Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1243/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1,  20  ust. 5,  29a  ust. 1, 30a  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 20, 23, 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem

o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w kraju dla celów transakcji wspólnotowych. Spółka przyjęła kwartalny system rozliczania podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów odzieżowych w sklepach zlokalizowanych na terenie całej Polski. Spółka zawarła umowę komisu z podmiotem z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanym dla celów transakcji wspólnotowych w Niemczech (dalej: komitent).

Zgodnie z umową komisu zawartą pomiędzy komisantem a komitentem: komitent przywozi z Niemiec akcesoria (będące jego własnością) i dostarcza je do sklepów Spółki; komisant przechowuje akcesoria w sklepach Spółki oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji (o właściwą ekspozycję i ewentualne uzupełnianie braków asortymentowych w danym sklepie dba komitent); komisant nie ma prawa do swobodnego dysponowania akcesoriami, ponadto nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów; komisant dokonuje sprzedaży wskazanych akcesoriów na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, ale na rachunek komitenta (komitent pozostaje właścicielem akcesoriów do momentu ich sprzedaży przez komisanta); wynagrodzenie komitenta obliczane jest na podstawie wartości sprzedanych akcesoriów przez komisanta w danym okresie rozliczeniowym pomniejszone o prowizję należną komisantowi; strony umowy komisu obecnie dokonują rozliczeń dwa razy w miesiącu, w okresach rozliczeniowych obejmujących dwa tygodnie a w przyszłości strony nie wykluczają zmiany długości okresów rozliczeniowych; niesprzedane akcesoria, w przypadku wymiany asortymentu przez komitenta są zwracane komitentowi.

W ramach realizacji umowy komisu występują następujące sytuacje:

a) akcesoria wydane w danym okresie rozliczeniowym VAT przez komitenta komisantowi zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wydane, a kwota wynagrodzenia komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz komisanta,

b) akcesoria wydane w danym okresie rozliczeniowym VAT przez komitenta komisantowi nie zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wydane, a kwota wynagrodzenia komitenta nie jest w tym momencie znana (nie wiadomo czy akcesoria zostaną sprzedane w przyszłości oraz po jakiej cenie).

c) akcesoria wydane w danym okresie rozliczeniowym VAT przez komitenta komisantowi zostają sprzedane w okresie rozliczeniowym VAT innym niż okres, w którym je wydano, a kwota wynagrodzenia komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz komisanta.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sformułowano pytania:

1. Czy dokonywane w ramach umowy komisu wydania akcesoriów komisantowi przez komitenta, stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce (dalej: WNT), zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy obowiązek podatkowy z tytułu WNT u komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem WNT, tj. w miesiącu wydania akcesoriów,

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt a opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych komisantowi przez komitenta, należy przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez komitenta w danym okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez Komisanta na rzecz osób trzecich w danym okresie rozliczeniowym VAT, pomniejszoną o należne mu prowizje,

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt b opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0,

5. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt c opisu sprawy, gdy akcesoria będące przedmiotem WNT w danym okresie rozliczeniowym, lecz niesprzedane przez komisanta w tym okresie, zostaną sprzedane w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że:

Ad 1. Wydania akcesoriów między komitentem a komisantem w ramach zawartej umowy komisu, nie stanowią dla spółki WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

Ad 2. W sytuacji uznania wydania akcesoriów komisantowi przez komitenta jako WNT, obowiązek podatkowy z tego tytułu u komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem WNT, tj. po miesiącu, w którym dokonano wydania akcesoriów,

Ad 3. W przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt a opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych komisantowi przez komitenta należy przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez Komitenta w okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez komisanta na rzecz osób trzecich w danym okresie rozliczeniowym VAT, pomniejszoną o należne mu prowizje,

Ad 4. W przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt b opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0,

Ad 5. W przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt c opisu sprawy, gdy akcesoria będące przedmiotem WNT w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedane przez komisanta w tym okresie, zostaną sprzedane w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko spółki uznał za prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz za nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz podstawy jego opodatkowania. W uzasadnieniu, powołując treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), art. 14 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: Dyrektywa VAT) stwierdził, że dokonywane odpłatnie nabycie towarów, wysyłanych na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego, przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej od podatnika podatku od wartości dodanej jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu VAT. Przy czym, powyższe przepisy nie określają charakteru umowy, na podstawie której dochodzi do ww. nabycia. Wobec tego należy uznać, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zobowiązany jest do rozliczenia takiej transakcji.

Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami, a mianowicie: dostawą towarów pomiędzy podatnikiem niemieckim a spółką, którą po jej stronie należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u. oraz dostawą krajową dokonaną pomiędzy spółką a podmiotami trzecimi. Zawarcie umowy komisu na gruncie ustawy stanowi dokonanie dostawy towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czyli przejście prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast to, że strony tej umowy dokonały pomiędzy sobą dodatkowych ustaleń dotyczących kwestii ekspozycji i ewentualnego uzupełniania braków asortymentowych w danym sklepie oraz odpowiedzialności za ewentualne ich zniszczenie czy kradzież, nie zmienia kwalifikacji tej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem wydanie akcesoriów pomiędzy podatnikiem niemieckim a spółką w ramach zawartej umowy komisu, stanowić będzie dla spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym w tym zakresie stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Organ wyraził pogląd, że zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i określenie podstawy opodatkowania powinny zostać ustalane na podstawie przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, regulujących te kwestie. Organ zaznaczył, że obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów uregulowany został w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy powstaje u spółki z chwilą wystawienia faktury przez podatnika niemieckiego, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona on dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. po miesiącu, w którym podatnik niemiecki wyda towary spółce. Zatem stanowisko spółki w ww. zakresie jest prawidłowe. Następnie organ przytaczając treść art. 30a ust. 1 , art. 29a ust. 1 i 7 u.p.t.u., art. 73 i 78 Dyrektywy VAT podkreślił, że na mocy zasad dotyczących rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik unijny (dostawca towarów) dokumentuje dokonaną na rzecz polskiego podatnika dostawę towarów dokumentem sprzedaży (fakturą). Wartość tej faktury stanowi podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia po stronie polskiego podatnika, ponieważ jest to wartość, którą podatnik unijny powinien otrzymać za dostawę od nabywcy. Jeżeli natomiast podatnik unijny nie wystawia faktury z tytułu dokonanej dostawy na rzecz polskiego podatnika, podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia również stanowi wartość dostarczonych przez niego towarów. Jest to wielkość znana zarówno podmiotowi unijnemu (ponieważ zna on wartość towarów, które rozliczy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) jako dostawcy, jak i podatnikowi polskiemu jako nabywcy. Natomiast za moment dokonania dostawy towarów należy przyjąć moment ich wydania podatnikowi polskiemu przez podatnika unijnego. W ocenie organu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie precyzuje momentu, w którym podatnik unijny dokonujący dostawy towarów otrzymuje lub ma otrzymać zapłatę od polskiego podatnika rozpoznającego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przepis ten nie uzależnia również określenia podstawy opodatkowania tej transakcji od posiadania przez nabywcę towarów dokumentu sprzedaży (faktury). W efekcie nie jest istotne, że nabywca w późniejszym terminie zapłaci podatnikowi unijnemu za dostarczony towar, ponieważ termin faktycznej zapłaty nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Określenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie jest także związane z datą (okresem) dalszej sprzedaży tych towarów na terytorium kraju. Na powyższe nie ma wpływu również brak faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika niemieckiego. Według organu przyjęty przez strony mechanizm transakcji, tj. obliczanie wynagrodzenia podatnika niemieckiego na podstawie wartości sprzedanych przez spółkę akcesoriów w danym okresie rozliczeniowym pomniejszonej o należną jej prowizję, nie ma wpływu na obowiązujące spółkę zasady rozliczania podatku z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ wywiódł, że brak obowiązku zapłaty za dostarczony w danym okresie rozliczeniowym towar, nie ma znaczenia dla obliczenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W sprawie mamy do czynienia z dwoma transakcjami – wewnątrzwspólnotową dostawą stanowiącą u spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, oraz dostawą (sprzedażą) na terytorium kraju. Obydwie te transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem na odrębnych warunkach. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia danych towarów – dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. – następnie, niezależnie od okresu wykonania, sprzedaje je w Polsce. Zatem termin sprzedaży towarów na terytorium kraju oraz cena tej sprzedaży nie może mieć wpływu na wartość towarów ustaloną z dostawcą unijnym, która winna być wskazana już na etapie decyzji o ich nabyciu od kontrahenta niemieckiego, który zobowiązany jest przecież do wykazania dostawy tych towarów na rzecz spółki (winien znać kwoty, które chce uzyskać w zamian za wydane Spółce towary). Wewnątrzwspólnotowe nabycie akcesoriów winno zostać udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika niemieckiego. Niezależnie jednak od tego, podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi wartość dostarczonych spółce akcesoriów. Zatem w każdej z wymienionych w interpretacji sytuacji, w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ustalonego zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u., spółka za podstawę opodatkowania winna przyjąć wartość dostarczonych jej w danym okresie rozliczeniowym towarów. Natomiast jeżeli w związku ze sprzedażą przez spółkę akcesoriów na terytorium kraju – w późniejszych okresach rozliczeniowych – zmianie ulegnie (zmniejszy się lub zwiększy) kwota zapłaty jaką podatnik niemiecki otrzyma od spółki, powinna ona dokonać stosownej korekty danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wobec tego w powyższym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, skarżąca - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 7 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie akcesoriów pomiędzy komitentem niemieckim a Skarżącą w ramach zawartej umowy komisu stanowi dla skarżącej WNT o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u ; art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, ustalonego zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u., skarżąca za podstawę opodatkowania powinna przyjąć wartość dostarczonych jej w danym okresie rozliczeniowym akcesoriów.

