Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 514/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.185, art. 203 pkt 2, art. 133 par 1, art. 145, art. 135, art. 141 par 4, art. 174 par2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 202/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.626 zł (słownie: dwa tysiące sześćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 202/13 wydanym w sprawie ze skargi K. S. (zwanej dalej: "Podatniczką" lub "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi był następujący:

2.1. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 marca 2011 r. przeprowadzono wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Następnie na podstawie upoważnienia z 6 maja 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, udokumentowaną protokołem kontroli z 26 kwietnia 2012 r.

W decyzji z 12 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał m.in., że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez G. –[...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwanej: “G[...]") oraz P. [...] D. M. z siedzibą w W.. Mianowicie z zebranych dowodów wynika, że faktury VAT wystawione przez G.[...] (nr 195/01/2007 z 9 stycznia 2007 r. nr 282/01/2007 z 26 stycznia 2007 r.) i P.[...] D. M. (nr 18/12/2007 z 21 grudnia 2007 r., nr 24/12/2007 z 28 grudnia 2007 r. oraz nr 25/12/2007 z 28 grudnia 2007 r.) nie dokumentują faktycznych czynności wykonanych przez te podmioty i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne. Zdaniem organu ww. firmy zarejestrowano w celu wprowadzenia m.in. w 2007 r. do obiegu prawnego fikcyjnych faktur sprzedaży. Fikcyjność faktur wystawionych przez ww. podmioty, w ocenie organu potwierdzały m.in. zeznania w charakterze świadka p. A.W. - Prezesa G[...]; D. M. właściciela P.[...] D. M.; dokumenty pochodzące z akt śledztwa nr VI Ds. 40/07 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., włączone postanowieniem z 2 lutego 2012 r. jako dowód do akt postępowania, w tym wyciągi z protokołów przesłuchań, w charakterze podejrzanych: A. G., D. P., A. W. i D. M.; postanowienia Prokuratury Okręgowej w Białymstoku o przedstawieniu zarzutów ww. osobom; opinia biegłego z 8 marca 2009 r., dotycząca zawartości zabezpieczonego komputera D. P.; wyciąg z protokołu badania ksiąg, sporządzony w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS wobec D. M.; pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 5 sierpnia 2011 r. dotyczące wykreślenia G.[...] z bazy podatników VAT oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ] z 5 kwietnia 2012 r. dotyczące braku zatrudnienia pracowników z G.[...] w latach 2006 i 2007. Zdaniem organu, Skarżąca w sposób świadomy wykorzystała do odliczenia podatku naliczonego faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy figurowały ww. podmioty, a firmy te wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur bądź też do legalizacji obrotu towarami i usługami niewiadomego pochodzenia, pochodzących z nielegalnych źródeł. Organ uznał, że zakwestionowane faktury, jako stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako “ustawa o VAT"), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: “O.p.") - przez nierzetelne przeprowadzenie czynności kontrolnych, które to czynności sprowadziły się do wyszukania i zabezpieczenia kilku wybranych faktur, odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą oraz nieuwzględnienie dowodów, które znajdowały się w dokumentacji przedłożonej do kontroli;

- art. 122 O.p., wskutek zaniechania ustalenia stanu faktycznego, tj. poprzez nierzetelne zbadanie ksiąg za okres objęty kontrolą i postępowaniem kontrolnym oraz niepodjęcie działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie oględzin i wskazywanych przez Skarżącą dowodów;

- art. 180 § 1 O.p., wskutek odmowy uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą;

- art. 187 § 1 O.p., w wyniku wydania decyzji na podstawie wybiórczego materiału i niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń;

- art. 188 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniu Kontrolujących okoliczności nie zostały w sposób wystarczający udowodnione zgromadzonym materiałem:

