Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2744/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art 145 par. 1 pkt 1 pkt 1 lit. a, art 151, art 134 par. 1, art 135, art 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 g ust. 8, art. 22j ust. 3 pkt 2 i 3,  art 22c, art. 22 a ust 1 pkt 1, art 22n, art. 8 ust. 1 i 24a, art 22l.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 104/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 104/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący" – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. Podatnik prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo-Handlowego F. J. S. w zakresie produkcji stolarki okiennej i drzwiowej z PCV, montażu okien i drzwi, rolet, parapetów wraz z obróbką, wymiany szyb, sprzedaży art. budowlanych, a także świadczenia usług remontowych, transportowych oraz wynajmu nieruchomości i podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Opłacał podatek dochodowy w wysokości 19%, tj. zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f.

2.2. Organ podatkowy I instancji w trakcie kontroli stwierdził, że podatnik niezgodnie z przepisami ustalił wartości początkowe następujących środków trwałych:

- lokalu użytkowego o pow. 479,9 m. kw. w budynku handlowym znajdującym się w M. przy ul. P.;

- budynku usługowo-produkcyjnego położonego w M. przy ul. Z., w wysokości wartości określonej operatami szacunkowymi zamiast ceny nabycia, powiększonej o wartość nakładów dokonanych przed wprowadzeniem do ewidencji.

W/w środki trwałe podatnik nabył w okresie, gdy wraz z R. S. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej F. w M. Dla potrzeb spółki była prowadzona ewidencja środków trwałych.

Z tytułu nieprawidłowych odpisów amortyzacyjnych w 2005r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 101.171,33 zł. Ponadto zaniżył wartość remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2005 r. o kwotę 22.741,10 zł.

2.3. W dniu 03.08.2011 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2005r., w której uwzględnił ustalenia kontroli w zakresie określenia remanentu końcowego na dzień 31.12.2005 r. Nie uwzględnił natomiast ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów amortyzacji lokalu usługowego przy ul. P. w M. i budynku usługowo-produkcyjnego przy ul. Z. w M. na łączną kwotę 101.171,33 zł.

2.4. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 23 września 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2005r. w kwocie 33.495,34 zł.

3. W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na:

- błędnym ustaleniu, że podatnik nabył nieruchomości, podlegające amortyzacji w 2005r., po dniu założenia ewidencji środków trwałych,

- błędnym ustaleniu, że znana była cena nabycia lokalu i budynku, które zostały przez podatnika zaliczone w poczet środków trwałych;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 8 w związku z art. 22n oraz art. 8 ust. 1 i 24a u.p.d.o.f, poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie nie można zastosować art. 22g ust. 8 do ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że rozbieżności dotyczą prawidłowości określenia wartości początkowej przyjętych przez podatnika do ewidencji środków trwałych nieruchomości (lokalu użytkowego i budynku usługowo-produkcyjnego), w kwotach określonych przez rzeczoznawców majątkowych, a nie ceny ich nabycia, podwyższonej o poniesione i udokumentowane nakłady. Podał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że w dniu 07 sierpnia 2000r. podatnik za cenę 135.000 zł nabył budynek usługowo – produkcyjny z innymi budynkami i budowlami przy ul. Z. wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu o pow. 1 ha 4881 m. kw. (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 07.08.2000r.). Wpisał nieruchomość do ewidencji środków trwałych z datą 01.01.2005r., określając jej wartość początkową na 760.000 zł, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy w operacie szacunkowym z października 2004r., a następnie amortyzował według indywidualnej stawki 10%. W 2005r. dokonał ulepszenia środka trwałego na kwotę 10.666,76 zł, ustalając jego wartość od stycznia 2006r. na kwotę 770.666,76 zł (odpis miesięczny w 2005r. w wysokości 6.333,33 zł).

Natomiast w dniu 28.02.2001r. podatnik nabył za cenę 175.000 zł. lokal użytkowy o pow. 479,9 m. kw. w budynku handlowym przy ul. P. wraz z udziałem wynoszącym 92/100 części, w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach oraz udziałem 92/100 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 28.02.2001r.). Wprowadził tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych z datą 15.05.2002r., określając jej wartość początkową na kwotę 650.000 zł, ustaloną na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy z sierpnia 2002r., a następnie amortyzował według indywidualnej stawki 10% (odpis miesięczny w 2005r. w wysokości 5.416,67 zł).

