Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 185/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 107 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 194
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi I. R. i S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za II, III i IV kwartał 2015 r., określenia zaległości podatkowych za II, III i IV kwartał 2015 r. z tytułu nienależnego zwrotu podatku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe i odsetki oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Kontrola przeprowadzona wobec spółki cywilnej Hurtowni Spożywczej A I. R. i S. R. (dalej: spółka cywilna) w zakresie podatku od towarów i usług wykazała, że spółka cywilna rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 1 lutego 2015 r. w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. Z nadesłanych do I Urzędu Skarbowego Ł.-B. dokumentów wynikało, że z dniem 30 czerwca 2017 r. spółka cywilna została rozwiązana. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł- W. (dalej: NUS) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec spółki postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartał 2015 r. i jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jako osób trzecich: za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartał 2015 r. i odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia [...] r. NUS: 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego spółce cywilnej w podatku od towarów i usług za: II - IV kwartał 2015 r.; 2) określił wysokość zaległości podatkowej: za II - IV kwartał 2015 r.; 3) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej – I. R. i S. R. – jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: II - IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazano że spółka cywilna nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B z siedzibą w K. na łączną wartość netto 6.715.994,29 zł. Przedmiotem nabyć od tego podmiotu miały być artykuły spożywcze. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma B nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej działania ograniczały się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego - uwzględniając brzmienie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - zakwestionowano spółce możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższą firmę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 7 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez F.H.U. "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a NUS zasadnie uznał te faktury za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma wątpliwości, że spółka od II do IV kwartału 2015 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot w łącznej kwocie 1.568.502 zł o łącznej wartości brutto 8.457.868 zł. Ponadto uznano, że spółka nie podjęła wszelkich środków zapobiegawczych wymaganych przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji, aby ustrzec się od udziału w transakcjach mogących wiązać się z oszustwem w zakresie podatku VAT wskutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami, a które to faktury miały stanowić podstawę do przyznania sobie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze na ww. decyzję I. R. i S. R. (dalej: skarżące) zarzuciły:

I. naruszenie prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów i uznanie, że na gruncie przedmiotowego niepełnego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenie zaległości podatkowej.

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 122 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, a przede wszystkim:

- pominięcie zeznań świadków w zakresie znajomości firmy B oraz dokonywanych transakcji ze spółką cywilną, co skutkowało uznaniem, że transakcje z firmą B były fikcyjne;

- pominięcie faktur wystawionych przez B na rzecz spółki cywilnej w latach 2012 - 2014, które potwierdzały wcześniejszą współpracę I. R. z firmą B oraz fakt wcześniejszego ustalenia aktywności podatnika;

- pominięcie faktur przedłożonych przez stronę (nr:[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), z których wynika, że inni sprzedawcy również otrzymywali zapłatę gotówką w trakcie prowadzonej działalności przez spółkę cywilną, co potwierdzało stałą praktykę przedsiębiorców oraz brak przejawów nietypowego zachowania wyłącznie w przypadku współpracy z firmą B (co błędnie ustalił organ podatkowy);

- pominięcie ustaleń dot. spisu towarów handlowych sporządzonych na dzień 30.09.2016r. porównanym ze spisem z natury sporządzonym przez kontrolujących, gdzie stwierdzono zgodność spisu sporządzonego przez podatnika ze spisem z natury przeprowadzonym przez kontrolujących, co potwierdzało, że towar faktycznie został nabyty przez spółkę cywilną, a następnie sprzedany innym kontrahentom;

- pominięcie raportów kasowych, które potwierdzały płatność gotówką za zakupiony towar od firmy B

2) art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa podatnika do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu, polegające na wykorzystaniu przez organ podatkowy dowodów zebranych w toku innej kontroli, tj. prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dot. B K. T., co zadecydowało o uznaniu, że faktury wystawione na rzecz spółki cywilnej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podczas gdy podatnik nie miał możliwości brania czynnego udziału w przedmiotowej sprawie;

3) art. 120 o.p. poprzez dokonywanie przez organ subiektywnych ocen działania podatnika, które to działanie mieściło się w granicach prawa, a nie zostało zaakceptowane wyłącznie przez organ oraz kreowanie własnych zasad, wyłącznie dla celów podatkowych, a przede wszystkim:

- obowiązek posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej;

- obowiązek kierowania się wyłącznie głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy;