- art. 191 O.p., w wyniku wydania decyzji na podstawie niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; zwanej dalej: “u.k.s."), w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 7 O.p. - przez błędne zastosowanie przepisów prawa, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie i nieuznanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się z oceną, iż w sprawie nie miało miejsca nabycie towarów i usług, udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez G.[...] i P.[...] D. M. Wskazał, iż na potwierdzenie świadczenia usług Skarżąca dwukrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania jako świadków pracowników, w obecności których usługi te były wykonywane. Skarżąca zgłosiła wniosek o przeprowadzenie istotnych dowodów, a odmowa ich przeprowadzenia stanowi rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie pełnomocnika czynności kontrolne sprowadziły się jedynie do wyszukiwania i zabezpieczenia zakwestionowanych faktur, natomiast żadnych innych czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego, kontrolujący nie podjęli. Brak zatem było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczności nie zostały w sposób wystarczający udowodnione na podstawie zgromadzonego materiału. Ponadto podniósł on, że Skarżąca dochowała należytej staranności, bowiem widziała dokumenty rejestracyjne obydwu podmiotów i wiedziała, że obydwa podmioty w 2007 r. były zarejestrowanymi podatnikami VAT. W ocenie pełnomocnika Skarżącej wybiórczo i nierzetelnie przeprowadzona kontrola wobec Skarżącej poddaje w wątpliwość również rzetelność przeprowadzonej kontroli wobec D. M., której wyniki zostały uznane za dowód w sprawie. Nierzetelność przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli miała polegać, w opinii Pełnomocnika, między innymi na poddaniu sprawdzeniu dowodów zakupu o wartości netto powyżej 500 zł, co doprowadziło do pominięcia dowodów nabycia materiałów świątecznych.

W dniu 21 listopada 2012 r. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy i wniósł o przesłuchanie Skarżącej na okoliczność potwierdzenia zdarzeń gospodarczych i współpracy z A. M.

2.3. Decyzją z 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sprawie czyni zadość zasadom określonym w O.p. Ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny jest kompletny i w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach nie wykonały czynności, które te faktury miały udokumentować. W ocenie organu drugiej instancji zgromadzone w sprawie dowody (m.in. zeznania świadków, protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego A. G., D. P. oraz D. M. oraz informacje zawarte w pismach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 5 sierpnia 2011 r. oraz z 5 kwietnia 2012 r.) potwierdzają ustalenia organu I instancji co do fikcyjności faktur wystawianych przez te podmioty na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że niestawianie się Skarżącej na wezwania i brak współpracy z organem na etapie gromadzenia materiału dowodowego w celu wyznaczenia nowego, dogodnego dla niej terminu przesłuchania, bezzasadnym czyni zarzucanie organowi, że nierzetelnie przeprowadził czynności kontrolne a decyzję wydał na podstawie wybiórczego oraz niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ podniósł także, iż pełnomocnik Skarżącej dopiero w piśmie z 17 lipca 2012 r. wskazał faktury mające potwierdzać nabycie materiałów do wykonania dekoracji świątecznych oraz zakup paliwa wykorzystywanego przy świadczonych przez D. M. w grudniu 2007 r. usługach transportowych, jednak w ocenie organu samo posiadanie przez Skarżącą faktur dokumentujących nabycie ozdób świątecznych nie przesądza o wykonaniu przez D. M. usługi dekoracji świątecznej sklepu. Poza fakturami na niewielkie kwoty, dotyczącymi zakupu ozdób świątecznych Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych innych dowodów świadczących o powiązaniu zakupu tych ozdób z rzekomą usługą dokumentowaną fakturą nr 24/12/2007 z 28 grudnia 2007 r. wystawioną przez P.[...] D. M. Organ odniósł powyższą argumentację również do faktury VAT nr 25/12/2007, dotyczącej usługi transportu wskazując, że także i w tym przypadku występuje brak bezpośredniego związku pomiędzy przedstawioną fakturą dokumentującą zakup przez S. [...] K] S]24.330 litra oleju napędowego za 100 zł brutto z usługą transportową, dokumentowaną fakturą 25/12/2007 wystawioną przez P.[...] D. M. W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu podatkowych zgromadzono wystarczające dowody, jednoznacznie dające podstawę do uznania, iż ww. podmioty faktycznie nie wykonały na rzecz Skarżącej usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W tym stanie rzeczy nie istniała konieczność dokonywania oględzin i przesłuchiwania kolejnych, wskazanych przez nią świadków, bowiem spójność zebranych dowodów i ich wymowa mogły zostać ocenione przez organ kontroli skarbowej jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

