Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2327/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18b, art. 120, art. 121 par. 1, art. 11, art. 187 par. 1 i 3, art. 191, art. 247 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2007 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 827.909,00 zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotowa decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji prowadzone było przez niewłaściwy organ podatkowy, co powoduje, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", naruszenie przepisów o właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa, umożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Według Spółki z brzmienia przepisu art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267) – dalej "u.u.i.s." wynika, że właściwym organem do przeprowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Tym samym Spółka wskazała, że powyższe naruszenie przepisów o właściwości skutkuje nieważnością decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego wniosku w dniu [...] marca 2008 r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., a następnie wydał przedmiotową decyzję, której stwierdzenia nieważności domagała się Spółka. Wyjaśnił, że ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. - o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) –od 1 stycznia 2004 r. wprowadzono pewne zmiany dotyczące właściwości naczelników urzędów skarbowych w związku z utworzeniem urzędów skarbowych właściwych do obsługi tzw. "dużych podatników". Przepis art. 31 ust. 3 tej ustawy uregulował kwestię właściwości organów podatkowych w sytuacji, gdy przed dniem wejścia w życie ustawy zostały wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawach podatkowych. W przepisie tym wskazano, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższy przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż odnosi się tylko do jednorazowego przejęcia niezakończonych postępowań wszczętych przed 1 stycznia 2004 r. w stosunku do podatników, dla których wejście w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych spowodowało zmianę właściwości urzędu. Ponieważ zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2250/06 wejście w życie tej ustawy nie powodowało dla Spółki w 2004r. zmiany właściwości urzędu i wyżej cytowany przepis art. 31 ust. 3 ustawy nie miał zastosowania, rozstrzygnięcia kwestii właściwości miejscowej należało rozpatrywać w świetle ogólnych uregulowań w Ordynacji podatkowej tj. w świetle art. 18b O. p.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., który zgodnie z właściwością wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. był zobowiązany do jego zakończenia i wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się Spółka. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nawet gdyby zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wskazana przez Skarżącą, to z uwagi na brzmienie art. 247 § 2 O.p. i upływ terminów przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie byłby władny stwierdzić jej nieważność.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z powodu wskazanego w art. 247 § 1 pkt 1 O. p. tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca powołała się na art. 17 O. p. zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Spółka powołując się na brzmienie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. stwierdziła, że prawidłowo określiła, właściwy dla niej w 2007 r., organ podatkowy tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Według Spółki postępowanie podatkowe wszczęte w 2007 r., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zostało wszczęte przez inny organ niż organ prawidłowo kwalifikowany, z uwagi na przepisy określające zasady ustalania właściwości miejscowej. W ocenie Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był urzędem właściwym, niezależnie od kwestii właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., o której rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Spółka wyjaśniła, że od sierpnia 2003 r. siedziba Spółki mieściła się w W. na [...], zatem wtedy już nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego. Podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przed datą 22 maja 2007 r. nie wszczął postępowania podatkowego względem Spółki w tym przedmiocie. Ponadto Spółka powołała przepis art. 165 § 4 O.p., który wskazuje na datę wszczęcia postępowania podatkowego i za datę wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznała dzień 22 maja 2007 r. tj. dzień doręczenia Spółce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2007 r. Reasumując Spółka uznała, iż brak jest podstaw prawnych uzasadniających wszczęcie w 2007 r. postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W szczególności nie zaistniały podstawy prawne i faktyczne do wszczęcia tego postępowania z uwagi na regulację zawartą w art. 18b O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie miał przepis art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jest to przepis regulujący ogólną zasadę ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego w sytuacji zaistnienia zdarzenia, które powoduje zmianę właściwości miejscowej w trakcie trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w omawianym przypadku, właściwy do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za powyższym stanowiskiem przemawia literalne brzmienie przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, w ocenie organu, że pozostają właściwe w sprawie, której kontrola dotyczy, te organy, które były właściwe w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w przedmiotowym stanie faktycznym dotyczyła sprawy zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że kontrola podatkowa w Spółce została wszczęta i przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w P. w 2002 r., na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 31 lipca 2002 r. wystawionego przez ten Urząd, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Z kolei badanie ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. przeprowadzone zostało na podstawie upoważnienia z dnia 4 marca 2003 r. wystawionego przez ten Urząd. Organ wyjaśnił również, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. było kontynuacją wszczętego przez ten organ postępowania kontrolnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro Urząd Skarbowy w P. przeprowadził kontrolę podatkową, to zgodnie z treścią art. 18b O.p. pozostał właściwy także w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Zarówno bowiem kontrola i przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyły tej samej sprawy tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., tym samym, nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy O.p. Stwierdził, że w przypadku Spółki zarówno w 2003 r. jak i w 2004 r. właściwym organem w sprawie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., co ma uzasadnienie w treści art. 18b O.p.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił że, podnoszona przez Spółkę, kwestia zmiany kolejnych adresów siedziby Spółki i zmiana właściwości z Urzędu Skarbowego w P. na [...] Urząd Skarbowy W. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2004 r., która pierwotnie określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 nastąpiło z innych przyczyn tj. braku podstaw do zastosowania art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co zostało wyjaśnione powyżej. Zatem podnoszony przez Spółkę zarzut braku konsekwencji organów podatkowych w zastosowaniu w sprawie art. 18b O.p. uznano za bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła rażące naruszenie treści przepisu art. 247 § 1 O.p. w związku z art. 18b O.p. poprzez odmowę stwierdzenia, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej oraz rażące naruszenie przepisów prawa oraz zasad postępowania podatkowego, w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia zaistnienia wadliwości skarżonej decyzji z powodu wskazanego w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz decyzji ją poprzedzającej analogicznej części.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz stanowisko skarżącej, które jest analogiczne, do stanowiska zawartego w odwołaniu. Skarżąca ponownie powołała się na treść art. 18b O.p., twierdząc, że użyty w tym przepisie spójnik "lub" oznacza alternatywę logiczną rozdzielającą te dwie procedury tj. postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową. Założenie, że organ prowadzący kontrolę podatkową będzie zawsze właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, niezależnie od zmian właściwości organu po rozpoczęciu kontroli podatkowej, w świetle wykładni gramatycznej tego przepisu jest interpretacją niedopuszczalną. Zdaniem Spółki postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi bezprawną ingerencję w treść przepisów prawa. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja przepisu 18b O.p. jest wykładnią dokonaną na potrzeby tej sprawy. Spółka zwracała uwagę, że przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. prowadzone były również kontrole podatkowe w sprawie określenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998-2000 i 2002 r. Chociaż w przypadku określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 r. decyzja wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy. W postępowaniach tych nie wskazywano na naruszenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego art. 18b O.p. Podobnie sytuacja przedstawiała się w odniesieniu do decyzji wydanych, w sprawie podatku od towarów i usług za 2000 r. i 2001 r., przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty podniesione przez stronę w skardze zostały przez skład orzekającym podzielone.

2. W pierwszej kolejności ustosunkować się należy do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia przepisów prawa oraz zasad postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy to art. 120, art. 121 par. 1 art. 122 art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa. Strona skarżąca nie wskazała, w jakich działaniach lub zaniechaniach organu upatruje opisanego przez siebie w skardze naruszenia przepisów postępowania, nie zostało również wskazane przez stronę, na czym polegać miała nieprawidłowa ocena materiału dowodowego przedstawionego przez organ podatkowy.

Z treści uzasadnienia skargi wynika, że naruszenie powyższych przepisów polegać miało w ocenie strony na odmiennej interpretacji art. 18b ustawy ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazywała, że urząd Skarbowy w P. prowadził postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata od 1998 roku do 2002 roku. Z uwagi na fakt zakończenia postępowania kontrolnego już po zmianie siedziby przez Spółkę postępowania podatkowe dotyczące powyższych lat wszczęte zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Spółka złożyła odwołania od decyzji wydanej przez powyższy organ i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 i 2001, przy czym rozpatrując odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000, wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził wydania powyższej decyzji przez organ niewłaściwy, co przy przyjęciu interpretacji art. 18b ustawy ordynacja podatkowa przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie skutkować winno uchyleniem powyższej decyzji.

Sąd wskazuje tutaj, że ustosunkowanie się do powyższego zarzutu spółki jest niemożliwe z uwagi na brak w aktach sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 jak również brak w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oddalającej odwołanie Spółki od powyższej decyzji. Dokumenty te nie zostały przez stronę skarżącą złożone, nie został również złożony wniosek o zwrócenie się do organu o nadesłanie akt postępowania zawierających powyższe dokumenty.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie jak również piśmiennictwie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 par. 1 ustawy ordynacja podatkowa, zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, komentarz, Toruń 2002, str. 422 i powołane tam orzecznictwo). Pogląd powyższy podzielony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 roku, w sprawie I FSK 527/05 (Lex nr 87503).

Nie dysponując decyzjami, na które powoływała się strona, sąd nie mógł stwierdzić, czy istotnie organ podatkowy dopuścił się w tej sprawie naruszenia przepisów postępowania to jest art. 120, art. 121 par. 1 art. 122 art. 187 par. 1 oraz art. 191 z przyczyn opisanych przez stronę jak również nie mógł stwierdzić, czy naruszenia te były na tyle istotne, by mogły mieć wpływ na wynik postępowania.

3. Sąd wskazuje natomiast, że w jego ocenie, naruszenia przepisów postępowania upatrywać należy w zaniechaniu przez przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, gdzie mieściła się siedziba Spółki w okresie od września 2003 roku. W decyzji z dnia [...] czerwca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec brzmienia przepisu art. 18b O.p, interpretowanego przez organ jako przepisu uzasadniającego właściwość organu podatkowego (w tym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.), który wszczął postępowanie kontrolne w sprawie, nie ma znaczenia podnoszona przez Spółkę kwestia zmiany kolejnych adresów siedziby i zmiana właściwości z Urzędu Skarbowego w P. na [...] Urząd Skarbowy W.

Z przyczyn, które omówione zostaną w punkcie 4 poniżej, sąd nie podziela powyższej interpretacji przepisu art. 18b "O.p." i stwierdza, że zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego co do siedziby spółki w 2007 roku jest uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Wskazać tutaj należy, że przy prawidłowej interpretacji art. 18b "O.p." kwestia gdzie znajdowała się siedziba spółki w maju 2007 roku jest kwestią podstawową dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, to jest ustalenia, czy decyzja z dnia [...] czerwca 2007 r wydana została przez organ właściwy czy też z naruszeniem zada właściwości. W ocenie sądu właśnie przyjęcie nieprawidłowej interpretacji art. 18b "O.p." doprowadziło organ podatkowy do zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w ocenie sądu stanowiło naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 187par. 1 "O.p.". Sąd wskazuje tutaj, że pomimo nie kwestionowania przez organy podatkowe co do zasady faktu zmiany siedziby Spółki w 2003 roku, w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek pisma organu podatkowego, w których wskazywano by, że fakt zmiany siedziby Spółki znany jest organowi z urzędu (art. 187 par. 3 "O.p.").

4. W ocenie sądu za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 120 "O.p.", aczkolwiek jego naruszenie sąd wiąże nie tyle z przywołanymi przez stronę przepisami ustawy ordynacja podatkowa ile z nieprawidłową wykładnią art. 18b powołanej ustawy. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2006 roku ( sygn. akt II FSK 1419/05, LEX nr 263875) zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych (względnie materialnoprawnych). W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu właśnie na skutek nieprawidłowej interpretacji art. 18b "O.p."doszło do naruszenia przepisu art. 120 "O.p.".

Skarżący konsekwentnie wskazywał, że w jego ocenie decyzja z dnia [...] czerwca 2007 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wydana została przez urząd niewłaściwy z uwagi na zmianę siedziby Spółki. Ustosunkowując się do powyższego twierdzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazywał, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na brzmienie art. 18b "O.p.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonej zarówno w decyzji z dnia [...] marca 2008 r. jak i w wydanej na skutek odwołania strony decyzji z dnia [...] czerwca 2008 roku, o właściwości powyższego organu decydował fakt przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy w P. w 2002 roku postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki. Jak wynika z zaskarżonej decyzji jak również z odpowiedzi na skargę wniesioną do Sądu w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy, który raz wszczął postępowanie w danej sprawie pozostaje właściwy nawet jeżeli po wszczęciu postępowania zaszły zdarzenia, skutkujące zmianą właściwości. Tak więc z faktu wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki w 2002 roku, oraz z faktu przeprowadzenia kontroli ksiąg w spółce w 2003 roku przez Urząd Skarbowy w P. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodził właściwość Naczelnika powyższego urzędu do przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2001.

Powyższa wykładnia art. 18b "O.p." jest w ocenie sądu nieprawidłowe. Przypomnieć należy, że art. 18b ustawy ordynacja podatkowa reguluje konsekwencje zmiany właściwości organów podatkowych, która nastąpiła w toku postępowania kontrolnego lub w toku postępowania podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 24 marca 2006 roku (sygn akt III SA/Wa 248/6 LEX nr 204457), w którym wskazano, że "artykuł 18b Ordynacji podatkowej określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę, nadal je kontynuuje - jednakże realizują się w ramach tylko i wyłącznie albo trwającego postępowania podatkowego albo trwającej kontroli podatkowej. Przepis ten nie oznacza przenoszenia i dalszego trwania właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, i odwrotnie - z postępowania podatkowego na kontrolę podatkową." Akceptując wykładnię art. 18 b "O.p." dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku uznać należy, że wykładnia powyższego przepisu dokonane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa.

W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie tutejszego sądu, postępowanie kontrolne zakończone zostało w 2002 roku. Kolejne postępowanie, dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 wszczęte zostało dopiero postanowieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] maja 2007 r. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał przeniesienia właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, co nie jest uzasadnione brzmieniem art. 18b ustawy ordynacja podatkowa.

5. Przyjęcie powyższej, nieprawidłowej wykładni art. 18 b "O.p." skutkowało odmową zastosowania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, co w ocenie sądu oznacza naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania.

6. Strona skarżąca w skardze wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 roku nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji tegoż organu z dnia [...] marca 2008 roku nr [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia zaistnienia wadliwości skarżonej decyzji z powodu wskazanego w art. 247 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Powyższe żądanie strony odczytywać należy w kontekście wskazanego przez stronę zakresu zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 roku. W odwołaniu z dnia 10 kwietnia 2008 roku strona wskazała, że dotyczy ono odmowy stwierdzenia zaistnienia wadliwości skarżonej decyzji z powodu wskazanego w art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa tj wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Strona wskazała, że przedmiotem odwołania nie jest odmowa stwierdzenia nieważności z uwagi na art. 247 par. 2 ustawy ordynacja podatkowa to jest z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym to stwierdzeniem spółka się zgadzała.

Sąd nie mógł uwzględnić tak sformułowanego żądania strony. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu jak również wbrew poglądowi, wyrażonemu w petitum skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wobec przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, a nie z powodu ustalenia, że zachodzą przesłanki opisane w art. w art. 247 par. 2 powołanej ustawy.

7. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien ustalić, gdzie mieściła się siedziba Spółki w maju 2007 roku a następnie ustalić, jaki organ był właściwy miejscowo i rzeczowo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w stosunku do Spółki. Dokonując powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym wyroku, w tym w szczególności winien uwzględnić prawidłową wykładnię art. 18b "O.p.", która nie pozwala na przeniesienie właściwości organu podatkowego po zakończeniu jednego z postępowań wymienionych w powyższym artykule na inne postępowanie, wszczęte po zajściu zdarzeniu uzasadniającego zmianę właściwości organu.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie do rozważenia, czy w świetle przepisu art. 247 par. 2 "O.p." możliwe jest wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2007 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., czy też konieczne jest wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji wobec upływu terminów o których mowa w art. 70 "O.p."

8. Z uwagi na omówione powyżej uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 145 par. 1 pkt 1 a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana sąd orzekł na podstawie art.152 powołanej ustawy. Orzeczenie o kosztach, wobec zawartego w skardze odpowiedniego wniosku, wydane zostało zgodnie z art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.