Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1253/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. d)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego

TEZY

Dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3105/13 w sprawie ze skargi B. M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. M. S.A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na wniosek B[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca lub Bank) oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą bankowym, działającym w Polsce. Oferuje różnorodne produkty bankowe klientom detalicznym, przedsiębiorcom oraz jednostkom sektora publicznego. Bank należy do międzynarodowej grupy kapitałowej świadczącej usługi finansowe w krajach Europy oraz w innych państwach na świecie. Nadrzędną pozycję w tej strukturze kapitałowej zajmuje bank z siedzibą w Portugalii. Założeniem grupy kapitałowej jest zachowanie jednolitych standardów świadczenia usług w obrębie całej grupy, niezależnie od lokalizacji, w tym w Polsce. W celu ujednolicenia standardów działalności spółka zawarła umowę z S[...] z siedzibą w Portugalii. Przedmiotem tej umowy jest usługa przetwarzania transakcji finansowych dokonywanych przez klientów spółki (klientów banku).

W ramach świadczonej usługi S[...] wykonuje czynności polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banku (przelewy bankowe, płatności dokonywane kartami debetowymi i kredytowymi etc.), w efekcie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane oraz nadzoruje poprawność i kompletność procesów przetwarzania transakcji finansowych. Usługę w powyższym zakresie S[...] wykonuje w trybie ciągłym. W wykonaniu umowy S[...] gromadzi i udostępnia dane dotyczące przetwarzanych transakcji finansowych, generuje stosowne raporty operacyjne, archiwizuje dane oraz wykonuje kopie bezpieczeństwa, w tym w czasie rzeczywistym. S[...] zobowiązany jest do utrzymywania systemu w należytym stanie technicznym, do jego stałego monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowania konfiguracji systemu. S[...] również testuje nowe funkcjonalności systemu oraz wprowadza w nim stosowne zmiany. S[...] wykonuje usługę przy pomocy rozwiązania teleinformatycznego oraz sieci transmisji danych. Ze względu na znaczną liczbę klientów spółki oraz ilość dokonywanych przez nich transakcji jest to jedyna technicznie możliwość wykonania umowy. Serwery wykorzystywane do świadczenia usługi nie stanowią majątku spółki. Czynności wykonywane przez S[...] w ramach umowy wraz z wykorzystywaną w tym celu techniczną infrastrukturą stanowią łącznie tzw. Platformę. Jest ona udostępniana oraz nadzorowana stale przez S[...]. Bez nabycia usługi od S[...] spółka pozbawiona byłaby możliwości świadczenia usług finansowych, nie posiada bowiem infrastruktury umożliwiającej mu przetwarzanie we własnym systemie bankowym transakcji finansowych dokonywanych przez jego klientów.

Z tytułu świadczenia usługi wnioskodawca wypłaca S[...] wynagrodzenie skalkulowane w złożony sposób. Składa się na nie opłata za przyznane spółce na stałe zasoby Platformy, dodatkowa opłata za przekroczenie przyznanych zasobów oraz inne składowe, stanowiące elementy kalkulacyjne wynagrodzenia.

Spółka zadała następujące pytanie: Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana przez nią podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)?

Spółka stwierdziła, że usługa wykonywana przez S[...] niewątpliwie stanowi element usługi oferowanej przez nią jej klientom. Prowadzenie rachunków bankowych klientów wymaga od spółki podejmowania czynności zapewniających prawidłowe zapisy po stronie uznań i obciążeń rachunku klienta, dokonywanych bezzwłocznie po realizacji transakcji stanowiących podstawę tych zapisów. Czynności te stanowią istotę usługi prowadzenia rachunku bankowego. Spółka utrzymywała, że usługi S[...] stanowią odrębną całość. Platforma będąca w posiadaniu S[...] stanowi odrębny, niezależny system informatyczny. Usługi S[...] wykonywane przy użyciu Platformy stanowią przedmiot odrębnej usługi występującej w obrocie gospodarczym. Uzasadnia to w ocenie spółki spełnienie przesłanki odrębności z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Spółka stwierdziła, że usługi S[...] jako stanowiące element zwolnionej usługi finansowej wykonywanej przez nią, stanowiące odrębną całość oraz jako właściwe i niezbędne do świadczenia usługi finansowej, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, dla klasyfikacji usługi złożonej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia sposób ustalenia przez strony umowy płatności za usługę. Stosowanie wielu różnych kluczy, wedle których strony ustalają wynagrodzenie należne za wykonywanie usługi, nie wpływa na istotę samej usługi jako usługi o charakterze jednorodnym i niepodzielnym. Wręcz odwrotnie, rozbudowany, modułowy sposób ustalania wynagrodzenia wynika właśnie z istoty usługi złożonej, gdzie trudno z góry ustalić jedno łączne wynagrodzenie za całą usługę.

