Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2413/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 10, art. 27 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 54 par. 1 pkt 7a, art. 274 par. 1 pkt 1, art. 139 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi O. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ I instancji) wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2015 r. obejmującego zobowiązanie O. O. (dalej Skarżący/Strona) z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2008 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek w wysokości [...] zł. Zawiadomieniem z dnia 29 września 2015 r. NUS dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A.

2. Skarżący wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "upea"), polegające na nieprawidłowym określeniu egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwlokę. W uzasadnieniu zarzutów Strona wskazała, że w niniejszej sprawie nie zastosowano przerw w naliczaniu odsetek. W ocenie Skarżącego, stosownie do art. 54 § 1 pkt 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), organ miał obowiązek nienaliczania odsetek za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji PIT-38 za 2008 r., gdyż

do ujawnienia jej nieprawidłowości doszło po upływie dwóch lat od jej złożenia. Ponadto Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie organ II instancji wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z naruszeniem dwumiesięcznego terminu do jej wydania, co zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Op skutkuje przerwą w naliczaniu odsetek za okres od dnia upływu tego terminu do dnia doręczenia Stronie decyzji organu II instancji.

3. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. NUS oddalił zarzuty wniesione przez Skarżącego. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy), postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko DIS wskazał na nieprawidłową klasyfikację prawną wniesionych zarzutów, które zgodnie z orzecznictwem sądowym powinny być rozpoznawane jako zarzuty nieistnienia obowiązku, w części dotyczącej odsetek wskazanych w tytule wykonawczym. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak odpowiednich wyliczeń, z których wynikałaby kwota dochodzonych odsetek oraz na brak oceny opisanego stanu faktycznego przez pryzmat przywołanych przepisów.

4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. oddalił zarzuty nieprawidłowego określenia egzekwowanej należności w części odnoszącej się do naliczonych odsetek w tytule wykonawczym z dnia [...] września 2015 roku. W uzasadnieniu tego postanowienia organ I instancji wskazał, że popełnione przez Skarżącego błędy w złożonym zeznaniu PIT-38 nie mają charakteru błędów rachunkowych ani oczywistej omyłki, a tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 ust. 1 pkt 7a Op. Ponadto NUS stwierdził, iż organ II instancji uczynił zadość wymogowi wynikającemu z art. 139 § 3 Op, ponieważ pomimo iż otrzymał odwołanie w dniu 22 maja 2015 r., zaś decyzja została wydana w dniu [...] sierpnia 2015 r., to jednak braki formalne odwołania zostały uzupełnione przez Stronę dopiero w dniu 8 lipca 2015 r. i to tę datę należy przyjąć jako początek biegu terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

5. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 upea poprzez nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę oraz art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji administracyjnej. W zażaleniu Strona podtrzymała argumentację podniesioną w zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2015 roku.

6. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS co do zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości Skarżącego od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] kwietnia 2015 roku. Wskazał, że przerwa ta wynika z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720), zgodnie z którym jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 16 stycznia 2014 r., zaś doręczenie Stronie wydanej decyzji nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2015 roku. Tym samym spełnione zostały warunki zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek wynikające z tego przepisu.

Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącym, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 54 § 1 pkt 7a Op. Organ przyznał, że wprawdzie ujawnienie nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym Strony PIT-38 za 2008 r. nastąpiło po upływie 2 lat od dnia złożenia zeznania, to jednak, w ocenie DIS, nieprawidłowości występujących w tym zeznaniu nie można uznać za błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, o których mowa jest w tym przepisie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 54 § 1 pkt 7a Op jest związany z art. 274 § 1 pkt 1 Op, z którego wynika z kolei możliwość samodzielnego korygowania deklaracji przez organ podatkowy bez udziału składającego deklarację w przypadku stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Zdaniem DIS, biorąc pod uwagę ten przepis oraz okoliczność, iż w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 r. wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, natomiast decyzją DUKS w L. z dnia [...] marca 2015 r., utrzymaną w mocy decyzją DIS z dnia [...] sierpnia 2015 r., ustalono Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, nieprawidłowości w złożonej przez Skarżącego deklaracji nie stanowiły błędu rachunkowego czy też oczywistej omyłki.

