Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1046/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3766/16 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej M.W. (dalej: Skarżąca/Strona) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3766/16 (wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i wydanie wyroku reformatoryjnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej; O.p.) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi na skutek: a) nieuwzględnienia przez WSA wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, b) dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, c) interpretowania wątpliwości co do przepisów prawa oraz stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika, co spowodowało:

- błędne ustalenie przez WSA stanu faktycznego i stwierdzenie, że Skarżąca nie miała dostarczyć granulatu do kontrahentów na Litwę; granulat do produkcji płyt styropianowych nie został dostarczony i przetransportowany do magazynu E.; nie było awarii rury wodociągowej, skutkiem której nastąpiło zalanie granulatu; wadliwy granulat nie był transportowany do PPHU M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w celu wykonania płyt styropianowych; Spółka nie wyprodukowała płyt styropianowych z powierzonego surowca; Skarżąca nie sprzedała wadliwych, niepełnowartościowych płyt styropianowych Spółce i nie zużyła płyt styropianowych na docieplenie budynków w O. i L..,

- nie ustosunkowanie się przez WSA do zarzutów podniesionych w skardze i na rozprawie odnośnie stanu faktycznego i dowodów zebranych przez organ I i II instancji, w tym m.in. do: x) dostawy granulatu dokonanej przez Spółkę do Skarżącej, innego niż ten kupiony od B. w czerwcu 2012 r., x) ustalenia co się stało z granulatem skoro został wydany z magazynu Spółki a wg. Organu i Sądu nie został dostarczony do Skarżącej, x) kwestii ilości/wagi zmoczonego granulatu dostarczonego do Spółki, x) zdjęć dokumentujących zalany granulat w magazynie E., x) obowiązku dokonania spisu z natury;

- nie wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn takiego stanowiska, przez co WSA uznał, że nie doszło do dostawy polistyrenu, Spółka nie wykonała płyt styropianowych, a Skarżąca nie dokonała dostawy płyt styropianowych na rzecz Spółki oraz, że Skarżąca nie udzieliła rabatu Spółce z tytułu najmu a przedmiotem aportu były nieruchomości niezabudowane budowlami, w wyniku czego WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. - poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na skutek jednoznacznego i błędnego przyjęcia za organem podatkowym, że nie istniał stosunek prawny pomiędzy Skarżącą a Spółką w zakresie dostawy granulatu, pomimo że przy istnieniu wątpliwości w tym zakresie ustalenie takiego stosunku należy do wyłącznej kognicji sądu powszechnego, w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. - poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, pomimo niezastosowania art. 2a O.p. z uwagi na istniejące istotne wątpliwości co do prawidłowości wykładni § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm. dalej: Rozporządzenie), w wyniku czego WSA winien uchylić zaskarżoną Decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Organ powinien rozstrzygnąć sprawę na podstawie korzystniejszej dla Skarżącej interpretacji tego przepisu i uznać, że nie była ona zobowiązana do dokonania spisu z natury niepełnowartościowych płyt styropianowych, traktowanych jako odpad komunalny.

II. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) polegającą na uznaniu przez WSA, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji stwierdziły, że decydujące znaczenia dla określenia przedmiotu czynności na gruncie VAT ma treść aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] z [...] r., dotyczącego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu tytułem wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie jej skutki faktyczne, co wynikało z opinii technicznej z 22 kwietnia 2015 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego, inżyniera budownictwa lądowego, J. B., protokołu przekazania z 27 kwietnia 2012 r., który został sporządzony i podpisany przez sprzedającego i kupującego oraz z dokumentu "zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych";

