Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 171/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 i  pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...], D.I.A.S. – w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania z dnia [...] r. W. T. - uchylił decyzję N. Z. U. C. - S. w [...] (dalej także "Organ I instancji") z dnia [...] r., znak: [...], [...], w części określającej podatnikowi W. T. podatek od towarów i usług za sierpień [...] i wrzesień [...] r. i związku z tym określił za:

- sierpień [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, tj. określającą za:

- październik [...] zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- listopad [...] r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]z oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- grudzień [...] - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie "ustawa VAT") oraz w oparciu o następujące ustalenia w sprawie.

D. U. K. S. w [...] (obecnie: N. Z. U. C.-S. w [...]) postanowieniem z dnia [...] r., znak [...] - po uprzednim doręczeniu w dniu [...] r. zawiadomienia z dnia [...] r., znak: [...], o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - wszczął w dniu [...] r. wobec W. T. (dalej "Podatnik", "Skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S.1 W. T., [...], [...], [...], postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...]

Następnie pismem z dnia [...] r. N. Z. U. C.-S. w [...] poinformował Podatnika, że w związku z wejściem w życie od dnia 01.03.2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowanie kontrolne wszczęte i niezakończone - przed dniem wejścia w życie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - przez D. U. K. S. w [...] prowadzone jest przez N. Z. U. C.-S. w [...].

Wyjaśniono, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie art. 193 § 6 O.p., sporządzono protokół badania ksiąg z dnia [...] r., znak: [...], [...], który doręczono osobiście pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] r. ([...]

N. Z. U. C.-S. w S. ("Organ I instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okres [...]. - [...] r. wobec Podatnika ustalił następujący stan faktyczny.

Podatnik w ww. okresie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej w [...] przez Podatnika była sprzedaż detaliczna paliw płynnych na stacjach paliw w K. i W. oraz działalność gastronomiczna i hotelarska na stacji paliw w K. i gastronomiczna na stacji paliw w W..

Wyjaśniono także, że Podatnik złożył w Z. U. S. w S. deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień [...], w których wskazano podatek należny, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji, środek trwały, podatek naliczony, zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika.

W prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie Podatnik wykorzystywał następujące rachunki bankowe:

- [...] - PLN w [...] w C.,

- [...] PLN w [...] w C.,

- [...] EURO w [...] w C..

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szczegółową analizę przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych pod kątem legalności pochodzenia, źródeł dostaw i rzetelności rozliczeń w zakresie handlu tymi towarami, w wyniku której ustalono, że Podatnik wykazał w dokumentacji księgowej za okres od [...] r. - [...] r. transakcje nabycia paliw od:

- P. S. z o.o. (obecnie P. S.. z o.o. w likwidacji), [...], [...],

- [...] C. K., ul. [...], [...].

Przy czym jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ I instancji nie zanegował transakcji przeprowadzonych ze spółką P., natomiast zakwestionował nabycie paliwa oraz transport od firmy [...] C. K..

Odnośnie transakcji z P. Spółka z o.o. ustalono, że W. T. dokonał nabyć paliwa udokumentowanych trzech fakturami VAT (szczegółowo opisanych w tabeli znajdującej się na str. 10 uzasadnienia decyzji Organu I instancji) na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...] r. z ww. Spółką z o. o., której przedmiotem miał być zakup przez Podatnika paliw płynnych transportowanych z bazy paliw w M. , [...] znajdującej się na terenie N. . Przy tym – jak wyjaśniono - Organ I instancji nie zanegował transakcji przeprowadzonych ze spółką P., natomiast zanegował nabycie paliwa i usług transportowych od [...] C. K..

I tak, odnośnie transakcji zawieranych przez Podatnika z [...] C. K. ustalono, że [...] C. K. w okresie od sierpnia do grudnia [...] wystawił na rzecz Podatnika [...] faktur VAT sprzedaży (omyłkowo wskazano [...] faktur) łącznie [...], odpowiednio oleju napędowego i benzyny [...] o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, w których to fakturach ujęto również wartość usług transportowych związanych z dostawą tego paliwa w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł.

W tabeli nr [...] na str. [...] decyzji Organu I instancji wymieniono faktury dotyczące zakupu przez Podatnika paliwa od [...] C. K., wyszczególniając ilość paliwa, jego wartość netto i kwotę podatku VAT.

Na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentów źródłowych załączonych do przedmiotowych faktur VAT, zawartych w ww. tabeli nr [...], stwierdzono, że we wszystkich wykazanych transakcjach paliwo zakupione od [...] C. K. transportowane było bezpośrednio z bazy paliw M. do stacji paliw w K. i W., co potwierdzone zostało także m.in. w zeznaniach panów W. T. i S. T..

W wyniku sprawdzenia ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych ustalono, że wszystkie faktury VAT, wykazane w ww. tabeli nr [...], wystawione przez [...] C. K., zostały ujęte w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a podatek VAT w nich wykazany został rozliczony przez Podatnika w deklaracjach [...]

Płatności dotyczące transakcji zawieranych z [...] C. K. były dokonywane z rachunków bankowych Podatnika [...]) nr [...] i nr [...], co stwierdzono w oparciu o przedłożone przez Podatnika wyciągi.

Z uwagi na fakt, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy [...] W. T. ustalono, że podmiot świadczący usługi transportowe [...] C. K. z dniem [...] r. stał się jej jedynym dostawcą paliw, uznano, że źródłem wszystkich transakcji dotyczących paliw nabywanych przez Podatnika była baza paliw w M. tj. zarówno w przypadku paliw nabywanych od P. jak i od [...] C. K.. Każdej transakcji nabycia paliwa od P. jak [...] C. K. towarzyszyła usługa transportu paliwa od tego samego podmiotu, którym był również [...] C. K.. Jedynym zaś kontrahentem - dostawcą paliw z bazy w M. na rzecz [...] C. K. - była P. Sp. z o.o.

Wobec powyższego, podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia i sprawdzenia rzetelności zawieranych transakcji pomiędzy Podatnikiem a [...] C. K., w trakcie których poproszono osoby reprezentujące i prowadzące sprawy [...] o wskazanie powodu rezygnacji z zakupu paliw bezpośrednio od P..

Podatnik ([...]) zeznał, że C. K. zna od bardzo długiego czasu, początkowo był kierowcą w firmie [...] która była dostawcą paliw do stacji paliw, które prowadził jego ojciec S. T. oraz brat M. T.. Jak zeznał, w pewnym momencie pan K. przedstawił mu ofertę sprzedaży paliwa, która była solidna ze względu na wypracowane między nimi kontakty i zaufaniem jakim darzono pana K.. W międzyczasie firma [...]wiadczyła dla nas usługi transportowe paliw płynnych pochodzących od różnych dostawców. Zeznał także, że oferta pana K. była korzystna i nie odbiegała od cen rynkowych, była zagwarantowana cena, a usługa transportowa była ustalona na stałym poziomie.

Z kolei S. T. zeznał, że pan C. K. był rzetelnym dostawcą na tle pozostałych. Zależało mu na jakości dostarczanego paliwa, aby po drodze nie było ono zlewane i mieszane.

W celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy postanowieniem z dnia [...] r., znak [...], [...], włączono w poczet dowodów m.in. wyciągi z decyzji D. U. K. S. w [...] z dnia [...] r., znak: [...], oraz decyzji D.I.A.S. z dnia [...] r., znak: [...], [...] - wydane na w stosunku do [...] C. K., z uzasadnień których wynika, że podmiot ten uczestniczył w obrocie paliwem, tj. odbieraniu towaru od ewentualnego dostawcy i dostarczania go odbiorcom, wyłącznie jako przewoźnik, nie posiadał bowiem żadnych środków niezbędnych do działania w branży paliwowej. Jak stwierdzono, firma [...] C. K. w okresie objętym postępowaniem nie dokonywała rzeczywistej hurtowej sprzedaży paliwa, które uprzednio fakturowane było na jej rzecz przez P. Sp. z o.o., zaś płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczą faktycznych transakcji, gdyż poczyniono je w celu uprawdopodobnienia rzekomego obrotu spornym paliwem.

Ponadto, ww. postanowieniem z dnia [...] r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy z przeprowadzonego wobec C. K. postępowania w zakresie podatku VAT za [...]., z którego wynika, że grupa podmiotów wystawiała faktury VAT, aby legalizować obrót towarem (paliwem płynnym - olejem napędowym i benzynę) sprowadzany z zagranicy, od którego nie zapłacono podatku w związku z wewnątrzwspólnotowymi transakcjami nabycia towaru, oraz aby umożliwić odbiorcom tych faktur obniżenie podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Wyjaśniono, że na str. [...] decyzji Organu i instancji przedstawiono schemat obrazujący fakturowy i rzeczywisty przebieg transakcji zakupu paliwa przez Podatnika ([...] W. T.).

Fakturowy przebieg transakcji od dnia [...] r. w porównaniu do rzeczywistej drogi przewozu paliwa oraz wynikających z dokumentów przedłożonych przez [...] W. T. w toku postępowania kontrolnego, przedstawiono w schematach zamieszczonych odpowiednio na stronach [...] decyzji Organu I instancji.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego N. Z. U. C.-S. w [...], m.in. na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie "ustawa VAT") stwierdził, że W. T. zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] C. K.:

- w sierpniu [...] r. o łączną kwotę [...]zł (koszty paliwa [...] zł i koszty transportu [...] zł),

- we wrześniu [...] r. o łączną kwotę [...]zł (koszty paliwa [...] zł i koszty transportu [...] zł),

- w październiku [...] r. o łączną kwotę [...]zł (koszty paliwa [...] zł i koszty transportu [...] zł),

- w listopadzie [...] o łączną kwotę [...]zł (koszty paliwa [...] zł i koszty transportu [...] zł),

- w grudniu [...] r. o łączną kwotę [...]zł (koszty paliwa [...] zł i koszty transportu [...] zł).

Następnie wskazano, że z dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wartości netto i kwoty podatku VAT dotyczące usług transportowych, które zostały zakwestionowane przez organ celno-skarbowy, kształtują się w sposób wskazany na str. [...] w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych za miesiące od sierpnia do grudnia [...]

Jednocześnie wyjaśniono, że Organ I instancji uznał, w oparciu o art. 193 § 1 i § 4 O.p., że rejestry zakupów VAT za okres od sierpnia do grudnia [...] prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej nabyć wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zaś na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że przedłożone przez Podatnika dokumenty oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody pozwalają na jej określenie.

W konsekwencji N. Z. U. C.-S. w [...] wyżej opisaną decyzją z dnia [...] r., określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia [...] m.in. zobowiązania podatkowe w wysokościach wykazanych w sentencji decyzji.

W odwołaniu Podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie ww. decyzji Organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanej przez ich wystawców i nie dają odbiorcy faktury, tj. stronie odowołującej, prawa do odliczenia kwoty podatku, nawet jeżeli podatnik nie miał świadomości, że transakcje mogły być związane z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez dostawcę, mimo dołożenia należytej staranności w wyborze kontrahenta;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez błędne uznanie, że wystawione przez podwykonawców strony faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 167 w związku z art. 63 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie "Dyrektywa 112") przez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez stronę z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi podstaw do takiego działania, bowiem czynność opodatkowana została faktycznie dokonana, a podatnik posiadał faktury ją dokumentujące, zawierające elementy określone w art. 226 Dyrektywy 112;

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, w wyniku niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przez wydanie decyzji na podstawie wadliwej oceny zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje zakupu paliwa miały charakter pozorny oraz, że nie były dokonywane w dobrej wierze strony;

- art. 199a ust. 2 lit. c) Dyrektywy 112 przez dowolne definiowanie przez organ w przedmiotowej sprawie pojęcia "należytej staranności", ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowanie przez ustawodawcę w ustawie VAT, co powoduje, że jego treść jest każdorazowo określana przez właściwe instytucje prowadzące konkretną sprawę w sposób dowolny;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 2 i art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, m.in. przez uzależnianie decyzji o uznaniu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami przez kontrahenta strony odwołującej od spełnienia przez niego dodatkowych warunków nieprzewidzianych przepisami prawa, tj. posiadanie magazynów czy składów do przechowywania paliw;

- art. 123 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, między innymi wskutek nieumożliwienia stronie udziału w przesłuchaniach świadków zawnioskowanych do ponownego przesłuchania;

- art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – w skrócie "K.c.") przez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe w sytuacji gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy stroną a jego dostawcami.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik odwołującego Podatnika twierdzi, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie rzekomych nieprawidłowości dotyczących rozliczania podatku od towarów i usług przez Podatnika w badanym okresie sprowadzają się do wskazania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również włączony materiał dowodowy z postępowania kontrolnego u głównego dostawcy paliwa kontrahenta [...] W. T., tj. [...] C. K., oraz postępowania kontrolnego wobec P. sp. z o.o., stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje [...] C. K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w oparciu o treść powołanych przepisów, w tym w szczególności o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, N. Z. U. C.-S. w [...] bowiem błędnie przyjął, że firma [...] W. T. nie miała prawa do obniżenia w okresie [...].- [...] r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] C. K. na rzecz spółki [...] W. T..

Przy tym, zdaniem pełnomocnika, całość ustaleń dotyczących podatku naliczonego została dokonana niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie.

Wobec tego podkreśla, że wbrew temu co próbuje wywieść Organ I instancji, zarówno faktury, jak i ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są rzetelne, a dostawy będące podstawą zapisów w nich dokonanych miały miejsce, czego de facto nie kwestionuje organ celno-skarbowy.

Zauważył także, że N. Z. U. C.-S. w [...] w przeważającej mierze oparł poczynione przez siebie ustalenia dotyczące firmy [...] W. T. na materiałach postępowania przeprowadzonego w stosunku do [...] C. K., uznając, że wydana w tamtym postępowaniu decyzja posiada przymiot dokumentu urzędowego.

W opinii pełnomocnika, Organ I instancji przedstawił w protokole badania ksiąg, a następnie w decyzji opis świata równoległego do rzeczywistego, opierając swoje "ustalenia" na domysłach, przypuszczeniach i wytycznych Ministerstwa Finansów w zakresie przeciwdziałania przestępstwom "karuzelowym". Co więcej, N. Z. U. C.-S. w [...] konsekwentnie i świadomie, kreuje nieprawdziwy obraz stosowania podatku od towarów i usług. Organ ten po raz kolejny stwierdza, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pozostaje bez wpływu na podatek do zapłaty. Sytuacja ta powoduje, że dla nabywcy kraj owego korzystniejszy jest zakup na rynku krajowym, nie musi wtedy wykazywać z tego tytułu podatku należnego, a jedynie odlicza wykazany na fakturze VAT od podmiotu krajowego podatek naliczony, przez co realnie obniża podatek do zapłaty.

Podkreśla również, że w decyzji Organu I instancji nie sposób znaleźć jakiegokolwiek dowodu na to, że Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcję mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

D.I.A.S. ("Organ odwoławczy") w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. orzekł jak wyżej.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy VAT, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 wskazując, że z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są bowiem wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rygorystyczne przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jedną z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczania przedmiotowego podatku, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

Wyjaśniono, że w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona faktura VAT i wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Czynność taka po stronie sprzedawcy nie rodzi obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.05.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1347/15), gdyż jak wskazano, w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie dokonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie.

Przywołał zatem ponownie przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który jednoznacznie wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z akt sprawy, w [...] dostawcami paliwa (oleju napędowego i benzyn: [...] firmy [...] W. T. była m.in. P. Sp. z [...] C. K..

Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że według postanowień umowy z dnia [...] r. nr [...] zawartej z P. Sp. z o. o. jej przedmiotem był zakup przez [...] W. T. paliw płynnych, tj. oleju napędowego [...], [...] Cena netto paliw miała być ustalana każdorazowo w dniu dostawy w oparciu o cennik [...] i pomniejszana o przyznany kupującemu upust w wysokości [...] zł za [...] oraz upust w wysokości [...] zł za [...]. Ponadto ustalono, że P. Sp. z o. o. występująca jako sprzedający, cyt. "gwarantuje dostawy paliw płynnych o parametrach zgodnych z P. N. [...] i ponosi pełną odpowiedzialność za jakość dostarczonego paliwa. Do każdej partii dostarczonego towaru musi być dostarczone świadectwo jakości, dokument CMR oraz dokument pochodzenia towaru, raport odbioru i dowód zapłaty podatku".

Na okoliczność m.in. współpracy ze spółką [...] w dniu [...] r. przesłuchany został w charterze strony W. T., który zeznał, że umowa z dnia [...] r. nr [...] została zawarta z przedstawicielem firmy P. sp. z o.o. W czasie zawarcia umowy jeszcze studiował, zaś w negocjacjach pomagał mu ojciec S. T.. Potwierdził, że znał warunki umowy przed jej podpisaniem, zaakceptował i podpisał ją na miejscu, nie potrafi podać, w jaki sposób została dostarczona. Oznajmił, że nie negocjował warunków tejże umowy, znał jedynie jej finalny kształt.

Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze strony S. T. zeznał, że w okresie od sierpnia do grudnia [...] r. był pełnomocnikiem firmy [...] i miał pełnomocnictwo w całym zakresie. Do jego obowiązków należało prowadzenie firmy. Zeznał, że nie prowadził rozmów handlowych z przedstawicielami P. Sp. z o.o. Była przesłana oferta zakupu paliw w formie pisemnej i mailowo, zostało to uregulowane przez księgowość fumy [...] i księgowość P., nie było żadnych rozmów telefonicznych w tym temacie. Umowa była przesłana pocztą lub e-mailem i po podpisaniu odesłana adresatowi.

Przy tym zauważono, że w odniesieniu do umowy zawartej z P. Sp. z o.o. W. T. nie potrafił szczegółowo przedstawić jej warunków, sposobu zawarcia tej umowy oraz korzyści związanych z jej realizacją, podkreślając przy tym, że zeznał, iż nie negocjował warunków jej zawarcia, znał jej postanowienia i je akceptował, nie znał przedstawicieli zarządu tej spółki nie uczestniczył w jej podpisaniu. Jednakże z treści ww. umowy wynika, iż została ona podpisana przez S. T., który w [...] zajmował się sprawami [...] W. T..

Organ odwoławczy wskazał także, że D. U. K. S. w [...] pismem z dnia [...] r., nr [...] zwrócił się do D. U. K. S. w K. o przekazanie informacji, czy w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec P. Sp. z o.o. ustalono, kto dokonywał zamówień paliwa w M. .

W odpowiedzi D. U. K. S. w [...] pismem z dnia [...] r., nr [...], wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. nie ustalono osoby, która miałaby składać zamówienia paliwa do M. , a w aktach sprawy brak jest dokumentów wskazujących osoby je zamawiające. Poinformował również, że P. zawarła w dniu [...] r. umowę zlecenia z S. P. L. z siedzibą w D. jako zleceniodawcą, w której zobowiązała się m.in. do składania zamówień w imieniu S. P. L.. Przesłuchany w charakterze świadka P. T. - w [...] pracownik P. Sp. z o.o. - zeznał m.in., że do jego obowiązków należało zamawianie paliwa w N. w imieniu S. P. L.. Z kolei z zeznań W. L., który w tym czasie pełnił funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o., wynika, że głównym [...] dostawcą paliw do S. P. L. był firma W. L..

Dalej wyjaśniono, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskano od D. U. K. S. w [...] materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec P. Sp. z o.o. (kontrahenta [...] C. K.) oraz decyzje wydane wobec kontrahentów tej spółki, tj. [...] Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E.-G. Sp. z o.o.. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., które postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt sprawy.

Następnie Organ odwoławczy przedstawił ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do ww. podmiotów. I tak:

1) w decyzji z dnia [...] r., znak: [...] D. określił [...] Sp. z o.o. - kontrahentowi P. Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał [...] w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji m.in. wskazano, że pomimo kierowanych wezwań spółka nie przedłożyła ani oryginałów, ani duplikatów faktur, na podstawie których miałaby prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony. Tym samym nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że dokonując rozliczenia VAT za [...] r. spełniała przesłanki warunkujące realizację prawa do doliczenia. Nie wykazała więc, że miała prawo do dokonania odliczenia. Zarazem wystąpiono do D. U. K. S. w kraju oraz D. I. S. w kraju w celu uzyskania informacji, czy [...] w toku prowadzonych przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej postępowań kontrolnych lub czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów stwierdzono transakcje z [...] Jednakże nie uzyskano informacji o stwierdzeniu transakcji z tym podmiotem.

W związku z tym organ uznał, iż [...] Sp. z o.o. winna zapłacić zobowiązanie podatkowe w wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracji [...] z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej deklaracji, związanego z zakupami tych paliw. Brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikał, zdaniem organu, z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu [...] r. Od decyzji tej nie złożono odwołania, a zatem stała się ostateczna.

2) w decyzji z [...] r., znak: [...] [...], wydanej w stosunku do E. Sp. z o.o. D. U. K. S. we W. określił tej Spółce, będącej kontrahentem P. Sp. z o.o., podatek od towarów i usług do zapłaty za sierpień, wrzesień i październik [...] na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy VAT jednocześnie kwestionując jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ujmowanego w fakturach zakupu paliwa otrzymywanych przez E. Sp. z o.o.

Wyjaśniono, że z treści tej decyzji wynika, iż w badanym okresie przy pomocy E. sp. z o.o. wprowadzono do obrotu towar bez prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgromadzone dowody potwierdziły, że E. sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podmiotu". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez tę spółkę - została ona wykorzystana jedynie do wyłudzenia podatku od towarów i usług. E. była podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczył w obrocie prawnym.

Podkreślono też, że żadna z ustalonych firm transportujących paliwo awizowane jako własność E. Sp. z o.o. nie prowadziła transakcji ze spółką. W każdym przypadku wykluczono udział E. Sp. z o.o. jako organizatora transportu, a wskazani organizatorzy w wielu przypadkach związani są z odbiorcami towaru (P. Sp. z o.o.). Również - jak stwierdzono w ww. decyzji - sposób przepływów środków pieniężnych świadczył o tym, że E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż istotą takiej działalności jest nastawienie się na zysk.

Stan zobowiązań spółki P. względem E. Sp. z o.o. na dzień [...] r. (kwota [...] zł) i późniejsze ich rozliczenie tytułem zapłaty akcyzy w imieniu E. sp. z o. w kwocie [...]zł oraz pokrycie zobowiązań E. Sp. z o.o. wobec spółki P. L. w wysokości [...] zł świadczyły o szczególnym zaufaniu panującym w kontaktach pomiędzy tymi podmiotami. Dodatkowo w [...] przypadkach na fakturach VAT wystawionych przez spółkę na rzecz P. Sp. z o.o.

powołano numery dokumentów e-AD i dołączono kopie dokumentów związanych z odprawami akcyzowymi paliw awizowanych jako własność P. sp. z o.o.

W świetle ustaleń opisanych w ww. decyzji, zdaniem Organu odwoławczego, nie można więc było przypisać spółce E. możliwości dysponowania spornym towarem jak właściciel, co oznacza, że spółka ta wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych.

W związku z powyższym uznano, że E. Sp. z o.o. winna zapłacić podatek wykazany w spornych fakturach zgodnie z normą zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik [...] r. z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych deklaracjach jako związanego z zakupami opisywanych paliw.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu [...] r. na podstawie art. 151 a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, co oznacza, że ma ona status decyzji ostatecznej.

3) w decyzji z dnia [...] r., znak: [...] [...], D. U. K. S. we [...] określił E.-G. Sp. z o.o., będącej kontrahentem P. Sp. z o.o., podatek od towarów i usług do zapłaty za miesiące od lutego do czerwca [...] r. oraz za wrzesień i październik [...] r. na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jednocześnie kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego ujmowanego w fakturach zakupu paliwa otrzymanych przez ten podmiot.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono bowiem m.in. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie transakcji gospodarczych zakupu paliw od E.-G. Sp. z o.o. w P. Sp. z o.o.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że E.-G. Sp. z o.o. w badanym okresie nie składała deklaracji [...] i informacji podsumowujących. Nie deklarowała więc wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a z informacji przekazanych m.in. przez Naczelników Urzędów Celnych wynikało, że towar trafiający w rzeczywistości do zarejestrowanych odbiorców pochodził z państw członkowskich Unii Europejskiej. Głównym odbiorcą faktur VAT w badanym okresie była P. Sp. z o.o.

