Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1008/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1, art.6 ust.7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art.254, art.247 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art. 152, art.200 i art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. M. i M. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO, organ), po rozpatrzeniu odwołania M.M. i M.M. (podatnicy), uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] stycznia 2013 r. wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego oraz uchylił w całości ostateczne decyzje Burmistrza Miasta: z dnia [...] stycznia 2011 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r., z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r. oraz z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r., a następnie ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 21.994 zł.

W podstawie prawnej SKO powołało m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2, art. 131 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.); art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust.1 pkt 1 i pkt 2, art.3 ust.1 pkt 1 i pkt 3, art. 3 ust. 5, art. 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2, art. 6 ust.1 i ust.5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. – u.p.o.l.).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego wynika, że Burmistrz Miasta (organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2011 r. od gruntów pozostałych o powierzchni 19 m², od budynków zajętych na działalność gospodarczą o powierzchni 31,97 m², razem w kwocie 574 zł. W treści tej decyzji zaznaczono, że przedmioty opodatkowania są objęte wspólnością. Decyzja ta została skierowana tylko do M.M.

Podatnicy w dniu [...] stycznia 2011 r. złożyli do Urzędu Miasta korygującą informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazali do opodatkowania budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 9,10 m², budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 31,97 m² oraz pozostałe grunty o powierzchni 18 m². Jako przyczynę korekty podali zmianę wysokości udziałów i datę [...]. Następnie w dniu [...] lutego 2011 r. podatnicy złożyli kolejną informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazali grunty pozostałe o powierzchni 795 m², powierzchnię budynków mieszkalnych o wysokości powyżej 2,20 m w wymiarze 682,35 m² i 395,7 m², powierzchnię budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wymiarze 708,04 m². Jako powód tej kolejnej informacji podali nabycie aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2011 r. [...].

W związku z powyższymi informacjami organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] marca 2011 r. decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, mocą której dokonał przypisu podatku w kwocie 4 zł. W podstawie prawnej powołał się na art. 254 o.p. Wymienił w tej decyzji jako przedmioty opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni 9,10 m², budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 31,97 m², grunty pozostałe o powierzchni 18 m². Zmienił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 578 zł. Decyzja ta została skierowana tylko do M.M., a w jej treści zaznaczono, że przedmioty opodatkowania objęte są wspólnością. Także w dniu [...] marca 2011 r. organ pierwszej instancji wydał jeszcze jedną decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, w której z kolei dokonał przypisu podatku w kwocie 12.182 zł. W podstawie prawnej powołał się również na art. 254 o.p. Tym razem decyzja została skierowana do M.M. i M.M. Organ wymienił w niej, jako przedmioty opodatkowania: 1) grunty pozostałe o powierzchni 18 m² i 795 m², 2) budynki mieszkalne o powierzchni 9,10 m², 682,35 m², 395,70 m², 3) budynki zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni 31,97 m², 708,04 m². Zmienił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 12.760 zł.

Burmistrz Miasta postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] stycznia 2011 r., zmienianą następnie decyzjami z dnia [...] marca 2011 r., w przedmiocie ustalenia podatnikom zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia podano, że zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem w dniu [...] listopada 2012 r. organ pierwszej instancji uzyskał informację ze Starostwa Powiatowego, z której wynikało, że podatnicy aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2011 r. [...] nabyli lokale niemieszkalne, a w złożonej informacji podatnicy zaliczyli je do mieszkalnych.

W wyniku wznowienia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uchylił swoje decyzje z dnia [...] stycznia i [...] marca 2011 r. oraz ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2011 r. w wysokości 23.606 zł. W motywach przyjął, że budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mają powierzchnię 1.390,39 m² i 31,97 m², a budynki mieszkalne 9,10 m² i 395,70 m². Powołał się przy tym na treść ewidencji gruntów i budynków.

