Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 519/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie AWSA Dorota Dąbek WSA Tadeusz Wołek Protokolant Agnieszka Słaboń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2005 r spraw ze skarg "[...]" Sp. z o.o. w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 12 lutego 2003 r Nr [...] z dnia 12 lutego 2003 r Nr [...] z dnia 03 marca 2003 r Nr [...] z dnia 10 marca 2003 r Nr [...] z dnia 07 marca 2003 r Nr [...] z dnia 13 marca 2003 r Nr [...] z dnia 14 marca 2003 r Nr [...] z dnia 17 marca 2003 r Nr [...] w przedmiocie taryfikacji towaru celnego I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

Syg.akt I SA/Kr 519/03

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Urzędu Celnego w [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar - hamulec sznurka - według następujących zgłoszeń celnych :

[...] z dnia [...] .02.2002 r

[...] z dnia [...] .03.2002 r

[...] z dnia [...] .08.1999 r

[...] z dnia [...] .06.2002 r

[...] z dnia [...] .06.2002 r

[...] z dnia [...] .12.1999 r

[...] z dnia [...] .09.2002 r

[...] z dnia [...] .09.2002 r

[...] z dnia [...] .10.2002 r

[...] z dnia [...].10.2002 r

[...] z dnia [...] .10.2002 r

[...] z dnia [...].12.2002 r

[...] z dnia [...] .11.2002 r

[...] z dnia [...].10.1999 r

[...] z dnia [...] .11.1999 r

[...] z dnia [...] .11.1999 r

[...] z dnia [...].08.2002 r

[...] z dnia [...].08.2002 r

[...] z dnia [...].05.2002 r

[...] z dnia [...] .06.2002 r

[...] z dnia [...]. 06.2002 r

Importerem przedmiotowego towaru była skarżąca Firma "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...]. W w/w zgłoszeniach celnych skarżąca przedmiotowy towar zaklasyfikowała do kodu PCN 3925 30 00 0 - obejmujący " artykuły budowlane z tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone: okiennice, zasłony (włącznie z żaluzjami -weneckimi) i artykuły podobne oraz ich części" - ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Regionalny Inspektor Celny w [...] pismem z dnia [...] .02.2002 r poinformował Naczelnika Oddziału Celnego w [...], że skarżąca w przedmiotowych zgłoszeniach celnych dokonała nieprawidłowej klasyfikacji towaru.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] po weryfikacji powyższych zgłoszeń celnych decyzjami:

nr [...] z dnia [...] .12.2002 r

nr [...] z dnia [...] .12.2002 r

nr [...] z dnia [...].07.2002 r

nr [...] z dnia [...] .07.2002 r

nr [...] z dnia [...] .07.2002 r

nr [...] z dnia [...] .10.2002 r

nr [...] z dnia [...] .10.2002 r

nr [...] z dnia [...].10.2002 r

nr [...] z dnia [...] .11.2002 r

nr [...] z dnia [...] .11.2002 r

nr [...] z dnia [...] .11.2002 r

nr [...] z dnia [...] .01.2003 r

nr [...] z dnia [...] .12.2002 r

nr [...] z dnia [...].09.2002 r

nr [...] z dnia [...].09.2002 r

nr [...] z dnia [...] .09.2002 r

nr [...] z dnia [...] .09.2002 r

nr [...] z dnia [...] .09.2002 r

nr [...] z dnia [...] .06.2002 r

nr [...] z dnia [...] .06.2002 r

nr [...] z dnia [...] .06.2002 r

uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu Taryfy celnej i orzekł, że prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru jest według kodu PCN 8302 49 90 0 , obejmującego " oprawy, okucia i podobne wyroby z metalu nieszlachetnego, nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozi pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek itp. wieszaki, podpórki i podobne uchwyty z metalu nieszlachetnego , kółka samonastawne z zamocowaniem z metalu nieszlachetnego ; automatyczne urządzenia do zamykania drzwi z metalu nieszlachetnego; pozostałe oprawy, okucia i podobne wyroby: pozostałe; pozostałe ".