DIS wskazał ponadto, że organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił przy naliczaniu odsetek przerwy, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Op., tj. przerwy liczonej od dnia, w którym upłynęły 2 miesiące od otrzymania przez organ II instancji odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu II instancji, gdy postępowanie odwoławcze trwało dłużej niż 2 miesiące. DIS zauważył, że w niniejszej sprawie dwa miesiące od wpływu odwołania do organu II instancji na decyzję DUKS w L. z dnia [...] marca 2015 r. ustalającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upłynęły w dniu [...] lipca 2015 r., zaś wydanie decyzji przez organ II instancji nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2015 roku. Z uwagi jednak na to, że odwołanie Strony zawierało braki formalne, zaś stosownie do art. 139 § 4 Op, do terminu wydania rozstrzygnięcia przez organ II instancji nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu, do których, w ocenie DIS, należało zaliczyć konieczność usunięcia przez Stronę braków formalnych odwołania, bieg terminu do wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym rozpoczął się w dniu uzupełnienia braków formalnych odwołania, tj. w dniu [...] lipca 2015 r., nie zaś w dniu 22 maja 2015 r. (data wpływu odwołania do organu II instancji). Tym samym, decyzja organu II instancji została wydana w okresie dwóch miesięcy od dnia. w którym złożone odwołanie spełniało wszystkie wymogi formalne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea polegającego na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji administracyjnej DIS uznał go za chybiony, wskazując, że organ I instancji wnikliwie przeprowadził weryfikację tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2015 r., w tym pod kątem prawidłowości określenia kwoty należnych odsetek i stwierdzając brak nieprawidłowości w wystawionym tytule wykonawczym przystąpił do egzekucji administracyjnej.

7. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 33 § 1 pkt 10 upea poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym z dnia [...] września 2015 r. wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 upea (nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę),

b) art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji administracyjnej.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na postanowienie nie jest zasadna i należało ją oddalić.

1. Istota skargi dotyczy dwóch podstawowych zagadnień. Po pierwsze – zdaniem Strony w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe naruszono art. 33 § 1 pkt 10 upea poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym z dnia 25 września 2015 r. wymagań określonych w art. 27 §1 pkt 3 upea (nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę). Po drugie – w opinii Strony organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji administracyjnej (przez co naruszono art. 29 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea). W ocenie Sądu – oba zarzuty nie są zasadne.

2. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny w sposób prawidłowy zakwalifikował zgłoszony zarzut przyjmując, że mieści się on w granicach art. 33 §1 pkt 10 upea. Przypomnieć bowiem należy, że na podstawie art. 33 §1 pkt 10 upea mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 1609/12). Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby przykładowo niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty od której należy je naliczać. W związku z tym, słusznie organy podatkowe zakwalifikowały wątpliwości Strony jako zarzuty wynikające z art. 33 §1 pkt 10 upea.

3. Problemem w rozpatrywanej sprawie było określenie w treści tytułu wykonawczego kwoty odsetek za zwłokę i podstaw do zaliczania przerw w ich naliczaniu. Organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Wobec tego w każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 maja 2009 roku wpłynęło do organu podatkowego zeznanie podatkowe PIT- 38 za 2008 rok wykazujące kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 roku organy podatkowe wszczęły postepowanie kontrolne wobec Skarżącego. Następnie Skarżący przy piśmie z 12 stycznia 2015 roku dokonał korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2008 rok wskazując kwotę do zapłaty [...] zł. Decyzją z [...] marca 2015 roku organ podatkowy określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2008 rok w wysokości [...] zł. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, które było obarczone brakiem formalnym, który uzupełniono dopiero pismem z dnia [...] lipca 2015 roku. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 roku organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na podstawie tej decyzji w dniu [...] września 2015 roku wystawiony został tytuł wykonawczy, w którym wykazano kwotę należnych odsetek w wysokości [...] zł.

