Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 458/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4, art. 14 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1-2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012r. sprawy ze skargi ES na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Podatnik E. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o zwrot na rachunek bankowy podatku VAT - wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009r. w wysokości (...) zł. Uzasadniając wniosek podał, że w dniu (...) marca 2007r. w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości i wymaganiami kupującego, zarejestrował się jako płatnik VAT. Dnia (...) marca 2007 r. zawarł "Przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości" i wystawił fakturę VAT za miesiąc marzec 2007r., w związku z którą złożył deklarację VAT-7 i zapłacił VAT w wysokości (...) zł. Po zmianach "przedwstępnej umowy sprzedaży" w dniu (...) września 2007 r., wystawił drugą fakturę i za wrzesień złożył deklarację VAT-7 i zapłacił VAT w wysokości (...) zł. W wyniku niedotrzymania warunków "Przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości" przez kupującego, dalsze zapłaty ceny za nieruchomość nie nastąpiły i w związku z tym w dniu (...) kwietnia 2009 r. "Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości" z dnia (...) marca 2007r. została rozwiązana aktem pod nazwą "Rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży". W związku z tym rozwiązaniem i ustalonym obowiązkiem zwrotu kupującemu otrzymanych pieniędzy, w dniu (...) kwietnia 2009 r. wystawił dwie faktury korygujące VAT do wyżej wymienionych faktur VAT na ogólną kwotę VAT do zwrotu w wysokości (...) zł. W dniu (...) kwietnia 2009r. złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2009r. z kwotą do zwrotu, w terminie (...) dni w wysokości (...) zł, gdyż transakcja opodatkowana VAT, na którą to zarejestrował się jako płatnik VAT, została zakończona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - decyzją z dnia (...) października 2009r. nr (...) wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT) - określił podatnikowi E. S. zobowiązanie w VAT za miesiąc kwiecień 2009r. w wysokości (...) zł za związane ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania zaliczki pieniężne otrzymane w tym miesiącu od spółki "A" w kwocie (...) zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że oparta została na poczynionych w toku wszczętego postępowania podatkowego, następujących ustaleniach faktycznych:

Na podstawie umowy z dnia (...) stycznia 2005r. podatnik E. S. wraz z małżonką J. B. nabyli od "B" SA z siedzibą w Ł. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr (...) o powierzchni (...) m2 położoną w W. Z treści aktu notarialnego wynika, iż celem umowy było zabezpieczenie części długu w wysokości (...) zł, wynikającego z zawartej w dniu (...) czerwca 2004r. umowy pożyczki w kwocie (...) zł między Podatnikiem a " B" SA, która nie podjęła spłaty pożyczki.

W dniu (...) marca 2007r. Podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- zarejestrował E. a S. jako podatnika VAT czynnego.

Za zgodą " B" SA, celem zaspokojenia wierzytelności z powyższej umowy pożyczki, Podatnik zawarł ze spółką "C" z siedzibą w W. przedwstępną umowę sprzedaży posiadanego prawa wieczystego użytkowania działki udokumentowaną w formie aktu notarialnego z dnia (...) marca 2007r. Strony umowy postanowiły, że w dniu (...) marca 2007r. na rzecz Podatnika nabywca dokona zapłaty zaliczki w kwocie (...) zł. Podatnik otrzymaną tego dnia zaliczkę udokumentował fakturą VAT nr (...), w której wykazał kwotę netto w wysokości (...) zł i podatek VAT (...) zł (brutto (...) zł).

Kolejnym aktem notarialnym z dnia (...) września 2007r. strony postanowiły, że nabywca uiści na rzecz E. a S. ego następną zaliczkę w wysokości (...) zł. Jednocześnie strony umówiły się, iż w przypadku rozwiązania zawartej umowy, należne spółce "C" zaliczki będą pochodziły z wpłat dokonywanych przez kolejnego nabywcę. Również i w tym przypadku, otrzymaną zaliczkę Podatnik udokumentował fakturą VAT nr (...) z dnia (...) września 2007r., w której wykazał kwotę netto w wysokości (...) zł i podatek VAT (...) zł (brutto (...) zł).

W związku z powyższym Podatnik złożył deklaracje VAT-7 za marzec i wrzesień 2007r., w których wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% i podatek należny w kwotach wynikających z wystawionych faktur. W rozliczeniach tych nie wykazał żadnych zakupów i podatku naliczonego.

Następnie aktem notarialnym z dnia (...) kwietnia 2009r. strony umowy, tj. E. S. i spółka "C" rozwiązały przedwstępną umowę sprzedaży. Zgodnie z jej postanowieniami Podatnik zobowiązał się do zwrotu wcześniej otrzymanych zaliczek z ceny, jaką uzyska ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości. Jednakże kwoty powyższych zaliczek nie zostały zwrócone, bowiem weszły w skład pożyczki udzielonej spółce "C" przez nowego nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. "D" spółkę z o.o. z siedzibą w W. , która w ten sposób sfinansowała zaliczki należne od niej E. S.

Wobec powyższego, w dniu (...) kwietnia 2009r. Podatnik wystawił fakturę korygującą nr (...) na wartość netto - (...) zł i podatek VAT - (...) zł (brutto - (...), zł) i nr (...) na wartość netto - (...) zł i podatek VAT - (...) zł (brutto - (...) zł).

W deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2009r. Podatnik wykazał ujemną wartość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę podstaw wykazanych w rozliczeniach za marzec i wrzesień 2007r, tj. (...) zł oraz ujemną wartość uprzednio rozliczonego podatku należnego w łącznej kwocie (...) zł - z wnioskiem o zwrot tegoż podatku.

W dniu (...) kwietnia 2009r. na druku VAT-Z Podatnik złożył zgłoszenie o zaprzestaniu działalności z powodu likwidacji.

Następnie aktem notarialnym z dnia (...) kwietnia 2009r. repertorium A nr (...) Podatnik zawarł z "D" sp. z o.o. z siedzibą w W. kolejną umowę warunkowej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania tej samej nieruchomości.

Na poczet ceny kupująca spółka przekazała sprzedającemu Podatnikowi w kwietniu 2009r. zaliczki w łącznej kwocie: (...) zł, przy czym zaliczka do wysokości (...) zł nie była wypłacona bezpośrednio E. S., ponieważ zużytkowana została przy pożyczce udzielonej spółce "C", której z kolei E. S. nie zwrócił pobranych zaliczek w tej kwocie.

Według oświadczenia spółki "C", udokumentowanego aktem notarialnym z dnia (...) kwietnia 2009r. zaspokojenie roszczeń wobec E. a S. tytułem wypłaconych mu zaliczek nastąpiło z kwoty zadatku wypłaconego przez kolejnego nabywcę prawa użytkowania gruntu, tj. spółkę "D".

