Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 970/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 11 i 12, art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 47 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 4 pkt 11, art. 15, art. 16
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 607/17 w sprawie ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. 13.921,00 (trzynaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) wyrokiem z 29 września 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 607/17 oddalił skargę A spółki akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W uzasadnienia wyroku WSA wskazał, że w 2012 r. została przeprowadzona kontrola spółki w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności oraz terminowości rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym od 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Kontrolę przeprowadzono w miejscu prowadzenia przez spółkę składu podatkowego. W trakcie kontroli ustalono, że zezwolenie z [...] września 2008 r., nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w składzie podatkowym wygasło 5 września 2011 r. Pomimo tego, spółka od 6 września 2011 r. nadal prowadziła działalność w zakresie obrotu olejami smarowymi. Na podstawie spisu z natury sporządzonego na 31 grudnia 2011 r. ustalono, że nabyte przez spółkę oleje smarowe w ilości 126.078,63 l. traktowane były tak, jakby znajdowały się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i od ich nabycia nie został uiszczony podatek akcyzowy. Od 6 września do 31 grudnia 2011 r. spółka sprzedała jako zwolnione z akcyzy oleje smarowe w ilości 89.732,47 l.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] maja 2016 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnik UC i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i czynności opodatkowania. Wskazał także na niezrozumiałe przypisanie spółce zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., z tytułu dokonania sprzedaży olejów smarowych we wrześniu, październiku i listopada 2011 r., które spółka uznała za zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UC decyzją z [...] lutego 2017 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r., w wysokości 228.570,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] lutego 2017 r.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS przytoczył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 11 i 12, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) regulujących kwestię prowadzenie składu podatkowego.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że udzielone spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z [...] września 2008 r. wygasło 5 września 2011 r. Ze sporządzonego spisu z natury na 31 grudnia 2011 r. wynika, że spółka posiadała w magazynach 126.078,63 l. nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, które traktowała tak, jakby znajdowały się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Od wyrobów tych spółka nie uiściła podatku akcyzowego. Ponadto w grudniu 2011 r. spółka dokonała sprzedaży jako zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie do uprawnionego podmiotu 44.537,10 l. olejów smarowych. Z uwagi na wygaśniecie posiadanego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego spółka od 6 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. nie spełniała warunku do zastosowania zwolnienia od akcyzy olejów smarowych. Powyższe oznacza, że znajdujące się w magazynach spółki 31 grudnia 2011 r. 126.078,63 l. wyrobów akcyzowych nie mogły korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z tych samych względów sprzedane przez spółkę w grudniu 2011 r. wyroby akcyzowe w ilości 44.537,10 l. nie mogły korzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie do uprawnionego podmiotu. W związku z niezapłaceniem przez spółkę, mimo ciążącego na niej obowiązku, podatku należnego za grudzień 2011 r., jak również niezłożenia deklaracji za wskazany okres, koniecznym było określenie wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji.

Dyrektor IAS wskazał, że fakt nieposiadania przez spółkę w grudniu 2011 r. ważnego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie stanowi uchybienia formalnego skutkującego jedynie czasową przerwą w zezwoleniach dotyczących składu podatkowego, nieskutkującym zakończenia zawieszenia poboru akcyzy. Stanowisko to jest sprzeczne z art. 44 ust. 1 pkt 2 upa. W sprawie bezsporne jest, że poprzednio udzielone spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wygasło 5 września 2011 r., a kolejne zostało wydane [...] marca 2012 r. Okres przerwy pomiędzy wygaśnięciem zezwolenia, a jego odnowieniem wynikał z niezadbania przez spółkę własnych interesów.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy fakt prowadzenia składu podatkowego, w sytuacji czasowej przerwy w posiadaniu zezwolenia na prowadzenie składu, wynikającej z faktu wygaśnięcia zezwolenia z uwagi na upływ czasu na jaki zostało ono udzielone z jednoczesnym uchybieniem przez podmiot uprawniony obowiązku uzyskania nowego zezwolenie przed upływem ważności posiadanego zezwolenia, należy traktować równoznacznie z sytuacją cofnięcia takiego zezwolenia na skutek zakończenia prowadzenia działalności, czy też naruszenia przepisów prawa przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

W ocenie WSA fakt wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na upływ czasu na jakie zostało ono udzielone, z jednoczesnym niedochowaniem obowiązku uzyskania kolejnego zezwolenia, skutkowało zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do posiadanych przez spółkę olejów smarowych, a co za tym idzie powstaniem, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. art. 10 ust. 1 upa, obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wynika to wprost z art. 44 ust. 1 pkt 2 upa. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 upa, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 upa).