Jak wynika z postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, kwota odsetek wskazana w tytule wykonawczym powstała przez naliczenie odsetek ustawowych od wskazanej przez organy podatkowe kwoty zaległości tj. [...] zł w okresie od 1 maja 2009 roku (następny dzień po dniu w którym przypadał termin zapłaty podatku na podstawie deklaracji PIT-38 za 2008 rok) do dnia wystawienia tytułu wykonawczego tj. do [...] września 2015 roku (z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 16 stycznia 2014 roku do dnia 17 kwietnia 2015 roku). Przerwa w naliczaniu odsetek wynikała z regulacji art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), zgodnie z którym "(...) jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji". Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 16 stycznia 2014 roku, zaś doręczenie Stronie decyzji nastąpiło 17 kwietnia 2015 roku. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że spełnione zostały warunki wynikające z powołanego wyżej przepisu. W związku z tym za okres od dnia 16 stycznia 2014 roku do dnia 17 kwietnia 2015 roku zasadnie zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek.

4. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 54 §1 pkt 7a Op, zgodnie z którym "Odsetek za zwłokę nie nalicza się (...) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy".

Bezsporne są ustalenia organów podatkowych, że ujawnienie nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 rok nastąpiło po upływie 2 lat od dnia złożenia zeznania. Jest to jeden z warunków koniecznych do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Z drugiej jednak strony, podkreślić trzeba, że nieprawidłowości występujące w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 rok nie mogą być uznane za "błędy rachunkowe" lub "oczywiste omyłki". W pierwotnym zeznaniu wykazano bowiem kwotę [...] zł natomiast z decyzji organu podatkowego ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Samo zestawienie tych kwot prowadzi do oczywistych konkluzji. Różnica taka w żadnym przypadku nie nosi znamion błędu rachunkowego lub też oczywistej omyłki. Pierwotnie wskazana kwota jest bowiem wielokrotnie niższa od kwoty właściwej. Różnica ta nie mogła wynikać z omyłki lub błędu rachunkowego lecz z działania świadomego Skarżącego. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 274 §1 pkt 1 Op "(...) w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień: (...) koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty [...] zł". Przepis ten pozwala na samodzielne korygowanie deklaracji przez organ podatkowy bez udziału składającego deklarację. Przepis art. 274 § 1 Op znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień formalnych w złożonej deklaracji podatkowej w postaci: błędów lub oczywistych omyłek pisarskich bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami. Określony w tym przepisie tryb nie służy natomiast do korygowania wadliwości deklaracji spowodowanych błędnym uwzględnieniem lub pominięciem w podstawie opodatkowania danych wynikających z określonych zdarzeń rzutujących na jej wielkość (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 914/09).

5. Nieuzasadnione są również zarzuty Strony odnośnie do nieprawidłowości przy naliczaniu odsetek przerwy w okresie od 22 lipca 2015 roku (tj. od dnia upływu 2 miesięcy od daty wpływu do organu II instancji odwołania) do dnia doręczenia decyzji ostatecznej w dniu [...] lipca 2016 roku. Zdaniem Skarżącego, błędnie naliczono odsetki nie uwzględniając wydania decyzji przez organ II instancji po terminie do jej załatwienia. Zdaniem Sądu, twierdzenie to nie jest zasadne.

Zgodnie z art. 54 §1 pkt 3 Op "(...) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3". Zgodnie z art. 139 §3 Op "Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy". Zestawiając oba przywołane przepisy można stwierdzić, że w przypadku gdy postępowanie odwoławcze trwało dłużej niż 2 miesiące stosuje się przerwę w naliczaniu odsetek od dnia, w którym upłynęły 2 miesiące od otrzymania przez organ odwoławczy odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego.