Od powyższych decyzji skarżąca złożyła odwołania zarzucając , że organ celny z przekroczeniem granic uznania administracyjnego zakwestionował wskazywany przez importera kod Taryfy celnej , a wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zinterpretował wyłącznie na niekorzyść skarżącej , co pozostaje w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi zasadami postępowania określonymi w art.122 Ordynacji podatkowej i w art.80 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] połączył - po kilka spraw - do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postępowania odwoławcze prowadzone w przedmiotowych sprawach i decyzjami:

nr [...] z dnia [...] .02.2003 r

nr [...] do [...] z dnia [...] .02.2003 r

nr [...] z dnia [...] .03.2003 r

nr [...] z dnia [...] .03.2003 r

nr [...] z dnia [...] .03.2003 r

nr [...] z dnia [...] .03.2003 r

nr [...] z dnia [...] .03.2003r

nr [...] z dnia [...] .03.2003 r

utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia , w niektórych sprawach zmieniając decyzje pierwszoinstancyjne w zakresie podstaw prawnych i sentencji ( co nie jest przedmiotem skarg).

W uzasadnieniu wydanych decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że hamulec sznurka jest niewielkim urządzeniem zbudowanym z elementów z tworzywa sztucznego i metalu ; montowany jest w żaluzjach weneckich , nie nadając się do zastosowania w innego rodzaju produktach. Celem jego stosowania jest umożliwienie zatrzymania żaluzji na wybranej wysokości. Działanie hamulca sznurka warunkowane jest współpracą wszystkich jego części, metalowych i plastikowych i nie jest możliwe określenie, który rodzaj części jest ważniejszy dla uzyskania zamierzonego zastosowania , albowiem usunięcie któregokolwiek z elementów powoduje , że hamulec sznurka przestaje spełniać swoje zadanie. Wykorzystanie metalu lub tworzywa sztucznego do wykonania poszczególnych elementów uzależnione jest skutecznością funkcjonowania części w całości konstrukcji. Koszt całkowity obu rodzajów części - zdaniem organu odwoławczego - jest porównywalny , ponieważ według danych dostarczonych przez producenta wartość elementów wykonanych z metalu to około 0,0313 USD, a elementów wykonanych z tworzywa sztucznego - to około 0,0600USD. Zdaniem organu odwoławczego nie jest zatem możliwe ustalenie , który z zastosowanych materiałów decyduje o zasadniczym charakterze urządzenia , biorąc pod uwagę rozpatrywane propozycje klasyfikacyjne nomenklatury PCN: 3925 30 00 0 oraz 8302 49 90 0.

Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ) stwierdzająca , że " tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny, a dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag" , nie pozwala - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - na jednoznaczne zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do PCN 3925 30 00 0 lub PCN 8302 49 90 0 z uwagi na brzmienie tych pozycji i charakterystykę towaru . Obie wskazane pozycje obejmują części do zastosowania w żaluzjach weneckich. Wybór jednej z nich uzależniony jest od materiału, z jakiego urządzenie jest zbudowane.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej , że kod PCN 3925 30 00 0 odnosi się do wszelkich części do żaluzji weneckich, ponieważ opis pozycji nie zawiera rozróżnienia na części metalowe i części z tworzyw sztucznych , natomiast kod PCN 8302 49 90 0 obejmuje jedynie takie urządzenia, które mają zastosowanie uniwersalne , a więc dany wyrób może być użyty równie skutecznie do różnych produktów wymienionych w treści pozycji (do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozi pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek itp.).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w treści pozycji 3925 wyraźnie wskazano, że obejmuje ona wyłącznie artykuły z tworzyw sztucznych ; tak kompletne wyroby, jak i części do nich muszą być wykonane z tworzyw sztucznych. Brak jest rozróżnienia w treści pozycji 3925 30 na części metalowe i z tworzyw sztucznych, ponieważ konieczny warunek - wyprodukowanie z tworzywa sztucznego - zawarty jest już w opisie pozycji 3925.

