Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 536/00
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2001-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 6, art. 39 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 70 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W myśl art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez pojęcie eksportu usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Przepis par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ przewiduje "0" procent stawkę podatku również do usług w zakresie rzeczoznawstwa.

Podatnik chcąc zastosować stawkę podatku VAT "0" procent musi przede wszystkim wykazać, że spełnione zostały przesłanki wymienione w jednym z ww. przepisów. Samo wystawienie faktury czy też otrzymanie zapłaty nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego racje podatnika.

TEZY

W myśl art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez pojęcie eksportu usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Przepis par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ przewiduje "0" procent stawkę podatku również do usług w zakresie rzeczoznawstwa.

Podatnik chcąc zastosować stawkę podatku VAT "0" procent musi przede wszystkim wykazać, że spełnione zostały przesłanki wymienione w jednym z ww. przepisów. Samo wystawienie faktury czy też otrzymanie zapłaty nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego racje podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Importowo-Eksportowego "S." Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 20 grudnia 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Przedsiębiorstwu Importowo-Eksportowemu "S." Sp. z o.o. w B. za niektóre miesiące 1996 r. /styczeń, luty, lipiec, grudzień/ inne kwoty podatku VAT niż wykazane w deklaracjach podatkowych oraz odsetki za zwłokę w kwocie 31.369,40 zł. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że od obrotów wynikających z trzech faktur tj. (...) z dnia 29 lutego 1996 r. na kwotę 19.979,70 zł /7.800 USD/, nr 273 z dnia 31 lipca 1996 r. na kwotę 54.010 zł /20.000 USD/ i nr 501 z dnia 28 listopada 1996 r. na kwotę 27.056,10 zł /300.000 BEF/ winien być naliczony podatek VAT w wysokości 22 procent a nie "0" procent jak wykazała Spółka.

Zdaniem Urzędu Skarbowego wystawione przez Spółkę litewskiej firmie "V." faktury dotyczyły czynności związanych z pośrednictwem przy zakupie towaru przez firmę "V." u belgijskich dostawców, czynności te wykonywane były w Polsce i dotyczyły wyłącznie usług pośrednictwa, polegających na kojarzeniu partnerów handlowych. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru /art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy/.

W odwołaniu P.I.-E. "S." Sp. z o.o. w B. zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ a także naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem Spółki przedmiotowe trzy faktury wystawione przez Spółkę "S." dla firmy "V." na Litwie dotyczyły czynności, których sprzedaż opodatkowania jest stawką "0" procent. Wynika to z par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w myśl którego stawkę "0" procent stosuje się do sprzedaży usług

w zakresie rzeczoznawstwa o ile spełnione są odpowiednie warunki. Warunki te zostały spełnione gdyż usługi były świadczone na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 60 dni od dnia wykonania usługi.

W fakturach stwierdza się, że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie usług w dziedzinie marketingu, konsultacji handlowej, doradztwa ekonomicznego, doradztwa w dziedzinie profesjonalizmu handlowego, dystrybucji dywanów, konsultacje w prowadzeniu rozmów handlowych itp. Usługi te są więc usługami z zakresu rzeczoznawstwa.

Spółka zarzuciła również organowi podatkowemu liczne uchybienia związane z gromadzeniem materiału dowodowego oraz brak dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Przy przytoczeniu zapisów trzech faktur Izba Skarbowa stwierdziła, że czynności wykazane w fakturach (...) z dnia 29 lutego 1996 r. i (...) z dnia 28 listopada 1996 r. nie stanowiły ani usług eksportowych w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT /wykonywano je dla litewskiej firmy nie poza granicami Polski, lecz w kraju, gdzie Spółka "S." gromadziła środki finansowe tej firmy, a następnie przekazywała je firmom belgijskim/, ani usług eksportowych wykonywanych w kraju w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT /wartość tych usług nie była uwzględniona w cenie towarów eksportowanych przez firmy belgijskie do firmy litewskiej/.

Odnośnie czynności wymienionych w fakturze (...) z dnia 31 lipca 1996 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że w aktach za 1996 r. brak jest jakichkolwiek dowodów w zakresie świadczenia przez Spółkę usług rzeczoznawstwa. Z informacji uzyskanej z Drugiego Urzędu Skarbowego wynika natomiast, że tego rodzaju dowody znajdują się w aktach za 1995 rok i dotyczą usług świadczonych w tym roku. Wobec braku takich dowodów należy przyjąć, iż wykonanie wymienionych w tej fakturze usług w zakresie szeroko pojętego rzeczoznawstwa nie zostało przez Spółkę udowodnione, a zatem stanowisko organu I instancji, że czynności te stanowiły w rzeczywistości usługi pośrednictwa - podobne do tych, jakie wykazano w dwóch pozostałych fakturach - należy uznać za trafne.

Przedłożone przez pełnomocnika Spółki przy piśmie z dnia 28 marca 2000 r. dodatkowe dokumenty w tej sprawie również nie potwierdzają wykonania dla litewskiej firmy "V." usług wymienionych w fakturze z dnia 31 lipca 1996 r. (...) w zakresie "doradztwa ekonomicznego firmy "S." dla "V." oraz doradztwa w dziedzinie profesjonalizmu handlowego i dystrybucji dywanów, wykładzin dywanowych i PCV, a także konsultacji w przetrwaniu firm w krajach o niestałej ekonomii i o dużej stopie inflacji na Litwie". Pismo firmy "V." /bez daty/ dotyczy bowiem potwierdzenia wykonania przez "S." jedynie usług pośrednictwa w handlu dywanami i to w 1995 r., a nie w 1996, którego dotyczy sprawa. Wystawione dla prezesa Spółki "S." "dwa polecenia służbowe wyjazdu za granicę" także określają cel wyjazdu na Litwę jako usługi marketingowe, a nie te, które wykazano w fakturze (...) z dnia 31 lipca 1996 r., a które można byłoby zaliczyć do usług rzeczoznawstwa. Brak jest więc przesłanek do zastosowania stawki 0 procent do czynności wymienionych w tej fakturze w myśl par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Importowo-Eksportowe "S." Spółka z o.o. w B. zarzuciła obrazę art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a także obrazę par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ww. ustawy - z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatku od usług eksportowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zdaniem Spółki wszystkie czynności wymienione w trzech fakturach wystawionych dla litewskiej firmy "V." wykonane zostały poza państwową granicą Polski, a tym samym stosownie do art. 18 ust. 3 oraz art. 4 pkt 6 ustawy o VAT i par. 70 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Spółka prawidłowo zastosowała "0" procent stawkę podatku.

Świadczenia wymienione w tych fakturach z przyczyn technicznych nie mogły być wykonane w kraju, natomiast brak obecnie niektórych dokumentów nie może zmienić tych faktów. Brak tych dokumentów może być spowodowane celowym ich zniszczeniem w czasie prowadzonej kontroli przez inspektora UKS, który prowadził czynności w sposób tendencyjny i na początku kontroli dokonał zniszczenia dokumentu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Odnośnie podniesionego po raz pierwszy w skardze zarzutu zniszczenia przez inspektora dokumentów Izba Skarbowa stwierdziła, że nie doszukała się żadnego potwierdzenia tego stanu rzeczy. Natomiast z akt UKS wynika, że inspektor w każdym przypadku sporządzał jedynie kserokopie dowodów przedkładanych przez podatnika, wobec czego skarżący powinien posiadać ich oryginały. Skoro dowodów tych nie przedłożył, to argumenty o ich zniszczeniu Izba uważa za gołosłowne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spółka z o.o. "S." w B. wystawiła dla litewskiej firmy "V." w miesiącach lutym, lipcu i listopadzie 1996 r. trzy faktury wykazując w deklaracjach podatek VAT w wysokości "0" procent.

Faktury te, to:

(...) z dnia 29 lutego 1996 r. na kwotę 19.979,70 zł /7.800 USD/ za "pośrednictwo w zakupie dywanów, wykładzin dywanowych i PCV, doprowadzenie do realizacji zamówienia złożonego przez firmę "V." w belgijskich fabrykach /N., F., ICC/, prowadzenie rozmów handlowych w imieniu firmy "V." na terenie Belgii",

(...) z dnia 31 lipca 1996 r. na kwotę 54.010 zł /20.000 USD/ za "realizację usług na terenie Litwy i Belgii w okresie od kwietnia do lipca 1996 r. w dziedzinie usług marketingowych, konsultacje handlowe w sprawie doradztwa ekonomicznego firmy "S." dla "V." oraz doradztwa w dziedzinie profesjonalizmu handlowego i dystrybucji dywanów, wykładzin dywanowych i PCV, a także konsultacje w przetrwaniu firm w krajach o niestałej ekonomii i dużej stopie inflacji na Litwie",

(...) z dnia 28 listopada 1996 r. na kwotę 27.056,10 zł /300.000 BEF/ za "doprowadzenie i zrealizowanie zakupu dywanów w firmie "DC" przez firmę "V." w dniu 22 listopada 1996 r." i "za podpisanie gwarancji przez P.I.-E. "S." na zakup towarów przez firmę "V." w firmie "DC" /podpisano gwarancję podczas pobytu w firmie "DC"/".

Według Spółki czynności wykazane w fakturach (...) nosiły charakter usług eksportowych, zaś czynności wymienione w fakturze z dnia 31 lipca 1996 r. (...) stanowiły usługi w zakresie rzeczoznawstwa.

Według organów podatkowych czynności wymienione w tych fakturach nie stanowiły usług eksportowych w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług ani w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ani też w rozumieniu par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nie stanowiły usług z zakresu rzeczoznawstwa.

W świetle materiału dowodowego sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. W myśl art. 4 pkt 6 ustawy o VAT przez pojęcie eksportu usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Przepis par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje "0" procent stawkę podatku również do usług w zakresie rzeczoznawstwa.

Podatnik chcąc zastosować stawkę podatku VAT "0" procent musi przede wszystkim wykazać, że spełnione zostały przesłanki wymienione w jednym z ww. przepisów. Samo wystawienie faktury czy też otrzymanie zapłaty nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego racje podatnika.

Z protokołu kontroli w Spółce wynika, że Spółka na koncie (...) ewidencjonowała rozrachunki z tytułu świadczenia na rzecz firmy "V." usług pośredniczenia przy sprzedaży dywanów i wykładzin przez podmioty belgijskie. W 1996 r. od firmy "V." na konto Spółki "S." wpłynęło pięć przelewów z eksportu /11.480 USD, 4.420 USD, 90.000 BEF, 160.000 BEF, 37.335,70 zł/ oraz sześć wpłat gotówkowych do banku dokonanych przez Małgorzatę O. - księgową Spółki. Łącznie wpłynęło 227.336,52 zł. Z kwoty tej Spółka "S." dokonywała opłat faktur podmiotów belgijskich za sprzedaż towarów do firmy "V." oraz realizowała spłatę zobowiązania firmy "V.". Dnia 11 grudnia 1996 r. Małgorzata O. "w imieniu firmy "V." dokonała nadto gotówkową wpłatę na rachunek Spółki kwoty 300.000 BEF tj. 26.175,60 zł jako spłatę zobowiązań firmy "V.". Powyższe świadczy, że Spółka "S." gromadziła środki finansowe firmy "V." z Litwy, a następnie przekazywała je firmom belgijskim jako zapłatę za kupiony towar. Usługa ta wykonywana więc była na terenie Rzeczypospolitej Polskiej a także nie była uwzględniona w cenie eksportowanych towarów.

Złożone przez pełnomocnika Spółki pismo firmy "V." /bez daty/ dotyczy roku 1995 a nie 1996. Nie stanowią istotnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy takie dowody, jak ksero paszportu Prezesa Spółki, listy obecności z adnotacjami przebywania w delegacji czy polecenia wyjazdu służbowego do Litwy w celu realizacji usług marketingowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że firma "S." miała różnorakie krajowe i zagraniczne kontakty a Prezes Spółki W. D. przebywał za granicą w różnych sprawach reprezentując nie tylko spółkę "S.".

Podniesiony w skardze zarzut niszczenia w toku kontroli przez Inspektora UKS dokumentów, przez co "brak tych dokumentów w aktach (...)" jest całkowicie gołosłowny. Wzmiankowane w skardze pismo Prokuratury nie świadczy o niszczeniu przez Inspektora dokumentów, a wyciągnięte przez Spółkę wnioski nie są uprawnione. W trakcie kontroli przedkładane Inspektorowi dokumenty były kserowane, a oryginały pozostawały w Spółce i - jeżeli są - mogły być złożone do akt na potwierdzenie składanych zarzutów.

Wobec niezasadności skargi Sąd orzekł jak w sentencji na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.