Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 583/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług * uchyla zaskarżoną decyzję, * zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, * stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. S. właścicielowi firmy "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że firma "A" prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz usług transportowych w [...] 1998 r., odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "B" we W. i firmę "C" - R. C. w L.. Wartość naliczonego podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł. Ustalono przy tym, że Spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] 1998 r. i w dniu [...] 1999 r. złożyła w Sądzie Rejonowym we W. wniosek o zawieszeniu działalności z dniem [...] 1999 r. W złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 1998 r. Spółka nie wykazała żadnych zakupów i sprzedaży, a z materiałów przesłanych przez Urząd Skarbowy W. wynika, iż brak było możliwości przeprowadzenia kontroli dokumentacji tej Spółki (zamknięte pomieszczenia, nieodbierane wezwania). Ponadto Prezes Spółki oświadczył, iż dokumenty podatkowe przechowywane były u osób trzecich i zaginęły, a do kontroli przedstawił jedynie faktury sprzedaży wystawione dla M.S. w [...] 1998 r.. Podobnie nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji firmy "C" - R. C., jak również miejsca pobytu R. C.. Natomiast analiza kopii faktur dostarczonych do Urzędu Skarbowego w L. przez osobę o nieustalonych personaliach (bez wezwania, po wydaniu decyzji) doprowadziła do wniosku, że nie są to dokumenty w rozumieniu § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Analogicznie nie uznano wiarygodności złożonych w dniu [...] 1999 r. korekt deklaracji VAT-7 za okres od [...] 1998 r. do [...] 1999 r.. Wskazano też, że R. C. w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 1998 r. wykazał należny podatek ze sprzedaży w kwocie [...] zł, a M. S. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "C" w kwocie [...] zł.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że transakcje handlowe dokonane pomiędzy Spółką "B" i frmą "C"- R. C. a firmą "A" M. S. były czynnościami prawnymi mającymi na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a faktury potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. i jako takie nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

W trakcie toczącego się postępowania M. S., przebywającego w Areszcie Śledczym w K., reprezentował pełnomocnik adwokat W. M. działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] 2002 r.. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował reprezentację "przed organami podatkowymi w sprawie firmy "A" w K. przed UKS w K. i w postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową w K.". Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2002 r. doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] 2002 r..

W odwołaniu z dnia [...] 2002 r. pełnomocnik zarzucił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 194 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem pełnomocnika skoro uznano za fikcję czynność zakupu paliwa, to tym samym nie mogło dojść do sprzedaży tego towaru, a zatem należało z rozliczenia M. S. wyeliminować również zadeklarowany podatek należny. Zaakcentował też, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie posiadał upoważnienia do kontroli w okresie od [...] do [...] 2002 r., bowiem upoważnienie z dnia [...] 2002 doręczono podatnikowi w dniu [...] 2002 r., a więc wszelkie czynności procesowe, w tym zapoznanie z materiałem dowodowym sprawy, należy uznać za bezprawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], doręczoną w dniu [...] 2004 r. M. S. na adres K. ul. [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił za [...] 1998 r. zobowiązanie podatkowego i zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł tj. w kwotach wyższych niż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zaznaczając, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym, a skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od

spełnienia przez stronę szeregu warunków określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Dodał, że w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona, co określa m.in. w przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r.. W konkluzji stwierdził, że faktury wystawione przez firmy "B" i "C" nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w toku postępowania nie stwierdzono istnienia kopii tych dokumentów, a zatem wyeliminowanie odliczenia uzasadnia treść § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie są one zasadne, bowiem M. S. potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu [...] 2001 r. okazanie legitymacji służbowej oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ważnego do dnia [...] 2002 r., a w dniu [...] 2002 r. przedłużenie czasu kontroli do dnia [...] 2002 r.. Zaakcentował, że skoro podstawę rozstrzygnięcia stanowi brak kopii faktur u kontrahentów, to nie może być mowy o wyeliminowaniu sprzedaży. Negatywnie ocenił sugestię zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż nie występowała konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru podatku organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Za rażące naruszenie interesu publicznego organ ten uznał fakt uwzględnienia przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wykazanego odpowiednio jako podatek należny w deklaracji VAT-7 Firmy "C", jako podatku podlegającego odliczeniu mimo nie wykazania żadnego związku z transakcjami zawartymi ze Spółką.

