Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 891/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 826/09 w sprawie ze skargi H. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. i D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 826/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2009 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 listopada 2008 r. w przedmiocie określenia D. B. i H. B. (dalej zwanymi: "Skarżącymi" lub "Stronami") wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 46.635,00 zł.

W uzasadnieniu tego wyroku opisany został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie wysokości odliczonych przez skarżącego w zeznaniu rocznym za 2003 r., darowizn, w tym na rzecz K.[...] w B. w łącznej kwocie 113.000,00 zł.

Organ zakwestionował zasadność wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2003 r. darowizn przekazanych 6 przelewami bankowymi na rzecz Kościoła Parafialnego na podstawie przepisów art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) w łącznej wysokości 113.000,00 zł.

Organowi podatkowemu pierwszej instancji, skarżący przedłożyli rozliczenie szczegółowe darowizn na cele charytatywne z dnia 21 listopada 2005 r. podpisane przez ks. M. G., Proboszcza Parafii P. w B.. W ocenie organu nie zostały spełnione ustawowe warunki uprawniające do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny, na podstawie przepisów art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Tom 2, karty 24 i 38).

Mając powyższe na względzie Naczelnik I Urzędu Skarbowego w B. uznał, że darowizny w łącznej kwocie 113.000,00 zł na rzecz ww. Kościoła Parafialnego - podatnik winien odliczyć od dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) tej ustawy, do wysokości 15 % osiągniętego dochodu.

Organ nie zakwestionował zadeklarowanej darowizny na cele budowy Kościoła Parafialnego w kwocie 8.000,00 zł, nieprzekracząjącej 10% dochodu osiągniętego w 2003 r., której przelew potwierdzał wyciąg bankowy z dnia 12 grudnia 2003 r.

2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji strony złożyły odwołanie, w którym wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej nadinterpretację art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, sprzeczności występujące pomiędzy treścią decyzji a zgromadzonym materiałem dowodowym oraz niesłuszną odmowę prawa do odliczenia darowizny na rzecz Kościoła w B. pomimo spełnienia ustawowych warunków do jej odliczenia. Podatnicy kwestionowali stosowanie przez organ pierwszoinstancyjny wykładni znaczeniowej słowa "sprawozdanie" w obliczu braku przepisów precyzujących treść i formę sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywną.

3. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne organ odwoławczy wskazał, że przepis szczególny zawarty w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, umożliwia wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym udokumentowanych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny - powinno odzwierciedlać nie tylko przedmiot ale podmioty, którym przeznaczono darowiznę w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W takim stanie rzeczy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania.

Nie kwestionując okoliczności rzeczywistego przekazania Parafii darowizny pieniężnej w wysokości 113.000 zł. (co stanowiło 93% osiągniętego przez Skarżącego w 2003 r. dochodu), organ uznał, że przedłożone przez Proboszcza Parafii sprawozdanie z dnia 21 listopada 2005 r. wskazujące cele, na które przekazano darowiznę w łącznej wysokości 113.000,00 zł - nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów, z uwagi na brak łącznych wymogów szczegółowości w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym przeznaczenia darowizny. Wskazano, iż w toku dodatkowego postępowania dowodowego skarżący nie przedstawił dowodów jednoznacznie potwierdzających przekazanie środków pieniężnych wyłącznie na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy D. i H. B. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części odnoszącej się do korekty wysokości odliczenia podatkowego z tytułu darowizny Skarżącego ustanowionej w 2003 r. na rzecz Kościoła Parafialnego w B.. W tym zakresie organom podatkowym skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 55 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) w związku z art. 26 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie uprawnień skarżących do odliczenia od dochodu przekazanych darowizn, uchybienie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenia dyspozycji art. 210 ust. 4 tej ustawy poprzez nie wskazanie, którym dowodom organ odwoławczy dał wiarę.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący powołali treść przepisu art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy kościelnej, wskazując na okoliczność spełnienia obu warunków uprawniających do zastosowania odliczenia podatkowego przedmiotowej darowizny w pełnej wysokości, tj. przedstawienia pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Przy czym, skarżący podkreślili, brak przepisów, które wskazywałyby wymogi jakim winno odpowiadać sprawozdanie twierdząc, że sprawozdanie winno jedynie zawierać w swej treści taki opis zdarzeń, który pozwoli na dokonanie kontroli opisanych w nim faktów. Stąd, w ocenie skarżących, wskazanie przez kościelną osobę prawną (obdarowaną parafię) przeznaczenia otrzymanych środków na określone cele, składające się na definicję działalności charytatywno-opiekuńczej, z wyszczególnieniem kwot przeznaczonych na te cele oraz wskazanie okresu wykorzystania darowizny - wystarczająco pozwala na zweryfikowanie przeznaczenia darowizny u podmiotu obdarowanego. W ocenie skarżących przedstawione przez obdarowaną Parafię sprawozdanie jednoznacznie stwierdza, że wszystkie darowizny przeznaczone zostały na cele charytatywno-opiekuńcze, zatem cele opisane w sprawozdaniu są identyfikowalne.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając że zarzuty skarżących w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych są bezpodstawne.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę uznał, że zważył, nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Sąd I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przedłożone przez skarżących sprawozdanie z wydatkowania przez obdarowany Kościół darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze spełniało wymogi nakreślone przez ustawodawcę w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej ustawą kościelną.

