Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 275/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 28, art. 29
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 233 §1 pkt 1, 24b §1, 122, 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi P.W. "E." s.c. Z. P. Chr. A. G., G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od czerwca do grudnia 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 19.229 zł (dziewiętnaście tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili w P.W. "E." S.C. ZPChr A. G., G. Z. czynności kontrolne w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w zakresie zwrotu wpłaconej kwoty podatku na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) za miesiące od czerwca do grudnia 2002r. Postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte w powyższym zakresie postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2002r. oraz określono wysokość zwrotu wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za te miesiące.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej zatrudniała osoby niepełnosprawne o różnym stopniu niepełnosprawności w systemie pracy nakładczej, jako pracowników biurowych oraz na stanowisku akwizytorów. Według współwłaścicielki A. G., przedmiotem pracy nakładczej było wytwarzanie wyrobów ze sznurka, natomiast akwizytorzy zajmowali się pozyskiwaniem złomu i zlecaniem skupu złomu innym podmiotom gospodarczym. Zatrudnione przez P.W. "E." osoby niepełnosprawne zaliczały się do znacznego stopnia niepełnosprawności tj. były całkowicie niezdolne do samodzielnej egzystencji, wymagające opieki osób trzecich. Głównym powodem otrzymania przez te osoby orzeczeń lekarskich, przyznających pierwszą grupę inwalidzką były schorzenia narządu wzroku (osoby ociemniałe). Z podstawowym rodzajem działalności tj. skupem i sprzedażą złomu związanych było 8 osób - akwizytorzy, w tym jedna osoba ociemniała, natomiast pozostałe osoby zatrudnione były na podstawie umów o pracę nakładczą. Liczba osób zatrudnionych kształtowała się od 18 w miesiącu lipcu 2002 r. do 120 osób w miesiącach październik – grudzień 2002 r. Osoby zatrudnione w systemie pracy nakładczej zamieszkiwały w różnych częściach kraju: G., B., N., Z., S., G., Z., W., D. G. W grupie osób o znacznym stopniu niepełnosprawności występowały osoby urodzone w latach: 1918, 1920, 1926, 1927, 1929, 1930, a w aktach osobowych pracowników brak jest oceny przydatności zawodowej na określonym stanowisku.

Ponadto zestawienie ilości osób niepełnosprawnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nakładczą z efektami ich pracy w postaci wyrobów gotowych i sprzedaży ujawniło, że osoby niepełnosprawne nie wykonywały prac związanych z podstawowym przedmiotem działalności, a ich zatrudnienie niezbędne było Spółce do otrzymania, na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług. Jedyna sprzedaż efektów pracy nakładczej została udokumentowana fakturą VAT z dnia 31 grudnia Nr [...] wystawioną na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł na rzecz firmy H., należącej do W. B. - syna jednej z zatrudnionych osób niepełnosprawnych w P.W. "E." . Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż obrót osiągnięty z pracy w systemie nakładczym w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. wyniósł [...] zł, z kolei koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnianych w systemie pracy nakładczej wynosiły miesięcznie od około [...] zł do około [...] zł. Wskazał na nieracjonalność ekonomiczną działalności Spółki w zakresie wytwarzania wyrobów ze sznurka, z uwagi na ponoszenie bardzo wysokich kosztów, przy jednoczesnym uzyskaniu minimalnej wartości sprzedaży. Stwierdził również, że firma nie powierzała wykonawcom materiału, co czyni wątpliwym wykonywanie przez nich zleconych zadań oraz podważa wiarygodność istnienia efektu finalnego, jakim powinno być wytworzenie jakiegokolwiek produktu stanowiącego rezultat tych umów. Z ustaleń kontroli wynika, że liczba pracy nakładczej wzrastała w okresie, w którym następował wzrost wielkości sprzedaży firmy, przy stałej wielkości obrotów związanych z produkcją wyrobów ze sznurka. Stan osobowy w kontrolowanym okresie kształtował się na poziomie, który pozwalał na otrzymanie dokładnie całej kwoty wpłacanego podatku. W oparciu o zebrane dowody organ stwierdził, że całość działań podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej zmierzała ewidentnie do zawyżania kwoty zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług, która jest ściśle powiązana z ilością zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu pierwszej instancji ponoszenie niewspółmiernie wysokich kosztów związanych z wynagrodzeniem niepełnosprawnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nakładczą, przy praktycznym braku nakładów na materiały do tejże pracy, świadczy o tym, iż jedynym celem przyjmowania tych osób było uzyskanie zwrotów wpłaconego podatku. W związku z powyższym uznano, iż zatrudnienie 7osób niepełnosprawnych w miesiącach lipcu i sierpniu 2002r., 8 osób we wrześniu 2002 r. oraz 9 osób w okresie od października do grudnia 2002r. (8 akwizytorów i 1 pracownik biurowy) stanowiło dla Spółki podstawę do żądania w trybie art. 14a ustawy zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług, natomiast poziom zatrudnienia pozostałych niepełnosprawnych na podstawie umowy o pracę nakładczą nie stanowił podstawy do żądania zwrotu tego podatku. W decyzji dokonano wyliczenia prawidłowych kwot wpłaconego podatku przysługujących Spółce do zwrotu.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Spółka wniosła odwołanie zwracając się o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu stwierdziła, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 24b Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie obowiązywał w 2002 r. i nie można go stosować w postępowaniach podatkowych obejmujących ten rok oraz wcześniejsze lata. Podniosła, że decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej potwierdzają spełnienie warunków, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Wojewoda jest organem upoważnionym do kontroli spełniania odpowiednich warunków i obowiązków oraz podjęcia decyzji stwierdzającej utratę statusu zakładu pracy chronionej.

Ustawodawca nie ustanowił żadnych ograniczeń dotyczących wykonywanej działalności, a status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej uzyskuje prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem odwołującej wynikające z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty dotyczy zakresu działalności bez podziału na przeważającą oraz "inną" działalność, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował tylko prawo przedsiębiorcy do otrzymania zwrotu podatku w związku z zatrudnianiem osób na podstawie umowy o pracę nakładczą. Spółka spełniła wszystkie warunki upoważniające do zwrotu wpłaconego podatku, można jedynie mówić o nieudolnym kierownictwie zakładu, które nie umiało "wycisnąć" z pracy osób niepełnosprawnych dodatkowych korzyści związanych z ich efektywnością, nie może to jednak być podstawą do prowadzenia postępowania podatkowego. Podkreśliła, iż bez znaczenia dla "ulgi" ustanowionej w art. 14a ustawy jest wartość pracy wykonanej przez osobę niepełnosprawną.

Zwróciła uwagę, że wielkość przyznanej ulgi uzależniona jest od stopnia niepełnosprawności. Zakwestionowała stwierdzenie organu podatkowego, jakoby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę nakładczą zostali poddani wstępnym badaniom lekarskim prowadzonym przez lekarza, który nie spełniał wymagań kwalifikacyjnych do badań profilaktycznych, bowiem dr E. M.-G. miała prawo dokonywania badań profilaktycznych. Za nieprawdziwe uznała stwierdzenie, że przedstawione przez Spółkę opinie prawne Krajowej Izby Gospodarczo-Rehabilitacyjnej z dnia 28 sierpnia 2003 r., Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Gospodarki oraz Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 września 2003 r. nie zawierają bezpośredniego odniesienia do firmy "E.". W decyzji błędnie opisano sytuację zatrudnionych osób wykonujących pracę nakładczą pomimo, że kontrolujący otrzymali pełną informację na ten temat od osoby bezpośrednio nadzorującej i koordynującej prace – K. K. – prezesa Polskiego Związku Niewidomych. Spółka na jej życzenie zatrudniła wybranych przez nią instruktorów zawodu. Również ona kupowała i dostarczała materiał (w ilości wielokrotnie większej niż przytoczona w decyzji) osobom wykonującym pracę nakładczą. Kontrolujący nie zgodzili się natomiast na przedstawienie wyników pracy wraz z przedstawieniem osób wykonujących pracę nakładczą na rzecz Spółki "E.". Zarzuciła także, że w decyzji brak jest odpowiedzi na większość zastrzeżeń zgłaszanych przez podatnika, a postępowanie było prowadzone niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że jedynym celem postępowania podatkowego była chęć skorzystania z zapisu art. 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489, ze zm.).

