Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1766/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a  ust. 1 i 2, 4 art. 89b ust ust. 2 pkt 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 75 ust. 1, art. 144 ust 1 i 2, art. 160, art. 236, art. 342
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. ref. Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. (dalej

jako: "Skarżąca") złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2013 r. o

udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej

sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości

dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług

przez podatnika - wierzyciela, w myśl art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o

podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz.

1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), który to wierzyciel zgłosił bądź nie zgłosił

swojej wierzytelności do masy upadłości oraz uznania, że syndyk masy upadłości

Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonania i złożenia korekt

deklaracji VAT-7 wynikających z nieuregulowanych należności za faktury przez Sp. z

o.o. przed datą ogłoszenia upadłości Sp. z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu [...] października 2012 roku Sąd Rejonowy dla W. w

sprawie o sygn. akt [...], postanowił ogłosić upadłość Skarżącej

obejmującej likwidację majątku upadłego i wyznaczył J. S. syndykiem masy

upadłości. Członkami Zarządu wpisanymi do KRS są K. S. oraz

R. P.. Do masy upadłości swoje wierzytelności zgłaszają wierzyciele

upadłego, którymi w przeważającej ilości są podatnicy, którzy dostarczali upadłemu

towary i świadczyli usługi przed dniem ogłoszenia upadłości i których faktury VAT nie

zostały w całości lub części uregulowane. W dniu 30 listopada 2012 r. do biura

syndyka masy upadłości Skarżącej wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. z dnia 15 listopada 2012 roku, stanowiące wezwanie do złożenia

korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, wynikającej z dokonanej

przez jednego z wierzycieli (B. Sp. z o.o.) korekty podatku VAT na mocy

art. 89a ustawy o VAT. Przedmiotowa korekta dotyczyła faktur VAT wystawionych w

okresie przed ogłoszeniem upadłości. Sytuacja opisana powyżej może mieć miejsce

w stosunku do wierzyciela, który nie zgłosił wierzytelności do masy upadłości, a

także w stosunku do wierzyciela, którego wierzytelność nie została uznana na liście

wierzytelności. Skarżąca jest w trakcie postępowania upadłościowego i nie prowadzi

działalności operacyjnej. W obecnej sytuacji, Skarżąca pozostaje czynnym

zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie z uwagi na likwidację masy upadłości, w

toku której sprzedaży podlegają tylko i wyłącznie aktywa i środki trwałe stanowiące

mienie upadłości.

W związku z powyższym zadała pytania:

1) Czy jest dopuszczalne skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy

towarów lub świadczenia usług (dalej VAT), w oparciu o przepis art. 89a ustawy o

podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wobec podatnika - dłużnika toczy się

postępowanie upadłościowe, a podatnik - wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność

(powstałą przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości w kwocie brutto i:

a) został w tej kwocie uznany na liście wierzytelności,

b) wierzytelność nie została uznana na liście wierzytelności?

2) Czy jest dopuszczalne skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy

towarów lub świadczenia usług (dalej VAT) w oparciu o przepis art. 89a ustawy o

VAT w sytuacji gdy wobec podatnika - dłużnika toczy się postępowanie

upadłościowe, a podatnik - wierzyciel nic zgłosił swojej wierzytelności (powstałej

przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości?

3) Przy założeniu że odpowiedź na powyższe pytanie lub jedno z nich będzie

pozytywna, wnioskodawca pyta, kto jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie

przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika - dłużnika, toczy się

postępowanie upadłościowe, a korekta ta dotyczy deklaracji sprzed ogłoszenia

upadłości?

W ocenie Skarżącej interpretacja przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o

VAT, stoi na przeszkodzie uznania skuteczności korekt podatku VAT i Skarżąca

powinna odmawiać ich przyjęcia. Powołany przepis wskazuje jednoznacznie, że nie

jest możliwe dokonywanie korekt opisanych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jeśli

podatnik - dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego. W ocenie

Skarżącej przepis ten nie wskazuje jednak jednoznacznie, czy chodzi w nim o faktury

VAT wystawione w czasie upadłości, czy także o faktury wystawione przed

ogłoszeniem upadłości, do których ma mieć zastosowanie przepis art. 89a już w

trakcie postępowania upadłościowego. Skarżąca powołując się na orzecznictwo

sądów administracyjnych wskazała, iż nie jest możliwym dokonywanie korekt

podatku VAT od wierzytelności nieściągalnej, nawet powstałej przed ogłoszeniem

upadłości dłużnika, jeśli w chwili dokonywania korekty, wobec dłużnika prowadzone

jest postępowanie upadłościowe.