2.4. Pismem z 24 grudnia 2012 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, niedopuszczenie wskazanych przez Skarżącą dowodów w postaci przesłuchania jako świadków A. G. oraz pracowników Skarżącej, w obecności których usługi te były świadczone oraz miała miejsce dostawa towarów, faktur dokumentujących nabycie materiałów dekoracyjnych, które były użyte przy świadczeniu usług dekoracji świątecznej pawilonu, nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów w sprawie oraz dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na akceptacji stanowiska, iż dostawa towarów i usług nie miała miejsca, a wystawione przez wskazane podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT - przez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami przez bezpodstawne przyjęcie, że dostawa towarów i usług na jej rzecz nie miała miejsca. Powołując się na przywołane wywody Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organy przez naruszenie procedur postępowania i zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej doprowadziły do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż dostawa towarów i usług udokumentowana wskazanymi na wstępie fakturami nie miała miejsca. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcie zostało dokonane na podstawie jednostronnie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wyciągów z przesłuchań podejrzanych osób. Tak zgromadzony materiał dowodowy nie może być jedynym dowodem w przedmiotowej sprawie, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe i wskazywała na istnienie innych dowodów potwierdzających świadczenie usług i dostawę towarów. Organy obu instancji nie uwzględniły tych dowodów, uznając je za mało istotne lub odmówiły ich przeprowadzenia. Skarżąca wskazała na pominięcie dowodów nabycia w 2007 r. materiałów do dekoracji świątecznej z uwagi, iż ich wartość nie przekraczała 500 zł, oraz na nie uwzględnienie dowodów nabycia materiałów do dekoracji świątecznych w latach wcześniejszych mimo, iż były to materiały wielokrotnego użytku.

Ponadto zdaniem Skarżącej organy bezpodstawnie odmówiły przesłuchania pracowników obecnych przy dostawie towarów i usług. Skarżąca w dalszej kolejności wskazała na przesłuchanie A. W., w którym potwierdził on, że upoważnił A. G.do działania w imieniu G[...]. Ponieważ również Skarżąca wskazywała na A.G., jako na osobę, której zlecała wykonanie określonych usług, to żądanie jego przesłuchania było jak najbardziej zasadne i dopełniłoby zgromadzony materiał dowodowy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G.[...] oraz P.[...] D.M. Faktury te dokumentowały m.in. zakup dekoracji świątecznej marketu, choinek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie poczyniły ustaleń wystarczających do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi zakupami. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). WSA w Warszawie podkreślił, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 O.p., dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 O.p. pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. W ocenie Sądu, we wskazanym wyżej zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie nie spełniło standardów wyznaczonych powyższymi przepisami. Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez firmę G.[...] nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. W decyzjach organów obu instancji powołano się na dotyczące działalności tej spółki zeznania A. W. oraz A. G. i D. P.. Wyjaśnienia tych osób przytoczone przez organy podatkowe oraz okoliczności faktyczne wynikające z ustaleń postępowania karnego, w którym osobom tym postawiono zarzuty związane z potwierdzaniem fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, istotnie wskazują, że G.[...] wystawiała puste faktury, aczkolwiek daleko posunięta anonimizacja dowodów pochodzących z postępowania karnego utrudnia odtworzenie całokształtu wzajemnych powiązań firm i osób uczestniczących w tym procederze, a także jego zakresu. Dyrektor UKS wskazał, że G.[...] była wykorzystywana do "wystawiania pustych faktur, bądź też do legalizacji obrotu towarami i usługami niewiadomego pochodzenia, pochodzącymi z nielegalnych źródeł". Okolicznością akcentowaną przez organy podatkowe były podpisy fikcyjnych osób (główna księgowa J. W.oraz Dyrektor Handlowy J. R.), jakimi opatrzone były faktury wystawione przez G[...] na rzecz Skarżącej, czego dowodziły zeznania A. G. i A. W. Organy podatkowe powołały się również na okoliczności drukowania spornych faktur na komputerze D. P., który potwierdził praktykę wystawiania pustych faktur. W aktach sprawy znajdują się kserokopie niepodpisanych wydruków tych faktur, dołączone do opinii biegłego dotyczącej zabezpieczonego komputera (kserokopie faktur podpisanych dołączono do protokołu kontroli firmy Skarżącej).

