Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1314/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w G. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

2. Stan sprawy.

2.1. Zwrot podatku za 12/2016 r.

24 stycznia 2017 r. do [...][...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) wpłynęła deklaracja VAT-7 za 12/2016 r. z wykazaną przez skarżącą kwotą do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Powyższa kwota została wypłacona skarżącej 24 marca 2017 r.

30 stycznia 2018 r. skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek podatnika w wysokości [...] zł. Z uwagi na dokonany zwrot w wysokości [...] zł, do zwrotu pozostała jeszcze kwota [...] zł, która została wypłacona spółce 3 kwietnia 2018 r.

1 lutego 2019 r. skarżąca złożyła drugą korektę deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. wykazując kwotę do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Wobec tego do zwrotu podatnikowi pozostała kwota [...] zł ([...] zł minus [...] zł).

2.2. Zwrot podatku za 5/2017 r.

26 czerwca 2017 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za 5/2017 r. z wykazaną przez skarżącą kwotą do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Powyższa kwota została wypłacona skarżącej 22 sierpnia 2017 r.

30 sierpnia 2017 r. skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek podatnika w wysokości [...] zł. Z uwagi na dokonany zwrot w wysokości [...] zł, do zwrotu pozostała jeszcze kwota [...] zł, która została wypłacona spółce 26 października 2017 r.

7 czerwca 2018 r. skarżąca złożyła drugą korektę deklaracji ponownie zwiększając kwotę zwrotu ([...] zł). Wobec tego do zwrotu pozostała jeszcze kwota [...] zł, którą organ przekazał na konto bankowe 2 sierpnia 2018 r.

Następnie 24 sierpnia 2018 r. spółka złożyła trzecią korektę deklaracji za 5/2017 r. nie zmieniając przy tym kwoty zwrotu.

Ostatnią korektę spółka złożyła 1 lutego 2019 r. wskazując kwotę do zwrotu (w terminie 60 dni) w wysokości [...] zł, wobec czego do zwrotu pozostała kwota [...] zł ([...] zł minus [...] zł).

2.3. Zaległość podatkowa.

21 grudnia 2016 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) wpłynęła deklaracja spółki VAT-7 za 11/2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Kwota ta została wypłacona spółce 22 lutego 2017 r.

Następnie 30 stycznia 2018 r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7 nie zmieniając przy tym wysokości wykazanej kwoty do zwrotu.

1 lutego 2019 r. podatnik złożył drugą korektę deklaracji VAT-7 za 11/2016 r. wykazując kwotę do zwrotu (w terminie 60 dni) w wysokości [...] zł. Z uwagi na to, że organ podatkowy 22 lutego 2017 r. zwrócił spółce kwotę [...] zł, powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł (otrzymany zwrot w nienależnej wysokości [...] zł minus [...] zł).

2.4. W dniu 1 lutego 2019 r. skarżąca dokonała wpłaty w wysokości [...] zł tytułem VAT-7 za okres 11/2016 r.

Wobec czego NUS [...] wydał postanowienie w sprawie zaliczenia ww. wpłaty na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2016 na należność główną [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Odsetki zostały naliczone za okres od 22 lutego 2017 r. do 1 lutego 2019 r.

2.5. DIAS postanowieniem z [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) podatek nie zapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową. Stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 o.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ustawodawca zaznaczył w art. 53 § 1 o.p. że od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54) naliczane są odsetki. Zgodnie z art. 53 § 3 odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Mając na uwadze art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z art. 62 § 4 o.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Dalej DIAS podał, że tej sprawie mamy do czynienia ze "zwrotem różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Tak też zadeklarowała spółka w deklaracjach VAT-7 za 11/2016 r., a także w późniejszych korektach zmieniając przy tym wysokość kwoty zwrotu. Zaznaczył, że zastosowanie mają tutaj wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego.

Organ podał, że spółka 21 grudnia 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za 11/2016 r. wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (kwota do zwrotu do 25 lutego 2017 r.). Kwota zwrotu [...] zł została zwrócona 22 lutego 2017 r. Złożona korekta z 30 stycznia 2018 r. nie ma znaczenia w tej sprawie, gdyż zadeklarowany w niej zwrot nie uległ zmianie. W dniu 1 lutego spółka złożyła kolejną korektę deklaracji za 11/2016 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu o [...] zł niższą niż dokonany przez organ w dniu 22 lutego 2017 r.

