Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1239/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W sytuacji, gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu. Podniesione w skardze okoliczności dotyczące uniemożliwieniu stawiania świadkom pytań, a także braku podpisu skarżącego, nie stanowią podstawy uznania za uzasadnione podniesionych zarzutów w tym zakresie. Skarżący był bowiem obecny przy przesłuchaniach świadków i mógł zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia.

TEZY

W sytuacji, gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu. Podniesione w skardze okoliczności dotyczące uniemożliwieniu stawiania świadkom pytań, a także braku podpisu skarżącego, nie stanowią podstawy uznania za uzasadnione podniesionych zarzutów w tym zakresie. Skarżący był bowiem obecny przy przesłuchaniach świadków i mógł zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 245/05 w sprawie ze skargi Kazimierza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 maja 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kazimierza C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/Ol 245/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Kazimierza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 maja 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 7 lutego 2005 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący dokumentował realizowaną sprzedaż fakturami VAT jak i ewidencjonował ją za pośrednictwem kas fiskalnych. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący zaniżył podatek należny poprzez nie zaewidencjonowanie części sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących. Ponieważ podatnik przedstawił jedynie raporty dobowe i niekompletne rolki kontrolne organ podatkowy w celu weryfikacji wielkości obrotu i podatku należnego porównał wartość zakupów z wartością sprzedaży na fakturach i za pośrednictwem kas. Ustalił wartość zaniżenia sprzedaży masła i serów, wyliczył średnie ceny zakupu tych towarów, na tej podstawie obliczył średnie marże i w konsekwencji uznał, że skarżący przy sprzedaży "na faktury i na paragony" stosował marże w odmiennych wysokościach.

WSA w Olsztynie oddalił skargę wniesioną przez Kazimierza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdził, że skarżący kwestionował wysokość marży ustalonej przez organy podatkowe z nieudokumentowanej sprzedaży sera oraz wartość nie zaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dawał jednak pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Do zakwestionowania prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej za 2002 rok i nie uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym doszło w wyniku analizy dokumentów i dowodów źródłowych, co pozwoliło ustalić organom podatkowym, że podatnik nie zaewidencjonował pełnego obrotu ze sprzedaży. Tak więc, zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów obowiązującego prawa, ponieważ ustaliły wielkość obrotu na podstawie dowodów sprzedaży i przy zastosowaniu średniej marży wynikającej z dowodów źródłowych. Ponadto, przeprowadziły postępowanie podatkowe z udziałem podatnika, rozpatrzyły złożone wnioski dowodowe oraz przeprowadziły analizę dokumentacji dostarczonej przez podatnika.

W złożonej skardze kasacyjnej Kazimierz C., reprezentowany przez doradcę podatkowego - Włodzimierza N. wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1.Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

to jest naruszenie art. 1 i 2 ustawy z 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ wobec bezpośredniego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego- art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawa o podatku VAT/ wobec braku powołania się na ww. przepis przez organy podatkowe.

2. Wskazanie przez Sąd I instancji art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT jako

przepisu uzasadniającego brak w protokole badania ksiąg warunków wynikających z art. 193 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa/, co stanowi naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a./Sąd zastąpił w tym zdaniu organy podatkowe I i II instancji, co stanowi naruszenie art. 1 i 3 p.p.s.a., w efekcie zaskarżona decyzja nie została uchylona, czym Sąd I instancji naruszył art. 145 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisów art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

4. Naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., zaskarżony wyrok zawiera nikłe uzasadnienie prawne w stosunku do zarzutów podniesionych w skardze oraz ich wyjaśnienia, powtórzenia uzasadnienia ze str. 9 na str. 10, które mogą mieć istotny wpływ na uzasadnienie skargi kasacyjnej, a w konsekwencji na jej zasadność.

Organ podatkowy odpowiedział na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podzielił w pełni argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tej ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 p.p.s.a. wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji, znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tej ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 p.p.s.a. określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi, a więc w przypadku nie stwierdzenia naruszeń prawa określonych w art. 145 par. 1, określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku szczegółowej ich analizy, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania stwierdzić należy, że autor skargi, nie wskazał czy i jaki wpływ wymienione naruszenia przepisów postępowania mogły mieć na wynik sprawy. W świetle powołanych przepisów p.p.s.a. chodzi o konkretne wskazanie, powiązanie zarzutu z konkretnym ustaleniem i jego uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W szczególności powołanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przy pierwszym zarzucie, przez zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia przepisów postępowania, ze wskazaniem na naruszenie art. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych określających kompetencje sądów administracyjnych nie zostało należycie uzasadnione, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną. Skarżący przy zarzucie tym, nie wykazał też, w żaden sposób, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedstawionej w uzasadnieniu skargi ocenie, zarzut, że Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., skarżący sprowadza do stwierdzenia nierozpoznawalności przez WSA zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem /spełnienia?/ wymogów wynikających z art. 193, art. 173, art. 174, art. i art. 188 tej ustawy.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji rozpatrzył skargę strony oraz zawarte w niej zarzuty i uznał je za bezpodstawne, skontrolował tym samym działalność administracji publicznej, którą zakwestionowano w skardze. To, iż skarżący nie podziela stanowiska Sądu nie świadczy jeszcze o tym, iż nie została przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że do zakwestionowania prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej za 2002 rok i nie uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, doszło w wyniku analizy tych dokumentów, a także dowodów źródłowych, co pozwoliło ustalić organom podatkowym, że w 2002 roku podatnik nie zaewidencjonował pełnego obrotu ze sprzedaży sera i masła. Według oceny Sądu odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodu i rozchodu prowadzonej przez podatnika w 2002 r., w zakresie ustalenia wielkości sprzedaży i obrotu, dla potrzeb podatku VAT, oznacza iż obrót ten powinien być ustalony na podstawie dowodów źródłowych, a w przypadku ich braku na podstawie oszacowania. Tak więc, zdaniem Sądu, ustalenie przez organy, wielkości obrotu ze sprzedaży nie zaewidencjonowanej w 2002 roku, w ewidencji VAT, na podstawie dowodów obrazującą tę sprzedaż, przy zastosowaniu średniej marży, wynikającej z dowodów źródłowych, znajduje swoje uzasadnienie.

Sąd I instancji wskazał przy tym, że badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wprowadzony w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, a obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W ocenie Sądu sporządzony protokół w całości obrazuje obrót skarżącego, jaki osiągnął w 2002 r. i dotyczy podatku VAT, zawiera wyliczenia marż oraz wysokość nie zaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży w 2002 r. Sąd stwierdził też, że skarżący odniósł się w kilku pismach do protokołu badania ksiąg z których wynika, że nie zauważył rozbieżności w takich elementach jak ilość i wartość sprzedanych towarów, ilość i średnia cena zakupu. Powołał też następującą wypowiedź skarżącego "nie potrafię wyjaśnić marży jaka wychodzi z sprzedaży na kasie rejestrującej - a faktycznie taka matematycznie wychodzi, co opisano w protokole badania ksiąg". W ślad za tym skarżący zgłosił wnioski dowodowe, co jak ocenił Sądu I instancji oznacza, że nie zakwestionował ustalenia co do nierzetelności, ale uznał za konieczne wyjaśnienie w ramach postępowania przyczyn zaistnienia tej nierzetelności.

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej podatkowego, stanowiącego, iż organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Dotyczy to odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów w postaci ponownego przesłuchania wskazanych świadków.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, iż w sytuacji, gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu. Podniesione w skardze okoliczności dotyczące uniemożliwieniu stawiania świadkom pytań, a także braku podpisu skarżącego, nie stanowią podstawy uznania za uzasadnione podniesionych zarzutów w tym zakresie. Skarżący był bowiem obecny przy przesłuchaniach świadków i mógł zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia.

W świetle powyższego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wbrew bowiem zarzutowi, dokonana przez Sąd I instancji ocena dotycząca zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie jest prawidłowa.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przy tym wymogi określone postanowieniami art. 141 par. 4 p.p.s.a., zawiera: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, pozwala na skontrolowanie przez strony postępowania jak i kontrolę kasacyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego wskazania przez Sąd I instancji art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, jako przepisu uzasadniającego brak w protokole badania ksiąg warunków wynikających z art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącego, stanowiące o naruszeniu prawa materialnego, to w kontekście treści całego uzasadnienia wyroku, zawierającego obszerny wywód w kwestii dotyczącej nierzetelności ksiąg i jej oceny, należy uznać, że stwierdzenie to jest wynikiem błędnego uzasadnienia, nie mającego istotnego wpływu na wynik sprawy. Również autor skargi kasacyjnej, zarzut ten powiązał z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /w . zarzucie 1/ i nie uzasadnił tego zarzutu, zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.