Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 466/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w likwidacji z/s w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

Naczelnik US prowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem przez ten organ powołanej wyżej decyzji z [...] stycznia 2019r. korygującej rozliczenie Spółki w podatku VAT i skutkujące określeniem jej zobowiązania w tym podatku za luty 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. Zdaniem organu I instancji faktury VAT wystawione w lutym i marcu 2016 r. na rzecz [...] oraz [...] mające dokumentować usługi transportowe, winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju. Organ w wydanej decyzji wskazał bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył, że usługi te nie były świadczone na rzecz ww. podmiotów, lecz na rzecz podmiotu krajowego, zaś jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży na rzecz tych firm było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. Brak było zatem podstaw do zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki (0%) opodatkowania tych usług w związku z niedokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz tych podmiotów.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub też o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa oraz zebranie niepełnego materiału dowodowego, a także odmowę przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanych dowodów, pomimo braku podstaw do tej odmowy, niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że Skarżąca świadomie dokonała nadużycia prawa czym spowodowała zaniżenie podatku należnego z wykonanych usług transportowych, dokonywała odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, co miało wpływ na zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie miała prawa stosować uprzywilejowanej stawki podatku VAT 0%, w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i usług świadczoną na rzecz [...] i [...], gdyż były to "podmioty znikające", podczas, gdy Spółka dopełniła wszelkich możliwych procedur sprawdzających i przy dochowaniu należytej staranności nie miała możliwości ustalenia, że współpracuje z nierzetelnymi podmiotami;

- art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, co skutkowało pominięciem istotnych dla sprawy informacji związanych z przepływem środków finansowych przez rachunki bankowe [...] i [...], powiązań tych podmiotów z innymi, źródeł finansowania należności dla Skarżącej,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą usług na rzecz ww. podmiotów, co skutkowało ustaleniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. [...] zł;

- art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku w trybie tego przepisu, pomimo że organ podatkowy ustalił, że usługi Skarżącej rzeczywiście miały miejsce.

Jednocześnie pełnomocnik Spółki wystąpił o przeprowadzenie następujących dowodów w zakresie:

- weryfikacji numerów bankowych, z których dokonywano płatności za wykonane usługi, w zakresie, w jakim wiąże się to z ustaleniem, kto zakładał rachunki, z jakich źródeł były one zasilane i na rzecz jakich podmiotów dokonywano płatności;

- weryfikacji czy P. K. żyje, czy inne podmioty gospodarcze, w których posiada on udziały czy też funkcje w zarządach działają, gdzie ma on faktyczne miejsce zamieszkania, celem jego przesłuchania na okoliczność współpracy ze Spółką;

- przesłuchania zarządu [...] sp. z o. o. pełniącego obowiązki w okresie objętym kontrolą celem ustalenia okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą z [...];

- weryfikacji, czy [...] w okresie luty - marzec 2016 r. odbierała paliwa z magazynów: baza paliw [...],[...] w B., [...] w M., [...], i ustalenie, na czyje zlecenie i przy udziale jakich podmiotów, czy obsługa dostaw odbywała się przy udziale [...] i [...];

- z postanowienia Sądu Rejonowego w R. z [...] lutego 2019 r. o uchyleniu postanowienia wydanego przez Prokuratora Rejonowego w R. o umorzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 286 5 1 k.k.;

- przesłuchania świadka K. K., na okoliczność jego współpracy z [...] sp. z o. o. lub [...] i wykonywania przez Skarżącą usług transportowych na zlecenie wyłącznie [...];

- przesłuchania świadków J. J. i K. S., na okoliczność świadczenia usług przez [...] w zakresie transportu międzynarodowego na rzecz [...] i [...] w okresie objętym kontrolą;

