Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1386/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2014 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 260 zł oraz obowiązek zapłaty podatku w kwocie 10.292 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2014 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w sposób odmienny niż strona wykazała w deklaracji za ten okres. Organ nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 195.894 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o. o. i dokumentujących zakup 21.265 sztuk podkładów kolejowych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz określił obowiązek zapłaty podatku w kwocie 10.292 zł, wynikający z faktur dokumentujących dalszą odsprzedaż ww. podkładów, na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy szeroko przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i przeprowadzone w toku postępowania dowody, z których wynika, że:

- Kontrahent Spółki "A" - "B" nie posiada osób stanowiących Zarząd Spółki, upoważniony do jej reprezentowania.

- transakcje w imieniu "B" Sp. z o. o. zawierane były przeze Pana T. S., który legitymował się jako Prezes Zarządu tej firmy, podczas gdy nie posiadał on prawowitego uprawnienia do pełnienia tej funkcji.

- Od stycznia 2013 roku Spółka "B" funkcjonuje bez zarządu oraz bez prokurenta (który nigdy nie był ustanowiony).

- W Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowca firmy "B" zgłoszono Pana R. W., podczas gdy osoba ta bez wątpienia udziałowcem tym nie jest i nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności ww. firmy.

- Podkłady kolejowe, będące przedmiotem transakcji w styczniu 2013 r. z firmą "A", Spółka "B" miała rzekomo kupić na początku ww. miesiąca od prywatnego sprzedawcy ze S. - Pana D. N.

- Zgodnie z umową, strona kupująca ("B" Sp. z o.o.) zobowiązała się zapłacić ustaloną cenę sprzedaży w formie gotówkowej - częściowo w dniu podpisania umowy, a także w ratach po dostarczeniu kolejnych partii towaru, zaś sprzedający (Pan D. N.) zobowiązał się dostarczyć towar w partiach w terminie do 30 dni od dnia podpisania umowy, do wyznaczonego przez kupującego miejsca ponosząc wszelkie koszty związane z załadunkiem, transportem oraz rozładunkiem.

- Pan D. N. nie składał deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych - PCC, potwierdzającej dokonanie ww. transakcji.

- W przypadku "B" Sp. z o.o. istnieją bardzo wysokie różnice pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży podkładów kolejowych - ceny sprzedaży podkładów kolejowych są wyższe od ceny zakupu nawet o ponad 5000%.

- Spółka "B" nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazana była sprzedaż podkładów kolejowych dla "A", nie dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi za złe długi.

- "B" nie okazała stronie żadnych dokumentów rejestracyjnych.

- Spółka "A" nie dokonała zapłaty na łączną wartość brutto 1.047.609,45 zł na rzecz "B" Sp. z o.o. za zakupione od niej w styczniu 2013 r. podkłady kolejowe, mimo, że termin zapłaty odroczono do końca 2014 roku, tj. na okres prawie dwóch lat, licząc od daty dokonania sprzedaży.

- Z zeznań Pana G. K. (pełniącego funkcję prokurenta w "B" w okresie od połowy stycznia 2013 r. do początku maja 2013 r. – bez stosownej uchwały powołującej go na to stanowisko) wynika, że nie posiada on wiedzy od kogo firma "B" w styczniu 2013 r. nabyła podkłady kolejowe, ponieważ nie uczestniczył w transakcjach zakupu podkładów oraz ich dalszej odsprzedaży, podczas gdy to właśnie ww. udzielił wyjaśnień i przedłożył dokumenty na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 kwietnia 2013 r. wystosowane do Spółki "B" celem potwierdzenia transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz "A" Sp. z o.o.

- "B" w dniu 3 października 2012 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT - została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

- "B" w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nr [...] i [...] wystawionymi dla Spółki "A" w styczniu 2013 r. na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., udzieliła odmiennych informacji i przedłożyła inne dokumenty niż w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

- Z informacji otrzymanej w piśmie z dnia 4 lipca 2014 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że "B" w okresie od stycznia 2012 do września 2013 dokonywała nabyć towarów tylko w styczniu 2013 roku.

- Spółka "A" wykorzystując powiązania osobowe i kapitałowe, dążyła do stworzenia okoliczności urzeczywistniających transakcje zakupu i sprzedaży podkładów kolejowych.

- Wbrew zeznaniom osób zarządzających Spółkami "A" i "B", w styczniu 2013 r. na placu składowym w S. przy ul. [...] nie było podkładów kolejowych należących do powyższych firm.

- "A" przed nawiązaniem współpracy w styczniu 2013 roku z "B" nie wystąpiła do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania ww. Spółki - jako podatnika czynnego podatku od towarów i usług (powyższe potwierdzają zeznania prokurenta "A" - Pana T. S.). Dla potwierdzenia faktu, że "B" jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, Prezes Zarządu "A" - Pan J. T., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z zapytaniem dopiero w dniu 29 kwietnia 2013r.

- Pan T. S. - prokurent "A", podczas przesłuchania nie udzielił jednoznacznych informacji czyimi środkami transportu, drewniane podkłady kolejowe trafiały na wynajmowane przez Spółkę place do przechowywania.

Kolejno Dyrektor przywołał przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, w konsekwencji uznając, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uznał, za udowodniony fakt, że faktury sprzedaży wystawione przez "B" Sp. z o. o. na rzecz strony, dokumentują czynności niewykonane pomiędzy wskazanymi na tych dokumentach podmiotami, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a co za tym idzie, brak jest możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Ponadto w zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że "A" zakupione w styczniu 2013 r. od "B" - zużyte podkłady kolejowe, sprzedać miała na rzecz: "C" A. S., "D", "E", L. P., K. M., W. M., "F", [...]. T. Ł., "G" C. P. i Ś. L. (łączna kwota podatku VAT wykazana w fakturach wystawionych na ww. podmioty wyniosła 10.292,07 zł).

Biorąc pod uwagę opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące faktur zakupów podkładów kolejowych w styczniu od firmy "B" Sp. z o.o., organ stwierdził, że skoro "A" nie nabyła od "B" Sp. z o.o. (ani też od innego dostawcy) ww. towarów, to również nie mogła sprzedać ich ww. kontrahentom, w tym m.in. "C" A. S.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że przeprowadzona u Pani A. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - kontrola podatkowa wykazała, że nabyte w styczniu 2013 r. przez ww. podkłady kolejowe, były według informacji kontrolowanej, przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów z Wielkiej Brytanii. W toku dokonanych czynności ustalono, że Pani A. S. w transakcjach wewnątrzwspólnotowych posługiwała się numerem identyfikacji podatkowej, który nie został dla niej wygenerowany (numer NIP [...] nadany został, zgodnie z CEIDG - Panu T. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "C" T. S.).

Według konosamentów morskich Pani A. S. wydała kontrahentom w dniu 21 stycznia 2013 r. - 1.152 sztuki, zaś w dniu 31 stycznia 2013 r. - 384 sztuki podkładów kolejowych. Z wystawionej przez stronę faktury wynika, że podkłady kolejowe Pani A. S. sprzedano w ilości 1.512 sztuk na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2013 r., zaś wydanie tych towarów nastąpiło w dniu 17 stycznia 2013 r. w ilości 1.128 sztuk i w dniu 23 stycznia 2013 r. w ilości 384 sztuki. Wynika stąd brak identyfikacji transakcji zakupu podkładów kolejowych od Spółki "A" z tożsamością podkładów będących przedmiotem WDT dokonanej przez Panią A. S..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej - podzielając stanowisko organu I instancji - stwierdził, że wobec "A" Sp. z o.o. nie powstał obowiązek w zakresie podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych w styczniu 2013 r. na rzecz ww. podmiotów, wskutek czego skarżąca zawyżyła w styczniu 2013 r. podatek należny o łączną kwotę 10.292 zł.

Jednakże wystawienie faktur i wykazanie w nich podatku należnego rodzi obowiązek jego zapłaty zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zasadnym było określenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu za styczeń 2013 r. w kwocie 10.292 zł.

W ocenie organu, strona miała również pełną świadomość co do fikcyjnego charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji, stąd powoływanie się na dobrą wiarę, brak świadomości, w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy i wskazanych obiektywnych okoliczności nie znajduje uzasadnienia i potwierdzenia. Zdaniem Dyrektora w świetle ustaleń faktycznych Spółka "A" mogła wiedzieć po sprawdzeniu w Krajowym Rejestrze Sądowym, że Pan T. S. nie jest osobą uprawnioną do reprezentacji i działania w imieniu Sp. z o.o. "B". Pan T. S. przedłożył uchwałę powołującą go na stanowisko Prezesa Zarządu, jednakże skarżąca nie sprawdziła, czy faktycznie jest on według wpisu do KRS osobą upoważnioną do zawierania transakcji. Strona nie zweryfikowała również, czy towar będący przedmiotem wystawionych w styczniu 2013 roku przez Spółkę "B" faktur - w rzeczywistości znajduje się we wskazanym miejscu i w odpowiedniej ilości. Ograniczono się jedynie do kontroli stanów na podstawie dokumentów a twierdzeniom Pana T. S. jakoby przedmiotowy towar znajdował się w S. na placu przy ul. [...] przeczą zeznania świadków. Z zeznań pracownika Spółki "H" wynika, że takiego towaru należącego do innych firm niż Spółka "H" na wskazanym placu nie było. Z kolei Pan T. S. zeznał, że nabył towar od sprzedawcy prywatnego, który towar dostarczył do miejsc wskazanych przez Spółkę "A". Pomimo tego, że skarżąca miała bez wątpienia możliwość sprawdzenia ww. okoliczności, fakt, że tego nie uczyniła, świadczy o braku jej należytej staranności.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w przeprowadzonym postępowaniu udowodnione zostało, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur. Podatnik nie wykorzystał możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Końcowo Dyrektor odniósł się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał je za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie oraz jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że sporne faktury zakupu wystawione przez "B" Sp. z o. o. stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, przez co faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek stwierdzających rzeczywistość transakcji realizowanych przez skarżącą z "B" Sp. z o. o., a tym samym potwierdzają fakt posiadania przez stronę w styczniu 2013 r. podkładów kolejowych zakupionych od ww. Spółki,

- art. 86 ust. 1 w zw. art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezastosowanie tych przepisów, a tym samym ograniczenie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, przez uzależnienie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi od tego, w jaki sposób działają inne podmioty występujące w łańcuchu dostaw,

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść skarżącej, oraz poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów oraz dowolną i nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości sformułowane wobec kontrahentów skarżącej a nie jej samej,

- art. 193 § 1, 6, 7 i 8 O.p. poprzez nieuznanie za rzetelne ksiąg rachunkowych podatnika za styczeń 2013 r. w części dotyczącej zapisów związanych z fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o. o., przez co organ II instancji zakwestionował wiarygodność,

- art. 139 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w obu instancjach przez okres ponad dwóch lat, przy czym działania podejmowane przez organy w tym czasie, nie wykazały potrzeby tak znacznego przekroczenia terminów określonym w przedmiotowym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można w niniejszej sprawie postawić organowi pierwszej instancji zarzutu opieszałości w prowadzeniu postępowania. Strona stoi na stanowisku, że organ podatkowy, naruszył w przedmiotowej sprawie art. 139 O.p. poprzez niezałatwienie postępowania podatkowego w terminie do dwóch miesięcy. Biorąc jednak pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, w tym jej skomplikowany charakter oraz ilość i rodzaj podjętych przez organ podatkowy w sprawie czynności, z takim poglądem nie sposób się zgodzić.

Jak wynika z akt prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiązał się w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p., każdorazowo zawiadamiając stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, o którym mowa art. 139 § 1 ww. ustawy, jednocześnie wskazując przyczyny jego niedotrzymania i nowy termin załatwienia sprawy.

Istotnym jest przy tym fakt, że liczba podjętych przez organ podatkowy czynności nie ograniczała się jedynie do wydania postanowienia w trybie art. 140 § 1 O.p. Powyższe potwierdzają działania podjęte w trakcie prowadzonego postępowania przez w/wym. organ, wskazujące na sukcesywne dążenie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Do tych działań należy zaliczyć m.in. kierowanie pism do innych organów, celem ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanych przez podatnika transakcji, jak również pism w zakresie przekazania przez właściwy organ stosownej dokumentacji, koniecznej dla wyjaśnienia sprawy, a także wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków osób związanych z prowadzonym postępowaniem. Stąd też całkowicie niezrozumiały jest zarzut strony w zakresie braku uzasadnienia dla długości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie naruszenia ogólnych zasad szybkości i praworządności postępowania, o których stanowią przepisy art. 120 i 125 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, na których jako wystawca figurowała "B" Sp. z o.o., w wyniku stwierdzenia, że opisane w nich zdarzenia gospodarcze (dostawa podkładów kolejowych) nie zaistniały pomiędzy podmiotami widniejącymi na niej jako sprzedawca i nabywca. Sporne jest także określenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach dokumentujących dalszą odsprzedaż ww. towarów w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącą. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, tj.:

- Kontrahent Spółki "A" - "B" nie posiada osób stanowiących Zarząd Spółki, upoważniony do jej reprezentowania.

- transakcje w imieniu "B" Sp. z o. o. zawierane były przeze Pana T. S., który legitymował się jako Prezes Zarządu tej firmy, podczas gdy nie posiadał on prawowitego uprawnienia do pełnienia tej funkcji.

- Od stycznia 2013 roku Spółka "B" funkcjonuje bez zarządu oraz bez prokurenta (który nigdy nie był ustanowiony).

- W Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowca firmy "B" zgłoszono Pana R. W., podczas gdy osoba ta bez wątpienia udziałowcem tym nie jest i nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności ww. firmy.

- Podkłady kolejowe, będące przedmiotem transakcji w styczniu 2013 r. z firmą "A", Spółka "B" miała rzekomo kupić na początku ww. miesiąca od prywatnego sprzedawcy ze S. - Pana D. N.

- Przedłożone przez skarżącą dowody w postaci uchwał i oświadczeń nie potwierdzają ażeby "B" mogła prowadzić działalność gospodarczą, bowiem:

- podpisanego w imieniu "B" przez G. K. jako prokurenta oświadczenia z dnia 29 kwietnia 2013 r., nie można uznać za złożone przez tą Spółkę bowiem ww. nigdy jej prokurentem nie był, nie posiadał do tego odpowiedniego umocowania w postaci uchwały zarządu,

- przedłożonego protokołu zgromadzenia wspólników z dnia 3 stycznia 2013 r. oraz listy obecności podpisanej przez wspólników: T. S. i R. W. wynika, że zgromadzenie to odbyło się w M. Tymczasem z zeznań R. W. jednoznacznie wynika, że w tym czasie przebywał on w Zakładzie Karnym w G., bez przepustek i wyjść.

- Zgodnie z umową, strona kupująca ("B" Sp. z o.o.) zobowiązała się zapłacić ustaloną cenę sprzedaży w formie gotówkowej - częściowo w dniu podpisania umowy, a także w ratach po dostarczeniu kolejnych partii towaru, zaś sprzedający (Pan D. N.) zobowiązał się dostarczyć towar w partiach w terminie do 30 dni od dnia podpisania umowy, do wyznaczonego przez kupującego miejsca ponosząc wszelkie koszty związane z załadunkiem, transportem oraz rozładunkiem.

- Pan D. N. nie składał deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych - PCC, potwierdzającej dokonanie ww. transakcji.

- W przypadku "B" Sp. z o.o. istnieją bardzo wysokie różnice pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży podkładów kolejowych - ceny sprzedaży podkładów kolejowych są wyższe od ceny zakupu nawet o ponad 5000%.

- Spółka "B" nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazana była sprzedaż podkładów kolejowych dla "A", nie dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi za złe długi.

- "B" nie okazała stronie żadnych dokumentów rejestracyjnych.

- Spółka "A" nie dokonała zapłaty na łączną wartość brutto 1.047.609,45 zł na rzecz "B" Sp. z o.o. za zakupione od niej w styczniu 2013 r. podkłady kolejowe, mimo, że termin zapłaty odroczono do końca 2014 roku, tj. na okres prawie dwóch lat, licząc od daty dokonania sprzedaży.

- Z zeznań Pana G. K. (pełniącego funkcję prokurenta w "B" w okresie od połowy stycznia 2013 r. do początku maja 2013 r. – bez stosownej uchwały powołującej go na to stanowisko) wynika, że nie posiada on wiedzy od kogo firma "B" w styczniu 2013 r. nabyła podkłady kolejowe, ponieważ nie uczestniczył w transakcjach zakupu podkładów oraz ich dalszej odsprzedaży, podczas gdy to właśnie ww. udzielił wyjaśnień i przedłożył dokumenty na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 kwietnia 2013 r. wystosowane do Spółki "B" celem potwierdzenia transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz "A" Sp. z o.o.

- "B" w dniu 3 października 2012 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT - została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

- "B" w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nr [...] i [...] wystawionymi dla Spółki "A" w styczniu 2013 r. na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., udzieliła odmiennych informacji i przedłożyła inne dokumenty niż w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

- Według informacji otrzymanej w piśmie z dnia 4 lipca 2014 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że "B" w okresie od stycznia 2012 do września 2013 dokonywała nabyć towarów tylko w styczniu 2013 roku.

- Spółka "A" wykorzystując powiązania osobowe i kapitałowe, dążyła do stworzenia okoliczności urzeczywistniających transakcje zakupu i sprzedaży podkładów kolejowych.

- Wbrew zeznaniom osób zarządzających Spółkami "A" i "B", w styczniu 2013 r. na placu składowym w S. przy ul. [...] nie było podkładów kolejowych należących do powyższych firm.

- "A" przed nawiązaniem współpracy w styczniu 2013 roku z "B" nie wystąpiła do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania ww. Spółki - jako podatnika czynnego podatku od towarów i usług (powyższe potwierdzają zeznania prokurenta "A" - Pana T. S.). Dla potwierdzenia faktu, że "B" jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, Prezes Zarządu "A" - Pan J. T., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem dopiero w dniu 29 kwietnia 2013r.

- Pan T. S. - prokurent "A", podczas przesłuchania nie udzielił jednoznacznych informacji czyimi środkami transportu, drewniane podkłady kolejowe trafiały na wynajmowane przez Spółkę place do przechowywania.

- Skarżąca w styczniu 2013 roku nie miała gdzie przechowywać podkładów kolejowych, bowiem:

- na placu składowym położonym w G. przy ul. [...] w styczniu 2013 r. nie składowała żadnych podkładów kolejowych, o czym świadczy zarówno fakt, że umowę o składowanie z "I" S.A. Zakład [...] w G. zawarto dopiero w dniu 28 lutego 2013 r.,

- na placu składowym w S. przy ul. [...] mogła składować towary dopiero od lutego 2013 r.,

- na placu składowym w S. przy ul. [...] nigdy nie przechowywała używanych drewnianych podkładów kolejowych, gdyż zawarta umowa z Panem J. M. nie weszła w życie.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o. o. nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe zasadnie również na podstawie art. 193 § 6 O.p. uznano za nierzetelne księgi rachunkowych podatnika za styczeń 2013 r. w części dotyczącej zapisów związanych z fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o. o.

Do odmiennej oceny ww. okoliczności nie mogły doprowadzić przedłożone przy skardze i odwołaniu fotografie. Dokumentacja zdjęciowa placu składowego przy ul. [...] w S. nie świadczy o tym, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce. Z materiału dowodowego wynika, że towary nie były składowane na ww. placu, bowiem skarżąca mogła, zgodnie z zawartą w dniu 11 stycznia 2013 r. z "H" Sp. z o.o. - umową, przechowywać wycofane z użytku drewniane podkłady kolejowe dopiero od lutego 2013 r. W konsekwencji zdjęcia (pokazujące budynki, teren, oraz podkłady kolejowe), nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż na ich podstawie nie można ustalić do kogo należą przedmiotowe towary. Podkreślenia również wymaga fakt, że fotografie zostały wykonane dopiero w dniu 8 marca 2013 r.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury. O braku należytej staranności świadczą wprost wskazane wyżej fakty dotyczące okoliczności dokonywania "transakcji". Słusznie uznał Dyrektor w świetle ustaleń faktycznych, że Spółka "A" mogła wiedzieć po sprawdzeniu w Krajowym Rejestrze Sądowym, że Pan T. S. nie jest osobą uprawnioną do reprezentacji i działania w imieniu Sp. z o.o. "B". Pan T. S. przedłożył uchwałę powołującą go na stanowisko Prezesa Zarządu, jednakże skarżąca nie sprawdziła, czy faktycznie jest on według wpisu do KRS osobą upoważnioną do zawierania transakcji. Strona nie zweryfikowała również, czy towar będący przedmiotem wystawionych w styczniu 2013 roku przez Spółkę "B" faktur - w rzeczywistości znajduje się we wskazanym miejscu i w odpowiedniej ilości. Ograniczono się jedynie do kontroli stanów na podstawie dokumentów a twierdzeniom Pana T. S. jakoby przedmiotowy towar znajdował się w S. na placu przy ul. [...] przeczą zeznania świadków. Z zeznań pracownika Spółki "H" wynika, że takiego towaru należącego do innych firm niż Spółka "H" na wskazanym placu nie było. Z kolei Pan T. S. zeznał, że nabył towar od sprzedawcy prywatnego, który towar dostarczył do miejsc wskazanych przez Spółkę "A". Pomimo tego, że skarżąca miała bez wątpienia możliwość sprawdzenia ww. okoliczności fakt, że tego nie uczyniła, świadczy o braku jej należytej staranności.

Skarżąca też przed nawiązaniem współpracy w styczniu 2013 roku z "B" nie wystąpiła do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania Spółki "B" - jako podatnika czynnego podatku od towarów i usług (powyższe potwierdzają zeznania prokurenta "A" - Pana T. S.).

W przeprowadzonym postępowaniu udowodnione zatem zostało, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur. Podatnik nie wykorzystał możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku należnego powtórzyć należy, że skarżąca rzekomo zakupione w styczniu 2013 r. od "B" - zużyte podkłady kolejowe, sprzedać miała na rzecz: "C" A. S., "D", "E", L. P., K. M., W. M., "F", [...]. T. Ł., "G" C. P. i Ś. L. (łączna kwota podatku VAT wykazana w fakturach wystawionych na ww. podmioty wyniosła 10.292,07 zł).

Biorąc pod uwagę opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące faktur zakupów podkładów kolejowych w styczniu od firmy "B" Sp. z o.o., organ zasadnie stwierdził, że skoro "A" nie nabyła od "B" Sp. z o.o. (ani też od innego dostawcy) ww. towarów, to również nie mogła sprzedać ich ww. kontrahentom.

W związku z powyższym wobec strony skarżącej nie powstał obowiązek w zakresie podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych w styczniu 2013 r. na rzecz ww. podmiotów, wskutek czego skarżąca zawyżyła w styczniu 2013 r. podatek należny o łączną kwotę 10.292 zł.

Jednakże powyższa konstatacja nie oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązania do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych przez nią fakturach.

Stosownie bowiem do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Z tego też względu należy stwierdzić, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek pustej faktury, pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Należy pamiętać, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego oraz faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] VAT. Komentarz, publ. LEX).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że zgodnie z ww. przepisem każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29).

Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32).

Reasumując zasadnie uznały organy podatkowej, że skoro wszystkie przesłanki do zastosowania artykułu 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały spełnione, zasadnym było określenie przez organ podatkowy I instancji obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu za styczeń 2013 r. w kwocie 10.292 zł, tj. w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych przez skarżącą fakturach dokumentujących rzekomą odsprzedaż podkładów kolejowych.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.