Podkreślono, że wspomniana regulacja przewiduje trzy przesłanki determinujące nabycie prawa do ulgi w postaci odliczenia od dochodu. Po pierwsze, podatnik musi przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Po drugie, musi posiadać pokwitowanie odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej. Po trzecie, musi dysponować sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie uznano, że pod pojęciem sprawozdania winna się kryć dokładna relacja z wydatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach darowizny. Ogólne przedstawienie celów rozdysponowania tych środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i kwoty tej pomocy, nie stwarza możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu i czasie.

Istotne, zdaniem Sądu, jest wykazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy, ale też i podmiotów tej pomocy, jak i czasu jej przyznania. Dopiero dokładna relacja z wykorzystania środków finansowych pochodzących z tej konkretnej darowizny poprzez określenie podmiotów korzystających z pomocy, skonkretyzowanie działań charytatywno-opiekuńczych oraz czasu tych działań, umożliwia sprawdzenie, czy środki finansowe przekazane w formie darowizny w rzeczywistości realizują cele premiowane odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wskazano, że sprawozdanie przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 1540 powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego, zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Według WSA w Bydgoszczy, skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to pozbawione podstaw są wywody, że w art. 55 ust. 7 omawianej ustawy nie określono szczegółowej formy sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z nich wypływające co do złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 1230/07; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07; wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 993/06).

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej – zdaniem Sądu orzekającego – powinno zawierać dokładną relację ze zrealizowania celów charytatywno-opiekuńczych, tj. winno zawierać te wszystkie dane wyżej wskazane, na podstawie których będzie możliwe zweryfikowanie jego rzetelności. Brak wskazania osób, które skorzystały z pomocy sfinansowanej z otrzymanej przez Kościół darowizny, nie pozwala na sprawdzenie, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce.

Odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 199/06; wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 789/05 oraz wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06), Sąd I instancji skonstatował, że dokument prywatny w postaci sprawozdania, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, musi odzwierciedlać dokładną relację z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej ze środków finansowych pochodzących z danej darowizny. Zatem osoby reprezentujące obdarowanego zobligowane są – w celu wystawienia prawidłowego dokumentu, umożliwiającego skorzystanie z ulgi kościelnej – do gromadzenia danych pozwalających na rzetelne wypełnienie ustawowego obowiązku, w postaci przedstawienia weryfikowalnego sprawozdania. Celem takiego sprawozdania jest również możliwość dokonania ustalenia, że dana konkretna pomoc została zrealizowana z tej, a nie z innej darowizny.

