Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 236/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 § 2
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 listopada 2012 r.; sygn. akt VIII SA/Wa 546/12 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Syg akt I GSK 236/13

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tryb postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 14 listopada 2012r. sygn. akt: VIII SA/Wa 546/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę K. Sp. z o.o. w R. (skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2006 roku.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] września 2011r. i określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. w kwocie 1.320 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.), a także § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 – 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej Rozporządzenie). W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej dokonała sprzedaży 720 litrów oleju opałowego osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Czynności tych dokonywała pobierając od nabywców oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia, które w swej treści nie spełniały wymogów zawartych w ust. 2. W wyniku weryfikacji oświadczeń, ostatecznie zakwestionowano te, w których wpisano, że nabyty olej opałowy zostanie zużyty do smarowania lub mycia form, bądź na których jako typ urządzenia grzewczego wpisano: "agregat" lub "agregat chłodniczy" (8 oświadczeń). Organ I instancji wyjaśnił, że preferencyjna stawka podatku akcyzowego dotyczy jedynie olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze a takich nie spełnia olej spalany w silniku spalinowym w celu zasilania agregatu, ponieważ służy wytworzeniu energii mechanicznej. W konsekwencji skarżąca bezpodstawnie zastosowała stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, a przyjęte oświadczenia nie spełniały wymogów z § 4 ust. 2 Rozporządzenia. Zaniżyła zatem zobowiązanie w podatku akcyzowym przez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie 233 zł zamiast 2.000 zł od 1.000 litrów dla opodatkowania sprzedanego oleju opałowego. Organ wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 6 ust. 1 O.p.

1.3. Konkludując organ odwoławczy uznał, że sprzedawca oleju opałowego w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a., obowiązany jest w każdym przypadku uzyskać od nabywców tego oleju stosowne oświadczenie, o którym mowa w § 4 Rozporządzenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nadto muszą one stanowić potwierdzenie, że nabyty olej wykorzystany zostanie do celów grzewczych. Skoro skarżąca dokonując wskazywanych czynności takich oświadczeń nie posiadała, to nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dlatego brak było podstaw do wniosku, że sprzedany przez nią olej opałowy w spornym zakresie został przeznaczony do celów opałowych, a tylko w takim przypadku mogłaby zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.; § 2, § 3 oraz § 4 ust. 1 – 5 Rozporządzenia; art. 120 – 123, art. 180, art. 187 – 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Stwierdziła, że nabyła prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. Posiadała bowiem poprawne formalnie i materialnie oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Organy podatkowe niezasadnie przerzuciły obowiązek podatkowy z nabywcy, jako zużywającego olej opałowy na cele inne niż grzewcze na skarżącą. Posiadały bowiem dane nabywców, którzy przeznaczyli olej na cele inne niż mowa w u.p.a., a mimo tego stawką sankcyjną obciążyły skarżącą. W konsekwencji organy bezpodstawnie zastosowały stawkę z art. 65 ust. 1a u.p.a.

2.2. Skarżąca zarzuciła także wadliwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż nie ona była stroną toczącego się postępowania karnego. Bieg terminu przedawnienia w jej ocenie nie uległ zatem zawieszeniu. Powołała się przy tym na postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011r. (syg akt I FSK 525/10) zawierające pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. W ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. przedstawiła swoje wyliczenie wymiaru zobowiązania.

2.3. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do kwestii przedawnienia podał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie zaniżenia przez skarżącą zobowiązań podatkowych za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd przytoczył art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. a także § 3 oraz § 4 Rozporządzenia. Stwierdził, że kwestia sporna w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, w efekcie których przyjęły zasadność opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele inne od opałowych.

3.2. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie zastosowała do sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze stawkę akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Skoro przyjmowała wadliwe oświadczenia od nabywców oleju ( z ich treści wynika, że sprzedawany olej opałowy przeznaczony był na inne cele) to bezpodstawnie stosowała stawkę akcyzy przeznaczoną dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Sąd wskazał, że jedno z oświadczeń okazało się nie tylko wadliwe formalnie, ale także nierzetelne, bo dane personalne rzekomego nabywcy oleju opałowego w treści oświadczenia nie pozwoliły na jego weryfikację. W ocenie Sądu jeżeli oświadczenia nabywców oleju przyjęte przez sprzedawcę nie spełniają wymogów formalnych lub (i) nie odzwierciedlają rzeczywistości, to brak jest podstaw do wniosku, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. A tylko w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, zgodnie z art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.a., a także § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Sprzedawca oleju opałowego obowiązany jest do posiadania niewadliwych i rzetelnych oświadczeń, pod rygorem utraty prawa do zastosowania stawki obniżonej, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia. Dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stosować należy w takiej sytuacji stawkę akcyzy wynikająca z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zdaniem Sądu przepis ten nie ma charakteru sankcyjnego, bo ma zastosowanie, gdy brak jest dowodów uzasadniających zastosowanie stawek obniżonych i następuje powrót do stawki 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu w postaci paliw silnikowych według art. 65 ust. 1 u.p.a.

3.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca została poinformowana przed 31 grudnia 2011r. o prowadzeniu postępowania karnego w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006r. Informacja ta została zamieszczona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji doręczonej pełnomocnikowi skarżącej 28 września 2011r., a także w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z 28 kwietnia 2010r., które zostało doręczone skarżącej 30 kwietnia 2010r. Powyższe wynika również z akt podatkowych sprawy dotyczącej wymiaru akcyzy za lipiec 2006r. (VIII SA/Wa 346/12 oraz decyzji Naczelnika US). Doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11. Sąd podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną powołała art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz.270 ze zm dalej p.p.s.a.) tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku wskazujące, że zamieszczenie informacji, iż toczy się postępowanie karno-skarbowe w decyzji pierwszej instancji powoduje, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego wyroku polegające na braku analizy wpływu faktu, że postępowanie karno-skarbowe nie mogło toczyć się przeciw podatnikowi, a jedynie członkom zarządu, przez co brak jest tożsamości ewentualnego oskarżonego z podatnikiem, a to powoduje że nie są spełnione przesłanki normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.2. Na podstawie art. 171 pkt 1 ustawy p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wydały żadnej decyzji wymiarowej, mimo, że przepis jednoznacznie wskazuje, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania, przez co prawidłowa wykładnia powinna wskazywać, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia do czasu określenia przez organ zobowiązania podatkowego, gdyż dopiero wówczas postępowanie wiązać się będzie z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. zobowiązania wykazanego w decyzji oraz polegającą na uznaniu, że postępowanie karno-skarbowe może skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia, także w fazie in rem, podczas gdy podatnik uzyskuje pewność, co do zakresu toczącego się postępowania i tego, że jest w nim stroną, dopiero z chwilą postawienia mu zarzutów ad personam przez co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może dochodzić dopiero z chwilą postawienia zarzutów konkretnej osobie,

2. nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie mimo, iż stan faktyczny wskazywał, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz przez uznanie iż ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, mimo iż wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie miało i nie mogło mieć wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, ponieważ nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania naliczonego przez organy podatkowe, gdyż do końca terminu przedawnienia organ nie wydał ostatecznej decyzji wymiarowej, która powiązałaby postępowanie karno-skarbowe z niewykonaniem zobowiązania.

4.3. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpić może dopiero po spełnieniu dwóch przesłanek: postawienia zarzutów w sprawie konkretnej osobie za konkretne czyny karalne tj. przejście do fazy postępowania ad personam oraz wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy (chyba, że nie zostanie złożone odwołanie). Analizując treść wyroku Trybunału w sprawie P 30/11, skarżąca wyraziła opinię, że podatnik musi być zawiadomiony o fakcie, że wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak jest jednak wskazówek co do formy zawiadomienia. Zdaniem skarżącej zawiadomienie pełnomocnika, który nie pełni funkcji obrońcy w postępowaniu karno-skarbowym jest niewystarczające dla zawieszenia biegu przedawnienia. Pełnomocnik powinien być tylko powiadomiony o tym, że organ skutecznie zawiadomił podatnika, że nie przedawnią się jego zobowiązania podatkowe na koniec roku. W związku z tym organ aby skutecznie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania, musi powiadomić o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym i o skutkach dla biegu terminu przedawnienia, przede wszystkim podatnika. Skoro organ nie powiadomił skarżącej o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które ma wpływ na bieg terminu przedawnienia, brak jest podstaw do twierdzenia, że termin ten uległ zawieszeniu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wyraziła pogląd, że nawet jeśli przyjąć, że skarżącą zawiadomiono o toczącym się postępowaniu karnym, to skutek zawieszenia mógł nastąpić dopiero w momencie postawienia zarzutów i przejścia do fazy ad personam. Przed postawieniem zarzutów, postępowanie nie dotyczy jego osoby i jego zobowiązań. Nie może mieć przez to wpływu na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4.4. Ponadto zdaniem strony aby posiąść pełną wiedzę, że postępowanie karne wiąże się z konkretnie określoną kwotą zobowiązania podatkowego, decyzja podatkowa musi być ostateczna, do tego czasu podatnik nie zna konkretnej i ostatecznej kwoty należnego podatku - kwoty zobowiązania podatkowego. Postępowanie karno-skarbowe nie może zatem przed tą datą dotyczyć konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego. Samowymiar podatku, korzysta z domniemania rzetelności do czasu jego zmiany przez ostateczną decyzję administracyjną. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uzasadnił wyrok wskazując, że nie jest zdarzeniem zawieszającym bieg przedawnienia postawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Nieprawidłowe uzasadnienie polegało również na wskazaniu, że doręczenie pełnomocnikowi decyzji zawierającej wzmiankę o toczącym się postępowaniu, jest równoznaczne z powiadomieniem podatnika, że toczy się postępowanie, które ma wpływ na przedawnienie się jego zobowiązań podatkowych. Skarżąca uznała za wadliwe zarówno sposób wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i jego zastosowanie. W procesie wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest uwzględnienie zarówno wydania decyzji ostatecznej w sprawie, jak i postawienia zarzutów. Samo zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, bez powiązania podatnika z konkretnymi niewykonanymi zobowiązaniami i postawionymi zarzutami, nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej Sąd winien zastosować art. 70 § 1 O.p. i uchylić decyzje wydane po okresie przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

4.5. Jednocześnie zdaniem skarżącej, skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził sprzeczność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to przepis ten w ogóle nie powinien być stosowany. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego skarżąca wyraziła pogląd, że instytucje z Kodeksu Karnego Skarbowego nie mogą być wykorzystywane w celu przedłużania czasu na rozpatrywanie spraw przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie, skoro nie była wydana decyzja wymiarowa, która jednoznacznie wskazywałaby uszczuplenie podatkowe, postępowanie z kks nie powinno być wszczynane. Ponadto we wstępnej fazie takiego postępowania (in rem) nie wiadomo komu zostaną postawione zarzuty. Zdaniem skarżącej członkom jej zarządu nie zostaną przedstawione zarzuty związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę – podatnika. Brak jest bowiem tożsamości ewentualnego oskarżonego z podatnikiem, który nie wykonał zobowiązania.

4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej, opierając się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. sformułował zarzuty, które koncentrują się wyłącznie na problemie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006r w kontekście toczącego się postępowania karno-skarbowego. Zarzuty te w zakresie procesowym nie odnosiły się do ustaleń faktycznych w sprawie, bo te nie były sporne, lecz dotyczyły oceny prawnej tego stanu faktycznego zaakceptowanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Stąd ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. ma charakter wtórny wobec zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz nieprawidłowym zastosowaniu art. 70 § 1 O.p.

5.2. Argumenty skarżącej przeciwko stanowisku organów, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego zarzucały, że postępowanie karne nie mogło się toczyć przeciwko skarżącej jako podatnikowi a postępowanie takie przeciwko członkom zarządu nie jest tożsame z postępowaniem wobec podatnika; zdaniem skarżącej w sprawie powinna być wydana ostateczna decyzja wymiarowa, ponieważ postępowanie karno-skarbowe musi dotyczyć niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania a ponadto skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia postępowanie karne toczące się w fazie in personam a nie w fazie in rem, co wiąże się z koniecznością postawienia zarzutów konkretnej osobie.

5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu zakresu poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem ten był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2013, syg. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jakkolwiek wyrok dotyczy nieobowiązującego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosi się także do późniejszego brzmienia tego przepisu, ponieważ Trybunał podniósł w uzasadnieniu wyroku, że zakwestionowany przepis nadal zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń.

5.4. Uwzględniając treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006r przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z upływem 2011r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie nie było sporne, że zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu wraz z zakończeniem 2011r, jednocześnie nie była kwestionowana okoliczność, że od 2008r prowadzone jest postępowanie o czyn z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym że skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego w okresie od lipca do grudnia 2006r i przyjmując od nabywców oleju wadliwe oświadczenia o jego przeznaczeniu, nie złożyła stosownych deklaracji podatkowych i nie uiściła należnego podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2006r uszczuplając tym samym należności z tytułu podatku akcyzowego. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważała ustaleń, że o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym została zawiadomiona najdalej w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2011r za pośrednictwem pełnomocnika reprezentującego ją w postępowaniu wymiarowym. Takie ustalenie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Na marginesie należy wskazać, że pierwsza decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006r wydana została w dniu [...] września 2010r, natomiast Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011r uchylił decyzję pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, że wiedza o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym "dostarczona" została skarżącej za pośrednictwem pełnomocnika działającego w postępowaniu podatkowym a nie karnym. Abstrahując od braku jakichkolwiek podstaw prawnych do kreowania stanowiska, że informacje o toczącym (wszczętym) postępowaniu karno-skarbowym kierowane powinny być – jeśli nie do podatnika osobiście – to wyłącznie do obrońcy w sprawie karnej, to wniosek taki wydaje się także nieuzasadniony praktycznie, albowiem to nie przepisy karne regulują wpływ tego postępowania na zobowiązanie podatkowe, lecz przepisy postępowania podatkowego. Tak więc jak najbardziej pełnomocnik podatnika w postępowaniu podatkowym jest predestynowany do trafniejszej oceny wagi informacji o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, niż obrońca ustanowiony w postępowaniu karnym z punktu widzenia postępowania podatkowego.

5.6. Za niezasadne należało uznać także twierdzenie skarżącej, że podatnik, dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi zostać powiadomiony o wszczętym, bądź toczącym się postępowaniu karno-skarbowym z jednoczesnym poinformowaniem, że postępowanie takie niesie za sobą konsekwencje w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wiedza o takich skutkach obciąża już samego podatnika, który obowiązany jest znać prawo. Sensem bowiem stanowiska zawartego w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest poszerzanie zakresu dostarczania stronie ogólnych informacji o dotyczących go regulacjach w postępowaniu, lecz wskazanie na konieczność dostarczania informacji o okolicznościach faktycznych, których zaistnienie kształtuje jego sytuację prawno-podatkową.

5.7. Zarzutem skargi kasacyjnej objęta była także kwestia, czy wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jako osoby prawnej, było wszczęcie i poinformowanie o takim postępowaniu członków zarządu spółki. Niewątpliwie sugestia skargi kasacyjnej wskazująca, że osoba prawna nie może zostać skazana karnie, zmierza w istocie do wykazania, że w odniesieniu do osób prawnych regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania. Z poglądem takim nie można się zgodzić. Sąd kasacyjny przy rozstrzyganiu o tym zarzucie pragnie odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 4 września 2013r o syg akt I FSK 1470/12 (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl ). We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie dokonanie doręczenia jej członkowi zarządu; powołując się na art. 201 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) doszedł do trafnego przekonania, że skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to brak jest przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Podkreślił dodatkowo, że "istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych". Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku, stwierdzając, że postępowanie dotyczące sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego i przyjmowanie w związku z tym od nabywców wadliwych oświadczeń przy jednoczesnym zaniechaniu uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy od lipca do grudnia 2006r, spełniało wymogi postępowania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a ewentualne zarzuty z tym związane, mogą zostać przedstawione członkom zarządu skarżącej.

5.8. Odnosząc się do zarzutu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez zaistnienia skonkretyzowanej kwoty tego zobowiązania, z niewykonaniem którego wiąże się wszczęcie postępowania realizującego się w istnieniu w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Jakkolwiek należy podzielić pogląd, że nowy zakres zobowiązania powinien zostać określony decyzją organu, to nie ma żadnych podstaw, by stwierdzać, że ma to być decyzja ostateczna, czy prawomocna. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że skarżąca wiedzę o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym mogła powziąć z treści decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 września 2011r doręczonej jej w dniu 28 września 2011r a więc przed upływem okresu przedawnienia. Chodzi o zrealizowanie postulatu, by skarżąca jako podatnik miała sygnał, że w tle postępowania wymiarowego toczy się postępowanie karno-skarbowe, które zawiesza bieg terminu przedawnienia i mogła uwzględnić tę okoliczność przy planowaniu swojej sytuacji prawnej. Taka szansa została skarżącej stworzona w sprawie i zasadnie tak ocenił to Sąd w zaskarżonym wyroku.

5.9. Za zupełnie nietrafne Naczelny Sad Administracyjny uznał wywody skarżącej jakoby jedyną formą skutecznego powiadomienia o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym było przedstawienie zarzutów w fazie ad personam konkretnej osobie, a postępowanie prowadzone w sprawie (ad rem) takiego warunku nigdy nie spełni. Z poglądem takim nie można się zgodzić. Niewątpliwie wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże, zdaniem Sądu kasacyjnego, wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego dostarczona w sposób nie budzący wątpliwości podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie powołanego wyroku w sprawie o syg akt P 30/11 odnosi się właśnie do fazy postępowania in rem. Wnioski co do stanowiska Trybunału w tym względzie nie budzą wątpliwości, jako dopuszczające możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze nie spersonalizowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał już wiedzę o tym że postępowanie karno-skarbowe, niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy.

5.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowego, jako że w rzeczywistości odnosiły się w obu sferach do art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Za nietrafny uznał w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów ma charakter formalny i odnosi się do składowych uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada wymogom ustawowym. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, nie oznacza że narusza on wskazany przepis. Jednocześnie nie jest to właściwa podstawa prawna skutecznego zakwestionowania braku analizy w zaskarżonym wyroku okoliczności, które nie zostały podniesione w skardze do Sądu.

5.11. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku przesłanek (brak wniosku) Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.