Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 700/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., 135  art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.67a par. 1 pkt 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E.O. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] odmawiającą E.O. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

w kwocie 7669 zł.

Pismem z 11 kwietnia 2016 r. E.O. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku

w kwocie 7669 zł, od przychodu z tytułu należności przedawnionych w wysokości 45.691,53 zł. We wniosku odwołała się do złożonego 1 kwietnia 2016 r. drogą elektroniczną zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i wykazanego nim podatku w kwocie 7.669 zł. Wyjaśniła, że przedmiotowy podatek został naliczony od przedawnionych kredytów bankowych, których wierzycielem, na podstawie zawartych z EURO Bankiem S.A. we W. umów cesji wierzytelności, stał się Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty we .

Wniosek o udzielenie ulgi E.O. uzasadniła sytuacją życiową i materialną. Oświadczyła, że nie jest w stanie zapłacić podatku, bowiem wraz z mężem nie posiadają żadnego majątku; tak nieruchomego jak i ruchomości, oprócz starych mebli i starego sprzętu będących zwykłymi urządzeniami domowymi. Wyjaśniła, że wraz z mężem zamieszkują w budynku mieszkalnym, będącym własnością córki P. J., w związku z ustanowionym prawem dożywocia. Na dochód składają się jej zasiłek w wysokości 514 zł i zasiłek męża 257 zł. Od roku 1997 leczy się psychiatrycznie w Poradni Zdrowia Psychicznego w K. i pozostaje pod kontrolą tej poradni. W okresie od 31 grudnia 2012 r. do 22 stycznia 2013 r. była leczona w Ś. Centrum Psychiatrii w M., ponadto 23 marca 2016 r. przebyła operację ginekologiczną w Szpitalu Specjalistycznym w K.. Małżonek S.O. choruje na ostry zespół wieńcowy, niestabilną dławicę piersiową oraz nadciśnienie tętnicze. Po przebytej w dniu 25 marca 2015 r. implantacji stentu, pozostaje pod stałą opieką kardiologiczną.

Po przeanalizowaniu argumentów zawartych we wniosku oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dotyczącego sytuacji materialnej podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. znak: [...], odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 7.669 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał unormowanie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa podnosząc, że jakkolwiek przepis ten pozwala na umorzenie zaległości, to nie wskazuje okoliczności, które obligowałyby organ podatkowy do rozpatrzenia sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem. Ocenę tych okoliczności ustawodawca pozostawił organowi rozstrzygającemu o udzieleniu ulgi. Podniósł, że decyzja w przedmiocie ulgi jest wydawana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy podejmując decyzję w sprawie udzielenia ulgi obowiązany jest natomiast dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić czy istnieją przesłanki uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku. Zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej.

Organ wskazał, że określając w dyspozycji art. 67a Ordynacji podatkowej dyrektywy wyboru dla organu podatkowego ustawodawca użył zwrotów nieostrych, niedookreślonych: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że należy uznać je za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych, przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, określony w art. 67a Ordynacji podatkowej, jednakże nie oznacza to automatyzmu w przyjęciu, że każda trudna sytuacja materialna skutkuje udzieleniem wnioskowanej ulgi. Przywołując orzecznictwo sądowe organ wskazał, że dla oceny ważnego interesu podatnika nie bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, przyczyna powstania zaległości, itp. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie występują w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny.

Organ podkreślił, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) i sprawiedliwości podatkowej. Skoro zatem udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością, niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Tak więc musi być to sytuacja wyjątkowa, w której znajduje się podatnik i to niezależnie od świadomej jego woli. Tym samym przyznanie ulgi w zapłacie podatku winno więc być spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu

Z kolei przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Zastosowanie ulgi podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, gdyż zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych jest odstępstwem od tej zasady. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się też podgląd, w myśl którego interes publiczny to sytuacja, gdy odmowa udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa w ramach pomocy społecznej. Stąd też interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie Państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na pomoc społeczną.