- z dokumentów załączonych do niniejszego odwołania na okoliczność zawierania umów, przeprowadzonej przez [...] kontroli kontrahentów

i rzeczywistej współpracy pomiędzy [...] a [...] i [...] mających w ocenie pełnomocnika kluczowe znaczenie dla prawidłowych ustaleń w sprawie. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy obarczył Spółkę odpowiedzialnością za rzekome nieprawidłowości jakich mieli ewentualnie dopuścić się jej kontrahenci, w tym zarzucając Spółce działania o charakterze wręcz przestępczym, gdy tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby zarząd Spółki wiedział lub nawet mógł przypuszczać, że spółki [...] i [...] są podmiotami nierzetelnymi o wątpliwej wiarygodności. Skarżąca przyznała, że wykonywała usługi transportowe w zakresie przewozu paliw płynnych z Niemiec i Litwy na terytorium Polski, działając w tym zakresie na zlecenie podmiotów organizujących dostawę paliw, w tym dla [...] i [...]. Firmy te rekomendowane były przez dostawców jako podmioty obsługujące spedycję. [...] działał na zlecenie [...] sp. z o. o., zaś [...] na zlecenie [...] sp. z o. o. Wskazane podmioty były dużymi pośrednikami w sprzedaży paliw, głównie oleju napędowego na rzecz mniejszych dostawców, takich jak m. in. [...] w R., tj. Spółki faktycznie powiązanej rodzinnie z udziałowcami [...]. Skarżąca twierdziła, że [...] nie miała możliwości i nie zlecała samodzielnie Skarżącej transportu paliw na jej rzecz, gdyż usługa ta wliczona już była w cenę kupowanego przez [...] paliwa. Usługi zlecane były przez [...] i [...], i to właśnie te podmioty dokonywały zapłaty za wykonane usługi transportowe, także z nimi pracownicy [...] kontaktowali się za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz telefonu w sprawie dostaw i zapłaty za usługę transportową. Również to na tych firmach spoczywał obowiązek ustalania terminów odbioru paliwa i awizacja kierowców odbierających paliwo z magazynów w Niemczech i Litwie.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka, w kontrolowanym okresie wykazywała dostawy usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poza terytorium kraju, tj. dla których zobowiązanym do zapłaty podatku był usługobiorca, między innymi na rzecz pomiotów [...] (O.) oraz [...] (L.), stosując preferencyjną stawkę podatku dla tych dostaw (0%). Zdaniem DIAS jednak poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wykazały, że podmioty te nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie spedycji, lecz zostały utworzone (odpowiednio na terenie W. [...] i C.) dla pozoru. Ich udział w przedmiotowych transakcjach miał zaś umożliwić polskiemu podmiotowi zastosowanie art. 28 ust. 1 ustawy o VAT i w efekcie uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży świadczącej na rzecz tego podmiotu. Organ odwoławczy

w tym względzie powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i przedstawił obszernie okoliczności potwierdzające ww. stanowisko. Przedstawił również treść zeznań przesłuchanych świadków, w tym w charakterze stron M. M., pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję członka zarządu Skarżącej oraz D. S. wspólniczki [...] na okoliczność współpracy z ww. kontrahentami, kierowców Skarżącej Spółki, jak również uwzględnił wnioski dowodowe pełnomocnika Skarżącej (zawarte w piśmie z [...] listopada 2017r.), w tym dowody z zeznań wnioskowanych świadków na okoliczność rzeczywistych transakcji w zakresie usług transportowych w ramach wdt na rzecz kontrahentów Skarżącej ([...] oraz [...]), działających z kolei na rzecz [...] Sp. o.o. z R., która dokonywała zakupu paliwa korzystając ze spedycji ww. firm, które zlecały m.in. Skarżącej świadczenie przedmiotowych usług transportowych na rzecz spedycji.

