Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 691/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlanego "M." spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 913/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "M." spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlanego "M." spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. I SA/Wr 913/07 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlanego "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej : Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 października 2006 r. i określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 565.064 zł i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 14.706,70 zł. Organ odwoławczy uwzględnił częściowo zarzuty odwołania i do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 6.092 zł, dotyczącą składek na ubezpieczenie społeczne odnoszących się do budowy "A." oraz kwotę 19.158,86 zł poniesioną tytułem wydatków na zakup stali zbrojeniowej. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Za niezasadne uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego wydatków na zakup materiałów i usług poniesionych po 10 grudnia 2002 r. na budowę hali gimnastycznej. Ustalił, że w ramach umowy zawartej przez Spółkę z Gminą Miejską Z. o wykonanie, w ramach kontynuacji, zadania inwestycyjnego pod nazwą "rozbudowa Szkoły Podstawowej Nr [...] ", hali gimnastycznej wraz z zapleczem, łącznika do istniejących obiektów szkolnych, zagospodarowania terenu wokół hali w Z. podatniczka wystawiła 10 grudnia 2002 r. fakturę nr [...] na kwotę 117.880 zł . Była to ostatnia na tej budowie sprzedaż robót inwestorowi w tym roku. Po tej dacie Spółka ponosiła dalsze koszty związane z realizacją omawianej budowy i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. Po ich przeanalizowaniu organ odwoławczy stwierdził, że zarówno zakupione materiały jak i roboty podwykonawców udokumentowane fakturami na łączną kwotę 333 340,23 zł (317.553 zł + 15.789,23 zł) nie mogły być ujęte w fakturze sprzedaży z dnia 10 grudnia 2002 r.

2 lipca 2002 r. dokonano odbioru inwestycji wykonanej na podstawie umowy między Spółką a Biurem Handlowym "R." [...] w K. o wykonanie robót budowlanych- realizacji P. Oddziału Serwisowo-Remontowego firmy "R.". W hali stwierdzono kilka drobnych usterek ( pęknięcie ścian w pomieszczeniach Nr 50 i 51 i posadzki oraz niedoróbki w robotach instalacyjnych i wodnokanalizacyjnych) w robotach wykonanych przez podwykonawców Spółki ( L. Studio Aranżacji Wnętrz "A." L., "M. - I." P. J. K., Z.U.I.B. "E. - P." s.c. L., oraz "R." J. S. s.j. L. ). Po dacie odbioru Spółka dokonała zakupu materiałów budowlanych za 1 848,26 zł i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodu, związanych z tą inwestycją. Spółka zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów tej budowy wydatki za roboty budowlane wykonane przez podwykonawców po dacie 2 lipca 2002 r. w kwocie 24.857,51 zł. Analiza dokumentów źródłowych wykluczyła możliwość zużycia tych materiałów do robót odebranych 2 lipca 2002 r. Po 18 maja 2002 r. , jak wynika z zapisów w dzienniku budowy wykonywano prace na zewnątrz hali. Organ podatkowy stwierdził zatem, że po dacie końcowego odbioru robót nie było potrzeby wykonywania przez Spółkę na przedmiotowej budowie żadnych robót budowlano-montażowych i ponoszenia przez nią dodatkowych kosztów z tytułu zakupu materiałów budowlanych. Za oczywiste uznał, że obowiązek usunięcia usterek i związane z tym koszty, w tym koszty materiałów spoczywał nie na Spółce, lecz na jej podwykonawcach, co wprost wynika z umów z nimi zawartych. Tym samym brak było podstaw do zaliczenia wskazanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że Spółka w dniu 3 lipca 2002 r. zawarła z R. P. umowę zlecenia Nr [...] o wykonanie wycinki drzew na budowie w P. za wynagrodzeniem w kwocie 1.800 zł, którą obciążyła koszty budowy Nr [...] (P. Oddział Serwisowo-Remontowy firmy "R.") i zaliczyła tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. W 2002 r. Spółka nie sprzedała jednak inwestorowi zakupionej usługi (wycinki drzew). Wycinka drzew nie figuruje w tabeli elementów stanowiącej załącznik Nr [...] do umowy z dnia 30 lipca 2001 r. zawartej przez Spółkę z Biurem Handlowym "R." [...] w K., ani w wykazie robót wprowadzonych aneksem Nr [...] z dnia 12 kwietnia 2002 r. Na opisanej budowie Spółka w 2002 r. zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 28.505,77 zł (wg wyliczenia: 1.848,26 zł + 24.857,51 zł + 1.800 zł), tym samym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Organ ustalił także, że w związku z umową z 10 kwietnia 2001 r. zawartą pomiędzy Spółką a Spółdzielnią Mieszkaniową "W." w L. o roboty budowlane polegające na wykonaniu stanu surowego zamkniętego 73 domków jednorodzinnych wolnostojących przy ul. S. (Osiedle P.) w L. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.445.884,74 zł i nie przedstawiła faktur dokumentujących poniesienie kosztów w tej wysokości. Analiza sprzedaży Spółki za rok 2001 i rok 2002 prowadziła do wniosku, że na dzień 31 lipca 2002 r. jednostka łącznie wystawiła inwestorowi Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w L. faktury na kwotę 7.638.582,46 zł. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego według umowy wynosiła 8.359.616,45 zł. Różnica pomiędzy kwotą umownego ryczałtu a sumą faktur za roboty została wykazana przez Spółkę jako produkcja w toku według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. mimo, że w okresie VIII -XII 2002 r. Spółka kontynuowała roboty przy budowie domków. W roku 2002 budowa nie została zakończona. W dniu 31 lipca 2002 r. Spółka wystawiła inwestorowi ostatnią fakturę za roboty na tej budowie. Była to faktura VAT Nr [...] na kwotę 441.911,60 zł. Po tej dacie, mimo braku sprzedaży, Spółka w dalszym ciągu wykazywała koszty związane z realizacją omawianej budowy i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów na podstawie poleceń księgowania za X, XI i XII 2002 r. w wysokości 1.445.884,74 zł, naruszając tym samym art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Mimo ponoszenia dalszych kosztów związanych z realizacją rozliczanej budowy i braku sprzedaży w okresie od 1 sierpnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. Spółka na dzień 31 grudnia 2002 r. ustaliła produkcję w toku w identycznej kwocie, jak różnica pomiędzy kwotą umownego ryczałtu (8.359.616,46 zł) a sumą faktur za roboty 7.638.582,46 zł na dzień 31 lipca 2002 r. Według protokołu Nr [...] inwentaryzacji robót budowlano - montażowych w toku na dzień 31 grudnia 2002 r. wykazano stan zaawansowania robót budowlanych w czterech budynkach jako 100% wartości kosztorysowej ( tj. 4 x 132.111,00 zł = 660.555,00 zł), a jednego budynku w około 46% wartości kosztorysowej (0,46 x 132.111,00 zł = 60.479,00 zł), co razem dało 721.034,00 zł. Spółka wyjaśniła, że w X i XI 2002 r. sprzedawane były roboty wykonane na zlecenia indywidualnych nabywców domków i koszty rozliczone dowodami PK [...] i [...] dotyczą tej właśnie sprzedaży. Strona stwierdziła ponadto, iż w okresie od dnia 1 sierpnia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. nie mogła uzyskać protokołów odbioru na wykonane budynki, co uniemożliwiło jej prawidłowe fakturowanie robót. Ponadto stwierdziła, że były to ostatnie roboty wykonywane w 2002 r. zgodnie z umową zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową "W.". Na dzień 31 grudnia 2002 r. Spółka wykazała na budowie produkcję w toku wartości 721.034,00 zł wycenioną w cenie sprzedaży netto (ostrożna wycena) zaś pozostałą różnicę kosztów rozliczono w grudniu. 10 stycznia 2003 r. Spółka dokonała jednostronnego (bez udziału inwestora) odbioru końcowego i wystawiła fakturę sprzedaży Nr [...] na kwotę netto 721.033,99 zł., będącą rozliczeniem umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową "W.."