Spółka uzasadniała, że wydanie akcesoriów komisantowi przez komitenta nie stanowi WNT, ponieważ regulacje dotyczące WNT w ustawie o VAT, nie są w żaden sposób dostosowane do charakteru gospodarczego komisu wewnątrzwspólnotowego, zatem należy uznać, że ustawodawca w ogóle nie przewidział "komisu wewnątrzwspólnotowego" w odpowiednich regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 14 ust. 2 pkt c Dyrektywy VAT nie utożsamia umowy komisu z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co więcej wyraźnie wyłącza umowę komisu spod zakresu tego pojęcia wskazując jedynie, że wydanie towarów w ramach umowy komisu oraz przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć jako dostawę towarów. Zdaniem spółki komisant nie nabywa prawa do faktycznego dysponowania akcesoriami w sensie ekonomicznym (oznaczającego "prawo rozporządzania towarem jak właściciel"), gdyż jedynie przechowuje akcesoria w sklepach oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji, a sprzedaje akcesoria na rachunek komitenta, zatem komisant nie ma prawa do swobodnego dysponowania akcesoriami, nie ponosi również odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów. Skarżąca wywodziła, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez WNT rozumie się "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami", a w sytuacji wydania akcesoriów przez komitenta, komisant nie nabywa prawa do rozporządzania tymi akcesoriami jak właściciel.