Jednakże w ocenie WSA w Warszawie, okoliczności powyższe nie mogą przesądzać, że z punktu widzenia Skarżącej jako nabywcy towar nie został faktycznie dostarczony, a usługi wykonane. Sąd I instancji podniósł, że w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów Skarżąca i jej firma nie zostały wymienione. W postępowaniu karnym D. P., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego 5 kwietnia 2011 r., wyjaśniał okoliczności wystawienia okazanych mu faktur i dowodów KP, lecz nie odniósł się szczegółowo faktur i dowodów KP wystawionych na rzecz Skarżącej. Faktur o numerach wskazanych w decyzji Dyrektora UKS, wystawionych przez G.[...] na rzecz Skarżącej, nie wymieniono także wśród faktur okazanych A. G. w toku jego przesłuchania jako podejrzanego 24 maja 2011 r. Ponadto A. W. (wspólnik i prezes zarządu G.[...] do lipca 2008 r.), 6 marca 2012 r. przesłuchany jako świadek w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej zeznał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą i wskazał handel elektroniką. Podał również dostawców spółki, tj. firmy B., D. oraz A., a także odbiorców – A. i O. Jak twierdził, były też inne firmy, których nazw nie pamiętał. Świadek potwierdził dostawę na rzecz Skarżącej notebooka Toshiba i oprogramowania, chociaż okoliczności dostawy nie pamiętał. Zarówno w odniesieniu do usług, jak i do dostawy wskazał A. G. jako osobę załatwiającą sprawy, której mógł udzielić ustnego pełnomocnictwa.

WSA podkreślił ponadto, że z akt sprawy nie wynika, aby wiarygodność powyższych wyjaśnień dotyczących obrotu elektroniką była weryfikowana w oparciu o dokumentację G.[...], w szczególności zaś nie wiadomo, czy wobec spółki tej prowadzone było postępowanie kontrolne oraz czy sprawdzano dokonywanie na jej rzecz dostaw. A. W. wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji spółki, a wszystko co znajdowało się w jej biurze zostało zabrane przez CBŚ. W rezultacie nie wiadomo, czy w dokumentacji spółki znajdowały się dowody zakupu sprzedanych Skarżącej urządzeń. Organy podatkowe nie ustaliły, czy wobec G.[...] prowadzone było postępowanie kontrole i ewentualnie, jakie ustalenia co do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej zostały w nim poczynione, czy obrót z tego tytułu został wyłączony z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i np. opodatkowany na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

WSA podkreślił, iż materiały dowodowe pochodzące z postępowania karnego zostały w znacznym stopniu zanonimizowane. Jeżeli nawet, wśród usuniętych informacji znajdowały się dotyczące i przedmiotu transakcji Skarżącej z G.[...], nie zostały one ujawnione w materiale dowodowym rozpoznanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, chociaż w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył wyjaśnienia A. W. dotyczące sprzedaży urządzeń, nie odniósł się do nich. Z akt sprawy nie wynika, aby sprawdzono, czy Skarżąca rzeczywiście posiadała urządzenia wymienione w fakturach zakupu oraz czy posiadanie to znajdowało odzwierciedlenie w dokumentacji jej firmy (innej niż faktury wystawione przez G.[...]).

W ocenie Sądu I instancji nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy rzeczywiście zakwestionowane faktury dokumentowały zakup towarów, który nie miał miejsca, a fakturami tymi Skarżąca udokumentowała np. zakup dokonany bez dowodów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, czy też rzeczywiście kupiła od G.[...] ww. urządzenia, posiadane (nabyte wcześniej) przez tę spółkę. Nie wiadomo bowiem, czy spółka ta dysponowała towarem, jaki – zgodnie ze spornymi fakturami – miała Skarżącej sprzedać. Teza ta koresponduje z treścią wyroku WSA w Warszawie z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3338/12, CBOSA. Kwestie powyższe są istotne z punktu widzenia konieczności dokonania oceny i samej oceny zachowania Skarżącej w świetle tez wyroku wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében i C-142/11 Péter Dávid, ECLI:EU:C:2012:373).

W świetle powyższego, WSA w Warszawie uznał, że bez poczynienia ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, nie mogło stanowić dowodu braku staranności Skarżącej, jako przedsiębiorcy, niesprawdzenie przez nią, czy A. G. "będący wystawcą faktur" G[...] jest osobą rzeczywiście reprezentującą tę spółkę, nie zaś jedynie wystawcą fikcyjnych faktur oraz to, że Skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółki, nie sprawdziła jej wiarygodności w urzędzie skarbowym, nie posiadała wiedzy o jej majątku lub zatrudnieniu. Sąd zauważył, że na spornych fakturach nie ma podpisu A. G.

