Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 260/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi A. z/s w S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2017 r. Fundacja A. z/s w S. (dalej Fundacja, Wnioskodawca, Skarżąca,) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku

We wniosku podała, że jest osobą prawną, fundacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 40 ze zm.). Fundacja jest zarejestrowana dla celów podatku VAT.

Zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2014 r., celami fundacji są:

wspieranie rozwoju sportu, ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich sportów rowerowych;

wspieranie oraz propagowanie rekreacji i turystyki, ze szczególnym uwzględnieniem rekreacji i turystyki rowerowej:

rozwój aktywnych form spędzania walnego czasu;

aktywne działanie na rzecz własnego środowiska i regionu;

propagowanie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu wśród ogółu społeczeństwa, a w szczególności wśród młodzieży i dzieci;

promowanie walorów turystycznych i rekreacyjnych na terenie działalności Fundacji;

wspieranie rozwoju infrastruktury rowerowej;

aktywizowanie środowisk biznesowych celem pozyskania środków finansowych na rozwój sportów, rekreacji i turystyki rowerowej oraz infrastruktury rowerowej na terenie działalności Fundacji.

Jednym z głównych zadań statutowych Fundacji jest projektowanie tras rowerowych, a zwłaszcza tzw. zrównoważonych tras rowerowych (singletracków).

Fundacja szczegółowo wyjaśniła, czym są i w jaki sposób projektuje się zrównoważone trasy rowerowe.

W celu realizacji inwestycji w postaci zaprojektowania zrównoważonej trasy rowerowej, Fundacja podpisuje z podmiotem zamawiającym (jednostką samorządu terytorialnego, parkiem narodowym itp.) umowę o wykonanie prac projektowych (dalej jako "umowa").Na mocy umowy Fundacja zobowiązuje się do opracowania przy użyciu własnych narzędzi i materiałów dokumentacji projektowej niezbędnej do wykonania szlaku rowerowego tzw. zrównoważonej trasy rowerowej o określonej długości.

Podkreśliła też, iż:

Fundacja wykonuje usługi projektowania tras rowerowych traktując je jako sposób (formę) realizacji celów statutowych, w szczególności propagowania oraz rozwoju sportów rowerowych; w efekcie zrealizowanie danej usługi projektowania (tras rowerowych) nie oznacza automatycznie, że Fundacja osiąga z tego tytułu zysk (rozumiany tutaj jako nadwyżkę przychodów nad kosztami); zdarza się bowiem, iż w związku z wykonaniem danej usługi projektowania (tras rowerowych) Fundacja nie osiąga w ogóle zysku lub nawet ponosi stratę, która - w dalszej perspektywie – podlega pokryciu np. z ewentualnie osiągniętego zysku z tytułu realizacji kolejnej (lub kolejnych) usługi projektowania;

Fundacja nie posiada stałego zespołu pracowników "dedykowanych" świadczeniu usług projektowania tras rowerowych - w przypadku otrzymania stosownego zlecenia od zamawiającego (usługobiorcy) dopiero wówczas Fundacja tworzy zespół, który realizować ma - w jej imieniu i na jej rzecz - owe zlecenie (usługę projektowania), nawiązując w tym celu współpracę z różnymi osobami.

W związku z tym zadano pytanie: "Czy usługa projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) świadczona przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku VAT?"

W ocenie Wnioskodawcy usługa ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy –w pierwszej kolejności strona podkreśliła, że wykładnia tych przepisów powinna być dokonywana w zgodzie z normami prawa unijnego i z zachowaniem wyznaczonych przez nie celów. Wynika to z faktu, iż podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie państw członkowskich UE, co oznacza obowiązek dokonywania — w każdym z tych państw — wykładni przepisów z zakresu tego podatku w sposób jak najbardziej do siebie zbliżony, tożsamy.

Uwzględniając powyższą zasadę Fundacja wskazała, że wprawdzie przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, to jednak nie oznacza to, że terminy użyte do zdefiniowania danego zwolnienia powinny być interpretowane w taki sposób, iż uniemożliwiałoby to osiągnięcie przez owo zwolnienie zamierzonego przez nie skutku (tak np. wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie Temco Europę SA. sygn C-284/03).

