Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 882/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 543/06 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. oraz za III kwartał 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 543/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 października 2006 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. oraz III kwartał 2003 r.

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego w firmie J. J. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził dokonanie przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 9 faktur nie przedłożonych do kontroli, a tym samym naruszenie zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), jak również dyspozycji ust. 2 tego artykułu, stosownie do którego kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Dyrektor wskazał również na naruszenie zasad przechowywania faktur oraz stwierdził obniżenie przez J. J. podatku należnego VAT o podatek naliczony z 27 faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Jak ustalono bowiem w oparciu pismo Urzędu Skarbowego w Braniewie z dnia 9.02.2006 r., wystawca tych faktur - Firma Handlowa "T." S. T. z siedzibą w B. - nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej, powołując wydany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uznał, że dokonane przez podatnika odliczenie nie przysługuje. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Argumentację tę podtrzymał, w wydanej w związku z wniesionym odwołaniem decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej.

Rozpatrując skargę od decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez FH "T." S. T. Faktury takie pochodziły bowiem od podatnika, który został wyrejestrowany z ewidencji podatników VAT. Widniał na nich numer identyfikacyjny podmiotu nie istniejącego w ewidencji podatników VAT (który zaprzestał wykonywania opodatkowanych czynności i złożył w tej sprawie zgłoszenie w urzędzie skarbowym). Zasadnym było w takim wypadku zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 sit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Argumentację swą WSA poparł przytoczonym orzecznictwem, w tym NSA i Trybunału Konstytucyjnego. Zauważono też w wyroku, iż ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spoczywa na podatniku.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku WSA zaznaczył, iż przed 1 maja 2004 r. organy polskiej administracji nie były związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do stosowania prawa europejskiego oraz powoływania się na orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Nie można wobec tego w niniejszej sprawie stosować prawa europejskiego oraz powoływać się skutecznie na stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczących zresztą innych stanów faktycznych, aniżeli w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej z dnia 23 marca 2007 r. Skarżący zarzucił wskazanemu wyrokowi WSA spełnienie przesłanek wyszczególnionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ti. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, nadto naruszenie art. 91 Konstytucji RP.

Chybionym w ocenie Skarżącego jest argument WSA Olsztyn dotyczący kwestii brania pod uwagę orzeczeń ETS w sprawach dotyczących zdarzeń z okresu przed 1 maja 2004 r. Jak wywodzi Strona, art. 91 Konstytucji RP rodzi bowiem obowiązek uznawania norm prawnych strony (np. państwa), z którym Polska podpisała umowę międzynarodową, natomiast Traktat Akcesyjny został podpisany przez Prezydenta RP w dniu 2003-07-23. Dotyczył on m.in. przystąpienia Polski do struktur Unii Europejskiej a co za tym idzie - zobowiązania do przestrzegania prawnych norm unijnych. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 91 Konstytucji RP, Polska ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek kierowania się w stosowaniu prawa normami Unii Europejskiej. Skarżący nie zgadza się w związku z tym, że prawo unijne obowiązuje w Polsce od dnia 2004-05-01. Skarżący podniósł również, że odmowa uwzględnienia orzecznictwa ETS w przedmiotowej sprawie skutkuje oddaleniem skargi, bowiem w Polsce "przedunijnej" prawo krajowe w żaden sposób nie zapewniało podatnikowi ochrony prawnej przed oszustwami. W ocenie Skarżącego, kwestia prawa do oparcia stanowiska na orzecznictwie unijnym ma znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. pismem z dnia 15 maja 2007 r. wniósł o jej oddalenie w całości jako niezasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ II instancji argumentował, że Skarżący nie wskazał konkretnie jaki przepis prawa materialnego został naruszony ani jaką postać ma naruszenie art. 91 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ppsa).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że między innymi z tych powodów do sporządzenia skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej jedynie ogólnie przywołał art. 174 ppsa zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przy czym nie wskazał, który z przepisów tej ustawy został naruszony. Ponadto zarzucił naruszenie art. 91 Konstytucji RP.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że wprawdzie przedmiotowa skarga kasacyjna sporządzona została przez doradcę podatkowego, jednak skonstruowana została wadliwie i to - co do zasady - uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż argumentacja skargi zmierza w istocie do wykazania, że do stanów faktycznych zaistniałych przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powinny mieć również zastosowanie zarówno prawodawstwo UE i orzecznictwo ETS. Pogląd ten jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych.

Zauważyć bowiem trzeba, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata, ujęte w: "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

W tym kontekście warto przytoczyć pogląd Sądu Najwyższego, zaprezentowany w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 - powołanego zresztą przez S. Biernata w ww. opracowaniu - w którym to SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 454/06 (opubl. wyd. elekt. LEX 2008 r.,) celnie stwierdzono, że zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich (por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003 r., s. 12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 13 lipca 1989, sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy. Zakamycze 2005 r., s. 40).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1), ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Mając na względzie powyższe należało uznać zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP został nie tylko wadliwie skonstruowany (bez wskazania o jaką postać naruszenia chodzi i bez wskazania o który ustęp art. 91 Konstytucji chodzi), ale jest również całkowicie pozbawiony podstaw.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.