Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1821/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 127/15 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 127/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. [...] spółki z o.o. z siedzibą w G. (poprzednia nazwa S. spółka z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 listopada 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. rozliczył spółce w sposób odmienny od zadeklarowanego, podatek od towarów i usług za grudzień 2008 r.

1.2.1. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem nieprawidłowości w zakresie nabycia i podatku naliczonego, a dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: D. spółka z o.o. z siedzibą w K., S. P. C. G., M. S. P. - dokumentujących wykonanie usług pozyskania na rzecz spółki dostawy licencji na oprogramowanie edukacyjne i realizacji ich sprzedaży przez stronę oraz z faktury wystawionej przez W. S.A. z siedzibą w G. - dokumentującej transakcję nabycia licencji na programy i kursy do nauki języka angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli. Organ kontroli skarbowej w świetle zebranego materiału dowodowego ocenił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

1.2.2. Po stronie dostawy i podatku należnego, organ stwierdził naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności nie odpowiadającej rzeczywistej transakcji. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. transakcja zbycia licencji na programy i kursy do nauki języków obcych na rzecz A. dokumentuje czynność niewykonaną. W związku tym w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji określił spółce podatek z tytułu wystawionej faktury sprzedaży w kwocie odpowiadającej wartości obniżonego podatku należnego.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

1.3.1. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynających się od producenta oprogramowania, tj. od firmy S. sp. z o.o., a skończywszy na członku konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla MEN, tj. O. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu faktur za sprzedaż licencji na programy do nauki języków obcych w związku z zamówieniem publicznym MEN.

1.3.2. Organ wskazał, że ogłoszony w dniu 5 lutego 2008 r. przetarg obejmował trzy oddzielne zadania:

- zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych,

- zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów,

- zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W dniu 30 lipca 2008 r. MEN spośród jedenastu wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorących udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało sześć wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert MEN zaprosiło następujące konsorcja:

1) Y. S.A. (dalej jako Y.), C. S.A. (dalej C.), O. (dalej O.),

2) M. Ltd. spółka z o.o. (dalej M.), P. PL spółka z o.o. (dalej P. PL),

3) A. spółka z o.o., S. S.A., B. spółka z o.o.,

4) I. S.A., W. S.A.,

5) T. S.A., B. P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. , E. K. L.,

6) W. S.A., A. S.A., B. I. – W. K. sp. z o.o.

W załączeniu do zaproszenia, MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie:

- zadanie A dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego,

- zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego,

- zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego.

Oferty do każdego zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): zadanie A - I. S.A. z/s w W. i W. z/s w W., zadanie B - M. Ltd. sp. z o.o. z/s w W. i P. PL z/s w W., zadanie C - Y. S.A. z/s w G., C. S.A z/s w K. i O. z/s w W.

W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN ("Zamawiającym"), a konsorcjum firm: Y. S.A. - C. S.A. - O. ("Wykonawca"), została podpisana Umowa nr [...], której przedmiotem była realizacja Zadania C.

Całkowity koszt wykonania umowy ustalony został na kwotę 98.016.478,- zł brutto (§ 3 pkt 1 umowy), przy czym płatność za dostarczoną przez Wykonawcę fakturę uzależniona została od dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających wykonanie Umowy, w szczególności: listów nadawczych potwierdzonych za zgodność z oryginałem poświadczających przekazanie informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18, tj. kluczy, haseł, loginów, licencji a więc dokumentów potwierdzających legalność dostarczonego oprogramowania, a w przypadku licencji zbiorczych, potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji, dwa oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania wraz z niezbędnymi informacjami dotyczącymi ich wypełnienia i podpisu.

W dniu 13 listopada 2008 r. firmy wchodzące w skład konsorcjum realizującego zamówienie publiczne dla MEN, tj.: C. S.A. (występująca w roli "Zamawiającego") i Y. S.A. (działająca w roli "Wykonawcy") podpisały umowę na wykonanie zadań wynikających z umowy z dnia 5 listopada 2008 r. zawartej z Ministerstwem Edukacji Narodowej. Mocą tej umowy spółka Y. została zobowiązana do wykonania przedmiotu zamówienia w zakresie analogicznym do wynikającego z umowy podpisanej z MEN w dniu 5 listopada 2008 r.

Realizację zadań wynikających z ww. umowy, spółka Y. powierzyła spółce P..PL. Pomimo braku, w aktach sprawy, podpisanej umowy pomiędzy Y. S.A. i P..PL sp. z o.o., spółka P..PL była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy konsorcjum firm O.-Y.-C. a MEN.

Realizując zadania wynikające z ww. umowy oraz wygranego przetargu, firma P..PL sp. z o.o. (jako podwykonawca spółki Y. oraz wykonawca zamówienia w zadaniu B) zawarła z firmą C. sp. z o.o. w dniu:

- 3 listopada 2008 r. umowę na dostarczenie oprogramowania dystrybucyjnego Pobieracz oraz stworzenie strony internetowej oprogramowanie nauczyciel.pl,

- 17 listopada 2008 r. na dzierżawę 6 serwerów, udostępnienie i utrzymanie w ruchu dostępu do Internetu, dzierżawę licencji firmy Microsoft Windows 2008, opiekę administracyjną nad Y..

Z Protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w spółce C. z dnia 27 stycznia 2011 r. wynika, że program wynikający z umowy z dnia 3 listopada 2008 r. został faktycznie wykonany i przekazany w postaci pliku wykonywalnego przedstawicielowi P..PL już w listopadzie 2008 r. Podobnie w listopadzie została zrealizowana usługa udostępnienia łącza internetowego, które było wykorzystywane do dystrybucji oprogramowania, co zostało potwierdzone protokołem odbioru usługi z dnia 18 listopada 2008 r. oraz fakturami z dnia 17 listopada 2008 r. i z dnia 17 grudnia 2008 r.

