Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1041/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. B.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012r. do Ministra Finansów złożono wniosek J. B.V. z siedzibą w Holandii (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "p.d.o.p.").

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest komandytariuszem spółki J. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. (zwanej dalej "Spółką Komandytową"), która to spółka zajmuje się dystrybucją różnych rodzajów klejów. Skarżąca uiszcza miesięczne zaliczki na p.d.o.p. Od jej udziału w zysku osiąganym przez Spółkę Komandytową, która nie dokonała w 2012r. żadnych wypłat środków pieniężnych na rzecz Skarżącej tytułem udziału w zysku. W dniu 4 września 2012 r. wspólnicy Spółki Komandytowej podjęli jednomyślną uchwałę o jej przekształceniu w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h.") w spółkę komandytowo-akcyjną pod firmą J. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (zwaną dalej "SKA").

Komplementariuszem SKA będzie spółka J. sp. z o.o., zaś akcjonariuszami będą Skarżąca, posiadająca akcje o łącznej wartości nominalnej [...] zł i Z. B., posiadający akcje o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Statut SKA stanowi, że jej pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2012r. Rejestracja przekształcenia Spółki Komandytowej (wpis SKA) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spodziewane jest w połowie listopada 2012r. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591ze zm., zwanej dalej "u.o.r.") księgi Spółki Komandytowej nie zostaną zamknięte na dzień jej przekształcenia w SKA. Sprawozdanie finansowe sporządzone przez SKA na dzień 31 grudnia 2012r. obejmować będzie zatem okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. Planowane jest. że SKA nie wypłaci swoim akcjonariuszom dywidendy z zysku wykazanego przez SKA w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2012r., obejmującym okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy przekształcenie Spółki Komandytowej w SKA oznaczać będzie, iż zaliczki miesięczne na p.d.o.p., uiszczone przez nią w trakcie 2012r. z tytułu udziału w zysku Spółki Komandytowej będą stanowiły nadpłatę p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej, przekształcenie Spółki Komandytowej w SKA i brak zamknięcia jej ksiąg na dzień przekształcenia doprowadzi do tego, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez SKA na dzień 31 grudnia 2012r. obejmować będzie okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. Zysk wypracowany w ciągu roku 2012 przez Spółkę Komandytową, jaki i później SKA (po rejestracji przekształcenia w SKA) będzie w całości zyskiem SKA. Kwestią kluczową jest zatem moment wystąpienia obowiązku Skarżącej do zapłaty p.d.o.p. z tytułu jej udziału w zysku SKA jako jej akcjonariusza.

W ocenie Skarżącej wyjaśnienie tego zagadnienia zawarte jest w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. o sygn. akt II FPS 1/11, z której Spółka wywodzi, iż wobec faktu, iż jej udział w zysku J. w 2012r. (zarówno jako Spółki Komandytowej jak i po przekształceniu w SKA) będzie dla Skarżącej udziałem akcjonariusza w zysku spółki komandytowo- akcyjnej, to przekształcenie Spółki Komandytowej w SKA skutkować będzie brakiem przychodu (dochodu) Skarżącej z tytułu udziału w zysku SKA powstałego w ciągu 2012r., co z kolei oznaczać będzie brak obowiązku Skarżącej do uiszczania w trakcie 2012r. zaliczek na p.d.o.p. W ocenie Spółki zaliczki na p.d.o.p. uiszczone przez nią w trakcie 2012r. przed przekształceniem Spółki Komandytowej w SKA stanowić będą zatem nadpłatę p.d.o.p. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, zwanej dalej "O.p.").

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") i stwierdził, że z przepisów u.p.d.o.p. Wynika bezsprzecznie, iż dokonywane przez Spółkę wpłaty na poczet zaliczek znajdują swoje normatywne uzasadnienie w tej ustawie, co sprawia, iż nie sposób uznać je za nienależne, a w rezultacie podlegające zwrotowi z tytułu nadpłaty. Obowiązku uiszczenia wpłaty na zaliczkę, nie przekreśla przy tym późniejsze przekształcenie formy prawnej spółki, w której uczestniczy Skarżąca.