Organ odwoławczy dokonując analizy tych zeznań stwierdził, że w bardzo wielu momentach są one niespójne a nawet sprzeczne. Zauważył, że kupowanie paliwa

od firm, które (wbrew twierdzeniom właścicieli [...]) nie mają w cenę towaru wliczonej usługi transportu, oraz które narzucają konkretne firmy spedycyjne (mimo, iż one same nie są w stanie wykonać wszystkich usług), a tym samym wydłużanie łańcucha całej transakcji i podnoszenie jej ceny, nie znajduje logicznego

i ekonomicznego wytłumaczenia. Jednocześnie za bezsprzeczne DIAS uznał, że [...] miała wiedzę, że realizuje dostawę do [...] - powiązanej z nią osobowo. Mimo podejrzanych procedur Strona w żadnym momencie nie zakwestionowała swojego udziału w tych transakcjach, dobrowolnie się na niego godziła. Nadto Skarżąca dokonała jedynie formalnej weryfikacji swoich "zagranicznych" kontrahentów. Żadna

z przesłuchiwanych osób nie miała bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami [...] i [...]. Tymczasem zdaniem DIAS Spółka powinna dokonać w tym przypadku odpowiedniej weryfikacji kontrahenta, poznać zakres jego działalności czy też uzyskać na jego temat opinie, bez konieczności angażowania dodatkowego czasu i pieniędzy, np. z wykorzystaniem narzędzi Skype, Google Street Viev, Facebook itp. Tym bardziej, że wszelkie okoliczności (zarządzanie i prowadzenie spraw przez osoby narodowości polskiej, faktury w języku polskim ze wskazaniem polskiego nr rachunku bankowego i waluty PLN, dokumenty podpisywane w Polsce itp.) wskazywały, że działania tych firm były prowadzone na terenie Polski. Dodał,

że przedstawicieli Skarżącej nie dziwił przy tym fakt, iż podstawowym przedmiotem działalności [...] była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Świadczyło to o całkowitym braku zainteresowania faktyczną działalnością swojego kontrahenta i bezwarunkowym godzeniem się na jego udział w opisywanych transakcjach.

Opisane w decyzji zeznania i okoliczności wskazywały także, że [...] i [...] były nierzetelnymi podmiotami a ich udział miał umożliwić podmiotom polskim korzystanie z preferencyjnego rozliczenia w VAT jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w kraju. W ocenie organu, już samo godzenie się na narzucanie firmy spedycyjnej przy jednoczesnym, bezpośrednim dostępie [...] do zaufanej firmy transportowej poddaje w wątpliwość realny i legalny charakter tych transakcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby spółka [...] faktycznie współpracowała z firmą [...], posiadałaby informacje na temat tej firmy. Organizując przewóz paliwa firma [...] miała być pośrednikiem pomiędzy klientem, a przewoźnikiem. Zatem prezes spółki [...] powinien dobrze znać tę firmę, tymczasem zeznał, że wydawało mu się, że była to firma spedycyjna. Ponadto osoby reprezentujące spółkę [...] - Prezes Pan M. i dyrektor Pani A. M.- [...] nie posiadali żadnych istotnych informacji o spółce [...], nie znali jej przedstawicieli, nie rozmawiali nigdy ze sobą przez telefon (kontakt tylko poprzez email).

Zeznania Pana Ł. T. prezesa [...] również nie potwierdziły spedycji organizowanej przez firmę [...], a Pan G. K. (poprzedni Prezes) mimo wielokrotnych wezwań nie zgłosił się na przesłuchanie. Ponadto jak wynikało z przedłożonych dokumentów, Spółka [...] współpracowała z wieloma polskimi firmami, dla których wykonywała usługi transportowe. Również taką usługę mogła wykonać dla spółki [...], tym bardziej, że obie firmy jak zeznała Pani M. M. ze sobą współpracują i mają powiązania rodzinne. Organ wskazał, że Pani A. M.-[...] w swoich zeznaniach poinformowała, że to Pan K. K. nakazywał wskazywać spedycję [...] w przypadku obsługi transakcji zakupu paliwa przez firmę [...], gdzie przewoźnikiem paliwa była [...] Sp. z o.o. Świadek potwierdziła, że kupujący sam sobie mógł organizować transport. W przypadku firmy [...], to ta firma wybrała sobie firmę, która wiozła im paliwo, czyli [...], ale ten transport musiał odbyć się przez wskazaną firmę [...] Nie wiedziała czemu tak było.