W ocenie Sądu, w ślad za powoływanym wyrokiem WSA w Warszawie z 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3338/12, CBOSA) stwierdzić należy, że niezasadne było wskazanie przez organy podatkowe, że zarzuty udziału w grupie przestępczej postawiono również synowi Skarżącej, skoro z okoliczności tej nie wywiedziono żadnego wniosku istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie stwierdzono, aby jego działalność miała związek z czynnościami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej.

Przede wszystkim w ocenie Sądu I instancji należało dokonać ustaleń faktycznych, w świetle których możliwa byłaby ocena, czy Skarżąca posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji oraz, czy uczyniła to świadomie. Chodzi tu o weryfikację twierdzeń Skarżącej i A. W. o wykonaniu dostaw towarów i świadczeniu usług w oparciu o dokumentację i ustalenia w zakresie rozliczeń G.[...] w podatku od towarów i usług. Weryfikacja taka była tym bardziej uzasadniona, że jednym z argumentów podnoszonych przez organy podatkowe było zasłanianie się przez A. W. niepamięcią co do np. zatrudnianych podwykonawców. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego w ograniczonym zakresie odnosi się bezpośrednio do spornych faktur i firmy Skarżącej. Sama w sobie okoliczność, że na fakturach tych widnieją podpisy osób fikcyjnych, w sytuacji gdy dokonano rzeczywistej dostawy towarów, nie dowodziłaby świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwach podatkowych dokonanych poprzez działalność G.[...].

WSA w Warszawie podzielił argumentację organu, że przedłożone przez Skarżącą faktury dokumentujące dokonany przez nią w 2006 r. i w okresach wcześniejszych zakup ozdób świątecznych, nie mogły dowodzić faktycznego wykonania zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturą z 2007 r. Zdaniem Sądu, był to jedynie dowód, że Skarżąca dysponowała tymi ozdobami. Dowodu wykonania ujętych w tej fakturze usług przez G.[...] nie mogły dostarczyć również zeznania pracowników Skarżącej.

W konsekwencji poczynionych ustaleń WSA w Warszawie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p., czego konsekwencją było naruszenie także art. 191 tej ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ustali, czy i w jakim zakresie weryfikowano rozliczenia G.[...] w zakresie podatku od towarów i usług oraz jakie ewentualnie ustalenia w zakresie spornych faktur, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wynikają z dokumentacji tej spółki.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.1. Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek błędnego ustalenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmę G.[...] dotyczącymi wykonania na rzecz Skarżącej usług w postaci: mycia witryn frontowych i prac porządkowych w sklepie przy ul. T. (faktura 195/01/2007) oraz usługi reklamowo-promocyjnej oraz kolportaż (faktura 282/01/2007);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek błędnego ustalenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że istniały przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w przypadku faktur dokumentujących wykonanie usług na rzecz Skarżącej przez firmę G.[...];

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego – Sąd I instancji w uzasadnieniu nieprawidłowo wskazał, że faktury wystawione przez firmę G.[...] objęte decyzją organu dotyczyły dostawy towarów, a nie jak wynika z decyzji organu świadczenia usług;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie ustalenia faktyczne organu podatkowego zostały przyjęte przez Sąd I instancji w zakresie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P.[...] D. M. Sąd I instancji wskazał jedynie w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. firmę, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń wystarczających do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, odnosząc to jedynie do faktury dokumentującej zakup dekoracji świątecznej marketu, choinek;

5) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organy na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i wskazanie, że w ocenie Sądu I instancji niezasadne było wskazanie przez organy podatkowe, że zarzuty udziału w grupie przestępczej postawiono również synowi Skarżącej, skoro z okoliczności tej nie wywiedziono żadnego wniosku istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie stwierdzono, aby jego działalność miała związek z udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej;

6) naruszenie art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu w przypadku, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie dawał podstaw do wskazania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. W ocenie organu, w przypadku, gdy Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny będący podstawą kontroli nie było uprawnione dokonanie kontroli w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego dotyczących prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G.[...] oraz P.[...] D. M., tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu była zasadna.