W skardze z dnia [...] 2004 r. M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc wyłącznie zarzut naruszenia art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa. Argumentował, iż decyzja została doręczona w dniu 2 stycznia 2004 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje merytoryczne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] 2004 r. ustalono, że w toku prowadzonego śledztwa M.S. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k. i inne. Zarzuty zostały oparte między innymi na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a dotyczyły wyłudzenia podatku VAT. Postępowanie zostało wszczęte [...] 1998 r. i zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w K. w [...] 2002 r., które toczy się nadal. Tym samym organ uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku (1998 r.) stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto w niniejszej sprawie dnia 29 października 2002 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2002 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] , będącej własnością M.S.. W związku z tym organ odwoławczy, wskazując na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, uznał, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ są zabezpieczone hipoteką. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez stronę uchwały NSA stwierdził, iż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest odmienny od stanu faktycznego, na podstawie którego podjęto uchwałę, bowiem zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego) oraz zabezpieczenie hipoteką.

Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. skarżący podtrzymał skargę i złożył pismo, w którym wskazał, że decyzja organu odwoławczego jest niezgodna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03) zgodnie, z którym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji za postępowanie swoich kontrahentów. Uznał on, że poniósł ujemne dla siebie konsekwencje, dlatego, iż jego kontrahenci, którzy dostarczali mu paliwa, w sposób nieprawidłowy bądź też w ogóle nie rozliczali się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Nie zgodził się również z tym, że jego transakcje z dostawcami były czynnościami fikcyjnymi, ponieważ organy nie kwestionowały jego sprzedaży od strony podatku należnego. Wobec powyższego skarżący wniósł o uznanie, iż w przypadku, gdy kwestionuje się zakup towaru, tj. odliczenie podatku naliczonego, powinno się również uznać za fikcyjne jego sprzedaż tj. zakwestionować podatek należny. Ponadto skarżący w tym piśmie podniósł, iż nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym, a w szczególności nie brał udziału w czynnościach tzw. kontroli krzyżowej u jego kontrahentów, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Dodatkowo wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej przystępując do kontroli nie okazał skarżącemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Do akt postępowania zostały złożone przez niego również inne dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego. Na pytanie Sądu skarżący oświadczył, że wypowiedział pełnomocnictwo mecenasowi M. ale nie pamięta kiedy to się stało. Przypuszcza, że ostatnią czynnością procesową jaką dokonał w jego imieniu było sporządzenie odwołania do organu drugiej instancji. W tym zakresie zobowiązał się do złożenia w terminie 7 dni kserokopii pisma skierowanego do pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z powodu wpisu hipoteki.

Pismem z dnia [...] 2005 r., złożonym przed terminem publikacji, skarżący przesłał kopie dokumentów dotyczące wpisu hipoteki przymusowej, egzekucji i odwołania pełnomocnictwa przez skarżącego z dnia [...] 2003 r. kierowane do pełnomocnika i pismo pełnomocnika z dnia [...] 2003 r. kierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Ostatnie pismo nie zostało podpisane i zawiera adnotację z nieczytelnym podpisem, że "dn. [...] 03 r. przesłano do izby skarbowej".

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2005 r. Sąd otworzył na nowo zamkniętą rozprawę - zgodnie z wnioskiem organu odwoławczego - celem ustosunkowania się do pisma skarżącego.