W świetle powyższego stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, iż Podatnik wykorzystywał posiadane prawo wieczystego użytkowania w sposób ciągły w celach zarobkowych poprzez otrzymywanie zaliczek o znacznej wartości, najpierw od spółki "C", a następnie od spółki "D".

Według tego organu wystąpiły zdarzenia o charakterze ciągłym, powtarzalnym i zarobkowym. Zdaniem organu otrzymywanie korzyści przed finalizacją umów i korzystanie z otrzymywanych kwot w dłuższym okresie czasu, stanowią okoliczności wskazujące na z góry powzięty zamiar zarobkowy. Uzasadnieniem takiej tezy - w ocenie organu I instancji - są wcześniejsze umowy wskazujące na prowadzoną przez Podatnika działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zawarte umowy dowodzą o zarobkowaniu ciągłym, w postaci pobieranych zaliczek przed zbyciem posiadanego prawa. W tej sytuacji złożone w kwietniu 2009r. zgłoszenie VAT-Z jest bezprzedmiotowe i pozostaje bez wpływu na status E. S. jako podatnika podatku od towarów i usług. Od zaliczek otrzymanych od firmy "D" E. S. nie obliczył i nie wykazał do rozliczenia z budżetem podatku należnego.

Wobec powyższego organ podatkowy opodatkował otrzymane w kwietniu 2009r. przez Podatnika zaliczki i decyzją z dnia (...) października 2009r. nr (...) określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości (...) zł.

W odwołaniu Podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie uznania transakcji jako opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) marca 2010r. nr (...) uchylił w całości decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając decyzję stwierdził, że kwestionowane rozstrzygnięcie budzi wątpliwości co do zasadności uznania E. a S. ego za podatnika VAT, bowiem organ I instancji nie wykazał, że poza umowami zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W., zawierał on inne tego typu umowy, czy trudnił się zakupem i sprzedażą innych nieruchomości. Wobec zaistniałych wątpliwości konieczne jest ustalenie, czy dokonywał innych transakcji dotyczących różnych nieruchomości, czy miały one charakter zarobkowy, czy też służyły zaspokojeniu własnych potrzeb. Wskazał, że istotnym kryterium pozwalającym na uznanie podmiotu za podatnika VAT jest częstotliwość wykonywanych czynności, nie mogą one być wykonywane incydentalnie. Jeżeli czynność wykonano jednorazowo, to istotne jest, czy w działaniu tym przejawiał się zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Do uzyskania statusu podatnika VAT przy wykonywaniu czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych - musi pojawić się także element ciągłości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia (...) sierpnia 2010r. nr (...) określił podatnikowi E. S. za kwiecień 2009r. zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł.

Z uzasadnienia ponownie wydanej decyzji określającej wynika, co następuje. W latach 2003-2009 E. S. udzielał licznych pożyczek pod zastaw nieruchomości. Z aktów notarialnych wynika, że Podatnik w tym okresie nabywał nieruchomości na skutek przeniesienia prawa własności na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek albo sprzedawał, nieruchomości lub prawa ich wieczystego użytkowania.

Powyższe czynności potwierdzają niżej wymienione zdarzenia:

1. Na podstawie umowy z dnia (...) kwietnia 2003r. E. S. udzielił L. i T. P. pożyczki w kwocie (...) zł (w tym odsetki w wysokości (...) zł). Strony umowy postanowiły, że całkowita spłata pożyczki nastąpi najpóźniej w dniu (...) lipca 2003r. Termin spłaty nie został dochowany. W dniu - (...) stycznia 2005r. - sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr (...) - podlegająca spłacie kwota pożyczki z odszkodowaniem i odsetkami wynosiła (...) zł. Przedmiotowym aktem notarialnym nastąpiło przeniesienie na Pana S. własności (...) działek w Ś. o nr od (...) do nr (...) - łącznie (...) ha stanowiących nieruchomość rolną za cenę (...) zł. Zgodnie z treścią tego aktu pożyczkodawca zwolnił dłużników z obowiązku spłaty długu w kwocie (...) zł. Z aktu notarialnego Rep. A nr (...) z dnia (...) kwietnia 2007r. wynika, że ww. działki Podatnik sprzedał "E" Sp. j. w S. za kwotę (...) zł.

2. W dniu (...) kwietnia 2003r. na podstawie zawartej umowy pożyczki E. S. pożyczył J. i E. S. kwotę (...) zł, którą pożyczkobiorcy zobowiązali się spłacić z odsetkami w łącznej kwocie (...) zł najpóźniej do (...) lipca 2003r. Termin spłaty nie został dochowany. Na dzień (...) maja 2005r. kwota, którą dłużnicy zobowiązani byli zapłacić wynosiła już (...) zł. Z uwagi na powyższe aktem notarialnym Rep. A nr (...) z dnia (...) maja 2005r. nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości położonej w miejscowości B. o pow. (...) ha.

3. W dniu (...) sierpnia 2003. E. S. pożyczył M. R. i S. B. kwotę (...) zł. Strony postanowiły, że spłata tej kwoty z odsetkami ((...) zł) nastąpi do dnia (...) maja 2005r. Termin spłaty nie został dochowany i na dzień (...) czerwca 2005r. kwota zadłużenia wynosiła (...) zł. Wobec tego aktem notarialnym Rep. A nr (...) z (...) czerwca 2005r. dokonano przeniesienia na Podatnika własności nieruchomości - lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej (...) m2 w budynku położonym w miejscowości Z., gm. T.

4. Aktem notarialnym Rep. A nr (...) z dnia (...) maja 2005r. małżonkowie K. R. i W. S. przenieśli na rzecz Podatnika prawo własności nieruchomości położonej w Z. przy ul. P. (...), tj. działkę o powierzchni (...) ha zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym. Przeniesienie prawa własności stanowiło zabezpieczenie spłaty udzielonej małżonkom pożyczki w wysokości (...) zł, która zgodnie z umową miała być zwrócona z odsetkami (...) zł do dnia (...) czerwca 2005r. W umowie tej jednocześnie postanowiono, że w przypadku niedochowania terminu spłaty, od (...) czerwca 2005r. za każdy dzień opóźnienia odsetki będą liczone w wysokości (...) % od pożyczonej kwoty. Umową z dnia (...) stycznia 2006r. Rep. A nr (...) zawartą z K. R. podatnik warunkowo sprzedał powyższą nieruchomości za cenę (...) zł. Następnie aktem notarialnym z dnia (...) lutego 2006r. Rep. A nr (...) nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości. Według Podatnika zwrot nieruchomości za cenę (...) zł nie pokrywał całości udzielonej pożyczki.

5. W dniu (...) września 2004r. Podatnik udzielił małżonkom B. i Z. M. pożyczki po (...) zł. Do (...) grudnia 2004r. każdy z małżonków miał dokonać zwrotu pożyczonej kwoty z odsetkami, tj. po (...) zł. Termin spłaty nie został dochowany, na dzień (...) marca 2006r. dłużnicy zobowiązani byli do spłaty kwoty wynoszącej już (...) zł. Celem umniejszenia kwoty zadłużenia, aktem notarialnym z dnia (...) marca 2006r. Rep. A nr (...) Podatnik przejął prawo własności nieruchomości położonej w N., gm. W. działki o powierzchni (...) ha. Podatnik wyjaśnił, że ww. nieruchomość prawdopodobnie sprzedał w 2008r. za (...) zł. Nie posiada dokumentów potwierdzających sprzedaż.

6. Na podstawie umowy z dnia (...) września 2004r. Podatnik pożyczył P. F (...) zł. Ustalono, że spłata tej kwoty wraz z odsetkami w łącznej wysokości (...) zł nastąpi do (...) stycznia 2005r. Termin ten nie został dochowany i na dzień (...) stycznia 2007r. zadłużenie wynosiło (...) zł. Podobnie jak w poprzednim przypadku, celem zmniejszenia wysokości zadłużenia, aktem notarialnym z dnia (...) stycznia 2007r. Rep. A nr (...) nastąpiło przeniesienie na rzecz Podatnika prawa własności nieruchomości położonej w R., gm. K. o powierzchni (...) ha.

7. W dniu (...) czerwca 2007r. aktem notarialnym Rep. A nr (...) małżonkowie E. i M. K. sprzedali Podatnikowi z małżonką lokal mieszkalny położony w K. przy ul. S. (...) za (...) zł. Następnie aktem notarialnym z dnia (...) czerwca 2007r. Rep. A nr (...) Podatnik z małżonką J. B. odsprzedali powyższy lokal mieszkalny pierwotnym właścicielom za cenę (...) zł. Podatnik wyjaśnił, że transakcja ta stanowi zwrot mieszkania nabytego za spłatę długu.

8. Na podstawie umowy z dnia (...) lipca 2004r. Podatnik udzielił J.Z. pożyczki w kwocie (...) zł, która zgodnie z umową miała być zwrócona z odsetkami w łącznej kwocie (...) zł do (...) października 2004r. Z uwagi na brak zapłaty pierwszej raty pożyczki cała kwota stała się wymagalna i na dzień (...) września 2004r. zadłużenie wynosiło (...) zł. Wobec powyższego w tym dniu aktem notarialnym Rep. A nr (...) nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości położonej w W., tj. działki o powierzchni (...) ha. Aktem notarialnym z dnia (...) listopada 2007r. Rep. A nr (...) przedmiotowa nieruchomość została przez Podatnika sprzedana A. W. za (...) zł. Podatnik wyjaśnił, że transakcja ta stanowiła zwrot nieruchomości na rzecz konkubiny Pana Z. Cena sprzedaży nie pokryła w całości pożyczki zaciągniętej przez Pana Z.

9. W dniu (...) sierpnia 2006r. M. P. dokonał warunkowej sprzedaży Podatnikowi nieruchomości położonej w W., tj. działki o powierzchni (...) ha wycenionej na (...) zł. Natomiast aktem notarialnym z dnia (...) października 2006r. Rep. A nr (...) Pan P. przeniósł na Podatnika prawo własności tej nieruchomości. Z kwoty tej strony dokonały potrącenia wierzytelności w wysokości (...) zł (tytułem pożyczki udzielonej M. L.). Reszta ceny w kwocie (...) zł została zapłacona przez Podatnika przed podpisaniem niniejszego aktu notarialnego.

10. W dniu (...) stycznia 2004r. E. S. pożyczył M. Ż. i jej małżonkowi S. G. kwotę (...) zł. Strony postanowiły, że spłata pożyczki z należnymi odsetkami nastąpi do (...) kwietnia 2004r. Termin ten nie został dochowany i na dzień (...) listopada 2005r. zadłużenie wynosiło (...) zł. Celem zmniejszenia powstałego zadłużenia - aktem notarialnym z dnia (...) listopada 2005r. Rep. A nr (...) nastąpiło przeniesienie na rzecz Pana S. ego prawa własności nieruchomości gruntu rolnego o powierzchni (...) ha położonego w okolicy D., gm. M. i gospodarstwa rolnego o powierzchni (...) ha mieszczącego się w U., gm. O. Transakcję wyceniono na wartość (...) zł.

11. Na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) kwietnia 2007r. Rep. A nr (...) Podatnik z małżonką nabyli od spółki akcyjnej "F" z siedzibą w L., gospodarstwo rolne za cenę (...) zł. W księdze wieczystej - na rzecz Podatnika i małżonki wpisana jest hipoteka umowna łączna zwykła w wysokości (...) zł W akcie notarialnym jednocześnie zastrzeżono, że w okresie 5 lat (począwszy od 2008r. za każdy rok) cena ewentualnego odkupu będzie wzrastała o 25%. Aktem notarialnym z dnia (...) maja 2007r. Rep. A nr (...) powyższą nieruchomość, za zgodą spółki "F" Podatnik sprzedał firmie M. S.A. z siedzibą w L. za (...) zł. Z aktu notarialnego z dnia 8 sierpnia 2006r. Rep. A nr (...) wynika, że zadłużenie spółki "F" wobec Podatnika z tytułu udzielonych przez niego pożyczek na dzień (...) lipca 2006r. wynosiło (...) zł.

12. Aktem notarialnym z dnia (...) marca 2007r. Rep. A nr (...) spółka "F" sprzedała Podatnikowi gospodarstwo rolne i nieruchomość gruntową (położone w obrębie (...) miasta L.) za (...) zł. W akcie tym zastrzeżono, że w przypadku odkupu przedmiotowych nieruchomości w okresie kolejnych 5 lat, cena podstawowa będzie podwyższana o 25%. Nie stwierdzono, aby Podatnik sprzedał te nieruchomości.

13. W dniu (...) października 2006r. Podatnik z małżonką sprzedali M. D. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w P. i prawa własności budynków (budynek mieszkalny i garażowy w stanie surowym) posadowionych na tym gruncie za cenę (...) zł. Przedmiotowa transakcja potwierdzona jest aktem notarialnym Rep. A nr (...). Małżonkowie nabyli przedmiotową nieruchomość w 1987r. w drodze oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

14. Według aktu notarialnego z dnia (...) czerwca 2005r. Rep. A nr (...) małżonkowie S. sprzedali na rzecz małżonków K. i P. B. lokal mieszkalny o powierzchni (...) m2 znajdujący się w budynku mieszkalnym położonym w B. Podatnik wyjaśnił, że po (...) latach zamieszkiwania przedmiotowy lokal wykupiony został na własność od L.

Podatnik na okoliczność powyższych umów zeznał, iż udzielał pożyczek znajomym lub osobom przedstawionym przez znajomych, wyłącznie pod hipotekę lub przewłaszczenie. Podał, że wartość sprzedawanych nieruchomości stanowiących zabezpieczenie spłaty długu nie pokrywała wartości pożyczki. W wyniku prowadzonych działań nie uzyskiwał większych kwot niż kwota pożyczki powiększona o odsetki i koszty z tym związane.

Zdaniem organu I instancji dokonane ustalenia dowodzą, że w okresie od 2003r. do 2009r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego związanego z udzielaniem pożyczek w celach zarobkowych - uzyskanie odsetek od udzielanych pożyczek. O zarobkowym charakterze tej działalności świadczą - w ocenie organu i instancji - następujące okoliczności:

- w przypadku braku zwrotu pożyczonej kwoty z należnymi odsetkami, celem odzyskania kapitału i odsetek sprzedawał przewłaszczone za długi nieruchomości,

- wbrew twierdzeniu Podatnika, niektóre z wymienionych transakcji przynosiły dochody pozwalające na pokrycie udzielonej pożyczki, odsetek i odszkodowań,

- umowy pożyczki zawierał wyłącznie z osobami posiadającymi nieruchomość,

- drastyczny wzrost wysokości odsetek - (...) % pożyczonej kwoty za każdy dzień zwłoki - po upływie umownego terminu spłaty pożyczki,

- Podatnik w zeznaniu PIT-36 wykazał od otrzymanych prowizji i odsetek zryczałtowany podatek dochodowy za 2005r. w wysokości (...) zł, za 2006r. w wysokości (...) zł, za 2007r. w wysokości (...) zł, za 2008r. w wysokości (...) zł, za 2009r. w wysokości (...) zł.

Powyższe okoliczności faktyczne - zdaniem organu I instancji - jednoznacznie świadczą że Podatnik był, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem tego podatku, ponieważ poza udzielaniem pożyczek dokonywał na terytorium kraju sprzedaży nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntu. Czynności te Podatnik wykonywał w sposób ciągły i częstotliwy dla celów zarobkowych. Strona wykorzystywała w sposób ciągły przewłaszczone nieruchomości poprzez ich sprzedaż w celu odzyskania pożyczonej kwoty z zamiarem osiągnięcia dochodu w postaci odsetek i odszkodowań. Wykonywane przez Podatnika czynności polegające na sprzedaży nieruchomości - z uwagi na ich powtarzalność - należało zatem uznać za działalność handlową pozostającą w ścisłym związku z inną działalnością gospodarczą, świadczeniem usług pośrednictwa finansowego polegającą na udzielaniu pożyczek.

Organ I instancji podkreślił, iż wskazywany przez E. S. cel mieszkaniowy i brak dochodu z prowadzonej działalności pozostają bez wpływu na wynik przeprowadzonego postępowania, ponieważ stosownie do treści wskazanego art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są m. in. osoby fizyczne, które wykonują samodzielną działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Zarobkowy cel wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych nie może być w żadnym wypadku utożsamiany z rezultatem w postaci dochodu, bowiem rezultatem może być także strata, która jest nierozerwalnie związana z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i która nie wyklucza jej zarobkowego charakteru. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości, że udzielanie pożyczek miało na celu osiąganie zarobku w postaci odsetek, a w przypadku niespłaconych pożyczek przewłaszczenie nieruchomości i ich sprzedaż po jak najkorzystniejszej cenie umożliwiającej osiągnięcie zarobku możliwie zbliżonego do wynikającego z umowy.

W świetle powyższego - zdaniem organu I instancji - złożone przez Podatnika w dniu (...) kwietnia 2009r. zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostaje bez wpływu na status podatnika. Złożenie tego druku nie oznacza, że nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych. Jak zauważył organ I instancji, w świetle obowiązującego od 1 grudnia 2008r. art. 7 ust.1 pkt 7 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towaru uznaje się tez zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zgodnie z treścią tego przepisu, otrzymane w kwietniu 2009r. od spółki "D" zaliczki w kwocie (...) zł - związane ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania - Podatnik winien opodatkować i obliczony podatek należny wykazać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009r. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest łączna wartość otrzymanych w kwietniu 2009r. zaliczek pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, czyli podstawą opodatkowania jest kwota (...) zł ((...) - (...)). Natomiast podatek należny obliczony od tej podstawy, wg stawki podstawowej 22% wynosi (...) zł. Podatnik uwzględniając w deklaracji za kwiecień 2009r. tylko kwoty zwróconych zaliczek, pomijając zaś otrzymane w tym miesiącu zaliczki zaniżył podstawę opodatkowania o (...) zł i podatek należny o (...) zł, a zawyżył kwotę zwrotu na rachunek bankowy o (...) zł, czym w konsekwencji zaniżył zobowiązanie podatkowe o (...) zł.

Wobec powyższego omawianą decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - określił podatnikowi E. S. za kwiecień 2009r. zamiast deklarowanej do zwrotu kwoty (...) zł - zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie spornej transakcji za opodatkowaną,

- art. 15 tej ustawy poprzez uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 14b § 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do (...) czerwca 2007r. poprzez wydanie decyzji wbrew wcześniej wydanej interpretacji indywidualnej czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. oraz przepisów postępowania podatkowego poprzez:

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że sprzedaż mająca na celu zabezpieczenie udzielonych pożyczek jest działalnością gospodarczą,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie bez udowodnienia, że Podatnik miał zamiar osiągania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, brak wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ nie zastosował się do uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej i wywiódł w zaskarżonej decyzji skutki pozostające w sprzeczności z tą interpretacją.