Z treści sporządzonych operatów szacunkowych wynikało, że wycenę obu nieruchomości sporządzono celem zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, zaś określona w tym celu wartość rynkowa nieruchomości jest ceną możliwą do uzyskania przy sprzedaży na rynku lokalnym.

W toku postępowania ustalono, że podatnik założył ewidencję środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od dnia 29.03.2000r. wraz z R. S. w formie spółki cywilnej pod firmą F. s.c. Od dnia 1.04.2001r. w ewidencji działalności gospodarczej podatnik figurował jako odrębny przedsiębiorca. W dniu 7.11.2001r. zgłoszono likwidację spółki cywilnej a podatnik kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie i siedzibie tj. w M. przy ul Z. Ponadto dnia 1.09.2000r. podatnik (na druku NIP-1) zgłosił pod tym samym adresem prowadzenie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego ustalenie, że przed zakupem nieruchomości podatnik prowadził działalność gospodarczą i stosowne urządzenia księgowe dla celów podatkowych, determinowało zastosowanie w analizowanym przypadku przepisów art. 22g ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f, zgodnie z którymi wartość początkową zakupionej nieruchomości przyjmuje się na podstawie ceny nabycia, powiększonej o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont i modernizację środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.

Organ zauważył, że fakt prowadzenia już w 2000r. działalności gospodarczej w M. przy ul. Z., stoi w sprzeczności z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że w chwili zakupu obie nieruchomości nie mogły zostać uznane za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "gdyż z uwagi na ich stan techniczny nie były kompletne i zdatne do użytku".

Sposób, jakim posłużył się podatnik przy określeniu wartości początkowej nieruchomości, wynikał z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f, wedle którego, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zdaniem organu, żadna z wymienionych w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. przesłanek nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Obie nieruchomości zostały nabyte w okresie, gdy podatnik prowadził ewidencję środków trwałych. Okoliczność, iż po zakupie nieruchomości i dokonaniu remontów ich wartość wzrosła, nie ma znaczenia. Przedłożone operaty szacunkowe nie odzwierciedlały wysokości nakładów poniesionych na środki trwałe, a jedynie szacowały rynkową wartość tych środków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpił również przypadek wytworzenia środka trwałego, który uzasadniałby zastosowanie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, nawet biorąc pod uwagę szeroki zakres wykonanych remontów, na które wskazano w odwołaniu. Dla oceny zaś, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą prowadził ewidencję środków trwałych, w świetle ustaleń faktycznych, bez znaczenia jest fakt zmiany formy prowadzenia działalności ze spółki cywilnej na działalność samodzielną (jednoosobową).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że podatnik mógł i powinien był zadbać o stosowne dokumenty zakupu materiałów i usług dotyczących prac remontowo – modernizacyjnych prowadzonych w nieruchomościach. Brak udokumentowania wydatków poniesionych na te cele skutkuje przyjęciem ich wartości początkowej w cenie nabycia, powiększonej o udokumentowane nakłady, a nie – jak wywodzi strona w odwołaniu – w drodze wyceny wartości tych środków trwałych na dzień ich wprowadzenia do ewidencji. Przyjęcie wartości początkowych w/w nieruchomości (środków trwałych) na podstawie wyceny rzeczoznawców, pomimo znanych cen ich nabycia wyszczególnionych w zawartych w formie aktów notarialnych umowach zakupu tych nieruchomości oraz obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów dotyczących wysokości nakładów na ich modernizację, stanowi naruszenie przepisów art. 22-22o u.p.d.o.f.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22g ust. 8 w zw. z art. 22n i art. 8 ust. 1 i 24a u.p.d.o.f, przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że: 1) ewidencja środków trwałych, o której mowa w art.22g ust.8 i art.22n to jakakolwiek ewidencja powiązana chociażby pośrednio z podatnikiem, podczas gdy przepisy te dotyczą konkretnej ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla konkretnego przedsiębiorstwa, w ramach którego użytkowany jest środek trwały; 2) cena nabycia nieruchomości jest znana w sytuacji, gdy między nabyciem nieruchomości a wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych podatnik dokonał istotnych remontów tych budynków, podczas gdy z wykładni dokonanej przez NSA wynika, że w takim wypadku należy przyjąć, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. nie jest znana;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 220, art. 233, a także art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

