Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 432/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 października 2020 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Ł. wnioskiem z dnia [...] lutego 2020 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Gmina Ł. jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 506 ze zm. – dalej: "u.s.g."), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 u.s.g., jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę ("Urząd Gminy"). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W latach poprzednich Gmina realizowała zadania związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną w wyodrębnionym referacie w Urzędzie Gminy. W 2018 r. Gmina utworzyła gminną jednostkę budżetową pn. "Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł. " ("Zakład Gospodarki Komunalnej") i przekazała do niej wszystkie zadania związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, w latach 2016-2019 r. wnioskodawca realizował projekty polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie ("inwestycje").

Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą wykorzystywane do odbioru ścieków i dostarczania wody do odbiorców.

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Przy wykorzystaniu posiadanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej woda jest dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi. Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, że na terenie Gminy nie ma zlokalizowanych publicznych punktów poboru wody, z wyjątkiem hydrantów wykorzystywanych dla celów przeciwpożarowych. Wartość wody zużytej na te cele uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków ponoszonych w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony w 2019 r. dla gminnej jednostki budżetowej pn. "Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł. " na bazie danych za 2018 r., obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r."), tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 52%. Jednocześnie dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2019 r. wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej:

wartość zużycia przez mieszkańców i przedsiębiorców

- woda i ścieki: [...] PLN

wartość zużycia w ramach potrzeb własnych Gminy

- woda i ścieki: [...] PLN

udział podmiotów zewnętrznych w obszarze: [...]%

Biorąc pod uwagę powyższe dane, wnioskodawca uznał, że prewspółczynnik Zakładu Gospodarki Komunalnej, obliczony zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odzwierciedla struktury i specyfiki gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę. Posiadana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się głównie (w ok. [...]%) w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych VAT). Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze. Na tej podstawie Gmina doszła do przekonania, że właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2019 r., wynosi [...]%.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z [...] marca 2020 r. w odpowiedzi na postawione przez organ pytania wskazał, że:

Gmina, przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dostarcza i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - w przyszłości będzie dostarczać wodę oraz odbiera, będzie odbierać ścieki do/od jednostek organizacyjnych, które wykonują następujące czynności:

a). Urząd Gminy w Ł. - czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT (wynikające z bieżącej działalności Gminy, niezwiązane z gospodarką wodno-kanalizacyjną) i niepodlegające VAT;

b). Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł. z siedzibą w F. (dalej "ZGK")

- czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT,

c). Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Ł. - czynności niepodlegające VAT,

d). Szkoła Podstawowa w F. - czynności niepodlegające VAT.

e). Szkoła Podstawowa w L. - czynności niepodlegające VAT,

f). Szkoła Podstawowa w Ł. - czynności niepodlegające VAT oraz opodatkowane,

g). Szkoła Podstawowa w O. - czynności niepodlegające VAT,

h). Gimnazjum w Ł. - czynności niepodlegające VAT,

i). Przedszkole nr [...] w F. - czynności ZW,

j). Przedszkole nr [...] w W. - czynności ZW,

k). Żłobek Gminny w Ł. - czynności ZW.

Gmina informuje, że co do zasady ustala i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - będzie ustalać ilość dostarczonej do odbiorców wody i odebranych ścieków w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług określone zostało w formie ryczałtowej - na potrzeby tych rozliczeń Gmina przyjmuje uśrednioną ilość metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków od jednej osoby. Gmina za pośrednictwem ZGK dostarcza i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - będzie dostarczać wodę również dla celów przeciwpożarowych. Obecnie Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla tych celów. Tym niemniej Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość wynagrodzenia pobieranego z tytułu usług wodno-kanalizacyjnych kalkulowana jest w taki sposób, aby pokryła również koszty dodatkowe ponoszone przez ZGK, w tym koszt wody zużytej na cele przeciwpożarowe.

W ocenie Gminy wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od poszczególnych odbiorców. Gmina pragnie zaznaczyć, iż stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Gmina wskazuje, że wodomierze i liczniki wykorzystywane przez nią do mierzenia ilości dostarczonej wody, odebranych ścieków posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności ZGK i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, że Gmina, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy.

