Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 780/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 ust. 1 i 4, art. 83 ust. 1, art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 291
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 646/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., I SA/Bd 646/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2009 r. w kwocie 125.297 zł. W decyzji Dyrektor UKS podał, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie robót termomodernizacyjnych budynków mieszkalnych i użytkowych. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie p.d.o.f. za 2009 r., Dyrektor UKS ustalił, że w ww. roku podatnik nierzetelnie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 427.700 zł.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora UKS Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) z uwagi na fakt, że Dyrektor UKS nie przestrzegał zasad swobodnej oceny dowodów, nie kierował się kryteriami doświadczenia życiowego, zasadami postrzegania, rozumowania i logicznego wnioskowania na podstawie poczynionych spostrzeżeń.

2.3. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze złożonej do WSA w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił jej naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 79 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), jak również naruszenie przepisów art. 122 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący m.in. podał, że został powiadomiony przez Dyrektora UKS o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, w ramach którego Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: Inspektor) dokonywał weryfikacji faktur wystawionych i otrzymanych przez kontrolowanego, deklaracji podatkowych, umów, raportów kasowych i dowodów wypłat. Czynności powyższe, zdaniem Skarżącego, są elementami kontroli, nie zaś postępowania kontrolnego, co jest równoznaczne z tym, że Dyrektor UKS przeprowadził kontrolę pod pozorem postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącego, przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia decyzji organów podatkowych obu instancji dowody uzyskane w wyniku czynności wykonanych w toku kontroli, dopuszczono się naruszenia przepisów art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 79 ust. 2 i 4 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z ww. przepisami, podatnik winien być powiadomiony przez organ kontroli o zamiarze, a przeprowadzona kontrola trwała w ciągu roku dłużej niż 18 dni, bo od 3 września 2010 r. do co najmniej 24 lutego 2011 r., w tym prawie 4 miesiące w roku 2010. Dodatkowo podniósł, że nie jest poparte żadnymi konkretnymi okolicznościami stanowisko Dyrektora IS, że w sprawie zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne. Nie uzasadnia tej tezy bowiem to, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego i wyraził na to zgodę.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji):

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał m.in. zarzut dotyczący prowadzenia postępowania kontrolnego. Prawidłowo Dyrektor IS uznał za nieuzasadniony zarzut przedstawiony w piśmie z dnia 19 maja 2011 r., że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie mógł być uwzględniony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 79 ust. 2 i 4 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Nie wszczęto bowiem wobec podatnika kontroli skarbowej, lecz przeprowadzono postępowanie kontrolne. Dlatego zarzut, że nie powiadomiono go o wszczęciu kontroli był niezasadny. Trafnie Dyrektor IS podał, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.) w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego możliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej, która będzie wszczęta i prowadzona na podstawie odrębnego imiennego upoważnienia do przeprowadzonej kontroli podatkowej, natomiast do wszczętej u przedsiębiorcy kontroli podatkowej mają zastosowanie przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. O wszczęciu postępowania kontrolnego Skarżący został prawidłowo zawiadomiony: zawiadomienie o zamiarze wszczęcia w firmie postępowania kontrolnego z dnia 31 sierpnia 2010 r. podpisał osobiście w dniu 2 września 2010 r., wyrażając na nie zgodę przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia; natomiast postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 7 września 2010 r., co zostało potwierdzone podpisem Skarżącego na postanowieniu z dnia 3 września 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słuszne było stanowisko Dyrektora IS, który podał jako podstawę swego działania art. 13 u.k.s.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), w której zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p.; (2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 ust. 1 i 2 u.s.d.g., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podał, że WSA w Bydgoszczy przyjął, iż organy podatkowe dokonały prawidłowo ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Podzielił także pogląd organów, że nie zostały naruszone art. 79 ust. 2 i 4 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., a zatem materiał dowodowy zebrany w sprawie mógł być uwzględniony przy wydawaniu decyzji. Zdaniem Skarżącego, ze stanowiskiem tym nie można było się zgodzić. Czynności, które wykonano w stosunku do Skarżącego, zostały bowiem dokonane w sposób sprzeczny z prawem i nie stanowią dowodów.

Skarżący zwrócił uwagę, że podstawową kwestią w sprawie była konieczność stosowania bądź niestosowania art. 79 ust. 1 i 4 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w ustalonym w niej stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie Skarżący - wbrew art. 79 ust. 1 i 4 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. - nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej, a przeprowadzona kontrola trwała w ciągu roku dłużej niż 18 dni, więc została przeprowadzona z naruszeniem ww. przepisów. Nie można bowiem było podzielić stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie przeprowadzono kontroli skarbowej. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły bowiem, że w sprawie nie dokonano kontroli skarbowej, a tylko przeprowadzono kontrolę podatkową w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przewidzianego w u.k.s. Niezbędne było zatem rozstrzygniecie jaką kontrolę przeprowadzono.

Zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że dokonywane w sprawie przez Inspektora u Skarżącego czynności miały na celu sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz kontrolę prawidłowości wpłacania i obliczania podatków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. W toku postępowania Inspektor dokonywał weryfikacji faktur wystawionych i otrzymanych przez kontrolowanego deklaracji podatkowych, umów, raportów kasowych, dowodów wypłat, raportów kasowych, jak również zabezpieczał dokumenty. O charakterze kontroli przesądzały także jej ustalenia, stwierdzające zaległość podatkową i zarzucające Skarżącemu m.in. potrącanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o nierzetelne faktury. Kontrola przeprowadzona u Skarżącego miała zatem charakter kontroli skarbowej, ponieważ jej cel był zgodny z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz została przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej (w myśl art. 6 ust. 1 u.k.s.).

Według Skarżącego, przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji przemawia także analiza art. 281 § 1 o.p. i jego porównanie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Kontrola podatkowa jest przeprowadzana u podatników, płatników, inkasentów oraz ich następców prawnych, i ma jako cel sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola skarbowa - jak to wynika z powołanych wyżej przepisów - ma na celu kontrolowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania i obliczania podatków, co jest uregulowaniem bardziej szczegółowym. Nic można zatem było przyjąć za WSA w Bydgoszczy, który powołując się na art. 13 ust. 3 u.k.s. twierdził, że na podstawie tego przepisu u podatnika zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, którego elementem była kontrola podatkowa. Nie była to jednak - zdaniem Sądu pierwszej instancji - kontrola skarbowa, a jedynie kontrola podatkowa oparta na przepisach rozdziału 5 u.s.d.g.

Stanowisko to, przyjęte za organami orzekającymi, nie znajduje jednak uzasadnienia w u.k.s., ani w u.s.d.g. Wykładnia gramatyczna i systemowa wewnętrzna u.s.d.g. pozwala przyjąć, że reguluje ona tylko jeden rodzaj kontroli, tj. kontrolę skarbową prowadzoną przez organy kontroli skarbowej. Procedurę tej kontroli reguluje rozdział 3 Postępowanie kontrolne. Określa on kompetencje proceduralne i reguły prowadzenia kontroli skarbowej i tylko kontroli skarbowej. W tej sytuacji teza, że zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową na podstawie przepisów o.p., nie stanowiła argumentu uzasadniającego rozstrzygniecie zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji. Oznacza ona, że toczyła się kontrola w zakresie i trybie określonym przez u.k.s., a zatem kontrola skarbowa, z wykorzystaniem możliwości przewidzianej w art. 13 ust. 3 u.k.s. Organ kontroli skarbowej może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 13 ust. 3 u.k.s. tylko wtedy, kiedy prowadzi kontrolę skarbową, zgodnie z regułami określonymi w rozdziale tej ustawy. Rozdział 3 u.k.s. określa jedynie reguły prowadzenia kontroli skarbowej, np. to, że wszczęcie kontroli następuje wyłącznie z urzędu (art. 13 ust. 1 u.k.s.). Rozdział ten nie przewiduje jakiegoś specjalnego rodzaju kontroli o nazwie "postępowanie kontrolne". Mówi jedynie o kontroli skarbowej i kontroli podatkowej. Uprawniona jest zatem teza, że jeżeli organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową, bez prowadzenia kontroli skarbowej, to w ten sposób naruszył art. 13 ust. 3 u.k.s. i tak uzyskane dowody są sprzecznie z prawem i nie mogą być dopuszczone (art. 180 § 1 o.p.). Artykuł 13 ust. 3 u.k.s. nie przewiduje bowiem prowadzenia przez organ kontroli skarbowej wyłącznie kontroli podatkowej w oparciu o przepisy o.p.

Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że nie wszczęto wobec Skarżącego kontroli skarbowej, lecz przeprowadzono postępowanie kontrolne. Nie wskazał jednak różnicy miedzy kontrolą skarbową, a postępowaniem podatkowym. Skoro w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego możliwe jest prowadzenie kontroli podatkowej na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s., to całe to postępowanie jest wyłącznie kontrolą skarbową. Postępowanie kontrolne nie jest więc żadną odrębną od kontroli skarbowej procedurą kontrolną, procedurą uregulowaną w bliżej nieokreślonych przepisach prawa. Przeprowadzona wiec w oparciu o art. 13 ust. 3 u.k.s. kontrola podatkowa jest możliwa jedynie w ramach prowadzonej kontroli skarbowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2011 r., I SA/Po 708/10).

Według Skarżącego, niczego nie zmieniło odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do rozdziału 5 u.s.d.g. W art. 77 ust. 3 u.s.d.g. zawarta jest bowiem dyspozycja, że zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców oraz organy uprawnione do jej prowadzenia określają odrębne ustawy. W sprawie decydujące znaczenie ma zatem u.k.s. W tej sytuacji, do kontroli przeprowadzonej u Skarżącego mają zastosowanie przepisy art. 79 ust. 1 i 4 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Sąd pierwszej instancji naruszył zatem te normy prawne przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie. Czynności, które wykonano w stosunku do Skarżącego, zostały dokonane w sposób sprzeczny z prawem, nie stanowią więc ważnych dowodów. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 79 ust. 1 i 4 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g., które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż uzyskane z naruszeniem prawa dowody zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uchylając w takiej sytuacji zaskarżonej decyzji, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 780/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej tego samego Skarżącego, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 27 lutego 2014 r., II FSK 2276/12 przez ten sam skład orzekający NSA, więc w konkretnej sprawie NSA posługuje się tą samą argumentacją.

6.2. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 79 ust. 1 u.s.d.g., organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Stosownie natomiast do art. 79 ust. 4 u.s.d.g. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy postępowanie przeprowadzone w stosunku do Skarżącego było kontrolą, o której mowa w art. 79 u.s.d.g.

Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (doręczonym w dniu 20 kwietnia 2011 r.) poinformowano Skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (odebranym w dniu 27 kwietnia 2011 r.) – wskazując jako podstawę prawną art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 1 u.k.s. - wszczęto w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "Skarżący nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej, (...) a kontrola przeprowadzona była z naruszeniem w/w przepisów" (ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Wyjaśnić należy, że kontrola skarbowa, uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej, oznacza wszystkie działania organów kontroli skarbowej i ich pracowników podjęte w celu ochrony interesów majątkowych Skarbu Państwa w zakresie określonym w powołanej ustawie. Kontrola ta dokonywana jest poprzez szereg różnych technik działania oraz środków procesowych i pozaprocesowych. Do tych środków ustawodawca zalicza m.in. postępowanie kontrolne.

W rozpatrywanej sprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. wszczęto postępowanie kontrolne. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), w trakcie której ma ustawowy obowiązek przestrzegania rygorów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (co wynika wprost z art. 291 o.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest jednakże obowiązkiem organu, a dopóki postępowanie prowadzone jest bez kontroli, trudno jest uznać, że wypełnia ono zadania i model przyjęty dla kontroli (por. D. Zalewski, A. Melezini, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Warszawa 2012, s. 36). Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym np. dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców (art. 83 ust. 1 u.s.d.g.), dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r., I SAB/Rz 1/10, http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze. Samo postępowanie kontrolne nie jest zatem kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (por. D. Zalewski, A. Melezini, Kontrola ..., s. 35).

6.3. W kontekście powyższych rozważań za bezzasadny uznać należy zarzut Skarżącego naruszenia w sprawie art. 79 ust. 1 i 4 u.s.d.g., skoro przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Na marginesie jedynie należy wskazać, że przepisy te mają charakter stricte procesowy i kwalifikowanie ich jako przepisów prawa materialnego jest nieporozumieniem. Podobnie niestarannie sporządzono uzasadnienie omawianego zarzutu. Jak określił bowiem Skarżący "organy orzekające oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły (...), że w niniejszej sprawie nie dokonano kontroli skarbowej, a tylko przeprowadzono kontrolę podatkową w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przewidzianego w ustawie o kontroli skarbowej". Ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby organy podatkowe przeprowadziły u Skarżącego kontrolę podatkową. Skarga kasacyjna nie zawiera poprawnie sformułowanego zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tylko taki mógłby podważyć powyższe ustalenia. Przypomnieć bowiem należy, że brak właściwych i jednocześnie skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

6.4. W konsekwencji bezzasadności omówionego zarzutu za nieskuteczny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. Nie ma bowiem racji Skarżący stwierdzając, że organ naruszył art. 13 ust. 3 u.k.s., a zatem uzyskane w sprawie dowody są sprzeczne z prawem i nie mogą być dopuszczone (art. 180 § 1 o.p.). Artykuł 13 ust. 3 u.k.s. wskazuje na możliwość prowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie organ nie wszczął kontroli podatkowej, a zatem nie miały tutaj zastosowania konsekwencje wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. zdyskredytowanie dowodów przeprowadzonych w toku postępowania (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.). Ponadto, sam Skarżący nie wskazuje, jakie czynności przeprowadził organ, których nie można przeprowadzić w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 849/11, http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.5. Wobec wykazania bezskuteczności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).