Organ odwoławczy uznał, że zrealizowanych, ale nie zakończonych robót budowlanych, a także robót zakończonych, ale nieodebranych przez inspektora nadzoru i nie zafakturowanych inwestorowi nie można kwalifikować podatkowo do kosztów uzyskania przychodów. Nie można również, jak to uczyniła Spółka i potwierdziła to w złożonym wyjaśnieniu, pozostałej różnicy kosztów rozliczać w grudniu 2002 r.

Roboty dodatkowe wykonane dla indywidualnych nabywców domków jednorodzinnych jednostka sprzedawała sukcesywnie od kwietnia do grudnia 2002 r. wystawiając każdemu nabywcy fakturę sprzedaży, w kolejnych miesiącach 2002 r. Cała wartość sprzedaży z tego tytułu za okres IV - XII 2002 r. (a nie, jak przyjmuje podatniczka- za okres X-XI 2002 r.) wynosiła 470.677,43 zł. Koszt własny poniesiony przez Spółkę za X i XI 2002 r. wyniósł natomiast 215.923,74 zł (za X 2002 r. - 148.126,74 zł, za XI 2002 r. - 67.797 zł), a nie odpowiednio 440.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w procesie budowlanym wykonawca przyjmując zlecenie na roboty budowlane najpierw musi te roboty wykonać, a dopiero potem może je sprzedać i uzyskać przychód z tego tytułu. Innymi słowy dla działalności budowlanej charakterystyczne jest to, że wykonawca kredytuje inwestora. Tak więc Spółka realizując zlecenia na roboty dodatkowe na podstawie odrębnie zawartych umów z każdym nabywcą domku najpierw musiała roboty wykonać (ponieść koszt systematycznie księgowany na kartotece budowy "W."), a dopiero po wykonaniu i odbiorze mogła te roboty zafakturować i uzyskać przychód z tego tytułu. Inna kolejność zdarzeń gospodarczych byłaby niezgodna z treścią zawartych przez Spółkę umów.

Z tych samych względów organ odwoławczy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2002 wydatków poniesionych przez Spółkę w łącznej kwocie 42.030,72 zł w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego przy ul. B. 1 w L. Spółka nie zafakturowała inwestorowi tych robót, wydatki z nimi związane zaksięgowała zaś jako koszt własny sprzedaży. Organ zaliczył je zatem do produkcji w toku zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazał, że wynika to z faktu nieodebrania budynku przez inwestora. Spółka nie dokonała również jednostronnego odbioru tej budowy, w związku z czym należało uznać, że budowa nie została zakończona. Wydatki poniesione po dacie wystawienia inwestorowi ostatniej faktury sprzedaży, to jest faktury VAT Nr [...] z dnia 4 marca 2002 r. nie mogły zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2002.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zarzuciła:

1). naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty w kwocie 333.342,23 zł poniesione na budowie hali sportowej w Z., a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.400 zł z tytułu wydatków związanych z budową Centrum Handlowego "A." i o kwotę 28.505,77 zł w związku z wykonaniem zadania w ramach umowy z P. Oddziałem Serwisowo-Remontowym Firmy "R." w P., jak i o kwotę 1.445.884,74 zł z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji dla Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w L., jak też zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 42.030,72 zł na budowie budynku przy ul. B. w L.,