Organ wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy związane z deklaracją i korektami VAT-7 za 11/2016 r., uznać należy, że 22 lutego 2017 r. spółka otrzymała zwrot w wysokości wyższej od należnej o kwotę [...] zł, który powinna zwrócić uwzględniając przy tym odsetki za zwłokę od kwoty zwrotu dokonanego w nienależnej wysokości, liczone od dnia zwrotu tj. od 22 lutego 2017 r. do dnia uregulowania zaległości podatkowej. Mamy tutaj bowiem do czynienia z przypadkiem wskazanym w art. 52 § 1 pkt 1 o.p., tj. "zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Ponadto ustawodawca wskazał w art. 52 § 2 o.p., że "w przypadku, o którym mowa w 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe".

Organ podniósł, że niektóre argumenty podatnika, dotyczące korekty deklaracji za 12/2016 r. oraz za 5/2017 r. powinny być podnoszone w innych postępowaniach, w których wydano postanowienia w tym przedmiocie.

Nawiązując do art. 53 § 1, § 2 oraz § 5 o.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1 – dalej: Dyrektywa 112) organ zaznaczył, że z ww. przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, które naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto powyższe stosuje się także do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Natomiast art. 273 Dyrektywy 112 wskazuje, iż "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Dalej DIAS podkreślił, że w polskim systemie podatkowym, podatnicy przez składanie deklaracji biorą czynny udział w procesie samoopodatkowania, co oznacza, że podmiotem odpowiadającym za prawidłowość sporządzonego zeznania (deklaracji) jest podatnik i to on ponosi konsekwencje w przypadku nieprawidłowości zawartych w złożonym rozliczeniu. W przypadku nieujawnienia nadpłaty podmiot nie dysponuje swoimi środkami finansowymi, w przypadku zaś nieujawnienia zobowiązania podatkowego jest obowiązanym do zapłaty odsetek za zwłokę. Nie można zapomnieć również, że każda deklaracja może zostać skorygowana poprzez złożenie deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Należy przy tym pamiętać, że korekta deklaracji zastępuje pierwotną deklarację, ale jako oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie danego okresu rozliczeniowego, a także oświadczenie woli otrzymania zwrotu nadpłaty w wysokości innej, niż wskazana w uprzednio złożonej deklaracji - nie może działać wstecz. Zatem organ podatkowy nie może ponosić konsekwencji w wyniku składanych przez podatnika korekt.

Dalej DIAS nie zgodził się ze spółką, że od 22 sierpnia 2017 r. do 1 lutego 2019 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa, bowiem 22 sierpnia 2017 r. został wypłacony skarżącej zadeklarowany przez nią zwrot za 5/2017 r., a więc deklaracja ta została rozliczona, zaś zwrot za 5/2017 r. w wyższej wysokości niż zadeklarowany w pierwotnej deklaracji został ujawniony dopiero 1 lutego 2019 r., natomiast zaległość podatkowa pomimo, iż została ujawniona dopiero 1 lutego 2019 r. to powstała w dniu wypłaty przez organ podatkowy zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w nienależnej wysokości tj. 22 lutego 2017 r.

Wobec powyższego od 22 sierpnia 2017 r. Skarb Państwa nie dysponował już żadnym zwrotem, a tym samym nie została naruszona wspólnotowa zasada proporcjonalności.

Organ podkreślił, że przy dokonywaniu zaliczenia bardzo istotna jest data zaliczenia, gdyż odsetki za zwłokę mogą być naliczane tylko do dnia, w którym została wykazana nadpłata/zwrot lub do dnia dokonania wpłaty, co w niniejszej sprawie miało miejsce 1 lutego 2019 r. Dalsze bowiem ich naliczanie już po dniu, z jakim nastąpiło zarachowanie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, stanowiłoby naruszenie art. 53 § 1 o.p., gdyż z mocy art. 59 § 1 o.p. z dniem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości zobowiązanie podatkowe wygasa. DIAS również podkreślił, że dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty/wpłaty/zwrotu na zaległości podatkowe nie jest dniem faktycznego dokonania zaliczenia.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 53 § 1 i § 2 oraz § 5 o.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez uznanie za uzasadnione naliczanie odsetek za zwłokę do 1 lutego 2019 r. od kwoty zaległości w wysokości [...] zł:

- mimo że zaległość podatkowa spółki w tej wysokości występowała tylko w okresie od 22 lutego 2017 do 24 marca 2017 r.

