Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 305/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 70c, art. 151, art. 170, art. 194 par. 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.57.2020.21.U05.AA UNP: 1001-22-019083 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") określił P. T., prowadzącemu do 2017 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych pod nazwą P.P.H.U. B w Ł. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2014 r. - sierpień i październik 2014 r. oraz nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2014 r.

Następnie decyzją z dnia 15 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2014 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. skarżący w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 ujął faktury VAT wystawione przez firmę "M" [...] dotyczące nabycia usług budowlanych, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Argumentując uchylenie w części decyzji organu I instancji organ wskazał, że NUS dokonał na majątku skarżącego w dniu 15 października 2019 r. zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. oraz październik 2014 r. Postępowaniem zabezpieczającym nie został objęty listopad 2014 r., zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Skarżący zaskarżył tę decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji I instancji i zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przeciwko M. P.;

2. art. 33 § 1 o.p w zw. z. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia sytuacji materialnej strony poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że odwołujący swoim zachowaniem zawyżył koszt uzyskania przychodu oraz zaniżył przychód za 2014 r.;

3. art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p. , art. 122 o.p., art. 181 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepoparte konkretnymi argumentami oraz arbitralne przyjęcie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały faktycznie wykonane;

4. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na stwierdzenie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, mimo iż nie wystąpiły przesłanki do wydania zarządzenia zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym i zawieszenia biegu przedawnienia, a zabezpieczenia dokonano jedynie w celu wydłużenia możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego i umożliwienia wydania decyzji z uwagi na termin przedawnienia, o czym w szczególności świadczy okoliczność, że zarządzenie o zabezpieczeniu doręczono podatnikowi na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia a jednocześnie nie istniały podstawy do zabezpieczenia a w szczególności nie wykazano, aby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, ani nie wykazano innych okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo niemożności dobrowolnej realizacji przez podatnika ewentualnego zobowiązania podatkowego;

5. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy sporne usługi faktycznie zostały zrealizowane na jego rzecz;

6. art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący wypełnił swoim zachowaniem dyspozycję art. 56 § 2 k.k.s., co w konsekwencji spowodowało wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które dało iluzoryczną podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstawy do wszczęcia postępowania, organ w tym czasie nie podjął w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności, co było równoznaczne z utrzymaniem stanu wymagalności zobowiązania przez ponad 6 lat, a więc należy przyjąć, że skutek w postaci zawieszenia przedawnienia biegu terminu nie wystąpił, a decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia;

7. art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez działanie organów w sposób niebudzący zaufania i prowadzenie postępowania pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 o.p.;

8. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nierozważenie charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności i wiążącej się z tym specyfiki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie przez organ, które fakty uznał za udowodnione, dowody, na których oparł rozstrzygnięcie oraz dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący wniósł o uchylenie w części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 15 lutego 2022 r. w części utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia 20 sierpnia 2020 r. tj. określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy: luty - sierpień i październik 2014 r.

W pierwszej kolejności oceny wymagała dopuszczalność orzekania przez organ odwoławczy w 2022 r. co do zobowiązania za 2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany lub zawieszony w przypadkach określonych w kolejnych paragrafach art. 70 O.p.

W rozpoznanej sprawie organy powoływały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Przepisy te stanowią, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd stwierdza, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie jest prawidłowe powoływanie się następnie – w ramach art. 70 § 7 O.p. – na obie przesłanki dalszego biegu terminu przedawnienia w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). W przypadku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. dalszy bieg terminu przedawnienia liczy się bowiem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., a nie także z pkt. 5. Jak bowiem trafnie wskazuje się w orzecznictwie, "przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych" (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., II FSK 381/22, CBOSA).

Sąd w pełni podziela to stanowisko i stwierdza, że w rozpoznanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do sierpnia oraz październik 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. W dniu 18 października 2019 r. doręczono skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 października 2019 r. (k. 128-152 akt adm.), wydane na podstawie decyzji NUS o zabezpieczeniu z dnia 4 października 2019 r. , dotyczące okresów od lutego do sierpnia i października 2014 r. (a także grudnia, który w tej sprawie nie jest brany pod uwagę). W tym zatem dniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy.

Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Nie ma więc znaczenia, że – jak podał DIAS - postępowanie zabezpieczające na dzień wydania jego decyzji nie zostało zakończone (s. 6 decyzji DIAS). Zgodnie bowiem z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wydana przez NUS w dniu 20 sierpnia 2020 r. została doręczona skarżącemu 25 sierpnia 2020 r. W tym samym dniu wygasła decyzja o zabezpieczeniu, a od dnia następnego rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia. W okresie od 18 października 2019 r. (data zawieszenia biegu terminu przedawnienia) do 25 sierpnia 2020 r. (data odżycia terminu przedawnienia) bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Od 26 sierpnia 2020 r. do końca przedawnienia pozostało jeszcze 2,5 miesiąca.

W tym terminie doszło do zaistnienia kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a mianowicie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania). W dniu 6 października 2020 r. Naczelnik [...} Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowił o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od lutego 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. nierzetelnie prowadząc ewidencje nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. oraz październik 2014 r. i grudzień 2014 r. ujmując w nich 10 faktur VAT wystawionych przez "M" [...] podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, w szczególności w pozycjach dotyczących wartości nabyć towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego, przez co uszczuplono i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług firmy P.P.H.U B za powyższe okresy rozliczeniowe o kwotę 44.171,50 zł (postanowienie o wszczęciu dochodzenia – k. bez nr w aktach adm.).

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na tej postawie NUS pismem z dnia 19 października 2020 r., doręczonym skarżącemu w dniu 21 października 2021 r. zawiadomił go o zawieszeniu z dniem 6 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do sierpnia 2014 r. oraz za październik i grudzień 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (k. bez nr w aktach adm.).

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2021 r. (k. bez nr w aktach adm.), w dniu 9 października 2020 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks (w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1.12.2016 r.) w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W dniu 20 października 2020 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano w charakterze podejrzanego. Podejrzany nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i winy. Korzystając z przysługującego mu prawa odmówił złożenia wyjaśnień. Z uwagi na to, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było w istotny sposób utrudnione z powodu trwających postępowań przed organami podatkowymi, w dniu 24 lutego 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzone przez DIAS w dniu 16 marca 2021 r.

Jak z tego wynika postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone.

Sąd stwierdza, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wpierw na podstawie art. 70 § 6 pkt 4, później – w trakcie dalszego biegu terminu przedawnienia, po ustaniu tej przyczyny zawieszenia – na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) – i stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w czasie wydania i doręczenia decyzji w II instancji trwał nadal. Zatem organ II instancji miał prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania skarżącego za objęte decyzją okresy rozliczeniowe.

Niezasadne były zarzuty skarżącego wskazujące na instrumentalne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, dokonane w celu wywołania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdza, że kwestia dokonywania określonych czynności przez organy podatkowe w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego przez doprowadzenie – w sposób instrumentalny – do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest nieaktualna w przypadku zabezpieczenia (art. 33 O.p.). W razie wydania decyzji o zabezpieczeniu i zastosowania na tej podstawie zarządzenia zabezpieczenia skarżący ma bowiem stosowne możliwości obrony w odniesieniu do tej decyzji (z których zresztą skorzystał – jego skarga została oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 czerwca 2021 r. I FSK 728/21), nie może ona natomiast być kwestionowana na etapie postępowania wymiarowego, podobnie jak podjęte na jej podstawie czynności.

Kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji procesowych ma natomiast znaczenie w razie wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Jak wskazano bowiem w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" (CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego to 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (np. postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia, co może uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chce zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego); 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., I FSK 269/22, CBOSA). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu" (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r. II FSK 473/22, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wprawdzie to ostatnie nastąpiło w niewielkiej odległości czasowej od zakończenia biegu terminu przedawnienia (termin przedawnienia upływał w listopadzie, a wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na początku października 2020 r.), ale wynikało to z faktu, że dopiero krótko przed tym została wydana decyzja I instancji, którą NUS przekazał jako dowód finansowemu organowi postępowania przygotowawczego. Poza tym, mimo krótkiego czasu do upływu terminu przedawnienia jest jasne, że organy podatkowe pozostawały w mylnym przekonaniu, że mają jeszcze wiele czasu na zakończenie postępowania z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wcześniejszej postawie (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) – jak już wcześniej zaznaczono, organy były przekonane, że stan zawieszenia trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego. Sąd wyjaśnił wcześniej, że jest inaczej (co ostatecznie wpływu na wynik sprawy nie miało) – ale samo przekonanie, w którym pozostawał NUS i DIAS przemawia na ich korzyść przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło wyłącznie po to, by doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, jak trafnie zauważył DIAS, w postępowaniu karno-skarbowym podejmowano czynności, które doprowadziły m.in. do postawienia skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. To także świadczy o rzeczywistym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karno-skarbowego ukierunkowanego na realizację celów tego postępowania, a nie tylko na cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że jest ona w pełni prawidłowa.

Przypomnijmy, że organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do sierpnia i w październiku 2014 r. przez M [...] w Ł. NUS uznał te faktury za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, a wiec zakwestionowano ich rzetelność podmiotową przy braku kwestionowania wykonania usług.

Organ zgromadził w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, który rzetelnie ocenił i wywiódł zeń przekonujące wnioski, które Sąd w pełni podziela.

Zdaniem Sądu, najważniejszym dowodem świadczącym o niewykonaniu opisanych w fakturach usług przez M. P. są wydane wobec niej decyzje NUS z dnia 11 marca 2019 r.: pierwsza, określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy od lutego do sierpnia i październik-grudzień 2014 r. po 0 zł w każdym z nich oraz druga, o obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za te same okresy (w kwotach: luty 897 zł, marzec 2.254 zł, kwiecień 3.887 zł, maj 5,451 zł, czerwiec 6.164 zł, lipiec 7,245 zł, sierpień 8.786 zł, październik 4.474 zł, grudzień 5.014 zł).

W decyzjach tych stwierdzono to samo, co przyjął organ w rozpoznanej sprawie, a mianowicie, że skarżący jako zamawiający zawarł z M. P. w dniu 10 lutego [...] r. ramową umowę współpracy, na podstawie której zlecił do wykonania na wskazanych przez niego obiektach wykonywanie prac związanych z budową elewacji klinkierowych, ceramicznych i innych, np. klejenie płytek elewacyjnych, formowanie i cięcie płytek elewacyjnych z cegły klinkierowej, fugowanie, czyszczenie chemiczne i mycie elewacji, impregnacja przeciwwilgociowa, impregnacja antygraffiti, inne specjalistyczne prace elewacyjne. Terminy rozpoczęcia i zakończenia prac, ich zakres na poszczególnych obiektach budowlanych miały być uwzględnione indywidualnie odrębnym zleceniem. Ponadto w umowie wskazano, że Zamawiający zapewni Wykonawcy podczas realizacji konkretnego projektu pomoc merytoryczną, rusztowania, maszyny i sprzęt budowlany (np. betoniarki, wciągarki, piły stalowe, wiertarki). Umowę zawarto na czas nieokreślony. Zakwestionowane faktury VAT dotyczyły właśnie sprzedaży usług budowlanych (tj. wykonywania, czyszczenia, fugowania i mycia elewacji klinkierowej oraz montażu taśm rozprężnych na budowie w G., a także prac wykończeniowych przy elewacji klinkieru na budowie w P.). M. P. odmówiła złożenia zeznań, wyjaśniając jedynie, że w roku 2014 samodzielnie wykonała prace na rzecz skarżącego na obiekcie [...] Teatru [...] polegające na fugowaniu, tj. spoinowaniu cegieł, oczyszczaniu ścian i klejeniu płytek klinkierowych. Prace miały być wykonywane z materiału powierzonego przez wykonawcę, a faktury płatne gotówką w ciągu 30 dni wystawiane były po wykonywaniu usługi.

