Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 160/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.19 ust.1,4 i 11, art.29 ust 1, art.41 ust.1, art.86 ust.1, art.109 ust 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) określił A Sp. z o.o. (dalej w skrócie A lub skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. w kwotach odpowiednio 21.236 zł, 24.505 zł, 25.268 zł, 21.928 zł, zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do grudnia 2007 r. w kwotach odpowiednio 13.422 zł, 70.346 zł, 123.160 zł, 68.204 zł, 34.021 zł, 22.483 zł, 6.763 zł.

Powodem odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług było stwierdzenie nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego.

W zakresie podatku należnego organ stwierdził nieprawidłowości w czterech punktach dotyczących: 1. opodatkowania zaliczek, 2. ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej, 3. zaniżenia wartości sprzedanych pojazdów, 4. wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów na rzecz B s.r.l.

Uzasadniając kolejno swoje stanowisko w odniesieniu do powyższych punktów, organ wskazał, że w dniach 9 i 24 stycznia 2007 r. na konto skarżącej Spółki wpłynęły wpłaty w wysokościach 15.000 zł i 12.000 zł, dokonane przez FHU C J.H. tytułem odpowiednio przedpłaty na towar i zaliczki na materiał. Jednakże w ewidencji (rejestrze) sprzedaży za styczeń i luty 2007 roku nie stwierdzono zapisów dotyczących wystawienia faktur VAT dokumentujących ww. wpłaty, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przedłożona przez Spółkę w toku postępowania kserokopia kompensaty z dnia 31.12.2007 r., z której wynika, że obie wpłaty zostaną "zaliczone na poczet zapłaty za faktury wystawione przez firmę D Sp. z o.o. o numerze [...] z dn. 30.10.2007 na kwotę 20.014,22 zł oraz [...] na kwotę 32.656,96 zł" uznana została za niewiarygodną, przeczą jej bowiem zapisy konta księgowego, z którego wynika, że obie ww. faktury nie zostały rozliczone. Zaniżenie wysokości podatku należnego za styczeń 2007r. w związku z powyższym wyniosło 4.869 zł.

Skarżąca Spółka nie uwzględniła sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej na łączną kwotę netto 29.759,06 zł, z czego podatek VAT stanowi kwotę 6.546,99 zł. Powyższe ustalono na podstawie wydruku raportu okresowego kasy fiskalnej za okres od 01.10. do 31.10.2007 r. zainstalowanej w sklepie [...] (raport fiskalny nr [...]).

Skarżąca Spółka w lipcu i październiku 2007 roku wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodów od niemieckiego kontrahenta E, które następnie były przedmiotem sprzedaży krajowej na rzecz FHU C J.H. poniżej ich ceny zakupu - cztery samochody zakupione łącznie za kwotę brutto 204.489 zł skarżąca sprzedała za kwotę brutto łącznie 60.200 zł. Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów, uzasadniających konieczność sprzedaży pojazdów poniżej ich ceny zakupu. Mając na względzie, że Spółka zaniżyła wartość sprzedawanych samochodów, a jednocześnie dane wynikające z prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży w 2007 roku oraz pozyskanych w toku prowadzonego postępowania dokumentów, tj. ksiąg rachunkowych, jak również zebranych w toku postępowania dowodów - nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (obrotu) w prawidłowej wysokości, organ I instancji w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., określił w tym zakresie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W oparciu o zestawienie cen zakupu i sprzedaży 42 pojazdów organ wyliczył średnią marżę na poziomie 9,39%.

W okresie objętym postępowaniem skarżąca (działająca wówczas pod firmą D Sp. z o.o.) wykazała transakcje z zagranicznymi podmiotami w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw. Przedmiotem tych transakcji były samochody. W wyniku analizy przebiegu transakcji wykazanych przez Spółkę organ I instancji stwierdził, że Spółka dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów od podmiotów zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, głównie z terenu Niemiec, po czym w krótkim okresie czasu Spółka (po kilku dniach) deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz włoskiego kontrahenta - B s.r.l. z siedzibą we Włoszech [...]

W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła jednak dowodów świadczących o wyprowadzeniu 26 samochodów z terytorium kraju, a ponadto nie stwierdzono żadnych wpłat należności (czy to gotówkowych czy to w formie przelewów bankowych) od B s.r.l. z tytułu zapłaty za deklarowane na jej rzecz dostawy samochodów.

Włoska administracja podatkowa w sprawie B s.r.l. poinformowała, że nie jest w stanie przeprowadzić zleconych czynności w firmie B s.r.l., ponieważ podatnik nie posiada żadnej zarejestrowanej siedziby we Włoszech.

Organ I instancji ustalił, że firma jest reprezentowana przez Pana D.K., który posiada siedzibę podatkową we Włoszech, ale mieszka w Polsce (w K.). Były przedstawiciel podatkowy B s.r.l. - Pan M.L. sprzedał firmę Panu D.K., przekazując nabywcy całą dokumentację księgową.

Natomiast w oparciu o informacje i dokumenty uzyskane od organów właściwych dla rejestracji pojazdów, organ I instancji ustalił, że 26 samochodów, które pierwotnie zostały nabyte przez C Sp. z o.o. z Niemiec (WNT), a następnie miały być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) na rzecz włoskiej firmy B s.r.l., ostatecznie zostały zarejestrowane w Polsce na rzecz ich krajowych odbiorców.

Organ pierwszej instancji w punktach od 1 do 26 przedstawił ustalenia odnoszące się do każdego z 26 pojazdów. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań nabywców pojazdów, dowodów przekazanych przez Urząd Celny , informacji i dowodów uzyskanych od organów rejestrujących pojazdy, a także informacji przekazanych przez CEPiK wykazał, że:

wszystkie wymienione w pkt 1 - 26 samochody, które rzekomo miały być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz włoskiego podmiotu B s.r.l., zostały ostatecznie zarejestrowane na terenie Polski,

przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie zeznają, że:

samochód kupili w P.,

rozmawiali w sprawie zakupu z Panem J.H., Panem K. lub Panem W., których wizerunki rozpoznawali na okazywanych im tablicach poglądowych; część świadków znała osobiście lub z widzenia Pana H., czy Pana W.; jeden ze świadków - kupił już kolejny samochód w firmie Pana H.;

zamawiali samochody, które miały być dla nich sprowadzone z zagranicy,

odbierali zakupione pojazdy - najczęściej już zarejestrowane - w P.,

nie wyjeżdżali w celu zakupu samochodu za granicę; wielu z nich było zaskoczonych faktem, że otrzymane przez nich faktury zostały wystawione przez włoską firmę na nich imiennie. Jedynym wyjątkiem był Pan A,F., któremu przedłożono w P. do podpisania fikcyjną umowę sprzedaży zawartą rzekomo w Hamburgu z Panem M.T., zam. w Hamburgu. Pan F. był zaskoczony, ponieważ kupował samochód od F.H.U. C, ale nie oponował w obawie przed utratą zadatku.

Odnośnie deklarowanych przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych pojazdów, Dyrektor UKS wskazał na treść unormowań wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 6 i ust. 8 oraz art. 42 u.p.t.u. wskazując, że podatnik powinien posiadać dowody, o których jest mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy, jednak w przypadku braku tych dokumentów lub też braku określonych danych w tych dokumentach, które są wymagane przepisami, podatnik może udowodnić fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy także dowodami, które wymieniono w art. 42 ust. 11 ustawy - dowody te muszą mieć formę dokumentów.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wywóz z kraju i dostarczenie do włoskiego odbiorcy samochodów, które miały być rzekomo przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz B s.r.l. Równocześnie z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochody te zostały sprzedane na terenie kraju.

Wobec powyższego organ I instancji wyliczył wartość niewykazanej przez skarżącą sprzedaży krajowej wg stawki VAT 22%, w której za podstawę opodatkowania przyjęta została wykazana w fakturach dokumentujących WDT na rzecz B s.r.l. wartość sprzedaży pojazdów w euro przeliczona na polskie złote, pomniejszona o podatek VAT wyliczony tzw. "rachunkiem w stu".

Po stronie podatku naliczonego organ stwierdził nieprawidłowości polegające na ujęciu przez skarżąca spółkę w ewidencji zakupu za luty i marzec 2007 r. faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu (FHU D J.H.). Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego za luty 2007 r. o kwotę 234 zł, a za marzec 2007r. o kwotę 10 zł.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując na unormowanie wynikające z art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznał za dowód prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych za okresy styczeń - listopad 2007 roku, w których stwierdzono nieprawidłowości.

Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także zarzuciła organowi błędy i uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania zaliczek, zaniżonej wartości sprzedawanych pojazdów, wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz B s.r.l.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. za miesiąc październik 2007r. o kwotę 2.705 zł określając za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.778 zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. Dyrektor UKS zawiadomił Pana P.W. Prezesa Zarządu A Sp. z o.o., iż z dniem 7 grudnia 2012 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 roku z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wprawdzie pismo powyższe adresat odebrał w dniu 2 stycznia 2013 r., niemniej jednak z uwagi na fakt, że przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 14 grudnia 2012r., to została ona uznana za skutecznie doręczoną w dniu 28 grudnia 2012r., tj. z upływem czternastu dni od daty pierwszego awiza.

Przedłożona przez stronę kserokopia zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki (pierwszego awiza) , w której wskazano datę 19 grudnia 2012 r., uznana została za niewiarygodną, zważywszy iż w aktach sprawy znajduje się dokument - zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego jednoznacznie wynika, iż zawiadomienie w sprawie zawieszenia postępowania zostało po raz pierwszy awizowane w dniu 14.12.2012 roku (t.XVI,k.3544) i pozostawione na okres 14 dni do dyspozycji adresata.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług. W szczególności, zdaniem organu, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów Strony zawartych w odwołaniu, iż sprzedaż samochodów przez A Sp. z o.o. na rzecz FHU C J.H. poniżej ceny ich zakupu była uzasadniona ze względu na ich uszkodzenia lub niekompletność, co miały potwierdzać przedłożone protokoły oraz oświadczenia o uszkodzeniach pojazdów. Dowody te zostały uznane za niewiarygodne – pozostały materiał dowodowy w postaci dokumentów wystawionych przez niemieckiego sprzedawcę, badań technicznych, dowodów ubezpieczenia, nie zawierał informacji na temat uszkodzeń czy niekompletności, które uzasadniałyby sprzedaż nabytych w Niemczech pojazdów poniżej ceny ich nabycia.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz włoskiej firmy B s.r.l. oraz określenia wobec A Sp. z o.o. kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej 26 samochodów podał, że z analizy przebiegu transakcji rozliczonych przez kontrolowaną Spółkę wynika, że dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych od szeregu podmiotów zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, przede wszystkim z Niemiec, przy czym w ciągu kilku dni od tej transakcji deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz włoskiego kontrahenta - B s.r.l. Spółka nie przedstawiła jednak dowodów potwierdzających wywóz tych samochodów z terytorium kraju.

