Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 157/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B z dnia [...] r. określającą M. G. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: lipiec, sierpień oraz wrzesień 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - wrzesień 2014 r. ustalono, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: A Sp. z o.o. z siedzibą w W., B Sp. z o.o. z siedzibą w W., C Sp. z o.o. z siedzibą w W., D Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opierając się na wynikach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B w decyzji z dnia [...] r. odmówił stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur oraz dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r.

Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez spółki: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez ww. podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy: - protokół kontroli podatkowej z dnia 23 i 26 lutego 2016 r. oraz 3, 4, 5, 22, 23 i 24 sierpnia 2016 r. (upoważnienie do kontroli nr [...] z dnia [...] r.) wraz z załącznikami; - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...]; - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] ; - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]r. nr [...]; - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...]; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...]. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B włączył do sprawy: - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia [...] r.; - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] r.; - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] r.

Wskazany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny dowodzi, że Spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych w urzędach skarbowych, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych (w okresach, w których doszło do wystawienia spornych faktur VAT), nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu ani zaplecza magazynowego. Z uwagi na powyższe, a także ze względu na brak możliwości skontaktowania się z osobami pełniącymi funkcję zarządczą w tych Spółkach, zostały one wykreślone z urzędu z rejestru podatników w podatku od towarów i usług. W rezultacie postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec D Sp. z o.o. i Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec C Sp. z o.o. wydano decyzje podatkowe, w których określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych m.in. na rzecz M. G.. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogły zostać one pominięte przez organy, bowiem stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p. ).

W zaskarżonej decyzji odwołano się także do dowodu z zeznań strony. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania w dniu [...] r. M. G. oświadczył, iż zajmuje się sprzedażą odzieży damskiej, oraz że posiada jeden boks na W. K. oraz drugi w centrum handlowym w R.. Podatnik zeznał, że prowadząc działalność gospodarczą obserwował zainteresowanie klientów u konkurencji, u innych sprzedawców na W. . Zeznał ponadto, iż zakupów dokonywał głównie ze względu na jakość i cenę towarów, oraz że do zawarcia współpracy z ww. Spółkami skłonił go fakt niskich kosztów, bo było w tym samym miejscu, nie musiał towaru transportować, mógł wówczas oferować jeszcze korzystniejsze ceny. Opisując okoliczności zawarcia transakcji M. G. oświadczył, że za otrzymany towar zawsze płacił gotówką, nie otrzymywał pokwitowania zapłaty, na potwierdzenie zakupu podatnik otrzymywał fakturę. W siedzibach tych firm nigdy nie był i nie zna osobiście ich właścicieli a zakupu dokonywał w boksie lub magazynie na terenie W.. Nie wie, kto wtedy sprzedawał towar - była to osoba obcego pochodzenia azjatyckiego. Po otrzymaniu faktury M. G. sprawdzał kontrahenta jedynie w KRS. Faktury dokumentujące zakupy były wystawiane w danym boksie handlowym przez osobę, która dokonywała sprzedaży. Zaplata odbywała się gotówką do rąk osoby dokonującej sprzedaży i wystawiającej fakturę w danym dniu. Ponadto strona podkreśliła, że kolejne zakupy nie były poprzedzone zamówieniem towaru, a przebieg transakcji nie odbiegał od transakcji z innymi firmami na W. K.. Końcowo M. G. oświadczył, że według Jego wiedzy towar był pochodzenia azjatyckiego, jednak na metkach widniał napis "made in Italy".

Dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy poddał analizie regulacje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższa analiza wskazuje, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dostarczał rzeczywiście towaru (bądź nie wykonał usługi), a jedynie firmuje tę dostawę (bądź wykonanie usługi), nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabycie towarów i usług, a nie otrzymaniem faktury - choćby poprawnej pod względem formalnym; - faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi; niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną; regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy stanowi podatek obciążający faktyczny obrót.

Podsumowując powyższe wywody stwierdzono, że sporne faktury wystawione przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ podatkowy powinien ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W ocenie organu, okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez ww. Spółki wskazują, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu, strona nie zadbała o to, by dokonywane przez Nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają dokonane przez organ ustalenia, w tym dokonane na podstawie złożonych przez stronę zeznań. Działania strony wskazujące na brak weryfikacji ww. podmiotów i "odformalizowywanie transakcji", świadczą o zbyt daleko idącej "ufności" w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy. Ponadto gotówkowa forma płatności ewidentnie koresponduje z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, poza fakturami, potwierdzających dokonanie transakcji, a także bardzo ograniczoną wiedzą strony co do dostawcy towarów. Uzupełniając przedstawioną argumentację na okoliczność rozstrzygnięcia o odmowie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołał się również do obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. treści przepisu § 21 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), zastąpionego z dniem 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. pod tym samym tytułem (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przez autentyczność pochodzenia należy natomiast rozumieć, zgodnie z § 21 ust. 3 rozporządzenia, pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. W 2014 roku regulacja ta została wyrażona w treści art. 106m ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy przepis prawa powszechnie obowiązującego wprost nakłada na odbiorcę faktury obowiązek stosownej "weryfikacji" podmiotu, z którym ma być dokonana transakcja oraz jej przedmiotu. Nie sposób tym samym mówić o zachowaniu przez M. G. należytej staranności oraz wykazania właściwego zainteresowania. W ocenie organu odwoławczego ekonomiczny aspekt transakcji winien przede wszystkim wzbudzać podejrzenie i obawy strony, bowiem niska cena towaru przy utrzymaniu jego jakości z całą pewnością poddaje w wątpliwość opłacalność transakcji dla ww. Spółek i wskazuje, że możemy mieć do czynienia z podmiotem nie ponoszącym realnych kosztów działalności, tj. jak w rozpatrywanej sprawie podmiotem fikcyjnym, pozornym nie odprowadzającym podatków, nie opłacającym pracowników. Powyższe okoliczności winny niewątpliwie wzbudzać wątpliwości strony. Ponadto, M. G. nie podjął żadnej próby sprawdzenia kontrahentów w organach podatkowych.

W dalszej części obszernych rozważań organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów i wniosków odwołania, podsumowując, iż w świetle przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w związku z pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie regulacji art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują potwierdzenia w sprawie. Końcowo organ zauważył, że nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikającego z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika od współudziału w realizacji tego obowiązku. Bierność strony nie może skutkować przeniesieniem na organy podatkowe ciężaru dowodzenia faktów, z których ona może wywodzić korzystne dla siebie skutki. W sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia może wywodzić skutki prawne, musi to udowodnić, tzn. musi przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik M. G. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego skutkującego nieuzasadnionym uznaniem, iż kwestionowane "nierzetelne" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż nie sposób ustalić, że strona faktycznie nie nabywała towarów od tych podmiotów oraz zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do skutecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy na podstawie dowodów bezpośrednich, a nie w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie innych postępowań;

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych objawiające się w znacznym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów skutkującym błędnym i krzywdzącym dla skarżącego przyjęciem, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odbyły się, oraz nieuzasadnionym sugerowaniem, że strona "mogła nabyć nierzetelne faktury" oraz powoływanie się na artykuły prasowe generalizujące działalność "Azjatyckich gangów z W.";

- art. 120 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkującym irracjonalnemu wskazaniu, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że kontrahenci nie dokonywali dostaw towaru przy jednoczesnym kwestionowaniu realności transakcji a także przy zaniechaniu dogłębnej weryfikacji argumentacji skarżącego w zakresie braku świadomości i braku jakichkolwiek podejrzeń co do ewentualnego oszukańczego charakteru transakcji lub oszukańczego charakteru działalności kontrahentów;

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, mimo iż dowód ten ma istotne znaczenie w sprawie;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, mimo iż nie istniały przesłanki aby strona mogła przypuszczać występowanie nieprawidłowości lub naruszeń po stronie jej dostawców, a także mimo braku rozpatrzenia przez organ podatkowy, a co za tym idzie braku udowodnienia jakiego rodzaju nadużycia lub oszustwa dopuścił się podatnik oraz w jaki sposób uszczuplił zyski budżetu Państwa, co ewentualnie mogłoby uzasadniać twierdzenia organu podatkowego o wiedzy skarżącego o oszukańczym procederze.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący uważa natomiast, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż zawierając transakcje ze wspomnianymi Spółkami dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i pozostawał w dobrej wierze realizując te transakcje.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż Spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały, a jego właścicielem był inny podmiot. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm – A, B, C i D. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

W zakresie działalności Spółki A z zebranych materiałów wynika, iż firma ta w nie posiadała żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadała miejsca przechowywania dokumentacji księgowej na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, była podmiotem działającym bez zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu, w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej, nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (poza niskim kapitałem zakładowym wynoszącym zaledwie 5.000 zł); dominujący rodzaj rozliczeń między kontrahentami Spółki to gotówka; Spółka nie ponosiła wydatków związanych z działalnością gospodarczą, poza płatnościami za faktury zakupu (z wyjątkiem opłat na rzecz biura rachunkowego i opłat za wynajęcie stanowiska do pracy biurowej); płatności za wystawione i otrzymane faktury VAT dokonywano w niemal tych samych kwotach i w tych samych dniach (wynika z analizy przelewów); na rachunek bankowy Spółki kilka razy dziennie wpływały środki finansowe, które w dniu wpływu praktycznie w całości transferowane były na rzecz dostawców faktur VAT, wypłacane w gotówce lub przelewane na konto prezesa Spółki, saldo na koniec dnia wynosiło poniżej 1 zł.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż w okresie styczeń-grudzień 2014 r. Spółka A nie dokonywała obrotu towarowego (w rzeczywistości nie nabywała towarów mogących stanowić przedmiot dalszej sprzedaży). Rzekomi dostawcy towarów w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, stwarzając jedynie formalne pozory istnienia, a ich aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania "pustych faktur", tj. dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy dowiodły, że wykazana przez tę Spółkę dostawa towarów nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie wystąpiła w roli podatnika podatku od towarów i usług. Uzupełniając argumentację przedstawioną na okoliczność stwierdzenia o nierzetelności faktur wystawionych w ww. okresie wskazać należy, że dla ww. Spółki Dyrektor UKS w L. wydał decyzję, w której określił w trybie art. 108 ww. ustawy obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego mimo, że stwierdzają czynności nie dokonane. Od powyższej decyzji wydanej dla A Sp. z o.o. nie zostało złożone odwołanie, w wyniku czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Odnośnie Spółki B zebrany materiał dowodowy wskazuje, że również ten podmiot działał bez zaplecza magazynowego i środków transportu, nie tylko nie posiadał pracowników na terenie Polski, ale nie posiadał również rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, brak jest możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze Spółką; w toku postępowania kontrolnego ww. Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej, posiadała jedynie formalną siedzibę w "wirtualnym biurze", zataiła przed urzędem skarbowym informację o miejscu przechowywania ksiąg, od chwili jej przejęcia przez T. T. L. miała osiągać bardzo duże obroty w sytuacji, gdy nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (poza niskim kapitałem zakładowym wynoszącym zaledwie 5.000 zł), dominujący rodzaj rozliczeń między kontrahentami Spółki to gotówka; całość działalności Spółki w 2014r. finansowana była wpłatami dokonywanymi przez kontrahentów; jak wynika z analizy rachunków bankowych nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą poza płatnościami za faktury zakupu (z wyjątkiem opłat na rzecz biura rachunkowego i opłat za wynajęcie stanowiska do pracy biurowej); płatności za wystawione i otrzymane faktury VAT dokonywano w niemal tych samych kwotach i w tych samych dniach (wynika z analizy przelewów), na rachunek bankowy Spółki kilka razy dziennie wpływały środki finansowe, które w dniu wpływu praktycznie w całości transferowane były na rzecz dostawców faktur VAT, wypłacane w gotówce lub przelewane na konto prezesa Spółki, saldo na koniec dnia wynosiło poniżej 1 zł; wystawiała faktury, które nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ (w toku postępowania kontrolnego nie pozyskano ww. dokumentów, nie były one również wystawiane kontrahentom Spółki). Spółka stosowała całkowitą dowolność przy wystawianiu faktur nie mających odzwierciedlenia w stanie faktycznym (faktury sprzedaży wystawiane były pod konkretne zamówienie); dokonywała transferu środków finansowych i otrzymywała płatności w oderwaniu od wystawianych i otrzymywanych faktur. Spółka otrzymywała faktury zakupu wyłącznie od podmiotów, które pozorują wykonywanie działalności gospodarczej, ich siedziby znajdują się w "wirtualnym biurze", nie odpowiadają na pisma, nie ma kontaktu z ich prezesami.

Podsumowując zasadnie organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że B Sp. z o.o. nie nabywała towarów handlowych oraz nie dokonywała ich odsprzedaży, tym samym wystawione przez ten podmiot na rzecz M. G. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co do firmy D Sp. z o.o. wskazano, że postanowieniem z dnia 1 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec tego podmiotu postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku za okres od lipca do grudnia 2014 r. W toku tego postępowania stwierdzono, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Pod adresem wskazanym jako siedziba znajduje się "wirtualne biuro" (adres: A 7 lok. 18 tożsamy z adresem rejestracyjnym Spółki B oraz Spółki A). Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania kontrolnego wskazują, że transakcji udokumentowanych przez Spółkę D nie można uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym w szczególności: brak kontaktu ze Spółką oraz jej prezesem D. T. N.; nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby - wirtualne biuro; nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; nieskładanie deklaracji VAT-7 za okres październik - grudzień 2014 r. pomimo wystawiania faktur; brak zaplecza magazynowego; brak kosztów towarzyszących realnie funkcjonującemu podmiotowi; nieponoszenie żadnych kosztów administracyjnych; Spółka nie zatrudniała pracowników. Dokonane ustalenia wskazują, że Spółka D faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem jak właściciel, nie dokonywała zatem sprzedaży, a jedynie stwarzała pozory legalności i prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., którą organ ten orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług m. in. z faktur wystawionych na rzecz firmy M. G. na łączną kwotę 16.410,50 zł.

Analogiczne ustalenia - w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz M. G. - zostały poczynione w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec C Sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...] r. Prowadzone postępowanie wykazało, że C Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, ponieważ nie posiadała realnych zasobów majątkowych, rzeczowych i personalnych dla prowadzenia działalności; nie prowadziła działalności pod adresem siedziby - "wirtualne biuro"; brak kontaktu ze Spółką; brak dostępu do dokumentacji podatkowej a tym samym możliwości weryfikacji/ rozliczeń; w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń -maj 2014 r. wykazywała równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. uznał, że działalność Spółki C była pozorowana, a sam podmiot istniał wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Z tego też względu organ podatkowy miał obowiązek przywrócić taki stan faktyczny jakby obrotu towarem nie było. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B na podstawie bazy danych podmiotów szczególnych ustalił, że Spółka C została z dniem 30 lipca 2014 r. wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Okoliczność ta potwierdza, że C w miesiącu sierpniu i wrześniu 2014 r. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur na rzecz strony.

Zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez ww. Spółki faktur jako nierzetelnych, a co za tym idzie, nieodzwierciedlających rzeczywistości gospodarczej.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcy towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Zauważyć nadto należy, iż ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu - w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup oleju) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem, ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. LEX nr 187186).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

W świetle powyższych uwag dotyczących wykładni przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie kwestionując zatem, czy transakcje polegające na dostawie towarów handlowych wykazane na przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce istotnym jest, że bezspornie nie mogły ich wykonać podmioty uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy. Niemniej jednak co istotne, a co znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez ww. Spółki wskazują, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Na aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych, iż strona skarżąca nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także - uwzględniając charakter prowadzonej przez nią działalności oraz rodzaj towaru, jaki miał być przedmiotem transakcji - wystarczającego zainteresowania kontrahentem przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy. Nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji zaskarżonej decyzji odnotować wystarczy, iż to strona nie zadbała o to, by dokonywane przez Nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają dokonane przez organy ustalenia, w tym dokonane na podstawie złożonych przez stronę zeznań: strona przy zakupie towarów handlowych kierowała się głównie niską ceną i wysoką jakością, strona nie posiada jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami zakupu, potwierdzających dokonanie transakcji (np. dowodów magazynowych, dowodów zapłaty K.P), zwłaszcza, że wskazani "kontrahenci", jako spółki kapitałowe, byli zobowiązani przepisami ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej dokumentacji księgowej; strona nie zawierała żadnych umów, nie sporządzała zamówień; strona dokonywała płatności wyłącznie gotówką, pomimo znacznych kwot transakcji; w przypadku żadnej z faktur strona nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego uiszczenie należności; - strona przy zawieraniu transakcji operowała wyłącznie fakturami i gotówką, którą przekazywała różnym osobom o nieznanych personaliach i różnym pochodzeniu, nie mając wiedzy i nie sprawdzając, czy posiadały one stosowne umocowania od ww. spółek. Działanie takie można uznać za lekkomyślne. Dokonane w ten sposób "odformalizowywanie transakcji" przeczy o dochowaniu przez stronę należytej staranności; strona nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, który jak twierdzi był pochodzenia azjatyckiego, jednak na metkach widniał napis "madę in Italy"; działania strony wskazują na brak weryfikacji ww. podmiotów, bowiem M. G. nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia Spółek, nie sprawdzał również wystawców faktur w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności świadczą o zbyt daleko idącej "ufności" w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy. Ponadto gotówkowa forma płatności ewidentnie koresponduje z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, poza fakturami, potwierdzających dokonanie transakcji, a także bardzo ograniczoną wiedzą strony co do dostawcy towarów.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez stronę skarżącą taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że ww. towar został dostarczony przez Spółki A, B, C i D. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Zdaniem Sądu nie sposób podzielić zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 180 i art. 188 O.p., brak bowiem powodów, dla których należałoby odmówić wiary dowodom zebranym w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli. Jednocześnie, zarówno w odwołaniu jak i w skardze, strona nie wykazała z jakich powodów organ miałby tej wiary odmówić. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: m.in. prezesów ww. Spółek, co w sposób szczegółowy zostało uzasadnione na stronach 16-17 zaskarżonej decyzji. Sąd podziela argumentację organu w tym zakresie i stwierdza, że M. G. nawet nie próbował zweryfikować tożsamości osób, z którymi zawierał transakcje, mając jednoczesne wątpliwości czy osoba ta jest cyt.: "właścicielem firmy czy też nie" (vide zeznanie Strony z dnia 23 lutego 2017 r.). Dodano przy tym, że dla oceny czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności kluczowe znaczenie ma jej zachowanie w tym zakresie, a de facto w jaki sposób opisuje ona przebieg współpracy z danym podmiotem. Stąd też w tym zakresie poddana została ocenie treść zeznań złożonych przez M. G. i to one mają kluczową moc dowodową przy ocenie dotrzymania przez stronę należytej staranności. Nie można się zgodzić z argumentami Pełnomocnika, że wnioskowane przez Niego dowody mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a mianowicie ustalenia sposobu weryfikacji wiarygodności podmiotów współpracujących ze stroną. Z przyczyn obiektywnych należy przyjąć, że każdy z hipotetycznie przesłuchanych prezesów ww. Spółek nie byłby w stanie potwierdzić, opisać okoliczności zawierania zazwyczaj jednorazowej transakcji z M. G. w 2014 r., ale przede wszystkim - wbrew ocenie Pełnomocnika - nie byłby w stanie ocenić, ustalić cyt.: "sposobu weryfikacji wiarygodności podmiotów współpracujących ze stroną". Tym samym zawarty w odwołaniu oraz powielony w skardze zarzut Pełnomocnika w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania jako świadków m. in. prezesów Spółek słusznie uznano za niezasadny, ponieważ pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (...), zaś zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

P.C.