W ocenie Ministra do momentu przekształcenia Spółki Komandytowej w SKA obowiązek uiszczenia zaliczek w stosunku do Skarżącej istniał i tym samym winien być rozliczony w ramach określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Przekształcenie formy prawnej i uzyskanie w rezultacie tego przekształcenia przez Skarżącą statusu akcjonariusza w spółce przekształconej (SKA) ma jedynie taki skutek, iż od momentu przekształcenia Spółka wykazuje przychód podatkowy jedynie z tytułu otrzymanej dywidendy. W konsekwencji, dopiero w momencie przekształcenia Spółki Komandytowej w SKA po stronie Skarżącej nie będzie miał zastosowania obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, oczywiście do momentu otrzymania dywidendy przez Spółkę. W opinii organu pogląd taki ma oparcie w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 1/11, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012r.

W ocenie Ministra sukcesja praw i obowiązków wynikająca z przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego (art. 93a § 2 O.p.) nie może być rozumiana jako przyzwolenie na opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach przynależnych podmiotowi przekształconemu. Wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki wywiera ten skutek, iż spółka przekształcona dokonująca rozliczenia uwzględnia w jego ramach wcześniejsze rozliczenia dokonywane przed przekształceniem, jednak na podstawie reżimu prawnego właściwego dla spółki przed przekształceniem. W niniejszej sprawie z racji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, przy zastosowaniu normy z art. 5 u.p.d.o.p., sytuacja Skarżącej ulegnie zmianie dopiero z dniem przekształcenia Spółki Komandytowej i tym samym zaliczki wpłacane zgodnie z reżimem obowiązującym dla wspólników spółek komandytowych są prawnie uzasadnione i nie mogą podlegać zwrotowi.

Według Ministra, pomimo braku zamknięcia ksiąg rachunkowych, Skarżąca obowiązana jest stosować do dnia przekształcenia zasady obowiązujące przy opodatkowaniu wspólnika spółki komandytowej i dopiero od dnia przekształcenia opodatkowywać jedynie dywidendę otrzymaną z racji uczestnictwa w SKA. W opinii organu bez znaczenia dla podatkowego określenia podstawy opodatkowania pozostają także unormowania u.o.r. które nie mają podatkowotwórczego charakteru. W ocenie organu zasady wyrażone w u.o.r. w żaden sposób nie podważają zatem wykładni przyjętej przez organ na podstawie u.p.d.o.p. i O.p.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej rażące naruszenie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki stanowisko Ministra oparte jest w całości na rażąco błędnym założeniu, iż Skarżąca osiągnie dochód z tytułu udziału w J. sp. z o.o. SKA i będzie zobowiązana zapłacić p.d.o.p. również w przypadku, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy J. sp. z o.o. SKA nie uchwali dywidendy za 2012r. Zdaniem Skarżącej fałszywość tej tezy jest oczywista w świetle uzasadnienia uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012r. o sygn. akt II FPS 1/11. Również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012r., wydana pod wpływem ww. uchwały, potwierdza w opinii Spółki jej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje na oddalenie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuca organowi naruszenia art. 25 ust. 1 p.d.o.p., tj. przepisu regulującego kwestię obowiązku uiszczania zaliczek miesięcznych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kluczowym argumentem, na jaki powołuje się Skarżąca jest uzasadnienie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 roku (sygn. akt U PPS I I1), a także stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W świetle tak zakreślonej argumentacji skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do rozważań Skarżącej poczynionych na tle przywołanej uchwały oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

I tak: skonstatować należy, że przedmiotem cyt. uchwały były zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który z racji swojego statusu w tej spółce podlega opodatkowaniu jedynie z tytułu otrzymanej dywidendy. Dalej, analizując treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji stwierdzić trzeba, że organ interpretacyjny, za tezą przedmiotowej uchwały przyjmuje, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne Skarbowi Państwa zależne są od kwoty przyznanej dywidendy. Tym samym, organ nie podważa zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, o których mowa w przedmiotowej uchwale i w związku z tym jako nieuprawniony uznać należy zarzut Skarżącej, że organ zakwestionował te zasady, co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznej z uchwałą interpretacji.