W odwołaniu Spółka twierdziła, że przedmiotowe samochody były nabywane w Niemczech i sprzedawane przedstawicielowi B s.r.l. na terenie Niemiec lub Włoch, czego dowodem są kopie protokołów przekazania samochodów. Dlatego też Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz samochodów poza terytorium Polski , gdyż samochody te nie zostały sprowadzone przez nią na terytorium kraju. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że Spółka w rozliczeniach dokonywanych za okresy objęte decyzją wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które faktycznie dokonała, czego dowodzą faktury wystawione przez niemieckich kontrahentów i faktury wewnętrzne wystawione przez samą skarżącą.

O niewykonaniu przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych ani też sprzedaży poza granicami kraju na rzecz B s.r.l. świadczą: informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: CEPiK), kopie dokumentów przekazane przez właściwe organy rejestrujące pojazdy, protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób będących ostatecznymi odbiorcami pojazdów, sporządzone przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego oraz protokoły przesłuchań nabywców pojazdów sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w objętym postępowaniem okresie Strona z wykorzystaniem B s.r.l. z siedzibą na terenie Włoch stosowała co do zasady dwa mechanizmy umożliwiające jej wprowadzanie do obrotu na terenie kraju pojazdów nabytych w ramach WDT z pominięciem zapłaty podatku należnego z tytułu wykonania sprzedaży, polegające na tym, iż po nabyciu przez Spółkę z o.o. A (wówczas działającą pod firmą C Sp. z o.o.) pojazdów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, fakturowano ich wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz B S.RL. Kolejno zaś B nie biorąc faktycznie żadnego udziału w tych transakcjach fakturowała sprzedaż przedmiotowych pojazdów:

bezpośrednio na rzecz finalnych nabywców w kraju;

na rzecz Pana J.H. i innych osób związanych z firmami powiązanymi z jego osobą, które kolejno zbywały te pojazdy do tych firm, głównie FHU C, umożliwiając tym samym zastosowanie procedury VAT marża do sprzedaży wykonanej na rzecz ostatecznego nabywcy.

Dokumentując transakcje w sposób jak powyżej, Spółka A unikała zapłaty podatku od całej kwoty obrotu uzyskanej sprzedaży, która faktycznie miała miejsce na terenie kraju (co dowodowo wykazano), bowiem rozliczany przez nią podatek naliczony z tytułu WNT kompensował się z podatkiem należnym z tego tytułu, zaś pojazdy były finalnie wprowadzane do obrotu i użytkowania na terenie kraju bez odprowadzenia podatku należnego, gdyż obowiązek taki nie ciążył na końcowych nabywcach (uzyskanie zaświadczenia VAT-25) lub też po rozliczeniu przez kolejny w łańcuchu podmiot podatku należnego wg procedury "VAT marża", a zatem niższego niż w przypadku rozliczenia na zasadach ogólnych, szczególnie mając na uwadze, że B nierzadko wystawiała faktury sprzedaży samochodów po cenach znacznie niższych, niż wynikające z faktur dokumentujących ich nabycie przez Stronę w ramach WNT i sprzedaż na rzecz powyższego podmiotu. Stosowane mechanizmy nie powodowały przy tym konieczności odprowadzenia podatku także przez B, która rzekomo nabywając pojazd w ramach WNT mogła bilansować podatek należny z tego tytułu z podatkiem naliczonym, kolejno zaś wystawiała fakturę sprzedaży ze stawką 0% w ramach WDT.

Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego. W jego ocenie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

Organ uwzględnił natomiast argumentację skarżącej dotyczącą otrzymanej w styczniu 2007 r. przedpłaty w kwocie 15.000 zł, w związku z fakturą VAT z dnia 30 października 2007 r., co spowodowało pomniejszenie podatku należnego za październik 2007 r. o kwotę 2.705 zł i określeniem zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy w wysokości 19.778 zł, w miejsce kwoty 22.843 zł wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

2. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej decyzji, pomimo upływu okresu przedawnienia,

3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, na etapie odwołania od decyzji Dyrektora UKS (vide załączniki do odwołania z dnia 09.11.2016r. -str. 15 i 16 załączniki od 1 do 19) a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, w rzeczywistości nie miały miejsca;

4. art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 §1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, zatem organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały ich za dowód w rozumieniu przepisu 193§ 1 O.p., co skutkowało powierzchowną, wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami w rzeczywistości nie miały miejsca;

5. art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 §1 O.p. poprzez brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów stanowiących załączniki do odwołania str. 15 i 16 załączniki 7 - 10 , 14, i 18 na okoliczność istnienia kontrahenta włoskiego, jako zarejestrowanego przedsiębiorcy i podatnika VAT w roku 2007, z którym skarżąca dokonywała, w okresach objętych zaskarżoną decyzją zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych; włączenie do materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których strona skarżąca pozbawiona była czynnego udziału, odmowy ich powtórzenia lub uzupełnienia z udziałem strony Skarżącej, brak konfrontacji zeznań świadków z dokumentami i stanem prawnym - bezspornie niezakwestionowaniem w żadnym przypadku wysokości zapłaconej akcyzy lub podważenia braku obowiązku jej zapłaty przez urzędy celne z tytułu samochodów zakupionych od B s.r.l., brak zakwestionowania podstaw prawnych do wystawienia jakiegokolwiek zaświadczenia (VAT - 25) w stosunku do którejkolwiek strony transakcji wymienionych w części III od pkt 1 do 26 zaskarżonej decyzji;

6. art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 199a § 3 O.p., poprzez brak wystąpienia organu podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, skoro wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe w zakresie umów o dostawy samochodów od kontrahentów wewnątrzwspólnotowych;

7. art. 41 ust 1, art. 86 ust 1, art. 109 ust 3 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w 2007r. w związku z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika co skutkowało, w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zakwestionowaniem dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych.

8. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie spełniła warunków wskazanych w przywołanych przepisach;

9. błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust.1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 , art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, kwestionowanym przez stronę, kwoty należne z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw określone na fakturach wystawionych przez C sp. z o.o. ze stawką 0% należało uznać za świadczenie należne od nabywców krajowych, tj. ceny brutto i rozliczył "w stu" wskazując, że podstawą opodatkowania jest kwota brutto w fakturach wystawionych w euro, gdzie jako nabywcę wskazano B s.r.l., przeliczone na złote według kursu obowiązującego w dniu sprzedaży.

Skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów urzędowych:

1) treści zawiadomienia z 11.12.2012r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - uwierzytelniona kserokopia,

2) pism Naczelnika urzędu Skarbowego z dnia 20.04.2017r. nr [...] - uwierzytelniona kserokopia;

3) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2014 roku nr [...]- uwierzytelniona kserokopia;

4) zawiadomienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11.12.2012r. nr [...]- uwierzytelniona kserokopia;

5) potwierdzenia odbioru zawiadomienia wskazanego w dowodzie – kserokopia

6) awiza do odbioru zawiadomienia wskazanego w dowodzie - kserokopia

- na okoliczność, że w takim samym stanie prawnym i faktycznym ten sam organ uznał, że zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi fakt, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, uznając go za bezzasadny.

Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem w rozpatrywanej sprawie wskazany termin upływałby za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012r., natomiast za grudzień 2007r. z dniem 31 grudnia 2013r. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. Dyrektor UKS poinformował pana P.W., prezesa zarządu skarżącej Spółki, że z dniem 7 grudnia 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wbrew zarzutom skarżącej uznać należy, że przesyłka zawierająca powyższe zawiadomienie została skutecznie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego z dniem 28 grudnia 2012 r., a nie w dniu jej faktycznego odebrania przez adresata, tj. w dniu 2 stycznia 2013 r.

Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organu, że datą pierwszego awizowania ww. przesyłki był dzień 14 grudnia 2012 r. Data taka widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki (tom XVI, k. 3544). Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki stanowi dokument urzędowy, stanowi więc dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, korzystając z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Skarżąca Spółka skutecznie tego domniemania nie podważyła. Nie podważa go zwłaszcza załączony do skargi dokument w postaci kserokopii pocztowego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (awiza), na którym widnieje data 19 grudnia 2012r., z tego już choćby tylko względu, że zawiadomienie to dotyczy przesyłki o numerze nadania [...], podczas gdy sześć ostatnich cyfr numeru nadania przesyłki poleconej znajdującej się na k. 3544 w tomie XVI akt podatkowych, to [...]. Przedłożone zatem zawiadomienie o pozostawieniu awiza w dniu 19 grudnia 2012 r. – pomijając już także znaczący fakt, że skarżąca nie dysponuje jego oryginałem, a jedynie kserokopią - nie dotyczy omawianej przesyłki, zawierającej zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

Zasadnie organ uznał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników poczty, w tym listonosza, na okoliczność daty awizowania ww. przesyłki, było zbędne, data ta bowiem wynika bezpośrednio z dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki. Skarżąca nie podważyła wiarygodności tego dokumentu, jak już bowiem wskazano, przedłożone przez nią zawiadomienie o pozostawieniu awiza z datą 19 grudnia 2012 r. dotyczy przesyłki o innym numerze nadania. Nie było też podstaw do występowania przez organ z reklamacją przesyłki, skoro zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki wypełnione zostało prawidłowo i nie budziło zastrzeżeń organu co do prawidłowości dokonanego doręczenia. Warto też zauważyć, że w piśmie z dnia 27 listopada 2015 r. (tom XVI, k. 3569) Poczta Polska S.A. poinformowała, że z powodu upływu okresu archiwizacji danych zarejestrowanych w systemie informatycznym obecnie nie jest możliwe udzielenie informacji w zakresie daty pozostawienia awizo z powodu niemożności doręczenia przesyłki poleconej o nr ([...], jednocześnie jednak stwierdziła, że z potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej wynika, że w trakcie realizacji usługi na formularzu zostały dokonane niezbędne adnotacje, z których wynika, że przesyłka ta była dwukrotnie awizowana: w dniach 14.12.2012 r. i 24.12.2012r.

Powyższe wskazuje, że kontynuowanie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia daty awizacji przesyłki byłoby zbędne z dwóch powodów: po pierwsze, Poczta Polska nie dysponuje już informacjami w tym zakresie z powodu upływu okresu archiwizacji danych, po drugie, data ta jasno wynika z dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, którego rzetelności i wiarygodności Spółka w żaden sposób nie podważyła.

W konsekwencji zgodzić się należy z organem, że przesyłka zawierające powyższe zawiadomienie została skutecznie doręczona adresatowi w dniu 28 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczenia stanowił, że:

§1 W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Jak wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, przesyłka ta została awizowana dwukrotnie: po raz pierwszy w dniu 14 grudnia 2012 r. i po raz drugi w dniu 24 grudnia 2012 r. Uwzględniając zatem zasadę wynikającą z art. 150 § 2 O.p. doręczenie uważa się za dokonane w dniu 28 grudnia 2012 r., tj. z upływem czternastu dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Wprawdzie adresat odebrał powyższą przesyłkę w dniu 2 stycznia 2013 r., jednakże fakt ten nie uchyla skutków doręczenia wynikających z powołanych wyżej przepisów. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże nie modyfikuje zaistniałego już skutku prawnego doręczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II OZ 810/13 "jeżeli pismo składa się na okres czternastu dni w placówce pocztowej, to doręczenie uważa się za dokonane z upływem czternastego dnia od dnia złożenia pisma. Nie ma przy tym znaczenia moment faktycznego odbioru pisma – i to nawet jeżeli odbiór ten nastąpił po upływie wskazanego wyżej okresu". Podobny pogląd wyrażony został przez NSA m.in. w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 70/09 i postanowieniu z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2916/11, (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skuteczności dokonanego zawiadomienia nie podważa fakt, że zawiadomienie to wystosował Dyrektor UKS, podczas gdy zdaniem strony organem właściwym powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zarzut ten jest bezzasadny z kilu względów. Przede wszystkim, art. 70c O.p., który stanowi, że zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonuje "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego", wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r., nie obowiązywał więc w dacie doręczenia stronie ww. zawiadomienia i nie może stanowić podstawy do oceny jego zgodności z prawem. Niezależnie jednak od tego, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15: "Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15).". Organem prowadzącym w tej sprawie postępowanie w pierwszej instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Po trzecie wreszcie, nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez organ niewłaściwy, nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez organ niewłaściwy, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia.

Wreszcie, nie można zgodzić się ze stroną, że treść dokonanego zawiadomienia była zbyt zdawkowa, aby uznać ją za skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyrok NSA w sprawie I FSK 1729/15, wyrok ten jednak dotyczył innego stanu prawnego, w którym obowiązywał już przepis art. 70c O.p. W sprawie niniejszej natomiast, jak wyżej wskazano, przepis ten nie miał zastosowania, wszedł on bowiem w życie już po doręczeniu spornej przesyłki. W tej dacie obowiązywał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu następującym "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Przepis ten wówczas nie zawierał zatem sformułowania "o którym podatnik został zawiadomiony". Był on jednak interpretowany przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Na tym tle wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyjaśniano, co Sąd w niniejszej sprawie podziela, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, choć niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Jednakże najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

W ocenie Sądu przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym konkretnego okresu podatkowego. Nie jest natomiast konieczne, jak twierdzi strona, wskazywanie, w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe i jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez organ prowadzący to postępowanie.

Zdaniem Sądu nie można było podzielić twierdzeń skarżącej Spółki, że otrzymane przez nią zawiadomienie nie czyniło równocześnie zadość nakreślonym wyżej wymogom niezbędnym do ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wręcz przeciwnie, świadczyło o dopełnieniu warunku w postaci przekazania Spółce w sposób dostateczny informacji o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Natomiast w powołanej przez skarżącą sprawie I FSK 1729/15 treść zawiadomienia była ograniczona do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bez wskazania jego przyczyny (zamiast tego wskazano jedynie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zawiadomienie zawierało bowiem wskazanie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za konkretny okres podatkowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podsumowując, zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2012 r. spełniło wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, standard wiedzy wynikający w tym przypadku ze specjalnego powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań. W ten sposób skarżąca otrzymała wprost informację nie tylko o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale i o podstawie prawnej ów skutek wywołującej, czyli o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy też dodać, że jak wynika z pisma procesowego złożonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 27 kwietnia 2018 r., postępowanie karnoskarbowe, o którym mowa w zawiadomieniu z dnia 11 grudnia 2012 r., wszczęte wobec spółki w dniu 7 grudnia 2012 r. i prowadzone pod sygnaturą akt [...], zostało zawieszone postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014r. i do dnia dzisiejszego nie zostało podjęte z uwagi na niezakończone postępowanie podatkowe w zakresie pozostałych zobowiązań skarżącej Spółki, których dotyczy dochodzenie. W związku z tym, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nadal pozostaje zawieszony.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prawidłowo organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu, a co za tym idzie, możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Bez wpływu na dokonaną wyżej ocenę pozostaje fakt umorzenia przez Dyrektora UKS decyzją z dnia 28 maja 2014 r. postępowania wobec C J.H. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2008 r. Jak wynika z treści tej decyzji, została ona wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego. Dotyczyła ona zobowiązania podatkowego innego podmiotu, za inne okresy rozliczeniowe, a umorzenie postępowania było skutkiem stwierdzenia, że podatnik nie został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z tym zobowiązaniem. Tymczasem w sprawie niniejszej takie zawiadomienie zostało skutecznie dokonane, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło, że deklarowane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy 26 samochodów na rzecz B s.r.l. nie miały miejsca.

Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań poczynić należy pewne uwagi porządkujące. Z dokumentacji Spółki wynika, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia 26 samochodów od kontrahentów unijnych, przede wszystkim z Niemiec, czego dowodzą faktury nabycia rozliczone następnie fakturami wewnętrznymi. Następnie skarżąca zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę każdego z owych 26 samochodów na rzecz B s.r.l., która z kolei w przypadku 15 pojazdów zafakturowała dostawy na rzecz osób fizycznych lub podmiotów: FHU C J.H., FHU E s.c. J.H., T.W., [...] B.H. (znacznie poniżej cen ich zakupu), w pozostałych zaś przypadkach na rzecz ostatecznych nabywców pojazdów na terenie Polski.

Organ pierwszej instancji nie zakwestionował transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, zakwestionował natomiast fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów na rzecz B s.r.l. wskazując, że brak jest dowodów na wywóz pojazdów z Polski do Włoch i dowodów zapłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że nie dokonywała ani wewnątrzwspólnotowego nabycia ani wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów. Faktury wewnętrzne wystawiane były bez wiedzy Spółki prawdopodobnie przez F Sp. z o.o., świadczącą na jej rzecz usługi rachunkowe. Przedmiotowe samochody były nabywane w Niemczech i sprzedawane przedstawicielowi B s.r.l. na terenie Niemiec lub Włoch (dowody: protokoły przekazania).

W skardze z kolei skarżąca zarzuca organowi "bezpodstawne przyjęcie, w stanie faktycznym sprawy, Strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie spełniła warunków wskazanych w przywołanych przepisach", tj. przepisach art. 42 ust. 1,2, 3 i 11 u.p.t.u.

Jak wynika z powyższego, skarżąca zależnie od etapu postępowania raz zaprzecza w odniesieniu do omawianych 26 pojazdów dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy, innym razem domaga się od organu uznania, że wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. pojazdów miały miejsce.

Porządkując te kwestie należy jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby biuro rachunkowe świadczące na jej rzecz usługi rachunkowe dokonało rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów poza jej wiedzą i zgodą. Jak słusznie wskazano w decyzji, w aktach sprawy znajduje się postanowienie o umorzeniu przez Prokuraturę Okręgową [...] śledztwa prowadzonego pod [...] w sprawie wyrządzenia szkody majątkowej w majątku F.H.U. C, E s.c, A Sp. z o.o. i [...] B.H. przez F Sp. z o.o. w okresie od września 2004 roku do kwietnia 2010 roku tj. o czyn z art. 303 § 1 k.k. (t.XVI,k.3599). W uzasadnieniu tego postanowienia wprawdzie potwierdzone zostały nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych wszystkich ww. podmiotów, w tym także A Sp. z o.o., ale jednocześnie, w ocenie biegłych z Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego [...], za nierzetelności w prowadzonych księgach odpowiadają kierownictwa badanych jednostek. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że wprawdzie podpisy złożone na deklaracjach VAT-7 (w tym także w okresie objętym niniejszym postępowaniem) nie należą do Pana P.W., ale jeśli chodzi o treść deklaracji - nie została ona sfałszowana. Również nierzetelność dokumentacji księgowej nie ma związku z przestępstwem określonym w art. 303 § 1 k.k., ale z nieprawidłowym sprawowaniem kontroli wewnętrznej przez przedsiębiorców, bowiem we wszystkich podmiotach, których dotyczyła kontrola biegłych, dokumenty źródłowe nie były poddawane kontroli wewnętrznej. Na dokumentach źródłowych brak jest potwierdzenia, przez osoby za to odpowiedzialne, zgodności operacji ze stanem faktycznym, celowości dokumentu, klasyfikacji kosztu, co spowodowało występowanie nieprawidłowości w zakresie kompletnego oraz poprawnego ewidencjonowania operacji gospodarczych. Z opinii biegłych wynika wprawdzie, że księgi rachunkowe - również A Sp. z o.o. - prowadzone były przez F Sp. z o.o. nierzetelnie, jednak w ocenie biegłych - nie spowodowało to szkody w mieniu tego podmiotu, a ponadto nierzetelność ta obciąża kierownictwo tych jednostek.

