Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 949/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 106e ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. we W. kwotę 14.385 zł (słownie: czternaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (DIAS) z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] wydaną wobec A Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, podatnik, Strona, Spółka) w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 119.475,00 zł oraz określenia kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł.

Jak wynika z akt sprawy podatkowej w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji usług transportowych na rzecz podmiotu z siedzibą poza granicami kraju, na terenie Unii Europejskiej, tj. B (Wielka Brytania). Z tego tytułu wystawiała faktury zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) bez wykazanego podatku (stosując odwrotne obciążenie). Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego względem strony postępowania podatkowego wynikało, że rzeczywistym miejscem wykonywania działalności przez ww. podmiot zagraniczny i miejscem jego siedziby była Polska, co wykluczało stosowanie odwrotnego obciążenia i nakazywało opodatkowanie tych transakcji stawką właściwą dla usług świadczonych na ternie kraju.

Wnioski te organ podatkowy I instancji wyprowadził m.in. z dokumentacji pozyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej. W odniesieniu do spółki B (dalej także spółka brytyjska) wynikało z niej, że podmiot ten, pomimo, iż został zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, w miejscu zgłoszonym jako siedziba nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności.

Uznając, że B prowadzi działalność w Polsce usługi na jej rzecz należało opodatkować stawką podatku VAT wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ustawy - uzyskany obrót pomniejszony o kwotę należnego podatku. Tym samym w rozliczeniu VAT za czerwiec 2015 r. zwiększono kwotę podatku należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz B o kwotę 476.252,00 zł.

W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że ujęcie w rejestrze sprzedaży za miesiąc czerwiec 2015 r. usług wykonanych na rzecz B jako niepodlegających opodatkowaniu, świadczy o tym, że rejestr w tej części prowadzony był wadliwie. W związku z tym ww. ewidencję uznał za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał jej za dowód w części wykazanej sprzedaży usług na podstawie faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] r., nr [...].

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS utrzymał w mocy ustalenia i wnioski I instancji, stwierdzając, że miejsce świadczenia usług na rzecz ww. firmy znajdowało się w Polsce. Nabywca usług formalnie tylko był zarejestrowany na terenie innego państwa, skarżąca zaś organizowała usługi na terenie kraju przy udziale przewoźników krajowych na rzecz podmiotu, którego miejscem prowadzenia działalności była Polska.

Uzasadniając ten pogląd organ odwoławczy wskazał na art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 10 i art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, dalej rozporządzenie Rady UE nr 282/2011) definiujące miejsce siedziby i stałego prowadzenia działalności. Ponadto przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodząc, że miejsce siedziby podmiotu to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, w tym celu uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące zaradzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby i miejsce posiedzeń zarządu, w razie wątpliwości decyduje miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zaradzania przedsiębiorstwem. Natomiast stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce inne niż siedziba, cechujące się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą osobowo – techniczną umożliwiającą odbiór i wykorzystanie usług.

Odnosząc te cechy do kontrahenta skarżącej organ podatkowy stwierdził, że miejscem świadczenia usług (wykonywania działalności przez ten podmiot jest Polska).

Uzasadniając ten pogląd powołał się na informacje od brytyjskich służb podatkowych, z których wynikało, że w rzeczywistości spółka brytyjska pomimo formalnej rejestracji nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, jest to adres miejsca zamieszkania wykorzystywany przez firmy polskie do rejestracji jako podatnicy VAT. Nie zastano tam żadnej osoby reprezentującej firmę, na żądnie przyleciał z Polski A. J. – udziałowiec oraz dyrektor tej firmy od października 2013 r., który jest obywatelem polskim, w Polsce prowadzi działalność gospodarczą i stale tam mieszka, bieżące rejestry przechowywane są w Polsce. Bieżące rejestry dotyczące firmy przechowywane są w Polsce. W siedzibie firmy nie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz nie jest ono miejscem posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Zapłaty za wykonane usługi firma B dokonuje z rachunku założonego w banku polskim. Z ustaleń brytyjskiej administracji podatkowej wynika ponadto, że firma jest polskim podatnikiem zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii, który deklaruje "reverse charge" w odniesieniu do nabycia opłat przewozowych poniesionych w Polsce. Podatek należny nie jest płacony w Wielkiej Brytanii. B faktury z wykazanym paliwem, ponownie wysyła do podmiotów na Słowację: C, D i E, które prowadzone są przez polskich obywateli, jako "reverse charge" opłatę plus 5%. Wszystkie płatności pochodzące od słowackich firm są bezpośrednio przekazywane na polskie konto firmy w P.. Brytyjska administracja podatkowa podejrzewa te firmy o to, że są albo znikającymi podatnikami albo będą wysyłać opłatę do innego państwa członkowskiego również jako "reverse charge". Ponadto HMRC (skrót nazwy brytyjskiego urzędu, który zajmuje się m.in. podatkami i cłem) zauważył, że firmy ze Słowacji D oraz C posługują się polskimi numerami kont bankowych. Firma B ma podpisaną umowę o współpracy z D. W., która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce (według CEIDG). Z jej zeznań wynikało, że ma za zadanie dokonywanie wstępnej weryfikacji dokumentacji, organizowanie transportu, przygotowywanie zamówień, faktur sprzedażowych, dokumentacji dla kierowcy, umów dla dostawców.

Przesłuchano A. J., D. W. oraz L. K. (przedstawiciela skarżącej) na okoliczność współpracy - jej nawiązania, stawek, obiegu dokumentów, oraz odniesiono się do dokumentacji źródłowej Spółki w tym przedmiocie. A. J. zeznał, że B oprócz rachunku w polskim banku posiada rachunek w banku brytyjskim, do którego pełnomocnictwo ma tylko on. Przedstawiciel Strony wskazał, że to kontrahent zaproponował współpracę, wymieniono się dokumentami rejestrowymi spółek elektronicznie, umowę o współpracy podpisano w W., kontaktowano się telefonicznie lub mailowo z A. J. i D. W.. Ponadto dokonał weryfikacji kontrahenta w dostępny sposób, sprawdził rejestrację VAT UE oraz rejestry urzędowe i nie znalazł tam żadnych informacji dyskredytujących ww. firmę. Nie wie i nie interesował się na czyją rzecz były realizowane dostawy, kto był właścicielem dostarczanego towaru, nie ma ku temu żadnych narzędzi badawczych. Faktury wystawiano w języku polskim i angielskim, płacono przelewem na rachunek krajowy.

