Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1007/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: apl. radcowski Elżbieta Gac Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi: A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.245 (pięć tysięcy dwieście czterdzieści pięć 0/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. oddala dalej idący wniosek o zwrot kosztów postępowania ponad określony w pkt III.


UZASADNIENIE

Organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec małżonków : A. i M. C. postępowanie w zakresie prawidłowości deklarowania dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 2001 roku. W 2001 roku A. C. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwa A , a M. C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe B.

Ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbową we W. z dnia [...] Nr [...], zeznaną przez podatniczkę stratę z tej działalności w kwocie [...] zmniejszono do kwoty [...]. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez M. C. w 2001 roku pod nazwą B nieprawidłowości nie stwierdzono. Powyższe zawarto w wyniku kontroli wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] Nr [...].

Analizując koszty i wydatki A. i M. C. dotyczące 2001 roku oraz źródła ich finansowania, z uwzględnieniem ustaleń dotyczących nieprawidłowości stwierdzonej w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. C., organ kontroli skarbowej ustalił brak przychodów małżonków na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że podatnicy ponieśli w 2001 roku wydatki w łącznej kwocie [...], a uprawdopodobnili posiadanie źródeł ich finansowania tylko na kwotę [...]. Na A. i M. C. przypadła zatem kwota brakujących przychodów na pokrycie wydatków 2001 roku odpowiednio w wysokości [...]. na każdego małżonka.

Od w/w podstawy opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił A. i M. C. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wg stawki 75%, który wyniósł odpowiednio po [...]. dla każdego z małżonków. Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawarł w decyzjach z dnia [...] nr [...] ustalającej wysokość podatku dla A. C. i nr [...] ustalającej podatek dla M. C.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zostało złożone odwołanie w którym zarzucono nie przeprowadzenie wnikliwej oceny zebranego materiału, pobieżnie zapoznanie się z treścią dokumentów źródłowych i nieprawidłową ich ocenę. Strona zarzuciła m.in. niezasadne przyjęcie wydatku na zakup mieszkania w J. G. przy ul. S.-C., poniesionego z jej majątku odrębnego. Odwołująca się wyjaśniła, że zakup samochodu Toyota Avensis został częściowo sfinansowany kredytem bankowym, na co przedłożyła umowę kredytu bankowego. Strona uznała, że nielogiczne jest, iż po stronie wydatków przyjęto wartość środków na rachunkach bankowych pozostających na dzień [...] a jako źródło finansowania nie przyjęto żadnych oszczędności, uznając, że ich stan na dzień [...] był zerowy. Świadczyłoby to o tym, że podatnicy na dzień [...] nie posiadali żadnych oszczędności, co jest nieprawdą, chociażby z tego powodu, że pod koniec 2000 roku zlikwidowali 2 lokaty uzyskując ponad [...]. Odwołująca się zarzuciła również, że pominięto szereg wskazywanych źródeł finansowania i nieprawidłowo przyjęto koszty utrzymania rodziny. Strona zarzuciła nierzetelność obliczonych "dochodów realnych" za lata poprzedzające badany rok, gdyż nie uwzględniono w nich odsetek od lokat bankowych i dochodów z działalności opodatkowanej ryczałtem. Strona nie zgodziła się z dokonaną w skarżonej decyzji metodą wyceny nakładów na adaptację obiektu położonego w J. G. przy ul. -W. [...] i przedłożyła własny kosztorys budowlany do tegoż obiektu.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów i materiałów, zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. stwierdził, w przeciwieństwie do organu l instancji, że A. i M. C. mogli posiadać na dzień [...] oszczędności przechowywane poza systemem bankowym i określił je na kwotę [...]. Powyższe ustalono na podstawie analizy znanych organowi odwoławczemu wydatków i źródeł finansowania w poszczególnych latach poprzedzających 2001 rok. Dodatkowo uwzględniono kredyt bankowy zaciągnięty na zakup samochodu toyota Avensis, ustalono należności w firmie B M. C. na dzień [...] w kwocie [...]. W pozostałej części podtrzymano ustalenia organu kontroli skarbowej. Ustalenia te zawarte zostały w decyzji z dnia [...] Nr [...], w której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i -ustalono A. C. za 2001 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...].

