Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 20/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 marca 2020 r. D.P. reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wyjaśnił, że podatnik jest marynarzem, który w 2020 roku będzie wykonywać - pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytami; "A".

Pełnomocnik podniósł, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielka Brytanią w zmienionym kształcie jest aktualnie obowiązująca. W jego opinii, zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i tekstem syntetycznym Konwencji - art. 5 ust. 6 Konwencji MLI w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Jak podnosi, zmiana postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią skutkuje koniecznością uiszczania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie w zeznaniu podatkowym za rok 2020 podatnik na mocy art. 27g o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z tego powodu wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Podatnik nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce opodatkowanych na zasadach we wskazanym okresie. Jednocześnie pełnomocnik wnioskodawcy nadmienił, iż w dniu 31 października 2016 r. została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów i Rozwoju nr DD 10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Do przedmiotowego wniosku załączono: dokument pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową, zaświadczenie o zatrudnieniu, kopię książeczki marynarskiej oraz certyfikat statku.

Ponadto pełnomocnik wnioskodawcy przy piśmie z 2 lipca 2020 r. przedłożył do akt sprawy: załącznik do umowy o pracę podatnika z 14 stycznia 2019 r. wraz z tłumaczeniem oraz pierwszą stronę książeczki żeglarskiej.

Postanowieniem z 9 lipca 2020 r., organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zapoznania z aktami tej sprawy.

W odpowiedzi wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 25 marca 2020 r..

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - decyzją z 11 sierpnia 2020 r. nr [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie, organ pierwszej instancji, stwierdził, że statek S. (nr IMO [...]), na pokładzie którego D.P. wykonuje w 2020 r. prace najemną, jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie, jednakże nie w transporcie międzynarodowym.

D.P. reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. w ustawowym terminie odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 sierpnia 2020 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 listopada 2020 r. utrzymał w mocy organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że mając na uwadze powołane w decyzji przepisy, rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2020 przez pryzmat normy wrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji, trafnie organ pierwszej instancji uznał, że oceny zgromadzonego materiału dowodowego należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

1. wykonywania pracy na statku morskim,

2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Odnośnie pierwszej przesłanki wykonywania pracy najemnej w 2020 roku na statku S. NR IMO: [...] - podatnik złożył aneks nr [...] do Umowy o pracę [...] z 14 stycznia 2019 r., zawartej pomiędzy "B" Ltd (pracodawcą) a D.P., wskazujący na fakt zatrudnienia ww. w okresie 26 marca 2020 r. - 21 maja 2020 r. na statku/platformie.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że pierwsza przesłanka wykonywania pracy najemnej w 2020 roku na statku morskim S. nr IMO: [...] została przez podatnika uprawdopodobniona.

Wskazano, że pełnomocnik strony na potwierdzenie faktu, iż statek S. nr IMO: [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przedłożył:

- pismo z 18 grudnia 2019 r. oraz z 6 stycznia 2020 r. wystawione przez kapitana statku, w których stwierdza się, że statek S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w G., A., Wielka Brytania;

- zaświadczenie z 6 stycznia 2020 r. wystawione przez "A" Ud, w którym poświadcza się, że: jednostka S., na której D.P. wykonywał pracę najemną w latach 2011-2014, 2016-2019 była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach; statek nie operował w kabotażu; statek przewoził różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 180 § 1, 120, 121 § 1 i 122 O.p. wskazał, że na podstawie ogólnodostępnych danych zamieszczonych m.in. na portalu:

- https://translate.googleusercontent.com statek S. kwalifikowany jest jako platforma;

[...] ww. jednostka kwalifikowana jest jako other type; platforma;

- [...] - ww.statek kwalifikowany jest jako platforma;

- [...] - statek S. kwalifikowany jest jako platforma;

Dodatkowo organ odwoławczy przywołał także:

-w treści Aneksu nr [...] do umowy o pracę [...] z 14 stycznia 2019 r. wskazano, źe statek jest platformą, tj.:

nazwa właścicieła/operatora statku/platformy;

adres właściciela /operatora statku/platformy;

- [...][...] - ww. statek jest kwalifikowany jako jackup platform;

- [...]-[...] - jako platforma;

- [...] - jako platforma.

Zgodzono się z organem pierwszej instancji, że S. to zaawansowany technologicznie i elastyczny półzanurzalny ASV DP3 przeznaczony do operacji na całym świecie statek. To ulepszona półzanurzalna jednostka mieszkalna służąca do zakwaterowania pracowników. Statek został zaprojektowany w celu zapewnienia maksymalnej elastyczności i efektywności kosztowej podczas operacji na całym świecie w najtrudniejszych środowiskach przybrzeżnych. Ponadto S. działa na podstawie 200 dniowego kontraktu dla "C" w Brazylii od końca października 2018 r., przedłużonego do 20 lipca 2019 r. "D" udzielił firmie S. zamówienia na świadczenie operacji związanych z trapem wspierających usługi konserwacji i bezpieczeństwa w P. FPSO w C. na morzu w Brazylii. Umowa rozpocznie się w połowie stycznia 2020 r. i będzie trwać 120 dni z opcjami do 60 dni.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał na informację zawartą na stronie internetowej - [...] jest wiodącym na świecie właścicielem/operatorem półzanurzalnych statków mieszkalnych. Firma jest notowana na giełdzie w Oslo. "A" posiada i obsługuje osiem półzanurzalnych statków mieszkalnych, bezpieczeństwa i wsparcia (ASV) oraz jeden statek wsparcia przetargowego (TSV), który może również działać jako statek mieszkalny.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, statek S. nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz platformą - hotelem pracowniczym, który jakkolwiek może się przemieszczać po wodach morskich, to po dotarciu do określonego punktu na morzu (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej), pozostaje tam przez dłuższy czas (tygodni, miesięcy, czy lat) - tak długo jak mieszkający na tym statku pracownicy świadczą w okolicy statku pracę.

Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Wobec powyższego, pomimo iż S. jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływa po wodach międzynarodowych), to zdaniem organu podatkowego, nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Dokonując oceny trzeciej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor lzby Administracji Skarbowej zaznaczył, że Konwencja jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzić należy, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też podmiot zapewniający obsługę techniczną bądź obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Reasumując powyższe wskazano, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (jt. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że D.P. w 2020 roku wykonuje pracę najemną na statku S., gdzie:

- jak wynika z książeczki marynarskiej nr [...] - armatorem (shipowner) jest "A";

- z treści Certyfikatu Bezpieczeństwa wystawionego przez Republikę Singapuru wynika nazwa i adres Spółki: "A" - adres: G., A., Wielka Brytania;

- z treści pism z 18 listopada 2019 r., 6 stycznia 2020 r. wystawionych przez kapitana statku wynika, iż statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w G., A., Wielka Brytania;

- na głównej stronie internetowej firmy "A" [...] podano informację "Nasza główna siedziba znajduje się w Norwegii, a biura w Wielkiej Brytanii, Brazylii, Singapurze i Meksyku";

- [...] podano informację Norwegia (główna siedziba).

Organ odwoławczy zauważył, że nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

Wskazano, że jakkolwiek organ pierwszej instancji uznał za uprawdopodobnioną okoliczność eksploatacji statku S. przez przedsiębiorstwo brytyjskie, to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, twierdzenie to jest przedwczesne.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie nie wskazuje, który podmiot eksploatuje statek morski S. i że faktyczny zarząd ww. statku jest sprawowany wyłącznie przez "A" G., A., w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii (UK). Na podstawie powyższych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, kto jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu i osiągającym z tego tytułu przychody.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że statek S. podnosi banderę Singapuru - potwierdza to Certyfikat Bezpieczeństwa wystawiony przez Republikę Singapuru oraz treść Aneksu nr [...] do umowy o pracę [...] z 14 stycznia 2019 r. wskazująca: bandera jednostki: Singapur. Podnoszenie przez statek S. bandery singapurskiej oznacza, że bezspornie to w tym państwie rozliczone będą zyski z eksploatacji statku (a nie w Wielkiej Brytanii).

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż z przedłożonych przez pełnomocnika dokumentów nie wynika, na terenie jakiego państwa/państw podatnik rzeczywiście wykonywał (będąc zatrudniony na statku platformie - hotelu dla pracowników S.) lub będzie wykonywać pracę w 2020 r.. Bez wątpienia brak jest możliwości stwierdzenia, czy i przepisy jakiej umowy międzynarodowej znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja polsko-brytyjska, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Ponadto, z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby strona w 2020 r. odprowadziła podatek poza granicami kraju.

Zatem, w ocenie organu, strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2020 r..

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 listopada 2020 r., nr [...] D.P. reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego wniósł pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytami i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako mobile offshore drilling unit) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

3. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako mobile offshore drilling unit) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól (SOLAS DC/ 1, code MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;

6. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

7. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;

8. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytami i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku S. w transporcie międzynarodowym;

12. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

• nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

• wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudo interpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

• dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

• przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r.,poz. 900 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.

Przy aktualnej konstrukcji tego przepisu dla możliwości jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).Tym samym, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (tu: od osób fizycznych), o której mowa w powołanym art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej mogła w ogóle mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1. obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2. wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub niniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne.

W świetle powyższego, Sąd stwierdza, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że D.P. we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

1. jest marynarzem,

2. w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytami: "A" LTD,

3. wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce,

4. będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Podatnik uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w związku z przyjęciem przez strony Konwencji MLI.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy uzyskujący dochody o których mowa w ust. la, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Stosownie do treści art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI - w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

2) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

W tym miejscu podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust.7 ustawy podatkowej).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

• do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

• ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

• ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to, nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

1. wykonywania pracy na statku morskim,

2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że działania organu sprostały wymaganiom wskazanych przepisów.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 25 marca 2020 r. D.P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii tj. "A" Ltd.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie twierdzenia o spełnieniu przesłanki dotyczącej wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego za uprawdopodobnioną i w tym zakresie nie ma sporu między stronami.

Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym organ odwoławczy trafnie w ocenie Sądu zwrócił uwagę na zasadniczą kwestię, która podlegała rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a mianowicie czy statek S. nr IMO: [...] - typu platforma wykonuje transport (transport międzynarodowy).

Przypomnieć należy, że Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport" dlatego też, mając na uwadze pierszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy wskazać, iż według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).

Sąd podziela pogląd, że zasadne w tej kwestii jest przywołanie definicji transportu międzynarodowego zawartej w komentarzu do art. 3 ust. 1 pkt d Konwencji Modelowej OECD [Wydanej przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., pod redakcją E. Fronkiewicz], w którym w odniesieniu do transportu międzynarodowego stwierdzono, co następuje:

5. "Definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ustęp 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Jednakże, jak wskazano w komentarzu do artykułu 8 ustęp 1, umawiające się państwa mogą swobodnie, na zasadzie dwustronności, włączyć do podpunktu d kryterium siedziby lub miejsca zamieszkania w celu zachowania zgodności z ogólnymi postanowieniami innych artykułów konwencji. W takim przypadku wyrazy "przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie" powinny zostać zastąpione wyrazami "przedsiębiorstwo umawiającego się państwa" lub "osoba mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie".

6. Definicja określenia "transport międzynarodowy jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego między państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tę definicję można zilustrować następująco: załóżmy że przedsiębiorstwo umawiającego się państwa lub przedsiębiorstwo, którego faktyczny organ zarządzania znajduje się w umawiającym się państwie, sprzedaje (za pośrednictwem swojego przedstawiciela) w drugim umawiającym się państwie bilety na przejazdy wyłącznie w granicach pierwszego państwa łub w granicach państwa trzeciego. Postanowienia artykułu nie zezwalają drugiemu państwu na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa pierwszego państwa pochodzących ze wszystkich przewozów. To drugie państwo ma prawo opodatkowywać przedsiębiorstwo pierwszego państwa jedynie z tytułu zysków uzyskanych z operacji przewozowych dokonywanych między miejscami położonymi w granicach tego drugiego państwa.

1. Statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się państwie. Definicja ta ma zastosowanie także wówczas, gdy podróż statku morskiego lub statku powietrznego między dwoma miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie stanowi część dłuższego kursu takiego statku morskiego lub statku powietrznego, w ramach którego miejsce wyjazdu lub punkt przybycia jest położony poza tym drugim umawiającym się państwem. Na przykład gdy w ramach tego samego przemieszczania się samolot przelatuje najpierw między miejscem położonym w jednym umawiającym się państwie i miejscem położonym w drugim umawiającym się państwie, a następnie kontynuuje lot do innego miejsca położonego również w tym drugim umawiającym się państwie, to pierwszy i drugi etap będą stanowiły część lotu odpowiadającą definicji określenia "transport międzynarodowy". Niektóre państwa uważają, że definicja określenia "transport międzynarodowy" powinna odnosić się raczej do transportu uważanego za podróż pasażera lub ładunku, tak więc podróż pasażera lub ładunku jedynie między dwoma punktami położonymi w tym samym umawiającym się państwie nie powinna być objęta tą definicją nawet jeżeli taka podróż odbywa się na statku morskim lub statkiem powietrznym wykorzystywanym do podróży w transporcie międzynarodowym. Umawiające się państwa, które przyjmują ten punkt widzenia, mogą wykreślić w stosunkach dwustronnych nawiązanie do "statku morskiego lub statku powietrznego", jako wyjątek przewidziany w definicji, i stosować następującą definicję:

2. "e) określenie »transport międzynarodowy« oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu mieści się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadków gdy taki transport odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie".

3. Definicja określenia "transport międzynarodowy" nie ma zastosowania do transportu 60 dni dokonywanego przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w jednym umawiającym się państwie, jeżeli statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między dwoma miejscami położonymi w tym samym umawiającym się państwie, nawet wtedy, gdy część tego transportu ma miejsce poza tym państwem. Tak więc, na przykład, wycieczka statku rozpoczęta i zakończona w tym drugim państwie bez zatrzymania się w porcie zagranicznym nie stanowi przewozu pasażerów w transporcie międzynarodowym. Umawiające się państwa, które pragną wyraźnie wyjaśnić tę kwestię w ich konwencjach, mogą uzgodnić dwustronnie zmodyfikowanie definicji w tym sensie".

W ocenie Sądu, wobec braku ścisłej definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji Modelowej OECD trudno uznać, iż organ dokonał jej błędnej interpretacji, zwłaszcza że umowa międzynarodowa podpisana z Wielką Brytanią nie zawiera innych wskazań w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ podatkowy uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

W świetle powyższej definicji, nie można zatem uznać, że statek S. nr IMO: [...] - jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym).

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę pism z dnia 18 grudnia 2019 r. oraz z 6 stycznia 2020 r. należy podkreślić, że ze zgromadzonego materiału wynika, że ww. statek jest platformą, zatem niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że S. to zaawansowany technologicznie i elastyczny półzanurzalny ASV DP3 przeznaczony do operacji na całym świecie statek. To ulepszona półzanurzalna jednostka mieszkalna służąca do zakwaterowania pracowników. Statek został zaprojektowany w celu zapewnienia maksymalnej elastyczności i efektywności kosztowej podczas operacji na całym świecie w najtrudniejszych środowiskach przybrzeżnych.

Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy dodatkowo wskazał na informację zawartą na stronie internetowej - [...] - ""A" SE jest wiodącym na świecie właścicielem/operatorem półzanurzalnych statków mieszkalnych. Firma jest notowana na giełdzie w Oslo. "A" posiada i obsługuje osiem półzanurzalnych statków mieszkalnych, bezpieczeństwa i wsparcia (ASV) oraz jeden statek wsparcia przetargowego (TSV), który może również działać jako statek mieszkalny".

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela ocenę organu, że źródłem przychodów S. nie jest transport morski ,chociaż statek S. jest statkiem morskim Jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W tych okolicznościach sprawy, uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez wnioskodawcę, tj. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku S., który nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym prawidłowa jest decyzja, mocą której odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie nie wskazuje, który podmiot eksploatuje statek morski S. i że faktyczny zarząd ww. statku jest sprawowany wyłącznie przez "A" G., A., w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii (UK). Na podstawie powyższych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, kto jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu i osiągającym z tego tytułu przychody.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że statek S. podnosi banderę Singapuru - potwierdza to Certyfikat Bezpieczeństwa wystawiony przez Republikę Singapuru oraz treść Aneksu nr [...] do umowy o pracę [...] z 14 stycznia 2019 r. wskazująca: bandera jednostki: Singapur. Organ uznał, że podnoszenie przez statek S. bandery singapurskiej oznacza, że bezspornie to w tym państwie rozliczone będą zyski z eksploatacji statku (a nie w Wielkiej Brytanii).

W ocenie Sądu, powyższe rozważania nie wpływają na ocenę legalności decyzji bowiem, że nawet gdyby przyjąć za uprawdopodobnioną okoliczność, faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego w/wym. jednostkę morską znajduje się w Wielkiej Brytanii oraz fakt, iż w 2020 roku podatnik pracował na statku morskim - to wobec braku spełnienia przesłanki dotyczącej wykonywania przez S. nr IMO: [...] transportu międzynarodowego wskazana okoliczność nie daje podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zatem stwierdzić należy, że skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - to brak uprawdopodobnienia, chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącego odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Jak już na to wyżej wskazano, przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Za chybiony uznać należy także zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytami i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie prawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 tej Konwencji gdyż skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów uprawniających zaistnienie wszystkich przesłanek tego przepisu.

W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku S. w transporcie międzynarodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że z zebranych w sprawie dowodów nie wynika jednoznacznie, ze statek S., na którym skarżący wykonywał pracę,był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w niej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, to że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Przy czym zaznaczyć trzeba, że - jak wynika z akt sprawy - organy podatkowe obu instancji nie podważały i treści dokumentów urzędowych (np. certyfikatu statku) złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy - tym samym nie można uznać, iż nastąpiło naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą - zdaniem Sądu - stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyraźnych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 oraz art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji - został prawidłowo zastosowany, bowiem zarówno przepisy prawa materialnego wynikające z przywołanych wyżej ustaw podatkowych jak również przepisy procesowe (zwłaszcza dotyczące postępowania dowodowego) nie zostały naruszone.

W świetle stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, także zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych artykułów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych wolności, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. Konwencji Wiedeńskiej, Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - w ocenie Sądu - należy uznać za bezzasadne.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych we wniesionym środku zaskarżenia przepisów Konstytucji RP, przepisów prawa materialnego oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, czy też postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).