Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 564/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21  art. 27 ust. 1 lit b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2020 r spółka A (Wnioskodawca, Skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

We wniosku wskazała, że planuje nabyć wewnątrzwspólnotowo wyrób będący alkoholem etylowym skażonym środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego (dalej także jako: "częściowo skażony alkohol etylowy"). Planowane nabycie ww. wyrobu związane jest z zamiarem rozpoczęcia produkcji środków dezynfekujących w płynie. Wykorzystywany do produkcji alkohol etylowy nie będzie całkowicie skażonym alkoholem etylowym.

Nabywany przez Spółkę alkohol etylowy nie będzie składnikiem innego produktu/ półproduktu. Alkohol ten oprócz środków skażających dopuszczonych przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia, nie będzie zawierał innych domieszek, substancji.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć skażony alkohol etylowy do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Skażony alkohol etylowy ma służyć do produkcji środków dezynfekujących w płynie. W zakładzie produkcyjnym Spółki do nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu będą dodawane pozostałe substancje, które umożliwią uzyskanie produktu gotowego - środka dezynfekującego w płynie.

Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 16 ustawy o podatku akcyzowym, jako podmiot wykonujący działalność z wykorzystaniem całkowicie skażonego alkoholu etylowego, zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz parafiny ciekłej o kodzie CN 2710 19 85, opodatkowanej stawką 0 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi, i który zostanie wykorzystany przez Spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.).?

Spółka uważa, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego we wskazany wyżej sposób, alkohol etylowy będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego, wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje na szczeblu unijnym Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 316, str. 21 z późn. zm. dalej jako: "Dyrektywa" lub "Dyrektywa Strukturalna"). W świetle art. 19 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy. Zakres pojęcia "alkohol etylowy", ustalony Dyrektywą Strukturalną, obejmuje nie tylko alkohol etylowy w czystej postaci wg CN 2207, ale również alkohol zawarty w innych wyrobach. Tym samym wyrobem podlegającym uregulowaniom Dyrektywy jest alkohol etylowy w każdej postaci, w tym również zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Wyroby te objęte są zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, pod warunkiem łącznego spełnienia dwu przesłanek, tj.: przesłanki odpowiedniego skażenia, oraz przesłanki użycia do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny; państwom członkowskim przyznane zostało jedynie prawo do określenia warunków stosowania zwolnienia, mających zagwarantować jego prawidłowe i uczciwe stosowanie.

Obligatoryjne zwolnienie alkoholu etylowego od opodatkowania akcyzą skonstruowane zostało według dwóch różnych reguł, w zależności od tego, jakiej kategorii (rodzaju) wyrobów dotyczą. Pierwsza kategoria obejmuje alkohol etylowy całkowicie skażony (art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Strukturalnej), w odniesieniu do którego warunkiem zwolnienia jest spełnienie wymogu całkowitego skażenia zgodnie z wymogami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (dalej jako: "Rozporządzenie nr 3199/93"). Wyroby drugiego rodzaju, tj. alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego (art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej), podlega zwolnieniu pod warunkiem, że zostanie on wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przypadku Spółki, nabywany przez nią alkohol etylowy, w momencie jego nabycia, będzie nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi oraz będzie skażony zgodnie z regulacjami prawnymi państwa jego pochodzenia (wytworzenia). Spółka będzie wykorzystywała go do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tym samym, w przypadku nabywania przez Spółkę wskazanego w stanie przyszłym skażonego alkoholu etylowego nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, spełnione zostaną materialne przesłanki zwolnienia z podatku akcyzowego, wskazane w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

Z przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym wynika natomiast, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy, który jest:

skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu;

zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach;

nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi;

był przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki wykładnia normy wynikającej z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej nie może następować z pominięciem definicji alkoholu etylowego, wynikającej z art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej. Skoro zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej odnosi się do wszystkich wyrobów zawierających alkohol etylowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej (zgodnie z tym przepisem alkohol etylowy sam w sobie jest wyrobem), które są przeznaczone do innych celów niż spożycie przez ludzi, to w takim razie zwolnienie to obejmuje także tzw. "czysty" alkohol etylowy skażony zgodnie z regulacjami prawnymi państwa jego pochodzenia (wytworzenia) bez względu na kod CN.

Wnioskodawca wskazał też, że ETS w orzeczeniu z 19 kwietnia 2007 r., w sprawie C-63/06 stwierdził, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W związku z powyższym należy uznać, że państwa członkowskie nie mogą zawężać zakresu omawianego zwolnienia.

Wnioskodawca powołał się na poparcie swojego stanowiska na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2018 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 2379; dalej jako: "rozporządzenie o warunkach zwolnienia od akcyzy") oraz Dyrektywy strukturalnej wywodził, że zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy stanowi wyraz implementacji art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, w odniesieniu do alkoholu etylowego, który został skażony w innym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami tegoż państwa i użyty do wytworzenia wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwolnieniu od akcyzy na podstawie przywołanego przepisu ustawy podlega w tym wypadku alkohol etylowy skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach.

Zapisy art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy stanowią jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy całkowicie skażonego alkoholu dotyczy również alkoholu zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W tym przepisie wyraźnie widać różnicę z treścią art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, gdzie zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol częściowo skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zestawiając oba wspomniane przepisy ustawy nie sposób dopatrzeć się analogii ani w zakresie wymogów odnośnie metod skażania (skażanie całkowite regulują ściśle przepisy rozporządzenia Komisji nr 3199/93, natomiast skażanie częściowe przepisy dowolnego państwa członkowskiego Unii Europejskiej), ani w odniesieniu do przedmiotu zwolnienia (alkohol skażony częściowo korzysta ze zwolnienia wyłącznie wówczas, gdy wchodzi w skład innego wyrobu, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi).

W ocenie Organu możliwość skorzystania ze zwolnienia z art 30 ust 9 pkt 2 ustawy akcyzowej wymaga spełnienia następujących warunków:

alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

nabywane wyroby są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi,

wyroby zawierające skażony alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych (spełniały wymogi wskazane w rozporządzeniu o warunkach zwolnienia od akcyzy).

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym spełnione będą następujące warunki: alkohol etylowy będzie skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, będzie przedmiotem legalnego obrotu handlowego w tym państwie i nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi. Natomiast budzi wątpliwości fakt, że planowane nabycie skażonego częściowo alkoholu etylowego miałoby wypełniać pierwszy z ww. warunków, bowiem tak skażony alkohol nie będzie zawarty w nabywanych wyrobach. W tym przypadku przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie będzie produkt zawierający alkohol etylowy, tylko sam alkohol. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że tzw. "czysty" (w rozumieniu Spółki, przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, to jest taki, który nie zawiera jakichkolwiek domieszek i substancji poza środkami skażającymi) alkohol etylowy skażony zgodnie z przepisami kraju pochodzenia, tj. państwa członkowskiego Unii Europejskiej, będzie właśnie sam w sobie tym nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobem, wskazanym w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, zawierającym alkohol etylowy skażony, podlegający zwolnieniu od akcyzy.

W ocenie organu zgodnie z art. art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy wyrobem jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, jeżeli posiada wskazaną moc i objęty jest jedną z dwóch wymienionych pozycji kodów Nomenklatury Scalonej. Z kolei produkcją alkoholu etylowego, jest m.in. skażanie alkoholu etylowego. Zatem w procesie skażania alkoholu etylowego otrzymywany wyrób jest w dalszym ciągu alkoholem etylowym, tyle że charakteryzującym się innymi właściwościami - jest to alkohol etylowy skażony częściowo lub całkowicie. Wobec powyższego trudno uznać, że w konsekwencji skażenia otrzymujemy wyrób, jakim jest częściowo lub całkowicie skażony alkohol etylowy zawierający alkohol etylowy.