Dalej Wnioskodawca wskazał, iż art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT jest przepisem implementującym do krajowego porządku prawnego regulację art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Wskazany przepis Dyrektywy zamieszczony jest w tytule IX rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Oznacza to, że przepis/przepisy dotyczące tego zwolnienia powinny być interpretowane z uwzględnieniem interesu publicznego, który dzięki nim ma zostać zrealizowany. A contrario, wykładnia ww. przepisów, która prowadziłaby do rezultatów naruszających bądź nie mogących pozostać w zgodzie z interesem publicznym, powinna zostać uznana za niezgodną z prawem unijnym, i jako taka zostać odrzucona.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 należy przede wszystkim podkreślić, iż wskazany tutaj przepis krajowy w sposób niezgodny z ww. przepisem dyrektywy określa zakres podmiotowy zwolnienia od podatku VAT. Otóż przepis Dyrektywy stanowi o organizacjach nienastawionych na osiąganie zysku, nie określając przy tym ich formy prawnej. Oznacza to więc, że każda organizacja nienastawiona na osiąganie zysku, bez względu na swoją formę prawną, mieści się w zakresie podmiotowym analizowanego tutaj zwolnienia. Z kolei przepis krajowy (art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT) określa zakres podmiotowy zwolnienia w ten sposób, iż obejmuje on jedynie kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych. W konsekwencji w pełni zasadne jest twierdzenie, że poprzez wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego w ramach art. 43 ust. I pkt 32 ustawy o VAT, katalogu form prawnych podatników legitymowanych do stosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie doszło do naruszenia art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 i w tym aspekcie ww. przepis ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z przepisem unijnym. Okoliczność ta nakazuje tym samym stwierdzić, iż nie tylko rezultaty wykładni prounijnej, ale i możliwość powołania się przez podatnika (tutaj: Wnioskodawcę) bezpośrednio na przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy regulacja krajowa pozostaje z nim w sprzeczności (vide wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursuli Becker, sygn. 8/81), prowadzą do wniosku, że zakres zwolnienia unormowanego mocą art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT obejmuje - w ujęciu podmiotowym - każdy podmiot nienastawiony na osiągnięcie zysku.

Fundacja podkreśliła, iż przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku VAT pozostaje spełniona. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Wnioskodawca będący fundacją nie jest nastawiony na osiąganie zysku, o czym świadczą w szczególności cele statutowe Fundacji, a także okoliczność, iż nie zawsze (nie przy każdej zrealizowanej usłudze projektowania tras rowerowych) ów zysk w ogóle występuje: niekiedy realizacja danej usługi projektowania generuje nawet stratę. Co więcej, wypada w tym miejscu nadmienić, iż nawet kierując się przesłanką ujętą w art. 43 ust. I pkt 32 ustawy o VAT, odwołującą się do celu statutowego jakim ma być działalność na rzecz rozwoju i upowszechniana sportu - również i w tym aspekcie pozostaje ona spełniona przez Fundację z uwagi na cele statutowe oraz sposoby ich realizacji.

W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa, pozostaje w ścisłym związku ze sportem i wychowaniem fizycznym. Właściwe zaprojektowanie tras rowerowych jest bowiem warunkiem koniecznym dla zapewnienia bezpiecznego uprawiania sportów rowerowych przez osoby fizyczne. Co więcej, nie ulega wątpliwości, że projektowanie tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) zachowuje swój sens i cel tylko w powiązaniu ze sportem rowerowym. Innymi słowy projektowanie trasy rowerowej dla innych celów niż uprawianie sportów rowerowych nie tylko nie jest w ogóle spotykane, ale przede wszystkim byłoby działaniem wewnętrznie sprzecznym, podważającym ratio projektowania ww. trasy, czyniąc je w ten sposób bezzasadnym i bezprzedmiotowym.

Powyższe okoliczności stanowią również - w ocenie Wnioskodawcy - podstawę do twierdzenia, że przedmiotowa usługa projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu, a więc iż spełniona pozostaje następna przesłanka dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, przewidziana mocą art. 43 ust. I pkt 32 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dla zorganizowania możliwości uprawiania sportów rowerowych w danym terenie niezbędne jest odpowiednie zaprojektowanie trasy rowerowej. Pozwala to bowiem na optymalne wytyczenie owej trasy, jak i zapewnienie bezpiecznego uprawiania ww. sportów przez osoby fizyczne (korzystające z tras rowerowych).