- obowiązek zawarcia pisemnej umowy dotyczącej zawieranych transakcji;

- obowiązek posiadania własnych magazynów oraz zatrudniania pracowników;

- obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem przelewów bankowych,

co skutkowało negatywnym rozstrzygnięciem sprawy podatnika, a przede wszystkim ustaleniem, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy wymogi stawiane przez organ podatkowy nie są obowiązujące w świetle przepisów prawa i w związku z tym nigdy nie były kontrolowane przez podatnika, także w stosunku do innych kontrahentów, co potwierdza, że współpraca z firmą B przebiegała analogicznie, jak w przypadku innych przedsiębiorców;

4) art. 121, art. 122. art. 124 w związku z art. 187§1, art. 191 i art. 210§ 6 o.p., poprzez:

- zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa;

- dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

- zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie;

- błędne i oczywiście nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia;

- zaniechanie wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy uznał, że transakcje pomiędzy spółką cywilną, a firmą B nie miały w ogóle miejsca i tym samym towar nie został w rzeczywistości sprzedany;

- zaniechanie ustalenia kto był rzeczywistym dostawcą towarów sprzedawanych spółce cywilnej, skoro zakwestionowano, że był nim B, a potwierdzono, że sprzedaż towarów faktycznie miała miejsce.

- tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 o.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy.

Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w tej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia 7 grudnia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie VAT za II-IV kwartał 2015 r.

Podstawą tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 1129/20, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo skarżących do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. T. (B) z tego powodu, że faktury te nie odzwierciedlały przebiegu transakcji między wskazanymi w nich podmiotami. Organy nie kwestionowały, że skarżące nabyły towary handlowe, ale twierdziły, że nie mogły ich nabyć od B.

Sąd stanowisko to w pełni aprobuje.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki cywilnej w zakresie VAT za okresy od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. ustalono, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z 1 lutego 2015 r. w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, miejscem prowadzenia działalności była Ł. ul. A 23, spółka dysponowała pomieszczeniami o łącznej powierzchni 600 m² ( ul. B 20) oraz magazynami o łącznej powierzchni 300 m² (ul. A 13). W toku oględzin w dniu 30 września 2016 r. stwierdzono, że pod adresami: Ł., ul. A 23 i 13, przechowywany jest towar handlowy – artykuły spożywcze, np.: kawa, czekolady, czekoladki, batoniki czekoladowe, wafle, herbata, cukierki, żelki, lizaki, gumy do żucia, buliony, napoje. Spółka zakończyła działalność 30 czerwca 2017 r. (rozwiązano spółkę).

Postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. (doręczonym 9 października 2017 r.) organ wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej Hurtowni Spożywczej A s.c. w podatku VAT za okres od II do IV kwartału 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jako osób trzecich: za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za okres od II do IV kwartału 2015 r. i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki. W decyzji kończącej to postępowanie stwierdzono, że spółka bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur (116 szt.) wystawionych przez B w łącznej kwocie 1.568.502 zł o łącznej wartości brutto 8.457.868 zł.

Do wniosku tego doprowadziła organ analiza materiału dowodowego przesłanego przez NUS w K., który prowadził kontrole wobec kontrahenta skarżących. Wynikało z tego materiału, że przeważającym przedmiotem działalności B była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, niemniej w datach transakcji opisanych na fakturach wystawionych dla spółki cywilnej, wśród kodów PKD zgłoszonej działalności figurował wpis dotyczący m.in. sprzedaży hurtowej herbaty, kawy, kakao i przypraw. W październiku 2016 r. K. T. zgłosił zmiany we wpisie w CEIDG dotyczące między innymi zmiany przedmiotu działalności na działalność taksówek osobowych. Z przesłanych informacji wynikało również, że administrator nieruchomości pod adresem wskazanym jako siedziba B nie stwierdził zawarcia umowy ani dokonania transakcji z B (w latach 2013-2016). Już w trakcie kontroli podatkowych wobec B za okres obejmujący 2011 r. stwierdzono, iż działalność firmy sprowadzała się do pozorowania czynności sprzedaży i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających transakcji w nich wykazanych. Z ustaleń tych wynika, że K. T. nie zatrudniał żadnych pracowników; nie posiadał magazynów ani środków transportu, a nawet dokumentów uprawniających do prowadzenia pojazdów; nie znał danych pojazdów, jak i danych kierowców zajmujących się transportem; nie znał kontrahentów wystawiających faktury zakupu; nie dysponował własnymi środkami finansowymi na nabycie towarów; według jego oświadczenia dokonywał płatności za faktury zawsze gotówką, nigdy poprzez rachunek bankowy, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy; wszystkie faktury dotyczące zakupu towarów, jak i usług transportowych, objęte ewidencją za 2011 r., na których jako wystawcy figurują krajowe podmioty gospodarcze, nie potwierdzają zaistnienia takich transakcji; w 2011 r. własnoręcznie wypisywał część faktur zakupu towarów, co potwierdzono ekspertyzami grafologicznymi; wystawcy faktur nie potwierdzili transakcji oraz faktu wystawienia faktur VAT na rzecz B za okres od lipca do grudnia 2011 r. Ostatnią deklarację dla potrzeb podatku VAT złożył za grudzień 2011 r. W dniu 4 marca 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT.

