Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 217/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r. i określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 5.520.561 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych:

"A" Spółka z o.o. (zwana dalej jako Spółka "A") jest następcą prawnym "B" Spółka z o. o. (zwana dalej Spółka "B"). Połączenie Spółki "B" ze Spółką "A" odbyło się na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "B’ z dnia 4 marca 2009r.

W dniu 13 października 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki "A" postępowanie kontrolne m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., dotyczącego Spółki "B" . W ramach postępowania kontrolnego w dniu 5 marca 2012r. została wszczęta kontrola podatkowa, zakończona protokołem kontroli z dnia 9 marca 2012r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 6 sierpnia 2007r. Spółka "B" złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r.

Organ kontroli skarbowej ocenił, że prowadzone przez Spółkę "B" w 2006r. księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie niewykazania w miesiącu listopadzie przychodów i kosztów z tytułu objęcia udziałów w Spółce "C" w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych oraz w styczniu z uwagi na zawyżenie kosztów o kwotę niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu i nie uznał ich za dowód w postępowaniu, w zakresie zawartych w nich zapisów za wskazany okres. Organ na podstawie posiadanych dowodów źródłowych ustalił dochód na poziomie 32.549.102,31 zł, jako różnicę przychodów w wysokości 73.190.340,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 40.641.237,69 zł.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 6.168.547,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 5.520.561 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka "B" w 2006r. pod pozorem wniesienia do Spółki "C" w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo (w którego skład miały wchodzić m in. prawo użytkowania wieczystego działek położonych w G. przy ul. D. [...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo - biurowego w M., przy ul. G. [...] ) faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz "D" Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ul. D. [...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa do domeny internetowej [...] , uzyskując z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p."

Powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że czynność prawna dokonana dla pozoru ma miejsce, gdy druga strona miała świadomość pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i rzeczywistej woli drugiej strony. Jeżeli pozorna czynność prawna została dokonana przez strony dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej czynności, ważna pozostaje czynność zamierzona. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że nie kwestionuje przy tym, iż Spółka "C" została zawiązana oraz, że w akcie notarialnym z dnia 20 listopada 2006r., [...] formalnie dokonano przeniesienia przez Spółkę "B" na rzecz Spółki "C" w organizacji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Nie budził wątpliwości organu zakres działalności prowadzonej przez Spółki "B" oraz "C". W tej sytuacji nie było konieczności przesłuchania wskazanych przez stronę świadków zarówno na tę okoliczność, jak też celem ustalenia zamiaru i przyczyn utworzenia Spółki "C" oraz wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podkreślił fakt, że organ I instancji przeprowadzenia takich dowodów zaniechał, nie stanowi o tym, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany z naruszeniem zasad określonych w art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "O.p."

Wbrew zarzutom odwołania, organy podatkowe mogą samodzielnie poddawać ocenie charakter podejmowanych przez podatnika czynności oraz ich skutki podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie tylko wtedy, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Obowiązek ten nie dotyczy więc sytuacji, w której żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Poza zakresem normy art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Dlatego też postanowieniem z dnia 27 listopada 2012r. organ odwoławczy odmówił wystąpienia do sądu powszechnego z takim powództwem.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych działań podejmowanych przez Spółkę "B" . Przy czym do oceny takiej upoważnia organ podatkowy przepis art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody nie pozostawiają żadnych wątpliwości odnośnie charakteru czynności faktycznie dokonanej przez Spółkę "B" tj. sprzedaży praw do nieruchomości położonej w G. , przy ul. D.[...] W tym zakresie organ wskazał, że nie znajduje racjonalnego uzasadnienia fakt, że Spółka "B" dokonała zakupu praw do nieruchomości w M. (i obowiązana była ponieść z tego tytułu znaczne wydatki), aby je następnie w krótkim czasie wnieść jako aport do Spółki "C". Za niezrozumiałe uznać też należy samo powołanie do życia tej Spółki (w dniu 20 listopada 2006r., na czas nieoznaczony), skoro jeden z głównych składników majątkowych przekazanych jej w formie aportu miały stanowić prawa do nieruchomości położonej w G. przy ul. D. które Spółka "B" zobowiązała się sprzedać na rzecz Spółki "E" lub spółki od niej zależnej do dnia 31 grudnia 2006r., a które zostały faktycznie zbyte w dniu 20 grudnia 2006r. Działanie takie wydaje się tym bardziej nielogiczne, że obowiązek spłaty kredytów zaciągniętych na budowę obiektów w G. przy ul. D. spoczywał nadal na Spółce "B". Jedynym wyjaśnieniem dla podjęcia omawianych czynności przez Spółkę "B" była próba ukrycia faktycznego dokonania sprzedaży praw do nieruchomości położonej w G. przy ul. D. wraz z domeną internetową, która skutkowała po stronie Spółki "B" powstaniem przychodów.

Uznanie, że Spółka "B" dokonała w dniu 20 grudnia 2006r. sprzedaży na rzecz "D" Sp. z o.o. praw do nieruchomości położonej w G., przy ul. D. [...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa do domeny internetowej, skutkuje stwierdzeniem, że Spółka osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości 62.537.559,60 zł netto, wynikającej z umowy sprzedaży oraz faktury VAT z dnia 20 grudnia 2006r., nr [...]

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie, że Spółka "B" w 2006r. osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych dotyczących nieruchomości położonej w G., przy ul. D. oraz domeny internetowej, a nie, jak ocenił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej- z tytułu objęcia udziałów w Spółce "C" w zamian za aport w postaci składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa:

- oznaczało brak podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p.)- jako związanych z nabyciem udziałów w Spółce "C" w zamian za wkład niepieniężny wniesiony w innej postaci niż przedsiębiorstwo, wydatków w wysokości 33.591.180,88 zł (dotyczących praw do nieruchomości położonej w G.) oraz w wysokości 1.590.420,95 zł (dotyczących praw do nieruchomości położonej w M.), tj. na poziomie uwzględnionym przez organ I instancji,

- skutkowało koniecznością ustalenia wydatków związanych z nabyciem praw do nieruchomości położonej w G. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. w celu wyliczenia dochodu osiągniętego przez Spółkę z ich sprzedaży.

