Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2026/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 213/11 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 213/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2010 r. określającą J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy pozbawienia podatnika, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, zwana dalej "U.p.t.u."), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w G., a także oszacowania, na podstawie przepisu art. 23 § 1, § 2 i § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży betonu w kwocie 265.762,71 zł oraz określenia na podstawie art. 41 ust. 1 U.p.t.u. podatku należnego w kwocie 58.467,80 zł.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w zakresie kosztów zakupu opon z firmy M. Sp. z o.o., za okres od stycznia 2006 r., do grudnia 2006 r., z którego wynikało, że Spółka ta figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od listopada 2001 r. do września 2009 r. Od maja 2007 r. Spółka zaprzestała składać deklaracje dla potrzeb podatku VAT. W zeznaniu CIT-8 za 2006 r., Spółka wykazała przychody w kwocie 9.493,22 zł, podczas gdy kwota sprzedaży wynikająca ze spornych faktur wystawionych na rzecz strony wyniosła 167.294,68 zł netto, VAT 36.805,29 zł. Pod wskazanym adresem G., ul. [...] brak jest Spółki, a z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego wynika, że Spółka również nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie zdołano skontaktować się z osobami mającymi reprezentować tę Spółkę, tj. z K. D. oraz S. D. Spółka nie posiadała samochodu, którym rzekomo przywożono opony. Żaden z pracowników strony nie był obecny przy transakcjach sprzedaży opon. Kontakt strony ze Spółką odbywał się tylko telefonicznie, a odbiór opon osobiście przez J. R., który nigdy nie był w siedzibie Spółki. Oprócz faktur strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji. Wg strony płatności dokonywano gotówką. Organ uznał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem tych transakcji było oszustwo podatkowe, o czym świadczy choćby fakt, że wystawca tych faktur złożył deklaracje VAT-7 jedynie za trzy miesiące, wykazując przy tym podatek należny w wysokości znacznie niższej niż wynikający z ww. faktur. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że strona nabywała i zużywała opony samochodowe do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże podmiotem, od którego nabywała te towary nie była wskazana na fakturach zakupu M. Sp. z o.o.

W odniesieniu do kolejnej kwestii spornej dotyczącej przychodów ze sprzedaży betonu za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2006 r., organ ustalił, że w 2006 r., podatnik zakupił cement w ilości 2.278,770 ton, tj. przekraczającej ilość niezbędną do wyprodukowania betonu wykazanego w dowodach sprzedaży. Na tej podstawie wywiódł, że podatnik nie wykazał całej wartości sprzedaży betonu, bowiem z faktur sprzedaży betonu wynika, że na wyprodukowanie 7.275,200 m3 betonu powinien zużyć o 334,991 ton cementu mniej niż wykazał w kosztach zakupu. W konsekwencji organ uznał, że ewidencja dla celów podatku od towarów i usług nie były prowadzone rzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznał ich za dowód w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto organ nie dał wiary twierdzeniom Spółki o stosowaniu własnych receptur na produkcję betonu, wskazując, że do wyprodukowania betonu wg receptur z firmy G. stronie zabrakłoby 22.070 ton cementu. Podatnik zakupił w 2006 r. receptury mieszanki betonowej, które wykonane zostały na podstawie badań konkretnych składników przedłożonych przez stronę. B., opracowując powyższe receptury, niejako wziął na siebie odpowiedzialność, że wyprodukowany na ich podstawie beton spełniać będzie normy wytrzymałościowe dla danych klas betonu. Zatem twierdzenia podatnika, że cementu dodawano więcej niż przewidywały to receptury nie można uznać za wiarygodne. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić, że faktycznie produkowany beton nie był wykonywany zgodnie z opracowaniami B. Z akt sprawy wynika, że brak jest wydruków z węzła betoniarskiego, które strona była w stanie drukować, protokołów badania betonu, do wykonywania, których producent betonu jest zobowiązany, wskazania na fakturach konsystencji betonu, świadectw jakości sprzedawanego betonu (oprócz jednego). Ponadto skoro strona nabywała i zużywała popiół, niemożliwym jest produkowanie betonu w oparciu o receptury, które nie przewidują popiołu jako składnika. Powyższe potwierdza również fakt nabywania przez stronę głównie cementu C-III, który przewidziany był w recepturach od B., natomiast wszystkie trzy przedłożone później receptury przewidują stosowanie cementu C-ll, którego to strona zakupiła w 2006 r. jedynie 238,840 ton, co stanowi około 11% dokonanych zakupów cementu. Ponadto jak wynika z akt sprawy strona nabywała cement II dopiero od dnia 2 października 2006 r., zatem nie mogła go stosować do produkcji od momentu rozpoczęcia sprzedaży betonu. Adnotacja na projektach receptur od firmy G. stanowi, że mają one charakter teoretyczny - ich zastosowanie wymaga korekt składników na węźle oraz dobrania mieszanek chemicznych do określonej konsystencji. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów jakoby przeprowadziła wymagane próbne zaroby na produkcję mieszanek. Receptury betonu opracowane są dla konkretnych składników, tj. cementu, kruszyw.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 1 marca 2011 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stwierdzając, że ustalenie roli popiołu w mieszance betonowej nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Istotny jest fakt, że strona posiadając tylko jedną recepturę, która za składnik przyjmowała popiół, zakupywała i zużywała tenże popiół, zatem musiała prowadzić produkcję w oparciu o recepturę go zawierającą. Kwestia czy beton, który byłby wyprodukowany w oparciu o projekty stworzone przez Pana P. byłby lub nie zgodny z normami oraz ogólną wiedzą nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

Od decyzji tej strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, zarzucając w niej naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ oraz art. 109 ust. 2 U.p.t.u. Strona zakwestionowała trzy zasadnicze kwestie przyjęte przez organ, sprowadzające się do twierdzenia, że tylko receptury z firmy B. z 2006 r. są wiarygodnym źródłem wiedzy co do składu mieszanki betonowej stosowanej przez skarżącego w 2006 r.; po drugie receptury, na które powołuje się skarżący, tj. Projekt recept betonu opracowany przez producenta cementu G. SA są niewiarygodne, gdyż są projektami, a nie gotowymi receptami, nie zawierają popiołu w składzie mieszanki, a skarżący używał popiół w procesie produkcji w 2006 r., oparte są na cemencie G. typ ll/B-s 42.5 N, którego skarżący kupił w 2006 r., tylko 11% w stosunku do całości zakupów, produkując beton na podstawie tej receptury skarżącemu zabrakłoby cementu do produkcji; i po trzecie receptury z firmy B. z 2007 r., nie są wiarygodnym źródłem wiedzy, potwierdzającym dokonane przez skarżącego w 2006 r., poszukiwania odpowiedniej receptury w stosunku do faktycznie używanych składników, co zaowocowało zmianą receptur z 2006 r., gdyż organ odwoławczy w decyzji sugeruje, że mogą być nieautentyczne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Odniósł się przy tym do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i powołanych przez niego dowodów.

W zakresie niezaewidencjonowania faktu sprzedaży betonu Sąd wskazał, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego wykazały, że skarżący w roku 2006 zakupił i zużył cement w ilości przekraczającej ilość cementu niezbędną do wyprodukowania betonu, jaki skarżący wykazał dowodami sprzedaży, co zdaniem organów świadczy o tym, że strona nie wykazała w podatkowej księdze przychodu i rozchodu całej sprzedaży. Zdaniem Sądu prezentowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyliczenia będące podstawą przyjęcia zużycia cementu dla betonu. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów materialnych celem wykazania swoich twierdzeń, że korzystał z innych receptur i w związku z tym zużywał większe ilości cementu, co tym samym czyni twierdzenia te całkowicie gołosłownymi. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu stosowania receptur z firmy G. w 2006 r. W ocenie Sądu I instancji, niefrasobliwość skarżącego w tym zakresie nie stanowi argumentu, który by przerzucił ciężar dowodzenia wyłącznie na organ podatkowy. Nie przesądza też o konieczności dopuszczenia dowodu na powyższe okoliczności w postaci zeznań świadków, czy też dowodu z opinii biegłego. Skoro, jak strona twierdzi, to właśnie z obawy przed odpowiedzialnością cywilną używał do produkcji betonu większej ilości cementu niż to wynikało z zakupionych receptur, tworząc własne receptury, to brak ich materialnego odzwierciedlenia chociażby w treści faktur (w postaci odniesienia do przyjętej wzbogaconej receptury) jest z punktu widzenia doświadczenia życiowego całkowicie nieuzasadnione i czyni wszelkie twierdzenia strony w tym zakresie niewiarygodnymi.

Natomiast w zakresie drugiej kwestii, tj. pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na zakup opon samochodowych Sąd I instancji poczynione przez organy wnioski i ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach uznał prawidłowe. Zdaniem Sądu podmiot ten, wskazany na spornych fakturach jako sprzedawca, nie dokonywał dostaw opon na rzecz skarżącego. Danymi tego podmiotu jedynie posłużono się w celu firmowania sprzedaży opon poza legalnym obrotem gospodarczym. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, zasadny był wniosek organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarł żadnych pisemnych umów, nie zażądał przedłożenia dokumentów rejestrowy Spółki ani też wskazujących na upoważnienie do działania w jej imieniu, zamówienia składano telefonicznie, a zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań i to do rąk osoby, co do której nie było pewności, czy jest upoważniona do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach jako wystawca. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty, wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują zdaniem Sądu I instancji, że strona skarżąca powinna mieć świadomość, że bierze udział w transakcji mogącej stanowić oszustwo podatkowe, jednak nie przywiązywała do tego wagi.