SKO, w wyniku rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji, podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Jak uzasadniało, ujawnienie w ewidencji gruntów i budynków w dniu [...] kwietnia 2011 r. lokali nabytych przez podatników aktem notarialnym w dniu [...] stycznia 2011 r. jako niemieszkalnych, o czym organ pierwszej instancji dowiedział się w listopadzie 2012 r., realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z treści ewidencji gruntów i budynków wynika niemieszkalne przeznaczenie lokali nabytych przez podatników aktem notarialnym w dniu [...] stycznia 2011 r., a ewidencja ta wiąże organy podatkowe przy wymiarze podatków. Natomiast, zdaniem SKO, należało skorygować stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podatnicy złożyli skargę na decyzję SKO. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 rok w kwocie 21.994 zł. Wnosili również o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucili błędne opodatkowanie lokali w istocie mieszkalnych, stawką jak dla lokali użytkowych. Zdaniem podatników, należało uwzględnić stan rzeczywisty i lokale powinny być opodatkowane jako mieszkalne, zgodnie z informacją składaną organowi pierwszej instancji. W kontekście tego sporu o przeznaczenie lokali, w konsekwencji o stawkę opodatkowania, podatnicy formułowali zarzuty naruszenia przepisów normujących prowadzenie postępowania podatkowego, tj.:

- art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie, jak również poprzez przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości po upływie ponad roku od wydania wcześniejszych decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości, a co za tym idzie zmiany własnego stanowiska w sprawie przedstawionego podatnikowi na niekorzyść podatnika i zobowiązanie do regulowania podatku według stawek ustalonych dla lokali użytkowych, pomimo wcześniejszej odmiennej decyzji organu i przyznawaniu lokalom statusu lokali mieszkalnych;

- art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań przez organ mających na celu ustalenie przeznaczenia lokali w 2011 r., co spowodowało, że organ z jednej strony traktował lokale jako mieszkalne, wydając decyzje o przyznaniu dodatków mieszkaniowych i ustalając podatek od nieruchomości według stawek dla lokali mieszkalnych tj. w sposób prawidłowy, a następnie pomimo swojego wcześniejszego właściwego stanowiska po dwóch latach zdecydował niekorzystnie dla podatnika;

- art.125 § 1 o.p. poprzez ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości po upływie ponad roku od zaistnienia obowiązku podatkowego;

- art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatników w toku postępowania w przedmiocie wymiaru podatku, w tym w szczególności złożonych wraz z odwołaniem dokumentów wskazujących na mieszkalne przeznaczenie lokali, co powinno było prowadzić do ustalenia wysokości podatku z uwzględnieniem stawki dla lokali mieszkalnych;

- art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatników, co w konsekwencji spowodowało wydanie błędnej decyzji.

Obszerna argumentacja skargi zasadniczo zmierzała do wykazania, że organ nie przeprowadził zupełnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia jakie było w rozpatrywanym roku podatkowym rzeczywiste przeznaczenie lokali (mieszkalne/niemieszkalne), nabytych aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2011 r. W tym zakresie, zdaniem podatników, materiał dowodowy nie został oceniony w całokształcie i zgodnie ze standardami swobodnej oceny.

SKO, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia.

Jak wynika z akt podatkowych, organ pierwszej instancji przyjmował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolejne przedmioty opodatkowania podatników przy zastosowaniu trybu z art. 254 o.p., natomiast nie wydawał kolejnych decyzji podatkowych w trybie zwykłym, które obejmowałyby swoim zakresem te przedmioty opodatkowania, które nie zostały objęte decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] stycznia 2011 r.

Na wstępie trzeba więc przypomnieć zasadnicze cechy konstrukcji podatku od nieruchomości. Otóż w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czyli przedmioty opodatkowania tym podatkiem. Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Z kolei każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Prawidłowe odczytywanie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jest istotną wskazówką następnie dla prawidłowej wykładni art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Organ jest bowiem uprawniony do opodatkowania w jednej decyzji wszystkich przedmiotów opodatkowania, które są położone w jego właściwości, a należą do określonego podatnika. Z drugiej strony, organ nie ma obowiązku jedną decyzją obejmować wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika, położonych we właściwości tego organu. Wobec tego organ może również opodatkować poszczególne przedmioty opodatkowania mocą odrębnych decyzji. Każda z tych sytuacji jest objęta zakresem art. 6 ust. 7 u.p.o.l.