Skarżąca wskazała na treść art. 342 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.

Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r.. Nr 175, poz. 1361 ze

zm.), dalej "p.u.n". Zaznaczyła, iż w związku z tym, że korekta podatku jest swego

rodzaju cesją wierzytelności, to nabywca (urząd skarbowy) nie może być w lepszej

sytuacji niż zbywca (dotychczasowy wierzyciel). Sama korekta podatku nie może

bowiem prowadzić do uprzywilejowania wierzytelności względem innych wierzycieli

poprzez zakwalifikowanie jej do wyższej kategorii zaspokojenia. Przeciwne

stanowisko prowadziłoby do konieczności uznania, że dopuszczalna jest zamiana

zobowiązania cywilnoprawnego w zobowiązanie podatkowe. Gdyby przyjąć za

zasadne takie stanowisko, to odbywałoby się to kosztem innych wierzycieli, a w tym i

uprzywilejowanych wierzycieli, takich jak Skarb Państwa, bo wierzyciele z kategorii

IV uzyskiwaliby de facto zaspokojenie w kategorii III.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku wypłaty świadczeń pracowniczych

przez FGSP ustawodawca wprost uregulował w przepisach art. 342 ust. 3 p.u.n

skutki takiej wypłaty, nakazując stosować do wierzytelności FOŚP z tytułu

wypłaconych świadczeń pracowniczych przepisy p.u.n regulujące zasady uznawania

wierzytelności z tytułu umów o pracę.

Zdaniem Skarżącej, skoro w ustawie ustawodawca w odniesieniu do

wierzytelności przejętych przez urzędy skarbowe w związku z korektą deklaracji VAT

nie wprowadził takich przepisów, to nawet jeśli taka korekta byłaby dopuszczalna, to

nabyta przez urząd skarbowy wierzytelność winna być uznana w kategorii IV, bo

brak jest wyraźnego przepisu, który pozwalałby na uprzywilejowanie takiej

wierzytelności.

W związku z tym, w ocenie Skarżącej należy uznać korektę deklaracji VAT za

niedopuszczoną, bo prowadziłoby to do zaspokojenia wierzyciela kosztem Skarbu

Państwa. Przyjęcie dopuszczalności dokonania korekty deklaracji VAT w okresie po

ogłoszeniu upadłości dla zobowiązań sprzed ogłoszenia upadłości mogłoby

prowadzić do niedających się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa

skutkami prawnymi. Stąd skoro ustawodawca nie wprowadził w tym względzie

przepisów rozstrzygających te sprzeczności, to należy przyjąć, że wolą ustawodawcy

było, aby korekta deklaracji VAT w odniesieniu do zobowiązali sprzed ogłoszenia

upadłości nie była możliwa. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, nie jest możliwe

dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT w przypadku

gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel dokonał

zgłoszenia wierzytelności, gdyż korekta podatku VAT przez syndyka powodowałaby

zaspokojenie wierzyciela w sposób uprzywilejowany z pokrzywdzeniem Skarbu

Państwa (Urzędu Skarbowego), umieszczając Skarb Państwa w kat. IV zaspokojenia

z tytułu korekty.

Skarżąca przywołując treść art. 236 ust. 1 p.u.n. stwierdziła, iż uczestnikami

postępowania upadłościowego są wierzyciele, którzy dokonali skutecznego

zgłoszenia wierzytelności, bądź ich wierzytelność na podstawie przepisów

szczególnych nie wymaga zgłoszenia. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej,

wierzyciel, który nie zgłosił swojej wierzytelności, z uwagi na brak interesu prawnego,

nie może żądać od upadłego dokonania korekty VAT na podstawie art. 89a ustawy o

VAT. Dlatego też, w jej ocenie, nie jest możliwe dokonanie korekty podatku VAT na

podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się

postępowanie upadłościowe, a wierzyciel nie dokonał zgłoszenia wierzytelności lub

zostało mu odmówione uznanie wierzytelności.

Skarżąca podniosła, iż Prawo upadłościowe i naprawcze ogranicza znacznie

uprawnienia zarządu wskazane w art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Skarżąca podkreśliła, iż zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu

spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa

zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania

tym majątkiem.