Organ ustalił, że podatniczka utrzymuje się z zasiłku stałego z opieki społecznej wypłacanego przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w R., w wysokości 514 zł, co potwierdzają kserokopie decyzji GOPS R.. Nie posiada innych dochodów. Pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem S. O., który również pobiera zasiłek z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. w łącznej wysokości 257 zł. Miesięczne wydatki małżonków stanowią: gaz z butli 37 zł miesięcznie, woda i kanalizacja: 60 zł miesięcznie, koszty ogrzewania mieszkania: 2.000 zł w skali roku, z tego 500 zł jest wydatkowane przez E.O.. Podatniczka nie wskazała na posiadane zaległości podatkowe lub zobowiązania w stosunku do innych wierzycieli. E.O. wspólnie z mężem zamieszkuje w domu jednorodzinnym, stanowiącym własność córki na zasadzie prawa nieodpłatnej i dożywotniej służebności mieszkaniowej, zajmując 2 pokoje. Z przedłożonej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dokumentacji medycznej oraz przedstawionych informacji wynika, że małżonkowie O.mają problemy zdrowotne.

Organ zaznaczył, że toku prowadzonego postępowania odwoławczego wezwał E.O. do złożenia wyjaśnień, czy sytuacja finansowa i materialna opisana we wniosku oraz w odwołaniu uległa zmianie i do ewentualnego udokumentowania tych zmian, wyjaśniając, że szczególnego wyjaśnienia i udokumentowania wymagają kwestie: źródła dochodów podatniczki oraz współmałżonka i ewentualnie innych osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, możliwości wykonywania pracy zarobkowej oraz działań w kierunku jej podjęcia, zadłużenia z tytułu innych zobowiązań w tym wobec banków. Na powyższe wezwanie, podatniczka nie udzieliła informacji. Korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego podtrzymała stanowisko, że z powodu materialnej sytuacji swojej i męża nie jest w stanie uregulować zadłużenia. Podniosła, że oboje są osobami chorymi, żyją ze świadczeń opieki społecznej w postaci zasiłków stałych przyznawanych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w R.. Poinformowała, że kredyty zaciągała będąc chora, przy czym część z nich spłaciła a część pieniędzy zgubiła, o czym nie wiedział współmałżonek. Wskazała na chorobę męża (ostry zespół wieńcowy, niestabilną dławicę piersiową, nadciśnienie tętnicze), który pozostaje w leczeniu i pod kontrolą przyszpitalnej Poradni Kardiologicznej i nie jest zdolny do pracy. Podniosła, że nie jest w stanie spłacić zadłużenia nawet w ratach. W lecie zbiera jagody, aby przeżyć. Dzieci żyją z niewysokich dochodów, pracują tylko zięciowie, mają swoje dzieci i nie są w stanie jej pomóc. Do pisma załączyła kserokopię decyzji wydanej przez Wójta Gminy R. dla Pana S.O. z 25 sierpnia 2016 r. nr GOPS.5100.116.3.2016 o przyznaniu zasiłku stałego w okresie od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia 2016 r. w kwocie 257 zł miesięcznie oraz historię choroby z Poradni Zdrowia Psychicznego w K.. Nadto Podatniczka załączyła kserokopie karty informacyjnej leczenia w Ś. Centrum Psychiatrii w M. z dnia 22.01.2013 r. oraz decyzji nr GOPS.5100.21.2016 z dnia 20.04.2016 r. i karty informacyjnej leczenia szpitalnego Pana S. O. z dnia w Zespole Opieki Zdrowotnej w K. Szpital Specjalistyczny im. Św. Ł., które wcześniej złożyła również w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem organu argumentacja podatniczki dotycząca okoliczności powstania zaległości objętej wnioskiem nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że powstała ona z przyczyn niezależnych od podatniczki. Powstałe zadłużenie wobec budżetu Państwa jest następstwem jej samodzielnej i suwerennej decyzji w zakresie zaciągania kredytów, czy pożyczek.

Bieżąca sytuacja materialna i zdrowotna E.O. i jej męża, jakkolwiek trudna, nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podatniczka nie wykazała, że jej sytuacja zdrowotna uniemożliwia podjęcie pracy zarobkowej. Co więcej, analiza dokumentacji medycznej z Poradni Zdrowia Psychicznego w K. wykazała, że pomimo problemów zdrowotnych i związanego z tym leczenia była zdolna do wykonywania pracy zarobkowej, a nawet do wyjazdu w celach zarobkowych za granicę.

Organ podkreślił, że ważny interes podatnika, który uzasadniałby udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwem, itp. W przedmiotowej sprawie takich przypadków nie stwierdzono. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających przeciwwskazania do wykonywania jakiejkolwiek pracy. Pomimo problemów zdrowotnych nie jest ona osobą ograniczoną ruchowo, a jej wiek pozwala chociażby na podjęcie pracy okresowej, która pozwoliłaby wyjść z trudnej sytuacji finansowej.