Interpretacją indywidualną z 3 września 2013 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2013 r. w zakresie:

- zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych - za prawidłowe,

- zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian - za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że na samym wstępie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanej we wniosku usługi świadczonej przez S[...] za usługę o charakterze kompleksowym. Wskazał, że zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Zdaniem Ministra Finansów, przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, gdyż w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzenia pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. O możliwości rozłącznego traktowania poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej usługi może świadczyć także złożony sposób kalkulacji wynagrodzenia. Nieracjonalnym byłoby bowiem twierdzenie, że z jednej strony wydzielenie poszczególnych czynności dla celów podatkowych staje się niemożliwe lub przybiera sztuczny charakter, natomiast nic nie stoi na przeszkodzie dokonaniu takiego podziału dla celów kalkulacji wynagrodzenia.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia usługi S[...] organ stwierdził, że aby do w/w usług można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usługi, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa.

Organ wskazał, że z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także aby zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zatem wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie powinien odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Minister Finansów powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie SDC, C-2/95, ECLI:EU:C:1997:278, w którym Trybunał stwierdził m.in., że usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych oraz że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko, jeśli same w znacznym stopniu "stają się" usługą finansową. Również w wyroku w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj; C-350/10, ECLI:EU:C:2011:532 TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy VAT a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Konfrontując przedstawiony we wniosku stan faktyczny z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE Minister Finansów stwierdził, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa regulacja art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zdaniem organu, czynności składające się na usługę świadczoną przez S[...] polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych stanowią element składowy usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych/transakcji płatniczych, więc czynności te należy utożsamiać z czynnościami bezpośrednio związanymi z prowadzeniem rachunku pieniężnego, w szczególności w zakresie przeprowadzenia przez Bank rozliczeń pieniężnych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że realizacja czynności wykonywanych w ramach usług polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, stanowią one element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE.

W ocenie Ministra Finansów odmiennie należy jednak w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT spojrzeć na czynności wykonywane w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian. Czynności te w odróżnieniu od pozostałych są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, sprowadzającej się do przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego, w rezultacie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usługi transakcji pieniężnych / prowadzenia rachunków bankowych i same w sobie nie posiadają cech usług finansowych, lecz bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one, co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia. Czynnościom tym, w ocenie Ministra Finansów, nie można nadać cech usług "właściwych" usłudze finansowej, nie obejmują one cech charakterystycznych dla tej usługi. Szczególnie wyraźnie to uwidacznia się na przykładzie usług polegających na utrzymywaniu systemu w stanie technicznym, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian, gdzie usługi te mają całkowicie odmienny charakter, aniżeli usługa transakcji płatniczych / prowadzenia rachunków pieniężnych, która rodzajowo stanowi usługę finansową. Usług powyższych nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są np. prowadzenie rachunku bankowego czy transakcje płatnicze. Tak więc w omawianym zakresie, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał, iż podlega ona podatkowi VAT oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż usługa opisana we wniosku nie jest usługą jednorodną i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według dwóch reżimów podatkowych jako: usługa zwolniona z podatku oraz jako usługa opodatkowana według stawki podstawowej 23 %.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Podniosła, że naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przez Ministra Finansów polega na arbitralnym, nie mającym uzasadnienia w opisanym stanie faktycznym, podzieleniu jednorodnej usługi świadczonej przez kontrahenta Banku na dwie odrębne części podlegające dwóm reżimom prawno-podatkowym, tj. zwolnieniu z podatku VAT oraz opodatkowaniu tym podatkiem według stawki podstawowej 23%. Takie podzielenie zakupionej usługi nie ma uzasadnienia nie tylko od strony czysto funkcjonalnej informatycznej, ale również od strony normatywnej.