Zdaniem DIAS, w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałby nakaz dokonania transportu towaru z udziałem [...] oraz [...]. Ponadto K. K. nie był reprezentantem żadnej ze Spółek, ani nie wykazano także, żeby ww. był upoważniony przez którąkolwiek z firm biorących udział w procederze do wskazywania, kto ma dokonywać spedycji.

A zatem sytuacja opisana w decyzji, kiedy [...] wskazuje [...], innej firmie transportowej działającej na rzecz sprzedawcy towaru i kiedy to docelowo właśnie [...] realizuje dostawę do [...], jest działaniem nieracjonalnym i nie znajduje sensu ekonomicznego, gdyż pojawia się pośrednik, którego trzeba opłacić. Jest to również nielogiczne pod względem organizacyjnym, bowiem mając zaufaną firmę transportową (prowadzoną przez małżonki), [...] zgodziła się na udział innych podmiotów, których nie znała i których udział mógł jedynie wydłużyć proces przekazywania informacji i dostawy.

Podobnie [...] mając wiedzę, że realizuje dostawy do [...] nie podejmowała żadnych działań, mających na celu skrócenie łańcucha zleceń, a tym samym stworzenia lepszej organizacji, większą korzyści ekonomicznej, większej samodzielności oraz rozbudowę bazy kontrahentów. Mimo twierdzeń, że towar

do [...] dostarczały oprócz [...] jeszcze inne firmy transportowe, to jednak nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dowodów. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca była wyłącznym dostawcą towaru zakupionego od [...] i [...].

Z żadnych dokumentów nie wynikało również, że [...] i [...] w jakikolwiek sposób ustalali trasę dostawy towarów bądź weryfikowali długość tej trasy. Dostawa bowiem miała być rozliczana z każdego przejechanego kilometra, natomiast z faktur VAT znajdujących się w aktach sprawy nie wynika ani ilość przejechanych km, ani stawka za kilometr, ani rozliczenie pozostałych kosztów, tj. opłaty za autostrady. Jedynym dokumentem, zawierającym jakiekolwiek ustalenia w sprawie długości przejechanej trasy jest email z dnia [...].01.2016 r., z którego, w ocenie organu odwoławczego wynika jedynie, że długość trasy była uzgadniana nie na podstawie dokumentów kierowców, ale telefonicznie z kontrahentem (o czym świadczy ostatnie zdanie "czy są ok.?").

Reasumując, zdaniem Dyrektora żaden z okazanych dokumentów nie daje świadectwa, iż [...] i [...] faktycznie prowadziły działalność poza granicami RP. Wręcz przeciwnie, wszelkie okoliczności sprawy wskazują, że mimo iż ww. spółki posiadały siedziby na terenie W. [...] i C. to ich ewentualna działalność była skoncentrowana na terenie RP. Skarżąca dokonując uprzywilejowanego rozliczenia próbowała zatem uszczuplić budżet państwa o należny podatek od towarów i usług. Zawierając transakcje z tymi podmiotami miała przy tym pełną wiedzę, że transport realizowany jest na rzecz [...], powiązanej z nią rodzinnie. Udział pośredników w omawianym przedsięwzięciu miał na celu jedynie nielogiczne wydłużenie łańcucha, i świadczy o świadomym i celowym działaniu.