D. U. K. S. we [...] w decyzji wskazał, że E.-G. Sp. z o.o. nie zajmowała się faktycznie prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "słupa", którego rolą było współdziałanie w wyłudzaniu podatku VAT przez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej.

Stwierdzony na podstawie przeprowadzonych czynności dowodowych stan faktyczny sprawy dowiódł fikcyjności transakcji przeprowadzonych przez E.-G.. Ponadto z powyższej decyzji wynika, że zgromadzone w sprawie dowody w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w okresie od lutego do października [...] r. E.-G. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze , które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zgromadzone dowody bezsprzecznie wskazywały, że wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. faktury, pomimo ich formalnej poprawności dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto z ww. decyzji wynika, że siedziba spółki E.-G. mieściła się w tzw. biurze wirtualnym.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu [...] r. na podstawie art. 151a O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, co oznacza, że ma ona status decyzji ostatecznej.

4) w decyzji z dnia [...] r., znak: [...], D. U. K. S. [...] określił P. Sp. z o.o., będącej kontrahentem P. Sp. z o.o. podatek do zapłaty za październik, listopad i grudzień [...] r. na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie w związku z nieposiadaniem przez podatnika faktur zakupu towarów zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ujmowanego w fakturach zakupu paliwa otrzymywanych przez P. Sp. z o.o.

W toku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że P. Sp. z o.o. nieprawidłowo wykazała w deklaracji [...] nabycie towarów i usług oraz, że tworzono pozory nabywania paliwa poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów.

W wydanej decyzji D. U. K. S. [...] przedstawił szczegółową analizę zebranych dowodów świadczących o pozorności działalności gospodarczej P. Sp. z o.o. Ponadto, stwierdzono, że obowiązek zapłaty podatku określonego w fakturach VAT wystawionych przez stronę nie powstał w związku z wykonaniem przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który obliguje wystawcę faktur do zapłaty podatku wykazanego w tychże fakturach. Jednocześnie uznano, że podmiot ten nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Ponadto D. U. K. S. w [...] ustalił, że spółka P. nie ma aktualnego miejsca siedziby ani miejsca wykonywania działalności. Na dzień wszczęcia postępowania siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze". Spółka ponadto dysponowała wynajmowanym pomieszczeniem biurowym, w którym mogła prowadzić działalność gospodarczą, ale de facto działalności w nim nie prowadziła. Z informacji pozyskanych w postępowaniu od administratora pomieszczenia wynika, że P. Sp. z o.o. przez cały okres najmu pomieszczenia nie dokonała jego wyposażenia, pomieszczenie stało puste i nie było przez spółkę użytkowane. Zarówno umowa zawarta z właścicielem "wirtualnego biura", jak i z administratorem budynku mieszczącego się pod drugim adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności zostały wypowiedziane. Przyczyną rozwiązania zarówno pierwszej, jak i drugiej umowy były zaległości finansowe. W KRS nie wykazano nowych adresów siedziby i miejsca prowadzenia działalności tej spółki. Wobec powyższego korespondencja urzędowa kierowana do spółki P. w postępowaniu doręczana była w trybie art. 151a O.p., w myśl którego jeżeli podany przez osobę prawną adres jej siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wobec tego ww. decyzję, tak jak pozostałą korespondencję, doręczono w trybie art. 151a O.p. w dniu [...] r., co oznacza, że ma ona status decyzji ostatecznej.

5) w decyzji z dnia [...] r., znak: [...], wydanej w stosunku do C. Sp. z o.o. D. U. K. S. w [...] określił tej spółce, będącej kontrahentem P. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał [...] i podatek do zapłaty za listopad i grudzień [...] r. na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jednocześnie kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego ujmowanego w fakturach zakupu paliwa otrzymywanych przez C. Sp. z o.o.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym faktur VAT wystawianych w łańcuchu dostaw tego samego towaru, dokumentów przewozowych, ewidencji akcyzowej, informacji udzielonych przez organy kontroli skarbowej, organy podatkowe i inne instytucje, a także zeznań świadków D. U. K. S. w [...] ustalił, że C. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka ta została wykorzystana w procederze karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. (m.in. dla P. Sp. z o.o.) na sprzedaż towarów (oleju napędowego i benzyny) nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem żadnego towaru spółka ta faktycznie nie nabywała i nie stała się jego właścicielem, jak również żadnego towaru nie sprzedała. Pomimo faktur VAT, na których jako wystawca widnieją S. P. L. i S. , a odbiorca C. Sp. z o.o., przedmiotowa spółka nigdy nie nabyła towaru ani go nie sprzedała. Była jedynie ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem.

Spółka C. , wystawiając faktury określające przeprowadzenie dostaw krajowych, wygenerowała podatek, który miał zmniejszyć kwoty podatku należnego w dostawie krajowej spółki P. . Poprzez wykazanie fikcyjnych nabyć w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r. spółka C. w tym łańcuchu pełniła więc rolę tzw. znikającego podatnika.

W efekcie stwierdzono, że działalność tej spółki była wyłącznie nakierowana na dokonywanie wyłudzeń podatku VAT przez stworzenie pozorów wykonywania działalności gospodarczej.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu [...] r. w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 § 4 O.p. Od decyzji nie złożono odwołania, a zatem ma ona status decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu wyżej opisanego materiału dowodowego w części dotyczącej obrotów handlowych pomiędzy sprzedawcami paliwa, tj. spółkami P., E., E.-G., P. i C., a ich odbiorcą spółką P. stwierdził, że spółki te nie były w rzeczywistości ani dostawcami, ani też jego odbiorcami, a wystawiane faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu uwiarygodnienia tego procederu, fikcyjne operacje gospodarcze wykazywane były tak jak miało to miejsce w większości opisanych wyżej przypadków, tj. w urządzeniach księgowych każdego z ogniw łańcucha fakturowego obrotu towarami. Tymczasem z dyspozycji przywołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje tylko wtedy, gdy zaistnieje czynność opodatkowana.

Tym samym, skoro faktury VAT rzekomo dokumentujące sprzedaż paliw wystawione przez tzw. znikających podatników, tj. spółki P., E., E.-G., P. i C., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc również dalsza odsprzedaż przez ww. podmioty tego towaru na rzecz P[...] sp. z o.o. była fikcyjna. To zaś z kolei oznacza, że sprzedaż przedmiotowego paliwa przez C. K. również była fikcyjna "papierowa".

Nadto Organ odwoławczy wyjaśnił, że:

6) decyzją N. M. U. C.-S. w [...] z dnia [...] r., znak: [...], wydaną w stosunku do P. Sp. z o.o. w likwidacji, określono tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał [...] r. i za okres od października do grudnia [...] r. oraz kwoty do zapłaty za lipiec i sierpień [...] r. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy .VAT

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka P. Sp. z o.o. przez dłuższy czas korzystała w swojej działalności z usług transportowych świadczonych przez [...] C. K. i sprzedawała na jego rzecz paliwo, ale w ilościach wskazujących na zakup w celu zatankowania paliwem autocysterny. Jak ustalono, jedynym powodem wprowadzenia jako dodatkowego pośrednika, C. K., było sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia ujawnienia faktu, że przedmiotem transakcji było paliwo, od którego nie zapłacono należnego podatku od towarów i usług przy pierwszej sprzedaży. Paliwo, które miało być przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez P. do [...] C. K. miało zostać zakupione przez P. od firm "słupów", w tym od spółek: [...]. W ww. decyzji również wprost stwierdzono, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz C. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu [...] r. Od decyzji nie złożono odwołania, a zatem ma ona status decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy wyciągi: z decyzji D. U. K. S. w [...] z dnia [...] r., znak: [...] - wydanej w stosunku do C. K., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za okres od lipca do grudnia [...] r. oraz z decyzji D. I. S. w [...] znak: [...] dnia [...] r., znak: [...], [...],[...], utrzymującej w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Z uzasadnień ww. decyzji wynika m.in., że D. U. K. S. w [...] przyjął, że skoro C. K. nie mógł nabyć oleju napędowego od P. Sp. z o.o., to tym samym nie mógł dokonać jego odsprzedaży. Ponadto, w toku tego postępowania nie ustalono, aby ww. towar miał być nabyty przez C. K. z innego "niewiadomego źródła pochodzenia".

W świetle powyższego Organ odwoławczy uznał, że wystawienie przez [...] C. K. na rzecz m.in. Podatnika - [...] W. T. - faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czyli tzw. pustych faktur) powoduje obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

D.I.A.S. w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia [...] r. podkreślił, że [...] C. K., niezależnie od faktycznie prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych, miała za zadanie stwarzać i stwarzała pozory normalnego przedsiębiorstwa, działającego w branży obrotu paliwami: składała deklaracje podatkowe, prowadziła księgi podatkowe, wywiązywała się z innych obowiązków określonych przepisami podatkowymi, zawierała umowy handlowe. W rzeczywistości była ona jednakże tzw. buforem, tj. pośrednikiem w otrzymywaniu i dalszym wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zarazem stwierdzono, C. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami z zagranicznymi podmiotami ani nie wystąpił do URE o przyznanie koncesji w tym zakresie. Ponadto, z informacji uzyskanych od N. U. S. w [...] wynika, że C. K. z dniem [...] r. został wykreślony z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną.

W świetle tego przyjęto, że decyzja o udzieleniu koncesji C. K. wprawdzie była wydana, jednakże decyzja ta służyła potwierdzeniu pozornej działalności podatnika w zakresie obrotu paliwami. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że działając w charakterze bufora, C. K. mógł się nią legitymować i w konsekwencji w ten sposób uwiarygodniać działalność co do handlu paliwem. Rozpoczął on bowiem fikcyjny obrót paliwami od lipca [...] przyjmując rolę kolejnego bufora po spółce P.. We wcześniejszym okresie firmy - brokerzy otrzymywały faktury bezpośrednio od P., ponieważ C. K. uzyskał koncesję, od lipca [...] został włączony w tzw. karuzelę podatkową i mógł funkcjonować w fikcyjnym łańcuchu transakcji do czasu, kiedy został wykreślony z ww. wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Podniesiono więc, że faktyczny przebieg transakcji świadczy o tym, iż C. K. w celu ukrycia prawidłowego pochodzenia paliwa, świadomie uczestniczył w upozorowanym łańcuchu firm operujących fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji kupna - sprzedaży.

Ponadto. w ww. decyzji z dnia [...] r. wskazano, że wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie pokazuje, że C. K. od sierpnia do grudnia [...] r. nie dokonywał nabyć paliwa w postaci oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej od [...]. z o.o., zatem zaewidencjonowane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT nie potwierdzają realizacji transakcji. Zaznaczono przy tym, że płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczą faktycznych transakcji, gdyż poczyniono je w celu uprawdopodobnienia rzekomego obrotu spornym paliwem.

Stwierdzono również, że C. K. świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego w podatku VAT typu "karuzela podatkowa", spełniając w nim rolę tzw. bufora. Mechanizm karuzeli podatkowej polegał w tym przypadku na rzeczywistym wprowadzeniu z terytorium N. na terytorium kraju paliwa i niepłaceniu przez tzw. znikających podatników (rzekomych nabywców wewnątrzwspólnotowych) podatku z tytułu pierwszej opodatkowanej dostawy krajowej.

C. K. złożył na ww. decyzję D.I.A.S. skargę z dnia [...] r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjnego w S. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], oddalił tę skargę. Wyrok ten jest nieprawomocny.

W świetle powyższego Organ odwoławczy podkreślił ważną rolę w dowodzeniu w niniejszym postępowaniu ww. decyzji wydanych wobec ww. podmiotów z uwagi na to, że są one dokumentami urzędowymi, no co przytoczył przepis art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Wskazał przy tym, że takimi dokumentami urzędowymi są ww. ostateczne decyzje, wydane wobec ww. spółek z o.o., tj.: P. przez D. w [...], E. przez D. U. K. S. we [...], E.-G. przez D. U. K. S. we [...], P. przez D. U. K. S. w [...], C. przez D. w [...], jak również decyzje wydane przez D. U. K. S. w [...] oraz D. I. A. S. w [...] w stosunku do C. K..

Decyzje te korzystają ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z wyżej powołanego przepisu.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, skoro stosownie do art. 194 O.p. dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nim stwierdzone, to powyższe domniemanie oznacza, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika ż dokumentu. Mając na względzie ostateczność ww. rozstrzygnięć, słuszna jest więc teza, że skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że spółki, które rzekomo miały dostarczyć paliwo do P. Sp. z o.o., nie posiadały paliwa, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami oraz, że faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony (por. wyrok NSA z dnia 2.09.2014 r., sygn. II FSK 2149/12).

Organ odwoławczy przy tym podkreślił, że okoliczności działalności P. Sp. z o.o., jak i firm fakturujących paliwa dla P. Sp. z o.o., są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te były formalnie zarejestrowane, lecz nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towarów, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego, mimo że na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony.

Wspólnotowy system podatku od towarów i usług umożliwia podmiotowi dokonującemu dostawy towarów na terytorium [...] z terytorium innego państwa członkowskiego sprzedaż bez podatku VAT. W takim przypadku to nabywca krajowy zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nabywca krajowy sprowadzający towary z innego państwa członkowskiego podatek ten rozlicza zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, przez co wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest dla niego "neutralne".

Wyjaśnił także, że w mechanizmie zastosowanym w niniejszej sprawie "znikający podatnicy" to co do zasady firmy słupy, formalnie zarejestrowane, funkcjonujące jednak wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Na ich rzecz dokonywane są fikcyjnie transakcje wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Firmy te wystawiają fikcyjne faktury VAT, umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego. Działają z reguły krótko, brak z nimi kontaktu, nie rozliczają z budżetem podatku od towarów i usług.

Takimi znikającymi podatnikami w niniejszej sprawie są podmioty fakturujące paliwa na rzecz P. Sp. z o.o. , tj. C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., E.-G. Sp. z o.o., co ewidentnie wynika z dokumentów - pozyskanych z D. A. w [...] oraz od D. U. K. S. w [...].

Pozostaje zatem bezsporne, że w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec P. . z o.o. [...] r. ustalono, że faktury wystawiane przez dostawców paliwa do przedmiotowej spółki dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy podkreślił, że faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż w okresie objętym postępowaniem, wystawione przez znikających podatników na rzecz P. Sp. z o.o. jako bufora, a z kolei przez ten podmiot na rzecz [...] C. K. (również bufor), dotyczące paliw płynnych, były ujęte w prowadzonych przez nie księgach podatkowych, tj. rejestrach zakupu i sprzedaży, w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw tworzonego przez wszystkie ogniwa tego łańcuchowego obrotu, a podmioty te deklarowały fikcyjne transakcje tak zakupu, jak i sprzedaży w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych [...]

Sumując powyższe ustalenia, Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, że firma [...] C. K. niezależnie od faktycznie prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych miała za zadanie stwarzać i stwarzała pozory normalnego przedsiębiorstwa, działającego w branży obrotu paliwami: składała deklaracje podatkowe, prowadziła księgi podatkowe, wywiązywała się innych obowiązków określonych przepisami podatkowymi, zawierała umowy handlowe, a także posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W rzeczywistości była ona jednakże tzw. buforem, tj. pośrednikiem w otrzymywaniu i dalszym wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Organ I instancji dokonał zestawienia przepływów pieniężnych pomiędzy firmą [...] W. T. a jej fakturowym dostawcą, tj. C. K., z uwzględnieniem płatności realizowanych przez tego fakturowego dostawcę na poprzednim ogniwie łańcucha dostaw (tj. P. Sp. z o.o. wystawiającą faktury na rzecz [...] C. K.), co zostało przedstawione w tabeli nr [...] zamieszczonej w decyzji I instancji.

Organ odwoławczy także wskazał, że z analizy tych przepływów pieniężnych wynika, że firma [...] 1 W. T. uzyskiwała środki finansowe z obrotu paliwami płynnymi w przeważającej części z utargów pochodzących z prowadzonej działalności na stacjach paliw w W. i K., ewidencjonowanych w kasach rejestrujących, posiadanych przez stronę w badanym okresie. Kwoty uzyskiwane z dostaw detalicznych paliw poprzez ww. stacje paliw, firma [...] przekazywała do [...] C. K., który otrzymane środki pieniężne przekazywał następnie spółce P. . Z dokonanej analizy przepływów środków pieniężnych wynika, iż [...] angażowała własne środki pieniężne uzyskane z detalicznej sprzedaży paliw do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, fakturowanymi na jej rzecz przez [...] C. K..

Powyższe – zdaniem Organu odwoławczego - dowodzi, że firma [...] C. K. nie angażowała własnych środków pieniężnych do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, fakturowanymi przez P. sp. z o.o. w zakupie i następnie fakturowanymi przez [...] C. K. dla firmy [...] W. T., bowiem, jak wynika z przedstawionych operacji na rachunkach bankowych, w tym samym czasie dokonywane były przelewy przez podmioty, dla których firma [...] wystawiała faktury, a następnie, zwykle tego samego dnia, C. K. dokonywał przelewów na konto firmy P. Sp. z o.o. tytułem zapłaty za towar lub przedpłaty na kupowane paliwa. Po wykonaniu tych operacji na rachunkach bankowych, biorąc pod uwagę skalę obrotów dotyczących fakturowania kupowanych i sprzedawanych paliw płynnych przez [...] C. K., pozostawały w zasadzie niewielkie kwoty środków pieniężnych.

Ewentualne występowanie wyższych kwot, jako salda posiadanych przez pana C. K. środków pieniężnych było związane z pozostałą, faktycznie prowadzoną przez niego działalnością w zakresie usług transportowych. Salda pozostające na rachunkach bankowych wynikały także z faktu, iż w fakturach sprzedaży wystawianych dla fum [...] W. T. uwzględniano określoną marżę, którą firma winna uzyskiwać w legalnym obrocie paliwem.

Według Organu odwoławczego, zasadnie zatem Organ I instancji uznał, że takie działanie służyło uwiarygodnieniu wykazywanego w fakturach obrotu paliwami. Jednakże nie zmienia to faktu, iż wykazywane w obrocie fakturowym paliwo było finansowane przez finalnego odbiorcę, tj. firmę [...], a rachunek bankowy C. K. służył jako swoisty bufor finansowy pomiędzy rachunkami bankowymi firmy [...], a rachunkiem bankowym spółki P. .

Przykładowo wskazano na saldo na rachunkach bankowych [...] C. K. po wykonaniu wyżej opisanych operacji, które wynosiło:

w dniu [...] r. - na rachunku w [...] w C. [...] zł,

w dniu [...] r. - na rachunku w [...] w C. [...] zł,

w dniu [...] r. - na rachunku w [...] w C. [...] zł,

w dniu [...] r. - na rachunku w [...] w C. [...] zł,

w dniu [...] r. - na rachunku w [...] w C. [...] zł,

w dniu [...] r. - na rachunku w [...] w C. [...] zł,

w dniu [...] r. - na rachunku w [...] w C. [...] zł.

Jak wskazał przy tym Organ odwoławczy, nawet w przypadku występowania wyższych sald na rachunku bankowym, środki pieniężne będące w obrocie na przedmiotowym rachunku, służące pokryciu wydatków na sfinansowanie zakupów paliwa z P. Sp. z o. o. pochodzą od ostatecznych odbiorców paliw, na których w efekcie C. K. wystawiał faktury sprzedaży, tj. m.in. firmę [...] W. T., gdyż występujące salda dotyczą środków pieniężnych pochodzących z faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, z których w okresie badanym osiągał określone zyski.

W rezultacie – zdaniem Organu odwoławczego - zaistniały przesłanki do uznania, że firma [...] W. T. w rzeczywistości finansowała w całości dostawy paliw z M. w N. , a [...] C. K. występował jako "fakturowy dostawca" i faktyczny przewoźnik paliwa do stacji paliw W. i K..

W ocenie Organu odwoławczego, z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, że Organ I instancji w celu wykazania cenowych korzyści płynących z umowy zawartej przez [...] W. T. z [...] C. K., szczegółowej analizie poddał umowy zawarte przez Podatnika, których przedmiotem miał być zakup paliw płynnych, tj. umowę nr [...] zawartą w dniu [...] r. ze spółką P. , umowę zawartą w dniu [...] r. z [...] C. K. oraz dokument - ceny [...] ogłoszone w sierpniu [...] dla danego rodzaju paliwa, na które powołują się strony ww. umów oferowanych w firmie [...] przez [...] C. K..

Ponadto, Organ odwoławczy wskazał, że aby rzetelnie ocenić opłacalność poszczególnych ofert, dodano do otrzymanej ceny paliwa za m3 koszt świadczonych usług transportu paliwa wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] C. K. na rzecz [...] I tak, w przypadku, gdy [...] W. T. nabywał paliwo od:

P. wartość usługi transportowej wynosiła [...] zł za m3 przewiezionego paliwa,

- [...], wartość usługi transportowej wynosiła [...] zł za m3 przewiezionego paliwa.

Ceny paliw, oferowanych przez [...] C. K., wynikające z warunków z ww. umów, zawarto w grafie zamieszczonym w decyzji Organu I instancji na str. [...].

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zarówno umowa handlowa z dnia [...] r. zawarta z [...] C. K., jak i umowa z dnia [...] r. zawarta z P. poza danymi kontrahenta oraz wysokością udzielonych upustów, były w swej treści identyczne, co również umieszczono w ww. grafie na str. [...] zaskarżonej decyzji. Przedstawiony graficznie wynik przeprowadzonej analizy porównawczej ww. umów jednoznacznie wskazuje na brak opłacalności w ofercie przedstawionej przez [...] C. K. oraz brak logicznego uzasadnienia podjętej przez [...] W. T. decyzji, gdyż – jak wskazał dalej Organ odwoławczy - racjonalnym działaniem jest, że nabywa się paliwo pochodzące z tego samego źródła od dostawcy proponującego wyższe upusty, a co za tym idzie niższe ceny.

Obie zaś umowy, z wyłączeniem danych kontrahenta, różniły się jedynie co do wielkości zaproponowanych upustów przy zakupie [...], jak też kosztów transportu, gdyż spółka P. zaproponowała [...] przewiezionego paliwa, a [...] C. K. przedłożył ofertę, z której wynikał koszt transportu [...].

Niemniej, według ww. umów obaj dostawcy zaproponowali jednakowe ceny, za które oferowali dostawę paliw płynnych na stacje paliw należące do W. T..

Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że [...] C. K. nie wynegocjował lepszych warunków dla transakcji dotyczących zakupu paliw od spółki P. , na co powołali się w trakcie przesłuchania W. T. i S. T..

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ww. umowę C. K. zawarł z firmą [...] W. T., reprezentowaną przez S. T., który decyzję o podjęciu współpracy w zakresie zakupu paliwa uzasadnił, cyt.: "P. C. [...] był kierowcą, który woził te paliwa na stacje. Dostawy pana C. K. nigdy nie miały braków, były przywożone terminowo i ze spokojem."

Zdaniem Organu odwoławczego, przeprowadzone analizy wykazały zatem fikcyjny charakter umowy handlowej zawartej w dniu [...] r. pomiędzy [...] C. K. a firmą [...] W. T., a zatem uznać należy, że udział C. K. w obrocie paliwem był wyłącznie fakturowy, gdyż nie generował żadnego dodatkowego zysku oczekiwanego w związku z rozszerzeniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, a zawarta umowa nie była korzystna dla żadnej ze stron.

Organ odwoławczy wskazał także, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w tym uzyskanych od D. U. K. S. w [...] w toku prowadzonego postępowania kontrolnego informacji dotyczących działalności w [...] r. P. Sp. z o. o., wynika, że pośród dostawców paliw do tej spółki znajdowały się także podmioty określane mianem "znikających podatników", które będąc formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie kupowały i nie sprzedawały faktycznie towarów i usług, nie rozliczały podatku albo rozliczały podatek nierzetelnie.

Natomiast w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postępowaniu przeprowadzonym wobec [...] C. K. ustalono, że do każdej faktury VAT dotyczącej zakupu paliwa wystawionej przez [...] C. K. na rzecz firmy [...] W. T., załączone były dokumenty przewozowe, w których zamieszczone były dane podmiotów wymienionych na str. [...] decyzji Organu I instancji, które - jak ustalono - tworzyły łańcuch firm fakturujących sprzedaż paliw do [...][...] Sp. z o.o.

I tak, do podmiotów tych zaliczono:

L. e.K. S. N. (jako dostawca),

S. P. L. [...] (jako odbiorca) poprzez [...] [...],

O.-T. Sp. z o. o. (jako zarejestrowany odbiorca),

spółki C. z [...], P. z P., E. z W., [...] z [...] i E.-G. z [...] (jako firmy fakturujące sprzedaż paliw),

P. Sp. z o. o. (jako firma fakturująca sprzedaż do [...] C.

K.),

- [...] C. K. (jako fakturujący paliwa do spółki S. występującej w roli ostatecznego odbiorcy).

Zdaniem Organu odwoławczego, w świetle powyższego twierdzenie Organu I instancji, że faktury wystawione na rzecz [...] C. K. nie potwierdzały rzeczywiście zaistniałych transakcji, a co za tym idzie faktury wystawione przez pana C. K. na rzecz [...] W. T. z tytułu sprzedaży paliwa i związanych z tą sprzedażą usług transportowych były także fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony przez ww. spółkę w oparciu o cytowany już wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, należy uznać za zasadne. To w konsekwencji oznacza, że nie znajduje uzasadnienia zarzut odwołania co do naruszenia tego przepisu, jak i art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 178 Dyrektywy 112.

Zgromadzony zaś w niniejszej sprawie materiał dowodowy - w ocenie Organu odwoławczego - nie pozostawia żadnych wątpliwości, że odwołujący się W. T. brał udział w tzw. karuzeli podatkowej, tj. oszustwie podatkowym, i z pełną świadomością uczestniczył w tworzeniu fikcyjnych transakcji przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylanie się od odprowadzania należnych podatków i opłat. W związku z tymi działaniami, poprzez sieć podmiotów działających w tym procederze, wprowadzone zostało do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji, faktury VAT, które miały dokumentować te nabycia, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Co więcej, transakcje te były dokonywane z podmiotami tworzącymi pozory prowadzenia działalności, tj. podmiotami, które w rzeczywistości nie posiadały zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały własnymi środkami finansowymi i których zaangażowanie sprowadziło się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur i innych dokumentów.

Wobec tego Organ odwoławczy ponownie zaakcentował, że z jednolitej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.05.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 168/13 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 1.04.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1194/13) wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest nie to, czy jakiekolwiek dostawy zostały zrealizowane, ale to, czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami, a więc prawo do odliczenia wiąże się z obowiązkiem posiadania faktur dokumentujących prawidłowe transakcje dokonane między podatnikami VAT. Aby bowiem można było mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność, zaś każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, o czym już wspomniano uprzednio - musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumencie, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Trzeba mieć też na uwadze, że faktura nie jest sama w sobie dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Wskazał także, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak to już wyżej wspomniano, ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W efekcie, zdaniem Organu odwoławczego, staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) Organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż art. 17 ust. 2 VI dyrektywy Rady (a obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE) powinien być interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H.). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11.10.1997 r., w sprawie C-125/76 Cremer i z dnia 3.03.1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs.). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę Rady (zob. wyrok z dnia 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C 487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

Zdaniem Organu odwoławczego, na podstawie sformułowanych przez TSUE w powyższym wyroku wytycznych, sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzecznictwie Trybunału wykształcił się zatem jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturze.

Wobec tego – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy odwołujący się Podatnik wiedział lub winien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Organ odwoławczy podniósł przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08.04.2015 r., I FSK 2136/13, powołując się na orzeczenia TSUE, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur za zakup oleju napędowego z tego względu, że jego kontrahent (sprzedawca) okazał się nieuczciwy. Sąd uznał bowiem, że odliczenia podatku od towarów i usług może dokonać tylko ten podatnik, który podjął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W wyroku z dnia 06.12.2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-2856/11), TSUE stwierdził między innymi, że krajowe organy administracyjne i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Mając na względzie przywołane orzecznictwo w odniesieniu do kwestii dochowania tzw. należytej staranności przy prowadzeniu spornych transakcji przez podatnika, D.I.A.S. zauważa, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów jest ich sprawdzenie.

Jednocześnie trzeba dodać, że wobec ustalonych okoliczności w sprawie w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcami. Wręcz przeciwnie strona była aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, jako jedno z jego ogniw.

W ocenie Organu odwoławczego, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Organu I instancji jest zatem zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE, np. w orzeczeniu z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben Kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11).

W wyroku tym Trybunał postawił bowiem dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21.06.2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednocześnie Trybunał w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał (m.in. we wspomnianym już wyżej wyroku z dnia 21.02.2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic), że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe.

Z kolei w wyroku z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii (C-439/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) Trybunał wyraził pogląd, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy (przyczyny) po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak wskazał Organ odwoławczy, powołany wyrok Trybunału był przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co np. potwierdza wyrok z dnia 19.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2022/11. Również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30.10.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13 orzeczono, że: "w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa" (wyrokiem z dnia 22.04.2015 r., sygn. akt I FSK 184/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną).

Prawidłowo zatem, zdaniem Organu odwoławczego, Organ I instancji uznał, że skoro odwołujący się W. T. w rejestrach podatku VAT uwzględnił faktury otrzymane od [...] C. K. dotyczące sprzedaży paliwa i świadczenia usług transportowych związanych z tą sprzedażą wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że wykazane w nich transakcje nie zostały wykonane przez ww. podmiot, to w efekcie nie można w takim przypadku mówić, że działał on w tzw. dobrej wierze oraz, że dochował "należytej staranności" przy dokonywaniu tychże transakcji.

Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że N. Z. U. C.-S. w [...] włączył do dowodów zebranych w sprawie kserokopie wyciągów decyzji wydanych wobec kontrahentów (rzekomych dostawców paliwa do P. Sp. z o.o.), opisanych szczegółowo na str. [...] niniejszej decyzji, w których stwierdzono, że ww. spółki nie dysponowały olejem napędowym w związku, z czym P. Sp. z o.o. nie mogła na podstawie spornych sprzedawać go do [...] C. K., a ten z kolei nie mógł sprzedawać paliwa do [...] W. T.. Wynika to również z pozostałych dowodów włączonych do akt niniejszej sprawy, a pozyskanych w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. Sp. z o.o. i wobec [...] C. K..

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że branża paliw płynnych od dawna wykorzystywana jest do popełnienia przestępstw, w tym podatkowych i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. Znanym bowiem powszechnie faktem jest to, że obrót paliwami obarczony jest wysokim ryzykiem gospodarczym, co wynika z funkcjonowania na rynku wielu podmiotów firmujących jedynie obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawniane, bądź też paliwo to w rzeczywistości nie jest paliwem napędowym (olej smarowy, olej opałowy).

Ponadto, niska cena paliwa w licznych przypadkach jest konsekwencją niskiej jakości tego paliwa lub też wręcz wynika z rodzaju paliwa (w rzeczywistości nieprzeznaczonego do celów napędowych), albo też jest konsekwencją unikania wykazania i uiszczenia zobowiązań podatkowych przez rzekomych dostawców.

Firma [...] W. T. decyzję o współpracy z firmą [...] podjęła - jak to sama tłumaczy - m.in. na podstawie "przyjaźni i zaufania" do C. K. wynikających z długoletniej znajomości i współpracy z tym podmiotem oraz na podstawie korzystniejszej ceny paliwa.

Biorąc jednakże pod uwagę pozycję rynkową [...] C. K., zdaniem Organu odwoławczego, trudno dać wiarę ww. stwierdzeniom, gdyż firma ta, jako przewoźnik paliwa, rozpoczęła rzekomą działalność związaną z obrotem paliwami w lipcu [...] r. Wchodząc zatem na rynek handlu paliwami nie posiadała praktycznie żadnych możliwości uzyskania lepszych warunków zakupu u importerów i wytwórców paliwa, nie mając ugruntowanej pozycji na rynku i możliwości negocjacyjnych, jako nowy podmiot działający na rynku paliw.

Organ odwoławczy zauważył także, że firma [...] działając poprzez kolejnego pośrednika, w tym przypadku przez firmę C. K. dopiero rozpoczynającego w nowym zakresie działalność, mogła umocnić swoją pozycję w rozmowach z koncernami paliwowymi i importerami. Nie jest to zatem logiczny argument dla uzasadnienia tak naprawdę nieracjonalnego działania firmy [...] polegającego na mnożeniu pośredników w obrocie paliwami, co biorąc pod uwagę wszelkie zasady ekonomii, wpływa negatywnie na opłacalność obrotu, oczywiście biorąc pod uwagę realny, a nie fikcyjny obrót towarami.

Organ odwoławczy również podniósł, że [...], nabywając tak znaczne ilości paliwa, nie sprawdziła jakości paliwa, bazując jedynie na dokumentach dostarczonych przez dostawcę paliwa, nie zainteresowała się również przyczynami niższej ceny nabywanego w opisanych powyżej okolicznościach paliwa.

Jak wskazał Organ odwoławczy, zasady doświadczenia życiowego pokazują też, że nabywając duże ilości paliwa (zwłaszcza od niesprawdzonych dystrybutorów oraz w niższych cenach) należałoby przynajmniej zbadać jego jakość. Ponadto za nietypową należy uznać sytuację, gdy nowy kontrahent (a takim jest firma pana C. K. w zakresie handlu paliwami) nie jest sprawdzany przez przedsiębiorcę pod względem posiadanego zaplecza technicznego i osobowego, zwłaszcza w przypadku, gdy oferowany towar należy do branży szczególnie narażonej na oszustwa podatkowe i gospodarcze.

Poza tym, zdaniem Organu odwoławczego, firma [...], w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym, powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw tego procederu.

Ponadto, odwołujący się W. T. nie wykazał także zwyczajowej, należytej staranności przy wyborze i weryfikowaniu kontrahenta, co jest niezrozumiałe, zwłaszcza z uwagi na wieloletnie doświadczenie podatnika jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność w branży paliwowej. Jednocześnie jest to dodatkowy argument świadczący o świadomym wyborze właśnie tego kontrahenta oraz o roli strony w zaistniałym procederze.

Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanymi spornymi fakturami, w ocenie Organu odwoławczego, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie transakcje - jak tego wyżej dowiedziono - nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach.

W oparciu o poczynione ustalenia Organ odwoławczy podkreślił, że to [...] W. T. finansował nabycie paliwa przez [...] C. K., co opisane zostało szczegółowo w tabeli nr [...] na stronach [...] zaskarżonej decyzji. Z analizy bowiem danych w niej zawartych wynika, że odwołujący się W. T. przelewał środki dla [...] C. K., następnie firma [...] C. K. wystawiała faktury, a potem, zwykle tego samego dnia, C. K. dokonywał przelewów na konto firmy P. Sp. z o.o. tytułem zapłaty za towar lub przedpłaty na kupowane paliwo. To dowodzi także, że C. K. nie angażował własnych środków finansowych, gdyż z przebiegu operacji na rachunkach bankowych C. K. wynika, że płatności były realizowane zazwyczaj w tożsamym czasie. Były to przedpłaty lub zapłata za rzekomo nabywane paliwo. Wykazywane w obrocie fakturowym paliwo było zatem finansowane przez finalnego odbiorcę, tj. firmę [...], a rachunek bankowy [...] C. K. służył jako swoisty bufor finansowy pomiędzy rachunkiem bankowym [...] a rachunkami bankowymi kolejnych pozornych sprzedawców.

Wobec tego, zdaniem Organu odwoławczego, zaistniały przesłanki do uznania w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, że C. K. w [...] r. nie nabył paliwa od P. Sp. z o.o. i w związku z tym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz [...]

Organ odwoławczy podkreślić także, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby paliwo mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] mogło zostać nabyte przez [...] C. K. z innego źródła pochodzenia.

Zdaniem Organu odwoławczego, słusznie zatem Organ I instancji zauważył, że wskazane powyżej argumenty nie pozostawiają wątpliwości, że [...] nie nabyła od C. K. paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny [...], zaś za takim przyjęciem przemawiają m.in. następujące okoliczności:

- [...] C. K. jako fakturowy dostawca paliwa nie posiadał zarejestrowanych urządzeń technicznych w ewidencji U. D. T.,

- w badanym okresie, jak to wykazano powyżej, fakturowy dostawca paliwa do [...] nie posiadał nieruchomości i magazynów mogących służyć przechowywaniu lub magazynowaniu paliw płynnych,

- posiadanie własnych, ujętych w ewidencji środków trwałych i leasingowanych środków transportowych przeznaczonych do transportu paliwa świadczy o wykonywaniu przez C. K. wyłącznie usług transportowych,

- [...] C. K., jako fakturowy dostawca paliwa do [...], mając realizować dostawy na kwoty kilku milionów złotych brutto miesięcznie nie zatrudniał odpowiedniej liczby wykwalifikowanych osób, do obsługi obrotu paliwami na tak dużą skalę. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego i logiki prowadzenie działalności gospodarczej w branży paliwowej i niezatrudnienie takich osób, uniemożliwia realizację obrotu i dostaw w ww. wielkości,

- przedmiotowa firma C. K. realizując w okresie od lipca do grudnia [...]. miesięcznie kilkumilionowe obroty i mając prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi wykazywała niewielki średni zysk brutto, co czyni niewiarygodnym faktyczny obrót paliwami przez tę firmę,

- [...] i P. Sp. z o.o. nigdy nie figurował w prowadzonym przez A. R. M. rejestrze producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych, pomimo nałożonego ustawą na kontrahenta tego obowiązku,

- nieposiadanie przez C. K., szczególnie na dzień [...] r., żadnych zapasów paliwa, pomimo wykazywania w fakturach w tym okresie obrotu dużymi - hurtowymi ilościami paliw płynnych,

- niezgodność faktycznego przebiegu transakcji zakupu paliwa z przedłożonymi dokumentami CMR. W dokumentach tych występują inne podmioty, niż wynikające następnie z faktur VAT, którymi posługuje się strona postępowania, C. K. i P. Sp. z o. o. jako dostawcy paliw,

- nieuzasadniona duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi),

- bardzo szybka wymiana handlowa polegająca na natychmiastowej odsprzedaży towaru od [...] C. K. do kolejnych podmiotów, w tym m.in. do firmy [...]

- stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji,

- brak gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenia w obrocie towarów kilku podmiotów, mając na uwadze, że pierwszy sprzedawca będąc jednocześnie nadawcą towaru posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru, co wynika z dokumentów transportowych,

- zaangażowanie się C. K., jako fakturowego dostawcy w transakcje na rynku, na którym firma nie miała wcześniejszego doświadczenia, zaangażowanie się w krótkim czasie w obrót paliwami o bardzo dużych wartościach, bez zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego,

- na dokumentach przewozowych CMR w żadnym przypadku nie stwierdzono informacji wskazujących, że [...] C. K. był odbiorcą bądź nadawcą towaru. Mając zatem na względzie powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie D.I.A.S., uznać należy, że pan W. T. wiedział o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz że transakcje opisane fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka (obrót paliwami), brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zwrócił też uwagę Organ odwoławczy na przebieg transakcji, tj. szybkość ich przeprowadzania, dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pracowników, brak zaplecza technicznego, co w ocenie tutejszego organu również potwierdza fikcyjność obrotu paliwem z ww. podmiotami.

Przedstawione okoliczności potwierdzają, że firma [...] nie tylko nie sprawdziła, ale nie była zainteresowana, od kogo faktycznie pochodziło paliwo, pomimo że miała wiedzę, że na dokumentach towarzyszących transportowi paliwa na terenie kraju, występowały nazwy innych podmiotów, natomiast firma [...] C. K. występowała jedynie jako przewoźnik, co udowadnia brak dochowania staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z [...] C. K.. Taki stan rzeczy świadczy natomiast o świadomości strony o okolicznościach towarzyszących operacjom obrotu paliwem, na nabycie którego przedłożyła faktury wystawione [...] C. K. i fakcie, że faktury te dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze.

Nie budzi zatem wątpliwości Organu odwoławczego, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, że zadaniem firmy [...] C. K. było jedynie transportowanie paliwa z terytorium N. i jego wprowadzanie na terytorium kraju z przeznaczeniem dla m.in. [...]

Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanymi spornymi fakturami w części dotyczącej nabycia paliwa, w ocenie tut. organu odwoławczego, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie transakcje - jak tego wyżej dowiedziono - nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach.

Z racji usytuowania firmy [...] C. K. jako bufora w transakcji karuzelowej, jego rola polegała na wydłużeniu łańcucha fikcyjnych dostaw i pośredniczeniu pomiędzy innymi buforami (P. sp. z o.o.), a brokerami i [...] - w wystawianiu tzw. pustych faktur.

Dodatkowo Organ odwoławczy podniósł, że proceder związany z pozorowaniem przez C. K. działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem, rozpoczęty w [...] kontynuowany był w następnym roku.

W efekcie – zdaniem Organu odwoławczego - zaistniały przesłanki do uznania, że skoro wystawione przez pana C. K. na rzecz strony sporne faktury VAT dotyczące zakwestionowanej sprzedaży paliwa oraz świadczenia usług transportowych związanych z tą sprzedażą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik miał przy tym świadomość fikcyjności tych transakcji, to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ odwoławczy podkreślił także, że powyższe stanowisko jest wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, rozpatrywanego również pod kątem zgłoszonych przez pełnomocnika w odwołaniu zarzutów, który to materiał niewątpliwie pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Nadto, Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.05.2018 r., sygn. akt IFSK 1308/16, stwierdził, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik-nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcentacjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy.

Wobec tego Organ odwoławczy w świetle powyższego uznał zarzut odwołania co do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT za bezzasadny.

Końcowo Organ odwoławczy odniósł się zaś do zarzutów odwołania co do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 180, 187 § 1 jak i art. 191 O.p., tj. obowiązku wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy, tutejszy organ odwoławczy wskazuje, iż zgodnie z art. 120 tej ustawy, organ celno-skarbowy prowadził postępowanie zgodnie z zasadą praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż organ podatkowy musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami, a treść jego rozstrzygnięć musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, natomiast z drugiej strony, organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Organ odwoławczy - Organ I instancji dokonał czynności zgodnie z zasadą praworządności, zaś przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy - zastosował zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, które to przepisy pował w sentencji zaskarżonej decyzji.

W wyniku podjętego rozstrzygnięcia - zdaniem Organu odwoławczego - również nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż w sposób wszechstronny zebrano materiał dowodowy, dokonano jego szczegółowej analizy biorąc pod uwagę również składane przez stronę wyjaśnienia oraz realia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami.

Organ odwoławczy wskazał, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność zastosowania rozstrzygnięcia oczekiwanego wprawdzie przez stronę, lecz sprzecznego z ustalonym stanem faktycznym i prawnym sprawy, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2014 r., sygn. akt IIFSK 2504/12.

Wobec powyższego, zasada wyrażona w art. 121 O.p., oznaczająca, że rozpoznanie sprawy winno nastąpić w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie, nie została naruszona, gdyż w sposób wszechstronny zebrano materiał dowodowy, dokonano jego szczegółowej analizy, biorąc pod uwagę również składane przez stronę wyjaśnienia.

Wbrew argumentom odwołania, zdaniem Organu odwoławczego, nie można stwierdzić, aby Organ I instancji postąpił wbrew zasadzie dochowania prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., ponieważ w toku prowadzonego postępowania organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wskazał, że w myśl zasady prawdy obiektywnej organy podatkowe obowiązane są do podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co nie oznacza jednak obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów.

Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja zawarta wart. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem oraz w art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania, czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, zatem rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, gdyż teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 09.02.2012 r., I SA/Wr 1740/11, zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie oznacza jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wykonał szereg czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego oraz wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym spornych transakcji zawartych w [...] przez odwołującą stronę z [...] C. K.. W rozstrzygnięciu sprawy uwzględniono dowody pochodzące z innych postępowań, tj. m.in. w postaci decyzji wydanej wobec pana C. K. oraz w postaci decyzji wydanych wobec rzekomych dostawców oleju napędowego do P. Sp. z o.o., jak również w postaci zeznań osób związanych z funkcjonowaniem ww. podmiotów.

Wszystkie zebrane ww. dowody były pełnoprawnymi dowodami na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty) i pozwalały, w zestawieniu z pozostałymi dowodami, na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Włączenie, na podstawie art. 180 § 1 O.p., do akt niniejszej sprawy, jako dowodu, przekazanych dokumentów z akt innych postępowań, jeżeli może się to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie należy traktować jako działania sprzecznego z prawem. Żaden bowiem przepis nie zawiera zakazu takiego działania, a nadto art. 298 pkt 2 O.p. upoważnia organy podatkowe do przekazywania między sobą akt podatkowych z wyjątkiem informacji, o których mowa w art. 182 O.p.

Natomiast w art. 181 O.p. wskazano wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2.

Pojęcie "materiały" zawarte w cytowanym wyżej art. 181 O.p. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18.08.2009 r., I SA/Po 265/09). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów.

Norma art. 181 O.p. ewidentnie wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, a zatem dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy , z doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż nałożone na organy podatkowe przepisami art. 120, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z obowiązku ustanowionego przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania do złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu - jak to już wyżej wskazano - spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, powinien on je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien on wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Organ odwoławczy przytoczył także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2012 r., I FSK 445/11, w którym Sąd ten stwierdził, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe.

To, że Organ I instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy zauważył, że okoliczności dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego od C. K., a następnie jego sprzedaży na rzecz [...] W. T., zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie, co zostało w sposób wyczerpujący i logiczny przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Istotne jest też, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego odwołujący się Podatnik w toku całego postępowania miał zagwarantowany dostęp, o czym świadczy np. pismo Podatnika z dnia [...] r., zawierające zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, zawiadomienie organu celno-skarbowego z dnia [...] r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, z którego uprawnienia Podatnik skorzystał, o czym świadczy pismo Podatnika z dnia [...] r., jak również zawiadomienie Organu odwoławczego z [...] r., z którego to uprawnienia z kolei Podatnik jednak nie skorzystał.

Nadto, Organ odwoławczy podkreślił, że wnioski wywiedzione przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Podatnika nie dokumentują czynności w rzeczywistości przeprowadzonych, są zgodne ze stanem faktycznym, ustalonym na podstawie przedmiotowego materiału dowodowego. Organ celno-skarbowy nie bazował jedynie na dowodach uzyskanych od Podatnika i powołanego przez pełnomocnika odwołującej strony. W toku przeprowadzonego postępowania przeprowadzono analizę całego łańcucha fikcyjnych dostaw, posiłkując się materiałami i dowodami zebranymi przez dyrektorów innych urzędów kontroli skarbowej, organy ścigania i prokuraturę. Z analizy tej wynika, iż poszczególne elementy (ogniwa) łańcucha fikcyjnych dostaw były lub są przedmiotem prowadzonych przez prokuratury śledztw i postępowań. Firma C. K. została zakwalifikowana jako typowy bufor. Podatnik, pomimo ustaleń poczynionych przez Organ I instancji, stara się podkreślić legalność swojego działania w tym zakresie, co jednak nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Nadto, jak wskazał Organ odwoławczy, przy ocenie stanu faktycznego kierowano się prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym i obowiązującymi przepisami prawa materialnego, dokonując oceny wszystkich zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, którymi są: dokumenty źródłowe otrzymane od strony, dokumenty otrzymane z banku, materiały otrzymane od kontrahenta strony podczas prowadzonego postępowania kontrolnego, wyjaśnienia złożone przez stronę i pełnomocnika strony w trakcie postępowania, zeznania złożone przez stronę i świadków do protokołów przesłuchania strony i świadków, materiały uzyskane od innych organów (urzędów skarbowych, urzędów kontroli skarbowej, prokuratury, [...]).

Organ odwoławczy zauważył również, że wnosząc odwołanie od decyzji nie wystarczy powołać się na możliwą na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego, inną niż ustaloną przez organ celno-skarbowy wersję, ale konieczne jest wskazanie wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby temu organowi na ewentualną zmianę przyjętego stanowiska. W badanej sprawie pełnomocnik, składając odwołanie od decyzji pismem z dnia [...] r. nie przedstawił zaś żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby na taką zmianę. Ponadto, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Za bezpodstawne Organ odwoławczy uznał także twierdzenie pełnomocnika odwołującej strony, że strona wnioskując przeprowadzenie konkretnych dowodów, tj. m.in. przesłuchań świadków, realizowała swoje ustawowe uprawnienia i wbrew twierdzeniom Organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, bez uzupełnienia go o właśnie te dodatkowe zeznania wskazanych we wnioskach osób, nie był wystarczający do ustalenia w pełni obiektywnego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami odwołującej strony, że Organ I instancji zbudował w protokole badania ksiąg, a następnie w decyzji opis świata równoległego do rzeczywistego, opierając swoje "ustalenia" na domysłach, przypuszczeniach i wytycznych Ministerstwa Finansów w zakresie przeciwdziałania przestępstwom "karuzelowym" oraz, że konsekwentnie i świadomie kreuje nieprawdziwy obraz stosowania podatku od towarów i usług, ponieważ w sprawie zebrano dowody uzasadniające podjęte rozstrzygniecie, zaś ocenę tych dowodów oparto na przekonujących podstawach, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ celno-skarbowy respektując zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., działał na podstawie przepisów prawa, nie naruszając przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), tj.: art. 6 ust. 2, który stanowi, iż właściwy organ nie może żądać ani uzależniać swojej decyzji w sprawie podjęcia, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez zainteresowaną osobę od spełnienia przez nią dodatkowych warunków, w szczególności od przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa, art. 9 ww. ustawy, zgodnie z którym wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, właściwy organ działa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy, gdyż podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając także na względzie postanowienia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy zostały dokładnie i szczegółowo opisane w decyzji Organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. wydanej wobec odwołującej strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia [...]

Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik odwołującej strony w uzasadnieniu postawionych zarzutów używa argumentu, cyt.: "(...) organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu istnienia towaru będącego przedmiotem dostaw (...)", podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż w stanie faktycznym, gdzie strona dokumentowała nabycia towarów nierzetelnymi dowodami, niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z posiadaniem faktury rzetelnej zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie jest faktycznym sprzedawcą towaru.

Również zarzut, jakoby organ poddał w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy, cyt.: "(...) Niezrozumiałe jest w tej sytuacji, pominiecie przez organy kontroli skarbowej normy prawnej wyrażonej w art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystąpienie przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są zawiązane skutki podatkowe w sytuacji gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy dwiema firmami.(...)", Organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Organ celno-skarbowy nie zakwestionował bowiem stosunku prawnego pomiędzy stronami ww. umowy, jedynie poddał wnikliwej analizie jej treść w kontekście zdarzeń gospodarczych i dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę, a otrzymane wyniki szczegółowo przedstawił w przedmiotowej decyzji, wykazując, że [...] świadomie przystąpiła do zawarcia umowy z [...] C. K. bez obiektywnego gospodarczego bądź ekonomicznego uzasadnienia.

Jak wskazał Organ odwoławczy, sytuacja podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku, co podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w przywołanym już wcześniej wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 iC-142/11. Zasadę wymogu podwyższonej staranności w stosunku do przedsiębiorców występujących w obrocie gospodarczym potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.12.2007 r., sygn. akt P 39/06.

W przeprowadzonym wobec odwołującego się podatnika postępowaniu podatkowym, zdaniem Organu odwoławczego, zostało ewidentnie udowodnione, że Podatnik nie tylko nie wykazał staranności i przezorności, ale wręcz miał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach, których przedmiotem był obrót "pustymi fakturami". Ponadto, w toku prowadzonego postępowania Podatnik wykazał się wiedzą o źródle pochodzenia paliwa, wielokrotnie powoływał się na wieloletnią współpracę z C. K., wyraził na nią zgodę, co również wskazuje, że Podatnik wyraził zgodę na udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez wykazywanie zakupów od podmiotu, który oprócz świadczenia usług transportowych wprowadzał do obrotu "puste faktury".

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto, organ jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do sprawdzenia, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zdaniem Organu odwoławczego, z całego zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że [...] C. K. świadczył wyłącznie usługi transportowe, natomiast transakcje zakupu paliwa, a więc i usług transportowych związanych z tymi nabyciami, pomiędzy [...] C. K. i [...] W. T. nie miały miejsca, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił ponownie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Organ I instancji niezbicie udowodnił, że firma [...] rzeczywiście uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwa, była też jednym z beneficjentów (ostatnich ogniw w łańcuchu dostaw), a co za tym idzie Podatnik ([...]) uczestniczył i miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem, tzw. znikających podatników. Oczywiste jest, iż zarówno [...], jak i pozostali uczestnicy, czerpali dodatkowe zyski z obrotu paliwami w opisanym oszustwie podatkowym, przy czym największe zyski czerpał podmiot organizujący ten proceder. Nie można również wykluczyć, że nie było konkretnego, jedynego organizatora, bowiem specyfika ustalonego procederu wymaga świadomego uczestniczenia w nim wielu podmiotów.

Jak ponownie wskazał Organ odwoławczy, o świadomym uczestnictwie w zaistniałym procederze firmy [...] W. T. - co już wyżej wskazano - świadczą:

- brak weryfikacji [...] pod kątem posiadanych możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem w tak znacznych ilościach (brak nieruchomości, magazynów do przechowywania lub magazynowania paliwa),

- angażowanie własnych środków pieniężnych, a co za tym idzie w rzeczywistości finansowanie przez [...] działalności prowadzonej przez [...] C. K. w zakresie nabyć paliwa,

- zawierzenie kontrahentowi tylko i wyłącznie na podstawie znajomości,

- twierdzenie, że [...] C. K. miał wynegocjować lepsze ceny zakupu paliwa, a w efekcie kupowanie paliwa od [...] C. K. po cenach wyższych niż od np. P. A.,

- brak dokumentów potwierdzających rozporządzaniem dostarczanym paliwem jak właściciel, przy czym przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.07.2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10, w którym wskazano, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Z kolei transakcje wykonane to takie transakcje, które zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej - czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Niewystarczające jest więc przy tym - wbrew twierdzeniu pełnomocnika Podatnika - wyłącznie wskazanie, że strona jest w posiadaniu towaru, który rzekomo nabyła od [...] C. K., o czym już była mowa powyżej.

Konkludując, zdaniem Organu odwoławczego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] W. T. ewidentnie ustalono, że transakcje zawierane z [...] C. K. dotyczące zakupu od tej firmy paliwa i związanych z tymi nabyciami usług transportowych nie były dokonywane w dobrej wierze, bowiem zarówno W. T., jak i S. T. (jako osoba reprezentująca i prowadzące sprawy [...]), świadomie przystąpił do współpracy z C. K., co ustalono na podstawie obiektywnych przesłanek płynących z faktów i okoliczności opisanych w zaskarżonej decyzji.

Końcowo Organ odwoławczy wyjaśnił powód uchylenia w części decyzji Organu I instancji wskazując, że zaistniała konieczność uchylenia decyzji Organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień [...] r.

Wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że W. T. w ewidencji zakupów za sierpień [...] r. w poz. [...] ujął fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez [...] C. K. o wartości netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł wyłącznie z tytułu świadczenia usługi transportowej (przewóz [...] [...]).

Jednocześnie z akt sprawy nie można wywieść by usługa ta była związana ze sprzedażą na rzecz [...] paliwa, jakoby będącego w posiadaniu C. K.. Zauważyć zarazem trzeba, że firma [...] dokonała w sierpniu [...] r. zakupu paliwa od P. Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT:

- [...] z dnia [...] r., ilość oleju napędowego [...]

- [...] z dnia [...] r., ilość oleju napędowego [...] , natomiast organ celno-skarbowy tego faktu nie kwestionował.

Według Organu odwoławczego, w sprawie nie sposób pominąć, że C. K. świadczył również usługi transportowe jako przewoźnik, co oznacza, że Organ I instancji nieprawidłowo pozbawił W. T. prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z ww. faktury.

Ponadto, Organ odwoławczy zauważył, że zakupy paliwa i świadczenie usług transportu udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez [...] C. K. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (w tym wartość netto paliwa w wysokości [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł oraz wartość usługi transportowej w wysokości [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł) Podatnik wykazał w poz. [...] rejestru zakupu VAT za październik [...] z uwagi na fakt jej otrzymania w dniu [...] r., co potwierdzają adnotacje zamieszczone na tejże fakturze. Natomiast Organ I instancji pozbawił Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w łącznej wysokości [...] zł w rozliczeniu za wrzesień [...] r., zamiast w rozliczeniu za październik [...]

Organ odwoławczy, mając na uwadze art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, stwierdził, że nie można pogorszyć sytuacji strony w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za październik [...] r., w którym to okresie podatnik winien być pozbawiony prawa do odliczenia tejże faktury (skoro ujął ją właśnie w rejestrze VAT za październik [...] r. i rozliczył w deklaracji [...] za ten miesiąc).

Zgodnie bowiem z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że w art. 234 O.p. ustawodawca wyraził zasadę zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Decyzja organu odwoławczego nie może zatem zwiększać zobowiązania odwołującego się Podatnika w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.11.2010 r., sygn. akt ISA/GI 698/10, LEX nr 748310).

W związku z tym D.I.A.S. utrzymał w mocy decyzję również w części odnoszącej się do października [...]

W konsekwencji, Organ odwoławczy ponownie określił odwołującemu Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień [...] wskazując sposób jego rozliczenia na str. [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję D.I.A.S. z dnia [...] r., Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu, oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając tej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 188 i art. 191 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez:

a) zbędne i zaciemniające obraz stanu faktycznego prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

b) brak uzasadnienia stawianych przez organ II instancji hipotez, które stanowią wyłącznie nie polegające na prawdzie niczym nie poparte spekulacje i insynuacje organów podatkowych;

c) chaotyczne, wielokrotne powtarzanie przez organ II instancji tych samych twierdzeń, które w zasadniczej mierze nie mają znaczenia w sprawie,

d) powierzchowne i pozorne odniesienie się organu odwoławczego do zarzutów odwołania, które to odniesienie w zasadzie polegało na powtórzeniu argumentacji organu I instancji, a nie polemikę z odwołaniem;

e) wskazanie w uzasadnieniu wielu wzajemnie wykluczających się hipotez i założeń m.in.:

- w zakresie twierdzeń organu I instancji co do świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym i co do nienależytej staranności w wyborze kontrahenta przez Stronę, w sytuacji, gdy postawienie pierwszej z tych tez wyłączało potrzebę stawiania drugiej;

- raz organ twierdzi, że cena nabywanego paliwa była za wysoka, a innym razem, że za niska, ale w każdym przypadku organ wyciąga niekorzystne dla Strony wnioski z tych twierdzeń;

- raz organ twierdzi, że umowa z dnia [...] r. była fikcyjna, innym razem, że organ nie kwestionuje istnienia stosunku prawnego wynikającego z tej umowy;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonania oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego oraz zasadom panujących w relacjach gospodarczych, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się:

a) w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania realności obrotu między Stroną a podmiotem wykazanym na zakwestionowanych fakturach, w sytuacji, gdy w sprawie bezsporne jest, że:

- faktury wystawione bezpośrednio przez P. Sp. z o.o. (dostawcę [...] C. K.) na rzecz Strony były prawidłowe i rzetelne;

- na stację paliw Strony wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie dostarczał paliwo w ilości wskazanej w tych fakturach;

- Strona w formie przelewu na rachunek bankowy dokonywała płatności należności wynikających z wystawionych faktur VAT;

- w okresie ww. dostaw, podmiot ich dokonujący legitymował się ważną koncesją na obrót paliwami oraz realizował ciążące na nim obowiązki podatkowe;

- przed spornymi dostawami, Strona wiele lat współpracowała z tą firmą;

- Strona dostarczone paliwo przez ww. podmiot sprzedawała na swoich stacjach paliw klientom detalicznym;

b) w postawieniu przez organ II instancji wzajemnie wykluczających się tez, że:

- Strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym;

- Strona jedynie nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta;

c) sprzecznym z materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego, logiki i obrotu gospodarczego oraz opartym na błędnych i wzajemnie wykluczających się założeniach, ustaleniu, że umowa pomiędzy Stroną a [...] C. K., pomimo niekwestionowania przez organ istniejącego stosunku prawnego pomiędzy stronami, była fikcyjna, a tym samym fikcyjne były dostawy wykonywane na jej podstawie polegającym w szczególności na:

- pominięciu faktu, że na podstawie ww. umowy rzeczywiście dostarczane było paliwo na stację paliw Strony, za które Strona płaciła dostawcy przelewami na jego rachunek bankowy;

- błędnych i wzajemnie wykluczających się założeniach, iż umowa handlowa pomiędzy [...] C. K., a Stroną była mniej korzystna dla Strony niż umowa handlowa pomiędzy Stroną, a P. Sp. z o.o. w sytuacji,{gdy organ później przyznaje, że umowy te były jednak jednakowe, a w końcu stwierdza, że cena paliwa nabywanego od [...] była wyższa, niż cena paliwa nabywanego od P. Sp. z o.o.;

- uznaniu, wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego, obrotu gospodarczego oraz powszechnie obowiązującym przepisom prawa, iż o fikcyjności dostaw na podstawie ww. umowy świadczy to, że:

(1) Strona podejmując współpracę w lipcu z kontrahentem nie przewidziała m.in., że kontrahent:

(a) na koniec roku nie będzie posiadał zapasów paliwa;

(b) w kolejnych miesiącach będzie wykazywał niewielki średni zysk brutto;

(c) będzie kupował paliwo w ramach transakcji w których rzekomo uczestniczyć będzie zbyt wielu pośredników;

(2) Strona przed podjęciem współpracy kompleksowo i szczegółowo nie zbadała kontrahenta pod kątem jego kondycji finansowej, prawnej, faktycznej;

(3) Strona, pomimo udzielenia przez organ administracji publicznej koncesji na obrót paliwami i zbadania potencjału kontrahenta przez ten organ, nie doszła do wniosku, iż kontrahent ten nie posiada zasobów do prowadzenia takiej działalności;

d) dokonaniu ustalenia przez organ II instancji wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie, iż budzącą wątpliwości w branży paliwowej jest praktyka przedpłat za zamówione paliwo;

e) w dokonaniu ustaleń przez organy obu instancji nie mających pokrycia w materiale dowodowym w sprawie, wyłącznie na podstawie niczym niepopartych hipotez, teorii i domysłów organów podatkowych;

f) w dowolnej ocenie organów obu instancji oraz nierzetelnym prowadzeniem postępowania dowodowego, polegającym na dowodzeniu postawionych przez organ kontroli skarbowej tez na podstawie faktów, które zaistniały po okresie jaki był zakreślony dla kontroli, a tym samym nie mogły być znane Skarżącej w momencie podejmowania decyzji o zakupie towarów;

g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie

co doprowadziło do błędnego uznania, iż Strona miała obowiązek dokonania badania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu paliwami, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia organu II instancji, iż Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie, bądź nadużyciu podatkowym, ponieważ w realiach sprawy, rozsądnie oceniając, nie można twierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy jako element domniemanej "karuzeli podatkowej", a tym bardziej, że świadomie uczestniczył w takim oszustwie podatkowym, tym samym nieprawidłowe było zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur VAT wystawionych przez [...] C. K. na rzecz Strony;

` 3) art. 122, art. 123, art. 180 § l[ art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 O.p. przez brak wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych mających przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, co w szczególności przejawiało się:

a) bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowego Strony o przesłuchanie w charakterze świadka C. K. i nieprawidłowym zastąpieniu przez organ zeznań tego świadka treścią protokołu z innego postępowania, które zawierały nie zeznania tego świadka, a jego wyjaśnienia;

b) bezpodstawnym antycypowaniu organu odwoławczego w zakresie pytań Strony, które zamierzała zadać zawnioskowanym świadkom;

c) niezapewnieniu Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, między innymi wskutek nieumożliwienia Stronie udziału w przesłuchaniach świadków zawnioskowanych do ponownego przesłuchania;

4) art. 194 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez bezzasadne umniejszanie przez organ odwoławczy znaczenia decyzji administracyjnej w przedmiocie udzielania [...] C. K. koncesji na obrót paliwami oraz ustaleń organu koncesyjnego w toku postępowania o udzielenie koncesji, co stoi w sprzeczności z twierdzeniami organu odwoławczego o szczególnej mocy dowodowej decyzji administracyjnych odnoszących się do [...] C. K. oraz do jego dostawców;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez uchylenie decyzji N. Z. U. C. - S. w [...] z dnia [...] r., znak: [...], [...], w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień [...] i wrzesień [...] a w pozostałej części utrzymanie jej w mocy, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości, a postępowanie umorzyć;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 167 w związku z art. 63 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej "Dyrektywa 112") przez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę od firmy [...] C. K. z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi kontroli skarbowej podstaw do takiego działania bowiem czynność opodatkowana została faktycznie dokonana a podatnik posiadał faktury ją dokumentujące, zawierającą elementy określone w art. 226 Dyrektywy 112 (pomimo spełnienia przesłanek materialnoprawnych do zrealizowania prawa do odliczenia) i to w sytuacji, gdy zakupy te były dokonywane przez Stronę w dobrej wierze;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktur sprzedaży wystawionych przez [...] C. K., dokonane w oparciu o błędne przesłanki oraz bezzasadne wywiedzenie braku zrealizowania nieistniejących obowiązków weryfikacyjnych,

3) art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień [...] w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych, mimo braku podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatnika w zakresie nabywania towarów handlowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

We wstępnej części skargi Skarżący przypomniał treść decyzji organów podatkowych obu instancji, po czym wskazała, że w ocenie Skarżącej, całość ustaleń organów podatkowych zostało dokonane niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie, a następnie uzasadniła zarzuty co do naruszenia prawa proceduralnego.

W uwagach ogólnych Skarżący w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności bezsporne w sprawie. Wskazała, że Organ II instancji nie kwestionuje, iż:

a) faktury wystawione bezpośrednio przez P. Sp. z o.o. (dostawcę [...] C. K.) na rzecz Strony były prawidłowe, rzetelne i dokumentowały faktyczną dostawę paliwa;

b) firma [...] C. K. faktycznie dostarczała na stację paliw Strony paliwo w ilości wskazanej w fakturach zakwestionowanych przez Organ II instancji;

c) w okresie, w którym wystawiła zakwestionowane faktury VAT, firma [...] C. K. legitymowała się ważną koncesją na obrót paliwami;

d) Strona w formie przelewu na rachunek bankowy [...] C. K. dokonywała płatności należności wynikających z wystawionych faktur VAT;

e) zarówno Strona, jak i firma [...] C. K. składały deklaracje podatkowe, prowadziły księgi podatkowe oraz wywiązywały się z innych obowiązków określonych przepisami podatkowymi, w tym w zakresie płatności podatków;

f) przed okresem, w którym wystawiono sporne faktury, Strona przez wiele lat współpracowała [...] C. K.;

oraz, co szczególnie istotne:

g) firma [...] W. T. uzyskiwała środki finansowe ze sprzedaży detalicznej paliw płynnych na stacjach paliw w K. i W., sprzedaż ta była ewidencjonowana na kasach rejestrujących, posiadanych przez firmę w badanym okresie.

Pomimo powyższych nie kwestionowanych okoliczności – jak dalej wskazała Skarżąca - Organ II instancji odmówił podatnikowi prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę od [...] C. K. z tytułu nabycia towarów i usług.

Następnie Skarżący uzasadnił zarzut skargi co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 188 i art. 191 O.p.

Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ślad za organem I instancji w przeważającej mierze oparł poczynione przez siebie ustalenia dotyczące firmy [...] W. T. na materiałach postępowania prowadzonego w stosunku do [...] C. K. uznając, że wydana w tamtym postępowaniu decyzja posiada przymiot dokumentu urzędowego. Należy, jednakże zauważyć, że chociaż decyzja ta jest decyzją ostateczną w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, to jednak pozostała tej firmie jeszcze droga sądowa na usunięcie jej z obrotu prawnego, a nadto, że wydanie decyzji w postępowaniu w którym Skarżący nie był stroną nie powoduje, iż Organ jest zwolniony w niniejszym postępowaniu z nakazu rzetelnego i pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych Strony nawet jeżeliby były one sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w innych postępowaniach, w tym w szczególności w postępowaniach dotyczących osób trzecich.

Bezzasadne są zarzuty organu dotyczące osiągania przez Stronę rzekomych dodatkowych korzyści finansowych wskutek transakcji z firmą [...] C. K.. Organ II instancji nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji nie tylko przekonujących, ale nawet hipotetycznych dowodów na poparcie powyższych zarzutów. Ze zgromadzonego materiału wynika, że firma [...] W. T. nabywała towar po cenach rynkowych, płaciła za niego przelewami na rachunek bankowy dostawcy, przesłuchany w charakterze świadka S. T. (pełnomocnik W. T. w ówczesnym okresie) zaprzeczył, żeby firma [...] W. T. lub on otrzymywał jakieś pieniądze lub korzyści w związku z nabywaniem paliwa od firmy [...] C. K., czy też innych podmiotów.

Organ II instancji przeważającą cześć uzasadnienia poświęca analizie zasad i warunków współpracy pomiędzy [...] C. K., a jego dostawcą - P. Sp. z o.o., a także pomiędzy dalszymi dostawcami, aby uzasadnić rzekomą bezcelowość zawarcia przez Stronę umowy z [...] C. K., a także świadomość Strony uczestniczenia w oszustwie, bądź nadużyciu podatkowym. Organ II instancji w ogóle nie wskazał skąd wiedzę o zasadach tej współpracy miała czerpać Strona, by w [...] roku móc dojść do wniosków, do których dzisiaj dochodzi organ. Te obszerne dywagacje organu II instancji na temat współpracy [...] C. K. z P. Sp. z o.o., a nawet współpracy pomiędzy P. Sp. z o.o., a innymi spółkami określonymi przez organ jako "słupy" nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na potwierdzenie powyższego przywołano pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., I SA/Po 2396/15: "ustalenia organów dotyczące podmiotów trzecich nie będących kontrahentami skarżącej nie mogą stanowić argumentu przy ocenie świadomości podatnika co do udziału w transakcji o oszukańczym charakterze".

Zdaniem Skarżącego, omawiane wywody organu mają jedynie zaciemnić rzeczywisty obraz współpracy Strony z [...] C. K. i sprawić negatywne wrażenie, że Strona uczestniczyła lub mogła uczestniczyć w omawianej przez organ II instancji współpracy spółek uczestniczących w nadużyciu podatkowym. Jednakże, należy podkreślić, że te twierdzenia są wyłącznie niczym niepotwierdzonymi przepuszczeniami organu II instancji, bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie świadczących, że Strona uczestniczyła świadomie w karuzeli podatkowej lub nawet, że miała lub mogła mieć wiedzę o istnieniu takiej karuzeli.

Na marginesie Skarżący wskazał, że organ II instancji nie dostrzega, iż na to aby dokonać powyższych ustaleń szereg organów administracji publicznej (w tym [...], organy celno- skarbowe), mając ku temu odpowiednie instrumenty, potrzebowało kilku lat. Obecnie organ odwoławczy próbuje przerzucić na Stronę skutki zaniechań swoich i innych organów państwowych w wykonaniu obowiązków ustawowych. Nie można takiego działania aprobować.