Oceniając przesłankę interesu publicznego organ wskazał, że wymaga on, aby podatnicy uiszczali należne podatki w wysokości i terminach określonych w przepisach prawa. Podatki stanowią podstawowe źródło dochodów budżetowych, z których realizowane są cele ogólnospołeczne, a jedną z elementarnych funkcji państwa jest gromadzenie zasobów pieniężnych na finansowanie wydatków publicznych. Korzystanie z ulg podatkowych jest przywilejem podatników, bowiem wiąże się z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Natomiast umorzenie zaległości podatkowych jest szczególnym rodzajem pomocy, ponieważ wierzyciel publicznoprawny bezpowrotnie rezygnuje z przypadających na jego rzecz należności a pośrednio prowadzi do przerzucenia ciężaru podatkowego na ogół społeczeństwa. Zdaniem organu odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie wpłynie bezpośrednio na korzystanie przez podatniczkę ze środków pomocy społecznej, bowiem z takiej pomocy Pani E.O. i jej mąż już korzystają.

Na powyższą decyzję E.O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania. Zarzuciła, że organ rozpatrując odwołanie stwierdził, że skarżąca jest w wieku produkcyjnym i może pracować - nie rozważył i nie wziął pod uwagę braku możliwości uzyskania przez stronę pracy w jej stanie zdrowia. Podniosła, że organ nie wziął pod uwagę jej aktualnego stanu zdrowia i szans na uzyskanie pracy w warunkach pracy chronionej, do której jedynie jest zdolna, na terenie Gminy R., gdzie zamieszkuje i na terenie powiatu koneckiego. W załączeniu przedłożyła orzeczenie o Stopniu Niepełnosprawności wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w K. z 14 października 2014 r. nr ZO.8321.1971.2014, wg którego została zaliczona do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności na stałe, symbol przyczyny niepełnosprawności - 02-P 03-L05-R. We wskazaniach stwierdzono, iż jest zdolna do pracy w warunkach pracy chronionej, wymaga aparatu słuchowego oraz w pkt 5, iż wymaga korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej. Podniosła, że w oparciu o to orzeczenie zostało przyznane jej świadczenie z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w R., jak również jest kierowana na okresową rehabilitację. Wyjaśniła, iż orzeczenia o stopniu niepełnosprawności nie przedłożyła przy prośbie o umorzenie zadłużenia, gdyż sądziła, że dokumentacja medyczna załączona do prośby będzie dostatecznym dowodem w sprawie.

Zarzuciła, że kredyty od których ma zapłacić podatek dochodowy nie zostały umorzone przez Sąd Rejonowy w K.. Fundusz po zarzucie przedawnienia cofnął pozew przed rozprawą, lecz nie zrzekł się roszczenia. Na dowód przedłożyła kserokopie pisma o cofnięciu pozwu i zawiadomienia o cofnięciu pozwu. Podniosła, że jest możliwe, że Fundusz umową cesji przeniesie swą wierzytelność na inny podmiot, który znów wystąpi z pozwem sądowym przeciwko o zapłatę niespłaconego kredytu. Podniosła, że zaciągnęła kredyty w 2009 r., będąc chora psychicznie. Chorobę psychiczną zdiagnozowano w 1997 roku i od tej daty się leczy. Podtrzymała twierdzenie, że spłaciła część kredytów, zaś część pieniędzy zgubiła, nie wie co się z nimi stało. Ma również zwyrodnienia kręgosłupa. Stan zdrowia nie daje jej możliwości uzyskania zatrudnienia Wyjaśniła, iż wyjeżdżała do Niemiec na kilka tygodni, gdy jej stan zdrowia był lepszy, ostatni raz dwa lata temu. Podkreśliła, że sama potrzebuję opieki i korzysta z opieki osób najbliższych, mąż jest chory i niezdolny do pracy, co potwierdza kserokopia Orzeczenia o Stopniu Niepełnosprawności z 27 lipca 2016 r. znak : ZO.8321.1280.2016 wydanego przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie,

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), która jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych ustalonej sytuacji, organ może, ale nie musi umorzyć zaległości, nawet w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 1026/10 dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy uzna, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego .

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Przepis art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ogranicza uznanie administracyjne kierunkowymi dyrektywami wyboru "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym". Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z powołaniem się na trudną sytuację materialną szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15 dostępny www.orzecznictwo.nsa.gov.pl)). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków.

Nie bez znaczenia pozostają także okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są istotnymi z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08 dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl)). Stwierdzenie jest uprawnione choćby z tego względu, że nie może budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej powinny badać przede wszystkim aktualną sytuację podatnika, jednakże z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz badania przyczyn powstania zaległości a także postawy podatnika w dążeniu do regulowania zaległości. Tak więc nakaz uwzględnienia aktualnej sytuacji, w żadnym wypadku nie wyklucza odniesienia się do genezy zadłużenia podatkowego

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak wskazał NSA w przywołanym wyroku II FSK 2474/15, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego jak i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego tak w zakresie możliwości płatniczych skarżącej jak i przesłanki ważnego interesu publicznego .

Skarżąca wnioskując o przyznanie ulgi powoływała się na trudną sytuację materialną oraz problemy zdrowotne własne i męża. Obowiązkiem organów było zatem ustalenie i rozważenie sytuacji materialnej skarżącej oraz ustalenie czy zapłata zaległości może zachwiać podstawami egzystencji jej oraz rodziny. Organ ustalił, że skarżąca z mężem, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, zamieszkuje w domu córki, zajmując dwa pokoje na zasadzie służebności mieszkaniowej. Jedynym źródłem utrzymania skarżącej i jej męża jest otrzymywana pomoc z opieki społecznej w postaci zasiłku stałego w wysokości 514 zł oraz zasiłku męża w kwocie 257 zł. Ustalając wydatki organ wskazał na ponoszone koszty opału (500 zł rocznie), gazu – 37 zł miesięcznie oraz wody i kanalizacji 60 zł miesięcznie. Poza ustaleniami organu pozostały istotne dla egzystencji człowieka pozostałe koszty bytowe, wyżywienie, środki czystości, a wobec udokumentowanego stanu zdrowia tak skarżącej jak i jej męża koszty leków. Podnieść należy, że teza, iż postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez skarb państwa ze swojego dochodu, nie oznacza że cały ciężar dowodowy w sprawach o umorzenie zaległość podatkowych został przeniesiony na podatnika. Spoczywa on nadal także na organach podatkowych. Organ winien mieć na uwadze, iż postępowanie to, jak każde postępowanie podatkowe, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wedle zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz według zasad art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro podatnik powołuje się na stan zdrowia, która to okoliczność może się wiązać z koniecznością ponoszenia wydatków, a tym samym mieć znaczenie dla ustalenia jego sytuacji materialnej jako przesłanki ważnego interesu podatnika - organ okoliczności te jest zobligowany wyjaśnić. Dopiero ustalenie relacji pomiędzy osiąganym przychodem a koniecznymi dla egzystencji wydatkami pozwala na ustalenie czy zobowiązana na datę orzekania dysponuje możliwościami płatniczymi. Organ odwoławczy podjął próbę zaktualizowania sytuacji podatniczki, wzywając ją do złożenia wyjaśnień, ale jego zapytania ograniczyły się do informacji o wysokości przychodów, możliwości zarobkowych, istnienia zobowiązań, w tym wobec banków. Organ nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności takich jak koszty bytowe, wyżywienie, środki czystości, koszty leczenia, mających niewątpliwy wpływ na sytuację materialną podatniczki. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy o ulgę ubiega się osoba dotknięta chorobą, która może mieć wpływ na rozumienie istoty zainicjowanego postępowania, okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Potwierdzeniem jest przedstawienie przez skarżącą dopiero na etapie skargi orzeczeń o niepełnosprawności własnej (z 2014 r.) i męża (z 2016 r.), których nie przedłożyła w toku postępowania, oceniając jako nieistotne, nieprzydatne. Wskazać należy, że skarżąca, co wynika z historii choroby Poradni Zdrowia Psychicznego w K., pozostaje pod opieką medyczną nieprzerwanie od 2005 r., ma zdiagnozowany zespół depresyjno – psychiatryczny. Wpisy w historii choroby dotyczące konsultacji skarżącej w poradni wskazują na brak ustabilizowania stanu jej zdrowia, mimo stałej opieki lekarskiej wymagała leczenia szpitalnego, co potwierdza karta leczenia szpitalnego w Ś. Centrum Psychiatrii w M. z 22 stycznia 2013 r.