- natomiast od 24 marca 2017 r. do 22 sierpnia 2017 r. uszczerbek w majątku Skarbu Państwa występował w wysokości pomniejszonej o zwrot z korekty Deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r.

- a następnie od 22 sierpnia 2017 do 1 lutego 2019 r. uszczerbek w majątku Skarbu Państwa występował w wysokości pomniejszonej o zwrot z korekty Deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r. oraz korekty Deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2017 r.

- co oznaczało, że naliczenie odsetek od zaległości w wysokości [...] zł do 1 lutego 2019 r. naruszało wspólnotową zasadę proporcjonalności, a w konsekwencji doszło do zawyżenia zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę, tj. przyjęcia zawyżonej kwoty odsetek do zapłaty przez spółkę w wysokości [...] zł, co skutkowało zawyżeniem zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę do zapłaty przez spółkę w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 52 § 1 pkt 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Z kolei na podstawie art. 53 § 5 pkt 1 o.p. w przypadku nienależnego zwrotu podatku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia tego zwrotu.

Istotnym jest przy tym, że w myśl art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z kolei w myśl art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 76a § 2 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ustawodawca wprowadził także art. 76b o.p. stanowiący, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Zasadą wynikającą z art. 53 § 1 o.p. jest przy tym, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

6. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty należało rozważyć zatem czy odsetki powinny być naliczane za cały czas formalnego istnienia zaległości, jak również to, czy biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności oraz zasadę państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej - należy zaniechać naliczania odsetek za ten okres, w którym Skarb Państwa nie ponosił uszczerbku finansowego, jako że zaległość miała pokrycie w kwocie, którą w tym samym czasie Skarb Państwa dysponował z racji zaniżenia zwrotu spółce podatku za inny okres rozliczeniowy.

6.1. Rozpoznając powyższe kwestie wymaga odnotowania, że były one już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 maja 2014 r., I FSK 832/13 Sąd ten powołując się na wcześniejsze orzecznictwo wskazał, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2035/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 668/11), stwierdzając, że jeśli podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), to sytuację taką należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". I dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "sytuacja taka wystąpi również, kiedy nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową".

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd ten zasługuje w pełni na aprobatę i co doniosłe, znajduje zastosowanie w przedmiotowym przypadku.

Konkluzja znajduje swoje uzasadnienie w regulacji unijnej, to jest w treści art. 273 Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob.m.in. wyrok z 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; czy wyrok z 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133).

6.2. Analizowane przepisy (o nadpłacie i zwrocie podatku) nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, zakotwiczonymi w art. 2 Konstytucji RP. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - cześć ogólna, Warszawa 1998, s. 50).

Nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Wystąpienie nadpłaty (konieczności zwrotu podatku) oznacza przecież, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie – w zakresie równoważnym wartościowo - zaległości podatkowej z innego tytułu, nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sprawy wymaga posłużenia się także prokonstytucyjną wykładnią zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy zwrócić uwagę na charakter i funkcję odsetek za zwłokę.

Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: op. cit., s. 210-211).

Należy również mieć na względzie, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz podmiotu publicznoprawnego, związanej z faktem, że ten podmiot nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 208).

6.3. Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że wymaga rozważenia sposób zastosowania w niniejszej sprawie art. 53 § 1 i 2 o.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b o.p.), gdy chodzi o zasadę proporcjonalności. Po drugie, powinno się także uznać jako uzasadnione, argumenty skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, wskazane unormowania należy tak interpretować, aby nie powodowały zachwiania symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to z faktu, że mogą one prowadzić do skutku, iż podatnik mimo, że w rzeczywistości uiścił należny podatek ma naliczane odsetki od zaległości, pomimo tego, że Skarb Państwa został już przysporzony i nie ponosi żadnego uszczerbku finansowego. W ocenie Sądu zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie także w sytuacji, kiedy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku do okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale jednak, wskutek późniejszego złożenia korekty, Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadwyżki aniżeli faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową.

7. Kluczowym zatem było ustalenie w niniejszej sprawie, jaki wpływ na ustalenie odsetek od zaległości podatkowej za listopad 2016 r., miały:

- zapłata podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r., co wyrażało się zwrotem podatnikowi 24 marca 2017 r. kwoty mniejszej od należnej o [...] zł;

- zapłata podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r., co wyrażało się zwrotem podatnikowi 22 sierpnia 2017 r. kwoty mniejszej od należnej o [...] zł.

