Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 669/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14e par 1, art.121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 669/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012r., sprawy ze skarg Zakładów "A" w T. S.A. w T., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 18 stycznia 2012 r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych) .


UZASADNIENIE

Pismami z dnia 12 października 2011 r. Zakłady "A" w T. Spółka Akcyjna (skarżąca) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wnioskach skarżąca podała następujące okoliczności (kwalifikując je jako stan faktyczny w jednym i jako zdarzenie przyszłe w drugim wniosku).

Skarżąca dokonuje okresowo, w zależności od stopnia zużycia, remontu kotła, będącego ich własnością i stanowiącego środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Dla potrzeb rachunkowych, z głównego środka trwałego, tj. ww. kotła, wyodrębniono tzw. komponenty, traktując je jako odrębne środki trwałe na gruncie rachunkowości. Komponent jest istotną częścią środka trwałego, którego okres użyteczności, co do zasady, jest inny niż okres użyteczności całego środka trwałego, z którego dany komponent został wydzielony. Takie podejście bilansowe wynika z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF), w kształcie zatwierdzonym przez Unię Europejską. W zależności od charakteru wydatku na remont, możliwe są, z punktu widzenia polityki rachunkowej Skarżącej (wynikającej z MSSF), trzy rodzaje sytuacji:

– remont zwykły, bieżący, polegający na drobnych naprawach oraz konserwacji;

– remont polegający na wymianie znaczącego, materialnego elementu środka trwałego na nowy;

– remont kapitalny całego urządzenia (środka trwałego), z którym związane są największe (w stosunku do ww. remontów) wydatki.

W konsekwencji, dla potrzeb rachunkowych, Skarżąca księgowała i księguje wydatki na remont w następujący sposób:

1. wydatki na remont zwykły, bieżący, polegający na drobnych naprawach czy konserwacji, są rozliczane na bieżąco, jednorazowo.

2. w sytuacji wymiany znaczącego elementu środka trwałego (traktowanego jako komponent dla potrzeb rachunkowych) na nowy, nieumorzona rachunkowo wartość starego komponentu jest zaliczana do kosztów, zaś wydatki na nabycie nowego komponentu są rozpoznawane jako odrębny środek trwały (nowy komponent) i odnoszone w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne.

3. wydatki na remont kapitalny środka trwałego, zgodnie z MSSF, stanowią same odrębny komponent. W konsekwencji, koszt remontu kapitalnego jest odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Okres użytkowania jest weryfikowany co roku, ponieważ nie sposób określić dokładnie, kiedy będzie dokonywany następny remont gdyż zależy to od zmieniających się warunków eksploatacji całego urządzenia.

Natomiast dla potrzeb podatkowych z głównego środka trwałego, tj. ww. kotła, nie wyodrębniono komponentów (odrębnych środków trwałych), a tym samym wydatki na nabycie czy wytworzenie danego środka trwałego stanowiły i stanowić będą jego wartość początkową (jeden środek trwały). Na gruncie prawa podatkowego brak bowiem było podstaw do takiego wyodrębnienia: komponenty nie mogą być wykorzystane samodzielnie, tj. poza kotłem - nie stanowią zatem odrębnych środków trwałych na gruncie prawa podatkowego. Nie spełniają mianowicie przewidzianego w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. warunku zdatności do użytkowania i kompletności, ponieważ ich użyteczność jest ograniczona do pełnienia funkcji części składowej kotła, natomiast oddzielone od niego stałyby się bezużyteczne (niezdatne do użytkowania, niekompletne).

W konsekwencji, ani wymiana komponentu na nowy (wydatek opisany w pkt 2), ani też remont kapitalny kotła (wydatek opisany w pkt 3) nie zwiększają wartości użytkowej środka trwałego (kotła) w stosunku do pierwotnej wartości na dzień przyjęcia do używania. Prace remontowe opisane powyżej nie stanowią bowiem ani przebudowy, ani też rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji, o których mowa w przepisach podatkowych. Remont polega na odtworzeniu (przywróceniu) pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania), wraz z wymianą zużytych składników technicznych, np. komponentów wyodrębnionych rachunkowo. Zatem wartość prac związanych z remontem kotła, w tym i jego komponentów, nie stanowi wydatków na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Pytanie zadane przez skarżącą dotyczy zatem wyłącznie wydatków mających charakter remontu dla celów podatkowych, nie zaś wydatków kapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych, w wyniku których uległyby one ulepszeniu. Co więcej, wydatki te dotyczą określonego jednego środka trwałego, amortyzowanego podatkowo – komponenty nie zostały wyodrębnione i nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W oparciu o powyższe okoliczności zadano następujące pytanie. W związku ze wskazanymi powyżej różnicami w podejściu rachunkowym i podatkowym do remontu środka trwałego (kotła), czy wydatki opisane w pkt 2 (wymiana komponentu) oraz w pkt 3 (remont kapitalny kotła) powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt remontu – na podstawie otrzymanej faktury – w księgach rachunkowych, jako zobowiązanie wobec kontrahenta, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej, wydatki remontowe, opisane w pkt 2 (wymiana komponentu) i pkt 3 (remont kapitalny kotła) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w dacie ich, poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt remontu, - na podstawie otrzymanej faktury - w księgach rachunkowych Skarżącej, jako zobowiązanie wobec kontrahenta (zwiększenie wartości pasywów), zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Stanowisko to wynika wprost z literalnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się również na szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W dniu 18 stycznia 2012 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretacje indywidualne nr [...] (dotyczącą zdarzenia przyszłego) oraz nr [...] (dotyczącą stanu faktycznego), w których uznał, iż stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą komponentu oraz remontem kapitalnym kotła jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji podano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

– został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

– jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

– został właściwie udokumentowany,

– nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Ministra Finansów, z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Następnie organ przypomniał, iż kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Skarżąca uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Organ interpretujący podkreślił, że kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Tym samym w ocenie Ministra Finansów, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Interpretacja stwierdza więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, stosowany przez Skarżącą sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

W świetle powyższego uznano, iż wydatki na wymianę komponentu oraz na remont kapitalny kotła, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujecie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismami z dnia 3 kwietnia 2012 r. wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe interpretacje, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż dniem poniesienia kosztów pośrednich w rozumieniu w/w przepisów jest dzień ujęcia w księgach wydatków jako kosztów zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

2) art. 14a, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 z mocy odesłania wyrażonego w art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych,

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 z mocy odesłania wyrażonego w art. 14h Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej5 poprzez nieprawidłowe zastosowanie dla wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o CIT przepisów ustawy o rachunkowości.

W uzasadnieniu skarg podano, że zrównanie momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych z ujęciem określonego zdarzenia na koncie kosztowym w rachunku wyników stanowi nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała, iż dniem poniesienia kosztu podatkowego z tytułu wydatków remontowych (obejmujących wymianę komponentu oraz remont kapitalny kotła) w rozumieniu art. 14 ust. 4e u.p.d.o.p. jest moment, na który ujęto wydatek na remont w księgach rachunkowych (na podstawie faktury otrzymanej od wykonawcy remontu lub innego dowodu księgowego), jako "zobowiązanie" wobec kontrahenta.

Następnie skarżąca wskazała jako bezsporne, że wydatki obejmujące wymianę komponentu oraz kapitalnego remontu kotła stanowią koszty rozliczane jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła również, że Minister Finansów przeprowadził interpretację niezgodną z zasadą racjonalności ustawodawcy. W jej ocenie, przeprowadzona przez organ wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. czyni zbędnym art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Ponadto zaskarżona interpretacja ma naruszać zasadę autonomii prawa podatkowego, gdyż o momencie rozliczenia kosztów mogą decydować wyłącznie przepisy prawa podatkowego, nie zaś ustawy o rachunkowości.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieni zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów uznał, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ze stanowiskiem organu podatkowego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, iż – jak trafnie wskazuje skarżąca – przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując dyspozycję art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych – według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8 , s. 22 i n.).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Minister Finansów dopuścił się więc w zaskarżonych interpretacjach obrazy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Jak słusznie wskazała skarżąca, Minister Finansów nie uwzględnił w zaskarżonych interpretacjach adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wypada zatem przypomnieć, iż w myśl art. 14e O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie przyjmuje się, iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10, LEX nr 599724). Wynika to z faktu, że art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest więc istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 979/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 708/09; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 623/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała liczne przykłady orzecznictwa sądowego. Skoro zatem w swojej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie tylko nie uwzględnił argumentów wyrażonych w tych orzeczeniach i odnoszących się do sprawy o podobnym kontekście (wykładni art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.), lecz nawet się do nich nie odniósł, to należy stwierdzić, że dopuścił się również obrazy art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. Sąd pragnie zaznaczyć, że nie chodzi przy tym o to, aby traktować inne orzeczenia jako pozakonstytucyjne źródło prawa czy podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, ale o uwzględnienie zawartych w nich poglądów - z jednej strony – jako argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska, a z drugiej strony – o spełnienie postulatu jednolitości wykładni prawa podatkowego.

Stwierdzone uchybienia doprowadziły Sąd do uchylenia zaskarżonych interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów powinien zapewnić realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uwzględniając w dokonywanej przez siebie wykładni prawa dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w adekwatnych sprawach. W szczególności jednak, Minister Finansów powinien udzielić skarżącej interpretacji indywidualnej biorąc pod uwagę wywody zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł), ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – w każdej z obu połączonych spraw.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.