Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2303/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu A s.c. R. W., J. W., W. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Zakład A s.c. R. W., J. W., W. M. z siedzibą w Ś. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], wydanej sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła wobec Zakładu A s.c. R. W., J. W., W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] Izba Skarbowa ustaliła również dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił w ramach kontroli, iż Zakład A s.c. dokonywał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury – rachunki przejściowe, wystawiane z tytułu dostaw energii elektrycznej, dostaw wody, usług telekomunikacyjnych, usług usuwania nieczystości, w miesiącu poprzedzającym miesiąc faktycznego otrzymania dostaw zrealizowania usługi oraz poprzedzającym miesiąc , w którym przypadał termin płatności. Zdaniem organu I instancji, działalnie takie naruszyło postanowienia art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT w związku z § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Z tego powodu skorygowano rozliczenie podatku za ten miesiąc poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez swojego pełnomocnika, wnieśli o uchylnie powyższej decyzji.

Zarzucono w nim, iż Inspektor Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję rozstrzygnął sprawę w zakresie, który nie był przedmiotem kontroli określonym w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego. Działając w powyższy sposób, zobowiązania w zakresie tego podatku, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę określono w postępowaniu kontrolnym z zakresu kontroli skarbowej, a nie w postępowaniu podatkowym. Tym samym organ I instancji naruszył przepis art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54 poz.572 z 1999 r) oraz w związku z art. 13, art. 15, art. 16, art. 21 § 1 i § 3, art. 53 § 4, art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Do zakresu kontroli skarbowej zgodnie z art. 2 ustawy o kontroli skarbowej należy bowiem kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków, a nie określanie – ustalanie wysokości zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Wydane zatem rozstrzygnięcie przewidziane w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej powinno dotyczyć zakresu, do jakiego jest upoważniony Inspektor Kontroli Skarbowej i w jakim zostało wydane zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej powinna stwierdzać czy podatnik prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy w prawidłowy sposób wyliczył i odprowadzał do Urzędu Skarbowego ten podatek.

Ustalenie bądź określenie podatków i innych należności budżetowych należy do właściwości urzędów skarbowych, a nie właściwości Inspektora Kontroli Skarbowej, co wynika jednoznacznie z art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem odwołujących się, w zaskarżonej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie wskazując i nie wyjaśniając Stronie podstaw prawnych swojej decyzji.

Pełnomocnik podatników zarzucił również naruszenie w decyzji organu kontroli skarbowej przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 180, art. 181 pkt 1, art. 186 § 2 i 193 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Jego zdaniem logicznym jest, że skoro do zakresu kontroli należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania z budżetem, to ustawodawca słusznie udzielił Inspektorowi Kontroli Skarbowej, przy określaniu podstaw opodatkowania, uprawnień organów podatkowych, przewidzianych w art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i tylko te uprawnienia organu skarbowego posiada Inspektor Kontroli Skarbowej.

W odwołaniu podano w związku z tym, iż inspektor prowadzący kontrolę musi jednoznacznie stwierdzić, czy uprawnienia te wykorzystuje, czy nie, lub w jakiej części uznaje, a w jakiej nie uznaje prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT i złożone do urzędu skarbowego deklarację za dowód w postępowaniu kontroli skarbowej.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor ustalił inne wysokości podstawy opodatkowania i inne wysokości podatku naliczonego i należnego, niż te, które wykazał podatnik w prowadzonych rejestrach i złożonej deklaracji. W związku z powyższym powinien, w ocenie pełnomocnika stron, przeprowadzić postępowanie w trybie w/w przepisów. Ponieważ Inspektor tego nie uczynił, brak jest jakichkolwiek podstaw do ustalania innych wysokości podstaw opodatkowania, niż te, które wynikają ze złożonej deklaracji i prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT.

Decyzji organu I instancji zarzucono również naruszenie przepisów art. 2, art. 7 Konstytucji RP w związku z art. art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ I instancji naruszył również zdaniem odwołującego przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 42 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

W odwołaniu wskazano, że Podatnik posiadał stałą umowę zawartą z Zakładem B na czas nieokreślony na dostarczanie energii. Rozliczenia zatem w oparciu o wystawiane faktury stanowiły sposób zapłaty za dostarczaną energię. Inspektor zaś nie może stwierdzić, że Zakład B nie dostarczał energii w poszczególnych miesiącach i że usługa nie została wykonana. Inspektor nie może również pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Zakład B faktur. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest bowiem uprawnieniem podatnika, a zatem zależna jest od woli samego podatnika.

Wskazano również, że § 42 ust. 4 rozporządzenia nie miał żadnego upoważnienia ustawowego do określenia innego terminu otrzymania faktury VAT, niż ten, który wynika z ustawy.

Zarzucono także, że organ I instancji naruszył przepis art. 2, art. 7 oraz art. 87 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Skoro bowiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność danego przepisu ustawy z konstytucją, to zadaniem prawodawcy jest uchylić taki przepis lub zmienić go w taki sposób, aby był zgodny z konstytucją, uwzględniając Obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niechlujstwo legislacyjne ustawodawcy, a treść ustaw w tym poszczególnych artykułów powinna być czytelna dla podatnika. Organy władzy publicznej działając na podstawie i w granicach prawa, nie mogą egzekwować od podatnika obowiązków w oparciu o przepis, którego treści nie ma w ustawie o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i odpowiadającego mu stanu prawnego stwierdziła, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, lecz inne okoliczności zadecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji i orzeczeniu nowego wymiaru podatku.

Stwierdzono mianowicie, że w świetle § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), gdy faktura z tytułu tzw. usług medialnych wystawiona została w terminie krótszym niż 30 dni przed upływem terminu płatności, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktycznie otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Jedynie wówczas gdy sprzedawca z tego tytułu wystawi fakturę wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, a faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, to w takim przypadku za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę uznaje się miesiąc, w którym przypada określony w niej termin płatności.

W świetle tego w stosunku do części podatku naliczonego, którego odliczenie zakwestionował organ I instancji, uznano prawidłowość odliczenia, gdy fakturę wystawiono w terminie krótszym niż 30 dni przed upływem terminu płatności. Za organem I instancji uznano, że podatnik nieprawidłowo odliczył podatek z faktur wystawionych w terminie dłuższym niż 30 dni przed terminem płatności, gdy odliczenia dokonano w miesiącu faktycznego otrzymania faktury, a nie w miesiącu, w którym przypadał termin płatności. Odnośnie sierpnia dotyczy to faktury nr [...] z [...] wystawionej przez Zakład B w W. na 31 dni przed terminem płatności.

Odnośnie zarzutów odwołania o charakterze proceduralnym Izba Skarbowa podała, że w świetle unormowań ustawy o kontroli skarbowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej (wszczętej na podstawie art.13 ust. 1 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), a ustalenia kontroli dotyczą podatków, to organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor Kontroli Skarbowej określił w wydanym rozstrzygnięciu wszystkie wymagane prawem elementy, jak również przedstawił ich uzasadnienie faktyczne i prawne. W postępowaniu organ I instancji uznał za dowód rejestry i deklaracje podatnika, lecz dokonał ich weryfikacji, w zakresie podatku naliczonego.

W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy nie stwierdził również zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP, w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jego zdaniem wyjaśniono dokładnie stan faktyczny, a wydane rozstrzygnięcie oparto o przepisy prawa i nie przekroczono jego granic. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaś zostało ustalone na podstawie obowiązujących przepisów prawa, bowiem cyt. wyżej przepisy nie utraciły – wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu – mocy prawnej.

Cytowane natomiast przez pełnomocnika Stron obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998r. spowodowało utratą mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT tylko w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Ograniczenia te odnoszą się zatem wyłącznie do osób fizycznych. Wyłączenie to nie może odnosić się do spółek cywilnych, jaką jest Strona niniejszego postępowania, a wynika to z faktu przyznanej spółce cywilnej przez ustawę o podatku od towarów i usług podmiotowości podatkowej przez ustanowienie jej podatnikiem tego podatku. Spółka jest również traktowana jako adresat decyzji podatkowej, co powoduje, że w odniesieniu do spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenia skarbowe.

R. W., J. W. i W. M., reprezentowani przez swojego pełnomocnika, złożyli na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wnieśli o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze powtórzono zarzut oraz całą argumentację dotyczącą naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując dodatkowo wyrok NSA z 4 maja 2000 r. (I SA/Łd 144/98) uzasadniający, zdaniem pełnomocnika, stanowisko skarżących.

Pełnomocnik Stron zarzucił również naruszenie art. 32 Konstytucji w zw. z art. 13, art.15, art. 16, art. 165 § 2 i § 3, art. 21 § 3 i art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 207, art. 210 1, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Podniósł on, iż w zaskarżonej sprawie przeprowadzając kontrolę skarbową nie wszczęto, nie wydano i nie doręczono stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W związku z powyższym zgodnie z ww. przepisami, nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę skoro nie było wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe mogą prowadzić tylko organy podatkowe wymienione "imiennie" w art. 13 Ordynacji podatkowej i tylko one mogą określić – ustalić wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w tym postępowaniu.(art. 10 ust. 2 ustawa VAT). Żaden przepis prawa podatkowego i ustaw podatkowych nie daje podstawy innym organom niż podatkowe (wymienione w art. 13 Ordynacji podatkowej) do określania-ustalania zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w postępowaniu innym niż podatkowe, które powinno być zakończone decyzją wydana na podstawie art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze zarzucono także, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisu art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Do zakresu kontroli skarbowej i działania Inspektora Kontroli Skarbowej bowiem, zdaniem skarżących, nie należy określenie czy ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Decyzja zatem wydana przez Inspektora na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej nie mogła rozstrzygnąć o istocie sprawy, która nie obejmowała zakresu kontroli skarbowej oraz działania Inspektora Kontroli Skarbowej i nie była przedmiotem wszczętego postępowania kontrolnego w zakresie określonym przez Inspektora w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego. Decyzja ta natomiast powinna rozstrzygać i podać uchybienia kontrolowanego podmiotu. To jest bowiem istota i zakres kontroli skarbowej. Istotą kontroli skarbowej nie jest zaś ustalanie czy określanie wysokości podatków i innych należności budżetowych.

Jednocześnie podkreślono w skardze, że ustawodawca nie przewidział dla organów kontroli skarbowej innych uprawnień organów podatkowych, poza określonymi w art. 186 § 2 i art. 193 ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej nie daje podstawy prawnej i nie upoważnia Inspektora Kontroli Skarbowej do wydawania decyzji na podstawie przepisów ordynacji podatkowej oraz określania czy ustalania wysokości podatków, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 220 § 1 , art. 13 § 1 pkt 2, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa

Pełnomocnik Stron stwierdził, iż Izba Skarbowa nie działała w granicach prawa i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, gdyż w zaskarżonej decyzji nie wskazała uzasadnienia prawnego i faktycznego upoważniającego ją do wydania decyzji w drugiej instancji w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o wskazaną podstawę prawną w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa mogła bowiem jedynie rozstrzygać i rozpatrywać odwołania od decyzji urzędów skarbowych, a nie od decyzji Inspektorów Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa rozpatrującej odwołania od decyzji Inspektora Kontroli skarbowej nie może występować jako organ wyższego stopnia, gdyż Izba Skarbowa nie jest organem kontroli skarbowej , a Inspektor Kontroli Skarbowej w żaden sposób nie podlega Izbie Skarbowej. Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest również organem I instancji w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług w stosunku do Izby Skarbowej, gdyż nie jest organem podatkowym. Organem I instancji w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług jest urząd skarbowy.

W ocenie skarżących wydana decyzja przez Izbę Skarbowa utrzymująca w mocy decyzję Inspektora kontroli skarbowej nie może być traktowana jako decyzja organu II instancji, gdyż nie wydana została przez organ wyższego stopnia. Postępowanie takie narusza art. 247 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ostatnim zarzutem podniesionym w skardze był fakt naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2, art. 7, art. 32 art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 122, art. 247 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Stron wskazał jednocześnie na naruszenie art. 32 i art. 217 Konstytucji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i zawartą w uzasadnieniu do wydanej przez siebie decyzji argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skargę należy oddalić, aczkolwiek jeden z jej zarzutów jest zasadny, co nie wpływa jednak na prawidłowość decyzji organów skarbowych.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami jest ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym strona skarżąca mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornej faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez Zakład B w W. na 31 dni przed terminem płatności.

Zgodnie z § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadkach określonych w § 6 ust. 1 pkt 1-4, 7, 9, 11 i 12, a także w przypadku umowy komisu fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W ust. 2 tegoż § 42 postanowiono, że faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3, w którym stwierdzono, że ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jednocześnie w ust. 4 tegoż § 42 przyjęto, że w przypadku określonym w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

Przepis § 42 został ujęty w ramach rozdziału 13 ww. rozporządzenia "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących". Podstawę do ustanowienia przepisów w ramach tegoż rozdziału rozporządzenia dawała Ministrowi Finansów delegacja ustawowa zawarta w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, która w 1999 r., a więc w roku w którym wydawane było rozporządzenie z 22.12.1999 r., miała następujące brzmienie: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności". Delegacja ustawowa o tej treści, podobnie jak i inne delegacje przywołane w części wstępnej rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. (art. 5 ust. 5, art. 6 ust. 10, art. 14 ust. 11, art. 21 ust. 9, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 39 ust. 2, art. 47 i 50 ustawy o VAT), nie zawierała dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegacji do określenia fikcji prawnej, zgodnie z którą w przypadku faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Tak określona fikcja prawna, konstytuująca moment otrzymania faktury VAT niezależnie od faktycznego jej otrzymania, ma istotne znaczenie dla terminu realizacji jednego z kardynalnych uprawnień podatnika na gruncie ustawy o VAT, mianowicie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Abstrahując od tego, że w latach 1999 –2000 delegacja ustawowa określona w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT miała charakter blankietowy i nie zawierała wytycznych dotyczących treści aktu prawnego, stwierdzić należy, że norma pomieszczona w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r., nie znajduje żadnego oparcia w treści tej delegacji ustawowej. Określenie bowiem fikcji prawnej otrzymania faktury nie mieści się w zakresie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, do określenia zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny one zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Tymczasem, sporny przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r.., wydany – jak wynika z powyższego - bez upoważnienia ustawowego, decydował w 2000 r. o terminie realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. (FPS 3/02), w uzasadnieniu której Naczelny Sąd Administracyjny podniósł zastrzeżenia co do konstytucyjności § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z uwagi na jego wątpliwe oparcie w upoważnieniu ustawowym zawartym w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Wskazano przy tym, że wątpliwość w tym zakresie jest tym bardziej zasadna, gdy uwzględnić, że dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ust. 5, upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych, niż określone w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten obowiązuje od dnia [...] i upoważnia wprost ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego, a nie do określenia daty otrzymania przez podatnika faktury.

W świetle powyższego skoro unormowanie zawarte w § 42 ust. 4 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. wydane zostało bez stosownego upoważnienia ustawowego, co narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może ono rodzić jakichkolwiek skutków prawnych, jako sprzeczne z ustawą o VAT oraz wydane z naruszeniem ustawy zasadniczej.

Wyeliminowanie jednak z podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia Izby Skarbowej § 42 ust. 4 ww. rozporządzenia, nie pozbawia zaskarżonej decyzji drugiej z podstaw podjętego orzeczenia, tzn. art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.

Uwzględniając brzmienie art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, że energia elektryczna jest towarem w świetle przepisów tejże ustawy ( art. 4 pkt 1 ), stwierdzić należy, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania energii, mimo wcześniejszego otrzymania faktury dokumentującej jej nabycie. Skoro więc zakwestionowana faktura dotyczyła zakupu energii dostarczonej we wrześniu 2000 r., to odliczenie podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym otrzymanie tej energii, tzn. w sierpniu 2000 r. - stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy o podatku VAT. Tym samem zaskarżona decyzja w tym zakresie, z uwagi na ww. przepis nie narusza prawa.

Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi w zakresie uprawnień Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji w I instancji oraz Izby Skarbowej jako organu odwoławczego od tej decyzji, a także co do możliwości orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, którym jest spółka cywilna. W kwestiach tych należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko, które zostało zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego oraz w odpowiedzi na skargę. W szczególności w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego orzeczonego wobec spółki cywilnej, WSA stwierdza, że ustawa o VAT, jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników VAT, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Spółka jest m.in. obowiązana złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i obowiązana jest posługiwać się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (at. 9 ust. 1 i 8 ustawy o VAT), obowiązana jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe (art. 10 ust. 1), uprawniona jest do korzystania ze zwolnienia od VAT (art. 14), obowiązana wystawiać faktury (art. 32), uprawniona do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19), w stosunku do niej wreszcie wydaje się decyzje wymiarowe VAT. Kwestie te nie budzą kontrowersji na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 3.06. 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1681/97, w którym stwierdzono, że spółka cywilna nie może odliczać podatku z faktur wystawionych na innych nabywców, choćby byli jej wspólnikami, gdyż wspólnicy nie są podatnikami VAT, oraz z 29.06.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 942/97 stwierdzający, że na gruncie ustawy o VAT, spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku ).

Tym samym skoro na gruncie ustawy o VAT to spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, nie ma podstaw do kwestionowania tej podmiotowości w oparciu o niemające w tym przypadku zastosowania przepisy ustawy o działalności gospodarczej. Z uwagi właśnie na tę podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej na gruncie ustawy o VAT, odróżniającej ją jako podmiot praw i obowiązków w zakresie tego podatku od jej wspólników, za trafną należy uznać te linię orzecznictwa NSA, zgodnie z którą w przypadku spółki cywilnej nie sposób mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu sankcji podatkowej oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenie skarbowe, gdyż spółka jako podatnik VAT ponosi niewątpliwie odpowiedzialność podatkową, lecz nie może ponieść odpowiedzialności karnej skarbowej.

Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa w stopniu, który wymagałby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.