WSA stwierdził, że bez wpływu na to stanowisko pozostaje argumentacja spółki, co do faktycznego niezaprzestania prowadzenia działalności w składzie podatkowym, posiadania ważnego zabezpieczenia akcyzowego i braku naruszenia któregokolwiek z przepisów podatkowych skutkującego cofnięciem posiadanego zezwolenia. Prowadzenie bowiem działalności w zakresie składu podatkowego bez ważnego zezwolenia, niezależnie od okoliczności z których brak ten wynika, jak i bez względu na fakt, iż w wyniku powyższego nie doszło do oszustwa podatkowego, nie stanowi uchybienia formalnego skutkującego niemożnością opodatkowania posiadanych wyrobów akcyzowych. Warunkiem bowiem prowadzenia składu podatkowego z wszystkimi uprawnieniami wynikającymi z tego tytułu, jest posiadanie zezwolenia wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, którego uzyskanie jest uzależnione od spełnienia ustawowo określonych wymogów, w tym m.in. obowiązku uzyskania nowego zezwolenia przed upływem okresu na jaki otrzymał aktualnie posiadane zezwolenie.

Powyższe, w ocenie WSA, nie narusza art. 4 pkt 11, art. 15 i art. 16 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009.9.1; dalej: dyrektywa horyzontalna). Wykładnia ww. przepisów wskazuje, że ustawodawca krajowy, w celu zabezpieczenia płatności z akcyzy, był uprawniony do uregulowania, w drodze przepisów prawa krajowego, kwestii dotyczących prowadzenia składów podatkowych, w tym wymogu uzyskania zezwolenia, jak i formy i konieczności jego przedłużenia.

W zakresie drugiej kwestii spornej, WSA wskazał, że spółka podnosi, iż organy – dokonując opodatkowania w grudniu 2011 r. wyrobów akcyzowych pozostających w składzie podatkowym spółki we wrześniu 2011 r. – w sposób wadliwy określiły moment powstania obowiązku podatkowego, co potwierdza decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] listopada 2016 r. Powołując się na tą decyzję spółka twierdziła, że określając zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. organy były uprawnione jedynie do opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie do uprawnionego podmiotu.

Powyższe stanowisko WSA uznał za chybione, ponieważ nie znajduje oparcia w przepisach prawa, jak i nie wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] listopada 2016 r. Zaakceptowanie tego stanowiska skutkowałoby usankcjonowaniem stanowiska, że spółka prowadząc skład podatkowy, mimo braku wymaganego zezwolenia, była uprawniona do posiadania wskazanej ilości olejów smarowych jako pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Za chybioną WSA uznał argumentację skarżącej, co do ewentualnego uprawnienia organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych pozostających poza procedurą zawieszenia akcyzy we wrześniu 2011 r., a więc w dacie zaistnienia stanu faktycznego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego spółki. Uznanie zasadności tego twierdzenia prowadziłoby bowiem do konieczności wydania wobec skarżącej decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2011 r., z tytułu posiadania olejów smarowych, od których nie uiszczono akcyzy, pozostających poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w ilościach niewątpliwie możliwych do ustalenia, na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów. Niemniej jednak takie rozwiązanie byłoby mniej korzystne dla skarżącej, gdyż ciążąca na niej do zapłaty łączna kwota zobowiązania byłaby wyższa o ustawowe odsetki liczone od daty płatności należności określonych za poszczególne miesiące.

W tym stanie sprawy WSA, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę jako niezasadną.

Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – zaskarżyła wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 45 upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że oleje znajdujące się w składzie podatkowym w momencie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego podlegają opodatkowaniu w grudniu 2011 r.;

- art. 44 ust. 1 pkt 2 upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym prowadzonym przez spółkę, mimo że narusza to unijną i konstytucyjną zasadę proporcjonalności, ponieważ:

a) powoduje opodatkowanie wszystkich wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym tylko z tego powodu, że spółka nie złożyła na czas wniosku o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, chociaż ostatecznie uzyskała nowe zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a więc opodatkowanie wyrobów w związku z tymczasową utratą statusu składu podatkowego wykracza poza to, co jest konieczne do ochrony interesów Skarbu Państwa;

b) sankcja za opóźnienie w przedłużeniu ważności zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w postaci naliczenia akcyzy od całego zapasu wyrobów w składzie podatkowym bez prawa do odzyskania tego podatku, jest nieproporcjonalnie dotkliwa względem uchybienia, którego dopuściła się spółka;

c) spółka jest ukarana w ten sposób, co podmioty, które dopuściły się naruszenia przepisów prawa podatkowego i zostaje im cofnięte zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, bez prawa do uniknięcia sankcji w związku ze skorygowaniem naruszeń;

- art. 2 Konstytucji oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, poprzez uznanie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy w związku z czasowym brakiem zezwolenia na prowadzenie składu, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia interesów Skarbu Państwa;

- art. 4 pkt 11, art. 7 i art. 15 i 16 dyrektywy horyzontalnej i przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r. ze zm.) poprzez uznanie, że wyroby w składzie podatkowym spółki podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 44 ust. 2 upa, mimo że:

a) spółka przechowywała wyroby akcyzowe w miejscu, które spełniało warunki do prowadzenia składu podatkowego, a ponadto spółka była wówczas podmiotem uprawnionym do prowadzenia składu podatkowego, czyli spełniała wszystkie materialne warunki do prowadzenia składu podatkowego, z wyjątkiem formalnego zezwolenia na prowadzenie tego składu podatkowego;

b) spółka nie dopuściła się żadnych naruszeń przepisów prawa, w tym nie wyprowadziła wyrobów akcyzowych z terenu składu podatkowego w sposób niezgodny z przepisami;

c) wyroby akcyzowe były przechowywane na terenie składu podatkowego pod stałą kontrolą pracowników Urzędu Celnego i były objęte zabezpieczeniami akcyzowymi;

2. postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo jej wydania z rażącym naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca spółka w piśmie procesowym z 30 października 2020 r. podtrzymała skargę kasacyjną i przedstawiła dodatkowe argumenty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, choć nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do dwóch spornych kwestii. Po pierwsze, związku wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na upływ czasu na jaki zostało ono udzielone i niewystąpieniem o nowe pozwolenie z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Drugie zagadnienie dotyczy momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W ramach pierwszego zagadnienia skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 2 upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym prowadzonym przez spółkę, mimo że narusza to unijną i konstytucyjną zasadę proporcjonalności. W związku z tym zarzuciła także na naruszenie art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, art. 5 Traktatu o UE, art. 4 pkt 11, art. 7, art. 15 i art. 16 dyrektywy horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty chybione i tym zakresie zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 44 ust. 1 ust. 2 upa, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również z dniem: upływu okresu, na jaki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, jeżeli podmiot nie uzyskał nowego zezwolenia przed upływem tego okresu.

Z powyższego przepisu jasno wynika, jak to prawidłowo wywiodły organy i co zaaprobował WSA, że wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na upływ czasu na jakie zostało udzielone, z jednoczesnym niedochowaniem obowiązku uzyskania kolejnego zezwolenia, skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do posiadanych przez stronę wyrobów akcyzowych. W rezultacie po stronie podmiotu posiadającego wygasłe zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny, podziela pogląd WSA, że w tej sytuacji, bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, pozostaje argumentacja spółki, co do faktycznego niezaprzestania prowadzenia działalności w składzie podatkowym, jak i posiadania ważnego zabezpieczenia akcyzowego czy też braku naruszenia któregokolwiek z przepisów podatkowych skutkującego cofnięciem posiadanego zezwolenia. Wynika to przede wszystkim z tego, że prowadzenie działalności w zakresie składu podatkowego bez ważnego zezwolenia, niezależnie od okoliczności z których brak ten wynika, jak i bez względu na fakt, że w wyniku powyższego nie doszło do oszustwa podatkowego, a ostateczny sposób wykorzystania wyrobów akcyzowych nie budził wątpliwości, nie stanowi uchybienia formalnego skutkującego niemożnością opodatkowania posiadanych wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2011 r. stanem prawnym, warunkiem prowadzenia składu podatkowego ze wszystkimi uprawnieniami wynikającymi z tego tytułu, jest posiadanie zezwolenia wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, którego uzyskanie jest uzależnione od spełnienia ustawowo określonych wymogów, w tym między innymi obowiązku uzyskania nowego zezwolenia przed upływem okresu na jaki otrzymał aktualnie posiadane zezwolenie. Tym samym brak stosownego zezwolenia uniemożliwia prowadzenie reglamentowanej działalności w zakresie składu podatkowego, a co za tym idzie posiadania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż zgodnie z art. 47 ust. 2 upa magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Naruszenie wymogu posiadania zezwolenia skutkuje w następstwie powstaniem po stronie takiego podmiotu zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że przedstawione wyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie narusza art. 4 pkt 11, art. 15 i art. 16 dyrektywy horyzontalnej.

Z definicji legalnej terminu "skład podatkowy" zawartej w art. 4 pkt 11 dyrektywy horyzontalnej wynika, że jest to miejsce, w którym wyroby akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy. Natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej wynika, że każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Otwarcie i prowadzenie składu podatkowego przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jest uzależnione od uzyskania zezwolenia właściwych organów państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy. Zezwolenie jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom (art. 16 ust. 1). Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, uprawniony prowadzący skład podatkowy ma obowiązek: a) w miarę potrzeby złożyć gwarancję zabezpieczającą ryzyko związane z produkcją, przetwarzaniem i przechowywaniem wyrobów akcyzowych; b) przestrzegać wymogów określonych przez państwo członkowskie, na którego terytorium znajduje się skład podatkowy; c) prowadzić ewidencję zapasów i przemieszczania wyrobów akcyzowych dla każdego składu podatkowego; d) wprowadzać wszelkie wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego i je księgować zaraz po zakończeniu przemieszczania, chyba że zastosowanie ma art. 17 ust. 2; e) wyrażać zgodę na wszelkie monitorowanie i kontrole zapasów. Warunki dotyczące gwarancji, o której mowa w lit. a), są określane przez właściwe organy państwa członkowskiego, które wydało zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Przytoczone przepisy dyrektywy horyzontalnej wskazują jedynie na pewne wymogi minimalne, jakie należy spełnić, aby uzyskać pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego, pozostawiając państwom członkowskim szerokie pole do ustanawiania dodatkowych, krajowych wymogów dotyczących prowadzenia składów podatkowych. Tak więc, jak prawidłowo wskazał WSA, wykładnia przywołanych przepisów dyrektywy wskazuje, że ustawodawca krajowy, w celu zabezpieczenia płatności z akcyzy, był uprawniony do uregulowania, w drodze przepisów prawa krajowego, kwestii dotyczących prowadzenia składów podatkowych, w tym wymogu uzyskania zezwolenia, jak i formy i konieczności jego przedłużenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ważność zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest warunkiem podstawowym, aby móc korzystać z przywilejów podatkowych do jakich niewątpliwie należy objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Upływ okresu na jaki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego automatycznie powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego. Jest to tak oczywiste naruszenie, stwarzające zagrożenie dla zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania oraz nadużyciom, że nie wymaga głębszego badania i konfrontowania treści tego przepisu z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5 Traktatu o UE i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Nie jest to także regulacja, która jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Wskazać należy, że sposób interpretacji skarżącej kasacyjnie art. 44 ust. 1 pkt 2 upa, prowadziłby do sytuacji, że byłby to "przepis martwy", wymagałby bowiem każdorazowo badania przez organy podatkowe dodatkowych, innych jeszcze naruszeń niż tylko "utrata ważności" zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, które nie są przewidziane w omawianym przepisie. Tymczasem jest to podstawowy element systemu zabezpieczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Sama zaś procedura przedłużenia terminu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie jest skomplikowana, a jej przestrzeganie świadczy o odpowiedzialności i solidności podmiotu prowadzącego skład podatkowy, co ma znaczenia dla całego unijnego systemu funkcjonowania składów podatkowych. Przy czym dodać należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie przez ponad sześć miesięcy prowadziła skład podatkowy bez ważnego zezwolenia, a zorientowała się o tym dopiero w efekcie kontroli organów podatkowych, w związku z czym wystąpiła o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące kwestii powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione natomiast uznał zarzuty dotyczące momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie art. 45 upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że oleje znajdujące się w składzie podatkowym w momencie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego podlegają opodatkowaniu w grudniu 2011 r.

Przypomnieć należy, że WSA zaakceptował określenie przez organy podatkowe momentu powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie na podstawie art. 12 upa, a nie w oparciu o art. 45 upa, jak wskazuje skarżąca kasacyjnie.

W myśl art. 12 upa – jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 upa, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednocześnie zgodnie z cytowanym wyżej art. 44 ust. 1 pkt 2 upa, zakończenie procedury poboru akcyzy następuje również z dniem okresu na jaki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstało w dniu wygaśnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a więc we wrześniu 2011 r. a nie grudniu 2011 r. Wydawało się to także oczywiste samemu Dyrektorowi Izby Celnej w Łodzi, który w decyzji z [...] listopada 2016 r., uchylając decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2016 r, wykluczył zastosowanie w sprawie art. 12 upa. Przy czym podkreślił, że organ podatkowy posiadał wiedzę, kiedy wygasło zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i za niezrozumiałe uznał przepisanie spółce zobowiązania za grudzień 2011 r. z tytułu dokonania sprzedaży olejów smarowych za wrzesień, październik i listopad 2011 r., które uznała jako zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie do uprawnionych podmiotów. W decyzji wskazano bowiem w jakim dniu konkretnego miesiąca podmiot dokonał czynności opodatkowanej.

Pomimo wskazanej treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, Naczelnik UC w decyzji z [...] lutego 2017 r. w ten sam sposób określił moment powstania zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 12 upa (choć nie został wskazany wprost w podstawie prawnej decyzji). Następnie podtrzymał to Dyrektor IAS i co zostało zaakceptowane zaskarżonym wyrokiem. Przy czym WSA wskazał, że wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie za październik, listopad i grudzień 2011 r., z tytułu posiadania olejów smarowych, od których nie uiszczono akcyzy, w ilościach niewątpliwie możliwych do ustalenia, byłoby mniej korzystne dla spółki, gdyż ciążąca na niej do zapłaty łączna kwota zobowiązania byłaby wyższa o ustawowe odsetki liczone od daty płatności należności określonych za poszczególne miesiące.

Powyższe twierdzenie WSA i argumentacja decyzji Dyrektora IAS nie jest zgodna z przepisami prawa.

Skarżąca kasacyjnie trafnie dowodzi, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 upa, ponieważ dotyczy on wyłącznie przypadku, gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. W przedmiotowej sprawie, moment powstania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego jest znany i jest to dzień wygaśnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jak wyraźnie wynika z materiału dowodowego, decyzji z [...] listopada 2016 r. oraz z samego uzasadnienie wyroku, możliwe jest jednoznaczne ustalenie na podstawie dokumentów składu, ile i jakie towary znajdowały się w tym momencie w składzie podatkowym spółki.

Podkreślić należy, że przepisy art. 45 i art. 12 upa nie są przepisami alternatywnymi, nie można ich stosować dowolnie. Jeżeli bowiem przepis wskazuje jednoznacznie moment powstania zobowiązania podatkowego, to nie można wyłączać jego zastosowania w drodze uznania organów i sądu. Skoro zatem organy przyjmują, że w momencie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (6 września 2011 r.) nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy względem wszystkich magazynowanych w tym składzie wyrobów akcyzowych, powinny konsekwentnie przyjąć, że również zobowiązania podatkowe powstaje w tym samym momencie.

Jednocześnie całkowicie błędny jest argument WSA, że określenie zobowiązania podatkowego w grudniu 2011 r. jest prawidłowe, gdyż jest ono korzystniejsze niż określenie go we właściwym okresie, a więc we wrześniu 2011 r. Skarżąca kasacyjnie trafnie podnosi, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a także przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na wybór przez organ podatkowy lub też podatnika momentu powstania zobowiązania podatkowego. Przepisy te są jednoznaczne i powinny być stosowane w sposób ścisły. Tym bardziej, że postępowanie podatkowe cechuje się koniecznością uwzględnienia zasady legalizmu, a więc działania na podstawie przepisów prawa. Dodać należy, że w zaskarżonym wyroku WSA nie wskazał przepisu, który usankcjonowałby błędne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jako "korzystniejszego" dla podatnika.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 45 upa, co uzasadniło podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia reformatoryjnego na podstawie art. 188 ppsa. Stosownie do treści tego przepisu stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala na uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi, i to mimo braku takiego wniosku skarżącego kasacyjnie.

Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 188 ppsa, uchylił więc zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, a w konsekwencji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa – uchylił decyzję drugiej instancji (pkt 1 i 2 sentencji wyroku).

W punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono o zasądzeniu kosztów sądowych na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego (13.921 zł) składają się: koszty postępowania przed NSA (100 zł opłata za sporządzenia uzasadnienia wyroku na piśmie, 2.014 zł wpis od skargi kasacyjnej i 3600 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego, który brał udział w postępowaniu przed WSA) oraz koszty postępowania przed WSA (1.007 zł wpisy od skargi i 7.200 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego).