Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1272/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 137 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 281/21 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1272/21

Uzasadnienie

Wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 281/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. P. (dalej: "podatniczka", "strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a"):

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 137 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) oraz art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w zakresie uznania przez Sąd, że zawiadomienie z 3 grudnia 2013 r. dotyczące poinformowania podatniczki na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało nieprawidłowo doręczone stronie zamiast jej pełnomocnikowi, a więc podatniczka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu, co spowodowało, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2013 r. Skarżący podnosi, że w sprawie brak było podstaw do doręczenia zawiadomienia z 3 grudnia 2013 r. pełnomocnikowi, w przypadku gdy pełnomocnictwo z 15 listopada 2013 r., zostało złożone do urzędu skarbowego przed datą wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło 26 listopada 2013 r.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie przez Sąd, iż w aktach administracyjnych sprawy brak jest zawiadomienia z 3 grudnia 2013 r. Skarżący podnosi, iż uwierzytelniona kopia zawiadomienia z 3 grudnia 2013r. (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) znajduje się w aktach sprawy: karty 62-64, 104-106, 110-113.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego.

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ organy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie poinformowały strony na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący podnosi, że w stanie faktycznym sprawy strona została skutecznie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ prawidłowe było doręczenie zawiadomienia z 3 grudnia 2013r. podatniczce, w dniu 19 grudnia 2013r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Skarżący organ wniósł o:

- uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi,

- w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Pełnomocnik organu stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 137 § 3 oraz art. 165 § 4 O.p. zarzucił dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w zakresie uznania przez Sąd I instancji, że zawiadomienie z 3 grudnia 2013 r. dotyczące poinformowania podatniczki, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało nieprawidłowo doręczone stronie zamiast pełnomocnikowi strony.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu, zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone podatniczce, gdyż pełnomocnictwo nie zostało złożone do konkretnych akt administracyjnych. W opinii organu, pełnomocnictwo złożone przed wszczęciem postępowania w danej sprawie nie stanowi wypełnienia wymogu wynikającego z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tym postępowaniu skutków prawnych. W dniu złożenia pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego W. (tj. 15 listopada 2013 r.) nie istniały jeszcze akta postępowania podatkowego, które zostało wszczęte 26 listopada 2013 r. na skutek doręczenia zastępczego, na podstawie art. 150 O.p., postanowienia z 8 listopada 2013 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego w dniu 21 listopada 2008 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Pełnomocnik powinien po 26 listopada 2013 r. złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki w tym konkretnym postępowaniu. Natomiast złożenie w dniu 16 grudnia 2013 r. kserokopii przedmiotowego pełnomocnictwa z 15 listopada 2013 r. nie mogło być uznane za pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, gdyż dokument ten nie spełniał wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, tj. nie był oryginałem pełnomocnictwa, ani uwierzytelnionym jego odpisem. W konsekwencji należało uznać, że zawiadomienie z 3 grudnia 2013 r. zostało prawidłowo doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podatniczka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co spowodowało, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z końcem 2013 r.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej należy na wstępie zaznaczyć, że nie jest kwestionowane przez organ, że podatniczka udzieliła w dniu 15 listopada 2013 r. pełnomocnictwa J. J. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości i upoważniła go do występowania w jej imieniu m.in. przed organami podatkowymi.

Nie budzi wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Zatem do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 O.p. - uznać zasadniczo należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Zauważyć też trzeba, że skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis).

Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i niewymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego.

Reasumując, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za prawidłowe stanowisko wskazujące na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu, co do zasady, stronie.

Jednakże każda sprawa wymaga odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi (ustanowionemu przed wszczęciem postępowania), a nie stronie, pism procesowych organu. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Zdaniem Sądu, brak jest przeszkód, aby strona ustanowiła pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika, w celu uzyskania pomocy prawnej już od pierwszego kontaktu z organem. Nie można zatem, na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

Koniecznym w tym miejscu jest przypomnienie, że już na etapie czynności sprawdzających ustawodawca dopuścił możliwość ustanowienia pełnomocnika. W myśl art. 280 O.p., w sprawach nieuregulowanych w przepisach działu V "Czynności sprawdzające" stosuje się odpowiednio przepisy zawarte w dziale IV "Postępowanie podatkowe", w tym przepisy rozdziału 3 "Strona".

Z akt sprawy wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 14 października 2013 r. wezwał podatniczkę do złożenia, w terminie 7 dni, deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z 21 listopada 2008 r.), a w razie spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. – do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie ww. przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym. Tym samym podatniczka miała świadomość, że organ podatkowy podjął działania zmierzające do wyjaśnienia opisanej wyżej kwestii i w związku z tym mogła już 15 listopada 2013 r. ustanowić pełnomocnika "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości". W samej treści tego pełnomocnictwa, znajdującego się w aktach sprawy, zaznaczyła, że obejmuje ono udział m.in. w czynnościach sprawdzających i postępowaniu podatkowym.

Jeżeli zatem - jak w niniejszej sprawie - z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa wynika jednoznacznie, że podatniczka ustanowiła do reprezentowania swoich interesów pełnomocnika, w celu objęcia jej ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i prowadzenie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego.

Uwzględnić należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości, to pomijanie w toku postępowania podatkowego tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

Za zasadnością stanowiska zawartego w zaskarżonym orzeczeniu, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia podatniczki świadczy również okoliczność, że organ podatkowy w okresie od 15 listopada 203 r. (data złożenia organowi pełnomocnictwa) do 14 marca 2014 r. (data wpływu do organu informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa) sam uznawał ustanowienie pełnomocnika za skuteczne. O powyższym świadczy zapewnienie przez organ podatkowy aktywnego udziału w tym postępowaniu ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, np. przy wyznaczaniu terminu do zapoznania się przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym, kierowanie do pełnomocnika strony postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, czy też decyzji z 28 lutego 2014 r. w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnik brał aktywny udział w przedmiotowym postępowaniu, m.in. wnosząc zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Oznacza to, że pełnomocnik nie był pomijany przez organ w czynnościach procesowych. Potwierdza to tylko pełną akceptację organu dla działań pełnomocnika podatniczki w tej sprawie. Dopiero w wyniku stwierdzenia przez organ odwoławczy niedopuszczalności zażalenia (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2014 r.) oraz odwołania od decyzji z 28 lutego 2014 r. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2014 r.) uznano, że wszelkie pisma powinny być od momentu wszczęcia postępowania doręczane stronie, a nie pełnomocnikowi, z uwagi na to, że strona nie ustanowiła skutecznie pełnomocnika. Do tego czasu strona miała pełne podstawy do pozostawania w przeświadczeniu, że prawidłowo ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w niniejszym postępowaniu.

W sprawie istotne jest, że pismem z 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 70c § 1 O.p., poinformował stronę, że z dniem 2 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało przesłane na adres strony i doręczone, w trybie zastępczym na podstawie art.150 O.p., w dniu 20 grudnia 2013 r. Uwzględniając powyższe organ uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Zdaniem NSA, powyższe twierdzenie skarżącego organu o skutecznym doręczeniu zawiadomienia jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy. Jeżeli organ miał wątpliwości w zakresie udzielonego J. J. pełnomocnictwa, to powinien zwrócić się do strony celem wyjaśnienia, czy w niniejszym postępowaniu jest jej pełnomocnikiem. Powoływanie się przez organ na nieuwierzytelnione ksero pełnomocnictwa, złożone organowi 16 grudnia 2013 r., również nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że strony nie reprezentował ww. pełnomocnik. Na organie podatkowym ciąży bowiem wynikający z zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony, obowiązek ustalenia nie tylko kręgu stron postępowania, ale również zapewnienia czynnego udziału pełnomocnikowi, gdy został on w sprawie ustanowiony. Obowiązkiem organu było zatem ustalenie, czy strona działa samodzielnie czy też przez pełnomocnika.

Niewątpliwie normy art. 165 § 4 O.p. i art. 123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Jeżeli w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że w dniu 15 listopada 2013 r. został ustanowiony pełnomocnik do reprezentowania podatniczki "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości", a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należy przyjąć, że był on także umocowany w ramach tegoż pełnomocnictwa do jej reprezentowania we wszystkich czynnościach procesowych w ramach postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym również do pozyskania informacji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem pominięcie pełnomocnika w postępowaniu i doręczenie stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia naruszyło jej gwarancje procesowe, które miała w toku tego postępowania oraz wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika.

Z powyższych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 137 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) oraz art. 165 § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w zakresie uznania przez Sąd, że zawiadomienie z 3 grudnia 2013 r. dotyczące poinformowania podatniczki na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało nieprawidłowo doręczone stronie zamiast jej pełnomocnikowi.

Na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej nie wpływa przy tym błędne określenie przez Sąd I instancji daty wszczęcia postępowania podatkowego. Stosownie do art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu nie jest data wydania postanowienia o wszczęciu lecz dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło zatem 26 listopada 2013 r. (data doręczenia zastępczego postanowienia). Również wskazanie w skardze kasacyjnej na znajdujące się w aktach sprawy uwierzytelnione kopie zawiadomienia z 3 grudnia 2013 r. (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) – pomimo, iż Sąd I instancji stwierdził brak pisma zawierającego stosowne zawiadomienie - nie stanowi podstawy do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie przez Sąd I instancji, iż w aktach administracyjnych sprawy nie ma zawiadomienia z 3 grudnia 2013 r. Powyższe uchybienia nie miały bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie jej pełnomocnikowi.

Uznanie za prawidłowe stanowiska Sądu I instancji o tym, że zawiadomienie z 3 grudnia 2013 r. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a więc, że nie doszło do jego skutecznego doręczenia, czyni bezpodstawnym zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Ustalenia w zakresie reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym przekładają się bowiem wprost na to, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ, w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia postępowania. Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale NSA z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto, że: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

W niniejszej sprawie, zawiadomienie doręczono stronie w dniu 20 grudnia 2013 r., a zatem w dacie, w której obowiązywał art. 70c O.p. Ponieważ powyższe zawiadomienie powinno być skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, biorącego w nim aktywny udział, zasadnie Sąd I instancji przyjął, że – wobec jednoznacznego stanowiska organu co do przyczyn braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze kasacyjnej także nie wskazano innych przyczyn przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, zasadnie Sąd I stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wobec podatniczki za 2008 r. uległo przedawnieniu z końcem 2013 r.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.