2) naruszenie prawa procesowego: art. 232 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w zakresie niezadowalającego odniesienia się do zastrzeżeń i wyjaśnień złożonych przez podatnika i art. 272 pkt 3 O.p. poprzez przekroczenie granicy pomiędzy kontrolą formalną a merytoryczną w toku czynności sprawdzających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) na wstępie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 272 pkt 3 O.p. Uznał kontrole sprawdzające w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowym J. H. w O. i u J. B. z L. za przeprowadzone zgodnie z treścią powyższego przepisu. Organ podatkowy nie naruszył też procedury wykorzystując w prowadzonym względem Spółki postępowaniu zgromadzony w tym trybie materiał dowodowy tylko w granicach dotyczących rozliczeń w 2002 r. Spółki z tymi podmiotami, uprzednio zapoznając z nim Spółkę. Sporu między organem podatkowym a podatnikiem co do oceny stanu faktycznego, ustalonego na podstawie kontroli sprawdzających, nie można kwalifikować jako naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że w toku postępowania Spółka nie złożyła żadnych wniosków dowodowych i nie kwestionowała ustaleń kontroli co do stwierdzonych faktów. Zgłaszając wyjaśnienia i zastrzeżenia nie zgadzała się tylko z interpretacją tych faktów dokonaną przez organy podatkowe, przedstawiając ich własną ocenę.

Ponadto Sąd uznał, że organ podatkowy I instancji zrealizował w całości wskazania zawarte w uchylającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2005 r. Nr [...], korzystając z przysługującego mu prawa w zakresie wyboru zastosowania środków dowodowych, jak i sposobu przedstawienia dokonanych ustaleń. Nie był bowiem zobowiązany przez organ II instancji do pisemnego wypowiedzenia się co do zastrzeżeń i wyjaśnień Spółki w zakresie poprzednio przeprowadzonych dowodów. Przedstawiona przez Spółkę interpretacja wskazań decyzji uchylającej jest błędna i sprzeczna z art. 233 § 2 O.p., który istotę tego typu rozstrzygnięcia widzi w konieczności zgromadzenia dodatkowych dowodów, a nie w odniesieniu się do już zgromadzonych. Sposób ujęcia w decyzji organu I instancji dokonanych ustaleń faktycznych oraz uzasadnienie faktyczne i prawne są zgodne z wymaganiami art. 210 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował ustalenia organów podatkowych, iż niemożliwe było ujęcie w fakturze, wystawionej w grudniu 2002 r. dla Gminy Z. robót wykonanych po tej dacie. Jego zdaniem ocena zebranych dowodów była prawidłowa . Z dowodów przyjęcia do magazynu i wydania z magazynu na budowę materiałów ujętych w kosztach uzyskania przychodu po dacie 10 grudnia 2002 r. oraz z zapisów w dzienniku budowy i protokołów odbioru robót od podwykonawców wynika jednoznacznie, iż w dacie sporządzania protokołu odbioru z 10 grudnia 2002 r. materiały te nie były jeszcze zużyte, a roboty zakończone. Nie przedstawiono żadnych dowodów, potwierdzających praktykę wystawiania faktur dla inwestora przed datą faktycznego wykonania robót.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, odnoszących się do kosztów uzyskania przychodu dotyczących budowy domów na podstawie umowy ze Spółdzielnią "W.". Podkreślił, że sama podatniczka wskazała na dokonanie jednostronnego odbioru robót dopiero w roku następnym. Nie wykazała też zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z pracami, które nie były następnie sprzedane inwestorowi . Wbrew jej zarzutom organy podatkowe rozliczyły odrębnie koszt prac wykonanych na zlecenie przyszłych lokatorów domów.

Odnosząc się do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd I instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mają obowiązek rozliczania kosztów w czasie i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania związanego z ich poniesieniem przychodu. W opisanym stanie faktycznym, do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonywanymi robotami budowlanymi ma zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. normujący zasady rozliczania kosztów dla celów podatkowych. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wysnuć można wniosek, że przy rozliczaniu konkretnego roku podatkowego trzeba uwzględniać konkretne przychody osiągnięte w tymże roku (konsekwentnie również koszty związane z uzyskaniem tych przychodów), a nie bliżej nieokreślone przychody, które będą uzyskane w niewiadomym czasie. Spółka natomiast powołując się na potrzebę oceniania kosztów pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, nie zaś rezultatu jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu, mylnie przytacza reguły obowiązujące przy kwalifikowaniu wydatków, których nie można przyporządkować do konkretnych przychodów (Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 17.11.2005 r. FSK 2503/04, w którym stwierdzono, że tylko "wydatki "pośrednie", które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia") .

W ocenie Sądu nietrafny jest też pogląd, że biorąc pod uwagę art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. jako zapewniający spójność przepisów podatku dochodowego od osób prawnych z przepisami ustawy o rachunkowości z 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 113, poz. 1186 ze zm.) można, odwołując się do tych ostatnich, w tym do zmienionego od 1 stycznia 2002 r. brzmienia art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości (który został przez Spółkę zastosowany w rozliczeniu), wywieść takie same skutki przyjętych rozwiązań księgowych w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zrealizowanych na budowie nr [...], ale nie zakończonych robót budowlanych, a także robót zakończonych, ale nie odebranych przez inspektora nadzoru i nie zafakturowanych inwestorowi nie można mimo obowiązku wyceny księgowej na koniec roku kwalifikować podatkowo do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do argumentów Spółki związanych z obowiązującymi ją zasadami prowadzenia rachunkowości stosownie do zmodyfikowanych w tym okresie przepisów, należy przyznać rację organom podatkowym, że choć zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z jej (tj. ustawy o rachunkowości) przepisami, to służyć ma to zapewnieniu określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W żadnym natomiast razie przyjęte przez podatnika dobrowolnie rozwiązania księgowe, czy też narzucone mu przepisami o rachunkowości księgowe zasady ujęć zdarzeń, nie determinują innych, niż zapisane w przepisach podatkowych kwalifikacji prawno-podatkowych. Takich skutków nie przyniosły zwłaszcza zmiany w ustawie o rachunkowości dotyczące sposobu rozliczenia tzw. robót w toku w budownictwie, gdyż nie znalazły one swojego odzwierciedlenia w obowiązujących w 2002 r. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zatem błędnie odczytał znaczenie skutków nowelizacji przepisów księgowych dla rozwiązań w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd stwierdził dalej, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę P. Oddziału Serwisowo-Remontowego firmy "R." podatnik również nie przedstawił konkretnych zarzutów, a podjął jedynie ogólną polemikę podważając ocenę znaczenia dat zakupów materiałów pod kątem możliwości wcześniejszego zastosowania ich na budowie w stosunku do momentu zakończenia robót, nie wskazując przy tym jakichkolwiek dowodów dla poparcia tezy, iż materiały te mogły zostać wykorzystane do wykonania robót objętych fakturą Nr [...]. Sąd zgodził się z argumentacją przedstawioną w decyzji organu odwoławczego i uznał, że obowiązek usunięcia usterek w robotach podwykonawców i wiążące się z tym wydatki, w tym koszty zużytych materiałów obciążały nie Spółkę, lecz jej podwykonawców, o czym stanowiły umowy z nimi zawarte. Skoro w dniu 2 lipca 2002 r. inwestorowi przekazano do użytkowania kompletny, zdatny do użytku przedmiot umowy, to po dacie końcowego odbioru robót nie było potrzeby wykonywania przez Spółkę żadnych robót budowlano-montażowych i ponoszenia przez nią żadnych dodatkowych kosztów z tytułu zakupu materiałów budowlanych dotyczących ww. inwestycji. Spółka natomiast po dacie końcowego odbioru inwestycji zakupiła i dostarczyła na omawianą budowę materiały budowlane i uznała ten wydatek za koszty uzyskania przychodów. W wyjaśnieniach z dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółka przekonywała, że materiały budowlane nabyte po dniu 2 lipca 2002 r. zakupione zostały do wykonania robót wymienionych w załączniku Nr 2 do umowy zawartej 30 lipca 2001 r. z Biurem Handlowym "R." [...] w K. Zasadnie organ podatkowy nie dał im wiary, gdyż dotyczyły robót instalacyjnych, wodno - kanalizacyjnych, ścianek działowych i związanych z nimi elementów, które wykonywali podwykonawcy Spółki. Wynika to bowiem z faktu, że wpisem z 2 lipca 2002 r. kierownik budowy poświadczył dokonanie odbioru końcowego zadania i przekazanie obiektu inwestorowi, zaś inne zapisy w dzienniku budowy świadczą o tym, że po dniu 18.05.2002 r. dotyczące tej inwestycji (oprócz regulacji urządzeń) roboty budowlane prowadzono tylko na zewnątrz budynku, natomiast w pomieszczeniach hali nie wykonywano żadnych robót. Potwierdza to w ocenie Sądu prawidłowość stanowiska organu podatkowego, że materiały te w żaden sposób nie mogły być zużyte na cele wskazane przez Spółkę. Ustalono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tej budowy wydatki za roboty budowlane wykonane przez podwykonawców po dacie 2 lipca 2002 r. w kwocie ogółem 24.857,51 zł. Także porównanie rodzaju materiałów występujących w kosztorysach powykonawczych dołączonych do faktur za roboty wykonane przez Zakład Robót Inżynieryjno-Budowlanych inż. A. B. po dniu 2 lipca 2002 r., nabytych po dacie końcowego odbioru inwestycji - budowa Nr [...] P. Oddział Serwisowo-Remontowy firmy "R.", prowadziło do słusznego wniosku organów podatkowych, że materiały, o których wspomniano wyżej, nie mają związku z robotami podwykonawców. Natomiast w dniu 3 lipca 2002 r. Spółka zawarła z R. P. umowę na wykonanie wycinki drzew na budowie w P. za wynagrodzeniem w kwocie 1.800,00 zł w terminie do 5 lipca 2002 r. Kwotą Spółka obciążyła koszty budowy Nr [...] P. Oddział Serwisowo-Remontowy firmy "R." i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że w 2002 r. Spółka nie sprzedała inwestorowi zakupionej usługi (wycinki drzew). Wycinka drzew nie figuruje w tabeli elementów stanowiącej załącznik Nr 2 do umowy z dnia 30 lipca 2001 r. zawartej przez Spółkę z Biurem Handlowym "R." [...] w K. ani w wykazie robót wprowadzonych aneksem Nr [...] z dnia 12 kwietnia 2002 r.

