Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 777/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 5 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne Nr [...] dokonane w dniu 29 sierpnia 2001 r. przez Spółkę z o.o. A za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i określił Spółce kwotę wynikającą z długu celnego. W swojej decyzji organ celny ustalił:

- dla towarów A, B, C, D, E, F, G, H, I kod [...]oraz stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru,

- dla towarów A, B, C kod 2202 10 00 0 oraz stawkę celną w wysokości 30 % od wartości celnej towaru.

Kwotę niedoboru należności z długu celnego organ określił na 8594, 30 zł.

Jak wynika z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, w dniu 29 sierpnia 2001 roku A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD [...] towary opisane w 4 pozycjach, w tym w pozycji 1 towar opisany jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną, w pozycji 2 towary opisane jako mieszaniny witamin dla sportowców, w pozycji 3 towar opisany jako iminy oraz w pozycji 4 towar opisany jako dietetyczne środki spożywcze.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 29 sierpnia 2001 roku w zakresie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru. Po analizie dokumentów obrazujących rodzaj sprowadzanych towarów, organ I instancji doszedł do przekonania, iż klasyfikacja taryfowa towaru zgłoszonego według powyższego zgłoszenia celnego jest nieprawidłowa w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej i stawki celnej i określił Spółce kwotę wynikającą z długu celnego.

W piśmie z dnia 15 listopada 2002 roku Spółka A odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła jej naruszenie art. 65 § 4 pkt 2b, art. 222 § 4, art. 242 § 2 ustawy Kodeks celny, naruszenie przepisu § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, a także naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, 123 § 1, 124, 139 § 1, 187 § 1, 191, 192, 210 § 1 pkt 4, 5, 210 § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa. Spółka sprecyzowała odwołanie pismem z dnia 20 stycznia 2003 roku. W piśmie tym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz przepisów postępowania w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 192 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto spółka wskazała, iż organ celny powinien był przeprowadzić dowód w postaci przesłuchania osób dokonujących zgłoszenie celne, a w razie wątpliwości, które przy towarze o złożonym składzie powinny się pojawić przeprowadzić dowód z opinii biegłego.

Po rozpatrzeniu odwołania, w dniu 1 grudnia 2003 roku, Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 262 ustawy Kodeks celny, wydał decyzję nr [...], mocą której uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., w dniu [...], na podstawie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 85 § 1, art. 2651 § 1 i § 2, art. 262 Kodeksu celnego, § 5 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych, Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. Nr 74, poz. 830), wydał decyzję nr [...], mocą której uznał zgłoszenie celne SAD nr [...]z dnia 29 sierpnia 2001 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz zmienił elementy dotyczące kodu towaru zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w następujący sposób:

- dla towarów A, B, C, [...], D, E, H, Iustalił kod [...],

- dla towaru G ustalił kod 1806 40 40 0.

Ponadto ustalił kwotę niedoboru należności wynikających z długu celnego w wysokości 7723, 20 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, iż po analizie treści Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz danych dotyczących przedmiotowych preparatów, należy stwierdzić, iż spełnione zostały przesłanki aby klasyfikować je do pozycji 2106 ponieważ :

- są przetworami składającymi się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi,

- są preparatami stanowiącymi uzupełnienie diety dla osób wykonujących duży wysiłek fizyczny,

- są preparatami opartymi na ekstraktach roślinnych, aspartamu z dodatkiem witamin.

W ramach pozycji 2106 Taryfa celna wyróżnia następujące podpozycje:

- 2106 10 – koncentraty proteinowe i teksturowane substancje proteinowe,

- 2106 90 – pozostałe.

Podpozycja 2106 90 obejmuje z kolei następujące towary:

- founde z sera,

- złożone preparaty alkoholowe, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju używanych do produkcji napojów,

- aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe,

- pozostałe

W kategorii "pozostałe" inne niż founde z sera, złożone preparaty alkoholowe, syropy cukrowe, wyróżniono dwa kody obejmujące następujące artykuły::

- [...] nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi,

- 2106 90 98 0 pozostałe.

W ocenie organu I instancji biorąc pod uwagę skład i charakter wyżej wymienionych preparatów należy je klasyfikować do kodu PCN 2106 90 92 0.

Odnosząc się do preparatu o nazwie G, organ stwierdził, iż biorąc pod uwagę skład preparatu określony w zezwoleniu GIS i fakt występowania w preparacie włókien kakao G w tabletkach należy klasyfikować do podpozycji 1806 90 90 0 (w sentencji decyzji organ wskazał, iż właściwym kodem dla BCAA Anabol jest 1806 40 40 0).

