Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 341/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 4 i § 6 art. 199a § 1 i § 3 art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 727/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 727/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2012 r. w wysokości 62.271 zł i za grudzień 2012 r. w kwocie 118.498 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur VAT dokumentujących czynności faktycznie niedokonane w łącznej wysokości 185.749 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 13 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółkę oraz R. łączyło szereg kolejno zawieranych umów, na podstawie których miały być między tymi podmiotami przekazywane środki trwałe (np. samochody, maszyny), wyposażenie oddziałów handlowych, ale także świadczone różnego rodzaju usługi (najmu samochodów, dzierżawy maszyn, kadrowe oraz prowadzenia ksiąg handlowych). Schemat działania tych podmiotów polegał głównie na tym, że spółka R. sprzedawała środki trwałe lub towary spółce D., która przekazywała je z powrotem temu podmiotowi lub świadczyła mu usługi z ich użyciem. Wskazano na występowanie powiązań osobowych pomiędzy ww. spółkami oraz tożsamość siedziby.

Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę R. w dniu 31 maja 2012 r., której przedmiotem pierwotnie były usługi handlowe świadczone na podstawie umowy z dnia 2 maja 2012 r., a na podstawie noty korygującej z tego samego dnia zmieniającej przedmiot sprzedaży na "wyposażenie (meble, wagi, wózki, grzejniki elektryczne i inne), zestawy komputerowe i drukarki oraz chłodnictwo", organ wskazał na brak celowości dokonywanych transakcji (własność towaru była przenoszona "na papierze" pomiędzy tymi samymi podmiotami), istotne zmiany przedmiotu transakcji w dokumentach księgowych - usługi handlowe a sprzedaż towarów, znaczny wzrost wartości wyposażenia w porównaniu do momentu zakupu i sprzedaży przez D. - przy braku jakichkolwiek dowodów związanych z dokonywaniem naprawy lub ulepszeń osprzętu technicznego lub wyposażenia. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, organ uznał, iż powyższa faktura wraz z notą korygującą dokumentowały czynności faktycznie niedokonane, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie ustaleń dotyczących nabycia przez stronę środków trwałych od spółki R. (maszyny Wilk 200 Seydelmann, klipsownicy automatycznej, nadziewarki Risco, kolumn parzelniczych, 8 samochodów ciężarowych marki Mercedes i samochodu osobowego Ford Fusion) organ wskazał, że ze strategii biznesowej przedstawionej przez stronę wynika, iż już od maja 2012 r. spółka R. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich, posiadając zaplecze techniczne. W związku z tym, zakup środków trwałych służących ww. czynnościom przez inny podmiot, tj. spółkę D. oraz ich natychmiastowy wynajem, przy braku faktycznej zapłaty i wykazaniu zwrotu podatku VAT, organ ocenił jako działania podejmowane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę całokształt działań podejmowanych przez dwie powiązane spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazują one na realizację strategii przekazywania majątku do kolejnych, powiązanych podmiotów. Takie działania umożliwiają właśnie powiązania osobowe i organizacyjne, które są skierowane do realizacji wspólnego celu, tj. korzyści w postaci uzyskania zwrotu podatku towarów i usług. Transakcje nie były przeprowadzane w ramach zwykłych, standardowych działań handlowych, ale układane w taki sposób, aby było możliwe uzyskanie skutku w postaci korzyści podatkowej.

Ostatnią zakwestionowaną przez organ I instancji czynnością w zakresie podatku naliczonego, było odliczenie podatku VAT przez spółkę D. z tytułu przewłaszczenia nieruchomości. Zdaniem organu, umowa zawarta pomiędzy spółkami w zakresie najmu samochodów, a następnie umowa dotycząca przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z tej umowy najmu, zostały przygotowane w celu przeniesienia prawa własności bez jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu, a jednocześnie umożliwiły wystąpienie przez stronę o bezpośredni zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. W praktyce gospodarczej nie występują sytuacje dotyczące tak szerokiej ochrony interesów usługodawcy kosztem usługobiorcy, ponieważ naruszałoby to zasadę równości stron umowy i ekwiwalentności świadczeń, szczególnie przy typowej umowie najmu i wysokiej wartości zabezpieczenia, ale są możliwe pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami. Organ również zauważył, iż na przedmiotowej nieruchomości zostały ustanowione hipoteki na rzecz banku w łącznej wysokości 4.513.200 zł, z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego przez spółkę M., co podważa skuteczność zabezpieczenia należności wynikających z umowy najmu samochodów.

W tym zakresie organ wskazał, że powyższa nieruchomość znajduje się pod tym samym adresem, który był wymieniony w opisanej umowie dzierżawy z dnia 31 marca 2012 r., na mocy której jej nabywca (spółka D.) miał dokonywać w miesiącach marzec-czerwiec 2012 r. inwestycji związanych z modernizacją i remontami wyposażenia. Z włączonych do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. wydanej dla spółki R., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2013 r. wynika, iż powyższe środki trwałe spółka R. nabyła wcześniej w taki sam sposób, od powiązanej przez osobę Z. K. spółki M. S.A., czyli bez ponoszenia faktycznej zapłaty, ponieważ rozliczenie nastąpiło w formie potrącenia wierzytelności wynikających z kar umownych i odszkodowań naliczonych firmom, od których nabyła te towary w związku z wypowiedzeniem umów. Stosunki cywilnoprawne były kształtowane w taki sposób, aby spółka R. przejęła majątek firm zagrożonych upadłością, bez poniesienia ciężaru zapłaty i jednocześnie umożliwiający korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał przy tym, iż w dniu 23 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 378/13 oddalający skargę podatnika na powyższą decyzję organu odwoławczego.

Zdaniem organu, okoliczności sprawy łącznie rozpatrywane pozwalają na postawienie wniosku, iż w związku z opisanymi czynnościami podejmowanymi przez podmioty powiązane, spółka D. dążyła do wzbogacenia się kosztem budżetu państwa poprzez wykazanie zwrotu podatku w deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2012 r., przy pełnej świadomości celu, jaki wynikał z dokonywanych transakcji. W tej sytuacji odliczenie podatku VAT z faktury dokumentującej przewłaszczenie nieruchomości, organ II instancji również ocenił jako działanie zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w formie zwiększenia podatku naliczonego związanego z przewłaszczeniem nieruchomości i dążeniu do otrzymania zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r., co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwencją ustaleń poczynionych odnośnie do braku faktycznego nabycia osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w C. i B. jest zakwestionowanie sprzedaży tych towarów i niesłuszne wykazanie podatku należnego. Zdaniem organu, spółka nie posiadała dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu towarów, a zatem nie dysponowała nimi jak właściciel i nie mogła dokonać ich skutecznego zbycia. W materiale dowodowym sprawy nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia strony, że wartość przedmiotowych środków trwałych wzrosła pięciokrotnie z uwagi na poniesione nakłady na ich kompleksowy remont. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawione okoliczności wskazują na to, iż powyższe umowy i wystawione na ich podstawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przychylił się także w tym zakresie do stanowiska organu I instancji, że transakcje sprzedaży przez stronę dla spółki R. osprzętu technicznego i wyposażenia z powyższych oddziałów są fikcyjne.

Odnosząc się do kwestii wynajmu przez stronę samochodów spółce R., których większość została od niej zakupiona organ uznał, że umowa najmu samochodów oraz przewłaszczenia nieruchomości były sporządzone dla potrzeb ułożenia stosunków cywilno-prawnych pomiędzy spółkami, w celu przeniesienia własności ww. nieruchomości bez przepływu środków pieniężnych, a jednocześnie odliczenia podatku naliczonego przez spółkę D. w grudniu 2012 r. Kolejną korzyścią było wystąpienie o nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu, nie ma racjonalnego uzasadnienia zakup samochodów i maszyn we wrześniu 2012 r. przez spółkę D. od firmy R., które już w październiku tego roku spółka D. oddała w najem ich sprzedawcy, chociaż przyjęta w maju 2012 r. strategia biznesowa zakładała, iż działalność gospodarcza w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów wędliniarskich oraz mięsa będzie realizowana właśnie przez spółkę R..

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie zakwestionowane transakcje jako kolejne z wielu czynności składających się na całościowy mechanizm działania, miały przede wszystkim na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci nienależnego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Struktura spółek pozwoliła na zawarcie niekorzystnych ekonomicznie umów. Zdaniem organu, niezrozumiałe jest w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego działanie podmiotu gospodarczego, który najpierw sprzedaje samochody z powodu trudnej sytuacji finansowej (konieczności pozyskania środków finansowych), a następnie je wynajmuje i zgadza się jednocześnie na zapisy w umowie dotyczące zabezpieczeń finansowych w wysokości przekraczającej wartość tych pojazdów (odszkodowanie w wys. 50.000 zł za każdy samochód, wystawienie weksla in blanco), a także zobowiązuje się do przewłaszczenia nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia, określonego przez strony do kwoty 615.000 zł należności z tytułu wynajmu. W sytuacji występującej w niniejszej sprawie ustanawianie kilku zabezpieczeń oraz przewłaszczenie ww. nieruchomości z powodów wskazywanych przez stronę było bezpodstawne, ale służyło dążeniu do uzyskania zwrotu podatku VAT.

Reasumując organ stwierdził, że celem powyższych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zysk), ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ strony tak zorganizowały powyższe transakcje, aby uzyskać duży zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym organ uznał, iż opisane działania strony mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znajdować zastosowania;

2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania;

3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania;

4. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie:

a. dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

b. z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 58 § 1 i 2 w zw. z art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych; art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej może być dotknięta wadą nieważności. Nadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, kwestionując dokonaną przez organy ocenę dowodów oraz wskazując na konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem strony zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 61/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten, na skutek skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, został jednakże uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1476/15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że Sąd I instancji nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, ani ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych, była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto nakazując przeprowadzenie określonych dowodów nie dostrzegł, że pewne czynności dowodowe zostały już przeprowadzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie rozpoznając sprawę pokreślił moc wiążącą opisanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ponadto zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, którym rozpoznano skargę kasacyjną od wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 378/13 dotyczącego spółki R.

W opinii Sądu I instancji organ trafnie przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym mamy do czynienia zarówno z czynnościami faktycznie niedokonanymi, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak też z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianym jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Konsekwencją poczynionych ustaleń było uprawnione również zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W zakresie kwestionowanego przez organy nabycia i zbycia osprzętu technicznego oraz wyposażenia niższej wartości Sąd wskazał, że pierwotnie przedmiotem ww. faktury były "usługi handlowe za miesiąc 2012 r." świadczone na podstawie umowy z dnia 2 maja 2012 r. Według tej umowy spółka R. miała świadczyć na rzecz D. usługi polegające na zbyciu zgromadzonych towarów handlowych zleceniodawcy, z wykorzystaniem własnego potencjału w postaci transportu zleceniobiorcy, pracy przedstawicieli handlowych, dystrybucji towarów handlowych do odbiorców, na własny rachunek. Przedmiot umowy obejmował także wykupienie zapasów magazynowych i przejęcie pracowników D.. Do tej faktury została wystawiona nota korygująca z tego samego dnia zmieniająca jej przedmiot na "wyposażenie (meble, wagi, wózki, grzejniki elektryczne i inne), zestawy komputerowe i drukarki oraz chłodnictwo". Nie bez znaczenia jest okoliczność, że podczas kontroli w dokumentacji nie było tej noty korygującej, lecz została ona złożona dopiero po wezwaniu przez organ do wskazania źródła zakupu osprzętu technicznego - wyposażenia oddziału w G., S. i G. Sąd dodał ponadto, że w ewidencji zakupów u skarżącej spółki zaewidencjonowano natomiast dwie faktury dotyczące usługi handlowej wystawione przez R., łącznie na taką samą kwotę jak z ww. faktury. Ponadto z dokumentacji wynikało, że spółka D. z powrotem sprzedała osprzęt techniczny oraz wyposażenia spółce R. w miesiącach sierpniu i październiku 2012 r. Według wyjaśnień skarżącej, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31 marca 2012 r. wydzierżawiała ona od R. powierzchnie handlowe, a w jej ramach D. zobowiązała się na własny koszt do remontów, modernizacji i wyposażenia obiektów. Zasadnie organ podniósł, że z umowy nie wynika, aby dotyczyła ona oddziału w G., jak również obowiązku wyposażenia obiektu w osprzęt techniczny. Jednocześnie Sąd zauważył, że skoro skarżąca – według jej wyjaśnień – była właścicielem całej infrastruktury już 31 marca 2012 r., to nie mogłaby jej nabyć na podstawie faktury z 31 maja 2012 r. Należy zgodzić się z organem, że własność towaru była przenoszona tylko formalnie, "na papierze" między tymi samymi podmiotami. Doszło do istotnych zmian przedmiotu transakcji w dokumentach księgowych, tj. z usług handlowych na sprzedaż towarów. Doszło też do znacznego wzrostu wartości wyposażenia od momentu zakupu do chwili sprzedaży przez spółkę, tj. z 130.000 zł na 719.000 zł, przy braku jakichkolwiek dowodów związanych z dokonywaniem naprawy lub ulepszeń osprzętu technicznego lub wyposażenia. Ponadto w momencie zakupu przez D. brakowało spisu towarów, które rzekomo zakupiono, dokumenty dotyczące spisu i przekazania wyposażenia przedłożono dopiero przy odwołaniu. Przy tym stwierdzono jednoznacznie, że w dokumentacji podatkowej skarżącej nie ma żadnych dowodów świadczących o dokonywaniu zakupu towarów lub usług, które mogłyby dotyczyć doposażenia oddziałów lub dokonywania remontów lub konserwacji istniejącego wyposażenia. Sąd zgodził się z organami, że brak jest racjonalności ekonomicznej, logiki tych działań, stąd wymieniona faktura wraz z notą korygującą nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie kolejnej spornej okoliczności, tj. odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych od R. Sąd również zgodził się, że organ dokonał obszernej i trafnej analizy umów. Rozliczenie ze spółką R. nastąpiło w większości przez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań, w tym w dużej części z faktur uznanych za nierzetelne, a dotyczących sprzedaży na rzecz R. osprzętu technicznego oraz najmu samochodów. Następnie D. wynajęła środki trwałe R., w tym samochody na podstawie umowy najmu, a maszyny na podstawie umowy dzierżawy. W umowie tej przewidziano czynsz w wysokości 9.500 zł (plus VAT) i odszkodowanie od dzierżawcy w wysokości 300.000 zł w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy (umowa zawarta na 36 miesięcy). Z powyższego wynika, że skarżąca nabyła środki trwałe od R., aby je wynająć temu podmiotowi, choć R. przejęła wcześniej całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich, posiadając zaplecze techniczne. Po czym skarżąca od tego kontrahenta zakupiła oraz natychmiast wynajęła i wydzierżawiła sprzęt oraz samochody przy braku faktycznej zapłaty i jednoczesnym wykazaniu zwrotu podatku VAT. Zarówno z zeznań świadka Z. K. (członek zarządu R.), jak i M. R. (prezes R.) nie wynika, aby wystąpiły kłopoty finansowe tej spółki, które uzasadniałyby takie działanie. Na akceptację zasługuje także stanowisko organu odwoławczego, że niezrozumiałym jest w świetle logiki i doświadczenia życiowego działanie podmiotu gospodarczego, który najpierw sprzedaje samochody z powodu rzekomej trudnej sytuacji finansowej, a następnie je wynajmuje i zgadza się na zapisy w umowie dotyczące zabezpieczeń finansowych w wysokości przekraczającej wartość tych pojazdów, a także zobowiązuje się do przewłaszczenia nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia określonego przez strony umowy. Przy tym należy dodać, że R. nie otrzymała zapłaty gotówką za dostawę towarów, a D. w ogóle nie wykorzystywała nabytych środków. Zarówno umowa w zakresie najmu samochodów, jak i umowa dotycząca przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z tej umowy najmu dotyczyły przeniesienia własności bez jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu, a jednocześnie umożliwiły wystąpienie przez skarżącą o bezpośredni zwrot podatku VAT. W konsekwencji nie było żadnego uzasadnienia dla tej transakcji, poza osiągnięciem korzyści w postaci podatku naliczonego. Stąd uprawnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług

Sąd zaakceptował też wnioski organu dotyczące faktury związanej z przewłaszczeniem nieruchomości, na podstawie której D. odliczyła podatek naliczony, na której to fakturze jako sposób płatności określono kompensatę. Zgodnie z umową R. w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu czynszu należnego na podstawie umowy najmu samochodów, odsetek za opóźnienie oraz kosztów postepowania, przeniosła na D. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z prawami związanymi z tym użytkowaniem. Z kolei D. zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia na R. z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego - niezapłacenia przez zbywcę czynszu. Sąd podkreślił, że w przypadku nieruchomości, która miała zabezpieczać należności z tytułu umowy najmu samochodów, w księdze wieczystej ujawnione były obciążenia hipoteczne na łączną kwotę 4.513.200 zł. Strony natomiast wyceniły wartość przedmiotu przewłaszczenia na kwotę 615.000 zł. Zestawienie tych kwot podważa skuteczność zabezpieczenia należności wynikających z umowy najmu samochodów. Zestawienie sposobu zabezpieczenia wykonania umowy zawartej z podmiotem powiązanym świadczy, iż przewidziane odszkodowania i sposób ich zabezpieczeń w zawartej umowie wynajmu samochodów, odbiegają od powszechnej praktyki gospodarczej. Z ustaleń wynika, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nabycia i wynajmu/wydzierżawienia ruchomości oraz zawartej umowy przewłaszczenia nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji w przypadku ww. faktury z tytułu przewłaszczenia nieruchomości zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług

Zdaniem Sądu I instancji brak również było podstaw do podważenia ustaleń dotyczących wynajmu przez skarżącą samochodów osobowych spółce R., których większość została od niej zakupiona. Zasadne w tym kontekście są ustalenia organów, że zawarte umowy najmu samochodów i przewłaszczenia nieruchomości były sporządzone dla takiego ułożenia stosunków cywilnoprawnych, aby doszło do przeniesienia nieruchomości bez przepływu środków pieniężnych i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd I instancji zaakcentował powiązania osobowe pomiędzy spółkami oraz tożsamość siedziby. Podkreślił też, że z włączonej do akt przedmiotowej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2012 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. dla spółki R. wynika, że wymienione wyżej środki trwałe spółka R. nabyła wcześniej w taki sam sposób, czyli bez ponoszenia faktycznej zapłaty, bowiem rozliczenie było w formie potrącenia wierzytelności wynikających z kar umownych i odszkodowań, a postanowienia umów cywilnoprawnych były ukształtowane w taki sposób, aby przejąć majątek firm zagrożonych upadłością, bez poniesienia ciężaru zapłaty i jednocześnie uzyskać korzyść w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 378/13, w którym oddalono skargę na ww. decyzję organu odwoławczego oceniano podobny mechanizm funkcjonowania i działania R. w transakcjach z innymi podmiotami. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 potwierdził, że sposób funkcjonowania Spółki R. był sprzeczny z celem gospodarczo-społecznym z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności ukształtowano zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zwrócono przy tym uwagę na okoliczności świadczące o tym, że jedynym celem powiązanych spółek było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie występuje podobny mechanizm zawierania umów.

Za niezasadny uznano zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sformułowaną na tej podstawie tezę, że treść normy wynikającej z tego przepisu wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że rację miał organ odwoławczy, który transakcje skarżącej na rzecz R. uznał za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym z zeznań świadków, które miały istotne znaczenie dla sprawy. W zakresie wniosku o przesłuchanie M. P., M. D. i W. C., nie wskazano jaki te osoby mają związek z przedmiotowymi transakcjami, których faktyczne wykonywanie mieliby poświadczyć, a także nie podano ich danych adresowych. Natomiast w przypadku wnioskowanego dowodu o przesłuchanie D. W. i M. S., organy podatkowe posiadały już wystarczające dowody na okoliczności podane we wniosku. Podobnie było w zakresie wniosku dowodowego o przeprowadzenie wizji lokalnej i powołanie rzeczoznawcy majątkowego w celu zbadania zgodności wyposażenia z protokołami przekazania. Sąd I instancji wskazał na moc dowodową przysługującą wydanym decyzjom i zauważył, że skarżąca nie wskazała dowodów przeciwnych.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie powinien znajdować zastosowania;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 58 § 1, § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 58 § 1, § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 65 § 1 i § 2 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych oraz przepisu art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego - poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej może być dotknięta wadą nieważności,

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów,

- art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Organu l instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach skarżąca spółka zakwestionowała zasadność dokonanej przez Sąd I instancji oceny co do prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Jej zdaniem bowiem organy z góry powzięły tezę o fikcyjności obrotu i nadużyciu prawa, a następnie dopasowały do niej wszystkie argumenty i dowody, pomijając te, które organowi nie pasowały. Tymczasem strony mogą dowolnie dokonywać transakcji i to one w pierwszej kolejności decydują, czy cel dokonywanej transakcji jest z ich perspektywy racjonalny. Pozostałe zarzuty formalne, tj. prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania, czy nieuprawnione, w opinii skarżącej spółki, podważenie wiarygodności ksiąg podatkowych, jak też wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego są wyłącznie konsekwencją kluczowego zastrzeżenia strony skarżącej co do prawidłowości ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zatem do zarzutu sformułowanego w pkt 2.1 skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że jego uzasadnienie sprowadza się do ogólnej polemiki z ustaleniami organów i wyłącznie opisaniu okoliczności, które zdaniem strony świadczą o rzeczywistości obrotu i braku nadużycia prawa. Należy na wstępie jednak podkreślić, że stwierdzenia skarżącej spółki są gołosłowne, nie wskazano bowiem żadnych konkretnych i przekonujących dowodów, z których dane okoliczności miałyby wynikać, podczas gdy ustalenia organów znajdują potwierdzenie w szerokim materiale dowodowym. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji, w której wyjaśniałaby, dlaczego wyciągnięte przez organy wnioski są wadliwe, przedstawiła jedynie własny opis kwestionowanych transakcji, omijając przy tym kluczowe aspekty i argumenty organów, które przesądziły o poczynionych finalnie ustaleniach faktycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Co istotne, w niniejszej sprawie zasadniczą rolę odgrywa nie kwestia rzeczywistości zawartych umów, czy kolejności pewnych zdarzeń gospodarczych, ich istnienia bowiem organy nie kwestionowały, lecz głównie cel zawartych przez spółkę transakcji. To bowiem cel transakcji z uwagi na powiązania osobowe z kontrahentem i korzyści podatkowe z jednej strony, a brak uzasadnienia ekonomicznego z drugiej strony – został przez organy zakwestionowany. Dostarczone przez stronę skarżącą argumenty nie zdołały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podważyć oceny organów, nie wyjaśniły bowiem w sposób wiarygodny, że przepływ towarów rzeczywiście miał miejsce, a transakcje znajdowały jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne, które nie sprowadzałyby się wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowych.

W zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze VAT z dnia 31 maja 2012 r. organy jasno wykazały, że własność towaru była przenoszona tylko formalnie pomiędzy tymi samymi podmiotami. W skardze kasacyjnej strona nie ustosunkowała się w ogóle do istotnego aspektu, jakim była istotna zmiana przedmiotu transakcji w dokumentach księgowych i nie wyjaśniła dlaczego pierwotnie zafakturowane usługi handlowe zostały zmienione na sprzedaż towarów. Zdaniem strony nie powinien budzić natomiast wątpliwości wzrost wartości wyposażenia, w związku z poczynieniem istotnych nakładów w tym zakresie. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów związanych z dokonywaniem naprawy lub ulepszeń osprzętu technicznego lub wyposażenia i milczeniem pominęła fakt, że brakowało spisu towarów, które rzekomo zakupiono, a dokumenty dotyczące spisu i przekazania wyposażenia przedłożono dopiero przy odwołaniu. Jednocześnie w dokumentacji podatkowej strony skarżącej nie ma żadnych dowodów świadczących o dokonywaniu zakupu towarów lub usług, które mogłyby dotyczyć doposażenia oddziałów lub dokonywania remontów lub konserwacji istniejącego wyposażenia. W tej sytuacji nie sposób nie zgodzić się z wnioskiem organów, zaakceptowanym przez Sąd I instancji, że zakwestionowana faktura wraz z notą korygującą nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego strona nie zdołała również podważyć oceny organów co do bezzasadności odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych od R. (maszyny Wilk 200 Seydelmann, klipsownicy automatycznej, nadziewarki Risco, kolumn parzelniczych, samochodów ciężarowych i samochodu osobowego), a także rozliczenia podatku naliczonego z tytułu przewłaszczenia nieruchomości. Organy dokonały w tym zakresie obszernej analizy zawartych umów. W uzasadnieniu decyzji wskazano też, że rozliczenie ze spółką R. nastąpiło w większości przez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań, w tym w dużej części z faktur uznanych za nierzetelne (dotyczących sprzedaży na rzecz R. osprzętu technicznego). Organy obu instancji oceniając następnie dokonany wynajem nabytych samochodów i wydzierżawienie pozostałych środków trwałych na rzecz R. odniosły się do celu tych działań i wskazały, że to R. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich, posiadając zaplecze techniczne. Co do powoływanych w skardze kasacyjnej problemów finansowych, to nie znalazły one potwierdzenia w zeznaniach świadków (Z. K. i M. R.), pełniących funkcje zarządcze w spółkach, a zatem osób, które powinny mieć najpełniejsze informacje w tym względzie. Strona nie wyjaśniła również jakie uzasadnienie logiczne i gospodarcze miałoby działanie podmiotu gospodarczego, który najpierw sprzedaje samochody z powodu rzekomej trudnej sytuacji finansowej, a następnie je wynajmuje i zgadza się na zapisy w umowie dotyczące zabezpieczeń finansowych w wysokości przekraczającej wartość tych pojazdów, a także zobowiązuje się do przewłaszczenia nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia określonego przez strony umowy. Strona pominęła również milczeniem ustalenie, że spółka R. nie otrzymała zapłaty gotówką za dostawę towarów, a spółka D. w ogóle nie wykorzystywała nabytych środków. Zarówno umowa w zakresie najmu samochodów, jak i umowa dotycząca przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z tej umowy najmu dotyczyły przeniesienia własności bez jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu, a jednocześnie umożliwiły wystąpienie przez skarżącą o bezpośredni zwrot podatku.

Jak wskazano na wstępie powyższych rozważań, poczynione przez organy ustalenia faktyczne wypływają z analizy szerokiego materiału dowodowego. Prawdą jest, że odmówiono przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodu z wizji lokalnej, co wytknięto w skardze kasacyjnej. Organy wyjaśniły jednak przekonująco dlaczego przeprowadzenie tego dowodu byłoby zbędne. Zaznaczyć natomiast trzeba, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, aby ustalić rzeczywisty cel transakcji organy przesłuchały członka zarządu D. Z. K. oraz M. R. – prezesa zarządu R., dlatego nie było potrzeby przesłuchiwania ich po raz kolejny.

Odnosząc się końcowo do kwestii prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r,. sygn. akt I FSK 1476/15 oraz z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14. W pierwszym z tych orzeczeń, zapadłych w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydany pierwotnie kasacyjny wyrok Sądu I instancji, przychylając się do poprawności oceny wydarzeń faktycznych dokonanych przez organy. Drugi wyrok, zapadły w innej sprawie, dotyczący jednak spółki R. przesądził, że zawarte przez tę spółkę umowy miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. Choć powyższe ustalenia w świetle art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mają wprost mocy wiążącej w niniejszej sprawie, zawartych tam wniosków nie należy pomijać. Stanowią one dodatkowe potwierdzenie prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

Skoro więc prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to w konsekwencji zasadnie przyjęto, że księgi podatkowe w zakresie obejmującym sporne faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu. Stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej organy podały w jakim zakresie (tj. w części dotyczących transakcji z R.) i z jakich przyczyn uznały księgi za nierzetelne. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Nie może odnieść nadto zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim kasator nie uzasadnił w czym upatruje naruszenia § 1 wskazanego przepisu, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeśli zaś chodzi o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to wynika z niego, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10). Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom skarżącej spółki, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji podatniczki, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy – jak należy mniemać – wadliwej decyzji, niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyniki dokonanej przez organy oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 tej ustawy. Decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a organ odwoławczy odniósł się również do zastrzeżeń zawartych w odwołaniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona dopatruje się uchybienia w tym, że organ rzekomo nie wskazał, dlaczego nie daje wiary jej wyjaśnieniom. Jak wskazała jednocześnie sama strona skarżąca, przytoczono jej stanowisko i argumentację. Fakt, że nie znalazła jednak ona uznania w oczach organu nie oznacza uchybienia, skoro organ przyjął inną ocenę zaistniałych zdarzeń, którą poparł rzetelnie zebranymi i ocenionymi dowodami.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury i transakcje, to nie może zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 58 § 1 i § 2 w zw. z art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Wszystkie te zarzuty są w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega tymczasem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Na marginesie Sąd zauważa, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Generalnie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane są w taki sposób, jakby odnosiły się do decyzji podatkowej, a nie orzeczenia Sądu I instancji.

Uchybienie to, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczało możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).