Co więcej, Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków. Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik ani nie zawyża kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie rozliczeń podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

Gmina jest w stanie precyzyjnie przyporządkować ponoszone wydatki do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków. Tym samym nie powinno, w opinii Gminy, budzić wątpliwości, że wydatki te nie będą związane z innymi typami działalności prowadzonymi przez ZGK. Wykorzystując opisany w przedmiotowym wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika, możliwe jest rzeczywiste odzwierciedlenie struktury działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, tj. wskazania proporcji, w jakiej pozostają przychody z czynności opodatkowanych w ogóle przychodów osiąganych przez ZGK w tym obszarze.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, sposób obliczenia ww. prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla, będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Gmina wskazała, że prewspółczynnik ustalony dla ZGK na 2019 r. obliczony zgodnie z rozporządzeniem, tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów, wyniósł 52%. Dodatkowo ZGK dokonał obliczenia prewspółczynnika za pomocą wskazanej we wniosku metody, opartej o proporcję skalkulowaną w oparciu o stosunek ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i udokumentowanych fakturami VAT do całkowitej ilości odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich zużyć wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Prewspółczynnik ten, obliczony na podstawie danych z 2019 r. wyniósł [...]%.

W ramach weryfikacji rzeczywistej racjonalności zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia do wydatków ponoszonych na gospodarkę kanalizacyjną Gmina doszła do przekonania, że prewspółczynnik ten nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez nią działalności w tym obszarze. Wskazać bowiem należy, że metody obliczenia prewspółczynnika proponowane w rozporządzeniu określone zostały w pewien ustandaryzowany sposób, który nie uwzględnia szczególnej specyfiki pewnych obszarów działalności jednostek samorządu terytorialnego, w tym w szczególności działalności wodno-kanalizacyjnej.

Gmina pragnie bowiem podkreślić, że infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych ([...]% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla ZGK w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia odnosi się w dużej mierze do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania. Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów będzie mniej reprezentatywny od zaprezentowanego przez Gminę w przedmiotowym wniosku.

Gmina informuje, iż ZGK w 2019 r. osiągnął obrót brutto z tytułu dostawy wody/odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich w wysokości [...] PLN. Natomiast obrót z tytułu dostarczonej wody, odebranych ścieków do/z Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych wyniósł [...] PLN. W konsekwencji łączny obrót z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków wyniósł [...] PLN.

Tym samym ZGK, bazując na posiadanych danych za 2019 r., dotyczących obrotu z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków, wyliczył prewspółczynnik za 2019 r. w wysokości [...]%. zgodnie z poniższym równaniem:

[...]/([...]+[...]) x 100%=[...]%

[...]%.

Natomiast prewspółczynnik dla ZGK na 2019 r. w wysokości 52% został obliczony w oparciu o wzór wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Wyliczone prewspółczynniki porównawcze dotyczą 2019 r.

Niezależnie od powyższego wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u., prewspółczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdego roku (z zastosowaniem odpowiednich danych). Tym samym, wysokość stosowanej przez ZGK proporcji odliczenia może się nieznacznie różnić w poszczególnych latach. Zaprezentowane w przedmiotowym wniosku dane mają charakter przykładowy i zostały przez Gminę powołane w celu zobrazowania metody obliczenia prewspółczynnika, będącej przedmiotem postawionego w tym wniosku pytania.

Gmina informuje, że cena za którą dostarczana jest woda i odbierane są ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców. Ceny powyższych usług zostały ustalone w "Projekcie Taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków na terenie Gminy Ł. " opracowanego na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 472). Taryfa została zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich w P.. Ponadto, wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z [...] kwietnia 2020 r. wskazał, że:

1. Rozliczenia w formie ryczałtowej realizowane są na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70). Udział odbiorców, dla których wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług określone zostało w formie ryczałtowej, nie przekracza 1% ogólnej liczby odbiorców.

