Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 190/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi E. Z. i S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...]r.. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...]r.. oraz określającą E. i S. Z. wysokość zobowiązania podatkowego za 2005r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2005r., naliczonych na dzień 31 stycznia 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujący stan faktyczny i prawny: w dniu [...]r.. małżeństwo E. i S. Z. złożyli w Urzędzie Skarbowym w A. K. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 roku (PIT-37), w którym S. Z. wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, natomiast E. Z. nie wykazała żadnego źródła dochodu. Jako podstawę obliczenia podatku wskazano kwotę [...] zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 0 zł.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...]r., wszczęto wobec państwa Z. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Na podstawie zebranych dokumentów źródłowych, tj. zaświadczeń VAT-25, kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, danych otrzymanych z Urzędu Celnego w T. ustalono, iż w latach 2004-2005 skarżący nabył, celem dalszej odsprzedaży 9 samochodów osobowych, które niezwłocznie po zakupie zostały sprzedane.

Z jego zeznań wynika, iż kupował samochody sprawnie technicznie i wracał nimi do kraju jako kierowca. W 2005r. sprzedał następujące samochody: Audi A4 1,9 TDI, rok produkcji 1995, za kwotę 100 Euro, Mercedes 124 2.0D, rok produkcji 1987, za kwotę 50 Euro, Volkswagen Passat 1,9 TDI, rok produkcji 1997, za kwotę 100 Euro, Volkswagen Passat 1,9 D, rok produkcji 1992, za kwotę 50 Euro, Opel Corsa 1,4 KAT, rok produkcji 1995, za kwotę 50 Euro, Volkswagen Passat 1,9 TDI, rok produkcji 1998, za kwotę 100 Euro.

Mając na uwadze zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy i przepisy prawa materialnego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w 2005r. skarżący prowadził działalność zarobkową, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykonując ją w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Postępowanie kontrolne wykazało, iż sprzedaży w/w samochodów dokonano bez zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Nie prowadzono również żadnych ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W toku postępowania kontrolnego, na wezwanie organu I instancji skarżący przedłożył dowody w postaci 8 sztuk identycznych oświadczeń dotyczących poniesionych kosztów sprowadzenia samochodów z zagranicy oraz kosztów pozostałych (tablice tranzytowe, ubezpieczenie, paliwo wyjazd za granicę, przegląd techniczny pojazdu, opłata zwolnienia z VAT, akcyza, tłumaczenie dokumentów), bez przyporządkowania ich do konkretnego samochodu. Jednocześnie oświadczył, iż nie posiada dokumentów potwierdzających poniesione koszty związane z zakupem w/w samochodów i nie jest w stanie ich odtworzyć.

Z uwagi na brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość sprzedanych samochodów określono na podstawie cen rynkowych uzyskanych z publikacji "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe" Część A, Notowania Ogólnopolskie, INFO-EKSPERT wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy –PZM"

Ustalając natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przy sprzedaży w/w samochodów, uwzględniono opłatę za zaświadczenie VAT-25, zapłatę akcyzy oraz w jednym przypadku koszty badania technicznego pojazdu (Volkswagen Passat 1,9 D, rok produkcji 1992), z uwagi na ich prawidłowe udokumentowanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., decyzją z dnia [...]r. określił państwu Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i lipiec 2005r., naliczonych na dzień 31 stycznia 2006r.

W dniu [...]. państwo Z. złożyli w Urzędzie Skarbowym w A. K. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną. W uzasadnieniu podali zaistnienie nowych okoliczności istotnych dla sprawy, które nie były znane organowi wydającemu decyzję, a mianowicie odnalezienie 3 umów kupna - sprzedaży samochodów zawartych w 2004r., tj. samochodu Mazda 626 1,8 KAT, rok produkcji 1997r. za kwotę 3.00,00 zł, Mercedes 124 2,0 D, rok produkcji 1987 za kwotę 1.000,00 zł, Volkswagen Golf 1,9 TDI, rok produkcji 1999 za kwotę 3.000,00 zł, oraz 1 umowy kupna-sprzedaży z 2005 r. dotyczącej samochodu Volkswagen Passat 1,9 TDI, rok produkcji 1998 za kwotę 1.500,00zł,

Jednocześnie poinformowali, iż pozostałe umowy dotyczące sprzedaży samochodów niezwłocznie dostarczą, jako dowody w sprawie.

Ponadto załączyli do wniosku rachunek bez numeru z dnia 15 września 2004r. na kwotę 400 Euro na zakup części do samochodu osobowego marki Mazda 626 oraz rachunek z dnia 7 listopada 2004r. na kwotę 500 Euro na zakup części do samochodu marki Volkswagen Golf.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., postanowieniem z dnia [...]r. wznowił postępowanie w sprawie i postanowieniem z dnia [...]r. wstrzymał w całości wykonanie decyzji do dnia wydania decyzji rozstrzygającej wznowione postępowanie w niniejszej sprawie.

W toku wznowionego postępowania, przesłuchano świadka Z. Ś., który potwierdził zakup samochodu osobowego marki Volkswagen Passat 1,9 TDI, rok produkcji 1998, w dniu 8 listopada 2005r. za kwotę 1.500,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżący w dniu 29 lipca 2008r. przedłożył kserokopie umów komisu zawartych z Z. W.-U.-H. "A. K.", T. M. z W.:

- Nr [...] z dnia [...]r., której przedmiotem był samochód AudiI 100, rok produkcji 1993, na kwotę 7.000,00 zł,

- Nr [...] z dnia [...]r.., której przedmiotem był samochód Volkswagen Passat kombi, rok produkcji 1997, na kwotę 5.000,00 zł.

W wyniku czynności sprawdzających dokonanych u komisanta potwierdzono rzetelność zawartych transakcji.

Ponadto strona przedłożyła kserokopię umowy sprzedaży samochodu osobowego marki Opel Corsa, rok produkcji 1995, za kwotę 50 Euro, w której jako kupujący wskazany jest S. V. Umowa ta nie zawierała daty transakcji, natomiast na wezwanie organu o przedłożenie oryginału umowy, skarżący wyjaśnił, iż jej nie posiada. W związku z powyższym wskazanej kserokopii nie uznano za dowód.

Dodatkowo, w piśmie z dnia [...]r., złożonym w celu uzupełnienia dowodów, skarżący oświadczył, iż samochód osobowy marki Volkswagen Passat, rok produkcji 1992, sprzedał za kwotę 1.200,00 zł. Do pisma załączył dwa rachunki - sporządzone w języku holenderskim - na zakup części:

- do samochodu marki Volkswagen Passat, rok produkcji 1997, na kwotę 1.310,00 Euro

- do samochodu marki Audi 100 2,5 TDI, rok produkcji 1993, na kwotę 1.550,00 Euro.

Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji o przedłożenie oryginałów w/w umów kupna - sprzedaży samochodów marki AUDI 100, rok produkcji 1993, Volkswagen Passat kombi, rok produkcji 1997 oraz marki Opel Corsa, rok produkcji 1995, skarżący wyjaśnił, iż jest w posiadaniu wyłącznie kserokopii tych umów.

Skarżący przedstawił organowi I instancji umowę przyjęcia do Komisu "S." samochodu marki Audi A4, 1,9 TDI, rok produkcji 1995, w której ustalono kwotę sprzedaży w wysokości 2.900,00zł oraz fakturę VAT - KOMIS nr [...] z dnia [...]r., wystawioną przez ten komis potwierdzającą sprzedaż samochodu marki Audi A4, 1,9 TDI, rok produkcji 1995, na rzecz A. i A. Ch. za kwotę 3.000,00 zł.

Odnośnie samochodu, którego umowy skarżący nie przedłożył dotyczącej samochodu marki Volkswagen Passat 1,9 D, rok produkcji 1992, jak również samochodu marki Opel Corsa 1,4 KAT, rok produkcji 1995, w której nie wskazano daty transakcji, ich wartość określono na podstawie cen rynkowych uzyskanych z publikacji "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe" Część A, Notowania Ogólnopolskie, INFO-EKSPERT wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy -PZM".

W toku wznowionego postępowania strona przedłożyła rachunki sporządzone w języku holenderskim, mające dokumentować poniesione przez nią wydatki na zakup części zamiennych do samochodów, do których pomimo wezwania organu pierwszej instancji, nie przedłożyła urzędowego tłumaczenia na język polski.

Uznano, iż wskazana okoliczność, jak również sprzeczność treści rachunków z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, spowodowała, że nie zostały one uwzględnione przy ustalaniu wysokości dochodu ze sprzedaży samochodów osobowych.

Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów nie uwzględniono również wydatków, które podatnik wskazał w złożonych 8 identycznych oświadczeniach z dnia [...]r., a dotyczących poniesionych kosztów sprowadzenia samochodów z zagranicy oraz kosztów pozostałych (tablice tranzytowe, ubezpieczenie, paliwo wyjazd za granicę, przegląd techniczny pojazdu oraz tłumaczenie dokumentów), z uwagi na nieprzedłożenie żadnych dokumentów potwierdzających poniesione koszty związane z zakupem w/w samochodów. Nie potwierdzono wydatków na zakup paliwa i kosztów pobytu za granicą, jak również wydatków dotyczących tłumaczenia dokumentów. Natomiast informacje uzyskane z firmy dokonującej przeglądy techniczne pojazdów – P. H. U. "P." w C., potwierdziły, iż skarżący poniósł wyłącznie wydatek w kwocie 169,00 zł na badania techniczne samochodu marki Volkswagen Passat 1,9 D, rok produkcji 1992, którą to kwotę uwzględniono przy ustalaniu wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży wym. samochodu.

W wyniku powyższego organ podatkowy I instancji ustalił wysokość dochodu za 2005r. z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w następujący sposób:

- przychód w kwocie 25.881,00 zł

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.592,28 zł

- dochód w wysokości 22.288,72 zł

Od decyzji organu I instancji wydanej po wznowieniu postępowania E. i S. Z. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji. Swój wniosek uzasadnili faktem odnalezienia umowy kupna-sprzedaży samochodu osobowego marki Volkswagen Passat rok produkcji 1992, wskazując iż ma ona wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

W ich ocenie zaskarżona decyzja jest krzywdząca, bowiem przy ustalaniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup części do zakupionych samochodów, stwierdzając, iż przedłożone rachunki są niewiarygodne. Jednocześnie zarzucili organowi, że nie dokonał sprawdzenia wiarygodności dokumentów.

Ponadto skarżący nie zgodzili się z zakwestionowaniem przez organ podatkowy umowy kupna - sprzedaży samochodu osobowego marki Opel Corsa, rok produkcji 1995., wskazując iż na umowie widnieją dane osoby kupującej jak i sprzedającej samochód, zatem niezrozumiałym jest, dlaczego pomimo widniejącej na umowie cenie sprzedaży - 50 Euro, organ podatkowy ustalił nową cenę w wysokości 8.974,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Organ II instancji, rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego, uznał odwołanie za nieuzasadnione.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieuznania za dowód w niniejszej sprawie umowy kupna - sprzedaży samochodu marki Opel Corsa 1,4 KAT, rok produkcji 1995, zawartej ze S. V., organ wskazał na fakt braku oryginału umowy, oraz brak daty zawarcia transakcji na przedłożonej kserokopii. Jednocześnie podkreślił, że cena sprzedaży samochodu jest identyczna z ceną jego zakupu.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego treść zakwestionowanej umowy jest sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem w pisemnym oświadczeniu z dnia [...]r. podatnik stwierdził, iż wszystkie samochody zostały sprzedane w cenach 2.500,00 - 4.000,00 zł. Natomiast wskazana w umowie cena 50 Euro (identyczna z ceną zakupu samochodu), przeliczona nawet po najwyższym kursie Euro w 2005r.- po dacie zakupu samochodu, tj. po 10 czerwca 2005r., przy kursie z dnia 15 lipca 2005r., ogłoszonym przez NBP, a wynoszącym 4,1587 zł – wyniosła 207,935 zł.

Ponadto uwzględniając prawidłowo udokumentowane koszty zakupu wskazanego samochodu, ustalone przez organ podatkowy w kwocie 201,00 zł plus opłata za zaświadczenie VAT-25 w kwocie 155,00 zł i zapłata akcyzy w wysokości 130,00 zł, co daje łączną ich wysokość 486 zł, nielogiczne byłoby w ocenie organu dokonanie sprzedaży samochodu za cenę jego zakupu, tj. 50 Euro.

Organ zauważa przy tym, iż cena rynkowa omawianego samochodu w lipcu 2005r. była co najmniej 35 razy wyższa, niż podana przez podatnika w umowie sprzedaży i wynosiła ponad 8.900,00 zł.

Odnosząc się natomiast do umowy kupna - sprzedaży samochodu osobowego marki VW Passat, rok produkcji 1992r., organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka Z. H. na okoliczność potwierdzenia zawartej w dniu 16 lutego 2005r. umowy kupna - sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat. Przesłuchania nie dokonano, ponieważ kupujący zmarł. Z nadesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kopii deklaracji podatku od czynności cywil oprawnych (PCC-1) dot. opodatkowania nabycia w dniu 16 lutego 2005r. przez Z. H. samochodu osobowego marki Volkswagen Passat 1.9 D, rok prod. 1992r., wynika, iż Z. H. w dniu [...]r. podwyższył wartość przedmiotu umowy z kwoty 1.500,00 zł do kwoty 12.000,00 zł.

Powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego potwierdzają autentyczność zawartej ze skarżącym umowy kupna sprzedaży w/w samochodu, jednakże nie dają podstaw do zmiany ustalonej przez organ pierwszej instancji wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży omawianego samochodu.

Organ odwoławczy, mając na uwadze fakt, iż dane uzyskane z Urzędu Skarbowego w P. wskazują na wartość przedmiotu transakcji w wysokości 12.000,00 zł, odstąpił od dokonywania korekty ustalonego przez organ pierwszej instancji przychodu ze sprzedaży w/w samochodu w wysokości 9.012,00 zł, ponieważ byłaby ona na niekorzyść skarżących.

Odnośnie nieuznania przez organ I instancji, jako dowodu, dokumentów potwierdzających zakup części samochodowych, sporządzonych w języku holenderskim, a w konsekwencji nieuwzględnienie wynikających z nich kwot w kosztach uzyskania przychodów organ odwoławczy powołując się na dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem.

Z przedłożonych przez skarżącego rachunków:

- na zakupu części do samochodu Volkswagen Passat 1.9 TDI, na kwotę 1.310 Euro (wystawiony przez firmę "R. O." T. [...] AK G., z dnia 15 lutego 2005r.)

- na zakup części do samochodu marki Audi A4, na kwotę 850 Euro; (wystawiony przez firmę "R. O." K. [...] AJ G., bez wskazanej daty)

wynikało, że nie posiadały one numeracji i wystawione były w języku holenderskim. Ich treść była niepełna i niezrozumiała, co nie pozwalało przyporządkować ich do nabytych przez skarżącego, a następnie sprzedanych aut.

Organ podkreślił, iż w sprawach dotyczących obniżenia dochodu, będącego podstawą określenia zobowiązania podatkowego, podatnik winien udowodnić fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., pouczył skarżących, iż obcojęzyczne dokumenty nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Powyższe zostało przez podatników zlekceważone, tym samym zrezygnowali oni z wywodzenia korzyści wynikających z możliwości obniżenia uzyskanego przychodu o koszty wynikające z tych rachunków.

Organ odwoławczy powołując się na art. 122, 180§1 oraz 187§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) podkreślił, że obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180§1 op nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe jest sprzeczne z prawem i z art. 27 Konstytucji RP. Odpowiednie regulacje zawiera również przepis §12 ust.1 i ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.)

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22 w związku z art. 23 oraz ustawy o rachunkowości (art. 20 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1) wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli jednocześnie pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów, zostały poniesione w celu jego osiągnięcia i zostały rzeczywiście poniesione, a fakt ten został udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie organu ceny części do samochodów wynikające z kwestionowanych rachunków są niewspółmiernie wysokie w stosunku do cen zakupionych samochodów i przewyższają wartość zakupionych samochodów.

Na decyzję organu II instancji E. i S. Z. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., w której wnieśli zarzut przeciwko nieuznaniu przez organ I instancji umowy kupna-sprzedaży samochodu osobowego marki Volkswagen Passat produkcji 1992r. Skarżący podnieśli, że organ podatkowy kierował się wartością samochodu wynikającą z deklaracji PCC, w której Z. H. podwyższył wartość przedmiotu umowy z kwoty 1.500,00 zł kwoty 12.000,00 zł, a nie dokonano przesłuchania G. H. współwłaściciela samochodu, który mógł potwierdzić jaka była treść zawartej umowy. Skarżący wskazali, że nie znają przyczyny, dla której kupujący podwyższył wartość przedmiotu umowy i oświadczyli, ze za przedmiotowy samochód otrzymali kwotę 1.500,00 zł.

Odnośnie umowy kupna - sprzedaży samochodu osobowego marki Opel Corsa, rok produkcji 1995, skarżący wskazali, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, oryginał umowy przedłożyli w Urzędzie Skarbowym. Tym samym wnieśli o uznanie umowy, jako potwierdzającą cenę sprzedaży.

Ponadto skarżący wnieśli o uznanie poniesionych kosztów wynikających z rachunków zakup części do samochodów. Wyjaśnili, iż zakupione części usprawniły samochody, bowiem bez naprawy nie zostałyby one sprzedane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Mając na uwadze art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na to, że kontrolowana decyzja zapadła trybie szczególnym – wznowienia postępowania.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Badając akta administracyjne sprawy WSA doszedł do wniosku, że organ nieprawidłowo uznał, że datą złożenia wniosku o był dzień [...]r., gdyż w piśmie doręczonym osobiście w dniu [...]r. podatnik zawarł takie żądanie (k. 125 i 133 akt administracyjnych). W sprawie decyzję doręczono [...]r., a więc wniosek o wznowienie złożono w terminie przewidzianym na złożenie odwołania.

Wznowienie postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną w celu sprawdzenia czy jakaś z wymienionych wad nie wpłynęła na treść decyzji, czyli zakres kontroli jest węższy niż w przypadku odwołania. Oznacza to, że żądając zmiany decyzji w trybie wznowienia w czasie gdy nie była ona jeszcze ostateczna, strona ograniczyła się swym działaniem. Utraciła również ochronę z art. 234 op. W takim wypadku należało rozstrzygnąć, czy zaniechanie organu nie było sprzecznym z art. 121 op, gdzie zapisano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

WSA wziął pod uwagę to, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., brak poinformowania wnioskodawcy, że wniosek o wznowienie postępowania złożony w czasie gdy decyzja nie stała się jeszcze ostateczną, może być rozpoznany jako dające większą ochronę – odwołanie, mógłby skutkować uchyleniem decyzji zapadłej w tym trybie szczególnym, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę, na to, że skarżący wyraźnie odmówił swojemu wnioskowi z [...]r. mocy odwołania (k 133 akt administracyjnych, pismo z [...]r.). W takim wypadku nie można stwierdzić, że pismo z 14 marca, pozbawiło decyzję z [...]r. uzyskania przymiotu ostateczności (art. 128 op). Oznacza to, że postanawiając o wznowieniu postępowania po [...]r., organ zgodnie z art. 240 § 1 op działał w stosunku do decyzji ostatecznej. Ponadto trzeba zauważyć, że na żadnym etapie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, podatnik nie negował postępowania zakończonego decyzją z [...]r. pod innym kątem, jak tylko tym obejmującym kwestie wymienione w art. 240 § 1 pkt 5) op. Z drugiej strony, istnieje przepis art. 230 § 1 op, który otwiera możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania.

Powołane względy doprowadziły do wniosku, że brak informacji, o jakiej mowa wcześniej, nie mógł wpłynąć na wynik sprawy badanej obecnie. W takim wypadku do rozstrzygnięcia pozostało, czy organ podatkowy prawidłowo orzekł w zakresie wskazanych przez skarżącego przesłanek do zmiany decyzji ostatecznej: wskazania nabywcy Volkswagena Passata wyprodukowanego w 1992r. oraz przedstawienia treści umowy Opla Corsy (1995r.), a także rachunków na zakup części samochodowych.

W zakresie pierwszych dwu przesłanek chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania, którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyliczono w drodze oszacowania.

Stosownie do art. 23 § 1pkt 1) updf, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W takim przypadku istotną okolicznością, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5) op, staje się kwestia braku danych do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Zatem mając informacje dotyczące szczegółów transakcji, jakimi organ nie dysponował wcześniej, jego rzeczą była ich poprawna weryfikacja.

Obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż muszą one ustalić wszystkie fakty prawnie znaczące, wynikające z normy prawnej, która w sprawie ma mieć zastosowanie (art. 122 Op.). W tym celu mogą one korzystać z wszelkich środków dowodowych, Op. nie zawiera bowiem zamkniętego ich katalogu pozwala za dowód uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). W postępowaniu podatkowym przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przy ustalaniu danego faktu ( por. B.Adamiak w B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 694 ). Nakładając obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy na organy podatkowe ustawodawca zapewnił też podatnikowi możliwość czynnego w nim udziału nie tylko poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych ( art. 190 O.p.), wypowiedzenia się co do każdego z dowodów ( art. 192 Op.), ale też do zgłaszania wniosków dowodowych ( art. 188 Op.). W tym ostatnim przypadku organ zobowiązany jest do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, może odmówić jego przeprowadzenia jedynie wówczas, gdy nie dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla sprawy bądź też okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Za stwierdzenie takie należy rozumieć przy tym potwierdzenie tezy, jaką postawiła strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu, a nie tezy odmiennej, przyjętej przez organy na podstawie innych dowodów ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, opubi. w Lex pod nr 344631). Tak zebrany materiał dowodowy winien być następnie rozpatrzony w całości i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.), zaś wynik tej oceny winien się znaleźć w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy zebrane dowody są ze sobą sprzeczne. Wyrażona w art. 191 Op. zasada swobodnej oceny dowodów ma bowiem prowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Jej cechą musi być bezstronność. Dowody winny być poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte syntetyczne, przekonywujące wnioski. Za prawdziwe winno się uznawać te z nich, które są oparte określonych rozsądnych dyrektywach poznawczych, logiczne, wynikające faktycznie z danego dowodu ( por. Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966 r., s.174). Przy sprzecznych ze sobą dowodach należy rozbieżności te ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dla uznania danego faktu za udowodniony nie wystarczy przy tym przekonanie o prawdopodobieństwie jego zajścia. Zebrane dowody muszą się ułożyć w logiczną całość, zgodną z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy, pozwalającą przekonywująco stwierdzić, iż fakt ten miał w rzeczywistości miejsce ( por. też K. Piasecki w pracy zbiorowej Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Wyd. CH Beck, Warszawa 1996, s. 788-795).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację stronie skarżącej, że w przypadku sprzedaży Volkswagena Passata postępowanie dowodowe nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem przysługującego stronie prawa inicjatywy dowodowej.

W sprawie pojawiły się cztery różne kwoty dotyczące wartości samochodu: cena sprzedaży podana przez skarżącego (1200zł) na potrzeby postępowania mającego za przedmiot wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, cena sprzedaży podana przez kupującego w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych (1500zł), podstawa opodatkowania przyjęta dla celów opodatkowania sprzedaży w trybie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) (12000zł) oraz cena rynkowa przyjęta na podstawie publikacji INFO-EKSPERT "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe" (9012zł). Do rozliczenia podatku przyjęto ostatnią z kwot. Z treści decyzji wynika, że przyjęto by kwotę 12000zł, gdyby nie to, że jest wyższa, niż przyjęto w decyzji ostatecznej, przy czym organ nie wskazał podstawy prawnej takiego działania, a nie ma tu zastosowania art. 234 czy 253a op.

Powyższej argumentacji nie można zaakceptować, gdyż zgodnie z art. 24 ust. 2 updf, w przypadku działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi zasadniczo różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania. Niewątpliwie nie jest to wartość, o jakiej mowa w rubryce 42 deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych złożonego w lutym 2005r. W tym wypadku chodzi o wartość określoną zgodnie z art. 6 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 3 tej ustawy, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Zatem niekoniecznie wartość ostatecznie przyjęta dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnej (sprzedaży) odpowiada przychodowi w sprzedającego.

Z kolei z akt sprawy wynika, że kupującym oprócz zmarłego, była inna osoba (k. 266 i 268 akt administracyjnych). Zatem zabrakło w tym względzie ustaleń, które pozwoliłyby na jednoznaczny pogląd o braku danych pozwalających na zastosowanie szacunku. To czyni materiał dowodowy niezupełnym, czym naruszono art. 187 § 1 op, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Niewątpliwie, wszelkie nowe okoliczności pozwalające na ustalenie wysokości kwoty uzyskanej przez skarżącego ze sprzedaży, w przypadku gdy podstawę opodatkowania ustalono w drodze szacunku, są istotne dla sprawy. Taką okolicznością jest wskazanie nabywcy samochodu. W takim wypadku brak pełnych ustaleń w tym zakresie powoduje, że decyzja wydana również w trybie wznowienia jest nieprawidłowa w świetle wymogów prawa i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 op należało ją uchylić.

Dopiero pełne ustalenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu pozwolą na podjęcie decyzji w sprawie.

Odnosząc się do odmowy zmiany rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z przedstawioną umową Opla Corsy, to organ odmówił jej wiarygodności, wskazując na brak możliwości jej weryfikacji oraz brak logiki w działaniu podatnika. W ocenie WSA wywód poczyniony na s. 7 decyzji jest logiczny i przekonujący, zatem trudno zarzucić mu dowolność. To oraz fakt, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym strona może przedłożyć oryginał umowy, o czym jest mowa w skardze, powoduje, że na tym etapie WSA nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Również za poprawne, choć nie pozbawione wad i nieścisłości, uznano negatywne rozstrzygnięcie w zakresie rachunków na zakup części samochodowych. Decydujące znaczenie miał tu, tak jak podaje to organ, art. 22 updf, z tym, że w brzmieniu na 2005r., a nie tak jak wskazano na 2004r. Zgodnie z nim istotnym był związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, co powinien wykazać podatnik. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że ten konkretny zakup części mający odzwierciedlenie w okazanych dowodach, wpłynął czy mógłby wpłynąć na sprzedaż przyjętych do opodatkowania przychodów ze sprzedaży pojazdów. To, oraz takie okoliczności, że w ogóle informacja o wydatkach pojawia się na tak późnym etapie, niewspółmierność wydatków na części samochodowe w stosunku do ich cen, oraz twierdzenie podatnika, że kupował samochody sprawne technicznie daje podstawy do tego by uznać ocenę organu za mieszczącą się w granicach swobody jaką zakreślił ustawodawca. Jakkolwiek nie jest do końca niewątpliwą sprawa uznania za dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentu sporządzonego w języku obcym (v.: B. Brzeziński, M. Masternak, Dokument sporządzony w języku obcym jako dowód w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, Maj 2005, s. 44), to w świetle powyższych rozważań, nie ma to decydującego znaczenia.

Mając na względzie powyższe oraz art. 152 orzeczono jak w sentencji. W sprawie nie złożono wniosku o zwrot kosztów postępowania.