Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 320/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. W. i S.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżących E.W.i S. W.l solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. na podstawie art. 233

§ 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") po rozpatrzeniu odwołania S. W. i E. W. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] października 2017 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Decyzją z dnia [...] października 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił S. W. i E. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Ustalił, iż S. W. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe S. W., której przedmiotem były: sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, wynajem zakładu i stacji LPG, wynajem powierzchni pod automaty do gier, remonty samochodów, sprzedaż pojazdów samochodowych, skutera, usługi reklamowo-marketingowo-promocyjne, awizacja listów na rzecz "[...]" S.A. E. W. w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: Firma "[...]" W. E. w przedmiocie: sklep spożywczo-przemysłowy, myjnia, stacja gazu LPG. Uzyskiwane z tych działalności dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). W wyniku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych organ I instancji ustalił, iż S. W. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. zaniżył przychody o kwotę [...] zł, zawyżył przychód o [...]zł, zawyżył koszty zakupu towarów handlowych o kwotę [...]zł, zaniżył zakup towarów handlowych o kwotę [...]zł, oraz zawyżył pozostałe wydatki o kwotę [...]zł. Odnośnie E. W. ustalił zaś, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. skarżąca zawyżyła koszty zakupu towarów handlowych o kwotę [...]zł oraz zawyżyła pozostałe wydatki o kwotę [...]zł.

W świetle tych ustaleń organ I instancji uznał podatkowe księgi przychodów

i rozchodów za 2014 r. prowadzone przez S. W. oraz E. W. za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz stosownie do przepisów art. 193 § 4 i § 6 Op nie uznał ich za dowód w tej części.

W ocenie organu pierwszej instancji dochód S. W. za 2014 r. wyniósł [...]zł, natomiast dochód E. W. za 2014 r. wyniósł [...]zł, co legło u podstaw wydania decyzji z dnia [...] października 2017 r. określającej dla S. W. i E. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...]zł.

Od decyzji organu I instancji, działaniem pełnomocnika, skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych od [...] Sp. z o.o., co poskutkowało nie uznaniem spornych faktur za koszty uzyskania przychodów w działalności prowadzonej przez skarżących oraz zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę [...]zł ;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatników, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności:

- uznanie, że nie uprawdopodobniono, by skarżący w sposób wystarczający udowodnili, iż zakup samochodów-chłodni został faktycznie dokonany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy strona ujawniła organom umowy kupna-sprzedaży i w sposób logiczny wytłumaczyła sens poczynionych inwestycji, co jednak zostało zanegowane przez organ podatkowy i błędnie nie zostało zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu;

- uznanie, że w niewystarczający sposób zweryfikowano kontrahenta, tj. [...] Sp. z o.o. w sytuacji gdy strona wskazała, że w trakcie nawiązania współpracy ze Spółką dokonała jej sprawdzenia, w szczególności osób uprawnionych do jej reprezentacji, wśród których był M. K., przez co brak było podstaw do dalszej jej weryfikacji i tym samym podatnik nie powinien utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę;

- brak ustalenia czy faktycznie doszło do zakupu towarów przez Spółkę [...] sp. z o.o. od J. B.;

- uznanie, że dwie faktury dotyczące zakupu samochodów przez S. W. od E. W., tj. [...] i [...] nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i co za tym idzie zaniżyły one koszt zakupu towarów handlowych na kwotę [...] zł, podczas gdy w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2014 r. w stosunku do skarżącego okazano przedmiotowe faktury i dowody zakupu przedmiotowych aut i w konsekwencji uznano ww. transakcje w toku postępowania podatkowego w zakresie VAT za 2014 r., co za tym idzie również w przedmiotowej sprawie powoływanie się na powyższe zaniżenie nie ma racji bytu z powodu uznania przez organ wyjaśnienia strony postępowania podatkowego;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom pełnomocnika strony S. W. oraz świadka, tj. M. K., z których jednoznacznie wynika, że spółka [...] Sp. z o.o. wykonała zarówno usługi budowlane, jak i dostawę towarów opisane na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę dla strony, co umożliwiło stronie uznanie spornych faktur za koszty uzyskania przychodów;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom strony odnośnie nabytych przez skarżącego w W. B. dnia [...] stycznia 2014r. 4 samochodów w W. B., które to następnie zostały zaksięgowane