Kolejno w dniu 29 października 2008 r. P..PL (podwykonawca spółki Y.) zawarła z M. Z., działającym pod firmą S. P., umowę na świadczenie usług sieci inteligentnej 0800/0801 z obsługą IVR. Z Protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie S. P. M. Z. z dnia 3 lutego 2011 r. wynika, że przedmiot umowy został zrealizowany w listopadzie 2008 r. - pierwsze połączenie na numer infolinii zostało wykonane w dniu 17 listopada 2008 r. o godz. 16:29. Tytułem realizacji usług, kontrahent wystawił na rzecz P..PL w dniu 18 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. faktury.

Organ wskazał, że do szkół dostarczono oprócz oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, dodatkowo — w sposób nie wynikający z umowy oraz SIWZ - na płytach DVD. W tym celu P..PL sp. z o.o. (jako podwykonawca Y. S.A.) - w dniu 5 listopada 2008 r. zleciła firmie X. sp. z o.o. wykonanie kopii płyt oprogramowania na płytach DVD. Zlecający wyznaczył termin wykonania usługi na 14 listopada 2008 r. Usługa została wykonana w dniu 13 listopada 2008r., co zostało potwierdzone dokumentem nr WZ/107/11/2008 oraz fakturą z dnia 13 listopada 2008 r.

W dniu 6 listopada 2008 r. P..PL sp. z o.o. zleciła firmie S. sp. z o.o. wykonanie usługi konfekcjonowania programów dla szkół, która polegała na przygotowaniu płyt DVD do wysyłki. Wykonanie usługi zostało potwierdzone fakturą nr z dnia 25 listopada 2008 r. Przesyłki zawierające odpowiednie programy zostały wysłane do szkół uczestniczących w zadaniu C, za pośrednictwem firmy UPS Polska sp. z o.o. w dniach 17-19 listopada 2008 r.

Komisja potwierdziła, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie z dnia 5 listopada 2008 r. został zrealizowany. Fakt realizacji ww. umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdzali również wykonawcy realizujący Zadanie C składając stosowne oświadczenia.

W dniu 5 grudnia 2008 r. spółka C. - działająca jako przedstawiciel konsorcjum realizującego zadanie C - wystawiła na rzecz MEN fakturę VAT nr 11733-12-08-KR za zrealizowaną w dniu 1 grudnia 2008 r. dostawę oprogramowania do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego dla szkół ponadgimnazjalnych i policealnych o wartości netto 80.341.374,80 zł VAT 17.675.102,46 zł. Wraz z fakturą, przekazano listę zalogowanych szkół, z której wynika, że pierwsze logowania do serwisu, na którym umieszczone było oprogramowanie, miało miejsce już w dniu 18 listopada 2008 r.

Organ wskazał, że wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami.

1.3.3. Z powyższego wynika, według organu, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę S. od W. S.A. licencji na programy S. UX z panelem nauczyciela do kursów do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i mogły one bez żadnych przeszkód z nich korzystać. W efekcie podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Organ wskazał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazuje, że S. wraz z innymi firmami wzięła udział w fakturowaniu licencji na programy edukacyjne do nauki języków obcych, które miały służyć realizacji zamówienia publicznego dla MEN w ramach zadania C. Spółka pośredniczyła w wystawianiu faktur pomiędzy: W. i A., które z kolei wraz z pozostałymi podmiotami: S., B., K., T., A., P..PL, O., Y. i C. wystawiały faktury dokumentujące czynność przekazania w dniu 1 grudnia 2008 r. licencji na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych, przy czym przedmiotem fakturowania pomiędzy firmami: S., B., K., T., A., W. i S. były licencje zbiorcze wystawione przez autora oprogramowania - spółkę S. (S.), natomiast pomiędzy firmami P..PL – O. – Y. – C. - MEN, przedmiotem obrotu i fakturowania było oprogramowanie do nauki języków obcych. Do MEN i do szkół, oprócz oprogramowania, zostały przekazane licencje wystawione przez spółkę Y. - lidera konsorcjum, które wygrało przetarg na wykonanie zadania C, a nie licencje wystawione przez autora oprogramowania - spółkę S., które były dla nich dedykowane.

1.3.4. W ocenie organu, o nierealności transakcji świadczy fakt, że w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13:00 zostały z S. do B. wysłane licencje oraz faktury, które prze spółkę B. zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11.

W świetle powyższego, bezsporne jest, że dokumenty "Licencji zbiorczej" autorstwa spółki S. nie mogły być przedmiotem dostawy w dniu 1 grudnia 2008 r. pomiędzy firmami: B. - K., A., T.; T.-A., K. - W.; W.-S.: S.-A.. Fakt otrzymania dokumentów licencyjnych przez firmę B. w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza bowiem możliwość otrzymania tych dokumentów w dniu 1 grudnia 2008 r. przez firmy będące kolejnym, po B., "ogniwem" w łańcuchu transakcyjnym.

O tym, że dokumenty te nie mogły stanowić przedmiotu transakcji pomiędzy W.-S. i S.-A., udokumentowanej sporną fakturą, świadczy też materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dotyczący spółki T. (tj. "dostawcy" licencji do spółki W.), w którym brak jest wiarygodnego dowodu potwierdzającego otrzymanie przez spółkę T. w dniu 1 grudnia 2008 r. dokumentu licencji na oprogramowanie do nauki języka hiszpańskiego.