W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla celów wyliczenia dochodu osiągniętego przez Spółkę ze sprzedaży praw do nieruchomości położonej w G. przy ul. D. [...] organ odwoławczy określił wydatki związane z nabyciem przedmiotowych praw, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na poziomie 33.492.076,38 zł.

Przechodząc do kwestii nieuznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu 2006r., wydatku w kwocie 73.517,22 zł jako poniesionego przez Spółkę "B" na rzecz "F" (następcy prawnego "G" ) z tytułu spłaty kredytu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wpłata w wysokości 18.850,57 EURO, tj. 73.517,22 zł (po przeliczeniu według kursu 3,90 zł/ 1 EURO) dotyczyła spłaty kredytu. Tymczasem, jak stanowi art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Dlatego też zasadnym było uznanie za koszt uzyskania przychodu wyłącznie wartości zapłaconych odsetek od kredytu tj. kwoty 120.078,11 zł (stanowiącej równowartość 30.789,26 EURO).

Jeżeli strona twierdziła, że omawiana spłata w wysokości 73.517,22 zł wbrew wskazaniom Spółki "B" faktycznie została zarachowana przez bank jako spłata odsetek od kredytu, a nie kapitału, to zdaniem organu odwoławczego w interesie strony pozostawało przedstawienie stosownych dowodów w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw na uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy tej ustawy mają bowiem zastosowanie w toku kontroli podatkowej, która stosownie do treści art. 291 § 4 O.p. zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przepisów tej ustawy nie stosuje się natomiast w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, które jest odpowiednikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisy ustawy swobodzie działalności gospodarczej nie mają zatem zastosowania, o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, z uwagi na przekroczenie czasu kontroli, a w konsekwencji, że dowody zgromadzone przez ten organ nie mogą, stosownie do treści art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowić dowodu w postępowaniu. Za niezrozumiały uznano również należy zarzut strony dotyczący nierozpatrzenia przez organ I instancji wniesionego przez nią sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 tej ustawy. Z ustępu 3 powołanego artykułu wynika bowiem, że sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Tymczasem w dacie wniesienia przez stronę takiego sprzeciwu, tj.17 czerwca 2011 r. kontrola w spółce nie była jeszcze prowadzona (została ona wszczęta w dniu 5 marca 2012r.). Ponieważ wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, organ kontroli nie mógł w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatrzyć tego sprzeciwu i stosownie do treści art. 84c ust. 9 powołanej ustawy - wydać postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych.

W niniejszej sprawie, postępowanie kontrolne wobec Spółki "A" zostało wszczęte w dniu 13 października 2010r., przy czym było ono prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz O.p.. W ramach tego postępowania przeprowadzona została kontrola podatkowa - wszczęta w dniu 5 marca 2012r., a zakończona protokołem kontroli z dnia 9 marca 2012r., zatem kontrola trwała 5 dni.

Bez wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu określonego w art. 139 O.p.. Organ uznał za niezrozumiały zarzut Spółki o prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady określonej w art. 123 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy I instancji każdorazowo informował stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w przewidywanym terminie, wyznaczając nowy termin jej załatwienia, zgodnie z dyspozycją art. 140 § 1 O.p.

Jakkolwiek strona nie kwestionowała pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji w decyzji z dnia 25 czerwca 2012r., jednakże organ, rozpatrując sprawę merytorycznie, poddał te ustalenia ocenie, przy czym nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie.

Organ odwoławczy ustalił, że dochody uzyskane przez Spółkę "B" w 2006 r. wyniosły 29.076.187,36 zł, zaś wysokość podatku dochodowego od osób prawnych została określona w kwocie 5.520.561,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sprostowanej pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r., "A" Sp. z o.o. zarzuciła opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej :

1. naruszenie przepisów postępowania - art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych oraz sprzecznej z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, poprzez błędne stwierdzenie, iż spółka "B" Sp. z o.o. dokonała sprzedaży na rzecz spółki "D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ulicy D.[...] wraz z prawem własności budynków oraz prawem do domeny internetowej, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z dowodów z dokumentów urzędowych oraz prawomocnych orzeczeń sądowych wynika, iż dokonaną czynnością było wniesienie przez "B" Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego do spółki "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 kc spółki "B" Sp. z o.o., która to czynność nie stanowiła przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania- art. 199a § 1 i 2 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 83 § 1 kc, poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania na okoliczność ustalenia zamiaru i celu stron dokonujących kwestionowanej przez organy podatkowe czynności - umów z dnia 20 listopada 2006 roku, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, oraz poprzez bezpodstawne i błędne uznanie, iż czynność dokonana umowami z dnia 20 listopada 2006 roku w postaci wniesienia przez "B" Sp. z o.o. do spółki "C" Sp. z o.o. aportu w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 kc, stanowiła czynność prawną pozorną, a faktycznie dokonaną czynnością, była sprzedaż przez "B" Sp. z o.o. na rzecz spółki "D" Sp. z o.o. w dniu 20 grudnia 2006 roku prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G. przy ulicy D. [...] wraz z prawem własności budynków oraz prawem do domeny internetowej,

3. rażące naruszenie przepisów postępowania - art.199a § 3 O.p. poprzez dokonanie samodzielnej oceny ważności umowy i odmowę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, pomimo iż organy podatkowe nie posiadają kompetencji do dokonywania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a w aktach postępowania brak jest materiału dowodowego wykazującego bez żadnych wątpliwości, iż czynności (umowy) zawartej w dniu 20 listopada 2006 r. jako pozorne są nieważne,

4. rażące naruszenie przepisów postępowania- art. 188 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 §1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzania przez organy podatkowe wszystkich wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w wyniku czego organy pozbawiły ją prawa do udziału czynnego w niniejszym postępowaniu i naruszyły tym samym zasadę postępowania określoną w art. 123 §1 O. p.,