Skarżący zwrócił uwagę, iż organ II instancji na początku uzasadnienia zaskarżonej decyzji konkluduje, iż

"Zgromadzony zaś w niniejszej sprawie materiał dowodowy - w ocenie organu odwoławczego - nie pozostawia żadnych wątpliwości, że pan W. T. brał udział w tzw. karuzeli podatkowej tj. oszustwie podatkowym i z pełną świadomością uczestniczył w tworzeniu fikcyjnych transakcji przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od odprowadzania należnych podatków i opłat." (str. [...] uzasadnienia), aby na końcu uzasadnienia jednak stwierdzić, że "na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] W. T., ewidentnie ustalono, że transakcje zawierane z [...] C. K., dotyczące zakupu od tej firmy paliwa i związanych z tymi nabyciami usług transportowych, nie były dokonywane w dobrej wierze" (str. [...] uzasadnienia).

Organ II instancji postawił więc dwie wykluczające się tezy i z tego względu nie wiadomo w końcu, czy organ II instancji traktuje Stronę jako przestępcę, czy też tylko jako nierzetelnego kupca. Okoliczność ta ma szczególnie istotne znaczenie również w kontekście innych zarzutów skargi.

Jak wskazał, Skarżący, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "Uzasadnienie, które nie zawiera wyjaśnienia istotnych wątpliwości, narusza zasady postępowania podatkowego wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.): zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), przekonywania (art. 124), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie ma bowiem pewności, czy organ podjął wszelkie działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ważnego dla rozstrzygnięcia sprawy."

Przenosząc powyższy pogląd na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, iż organ II instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika z jakich dowodów i ustaleń oraz dlaczego organ II instancji wyciągnął, takie a nie inne wnioski, a także, które z tych często wzajemnie wykluczających się wniosków doprowadziły organ II instancji do wydania zaskarżonej decyzji. Organ II instancji zamiast skupić się na meritum sprawy i wyjaśnieniu powyższego, czyni obszerne i do tego chaotyczne dywagacje na temat okoliczności nie mających żadnego znaczenia w sprawie. Powyższe utrudnia zaskarżenie decyzji, jak również uniemożliwia poddanie jej prawidłowej i wszechstronnej kontroli sądowej.

Następnie Skarżący uzasadnił zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że nielogicznym i nie do pogodzenia z doświadczeniem życiowym jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż faktury dokumentujące dostawę paliw na stację paliw Strony dokonywane bezpośrednio przez P. Sp. z o.o. były prawidłowe i rzetelne, a faktury dokumentujące dostawę paliw przez [...] C. K., którego dostawcą była również spółka P. już rzetelne i prawidłowe nie są.

Organ nie wyjaśnia tej budzącej wątpliwości okoliczności, a która niewątpliwie ma znaczenie w ocenie prawidłowości w przyjętym przez organy podatkowe toku rozumowania.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zakwestionował umowę handlową zawartą pomiędzy Stroną, a [...] C. K., a w konsekwencji - zakwestionował również faktury wystawione na podstawie tej umowy przez [...] C. K. na rzecz Strony i to w sytuacji, gdy dokumentowały one rzeczywistą dostawę paliwa do stacji paliw Strony.

Błędne jest ustalenie przez organ I instancji, a następnie przez organu odwoławczego w [...], iż ww. umowa handlowa była fikcyjna, a faktury dokumentujące obrót paliwa na jej podstawie są nierzetelne, a co w konsekwencji według organu świadczy o świadomym uczestnictwie Strony w przestępstwie czy nadużyciu podatkowym.

O tym, że powyższe ustalenie jest błędne, gołosłowne oraz niezgodne z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami obrotu gospodarczego świadczą dalej wskazane okoliczności.

Punktem wyjścia do powyższego ustalenia przez organ II instancji było błędne założenie przez organ, że analiza porównawcza umowy handlowej pomiędzy Stroną, a [...] C. K. z dnia [...] r. i umowy handlowej Strony z P. Sp. z o.o. z dnia [...] r. wskazuje:

"na brak opłacalności w ofercie przedstawionej przez z [...] C. K. oraz brak logicznego uzasadnienia podjętej przez [...] W. T. decyzji, gdyż racjonalnym działaniem jest, że nabywa się paliwo pochodzące z tego samego źródła od dostawcy proponującego wyższe upusty, a co za tym idzie niższe ceny " (str. [...] uzasadnienia), podczas gdy, dalej jednak organ dochodzi do wniosku, iż:

"obaj dostawcy zaproponowali jednakowe ceny, za które oferowali dostawę paliw płynnych na stacje paliw należące do W. T. " (str. [...] uzasadnienia),aby w końcu stwierdzić:

"twierdzenie, że [...] C. K. miał wynegocjować lepsze ceny zakupu paliwa, a w efekcie kupowanie paliwa od [...] C. K. po cenach wyższych niż od np. P. (str. [...] uzasadnienia).

Powyższe trzy wykluczające się wzajemnie wnioski powodują więc, że nie wiadomo, z czego organ wywodzi brak opłacalności dla Strony w podjęciu współpracy z [...] C. K., skoro sam organ stwierdza, iż warunki tej umowy były takie same, jak umowy Strony z P. . Nadto nie wiadomo, czy organ w końcu przyjął, że te ceny były niższe, jednakowe czy też wyższe.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kolejne wzajemnie wykluczające się twierdzenia organu uniemożliwiają prześledzenie toku rozumowania organu, poddania kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji i już tylko to powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego i błędnego twierdzenia organów podatkowych, iż cena paliwa nabywanego przez Stronę od [...] C. K. była wyższa, niż gdyby Strona nabyła paliwo od P. Sp. z o.o. to i tak ustalenia organu II instancji w zakresie skutków wysokości ceny nabywanego paliwa są wzajemnie wykluczające się.

Z jednej bowiem strony, organ twierdzi, iż "O świadomym uczestnictwie firmy [...] W. T. - co już wyżej wskazano - świadczy (...) kupowanie paliwa od [...] C. K. po cennych wyższych niż od np. P.’'’ (str. [...] uzasadnienia). Z drugiej zaś strony, organ stwierdza, że Strona "nie zainteresowała się również przyczynami niższej ceny nabywanego w opisanych powyżej okolicznościach" (str. [...] uzasadnienia) oraz "niska cena paliwa w licznych przypadkach jest konsekwencją (...) unikania zobowiązań podatkowych." (str. [...] uzasadnienia).

Skarżący nie wie więc, czy organ II instancji twierdzi, iż kupowanie paliwa po cenach wyższych świadczyło o uczestnictwie firmy [...] W. T. w oszustwie, czy też świadczyło o tym kupowanie go po cenach niższych. Organ odwoławczy próbując wykazać założoną hipotezę, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym nie zauważa, że sprowadza rzecz do absurdu, bowiem co by Strona nie zrobiła to i tak organ II instancji wysnułby z tego niekorzystne dla niej ustalenia. Zatem wnioski decyzji jako oparte na tak na sprzecznych ze sobą ustaleniach nie mogą być w żadnym zakresie prawidłowe.

Na marginesie Skarżący wskazał, że cena paliwa nabywanego przez Stronę od [...] C. K. była ceną rynkową. Na potwierdzenie powyższego, w tym miejscu warto przywołać wyjaśnienia Strony: "Oferta była korzystna i nie odbiegała od cen rynkowych" (vide protokół z dnia [...] r.) oraz zeznania S.. T. na pytanie: "Czy cena paliwa oferowanego przez pana K. odbiegała od cen proponowanych od innych dostawców" zeznał: "Nie odbiegała, a gwarantował jakość dostarczanego paliwa'’'’ (vide protokół z dnia [...] r.). Organ nie poczynił żadnych odmiennych ustaleń.

Błędne są twierdzenia organu II instancji, iż Strona wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym w okresie od lipca do grudnia [...] r., dlatego, że zakres działalności firmy [...] C. K. nie pozwalał na obrót paliwem, bowiem według organu firma ta m.in. (str. [...] uzasadnienia):

a) nie posiadała na dzień [...] r. żadnych zapasów paliwa - przy czym organ nie wyjaśnia, w jaki sposób Strona podejmując współpracę w lipcu z kontrahentem mogła ustalić jakie ten kontrahent będzie miał zapasy na koniec roku;

b) wykazywała niewielki średni zysk brutto - organ nie wskazał skąd Strona mogła mieć wiedzę w kwestiach objętych tajemnicą przedsiębiorcą (zob. ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji), a nawet gdyby miała wiedzę na temat bieżącego zysku tej firmy, to jak Strona mogłaby przewidzieć kształtowanie się w kolejnych miesiącach jego wysokości; poza tym, oczekiwanie, aby kontrahenci przekazywali sobie takie dane jest całkowicie oderwane od realiów gospodarczych;

c) nie posiadała zarejestrowanych urządzeń w ewidencji Urzędu [...] - również organ II instancji nie wskazał jak to Strona miał ustalić; poza tym, organ II instancji oprócz snucia domysłów o potrzebie posiadania takich urządzeń przez [...] C. K. nie wskazał jakie konkretnie urządzenia i dlaczego firma ta musiała posiadać; to samo dotyczy rzekomej potrzeby według organu posiadania przez tę firmę nieruchomości, czy magazynów; o bezzasadności tego zarzutu organu II instancji, w kontekście posiadanej koncesji przez tę firmę, będzie mowa również w punkcie 2.4. uzasadnienia;

d) nie zatrudniała odpowiedniej ilości wykwalifikowanych pracowników - organ II instancji również oprócz stawiania gołosłownych tez, nie wyjaśnia, ilu [...] C. K. powinien zatrudniać pracowników, z jakimi kwalifikacjami oraz z czego organ II instancji to wywodzi; ponadto, organ II instancji nie zauważa, iż z punktu widzenia Strony:

- pracownicy tej firmy byli wykwalifikowani, bowiem potrafili obsługiwać cysternę, zachować standardy prawidłowego dokonania rozładunku paliwa na stacji paliw etc., gdyż przez kilka lat należycie realizowali oni przewóz paliw na stację paliw Strony,

- pracownicy byli zatrudnieni w odpowiedniej ilości, bowiem dostawa paliwa na stację paliw Strony przez firmę [...] C. K. odbywała się sprawnie i terminowo (co z resztą sam organ II instancji przyznaje - o czym niżej);

e) firma [...] C. K., jak również P. Sp. z o.o. nie figurowały w rejestrze A. R. M., pomimo ustawowego obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw - ponownie organ II instancji nie wyjaśnia skąd Strona miała czerpać o tym fakcie wiedzę; ponadto, jeżeli rzeczywiście podmioty te miały taki ustawowy obowiązek (organ II instancji nie wskazuje z jakich przepisów on wynikał), to zarzut ten czyniony powinien być w stronę organu sprawującego nadzór tymi obowiązkami, a nie w stronę podatnika; spółka P. Sp. z o.o. posiadała koncesję od [...] roku, więc według organu II instancji to podatnik przed podjęciem współpracy powinien ustalić to, czego odpowiednie organy administracji publicznej nie skontrolowały przez 8 lat;

f) była zbędnym pośrednikiem, pomiędzy P. Sp. z o.o., a Stroną - organ II instancji jednak nie zauważa, iż Strona nie mogła mieć i nie miała wiedzy na temat warunków współpracy pomiędzy P. Sp. z o.o., [...] C. K., a więc obszerne wyliczenia i dywagacje na temat braku celowości dla [...] C. K. rozpoczęcia takiej współpracy są bez znaczenia; co więcej, wbrew stanowisku organu, z żadnego dokumentu nie wynikało, iż paliwo sprzedane przez [...] C. K. na rzecz Strony, zostało wcześniej kupione przez tę firmę od P. Sp. z o.o.;

g) szybko przeprowadzała transakcje - oderwane od realiów gospodarczych jest twierdzenie organu II instancji, iż dla przedsiębiorcy sprawna i szybka realizacja dostawy towaru na jego rzecz powinna być odbierana jako coś negatywnego, czy podejrzanego;

h) stosowała krótkie terminy płatności - organ II instancji nie wyjaśnia, jakie to w ogóle ma znaczenie w kontekście oceny wiarygodności firmy, jak również jak długie według organu powinny być terminy płatności, aby firma ta była odbierana jako wiarygodna.

Z powyższego wynika, że w ocenie organu II instancji, przedsiębiorca prowadzący stację paliw, kupując cysternę paliwa, nie tylko powinien najpierw zlecić analizę kontrahenta pod kątem jego kondycji handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej, ale również dokonać szeregu czynności faktycznych (np. oględzin nieruchomości i urządzeń kontrahenta), czy nawet śledczych, przy czym czynności te powinny być zlecone profesjonalistom, bo niby skąd przedsiębiorca prowadzący wyłącznie sprzedaż detaliczną paliwa mógłby mieć wiedzę i doświadczenie w zakresie zasad, warunków i realiów rynkowych sprzedaży hurtowej paliwa, aby ocenić kontrahenta tak skrupulatnie, jak to wymaga od niego organ II instancji.

Zdaniem Skarżącego, powyższe nijak się ma do zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł obrotu gospodarczego. Błędne założenia organu II instancji same przez się świadczą zatem, że wnioski decyzji nie mogą być prawidłowe.

Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie odniósł się do wyjaśnień Strony, która uczestniczy w rynku obrotu paliwami od wielu lat, że praktyka przedpłat jest w tej branży normą i to bez względu na to od kogo nabywane jest paliwo ([...]). Tym samym większość transakcji zakupu jest de facto realizowana na koszt odbiorcy.

Powyższe jest szczególnie istotne, w sytuacji, gdy organ II instancji przyjmuje, że tak ustalone warunki płatności pomiędzy Stroną, a [...] C. K. są czymś co świadczy o świadomości Strony uczestniczenia w nielegalnym obrocie fakturowym. Organ II instancji wywodząc powyższe, daleko idące i niekorzystne ustalenia dla Strony w ogóle nie ustalił czy taka praktyka w branży paliwowej jest czymś szczególnym i powinna budzić wątpliwości.

Organ II instancji, aby utrzymać pozór spójności swojej argumentacji, świadomie umniejsza znaczenia okoliczności, iż Strona od wielu lat współpracowała z firmą [...] C. K.. Organ bagatelizuje tę kwestię i sprowadza ją bezpodstawnie do zarzutu, iż Strona zawierzyła kontrahentowi tylko i wyłącznie na podstawie znajomości. Organ II instancji, zamiast wskazać, zgodnie z prawdą, iż Strony ww. umowy wcześniej wiele lat współpracowały, celowo używa słowa znajomość", aby sprawić bezpodstawne wrażenie, iż Strony umowy nie łączyły relacje gospodarcze, a towarzyskie.

Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w kontekście oceny celowości gospodarczej i ekonomicznej podjęcia przez Stronę bezpośredniej współpracy [...] C. K., a nie kontynuowania jej z P. S.. z o. o. Ma to istotne znaczenie, gdyż fundamentem założeń organu I instancji prowadzących do wniosku, iż Strona rzekomo świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym jest uznanie, iż nawiązanie tej współpracy było niecelowe.

Odwołując się jedynie do zasad doświadczenia życiowego oraz realiów gospodarczych, oczywistym jest, że Strona mogła bardziej zaufać swojemu wieloletniemu kontrahentowi - dotychczasowemu przewoźnikowi paliwa, który przez lata rzetelnie, terminowo i prawidłowo realizował na jej rzecz swoje usługi w zakresie przewozu paliwa, niż spółce (P. S.. z o.o.) z którą Strona współpracowała od kilku miesięcy, a której gwarantem była właśnie firma [...] C. K.. Wbrew twierdzeniom organu II instancji, to właśnie rozpoczęcie współpracy w zakresie dostawy paliwa ze znanym sobie i zaufanym kontrahentem było przejawem roztropności, dbałości i dobrej wiary Strony. Ewentualne nadużycie przez [...] C. K. zaufania Strony, w świetle okoliczności sprawy, nie może jej obciążać, bowiem współpraca nawiązana z koncesjonowanym kontrahentem w zakresie cen, warunków płatności i dostaw w żaden sposób nie odbiegała od realiów rynkowych, a podmiot ten faktycznie dostarczał umówione co do jakości i ilości paliwo na stację paliw Strony. Powyższe, oceniając rozsądnie, nie mogło wzbudzić jakichkolwiek podejrzeń Strony co do ryzyka ewentualnych nadużyć podatkowych dokonywanych czy zamierzonych przez [...] C. K..

Co więcej, zdaniem Skarżącego, należy zwrócić uwagę na formę prowadzenia działalności przez oba ww. podmioty. P. Sp. z o.o. jest przecież spółką kapitałową odpowiadającą tylko majątkiem spółki. Natomiast firma [...] C. K. jest jednoosobową działalnością gospodarczą, a więc odpowiedzialność majątkowa tego kontrahenta rozciągała się nie tylko na majątek jego przedsiębiorstwa, ale również na majątek prywatny (osobisty). To dodatkowo świadczy o tym, że w ówczesnych realiach korzystniejsze i bezpieczniejsze dla Strony była współpraca z [...] C. K., a nie P. Sp. z o.o. Organ I instancji przemilcza również tę, niewątpliwie korzystną dla Strony, okoliczność.

Wskazał, że Organ II instancji, w ślad za organem I instancji wielokrotnie wskazuje na rzekomą "fikcyjność" umowy pomiędzy Stroną, a [...] C. K., przy czym organy podatkowe w żadnym miejscu uzasadnień nie rozwijają co rozumieją pod tym pojęciem. Jest to istotne bowiem jest to pojęcie potoczne, a nie pojęcie języka prawnego, czy nawet prawniczego.

Nadto wskazał, że, organ II instancji jest niekonsekwentny i czyni sprzeczne ustalenia. Najpierw organ stwierdza: "przeprowadzone analizy wykazały zatem fikcyjny charakter umowy handlowej zawartej w dniu [...] r. pomiędzy [...] C. K., a firmą [...] W. T. (str. [...]), by następnie stwierdzić, że "Organ celno-skarbowy nie zakwestionował bowiem stosunku prawnego pomiędzy stronami ww. umowy (...)". W końcu zatem nie wiadomo, czy organ II instancji kwestionuje istnienie stosunku prawnego pomiędzy [...] C. K., a Stroną umowy z dnia [...] r., czy też nie.

Powyższe – zdaniem Skarżącego - ma istotne znaczenie w kontekście założeń organu II instancji, który uznał, że to właśnie fikcyjność umowy z dnia [...] r. przemawia za uznaniem fikcyjności fakturowanych dostaw przez [...] C. K.. Ta kolejna sprzeczność w ustaleniach organu świadczy o braku zachowania zasad logiki w jego wnioskowaniu. Stanowi to kolejną przyczynę uniemożliwiającą poddanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, bowiem nie wiadomo, które tak naprawdę ustalenie, czy umowa ta jest fikcyjna, czy nie legło u podstaw zaskarżonej decyzji.

Gołosłowne, a do tego nieprawdziwe jest twierdzenie organu II instancji, iż Strona nabywając tak znaczne ilości paliwa nie sprawdziła jakości paliwa, abstrahując już od tego, że organ nie wyjaśnia jak ta okoliczność ma się do oceny świadomości Strony uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Ponadto, organ II instancji pomija okoliczność, że Strona faktycznie nabywała paliwo i następnie je faktycznie sprzedawała klientom detalicznym. Jeżeli byłoby to paliwo niskiej jakości to to składane byłyby reklamacje do Strony, a nawet nałożone zostałyby na nią kary przez Urząd [...]. Powyższe nie miało miejsca, więc Strona dysponując również stosownymi certyfikatami jakości paliwa dostarczonymi przez [...] C. K., nie miała podstaw kwestionować jakości dostarczanego przez niego paliwa.

Także zarzut organu II instancji, iż przebieg transakcji wynikający z dokumentów CMR przemawia za uznaniem, iż Strona była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym jest całkowicie bezzasadny. Organ II instancji w ogóle zapomina o konstrukcji "dostawy łańcuchowe" uregulowanej w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wystarczy spojrzeć na graf opisujący przebieg takiej dostawy pochodzący z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów, aby dojść do wniosku, iż graf ten przedstawia przepływ towaru w analogiczny sposób, jak grafy sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania (np. na str. [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji). Zatem, opisywany przez organ II instancji przepływ towaru wynikający z dokumentów przewozowych nie był niedopuszczalny w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a na pewno już nie świadczy o świadomości Strony, iż w związku z tym może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Podsumowując, w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, iż: "Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny."

Przenosząc powyższy pogląd na grunt wyżej zarzucanych naruszeń zaskarżonej decyzji, zdaniem Skarżącego uznać należy, że rozumowanie oraz wnioski wyciągane przez organ II instancji nie spełniają podstawowych wymagań jakie przepisy prawa stawiają organom podatkowym.

Przede wszystkim należy wskazać, że oceniając racjonalnie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie można wysnuć wniosku, że Strona uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy. Nie może być więc mowy o udowodnieniu tej okoliczności przez organ, czy nawet uprawdopodobnieniu. Organ próbując uzasadnić tę tezę wskazuje na szereg różnych wzajemnie się wykluczających, gołosłownych i nieprawdziwych okoliczności, z których logicznie wnioskując w żaden sposób powyższego wywieść nie można.

Co więcej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalają również na przyjęcie, iż Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i to nawet dokonując oceny działań podatnika zgodnie z błędną interpretacją art. 199a ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zastosowanej przez organ (o czym będzie mowa w dalszej części skargi). Z niczego bowiem nie wynika, iż w okresie od lipca do grudnia [...] r. istniały takie okoliczności, które pozwalały racjonalnie działającemu i oceniającemu podatnikowi domniemywać, że jego dostawca dokonuje oszustwa lub nadużycia podatkowego.

Skarżący, uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazał, że błędne jest przyjęcie przez organ II instancji, że na to, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym wskazuje okoliczności, że Strona nie zweryfikowała firmy [...] C. K. pod kątem posiadanych możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotem paliwem w sytuacji, gdy wcześniej firmie tej organ administracji państwowej udzielił koncesji w formie decyzji administracyjnej na obrót paliwami (decyzja z dnia [...] r. stanowiła załącznik do umowy z dnia [...] r.).

Udzielenie koncesji ww. firmie wskazuje bowiem jednoznacznie, że zdaniem organu wydającego tę decyzję firma [...] C. K. spełniała przesłanki pozwalające na obrót paliwami oraz posiadała, wbrew twierdzeniom organu II instancji, wystarczające dla prowadzenia tej koncesjonowanej działalności zasoby. Zauważyć należy, że decyzja w sprawie przyznania koncesji w okresie, którego dotyczy kontrola nie została uchylona. Nie wiadomo więc, na jakiej podstawie organ kontroli skarbowej twierdzi, że majątek firmy [...] C. K. nie pozwalał na obrót paliwem. Profil działalności [...] C. K. został poszerzony w taki sposób, że nie wymagał ponoszenia dodatkowych nakładów zarówno osobowych, jak i rzeczowych. Nowoczesne rozwiązania biznesowe zmierzają do stosowania rozwiązań logistycznych (m.in. rozwiązań just-in-time). Trzeba zauważyć, że firma [...] C. K. nie oferowała usług magazynowych lub usług przetwórstwa paliw, do czego byłyby niezbędne wskazywane przez kontrolujących środki.

