Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 138/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. (doręczoną pełnomocnikowi podatnika 19 grudnia 2018 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą U. T. – M. M. B. "M. M.", dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W okresie objętym postępowaniem podatnik, wykonując usługi transportowe, wykorzystywał 9 ciągników siodłowych, 3 samochody 9-osobowe i 2 samochody osobowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że – jak ustalił organ pierwszej instancji – wymieniowe konkretnie w treści decyzji faktury VAT, wystawione podatnikowi przez stację paliw E. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (faktury zbiorcze), przez stacje paliw P. w K. i D. (faktury zbiorcze oraz faktury wystawione na podstawie pojedynczych paragonów wykazujących płatność kartą płatniczą), a także faktury zbiorcze wystawione przez stację paliw W. wszystkie wykazujące sprzedaż na rzecz podatnika paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie nabył w celu wykonywania działalności transportowej w 2013 r. paliwa zgodnie z tymi fakturami. Ujmując w ewidencji podatkowej wydatki dokumentowane tymi fakturami, jako koszty uzyskania przychodu, podatnik – zdaniem organu pierwszej instancji - zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2013 r. o kwotę [...]zł. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w kwestii nabycia oleju napędowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez E., P. i W. ; uznanie, że transakcje nie miały miejsca mimo braku weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności, tj. okresu i rozmiarów prowadzonej działalności i pokonywanych tras; brak ustalenia czy rzeczywiście nastąpiło faktyczne nabycie towaru określonego na fakturach; zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia na materiale pozyskanym z innych postępowań; przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Po drugie, pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne uznanie, że strona nie poniosła wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez wskazane w nich podmioty oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru, a które to w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur mających dokumentować zakupy paliwa, wystawionych przez pracowników stacji paliw E. z wykorzystaniem danych tej firmy jako wystawcy, łącznie na kwotę [...]zł (faktury zbiorcze); wystawionych przez P. w kwocie [...]zł (faktury zbiorcze) oraz wystawionych przez P. faktur (na podstawie pojedynczych paragonów) do paragonów zapłaconych kartą bankową w kwocie [...]zł, a także faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw W. z wykorzystaniem danych tej firmy jako wystawcy, łącznie na kwotę [...]zł.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku, odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Zobrazowaniu ponoszenia wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodów, służą urządzenia księgowe (m.in. księgi podatkowe), które podatnik jest obowiązany prowadzić. Zapisy w księgach podatkowych powinny być jednak dokonywane wyłącznie na podstawie właściwych dokumentów źródłowych, rzetelnie opisujących istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym, tj. w sposób, który m.in. da organom podatkowym możliwość przeprowadzenia weryfikacji tych dowodów. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura, ale rzetelna, tj. taka która odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Uprawnienie do odniesienia w koszty uzyskania przychodów wydatków określonych fakturą nie istnieje natomiast wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. Jakkolwiek wadliwość dokumentu źródłowego nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Sam fakt posiadania faktury nie przesądza zaś o możliwości zaliczenia wynikających z niej kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełnia ona warunku rzetelności.

Analiza materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, wykazała, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, dokumentujące wydatki na zakup paliwa, ujęte przez stronę w księgach podatkowych, jako koszty uzyskania przychodów, nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości pod względem formalnym, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości. Nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych nabywania paliwa przez stronę, są zaś tzw. "pustymi fakturami".

W odniesieniu do faktur zbiorczych, wykazujących nabywanie przez podatnika paliwa od spółki E. ustalono, że w dokumentacji źródłowej tej spółki brak jest kopii faktur będących w posiadaniu podatnika. Prezes spółki E. - K. U., odpowiadając na wezwanie organu oświadczył, że w pamięci elektronicznej kas fiskalnych nie ma faktur wystawionych dla podatnika, a także w zasobach księgowych spółki nie ma dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży paliwa podatnikowi. Nadto przedstawione przez podatnika faktury mają inny format, inną numerację i inną szatę graficzną oraz nie zostały wystawione z użyciem systemu informatycznego używanego przez E.. W oświadczeniu złożonym po rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, prezes spółki wskazał, że - wykorzystując dane E. - faktury podrabiała, poświadczając w nich nieprawdę, kierownik stacji paliw spółki E. P. G.-K.. Z kolei P. G.-K. w oświadczeniu z dnia 23 maja 2014 r. oraz zeznaniach z dnia 2 czerwca i 20 sierpnia 2014 r. wskazała, że od 2010 r. wystawiała faktury zbiorcze na podstawie paragonów pochodzących z koszy na śmiecie, w kolejnych latach wystawiając takie faktury dla coraz większej ilości firm, w tym dla firmy M. M. M. B.. Faktury zapisywane były na komputerze w ukrytym folderze, według sporządzonego przez nią formatu z wykorzystaniem danych firmy E.. Zeznająca nie drukowała kopii faktur i nie przekazywała ich do księgowości. Paragony, na podstawie których wystawiane były wskazane faktury przechowywane były w kartonach w pomieszczeniu kotłowni spółki. Jak ustalił organ, poszczególne faktury wystawiane były na podstawie kilkudziesięciu paragonów (do 51). Z treści paragonów wynika, że tankowania miałyby mieć miejsce po kilka lub kilkanaście razy dziennie (nawet 14 razy), w krótkich odstępach czasu (niekiedy kilkanaście minut) i dokumentowały zakup stosunkowo niewielkich ilości paliwa (od ok. 10 l.), niektóre z paragonów wskazują na płatność kartą, na niektórych wykazane są różne numery kart [...]. Na ogół suma ilości paliwa wynikająca z paragonów jest inna niż wykazana na danej fakturze.

W odniesieniu do zakupów na stacji paliw spółki E. podatnik zeznał, że samochody tankowali kierowcy, sam podatnik tylko sporadycznie, faktury najczęściej odbierali kierowcy, podatnik tylko sporadycznie, paliwo zakupowane było w większych ilościach (od kilkudziesięciu do kilkuset litrów) i nie częściej niż raz dziennie na jednej stacji paliw, karty [...] podatnik nie posiada. Organ podatkowy ustalił, na podstawie informacji od wystawcy kart [...], że podatnik takiej karty nie posiadał. Ponadto – ze względu na treść części paragonów wykazujących płatności kartą płatniczą - ustalił organ, że na wyciągach z rachunku bankowego podatnika brak jest informacji o obciążeniach rachunku transakcjami z użyciem kart płatniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia dotyczące faktur wykazujących nabywanie przez podatnika paliwa od spółki E. – brak kopii faktur przedstawionych przez podatnika w systemie informatycznym oraz zasobach księgowych spółki E.; fakt, że faktury dla podatnika nie zostały wystawione z użyciem systemu informatycznego spółki, wskazanej jako wystawca, ale w oparciu o inny format, o innej szacie graficznej i z zastosowaniem innej numeracji; oświadczenie K. U. - prezesa spółki oraz oświadczenie i zeznania P. G.-K., która – jak przyznaje wystawiała te faktury na podstawie paragonów pochodzących z koszy na śmiecie, w oparciu o przygotowany przez siebie format; a także na podstawie treści paragonów wykazujących sprzedaż w ilościach i częstotliwości innych, niż wynika z wyjaśnień podatnika, z zastosowaniem płatności kartą płatniczą, gdy podatnik twierdzi, że płacił gotówką i kierowcom przekazywał gotówkę, wykazujących także zakupy z użyciem karty [...], której podatnik nie posiadał, a także zeznań kierowców zatrudnionych w firmie podatnika (zgodnie z którymi nabywali paliwo w większych ilościach, zasadniczo nie więcej niż raz dziennie na jednej stacji paliw, płacąc gotówką otrzymaną od szefa i nie używając własnych kart płatniczych) – organ podatkowy stwierdził, że wskazane wyżej faktury są nierzetelne.

W odniesieniu do faktur zbiorczych, wykazujących nabywanie przez podatnika paliwa od P. ustalono, że każda z nich, dokumentująca nabywanie oleju napędowego do dwóch samochodów ciężarowych, wystawiona została na podstawie od kilkudziesięciu do ponad stu paragonów (w 2013 r. 13 faktur wystawiono na podstawie 1.962. paragonów). Z treści paragonów wynika, że zakupów paliwa dokonywano kilkakrotnie w ciągu dnia (do 10 razy), w odstępach czasu od kilu minut do kilku godzin, dokonując zakupu jednorazowo od kilkunastu do kilkudziesięciu litrów paliwa (od ok. 17 l. do ok. 90 l.), część paragonów wykazywała płatność kartą płatniczą.