W piśmie z dnia [...] 2005 r. organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niezgodności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 zaznaczył, że wyrok ten dotyczył innego przepisu niż ten, który był podstawą rozstrzygnięcia, a mianowicie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Wyraził przy tym pogląd, iż nawet gdyby przyjąć, że powołane orzeczenie TK można byłoby odnieść również do niniejszej sprawy, to należało zwrócić uwagę na pkt 3 tego orzeczenia, zgodnie z którym nie stanowi ono podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych. Wskazał też, że w analizowanym orzeczeniu TK oceniał zgodność z Konstytucją powyższego przepisu na gruncie innego stanu prawnego tj. w związku z obowiązującym art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmiennie niż w okresie wcześniejszym, gdzie TK orzekał o zgodności z Konstytucją: - w wyroku z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00) przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutu, iż w przypadku gdy kwestionuje się zakup towaru tj. odliczenie podatku naliczonego powinno się również uznać za fikcyjną jego sprzedaż tj. kwestionować podatek należny, organ odwoławczy stwierdził, iż żaden z przepisów prawa nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów w sytuacji, gdy transakcje faktycznie miały miejsce, a podstawą nieuwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z zakupu tych towarów był fakt, iż zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Odnośnie zarzutu przedawnienia opisano następujący przebieg postępowania egzekucyjnego. Dnia [...] 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze dotyczące zaległości z tytułu podatku

od towarów i usług za [...]-[...]j 1998 r., [...],[...]-[...] 1998 r., które zostały doręczone dnia [...] 2002 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył powyższe postępowanie egzekucyjne, a wierzyciel wystawił nowe tytuły egzekucyjne. W ramach nowego postępowania egzekucyjnego skarżący, jako zobowiązany wniósł skargę do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na czynność organu egzekucyjnego. Pismem z dnia [...] 2005 r. organ ten orzekł o oddaleniu skargi jako bezpodstawnej. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, iż pełnomocnik strony pismem z dnia [...] 2003 r. poinformował o wypowiedzeniu mu przez M. S. z dniem [...] 2003 r. pełnomocnictwa. Niezależnie od tego stwierdzono, że przesłane Sądowi akta są kompletne.

Na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. skarżący złożył następne pismo w sprawie, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym zastosowania wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. i występowania podstaw do zastosowania art. 58 § 1 k.c. Podtrzymał też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego dnia 26 sierpnia 2004 r. z powodu niezgodności z prawem -według skarżącego - skutkuje uchyleniem wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych, a więc stwarza sytuację tak jakby egzekucji w ogóle nie prowadzono. Do protokołu skarżący złożył oświadczenie, że jego zdaniem niezbędne jest zapoznanie się Sądu z treścią postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r., którym orzeczono o oddaleniu jego skargi na czynność egzekucyjną. Kserokopię tego postanowienia skarżący dołączył do akt postępowania. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że tytuły wykonawcze wystawione dnia [...] 2002 r. doręczono zobowiązanemu przez poborcę skarbowego dnia [...] 2002 r. W tym dniu spisano protokół o stanie majątkowym oraz dokonano zajęcia samochodu osobowego marki [...], który pozostawiono pod dozorem zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył jednak postępowanie egzekucyjne wobec faktu, iż obowiązek określony decyzjami nie był wymagany, gdyż wykonanie decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa z powodu nie załatwienia sprawy przez organ odwoławczy w terminie (art. 225 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy prawa.

