Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 677/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.496,- (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] określającą D. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 7.385 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w fakturze VAT z [...]., dokumentującej zakup paliwa od A. Spółki z o.o. z siedzibą w J.. W ocenie organu pierwszej instancji wskazana faktura nie odzwierciedlała bowiem faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto, jak wskazał organ, decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. w kwocie odmiennej od wykazanej w deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W wyniku rozpatrzenia odwołania od Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 255/10 oddalił skargę podatnika wniesioną od decyzji organu odwoławczego. W rezultacie podatnik utracił prawo do obniżenia w styczniu 2005 r. podatku należnego o nadwyżkę wykazaną w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji, na podstawie między innymi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. we wskazanej na wstępie wysokości.

W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w fakturze jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sformułował swoje stanowisko w oparciu o między innymi ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] określającą spółce A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], wydany wobec K. C. oraz z [...] sygn. akt [...], wydany wobec S. D., przesłuchania M. B.(prezesa spółki A.) oraz A.K. (faktycznego dysponenta paliwa), akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...]. Przedstawione dowody, pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju, CBS, organów administracji skarbowej), przedstawiały spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, wśród których rolą jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą spółki A. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez D. D.. Organy podatkowe kwestionują prawo strony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez tę spółkę jedynie dlatego, że wspomniana spółka nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie była jego właścicielem.

Odnosząc się do świadomości podatnika co do pochodzenia paliwa Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Zatem dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, nie miał znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 r. były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika D. D., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając rażące naruszenie przepisów:

(a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

(b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych;

(c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

(d) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, poprzez uznanie, że czynności nie zostały wykonane w sytuacji, gdy czynność sprzedaży miała miejsce.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe, kwestionując przedmiotową fakturę, winny ustalić, czy firma A. w ogóle dokonała sprzedaży paliwa stronie skarżącej, czy też nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, a zatem nie mogła skutecznie nim dysponować. W tym celu konieczne było ustalenie czy firma A. kwestionowała dokonanie czynności wskazanej w tej fakturze, oraz czy dysponowała bazą, pozwalającą na faktyczny obrót paliwem.

Zdaniem strony istotne dla sprawy było, że wciąż są prowadzone postępowania wymiarowe u sprzedawcy paliwa. Pełnomocnik podkreślił, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, zatem wykazanie, że doszło do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, powodowało, że brak jest podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Dla udowodnienia prawdziwości tez stawianych przez organy, należało przeanalizować i odnieść się do dokumentacji księgowej sprzedawcy, gdyż niewystarczające było poprzestanie na przesłuchaniu świadków.

Pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 693/08, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym, jaki występuje w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo pełnomocnik strony powołał się na liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które jego zdaniem daje podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów, jeśli podatnik nie mógł przewidzieć (pomimo dołożenia wszelkich możliwych starań), że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1208/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe trafie ustaliły, że zakwestionowana faktura, wystawiona przez spółkę A., nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedała. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów, zebranych zarówno w tym, jak i w innych postępowaniach i wynikało z nich, że właścicielem paliwa był A. K., a firma A. jedynie paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami.

Sąd I instancji, odnosząc się do oceny konsekwencji prawnych poczynionych ustaleń w pierwszej kolejności, podkreślił, że zarówno na tle regulacji krajowych jak i obowiązującej w 2005 r . VI dyrektywy VAT przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zaznaczył, że nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi ona jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło jej spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Podkreślił, że zgodnie z art. 169 K.c., brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 K.c.) i zakres chronionej w art. 169 K.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności.

W ocenie Sądu I instancji powołane wyżej okoliczności dotyczące dobrej wiary po stronie nabywcy, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają jednak znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy. Według sądu I instancji, dla oceny skutków podatkowych bez znaczenia była okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Ewentualna szkoda jaką skarżący poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą roszczenia wobec niego na drodze postępowania cywilnego.

W podsumowaniu Sąd I instancji podkreślił, że skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono w sposób niewątpliwy, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę A. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Bezzasadne, jak zaznaczył, okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące znaczenia dobrej wiary i dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach z firmującym podmiotem (spółką A.), wskazanym jako wystawca zakwestionowanej faktury.

Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez spółkę A., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Sąd kasacyjny zauważył, że w rozpatrywanej sprawie brak było stosownych ustaleń organów podatkowych czy skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności transakcji polegającej na sprzedaży oleju, pomijając w ogóle sferę dochowania przez skarżącego należytej staranności przy kontaktach handlowych ze spółką A., która była firmowała działalność prowadzoną w rzeczywistości przez A. K.. Stanowisko takie zaakceptował sąd I instancji, przyjmując ogólne założenie, że dobra wiara po stronie nabywcy jest istotna dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie ma natomiast znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Tymczasem, w świetle przywołanego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu drugiej instancji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na organach podatkowych ciąży wykazanie, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

Jako chybiony NSA ocenił zarzut naruszenia art 217 Konstytucji RP przez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a) rozporządzenia wykonawczego. Wskazał, że przepis ten wyraża normę, która wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Przepis ten ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

W omawianej sprawie wiąże wyrok z dnia 23 kwietnia 2014 r., I FSK 714/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak było stosownych ustaleń organów podatkowych czy skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku, decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiło się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161) TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i bez swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, iż działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Przedstawioną linię orzecznictwa TSUE kontynuowano w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem TSUE artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Postanowienie to zapadło na bazie analogicznego stanu faktycznego, w wyniku wniosku WSA w Łodzi o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Zdaniem TSUE w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 35).

Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga zatem oceny czy nabywca towaru działał w dobrej wierze. Ponieważ w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonywał takich ustaleń, będzie do tego zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

i.ś.