Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1629/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2, art. 108 par. 2pkt 2 lit. a, art. 70 par 6 pkt 1, art. 107 par. 2 pkt 1 i 4, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i 3, art. 18b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności L. P. (dalej: "skarżący", "strona") za zaległości podatkowe spółki A. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od ww. należności.

Następnie naczelnik wydał decyzję z [...] sierpnia 2019r. w której orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 w łącznej wysokości 8.836.933 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 3.741.415 zł. Decyzja została doręczona stronie 17 września

2019 roku.

Nie zgadzając z powyższą decyzją, [...] września 2019 r. skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego, wszechstronnego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2020 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postanowieniem z tej samej daty organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na stronę za zaległości spółki stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r roku.

W odniesieniu do zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów

i usług za okres od grudnia 2013r. do lipca 2014 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania wysokości zobowiązania. Decyzją z [...] lipca 2016 r. (doręczoną spółce 19 lipca 2016 r.) organ ten określił dla spółki zobowiązanie tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 roku., zaś decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. (doręczoną spółce 14 listopada 2016 r.) określił dla spółki zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 roku. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami organu odwoławczego z [...] października 2016 r. oraz z dnia [...] lutego 2017 roku.

DIAS zaznaczył, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów

i usług za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. zostało wszczęte 25 czerwca 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia organu I instancji z [...] czerwca 2019 roku. Tym samym - w ocenie DIAS - w niniejszej sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż zobowiązanie członka zarządu jako osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny organy podatkowe zobligowane są do rozpatrzenia z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania. Wskazał, że wynikający z art. 70 ordynacji podatkowej termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 roku.

DIAS zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, o czym spółka została zawiadomiona postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 roku. Do chwili obecnej postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. W konsekwencji zdaniem DIAS należy stwierdzić, że stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. pozostaje wymagalne.

Przechodząc do oceny przesłanek odpowiedzialności, określonych w treści art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że strona pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, tj. 27 stycznia 2014 r.; 25 lutego 2014 r.; 25 marca 2014 r.; 25 kwietnia 2014 r.; 26 maja 2014 r.; 25 czerwca 2014 r.; 25 lipca 2014 r. oraz 25 sierpnia 2014 roku. Okoliczności te potwierdzają odpisy dokumentów z akt rejestrowych spółki. Z dokumentów tych wynika - wskazał DIAS - że skarżący został powołany w skład pierwszego, jednoosobowego zarządu Spółki w dniu 21 listopada 2012 r. (Akt Notarialny Rep.[...]). Natomiast z pełnionej funkcji został odwołany z dniem 31 marca 2015 r., na mocy Uchwały Nr 4 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. DIAS zaznaczył, że powyższe okoliczności znajduje odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...].

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystawił tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań spółki w okresie od grudnia 2013 do lipca 2014 roku. Wyżej wymienione tytuły wykonawcze zostały przesłane, zgodnie z właściwością, do Naczelnika celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik urzędu zawiadomieniem z dnia 23 stycznia 2017 r. odnośnie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12.2013 r. oraz zawiadomieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. odnośnie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01-07.2014 r.. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o nieprzystąpieniu do egzekucji z ww. tytułów wykonawczych.

Organ II instancji wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. do majątku spółki było wcześniej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 września 2016 r. wydanym w trybie art. 59 § 2 ww. ustawy po stwierdzeniu, że w postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W trakcie ww. postępowania dokonano zajęcia rachunków bankowych w [...] SA oraz [...] Bank SA. [...] Bank poinformował o braku środków na rachunku Spółki. Z rachunku w [...] SA uzyskano niewielkie kwoty, które zostały zaliczone na koszty egzekucyjne. Ustalono także, że spółka nie funkcjonuje pod wskazanym jako jej siedziba adresem i nie posiada tam majątku. Pod adresem tym mieści się tam biuro[...], które udostępnia adres oraz odbiera korespondencję w imieniu Spółki. Organ II instancji wskazał też, że w trybie art. 36 u.p.e.a. wezwano prezesa spółki do wyjawienia informacji o znanym majątku spółki oraz skontaktowano się telefonicznie z D. W., ówczesnym prezesem Spółki. Pani W. oświadczyła, że Spółka nie ma majątku ruchomego, ani nieruchomości. Spółka posiadała samochód, który w 2015 r. został sprzedany w celu spłaty odsetek od kredytu obrotowego Spółki. Spółka od 2015 r. nie prowadzi działalności i nie posiada nadwyżek finansowych, ponieważ wszystkie środki pieniężne były inwestowane w prowadzoną działalność. Umowa kredytu została wypowiedziana przez bank po zajęciu rachunków bankowych. W celu ograniczenia kosztów spółka zmieniła siedzibę

i posiada adres w "wirtualnym biurze", tylko w celu odbioru korespondencji.

Z uwagi na fakt, iż w uprzednio prowadzonym postępowaniu, pomimo poszukiwań nie stwierdzono żadnego majątku spółki, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję, oraz nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a wszczęcie postępowania nie wywołałoby pozytywnego efektu. Naczelnik postanowił zastosować tryb przewidziany w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym w dniu 23 stycznia 2017 r. Naczelnik wydał postanowienie o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku VAT za grudzień 2013 roku. Natomiast w dniu [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik wydał postanowienie o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2014 roku.

Zdaniem organu odwoławczego istotnym jest, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 ordynacji podatkowej nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest wszczynanie egzekucji w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego spełnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony za zobowiązania spółki, organ odwoławczy wskazał że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle złożony, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...].

Aby zatem ocenić, czy strona ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – wskazał organ odwoławczy - należy ustalić, czy w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zdaniem DIAS, mając na uwadze, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości za okresy od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej "p.u.n.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza zatem dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku

Następnie DIAS wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. DIAS wskazał również, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji.

W ocenie organu odwoławczego w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie zaistniała przesłanka upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.

z tytułu podatku od towarów usług za okres od lutego 2013 r. do lipca 2014 r. oraz za październik 2015 r. na łączna kwotę należności głównej w wysokości 12.945.636,40 zł. W związku z powyższym w stosunku do spółki obowiązek złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości wystąpił już w dniu 9 kwietnia 2013 r. tj. dwa tygodnie po terminie płatności podatku od towarów i usług za 02.2013 r., który to przypadał na dzień 25 marca 2013 roku. Zatem podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały

w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącego, który pełniąc tę funkcję nie zgłosiła stosownego wniosku do sądu. Zdaniem DIAS powyższe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., pozwalającą uznać spółkę za dłużnika niewypłacalnego.

Organ odwoławczy odniósł się również do stanowiska skarżącego, w którym stwierdził on, że nieprawidłowo przyjęto, że dla oceny tego czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości należy brać pod uwagę również przyszłe zobowiązania, wynikające z wydanych później decyzji wymiarowych, które to zobowiązania nie były wymagalne w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Odniósł się także do stanowiska skarżącego, który podkreślał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółka miała jednego wierzyciela. DIAS nie podzielił powyższych zarzutów strony. Wskazał, że ocena ww. przesłanki egzoneracyjnej powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Podkreślił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i podlega zapłacie w prawidłowych kwotach, w terminach wynikających z przepisów prawa. Na stronie, jako na członku zarządu spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku stwierdzenia nieuregulowanych zobowiązań, podjęcie odpowiednich kroków. Organ odwoławczy podkreślił, że obejmując stanowisko prezesa zarządu spółki, strona przyjęła na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności spółki.

Rozpatrując ewentualny brak zawinienia skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, DIAS zaznaczył, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wykazał aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Dyrektora akceptacja, wyprowadzonej przez Stronę tezy, że do czasu wydania decyzji określającej Strona nie mogła brać pod uwagę przy ocenie " właściwego czasu" zobowiązania podatkowego w niej określonego, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest jednak nawet istotne, czy strona miała wiedzę jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych spółki za objęty decyzją wymiarową okres. Ważne jest, że powinna była wiedzieć, gdyż m.in. tego należy oczekiwać od członka zarządu. Brak wiedzy członka zarządu odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki nie ma wpływu na ocenę istnienia przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu, jako osobę uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw spółki. Z uwagi na powyższe zdaniem DIAS, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również podnoszona kwestia, wynikająca z uzasadnienia decyzji wymiarowej, fikcyjnego sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki.

