Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1370/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 740, art. 742
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1219/14 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr ITPB1/415-216/14/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1219/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę T. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014r. nr ITPB1/415-216/14/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawartej umowy zlecenia powierniczego. W uzasadnieniu podał, że posiada względem osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dłużników) wierzytelności o zapłatę odstępnego (odszkodowania) z tytułu rozwiązania umowy o sprzedaż prywatnego majątku dłużników, nie związanego z działalnością gospodarczą. Skarżący zawarł umowę sprzedaży majątku w ramach zarządzania swoim majątkiem prywatnym i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, prawami, udziałami lub wierzytelnościami. Również zbyty przez dłużników majątek nie był związany z ich działalnością gospodarczą. Skarżący podał, że po powstaniu tych wierzytelności zawarł - w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym - umowę zlecenia powierniczego przelewu wszystkich wierzytelności na inną osobę fizyczną (powiernik) oraz zawiadomił dłużników o zmianie wierzyciela na powiernika wraz ze wskazaniem właściwego rachunku bankowego, a na dzień zawarcia tej umowy przelewane wierzytelności pozostawały przez dłużników niezapłacone. Celem umowy było założenie przez powiernika - działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek podatnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z inną osobą oraz objęcie udziałów w tej spółce, w imieniu powiernika, lecz na rachunek skarżącego. W charakterze wkładu do spółki miały zostać wniesione przez powiernika ww. wierzytelności od dłużników skarżącego dla windykacji własnej przez spółkę, a jeżeli przed dniem utworzenia spółki zostaną one spłacone - powiernik miał wnieść do spółki sumy pieniężne pochodzące z realizacji tych wierzytelności. W umowie oznaczono termin graniczny, w którym powiernik powinien był utworzyć spółkę wraz z innym udziałowcem oraz objąć udziały, bez względu na stan realizacji wierzytelności. Powiernik nie był zobowiązany do windykacji wierzytelności od dłużników ani nie ponosił ryzyka ich niewypłacalności bądź całkowitej lub częściowej niezasadności lub sporności. W przypadku, gdyby wniesione do spółki przez powiernika wierzytelności okazały się nieściągalne lub niezasadne w całości lub w części, ze szkodą dla spółki - skarżący zobowiązał się względem powiernika uzupełnić spółce, z własnych środków, wynikające z tego uszczuplenia wartości wniesionego przez powiernika wkładu oraz zwolnić go z jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec spółki z tego tytułu. W okresie trwania stosunku powierniczego powiernikowi nie wolno rozporządzać przelanymi na niego wierzytelnościami ani sumami uzyskanymi z realizacji wierzytelności, w szczególności wykorzystywania ich na cele własne lub osób trzecich, przyjmowania sum w innej formie niż na rachunek bankowy, a także wypłacania ww. sum w całości lub w części z rachunku bankowego. Dozwolona jest realizacja przez powiernika wierzytelności, wniesienie wierzytelności lub uzyskanych sum w charakterze wkładu do spółki bądź założenie oprocentowanej lokaty bankowej na ww. sumy pieniężne w okresie od dnia realizacji przez powiernika wierzytelności do dnia wniesienia przez powiernika wkładu do spółki, pod warunkiem, iż można lokatę taką wypowiedzieć w każdym czasie. W przypadku założenia spółki i objęcia w niej udziałów, powiernikowi nie wolno również w żaden sposób rozporządzać udziałami, wypłacać z nich jakichkolwiek należności ani tworzyć nowych udziałów, z wyłączeniem zwykłego przechowywania udziałów oraz ich przeniesienia na podatnika w wykonywaniu umowy zlecenia. Co do