Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 515/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180,  art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2001 nr 122 poz 1325
law: Ustawa z dnia 18 września 2001 r. o ułatwieniu zatrudnienia absolwentom szkół.
article: art. 3, art. 4a, art. 44
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., decyzją z dnia 30 września 2020r. znak sprawy: [...] (nowy znak sprawy: [...]) określił K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, w kwocie 70 644,00 zł.

Działając nadal za pośrednictwem ww. Pełnomocnika, od wyżej wymienionej decyzji, podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 17 lutego 2021r. nr [...] po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozpoznaniu zarzutów wniesionego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że istotą sporu, w niniejszej sprawie, jest prawo do zastosowania przez podatnika tzw. ulgi abolicyjnej przy rozliczeniu dochodów uzyskanych w 2016r. z pracy na norweskim statku oraz zakres ochrony wynikający z otrzymanej interpretacji indywidualnej. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma to czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz to czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował pojęcie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym stwierdził, że o zasadności zastosowania przez podatnika, przy rozliczeniu podatkowym za 2016r., ulgi abolicyjnej nie może decydować otrzymana indywidualna interpretacja znak: [...] wydana dnia 22 kwietnia 2016r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika, a zatem to podatnik, zgodnie z art. 14 b § l i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (wg stanu obowiązującego w 2016r. dalej: O.p.), przedstawia stan faktyczny sprawy co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej, nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego w danej sprawie, dlatego organ ten nie ma możliwości, działając w tym trybie, ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego danej sprawy objętej wnioskiem. Interpretacja indywidualna, którą otrzymuje podatnik nie jest dla organów podatkowych wiążąca w tym znaczeniu, że naczelnik urzędu skarbowego, wydając decyzję wymiarową, może nie uwzględnić stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Występując o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawił podatnik nieprecyzyjnie stan faktyczny, który będzie miał miejsce w przyszłości, chociaż stan faktyczny dotyczył stanu już zaistniałego. Podjęcie pracy w 2016 roku, jak wskazują przedłożone dokumenty, nastąpiło jeszcze przed wystąpieniem z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej skutków podatkowych podjętej pracy, o czym świadczy umowa z dnia 1 grudnia 2015r. o pośrednictwo pracy wobec marynarza przez okres trwania kontraktu tj. od dnia 7 grudnia 2015r. do 7 grudnia 2016r., i dalej z załączonej przez podatnika kserokopii książeczki żeglarskiej, z której wynika między innymi, że był podatnik zaokrętowany na statku P. w różnych okresach 2016 r.

W przedmiotowej sprawie, w związku z tym, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej skutków podjętej pracy podatnik złożył w dniu 15 lutego 2016r., tzn. już po podjęciu pracy na statku, przedstawiając w tym wniosku stan faktyczny, który nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności wykonywanej pracy w 2016r. i był inny, od ustalonego następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, nie tylko spoczywa obowiązek zapłaty podatku, ale nie może skorzystać z ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji.

Jeżeli chodzi o zastosowane zasady opodatkowania w przedmiotowej sprawie, to zgodnie z treścią, powołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2020, póz. 1426 wg stanu obowiązującego w 2016r., dalej: u.p.d.o.f), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. zakwestionował rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w którym zastosował podatnik tzw. ulgę abolicyjną w kwocie 70 644,14 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2020r. znak: [...] organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją wydaną dnia 30 września 2020r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 70 644,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy działający w pierwszej instancji postępowania ustalił podatnika rezydencję podatkową w Polsce w oparciu o art. 3 ust. l u.p.d.o.f. zgodnie z którym osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Powołując się na art. 3 ust. la u.p.d.o.f. wyjaśniono, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w

roku podatkowym.

Powołując się na uregulowanie art. 4a u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepisy dotyczące opodatkowania stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Analizie poddano postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 roku między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz Protokół tej Konwencji (Dz.U. z 201 Or. nr 134, póz. 899 ze zm. dalej: Konwencja).

Analizując treść art 14 ust. 1 Konwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. podkreślił, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem, pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dalej zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji bez względu na postanowienia ustępu l niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

- odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma

miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

-praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Przywołano art. 14 ust. 3 Konwencji, w którym jest mowa o tym, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (Norwegii) może być opodatkowane w tym Państwie (Norwegii), ale dochód ten podlega opodatkowaniu również w Polsce, a w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy stosować metodę unikania podwójnego opodatkowania uregulowaną w art. 22 ust. 1 Konwencji w następujący sposób :

a. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód,

który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w

Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem

postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12,13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii,

Polska zezwoli na odliczenie od podatku, od dochodu lub zysków majątkowych tej

osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie

odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem

odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c. jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

bez względu na postanowienia litery a) unikanie opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W oparciu o przytoczone wyżej przepisy, dotyczące wyeliminowania przypadków podwójnego opodatkowania dochodów osobistych, wobec braku opodatkowania dochodów w Norwegii, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że możliwa jest zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego zaliczenia. W przypadku wynagrodzenia marynarza, mającego status rezydenta w Polsce, zatrudnionego na statku morskim należącym do norweskiego przedsiębiorstwa z zarządem w Norwegii, do rozliczenia dochodów, osiągniętych przez marynarza, w Polsce będzie miała zastosowanie metoda zaliczenia proporcjonalnego. Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. pozwalają na złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w decyzji przytacza uregulowania art. 27 ust. l u.p.d.o.f. zgodnie z którym, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. l, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskam w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. l, art. 13, art. 14, ... ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. l, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Na podstawie uregulowań umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatnicy, podlegający opodatkowaniu z uwzględnieniem metody proporcjonalnego odliczenia (zgodnie z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f.), mogą skorzystać z ulgi podatkowej i pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że z ww. ulgi podatnik może skorzystać po spełnieniu wszystkich trzech przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj:

-wykonywania pracy najemnej na statku morskim;

-na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym;

-na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., po przeprowadzonym postępowaniu stwierdził, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, że nie spełnił wszystkich wymaganych trzech przesłanek, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Potwierdzono, że wykonywał pracę najemną na statku morskim oraz wykonywał pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Materiał dowodowy wskazuje na to, że nie świadczył pracy na statku wykorzystywanym w międzynarodowym transporcie morskim, a zatem nie spełnił wszystkich ww. wymagań dla skorzystania z abolicyjnej ulgi podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, że spełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku, należy rozpatrywać w oparciu o art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, gdzie przez transport międzynarodowy statkiem morskim należy rozumieć wszelki transport statkiem morskim, za wyjątkiem sytuacji, gdy statek morski jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wskazano definicję statku morskiego zawartą w kodeksie morskim zgodnie z którą statkiem morskim jest jednostka pływająca w danym rodzaju działalności, co nie jest to równoznaczne z tym, że każdy statek wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wskazuje również przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE L 32/23) w którym zaktualizowano między innymi definicję transportu morskiego. Statek FPSO na którym pracował podatnik nie został objęty definicjami z tego Rozporządzenia. Biorąc pod uwagę powyższe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. I SA/Rz 515/17,1 SA/Gd 1514/16, I SA/Gd 1502/16) należało przyjąć, że pojęcie transport (które nie jest zdefiniowane w Konwencji) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i towarów za pomocą odpowiednich środków. W przedmiotowej sprawie statek morski, na którym pracował Podatnik w charakterze inżyniera, był wykorzystywany do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, a zatem nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Wobec dokonanych ustaleń, że statek FPSO nie stanowi środka transportu morskiego, orzeczono, że podatnik nie ma prawa do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 16 października 2020r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. rozpatrzył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny oraz zgromadzone w sprawie dowody, a także uwzględniając zakres zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy działając w pierwszej instancji podjął konieczne działania w celu dokonania ustaleń dotyczących stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, umożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty podniesione w odwołaniu są niezasadne.

Odnosząc się do ww. zarzutów tzw. Konstytucyjnych organ miał na względzie to, że za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisów prawa. W związku z tym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. l i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Wymienione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP są bezzasadne, ponieważ sytuacja, gdy organ, w celu wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego powołuje się na wykładnię przepisu stosowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, albo na dostępne poza przepisami podatkowymi definicje pojęć i w ten sposób przeprowadza wykładnię zastosowanych przepisów prawa, nie jest tworzeniem, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego i nie stanowi naruszeń zasad konstytucyjnych. Art. 47 Karty Praw Podstawowych wprowadza uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem i dostępu do bezstronnego sądu: Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z -warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości. A zatem uregulowanie to wprowadza osiem uprawnień szczegółowych: 1. prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, 2. prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, 3. prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, 4. prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, 5. prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, 6. prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, 7. prawo do uzyskania pomocy prawnej, 8. prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej. Zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych został uzasadniony tym, że organ podatkowy dyskryminuje marynarzy ze względu na rozróżnienie statku na którym świadczą pracę, nie wskazano natomiast naruszenia żadnej z wyżej wymienionych zasad. Nie określono jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, dlatego zarzut naruszenia ww. przepisu jest również bezpodstawny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie stwierdził, w przeprowadzonym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. naruszenia Naruszenie art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantujących. Zapewniono podatnikowi prawo do czynnego udziału w całym prowadzonym postępowaniu, umożliwiono możliwość zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji możliwość składania wniosków dowodowych.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której podniesiono zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia;

7. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem ( art. 3 ust. 1 Ut. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe.

9. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

10. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11. art. 3 art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statki na których podatnik świadczył pracę nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

12. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;

13. art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

14. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

15. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 120 o.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

- art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- art. 187 o.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

Na podstawie tych przepisów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji .

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 10 maja 2021 r. zawiadomił Skarżącego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 15 czerwca 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest prawo do zastosowania przez podatnika tzw. ulgi abolicyjnej przy rozliczeniu dochodów uzyskanych w 2016r. z pracy na norweskim statku. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma to czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz to czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował pojęcie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie zauważyć należy, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed tut. Sądem w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 156/21 i argumentację tam zawartą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji Polsko-Norweskiej niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c, lit. f i lit. g ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem organów pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem, zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2016 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa transport międzynarodowy jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, przywołać można również dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) w/w artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, że Skarżący jest zatrudniony na statku P. I, co potwierdza kserokopia tłumaczenia na język polski dokumentu o nazwie "Załącznik 1. Szczegóły przydziału", kserokopia książeczki żeglarskiej marynarza, kserokopia pisma wystawionego przez Kapitana statku P. I. Umowa nr [...] pomiędzy Skarżącym a A.-T. S. s.c. (działającą jako agent) została zawarta 7 czerwca 2019 r. w G.. Właścicielem statku jest firma KS P. I AS. Statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo T. P. O. z faktycznym zarządem w B. T. N. Statek P. I numer [...], flaga - [...], z oznaczeniem rodzaju: 648 – kwalifikowany jest jako jednostka morska, urządzenie do produkcji i przechowywania oleju, której głównym celem jest produkcja oleju, a celem dodatkowym przechowywanie oleju. Statek posiada oznaczenie klasy 1A1 - Jednostka magazynowania ropy naftowej w kształcie statku BIS żuraw na morzu – jednostka typu FPSO (vesselregister.dnvgl.com). Jednostka typu FPSO nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Taki statek nie stanowi więc środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż.

Jednostki tego typu stosowana są głównie na złożach, gdzie nie ma technicznych możliwości zainstalowania platformy posadowionej lub jest to ekonomicznie nieuzasadnione ze względu na marginalny rozmiar złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

Mając na uwadze powyższe, słusznie w ocenie Sądu DIAS uznał w zaskarżonej decyzji, że FPSO P. I nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem przeznaczeniem tego typu statków jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Statek ten jest wprawdzie morską jednostką pływającą, która przemieszcza się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafnie zatem organ II instancji zauważył, że ww. statek nie stanowi środka transportu morskiego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO tut. Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku m.in.: z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17; z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1558/17, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/17; z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1511/17; z dnia 8 listopada 2017 r.: sygn. akt I SA/Gd 1308/17, sygn. akt I SA/Gd 1315/17, sygn. akt I SA/Gd 1306/17; z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/17).

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, należy zaakcentować, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby statek FPSO P. I eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Zaznaczyć należy, że chodzi o okoliczność stanowiącą jedną z przesłanek zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, a więc nie można wywodzić, tak jak to czyni Skarżący odwołując się do art. 22 § 2a O.p., że okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym może być jedynie uprawdopodobniona, a nie udowodniona.

Należy w tym miejscu wskazać, że art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, aby podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodu w postaci oświadczenia kapitana statku. Dowód ten, jak każdy inny, poddały ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie tej jednostki. Ocena ta w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień i zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, dostrzec należy, że Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez Skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii Sąd uznał za niezasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Zwrócić także należy uwagę, że załączone w sprawie opinie to dokumenty prywatne, zawierające ogólny pogląd (rozważania) ich autorów na to jak rozumieć pojęcie transportu oraz na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani liczne zarzuty skargi jak i jej obszerna argumentacja, ani też analiza akt sprawy, nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.