Powyższe ilustruje wybiórcze traktowanie dokumentów urzędowych przez organ II instancji. Z jednej strony, organ II instancji wielokrotnie powołując się na treść art. 194 Ordynacji podatkowej, podkreślając szczególną moc dowodową dokumentu urzędowego (m.in. na str. [...] uzasadnienia), odmawiał Stronie prawa do naprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne, niż te które stwierdzono w tych dokumentach (w szczególności decyzji podatkowych dot. [...] C. K.) - o czym będzie również w dalszej części. Z drugiej zaś strony, organ ten w wielu miejscach uzasadnienia, wbrew treści art. 194 Ordynacji podatkowej, pozbawia znaczenia decyzji administracyjnej, na mocy której udzielono [...] C. K. koncesji na obrót paliwami. Ponadto, organ czyni zarzut Stronie, iż pomimo przeprowadzenia postępowania administracyjnego w celu jej wydania przez organ koncesyjny, Strona podjęła współpracę z [...] C. K.. Powyższe nijak ma się do zasady praworządności, do której tak chętnie odwołuje się organ II instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał, że Organ wpisał Stronę w schemat transakcji karuzelowych przyznając jej rolę brokera, albowiem jest ona ostatnim ogniwem łańcucha transakcji. Organ zastosował tu standardowy model karuzeli począwszy od dystrybutora, znikającego podatnika (słupa), bufora i brokera, pomiędzy którymi krąży towar i dochodzi do uszczuplenia podatkowego, zapominając jednocześnie, że podstawową cechą karuzeli jest kilkukrotny obrót tym samym towarem, co w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć miejsca, albowiem Strona sprzedawała zakupione paliwo odbiorcom indywidualnym. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów powiązania Strony, poza legalnymi udokumentowanymi fakturami, z innymi podmiotami. Oznacza to, że albo materiał dowodowy sprawy nie jest wciąż kompletny, a tym samym dokonywana ocena tego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków odbywa się na podstawie niekompletnych akt sprawy, co narusza zasadę postępowania w zakresie czynnego udziału Strony (art. 123 § 1 o.p.), zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) oraz zasadę możliwości wypowiedzenia się Strony co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.), albo, do czego przychyla się Strona, ustalenia Organu są nieprawidłowe i postępowanie winno zostać zakończone umorzeniem postępowania.

Dodatkowo Skarżący podkreślił, że Strona wnioskując o przeprowadzenie konkretnych dowodów, m.in. przesłuchań świadków, realizowała swoje ustawowe uprawnienia i wbrew twierdzeniom Organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, bez uzupełnienia go o dodatkowe zeznania wskazanych we wnioskach osób, nie był wystarczający do ustalenia w pełni obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Samo włączenie protokołów z innych postępowań, bez możliwości zadawania pytań przez stronę przedmiotowego postępowania, nie wypełnia, ani wniosków Strony, ani też dyspozycji art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom Organu nie sposób uznać, że przesłuchanie C. K. w charakterze strony jest tożsame z przesłuchaniem jego w charakterze świadka. Tym samym kolejny istotny w okolicznościach sprawy wniosek Strony nie został zrealizowany. Niezrozumiała dla Strony jest również argumentacja organu dotycząca odmowy przeprowadzenie dowodów w postaci zapytań do organów podatkowych w N. o informacje dotyczące kwestii związanych z odbiorem paliw płynnych w M. i zrealizowanymi przez firmę przewozową [...] C. K.. Brak dokumentów świadczących, aby firma C. K. lub [...] dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w konfrontacji z innymi dokumentami (np. CMR), a także zeznaniami świadków i Strony wskazującymi na sprowadzanie paliwa z M. winna tym bardziej skłonić Organ do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, strona może zgłaszać żądania dotyczące przeprowadzenia dowodu, które należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z zaprezentowanego przez Stronę stanowiska istotne okoliczności niniejszej sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone przez organ kontroli skarbowej, dlatego też należało uwzględnić żądania Strony. Powołując się na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, zgodnie z którą "Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody", Organy podatkowe stwierdzają, że zasada zupełności materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Całkowicie w tym twierdzeniu pomija, że NSA wskazuje na prawidłowe ustalenie i odtworzenie stanu faktycznego, a nie na jakiekolwiek ustalenia pozwalające wydać rozstrzygnięcie "korzystne" dla Organu. Przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg m.in. Pana C. K. właściciela firmy [...] oraz W. L. - Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. w likwidacji, a także Pana P. T. - pracownika P. Sp. z o.o. w likwidacji, nie powielałoby już zgromadzonych w toku niniejszego postępowania kontrolnego dowodów, albowiem organ nie dokonał żadnych ustaleń faktycznym pod kątem świadomości udziału Strony w transakcjach, które na wcześniejszym etapie mogłyby się wiązać z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot.

Jak wskazano już wcześniej w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ celnoskarbowy zobowiązany jest więc wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sumując, zdaniem Strony, materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie został zgromadzony bez poszanowania zasady obiektywizmu, wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Dowody były zbierane jednostronnie, pod założone uprzednio przez organ kontroli skarbowej tezy, wynikające z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do [...] C. K.. Wnioski dowodowe złożone przez Stronę zostały odrzucone nie dlatego, że stan faktyczny sprawy został już wcześniej prawidłowo opisany, ale dlatego, że ich przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do wniosków całkowicie sprzecznych z tymi, które organ wyciągnął w postępowaniu prowadzonym wobec [...] C. K.. Należy przy tym zauważyć, że po pierwsze Strona nie miała żadnych możliwości uczestniczenia w postępowaniu prowadzonym wobec tej firmy, a po drugie wedle wiedzy Strony postępowanie to nie zostało jeszcze ostatecznie zakończone. Faktem jest, że Strona miała dostęp do części materiału dowodowego włączonego do przedmiotowego postępowania. Materiał ten nie jest jednak wystarczający, aby w pełni przedstawić stan faktyczny sprawy, szczególnie w sytuacji gdy Organ kontroli skarbowej nie mając żadnych dowodów na istnienie karuzeli podatkowej, buduje swoje ustalenia na przypuszczeniach i domniemaniach, nie biorąc pod uwagę zasady, że niedające się usunąć wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Co więcej, przypisuje Stronie nie tylko udział w jakiejś grupie podmiotów, ale i osiąganie korzyści, których istnienia nie jest w stanie w żaden sposób dowieść, co nie jest dla Strony szczególnie dziwne, ponieważ takich korzyści nie było. Na domiar wszystkiego, mając możliwość wyjaśnienia pewnych kwestii poprzez przeprowadzenie zawnioskowanych przez Stronę czynności, odrzuca taką możliwość, ponieważ wie lepiej niż Strona - tak przynajmniej wynika z treści uzasadnienia postanowienia o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych Strony - jakie pytania chciała zadać Strona.

Skarżący, uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że zważywszy na zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz obecnie stawiane zarzuty procesowe w niniejszej skardze w szczególności w zakresie:

1) pominięcia znaczenia okoliczności przez organy podatkowe, iż dostawa paliwa była faktycznie dokonywana na stację paliw Strony,

2) błędów w rozumowaniu organów podatkowych oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

3) braków w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie,

4) nie odniesienia się przez organ II instancji do zarzutów stawianych w odwołaniu Strony organowi I instancji, jak również powielenie przez organ II instancji błędnych twierdzeń, założeń i wniosków organu I instancji;

5) braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

6) wielokrotnych sprzecznych i wykluczających się założeń organu II instancji,

świadczą o naruszeniu przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez Organ II instancji. Prawidłowa ocena zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji oraz właściwe zastosowanie przepisów procesowych przez organ II instancji, których naruszenie zarzuca obecnie Strona powinny prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji, a nie błędnego jej utrzymania przez organ II instancji.

Następnie Skarżący odniósł się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że na wstępie omawiania zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE, należy wskazać, że w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego normuje art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stanowiąc o takim uprawnieniu, ustawa o podatku od towarów i usług określiła jednocześnie w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług uprawnienia dokonywana może być na warunkach określonych przez obowiązujące prawo.

Dodał przy tym, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii Europejskiej.

Omawiając przedmiotowy zarzut naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności Skarżący odniósł się do ustaleń Organu co do tego, czy transakcja sprzedaży paliw pomiędzy [...] C. K. a Stroną miała miejsce, tj. czy [...] C. K. faktycznie dostarczał paliwo skarżącemu i czy skarżący to paliwo odbierał, a następnie sprzedawał detalicznie na stacji paliw.

Zdaniem Skarżącego, ma to dla niniejszej sprawy istotne znaczenie w kontekście przyjmowanego w orzecznictwie Sądów Administracyjnych w sprawach związanych z nadużyciami podatkowymi rozróżnienia dwóch stanów faktycznych istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej tj:

1) sytuacji, w której w ogóle nie miała miejsce żadna transakcja, a faktura dokumentuje nieistniejące zdarzenie gospodarcze,

do

2) tzw. firmanctwa, tj. sytuacji, w której mamy do czynienia z realną transakcją, ale przynajmniej jeden z podmiotów biorących w niej udział nie jest ujawniony, a w zamian ujawniony jest podmiot - wystawca faktury.

Ustalenie, że mamy do czynienia z drugim z ww. przypadków nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia, czy strona zawierająca realnie realizowaną transakcję działała w dobrej czy w złej wierze (zob. np. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Organ nie kwestionuje, że transakcja w wymiarze faktycznym miała miejsce tj. że faktycznie [...] C. K. dostarczał skarżącemu paliwo, które ten drugi sprzedawał na stacji paliw odbiorcom detalicznym. Wskazuje na to treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ na s. [...] stwierdza:

"W niniejszej sprawie transakcje - jak tego wyżej dowiedziono - nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach. "

O tym, kogo Organ uważa za rzeczywistą stronę transakcji ze skarżącym, nie sposób dowiedzieć się wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jedynie pośrednio można wywnioskować, że organowi chodzi o spółkę P.

Zdaniem Skarżącego, powyższe ustalenia organu przesądzają, że w niniejszej sprawie wykluczony jest przypadek wskazany wyżej w pkt 1, co skutkuje tym, że organ w niniejszej sprawie powinien był przeanalizować to, czy skarżący jako podatnik zawierając transakcje z [...] C. K., działał w dobrej czy w złej wierze, tj. czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem popełnionym przez wystawcę faktury albo inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym kontekście Skarżący przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wskazał, że szczególnie należy zwrócić uwagę na wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy cyt. wyroku art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skarżący podniósł, że zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw są co do istoty tożsame.

Powyższe stanowisko potwierdzane później w szeregu dalszych orzeczeń Trybunału pozwala przyjąć, że:

1) nie można odmówić odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych przesłanek nie można stwierdzić, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) ciężar udowodnienia wiedzy podatnika o okolicznościach wskazanych w pkt 1 albo możliwości dowiedzenia się przez niego o tych okolicznościach spoczywa na organie podatkowym,

3) na podatniku nie ciąży obowiązek upewnienia się, że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, wywiązywał się z obowiązku złożenia deklaracji zapłaty podatku a podatnik nie miał prawa podejrzewać, że jego kontrahent dopuścił się przestępstwa,

4) nie ma znaczenia czy poza fakturą podatnik posiada inne dokumenty poświadczające spełnienie obowiązków prawnopodatkowych związanych z transakcją.

Odnosząc powyżej wskazane kryteria postępowania wobec podatnika, którego transakcję zakwestionowano, do okoliczności niniejszej sprawy Skarżący podkreślił, że pomimo tego, iż zaskarżona decyzja wraz z uzasadnieniem liczy [...] stron, to Organ nie próbuje w żadnym miejscu uzasadnienia w sposób jasny, klarowny i systematyczny sposób wskazać konkretnych przesłanek przemawiających za tym, że skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury albo inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ przytłacza w uzasadnieniu nagromadzeniem faktów, jednak nie stara się w żaden sposób powiązać tych faktów z tezą, iż skarżący wiedział o przestępczym procederze wyłudzeń podatków VAT albo mając na uwadze kategoria obiektywne, mógł się o tym dowiedzieć. Równocześnie nie sposób jest w tej kwestii posiłkować się decyzją organu I instancji, gdyż organ ten w ogóle nie uwzględnił przepisów i orzecznictwa europejskiego.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji można w sposób pośredni wywieść następujące przesłanki uznania przez organ 11-giej instancji, że skarżący rzekomo wiedział o procederze wyłudzeń VAT.

Odnosząc się do tzw. "mnożenia pośredników" (s. [...] uzasadnienia skarżonej decyzji) Skarżący wskazał, że używając w uzasadnieniu zwrotu "mnożenie pośredników" organ wprowadza w błąd adresatów tego uzasadnienia. Otóż, zdaniem Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do "mnożenia pośredników". Liczba podmiotów uczestniczących w transakcji ze skarżącym nie zwiększyła się, ale wręcz przeciwnie, uległa zmniejszeniu. Do [...] roku Skarżący nabywając paliwo miał do czynienia z dwoma podmiotami - P. jako jego dostawcą i [...] jako przewoźnikiem. Uzyskanie przez [...] koncesji na obrót paliwami spowodowało uproszczenie łańcucha dostaw a nie jego skomplikowanie. W tym momencie w relacji ze skarżącym pozostawał jeden podmiot odpowiedzialny zarówno za sprzedaż paliwa jak i jego dostarczenie do stacji paliw. Powodowało to uproszczenie procesu dostawy, a w kontekście ewentualnej odpowiedzialności dostawcy za wady ilościowe lub jakościowe, pozwalało uniknąć sporu, czy za te wady odpowiedzialny jest sprzedawca czy przewoźnik. Z "mnożeniem pośredników" mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby w łańcuchu dostaw pojawił się obok przewoźnika i poprzedniego dostawcy jeszcze dodatkowy dostawca co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Argument z "mnożenia pośredników" jest zatem chybiony.

Odnosząc się do nabycia paliwa od podmiotu rozpoczynającego działalność jako dostawca paliw (s. [...] uzasadnienia skarżonej decyzji) Skarżący wskazał, że fakt, iż ktoś podejmuje działalność na rynku obrotu paliwami, nie może stanowić przesłanki obciążającej go i pozwalającej z góry przyjąć, ze jest to działalność niezgodna z prawem. Przyjmując takie założenie uniemożliwiono by w praktyce podejmowanie działalności na tym rynku przez nowe podmioty, co jest z założenia działaniem antykonkurencyjnym. Z punktu widzenia kontrahenta tego podmiotu podstawowym weryfikatorem wiarygodności dostawcy paliw jest udzielona przez Prezesa [...] koncesja na obrót paliwami. W toku postępowania koncesyjnego dokonuje się weryfikacji wnioskodawcy pod kątem jego zdolności technicznych, organizacyjnych i finansowych prowadzenia działalności koncesjonowanej, a Prezes [...] jest najbardziej kompetentnym weryfikatorem tych zdolności przedsiębiorcy - zob. rozdział 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne w tym w szczególności art. 33 tej ustawy. Nie można zatem czynić skarżącemu zarzutu wiedzy o nielegalnych działaniach [...] w sytuacji gdy podmiot ten startujący na rynku obrotu paliwami płynnymi został pozytywnie zweryfikowany przez Prezesa [...].

Odnosząc się do braku zbadania jakości paliwa dostarczanego przez [...] (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Skarżący wskazał, że to, czy paliwo dostarczanie przez [...] skarżącemu było badane pod względem jakościowym nie ma żadnego logicznego związku z tezą, iż skarżący wiedział, że firma [...] C. K. brała udział w nadużyciu podatkowym. Organ przede wszystkim nie wyjaśnia, dlaczego wiedza o takim nadużyciu miałaby powstrzymywać skarżącego do złożenia reklamacji jakościowej. To, że przy dostawach były dokumenty poświadczające jakość dostarczanego paliwa pozwala właśnie uniknąć każdorazowego badania jakości dostaw. Skoro nie było reklamacji zgłaszanych przez klientów detalicznych stacji paliw to nie było potrzeby, żeby dokonywać badań weryfikujących dostarczane wraz z dostawą certyfikaty.

W związku z powyższym pozbawione logiki jest wiązanie kwestii badań jakościowych paliw przez skarżącego z jego wiedzą lub nie o dokonywanych przez inne podmioty nadużycia podatkowe.

Odnosząc się do ceny paliw (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Skarżący wskazał, że organ jako argument za rzekomą wiedzą skarżącego o nadużyciach podatkowych [...] wskazuje niską cenę oferowanego przez tę firmę paliwa. Należy zatem podkreślić, że podmiot, który zamierza podjąć działalność na jakimkolwiek rynku, na którym panuje wolna konkurencja, musi zaoferować cenę konkurencyjną w stosunku do dotychczasowych dostawców, inaczej nie jest w stanie na tym rynku zaistnieć. Zatem nie sposób jest czynić zarzutu Stronie, że zawarła umowę z podmiotem, którego znała od wielu lat jako rzetelnego przewoźnika, który po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami zaoferował warunki nie gorsze niż dotychczasowy dostawca.

Dodatkowo Skarżący zwrócił uwagę, że insynuacje organu, iż przyczyną niskiej ceny oferowanej przed [...] C. K. było uczestniczenie tego podmiotu w karuzeli podatkowej, są sprzeczne z ustaleniami tego organu zamieszczonymi na str. [...] uzasadnienia skarżonej decyzji, gdzie organ wyszczególnia szereg okoliczności, które niewątpliwie wpłynęły na obniżenie kosztów stałych [...]. Organ przyznaje, że [...] C. K. nie miał urządzeń służących do przechowywania paliw i nie zatrudniał osób do obsługi tych urządzeń. Oznacza to, mając na uwadze zasady logiki, że przyczyną niskich cen oferowanego przez [...] C. K. paliwa nie był domniemany udział tego przedsiębiorcy w nadużyciach podatkowych, ale minimalizacja jego kosztów stałych działalności. To, czy taka minimalizacja kosztów była dopuszczalna na gruncie prawa energetycznego czy nie, jest kwestią neutralną z punktu widzenia niniejszego postępowania. Nie ma ona żadnego wpływu na kwestię legalności obrotu paliwami pomiędzy [...] C. K. a Stroną. To, czy sprzedawca, oprócz cysterny, posiada magazyny paliw, ilu zatrudnia pracowników, jaki wypracowuje zysk (organ zamiast konkretów posługuje się wyrażeniami niedookreślonymi o charakterze ocennym "niewielki średni zysk"), czy posiada zapasy paliwa, nie ma żadnego wpływu na ważność zawartej przez ten podmiot umowy sprzedaży. Są to kwestie, które co najwyżej mogą być podstawą do rozważenia przez Prezesa [...] zasadności utrzymania koncesji, natomiast nie dyskwalifikują przedsiębiorcy jako podmiotu mogącego nabywać i sprzedawać paliwo a tym bardziej nie mogą stanowić zarzutu w stosunku do podmiotu, który z takim koncesjonariuszem prowadzi handel.

Odnosząc się do kwestii niezbadania przez Skarżącego zaplecza technicznego i osobowego dostawcy (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Skarżący wskazał, że zarzut niezbadania przez Skarżącego zaplecza technicznego i osobowego dostawcy jest zarzutem bezzasadnym. Kwestia zdolności koncesjonariusza do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi jest przedmiotem postępowania koncesyjnego prowadzonego przez Prezesa [...]. W tych okolicznościach nakładanie na kontrahenta koncesjonariusza obowiązku badania czy były podstawy do udzielenia koncesjonariuszowi koncesji narusza powagę urzędu Prezesa [...]. Organ twierdząc w tym kontekście, że chodzi o branżę szczególnie narażoną "na oszustwa podatkowe i gospodarcze" zdaje się insynuować Prezesowi [...], że prowadzone przez ten organ postępowania koncesyjne też są przedmiotem oszustw podatkowych i gospodarczych. Jest to stanowisko niedopuszczalne mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa.

Skarżący przytoczył przy tym fragment tezy 35 uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-227/14:

"W szczególności, jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C-563/11. EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C-33/13. EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów.".

Jak wskazał Skarżący, z tezy tej wynika, że charakter prowadzonej działalności w zakresie obrotu paliwami może skutkować tym, iż sprzedawca nie utrzymuje żadnej infrastruktury technicznej służącej magazynowaniu paliw, fakt ten nie może z góry dyskwalifikować go jako sprzedawcę.

Następnie Skarżący odniósł się do zarzutu skargi co do niedochowania należytej staranności (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji).Wskazał, że na str. [...] uzasadnienia organ formułuje następującą wypowiedź:

"Poza tym firma [...] w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw tego procederu. Organ nie wskazuje, o jakie przejawy niedochowania "należytej staranności" chodzi. Co więcej, organ myli w tej wypowiedzi przesłankę wnioskowania z wnioskiem. To, że skarżący "sam był jednym z ogniw tego procederu" ma być przesłanką dla wniosku, iż nie zrealizowała powinności dochowania należytej staranności. Oznacza to, że organ za przesłankę obiera to, co dopiero powinno zostać udowodnione (błędne koło w dowodzeniu jako szczególny przejaw błędu petitio principi).

Odnosząc się do zarzutu tzw. "finansowania" przez Skarżącego zakupów paliwa przez [...] (s. [...] zaskarżonej decyzji) Skarżący wskazał, że organ jako dowód, że skarżący wiedział o nadużyciach finansowych na wcześniejszych etapach handlu paliwami, zarzuca skarżącemu, iż nabywał od [...] paliwo płacąc za nie w formie przedpłat. Zważywszy, że firma [...] nie utrzymywała zapasów magazynowych, ograniczając przez to koszty stałe swojej działalności, co w konsekwencji pozwalało jej na zaoferowanie Stronie paliwa po cenach konkurencyjnych, taka forma płatności za dostarczane do Strony paliwo jest jak najbardziej zrozumiała. Organ nie pokusił się do objaśnienia swojego toku rozumowania, tj. nie wyjaśnił dlaczego według niego stosowanie przedpłat, czyli sposobu płatności prawnie dopuszczalnego w relacjach między przedsiębiorcami, miałoby być przesłanką dla wniosku, iż skarżący wiedział o nadużyciach podatkowych mających miejsce w handlu paliwem na wcześniejszych jego etapach.

Kolejne przesłanki świadomego uczestnictwa Strony w nadużyciach podatkowych organ, już bez ich uzasadnienia wymienia na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji w nieponumerowanych punktach.

Co do kwestii braku weryfikacji [...] (str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Skarżący wskazał, że o kwestii braku weryfikacji [...] C. K. przez Stronę pisaliśmy wyżej w pkt 3.1.4.5. Jest to aktualne w kontekście omawianego zarzutu.

Co do angażowania własnych środków przez Skarżącego na zakup paliwa (str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji tiret 2), Skarżący wyjaśnił, że zarzut ten, a w rzeczywistości zarzut dokonywania przedpłat na paliwo wyjaśniono wyżej w pkt 3.1.4.7.

Odnosząc się do kwestii "zawierzenia kontrahentowi tylko i wyłącznie na podstawie znajomości" (s. [...] tiret 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Skarżący wskazał, że fakt "zawierzenia kontrahentowi tylko i wyłącznie na podstawie znajomości" jest dowodem na to, że Skarżący nie wiedział o tym, że jego kontrahent brał udział w nadużyciu podatkowym. Jeżeli komuś "zawierzamy", to jest to równoznaczne z brakiem wiedzy o rzeczywistej działalności i motywach tego działania partnera biznesowego Strony.

Odnośnie do zarzutu nabywania przez Skarżącego paliwa od [...] po cenie zawyżonej (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Skarżący wskazał, że zarzut nabywania przez Stronę paliwa od [...] C. K. po cenie zawyżonej stoi w sprzeczności ze sformułowanym na s. [...] uzasadnienia decyzji, gdzie organ formułuje zarzut zaniżenia tej ceny. Gdyby jednak chodziło o to, że cena jest zawyżona, to organ nie wyjaśnia. dlaczego uważa Stronę nabywającą paliwo po cenie wyższej niż wcześniej jej oferowana za świadomego beneficjenta karuzeli podatkowej.

Także zarzut braku dokumentów potwierdzających rozporządzaniem dostarczanym paliwem jak właściciel (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji) zdaniem Skarżącego jest niezrozumiały. Organ nie precyzuje, o jakie dokumenty chodzi, czy dokumenty skarżącego, czy też dokumenty spółki [...] Jeżeli chodzi o fakt rozporządzania nabytym paliwem przez skarżącego, to organ przecież sam przyznaje, że zbywane ono było nabywcom detalicznym. Organ nie podważył żadnych transakcji sprzedaży paliw realizowanych przez skarżącego, które były przecież ewidencjonowane za pomocą kas fiskalnych. W konsekwencji powyższego nie sposób jest uznać zarzutu braku udokumentowania przez skarżącego rozporządzenia dostarczanym mu paliwem.

Jeżeli organowi chodziłoby o braki w dokumentacji firmy [...], to również nie wiemy ani tego, o jaką konkretnie dokumentację organowi chodzi, ani dlaczego brak tej dokumentacji miałby stanowić dowód na świadome uczestnictwo skarżącego w nadużyciu podatkowym.

