Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 142/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca oraz sierpień 2005r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 zł (dwa tysiące) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący – E.J. – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej numer [...] z dnia [...] października 2010r., określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2005 r. oraz za sierpień 2005 r. w łącznej kwocie 148.895,00 zł.

Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa E.J. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2005 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 14 czerwca 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. do akt sprawy przejęto dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (k. 215).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie kontrolujący ustalili, iż prowadzona w 2005 r. przez PW PUH E.J. działalność gospodarcza polegała głownie na świadczeniu usług transportu drogowego oraz prowadzeniu sprzedaży części i akcesoriów komputerowych.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że Kontrolowany dokonał zakupu 126.182 litrów paliwa do posiadanych samochodów ciężarowych, pochodzącego z niewiadomego źródła. W toku kontroli ustalono, iż przedmiotowy olej napędowy został nabyty od firm T Z.T. oraz od P T.T. (str. 22-23 decyzji).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia [...] października 2010 r., w drodze której określił PW PUH E.J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2005 r. oraz za sierpień 2005 r. w łącznej kwocie 148.895,00 zł.. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 28 października 2010r.

Pismem z dnia [...] listopada 2010r., złożone zostało odwołanie od powyższej decyzji.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego - art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na określeniu w stosunku do strony zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego podczas gdy - zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiących podstawę do wydania decyzji z [...] września 2008r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005r. do lipca 2005r. i sierpień 2005 r. – podatnik nie nabył paliwa. Ponadto naruszenie polegało na określeniu zobowiązania podatnika w zakresie podatku akcyzowego podczas gdy organ nie wykazał dowodami, iż podatek akcyzowy od paliwa objętego fakturami VAT nie został zapłacony;

- naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 , art. 187, art. 188, art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie do akt sprawy z postępowania kontrolnego nr [...] materiału dowodowego w postaci kserokopii dokumentów; polegające na braku poczynienia przez organ jakichkolwiek czynności w przedmiocie ustalenia, kto faktycznie dokonywał dystrybucji paliwa, a w konsekwencji brak poczynienia ustaleń czy faktycznie podatek akcyzowy od paliwa nie został zapłacony oraz jaki podmiot miał dopuścić się zaniechania w przedmiocie braku dokonania rozliczenia się z podatku akcyzowego; polegające na braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony; poprzez braku ustaleń odnośnie rodzaju paliwa i w konsekwencji zbyt pochopne założenie, że w ustalonym stanie faktycznym stawka akcyzy wynosi 1.180 zł za 1.000 litrów; poprzez naruszenie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym; polegające na braku wydania postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych;

- naruszenie prawa Unii Europejskiej tj. zasady proporcjonalności poprzez określenie w stosunku do strony zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego, podczas gdy określenie przedmiotowego zobowiązania wobec podatnika nie jest konieczne do tego aby Skarb Państwa zapłatę należnej akcyzy uzyskał.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 27 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że strona zakupiła olej napędowy od "T" Z.T. oraz P T.T.. Organ ustalił, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Firmy te nie dokonywały transakcji , które firmowały wystawionymi przez siebie fakturami, jak i nie uiszczały podatku akcyzowego należnego z tytułu tych transakcji oraz nie są w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić fakt uiszczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ wskazał, że na mocy art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie organu bezspornie wykazano, że paliwo pochodziło z nieujawnionego źródła, jak też brak było dowodów na uiszczenie od niego należnej akcyzy.

Organ wskazał również, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zeznania świadków w których jednomyślnie potwierdzają dobrą jakość kupowanego paliwa. Zatem przyjęcie stawki akcyzy dla oleju napędowego w wysokości 1.180 zł za 1.000 litrów jest jak najbardziej właściwe.

Strona złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Wnosząc skargę na decyzję wydaną w administracyjnym toku instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.) polegające na przyjęciu na podstawie postanowienia nr [...] z [...].06.2010r. do akt sprawy z postępowania kontrolnego numer [...] prowadzonego przez Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy w postaci kserokopii dokumentów zgromadzonych w tym postępowania, podczas gdy zgodnie z powołaną regulacja prawną dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być jedynie dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego lub sprawdzającego, nie zaś ich kserokopie,

- art. 120, 121 § 1, 122, 127 oraz 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy ordynacja podatkowa polegające na braku wyczerpującego odniesienia się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu l instancji, a w szczególności zupełny brak odniesienia się do stanowiska podatnika, iż w zakresie transakcji objętych fakturami wystawionymi przez osoby podające się za T i P nie może być mowy o nabyciu przez podatnika paliwa oraz zupełne zbagatelizowanie istoty zarzutu naruszenia przez organ l instancji przy wydaniu decyzji zasady proporcjonalności,

- art. 122, 123 § 1, 180 § 1 oraz art. 187 § 1, 188 ustawy ordynacja podatkowa polegające na braku uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika zawartych w piśmie z [...].10.2010 r. i pominiętych przez organ l instancji podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z punktu widzenia przedmiotu sprawy było konieczne, gdyż prowadziło do poczynienia nie tylko do ustaleń odnośnie rodzaju towaru, który dystrybuowany był za pośrednictwem T ale poprzez uwzględnienie zgłoszonych dowodów możliwym było ustalenie źródła pochodzenia paliwa i faktu czy podatek akcyzowy został od niego zapłacony, czy też nie,

- art. 122, 123 § 1, 180 § 1 oraz art. 187 § 1, 188 ustawy ordynacja podatkowa polegające na nie uwzględnieniu wniosku dowodowego podatnika zawartego w odwołaniu od decyzji organu l instancji, tj. o zwrócenie się do prokuratury Okręgowej o poinformowanie jakiego rodzaju sankcje finansowe zostały nałożone na J.C., R.P. i R.B. w związku z uczestnictwem w oszukańczym procederze dystrybuowania paliwa,

- art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, 188 ustawy ordynacja podatkowa polegające na braku poczynienia przez organ ustaleń odnośnie rodzaju paliwa i w konsekwencji zbyt pochopne założenie, że w ustalonym stanie faktycznym stawka akcyzy wynosi 1.180,00 złotych za 1.000 litrów paliwa,

- naruszenie przepisów postępowania, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 ustawy ordynacja podatkowa polegające na naruszeniu zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, a polegające na zaaprobowaniu bezpodstawnego przyjęcia przez organ l instancji, iż nie ma konieczności przesłuchania świadka R.B. i oparciu rozstrzygnięcia jedynie na protokołach jego zeznań złożonych winnych postępowaniach,

- naruszenie art. 216 § 1 ustawy ordynacja podatkowa polegające na braku uchylenia decyzji organu l instancji pomimo niewydania przez ten organ postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych podatnika, a zawartych w piśmie z [...].10.2010 r.,

- naruszenie prawa Unii Europejskiej (Wspólnotowego), tj. zasady proporcjonalności poprzez określenie w stosunku do odwołującego się — pozbawionego już wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT z badanych przez organ transakcji oraz zaliczenia poniesionych wydatków jako koszty uzyskania przychodów - zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego, podczas gdy określenie przedmiotowego zobowiązania wobec skarżącego nie jest konieczne do tego aby Skarb Państwa zapłatę należnej akcyzy uzyskał.

Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2010 r. do akt sprawy przejęto dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora UKS, podczas gdy z treści tegoż postanowienia wynika, iż do akt sprawy przejęte zostały kserokopie materiałów wymienionych w tymże orzeczeniu,

Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r, Nr 29, póz. 257 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a polegające na określeniu w stosunku do podatnika zobowiązania w zakres/e podatku akcyzowego podczas gdy - zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiących podstawę do wydania decyzji z [...].09.2008 r. znak Nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. i sierpień 2005 r.-podatnik nie nabył paliwa,

- art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, póz. 257 ze zm.) polegające na określeniu zobowiązania podatnika w zakresie podatku akcyzowego podczas gdy organ nie wykazał dowodami, iż podatek akcyzowy od paliwa objętego dowodowymi fakturami vat nie został zapłacony,

- Strona nadto podniosła zarzut niezgodności wskazanej regulacji prawnej z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie w jakim przepis nie nakłada na organ podatkowy przed domaganiem się zapłaty akcyzy od finalnego nabywcy wyrobu akcyzowego obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zapłaty akcyzy wobec osób, które ze sprzedaży wyrobu akcyzowego —przy realizacji celów przestępczych — uzyskały faktyczną korzyść majątkową, w tym podatkową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jednak nie wszystkie zarzuty podnoszone w skardze są zasadne.