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca działała jako podatnik VAT wnosząc udziały w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów w drodze aportu do spółki z o.o. P. w części dotyczącej udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...] i [...], pomimo że aport ten został wniesiony z majątku prywatnego Skarżącej, oraz była to czynność jednorazowa i incydentalna;

c) polegające na przyjęciu przez WSA, że do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu nie należy stosować art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji zaakceptowaniu, że Skarżąca nie udzieliła rabatu Spółce z tytułu najmu budynku w L. przy ul. [...], pomimo że intencją stron było udzielenie rabatu w wynagrodzeniu za najem w związku z przejęciem przez Spółkę funkcji Skarżącej jaką było utrzymanie budynku w odpowiednim stanie technicznym (naprawa dachu);

d) art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 73, poz. 392 ze zm. dalej: Rozporządzenie wykonawcze) polegającą na uznaniu przez WSA, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji właściwie stwierdziły, że transakcja wniesienia aportu do P. Sp. z o.o., na którą składała się ½ części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] wraz z budowlą nie korzysta ze zwolnienia od VAT pomimo że na tym gruncie znajdowała się budowla w postaci placu składowego;

e) art. 108 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez WSA, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji właściwie stwierdziły, że faktury dokumentujące sprzedaż granulatu do produkcji płyt styropianowych oraz faktura za usługę wykonania płyt styropianowych, wystawionych przez Spółkę a także faktura dokumentująca sprzedaż płyt styropianowych przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tej tezy;

f) § 27 ust. 1 Rozporządzenia przez uznanie przez WSA, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji właściwie stwierdziły, że towary niepełnowartościowe, które posiadała Skarżąca tzn. płyty styropianowe traktowane jako odpad komunalny, podlegały spisowi z natury.

4. Swoją argumentację dotyczącą obrotu granulatem i płytami styropianowymi Skarżąca dodatkowo przedstawiła w piśmie procesowym z 18 sierpnia 2022 r.

5. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

7. Istotą sporu w sprawie, na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pozostawały ustalenia faktyczne dotyczące trzech spornych kwestii:

- transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółką związanych z obrotem granulatem oraz płytami styropianowymi (w zakresie zarówno podatku należnego jak i naliczonego tudzież podatku określonego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT);

- opodatkowania najmu w miesiącach czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. (w tym zakresie zaniżenie podatku należnego);

- opodatkowania czynności wniesienia przez Skarżącą do spółki prawa handlowego aportu rzeczowego w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów (skutkujące zaniżeniem podatku należnego).

8. W zakresie pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii, Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a.) kwestionując przede wszystkim jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego, które skutkowało przyjęciem ustalenia, że Skarżąca zawyżyła podatek należny z tytułu dostawy płyt styropianowych w grudniu 2012 r., zawyżyła podatek naliczony (czerwiec i listopad 2012) z faktur wystawionych na jej rzecz przez Spółkę z tytułu dostaw polistyrenu (granulatu) do produkcji styropianu i usługi wykonania płyt styropianowych oraz wystawiła fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na dostawę płyt styropianowych do Spółki.

9. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że transakcje powyższe w ogóle nie miały miejsca, a jedynym celem wystawienia powyższych faktur było wykazanie, poprzez kompensatę, dokonania zapłaty na rzecz Skarżącej z tytułu zakupu nieruchomości przez Spółkę. Dokument "Kompensaty" z 31 sierpnia 2012 r. miał jedynie uwiarygodnić transakcje; co istotne dokumentu tego nie ujawniono w dokumentach przekazanych przez Skarżącą do kontroli, mimo deklaracji Strony, że przekazano pełną dokumentację. Przedmiotowy dokument został natomiast załączony do protokołu czynności sprawdzających w Spółce 9 września 2015 r. Wątpliwości co do momentu powstania tego dokumentu wynikały również z okoliczności, że został opieczętowany pieczątką Skarżącej z adresem, który aktualny pozostawał dopiero od 24 grudnia 2014 roku, więc nie mógł widnieć na dokumencie sporządzonym w 2012 r. Jakkolwiek Skarżąca wyjaśniła to działaniem kontrolujących, którzy mieli poprosić jej księgową, M.B., oraz księgowego Spółki, A. T., o przystawienie pieczątek i podpisy, to zasadnie zauważono, że z protokołu sporządzonego na tę okoliczność przez organ nie wynika, by w tej czynności uczestniczył A. T.. Podważa to przebieg zdarzeń, który zaprezentowała Skarżąca, deklarując poparcie zeznaniami świadków (męża i pracownika). Również oznaczenie faktur wykazujących sprzedaż granulatu w "Kompensacie" zostało błędnie wskazane, co Skarżąca wyjaśniała w postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe okoliczności pozwalały na ocenę dokumentu "Kompensaty" jako ostatecznego efektu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, podobnie jak organy, że w zakresie obrotu granulatem i styropianem postępowanie dowodowe charakteryzowały "sprzeczne wyjaśnienia Strony postępowania, sprzeczne zeznania świadków, wzajemnie wykluczające się fakty opisane w przedłożonych dokumentach, przedłożenie dwóch różnych protokołów dotyczących awarii i skala wykazanych w tych protokołach zniszczeń, brak dokumentów między innymi dotyczących transportu, załadunku i rozładunku materiałów, wskazanie w wyjaśnieniach danych i informacji nie znajdujących potwierdzenia w przedłożonych dokumentach". Podważając taką ocenę w skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła bardzo ogólne zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku, zarzucając przede wszystkim powtórzenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Organu. Zdaniem Skarżącej "jedynie stan faktyczny przedstawiony przez nią, który faktycznie miał miejsce, w sposób jasny i logiczny pozwala odpowiedzieć na powyższe pytania". Pytania te przedstawione zostały w opisie zarzutów procesowych w petitum skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny zauważa, że w odpowiedzi na każde ustalenie organów, Skarżąca przedstawiała wyjaśnienia opierające się na pojawiających się na ten moment dokumentach oraz oświadczeniach i wyjaśnieniach jej pracowników (często równocześnie pracowników Spółki).

11. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyjęła założenie, że Organ nie kwestionował nabycia w czerwcu 2012 r. przez Spółkę granulatu. W tym kontekście postawiła ogólne zapytania obrazujące brak logiki przy akceptacji zakwestionowania spornych transakcji: "jak można wytłumaczyć rozchód granulatu z magazynu Spółki. Organy podatkowe nie zakwestionowały tego dokumentu, zatem należy uznać, że uznały one fakt rozchodu granulatu z magazynu Spółki". Tymczasem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, które zakwestionowały transakcje Skarżącej dotyczące granulatu jako nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, co oznacza, że zakwestionował także dokumenty, które te transakcje miały potwierdzać, jako stworzone wyłącznie na potrzeby uprawdopodobnienia kompensaty.

12. Sąd pierwszej instancji, uznając za prawidłowe zakwestionowanie przez organy transakcji dotyczących granulatu pomiędzy Skarżącą a Spółką, wskazał, że Spółka nie dysponowała dowodami płatności za trzy faktury dostawy granulatu do produkcji płyt styropianowych (F 215 i F 315 – wszystkie z 29 czerwca 2012 r.). Jakkolwiek na fakturze jako formę zapłaty wskazano przelew, analiza rachunku bankowego tego nie potwierdziła; także wśród dokumentów przedłożonych przez Skarżącą nie stwierdzono dokumentów potwierdzających zapłatę. Wśród dokumentów przedłożonych organowi przez Skarżącą 23 kwietnia 2015 r. nie było także żadnych dokumentów dotyczących awarii zalania wodą magazynu Skarżącej przy ul. [...]. W materiałach źródłowych znajdował się jedynie protokół dokonania przeglądu zmagazynowanych płyt styropianowych, w którym odnotowano stan styropianu jako dobry i zły wskazując na parametry. Z dokumentu wynika, że komisja, która dokonała tej oceny powołana została 3 grudnia 2012 r., natomiast nie ma daty dokonania tego przeglądu oraz ustalenia przyczyny stwierdzonego stanu.

13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że wskazywany przez Skarżącą przebieg transakcji dotyczących dostaw granulatu i płyt styropianowych był niespójny. Z akt postępowania podatkowego wynika, że Skarżąca nie wyjaśniała na bieżąco wątpliwości organu I instancji, zwykle przemilczając wezwania o wyjaśnienia a następnie, głównie na etapie odwołania, prezentowała istotne okoliczności, często pojawiające się po raz pierwszy. Uznać należy jednak, że czyniła to w odpowiedzi na ustalenia przyjęte w decyzji organu I instancji. Konieczność odpowiedzi na tym etapie postępowania sprawiała, że często w tym momencie podnoszono po raz pierwszy okoliczności lub wskazywano dowody. W konsekwencji powstawały niespójności a czasem sprzeczności z zebranymi dotąd w sprawie dowodami. Dotyczyły one zarówno samej dostawy na rzecz Skarżącej granulatu do produkcji płyt styropianowych w czerwcu 2012 r. – w tym motywacji dla takiej transakcji (rzekomy zamiar sprzedaży towaru na Litwę przy braku jakichkolwiek dowodów podejmowania działań w tym kierunku, mimo, że z założenia towar ten miał ograniczony termin przydatności – obojętnie czy trzy-, czy sześciomiesięczny), jak i wiarygodnych dowodów transportu towaru w takiej ilości do magazynu Skarżącej na etapie postępowania podatkowego (podano, że transportu dokonał dostawca towaru do Spółki, firma B. – po wykazaniu jednak przez organ, że ilość granulatu z tego źródła była zbyt mała, pojawiła się dopiero wersja o innych źródłach).

14. Niespójności dotyczyły także okoliczności związanych ze zleceniem wykonania płyt styropianowych, uszkodzeniem towaru (granulatu lub płyt) i ostatecznego losu tego towaru. Skarżąca wskazywała, że przyczyną zalania płyt styropianowych była awaria rury z wodą i zalanie towaru. Organ wskazał na istotne niespójności w relacji tego istotnego zdarzenia – Skarżąca wskazywała, że awaria miała mieć miejsce 11 września 2012 roku a jednocześnie okazano dokument z 5 listopada 2012 r. wystawiony przez Spółkę z tytułu przyjęcia granulatu do magazynu w celu wykonania płyt styropianowych, z którego wynikało, że wydany został pełnowartościowy granulat. Efektem była faktura za usługi wykonania płyt styropianowych z powierzonego materiału, wystawiona przez Spółkę 30 listopada 2012 r. Odpowiadał temu dokument przyjęcia do magazynu Skarżącej płyt styropianowych w ilości: EPS80 – 6.140 mł oraz EPS150 – 7.300 mł, wycenionych wedůug cen zakupu na kwotć brutto 2.416.743,36 zů. Skarýŕca w wyjaúnieniach z 19 listopada 2015 r. raz wskazywaůa na zalanie granulatu, raz gotowych půyt. Organ wskazaů na szereg nieúcisůoúci wynikajŕcych z zeznań świadków: A. S., pracownik Skarżącej, odnotował, że płyty styropianowe przyjął na stan magazynowy 30 listopada 2012 r. a w dniu 3 grudnia 2012 r. Skarżąca wystawiła na rzecz Spółki fakturę na sprzedaż niepełnowartościowego styropianu. Skarżąca przedstawiła protokół Komisji z 3 grudnia 2012 r. o przeglądzie płyt, które, jak stwierdzono, częściowo były zalane, pogryzione przez gryzonie – stąd nadawały się tylko do powtórnego przerobu. Na ten moment miały znajdować się w magazynie Skarżącej w L. przy ul. [...]. Strona wezwana o przedstawienie wyjaśnień w przedmiocie tych rozbieżności – milczała. Natomiast do pisma z 19 listopada 2015 r. dołączyła protokół z oględzin magazynu z rzekomo 11 września 2012 r. Do odwołania z kolei dołączyła zdjęcia. Nie wyjaśniła przekonywująco, dlaczego dokumentów tych nie przedłożyła wcześniej.

15. W zakresie wyjaśnienia, co w końcowym efekcie stało się z płytami styropianu, Skarżąca m.in. wskazała, że płyty te zostały przeznaczone na ocieplenie budynków w O. i L. (tak wynikało z dokumentu z 3 grudnia 2012 r.) – prace w tym przedmiocie miały być wykonane w pierwszym kwartale 2013 roku. Natomiast w wyjaśnieniach z 19 listopada 2015 r. Skarżąca wskazała, że część styropianu została wykorzystana do ocieplenia budynków w L.: przy ul. [...], ul. [...], pomijając pierwotnie wskazany budynek w O.. Zmieniana była wersja co do tego, jakie budynki, w jakich miejscowościach były ocieplane. Wersja przedstawiona 19 listopada 2015 r. mogła uwzględnić już okoliczność, że organ pismem z 2 września 2015 r. zwrócił się do najemcy budynku w O. ("Stokrotka") o informację dotyczącą wiedzy o pracach ocieplenia budynku - najemca nie potwierdził wykonywania takich prac w latach 2012-2013. Z kolei jeden z budynków w L. przy ul. [...], wskazany jako ocieplony, został sprzedany przez Skarżącą w czerwcu 2012 r., co podważa jego ocieplanie w 2013 r. Nade wszystko dla żadnej ze wskazanych inwestycji Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających ich wykonanie (faktur, protokołów robót). Dołączone do odwołania opinie techniczne, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie potwierdzają wykonania ocieplenia lecz stwierdzają stan istniejący w 2016 roku.

16. Transakcje dotyczące granulatu dawały podstawę do dokonania kompensaty kwoty 2.407.332,35 zł należnej od Spółki z tytułu zapłaty za sprzedaż na jej rzecz budynku w L. przy ul. [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania z należnością Skarżącej za fakturę wystawioną przez Spółkę w kwocie 2.407.332 zł, związaną z dostawą granulatu. Stronami transakcji była Skarżąca oraz Spółka, w której Skarżąca miała udziały wraz z mężem i pełniła funkcję w-ce prezesa. Natomiast w trakcie postępowania, w 2015 roku, Skarżąca była już jedynym udziałowcem Spółki oraz jej Prezesem. Takie powiązanie podmiotów będących stronami określonych czynności wymaga szczególnej transparentności dla uznania, że wystawione faktury rzeczywiście odzwierciedlają realne transakcje.

17. Okoliczność, że Skarżąca nie ujęła w spisie z natury na koniec 2012 roku styropianu, twierdząc, że nie było do tego podstawy prawnej gdyż stanowił on odpad komunalny, wskazana została przez Organ i Sąd pierwszej instancji jako dodatkowy argument wspierający wniosek, że transakcje dostawy styropianu, a wcześniej nabycia granulatu do jego produkcji, nie były rzeczywiste. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Skarżącej prezentowana w ramach polemiki ze stanowiskiem, iż spis z natury na koniec 2012 roku powinien uwzględniać posiadane płyty styropianowe, jest niespójna i – jakkolwiek przytacza § 27 ust 1 Rozporządzenia - w istocie pomija jego treść (cytowaną w powiązaniu z § 3). Należy zauważyć, że protokół z 3 grudnia 2012 r. wskazywał na sporą ilość płyt styropianowych w dobrym stanie, stąd przynajmniej tę część płyt styropianowych powinien odzwierciedlać spis sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami, tymczasem wskazywał on na brak takiego towaru.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia postępowania podatkowego nie podważyły wniosków organów, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, że przedstawione w zakwestionowanych fakturach dotyczących obrotu granulatem/styropianem nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i służyły wyłącznie uprawdopodobnieniu dokonania kompensaty przy zapłacie za dostawę budynku z prawem wieczystego użytkowania. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie ma charakter polemiczny, ponownie prezentuje wersję Skarżącej i sugeruje, że w ustaleniach faktycznych są luki, które na podstawie art. 2a O.p. powinny być interpretowane na korzyść Skarżącej. Jednocześnie zarzuca, że wątpliwości co do stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Skarżącą powinny być wyjaśniane z wykorzystaniem możliwości, jaką stwarza art. 199a § 3 O.p.

19. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. W stanie faktycznym sprawy nie było sporów co do prawa (interpretacji przepisów lub charakteru postanowień umownych) ale co do faktów. W tym ostatnim zakresie organy podatkowe obowiązane są ustalić istotne okoliczności faktyczne, które stanowią bazę podstawy faktycznej podjętej decyzji. Przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, które przyniosło określone ustalenia faktyczne. W tym zakresie prawidłowa pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, że ustalenie o braku rzeczywistych transakcji udokumentowanych fakturą wystawioną przez Spółkę oraz fakturą wystawioną przez Skarżącą na rzecz Spółki, było uzasadnione zgromadzonymi dowodami oraz ich całościową oceną.

20. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia przez wskazanie na niepełny materiał dowodowy lub nieprawidłową ocenę zgromadzonego już materiału dowodowego. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła, że w postępowaniu nie przesłuchano A. T. i S. R. na okoliczność przekazania granulatu czy zakręcania wody po awarii, to jednak należy zauważyć, że nie składała formalnego wniosku w tym przedmiocie. W skardze kasacyjnej nie formułowano zarzutu naruszenia art. 188 O.p., przy którym oceniana powinna być konkretnie przedstawiona teza dowodowa. W efekcie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. należało uznać za niezasadny. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

21. Skarżąca nie wykazała również naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe, nie będąc skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym powiązaniu. Dla skuteczności tego zarzutu Skarżąca musiałaby wykazać, że wnioski, jakie wywiódł Organ ze zgromadzonych w sprawie dowodów były nielogiczne tudzież sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Tymczasem Skarżąca, polemizując z ustaleniami przyjętymi przez Organ, głównie formułowała ogólne uwagi np. "jeśli Skarżąca miałaby dokonać ze Spółką fikcyjnych transakcji, to zeznania świadków byłyby na pewno początkowo spójne z dokumentami" lub "czy osoba winna pozwala aby na zeznania przyszli świadkowie i zeznawali bez obecności profesjonalisty", "od czasu transakcji minęły 3 lata do momentu kontroli. Trudno zatem wymagać od Skarżącej aby dokładnie pamiętała jak były wykonane czynności transportowe", "Kontrolujący nie wyjaśnili, kiedy podatnik najpóźniej powinien był pokazać taki protokół i dlaczego 19 listopada 2015 r. jest momentem zbyt późnym zdaniem Kontrolujących".

22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania decyduje tylko i wyłącznie takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego byłby inny. Takiej argumentacji, o wpływie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co przesądziło o bezzasadności naruszenia tego przepisu. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej (pkt 1) wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł do jej argumentów, jednakże w istocie był to zarzut pod adresem zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które wyrażały brak akceptacji dla stanowiska Skarżącej. Polemika z ustaleniami przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisu warunkach ustawowych (formalnych) uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

23. W odniesieniu do powyższego zarzutu należy również wskazać, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada wszystkim warunkom ustawowym przewidzianym w w.w. przepisie P.p.s.a.

24. Z ustaleniami dotyczącymi dostawy przez Skarżącą płyt styropianowych powiązany jest zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT oraz § 27 ust 1 Rozporządzenia. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (przepisów tych nie wskazano w petitum skargi kasacyjnej) w związku z obrotem granulatem Skarżąca wskazała, że "podnosi zarzut naruszenia art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie". Zarzuty w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione, albowiem prawidłowa subsumpcja prawa materialnego pozostaje integralnie związana z ustaleniami faktycznymi, które – wobec braku skutecznego podważenia ich zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej – pozostają zgodne z ustaleniami dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji.

25. Kolejnym spornym w sprawie rozstrzygnięciem było ustalenie, że Skarżąca zaniżyła podatek należny za czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. z tytułu nie uwzględnienia w ewidencji sprzedaży (brak wystawienia faktur) kwoty z tytułu usług wynajmu budynku położonego w L. na rzecz Spółki na podstawie umowy z 20 czerwca 2011 r. W zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących tego rozstrzygnięcia Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust 4 ustawy o VAT wobec braku akceptacji ustalenia, że jej działanie było przejawem udzielenia rabatu Spółce w należnym wynagrodzeniu z tytułu "utrzymania budynku w odpowiednim stanie technicznym (naprawa dachu)". Należy podkreślić, że na etapie postępowania kontrolnego Skarżąca nie wyjaśniła przyczyn braku faktur za wskazane okresy oraz nie przedłożyła dokumentu "Porozumienia" z 21 maja 2012 r. deklarując przy tym, że przekazała wszystkie dowody źródłowe. Przedmiotowy dokument pojawił się dopiero na etapie odwołania i zawierał zapis, że "od czerwca do grudnia 2012 r. wynajmujący w ramach rekompensaty odstąpi od pobierania czynszu w trzech miesiącach uzgodnionych z najemcą".

26. Zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym okresie art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust. 1). Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (ust 4).