Należy też zwrócić uwagę, że zarówno korekta deklaracji za listopad 2016 r. - powodująca powstanie zaległości podatkowej, jak i korekty za grudzień 2016 r. oraz za maj 2017 r. - powodujące po stronie organu obowiązek zwrotu podatku, zostały złożone w tym samym czasie, tj. 1 lutego 2019 r.

W tym dniu powstała zatem sytuacja, w której organ z jednej strony nie dysponował od 22 lutego 2017 r. kwotą zaległości podatkowej za listopad 2016 r., ale jednocześnie od 24 marca 2017 r. dysponował kwotą podatku nienależnego (do zwrotu podatnikowi) za grudzień 2016 r., w wysokości [...] zł. Zestawienie to wskazuje, że w okresie od 22 lutego 2017 r. (data zwrotu kwoty podatku w wysokości wyższej od należnej) do dnia 24 marca 2017 r. - bez wątpienia, wystąpił ekonomiczny uszczerbek po stronie Skarbu Państwa w zakresie kwoty [...] zł wynikającej z rozliczenia za grudzień 2016 r. Jednocześnie od 24 marca 2017 r. wystąpił stan posiadania przez Skarb Państwa kwoty należnej podatnikowi, to jest [...] zł. Mimo, że ujawniony 1 lutego 2017 r., to trwający od 24 marca 2017 r., a zatem od daty zaniżonego zwrotu podatku za grudzień 2016 r., wynikającego z uprzednio złożonej deklaracji. Powyższe oznacza, że pomiędzy 24 marca 2017 r., a dniem 1 lutego 2019 r. nie można mówić o uszczerbku w majątku Skarbu Państwa w zakresie kwoty [...] zł. W konsekwencji, naliczanie przez organ odsetek od tejże kwoty za okres od 22 lutego 2017 r. aż do 1 lutego 2019 r. (w wysokości [...] zł) jest niezasadne (to zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w sprawie I SA/Gl 1312/19).

Po drugie, w odniesieniu do rozliczenia za 5/2017 r. należy zauważyć, że także 1 lutego 2019 r. powstała sytuacja, w której organ z jednej strony nie dysponował od 22 lutego 2017 r. kwotą zaległości podatkowej za listopad 2016 r., ale jednocześnie od 22 sierpnia 2017 r. dysponował kwotą podatku nienależnego (do zwrotu podatnikowi), w wysokości [...] zł. Zestawienie to wskazuje, że w okresie od 22 lutego 2017 r. (data zwrotu kwoty podatku w wysokości wyższej od należnej) do 22 sierpnia 2017 r. bez wątpienia, wystąpił ekonomiczny uszczerbek po stronie Skarbu Państwa w zakresie kwoty [...] zł wynikającej z rozliczenia za maj 2017 r. Jednocześnie od 22 sierpnia 2017 r. wystąpił stan posiadania przez Skarb Państwa kwoty należnej podatnikowi, to jest [...] zł. Mimo, że ujawniony 1 lutego 2017 r., to trwający od 22 sierpnia 2017 r., a zatem od daty zaniżonego zwrotu podatku za maj 2017 r., wynikającego z uprzednio złożonej deklaracji. To oznacza, że pomiędzy 22 sierpnia 2017 r., a dniem 1 lutego 2019 r. nie można mówić o uszczerbku w majątku Skarbu Państwa w zakresie kwoty [...] zł. W konsekwencji, naliczanie przez organ odsetek od tejże kwoty za okres od 22 lutego 2017 r. aż do 1 lutego 2019 r. (w wysokości [...] zł) jest niezasadne (to zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w sprawie I SA/Gl 1313/19).

W niniejszej sprawie, organ zaliczając wpłatę kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za 11/2016 r. wadliwe ustalił kwotę zaległości podatkowej spółki istniejącą jeszcze 1 lutego 2019 r. Przy czym, nastąpiło to w wyniku uprzednio błędnego rozliczenia korekt deklaracji za 12/2016 r. oraz za 5/2017 r. – o czym była mowa.

Analogiczne stanowisko w sprawie tej samej skarżącej, tyle że w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych, zajął już tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 563/19.

8. Reasumując, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i § 2 oraz § 5 o.p. w związku z art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP.

W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią tych regulacji oraz uwzględni ją w zaliczeniu wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).