Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 918/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2 i ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. W. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (VI – XII) oraz umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania za pozostałe miesiące 2010 r. (I – V). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 2 pkt 15 – 16, pkt 19 – 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 – 2 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99, art. 109 ust. 1 – 3, art. 113 ust. 1, ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

Stan faktyczny.

W poszczególnych dniach od [...].06.2014 r. do [...].09.2014 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r.

Ustalono, że Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził gospodarstwo rolne, hodowlę świń i sprzedaż mięsa oraz wyrobów z mięsa wyprodukowanych we własnym zakresie. Nie zatrudniał pracowników. W prowadzonej działalności pomagała mu żona E. W. Z jego wyjaśnień wynikało, że na potrzeby gospodarstwa rolnego wykorzystuje około [...] ha ziemi, w tym, około [...] ha to grunty stanowiące współwłasność małżonków Państwa E. i G. W., a około [...] ha to grunty dzierżawione.

Hodowla prosiąt w kontrolowanym okresie prowadzona była na terenie nieruchomości i chlewni w miejscowości Z. [...], w której podatnik użytkował komorę na podstawie umowy użyczenia z [...] stycznia 2008 r. zawartej z Panem W. P., a następnie od początku 2012 r. w/w hodowla prowadzona była w Ś. [...] w chlewni użyczanej przez Pana E. B. na podstawie umowy użyczenia z [...] grudnia 2011 r. Wędliny produkowane były w wydzielonych pomieszczeniach w miejscu zamieszkania. Sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa dokonywano na wynajmowanym od 2003 roku stoisku handlowym w hali "[...]" w R. ul. S. [...].

Zdaniem Naczelnika US, skarżący prowadził działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli trzody chlewnej, rozbioru i sprzedaż mięsa wieprzowego, produkcji

i sprzedaży wędlin w ramach działalności marginalnej, lokalnej i ograniczonej

na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia

2006 r. w sprawie szczegółowych warunków uznania działalności marginalnej, lokalnej

i ograniczonej (Dz. U. z 2007 r. Nr 5, poz. 36 ), zastąpionego następnie rozporządzeniem z dnia 8 czerwca 2010 r. o tej samej nazwie (Dz. U. z 2010 r. nr 113 poz. 753). Skarżący działalność tą prowadził w sposób zorganizowany, ciągły

i ukierunkowany na osiągnięcie zysku, o czym świadczy wynajem stoiska handlowego w Hali "[...]" w R., jak również ponoszenie z tego tytułu opłat. Mięso przeznaczone do sprzedaży, jak i do wytwarzania wędlin pochodziło od zwierząt z własnej hodowli. Wyhodowane zwierzęta były oddawane do uboju 2 razy w tygodniu następnie jako półtusze wieprzowe wracały do Podatnika do dalszego przerobu. Podatnik w swoim gospodarstwie dokonywał rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, a także z części mięsa raz w tygodniu produkował wędliny. Produkcja wędlin i mięsa odbywała się ze zwierząt z jego gospodarstwa. Do produkcji Podatnik wykorzystywał budynek na terenie własnej posesji. Produkcja wędlin odbywała się przy wykorzystaniu maszyn takich jak: wilk, mieszadła i nadziewarka. Działalność w zakresie rozbioru mięsa i produkcji wędlin oraz ich sprzedaży, jak wynika z dokumentacji Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w R. była kontynuowana co najmniej od 2004 r., gdyż w tym czasie skarżący wystąpił do tego organu z wnioskiem o wpis do rejestru podmiotów prowadzących działalność związaną ze sprzedażą bezpośrednią, w którym podał, że sprzedaż dotyczy mięsa wieprzowego i wołowego ze sztuk własnych ubitych w rzeźni usługowej i odbywa się w punkcie sprzedaży w Hali targowej "[...]", a sprzedaż bezpośrednia dotyczy również przetworów mięsnych poddanych obróbce termicznej (wędliny parzone) wytworzonych w pomieszczeniach przy gospodarstwie w miejscowości Ś. [...].

Powyższe okoliczności, zdaniem Naczelnika US uzasadniały uznanie tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie organu, prowadzony rodzaj działalności rolniczej nie uprawniał skarżącego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. uznania za rolnika ryczałtowego. Organ I instancji stwierdził zatem, że Podatnik wykonywał czynności określone w art. 5 ustawy o VAT z tym, że dopiero w czerwcu 2010 r. przekroczył kwotę obrotu i stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec powyższego z uwagi, że Podatnik nie prowadził ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, Naczelnik US podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Op).

