Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 860/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art.122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. F. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – A. F. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą: Usługi Finansowe “A." F. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2005 r. w kwocie 24.205 zł, za sierpień 2005r. w kwocie 40.252 zł i za październik 2005r. w kwocie 4.687 zł.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że:

- działalność gospodarcza pod firmą Usługi Finansowe “A." F. A. została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Burmistrza Miasta P. z dniem 1 lutego 2000 r., pod numerem [...];

- decyzją NIP-4 z dnia 21 stycznia 1997 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał Stronie numer identyfikacji podatkowej - NIP: [...];

- w dniu 7 lutego 2000 r. Skarżący złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług - VAT-6, deklarując przewidywaną wartość sprzedaży do końca roku podatkowego - 40.000 zł;

- prawo do ww. zwolnienia stracił w 2001 r., wykazując przychód z działalności gospodarczej w kwocie 73.171,91 zł;

- w okresie od lutego 2000 r. do października 2005 r. Skarżący nie składał deklaracji podatkowych VAT;

- Skarżący wykazywał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, którą zakwalifikował jako działalność pomocnicza, związana z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej niesklasyfikowana - PKWiU 67.13.;

- w dniu 15 listopada 2005 r. Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R, w którym zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: “u.p.t.u.", i wskazał datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, tj. 15 listopada 2005 r. W dziale C.2. zgłoszenia VAT-R poinformował, że będzie składał deklaracje VAT-7 od listopada 2005 r.;

- w okresie od stycznia 2005 r. do października 2005 r. Strona sporządzała rachunki sprzedaży dokumentujące dochody ze sprzedaży usług i nie wystawiała faktur VAT;

- w dniu 30 listopada 2005 r. Skarżący wystawił pierwszą fakturę VAT o nr 1/2005 za wykonanie analizy opłacalności inwestycji deweloperskiej w Z.;

- Skarżący złożył pierwszą deklarację VAT-7 za listopad 2005 r.

Dyrektor UKS stwierdził, iż czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej stanowią sprzedaż usług doradztwa finansowego oraz działań marketingowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., według stawki procentowej 22%.

W ocenie Dyrektora UKS zakwestionowanych usług nie można zakwalifikować do usług pośrednictwa finansowego, bowiem polegały one na wyszukiwaniu klientów dla podmiotów pośredniczących (bezpośrednio lub pośrednio) w procesie udzielania kredytów. Tego rodzaju czynności nie stanowią w ocenie Dyrektora UKS usług pośrednictwa finansowego zarezerwowanego dla podmiotów świadczących usługi na rzecz jednostek finansowych.

2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: “O.p.", w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego konkluzja zawarta w zaskarżonej decyzji, a sprowadzająca się do stwierdzenia braku prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT, nie znajduje żadnego oparcia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa podatkowego, stojąc w oczywistej sprzeczności z zasadami oficjalności oraz zupełności postępowania, o których mowa w art. 120 i art. 122 O.p. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji naruszył w sposób oczywisty ww. zasady nie dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie wydał decyzję opierając się jedynie na wewnętrznych, subiektywnych ocenach i na własnej interpretacji przepisów u.p.t.u.

Skarżący stwierdził także, że żadne z wyłączeń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pkt 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Wyjaśnił, iż przedmiotem wykonywanej usługi było skojarzenie potencjalnego kredytobiorcy z instytucją udzielającą kredytu, przy czym nie zawsze usługa świadczona była bezpośrednio dla instytucji finansowej (banku). Zdaniem Skarżącego, w kwestionowanych transakcjach usługa była przez niego świadczona w charakterze subagenta na rzecz pośrednika zawierającego bezpośrednio lub pośrednio umowę z instytucją finansową.

W ocenie Skarżącego, wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, usługa pośrednictwa finansowego nie jest zarezerwowana wyłącznie dla podmiotów świadczących usługi na rzecz jednostek finansowych. Tym samym usługa wyświadczona na rzecz pośrednika, mającego bezpośredni kontakt z jednostką finansową, polegająca na skontaktowaniu potencjalnego kredytobiorcy z tym pośrednikiem, nadal posiada walory usługi pośrednictwa finansowego. W efekcie bowiem, w wyniku dokonanego skojarzenia stron umowy kredytowej, dochodzi do wykonania usługi finansowej przez bank. Nie ma przy tym znaczenia czy faktyczne kojarzenie stron dokonywane jest bezpośrednio czy pośrednio.

Na potwierdzenie powyższego Skarżący odwołał się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2011 r., nr IPPP2/443-328/11-3/MM i zawartej w niej definicji pojęcia "pośrednictwo" w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.) - dalej: “Dyrektywa 112".

W konsekwencji Skarżący uznał, iż nie ma podstaw do uznania, że świadczone przez niego usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. W ocenie Skarżącego zwolnienie to ma zastosowanie również w przypadku, kiedy wykonywał czynności działając jako subagent. Końcowo Skarżący podniósł, iż konieczne jest ponowne odniesienie się do zebranego materiału dowodowego w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku działania subagenta.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzję Dyrektora UKS w mocy.

Na podstawie dowodów bezpośrednich oraz dowodów pośrednich, tj. przesłuchań Skarżącego w charakterze strony i świadka, jak również kontrahentów w ramach prowadzonych czynności kontrolnych lub sprawdzających Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za organem I instancji stwierdził, że Skarżący nie świadczył w 2005 r. żadnych usług w oparciu o umowy zawarte z G. Bank S.A. i D. Bank, ani też z innymi bankami. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że wystawił na rzecz ww. banków faktury sprzedaży, jak również nie uprawdopodobnił otrzymania od banków prowizji za wykonane usługi. Świadczone przez Stronę usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla pięciu podmiotów, w tym dla dwóch stanowiących podmioty powiązane z nim personalnie i kapitałowo, nie były dokonane w wykonaniu umów o współpracy, zawartych z bankami.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że usługi wykazane przez Skarżącego na rzecz firm: Doradztwo Finansowe P. C., C. S.M. i F. Sp. z o.o. świadczone były w oparciu o umowy zlecenia, których przedmiotem było wykonanie czynności polegających na pozyskiwaniu dla zleceniodawcy klientów zainteresowanych pozyskaniem kredytów. W ocenie organu, umowy te nie zawierały wykazu czynności jakie ma wykonać Strona oraz nie wskazywały na rzecz jakich banków ma świadczyć usługi jako subagent, a także czyje produkty ma oferować potencjalnym klientom. Jednocześnie stwierdził, że żaden z ww. podmiotów nie był jednostką finansową, ani nie był stroną umowy z bankiem na usługę pośrednictwa, w zakresie usług świadczonych przez Skarżącego. Z powodu braku przedstawienia przez Skarżącego oraz jego kontrahentów dowodów bezpośrednich potwierdzających faktyczne wykonanie usług pośrednictwa finansowego (np.: dokumentów otrzymanych z konkretnego banku udzielającego kredyt konkretnej osobie czy wskazujących na udział Podatnika w pośredniczeniu między klientem a bankiem) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działalność Skarżącego polegająca na poszukiwaniu potencjalnych klientów nosi cechy działalności marketingowej.

Natomiast, w zakresie usług świadczonych dla PHU P. s.c. K. P. K. G. oraz S. Sp. z o.o., polegających m.in. na wskazywaniu najkorzystniejszej oferty banku, zbadaniu zdolności finansowej, wynegocjowaniu najlepszych warunków kredytowych, czy też pomocy w skompletowaniu wymaganych dokumentów, organ odwoławczy stwierdził, iż ww. czynności stanowią elementy usługi doradztwa finansowego.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący błędnie zakwalifikował wykonane czynności jako usługi pośrednictwa kredytowego, zwolnione od podatku od towarów i usług, nie przedkładając stosownych w tym zakresie dowodów, które potwierdziłyby, że faktycznie wykonał takiego rodzaju usługi.

4. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, iż świadczone przez niego usługi nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady praworządności, a także podważanie zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść.

Skarżący w całości podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie Skarżącego zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenia stoją w jawnej sprzeczności, co potwierdza iż organy podatkowe nie dążyły do wyjaśnienia sprawy, a przy rozstrzygnięciu oparły się na subiektywnej ocenie zdarzeń. W konsekwencji, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zarówno przez Dyrektora UKS jak i Dyrektora Izby Skarbowej, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

W ocenie Skarżącego dla wykonanych czynności właściwe jest zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz pkt 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Żadne z zawartych w tym przepisie wyłączeń nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W ocenie Skarżącego usługa pośrednictwa finansowego nie jest zarezerwowana wyłącznie dla podmiotów świadczących usługi bezpośrednio na rzecz jednostek finansowych. Także usługa wyświadczona na rzecz "kolejnego" pośrednika, polegająca na skontaktowaniu potencjalnego kredytobiorcy z tym pośrednikiem, nadal posiada walory usługi pośrednictwa finansowego. W efekcie bowiem, w wyniku takich czynności dochodzi do wykonania usługi finansowej przez jednostkę finansową (bank), a przynajmniej w tym kierunku wykonywane są starania. Nie ma przy tym znaczenia, czy faktyczne kojarzenie stron dokonywane jest bezpośrednio na zlecenie instytucji finansowej czy też pośrednio.

Ponadto Skarżący wskazał, iż w świetle orzecznictwa TSUE wszelkie możliwe działania w celu doprowadzenia do skorzystania przez potencjalnego klienta z oferty jednostki finansowej powinno być traktowane jako czynność zwolniona z VAT. W takim wypadku nie jest nawet konieczne istnienie umowy między świadczącym usługi pośrednictwa i jedną ze stron umowy. Z pośrednictwem mamy bowiem do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego.

Skarżący wyjaśnił również, iż jego intencją było świadczenie usług mających na celu skojarzenie stron w celu zawarcia umowy kredytowej. Wykonywane przez niego czynności polegających na wskazywaniu najkorzystniejszych ofert banku, zbadaniu zdolności finansowej, wynegocjowaniu najlepszych warunków kredytowych oraz pomocy w skompletowaniu wymaganych dokumentów jako usługi doradztwa finansowego, stanowiły czynności pomocnicze do głównej usługi pośrednictwa finansowego. Błędne jest więc twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący wykonywał odrębne usługi doradztwa finansowego czy też realizował odrębną działalność marketingową. W każdym przypadku, kiedy pośrednik chce osiągnąć cel w postaci zainteresowania potencjalnego klienta zawarciem umowy kredytowej musi wykonać zarówno działania marketingowe (przedstawienie ofert banków) jak i najczęściej także czynności administracyjne w postaci pomocy przy wypełnieniu skomplikowanych dokumentów bankowych. Czynności te nie stanowią jednak odrębnego zlecenia, ale wchodzą w skład kompleksowo świadczonej usługi finansowej. Nie powinny być one klasyfikowane odrębnie, gdyż jako takie nie mają racji bytu, tzn. nie byłyby wykonywane, gdyby nie była wykonywana czynność główna. Na poprawność traktowania usług pośredników kredytowych jako jednej kompleksowej usługi wskazują też orzeczenia TSUE, który stwierdził m.in., że świadczenie stanowiące ekonomicznie pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie rozdzielane.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonywał na rzecz swoich klientów usługi polegające m.in. na: wskazywaniu najkorzystniejszych ofert banku; wstępnej ocenie zdolności kredytowej klientów; wynegocjowaniu najlepszych warunków kredytowych; udzielaniu informacji na temat dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia procedury kredytowej; przygotowywaniu dokumentów kredytowych.

Sporna jest natomiast kwalifikacja prawna wskazanych powyżej czynności, które Skarżący traktuje jako usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast zdaniem Organu są to czynności doradcze oraz marketingowe opodatkowane stawką 22% podatku VAT.

Organ w wydanej decyzji wskazał, iż "czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Pana A. F. działalności gospodarczej stanowią sprzedaż usług doradztwa finansowego oraz działań marketingowych i podlegają opodatkowaniu według stawki procentowej 22%". Jednocześnie należy zgodzić się ze Skarżącym, iż Organ nie kwestionował, iż Skarżący w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykonywał czynności polegające m.in. na wskazywaniu klientom najlepszej oferty kredytowej banku, wstępnym badaniu zdolności kredytowej klientów czy przygotowywaniu dokumentów kredytowych. Organ uznał jednak, że czynności takie nie mogą być zaklasyfikowane jako pośrednictwo finansowe ponieważ:

• usługi nie były świadczone bezpośrednio na rzecz instytucji finansowych (banków), oraz

• nie można uznać ich za zwolnione z opodatkowania VAT usługi pośrednictwa finansowego, bowiem powinny zostać uznane za usługi doradztwa finansowego.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, Organ zaś w zgromadzonym materiale nie wyjaśnił i nie dokonał precyzyjnego ustalenia na czym polegają różnice między pośrednictwem i doradztwem finansowym. Dopiero bowiem takie ustalenia pozwoliłyby na przyporządkowanie usług świadczonych przez Skarżącego do właściwej kategorii, a co za tym idzie, skutkowałyby zwolnieniem z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 3 do tej ustawy bądź też opodatkowaniem w stawce 22% VAT.

7. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą, którą zakwalifikował jako działalność pomocniczą, związaną z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej niesklasyfikowaną - PKWiU 67.13.

Powyższa kategoria obejmuje następujące usługi:

• 67.13.10-00.10 - Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów;

• 67.13.10-00.20 - Usługi doradztwa finansowego i maklerów;

• 67.13.10-00.30 - Usługi kantorów wymiany walut;

• 67.13.10-00.90 - Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione.

Spośród powyższych tylko kategoria ex 67.13.10-00.20 - Usługi doradztwa finansowego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, zgodnie z treścią załącznika nr 4 poz. 3 do u.p.t.u.. Natomiast kategorie z końcówką 10, 30 i 90 z takiego zwolnienia korzystają. Można wskazać także, iż kategoria 67.13.10-00.30 — usługi kantorów i wymiany walut, w sprawie nie znajdzie zastosowania bowiem Skarżący nie świadczył usług w tym zakresie.

Stąd w ocenie Sądu słuszne jest twierdzenie Skarżącego, iż w sprawie niezbędne jest zatem ustalenie, czy czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach świadczonych usług mieściły się w kategorii usług pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów (końcówka 10), czy usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym pozostałych, gdzie indziej niewymienionych (końcówka 90).

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego terminów: usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym (końcówka 90) i usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie kredytów (końcówka 10), Skarżący odwołał się do ustaleń zawartych w opiniach urzędów statystycznych sporządzanych w szczególności na potrzeby wydawania przez organy podatkowe interpretacji podatkowych. I tak, w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (powołanej w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2009 r., znak IPPP2/443-970/09-2/ASZ), wskazano, iż usługi obejmujące "opracowywania warunków transakcji, wyceny transakcji, weryfikacji wyceny transakcji, jeśli taka wycena została przygotowana przez Bank; wewnętrznych konsultacji dotyczących warunków oferowanej klientowi transakcji; bieżących konsultacji w trakcie procesu zawierania transakcji są usługami z kategorii pośrednictwa finansowego, mieszczącymi się w grupowaniach PKWiU: 67.13.10-00.90."

Z kolei w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, powołanej w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2009 roku (znak ITPP1/443-910/08/AP), wskazano m.in. iż "Usługa ta polega przede wszystkim na wyszukiwaniu klientowi najkorzystniejszej dla niego oferty kredytowej. Do celów podatkowych na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przedmiotową usługę sklasyfikowano do grupowania PKWiU 67.13.10-00.10 ‘usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów’".

Na podstawie powyższego Skarżący przyjął, iż kategoria usług pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów (końcówka 10), obejmuje w szczególności usługi obejmujące obsługę klientów w zakresie udzielania kredytów, sporządzanie i weryfikowanie dokumentów uzyskanych od klienta, przygotowywanie dokumentów kredytowych i przesyłanie ich do banku lub firm pośredniczących. I są to, zdaniem Skarżącego usługi zmierzające do umożliwienia klientowi pozyskania kredytu lub innego produktu finansowego, a więc zmierzające do realizacji podstawowej dla klienta usługi finansowej.

Natomiast kategoria usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione (końcówka 90), obejmuje w ocenie Skarżącego w szczególności usługi w zakresie organizacji i finansowania sprzedaży kredytów bankowych. Są to, jak to wskazuje Skarżący, usługi pośrednio związane z realizacją usługi podstawowej jaką jest usługa finansowa, umożliwiające zarówno klientom, jak i instytucjom finansowym zawieranie umów dotyczących usług finansowych.

Warto w tym miejscu wskazać, że podobne stanowisko w zakresie rozumienia usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z VAT zajął ETS w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. (w sprawie C - 235/00, między Commissioners of Customs&Excise a CSC Financial Services Ltd.), w którym zdefiniował pojęcie pośrednictwa jako: "»Pośrednictwo« w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1-5 VI dyrektywy (tj. pośrednictwo finansowe dotyczące zawierania umów kredytu), to działalność, która może obejmować między innymi: wskazywanie okazji do zawarcia umowy, kontaktowanie się ze stronami transakcji, negocjowanie warunków świadczeń wzajemnych".

Trudno jednocześnie uznać, że tak określone usługi mieszczą się w kategorii usług doradztwa finansowego, rozumianego w szczególności jako dokonywanie analizy oferowanych produktów i rekomendowanie klientowi najkorzystniejszych spośród nich. Jak wynika bowiem ze znaczenia słowa "doradztwo", ogranicza się ono do wyrażania opinii, w szczególności przedstawiania swoich wniosków mających na celu ułatwienie klientowi dokonania wyboru. W szczególności pojęcie "doradztwo" jest definiowane w słowniku języka polskiego PWN jako: "radzenie, poradnictwo, udzielanie fachowych porad, opiniowanie". Doradztwo oznacza zatem wyrażanie swojej opinii w zakresie objętym tymże doradztwem. Jednocześnie doradztwo poza wyrażaniem opinii nie obejmuje swoim zakresem czynności zmierzających do wykonania usługi pośrednictwa finansowego, np. przygotowywania wniosków kredytowych, kontaktu z bankami, negocjowania umów itp. Celem doradztwa jest bowiem przedstawienie możliwości i wyrażenie swojej opinii na ich temat, a nie realizacja usługi końcowej, jaką jest zawarcie umowy kredytowej.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, celem usług świadczonych przez Skarżącego było skojarzenie ze sobą klienta i instytucji finansowej, czego rezultatem miało być zawarcie umowy kredytowej. Na ten cel wskazuje chociażby charakter wynagrodzenia Skarżącego, które to wynagrodzenie nie było zależne od wyrażenia swojej opinii (doradztwa), a od osiągnięcia przez klienta i instytucję finansową celu w postaci zawarcia umowy kredytowej. Wskazać przykładowo można, iż zgodnie z treścią § 2 ust. 1 umowy zlecenia (pośrednictwa) z dnia 5 stycznia 2005 roku zawartej pomiędzy F. sp. z o.o. a Skarżącym, wynagrodzenie wynosiło 2% przyznanego kredytu lub pożyczki, na podstawie umowy, do której podpisania przyczynił się Skarżący w ramach świadczonych usług.

Ponadto, Sąd podziela także pogląd wyrażony przez Skarżącego, że tak określone usługi nie mieszczą się w kategorii usług marketingowych, na co wskazywał Organ w swojej decyzji. Pojęcie "marketing" jest bowiem definiowane w słowniku języka polskiego PWN jako: "działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towaru". Usługi marketingowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.13.11-00.00 jako "Usługi w zakresie badania rynku" i obejmują działalność polegającą na badaniu rynku, analizowaniu jego konkurencyjności czy prognozowaniu sprzedaży.

Tymczasem usługi świadczone przez Skarżącego wskazują, iż Skarżący nie działał na rzecz jednego Banku, popularyzując w ramach usług marketingowych produkty tego banku. Skarżący spośród ofert wielu banków dokonywał wyboru jednego z nich zmierzając, do osiągnięcia celu jakim było zawarcie umowy kredytowej. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Organu jakoby czynności wykonywane przez Skarżącego należały do tej kategorii usług.

8. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu z 2005 roku, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU) są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Należy zatem uznać, iż dla ustalenia sposobu opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest ich zaklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Dopiero takie ustalenie klasyfikacji pozwala na właściwe określenie rodzaju świadczonych usług, a tym samym właściwej dla nich stawki podatku VAT.

Sąd także pragnie wskazać, iż organy statystyczne mogą dokonać analizy świadczonych usług oraz ich właściwej klasyfikacji w danym przypadku; z takiej możliwości w tej sprawie Organ nie skorzystał. Organ pomimo wskazywanych wątpliwości dotyczących sposobu zaklasyfikowania świadczonych przez Skarżącego usług do kategorii usług pośrednictwa finansowego, doradztwa finansowego czy usług marketingu, nie wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, jako organu właściwego w sprawie, z wnioskiem o interpretację statystyczną dotyczącą klasyfikacji PKWiU właściwej dla usług świadczonych przez Skarżącego.

W zaskarżonej decyzji Organ nie dokonał żadnej klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego. Organ wskazał jedynie, iż nie są to usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT, tylko usługi doradztwa finansowego, nie wykazując w żaden sposób dlaczego usługi świadczone przez Skarżącego nie mieszczą się w klasyfikacji oznaczonej końcówką 10 lub 90, natomiast mieszczą się w klasyfikacji oznaczonej końcówką 20 - doradztwo finansowe.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż w przypadku niejasności w zebranym materialne dowodowym, zasadne jest jego uzupełnienie o dowód z interpretacji Urzędu Statystycznego właściwego dla ustalenia klasyfikacji świadczonych usług. Mimo iż taka interpretacja Urzędu Statystycznego nie jest dla Organu wiążąca, w obliczu wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy oraz właściwej klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego, opinia taka mogłaby stanowić ważne uzupełnienie materiału dowodowego i rozwiać wątpliwości dotyczące klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego. Skoro bowiem Organ w ogóle nie dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego (a w konsekwencji w ogóle swojego stanowiska nie uzasadnił), to interpretacja Urzędu Statystycznego wydaje się być istotnym dowodem w sprawie, który w ogóle nie został przez Organ pozyskany.

Rola klasyfikacji statystycznych w zakresie ustalania rodzaju świadczonych usług oraz znaczenie opinii Urzędów Statystycznych jako istotnych środków dowodowych mogących rozwiać wątpliwości dotyczące właściwej klasyfikacji, znajduje uzasadnienie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Jednocześnie sądy wskazują na konieczność dokonania pełnej oceny materiału dowodowego, w tym również pozyskanych opinii i interpretacji Urzędu Statystycznego w zakresie właściwej klasyfikacji PKWiU, decydującej dla stawki podatku VAT. I tak, w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2009 roku (sygn. I FSK 526/08), sąd wskazał, iż "organy podatkowe winny przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić zasady, według których należy klasyfikować wyroby ceramiczne do odpowiednich symboli PKWiU oraz ocenić prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez Skarżącą spółkę w niniejszej sprawie i skutki podatkowe tej klasyfikacji. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy winny zażądać niezbędnych informacji od służb statystyki".

W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2006 roku (sygn. I SA/Bk 337/06), sąd wskazał, iż "Aby oznaczyć zakres opodatkowania określonego towaru lub czynności należy sięgnąć nie tylko do treści ustawy, ale także treści norm klasyfikacyjnych. Obowiązek opodatkowania danej czynności oraz właściwa dla niej stawka podatku wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustawy podatkowej, ale jeżeli przepisy te odwołują się do statystycznych norm klasyfikacyjnych, to mają one bezpośredni wpływ na ustalenie właściwej stawki podatku VAT".

W wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 lutego 2008 roku (sygn. I SA/Lu 709/07), sąd podkreślił z kolei, iż "Ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie odnoszącym się do ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, w tym również stawek podatku, czy też prawa do zwolnienia podatkowego, istotną rolę przypisuje normom technicznym, tj. klasyfikacjom statystycznym. Identyfikowanie przedmiotu opodatkowania, w tym również zakresu zwolnienia i stosowania stawki obniżonej, nie może być dokonywane z pominięciem norm technicznych".

Mając na uwadze powyższe, tutejszy Sąd także stoi na stanowisku, iż w przypadku wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, organy podatkowe winny przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić zasady, według których należy klasyfikować usługi świadczone przez Skarżącego do odpowiednich symboli PKWiU oraz ocenić prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez Skarżącego w niniejszej sprawie i skutki podatkowe tej klasyfikacji. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy winny zażądać niezbędnych informacji od służb statystyki, realizując wymogi wynikające z zasad zaufania, przekonywania i prawdy obiektywnej; niedopuszczalne jest natomiast formułowanie tez o przyjęciu odmiennej od Skarżącego klasyfikacji w sposób arbitralny, bez należytego, kompletnego i znajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązującym prawie uzasadnienia.

Zaniechanie powyższego przez Organ, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i spornego materiału dowodowego, stanowi w opinii Sądu o naruszeniu art. 121, 122 i 187 O.p.

10. W wydanej decyzji Organ kwestionował zaklasyfikowanie świadczonych usług jako usług pośrednictwa finansowego przez Skarżącego opierając się na fakcie, iż usługi pośrednictwa finansowego świadczył on w szczególności na rzecz innych pośredników, a nie bezpośrednio na rzecz banków (jako stron umowy kredytu).

Sąd w tym miejscu podziela pogląd Skarżącego, iż powyższe stanowisko jest błędne, bowiem fakt świadczenia usług pośrednictwa na rzecz podmiotu innego niż bank pozostaje bez wpływu na sposób klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego.

Jak wskazano powyżej, ze zwolnienia przedmiotowego korzystają usługi pomocnicze do usług pośrednictwa finansowego (z wyłączeniem doradztwa finansowego). W u.p.t.u. brak jest zastrzeżenia, iż usługi pośrednictwa finansowego mają być świadczone bezpośrednio na rzecz banku, aby mogły być uznane za usługi pośrednictwa finansowego. W szczególności ustawodawca wskazał, iż ze zwolnienia korzystają usługi pośrednictwa finansowego, nie zaś usługi świadczone przez banki czy usługi pośrednictwa finansowego świadczone na rzecz banków. Wykładnia systemowa przepisów załącznika nr 4 do u.p.t.u. prowadzi zaś do wniosku, iż pośrednictwo finansowe może być świadczone na rzecz lub za pośrednictwem różnych podmiotów: pośredników, instytucji finansowych, a nie jedynie na rzecz lub przez banki.

Wskazać bowiem należy, iż kategoria usług pośrednictwa finansowego - zgodnie z treścią załącznika nr 4 do u.p.t.u., obejmuje m.in. usługi ściągania długów, transakcje dotyczące dokumentów ustanawiających tytuł własności, usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, które zostały wprost wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego. Powyższe usługi ze swej natury nie są jednak świadczone na rzecz lub przez banki (przykładowo usługi leasingowe, tj. oddanie w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej). Pomimo to ustawodawca umieścił je w kategorii obejmującej pośrednictwo finansowe i wyłączył z opodatkowania wprost, co oznacza, iż tylko niektóre z usług pośrednictwa finansowego nieświadczonych przez banki (względnie na rzecz banków) są wyłączone z opodatkowania (te wymienione wprost w załączniku). Pozostałe usługi pośrednictwa finansowego nieświadczone przez banki nie są natomiast wyłączone z opodatkowania, a zatem podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Jednocześnie ustawodawca wskazał wyraźnie, które pośród usług pośrednictwa finansowego muszą być świadczone przez lub na rzecz konkretnej kategorii podmiotów (np. bank lub zakład ubezpieczeń) wskazując przykładowo, iż ze zwolnienia wyłączona jest "działalność lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki" (załącznik nr 4 poz. 3 pkt 1) oraz "usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny towarzystw ubezpieczeniowych, z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń" (poz. 3 pkt 4). Przyjmując zatem zasadę racjonalnego działania ustawodawcy należy uznać, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wyłącznie te usługi pośrednictwa finansowego, które są świadczone przez bank - wskazałby to wprost - tak jak w odniesieniu do działalności lombardów. Usługi pośrednictwa finansowego z kategorii z końcówką 10 i 90 nie są jednak objęte takim wyłączeniem, więc należy przyjąć, iż ustawodawca nie wykluczał świadczenia tych usług na rzecz lub przez dowolne podmioty, a nie tylko na rzecz lub przez banki.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. I tak np. w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (w sprawie C-453/05, Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde) Trybunał wskazał, iż okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych".

TSUE wskazał również, iż powyższe usługi definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie na osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis dyrektywy nie odnosi się bowiem do tych podmiotów. Stwierdzenie to zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku pomiędzy pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 VI dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie. Także tutejszy Sąd w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 roku (sygn. III SA/Wa 2522/11) wskazał, iż "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, które może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjował wszystkie klauzule".

W świetle powyższego należy uznać, iż dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, bez znaczenia jest na rzecz jakich podmiotów Skarżący świadczył swoje usługi, bowiem kluczowy jest cel usługi świadczonej przez Skarżącego. Świadczenie przez Skarżącego usług pośrednictwa finansowego na rzecz innych pośredników, a nie bezpośrednio na rzecz banku (jako strony umowy kredytu), pozostaje bez wpływu na rodzaj świadczonej przez Skarżącego usługi i zwolnienie z opodatkowania takich usług.

11. Podsumowując, w ocenie Sądu Organ nie udowodnił, że usługi świadczone przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zaliczają się do usług pośrednictwa finansowego, innych niż doradztwo finansowe. W szczególności stanowisko Organu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, który należy uznać za niepełny.

Rozpoznając ponownie sprawę, Organ ma obowiązek podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności zaś poczynić ustalenia i rozwiać istniejące wątpliwości w zakresie sposobu klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego.

12. W konsekwencji należy uznać, iż Organy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, dopuszczając się naruszenia art. 121, 122 i 187 O.p., co skutkowało odmówieniem Skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 3 do tejże ustawy.

Jednak zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 3 do tejże ustawy, w obliczu uchybień procesowych należy uznać za przedwczesny. Dopiero bowiem po uzupełnieniu postępowania dowodowego będzie możliwe ustalenie, czy w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w tym przepisie.

13. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekając o zakresie w jakim decyzje Organów obu instancji nie mogą być wykonane na zasadzie art. 152 p.p.s.a.

Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).