27. Zdaniem Skarżącej zaniechanie poboru czynszu najmu było wynikiem zastosowania bonifikaty w rozumieniu w.w. przepisu. Jednak o charakterze każdej obniżki należnego świadczenia decyduje nie nazwa użyta przez strony ale jego charakter. Niewątpliwie rabat musi być udokumentowany, czego w sprawie całkowicie zabrakło. Z przepisów ustawy o VAT wynika bowiem, że obniżenie podstawy opodatkowania następuje pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Stąd rabat, czy inna obniżka ceny, powinien być udokumentowany wystawioną fakturą korygującą. Tymczasem Skarżąca po prostu zaniechała wystawienia faktur. Nadto z samej umowy najmu pomiędzy Skarżącą a Spółką nie wynikał obowiązek dokonywania naprawy dachu przez najemcę, stąd ocena Organu, że wykonanie takich prac na podstawie porozumienia dawało podstawę ale do skompensowania, przez potrącenie, wysokości wzajemnych świadczeń, jest w racjonalnie uzasadnione.

28. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w zakresie ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania czynszu najmu z podatkiem należnym, nie składała w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych, lecz podniosła wyłącznie naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych, w ramach których Organ ocenił – co podzielił Sąd pierwszej instancji - że przyznane najemcy zwolnienie z najmu nie miało charakteru rabatu. W efekcie zarzut naruszenia art. 29 ust 4 ustawy o VAT należało uznać za nieuzasadniony.

29. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie zaniżenia podatku należnego za miesiąc sierpień 2012 r. w następstwie braku opodatkowania aportu wniesionego do spółki prawa handlowego w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów. W tym zakresie Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła naruszenie art. 5 ust 2, art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT oraz § 13 ust 1 pkt 11 Rozporządzenia wykonawczego.

30. Niesporna pozostawała okoliczność, że 13 sierpnia 2012 r. oświadczeniem w formie aktu notarialnego Skarżąca objęła 30.000 udziaůów nowych, wartoúci po 50 zů w podwyýszonym kapitale zakůadowym P. Sp. z o.o. - aport stanowiů udziaů w ˝ czćúci w prawie wieczystego uýytkowania niezabudowanych dziaůek. Organ, co podzieliů Sŕd pierwszej instancji, ustaliů, że Skarżąca czynności tej dokonała jako podatnik VAT oraz, że działki były niezabudowane. Skarżąca wskazywała, że przy tej czynności nie działała jako podatnik VAT, lecz rozporządzała majątkiem prywatnym. Nadto podnosiła, że na jednej z działek będących przedmiotem aportu znajduje się utwardzenie terenu, które przesądza o tym, że działka nie ma charakteru niezabudowanej.

31. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak w kwestii zarzutów dotyczących najmu, zauważa, że w skardze kasacyjnej na okoliczność rozstrzygnięcia odnoszącego się do opodatkowania wniesienia aportu przez Skarżącą nie sformułowano żadnych zarzutów procesowych dotyczących podważenia ustalonego przez organy stanu faktycznego. Dla oceny zarzutów materialnoprawnych należało przyjąć, jako niepodważony, stan faktyczny, przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji tj., że Skarżąca była przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w przedmiocie wynajmu budynków i nieruchomości, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem aportu miała specyficzny charakter - stanowiła duży powierzchniowo obszar położony w terenie przemysłowym (1,25,55 ha) i już to było istotną przesłanką dla uznania, że ani jej nabycie, ani zbycie nie miało charakteru zarządzania osobistym majątkiem. Organ omówił dowody, które przedłożyła Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń oraz ocenił, że nie mają one wpływu na treść dokonanych ustaleń. Podobnie ocenione zostały dowody na okoliczność zabudowanego charakteru przedmiotowej nieruchomości.

32. Ponieważ Skarżąca zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust 2, art. 15 ust 1 i 2, art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a w powiązaniu z § 13 ust 1 pkt 11 Rozporządzenia wykonawczego dotyczyły prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów, ustalenia faktyczne, które stanowiły bazę do ich zastosowania miały przesądzające znaczenie dla oceny ich niezasadności. W tym zakresie nie przedstawiono żadnych zarzutów w skardze kasacyjnej, stąd dla oceny zarzutów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był przyjąć ustalenia Organu zaaprobowane w zaskarżonym wyroku, że wniesienie aportu podlegało opodatkowaniu VAT, czego Skarżąca zaniechała.

33. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7, § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Adam Nita