A. C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuca pominięcie w latach 1998-1999 dochodów z tytułu prowadzonej przez je męża M. C. działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Na powyższą okoliczność dołączono do skargi kopie zeznań rocznych PIT-28 za te lata. Strona zarzuca również pominięcie zwrotu otrzymanego w 1993 roku przez M. C. z urzędu skarbowego z tytułu niesłusznie zapłaconego podatku obrotowego w wysokości [...] starych złotych. Dalej strona zarzuca, że uwzględniono tylko drugi okres lokaty terminowej zawartej w 2000 roku tj. od dnia [...], podczas gdy lokata ta była zawarta wcześniej tj. [...] i za wcześniejszy okres również uzyskano odsetki. Skarżąca stwierdza, że w roku 1995 i 1996 po stronie wydatków przyjęto zakup obligacji, a nie uwzględniono wykupu pierwszej emisji obligacji w dniu [...] Strona twierdzi, że w dokonanym w skarżonej decyzji rozliczeniu nie wyłączono odpisów amortyzacyjnych znajdujących się w kosztach uzyskania przychodu z tytułu najmu. Dalej skarżąca zarzuca pominięcie dochodu ze sprzedaży kontenera w 1994 roku w kwocie [...] starych złotych, środków z likwidacji książeczek mieszkaniowych w 1997 roku w kwocie [...], ustalonych a nieuwzględnionych środków pieniężnych w gotówce na dzień [...]w kwocie [...], kwoty [...] otrzymanej w 2001 roku od B. i potwierdzonej kartką okolicznościową. Skarżąca wyjaśnia, że podając w oświadczeniu o stanie majątkowym kwotę [...] miała na myśli środki pieniężne przechowywane w domu, w skrytkach bankowych, oraz na lokatach i rachunkach bankowych.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w toku postępowania zarówno pierwsze- jak i drugoinstancyjnego organy podatkowe dołożyły wszelkich starań do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W tym celu m.in. wielokrotnie zwracano się do skarżących o wskazanie i udowodnienie wszelkich wydatków i źródeł finansowania za 2001 rok i lata poprzedzające. W ten sposób zgromadzono bardzo szeroki materiał dowodowy, jednak należy podkreślić, że kompletność tego materiału faktycznie zależała od dobrej woli skarżącej i jej męża. Oni bowiem dysponowali całością wiedzy na temat wszystkich okoliczności ich dotyczących i mających miejsce w badanym okresie. W kwestii dochodów z działalności gospodarczej M. C. opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za lata 1998-1999, strona przeciwna wyjaśniła, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zwrócił się do Urzędu Skarbowego w J. G. o przesłanie kopii posiadanych zeznań rocznych małżonków A. i M. C. W odpowiedzi urząd skarbowy przesłał posiadane kopie zeznań rocznych podatników, które organ kontroli skarbowej uwzględnił. Źródła i wielkość uwzględnionych przez organ kontroli skarbowej dochodów za lata poprzedzające badany rok podatkowy były skarżącym przedkładane, stąd mieli oni możliwość ustosunkowania się do nich jak i wskazania na ewentualnie pominięte dochody. Z akt sprawy wynika, że skarżącym wielokrotnie udostępniane były gromadzone sukcesywnie -materiały dowodowe. Organ kontroli skarbowej zapoznał skarżących z całością dokumentacji przed wydaniem decyzji. W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożyli dodatkowe zeznania roczne z działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-28 Pani A.C. za 1994 i 1995 rok, wcześniej nieznane organowi kontroli skarbowej, jak również nie poinformowali, że pominięte zostały dochody z działalności opodatkowanej ryczałtem za inne lata. W związku z powyższym strona przeciwna stwierdził, że skarżący mieli bardzo długi okres na wykazanie wszystkich źródeł finansowania, a możliwość tą zaniedbali. Tym samym strona przeciwna uważa, że wskazywane obecnie dochody z działalności opodatkowanej ryczałtem za 1998 i 1999 rok, nie powinny być uwzględnione. Podobnie w kwestii zwrotu nienależnie zapłaconego podatku obrotowego, co miało miejsce w 1993 roku, a na co skarżący wskazują dopiero w skardze. Organ nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami przedstawionymi w skardze w tym z zarzutem pominięcia odsetek od lokaty terminowej założonej przez skarżącą w dniu [...] bowiem w toku postępowania (w odwołaniach i w piśmie z dnia [...]) skarżący wskazywali tylko na 2 lokaty założone w 2000 roku tj. w dn. [...] na kwotę [...] i w dniu [...] na kwotę [...]. Skarżący przedłożyli w tej kwestii stosowne dowody o założeniu tych lokat, okresie ich trwania likwidacji i uzyskanych z nich środkach pieniężnych. Tym samym organ nie dysponował żadną wiedzą na temat innych zakładanych przez skarżących lokat, jak również z informacji skarżących jak i treści przedłożonych dokumentów otwarcia tych lokat nie wynikało, że by to tylko przedłużenia wcześniej zawartych lokat terminowych. Uwzględnienie zatem faktów nieznanych, było w niniejszej sprawie niemożliwe.