W rozpatrywanej sprawie 2 miesiące od wpływu odwołania upłynęły 22 lipca 2015 roku. Wydanie decyzji nastąpiło natomiast w dniu [...] sierpnia 2015 roku. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi żadnych wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 §1 Op. Zastosowanie jednak w tej sprawie znajduje art. 139 §4 Op, zgodnie z którym "do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu". Jak jednak twierdzą organy podatkowe, wniesione przez Stronę odwołanie było obarczone brakiem formalnym uniemożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji. Brak ten został uzupełniony przez Skarżącego dopiero w dniu 8 lipca 2015 roku. Zgodzić się można z tezą wyroku NSA z dnia 9 maja 2017 r. (sygn. akt II OSK 2158/16) rozpatrującego sprawę co prawda na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego, że co do zasady "czynności z zakresu formalnej weryfikacji odwołań (kontrola terminowości ich wniesienia czy badanie przymiotu strony) należą do zwykłych czynności, które organ zobowiązany jest podejmować w każdym postępowaniu odwoławczym i nie stanowią one zasadniczo nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od organu, zaistnienie których mogłoby wstrzymać bieg terminów przewidzianych przepisami kpa". Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wyjątkowo jednak, jeżeli braki formalne uniemożliwiają wydanie decyzji bez koniecznej dodatkowej aktywności Strony – dopiero uzupełnione odwołanie wywołuje skutek prawny w postaci początku ustawowego biegu terminów do załatwienia sprawy przez organ podatkowy. Zasadnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r., (sygn. akt I SA/Łd 1322/08) wskazano, że opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 Op. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że okres od daty wpływu do organu II instancji odwołania (tj. od dnia 22 maja 2015 roku do dnia 7 lipca 2015 roku) nie podlega wliczeniu do 2 miesięcznego terminu na wydanie decyzji. Jest to zasadne, gdyż opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu. Braki formalne odwołania uniemożliwiły bowiem wydanie prawidłowej decyzji administracyjnej opartej na kompletnym materiale dowodowym. Tym samym organy podatkowe słusznie przyjęły, że bieg terminu określonego w art. 139 §3 Op rozpoczął się w dniu 8 lipca 2015 roku - a więc od daty, gdy zostało wniesione odwołanie zawierające wszelkie elementy formalne umożliwiające prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] sierpnia 2015 roku, a więc w okresie dwóch miesięcy od dnia, w którym odwołanie spełniało wszystkie wymagania formalne niezbędne do merytorycznego załatwienia sprawy poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Data wniesienia pisma jakim jest odwołanie a data wniesienia kompletnego odwołania spełniającego wszelkie wymagania formalne nie zawsze musi być zatem tożsama. Dopiero kompletne odwołanie wywiera skutek prawny w postaci konieczności załatwienia sprawy przez organy podatkowe w postępowaniu odwoławczym nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 §3 Op). Oczywiście, wniesienie odwołania (nawet niekompletnego) powoduje na gruncie proceduralnym po stronie wnoszącego (co do zasady) zachowanie terminów do jego wniesienia. Skutkuje zatem wniesieniem odwołania w terminie. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku powoduje automatycznie bieg terminów do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie są zatem zasadne.

6. Zdaniem Sądu niesłuszne są również zarzuty Strony, wskazujące na to, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji administracyjnej, przez co naruszono art. 29 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea. Z zestawienia powołanych przepisów wynika, że "Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym", zaś tytuł wykonawczy zawiera "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe, ponieważ warunkuje wszczęcie egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 24/11). Z przepisu art. 27 § 1 pkt 3 upea wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1071/16).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela argumentację, że zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana bądź uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w kpa bądź w Op (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1553/13). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, z przebiegu postępowania wynika, że organ egzekucyjny poprawnie przeprowadził weryfikację tytułu wykonawczego, w tym pod kątem prawidłowości określenia kwoty należnych odsetek i stwierdzając brak nieprawidłowości w wystawionym tytule wykonawczym przystąpił do egzekucji administracyjnej. W związku z tym, zarzuty Skarżącego związane z naruszeniem przez organy podatkowe art. 29 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea są bezpodstawne.

7. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.), należało skargę oddalić.