Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 321/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 760/14 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 760/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą zapisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2012 r., poz. 391; dalej powoływana również jako "ustawa o utrzymaniu czystości"), Gmina od 1 lipca 2013 r. jest zobowiązana do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Zorganizowany i zarządzany przez Gminę nowy system odbioru odpadów komunalnych obejmuje:

a) zmieszane odpady komunalne;

b) odpady komunalne selektywnie zbierane:

- frakcja "sucha" - łącznie tworzywa sztuczne, metale, opakowania wielomateriałowe, papier i tektura;

- szkło;

c) odpady kuchenne ulegające biodegradacji;

d) zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe oraz problemowe;

e) odpady zielone.

W dniu 17 czerwca 2013 r. Gmina zawarła z wyłonionym w drodze przetargu podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych na terenie Gminy - Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. z siedzibą w N., umowę na podstawie której ZUK przyjął do wykonania zamówienie publiczne o nazwie: "Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Gminy G. od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają odpady komunalne, a także nabywanie niektórych odpadów od Gminy G. w okresie od 01.07.2013 roku do 30.06.2014 roku".

Na podstawie umowy ZUK zobowiązany jest do:

- odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych biodegradowalnych i zmieszanych;

- wyposażenia nieruchomości w wymagane ilości worków oraz pojemników na odpady komunalne;

- zapewnienia obsługi technicznej i administracyjnej Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych;

- odpłatnego nabycia wszystkich odebranych od Gminy odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej".

W związku z zawartą umową Gmina ponosić będzie koszty usług świadczonych przez ZUK odnoszących się do wszystkich odpadów, którymi gospodarować - zgodnie z obowiązującymi przepisami - zobowiązana jest Gmina, w ramach których ZUK zobowiązany jest m.in. do odbioru i zagospodarowania odpowiednich odpadów.

W ramach świadczonej usługi odpady komunalne biodegradowalne i zmieszane będą odbierane przez ZUK, który będzie zobowiązany do przekazania ich do Regionalnego Zakładu Gospodarowania Odpadami. Natomiast zebrane przez ZUK w ramach świadczonej usługi odpady komunalne w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej", Gmina odsprzeda ZUK, który będzie mógł dysponować nimi w dowolnie wybrany sposób, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług ZUK będzie wystawiał na rzecz Gminy faktury VAT. Jednocześnie z tytułu dostawy odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" Gmina będzie wystawiać na rzecz ZUK faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży.

Z pobieranej od właścicieli nieruchomości opłaty Gmina będzie natomiast finansować system gospodarowania odpadami komunalnymi zebranymi z terenu gminy. Budżet jakim będą dysponować władze Gminy będzie przeznaczony na:

- odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych,

- tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych,

- obsługę administracyjną całego systemu.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy sprzedaż odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" przez Gminę na rzecz ZUK stanowi opodatkowaną dostawę towarów na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u.")?

2) Czy odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców w ramach umowy zawartej przez ZUK z Gminą stanowi usługę świadczoną przez ZUK na rzecz Gminy na gruncie przepisów ustawy o VAT?

3) Czy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalona zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, pobierana przez Gminę od mieszkańców, podlega przepisom u.p.t.u.?

4) Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur za usługi świadczone przez ZUK.

1.2.2. Zdaniem skarżącej: (1) sprzedaż odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" przez Gminę na rzecz ZUK stanowi dostawę towarów na gruncie przepisów u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu; (2) odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców w ramach umowy zawartej przez Zakład z Gminą stanowi usługę świadczoną na rzecz Gminy na gruncie przepisów u.p.t.u.; (3) opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalona zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, pobierana przez Gminę od mieszkańców nie podlega przepisom u.p.t.u.; (4) Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur za usługi świadczone przez Zakład.

1.3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, przedstawione we wniosku stanowisko gminy:

- za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży odpadów komunalnych selektywnie zebranych, uznania czynności dokonywanych między Spółką a Gminą za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., oraz braku opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat z tytułu odbierania odpadów komunalnych,

- za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (w tym faktur za usługi świadczone przez Spółkę).

1.3.1. W uzasadnieniu organ odnosząc się do kwestii, której dotyczyło pytanie nr 4 stwierdził, że Gminie (podatnikowi, o którym mowa w art. 15), co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - jednak w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji organ nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że w przedstawionych okolicznościach - w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców - Gminie przysługuje pełne prawo odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących te wydatki. Organ wskazał, że w zakresie poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Gmina występuje jako organ władzy publicznej, a pobieranie ww. opłat od mieszkańców z tego tytułu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, dlatego też Gminie nie przysługuje w tej części prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (np. z faktur VAT za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów). Gminie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim wydatki te związane są bezpośrednio ze sprzedażą odpadów selektywnych (w tym również z faktur dokumentujących czynności świadczone przez Spółkę, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), o ile nie wystąpią inne przesłanki ograniczające to prawo, określone w art. 88 u.p.t.u.

Organ wskazał także, że w opisanym przypadku Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu sprzedaży odpadów selektywnych i w związku z tym - powołana przez nią we własnym stanowisku uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie będzie miała zastosowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina, wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym także faktur za usługi świadczone przez spółkę. Zdaniem skarżącej odmawiając Gminie prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki związane również z działalnością opodatkowaną Gminy (oraz również z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT), organ naruszył art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca wskazała także, że zaskarżona interpretacja została oparta na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przyjętym przez organ, a jednocześnie sprzecznym z tym, który został zakreślony przez Gminę we wniosku. Organ bowiem, wbrew woli skarżącej, uznał, że w przedmiotowej sprawie ma ona obiektywną możliwość przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu sprzedaży odpadów selektywnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga Gminy nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, nie zgodził się z zarzutem skargi dokonania przez organ interpretacyjny własnych ustaleń faktycznych w przedmiocie oceny możliwości wyodrębnienia wydatków związanych z działalnością nieopodatkowaną. Jak bowiem zauważył w tym zakresie WSA w przestawionym organowi do oceny stanie faktycznym strona nie zawarła stwierdzenia odnośnie niemożliwości przypisania kosztów związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców bezpośrednio do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych oraz nieopodatkowanych. Konkluzję taką storna zawarła w dokonanej przez siebie ocenie stanu faktycznego. Tymczasem organ interpretacyjny jest związany jedynie stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, a dokonując oceny tego stanu stwierdza, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też nie, jeżeli stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe, wskazuje prawidłowe stanowisko i jego ocenę prawną.

3.3. Przechodząc dalej do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ w uzasadnieniu swego stanowiska jednoznacznie wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem przepis ten nie znajduje zastosowania, a zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 u.p.t.u. nakazujący podatnikowi odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonej sprzedaży, z którą wydatki te są związane, czyli dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji.

3.3.1. Z umowy, zawartej przez wnioskodawczynię ze spółką, określającej szereg czynności, do wykonania których jest zobowiązana spółka, wynikało, że część czynności dotyczy wyłącznie odpadów selektywnie zebranych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu, są to na przykład: koszty związane z wyposażeniem właścicieli nieruchomości w wymagane ilości worków służących do segregacji odpadów, zapewnienie obsługi technicznej i administracyjnej Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, koszty związane z odbiorem odpadów selektywnie zbieranych. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu przez wnioskodawczynię we własnej ocenie stanu faktycznego, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów selektywnie zbieranych, czyli takich, które związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży tych odpadów. Słusznie zatem, według WSA, organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych jedynie ze sprzedażą opodatkowaną, a brak takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie w nim:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14b § 1 oraz 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

b) naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 14b § 1 oraz 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

II. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym także faktur za usługi świadczone przez spółkę;

b) błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przepis ten znajdzie zastosowanie.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają zatem doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres kontroli instancyjnej.

5.1.1. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej skierowane są przeciwko, wyrokowi Sądu pierwszej instancji, z którego wynika że skoro Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży ZUK odpadów z frakcji "suchej" i szkła nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

5.2. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena zasadności tych zarzutów, a co za tym idzie właściwe odczytanie norm prawnych z tych przepisów wynikających, pozwoli bowiem na zidentyfikowanie, istotnych ze względu na rozstrzygnięcie sprawy, elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

W ramach rozpoznawanych zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, że w sprawie, ze względu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powyższej ustawy, nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji gminie, w związku z tym, że nie jest w stanie przyporządkować określonych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5.2.1. Powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Uwzględniając stan prawny właściwy na moment złożenia wniosku o interpretację, tj. na dzień 12 listopada 2013 r., należy bowiem zauważyć, iż stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie.. Z przepisu tego wynika zasada, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (vide art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Może się jednak zdarzyć, że podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione, czy też wyłączone z u.p.t.u. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady odliczenia podatku VAT określone w art. 90 u.p.t.u. Na tle tej ostatniej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 9/10 udzielając odpowiedzi na zagadnienie prawne przedstawione przez skład zwykły stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. NSA w tej uchwale zwrócił uwagę na to, że w u.p.t.u. brak jest obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika ( opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego ( niepodlegającej opodatkowaniu). Mając na uwadze, że projektowana zmiana do u.p.t.u., zawierająca propozycję uwzględnienia przy obliczeniu proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, nie została zaakceptowana przez ustawodawcę, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, by przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że zawarte w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi u.p.t.u., podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.

5.2.2. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Z uchwały tej wynika, że pełne odliczenie podatku naliczonego ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy nie da się jednoznacznie wydatków przypisać do jednej z kategorii czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi.

5.3. Nie były również zasadne dwa pierwsze zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia, niewłaściwego zastosowania art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z wydaniem interpretacji z naruszeniem art. 14b § 1 oraz 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ramach tych z kolei zarzutów zastępujący stronę pełnomocnik podnosił, że brak możliwości przyporządkowania określonych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, był elementem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i organ interpretacyjny nie mógł uznać w zaskarżonej interpretacji, że takie przyporządkowanie jest możliwe.

5.3.1. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organ podatkowy wydający interpretację nie może ingerować w stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę czy też dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu faktycznego. O ile w ramach tzw. zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych danej sprawy, o tyle zadanie organu wydającego interpretację jest ograniczone do analizy okoliczności podanych we wniosku o interpretację.

5.3.2. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 234/15 (publ.: http://orzeczenia .nsa.gov.pl) istnienie możliwości przypisania poszczególnych wydatków do sprzedaży opodatkowanej należy oceniać w kategoriach obiektywnych. Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy obliczaniu podatku naliczonego obiektywnych kryteriów zapewniających, wydzielenie wydatków związanych z jego działalnością gospodarczą, oraz takich które odnoszą się do działań nie mających takiego charakteru. Możliwość taka nie jest jednak elementem stanu faktycznego ale wynika z jego prawnej oceny. Dlatego też organ podatkowy na podstawie faktów podanych przez stronę we wniosku o interpretację (uzupełnionych ewentualnie na żądanie organu) obowiązany jest ocenić czy faktycznie nie można przypisać poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności podejmowanych przez podatnika.

5.3.3. Podzielając pogląd z powołanego wyżej wyroku NSA rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu, że w sprawie Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu sprzedaży odpadów selektywnych, tj. z tytułu opodatkowanych czynności przez nią wykonywanych. Jak prawidłowo bowiem już w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji z umowy, zawartej przez wnioskodawczynię ze spółką, określającej szereg czynności, do wykonania których jest zobowiązana spółka, wynikało, że część czynności dotyczy wyłącznie odpadów selektywnie zebranych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu, są to na przykład: koszty związane z wyposażeniem właścicieli nieruchomości w wymagane ilości worków służących do segregacji odpadów, zapewnienie obsługi technicznej i administracyjnej Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, koszty związane z odbiorem odpadów selektywnie zbieranych.

5.3.4. Nadmienić również należy, co także nie umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że również skarżąca wypowiedzi odnośnie możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do sprzedaży opodatkowanej nie zawarła w opisie stanu faktycznego ale w części wniosku odnoszącej się do jego oceny prawnej.

5.4. Podsumowując powyższe rozważania NSA stanął na stanowisku, że skoro skarżąca jest w stanie przypisać poszczególne wydatki do sprzedaży opodatkowanej to w takiej sytuacji stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale nie ma zastosowania, a zastosowanie jak słusznie przyjęto w tej sprawie znajdzie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Czyni to prawidłową konkluzję z wynikającą z zaskarżonego wyroku, że skoro Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży ZUK odpadów z frakcji "suchej" i szkła nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

5.5. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.