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako jednorazowa amortyzacja, czemu nie dał wiary organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że doszło do zawyżenia pozostałych wydatków na kwotę [...] zł oraz zeznaniom strony odnośnie nabytych przez skarżącego samochodów dla Firmy "[...]" W. 11 aut, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że doszło do zawyżenia pozostałych wydatków na kwotę [...]zł;

- art. 187 § 1, art. 191 Op, polegające na niezebraniu całości dostępnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu

z zeznań świadków: J. B. na okoliczność dokonanej z firmą [...] Sp.

z o.o. transakcji oraz wszystkich ich szczegółów, podczas gdy zeznania te mogły uprawdopodobnić faktyczny przebieg transakcji zakupu 12 sztuk klimatyzatorów,

5 sztuk agregatów chłodniczych i 5 sztuk lad chłodniczych oraz zanegowałyby twierdzenie organu o zawyżeniu wydatków o kwotę [...] zł.

Pełnomocnik skarżących wystąpił zatem o uchylenie decyzji organu I instancji

i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, jak również wniósł

o przeprowadzenie dowodu z odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 566/17 na okoliczność uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., które to zobowiązanie jest również podstawą powyższej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. dla skarżących.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, a także jej ramy prawne (zob. s. 1 – 7 decyzji DIAS). W szczególności powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 updof. Odnosząc natomiast ich treść do stanu faktycznego sprawy przyjął, że spór w sprawie (poza kwestiami proceduralnymi) obejmuje ocenę, czy zakwestionowane wydatki poniesione przez skarżącego w łącznej kwocie [...]zł ([...]zł + [...]zł +[...]zł), udokumentowane nierzetelnymi fakturami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącego oraz czy kwota [...]zł ([...]zł + [...]zł) stanowi przychód ww. firmy, oraz czy wydatki poniesione przez E. W. w łącznej kwocie [...]zł ([...]zł + [...]zł), udokumentowane nierzetelnymi fakturami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawił następnie okoliczności faktyczne potwierdzające powyższy wniosek. W zakresie nie uznania kwoty [...]zł wykazanej w dokumentacji skarżącego jako amortyzacja samochodów nabytych od E. S. w W. B. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wykazane zostało, że umowy stanowiące podstawę zaliczenia wydatków z ww. tytułu w ciężar kosztów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodał, że

w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabywania przez S. W. towarów

z innego lub nieustalonego źródła, jednakże istotne z punktu widzenia treści art. 22 ust. 1 updof jest rzeczywiste poniesienie wydatku ze wskazanego źródła. Okoliczności nabycia pojazdów od ww. osoby poza ogólnymi wyjaśnieniami skarżący jednak nie wykazał, co zdaniem organu odwoławczego przesądza o tym, że wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów podatkowych.

W zakresie wydatków z tytułu ulepszenia budynku stacji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez podmiot [...] Sp. z o.o. (dalej "Spółka") i zwiększeniem przez skarżącego w tym zakresie odpisów amortyzacyjnych za 2014r. Dyrektor IAS wyjaśnił, że od [...] lutego 2014 r. Spółka ta nie posiadała organu uprawnionego do działania w jej imieniu, w związku z czym nie mogła prowadzić swoich spraw. M. K., który nie był już prezesem Spółki i został wykreślony [...] lutego 2014 r. ze składu zarządu nie mógł zatem w jej imieniu zawierać umów i wystawiać faktur VAT, gdyż nie był już do tego uprawniony. Przyjął więc, że kwestionowane faktury sprzedaży usług wystawione przez ten podmiot nie świadczą, że S. W. nabył wskazane w nich usługi od ww. firmy, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że faktury sprzedaży nie zostały wystawione przez osobę upoważnioną do działania w imieniu Spółki. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego skoro sporne faktury dokumentują czynności sprzedaży niedokonane w rzeczywistości przez wystawcę faktury to zakwestionowane z tego tytułu wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w działalności skarżącego. W tych okolicznościach faktury wystawione w 2014 r. przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności i brak jest podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w części związanej z tymi wydatkami.

