Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 438/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt 6, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.C. w dniu 29 stycznia 2016 r., złożył zeznanie podatkowe PIT-28 o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r., wszczął w stosunku do M.C. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

Decyzją z dnia 18 listopada 2019 r., Naczelnik określił M.C. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2015 rok w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 160.957 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że M.C. w 2015 roku wystawił faktury na rzecz "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką "A"). Z materiału dowodowego wynika jednocześnie, że M.C. nie wykonywał usług wyszczególnionych na wystawionych fakturach, co oznacza, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 26 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że M.C. w 2015 roku nie wykonał usług na rzecz spółki "A". Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w badanym roku nie zatrudniał pracowników choć twierdził, że ze względu na szeroki zakres prac zmuszony był do posługiwania się podwykonawcami. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie podwykonawców, nie dysponował wiedzą o ich umiejętnościach i doświadczeniu w branży budowlanej. Jednocześnie również B.C., który miał nadzorować pracę podwykonawców podatnika, nie posiadał wiedzy o tym kogo nadzorował, nie znał ich danych osobowych oraz danych osobowych ich podwykonawców.

W ocenie organu odwoławczego w kontrolowanym okresie zarówno M.C. jak i spółka "A" były podmiotami w rzeczywistości wykorzystywanymi przez osoby trzecie, w celu stworzenia sieci powiązanych ze sobą firm, działających wspólnie po to, by ukryć nielegalne zatrudnienie w firmie "B", która z tego tytułu mogła uzyskiwać korzyść majątkową. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za uznaniem, że faktury wystawione przez stronę postępowania miały posłużyć firmie "B" wyłącznie w celu uzyskania przez tę firmę korzyści ekonomicznych. Zdaniem Dyrektora o tym, że M.C. oraz spółka "A" nie wykonywali prac remontowo-budowlanych świadczy to, że osoby, które chciały podjąć współpracę z firmą "B" zgłaszały się bezpośrednio do tej firmy, a następnie kierowane były dopiero do spółki "A"; właścicielami firm, które rzekomo nawiązały współpracę z "B" za pośrednictwem spółki "A" były osoby spokrewnione bądź zaprzyjaźnione z osobami zarządzającymi w firmie "B". Organ wskazał też, że spółka "A" nie posiadała jakichkolwiek dokumentów świadczących o pozyskiwaniu do pracy obcokrajowców, wszystkie osoby pracujące w Szwecji (w tym rzekomi podwykonawcy M.C.) nosiły ubrania robocze z logo firmy "B" lub firmy "C".

Dyrektor zwrócił dalej uwagę, że wprawdzie podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego nie pomniejszają przychodu o koszty jego uzyskania, to jednak są zobowiązani przez przepisy prawa podatkowego do przechowywania dokumentacji podatkowej (księgi podatkowe, faktury, dowody poniesienia kosztów).

Organ odwoławczy wskazał również, że w wyniku badania ksiąg podatkowych - ewidencji przychodów prowadzonej przez M.C. dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za 2015 roku, w zakresie zapisów przychodów w miesiącach styczeń, luty, maj i lipiec 2015 r., uznano je za nierzetelne. Jednocześnie z uwagi na to, że podatnik w 2015 roku nie uzyskał żadnych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania i określono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 0,00 zł.

Dyrektor stwierdził, że otrzymane przez M.C. kwoty w wysokości 559.784,40 zł stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu skoro w sprawie ustalono, że podatnik otrzymał znaczne kwoty pieniężne, których nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych) związanych z prowadzoną działalnością, a M.C. nie wskazał innego tytułu prawnego otrzymanych płatności, to do obowiązków organu nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu do podatnika należało wykazanie, że kwot tych nie należy traktować jako przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż to sam podatnik dysponował wiedzą o okolicznościach faktycznych i prawnych towarzyszących dokonaniu spornych przelewów. M.C. nie wskazał innej wiarygodnej podstawy faktycznej oraz prawnej otrzymania kwot, natomiast transakcje ze spółką "A" okazały się być fikcyjnymi.

Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym, aby organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, dopuścił się wskazywanych przez stronę naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz 361 z późn. zm. - zwana dalej u.p.d.o.f) poprzez błędną jego wykładnię polegając na przyjęciu, iż podatnik musi prowadzić działalność osobiście, w sytuacji gdy przepis mówi o prowadzeniu działalności we własnym imieniu, w więc na własną rzecz, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania, iż podatnik nie miał prawa zlecać usług podwykonawcom, a w konsekwencji do przyjęcia, iż faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług przez podatnika,

2) art. 15 § 1 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 144, poz 930 z późn. zm. - zwana dalej u.z.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkująca nieuprawnionym uznaniem, iż podatnik opodatkowany w formie ryczałtu ma obowiązek przechowywania dokumentów potwierdzających koszty poniesione na usługi świadczone przez podwykonawców, w sytuacji gdy kosztów tych nie może uwzględnić w rozliczeniu podatku poprzez jego zmniejszenie (brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów), a nadto gdy z przepisów wynika wyłącznie obowiązek przechowywania dokumentów potwierdzających zakup towarów, a nie usług,

3) art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 i 16 u.z.p.d.o.f poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, iż podatnik nie prowadził rzetelnych ksiąg rachunkowych w sposób przewidziany dla podatników zryczałtowanego podatku, co za skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem tych dokumentów waloru dowodu w sprawie,

4) art. 9 ust 2 w zw. z art. 11 ust 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust 1 w zw. z art. 26 ust 1, ust 7, ust 13a w zw. z art. 27 w zw. z art. 27b u.p.d.o.f. w zw. z 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 12 w zw. z art. 6 ust 1 w zw. z art. 13 w zw. z art. 12 ust 1 pkt 4a w zw. z art. 15 ust 1 u.z.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie, skutkujące uznaniem, iż przychody uzyskane przez skarżącego nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej objętych podatkiem zryczałtowanym, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego obciążenia podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 160.954 zł,

5) art. 2 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 3 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 12 w zw. z art. 6 ust 1 w zw. z art. 13 w zw. z art. 12 ust 1 pkt 4a w zw. z art. 12 ust 2 w zw. z art. 15 ust 1 w zw. z art. 21 ust 1 i 4 u.z.p.d.o.f poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym uznaniem, iż przychody uzyskane przez skarżącego w roku 2015 nie podlegały 5,5% podatkowi zryczałtowanemu,

6) art. 9 ust 2 w zw. z art. 11 ust 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust 1 w zw. z art. 26 ust 1, ust 7, ust 13a w zw. z art. 27 w zw. z art. 27b u.p.d.o.f. w zw. z 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 12 w zw. z art. 6 ust 1 w zw. z art. 13 w zw. z art. 12 ust 1 pkt 4a w zw. z art. 15 ust 1 u.z.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym, w świetle okoliczności sprawy, uznaniu, iż podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów u.p.d.o.f. zamiast zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych określonym w przepisach u.z.p.d.o.f, co w konsekwencji doprowadziło błędnego do uznania, iż podatnik posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 160.954 zł,

7) art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art.180 w zw. z art. 181 w zw. z z art. 187 § 1, w zw. z art. 188 w zw. z art. 191, w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i w rezultacie ocenę sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, przy pominięciu: bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka Pana B.C., L.T. i poprzestanie na uzyskaniu pisemnej odpowiedzi na zadane mu wyłącznie przez organ podatkowy pytania, bezpośredniego przesłuchania świadków W.M., G.P., A.K. i Z.K., jako podmiotów współpracujących ze spółka "A" sp z o.o. i poprzestanie na ich pisemnych wyjaśnieniach, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawaniu pytań świadkom oraz składaniu na bieżąco wyjaśnień,

8) art. 120 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełnie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ podatkowy, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, iż istnieje jakiekolwiek "nieuzasadnione powiązanie ekonomiczne w zakresie podwykonawstwa przy wykonywaniu usług budowlanych", którego elementem jest skarżący, w sytuacji gdy prace budowlane zostały rzeczywiście wykonane przez podwykonawców skarżącego, co potwierdzają m. in zebrane w aktach protokołu odbiorów poszczególnych prac oraz wyjaśnienia świadków

9) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur), zeznań świadków, materiału strony wskazującego na wykonanie czynności objętych fakturami, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, skutkującymi nieuzasadnionym obciążeniem skarżącego wynikającym z zaskarżonej decyzji obowiązkiem podatkowym.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Podstawowy zarzut formułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego wskutek oparcia wydanej decyzji na jedynie wybranych dowodach. Zdaniem strony organ w sposób dowolny dokonał również oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów a przy tym ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków przesłuchiwanych bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie i oparcie wydanej decyzji jedynie na pisemnych oświadczeniach świadków.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie ustalone zostało, że M.C. w kontrolowanym roku podatkowym, wystawił na rzecz spółki "A" faktury VAT, które miały dokumentować wykonanie usług budowlanych. Prace budowlano remontowe, według twierdzeń podatnika, miały być przeprowadzane w Sztokholmie i pobliskich okolicach, a przy ich wykonaniu podatnik miał współpracować z firmą "B", w której był zatrudniony B.C.– wujek skarżącego oraz z angażowanymi do pracy podwykonawcami z Litwy, Łotwy i Estonii. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak przyjąć, że M.C. był wykonawcą usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki "A". Nie ulega wątpliwości, co potwierdzał zresztą sam podatnik, że zafakturowanych prac budowlanych nie wykonywał osobiście. Niemniej jednak zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że wykonanie prac odbywało się przy pomocy czy to zatrudnionych przez podatnika pracowników czy też podwykonawców. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie był bowiem w stanie przedstawić jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o zatrudnieniu innych osób, nie posiadał wiedzy o ich umiejętnościach i doświadczeniu w branży budowlanej. Co również istotne B.C., który miał nadzorować pracę podwykonawców także nie potrafił wskazać żadnych danych osobowych podwykonawców.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ odwoławczy, że trudno zaakceptować to, iż M.C., ponosząc odpowiedzialność za realizację zleconych robót, nie posiadał elementarnej wiedzy na temat wykonywanej pracy, zatrudnionych podwykonawców oraz nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi realizację zafakturowanych usług. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykonuje prace o znacznej wartości (1.267.000,00 SEK, tj. 563.370,00 zł) nie zbiera dokumentacji potwierdzającej np. zatrudnienie podwykonawców realizujących zlecone prace czy też nabycie materiałów budowlanych i narzędzi niezbędnych do wykonania robót. Wydaje się, że dokumentowanie wykonywanych prac może mieć znaczenie choćby z punktu widzenia zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami ze strony kontrahenta z tytułu nienależytego wykonania umowy, co mogłoby skutkować odmową wypłaty wynagrodzenia. W ocenie Sądu okoliczność braku dowodów dokumentujących sporne roboty budowlane dowodzi raczej tego, że nie zostały one zrealizowane przez podatnika, a nie faktu, iż podatnik nie czynił tego z uwagi na brak możliwości zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Zasady doświadczenia życiowego skłaniają również do stwierdzenia, że przedsiębiorca, który przy realizacji prac posługuje się innymi podmiotami (podwykonawcami), będąc przy tym odpowiedzialnym wobec własnego zleceniodawcy za należyte ich wykonanie, szczegółowo i wnikliwie weryfikuje osoby wykonujące prace by nie doszło do jakichkolwiek uchybień z ich strony. Logiczne wydaje się stwierdzenie, że w takiej sytuacji stara się pozyskać wiedzę na temat osób wykonujących podzlecone prace, ich umiejętności czy doświadczenia zawodowego. W niniejszej sprawie mogło być to szczególnie istotne z tego punktu widzenia, że roboty budowlane, które miały być realizowane przez podatnika przy pomocy podwykonawców, nie należały do prostych prac. Oprócz robót demontażowych prace te polegać miały bowiem na układaniu instalacji hydraulicznej, instalacji elektrycznej czy układaniu glazury. Nie były to zatem prace budowlane nie wymagające żadnych kwalifikacji, wiedzy i umiejętności.

Należy zwrócić uwagę, że ustalenia organów prowadzą do wniosku, iż w istocie na wszystkich etapach realizacji robót budowalnych, wszelkie działania podejmowane były nie przez samego podatnika, ale przez B.C. To ta osoba miała bowiem zajmować się organizowaniem pracy podwykonawców, koordynowaniem robót, nadzorowaniem prac, wyceną wartości usług dokumentowanych fakturami wystawianymi przez podatnika na rzecz spółki "A" czy w końcu rozliczeniem z podwykonawcami za wykonanie prac. Rola M.C. sprowadzała się natomiast do wystawienia faktur na rzecz spółki "A". Tego rodzaju ustalenia słusznie poddają w wątpliwość to, czy rzeczywiście zafakturowane usługi były świadczone przez samego podatnika.

Należy oczywiście zgodzić się ze skarżącym, że prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu nie oznacza, iż przedsiębiorca zawsze musi wykonywać ją osobiście. Działanie we własnym imieniu oznacza bowiem to, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Z treści zaskarżonej decyzji nie sposób jednak wywieść, że wniosek o niewykonaniu zafakturowanych prac został oparty na stwierdzeniu, że roboty budowlane nie zostały wykonane osobiście przez podatnika. Organ odwoławczy w swoich rozważaniach zwracał jedynie uwagę, że trudno dać wiarę temu, iż podatnik jako przedsiębiorca odpowiedzialny względem swojego zleceniodawcy, całość wykonywanych prac powierzył innej osobie, konkretnie B.C., nie mając nad nimi żadnej kontroli i nie weryfikując w żaden sposób swoich podwykonawców.

Słusznie w sprawie zwrócono także uwagę na formę zapłaty, w jakiej miały być rozliczane transakcje pomiędzy podatkiem a jego podwykonawcami. Z wyjaśnień podatnika wynika bowiem, że płatności realizowane były w formie gotówkowej, a należności przekazywane były B.C.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja realizowana przez podmiot gospodarczy musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

Należy również zwrócić uwagę na inne ustalenia, jakie zostały poczynione przez organy podatkowe, dodatkowo potwierdzające wnioski organów podatkowych o niewykonaniu przez podatnika prac, które zostały ujęte w fakturach wystawionych na rzecz spółki "A". Organy ustaliły bowiem, że osoby, które chciały podjąć współpracę z firmą "B" bezpośrednio zgłaszały się do tej firmy, a następnie kierowane były dopiero do spółki "A". Nowi podwykonawcy rekrutowali się najczęściej z grona znajomych lub podmiotów wcześniej pracujących na rzecz "B". Spółka "A" nie posiadała jakichkolwiek dokumentów świadczących o pozyskiwaniu do pracy obcokrajowców, którzy zgodnie z zeznaniami L.T. "realnie pracowały" na rzecz firmy "B". Wszystkie osoby pracujące w Szwecji (w tym rzekomi podwykonawcy M.C.) nosiły ubrania robocze z logo firmy "B" lub firmy "C". Jakość realizacji prac budowlanych była nadzorowana przez pracowników "B", a M.C. i P.N. nie uczestniczyli w odbiorach robót budowlanych.

Należy przychylić się do wniosku organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy przemawia za uznaniem, iż faktury wystawione przez podatnika, miały posłużyć firmie "B" wyłącznie w celu uzyskania przez tę firmę korzyści ekonomicznych. Sam właściciel tej firmy tj. L.T. zeznał bowiem, że "B" przy realizacji niektórych dużych kontraktów musiała być zrzeszona w związkach zawodowych i z ekonomicznego punktu widzenia zatrudnianie osób fizycznych było niekorzystne. B.C. w swoich wyjaśnieniach wskazywał, że "B" w latach 2014-2015 brała udział w przetargach budowlanych, gdzie w ofertach wpisywała swoich podwykonawców, m. in. Spółkę "A" oraz jej podwykonawców, w tym M.C., nie było natomiast konieczności wykazywania dalszych podwykonawców wykonujących usługi.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, opartego o prawidłowo zgromadzony przez organy materiał dowodowy wynika zatem w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie wykonywał zakwestionowanych usług budowlanych ani osobiście, ani posługując się podwykonawcami. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że faktury wystawione przez niego na rzecz spółki "A" nie dokumentując rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dowodzą otrzymania przez podatnika przychodu z tytułu wykonywania robót budowlanych.

Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postepowaniu z uwagi na zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków Sąd zwraca uwagę, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd.

W kwestii dopuszczalności korzystania z materiałów dowodowych zebranych w trakcie innych postępowań (np. karnych lub podatkowych) wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 14 marca 2018 r. II FSK 773/16 (LEX nr 2462461) NSA wskazał, że "normodawca, wprowadzając w art. 181 Ordynacji podatkowej odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej, dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. (...) W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Tożsamy pogląd, który Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje, wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r. II FSK 635/18, z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14, z dnia 2 marca 2018 r. I FSK 1186/16 - dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów nie przeprowadzonych bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu.

Oczywiście rację ma strona skarżąca twierdząc, że dowód z zeznań świadków można przeprowadzić dopiero w sytuacji, gdy strona została skutecznie powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia tej czynności postępowania. Niemniej jednak powyższe dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy przeprowadza czynność dowodową jaką jest przesłuchanie świadka przez pracownika organu, a nie sytuacji, w której organ korzysta z zeznań świadka złożonych w toku innego postępowania. Sytuacja taka wyklucza konieczność dochowania wymogów o jakich mowa w ar. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem korzystanie z protokołów zeznań złożonych w trakcie innych postępowań nie jest przeprowadzaniem dowodu z przesłuchania osoby w charakterze świadka.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika zatem, że M.C. nie wykonując zafakturowanych prac budowlanych, nie mógł w 2015 roku uzyskać żadnych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym prawidłowo organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że podstawa opodatkowania tym podatkiem wynosiła 0,00 zł i podobnie określony decyzją Naczelnika ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2015 rok wyniósł 0,00 zł. Niemniej jednak należało mieć na względzie, że w kontrolowanym roku podatkowym, na rachunek bankowy podatnika, od spółki "A" wpłynęły środki pieniężne w wysokości 559.784,40 zł. Okoliczność otrzymania tych środków nie była w żaden sposób negowana przez podatnika, a jednocześnie M.C. potwierdzał, że otrzymanymi środkami mógł swobodnie dysponować i nie zwrócił ich spółce "A". W związku z tym wymagało rozważenia, czy kwoty wpłacone na rachunek bankowy podatnika, nie będąc przychodami z tytułu świadczenia usług budowalnych i nie podlegając opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi natomiast art. 9 ust 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przepisach art. 10 u.p.d.o.f. wskazane zostały źródła przychodów, w tym "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ale także przychody, których ustawodawca nie wymienił, jeżeli spełniają przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. realizują zasadę powszechności opodatkowania, wynikającą także z art. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich dochodów, za wyjątkiem zwolnionych i pochodzących ze źródeł przychodów wyłączonych spod działania ustawy (art. 2).

Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie musi znaleźć definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust.3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez użyte w przytoczonym przepisie pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Co przy tym szczególnie istotne "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji, (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10). Z użytego w przepisie sformułowania "otrzymane" wynika także, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest momentem otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujący powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Uwzględnić przy tym należy fakt, że co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono jej aktywa. Dlatego też o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę co do przychodów podatkowych, ale to że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu ustawy. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu) a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. tworzy katalog zupełny i rozłączny (konkretny przychód można przypisać wyłącznie do jednego źródła - wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12; z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2992/11; publik. CBOSA), ale nie katalog zamknięty, bowiem wskazanie "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie przykładowy. Powyższe jest realizacją zasady opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne określonej w art. 9 u.p.d.o.f. (wyjątkiem są jedynie dochody wyłączone - art. 2 u.p.d.o.f. lub zwolnione z opodatkowania - art. 21 u.p.d.o.f.). Skoro zasadą jest, że wszystkie przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu za wyjątkiem wymienionych przez ustawodawcę, jeżeli spełniają przesłanki wymienione w art. 11 u.p.d.o.f., to znaczy, że otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze co do zasady stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli mają charakter definitywny (bezzwrotny).

W świetle zasady powszechności opodatkowania organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że kwoty w łącznej wysokości 559.784,40 zł, jakie wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego, należy uznać za przychody z innych źródeł. Przychody te nie mogą być bowiem powiązane z wykonaniem usług budowalnych dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki "A", a jednocześnie skarżący nie ujawnił innej podstawy faktycznej i prawnej tych płatności. Okoliczności sprawy wskazują jednocześnie na definitywny charakter tych przychodów, co wynika z oświadczeń samego podatnika.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że otrzymane środki pieniężne nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. lub są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro organ podatkowy ustalił, że skarżący otrzymał znaczną kwotę pieniężną, której nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych), a skarżący nie był w stanie wskazać tytułu prawnego płatności, to do obowiązków organu nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wykazał, że na rachunek skarżącego wpłynęła znaczna kwota, którą można traktować jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Do skarżącego należało wykazanie, że kwoty tej nie należy traktować jako przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To skarżący posiadał wiedzę o okolicznościach faktycznych i prawnych towarzyszących dokonaniu spornych przelewów. Podatnik nie wykazał innej podstawy faktycznej uzyskania środków pieniężnych niż zapłata za wykonane usługi budowlane. Tymczasem wskazywana podstawa faktyczna otrzymania środków pieniężnych została prawidłowo zanegowana przez organy podatkowe, które w niebudzący wątpliwości sposób wykazały, że transakcje, które miały być realizowane pomiędzy podatnikiem a spółką "A" nie miały w rzeczywistości miejsca.

Sąd zwrócił uwagę, że określając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym organy, w kosztach uzyskania przychodu uwzględniły jedynie wydatki za prowadzenie rachunku bankowego. Powyższe jest jednak konsekwencją tego, że podatnik, w toku prowadzonego postępowania, nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków związanych z przychodem osiągniętym w 2015 roku.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazuje, że naruszenia tego strona uparuje w istocie nie tyle w nieprawidłowej wykładni wskazywanych przepisów, lecz w nieprawidłowym zastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym przyjęciu, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez podatnika. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.