Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2186/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 284b par. 3, art. 291c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1673/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 24 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1673/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 24 września 2019 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z 20 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w trakcie kontroli celno-skarbowej stwierdzono u Skarżącej nieprawidłowości, które były związane z obrotem tworzywem sztucznym w postaci granulatu [...] i dotyczyły:

- odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez firmę G. [...] sp. z o.o. w C. w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- zadeklarowania przez Skarżącą na rzecz bułgarskiej firmy D. [...] EOOD, wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego towaru opodatkowanej stawką 0%.

Zawarcie tych transakcji spowodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy przedstawił ustalenia dotyczące łańcucha transakcji, w którym wykorzystywany był granulat nieznanej marki, nie zaś surowiec certyfikowany. Z ustaleń tych wynika mianowicie, że obrót miał charakter fikcyjny i uczestniczyły w nim podmioty: [...] – Skarżąca - D. [...] EOOD (Bułgaria). Przebieg transakcji wyglądał w ten sposób, iż podmiot o nazwie G. [...] sp. z o.o. redystrybuował granulat zakupiony wcześniej od firmy S. [...] (firma ta miała nabyć granulat od O. [...] sp. z o.o.) do ostatecznego odbiorcy krajowego, tj. Skarżącej, która następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki D. [...] EOOD (Bułgaria). Skarżąca uczestnicząc w grupie ww. podmiotów jako ogniwo łańcucha dokonywała dostawy w ramach WDT do państwa członkowskiego stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% i deklarując jednocześnie zwrot podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu podatkowego Skarżąca co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W efekcie organ ten stwierdził brak podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W ocenie organu podatkowego brak jest również podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Skarżącą na rzecz D. [...] EOOD, które były częścią łańcucha dostaw służącego wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Organ ten skorygował zatem do "0" wykazane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotu bułgarskiego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), tj. art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 120, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 -192 oraz art. 210 § 1 i § 4.

Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 - 169 tej dyrektywy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd ten wskazał, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż termin ten upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2022 r. Dalej za prawidłowe uznał ustalenia, że Skarżąca nie mogła nabyć towaru w postaci granulatu tworzywa sztucznego [...]. Jest to bowiem artykuł zastrzeżony i certyfikowany, produkowany wyłącznie przez S. [...] s.r.o. B., którego sprzedaż na terenie Polski w obrocie pierwotnym prowadzi przedstawiciel spółki S. - S.P. S.A. Sąd I instancji podzielił następnie stanowisko organu podatkowego odmawiające wiarygodności przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji zdjęciowej oraz wynikom badań laboratoryjnych. Prawidłowo także organ ten ocenił, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz, że mogła mieć świadomość uczestnictwa w procederze karuzelowym. Sąd I instancji wskazał przy tym na świadczące o tym okoliczności takie jak:

- bardzo ograniczona wiedza Skarżącej na temat przedmiotu transakcji, mimo że wiedza ta była powszechnie dostępna dla przeciętnego odbiorcy, a Skarżąca zawodowo i profesjonalnie zajmowała się handlem produktami przemysłu chemicznego,

- brak działań Skarżącej w zakresie pozyskania tak istotnych dokumentów jak certyfikaty jakości granulatu [...],

- dokładność w dokumentowaniu transportu towaru (nie był to granulat [...]) i jego załadunku, poprzez wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, jak również wykonywanie badań technicznych,

- nieprofesjonalne i bezkrytyczne podejście do oceny, jaki towar w rzeczywistości stanowił przedmiot zawieranych na tak dużą skalę transakcji handlowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej jako: "P.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 291c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. oraz w zw. z art. 77 ust. 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) – obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez oparcie podstawy faktycznej przez organ na nielegalnie zgromadzonych dowodach podczas kontroli prowadzonej najpierw, jako celno-skarbowa, a następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. Kontrola prowadzona u Skarżącej przekroczyła czas trwania kontroli przewidzianej przepisami prawa dla mikro przedsiębiorców, tj. 12 dni roboczych kolejno następujących po sobie. Wszczęta i prowadzona kontrola wobec Skarżącej trwała ponad rok, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei oznacza, że dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ są zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, w związku z czym nie było podstaw do wydania takiej decyzji przez organ.

Z ostrożności procesowej podniesiono kolejne zarzuty:

2) rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym towaru w postaci granulatu i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców;

- powołał się na okoliczności, co do których Skarżąca nie miała wiedzy i nie mogła mieć tej wiedzy na moment zawierania transakcji kupna oraz sprzedaży granulatu, oraz które zostały ustalone przez organy podatkowe dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli (z zastosowaniem przez organy środków kontrolnych, do których przedsiębiorca nie ma dostępu) u kontrahentów w okresie roku od zawarcia transakcji, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.180 § 1 O.p. (zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności) i art. 187 § 1 O.p. (zasady zupełności postępowania dowodowego) w zw. z art. 191, art. 192 O.p., gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie kierowano się zasadami określonymi we wskazanych przepisach w związku z czym w zaskarżonej decyzji, jako dowód nie uwzględniono wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez Skarżącą, co przyczyniło się do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego a tym samym uchybiono zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny i wiarygodności poprzez:

- nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe okoliczności, że sprzedawany przez Skarżącą i jej kontrahentów towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego b. nigdy w rzeczywistości nie był przedmiotem obrotu, podczas gdy Skarżąca przedstawiła dowody (poza dokumentami księgowymi i przewozowymi) w postaci dokumentacji zdjęciowej, nr rejestracyjnych samochodów dostarczających i odbierających towar, czy wreszcie przeprowadzonych na własne zlecenie badań laboratoryjnych przedmiotowego towaru, które to dowody zostały potwierdzone osobowymi źródłami dowodowymi (przesłuchanie strony, przesłuchanie świadków), potwierdzających deklarowane przez dostawców parametry – jednocześnie organ zaniechał ustaleń, czy w/w towar mógł pochodzić od innych dostawców, niż jego producent (nie być nabywany bezpośrednio od producenta), a tym samym znajdować się w innych opakowaniach, niż stosowane przez producenta, jak również nie ustalił, czy kwestionowany towar istnieje, tym bardziej że miał taką możliwość, ponieważ kontrola podatkowa rozpoczęła się w okresie gdy towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego b. znajdował się na placu w C. przy ul. B.,

- dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT;

- niezgodne z rzeczywistością i zebranymi dowodami ustalenie, że Skarżąca nie miała wystarczających środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie granulatem, podczas gdy w toku postępowania przed organem wykazane zostało, że Skarżąca wynajmowała plac magazynowy o wystarczającej powierzchni, na którym dodatkowo postawiła namiot magazynowy, posiadała wózek paletowy do rozładunku i załadunku towaru, a obowiązek transportu towarów zgodnie z umową leżał po stronie dostawcy oraz odbiorcy granulatu – organ miał wiedzę o tych okolicznościach, a mimo to postawił takie zarzuty, co dowodzi braku argumentów po stronie organu i jest sprzeczne z powołanymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego wyłącznie w celu osiągnięcia z góry założonego efektu w postaci wydania negatywnej dla podatnika decyzji podatkowej,

- bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że Skarżąca świadomie brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć – Skarżąca nigdy nie miała możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko co leżało w zakresie jej możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru, co dowody przedstawione przez Skarżącą potwierdzają,

- niezrozumiałe uznanie, że posiadanie przez Skarżącą rachunku bankowego w tym samym banku co inne spółki kontrolowane pod kątem obrotu granulatem b., ma dowodzić świadomego udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy rachunek w tym banku Skarżąca założyła na wiele lat przed, powstaniem większości z kontrolowanych podmiotów i pierwszą transakcją obejmującą b., Skarżąca korzystała wyłącznie z tego rachunku do wszelkich rozliczeń przez cały okres działalności, a nadto placówka, w której założony został jej rachunek jest jedną z popularniejszych w C. – miejscu prowadzenia przeważającej działalności Skarżącej,

- ustalenie, że transport do Czech, dotyczący 10 z 24 transakcji pomiędzy Skarżącą a D. [...] EOOD nie mógł być wykonany, z uwagi na braki w rejestracji w systemie ViaTOLL i MYTO CZ – tj. zinterpretowanie na niekorzyść podatnika wątpliwości, które ponadto pozostają w sprzeczności z innymi dowodami, w tym zeznaniami kierowców, wykonujących transport towaru b.,

- sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz własnymi ustaleniami (m.in. odnoszącymi się do opakowań towaru, koloru granulatu, miejsca jego rozładunku) ustalenie, że towaru nie było w rzeczywistości, a transakcje były fikcyjne i zmierzające wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, które to ustalenie ma przesądzać, że wszystkie podmioty (w tym Skarżąca) miały pełną świadomość uczestniczenia w procederze zmierzającym do wyłudzeń podatkowych,

- pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji przez Skarżącą a także brak jej wiedzy co do działań jej kontrahentów - możliwe, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych zmierzających do wyłudzeń podatków - jednakże poza wiedzą i możliwościami poznawczymi Skarżącej, tym bardziej że wszystkie płatności odbywały się za pośrednictwem kont bankowych, a na dostarczany przez Skarżącą towar nie było żadnych reklamacji ze strony bułgarskiego odbiorcy,

- zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy chociażby rozważania sytuacji, w której Skarżąca nie wiedziała, ani też nie mogła na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczy mogą mieć oszukańczy charakter,

- oparcie przez organy podatkowe całego postępowania dowodowego jedynie na dowodach poszlakowych i bazując na domniemaniach, próbując dopasować do swojej tezy okoliczności dotyczące jedynie w sposób pośredni Skarżącej;

4) naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji zarzutu dotyczącego sporządzenia przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że Skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym twierdzeniu, że Skarżąca poczyniła dużo starań, by udokumentować przebieg transakcji, iż dostawy granulatu miały faktycznie miejsce. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu do podniesionego zarzutu odniósł się jedynie lakonicznie (jednym zdaniem) nie rozpoznając jego istoty.

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błąd w wykładni polegający na bezzasadnym przyjęciu, że Skarżąca, odliczając podatek naliczony z wystawionych przez G. [...] sp. z o.o. fakturach VAT naruszyła ww. przepisy. Ponadto naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167-169 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż Skarżąca nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT, w sytuacji, gdy żadne dowody nie wskazują na to, iż Skarżąca wiedziała, lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter – organ I instancji nie wykazał takiej świadomości, a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności Skarżąca nie wiedziała, lub których nie znała, albo polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; całe postępowanie i jego skutek w postaci zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Skarżąca musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Założenia te zostały przyjęte przez Sąd I instancji w sposób bezrefleksyjny, bez analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w sprawie.

6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 13 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku zaakceptowania przez Sąd I instancji nieuznania przez organy podatkowe transakcji sprzedaży granulatu do D. [...] EOOD za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pomimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach podatkowych.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie przez Sąd I instancji sprawy, ewentualnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w związku z czym uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Skarżąca zrzekła się rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Naczelnika wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.1. Skarżąca postawiła w skardze kasacyjnej szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, co w jej ocenie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.2. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 291c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. oraz w zw. z art. 77 ust. 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).

Na wstępie należy zauważyć, że od 1 marca 2017 r. w polskim porządku prawnym funkcjonuje kontrola celno-skarbowa. Wszczyna się ją na podstawie art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j: Dz. U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm.) w dacie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie 14 listopada 2017 r. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi postępowaniami. Pierwszym postępowaniem w ramach kontroli skarbowej zakończonej wynikiem kontroli, oraz drugim obejmującym kontrolą celno-skarbową przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. Postępowania te wiąże podmiot i zakres kontroli, jednakże są postępowaniami odrębnymi i nie wynikającymi z siebie. Odnosząc się do zarzutu skargi należy stwierdzić, że kwestia naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej była unormowana w art. 93 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Aktualnie zgodnie z tym przepisem, do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 646), wcześniej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Powołany przez stronę skarżącą przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, znajdował się w Rozdziale 5 - kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy Zatem do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się żadnych ograniczeń wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej a następnie ustawy Prawo przedsiębiorców. Zatem w świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.

6.3. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 i art. 192 O.p.

Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych (zaakceptowanych przez Sąd I instancji), gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, pomijają dowody zgłoszone przez Skarżącą. Z tego powodu ocena zgromadzonych dowodów jest błędna. Z taką oceną nie sposób się zgodzić.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy faktury wystawione przez firmę G. [...] Sp. z o.o., na rzecz O. Sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez O. Sp. z o.o. na rzecz firmy D. [...] EOOD (WDT) w okresie: lipiec i sierpień 2017 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarze związane z obrotem towarem w postaci granulatu [...] oraz to, czy strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym wszelkie znamiona łańcucha transakcji nakierowanego na wyłudzenie podatku od towaru i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej decyzji w sposób bardzo szczegółowy i przejrzysty zostały opisane transakcje ze wszystkimi kontrahentami spółki. Ponadto wskazano, nie tylko na role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał istotne cechy konstrukcji karuzelowych, ponadto wskazał jaką rolę pełnił każdy z ustalonych w tej sprawie uczestników transakcji karuzelowych, w tym przede wszystkim skarżąca.

Zdaniem NSA zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca, w odniesieniu do działalności prowadzonej w okresie od lipca do sierpnia 2017 r. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji granulatem [...], który miał w efekcie doprowadzić do nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług.

Skarżąca nabywała tworzywo sztuczne w postaci granulatu [...] od G. [...] Sp. z o.o., by następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu bułgarskiego D. [...] EOOD z zastosowaniem stawki 0 %. G. [...] Sp. z o.o., nabywała z kolei granulat od S. [...] a ten od O. [...] Sp. z o.o.

O karuzelowym obrocie świadczą następujące okoliczności.

Podmioty sprzedające sobie B. nigdy nie otrzymywały od swoich dostawców i nie przekazywały odbiorcom żadnych świadectw jakości surowca tworzywa sztucznego [...], w tym również Spółce O. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na dość charakterystyczny towar, którym obracano a mianowicie surowiec granulatu tworzywa sztucznego [...]. Jest to produkt zastrzeżony, produkowanym wyłącznie przez S. [...] s.r.o., Słowacja. Jest to produkt certyfikowany. Jak wynika z informacji przesłanych przez spółkę S. - surowiec [...] jest polietylenem niskiej gęstości i występuje w obrocie handlowym tylko w postaci bezbarwnego granulatu. Do każdej dostawy surowca wydawany jest certyfikat jakości, który wysłany jest do klienta razem z transportem. Certyfikat przypisany jest do konkretnej partii produkcyjnej. Jednocześnie na podstawie powyższego certyfikatu można jednoznacznie stwierdzić, kto był nabywcą pierwotnym tego surowca. Każdy klient kupujący od dystrybutora ma prawo żądać dostarczenia kopii certyfikatu jakości wydanego przez producenta. Granulat ten dostarczany jest wyłącznie w workach foliowych o wadze 25 kg, umieszczonych na paletach lub luzem (w cysternie). Spółka S. nie sprzedaje granulatu w big-bagach. Na każdym worku wydrukowana jest nazwa towaru, nr partii produkcyjnej oraz data i godzina pakowania. Ponadto worki oznaczone są logo firmy S. i znakiem graficznym. Na terenie Polski towar w obrocie pierwotnym sprzedawany jest przez przedstawiciela spółki S. - S.P. S.A. jako przedstawiciela grupy M., Węgry.

Mając powyższe na uwadze, z materiału dowodowego wynika, że żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie nie zwracał uwagi, kto był producentem towaru. Oryginalność produktu Z.K. Prezes G. [...] Sp. z o.o., stwierdzał na podstawie opisu i tego, że ktoś dalej kupuje ten towar i nie wnosi żadnych zastrzeżeń, towar był w workach ważących około 1000 kg. Na workach był tylko napis granulat [...]. Granulat był w kolorze złamanej bieli. G. [...] nabywała b. od S. [...] a ten nabył go od O. [...] Sp. z o.o. Prezes tej ostatniej spółki A.P. zeznał, że obecnie, tj. w okresie od początku 2017 roku do dnia przesłuchania zajmuje się zarobkowym zbieraniem złomu i makulatury, dorywczymi pracami, trochę ogrodnictwo, trochę budowlanką, na temat działalności Spółki O. [...] nie może nic powiedzieć, gdyż jak stwierdził podobno wszystko jest wyprowadzone i nie ma zadłużenia. Z dalszych zeznań wynika, że założył spółkę za namową bliżej nieznanego J. i P., ponieważ poszukiwali oni tzw. słupa. Otworzył rachunki bankowe i przekazał karty ww osobom. Za założenie spółki miał otrzymywać wynagrodzenie. Stwierdził ponadto, że było robione coś za granicą w celu obejścia VAT, na tym polegał zarobek spółki O. [...]. Zatem odnośnie tej Spółki nie ma wątpliwości, że była założona w celu dokonywania oszustw podatkowych.

Kolejny dowód na karuzelowy obrót towarem to, przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej. Z informacji zawartych w piśmie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z 22.03.2018 r. wynika, że G. [...] Sp. z o.o. była beneficjentem kwot pochodzących z rozliczeń bezgotówkowych pochodzących między innymi od O. Sp. z o.o. Kwoty te zostały przekazane m.in do firmy S. [...]. S. [...], dysponował środkami finansowymi w całości przekazanymi przez G. [...] Sp. z o.o.. O. [...] Sp. z o.o. przekazała następnie środki pieniężne na rzecz D. [...] EOOD z siedzibą w S., Bułgaria. Z powyższego wynika, że O. [...] Sp. z o.o. przekazała środki pieniężne na rzecz D. [...] EOOD, pomimo że nie było żadnego tytułu do przekazania tych środków. Pieniądze krążyły w koło pomiędzy zaangażowanymi podmiotami. Jest to kolejny dowód na istnienie karuzeli podatkowej a także świadomości uczestników odnośnie charakteru transakcji w jakiej biorą udział.

W związku z powyższym, należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż przedmiotowy towar handlowy [...] nigdy w rzeczywistości nie wystąpił fizycznie w opisanym w zaskarżonej decyzji obrocie, ponieważ na żadnym etapie sprzedaży realizowanym przez uczestniczące podmioty w tym również O. Sp. z o.o. nie nastąpiło pierwotne nabycie tego surowca od producenta lub przedstawiciela producenta. Nigdy nie byli oni kontrahentami "S.P." S.A. oraz całego koncernu ,,S." w roku 2017, w zakresie kupna ww. surowca [...]. Mając to na uwadze, należało uznać, że wszystkie podmioty miały świadomość tego, że obracają produktem, który nie jest surowcem [...]. Zachodziła więc niezgodność faktury w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Kolejne przesłuchania świadków tylko potwierdzały fikcyjny obrót. I tak wyjaśnienia H.C. z dnia 12.05.2017 roku przesłuchanego w charakterze strony, w którym zeznał że zakupiony surowiec [...] nie był przez niego przepakowywany, a dostarczany był w workach big-bag po około 990 do 1300 kg. Według niego przedmiotowy granulat był w kształcie, jakby kulek", w różnych kolorach, a kolory były różne w zależności od tego jaki był dostępny i jakiego użyto barwnika. To samo potwierdził D.J. przedstawiciel Spółki D. [...] EOOD i Z.K. – przedstawiciel G. [...]. Jest to sprzeczne z tym co wynikało z informacji producenta a mianowicie, że surowiec ten występuje wyłącznie w postaci bezbarwnej (granulat barwiony pochodzi wyłącznie z recyklingu i nie jest surowcem pierwotnym), każde opakowanie jest wyraźnie opisane i posiada wszystkie dane pozwalające jasno zidentyfikować surowiec, jak i producenta. Wyraźnie określono również sposób pakowania i wielkość opakowań jednostkowych. Zatem nie można dać wiary ich zeznaniom.

Przedstawione okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, wskazują, że strona nie tyle nie dochowała należytej staranności przy ich zawieraniu ale miała wiedzę o tym że uczestniczy w kręgu sztucznego łańcucha transakcji. Ma racje organ stwierdzając, że przeciętnie poinformowany kupiec, chociażby poprzez sprawdzenie w środkach masowego przekazu (np. w internecie) informacji na temat granulatu [...] dowiedziałby się, że jest to towar certyfikowany, produkowany wyłącznie przez S., pozyskałby taki certyfikat i dołączył do dokumentacji.

Należy również zgodzić się z organami podatkowymi, że nietypowe nadmiernie sformalizowane działania Spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (rejestrowana na zdjęciach dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów oraz ich rozładunek) świadczą o świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności.

Reasumując, konsekwencją uznania, że zawierane przez O. Sp. z o.o. w miesiącach: lipiec i sierpień 2017 r. transakcje zakupu miały na celu stworzyć jedynie pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy Spółką, a jej dostawcą jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od wskazanego wyżej podmiotu.

W stosunku do drugiej kwestii spornej, tj. prawidłowości rozliczenia za miesiące lipiec i sierpień 2017 r. WDT podkreślić należy, że przepisy uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Z zeznań D.J. wynika, że jest on prezesem D. [...] EOOD prowadzi on spółkę w S. i jest jej jedynym właścicielem. Działalność D. [...] EOOD prowadzona miała być w S., firma miała korzystać z magazynu w S. na Czechach. D.J. zeznał, że żadna z dostaw granulatu od firmy O. nie była dostarczana do O. tylko do Czeskiej S. D.J. na pytanie co dalej działo się z dostarczonym do S. towarem odmówił odpowiedzi. Z kolei z informacji SCAC pozyskanej z bułgarskiej administracji skarbowej za okres objęty postępowaniem podatkowym wynika, że bułgarska Spółka D. [...] EOOD nie zadeklarowała transakcji z polską firmą, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Według bazy danych NRA, Spółka w okresie od lipca do sierpnia nie zadeklarowała transakcji z polską Spółką O., nie zostały złożone deklaracje za ten okres.

Odnośnie samych dostaw istnieją również zasadnicze rozbieżności w zeznaniach kierowców. Z analizy przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego świadków, tj. M.M. właściciela podmiotu M. [...], realizującego transport towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz D.J. właściciela firmy D. [...] EOOD wynikają uzasadnione wątpliwości, co do dokonywania faktycznego rozładunku / przeładunku granulatu [...] w Czechach. Świadkowie podają bowiem różne miejscowości w Czechach, w których miałby się odbywać ten rozładunek, tj. O. i S. O. i S. w Czechach to odrębne miejscowości, oddalone pomiędzy sobą, w zależności od rodzaju trasy o ok. 26 km. Na uwagę zasługuje fakt, iż świadkowie nie podali adresów i charakterystycznych punktów pozwalających na zidentyfikowanie miejsc rozładunku w danych miejscowościach. Okoliczności te świadczą o nie dokonywaniu przedmiotowego rozładunku i pozorności dokonywanych transakcji.

Transakcje, których uczestnikiem była skarżąca, nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikającego podatnika". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy "buforowe" i brokera czyli Skarżącą. W tego rodzaju procederze poszkodowanym jest zawsze budżet państwa, w którym występuje "znikający podatnik". Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek od towarów i usług jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym oszustwa na szkodę budżetu państwa. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono końcowego odbiorcy towaru będącego przedmiotem fakturowego obrotu między podmiotami opisanymi w niniejszej decyzji, ale trudno było wskazać taki podmiot, gdyż towar krążył w "transakcji karuzelowej".

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej, dotyczącej uchybień natury proceduralnej, należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 i art. 192 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.4. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo w sprawie przyjęły, że skarżącej - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. [...].

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków i ograniczeń, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-3342/87 [...], a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11.

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11).

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

TSUE w powołanym powyżej wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie [...], C-342/87, wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie B., C-400/98 oraz w sprawie S., C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie K. i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie D., C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie F., C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...]14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-642/11, EU:C:2013:54 ; [...], C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-18/13, EU:C:2014:69).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Odnosząc się do sprawy, podkreślić należy ponownie, że organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, na czym polega proceder tzw. karuzeli podatkowej i jakie są jego typowe cechy. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji oraz organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa.

W wyniku postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że B., który był przedmiotem sprzedaży nie wiadomo skąd pochodził. Był dalej odsprzedawany ramach WDT do Czech i nie wiadomo co dalej się z nim działo. W badanym okresie spółka nie przeprowadziła ani jednej transakcji zakupu od podmiotu, który był jedynym producentem w Europie.

Dokumentujące zakwestionowanymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz skarżącej wykazała wiele wspólnych cech charakterystycznych dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

6.5. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Oceniając zatem powyższy zarzut, przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca, czego dowodzi zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i pozostałe zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej. Na ich podstawie uznać należało, że Skarżący nie napotkał istotnych trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Odmiennie więc niż oczekiwała tego Skarżąca, takie uzasadnienie zarzutu jakie przedstawiono w skardze kasacyjnej, nie mogło samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów przewidzianych prawem i że z tej przyczyny należy wspomniany wyrok uchylić.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, z czym zgodził się Sąd I instancji, wyjaśnił, że w świetle pozostałego materiału dowodowego zbieranie w sposób nadmierny i sztuczny dokumentacji dotyczącej dostaw świadczyło o pozorności transakcji a nie o zachowaniu należytej staranności. Z jednej strony skarżąca dokumentowała skrupulatnie czynności transportu a z drugiej strony nie znała pochodzenia towaru odnośnie producenta, nie posiadała wiedzy na temat wykorzystania towaru, jego właściwości itp.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji merytorycznie odniósł się do wszystkich ww. okoliczności. Przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy. Objął przedmiotem swoich rozważań podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co czyni zarzuty naruszenia przepisów art. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. O.p. jako niezasadne.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).