W ocenie organu odwoławczego, o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki nie może świadczyć podnoszona okoliczność braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że spółka miała tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa). DIAS zauważył, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. W przypadku osób prawnych taki obowiązek spoczywa na członkach Zarządu. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez Sąd, który jest wyłącznie właściwy do dokonania oceny czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. To do Sądu należy bowiem ocena, czy faktycznie istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, jak również wskazane powyżej regulacje prawne, DIAS stwierdził, że nie mogą one świadczyć o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a jak i art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b ordynacji podatkowej, tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu.

Dalej Dyrektor podkreślił, że z art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania może również wskazać mienie zarządzanego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na bieżące istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Dla wypełnienia ww. przesłanki nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, które niegdyś stanowiło majątek spółki i co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki (na dzień wskazania), po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie wynika by skarżący, w toku prowadzonego postępowania wskazał mienie spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części.

DIAS stwierdził również, że nie dopatrzył się po stronie organu I instancji naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego, naczelnik wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Nie można natomiast uznać – stwierdził DAIS - za naruszenie przepisów prawa, inną niż przedstawiona przez stronę ocenę materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z [...] czerwca 2020 r., 31 lipca 2020 roku strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła w szczególności:

1. rażące naruszenie art. 17a ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości czyli wydanej przez organ niewłaściwy co skutkuje nieważnością,

2. rażące naruszenie art. 70 i art. 118 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie względem skarżącego braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z powołaniem się na czynności procesowe dokonane przez inną osobę niż Skarżący nadto niepoparte zgromadzonym materiałem dowodowym i niewyjaśnione co do rzeczywistego zaistnienia i skutków,

3. rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez odmowę organu odwoławczego przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym w odwołaniu od decyzji organu I instancji i dalszych pismach strony,

4. naruszenie art. 180 i art. 187 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu uregulowanym w art. 123 O.p. oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, iż nie ponosi winy w powstaniu zaległości podatkowych spółki i niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarb Państwa nie poniósł szkody w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, istnieje wierzytelność z której organ może się zaspokoić, wysokość rzeczywistego zobowiązania podatkowego spółki jest wielokrotnie niższa od przyjętej przez organ,

5. rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasad bezpośredniości

i czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z powołaniem się na decyzję wydaną w postępowaniu przeprowadzonym bez udziału strony,

6. rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz art. 121 § 1. art. 123 § 1. art. 180 § 1. art. 188 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez faktyczne przyjęcie w postanowieniu z dnia 17 kwietnia 2020 r. bezprawnej zasady, iż zakresem dowodzenia są objęte jedynie okoliczności niekorzystne dla strony,

7. rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uzasadniająca odpowiedzialność strony za jej zaległości w sytuacji gdy nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych określonych decyzjami Dyrektora UKS w B. z dnia [...] lipca 2016 r. i z dnia [...] listopada 2016 r.,

8. rażące naruszenie przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 2 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że jako były członek zarządu spółki skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki które ujawniły się (powstały) w okresie kiedy nie pełnił funkcji członka zarządu spółki,

9. rażące naruszenie przepisów art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, iż dla oceny tego czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki w okresie gdy pełnił funkcję członka zarządu należy brać pod uwagę również przyszłe zobowiązania wynikające z wydanych w późniejszym okresie decyzji wymiarowych, które to zobowiązania nie były wymagalne w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a w konsekwencji całkowicie wadliwe wykluczenie braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i związane z tym naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) ordynacji podatkowej,

10. rażące naruszenie uregulowanej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych poprzez czynienie przez te same organy podatkowe tj. Naczelnika US w O. i Dyrektora ewidentnie sprzecznych ustaleń i ocen w sprawach o de facto takim samym przedmiocie dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki,

11. rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 lit. b) ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodziła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy w okresie gdy pełniła funkcję członka zarządu spółka nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

12. naruszenie prawa do obrony w znaczeniu nadanym art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez oparcie kluczowych ustaleń i ocen na wynikach innych postępowań prowadzonych względem innych podmiotów bez udziału Strony przy jednoczesnym uniemożliwieniu Stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w tych innych postępowaniach i zajęcia stanowiska przed wydaniem decyzji,

13. przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów w sposób uniemożliwiający stronie obronę w tym w ramach postępowania sądowo-administracyjnego oraz uniemożliwiający dokonanie przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji poprzez pozostawienie poza aktami sprawy dokumentów i dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów przeprowadzonych bez udziału strony i bez włączenia ich do niniejszego postępowania co uniemożliwia kontrolę przyjętych w niniejszej sprawie przez Organy ustaleń i ocen, u podstaw których zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji leżą wyniki innych postępowań oparte na materiale dowodowym zebranym w tych innych postępowaniach a niejawnym w niniejszej sprawie,

14. inne naruszenia ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie jest związany wyłącznie zarzutami podniesionymi w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 18 marca 2021 roku (zarządzenie k. 73 akt postępowania sądowego).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności, z uwagi na treść podniesionych w skardze zarzutów konieczne jest przypomnienie, że postępowanie w niniejszej sprawie, nie stanowi kontynuacji postępowania zakończonego wydaniem przeciwko spółce decyzji określających zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (z [...] lipca 2016 r. i [...] listopada 2016 roku). Sąd w sprawie niniejszej nie bada zgodności z prawem tych ostatecznych decyzji wydanych przeciwko spółce. Postępowanie w sprawie niniejszej, tj. o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter następczy, tzn. w postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego ani wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, w postępowaniu tym nie bada się już czy istnieje zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak – w jakiej wysokości. W orzecznictwie trafnie podnosi się, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 291/11).

Należy wskazać, że sądowi znana jest, podnoszona przez skarżącego okoliczność uchylenia wydanych przeciwko spółce decyzji określających jej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku (w sprawie III SA/Wa 2745/16) oraz za listopad 2014 roku (III SA/Wa 2651/19).Uchylenie tych decyzji, które odnoszą się do okresu innego niż ten, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej. Podkreślić należy, że ww. decyzje z [...] lipca 2016 roku i [...] listopada 2016 roku stały się ostateczne i nie została uchylone ani przez organ odwoławczy, ani przez sąd administracyjny. Przede wszystkim – jak to już zostało wyjaśnione – nie mogą być one przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Bez znaczenia zatem – dla rozstrzygnięcia niniejszej spawy jest sytuacja, którą dostrzegł skarżący stwierdzając, że nie jest obciążony zaległościami spółki za wrzesień 2013 roku, a ma zostać obciążony zaległościami za okres od grudnia 2013 roku do lipca 2014 roku. Ta okoliczność bardzo krytycznie oceniona przez skarżącego – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze – nie świadczy o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z 9 czerwca 2020 orzekającej o (solidarnej ze spółką) odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 roku do lipca 2014 roku.

Zdaniem sądu, w dacie wydania ww. decyzji – tak jak to wskazał organ odwoławczy – spełnione zostały wszelkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy.

W szczególności, w sprawie niniejszej spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ze znajdującego w się w sprawie materiału dowodowego wynika, że wydane wobec spółki decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za sporny okres: z 11 lipca 2016 roku i z 8 listopada 2016 roku zostały doręczone spółce odpowiednio – 19 lipca 2016 r. i 8 listopada 2016 roku. Obie ww. decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2016 roku oraz [...] lutego 2017 roku (decyzje organu odwoławczego k. 14 tom I i k. 97 tom II akt postępowania podatkowego).

Postępowanie w sprawie niniejszej zostało wszczęte 25 czerwca 2019 roku. W tej dacie bowiem zostało skarżącemu doręczone postanowienie organu I instancji z [...] czerwca 2019 roku w tym przedmiocie (postanowienie wraz z dowodem doręczenia k. 66 tom III akt postepowania podatkowego).