Zgodnie z art. 70b Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 1.01.2003 r., jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Z powyższego przepisu mającego charakter procesowy wynika, że organ podatkowy pierwszej, czy drugiej instancji winien w trakcie postępowania z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia i wydać stosowne orzeczenie. W tym zakresie organ podatkowy powinien również przed wydaniem orzeczenia przeanalizować, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie decyzji nie jest podstawą przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z art. 70 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornym jest, że 5 letni termin przedawnienia określonego decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. upływał dnia [...] 2003 r. W związku z tym zachodzi pytanie, czy przedawnienie nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania (przed organem drugiej instancji) w sytuacji, gdy reformatoryjna decyzja organu odwoławczego z dnia [...] 2003 r. określająca zobowiązanie podatkowe została podpisana przed upływem terminu przedawnienia, a jej doręczenie w dniu [...] 2004 r. - nastąpiło po tym terminie. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się na gruncie art. 212 Ordynacji podatkowej, z czym należy się zgodzić, że do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z projektem, który może być jeszcze zmieniany i uzupełniany bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji -podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy (B.Adamiak J.Borkowski R.Mastalski J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" Wrocław 2004, str. 725; wyrok NSA z dnia 20.04.2000 r. I SA/Wr 613/98 LEX nr 43034). Doręczenie decyzji jest ostatnią czynnością w ramach postępowania w danej instancji i wywołuje skutki nie tylko w zakresie związania organu stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej, ale również kończąc indywidualną sprawę dociera do strony wprost, czy też poprzez domniemanie doręczeń zastępczych. Przy uwzględnianiu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, których celem jest zachowanie pewności obrotu gospodarczego i prawa podatnika, że wierzyciel podatkowy nie będzie wymagał zachowania wynikającego z treści zobowiązania podatkowego, doręczenie decyzji ma szczególne znaczenie. Nie można zaakceptować poglądu, że samo wydanie decyzji poprzez jej podpisanie kończy postępowanie w sprawie również z tej przyczyny, iż wówczas należałoby przyjąć, że wysłanie decyzji przez organ podatkowy i jej doręczenie może nastąpić w dowolnie wybranym momencie, także po upływie terminu przedawnienia. Tym samym w przedmiotowej sprawie postępowanie przed organem drugiej instancji zakończyło się dnia [...] 2004 r., czyli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w trakcie postępowania. Organ drugiej instancji wydając decyzję w ostatnich dniach upływu terminu przedawnienia winien liczyć się z tym, że jej doręczenie może nastąpić po upływie tego terminu, czyli w uzasadnieniu decyzji musi wskazać na czynności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70b tej ustawy.

W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego, o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej po nowelizacji oddala upływ terminu przedawnienia, a więc również moment wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, dlatego przepis ten nie może być uznany za korzystniejszy dla podatnika. W związku z tym organ odwoławczy błędnie powołał się na tą normę prawną i okoliczność postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, jako mającą wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie.

Podobnej analizie należy poddać sprawę w zakresie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przez środek egzekucyjny należy rozumieć w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych między innymi egzekucję z ruchomości (art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Pojęcie to jest węższe niż używane w art. 70 § 4 przed nowelizacją pojęcie czynności egzekucyjnej, przez którą należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. la pkt 2 wyżej wymienionej ustawy). Definicja czynności egzekucyjnej obejmuje więcej sytuacji prowadzących do przerwania biegu terminu przedawnienia niż definicja środka egzekucyjnego. Tym samym na podstawie przepisu przejściowego art. 20 § 1 ustawy nowelizacyjnej należy w sprawie stosować przepis art. 70 § 4 w brzmieniu po nowelizacji, ponieważ przepis ten obowiązujący wcześniej nie jest korzystniejszy dla podatnika.

W niniejszej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia samochodu osobowego zastosowano dnia [...] 2002 r., czyli w okresie wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji z mocy prawa, co znalazło wyraz w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy zgodzić się ze skarżącym, że środek egzekucyjny zastosowany w okresie wstrzymania wykonania decyzji, czyli w momencie kiedy organ egzekucyjny nie mógł podejmować jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej, nie mógł tym samym wywoływać skutków prawnych w zakresie przerwania terminu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie mogły wpływać na bieg terminu przedawnienia następne zastosowane środki egzekucyjne po wystawieniu nowych tytułów wykonawczych, ponieważ wystąpiły po dniu 31 grudnia 2003 r., a organ odwoławczy nie wykazał w decyzji, że termin przedawnienia został przesunięty poprzez jego zawieszenie lub przerwanie. Skuteczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przez wpis hipoteki lub zastawu nie daje podstaw do uznania, że po upływie terminu przedawnienia - nie zawieszonego lub przerwanego - egzekucja może się toczyć względem innego przedmiotu niż zabezpieczonego hipoteką lub zastawem. Wówczas granice przedmiotowe egzekucji wyznacza art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który wskazuje jedynie na możliwość egzekucji z nieruchomości objętej hipoteką albo rzeczą ruchomą lub prawem zabezpieczonym zastawem.

W zakresie hipoteki przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej po nowelizacji ma identyczne brzmienie jak przepis art. 70 § 6 tej ustawy obowiązujący wcześniej. W niniejszej sprawie dopiero w postępowaniu sądowym organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty skargi i pism skarżącego wskazał na okoliczność wpisu dnia [...] 2002 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...] zł, obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług określone decyzją organu pierwszej instancji, na udziale skarżącego wynoszącym Vi części nieruchomości objętej KW Nr [...]. Okoliczność ta została wykazana takimi dokumentami jak zawiadomieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] 2002 r. i wnioskiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2002 r. o wpis hipoteki przymusowej wystawionym w trybie art. 34 i 35 Ordynacji podatkowej, Nie dokonując merytorycznej oceny trafności tych okoliczności w świetle przytoczonego materiału dowodowego należy jeszcze raz podkreślić, że powyższe wywody i okoliczności dotyczące przedawnienia podniesione zostały dopiero w postępowaniu sądowym, nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i w konsekwencji nie mogą być obecnie przedmiotem oceny Sądu. W orzecznictwie wskazuje się na taką wadliwość rozstrzygnięcia drugiej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt V SA 3659/00, LEX nr 84485), dlatego w konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została bez rozpatrzenia i oceny całokształtu materiału dowodowego, z naruszeniem powyższych przepisów postępowania oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 70b ustawy - Ordynacja podatkowa. W toku postępowania organ odwoławczy winien wykazać w szczególności skuteczność wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej dokonanej poza czynnościami egzekucyjnymi.

Wychodząc poza granice skargi Sąd wziął również pod uwagę naruszenie innych przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze: w niniejszej sprawie pełnomocnictwo udzielone adwokatowi W. M. (M.) rozciągało się na postępowanie w pierwszej i drugiej instancji. Odwołanie zostało złożone przez pełnomocnika,

ale decyzję organu odwoławczego doręczono już stronie. Mimo wskazania przez organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia [...] r. na fakt, że pismem z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik skarżącego poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa oraz zapewnienia, że akta są kompletne - w aktach postępowania podatkowego brak jakiegokolwiek dowodu (wymienionego pisma, pisma strony, notatki służbowej) potwierdzającego okoliczność, że organ odwoławczy - wydając zaskarżoną decyzję - wiedział o odwołaniu pełnomocnictwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym (art. 94 § 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z 10 lutego 1987 r. z aprobującą glosą B.Adamiak; OSPiKA 1989, Nr 4, poz. 79).

Po drugie: organ drugiej instancji wydając decyzję na niekorzyść strony w trybie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez podwyższenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek z tego tytułu, nie uzasadnił przekonywująco zaistnienia przesłanek pozwalających na odstąpienie od zakazu reformationis in peius, o jakich mowa w art. 234 tej ustawy. Nie można bowiem uznać, iż enigmatyczne stwierdzenie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał "żadnego związku miedzy kwotą podatku należnego wykazanego przez firmę "C" ([...] zł), a kwotą podatku naliczonego odliczonego przez firmę "A" w związku z transakcjami prowadzonymi z w/w firmą (brak możliwości zweryfikowania tego faktu)" kwalifikuje się jako "rażące naruszenie interesu publicznego", bowiem oznacza "uszczuplenie dochodów budżetowych, co z kolei negatywnie wpływa na możliwość finansowania wydatków budżetowych". W ocenie Sądu różnicy w wymiarze podatku w kwocie [...] zł nie można kwalifikować jako rażącego naruszenia interesu publicznego, bowiem kwota ta w odniesieniu zarówno do dochodów budżetowych, jak i określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej (ponad [...] zł) nie ma żadnego wpływu na możliwość finansowania wydatków budżetowych. Co więcej zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze podkreśla się, że pojęcie interesu publicznego nie może być utożsamiane z zasadami komercjalizmu i fiskalizmu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r. sygn. III ARN 33/93, Państwo i Prawo 1994 r., Nr 9, str. 112; B. Adamiak w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003", UNIMEX, str. 748; H. Dzwonkowski w: "Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 581).

W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy, uwzględniając wniosek skarżącego do protokołu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r..