Skarżący zeznał, że M. P., będąca jego siostrą, jako podwykonawca wykonywała na jego rzecz roboty budowlane. Prace były wykonywane na Teatrze [...] w G. i w P. Prace na obiekcie Teatru [...] M. P. wykonywała od lutego do października bądź listopada 2014 r. Teatr [...] został oddany do użytku we wrześniu 2014 r., a później firma M. P. zajmowała się usuwaniem usterek. Na obiekcie tym były wykonywane prace: klejenie płytek, spoinowanie, mycie chemiczne, wkładanie taśm rozprężnych w dylatacje (szczeliny w murze i w szczeliny wokół okien i drzwi), impregnacja przeciwwilgociowa i impregnacja antygraffiti. Na obiekcie w P. zakres prac był podobny oprócz impregnacji. Prace na tym obiekcie były rozpoczęte w końcu roku 2014 i przeciągnęły się na początek roku 2015. Na Teatrze [...] wszystkie prace były wykonywane na zewnątrz budynku z podłoża lub rusztowań na wysokościach do 6 metrów od podłoża oraz z podnośnika koszowego. Skarżący nie wiedział, czy M. P. miała uprawnienia do pracy na wysokościach, podejrzewał jednak, że miała. Na obiekcie w P. wszystkie prace były wykonywane z rusztowań. Na rusztowaniach nie był wykorzystywany sprzęt zabezpieczający, sporadycznie korzystano z szelek w miejscach potencjalnie niebezpiecznych. Prace nie były trudne i wymagające szczególnych uprawnień, sprzęt typu młotek, mieszadło, wiertarkę udostępniał skarżący, a rusztowania były zapewnione przez firmę K. Odnośnie wykorzystywanych przez firmę M narzędzi i maszyn (mieszadło, młotek, fugowniki, szczotki do mycia, maszyna do cięcia płytek, wiertarka, wiadra) świadek stwierdził, że należały do niego, zaś materiały zapewnić miała firma K. Skarżący zauważył również, że nie posiada protokołów odbioru robót ponieważ nie były one sporządzane. Zakres prac wykonanych przez firmę M nadzorował poprzez sprawdzanie ich jakości i ilości. Zapłaty dokonywał gotówką, na potwierdzenie otrzymania gotówki były sporządzane dokumenty KP. Wyjaśnił ponadto, że M. P. nie zatrudniała pracowników, ale w wykonywaniu zleconych prac pomagała jej najbliższa rodzina, tj. dwie córki J. i M. oraz siostra H. T. Zeznał także, że M. P. za każdym razem wynajmowała mieszkania w pobliżu budowy zarówno w G., jak i w P. Nie wie jednak, od kogo i nie zna żadnego adresu.

Organ przesłuchał następnie D. S. - wspólnika spółki K, na rzecz której firma skarżącego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. wykonywała prace budowlane na obiektach [...] Teatru [...] w G. oraz B w P. Zeznał on, że prace budowlane wykonywało od trzech do sześciu pracowników. Skarżący miał swobodę zatrudniania pracowników. Świadkowi wiadomo było, że skarżący zatrudniał siostry: M. P. i H. T. oraz brata T. T.. Innych osób świadek nie pamiętał. Dalej świadek zeznał, że skarżący miał podwykonawców, ale świadek nie wnikał w relacje między nimi. Z tego co wiadomo świadkowi, M. P. miała działalność i przebywała na budowie od stycznia do września 2014 r., ale nie świadek nie wie, czy w sposób ciągły. Z obserwacji świadka wynika, że prace budowlane zlecone skarżącemu wykonywały minimum dwie kobiety: H. i M. - od stycznia do września 2014 r. Firma skarżącego do wykonania zleconych prac budowlanych używała cegły, ale była ona własnością generalnego wykonawcy N S.A. z S. oraz materiały, które zakupiła firma K s.c. Materiały były dostarczane na budowę. Świadek zeznał, że zna M. P. osobiście, wiedział, że prowadziła ona działalność gospodarczą, jednak w tym okresie nie wystawiała ona dla niego faktur. Na pytanie, czy w tym okresie firma M wykonywała prace budowlane na obiekcie [...] Teatru [...] świadek zeznał, że "jako firma to trudno mi powiedzieć, ale Pani M. P. pracowała na budowie. Zapłatę za tą wykonywaną pracę i faktury wystawiała firma Pana T. Obecność Pani M. P. na budowie była związana z realizacją prac budowlanych, zleconych firmie Pana P. T.". Odnośnie obiektu B w P. świadek zeznał, iż prace budowlane wykonywane przez firmę skarżącego rozpoczęto na przełomie kwietnia i maja 2014 r. a trwały one do listopada 2014 r. Prace wykonywane przez firmę skarżącego były następujące: murowanie, fugowanie elewacji, montaż podkonstrukcji stalowej, czyszczenie elewacji na budynku B i D. Roboty budowlane wykonywały te same osoby, które pracowały na budowie Teatru [...] w G. Dalej świadek zeznał, że między majem a listopadem 2014 r. jeśli skarżący nie pracował na budowie Teatru [...], to pracował w P. M. P. 80% czasu była na budowie w G., a w 20% na budowie w P. Świadek zeznał, że nie wiedział, czy prace budowlane na obiekcie B w P. M. P. wykonywała jako osoba fizyczna, czy też jako firma M.