Podobnie w kwestii ewentualnych kwot uzyskanych ze sprzedaży obligacji zakupionych w 1995 i 1996 roku, które uwzględniono w wyliczeniu "dochodu realnego" w tych latach, organ wyjaśnił, iż okoliczności tej skarżący również nie wyjaśniali, nie przedłożono na tę okoliczność żadnych dowodów. Podkreślić jednocześnie należy, ze wielokrotnie zwracano się do podatników o wskazanie źródeł gromadzenia majątku do 2001 roku, a na tę okoliczność nigdy nie wskazywali ani nie przedłożyli żadnego dowodu. Dodatkowo organ zauważył, że w toku postępowania przedłożono dowód na uzyskanie w 1997 roku odsetek od obligacji, co świadczyłoby że były one w posiadaniu podatników. Strona przeciwna nie dysponując zatem żadnymi informacjami na temat sprzedaży obligacji przy jednoczesnym bardzo szerokim materiale dowodowym niniejszej sprawy, dokonała rozliczenia wydatków i źródeł finansowania do 2001 roku włącznie, na podstawę posiadanych dokumentów. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji zaznaczono, że w latach tych z pewnością miały miejsce jeszcze inne operacje finansowe, jednak ze względu na brak dokumentacji, czy nawet wyjaśnienia podatników, zostały one pominięte.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że odpisy amortyzacyjne dotyczące nieruchomości położonej przy ul. W. [...] wyłączono tylko z kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej, natomiast nie uczyniono analogicznego wyłączenia z kosztów najmu bowiem łączne odpisy amortyzacyjne od wszystkich oddawanych kolejno części nieruchomości przy ul. W. [...] wynosiły [...] i ujęte były zarówno w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jak i z najmu.

Organ wyjaśnił, że nie był informowany ani nie posiadał wiedzy z innych dowodów na temat sprzedaży kontenera w 1994 roku za kwotę [...] starych złotych. Okoliczność ta nie została zatem uwzględniona. Kwoty wynikające z likwidacji książeczki oszczędnościowej nie uwzględniono w niniejszym postępowaniu, jak wyjaśnił organ podatkowy gdyż jej właścicielem była F. C., a nie skarżący a ponadto środki zgromadzone na książeczkach oszczędnościowych F. C. weszły w masę spadkową po jej śmierci, zgodnie z zeznaniem podatkowym o nabyciu majątku przesłanym z Urzędu Skarbowego w K.

Organ nie zgodził się z zarzutem pominięcia w rozliczeniu oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym w kwocie [...]. Jego zdaniem uwzględnione one zostały po stronie źródeł finansowania wydatków 2001 roku, co znalazło odzwierciedlenie na stronie 25 zaskarżonej decyzji 4 wiersz od góry. Jednocześnie organ podkreślił, że uznano je w całości jako przechowywane poza systemem bankowym, a wartość środków pozostających na rachunkach bankowych uwzględniono jako odrębne źródło finansowania. Odnosząc się do zarzutu, że oświadczenie o stanie majątkowym było rzetelne, gdyż wykazywało stan środków pieniężnych w kwocie [...], a suma oszczędności gotówkowych tj. [...] i lokaty bankowe na kwotę [...], daje w przybliżeniu tę wartość, organ wyjaśnił, że w dniu [...] skarżący złożyli oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...], gdzie w rubryce "Środki pieniężne inne (gotówka)" wskazali kwotę ok. [...]. Dodatkowo wskazali inne kwoty w rubryce "Środki pieniężne na rachunkach bankowych w bankach". Uznano zatem, że ich oświadczenie jest jednoznaczne i wg podatników kwota [...] dotyczy środków finansowych posiadanych poza systemem bankowym. Zdaniem organu nawet przyjmując, iż skarżący mylnie wskazali, że kwota [...] dotyczy wyłącznie gotówki i tak nie wpływa to na rozstrzygnięcie w niniejsze sprawie bowiem niemożliwe było uwzględnienie całej kwoty [...] jako źródła finansowania wydatków 2001 roku, gdyż zgodnie z wyliczeniami tylko część mogła być przechowywana w gotówce i w każdej chwili wydatkowana. Kwota zdeponowana na lokatach bankowych w 2000 roku, którą obliczono na wartość [...], nie była przez skarżących w 2001 roku uruchamiana, nie mogła zatem finansować ich wydatków czynionych w 2001 roku.

Niezrozumiały jest także, zdaniem organu odwoławczego zarzut o pominięciu prezentu uzyskanego w 2001 roki, w kwocie [...] od B. bowiem takiego dowodu nie przedłożono w toku postępowania.

Końcowo organ podkreślił, że dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia są dla skarżących bardzo korzystne. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjęto na korzyść podatników wiele niedostatecznie wyjaśnionych przez nich źródeł finansowania, jak również pominięto wydatki, których nie można było określić, a które z pewnością miały miejsce.

W dniu [...] wpłynęło do Sądu pismo procesowe (datowane na dzień [...]) skarżącej w którym dodatkowo wnosi o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w wysokości [...] ([...] tytułem wynagrodzenia radcowskiego oraz [...]. opłata skarbowa od pełnomocnictwa). W piśmie powtórzono zarzut nieuwzględnienia z urzędu przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1998-1999 mimo, że skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. G. stosowne zeznania podatkowe PIT-28. Podniosła skarżąca, że odrębnie powinny być traktowane zarówno wydatki jak i przychody należące do majątku osobistego (odrębnego) małżonków (zakup mieszkania przez A. C., czy też np. darowizny uzyskane przez Nią oraz przez M. C.). Zarzucono również błędne wyliczenie w decyzji organu podatkowego salda wydatków i przychodów na przykładzie 2000 r. podnosząc, że chronologiczne ich przyporządkowanie daje różnicę w wyliczeniach salda rzędu ponad [...]. Podnosi skarżąca, że towary ujęte w remanencie na koniec 2001 r. nie stanowiły w istocie jej własności (również za nie zapłaciła) bowiem takie były postanowienia Umowy Zrzeszenia Hurtownika w sieci C - nie mogą zatem być brane pod uwagę jako wydatki poniesione. Analogicznie powinny być traktowane koszty, które nie zostały faktycznie poniesione w 2001 r. dotyczące zarówno Jej działalności oraz męża M. C. (bilans zobowiązań).Dotyczy to także przychodów, które faktycznie nie zostały otrzymane ale w świetle przepisów podatkowych stanowią przychody należne z działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej updof, znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako:

zgromadzone w roku podatkowym oraz

zgromadzone w latach poprzednich,

przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatnicy w spornym okresie osiągnęli przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatników w roku podatkowy wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). To podatnik ma obowiązek wykazania źródeł przychodów z których mogłyby być pokryte poniesione wydatki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb.2000/2/19). Zasada ta wypływa z faktu, że tylko dysponent określonych środków jest w stanie wskazać ich źródło, czas pozyskania oraz wysokość. Powyższe nie oznacza zwolnienia organu podatkowego z funkcji gospodarza postępowania, obowiązanego do zachowania wszelkich norm przewidzianych w przepisach prawa procesowego, a gwarantujących uczestnikom tego postępowania wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu jak również poszanowania zasady zaufania do organu podatkowego. Jak wynika utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wyrażone w przywołanych przepisach instytucje nie mogą być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.03.2002 r. sygn. akt III SA 3390/00 Prz.Podat. 2003/1/63). Realizacja wskazanych powyżej uprawnień nie może zatem polegać na czysto formalnym wypełnianiu prawem nałożonych obowiązków.

Odnosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, że postępowanie organów podatkowych odbiegało od przywołanych powyżej zasad.

Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2001 przez małżonków A. i M. C. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jaką strony dysponowały w tym roku z przeznaczeniem na wydatki. Pierwszy zarzut skargi dotyczył nieuwzględnienia ujawnionych przychodów M. C. z działalności gospodarczej osiągniętych w latach 1998-1999 na co strona przedłożyła kopie stosownych zeznań podatkowych PIT-28 złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. G. odpowiednio w dniach [...] oraz [...]. (w pierwszym zeznaniu strona wykazała przychód w wysokości [...] oraz należy podatek [...], w drugim odpowiednio [...] oraz [...]). Jak wynika z treści zeznań był to przychód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Okoliczności te winny być znane z urzędu organom podatkowym a zatem nie mogą skutecznie podnosić, iż Urząd Skarbowy w J.G. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na wniosek Inspektora kontroli Skarbowej o udostępnienie zeznań podatkowych małżeństwa Cz. za lata 1993-2000 przekazał jedynie zeznania PIT-33 za lata 1998-1999 pomijając zeznania PIT-28 a same strony nie powoływały tej okoliczności na etapie postępowania administracyjnego. Uchybienia organów podatkowych w tym zakresie niewątpliwie naruszają reguły wyrażone w art.187§1 oraz §3 w związku z art.181 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. deklaracje podatkowe (art.181 OP), które złożone zostały w przewidzianym czasie do właściwego organu podatkowego a fakt ich złożenia znany jest organowi z urzędu i nie wymaga dowodu (art.187§3 OP).

Opisane powyżej zaniechanie organu podatkowego skutkujące pominięciem złożonych w organie podatkowym zgodnie z obowiązującymi przepisami ujawnionych w zeznaniach PIT-28 przychodów narusza także określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania podatnika do działań podejmowanych przez organy podatkowe. Zagadnienie powyższe jest niezwykle istotne, bowiem, co wynika z ukształtowanego już orzecznictwa prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W państwie prawnym wymagane jest nie tylko zrozumiałe, precyzyjne i zgodnie z innymi regułami, wynikającymi z istoty takiego państwa, unormowanie procedury, lecz również prawidłowe i ścisłe jej stosowanie w praktyce, w szczególności zaś tych jej przepisów, które określają uprawnienia procesowe uczestników postępowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.1993 r. r. sygn. akt V SA 250/93; ONSA 1994/2/84). Z podanych powyżej powodów zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art.145§1 pkt 1 lit.c upsa.

Kolejnym zarzutem zasługującym na uwzględnienie jest uwzględnienie po stronie wspólnych wydatków małżonków A. i M. C. zakupu w dniu [...] własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w J. G. przy ul. M.C. S. [...]. Jak wynika z §6 umowy sprzedaży w/w prawa zawartej w formie aktu notarialnego (repertorium [...] nr [...]) prawo to zostało zakupione do majątku odrębnego A. C. za środki pochodzące z jej majątku odrębnego (k.356). Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, które uznają jednak, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podatkowe. Z poglądem tym jednak nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (tzw. wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością ustawową stanowią majątek odrębny każdego z małżonków, do którego ustawodawca w art. 33 powołanego kodeksu zalicza m.in. :

przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;

przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;

przedmioty majątkowe nabyte ze środków uzyskanych w zamian za przedmioty wymienione w dwóch punktach poprzedzających.

Niesporne jest w sprawie, że pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa. Co prawda nie mogą oni podlegać wspólnemu opodatkowaniu od dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł, bowiem możliwe jest to tylko na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym złożonym w terminie wskazanym w art. 45 ust. 1 updof (por. art. 6 ust. 2 i 10 updof oraz wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108), a więc obejmuje dochody ujawnione w takim zeznaniu, a nie dochody nieznajdujące pokrycia w wykazanych źródłach, jednakże ich dochody oraz wydatki dla celów ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł muszą być sumowane w tej części, w której poniesione zostały z majątku wspólnego (podkr. Sądu). Jak podkreślił NSA w w/w wyroku "organ podatkowy powinien ustalić [...] z jakiego majątku odrębnego czy też wspólnego poniesione zostały nakłady". Analogiczny pogląd dotyczący wydatków poniesionych na nabycie z majątku odrębnego wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9.03.2004 r., (sygn. akt III SA949/02, LEX nr 160721) oraz Sąd Najwyższy w wyroku z 8.01.2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54). Okoliczność poniesienia wydatku z majątku odrębnego jednego z małżonków ma zatem istotne znaczenie w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów.