Odwołanie zostało uzupełnione pismem z dnia 5 stycznia 2004r., w którym odniesiono się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, przytaczając poglądy doktryny oraz orzecznictwo w tym Trybunału Konstytucyjnego.

Wskazano także na fakt, iż do Trybunału Konstytucyjnego został skierowany wniosek o stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 24b Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że w uzasadnieniu decyzji nie podano na czym polegało w niniejszej sprawie obejście przepisów prawa podatkowego oraz jakie artykuły odpowiednich ustaw zostały naruszone przez podatnika. Przyznano jednocześnie, że zgodne z rzeczywistością jest ustalenie kontroli odnośnie tego, że pozostałe osoby były zatrudnione na podstawie umowy o pracę nakładczą oraz, że obroty uzyskane ze sprzedaży efektów pracy nakładczej stanowiły margines w łącznej kwocie obrotów.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że jak wynika z treści art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wysokość zwrotu jest uzależniona od liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez prowadzącego zakład pracy chronionej, przy czym największy wpływ na wyliczenie ma ilość osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego stopnia niepełnosprawności, bowiem do wyliczeń przyjmuje się w tym przypadku trzykrotność najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy. Zatrudnienie w Spółce "E." osób niepełnosprawnych poszczególnych stopni niepełnosprawności (w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy) wzrosło w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. o 508% z 22,00 do 133,75 osób na pełny etat, a największy wzrost w tym okresie dotyczył osób niepełnosprawnych o znacznym stopniu niepełnosprawności. Osoby niepełnosprawne były w większości zatrudniane na podstawie umów o pracę nakładczą. Współwłaścicielka – A. G. wyjaśniła, że przedmiotem pracy nakładczej było wytwarzanie wyrobów ze sznurka, zaś akwizytorzy trudnili się pozyskiwaniem złomu oraz zlecaniem skupu złomu innym podmiotom. Jedyne koszty jakie Spółka poniosła w związku z zakupem surowców do pracy nakładczej zostały dokonane w miesiącu październiku 2002 r. na łączną kwotę brutto [...] zł oraz w listopadzie 2002 r. na kwotę [...] zł brutto. Przedmiotem zakupów był sznurek, bejca rustikalna, gwoździki ozdobne, klej wikol, pręt, wkręty do drewna.

Natomiast obroty uzyskane ze sprzedaży efektów pracy nakładczej dokumentuje jedna faktura z dnia 3l grudnia 2002r. wystawiona na kwotę brutto [...] zł. Według spisu remanentowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 r. stan wyrobów z pracy nakładczej wynosił "0". Jednocześnie koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnianych w systemie pracy nakładczej wynosiły miesięcznie od około [...] zł do około [...] zł.

Z ustaleń Inspektora Pracy z Państwowej Inspekcji Oddział w T. z dnia 29 kwietnia 2003 r. wynika, iż pracodawca nie wypłacił wszystkim wykonawcom pracy nakładczej należności za maj i czerwiec 2002 r., luty i marzec 2003 r. oraz nie odprowadził corocznego odpisu podstawowego za 2002 r. na wyodrębnione konto bankowe zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w wysokości [...] zł. Ponadto, G. Z. i A. G. wykazały w zeznaniach rocznych za 2002 r. stratę z tytułu prowadzonej działalności w formie Spółki. Odwołując się do brzmienia art. 14a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ zauważył, iż wykładania literalna cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że uprawnienie do zwrotu podatku dla prowadzącego zakład pracy chronionej związane jest z zakresem jego działalności, nie można bowiem przyjmować aby racjonalny ustawodawca używał słów bez wyraźnej ku temu potrzeby i by użyte w tekście słowa były pozbawione treści normatywnej. W przypadku, gdyby ustawodawca chciał przyznać prawo do zwrotu wpłaconego podatku każdemu prowadzącemu zakład pracy chronionej, bez względu na ramy prowadzonej działalności, to zawarłby wprost takie sformułowanie przepisu w art. 14a ust. l ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że analogicznie orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2000 r., sygn. akt III RN 55/00 (publ. OSNP 2001/23/680) stwierdzając, iż zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej z podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zakresu działalności tego zakładu. Zwolnienie nie jest jakieś absolutne, bezwarunkowe, ale odnoszące się wyłącznie do "zakresu działalności tego zakładu". Podkreślił również, że przy interpretacji art. 14a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług... należy mieć na uwadze, że w ramach systemu prawa podatkowego jest to przepis o charakterze wyjątkowym, skoro wprowadza określone odstępstwa od zasady sprawiedliwości podatkowej, której atrybutami są powszechność opodatkowania i równe traktowanie podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka uzyskała status prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie działalności polegającej przede wszystkim na produkcji i handlu opakowaniami. Można uznać, na podstawie kolejnych decyzji Wojewody K.-P. aktualizujących decyzję Pełnomocnika, że w zakresie działalności zakładu pracy chronionej P.W. "E." mieściła się również sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, pomimo występujących nieścisłości w dokumentach rejestracyjnych. Poza zakresem działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej "P.W."E." było natomiast niewątpliwie wytwarzanie wyrobów ze sznurka, w związku z tym Spółka prowadząca zakład pracy chronionej nie miała prawa do zwrotów wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2002 r., obliczonych na podstawie liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w systemie pracy nakładczej i zajmujących się wytwarzaniem wyrobów ze sznurka.

Organ odwoławczy podkreślił, że 120 osób zatrudnionych w Firmie P.W. "E." na podstawie umów o pracę nakładczą w ogóle nie zajmowało się wytwarzaniem wyrobów ze sznurka, a jedynym celem zatrudnienia tych osób było uzyskanie zwrotów wpłaconego podatku od towarów i usług. Liczba zatrudnianych w drugim półroczu 2002 r. osób niepełnosprawnych była dokładnie skorelowana z wielkością sprzedaży, a konkretnie z wysokością podatku należnego wykazywanego w deklaracji VAT-7 za odpowiednie miesiące, który po wpłaceniu przez Spółkę był jednocześnie wnioskowany do zwrotu na jej konto, na podstawie art. 14a ust. l wymienionej ustawy. Wynika z tego, że ilość podpisywanych przez Spółkę umów o pracę nakładczą z osobami o odpowiednim stopniu niepełnosprawności była związana wyłącznie z wysokością kwoty zwrotu wpłaconego wcześniej podatku, obliczanej na podstawie tego przepisu. Nie miała natomiast żadnego związku z wielkością produkcji wyrobów ze sznurka (ponieważ wyrobów tych nie wytwarzano), ani z jakimkolwiek rachunkiem ekonomicznym, którym powinna kierować się każda firma prowadząca działalność gospodarczą. Nie można również nie uwzględnić faktu, że za 2002 r. Spółka osiągnęła z prowadzonej działalności stratę w wysokości [...] zł oraz ponoszenia znacznych nakładów na wynagrodzenia dla pracowników zatrudnianych w systemie pracy nakładczej (od około [...] zł do około [...] zł miesięcznie) przy jednoczesnym praktycznym braku efektów pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W sytuacji utrzymującego się aktualnie wysokiego poziomu bezrobocia w Polsce, zatrudnianie 120 osób, nie wykonujących jednocześnie faktycznie żadnej pracy przeczy jakimkolwiek racjonalnym działaniom przedsiębiorcy funkcjonującego w warunkach gospodarki wolnorynkowej, którego celem powinna być przede wszystkim maksymalizacja zysku przy jednoczesnej minimalizacji kosztów.

Organy podatkowe mają uprawnienie do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatnika, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. W wyrokach z dnia 3 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1748/00, sygn. akt I SA/Gd 811/00, sygn. akt I SA/Gd 2118/00, z dnia 29 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1434/99 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł wówczas, iż niedopuszczalne jest akceptowanie czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie, poza sferą normalnie ustalonych działań gospodarczych, przyznanych przez ustawodawcę ulg i preferencji dla przyjętych przez siebie działań pozagospodarczych (również w zakresie wykorzystania specjalnego statusu zakładu pracy chronionej). Zatem źródłem przychodu dla podatnika winna być jego działalność gospodarcza, w ramach własnego przedmiotu działania, także przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie. Organy podatkowe mają ponadto prawo do odmiennej oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym w sytuacji gdy stwierdzają, że głównym celem tych umów nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa (wyroki NSA z dnia 29 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2218/03; z dnia 8 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2138/00; sygn. akt I SA/Gd 2139/00; sygn. akt I SA/Gd 2790/00).

Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym

przysługuje swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treścii celu umowy cywilnoprawnej, np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego, nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego (wyroki NSA z dnia 27 stycznia 1997 r. I SA/Ka 2784/95, publ. LEK 32225, Biuletyn Skarbowy nr 2/1998 oraz

z dnia 29 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1957/99). W orzecznictwie sądowym jest od dawna ugruntowane zapatrywanie, że w granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Bd 2115/03). Przeprowadzona analiza działalności podatnika potwierdza w pełni, że ww. umowy zawierano wyłącznie po to, aby w całości uzyskać, na podstawie art. 14a ust. l ustawy wpłacony podatek, czyli zmierzały one do wykorzystania przez posiadającego status zakładu pracy chronionej przysługującego uprawnienia do uzyskania jak największych korzyści kosztem Skarbu Państwa. W związku z tym organ miał prawo, przy wyliczeniu kwoty zwrotu podatku, pominąć liczbę osób niepełnosprawnych zatrudnionych na podstawie umów o pracę nakładczą mających się zajmować wytwarzaniem wyrobów ze sznurka.

Odwołując się z kolei do wykładni celowościowej organ podatkowy stwierdził, że celem wprowadzenia szczególnej uprzywilejowanej podatkowo pozycji zakładów pracy chronionej było niewątpliwie wyrównanie dysproporcji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, z uwagi na mniejszą wydajność pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych oraz nakłady ponoszone na rehabilitację i stworzenie odpowiednio wyposażonych miejsc pracy. Trudno w tej sytuacji zaakceptować stanowisko aby podmioty gospodarcze mające status zakładu pracy chronionej, stwarzając pozory działalności zgodnej z prawem wykorzystywały swoje przywileje dla działalności, której jedynym celem było uzyskanie, niczym nie uzasadnionej korzyści z budżetu państwa, gdy prowadzona przez nie działalność z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia była całkowicie nieracjonalna. Ustawodawca uprzywilejował zakłady pracy chronionej przede wszystkim w interesie osób niepełnosprawnych, ale nie po to, by podatnicy, wykorzystując swój status, uzyskiwali nienależne przysporzenie finansowe. Celem podmiotów stosujących prawo podatkowe winna być pełna jego realizacja, zaś cel ten, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami Organ drugiej instancji przyznał, iż art. 24b Ordynacji podatkowej istotnie został wprowadzony z dniem l stycznia 2003 r., a w ogólnych przepisach proceduralnych przed dniem l stycznia 2003 r. brak było klauzuli generalnej, zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 z późn. zm.) w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a-c istniał już wcześniej zapis, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym lub potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Instytucja obejścia prawa podatkowego pojawiła się także w obowiązującym od l października 2002 r. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, póz. 1287 ze zm.). Mimo zatem braku wskazanej klauzuli generalnej w systemie prawa podatkowego przed wejściem w życie art. 24b Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (por. wyroki NSA cytowane wcześniej oraz wyrok z dnia 10 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Po 1652/94; z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 735/99). Powyższe wnioski potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1749/00, w którym nie przychylił się do poglądu, że dopiero od l stycznia 2003 r. wprowadzony został do ustawy - Ordynacja podatkowa przepis art. 24b § l uprawniający organy skarbowe do pomijania podatkowych skutków czynności dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych, zatem taka praktyka była pozbawiona podstaw prawnych (wyroki NSA z dnia 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00; z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2516/02). Zmiana wprowadzona w ustawie - Ordynacja podatkowa ostatecznie potwierdziła konieczność systemowego rozwiązania mechanizmu kontroli podatkowych skutków czynności prawnych. Przed dniem l stycznia 2003 r. możliwe jednak było kontrolowanie skutków czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego. Organ I instancji oraz organ odwoławczy nie kwestionują statusu zakładu pracy chronionej przyznanego Spółce "E." s.c. na podstawie decyzji właściwego organu. Nie uznają jedynie, wobec dokonanych ustaleń, zasadności wniosku P.W. "E." o zwrot, na podstawie art. 14a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wpłaconego podatku, z uwagi na bezprawne wykorzystanie dyspozycji tego przepisu.

Organ nie zgodził się z poglądem, że bez znaczenia dla "ulgi" ustanowionej w art. 14a ustawy pozostaje wartość pracy wykonanej przez osobę niepełnosprawną. Skoro Spółka zatrudniała osoby niepełnosprawne w systemie pracy nakładczej, to w prowadzonych przez nią ewidencjach powinno znajdować się odzwierciedlenie ponoszonych nakładów oraz efektów związanych z wytwarzaniem wyrobów ze sznurka. Istnieje możliwość, iż prezes Polskiego Związku Niewidomych mogła kupować i dostarczać materiały niewidomym osobom, ale nie wykonywano tych wyrobów na rzecz Spółki, brak jest bowiem potwierdzenia sprzedaży (poza

jedną fakturą) przez P.W. "E." wyrobów wytworzonych przez niewidomych zatrudnionych na podstawie umów o pracę nakładczą. Ponadto sam Pełnomocnik w uzupełnieniu odwołania z dnia 5 stycznia 2004 r. (na str. 6) potwierdził, jako zgodne z rzeczywistością ustalenia kontroli, iż obroty uzyskane ze sprzedaży efektów pracy nakładczej stanowiły margines w łącznej kwocie obrotów. Zdaniem organu odwoławczego, podczas czynności procesowych organ pierwszej instancji, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiał sprawy w postępowaniu podatkowym, zapewnił również stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Brak jest podstaw do twierdzenia, że jedynym celem postępowania była chęć skorzystania z zapisu art. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Głównym bowiem motywem przeprowadzonego postępowania podatkowego organu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Publikacje zawierające poglądy specjalistów w dziedzinie prawa podatkowego stanowią istotny wkład i oparcie dla rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego, nie muszą jednak być każdorazowo bezwzględnie respektowane przez organy stosujące prawo. Wnioski autora stanowią wyraz jego własnych poglądów na temat danego problemu i mogą mieć charakter polemiczny w stosunku do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Organ odwoławczy nie podzielił opinii odnośnie wiążącego charakteru orzeczeń zapadłych w poszerzonym składzie. Z kolei fakt zaskarżenia przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej, pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Zarzut, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż zatrudnienie pozostałych niepełnosprawnych na podstawie umów o pracę nakładczą miało miejsce wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, nie wskazując na konkretne przepisy oraz na czym polegało "obejście prawa podatkowego" jest bezpodstawny, jako że całość analizy doprowadziła do konkluzji, iż ogół stosunków związanych z zatrudnieniem w Spółce osób niepełnosprawnych w systemie pracy nakładczej został ukształtowany jedynie w celu skorzystania z dyspozycji art. 14a wyżej wymienionej ustawy.

Działając w trybie art. 233 i 235 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy skorygował wadę decyzji, polegającą na błędnym wskazaniu w sentencji rozstrzygnięcia organu I instancji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na brak przesłanek do jego zastosowania, wobec przyjęcia zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2002 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze odniosła się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego przytoczonych w zaskarżonej decyzji, które – jej zdaniem - w zasadzie nie miały znaczenia z badaną sprawą, ponieważ odnosiły się do przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W związku z tym, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano się na wyroki wskazane przez organ pierwszej instancji, Strona wywiodła, iż należy przyjąć, że organ drugiej instancji podziela jej poglądy na temat tych orzeczeń.