4.1. Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący wskazał, że organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przed nabyciem nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy działalność w obecnej formie rozpoczął dopiero 01.09.2001r. W dacie nabycia nieruchomości prowadził natomiast działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Sporne nieruchomości nie zostały nabyte przez wspólników spółki cywilnej, lecz jedynie przez skarżącego, który nie wniósł ich do majątku spółki. Nigdy nie były majątkiem spółki i stanowiły prywatny majątek podatnika. Działalność gospodarczą jednoosobową skarżący rozpoczął w dniu 1 września 2001r. i w tym dniu została założona, związana z tą działalnością ewidencja środków trwałych. Dlatego, gdy podatnik przyjął zakupione nieruchomości do używania w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności, spełniona została przesłanka wskazana w art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. od której uzależnione było ustalenie wartości początkowej środków trwałych w oparciu o wycenę ich wartości rynkowej. Przepis ten wskazuje, że wartość początkową ustalić można w oparciu o wycenę wówczas, gdy zakupu środka trwałego dokonano przed założeniem ewidencji, o której mowa w art. 22n, który z kolei wiąże założenie ewidencji środków trwałych z założeniem księgi przychodów i rozchodów. Przepis wskazuje konkretną ewidencję środków trwałych, powiązaną z księgą przychodów i rozchodów, założoną dla konkretnego przedsiębiorstwa, w ramach którego użytkowany jest dany środek trwały.

Organy podatkowe niezasadnie odwołały się do faktu założenia ewidencji środków trwałych związanej z księgą założoną dla innego przedsiębiorstwa - spółki cywilnej zawiązanej 29 marca 2000r.

Art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. wskazuje, że w ramach spółki cywilnej prowadzone jest odrębne przedsiębiorstwo i podatkiem dochodowym opodatkowany jest przychód z tytułu udziału w takiej spółce. Stanowisko organów jest niezgodne także z art. 24a u.p.d.o.f, gdyż nie można doszukiwać się tożsamości pomiędzy odrębnymi podmiotami wskazanymi w tym przepisie, na co zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie w wyroku z 05.10.2010r. sygn. akt I SA/Rz 497/10. Spółka cywilna została zlikwidowana w dniu 07.11.2001r., zatem przez dwa miesiące funkcjonowały oba podmioty gospodarcze prowadzące niezależną dokumentację podatkową. Stąd bezpodstawne jest utożsamianie ewidencji środków trwałych spółki cywilnej z ewidencją jednoosobowego przedsiębiorstwa skarżącego, będącego wspólnikiem tej spółki. Ta okoliczność wskazuje na błędną wykładnię art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f, zastosowaną w sprawie.

Skarżący podkreślił, że w okresie dokonywania przez niego nakładów na nieruchomości była możliwość zastosowania w jego przypadku metody, o której mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Pomiędzy nabyciem a wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych podatnik dokonywał istotnych remontów tych budynków. Remontów dokonywał w systemie gospodarczym i nie przewidywał wówczas amortyzacji nieruchomości w ramach podjętej później samodzielnie działalności gospodarczej, stąd też nie zgromadził wszystkich dokumentów potwierdzających ponoszone nakłady. Wskazał, że w takim wypadku cena nabycia nie jest możliwa do ustalenia i powołał się na stanowisko NSA w sprawie zakończonej wyrokiem z 16.05.2007r. sygn. akt II FSK 686/06. Wyjaśnił także, iż sugerowane przez organy podatkowe rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej nie nastąpiło z dniem 01.09.2000r. - zgłoszenia na druku NIP-1. Skarżący zgłosił bowiem jedynie prywatny wynajem nieruchomości, który nie był działalnością gospodarczą. Jednoosobową działalność rozpoczął dopiero 01.09.2001r., co wyraźnie wynika ze stosownego zaświadczenia Urzędu Skarbowego.

Naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący upatrywał natomiast w lakonicznym potraktowaniu zarzutów odwołania, gdzie organ II instancji nie wykazał w sposób dostateczny powodów odmowy uznania argumentacji strony.