Zdaniem skarżącej, usługa świadczona bankowi przez kontrahenta portugalskiego jest usługą ściśle związaną z usługą świadczoną przez bank swoim klientom, tj. usługą określoną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (usługa główna). W związku z tym na podstawie art. 43 ust. 13 powinna być uznana za usługę stanowiącą element usługi banku, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi głównej.

Skarżąca poinformowała, że uzyskała pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 kwietnia 2013 r. oraz uzyskała pozytywną opinię klasyfikacyjną wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z 2 stycznia 2013 r.

3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2013 r. wydanej dla Banku Minister Finansów wyjaśnił, że w istocie fakt odmiennego stanu prawnego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., odwołującego się do klasyfikacji statystycznej sprawiał, że analiza kompleksowości – w szczególności gdy sedno pytania sprowadzało się do możliwości zastosowania zwolnienia – pozostała sprawą drugorzędną. Objęcie, zgodnie z zaprezentowanym grupowaniem, zwolnieniem całej usługi sprawiało, że bezprzedmiotową w sensie skutków podatkowych pozostawała w takiej sytuacji analiza kompleksowości.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów nie przedstawił własnego stanowiska, czy usługa świadczona przez S[...] może być uznana za usługę o charakterze kompleksowym, mimo że kwestię tę uznał za wymagającą rozstrzygnięcia na samym wstępie. W tym zakresie organ interpretacyjny odwołując się do orzecznictwa wyjaśnił istotę świadczenia o charakterze złożonym, przy czym jako warunek uznania świadczenia za złożone wyartykułował element nierozłączności usługi wyrażającej się tym, że za część świadczenia złożonego można uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter oraz wskazał, iż dokonując kwalifikacji świadczenia nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy usług. Stwierdził też, że o możliwości rozłącznego traktowania poszczególnych czynności może również świadczyć złożony sposób kalkulowania wynagrodzenia. Nie ma jednak konkluzji, czy w związku z przedstawionym rozumieniem usług o charakterze złożonym, opisana we wniosku usługa świadczona przez S[...] jest usługą złożoną, czy też nią nie jest. Zważywszy na zakres w jakim stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe domyślić się można, iż według Ministra Finansów ww. usługa nie ma charakteru usługi złożonej, jednak stanowisko organu powinno być wyrażone wprost, a nie poprzez wnioskowanie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenie o charakterze złożonym, bądź nie posiadającego znamion takiego świadczenia, argumentacja organu podatkowego wskazująca na elementy, kryteria, jakie wziął on pod uwagę w kontekście konkretnego (tu: podanego we wniosku) stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie. Nie wystarczy, jak uczynił to Minister Finansów, poprzestać na ogólnym przedstawieniu problematyki dotyczącej usług o charakterze złożonym, ale konkretne kryteria należy zastosować do podanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Konieczne jest też odniesienie do argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę, szczególnie gdy tak jak w rozpoznanej sprawie organ jego stanowisko uznał za nieprawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji z tych obowiązków Minister Finansów nie wywiązał się, bowiem nie odniósł się w ogóle do stanowiska skarżącej.