W ocenie Sądu wyprowadzony wniosek, że sytuacja skarżącej jakkolwiek trudna, nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi, bowiem skarżąca ma możliwość podjęcia pracy okresowej ma charakter dowolny, nie mający odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Brak ustaleń dotyczących relacji pomiędzy przychodami a koniecznymi dla egzystencji wydatkami nie pozwala na ocenę, na datę podjęcia decyzji, możliwości spłaty przez skarżącą zaległości bez zachwiania podstawami jej egzystencji. Z kolei ustalenia w zakresie możliwości podjęcia przez skarżącą pracy okresowej i uzyskania z tego tytułu dodatkowych dochodów wymagały dogłębnej, z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy, analizy dokumentacji medycznej. Zdiagnozowana u skarżącej choroba nie była związana z ograniczeniami ruchowymi.

Jak wskazano wyżej dla oceny, czy zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. ma znaczenie to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych. Organ odnosząc się do okoliczności powstania zaległości objętej wnioskiem wskazał, że skoro powstałe zadłużenie jest następstwem suwerennej decyzji w przedmiocie zaciągnięcia kredytów, to nie można mówić, że zaległość powstała z przyczyn niezależnych od podatniczki. Organ pominął podnoszone przez skarżącą okoliczności pobrania kredytów, możliwość wpływu choroby na jej działania. Pożyczki były zaciągnięte w styczniu i kwietniu 2009 r., kiedy jak wynika z dokumentacji lekarskiej pozostawała od 1997 a nieprzerwanie od 2005 r. pod opieką Poradni Zdrowia Psychicznego w K.. Ponadto, należy zauważyć, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktu zaciągnięcia kredytu, ale jest konsekwencją, wniesionego przez nabywcę roszczeń powództwa o zapłatę należności z tytułu kredytów i odsetek oraz podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, proces decyzyjny organu, który przyjął że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, bowiem nie stwierdzono żadnych nadzwyczajnych przypadków spowodowanych przypadkami losowymi, klęskami żywiołowymi, trwałą niezdolnością zarobkowania zaś sytuacja materialna skarżącej, jakkolwiek trudna nie uzasadnia przyznania ulgi, skoro ma ona możliwość podjęcia pracy okresowej, uwzględniając wiek i brak ograniczeń ruchowych, jest wadliwy. Organ nie dokonał koniecznych ustaleń co do sytuacji materialnej podatniczki, nie rozpatrzył wszechstronnie materiału dowodowego naruszając zasady określone w art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dokonał jego oceny zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, nie można też jak uczynił to organ, wiązać istnienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Argumentacja organu odwoławczego, która sprowadza się do przeciwstawienia interesu publicznego rozumianego jako obowiązek ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, przesłance ważnego interesu podatnika nie jest wyczerpująca i zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. W sytuacji, gdy skarżąca i jej mąż są osobami chorymi, gdy ich jedynym źródłem przychodu są świadczenia z opieki społecznej i brak jest innych środków dochodu, organ winien badając przesłankę interesu publicznego rozważyć, czy w tym konkretnym stanie faktycznym na skutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniesie w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. To, że skarżąca wraz z mężem już korzysta ze środków opieki społecznej nie wyklucza, że będzie musiała sięgać po inne formy pomocy społecznej, czy też będzie zachodzić koniczność zwiększenia kosztów pomocy medycznej. Obowiązkiem organu było ustalenie, co w rozpatrywanym przypadku jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi i przedstawienie argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji odpowiadające rygorom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ograniczać się do przedstawienia ustaleń w przedmiocie sytuacji materialnej podatnika, odwołania się do powszechności obowiązku płacenia podatków, ale winno przedstawić proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził dokonując ustaleń. Brak w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej ustaleń oraz rozważenia wszystkich okoliczności związanych z sytuacją materialną zobowiązanego jak również wszechstronnej oceny przesłanki interesu publicznego stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania wynikających z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej - podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy były niekompletne. Nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w sposób zupełny. Nie rozważyły wszechstronnie dowodów we wzajemnym powiązaniu (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rezultacie nie ustaliły i nie poddały ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozstrzygając sprawę organy przeprowadzą postępowanie w celu ustalenia sytuacji materialnej zobowiązanej, z uwzględnieniem wydatków koniecznych do jej egzystencji oraz egzystencji jej rodziny, rozważą wszechstronnie zebrany materiał dokonując oceny możliwości płatniczych skarżącej przy uwzględnieniu stanu zdrowia wynikającego z przedłożonej dokumentacji medycznej oraz rozważą przesłankę interesu publicznego przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Załączone do skargi decyzje o niepełnosprawności nie mogły być poddane ocenie przez Sąd. Organ nie dysponował tymi dokumentami, nie mógł poddać ich ocenie, natomiast Sąd zgodnie z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy i ocenia decyzję na datę jej wydania

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku