Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1028/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej W. B. kwotę 7.717 (siedem tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ) – dalej jako "ustawa zmieniająca", po rozpatrzeniu odwołania W. B. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 25 lipca 2013 r. ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w wysokości 1.017.634 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 28 kwietnia 2011 r. wszczęto u Skarżącej kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r.

W związku z tym, że w 2009 r. w małżeństwie Skarżącej panował ustrój wspólności majątkowej organ wszczął postępowanie kontrolne i podatkowe u małżonka Skarżącej Z. B.– dalej jako "Skarżący" lub "podatnik".

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w okresie objętym kontrolą podatnik był jedynym udziałowcem, Prezesem i członkiem Zarządu Spółki z o.o. A. Dyrektor UKS przeprowadził w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym B Sp. z o. o. (poprzednio A Sp. z o.o.) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2009 r.

W wyniku kontroli wydane zostały decyzje określające podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w okresie od lipca 2009 r. do września 2009 r. działalność gospodarcza przedsiębiorstwa A obejmowała wyłącznie handel złomem.

W wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 roku, mimo formalnego zarejestrowania i wystawiania faktur sprzedaży. Skarżący nie wskazał żadnego kontrahenta, na rzecz którego regulowałby zapłaty za dokonywane zakupy złomu gotówką, bądź w jakikolwiek inny sposób. Jak twierdził - nie pamięta kontrahentów. Skarżący prowadził firmę jednoosobowo. Nie zatrudniał nikogo, nie był również sam zatrudniony w spółce.

Zgromadzone dowody pozwoliły organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, iż A nie prowadziła działalności gospodarczej. Oprócz deklaracji VAT-7 składanych w okresie działalności firmy, kontrolującym nie okazano żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić przeprowadzanie transakcji zakupu złomu. Pomimo, że pracownicy firm, na rzecz których wystawione zostały faktury sprzedaży zeznali, że odbierali towar, to Skarżący żadnym dokumentem nie potwierdził faktu posiadania złomu będącego przedmiotem dalszej sprzedaży, zgodnie z treścią wystawionych faktur. Pozwoliło to organowi pierwszej instancji na sformułowanie wniosku, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towaru, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują. W spółce nie były prowadzone żadne czynności związane z działalnością gospodarczą nie były dokonywane zakupy towaru, nie ponoszono kosztów transportu, wynajmu pomieszczeń, opłacania pracowników itp.

Z analizy rachunków bankowych wynika, że pieniądze, które wpływały na rachunek bankowy spółki, jako zapłata za wystawione faktury VAT na rzecz spółki C S.A. były przekazywane na prywatny rachunek bankowy męża Skarżącej, a następnie wypłacane z konta w gotówce celem realizowania zobowiązania spółki A, bądź przekazywane na rachunek bankowy córki kontrolowanego. J. B. (dalej jako "córka Skarżącego") przedstawiła historię swojego rachunku bankowego, za pośrednictwem którego dokonywała, jak zeznała w przesłuchaniach, zapłat za towar zakupiony przez ojca, w okresie letnim, w czasie, kiedy ojciec był chory. Rachunek bankowy przedstawiony przez córkę Skarżącego prowadzony w [BANK] S. A. zawiera wyłącznie operacje dotyczące spółki A. W okresie od 8 czerwca 2009 r. do dnia 31 sierpnia 2009 r. z rachunku bankowego Skarżącego na konto córki przelana została kwota 514.309,90 zł oraz jeden przelew od osoby trzeciej na kwotę 1.380 zł za zakupiony wózek dziecięcy. Córka Skarżącego niemal w całości wypłaciła tę kwotę z rachunku, na dzień 31 sierpnia 2009 r. saldo na rachunku wynosiło 2.400,82 zł. Jak stwierdziła, pomagała ojcu wyłącznie w okresie letnim w okresie jego choroby. Jednakże przedstawiony rachunek bankowy został założony nie później niż w dniu 8 czerwca 2009 r., a więc na miesiąc przed chorobą ojca, a służył wyłącznie realizacji rozliczeń spółki A. Transakcje na nim były przeprowadzane już na miesiąc przed wskazaną datą zachorowania. Dokonano analizy przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi firmy A, a prywatnym rachunkiem Skarżącego. Na podstawie historii rachunku bankowego spółki A stwierdzono, że dokonywano na to konto wyłącznie przelewów należności z firmy C S.A., na podstawie "pustych faktur VAT" wystawianych przez spółkę A, Należy nadmienić, że spółka A wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 sprzedaż brutto za okres prowadzonej działalności w kwocie łącznej 2.734.295 zł, czyli kwotę zbliżoną do wartości sprzedaży brutto wynikającej z wystawionych na rzecz C S.A. faktur. Dowodzi to faktu, że A jako jedynego kontrahenta wykazywała spółkę C. W okresie od 15 kwietnia 2009 r. do 8 września 2009 r. C S.A. przekazał na rachunek bankowy spółki A kwotę 2.764.933,90 zł, z czego 1.936.661,73 zł Skarżący jako Prezes Zarządu przelał na własny rachunek bankowy, a kwotę 823.000,00 zł wypłacił z rachunku A i nie dokonał wpłaty na żaden znany organowi rachunek bankowy.