Odnosząc się do nieprawidłowości wykazanych w działalności gospodarczej skarżącej, związanych z zakupem pojazdów w W. B. od E. S.

i zaliczeniem w związku z tym faktem w ciężar kosztów podatkowych kwot amortyzacji (odpowiednio od 3 pojazdów - [...]zł, zaliczonej jednorazowo oraz [...]zł rocznie z tytułu miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od samochodów dostawczych w kwotach po [...]zł), podobnie jak w przypadku skarżącego organ odwoławczy podzielił dokonane w tym względzie ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie wnioski organu I instancji, że brak było podstaw prawnych do uznania wydatków z ww. tytułu za koszty podatkowe. Wykazane bowiem zostało, że umowy sprzedaży samochodów przedłożone przez stronę nie odzwierciedlają rzeczywistości. E. S. nie została odnaleziona w żadnych rejestrach a. administracji, brak było dowodów, że kiedykolwiek zamieszkiwała pod wskazanym na umowach adresem. Podobnie wydatki poniesione z tytułu transakcji z firmą [...] sp. z o.o. (odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...]zł od środków trwałych nabytych od ww. podmiotu), zdaniem Dyrektora IAS nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Od [...] lutego 2014r. Spółka nie ma bowiem ujawnionego żadnego członka zarządu, gdyż M. K. został wykreślony z KRS z funkcji członka zarządu. Sąd Rejonowy dla m.st. W., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. ustanowił dla [...] Sp. z o.o. kuratora w celu niezwłocznego powołania organów uprawnionych do reprezentowania tego podmiotu, a w razie potrzeby do jego likwidacji. Następnie tenże Sąd, w dniu [...] grudnia 2015 r. ogłosił wszczęcie postępowania o rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ww. podmiotu. Badając okoliczności sprawy organ odwoławczy przywołał także zeznania M. K. oraz ustalenia organu I instancji co do działalności [...] sp. z o.o., posiadania organów i możliwości działania. Wskazał też, iż ww. firma została w dniu [...] października 2014 r., zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na wątpliwe istnienie. Ustalono, że [...] Sp. z o.o. złożyła w ustawowym terminie deklaracje VAT 7K za I i III kwartał 2014 r., natomiast za II i IV kwartał 2014 r. w dniach [...] i [...] maja 2016 r. Zeznania M. K. zostały uznane za niespójne wobec braku potwierdzenia zeznań co do miejsca przechowywania dokumentów dotyczących [...] Sp. z o.o. Nie potwierdzono także faktu zatrudniania pracowników, posiadania sprzętu do wykonywania usług budowlanych. Dyrektor IAS wskazał, iż z ustaleń organu

I instancji wynika, że [...] Sp. z o.o. nie mogła wykonać zleconych przez skarżących usług. Nie zostały też przedłożone żadne dokumenty, z których wynikałoby, że usługi te zostały wykonane przez firmy podwykonawcze. Nie zakwestionował wykonania usług budowlanych na rzecz strony, o czym świadczą m.in. dokonane oględziny miejsca wykonania usług. Wskazał jednakże, iż materiał dowodowy wskazuje, że to nie [...]Sp. z o.o. była ich rzeczywistym wykonawcą. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury VAT otrzymane od [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie nie wykonał usług ani nie dokonał sprzedaży towarów. Podobnie odniósł się do umów kupna - sprzedaży sporządzonych przez E. S.. Uznał, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydatki

o których mowa w tych fakturach i umowach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z prowadzonych przez skarżących działalności gospodarczych w badanym okresie, w świetle art. 22 ust. 1 updof. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów celem istnienia okoliczności przeciwnych, w tym, że to wystawcy spornych faktur dokonali czynności udokumentowanych tymi fakturami i umowami. Zdaniem Dyrektora IAS

w realiach rozpoznawanej sprawy kwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie świadczą w konsekwencji, że skarżący nabyli usługi i towary od ww. firmy, gdyż M. K. nie był upoważniony do działania w imieniu Spółki.