W ocenie Sądu słusznie strona wskazuje, że organ II instancji nie poczynił ustaleń odnośnie rodzaju paliwa i w konsekwencji przedwcześnie przyjął, że stawka akcyzy wynosi 1.180 zł za 1.000 litrów paliwa. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( na określenie wysokości zobowiązania).

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał m.in. przepis art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – dalej zwane rozporządzeniem w sprawie obniżenia akcyzy. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu rozporządzenia stawki określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku nr 1 określono stawkę podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju napędowego oraz oleje średnie pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane - 1.180 zł / 1.000 l. ; również z udziałem biokomponentów w tym oleje o zawartości siarki powyżej 0,001% do 0,005% włącznie – 1.099 zł/1.000 l; do 0,001 % włącznie – 1.048 zł /1.000 l. Tym samym ustalenie zawartości siarki w oleju, ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, szczególnie, że w odwołaniu strona na różne stawki oleju napędowego zwróciła uwagę.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut "naruszenia przepisów postępowania, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, 188 ustawy ordynacja podatkowa polegające na braku poczynienia przez organ ustaleń odnośnie rodzaju paliwa i w konsekwencji zbyt pochopne założenie, że w ustalonym stanie faktycznym stawka akcyzy wynosi 1.180,00 złotych za 1.000 litrów paliwa".

Wypada zaznaczyć, że ustanowiona w treści art.191 w/w ustawy zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oznacza, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Jednocześnie należy podkreślić, że przy braku właściwego uzasadnienia Sąd nie jest upoważniony, określać za organ, który element rozstrzygnięcia ma znaczenie istotne, a który nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie może również poszukiwać przyczyn dla których zapadło dane rozstrzygnięcie, jeśli uzasadnienie ich nie zawiera.

Organ w uzasadnieniu decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wskazuje, że "realizację wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym zapewnia przestrzeganie wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania dowodowego). Norma art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza obowiązek dążenia organu podatkowego do dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Ustalenie prawdziwe oznacza, że jest ono zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

W orzecznictwie NSA zwraca się jednak uwagę, że strona postępowania winna wykazywać w czasie lego trwania aktywność, chcąc z określonych faktów wyprowadzać dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązana jest te fakty wykazać i udowodnić. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zeznania świadków pełnomocnika Strony Z.J. oraz Strony E.J., w których jednomyślnie potwierdzają dobrą jakość kupowanego paliwa".

Powyższe nie oznacza jednak, w ocenie Sądu, że jest to wystarczające do przyjęcia, że stawka akcyzy dla oleju napędowego którym finalnym nabywcą był skarżący wynosi 1.180 zł za 1.000 l.

Zgodzić się należy z organem, że ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów jednoznacznie wynika, iż przedmiotem nabycia przez Stronę był olej napędowy a nie olej opałowy. Jednakże fakt braku dokumentów potwierdzających zawartość siarki w poszczególnych partiach oleju nabywanego przez Stronę, nie uprawnia do przyjęcia za prawidłowe stanowisko organu zgodnie z którym zastosował on wyższą stawkę podatku bez przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia jakości nabywanego oleju. Organ wskazuje, że strona oświadczyła, że nabywany olej był dobrej jakości i z tego względu zastosował stawkę 1.180 zł za 1.000 l.. Z żadnych ustaleń organu nie wynika, że paliwo o zawartości siarki do 0,001 % lub powyżej 0,001% do 0,005 włącznie jest olejem złej jakości. Brak jest w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia w treści decyzji. Z tego względu zasadnie strona wskazuje, że organ zbyt pochopnie przyjął stawkę akcyzy w wysokości 1.180 zł za 1.000 l.

W pozostałym zakresie zarzuty strony są niezasadne.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazano, iż Przedsiębiorstwo E.J. w roku 2005 prowadziło działalność gospodarczą, polegającą głównie na świadczeniu usług transportu drogowego oraz prowadzeniu sprzedaży części i akcesoriów komputerowych.

Organ kontroli skarbowej, w oparciu o akta sprawy ustalił, iż w 2005 r. Strona zakupiła olej napędowy w łącznej ilości 126.182 litrów od n/w firm: "T" Z.T., NIP [...]; P T.T., NIP [...]. W sprawie nie jest sporna wielkość dokonanego zakupu.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż paliwo nabywane przez Skarżącego a następnie przez niego zużywane pochodziło z niewiadomego źródła, o czym świadczą faktury VAT zakupu tych paliw, które wystawiane były przez podmioty do tego nie uprawnione. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ pod ich szyldem występowały osoby trzecie.

Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, tak więc wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., I FSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2 ). Tak więc zdaniem Sądu skarżący dokonujący nabycia paliw, aby uchylić się od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w roku podatkowym 2004, przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych.

Skarżący paliwo nabywał od podmiotów, które uznano za "słupy" firmujące obrót paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego paliwa brak jest dowodów na uiszczenie należnego podatku akcyzowego, tj.:

1) "T" Z.T. - 116.548 litrów (nabycie od stycznia do czerwca 2005 r.),

2) P T.T. - 9.634 litrów (nabycie w sierpniu 2005 r.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc na podstawie danych z systemu RemDat Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozyskał informacje, że firma "T" złożyła tylko 3 deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do marca 2005 r. Natomiast w przypadku sprawdzenia danych firmy P T.T. ustalono, iż podany NIP tejże firmy to NIP Zakładu Karnego, a T.T. nie jest aktualnie zarejestrowany w żadnym urzędzie skarbowym województwa oraz że pod wskazanym adresem na ul. [...] i ul. [...] firma o nazwie P nie wynajmowała pomieszczeń i nie prowadziła żadnej działalności. Tak więc na podstawie dokonanych czynności sprawdzających ww. firm, mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji między ww. firmami a PW PUH E.J., w oparciu o dowody z zeznań podejrzanych i świadków zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową, organy prawidłowo nie uznały faktur mających dokumentować zakup paliw ciekłych, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty za rzetelne i prawidłowe dowody. Podstawą do postawienia takiej tezy były ustalenia postępowania, podczas którego wykazano, iż firmy "T" i "P" nie przeprowadzały jakichkolwiek transakcji z firmą PW PUH E.J., gdyż w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami.

W związku z powyższym wystawione przez firmy "T" w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. i "P" w sierpniu 2005 r. faktury sprzedaży na rzecz PW PUH E.J., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym skarżący dysponował paliwem niewiadomego pochodzenia. Powyższe uprawniało do stwierdzenia, że od przedmiotowego paliwa nie został uiszczony należny podatek akcyzowy

W ocenie Sądu, organy w toku prowadzonego postępowania wykazały, iż ww. firmy zarówno nie dokonywały transakcji, które firmowały wystawianymi przez siebie fakturami, jak i nie uiszczały podatku akcyzowego należnego z tytułu tych transakcji oraz nie były w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić fakt uiszczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji powyższego posiadacz wyrobów może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu na przykład przez producenta. Podstawą zastosowania powołanego przepisu stanowi również, w ocenie Sądu, sytuacja w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który zobowiązany był do rozliczenia podatku akcyzowego. Niewątpliwie Skarżący nabył oraz zużył paliwo - wyrób akcyzowy - na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, paliwo to pochodziło z nieznanego źródła, a więc powstał wobec Strony obowiązek z tego tytułu.

Z uwagi na to, iż Skarżący w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia paliw, od których nie uiszczono należnego podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu oraz bezsprzecznie nie zadeklarowano i nie uiszczono zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to zgodnie z normą zawartą w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), organ podatkowy zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji.

Z treści przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży na każdym podatniku nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym dla uznania, że Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanych przez siebie paliw i z tego tytułu ciąży na nim obowiązek podatkowy w tym podatku, wystarczające jest wykazanie braku uiszczenia podatku akcyzowego od nabywanego przez Stronę paliwa. W ocenie Sądu organy w toku postępowania ten element wykazały w sposób nie budzący wątpliwości.

Ponieważ zatem organy pierwszej i drugiej instancji w sposób jednoznaczny wykazały, że sporne paliwo pochodziło z nieujawnionych źródeł, jak też to, że brak jest dowodów na uiszczenie od niego należnej akcyzy, to tym samym za prawidłowe uznać należy twierdzenie, że zastosowanie będzie miała norma art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Pobocznie wskazać należy, iż kwestia prawidłowości ustalenia faktu, że ww. podmioty były "firmami słupami", czyli nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione przez nie dla skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, została już oceniona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. sygn. akt l SA/Go 209/09, który dotyczył orzeczenia ww. organu kontroli skarbowej w zakresie podatku VAT od tego samego paliwa, które jest przedmiotem niniejszej skargi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ciążącego na Stronie prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako ilość faktycznie nabytego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Jednak do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł za 1.000 l.

W zakresie stawki organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie ją przyjął. Co jak już wskazano stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już we wcześniej wskazano, w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał nie uprawniał organu do zastosowania wskazanej stawki bez przeprowadzenia w tym zakresie ustaleń. Strona na etapie postępowania odwoławczego podniosła zarzuty w tym zakresie i z tego względu należało istniejące wątpliwości rozstrzygnąć mając na względzie ogólne zasady postępowania. W sytuacji nie dających się usunąć wątpliwości należy rozstrzygnąć je na korzyść strony.

Odnosząc się do zarzutu "naruszenie przepisów postępowania: art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.) polegające na przyjęciu (...) do akt sprawy (...) materiał dowodowy w postaci kserokopii dokumentów zgromadzonych w tym postępowania, podczas gdy zgodnie z powołaną regulacją prawną dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być jedynie dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego lub sprawdzającego, nie zaś ich kserokopie (...) oraz Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2010 r. do akt sprawy przejęto dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora UKS, podczas gdy z treści tegoż postanowienia wynika, iż do akt sprawy przejęte zostały kserokopie materiałów wymienionych w tymże orzeczeniu", wskazać należy, że zarzuty te są niezasadne. Wszelkie dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i przekazane wraz z odwołaniem do Izby Celnej, są dokumentami potwierdzonymi za zgodność z oryginałem. Wskazać należy, że oryginalne dowody przejęte do niniejszego postępowania stanowią część akt postępowania sądowego, toczącego się przed NSA Nadto w dniu 9 lipca 2010 r. zarówno Skarżący, jak i jego pełnomocnik stawili się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy i zapoznali się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (k. 220), na których to aktach widnieje zapis potwierdzenia ich za zgodność z oryginałem z dnia [...] czerwca 2010 r.

W ocenie Sądu, czynności podjęte w trakcie postępowania kontrolnego nie pozwoliły na ustalenie, kto faktycznie dostarczał paliwo podmiotom fakturującym te transakcje, a więc nie istniały fizyczne możliwości przeprowadzenia dowodów na to, czy doszło do uiszczenia należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek z poprzednich etapów faktycznego obrotu tym paliwem. Organ pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii spornych wniosków dowodowych.

Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy również w postaci szczegółowych protokołów z przesłuchań otrzymanych z Prokuratury Okręgowej, które to wyczerpują wszelkie wnioski pełnomocnika Strony zawarte w piśmie z dnia [...] października 2010 r., jak również na stronach 25-28 decyzji pierwszoinstancyjnej, szczegółowo wyjaśnił odstąpienie od ponownego przeprowadzania wskazanych dowodów.

Pełnomocnik Strony informowany był o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka. Organ podatkowy umożliwiał Stronie wzięcie czynnego udziału w przesłuchaniu oraz wskazał na możliwość przedstawienia listy pytań do świadka. Jak wynika z materiału dowodowego zarówno Strona, jak i pełnomocnik Strony nie uczestniczyli w przesłuchaniach, rezygnując w ten sposób z czynnego uczestnictwa w postępowaniu. W świetle normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalnym jest stosowanie w charakterze dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stąd też za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które przyjęły do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy protokoły z innych postępowań, jednak dotyczących obrotu paliwem z nieujawnionych źródeł.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 127 oraz 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy ordynacja podatkowa polegające na braku wyczerpującego odniesienia się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu l instancji, a w szczególności zupełny brak odniesienia się do stanowiska podatnika, iż w zakresie transakcji objętych fakturami wystawionymi przez osoby podające się za T i P nie może być mowy o nabyciu przez podatnika paliwa oraz zupełne zbagatelizowanie istoty zarzutu naruszenia przez organ l instancji przy wydaniu decyzji zasady proporcjonalności". W treść zaskarżonej decyzji, na których organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, jak też wskazał przepisy prawa, na podstawie których organy podatkowe (tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Celnej) wydały zaskarżone rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut "naruszenia prawa Unii Europejskiej (Wspólnotowego), tj. zasady proporcjonalności poprzez określenie w stosunku do odwołującego się - pozbawionego już wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT z badanych przez organ transakcji oraz zaliczenia poniesionych wydatków jako koszty uzyskania przychodów - zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego, podczas gdy określenie przedmiotowego zobowiązania wobec skarżącego nie jest konieczne do tego aby Skarb Państwa zapłatę należnej akcyzy uzyskał (...)". Określona w art. 5 ustęp 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasada proporcjonalności jest zasadą ogólną prawa wspólnotowego. Z zasady tej wynika m.in., że nie powinno się stosować środków, które naruszają interesy ekonomiczne w sposób nieproporcjonalny do uzasadnionego celu, jaki ma być osiągnięty. Proporcjonalność w ogólnym ujęciu, jest to nakaz podejmowania środków adekwatnych do założonych celów. Strona nie sprecyzowała na czym ma polegać naruszenie zasady proporcjonalności w niniejszym postępowaniu. Za naruszenie tej zasady nie można uznać działania organów mające na celu zapobieganie działaniom mającym na celu unikanie opodatkowania. Ponadto odprowadzenie podatku – dochodowego, od towarów i usług jak i akcyzowego – nie stanowi naruszenia zasady proporcjonalności. Nawet jeżeli zobowiązanie podatkowe strony związane były z uczestniczeniem w transakcjach z nieuczciwymi podmiotami. Celem wprowadzenia przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym było zabezpieczenie budżetu Państwa przed sytuacjami w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży. Uiszczenie podatków nie może zostać uznane za naruszenie zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut niezgodności wskazanej regulacji prawnej z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim przepis nie nakłada na organ podatkowy przed domaganiem się zapłaty akcyzy od finalnego nabywcy wyrobu akcyzowego obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zapłaty akcyzy wobec osób, które ze sprzedaży wyrobu akcyzowego — przy realizacji celów przestępczych — uzyskały faktyczną korzyść majątkową w tym podatkową". Sądy orzekają na podstawie Konstytucji oraz ustaw. Tym samym Sąd ani tym bardziej organy podatkowe nie są władne do orzekania w kwestii zgodności przepisów ustawy z przepisami Konstytucji. Ustawa o podatku akcyzowym przyjęła w art. 4 ust. 3 odpowiedzialność posiadacza wyrobu akcyzowego za zapłatę podatku, w sytuacji gdy posiadane wyroby nie były obciążone podatkiem. Takie rozwiązanie w ocenie Sądu nie stoi w sprzeczności z art. 2 oraz art. 65 ust. 1 i 2 Konstytucji .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organów będzie szczegółowe przeanalizowanie materiałów dowodowych, ewentualne jego uzupełnienie, odniesienie ustaleń w sprawie do przepisów prawa w zakresie wskazanym przez Sąd – w zakresie zastosowanej stawki. Organ poddając analizie zebrany materiał dowodowy, winien mieć również na uwadze, że jakiekolwiek niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 wyżej powołanej ustawy.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |Alina Rzepecka |