Organ pierwszej instancji uznał , że kwota przelewów dokonanych na prywatny rachunek bankowy w wysokości 1.936.661,73 zł stanowi wartość zgromadzonego przez małżonków mienia, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, oraz że kwota 823.000,00 zł, którą Skarżący wypłacił z rachunku bankowego spółki A w gotówce, wobec niedokonania żadnych transakcji finansowych na rzecz spółki - zasiliła prywatne zasoby Skarżącego, pomimo niewpłacenia tych pieniędzy na prywatny rachunek bankowy i stanowi zgromadzone mienie, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

3. Decyzją z dnia 25 lipca 2013. Dyrektor UKS ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w wysokości 1.017.634 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że łączna wartość zgromadzonego przez małżonków w 2009 r. mienia pochodzącego ze środków wypłaconych z rachunku bankowego A Spółka z o. o. wynosi 2.759.661.73 zł.

4. W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrażającą się w uznaniu Skarżącego za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;

- rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wyrażające się w lakonicznym uzasadnieniu faktycznym przedmiotowej decyzji nieodpowiadającym wymogom przewidzianym w ww. przepisach;

- rażące naruszenie przepisów postępowania w szczególności przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- rażące naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w arbitralnym przyjęciu, iż ziściły się podstawy do uznania Skarżącego za podatnika podatku od nieujawnionych dochodów;

- rażące naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organ kontroli skarbowej formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria co do dowodów, odrzucając w tym zakresie dowody przedstawione przez odwołującego;

- naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne decyzji w zakresie wytłumaczenia (wskazania przyczyn) dlaczego Dyrektor UKS pominął twierdzenia zawarte w znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnieniach, a także dlaczego odstępuje od zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji RP reguły "in dubio pro tributario" w zakresie oceny stanu faktycznego.

W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w zakresie wskazanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13.

Wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

5. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uznając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie daje podstaw do stwierdzenia sprzeczności z prawem rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy.

Wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zestawił chronologicznie wydatki poniesione przez podatnika i jego małżonkę na przestrzeni analizowanego 2009 r., z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami. Tym samym co do zasady przychody te i wydatki w skali całego roku podatkowego zostały ze sobą powiązane w sposób wynikający z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w konsekwencji w tym zakresie nie naruszono brzmienia powołanego przepisu prawa.

Na podstawie historii rachunku bankowego spółki A za rok 2009 ustalono, że dokonywano na to konto wyłącznie przelewów należności z firmy C S.A., na podstawie "pustych faktur VAT" wystawianych przez spółkę A. Przy czym należy nadmienić, że spółka A wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 sprzedaż brutto za okres prowadzonej działalności w kwocie łącznej 2.734.295 zł, tj. kwotę zbliżoną do wartości sprzedaży brutto wynikającej z wystawionych na rzecz C S.A. faktur. Ustalono, że A jako jedynego swojego kontrahenta wykazywała spółkę C.

W okresie od 15 kwietnia 2009 r. do 8 września 2009 r. C S.A. przekazała na rachunek bankowy spółki A kwotę 2.764.933,90 zł, z czego 1.936.661,73 zł Skarżący jako Prezes Zarządu tej Spółki przelał na własny rachunek bankowy, natomiast kwotę 823.000,00 zł wypłacił z rachunku A i nie dokonał wpłaty na nieznany organowi rachunek bankowy.