Zdaniem Skarżącej, nie oznacza to jednak, iż organy spółki (w tym jej zarząd)

przestają istnieć. Dzieje się tak ze względu na fakt, iż osoba prawna prowadząca

działalność gospodarczą nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości

prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą

funkcjonować, jednakże zakres ich samodzielnych działań jest ograniczony.

Powyższe według Skarżącej uzasadnia twierdzenie, iż to właśnie na zarządzie

spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, w tym

rozliczenia podatkowe i ZUS z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, daje to

legitymację zarządowi do składania ewentualnych wyjaśnień, jak również korekt

dokumentacji (w tym wypadku deklaracji VAT - 7). Dlatego też zdaniem Skarżącej (o

ile możliwe jest dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o

VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe), to

zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89b ust. 1

ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika - dłużnika, toczy się postępowanie

upadłościowe, a korekta ta dotyczy deklaracji sprzed ogłoszenia upadłości. Syndyk

jest uprawniony jedynie do zarządu majątkiem upadłego po dacie ogłoszenia

upadłości, jego likwidacji, zaś co do wierzytelności sprzed daty ogłoszenia upadłości,

to jedynie co do ich uznania na liście wierzytelności i ewentualnego zaspokojenia w

ramach planu podziału, a nie do jakichkolwiek zmian lub korekt. Ponadto, korekta

wywołuje zmiany w zakresie zaspokajania wierzytelności w postępowaniu

upadłościowym, jak i pokrzywdzenie wierzyciela Skarbu Państwa w zakresie

obniżenia kategorii zaspokajania, stąd wymaga zgody Sędziego Komisarza, a nie

Syndyka.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za

nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż to że podmiot

będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie

powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT o ile

wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez, syndyka) czynności

podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Minister Finansów zauważył, iż Skarżąca wskazała, że w obecnej sytuacji

pozostaje czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie z uwagi na likwidację

masy upadłości, w toku której sprzedaży podlegają tylko i wyłącznie aktywa i środki

trwale stanowiące mienie upadłości. Tym samym nie zgodził się, że nie jest

możliwym dokonywanie korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnej, nawet

powstałej przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli w chwili dokonywania korekty,

wobec dłużnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe. Na potwierdzenie

swojego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych

Zdaniem Ministra Finansów okoliczności przedstawione w opisie stanu

faktycznego wskazują, że podatnik-wierzyciel miał prawo dokonać korekty, a

podatnik - dłużnik (Skarżąca) zobowiązany będzie do odpowiedniego pomniejszenia

podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do

odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą

z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane

zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy

o VAT.

Minister Finansów zauważył, iż przedmiotowa korekta podatku należnego

przez wierzyciela – B. Sp. z o. o. - dotyczyła faktur VAT wystawionych w

okresie przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawcy. W tym kontekście wskazał, że

skoro wierzyciel dokonał korekty podatku VAT na mocy art. 89a ustawy, to świadczy

to o tym, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2

ustawy, potrzebne do uruchomienia procedury "ulgi na złe długi".

Zdaniem organu interpretacyjnego, oznacza to, że jeżeli procedura ta została

uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków

określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku

należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego,

wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek

dokonania korekty podatku naliczonego.

W ocenie organu interpretacyjnego, należy rozróżnić obowiązek dokonania

przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości

wierzytelności, których obowiązek wypłaty powstał po ogłoszeniu upadłości. Organ

dokonując analizy przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do

nieściągalnych wierzytelności wskazał, że kształtując te przepisy ustawodawca

uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem

wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w

okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w

trakcie likwidacji.

Zdaniem organu interpretacyjnego, kierując się zasadą racjonalnego

ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan

likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b

ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących

zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy

dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji

wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Organ wskazał, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa

regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w

oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie

do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera

pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez

podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący

uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji

ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem

podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i

kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi

tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników.

Zdaniem Ministra Finansów skoro spór dotyczy kwestii związanych z

obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie

powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne

obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm

prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować,

wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa

podatkowego.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku

uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma

prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym

należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku

częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w

odniesieniu do tej części.

W ocenie organu interpretacyjnego skoro nastąpi uregulowanie należności (w

tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu

upadłościowym Skarżącej jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako

nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na

złe długi". Skarżąca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku

naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta

podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie

sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o VAT z

przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Minister Finansów zaznaczył, iż w przypadku otrzymania zawiadomienia, o

którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika - w niniejszej sprawie

Wnioskodawcy - o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na

wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w

terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik (Skarżąca) jest

obowiązana do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego

odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia podatku należnego.

Organ interpretacyjny odnosząc się z kolei do tej części stanowiska, która

dotyczy uprawnień syndyka w zakresie prawnopodatkowym stwierdził, iż w świetle

art. 160 i art. 173 p.u.n upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania

i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie

pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki

wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

Minister Finansów podkreślił, iż we wszelkich postępowaniach, stroną w

znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków,

natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych

postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie

prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez

pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle

powyższego organ stwierdził, iż syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w

czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków

podatnika i płatnika przez upadłego.

Organ wskazał, iż syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu

jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i

faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania

takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do

osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 p.u.n). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej

ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności:

wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich

zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze

zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające

za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z

zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości

należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia

społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji

doszło na podstawie układu. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami

ustawy o podatku od towarów i usług, (w tym obowiązek składania deklaracji

podatkowych), nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości

jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za

realizację obowiązków podatnika.

Organ interpretacyjny wskazując na treść art. 57 ust. 1 p.u.i.n stwierdził, iż

syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg

rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania

deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek, niezwłocznego regulowania

należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy

syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Wobec powyższego, Minister

Finansów uznał, iż syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest

zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której

mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania

podatkowego.

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie syndyk działający w imieniu

Skarżącej obowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na

spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w

imieniu spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług.

Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek

zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania

korekty złożonej deklaracji, wskutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o

którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6. tj. zawiadomienia o zamiarze skorygowania

podatku należnego przez wierzycieli.

W ocenie Ministra Finansów, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których

mowa w ww. art. 89b ustawy, do dokonania korekty deklaracji VAT zobowiązany jest

syndyk (działający w imieniu upadłego) i to pomimo tego, że wobec podatnika-

dłużnika (Skarżącej) toczy się postępowanie upadłościowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o

zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie art. 89a i 89b ustawy o

VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012

roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012

poz. 1342), w zw. z art. 342 p.u.n , poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne

uznanie, że złożenie korekty podatku VAT od wierzytelności powstałej przed datą

upadłości dłużnika, która nie została ściągnięta w całości lub części przez

wierzyciela od dłużnika, który następnie został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, jest skuteczne i wywołuje skutki określone w przepisie art. 89a, oraz

jest dla dłużnika źródłem obowiązków określonych w art. 89b ustawy o VAT,

niezależnie od tego czy wierzyciel zgłosił wierzytelność do masy upadłości i czy

wierzytelność ta (obejmująca podatek VAT) została uznana na liście wierzytelności,

co skutkuje naruszeniem zasad zaliczania i uznawania wierzytelności zgodnie z

przepisem art. 342 p.u.n.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o

udzielenie zaskarżonej interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko,

wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca

rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych

wierzytelności, tj. w ramach tzw. "ulgi na złe długi".

Spór stron dotyczył kwestii, czy dłużnik znajdujący się w stanie upadłości

obejmującej likwidację jego majątku, otrzymawszy od wierzyciela zawiadomienie o

zamiarze skorzystania z powyższej ulgi z uwagi na nieopłacenie wierzytelności

powstałej przed ogłoszeniem upadłości, obowiązany jest dokonać stosownej korekty

deklaracji na podatek od towarów i usług, a jeżeli tak - czy obowiązek złożenia

korekty obciąża syndyka masy upadłości.

Skarżący uważał, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej nie ma

obowiązku dokonywania korekty wynikającej ze skorzystania przez wierzyciela z

możliwości skorygowania podatku należnego w ramach "ulgi na złe długi". Jeżeli zaś

korekta taka winna być dokonana - nie może tego uczynić syndyk masy upadłości.

Zdaniem Ministra Finansów, postawienie podatnika w stan upadłości

likwidacyjnej nie ma wpływu na obowiązek dokonania korekty, jeżeli wierzyciel

skorzystał z "ulgi na złe długi", przy czym korekty powinien dokonać syndyk

działający w imieniu i na rzecz upadłego podatnika.