wykonywania praw z udziałów w okresie trwania stosunku powiernictwa, powiernik jest obowiązany do współzarządzania spółką oraz czynienia starań w zakresie jej rozwoju, a także wzrostu wartości udziałów, w konsultacji z podatnikiem oraz pozostałym udziałowcem. Nie wolno powiernikowi prowadzić działalności konkurencyjnej względem spółki. Powiernik jest obowiązany konsultować ze skarżącym wszystkie istotne czynności zakresie zarządzania spółką oraz podejmowania uchwał przez jej organy. Przewidywanym celem działalności spółki miało być prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług internetowych dla ludności, a środki uzyskane z realizacji wierzytelności miały być przeznaczone przez spółkę na stworzenie infrastruktury informatycznej. Skarżący wskazał, że z uwagi na swoją aktualną sytuację osobistą i zawodową (branża konsultingowa) oraz wyżej opisany przedmiot działalności spółki nie chce być aktualnie kojarzony ze spółką jako jej udziałowiec i nie chce być - na obecnym etapie - ujawniany w rejestrach sądowych w tym charakterze. Przyczyny te stanowią równocześnie motywację stron do zawarcia umowy zlecenia i mogą przestać być aktualne w przypadku, gdy spółka osiągnie stopień rozwoju, by skarżący mógł wziąć udział w osobistym zarządzaniu spółką i czerpać dochody z jej działalności. Co do kosztów założenia spółki pokrytych przez powiernika, jeżeli pokrycie tych kosztów z sum pochodzących z realizacji wierzytelności okaże się niemożliwe, wówczas koszty te pokryje skarżący, do wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Niezależnie od tego, z tytułu wykonywania czynności powierniczych powiernik otrzyma wynagrodzenie przewidziane w umowie. W związku z powyższym to powiernik będzie - w miejsce skarżącego - ujawniony w rejestrach sądowych i księdze udziałów jako udziałowiec spółki i to jemu będą przysługiwać udziały w tej spółce. Jedynie w stosunku wewnętrznym (powierniczym), na podstawie ww. umowy zlecenia i w okresie jej trwania, powiernik będzie zobowiązany względem skarżącego do prowadzenia spółki w uzgodnieniu z udziałowcem oraz skarżącym i rozsądnego uwzględnienia jego sugestii, do dbałości o mienie spółki i jej bieżącą działalność, a także do wszelkich pozostałych związanych z tym czynności, które mają zapewnić spółce rozwój oraz uchronić udziały i spółkę przed utratą wartości. Powiernik będzie zobowiązany do przeniesienia na skarżącego wszystkich objętych na jego rachunek udziałów, najpóźniej w terminie oznaczonym w umowie, na podstawie odrębnej umowy przeniesienia udziałów. Skarżący może żądać od powiernika przeniesienia na niego udziałów w terminie wcześniejszym i w trybie natychmiastowym, w szczególności w przypadku nienależytego wykonywania przez powiernika umowy zlecenia - wyrządzania spółce szkody, nieuzgodnienia ze skarżącym sposobu reprezentowania jego interesów w spółce oraz innych podobnych przypadków rozwiązania zlecenia z przyczyn leżących po stronie powiernika. W umowie przewidziano termin dla utworzenia przez powiernika spółki. Jeżeli w oznaczonym terminie powiernik nie dokona jej utworzenia i nie obejmie w niej udziałów bądź orzeczenie oddalające wniosek o rejestrację spółki stanie się prawomocne, wówczas powiernik będzie zobowiązany powrotnie przenieść wszystkie przelane wierzytelności w części niezrealizowanej oraz zwrócić skarżącemu wszelkie sumy pieniężne wynikające z realizacji wierzytelności.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zwrócił się z pytaniem, w którym momencie powstanie u niego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia i wykonania wyżej opisanej umowy zlecenia powierniczego i wg jakiej wartości przychód ten powinien być przez niego rozpoznany?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący podał, że jego przychód z tytułu zawarcia i wykonania umowy zlecenia powierniczego powstanie w dwóch niżej wskazanych momentach, zależnie od losów zawartej umowy zlecenia, tj.:

- w dacie faktycznego przeniesienia przez powiernika na skarżącego udziałów ("otrzymania" przez skarżącego udziałów), które powiernik objął w utworzonej spółce w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego,

- jeżeli nie dojdzie do objęcia udziałów w spółce przez powiernika bez względu na przyczynę (udziały nie zostały objęte przez powiernika i umowa zlecenia nie została zrealizowana), przychód podatkowy powstaje w dacie zwrotu przez powiernika na rzecz skarżącego sum pochodzących z realizacji wierzytelności.

Skarżący podniósł, że jeżeli otrzyma od powiernika udziały, wówczas przychód powinien być przez niego rozpoznany w dacie otrzymania udziałów - wg ich wartości rynkowej na dzień ich otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Jeżeli do objęcia udziałów przez powiernika nie dojdzie i powiernik zwróci skarżącemu kwoty wynikające z realizacji wierzytelności - wówczas przychód powinien być przez skarżącego rozpoznany w dacie otrzymania powyższych sum, wg ich sumy nominalnej, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że w dacie zawarcia umowy zlecenia przelewane na powiernika wierzytelności pozostawały nieuregulowane, a tym samym nie wygasły i przeszły na powiernika; ponieważ były to wierzytelności nie związane z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), stają się one przychodem wówczas, gdy zostały zrealizowane. Jeżeli w okresie między zawarciem umowy zlecenia i przelaniem wierzytelności na powiernika a ich wniesieniem przez powiernika do spółki wierzytelności te zostaną uregulowane w całości lub w części, wówczas sumy pochodzące z ich realizacji przypadają powiernikowi i wchodzą do jego majątku, zaś powiernik jest obowiązany - w ramach stosunku powierniczego - do wniesienia tych sum do spółki (jako wkład pieniężny) i objęcia udziałów we własnym imieniu, lecz na rachunek skarżącego i zgodnie z treścią umowy. Jeżeli natomiast do spółki zostaną wniesione przez powiernika wierzytelności pieniężne jako aport i powiernik obejmie udziały w zamian za ten aport - wówczas spółka będzie dokonywać realizacji (windykacji) powyższych wierzytelności, jako wierzytelności własnych.

Odwołując się do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że osiągnie przychód albo w dacie wydania (przekazania) mu przez powiernika wszystkich przedmiotów majątkowych, które powiernik uzyskał dla niego w wykonaniu umowy zlecenia (w tym wypadku udziałów objętych w spółce), zgodnie z art. 740 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako K.c.), albo w dacie przekazania mu przez powiernika sum pieniężnych pochodzących z realizacji ww. wierzytelności pieniężnych, jeżeli cel umowy zlecenia nie zostanie osiągnięty i powiernik nie obejmie udziałów w spółce. Natomiast przychód dla niego nie powstanie w dacie realizacji wierzytelności, albowiem sumy wchodzące do majątku powiernika – zgodnie z umową zlecenia powierniczego - nie są tym samym postawione do dyspozycji skarżącego. Przychód powstanie natomiast w momencie, gdy zostaną one postawione do dyspozycji skarżącego - gdy powiernik zwróci mu niewykorzystane sumy pieniężne na wypadek nieobjęcia udziałów w spółce, lub gdy powiernik przeniesie na skarżącego uzyskane dla niego udziały w spółce. W tym ostatnim przypadku będą one stanowiły dla skarżącego przychód w postaci otrzymanych świadczeń w naturze.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, iż pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - reprezentowanym. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim, podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 K.c. zasada swobody kontraktowej. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia; prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać wg przepisów o zleceniu. Opierając się na treści przepisów art. 734 i 735 K.c. organ wskazał, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub - jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

- ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

- nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy;

- przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że przeniesienie na skarżącego własności udziałów w spółce w wykonaniu umowy powiernictwa nie spowoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo bowiem faktu, że udziały w spółce obejmie powiernik, to dokona tego w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, a ekonomiczny (rzeczywisty) ciężar objęcia spoczywał będzie na skarżącym, gdyż to on ma pokryć wszelkie środki związane z utworzeniem spółki, w tym wierzytelności stanowiące przedmiot wkładu. Skarżący jest więc rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności i rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce (powiernik będzie - w miejsce skarżącego - ujawniony w rejestrach sądowych i księdze udziałów jako udziałowiec spółki). Skutki podatkowe związane z czynnością objęcia udziałów w spółce - mimo że objęcie formalnie ma być dokonane przez powiernika w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego - rozpoznać trzeba w rozliczeniu podatkowym skarżącego (zlecającego, powierzającego) a nie powiernika. Powiernik nie uzyska bowiem przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów. W sytuacji, gdy do objęcia udziałów w spółce dojdzie w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, u wnioskodawcy wystąpi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W przypadku zaś, gdy objęcie udziałów w spółce nastąpi za gotówkę (sumy pieniężne pochodzące z realizacji wierzytelności) skarżący nie rozpozna przychodu podatkowego.

Analogiczne skutki podatkowe należy rozpoznać u skarżącego w odniesieniu do spłaty wierzytelności przez dłużników do momentu przeniesienia ich własności na spółkę. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Spłata ciążącego na dłużniku zobowiązania przysługuje wierzycielowi, którym faktycznie (rzeczywiście) jest skarżący. Zatem w momencie otrzymania spłaty wierzyciel uzyskuje faktyczne władztwo nad spłaconymi środkami, tj. osiąga przysporzenie majątkowe, które - w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Jednocześnie nie można tego przychodu traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy powiernika, albowiem działając w wykonywaniu umowy zlecenia powierniczego nie powiększa on efektywnie swoich aktywów o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa. Za swoje czynności - co wynika wprost z wniosku - powiernik otrzyma wynagrodzenie, które stanowić będzie jego przysporzenie i przychód. Spłata wierzytelności przez dłużników, uzyskana do momentu przeniesienia ich własności na spółkę, będzie stanowiła dla skarżącego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., w wartości dokonanej spłaty. Natomiast od chwili przeniesienia własności wierzytelności na spółkę, ich późniejsza spłata nie wywoła skutków podatkowych u skarżącego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania - zarzucił jej naruszenie:

1. art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że spłata wierzytelności przelanej na zleceniobiorcę powierniczego do jego majątku powoduje powstanie przychodu u zleceniodawcy powierniczego (zlecającego), w dacie spłaty tej wierzytelności, a przed zakończeniem zlecenia;

2. art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że rozliczenie stron stosunku zlecenia powierniczego po zakończeniu zlecenia, obejmujące przekazanie przez powiernika - do majątku zlecającego - uzyskanych przez powiernika przedmiotów zlecenia, jest podatkowo neutralne dla zlecającego i nie powoduje powstania przychodu podatkowego,

3. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji skutków prawnych przelewu na powiernika wierzytelności podlegającej późniejszej spłacie (surogacji) w świetle hipotezy przepisów art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., oceny tych skutków prawnych oraz ich wpływu na ocenę przypisania zlecającemu przychodu podatkowego z tytułu dokonania spłaty do majątku powiernika (do której masy majątkowej (zlecającego lub powiernika) surogaty wierzytelności są przekazywane).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści stosunku zlecenia (art. 734-751 K.c.) wynika, iż powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego ("dla zlecającego"). Ze stosunku tego wynika również, że przedmioty majątkowe uzyskane przez powiernika od osób trzecich w celu wykonania zlecenia i ich surogaty, ani nie stanowią własności zlecającego, ani nie pozostają w jego dyspozycji, pozostają one w wyłącznej dyspozycji powiernika, z tym jedynym zastrzeżeniem, iż powiernikowi nie wolno wykorzystywać tych rzeczy w interesie własnym. Dopiero w dacie rozliczenia - określonej jako "wykonanie zlecenia" lub "rozwiązanie umowy" - powiernik staje się zobowiązany do złożenia zlecającemu sprawozdania z wykonania zlecenia oraz wydania zlecającemu wszystkiego, co dla niego uzyskał w wykonaniu zlecenia; przy dokonywania tego rozliczenia powiernik może jednak potrącić od zlecającego na swoją rzecz zarówno należne mu wynagrodzenie, jak i wyłożone przez powiernika kwoty na wykonanie zlecenia wraz z odsetkami, a także zaciągnięte w tym celu zobowiązania. A zatem, dopiero w dacie rozliczenia zlecenia następuje zarówno uzyskanie - przez zlecającego - trwałego i faktycznego przysporzenia w postaci rzeczy i praw z wykonanego zlecenia, jak i następuje ostateczne określenie wysokości tego przysporzenia; powiernik może bowiem potrącić z kwot i wartości należnych powiernikowi wszystkie należności służące mu przeciwko zlecającemu, a powstające w trakcie trwania zlecenia. Ostateczna wartość owych kosztów i wydatków powiernika - do dnia ukończenia zlecenia - nie jest znana. Tym samym, wszelkie przedmioty majątkowe i ich surogaty, będące przedmiotem wykonywania przez powiernika umowy zlecenia, wchodzą do majątku powiernika i pozostają w jego dyspozycji, z zastrzeżeniem zakazu wykorzystywania tych rzeczy przez powiernika w jego interesie własnym. Dopiero po wykonaniu zlecenia powiernik staje się zobowiązany do rozliczenia ze zlecającym wg ostatecznie ustalonej "wartości netto" rezultatu zlecenia. Podkreślono, że z jednej strony powiernik jest obowiązany wydać zlecającemu (przenieść na niego wszystkie tytuły własności) przedmioty i sumy uzyskane w toku wykonywania zlecenia z potrąceniem, z drugiej zaś - dopiero w dacie rozliczenia konkretyzuje się definitywna i trwała wartość przysporzenia majątkowego zlecającego, stanowiąca jego przychód podatkowy. Zobowiązanie powiernika do rozliczenia się - po zakończeniu zlecenia - ze zlecającym, ma więc charakter obligacyjny i majątkowy, ponadto dopiero po zakończeniu zlecenia daje się określić co do konkretnej wartości. Z przepisu art. 734 K.c. nie można wywieść obowiązku podatkowego po stronie zlecającego, z samego tylko tytułu dokonania spłaty wierzytelności do rąk powiernika, jeszcze w trakcie trwania zlecenia. Zaakcentowano, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, zaś przepisy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. powinny być wykładane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej oraz dokonywania wybiórczych powiązań z instytucjami prawa cywilnego. Samo dokonanie spłaty wierzytelności do rąk powiernika nie jest jeszcze podstawą do ustalenia, że po stronie zlecającego zaistnieje dochód o oznaczonej wartości, jako trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe zlecającego; z przepisów o umowie zlecenia wynika bowiem, iż dopiero po zakończeniu zlecenia (lub rozwiązaniu umowy) powiernik ma dokonać rozliczenia ze zlecającym, obejmującym zarówno wartości przypadające zlecającemu, jak i obciążenia, które powiernik może potrącić od zlecającego na swoją rzecz - z tytułu wynagrodzenia, kosztów wykonania zlecenia, jak i zaciągniętych w tym celu zobowiązań.

Skarżący zarzucił, że zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego jest również niespójna z przepisami u.p.d.o.f. dotyczącymi kwalifikacji kosztów podatkowych, ponoszonych w celu prawidłowego wykonania zlecenia. Wskazano, że zlecający może zostać przez powiernika obciążony kosztami i wydatkami wykonania zlecenia, które ten ostatni poniósł w celu prawidłowej realizacji zlecenia. Konsekwentnie, skoro w ocenie organu podatkowego przysporzenie majątkowe, uzyskane przez powiernika w toku wykonywania zlecenia, stanowi przychód zlecającego w dacie otrzymania przysporzenia przez powiernika - to (analogicznie) również ww. koszty i wydatki poniesione przez powiernika i z jego majątku, w celu prawidłowego wykonania zlecenia, powinny w dacie ich poniesienia przez powiernika stanowić koszty podatkowe zlecającego. Jednakże zarówno przepisy art. 22 i dalszych u.p.d.o.f., jak i utrwalone orzecznictwo wyklucza, aby w powyższym stanie faktycznym zlecający miał możliwość uwzględnić w swoim rachunku podatkowym koszty i wydatki ponoszone przez inną osobę (powiernika). Nawet gdyby w powyższym przypadku przyjąć, że wydatki te i koszty byłyby ponoszone przez zlecającego na rzecz powiernika już po wykonaniu zlecenia, również wówczas nie mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych zlecającego. Skoro bowiem organ argumentuje, że przysporzenie majątkowe uzyskane przez powiernika kwalifikuje się do przychodów podatkowych zlecającego w trakcie trwania stosunku zlecenia, a późniejsze rozliczenie zlecenia, po jego wykonaniu, jest neutralne dla stron umowy, to wyżej opisane koszty zlecającego, poniesione po wykonaniu zlecenia, a więc i po uzyskaniu przychodu przez zlecającego, nie mogłyby stanowić kosztów poniesionych w celu uzyskania tego przychodu; przychód został bowiem osiągnięty wcześniej niż data poniesienia odpowiadającego mu kosztu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Sąd I instancji po przytoczeniu adekwatnych w sprawie przepisów prawa dotyczących opodatkowania przychodów wyjaśnił, że u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. W literaturze przedmiotu czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny, a więc jest neutralna podatkowo i powinna być stawiana np. na równi z umową pożyczki (tzn. nie generującą przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazał również, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż przychód ze sprzedaży powierniczej nie powinien być traktowany jako przysporzenie majątkowego powiernika. Kosztów powierniczego nabycia oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u powiernika, ale u powierzającego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. fiducia cum amico contracta, czyli przeniesieniem prawa mającym na celu wyświadczenie określonej przysługi. Należy zauważyć, iż fiducia cum amico contracta ma charakter nabycia własności przez osobę działającą we własnym imieniu, ale na zlecenie i rachunek innej osoby. Mamy wówczas do czynienia z sytuacją, w której pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym. O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie bowiem powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu. W takim przypadku konsekwencje podatkowe opisanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności powstają wyłącznie u zlecającego, tj. skarżącego, gdyż należy to do wykonania zawartej umowy, stanowi istotę takiej umowy. W sytuacji więc objęcia udziałów w spółce kapitałowej, spłaty wierzytelności przez dłużników do momentu przeniesienia ich na tę spółkę, w wykonaniu zlecenia powierniczego, powiernik występuje w imieniu własnym, lecz działa na rachunek zleceniodawcy - skarżącego. W takiej sytuacji należy - ze względu na to, że środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, przypisać należy zleceniodawcy - skarżącemu. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy zlecenia powierniczego.

Zdaniem Sądu I instancji organ administracji słusznie wskazał, że zaproponowana przez skarżącego wykładnia przepisów, w tym art. 11 u.p.d.o.f., nie uwzględnia systematyki tej ustawy, pomija poszczególne etapy podatkowotwórcze (objęcie udziałów w spółce kapitałowej, spłata wierzytelności przez dłużnika) oraz pomija zwrotny charakter powiernictwa. Wskazane przez skarżącego stadia powstania przychodu stoją w sprzeczności z brzmieniem przepisów oraz sytuacją faktyczną. W art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano bowiem wprost zastrzeżenie, z którego wynika m.in. konieczność uwzględnienia art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy odnośnie do momentu powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej.

W ocenie Sądu I instancji organ interpretacyjny nie dopuścił się również naruszenia przepisów art. 14c O.p. Po dokonaniu - prawidłowej - wykładni zastosowanych przepisów organ interpretacyjny ocenił stanowisko wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe, przy czym argumentacja organu w tym zakresie jest pełna i wszechstronna. Z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy organ wskazał na stanowisko prawidłowe, które zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił mu naruszenie:

1. przepisu prawa procesowego – art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samoistnej normy procesowej, albowiem Sąd I instancji:

a) nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi, dotyczącego skutków podatkowych rozliczenia stron stosunku powierniczego po zakończeniu zlecenia; w ocenie strony Sąd I instancji ogólnikowo jedynie potwierdził prawidłowość zaskarżonej interpretacji, bez szczegółowego odniesienia się do w/w zarzutu, w rezultacie czego kontrola prawidłowości zaskarżonego orzeczenia stała się utrudniona; owa brakująca ocena – z uwagi na konieczność jej powiązania z wyrażoną przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu oceną podatkowoprawną dotyczącą skutków podatkowych spłaty powierzonych wierzytelności do rąk powiernika po przelaniu na powiernika wierzytelności powierzonych – stanowiła niezbędny element dla dokonania całościowej kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia,

b) nie wypowiedział się w sposób stanowczy, czy w stanie faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia przyjął działanie zleceniobiorcy powierniczego jako zastępcy pośredniego podatnika, czy też jego pełnomocnika; brak stanowczej wypowiedzi Sądu może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie uznania, czy spłata wierzytelności powierzonych zleceniobiorcy powierniczemu do jego rąk stanowi przychód podatnika w dacie takiej spłaty czy też nie, ma więc istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

2. naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., względnie na niezasadnym jego zastosowaniu – poprzez wyrażenie oceny, iż spłata wierzytelności powierzonych przez podatnika zleceniobiorcy powierniczemu /powiernikowi/ i na niego przelanych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego stanowi – w dacie ich spłaty – przychód podatkowy podatnika w rozumieniu powołanego przepisu,

3. naruszeniu prawa materialnego polegającego na niezasadnym niezastosowaniu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., względnie błędnej wykładni powołanych przepisów – poprzez brak zastosowania tego przepisu przez Sąd dla przysporzenia majątkowego podatnika w rezultacie wydania podatnikowi przez zleceniobiorcę powierniczego /powiernika/ wszelkich przedmiotów majątkowych uzyskanych dla podatnika przez tegoż zleceniobiorcę powierniczego w wykonaniu zawartej umowy zlecenia oraz dokonanie przez Sąd oceny, iż powyższe przysporzenie majątkowe nie stanowi przychodu podatkowego podatnika w rozumieniu przywołanych przepisów.

W oparciu o tak skonstruowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji indywidualnej.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu wyżej wskazanych podstawach. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał na art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć wypada, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Gdańsku co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska stron postępowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jakie są skutki podatkowe rozliczenia stron stosunku powierniczego po zakończeniu zlecenia powierniczego. Wyraźnie wskazano w nim, kiedy skarżący powinien rozpoznać przychód ze zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, co bezpośrednio przekłada się na skutki podatkowe, które wystąpią po zakończeniu zlecenia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, jaki charakter prawny należy przypisać działaniu zleceniobiorcy powierniczemu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawiona w tym uzasadnieniu argumentacja Sądu I instancji, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, skarżący wskazał na naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zakreślając tym samym granice rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten definiuje przychody podatnika stanowiąc, że są nimi (z zastrzeżeniami, które w sprawie nie występują), otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 1). Z kolei w ust. 2 tego przepisu, podano sposób określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze. Podkreślenia wymaga, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Takie rozumienie przychodu nie jest przy tym kwestionowane przez skarżącego. Zostało ono również zaprezentowane w wydanej interpretacji oraz wyroku Sądu I instancji.

Zdarzeniem prowadzącym do powstania przychodu, jest między innymi spłata wymagalnej wierzytelności przez dłużnika wierzycielowi. W momencie dokonania takiej czynności, wierzyciel uzyskuje bowiem definitywne prawo dysponowania wartościami pieniężnymi. Spłata wierzytelności przysługujących skarżącemu stanowić będzie wobec powyższego przychód podlegający opodatkowaniu, czego skarżący nie kwestionuje.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast momentu uzyskania przez skarżącego przychodu. Jego zdaniem przychód powstanie dopiero w momencie przekazania mu środków pochodzących z wymagalnych wierzytelności przez powiernika. Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego, którego stanowisko zaaprobował Sąd I instancji, przychód u skarżącego należy rozpoznać w momencie spłaty wierzytelności powiernikowi.

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia tego sporu, jest przybliżenie istoty umowy powiernictwa, która stanowi tzw. umowę nienazwaną. Prawidłowo istotę tej umowy zaprezentował Sąd I instancji, którego wywód zbieżny jest ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014r. (sygn. akt I SA/Bd 507/14 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie wskazano w tym wyroku, czynności powiernicze (inaczej czynności fiducjarne) są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, "Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)", PiP 1977, z. 8-9, s. 47). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. fiducia cum amico contracta, czyli przeniesieniem prawa mającym na celu wyświadczenie określonej przysługi. Należy zauważyć, iż fiducia cum amico contracta ma charakter nabycia własności przez osobę działającą we własnym imieniu, ale na zlecenie i rachunek innej osoby. Podkreśla się, że mamy wówczas do czynienia z sytuacją, w której pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym. O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie bowiem powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu.

Niekwestionowanym w sprawie jest również pogląd, że umowa powiernicza wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia uregulowanej w kodeksie cywilnym w art. 734 i 750. W zakres takiej umowy może bowiem wchodzić zarówno wykonywanie czynności prawnych, jak i faktycznych. Stosunek powiernictwa charakteryzuje się kilkoma istotnymi elementami. Dochodzi w nim do przeniesienia określonego prawa na powiernika, który zobowiązuje się do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem. Co jednak istotne z punktu widzenia powstania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powiernik jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego. Powiernik uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej jednak z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, prawo własności musi zostać przekazane powierzającemu. Nie jest to wobec powyższego nabycie definitywne. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. Powiernik uzyskuje to prawo jedynie na określony w umowie czas. Nie może rozporządzać prawem na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby. Istotnym ograniczeniem, jest nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność powierzającego (art.740 k.c.). Powiernik jest również ograniczony w swobodnym używaniu powierzonego mu prawa, gdyż powinien stosować się do wskazówek powierzającego. Słusznie zwrócono na te ograniczenia uwagę w zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji indywidualnej (por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA 3031/03 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując tę część uzasadnienia, powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. Ten ostatni element jest najistotniejszy w rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. Przychodu takiego nie można przy tym rozpoznać u powiernika, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego. Prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, w realiach rozpoznawanej sprawy spłata wierzytelności do rąk powiernika, skutkować będzie rozpoznaniem przychodu u skarżącego. Sam skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wiele miejsca poświęcił analizie przepisów dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą, wynikających z kodeksu cywilnego. Na tej podstawie wysnuł tezę, że nie jest pewne, czy otrzyma od powiernika uzyskany przychód (spłatę wierzytelności). Konsekwencją takiego stanowiska byłaby konieczność przyjęcia tezy, że w przypadku umowy zlecenia do definitywnego przysporzenia majątkowego (skutkującego powstaniem opodatkowanego przychodu) dochodzi dopiero w momencie faktycznego przekazania przez zleceniobiorcę/powiernika uzyskanego przysporzenia. Pogląd taki należałoby również zastosować do czynności dokonywanych przez pełnomocnika. Skarżący uważa zatem, że dochodzi do trwałego zwolnienia się przez spełniającego świadczenie dłużnika, który staje się wolny od odpowiedzialności z uwagi na spełnienie świadczenia, lecz sytuacji tej nie towarzyszy zaspokojenie wierzyciela, gdyż po jego stronie nie następuje definitywne/trwałe przysporzenie. Z poglądem takim nie można się jednak zgodzić. Wzajemne rozliczenia pomiędzy zleceniodawcą/powierzającym a zleceniobiorcą/ powiernikiem, związane są z wewnętrznym stosunkiem zlecenia/powiernictwa. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, zapłata wierzytelności przez dłużników skarżącego do rąk powiernika, skutkować będzie spełnieniem świadczenia na rzecz skarżącego. Sam termin przekazania skarżącemu przez powiernika uzyskanych korzyści oraz forma tego przekazania, stanowić będą już wykonanie umowy powiernictwa i jak prawidłowo wskazano w zaskarżonym wyroku, czynności te będą neutralne podatkowo.

Ustawa podatkowa określa skutek prawnopodatkowy w postaci uzyskania przychodu (art. 11 u.p.d.o.f.). Przepis ten wyraźnie stanowi o otrzymaniu lub postawieniu do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych. W momencie spłaty wierzytelności przez dłużników, będzie miało miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Spełnieniu świadczenia pieniężnego przez jedną stronę musi towarzyszyć uzyskanie korzyści przez drugą stronę, czyli podatnika o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, za takiego podatnika nie może zostać uznany powiernik. W takim zaś przypadku podatnikiem jest powierzający, gdyż to na jego rzecz następuje spełnienie świadczenia, co wyraźnie wynika z konstrukcji umowy powiernictwa. Moment dokonania spłaty wierzytelności prowadzi do powstania przychodu i w konsekwencji powstaje obowiązek podatkowy uregulowany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Definicja obowiązku podatkowego zawarta została w art. 4 O.p., który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, jest otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika, między innymi środków pieniężnych. Obowiązek podatkowy przekształca się następnie w zobowiązanie podatkowe, które uregulowane zostało w art. 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Warunkiem jednak powstania zobowiązania podatkowego, jest wcześniejsze istnienie obowiązku podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W niniejszej sprawie jest to uzyskanie przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Obowiązek podatkowy ma przy tym charakter obiektywny w tym znaczeniu, że jego powstanie jest niezależne od zamiaru i woli podatników.

Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego, prowadziłoby do naruszenia wyżej wskazanych zasad. Zawarta pomiędzy stronami umowa powiernictwa, skutkowałaby, wbrew ustalonym w ustawie zasadom powstania obowiązku podatkowego, jego modyfikacją. Rozpoznanie przychodu nie nastąpiłoby w momencie jego uzyskania, jak wynika to z ustawy, lecz w momencie zależnym od woli stron umowy powiernictwa. W sytuacji bowiem spełnienia świadczenia powiernikowi przez dłużników, nie można u powiernika rozpoznać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Według stanowiska skarżącego, przychód nie mógłby zostać również u niego rozpoznany. Dopiero zatem podjęcie działań przez skarżącego, mających na celu uzyskanie spełnionego przez dłużników świadczenia, doprowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego. Tym samym to od woli skarżącego, ewentualnie zachowania powiernika, zależałby moment powstania obowiązku podatkowego. Jak jednak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawy i nie może być przez strony stosunku prawnego zmieniany.

Zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że Sąd I instancji naruszył dyspozycję art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., są zatem niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.