Podatnik przesłuchany 19 listopada 2015 r. w charakterze strony zeznał, że samochody zazwyczaj tankowali kierowcy, sam zaś podatnik gdy brak było kierowcy, faktury zbiorcze wystawiane były po pewnym czasie i odbierane były najczęściej przez kierowców, zawsze kupowano większą ilość paliwa – od kilkudziesięciu do kilkuset litrów, nie częściej niż raz dziennie na jednej stacji paliw. Podatnik nie wie dlaczego do faktur ze stacji paliw P. dołączone są duże ilości paragonów dokumentujących tak małe ilości paliwa, takich zakupów nie dokonywał ani on, ani zatrudnieni w jego firmie kierowcy. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, zatrudnieni w firmie podatnika od 2013 r. zeznali, że tankowali samochody jeden raz dziennie na tej samej stacji paliw (jeden z nich zeznał, że mogło zdarzyć się częściej) w ilości od kilkudziesięciu do kilkuset litrów, nie tankowali jednak na tej samej stacji paliw kilkanaście razy dziennie, paragony będące podstawą rozliczeń z szefem pozostawiane były w samochodzie, nie odbierali faktur zbiorczych. Tankowali za kwoty, które otrzymali od szefa. Kierowcy składali natomiast różne zeznania odnośnie do tego czy tankowali na stacjach [...] w K. D. i D. – niektórzy zeznali, że nie tankowali, inni, że nie pamiętają, inni jeszcze, że wielokrotnie. Kierowcy zeznający, że tankowali w K. D. twierdzili, że względu na zakaz wjazdu do K. ciężkich pojazdów, odczepiali naczepy na placu koło B. i łamiąc zakaz wjeżdżali do miejscowości samymi ciągnikami siodłowymi. Zdaniem organu, twierdzenia o nabywaniu paliwa na stacji paliw w K. D. i w tym celu dokonywanie operacji odczepiania, pozostawiania na parkingu przez sklepem, a następnie doczepiania naczepy po zatankowaniu, biorąc dodatkowo pod uwagę, że w pobliżu tej miejscowości są stacje paliw, na których zakupy paliwa mogły być dokonywane bez tej operacji, są w świetle doświadczenia życiowego, mało wiarygodne.

Z zeznań kierownika stacji paliw [...] w D., przesłuchanego w charakterze świadka, wynika, że nie wie on dlaczego z paragonów załączonych do zbiorczych faktur wynika wielokrotne tankowanie w ciągu jednego dnia, nie jest w stanie stwierdzić czy samochody były tyle razy tankowane, czy klient źle prowadził ewidencję, czy też wszedł w posiadanie paragonów w sposób nieuprawniony lub paragony nie dotyczyły jego transakcji. Pracownicy tej stacji potwierdzili wystawianie okazanych im faktur, zeznali, że faktury zbiorcze wystawiane są na podstawie paragonów, które przynosi klient bez ich weryfikacji, do której pracownicy nie są uprawnieni, nie wiedzą dlaczego z dołączonych do faktur paragonów wynika, że klient tankował od kilku do kilkunastu razy dziennie. Z kolei pracownicy stacji paliw [...] w K. zeznali, że klient dostarcza paragony, a ich obowiązkiem jest wystawienie faktur tak jak klient sobie życzy. Określenie, że paragon dokumentuje nabycie paliwa do konkretnego samochodu następuje na podstawie oświadczenia klienta. Zeznający nie wiedzą lub nie pamiętają kto przynosił paragony do wystawiania faktur zbiorczych dla firmy podatnika.

Organ stwierdził również, że wśród paragonów dołączonych do faktur zbiorczych część z nich dokumentowała zapłatę gotówką, a część kartą bankową, natomiast na zakwestionowanych fakturach odnotowano wyłącznie płatność gotówkową. Podatnik, podczas przesłuchania w dniu 19 listopada 2015 r. zeznał zaś, że zapłaty za paliwo dokonywał głównie gotówką, również kierowcom przekazywał na zakup paliwa gotówkę. Organ ustalił jednocześnie, że w historii rachunku bankowego podatnika nie ma potwierdzeń zapłaty za paliwo z wykorzystaniem karty. Ustalił również organ, na podstawie informacji przekazanej przez P. e podatnik dysponował trzema kartami [...] o wskazanych numerach. Na niektórych paragonach dołączonych do faktur odnotowane były zaś numery kart [...], ale inne niż kart należących do podatnika. Z wyjaśnień kierowców wynika, że nie mieli kart [...].

Organ odwoławczy wskazał również, że do faktur zbiorczych wystawionych przez P. znajdujących się w dokumentacji podatnika dołączone są wielostronicowe zestawienia paragonów, na podstawie których wystawiano poszczególne faktury.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że wskazane wyżej zbiorcze faktury wystawione dla podatnika przez stacje paliw [...] w K. i D. nie dokumentują nabywania paliwa przez podatnika. Wskazuje na to treść dołączonych do poszczególnych faktur paragonów wykazujących wielokrotnie w ciągu jednego dnia, na danej stacji paliw, nabywanie paliwa w stosunkowo małych ilościach, a także płatności za pomocą karty płatniczej bądź z użyciem karty [...], co jest niezgodne z zeznaniami samego podatnika i większości zatrudnionych w jego firmie kierowców. Nabywanie paliwa w firmie podatnika w taki sposób, jak wynika z dołączonych do faktur paragonów, nie potwierdzają również pracownicy wskazanych stacji paliw, którzy – jak zeznali -wystawiali faktury na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów bez weryfikacji paragonów, uważając, że wystawianie faktur zbiorczych w taki sposób, tj. bez weryfikacji czyje nabycia i do jakich samochodów dokumentują przedstawiane przez danego klienta paragony, jest ich obowiązkiem.

Spośród faktur wystawionych dla podatnika w 2013 r. przez P. do 10. faktur (nie zbiorczych) dołączone były paragony wskazujące zapłatę z użyciem karty bankowej. Tymczasem, jak wskazuje organ, podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony 19 listopada 2015 r. zeznał, że płatności za paliwo dokonywał gotówkowo, tak samo kierowcy, którym podatnik przekazywał gotówkę. Podatnik posiadał karty bankowe, ale nie używał ich do dokonywania zapłat za paliwo dla firmy, mogło się to zdarzyć sporadycznie, nie używał do tego również kart należących do innych osób. W historii rachunku bankowego podatnika nie ma potwierdzeń zapłaty kartą za olej napędowy nabywany dla firmy. Zapłat za pomocą karty, jak zeznał podatnik, mogli dokonać kierowcy, w związku z tym zobowiązał się on do dostarczenia organowi odpowiednich potwierdzeń bankowych. Potwierdzeń tych jednak nie dostarczył. Takie same informacje – w tym dotyczące stosowania gotówkowej formy zapłaty za nabywane paliwo - przekazał, pismem z dnia 8 marca 2017 r., pełnomocnik podatnika. Kierowcy zeznali, że czasem dokupowali paliwo, płacili wyłącznie gotówką otrzymaną od podatnika, nie używali własnych kart płatniczych do dokonywania zapłat za paliwo tankowane do samochodów firmowych. Z ich wyjaśnień wynika też, że nie mieli kart [...]. Przesłuchani na okoliczność sposobu dokonywania zapłat pracownicy stacji paliw O. zeznali, że system komputerowy automatycznie drukuje na paragonie formę zapłaty, skoro więc na paragonie odnotowana jest zapłata kartą, to klient musiał zapłacić kartą, skoro do faktur dołączone są paragony wskazujące zapłatę kartą, to takie musiały być dostarczone przez klienta.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zeznania zarówno podatnika, jak i zatrudnionych w jego firmie kierowców o dokonywaniu płatności wyłącznie w formie gotówkowej; ustalenia organu o braku odpowiednich płatności na rachunku bankowym podatnika; a także zeznania pracowników stacji paliw P. co do tego, w jaki sposób następuje odnotowanie na paragonach formy płatności, uzasadniony jest wniosek, iż wskazane wyżej faktury, do których dołączone są paragony wykazujące zapłatę kartą płatniczą, nie dokumentują nabywania paliwa w firmie podatnika.

Zwraca również organ odwoławczy uwagę, że podatnik nie zaoferował żadnych wiarygodnych środków dowodowych na okoliczność zaliczenia wydatków na nabycie oleju napędowego w ilościach i kwotach wynikających z faktur VAT. Nadto, w ocenie organu, dokonywanie zakupów na stacji paliw w K. w ten sposób, że kierowcy przed wjazdem odłączali naczepy i wjeżdżali samymi ciągnikami siodłowymi, łamiąc przepis tonażowy (narażając się na mandaty i punkty karne) i wracali następnie po naczepę, jest mało wiarygodny.

W celu podjęcia ustaleń dotyczących nabywania przez podatnika paliwa w stacji paliw należącej do W. , organ pierwszej instancji zwrócił się do wystawcy, wskazanego w fakturach VAT mających dokumentować zakupy paliwa, o udzielenie informacji w zakresie sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, w tym o przekazanie pełnej dokumentacji (w tym kserokopii paragonów lub innych dokumentów wykazujących jednostkowe ilości zakupionego paliwa) dotyczącej sprzedaży oleju napędowego, na podstawie której wystawiono faktury. Wezwany przedstawił zestawienie transakcji sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, nie przedstawił jednak paragonów fiskalnych i innych dokumentów, o które zwracał się organ. W związku z tym organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwego organu podatkowego o ustalenie prawidłowości i rzetelności sprzedaży przez W. oleju napędowego na rzecz firmy podatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że za wskazany okres W. posiada w swojej dokumentacji 93 faktury (w formie papierowej) wystawione dla podatnika, zgodne z fakturami w dokumentacji podatnika. Płatności za dokonywane w stacji paliw zakupy paliwa podatnik miał dokonywać gotówką, nie zawarł bowiem z W. umowy pozwalającej na zakupy bezgotówkowe. Do faktur wystawionych na rzecz podatnika nie zostały jednak dołączone paragony fiskalne. Powiązanie paragonów fiskalnych z wystawionymi na ich podstawie fakturami zawierał system informatyczny stacji paliw. Ze względu jednak na usunięcie określonych rekordów, jak również zaszyfrowanie lub uszkodzenie plików archiwalnych bazy danych stacji paliw (za okresy: od 1 marca do 30 września 2013 r. oraz od 1 kwietnia do 30 września 2014 r.), nie ma możliwości wykazania na podstawie jakich paragonów wystawione zostały faktury na rzecz podatnika. Z uwagi na powtarzające się kwoty oraz fakt, że na stacji paliw tankowały również osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, nie ma też możliwości jednoznacznego przyporządkowania do faktur wystawionych na rzecz podatnika paragonów z papierowych rolek fiskalnych.

Ustalono również, że występują zaburzenia w numeracji faktur VAT, a także iż w systemie informatycznym stacji paliw znajduje się faktura z 28 lutego 2013 r. nr [...] wystawiona na kwotę brutto [...] zł (z dołączonym paragonem fiskalnym) oraz z dnia 30 grudnia 2013 r. na kwotę brutto [...] zł (z dołączonym paragonem fiskalnym) wystawione na rzecz W. A., zaś w wersji papierowej faktura o pierwszym ze wskazanych numerów wykazuje sprzedaż na kwotę [...]zł, a faktura o drugim ze wskazanych numerów na kwotę [...]zł – obie na rzecz podatnika. Przesłuchany w charakterze świadka W. A. zeznał, że w 2013 r. nie kupował paliwa na stacji paliw W. , mógł tam kupować wcześniej, nie otrzymał wskazanych faktur z lutego i grudnia 2013 r. oraz nie wie kto i w jakim celu je wystawił.

W celu ustalenia okoliczności dokonywania sprzedaży paliw, drukowania paragonów oraz dopinania ich do faktur zbiorczych, przesłuchano w charakterze świadków pracowników stacji paliw W. . Protokoły z ich zeznań, złożonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, postanowieniem z 21 maja 2018 r. włączone do materiału dowodowego, postanowieniem z 24 maja 2018 r. zostały wyłączone ze względu na interes publiczny, z pozostawieniem w aktach ich zanonimizowanych wersji, przy zachowaniu pełnych imion i nazwisk świadków. Z zeznań pracowników stacji paliw wynika, że wystawiali oni faktury na podstawie paragonów przyniesionych przez klientów (w ilości od kilku do kilkudziesięciu paragonów; jeśli nie było czasu to takie faktury wystawiane były później, w wolnej chwili), nie weryfikowali czyje zakupy dokumentują przedstawiane paragony oraz nie weryfikowali ilości tankowanego paliwa i czasu tankowania, ani czy dany klient faktycznie zakupił paliwo. Paragony nie były dopinane do faktur, a wyrzucane do kosza. Przyczynę niedopinania paragonów w wersji papierowej do faktur w wersji papierowej pracownicy wyjaśniali w różny sposób – informacją od Urzędu Kontroli Skarbowej (A. K.), informacją od A. K. (K. N., K. C., K. P.) lub uzgodnieniami z księgowością (D. M.). Z zeznań pracowników stacji paliw wynika, że wystawienie faktury wymagało odnalezienia w systemie informatycznym poszczególnych paragonów w wersji elektronicznej według ich numerów. System przypinał paragony do faktur i automatycznie nadawał kolejne numery fakturom. Paragon przyporządkowany we wskazany wyżej sposób do faktury, stawał się w systemie informatycznym niedostępny. Jeśli jednak usunęło się fakturę z systemu, na co system pozwalał, to paragon "wracał" do zestawienia paragonów. Jeden z pracowników zeznał, że system informatyczny mógł pomijać kolejne numery faktur, ale nie zwracał na to uwagi i nie zgłaszał przełożonym. Z zeznań pracowników wynika również, że system informatyczny pozwalał na dokonywanie w treści faktur zmian co do danych samochodu lub odbiorcy, nie dawał jednocześnie możliwości stwierdzenia ile razy i w jakim zakresie dokonywano zmian faktury. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że żaden z pracowników nie wspominał o gromadzeniu przez pracowników stacji paliw paragonów pochodzących od określonych klientów podpisywanych ich nazwiskami.

Z zeznań pracowników wynika również, że zachodziła konieczność okresowej archiwizacji danych (co 6 miesięcy), gdyż program spowalniał i zawieszał się w miarę zapełniania się danymi. Dokonujący archiwizacji zeznał, że usunięcie plików poprzez archiwizację jest niemożliwe, gdyż tworzone były kopie bezpieczeństwa. Możliwe jest natomiast usunięcie pliku za pomocą komendy: "usuń plik". Dostęp do bazy danych mieli informatycy oraz pracownicy stacji paliw.

Kierownik księgowości W. oraz pracownik księgowości zeznały zaś, że dział księgowości nie dawał polecenia bądź zezwolenia na niedopinanie paragonów do faktur w wersji papierowej. Nikt nie zmieniał zasad dokumentowania sprzedaży paliw. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego zeznali z kolei, że dysk twardy, na którym rejestrowana jest sprzedaż został uszkodzony i części danych nie można odczytać (dane są wykasowane lub zaszyfrowane), usunięte rekordy dotyczą jedynie transakcji gotówkowych.

Podatnik, podczas przesłuchania w dniu 22 stycznia 2018 r., skorzystał z prawa do uchylenia się od odpowiedzi na zadawane pytania.

Treść powyższych zeznań znalazła potwierdzenie we włączonych do akt sprawy materiałach przesłanych na etapie odwoławczym przez Prokuraturę Okręgową przy piśmie z dnia 29 marca 2018 r. (tj. w zeznaniach pracowników W. , podatnik bowiem skorzystał z prawa do uchylenia się od odpowiedzi na zadawane pytania).

Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do oceny, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez W. są nierzetelne. Nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji między podmiotami wskazanymi w ich treści.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano ilości paliwa zakupionego i zużytego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności, kwestionowano jedynie źródło pochodzenia paliwa, za zakup którego wydatki dokumentowane były "pustymi" fakturami VAT, a w konsekwencji zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były udokumentowane i ujęte w ewidencji zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży ustalono zatem na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez firmę podatnika (zgodnie z zeznaniem podatkowym), natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków, które podatnik zewidencjonował w księdze podatkowej na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak dalej argumentował organ odwoławczy, osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych – jak podatnik - zobowiązane są do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych, m.in. faktur. Wywiązywanie się przez podatnika z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych z wpisami zawartymi w księgach podatkowych. Powyższa zasada wynika z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie uznaje się natomiast za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Rozbieżność pomiędzy treścią księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W rozpoznawanej sprawie stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów, natomiast uznano je za dowód w tej części, w której są zgodne z przedłożonymi przez podatnika dokumentami źródłowymi. Pozwoliło to, zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzone dowody, prawidłowo ocenione, pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Bezzasadny jest wniosek o ponowne przesłuchanie pracowników stacji paliw W. na okoliczność sprzedaży paliwa, regulowania płatności, ewidencjonowania sprzedaży, wystawiania i wydawania paragonów oraz faktur dokumentujących nabycie paliwa. Osoby te zostały już bowiem na te okoliczności przesłuchane (protokoły z zeznań stanowią materiał dowodowy), zeznając, że faktury z programu informatycznego stacji zostały usunięte, że była możliwość poprawiania faktur, że zaginęły pliki zarchiwizowane i że nie dopinali paragonów do faktur sprzedaży, a także, że dochodziło do wystawiania przez pracowników stacji paliw W. podwójnych faktur VAT – o tych samych numerach i dacie sprzedaży, ale dla różnych kontrahentów i w różnych kwotach.