Zagadnienie korekty deklaracji z uwagi na możliwości zastosowania "ulgi na

złe długi" w sytuacji, gdy dłużnik postawiony został w stan upadłości, a należność

powstała przez ogłoszeniem upadłości, było już przedmiotem orzecznictwa sądów

administracyjnych. Jako przykład wskazać można wyroki NSA: z dnia 21 września

2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 343/12

oraz wyroki: WSA w Krakowie z dnia 4 dnia stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 34/12,

WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt i SA/Po 989/12, z dnia 15 marca

2011 r. sygn. akt I SA/Po 704/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt

III SA/GI 1252/11, WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke

335/12, WSA w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 673/12, WSA

w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 452/12, WSA w Olsztynie

z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 761/11 (dostępne na:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie podnosi się, że "ulga na złe długi", przewidziana w art. 89a

ust. 1 ustawy o VAT, polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku

należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w

przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty

wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została

uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku,

gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej

płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, możliwość skorzystania z "ulgi na złe

długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej

wierzytelności (warunków jej powstania), jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj.

jeżeli:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o

którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót

opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są

podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2

lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku

należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a

dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności

w jakiejkolwiek formie.

Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez

ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT uprawnia wierzyciela do

skorygowania podatku należnego.

Prawo wierzyciela w tym zakresie przeradza się w obowiązek dokonania

stosownej korekty przez dłużnika (nabywcę towaru lub usługi). W świetle art. 89b ust.

1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a

ust. 2 pkt 6 tej ustawy i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia

otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku

naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia

kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur,

poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku

częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust.

1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część

należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Skarżący akcentował konieczność interpretowania powyższych przepisów z

uwzględnieniem specyfiki prawa upadłościowego w zakresie zaspokajania

wierzytelności.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie kwestionował okoliczności,

że w trakcie postępowania upadłościowego zaspokajanie wszelkich należności, także

należności publicznoprawnych, odbywa się na zasadach określonych przepisami

Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiącymi lex specialis w stosunku do

przepisów prawa podatkowego. Prawidłowo wskazał jednak, iż należy rozróżnić

obowiązek dokonywania korekty podatku od terminu i kolejności zaspokojenia z

masy upadłości wierzytelności, których obowiązek zapłaty powstał po ogłoszeniu

upadłości. Innymi słowy, szczególny charakter prawa upadłościowego w zakresie

kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości nie zmienia sposobu

dokonywania rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że regulacje ustawy o podatku od towarów i

usług dotyczące "ulgi na złe długi" zawierają odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik

został postawiony w stan upadłości. Oznacza to, że ustanawiając te przepisy

ustawodawca uwzględnił specyfikę prawa upadłościowego. Wyłączył możliwość

stosowania "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w

okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w

trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że

warunek, aby dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty

dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast

przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie Minister Finansów podniósł, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie

w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania przedmiotowej korekty,

zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania

podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem w momencie

dokonania korekty istotne jest, aby dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako

podatnicy VAT czynni, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Z treści

wniosku o wydanie interpretacji wynika, że warunek ten został spełniony.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw normatywnych do twierdzenia, że korektę

podatku należnego z tytułu "złych długów" można uczynić jedynie, gdy dostawa

towaru lub świadczenie usług dokonane zostało na rzecz podatnika niebędącego w

trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania

korekty, a nie na dzień dokonania dostawy (usługi). Należy przyjąć, iż racjonalny

ustawodawca tworząc instytucję "ulgi na złe długi" objął nią jedną z typowych

okoliczności nieściągalności wierzytelności, tj. nieściągalność wynikającą z upadłości

dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że

jak wskazano wyżej, to właśnie stan upadłości lub likwidacji dłużnika w momencie

dostawy towaru lub świadczenia usług, stanowi przeszkodę w stosowaniu tej

instytucji. Tym samym z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego

długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie

realizacji "ulgi". W rezultacie zasadny jest wniosek, że sam stan upadłości dłużnika

nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie rodzi także obaw, iż dojdzie

do podnoszonego przez Skarżącego zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością

przewidzianą przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Ani skorzystanie z

"ulgi na złe długi" przez wierzyciela, ani też korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie

stanowią zaspokojenia wierzyciela. Skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe

długi" pozwala mu odpowiednio obniżyć podatek należny, ale nie ma żadnego

wpływu na istnienie wierzytelności, z którą ulga jest związana i nie zwalnia dłużnika z

obowiązku uiszczenia należności.