Uzasadniając odwołanie Podatnik stwierdził, że składając w dniu (...) kwietnia 2009r. zgłoszenie VAT-Z po rozwiązaniu umowy przedwstępnej z dnia (...) marca 2007r., ale przed zawarciem nowej umowy z dnia (...) kwietnia 2009r. kierował się interpretacją indywidualną z dnia (...) kwietnia 2007r. nr (...). Zgodnie z treścią tej interpretacji nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W momencie zawierania umowy z dnia (...) marca 2007r. nie znał treści interpretacji, a rejestracji na potrzeby podatku dokonał z ostrożności oraz na prośbę kupującego, który jako czynny podatnik VAT zamierzał odliczyć podatek. Z uwagi na treść tejże interpretacji, zawierając umowę z nowym kontrahentem nie opodatkował przedmiotu transakcji. Podkreśla, iż w postępowaniu nie zostało dowiedzione, że prowadzona przez niego działalność ma charakter ciągły i powtarzalny, co potwierdza kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w sprawie oznaczonej (...) w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004r. W trakcie tej kontroli badano pochodzenie środków przeznaczanych na udzielanie pożyczek i stwierdzono, że znaczna ich część pochodziła ze zwrotu nieruchomości przejętych za długi. Nie stwierdzono, aby była prowadzona działalność. Podatnik podejmował próby zarejestrowania działalności w zakresie udzielania pożyczek, jednakże odmówiono mu takiej rejestracji stwierdzając, że obrót pieniądzem zastrzeżony jest dla banków. Nieuprawnione jest twierdzenie organu I instancji jakoby prowadził działalność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego związanego z udzielaniem kredytów w sytuacji, gdy w rzeczywistości udzielał pożyczek. Starania związane z zabezpieczeniem pożyczek i z wyegzekwowaniem długów poprzez przewłaszczenie danego zabezpieczenia nie stanowią dowodu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość pozostawała cały czas we władaniu dłużnika, który ponosił koszty jej utrzymania (podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie), osiągał pożytki i prowadził budowę hotelu. To oznacza jednorazowe a nie ciągłe wykorzystywanie majątku. Podatnik w toku postępowania odwoławczego dostarczył dokumenty uzyskane od pożyczkobiorcy "B" SA z siedzibą w Ł. będącego pierwotnym właścicielem prawa użytkowania wieczystego działki w W. Nawiązując do tego materiału dowodowego wykazywał, że prawo użytkowania wieczystego nie zostało mu wydane i pozostawało we władaniu pożyczkobiorcy, który opłacał podatek od nieruchomości, uiszczał opłaty wieczystej dzierżawy i prowadził inwestycję. Tytułem sprzedaży tego prawa nie uzyskał dochodu, uzyskał jedynie - zwrot pożyczki, odsetek i odszkodowania za nieterminową spłatę pożyczki (przekroczenie terminu spłaty o prawie 5 lat). Wyłącznym celem tej sprzedaży było odzyskanie długu.

Natomiast odnośnie pozostałych umów i wymienionych w zaskarżonej decyzji Podatnik wyjaśnił, że:

- niektóre nieruchomości sprzedane zostały poniżej wartości udzielonych pożyczek,

- nastąpił zwrot nieruchomości po spłacie długu,

- dokonywał sprzedaży przewłaszczonego mienia osobie wskazanej,

- przewłaszczone nieruchomości nie zostały sprzedane,

- sprzedaż mieszkania i własnego domu nie była powiązana z żadną pożyczką.

Podsumowując podatnik E. S. podkreślił, iż nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości miała na celu odzyskanie udzielonych pożyczek albo była związana z potrzebami własnymi, transakcje kupna-sprzedaży nie miały charakteru zarobkowego, od udzielanych znajomym pożyczek pobierał skromne odsetki lub odszkodowania i tylko w beznadziejnych przypadkach dokonywał sprzedaży zabezpieczenia w postaci nieruchomości.

W piśmie procesowym z dnia (...) lutego 2011 r. Podatnik dodatkowo wskazał na naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Podkreślił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 2 O.p., zgodnie z którym, wydana interpretacja w zakresie stosowania przepisów wiąże organy podatkowe właściwe dla wnioskodawcy i wnioskodawcę. Tymczasem organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia niezgodnie w wydaną uprzednio interpretacją indywidualna z dnia (...) kwietnia 2007r. nr (...), z której wynika, że w zakresie spornej transakcji E. S. nie jest podatnikiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) kwietnia 20011r. nr (...),(...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

Organ odwoławczy stwierdziwszy, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Podatnika działania miały charakter ciągły, wskazujący na prowadzenie działalności gospodarczej, wywodził, jak następuje. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istotnym kryterium pozwalającym na uznanie podmiotu za podatnika VAT jest częstotliwość wykonywanych czynności. Do uzyskania statusu podatnika VAT przy wykonywaniu czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych - musi pojawić się element ciągłości i co istotne, podejmowane czynności mają wyraźny cel zarobkowy. Na tle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel "niekoniecznie wiąże się z fizycznym nabyciem towaru. Nie każde przeniesienie prawa do i rozporządzania towarem jak właściciel musi być związane z przeniesieniem prawa własności towaru. Dostawa oznacza zatem transfer prawa do dysponowania majątkiem; rzeczowym jak właściciel. Jeżeli na nabywcę przechodzi władztwo ekonomiczne nad towarem, to nabywa on prawo do rozporządzania nim jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie chodzi właśnie o sprzedaż przewłaszczonego prawa wieczystego użytkowania gruntu, które to zbycie w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 jest dostawą towaru. Ustawa o VAT zawiera zamknięty katalog czynności, których dokonanie wiąże się z koniecznością opodatkowania tym podatkiem. Brak w nim przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności co oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, taki obowiązek powstaje dopiero w przypadku, gdy dłużnik nie spłaci swojego długu - dochodzi wówczas do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą - a wierzyciel dokonuje zbycia przewłaszczonej rzeczy lub prawa. Jeśli więc takie czynności zbycia przewłaszczonych nieruchomości następują w sposób częstotliwy, to niewątpliwie takiego sprzedawcę należy uznać za podatnika VAT.

W sprawie nie mamy do czynienia tylko z jedną incydentalną transakcją dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu lecz z jednym z wielu zdarzeń o podobnym charakterze, kończącym się sprzedażą przewłaszczonych nieruchomości. Z ustaleń faktycznych wynika, że pierwsza umowa zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie doszła do skutku, wobec czego Podatnik zawarł drugą umowę sprzedaży. Jednakże działalność E. S. nie ograniczała się tylko do sprzedaży tego prawa. Dowody zebrane w sprawie bezspornie bowiem wskazują, że udzielał licznych pożyczek gotówkowych - wyłącznie podmiotom posiadającym nieruchomości. Tytułem udzielonych pożyczek pobierał odsetki i odszkodowania. W przypadku, gdy w ustalonym terminie pożyczkobiorca nie wywiązywał się z obowiązku spłaty zaciągniętej pożyczki, zabezpieczeniem tej spłaty były przewłaszczane przez Podatnika nieruchomości. Jeżeli następował zwrot pożyczki z należnymi odsetkami i odszkodowaniem następowało zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz pożyczkobiorcy lub na rzecz osoby wskazanej przez pożyczkobiorcę. W przypadku zaś, gdy po przewłaszczeniu nieruchomości pożyczkobiorco nadal nie spłacał pożyczki, skarżący sprzedawał przejętą nieruchomość lub prawo.

Postępowanie wykazało, że Podatnik udzielał pożyczek w sposób częstotliwy i w celach - bezspornie - zarobkowych. Sprzedaż nieruchomości lub praw ich wieczystego użytkowania była więc działalnością pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej, polegającej na udzielaniu pożyczek gotówkowych, która zgodnie z obowiązującą w latach 2003-2009 Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług zaliczana była do usług pośrednictwa finansowego wykonywanych poza sektorem bankowym o symbolu 65.22.10, które to usługi były zwolnionej z podatku od towarów i usług (poz. nr 9 zał. nr 2 do ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. oraz poz. nr 3 zał. nr 4 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku VAT). Podatnik wykonywał na terytorium kraju czynności mające charakter powtarzalny i ciągły w celach zarobkowych - otrzymywania odsetek. Poprzez sprzedaż nieruchomości Podatnik mógł wejść w posiadanie kwot należnych mu zgodnie z umową z tytułu udzielonych pożyczek pieniężnych.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zasadne było zatem uznanie Podatnika za podatnika podatku od towarów i usług, który obowiązany był - tytułem otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu - rozliczyć podatek należny. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że nie miał zgłoszonej działalności w zakresie udzielania pożyczek - przedmiotem opodatkowania VAT nie są bowiem pożyczki lecz - w tym przypadku - zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Nieuzasadnione jest twierdzenie jakoby wykonywanych przez E. S. czynności nie można było zaliczyć do działalności gospodarczej ze względu na rezultat kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr (...) dotyczącej dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004r. Zakres kontroli nie obejmował kwestii dotyczącej ustalenia statusu E. S. w podatku od towarów i usług.

Nie znajduje także uzasadnienia argumentacja Strony odnosząca się do twierdzenia, że zabezpieczający charakter dokonywanych przez niego przewłaszczeń nie dowodzi o prowadzeniu działalności gospodarczej. To, że majątek będący przedmiotem przejęcia pozostawał we władaniu dłużnika nie wyklucza obowiązku podatkowego w przypadku wykorzystania tego majątku - zbycia - do zaspokojenia swoich roszczeń przez wierzyciela. Z tego względu przedłożone przez. Podatnika dowody pozyskane od pierwotnego właściciela (Spółki B w Ł.) prawa wieczystego użytkowania działki w W. pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tej kwestii, że podejmowane starania związane z zabezpieczeniem udzielonych pożyczek i późniejszym egzekwowaniem długów poprzez przewłaszczanie i sprzedaż przejętego majątku miały na celu spłatę udzielonych pożyczek organ odwoławczy podkreśla, że podstawową działalnością Podatnika było - zwolnione od VAT - udzielanie pożyczek gotówkowych za wynagrodzeniem (odsetki). Konsekwencją zaś niespłaconych pożyczek było przewłaszczanie nieruchomości i ich ewentualna sprzedaż podlegająca już opodatkowaniu podatkiem VAT. Był to zatem kolejny etap podejmowanych przez Podatnika działań, niemający bezpośredniego związku z działalnością finansową. Były to odrębne czynności o charakterze pomocniczym mające na celu zaspokojenie "wszelkich roszczeń E. S. z tytułu nieterminowej spłaty pożyczek, a nie spłatę wcześniej udzielonych pożyczek. Sprzedaży przejętej przez pożyczkodawcę nieruchomości nie można utożsamiać ze spłatą pożyczki, której dokonać może wyłącznie pożyczkobiorca. Działalność finansowa kończy się w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia, a następująca w jej wyniku sprzedaż nieruchomości, jako odrębna czynność podlega opodatkowaniu, mimo iż pośrednio dotyczy prowadzonej działalności zwolnionej od VAT, tj. przewłaszczenie nastąpiło w związku z niespłaconą pożyczką.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, że tytułem sprzedawanych nieruchomości E. S. nie osiągał dochodu a jedynie uzyskiwał zwrot udzielonej pożyczki z odsetkami i odszkodowaniem, niekiedy nieruchomości sprzedawał poniżej wartości udzielonej pożyczki. Cel zarobkowy występujący w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT będący przesłanką oceny podejmowanych przez osobę fizyczną działań w kontekście uznania ich za "działalność gospodarczą nie może być utożsamiany wyłącznie z dochodem. W prowadzonej działalności nie zawsze występuje przychód i ostatecznie dochód, niekiedy podatnik ponosi stratę, z wystąpieniem której musi się liczyć i jest ona nierozerwalnie związana z ryzykiem ekonomicznym prowadzonej działalności. Strata nie wyklucza zarobkowego charakteru prowadzonej działalności. Podatnik E. S. udzielał pożyczek w celu osiągnięcia konkretnego zarobku w postaci odsetek i odszkodowań, a w przypadku przewłaszczonych nieruchomości usiłował dokonać najkorzystniejszej dla siebie sprzedaży tak, aby wejść w posiadanie należnych mu kwot. Podnoszony brak dochodów z działalności pozostaje w sprzeczności z faktem wykazywania przez Podatnika w zeznaniach podatkowych zryczałtowanego podatku dochodowego od prowizji i odsetek (które niekiedy wynosiły 0,5% dziennie).

Zebrane dowody nie pozwalają na uznanie za zasadny zarzut mieszkaniowego celu nabywanych i zbywanych nieruchomości. Błędne jest twierdzenie Podatnika, że opodatkowanie występuje tylko w przypadku, gdy czynność opodatkowana wykonana została przez podmiot występujący w charakterze podatnika, gdy głównym celem nabycia jest odsprzedaż. Podatnik wykonywał na terytorium Polski w sposób częstotliwy i w celach zarobkowych czynności podlegające opodatkowaniu. Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy czynności te zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Z tego też względu, niezależnie od tego czy Podatnik ma stosowne uprawnienia (zezwolenia, koncesje) do ich wykonywania oraz czy dokonał wymaganych rejestracji, wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu. Na potrzeby uznania E. S. za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nieistotna pozostaje kwestia rejestracji działalności polegającej na udzielaniu pożyczek poza sektorem bankowym, jak również nie ma znaczenia fakt złożenia przez Podatnika w dniu (...) kwietnia 2009r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-Z.

Odnosząc się do zarzutu, że iż organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w sprzeczności z indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia (...) kwietnia 2007r. nr (...), w zakresie opodatkowania jednorazowej transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 14 § 2 O.p. Interpretacja nie była wiążąca dla organu I instancji i nie mogła być podstawą do odstąpienia - w oparciu o art. 14 § 1 O.p. od wydania decyzji. Interpretacji dokonano w odniesieniu do stanu faktycznego - przedstawionego przez Podatnika - odnoszącego się do jednorazowego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Tymczasem jak wykazało postępowanie zbycie tego prawa nie było incydentalną czynnością, lecz jedną z wielu czynności o podobnym charakterze.

Również nie znajduje uzasadnienia zarzut rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego. Organ I instancji działał w oparciu o przepisy obowiązującego prawa materialnego i procesowego, które organ powołał w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tejże decyzji wskazał fakty i dowody, które wziął pod uwagę przy określaniu zobowiązania podatkowego, wskazał podstawy prawne i je wyjaśnił. W toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik nie kwestionuje wartości dowodowej materiału (zgromadzonego rzekomo w drodze rażącego naruszenia procedury), a koncentruje się na braku spójności pomiędzy zaskarżoną decyzją i indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W uzasadnieniu faktycznym organ I instancji wskazał fakty i dowody będące podstawą dokonanego rozstrzygnięcia, natomiast w uzasadnieniu prawnym wskazał i przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawy prawne wydania decyzji.

W skardze Podatnik domagał się uchylenia decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe a nadto zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 5 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię w zakresie w jakim potraktowano transakcje jako podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług,

b) art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie iż w związku z dokonaniem transakcji był podatnikiem podatku od towarów i usług działającym w takim charakterze,

c) art. 14b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. poprzez wydanie decyzji wbrew uzyskanej interpretacji indywidualnej czym naruszono także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

d) rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 124, 125 § 1, 187, 191, 210 § 4 O.p., poprzez:

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego,

- naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności co do tego iż mój mocodawca w związku z dokonaniem transakcji było podatnikiem podatku od towaru i usług działającym w takim charakterze, albowiem jak to określił organ wykorzystywał posiadane prawo wieczystego użytkowania w sposób ciągły,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż szukanie możliwości korzystniejszej sprzedaży nieruchomości świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego argumenty przedstawione w piśmie z (...) października 2009r.,

- brak wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności dlaczego w ocenie organu mój mocodawca spełnia warunki do uznania iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

- prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez pominiecie interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek mojego mocodawcy a dotyczącej transakcji względem której organ wywiódł przewidziane w decyzji konsekwencje prawne.

Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że wniosek o zwrot podatku od towaru i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości jest w pełni uzasadniony. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest czy osoba dokonująca danej transakcji ma status podatnika podatku od towarów i usług. O ile kreślenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to określenie pojęcia "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku gdy zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Z tego punktu widzenia należy przyjąć, iż nie był podatnikiem VAT w związku z dokonaną sprzedażą przewłaszczonej na zabezpieczenie na jego rzecz nieruchomości. Świadczy o tym uzyskana przez niego interpretacja indywidualna z dnia (...) kwietnia 2007 r. nr (...) udzielona przez Naczelnika tutejszego Urzędu Skarbowego. Nie można również tracić z pola widzenia tego ze podatnik wnioskiem z (...) lutego 2007 a więc przed zawarciem umowy przedwstępnej wystąpił o interpretację dot. VAT. Następnie w dniu (...) marca 2007 roku została zawarta umowa przedwstępna (nie było jeszcze interpretacji, która została wydana dopiero w dniu (...) kwietnia 2007r.). Sam fakt iż zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne w VAT, nie powinien w związku z tym determinować wniosków o konieczności zapłaty tego podatku w związku z transakcją. Choć stan faktyczny jest może złożony (choć przez organ został zweryfikowany) to nie zmienia faktu, iż Podatnik de facto dokonał sprzedaży jednej nieruchomości co upoważnia do przypisania mu statusu podatnika VAT, zwłaszcza że sprzedaż tej nieruchomości nie była celem samym w sobie lecz koniecznością w związku z dokonanym przewłaszczeniem i niemożnością uzyskania zwrotu pożyczki.

Dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku wprowadza ona bowiem inne kryterium - decydujące znaczenie ma tutaj nie częstotliwość, lecz stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Jak się wydaje, "ciągłość" to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba będzie rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W przedstawionej sytuacji z uwagi na wybór korzystniejszej oferty w przypadku sprzedaży nie można wnioskować, iż Podatnik stał się podatnikiem VAT. Należy wziąć pod uwagę, iż Podatnik próbował sprzedać prawo wieczystego użytkowania, aby zaspokoić swoje roszczenia od pierwotnego właściciela tj. "B". Tym samym twierdzenie organu o istnieniu "bezsprzecznie w okolicznościach wskazujących na z góry powzięty zamiar" zarabiania zaliczkami jest daleko idącym przypuszczeniem nie mającym odzwierciedlenia w faktach. Należy mieć na uwadze okoliczności i przyczynę stania się przez Podatnika właścicielem nieruchomości tj. nabycie własności w drodze przewłaszczenia jako zabezpieczenia spłaty udzielonej pożyczki. Celem nie było nabycie nieruchomości celem jej dalszego odsprzedania. Zgodnie z koncepcją przyjętą przez ustawodawcę europejskiego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej i zarejestrowanej działalności gospodarczej. Tak więc obroty dokonywane przez Podatnika poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, polegające np. na sprzedaży nieruchomości należącej do jego majątku prywatnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Przepis art. 14b § 2 O.p. określa moc wiążącą interpretacji dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Stanowi on bowiem, że interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Trudno jest zgodzić się z twierdzeniem organu, iż w niniejszej sprawie skoro Podatnik uzyskał interpretację nie może korzystać z wynikającej z niej ochrony. Postępowanie takie jak zaprezentowane przez organ w niniejszej sprawie świadczy o naruszeniu zasady zaufania o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień. W niniejszej sprawie nie można twierdzić iż chęć uzyskania korzystniejszej ceny powoduje iż stan faktyczny który wystąpił różni się od stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W opinii Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, 124, 125 § 1, 187, 191, 210 § 4 O.p. Organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, ocenił go wszechstronnie, swobodnie (nie jak wskazano w skardze dowolnie) a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny. Sąd analizując akta sprawy nie dopatrzył się dokonania przez organ wybiórczej czy niepełnej oceny dowodów. Jest ona zupełna. Nastąpiła z poszanowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia zostały przedstawione przez organ w treści uzasadnienia decyzji w sposób spójny i logiczny. Organ działał w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, które powołał w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tejże decyzji wskazał fakty i dowody, które wziął pod uwagę przy określaniu zobowiązania podatkowego, powiązał je w sensowną całość wyjaśniając sposób rozumowania w sposób umożliwiający skontrolowanie jego prawidłowości przez Sąd. Dlatego w świetle powyższego Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów skargi i uznał za miarodajny stan faktyczny ustalony przez organ administracji, który przyjmuje jako swój własny.

Zdaniem Sądu organ przeprowadził także niewadliwą subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. W myśl z art. 15 ust. 2 ustawy za działalność gospodarczą w rozumieniu tego podatku uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do treści fart. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do [rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Sąd akceptuje wykładnię powołanych powyżej przepisów dokonaną przez organ. Trafnie uznał on jako kryterium pozwalające na uznanie podmiotu za podatnika VAT - częstotliwość wykonywanych czynności. Słusznie wskazał, iż aby dana czynność skutkowała uzyskaniem statusu podatnika VAT - nie można jej wykonywać incydentalnie. Jeżeli natomiast czynność wykonano jednorazowo, to istotne jest, czy w działaniu tym przejawiał się zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Do uzyskania statusu podatnika VAT przy wykonywaniu czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych - musi pojawić się element ciągłości i co istotne, podejmowane czynności mają mieć cel zarobkowy.

W osądzanej sprawie nie mamy do czynienia tylko z jedną incydentalną transakcją dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu lecz z jednym z wielu zdarzeń o podobnym charakterze, kończącym się sprzedażą przewłaszczonych nieruchomości. Chodzi o sprzedaż przewłaszczonych praw, które to zbycie w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest dostawą towaru. Organ niewadliwie uznał, iż przewłaszczenie to jeden ze sposobów zabezpieczenia wierzytelności. Dłużnik przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a po spłacie długu dłużnik ponownie staje się właścicielem tej rzeczy. Gdy natomiast zobowiązanie nie zostanie spłacone, wierzyciel przejmuje przewłaszczoną rzecz i w przypadku jej zbycia dokonuje dostawy towaru opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o VAT zawierają zamknięty katalog czynności, których dokonanie wiąże się z koniecznością opodatkowania tym podatkiem. Katalog ten nie obejmuje przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności co oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, taki obowiązek powstaje dopiero w przypadku, gdy dłużnik nie spłaci swojego długu - dochodzi wówczas do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą - a wierzyciel dokonuje zbycia przewłaszczonej rzeczy lub prawa. Jeśli więc takie czynności zbycia przewłaszczonych nieruchomości następują w sposób częstotliwy, to niewątpliwie takiego sprzedawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Dowody zebrane w sprawie, przedstawione w sposób przekonujący w treści uzasadnienia decyzji, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazują, że podatnik udzielał licznych pożyczek gotówkowych - wyłącznie podmiotom posiadającym nieruchomości. Tytułem udzielonych pożyczek pobierał odsetki i odszkodowania. W przypadku, gdy w ustalonym terminie pożyczkobiorca nie wywiązywał się z obowiązku spłaty zaciągniętej pożyczki, zabezpieczeniem tej spłaty były przewłaszczane przez Podatnika nieruchomości. Jeżeli następował zwrot pożyczki z należnymi odsetkami i odszkodowaniem następowało zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz pożyczkobiorcy lub na rzecz osoby wskazanej przez pożyczkobiorcę. W przypadku zaś, gdy po przewłaszczeniu nieruchomości pożyczkobiorco nadal nie spłacał pożyczki, Skarżący sprzedawał przejętą nieruchomość lub prawo. Postępowanie wykazało, że podatnik udzielał pożyczek w sposób częstotliwy i w celach - bezspornie - zarobkowych. Sprzedaż nieruchomości lub praw ich wieczystego użytkowania była działalnością pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej, polegającej na udzielaniu pożyczek gotówkowych.

W opinii Sądu - organ słusznie zatem uznał - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - skarżącego za podatnika podatku VAT, który obowiązany był tytułem otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu - rozliczyć podatek należny. Nieistotny w tej sytuacji był fakt, że skarżący nie miał zgłoszonej działalności w zakresie udzielania pożyczek - przedmiotem opodatkowania VAT nie są bowiem pożyczki lecz - w tym przypadku - zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zabezpieczający charakter dokonywanych przez stronę przewłaszczeń nie dowodzi, iż w sprawie nie chodziło o prowadzeniu działalności gospodarczej - to, że majątek będący przedmiotem przejęcia pozostawał we władaniu dłużnika nie wyklucza obowiązku podatkowego w przypadku wykorzystania tego majątku - zbycia - do zaspokojenia swoich roszczeń przez wierzyciela.

Podatnik nietrafnie argumentował w skardze, że podejmowane starania związane z zabezpieczeniem udzielonych pożyczek i późniejszym egzekwowaniem długów poprzez przewłaszczanie i sprzedaż przejętego majątku miały na celu spłatę udzielonych pożyczek. Konsekwencją niespłaconych pożyczek było przewłaszczanie nieruchomości i ich sprzedaż (podlegająca już opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Organ trafnie zauważył, iż był to kolejny etap podejmowanych przez podatnika działań, niemający bezpośredniego związku z działalnością finansową. Były to odrębne czynności o charakterze pomocniczym mające na celu zaspokojenie wszelkich roszczeń z tytułu nieterminowej spłaty pożyczek, a nie spłatę wcześniej udzielonych pożyczek. Sprzedaży przejętej przez pożyczkodawcę nieruchomości nie można utożsamiać ze spłatą pożyczki, której dokonać może wyłącznie pożyczkobiorca. Sąd zgadza się z organem, iż działalność finansowa kończy się w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia, a następująca w jej wyniku sprzedaż nieruchomości, jako odrębna czynność podlega opodatkowaniu, mimo iż pośrednio dotyczy prowadzonej przez Stronę działalności zwolnionej od VAT.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skargi, że tytułem sprzedawanych nieruchomości Podatnik nie osiągał dochodu a jedynie uzyskiwał zwrot udzielonej pożyczki z odsetkami i odszkodowaniem, niekiedy nieruchomości sprzedawał poniżej wartości udzielonej pożyczki. Sąd zgadza się z organem, iż cel zarobkowy wskazany w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT będący przesłanką oceny podejmowanych przez osobę fizyczną działań w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą nie może być utożsamiany wyłącznie z dochodem. W prowadzonej działalności nie zawsze występuje przychód i ostatecznie dochód, niekiedy podatnik ponosi stratę, z wystąpieniem której musi się liczyć i jest ona nierozerwalnie związana z ryzykiem ekonomicznym prowadzonej działalności. Powstała strata nie wyklucza zarobkowego charakteru prowadzonej działalności. W świetle materiału dowodowego gołosłowne są twierdzenia strony, że celem udzielanych pożyczek nie był zysk - nie znajduje również uzasadnienia podnoszony przez stronę mieszkaniowy cel nabywanych i zbywanych nieruchomości.

Odnośnie kwestii braku rejestracji E. S. jako podatnika VAT Sąd akceptuje przeważające w orzecznictwie stanowisko, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną - niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Brak tej rejestracji w sytuacji, gdy charakter podejmowanych czynności zakupu i sprzedaży wskazuje, iż podmiot ten dokonuje ich jako przedsiębiorca. Nie dyskwalifikuje go zatem jako podatnika VAT.

Sąd nie uznał jako zasadnego także kolejnego z zarzutów skargi - że organy dokonały rozstrzygnięcia w sprzeczności z indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia (...) kwietnia 2007r. nr (...). W ocenie Sądu interpretacja nie była wiążąca dla organów, nie chroniła skarżącego a zatem nie mogła być podstawą do odstąpienia - w oparciu o art. 14 § 1 O.p. (w dawnym brzmieniu) od wydania decyzji podatkowej. Interpretacja oraz zawarty w niej stan faktyczny dotyczył opodatkowania jednorazowej transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia - zbycie tego prawa nie było incydentalną czynnością, lecz jedną z wielu czynności o podobnym charakterze.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi także w pozostałym zakresie - dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.