Tym samym zarzuty odwołania organ odwoławczy w całości uznał za chybione. Wyjaśnił jednocześnie, odnosząc się do wyroku Sądu z 12 października 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 566/17 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r., że Sąd stwierdził brak podstaw do uznania, że Spółka wykonała usługi zakwestionowane w spornych fakturach, a wykonały je inne podmioty.

Organ odwoławczy zweryfikował nadto prawidłowość ustaleń w zakresie zaniżenia kosztów zakupu towarów handlowych związanych z nierozliczeniem faktur zakupu samochodów przez skarżącego od E. W.. Stwierdził w tym względzie, że skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. wydatków z tytułu zakupu samochodów marki [...] i [...] nabytych od E. W., co stanowi o naruszeniu treści art. 22 ust. 1 updof. Koszty zakupu towarów handlowych zostały uznane w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń organu I instancji, które nie zostały zakwestionowane, dotyczących przychodu oraz kosztów jego uzyskania organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zawarte w jego decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, pełnomocnik skarżących (adwokat) postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatników do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatników, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności:

- uznanie, że nie uprawdopodobniono by skarżący w sposób wystarczający udowodnili, iż zakup samochodów-chłodni został faktycznie dokonany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy strona ujawniła organom umowy kupna-sprzedaży i w sposób logiczny wytłumaczyła sens poczynionych inwestycji, co jednak zostało zanegowane przez organ podatkowy i błędnie nie zostało zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu;

- uznanie, że w niewystarczający sposób zweryfikowano kontrahenta, tj. [...] Sp. z o. o. w sytuacji gdy strona wskazała, że w trakcie nawiązania współpracy ze Spółką dokonała jej sprawdzenia, w szczególności osób uprawnionych do jej reprezentacji, wśród których był M. K., przez co brak było podstaw do dalszej jej weryfikacji i tym samym podatnik nie powinien utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę;

- brak ustalenia czy faktycznie doszło do zakupu towarów przez spółkę [...] sp. z o.o. od J. B.;

- uznanie, że dwie faktury VAT dotyczące zakupu samochodów przez skarżącego od E. W. ([...] i [...]) nie zostały ujęte

w podatkowej księdze przychodów i co za tym idzie zaniżyły one koszt zakupu towarów handlowych na kwotę [...] zł, podczas gdy w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2014 r. w stosunku do skarżącego okazano przedmiotowe faktury i dowody zakupu przedmiotowych aut i w konsekwencji uznano ww. transakcje w toku postępowania podatkowego w zakresie VAT za 2014 r., co za tym idzie również w przedmiotowej sprawie powoływanie się na powyższe zaniżenie nie ma racji bytu z powodu uznania przez organ wyjaśnienia strony postępowania podatkowego;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych, dowodów w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom pełnomocnika strony S. W. oraz świadka, tj. M. K., z których jednoznacznie wynika, że spółka [...] Sp. o.o. wykonała zarówno usługi budowlane, jak i dostawę towarów opisane na fakturach VAT wystawionych przez spółkę dla strony, co umożliwiało stronie uznanie spornych faktur za koszty uzyskania przychodów;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom strony odnośnie nabytych przez skarżącego 4 samochodów w W. B. dnia

[...] stycznia 2014 r., które to następnie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako jednorazowa amortyzacja, czemu nie dał wiary organ podatkowy co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że doszło do zawyżenia pozostałych wydatków na kwotę [...]zł; oraz zeznaniom strony odnośnie nabytych przez S. W. samochodów dla Firmy "[...]" E. W. - 11 aut, co

w konsekwencji doprowadziło do uznania, że doszło do zawyżenia pozostałych wydatków na kwotę [...]zł;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, polegające na niezebraniu całości dostępnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. B. - na okoliczność dokonanej ze Spółką transakcji oraz wszystkich ich szczegółów, podczas gdy zeznania te mogły uprawdopodobnić faktyczny przebieg transakcji zakupu 12 sztuk klimatyzatorów,

5 sztuk agregatów chłodniczych i 5 sztuk lad chłodniczych oraz zanegowałyby twierdzenie organu o zawyżeniu wydatków o kwotę [...]zł.

Pełnomocnik skarżących wystąpił nadto o przeprowadzenie dowodu z odpisu wyroków wraz z uzasadnieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. VIII SA/Wa 566/17 oraz VIII SA/Wa 877/17, które to orzeczenia zostały wydane przed wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, i które były znane organowi, na okoliczność uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., które to zobowiązanie jest również podstawą powyższej decyzji ustalającej zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. dla skarżących. Wskazał, że powyższy wniosek jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych

z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2018 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd wnioski dowodowe zawarte w skardze oddalił, uznając, iż nie są niezbędne dla rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2018 r. poz. 1303, dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi istota sporu

w niniejszej sprawie obejmuje prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które uznały, w odniesieniu do skarżącego S. W. zawyżenie pozostałych wydatków o kwotę [...]zł zaksięgowaną jako jednorazową amortyzację tytułem odpisów amortyzacyjnych dotyczących czterech samochodów na podstawie umów kupna – sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącym a E. S. oraz zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę [...] zł, którą zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w oparciu o faktury dotyczące usług budowlanych wystawionych przez [...] Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, zaś w odniesieniu do skarżącej E. W. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych

w wysokości [...]zł miesięcznie, to jest [...]zł rocznie oraz jednorazowej amortyzacji kwoty [...]zł, samochodów nabytych na podstawie umów kupna – sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącą, reprezentowaną przez męża S. W. z E. S. oraz ujęcia w kosztach uzyskania przychodu jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł od środków trwałych nabytych od firmy [...] Sp. z o.o. (klimatyzatora, monitoringu, lady chłodniczej) na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organów podatkowych brak jest podstaw do uznania zakwestionowanych w sprawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. za podstawę do zaliczenia przez skarżących w ciężar kosztów podatkowych wydatków

w oparciu o nie ustalonych, albowiem faktury te w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi o naruszeniu art. 22 ust. 1 updof. Za naruszające art. 22 ust. 1 updof organy podatkowe uznały także wliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych w oparciu o umowy kupna – sprzedaży samochodów zawarte z E. S., której istnienia nie udało się ustalić. Powyższe sprawia, iż towary te należy uznać za nabyte z innego lub nieustalonego źródła. Zdaniem organów podatkowych umowy te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż nie ustalono w a. administracji osoby wskazanej na umowach kupna – sprzedaży pojazdów. Spółka [...] w kontrolowanym okresie nie posiadała ujawnionych organów do jej reprezentacji. Tym samym M. K., działający w jej imieniu i jednocześnie wystawca spornych faktur VAT nie był uprawniony do ich wystawienia. Jednocześnie organy nie kwestionują okoliczności, że sporne usługi zostały wykonane, lecz utrzymują, że ich wykonawcą nie jest wystawca spornych faktur. Skarżący kwestionując co do zasady dokonane w sprawie ustalenia faktyczne twierdzą, że organy podatkowe pominęły kluczowe dla sprawy dowody

i okoliczności, czym działały na niekorzyść skarżących i bezpodstawnie odmówiły im prawa do zaliczenia spornych wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Autor skargi zarzucił też błędne uznanie przez organy podatkowe, że faktury VAT dotyczące zakupu samochodów przez S. W. od E. W. nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i zaniżyły koszt zakupu towarów handlowych na kwotę [...]zł.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego

i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznały zgodnie, że dostawy wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Organ odwoławczy w oparciu ustalenia organu I instancji, w tym analizę wpisów do KRS

