Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1406/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 19 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług należnego i naliczonego za miesiąc grudzień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M.S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] określającą M.S. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług należnego i naliczonego na rachunek bankowy w wysokości 23.177,00 zł za miesiąc grudzień 2006r.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż M.S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem, przetworami z mięsa i podrobami mięsnymi; w złożonej w dniu 16 stycznia 2007r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.501,00 zł, a do kosztów reprezentacji i reklamy zaliczyła wydatki na zakup alkoholu udokumentowane fakturami z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wywiódł, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykonywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odwołując się zaś do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stwierdził, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Powołując z kolei art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z tymi uregulowaniami podatnik ma, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby więc dany wydatek mógłby być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Zauważył nadto, iż z pisma z dnia 22 marca 2007r. wynika, iż wydatki na zakup napojów alkoholowych zostały zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy, zaś z protokołu przesłuchania podatnika i współmałżonka z dnia 6 lipca 2007r. wynika, że w okresie świątecznym zakupiony alkohol został przeznaczony przez podatnika w formie paczek najlepszym klientom, w celu zwiększenia przychodów i lepszej współpracy z kontrahentami.

Podniósł nadto, iż za reprezentację powszechnie uznaje się takie działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, za reklamę natomiast kształtowanie popytu poprzez rozszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach lub usługach, ich cechach i przeznaczeniu mające na celu zachęcenie tych nabywców do zakupu produktu lub usługi tego właśnie podmiotu gospodarczego. Charakter wydatków na reprezentację i reklamę powinien być, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nierozerwalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie każdy zatem zakup upominków dla kontrahentów podatnik ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Do kosztów reklamy i reprezentacji można zaliczyć tylko takie wydatki, które służą kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcają do ich nabycia albo są to przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominek. Takie działania, zdaniem organu odwoławczego, kształtują opinię o firmie wśród kontrahentów, a także potencjalnych klientów, przez co mogą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się ze stroną, że wręczanie kontrahentom prezentów w postaci alkoholu skutkuje zachęceniem klientów do jeszcze lepszej współpracy i tym samym zwiększenia sprzedaży. Za słuszne uznał on stanowisko organu pierwszej instancji, że wręczanie prezentów w postaci alkoholu nie służy kształtowaniu dobrego wizerunku firmy, ani też rozpowszechnianiu wiedzy o jej działalności. Sporne wydatki nie mieszczą się więc w pojęciu reprezentacji i reklamy, nie mają też związku z uzyskanymi przychodami. Powołując wyrok NSA o sygn. akt I SA/Gd 359/96, Lex nr 32659 oraz wyrok NSA o sygn. akt I SA/Lu 466/97, stwierdził, iż ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że organ pierwszej instancji starannie przeprowadził postępowanie podatkowe, w toku którego strona miała zapewniony czynny udział, oraz przeprowadził trafną analizę zebranego materiału dowodowego, a wyczerpujące uzasadnienie decyzji zostało poparte orzeczeniami sądów administracyjnych.

W skardze na powyższą decyzję M.S. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a także uwzględnienie przez sąd z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi innych naruszeń niż wskazane w skardze. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego niż wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 127 i art. 220 i n. Op poprzez powierzchowne i arbitralne odniesienie się do zarzutów odwołania, oraz art. 210 § 4 Op poprzez nie wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż materiał dowodowy, tj. zeznania podatnika i osoby z nim współpracującej, stwierdza, iż sporne wydatki (koszty) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej, zaś akta sprawy nie zawierają dowodów przeciwstawnych. Podniosła, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż organy podatkowe nie posiadają kompetencji do określenia, kwestionowania celowości (zasadności) ponoszonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w toku działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, poniesione koszty w ramach reprezentacji i reklamy dotyczące faktu przekazania alkoholu kontrahentom celem osiągnięcia (utrzymania i wzrostu) przychodów podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być negatywnie oceniane. Alkohol jest prawnie dopuszczalnym artykułem na gruncie prawa podatkowego mogącym niewątpliwie obciążać podatkowe koszty uzyskania przychodu do 31 grudnia 2006r. (włącznie). Podniosła, iż zaskarżona decyzja nie zawiera stosownych obliczeń matematycznych składników konstrukcyjnych niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006r, tj. wielkości obrotu podatkowego według właściwych stawek podatkowych, należnego podatku VAT, naliczonego podatku VAT. To wykluczyło możliwość wykonania jakiejkolwiek kontroli prawidłowości ustalenia (obliczenia) kwoty 23.177,00 zł zarówno przez podatnika, jak i sąd administracyjny. Takie działanie organu doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych oraz podjęcia rozstrzygnięcia bezzasadnie odmawiającego podatnikowi elementarnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w celu osiągnięcia (utrzymania i wzrostu) przychodów podatkowych opodatkowanych VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego bezspornie wynika, iż skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie przetwórstwa mięsnego, dokonała zakupu napojów alkoholowych w łącznej kwocie 1.472,46 zł udokumentowanego fakturami z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...], a następnie przekazała najlepszym klientom alkohol jako prezent i odliczyła podatek wynikający z tych faktur. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy zakup alkoholu mieści się w pojęciu kosztu uzyskania przychodu, zaś jego nieodpłatne przekazanie najlepszym klientom - w pojęciu kosztów reprezentacji i reklamy, a w konsekwencji, czy skarżącej przysługiwało uprawnienie do obniżenia wynikającego z faktur zakupu alkoholu podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym.

Problematykę kosztów uzyskania przychodów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi nadto do wniosku, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3). Ustawodawca nie zabrania też co do zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną, a jedynie wprowadza, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 23 pdf, limit tych wydatków, poza którym wydatki te w danym roku podatkowym nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy prawa podatkowego nie definiują jednakże, co należy podkreślić, pojęcia reprezentacja oraz nie określają rodzaju wydatków, które mogą być uznawane za koszty reprezentacji, a to dlatego, że formy reprezentacji są różnorodne. Doktryna przedmiotu za reprezentację uważa działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestniczeniem w przyjęciach związanych z pobytem tych osób (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1996, s. 143). Reprezentacja rozumiana jest też jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia (zob. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2006, s. 515). W orzecznictwie przyjmuje się, iż reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, a pojęcia zarówno reklamy jak i reprezentacji dotyczą prezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami, pozostają zatem w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 1998r. SA/Sz 1412/97, nie publ., podaję za L. Błyski, B.Dauter, E. Madej i inni, opr. cyt., s. 515 czy wyrok NSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 1998r., I SA/Gd 1683/96, LEX nr 36008, podaję za A. Mudrecki, opr.cyt.). Podkreśla się jednak, iż definicja ta nie jest pełna (zob. A. Mudrecki, op. cyt., s. 27), zaś analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, iż należy każdorazowo oceniać charakter wydatków na reprezentację na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a charakter wydatków na reklamę i koszty reprezentacji winien być związany z prowadzoną działalnością, zaś użyte środki winny wpływać na zwiększenie przychodów (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 13 listopada 1996r., I SA/Lu 54/96, LEX nr 28924), przy czym sposób reklamy czy reprezentacji, jako nie określony w przepisie, pozostawiony jest inwencji podatnika (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2001r., SA/Sz 2000/00, LEX nr 48952). Do wydatków na reprezentację orzecznictwo sądowe zalicza przykładowo wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy, z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, koszty spotkań z nimi, zapewnienie im noclegów i poczęstunków, czy wręczanie upominków (np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000r., I SA/Gd 1963/97, Lex nr 40383), koszty związane z organizacją przyjęć i imprez mających na celu promowanie własnej działalności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1998r., I SA/Lu 833/97, nie publ.). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu reprezentacji są uznawane przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominki, dzięki temu bowiem kształtuje się opinię o firmie wśród klientów firmy, a także potencjalnych klientów (por. L. Błyski, B.Dauter, E. Madej i inni, opr. cyt., s. 517).

Z powyższego wynika, iż upominki w formie alkoholu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przeznaczonych na reprezentację, o ile służą kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2001r., I SA/Łd 278/99, M.Podat. 2001/11/2); przyczyniają się do osiągania przychodów przez podatnika oraz nie przekraczają w roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 pdf. Także Ministerstwo Finansów przyjmuje, iż wydatki na zorganizowanie skromnego poczęstunku z podaniem niewielkiej ilości alkoholu mieszczą się w dozwolonych ramach kosztów reprezentacji i reklamy, limitowanej do 0,25% przychodu (por. pismo z dnia 30 października 1997r., nr PO3-MD-722-6307-666/97, podaję za L. Błyski, B.Dauter, E. Madej i inni, opr. cyt., s. 516).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż poniesione przez skarżącą wydatki na reprezentację i reklamę w postaci prezentów (alkoholu) dla najlepszych kontrahentów stanowią koszt uzyskania przychodu, skarżąca w toku postępowania podatkowego wykazała bowiem spełnienie podstawowego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj. związku przyczynowego tego wydatku z uzyskaniem ewentualnego przychodu, jak również celowość i racjonalność tego wydatku. Z protokołów przesłuchań M.S. i M.S. z dnia 6 lipca 2007r. wynika wszak, iż zakupiony alkohol był przeznaczony na paczki dla najlepszych stale współpracujących w ciągu roku klientów (np. kierowników sklepów, najlepszych odbiorców); tego rodzaju prezenty były wręczane w każdym okresie świątecznym; jest to standardowe zachowanie firmy; stanowią one formę podziękowania za współpracę, uszanowania klienta i mają na celu zwiększenie przychodu; takie działanie powoduje zwiększenie sprzedaży, lepiej układa się współpraca z kontrahentami; pozwalają na nawiązanie stałej współpracy. Wyjaśnień tych, a w szczególności okoliczności faktycznego wręczenia prezentów, organ odwoławczy, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie zakwestionował, nie przeprowadził też przeciwdowodu, a wydatek ten organ uznał za wyłączony z kosztów uzyskania przychodu jedynie na podstawie własnego przekonania o negatywnej moralnej ocenie społecznej tego rodzaju upominków oraz że wręczanie prezentów w postaci alkoholu nie służy kształtowaniu dobrego wizerunku firmy, ani też rozpowszechnianiu wiedzy o jej działalności. Organ ten stwierdził wręcz, iż wydatki na ten cel nie spełniają kryterium pojęcia ani reklamy ani reprezentacji, nie mają też związku z przychodem. Wprawdzie pogląd ten organ poparł wyrokiem NSA w sprawie o syg. akt I SA/Gd 359/96, Lex 32659 i wyrokiem NSA w sprawie o sygnaturze akt. I SA/Lu 466/97, niemniej jednak poglądu tego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne. Nadto w orzecznictwie sądowym można spotkać odmienne stanowisko niż zaprezentowane we wskazanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrokach (zob. wyrok NSA w Lublinie z dnia 2 października 1998r., I SA/Lu 856/97, nie publ., podaję za A. Mordecki, op.cyt. czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2302/92, nie publ. podaję za L. Błyski, B.Dauter, E. Madej i inni, opr. cyt., s. 517). Podnieść nadto należy, iż w wyroku NSA w sprawie o syg. akt. I SA/Ka 192-193/97 (podaję za A.Mudrecki, opr.cyt.) Sąd wprost stwierdził, iż kupione przedmioty zostały wręczone klientom jak prezenty przedświąteczne, a wydatki te uznano za koszt reprezentacji, gdyż były to wydatki poniesione w celu zaprezentowania się podatnika jako sprzedawcy, który premiuje swoich klientów, zachęcając ich do podtrzymywania kontaktów ze sklepem i dokonywania zakupów na większą skalę. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, zachodzi uzasadnione ekonomicznie przypuszczenie, że tego rodzaju działania skarżącej spowodują zacieśnienie już istniejących kontaktów gospodarczych, z których podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, zaś argumentacja skarżącej jest przekonująca, oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, a organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał wadliwości tej argumentacji. Powszechnie wiadomym jest też fakt, iż w polskich realiach prezenty w postaci alkoholu są zwyczajowo przyjętym, a zarazem jednym z najczęściej wręczanych upominków, zaś alkohol jest dopuszczalną formą podejmowania również dyplomatów. Wprawdzie polski ustawodawca prezentuje negatywny stosunek do alkoholu, czemu dał wyraz w szczególności w art. 13¹ do art. 16 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tj. Dz. U. z 2007r., Nr 70, poz. 473 ze zm.) oraz art. 108 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 1998r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), niemniej jednak stosunek ten wyraża się jedynie w tym, że zabronił reklamy i promocji napojów alkoholowych, sprzedaży, podawania i spożywania napojów alkoholowych na terenie zakładu pracy, stadionów i innych miejsc imprez publicznych, w miejscach publicznych, a także jego wnoszenie na teren zakładu pracy, szkół itp., a karą zagroził spożywanie przez pracownika alkoholu w czasie pracy. W prawie polskim nie obowiązuje natomiast żaden zakaz wręczania prezentów w tej postaci. Zwrócić również należy uwagę, iż w gospodarce wolnorynkowej, co potwierdzają zaprezentowane wyżej przykłady wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, sądy administracyjne, stosują dynamiczną wykładnię funkcjonalną, coraz częściej rozszerzając katalog wydatków uznawanych za koszt poniesiony na reprezentację, zwłaszcza wobec trudności w stosowaniu wykładni językowej przy definiowaniu tego pojęcia (zob. A. Mudrecki, opr.cyt., s. 31). Dodatkowego argumentu potwierdzającego przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd rozstrzygnięcie dostarcza dokonana z dniem 1 stycznia 2007r. na mocy art. 1 pkt 22 lit.a) tiret pierwsze ustawy z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 23 pdf. W wyniku tej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 23 pdf otrzymał następujące brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych". A zatem dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2007r. ustawodawca wyłączył z pojęcia reprezentacja wydatki na alkohol.

Uznanie poniesionego przez skarżącą wydatku na zakup alkoholu za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 pdf wyłączyło, odmiennie niż to uczynił organ odwoławczy, przyjęcie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji przepisu ust. 1 pkt 2 art. 88 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W sprawie nie mógł mieć również zastosowania ust. 3 pkt 3 art. 88 VAT, stanowiący, iż przepis ust. 1 pkt 2 art. 88 VAT nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przepadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeśli czynności te zostały opodatkowane. Przepis art. 7 ust. 2 VAT odnosi się bowiem do przekazywania przez podatnika nieodpłatnie towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w niniejszej sprawie zaś, co wykazano wyżej, przekazanie upominków nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a celem tego przekazania było zwiększenie sprzedaży i podtrzymania kontaktów z najlepszymi klientami firmy skarżącej. W konsekwencji zastosowanie powinna mieć reguła przewidziana w art. 86 ust. 1 VAT, w myśl której w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Analiza tego przepisu dostarcza dodatkowego argumentu potwierdzającego przyjęte przez Sąd w tej sprawie rozstrzygnięcie. Wyrażona w tym przepisie fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna bowiem być, jak słusznie podkreśla orzecznictwo sądowe, pojmowana możliwie jak najszerzej i powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego, a tym samym do faktycznej zmiany istoty tego podatku, zaś każde pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2006r., III SA/Wa 1756/06, LEX nr 285981 oraz wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2006r., I FSK 986/05, LEX nr 219893). W niniejszej sprawie ograniczenie prawa skarżącej do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur nie jest jednak jednoznaczne na gruncie przyjętego przez organ odwoławczy za podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 VAT, skoro przepis ten odsyła do art. 22 pozostającego w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf, a użyte w tym ostatnim przepisie pojęcie reprezentacja, co wskazano wyżej, budzi liczne trudności interpretacyjne.

Chybiony jest natomiast zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja nie zawiera stosownych obliczeń matematycznych składników konstrukcyjnych niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006r., a to dlatego że decyzją tą utrzymano w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, która zawierała przedstawione w formie tabeli stosowne wyliczenia, zarówno przyjęte przez podatnika, jak i skorygowane przez organ podatkowy. To zaś oznacza, iż skarżącą miała możliwość zapoznania się z tymi wyliczeniami i mogła wysokość tych wyliczeń kwestionować w odwołaniu, tego jednak, co potwierdza treść odwołania, nie uczyniła. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącą, iż organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które uznał za udowodnione oraz okoliczności, którym odmówił wiary i nie podał przyczyn tej odmowy. Jak bowiem podniesiono na wstępie rozważań Sądu zawartych w niniejszym uzasadnieniu, stan faktyczny sprawy nie był sporny między stronami, organ podatkowy nie kwestionował istotnych dla sprawy okoliczności, a strony, dokonując innej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego, odmiennie zakwalifikowały wydatki na zakup alkoholu z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji zaś na podstawie art. 152 tej ustawy.

P.Pie.