Sąd I instancji uznał wreszcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do zweryfikowania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W takiej postaci dał on organom uzasadnione prawo do przyjęcia, że przedłożone do akt sprawy sprawozdanie nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i z tej przyczyny skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia zakwestionowanej darowizny od dochodu uzyskanego w 2003r.

7. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zaskarżyli powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Przywołując art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy Kościelnej, przez uznanie przez Sąd I instancji, że sprawozdanie winno spełniać wymogi jakie są stawiane sprawozdaniu finansowemu (zasadniczo jak wykazywać sposób wydatkowania otrzymanych kwot), podczas gdy właściwa wykładnia przepisu wskazuje, że sprawozdanie to może być sporządzone w dowolnej formie i dotyczyć przeznaczenia otrzymanych kwot a nie ich wydatkowania, ponieważ ww. przepis nie zawiera w swojej treści żadnych wymagań w tym zakresie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nie wyjaśnienie wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia pomimo, że w sprawie postępowanie prowadzone przez organ zawierało było pod względem procesowym wadliwe, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a których zauważenie przez Sąd I instancji winno spowodować uwzględnienie skargi i stanowić osnowę sporządzonego uzasadnienia, tj.:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało uznaniem, że kwota 113.000 zł. nie została przeznaczona przez obdarowaną Parafię na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy sprawozdanie sporządzone przez Proboszcza Parafii i zeznania złożone przez świadków wskazują, że kwota ta została przeznaczona w całości na działalność dobroczynną prowadzoną przez Parafię,

b) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd, że uzasadnienie decyzji organu nie przekonuje o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, przede wszystkim nie wskazywało przyczyn, które spowodowały, że organ podatkowy nie uwzględnił złożonego sprawozdania o przeznaczeniu uzyskanej kwoty darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Skarżący konsekwentnie podtrzymując stanowisko, podnoszone uprzednio w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy, a także w postępowaniu przed organami podatkowymi, dotyczące błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, stwierdzając że przewidziane w tym przepisie sprawozdanie może mieć charakter uproszczony, a także że w analizowanym przepisie chodzi o sprawozdanie dotyczące przeznaczenia kwot uzyskanych darowizn, a nie ich wykorzystania (sposobu ich wydatkowania).

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując stanowisko zajęte w ostatecznej decyzji, a następnie przyjęte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

9. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów zauważyć należy, że dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności winny być zarzuty łączące się z domniemanym uchybieniem przepisom prawa procesowego, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić zbędnym albo co najmniej przedwczesnym, rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów.

10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191, a także art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie wyjaśnieniu wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości i nie został przez skargę kasacyjną zgodnie z wymogami prawa, to jest prawnie skutecznie zakwestionowany. Sąd pierwszej instancji nie podważał faktu udzielenia przez Skarżącego w 2003 r. darowizn na rzecz K.[...] w B. w łącznej kwocie 113.000 zł. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast rozstrzygnięcie, czy przedłożone przez skarżących sprawozdanie, sporządzone przez proboszcza Parafii, odpowiada wymogom wynikającym z regulacji art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a co za tym idzie, czy spełniony został jeden z warunków uprawniających podatników do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem.

11. Zgodnie z wielokroć przywoływanym wyżej art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej: "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym..., jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność..."

Analizowany przepis wprowadza zatem tzw. nielimitowaną ulgę podatkową, uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli:

- kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą oraz

- obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy darowizn udzielonych w 2003 r. oraz odliczenia od podstawy opodatkowania za ten rok podatkowy, nie obowiązywał wówczas dodatkowy wymóg dokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r.), aczkolwiek kwoty poszczególnych darowizn zostały przez darczyńcę wpłacone przelewem na rachunek Parafii.

Jak już zaznaczono, w analizowanym przypadku poza sporem pozostaje kwestia realizacji darowizn. Organy nie kwestionowały też przyjęcia kwoty 113.000 zł. przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a także poprawności wydanego przez Proboszcza Parafii (organ kościelnej osoby prawnej) pokwitowania.

Istotne jest zatem ustalenie, czy darowizna została przez podatnika przekazana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany wydał w terminie dwóch lat sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność.

Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego uregulowana została w Rozdziale 6 Działu II ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (art. 38-40). Również art. 21 Konkordatu umożliwia kościelnym osobom prawnym prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a także tworzenie odpowiednich struktur organizacyjnych.

Ustawa kościelna w pewien sposób konkretyzuje tę formę działalności Kościoła. W art. 39 przyjęto, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności:

1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki,

2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek,

3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa,

4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności,

5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk,

6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie,

7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających,

8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie.

Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" sprawia, że powyższy katalog nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne działania kościelnych osób prawnych mogą posiadać cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (por. B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz, Oficyna 2008, komentarz do art. 38).

Niewątpliwie w tym pojęciu mieszczą się takie działania, jak organizowanie półkolonii dla biednych dzieci, a w ich ramach różnych form aktywności (zajęć kulturalno rozrywkowych, posiłków, wycieczek, finansowania nagród), finansowanie paczek świątecznych oraz mikołajkowych, organizowanie zajęć świetlicowych, dofinansowanie obiadów dla biednych dzieci w stołówkach szkolnych, wydawanie pieczywa biednym.

Kluczowe w tym przypadku znaczenie będzie miało ustalenie, czy przedłożony przez obdarowaną Parafię dokument z dnia 21 listopada 2005 r. spełnia warunki sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

W ustawie kościelnej nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych w ostatnich latach ukształtowała się zasadniczo jednolita linia dotycząca wymogów, jakim odpowiadać winno sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07, że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej powinno odzwierciedlać nie tylko to, co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że nie złożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Jeżeli by przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08). Podkreślenia również wymaga, że wymóg przekazywania przez kościelne osoby prawne sprawozdań darczyńcom został wprowadzony też do prawa wewnętrznego Kościoła Katolickiego. "Kan. 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje, iż z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, "według norm, które winno określać prawo partykularne".

Reasumując, zdaniem NSA składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku do Kościoła Katolickiego w RP, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r., tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie winno ono zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny.

Zdaniem Sądu, w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym - w tym bezdomnym - noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła.

Przekładając powyższe rozważania na ustalone okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że przedstawionych wyżej wymogów "sprawozdania" nie spełnia dokument pt. "Rozliczenie szczegółowe z darowizny na cele charytatywne, przekazanej przez Pana D. B. w dniach 27 listopada 2003 do 19 grudnia 2003 r.", sporządzony w dniu 21 listopada 2005 r. przez Proboszcza (tj. organ) obdarowanej Parafii. Mimo przedłożenia darczyńcy tego dokumentu przed upływem dwóch lat od przekazania darowizny, nie zawiera on na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat i osób. Z przedłożonego sprawozdania nie wynika także, by środki darowizny przeznaczone zostały przez obdarowaną kościelną osobę prawną na prowadzoną przez nią pomoc adresowaną do nieokreślonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem formy tej pomocy, miejsca i czasu jej świadczenia. Z takich sformułowań, jak "...uzupełniono zbiórkę ofiar na zakup elektrycznego wózka inwalidzkiego dla p. A....", "...przekazano na rzecz dorocznej zbiórki na stypendialny fundusz dla młodzieży ubogiej, uzdolnionej...", czy też "... przekazano ofiarę na rzecz ubogich katolików w K. za pośrednictwem ks. M....", żadną miarą nie wynika kto jest adresatem pomocy, jakiemu funduszowi stypendialnemu przekazano środki, kto pośredniczył w przekazywaniu środków katolikom w K. i w jaki sposób ta pomoc została zrealizowana.

Tym samym za zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który uznał że w rozpatrywanej sprawie nie został zrealizowany wymóg przekazania prawidłowego sprawozdania przez obdarowaną kościelną osobę prawną, co w konsekwencji sprawia, iż podatnik nie mógł skorzystać z tzw. nielimitowanej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Tym samym nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że przepis ten został przez Sąd I instancji naruszony.

12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a.