5.1. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest problem, czy zakwestionowane przez organy faktury dawały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według organu, faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji (wykonanych usług) i jako takie nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Natomiast zdaniem Skarżącej, faktury te dają takie prawo, bowiem są prawidłowe i dokumentują rzeczywiście wykonane usługi.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organów podatkowych, faktury za wykonanie usług na rzecz Skarżącej wystawione przez G.[...] (usługi mycia witryn frontowych i prac porządkowych; usługi reklamowo-promocyjnej, organizowania degustacji, opracowania gazetki promocyjnej, kolportażu) oraz P.[...] D. M. (usługa czyszczenia dysków twardych, instalowania oprogramowania komputerowego, instalowania sieci wi-fi oraz konserwacji telewizji przemysłowej; usługi dekoracji świątecznej sklepu; usługi dowozu towarów z hurtowni do sklepu) nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności, a z faktur tych Skarżąca nie mogła wywodzić prawa do odliczenia, co w konsekwencji powodowało brak możliwości ich uwzględnienia przy określaniu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

5.2. Zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej dotyczą przede wszystkim zakwestionowania prawidłowości przedstawienia przez WSA w Warszawie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na argumentację sądu oraz w konsekwencji determinowało podjęte przez WSA w Warszawie rozstrzygnięcie. W ocenie organu, Sąd I instancji naruszył w ten sposób m.in. przepisy art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako p.p.s.a.), a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za trafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego, a następnie oparcie zasadniczej linii argumentacji Sądu na tak błędnie ustalonym stanie faktycznym.

5.3. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi niezbędny element orzekania zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego. Znajduje to wyraz w gwarancjach proceduralnych przewidzianych w odpowiednich przepisach ustaw procesowych. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi również podstawę oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z kolei sądy administracyjne, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zobowiązane są m.in. do dokonania weryfikacji prawidłowości stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej zobowiązany jest ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, oraz jaki stan faktyczny wynika z akt sprawy i czy w świetle stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującym prawem (zob. np. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1940/12). Obowiązek orzekania sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy przewidziano w art. 133 § 1 p.p.s.a. Ponadto, przedstawienie stanu faktycznego sprawy stanowi jeden z obligatoryjnych elementów uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niewypełnienie obowiązków sądu odnośnie do przytoczenia i oceny ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego może stanowić istotną wadę postępowania sądowoadministracyjnego, umożliwiającą podniesienie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 § 2 p.p.s.a.), co potwierdza dotychczasowa praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. W uchwale NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, NSA wskazał, że "obowiązkiem sądu jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji do wzorca ustawowego. Podobnie uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymagań art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z prawem."

5.4. W niniejszej sprawie, powyższe wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały spełnione w uzasadnieniu wyroku Sądu I Instancji.

Jak wspomniano, w niniejszej sprawie zasadnicza kwestia dotyczy możliwości dokonania przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie określonych usług. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że WSA w Warszawie oparł rozstrzygnięcie na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy polegającym na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury dotyczące zakupu przez Skarżącą towarów elektronicznych od G.[...] sp. z o.o. podczas, gdy faktury takie (prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego) nie zostały w sprawie zakwestionowane. Znaczna część uzasadniania wyroku odnosi się właśnie do tej kwestii. Tylko w nieznacznej części Sąd odniósł się do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do faktur rzeczywiście zakwestionowanych w sprawie przez organy, skupiając się przede wszystkim na przytoczeniu faktów i dowodów zgromadzonych w sprawie, które dotyczą nieprawidłowości faktur dotyczących nabycia towarów. W szczególności Sąd wskazał, że ze zgromadzonych akt "nie wynika, aby sprawdzono czy Skarżąca rzeczywiście posiada urządzenia wymienione w fakturach zakupu oraz czy posiadanie to znajdowało odzwierciedlenie w dokumentacji firmy", oraz "z akt sprawy nie wynika, aby wiarygodność powyższych wyjaśnień dotyczących obrotu elektroniką była weryfikowana w oparciu o dokumentację G.[...] sp. z o.o., w szczególności zaś nie wiadomo, czy wobec spółki tej prowadzone było postępowanie kontrolne oraz czy sprawdzano dokonywanie na jej rzecz dostaw", a w konsekwencji "nie sposób zatem jednoznacznie stwierdzić, czy rzeczywiście zakwestionowane faktury dokumentowały zakup towarów, który nie miał miejsca."

Brak jest jednak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podobnych ustaleń odnośnie do problemu stanowiącego istotę sporu w tej sprawie, a mianowicie oceny materiału dowodowego dotyczącego prawidłowości działań organów oraz legalności podjętego przez nie rozstrzygnięcia w kwestii faktur dokumentujących nabycie określonych usług.