Zdaniem organu celnego pozycja 8302 49 90 0 nie odnosi się jedynie do wyrobów mających zastosowanie uniwersalne , jak twierdzi skarżąca . Wątpliwości w tym zakresie rozstrzygają Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r Nr 74, poz.830 ). W wyjaśnieniach wstępnych do pozycji 8302 umieszczono informację , że wyroby pozostają zaklasyfikowane do niniejszej pozycji , nawet jeżeli są one skonstruowane do szczególnych zastosowań (np. klamki od drzwi lub zawiasy do samochodów). W wyjaśnieniach podano ponadto , że kod PCN 8302 obejmuje m. in. okucia do zasłon, np. zaciski i ograniczniki. Z powyższego wynika więc , że artykuły zaliczane do kodu 8302 mogą mieć zarówno zastosowanie uniwersalne, jak i wysoce specjalistyczne, ograniczone jedynie do urządzeń lub konstrukcji jednego rodzaju i dlatego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z tezą odwołania, że dla ustalenia prawidłowości klasyfikacji taryfowej rozpatrywanego towaru wystarczająca jest oczywista treść pozycji . Bez zastosowania dalszych metod interpretacyjnych nie jest możliwe - zdaniem tego organu - jednoznaczne rozstrzygnięcie klasyfikacji hamulca sznurka.

Reguła 2 (a) ORINS odnosi się do klasyfikacji towarów niekompletnych, niegotowych, albo kompletnych, ale rozmontowanych. Hamulec sznurka sprowadzony został jako kompletne, zmontowane całkowicie urządzenie, dlatego reguła ta nie jest pomocna przy rozwiązywania powstałych wątpliwości interpretacyjnych.

Reguła 2 (b) ORINS stanowi, że " wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3 ".

Sprowadzony przez skarżącą hamulec sznurka składa się z części z tworzywa sztucznego oraz z metalu , a zatem zgodnie z zacytowaną regułą stanowi on mieszaninę , której klasyfikacja powinna zostać dokonana w oparciu o regułę 3 ORINS .

Reguła 3 ORINS stanowi, że "jeżeli stosując regułę 2 (b) ORINS lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikację dokonać należy w sposób następujący:

(a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku , gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

(b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania,

(c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania ".

Ogólna charakterystyka towaru wskazuje , zdaniem organu odwoławczego , że w produkcie tym nie można wyróżnić materiału , czy komponentu przeważającego. Nie można ustalić, który z materiałów decyduje o charakterze wyrobu ani przez porównanie udziału ilościowego części plastikowych do metalowych, ani przez porównanie udziału wartościowego tych elementów w całości urządzenia. Także zastosowanie kryterium funkcjonalnego nie rozwiązuje wątpliwości, ponieważ dla uzyskania zamierzonego działania hamulca sznurka konieczne jest współdziałanie wszystkich elementów.

Z uwagi na treść pozycji 3925 30 00 0 oraz 8302 49 90 0 nie można zdaniem Dyrektora Izby uznać, że którakolwiek z nich określa towar w sposób bardziej szczegółowy. Wskazane pozycje odnoszą się bowiem równie bezpośrednio do części do żaluzji , a jedynym kryterium rozróżniającym jest materiał wykorzystany do produkcji . Mając na uwadze , że nie jest możliwe rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości przy zastosowaniu wcześniejszych reguł, konieczne jest skorzystanie z możliwości określonej w regule 3 (c) ORINS. W kolejności numerycznej ostatnią z możliwych do zastosowania pozycji jest pozycja 8302 , dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Celnej , sprowadzony przez skarżącą towar - hamulec sznurka o symbolu katalogowym producenta V 13 - 43 - należy klasyfikować do kodu PCN 8302 49 90 0.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie są trafne podniesione w odwołaniu argumenty przemawiające za zastosowaniem klasyfikacji zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych, wynikające z treści Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU, Dz. U. nr 42, póz. 264 z późniejszymi zmianami), a także z pism: Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia [...] grudnia 1995 r. znak: [...] , Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we [...] z dnia [...] września 1993 r. znak: [...] i oświadczenia eksportera [...] LTD. z [...] .