5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę podkreślił, że przepisy art. 22a -22o u.p.d.o.f. należy interpretować z uwzględnieniem podstawowej zasady, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód osiągnięty przez osobę fizyczną, bez względu na źródła, rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ( brzmienie przepisu w 2005r). Reguła ta dotyczy wszystkich źródeł, dla których ustawa nie przewiduje innych zasad ustalania kosztów. Według powołanego przepisu ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Ze sformułowania "koszty poniesione" wynika, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Ta zasada, odniesiona do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23, nakazuje traktować ustalanie wartości początkowych środków trwałych według innych kryteriów niż rzeczywiście poniesione wydatki na ich nabycie lub wytworzenie, jako wyjątek od zasady. Zatem przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany rozszerzająco.

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji wskazał, że w aktach (k-233 t. II) znajduje się umowa zawarta w dniu 25 września 2000 między skarżącym, a F. s.c.(w której jego udział wynosił 50%,) o wydzierżawieniu na rzecz spółki cywilnej lokalu użytkowego o pow. 900m², stanowiącego część nabytej nieruchomości. W myśl § 6 umowy "dzierżawca wykona bieżące remonty i naprawy wynajmowanego obiektu na koszt własny i zadba o ich prawidłową konserwację". Niewątpliwie więc nabyte nieruchomości były wykorzystywane od chwili nabycia w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Skarżący zgłosił Urzędowi Skarbowemu w dniu 1 września 2000r. działalność w zakresie najmu lokali użytkowych, ale oczywistym jest, że wymieniona wyżej umowa została zawarta częściowo z "samym sobą". Skarżący wynajmował także innym podmiotom część nieruchomości (umowa z dnia 20.07.2000r.)

WSA wskazał, że za środki trwałe ustawa uznaje stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie m.in., budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy. Przyjmując, że rzeczywiście nabywając budynki i lokal użytkowy skarżący nie miał obowiązku wniesienia ich do spółki cywilnej a zdecydował się na indywidualne wykorzystywanie tych składników majątku poprzez ich wynajmowanie, należy wskazać, że przepisy ustawy, stanowiące o zasadach, trybie i sposobie ich amortyzowania odnoszą się w pełni do tych środków trwałych. Stąd również nabyty w dniu 28.02.2001r. za cenę 175.000 zł lokal użytkowy o pow. 479,9 m2 w budynku handlowym przy ul. P. wraz z udziałem wynoszącym 92/100 części, w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach oraz udziałem 92/100 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu, nabyty celem jego wynajmowania w czasie, gdy podatnik już wynajmował inne obiekty, niewątpliwie podlegał tym samym regułom. W sytuacji zatem, gdy skarżący prowadził działalność w zakresie najmu, to dla celów prawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów powinien prowadzić dokumentację taką samą jak przy prowadzeniu innej działalności gospodarczej (najem kilku obiektów użytkowych stanowi działalność gospodarczą).

Dalej, Sąd wskazał, że gdyby nawet przyznać rację skarżącemu, że wynajem nieruchomości nie stanowił działalności gospodarczej i nie zachodził żaden związek między obowiązkami ewidencyjnymi spółki i wspólnika to przecież, jak sam podał "działalność gospodarczą w obecnym kształcie" (czyli produkcyjno-usługową i w zakresie wynajmu) zgłosił 1 września 2001r. W tym dniu założył odpowiednie księgi i ewidencję środków trwałych. Zatem używane dotychczas przez spółkę cywilną środki trwałe i wynajmowane przez podatnika powinny być wprowadzone do ewidencji.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 686/06, że pojęcie "ulepszenie środków trwałych" odnosi się tylko do takiej sytuacji, w której "rozbudowa, przebudowa, rekonstrukcja , adaptacja, lub modernizacja" o określonej wartości w danym roku podatkowym jest dokonywana po uprzednim przyjęciu środków trwałych do używania u danego podatnika. Wskazał, że z art. 22a u.pd.o.f. wynika, że środkami trwałymi są własne m.in. budowle, budynki, lokale, które podatnik nabył lub wytworzył. Kwestia kompletności i zdatności do użytku w momencie przyjęcia do używania, stanowi cezurę stanu budynku czy lokalu i czasu, od którego podatnik, po uprzednim wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji może rozpocząć jego amortyzację. Przepis art.22 a u.p.d.o.f. zaczyna się bowiem od słów "amortyzacji podlegają" a nie "środkami trwałymi są". Za szerszym rozumieniem pojęcia "ulepszenie środków trwałych" niż to wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 22g ust. 17 przemawia fakt, że np. budynek, budowlę, lokal można tylko nabyć lub wytworzyć ( wybudować). Jeżeli dochodzi do nabycia tego rodzaju składników majątku wymagających dostosowania do prowadzonej działalności, modernizacji, remontu, bo nie nadają się "do wykorzystywania" nie są "zdatne do użytku" ( w przypadku budynku czy lokalu trudno mówić o braku kompletności, chyba że nie są wykończone, a zatem do końca wytworzone), to jedyną możliwą kwalifikacją wydatków jest uznanie, że są to wydatki na ulepszenie środków trwałych. Za tym, że po nabyciu, a przed wprowadzeniem do ewidencji i używania podatnik dokonuje "ulepszenia środków trwałych" przemawia treść art. 22j u.p.d.o.f. umożliwiającego stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, "po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika"

Sąd zauważył, że sposób amortyzacji tj. przyjęta przez podatnika stawka amortyzacyjna 10% dowodzi, że sam podatnik uważał, że nabył środki trwałe używane na ulepszenie, których poniósł nakłady upoważniające do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Określenie wartości początkowej według własnej wyceny wyklucza stosowanie indywidualnej stawki. Musi bowiem być znana wartość początkowa - cena nabycia i znane wydatki na ulepszenie ( art.22j.ust.3 pkt.2 w zw. z ust.1 pkt.3u.p.d.o.f.)

6.2. W konkluzji WSA w Olsztynie stwierdził, że zasadnie organy podatkowe przyjęły za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w 2005r. od budynku produkcyjno-usługowego i lokalu użytkowego wartość początkową tych środków trwałych, ustaloną na podstawie przepisów art. 22g ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f, Tym samym stanowisko organów, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miał zastosowania art.22g ust.8 u.p.d.o.f. odpowiada prawu.

7. W skardze kasacyjnej, skarżący działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił Sądowi I instancji – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 22 g ust. 8 w związku z art. 22 n oraz art. 8 ust. 8 ust. 1 i 24 a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykłądnię, przejawiającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, że ewidencja środków trwałych, o której mowa w art. 22 g ust. 8 i art. 22 n to jakakolwiek ewidencja powiązana choćby pośrednio z podatnikiem, podczas gdy wykładnia systemowa wykazuje, że przepisy te dotyczą konkretnej ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla konkretnego przedsiębiorstwa, w ramach którego używany jest środek trwały,

2) art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że każdy najem obiektów używanych należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą,

3) art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że cena nabycia nieruchomości jest znana w sytuacji, gdy pomiędzy nabyciem nieruchomości, a wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych podatnik dokonał istotnych remontów budynków, podczas gdy z wykładni dokonanej przez NSA wynika, że w takim przypadku należy przyjąć, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. nie jest znana,

4) art. 22j ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że określenie wartości początkowej według własnej wyceny wyklucza stosowanie indywidualnej stawki;

7.1. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 133 § 1 oraz art. 134 § p.p.s.a. poprzez wyjście poza zakres materiału dowodowego zebranego przez organy administracyjne przy ustalaniu przez Sąd, że podatnik wynajmując lokale użytkowe prowadził działalność gospodarczą,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności pominięcie przez Sąd kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. przez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym materiałem dowodowym.

7.2. Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7.3. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowo – sądowego, stan faktyczny sprawy a następnie powielił zarzuty skargi odwołując się do poglądów orzecznictwa sądowo – administracyjnego dla poparcia twierdzeń skargi. W ocenie pełnomocnika skutkiem uchybień dokonanych przez Sąd I instancji było błędne ustalenie, że:

1) podatnik nabył nieruchomość podlegającą amortyzacji w 2005 r., po dniu założenia ewidencji środków trwałych,

2) znana była cena nabycia lokalu i budynku, które zostały przez podatnika zaliczone w poczet środków trwałych,

3) w sprawie nie można było zastosować art. 22g ust. 8 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 22 g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f. dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w O., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

8.1. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej określana zamiennie skrótem "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

8.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się do podnoszonej w skardze kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W powyższym zakresie skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a., tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 - pominął w uzasadnieniu wyroku kwestię naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., co skutkowało nieuwzględnieniem skargi w sytuacji, gdy dokonano sprzecznych ustaleń z zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ramach tych zarzutów wskazano także na wyjście przez Sąd I instancji poza zakres materiału dowodowego i ustalenie, że skarżący wynajmując lokale użytkowe prowadził działalność gospodarczą.

8.4. Odnosząc się do powyższych zarzutów, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oparty został w skardze kasacyjnej na nie odniesieniu się Sądu I instancji do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Faktycznie analiza treści uzasadnienia objętego skargą kasacyjną wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd nie odniósł się do tych zarzutów wprost poprzez wymienienie tych przepisów, jednakże zdecydowana część uzasadnienia wyroku poświęcona jest ocenie prawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Na stronach 7 – 10 uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji odnosi się szczegółowo do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz związanych z tym konsekwencji podatkowych. Sąd dokonał oceny wniosków wywiedzionych przez organy na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym aktów notarialnych, umowy dzierżawy z dnia 25 września 2000 r.) oraz podzielił pogląd, że zarówno w odniesieniu do nabytej nieruchomości przy ul. Z. w M., jak i nieruchomości nabytej przy ul. P. w M. nie mógł mieć zastosowania przepis art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f., do ustalenia wartości początkowej tych nieruchomości amortyzowanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wypada zaakcentować, że uzasadnienie wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). W badanej sprawie Sąd I instancji w sposób nie budzący wątpliwości określił stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania oraz normę prawną mającą w tym stanie faktycznym zastosowanie. Uzasadnienie wyroku spełnia zatem kryteria określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Sąd nie odniósł się do każdego zarzutu skargi poprzez jego wyartykułowanie, nie oznacza, że uzasadnienie uchybia temu przepisowi. Nie jest bowiem obowiązkiem Sądu odnoszenie się do wszystkich podnoszonych zarzutów w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku jasno wynika, jaki stan został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i jakiej subsumcji podlegał. Wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej, która zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, zbędnym czyni ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej.

Z kolei, w odniesieniu do art. 133 § 1 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że z przyjętej na jego gruncie regulacji wynika, iż sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09) - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). W badanej sprawie – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – Sąd I instancji nie wyszedł poza granice tego przepisu, gdyż fakt wykorzystywania nieruchomości położonej w M., przy ul. Z. do prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej F. oparł na znajdującej się w aktach sprawy umowie dzierżawy z dnia 25 września 2000 r. zawartej między skarżącym a F. Zarzut zatem naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tak wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1390/10).

Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej z perspektywy przedstawionych argumentów nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała którakolwiek spośród wymienionych powyżej sytuacji, która mogłaby być kwalifikowana, jako naruszenie wymienionych przepisów p.p.s.a. Za bezpodstawne uznać należy więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy.

8.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności wypada zaakcentować, że jakkolwiek zostały one ujęte w skardze kasacyjnej w szerokim zakresie – to w istocie chodzi o naruszenie przez organy i zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia art. 22 g ust. 8 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. Spór w sprawie sprowadza się bowiem do tego, czy strona skarżąca prawidłowo:

- po pierwsze, określiła wartość początkową amortyzowanych nieruchomości,

- po drugie, stosowała właściwą stawkę amortyzacyjną.

Przyjdzie zatem wskazać, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia (stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Za cenę nabycia ustawodawca przyjął (w ust. 3 art. 22g) kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (ust. 8 art. 22g).

Przytoczony stan prawny nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, gdyż brzmienie w/w przepisów jest jednoznaczne i nie wymaga uciekania się do innych metod wykładni niż językowa. Zgodnie z wolą ustawodawcy w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Jedynie, gdy nie można ustalić tej ceny, a środki trwałe nabyte zostały przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, ich wartość początkową przyjmuje się na podstawie wyceny.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje kilka okoliczności m.in. nabycie nieruchomości przez skarżącego przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej w postaci jednoosobowego przedsiębiorstwa, fakt nabycia nieruchomości w czasie, gdy prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, fakt udostępnienia części nieruchomości (900 m. kw. lokalu użytkowego) położonej w M. przy ul. Z. spółce cywilnej na podstawie umowie dzierżawy z dnia 25 września 2000 r. Poza sporem pozostaje też fakt nabycia w dniu 7 sierpnia 2000 r. za cenę 135.000,00 zł. nieruchomości położonej w M. przy ul. Z. wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 1,4881 ha oraz w dniu 28 lutego 2001 r. nieruchomości położonej w M., przy ul. P. wraz z udziałem 92/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu za kwotę 175.000,00 zł. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą F. (wraz z R. S.) w okresie 29 marca 2000 r. – 7 listopada 2001 r. W trakcie prowadzenia działalności w tej formie zarejestrował też działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w dniu 1 kwietnia 2001 r. Niezależnie od tego na druku NIP – 1 zgłosił w dniu 1 września 2000 r. do organu właściwego prowadzenie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Powyższy stan faktyczny wskazuje na to, że cena nabycia obydwu nieruchomości była znana i wynikała z aktów notarialnych. Przepisy przewidują zaś tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego – tj. w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n (art. 22g ust. 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik założył ewidencję środków trwałych przed nabyciem nieruchomości, a także w sytuacji, gdy znał wartość nieruchomości w momencie jej przekazania do użytkowania, gdyż wynikała ona z umowy sprzedaży. Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 804/07 (LEX nr 440479).

Z tych też względów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 22 g ust. 8 w zw. z art. 22 n oraz art. 8 ust. 1 i 24 a u.p.d.o.f. zawarte w punkcie 1a i punkcie 1c skargi kasacyjnej.

8.6. Odnosząc się do naruszenia art. 22j ust. 3 w zw. z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – w kontekście podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji – wypada podnieść, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. przepis ten stanowił, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika (ust.1). Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (budynki i budowle) uznaje się za:

1) używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2) ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej (ust. 3)

Jak wynika z treści przytoczonego przepisu ustawodawca uzależnił możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego w zasadzie od spełnienia dwóch przesłanek; (1) musi to być środek trwały używany lub ulepszony, (2) musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Skarżący nie kwestionuje, że po raz pierwszy nieruchomości położone w M. przy ul. Z. i P. wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą. Spór dotyczy tego, czy w sytuacji, gdy skarżący zastosował indywidualną stawkę odpisów amortyzacyjnych, mógł ich wartość początkową określić na podstawie wyceny rzeczoznawcy (art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f.). W tej mierze rację należy przyznać organom podatkowym. To, że w/w przepis nie definiuje wprost zakazu stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w sytuacji, gdy wartość początkowa środka trwałego została określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy, nie oznacza, że taka prawna możliwość istnieje. Przede wszystkim należy bowiem zauważyć, że przepis art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się sformułowaniem "ulepszone" środki trwałe, a to oznacza, że należy posłużyć się przesłanką ustawową dotyczącą "ulepszenia" określoną w tym przepisie tj. wydatki na ulepszenie muszą wynieść co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Skoro zatem przepis ten mówi o wydatkach w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, to zastosowanie indywidualnej stawki wymaga przede wszystkim ustalenia wartości początkowej, wartości nakładów, które muszą wynosić co najmniej 30% tej wartości i dopiero – po spełnieniu w/w warunków – zastosowanie indywidualnej stawki. Nie jest natomiast prawnie możliwa sytuacja odwrotna – a więc taka jak była w badanej sprawie – tj. ustalenie wartości początkowej na podstawie wyceny rzeczoznawcy i od tej wartości stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W takiej bowiem sytuacji nie ziszcza się warunek poniesienia wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Pełnomocnik w skardze kasacyjnej wskazał, że okolicznością, która zadecydowała o zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej był fakt używania nieruchomości przez okres 60 miesięcy – przed ich wprowadzeniem do ewidencji – jako środków trwałych. Podniesienie jednak tej okoliczności na etapie skargi kasacyjnej bezskutecznym czyni zarzut naruszenia tego przepisu zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd I instancji. Na marginesie godnym jest przy tym zauważenie, że kompleksowa analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona skarżąca główny nacisk w zakresie określenia wartości początkowych nieruchomości kładła na jej ulepszenie, co wskazuje na niekonsekwencję i argumentację zarzutów w zależności od potrzeby, niekoniecznie zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wypada przy tym podkreślić, że wykazanie używania nieruchomości przez okres co najmniej 60 miesięcy jako środka trwałego należy do podatnika. Ustawodawca bowiem w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (budynki i budowle) uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Okoliczność ta winna zostać podniesiona i wykazana na etapie postępowania podatkowego, a nie – jak miało to miejsce w badanej sprawie – na etapie skargi kasacyjnej.

8.7. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).