Oceniając te okoliczności organ odwoławczy wskazał, że pomimo formalnej rejestracji w Wielkiej Brytanii B nie ma tam siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Firma ta świadczy usługi w Polsce, tu zapadają decyzje dotyczące spółki i są przechowywane dokumenty, gdyż jedyny właściciel i dyrektor ma tu stałe miejsce zamieszkania. Świadczy o tym również brak pracowników w miejscu wskazanym jako siedziba, brak składników majątku należących do spółki, brak dokumentacji w miejscu wskazanym jako siedziba, dyrektor jest obywatelem polskim i mieszka w Polsce, komunikacja z kontrahentami następuje elektronicznie lub telefonicznie, dokumentację prowadzi D. W., osoba mająca miejsce zamieszkania i działalności w Polsce. Nie potwierdziły się tezy, że spółka zatrudnia pracownika, bo zanegowały to brytyjskie służby podatkowe, wskazując na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Także okoliczności współpracy ze stroną dowodzą, że sprawy dotyczące realizacji usług miały miejsce w Polsce - podpisanie umowy, płatności. Towar dostarczany był w ramach realizacji usług i przechodził poprzez firmy, których istnienie budziło istotne wątpliwości, były one kontrahentami B (np. C), ostatecznie towar trafiał do firm na terenie Polski.

W opinii organu odwoławczego skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w kwestii weryfikacji swojego kontrahenta i nie upewniła się co do miejsca świadczenia usług, gdyż przeczą temu wyżej przedstawione okoliczności dotyczące m.in. sposobu nawiązania współpracy i kontaktowania się Spółki i jej pracowników z ww. kontrahentem, dokonywanie płatności z polskiego rachunku bankowego, odbiorcy krajowi usług, które to okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości Spółki, co do miejsca świadczenia usług. Podkreślił, iż właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża Stronę jako usługodawcę. Sama okoliczność, że Strona pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie i wysyłała korespondencję na adres w Anglii, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Adres do korespondencji nie stanowi o siedzibie. Zauważył organ odwoławczy, iż dokonana przez skarżącą Spółkę weryfikacja podmiotu B tylko za pośrednictwem strony internetowej Komisji Europejskiej, która potwierdziła aktywność numeru VAT tego podmiotu nie może stanowić ochrony dla kontrahenta i być wykorzystywana przez podatnika, dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku pod towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Samo dokonanie weryfikacji aktywności numeru VAT kontrahenta nie może stanowić podstawy do zastosowania procedury "odwrotnego obciążenia", w sytuacji, gdy miejsce siedziby działalności i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów zarejestrowanych w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej faktycznie mieści się w Polsce. Skarżąca jako doświadczony podmiot działający w branży spedycyjnej, w obiektywny sposób mogła się dowiedzieć o faktycznym miejscu siedziby i stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów, pomimo braku możliwości przeprowadzenia kontroli w tych firmach.

Organ odwoławczy nie dał zatem wiary twierdzeniom Spółki, że nie wiedziała i nie miała możliwości sprawdzenia, że faktycznym miejscem siedziby działalności gospodarczej i stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej B była Polska, skoro wiedziała, że: udziałowcem i prezesem firmy jest obywatel polski, zamieszkały w Polsce, nie znający języka angielskiego, przedstawiciele tej firmy kontaktowali się ze skarżącą z polskich numerów telefonów, sprawy administracyjne tej firmy prowadziła D. W., prowadząca działalność w Polsce, umowa współpracy z tą firmą zawarta została w Polsce w restauracji [...], transport paliwa, który organizowała skarżąca na rzecz ww. firmy, odbywał się w każdym przypadku do Polski, podmiot miał założony rachunek w polskim banku i z nich dokonywał płatności za wystawione faktury.

Podkreślił organ odwoławczy, że Spółka jako doświadczony spedytor miała świadomość, że organizując transport paliwa w ramach współpracy z B także uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na zastosowaniu mechanizmu "odwrotnego opodatkowania" i stwierdził, iż przedstawione okoliczności sprawy dowodzą, iż zachowanie Spółki odnośnie weryfikacji swoich kontrahentów oraz ustalenia miejsca świadczenia usług wskazują na całkowity brak dochowania taj staranności.

Zauważył organ, że prokurent Spółki L. K., jak zeznał, miał świadomość występujących zagrożeń w obrocie paliwami, wobec stawianych Spółce zarzutów o dokonywanie oszustw podatkowych poprzez umieszczanie podmiotów świadczących usługi logistyki i transportu w celu wyłudzenia podatku VAT, a mimo to, jako przezorny przedsiębiorca nie rozpoznał statusu kontrahentów, włączając się w łańcuch podmiotów stosujących mechanizm "odwrotnego obciążenia" i nie płacąc podatku należnego. Dokonana przez Spółkę weryfikacja ww. podmiotów, która potwierdziła aktywność numeru VAT tych podmiotów, nie może być wykorzystywana przez podatników, dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku pod towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

W ocenie organu na niekorzyść Strony świadczy również fakt, iż z dokumentów CMR, którymi Strona dysponowała wynikało, że paliwo, którego transport odbywał się do odbiorców w Polsce, miało kilku "nabywców" z różnych krajów. Mnożenie pośredników zwiększa jedynie koszty, co oznacza, iż nie jest to normalna procedura biznesowa. Świadczy to wyraźnie o tym, że "nabywcy" zostali umieszczeni w łańcuchu dostaw paliw celem stworzenia karuzeli podatkowej. Trudno więc dać wiarę, że Strona, jako doświadczony spedytor nie miała świadomości, że organizując transport paliw także uczestniczy w tym procederze.

Końcowo odnosząc się do zarzutu odwołania nieprzesłuchania T. D. organ zauważył, że strona takich wniosków nie formułowała, a z informacji służb podatkowych Wielkiej Brytanii wynikało, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie potwierdził tego również A. J..

W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady proporcjonalności, neutralności i tym samym naruszenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, podatku VAT zapłaconego przez Spółkę na wcześniejszym etapie obrotu;

2) naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) w zw. art. 5 ust. 1 pkt, 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust 1 pkt. 4 lit. a) i b) w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 99 ust 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 O.p. w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 21 w zw. z pkt 18 w zw. z pkt 14 preambuły w zw. z art. 11 w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w zw. z art. 21 § 3a O.p, w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 119.475 zł, gdy z okoliczności sprawy i przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że różnica podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy powinna wynosić 356.777 zł;

3) naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust 1 pkt. 4 lit. a) i b) w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 21 w zw. z pkt 18 w zw. z pkt 14 preambuły w zw. z art. 11 w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p., poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań skarżącej ("wobec stawianych Spółce zarzutów o dokonywanie oszustw podatkowych" w sytuacji gdy nigdy osobom zarządzającym Spółką nie postawiono żadnych zarzutów karnych skarbowych, ani nie orzeczono odpowiedzialności posiłkowej i nie dokonano próby wszczęcia śledztwa w tym zakresie), a nie podmiotów działających na późniejszych etapach, którzy "zostali umieszczeni w łańcuchu podmiotów nabywających usługi transportowe, by zastosować procedurę "odwrotnego obciążenia" i nie płacić podatku należnego", bowiem Spółka nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na późniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie podatku VAT, zwłaszcza, że uzyskała i przedłożyła organom podatkowym potwierdzenie złożenia przez B deklaracji VAT wraz z rejestrami w których były ujęte wykonane usługi, gdzie Skarżąca na wcześniejszym etapie obrotu zapłaciła podatek VAT, a w konsekwencji określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 119.475 zł, podczas gdy różnica podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy powinna wynosić 356.777 zł, przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw;

4) naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 lit. a) i b) w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 21 w zw. z pkt 18 w zw. z pkt 14 preambuły w zw. z art. 11 w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w zw. z art. 207, art. 191 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie w zw. art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców), poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że Spółka uczestniczyła w sposób świadomy "włączając się w łańcuch podmiotów stosujących mechanizm "odwrotnego obciążenia" i nie płacąc podatku należnego" uzyskiwała korzyści majątkowe w postaci jego zwrotu, a jednocześnie była nieświadomym uczestnikiem tego procederu wskutek naruszenia wzorca należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie uwzględniając żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów mających znaczenia dla sprawy, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawiane przez organ zarzuty i tezy o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika dokonującego zapłaty VAT na wcześniejszym etapie obrotu oraz pominięcie w tym zakresie dowodów przedłożonych przez skarżącą, sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz zebranym w sprawie materiałem ustalenie przez organ wzorca należytej staranności, poprzez wymaganie od skarżącej podejmowania czynności w zakresie weryfikowania kontrahentów, które są niemożliwe do wykonania lub obarczone sankcją karną jako działania sprzeczne z prawem; niewskazanie przez organ podatkowy, dlaczego pominął dowody przedłożone przez skarżącą, niewskazanie przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn, które okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5) naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z art. 288 (dawny artykuł 249 TWE) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 O.p., poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Spółka uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci podatku VAT, poprzez błędne przyjęcie, że osoba prawna będąca usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej i miejscem świadczenia usług na jej rzecz jest miejsce, w którym posiada ona "stałe miejsce zamieszkania", w sytuacji, gdy Skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście świadczyła usługi spedycyjne na rzecz zweryfikowanych czynnych podatników VAT z potwierdzoną przez organy podatkowe siedzibą działalności gospodarczej, poprzez uznanie, że ewidencja zakupu (usług transportowych) i sprzedaży (usług spedycyjnych) Spółki jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego za czerwiec 2015 r., gdzie przedłożone też zostały przez skarżącą rejestry i potwierdzenie złożenia deklaracji VAT przez B, oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy dokonując mistyfikacji o stawianych zarzutach "o dokonywanie oszustw podatkowych" dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku VAT zapłaconego przez skarżącą na wcześniejszym etapie obrotu, tym samym podważa cały system prawny podatku od wartości dodanej oraz zaufanie do stanowionego prawa;

6) naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowań podatkowych, tj.:

- zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), poprzez wydanie na podstawie tych samych przepisów dwóch sprzecznych ze sobą orzeczeń w tożsamych sprawach, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. we W. potwierdził prawidłowość określenia miejsca opodatkowania wykonanych przez skarżącą usług na rzecz firmy B i stwierdził, że Spółka dokonuje weryfikacji swoich kontrahentów z należytą starannością, w sytuacji, gdy Naczelnik L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. wyraził odmienny pogląd w bliźniaczym stanie faktycznym i prawnym;

- zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych fart. 121 § 1 O.p.), poprzez prowadzenie postępowań podatkowych w przedmiotowej sprawie w sposób, który nie budzi u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny, szczególnie w sytuacji, gdy sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. Pan dr hab. L. B. ingerował pismem z dnia 26 maja 2017 r., nr [...] w prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. postępowania odwoławcze;

- zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) według której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy sformułowano tezy niepotwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym i nie przeprowadzono wskazanych przez stronę dowodów mających prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć postawionym tezom przez organy podatkowe;

- zasady czynnego udziału stron (art. 123 O.p.), która stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, poprzez nie przeprowadzenie zgłoszonych przez stronę dowodów na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 20 czerwca 2018r.;

- zasady przekonywania (art. 124 O.p.), która stanowi, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, w sytuacji gdy w tożsamych sprawach organy podatkowe wydają kontrowersyjne ze sobą orzeczenia, trudno przekonać kogokolwiek do zasadności przesłanek którymi kierował się organ w przedmiotowej sprawie, a w szczególności stronę postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynęło pismo procesowe Strony z dnia 27 marca 2019 r. zawierające wniosek o dopuszczenie dowodu z: kopii wiadomości email z dnia 8 stycznia 2019 r. skierowanej do Starszego Inspektora Skarbowego Pani B. R. jako odpowiedź dla Naczelnika Urzędu Skarbowego W. we W. w związku z wnioskiem skarżącej o przeprowadzenie dowodów złożonych na okoliczność, iż D. W. nie posiada uprawnień księgowych i nigdy nie prowadziła dokumentacji księgowej firmy B a księgowość prowadziła spółka F w L., która przechowywała całość jej dokumentacji, spółka B posiadała angielskie numery telefonów i zatrudniała pracownika K. D.; notatki z dnia 23 listopada 2018 r. sporządzonej przez L. Urząd Celno – Skarbowy w G. Delegatura w Z. na okoliczność, iż podatnik nie przebywa pod adresem zameldowania, nie prowadzi tam działalności gospodarczej i nie dysponuje zapleczem technicznym; pisma skarżącej z dnia 13 września 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wskazanie czy jej kontrahent ma siedzibę w Polce wraz z negatywną odpowiedzią tego organu, iż B nie ma w Polsce nadanego NIP; protokołu kontroli skarżącej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2015 r. na okoliczność potwierdzenia faktu prawidłowego opodatkowania usług przez skarżącą, rejestrów VAT kontrahenta Strony potwierdzające księgowanie nabywanych usług, wniosku spółki brytyjskiej o zwrot podatku na okoliczność, iż firma ta prowadziła działalność na terenie Wielkiej Brytanii i tam posiadała rezydencję podatkową, oświadczenie A. J. z dnia 8 listopada 2018 r. udzielonego na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na okoliczność, że K. D. był zatrudniony w B w 2015 r. jako pracownik biurowy i wraz z rodziną od 10 lat na stałe zamieszkuje w Wielkiej Brytanii oraz, że dokumentacja spółki brytyjskiej była przechowywana w biurze firmy F w L.; postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. na okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadząc kontrolę podatkową w Spółce dysponował informacjami pozyskanymi z brytyjskiej administracji podatkowej (wnioski SCAC).

Ponadto w piśmie tym strona zarzucała brak ustaleń dotyczących: miejsca siedziby lub działalności firmy brytyjskiej, czy posiadała ona pracownika, miejsca przechowywania w Polsce dokumentów, jakie czynności winny być podjęte przez stronę dla właściwego weryfikowania kontrahentów, podważające tezy, że strona świadomie działała w łańcuchu podmiotów mających na celu oszustwa podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług spedycyjnych zrealizowanych na rzecz spółki B z siedzibą zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Jak wynika z akt sprawy powodem zakwestionowania złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT-7 ewidencji VAT w zakresie usług świadczonych na rzecz ww. kontrahenta było stwierdzenie, że mimo zgłoszenia działalności gospodarczej i rejestracji na terenie innych państw członkowskich firma ta faktycznie prowadziła działalność w Polsce. Potwierdzają to ustalenia pochodzące od zagranicznych służb podatkowych, z których wynikało, że w miejscu zgłoszonym jako siedziba tej firmy nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej, nie przechowywano ksiąg podatkowych, firma nie zatrudniała pracowników. Podmiot nimi zarządzający to obywatel polski, na stałe zamieszkujący w kraju. Zatem w zgłoszonym za granicą miejscu nie odbywają się posiedzenia zarządu, nie są podejmowane istotne dla tego podmiotu decyzje, co wyklucza uznanie jego siedziby w miejscu zgłoszonym formalnie do rejestrów. Brak zaplecza technicznego i osobowego oraz przechowywania ksiąg podatkowych powoduje brak możliwości przyjęcia, że tam znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca, która winna dokonać weryfikacji swojego kontrahenta w celu ustalenia faktycznego miejsca świadczenia usług nie zachowała należytej w tym względzie staranności. Zignorowała fakt, że podmiotem tym zarządzał obywatel polski, że płatności następowały z krajowych rachunków bankowych, umowę podpisano w Polsce, kontakty były mailowe lub telefoniczne z telefonów o numerach krajowych, zaś ostatecznie usługi wykonywano w Polsce. W rezultacie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że świadczone przez Skarżącą usługi winny być kwalifikowane jako wykonane na rzecz podmiotu krajowego, co skutkowało koniecznością ich opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Kwestionując te ustalenia pełnomocnik Skarżącej podniósł w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym, jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazywał na niedostatki w zakresie dotyczącym ustalenia siedziby kontrahenta, podkreślając sprzeczności i braki w dokumentacji nadesłanej przez brytyjskie organy podatkowe, błędy w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe prowadzące postępowanie, pomijanie korzystnych dla strony wyjaśnień dotyczących miejsca przechowywania ksiąg podatkowych i pracownika spółki brytyjskiej oraz posiadania i korzystania przez jej przedstawiciela z numerów zagranicznych (angielskich). Brak wskazania jakie czynności czy działania skarżąca winna podjąć aby zweryfikować kontrahentów, celem ustalenia miejsca świadczenia usług, skoro wsparcie się na urzędowych dokumentach w postaci potwierdzenia rejestracji i numeru VAT UE nie jest wystarczające.

Zaważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt i SA/Wr 397/18 i pogląd zaprezentowany w przywołanym wyroku Sąd orzekający podziela i odnosi się do niego w uzasadnieniu.

Odnosząc się do spornych w sprawie kwestii należy wskazać, że dokonanie przez Skarżącą rozliczenia i wystawienia faktur na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wymaga aby m.in. aby miejsce świadczenia usług znajdowało się poza granicami kraju. Zgodnie z treścią art. 28b ust.1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2015 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei ustęp 2 tego przepisu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 Dyrektywy 112.

Z przywołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej.

Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

Omawiane regulacje dążą do opodatkowania wyświadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę: w jego siedzibie, miejscu zamieszkania, stałym miejscu prowadzenia działalności lub miejscu, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Zasadą jest wówczas rozliczanie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu "odwrotnego obciążenia" - usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby, zamieszkania lub miejsca stałego prowadzenia działalności (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT", Unimex 2010 r., str. 355).

Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE z 28 czerwca 2007 r. sygn. akt C-73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, ECLI:EU:C:2007:397), siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Wskazane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (zob. wyrok ETS z 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94 Faaborg-gelting Linien a/s v. Finanzamt Flensburg ECLI:EU:C:1996:184). Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (tak w orzeczeniu ETS 4 lipca 1985 r. sygn. akt 168/84 - Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Aitstadt ECLI:EU:C:1985:299).

Z drugiej jednak strony w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw. W wyroku TSUE z 16 października 2014 r. sygn. akt C – 605/12 Welmory przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku ECLI:EU:C:2014:2298, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał.

Ustalając zatem miejsce świadczenia usług konieczne jest dokonanie oceny, na podstawie okoliczności konkretnej sprawy, gdzie odbiorca tej usługi ma siedzibę względnie miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Racje ma organ podatkowy, że samo wskazanie adresu pocztowego nie jest wystarczające dla oznaczenia siedziby, podobnie jak fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest sam w sobie wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest dokonanie ustaleń, o których mowa w zapisach rozporządzenia Rady UE nr 282/2011.

W tym zakresie organy podatkowe właściwe interpretują zarówno przepisy krajowe, jaki i unijne.

Zastrzeżenia Sądu budzą jednak dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne i wyprowadzona z nich ocena. W tym zakresie stwierdzić trzeba, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym zakresie organy podatkowe winny posiłkować się posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz zasadami logiki w sposób przekonujący oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności.

Tym zasadom organy podatkowe uchybiły wspierając się na dowodach, które nie były jednoznaczne i spójne, pominęły istotne sprzeczności wynikające z zestawienia poszczególnych dowodów, nie ustalano zatem w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co uchyla możliwość poprawnej jego oceny.

Istotne zastrzeżenia w opinii Sądu budzi ocena materiału dowodowego pozyskanego od brytyjskich służb podatkowych. W kontekście rozpoznawanej sprawy mają one istotne znaczenie dowodowe, jednakże nie oznacza to szczególnego statusu dowodowego, co wskazuje, że podlegają one takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym.

W opinii Sądu wnioski opisane w zaskarżonej decyzji, w zestawieniu z treścią ww. dowodów, dowodzą, że nie zostały one poddane jakiejkolwiek analizie niezbędnej do prawidłowego wnioskowania odpowiadającego wymogom wynikającym z powołanego art. 191 O.p. Treść decyzji organów obu instancji przekonuje, że ustalenia (a niekiedy także wnioski) brytyjskich organów podatkowych zostały w całości i bezkrytycznie powielone pomimo, że w opinii Sądu sama ich treść budzi zastrzeżenia, które potęguje zastawienie ich z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Podane w nich informacje nie są bowiem jednoznaczne, budzą wątpliwości jakie są w istocie fakty i jak je odczytać, a także, jak wskazano, zawierają ocenę okoliczności faktycznych, na którą powołano się w treści decyzji, a co zastrzeżone jest dla organu podatkowego właściwego do wydania wobec strony decyzji. Podkreślić tu należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu sam fakt zawarcia w ww. informacji takiej oceny, ale jej bezkrytyczne (i dosłowne) powielenie przez organy podatkowe orzekające w sprawie.

W opinii Sądu, co także podnosiła Skarżąca, nie są jasne i jednoznaczne informacje dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez spółkę brytyjską, co stanowi zasadniczą i ważąca okoliczność w tej sprawie.

Z informacji SCAC z 13 sierpnia 2015 r., będącej odpowiedzią na zapytanie dotyczące rozliczenia ww. podmiotu za czerwiec 2015 r., nie wynika kiedy organy podatkowe państwa członkowskiego odwiedziły spółkę. Wątpliwości w tym zakresie wynikają z dalszej analizy ww. informacji, dalszych pism pochodzących od brytyjskich służb podatkowych, a dotyczących ww. spółki oraz akt sprawy, w szczególności pominiętego przez organ odwoławczy pisma spółki brytyjskiej z 7 września 2015 r

Wynika z niego, że pracownicy brytyjskich służb podatkowych byli w tej spółce tylko raz we wrześniu 2014 r. Powyższe stawia pod znakiem zapytania czy istotnie w dacie dokonywania transakcji ze stroną, a zatem 8 miesięcy później, stan faktyczny był taki sam jak we wrześniu 2014 r.

Wątpliwości tej nie rozwiewają dalsze informacje SCAC, gdyż datowana na 19 sierpnia 2015 r. nie zawiera żadnych danych co do opisu siedziby spółki, zawiera natomiast ocenę jej działalności oraz informację, że na dalsze wezwanie przekazano rejestry i co z nich wynika.

Kolejna informacja z 23 grudnia 2015 r. wskazuje, że ponownie skontrolowano podatnika (spółkę) i przesłuchano jej dyrektora. Brak jednak danych, czy przesłuchanie odbyło się w siedzibie tej spółki czy w siedzibie organu podatkowego, brak opisu miejsca prowadzenia działalności, istotna część informacji to ocena działalności spółki przez tamtejsze organy podatkowe.

Wątpliwości dotyczących tych kwestii organ podatkowy nie wyjaśnił, poprzestając jedynie na twierdzeniu brytyjskich służb podatkowych, że w miejscu zgłoszonym jako siedziba spółki nie ma znamion dzielności gospodarczej i jest to miejsce zamieszkania, w którym rejestrowane są polskie firmy dla celów podatku VAT (informacja z 13 sierpnia 2015 r.). Brak wskazania na czym twierdzenie to jest oparte, co ma istotne znaczenie zważywszy na charakter działalności prowadzonej przez tę spółkę.

Z zeznań jej dyrektora A. J. wynikało, że zajmuje się ona pośrednictwem. Działalność tego typu nie wymaga żadnej specjalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tego rodzaju usługi mogą być organizowane z każdego miejsca na świecie przy wykorzystaniu dostępu do Internetu i najprostszych środków technicznych, takich jak laptop i telefon komórkowy. Kontakt z klientem, jak wskazuje przykład tej sprawy, może odbywać się wyłącznie w formie elektronicznej lub telefonicznej. Stąd nawet jeśli miejsce siedziby (prowadzenia działalności) mieści się w mieszkaniu działalność może być prowadzona i wyłącznie ta okoliczność nie może przesądzać o braku miejsca prowadzonej działalności. Stąd przy takiej specyfice działalności istotne są konkretne ustalenia faktyczne. W tej sprawie przedstawione materiały dowodowe nie pozwalają na jednoznaczne wykluczenie, że w zgłoszonym przez spółkę miejscu nie mogła ona prowadzić działalności gospodarczej. Oceny takiej nie można oprzeć na twierdzeniu, że nie ma znamion działalności, gdyż nie wiadomo na czym to stwierdzenie jest wsparte, w jakim czasie i czy w ogóle poczyniono jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie (czy dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki), gdyż poza samą tezą, która wydaje się być raczej oceną, nie ma żadnych bliższych informacji. Tymczasem ustalanie tej okoliczności ma istotne konsekwencje dla rozpoznanej sprawy.

Z dalszych materiałów dowodowych (zeznań A. J. złożonych 11 września 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.) wynika, że spółka w Anglii wynajmuje odrębny lokal, w którym nie ma innych firm i jest tam zatrudniony pracownik, który administruje całą dokumentacją. W tych okolicznościach negując zeznania ww. świadka organy podatkowe winny wykazać dowody na podstawie, których twierdzenia świadka uznają za nieprawdziwe. W tym zakresie opisane wątpliwości uchlają możliwość wsparcia się na dowodach pochodzących od brytyjskich organów podatkowych z uwagi na zawarte w nich braki odnoszące się do istotnych dla sprawy zagadnień.

Podobna ocena dotyczy pomijanej przez organy podatkowe kwestii istnienia pracownika spółki, który na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii i administruje całą dokumentacją spółki.

Brak wskazania w informacjach SCAC czy w badanym okresie w spółce była przeprowadzona kontrola polegająca na oględzinach miejsca działalności oraz brak w tym zakresie innych dowodów wyklucza możliwość pominięcia zeznań ww. świadka o zatrudnieniu w spółce pracownika. Tym bardziej, że teza ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach innego świadka D. W..

Wątpliwości tych nie wyjaśniają informacje od brytyjskich służb podatkowych powołujące się na wyjaśnienia D. W., gdyż nie ma informacji, kiedy osoba ta takie wyjaśnienia złożyła, a przesłuchiwana w Polsce 5 listopada 2015 r. – jak wskazano – zeznała, że w spółce zatrudniony jest pracownik – Pan K. – na stałe mieszkający w Anglii, ale nie wie ona w jakim charakterze.

Niespójność i braki w ustaleniach faktycznych wykluczają możliwość uznania, że stan faktyczny został ustalony poprawnie, zwłaszcza, że w treści decyzji organy podatkowe negowały, że świadek A. J. zeznawał, że w spółce zatrudniony jest pracownik, co nie jest prawdą.

Dalsze niespójności wynikające z dowodów nadesłanych przez brytyjskie organy podatkowe dotyczą kwestii przechowywania ksiąg podatkowych, choć w opinii Sądu kwestia ta sama w sobie nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny miejsca prowadzenia działalności czy miejsca siedziby, to może stanowić element, który może przeważyć ocenę tej okoliczności. Słuchany w charakterze świadka dyrektor spółki brytyjskiej zeznał, że księgowość spółki prowadzona jest przez firmę brytyjską F, potwierdzają to zeznania D. W. z 5 listopada 2015 r. Natomiast lektura informacji pochodzącej od służb brytyjskich, na których wsparł się organ podatkowy jest co najmniej niespójna. Wynika z niej (informacja z 13 sierpnia 2015 r.), że główne miejsce prowadzenia działalności skarżącej jest prowadzone przez F, nie był obecny dyrektor spółki, ale jego przedstawiciel D. W.. Stwierdzono, że 16 września 2014 r. skontrolowano rejestry jedynie za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. Z dalszych informacji wynika, że brytyjskie biuro sądzi, że rejestry spółki są przechowywane w Polsce u D. W., po czym jest kolejne zdanie, że firma F w odpowiedzi na dalsze wezwania przekazała rejestry w tym najprawdopodobniej za luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r.

Na tej podstawie organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że w siedzibie spółki brytyjskiej nie są przechowywane rejestry i że są one przechowywane w Polsce. Na zarzut strony podnoszący bezpodstawność tych tez i niespójność ustaleń brytyjskich organów podatkowych organ podatkowy stwierdził, że rejestrów nie było, i że zostały okazane dopiero po wezwaniu.

W opinii Sądu taka ocena jest jednak dowolna, gdyż wsparta na domniemaniu. Równie dobrze można przyjąć, że kontrolę w siedzibie przeprowadzono we wrześniu 2014 r. pobrano wówczas rejestry, gdyż był obecny przedstawiciel spółki D. W., zaś w kolejnych okresach poproszono tylko o dokumenty, które na wezwanie okazano. Taki przebieg zdarzeń też jest pewnym domniemaniem, gdyż brak konkretnych dowodów, które go potwierdzają. Przy czym jest bardziej prawdopodobny, gdyż ma umocowanie w oświadczeniu spółki, że wizyta organów podatkowych była jedna - we wrześniu 2014 r., co może potwierdzać także zakres czasowy pozyskanych rejestrów.

Przedstawione argumenty dowodzą, że przeprowadzone w sprawie dowody nie są jednoznaczne i mogą prowadzić do rozbieżnych wniosków, co wyklucza przyjęcie ich za podstawę ustaleń faktycznych. Wymagają niewątpliwe uzupełnienia o fakty, które zostały przez Sąd wskazane, a które przyczynią się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy kwestii.

Na marginesie już tylko wskazać trzeba, że nie zostało wyjaśnione, i co dziwne nie wzbudziło zainteresowania organów podatkowych wskazanie przez brytyjskie służby podatkowe nazwiska K., jako osoby, która składała wyjaśnienia dotyczące spółki brytyjskiej. Nie wiadomo zatem jaką pełniła rolę, nie wyjaśniają tego informacje SCAC, a być może wniesie ona do sprawy istotne informacje. W okolicznościach tej sprawy na jej udział i rolę w postępowaniu nie może zwracać uwagi strona, gdyż chodzi o osobę związaną z jej kontrahentem. Kwestie te winien wyjaśnić organ podatkowy, który ustaleń w tym zakresie nie poczynił.

Dostrzeżone uchybienia procesowe polegające na naruszeniu powołanych na wstępie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który wpływa na wynik tej sprawy dały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie.

W tym względzie koniecznym będzie ustalenie czy w dacie zawarcia spornych transakcji kontrahent spółki miał miejsce siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Wielkiej Brytanii. Wybór środków dowodowych pozostawiony jest organom podatkowym, które mogą prosić o wyjaśnienia uzupełniające, nadesłanie protokołów lub też dalszych informacji dotyczących np. faktu zatrudniania w tym czasie pracownika i dowodów na tą okoliczność, kosztów ponoszonych na działalność gospodarczą np. biura czy dostaw mediów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu warto również ustalić czy i na jakich zasadach rozliczała się podatkowo osoba pełniąca w spółce będącej kontrahentem skarżącej funkcje zarządcze, z tych faktów można bowiem wyprowadzać czy przebywała w kraju i tu podejmowała decyzje istotne dla tej spółki. Czy też przebywała za granicą, tam się rozliczała z podatku dochodowego i istnieją dowody potwierdzające koszty związane z ich dojazdami do miejsca siedziby tej spółek.

Jeśli ustalenia te dowiodą, że firma nie miała siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą, to koniecznym – dla wywiedzenia skutków wynikających z zaskarżonej decyzji - będzie po pierwsze ustalenie wg tych samych reguł, czy podmiot ten ma siedzibę lub miejsce stałego prowadzenia działalności w Polsce. Dopiero ta okoliczność, dowodzona tak jak w tym postępowaniu - brak znamion prowadzenia działalności i siedziby za granicą Polski, da podstawy do przyjęcia, że usługi te były świadczone w Polsce.

W opinii Sądu takich ustaleń organy podatkowe nie dokonały, a bez nich nie jest możliwe stwierdzenie czy kontrahent skarżącej miał w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

Stwierdzone braki w ustaleniach faktycznych dowodzą naruszenia także w tym zakresie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i kwestia ta będzie wymagała ponownego zbadania.

Po drugie, jeśli w wyniku tych badań zostanie bezspornie ustalone, że ww. podmiot nie posiada ani siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności za granicą, a posiada je w Polsce, to ta okoliczność nie będzie dawała podstawy do korekty rozliczenia podatkowego skarżącej.

Jakkolwiek bowiem w kontekście obowiązków wynikających z art. 20, art. 21 i art. 22 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 od momentu wprowadzenia odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług to na usługodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług.

To w opinii Sądu w tych okolicznościach niezbędne jest wskazanie jakie informacje musi posiadać usługodawca, aby przyjąć, gdzie jest miejsce siedziby działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ww. rozporządzenia), albo gdzie jest stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 11 rozporządzenia). Konieczne jest zatem wskazanie jakie w ustalonym stanie faktycznym informacje winien posiadać usługodawca na temat usługobiorcy aby prawidłowo określić miejsce świadczenia usługi, a następnie zbadanie czy skarżąca takie informacje posiadała i w związku z tym czy prawidłowo określiła miejsce świadczenia usługi.

W objętym kontrola Sądu postępowaniu organy podatkowe za uzasadnione uznały przeprowadzenie ustaleń czy skarżąca dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, uznając, że nie.

Nie negując tego działania i zasadności zbadania testu "dobrej wiary" skarżącej na gruncie rozważanej sprawy, stwierdzić jednak trzeba, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza, w kontekście zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie była jednak wystarczająca.

TSUE w orzecznictwie odnoszącym się do zachowania należytej staranności wielokrotnie podkreślał konieczność odniesienia się do okoliczności danej sprawy. Zastrzegał, że jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Kluczowym w opinii Sądu jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, wg którego będą badane sporne transakcje. Wzorzec ten należy wyprowadzić z całokształtu działań podmiotu, a jeśli negowane są wszystkie transakcje zasadnym jest poszukiwanie wzorców zachowania innych podmiotów, których transakcje nie są negowane.

W tym kontekście powoływanie się przez organy podatkowe na fakt, że Strona winna podejrzewać, że miejsce siedziby nie znajduje się za granicą lecz w Polsce, bo podmiotem zarządzającym jest Polak, spółka posiada rachunek w Polsce i usługi są tu ostatecznie realizowane, to zdaniem Sądu za mało.

Rację ma bowiem Skarżąca, że pozyskała niezbędne dokumenty potwierdzające rejestrację tego podmiotu za granicą, nadano jej właściwy numer VAT UE, weryfikacja banku. Dawały jej one podstawę by sądzić, że jest to podmiot mający siedzibę za granicą.

Aby podważyć te fakty i przyjąć, że Strona nie dołożyła staranności w weryfikacji kontrahenta należy wskazać jak fakt ten winien być weryfikowany. Brak staranności musi być odniesiony do pewnego wzorca lub wskazania, że przy tych konkretnych transakcjach skarżąca odstąpiła od zwykle dokładanej staranności, czegoś zaniechała, odmiennie niż zwykle rozliczała transakcje, ustalała ceny, bądź odbiegały one od rynkowych, nie dokonywała np. ich ubezpieczenia, co zwykle czyni w relacjach z innymi kontrahentami. Bądź też postępowanie Strony w relacji do innych podmiotów prowadzących działalność w tej branży jest niefrasobliwe i nosi znamiona niedbalstwa, co może przełożyć się na tezę o braku staranności w weryfikacji kontrahenta. Tych ustaleń sprawie zabrakło, co winno być uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu, o ile zajdzie potrzeba dokonania tej analizy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, to Sąd przychylił się do uwag odnoszących się do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. W tym miejscu wskazać dodatkowo trzeba na trafność pretensji podnoszących pomijanie istotnej dla strony okoliczności takich jak korzystanie przez kontrahenta Strony z brytyjskich numerów telefonu. Potwierdza to zarówno A. J. jak i D. W., zaś organ podatkowy twierdzi, bez wskazania przyczyn negowania tych zeznań, że korzystano z polskich numerów telefonicznych.

W kwestii dalszych zarzutów podnoszących nieuwzględnienie dokumentów korzystających z domniemania prawdziwości, a dotyczących kontrahenta skarżącej, wskazać trzeba, jak już wywodzono, że samo posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT (rejestracji siedziby) może okazać się w okolicznościach konkretnej sprawy niewystarczające dla ustalenia czy podmiot ma miejsce zamieszkania w danym kraju i konieczne będzie pojęcie dodatkowych czynności. Dlatego zarzut ten – formułowany w taki sposób jak w skardze - nie może być uznany za uzasadniony.

W każdym przypadku konieczne jest zbadanie, czy istniały podstawy do tego aby podatnik nie poprzestawał jedynie na treści ww. dokumentów, lecz dokonał dalszej weryfikacji, a nawet odstąpił od realizacji transakcji jeśli okaże się dla niego zbyt ryzykowana z uwagi na otoczenie danej sprawy dające podstawę do przyjęcia domniemania, że siedziba kontrahenta (miejsce stałego prowadzenia działalności) jest inne niż to wynika z posiadanej oficjalnej dokumentacji.

Wobec powzięcia wątpliwości co do okoliczności faktycznych wynikających z ww. dokumentów zasadnie organ podatkowy wszczął postępowanie nie poprzestając jedynie na ich treści. Stąd sam fakt posiadania przez Skarżącą ww. dokumentów nie może jej chronić. W tym kontekście nie mają istotnego znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia dowody przedłożone przez stronę przy piśmie procesowym z dnia 27 marca 2019 r. (dopuszczone przez Sąd jako dowód w prowadzonym postępowaniu), a dotyczące wskazania czy jej kontrahent ma miejsce siedziby w Polsce. Wskazywany przez stronę dowód w postaci protokołu kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2015 r., także nie zmienia spojrzenia na sprawę, gdyż z jego treści wynika, że ustalenia organu podatkowego nie obejmują informacji pozyskanych z Wielkiej Brytanii. Kwestie związane z miejscem przechowania rejestrów zostały już omówione we wcześniejszych rozważaniach i wynikały z innych dowodów, podobnie jak ustalenia dotyczące pracownika, zatem te dowody mogą być powołane przez Stronę w dalszym postępowaniu, podobnie jak rejestry VAT kontrahenta strony potwierdzające księgowanie nabywanych usług oraz dowody wskazane przy piśmie procesowym z dnia 27 marca 2019 r.

Na marginesie tylko dodać trzeba, że z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego kwestia aktualizacji danych zamieszczanych w rejestrach urzędowych winna być traktowana priorytetowo. Realia tej sprawy dowodzą, że pomimo posiadanej w tym zakresie wiedzy nie zostały podjęte działania zmierzające do wykreślenia (lub potwierdzające prawidłowość rejestracji) kontrahentów strony z ww. rejestrów, choć pierwsze informacje dające podstawy do podjęcia takich działań weryfikacyjnych pochodzą z 2014 r.

Niewątpliwie staranność badania kontrahenta winna być wpisana w schemat prowadzenia działalności gospodarczej nie może być jednak wyłącznym środkiem badania i weryfikacji działalności podmiotów nadużywających prawa lub uchylających się od płacenia należnych zobowiązań podatkowych i przerzucania całej odpowiedzialności na innych przedsiębiorców.

Trafne są zarzuty Strony, częściowo już omówione, a dotyczące braku prawidłowej weryfikacji decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Powoływane już kwestie telefonów, czy pracownika oraz osób, które komunikowały się ze stroną. Wszystko to świadczy o niestaranności organu odwoławczego przy analizie materiału dowodowego, poza wskazaną już oceną informacji od brytyjskich organów podatkowych i opisanych przy tej okazji dowodów.

Stwierdzone uchybienia wyłączają możliwość analizy zasadności stosowanych przepisów prawa materialnego, stąd jako przedwczesne ocenić trzeba zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady proporcjonalności czy neutralności.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone orzeczenie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2016 poz. 1688). Zasądzone koszty obejmują uiszczony wpis w kwocie 3.568,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w treści rozważań Sądu elementy dotyczące miejsca siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, ewentualnie kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji. W tym względzie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, ustalenie wzorca zachowania strony w kontekście innych nienegowanych transakcji lub warunków rynkowych. Te okoliczności winny stanowić punkt odniesienia przy ocenie czy realizując sporne transakcje skarżąca zachowała się w sposób odbiegający od przyjętych w relacji z innymi kontrahentami norm lub też czy wykroczyła poza ramy przyjęte w realiach danego rynku. Istotne zatem może okazać się ustalenie, jak wyglądał wówczas spornych usług rynek, zasady zawierania transakcji, sposób ustalania cen, płatności itd.