Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1917/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, 188 § 1 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Zajda sędziowie NSA Małgorzata Rysz Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Protokolant asystent sędziego Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 10 lipca 2014 r.; sygn. akt I SA/Sz 1534/13 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1534/13 oddalił skargę A. M. – "A. [...]"w M. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w S. w toku postępowania podatkowego ustalił, że skarżący, dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Nissan Navara, rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cm3, numer nadwozia [...] i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.354 zł.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz wskazał, że skarżący po przywozie pojazdu do kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego wskazał, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. Ponadto, o przeznaczeniu do przewozu osób świadczy to, że pojazd ten posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób, brak przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie regulowane lusterka boczne, wykładzina i podsufitka, oświetlenie wewnętrzne na środków przedniej części nad lusterkiem wewnętrznym, pasy bezpieczeństwa). O przeznaczeniu do przewozu towarów świadczy natomiast to, że pojazd posiada oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie miały Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Wskazał również, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi w spornym pojeździe 48,1%. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodnego wynika, że ww. pojazd samochodowy przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Organ wyjaśnił przy tym, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wystawienia dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, iż ww. samochód jest samochodem ciężarowym.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Po rozpoznaniu skargi Sąd skargę oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), która zgodnie przepisem art. 169 u.p.a. weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Sąd powołując się na treść przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia wskazał, że z przywołanej regulacji wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ponadto, w art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup).

Zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. uszczegółowiły, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Sąd I instancji wyjaśnił również, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Organy podatkowe zajęły się ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Orzekały w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności Sąd wskazał, że na takie niesporne ustalenia jak: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z zagłówkami (w pierwszym rzędzie dwa miejsca siedzące w tym siedzenie kierowcy, w drugim rzędzie 3 miejsca siedzące), 4 drzwiami z oknami na bocznych panelach otwieranymi wahadłowo, we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektryczne szyby, przestrzeń do transportu zabudowana, pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz dodatkowe wyposażenie: oświetlenie wnętrza na środku oraz przy lusterku wewnętrznym, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów. Sąd wskazał też na przestrzeń towarową stanowiącą oddzielną skrzynię zabudowaną płytą wiórową oraz wyposażenie pojazdu w czytnik do uiszczania opłat dla samochodów ciężarowych. W wyniku dokonanych pomiarów stwierdzono: rozstaw osi pojazdu – 2950 mm, długość przestrzeni ładunkowej (po uwzględnieniu grubości sklejki) mierzoną od stałej przegrody do końca tylnej części ładunkowej – 1420 mm. Sąd wyjaśnił zatem, że w przedmiotowym przypadku długość przestrzeni towarowej 1420 mm nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 2950 mm. Stosunek ten, wynoszący 48,1% potwierdza zasadność stanowiska organów, które dokonały ustaleń po dokonaniu oględzin pojazdu i ustaleniu wymiarów wymaganych powierzchni. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że okoliczności wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowych walorach, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy i wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd wyjaśnił, że powoływane przez skarżącego dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a. W ocenie Sądu, nie miało znaczenia dla sprawy nadesłane przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego pismo z Działu Obsługi Klienta Nissan, w którym wskazano, iż samochód Nissan Navarra vin: [...] został wyprodukowany w kategorii N1 (ciężarowej). Sąd stwierdził zatem, że w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały dostatecznie wykazane za pomocą innych dowodów, w szczególności oględzin pojazdu. Natomiast ocena tych okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu I instancji rację należy przyznać organowi, gdy podnosi, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany (użytkowany). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i należy go zakwalifikować do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy u.p.a.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego , tj.

1. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym zakwalifikowaniu przedmiotowego pojazdu Nissan Navara jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu;

2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że samochód Nissan Navara podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, podczas gdy powinien on zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 145 § 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w zakresie prawidłowego określenia długości przestrzeni ładunkowej przedmiotowego samochodu marki Nissan Navara i określenia stosunku tej wartości do długości rozstawu osi pojazdu na poziomie mniejszym niż 50%, podczas gdy stosunek ten wynosił 54,55%, a nadto poprzez przeprowadzenie dowodu z pomiaru przestrzeni ładunkowej pojazdu już po dokonaniu jej modyfikacji przez nowego właściciela pojazdu, podczas gdy okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było określenie długości przestrzeni ładunkowej w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jako chwili własciwej dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie mayeriału dowodowego w szczególności w zakresie analizy zestawienia cech pojazdu Nissan Nawara pozwalających na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy poprawna analiza powinna prowadzić do wniosku, iż w przypadku badanego pojazdu przeważąjjące są cechy właściwe dla pozycji CN 8704, tj. " pojazdów mechanicznych do transportu towarów", a nadto polegające na braku odniesienia się do stanu pojazdu w momencie wprowadzenia na terytorium państwa Polskiego, co skutkowało błędnym przyjęciem proporcji pomiędzy częścią osobową a częścią ładowną, a tym samym zakwalifikowania pojazdu Nissan Nawara do kategorii pojazdów osobowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Przy wskazaniu w skardze kasacyjnej na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Przed odniesieniem się do zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej, ważne jest przypomnienia jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd I instancji do rozstrzygnięcia sprawy. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia dokonane przez Dyrektora IC z których wynika, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Navara rok prod. 2001. Zakupu ww. samochodu dokonał na terytorium Danii w dniu 4 lipca 2008 r., który następnie przemieścił na terytorium kraju. W dniu 9 lipca 2009 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu, w wyniku którego wydane zostało zaświadczenie nr [...], zatem ten dzień został prawidłowo uznany za jako dzień powstania obowiązku podatkowego. Organy celne zakwalifikowały powyższy pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" a Sąd I instancji uznał tę kwalifikację za prawidłową. Zaznaczyć należy, że określenie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd taki służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być wykorzystywany do przewozu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają takie cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Tym samym zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy nabyty pojazd jest samochodem osobowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne prawidłowo zakwalifikowały ww. pojazd do pozycji CN 7803 a Sąd I instancji dokonując kontroli prawidłowości ww. rozstrzygnięcia organów uznał, że organ podatkowy na podstawie oględzin pojazdu prawidłowo ustalił jego cechy i skonfrontował je z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Zbadał też czy zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 jest zgodne z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych przez Komisję Europejską w Dzienniku Urzędowym UE serii C Nr 133 z dnia 30 maja 2008 r. Zgodnie z ww. Notami Wyjaśniającymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary typu pickup.

Należy zwrócić uwagę, że problem występujący w niniejszej sprawie, dotyczący kwalifikacji pojazdu marki Nissan Navara, typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne tak wojewódzkie jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdzić jednoznacznie należy, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia mogą być pickupy, które klasyfikowane będą do samochodów osobowo-towarowych CN 8703, jak i samochodów ciężarowych CN 8704. W świetle przedstawionych regulacji prawnych zarówno krajowych, jak i wspólnotowych, podczas klasyfikacji pojazdów samochodowych podstawowe znaczenie posiada zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy t. art. 145 par. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania a to: art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest nieuzasadniony. NSA zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie napisał o jaki pkt art. 145 par. 1 chodzi w ww. zarzucie.

Zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zarazem wyznacza granice obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 par. 1 (i stanowiący jego uzupełnienie art. 181) Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzone postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny oraz protokół oględzin pojazdu. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jak dowód rejestracyjny. Jeżeli chodzi o zarzut, że przeprowadzona analiza nie obejmowała cech przedmiotowo istotnych z uwagi na jego przemysłowe zastosowanie takich jak: proporcja masy załadunku do przeciętnej masy potencjalnych pasażerów, wskazać należy, że obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności a więc zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

W sprawie uznano, że przedmiotowy samochód służy głównie do przewożenia osób, przy czym możliwe jest również przewożenie ładunku. Sąd stwierdził, że fakt, iż pojazd ten może przewozić również znaczną ilość ładunku i jest do tego konstrukcyjnie przygotowany nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. O takim uznaniu zadecydował wygląd pojazdu i jego cechy. Pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże taki pojazd może być zakwalifikowany do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada więcej niż dwie osie. Mając na uwadze brzmienie powołanej wyżej Noty należy wskazać, że powyższa cecha podlega badaniu już po ustaleniu, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. Nakazuje ona w sytuacji gdy stosunek wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu jest większy niż 50 %, zaklasyfikowanie pojazdu typu pickup do pozycji CN 8704 niezależnie od jego zasadniczego przeznaczenia. W wyniku oględzin ww. pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1420 mm, natomiast długość rozstawu osi pojazdu 2950 mm. Stosunek powyższych wielkości wynosi 48%, jest więc mniejszy niż wskazana w notach wielkość 50% i nie pozwala na zaklasyfikowanie ww. pojazdu do pozycji CN 8704.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty autora skargi kasacyjnej dotyczące błędnego sposobu klasyfikacji samochodu są niczym nie uzasadnione. Także fakt, na który powołuje się skarżący, że przestrzeń dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń jest za mała nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Istotne jest bowiem, by były obecne w pojeździe stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa, a to zostało stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu. Słusznie podnosi organ podatkowy, że samochody typu pickup są samochodami o specyficznej budowie, którą tworzą dwie oddzielne przestrzenie. Zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zamknięta powierzchnia do transportu towarów. Aby ocenić jak należy klasyfikować taki pojazd, trzeba ustalić, czy przestrzeń dla pasażerów charakteryzują cechy przynależne pojazdom zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a następnie zbadać jaki jest stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Wszystkie te czynności zostały prawidłowo wykonane przez organ podatkowy, a następnie skrupulatnie skontrolowane przez Sąd I instancji. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organ powinien badać czy wydzielona w postaci skrzyni przestrzeń ładunkowa posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że pomiary części ładunkowej nie są właściwe dla chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego samochodu na terytorium kraju. Skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń odnośnie istnienia dwóch różnych skrzyń ładunkowych. Organ wyjaśnił, że długość przestrzeni ładunkowej (1420 mm) została ustalona podczas oględzin pojazdu, a wykonana w tym dniu dokumentacja fotograficzna wskazuje, że zamontowana na dzień oględzin skrzynia stanowiła integralną część pojazdu. Sposób jej zamontowania, kolor, oraz znajdujące się na niej napisy potwierdziły jej oryginalny charakter. Nie zasadny jest więc zarzut skarżącego, że dla określenia stosunku długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi organ przyjął nieprawidłowe dane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu Nissan Navara jest przewóz osób. Takie uznanie nie musi oznaczać jednak, że pojazd ten należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1454/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując stwierdzić należy, że wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem i nie narusza ani wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.