Sąd przypomniał, że skarżąca twierdziła, iż z punktu widzenia VAT nie byłoby właściwe dokonywanie podziału usługi S[...] na odrębne cząstkowe świadczenia. Podała, że dla Banku jako odbiorcy tej złożonej usługi, celem nabycia jest wywiązanie się wobec klientów z zobowiązań wynikających z umów prowadzenia rachunku bankowego oraz że wszystkie czynności razem wykonywane przez S[...] determinują sprawność, skuteczność i poprawność zapisów na rachunku bankowym klienta Banku. Utrzymywała, iż cel ten osiągany jest poprzez współdziałanie poszczególnych czynności świadczonych przez S[...], a nie jedynie przez kilka wybranych. Wskazała, że bez usługi S[...] nie byłoby w ogóle możliwe wykonywanie usługi finansowej prowadzenia rachunku bankowego. Wszystkie te argumenty organ interpretacyjny pominął milczeniem, podając ogólne kryteria, jakie winny być brane pod uwagę przy kwalifikacji usługi, jako usługi o charakterze złożonym, kryteriów tych nie zastosował do usługi świadczonej przez S[...], czyli nie przeniósł na konkretny przypadek. Przy tym organ nie wskazał wszystkich kryteriów, które świetle orzecznictwa TSUE należy w takich wypadkach brać pod uwagę, lecz skupił się głównie na kryterium, ujmując w skrócie, nierozerwalności świadczenia.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, stwierdził, iż tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. TSUE wskazał też, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał wskazał również, iż w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Podkreślił, przy tym, co jest bardzo ważne, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, rozważając więc, czy usługa świadczona przez S[...] ma charakter złożony, Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę wszystkie powyżej wskazane kryteria zaczerpnięte z orzecznictwa TSUE, ale też wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce ww. usługa. Ponieważ takich rozważań organ interpretacyjny nie poczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na co już wielokrotnie wskazano, zobowiązany jest je przeprowadzić ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. Podkreślić należy, iż kwestia ta ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż uznanie usługi świadczonej przez S[...] za usługę o charakterze złożonym, mając na uwadze, że Minister Finansów część tej usługi uznał za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, będzie skutkować zastosowaniem ww. zwolnienia do całej usługi.

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne okazało się stanowisko skarżącej, iż Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 grudnia 2012 r., I FSK 339/12 stwierdził, iż nowy katalog zwolnień wprowadzony 1 stycznia 2011 r. obejmuje zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Dotyczy ono świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Jednocześnie zwolnienia tego nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższe zwolnienie nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile:

- stanowią odróżniającą się całość,

- są specyficzne dla transakcji zwolnionych,

- mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 1999, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że interpretacja prounijna art. 43 ust. 13 ustawy VAT prezentowana przez organy podatkowe zdaje się całkowicie pomijać brzmienie przepisu krajowego, a przecież trzeba pamiętać, że wszelkie zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, a co za tym idzie, nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa i nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa, a przede wszystkim nie daje ustawodawcy uprawnienia do tworzenia niejednoznacznych regulacji, których treść i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie należy zastosować wykładnię językową art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, która w świetle wykładni prokonstytucyjnej ma pierwszeństwo przed wykładnią prounjną, która nie może być niezgodna z sensem słów ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa unijnego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania oraz zakresu zwolnień podatkowych bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prounijnej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę powinien stosując przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zastosować wykładnię językową, o której mowa powyżej i w świetle literalnego brzmienia tego przepisu ponownie dokonać analizy stanu faktycznego wedle regulacji w nim zawartej.

Odnośnie do powołanej w skardze interpretacji z dnia 5 kwietnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż wobec odmiennego stanu prawnego, na podstawie którego została ona wydana, jak twierdzi organ, skarżąca nie może wywodzić z niej skutków dla niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że orzekał wyłącznie w granicach sprawy, której przedmiotem była zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 3 września 2013 r., więc nie mógł poddać ocenie (kontroli) interpretacji z dnia 5 kwietnia 2013 r.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Minister Finansów zaskarżył wyrok WSA w Warszawie w całości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Organ zarzucił wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: tj.:

- art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) i uchylenie zaskarżonej interpretacji poprzez błędne uznanie, że interpretacja nie zawierała prawidłowego uzasadnienia prawnego wobec ogólnego odniesienia się przez organ co do istoty usługi złożonej bez przedstawienia stanowiska własnego, w tym i co do charakteru usług zakupywanych przez Bank od S[...], co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych i skutkowało uchyleniem prawidłowo wydanej interpretacji;

II. prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabywane przez bank usługi stanowią jedną kompleksową usługę i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;

- błędną wykładnię art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabywane przez bank usługi są niezbędne oraz właściwe dla usługi finansowej i zawierają się w dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.3. Postanowieniem z 19 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie w związku z wystąpieniem przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowienie NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1563/14) uznając, że zagadnienie przedstawione w tym pytaniu prejudycjalnym ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

4.4. Po wydaniu orzeczenia prejudycjalnego w dniu 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172, postanowieniem z 19 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, usług przetwarzania transakcji finansowych dokonywanych przez klientów spółki (klientów banku).