Skarga kasacyjna

J. R., na podstawie art. 173 w związku z art. 176 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. w związku z uznaniem, że produkcja betonu w 2006 r. odbywała się na podstawie receptur z Laboratorium B. Sp. z o. o. wykonanych w 2006 r. oraz w związku z uznaniem, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przepisów art. 191 O.p. w związku z uznaniem, że materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów ,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. w związku z uznaniem, że transakcje zakupu opon od M. Sp. z o.o. nie miały miejsca oraz w związku z uznaniem, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. G.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przepisów art. 191 O.p. w związku z uznaniem, że z ogółu okoliczności faktycznych sprawy w szczególności formy współpracy skarżącego z M. Sp. z o.o., wynika, że powinien on mieć świadomość, że bierze udział w transakcji mogącej stanowić oszustwo podatkowe.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 24 września 2012 r., pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację do zarzutu wskazanego w pkt 4 osnowy skargi kasacyjnej. Podniósł, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, że organ powinien udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Pełnomocnik podkreślił w tym zakresie, że skarżący nie ma i nie miał faktycznej możliwości weryfikacji swojego kontrahenta. Tym samym nie było podstaw do stawiania skarżącemu zarzutu braku należytej staranności w jego doborze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczyły w głównej mierze ustaleń poczynionych na tle stanu faktycznego sprawy. W pierwszym zarzucie autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko organów związane ze stosowaniem konkretnych receptur do produkcji betonu, podnosząc w szczególności, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawiera informacje wskazujące na stosowanie przez skarżącego własnych receptur.

Odnosząc się do argumentów strony w tym zakresie należy wskazać, że okoliczność braku wykorzystywania przy produkcji betonu własnych receptur została w sposób bardzo obszerny omówiona przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Stanowisko to zostało z kolei ocenione i zaaprobowane przez Sąd I instancji. W zaskarżonym wyroku wytłumaczono jednocześnie dlaczego uznano argumentację strony skarżącej w tym zakresie za nieprzekonującą. Sąd uznał w szczególności, że żaden ze świadków nie potwierdził faktu stosowania receptur z firmy G. w 2006 r. Zauważyć bowiem należy, że podnoszone na etapie skargi kasacyjnej fragmenty wypowiedzi świadków nie wykluczają okoliczności stosowania w 2006 r. receptury z firmy B., choć wskazują, że skarżący w dalszym okresie poszukiwał innych rozwiązań w zakresie produkcji betonu. Zresztą te same fragmenty zeznań są powoływane przez organ podatkowy na poparcie prezentowanej przez siebie argumentacji.

Organy podatkowe szeroko opisały dlaczego uznały, że to właśnie receptura z firmy B. stanowiła podstawę do produkcji betonu w 2006 r. Istotne pozostaje jednak to, że argumenty przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji nie zostały w sposób jednoznaczny podważone. Organ podatkowy przedstawił bowiem cały szereg dowodów, w szczególności dokonał analizy porównawczej wszystkich receptur, na które powoływała się strona skarżąca, tłumacząc, że jedynie receptura B. z 2006 r. była zbieżna pod względem zawartości z betonem wyprodukowanym w tym okresie. Przeanalizował również pozostałe receptury, wyprowadzając wniosek, że nie mogły one stanowić w 2006 r. podstawy do produkcji betonu w firmie skarżącego. Skarżący, jak słusznie podniósł Sąd I instancji, mógł przedstawić dowody przeciwne, w tym m.in. własne receptury i wydruki z węzła betoniarskiego. Jednakże tego nie uczynił, zasłaniając się brakiem konieczności przechowywania tego typu dokumentacji oraz trudnościami związanymi z ich wydrukiem i przechowywaniem. Oczywiście racje ma skarżący, że żaden przepis nie nakazuje gromadzić, przechowywać i przetwarzać tego typu dokumentów, jednakże stanowiłyby one z pewnością istotny element dowodowy w sprawie. Albowiem powoływane przez stronę fragmenty wypowiedzi świadków, o czym była mowa wyżej, nie potwierdzają faktu stosowania w 2006 r. przez skarżącego innych receptur niż ta wskazana przez organ, czy też jej zmodyfikowania, a jedynie wskazują na okoliczność poszukiwania przez skarżącego kolejnych rozwiązań w zakresie produkcji betonu. Organy podatkowe wskazały bowiem, że świadkowie, na których powołuje się strona we wniesionej skardze kasacyjnej potwierdzili, że produkowali beton w oparciu właśnie o recepturę z firmy B. otrzymane od laborantów.

Jeśli zaś chodzi o kwestię braku powołania biegłego, który mógłby wyjaśnić, czy skarżący zmuszony był do stosowania większej ilości cementu niż ta przewidziana w recepturze B. z 2006 r., wskazać należy, że zasadnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że ustalenie roli popiołu w mieszance betonowej nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem istotne jest, że skarżący posiadał tylko jedną recepturę, która za składnik przyjmowała popiół, zakupywał i zużywał ten produkt, a zatem musiał prowadzić produkcję betonu w oparciu właśnie o tę recepturę, a jednocześnie nie przedstawił, o czym wspomniano wyżej, żadnego dowodu na faktyczne korzystanie z innych receptur.

Tym samym należało uznać, że brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie przedstawionym w dwóch pierwszych zarzutach sformułowanych w osnowie skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należało uznać również trzeci z postawionych w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów, odnoszący się do okoliczności związanych z zakupem opon od M. Sp. z o.o. Autor skargi kasacyjnej podnosi w tym zakresie, że skarżący udzielił wyczerpujących i spójnych wyjaśnień w zakresie zawierania transakcji z tą firmą. W ocenie strony, wyjaśnienia te pokrywały się z zeznaniami innych świadków, którzy potwierdzali okoliczność dostawy opon na teren warsztatu w 2006 r. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Co prawda zeznania pracowników skarżącego wskazują, że rzeczywiście na teren warsztatu dostarczano opony białym samochodem z przyczepą. Niemniej jednak nie potwierdzają, że dostawcą był podmiot wskazany na fakturze, tj. M. Sp. z o.o. Żaden ze świadków nie zeznał również aby uczestniczył w zawieraniu transakcji zakupu owych opon, czy też był obecny przy regulowaniu należności wynikających z tego tytułu. Niewątpliwie można z treści przedstawionych zeznań wydedukować, że skarżący otrzymywał opony, zaś dostawcą była osoba opisana przez świadków. Natomiast nie da się z tego wywieźć czy dostarczane opony pochodziły od podmiotu wskazanego na fakturze. Skarżący nie zakwestionował również okoliczności, na które powołał się organ odnośnie braku odpowiednich danych umożliwiających identyfikację osób odpowiedzialnych za podejmowanie działań w imieniu Spółki M. Sp. z o.o., a co za tym idzie również roli K. D. w przebiegu całej transakcji. Mając zaś na uwadze ogół okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji, tj. brak pisemnych umów, brak dokumentów rejestrowych kontrahenta, brak danych wskazujących na upoważnienie do działania w jej imieniu przez rzekomych dostawców, zamówienia składano telefonicznie, fakt zapłaty wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań do rąk osoby, co do której nie było pewności czy reprezentuje rzekomego dostawcę należało uznać, że stanowisko organów co fikcyjności całej transakcji znajduje uzasadnienie.

Należy przy tym wyjaśnić, że w tym zakresie nie mogły okazać się pomocne zeznania A. G., gdyż po pierwsze uzyskane informacje odnosiłyby się do okoliczności towarzyszących transakcji między Spółką P. i A. Sp. z o.o., a po drugie nie mogły stanowić dowodu świadczącego o faktycznym dostarczaniu przez M. Sp. z o.o. skarżącemu opon. Organ podatkowy miał zatem podstawy by uznać, że przeprowadzenie dowodu z zeznań A. G. nie miało znaczenia dla sprawy.

Osobnym zagadnieniem pozostaje natomiast kwestia związana z ustaleniem tego czy skarżący układając swoje działania w sposób wskazany wyżej mógł przewidywać, że dostawca opon wykorzystuje transakcje w celu dokonania oszustwa podatkowego. W piśmie strony skarżącej z 24 września 2012 r. powołano się na tezy powołane w orzeczeniu wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, z których wynikało, że organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z treści wyroku Trybunału wynikało ponadto, że organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. TSUE obszernie odwoływał się również do wcześniejszego orzecznictwa, w tym orzeczeń w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Przenosząc powyższe zapatrywania Trybunału odnośnie obowiązków organów w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego na grunt rozpatrywanej sprawy, zaznaczyć należy, że organy podatkowe wykazały, a stanowisko to zaaprobował Sąd I instancji, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazują że skarżący nie przedłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarto bowiem pisemnych umów w zakresie dostawy opon, nie żądano przedłożenia dokumentów rejestrowych kontrahenta ani też wskazujących na upoważnienie do działania w jej imieniu, zamówienia składano telefonicznie, a zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań do rąk osoby, co do której nie było pewności czy reprezentuje rzekomego dostawcę. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie te wszystkie okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały podstawę organom podatkowym do przyjęcia założenia o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz upewnieniu się co do wiarygodności swojego kontrahenta. Tym samym również ostatni z zarzutów sformułowanych we wniesionej skardze kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.