Przytoczyła treść ar. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważając, że wyrok z dnia 11 grudnia 2003r. sygn. akt I S.A./Gd 1749/00 dopuszczający stosowanie art. 24b Ordynacji podatkowej do stanu sprzed 1 stycznia 2003r. zapadł już po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003r. sygn. akt FSA 3/03. Sąd mógł wyrazić wówczas taki pogląd, jednakże w sprawach skarg wniesionych po 1 stycznia 2004r. problem ten jest inaczej uregulowany. Skarżąca wskazała także, iż w decyzji znalazło się stwierdzenie o prowadzeniu produkcji ze sznurka poza zakresem działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej. Zdaniem Strony nie wiadomo na jakiej podstawie wyrażono powyższy pogląd i dlatego trudno z nim polemizować. Na wytwarzanie tych wyrobów nie jest bowiem potrzebna żadna koncesja, zezwolenie. Podała, że wspólniczka Spółki – A. G. miała zapisaną w swojej ewidencji działalności m. in. działalność handlowo-usługową, handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi i produkcję artykułów przemysłowych, a G. Z. -produkcję i handel wszystkich branż. Określenie działalności w myśl obowiązujących wówczas przepisów sprowadzało się praktycznie do bardzo ogólnego stwierdzenia: działalność handlowa, produkcyjna, czy usługowa, bowiem organy rejestrujące odmawiały niekiedy rejestracji na podstawie wniosków zawierających szczegółowe określenia. Dopiero z dniem 1 stycznia 2004r. ustawodawca wprowadził obowiązek oznaczania bardziej szczegółowo przedmiotu działalności (według EKD). Strona podkreśliła również, że sformułowana w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę prawną obywateli oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Nielegalne jest działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, jak i działanie podjęte bez podstawy prawnej.

W dalszej części skargi przywołała poglądy doktryny, orzecznictwa wskazując, że wykładnia art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie nastręcza żadnych problemów, a jeżeli organy podatkowe kwestionują prawo prowadzącego zakład pracy chronionej do zwrotu podatku, to muszą jednoznacznie i konkretnie określić, który artykuł ustawy został przez podatnika naruszony. W decyzjach obu instancji nie podano, który przepis prawa Spółka obeszła.

W odniesieniu do zatrudnienia osób niepełnosprawnych Strona podtrzymała stanowisko wyrażone w poprzednich pismach i oparte na wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że ustawodawca ma prawo ustanowić takie prawo, które odpowiada założonym celom politycznym i gospodarczym. Nie jest rolą administracji ocenianie, czy przepisy są "sprawiedliwe". Jeżeli ustawodawca z jakiś powodów, których podatnik nie ma obowiązku analizować, ustala "ulgi" za zatrudnianie osób niepełnosprawnych, to należy przyjąć, że nikt nie będzie kwestionował działań, które są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zasada zaufania obywatela do stanowionego prawa opiera się na pewności prawa i podatnik nie może być karany za dostosowanie się do tego prawa. Nie ma zatem znaczenia, czy prowadzona działalność jest racjonalna. Organy podatkowe nie są od oceniania takich przedsięwzięć, bowiem należy to do suwerennej decyzji przedsiębiorcy. Mogą tylko oceniać zgodność tych działań z prawem.

Spółka "E." posiadała status zakładu pracy chronionej, zapewniała opiekę lekarską i rehabilitacyjną dla zatrudnionych pracowników, zatrudniała instruktorów zawodu, wypłacała przelewem na konta osobiste pracowników wynagrodzenia w wymaganej wysokości, a tym samym wypełniła wszystkie warunki, które upoważniały ją do skorzystania z ulgi ustanowionej przez ustawodawcę. Działalnością zatrudnionych osób niepełnosprawnych zajmowali się pracownicy związani z kierownictwem oddziału Polskiego Związku Niewidomych, a rola kierownictwa zakładu sprowadzała się praktycznie do zapewnienia materialnych warunków zatrudnionym osobom niepełnosprawnym. Za kuriozalny uznała sposób uzasadnienia przez organ I instancji zastosowania przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej. Wskazała, że w postępowaniu podatkowym za 2002 r. nie można stosować przepisu, którego wówczas nie było. Odnośnie decyzji organu odwoławczego podniosła, że nie rozumie dlaczego powołano się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona nadmieniła, że zwróciła się z pytaniem o wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie, ale nie uzyskała na nie odpowiedzi.