Z przesłuchania K. T. w charakterze strony w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS w K., obejmującej m.in. okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. (przesłuchanie z dnia 30 listopada 2016 r.), wynika, że przedmiotem działalności B w latach 2013 - 2016 była sprzedaż kawy, herbaty, ogólnie artykułów spożywczych, a obecnie - usługi taksówkowe. Współpracę z dostawcami i nabywcami K. T. nawiązywał jeżdżąc osobiście z ofertami, szukając w intrenecie. Towar zamawiał za granicą oraz kupował w Polsce, jednak nie pamiętał firm, od których nabywał towar. Według jego zeznań towar kupowany był w Holandii, Niemczech, Luksemburgu, nabycia finansowane były ze środków pozyskanych z działalności prowadzonej w 2011 r. z handlu złomem. Z dostawcami i nabywcami rozliczał się wyłącznie gotówką, w ten sposób rozliczane były również transakcje z firmami zagranicznymi. Transakcje te regulowane były w euro, walutę nabywał w kantorze. Nie pamiętał roku, w którym transakcje te miały miejsce. Jego firma nie posiadała magazynów, gdyż nie było takiej potrzeby, towar był zamawiany i jechał bezpośrednio do kontrahenta. Czasami transport wynajmowany był przez K. T.. Czynności związane z prowadzoną działalnością wykonywane były w domu w K.. Nie zatrudniał pracowników. Towar przewożony był rożnymi autami dostawczymi. Koszty transportu ponosił K. T. lub dostawca towaru. Współpracę z firmą Hurtownią Spożywczą A s.c. nawiązał przyjeżdżając osobiście do tej firmy z ofertą handlową, tak nawiązali współpracę. Przedmiotem dostaw na rzecz A s.c. były art. spożywcze. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego przestał rozliczać się z podatku VAT, wskazał natomiast, że sam wystawiał faktury VAT.

Organ wskazał dalej, że ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji NUS w K. z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r., w tym z faktur wystawionych na rzecz spółki A w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r.

Dopuszczalność wykorzystana tych materiałów w sprawie niniejszej nie budzi najmniejszych wątpliwości. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości postępowania dowodowego – tzn. organ prowadzący postępowanie nie musi sam zetknąć się ze środkiem dowodowym, a wręcz przeciwnie – jak wynika z art. 181 O.p. – dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku działalności czy to czynności sprawdzających, czy to kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei decyzja wydana wobec kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. i jako taka stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone.

