Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 689/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 24 marca 2017 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych.

W stanie faktycznym Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową. Wnioskodawca wskazał następnie co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, opisał w sensie konstrukcyjnym zespól prądotwórczy, który z gondola podlega łatwej wymianie. Wskazał także na wieżę jako stalowy element konstrukcji. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca zgłaszał dotychczas tj. do końca 2016 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundamenty i wieżę?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) – dalej: "u.i.e.w." - zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. Przepis art. 2 u.i.e.w. wprowadza bowiem nową definicję, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż mikro instalacje. Do elementów technicznych u.i.e.w. zalicza z kolei wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W opinii Spółki istnieją istotne przesłanki przemawiające za stwierdzeniem, że u.i.e.w. nie powoduje jednak jakiejkolwiek zmiany zakresu opodatkowania inwestycji podatkiem od nieruchomości, ani wysokości tego podatku. Ewentualne opodatkowanie elektrowni wiatrowych, zdaniem Spółki, spowodowałoby w praktyce nierówne traktowanie m.in. w stosunku do inwestorów posiadających elektrownie konwencjonalne, baterie koksownicze i piece przemysłowe, czy panele fotowoltaiczne, w przypadku których opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane tych urządzeń oraz naruszałoby zasadę "in dubio pro tributario".

Ponadto Spółka podniosła, że wykreślenie z definicji budowli "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmienia a sama definicja budowli jest identyczna jak przed zmianą dokonaną w dniu 26 września 2005 r. Spółka przy tym powołała się na wyrok TK z 13 września 2011 r. wyprowadzając z niego wniosek, że nie można uznać za budowlę podlegającą podatkowi od nieruchomości jakiegokolwiek obiektu, który nie został wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) - dalej: "u.p.b.". Zdaniem Spółki, niczego w tym zakresie nie zmienia też przepis art. 17 u.i.e.w., bo jest to tylko przepis przejściowy, który nie może określać elementów konstrukcyjnych opodatkowania.

W związku z powyższym Spółka uważa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w dalszym ciągu, począwszy od 1 stycznia 2017 r. podlegać powinny wyłącznie części budowlane elektrowni, to jest fundament i wieża.

Wójt Gminy [...] w dniu 17 maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestię podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." oraz powołał art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że zasadność opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości należy rozpatrywać jedynie pod kątem zaliczenia ich do ostatniej z wymienionych w ww. przepisie grup, a więc budowli. Zwrócił także uwagę, że do czasu wejścia w życie u.i.e.w., ukształtowała się linia orzecznictwa NSA (m.in. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08; z dnia 26 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08 oraz z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 ). Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., elektrownia wiatrowa nie jest budowlą. Opodatkowaniu więc podatkiem od nieruchomości podlegał jedynie fundament i wieża, stanowiące części budowlane elektrowni wiatrowych. Taka interpretacja pozwalała wyłączyć spod obowiązku podatkowego podstawowe wyposażenie elektrowni wiatrowej, a więc wszystkie urządzenia i instalacje sterujące i wspomagające, gdyż nie zostały one uznane ani za urządzenia budowlane, ani za budowle.

Zdaniem organu interpretacyjnego nową definicję, zarówno "elektrowni wiatrowej", jak i jej " elementów technicznych" ustawodawca wprowadził w art. 2 u.i.e.w. Zgodnie z tą regulacją cała elektrownia wiatrowa została uznana za budowlę i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą stanowić zarówno jej fundament, wieże, jak i elementy techniczne.

Organ zwrócił uwagę, także na art. 17 u.i.e.w., który precyzuje, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia jej w życie. Ustawodawca podkreślił zatem, iż od 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych będzie ustalany w inny sposób, co w powiązaniu z resztą wprowadzonych zmian jednoznacznie wskazuje, że wolą ustawodawcy było uznanie całej elektrowni za budowlę i tym samym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym przepisie widać wyraźny i czytelny zamiar ustawodawcy, żeby od 2017 r. wpłynąć także na zakres opodatkowania, a racjonalny ustawodawca nie tworzy przecież przepisów, które miałyby być martwe.

Jednocześnie Organ interpretacyjny odwołał się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt. 3 u.p.b. i podkreślił, że został z niej usunięty zapis dotyczący przykładowego wymienienia obiektów stanowiących budowle - części budowlane elektrowni wiatrowych. Takie działanie ustawodawcy, polegające na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych", miało na celu, zdaniem Organu interpretacyjnego, tylko i wyłącznie podkreślenie faktu, iż cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę. Potwierdza to załącznik XXIX. Następnie wskazał na zmianę przepisów polegającą na dodaniu w art. 82 ust. 3 u.p.b. pkt 5b, w którym użyto zwrotu "elektrownie wiatrowe", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b. określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

Zdaniem Organu interpretacyjnego błędna jest również interpretacja, że zmiana załącznika do u.p.b. wskazującego kategorię obiektów budowlanych i dodanie do niego "Kategorii XXIX" nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Odwołał się także do wyroku Trybunał Konstytucyjny z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 wskazując na główne jego motywy. Organ podkreślił, że Spółka odwołała się także do tego wyroku, lecz pominęła istotne jego rozważania.

Dodatkowo Organ interpretacyjny wskazał na: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt SA/Ld 1/17, interpretację podatkową Wójta Gminy[...] ; Wójta[...] , Wójta[...], poglądy wyrażane przez doktrynę (dr[...]) oraz stanowisko Sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów [...] z dnia 9 grudnia 2016 r. udzieloną na interpelację nr 7740, podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa udzieloną na interpelację nr 4207.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez zmodyfikowanie treści przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, a tym samym niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Skarżącej z uwzględnieniem opisanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

2. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. poprzez: zmodyfikowanie treści przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu w odniesieniu do zawartego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pominięcie w interpretacji okoliczności wskazanych w stanie faktycznym niespójną i niezwiązaną ze złożonym wnioskiem wykładnię przepisów oraz brak oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku,

3. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą,

4. art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,

5. art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

6. art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego,

7. art. 17 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w zw. z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności.

Skarżąca szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym na poglądy doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca w piśmie z dnia 4 października 2017 r. wskazała na stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa, dotyczące planowanych zmian legislacyjnych ( [...] ). Ponadto Skarżąca wskazała, iż argumenty przedstawione prze Ministra w zakresie planowanej nowelizacji, stanowią wystarczającą odpowiedź w zakresie pierwotnych intencji ustawodawcy w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

Na rozprawie w dniu 18 października Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: "P.p.s.a." sprawy o sygn. akt I SA/Sz 688/17

i I SA/Sz 689/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a p.p.s.a).

W kontrolowanej sprawie istotą sporu stała się poprawność – formalna, materialna wydanej przez Organ interpretacyjny, interpretacji w przedmiocie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania poprzez zmodyfikowanie treści przedstawionego stanu faktycznego i pominięcie w interpretacji okoliczności wskazanych w stanie faktycznym a w konsekwencji brak wskazania uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, niespójną i niezwiązaną ze złożonym wnioskiem wykładnię przepisów co prowadziło do braku oceny stanowiska Spółki.

Odnosząc się do tak zarysowanej pierwszej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, gdyż wyjaśnienie tych kwestii ma pierwszoplanowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie zatem z art. 14b § 1-2 O.p., właściwy organ wydaje, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych strony stało się zdarzenie przyszłe). W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Równocześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz. U. z 2016 r. poz. 14) - dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 O.p., zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie zakresu wniosku, na który składa się opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zatem zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i aktu wykonawczego do niej potwierdzają, że, po pierwsze, we wniosku konieczne jest wskazanie przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji oraz, po wtóre, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, których sposób rozumienia przez stronę, przedstawiony we wniosku, poddawany jest następnie ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, we wniosku zainteresowany powinien precyzyjnie wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego mają mieć w przedstawionym przez niego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Dopiero tak wyrażone stanowisko strony może być ocenione przez organ w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. Podkreślić należy, że odstępstwa od wymienionych wymogów wniosku nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wypełnienie tych warunków ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełniać ma instytucja interpretacji indywidualnych, określonych przepisami art. 14k-14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Odnośnie sposobu rozumienia pojęcia "ocena prawna" zawartego w art. 14b § 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 (który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela) stwierdzając, że ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por.[...], Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.).