Zdaniem organów podatkowych celem Skarżącej, jak wykazano w sprawie było zdaniem organów podatkowych wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów

i usług. Zdaniem organu odwoławczego Strona jako usługodawca nie podjęła żadnych faktycznych działań zmierzających do pozyskania od usługobiorcy informacji umożliwiających prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, obiektywnie wskazujących na możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia, o czym świadczyły m.in. takie okoliczności jak: wykonywała zlecenia od nieznanych osób, nie podjęła żadnych działań, celem ustalenia czy zlecenia rzeczywiście pochodzą od podmiotów, dla których wystawiała faktury.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie wiadomo, czyją faktycznie własność stanowiło transportowane paliwo, a także na czyje faktycznie zlecenie [...] wykonywała usługę. Strona świadczyła zatem usługi transportu paliwa nie wiedząc kto jest jego właścicielem, czy przewożone paliwo jest legalne, czy też jak kształtuje się odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z przewozem towaru. Brak weryfikacji zleceniodawcy i przewożonego towaru świadczyło zaś w ocenie organu o braku dołożenia "należytej staranności" w zakresie zawierania transakcji. Strona nie posiadała praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania kontrahentów czy też pracowników tych spółek. Ze stanowiska Strony zdaje się wynikać, że prawa do zastosowania stawki 0% VAT upatruje w rzeczywistym wyświadczeniu usług oraz zachowaniu wystarczających w jej ocenie aktów staranności podjętych celem weryfikacji tych podmiotów (sprawdzenie w systemie VIES oraz posiadanie dokumentów rejestracyjnych), które pozwalały na przyjęcie, że są wystarczające dla przyjęcia świadczenia usług dla podmiotu z innego kraju członkowskiego i zastosowania stawki 0%.

Z tych wszystkich względów DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Zwrócił przy tym uwagę na dokumenty załączone do odwołania (korespondencja email z 3.05.2016 r. prowadzona w języku polskim pomiędzy Spółką

i [...]), z których jasno wynikało, że obowiązki spółki przejmuje firma [...] posiadająca polski adres email [...]. Osobą

do kontaktów jest Polak, Pan J. S., z polskim nr telefonu do kontaktów. Powyższa informacja zdaniem DIAS była istotna z uwagi na fakt, że w zgodnie

z informacją otrzymaną od brytyjskiej administracji skarbowej, [...]

z dniem [...].04.2016 r. została wyrejestrowana i uznana za znikającego podatnika.

Dodał również, że w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 108 oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, których naruszenia upatrywała Skarżąca formułując zarzuty w tym zakresie. W sprawie nie było bowiem kwestionowane prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, a zastosowanie preferencyjnej stawki 0%. W tym zakresie zaś zostało bezsprzecznie udowodnione, że zakwestionowane transakcje podlegały opodatkowaniu w kraju i nie miała do nich zastosowania preferencyjna stawka 0%. [...] oraz [...] mimo iż formalnie były zarejestrowane w W. [...] i w C., to wszelkich czynności Spółki te dokonywały na terenie RP, i właśnie ta okoliczność stanowiła podstawę do odmowy Spółce prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 w związku z art. 235, oraz art. 210 § 4 Op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w granicach swobodnej oceny dowodów, jak też zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn niektóre dowody zostały pominięte, względnie z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności, czego przejawem było w szczególności:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: K. R. oraz B. S. na okoliczność kontaktów pomiędzy stroną a podmiotami wykonującymi czynności z zakresu spedycji, to jest [...] oraz [...] oraz na okoliczność działalności przez te podmioty poza granicami Polski;

b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. M. na okoliczność współpracy pomiędzy stroną a [...];

c) odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka K. K., na okoliczność działalności [...], jako podmiotu świadczącego usługi spedycji poza granicami Polski przy zakupie paliw

od [...];

d) odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków J. J. i K. S. na okoliczność działalności [...] oraz [...] jako podmiotów świadczących usługi spedycji poza granicami Polski przy zakupie paliw przez [...] Spółkę z o.o. i transporcie tych paliw przez stronę;

e) odmowa przeprowadzenia dowodów z zapisów na rachunkach bankowych [...] oraz [...], z których dokonywane były płatności

za usługi transportowe na strony, na okoliczność ustalenia czy podmioty te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie spedycji;

f) odmowa przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia, czy [...] oraz [...], w okresie miesięcy luty i marzec 2016 roku, wykonywały czynności spedycyjne w związku z załadunkiem przez stronę paliw w magazynach: baza paliw [...], [...] w B., [...] w M. oraz [...];

g) zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów wskazujących, iż: w okresie podjęcia współpracy handlowej przez stronę z [...] oraz [...], podmioty te były zarejestrowane we właściwych rejestrach w krajach, w których podmioty te miały swoje siedziby, a także, iż podmioty te w krajach, w których miały swoje siedziby były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów

i usług;

h) zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów wskazujących, iż przed podjęciem przez stronę współpracy z [...] oraz [...], strona, w sposób prawem przewidziany w oparciu dane z właściwych rejestrów oraz informacje udzielone przez organy podatkowe, dokonała weryfikacji swoich kontrahentów oraz, że przed zawarciem umowy prowadziła negocjacje warunków umowy, a w toku współpracy przesyłała na adres kontrahenta korespondencję, która pod wskazanym adresem była przez kontrahenta odbierana, zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów w postaci informacji udzielonych przez brytyjską administrację podatkową, z której wynika, że [...] była podmiotem faktycznie zarejestrowanym i faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą;

i) zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów w postaci informacji udzielonych przez czeską administrację podatkową, z której wynika, że [...] była podmiotem faktycznie zarejestrowanym i faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie spedycji na rzecz różnych podmiotów, a ponadto, że dokumentacja księgowa tego podmiotu, w tym faktury związane z usługami transportowymi świadczonym przez stronę na rzecz tego podmiotu znajduje się

na terytorium C.;

j) zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów w postaci zeznań strony oraz świadków: P. S., K. M., J. M. oraz A. M. - [...], z których wynika, że kontrahenci strony - [...] oraz [...], prowadzili faktycznie działalność spedycyjną i zlecali stronie usługi przewozu paliwa, że podmioty te, jako spedytorzy byli wyznaczeni przez sprzedającego paliwo, a także to, że cena paliwa obejmowała koszt transportu tego paliwa, błędne przyjęcie, iż usługi transportowe w rzeczywistości były wykonane przez stronę na rzecz podmiotów polskich, które oparte zostało wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji stwierdzających, iż zapłata wykonane usługi dokonywana była z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce, a korespondencja e-mail dotycząca zleceń prowadzona była w języku polskim;

2. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, polegające

na wydaniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy wyłącznie po dokonaniu kontroli decyzji organu I instancji, bez dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w istocie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

3. prawa materialnego, to jest art. 5 ust 1 pkt 1, art. 28 b oraz 41 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż wynagrodzenie

za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz [...] oraz [...], powinny być opodatkowane według stawki 23 %.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na tym, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą usług na rzecz firm: [...] i [...].

Zasadnicze zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dlatego też na tych zarzutach Sąd musiał skoncentrować się w pierwszej kolejności, przy czym ze względu na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "ppsa") oceniał, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest

w istocie na prawidłowość ustalenia zasadniczych okoliczności stanu faktycznego sprowadzających się do tego, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy usług transportowych na rzecz wskazanych podmiotów.

Do ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zasad gromadzenia materiału dowodowego i oceny niezbędne jest wyjaśnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która determinuje zakres postępowania dowodowego i wyznacza istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia

i okoliczności. W sprawie rzecz dotyczyła zastosowania art. 28b ust. 1 i 2 ustawy

o VAT. Zgodnie art. 28b ust. 1 tej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2) ustawy o VAT.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Z kolei w art. 122 op przewidziano zasadę ustalenia prawdy obiektywnej. Konkretyzacją tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego

i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą przyjętego przez nią stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zasady zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Powyższy przepis jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Istotą ustaleń organów podatkowych było przede wszystkim to, że [...] oraz [...] nie świadczyły dla Skarżącej usług spedycyjnych poza terenem Polski.