Ocena tych dowodów doprowadziła organ do słusznego wniosku, że K. T. nie prowadził w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mógł więc skutecznie sprzedać spółce cywilnej towarów handlowych, bo ich nie nabył. Jedyne co zrobił, to wystawił faktury mające dokumentować dostawę towarów, którymi nie dysponował jak właściciel. Dokumenty powyższe pozwalały na wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z nieznanego, nieujawnionego źródła. Z uwagi na ich nierzetelny pod względem podmiotowym charakter faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez spółkę cywilną podatku naliczonego, a u kontrahenta stanowiły podstawę zobowiązania zapłaty podatku wykazanego w fakturze (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Sąd w pełni podziela trafne spostrzeżenia organu, że zeznania K. T., na okoliczność współpracy ze spółką cywilną są całkowicie niewiarygodne. Nie podał on żadnych szczegółów nawiązania współpracy, nie wskazał adresów, ani nawet nazwy miasta, z którego pochodziła spółka. Budzi to wątpliwości zwłaszcza wobec faktu, że rzekome transakcje ze spółką tylko w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. opiewały na kwotę 16.686.508,08 zł brutto, którym towarzyszyło wystawienie aż 311 faktur. Rzeczywisty charakter tych transakcji jest wręcz nieprawdopodobny, jeśli wziąć pod uwagę, że K. T. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego (brak umów najmu, własności nieruchomości), nie posiadał również zaplecza logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności w dziedzinie handlu hurtowego artykułami spożywczymi na tak dużą skalę, a dostawy towarów według treści faktur miały miejsce w krótkich odstępach czasu, czasami dzień po dniu, a przy tym nie współpracował z dostawcami gwarantującymi szybki dostęp do towaru lub z firmami realizującymi transport, a dodatkowo kupował towar m.in. za granicą. Jeśli wziąć nadto pod uwagę, że K. T. nie znał swoich dostawców, a jednak dokonywał płatności gotówką, to działalność taka jest wręcz sprzeczna z zasadami logiki. Warto zaznaczyć, że K. T. nie mógł dysponować środkami finansowymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej na tak wysoką skalę, bo z jego zeznań rocznych dla podatku dochodowego za lata 2011, 2012, 2013 i 2014 nie wynika, by pozwalały na to jego dochody.

Wnioski te są spójne z ustaleniami dokonanymi na podstawie dokumentacji spółki – w tym informacji ujętych na fakturach dotyczących sposobu zapłaty, raportów kasowych oraz wyjaśnień I. R.. Wynika z nich, że wszystkie faktury VAT wystawione przez B zapłacone zostały gotówką w dniu wystawienia faktury, jednak spółka nie posiada dowodów zapłaty. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji w kontekście wysokich kwot wynikających z faktur, przekraczających niejednokrotnie 70.000 zł.

Z kolei zeznania pracowników spółki, którzy zostali przesłuchani w dniu 27 października 2016 r. potwierdziły jedynie, że była taka firma jak B, że towary przyjeżdżały różnymi samochodami, ale pracownicy nie mieli wiedzy na temat umów, płatności czy pochodzenia towarów, nie wiedzieli też, czy wiedzę taką miały wspólniczki.

I. R. w toku przesłuchania w dniu 21 listopada 2016 r. zeznała natomiast, że współpracę z B nawiązała, gdy K. T. przyjechał do niej z ofertą handlową na ul. A w Ł. i miało to miejsce najprawdopodobniej w II kwartale 2015 r., zna nazwisko właściciela firmy B, sprawdzała dowód osobisty K. T., sprawdzała wiarygodność firmy w CEIDG, ale nie sprawdzała, czy firma ta ma stronę internetową, od kiedy działa i jaki towar oferuje do sprzedaży; nie wiedziała gdzie firma ma siedzibę, biuro i magazyny, nigdy tam nie była; nie miała wiedzy o zatrudnieniu pracowników w tej firmie. Umowy z firmą B zawierane były ustnie, drogą telefoniczną i sporadycznie przez Internet, ale towar zamawiany był najczęściej w czasie, gdy K. T. przyjeżdżał z towarem na ulicę A w Ł. – na kolejną dostawę umawiała się w trakcie bieżącej dostawy. Przedmiotem dostaw były słodycze, kawa, napoje energetyczne, majonezy, koncentraty, jednak nie wiedziała skąd pochodziły towary. Zapłata za towar dokonywana była zawsze gotówką, dowodem zapłaty była faktura lub dokument WZ. Przy płatności gotówką towar był o 1% tańszy. Świadkami transakcji, w tym przekazywania faktur i gotówki, byli pracownicy spółki. Towar przywoził K. T. lub kierowcy w jego imieniu, na ul. A w Ł., różnymi samochodami ciężarowymi. W transakcjach zakupu I. R. uczestniczyła osobiście, a ze strony B K. T. albo kierowca, który przywoził towar. Nie wiedziała kto i gdzie wystawiał faktury. Faktury zawsze odbierała osobiście, zawsze w miesiącu ich wystawienia. Współpraca z B zakończyła się w trakcie kontroli prowadzonej w spółce.

Organ wyjaśnienia te uznał za całkowicie niewiarygodne, wykazując szereg sprzeczności w zeznaniach K. T. i I. R., oraz tej ostatniej i jej pracowników. Sąd stwierdza, że stanowisko to jest prawidłowe, a najdobitniej świadczy o tym fakt, że jest wręcz nieprawdopodobne, by przy dostawach dokonywanych niemal codziennie na łączną kwotę przekraczającą 16 milionów zł nie potrafili wyjaśnić okoliczności tej współpracy.

Zdaniem Sądu, faktury były niewątpliwie nierzetelne od strony podmiotowej.

Wobec tego, że organy nie zakwestionowały jednocześnie samej dostawy towarów (ustalono, że towar był, ale nie zostały nabyty od kontrahenta wskazanego w fakturze), miały obowiązek poczynienia ustaleń w zakresie dochowania przez spółkę należytej staranności. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

O tym, że spółka działała w złej wierze w przedstawionym rozumieniu świadczą opisane już wcześniej okoliczności, takie jak brak zawarcia pisemnych umów, brak pisemnych zamówień, płatności w formie gotówkowej na znaczne kwoty przekazywane zarówno rzekomemu sprzedawcy, ale i kierowcom przywożącym towar, którzy się zmieniali, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów. Co więcej nie sprawdzono podstawowej kwestii, tj. czy K. T. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (w dniu 4 marca 2014 r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT, stąd spółka sprawdziwszy to, miałaby świadomość, że istnieje zagrożenie uczestnictwa w nielegalnym procederze), nie sprawdzono, czy kontrahent zatrudnia pracowników, czy posiada biuro bądź magazyny, a przy tym skorzystano – bez zastrzeżeń – z obniżenia ceny towaru o 1% z uwagi na płatność gotówką.

Nie mają racji skarżące, że organ dokonał wybiórczej analizy danych, gdyż z informacji z Internetu wynika, że K. T. miał prowadzić również działalność polegającą na handlu artykułami spożywczymi oraz na transporcie drogowym towarów. Nie może to zmienić oceny, że przeważającą działalnością kontrahenta była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, co powinno skłonić spółkę do weryfikacji B. Podobnie, samo sprawdzenie dowodu osobistego K. T. oraz potwierdzenie za pośrednictwem systemu CEIDG aktywności jego firmy to za mało dla uznania, że podatnik był w dobrej wierze. Jak słusznie wskazał organ, sama rejestracja działalności w CEIDG nie stanowi dowodu, że podmiot ją prowadzi i jest rzetelnym przedsiębiorcą, a ostatni wpis w rejestrze dla firmy B na moment rozpoczęcia oraz trwania współpracy jest datowany na 26 listopada 2011 r. i dotyczy przeniesienia wpisu z ewidencji gminnej, trudno zatem w oparciu o taką informację domniemywać, że dany podmiot jest czynnym przedsiębiorcą.

Sąd podziela również stanowisko organu, że niższa cena towaru w zamian za płatność w formie gotówkowej powinna skłonić spółkę do refleksji na temat rzetelności kontrahenta, zwłaszcza że to on miał dodatkowo ponosić koszty transportu. Również gotówkowa forma płatności (w znacznych kwotach) na rzecz niezweryfikowanego kontrahenta nie przemawia na rzecz tezy o istnieniu dobrej wiary podatnika, zwłaszcza że brak jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami) na okoliczność transakcji z podmiotem figurującym jako dostawca towarów. Zwracano na to uwagę w orzecznictwie wskazując, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (np. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15 i liczne orzeczenia późniejsze).

W ocenie Sądu jest zatem jasne, że spółka nie działała w dobrej wierze, bo wiedziała lub powinna był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Wobec tego, że – jak już wcześniej zaznaczono - z dniem 30 czerwca 2017 r. nastąpiło rozwiązanie spółki cywilnej skutkujące utratą jej podmiotowości prawnopodatkowej i zdolności procesowej, przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Z tego też względu NUS umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec spółki postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. w zakresie podatku VAT za okres od II do IV kwartału 2015 r., a jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej Hurtowni Spożywczej A s.c. w podatku VAT za okres od II do IV kwartału 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jako osób trzecich: za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za okres od II do IV kwartału 2015 r. i odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że spółka nie wykazała zobowiązania w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2015 r. w prawidłowej wysokości, nie uregulowała również podatku w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 107 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Jak wynika z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Stosownie do art. 115 § 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (na podstawie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1649, przepis ma zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed dniem 1 stycznia 2016 r.). W myśl art. 115 § 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Na tej podstawie organ zasadnie określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej oraz należne odsetki za zwłokę, orzekając o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek – Iwony i S. R. za zaległości podatkowe spółki (art. 91 O.p. w zw. z art. 366 i 864 k.c.).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

P.C.