z których wynika, że [...] Sp. z o.o. od dnia [...] lutego 2014 r. nie miała ujawnionego żadnego członka zarządu, gdyż M. K., z którym w kwestii usług wykazanych

w zakwestionowanych fakturach kontaktował się skarżący, został wykreślony z funkcji członka zarządu, uznał, że [...] Sp. z o.o. nie mogła wykonać zleconych usług ponieważ działała bez organów. Wskazano także, iż Sąd Gospodarczy [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. ustanowił dla tej Spółki kuratora w celu powołania organów uprawnionych do jej reprezentacji, a w razie potrzeby do likwidacji, zaś w dniu [...] grudnia 2015 r. ww. Sąd ogłosił wszczęcie postępowania o rozwiązanie tego podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Organ odwoławczy wskazał także, iż Spółka ta nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie miała zaplecza technicznego, sprzętu potrzebnego do wykonania takich usług. M. K., wskazując na korzystanie z usług podwykonawców, nie przedłożył na to żadnych dowodów. Nie została zawarta pisemna umowa, z której wynikałoby kto miał wykonać zlecone usługi, brak też jest protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych i kosztorysów, a płatności mimo znacznych kwot odbywały się gotówką. W konsekwencji z powodu braku organów działający w imieniu Spółki M. K. nie był uprawniony do wystawienia na rzecz skarżących spornych faktur VAT. Tym samym wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów podatkowych.

O ile dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują na wątpliwości co do tego, że [...] Sp. z o.o. dokonała dostaw towarów i usług, o których mowa

w zakwestionowanych fakturach, to brak jest podstaw do uznania tych ustaleń za kompletne i pozwalające na stwierdzenie z całą pewnością, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem informacji co do tego czy w stosunku do [...] były prowadzone postępowania podatkowe, jakich dokonano w nich ustaleń oraz czy były wydawane rozstrzygnięcia i jakiej treści. Jest to istotne, gdyż z zeznań M. K. wynika, że Spółka korzystała z usług podwykonawców. Świadek ten nie podał ich danych, ale odwołał się do dokumentów Spółki, do których, jak wskazał nie ma dostępu. Podobnie zeznał w odniesieniu do danych dostawców. Tym samym okoliczność, iż M. K., jak i skarżący nie wskazali danych podmiotów wykonujących usługi, nie oznacza, iż usługi te nie zostały wykonane przez podwykonawców Spółki, a zakwestionowane faktury dokumentują zdarzenia rzeczywiste. Oparcie przez organy podatkowe wniosków, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na okoliczności, iż [...] od 20 lutego 2014 r. nie posiadała organu uprawnionego do działania w jej imieniu, a zatem nie mogła prowadzić swoich spraw, zaś M. K. nie mógł w jej imieniu zawierać umów i wystawiać faktur z uwagi na brak uprawnień, w okolicznościach niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe pominęły bowiem istotne dla sprawy okoliczności, iż M. K. potwierdził fakt dokonania dostaw i osobistego wystawienia oraz podpisania zakwestionowanych faktur. Z treści decyzji nie wynika też, że kwestionowane jest dokonanie dostaw co do zasady, ale brak podstaw do stwierdzenia ich nabycia z uwagi na wystawienie faktur przez osobę nieupoważnioną do działania w imieniu Spółki. W tych okolicznościach w ocenie Sądu istotne dla rozstrzygnięcia jest ustalenie czy dostawy były dokonywane przez M. K. w imieniu spółki [...], czy też w imieniu własnym. W przypadku bowiem ustalenia, iż M. K. działał w imieniu Spółki [...] w sposób wadliwy, to jest to kwestią jego ewentualnej odpowiedzialności. W odniesieniu zaś do zakwestionowanych faktur nie stanowi o tym, że dostawy towarów i wykonanie usług wskazanych w tych fakturach nie było rzeczywiste.

W odniesieniu zaś do rozstrzygnięcia organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących samochodów nabytych przez podatników od E. S., przypomnieć należy, iż organy podatkowe uznały bezzasadność tego działania podnosząc, iż umowy kupna – sprzedaży nie dokumentowały wymienionych

w nich zdarzeń gospodarczych. Nie zostało bowiem potwierdzone nabycie samochodów od osoby widniejącej na przedłożonych dokumentach zakupu. W swoich ustaleniach organy podatkowe oparły się na informacji pochodzącej od a. administracji, iż E. S. nie została odnaleziona w żadnych rejestrach, a po skierowaniu korespondencji pod wskazany w dokumentach przedłożonych przez skarżących adres, nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Nie ma też informacji potwierdzających, aby E. S. kiedykolwiek mieszkała pod adresem wskazanych na dokumentach zakupu lub jakimkolwiek innym adresem w W. B.. W ocenie Sądu powyższe ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, iż E. S. jest osobą nieistniejącą i podatnicy nie mogli dokonać zakupu spornych pojazdów od tej osoby. Okoliczność braku stwierdzenia zamieszkania na terenie W. B. może bowiem wynikać z braku formalnego zgłoszenia tego faktu tamtejszym właściwym organom. Jak wynika z treści korespondencji zawartej we wniosku o wymianę informacji, administracja a. zwróciła się do E. S. pod wskazany adres

o informacje, ale nie otrzymała odpowiedzi. Z korespondencji tej nie wynika, że przesyłka nie została doręczona adresatowi, a zatem, że osoba taka pod wskazanym adresem nie przebywa. Wynika jedynie, iż nie udzielono na zapytanie odpowiedzi. Powyższe nie pozwala na stwierdzenie, iż E. S. nie mogła sprzedać spornych samochodów skarżącym. Zauważyć jednocześnie należy, iż przedmiotem zakwestionowanych umów kupna – sprzedaży są samochody, które są towarem łatwym do zidentyfikowania i ustalenia ich historii. Z akt podatkowych wynika zaś, iż do umów kupna – sprzedaży dołączono dokumenty rejestracyjne tych pojazdów, w których wskazano podmioty na rzecz których pojazdy te zostały zarejestrowane. Powyższe pozwala na ustalenie czy podmioty te przekazywały pojazdy do sprzedaży E. S.. Z takiej możliwości jednak organy nie skorzystały i nie dokonały tego rodzaju ustalenia chociażby wobec wybranych pojazdów, które mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć okoliczności dokonania zakupów od E. S..

Tym samym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 121 §1, art. 122 w zw. z 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności, że zakwestionowane przez organy podatkowe umowy kupna – sprzedaży i faktury, o których mowa wyżej nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie zostały należycie wyjaśnione.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, winien wziąć pod uwagę powyższe wywody i dokonać ustaleń czy wobec [...] Sp. z o.o. toczyły się postępowania podatkowe oraz czy wobec M. K. toczyły się postępowania podatkowe lub karne, i jakie były ich wyniki. Ponadto w oparciu o informacje pochodzące od podmiotów, które figurują w dokumentach rejestracyjnych pojazdów ustalić czy pojazdy te, tak jak twierdzą podatnicy zostały nabyte od E. S., czy też trafne są dotychczas prezentowane poglądy organów podatkowych. Dopiero w oparciu o tak zgromadzone informacje i dokonaną ocenę należy wyprowadzić wniosek co do prawidłowości uwzględnienia przez skarżących spornych kwotw kosztach uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Op. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy, zależnie od wyników dokonywanych ustaleń, iż czynności konieczne do podjęcia przekraczają ramy uzupełnienia postępowania organ odwoławczy może skorzystać z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Op.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego ustalenia, iż faktury VAT dokumentujące zakup samochodów [...] i [...]nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i zaniżyły koszt zakupów towarów handlowych na kwotę [...]zł, zauważyć należy, iż zarzut ten nie został rozwinięty i nie jest możliwe odniesienie się do niego. Z decyzji organów podatkowych wynika zaś, iż kwota [...]zł została uznana przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu.

Z tych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania składa się kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi

i kwota [...]zł wynagrodzenia reprezentującego skarżących pełnomocnika.