Skarżąca zauważa, że bardzo trudno jest prowadzić polemikę z decyzjami

organów podatkowych obydwu instancji, ponieważ nie stwierdzono naruszenia konkretnego przepisu odpowiedniej ustawy. Powoływanie się na zarzut "obejścia prawa" świadczy o chęci organów zrealizowania za wszelką cenę zamierzonego celu tj. pozbawienia Strony prawa skorzystania z ulgi związanej z działalnością zakładu pracy chronionej. Podkreśliła, że tylko ustawodawca jest od ustanawiania

prawa, a nie administracja, czy sądy i bez znaczenia pozostaje opinia organów podatkowych na temat ustawy.

Skarga została uzupełniona pismem z dnia 6 października 2004r., które zostało złożone na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Na podstawie art. 14a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, spełniające warunki określone w art. 28 i art. 29 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych miały prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6 (w ust. 2-6a - od l października 2002r.). Kwotę zwrotu, o której mowa w ust. l, stanowił iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie Kodeksu pracy. Do wyliczeń było przyjmowane najniższe wynagrodzenie obowiązujące w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy, z tym że w przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności – jednokrotność, do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - dwukrotność oraz do znacznego stopnia niepełnosprawności - trzykrotność najniższego wynagrodzenia (art. 14a ust. 3). Jeśli kwota zwrotu była wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłacał kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku, a prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, musiał złożyć wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 1.

Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły Spółce "E." zwrotu podatku według wyżej podanych regulacji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] wydaną między innymi na podstawie art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż nie ma przeszkód, aby przepis art. 24b Ordynacji podatkowej stosować do czynności prawnych dokonanych po 1 stycznia 2003r. w zakresie oceny zawartych umów pod kątem obejścia przepisów prawa podatkowego. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli strony dokonując czynności, o której mowa w par. 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych (art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy potwierdził, iż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Jednocześnie wskazał, iż instytucja obejścia prawa oraz pozorności była także dopuszczalna na gruncie prawa podatkowego przed tą datą. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że organy podatkowe mogą poddawać ocenie jakie skutki podatkowe wywierają określone stany faktyczne na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż organ odwoławczy jednoznacznie nie zakwestionował zastosowania przepisu art. 24b wyżej wymienionej ustawy. Przywoływane w uzasadnieniu decyzji przepisy i orzeczenia dotyczące obejścia prawa, pozorności, czy pominięcia skutków umów dla celów podatkowych dotyczą różnych instytucji. Stąd nie można ostatecznie postawić tezy, jaka instytucja została zastosowana przez organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. sygn. K 4/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dz. U. Nr 122, poz. 1288 z dnia 31 maja 2004r., co oznacza stosownie do art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż z tym dniem przepis ten utracił swoją moc.

Ponadto zauważyć należy, iż materiał dowodowy nie pozwala ustalić, czy rzeczywiście osoby zatrudnione na podstawie umów nakładczych nie świadczyły pracy na rzecz spółki cywilnej. Jeżeli natomiast wykonywały pracę, to na czym ona polegała, gdzie była świadczona, kto i ile dostarczał materiałów oraz kto odbierał gotowy wyrób. W aktach brak chociażby przesłuchania świadków na wyżej wymienione okoliczności spośród osób zatrudnionych przez wspólników "E.". Należy wytypować do przesłuchania grupę na tyle reprezentatywną, aby zeznania świadków pozwalały ustalić jaki był cel i zamiar stron, które zawierały umowy.

W aktach sprawy brak również oświadczenia A. G., z którego wynikałoby, iż przedmiotem pracy nakładczej było wytwarzanie wyrobów ze sznurka, natomiast akwizytorzy trudnili się pozyskiwaniem złomu oraz zlecaniem skupu złomu innym podmiotom gospodarczym. Ustalenia w również wymaga na czym polegała rola K. K., na którą powołuje się skarżąca. W szczególności należy ustalić w czyim imieniu dokonywała zakupów materiałów oraz komu je przekazywała, gdzie i w jakich ilościach.

Sąd zauważa, że skarżący w piśmie złożonym na rozprawie kwestionuje stan spisu remanentowego. Twierdzi, iż dane przedstawione przez organ podatkowy dotyczą wyłącznie stanu złomu, natomiast nie obejmują wyrobów zmagazynowanych u K. K. Brak w aktach dokumentów źródłowych nie pozwala Sądowi na zweryfikowanie tego twierdzenia strony.

Na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc powyższe zasady do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.