Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1951/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 637/14 w sprawie ze skargi Spółki A w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] [...] maja 2014 r. nr [...] [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienie zgłoszenia celnego, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 637/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu: z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]), z dnia [...] maja (nr [...]) i z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]), utrzymujące w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia [...] marca 2014 r. (nr [...], nr [...] i nr [...]), którymi organ ten - po wznowieniu postępowania - uchylił swoje decyzje uznające, że towar objęty zgłoszeniami celnymi w procedurze wywozu został wywieziony z obszaru celnego Wspólnoty i uznał równocześnie, że towar ten nie został wywieziony z obszaru celnego Wspólnoty oraz unieważnił te zgłoszenia celne.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] października 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] objęto procedurą wywozu eksportowany przez skarżącą spółkę towar (pompy do wody, kotły CO, naczynia przeponowe, laddomaty, pompy CO, filtry do gazu, zawory bezpieczeństwa, odpowietrzniki, zawory mieszające, termometry, manometry, termostaty) objęty trzema zgłoszeniami celnymi (MRN [...], MRN [...] i MRN [...]). Ze zgłoszeń celnych wynika, że towar był przewożony środkami transportowymi o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] i [...].

W dniu [...] lutego 2011 r. agencja celna, która dokonała zgłoszeń celnych wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z wnioskiem o zweryfikowanie i wygenerowanie elektronicznego potwierdzenia wywozu towaru objętego wspomnianymi zgłoszeniami celnymi, przy czym jako dowód potwierdzający opuszczenie przez towar obszaru celnego Wspólnoty przedstawiono papierowe zgłoszenia celne, na których umieszczona została pieczęć Urzędu Celnego w Zahony na Węgrzech potwierdzająca wywóz towaru. Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do Urzędu Celnego w Zahony z prośbą o pomoc w ustaleniu, czy przedmiotowy towar opuścił obszar Wspólnoty przez przejście graniczne w Zahony. W odpowiedzi węgierskie władze celne stwierdziły, że wprawdzie pieczęć, która widnieje na papierowych zgłoszeniach znajduje się w użyciu tamtejszego urzędu celnego, jednak nie ma żadnego dowodu na to, że towar został przedstawiony do odprawy w urzędzie i rzeczywiście opuścił obszar celny Wspólnoty, bowiem nie ma zapisów w ewidencjach, w związku z czym organ wysnuł podejrzenie, że do poświadczenia wywozu towaru mogło dojść na drodze oszustwa. Mimo tych informacji, Naczelnik Urzędu Celnego wziął jednak pod uwagę inne dowody zgromadzone w sprawie, a przedstawione przez skarżącą, to jest: 1) oświadczenie w języku ukraińskim z dnia 5 grudnia 2011 r. złożone przez M. T. A., że towar ze zgłoszeń celnych został odebrany i wywieziony na Ukrainę w dniu 14 lutego 2011 r. przez M. T. A. oraz jego pracowników P. I., V. O. i T. D., 2) uwierzytelnione przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie na język polski oświadczenia M. T. A. o wywozie i otrzymaniu towaru przez odbiorcę na Ukrainie, 3) dowody wpłat potwierdzające dokonanie płatności przez odbiorcę towaru. Z uwagi na te dowody Naczelnik Urzędu Celnego trzema decyzjami z [...] czerwca 2012 r. (nr [...], nr [...], nr [...]) uznał, że towar objęty wspomnianymi zgłoszeniami celnymi w procedurze wywozu został wywieziony z obszaru celnego Wspólnoty.