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych . Ustanawiana przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia Taryfa celna obejmuje m.in. Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego PCN . Taryfę celną należy interpretować przede wszystkim z uwzględnieniem wyjaśnień do taryfy celnej publikowanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług , zgodnie z delegacją art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej stanowi w § 1, że PKWiU wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Ani te przepisy, ani przepisy prawa celnego nie nakazują stosowania PKWiU przy interpretacji nomenklatury Taryfy celnej. Inne klasyfikacje mogą stanowić pomoc w rozwiązywaniu kwestii wątpliwych, jeśli interpretacja treści PCN zgodnie z wiążącymi regułami nie pozwala na dokonanie jednoznacznych ustaleń.

W związku z pismami Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji oraz oświadczeniem eksportera, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że instytucje będące autorami powyższych informacji nie są powołane do interpretacji treści Taryfy celnej na użytek klasyfikacji dokonywanej przez organy celne. Zgodnie z przepisami Tytułu X Kodeksu celnego organami powołanymi do podejmowania wiążących rozstrzygnięć interpretacyjnych Taryfy celnej są: minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby celnej oraz naczelnik urzędu celnego. W związku z powyższym przesłane materiały nie mają mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej brzmienie pozycji 3925 i 8302 Taryfy celnej ustalone zgodnie ORINS oraz zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, nakazuje zaliczenie hamulca sznurka do grupy towarów objętych kodem PCN 8302. Sugestie wynikające ze wskazywanej przez skarżącą nomenklatury PKWiU, jak również wynikające z materiałów pochodzących od innych instytucji należy odrzucić , gdyż podstawą taryfikacji towaru celnego powinna być interpretacja Taryfy celnej oparta na ustalonym składzie i przeznaczeniu towaru oraz treści pozycji PCN i wiążących Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w [...] były prawidłowe i stwierdził , że jako organ administracji państwowej związany jest w swych orzeczeniach bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi, do których należą między innymi postanowienia Kodeksu celnego i Taryfy celnej. Przepisy tych aktów prawnych nie zezwalają na ustalanie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów z uwzględnieniem ewentualnych następstw społecznych lub gospodarczych , dlatego nie mógł odnieść skutku argument odwołania , wskazujący na negatywny wpływ wydanych decyzji w zakresie konkurencyjności przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą .

W dniu [...].04.2003 r. na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w których skarżąca wniosła o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem prawa i godzących w jej słuszne interesy .

Przedmiotowym decyzjom skarżąca zarzuciła przede wszystkim niewłaściwą klasyfikację zaimportowanego towaru, nieuwzględnienie innych aktów prawnych, których przedmiotem jest klasyfikacja wyrobów i usług oraz dokumentów celnych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i naruszenie granic uznania administracyjnego , bowiem do kodów PCN wskazanych w zgłoszeniach celnych przypisane są zerowe stawki celne, a interes skarżącej naruszony został w ten sposób, że zmiana stosowanego dotychczas kodu PCN z 392530 00 0 na kod PCN 8302 49 90 - oznacza zmianę stawki podatku VAT z dotychczasowej 7% na 22%.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podniosła , że produkuje żaluzje weneckie od 1995 r roku i od tego też czasu importuje hamulec sznurka. Do lutego 2002 roku stosowany był przy imporcie tego towaru kod PCN 3925 30 00 0. Od 2002 roku trwa spór z Izbą Celną w [...], która w odmienny sposób klasyfikuje przedmiotowy towar i która narzuciła swoje stanowisko wszystkim podległym jej urzędom celnym jako normę postępowania.

Skarżąca podniosła , że wszystkie zaskarżone decyzje, posiadają identyczne uzasadnienia, mimo, że wyszły spod ręki kilku referentów , na co jednoznacznie wskazują sygnatury tychże decyzji . Wszelkie wątpliwości występujące w zakresie klasyfikacji towaru interpretowane są wyłącznie na niekorzyść podmiotu uprawnionego , na co wskazuje analiza porównawcza argumentów użytych w zaskarżonych decyzjach przeciwko stosowaniu w niniejszej sprawie kodu PCN 3925 i za stosowaniem kodu PCN 8302. Podstawowy zarzut organu celnego przeciwko stosowaniu w przypadku hamulca sznurka kodu PCN 3925 - to fakt, iż kod ten obejmuje grupę wyrobów z tworzyw sztucznych. Jednakże w przypadku preferowanego kodu PCN 8302 - fakt, iż grupuje on wyłącznie wyroby różne z metali nieszlachetnych, nie ma dla organu znaczenia.