Ponadto, jak podniósł Minister Finansów, jeżeli po dokonaniu przez

wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, wierzyciel

ma obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w

którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania

należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4

ustawy o VAT). Odpowiednio - w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika

korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana - dłużnik ma prawo do

zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność

została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek

naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy

o VAT).

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 89a i 89b ustawy o VAT. Minister

Finansów prawidłowo zinterpretował treść tych przepisów. Na prawidłowość

stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny nie ma także wpływu

treść przepisów art. 236 i art. 342. p.u.n. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy

zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, drugi natomiast

kolejności zaspokajania wierzycieli. Jak już wcześniej podniesiono powołane

przepisy p.u.n. nie kolidują z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych

wierzytelności.

Rację ma również Minister Finansów twierdząc, że do dokonania korekty

będącej skutkiem zastosowania przez dłużnika "ulgi na złe długi" obowiązany jest

syndyk masy upadłości.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko

NSA zajęte w wyroku z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 405/12 (dostępny j.w.) o

braku podstaw do przyjęcia, że syndyk masy upadłości ma prawo dokonywać korekt

deklaracji wyłącznie przez siebie złożonych.

To właśnie rozumowanie przedstawione przez Skarżącego pomija regulacje

Prawa upadłościowego i naprawczego, które określają uprawnienia syndyka w

stosunku do masy upadłości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wierzytelności

upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na

masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Z tego też względu obowiązek

dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstaniem wierzytelności względem

Skarbu Państwa, musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w

rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.n. Samo zaś dokonanie korekty jest czynnością

podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Ponieważ zgodnie z powyższym przepisem,

w sprawach dotyczących masy upadłości to syndyk dokonuje czynności na rachunek

upadłego, lecz w imieniu własnym, syndyk jest podmiotem, na którym ciąży

obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji.

Skoro, jak już Sąd wyjaśnił, obowiązek dokonania stosownej korekty ciąży

również na dłużniku postawionym w stan upadłości, musi istnieć podmiot uprawniony

do dokonania tej czynności. W przypadku czynności prawnych podejmowanych

przez upadłego kwestie te reguluje Prawo upadłościowe i naprawcze (w

szczególności art. 144 i art. 160). Zgodnie z art. 75 ust. 1 p.u.n., jeżeli ogłoszono

upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz

możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

Także ta okoliczność sprawia, że jedynym podmiotem, który może dokonać korekt

deklaracji podatkowych jest syndyk.

Bez znaczenia jest fakt, że syndyk nie został wymieniony w art. 81 § 1

Ordynacji podatkowej jako podmiot uprawniony do złożenia korekty deklaracji.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej

deklaracji przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom, jeżeli odrębne przepisy

nie stanowią inaczej. Przepisami szczególnymi w tym zakresie są przepisy Prawa

upadłościowego i naprawczego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu

podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. FSK

2364/04;dostępny j.w.). Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły

pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ otwarcie postępowania

upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może

samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ust.

1 i 2 p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego,

postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być

wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Brzmienie

tego przepisu przesądza, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w

toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności Spółka

nie posiada statusu strony w znaczeniu procesowym. Podkreślić należy, że przepisy

Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa

do rozporządzania majątkiem, czyli możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności

prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania

jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku,

a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w celu

realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Przepisy te mają

bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w

stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w

znaczeniu formalnym.

Zaznaczyć należy, że na obowiązki syndyka w zakresie korygowania

deklaracji podatkowych nie mogą mieć wpływu okoliczności o charakterze

faktycznym, mogące powodować utrudnienia w realizacji tych obowiązków, a także

fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację

obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta deklaracji będąca skutkiem

zastosowania przez wierzyciela "ulgi na złe długi' jest prostym następstwem

zawiadomienia w tym przedmiocie przesyłanego dłużnikowi oraz niemożności

zaspokojenia wierzytelności. Dłużnik, a także syndyk działający na rzecz upadłego

dłużnika, nie ma w tym przypadku żadnej swobody działania.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

2012r., poz.270 ze zm.).