Organ odwoławczy prawidłowo również ustalił, że będące przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 roku do lipca 2014 roku jest wymagalne. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 70 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze terminy zapłaty zobowiązań spółki będących przedmiotem niniejszego postępowania, termin ich przedawnienia – w myśl powołanego przepisu – upłynąłby 31 grudnia 2019 roku. Jednakże zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z okolicznością wskazaną w ww. przepisie ordynacji podatkowej mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Z akt sprawy wynika, że pismem z 2 grudnia 2018 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił spółkę o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, z dniem 19 listopada 2018 roku. W treści pisma zostało wskazane, że przedmiotowe zawiadomienie w trybie art. 70c ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 roku do grudnia 2014 roku. Pismo to zostało doręczone spółce 13 grudnia 2018 roku (pismo wraz z dowodem doręczenia – tom IV akt postepowania podatkowego).

W konsekwencji, nie jest zasadny zarzut podniesiony przez skarżącego w punkcie 2. skargi.

Podstawę odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, stanowi przepis art. 116 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku (mającym zastosowanie w sprawie niniejszej), za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast zgodnie z treścią art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 ordynacji podatkowej.

Z treści powołanych przepisów, jak zgodnie podnosi się w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Te przesłanki, w ocenie sądu – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego - zostały wykazane w toku postępowania w niniejszej sprawie.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie gdy przypadał termin płatności zaległości podatkowych spółki, będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z KRS spółki, wynika, że skarżący został ujawniony w tym rejestrze jako członek zarządu spółki w okresie od 12 grudnia 2012 roku do 27 kwietnia 2015 roku. Dodatkowo, datę powołania skarżącego w skład zarządu spółki, jak i odwołania z niego potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy: umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 21 listopada 2012 roku (k. 40 tom III akt postępowania podatkowego) oraz protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A. sp. z o.o. z 31 marca 2015 roku. Z dokumentów tych wynika, że z dniem 21 listopada 2012 roku, skarżący został powołany w skład pierwszego, jednoosobowego zarządu spółki (por. § 19 pkt. 5. umowy spółki), z którego został odwołany uchwałą nr 4 z 31 marca 2014 roku ww. zgromadzenia wspólników.

W toku postępowania w sprawie, sama okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu spółki, jak i okres jej sprawowania funkcji, nie były kwestionowane przez samego skarżącego.

Należy również wskazać, że – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze – przedmiotowe zobowiązanie spółki nie powstało w dacie uprawomocnienia się decyzji określających wysokość zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sporne okresy.

W ocenie sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 2016 roku, określające zobowiązania podatkowe spółki, mają charakter decyzji deklaratoryjnych, a zatem jedynie potwierdzają istnienie zobowiązań podatkowych i określają je w prawidłowej wysokości. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 21 § 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, nie wpływa zaś na okoliczność powstania zobowiązania.

W prawomocnym wyroku z 13 marca 2019 roku w spawie sygn. akt III SA/Wa 1821/18, tutejszy sąd wyjaśnił, że należy mieć na uwadze, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzeń określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, takich jak odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport i import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 tej ustawy). Wystąpienie opisanych wyżej podatkowoprawnych stanów faktycznych powoduje powstanie zobowiązania podatkowego niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podatnika. Wykonanie tego zobowiązania następuje zaś w drodze tzw. samoobliczenia (samowymiaru), czyli spoczywającego na podatniku obowiązku oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z obliczeniem i zapłatą podatku, dodatkowo związany jest obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Podatek wykazany w takiej deklaracji jest więc podatkiem do zapłaty. W orzecznictwie zwraca się również uwagę na to, że przepisy ordynacji podatkowej przewidują możliwość kontroli i korygowania powyższego uprawnienia poprzez realizację uprawnienia określonego w art. 21 § 3 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest więc zobowiązaniem do zapłaty do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Po wydaniu takiej decyzji zobowiązanie staje się wymagalne w kwocie określonej decyzją. Wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje jednak powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było wymagalne w innej niż wskazana wysokości. Oznacza to, że niezadeklarowanie i niezapłacenie przez podatnika podatku we właściwej wysokości i we właściwym terminie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, która to zaległość istnieje obiektywnie do dnia dokonania zapłaty podatku w prawidłowej wysokości.

W świetle powyższego w pełni prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w 2016 roku decyzje dotyczą okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, to należy przyjąć, że jest to okoliczność będąca podstawą jego odpowiedzialności. W konsekwencji jako nietrafne należy ocenić zarzuty podniesione w punkach 8. I 9. skargi.

W ocenie sądu, w toku postępowania w sprawie, organy podatkowe wykazały również drugą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, wynikającą z treści powołanego wyżej przepisu art. 116 ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy wykazana została bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko zarządzanej przez skarżącego spółce.

Należności z tytułu podatku VAT będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. Organ egzekucyjny (Naczelnik [...]urzędu Skarbowego w W.) nie przystąpił do egzekucji z przedmiotowych tytułów egzekucyjnych. W pismach z 23 stycznia 2017 roku i 27 kwietnia 2017 roku zawiadomił wierzyciela o postanowieniu o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. zawiadomienia k. 39 i 122 tom I akt postępowania podatkowego).

Z akt sprawy wynika również, że ww. organ egzekucyjny prowadził już (w okresie wcześniejszym) postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki A. sp. z o.o. w W. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] września 2016 roku, wydanym na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (postanowienie o umorzeniu k. 92 tom I akt postępowania podatkowego). Z treści przedmiotowego postanowienia wynika, że czynności dokonane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie odniosły spodziewanego efektu. Egzekucja z rachunków bankowych spółki prowadzonych w [...] i [...] Bank okazała się bezskuteczna, z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Niewielkie kwoty uzyskane rachunku spółki w [...] zaliczono na koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny ustalił, że nie funkcjonuje pod adresem, ujawnionym jako jej siedziba i nie posiada tam majątku. Także zapytania skierowane do organów administracji publicznej (np. CEPiK) nie pozwoliły na ustalenie majątku spółki Również informacje udzielone organowi egzekucyjnemu przez ówczesnego prezesa zarządu spółki (D. W.) nie pozwoliły na ujawnienie majątku spółki. Z notatki służbowej z 29 września 2016 roku, wynika, że D. W. oświadczyła, że spółka nie ma majątku ruchomego, ani nieruchomości. Samochód, który spółka posiadała została przez nią sprzedany w celu uzyskania środków na spłatę zadłużenia – odsetek od kredytu obrotowego spółki. Od 2015 roku spółka nie prowadzi działalności (notatka służbowa k. 56 tom I akt postępowania podatkowego).

Z uwagi na powyższe okoliczności, organ egzekucyjny postanowił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmujące zaległości spółki w podatku VAT za grudzień 2013 roku (postanowienie z [...] stycznia 2017 roku) oraz na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości spółki w podatku ot towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 roku (postanowienie z [...] kwietnia 2017 roku).

Mając na uwadze powyższe jako bezzasadny należy ocenić zarzut podniesiony w punkcie 7. skargi. W nawiązaniu do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że przepis art.116 § 1 ordynacji podatkowej wymaga od organu wykazania bezskuteczności egzekucji (co w sprawie zostało wykazane), a nie bezskuteczności egzekucji konkretnych zobowiązań spółki. Sąd tym samym zgadza się z organem odwoławczym, że w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych okaże się bezskuteczna, wszczynanie egzekucji dotyczącej kolejnej wierzytelności jest niecelowe, a wręcz zbędne. Nie jest uzasadnieniem takiego działania uzyskanie wyłącznie formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo również ustalił, że w sprawie niniejszej nie zostało wykazane istnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w odniesieniu do zarządzanej przez skarżącego spółki nie została ogłoszona upadłość. Wynika to ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS. Zauważyć należy, że także sam skarżący, mimo kwestionowania decyzji wydanych w niniejszej sprawie nie twierdzi, że został przez niego złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przyjął jako datę niewypłacalności spółki 25 marca 2013 roku, tj. dzień w którym upływał termin zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2013 roku. Przy czym, organ odwoławczy miał na uwadze, że spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 roku do lipca 2014 roku oraz za październik 2015 roku. Takie stanowisko organu, skarżący zakwestionował w skardze wniesionej do sądu.

Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że wydana wobec spółki decyzja określająca jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z całą pewnością bowiem zarządzana przez skarżącego spółka stała się niewypłacalna pod koniec 2013 roku. W tym okresie zalegała ona bowiem z zapłatą podatku od towarów i usług za październik 2013 roku i listopad 2013 roku. Zatem najpóźniej w styczniu 2014 roku, skarżący – jako jedyny członek zarządu spółki - winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak nie uczynił.

Nie ma racji skarżący, że niemożliwe było ogłoszenie upadłości spółki, gdyż nie posiadała ona więcej niż jednego wierzyciela. Kwestia ta była już analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowisko wyrażone w poniższych orzeczeniach, sąd orzekający przyjmuje za własne. W wyroku z 4 lipca 2013 r. (I FSK 996/12) Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 p.u. wskazujący na ich błędną wykładnię albowiem zdaniem autora skargi kasacyjnej brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela, albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. Sąd ten zauważył mianowicie, że gdyby przyjąć taką wykładnię, wspomniany przepis nie mógłby być zastosowany w większości przypadków w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co pozostaje w sprzeczności z ratio legis przepisu art. 116 ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, że wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Powyższa teza została także podtrzymana w wyroku NSA z 25 lipca 2017 r. (I FSK 2226/15).

W odniesieniu do omawianego zagadnienia i w nawiązaniu do podnoszonych przez skarżącego zarzutów, należy powtórzyć za wyrokiem WSA w Warszawie z 18 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1856/10), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 puin, nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Dla poparcia swojego odmiennego od powyższego stanowiska, skarżący powołał się w skardze na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 lutego 2016 roku (I SA/Po 370/15). Dla porządku należy zaznaczyć, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 czerwca 2018 roku (I FSK 909/16), który to sąd oddalił także wniesioną skargę.

W nawiązaniu do stanowiska skarżącego, należy także zaznaczyć, że w odróżnieniu do treści art. 299 kodeksu spółek handlowych, przepis art. 116 ordynacji podatkowej, nie wskazuje – jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu – poniesienia przez Skarb Państwa szkody w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy również wskazać, że z okoliczności niniejszej sprawy, ani też ze stanowiska skarżącego prezentowanego przez niego w toku postępowania w niniejszej sprawie nie wynika, że miały miejsce takie okoliczności, które uniemożliwiały skarżącemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym do tego czasie.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20). Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, który twierdzi, że o sytuacji majątkowej spółki mógł się dowiedzieć dopiero 31 marca 2015 roku, tj w dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2014 rok. Jako członek zarządu spółki, skarżący winien był na bieżąco monitorować kondycję finansową zarządzanej spółki, tym bardziej, że zarządzał nią jednoosobowo. W świetle powyższego niezasadne sa także zarzuty podniesione w punktach 4. i 11. skargi.

Zdaniem sądu bezzasadny jest także pierwszy spośród podniesionych prze skarżącego zarzutów. Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W dacie wszczęcia postępowania wobec skarżącego w niniejszej sprawie (tj. 25 czerwca 2019 roku) organem właściwym – w rozumieniu art. 18b § 1 ordynacji podatkowej, był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. We wskazanej wyżej dacie spółka miała siedzibę w obszarze właściwości tego organu (po zmianie siedziby spółki z dniem 26 sierpnia 2016 roku). Wszczęcie postępowania wobec skarżącego, przez ww. organ utrwaliło jego właściwość, co wynika jednoznacznie z treści art. 18b § 1 w zw. z art. 18b § 3 pkt 3 ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma również podstaw do uwzględnienia pozostałych podniesionych przez skarżącego zarzutów, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, jakiego – w ocenie skarżącego – dopuścił się organ odwoławczy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wskazana we wcześniejszej części uzasadnienia niewypłacalność spółki miała związek z nieregulowaniem jej wymagalnych zobowiązań. Podkreślić należy, że jest to jedna z dwóch, równorzędnych przesłanek ogłoszenia upadłości- w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego. Wobec jej wykazania w niniejszym postępowaniu, zbędne było badanie innych okoliczności odnoszących się do sytuacji majątkowej spółki, a do togo w istocie zmierzały wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego. Zatem wnioski te pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i jako takie – prawidłowo – zostały oddalone przez organ odwoławczy. W zakresie przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, w oparciu o które dokonano ustaleń okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w tym np. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 188 ordynacji podatkowej. Sama okoliczność, że sprawa została rozstrzygnięta przeciwnie do oczekiwania skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ordynacji podatkowej, o czym sąd orzekła w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

.