Hamulec sznurka jest wyrobem złożonym zawierającym zarówno elementy z tworzywa sztucznego , jak i z metalu . W toku postępowania dowodowego skarżąca przedstawiła szczegółowe materiały ilustrujące budowę tego wyrobu , jego skład wartościowy w odniesieniu do poszczególnych części składowych , a także opis technologii jego produkcji, w której wykorzystywane są ciągi technologiczne właściwe do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (wtryskarki i formy wtryskowe).

Organ celny nie uznał przedstawionych dowodów i argumentacji skarżącej twierdząc , że kod PCN 3925 nie może być stosowany, ponieważ hamulec sznurka zawiera także elementy metalowe , chociaż w przeważającej części zbudowany jest z plastiku, natomiast właściwy dla tego towaru jest kod PCN 8302 , chociaż ten z kolei przeznaczony jest wyłącznie dla wyrobów różnych z metali nieszlachetnych.

Skarżąca nie zgodziła się również z tezą, że kod PCN 3925 jako przeznaczony wyłącznie dla wyrobów z tworzyw sztucznych nie może być stosowany do hamulca sznurka , skoro w opisie dla tego grupowania zawarta jest formuła : okiennice, zasłony (włącznie z żaluzjami weneckimi) , ponieważ - jak twierdzi - nie ma żaluzji weneckich, które zbudowane są wyłącznie z tworzyw sztucznych. Jest to wyrób o charakterze mieszanym, w którym w różnych proporcjach (w zależności od producenta) używane są części składowe z tworzyw sztucznych, metali, tkanin i części o charakterze mieszanym, jak właśnie hamulec sznurka.

Zdaniem skarżącej brzmienie pozycji 3925 30 00 0 w powiązaniu z regułą 3 (a) ORINS całkowicie uzasadnia jej stanowisko w niniejszej sprawie , poparte wieloletnią praktyką klasyfikowania przedmiotowego towaru do wskazanej pozycji Taryfy celne . Stanowisko to znajduje uzasadnienie w przedłożonych organom celnym świadectwach producentów tego wyrobu z Holandii i z Izraela. Oba te kraje są sygnatariuszami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z dnia 14 czerwca 1983 r, na którą również powołuje się Dyrektor Izby Celnej w [...] . W przededniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, której Holandia jest członkiem , polskie władze celne - zdaniem skarżącej -' nie mogą z założenia pomijać dokumentów celnych pochodzących od sygnatariuszy Konwencji i państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , że kod PCN 8302 zawiera opis hamulca sznurka bardziej szczegółowy (adekwatny) niż kod PCN 3925 30 00 0. Kod PCN 8302 - w ocenie skarżącej - odnosi się bowiem do różnych wyrobów o zdecydowanie mniej specjalistycznym zastosowaniu jak oprawy, okucia i podobne wyroby z metalu nieszlachetnego nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji. Do żaluzji weneckich mogą być i są używane tego rodzaju detale o bardziej uniwersalnym zastosowaniu , jak np. różnego rodzaju wkręty służące do mocowania żaluzji na ścianie lub futrynie dodawane do kompletów przeznaczonych do samodzielnego montażu. W opisie wyrobów z grupowania PCN 8302 - zdaniem skarżącej - na pewno jednak nie mieści się hamulec sznurka, bowiem ta część żaluzji ma tylko jedno ściśle określone zastosowanie.

Oceny tej nie mogą zmienić powołane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] wyjaśnienia wstępne do tej pozycji, bowiem również z treści tych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że odnoszą się one do innego rodzaju wyrobów o bardziej uniwersalnym zastosowaniu niż hamulec sznurka, takie jak klamki, zawiasy itp.