Natomiast w sytuacji uznania wydania akcesoriów komisantowi przez komitenta jako WNT, podstawą opodatkowania dla takiego wydania jest kwota, którą komisant jest zobowiązany zapłacić komitentowi w danym okresie rozliczeniowym VAT, albowiem literalne brzmienie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że podstawą opodatkowania WNT jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy (komitent) otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy (komisant), a nie np. wartość wydanych akcesoriów. Zdaniem skarżącej w Dyrektywie oraz w polskiej ustawie o VAT, brak jest przepisów wskazujących, że podstawą opodatkowania WNT jest wartość wydanych akcesoriów. Z uwagi na niespójność regulacji w zakresie krajowego komisu z regulacjami w zakresie komisu wewnątrzwspólnotowego, przyjęcie jako podstawy opodatkowania WNT przy komisie wewnątrzwspólnotowy innej wartości niż ta, którą komisant jest zobowiązany zapłacić komitentowi z tytułu wydania akcesoriów (np. jak twierdzi organ - wartości wydanych akcesoriów) skutkowałoby powstaniem negatywnych skutków podatkowych po stronie komisanta, które nie powstałyby dla analogicznego wydania w komisie krajowym.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy dokonywane w ramach umowy komisu wydania akcesoriów odzieżowych komisantowi przez komitenta niemieckiego, stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT) stosownie do art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a także określenia podstawy opodatkowania w przypadku wystąpienia WNT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów (...) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Wyjaśnienie pojęcia "dostawa towarów" oraz katalog czynności zrównanych dla celów podatkowych z dostawą towarów zawiera art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m. in. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Artykuł 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 14 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się m. in. przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT).

Przez dostawę towarów należy przede wszystkim rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi więc o tego rodzaju czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel, czyli możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën).

Obok powyższej ogólnej definicji dostawy towarów jako "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" ustawa wskazuje na niektóre czynności również będące dostawą. Przede wszystkim w tym zakresie następuje doprecyzowanie zakresu tego pojęcia przez wskazanie, że także wydanie towarów w określonych warunkach uznawane jest za dostawę. W pewnym zakresie jednakże jest to również rozszerzenie zakresu definicji dostawy, gdyż za dostawę zostają uznane świadczenia, w przypadku których nie dochodzi w gruncie rzeczy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex).

Za dostawę towarów uważa się również czynności wydawania towarów w wykonywaniu umów komisu. Opodatkowaniu podlega zarówno czynność wydania towarów pomiędzy komitentem a komisantem, jak i wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest więc umieszczenie rzeczy w komisie. Także sprzedaż komisowa dokonywana przez komisanta będzie stanowiła wykonywaną przezeń dostawę.

Kolejną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Podobnie art. 20 Dyrektywy VAT stanowi, że "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W tym miejscu należy przypomnieć, że pomimo zniknięcia granic celnych pomiędzy państwami członkowskimi, nie zdecydowano się na wprowadzenie w ramach całej Wspólnoty tzw. systemu docelowego rozliczania podatku od towarów i usług, w którym VAT miałby funkcjonować na obszarze całej Wspólnoty jako podatek krajowy, czyli byłby naliczany w kraju dokonania czynności, odliczeniu zaś podlegałby u podatnika niezależnie od tego, w którym kraju zostałby naliczony. W związku z powyższym zdecydowano o wprowadzeniu tzw. systemu przejściowego. Wprowadzono konstrukcję tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawca towarów rozpoznaje u siebie wewnątrzwspólnotową dostawę, co do zasady - opodatkowaną stawką 0% (w niektórych państwach stanowi się o zwolnieniu podatkowym z prawem do odliczenia), natomiast nabywca rozlicza w swoim państwie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, opodatkowane stawką krajową właściwą dla danego rodzaju towarów. Z powyższych względów transakcje wewnątrzwspólnotowe powinny występować zawsze w parze: to, co stanowi nabycie towaru w państwie docelowym, jest jednocześnie dostawą towaru w państwie wysyłki. (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex).

Przy WNT opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów, przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku należnego w celu zachowania neutralności transakcji dla podatnika VAT. WNT jest bowiem specyficznym rodzajem dostawy, w przypadku której podatek rozlicza odbiorca towaru w swoim kraju.

Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez druga stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zgodnie z art. 17 ust. 1 dyrektywy VAT przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. "Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty. Również zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do u.p.t.u. do zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest wystąpienie uprzedniej dostawy lub też czynności zrównanej z odpłatną dostawą.

Należy też wskazać, że zgodnie z art. 23 Dyrektywy VAT państwa członkowskie podejmują niezbędne środki zapewniające zaklasyfikowanie transakcji, które zostałyby uznane za dostawy towarów, gdyby zostały dokonane na ich terytorium przez podatnika działającego w takim charakterze, jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Dlatego też za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów powinny być uznawane takie transakcje, które po stronie dostawcy traktowane są jako dostawa towarów. W konsekwencji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy uznawać otrzymanie towaru od kontrahenta z innego państwa członkowskiego w ramach umowy komisu (od komitenta).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wydanie akcesoriów odzieżowych pomiędzy komitentem niemieckim a stroną skarżącą w ramach umowy komisu. Nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 7 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Po stronie komitenta niemieckiego, stosownie do art. 17 ust. 1 Dyrektywy VAT, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast po stronie skarżącej Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Dodatkowe ustalenia umowne pomiędzy stronami dotyczące właściwej ekspozycji towarów, uzupełniania braków asortymentowych oraz odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów nie mogą zmienić kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

Zasadne jest również stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u., które nie jest kwestionowane przez skarżącą spółkę. W myśl art. 20 ust. 5 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (...).

Spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast określenia podstawy opodatkowania, przede wszystkim w sytuacji, gdy akcesoria odzieżowe nie zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wydane skarżącej spółce, a sprzedaż następuje w innym okresie rozliczeniowym lub też akcesoria nie zostają sprzedane. Zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.t.u. do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Również w myśl art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z ogólną zasadą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez dostawcę towarów lub też wszystko co dostawca otrzyma od nabywcy w związku z dokonaną dostawą. Dla określenia wysokości podstawy opodatkowania nie ma znaczenia, czy dostawca otrzymał już zapłatę czy też zapłatę otrzyma w terminie późniejszym. Podstawę opodatkowania stanowi przede wszystkim wysokość zapłaty uwidoczniona na fakturze wystawionej przez dostawcę, a w przypadku nie wystawienia tej faktury podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą dostawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży. W konsekwencji nie jest istotne, że nabywca w terminie późniejszym zapłaci kontrahentowi unijnemu za dostarczony towar, ponieważ termin faktycznej zapłaty nie ma wpływu na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Elementami przedmiotowo istotnymi (essentialia negotii) umowy komisu jest określenie: 1. sposobu działania przyjmującego zlecenie – jako osoby działającej w imieniu własnym na rzecz dającego zlecenie i w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, przedmiot zlecenia musi być określony w ten sposób, że przyjmujący zlecenie (komisant) kupi lub sprzeda rzeczy ruchome; 2. przedmiotu transakcji komisowej; 3. ceny zakupu lub sprzedaży przedmiotu komisu; 4. wynagrodzenia, jakie ma otrzymać komisant (E. Gniewek, Kodeks cywilny, Komentarz, wyd. 2013, komentarz do art. 765 k.c.).

Dlatego też nie wystawienie przez podatnika niemieckiego faktury dokumentującej dostawę towarów nie może wpływać na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0, a następnie w przypadku sprzedaży w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco. W momencie powstania obowiązku podatkowego zostają bowiem skonkretyzowane ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego, tj. podmiot i przedmiot stosunku, wysokość podstawy opodatkowania i stawka podatkowa. Wysokość podstawy opodatkowania winna być ustalona w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w momencie powstania obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania wynosi 0 z uwagi na brak sprzedaży towarów klientowi komisanta, a następnie podstawa opodatkowania niejako "odżywa" w chwili sprzedaży towarów klientowi komisanta. Jak też słusznie zauważył organ interpretacyjny, w przypadku umowy komisu mamy do czynienia z dwoma transakcjami – wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, skutkującą w spółce wewnątrzwspólnotowym nabycie towarów oraz dostawą (sprzedażą) towarów na terytorium kraju klientowi komisanta. Obydwie te transakcje podlegają opodatkowaniu na odrębnych warunkach. Zatem termin sprzedaży towarów na terytorium kraju oraz ostateczna cena tej sprzedaży nie mogą mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przez spółkę. Jeżeli w związku ze sprzedażą przez spółkę akcesoriów odzieżowych na terytorium kraju w późniejszych okresach rozliczeniowych zmianie ulegnie (zwiększy się lub zmniejszy) kwota zapłaty dla podatnika niemieckiego, spółka powinna dokonać stosownej korekty podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.