Tym samym uznano, że kwoty te zasiliły prywatne zasoby Skarżącego i stanowią zgromadzone mienie, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w okresie objętym kontrolą Skarżący był jedynym udziałowcem, Członkiem Zarządu Spółki A. W dniu 9 września 2009 r. Skarżący, w imieniu którego działała jego córka, zbył wszystkie udziały w A na rzecz J. W. Umowa sprzedaży udziałów z dnia 13 października 2009 r. zawiera w § 2 informację, że "Sprzedający oświadcza, iż w dniu zawarcia niniejszej umowy, przekazuje Kupującemu wszelką dokumentację prawną spółki." Jednocześnie pełnomocnik stron w dniu 10 maja 2013 r. przekazał do Urzędu Kontroli Skarbowej Protokół przekazania dokumentacji A, który zawiera informację o przekazaniu dokumentacji finansowo-księgowej, takiej jak: faktury zakupu, faktury sprzedaży, deklaracje VAT-7, deklaracje CIT-2, dokumenty ZUS-owskie, dokumenty źródłowo-księgowe i dokumenty założycielskie, bez wskazania ilości i numeracji przekazywanych dokumentów. Przy czym obowiązek składania deklaracji CIT-2 zniesiony został już w roku 2007, stąd też wątpliwość organu odwoławczego budzi fakt ich przekazania w związku ze sprzedażą Spółki.

W wyniku przeprowadzonych kontroli w B- Sp. z o.o. (poprzednia nazwa A Sp. z o.o.) organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 r. i to pomimo formalnego zarejestrowania jej w Sądzie jak i wystawiania przez nią faktur sprzedaży. Co więcej ustalono, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towaru, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują.

Ponadto Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec kontrolowanej Spółki nie przedstawił kontrolującym żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, że działalność gospodarcza w zakresie handlu złomem była faktycznie prowadzona w roku 2009 przez ten podmiot.

Ograniczenie się Spółki wyłącznie do wystawiania faktur w sytuacji braku sprzętu, transportu, zaplecza magazynowego, siedziby, pracowników, a także braku jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług daje podstawę twierdzenia, że w rzeczywistości A nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym i w tym znaczeniu należy przypisać jej przymiot podmiotu wystawiającego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących przedmiotem faktur.

Organ uwzględnił, że zeznając w charakterze świadka Skarżący nie pamiętał niczego, co jest związane z prowadzeniem firmy. Nie pamiętał dostawców, odbiorców jak i sposobu dokonywanych rozliczeń. Nie potrafił udzielić informacji na temat sortowania, ważenia, cięcia i transportu złomu. Nie pamiętał też komu i za jaką cenę sprzedał udziały spółki. Ten fakt przypomniał sobie podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 czerwca 2013 r. Zeznał, że pieniądze uzyskane jako zapłatę za towar przelewał na prywatne konto, gdyż poinformowano go o wysokich prowizjach stosowanych przy tego rodzaju transakcjach.

Jednakże jak ustalił organ pierwszej instancji argument o unikaniu wysokich prowizji stosowanych przez Bank BPH S.A. w przypadku przelewów na rachunki w innych bankach nie znalazł uzasadnienia w rzeczywistości. Nie można się więc zgodzić z argumentacją w tym zakresie, tym bardziej, że z rachunku bankowego nie realizowano żadnych zapłat związanych z działalnością spółki. Nie stwierdzono ani jednej zapłaty za telefon, najem pomieszczeń, materiały biurowe, internet itp.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest możliwy handel złomem bez dokonywania szeregu czynności związanych z tym handlem. Nie sposób też dać wiarę niepamięci podatnika w zakresie transakcji z podmiotami, z którymi obroty wynosiły 2.241.225 zł w okresie zaledwie sześciu miesięcy, tj. od kwietnia do września 2009 r.

Jak wynika z analizy obrotów na prywatnym rachunku bankowym podatnika, wypłacał on z konta w gotówce większość zgromadzonych środków, którymi jak twierdził, realizował zobowiązania spółki A. Tym wyjaśnieniom organ nie dał wiary. Również przelewy na rzecz córki i jej męża oraz pojedyncze rozliczenia z innymi osobami prywatnymi nie są związane z realizacją zobowiązań spółki, bowiem takich zobowiązań spółka nie posiadała, jako że nie prowadziła działalności gospodarczej.

Organ ustalił również, że córka Skarżącego pod jego adresem prowadziła firmę handlującą złomem.

Organ zauważył również, że nie jest zrozumiały i logiczny fakt sprzedaży udziałów tak dobrze prosperującej spółki obcemu człowiekowi z ogłoszenia za cenę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów, skoro jak ustalono córka kontrolowanego boryka się ze znacznymi kłopotami finansowymi i ponosi w trzech kolejnych latach stratę na prowadzonej działalności gospodarczej o tym samym charakterze.

Ponadto, Skarżący konsekwentnie twierdził, że jego firma działała wyłącznie na zasadzie pośrednictwa. Nie przejmował złomu od kupujących i nie był właścicielem sprzedawanego złomu, a zysk spółki pochodził wyłącznie z uzyskanej marży. Twierdzenia takie jednak dysonują z faktem, że pieniądze za sprzedany towar otrzymywała spółka A. Zważywszy przy tym na realia rynku trudno dać wiarę zeznaniom Strony, co do takiej formy prowadzenia działalności, tym bardziej, że Skarżący twierdził, że nie znał sprzedawców złomu, a sprawy załatwiał wyłącznie telefonicznie.

W ocenie organu, nie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego aby obce sobie osoby uczestniczące w obrocie złomem godziły się na sprzedaż złomu firmie trzeciej, nie zawierając przy tym żadnych umów, nie mając zagwarantowanej w żaden sposób zapłaty za towar (zapłata wpływała na rachunek bankowy spółki A). Jak już wskazano powyżej Skarżący rzekomo pożyczył firmie kilkadziesiąt tysięcy złotych pochodzących z oszczędności. Przy czym nie wskazał na dowód to potwierdzający. Na uwagę zasługuje fakt, że nawet posiadanie kilkudziesięciu tysięcy złotych na rozpoczęcie działalności nie zabezpieczyłoby płatności firmy, której obroty tylko przez drugą połowę pierwszego miesiąca działalności miały wynosić blisko 360.000 zł. Z akt sprawy wynika, że tylko dwie pierwsze faktury wystawione na rzecz C S. A. z dnia 15 i 16 kwietnia opiewały na kwotę do zapłaty ok. 90.000 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do uznania ponad wszelką wątpliwość, że kwota przelewów dokonanych na prywatny rachunek bankowy Skarżącego w 2009 r. w wysokości 1.936.661,73 zł stanowi wartość zgromadzonego przez małżonków mienia nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Również kwotę 823.000,00 zł, którą Skarżący wypłacił z rachunku bankowego spółki A w gotówce, wobec niedokonania żadnych transakcji finansowych na rzecz spółki - należało uznać za zasilenie prywatnych zasobów małżonków.

Tym samym łączna wartość zgromadzonego przez małżonków w 2009 r. mienia w postaci środków wypłaconych z rachunku bankowego Spółki A to kwota 2.759.661,73 zł.

Organ odwoławczy stwierdził również, że argumentacja, iż działalność gospodarcza prowadzona była na zasadzie komisu jest chybiona, albowiem nie wskazuje na to treść wystawionych faktur. Na uwagę zasługuje również fakt, że w przypadku umowy komisu, sprzedający włada towarem jak właściciel, w pełni odpowiadając za towar w okresie, w którym tym towarem dysponuje, transakcje przeprowadza zaś we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek. Stoi to w sprzeczności z twierdzeniem podatnika, że nie musiał mieć zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem, nie musiał mieć magazynu, placu, zezwolenia na obrót odpadami, bowiem nie handlował złomem.

Zdaniem organu zeznania świadków przesłuchanych w dniu 20 maja 2013 r. stanowią jeden z dowodów w przedmiotowej sprawie i pod żadnym pozorem nie można czynić go nadrzędnym wobec pozostałych zgromadzonych dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik stron dowodami z zeznań dąży do odzwierciedlenia stanu ksiąg rachunkowych, których de facto nie okazano. Brak ksiąg nie powoduje, iż podatnik zyskał drogę nieograniczonego dowodzenia okoliczności, co do których brak jest dowodu ich odnotowania w księgach, mimo istnienia takiego wymogu prawnego.

Zdaniem organu, zgromadzone dowody nie potwierdzają faktycznego obrotu złomem, przy czym ani podatnik, ani żaden ze świadków nie przedłożyli choćby jednego duplikatu faktury potwierdzającej zakup złomu. W tych okolicznościach uzasadnione jest twierdzenie, że faktycznie nie doszło do obrotu złomem w ramach działalności Spółki A. Prezes Zarządu nie wskazał żadnego dostawcy złomu, żadnej umowy ani żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że obrót złomem był faktycznie dokonywany; nie wykazał się wiedzą w zakresie sortowania złomu i utylizacji odpadów niebezpiecznych.