Analiza materiału dowodowego wykazała ponadto, że programy do nauki języków obcych autorstwa spółki S., objęte zakresem umów dystrybucji i subdystrybucji zawartych pomiędzy S. - B. w dniu 6 lutego 2008 r. oraz pomiędzy B. - T. w dniu 8 lutego 2008 r. i pomiędzy B. - A. w dniu 11 lutego 2008 r., a także wymienione w ofertach wystawionych w okresie od 1 sierpnia do 20 sierpnia 2008 r. przez kolejne firmy, w tym przez: W. w ofercie z dnia 18 sierpnia 2008 r. skierowanej do S. i S. w ofercie z dnia 19 sierpnia 2008 r. skierowanej do A. - na dzień złożenia tych ofert nie spełniały podstawowego warunku, określonego przez Zamawiającego, odnośnie wpisu programów na listę środków dydaktycznych zalecanych przez MEN. W dniu 30 lipca 2008 r., kiedy została opublikowana Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia na liście środków dydaktycznych, posiadających zalecenia MEN nie figurował programy do nauki języka francuskiego, hiszpańskiego autorstwa S.. Uzyskały one wymagany wpis dopiero w dniu 5 września 2008 r. Zatem, oferty składane przez ww. podmioty przed 5 września 2008 r., przedstawiały propozycję dostaw oprogramowania, które w istocie nie mogło stanowić przedmiotu dostawy w ramach zamówienia publicznego.

Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że oferty handlowe nie powstały w datach na nich zamieszczonych, a jedynym powodem ich sporządzenia było uprawdopodobnienie transakcji obrotu licencjami pomiędzy firmami w ramach omawianego zamówienia publicznego.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest zgromadzony materiał dowodowy, który wskazuje, że po dostarczeniu do szkół oprogramowania wraz z kompletem wymaganej dokumentacji i wystawieniu faktury dla MEN, na podstawie której zostały uruchomione środki publiczne, jeden z konsorcjantów - firma O. w porozumieniu z firmą P..PL tworzyły dokumentację, mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna/sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że oferta dla O. została podpisana w dniu 15 sierpnia 2008 r., tj. z datą wcześniejszą, niż wskazywał M. G. w piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że zapytanie w sprawie licencji, datowane na 1 sierpnia 2008 r. zostało przez spółkę O. przesłane do P..PL faksem w dniu 28 listopada 2008 r. O nierzetelności przedkładanych ofert świadczy też korespondencja przesyłana drogą elektroniczną, z której wynika, że po realizacji zamówienia publicznego, pomiędzy firmami trwały jeszcze prace w zakresie tworzenia dokumentacji mającej uprawdopodobnić przebieg dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r.

W świetle przedstawionych powyższej faktów, tj. składania ofert handlowych na oprogramowanie niespełniające warunków określonych w SIWZ, sporządzanie brakujących dokumentów i przesyłanie informacji co do szczegółów sporządzenia i podpisania ofert po terminie ich podpisania, bezsprzecznie świadczy o fikcyjności przedłożonych dowodów w postaci ofert handlowych.

Organ podkreślił, że w dniach zawarcia powyższych umów brak było informacji odnośnie przedmiotu i zakresu zamówienia. Pomimo braku informacji co do przedmiotu i zakresu zamówienia, strony bezbłędnie wskazały rodzaje programów edukacyjnych, które zostały objęte zmówieniem publicznym.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu, zasadne jest stwierdzenie, że ww. umowy dystrybucji i subdystrybucji w rzeczywistości nie zostały zawarte w datach na nich wskazanych, lecz w okresie późniejszym. Mało prawdopodobnym jest bowiem, aby firmy bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, zawarły umowy akurat na dystrybucję oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych objętych zamówieniem.

W ocenie organu przedmiotowe umowy zawarte zostały po opublikowaniu SIWZ, a jedynym celem ich podpisania było uprawdopodobnienie przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. Powyższe potwierdza fakt, że np. umowa z dnia 11 lutego 2008 r. zawarta pomiędzy B. a A., do firmy A. wpłynęła w dniu 5 grudnia 2008 r., o czym świadczy stempel z datą wpływu i liczbą dziennika.

Dodatkowo wskazano, że Pan B. w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. podał, że S. przekazała firmie P..PL (tj. firmie powiązanej z S.) oprogramowanie do nauki języka rosyjskiego wymagane w zadaniu C. Jednak, co wynika z materiału dowodowego, dla MEN przedstawiona została oferta na program do nauki języka rosyjskiego autorstwa spółki Y.. O fikcyjnym charakterze powyższych umów może również świadczyć "Umowa Konsorcjum" zawarta w dniu 8 lutego 2008 r. pomiędzy spółką I. sp. z o.o. a spółką S. (S.) sp. z o.o., której przedmiotem było wspólne ubieganie się Partnerów Konsorcjum o udzielenie zamówienia publicznego w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu ograniczonego przez MEN zatytułowanym "Oprogramowanie edukacyjne dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe".

S. zawierając w dniu 6 lutego 2008 r. umowę z B. Polska dystrybucji produktów multimedialnych szczegółowo określiła przedmiot umowy, zgodny z przedmiotem zamówienia publicznego, zaś w umowie konsorcjum z dnia 8 lutego 2008 r. nie potrafiła określić zakresu prac Partnerów konsorcjum. W § 2 tej umowy postanowiono jedynie, że zakres prac zostanie określony w załączniku do umowy, po ogłoszeniu przez Zamawiającego i podania do wiadomości SIWZ.

Spółka S. poprzez zawarcie ww. umowy ze spółką B., pozbawiała się udziału w przetargu organizowanym przez MEN. Z zeznań złożonych przez M. G. wynika bowiem, że w umowach z firmami Y. i B. zawarte zostały klauzule o wyłączności sprzedaży. Klauzule te miały zasadnicze znaczenie dla umów, ponieważ zerwanie tych umów skutkowałoby odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu utraconych korzyści przez firmy Y. i B..