Sąd uznał, że słusznie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że w związku z opisaną budową Spółka w 2002 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 28.505,77 zł (wg wyliczenia: 1.848,26 zł + 24.857,51 zł + 1.800,00 zł), tym samym naruszając art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie budynku mieszkalno - usługowego w L. przy ul. B. 1 Sąd wskazał, że skoro budynek ten nie został odebrany przez inwestora w 2002 r., a i Spółka nie dokonała jednostronnego odbioru tej budowy zasadnie organy podatkowe uznały, że budowa nie została zakończona, co powoduje, że wszystkie koszty poniesione przez Spółkę w związku z tą budową po dacie wystawienia inwestorowi ostatniej faktury sprzedaży z dnia 4 marca 2002 r. zaliczyć należało w łącznej kwocie 42.030,72 zł do produkcji w toku zgodnie z postanowieniami zawartym w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia wadliwości ustaleń dotyczących centrum handlowego "A." w Legnicy w dniu 4 czerwca 2002 r. Spółka obciążyła koszty tej budowy kwotą brutto 85.400 zł zamiast kwotą netto 70.000 zł za wykonanie balustrad odbojnic, drabin i barier (faktura VAT Nr [...] z dnia 30 listopada 2002 r. wystawiona przez PPUH "W." Eksport - Import z W.). Różnica w kwocie 15.400 zł, zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów stanowi wartość podatku od towarów i usług, który Spółka rozliczyła w listopadzie 2002 r. (rejestr zakupu za listopad 2002, poz. 236) W tym stanie rzeczy prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że podatnik naruszył art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

-art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie skarżąca poniosła celem osiągnięcia przychodów tego roku,

-art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie skarżąca poniosła we wskazanym roku podatkowym związanych z przychodami, które również w sposób bezsporny powstały w tym roku podatkowym,

2) prawa procesowego poprzez naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 O.p. oraz oparcie się na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( dalej powoływanej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a zatem nieprzeprowadzenie właściwej kontroli działania organów administracji publicznej poprzez nie stwierdzenie wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego oraz procesowego przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, iż skarżąca w ogóle nie kwestionowała stanu faktycznego sprawy, a jedynie inaczej interpretowała fakty ustalone przez organy podatkowe. Spółka stwierdziła, że na każdym etapie postępowania kwestionowała ustalenia dotyczące stanu faktycznego, jakie zostały w niniejszej sprawie dokonane i podjętą ocenę zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim kwestionowała stan faktyczny, jaki był przedmiotem rozstrzygnięcia przez wskazywanie na inne daty wykorzystania materiałów budowlanych i wykonania usług podwykonawców niż ustalone przez organy podatkowe wyłącznie na podstawie faktur zakupowych oraz wskazywanie na inne terminy zakończenia poszczególnych robót, jakie miały miejsce w rzeczywistości - inne niż ustalone w postępowaniu wyłącznie w oparciu o szczątkowe dowody.

Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem WSA zawartym w zaskarżonym wyroku w kwestii dotyczącej przesłanek warunkujących skuteczne zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest po pierwsze definitywne poniesienie przez podatnika danego kosztu w celu uzyskania przychodów. Poniesieniem wydatku będzie pokrycie danego kosztu z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu istotne jest również by dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Dalej, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika bezpośredniego związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie Spółka wskazała, że przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem także takie wydatki, które - choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu - to jednak, obiektywnie rzecz oceniając, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu, lub przyniosą one przychód w okresie późniejszym.

Spółka podniosła dalej, że w niniejszej sprawie istotny jest również przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten ustanawia tzw. zasadę potrącalności kosztów wyłącznie w roku, którego one dotyczą. Zasada ta kryje w sobie w istocie dwie normy prawne dotyczące odmiennych sytuacji: wcześniejszego poniesienia kosztu, który dotyczy lat następujących później oraz późniejszego poniesienia kosztu dotyczącego lat poprzedzających.

Spółka wskazała, że zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pozwala uznawać za koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym jedynie te koszty, które dotyczą tego roku. Ustalenie znaczenia tego pojęcia napotyka jednak pewne trudności. Związek tego rodzaju powstaje najczęściej w sytuacji, gdy dane koszty zostały poniesione w rozliczonym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód. Koszty mogą jednak dotyczyć danego roku podatkowego także wówczas, gdy zostały poniesione w latach wcześniejszych, lecz pomiędzy tymi kosztami, a przychodami zachodzi związek przyczynowo - skutkowy polegający na tym, że poniesienie kosztów miało lub mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu w latach podatkowych późniejszych. Kosztem uzyskania przychodu mogą być także koszty, które nie zostały jeszcze poniesione, ale zostały zarachowane, mamy tu zatem do czynienia z istotnym wyjątkiem od zasady, że koszt musi być przez podatnika poniesiony. Zdaniem Spółki wyjątek ten może być zastosowany, jeżeli podatnik zarachował ten koszt, przez co należy rozumieć, że uwzględnił go w sensie bilansowym. Jeżeli przepisy ustawy o rachunkowości przewidują możliwość zarachowania określonych kosztów, które zostaną poniesione w czasie późniejszym, to takie uwzględnienie bilansowe tych kosztów pozwala jednocześnie na ich rozliczenie w sensie podatkowym. Koszty te muszą być określone co do rodzaju i kwoty i jest to wymóg, który wynika z samych zasad rachunkowości, pomimo tego, że wymieniony został także w przepisie ustawy podatkowej. W sensie bilansowym możliwe jest bowiem zarachowanie tylko takich kwot, których wielkość jest znana i można określić ich rodzaj. Ze względu na rodzaj kwoty następuje jej przyporządkowanie do określonego konta księgowego. Oczywiście takie przyporządkowanie tych kosztów może mieć miejsce tylko wówczas, gdy koszty te odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Odnosząc się do powyższych rozważań Spółka wykazała, jak jej zdaniem Sąd I instancji naruszył powyżej wskazane przepisy w odniesieniu do poszczególnych wątków niniejszej sprawy.

