Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1441/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3152/16 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3152/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

A) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.);

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

B) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, bądź o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie tych zarzutów jest kluczowe dla wyniku sprawy.

Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zatem stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Wymóg prawidłowego wskazania podstaw kasacyjnych wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tymi podstawami. Z kolei z art. 174 oraz art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika obowiązek należytego uzasadnienia podstaw kasacyjnych i takiego zredagowania tego środka odwoławczego, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Skarżący w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał na naruszenie przepisu prawa materialnego, jakim niewątpliwie jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i nie podał, czy według niego przepis ten został naruszony poprzez błędną wykładnię, czy poprzez niewłaściwego zastosowanie, zaś w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., które bezsprzecznie są przepisami procesowymi i nie wskazał wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Chociaż prawidłowo zakwalifikowane zostały art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., jako przepisy postępowania, to w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Ponieważ żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie został uzasadniony, wszystkie one uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wadliwość skargi kasacyjnej znacząco ogranicza możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zacytował fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, które wydane zostały na podstawie stanów faktycznych występujących w indywidualnych sprawach, ale nie odniósł ich do warunków występujących w niniejszej sprawie.

I tak, skarżący przytoczył fragment wyroku z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in. iż w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" oraz że spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Wyjaśnił, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej, dlatego w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe lub Sąd pierwszej instancji zinterpretowali art. 67a § 1 pkt 3 O.p. odmiennie niż w sposób podany w przywołanym fragmencie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie wiadomo zatem w jakim celu skarżący powołał się na ww. wyrok.

W kolejnym cytowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2004 r., I SA/P 340/02, skarżący powołał się na fragment uzasadnienia, w którym stwierdzono, że przez ważny interes podatnika należy uznać sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. wskutek utraty możliwości zarobkowania czy też losowej utraty majątku. Akurat w nawiązaniu do tego stanowiska, skarżący podniósł, iż jego sytuacja jest przypadkiem losowym, ponieważ to choroba, jaka u niego wystąpiła (choroba wieńcowa i przebyte operacje) spowodowała utratę możliwości zarobkowania. Jednocześnie parę zdań dalej skarżący twierdził, że ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Zatem w jego wypowiedzi występuje niespójność, bo raz powołał się na stanowisko, które "interes podatnika" sprowadza do nadzwyczajnych sytuacji i na jego bazie wykazywał wystąpienie takiego zdarzenia w jego przypadku, co mogłoby zaświadczać o akceptacji tego stanowiska, ale wrażenie to zaciera późniejsza wypowiedź je kontestująca. Skarżący nie wykazał przy tym w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 O.p., iż któraś z nich została spełniona, ani nie wykazał naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż błędnie wyliczył dochody jego i małżonki, ale nie wykazał, że dokonane przez niego wyliczenie znajduje przełożenie na wynik sprawy. Podana przez skarżącego różnica w dochodach obliczonych przez niego i ten Sąd wnosi 59 zł, trudno zatem uznać ją za istotną, szczególnie że zaległość podatkowa o umorzenie której wnioskował wynosi 3.248 zł (plus odsetki), a przy tym domowy budżet skarżącego miał być zasilony kwotą zwróconego podatku w wysokości 1.844 zł. Poza tym skarżący posiada majątek ruchomy i nieruchomy m.in. w postaci mieszkania oraz samochodu, a także stałe dochody. Zauważyć przy tym należy, że skarżący przy obliczaniu dochodu własnego i małżonki uwzględnił wyłącznie kwotę zarobków w wysokości 637 zł, otrzymywanych przez małżonkę po potrąceniach. W rzeczy samej zarobki małżonki wynoszą 2.856 zł i to ta kwota powinna być wzięta pod uwagę przy obliczeniu stałych, miesięcznych dochodów skarżącego i jego żony. Okoliczność, iż z zarobków małżonki są potrącane pewne kwoty, jest wynikiem zadysponowania przez nią pieniędzy w ten sposób, że przeznaczyła je np. na ratę [...], opłatę medyczną. Okoliczność, iż żona skarżącego zdecydowała, że jej zarobki nie zostaną przeznaczone na spłatę zaległości podatkowych, ale na spłatę innego zadłużenia lub inne cele nie może prowadzić do wniosku, że w tej sytuacji należało umorzyć zaległości podatkowe. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż sytuacja finansowa skarżącego nie jest tak zła, że utracił on całkowicie zdolność do zapłaty zaległości podatkowej.

Ponownie powołując się na fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2004 r., I SA/P 340/02, w którym stwierdzono, że "interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje konieczność sięgania podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie jest on w stanie zaspokajać swych potrzeb materialnych", skarżący utrzymał, iż taka sytuacja już ma miejsce w jego przypadku, bo korzysta on z prawa pomocy w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie skarżącemu jednorazowej pomocy w formie pomocy prawnej nie może być utożsamiane z wystąpieniem, określonej w art. 67a § 1 O.p., przesłanki "interesu publicznego". W orzecznictwie przyjmuje się, że umorzenie zaległości podatkowych jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, np. poprzez konieczność przyznania środków na stałą pomoc, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06; z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z dnia 31 marca 2019 r., II FSK 3563/18 – publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący nie wykazał, aby taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Dodać jeszcze warto, że w orzecznictwie ukształtował się też pogląd, zgodnie z którym, nawet w przypadku zaistnienia pozytywnych przesłanek umożliwiających umorzenie zaległości podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika i przyznania ulgi, zaś Sąd nie posiada uprawnień, by taki obowiązek nałożyć na organ.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.