W konkluzji organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że częściowo skażony alkohol etylowy, planowany do nabycia wewnątrzwspólnotowego, będzie wyrobem, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy (tj. wyrobem zawierającym alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu). Uznanie takiego stanowiska prowadziłoby mianowicie w prosty sposób do konkluzji, że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym "alkoholem skażonym częściowo". W dalszej kolejności należałoby zaakceptować, że tak skażony alkohol podlega niejako obligatoryjnemu zwolnieniu od akcyzy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania tegoż alkoholu do wytwarzania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. Uznając stanowisko Wnioskodawcy doszłoby do sytuacji, że alkohol ten mógłby być przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju.

Analizując brzmienie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej organ ocenił, że ustawodawca unijny zawarł zapis, który zdaniem organu należy rozumieć łącznie - zwolnieniu od akcyzy podlegają produkty (alkohol etylowy), gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego pastwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Dokonując wykładni logicznej tak sformułowanego przepisu, w którym użyty został spójnik "i", jednoznacznie należy wskazać, że zwolnienie od akcyzy przysługuje, gdy alkohol etylowy został denaturowany zgodnie z przepisami jakiegokolwiek państwa członkowskiego i używany w tym samym państwie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Dodatkowo stwierdzić w tym miejscu trzeba, że skoro obie przesłanki należy spełnić łącznie, zatem powinno to nastąpić na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonane zostało skażenie alkoholu etylowego.

Prawodawca unijny dokonał, zatem jednoznacznego rozgraniczenia zwolnień od akcyzy alkoholu skażonego całkowicie i skażonego częściowo, metodą dopuszczoną w dowolnym państwie członkowskim. W odmiennej bowiem sytuacji każdy alkohol etylowy korzystałby ze zwolnienia od akcyzy, bez względu na metodę skażenia i użycie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi i nie znajdowałoby uzasadnienia wprowadzenie odrębnego zwolnienia alkoholu skażonego całkowicie, zgodnie z treścią rozporządzenia Komisji nr 3199/93.

Organ powołał się także na wykładnię celowościową art 27 ust 1 lit a i b Dyrektywy strukturalnej. W ocenie organu rozróżnienie na alkohol skarżony całkowicie i skażony częściowo wskazuje jednoznacznie, że alkohol etylowy całkowicie skażony może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdy jest rozprowadzany, natomiast zwolnienie od akcyzy alkoholu skażonego częściowo związane jest z jego użyciem do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona zarzuciła:

Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Strukturalnej oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywany przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i który zostanie wykorzystany przez Skarżącą do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie jest wyrobem (produktem), o którym mowa w ww. przepisach i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na ich podstawie,

Naruszenie przepisów postępowania poprzez:

uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako; "o.p."):

spowodowane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

spowodowane wydaniem interpretacji, która jest niezgodna z utrwaloną praktyką

a tym samym, naruszenie zasady zaufania do Organów podatkowych;

art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p,, a więc naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, poprzez błędne użycie wykładni prowspólnotowej przy wykładni przepisów ustawy akcyzowej.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasowa argumentację.

Dodatkowo podniosła, że argumentacja Organu narusza wyrażoną w art. 121 §1 o.p. zasadę zaufania poprzez wykładnię art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej odmienną od tej zaprezentowanej w przywołanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, w których w sposób wyraźny wskazano, że ww. przepisy ustawy akcyzowej znajduje zastosowania również do tzw. "czystego" alkoholu etylowego częściowo skażonego. Tymczasem z zaskarżonej interpretacji bezpośrednio wynika, że Organ uznaje, że ww. przepis nie znajduje zastosowania do tego rodzaju wyrobów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd w toku kontroli zaskarżonego aktu nie stwierdził, aby wystąpiły podstawy do jego uchylenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy na zakres kontroli dokonywanej przez Sąd w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji, a przede wszystkim zapis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.), który stanowi odstępstwo od reguły rozpoznawania spraw przez Sąd I instancji z art. 134 p.p.s.a.

W przypadku skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 57a p.p.s.a.) może być ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia, wykorzystany następnie do produkcji płynów dezynfekujących, będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Zdaniem strony skażony częściowo alkohol etylowy będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w wypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, albowiem zostaną spełnione przesłanki z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Natomiast organ stanął na stanowisku, że nie zostaną przez stronę spełnione wszystkie przesłanki z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, albowiem nabywany skażony alkohol etylowy nie będzie zawarty w nabywanych innych wyrobach zawierających w sobie alkohol etylowy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że analogiczną kwestię rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w sprawie z skargi Skarżącej wyrokiem z dnia 17 października 2018 r sygn. akt. I SA/Wr 644/18 skargę oddalił. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach ww. wyroku i przyjmuje je za własne.

Zauważyć należy, iż zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy akcyzowej ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Również w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG, w poz. 17 wskazany został ww. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, o kodzie CN 2207.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Jednocześnie w myśl art. 92 ustawy akcyzowej, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie natomiast z art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją zaś alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew - art. 93 ust. 2 ustawy akcyzowej

Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony:

a) produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,

b) nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,

c) produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską

- na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia o warunkach zwolnienia od akcyzy:

1. W przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeśli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. 2. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej. Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej interpretacji art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej. Prawo skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga – w świetle powyższej regulacji - spełnienia następujących przesłanek:

- alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

- alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

- nabywane wyroby są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi,

- wyroby zawierające skażony alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych (spełniały wymogi wskazane w rozporządzeniu o warunkach zwolnienia od akcyzy). Natomiast planowane nabycie przez spółkę skażonego częściowo alkoholu nie wypełnia wszystkich wymienionych warunków do zwolnienia. Na zasadach art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej zwolniony jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie i skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, a zatem regulacja ta dotyczy gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy denaturowany częściowo. Istotne zatem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej jest, aby częściowo skażony alkohol etylowy nabywany wewnątrzwspólnotowo był zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a tym wyrobem nie był sam alkohol skażony częściowo. Skażony częściowo alkohol etylowy powinien być częścią składową innego wyrobu. Wniosek taki wynika z analizy treści całego ust. 9 art. 30 ustawy akcyzowej Podkreślić należy w tym miejscu, iż w przepisie tym ustawodawca wskazuje, iż zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy a następnie w kolejnych punktach tego ustępu dokonuje egzemplifikacji przypadków (warunków), w jakich to zwolnienie następuje. I tak w punkcie 1 wskazuje wprost, iż ma być całkowicie skażony, natomiast w punkcie 2 wskazuje, iż ma być zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo a skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Skoro alkohol etylowy jest wyrobem (art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej) to przyjmując tok rozumowania strony - oraz mając na uwadze zakaz wykładni synonimicznej - ustawodawca musiałby inaczej zredagować przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej wskazując np. w lit. a), iż zwalnia się od akcyzy (alkohol etylowy) zawarty w wyrobach produkowanych na terytorium kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został skażony całkowicie środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Ustawodawca jednak sformułował warunki określone w ust. 9 art. 30 inaczej, wskazując wprost kiedy zwalnia alkohol etylowy całkowicie skażony (pkt 1) a kiedy zwalnia ten, który jest zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo i skażony częściowo (czyli środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu) (pkt 2).

Inne rozumienie tego przepisu - jak trafnie przyjął organ- prowadziłoby do konkluzji, że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym "alkoholem skażonym częściowo". Należy w tym miejscu podkreślić, iż przy określaniu warunków zwolnienia alkoholu etylowego całkowicie skażonego ustawodawca wskazał, iż zwolniony jest również i ten, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem jeżeli ustawodawca chce, aby zwolnieniu podlegał sam alkohol – daje temu wyraz poprzez odpowiednia redakcje przepisu), a gdy chce aby zwolnieniu podlegał alkohol zawarty w innym wyrobie – również wyraża to w odpowiedni sposób ("w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi", "zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi").

Dodatkowo przyznać rację należy organowi, iż akceptacja stanowiska strony oznaczałaby, iż w konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania tego alkoholu do wytwarzania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej Uznając stanowisko strony skarżącej, doszłoby zatem do sytuacji, że alkohol ten mógłby być w sposób nieuprawniony przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju. Ponadto wykorzystanie na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego częściowo skażonego nie podlegałoby w żaden sposób kontroli, jak to ma miejsce w odniesieniu do alkoholu skażanego według polskich przepisów i korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej

Podkreślić także należy, że zakres zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 32 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, odpowiada zakresowi zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

W odniesieniu do alkoholu etylowego, który został skażony w innym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami tego państwa i użyty do wytworzenia wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwolnieniu od akcyzy na podstawie przywołanego przepisu ustawy podlega w tym wypadku alkohol etylowy skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach.

Przypomnieć należy w myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy - Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków. O ile musi być więc zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod jego realizacji.

Wobec tego Państwa Członkowskie są zobowiązane do podejmowania środków dla zapewnienia realizacji celu wynikającego z dyrektywy. Sąd krajowy, który rozpoznaje sprawę z dziedziny objętej zakresem dyrektywy musi interpretować prawo krajowe przy uwzględnieniu brzmienia i celu dyrektywy. Należy mieć również na uwadze, że w przeciwieństwie do rozporządzeń, dyrektywy wiążą państwa, pod których adresem są kierowane w zakresie celów, jakie mają być osiągnięte, lecz państwa mają swobodę w ich realizacji. Zatem przy realizacji dyrektyw państwa powinny sięgać po takie formy i środki, jakie najlepiej nadają się do tego, mając na względzie to, że prawo krajowe musi być interpretowane zgodnie z dyrektywą i nie może być stosowane, jeżeli jest sprzeczne z dyrektywą. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. W tym miejscu należy odwołać się do preambuły Dyrektywy 92/83/EWG, w której określono jej cel poprzez wskazanie, że: "Konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi; jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Stwierdzanie to oznacza, że art. 27 ust. 1 Dyrektywy Strukturalnej dotyczy przede wszystkim transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny w stosunku do obrotu między Państwami Członkowskimi, natomiast poszczególne Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień, aby zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy, w szczególności w zakresie tak wrażliwego towaru, jaki jest alkohol etylowy.

Państwo Członkowskie, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Bowiem zgodnie z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Strukturalnej Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszenia tych przepisów.

Wskazanie przez ustawodawcę wąskiego zakresu czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy nie narusza art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż ww. przepis Dyrektywy dotyczy obligatoryjnego zwolnienia pewnych kategorii produktów (zwolnienie przedmiotowe), natomiast regulację warunków zwolnienia od akcyzy pozostawia Państwom Członkowskim. W ustawie o podatku akcyzowym takie warunki i zasady stosowania zwolnień zostały określone między innymi w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy akcyzowej

W świetle powyższych rozważań nie można - w ocenie Sądu - zarzucić przedmiotowej interpretacji indywidualnej braku zgodności z przepisami prawa materialnego, gdyż twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej interpretacji znajdują oparcie w treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak też przepisach wspólnotowych.

Sąd – na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego - uznał, iż organ interpretacyjny nie naruszył prawa.

Korzystanie z przedmiotowego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków. Polski ustawodawca, realizując ciążący na nim obowiązek, wprowadził warunki zwolnienia (art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej), których jak zostało wcześniej wskazane, strona nie spełniła w całości.

Zdaniem Sądu, organ nie uchybił też zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122. Sąd nie stwierdził też innych uchybień, w tym naruszenia art. 14h O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej.

Okoliczności, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika, nie można utożsamiać z brakiem uzasadnienia prawnego oraz naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił w całości.