Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 481/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4, art. 134 par. 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 6b, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 114, art. 119  ust. 4, art. 120 ust. 17,19, art. 124
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13, art. 167,art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2014r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2013r., uzupełnionym pismem z dnia [...] stycznia 2014r., Miasto i Gmina A wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]– upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji i korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT (zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione od VAT). Do takich czynności należą m.in. świadczone przez Gminę usługi dzierżawy/najmu lokali znajdujących się w budynkach należących do Gminy. Wśród budynków komunalnych (gminnych) znajdują się budynki wykorzystywane obecnie w związku całokształtem działalności Gminy. Co do zasady zatem Gmina wykorzystuje budynki na potrzeby publicznoprawnej działalności Gminy - tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także w ramach cywilnoprawnej działalności Gminy - opodatkowanej VAT lub zwolnionej.

W odniesieniu do budynków od roku 2009 były realizowane (oraz będą realizowane w przyszłości) inwestycje w zakresie ich budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmowały (oraz będą obejmowały) wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. (dalej: "wydatki inwestycyjne"). W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać w przyszłości od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Prowadzone przez gminę prace inwestycyjne dotyczące budowy, modernizacji, rozbudowy oraz remontów budynków na gruncie przepisów prawa bilansowego będą skutkować rozpoznaniem nowych środków trwałych (w postaci budynków) lub zwiększeniem wartości początkowej (ulepszeniem) istniejących środków trwałych (w postaci budynków). Zatem w ramach realizacji poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem wniosku, rozpoznawane były/będą nowe odrębne środki trwałe w postaci budynków lub zwiększenia wartości początkowej (ulepszenia) istniejących środków trwałych w postaci budynków, których wartość początkowa lub zwiększenie wartości początkowej przekracza/przekraczać będzie [...]zł lub jest/będzie tej wartości równa.

Ponadto, Gmina ponosiła oraz będzie ponosić w przyszłości również bieżące wydatki związane z utrzymaniem budynków i ich drobnymi remontami, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc. (dalej: "wydatki bieżące"). Wydatki te nie będą stanowiły nowych środków trwałych lub zwiększenia wartości początkowej środków trwałych równych lub przekraczających [...]zł.

Przedmiotowych wydatków (tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy (Urzędu), czy też do lokalu/pomieszczenia zajmowanego przez danego dzierżawcę/najemcę. Spośród wydatków bieżących Gmina wydziela jednak wydatki, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane do wynajmowanych lokali/pomieszczeń, np. koszt zakupu mediów, którymi na podstawie zużycia są fakturowani dzierżawcy/najemcy. Podatek VAT związany z tymi przyporządkowanymi bezpośrednio wydatkami nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. Gmina może w przyszłości ponosić wydatki zarówno inwestycyjne, jak i o charakterze bieżącym, związane z budową/rozbudową/modernizacją i utrzymaniem budynków, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności Urzędu, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione), jak również część budynków będzie dzierżawiona/wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich.

Wśród posiadanych przez Gminę budynków znajdują się (lub będą się znajdować) budynki, które będą związane:

1) tylko z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT),

2) z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą (działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona),

3) z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą podlegającą VAT (niepodlegającą zwolnieniu),

4) z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz najmem/dzierżawą podlegającą zwolnieniu od VAT.

Działalność opodatkowana występuje w tych budynkach, których część została podnajęta/wydzierżawiona, np. z przeznaczeniem pod restaurację, oddział banku lub automat z napojami. Pomieszczenia te co do zasady od samego początku inwestycji były/będą odpłatnie wynajmowane przez Gminę na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Aktualny sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynkach Urzędu zależy od sposobu ich wykorzystania przez Gminę w danym okresie (np. istnienie wolnych pomieszczeń, niewykorzystywanych przez Urząd) oraz zapotrzebowania zgłaszanego przez różnego rodzaju zewnętrzne podmioty, stąd może się zmieniać w poszczególnych okresach. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków np. na budowę przedmiotowych budynków, Gmina nie jest w stanie każdorazowo precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom.

Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby wydatki inwestycyjne, jak również wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowana.

Jednocześnie wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem oddzielnego wniosku o interpretację jest kwestia zastosowania tzw. współczynnika VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych, związanych jednocześnie z działalnością poza VAT, opodatkowaną, jak również zwolnioną, jak również wnioski dotyczące technicznych kwestii związanych z rozliczaniem się w oparciu o współczynnik VAT.

W uzupełnieniu z dnia [...] stycznia 2014 r. wnioskodawca wskazał na podział dokonywany odnośnie wydatków związanych z budynkami, tj. na wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące. Wydatki zdefiniowane we wniosku jako wydatki inwestycyjne są/mogą być rozpoznawane jako nowe środki trwałe lub zwiększenia wartości początkowej środków trwałych. Mają one charakter ulepszenia, a nie jedynie utrzymania bieżącego stanu, bowiem wpływają na zwiększenie wartości użytkowej budynków. Jako przykłady tego rodzaju kosztów wskazano przykładowo właśnie koszty modernizacji czy rozbudowy budynków.

Natomiast wydatki bieżące stanowią odrębną kategorię kosztów, które związane są/będą z utrzymaniem tychże obiektów i nie będą miały charakteru ich ulepszenia. Wydatki te mają bowiem głównie charakter remontowy, tj. mający na celu przywrócenie danego obiektu (lub jego części) do stanu pierwotnego i nie powodują tym samym wzrostu wartości użytkowej takiego obiektu (np. malowanie, wymiana lub naprawa zużytego sprzętu). W efekcie, co do zasady nie stanowią one wydatków związanych z wybudowaniem budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszeniem. Przykładowo, jak wskazano we wniosku mogą mieścić się w tym zakresie koszty związane z bieżącą konserwacją budynków.

Podział ten opiera się na rozpoznaniu poszczególnych wydatków dla celów bilansowych, gdyż wnioskodawca nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego i tym samym nie prowadzi kwalifikacji środków trwałych i wydatków z nimi związanych z tej perspektywy. Niemniej jednak, w opinii wnioskodawcy, rozpoznanie dla celów bilansowych powyższych wydatków powinno mieć przełożenie w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego na ich rozpoznanie dla celów VAT w kontekście art. 2 pkt 14a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT).

Ponadto Gmina wskazała, że poszczególne inwestycje dotyczące budynków zostały oddane do użytkowania/zakończone w latach oraz rozpoznane jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych (lub nowe środki trwale):

- remont Urzędu Miejskiego rok 2009 - rok 2009,

- remont Urzędu Miejskiego rok 2010 - planowane zakończenie rok 2014,

- remont Urzędu Miejskiego rok 2011 - planowane zakończenie rok 2014,

- remont Urzędu Miejskiego rok 2012 - planowane zakończenie rok 2014,

- remont budynku [...] rok 2011 - rok 2013,

- remont budynku [...] rok 2012 - rok 2013,

- remont budynku [...] rok 2013 - rok 2013,

- remont budynku [...] - planowane zakończenie rok 2014,

- remont budynku Ratusza - planowane zakończenie rok 2014.

Istniejące obecnie budynki nie są nowe, a część z nich jest zabytkowa. W szczególności oddane zostały przed rokiem 2009, za który w momencie złożenia wniosku Gmina była uprawniona do wykazania podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ww. budynki były od momentu ich oddania do użytkowania (względnie od momentu zakończenia poszczególnych inwestycji) wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, co wynika z prowadzonej przez Gminę działalności związanej z jej podstawową działalnością (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawy, pobieranie podatku itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, związanych z budynkami w oparciu o proporcję sprzedaży przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

2. W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Gmina zwraca się: z zapytaniem o wskazanie z zastosowaniem jakiego klucza alokacyjnego powinna określać kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budynkami, w szczególności o wskazanie w jaki sposób Gmina ma wyliczyć kwotę podatku VAT, która podlegać będzie odliczeniu?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, że w przypadku jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków podmiotom zewnętrznym (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Gminie ciąży/będzie ciążył wyłącznie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, tj. Gmina nie będzie musiała w takiej sytuacji stosować żadnej dodatkowej metody korekty służącej wyodrębnieniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

4. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, dotyczącymi budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu 3 wynosi 10 lat i tym samym roczna korekta podatku naliczonego, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym budynkiem?

5. Który rok w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danej inwestycji (danego budynku), tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok oddania do użytkowania i jej zakończenia, bez względu na moment otrzymania faktur?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, związanych z budynkami w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budynkami.

W sytuacji, gdy zakres wynajmowanej podmiotom zewnętrznym części budynków (tj. powierzchni budynków wykorzystywanej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT) ulegnie zwiększeniu lub zmniejszeniu, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych Gmina będzie zobowiązana wyłącznie do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, tym samym w związku z zaistnieniem ww. okoliczności nie będzie na niej ciążyć obowiązek zastosowania żadnej innej metody korekty, która miałaby na celu skorygowanie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, dotyczącymi budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym budynkiem.

W opinii Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy VAT dla wydatków inwestycyjnych dotyczących budynków rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego (budynku) do użytkowania, odpowiednio w roku zakończenia inwestycji, której efektem było zwiększenie wartości początkowej danego budynku. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego (budynku) do użytkowania

W wydanej w dniu [...] lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji, poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. związane z ulepszeniem (modernizacją) budynków Gminy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2),

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji, poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2),

- prawidłowe - w zakresie obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem zmian wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. wyłącznie na podstawie art. 91 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- nieprawidłowe - w zakresie obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem zmian wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłącznie na podstawie art. 91 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- prawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, związanego z wydatkami inwestycyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 4-5).

W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z budynkami Gminy - stanowiących, zdaniem wnioskodawcy, ulepszenie nieruchomości - poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzieleniu odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy, bowiem wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Biorąc zatem pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina jest/będzie zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynki Gminy (wydatki inwestycyjne stanowiące ulepszenie nieruchomości) wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej. Zatem w odniesieniu do ww. wydatków inwestycyjnych związanych budynkami Gminy wnioskodawca winien, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Następnie w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zainteresowany ma/będzie miał prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budynkami Gminy poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4-10 ustawy o VAT. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych, nie jest/nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.).

W przypadku jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków podmiotom zewnętrznym (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. na Gminie ciąży/będzie ciążył wyłącznie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, tym samym Gmina nie będzie musiała w takiej sytuacji stosować żadnej dodatkowej metody korekty służącej wyodrębnieniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z kolei w sytuacji jeżeli Gmina dokonała lub dokona zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków podmiotom zewnętrznym ( tj. jej zwiększeniu lub zmniejszeniu)w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. na Gminie ciąży/będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zarówno na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w oparciu o art. 90 a ust.1 ustawy o VAT.

W przypadku podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu 3 wynosi 10 lat i tym samym roczna korekta podatku naliczonego powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym budynkiem.

Okres korekty wieloletniej, przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w dacie oddania danego środka trwałego (budynku) do użytkowania. Dotyczy to wszystkich faktur odnoszących się do danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego (budynku) do użytkowania.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto i Gmina A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ww. regulacje ustawy o VAT znajdą zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. znajdą zastosowanie jednocześnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków inwestycyjnych dotyczących budynków;

- przepisów postępowania - art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p") poprzez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na:

a) orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83;

b) orzeczenia NSA:

- z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99,

- z dnia 8 maja 1998 r, sygn. akt SA/Bk 655/97,

c) orzeczenie WSA z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 568/13;

d) interpretacje indywidualne:

- Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013r., nr [...]

- Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013r., nr[...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów, uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa a art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z powyższym pomimo, że zarzuty skargi są, zdaniem Sądu, bezpodstawne, zaskarżoną indywidualna interpretację należało uchylić, ponieważ stanowisko zawarte w wydanej interpretacji nie jest spójne z jej uzasadnieniem, nadto organ zastosował do przyjętego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego przepis art. 87 ust 6b ustawy o VAT, który w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania (błąd subsumcji).

Przepis art. 15 ustawy o VAT wprowadza definicję podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów odsługujących te organy, jednakże wyłącznie w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organem władzy publicznej są zarówno organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Powołany przepis ma swe źródło w art. 13 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest występowanie w roli podmiotu gospodarczego w stosunku do danej transakcji.

Organ słusznie na stronie 15 interpretacji wskazał, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, wówczas realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydaje się niesporne, że Gmina jako organ samorządu terytorialnego w ramach swojej działalności w pierwszej kolejności realizuje nałożone przepisami prawa zadania administracji, występując jako organ władzy, czyli w roli nadrzędnej w stosunku do drugiej strony stosunku administracyjno - prawnego, co powoduje, że w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kwestią sporną jest zakres prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa jak i z transakcjami, w których Gmina występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (który to przepisy nie mają w sprawie zastosowania). Powołany przepisy stanowi implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE . Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...).

Zatem organ słusznie wskazał w uzasadnieniu stanowiska, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek naliczony został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego".

System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku VAT przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku VAT dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego jak i regulacji wspólnotowej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie występuje zatem w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności spoza systemu VAT lub wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Tym bardzie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie występuje od czynności, które co do zasady nie są wykonywane przez podatnika tego podatku, tak jest w przypadku organów władzy wykonujących zadania im przypisane.

W przypadku Gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych.

Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE.

W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG Trybunał stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. Zatem jeśli podatnik wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (pkt 31 wyroku).

Warto wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Dalej Trybunał wskazuje, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT, ponieważ celem tej zasady jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem.

Stanowisko strony skarżącej zaprezentowane we wniosku, jak również stanowisko organu co do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. spowodowałoby odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu tego podatku.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, Minister Finansów błędnie uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi ustawie od wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r., jeśli brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami. W tym przypadku czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwale, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, ze podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jednakże w ocenie Sądu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę, dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej, powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego. W związku z tym jeśli prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług (ponieważ dotyczą transakcji opodatkowanych), to prawa tego nie można rozpatrywać w stosunku do organu władzy, poza transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Dlatego też Gmina winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek VAT należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku. Brak wskazania przez ustawodawcę sposobu przyporządkowania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, w przypadku podmiotu, który wykonuje czynności opodatkowane oraz spoza systemu VAT, nie czyni uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi; w tym przypadku czynnościami dokonywanymi w ramach kompetencji organu władzy.

W ocenie Sądu organ, powołując przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, dokonał błędnej jego wykładni. Powołany przepis stanowi bowiem, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że ma on zastosowanie, gdy nakłady dotyczą nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika. Ze stanu faktycznego nie wynika, że którykolwiek ze wskazanych we wniosku budynków służył przede wszystkim prowadzeniu działalności komercyjnej. Jeśli budynki służyły działalności administracyjnej organu, nie można przyjąć, że stanowiły majątek przedsiębiorstwa podatnika, w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem. Jeśli wskazane budynki są siedzibą organu, jednocześnie część powierzchni jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie od nabycia towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym.

Zaprezentowana w niniejszym orzeczeniu wykładnia obowiązujących przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego może okazać się mniej korzystna dla strony skarżącej, aniżeli wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji. Jednakże, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14, zasada wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu.

Wniosek strony o uchylenie indywidualnej interpretacji w części nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje takiej formy rozstrzygnięcia wyroku odnoszącego się do badania zgodności z prawem indywidualnej interpretacji. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może w wyroku wyłącznie uchylić zaskarżoną indywidualną interpretację, która obejmuje jeden stan faktyczny wskazany we wniosku.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) uchylono zaskarżoną interpretację; o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 ww. ustawy.