Według niekwestionowanych ustaleń Skarżąca dokonywała transportu paliw

od dostawców: [...] i [...] dla [...].[...] sp. z o.o. i [...] były spółkami powiązanymi rodzinnie ([...] należała do M. M. i D. S.) a [...] do ich mężów. Organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń faktycznych na podstawie przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, zeznań świadków i informacji od innych organów podatkowych, w tym zagranicznych. Istota tych ustaleń sprowadzała się do tego, że:

- W odniesieniu do [...], między innymi na podstawie odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej ustalono, że firma ta nie posiada żadnych biur ani powierzchni magazynowych pod adresem wskazywanej siedziby, jest to siedziba wirtualna - adres fikcyjny, nie zatrudnia żadnych pracowników i nie posiada żadnych pojazdów, obecnie jest nieosiągalna dla organu podatkowego, jak również nie kontaktuje się z firmą prowadzącą jej sprawy księgowe. Nadto organ ustalił, że członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki [...] jest P. K., zamieszkały w Polsce. Spółka ta nie wystawiała zleceń transportowych. Faktury VAT wystawiane były w języku polskim, w walucie polskiej, bez podpisu odbiorcy. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma [...] dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski. Kilkukrotne próby przesłuchania P. K. okazały się bezskuteczne, nie odbierał korespondencji. Osoby reprezentujące [...] nie znały P. K., nie miały z nimi kontaktu.

- W odniesieniu do [...] ustalono, że brytyjskie organy podatkowe nie mogły się z nią skontaktować i uważały ją za znikającego podatnika, spowodowało to jej wyrejestrowanie [...] kwietnia 2016 r. Faktury dla Skarżącej były przez te spółkę wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności w złotych. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma [...] dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski. Przesłuchiwani świadkowie, w tym przedstawiciele Skarżącej i spółki [...] nie znali przedstawicieli [...], nie kontaktowali się z nimi osobiście. Próba przesłuchania prezesa tej spółki – G. K. okazała się bezskuteczna.

Kontakt Skarżącej ze spółkami [...] i [...] był tylko elektroniczny, z tym że przedstawione emaile nie zawierały nawet informacji, jaka osoba jest ich nadawcą. Organ zwrócił też uwagę na niekonsekwencję treści przedstawionych umów o współpracy, gdzie miano rozliczać się stawkami kilometrową, a faktury nie odnosiły się do takich stawek.

Dyrektor IAS dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. Wskazał w szczególności, że K. M. (w-ce prezes [...]) zeznał, że w cenę kupowanego od [...] paliwa wliczony był transport (co miało uzasadniać rzekome narzucanie przez dostawcę spedytora, nawet w sytuacji gdy Skarżąca Spółka przewozić miała paliwo do powiązanej z nią rodzinnie spółki [...]), gdy A. M.- [...] (dyrektor do spraw handlowych [...]) stwierdziła, że cena paliwa nie obejmowała usługi transportowej. Przedstawiciele podmiotów sprzedających paliwo, którzy mieli rzekomo narzucać usługi spedycyjne spółek [...] i [...] nie znali przedstawicieli tych spedytorów, ani nie mieli o nich bliższej wiedzy. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego Organ odwoławczy przyjął, że narzucanie firm spedycyjnych przez dostawców paliw, którzy nie pokrywają kosztów dostaw nie znajduje logicznego i ekonomicznego wytłumaczenia. Zwłaszcza, w sytuacji gdy tacy dostawcy nie mają bliższej wiedzy o tych spedytorach. Trafnie też organy wskazują, że nie wykazano, by spółki [...] i [...] wykonywały jakiekolwiek rzeczywiste czynności spedycyjne poza terenem Polski. Skarżąca nie wykazała też, by [...] odbierał zakupione paliwa od [...] i [...] za pomocą innych przewoźników niż [...], zatem korzystanie w takiej sytuacji ze spedytorów było nieuzasadnione, ze względu na wydłużenie łańcucha dostaw i ponoszenie zbędnych kosztów. Również fakt prowadzenia korespondencji elektronicznej nie wpływa na zmianę tej oceny w sytuacji, gdy adresy poczty elektronicznej ([...] i [...]) nie zawierając w swej domenie wskazania kraju nie potwierdza funkcjonowania tego adresu poza terem Polski.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów

z zeznań świadków (pkt. 1 lit a-d zarzutów skargi) należy zauważyć, że Skarżąca

w istocie nie wskazuje, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałyby te zeznania. Organ odwoławczy przekonywująco wyjaśnił, dlaczego nie przesłuchał świadków J. J. (która wystawiała u Skarżącej faktury i analizowała dokumenty), ani K. S., który był w [...] dystrybutorem. Nie można też czynić organowi skutecznego zarzutu z tego, że nie przesłuchał K. K., skoro Skarżąca nie wskazała danych umożliwiających jego identyfikację, a zatem wezwanie go celem przesłuchania. Również zarzut dotyczący nieprzesłuchania B. M. jest bezzasadny. Skarżąca nie wnosiła wcześniej o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, a organ zasadnie uznał na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów za ustalone zasadnicze dla wydania decyzji okoliczności.

W zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku Skarżącej, Organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności analizy przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, zeznań przedstawicieli Skarżącej

i spółki [...], oraz zeznań przedstawicieli dostawców paliw dla [...] dostarczanych przez Skarżącą dla wykazania, że nie było podstaw dla uznania faktur wystawianych przez [...] i [...] za dotyczące usług świadczonych dla zagranicznego podmiotu poza terytorium Polski.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony został i oceniony

z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, tj. w sposób wszechstronny

i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i zupełny. W sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i wystarczające dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprowadzających się do tego, że przedmiotowe faktury nie dotyczyły usług eksportowych. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował. W niniejszej sprawie dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny.

Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn,

dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne

tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu

do okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie dokonano ponownego rozpoznania sprawy i odniesiono się do zarzutów sformułowanych przez stronę

w odwołaniu. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że materiał dowodowy jest kompletny i prowadzi do jednoznacznych wniosków co do miejsca prowadzenia działalności przez firmy [...] oraz [...]. Poza faktem zarejestrowania tych podmiotów poza terenem Polski brak było podstaw do uznania, że zafakturowane

przez Skarżącą faktury wystawione dla tych podmiotów dotyczyły usług eksportowych.

Przepis art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce,

w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C-605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16). W ww. orzeczeniu Trybunał wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Ze wskazanych wyżej ustaleń wynika, że [...] i [...] w zakresie działalności, której dotyczyły zakwestionowane faktury, prowadziły działalność na terenie Polski. Oceny tej nie może zmieniać fakt sporadycznych doręczeń korespondencji listowej na adresy poza granicami Polski, nie będące przy tym adresami wskazanymi w rejestrach tych podmiotów.

Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ

w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16).

Skarżąca korzystając z opodatkowania świadczonych przez siebie usług stawką 0% na podstawie art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie, Skarżąca zaniechała dokonania takich ustaleń poprzestając na sprawdzeniu

w odpowiednich rejestrach. Nie wykazała też zasadności korzystania z usług spedytorów zagranicznych przy dokonywaniu transportu paliw z krajów UE

do powiązanego ze sobą odbiorcy, będącego jej stałym klientem.

Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego,

że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz [...] i [...] nie były usługami eksportowymi, do których stosuje się stawkę VAT 0%, nie doszło też do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego,

w szczególności art. 5 ust. 1pkt 1, art. 28b oraz art. 41 ustawy o VAT.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę jako niezasadną.