Słusznie organ wskazał, że skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ponosi konsekwencje wyboru, działania lub zaniechania przez wybrane biuro rachunkowe. Nie jest zatem skuteczna jej argumentacja zmierzająca do wyparcia się wystawionych faktur wewnętrznych z tego powodu, że wystawione one miały być przez biuro rachunkowe, nawet gdyby fakt ten został wykazany, co jednak nie miało miejsca. Żaden z dowodów nie wskazuje, aby faktury wewnętrzne związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem 26 pojazdów wystawione zostały bez wiedzy skarżącej Spółki.

W związku z powyższym podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów, udokumentowany fakturami wystawionymi przez niemieckich kontrahentów, nadesłanymi przez niemiecką administrację podatkową (t.VII,k. 1427-1448) oraz fakturami wewnętrznymi wystawionymi przez skarżącą, nie budzi wątpliwości.

Powyższe przekłada się na dalszy kierunek postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Wynika z tego, że warunkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru jest dokonanie jego przemieszczenia. Skoro skarżąca rozpoznała wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów, musiały one zostać sprowadzone na terytorium Polski, co nie było w sprawie kwestionowane.

To zaś implikuje kolejny wniosek, że aby mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz B s.r.l., skarżąca musiałaby udokumentować wywóz ww. pojazdów poza granice Polski, jak to słusznie wskazały organy podatkowe. Wynika to bowiem z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Niewątpliwie Spółka nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wywóz samochodów z terytorium kraju, co więcej, nie dysponuje też dowodami zapłaty za dostarczone rzekomo B s.r.l. samochody. Twierdzenia, że dowody te zostały przekazane biuru rachunkowemu i na ich podstawie zostały dokonane wpisy w księgach rachunkowych, pozostają gołosłowne.

Zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych o stosowanym przez skarżącą spółkę mechanizmie fakturowania obrotu samochodami mającemu na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług. O niewykonaniu faktycznych dostaw wewnątrzwspólnotowych ani też sprzedaży poza granicami kraju na rzecz B s.r.l. świadczą dowody w postaci informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, kopie dokumentów przekazane przez organy rejestrujące pojazdy, protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób będących ostatecznymi odbiorcami pojazdów, sporządzone przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego oraz protokoły przesłuchań nabywców pojazdów sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Wynika z nich, że wszystkie samochody zostały finalnie zarejestrowane w Polsce, żaden z ostatecznych nabywców nie wyjeżdżał do Włoch celem zakupu auta. Pojazdy kupowane były w Polsce, najczęściej stojące na placu przed firmą pana J.H. w P. lub w należącym do niego salonie samochodowym. Zeznania świadków wskazują, że pojazdy przed ich zakupem przez finalnego odbiorcę były przedstawiane przez pana J.H. na ekranie komputera (np. jako uszkodzone), następnie po podpisaniu umowy i wpłaceniu zaliczki, nabywane były w Niemczech. Pan J.H. zajmował się sprowadzeniem ich z terenu Niemiec, naprawą, rejestracją, załatwieniem kredytu na zakup auta i innymi formalnościami.

Z zeznań D.K. złożonych w charakterze świadka w dniu 4 grudnia 2012 r. wynika, że nabył on udziały w B s.r.l. za namową dotychczasowych udziałowców – F.B. i L.M. – za nabyte udziały nie zapłacił. Otrzymywał natomiast wynagrodzenie w kwocie 1.200 euro miesięcznie. Według świadka do przeniesienia B do M. nigdy nie doszło; kontakt z Włochami miał przez ok. 6 miesięcy; kiedy dopytywał, kiedy firma zostanie przeniesiona do Polski, to F. odpowiadał mu, że L. jest chory i trzeba na niego czekać; Świadek sądził, że Włosi zrezygnowali. Co istotne, świadek zeznał, że nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z działalnością B. Jedynymi dokumentami jakie podpisywał, były dokumenty podpisane w kancelarii notarialnej w Rzymie.

Z zeznań świadków B.K. i R.G. wynika, że transakcjami zakupu i sprzedaży w ramach włoskiej firmy B s.r.l. nie zajmował się D.K., lecz P.K.. P.K. jednak w piśmie z dnia 7 września 2015 r. oświadczył, że zna właściciela firmy B s.r.l., lecz nie pracował dla tej firmy i nie otrzymywał od niej wynagrodzenia.

Włoska administracja podatkowa poinformowała, że nie jest w stanie przeprowadzić zleconych czynności w firmie B s.r.l., ponieważ podatnik nie posiada żadnej zarejestrowanej siedziby we Włoszech.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza stanowisko organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Skarżąca nie zdołała podważyć wymowy zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności nie podważa wiarygodności zeznań świadków – nabywców pojazdów – fakt, że w żadnym przypadku nie zakwestionowano wysokości zapłaconej akcyzy (obowiązku jej zapłaty) ani nie zakwestionowano podstaw prawnych zaświadczeń VAT-25. Kwestie te pozostają poza zakresem tej sprawy.

Dokonanej oceny dowodów nie podważa też w żaden sposób pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2015 r., że z uwagi na ilość zgromadzonych dokumentów w toku prowadzonych kontroli, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających nie jest w stanie jednoznacznie potwierdzić ani zaprzeczyć istnieniu współpracy pomiędzy B s.r.l. a m.in. A sp. z o.o. Pismo to, dotyczące zresztą innych okresów rozliczeniowych, w żaden sposób nie wpływa na obowiązek organów podatkowych prowadzących niniejsze postępowanie zgromadzenia materiału dowodowego, dokonania jego oceny i poczynienia własnych ustaleń faktycznych.

Nie jest też uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w innych postępowaniach. Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest ponadto zgodne z zasadą szybkości postępowania. Dopuszczenie możliwości powtarzania w postępowaniu podatkowym przeprowadzonych w innym postępowaniu dowodów ze źródeł osobowych, w nadziei uzyskania dowodu o innej treści, niż wynikająca z czynności już przeprowadzonej, otwierałoby drogę do nieokreślonego przedłużania postępowania, w sprzeczności z wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania podatkowego (wyrok NSA sygn. akt I FSK 433/15 z dnia 27.03.2011r., www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Należy dodać, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrolując czynności procesowe organu Sąd zważył zatem, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów znajdujących się w aktach innego postępowania.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Norma ta dotyczy wyłącznie ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Regulacja art. 199a § 3 o.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 435/15, dostępny https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec dokonanych ustaleń, iż Strona po wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdów na terenie Niemiec dokonywała ich bezpośredniego wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju, a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B s.r.l., uzasadnione jest stwierdzenie, iż obrót wykazany przez Spółkę na rzecz powyższego podmiotu w wystawionych fakturach, winien być opodatkowany jako sprzedaż krajowa w wartościach i datach wynikających z tych faktur wg stawki VAT 22%.

Dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (patrz: Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt IFPS 1/10). Rzecz jednak w tym, że skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. W skardze wskazała, że cyt. "kopia faktury i kopia listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst np. wg specyfikacji nr z podpisem kierowcy potwierdzającego odbiór towaru/towarów oraz jeden z dokumentów dodatkowych np. potwierdzenie zapłaty, potwierdzenie zapłaty faktury z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, lub kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem) potwierdzać będą łącznie w sposób jednoznaczny dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju". Stanowisko to jest co do zasady słuszne, w tej jednak sprawie brak jest takich dokumentów – skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na dokonanie wywozu towaru w ramach WDT i otrzymania zapłaty. Twierdzenia skargi w tym zakresie, oprócz tego że gołosłowne, są także sprzeczne z wcześniej prezentowanym w toku postępowania podatkowego stanowiskiem strony, przyznającej, że nie posiada dowodów potwierdzających wywóz pojazdów poza terytorium Polski, gdyż samochody te nie zostały przez nią do Polski sprowadzone – miały one zostać wydane B s.r.l. w Niemczech lub Włoszech (vide: str. 10 odwołania).

Podsumowując, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy szczegółowo opisany w decyzji, świadczy jednoznacznie, że nie miały faktycznie miejsca czynności polegające na wywozie z kraju i dostarczeniu do włoskiego odbiorcy, tj. B s.r.l. samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, gdyż samochody te zostały zakupione przez A Sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, a następnie sprzedane przez ten podmiot na terenie kraju.

Skoro Strona wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż, wyłącznie wskazujące jako nabywcę B s.r.l., a w rzeczywistości dokumentujące sprzedaż krajową, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że obowiązek podatkowy w podanym zakresie powstał na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. stanowiącego, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zważywszy na dokonane ustalenia, kwoty należne z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw określone na fakturach wystawionych przez C Sp. z o.o. ze stawką 0% prawidłowo uznane zostały jako świadczenie należne od nabywców krajowych, tj. ceny brutto. Kwotę podatku należnego organ określił przy zastosowaniu tzw. metody rozliczenia "w stu" wg wzoru: kwota brutto x 22% : (100 + 22%), wskazując, że podstawą opodatkowania jest kwota brutto wskazana w fakturach wystawionych w euro, gdzie jako nabywcę wskazano B s.r.l. przeliczona na złote według kursu obowiązującego w dniu sprzedaży.

Mimo braku zarzutów skargi Sąd skontrolował zaskarżoną decyzje także w pozostałym zakresie, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego co do stwierdzonych nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. W szczególności prawidłowo organ ten uznał, że żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie uzasadnia dokonania sprzedaży czterech pojazdów opisanych na str. 19 decyzji organu I instancji poniżej ceny ich zakupu. Skarżąca nie zdołała wykazać, że nabyte pojazdy w momencie nabycia posiadały niedostrzeżone uszkodzenia wpływające istotnie na wartość pojazdów bądź też że takie uszkodzenia powstały w trakcie transportu. Prawidłowo też organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę kosztową wskazaną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., uzasadniając jej wybór niepodważalnymi i wiarygodnymi dowodami zakupu samochodów od kontrahentów z Niemiec oraz ustaleniami dotyczącymi dokonanej przez skarżącą sprzedaży krajowej tych samochodów (tabela na str. 34 decyzji organu I instancji). Na tej podstawie wyliczono, że w badanym okresie średnia marża stosowana przy dostawie samochodów przez skarżącą wyniosła 9,39%. Wysokość obrotu określono na podstawie ceny zakupu powiększonej o tę marżę. Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonujących argumentów, które podważałyby dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania w odniesieniu do omawianych czterech transakcji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.