Odnosząc się do przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt. 32 lit. b) ustawy o VAT Wnioskodawca podkreślił, że nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków. Świadczy o tym już sam statut Fundacji, w którym z jednej strony nie wskazano, aby jej celem było prowadzenie działalności zarobkowej i osiąganie zysku, z drugiej zaś stwierdzono tam (tj. w statucie), że cały dochód Fundacji przeznaczany jest wyłącznie na realizację celów statutowych, które nakierowane są na propagowanie i rozwój sportu, ze szczególnym uwzględnieniem sportów rowerowych.

Dalej Fundacja wskazała, - powołując się na orzecznictwo TSUE- że pomimo, iż nabywcami od Wnioskodawcy usługi projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) są właściciele bądź zarządcy danego terenu, przez który przebiegać ma trasa rowerowa, a którzy częstokroć są osobami prawnymi lub posiadają inną formę prawną, to jednak rzeczywistymi beneficjentami ww. usługi pozostają osoby fizyczne uprawiające sporty rowerowe na trasach zaprojektowanych przez Wnioskodawcę. Stąd też przesłankę przewidziana w art. 43 ust. I pkt 32 lit. c) ustawy o VAT również uznać należy - w przypadku Wnioskodawcy - za spełnioną.

W ocenie Wnioskodawcy nie zachodzą także przesłanki wyłączające zwolnienie wynikające z art. 43 ust 18 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) podlega zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. I pkt 32 ustawy o VAT.

Na zakończenie, z tzw. ostrożności Wnioskodawca zaznacza, iż nawet gdyby uznać świadczoną przez niego usługę projektowania tras rowerowych za czynność pomocniczą względem usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym wówczas na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT przedmiotowa usługa i tak podlegałaby zwolnieniu od podatku VAT. gdyż:

a) jest ona niezbędna dla świadczenia usługi związanej ze sportem, (jako usługi podstawowej)

b) głównym celem świadczenia przedmiotowej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z dnia [...] lutego 2018 r nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z cyt. wyżej przepisu, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Organ ocenił, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych - mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

Dalej organ wskazał, że celem art. 132 ust 1 lit m Dyrektywy 112 jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport łub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

Interpretacja ta stała się przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 445/18 ją uchylił.

Sąd dokonując prounijnej wykładni przepisu art. 43 ust 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 ocenił, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Jednocześnie sąd wskazał, że skoro celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność sportowa, a na skutek wpisania do odpowiedniego rejestru nabył on osobowość prawną, brak jest podstaw ku temu, aby odmawiać mu przymiotu klubu sportowego. Jeżeli zaś Organ interpretacyjny jest innego zdania, powinien wskazać, dlaczego Fundacja - pomimo spełnienia cech wyartykułowanych w art. 3 ustawy o sporcie - w jego przekonaniu nie jest klubem sportowym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo organ zgodził się ze stanowiskiem strony że w sprawie jest spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, gdyż przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Jednocześnie organ wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 32 wynika, że podatnik aby spełniać warunki do zwolnienia w zakresie przedmiotowym powinien świadczyć usługi na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jednocześnie świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Natomiast jak wskazał Wnioskodawca, w celu realizacji inwestycji w postaci zaprojektowania zrównoważonej trasy rowerowej, podpisuje on umowę o wykonanie prac projektowych z podmiotem zamawiającym (jednostką samorządu terytorialnego, parkiem narodowym itp.).

Ponadto powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie Mesto Zamberk, C-18/12 organ wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT dotyczącego usług w zakresie sportu, aktywność sportowa nie może wpisywać się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki.

W związku z powyższym przesłanka o charakterze przedmiotowym nie będzie spełniona, ponieważ usługę projektowania tras rowerowych Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotu zamawiającego (jednostki samorządu terytorialnego, parku narodowego itp.), a nie na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Poza tym trasy rowerowe będą wykorzystywane nie tylko przez osoby uprawiające sport, dla których celem głównym jest aktywność fizyczna lecz również przez osoby, które wybierają taka formę wypoczynku lub rozrywki. Trasy rowerowe mogą bowiem być wykorzystywane przez osoby chcące w taki określony sposób wypocząć dla których celem głównym nie jest wysiłek fizyczny tylko rozrywka.

W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawca - pomimo spełnienia warunku podmiotowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy - nie może/nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy ze względu na fakt, że usługę projektowania tras rowerowych Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotu zamawiającego (jednostki samorządu terytorialnego, parku narodowego itp.), a nie na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Ponadto, usługi projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) nie są/nie będą ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Fundacja zarzuciła:

1. naruszenie art. 43 ust, 1 pkt 32 lit. a) i c) ustawy o VAT poprzez:

a. dopuszczenie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędu wykładni z uwagi na pominięcie rezultatów wykładni prounijnej, poprzez uznanie, że:

• usługi projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) nie są ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu tego przepisu;

• zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się wyłącznie do usług świadczonych (bezpośrednio) na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

b. a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu poprzez odmowę jego zastosowania względem Fundacji i niezasadne uznanie, że świadczone przez Stronę skarżącą usługa (usługi) nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług;

2. naruszenie art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do uwzględnienia (zastosowania) tego przepisu, polegającą na jego pominięciu w procesie wykładni, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, że świadczona przez Stronę skarżącą usługa (usługi) nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca – oprócz obszernego przytoczenia orzecznictwa – wskazała, że nie sposób jest oczekiwać, że osoby fizyczne faktycznie korzystające ze wzmiankowanych ścieżek, uprawiające sport z wykorzystaniem rowerów przeznaczonych do jazdy terenowej na trasach o nawierzchni innej niż bitumiczna, same będą w stanie stworzyć sobie ku temu odpowiednie warunki. Z przyczyn praktycznych, organizacyjnych, prawnych i administracyjnych jest to w rzeczywistości niemożliwe. Zaprojektowanie zrównoważonej ścieżki rowerowej jest przedsięwzięciem wymagającym profesjonalnego przygotowania. W konsekwencji, zrównoważone trasy rowerowe są tworzone głównie na zlecenie podmiotów niebędących osobami fizycznymi, w celu realizacji interesu publicznego, tj. promowania aktywności fizycznej poprzez udostępnienie terenów leśnych społeczeństwu do uprawiania sportów rowerowych.

Zważywszy natomiast, że dostęp do odpowiednio przygotowanej ścieżki rowerowej jest konieczny do uprawiania sportu (jazdy na rowerze terenowym), usługa polegająca na zaprojektowaniu ścieżki rowerowej jest ściśle związana z uprawianiem sportu w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Wskazała także, że z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest wymagane, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych. Tym samym nawet okazjonalna, amatorska jazda na rowerze po zrównoważonej ścieżce rowerowej osoby fizycznej niezrzeszonej w żadnej organizacji o profilu sportowym stanowi aktywność fizyczną. Jednocześnie charakterystyka zrównoważonej ścieżki rowerowej wymusza podejmowanie aktywności fizycznej dla korzystania z niej w jakiejkolwiek formie.

Zarzuciła pominięcie przez organ opisu cech zrównoważonej trasy rowerowej z którego wynika, że z definicji przeznaczone do uprawiania sportu, a nie do realizacji celów wypoczynkowych czy rozrywkowych. Co więcej, korzystanie ze ścieżek w celach innych niż jazda na rowerze przystosowanym do poruszania się po powierzchniach innych niż bitumiczna, a więc w celach innych niż sportowe - np. w celach spacerowych, wiąże się ze znacznym niebezpieczeństwem odniesienia urazu, chociażby na skutek tego, że ścieżki te nie są przystosowane do ruchu pieszego, jak również na skutek potencjalnej kolizji z osobą jadącą na rowerze terenowym. Pieszy korzystający ze zrównoważonej ścieżki rowerowej w celach niezwiązanych z uprawnianiem sportów rowerowych czyni to więc w sposób niezgodny z jej przeznaczeniem. Trudno również wyobrazić sobie, aby dla celów wypoczynkowych lub rozrywkowych dana osoba wybierała akurat trasę rowerową narażając się nie tylko na wspomniane powyżej ryzyko wypadku (kolizji), ale także konieczność pokonywania przeszkód terenowych znajdujących się na owej trasie, które - jak wskazano to w treści wniosku - są projektowane przez Fundację (stanowią element projektowanych tras rowerowych).

Podkreśliła także, że dla wielu osób uprawianie sportu (zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego sport to "ćwiczenia i gry mające na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenie we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników") stanowi formę wypoczynku (tzw. "aktywnego wypoczynku") i jest traktowane jako rozrywka, czyli zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego "to, co służy odprężeniu, wypoczynkowi", "zajęcia wykonywane dla przyjemności i zabawy, odrywające od codziennych obowiązków oraz przyjemność czerpana z tych zajęć". Subiektywne przekonanie osoby uprawiającej sport co do tego, czy - posługując się nomenklaturą użytą przez organ podatkowy - głównym celem uprawienia przez nią sportu jest wysiłek fizyczny, czy też zapewnienie sobie rozrywki we wskazanym rozumieniu, ma znaczenie drugorzędne dla oceny, czy osoba ta podejmuje aktywność fizyczną. Subiektywne traktowanie aktywności fizycznej w kategoriach rozrywki przez osobę tę aktywność podejmującą nie przekreśla w żaden sposób obiektywnego charakteru jej działań, sprowadzających się do wystąpienia po jej stronie wysiłku mięśniowego wywołującego w organizmie zespół zmian prowadzących do wydatku energetycznego wyższego niż poziom spoczynkowy, a w konsekwencji do wypracowania lub poprawienia kondycji fizycznej i psychicznej. Przedstawiony rezultat charakterystyczny dla uprawiania sportu jest więc niezależny od woli osoby podejmującej aktywność fizyczną i jej własnego postrzegania podejmowanej przez siebie aktywności fizycznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo podniósł, że trudno wskazać na ścisły związek samego projektu tras rowerowych ze świadczeniem usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Jeszcze raz w tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Pomiędzy etapem o który pytał w interpretacji Skarżący, a uprawianiem sportu jest jeszcze etap budowy takich tras, późniejszy odbiór przez Gminę i dopiero oddanie infrastruktury w celu m.in. uprawiania sportu.

Analizując szeroką argumentację Skarżącej można by dojść do wniosku, że w takiej sytuacji również budowa tak specjalistycznych tras rowerowych, a nawet projektowanie i składanie wysoko specjalistycznych rowerów mogłoby pozostawać w ścisłym związku z usługami związanymi ze sportem i korzystać ze zwolnienia (przy spełnieniu warunku podmiotowego), co niewątpliwie pozostawałoby w sprzeczności z wykładnią pro unijną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest to czy Skarżąca może korzystać ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art 43 ust 1 pkt 32 ustawy o VAT. Przy czym jest na obecnym etapie niespornym, że Skarżąca spełnia przesłankę podmiotową. Jednakże w ocenie organu świadczone przez nią usługi nie są bezpośrednio związane ze sportem, ponieważ nie są świadczone na rzecz osób uprawiających sport a ich efekty mogą być także wykorzystywane do "wypoczynku i rozrywki".

Sąd poglądu tego nie podziela. Zgodnie z art 43 ust 1 pkt 32 ustawy o VAT art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u. W myśl tegoż przepisu zwalnia się od podatku: usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Istotne z punktu widzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. jest nie tyle wyjaśnienie charakteru podmiotu, na rzecz którego spełnia swoje świadczenie skarżący, a cel przyjęcia tego zwolnienia na gruncie podatku od towarów i usług. Art. 43 ust. 1 pkt. 32 jest krajowym odpowiednikiem art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 13 część A ust. 1 lit. m) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r.). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-253/07 (Wyrok ETS z 16.10.2008 r. w sprawie Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club vs. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) stwierdził, że w celu oceny, czy te usługi są zwolnione, nie mają znaczenia tożsamość formalnego adresata usługi ani forma prawna, w jakiej korzysta on z tej usługi. Jednakże aby móc korzystać z tego zwolnienia, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. m) i art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze VI Dyrektywy, usługi powinny być świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego, powinny być ściśle związane ze sportem i niezbędne do jego uprawiania, a faktycznymi beneficjentami tych usług powinny być osoby uprawiające sport. Natomiast świadczenie usług niespełniające tych kryteriów, w szczególności tych związanych z klubami sportowymi i ich działaniem, jak na przykład doradztwo w zakresie marketingu i pozyskiwania sponsorów, nie może korzystać z tego zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, na marginesie rozważań w przedmiotowej sprawie powinna pozostawać kwestia czy usługa świadczona jest bezpośrednio na rzecz osób uprawiających sport czy też na rzecz podmiotu organizujące (tworzącego) warunki do uprawiania sportu. Zbyt literalne odczytywanie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u lit c), sprowadzało by bowiem zastosowanie tego zwolnienia tylko do udostępniania obiektów sportowych i organizacji imprez sportowych. Tyko bowiem w tym wypadku można mówić o odpłatnym świadczeniu bezpośrednio na rzecz osób uprawiających sport.

Jest rzeczą oczywistą, że uprawianie większości sportów wymaga istnienia odpowiedniej infrastruktury. Jest również oczywiste, że w większości przypadków osoby bezpośrednio uprawiające sport nie są w stanie samodzielnie takiej infrastruktury wytworzyć. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, ze projektowane przez nią obiekty nie tylko służą uprawianiu wskazanego rodzaju sportu – kolarstwa terenowego- ale są dla jego uprawiani niezbędne. Organ faktu tego nie neguje. Wobec tego należy te usługi uznać za ściśle związane ze sportem. Finalnie zaś z efektów ich wykonania korzystać będą osoby sport bezpośrednio uprawiające sport. Co jest- zgodnie ze wskazanym wyżej orzeczeniem TSUE dostatecznym warunkiem zastosowania zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do postawionej w odpowiedzi na skargę tezy o nadmiernym rozszerzeniu zwolnienia także na podmioty np. realizujące prace wykonawcze bądź wręcz na producentów sprzętu wskazać należy, że tego typu podmioty- co wynika z doświadczenia życiowego- za zwyczaj nie są organizacjami czy podmiotami non profit.

Zupełnie niezrozumiała jest też teza że uznaniu usług za ściśle związane ze sportem sprzeciwia się fakt, iż ze zbudowanych tras będą korzystać także osoby nie uprawiające sportu. W wyroku w sprawie C-12 Město Žamberk (ECLI:EU:C:2013:95) na który w tej kwestii powołuje się organ TSUE orzekł, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu.

Artykuł 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostęp do parku wodnego oferujący odwiedzającym nie tylko urządzenia umożliwiające podejmowanie aktywności sportowej, lecz także inne formy rozrywki lub wypoczynku, może stanowić usługę ściśle związaną z uprawianiem sportu. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek interpretacyjnych dostarczonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w niniejszym wyroku i z uwagi na szczególne okoliczności postępowania głównego ma to miejsce w niniejszej sprawie."

W wyroku tym TSUE wskazywał także, że "W odniesieniu do pytania, czy w ramach takiego jednego świadczenia złożonego dominującym elementem jest możliwość podejmowania aktywności sportowej wchodzącej w zakres art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, czy raczej czysty wypoczynek i rozrywka, należy dokonać tego ustalenia, jak zostało przypomniane w pkt 30 niniejszego wyroku, w oparciu o punkt widzenia przeciętnego konsumenta, który powinien być określony na podstawie wszystkich obiektywnych elementów. W ramach tej całościowej oceny należy w szczególności uwzględnić koncepcję omawianego parku wodnego wynikającą z jego obiektywnych cech, czyli różnych rodzajów proponowanej infrastruktury, ich urządzenia, liczby i ich znaczenia w stosunku do całości parku. W szczególności w odniesieniu do basenów sąd odsyłający będzie musiał w szczególności uwzględnić kwestię, czy nadają się one do pływania o charakterze sportowym w ten sposób, że są na przykład podzielone na tory, wyposażone w słupki umożliwiające wykonywanie skoków do wody oraz mają odpowiedni rozmiar i głębokość, czy też przeciwnie, są urządzone w ten sposób, że nadają się zasadniczo do użytku rekreacyjnego.

Natomiast okoliczność, że zamiar pewnej liczby odwiedzających nie odnosi się do ustalonego w ten sposób dominującego elementu omawianej usługi, nie może podważyć tego ustalenia."

Jak z powyżej przytoczonych wywodów wynika w ocenie TSUE fakt, że część osób będzie korzystało z obiektu wyłącznie dla wypoczynku i rekreacji nie zmienia okoliczność że całość obiektu nadaje się do uprawiania sportu. Ta okoliczność jest w niniejszej sprawie niesporna i wynika z opisu stanu faktycznego, w którym wyraźnie zaznaczono, że projektowane trasy są przeznaczone do uprawiania sportu rowerowego. Tym bardziej na ocenę taką nie będzie mieć wpływu możliwość że poszczególne osoby będą miały możliwość wykorzystywania tras w innym celu, a więc niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że istotne jest czy osoby korzystające z tras uprawiają obiektywnie aktywność fizyczną mogącą być zakwalifikowaną jako sport. Nie jest zaś istotne z jakich pobudek to czynią.

Reasumując w sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia zarówno art. 43 ust 1 pkt 32 ustawy o VAT jak i art. 132 ust 1 lit. M dyrektywy 112

Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 upsa uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 upsa., które obejmowały uiszczony wpisu i kosztów zastępstwa procesowego.