W dniu 7 listopada 2013 r. organ celny otrzymał jednak od ukraińskich władz celnych pismo z informacją, że zgodne z danymi z sytemu Arkan nie ustalono faktów przekroczenia granicy państwowej Ukrainy przez środek transportu nr rej. [...] w okresie od 22 października 2010 r. do 5 grudnia 2011 r., a także przez obywateli P. I., V. O. i T. D. - jako kierowców/pasażerów środków transportu nr rej. [...], [...] i [...]. Dodatkowo w piśmie otrzymanym z Wydziału Międzynarodowej Pomoc Administracyjnej Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 25 października 2013 r. wskazano, że osoby M. T., P. W., V. O. i D. T. oraz środki transportu nr rej. [...], [...], [...] i [...] nie przekraczały granicy w okresie od dnia 22 października 2010 r. do dnia 5 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że powyższe informacje stanowią nowe okoliczności faktyczne istotne w sprawie, istniejące w chwili wydania decyzji uznających, ze towar objęty zgłoszeniami celnymi został wywieziony z obszaru celnego Wspólnoty, a nieznane organowi wydającemu decyzje. W konsekwencji organ ten wznowił postępowania, a następnie decyzjami z [...] marca 2014 r. uchylił swoje decyzje z [...] czerwca 2012 r. i uznał, że towar objęty wspomnianymi zgłoszeniami celnymi nie został wywieziony z obszaru celnego Wspólnoty oraz unieważnił te zgłoszenia celne. Stanowisko to podzielił następnie Dyrektor Izby Celnej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku elektronicznego zgłoszenia wywozowego zasadą jest dokumentowanie faktu wywozu komunikatem systemowym, natomiast jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów, eksporter lub zgłaszający mogę przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód alternatywny, że towary opuściły obszar celny UE. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że informacje uzyskane od ukraińskich władz celnych zaprzeczyły prawdziwości przedstawionych przez skarżącą dokumentów alternatywnych i stanowiły podstawę do wznowienia postępowań.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone decyzje (objęte skargami, których rozpoznanie zostało połączone do wspólnego rozstrzygnięcia) nie zostały wydane z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego, gdyż wskazane przez organ okoliczności spełniały warunki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Odwołując się do treści art. 161 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.; dalej zwanego WKC), Sąd wskazał, że zasadą jest dokumentowanie faktu wywozu poza obszar celny Wspólnoty za pomocą kart 3 dokumentu SAD potwierdzonej przez urząd celny wyprowadzenia, zaś w przypadku braku takiej możliwości dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych, o jakich mowa w art. 796da ust. 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3; dalej zwanego RWKC). W niniejszej sprawie skarżąca przedłożyła oświadczenie kontrahenta ukraińskiego, że towar ze zgłoszeń celnych został odebrany i wywieziony na Ukrainę w dniu 14 lutego 2011 r., a także dokumenty potwierdzające płatność za towar dokonaną przez odbiorców - i na tej podstawie organ wydał decyzje stwierdzające, że do wywozu towaru doszło, nie posiadając równocześnie informacji o tym, że wskazane w tych dokumentach osoby i pojazdy nie przekraczały granicy. Dopiero w piśmie z 7 listopada 2013 r. ukraińskie władze celne stwierdziły, że wskazane wyżej osoby nie przekraczały granicy ukraińskiej w dniach między 22 października 2010 r. a 5 grudnia 2011 r. jako kierowcy lub pasażerowie pojazdów wskazanych w zgłoszeniach celnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczności te są nowe w stosunku do tych, na podstawie których organ orzekał, nie były znane organowi w chwili wydawania decyzji, a jednocześnie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przeczą dotychczasowym ustaleniom.

Sąd uznał, że dla oceny tej nie ma znaczenia fakt, że organy nie ustaliły czy zgłoszony towar nie został wywieziony innymi niż wskazane środkami transportu. Skarżąca w swoich zgłoszeniach nie wskazywała bowiem na zmianę środka transportu. O takiej zmianie nie wspominał również ukraiński kontrahent skarżącej w oświadczeniu dotyczącym odbioru i wywiezienia towaru.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji organ prawidłowo wznowił postępowania. Natomiast wydanie decyzji w trybie wznowienia postępowania było wynikiem na nowo dokonanych ustaleń w miejsce ustaleń opartych na nieodpowiadającym prawdzie zgłoszeniu skarżącej. Sąd podkreślił również, że podstawą wznowienia nie było ustalenie, że dowód, na podstawie którego została wydana decyzja - pieczątka Urzędu Celnego w Zahony - okazał się fałszywy, a zatem nie mają znaczenia zarzuty skarżącej dotyczące braku orzeczenia sądu potwierdzającego sfałszowanie tej pieczątki, jak również braku wyroku skazującego celnika węgierskiego za oszustwo. Za okoliczność nie mającą znaczenia w sprawie uznał Sąd pierwszej instancji również kwestię istnienia, bądź nieistnienia stosunku cywilnoprawnego pomiędzy skarżącą a M. T. A. w zakresie nabycia towarów objętych zgłoszeniem, bowiem istnienie takiego stosunku nie może świadczyć o wywiezieniu towaru poza obszar Wspólnoty, zwłaszcza gdy przeczą temu pozostałe dowody.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organ postępowania odpowiadały obowiązującym w tym zakresie wymogom i stanowiły wynik prawidłowej wykładni przepisów prawa, co znalazło wyraz w sporządzonych uzasadnieniach obejmujących zarówno stan faktyczny, jak i prawny.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka A. Zaskarżyła wyrok w całości i wniosła "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie", a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Ponadto - w związku ze stawianym zarzutem naruszenia prawa UE - wniosła o wystąpienie z obligatoryjnym pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 140 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zachodziła konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2014 r., a także poprzez brak odniesienia się do stawianych w niej zarzutów w zakresie nie rozważenia w całości zebranego materiału w sprawie, brak odniesienia się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz brak pełnego uzasadnienia swojego stanowiska,

2) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do całokształtu zgromadzonego materiału, a także brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w celu ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. nie zweryfikowanie czy zgłoszony towar nie został wywieziony innymi, niż wskazane, środkami transportu, nie ustalenie na czym polegało oszustwo, na skutek którego uzyskano pieczęć urzędu celnego w Zahony, potwierdzającą wywóz towaru. Sąd zaakceptował postępowanie organu, który nie przesłuchał w charakterze świadka T. M. w celu wyeliminowania wątpliwości mogących powstać na skutek tłumaczenia dokumentów z języka ukraińskiego, zwłaszcza w zakresie zawartego oświadczenia dotyczącego tego, czy T. M. stwierdził, że on lub jego pracownicy osobiście przewozili towar, czy też przewieziony towar osobiście odebrali;

3) art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zachodziły podstawy do wznowienia z urzędu postępowania celnego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., podczas gdy nie było przesłanek do wznowienia, gdyż decyzji tej nie wydano, ani na podstawie sfałszowanego dowodu, ani nie doszło do popełnienia przestępstwa, ani też nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; w dacie wydania decyzji istniały dokumenty, które pozwalały stwierdzić, jakie osoby i pojazdy przekraczały granicę, więc organ już przy wydawaniu pierwotnej decyzji mógł z nich skorzystać; postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem do korygowania błędów pierwotnego postępowania, a ma na celu umożliwienie przeanalizowania sprawy w świetle dowodów i okoliczności powstałych po wydaniu ostatecznej decyzji;

4) art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż rzekome oszustwo nie ma charakteru oczywistego i nie zachodzi potrzeba ochrony interesu publicznego, zatem niezgodnie z przepisami wznowione zostało postępowanie przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa; brak jest natomiast w aktach sprawy odpisu wyroku skazującego celnika z Węgier lub inne osoby za niezgodności w treści dokumentu wywozowego opatrzonego pieczęcią celną;

5) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w których brak uzasadnienia podstawy faktycznej i prawnej dla wznowienia postępowania, brak jest również przedstawienia dowodów na te okoliczności i ich oceny; Sąd zatwierdził decyzje, w których stwierdzono, iż pieczęć urzędu celnego, potwierdzająca wywóz towaru została uzyskana na skutek oszustwa, ale brak jest jakichkolwiek bliższych ustaleń w tym zakresie (na czym to oszustwo miało polegać, kto był sprawcą i w jaki sposób działał); dodatkowo Sąd nie przedstawił żadnych wyjaśnień dlaczego uważa, że przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie; ponadto w ocenie Sądu "domniemanie" popełnienia przestępstwa oparł na dokumentach, które istniały w dacie wydawania pierwotnej decyzji, zatem nie zachodzą podstawy wznowienia;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie decyzji, w których brak jest wskazania faktów, uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a uzasadnienie prawne nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; organ w podstawie prawnej decyzji powołał jedynie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, podczas gdy niezgodność zachodziła jedynie co do pojazdu i osoby przewożącej towar (było to wypełniane wcześniej, a nie na granicy), natomiast pieczątka przybijana na granicy, która jest autentyczna, potwierdza wywóz towaru opisanego w dokumencie, a nie przejazd pojazdu czy kierowcy;

7) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo tego, że organy obu instancji nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia umowy pomiędzy Spółką A a T. M. oraz co do tego, czy ta umowa została wykonana;

8) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i rozważenia istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów zgłaszanych przez skarżącą;

9) art. 2 Konstytucji w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE 2006 C 321E) poprzez pominięcie zasady "prowspólnotowej" wykładni przepisów prawa krajowego i zasady zaufania obywatela wobec prawa, poprzez odmówienie uznania wywozu towaru, co stanowi rażącą sprzeczność pomiędzy normami UE nakazującymi wzajemne uznawanie potwierdzenia wywozu towarów poza granice UE, a działaniem organów celnych, które uważają, iż mogą dowolnie dokonywać tych samych ustaleń samodzielnie; Sąd utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, pomimo iż zostały wydane w oparciu o prawo krajowe, które jest w sposób oczywisty niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 146 ust. 1 lit. b) w związku z art. 147 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.; ponadto praktyka stosowana przez organy celne narusza pkt 4 wprowadzenia do dyrektywy 2006/112/WE, gwarantującego swobodny przepływ towarów i usług oraz zasady prawidłowej konkurencji; skoro sprzedawca, działając w zaufaniu do stosownych instytucji w kraju członkowskim UE uzyskał potwierdzenie wywozu towaru z terytorium Węgier, to w myśl powyższych norm organy innego kraju członkowskiego (w tym również podatkowe) nie mogą podważać takich decyzji.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna w związku z czym podlegała oddaleniu.

W pierwszym rzędzie należy na wstępie przypomnieć, że w odróżnieniu od innych postępowań sądowych, postępowanie sądowoadministracyjne nie zajmuje się samą sprawą jako taką, ale zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa.

Tak więc, zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie, czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy.

Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest dość rygorystycznym środkiem zaskarżenia w każdym postępowaniu sądowym. Zgodnie z nałożonymi wymogami formalnymi powinna ona określać podstawy kasacyjne, jednoznacznie wskazywać przepisy, których naruszenie zarzucono oraz powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz wykazać i opisać na czym uchybienie polega. Natomiast w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania) dodatkowo należy wykazać, że dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna, oparta na drugiej podstawie kasacyjnej, nie w pełni odpowiada wskazanym wyżej wymogom oraz istniejącym w tym zakresie zwyczajom sporządzania tego rodzaju środka zaskarżenia.

Na wstępie dalszych rozważań należy również zwrócić uwagę na treść art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., który stanowi, że skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Skarżący przytoczył drugą podstawę kasacyjną i podniósł związane z nią zarzuty, jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznym stopniu oderwane jest od postawionych zarzutów, jak również od tego co było przedmiotem badania organów orzeczniczych i legło u podstaw wydanych rozstrzygnięć. A przecież jak wskazano wyżej, zadaniem kasatora jest wykazanie jakim przepisom i w jaki sposób uchybił Wojewódzki Sad Administracyjny, nie zaś przedstawienie swojej własnej koncepcji załatwienia sprawy, czy też zaprezentowanie in abstracto poglądów prawnych, co było wiodącym motywem uzasadnienia wniesionej w sprawie niniejszej skargi kasacyjnej .

Jako kolejne nieporozumienie należy potraktować zawarte na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 4) następujące stwierdzenie: "W pierwszej kolejności wskazać należy, iż skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu, gdyż uważa, że Sąd nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a wynik postępowania był rezultatem selektywnego dopuszczenia dowodów i ich pobieżnej oceny". Odnosząc się zatem do tego stwierdzenia należy wskazać, że zgodnie z § 1 zd. 1 przywołanego wyżej art. 133 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Co prawda, art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie", ale, po pierwsze, należy to do uznania Sądu, a po drugie musi to być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ma obowiązku zbierania z własnej inicjatywy "materiału dowodowego" w sprawie administracyjnej (tutaj celnej), ale może przeprowadzić taki czy inny dowód – i to tylko z dokumentu – o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co zgodności z prawem działania organu i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Na tej samej stronie skargi kasacyjnej strona skarżąca stwierdza: "Sąd uznał, że podstawą wznowienia nie było ustalenie, że dowód, na podstawie, którego została wydana decyzja – pieczątka urzędu celnego okazał się fałszywy, jednakże mając na uwadze podstawy wznowienia, to z przedstawioną argumentacją nie sposób się zgodzić". Analizując to stanowisko w świetle zasad językowych i logiki należy dojść do wniosku, że – zdaniem autora skargi kasacyjnej – nie można zgodzić się z argumentacją Sądu, skoro podstawą wznowienia nie było ustalenie, że dowód, na podstawie którego została wydana decyzja, okazał się fałszywy. W ten sposób skarżący zdaje się twierdzić, że tylko w przypadku fałszywego dowodu można wznowić postępowanie, a jednocześnie odwołuje się ogólnie do podstaw wznowienia postępowania, które wymieniają także inne przyczyny. Uogólniając, zaprezentowana konstrukcja logiczna tego zarzutu sprowadza się do tego, że – według skarżącego – Sąd naruszył prawo ponieważ nie uwzględnił, iż brak było przesłanek do wznowienia postępowania z powodu ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu celnym na podstawie sfałszowanego dowodu. Przy tym skarżący sam przecież stwierdza, iż podstawą wznowienia postępowania nie było ujawnienie fałszywego dowodu, a mimo to w dalszych wywodach uzasadnienia zajmuje się przestępstwem fałszerstwa oraz uwarunkowaniami i dopuszczalnością zastosowania tej przesłanki.

Podstawą wznowienia postępowania – jak to wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nie było też popełnienie innego przestępstwa, lecz ujawnienie nowych dowodów i okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi, który wydał decyzję. Oznacza więc to, że w sprawie nie miał zastosowania pkt 1 lub 2 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ale pkt 5 tego przepisu. Tym samym w tej części, w jakiej skarga kasacyjna nawiązuje do art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, pozostaje ona w ogóle poza tym, co było przedmiotem rozpoznania zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowoadministracyjnym. W konsekwencji wszystkie stawiane w tym kontekście zarzuty musiały być uznane jako chybione ex definitione, co dotyczy w całości zarzutów z pkt 4, 5 i 6 oraz częściowo pkt 3 z petitum skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest również zarzut z pkt 8 petitum skargi kasacyjnej. Pomijając już fakt, że trudno zarzucić organowi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli nie rozpoznał on niezwiązanych z przedmiotem sprawy zarzutów – strona skarżąca też nie wskazuje przepisu nakazującego organowi odwoławczemu rozpoznawanie tego rodzaju zarzutów – to przede wszystkim trzeba przypomnieć, że ewentualne naruszenie przepisów postępowania może być powodem uchylenia przez Sąd decyzji, "jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W skardze kasacyjnej brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia i próby wykazania, że skoro ani organy celne, ani Sąd, w ogóle nie uwzględniały art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to hipotetyczne naruszenia tych przepisów mogły mieć choćby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Powracając w tym miejscu do zarzutu podniesionego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, to w pierwszym rzędzie nie można zgodzić się z zawartym w zakończeniu tego zarzutu stwierdzeniem, że postępowanie wznowieniowe ma na celu umożliwienie przeanalizowania sprawy w świetle dowodów i okoliczności powstałych po wydaniu ostatecznej decyzji (str. 2). Jest to konstatacja wprost i literalnie sprzeczna z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

Ze sposobu sformułowania tego zarzutu wydaje się, że jego istotą jest to, iż w ocenie strony skarżącej nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, gdyż "W dacie wydania decyzji istniały dokumenty, które pozwalały stwierdzić, jakie osoby i pojazdy przekraczały granicę, więc organ już przy wydawaniu pierwotnej decyzji mógł z nich skorzystać". Ustawodawca jednak w cytowanym już wyżej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie uzależnił możliwości wznowienia postępowania od wykazania, że wydając decyzję organ nie miał możliwości zapoznania się z danym dowodem. Mimo to, jak słusznie zauważa skarżący, w judykaturze przyjęto, że wznowienie postępowania nie może służyć jedynie do tego, aby organ naprawiał własne uchybienia i zaniedbania. Jeżeli zatem według autora skargi kasacyjnej tego rodzaju sytuacja ma miejsce w sprawie niniejszej, to jego obowiązkiem było wykazanie, że Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu dopuścił się uchybienia lub zaniedbania skoro w dniu [...] czerwca 2012 r. dał wiarę twierdzeniom strony skarżącej i przedstawionym przez nią dokumentom. Ponieważ ponad rok później (7 listopada 2013 r.) tenże organ otrzymał od władz celnych ukraińskich pismo, w którym zawarta była informacja, że zgodnie z danymi Zintegrowanego Międzyresortowego Informacyjno Komunikacyjnego Systemu Kontroli Osób, Środków Transportu i Towarów, które przekraczają Granice (system Arkan) nie ustalono faktów przekroczenia granicy państwowej Ukrainy przez środek transportu nr rej. [...] w okresie od 22 października 2010 r. do 5 grudnia 2011 r., a także przez obywateli I. P., O. V. i D. T., jako kierowców/pasażerów środków transportu nr rej. [...], [...] i [...], to koniecznym było wykazanie, że w dniu 29 czerwca 2012 r. organ dysponował taką wiedzą lub tego rodzaju pismem i na skutek własnych zaniedbań z tego nie skorzystał. Tymczasem strona skarżąca nie wykazała, aby organ w tamtym czasie posiadał tego rodzaju wiedzę, a to żeby już wtedy ([...] czerwca 2012 r.) otrzymał informację władz ukraińskich z dnia 8 października 2013 r. jest wręcz nieprawdopodobne. W tym stanie rzeczy zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony również w części, w której nie nawiązuje do art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście chybiony jest również zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, nawiązujący do naruszenia art. 7 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 140 w zw. z art. 144 k.p.a. W sprawie podatkowej stosowane bowiem były przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a skarżący nie wykazał czy i w jaki sposób mogłyby mieć one zastosowanie. Na marginesie można też dodać, że art. 61 § 1, art. 140 i art. 144 k.p.a. mają swoje "odpowiedniki" w Ordynacji podatkowej – odpowiednio: art. 165 § 1, art. 235 i art. 239 – jednakże w uzasadnieniu brak jest opisania w jaki sposób miałyby być one naruszone. Tak więc zarzut ten, do którego również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązuje, należy ocenić przede wszystkim jako niezrozumiały.

Podobna sytuacja zachodzi w przypadku zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, do którego w jej uzasadnieniu również się nie odniesiono. Tym samym należało uznać, że co najmniej nie został on uzasadniony. Warto jednak zwrócić uwagę, iż przekroczenia swobodnej oceny dowodów oraz braku wszechstronnego zbadania materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej dopatrzył się w tym, że organ, który otrzymał dowód z dokumentu urzędowego zaprzeczający podanym wcześniej przez stronę okolicznościom wywozu towaru z polskiego obszaru celnego nie poszukiwał dalej w interesie strony innych dowodów na to, aby jednak udowodnić, że wywiozła ona ten towar w innych okolicznościach, niż sama twierdziła i przedstawiła na to dokumenty prywatne. I to w sytuacji, gdy strona w postępowaniu wznowieniowym zachowuje bierność. Takie oczekiwanie strony dotyczy jednak nie oceny zgromadzonego materiału dowodowego – do czego odnoszą się przywołane w zarzucie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej – ale zbierania materiału dowodowego, przy czym strona oczekuje, że nastąpi to z naruszeniem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc i w tym przypadku postawiony zarzut należało uznać nie tylko za nieuzasadniony, ale również i za chybiony co do zasady.

Chybiony i nieuzasadniony jest także zarzut z pkt 8 petitum skargi kasacyjnej, tj. dotyczący naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Nie tylko, że nie został on omówiony w uzasadnieniu, ale strona skarżąca zdaje się ignorować fakt, iż w postępowaniu celnym organy celne badają przemieszczanie towarów do i z obszaru celnego, czyli zdarzenia faktyczne, a nie stosunki prawne łączce podmioty, na których spoczywają obowiązki celne z innymi podmiotami. To, że istnienie jakiejś umowy może (choć nie musi) być przez organ uznane za alternatywny dowód przemieszczenia towaru nie może oznaczać, że w każdym postępowaniu celnym organ celny ma badać treść dokonanej przez dłużnika celnego czynności prawnej z jego kontrahentem, w związku z przemieszczeniem towaru. Jeśli jednak strona skarżąca uważała, że w sprawie niniejszej takie badanie powinno było mieć miejsce, to jej obowiązkiem było tego wykazanie, a czego nie uczyniła.

Zarzut z pkt 9 petitum skargi kasacyjnej, tym razem bardzo obszernie omówiony w jej uzasadnieniu, również nie mógł odnieść oczekiwanego skutku, a to przede wszystkim dlatego, że został oparty na nieprawdziwym założeniu. Autor skargi kasacyjnej założył bowiem, że wywóz towaru został potwierdzony przez węgierskie organy celne, w związku z czym organy celne innego kraju, w tym przypadku Polski, nie mogą podważać tego ustalenia. Tymczasem, jak to zostało ustalone w sprawie niniejszej (str. 2-3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku): "Urząd Celny w Zahony na Węgrzech po przeprowadzonym postępowaniu ustalił, że wprawdzie pieczęć, która widnieje na papierowych zgłoszeniach znajduje się w użyciu tamtejszego urzędu celnego, jednak nie ma żadnego dowodu na to, że towar został przedstawiony do odprawy w urzędzie i rzeczywiście opuścił obszar celny Wspólnoty, nie ma zapisów w ewidencjach, w związku z czym organ wysnuł podejrzenie, że do poświadczenia wywozu towaru mogło dojść na drodze oszustwa". Takie ustalenia – które przez stronę skarżącą nie są kwestionowane – w żaden sposób nie można uznać za poświadczenie przez organ celny innego kraju członkowskiego wywozu danego towaru z obszaru Wspólnoty. Tym samym wszelkie wywody oparte na tym fałszywym założeniu są dla sprawy niniejszej bezprzedmiotowe i nie mogą mieć wpływu na jej wynik.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.