Odnosząc powyższe do sprawy poddanej kontroli Sądu wskazać należy, że wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawiera:

- wskazanie rodzaju sprawy: podatek od nieruchomości,

- przedmiot wniosku: zdarzenie przyszłe,

- przepisy prawa podatkowego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych,

- opis stanu faktycznego w którym Skarżąca opisała przedmiot działalności, w sensie konstrukcyjnym zespól prądotwórczy, gondolę, która podlega łatwej wymianie, wieżę jako element konstrukcji elektrowni;

- pytanie Skarżącej, które dotyczy wykazania do opodatkowania jako budowli elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

- stanowisko Skarżącej sprowadzało się do tego, że jako przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Skarżąca winna wykazać wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieżę oraz uzasadniła tak przedstawione stanowiska.

Z tak ukształtowanymi ustawowo obligatoryjnymi elementami wniosku o udzielenie interpretacji powiązana jest, również normatywnie określona, treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, oprócz opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z powyższego wynika, organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przedstawione regulacje prowadzą do jednoznacznego wniosku, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe, czy też nie. Tak więc wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną.

O ile można zgodzić się, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera jak wymaga tego art. 14 c § 1 O.p. wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to wskazać należy, że stosownie do art. 146 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio art. 145 § 1 pk 1 p.p.s.a co oznacza, że uchylenie zaskarżonej interpretacji może nastąpić wyłącznie w sytuacji gdy naruszenie przepisów odpowiednio ma wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do uchylenia ze wskazanej przyczyny zaskarżonej interpretacji albowiem uchybienie to, zdaniem Sądu, nie wpływa na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji gdy organ nie podziela stanowisko zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to w takim przypadku winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny, mając na uwadze przedstawioną ocenę prawną w odniesieniu do stanowiska Skarżącej, nie dokonał, jak podnosi Skarżąca modyfikacji stanu faktycznego, uzasadnienie prawne Organu wbrew zarzutom skargi odnosi się do zasadności opodatkowania elementów technicznych, opodatkowanie części budowlanych nie budziło wątpliwości Skarżącej.

Organ w pełni odniósł się do zajętego we wniosku stanowiska Skarżącej, co umożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez Skarżącą rzetelnej i pełnej informacji o jej sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym tj. konieczności opodatkowania elementów niebudowlanych elektrowni wiatrowej.

Przy czym zauważyć należy, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

Mając na uwadze, że zarzuty natury procesowej są nieuzasadnione, odnieść się zatem należy do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś Organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży

i elementów technicznych.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5 b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r.

W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli

z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której

w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych,

w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w.

Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

-jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

-jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem,

z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli

w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa".

Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie).

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3

pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Za takim stanowiskiem nie przemawia również powołane orzecznictwo sądowoadministracyjne odnoszące się do odmiennego niż będące przedmiotem interpretacji stanu prawnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, nie mogą samodzielnie decydować o wyeliminowaniu z porządku prawnego przepisu prawa lub o jego nieistnieniu. Nie mogą też samodzielnie odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, uznając go za niekonstytucyjny. Organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylne przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Jak stwierdził skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe".

Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Skarżąca podnosi także argumentację co do dyskryminacji podsektorowej oraz zahamowania przedsiębiorczości, wskazać zatem należy, że argumentacja Skarżącej opiera się na luźnej i dowolnej ocenie skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, a także na przesłankach, których prawdziwość nie została w żaden sposób dowiedziona, a których ocena nie leży w gestii Sądu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22 Konstytucji RP, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że Organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (u.i.e.w.), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów u.i.e.w., jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to w ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001r., sygn. akt K 17/00). Argumentację Skarżącej idącą w tym kierunku uznać zatem należy za nieuzasadnioną.

Odnosząc się do, jak podnosi Skarżąca, drastycznego i nagłego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych należy wskazać na długotrwały proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy - art. 17 u.i.e.w., stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca 2016r. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych.

Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez Skarżącą propozycja zmiany obecnych uregulowań. Interpretacji podlega bowiem obowiązujące prawo a nie propozycja jego zmiany i argumentacja, która ma prowadzić do zmiany obowiązującego prawa.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.