5. naruszenie przepisów postępowania - art. 210 §1 pkt 4 O. p. poprzez niepodanie pełnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji,

6. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe ustalenie przychodu od udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, jakim było przedsiębiorstwo;

7. naruszenie przepisów postępowania - art.77 ust.1, art.83 ust.1 pkt c, art.84 c ust.12 w zw. z przepisem art.84 c ust.9 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres dłuższy niż 24 dni robocze poprzez kontynuowanie czynności kontrolach, pomimo tego iż wobec nierozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie, o którym mowa w art. 84 c ust.9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej sprzeciwu "A" sp. z o.o. z dnia 17 czerwca 2011 r wystąpił z mocy prawa skutek prawny w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych w rozumieniu art.84c ust.9 pkt 1 ww. ustawy, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo zakończenia postępowania kontrolnego z mocy prawa w czerwcu 2011 r., co doprowadziło do rażącego naruszenia przepisu art. 77 ust.6 ustawy o swobodzie gospodarczej poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w wyniku czego zaskarżona decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest obarczona wadą nieważności zgodnie z art. 247§ 1 pkt 3 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy odwoławczy przyjął w niniejszej sprawie koncepcję pozorności czynności w ten sposób, że organ uznał, iż czynność prawna wniesienia przez spółkę "B" do spółki "C" w dniu 20 listopada 2006 r. aportu w postaci przedsiębiorstwa była czynnością prawną pozorną (organ nie wskazał, która umowa była pozorna), a pod jej pozorem, spółka "B" dokonała faktycznie w dniu 20 grudnia 2006 roku sprzedaży na rzecz spółki "D" Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego działek wraz z prawem własności budynków oraz prawami do domeny internetowej za cenę w kwocie 62.537.559,60 netto. Takie ustalenie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sposób oczywisty jest sprzeczne ze stanem faktycznym, z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej koncepcja pozorności czynności w sposób oczywisty i rażący narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie przepis art. 83 § 1 kc.

W ocenie skarżącej, koncepcja tzw. dysymulowanej czynności prawnej wymaga tożsamości stron. Ponadto ocena prawna organu podatkowego całkowicie pomija przepis art. 83 § 1 zd. 2 kc i narusza ten przepis prawa. Zgodnie z przepisem art. 83 § 1 zd. 2 kc, jeżeli oświadczenie takie (oświadczenie pozorne) zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, to ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż pomiędzy spółkami: "B" a spółką "D" Sp. z o.o. nie zawarto w formie aktu notarialnego zarówno w dniu 20 grudnia 2006 roku, jak i w innej dacie żadnej umowy sprzedaży, która przenosiłaby prawo użytkowania wieczystego działek oraz własności budynków. Faktura VAT, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej jako dowód dokonania ukrytej czynności prawnej umowy sprzedaży, jest po pierwsze dokonana wyłącznie w zwykłej formie pisemnej, a nadto pomiędzy innymi podmiotami (pomiędzy spółką "C" a "D" Sp. z o.o.).

W tej sytuacji wobec oczywistego braku zachowania formy aktu notarialnego pomiędzy spółkami spółką "B" a spółką "D" Sp. z o.o. w przedmiocie sprzedaży w dniu 20 grudnia 2006 roku na rzecz "D" Sp. z o.o. nieruchomości, jakakolwiek ocena takiej umowy, jako umowy tzw. ukrytej, musi skończyć się z mocy przepisu art. 83 § 1 zd. 2 kc oceną, iż taka sprzedaż- taka umowa, jest umową nieważną, zgodnie z przepisem art. 73 § 2 kc, w zw. z art. 158 kc i art. 237 kc.

Oczywista w swojej wymowie i treści wykładnia przepisów kodeksu cywilnego ( art. 83 § 1 zd. 2 kc, art. 158 kc, art. 237 kc i art. 73 § 2 kc ) oznacza, iż ustalenia, stanowisko i rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, które opiera się na przyjęciu, iż faktycznie dokonaną czynnością była sprzedaż w dniu 20 grudnia 2006 roku przez spółkę "B" na rzecz spółki "D" Sp. z o.o. nieruchomości, narusza w sposób oczywisty przepisy prawa i czyni, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. W ocenie skarżącej argumentacja ta jest wystarczająca dla uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto elementy stanu faktycznego, stanu prawnego wskazują, iż powołanie spółki "C" oraz wniesienie do niej jako aportu przedsiębiorstwa spółki "B" zostało faktycznie dokonane, co wyłącza możliwość oceny pozorności tej umowy. Nadto strona skarżąca wskazała, iż brak jest jakichkolwiek elementów istotnych umowy sprzedaży, pozwalających przyjąć, iż z taką czynnością mieliśmy do czynienia.