Przedstawione stanowisko prawne ma istotne konsekwencje, bowiem jeśli organ w decyzji ostatecznej przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko niektóre przedmioty opodatkowania danego podatnika, to kolejne przedmioty opodatkowania tego podatnika (nieobjęte tą decyzją ostateczną) powinien opodatkować kolejną decyzją czy decyzjami w trybie zwykłego postępowania, bez potrzeby wzruszania decyzji ostatecznej.

Następnie trzeba przypomnieć treść art. 254 o.p., który stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).

Przyjmuje się konsekwentnie, że decyzja wydana na podstawie art. 254 o.p. nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 o.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok sygn. akt I SA/Sz 114/11, LEX 794149). Przepis art. 254 o.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by z powołaniem się na art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok sygn. akt II FSK 971/09, LEX 745992, powołane tam orzecznictwo oraz literaturę). Przepis ten pozwala na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok sygn. akt II FSK 381/07, M. Podat. 2007/11/3).

Z powyższego stanowiska prawnego, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, wynika jednoznacznie, że art. 254 o.p. nie obejmuje sytuacji, w której organ stwierdził, iż dotychczasowa decyzja ostateczna, ustalająca zobowiązanie podatkowe, nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika. Trzeba zwrócić uwagę na istotną różnicę między sytuacją, w której pojawiają się nowe okoliczności dotyczące przedmiotu już opodatkowanego decyzją ostateczną a sytuacją, w której takie okoliczności się nie ujawniają, ale ujawniają się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości inne przedmioty, należące do tego samego podatnika. Wówczas bowiem organ jest uprawniony i zobowiązany (art. 120 o.p.) wydać kolejną decyzję, ustalającą temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości od tych przedmiotów opodatkowania, które nie zostały przyjęte do opodatkowania we wcześniejszej decyzji organu, już ostatecznej. Innymi słowy art. 254 o.p. nie stanowi nadzwyczajnego trybu dla weryfikacji decyzji ostatecznej, która miałaby polegać na poszerzeniu granic przedmiotowych (jak też podmiotowych, o czym niżej) decyzji ostatecznej, ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Mówiąc wprost, art. 254 o.p. nie może służyć uzupełnianiu decyzji ostatecznej o kolejne przedmioty opodatkowania danego podatnika.

Na gruncie podatku od nieruchomości art. 254 o.p. należy odczytywać w powiązaniu z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Z tych unormowań wynika, że zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości musi dotyczyć ściśle strony podmiotowej czy przedmiotowej decyzji ostatecznie ustalającej (określającej) zobowiązanie podatkowe w rozważanym podatku, a więc ta zmiana stanu faktycznego musi dotyczyć przedmiotu opodatkowania już objętego decyzją ostateczną z takim skutkiem, że wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego (np. przez sposób wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, zmianę jego przeznaczenia). Natomiast art. 254 o.p. w żadnym razie nie daje uprawnienia organowi do ingerencji w decyzję ostateczną, polegającą na objęciu opodatkowaniem jeszcze innych przedmiotów opodatkowania, dotąd nieobjętych decyzją ostateczną, czy też na skierowaniu decyzji do innych jeszcze adresatów, pominiętych w decyzji ostatecznej.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt okoliczności sprawy niniejszej, pierwszorzędną kwestią staje się zagadnienie czy w ogóle prawidłowe było rozstrzyganie sprawy przez SKO w trybie wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2011 r. SKO pozostawiło to zagadnienie zupełnie poza zakresem swoich rozważań, a ma ono zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy. Tryby nadzwyczajne w procedurze podatkowej, przewidziane dla weryfikowania czy eliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, nie mogą bowiem być wdrażane dowolnie, ale tylko i wyłącznie ściśle w warunkach przewidzianych przepisami prawa. SKO było zatem zobowiązane przede wszystkim rozważyć czy decyzje zmieniające z dnia [...] marca 2011 r. zostały wydane przez organ pierwszej instancji w warunkach jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności, czy można zasadnie przypisać im skutek w postaci poszerzenia granic przedmiotowych opodatkowania i przyjęcia szerszego grona adresatów ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] stycznia 2011 r. Dla takich sytuacji tryb z art. 254 o.p. niewątpliwie nie został przewidziany. Postępowanie organu pierwszej instancji doprowadziło do zupełnie dowolnego zastąpienia trybu zwykłego postępowania podatkowego trybem nadzwyczajnym dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów wcześniej nieopodatkowanych decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2011 r. Organ pierwszej instancji, przyjmując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolejne przedmioty, nie zmienił decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2011 r., ale poszerzył jej zakres przedmiotowy o kolejne, odrębne przedmioty opodatkowania, wcześniej nieopodatkowane w trybie zwykłym. Trzeba wyraźnie stwierdzić, że, co do zasady, objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości kolejnych, odrębnych przedmiotów opodatkowania tym podatkiem (nieobjętych wcześniej decyzją ostateczną), nie jest ściśle zmianą decyzji ostatecznej, o której mówi art. 254 o.p., bo przecież organ nie zmienia niczego, co dotyczyło przedmiotu objętego decyzją ostateczną. Taka rzekoma zmiana decyzji ostatecznej w istocie nosi znamiona nowej, odrębnej decyzji podatkowej w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od kolejnych, odrębnych przedmiotów opodatkowania, nieobjętych wcześniejszą decyzją ostateczną. Wobec tego, takie dowolne zastosowanie trybu z art. 254 o.p. powinno być impulsem dla SKO do przeanalizowania przesłanek z art. 247 § 1 o.p. i stosownie do okoliczności do podjęcia czynności dla przeprowadzenia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Szerzej rzecz ujmując, SKO miało obowiązek podjąć działania, w ramach ustawowych kompetencji organu odwoławczego i organu wyższego stopnia (art. 13 § 1 pkt 3, § 3, 248 § 2 pkt 1 o.p.), aby opodatkowanie tych przedmiotów, które nie były opodatkowane decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2011 r., zostało dokonane w sposób zgodny z prawem. Nie spełnia kryterium legalności taka proceduralna sytuacja, w której przedmiot czy przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ogóle nie były przedmiotem decyzji organu ustalającej zobowiązanie podatkowe, wydanej w trybie zwykłym i organ dokonuje opodatkowania tych przedmiotów w nadzwyczajnym trybie. Jak wynika z akt podatkowych, przedmioty opodatkowania nabyte przez podatników aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2011 r., a o opodatkowanie których toczy się spór, nie były przedmiotem opodatkowania w trybie zwykłym, decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2011 r. Natomiast stały się przedmiotem opodatkowania w trybie nadzwyczajnym, co zostało spowodowane dowolnością postępowania organu pierwszej instancji przy stosowaniu art. 254 o.p. Stopień tej dowolności SKO miało obowiązek ocenić w świetle art. 247 § 1 o.p. Jeśli, zdaniem SKO, zastosowanie art. 254 o.p. przez organ pierwszej instancji nie realizuje żadnej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, to tej treści stanowiska nie uzasadniło. Trzeba wyraźnie podkreślić, że postępowania nadzwyczajne w procedurze podatkowej nie mogą zastępować zwykłego postępowania podatkowego, bo to ono służy załatwieniu sprawy merytorycznie. Istotą postępowań nadzwyczajnych nie jest bowiem rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy w pełnym zakresie faktycznym i prawnym.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że co najmniej przedwcześnie SKO rozpatrzyło sprawę i wydało decyzję w trybie wznowienia postępowania podatkowego. SKO w żaden sposób nie odniosło się do zakresu decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2011 r. (podmiotowego, przedmiotowego), w dalszej kolejności do zakresu stosowania art. 254 o.p. Zaskarżoną decyzję należy więc postrzegać jako wyraz stanowiska SKO, zgodnie z którym każdy sposób zastosowania art. 254 o.p., bez względu na to czy w warunkach art. 247 § 1 o.p., czy też nie, nadaje nową treść decyzji ostatecznej, która podlega weryfikacji w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Z takim stanowiskiem SKO, w ocenie sądu, nie można się zgodzić i nie można przyjąć, że odpowiada ono prawu. Tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w art. 254 o.p. musi być stosowany tylko do sytuacji ściśle w nim opisanych i w powiązaniu z przepisami materialnego prawa podatkowego. Weryfikowanie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego nie może, jeśli wymagać od organu działania zgodnego z prawem, przyjmować u podstaw dowolnego stosowania art. 254 o.p. i dowolnego nadawania decyzji ostatecznej zakresu podmiotowego czy przedmiotowego. Innymi słowy, jeśli SKO miało podejmować decyzję po wznowieniu postępowania w sposób zgodny z prawem, to tylko po uprzednim stwierdzeniu (i wykazaniu), że ta jego decyzja nie wpisuje się w treść decyzji organu pierwszej instancji, wydanych w warunkach stwierdzenia nieważności. Trzeba mieć na uwadze, że jeśli przesłanka wznowienia, przyjęta przez SKO, odnosi się do tych przedmiotów opodatkowania, które w warunkach nieważności zostały objęte decyzją ostateczną (przez całkowicie dowolne poszerzenie jej zakresu przedmiotowego i podmiotowego w trybie art. 254 o.p.), to w konsekwencji tylko pozornie organ dopatrzył się przesłanki wznowienia, natomiast z punktu widzenia stanu zgodnego z prawem nie można zasadnie mówić o jej zaistnieniu.

Wobec tego, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności zbędne jest odnoszenie się do rozważań SKO dotyczących zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Przedwczesna jest również ocena prawna w kwestii zasadniczego sporu podatników z organem, który koncentrował się na przeznaczeniu budynków, ich części, nabytych aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2011 r.

Wobec braku ustaleń i rozważań ze strony SKO w kwestii czy decyzje organu pierwszej instancji realizują przesłanki z art. 247 § 1 o.p., nie można zaakceptować legalności zaskarżonej decyzji, wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego. Stosownie bowiem do ustaleń i oceny prawnej, jakie SKO będzie zobowiązane dokonać, może okazać się, że, co do zasady, wznowienie postępowania podatkowego nie ma żadnego uzasadnienia ani faktycznego, ani prawnego, a sprawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności spornych przedmiotów opodatkowania, nabytych aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2011 r., powinna zostać załatwiona w trybie zwykłego postępowania podatkowego. Co do zasady, sprawa opodatkowania określonych przedmiotów rozważanym podatkiem powinna najpierw być rozpatrzona i rozstrzygnięta w trybie zwykłego postępowania podatkowego i ten tryb nie może być dowolnie zastępowany postępowaniem nadzwyczajnym, w tym trybem wznowienia.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy również zwrócić uwagę na stronę podmiotową opodatkowania. Decyzja ostateczna z dnia [...] stycznia 2011 r. jak też jedna z decyzji zmieniających z dnia [...] marca 2011 r. zostały skierowane tylko do M.M., a w ich treści zawarto stwierdzenie, że przedmioty opodatkowania stanowią małżeńską wspólność. Dopiero druga z decyzji zmieniających została skierowana do obojga małżonków. Wobec tego, także w przypadku strony podmiotowej, SKO miało obowiązek rozważyć czy organ pierwszej instancji wydał decyzje w warunkach stwierdzenia nieważności, kiedy są adresowane do jednego z małżonków, a przedmioty opodatkowania stanowią wspólność majątkową oraz kiedy w decyzji wydanej w trybie art. 254 o.p. organ pierwszej instancji poszerza grono podatników - adresatów ostatecznej decyzji podatkowej.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.