W toku postępowania przesłuchano także M. P. - córkę M. P., która zeznała, że w okresie od maja do sierpnia 2014 r. trzykrotnie, nieodpłatnie pomagała mamie wykonując prace w G. na Teatrze [...] – jeden raz miało to miejsce przez okres od poniedziałku do piątku, było to w okresie urlopowym i dwa razy po jednym lub dwóch dniach, były to dni w tygodniu. Świadek zeznała, że nie była zatrudniona w firmie M, pomagała mamie nieodpłatnie w czasie wolnym od swojej pracy zawodowej. Nie posiada żadnych kwalifikacji zawodowych do wykonywania tych prac. Podczas wykonywania prac budowlanych mieszkała w mieszkaniu znajdującym się niedaleko budowy najprawdopodobniej wynajmowanym przez mamę.

J. S. – druga córka M. P. zeznała, że posiada niewielką wiedzę odnośnie prac budowlanych wykonywanych w 2014 r. na Teatrze [...] w G. przez firmę M, w pracach tych uczestniczyła sporadycznie. Na budowie przebywała w sierpniu, wrześniu i raz w październiku 2014 r. (łącznie przez okres 2 tygodni). Wykonywała bezpłatnie prace polegające na fugowaniu cegły klinkierowej i płytek klinkierowych na korytarzach. Nadzór nad wykonywaną przez świadka pracą sprawowała mama oraz kierownik od p. S. Świadek nie posiada kwalifikacji zawodowych do wykonywania takich prac, fugowania nauczyła świadka mama na miejscu. Podczas wykonywania prac mieszkała w G. razem z mamą i ciocią w wynajętym mieszkaniu.

H. T. - siostra M. P. zeznała, że firma M prowadziła prace w G. na Teatrze [...], możliwe że jeszcze w P. na budowie biurowców przy S. L. Dalej świadek zeznała, że na Teatrze [...] było czterech inwestorów, generalnym wykonawcą byłam firma N z S. A wykonawcą elewacji była firma K. Odnośnie obiektu w P. świadek nie wie kto był inwestorem, natomiast generalnym wykonawcą była firma P, wykonawcą elewacji była firma K. Świadek zeznała, że firma M na Teatrze [...] wykonywała prace specjalistyczne, niszowe, było to fugowanie, oklejanie elewacji pytkami uzyskanymi po przycięciu cegły elewacyjnej, mycie elewacji chemią, uszczelnianie fug silikonami, zakładanie taśm dylatacyjnych w murze i przy otworach okiennych i drzwiowych, wypełnianie sznurami sylikonowymi połączeń prefabrykatów na murach, impregnacja przeciwwilgociowa i impregnacja anygraffiti, nakładanie warstwy ochronnej przeciwwilgociowej pod płytkami. Zaś na obiekcie w P. było mycie elewacji, fugowanie i wkładanie taśm rozprężnych w otwory dylatacyjne w murze i przy otworach okiennych. Następnie świadek zeznała, że nie miała żadnej formalnej umowy, wykonywała te prace nieodpłatnie. Siostra traktowała ją jak domownika i utrzymywała, gdyż świadek nie miała środków do życia, a w zamian świadek wykonywała te prace. Nie otrzymywała żadnego za to wynagrodzenia. Świadek zeznała, że nie ma wyuczonego zawodu budowlanego, wszystkiego co jest związane z budową nauczyła się podczas wykonywania przez siebie działalności gospodarczej. Świadek posiada uprawnienia do wykonywania prac na wysokościach, aktualne orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań do pracy na wysokościach oraz szkolenie w zakresie BHP. Nie ukończyła jednak żadnych kursów, szkoleń budowlanych uprawniających do wykonywania prac budowlanych. Podczas wykonywania pracy mieszkała w wynajmowanych mieszkaniach, kwaterach pracowniczych czy kwaterach turystycznych. Wynajmowała je siostra świadka – M. P., lokale te były wynajmowane od osób fizycznych, ale świadek nie pamięta danych personalnych tych osób.

T. T. - brat Pani M. P. zeznał, że wie, iż w 2014 r. wykonywała ona prace budowlane na Teatrze [...] w G., ale nie ma żadnej innej wiedzy na ten temat. Z tego co wiadomo świadkowi, firma M. P. wykonywała fugowanie. Świadek zeznał, że nie był zatrudniony i nie wykonywał żadnej pracy na rzecz tej firmy w 2014 r. W roku 2014 świadek wykonywał usługi budowlane na rzecz firmy T, której właścicielem była H. T. (siostra). Świadek zatrudniony był na podstawie umowy o pracę. Prace jakie wykonywał to montowanie zawieszeń typu halfen (na wysokości do 10 m). Dalej świadek zeznał, że na teren Teatru [...] wchodziło się przez bramę podając osobie pilnującej nazwę firmy, nie wydawano żadnych przepustek, nie sprawdzano dokumentu tożsamości. Każde wejście na teren budowy było odnotowywane. W trakcie wykonywania prac na tym obiekcie mieszkał w mieszkaniu dwupokojowym wynajmowanym przez siostrę H. Świadek nie posiada kwalifikacji zawodowych do wykonywania prac budowlanych. Posiada jednak orzeczenie lekarskie o zdolności do wykonywania prac na wysokościach oraz szkolenie BHP. Świadek zeznał, że za wykonaną pracę wypłacane miał wynagrodzenie w wysokości najniższej krajowej, nie pamięta dokładnie ile to było. Na budowie w 2014 r. świadek rzadko widywał siostrę M. P., nie ma wiedzy kiedy w jakich miesiącach przebywała na budowie.

Organy wskazały, że generalnymi wykonawcami obiektów, na których prace budowlane miała wykonywać firma M, tj. [...] Teatru [...] w G. oraz B P. były odpowiednio: N S.A. oraz P P. S.A., które jako podwykonawcę w zakresie prac elewacyjnych wskazały K s.c. firmę, którą skarżący wskazał jako zleceniodawcę. W piśmie z dnia 14 maja 2018 r. V sp. z o.o. - deweloper funkcjonujący na rynku nieruchomości - poinformowała, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy, tj. P S.A. w zakresie wykonania elewacji klinkierowej B P. zgłoszona została firma K s.c. W piśmie tym zauważono, że K s.c. nie zgłosiła wymienionych firm, tj. B i M jako dalszych podwykonawców. Ponadto V poinformowała, że nie ma wiedzy o wykonywaniu na budowie B P. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. jakichkolwiek prac przez te firmy, jak również o osobach przez nie zatrudnionych lub wykonujących czynności w ich imieniu, jak: M. P., J. S., H. T., T. T., P. T. lub innych.

Z kolei [...]Teatr [...] pismem z dnia 10 maja 2018 r. powiadomił, że Generalny Wykonawca N S.A. w dniu 9 kwietnia 2013 r. zgłosił jako swojego podwykonawcę firmę K s.c., która nie zgłosiła dalszych podwykonawców. Poza tym nie miał wiedzy na temat wykonywania jakichkolwiek prac w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. na terenie obiektu [...] Teatru [...] przez firmy: B oraz M. W dniu 28 lutego 2013 r. [...] Teatr [...] przekazał plac budowy generalnemu wykonawcy, tj. firmie ND S.A. w S.. Budynek do użytkowania oddano w dniu 19 września 2014 r.

Z pisma ND S.A. Generalnego Wykonawcy projektu pn. " [...] ". wynika natomiast, że ani firma B, ani firma M nie były podwykonawcami działającymi na zlecenie generalnego wykonawcy w ramach projektu, jak również nie zostały zgłoszone przez podwykonawców jako dalsi podwykonawcy. W piśmie tym wskazano jednak, że do wykonywania prac przez podwykonawcę K s.c. jako pracownicy dopuszczeni do wykonywania prac z zakresu prac elewacyjnych wskazani zostali H. T. i T. T. Firma N S.A. dysponuje następującymi dokumentami dotyczącymi H. T. oraz T. T.: zaświadczeniem lekarskim wydanym dnia [...] przez Poradnię M. sp. z o.o. w K. dla T. T. zatrudnionego w firmie T. w Ł. na stanowisku murarz klinkieru - upoważniające go do pracy na wysokościach - ważne do dnia [...] zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy z dnia [...] r. wydanym przez Firmę Usługową BHP "B1" w B. dla T. T. oraz zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy z dnia [...] r. wydanym przez Firmę Usługową BHP "B1" w B. dla H. T. Zgodnie z warunkami umów powykonawczych - podwykonawców zobowiązano, aby pracownicy posiadali: aktualne przeszkolenie w zakresie BHP odpowiadające rodzajowi wykonywanych prac, szkolenie stanowiskowe w zakresie BHP, PPOŻ - zgodnie z aktualnymi przepisami. Podwykonawcy odpowiadali również za niedopuszczenie osób nieupoważnionych na plac budowy, a także za wyposażenie pracowników w odzież ochronną i/lub identyfikatory (nie prowadzono ewidencji wydawania środków ochrony indywidualnej). Generalny wykonawca prowadził kontrole w zakresie spełnienia przez podwykonawców zobowiązań dotyczących pracowników wykonujących z ich ramienia roboty budowlane. Nie prowadzono szczegółowych wykazów dokumentów stwierdzających fakt posiadania uprawnień do wykonywania prac na wysokościach.

W piśmie z dnia 30 sierpnia 2017 r. firma K s.c. poinformowała, że na jej zlecenie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r. skarżący na podstawie Ramowej Umowy Współpracy pod nadzorem D. S. wykonywał specjalistyczne prace przy murowaniu klinkieru na budowach [...] Teatru [...] oraz B P. Materiały budowlane oraz w przypadku [...] Teatru [...] także specjalistyczny sprzęt do montażu (dźwig, podnośnik koszowy), rusztowania, kontenery magazynowe i socjalne gwarantowała firma K, natomiast pozostały sprzęt (m.in. betoniarki, maszyny do cięcia klinkieru, poziomice, młotki) miały być zapewnione przez skarżącego. Z pisma wynika, że nie było żadnych ograniczeń w zatrudnianiu lub podzlecaniu przez skarżącego prac na zleconym przez spółkę K froncie robót - osobą odpowiedzialną za te prace na zleconym froncie był skarżący. W przypadku obu budów skarżący miał inne osoby (oprócz P. T.), które wykonywały prace na zleconym froncie.

Po analizie tych dowodów organ I instancji stwierdził, że udokumentowane fakturami zdarzenia gospodarcze nie zostały dokonane przez wystawcę, m.in. dlatego, że M. P. nie posiadała odpowiednich uprawnień niezbędnych do wykonywania spornych usług (przede wszystkim zaświadczenia lekarskiego uprawniającego do wykonywania pracy na wysokościach), po drugie nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (środków trwałych) umożliwiającego wykonanie prac. Mimo, że prace budowlane nie były wykonywane w lutym 2014 r. M. P. wystawiła w dniu 27 lutego 2014 r. na rzecz skarżącego fakturę dotyczącą prac przy wykonaniu elewacji klinkierowej na budowie w G. Podobna sytuacja dotyczyła faktury wystawionej przez M. P. w dniu 30 grudnia 2014 r. za prace wykończeniowe przy elewacji z klinkieru na budowie w P., mimo że prace na obiekcie B P. trwały do listopada 2014 r. Organ zauważył, że M. P., jak i J. S. (córki M. P. mające pomagać jej na budowie w G.) w 2014 r. miały inne zatrudnienie (w Spółce z o.o. I w Galerii [...] i w firmie P1, a później w firmie P2). Organ nie dał więc wiary ich zeznaniom i uznał, że roboty budowlane wynikające z faktur wystawionych przez M. P. nie mogły zostać wykonane ze względu na skalę robót – firma M nie dysponowała stosownymi zasobami ludzkimi do ich wykonania.

Decyzje organu I instancji są ostateczne i prawomocne, bowiem DIAS utrzymał je w mocy decyzjami z dnia 30 czerwca 2020 r., a WSA w Łodzi oddalił wniesione na nie skargi podatniczki wyrokami z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Łd 411/20 oraz I SA/Łd 410/20. Podatniczka nie złożyła nawet wniosku o uzasadnienie tych wyroków, co oznacza, że nie zamierzała wnosić skargi kasacyjnej, a więc zgodziła się z Sądem I instancji, które uznał jej skargę za niezasadną. Wyroki te są, rzecz jasna, prawomocne.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Stosownie natomiast do art. 170 p.p.s.a, prawomocne orzeczenie sądowe wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że w sytuacji, gdy zgodnie z art. 170 p.p.s.a. zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (np. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2021 r. II FSK 255/19, CBOSA).

Zatem Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie jest związany ustaleniem wynikającym z prawomocnych wyroków WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Łd 411/20 oraz I SA/Łd 410/20. W związku z tym należało przyjąć, że M. P. nie wykonała usług na rzecz skarżącego, a stan sprawy kształtował się tak, jak to ujęto w tych decyzjach (obie decyzje NUS i DIAS – k. bez nr w aktach sprawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tym tle w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości w zakresie tam wskazanym) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi bowiem jedynie warunek formalny, który jeszcze nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania przez kontrahenta wynikającego z faktury rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., I FSK 1343/21, CBOSA).

Nierzetelność kontrahenta podatnika nie oznacza oczywiście, że jest to wystarczający warunek pozbawienia podatnika będącego nabywcą towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę. Jak bowiem wiadomo, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid).

W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący musiał wiedzieć, chociażby przez wzgląd na stosunek pokrewieństwa z wystawcą faktur, że uczestniczy w przestępstwie w zakresie podatku VAT poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych pod względem podmiotowym transakcji.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, działanie skarżącego w dobrej wierze podważa m.in. to, że zawierając ze swoją siostrą M. P. umowę współpracy powinien wiedzieć, że nie dysponuje ona żadnymi pracownikami, co zresztą ona sama potwierdziła (wyjaśniając, że prace na obiekcie Teatru im. [...] w G. wykonywała samodzielnie), to, że skarżący nie żądał od M. P. dokumentacji dotyczącej posiadania odpowiednich uprawnień niezbędnych do wykonywania spornych usług m.in. zaświadczenia uprawniającego do wykonywania pracy na wysokościach (zgodnie z umową z 30 kwietnia 2013 r. zawartą z firmą K był to jeden z wymogów), to, że musiał mieć świadomość, że firma siostry nie posiada zaplecza technicznego (środków trwałych), czy to, że zapłata została dokonana w formie gotówki i jedynym potwierdzeniem tego faktu jest dokument KP, podczas gdy to nie przydaje wiarygodności transakcjom, w odróżnieniu od formy przelewów bankowych, które ułatwiają weryfikację przepływu środków finansowych między podmiotami, a tym samym podnoszą ich wiarygodność, eliminując wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. Wreszcie o braku zachowania dobrej wiary świadczy i to, że skarżący nie zadbał o udokumentowanie wykonania usług (brak protokołów zdawczo-odbiorczych).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

dc