Trafnie wobec tego skarżący organ wskazuje, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie determinowało podjęcie przez WSA w Warszawie rozstrzygnięcia z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego. W szczególności WSA w Warszawie jedynie w sposób lakoniczny odniósł się do elementów stanu faktycznego w zakresie faktur dokumentujących wykonanie określonych usług na rzecz Skarżącej, nie przedstawiając w tym zakresie oceny co do ustaleń organów podatkowych.

Słusznie organ wskazuje także, że w wyroku Sądu I Instancji nie ma odniesienia do postępowania organu w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionych przez P.[...] D. M. (firma syna Podatniczki). Sąd I instancji odniósł się jedynie do faktury dotyczącej usługi wykonania dekoracji świątecznych sklepu. Nie wskazał natomiast, czy zaaprobował, czy też nie ustalenia organu i sposób prowadzenia postepowania dowodowego w odniesieniu do pozostałych faktur wystawionych na rzecz Podatniczki przez P. [...] D.M.

W konsekwencji, za błędne należy uznać sformułowane w zaskarżonym wyroku wskazówki, co do dalszego sposobu postępowania organów podatkowych. Wskazania WSA w Warszawie sprowadzają się do obowiązku analizy dokumentacji spółki G.[...] w celu ustalenia, czy Skarżąca rzeczywiście posiadała sprzedane jej przez spółkę G.[...] towary, a jak wskazano wyżej, kwestia ta jest bezprzedmiotowa dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera właściwych wskazówek dla organów podatkowych co do tego, jakie kwestie, w jaki sposób oraz przy udziale jakich dowodów organy podatkowe zobowiązane są ustalić w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Uzasadnienie wyroku nie zawiera także żadnych wskazań dla organu odnośnie do postępowania w sprawie faktur wystawionych na rzecz Podatniczki przez P.[...] ] D. M.

5.5. W świetle powyższych ustaleń, rozpatrywanie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 i 135 p.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami O.p. jest na obecnym etapie przedwczesne. Brak jest bowiem w zaskarżonym wyroku - ze względu na błędne przedstawienie stanu faktycznego – oceny i stwierdzeń pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń Sądu co do postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. Z tego samego powodu NSA nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących ustaleń w kwestii istnienia dobrej wiary podatniczki, bowiem podstawowa kwestia, która nie została rozstrzygnięta przez Sąd I instancji dotyczy tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że wskazane na fakturach usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Brak przesądzenia tego elementu wyłącza możliwość oceny przez NSA, czy w niniejszej sprawie zasadne było badanie dobrej wiary podatnika oraz czy ustalenia poczynione w tym zakresie przez Sąd I instancji są prawidłowe.

Należy jedynie przypomnieć, że w sytuacji podjęcia przez organ wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyrok TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Firin, ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy mogą ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyrok TSUE z 27 września 2007 r. sprawie C-146/05 Collée, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 50; wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; wyrok TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TSUE z 56 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 52).

5.6. Sąd, rozpatrując ponownie sprawę, powinien właściwe przedstawić stan faktyczny i uwzględnić tak ustalony stan faktyczny, a więc to, że zakwestionowane faktury dotyczą świadczenia usług, a nie dostawy towarów i w odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego zbadać prawidłowości postępowania organów w sprawie. Jeżeli po zbadaniu sprawy w odniesieniu do prawidłowego stanu faktycznego, Sąd uzna, że postępowanie dowodowe nie było wystarczające dla uznania, że transakcje nie zostały dokonane, a więc faktury nie odzwierciedlają dokonanych transakcji, powinien wskazać organowi konkretne zalecenia co do ustaleń, których dokonać ma organ i co do ewentualnych dowodów, które organ winien przeprowadzić. Należy przy tym przypomnieć, że w trakcie postępowania Skarżąca składała liczne środki dowodowe, które nie zostały przez organ uwzględnione jako niewnoszące nic nowego do sprawy. Sąd powinien rozważyć, czy wnioski o przeprowadzenie konkretnych dowodów (w szczególności o przesłuchanie osób, które mogły świadczyć usługi w imieniu wystawców faktur lub osób, które mogły być świadkami wykonania usług), nie wniosłyby nic nowego do sprawy. W prawidłowo ustalonym i przedstawionym stanie faktycznym sprawy, Sąd powinien więc ocenić działania organów, w tym sposób prowadzenia przez nie postępowania dowodowego dokonując m.in. analizy wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą i przyczyn ich nieuwzględnienia przez organ.

6. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).