Ponieważ zakup prawa spółdzielczego do lokalu mieszkalnego przy ul. M.C. S. w J.G. jak wynika z zebranych dokumentów był wydatkiem sfinansowanym za środki z majątku odrębnego A.C. a nie z przychodów osiągniętych wspólnie z mężem M. C. (z majątku wspólnego) zatem organy podatkowe nie mogły uwzględnić tego wydatku przy ustalaniu wysokości proporcjonalnie tego wydatku również w odniesieniu do M. C. oraz nie mogły oceniać możliwości jego sfinansowania z majątku wspólnego małżonków (por. powołany powyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.03.2004 r.). Analogicznie potraktowane co do zasady winny być otrzymywane darowizny przez małżonków stanowiące w świetle art.33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odrębny majątek obdarowanego małżonka - chyba, że małżonkowie wskazali, że włączyli je do majątku wspólnego i finansowali z nich wspólne wydatki. Ze wskazanych powyżej przyczyn zaskarżona decyzja narusza regulację art.6 ust.1 w związku z art.20 ust.3 updof, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy - art.145§1 pkt1 lit.a upsa.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...] : w zakresie nieuwzględnienia odsetek od lokaty terminowej założonej w dniu [...], przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 1994 r. kontenera, otrzymania kwoty [...] od "B. oraz przychodów ze sprzedaży obligacji bowiem strony nie powoływały tych okoliczności na etapie postępowania podatkowego a zatem trudno organom podatkowym postawić w tym zakresie zarzut naruszenia art.187§1 Ordynacji podatkowej skoro organom z urzędu te okoliczności nie były znane. Jak trafnie podkreśla to Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r. (SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680), "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Skoro podatnik nie powoływał w/w okoliczności w trakcie postępowania podatkowego to organ nie mógł domyślać się i sam poszukiwać dowodów w tym zakresie. Trudno też postawić organom podatkowym zarzut nieuwzględnienia kwot z likwidacji książeczek mieszkaniowych skoro podatnicy nie byli ich właścicielami - właścicielem była F. C. Bezzasadny jest także zarzut uwzględnienia w wydatkach podatników kosztów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości przy ul. W. [...]. Jak wynika bowiem z akt sprawy przedmiotowa nieruchomość wprowadzane była przez A. C. do ewidencji środków trwałych w dniach [...],[...] oraz [...] (jako trzy lokale handlowo-biurowe) a suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez stronę w 2001 r. w łącznej kwocie [...] wyłączona została przez organy podatkowe z kosztów faktycznie przez stronę w 2001 r. poniesionych (vide zaskarżona decyzja str.23, pkt 2 w tabeli oraz decyzja organu I instancji str.4, pkt 2 tabeli). Nieuzasadniony jest również sformułowany w skardze zarzut nieuwzględnienia w wyliczeniach po stronie przychodów kwoty [...]. oszczędności zgromadzonych w gotówce bowiem jak wynika z wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji (str.25 pkt 3 tabeli) wartość ta została uwzględniona w przychodach małżonków A. i M. C. Sąd nie podziela także sformułowanego w piśmie procesowym z dnia [...] zarzutu, że organ podatkowy dokonał "swoistej manipulacji" nie zachowując w poszczególnych latach chronologii ich dokonywania co np. w 2000 r. doprowadziło do zawyżenia różnicy wydatków nad przychodami tego roku o przeszło [...]. Analiza przedstawionego w w/w piśmie procesowym sposobu ustalenia w/w różnicy prowadzi do wniosku, iż różnica podniesiona przez stronę nie wynika ze "swoistej manipulacji" organów podatkowych lecz jedynie z pominięcia przez stronę po stronie wydatków trzech pozycji tj. wydatków na : założenie lokaty w wysokości [...] ([...]); założenie lokaty w wysokości [...] ([...]) oraz kosztów remontu budynku przy ul. W. [...] w wysokości [...]. Brak ścisłej chronologii przy ustalaniu wydatków danego roku oraz przychodów w nim uzyskanych pozostaje bez wpływu na wynik końcowy rozliczenia danego roku (różnicy pomiędzy sumą poniesionych kosztów a sumą uzyskanych przychodów). Nieuzasadniony jest także zarzut bezpodstawnego ujęcia po stronie wydatków wartości należności firmy M. C. na dzień [...] w kwocie [...]. Należy wyjaśnić, iż ujęcie tych należności po stronie wydatków miało wyłącznie na celu zbilansowanie wykazanego po stronie przychodów z działalności M. C. przychodu w kwocie [...]. Jeżeli bowiem jak zasadnie podnosi strona dla celów podatku dochodowego z działalności gospodarczej przychodem jest kwota należna nawet jeżeli faktycznie nie została otrzymana (art.14 ust.1 updof) to dla ustalenia rzeczywiście (kasowo) otrzymanego przychodu z którego mogły być finansowane poniesione wydatki należało przychód należny z działalności gospodarczej pomniejszyć o wartość należności, których podatnik od kontrahentów faktycznie nie otrzymał. W ostatecznym rozrachunku wartość otrzymanego przychodu podatnika za rok 2001 r. wyniosła [...] - [...] (ujęcie należności po stronie wydatków miało jedynie charakter bilansowy). Jak zasadnie zauważył NSA w wyroku z dnia 20.09.2005 r. (FSK 2079/04, LEX nr 173137) przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 updof należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek, którym podatnik może dysponować, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód (podkr. Sądu). Odnosząc się do zarzutu, iż bezpodstawnie organy przyjęły do wydatków 2001 r. wartość remanentu w wysokości [...]. w działalności A. C. podczas gdy towary w nim ujęte nie stanowiły Jej własności i nie dokonano za nie zapłaty wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym działalności gospodarczej podatniczki ustalono, że wartość zobowiązań na dzień [...] wynosiła [...] (k.36-43) a strona tej wartości nie kwestionowała i nie wykazywała, że cała wartość towarów ujęta w remanencie nie została zapłacona wobec czego zarzuty skargi jawią się jako nieuzasadnione. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wartość w/w zobowiązań ujęta została po stronie przychodów małżonków aby zbilansować ujętą po stronie kosztów wartość towarów w remanencie (strona zakupiła towary handlowe, których nie sprzedała i których wartość stanowiąca różnicę remanentową nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej - art.24 ust.2 updof). Skoro bowiem jak wskazano powyżej należało ustalić czysty dochód roku 2001 to należało sumę wartości poniesionych w ramach działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodów (bez kosztów odpisów amortyzacyjnych jako faktycznie nie poniesionych) oraz wartości towarów ujętych w remanencie (nie stanowiących w 2001 r. podatkowo kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej) pomniejszyć o wartość zobowiązań tak aby w sumie ustalić wielkość wydatków faktycznie poniesionych. W piśmie procesowym z dnia [...] po raz pierwszy strona lakonicznie wskazuje na nieprawidłowości przy ustalaniu "zyskowności" z działalności gospodarczej (nie precyzując o jaki okres rozliczeniowy chodzi i o którego z małżonków) opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego wskazując, że co prawda do protokołu kontroli z dnia [...] zeznała, że średnia marża wynosiła 30%, lecz dalej dodała także, że kształtuje się w granicach 20 do 100%. Zarzuty skargi szczególnie, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika powinny być jasno sformułowane ponieważ Sąd nie może się ich "domyślać". Należy zatem ogólnie odnosząc do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić, iż na etapie postępowania podatkowego strona nie kwestionowała poprawności przyjęcia zeznanej przez nią marży co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionych (strona negując przyjętą, a wynikającą z jej wyjaśnień wysokość marży nie wskazując jaka Jej zdaniem powinna być przez organy podatkowe przyjęta).

Zgodnie z art.200 upsa w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydała zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe (art.205§2 upsa). Zgodnie z §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych ....(Dz.U. z 2002 r., Nr163, poz.1349 ze zm.) opłaty stanowiące podstawę zasądzenia przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie mogą być wyższe niż stawki minimalne określone w tym rozporządzeniu, niezależnie od wysokości opłat ustalonych między radcą prawnym a klientem. Sąd może wyjątkowo przyznać opłaty wyższe jeżeli uzasadnia to rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy radcy prawnego (§2 ust.2 cyt. rozporządzenia). Sąd dokonując analizy w/w przepisów uznał, że sprawa nie była szczególnie zawiła i wymagająca znacznego nakładu pracy przez radcę prawnego a ponadto radca prawny sformułował na etapie postępowania sądowego jedynie dwa tożsame pisma procesowe reprezentując przed sądem zarówno A. C. jak i M. C. co nieuzasadnia przyznania opłat wyższych niż minimalne określone w cyt. rozporządzeniu. O wstrzymaniu wykonania orzeczono w oparciu o art.152 upsa.