Organ odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości rozdzielił usługę, opisaną przez wnioskodawcę jak jednolitą usługę złożoną, uznając, że czynności wykonywane w ramach usług polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych, stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. W tym zakresie organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy co do możliwości zastosowania zwolnienia uznał za prawidłowe.

Odmiennie Minister Finansów ocenił czynności wykonywane w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian. Czynności te w odróżnieniu od pozostałych są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, sprowadzającej się do przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego, w rezultacie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usługi transakcji pieniężnych/ prowadzenia rachunków bankowych i same w sobie nie posiadają cech usług finansowych, lecz bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one, co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia. Czynnościom tym, w ocenie Ministra Finansów, nie można nadać cech usług "właściwych" usłudze finansowej, nie obejmują one cech charakterystycznych dla tej usługi.

5.2. W odniesieniu do takiego stanu faktycznego sprawy w pierwszej kolejności odpowiedzieć należy, czy i jakie znaczenie dla rozpatrzenia złożonego w sprawie wniosku ma okoliczność, że organ interpretacyjny rozdzielił opisane we wniosku o interpretację usługi polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych od usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian.

Wnioskodawca wyraził bowiem stanowisko, że usługi te mają charakter jednorodny i nierozłączny a zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie zawarł w tym zakresie wystarczającego stanowiska.

Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację jedynie w tej części, w której została zaskarżona, a więc w części w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi to przeszkody aby na obecnym etapie postępowania ocenić całość świadczonych usług, pod względem możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, ze względu właśnie na to, że wnioskodawca wywodzi, że opisane we wniosku czynności stanowią jednolitą usługę złożoną. Dopiero przesądzenie, że opisane we wniosku usługi w jakimkolwiek zakresie korzystają ze zwolnienia będzie stanowiło podstawę do dalszych rozważań na temat złożoności przedstawionych usług. Ocena ta nie będzie oczywiście wywoływała skutków w odniesieniu do tej części interpretacji, która nie była przedmiotem skargi.

5.3. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę powinien stosując przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, z pominięciem prawa unijnego, zastosować wykładnię językową i w świetle literalnego brzmienia tego przepisu ponownie dokonać analizy stanu faktycznego wedle regulacji w nim zawartej. Kwestia prawidłowości takiego stanowiska sądu pierwszej instancji zostanie poruszona w dalszej części uzasadnienia po ocenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu prawa unijnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają "transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności". Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych (zob. wyroki TS w sprawach: Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Bookit Ltd, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355, pkt36 ).

Trybunał wyraził już pogląd, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Tak oto skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 53; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 25; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 37).

Ponadto w orzecznictwie Trybunału zauważono, że brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 64). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok TS w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66–68; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 39).

Zatem aby określone usługi można było zaklasyfikować je jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie; wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66; wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 24; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 40).

Powyższe uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, pkt 50; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, , pkt 26; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 43).

5.4. W niniejszej sprawie należy zaznaczyć, że w ramach świadczonej usługi S[...] wykonuje czynności polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banku (przelewy bankowe, płatności dokonywane kartami debetowymi i kredytowymi etc.), w efekcie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane oraz nadzoruje poprawność i kompletność procesów przetwarzania transakcji finansowych. Usługę w powyższym zakresie S[...] wykonuje w trybie ciągłym. W wykonaniu umowy S[...] gromadzi i udostępnia dane dotyczące przetwarzanych transakcji finansowych, generuje stosowne raporty operacyjne, archiwizuje dane oraz wykonuje kopie bezpieczeństwa, w tym w czasie rzeczywistym. S[...] zobowiązany jest do utrzymywania systemu w należytym stanie technicznym, do jego stałego monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowania konfiguracji systemu. S[...] również testuje nowe funkcjonalności systemu oraz wprowadza w nim stosowne zmiany. S[...] wykonuje usługę przy pomocy rozwiązania teleinformatycznego oraz sieci transmisji danych.

Czynności wykonywane przez S[...] w ramach umowy wraz z wykorzystywaną w tym celu techniczną infrastrukturą stanowią łącznie tzw. Platformę. Jest ona udostępniana oraz nadzorowana stale przez S[...]. Bez nabycia usługi od S[...] spółka pozbawiona byłaby możliwości świadczenia usług finansowych, nie posiada bowiem infrastruktury umożliwiającej mu przetwarzanie we własnym systemie bankowym transakcji finansowych dokonywanych przez jego klientów.

5.5. W odniesieniu do tak opisanych transakcji w pierwszej kolejności należy zauważyć, jako że art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, pkt 65; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt45).

5.6. Po drugie czynności takie jak gromadzenie i udostępnianie danych dotyczących przetwarzanych transakcji finansowych, generowanie stosownych raportów operacyjnych, archiwizowanie danych oraz wykonanie kopii bezpieczeństwa, w tym w czasie rzeczywistym, ani też utrzymywanie systemu w należytym stanie technicznym, do jego stałego monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowania konfiguracji systemu, ani też testowanie nowych funkcjonalności systemu oraz wprowadzanie w nim stosownych zmian sprzedaży nie można, pojedynczo lub razem, uznać za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że Trybunał za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT nie uznał takich czynności jak: uzyskanie przez usługodawcę tej usługi od nabywcy danych dotyczących karty płatniczej, jaką pragnie się on posłużyć, ani ich przekazania przez owego usługodawcę agentowi rozliczeniowemu, ani odbioru przez tegoż usługodawcę kodu autoryzacji dostarczonego przez wystawcę, ani nawet ponownego przekazania przez usługodawcę do swego agenta rozliczeniowego na koniec dnia pliku rozliczeniowego zawierającego między innymi kody autoryzacji dotyczące zrealizowanych sprzedaży (wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt46).

Chociaż z wniosku o interpretację wynika, że w efekcie czynności polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banku rachunki klientów banku "zostają odpowiednio obciążone lub uznane" to nie wynika z niej, że to usługodawca takiej usługi sam bezpośrednio obciąża czy też uznaje dane rachunki ani też nie wynika, aby dokonywał na nich zapisów, ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania.

5.7. Po trzecie z wniosku o interpretację nie wynika, aby usługodawca przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, a więc w odniesieniu do szczególnych i istotnych cech procesu przeniesienia środków pieniężnych.

Z ogółu powyższych uwag wynika, że usługodawca świadczący usługi opisane we wniosku o interpretację, nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, lecz jedynie wdraża środki techniczne.

5.8. Z powyższego wynika, że żadna z opisanych we wniosku o interpretację usług nie spełnia, w takim znaczeniu jak rozumie to Trybunał, warunków pozwalających na uznanie, że korzysta ze zwolnienia, art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Zatem bez znaczenia pozostaje to, czy przedstawione we wniosku usługi stanowią jednolite świadczenie złożone, czy też są to świadczenia odrębne. Nie można natomiast uznać, że błędne stanowisko organu interpretacyjnego o możliwości zastosowania zwolnienia do części opisanych usług będzie dawało podstawę do wywodzenia takiego zwolnienia w stosunku do całości opisanych świadczeń, nawet gdyby miały one charakter czynności złożonych.

5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie należy zastosować wykładnię językową art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, z pominięciem wykładni prounijnej. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji wywodzi z tego, że zwolnienie to nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć ogólne zasady stosowania i wykładni prawa unijnego, które mają znaczenie przy dokonywaniu oceny prawidłowości wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska.

Po pierwsze, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału sądy państw członkowskich (a w szczególności sądy ostatniej instancji) zobowiązane są do zapewnienia pierwszeństwa prawa unijnego i niestosowania niezgodnych z tym prawem przepisów prawa krajowego. Realizacja tego obowiązku obejmuje, w pierwszej kolejności dokonywanie wykładni prounijnej – a więc dokonywanie takiej wykładni prawa krajowego, która zapewni jak najdalej idącą zbieżność norm prawa krajowego z wzorcem określonym w przepisach prawa unijnego (zarówno pierwotnego jak i wtórnego). W przypadku dyrektyw, chodzi o zapewnienie, że przepisy prawa krajowego wdrażające dyrektywę do porządku krajowego interpretowane będą z uwzględnieniem ich wzorca unijnego, z uwzględnieniem systematyki i celu tej dyrektywy, a także miejsca przepisu w systemie ustanowionym przez dyrektywę (zob. w kontekście VAT np. wyrok TS w sprawie Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 25). Należy przypomnieć, że do sądu krajowego należy wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem danej dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, który wymaga, aby sąd czynił wszystko, co leży w zakresie jego kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni (zob. wyrok TS w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo)

Granicą zasady wykładni prounijnej jest zakaz dokonywania takiej interpretacji prawa krajowego, która w istocie doprowadziłaby do wykładni przepisu prawa krajowego contra legem. W takim przypadku, gdy dokonanie wykładni prounijnej przepisu prawa krajowego nie jest możliwe, sąd krajowy, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, zobowiązany jest do niezastosowania w sprawie przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym.

Po drugie, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości odnoszącego się do zasad wykładni przepisów Dyrektywy VAT, a mówiąc szerzej, do zasad wykładni przepisów określających zasady wspólnego systemu podatku VAT. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, funkcjonowanie wspólnego systemu VAT opiera się przede wszystkim na zasadach neutralności podatku VAT oraz powszechności opodatkowania. Zasady te mają na celu zapewnienie, że system podatku VAT będzie stosowany jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Wyrazem dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów Dyrektywy VAT jest m.in. uznanie, że pojęcia jakimi posługuje się Dyrektywa VAT są pojęciami prawa unijnego, a w konsekwencji należy je interpretować z uwzględnieniem wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości, niezależnie od znaczenia jakie przyznane jest im w prawie krajowym – w celu unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. ww. wyrok w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; Nordea Pankki Suomi, pkt 22). Jak wielokrotnie stwierdzał Trybunał wyrażenia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy (art. 135 Dyrektywy VAT), powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob.np. ww. wyrok w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok w sprawie Nordea Pankki Suomi, pkt 23). Wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej wykładni nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Pojęciom przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadawać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię, dokonaną z uwzględnieniem kontekstu tego przepisu i celu danego uregulowania (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie Fish Legal i Shirley, C-279/12, EU:C:2013:853, pkt 42). Należy również przypomnieć, że Dyrektywa VAT wprowadza zarówno zwolnienia o charakterze obligatoryjnym jak i zwolnienia, których zastosowanie pozostawione jest uznaniu poszczególnych państw członkowskich. W przypadku zwolnień obligatoryjnych państwo członkowskie nie może jednostronnie modyfikować zasad i zakresu stosowania zwolnień określonych w dyrektywie, w sposób wykraczający poza wykładnię wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Takie działanie oznaczałoby przyznanie sądom krajowym kompetencji do samodzielnego dokonywania wykładni pojęć prawa unijnego, która to kompetencja zastrzeżona jest dla Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji podjęcia wątpliwości co do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów dyrektywy (m.in. jego zakresu) sąd krajowy jest uprawniony (a w niektórych przypadkach nawet zobowiązany) do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z art. 267 TFUE.

Odnosząc te ogólne rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że istota przedmiotu sporu dotyczy kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez skarżącą. Nie ulega wątpliwości, że wprowadzone przez ustawodawcę polskiego zwolnienie w zakresie usług finansowych stanowi realizację obowiązku wdrożenia do polskiego porządku prawnego obligatoryjnego zwolnienia dla usług określonych w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Przy tym spór w sprawie sprowadza się do kwestii określenia zakresu zastosowania tego zwolnienia, a w szczególności tego, czy różnica w brzmieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz polskiej ustawy o VAT może wpływać na zakres stosowania zwolnienia dla usług pomocniczych dla usługi finansowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu interpretacji zakresu zastosowania obligatoryjnego zwolnienia określonego w Dyrektywie VAT sąd krajowy powinien dążyć do zastosowania w jak najszerszym zakresie wykładni prounijnej. Zastosowanie wykładni prounijnej nie może oczywiście prowadzić do wyników wykładni pozostających w oczywistej sprzeczności z wykładnią językową.

5.10. Nie może tutaj mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że Dyrektywa VAT nie przewiduje wprost przepisu takiego jak art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust. 40 ustawy o VAT, skoro warunki stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług, ze względu na to, że po pierwsze w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie, spełniają szczególne i istotne funkcje transakcji głównej w odniesieniu do poszczególnych elementów usługi finansowej, zostały przez Trybunał wyinterpretowane z art. 135 lit. d) Dyrektywy VAT.

5.10. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że nie jest możliwe odwoływanie się do orzecznictwa Trybunału przy dokonywaniu wykładni art. 43 ust. 13 ustawy VAT dotyczy zasadniczo usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych (usług likwidacji szkód). W tym przypadku brzmienie art. 43 ust.1 pkt 37 w zw. art. 43 ust. 13 ustawy VAT wprowadziło zwolnienie, którego w żaden sposób nie da się wywieść z wykładni art. 135 Dyrektywy VAT.

W wyroku w sprawie Aspiro Trybunał stwierdził, art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt29).

Bliżej w jaki sposób należy rozumieć to, że "art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte" wyjaśnił Rzecznik Generalny w opinii do sprawy Aspiro, ECLI:EU:C:2015:850. Rzecznik przypomniał, że zwolnienie usług ze względu na to, że po pierwsze w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie, spełnia szczególne i istotne funkcje transakcji głównej można odnieść jedynie do poszczególnych elementów usługi finansowej w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT, ponieważ usługi finansowe da się podzielić na różne usługi (pkt 25 opinii Rzecznika, por. również wyroki TS: w sprawach SDC, pkt 64; CSC Financial Services, pkt 23; Abbey National, pkt 67; w sprawie Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, pkt 34). Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. Przepis art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń lub zarządzania ubezpieczeniami, lecz zgodnie z jego brzmieniem wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, jak wielokrotnie orzekał Trybunał. Przejęcia ryzyka, jakie według orzecznictwa stanowi taka transakcja ubezpieczeniowa sama w sobie, nie można podzielić na poszczególne usługi (pkt 26 opinii Rzecznika w sprawie Apiro).

Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych do usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić.

Dlatego Trybunał orzekł, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej Dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. wyrok TS w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 29).

W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tymczasem nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiaru wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty (por. wyrok NSA z 5 października 2016 r., I FSK 1106/16).

Odmienna sytuacja dotyczy jednak usług finansowych, gdzie Trybunał stwierdził np., że transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok TS w sprawie SDC, C-2/95, pkt 64; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 39).

Okoliczność, że Trybunał z art. 135 lit. d) Dyrektywy VAT wyinterpretował zwolnienie również dla usług, które ocenie stanowią odrębną całość, oraz spełniają szczególne i istotne funkcje usługi finansowej daje podstawę do dokonania wykładni art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust. 40 ustawy o VAT zgodnej z orzecznictwem Trybunału.

Trudno bowiem doszukać się takiej sprzeczności pomiędzy treścią art. 43 ust.13 a tezami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału, która uzasadniałaby odrzucenie wykładni prounijnej.

Zgodnie z art. 43 ust.13 zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W orzecznictwie Trybunału mówi się natomiast, że są to usługi, które stanowią odrębną całość, oraz spełniają szczególne i istotne funkcje usługi finansowej.

W dokonywaniu wykładni art. 43 ust.13 należy mieć na uwadze nie tylko jego brzmienie ale również cel i kontekst, a przecież przepis ten został wprowadzony właśnie w celu wypełnienia przesłanek wynikających z orzecznictwa Trybunału.

5.11. Zatem w odniesieniu do usług pomocniczych do usług finansowych jest możliwe zastosowanie prounijnej wykładni art. 43. ust. 13 ustawy o VAT sprowadzającej się do uwzględnienia orzecznictwa Trybunału dotyczącego takich usług.

W konsekwencji, dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

5.12. Powyższe rozważania pozwalają uznać za trafne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

- art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabywane przez bank usługi stanowią jedną kompleksową usługę i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;

- błędną wykładnię art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabywane przez bank usługi są niezbędne oraz właściwe dla usługi finansowej i zawierają się w dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

6. Wobec powyższego na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 , art. 200 i 209 p.p.s.a.