W bardzo obszernej skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku niezasadnego uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktury VAT wystawione przez firmy P. i W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez te firmy za zakupione towary;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT wystawionych przez P. , W. i E. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w związku z tym poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, co w kontekście poczynionych przez organ ustaleń byłoby niemożliwym do wykonania, bowiem jeżeli strona, jak to wskazuje organ, nie nabywała paliwa od ww. podmiotów to nie mogłaby również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy: - w zakresie E. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań K. U. na okoliczność transakcji dokonywanych z podatnikiem (wystawiania faktur, paragonów, sposób i form ich wystawiania), odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. G.-K. na okoliczność sprzedaży przez E. oleju napędowego, wystawiania faktur, paragonów, sposobu i form ich wystawiania, odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników E. na okoliczność sprzedaży paliw, wystawiania faktur, przekazywania paragonów celem wystawiania faktur, przekazywania wystawionych faktur, odmowę zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej celem zasięgnięcia informacji czy było, bądź jest aktualnie prowadzone postępowanie karne lub karne skarbowe przeciwko K. U. – w razie odpowiedzi twierdzącej odmowę pobrania i zaliczenia w poczet materiału dowodowego dokumentacji zgromadzonej przez właściwy organ ścigania, odmowę zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej celem zasięgnięcia informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie karne przeciwko P. G.-K. oraz odmowę pozyskania i włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów z zeznań, - w zakresie W. – przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników stacji paliw W. L. G. K., K. C., D. M., P. Z., W. D., K. N. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz skarżącego, szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia ww. wniosków i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności nieuwzględnienie ww. wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów bezpośrednich z przesłuchania wnioskowanych osób, nie wskazując przy tym w sposób należyty powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

- art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności wyrywkową i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań jako świadków pracowników P. a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż wystawione przez P. na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, iż pracownicy - kierownik Stacji W. B., kierownik P. B., pracownicy stacji H. P., M. K., P. J. oraz P. W. potwierdzili sprzedaż i wystawienie na rzecz skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności wniosków o przeprowadzenie dowodu w zakresie E.: z przesłuchania pracowników stacji paliw E. zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem, prezesa spółki – K. U., P. G.-K., pozyskania dokumentów ze spraw karnych, w zakresie W. z przesłuchania pracowników stacji, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie w zakresie podmiotu P. [...], iż faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż zarówno dokumenty jak i zeznania świadków potwierdzają, iż taka sprzedaż miała miejsce, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 179 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie podmiotów P. W. i E. w znacznej części na materiałach dowodowych pozyskanych w innych, odrębnie prowadzonych postępowaniach, włączając do akt niniejszego postępowania zanonimizowane dokumenty;

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których się oparły wydając niniejszą decyzję.

Po drugie, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez E., P. W. , bowiem zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty, pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem zdaniem organu, do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu, przedstawione faktury wystawione przez E., P. [...], W. nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem datowanym na 26 lutego 2020 r., złożonym na rozprawie, pełnomocnik skarżącego uzupełniając uzasadnienie złożonych zarzutów, podkreślił występujące, jego zdaniem, nieprawidłowości dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego na co mają wskazywać argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w [...] z 23 marca 2018 r., w sprawie V Ka [...]. Konkretnie pełnomocnik powołał fragment uzasadnienia, w którym Sąd Okręgowy zauważył, że oskarżony kupował paliwo na stacji paliw za co otrzymywał zbiorcze miesięczne faktury tzw. "puste". Słusznie, zdaniem Sądu Okręgowego, autor apelacji podniósł, że kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodu wynikała z wszystkich faktur, jakie firma prowadząca stację paliw wystawiła firmie oskarżonego. Skoro zaś poczyniono ustalenia, że część tych faktur odzwierciedla rzeczywiste transakcje, to pod znakiem zapytania pozostaje prawdziwość przyjętej kwoty kosztów i konsekwencji uszczuplonego podatku. Przyjęto bowiem do ustaleń, zawartych w opisie czynu, wszystkie faktury wystawione w 2010 r. Sąd pierwszej instancji nie podjął zaś analizy wszystkich faktur celem ustalenia, które z nich były puste. Odwołując się do tej argumentacji pełnomocnik skarżącego pokreślił, że organy podatkowe zakwestionowały w całości zakupy przez skarżącego paliwa na wskazanych wyżej stacjach paliw nie podejmując wszechstronnej analizy dokumentów odzwierciedlających zakupy między tymi podmiotami.

W złożonym na rozprawie piśmie raz jeszcze pełnomocnik podkreślił także, iż organy "nie pokusiły się" o wykazanie skąd skarżący nabywał paliwo, które przecież musiał kupić i zużyć, celem wykluczenia zużycia paliwa, którego zakup dokumentowały zakwestionowane faktury.

Uważa pełnomocnik, że organy dokonały wadliwej – zdawkowej i jednostronnej – oceny zgromadzonego materiału. Jego zdaniem konieczne jest przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji paliw aby ustalić czy znali osobiście podatnika, czy na stacjach paliw i jak często (po kilka razy dziennie) tankowane były samochody podatnika, jakie tankowano ilości paliwa, kto tankował, w jaki sposób dokonywano zapłaty, kto i jak często dostarczał paragony, co się działo z paragonami pozostawianymi przez klientów, czy paragony zbierali pracownicy stacji paliw, kto był uprawniony do wystawiania faktur do paragonów, czy i przez kogo na paragonach zapisywane były numery rejestracyjne samochodów, czy na stacjach zamontowane były kamery oraz czy zdarzało się, że klienci tankowali do kanistrów i innych tego typu zbiorników. Zaakcentował również, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19, konieczność udostępnienia stronie wszystkich dowodów, stanowiących podstawę wydanej decyzji, tak by mogła ona wszechstronnie i kompleksowo odnieść się do tego materiału. W powołanym wyroku Trybunał, podkreślając prawo podatnika do obrony, sformułował wymaganie by podatnik mógł być zapoznany z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych lub zebranymi w jakimkolwiek innym postępowaniu, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, a sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów. Do pisma tego pełnomocnik skarżącego dołączył zanonimizowany wyrok ze zanonimizowanym uzasadnieniem dotyczący sprawy P. K. s. M. i B. zd. K. urodzonego (...) w P., który został uznany winnym tego, że w 2011 r. złożył do Urzędu Skarbowego w O. zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2010 [...], w którym podał nieprawdę zawyżając koszty uzyskanego przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") zaznaczyć należy, że w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą określone przyczyny (w odniesieniu do rozstrzygnięć w sprawach podatkowych przyczyny określone w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, obecnie - Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe, tak organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie kwestionują konieczności ponoszenia przez przedsiębiorcę świadczącego usługi transportowe wydatków na zakup paliwa. Nie kwestionują również dopuszczalności zaliczania takich wydatków, o ile ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do roku podatkowego 2013 – Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Takie samo stanowisko prezentuje pełnomocnik skarżącego. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że organy podatkowe nie kwestionują również faktu uzyskiwania przez skarżącego w 2013 r. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy podatkowej, tj. z działalności gospodarczej - w przypadku skarżącego m.in. z tytułu świadczenia usług transportowych wykonywanych przy użyciu taboru samochodowego. Organy nie podważają rozmiarów wykonanej w firmie skarżącego pracy transportowej i konieczności zużycia do wykonania tej pracy określonej ilości paliwa. Nie twierdzą również organy podatkowe, że skarżący w ogóle nie nabywał paliwa na stacjach paliw prowadzonych przez E., P. i W. . Określenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w drodze decyzji wiąże się natomiast z zakwestionowaniem wykazanych przez skarżącego, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kosztów uzyskania przychodów, ze względu na stwierdzenie nierzetelności konkretnie wskazanych faktur (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji), mających dokumentować zakupy paliwa na stacji paliw prowadzonej przez spółkę E., stacjach paliw prowadzonych przez P. (w K. i D.) oraz stacji paliw W. . Z tego względu zarzuty, że organy nie badały zakresu wykonanych przez podatnika usług transportowych, aby ustalić ile do tego należało zużyć paliwa i wobec tego stwierdzić należy braki co do zgromadzonego materiału dowodowego, są niezasadne. Nie chodzi bowiem o to czy skarżący wykonywał usługi transportowe. Zarówno faktu świadczenia tych usług, jak i ich zakresu organy nie kwestionowały. Nie chodzi również o to, czy podatnik nabył od kogokolwiek określoną ilość paliwa. To również nie było kwestionowane w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Chodzi natomiast o to, czy skarżący poniósł wydatki na nabycie paliwa zgodnie z treścią kwestionowanych faktur.

Sąd stoi na stanowisku, podzielając w tym zakresie pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że fakt dysponowania danym towarem nie dowodzi sam w sobie, że określony wydatek został poniesiony, kiedy został poniesiony i w jakiej wysokości został poniesiony. Przyjmowanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, o których nie można by jednoznacznie orzec, że zostały poniesione, kiedy zostały poniesione, w jakiej wysokości zostały poniesione i na czyją rzecz zostały poniesione w istocie stanowiłoby naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. pogląd wyrażony, wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zdaniem Sądu, mający pełne zastosowanie także do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3521/17). Sąd podziela również pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale – co należy podkreślić - odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13; 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3531/13; 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09). K. jest nadto odpowiednie udokumentowanie transakcji. Dopiero wówczas możliwe jest bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli nawet podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Wskazać także należy, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. To podatnik, co także należy podkreślić, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/16).

Istotne jest zatem to, że przedstawione przez skarżącego dowody źródłowe, (konkretnie wskazane faktury za zakup paliwa) mające dokumentować poniesione przez skarżącego wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu, zostały w postępowaniu podatkowym podważone, jako wiarygodne dowody źródłowe, wykazujące rzeczywiste transakcje gospodarcze między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Skarżący nie przedstawił zaś jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie wykazywanych przez niego wydatków mających stanowić koszt uzyskania przychodu, tj. stwierdzenie, że określone wydatki zostały poniesiona za zakup określonych towarów od określonego dostawcy. W świetle art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wydanego na podstawie tego artykułu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić dokumentację podatkową rzetelnie i w sposób niewadliwy, a zapisy w tej dokumentacji dokonywane powinny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela także ten pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości ( wyrok z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2248/13). Nie ma, zdaniem Sądu, znaczenia z punktu widzenia przywołanych powyżej uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/16). Dla oceny rzetelności faktur nie ma więc znaczenia kwestia tzw. dobrej wiary podatnika, zachowania, bądź niezachowania należytej ostrożności przy wyborze kontrahenta.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że – jednej strony - w toku postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącego zgłaszał wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Podnosi to również w skardze. W ocenie Sądu, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, wnioski te trafnie zostały uznane za niezasadne (głównie dotyczyły ponownego, tym razem bezpośredniego, przeprowadzenia dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach i włączonych do akt postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, włączenia do tego postępowania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, bądź zmierzały do stwierdzenia okoliczności już stwierdzonych w oparciu o te same źródła dowodowe). Z drugiej natomiast strony, pełnomocnik skarżącego zakwestionował włączenie określonych dowodów do akt sprawy, a skarżący korzystał z prawa uchylenia się od odpowiedzi na zadawane pytania.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ podatkowy rozumiał powołane w skardze przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie lub w sposób odmienny od ich rozumienia przez pełnomocnika skarżącego. W ocenie Sądu, niezasadne są formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym miejscu zaznaczyć też trzeba, iż myli się pełnomocnik skarżącego sugerując, że obowiązek dołączania paragonów do kopii faktur, w przypadku sprzedaży zarejestrowanej w kasie rejestrującej, wprowadzony został dopiero od 1 stycznia 2014 r. Wprawdzie art. 106h ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika taki obowiązek, do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został przez art. 1 pkt 50 ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2014 r. (Dz.U. z 2013 poz. 35). Wcześniej jednak podstawą obowiązku dołączania paragonów do kopii faktur był § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), a w brzmieniu nadanym temu rozporządzeniu z dniem 1 stycznia 2013 r. – § 7 ust. 1.

Spór między organami podatkowymi a skarżącym dotyczy zatem tego, czy w toku postępowania podatkowego prawidłowo, tj. w sposób zupełny zebrane zostały dowody i czy zostały one prawidłowo ocenione, czy w toku postępowania poprzez nieuwzględnianie wniosków dowodowych nie naruszono praw strony do udziału w tym postępowaniu, a ostatecznie czy zaistniały powody do podważenia wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jako kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentują trafne, zdaniem Sądu, stanowisko, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (wyroki z 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 45/99 oraz z 6 grudnia 2006 r.), a także przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce (wyrok z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 358/04). Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku (wyrok z 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99). To podatnik ma bowiem wiedzę odnośnie do tego, jakie wydatki - określone co do rodzaju, wielkości i kontrahenta - poczynił w celu uzyskania przychodów. Zobrazowaniu tych wielkości służą urządzenia księgowe (m. in. księgi podatkowe), które podatnik jest obowiązany prowadzić. Zapisy w księgach podatkowych dokonywane są wyłącznie na podstawie właściwych dokumentów źródłowych, a więc dowodów rzetelnie, tj. zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem, opisujących istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym, tj. w sposób, który m.in. da organom podatkowym możliwość przeprowadzenia weryfikacji tych dowodów, a tym samym poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Takim dowodem niewątpliwie może być faktura, o ile jest rzetelna, co w praktyce oznacza, że możliwa jest jej weryfikacja z punktu widzenia zgodności zawartej w niej treści z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia, jakie dokumentuje.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela, aprobując jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno z okresu przywołanego przez organ odwoławczy, jak i późniejsze. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła, lub, że służył zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Zaakcentować trzeba również, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak zaś odpowiedniego - co z uwagi na przedmiot sporu między skarżącym a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie należy podkreślić - udokumentowania wydatków i ich związku z osiąganym przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (wyroki z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3194/16; z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14). Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, oparte na treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że nie jest zadaniem organów podatkowych poszukiwanie dowodów na poniesienie przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Owe księgi, jak o tym stanowi art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów pod warunkiem jednak, że prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Nie stanowią zaś dowodu w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie (§ 4).

Z tego względu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest przywołane już wyżej stanowisko, które Sąd rozpoznający sprawę podziela, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, co przede wszystkim następuje na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych. W przypadku więc transakcji dokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (wyrok z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17). Dlatego też jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu paliwa, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostało ono nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dokonał w rzeczywistości sprzedaży paliwa zgodnie z treścią tego dokumentu, to wówczas nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - jako kosztu uzyskania przychodów (wyrok z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 174/17 oraz z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3606/17). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, czy usługi, prowadziłoby bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz na niezgodnych z rzeczywistością dokumentach prywatnych, oferowanych przez podatnika (wyrok z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Nadto Sąd uważa, także w tym zakresie podzielając pogląd formułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle powołanych przepisów, nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, np. wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź też zamierzony, czy w sposób niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (wyrok z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2932/17).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy i sformułowanych przez pełnomocnika zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania przez uznanie, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, mimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu i rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo, że pracownicy stacji paliw potwierdzali sprzedaż i wystawianie na rzecz skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa, a organ nie wykazał by strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Zdaniem Sądu, odnotować bowiem należy, iż wykonywanie przez skarżącego usług transportowych z wykorzystaniem taboru samochodowego i wynikające stąd zapotrzebowanie na paliwo, nie było kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Nadto Sąd uważa, podzielając w tym zakresie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że kwestia zakresu wykonywanych usług transportowych i koniecznego do wykonania tych usług paliwa nie ma znaczenia dla zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, które opiera się nie na zakwestionowaniu nabywania paliwa w ogóle, ale na zakwestionowaniu zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji konkretnych faktur, wykazujących zakup konkretnych ilości paliwa u konkretnych sprzedawców, jako dowodów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów przez firmę skarżącego w 2013 r.

Zdaniem Sądu, nie podważają ustaleń organów podatkowych, kwestionujących rzetelność wskazanych konkretnie faktur, zeznania pracowników stacji paliw [...], że wystawiali na rzecz firmy skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż paliwa. Skarżący mógł bowiem kupować paliwo, czego przecież organy nie kwestionują w ogólności, i nie ma sporu co do tego, iż faktury dla skarżącego były wystawiane, tyle tylko, że zdaniem organów, konkretnie wskazane w decyzji faktury wystawiane we wskazanych stacjach P. stacji paliw W. i stacji paliw E. nie dokumentowały transakcji nabywania paliwa przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów, które pozwalałyby na ustalenie, że rzeczywiście nabywał paliwo od wskazanych dostawców zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, o czym będzie mowa dalej, nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika skarżącego o przesłuchanie pracowników wskazanych stacji paliw P. oraz stacji paliw W. w celu wykazania, że podatnik rzeczywiście nabywał paliwo na tych stacjach paliw oraz jaki był przyjęty na tych stacjach sposób działania jeśli chodzi o przyjmowanie i przechowywanie paragonów oraz wystawiania i wydawania faktur konkretnie dla podatnika, było zasadne. Zauważyć bowiem trzeba, po pierwsze, że pracownicy tych stacji paliw ten sposób działania opisali, wskazując m.in., że wystawiali faktury na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów bez ich weryfikacji co do tego czy dokumentują nabycia tego, kto paragony przedstawia, ponieważ uważali, że taki mają obowiązek, choć (jeśli chodzi o pracowników stacji paliw [...] wiedzieli jednocześnie, jak mają postępować z paragonami nieodebranymi przez klientów. Pracownicy stacji paliw [...] wyjaśnili również sposób dokumentowania na paragonach fiskalnych sposobu dokonania zapłaty. Jeśli zaś chodzi o potwierdzenie, na podstawie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z zeznań pracowników wskazanych stacji paliw, konkretnych transakcji z podatnikiem to trzeba zauważyć, że pracownicy stacji paliw [...] zeznali, iż nie wiedzą lub nie pamiętają kto przynosił paragony do wystawiania faktur zbiorczych dla firmy podatnika. Zaś pracownicy stacji paliw W. zeznali, że nie znają osobiście skarżącego ale kojarzą nazwę firmy skarżącego, że przyjeżdżały samochody z napisem R. kilka razy dziennie, tankowały się w różnych godzinach i mogły być to samochody z różnych firm. Z treści tych zeznań nie wynika, jak chce tego pełnomocnik skarżącego, że pracownicy stacji paliw potwierdzili nabywanie paliwa przez skarżącego, zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. Jeśli zaś chodzi o wnioskowane przez pełnomocnika skarżącego dowody z przesłuchania pracowników stacji paliw E. na okoliczność nabywania przez podatnika paliwa na tej stacji, to należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym zakwestionowane zostały określone faktury wystawione nie przez E., a kierownik tej stacji paliw – P. G.-K., na podstawie paragonów zbieranych przez pracowników w koszach na śmieci. Faktury te, według sporządzonego przez siebie wzoru wystawiała wskazana kierownik stacji, a nie inni jej pracownicy. Nie ma, zdaniem Sądu, dostatecznego uzasadnienia założenie, że pracownicy mogli wiedzieć na rzecz kogo i jak wystawiane są faktury w oparciu o zbierane przez nich paragony. Sama zaś P. G.-K. wskazała firmę skarżącego, jako jedną z firm, która odbierała od niej sporządzone przez nią nieprawdziwe faktury. Zeznania kierownik stacji paliw E. znajdują potwierdzenie w przedłożonych przez skarżącego fakturach, sporządzonych według wzoru P. G.-K., a nie wygenerowane przez system informatyczny, którym posługiwała się spółka E..

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie ma także znaczenia kwestia, czy podatnik – jak twierdzi jego pełnomocnik - dochował należytej staranności doborze kontrahenta. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu na okoliczność tzw. dobrej wiary podatnika, zaś powołane przez pełnomocnika w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych dotyczące kwestii prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz takiego czy innego rozumienia mechanizmów poszczególnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, w tym karuzeli podatkowej, nie mają znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, przez organy podatkowe ocenione prawidłowo, tj. wszechstronnie, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, dawały podstawę do zakwestionowania rzetelności wskazanych konkretnie faktur, mających dokumentować zakupy paliwa w konkretnych okolicznościach, u konkretnych dostawców. Oznacza to, że zbędne było przeprowadzanie innych dowodów, wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie, ale – co należy zauważyć - niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, trafna jest ocena wyrażona zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą nie dokumentują wydatków na zakup paliwa, a tym samym kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2013 r., zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, w których jako wystawca wskazana jest spółka E.. W ocenie Sądu, uwzględnione w postępowaniu podatkowym dowody, prawidłowo ocenione, pozwalają na stwierdzenie – jak na to wskazano w uzasadnieniach decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – że faktury owe nie zostały wystawione zostały przez spółkę E., a przez jej kierownik na podstawie przygotowanego przez siebie wzoru i nie dokumentowały nabywania przez skarżącego paliwa od spółki E..

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia dotyczące faktur wykazujących nabywanie przez podatnika paliwa od spółki E. – brak kopii faktur przedstawionych przez podatnika w systemie informatycznym oraz zasobach księgowych spółki E.; fakt, że faktury dla podatnika nie zostały wystawione z użyciem systemu informatycznego spółki, wskazanej jako wystawca, ale w oparciu o inny format, o innej szacie graficznej i z zastosowaniem innej numeracji; oświadczenie K. U. - prezesa spółki oraz oświadczenie i zeznania P. G.-K., która – jak przyznaje - wystawiała te faktury na podstawie paragonów pochodzących z koszy na śmiecie, w oparciu o przygotowany przez siebie format; a także na podstawie treści paragonów wykazujących sprzedaż w ilościach i częstotliwości innych, niż wynika z wyjaśnień podatnika, z zastosowaniem płatności kartą płatniczą, gdy podatnik twierdzi, że płacił gotówką i kierowcom przekazywał gotówkę, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach kierowców, wykazujących także zakupy z użyciem karty [...], której podatnik nie posiadał – organ podatkowy trafnie stwierdził, że wskazane wyżej faktury są nierzetelne.

Na nierzetelność, wystawianych na podstawie paragonów faktur zbiorczych, wykazujących nabywanie przez skarżącego paliwa od P. wskazują, zdaniem Sądu, dowody zebrane w toku postępowania podatkowego i prawidłowo przez organ odwoławczy ocenione. Z treści paragonów dołączonych do wskazanych faktur zbiorczych wynika bowiem, że zakupy paliwa dotyczyły stosunkowo niewielkich ilości paliwa jednorazowo (od ok. 17 l. do ok. 90 l.), zakupy dokonywane były wielokrotnie w ciągu dnia (do 10 razy), niekiedy w odstępach około półgodzinnych, poszczególne faktury wystawiane były na podstawie znacznej ilości paragonów (od kilkudziesięciu do ponad stu paragonów; tak że w 2013 r. 13 faktur wystawiono na podstawie 1.962 paragonów) przy tym część paragonów wskazywała na zapłatę z użyciem karty bankowej.

Tymczasem, jak zeznawał sam skarżący, nabywał on paliwo w większych ilościach, nie więcej niż raz dziennie na danej stacji paliw. Zeznał także, iż płacił wyłącznie gotówką, nie używał do dokonywania zapłat za paliwo nabywane do firmy ani swojej karty płatniczej, ani kart członków rodziny, jedynie – jak zaznaczył - sporadycznie mogło być inaczej (przy czym zapłaty za pomocą karty nie potwierdza analiza rachunku bankowego podatnika). Również zatrudnionym kierowcom skarżący, jak zeznał, wręczał odpowiednie ilości gotówki za zakup paliwa. Rzetelności faktur zbiorczych, wystawianych na podstawie paragonów, zaprzeczają zatem również zeznania samego skarżącego. Zeznania skarżącego, co do częstotliwości zakupów paliwa nieprzekraczającej jednokrotnego zakupu dziennie, zapłaty zawsze w formie gotówkowej i nabywania większych ilości paliwa, potwierdzili kierowcy zatrudnieni w jego firmie.

Z kolei o nierzetelności faktur mających dokumentować zakup przez skarżącego paliwa na wskazanych stacjach paliw P. wystawianych na podstawie pojedynczych paragonów świadczy, wynikający z treści każdego z paragonów dołączonych do poszczególnych zakwestionowanych faktur, sposób dokonania płatności za nabywane paliwo. Wynika z nich bowiem, że w każdym przypadku zapłata nastąpiła z użyciem karty płatniczej, zatem w formie bezgotówkowej. Skarżący tymczasem, zeznając 19 listopada 2015 r. (a znajduje to potwierdzenie w treści pisma pełnomocnika skarżącego z 8 marca 2017 r.) wskazał zaś, że płatności dokonywał wyłącznie gotówką i gotówkę przekazywał również kierowcom na zakup paliwa. Skarżący posiadał karty płatnicze ale ich nie używał do dokonywania zapłat za paliwo nabywane dla swojej firmy, nie używał do tego celu również kart płatniczych należących do rodziny. Nie wykluczył jednak, że kierowcy mogli dokonywać zapłat za paliwo z użyciem własnych kart płatniczych i zobowiązał się do dostarczenia do organu odpowiednich potwierdzeń bankowych tych płatności, czego jednak nie uczynił. Organ pierwszej instancji przesłuchał kierowców, zatrudnionych od 2013 r., którzy potwierdzili, że otrzymywali od skarżącego gotówkę na zakup paliwa, za paliwo płacili gotówką otrzymaną od podatnika i nie używali do zapłaty za paliwo własnych kart płatniczych. Z zeznań pracowników wskazanych stacji [...] wynika zaś, że to system operacyjny odnotowuje zapłatę, zaznaczając czy jest dokonywana gotówką, czy kartą płatniczą. Po zatwierdzeniu paragonu system automatycznie zapisuje faktyczną formę płatności i nie jest możliwe aby zapłata dokonana była w inny sposób niż wskazuje paragon. Zeznali także, iż jeśli system zapisał zapłatę z użyciem karty płatniczej, to musiały być dostarczone paragony, za które zapłacono kartą. W toku postępowania dokonano również analizy historii rachunku bankowego skarżącego i ustalono, że brak jest potwierdzenia dokonywania zapłaty kartą bankową za zakupy oleju napędowego dla jego firmy.

Zdaniem Sądu, przytoczone ustalenia pozwalają na sformułowanie konkluzji, że także wskazane w decyzji faktury wystawiane przez stacje paliw P. na podstawie pojedynczych paragonów nie dokumentują nabycia paliwa przez skarżącego, skoro dokumentują one sprzedaż z zapłatą dokonaną kartą płatniczą, a skarżący wykluczył dokonywanie zapłat za paliwo inaczej jak w formie gotówkowej, co znajduje potwierdzenie w historii jego rachunku bankowego oraz zeznaniach osób zatrudnionych w firmie skarżącego jako kierowcy. W ocenie Sądu, nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczność zakupu przez skarżącego paliwa na wskazanych stacjach [...] i ponoszenia związanych z tym wydatków. Trafnie zaś w postępowaniu podatkowym przyjęto, że wskazane wyżej dowody pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury, wystawione przez wskazane stacje paliw nie dokumentują poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych.

W odniesieniu do zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur mających dokumentować dokonywane przez skarżącego zakupy paliwa na stacji paliw W. , w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że poza fakturami podatnik nie dysponuje jakimkolwiek dowodem, iż poniósł w określonej wysokości i w określonym czasie wydatki na zakup paliwa od wskazanego dostawcy. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, pracownicy stacji paliw W. do wystawianych faktur (w wersji papierowej) nie dołączali paragonów (w wersji papierowej), na podstawie których faktury te były wystawiane. Paragony dołączane były do faktur jedynie w systemie informatycznym stacji paliw. Zapisy obejmujące dołączone do poszczególnych faktur paragony fiskalne przed rozpoczęciem w stacji paliw W. kontroli podatkowej zostały usunięte lub zaszyfrowane, w taki sposób, że nie można ich odtworzyć. Dotyczy to wyłącznie faktur, w których zapłata miała być dokonana, jak w przypadku skarżącego, w formie gotówkowej. Zapisy dotyczące faktur płatnych w formie bezgotówkowej nie zostały uszkodzone. Brak jest jednocześnie możliwości jednoznacznego przypisania do faktur w wersji papierowej paragonów w wersji papierowej z zachowanych rolek z kasy fiskalnej, ze względu na powtarzające się na paragonach jednakowe kwoty.

Z obszernych zeznań pracowników stacji paliw W. , złożonych w odrębnym postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu karnym, wynika z kolei, że wystawiali oni faktury na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów (zwykle od kilku do kilkudziesięciu) bez weryfikacji czyje te zakupy paragony dokumentują. Jeśli nie było czasu to takie faktury wystawiane były później, w wolnej chwili. Jednocześnie zeznający nie wspominali o oznaczaniu pozostawianych przez klientów paragonów nazwiskami klientów lub numerami rejestracyjnymi samochodów, co umożliwiłoby prawidłowe przyporządkowanie paragonów do faktur. Wystawianie faktur, jak zeznawali pracownicy stacji paliw, polegało na odnalezieniu (na podstawie numeru) oraz oznaczeniu paragonu w systemie informatycznym, na tej podstawie system generował fakturę, a paragony, na podstawie których faktura została wygenerowana w systemie stawały się niedostępne. Paragony w wersji papierowej, będące podstawą wystawiania faktur, pracownicy wyrzucali do kosza na śmieci. Pracownicy zeznali również, że możliwe było usunięcie wygenerowanej faktury, a wówczas paragony znów stawały się dostępne w systemie informatycznym. Możliwe było także dokonywanie innych zmian w wygenerowanej fakturze, przy czym system nie dawał możliwości sprawdzenia jakich zmian dokonano w treści danej faktury. Nadto system informatyczny używany w stacji paliw W. nie zachowywał kolejności w numerowaniu faktur (mógł pomijać kolejne numery). Analizując sposób wystawiania faktur w stacji paliw W. organ wskazał, że w systemie informatycznym stacji paliw znajduje się faktura z 28 lutego 2013 r. nr [...] wystawiona na kwotę brutto [...] zł (z dołączonym paragonem fiskalnym) oraz z dnia 30 grudnia 2013 r. na kwotę brutto [...] zł (z dołączonym paragonem fiskalnym) wystawione na rzecz W. A., zaś w wersji papierowej faktura o pierwszym ze wskazanych numerów wykazuje sprzedaż na kwotę [...]zł, a faktura o drugim ze wskazanych numerów na kwotę [...]zł – obie na rzecz podatnika. Przesłuchany w charakterze świadka W. A. zeznał, że w 2013 r. nie kupował paliwa na stacji paliw W. , mógł tam kupować wcześniej, nie otrzymał wskazanych faktur z lutego i grudnia 2013 r. oraz nie wie kto i w jakim celu je wystawił.

Wreszcie zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik skarżącego w toku postępowania podatkowego, z jednej strony, zwalczał włączenie do materiału dowodowego wskazanych wyżej ustaleń dotyczących wystawiania faktur o tych samych numerach dla innego nabywcy (w systemie informatycznym) i dla podatnika (w wersji papierowej; brak faktur dla podatnika w systemie informatycznym), ale o zupełnie innej treści, z drugiej zaś przedstawił wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji paliw W. na okoliczność wystawiania i przyjmowania paragonów, co działo się z paragonami pozostawionymi przez klientów, wystawiania i wydawania faktur. Trzeba jednak zauważyć, że protokoły zeznań pracowników stacji paliw W. złożone w postępowaniu karnym, opisujące sposób przyjmowania od klientów paragonów i wystawiania na ich podstawie faktur oraz funkcjonowania systemu informatycznego, a także przyczyn niedopinania paragonów w wersji papierowej do faktur w wersji papierowej zostały włączone do materiału dowodowego sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Z kolei skarżący w postępowaniu karnym skorzystał z przysługującego mu prawa do uchylenia się od odpowiedzi na zadawane pytania. Realizacja tego wniosku dowodowego, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, nie była zatem uzasadniona. Nie można by bowiem na ich podstawie dokonać ustalenia żadnych istotnych okoliczności, poza tymi, które już zostały dokonane.

Te wszystkie przedstawione wyżej ustalenia dotyczące wystawiania dla skarżącego faktur, w których jako wystawca wskazane jest W. , uzasadniają, jak trafnie konkludowały zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, zakwestionowanie wydatków wynikających z faktur przedstawionych przez skarżącego oraz zgodnych z nimi faktur w wersji papierowej (gdyż z systemu informatycznego wystawcy faktury dla podatnika zostały usunięte) z zasobów W. (jednak bez dopiętych do nich paragonów fiskalnych w wersji papierowej), jako kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2013 r. Konkluzja ta jest tym bardziej uzasadniona, że skarżący, czy to w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, czy to w innych postępowaniach, z których materiały włączone zostały do wskazanego postępowania podatkowego, nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie rzetelności faktur, w których jako wystawca występuje W. , a w jednym z postępowań wręcz odmówił udziału w wyjaśnianiu okoliczności związanych z transakcjami między nim a W. .

Konkludując, zdaniem Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów oraz wyrywkowości i jednostronności oceny dowodów z zeznań świadków, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i nieustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, zebrane dowody, trafnie, tj. logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pełni uzasadniały poczynione w zaskarżonej decyzji ustalenia. Nieuzasadnione jest także upatrywanie naruszenia przepisów postępowania w związku z wykorzystaniem w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, dowodów zebranych w innych postępowaniach, które zostały włączone do akt tego postępowania jako zanonimizowane. Sąd ma w polu widzenia, że pełnomocnik w treści skargi sformułował obszerny katalog zarzutów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, upatrując w związku z tym naruszenia szeregu przepisów formułujących zasady ogólne postępowania – zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a także normujących postępowanie dowodowe – wprowadzających koncepcję otwartego postępowania dowodowego, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułujących otwarty katalog środków dowodowych, wprowadzających zasadę oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, nakładającej na organy podatkowe obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśniania z urzędu wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, formułujących podstawę dla żądania przez stronę przeprowadzenia dowodu, wreszcie, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów, według której prowadzący postępowanie organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, z uwzględnieniem praw logiki oraz wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wskazane reguły zbierania i oceny dowodów, stanowiące wyraz i gwarancję zasad postępowania podatkowego, nie zostały naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób zrozumiały przedstawia zaś motywy, jakimi kierował się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy podejmowaniu zawartego w niej rozstrzygnięcia.

Nietrafny jest zarzut pełnomocnika skarżącego błędnej oceny zgromadzonego materiału ze względu na zakwestionowanie faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego paliwa na stacji paliw [...], gdy – zdaniem pełnomocnika - pracownicy tych stacji potwierdzają, że wystawiali faktury i sprzedaż paliwa. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują wystawiania faktur. Oceniają natomiast, że faktury owe, na co wskazuje treść dołączonych do nich paragonów (w odniesieniu do części paragonów ze względu na wykazane na nich ilości i częstotliwość nabywanego paliwa, wskazujące na wykorzystanie do wystawiania faktur paragonów ze sprzedaży konsumenckiej, w odniesieniu zaś do pozostałej części, ze względu na wykazaną na nich formę zapłaty kartą bankową, podczas gdy podatnik twierdzi, że dokonywał zapłat gotówką, a nie kartą, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach zatrudnionych przez skarżącego kierowców), a także ze względu na użycie kart lojalnościowych [...], o numerach innych niż posiadane przez skarżącego (kierowcy zaś zeznali, że nie używali kart [...]), nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zauważyć trzeba, że organy podatkowe nie twierdzą również, że skarżący w ogóle nie nabywał paliwa na stacjach paliw [...] (twierdzą jedynie, że nabywanie paliwa w stacji paliw w K. - ze względu na zakaz wjazdu do tej miejscowości pojazdów o masie powyżej 3,5 t. – do zbiorników ciągników siodłowych, jest mało wiarygodne), kwestionują jedynie konkretne faktury ze względu na treść dołączonych do nich paragonów. Ocena ta, zdaniem Sądu, jest uzasadniona, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w świetle zeznań pracowników stacji paliw twierdzących, że wystawiali faktury na podstawie paragonów przedstawionych przez klientów i według ich życzenia, bez weryfikacji przedstawianych paragonów.

Niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania przez odmowę przesłuchania jako świadków wskazanych pracowników stacji paliw W. na okoliczność sprzedaży paliwa, w tym na rzecz skarżącego, szczegółów regulowania płatności, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację. W ocenie Sądu, nie doszło w ten sposób do niewyjaśnienia w sposób wystarczający stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanem faktycznym. Zauważyć bowiem trzeba, że – jak wynika z akt podatkowych - pracownicy stacji paliw W. przesłuchani byli już dwukrotnie, raz w ramach postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług (w aktach podatkowych znajdują się ich zeznania w wersji zanonimizowanej, po wyłączeniu z akt ze względu na interes publiczny pełnej treści zeznań), drugi raz w ramach postępowania karnego (w aktach sprawy znajdują się zeznania pracowników bez poddawania ich anonimizacji). Treść tych zeznań w odniesieniu do okoliczności dokonywania sprzedaży paliwa, szczegółów regulowania płatności, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację, jest zaś analogiczna.

Zdaniem Sądu, nie ma także uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa spółki E. oraz byłego pracownika tej spółki – P. G.-K.. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie prezesa spółki, złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań oraz oświadczenie i składane dwukrotnie zeznania P. G.-K.. Zdaniem Sądu, okoliczności wystawiania dla skarżącego faktur, które w ogóle nie znajdowały odzwierciedlania w dokonywanych transakcjach ze spółką E., a były wystawiane dla firmy skarżącego przez kierownik tej stacji paliw na podstawie paragonów zbieranych w koszach na śmieci, zostały już dostatecznie wyjaśnione. Wyżej już Sąd do nich szczegółowo się odniósł. W ocenie Sądu, kwestia wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego w stosunku do prezesa spółki E. czy etapu, na jakim znajduje się postępowanie karne w stosunku do byłej kierownik stacji paliw spółki E. nie mają znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, zwłaszcza, że zeznania byłej kierownik stacji paliw znajdują potwierdzenie w postaci przedstawionych przez skarżącego dokumentów – faktur tworzonych w formacie przygotowanym przez byłą kierownik stacji paliw, a różniącym się od faktur wystawianych z użyciem systemu informatycznego używanego przez spółkę E..

Niezasadny jest również zarzut braku udostępnienia skarżącemu pełnych materiałów włączanych z innych postępowań ze względu na zastosowaną anonimizację z powołaniem się na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19. Do materiału dowodowego sprawy włączone zostały bowiem protokoły zeznań pracowników stacji paliw W. , złożonych w postępowaniu karnym, a dotyczące okoliczności związanych z wystawianiem i przyjmowaniem paragonów, wystawianiem faktur, funkcjonowaniem systemu informatycznego oraz przyczyn niedopinania paragonów w wersji papierowej do faktur w wersji papierowej, bez anonimizacji tych protokołów. Z tego względu zarzut braku możliwości zapoznania się przez skarżącego z materiałem dowodowym, ze względu na anonimizację zeznań złożonych przez pracowników stacji paliw W. , na te same okoliczności, w odrębnym postępowaniu podatkowym, traci na znaczeniu. Zaznaczyć jednak należy, że również ze zanonimizowanych materiałów odczytać można co i kto zeznał. Kopie protokołów zeznań złożonych przez pracowników stacji paliw w toku postępowania karnego zostały przekazane organowi odwoławczemu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej, przy czym Prokurator, jak to wynika z treści pisma z 4 maja 2018 r. skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyraził zgodę na wykorzystanie przedstawianych dokumentów jako dowodów w postępowaniach odwoławczych prowadzonych przez Izbę Administracji Skarbowej pod wskazanymi numerami (w tym pod numerem wskazanym w zaskarżonej decyzji) wobec podmiotów, których kontrahentem jest W. . Jak wynika z ich treści, zeznający złożyli oświadczenia o pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy (art. 233 § 1 k.k.) i za zeznanie nieprawdy i lub zatajenie prawdy z obawy przez odpowiedzialnością karną grożącą zeznającemu lub najbliższym (art. 233 § 1a k.k.), a także zawierają pouczenia o prawach i obowiązkach świadka w postępowaniu karnym. Sposób włączenia wskazanych dowodów do akt postępowania podatkowego odpowiada, w ocenie Sądu, zasadom wskazanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19.

Argumentacja zawarta w dołączonym do złożonego na rozprawie pisma – w zanonimizowanej wersji - wyroku sądu karnego wydanego w stosunku do P. K. s. M. i B. zd. K. urodzonego (...) w P., zdaniem Sądu, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. W sprawie rozpoznawanej przez sąd karny sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że zasadne jest zakwestionowanie zakupów dokonanych przez oskarżonego w całości, gdy tymczasem poczyniono ustalenia, że część faktur odzwierciedla rzeczywiste transakcje. Natomiast w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją organy podatkowe kwestionowały rzetelność konkretnie wskazanych faktur i nie doszło w toku tego postępowania do błędu polegającego na zakwestionowaniu wszystkich zakupów dokonywanych przez skarżącego przy jednoczesnym ustaleniu, że część faktur wykazujących zakupy odpowiada rzeczywistości.

Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady bezpośredniości przez nieuwzględnianie wskazanych wyżej wniosków dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również włączone do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.