Organ interpretacyjny wskazuje jedynie, iż pomiędzy zdarzeniem przyszłym stanowiącym przedmiot interpretacji, a okolicznościami faktycznymi, na których opiera się przedmiotowa uchwała, zachodzi zasadnicza różnica, gdyż rozważania zawarte w uchwale dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej, nie zaś spółki komandytowej.

W konsekwencji, uznać należy za organem, że odnoszenie wprost tez zawartych w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego do zdarzenia przyszłego, które dotyczy w istocie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (co w rezultacie skutkuje zmianą statusu Wnioskodawcy z komandytariusza na akcjonariusza) jest błędne.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż komandytariusz w spółce komandytowej, w przypadku podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wykazuje dochód podatkowy (przychód minus koszty uzyskania przychodu) z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej na zasadach wyrażonych w art. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dlatego też powołane powyżej uregulowanie zakłada obowiązek wykazania przez komandytariusza przychodów z udziału w spółce osobowej łącznie z przychodami uzyskiwanymi w ramach prowadzenia działalności w formie spółki kapitałowej, przy czym przychody te łączą się proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasada ta znajduje również zastosowanie w przypadku określania kosztów uzyskania przychodów, co sprawia, iż dochód podatkowy rozumiany jako suma przychodów minus koszty jego uzyskania, uzyskiwany z tytułu udziału w spółce osobowej, podlega łącznemu rozpoznaniu z pozostałymi dochodami osoby prawnej.

Inaczej mówiąc, dopiero z momentem zmiany statusu Wnioskodawcy z komandytariusza na akcjonariusza, Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznawania przychodu na zasadach przynależnych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej tj. podstawą do określenia tego przychodu będzie kwota otrzymanej dywidendy.

Powyższe, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa na postępowanie Podatnika przed przekształceniem spółki, a w szczególności nie przesądza o powstaniu nadpłaty z tytułu zaliczek uiszczanych w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada status komandytariusza spółki komandytowej. Wówczas bowiem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (co zresztą nie jest przez Skarżącą podważane).

Nie można zatem przyjąć, iż pobrane zaliczki są nienależne Skarbowi Państwa, albowiem ich pobór oparty był na przepisach prawa. Istniała zatem normatywna podstawa do żądania uiszczenia należności publicznoprawnej w formie zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie Sądu, jako prawidłowy uznać należy wywód organu, że przekształcenie spółki nie kreuje nowego podmiotu, w tym znaczeniu, iż wszelkie obowiązki podatkowe przynależne podmiotowi przed przekształceniem wygasają. Wręcz przeciwnie, wraz przekształceniem następuje kontynuacja bytu danego podmiotu tylko w zmienionej formie prawnej. Następuje zatem sukcesja praw i obowiązków, która została przez ustawodawcę zakreślona w art. 93a § 2 pkt 1 lit,a) ustawy z, dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 ze zm.). Sukcesja ta oznacza, iż Wnioskodawca jest niejako "kontynuatorem" obowiązków, które ciążyły na nim przed przekształceniem.

Przyznać przy tym trzeba rację Skarżącej, że sytuacja taka rodzić może trudności natury rachunkowej, w sytuacji gdy wraz ze zmianą formy prawnej nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych, na co zezwalają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r" Nr 152. poz. 1223).

Niemniej jednak powyższe nie może wpływać na obowiązki Podatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego. Inny jest bowiem sposób opodatkowania komandytariusza spółki komandytowej od akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Komandytariusz poprzez partycypację w spółce komandytowej obowiązany jest łączyć swoje przychody z przychodami tej spółki w stosunku do wielkości posiadanego udziału, podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej rozpoznaje przychód równy kwocie otrzymanej dywidendy. Trudno jest zatem przyjąć, iż udział Wnioskodawcy w spółce będzie stanowić jedynie udział akcjonariusza w zyskach spółki komandvtowo-akcyjnej.

Pomimo zatem braku zamknięcia ksiąg rachunkowych, organ słusznie wskazał, że Skarżąca obowiązana jest stosować do dnia przekształcenia zasady obowiązujące przy opodatkowaniu wspólnika spółki komandytowej i dopiero od dnia przekształcenia opodatkować jedynie dywidendę otrzymaną z racji uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. i dlatego wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.