Organ w ogóle nie odnosi się do drugiej z możliwych przesłanek odpowiedzialności podatnika wynikających m.in. z uzasadnienia wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt 1 FSK 390/13, że podatnik w oparciu o obiektywne przesłanki powinien był wiedzieć o przestępstwie lub nadużyciu popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ jedynie w sposób bardzo ogólnikowy (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji) stwierdza, że: "na osobach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do ich wiarogodności. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów jest ich sprawdzanie

Organ nie wykazuje, jaki przepis obowiązującego prawa nakłada na podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Należy podkreślić, że mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadę praworządności, organ nie może nakładać na stronę tego postępowania obowiązków nie znajdujących umocowania w obowiązujących przepisach prawa w tym wykazywania przez stronę "szczególnej staranności" w doborze kontrahentów.

Dalej organ wskazuje na konieczność upewnienia się co do wiarogodności kontrahentów. Problem jednak w tym, że nie precyzuje on jaki zakres tego upewnienia się uważa za wystarczający. Uniemożliwia to polemikę ze stanowiskiem organu, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta.

Skarżący przy tym wskazał, że obowiązek sprawdzenia kontrahenta nie rozciąga się na sferę, w której kontrolę sprawują organy państwa. Nie można czynić zarzutu, że podatnik nie skontrolował kontrahenta w sferze w której czyni to np. Prezes [...] w postępowaniu koncesyjnym (np. w zakresie zdolności kontrahenta do prowadzenia działalności objętej koncesją) czy organów podatkowych i kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się tych podmiotów z obowiązków podatkowych, płacenia podatków, składania zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy deklaracji podatkowych itd.

Powyższemu dał wyraz TSUE m.in. w tezach 61 i 62 uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r.:

"61. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystaw>ca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości łub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

62. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników’ winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.".

3.1.6. Prowadzone wyżej rozważania odnieśmy do materii niniejszego postępowania. Strona nabywała paliwa od [...] C. K. - podmiotu, który od wielu lat znała jako rzetelnego przewoźnika paliw. Relacje gospodarcze ze spółką [...] zostały nawiązane bezpośrednio po tym, jak podmiot ten uzyskał koncesję na obrót paliwami, a zatem został pozytywnie zweryfikowany przez prezesa [...]. Przedsiębiorstwo [...] C. K. nie miało żadnych wcześniejszych konfliktów z prawem mogących po stronie skarżącego rodzić podejrzenia, iż mogłoby handel paliwami prowadzić nierzetelnie.

W związku z powyższym nie można uznać, że organ wykazał, żeby Skarżący wiedział łub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, w tym przypadku zakupy od firmy [...], wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając powyższe na uwadze, odmowa prawa odliczenia przez Stronę podatku naliczonego od podatku należnego w okresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji pomimo tego, że Strona nie wiedziała o nadużyciach lub przestępstwach podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu paliwem stanowi obrazę przez Organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE.

Uzasadniając zarzut skargi co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący wskazał, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skarżący podkreślił przy tym, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu istnienia towaru będącego przedmiotem dostaw, a także faktu, że płatności za dostawy zostały zrealizowane przelewami. Co prawda kontrolujący niezmiennie wskazują, że faktury pomiędzy [...] C. K., a firmą [...] W. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli, że nie doszło pomiędzy tymi podmiotami do sprzedaży paliwa, to jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawdziwości tej tezy całkowicie przeczy.

Stanowisko Organu stanowi obrazę wskazanego wyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zestawieniu z treścią dyrektywy z 2006 r. oraz interpretacją tych przepisów i dyrektywy z dokonywaną przez TSUE oraz Sądy Administracyjne.

W wyroku z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii (C-439/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) Trybunał wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy (przyczyny) po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wyżej powołany wyrok Trybunału był przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co m.in. potwierdza wyrok z dnia 19.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2022/11.

Podobnie w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03 czytamy:

"38. Jeśli chodzi, w pierwszej kolejności, o pojęcie "dostawy towarów", to art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy wyjaśnia, że za dostawę taką uważane jest przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel.

39. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to obejmuje każdą transakcję przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania tym dobrem, jak gdyby była jego właścicielem (zob. w szczególności wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. 1-285, pkt 7, oraz wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C 25/03 HE Rec. str. 1-3123, pkt 64)" oraz w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14:

"44. Skoro bowiem pojęcie " dostawy towarów " przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C: 1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo), ewentualny brak uprawnienia spółki Finnet do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane spółce PPUH Stehcemp, która wykorzystała je do celów opodatkowanych transakcji. "

Skarżący wskazał przy tym na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 11.02.2015 r. (III SA/Wa 1701/14). Sąd stwierdził w nim m.in.:

"Sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż podatnik otrzymał towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miał wiedzy o nielegalnych działaniach kontrahenta i uczynił wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić go tego prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano nadto, że: " (...) W tym miejscu Sąd przypomina, że w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C- 384/04 TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. (...) "

Z cytowanych orzeczeń wynika zatem, że pojęcie dostawy towarów nie można rozpatrywać w wąski, cywilistyczny sposób. Kwalifikowanie danej czynności dostawy towarów w aspekcie podatkowym nie wymaga wykazania, że doszło do faktycznego przeniesienia własności. Wystarczy, że intencją stron tej dostawy było przyznanie nabywcy prawa do dysponowania tym dobrem jak właściciel. Powyższe oznacza, że wywodzenie przez organy podatkowe, że do przeniesienia własności w ich opinii nie doszło jest całkowicie bez znaczenia, w kontekście prawa podatnika do odliczenia podatku.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że [...] przywoziło paliwo do stacji paliw firmy [...] i wydawało je we władanie Skarżącemu. [...] wystawiała jednocześnie fakturę potwierdzającą sprzedaż towarów, a skarżący płacił cenę za dostarczony towar. Tak przeprowadzoną transakcję w rozumieniu przepisów VI dyrektywy oraz dyrektywy z 2006 r. należy uznać za dostawę towarów, gdzie dostawcą (sprzedającym) jest [...], natomiast nabywcą (kupującym) jest [...] W. T.. W związku z powyższym brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący podniósł, że zarzut ten stanowi konsekwencję zarzutów podniesionych wyżej.

Zgodnie z tym przepisem: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. "

W rozpatrywanym przypadku Organ określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień [...] r. w kwotach innych, niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych, pomimo braku podstaw do zakwestionowania rozliczeń Strony w zakresie nabywania towarów handlowych, Organ bezprawnie nie uznał możliwości zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę D.I.A.S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] r. wpłynęło do tutejszego Sądu pismo Skarżącego z dnia [...] r., w którym Skarżący, w związku z wydaniem w analogicznej sprawie przez WSA w S. wyroku z dnia [...] r., I SA/Sz [...], wydanego w stosunku do C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w O. , uchylającego zaskarżoną decyzję, wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy I SA/Sz [...], a w szczególności z decyzji organów podatkowych I i II instancji, wskazując, że wyrok w tym postępowaniu został wydany w oparciu o w zasadniczej mierze tożsamy stan faktyczny i prawny ze stanem, którego dotyczy niniejsza sprawa. Zdaniem Skarżącego, decyzja w niniejszej sprawie została wydana co najmniej przedwcześnie i z naruszeniem szeregu przepisów postępowania administracyjnego.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie ww. wniosku dowodowego.

Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.") oddalić wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym Skarżącego z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem kontrolując zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), stwierdził, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Przede wszystkim zaskarżona decyzja nie narusza "szeregu przepisów postępowania administracyjnego" (jak podniósł pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia [...] r., gdyż w niniejszej sprawie podatkowej znajdują zastosowanie przepisy postępowania przewidziane w ustawie – Ordynacja podatkowa (O.p.).

Przedmiotem skargi jest decyzja D.I.A.S. z dnia [...] r., którą uchylono decyzję N. Z. U. C. - S. w [...] z dnia [...] r. w części określającej Podatnikowi podatek od towarów i usług za sierpień i wrzesień [...] i związku z tym określono za te miesiące zobowiązania podatkowe w niższej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję Organu I instancji, tj. za październik, listopad i grudzień [...]

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie "ustawa VAT"), w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3.

Jakkolwiek skarga, uzupełniona pismem procesowym z dnia [...] r., jest rozbudowana i zawiera, poza zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 167 w związku z art. 63 oraz art. 178 Dyrektywy 112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy VAT, również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w tym szeregu przepisów postępowania administracyjnego), to treść tych zarzutów wskazujących na: wadliwość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji przez brak precyzyjnego wskazania dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym jej odmówił, na wadliwość sposobu dowodzenia przez brak oceny dowodów zgodnie zasadą swobodnej oceny dowodów, logiką, doświadczeniem życiowym, na brak kompletności zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka C. K. i zastąpienie jego zeznań treścią protokołu z innego postępowania oraz na wadliwość wniosków wyprowadzonych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, na umniejszanie wartość koncesji na obrót paliwami udzielonej [...] C. K. - w istocie skargi wskazuje, że Skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT zakupu paliw płynnych ([...]) wraz z usługą transportową, szczegółowo opisanych na stronach [...] decyzji Organu I instancji, wystawionych w okresie od [...] r. do [...] r. przez [...] C. K. na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego, [...] W. T. (dalej "firma Skarżącego") nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzanych transakcji gospodarczych. Według Skarżącego, te błędne ustalenia organów co do fikcyjności faktur sprzedaży wystawionych przez [...] C. K. dorowadziły organ podatkowy do błędnego przyjęcia, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie bądź nadużyciu podatkowym oraz były podstawą do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z ww. faktur, co miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług firmy Skarżącego przez określenie zobowiązania podatkowego za ww. okres w kwotach innych niż wynika to ze złożonych deklaracji podatkowych.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd nie znalazł podstaw do uznania jako zasadnych zarzutów skargi co do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania podatkowego (art. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 180 § 1, 187 § 1 188, 191, 192, 194, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p.).

Zgodnie z zasadą legalności zawartą w art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei, w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym wyjaśnienia i oświadczenia złożone w postępowaniu przez podatnika, stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wykazania wiarygodnym dowodem. Jeżeli podatnik wskaże dowody na prawdziwość swoich twierdzeń, to wówczas na organ podatkowy przechodzi ciężar obalenia domniemania prawdziwości takiego dowodu. Organ ten, oceniając wartość złożonych przez podatnika dowodów, postępuje według reguł przewidzianych w art. 191 i art. 192 O.p. Natomiast przepis art. 210 § 4 O.p. wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie przytaczając w tym miejscu szczegółowych ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy organu, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), podjęto wszelkie działania zmierzające do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności udokumentowanych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Dokonana ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, która jest oparta na spójnym i korespondującym ze sobą materiale dowodowym jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Ocena ta oparta jest w szczególności na: zeznaniach Skarżącego i jego ojca S. T., umowach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. zawartych przez Skarżącego z P. i [...] C. K. w zakresie cen i upustów przy zakupie paliwa ([...]), dokumentach przewozowych załączonych do zakwestionowanych faktur, ostatecznych decyzjach wymiarowych wydanych w stosunku do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: [...], E., E.-G., P. i C. (które nie odwołały się od tych decyzji), będących kontrahentami P. Sp. z o.o., która była dostawcą paliwa do [...] C. K. (zaskarżona decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia [...] wydana w stosunku do C. K. została oddalona wyrokiem WSA w S. z dnia [...] r., I SA/Sz [...] – wyrok nieprawomocny), będący dostawcą do firmy Skarżącego ([...] W. T.), a także ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do P. Sp. z o.o. (która nie odwołała się od tej decyzji) oraz na podstawie oceny opłacalności ofert w zakresie cen paliwa oferowanego przez P. i [...] C. K., a nadto, na analizie płatności z tytułu kwestionowanego nabycia paliwa pomiędzy Skarżącym a [...] C. K.. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony przez organy na podstawie wiedzy oraz doświadczenia z uwzględnieniem zasad logiki. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji poddaje się kontroli sądowej i brak jest podstaw by zarzucić ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji dowolność czy sprzeczność, gdyż zostały one oparte o dostatecznie zgromadzony i należycie oceniony materiał dowodowy.

Sąd zważył również, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, jednakże Sąd ma także na uwadze, że obowiązek ten nie jest nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżący, nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność Jego twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jego działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do gołosłownego podważania wiarygodności ustaleń organów obu instancji, jak i zdolności tych organów do logicznego powiązania faktów, zamiast skoncentrować się na jednoznacznym wykazaniu prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami.

Wyjaśnić przy tym należy, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła, czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w sposób standardowy, tylko w oparciu o bezpośrednie dowody, a więc tylko przez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest bowiem tutaj szczegółowe wyjaśnienie okoliczności towarzyszących transakcjom występującym w łańcuchu dostaw towaru aż do ostatniego odbiorcy, a zatem również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami, w tym poprzednich kontrahentów dokonujących dostaw towaru.

Wynika to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w powołanym zarówno przez Skarżącego, jak i organ podatkowy, wyroku z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04,TSUE orzekł, że:

"W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględne nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności

skorzystania z prawa do odliczenia należy do sadu krajowego.".

W punktach od 53 do 59 tego wyroku (C-439/04 i C-440/04) TSUE wskazał nadto, że: "(...) nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59).

W istocie, jak przypominał już Trybunał, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Refalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. str. I-1599, pkt 32).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 24, z dnia

29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, Rec. str. I-857, pkt 24, oraz ww. wyrok

w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. ww. wyrok w sprawie Fini H, pkt 34).

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy

w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT,

nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się

pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego

w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej.".

Istotne znaczenie ma tutaj także wyrok TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-8/11 i c-142/1, w którym to wyroku w pkt 1 Trybunał orzekł, że:

"Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.".

W kontekście przywołanych wyżej wyroków TSUE, zdaniem Sądu, organ podatkowy w badanej sprawie dokonał ustaleń co do oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji i świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w łańcuchu dostaw paliwa o charakterze oszustwa podatkowego na podstawie niepodważonych przez Skarżącego okoliczności towarzyszących tym transakcjom, a mianowicie:

- [...] C. K. - fakturowy dostawca paliwa - nie posiadał zarejestrowanych urządzeń technicznych w ewidencji U. D. T. (niesporne),

- w badanym okresie (od sierpnia do grudnia [...] [...] C. K., występując jako fakturowy dostawca paliwa do [...], nie posiadał zaplecza magazynowego, niezbędnego do odbioru nabywanego paliwa i jego przechowywania, w tym do tworzenia, utrzymywania i finansowania obowiązkowych zapasów paliwa w myśl ustawy z dnia [...] r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1190 z późn. zm. – dalej "ustawa o zapasach") – okoliczność niekwestionowana,

- [...] C. K. posiadał własne środki transportowe przeznaczone do transportu paliwa, ujęte w ewidencji środków trwałych i leasingowanych, co świadczy tylko o możliwości wykonywania przez [...] C. K. wyłącznie usług transportowych,

- koncesja udzielona [...] C. K. w dniu [...] r. na obrót paliwami płynnymi na okres [...] r. do dnia [...] r. obejmowała tylko "krajowy" obrót paliwami (niesporne), a więc nie mógł w N. nabywać na własność paliwa,

- [...] C. K., jako fakturowy dostawca paliwa do [...] realizując dostawy o wartości kilku milionów złotych brutto miesięcznie, nie zatrudniał odpowiedniej liczby osób z kwalifikacjami niezbędnymi do obsługi obrotu paliwami (nabywania i sprzedaży) na tak dużą skalę (niesporne). Zgodzić się przy tym należy z organem podatkowym, że z punktu widzenia doświadczenia życiowego i logiki prowadzenie działalności gospodarczej w branży paliwowej i niezatrudnienie takich osób, uniemożliwia realizację obrotu i dostaw w ww. wielkości,

- [...] C. K., realizując w okresie od lipca do grudnia [...] r. miesięcznie kilkumilionowe obroty i prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, wykazywał niewielki średni zysk brutto (patrz: analiza przepływu środków finansowych pomiędzy [...] C. K. a P. Sp. z o.o. na podstawie obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego w [...] w C. - szczegółowe wyjaśnienie na [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji), co w konsekwencji podważa wiarygodność zakwestionowanych transakcji w zakresie obrotu paliwami przez tę firmę,

- [...] C. K. i P. Sp. z o.o. nigdy nie figurowały w prowadzonym przez A. R. M. rejestrze producentów i handlowców, o jakim mowa w art. 13 ww. ustawy o zapasach, i mimo ustawowego obowiązku nałożonego na producentów i handlowców do tworzenia i utrzymywania obowiązkowych zapasów przewidzianego w art. 5 ustawy o zapasach, [...] C. K. nie posiadał żadnych zapasów paliwa, chociaż z zakwestionowanych faktur VAT wynika, że w badanym okresie (od sierpnia do grudnia [...] dokonywał obrotu dużymi - hurtowymi ilościami paliw płynnych (por. np. tabela nr [...] decyzji Organu I instancji),

- faktyczny przebieg transakcji zakupu paliwa nie pokrywał się z przedłożonymi dokumentami CMR. W dokumentach tych występują inne podmioty niż wynikające z faktur VAT, którymi posługuje się Skarżący, C. K. i P. Sp. z o. o. jako dostawcy paliw,

- duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie - zgodzić się należy z organem podatkowym, że w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi,

- szybki obrót paliwem polegający na natychmiastowej odsprzedaży towaru od [...] C. K. do kolejnych podmiotów, w tym m.in. do firmy [...] (Skarżącego) ,

- krótkie terminy płatności, mimo dużej wartości transakcji,

- brak gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenia w obrocie towarów kilku podmiotów w sytuacji, gdy pierwszy sprzedawca, będąc jednocześnie nadawcą towaru, posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru, co wynika z dokumentów transportowych,

- zaangażowanie się C. K., jako fakturowego dostawcy w transakcje na rynku, na którym firma nie miała wcześniejszego doświadczenia, w krótkim czasie w obrót paliwami o dużych wartościach, bez zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego,

- na dokumentach przewozowych CMR w żadnym przypadku nie stwierdzono informacji wskazujących, że [...] C. K. był odbiorcą bądź nadawcą towaru, co pozostaje w zgodzie koncesją uprawniającą tylko do krajowego obrotu paliwami.

Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej okoliczności faktyczne towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, a także zeznania Skarżącego i jego ojca S. T., treść umów z dnia [...] r. i z dnia [...] r. zawartych przez Skarżącego z P. i [...] C. K. w zakresie cen i upustów przy zakupie paliwa ([...]), dokumenty przewozowe załączone do zakwestionowanych faktur, ostateczne decyzje wymiarowe wydane w stosunku do kontrahentów P. (tj. P., E., E.-G., P. i C.) oraz w stosunku do samej P. Sp. o.o. oraz w stosunku do [...] C. K. (tutaj, decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia [...] r. wydana w stosunku do C. K. została oddalona wyrokiem WSA w S. z dnia [...] r., I SA/Sz [...] – wyrok nieprawomocny), a także analiza opłacalności ofert w zakresie cen paliwa oferowanego przez P. i [...] C. K. (patrz schemat str. [...] uzasadnienia decyzji I instancji) oraz analiza płatności z tytułu kwestionowanego nabycia paliwa pomiędzy Skarżącym a [...] C. K. - nie pozostawiają wątpliwości, że [...] W. T. nie mogła nabyć od [...] C. K. paliwa w postaci [...], towar ten bowiem nigdy nie stanowił własności sprzedawcy.

W szczególności świadczą o tym niekwestionowane ani też niepodważone ustalenia organu podatkowego, a mianowicie:

- że C. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami z zagranicznymi podmiotami, ani też nie wystąpił do [...] o przyznanie koncesji w tym zakresie;

- z informacji uzyskanych od N. U. S. w [...] wynika, że C. K. z dniem [...] r. został wykreślony z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy VAT, które złożyły kaucję gwarancyjną.

W świetle tych ustaleń, zgodzić się należało z organem podatkowym, że wprawdzie C. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwa [...] C. K. została wydana decyzja o udzieleniu koncesji, to jednakże decyzja ta służyła potwierdzeniu pozornej działalności tego podatnika w zakresie obrotu paliwami. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że działając w charakterze bufora, C. K. mógł się nią legitymować i w konsekwencji w ten sposób uwiarygodniać działalność co do handlu paliwem. Rozpoczął on bowiem fikcyjny obrót paliwami od lipca [...] r. (w dniu [...] r. wydana została ww. decyzja o udzieleniu koncesji), przyjmując rolę kolejnego bufora po spółce P.. We wcześniejszym okresie firmy - brokerzy otrzymywały faktury bezpośrednio od P., ponieważ C. K. uzyskał koncesję i od lipca [...] r. został włączony w tzw. karuzelę podatkową, mógł więc funkcjonować w fikcyjnym łańcuchu transakcji do czasu, kiedy został wykreślony z ww. wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, tj. do dnia [...] r.). Okoliczności te świadczą, że faktyczny przebieg transakcji z udziałem firmy C. K. był inny niż wynika to fakturowego obrotu paliwem, a zatem polegał na nielegalnym obrocie paliwem, w tym ukrywaniu faktycznego źródła pochodzenia paliwa, co uzasadnia przyjęcie, że [...] C. K. świadomie uczestniczył w upozorowanym łańcuchu firm operujących fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji kupna – sprzedaży, co w konsekwencji przekłada się na pełną świadomość Skarżącego co do uczestnictwa w tym nielegalnym łańcuchu dostaw paliwa, stanowiącym przedmiot niniejszego postępowania.

W ocenie Sądu, z wyżej przedstawionych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wynika jednoznacznie, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu paliwem, Skarżący zaś świadomie brał udział w tych nielegalnych transakcjach.

Nie jest kwestionowane, że jedynym dostawcą paliwa do firmy Skarżącego [...] W. T.) była [...] C. K..

Natomiast udokumentowane i niepodważone ustalenia organu podatkowego wskazują, że źródłem nabycia paliwa w ramach zakwestionowanych transakcji była baza paliw w M. zaś jedyny dostawca paliwa do firmy Skarżącego ([...] W. T.), tj. [...] C. K. rzekomo nabywał paliwo od P. Sp. z o.o., która z kolei nabywała paliwo od spółek: [...] Sp. z o.o., E. S.. z o.o., E.-G. S.. z o.o., P. S.. z o.o. i C. S.. z o.o., które - jak wynika z akt badanej sprawy - w rzeczywistości nie były ani nabywcami (odbiorcami) ani też zbywcami (dostawcami) paliwa, lecz znikającymi podatnikami (tzw. "słupami"), gdyż spółki te nie składały deklaracji VAT-7 i informacji podsumowujących, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie płaciły podatków, zaś z informacji Naczelników Urzędów Celnych wynikało, że towar, trafiający w rzeczywistości do zarejestrowanych podatników (odbiorców), pochodził z państw członkowskich Unii Europejskiej, a potwierdzają te okoliczności szczegółowo opisane przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostateczne decyzje wymiarowe wydane w stosunku do ww. znikających podatników w zakresie podatku o towarów i usług za okresy podatkowe pokrywające się w istocie z okresem w badanej sprawie (od sierpnia do grudnia [...] r.) wydane w stosunku do ww. znikających podatników, jak również ostateczna decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do P. Sp. z o.o. w likwidacji w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał [...] r. oraz za okres od lipca i sierpień [...] r. i od października do grudnia [...] r.

Zgodzić się należało z organem podatkowym, że ww. ostateczne decyzje stanowią dokumenty urzędowe, stosownie do art. 194 § 1 O.p., i w związku z tym korzystają ze szczególnej mocy dowodowej oraz z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Uwzględniając, że decyzje wydane wobec ww. spółek są ostateczne, żadna z tych spółek nie podjęła bowiem działań prawnych w celu wzruszenia ich mocy dowodowej w zakresie ustaleń organu podatkowego i ich oceny w ramach rozstrzygniętej sprawy, zasadna jest więc teza organu podatkowego w badanej sprawie, że skoro w tych decyzjach w istocie stwierdzono, że spółki [...], E., E.-G., P. i C. były tylko "słupami" i faktury przez nie wystawiane na rzecz P. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie zarówno nabycia jak i sprzedaży paliwa, w konsekwencji czego nie były właścicielem towaru (paliwa) wynikającego z wystawionych faktur, to zasadnie organ przyjął, że także P. nie mogła dokonać nabycia paliwa od ww. znikających podatników, a tym samym odsprzedaży tego paliwa na rzecz [...] C. K., a ta następnie dalszej odsprzedaży na rzecz firmy Skarżącego ([...] W. T.), gdyż na wcześniejszym etapie dostaw nigdy nie doszło do nabycia towaru i uzyskania jego własności. Spółki te zatem nigdy nie stały się właścicielem tego paliwa, którego nabycie udokumentowano zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez te podmioty, które w rzeczywistości uczestniczyły w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych wyłącznie w celu uwiarygodnienia obrotu tym towarem.

Zatem, skoro ww. ostateczne decyzje (których domniemania prawdziwości nie podważono), zaś protokoły z przesłuchania osób (C. K., R. P., T. S., M. D.) oraz inne dokumenty i pisemne informacje organów podatkowych z innych postępowań, zostały włączone do akt badanej sprawy (zgodnie z art.181 O.p.), to tym samym nie utraciły swojej wartości dowodowej i stanowią równorzędne dowody w badanej sprawie. Nie było więc potrzeby ponownego ich przeprowadzania. Skarżący, chcąc podważyć prawdziwość twierdzeń organu podatkowego powinien skoncentrować się na wykazaniu kwestionowanych okoliczności konkretnymi dowodami. Skarżący jednak nie przedstawił żadnych dowodów, które wzruszyłyby ustalenia organów podatkowych, w tym wskazanych w decyzjach ostatecznych. Brak było tym samym podstaw do uznania, że wadliwa jest teza organu podatkowego, iż w badanej sprawie udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Z dyspozycji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika jednoznacznie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje tylko wtedy, gdy zaistnieje czynność opodatkowana.

Zgodzić się zatem należało z organem podatkowym, że skoro faktury VAT wystawione przez ww. znikających podatników, tj. spółki [...], E., E.-G., P. i C. nie dokumentują prawdziwych transakcji sprzedaży paliw, to tym samym dalsza odsprzedaż przez ww. podmioty tego towaru na rzecz P. Sp. z o.o., a następnie do [...] C. K. nie odpowiadała rzeczywistości. To zaś z kolei jednoznacznie świadczy, że sprzedaż tego paliwa przez [...] C. K. na rzecz firmy Skarżącego, tj. [...] W. T., udokumentowana zakwestionowanymi fakturami również nie była zgodna z rzeczywistymi transakcjami.

Na marginesie można przy tym podnieść, że w podobnym stanie faktycznym podobną ocenę udziału C. K. ([...] C. K.) w transakcjach nabycia i sprzedaży paliwa, w tym ze Skarżącym ([...]), wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w nieprawomocnym wyroku z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz [...], którym oddalono skargę C. K. na decyzję D.I.A.S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia [...] (o czym wyżej mowa), a także w nieprawomocnym wyroku z dnia [...] r., I SA/Sz [...], którym również oddalono skargę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję D.I.A.S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku o towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia [...] r.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie może być mowy o dobrej wierze jak i należytej staranności Skarżącego w sytuacji, gdy udokumentowane i niepodważone ustalenia organów co do nieprawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nakazują rozpatrywać zachowanie Skarżącego tylko w kategorii Jego pełnej świadomości co do uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu paliwami. W takiej sytuacji nie ma potrzeby przeprowadzania jakiegoś specjalnego dowodu na prawdziwość materialną zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie Sądu, wystarczający jest materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, i obejmujący: dokumenty źródłowe otrzymane od Skarżącego, dowody pozyskane z innych postępowań, materiały dotyczące kontrahentów Skarżącego, w tym kontrahentów występujących na wcześniejszym etapie obrotu paliwem (ostateczne decyzje), zeznania Skarżącego i jego ojca, zeznania kierowców, zeznania przesłuchanych pracowników firmy Skarżącego (J. i S. S., D. S., L. K.) oraz materiały uzyskane od innych organów (urzędów skarbowych, urzędów kontroli skarbowej, prokuratury, Agencji [...]).

W wyniku analizy tego materiału dowodowego organy wyprowadziły trafny wniosek, że firma Skarżącego, tj. [...] W. T., uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach zakupu tego paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT - fakturowych zakupach i fikcyjnej - fakturowej. Natomiast, jak ustalono, paliwa pochodziły z niewiadomego źródła, Skarżący bowiem nie przedstawił żadnych dowodów na wykazanie, kto był faktycznym i rzeczywistym dostawcą przedmiotowego paliwa.

W jednym z wyroków NSA z dnia 18.01.2012 r., II GSK 1209/11, Sąd ten wskazał, że: "w dobrej wierze jest ten, kto, powołując się na określone prawo lub stosunek prawny, jest przekonany o przysługiwaniu mu tego prawa lub istnieniu określonego stosunku prawnego, gdy w rzeczywistości jest on w błędzie co do istotnego stanu rzeczy. Aby przyjąć dobrą wiarę, błędne przekonanie o istnieniu prawa lub stosunku prawnego, musi być w konkretnych okolicznościach usprawiedliwione. O usprawiedliwionym przekonaniu można mówić, gdy dana osoba nie wie o okolicznościach decydujących o zastosowaniu normy prawnej uzależniającej istnienie skutku prawnego od dobrej lub złej wiary oraz gdy nie mogła się ona o tym dowiedzieć mimo zachowania należytej staranności".

Dalej w uzasadnieniu do wskazanego wyroku NSA podkreślił, że: "w dobrej wierze jest ten, kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny, mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31.03.2016 r., I SA/Gd 1453/15), to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną".

Natomiast w zakresie należytej staranności, w jednym z wyroków NSA określił, że każda sprawa jest inna, wobec tego od organów podatkowych wymaga się "zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną)" (por. wyrok NSA z dnia 26.06.2014 r., I FSK 776/13).

W innym wyroku NSA z dnia 30.05.2014 r., sygn. I FSK 1395/13, Sąd ten odnosząc się do kwestii odliczenia podatku VAT z faktur na zakup paliwa podkreślił, że podatnik powinien nie tylko posiadać oświadczenie kontrahenta o pochodzeniu towarów, ale powinien rzeczywiście sprawdzić, skąd dany towar pochodzi. Wobec tego w wyroku dokładnie wskazano: "że uzyskane przez skarżącego dowody dotyczące statusu kontrahentów w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON, przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumentów przewozowych czy przewoźnika) nie mogły świadczyć o tym, iż skarżący dochował ze swej strony należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, skarżący powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami – olejem napędowym, czego nie uczynił. Strona prowadząca działalność w zakresie obrotu paliwem powinna mieć na uwadze wszelkie regulacje prawne, które kształtują jej prawa i obowiązki. Dalej NSA wskazał także, że weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieściło się w określonym przez TSUE w powołanym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do nieprzesłuchania wnioskowanych świadków, według Sądu, organ wyjaśnił dlaczego uznał, że nie było podstaw aby organy ponownie przesłuchiwały wnioskowanych przez stronę świadków. Stanowisko organu w tym zakresie uznać należało za zasadne. Skoro bowiem – jak już wyżej wskazano - do akt niniejszej sprawy włączono protokoły z przesłuchań wnioskowanych świadków (w tym i wymienionego w skardze C. K.), to tym samym nie było konieczności ponownego przesłuchiwania tych osób, dopuszcza to bowiem ustawodawca w art. 181 O.p. Nie pozbawiono przy tym Skarżącego prawa do wypowiedzenia się co do tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wynika to ze skutecznie doręczonego drogą elektroniczną w dniu [...] r. pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienia z dnia [...] r. sporządzonego przez organ podatkowy w trybie art. 200 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe miały dostateczne podstawy do zakwestionowania nabycia paliwa i usług transportowych przez firmę Skarżącego od [...] C. K. wobec jednoznacznego ustalenia, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w zakresie sprzedaży paliwa i usług transportowych nie zostały przez wystawcę tych faktur nie odpowiadają rzeczywistości. W drodze przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują zaś na aprobatę.

Niespornie z akt badanej sprawy wynika, że w badanym okresie od sierpnia do grudnia [...] r. [...] C. K. wystawił na rzecz firmy Skarżącego zakwestionowane faktury VAT za zakup paliw płynnych przez firmę Skarżącego [...] W. T.) za łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Wszystkie zakwestionowane faktury zawierały pozycję dotycząca kosztów związanych z usługą transportową, której wartość netto wynosiła łącznie [...] zł, zaś kwota z tytułu podatku od towarów i usług wynosiła łącznie [...] zł.

W wyniku analizy treści dokumentów źródłowych, tj. zakwestionowanych faktur VAT i załączonych do każdej faktury dokumentów (tj. dokument FZ wystawiony przez S. , z którego wynika ilość dostarczanego paliwa według cen zakupu netto oraz według cen zakupu brutto, sporządzany na podstawie faktur VAT zakupu, Nota dostawy paliwa – dokument przewozowy, dokument CMR, Raport odbioru/raport wywozu i potwierdzenie jakości oleju napędowego przez M. [...] [...] [...] wystawiony przez M. M. na rzecz [...] C. K.) ustalono, że we wszystkich tych zakwestionowanych transakcjach paliwo zakupione przez Skarżącego od [...] C. K. transportowane było bezpośrednio z bazy paliw M. M. do stacji paliw w W. i K., w których to stacjach – jak ustalił organ podatkowy – Skarżący pod nazwą [...] W. T. prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych.

Okoliczność tę, że paliwo zakupione przez firmę Skarżącego od [...] C. K. transportowane było bezpośrednio z bazy paliw M. M. do stacji paliw w W. i K. potwierdzają same zeznania Skarżącego z dnia [...] r., a także zeznania C. K. oraz zeznania kierowców cystern dostarczających paliwo do stacji paliw w W. i w K., tj. zeznania R. P., T. S. i M. D. (postanowieniem z dnia [...] r. włączono protokoły z przesłuchań ww. osób do dowodów niniejszego postępowania)

Wobec tego zasadnie organ podatkowy stwierdził, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT, tj. [...] C. K. mógł świadczyć jedynie usługi transportowe na rzecz firmy Skarżącego w zakresie dostaw paliw płynnych, jednakże, jak ustalił organ podatkowy, skoro nie nabył na własność tego towaru od P. Sp. z o.o., bo ta nie nabyła na własność paliwa od ww. znikających podatników, to nie mógł także dokonać jego odsprzedaży na rzecz firmy Skarżącego oraz usług transportowych.

Jak wynika z akt sprawy [...] C. K. dopiero od dnia [...] r. prowadziła działalność w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi na podstawie decyzji Prezesa [...].

W kontekście zarzutu skargi, że Organ II instancji nie kwestionuje, iż faktury wystawione bezpośrednio przez P. Sp. z o.o. (dostawcę [...] C. K.) na rzecz [...] W. T. były prawidłowe, rzetelne i dokumentowały faktyczną dostawę paliwa, wyjaśnić należy, że organ odwoławczy tak nie stwierdził, a jedynie wskazał, że nie zanegował trzech transakcji (szczegółowo opisanych w tabeli na str. [...] decyzji Organu I instancji) wskazując jedynie, że te faktury VAT nie zawierają pozycji dotyczącej kosztów usługi transportu, a poza tym, z analizy dowodów źródłowych wynika, że dostawcą paliw płynnych dla [...] W. T. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. była P. Sp. z o.o., a następnie po tej dacie głównym dostawcą paliw płynnych dla [...] W. T. była [...] C. K., i te transakcje za okres od dnia [...] r. do [...] r. zakwestionowano (por. tabela nr [...] na str. [...] decyzji Organu I instancji), i one też są przedmiotem zaskarżonej decyzji.

W skardze Skarżący wprawdzie podniósł, że [...] C. K. uzyskał (jak wynika z akt - kilkanaście dni przed zawarciem umowy ze Skarżącą) koncesję na obrót paliwami, zatem jego wiarygodność w tym zakresie była zweryfikowana przez organ koncesyjny, to jednak jak wynika z treści tej koncesji (załączonej do akt) została ona udzielona tylko na krajowy obrót paliwem. A contrario, skoro [...] C. K. nie była uprawniona do dokonywania dostaw pozakrajowych, współpracy z zagranicznymi kontrahentami, to tym samym nie mogła dokonywać dostaw paliwa z N. . Wobec tego argumentacja Skarżącego - powołująca się na fakt wieloletniej i niezakłóconej współpracy w zakresie transportu paliwa do stacji paliw Skarżącego, która pozwalała na ocenę realnych (a nie tylko formalnych – uzyskanie koncesji) możliwości [...] C. K. w nowej roli, jako dostawcy paliwa - jest nieprzekonująca.

Odnosząc się zatem do tej okoliczności co do uzyskania przez [...] C. K. koncesji na obrót paliwami płynnymi, należy jednak podkreślić ponownie, że nastąpiło to krótko przed podpisaniem ze Skarżącą umowy na dostawę paliwa z dnia [...] r., koncesja zaś udzielona w dniu [...] r. na okres [...] r. do dnia [...] r. obejmowała tylko "krajowy" obrót paliwami. Zatem, w sytuacji, gdy paliwo było i miało być nadal dostarczane z N. (co potwierdza Skarżący), to nie budzi wątpliwości, że Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem. Wszystko to potwierdza ocenę organu odwoławczego, że uzyskanie przez [...] takiej koncesji miało jedynie stwarzać pozory prowadzenia przez tą firmę działalności w zakresie dostaw paliwa. Przeczy to również argumentacji Skarżącego, że dokonana na przełomie lipca i sierpnia [...] r. zmiana sposobu nabywania paliwa przez Skarżącego miała uprościć i skrócić łańcuch dostaw przez wyeliminowanie dotychczasowego dostawcy (P.) i przejęcie jego roli przez przewoźnika paliwa [...] C. K., co w świetle niepodważonych w żaden sposób ustaleń organu podatkowego - jest nieprzekonujące, bowiem [...] C. K. miał nabywać paliwo właśnie od dotychczasowego dostawcy, o czym Skarżący musiał wiedzieć, skoro w sposób niepodważony przez Skarżącego wykazano, że występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw paliwa do firmy Skarżącego ([...] W. T.) kontrahenci byli "znikającymi podatnikami", ich bowiem transakcje sprzedaży paliwa dokumentowane fakturami VAT na rzecz P. Sp. z o.o., która następnie odsprzedawała paliwo na rzecz [...] C. K., który z kolei odsprzedawał paliwo do [...][...] W. T. – nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Gdyby Skarżący był przezornym przedsiębiorcą i dochował należytej staranności właściwej dla rzetelnego przedsiębiorcy, z pewnością łatwo mógłby się dowiedzieć żądając od nowego dostawy informacji, co najmniej co do jego zaplecza technicznego (magazynowego), osobowego, a także finansowego – tego bowiem nakazywały zasady należytej staranności działania podatnika (Skarżącego). W sposób uprawniony zatem organ podatkowy stwierdził, że zmiana sposobu dostaw prowadziła do wydłużenia łańcucha tych dostaw, skoro doszedł nowy dostawca.

Nadto, brak finansowych możliwości nabywania paliw w ilościach hurtowych przez [...] C. T. – o czym zapewne wiedział Skarżący, a co najmniej powinien wiedzieć – nie uniemożliwia wprawdzie prowadzenia takiej działalności, bowiem możliwe są różne sposoby ustalenia płatności (także zaliczkowe, przedpłatowe) za nabywany towar, jednakże przedsiębiorca nawiązujący współpracę handlową z takim podmiotem przyjmuje na siebie dodatkowe ryzyko powstania nieprawidłowości i ewentualnie także powstania szkody majątkowej, niemożliwej do naprawienia z powodu braku dostatecznych środków finansowych takiego kontrahenta. Podkreślić przy tym należy, że wykazywane przez [...] dostawy paliwa dotyczyły bardzo dużych wartości, co także powinno skłaniać Skarżącego do szczególnej rozwagi przy dokonywaniu wyboru dostawcy paliwa. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu towarem "wrażliwym" na nadużycia i o tak dużych wartościach, nakazywał jednak szczególną staranność przy takim wyborze.

Zatem, dotychczasowa znajomość Skarżącego, a w szczególności jego ojca, z C. K. z tytułu świadczonych przez niego usług przewozu paliwa nie zwalniała Skarżącego ([...] W. T.) z zachowania rozwagi przy decydowaniu o zmianie łączących te podmioty relacji gospodarczych. Przeciwnie, mając na uwadze pewność i rzetelność obrotu, należyte zabezpieczenie interesów majątkowych firmy Skarżącego, nakazywała raczej powstrzymanie się z podejmowaniem takiej współpracy. Konieczność zachowania takiej staranności w transakcjach objętych podatkiem VAT podkreślana jest w orzecznictwie TSUE – także tym przywołanym w zaskarżonej decyzji. Obowiązek dochowania należytej staranności przez Skarżącego jako przedsiębiorcy wynika z Kodeksu cywilnego (art. 355 K.c.) i rzutuje na obowiązki na gruncie prawa podatkowego.

Podnoszona zatem w skardze możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, bez zabezpieczenia właściwego zaplecza finansowego, organizacyjnego, magazynowego, sprzętowego, jak i osobowego, nie uzasadnia jednak, by rozważny i przezorny przedsiębiorca podejmował współpracę z takim podmiotem na tak dużą skalę i w tak "wrażliwej" branży jak jest branża paliwowa. Podjęcie zatem takiej współpracy z kontrahentem, który nie posiada odpowiedniego zaplecza do dokonywania obrotu paliwami o dużych wartościach, rodzi w związku z tym uzasadnione wątpliwości co do zachowania przez Skarżącego wymaganej od rzetelnego podatnika rozwagi, tj. że zachował należytą staranność kupiecką właściwą dla przedsiębiorców działających w branży paliwowej.

Zasadnie także w zaskarżonej decyzji wykazano, że po zmianie zasad nabywania przez Skarżącego paliwa, [...] jako dotychczasowy (i obecny) przewoźnik paliwa, występując obecnie także w roli dostawcy paliwa, nie uzyskał z tego tytułu dodatkowych dochodów, bowiem w istocie nadal uzyskiwał je jedynie za przewóz paliwa.

Podkreślony w zaskarżonej decyzji sposób finansowania nabywania paliwa przez [...] oznaczający, że to ta firma Skarżącego finansowała rzekomego dostawcę [...]) a za pośrednictwem tego dostawcy innych fikcyjnych dostawców (brokerów) nie posiadających prawa własności dostarczanego do [...] paliwa, ani prawa do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, zasadnie został uznany przez organ odwoławczy za istotny element powstałej karuzeli podatkowej. Przez to, że przy pierwszej transakcji w kraju wykazany nabywca wewnątrzwspólnotowy nie odprowadził należnego podatku, wystąpiła możliwość zbywania tego paliwa po obniżonej cenie (stąd wykazywany przez [...] upust cenowy dla [...], w stosunku do cen stosowanych przez [...]). Beneficjentem tak zorganizowanego handlu paliwem była więc przede wszystkim [...] W. T., jako ostatni nabywca w omawianym łańcuchu dostaw (broker), prowadzący detaliczną sprzedaż tego paliwa na własnych stacjach paliw. To jednocześnie wyjaśnia, dlaczego to [...] właśnie finansował takie dostawy, gdy (fakturowi) pośrednicy w dostawach (bufory) nie musieli angażować żadnych środków finansowych, a podmiot, który nie zapłacił podatku należnego przy pierwszej krajowej transakcji, był w rzeczywistości "znikającym podatnikiem" – co wykazano w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec ww. kontrahentów, wobec których wydano ostateczne decyzje nakazujące zapłatę kwot wykazanych w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do przyjęcia przez organ wzajemnie wykluczających się hipotez co do świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym i równocześnie sformułowanie twierdzenia o nienależytej staranności w wyborze kontrahenta przez Skarżącego w sytuacji, gdy postawienie pierwszej z tych tez wyłączało możliwości stawiania drugiej, stwierdzić należy, że zarzut ten jest tylko pozornie zasadny. Wprawdzie bowiem zasady logiki formalnej mogą uzasadniać takie twierdzenie, to jednak w rozpoznawanej sprawie (i w innych tego typu sprawach) w sytuacji, gdy Skarżący twierdzi, że kontrolowane transakcje były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i przy ich nawiązywaniu i realizacji dochował należytej staranności, dla podważenia takich twierdzeń niezbędne jest wykazywanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych i zasad racjonalnego działania, a więc obiektywnych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom o charakterze oszustwa podatkowego, uzasadniających przyjęte przez organ stanowisko, które - jak już wyżej wskazano - organ podatkowy wykazał w badanej sprawie.

Organ dokonał także analizy przepływu środków finansowych pomiędzy [...] W. T., [...] C. K. a P. Sp. z o.o. na podstawie rachunku bankowego firmy Skarżącego oraz informacji uzyskanych na żądanie organu od banków wskazanych przez Skarżącego, za pośrednictwem których były prowadzone rozliczenia finansowe z kontrahentami w okresie objętym kontrolą, a także decyzji D. U. kontroli S. w [...] z dnia [...] r. i jednoznacznie ustalił, że Skarżący realizował płatności za dostawy paliw płynnych z rachunków bankowych [...] W. T. (zestawienie płatności przedstawiono w tabeli nr [...] decyzji organu i instancji).

Prawidłowo zatem organ podatkowy wskazywał na liczne okoliczności (przytoczone wyżej) świadczące o braku należytej staranności Skarżącego, a zarazem o jego pełnej świadomości co do uczestnictwa w nielegalnym łańcuchu dostaw paliwa.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] r. należy wyjaśnić, że na rozprawie w dniu [...] r. Sąd postanowił oddalić ten wniosek, gdyż nie zawiera on wskazania, jaka okoliczność jest przedmiotem dowodzenia. Wyrok WSA w S. z dnia [...] r., I SA/Sz [...], został wydany w stosunku do ". Sp. z o.o. Sp. komandytowa w O. , która nie była kontrahentem uczestniczącym w łańcuchu dostaw paliwa do firmy Skarżącego, stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania. A zatem, wnioskowane jako dowód w niniejszej sprawie dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy I SA/SZ [...], a w szczególności decyzje organów podatkowych obu instancji, nie są decyzjami wydanymi w tym samym stanie faktycznym, a co najwyżej w podobnym. Poza tym, co istotne, Sąd kontrolując te decyzje co do zgodności z prawem, stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania i z tego tylko powodu uchylił zaskarżoną decyzję, co jednakże nie miało przełożenia na ocenę merytoryczną niniejszej sprawy.

Wobec tego Sąd stwierdził, że całokształt okoliczności udokumentowanych zgromadzonym materiałem dowodowym w badanej sprawie uzasadnia prawidłowość stanowiska organu podatkowego, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach opisanego mechanizmu karuzeli podatkowej. Skarżący uczestniczył jako ostatnie ogniwo w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru po zaniżonej cenie o wartość podatku VAT od nabycia towarów (paliwa). Przede wszystkim Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja stanu faktycznego, w tym na podstawie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom co do zakupu jak i sprzedaży paliwa dostawy, zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w ustawie – Ordynacja podatkowa, w tym art. art. 120, 121, 123,124,180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 192, 194 i 210 § 1 pkt 6 i § 4.

W badanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały za udowodnione świadome uczestnictwo Skarżącego w oszustwie podatkowym, wykazały bowiem wystąpienie wielu obiektywnych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, a po dokonaniu analizy poddały te okoliczności ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy linia obrony stanowiska Skarżącego sprowadzała się przede wszystkim do polemiki i negowania argumentacji organu podatkowego przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji D. I. A. S. i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie wadliwego - zdaniem Skarżącego – uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów podatkowych pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT oraz o udziale Skarżącego w procederze oszustwa podatkowego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, układające się w logiczną i spójną całość.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – zwanej "P.p.s.a."), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie wyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych znaleźć można na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl