Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 951/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2,  art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 czerwca 2022 r. nr SKO.F/41.4/435/2022/5569 w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10 czerwca 2022 r., znak SKO.F/41.4/435/2022/5569, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. (dalej jako organ I instancji) z 14 grudnia 2021 r. w sprawie zmiany wymiaru A. N. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) podatku od nieruchomości na 2021 r. ustalonego decyzją organu I instancji z 15 marca 2021 r. z kwoty 4.088 zł do kwoty 3.035 zł.

Stan sprawy:

W związku ze zmianą miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnik 20 stycznia 2021 r., złożył w organie I instancji informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazał, że część powierzchni (grunt o powierzchni 413 m2) nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (na działkach gruntu nr [...] [...] nr obrębu [...], księga wieczysta [...]) zajęta jest pod działalność gospodarczą, pozostała część gruntu o powierzchni 413 m2 to grunty pozostałe. Strona wykazała również powierzchnię użytkową:

- budynku mieszkalnego, w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m - 13,74 m2, kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m - 110,01 m2,

- budynku mieszkalnego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m - 13,74 m2, kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m - 110,01 m2 oraz

- garaż, w tym kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m - 44,40 m2.

Podatnik wskazał, iż okres, od którego dana informacja powinna obowiązywać to maj 2020 r.

Organ podatkowy I instancji, na podstawie danych zawartych w przedmiotowej informacji i danych z ewidencji gruntów, 15 marca 2021 r. wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021, ustalając jego wysokość w kwocie 4 088,00 zł, uwzględniając:

- budynki mieszkalne o wysokości l,40-2,20m o powierzchni użytkowej 13,74 m2, stawka 0,74zł,

- budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20m o powierzchni użytkowej 110,01 m2, stawka 0,74 zł,

- działalność gospodarcza w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej 123,75 m2, stawka 24,76 zł,

- garaże o powierzchni użytkowej 44,4 m2, stawka 8,26 zł,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 413 m2, stawka 0,94 zł,

- grunty pozostałe - tereny mieszkaniowe o powierzchni 413 m2, stawka 0,43 zł.

Następnie 22 czerwca 2021 r. podatnik złożył do Urzędu Miasta C. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której dokonał zmiany powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą, zaznaczył również okres obowiązywania przedmiotowej informacji od maja 2020 r., wykazując grunty pozostałe o powierzchni 826 m2, budynki mieszkalne dotyczące działalności gospodarczej, w tym kondygnacji w wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 26 m2. Podatnik nie wykazał natomiast pozostałej części powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, a garaż określił jako budynki gospodarcze, w tym kondygnacji w wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 44,40 m2. Jednocześnie wraz ze złożoną informacją podatnik złożył pismo z 22 czerwca 2021 r., w którym wniósł o uwzględnienie korekty powierzchni użytkowej mieszkalnej i zmianę pomieszczenia "garaż" na "pomieszczenie gospodarcze" zgodnie z dotychczasowym użytkowaniem oraz zmianą zapisu powierzchni działalności gospodarczej zgodnie ze stanem faktycznym od początku okresu obowiązywania.

W dniu 28 czerwca 2021 r. (data wpływu do Urzędu 09.07.2021 r..) podatnik przedłożył pismo, w którym zakwestionował zgłoszone dotychczas powierzchnie użytkowe budynku mieszkalnego posadowionego na działkach gruntu nr [...] [...], jednocześnie wykazując nowe powierzchnie użytkowe, które zdaniem podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. ogółem 194,54 m2, w tym kondygnacji o wysokości od 1,4 m do 2,2 m - 55,96 m2, stąd 50% - 27,98 m2, powyżej 2,2 m - 139,39 m2, powyżej 2,2m w przedmiocie działalności gospodarczej - 27,21 m2 oraz takie które zgodnie z przytoczoną normą PN-ISO 9836:1997 powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości, tj. ogółem 37,58 m2, w tym kondygnacji o wysokości powyżej 2,2 m - 37,58 m2.

Podatnik zaznaczył, że do grupy powierzchni użytkowej zwolnionej z podatku od nieruchomości, wchodzą powierzchnie usługowe rozumiane jako powierzchnie techniczne, na które składają się: kotłownia, hydrofornia, rozdzielnia elektryczna. Dodatkowo do podatku od nieruchomości zdaniem podatnika nie wchodzą powierzchnie ruchu, tj.: powierzchnie klatek schodowych, korytarzy, wewnętrznych ramp. W piśmie podatnik zaznaczył również, że na w/w działkach znajduje się wolnostojący budynek gospodarczy o kondygnacji powyżej 2,2 m, o powierzchni 44,27 m2.

Podczas oględzin 15 lipca 2021 r. kontrolujący dokonali pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, w tym części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (jedno z pomieszczeń). Ponadto kontrolujący stwierdzili, iż na przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest wolnostojący budynek niemieszkalny, posiadający bramę garażową. Sporządzono również dokumentację fotograficzną pomieszczenia związanego z działalnością gospodarczą oraz budynku niemieszkalnego. Jednocześnie podatnik odmówił złożenia podpisu na oświadczeniu znajdującym się na załączniku nr 1 do protokołu oględzin, który stanowi: "oświadczam, iż powyższe pomiary zostały przeprowadzone w mojej obecności i przy moim udziale. Oświadczam, iż są zgodne ze stanem faktycznym i nie wnoszę zastrzeżeń dotyczących wyników pomiarów, jak również sposobu ich przeprowadzenia". Strona złożyła własne oświadczenie na drugiej stronie załącznika nr 1 do protokołu oględzin, w którym oświadcza, że powyższe pomiary zostały przeprowadzone w obecności podatnika.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do protokołu oględzin z 15 lipca 2021 r. pomiary budynku mieszkalnego są następujące:

1. parter:

- korytarz (ciąg komunikacyjny) - 17,62 m2

- garderoba - 6,58 m2,

- łazienka 1 -4,15 m2,

- sypialnia 1 - 16,28 m2,

- pokój duży - 30,54 m2,

- kuchnia - 12,42 m2,

- łazienka 2-5,60 m2

- kotłownia - 3,4 m2,

- korytarz - 2,34 m2,

- pomieszczenie z działalnością gospodarczą - 27,19 m2.

Pomiary piętra przedstawiają się następująco:

- pokój 1 - 8,01 m2 - powyżej 2,2 m, 34,70 m2- poniżej 2,2 m,

- pokój 2 - 3,90 m2 - powyżej 2,2 m, 3,68 m2 - poniżej 2,2 m,

- pokój 3 - 8,05 m2 - powyżej 2,2 m, 5,27 m2- poniżej 2,2 m,

- pokój 4 - 2,73 m2- powyżej 2,2 m, 10,34 m2 – poniżej 2,2 m,

- pokój 5 - 10,85 m2 - powyżej 2,2 m, 12,31 m2 - poniżej 2,2 m,

- pokój 6 - 15,65 m2 - powyżej 2,2 m, 9,24 m2 - poniżej 2,2 m,

- korytarz (ciągi komunikacyjne) - 14,63 m2.

Odnośnie wolnostojącego budynku niemieszkalnego organ pomierzył powierzchnię 44,71 m2. Zatem łączna powierzchnia użytkowa części mieszkalnej budynku o wysokości powyżej 2,20 wynosi 162,75 m2 + pomieszczenie z działalnością gospodarczą - 27,19 m2. Łączna powierzchnia użytkowa części mieszkalnej budynku o wysokości poniżej 2,20 wynosi 75,54 m2.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji zmienił wymiar podatku od nieruchomości na 2021 rok ustalony decyzją tego organu z 15 marca 2021 r. z kwoty 4.088 zł do kwoty 3.035 zł. Różnica w kwocie 1.053 zł została odpisana.

Decyzja uwzględniała za okres od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r. następujące przedmioty opodatkowania:

- budynki mieszkalne o wysokości l,40-2,20 m o powierzchni użytkowej 13,74 m2, stawka 0,74zł,

- budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20m o powierzchni użytkowej 110,01 m2, stawka 0,74 zł,

- działalność gospodarcza w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej 123,75 m2, stawka 24,76 zł,

- garaże o powierzchni użytkowej 44,4 m2, stawka 8,26 zł,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 413 m2, stawka 0,94 zł,

- grunty pozostałe - tereny mieszkaniowe o powierzchni 413 m2, stawka 0,43 zł.

Z kolei za okres od sierpnia 2021 r. do grudnia 2021 r. decyzja uwzględniała:

- budynki mieszkalne o wysokości l,40-2,20 m o powierzchni użytkowej 37,77 m2, stawka 0,74zł,

- budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20m o powierzchni użytkowej 162,75 m2, stawka 0,74 zł,

- działalność gospodarcza w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej 27,19 m2, stawka 24,76 zł,

- garaże o powierzchni użytkowej 44,71 m2, stawka 8,26 zł,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 27,19 m2, stawka 0,94 zł,

- grunty pozostałe - tereny mieszkaniowe o powierzchni 798,81 m2, stawka 0,43 zł.

Odnosząc się do odwołania organ stwierdził, że strona kwestionuje przyjęty przez organ podatkowy sposób ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczeń budynku mieszkalnego, będącego przedmiotem opodatkowania. Zastrzeżenia te w szczególności dotyczą sposobu dokonania pomiarów powierzchni użytkowej oraz niezastosowania przez organ podatkowy zwolnień z podatku od nieruchomości następujących pomieszczeń: pomieszczeń technicznych, kotłowni, hydroforni, rozdzielni elektrycznej, klatek schodowych, korytarzy, wewnętrznych ramp.

Zdaniem organu zarzuty strony zawarte w odwołaniu nie są zasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 – dalej jako upol), podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Zgodnie natomiast z art. la ust. 1 pkt 5 upol, przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Natomiast art. 4 ust. 2 upol reguluje wyłączenia i zmniejszenia podstawy opodatkowania związane z wysokością pomieszczeń lub kondygnacji. Zgodnie z tym przepisem, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest zdefiniowane pojęcie klatki schodowej. Ustawodawca nie odsyła w celu ustalenia znaczenia tego terminu do innego aktu prawnego. Wyjaśnienia tego pojęcia nie ma również w prawie budowlanym. Podstawowe reguły wykładni nakazują w takim przypadku ustalić znaczenie danego terminu takie, jakie ma on w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego, przez pojęcie "klatka schodowa" należy rozumieć wydzieloną część budynku, w której znajdują się schody.

A zatem należy podkreślić, że ustalenie powierzchni użytkowej pomieszczeń w budynku, a także wszelkie wyłączenia tej powierzchni określone zostały w wyżej cytowanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że organ podatkowy wyłącznie o te przepisy prawa zobowiązany jest ustalać powierzchnię użytkową budynków.

Strona kwestionowała poprawność dokonanych przez organ pomiarów pomieszczeń, ale z uwagi jak twierdzi strona na pominięcie przez organ założeń normy PN-ISO 9836: 1997, która zdaniem strony w wiążący sposób określa zasady pomiaru powierzchni użytkowej. Zdaniem podatnika zgodnie z przedstawioną normą PN- ISO 9836:1997 do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wchodzą powierzchnie usługowe rozumiane, jako powierzchnie techniczne np.: kotłownia, hydrofornia, rozdzielnia elektryczna oraz powierzchnie ruchu tj.: klatki schodowe, korytarze, powierzchnia wewnętrznych ramp.

Odnosząc się do tego organ wskazał, że norma na którą powołuje się strona już nie obowiązuje, gdyż została zastąpiona najpierw nomą PN-ISO 9836:2015- 12, którą zastąpiła obecnie stosowna norma PN-ISO 9836 Właściwości użytkowe w budownictwie - Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych.

Przedmiotowa norma, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz.U. poz. 1609 z późn. zm.), jest stosowana do określania powierzchni budynku przy opracowywaniu projektu budowlanego, na potrzeby uzyskania przez inwestora pozwolenia na budowę budynku. Nie jest stosowana do ustalenia przez organ podatkowy powierzchni użytkowej budynku, która to stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak już wyżej wskazano wytyczne co do stosowanego przez organ podatkowy zakresu i sposobu ustalenia powierzchni użytkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawiera wyłącznie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i na tej podstawie organ jest zobowiązany ją ustalić.

Prezentowane przez stronę również inne sposoby określenia powierzchni użytkowej na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie zakładania i prowadzenia ksiąg wieczystych w systemie informatycznym. Polskich Normach, Standardach międzynarodowych, nie mogą być uwzględniane przez organ w sprawie ustalenia wysokości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wykazana wielkość powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z załącznikiem nr 1 do protokołu oględzin z 15 lipca 2021 r., była "mierzona po wewnętrznej długości ścian", nie obejmuje powierzchni klatek schodowych oraz ewentualnie szybów dźwigowych, co jest zgodne z art. la ust. 1 pkt 5 upol. Z kolei wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości korytarzy nie jest możliwe, ponieważ pomieszczenia te nie mieszczą się we wskazanej powyżej definicji klatki schodowej, a tym samym pomieszczenia te należy brać pod uwagę przy obliczaniu powierzchni użytkowej budynku.

Również brak było możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości pomieszczenia kotłowni, gdyż takiego zwolnienia nie przewidują przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie wykazana przez organ powierzchnia użytkowa w zaskarżonej przez stronę decyzji obejmuje również powierzchnię użytkową pomieszczenia z działalnością gospodarczą - o wartości 27,19 m2, której wartość zbliżona jest do wartości określonej przez stronę w złożonej 22 czerwca 2021 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Łącznie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ uwzględnił powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego o wartości 227,71 m2.

W złożonym odwołaniu strona wskazała powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego ogółem 182,4 m2, w tym powierzchnię użytkową do opodatkowania ogółem 97,1 m2 (od 1,4 m do 2,2m — 52,65 m2 (50%) stąd też 26,325 m2, powyżej 2,2m - 70,78 m2, w tym powierzchnia zwolniona ogółem 58,97 m2 (od l,4m do 2,2m - 38,1 m2, powyżej 2,2 m - 20,87 m2). Jednakże brak było możliwości pomniejszenia powierzchni użytkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania, o powierzchnię, na którą powołuje się strona, jako podlegającą zwolnieniu z opodatkowania, gdyż jak już wyżej wyjaśniono, do podstawy opodatkowani uwzględnia się powierzchnię użytkową budynku wyliczoną według wskazań zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ również w zaskarżonej decyzji uwzględnił grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 27,19 m2, która odpowiada powierzchni użytkowej pomieszczenia w budynku mieszkalnym zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wolnostojący budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej 44,71 m2, czyli powierzchni zbliżonej do tej którą sama strona podała, jednakże określając jego przeznaczenie jako garaż, tak jak to miało miejsce w pierwotnej decyzji z dnia 15.03.2021 r., nie uwzględniając zmiany jego przeznaczenia na "budynek gospodarczy" jak wskazywała strona, z uwagi na fakt, że przeprowadzone na nieruchomości strony oględziny wykazały, że budynek ten posiada bramę garażową, również pierwotnie strona w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej w Urzędzie Miasta C. w dniu 20.01.2021 r. określała budynek jako garaż, natomiast inny sposób jego zagospodarowania, na co powołuje się strona, nie zmienia jego przeznaczenia jako garażu.

Dodatkowo należy zauważyć, że prawidłowo organ uwzględnił okres zmiany podstawy opodatkowania, a mianowicie od sierpnia 2021 r., gdyż zgodnie z art. 6 ust. 3 upoi, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W niniejszej sprawie Ustalenie przez organ powierzchni użytkowej budynku nastąpiło w dniu 15.07.202Ir., a zatem miesiącem, od którego należało dokonać zmiany podatku jest sierpień 2021 r.

Zdaniem organu zachodziły przesłanki do zmiany wysokości podatku od nieruchomości, wynikające z art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako OP lub Ordynacja podatkowa). Zastosowane stawki wynikały zaś z uchwały nr XXX/372/2020 Rady Miejskiej w Czeladzi z 25 listopada 2020 r. w sprawie ustalenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości obowiązujących ma terenie miasta Czeladź na rok 2021.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący rzucił obrazę przepisów postępowania, mającą bezpośredni wpływ na treść orzeczeń, a to:

- naruszenie poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, co powoduje, że tak sporządzone uzasadnienie orzeczenia nie może podlegać kontroli odwoławczej,

- naruszenie poprzez dokonanie w szczególności wybiórczej oceny okoliczności, które nie zasługują na danie im wiary, w przeciwieństwie co do całokształtu okoliczności aktów prawnych stąd też ustawy zasadniczej czy dowodów ujawnionych w postępowaniu mające znaczenia dla rozstrzygnięcia,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczeń i mający wpływ na jego treść, a polegający na ustaleniu przez SKO Katowicach zw. Burmistrzem Miasta C.,

- obrazę przepisów postępowania mogącą mieć wpływ na treść orzeczenia, polegającą na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, podczas gdy podstawę orzeczenia może stanowić tylko całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania, ocenianych swobodnie, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego jak i aktów prawnych stąd też ustawy zasadniczej,

- naruszenie poprzez zaniechanie dokonania kontroli odwoławczej całego orzeczenia z punktu widzenia wszystkich przyczyn odwoławczych określonych, a mianowicie obrazy przepisów prawa materialnego stąd tez przepisów postępowania, jeżeli mogła ona mieć wpływ na treść orzeczenia albowiem błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, jeżeli mógł on mieć wpływ na treść tego orzeczenia

- błędną interpretację Kodeksu Postępowania Administracyjnego przez organy obu instancji,

- naruszenia prawa procesowego kpa poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że organy prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie,

- naruszenia przepisów kpa poprzez naruszenie prawa czynnego udziału strony w postępowaniu określonym art. 10 kpa oraz zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 7 i 77 kpa, które zobowiązują organ administracji publicznej do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 7 kpa, który zobowiązuje organ administracji publicznej ustanawiający znaczenie prawdy obiektywnej do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli,

- naruszenie prawa polegające na niedostatecznym i niepełnym uzasadnieniu decyzji brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niedokładnie wskazanie dowodów na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ, selektywne oraz tendencyjnie i brak wyjaśnienia podstawy prawnej,

- naruszenie prawa poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,

- naruszenie prawa, który zobowiązuje organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego w przedmiotowej w sprawie, jak i naruszenia aktów prawnych, cyt: "Ustawy Konstytucyjnej z dn.23.04.1935r. Rzeczypospolita Polska, Kodeks karny II Rzeczypospolitej Polskiej z 1932r. ze zmianami Konstytucji 23.04.1935 r., Dekret Prezydenta Rzeczypospolitej Władysława Raczkiewicza z dn.30.11.1939r. o nieważności aktów prawnych władz okupacyjnych, Nominacja Ministra Juliusza Sokolinickiego na Urząd Prezydenta Rzeczypospolitej przez Prezydenta RP Augusta Zalewski w Londyn, dn.22.09.1971r., Nominacja Hrabiego Jana Zbigniewa Potocki na Urząd Prezydenta na Uchodźctwie II RP przez Prezydenta II RP Juliusza Nowina Sokolnicki w Colchester, Dekret Prezydenta II Rzeczypospolitej Polskiej Jana Zbigniewa Potocki Nr.la z dn.29.04.2020r. o wydawaniu Dowodów Suwerena II Rzeczypospolitej Polskiej, Dekret Prezydenta II Rzeczypospolitej Polskiej Jana Zbigniewa Potocki z dn.14.01.2021r., Dekret Prezydenta II Rzeczypospolitej Polskiej Jana Zbigniewa Potocki z dn. 14.01.2021r. o nieważności aktów prawnych Ryszarda Kaczorowskiego zw. Radą Trzech tj. Władysławem Andersem, Tomaszem Arciszewskim, Edwardem Raczyńskim, Dekret Prezydenta II Rzeczypospolitej Polskiej Jana Zbigniewa Potocki z dn. 14.01.2021r. o nieważności aktów prawnych rządu organizacji PiS jak i rządu okupacyjnego oraz delegalizacji partii Pis stąd też na podstawie niereprezentatywnej konstytucji z dn.2.04.1997r. władza okupacyjna PiS pozbawiła Rzeczpospolitą demokratycznego ustroju, suwerenności Narodu Polskiego, Dekret Prezydenta Rzeczypospolitej Jana Zbigniewa Potocki z dn. 16.04.2021 r. o nieważności aktów prawnych władz okupacyjnych".

W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę na dwie kwestie – powierzchnię użytkową i pojęcie kondygnacji. Wskazał, że powierzchnia użytkowa zdefiniowana na potrzeby podatku od nieruchomości obejmuje powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uwaga się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Podniósł, że w polskim porządku prawnym znajduje się wiele definicji powierzchni użytkowej. W zależności od wyboru definicji różni się sposób ustalenia i ostateczna wartość powierzchni użytkowej.

Chodzi zatem o dokonanie fizycznego obmiaru powierzchni, przy czym miarka powinna znajdować się na wewnętrznej długości ścian. Ma to istotne znaczenie w przypadku, w którym mamy do czynienia z obiektem wielkopowierzchniowym, posiadającym dużą ilość relatywnie szerokich ścian działowych.

Kontynuując wątek sposobu mierzenia powierzchni użytkowej skarżący powołał się na opublikowanie na początku wieku XX międzynarodowej federacji zrzeszającej właścicieli, deweloperów i zarządców (The Building Owners and Managers Association (BOMA)) pierwszego standardu metody pomiarów powierzchni budynkowych. W kolejnych okresach standard ten był modyfikowany po to, aby nadążyć za dynamicznym rynkiem nieruchomości. Obecnie funkcjonuje kilka standardów BOMA, jednak w Polsce szczególnie popularny stał się standard Buildings: Standard Methods of Measurement (ANSI/BOMA Z65.5-2010), często w praktyce określany jako BOMA 2010.

Standard BOMA 10 cechuje to, że wynik obmiaru pozostaje niezależny od sposobu aranżacji wynajmowanej powierzchni, dlatego też w zasadzie obmiaru wystarczy dokonać jednokrotnie - nawet wówczas, gdy dla kolejnego najemcy konieczna będzie zmiana modyfikacja wnętrza.

Standard BOMA 10 dopuszcza dwie alternatywne metody obmiaru powierzchni użytkowej:

- polegająca na zmniejszeniu powierzchni danego najemcy poprzez rozdzielenie części wspólnej budynku na powierzchnię publiczną i powierzchnię usługową. W powierzchniach publicznych i powierzchniach najemców wielkości brutto stanowi powierzchnia usługowa pięter i powierzchnia publiczna. Powierzchnie publiczne budynku są określone jako powierzchnie usługowe i dostępne są dla wszystkich najemców. Mogą one zawierać sale konferencyjne, centra fitness, poczekalnie itp. Powierzchnie usługowe budynku są zdefiniowane jako powierzchnie niezbędne w każdym budynku. Zaliczamy do nich: serwerownie, maszynownie, kotłownie, główne i pomocnicze lobby i korytarze w budynku;

- metoda B - umożliwia zastosowanie pojedynczych wskaźników brutto dla wszystkich najemców w budynku. Kwestią sporną pozostaje jednak podział, przydział i rozdzielenie wielkości minimalnej przejścia, umożliwiającego najemcom wejście i wyjście ("hipotetyczny" korytarz musi zostać ustanowiony na każdym piętrze, niezależnie od stanu najmu lub warunków fizycznych). Metoda obmiaru BOMA jest wykorzystywana do wyliczenia powierzchni wynajmowanych.

Odnosząc się do kondygnacji wskazał, że stosownie do zapisów art. 3 pkt. 16-18 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie kondygnacja to pozioma, nadziemna lub podziemna, część budynku, zawarta między podłogą na stropie lub warstwą wyrównawczą na gruncie a górną powierzchnią podłogi bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu znajdującego się nad tą częścią, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą wysokość w świetle większą niż 1,90 m, przy czym za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia gazowa.

Wychodząc z tej definicji zwrócił uwagę na wysokość w świetle, co ma istotne znaczenie w przypadku pomieszczeń o określonej wysokości, w których znajdują się belki stropowe, dodatkowo obniżając wysokość w świetle.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że kontrola administracji publicznej przez sąd administracyjny odbywa się przez pryzmat przepisów prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, nie chodzi o wszystkie akty prawne, lecz wyłącznie te, które regulują prawa i obowiązki w danej dziedzinie. W niniejszej sprawie zatem kontrola decyzji organu odbywać się będzie przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej, a nie kpa, jak tego chciał skarżący, ponieważ podatek od nieruchomości ustalany jest w postępowaniu podatkowym regulowanym właśnie Ordynacją podatkową. Nadto istotną jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w której ustawodawca ukształtował konstrukcję tego podatku.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 OP, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Dodać należy przy tym, że organ nie prowadzi postępowania dowodowego w próżni, lecz zawsze w oparciu o normę prawa materialnego. Kwestie opodatkowania nieruchomości reguluje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako upol).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 upol). Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się przy tym do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 upol).

Definicję powierzchni użytkowej budynku lub jest części wprowadza art. 1a ust. 1 pkt 5 upol, który stanowi, że jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, a które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 upol, zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie natomiast ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, s. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe" odnosi się tak do powierzchni użytkowej. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować").

Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. W konsekwencji w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania normy, na które powołuje się skarżący, a wynikające z Prawa budowlanego i na potrzeby tego prawa ustalone. Z tych przyczyn nie było podstaw do uwzględnienia standardu BOMA2010, jak tego chciał skarżący.

Za takim rozumieniem powierzchni użytkowej, przemawia również powoływana w doktrynie i orzecznictwie zasada autonomii prawa podatkowego. Oznacza ona, iż na gruncie opodatkowania podmiotów, dla właściwej realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje mogą być uregulowane odmiennie od terminów wynikających z innych dyscyplin prawa czy nauki, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako, osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22).

Słusznie zatem organ czyniąc pomiary nieruchomości oparł się na wnioskach płynących z przepisów prawa podatkowego i nie uwzględnił w decyzji definicji powierzchni użytkowej lub definicji kondygnacji wynikających z innych przepisów.

Jeżeli zaś chodzi o podnoszone w skardze zarzuty dotyczące wadliwości pomiarów, z nieuwzględnieniem konieczności ich czynienia "w świetle" podnieść należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanych pomiarów. Przede wszystkim uczestniczył w oględzinach i nie zgłaszał uwag do sposobu ich przeprowadzenia. Poczynione w tym zakresie ustalenia organu Sąd uznaje za prawidłowe. Znikąd nie wynika, jakoby organ nie uwzględnił obowiązku mierzenia powierzchni "w świetle". Skarżący w skardze jakkolwiek przeprowadził obszerny wywód w tej kwestii, jednak nie podniósł, by w przypadku jego nieruchomości taki błąd został popełniony.

Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczne zarzucenie naruszenia tego przepisu, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Organ nie popełnił również błędu co do tego, które pomieszczenia winny podlegać mierzeniu na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości. Prawidłowo posłużył się katalogiem wyjątków wynikającym z cytowanego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 5 upol (powierzchnia klatek schodowych oraz szybów dźwigowych). Prawidłowo zdefiniował również pojęcie kondygnacji w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Do tak ustalonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego oraz wysokość stawki wynikającą z powołanej w części historycznej niniejszego uzasadnienia uchwały określającej ich wysokość.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.