Decyzją z [...] maja 2015 r. organ I instancji określił Podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. oraz na podstawie art. 208 § 1 Op umorzył postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r., gdyż skarżący podatnikiem podatku od towarów i usług stał się dopiero od czerwca 2010 r., tj. po przekroczeniu kwoty obrotu 100.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 2 i ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 96 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie których błędne przyjęto, że Strona posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą)

i w konsekwencji bezpodstawnie określono zobowiązanie w podatku od towarów

i usług.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podkreślił, że wraz z żoną prowadził

w kontrolowanym okresie działalność rozliczną w zakresie chowu i hodowli trzody chlewnej, rozbioru i sprzedaży mięsa wieprzowego, produkcji i sprzedaży wędlin

w ramach działalności marginalnej, lokalnej i ograniczonej w rozumieniu regulacji rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków uznania działalności marginalnej, lokalnej i ograniczonej (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 753). W związku z tym wraz żoną nie składali zgłoszenia rejestracyjnego (odrębnie każde z nich), o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w świetle przepisów art. 96 ust. 3 ustawy o VAT nie mieli takiego obowiązku. Organ podatkowy I instancji odmówił przy tym statusu strony żonie skarżącego, która

w kontrolowanym okresie prowadziła przedmiotową działalność rolniczą. Bezpodstawnie odmówił także wiary jej wyjaśnieniom w zakresie ilości wyrabianych

i sprzedawanych wyrobów wędliniarskich, opierając się w tym względzie jedynie na przypuszczeniach, w konsekwencji czego błędnie zastosował art. 23 § 4 Op. Wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygnął przy tym na niekorzyść podatnika i w wyniku tych czynności wydał decyzję ewidentnie naruszającą interes skarżącego.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy Podatnik w 2010 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wytwarzanych i sprzedawanych w ramach własnego gospodarstwa rolnego wyrobów w postaci mięsa wieprzowego oraz wędlin.

Skarżący uznał, że produkcja i sprzedaż dokonywana była w ramach gospodarstwa prowadzonego przez rolnika ryczałtowego i z tego tytułu podlegała zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT.

W opinii Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo uznał, że Podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystąpiły zatem podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał treść przepisów art. 15 ust. 1 – 2, art. 2 pkt 15, art. 113 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 2 pkt 19, art. 96 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że Podatnik błędnie traktował swoją działalność jako działalność rolniczą zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w tym błędnie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT traktując siebie jako rolnika ryczałtowego. Prowadzona przez niego działalność nie dotyczyła bowiem dostawy produktów, stanowiących produkty rolne wymienione w treści art. 2 pkt 20 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wywiódł, że przepisy dotyczące rolnika ryczałtowego stanowią o wyłączeniu spod opodatkowania VAT. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Produkty zwolnione wymienione zostały zaś w załączniku nr 2 do ustawy VAT. W roku 2010 załącznik ten posługiwał się PKWiU 2004. W pozycji nr 8 wymienione zostały zwierzęta żywe

i produkty pochodzenia zwierzęcego — ex 01.2. Wśród tych produktów klasyfikacja wymienia m.in. jaja, skóry, mleko oraz miód. W pozycji 12 wymieniono z kolei tusze

i półtusze wieprzowe pozostałe - wyłącznie tusze dzików przeznaczone do spożycia, ex 15.11.13-30.90, ex 15.11.14-30.90. Pozycja 15 zawiera mięso i jadalne podroby - wyłącznie mięso z dziczyzny, ex 15.12.13-00.3, ex 15.12.13.00.90. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę

w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienia bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi

z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Zdaniem Dyrektora IS z powyższego wyliczenia wynika,

że ustawodawca dla celów zwolnienia od podatku VAT precyzuje wyraźnie co jest produktem rolnym. Nie można więc wskazać, że są nimi tusze i półtusze wieprzowe po rozbiórce oraz wędliny. Brak jest ich bowiem w grupowaniu PKWiU pod symbolami

i nazwą - produkty pochodzenia zwierzęcego, a zwolnienie odnośnie tusz i półtusz oraz mięsa dotyczy wyłącznie dziczyzny. Również dla zwolnienia towarów wytworzonych przez rolnika ryczałtowego konieczne jest aby pochodziły one z produktów rolnych.

Towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT stanowić mogą surowce do produkcji (wytworzenia) dalszych towarów, które będą uznawane za produkty rolne. W ocenie organu odwoławczego pod pojęciem towarów wytworzonych, o których mowa w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT, należy rozumieć produkty, które zostały wytworzone

z towarów określonych w ww. załączniku. Literalne brzmienie przepisu jest w tym zakresie jednoznaczne - "wytworzone z nich". Skoro zatem produktem rolnym nie są tusze, półtusze i mięso wieprzowe, to tym bardziej produktem tym nie mogą być wędliny z tego mięsa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 1 i ust. 3 ustawy

o VAT organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Wskazał, że powołane przepisy wskazują, że podatnik VAT nie jest zobowiązany składać zgłoszenia rejestracyjnego

w dwóch przypadkach, tj. w sytuacji gdy wartość sprzedaży nie przekroczyła

w poprzednim roku podatkowym określonej kwoty, jak też w przypadku podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych oraz gdy dokonuje wymienione w ustawie czynności zwolnione (zwolnienia przedmiotowe). Zdaniem organów podatkowych, skarżący stał się podatnikiem podatku VAT po przekroczeniu obrotu 100.000 zł, tj. od czerwca 2010 r., zatem nie obejmowało go zwolnienie przedmiotowe, tj. dotyczące rolnika ryczałtowego. Skarżący miał zatem obowiązek rejestracji jako podatnik VAT od czerwca 2010 r.

W kwestii zarzutu dotyczącego ustalenia podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania, organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy

o VAT wyjaśnił, że przepisy te w sposób szczególny i specyficzny wobec osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułują, kto może korzystać ze statusu podatnika podatku od towarów i usług. Działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, jak również może być ono własnością wspólną, jednak przepisy ustawy o VAT wskazują, że w odniesieniu do wspólnego gospodarstwa rolnego podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Zdaniem Dyrektora IS zasadę tę dodatkowo potwierdza przepis art. 96 ust. 2 ustawy o VAT oraz poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 10 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1211/10, uznające za niedopuszczalną taką konstrukcję prawną, aby w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działało drugie gospodarstwo.

Powołując się w tym względzie na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przywołanym wyżej stanowiskiem, podatnikiem VAT w zakresie działalności rolniczej mógł być tylko jeden z małżonków. Ze względu na dokonaną w oparciu o przepisy sanitarne rejestrację gospodarstwa na imię i nazwisko Podatnika, organ I instancji prawidłowo wskazał, że na rzecz przedmiotowego postępowania jest on podmiotem reprezentującym gospodarstwo. Powyższe w żaden sposób nie pozbawia więc strony prawa do udziału w postępowaniu.

Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji zasadnie także przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu), zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Op, gdyż brak było możliwości zastosowania jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Op. Skarżący nie prowadził bowiem ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla celów VAT. Nie przedstawił nadto żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż przedmiotowych towarów.

Dyrektor IS podstawę opodatkowania określił zatem zgodnie z wyliczeniami organu I instancji, przy uwzględnieniu przedłożonych przez Podatnika w dniu [...] sierpnia 2014 r. zestawień ilości mięsa i wyprodukowanych wędlin z podziałem na poszczególne miesiące, a w przypadku miesiąca marca 2010 r. przyjął dane wynikające

z rachunków za nadzór weterynaryjny zawierające wskazanie wagi półtusz poddanych badaniu. Uznał więc wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez samego Podatnika, które określały rozmiar prowadzonej działalności i stanowiłyby podstawę do prowadzenia dokumentacji dla potrzeb podatku VAT.

Wyjaśnił przy tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5 w/w przepisu). Organy podatkowe zobowiązane są do wyboru takich metod, przy pomocy których wysnute wnioski odpowiadają zasadom logicznego rozumowania i prowadzą do odtworzenia stanu zbliżonego do wielkości rzeczywistych (por. wyrok NSA z 15 marca 2001 r., sygn. akt I Sa/Po 1270/99). Zdaniem organu odwoławczego oznacza to,

że podstawową regułą szacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka byłaby ustalona

w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia bądź dane wynikające

z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w wyrokach m. in.: WSA z 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1209/06, WSA z 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1947/06. Postawione w tym zakresie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał zatem za chybione.

Także pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione, w tym rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, gdyż jak podkreślił powyżej dla wyliczenia obrotu przyjęto dane przedłożone przez Podatnika w dniu [...] sierpnia 2014 r. W ocenie organu dane te były najbardziej korzystne dla Strony, bowiem sama za ich pomocą określiła rozmiary działalności. Zdaniem organu odwoławczego nie zmienia tego stanowiska fakt, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego za marzec 2010 r. odnowiono wiary temu zestawieniu z powodu rozbieżności z urzędową dokumentacją Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w R., któremu Podatnik przedstawił inne dane.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc między innymi

o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 15 ust. 2 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 Op przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę, skarżący powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, w tym argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. W jego ocenie prowadzona działalność rolnicza, nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT dostawie towarów, lecz stanowi dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, zwolnioną z opodatkowania

na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżący nie posiada statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT

w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, gdyż zakres prowadzonej przez niego działalności rolniczej jest marginalny. Nie wystąpiły zatem podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania w tym podatku. Zdaniem skarżącego, organy błędnie ustaliły przy tym wielkość sprzedaży rozumianej jako ilość wyrabianych i sprzedawanych mięsa i wyrobów wędliniarskich, gdyż bezpodstawnie nie dały wiary jego wyjaśnieniom

i rozstrzygnęły powstałe na tym tle wątpliwości na niekorzyść podatnika. Dowolnie zastosowały przy tym metodę szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując błędne założenia do wyliczeń odmawiając tym samym wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego co do faktycznie wyrabianych i sprzedawanych ilości mięsa i wyrobów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi, które uznał za nieuzasadnione, w przeważającej części stawiane były

w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa

w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. Dodać warto, że w świetle art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może nadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (§ 2).

Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący w latach 2010 – 2013 prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (sprzedaż mięsa

i wędlin), z której obrotów nie deklarował na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania organ I instancji określił w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 4 oraz § 5 Op. Skarżący uznał zaś, że nie jest podatnikiem VAT w świetle art. 15 ustawy o VAT, gdyż prowadzi jedynie działalność rolniczą podlegającą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie wystąpiły zatem podstawy do zastosowania ww. przepisów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie.

W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne

w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów

z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżący

w przedmiotowym okresie dokonywał odpłatnej dostawy towarów (sprzedaż mięsa

i wędlin), podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prowadził zatem działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z której obrotów nie deklarował na potrzeby podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje

w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Z treści art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zgodnie z postanowieniami art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W świetle art. 2 pkt 15 ustawy o VAT działalność rolnicza, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową

i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb

i innych organizmów żyjących wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z piątkiem drewna okrągłego

z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2 ust. 15 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną

i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję - ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów stwierdzić należy, iż działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o VAT posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej uznać należy,

że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Stan faktyczny sprawy zdaniem Sądu został ustalony prawidłowo i jest wystarczający do przyjęcia, że skarżący w kontrolowanym okresie obok działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 15 ustawy o VAT (co nie jest w sprawie kwestionowane) prowadził także podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie produkcji i sprzedaży mięsa oraz wyrabianych z niego wędlin. Zasadnie zatem zakwestionowano skarżącemu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, przewidzianego dla rolnika ryczałtowego. Prowadzona przez skarżącego działalność nie dotyczyła bowiem dostawy produktów stanowiących produkty rolne wymienione w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. W szczególności produktami rolnymi w świetle tych przepisów nie są ani tusze i półtusze wieprzowe po rozbiórce ani tym bardziej wytwarzane z mięsa wyroby wędliniarskie. Także przepisy art. 43 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT nie definiują produktów rolnych w postaci wędlin czy też mięsa po rozbiorze. Chybione w związku z tym są twierdzenia skarżącego jakoby posiadał status rolnika ryczałtowego prowadzącego jedynie zwolnioną z opodatkowania w świetle art. 43 ustawy o VAT działalność rolniczą. Organy podatkowe na podstawie obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo przyjęły bowiem, że skarżący obok działalności rolniczej produkował także wędliny oraz dzielił i sprzedawał mięso z własnej produkcji, która to działalność niewątpliwie wyczerpuje definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczą o tym między innymi obszernie zgromadzone w sprawie dowody, w tym pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w R., które w konfrontacji z wyjaśnieniami skarżącego oraz zeznaniami jego żony dały podstawy do określenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza tych dowodów prowadzi do uprawnionego wniosku organów podatkowych, że działalność ta nie była marginalna, zaś obroty z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący posiadał zaś status podatnika podatku od towarów i usług, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z innymi osobami. Trafne w tym względzie jest przy tym stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przepisy ustawy

o VAT w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określają status podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca przewidział bowiem, że w przypadku, gdy gospodarstwo stanowi współwłasność, czynnym podatnikiem może być tylko jedna osoba. Wyraźnie wynika to z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku osób fizycznych,

o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów

i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Cytowany wyżej art. 96 ust. 2 odsyła do art. 15 ust. 4 i 5 ustawy. Powinien więc być odczytywany w powiązaniu z tymi przepisami oraz z art. 2 pkt 15-21 ustawy VAT. Wykazane zaś

w zaskarżonej decyzji zasady kwalifikowania działalności rolniczej i usług rolniczych jednoznacznie wskazują na to, że działalność skarżącego (podobnie jak i jego żony) nie mieściła się w pojęciu działalności rolniczej prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. W konsekwencji sprzedaż wędlin stanowiła podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Czyli działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 4 ustawy, odrębną od działalności rolniczej. W konsekwencji skarżący prawidłowo został uznany za podatnika podatku od towarów i usług, tj. za podmiot prowadzący, obok szczególnego rodzaju działalności gospodarczej jaką jest działalność w ramach gospodarstwa rolnego, działalność gospodarczą zdefiniowaną w powołanych wyżej przepisach. Miał tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez chęć produkowania (wytwarzania) i sprzedawania zarówno mięsa, jak i produktów

z przetworzonego mięsa pochodzącego z własnej hodowli w postaci wędlin osobom trzecim, w sposób zorganizowany i ciągły w punkcie sprzedaży w R. Jest to zatem działalność wskazana w treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, tj. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, stanowiąca odpłatną dostawę towarów (sprzedaż wędlin), dokonywana przez skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Obrotów z tej działalności skarżący nie deklarował zaś na potrzeby opodatkowania. Z powodu przekroczenia zaś (w czerwcu 2010 r.) kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT skarżący podlegał obowiązkowi, o którym mowa w art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, z którego jednak się nie wywiązał. Podkreślenia przy tym wymaga, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Fakt ten pozostaje bowiem bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych. Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem podatku od towarów

i usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA

z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r.,

I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych

w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo zastosowały przy tym przepisy art. 23 § 4 i § 5 Op. W sprawie wystąpiły bowiem przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż brak było możliwości zastosowania jednej z metod szacowania przewidzianych

w art. 23 § 3 Op. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał też deklaracji dla celów tego podatku. Nadto nie przedstawił żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż przedmiotowych towarów. Szacowanie podstaw opodatkowania zawsze wiąże się z możliwością wyliczenia tych podstaw w innej niż rzeczywista wielkości, co stanowi ryzyko podatnika w sytuacji, gdy nie wywiązuje się z obowiązku właściwego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatkowych. Przepis art. 23 § 5 Op wprowadza tylko zasadę, by organ podatkowy dokonując oszacowania zmierzał do określenia podstaw oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i uzasadnił wybór metody oszacowania. Organy podatkowe sprostały tym zadaniom. Oszacowanie ilości mięsa

i wyprodukowanych wędlin nie budzi wątpliwości, gdyż zostało dokonane na podstawie przedłożonych przez Podatnika w dniu [...] sierpnia 2014 r. zestawień ilości mięsa

i wędlin z podziałem na poszczególne miesiące, zaś w okresie rozliczeniowym za marzec 2010 r. przyjęto dane wynikające z rachunków za nadzór weterynaryjny, które wskazywały wagę półtusz poddanych badaniu. A zatem zostało oparte na wyjaśnieniach i dokumentach przedłożonych przez samego Podatnika, które określały rzeczywisty rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej

i stanowiłyby podstawę do prowadzenia dokumentacji księgowej na potrzeby VAT. Zatem okoliczności te nie są w istocie kwestionowane przez skarżącego, potwierdzone są także dokumentami. Organy w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej

z art. 191 Op nie uznały za wiarygodne zeznań skarżącego i świadków co do tych proporcji i należycie to uzasadniły wskazując na rozbieżności i niekonsekwencję w tych zeznaniach oraz na znaczne rozbieżności z rzeczywiście stwierdzonymi proporcjami mięsa i wędlin na stoiskach. Również przy określeniu wartości przedmiotowej sprzedaży organy miały prawo zastosować oszacowanie według wskaźników średnich cen sprzedaży mięsa i wędliny z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego. Organy uwzględniły te wielkości, które skarżący wykazał stosownymi dokumentami. Nie miały natomiast możliwości zweryfikowania nie popartych konkretnymi dowodami twierdzeń skarżącego, że koszty wyprodukowania półtuszy w jego gospodarstwie są wyższe niż średnie publikowane na stronie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Reasumując, zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Sąd natomiast, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) Sąd był zobowiązany orzec, jak w sentencji.