Skarżąca podniosła , że wszystkie zastosowane przez organ odwoławczy interpretacje służą za pretekst do zmiany stawki opodatkowania hamulca sznurka podatkiem VAT z dotychczasowych 7% na 22% , dlatego - jej zdaniem - zmiana taryfikacji zaimportowanego towaru ma charakter celowy, rażąco naruszający granice uznania administracyjnego. Tego rodzaju polityka organów celnych i podatkowych w ewidentny sposób nie tylko nie wspiera, ale zdecydowanie utrudnia działalność eksportową skarżącej. Przychody z eksportu przeciętnie około 3 mln gotowych żaluzji weneckich wynoszą rocznie kilkanaście milionów USD. Dla potrzeb tej produkcji skarżąca zatrudnia ok. 500 pracowników z terenu Kielc i okolic, a więc z regionu charakteryzującego się wysokim bezrobociem. Polityka organów celnych z błahych i wątpliwych powodów ogranicza konkurencyjność firm producenckich z polskiego obszaru celnego. Działania organów celnych naruszają obowiązujące prawo poprzez rażące przekraczanie dopuszczalnych granic uznania administracyjnego , a zebrany w sprawie materiał dowodowy przedstawiony przez skarżącą wymaga ponownej, obiektywnej i znacznie głębszej analizy, niż to uczyniono w zaskarżonych decyzjach.

Zdaniem skarżącej należy również uwzględnić analizę porównawczą innych aktów prawnych, których przedmiotem jest klasyfikacja wyrobów i usług. Zgodnie z treścią załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) hamulec sznurka mieści się w grupie 25.2 Wyroby z tworzyw sztucznych, symbol PKWiU 25.23.14-70.21. Nazwa grupowania: żaluzje poziome i ich części. Kod PCN/CPC: 3925 30 00 0. Kod SWW/KU 1365-9. PRODKOM 25.23.14.70.Klasyfikacja powyższa jest w pełni respektowana i powtórzona zdaniem skarżącej we właściwym dla organów celnych akcie prawnym, a więc w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie Polskiej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), w którym powtórzony jest kod PCN 3925 30 00 0 - okiennice, zasłony (włącznie z żaluzjami weneckimi) i artykuły podobne oraz ich części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie , a ponadto stwierdził , że zgodnie uwagą 1 do działu 39 Tworzywa sztuczne i wyrobu z nich " w całej Nomenklaturze wyrażenie "tworzywa sztuczne" oznacza te materiały objęte pozycjami od nr 3901 do 3914, które nadają się lub mogą nadawać się, bądź to w trakcie polimeryzacji, bądź też w dowolnym następnym etapie, do formowania pod wpływem czynników zewnętrznych (zazwyczaj ciepło lub ciśnienie, w miarę potrzeby z dodatkiem rozpuszczalnika lub plastyfikatora) poprzez prasowanie, odlewanie, wytłaczanie, walcowanie itp. w kształty, które zostają zachowane po zaprzestaniu działania tych czynników " .

Z kolei zgodnie z uwagą 11 pkt (f) do tego działu pozycja 3925 obejmuje okiennice, zasłony (łącznie z żaluzjami weneckimi) oraz podobne artykuły oraz ich części i wyposażenie ". W treści pozycji 3925 wyraźnie wskazano, że obejmuje ona wyłącznie artykuły z tworzyw sztucznych, tak kompletne wyroby, jak i części do nich muszą być wykonane z tworzywa sztucznego.

Z kolei pozycja 8302 49 90 0 nie odnosi się jedynie do wyrobów mających zastosowanie uniwersalne. Zgodnie z Wyjaśnienia do Taryfy celnej do pozycji 8302 pozostają zaklasyfikowane wyroby nawet jeżeli są skonstruowane do szczególnych zastosowań (np. klamki od drzwi lub zawiasy do samochodów). Kod ten obejmuje m. in. okucia do zasłon, np. zaciski i ograniczniki. Artykuły do niego zaliczane mogą mieć zarówno zastosowanie uniwersalne, jak i wysoce specjalistyczne, ograniczone jedynie do urządzeń lub konstrukcji jednego rodzaju.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko , że wobec niemożności rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości klasyfikacyjnych przy zastosowaniu wcześniejszych reguł , konieczne jest skorzystanie z reguły 3 (c) ORINS. W kolejności numerycznej ostatnią z możliwych do zastosowania pozycji jest pozycja 8302, dlatego sprowadzony przez stronę hamulec sznurka należy klasyfikować do kodu Taryfy celnej 8302 49 90 0.