Zdaniem organu wyliczenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym uzyskanego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w przedmiotowej sprawie nie opiera się na zsumowanych obrotach firmy. W przypadku spółki A organ uznał za udowodnione, że działalność gospodarcza nie była prowadzona, w związku z tym środki, które wpłynęły na rachunek firmy stanowiły jej obrót, ale i były tożsame z dochodem, gdyż w toku kontroli spółki, ani Prezesa spółki jako osoby fizycznej, nie pozyskano żadnego dokumentu, świadczącego o ponoszeniu kosztów.

Ponadto ocena opłacalności, czy zasadności prowadzenia firmy należy do jej właścicieli i osób zarządzających, tak samo jak ryzyko związane z brakiem efektywnych działań.

Wskazując na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 organ stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że nadwyżka dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustosunkowując się do ogólnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 , w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał, że zasady te nie zostały naruszone. Kwestionowana decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych została oparta na całokształcie materiału dowodowego. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności fakt wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego firmy "A" oraz brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę zostały stwierdzone w wyniku przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie, a także w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W konsekwencji wypłata środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki "A", stanowiła przyrost mienia pochodzącego z nieujawnionego źródła. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyjaśnienia jaki był tytuł prawny do dysponowania przez podatnika przedmiotowymi środkami skoro nie były to przychody jego Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f., Dyrektor UKS zasadnie ustalił należny podatek za rok 2009 według stawki 75% w kwocie 1.017.634,00 zł obliczony od podstawy opodatkowania w kwocie 1.356.846,00 zł.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, wstrzymanie ich wykonania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organ działań w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego polegającego na dokonaniu subiektywnych, błędnych ustaleń w przedmiocie modelu prowadzonej przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej, konieczności sortowania złomu, utylizacji odpadów oraz poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności dowodom zaoferowanym przez podatnika,

- art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez ustalenie Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2009,

- art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne ustalenie Skarżącej wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 oraz uznanie, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pomimo formalnego jej zarejestrowania oraz wystawiania faktur VAT,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 wyłącznie na podstawie przelewów dokonywanych przez Skarżącego z rachunku spółki A na jego rachunek osobisty bez uprzedniej weryfikacji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 bez uprzedniej weryfikacji prowizji pobieranych przez placówki bankowe przy wypłacie środków pieniężnych z konta firmowego,

Naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez uznanie, iż kwoty przelewane z rachunku spółki A na rachunek Skarżącego stanowią przychód ze źródeł nieujawnionych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wyłącznie do ustalenia wysokości podatku za rok 2009,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wyłącznie lakoniczne odniesienie się do pisma podatnika z dnia 12 września 2014 r. stanowiącego wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz nieprzeanalizowanie ponownie materiału dowodowego,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie jako dowód w sprawie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli,

- art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika polegające na uznaniu, że kontrolowany nie uprawdopodobnił faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez A Sp. z o.o., uznaniu, że kontrolowany nie uprawdopodobnił faktu prowadzenia przez A Sp. z o. działalności gospodarczej pomimo zapłaty dokonywanej przez C S.A. za wystawione faktury VAT, co znajduje odzwierciedleniu w wyciągu z rachunku bankowego spółki, ustaleniu wyłącznie opłat bankowych pobieranych przy transakcjach bezgotówkowych, pominięciu wyjaśnień Skarżącego w przedmiocie prowizji banku pobieranych przy wypłacie środków z rachunku firmowego, nieustaleniu wysokości prowizji pobieranej przez placówkę bankową prowadzącą rachunek spółki A przy realizacji wypłat gotówkowych, odmowie wiarygodności zeznaniom Skarżącego oraz świadków pomimo wyraźnej ich spójności, stanowiącej logiczną całość układającą się w ciąg następujących po sobie zdarzeń,

- art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie polegające na uznaniu, że kontrolowany nie uprawdopodobnił faktu prowadzenia przez A Sp. z o. działalności gospodarczej przez wzgląd na niezatrudnianie pracowników oraz nieposiadanie powierzchni magazynowych, uznaniu, że kontrolowany nie uprawdopodobnił faktu prowadzenia przez A Sp. z o. działalności gospodarczej przez wzgląd na nieposiadanie zezwolenia na gospodarowania odpadami, uznaniu, że kontrolowany nie uprawdopodobnił faktu prowadzenia przez A Sp. z o. działalności gospodarczej przez wzgląd na niesortowanie metali, uznaniu, iż A Sp. z o.o. była wyłącznie podmiotem pośredniczącym w handlu złomem, nieuznaniu, że zyski A Sp. z o. były uzależnione od wysokości stosowanej marży, zakwestionowaniu przez organ opracowanego przez A Sp. z o.o. modelu biznesowego i błędnym przyjęciu, że działalność spółki nie polegała na pośredniczeniu w transakcjach handlowych,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy

podatkowe prawidłowo na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustaliły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r.

Na wstępie zauważyć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie wydania decyzji organów podatkowych przepis ten nie był derogowany. Stanowił on materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej w tej sprawie do Sądu, stąd orzeczenie Trybunału jest istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia.

Dodać trzeba, że przed tą datą, bo w dniu 1.01.2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 25), która w dodanym rozdziale 5a Ordynacji podatkowej uregulowała kwestię opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim ugruntowanym już, na tle analogicznych spraw, orzecznictwie podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA z dnia: 14.01.2016 r., II FSK 3117/15; 3.12. 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; z dnia 25.06.2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23.02.2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

W odniesieniu do tej kwestii Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych, jak stwierdził Trybunał, nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ponadto w orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Nie sposób pominąć tego, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych jednak nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw" (por. wyroki NSA z dnia: 3.12.2015 r., II FSK 2806/15; 26.11.2015 r., II FSK 2657/15; 18.11.2015 r., II FSK 2480/15, (dostępne, podobnie jak inne przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, uwzględniając wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane w 2015 r. a wiec przed datą utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

8.4. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69).

Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł , czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

8.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa ( art.120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121§1 O.p.)

Ponadto jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., który nakazuje organom podatkowym oceniać okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny .

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p.,

Z przywołanego przepisu art. 122 O.p. należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499).

W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń.

Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uczynił zadość dyrektywom wynikającym z powołanych przepisów postępowania.

Na podstawie analizy rachunku bankowego spółki z o.o. A organy stwierdziły, że w okresie od 15 kwietnia 2009 r. do 8 września 2009 r. C S.A. przekazała na rachunek bankowy spółki A kwotę 2.764.933,90 zł, z czego 1.936.661,73 zł małżonek Skarżącej pełniący funkcję Prezes Zarządu tej Spółki przelał na własny rachunek bankowy, natomiast kwotę 823.000,00 zł wypłacił z rachunku A i nie dokonał wpłaty na żaden znany organowi rachunek bankowy.

Małżonek Skarżącej składając wyjaśnienia w sprawie oświadczył, że każdorazowo za zakupiony złom rozliczał się gotówką, stąd też konieczne były regularne wypłaty kwot pochodzących z rachunku bankowego spółki.

Natomiast organy podatkowe uznały, że kwoty te zasiliły prywatne zasoby Skarżących i stanowią zgromadzone mienie, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W ocenie Sądu mając na uwadze fakt, że środki pieniężne wypłacone zostały z rachunku bankowego spółki A, a małżonek Skarżącej dokonywał wypłat jako pełniący funkcję członka zarządu spółki należało w pierwszej kolejności dokonać ustaleń jednoznacznie wskazujących czy wypłacone środki pieniężne są środkami Spółki, czy też nie są środkami spółki i czy można je uznać za faktyczne przysporzenie majątkowe zasilające prywatne zasoby Skarżących.

Organy podatkowe wskazały na ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym B sp. z o.o. ( poprzednio A sp. z o.o. ) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2009 r.

W wyniku kontroli wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje określające podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w okresie od lipca 2009 r. do września 2009 r. faktury sprzedaży złomu wystawione na rzecz PHU D A. N. oraz C S.A. noszą wszelkie znamiona faktur fikcyjnych tj. nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonych postepowania ustalono, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 roku, mimo formalnego zarejestrowania i wystawiania faktur sprzedaży. Z analizy rachunków bankowych wynika, że pieniądze, które wpływały na rachunek bankowy spółki, jako zapłata za wystawione faktury VAT na rzecz spółki C S.A. były przekazywane na prywatny rachunek bankowy małżonka Skarżącej, a następnie wypłacane z konta w gotówce celem jak twierdziła strona skarżąca realizowania zobowiązania spółki A, bądź przekazywane na rachunek bankowy córki również celem realizacji zobowiązań spółki.

Na podstawie historii rachunku bankowego spółki A organy podatkowe stwierdziły, że dokonywano na to konto wyłącznie przelewów należności z firmy C S.A., na podstawie "pustych faktur VAT" wystawianych przez spółkę A.

Należy nadmienić, że spółka A wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 sprzedaż brutto za okres prowadzonej działalności w kwocie łącznej 2.734.295 zł, czyli kwotę zbliżoną do wartości sprzedaży brutto wynikającej z wystawionych na rzecz C S.A. faktur. W okresie od 15 kwietnia 2009 r. do 8 września 2009 r. C S.A. przekazał na rachunek bankowy spółki A kwotę 2.764.933,90 zł, z czego 1.936.661,73 zł małżonek Skarżącej jako Prezes Zarządu przelał na własny rachunek bankowy, a kwotę 823.000,00 zł wypłacił z rachunku A i nie dokonał wpłaty na żaden znany organowi rachunek bankowy.

Mając powyższe na uwadze skoro zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko, że spółka A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem pustych faktur głównie na rzecz firmy C S.A. to zasadne było zebranie pełnego materiału dowodowego dotyczącego oceny transakcji pomiędzy spółką A, a C S.A. w szczególności czy płatności dokonywane przez C S.A. miały rzeczywisty charakter, czy jedynie służyły uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji.

Skoro spółka A nie dokonywała faktycznej sprzedaży towaru, chociażby ze względu na brak jakichkolwiek dowodów zakupu tego towaru przez spółkę, to wątpliwości może budzić czy przelewy dokonywane przez C S.A. na rachunek A sp. z o.o. stanowiły rzeczywistą zapłatę, za towar którego nie było.

Wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonywanych wpłat na rachunek spółki A potwierdza fakt dokonywania w krótkim okresie czasu po wpłynięciu kwot z firmy C S.A. na rachunek bankowy A sp. z o.o. przelewów na rachunek prywatny małżonka Skarżącej lub jego córki, a następnie wypłat tych kwot w gotówce.

Pomimo, że wypłacane kwoty były znaczne i to w stosunkowo krótkim okresie czasu, to strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu ich wydatkowania czy wpłaty na inny rachunek bankowy.

W związku z powyższym zasadne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zebrane w ewentualnych innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki C S.A. oraz o zeznania członków zarządu tej spółki co do dokonywanych transakcji ze spółką A, w tym dokonywanych płatnościach na rachunek spółki A.

Również konieczne jest dokonanie ustaleń, czy spółka A (po przekształceniu Przedsiębiorstwie Wielobranżowym B sp.z o.o ) deklarowała przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w tym z tytułu wpłat dokonywanych przez C S.A.

W ocenie Sądu ustalenia te są konieczne celem stwierdzenia, czy po stronie skarżącej nastąpiło faktyczne przysporzenie majątkowe w związku z dokonywanymi wypłatami z rachunku bankowego spółki A kwot uiszczonych przez kontrahenta tytułem wystawionych przez tę spółkę pustych faktur i kwalifikacji prawnej ewentualnego przysporzenia.

Niepełny materiał dowodowy i w rezultacie brak ustaleń w tym zakresie czyni przedwczesnym zakwalifikowanie przez organy podatkowe wypłaconych kwot z rachunku bankowego spółki A jako wartość zgromadzonego mienia małżonków Skarżących nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe stwierdzając, że po stronie małżonków Skarżących z tytułu wypłat z rachunku bankowego spółki A nastąpił przyrost majątku uznały, że zgromadzone mienie stanowi również kwota 514.309,90 zł, która z rachunku Spółki została przelana na rachunek bankowy męża Skarżącej, a następnie na rachunek osobisty córki.

Zdaniem Sądu w opisanych okolicznościach niniejszej sprawy wskazujących, że wymieniona kwota 514.309,90 zł, ostatecznie przelana została na rachunek bankowy córki nie pozwala na przyjęcie, że wypłata tej kwoty z rachunku spółki zwiększa po stronie małżonków Skarżących wartość zgromadzonego przez nich mienia w 2009 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Braki w zgromadzonym materiale dowodowym i w rezultacie niepełne ustalenia stanu faktycznego w ocenie Sądu uzasadniają naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i wskazówki zawarte w niniejszym wyroku.

9.6. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).