W dniu 22 lipca 2004 roku Spółka A wniosła do Dyrektora Izby Celnej w Ł. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...]. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzupełnieniu odwołania z dnia 8 października 2006 roku spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz przepisów postępowania a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187 i 197 ustawy – Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej następujących towarów: B, C, D, G, H, I, [...], lub ewentualnie zastosowanie na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 69, poz. 717) zerowej stawki celnej w stosunku do towarów zaklasyfikowanych przez organ celny do kodu [...] PCN Taryfy celnej oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

W ocenie strony organ w sprawie o tak zawiłym stanie faktycznym zobowiązany był wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego i ustalić czy sprowadzony towar można zaliczyć do sugerowanej przez niego pozycji Taryfy celnej. Ponadto spółka nie zgodziła się z klasyfikacją preparatu G do kodu wskazanego w zaskarżonej decyzji, bowiem produkt ten zawiera niewielkie ilości kakao i dlatego nie może być klasyfikowany do pozycji 1806 40 40 0. Organ celny w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie ustalił proporcji masy czekoladowej w sprowadzonym towarze, czym naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, w ocenie strony, jedynym prawidłowym kodem, który można zastosować względem omówionego wyżej towaru jest kod 2922 49 70 0, do którego zaliczane są związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. Podobne stanowisko spółka zajęła odnosząc się do pozostałych preparatów, które jej zdaniem ze względu na skład surowcowy jak i zastosowanie nie mogą być przyporządkowane do kodów określonych przez organ celny.

W piśmie z dnia 31 marca 2005 roku spółka A wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej na okoliczność czy sprowadzone przez stronę towary spełniają warunki do zaklasyfikowania ich pod pozycją PCN wskazaną przez organ celny, czy też ze względu na skład surowcowy sprowadzonych towarów, powinny być one taryfikowane pod pozycją PCN zaproponowaną przez stronę.

W dniu 4 października 2005 roku Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. Nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 19 lipca 2004 roku uzupełnionego pismem z dnia 8 października 2004 roku, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...], wydał decyzję nr [...], mocą której:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w następujący sposób ""Działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z 1997r. z późniejszymi zmianami), art. 65 § 4 ust. 2 pkt b i c, art. 85 § l, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75, póz. 802 z 2001r. z późniejszymi zmianami), § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, póz. 1253), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz. U. nr 74, póz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, póz. 623 z 2004r.)".

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "G" i orzekł, co następuje:

w w/w decyzji:

pozycja 2

pole 33 (kod towaru)

jest: 180640400

winno być: 180690900

- w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. nr 11, póz. 62 z dnia 07.02.1997r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996r. (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1993 r. – (Dz. U. Nr 11, póz. 63 z dnia 07.02.1997 r.).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § l ustawy Kodeks celny - stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Bezsporny jest fakt, iż przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr El3/070200/00/025374/01 z dnia 29.08.2001r. były towary o następujących nazwach:

w pozycji l:

- "G"

"I"

w pozycji 2:

"A" "B" [...] C "B" "C" D

w pozycji 3

"F"

w pozycji 4

"A", E

Bezsporna jest także klasyfikacja towarów o nazwach "F", "A" oraz E

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towarów o nazwach handlowych "B", "C", D, C, "I", "A", "B", "[...] oraz "G". Strona wnioskuje o zaklasyfikowanie w/w towarów do pozycji 2922 I 2936, natomiast organ celny I instancji zaklasyfikował w/w produkty do pozycji 2106 i 1806.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż w toku postępowania wyjaśniającego zebrano następujące dokumenty dotyczące charakteru w/w towarów:

- zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 29.10.1997r. dotyczące towarów o nazwach "A", D, "[...] Blutorange" oraz "B", "C",

- zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 21.12.1998r.dotyczące m.in. towaru o nazwie "G",

- zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...] dotyczące m.in. towarów o nazwach D oraz [...];

- zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...] dotyczące m.in. towaru o nazwie "I",

Organ wskazał, iż z wyżej wymienionych dokumentów wynikają następujące dane dotyczące przedmiotowych towarów:

- "B" według zezwolenia GIS przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą:

maltodekstryna, fruktoza, odtłuszczone mleko w proszku, białko mleka, sproszkowana truskawka, izolat sojowy, miód, lecytyna, hydrolizat białka serwatkowego, ortofosforan potasu, trójglicerydy, sproszkowany sok z buraka ćwikłowego, aromat naturalny, ortofosforan wapnia, witaminy.

- "C" według zezwolenia GIS przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą: maltodekstryna, fruktoza, odtłuszczone mleko w proszku, białko mleka, skrobia naturalna, izolat sojowy, miód, lecytyna, hydrolizat białka serwatkowego, ortofosforan potasu, trójglicerydy, guma guar, węglan magnezu, aromat naturalny, ortofosforan wapnia, witaminy,

- D według zezwolenia GIS przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w tabletkach, w którego skład wchodzą: fruktoza, witamina C, sproszkowany owoc z czarnej porzeczki, sorbitol, beta-karoten, witamina E, drożdże w kompleksie z selenem, kwas krzemowy, aromat identyczny z naturalnym, stearynian magnezu,

- C według zezwolenia GIS przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą: dekstroza, maltodekstroza, kwas jabłkowy, ekstrakt z guarany, sproszkowany sok z buraka ćwikłowego, aromaty identyczne z naturalnymi, kofeina, aspartam, witaminy, składniki mineralne, ryboflawina, beta-karoten,

- "I" według zezwolenia GIS przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą: żelatyna, hydrolizat białka kolagenowego, kwas cytrynowy, ortofosforan wapnia, sproszkowany sok z buraka ćwikłowego, aromat identyczny z naturalnym, aspartam, acesulfam, K, trójglicerydy, witaminy,

- "A" według zezwolenia GIS przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą: cukier gronowy, sproszkowany grejpfrut, maltodekstryna, kwas cytrynowy, ortofosforan potasu, ortofosforan wapnia, aromat naturalny, węglan magnezu, cytrynian sodu, chlorek sodu, witamina C, aspartam, acesulfam K, niacyna, witamina B6, B2, tiamina, folacyna, witamina B12,

- "B" według zezwolenia GIS przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą: cukier gronowy, kwas cytrynowy, ortofosforan potasu, ortofosforan wapnia, aromat naturalny, węglan magnezu, cytrynian sodu, chlorek sodu, witamina C, aspartam, acesulfam K, trójglicerydy, niacyna, witamina B6, B2 tiamina, folacyna, witamina B12

- "[...]" według zezwolenia GIS przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą: cukier gronowy, maltodekstryna, kwas cytrynowy, ortofosforan potasu, ortofosforan wapnia,

sproszkowany sok z buraka ćwikłowego, aromat naturalny, węglan magnezu, cytrynian sodu, chlorek sodu, witamina C, aspartam, acesulfam K, niacyna, witamina B6, B2, tiamina, folacyna, witamina B12,

- "G" według zezwolenia GIS przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach, w którego skład wchodzą: ekstrakt z melasy, laktoza, sorbitol, sól sodowa karboksymetylocelulozy, włókna kakaowe, stearynian magnezu, dwutlenek krzemu, mono-dwuglicerydy kwasów tłuszczowych.

Dyrektor Izby Celnej wŁ.podniósł, iż strona w przedmiotowym zgłoszeniu celnym sporne towary klasyfikowała w pozycjach 2922 i 2936. Zgodnie ze swoim brzmieniem pozycje te obejmują:

1. pozycja 2922 - "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną",

2. pozycja 2936 - "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy, oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku".

Jednocześnie zgodnie z uwagą l (a) do Działu 29 Taryfy celnej ,jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone. Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi należy stwierdzić, iż w pozycjach 2922 oraz 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki odpowiadajcie brzmieniu pozycji.

Wyjaśnienia do taryfy celnej zawierają definicję "odrębnego, chemicznie zdefiniowanego związku" zgodnie z którą jest to "pojedynczy związek chemiczny o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu." (Wyjaśnienia do taryfy celnej, Tom I, str. 433).

Ponadto organ zauważył, iż zgodnie z brzmieniem uwag 1 (d) do (g) do Działu 29 taryfy celnej, które precyzują jakie substancje mogą być obecne wraz ze związkami organicznymi, aby preparaty mogły być klasyfikowane w pozycjach objętych tym działem. Zgodnie z uwagami Dział Taryfy celnej obejmuje:

"(d) - produkty wymienione powyżej w (a), (b) i (c), rozpuszczone w wodzie;

(e) - produkty wymienione powyżej w (a), (b) i (c), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach pod warunkiem, że roztwór stanowi normalną i konieczną metodę przygotowania tych produktów jedynie ze względu na bezpieczeństwo lub transport i że rozpuszczalnik ten nie powoduje, iż produkt ten staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania;

(f) - produkty wymienione powyżej w (a), (b), (c), (d) i (e) z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędnego dla utrzymania ich trwałości lub transportu;

(g) - produkty wymienione powyżej w (a), (b), (c), (d), (e) i (f) z dodatkiem środka

przeciwpyłowego, substancji barwiącej lub zapachowej dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem, że dodatki te nie uczynią produktu bardziej odpowiednim dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego;"

. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, należy stwierdzić, iż produkty klasyfikowane w pozycjach 2922 i 2936 mogą zawierać pewne substancje inne niż związki tam wymienione tylko wówczas jeżeli pełnią one specyficzną, ściśle określoną rolę w preparacie np. stabilizatora niezbędnego dla utrzymania trwałości lub transportu, a ponadto substancje te nie mogą zmieniać zasadniczego charakteru witamin i nie mogą powodować, iż preparaty takie stają się bardziej odpowiednie dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego. Tym samym obecność składników, które nie są wymienione w w/w uwagach do Działu 29, bądź też nie spełniają wymogów tam zawartych, co powoduje, iż preparaty nie mogą być klasyfikowane w pozycjach 2922 i 2936. W przypadku spornych preparatów w ich składzie można wyróżnić szereg składników, które nie spełniają warunków określonych w w/w uwagach do Działu 29. Takimi składnikami są przykładowo maltodekstryna, dekstroza, fruktoza, odtłuszczone mleko w proszku, białko mleka, sproszkowana truskawka, izolat sojowy, miód, hydrolizat białka serwatkowego, sproszkowany sok z buraka ćwikłowego, aromaty, skrobia, guma guar, sproszkowany owoc z czarnej porzeczki, sorbitol (substancja słodząca), kofeina, żelatyna, hydrolizat białka kolagenowego, cukier gronowy, sproszkowany grejprut, ekstrakt z melasy, laktoza, kakao, aspartam (słodzik), acesulfam K (słodzik) i inne. Składniki tego typu nie są wymienione jako takie, których obecność jest dopuszczona na mocy uwag do Działu 29, a ponadto wraz z innymi składnikami powodują, iż przedmiotowe preparaty nabierają cech gotowego do spożycia wyrobu o określonym smaku i właściwościach, co jednoznacznie oznacza, iż preparaty te tracą cechy odrębnie chemicznie zdefiniowanych związków organicznych. W ocenie organu, z analizy składu przedmiotowych preparatów wynika, iż przedmiotowe towary stanowią mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze co powoduje, iż w/w preparaty zgodnie z uwagami do Działu 29, a w 11 szczególności uwagą l (a) nie mogą być klasyfikowane w pozycjach 2922 i 2936.

Dodatkowo organ podniósł, iż z całą pewnością sporne towary nie spełniają warunków wymienionych w definicji "odrębnego, chemicznie zdefiniowanego związku", co także przesądza o braku możliwości ich klasyfikacji do pozycji objętych Działem 29.

Z Wyjaśnień do taryfy celnej do wnioskowanej przez Stronę pozycji 2936 klasyfikowane są także produkty, które nie są "odrębnymi chemicznie zdefiniowanymi związkami" i tym samym nie spełniają wymogów zawartych w uwadze l (a) do Działu 29. Towarami klasyfikowanymi w tej pozycji, które nie spełniają w/w warunku zgodnie z punktem (C) uwag ogólnych do Działu 29 są koncentraty i mieszaniny prowitamin i witamin, nawet w dowolnym rozpuszczalniku. Należy przy tym zauważyć, iż w stosunku do w/w grupy towarów aktualne pozostają warunki określone w uwagach l (d) do (g) do Działu 29, a zatem dodatki inne niż rozpuszczalniki oraz pro witaminy i witaminy muszą spełniać warunki tam wymienione. Obecność choćby jednego ze składników niedopuszczonych na mocy uwag do Działu 29 Taryfy celnej wyklucza cały towar z możliwości klasyfikacji do tego działu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego towary, w stosunku do których strona wnosi o klasyfikację do pozycji 2936 zawierają szereg składników niespełniających warunków określonych w uwagach do Działu 29 Taryfy celnej. Sporne towary nie są także mieszaninami witamin lub prowitamin, nawet w dowolnym rozpuszczalniku, o których mowa w uwagach ogólnych do Działu 29. Obecność wielu składników, w tym komponentów o charakterze spożywczym (np. cukier, sproszkowane owoce i warzywa, słodziki, aromaty, miód, białko mleka, mleko w proszku, skrobia, fruktoza, dekstroza i inne) powoduje, iż preparaty nabywają cech złożonych środków spożywczych, o czym świadczą także zapisy zawarte w zezwoleniach GIS. Preparaty o tak złożonym składzie nie mogą być klasyfikowane w pozycjach objętych Działem 29 Taryfy celnej. Tym samym należy stwierdzić, iż sformułowanie ,jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej", zawarte w uwadze l (a) do Działu 29 nie znajduje w analizowanym przypadku zastosowania. Z Wyjaśnień do taryfy celnej w połączeniu z uwagami do Działu 29 (szczególnie uwagą l (a)) wynika, iż w pozycji 2936 powinny być klasyfikowane odrębnie chemicznie zdefiniowane witaminy, pro witaminy i ich pochodne mające charakter surowców stosowanych w przemyśle, bądź też preparaty do nich zbliżone, nie zaś jak twierdzi Strona gotowe do spożycia i sprzedaży detalicznej preparaty witaminowe lub witaminowo - mineralne mające postać dietetycznych środków spożywczych.

Mając powyższe na uwadze organ celny I instancji zaklasyfikował preparaty o nazwach "B", "C", D, C, "I", "A", "B" oraz "[...]" do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie w/w preparatów organ odwoławczy stwierdził, iż w pełni wypełniają one warunki klasyfikacji do pozycji 2106, będąc środkami spożywczymi (przetworami spożywczymi) przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia przez ludzi, które nie są objęte innymi pozycjami w Taryfie celnej. Ponadto organ wskazał na szereg innych opinii wskazujących klasyfikację podobnych towarów do pozycji 2106.

Odnosząc się do klasyfikacji preparatu BCAA Anabol, zaklasyfikowany przez organ celny I instancji do pozycji 1806 40 40 0, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż wskazana podpozycja nie występowała w chwili przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego w obowiązującej Taryfie celnej. Z uwagi, iż w składzie tego produktu znajduje się kakao, prawidłowym kodem Taryfy celnej dla tego towaru jest kod 1806 90 90 0 obejmujący pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.

Odnosząc się do zarzutu strony nie powołania biegłego, organ odwoławczy stwierdził, iż według art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ administracji może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Słowo "może" oznacza, iż organ ma pewną swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego. W ocenie organu ocena składu spornych towarów nie wymagała wiadomości specjalnych i tym samym powołanie biegłego w rozpoznawanej sprawie było bezzasadne.

Odpowiadając na zarzut strony wyrażony w piśmie z dnia 8 października 2004 roku dotyczący zastosowania zawieszonych stawek celnych, organ wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania wobec towarów klasyfikowanych do kodu [...] wnioskowanego przez stronę środka taryfowego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, iż w swojej decyzją uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej. Uchybieniem organu celnego I instancji w tym zakresie było powołanie w podstawie prawnej art. 2651 Kodeksu celnego. Przedmiotowy przepis dotyczy szczególnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych poprzez ich uchylenie lub zmianę. Tym samym w analizowanym postępowaniu powyższy przepis nie znajduje zastosowania. Jednocześnie organ celny I instancji pominął przepis, na podstawie którego możliwe jest wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a zatem przepis, na podstawie którego w rzeczywistości wydano zaskarżone rozstrzygnięcie tj. art. 65 § 4 ust. 2. Z sentencji oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zastosował prawidłowy tryb wydania decyzji, pomijając jednak w podstawie prawnej przepis stanowiący podstawę takiego rozstrzygnięcia.

W dniu 8 listopada 2005 roku spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 4 października 2005 roku, nr [...]. W skardze "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188, 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż dokonując klasyfikacji wprowadzonych na polski obszar celny towarów organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego. W ślad za tymi zezwoleniami organy celne wymieniły skład poszczególnych towarów, wskazując, że są to mieszaniny różnych komponentów. Z zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego oraz z uzasadnienia decyzji nie wynika natomiast w jakiej proporcji poszczególne składniki występują w danym towarze i który ze składników ma dominujące znaczenie w produkcie. Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, klasyfikacji towarów należy dokonywać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do selekcji lub działów. Kryteria klasyfikacji nakładają na organ dokonujący klasyfikacji obowiązek ustalenia stanu towaru, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród jego komponentów jest jeden decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Zdaniem spółki dla dokonania prawidłowej klasyfikacji w rozpoznawanej sprawie niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Ponadto organ celny ustosunkował się do wniosku strony o powołanie biegłego dopiero w uzasadnieniu swojej decyzji, czym naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