Odpowiadając na zarzuty skargi organ celny podniósł , że klasyfikacja towaru celnego należy do wyłącznych kompetencji organów celnych , które zobligowane są stosować w tym zakresie Taryfę celną opartą na Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące źródło prawa . W stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy dokumenty pochodzące od kontrahenta zagranicznego wskazujące na inną klasyfikację towaru , nie są wiążące dla polskich organów celnych . Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie zasad unijnej taryfikacji obowiązywać będzie wówczas , gdy nastąpi akcesja Polski do Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 126 )sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami -bada czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły prawo w zakresie poniżej wskazanym.

Poza sporem pomiędzy stronami postępowania jest , że zgłoszenia celne dotyczyły towaru o nazwie hamulec sznurka będący częścią żaluzji poziomych. Poza sporem pozostaje także jego konstrukcja, rodzaj materiałów, z których zbudowane są poszczególne elementy , a więc tworzywa sztuczne i metal, ich wartość oraz że jest to wyrób kompletny a działanie hamulca warunkowane jest współpracą wszystkich jego części tak z tworzyw sztucznych jak i z metalowych. Nie sporne jest także przeznaczenia tego towaru tj. funkcjonowanie jako część żaluzji.

Bezspornym jest także wartość poszczególnych elementów hamulca : z metalu wynosząca około 0,01319 USD sztucznego, a elementów z tworzywa sztucznego wynosząca około 0,06 USD w każdej sztuce wyrobu.

Spór pomiędzy stronami dotyczy tego , czy przy niespornym stanie towaru właściwy dla niego jest kod PCN 3925 30 00 0 wskazany przez skarżącą w zgłoszeniach celnych , a wynikający - jej zdaniem - z zastosowania reguły 3(a) ORINS , zgodnie z którą pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, czy też właściwym jest kod PCN 8302 49 90 0 wskazany przez organ celny w zaskarżonych rozstrzygnięciach, przy zastosowaniu reguły 3 (c) powyższych reguł stanowiącej, że jeżeli nie można przeprowadzić kwalifikacji towaru według reguł 3(a)lub 3(b) należy zastosować pozycję , która w kolejności numerycznej jest ostatnia z możliwych do zastosowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługuje na uwzględnienie , jednak z przyczyn częściowo odmiennych, niż w niej podniesiono.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych taryfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag.

Ze względu na treść obu pozycji oraz charakterystykę towaru, zastosowanie reguły 1 faktycznie nie pozwala na jednoznaczne określenie prawidłowego kodu PCN dla importowanego towaru. Obie wskazane pozycje obejmują części do zastosowania w żaluzjach weneckich. Wybór jednej z nich uzależniony jest od materiału, z jakiego wykonano przedmiotowy towar . Zatem bez zastosowania dalszych metod interpretacyjnych nie jest możliwe jednoznaczne rozstrzygnięcie klasyfikacji towaru o nazwie handlowej hamulec sznurka.

Również reguła 2a i 2b nie może mieć zastosowania, albowiem hamulec sznurka sprowadzony został jako kompletne, zmontowane całkowicie urządzenie i jako wyrób składający się z rożnych materiałów i powinien podlegać w zakresie taryfikacji zasadom określonym w regule 3.

Reguła 3 ORINS stanowi, że jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

(a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

(b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

(c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Ze względu na bezsporną budowę poszczególnych elementów hamulca sznurka z tworzyw sztucznych i metalu wskazywane przez strony pozycje 3925 i 8302 mogą w tym przypadku mieć zastosowanie równorzędne w rozumieniu reguły 3(a) . Zgodnie jednak z regułą 3(b) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu . Kryterium to - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby celnej - jest możliwe do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowego hamulca sznurka , albowiem zgodnie z uwagami wyjaśniającymi do reguły 3(b) zawartymi w p.VII " czynnik , który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru 'będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, Jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru".

