Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1497/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
article: art. 89 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 44 poz 23 art. 14 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w  dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie  członkowskim.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. GmbH & Co. KG z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1782/14 w sprawie ze skargi W. GmbH & Co. KG z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. GmbH & Co. KG z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., w sprawie III SA/Wa 1782/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że W. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech złożyła w dniu 28 września 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwocie 4.739.154,09 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 marca 2012 r. odmówił Spółce dokonania wnioskowanego zwrotu, wskazując, iż w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono kopii wszystkich faktur wyszczególnionych w formularzu wniosku o zwrot podatku, co uniemożliwiło weryfikację jego zasadności. Przy piśmie z dnia 16 marca 2012 r. Spółka przesłała kserokopie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2010 r. oraz faktury VAT wystawione w 2009 r. (skorygowane w 2011 r. fakturami korygującymi), a także wystawiony w dniu 29 czerwca 2010 r. duplikat faktury VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 lipca 2012 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r., dokonał zwrotu podatku VAT za 2010 r. w kwocie 2.386.065 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT za 2010 r. mógł dotyczyć nabycia towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. Spółka natomiast część wyszczególnionych w formularzu wniosku faktur wystawiła w 2009 r. Dokumentowały one nabycie towarów oraz usług poza okresem objętym wnioskiem, bo dokonane w 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na regulacje zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."). oraz § 5 ust. 1 i 3, § 6 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm., dalej powoływane jako: "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT"). Wyjaśnił przy tym, że z powyższych przepisów wynika, iż wniosek o zwrot podatku składa się za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w terminie do 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Natomiast z akt sprawy wynika, że oprócz faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2010 r. Spółka dołączyła do wniosku faktury VAT wystawione w 2009 r. (skorygowane w 2011 r.) oraz duplikat faktury VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r. Tymczasem do skutecznego ubiegania się o zwrot podatku – zdaniem organu - niezbędne jest, aby oryginały faktur lub oryginały duplikatów faktur dokumentowały zakupy dokonane w okresie, którego dotyczy wniosek.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.Urz. UE z dnia 20 lutego 2008 r. Nr L 44, poz. 23, dalej powoływana jako: "dyrektywa 2008/9/WE"), przez oparcie się na przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, który w sposób nieprawidłowy implementuje do polskiego porządku prawnego ww. przepis art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE, co doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnego uznania, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot VAT obejmujący okres od stycznia do grudnia 2010 r. może skutecznie żądać zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w 2010 r., a nie zakupów dokonanych w 2009 r., nawet jeśli faktyczne zafakturowanie zakupów z 2009 r. oraz doręczenie duplikatu faktury VAT umożliwiające Skarżącej skuteczne ubieganie się o zwrot VAT, miało miejsce dopiero w 2010 r.,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 10 u.p.t.u., w związku z art. 32 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało brakiem równorzędnego traktowania Skarżącej z podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i błędnym uznaniem, że Skarżąca nie może skutecznie ubiegać się o zwrot VAT w Polsce na podstawie duplikatu faktury VAT wystawionego i otrzymanego w okresie, którego dotyczy wniosek,

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez pominięcie zasady neutralności podatku VAT i błędne uznanie, że Skarżąca nie miała prawa uwzględnić we wniosku o zwrot VAT za 2010 r. faktur VAT o nr: 0914000393 z dnia 1 września 2009 r., 0914000221 z dnia 30 kwietnia 2009 r., 0914000248 z dnia 5 maja 2009 r., 0914000178 z dnia 31 marca 2009 r., 0914000334 i 0914000335 z dnia 20 lipca 2009 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną odmowy zwrotu VAT w wysokości objętej wnioskiem (4.739.154,09 zł) było stwierdzenie, że nie jest to dopuszczalne wobec załączonych do wniosku wystawionego w dniu 26 czerwca 2010 r. duplikatu faktury VAT o nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r. oraz faktur VAT o nr: 0914000393 z dnia 1 września 2009 r., 0914000221 z dnia 30 kwietnia 2009 r., 0914000248 z dnia 5 maja 2009 r., 0914000178 z dnia 31 marca 2009 r., 0914000334 z dnia 20 lipca 2009 r. oraz 0914000335 z dnia 20 lipca 2009 r. Wszystkie one dokumentowały bowiem nabycie towarów i usług w 2009 r.

Powołując się na przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, WSA przyjął, że prawo do zwrotu VAT przysługuje za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy, przy czym warunkiem sine qua non realizacji tego prawa jest nabycie towarów lub usług w okresie objętym wnioskiem o zwrot. Wystąpienie tych zdarzeń w tym okresie musi wynikać z przekazanych wraz z wnioskiem kopii faktur (§ 5 ust.1 rozporządzenia). Znaczenie prawne ma zatem nie data wystawienia faktury, lecz data nabycia towarów lub usług.

3.3. Sąd wskazał, że sporne w sprawie faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych dokonanych w roku 2010, lecz w okresie wcześniejszym.

Duplikat faktury VAT o nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r., wystawiony został wprawdzie w dniu 29 czerwca 2010 r., ale – jak z niego wynika – stanowi dowód sprzedaży dokonanej w dniu 4 maja 2009 r. Nie mógł on zatem być podstawą żądania zwrotu wynikającego z niej VAT w roku 2010.

Podobnie Sąd ocenił pozostałe sporne faktury, wskazując, że: faktura nr 0914000178 z dnia 31 marca 2009 r. stanowi odzwierciedlenie sprzedaży dokonanej w dniu 31 marca 2009 r., faktura nr 0914000393 z dnia 1 września 2009 r. dokumentuje sprzedaż dokonaną w dniu 31 sierpnia 2009 r., faktura nr 0914000221 z dnia 30 kwietnia 2009 r. – sprzedaż z dnia 30 kwietnia 2009 r., faktura nr 0914000248 z dnia 5 maja 2009 r. - sprzedaż z dnia 4 maja 2009 r. (wszystkie one dotyczyły czynności w związku z realizacją umowy dotyczącej F.), faktura nr 0914000334 z dnia 20 lipca 2009 r. dokumentuje sprzedaż z dnia 13 lipca 2009 r., a faktura nr 0914000335 z dnia 20 lipca 2009 r. – sprzedaż z dnia 13 lipca 2009 r. (dotyczyły dostawy i instalacji turbin wiatrowych).

Sąd stwierdził, że wszystkie wskazane faktury dokumentowały nabycie towarów i usług w 2009 r., a zatem nie mogły być podstawą żądania zwrotu VAT za 2010 r.

3.4. Sąd nie podzielił w związku z tym poglądu Skarżącej, jakoby doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów u.p.t.u., jak i przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Nie można - zdaniem Sądu - zaaprobować stwierdzenia, jakoby niemożność ujęcia wspomnianych faktur we wniosku o zwrot VAT za 2009 r. wynikał z nieprawidłowego wskazania w nich numeru identyfikacji podatkowej. Nie była to bowiem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, okoliczność uniemożliwiająca ubieganie się o zwrot VAT za ten okres, jako mało z tego punktu widzenia znacząca, a w razie wątpliwości w tym względzie – poddająca się korekcie w drodze stosownej czynności podatnika.

3.5. Za nietrafny Sąd uznał również zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE, stwierdzając, że w polskim systemie prawnym ujęto w sposób prawidłowy – w zakresie przedmiotu wniosku o zwrot VAT co do okresu żądania zwrotu podatku naliczonego – uprawnienie podatników do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca nie dopełniła jednak warunków uprawniających do realizacji tego uprawnienia w pełnym zakresie, co organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały.

4. Skarga kasacyjna.

1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia Wyroku na przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, a to z kolei spowodowało błędne uznanie, że Spółka składając wniosek o zwrot podatku VAT obejmujący okres styczeń - grudzień 2010 r. ma prawo skutecznego żądania zwrotu podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w okresie 2010 r., a nie zakupów dokonanych w 2009 r., nawet jeśli faktyczne zafakturowanie zakupów z 2009 r. oraz doręczenie (duplikatu) faktury VAT umożliwiające Spółce skuteczne ubieganie się o zwrot podatku VAT w Polsce miało miejsce dopiero w 2010 r.;

2. przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało brakiem równorzędnego traktowania Spółki z podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku VAT w Polsce i błędnym uznaniem, że Spółka nie może skutecznie ubiegać się o zwrot podatku VAT w Polsce na podstawie duplikatu faktury VAT wystawionego i otrzymanego przez Spółkę w okresie, którego dotyczy wniosek Spółki o zwrot podatku VAT;

3. przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą niezastosowaniem zasady neutralności podatku VAT oraz błędnym przyjęciem, iż Spółka nie miała prawa uwzględnić we wniosku o zwrot podatku VAT za 2010 r. następujących faktur VAT: 0914000393 z dn. 1 września 2009 r. 0914000221 z dn. 30 kwietnia 2009 r., 0914000248 z dn. 5 maja 2009 r., 0914000178 z dn. 30 września 2009 r., 0914000334 z dn. 20 lipca 2009 r., 0914000335 z dn. 20 lipca 2009 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a ponadto o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, tj. przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE: "czy przepis art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE należy interpretować w ten sposób, że podatnik ma prawo skutecznego żądania zwrotu podatku VAT od państwa członkowskiego:

w odniesieniu do okresu zwrotu, w którym nastąpiło zafakturowanie nabycia towarów oraz doręczenie podatnikowi po raz pierwszy (duplikatu) faktury VAT,

a nie w odniesieniu do okresu zwrotu, w którym miało miejsce samo nabycie towarów, ale w którym to okresie zwrotu podatnik nie otrzymał od kontrahenta faktury VAT,

kiedy zgodnie z ustawodawstwem krajowym tego państwa członkowskiego, ze względu na podstawę opodatkowania transakcji równą lub większą niż równowartość kwoty 1.000,00 EUR, przedłożenie kopii faktury VAT jest niezbędnym warunkiem do skutecznego ubiegania się o zwrot podatku VAT, a brak przedłożenia stosownego dokumentu skutkuje odmową zwrotu podatku VAT".

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy są poczynione w niej, a nie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej, ustalenia faktyczne.

Odnośnie faktur VAT: nr 0914000393 z dnia 1 września 2009 r., nr 0914000221 z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr 0914000248 z dnia 5 maja 2009 r., nr 0914000178 z dnia 31 marca 2009 r., nr 0914000334 z dnia 20 lipca 2009 r. i nr 0914000335 z dnia 20 lipca 2009 r., które nie zostały ujęte przez Stronę we wniosku o zwrot VAT za 2009 r., gdyż zawierały nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej Strony, w sprawie ustalono, że zostały one skorygowane fakturami korygującymi w 2011 r.

Skoro zatem faktury te dokumentują zakupy dokonane przez Stronę w 2009 r., to - nawet przyjmując - że decydujący dla ich ujęcia we wniosku Strony o zwrot podatku od towarów i usług jest moment ich korekty, to w sytuacji gdy miała ona miejsce w 2011 r., bezpodstawnym było ujęcie tych faktur we wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Z tym okresem faktur tych nie łączą żadne zdarzenia uprawniające do zwrotu wykazanego w nich podatku (moment zdarzenia gospodarczego i obowiązku podatkowego – 2009 r., wystawienie faktur pierwotnych – 2009 r., ich korekt – 2011 r.).

5.2. Odnośnie natomiast zwrotu VAT z duplikatu faktury VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r., wystawionego w dniu 29 czerwca 2010 r., w decyzji organu odwoławczego stwierdzono, co następuje:

"W rozpatrywanej sprawie wystawienie w dniu 29.06.2010 r. duplikatu faktury VAT nr 914000250 z dnia 01.06.2009 r. nie zmienia faktu, że faktura ta dokumentowała zaliczkę na dostawę i instalację turbin wiatrowych, która została przez Stronę zapłacona w 2009 r. (dowód - potwierdzenia wykonania transakcji bankowych przedłożone przez wystawcę przedmiotowej faktury VAT, tj. W. Sp. z o. o.). Zauważyć także należy, że w treści duplikatu ww. faktury VAT wskazano datę sprzedaży - 04.05.2009 r. Powyższa faktura funkcjonowała w obiegu prawnym, o czym świadczy chociażby fakt wystawienia przez W. Sp. z o. o. do ww. faktury VAT nr 914000250 z dnia 01.06.2009 r. faktury korygującej nr 70/K/2009 z dnia 31.12.2009 r., zmniejszającej wartość sprzedaży o wartość netto 15.726,88 zł, VAT 3.459,91 zł. Ww. kontrahent Strony w piśmie z dnia 16.11.2011 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji - 22.11.2011 r.) poinformował, że powyższa faktura korygująca została wystawiona ze względu na błąd w wyliczeniu wartości do zafakturowania i rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r.".

Jeżeli zatem – jak wynika z powyższego – w sprawie ustalono, że faktura VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r. "funkcjonowała w obiegu prawnym, o czym świadczy chociażby fakt wystawienia przez W. Sp. z o. o. do ww. faktury VAT nr 914000250 z dnia 01.06.2009 r. faktury korygującej nr 70/K/2009 z dnia 31.12.2009 r., zmniejszającej wartość sprzedaży o wartość netto 15.726,88 zł, VAT 3.459,91 zł", a w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tego ustalenia, brak podstaw do przyjęcia, że w tej sytuacji Stronie przysługiwało prawo do żądania zwrotu podatku z tej faktury, w oparciu o jej duplikat.

Jeżeli bowiem w sprawie nie podważono, że sporna faktura VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r. dokumentowała zapłaconą przez Spółkę zaliczkę z 4 maja 2009 r. na dostawę turbin wiatrowych, a dodatkowo wystawiono do niej 31 grudnia 2009 r. fakturę korygującą, to w sytuacji, gdy samo zdarzenie gospodarcze zaistniało w 2009 r. oraz dokumentująca je faktura (jak również jej korekta) została wystawiona w 2009 r., obecne powoływanie się na możliwość dochodzenia zwrotu VAT z tytułu tego zdarzenia w oparciu o duplikat faktury z 1 czerwca 2009 r., wystawiony w

2010 r., nie ma żadnego oparcia w ustaleniach faktycznych sprawy.

Wskazać przy tym należy, że podnoszenie przez Stronę w tym zakresie - w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego - odmiennych okoliczności faktycznych, tzn., że - jej zdaniem - wszelkie okoliczności "wskazują na to, że Spółka nie otrzymała w ogóle pierwotnej faktury VAT" co oznacza, że jej duplikat potraktować należy jako oryginał faktury VAT, przy braku stosownie sformułowanych w tym przedmiocie zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa procesowego, musi być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można kwestionować poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

5.3. W świetle powyższego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia "art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia wyroku na przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT", opierający się na przyjętym przez Stronę, lecz nie mającym oparcia w ustaleniach faktycznych sprawy założeniu, że "faktyczne zafakturowanie zakupów z 2009 r. oraz doręczenie (duplikatu) faktury VAT umożliwiające Spółce skuteczne ubieganie się o zwrot podatku VAT w Polsce miało miejsce dopiero w 2010 r.".

5.4. Skoro w sprawie ustalono, że wszystkie zakupy wykazane w spornych fakturach dokonane zostały i zafakturowane w 2009 r., a ich korekty dokonane w 2009 r. (faktura nr 70/K/2009 z dnia 31 grudnia 2009 r. korygująca fakturę nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r.) oraz w 2011 r. (w przypadku pozostałych faktur), brak było podstaw do wykazywania tych faktur we wniosku o zwrot podatku za 2010 r. zarówno na podstawie § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, jak również art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE.

Po pierwsze, wskazać należy, że pomiędzy tymi przepisami nie ma sprzeczności, gdyż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. należy interpretować w zgodzie z normami dyrektywy 2008/9/WE, określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s.1 ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa 2006/112/WE"), podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

5.5. Z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE wynika, że decydujący dla zwrotu jest zakup towarów lub usług:

- który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania lub wcześniej, tzn. obowiązek podatkowy u wystawcy faktury powstał w momencie fakturowania lub przed zafakturowaniem , lub

- w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny (powstał obowiązek podatkowy) w okresie zwrotu, pod warunkiem, że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny (powstał obowiązek podatkowy).

W pierwszym zatem przypadku decydujące jest, aby faktura wystawiona została w okresie zwrotu, lecz w tym samym czasie musi powstać obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji (fakturowanie i obowiązek podatkowy mają miejsce w okresie zwrotu) lub faktura wystawiona w okresie zwrotu dokumentuje transakcję, co do której obowiązek podatkowy powstał wcześniej.

W drugim przypadku istotne jest także, aby obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji powstał w okresie zwrotu, lecz faktura w takim przypadku powinna zostać wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, że – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – decydujący zasadniczo dla określenia z jakich faktur podatek podlega w danym okresie zwrotowi jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu danego zdarzenia (zakupu towarów i usług), a nie moment zafakturowania, który w tym zakresie ma charakter drugorzędny.

Tak też należy rozumieć zawarte w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu VAT sformułowanie "w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku".

Należy bowiem uwzględnić, że w przypadku obydwu tych regulacji zafakturowanie zakupów ma jedynie charakter formalny, istotny dla wykazania transakcji dającej podstawę do zwrotu VAT, lecz decydujący jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu takiej transakcji, aby zwrot VAT nie nastąpił przed obowiązkiem jego uregulowania przez wystawcę faktury.

Oznacza to, że we wniosku o zwrot podatku należy wykazać zakupy towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy zasadniczo powstał w okresie zwrotu, a podatnik dysponuje fakturami dokumentującymi te zdarzenia za tenże okres zwrotu.

5.6. Podnieść dodatkowo należy, że w art. 14 ust. 2 dyrektywy 2008/9/WE, którego naruszenia nie zarzucano w tej sprawie, wskazano, że poza transakcjami, o których mowa w ust. 1, wniosek o zwrot może również odnosić się do faktur lub dokumentów importowych, niebędących przedmiotem wcześniejszych wniosków o zwrot i dotyczących transakcji dokonanych w ciągu danego roku kalendarzowego.

Przepis ten stanowi swoisty "wentyl bezpieczeństwa" wskazując, że jeżeli podatnik występuje o zwrot podatku za okresy np. trzymiesięczne, to w przypadku gdy za któryś z tych okresów nie wykazał zwrotu z tytułu jakiejś faktury odnoszącej się do tego okresu, ma prawo do wykazania takiej faktury w późniejszym okresie rozliczeniowym, o ile transakcja udokumentowana tą fakturą dokonana została w ciągu danego roku kalendarzowego.

5.7. W przypadku niniejszej sprawy ustalono, że sporne transakcje dokonane zostały w 2009 r. (z ich tytułu obowiązek podatkowy powstał także w 2009 r.) i w tym też roku zafakturowane, przy czym Strona - ze względów formalnych - nie skorzystała z tych faktur we wniosku o zwrot podatku za 2009 r., lecz wykazała je w zakresie zwrotu VAT za 2010 r. To wskazuje, że w takiej sytuacji wykazanie podatku do zwrotu ze spornych faktur było spóźnione, co oznacza, że zasadny jest wyrok Sądu pierwszej instancji.

Oczywiście można by rozważać, czy w okolicznościach sprawy za zasadnością przyznania zwrotu nie przemawiałaby zasada proporcjonalności w kontekście zasady neutralności, lecz - po pierwsze - wymagałoby to wykazania, że Strona mimo dochowania wszelkich starań, nie była w stanie wykazać spornych faktur za okres 2009 r., czego w tej sprawie jednak nie uczyniono, a po drugie - należałoby w tym zakresie sformułować stosowny zarzut, wskazujący na naruszenia zasady proporcjonalności, czego także nie uczyniono.

Podniesiono wprawdzie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie zasady neutralności podatku VAT, ale sama zasada neutralności - w sytuacji określenia w dyrektywie 2008/9/WE oraz rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT - czasowej cezury dochodzenia zwrotu VAT, z uwzględnieniem określonych warunków materialnych i formalnych, nie może się sprzeciwiać pozbawieniu podatnika prawa do zwrotu podatku w przypadku niedochowania przez niego tych warunków i niewykazania, że nastąpiło to bez jego winy.

5.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia "przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało brakiem równorzędnego traktowania Spółki z podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku VAT w Polsce", gdyż regulacja zwrotu VAT w oparciu o dyrektywę 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., jak sama nazwa dyrektywy wskazuje, określa "szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim". Oznacza to, że dla uzyskania zwrotu VAT dla wskazanej w niej grupy podatników niezbędne jest spełnienie szczególnych kryteriów w niej określonych (oraz przepisów ją implementujących), odmiennych w swej istocie od tych, które regulują zasady odliczenia podatku dla podatników krajowych.

5.9. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za niezasadne.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak również podstaw do uwzględnienia wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści sformułowanej w skardze kasacyjnej.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.