Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 519/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 c par.1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 f ust.1 i 6 , art. 6 ustt. 4 pkt 3, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2015 r. wydanej m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 615 ) – dalej jako: [O.p.] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do ulgi prorodzinnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że J. W. (dalej określany jako Wnioskodawca, podatnik, skarżący) zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując w opisie stanu faktycznego, że jego syn ma 21 lat i studiuje na [...], a w okresie wakacyjnym w 2014 r. wyjechał do Niemiec, gdzie na podstawie sezonowej umowy o pracę uzyskał wynagrodzenie w wysokości przekraczającej 3 089 zł, które wpłynęło na jego rachunek bankowy. Innych dochodów nie uzyskał. Ponadto Wnioskodawca podał, że:

- w 2014 r. wykonywał w stosunku do syna M. W. władzę rodzicielską i w tymże roku przysługiwało mu prawo do ulgi z tytułu wychowania dwójki dzieci: syna M. urodzonego w dniu [...] 1994 r. i córki M. urodzonej w dniu [...] 1997 r. (córka i syn uczą się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty i przepisach o szkolnictwie wyższym).

- nie mają do niego, ani do syna, zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.], ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym;

- w 2014 r. uzyskał dochód ze stosunku pracy i z umowy zlecenia, wykazując je w zeznaniu PIT-37 na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. według skali podatkowej;

- matka syna nie korzystała w 2014 r. z odliczenia od podatku dochodowego z tytułu tzw. "ulgi prorodzinnej";

- syn w Polsce nie uzyskał żadnych dochodów, w związku z tym jego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. nie przekroczyły kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej.

Na tle przedstawionych okoliczności zadano pytanie:

"Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca ma możliwość skorzystania przy rozliczaniu podatku dochodowego z tzw. "ulgi prorodzinnej", określonej w art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

Zdaniem strony, brak jest przeszkód do skorzystania z tej ulgi w świetle brzmienia art. 27f ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., w myśl którego od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4. Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy, to m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa wart. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Wynikająca z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada niegraniczonego obowiązku podatkowego dotycząca podatników mających miejsce zamieszkania w Polsce jest jednak modyfikowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umową zawartą między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku. Z kolei określona w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. zasada opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce według metody wyłączenia z progresją dotyczy tylko takich sytuacji, w których podatnik, oprócz dochodów osiąganych w Polsce, równocześnie uzyskuje dochody także ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez syna w Niemczech, w Polsce będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Posłużyłby on jedynie do ustalenia stawki podatku, która byłaby stosowana do dochodów opodatkowanych w Polsce, gdyby syn osiągnął dochody również w kraju, co jednak nie miało miejsca.

W świetle powyższego dochód syna uzyskany w Niemczech nie powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu limitu dochodu dziecka, w zakresie określenia prawa do ulgi prorodzinnej, albowiem nie jest on "dochodem podlegającym opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27".

Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska przywołał wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 548/14, w świetle którego "z wykładni gramatycznej art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu według skali. Wskazuje na to użycie w tej regulacji przez ustawodawcę słów "oprócz" i "również",.W związku z tym dla zastosowania tej normy prawnej muszą wystąpić zarówno: dochód uzyskany w kraju jak i dochód uzyskany za granicą".

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego i wyrażonego na jego tle stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w powołanej na wstępie interpretacji uznał je za nieprawidłowe.

Przywołując treść przepisów normujących zasady nabywania prawa do ulgi prorodzinnej i obliczania jej wysokości (art. 27f ust. 1, ust. 2, 2a, 2b, 2c i 2d, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6) wyjaśnił, że zgodnie z art. 27f ust. 6 tej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Ponadto w myśl art. 27f ust. 7 u.p.d.o.f. przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Zatem w myśl postanowień art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., ulga prorodzinna adresowana jest także do podatników, którzy w roku podatkowym wychowują dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, a mianowicie fakt, że syn Wnioskodawcy ma 21 lat i studiuje, a w okresie wakacyjnym w 2014 r. na podstawie sezonowej umowy o pracę uzyskał w Niemczech wynagrodzenie w wysokości przekraczającej 3.089 zł i równocześnie nie uzyskał innych dochodów w Polsce organ wskazał, że w przypadku dochodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zasady opodatkowania oraz unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, 9 i ust. 9a ww. ustawy, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne umowy międzynarodowe.

W art. 27 u.p.d.o.f. zostały uregulowane obie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda wyłączenia z progresją (ust. 8) oraz metoda proporcjonalnego odliczenia (ust. 9). Niewątpliwie zatem zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Gdyby bowiem nie postanowienia wymienionych przepisów, dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Zatem, nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania, to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., wpływają one lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce. Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

Z tego też powodu organ uznał, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie), przez co błędny jest pogląd Wnioskodawcy, że dochody uzyskane przez jego syna w 2014 r. w Niemczech nie miały wpływu na prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Zatem, skoro syn Wnioskodawcy w 2014 r. uzyskał dochód z tytułu pracy na terenie Niemiec przekraczający kwotę 3089 zł, to mimo, że dochód ten - jak twierdzi Wnioskodawca – jest zwolniony z opodatkowania w Polsce (kwestia ta nie jest przedmiotem oceny stanowiska dokonanej w przedmiotowej interpretacji, bowiem wniosek nie dotyczy tejże kwestii), to jednak stosuje się do niego zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z omawianej ulgi, co wyklucza możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi prorodzinnej za 2014 r. na tego syna, na podstawie art. 27f u.p.d.o.f.

Za przedstawioną wykładnią przemawia też konieczność ścisłego przestrzegania warunków określonych przez ustawodawcę dla skorzystania z preferencji podatkowych, a taką jest niewątpliwie ulga przewidziana w art. 27f u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 548/14 organ wyjaśnił, że jakkolwiek orzeczenia sądowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym, i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, przez co nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto powołany wyrok dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy w innym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na wymienioną na wstępie interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 27f ust. 1 w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji kwestionując prawidłowość przyjętej przez organ wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie. Dla uzyskania prawa do ulgi, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku utrzymywania pełnoletniego dziecka, muszą być spełnione przesłanki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Przytaczając brzmienie tego przepisu wskazał, że chodzi tu o pełnoletnie dzieci uczące się w szkołach (w przepisie tym wymienionych), do ukończenia 25 lat, pod warunkiem, że nie uzyskają dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej określoną kwotę (w tym przypadku 3089 zł), z wyjątkiem renty rodzinnej. Natomiast do dochodów zagranicznych uzyskanych przez pełnoletnie dzieci będą miały zastosowanie przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powołany art. 27 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, w ust. 8 wskazuje, że gdy podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu tj. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą

W jego ocenie z wykładni gramatycznej ww. przepisu wynika, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ust 1. Dla zastosowania tej normy muszą kumulatywnie wystąpić: zarówno dochód uzyskany w kraju jak i za granicą.

Zatem art. 27 ust 8 ww. ustawy określa wpływ dochodu osiągniętego za granicą na opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika w Polsce, poprzez wskazanie właściwej dla tego dochodu stawki. Skoro ustawodawca przy określaniu warunków skorzystania z ulgi prorodzinnej odwołuje się do dochodu "podlegającego opodatkowaniu", to zakłada, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i 30b u.p.d.o.f. został przez podatnika faktycznie osiągnięty. Odesłanie zawarte w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie dochodów podlegających opodatkowaniu na "zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", czyli dochodów ściśle określonej kategorii. Gdyby wola ustawodawcy była inna, brzmienie tego artykułu powinno być odmienne: "(...), jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały jakichkolwiek dochodów w wysokości przekraczającej kwotę 3.089 zł". Zatem, skoro syn osiągnął dochód jedynie w Niemczech i był to jego jedyny dochód, to jako zwolniony z opodatkowania nie może być uznany za "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych art. 27 u.p.d.o.f." Dochód uzyskany w Niemczech nie może też wpływać na ustalenie stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodów w Polsce, których syn Wnioskodawcy nie uzyskał. Tym samym dokonana przez organ wykładnia powołanych wyżej przepisów jest nieprawidłowa.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia organu, że dochody zagraniczne zwolnione z opodatkowania wpływają lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce, skarżący stwierdził, że jest to stanowisko jak najbardziej uzasadnione, ale tylko sytuacji, gdy w Polsce wystąpi jakiś dochód, co jednak w przypadku jego syna nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 9 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego doprecyzował zarzuty podnosząc, że doszło również do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Jak wynika z treści skargi oraz jej uzasadnienia, doprecyzowanych też na rozprawie, została ona oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 27f ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 27 ust. 8 tej ustawy, przy czym w uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał też na błędne rozumienie przez organ przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego odsyła norma art. 27f ust. 6 omawianej ustawy. Z tegoż uzasadnienia zarzutów wynika, że strona upatruje naruszenia ww. przepisów w ich niewłaściwej wykładni polegającej w szczególności na błędnym rozumieniu zawartego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. zwrotu "podlegających opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 lub 30b", czego konsekwencją było mylne przyjęcie przez organ, że samo tylko uzyskanie w Niemczech dochodu przewyższającego kwotę 3.089 zł nie pozwala na skorzystanie z omawianej ulgi, nawet jeśli w kraju syn Wnioskodawcy nie uzyskał żadnych dochodów, przez co nie ma do niego zastosowania metoda opodatkowania opisana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., czyli metoda wyłączenia z progresją. Innymi słowy, zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia tych przepisów w powiązaniu z faktem nieuzyskania przez jego syna w 2014 r. dochodów w Polsce uprawnia do wniosku, że nie uzyskał on przychodów podlegających opodatkowaniu w znaczeniu wynikającym z art. 27 u.p.d.o.f., a zatem spełnione są wszystkie przesłanki z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym art. 27f tej ustawy.

W ocenie Sądu, tak sformułowane zarzuty odpowiadają wymogom nakreślonym w art. 57a p.p.s.a. i w takim też zakresie Sąd dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji.

Będąc więc związanym tymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, podobnie jak zarzut naruszenia art. 27 ust. 8, do którego ten pierwszy przepis odsyła, jak też art. 27f ust. 6, w którym zawarte jest odesłanie do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Istotą sporu między stronami stało się – w myśl przywołanych powyżej przepisów prawa materialnego odnoszonych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - rozstrzygnięcie kwestii, czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi prorodzinnej w sytuacji uzyskania, wyłącznie z tytułu pracy sezonowej w Niemczech, przez jego pełnoletnie i uczące się dziecko, dochodu przekraczającego obowiązującą w 2014 r. kwotę 3.089 zł. Zdaniem skarżącego, dochód taki nie stanowi "dochodu podlegającego opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f.", co wynika z brzmienia ust. 8 tego artykułu i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, a tym samym wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały spełnione. Natomiast wedle organu uzyskanie w 2014 r. przez pełnoletnie i uczące się dziecko podatnika dochodu w Niemczech ponad kwotę 3.089 zł, mimo braku uzyskania dochodu w Polsce, jest przeszkodą do uzyskania prawa do ulgi prorodzinnej, albowiem jest to "dochód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f." ze względu na to, że przepis ten określa metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania (w ust. 8 wprowadza zasadę zwolnienia z progresją, a w ust. 9 – metodę proporcjonalnego odliczenia). Uzyskanie takiego zagranicznego dochodu wyczerpuje więc użyte w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "dochodu podlegającego opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27".

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy, prawidłowo przyjętych przez organ za podstawę wydania skarżonej interpretacji, skutkiem czego stała się ona także podstawą sądowej kontroli, za prawidłową uznać należy wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przedstawioną przez skarżącego.

Prawo do tzw. ulgi prorodzinnej zostało uregulowane w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską (pkt 1). Natomiast w myśl art. 27 ust. 6 tej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego lub sprawowania funkcji rodziny zastępczej.

W sprawie nie było sporne, że syn skarżącego jest pełnoletni i jest na jego utrzymaniu a ponadto uczy się w szkole wyższej i nie ukończył 25 lat. Ze względu na zawarte w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. odesłanie do art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy i okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku (uzyskanie przez syna dochodu w Niemczech ponad kwotę 3.089 zł), istotną w sprawie stała się natomiast wykładnia użytego w tym ostatnim przepisie pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b", gdyż ich nieuzyskanie (ponad określoną wysokość) jest warunkiem prawa do ulgi z tytułu utrzymywania pełnoletniego uczącego się dziecka.

W związku z powyższym zwrócić trzeba uwagę, na co trafnie wskazywał skarżący, że wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. warunek, aby dzieci pełnoletnie uczące się w szkołach do ukończenia 25 roku życia "nie uzyskały w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" w określonej wysokości (tj. 3.089 zł) musi być rozumiany w ten sposób, że nie chodzi w nim o uzyskanie przez takie dzieci jakichkolwiek dochodów w określonej wysokości, ale tylko takich dochodów, które "podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b". Nie można pomijać, że w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że samo ustalenie, iż dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie ww. przepisu, osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Konieczne jest bowiem, by był to dochód: 1) podlegający opodatkowaniu, 2) którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub 30b u.p.d.o.f. Gdyby celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnione byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b wskazanej ustawy.

Konstrukcja przywołanego wyżej art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.s. wymaga zatem odwołania się do regulacji zawartej w art. 27. W dalszych rozważaniach należy ponadto przyjąć, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, że wobec nieuzyskania przez syna skarżącego w Polsce w 2014 r. żadnych dochodów, dochody uzyskane w Niemczech w tym roku podatkowym są zwolnione od podatku na podstawie zawartej z Republiką Federalną Niemiec umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Fakt zwolnienia z podatku tych dochodów ze wskazanych przyczyn, jak prawidłowo zauważył organ, ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego nie był weryfikowany, a zatem przyjęto go jako element stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Zgodnie zatem z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali (szczegółowo określonej w tym przepisie). Natomiast w ust. 8 art. 27 tej ustawy postanowiono, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody (...) ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w sposób opisany szczegółowo w punktach od 1 do 3 tego przepisu, czyli według metody zwolnienia z progresją.

Zatem przepis art. 27 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej (ust. 1), wskazując podstawę opodatkowania i stawki podatkowe, albowiem podatek jest iloczynem stawki i podstawy opodatkowania. Natomiast wykładnia gramatyczna ust. 8 tego artykułu nakazuje przyjąć, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1. Takie jest jednoznaczne brzmienie tego przepisu, w którym ustawodawca poprzez użycie słów "oprócz" i "także" uregulował w tym przepisie wyłącznie taką sytuację, w której podatnik, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskuje przychody w kraju i równocześnie także przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, przy czym te ostatnie są zwolnione z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem trafne jest stanowisko skarżącego prezentowane w ślad za przywoływanym wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 18 listopada 2014 r., I SA/Ke 548/14 (dostępny na stronie internetowej ww.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia), którego pogląd Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że dla zastosowania art. 27 ust. 8 konieczne jest, by kumulatywnie wystąpiły: dochód uzyskany w kraju oraz dochód uzyskany za granicą. Dodać należy, że w świetle brzmienia art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. chodzi tu o taki dochód zagraniczny, który spełnia dalszy warunek w tym przepisie określony, a mianowicie, musi on być zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazany przepis należy zatem wykładać tak, aby zgodnie z regułą per non est nie pomijać znaczenia żadnego z użytych w nim wyrażeń.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że dla zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. konieczne jest uzyskanie dochodu zarówno w kraju jak i za granicą i tylko wówczas reguły przewidziane w tym przepisie będą mogły znaleźć zastosowanie (w tym przypadku opodatkowanie według metody wyłączenia z progresją). Dochód ze stosunku pracy uzyskany w Niemczech, który na podstawie zawartej z tym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zwolniony z opodatkowania w Polsce (co w tym postępowaniu przyjęto jako element stanu faktycznego i nie było przez organ weryfikowane), jest uwzględniany dla ustalenia właściwej stawki podatku, ale tylko w odniesieniu do dochodu uzyskanego w Polsce i tu podlegającego opodatkowaniu. W pełni uzasadniony jest więc pogląd skarżącego, że przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. określa wpływ dochodu osiągniętego ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP na opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce, poprzez wskazanie właściwej dla tego ostatniego dochodu stawki, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podatnik w Polsce uzyskał jakikolwiek dochód. Inaczej mówiąc, tylko w takiej sytuacji dochód uzyskany w kraju "podlegałby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27", o czym stanowi art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko, że "z uwagi na uregulowanie w art. 27 u.p.d.o.f. obydwu metod unikania podwójnego opodatkowania, tj. metody wyłączenia z progresją (ust. 8) oraz metody proporcjonalnego odliczenia (ust. 9), zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27", co jego zdaniem wyczerpuje przesłankę wskazaną w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. mogłoby być uznane za prawidłowe, ale wyłącznie w sytuacji, gdyby syn podatnika uzyskał też dochód w Polsce, co jednak w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie miało miejsca. To samo zastrzeżenie dotyczy stwierdzenia organu, że "gdyby nie postanowienia wymienionych przepisów (art. 27 ust. 8 i 9), dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu", jak i tego, że "nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania, to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., wpływają one lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce". To stanowisko (podobnie jak dalej przytaczana argumentacja wywodzona z zasady racjonalności ustawodawcy) stanowi w istocie powielenie poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 5/12, jednak organ całkowicie abstrahuje od faktu, że w stanie faktycznym tamtej sprawy dorosłe i uczące się dziecko podatniczki uzyskało dochód ze stosunku pracy w Polsce, oprócz dochodu uzyskanego w Anglii. Zatem w tamtej sprawie stan faktyczny w sposób znaczący różnił się od występującego w sprawie niniejszej.

W ślad za trafną argumentacją skarżącego wskazać zatem trzeba, że podnoszona przez organ interpretacyjny możliwość wpływania zagranicznych dochodów na sposób opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy takie dochody w Polsce zostały osiągnięte.

Powyższe wskazuje na błędną wykładnię przez organ przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a to za sprawą pominięcia okoliczności nieuzyskania przez syna skarżącego dochodu w Polsce, przez co dochód zagraniczny nie może podlegać opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 27 tej ustawy. W konsekwencji błędna jest też wykładnia art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27f ust. 1 i 6 omawianej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności należy więc stwierdzić, że skoro w 2014 r. jedynym dochodem syna skarżącego był dochód uzyskany w Niemczech z tytułu umowy o pracę, to przy równoczesnym braku dochodu uzyskanego w Polsce dochód zagraniczny, zwolniony – według twierdzeń Wnioskodawcy - z opodatkowania na podstawie umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku, nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Dochód ten, co w świetle gramatycznej wykładni art. 27 ust. 8 tej ustawy jest oczywiste, nie może też wpływać na ustalenie stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodów, których syn podatnika w Polsce nie uzyskał. Innymi słowy, nie ma do syna podatnika zastosowania ani metoda wyłączenia z progresją (ust. 8) ani metoda proporcjonalnego odliczenia (ust. 9), na co wskazywał organ.

Przeciwko zaprezentowanej wykładni nie przemawiają też argumenty organu, iż odmienne rozumienie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 8 tej ustawy sprzeciwiałoby się zasadzie racjonalnego ustawodawcy, wykluczającej możliwość takiej wykładni, która naruszałaby zasady równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa podatkowego, w szczególności poprzez uzależnienie możliwości skorzystania z ulgi na utrzymanie pełnoletniego i uczącego się dziecka od tego, czy uzyskuje ono dochody w Polsce czy za granicą.

Otóż nie jest kwestionowane tak w praktyce organów podatkowych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko o konieczności ścisłego wykładania warunków prowadzących do możliwości skorzystania z ulg podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Jednak to właśnie ta zasada nakazuje przyjąć wyżej przedstawiony sposób rozumienia art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 u.p.d.o.f. zgodnie z jego gramatyczną wykładnią. Z analizy tekstu prawnego (art. 27 ust. 8) wynika bowiem to, że dochód uzyskany za granicą i zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27, jeśli równocześnie podatnik nie uzyskał dochodu w Polsce. Dalej należy też wskazać, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. ulga z tytułu wychowania dziecka stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10). Nie ulega zatem wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. Zatem odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp.. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego i przy ich interpretacji wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (por. wyroki NSA z dnia: 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09; 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09; 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl).

Reasumując, za trafnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przemawia w omawianym przypadku nie tylko prawidłowe odczytanie treści wymienionych w skardze przepisów prawa, będące wynikiem wykładni językowej, ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w związku z błędną wykładnią art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji bezzasadną odmowę zastosowania art. 27f ust. 6 tej ustawy do przyjętego i niekwestionowanego stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Z przedstawionych powodów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.