W ocenie organu o nierzetelności transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczą też dokumenty magazynowe PZ i WZ oraz dokumenty w postaci protokołów odbioru, na których osoby je podpisujące stwierdzały odbiór bądź przekazanie licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. Przesyłka zawierająca - wg wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki S. - Pana K. B. - licencje na oprogramowanie do nauki języków obcych została wysłana do firmy B. kurierem w dniu 1 grudnia 2008 r. Do firmy B. przesyłka powyższa została doręczona w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11.

W świetle powyższego uznać należało, według organu, że protokoły dokumentujące przekazanie i odbiór licencji w dniu 1.12.2008 r. pomiędzy firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcyjnym, w tym pomiędzy W. i S. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane z uwagi na brak przedmiotu dostawy.

Z analizy zeznań świadków wynika, że pomimo rzekomego uczestniczenia w transakcjach kupna/sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., podpisywania dokumentów (tj. ofert, zapytań ofertowych, umów, protokołów odbioru) nie pamiętają oni szczegółów i okoliczności dotyczących zawartych transakcji, nie są w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób doszło do uzgodnienia warunków transakcji oraz dostawy licencji, nie wiedzą dlaczego szkoły otrzymały licencje przed ich otrzymaniem przez Wykonawcę.

Reasumując organ stwierdził, że w ramach realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r. szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. Zatem w dacie 1 grudnia 2008 r., tj. w dacie, kiedy firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji obrotu licencjami, w tym spółka S., wystawiały sobie wzajemnie faktury na dostawę licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół, co wskazuje, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie mogły bowiem być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które były już w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że przesłanie dokumentów licencji szkołom miało tylko techniczny charakter i w rzeczywistości Y. licencji nie udzieliło, organ wskazał, że przekazaniu licencji towarzyszyło przekazanie programów (zarówno na płytach DVD jak i poprzez umieszczenie ich na serwerach), co umożliwiło faktyczne korzystanie z oprogramowania przez szkoły zgodnie z warunkami licencji. Również treść przekazanych dokumentów licencji nie pozostawia wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Dyrektor izby skarbowej nie zaprzeczył, że stroną umowy z dnia 5 listopada 2008 r. było Ministerstwo Edukacji Narodowej, jednak przedmiotem tej umowy było:

dostarczenie, polegające na udostępnieniu, zestawów oprogramowania dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy,

przekazanie do szkół/placówek (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka,

prowadzenie serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania,

aktualizacja oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.

Z kolei wykonanie umowy (§ 2 pkt 21) polegało na:

a) dostarczeniu zestawów oprogramowania w postaci udostępnienia zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowania

oraz

b) przekazaniu do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem, poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera w/w informacji i dokumentów.

Zatem zdaniem organu, wykonanie umowy nie było obwarowane obowiązkiem dostarczenia do MEN licencji czy też innych dokumentów. Zgodnie z § 2 pkt 17 przedmiotowej umowy, niedostarczenie oryginałów licencji i list szkół/placówek, których licencja dotyczy wraz z ostatnią fakturą za wykonanie zmówienia skutkować będzie wstrzymaniem płatności za tę fakturę do dnia dostarczenia oryginałów licencji do Zamawiającego.

O słuszności powyższego stanowiska świadczy treść korespondencji e-mailowej pomiędzy E. B. (Y.) a M. G. (P..PL), z której wynika, że strony próbują "dopasować" wykonanie umowy z przekazaniem do MEN licencji oraz obowiązkiem podatkowym. Z powyższej korespondencji wynika, że zgodnie z umową do MEN należy przedstawić fakturę wraz z książką nadawczą potwierdzającą wysłanie wymaganych dokumentów oraz ("co nie wynika wprost z zapisów SIWZ i umowy") egzemplarz dokumentów przekazywanych szkołom. Teoretycznie można do MEN przekazać wszystkie wymagane dokumenty w listopadzie - czyli login dla MEN i uzyskać potwierdzenie zdalnego pobrania zestawu oprogramowania oraz książki nadawcze, a fakturę dostarczymy w grudniu. Dalej, autor e-maila stwierdza, że w umowie brak jest zapisu o terminie dostarczenia do MEN oryginału licencji zbiorczej. Zatem, "gdybyśmy do menu dostarczyli do odbioru realizacji umowy tylko książki nadawcze - bez kopii przekazywanych do szkół dokumentów (czyli loginów i haseł oraz kopii licencji), to licencję moglibyśmy przekazać wraz z f-rą w grudniu". "(...) co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej - jako kopię tego oryginału przekazywanego do men, ale ... może dałoby się jakoś z tego wybrnąć. Szczególnie jeśli nie ma na niej daty". Jednak, jak stwierdza autor e-maila, w przypadku Y. Jest problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę 12 listopada 2008... W SIWZ jest wymóg, że w przypadku licencji zbiorczej do szkół należy dostarczyć kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, i my do druku daliśmy właśnie taką wersję (z pieczątką "za zgodność..." i podpisem), i stąd data". Z treści powyższego e-maila jednoznacznie wynika, że działanie Wykonawcy zamówienia było zamierzone i przemyślane i wcale nie było związane z wykonaniem bądź nie, postanowień tej Umowy.

Dowodem przedstawiającym przebieg dostawy jest "Raport z realizacji projektu dla MEN" autorstwa D. G., w którym wskazano, że dokumenty potwierdzające realizację zamówienia w dniu 28 listopada (piątek) zostaną przesłane do MEN mailem, zaś w poniedziałek (1.12.2008 r.) osobiście będą przywiezione do MEN. MEN przyjął dokumenty bez zastrzeżeń.

O terminowym wykonaniu umowy z dnia 5 listopada 2008 r. świadczy też fakt, że Wykonawca nie został obciążony karnymi odsetkami za nieterminowe wykonanie umowy. § 2 pkt 1 powyższej umowy przewidywał, że Wykonawca zobowiązany jest do wykonania umowy w terminie nie dłuższym niż do 30 listopada 2008 r. Z kolei w § 6 pkt 1 niniejszej umowy zapisano, że w przypadku niedotrzymania terminu wykonania umowy, Zamawiający może naliczyć Wykonawcy karę umowną w wysokości 1% od wartości brutto umowy, za każdy dzień zwłoki (tj. w wysokości około 1.000.000 zł).

Oceniając materiał dowodowy organ stwierdził też, że nie potwierdza on udziału bądź współpracy z M. S. i Spółką D.. Żaden z kontrahentów Spółki nie potwierdził udziału osób trzecich w kontaktach ze Spółką S.. Ww. osoby nie posiadają żadnych dowodów świadczących o podjętych działaniach czy poniesionych wydatkach w związku ze świadczonymi usługami. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę stwierdzony brak przedmiotu nabycia licencji przez spółkę S., zasadne jest stanowisko, według organu, że kwestionowane faktury wystawione przez P. C., M. S. i spółkę D. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług. Tym samym zasadne jest pozbawienie spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka nie zgodziła się z zaprezentowaną w decyzji organu odwoławczego, oceną spornych w sprawie faktur. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie miały żadnych dowodów wskazujących na to, że prawa do korzystania z programów zostały nabyte z pominięciem firm: B., T., K., A., W., S., A., P., O.. Natomiast faktem było, że oprogramowanie z poprawionymi licencjami (kartami licencyjnymi bez daty) wystawionymi przez Y., zostało dostarczone do szkół przed 1 grudnia 2008 r., jednak korzystanie przez szkoły z tych programów na warunkach wskazanych w zamówieniu, tj. przez okres dwóch lat, nie byłoby możliwe, gdyby C. nie nabyło licencji do tych programów. Również MEN uznało umowę za w pełni zrealizowaną dopiero po otrzymaniu licencji zbiorczych (dokumentów), które były przekazywane w dniu 1 grudnia 2008 r. i dopiero wówczas dokonało zapłaty. Ponadto, zdaniem strony, o tym że konsorcjum w listopadzie 2008 r. nie dysponowało pełnymi prawami do licencji, a jedynie korzystało z warunkowej zgody na korzystanie z tych licencji celem technicznego przygotowania i zakończenia transakcji dowodzi okoliczność, że gdyby Y. dysponował pełnymi prawami do rozporządzania licencjami w zakresie niezbędnym do realizacji zamówienia MEN, transakcja mogłaby być sfinalizowana już w listopadzie 2008 r. Ponadto - zgodnie z sugestią organów podatkowych - przeniesienie przez S. praw do licencji zbiorczych na Y. - musiałoby wiązać się z odpłatnością, co wprost wynika z treści art. 43 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych. W sprawie natomiast S. nie żądało wynagrodzenia od Y. lecz dokonało, w ramach realizacji zamówienia z MEN, odpłatnego przeniesienia praw do programów na B..

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał zasadności skargi spółki. Sąd ten bowiem za prawidłowe uznał stanowisko organów, iż zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę S. od W. S.A. licencji na programy do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. W konsekwencji, zasadne było również, według Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że faktura z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez S. na rzecz A. również dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez W. – S., uniemożliwiał wykonanie dostawy tych licencji przez spółkę na rzecz A.. Zdaniem również WSA wobec ustalonego braku przedmiotu dostaw pomiędzy W. S.A., a S. sp. z o.o. nie doszło także do wykonania usług dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez: P. C., M. S., D. sp. z o.o., tytułem prowizji za pomoc w pozyskaniu kontraktu lub zamówienia na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla A. S.A. oraz W. S.A.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się najpierw do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji Sąd uznał przy tym za wyczerpujące i spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

3.3. WSA zgodził się również z organem odwoławczym, że w sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strony konsekwentnie potwierdzały nabycie i dostawę świadczeń określonych w tych fakturach. Również organy nie kwestionowały, że usługi takie zostały wykonane. Kwestią sporną była natomiast ocena realności transakcji między ich stronami z datą realizacji 1 grudnia 2008 r., a oceny tej można było dokonać na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

3.3.1. Jak słusznie, według Sądu pierwszej instancji wskazał organ zgodnie z art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych"), forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla umowy licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. W przypadku licencji niewyłącznej, wskazany w art. 53 i art. 67 § 5 ww. ustawy rygor pisemności licencji tej nie dotyczy. Licencje takie mogą być zawierane w dowolnej formie, w tym także ustnej. W rozpatrywanej sprawie pomimo udzielenia licencji niewyłącznej licencjodawca - S. sporządził dokumenty licencji w formie pisemnej, które były okazywane jako dokumenty potwierdzające autentyczność zakwestionowanych transakcji.

3.3.2. Konieczność sporządzenia licencji niewyłącznej w formie pisemnej wynika także, jak dalej zauważył WSA, z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5 listopada 2008 r. przez Konsorcja z MEN. Zauważył przy tym, że same podmioty występujące w "łańcuchu transakcji" posługiwały się protokołami odbioru licencji z datą 1 grudnia 2008 r. przedkładając te dowody jako dokumenty potwierdzenia transakcji (B.-K., B.-A., B.-T.. T.-W.,A.-W., K.-W., W.-S., S.-A., A.-O., A.-P..PL).

3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że niewątpliwie nastąpiło w niej ziszczenie się i hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie bowiem skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wskazanymi na tych fakturach podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1 grudnia 2008 r.). W ramach realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r. (zadanie C) szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1 grudnia 2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury.

3.4.1. Dowodem potwierdzającym, według WSA fakt, że wykonawca – P..PL - (zadania C) w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008 r., podpisanej pomiędzy konsorcjum firm O.-Y.-C. a MEN, i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej - Departament Jakości Edukacji potwierdzone w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r. Fakt realizacji ww. umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdził również Wykonawca realizujący zadanie C składając stosowne oświadczenia. Z oświadczenia z dnia 28 listopada 2008 r., Wykonawcy wynika bowiem, że zgodnie z zapisami umowy z dnia 5 listopada 2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto z ww. oświadczenia wynika, że zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu 24 listopada 2008 r. zostały przekazane Zamawiającemu, tj. MEN informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Fakt ten potwierdziła również Y. w oświadczeniach z dnia 1 grudnia 2008 r. wskazując, że w tym dniu 25 listopada 2008 r. do szkół/placówek zostały przekazane informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania oraz wymagane informacje i dokumenty w języku polskim, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy.

Z powołanych wyżej umów z dnia 5 listopada 2008 r. zawartych z MEN, wynika również według Sądu pierwszej instancji, że Wykonawca zadania C zobowiązany został w terminie "nie dłużej niż do dnia 30 listopada 2008 r." do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do Zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z MEN jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy umieszczone w Informatorach zostały - jak wynika z wyjaśnień Spółki P..PL z dnia 24 stycznia 2011 r. - wygenerowane przez P..PL. Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło.

3.4.2. Bezspornym było także, że konsorcjum realizujące zadanie C wywiązało się z dostarczenia ww. przedmiotu umowy w zakreślonym terminie czyli do dnia 30 listopada 2008 r. Wykonawcy w wykonaniu umów dotyczących realizacji zadania C przekazali MEN informację potwierdzoną dowodami, wysłania w dniach 17-19 listopada 2008 r. kompletu dokumentacji do szkół (zadanie C - 4.959 pozycji), co znajduje również potwierdzenie w protokole sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w spółce z o. o. UPS Polska z dnia 12 stycznia 2011 r. - spółka ta obciążyła P..PL fakturą z dnia 30 listopada 2008 r. za wykonanie w listopadzie 2008 r. łącznie 9.119 wysyłek, co odpowiada (z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach) liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie w zadaniu B i C. Po raz drugi - w związku z realizacją ww. umów MEN z dnia 5 listopada 2008 r.- wysyłka dokumentów do szkół/placówek nastąpiła na zlecenie Y. w ramach realizacji zadania C -dnia 28 listopada 2008 r. (4.959 przesyłek).

3.4.3. Z licencji zbiorczej na oprogramowanie z datą 12 listopada 2008 r. wynikało, że Y., a nie S., udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady doskonalenia nauczycieli wymienione w dokumencie projektu realizowanego przez MEN pod nazwą "Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół (...)"

3.4.4. Również z Raportu w sprawie realizacji projektu dla MEN autorstwa koordynatora projektu Y. wynika, że przesyłki zawierające dokumenty stanowiące o realizacji zawartej z MEN umowy zostały wysłane przed dniem 1 grudnia 2008 r. Z ww. raportu wynika, że wysyłka rozpoczęła się 17 listopada 2008 r. Placówki otrzymały przesyłki między 19-21 listopada 2008 r. Dnia 24 listopada okazało się, że został popełniony błąd w oświadczeniu (wpisana kwota była kosztem pojedynczej licencji), a licencje nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, więc dołączono do wysyłki prawidłowe dokumenty. Realizacja etapu trzeciego-wysyłka dokumentów trwała do 29 listopada 2008 r.

3.5. Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób było także uznać za prawidłowe prezentowanego przez stronę stanowiska, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nic nieznaczącymi dokumentami. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy doręczono do szkół/placówek kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału. Oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do MEN w dniu 1 grudnia 2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z MEN (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół.

3.5.1. Zależność taką potwierdza chociażby e-mail z dnia 20 listopada 2008 r. od E. B. (Y.) do M. G. (P..PL): cyt. "(...) Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do MEN, ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę (12 listopada 2008) (...)". Powyższy dowód świadczy również o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów (konsorcjantów) "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją przedmiotowej umowy z MEN.

3.5.2. Fakt, że dokumenty licencji wysłane do szkół dawały podstawę do legalnego korzystania z oprogramowania potwierdziła E. B. podczas składanych w dniu 14 marca 2012 r. zeznań stwierdzając, iż: "Aplikacja która pozwalała śledzić ten dostęp to było coś zupełnie nowego, musieliśmy skończyć do 30 listopada, musiały mieć do tego dostęp szkoły i ministerstwo" i dalej "Wysłaliśmy dokumenty wcześniej, żeby szkoły mogły korzystać z aplikacji, żeby wiedziały jak zainstalować oprogramowanie i żeby mogły to robić w sposób legalny."

3.5.3. Również dla spółki C. - konsorcjanta realizującego zadanie C- dostarczenie wiążącego strony dokumentu licencji szkołom do końca listopada 2008 r. nie było wątpliwe. W mailu z dnia 13 listopada 2008 r. - wysłanym przez – D. D. (C.) wysyłający prosił o "informowanie o wszelkich zagrożeniach dotrzymania terminu-30.11.".

3.5.4. Fakt, że konsorcjum wykonało umowę zawartą z MEN w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 30 listopada 2008 r., potwierdza również to, że nie zostało obciążone odsetkami karnymi. Ponadto z licencji zbiorczych, wystawionych przez S., w których S. wprowadziło ograniczenie, że ww. licencje zachowują ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze producenta (S.). W przeciwnym razie licencja może być anulowana, a faktura sprzedaży skorygowana przez S.. W przypadku zatem dostawy licencji w ramach przetargu zarówno MEN jak i konsorcjum nie miało wpływu na dokonanie zapłaty przez dystrybutorów czyli kolejne podmioty w łańcuszku sprzedaży, na rzecz producenta-S.. Ww. licencje obciążone były zatem warunkiem, na spełnienie, którego nie miały wpływu Wykonawca i Zamawiający, co przekłada się na brak wpływu wyżej wymienionych na ważność licencji. Y. warunku takiego w licencjach przekazanych jako dowód wykonania umów do MEN nie zawarło. Z zapisów SIWZ i umów z MEN wynika, że oprogramowanie ma być wolne od obciążeń prawami osób trzecich, natomiast niespełnienie jednego z wymienionych w SIWZ warunków, oferta zostanie odrzucona. Zatem obarczenie ww. licencji prawami osób trzecich powodowało, że nie spełniały one warunków przetargu.

3.5.5. Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji zawieranych przez podmioty "handlujące" licencjami, był także, według WSA, fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów). Fakt ten potwierdza strona w odwołaniu, tłumacząc się zbyt krótkimi terminami realizacji zadań, a zatem w pierwszej kolejności ich faktyczną realizacją, a dopiero później tworzeniem na te okoliczności dokumentów. Potwierdzeniem antydatowania dokumentów są również zeznania K. B. z dnia 10 grudnia 2012 r., a także treść e-maila wysłanego przez M. G. (P..PL) do D. T. (Y.) w dniu 12 listopada 2008 r.

3.5.6. Za kolejny istotny w sprawie fakt, świadczący o nierealności transakcji, Sąd pierwszej instancji uznał to, że w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13.00 zostały z S. do B. wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę B. zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11.11. Zatem w sytuacji, gdy spółka B. otrzymała dokumenty licencyjne w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza to możliwość otrzymania tych dokumentów dzień wcześniej (1 grudnia 2008 r.) przez podmioty będące kolejnym po B. ogniwem w łańcuszku transakcji, tj. również przez firmę S..

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim:

I. przepisów postępowania, a mianowicie:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 190 § 2, art. 191, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - polegające sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jakich dokonał organ podatkowy pierwszej instancji, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych; braku wskazania przyczyn nieuwzględnienia dowodów przemawiających na korzyść Spółki ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - polegające na zaakceptowaniu przez WSA sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ podatkowy, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nie wyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. bezpodstawne zastosowanie w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r., odzwierciedlającą - wbrew organom podatkowym - rzeczywiste zdarzenie gospodarcze;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez bezpodstawne, ewentualnie błędne ich zastosowanie jako normy prawa krajowego, która jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347), w szczególności art. 167, 178 lit. a) oraz 273 tej Dyrektywy, polegające na pozbawieniu prawa podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT do rozliczenia naliczonego podatku wskazanego w fakturze wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. przez firmę W. na sprzedaż licencji, ale także w fakturach pośrednio związanych ze sprzedażą ww. licencji wystawionych przez S. P. C., M. S. oraz firmę D. sp. z o.o.;

c) § 2 pkt 18 i 21 umowy zawartej 5 listopada 2008 r. przez Ministerstwo Edukacji Narodowej z konsorcjum: O., Y. S.A., C. S.A., polegającej na jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że do całkowitego wykonania tej umowy, a zatem również do definitywnego przeniesienia prawa do korzystania z oprogramowania (będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji) doszło 30 listopada 2008 r. w wyniku dostarczenia do szkół kopii licencji, nośników z oprogramowaniem, haseł, loginów, dostępu do serwera, a nie po 30 listopada 2008 r.;

d) art. 67 ust. 5 prawa autorskiego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, iż ważność/skuteczność umowy zawartej pomiędzy S. sp. z o.o. a B. POLSKA sp. z o.o. mimo braku ustawowego wymogu zachowania formy pisemnej wymagała fizycznego przekazania licencji zbiorczej w dniu 1 grudnia 2008 r., w konsekwencji B. POLSKA sp. z o.o. nie mogła przenieść licencji na kolejny podmiot.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając za niezasadny wywiedziony przez spółkę środek zaskarżenia, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

5.1. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wymaga odzwierciedlenia dokonanej oceny sprawy w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

5.1.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, CBOSA).

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, CBOSA).

5.2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia, wyżej wskazanych wymagań z art. 141 § 4 P.p.s.a., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5.3. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie określił jednoznacznie jaki stan faktyczny, ustalany w sprawie przez organy, uznaje za prawidłowy. Nie wiadomo bowiem, czy Sąd pierwszej instancji, zakwestionowane w sprawie przez organy transakcje w zakresie podatku należnego i naliczonego, uznaje za w ogóle niewykonane, czy też wykonane lecz w innym okresie czasu, niż wystawione faktury (1 grudnia 2008 r.). Tymczasem ustalenie, czy zakwestionowane faktury niedokumentują żadnych transakcji, czy też dokumentują transakcje dokonane w innym terminie będzie miało wpływ na to, czy faktury te w ogóle mogą być uwzględnione w rozliczeniu skarżącej, czy będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu innego okresu.

5.3.1. W poszczególnych fragmentach uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku stwierdza, że:

"Również organy nie kwestionowały, że usługi takie zostały wykonane. Kwestią sporną była natomiast ocena realności transakcji między ich stronami z datą realizacji 1 grudnia 2008 r., a oceny tej można było dokonać na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego."

"W ocenie sądu, dyrektor izby skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazane były ww. firmy, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1 grudnia 2008 r.). (...) Organy podatkowe zakwestionowały sporne w sprawie faktury uznając, że skarżąca takiej usługi nie wykonała w dacie wystawienia faktur (1 grudnia 2008 r.), co najwyżej mogła tego dokonać najpóźniej w dniu 30 listopada 2008 r."

Kolejno jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji:

"W świetle powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że faktury wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r., na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji O.-Y. - zadanie C, nie dokumentują realnych czynności."

"Za kolejny istotny w sprawie fakt, świadczący o nierealności transakcji należy uznać to, że w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13.00 zostały z S. do B. wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę B. zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11.11. Zatem w sytuacji, gdy spółka B. otrzymała dokumenty licencyjne w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza to możliwość otrzymania tych dokumentów dzień wcześniej (1 grudnia 2008 r.) przez podmioty będące kolejnym po B. ogniwem w łańcuszku transakcji, tj. również przez firmę S.. Wobec tego zasadny jest wniosek, że prawa do korzystania z programów zostały nabyte z pominięciem S."

"O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach i protokołach odbioru."

"W ocenie sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw opisanych na fakturach."

"W świetle powyższych faktów i okoliczności zasadne jest stanowisko organów, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę S. od W. S.A. licencji na programy do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać."

"Skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej."

"Wobec ustalonego braku przedmiotu dostaw pomiędzy W. S.A. - S. sp. z o.o. nie doszło również do wykonania usług dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez: P. C., M. S., D. Sp. z o.o., tytułem prowizji. Zasadne jest również stanowisko organów podatkowych, że faktura z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez S. na rzecz A. również dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez W. – S., uniemożliwia wykonanie dostawy tych licencji przez spółkę na rzecz A.."

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej natomiast w swojej decyzji ocenił zakwestionowane faktury w zakresie podatku naliczonego jako nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie zaś Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. transakcja zbycia licencji na programy i kursy do nauki języków obcych na rzecz A. dokumentuje czynność niewykonaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał natomiast, że "wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami. Z powyższego wynika, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę S. od W. S.A. licencji na programy SuperMemo UX z panelem nauczyciela do kursów do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i mogły one bez żadnych przeszkód z nich korzystać." Oraz, że "Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że produkty S., tj. oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych spełniało warunki przetargu i w efekcie zostało dostarczone do szkół. Zatem, w oparciu o zapisy ww. umów stwierdzić należy, iż omawiane umowy dystrybucji i subdystrybucji nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie transakcji udokumentowanych sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawioną przez spółkę W. Mało wiarygodne jest bowiem, aby spółka S. zawierała umowy o dystrybucji swoich produktów w ramach zamówień publicznych przez inne podmioty, a jednocześnie zawierała umowę konsorcjum w celu uczestniczenia w tych zamówieniach." Organ stwierdził też, iż "w ramach realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r. szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. Zatem w dacie 1 grudnia 2008 r., tj. w dacie, kiedy firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji obrotu licencjami, w tym spółka S., wystawiały sobie wzajemnie faktury na dostawę licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół, co wskazuje, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie mogły bowiem być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które były już w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać."

5.3.2. Sąd zatem w sposób jednoznaczny powinien wskazać, jaki stan faktyczny sprawy został w tym spornym zakresie ustalony przez organy podatkowe i ocenić, czy te ustalenia zostały dokonane w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, jak również dokonać analizy prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz odnieść się do zarzutów skargi w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a nie w oparciu o swoje własne ustalenia.

5.4. Zgodzić należało się też z prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie ustosunkowanie się do twierdzeń strony zawartych w opinii sporządzonej w dniu 3 grudnia 2013 r. przez prof. dr hab. R. M., radcę prawnego, dr K. W., radcę prawnego oraz M. M. radcę prawnego opinię w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez P..PL sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w szkołach w ramach realizowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej projektu "Pracownie dla Szkół". Podkreślając wagę przedmiotowej opinii strona podnosiła, że w kwestionowanej fakturze mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do korzystania z programu a nie dostawą towaru, aby zaś ustalić, czy transakcja była realna tj. czy spółka nabyła i odsprzedała licencje, należy dokonać analizy prawnej całej transakcji, w tym działań Y. i P. do 30.11.2008 r. pod kątem autorskich praw majątkowych.

5.4.1. Tymczasem należy zwrócić uwagę, że przedmiotem umowy konsorcjum z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z odpowiednimi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.), programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z MEN) stanowiło jednak - jak wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.

Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego.

5.4.2. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z podatku wykazanego w tychże fakturach.

Ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z MEN - że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to Ministerstwo musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem Wykonawcy).

5.5. Oceniając zatem realność zakwestionowanych transakcji wykazanych w spornych fakturach w ramach zgromadzonego i przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji winien zwrócić szczególną uwagę na prawidłowość tego materiału i jego ocenę w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przy uwzględnieniu nie tyle chronologii dat poszczególnych czynności wynikających z dokumentów, które mogłyby mieć znaczenie przy realizacji czynności dostaw towarów, lecz faktu działania poszczególnych podmiotów, w ramach zawiązanych (często nieformalnie) konsorcjów na rzecz realizacji przedmiotu umowy z MEN, której wykonanie w terminie było nadrzędnym ich priorytetem, zwłaszcza w kontekście czasu realizacji tej umowy od momentu jej podpisania 5.11.2008 r.

Ewentualne potwierdzenie realności zakwestionowanych czynności powinno zostać ocenione w kontekście obowiązującego w 2008 r. art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., mającego zastosowanie w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, czyli m.in. udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Prawidłowość terminowości wystawionych faktur ocenić zaś należy z uwzględnieniem w szczególności § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971, ze zm.).

5.6. Uwzględnić także należy, że - jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise - dane transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli dokonywane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Przy czym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

5.7. Reasumując: zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest trafny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie. Ponadto, o naruszeniu tego przepisu świadczy brak odniesienia się Sądu do zarzutów skargi odnośnie twierdzeń strony zawartych w opinii sporządzonej w dniu 3 grudnia 2013 r., pod kątem autorskich praw majątkowych.

Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić.

5.8. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej.

Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu pierwszej instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.9. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.