Strona skarżąca wskazała także, iż organ w sposób niewłaściwy przyjął, iż w produkcie BCAA Anabol znajduje się kakao, co uzasadniało zastosowanie dla tego produktu kodu PCN 18 06 90 90 0. Znajdujące się w produkcie włókno kakaowe, które nie może być uznane za kakao. Włókno kakaowe zawarte w produkcie stanowi jedynie dodatek smakowy. Niewielka procentowo ilość tego składnika, nie może powodować, że preparat będzie klasyfikowany do grupy czekolada i inne przetwory zawierające kakao.

Odnosząc się do odmowy organów celnych dotyczącej zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów, strona skarżąca wyjaśniła, iż wymaganie od niej przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuzasadnione, bowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Wymaganie od strony dodatkowego dokumentu nie wynikającego z przepisów prawa i którego strona nigdy nie uzyskała jest nadużyciem ze strony organów celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 26 października 2006 r pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko, że wymóg okazania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy jedynie "preparatów witaminowych , mineralno- witaminowych, także zawierających produkty roślinne" obszernie uzasadniając swoje stanowisko. Do pisma załączona została Informacja Rzecznika Praw Obywatelskich za 2001 r. w części dot. problematyki celnej, opinia lingwistyczna dotycząca rozporządzenia RM z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 69, poz. 717 ) sporządzona przez dr hab. B. K. oraz opinia prawna sporządzona przez dr E. G. W dniu 14 listopada 2006 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wpłynęło pismo strony skarżącej zawierające dodatkową opinię prawną dotyczącą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 roku w sprawie pobierania ceł od niektórych towarów sporządzoną przez prof. dr. hab. Włodzimierza Nykiela.

Organ celny w piśmie z dnia 11 listopada 2006 roku podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U nr 153, poz.1269/ - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Oznacza to, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, a więc, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron, oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi :

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania

c/ inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt. 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § 3 pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru.

W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto winien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także uwzględnić złożone przez nią wnioski dowodowe. Wprawdzie bowiem o zakresie postępowania dowodowego decyduje przede wszystkim organ celny, to jednak nie może on odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa taka jest prawnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy okoliczności, na które wnioskowany przez stronę dowód ma być przeprowadzony stwierdzone są dostatecznie innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz.U. Nr 129, poz. 1253 z późn. zm.) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad:

- pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

- do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

- jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zaklasyfikowanie importowanych produktów do właściwego kodu. Strona skarżąca wnosiła o zaklasyfikowanie spornych preparatów do kodów taryfy celnej 292249700 - Ii G oraz 2036 90 90 0 - [...], D., [...], B, C, E.

Organ odwoławczy odmówił zaklasyfikowania w/w produktów zgodnie z deklaracją strony uznając, iż w pozycjach 2922 i 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki. Wyjaśnił, iż zgodnie z uwagą 1/a/ do Działu 29 Taryfy celnej "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone.

Klasyfikując towar o nazwie G do pozycji 1806 Taryfy celnej organ odwoławczy nie wyjaśnił co to są związki aminowe i czy ten produkt jest takim związkiem. W sytuacji, gdyby okazało się, że produkt ten jst związkiem aminowym to pojawia się pytanie, czy w jego skład wchodzi także tlenowa grupa funkcyjna. Kwestie te jednak zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśniono również, dlaczego przyjęto, że ten towar nie jest odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym. Nie jest tutaj wystarczające samo powołanie się na definicję tego pojęcia zawartą w uwagach ogólnych do działu 29 wyjaśnień do Taryfy celnej. Skoro uznano, że sporny produkt nie jest odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym, to należało dokładnie wyjaśnić dlaczego przyjęto taką tezę.

Strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniosła, iż odżywka G zawiera dużą ilość aminokwasów. Włókna kakaowe zawarte w produkcie stanowią jedynie dodatek smakowy. Niewielka procentowo ilość tego składnika, nie może powodować, że preparat będzie klasyfikowany do grupy czekolada i inne przetwory zawierające kakao. Organ celny nie ustalił proporcji masy czekoladowej w sprowadzonym towarze, czym naruszył przepis art.122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organy celne obu instancji nie wyjaśniły dokładnie dlaczego sporny produkt winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1806. Przyjęto, iż pozycja ta obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz przetwory spożywcze zawierające kakao w dowolnej proporcji. Skoro w produkcie G występuje włókno kakaowe, to w ocenie organów celnych, wyrób ten winien podlegać klasyfikacji do pozycji 1806. Nie wyjaśniono jednak co to jest przetwór spożywczy i czy sporny produkt jest rzeczywiście takim przetworem. Zaznaczyć należy, iż strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji kwestionowała zaliczenie spornego wyrobu do środków spożywczych z uwagi na wysoką ilość aminokwasów. Skoro taki zarzut został podniesiony, to organ celny winien dokładnie wyjaśnić tę kwestię. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do tego zarzutu.

Nadto w uwagach ogólnych do działu 18 wyjaśnień do Taryfy celnej, w podpunktach a/ - h/ , wymienione zostały przetwory spożywcze nie objęte działem 18. Jednym z takich wyjątków, wymienionych w podpunkcie c/, są m. in. "przetwory spożywcze ... z ekstraktu słodowego, zawierające mniej niż 40 % wagowych kakao, obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy". Z zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 21 grudnia 1998 r. wynika, iż w skład spornego preparatu wchodzi m. in. ekstrakt z melasy. W związku z tym powstaje pytanie, czy ekstrakt melasy można potraktować jako ekstrakt słodowy. W sytuacji, gdyby odpowiedzieć twierdząco na to pytanie, istotne byłoby to, czy w spornym wyrobie jest mniej niż 40 % kakao. W przypadku gdyby przyjąć, że ekstrakt z melasy można uznać za ekstrakt słodowy, zaś ilość kakao byłaby mniejsza niż 40 %, to sporny produkt nie mógłby zostać zakwalifikowany do pozycji1806. Organy celne nie ustosunkowały się jednak do tego czy sprowadzony preparat nie jest ewentualnie wyjątkiem, o którym mowa w podpkunkcie c/ uwag ogólnych do działu 18 wyjaśnień do Taryfy celnej. Nie ustalono również jakie są proporcje poszczególnych składników w tym preparacie.

Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, że do prawidłowej klasyfikacji preparatu G niezbędne są wiadomości specjalne z zakresu chemii spożywczej. Konieczne jest bowiem wyjaśnienie, co to związki aminowe, czy sporny preparat jest takim związkiem, czy ma tlenową grupę funkcyjną i czy można go uznać za "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek organiczny". Niezbędne jest także ustalenie, czy ekstrakt z melasy można uznać za ekstrakt słodowy oraz jakie są proporcje poszczególnych składników w spornym wyrobie. Wyjaśnienie wszystkich wymienionych kwestii wymaga posiadania specjalnych wiadomości z zakresu chemii spożywczej. Wiedzy takiej nie posiadają zarówno organy celne jak i sąd. Dlatego też w ocenie sądu, konieczne wydaje się skorzystanie z pomocy odpowiednich biegłych.

Pozostałe sporne preparaty, to jest [...], C, [...], [...], [...], [...], B oraz [...] organy celne zaliczyły do pozycji 2106, która obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Uznały bowiem, że stanowią one mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze co powoduje, iż zgodnie z uwagą 1 /a/ do działu 29 nie mogą być klasyfikowane do pozycji objętych działem 29.

Jednakże wyroby stanowiące mieszankę lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy klasyfikować według powołanych wyżej kryteriów, które zobowiązują do ustalenia składu danego towaru, ustalenia czy stanowi on mieszankę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu.

Powołane reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jaki powinien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m. in. klasyfikacji towaru. Choć zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego to nie można a priori wykluczyć, iż dla jej dokonania niezbędne będzie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji, czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku towarów stanowiących mieszaniny różnych komponentów. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 Ordynacji podatkowej/.

Strona w trakcie postępowania odwoławczego złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy sprowadzone przez nią towary spełniają warunki do zaklasyfikowania ich pod pozycją PCN wskazaną przez organ celny, czy też ze względu na skład surowców sprowadzanych towarów, powinny być one klasyfikowane pod pozycją PCN zaproponowaną przez stronę. Jej zdaniem organ nie posiada wiedzy, która pozwoliłaby mu na przeprowadzenie analizy składu surowcowego przedmiotowych towarów.

Dyrektor Izby Celnej nie wydał w ogóle postanowienia, którym rozpoznałby zgłoszony wniosek dowodowy.

Jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż ocena składu spornych towarów nie wymagała wiadomości specjalnych. Uznał, że charakter decydujących o klasyfikacji składników spornych towarów jest powszechnie znany i organ nie musi opierać się na opiniach biegłych dla ustalenia, jaką rolę pełnią takie składniki jak, m. in. maltodekstroza, dekstroza, fruktoza, odtłuszczone mleko w proszku

Zaznaczyć należy, iż organ powinien wziąć pod uwagę akcentowaną przez stronę konieczność przeprowadzenia analizy składu surowcowego produktów.

Analizę taką powinien organ przeprowadzić samodzielnie, dokładnie uzasadniając przyjęte stanowisko, bądź dopuścić dowód z opinii biegłego celem ustalenia dokładnego składu przedmiotowych produktów.

Dokonując klasyfikacji towarów wprowadzanych na polski obszar celny przez skarżącą organy oparły się na danych zawartych w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego, dotyczących poszczególnych towarów. W zezwoleniach tych podano skład surowcowy towarów, wskazujący na to, iż jest to mieszanina różnych komponentów.

Nie podano w nich jednakże proporcji, w jakich surowce te zastosowano w danym produkcie.

Wprawdzie w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego produkty te określono jako dietetyczne środki spożywcze, to wydaje się, iż stwierdzenie to nie decyduje o sposobie zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu taryfy celnej.

W tym przypadku należy bowiem stosować się do wskazanych wyżej reguł klasyfikacji, określonych przepisami prawa celnego.

Zauważyć przy tym należy, iż wskazana przez organy celne pozycja /210690/ Taryfy obejmuje wprawdzie preparaty określone jako uzupełnienie diety, ale stworzone na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Organy celne w niniejszej sprawie nie wykazały, iż importowane przez skarżącą towary odpowiadają temu opisowi, zawartemu w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

W ocenie sądu zasadny jest zarzut zawarty w skardze, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Organ celny nie uwzględnił zgłoszonego wniosku o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie wydając postanowienia w tym przedmiocie. Gdyby organ doręczył stronie postanowienie dla niej niekorzystne, mogłaby ona zgłosić kolejne wnioski dowodowe.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko wyrażone przez stronę w skardze, iż organ celny niesłusznie odmówił zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów.

Brak świadectwa rejestracji towaru wydanego przez Ministra Zdrowia wyklucza możliwość zastosowania zerowej zawieszonej stawki celnej. Z treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów /Dz.U. Nr 69 poz.717/ wynika, że w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu [...]zawieszoną stawkę celną można stosować w stosunku do "Preparatów mających charakter dietetycznych środków oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia" Z brzmienia tego przepisu wynika, że wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, jako warunku skorzystania z zawieszenia pobierania cła, dotyczy wszystkich wymienionych w nim preparatów, a więc także preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Bezspornym jest, że importer takich pozwoleń nie posiadał w rozpoznawanej sprawie. Żadne przepisy regulujące wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych nie przewidywały możliwości zrównania zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych ze Świadectwem Rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia. W tym miejscu wskazać należy, że podobny pogląd wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 93/04 /wyrok niepublikowany/, na co powołuje się Dyrektor Izby Celnej.

Należy zwrócić uwagę, że produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za leki w rozumieniu innych przepisów - Wyjaśnienia do taryfy celnej, tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Reasumując sąd uznał, iż Dyrektor Izby celnej nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego jak również w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów art.122, 124, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art.152 powołanej wyżej ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę w zakresie klasyfikacji preparatu G organ celny winien wyjaśnić co to są związki aminowe, czy sporny preparat jest takim związkiem, czy ma tlenową grupę funkcyjną i czy można go uznać za "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek organiczny".

Należy również wyjaśnić, czy ekstrakt z melasy można uznać za ekstrakt słodowy oraz jakie są proporcje poszczególnych składników w tym wyrobie.

Organ celny powinien także rozważyć możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu chemii spożywczej.

Dokonując klasyfikacji pozostałych spornych produktów organ winien określić proporcje składników. Ustalenie proporcji umożliwi stwierdzenie, który ze składników decyduje o zasadniczym charakterze towaru. Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru do konkretnego kodu taryfy.

Jeżeli powyższych ustaleń organ nie będzie w stanie dokonać samodzielnie, to niezbędne okaże się powołanie biegłego dysponującego wiedzą fachową.