Spółka po pierwsze wskazała, że w sprawie realizacji przez Spółkę inwestycji w zakresie budowy hali sportowej w Z. nastąpiły różnice w terminach odbioru całości prac przez zamawiającego a terminem wystawienia faktury za materiały zużyte do realizacji tego zamówienia oraz za prace wykonane przez podwykonawców. Spółka wyjaśniała, że taki stan rzeczy związany był z dwiema okolicznościami: po pierwsze zamawiający dążył do jak najszybszego formalnego odbioru robót - tak aby mógł ująć przedmiotowe wydatki w rozliczeniu 2002 r. Spółka, chcąc zachować dobra stosunki z tym klientem zgodziła się na to zastrzegając jednak, że niektóre prace wykonywane przez podwykonawców skarżącej mogę mieć miejsce po tej dacie. Wcześniejsze wystawienie faktury na Gminę Z. było warunkiem otrzymania tego przychodu od tego podmiotu. Ponadto doszło również w tej sprawie do sytuacji, w której w związku z długoterminowymi i stałymi umowami Spółka pewne świadczenia (materiały i usługi budowlane) otrzymała wcześniej niż zostały wystawione faktury dokumentujące te czynności. Odnośnie zaś niewielkiej części prac wykonywanych bezspornie po dacie odbioru całości robót Spółka wskazała, że ani Sąd I instancji ani też organy podatkowe nie wykazały braku ich związku z przychodem otrzymanym przez podatnika od Gminy Z. Bezspornie bowiem prace te wykonane zostały na przedmiotowej inwestycji. Zdaniem Spółki zasadnie zostały zaliczone te wydatki do kosztów uzyskania przychodu związanych z przychodem z tytułu przedmiotowej inwestycji, a nie jako "inwestycje w toku". Spółka podkreśliła, że żadna regulacja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych nie nakazuje ponosić wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodu wyłącznie przed osiągnięciem tego przychodu.

W związku z powyższym zdaniem Spółki rozstrzygając niniejszą sprawę w wątku dotyczącym budowy hali sportowej w Z. Sąd I instancji naruszył art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka uznała, że skoro ustawodawca wskazał wprost, że nieistotny jest rok poniesienia wydatku tylko rok osiągnięcia przychodu, to w związku z tym oczywistym jest, że nieważny jest również wzajemny stosunek momentu osiągnięcia przychodu i wydatku poniesionego w celu jego uzyskania. Gdyby Spółka potraktowała te wydatki, tak jak tego chce Sąd I instancji i zaliczyła je bezpodstawnie do inwestycji w toku, to wówczas wydatki te w ogóle nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Bowiem jak wynika z zebranej w toku postępowania dokumentacji sprawy wydatki te przeznaczone były właśnie na przedmiotową inwestycję, a fakt, że zostały poniesione już po jej rozliczeniu z zamawiającym, nie może temu przeczyć.

W sprawie dotyczącej wykonywania zlecenia na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "W." Spółka ograniczyła się do przywołania w przeważającej mierze argumentacji wyrażonej powyżej. Skarżąca podniosła, że w zakresie dotyczącym tego zlecenia organy podatkowe także nie wykazały, iż przedmiotowe wydatki związane były z przychodami jakiegokolwiek innego okresu niż rok 2002 i naruszyły tym samym przepisy art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. Ponadto Spółka wskazała, że cześć zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w ogóle nie ma związku z uzyskaniem przychodu od tej Spółdzielni. Koszty te w kwocie 470.000 zł, co wynika z materiału dowodowego sprawy poniesione zostały w związku z przychodami otrzymanymi od indywidualnych nabywców mieszkań w Spółdzielni. Zatem cała argumentacja WSA w odniesieniu do tej części kwestionowanych kosztów zupełnie nie dotyczy tej części stanu faktycznego i świadczy o jego błędnym ustaleniu, co zostało już podniesione przez Spółkę w skardze do WSA.

Odnosząc się do kolejnego wątku niniejszej sprawy, czyli robót wykonanych na rzecz P. Oddziału Serwisowo - Remontowego Biura Handlowego "R." Spółka wskazała, że roboty realizowane na rzecz tego podmiotu zakończyły się protokołem odbioru podpisanym w dniu 2 lipca 2002 r. Po tej dacie powstała konieczność poprawienia usterek, które zostały naprawione przez określonych podwykonawców skarżącej. Spółka podkreśliła, że to ona poniosła wydatki na wynagrodzenie podwykonawców w celu wykonania swojego zobowiązania wobec Biura "R.", które z kolei przyniosło Spółce dochód. Zdaniem Spółki Sąd I instancji błędnie stwierdził, że okoliczność skorzystania z podwykonawców w celu osiągnięcia przychodu świadczy o braku związku tych wydatków z osiągniętym przez Spółkę przychodem. Fakt nie fakturowania inwestorowi przedmiotowych wydatków wynikał z konieczności wykonania zobowiązania, a jeżeli Spółka podjęła się wykonania tego zobowiązania za określoną z góry ryczałtową cenę, to nie miała podstaw do wystawiania dalszych faktur na Biuro "R.". Fakt wcześniejszego osiągnięcia przychodu należnego nie ma i w świetle obowiązujących przepisów nie może mieć znaczenia dla oceny prawnej tej sytuacji.

Z kolei w sprawie budowy budynku mieszkalno - usługowego na rzecz J. B Spółka wskazała na istotny konflikt pomiędzy inwestorem a Spółką. Skarżąca podniosła, że J. B. do chwili obecnej nie zapłacił jej jakiejkolwiek kwoty tytułem wykonywanych prac. W ocenie Spółki nie może więc dziwić fakt, że w zeznaniach złożonych w niniejszym postępowaniu inwestor całkowicie przerzucił na Spółkę odpowiedzialność z tytułu niedokonania formalnego odbioru robót, złożył nierzetelny i nie potwierdzony żadnymi podpisami kosztorys i składał wyjaśnienia dla niej niekorzystne. Ponadto także w tym wątku WSA błędnie zastosował przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których strona składająca środek odwoławczy dąży do podważenia stanu faktycznego sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dopiero zbadanie, czy wyrok został oparty na prawidłowej podstawie faktycznej pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego ( a więc tym samym zarzutów podniesionych w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych ).

W tym zakresie strona skarżąca sformułowała pod adresem zaskarżonego wyroku dwa zarzuty- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122,187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty te rozpoznać należy łącznie, jak bowiem wynika z uzasadnienia skargi, w ocenie strony Sąd nieprawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji , błędnie oceniając przebieg postępowania dowodowego i w wyniku tego zastosował nieadekwatny środek kontroli.

Zarzutu tego podzielić nie można. Prawidłowo bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p., w szczególności z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., a uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na materiały i usługi podwykonawców na budowie hali sportowej w Z. strona skarżąca podnosiła, że faktycznie zostały one odebrane i zapłacone przez inwestora- Gminę Z. jeszcze przed faktycznym ich zakończeniem. Wyjaśniała, że odbiór odbył się wcześniej na prośbę inwestora, który z uwagi na konieczność rozliczenia środków na koniec roku budżetowego żądał wcześniejszego dokonania odbioru. Ponadto daty faktur nie zawsze potwierdzają faktyczną datę wydania materiałów czy wykonania robót. Twierdzenia te nie zostały jednak poparte żadnymi dowodami, pozostają zaś w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym i stanowią jedynie polemikę z ustaleniami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia . Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe nie ograniczyły się do porównania dat faktur i protokołów odbioru i ich treści , ale zbadały także zapisy w dzienniku budowy, stanowiącym dokument odzwierciedlający przebieg procesu budowlanego (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.- Dz.U. z 2000 r., Nr 106,poz. 1126 ze zm.), przeanalizowały także rodzaj materiałów dostarczanych na budowę i możliwość wykorzystania ich wcześniej, przed datą odbioru robót przez Gminę Z., a także dowody przyjęcia i wydania materiałów z magazynu. Wnioski , jakie z tej analizy wyciągnęły , są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Jakkolwiek bowiem można uznać za możliwe wydanie towaru przez sprzedawcę przed zapłatą za niego, o tyle trudno uznać za możliwe wbudowanie materiału przed dostarczeniem go na plac budowy. Trudno też odmówić organom racji, że w normalnym toku procesu budowlanego wykonanie robót poprzedza ich odbiór i że zwykle płaci się za roboty już wykonane. Podkreślić zresztą należy, iż taką kolejność czynności przewidywała także stanowiąca dowód sprawie umowa nr [...] z dnia 29 marca 2001 r. o wykonanie hali zawarta pomiędzy Spółką a Gminą Z. Inwestor miał dokonywać odbiorów etapów robót, zaś zapłata miała nastąpić za kolejne wykonane etapy ( § 19 umowy). Umowa ta, co nie jest również bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, została zawarta w ramach zamówienia publicznego. Jej zmiany, z uwagi na wartość umowy, winny być dokonane na piśmie ( art. 74 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych -Dz.U. z 1998 r., Nr 119, poz. 773 ze zm. w zw. 77 Kodeksu cywilnego). Strona powoływała się zaś na ustalenia zmieniające treść umowy, nie przedstawiając ani aneksu do umowy, przewidującego zapłatę przed wykonaniem robót, ani nawet nie wskazując osób, które uzgodnień takich dokonywały ustnie. Nie można też zapominać, że roboty na podstawie umowy zawartej z Gminą Z. nie zostały zakończone w 2002 r. W kolejnym roku podatkowym skarżąca miała zatem otrzymać przychód z tego tytułu. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie uznał, że organy podatkowe zebrały dowody w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia , wypełniając tym samym dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś ocena tego materiału, uwzględniająca wszelkie aspekty sprawy, spełnia wymogi oceny swobodnej. Nie znalazła zatem potwierdzenia teza skarżącej, iż materiały i usługi nabyte po 10 grudnia 2002 r. stanowiły wydatki związane z przychodem uzyskanym w tym roku .

Również w przypadku robót wykonanych na budowie osiedla domów jednorodzinnych dla Spółdzielni "W." nie można za prawdziwą uznać tezy skarżącej, że wydatki poniesione po dacie wystawienia ostatniej faktury i dotyczące robót wchodzących w zakres umowy ze Spółdzielnią , zostały odebrane ( z udziałem inwestora bądź jednostronnie) w badanym roku podatkowym. W tym zakresie stanowisko Spółki jest zresztą niespójne. Strona skarżąca twierdziła bowiem w skardze kasacyjnej, że wydatki związane były z przychodem roku 2002, a jednocześnie, że były to roboty dodatkowe, za które Spółdzielnia nie miała zamiaru zapłacić ( a więc dokonane mimo świadomości podatniczki, że nie przyniosą one przychodu) , lecz które Spółka jako solidny kontrahent musiała wykonać. Poza tymi twierdzeniami nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających ich wiarygodność i przeczących ustaleniom wynikających z dowodów zebranych przez organy podatkowe. Skoro bowiem w styczniu 2003 r. dokonała ona jednostronnego odbioru robót, a na koniec roku 2002 roboty w jednym z domów nie były jeszcze wykonane ( wynikało to z inwentaryzacji robót na dzień 31.12.2002 r.), to potwierdza to tezę organów , że zakwestionowane wydatki poniesione w roku 2002 r. dotyczyły robót w toku. Przychód z tytułu ich wykonania mógłby zatem być osiągnięty w roku 2003 r. ( Spółka wystawiła zresztą w styczniu 2003 r. fakturę na kwotę netto 721 033,99 zł). Podkreślić przy tym należy, iż również w tym wypadku umowa z dnia 10 kwietnia 2001 r. nr [...] przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe płatne po odbiorach częściowych poszczególnych etapów, na podstawie protokołu odbioru i faktury. Strona zaś nawet w tym wypadku nie twierdziła, że ustalenia te uległy zmianie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zarówno organy podatkowe, jak i kontrolujący ich decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważyły, że część robót wykonanych w domach budowanych dla Spółdzielni "W." wykonana została poza zakresem umowy ze Spółdzielnią , na zlecenie przyszłych właścicieli domów. Uwzględniono zarówno przychód z tego tytułu, jak i koszty uzyskania tego przychodu. Wysokość tych ostatnich organy podatkowe przyjęły jednak w niższej niż podatniczka wysokości. Strona skarżąca nie zgłosiła jednak w tym zakresie żadnych zarzutów (miało to zaś wpływ na wysokość podstawy opodatkowania). Również zatem i w odniesieniu do robót dotyczących budowy domów jednorodzinnych postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Ocena dokonana przez Sąd I instancji była zatem prawidłowa.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu związanych z budową w P. Koszty usuwania wad nie były bowiem związane z przychodem uzyskanym przez Spółkę. Była ona wprawdzie zobowiązana w stosunkach między nią a inwestorem do usunięcia stwierdzonych w toku odbioru wad robót budowlanych, jednakże z uwagi na to, że wady stwierdzono w robotach podwykonawców ( ustalenia tego skarżąca nie podważyła), to ci ostatni zobowiązani byli nie tylko je usunąć, ale też pokryć koszty z tym związane. Zobowiązywały ich do tego umowy, jakie skarżąca Spółka zawarła z nimi ( takie postanowienia zawarto m.in. w umowie między Spółką a L. Studiem Aranżacji Wnętrz).Spółka nie była zatem zobligowana ani do zapewnienia podwykonawcom materiałów do usunięcia usterek, ani do zapłaty za prace związane usunięciem wad. Tym samym poniesienie wydatków na materiały i usługi podwykonawców nie pozostawało w związku z przychodem, uzyskanym na podstawie umowy łączącej Spółkę z P. Oddziałem Serwisowo-Remontowym Firmy "R". Spółka nie wykazała również związku między przychodem a wydatkiem na wycinkę drzew, wykonaną poza zakresem umowy z Biurem "R.". Również zatem w tym zakresie ustalenia organów podatkowych co do braku związku między wydatkami a przychodami Spółki nie naruszały art. 122, 187 § 191 O.p. Uzasadnienie decyzji odpowiadało zaś w tej części wymogom z art.210 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zatem ocenił, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Jedynie polemiką z ustaleniami organów podatkowych są zarzuty Spółki odnoszące się do wydatków na budowę budynku mieszkalno - usługowego wykonywanego na rzecz J. B. Strona wskazywała w tym zakresie na konflikt między nią a inwestorem, uniemożliwiający jej dokonanie odbioru i wystawienie faktury za wykonane prace. Faktu tego w żaden sposób nie udowodniła, nie wykazała też, że nie było możliwe dokonanie odbioru jednostronnego i wystawienie faktury, a w szczególności, że zaistniały w ogóle podstawy do wystawienia faktury ( umowa przewidywała odbiory poszczególnych etapów robót), a tym samym, iż potencjalnie możliwe było uzyskanie w badanym roku podatkowym przychodu związanego z wykonaniem tej umowy. Tym samym i w tym zakresie dokonana przez Sąd I instancji ocena przebiegu postępowania dowodowego i dokonanych ustaleń była prawidłowa. Organy podatkowe nie dopuściły się bowiem naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122,187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznać należy zatem za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Strona , stawiając zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów nie wskazała , jakich dowodów nie przeprowadziły organy podatkowe i na czym ( konkretnie ) polegał błąd w ocenie dowodów ( czy np. na nielogiczności, sprzeczności z doświadczeniem życiowym , pominięciu niektórych dowodów). Ograniczała się do odmiennych twierdzeń, nie wskazując dowodów, jakie miałyby potwierdzać jej wersję wydarzeń. Za wiążący dla oceny naruszenia prawa materialnego przyjąć zatem należy stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, jakie skarżąca poniosła w celu uzyskania w badanym roku przychodów, które to przychody bezspornie powstały w tym roku. Podkreślić przy tym należy, iż strona nie neguje, że wydatek powinien być powiązany z konkretnym ( uzyskanym lub tylko potencjalnym) przychodem i że może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku osiągnięcia ( lub możliwości osiągnięcia) przychodu. Ustalenia , dokonane w toku postępowania podatkowego i prawidłowo zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku wskazują w sposób niewątpliwy na brak związku zakwestionowanych wydatków z przychodami Spółki w badanym roku podatkowym. W przypadku wydatków poniesionych na budowę w Z., L. i ( częściowo) dla Spółdzielni "W." wykazano, że wydatki te związane były z przychodami następnego (następnych ) lat podatkowych . Ponoszone one były bowiem po wystawieniu ostatnich faktur w roku 2002 r., nie były objęte tymi fakturami , odbiory robót, dla wykonania których zostały poniesione dokonywane były w roku następnym. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółka mogła więc sprzedać wykonane roboty inwestorom., a tym samym uzyskać przychód. W przypadku wydatków związanych z budową dla firmy Ruda wydatki nie były związane z jakimkolwiek ( także potencjalnym) przychodem, Spółka nie była bowiem zobowiązana do ich poniesienia. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o. p. jest zatem również nietrafny.

Niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza także o braku podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 151 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 , art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).