Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1000/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 70 par 1 i art 208 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2241/08 w sprawie ze skargi P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2241/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej “Op.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego III “Port Lotniczy" w W. z dnia 11 października 2005 r. określającą podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym z 17 listopada 1999 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nim towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego III “Port Lotniczy" w W. decyzją z dnia 11 października 2005 r. określił należny podatek VAT w niższej kwocie od zadeklarowanej przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym.Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 123 § 1 w związku z art. 200 Op. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie. Powołując się na przepisy art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 2 § 2, art. 64 § 1, art. 65 § 3 Kodeksu celnego, stwierdził, że w sytuacji, gdy ostatecznym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towarów oraz kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, organ pierwszej instancji zasadnie obniżył podstawę opodatkowania towarów i określił podatek w prawidłowej wysokości stosując przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył przy tym, iż organ pierwszej instancji w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji błędnie powołał przepis art. 11c ust. 1,3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. Wyjaśnił, że przepis art. 11c ust. 1,3,4 oraz art. 11g jest przepisem procesowym i nie powinien być powoływany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Stwierdził, że wydając decyzję po dniu 1 maja 2004 r. jako podstawa rozstrzygnięcia powinien być wskazany art. 33 ust. 2, art. 34 ust, 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. Wobec powyższego organ skorygował podstawę prawną decyzji organu celnego pierwszej instancji. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Skarżącej, że zaskarżona decyzja nie ma umocowania kompetencyjnego w przepisach prawa obowiązującego w chwili rozstrzygnięcia i jako taka powinna być uchylona. Podstawa prawna do wydania decyzji istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. Jego zdaniem powołanie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej podstawy prawnej nie wpłynęło na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny, podniesiony w toku postępowań odwoławczych, zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Stwierdził, że zgodnie z art. 59 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W sprawach uiszczono zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Op, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 120 Op. poprzez wydanie decyzji mającej za przedmiot przedawnione zobowiązanie oraz art 125 § 1, 139 § 3, 208 w związku z art. 70 Op poprzez niezastosowanie się do ich treści.W uzasadnieniu skargi, Skarżąca utrzymywała, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czego oczywistą konsekwencją winno być umorzenie postępowania. Wskazała, iż w sprawie nie wystąpiły żadne przewidziane przepisami prawa okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze oraz uzupełniła skargę w zakresie zarzutów naruszenia art. 208 w związku z art. 70 Op. Podkreśliła, że organ pierwszej instancji wydał decyzję przez po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08, w którym Sąd przedstawił pogląd, że ustawodawca dla instytucji przedawnienia wyraził dwojaki skutek, a mianowicie procesowy i materialnoprawny. Każdy z aspektów przedawnienia winien być oceniony odrębnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Ustosunkowując się zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Op. poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, Sąd stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazał, że istotnie decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Sąd powołał sie w tym zakresie na wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Stwierdził, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie niższej od zapłaconej przez podatnika. Zdaniem Sądu, na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., (teza ta pozostaje aktualna również w późniejszym stanie prawnym - przyp. Sądu), także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Sąd podkreślił, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Op nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Następnie Sąd podał, że specyfika niniejszych spraw polega dodatkowo na tym, ze decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Nie spowodowały więc dodatkowego obciążenia podatkiem, dlatego nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż ponosi ona ciężar ekonomiczny wywołany wydanymi w niniejszych sprawach decyzjami. Oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Op przez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Sąd wyjaśnił, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uchybienie terminowi załatwienia sprawy wpływu takiego w rozpoznanej sprawie mieć by nie mogło. Reasumując, Sąd stwierdzi, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zaś zarzuty skarżącej Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Zauważył przy tym, iż nieprawidłowe było działanie Dyrektora Izby Celnej, który zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie powołanej postawy prawnej i w konsekwencji orzekł w tej materii. Podstawa prawna decyzji nie stanowi elementu rozstrzygnięcia, więc nie może być uchylona w taki sposób jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej. Nieprawidłową podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy koryguje w ten sposób, że w podstawie prawnej decyzji odwoławczej podaje właściwe przepisy prawa, zaś w uzasadnieniu decyzji wyjaśnia przyczyny, dla których uznał, że decyzja winna być wydana w oparciu o inne przepisy niż wskazane przez organ pierwszej instancji. Takie działanie organu odwoławczego mieści się w jego kompetencjach merytoryczno-reformacyjnych. Jednak w ocenie Sądu wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik postępowania, tym samym nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

• przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu przez WSA, iż w przypadku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług podlegającej samoobliczeniu nie biegnie termin przedawnienia i organy podatkowe uprawnione są do bezterminowego weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego,

• przepisów postępowania:

- art. 134 § 1, 141 § 4 oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie przez WSA rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem normy art. 208 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - tj. rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego,

- art. 134 § 1, 141 § 4 oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie przez WSA sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz utrzymania w mocy decyzji naruszających normę art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: nowa ustawa o VAT), w których organy podatkowe nieprawidłowo określiły kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług, które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podkreślił, iż w jej opinii powołana przez Sąd pierwszej instancji uchwała NSA nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż została ona wydana w innym stanie faktycznym. Ponadto, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem - należy rozróżnić materialne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia. W prawie podatkowym niezależnie funkcjonują bowiem pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego, których skutki należy oceniać odrębnie i niezależnie. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje pełne potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 528/08). Z analizy powyższego orzeczenia wynika wyraźnie, iż ustawodawca przewidział dla instytucji przedawnienia dwojaki skutek: materialnoprawny oraz procesowy. Aspekt materialny został uregulowany w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (niezależnie od normy art. 59 Ordynacji podatkowej) reguluje konsekwencje procesowe polegające na zakazie prowadzenia i wszczynania postępowania w danej sprawie po upływie terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. Prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organy podatkowe po tej dacie stanowiło zatem naruszenie normy art. 208 w zw. z art. 70 w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p.

W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.