Zgodnie z przytoczoną wyżej uwagą wyjaśniającą kryterium rozstrzygające o zasadniczym charakterze wyrobu może być oparte na porównaniu udziału wartościowego poszczególnych składników do całości wyrobu . W przedmiotowym hamulcu sznurka jak wskazały strony, przeważający udział wartościowy miały elementy z tworzywa sztucznego, ich wartość wynosiła bowiem w jednostce towaru ok.0,06 USD , natomiast wartość elementów z metalu wynosiła 0,0313 USD. Tak więc blisko dwukrotnie wartość elementów z tworzywa sztucznego przewyższa wartość elementów z metalu . Podkreślić należy, że nie ma przy tym znaczenia , że wartości jednostkowe tych elementów są niewielkie kwotowo. W konsekwencji organ celny weryfikując wskazaną przez skarżącą klasyfikację do kodu PCN towaru o nazwie hamulec sznurka niezasadnie pominął regułę 3(b) twierdząc , że w zaimportowanym towarze nie można ustalić , który z materiałów decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu przy porównaniu udziału wartościowego części plastikowych do metalowych. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy dotyczący stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych jednoznacznie potwierdza zdecydowaną przewagę wartościową elementów z tworzywa sztucznego , które rozstrzygają o zasadniczym charakterze tego wyrobu.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że powołane przez skarżącą rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU są niewątpliwie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, jednak nie znajdującymi zastosowania w zakresie klasyfikacji towaru celnego wprowadzanego na polski obszar celny. Wiążącą interpretacją do klasyfikacji polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego PCN są wyjaśnienia do Taryfy celnej wprowadzone zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 13 §7 Kodeksu celnego przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (DZ.U. Nr 74, poz. 830). Wskazówki zawarte w kolumnie powiązań PKWiU z innymi klasyfikacjami i nomenklaturami nie są wiążące dla interpretacji klasyfikacji polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego PCN, stanowiącej podstawę dla stosowania ceł i innych środków taryfowych. Z tego wynika, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie ma zastosowanie przy ustalaniu klasyfikacji towarów importowanych na polski obszar celny, a jedynym właściwym organem, uprawnionym do wydawania aktów prawnych i interpretacji treści Taryfy celnej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej i stanowiska Dyrektora Izby Celnej , należy stwierdzić , iż trafnie strony wskazują, że zmiana taryfikacji dokonana przez organ celny nie może być podyktowana względami podatkowymi i nie może mieć na celu wsparcie ,czy utrudnienie działalności importowej rażąco przekraczając granice uznania administracyjnego , albowiem klasyfikacja towaru do konkretnego kodu taryfy celnej nie należy do zakresu uznania administracyjnego organu celnego. Taryfikacja towaru musi opierać się na taryfie celnej, regułach z niej wynikających oraz wyjaśnieniach do niej. Organ celny dokonujący taryfikacji nie może kierować się ważnym interesem importera a jednocześnie podatnika i mieć na uwadze tego , że zamiana kwalifikacji może narazić importera na większe obciążenia podatkowe. Każdy podmiot gospodarczy decydujący się na obrót towarowy z zagranicą musi liczyć się z zapłatą ciążących na nim danych publicznych, która jest immanentną cechą prowadzenia takiej działalności. Wobec tego nie można uznawać za usprawiedliwione żądanie uzależnienia taryfikacji od stopnia wysokości obciążeń podatkowych. Działanie organów celnych w zakresie klasyfikacji towaru będącego przedmiotem importu nie może mieć na celu pogrążenia jakiegokolwiek importera pod względem finansowym i być wynikiem celowej, wspólnej polityki organów celnych i podatkowych w tym zakresie.

W ocenie Sądu wskazane wyżej uchybienia popełnione przez organy celne w toku prowadzonego postępowania powodują konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Z tych względów Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach nie orzeczono na podstawie art.210 tej ustawy.