2. Nie ustala on ilości wody dostarczonej dla celów przeciwpożarowych i nie pobiera wynagrodzenia za wodę przeznaczoną do tych celów. Tym niemniej Gmina pragnie podkreślić, że wysokość wynagrodzenia pobieranego od odbiorców z tytułu usług wodnokanalizacyjnych kalkulowana jest w taki sposób, aby pokryła również koszty dodatkowe ponoszone przez ZGK, w tym koszt wody zużytej na cele przeciwpożarowe. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, iż metoda obliczenia prewspółczynnika, przedstawiona przez wnioskodawcę w złożonym wniosku, oparta jest o kryterium obrotowe. Tym samym podstawą ustalenia wartości proporcji są uzyskane przez Gminę przychody z tytułu gospodarki wodnokanalizacyjnej, nie zaś ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, Urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a-2h, ust. 22, art. 90 ust. 1-4, u.p.t.u., art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., § 3 ust. 1, § 3 ust. 4, § 2 pkt 4, § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zdaniem organu w analizowanej sprawie mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 list. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem organu metoda wskazana przez Gminę - wbrew temu co twierdzi Gmina - nie daje więc możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym, w ocenie Organu, wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczenie wody na rzecz jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczenia wody/odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ww. wydatki.

Organ nie zgodził się z zaprezentowanym przez Gminę stanowiskiem dotyczącym metody, gdyż argumentacja Gminy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnokanalizacyjnej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Ponadto wbrew twierdzeniu Gminy wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika przychodowego. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że aktualny wynik w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik wskazany przez Wnioskodawcę, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (metoda kalkulacji prewspółczynnika oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Wskazać bowiem należy, że - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - zaproponowana przez Gminę metoda nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość zużycia wody zostanie precyzyjnie opomiarowana (m.in. zużycie na cele przeciwpożarowe). Należy podkreślić, że jeżeli wnioskodawca nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody na cele przeciwpożarowe to nie można uznać, że jest wstanie precyzyjnie określić przychód z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, na podstawie którego oblicza wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zauważyć należy, że każde zużycie wody wpływa na dokonywane przez Gminę rozliczenie w zakresie podatku VAT, a w konsekwencji na obliczenie wartości zużycia zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne (urząd obsługujący Wnioskodawcę, jednostki organizacyjne Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych), które Gmina przyjmuje jako podstawę (dane) do odliczenia ww. prewspółczynnika.

Zauważyć należy, że ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych. Jak wskazał sam Wnioskodawca - "ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi".

W konsekwencji organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe nie ma wpływu na przychody uzyskane z tytułu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, które Gmina przyjmuje jako podstawę do ustalenia proporcji. Zatem, w sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, a w efekcie nie uwzględnia wartości tego zużycia w przychodach uzyskanych z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych, na podstawie których Gmina wylicza prewspółczynnik dla celów odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, to należy uznać, że Gmina nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane prewspółczynnika - proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (oparta na stosunku rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich. Urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy), nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Przedstawiona przez Gminę metoda wyliczenia proporcji jest mało precyzyjna i niemiarodajna, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla celów przeciwpożarowych. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności i dokonywanych nabyć.

Wskazać jednocześnie należy, że wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków, oraz nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych) w zakresie doprowadzania wody i odbioru ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wykazano wyżej sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zatem Gmina nie może odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Organ stwierdził, że przy wyborze sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina nie może zastosować prewspółczynnika opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania uznano za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] czerwca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez przyjęcie w interpretacji błędnego rozumienia pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji";

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (dalej: "prewspółczynnik"), w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku o wydanie interpretacji) odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "O.p.") poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że kluczowe znaczenie dla obliczenia prewspółczynnika wskazaną przez Gminę metodą ma ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, podczas gdy opisana metoda kalkulacji opiera się na wartości przychodów osiąganych przez Gminę w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę, jej jednostek organizacyjnych oraz hydrantów przeciwpożarowych. Sporna kwestia dotyczy zatem ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, w oparciu o kryterium przychodowe - metodę opartą o klucz wartości sprzedaży.

Mające w sprawie zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od 1 stycznia 2016 r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą, organ wyklucza argumentując, że nie byłby on w pełni obiektywy i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystywania zakupów związanych z działalnością gospodarczą skarżącej.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt I FSK 219/18) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT-wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

Ramy prawne do rozważań na gruncie niniejszej sprawy stanowią regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u.

W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Artykuł 86 ust. 22 u.p.t.u. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego Minister Finansów w powoływanym wcześniej rozporządzeniu określił wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 tego aktu sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w § 2 pkt 10).

Skarżąca, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zaproponowała we wniosku o wydanie interpretacji metodę opartą o klucz wartości sprzedaży, uznając ją za odpowiadającą w sposób bardziej reprezentatywny specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Autorska metoda polegałaby na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych.

Skarżąca podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy i kształtuje się na poziomie około [...]% ogólnej sprzedaży.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ interpretacyjny za bardziej reprezentatywną uznał w tym kontekście metodę obrotową, wynikającą z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w przedstawionych realiach za bardziej reprezentatywną należy uznać metodę przedstawioną przez Gminę, a tym samym zaskarżoną interpretację w tym względzie należy uznać za błędną.

Sąd uznał zatem, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności Skarżącej, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Argumentacja DKIS, że proponowana przez skarżącą "metoda wyliczenia" jest mało precyzyjna i niemiarodajna, nie znajdują uzasadnienie w przypadku działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę/odprowadzania ścieków.

Przepisy u.p.t.u. dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ze względu na możliwie rozległą różnorodność czynności dokonywanych przez podatników, nie narzucono w tym względzie wzorów, których stosowanie byłoby obligatoryjne. Nawet jeśli dopuszczono możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, to podatnikowi mimo to pozostawiono pewną swobodę rozliczenia podatku według proporcji, która będzie bardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest bowiem możliwe opracowanie jednego, lub określonej zamkniętej grupy, uniwersalnych wzorów, odpowiadających wszystkim hipotetycznym formom organizacji czy proporcji, w jakiej pozostają względem siebie opodatkowana i nieopodatkowana działalność podatnika.

Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią odzwierciedlenie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że interpretacja ww. przepisów musi odbywać się przy uwzględnieniu całej regulacji zawartej w art. 86, formułującej prawo do odliczenia, będące istotą zasady neutralności VAT. Cele systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odnosząc się z kolei do samego problemu adekwatności zaproponowanej przez Skarżącą metody kosztowej, jej reprezentatywności na tle specyfiki przedmiotowej działalności, a wreszcie – jej zgodności z literą prawa, skład orzekający stwierdza, że Gmina w sposób właściwy wykazała słuszność zaproponowanej metody na gruncie niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnik opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią "prewspółczynnik przychodowy". Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie. Jak wskazywała Skarżąca, co do zasady ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina podkreśliła, iż infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy ([...]% ogólnej sprzedaży).

Sąd staje na stanowisku, że metoda kosztowa przedstawiona przez skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o klucz sprzedaży, a ten opiera się w głównej mierze na ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Odnosząc się do podnoszonej przez organ argumentacji, że Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionej metody, gdyż cześć odbiorców nie posiada zamontowanych wodomierzy ("sprzedaż ryczałtowa"), tudzież część pobranej wody z hydrantów przeciwpożarowych, ustalana jest na podstawie przekazanych danych przez jednostki straży pożarnej, to jednak wskazać należy, że ustawodawca nie wskazał aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, ale żeby była nakierowana na cel jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować.

Skład orzekający uznaje za nieuzasadniony argument organu, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Skarżącą nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą jest nietrafny, a wręcz prowadzi wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Skarżąca, zakresu odliczenia. Zaproponowany przez nią prewspółczynnik nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Opierając się na orzecznictwie NSA należy również zwrócić uwagę na problem adekwatności wzoru z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Trzeba bowiem zauważyć, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (ww. rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18).

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, skład orzekający stwierdza, że przedstawiona przez skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest oparta na rzeczywistych, realnych i mających odniesienie do specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej przesłankach. Nie sposób nie zauważyć, że tego typu działalność charakteryzuje się dominującym udziałem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nad działalnością własną (statutową). Zastosowanie przez Skarżącą prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wynoszącego poniżej 2%, w przedstawionym kontekście należałoby uznać za nielogiczne i nieodpowiadające rzeczywistości. Należało więc uznać, że doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ostatecznej konkluzji stwierdzić trzeba, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zdarzenia przyszłego polegającej na przyjęciu, że kluczowe znaczenie dla obliczenia prewspółczynnika wskazaną przez Gminę metodą ma ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków. Jak wynika bowiem z przedstawionego przez skarżąca opisu zdarzenia przyszłego wskazywała ona, że co do zasady ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zatem to skarżąca przedstawiła sposób kalkulacji (ilość dostarczonej wody/ścieków) co odzwierciedla wysokość przychodów Gminy w tym przedmiocie.

W świetle powyższego Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687).