W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego w kontekście błędnej oceny przez organ podatkowy pozorności czynności prawnej - wniesienia aportu do Spółki "C". Jednocześnie uchybił przepisom postępowania, zarówno co do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów, a ponadto odmowy wystąpienia przez organy podatkowe na drogę sądową z powództwem o ustalenie, na podstawie art. 199a § 3 O. p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., skarżąca podkreśliła, iż istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się zasadniczo do oceny prawnej, a nadto sprowadza się do oceny materii cywilnoprawnej. Organy podatkowe przyjęły istnienie pozorności czynności prawnej w sytuacji, gdy strona konsekwentnie taką ocenę kwestionuje. Jeśli zatem organy podatkowe kwestionują ważność (istnienie) umów, na które powołuje się strona, istnieje wątpliwość co do ich ważności, a więc istnienia stosunku prawnego. W takiej sytuacji, organy podatkowe zobowiązane są wystąpić na drogę postępowania cywilnego z powództwem opartym na przepisie art. 199a § 3 O.p, gdyż to sąd powszechny w procesie cywilnym jest władny ustalić właściwą dla materii cywilnoprawnej ocenę istnienia stosunku prawnego, w sytuacji gdy stanowisko organów podatkowych i strony są w niniejszym postępowaniu sprzeczne. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, kwestia ta nie ma charakteru wyłącznie oceny stanu faktycznego. Stan faktyczny jest w sprawie bezsporny, natomiast istota sporu sprowadza się do oceny cywilnoprawnej stanu faktycznego, a w razie przyjęcia, iż kwestionowane przez organy podatkowe umowy nie były czynnościami pozornymi, to zdaniem autora skargi nie istniała podstawa prawna i faktyczna określenia dla strony skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w jakiejkolwiek wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszeń prawa , które stanowiłyby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Bezspornym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to że wynik tych ustaleń odbiegał od oczekiwań strony skarżącej nie uzasadnia stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa. Ocena materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. organ podatkowy wyjaśnił stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania poprzez niepodanie pełnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, że organ odwoławczy prawidłowo w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji podał przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, zaś brak przywołania art.199a § 2 O.p. nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji, ponieważ przepis nie był samoistną podstawą prawną do wydania kwestionowanej decyzji.

Zatem w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p.

Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn.akt II FSK 811/10). Taki stan rzeczy zaistniał w rozpoznawanej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził wnikliwe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uchylił decyzję organu I instancji w całości i rozstrzygnął sprawę co do istoty poprzez prawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy ustalił, że Spółka "B" w 2006r. pod pozorem wniesienia do Spółki "C" w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo (w którego skład miały wchodzić m in. prawo użytkowania wieczystego działek położonych w G. przy ul. D. [...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo - biurowego w M., przy ul. G. [...]) faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz "D" Spółka z o. o. prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ul. D. [...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa do domeny internetowej www.[...]uzyskując z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia organu odwoławczego zasługują na aprobatę. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa i ustalanie podatkowoprawnych stanów faktycznych leży w gestii organów podatkowych, również jeżeli chodzi o ocenę podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w literaturze przedmiotu nie budzi wątpliwości pogląd, że strony mogą w sposób dowolny kształtować stosunki umowne, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości tego stosunku. Umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. wyrok SN z dnia 04.02.1994 r., sygn. akt III ARN 84/93, wyroki NSA z dnia 30.12.1991 r., sygn. akt SA/Po 1562/91 - ONSA 2/1993, poz. 34; z dnia 08.06.1994 r., sygn. akt III SA/Ka 1880/03; z dnia 31.08.1994 r., sygn. akt SA 215/94; z dnia 24.04.2001 r., sygn. akt SA/Bk 556/00, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn.akt I SA/Rz 427/12). Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem ocena zawieranych przez podatników czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania.

W niniejszej sprawie organy ustaliły, że Spółka "B" została zawiązana na mocy umowy z dnia 24 czerwca 1997r. (nr [...] ), zaś jej wspólnikami byli:

Spółka "A" - 15.805 udziałów o łącznej wysokości 790.250,00 zł,

M.D. A.- 15.280 udziałów o łącznej wysokości 764.000,00 zł,

O. A. - 4.876 udziałów o łącznej wysokości 243.800,00 zł,

O. A. - 7.499 udziałów o łącznej wartości 374.950,00 zł.

W dniu 4 kwietnia 2006r. Spółka "B" zawarła z B. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B. P. "H", umowę doradztwa. W umowie tej zawarto zapis, że: "W związku z prowadzeniem swej działalności "B" pragnie powierzyć "H" doradztwo w sprawie sprzedaży prawa do dysponowania Nieruchomością. "B" zamierza sprzedać nieruchomość A.P". Przedmiotem umowy miało być, stosownie do treści art. 2 umowy, wykonywanie prac doradczych przez "H" na rzecz Spółki "B" , począwszy od wskazania Kupującego i pomocy w negocjowaniu umowy pomiędzy "B" a Kupującym.

Zakres czynności do wykonania przez "H" w ramach tej umowy miał obejmować: pisemne wskazanie i prezentację Kupującego, pomoc w negocjowaniu warunków umowy pomiędzy Spółką "B" , a Kupującym, organizowanie spotkań z Kupującym, planowanie i organizację prac doradczych oraz utrzymywanie bieżących kontaktów z Kupującym (art. 3). W art. 1 umowy zawarto zapis, że pod pojęciem "Zbycie praw do nieruchomości" należy rozumieć podpisanie notarialnej umowy sprzedaży prawa własności wszystkich działek ewidencyjnych gruntu wchodzących w skład nieruchomości, na rzecz "E" lub wskazany przez niego Podmiot Zależny lub podpisanie innej umowy zbycia prawa do władania Nieruchomością lub jej części na rzecz "E" lub wskazany przez niego Podmiot Zależny. W art. 4 umowy przewidziano, że za wykonanie zleconych czynności "H" otrzyma wynagrodzenie w wysokości 2 % wartości transakcji netto, przy czym wynagrodzenie to należne będzie również wówczas, gdy umowa z kupującym zostanie podpisana przez następcę prawnego "B" lub podmiot zależny lub współpracujący z "B" przy realizacji przedmiotu umowy. W związku z realizacją tej umowy B.P. otrzymał wynagrodzenie, udokumentowane fakturą VAT z dnia 20.12.2006r., nr [...] na kwotę 1.250.750,00 zł netto. Przedmiotowa należność została zapłacona z rachunku bankowego Spółki "C" w grudniu 2006r.

W dniu 2 czerwca 2006r. Spółka "B" podpisała ze wspólnikami "I" s. c. w G. przy ul. O. umowę o świadczenie usług prawnych. W § 1 pkt 3 tej umowy Spółka "B" oświadczyła, że zamierza sprzedać prawo do nieruchomości gruntowej i stanowiących odrębne nieruchomości budynków, zlokalizowanych w G. przy ul. D.[...] Spółka "B" zleciła spółce "I" świadczenie usług prawnych obejmujących kompleksową obsługę prawną transakcji sprzedaży przez "B" w/w nieruchomości w szczególności: doradztwo i konsultacje prawne, udział w negocjacjach prowadzonych przez Spółkę "B" , przygotowanie umowy przedwstępnej sprzedaży i umowy sprzedaży obiektu "A.P", negocjowanie w imieniu Spółki "B" opisanych wyżej umów oraz reprezentowanie Spółki "B" w postępowaniach wieczystoksięgowych. Z tytułu świadczenia tych usług spółce "I" przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 550.000,00 zł netto.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2006r., nr [...] Spółka "B" nabyła od Spółki "A" prawo wieczystego użytkowania gruntów, położonych w M. przy ul. G.[..] zabudowanych budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość - za cenę 1.952.000,00 zł (w tym podatek od towarów i usług: 352.000,00 zł).

W dniu 31 sierpnia 2006r. na podstawie aktu notarialnego nr [...] została zawarta pomiędzy Spółką "B" (Sprzedającym) oraz Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "E" (Kupującym) przedwstępna umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków, położonych w G. przy ul. D. [...] oraz domeny [...]W § 6 tej umowy Spółka "B" zobowiązała się sprzedać ww. prawa kupującemu lub innej spółce wskazanej przez kupującego (...) bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki zależnej, na którą zostanie uprzednio przeniesione prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności kompleksu budynków w formie wkładu niepieniężnego za cenę łączną, stanowiącą równowartość w złotych kwoty 16.500.000 euro, powiększonej o wartość podatku od towarów i usług. Dodatkowo zastrzeżono, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie do 31 grudnia 2006r. Wartość przedmiotu umowy na użytek ustalenia opłat określono w wysokości 79.249.797,00 zł, jako równowartość kwoty 20.130.000 euro, stanowiącej cenę brutto. W § 4 pkt 4.1 umowy zawarto zapis, że w dniu 12 kwietnia 2005r. Zgromadzenie Wspólników Spółki "B" podjęło uchwałę, w której wyraziło zgodę na sprzedaż ww. praw.

W dniu 20 listopada 2006r. sporządzony został w formie aktu notarialnego ([...])akt założycielski Spółki "C" w którym czas trwania spółki określono jako nieograniczony oraz przewidziano, że jej kapitał zakładowy wyniesie 67.000,00 zł, a wszystkie udziały obejmie Spółka "B" zobowiązując się pokryć je w całości wkładem niepieniężnym o wartości 67.000,00 zł, w postaci całego przedsiębiorstwa tej Spółki, w tym:

prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ul. D.[...] oraz znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli o wartości 66.000.000,00 zł,

prawa użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo-biurowego w M., przy ul. G.[...]o wartości 1.606.550,00 zł.

wszelkich praw majątkowych i wierzytelności oraz rzeczowych środków trwałych o łącznej wartości 93.450,00 zł.

W dniu 20 listopada 2006r. został podpisany akt notarialny [...] dotyczący przeniesienia przez Spółkę "B" na rzecz Spółki "C" w organizacji ww. przedsiębiorstwa.

W dniu 5 grudnia 2006r. Spółka "B" , Spółka "C" oraz wspólnicy "I" s. c. w G. przy ul. O. zawarli umowę, w której oświadczyli, że wobec wniesienia przez Spółkę "B" do Spółki "C" przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z umowy o świadczenie usług prawnych, zawartej w dniu 2 czerwca 2006r. pomiędzy Spółką "B" oraz wspólnikami "I" s.c. przeszły na Spółkę "C" Wykonanie usług objętych umową zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 22 marca 2007r., nr [...] wystawioną przez "I" s.c. na rzecz Spółki "C" na kwotę 550.000,00 zł netto. Zobowiązanie wynikające z tej faktury zostało zapłacone z rachunku bankowego Spółki "C" w marcu 2007r.

Następnie w dniu 19 grudnia 2006 r. zostały sporządzone protokoły zdawczo- odbiorcze dotyczące przekazania przez Spółkę "B" Spółce "C" :

składającej się z działek gruntu nieruchomości, położonej w G, przy ul. D. [...]wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości budynkami,

składającej się z działek gruntu nieruchomości położonej w M. przy ul. G.[...] wraz ze stanowiącym odrębną nieruchomość budynkiem.

W dniu 20 grudnia 2006r. została zawarta pomiędzy Spółką "C" , Spółką "E" oraz Spółką "D" Spółka z o. o. (akt notarialny [...]) umowa, zgodnie z którą Spółka "C" (Sprzedający) dokonała sprzedaży na rzecz "D" Spółki z o.o. (spółki zależnej Spółki "E" ) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G, przy ul. D.[..] wraz z prawem własności budynków oraz prawem do domeny internetowej za cenę netto- odpowiednio: 1.000.000 euro, 15.445.000 euro oraz 1.000 euro, tj. łącznie 16.446.000 euro. Do ceny sprzedaży został doliczony podatek od towarów i usług w wysokości 3.618.120 euro (równowartość: 13.758.263,11 zł). Wartość brutto przedmiotu umowy na użytek ustalenia opłat określono w wysokości 76.295.822,71 zł, jako równowartość kwoty 20.064.120,00 euro. W umowie zawarto zapis, że Spółka "E" zrzeka się roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 31 sierpnia 2006r. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT z dnia 20.12.2006r., nr [...] wystawioną na kwotę netto 62.537.559,60 zł (podatek VAT: 13.758.263,11 zł).

W dniu 20 lutego 2007r. został sporządzony Plan Połączenia Spółek "B" (przejmującej) oraz "C" (przejmowanej), w którym przewidziano połączenie obu spółek, poprzez przeniesienie całego majątku spółki "C" na spółkę "B" , bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B" . Ponadto mając na uwadze, że spółka przejmująca posiadała wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nie przewidziano przyznania wspólnikom spółki przejmowanej żadnych praw.

W dalszej kolejności w dniu 17 kwietnia 2007r. zarząd spółki "B" podjął uchwałę o połączeniu spółki "B" ze spółką "C" bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B" - w oparciu o ww. Plan.

W dniu 12 czerwca 2007r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowił o wpisaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym-Rejestrze Przedsiębiorców informacji o połączeniu spółki "B" ze spółką "C" , poprzez przeniesienie całego majątku spółki "C" na spółkę "B" , bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B" . Wpis o wykreśleniu spółki "C" z Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany w dniu 13 lipca 2007r. i uprawomocnił się z dniem 7 sierpnia 2007r.

W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że Spółka "B" w 2006r. pod pozorem wniesienia do spółki "C" w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz "D" Sp. z o.o. sprzedaży praw do nieruchomości położonej w G, przy ul. D.[...] wraz z prawem do domeny internetowej.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze, podkreślić należy, że art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej, a więc nieodzowne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym, tj. do art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U Nr 16, poz.93 ze zm.), który stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Zatem pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywoływało skutków prawnych (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt I CR 45/86 Lex nr 8766).

W doktrynie wskazuje się, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie (np. zawarł fikcyjną umowę, wywiózł puste kontenery za granicę itp.), zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Optymalizacja opodatkowania nie jest obejściem prawa podatkowego, Glosa luty 2004 str. 26 -27). Zatem składanie pozornych oświadczeń woli nie polega na kształtowaniu czynności prawnej, ale na tworzeniu fałszywych dowodów, że do takiego kształtowania doszło. Uwzględnić przy tym należy, że pozorność musi być pozytywnie stwierdzona na drodze ustalania okoliczności faktycznych. "Do jej przyjęcia niezbędne jest ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo, że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Tylko pozytywne ustalenia faktyczne w tym zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględnej nieważności umowy" (por. wyrok SN z dnia 3 marca 2006 r., sygn.akt II CK 428/05, Lex, nr 180195).

Należy przy tym wskazać na formy pozorności: czystą, zwaną też bezwzględną lub absolutną, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych, czy też kwalifikowaną, względną (relatywną), przy której strony dokonują czynności prawnej pozornej tzw. symulowanej dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej (czynność ukryta tzw. dysymulowana) (por: Komentarz do art. 83 kodeksu cywilnego (Dz.U.94.16.93), [w:] B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX 2009).

Przepis art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Regulacja art. 199a § 2 O.p. nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Ustawodawca podatkowy zatem, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Zwraca na to uwagę K. Radzikowski w artykule "Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego" (PP 2005/9/17) stwierdzając, że istotna jest możliwość korzystania przez władze skarbowe z instytucji pozorności czynności cywilnoprawnych (nawet na podstawie art. 83 k.c. niezależnie od treści Ordynacji podatkowej). Czynności, których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi i władze skarbowe są uprawnione do pominięcia ich skutków oraz wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych.

Zgromadzone w niniejszej sprawie materiał dowodowy stwarzał podstawy do sformułowania przez organ podatkowy oceny charakteru czynności faktycznie dokonanej przez Spółkę "B" a mianowicie sprzedaży m.in. praw do nieruchomości położonej w G. przy ul. D. [...]Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy wskazał kiedy, na czyją rzecz oraz za jaką cenę została dokonana sprzedaż ww. praw, ponadto organ przedstawił istotne elementy świadczące, że transakcja pomiędzy spółkami "B" a "D" nosiła znamiona sprzedaży w rozumieniu art.535 k.c..

Stanowisko organu drugiej instancji w tym zakresie potwierdzają następujące okoliczności. Spółka "B", jeszcze przed formalnym powołaniem spółki "C" i objęciem w niej udziałów z zamian za aport wskazany jako przedsiębiorstwo, w którego skład miały wejść m. in. prawa do nieruchomości położonej w G. przy ul. D. [...] podjęła działania zmierzające do sprzedaży ww. praw. W dniu 12 kwietnia 2005r. zgromadzenie wspólników spółki "B" podjęło uchwałę, w której wyraziło zgodę na sprzedaż tych praw. W dniach 4 kwietnia 2006r. i 2 czerwca 2006r. Spółka "B" zawarła z B. P. oraz wspólnikami "I" s.c. umowy o doradztwo oraz obsługę prawną w zakresie sprzedaży przedmiotowych praw. Zaznaczenia przy tym wymaga, że należności za wykonanie zleconych usług zostały zapłacone z rachunku bankowego spółki "C".

W przypadku zakupu usług od B. P. już w umowie z dnia 4 kwietnia 2006r. została ustalona zarówno wysokość tych należności, jak i obowiązek ich uregulowania przez spółkę zależną od Spółki "B" , która miała stać się w przyszłości formalnym właścicielem ww. praw majątkowych. Oznaczało to, że przedmiotowe warunki zostały zatem "z góry" narzucone spółce "C".

Następnie w dniu 31 sierpnia 2006r. Spółka "B" zawarła ze Spółką "E" (Kupującym) umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży ww. praw oraz prawa do domeny internetowej, w której zobowiązała się do sprzedaży tych praw sama lub za pośrednictwem spółki od siebie zależnej, na którą przeniesie własność tych praw w formie wkładu niepieniężnego, na rzecz spółki "E" lub innej wskazanej przez nią spółki. Taki zapis umowy wskazywał, że - z jednej strony - już w dacie zawarcia tej umowy spółka "B" planowała powołanie spółki zależnej, do której przedmiotowe prawa miałyby być wniesione w formie aportu, a z drugiej - zyskiwała pewność, iż faktycznie sprzedaż taka, na ustalonych warunkach nastąpi, niezależnie od tego, jaki podmiot zostanie wskazany w umowie sprzedaży, jako sprzedający. Sprzedaż ww. praw nastąpiła w dniu 20 grudnia 2006r. na rzecz "D" Sp. z o.o.

Wprawdzie, jako sprzedająca w umowie przenoszącej własność składników majątkowych wskazana została spółka "C" , jednakże nie można tracić z pola widzenia, że umowa ta została zawarta na warunkach określonych w umowie przedwstępnej z dnia 31 sierpnia 2012r. Jako Kupujący wystąpiła spółka zależna od Spółki "E" Faktyczna cena sprzedaży (20.064.120,00 euro) była zbliżona do ceny wynikającej z umowy przedwstępnej (20.130.000 euro). Dochowano również zakreślonego w tej umowie terminu dokonania sprzedaży (do 31 grudnia 2006r.).

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że formalne założenie spółki "C" nastąpiło w dniu 20 listopada 2006r., tj. już po podjęciu przez spółkę "B" działań zmierzających do sprzedaży omawianych praw. Tymczasem prawa te stanowiły główny składnik majątkowy przedsiębiorstwa, które spółka "B" zobowiązała się wnieść do spółki "C" w zamian za objęcie udziałów w spółce "C" . Co istotne, spółka "B" miała objąć wszystkie udziały w spółce "C".

W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd organu, że w świetle regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanie wszystkich udziałów pozwala na oddziaływanie na kierunek decyzji gospodarczych podejmowanych przez tą spółkę, z uwagi na możliwość wpływania na skład jej zarządu, jak również na podjęcie decyzji o połączeniu tej spółki z inną spółką.

Skonstruowanie umowy powołania spółki "C" w ten sposób, że spółka "B" została wskazana jako jedyny właściciel jej udziałów, w rzeczywistości dało więc spółce "B" możliwość takiego sformułowania umowy sprzedaży praw do nieruchomości położonej w G., przy ul. D.[...], aby jako sprzedający została wskazana spółka "C" oraz, aby zawarte w niej warunki były zgodne z postanowieniami umowy przedwstępnej z dnia 31 sierpnia 2006r., zawartej ze spółką "E" , co pozwoliło spółce "B" na wywiązanie się z postanowień tej umowy. Nie ulega również wątpliwości, że to wspólnicy spółki "B" mieli faktyczny wpływ na formalne połączenie spółki "C" ze spółką "B" , a w konsekwencji na ponowne nabycie praw do pozostałych składników majątkowych, które - zgodnie z umową z dnia 20 listopada 2006r., dotyczącą przeniesienia przedsiębiorstwa przez spółkę "B" na rzecz spółki "C" w organizacji - stanowiły własność spółki "C" , a więc m. in. prawa użytkowania wieczystego działek położonych w M., przy ul. G.[...] wraz z prawem do znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku. Spółka "B" dokonała zakupu tych ostatnich praw w dniu 30 czerwca 2006r., a więc już po podjęciu decyzji o sprzedaży praw do nieruchomości położonej w G. , przy ul. D.[...] (samodzielnie lub za pośrednictwem powołanej przez siebie spółki zależnej), na 5 miesięcy przed formalnym powołaniem spółki "C" (20 listopada 2006r.). Okoliczności te wskazują zaś, że prawa do nieruchomości w M. zostały nabyte w celu stworzenia pozoru wniesienia do spółki "C" aportu w postaci przedsiębiorstwa i ukrycia faktycznej czynności, polegającej na sprzedaży przez spółkę "B" praw do nieruchomości położonej w G. przy ul. D. wraz z domeną internetową.

Co istotne, umowa sprzedaży omawianych praw została zawarta dzień po sporządzeniu protokołów zdawczo-odbiorczych, dotyczących przekazania przez spółkę "B" spółce "C" działek gruntu, położonych w G. przy ul. D. oraz w M. przy ul. G.[...] wraz ze znajdującymi się na tych gruntach budynkami (19 grudnia 2006r.). Natomiast już w dniu 20 lutego 2007r., rozpoczęto formalny proces łączenia spółek "C" oraz "B" przyjmując "Plan Połączenia Spółek". Proces ten zakończył się w połowie 2007r.

Organ odwoławczy ustalił przy tym, że w 2006r. przedmiotem działalności Spółki "B" był wynajem powierzchni biurowych oraz handlowo - usługowych: do dnia 30 czerwca 2006r. - wyłącznie w obiektach położonych w G. przy ul. D. [...] , wytworzonych przez spółkę "B" ; zaś po dniu 30 czerwca 2006r.- dodatkowo w budynku, położonym w M. przy ul. G.[...] nabytym przez spółkę "B" od spółki "A" (do czasu jego formalnego wniesienia jako aportu do spółki "C" ).

W okresie od 20 grudnia 2006r. do czasu połączenia się ze spółką "C", spółka "B" nie dysponowała żadną nieruchomością i zajmowała się: regulowaniem zobowiązań kredytowych zaciągniętych na wybudowanie obiektów w G. przy ul. D. (w umowie dotyczącej założenia Spółki "C" nie przewidziano wniesienia, jako elementu przedsiębiorstwa, również zobowiązań); regulowaniem zobowiązań związanych z wynajmem nieruchomości, powstałych przed dniem zawarcia ww. umowy; przyjmowaniem zapłaty od najemców za wynajem pomieszczeń za okres, w którym spółka "B" była właścicielem praw do nieruchomości; refakturowaniem na spółkę "C" kosztów związanych z nieruchomościami po okresie, w którym nie była już ich właścicielem (wynikających z faktur dotyczących opłat za energię elektryczną, zużycie wody, wodociągi, sprzątanie, ochronę, konserwację, obsługę dźwigów, wystawionych na spółkę "B" ).

Od marca 2007r. spółka "B" nie ponosiła kosztów związanych z działalnością operacyjną, a jedynie koszty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów pożyczek oraz nie osiągała przychodów z działalności operacyjnej, ponieważ działalności takiej nie prowadziła.

W świetle powyższych ustaleń uzasadnione wątpliwości organu odwoławczego wzbudził fakt, iż spółka "B" dokonała zakupu praw do nieruchomości w M. (i obowiązana była ponieść z tego tytułu znaczne wydatki), aby je następnie w krótkim czasie wnieść jako aport do spółki "C" . Wątpliwości tych nie usuwała okoliczność, iż powstanie tej spółki (w dniu 20 listopada 2006r., na czas nieoznaczony) nastąpiło w sytuacji, gdy jeden z głównych składników majątkowych przekazanych jej w formie aportu miały stanowić prawa do nieruchomości położonej w G. przy ul. D. , które spółka "B" zobowiązała się sprzedać na rzecz spółki "E" lub spółki od niej zależnej do dnia 31 grudnia 2006r., a które zostały faktycznie zbyte w dniu 20 grudnia 2006r. Jednocześnie obowiązek spłaty kredytów zaciągniętych na budowę obiektów w G. przy ul. D. spoczywał nadal na spółce "B" .Czynności podjęte przez ten podmiot zmierzały do ukrycia faktycznego dokonania sprzedaży praw do nieruchomości położonej w G. przy ul. D. wraz z domeną internetową, która skutkowała po stronie spółki "B" powstaniem przychodów.

W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że spółka "B" podejmowała takie czynności, aby wynikało z nich, że objęła udziały w spółce "C" w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - gdyż w takiej sytuacji nominalna wartość objętych udziałów nie podlegałaby opodatkowaniu stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska strony skarżącej, że organ podatkowy miał w niniejszej sprawie obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn.akt II FSK 548/09 oraz wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn.akt II FSK 1068/11, publ. CBOSA, z przepisu art. 199a § 3 O.p wynika wprost zasada, że organy podatkowe są uprawnione w zakresie dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie poddania go swobodnej ocenie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wyjątkowo, zaś gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Wyraźnie więc przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Jak wynika z treści tego przepisu, przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Oznacza to, że nie mogą być one wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto powołanej regulacji nie można utożsamiać z możliwością przerzucenia na sąd cywilny obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego co do tego, czy określone czynności prawne miały miejsce w danej sprawie.

Warto również wskazać, że regulacja, wynikająca z art.199a § 3 O.p. była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006r., sygn.akt K 53/05 (publ. w: OTK-A 2006/6/66, Dz.U.RP 2006/118/812), Trybunał Konstytucyjny uznał, że jest art.199a § 3 O.p. jest zgodny z art.2 i art.22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zatem w niniejszej sprawie organ podatkowy był upoważniony do oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez spółkę "B". Przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikały ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymagała poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż spółka "C" została zawiązana oraz, że w akcie notarialnym z dnia 20 listopada 2006r., [...] formalnie dokonano przeniesienia przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "C" Spółka z o. o. w organizacji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, tj. aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 20 listopada 2006 r. [...] oraz zawartej w dniu 20 listopada 2006 r. umowy przeniesienia własności [...]

Przedmiotem takiego powództwa nie mogą być stosunki podatkowe, ani inne stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych. Ustalanie istnienia lub nieistnienia stosunków podatkowych oraz praw publicznych należy do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu, organ dokonał w niniejszej sprawie oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta wbrew zarzutom skargi nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze, dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że skoro Spółka "B" dokonała w dniu 20 grudnia 2006r. sprzedaży na rzecz "D" Spółka z o. o. praw do nieruchomości położonej w G. przy ul. D.[...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa do domeny internetowej, to w konsekwencji, spółka osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości 62.537.559,60 zł netto (wynikającej z umowy sprzedaży oraz faktury VAT z dnia 20.12.2006r., nr [...] ), a po dokonanych korektach organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Powyższe ustalenia znajdują dodatkowe uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym oceny czynności cywilnoprawnych zmierzających do obejścia prawa podatkowego (por. m.in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r. I FSK 264/07 oraz z 14 maja 2008 r. I FSK 685/07; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r. I SA/Gl 1000/07 oraz z 9 września 2009 r. III SA/Gl 706/09), zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich czynności. W wypadku zatem, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że czynność taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Podkreśla się, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej o naruszeniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1801 ze zm.), bowiem przepisów tej ustawy nie stosuje się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, które jest odpowiednikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

Zasadnie argumentował organ odwoławczy, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisy ustawy o swobodzie gospodarczej nie mają zatem zastosowania, o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Przepisy tej ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami, użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio - postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI O.p. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest bowiem dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Czynności podejmowane przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej) są czynnościami postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o regulacje rozdziału 11 "Dowody" działu IV O.p." Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 42/11).

Wobec powyższego nie jest zasadny podniesiony przez stronę skarżącą zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy z uwagi na przekroczenie czasu kontroli, a w konsekwencji, że dowody zgromadzone przez ten organ nie mogą, stosownie do treści art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowić dowodu w postępowaniu, a tym samym decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Za niezrozumiały uznać również należy zarzut o nierozpatrzeniu przez organ I instancji wniesionego przez nią sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 tej ustawy. Z ustępu 3 powołanego artykułu wynika bowiem, że sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w dacie wniesienia przez stronę takiego sprzeciwu, tj. 17 czerwca 2011 r. kontrola w spółce nie była jeszcze prowadzona, gdyż została ona wszczęta dopiero w dniu 5 marca 2012r. Ponieważ wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, organ kontroli nie mógł w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatrzyć tego środka prawnego i stosownie do art. 84c ust. 9 powołanej ustawy wydać postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Odnosząc się pozostałych zarzutów skargi wypada zauważyć, że strona skarżąca miała w toku postępowania zagwarantowany czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, iż nie budził wątpliwości zakres działalności prowadzonej przez spółki "B" oraz "C" i w tej sytuacji nie było konieczności przesłuchania wskazanych przez stronę świadków zarówno na tę okoliczność, jak też celem ustalenia zamiaru i przyczyn utworzenia Spółki "C" oraz wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Jakkolwiek stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodów, to jednak gromadzenie materiału dowodowego przez organ nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W ocenie Sądu, prawidłowe było również stanowisko organów, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zatem to strona skarżąca, która wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów określone wydatki musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich poniesienie.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.