Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1355/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 141, art. 185, art. 203
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 90 ust. 3d, art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Pamela Kuraś-Dębecka Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/14 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz C. Spółki z o.o. w G. 2185 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/14 oddalił skargę C. sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [..] sierpnia 2014 r. w przedmiocie zwrotu dotacji.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W okresie od stycznia do sierpnia 2013r. C. sp. z o.o. z siedzibą w G. prowadząca Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...] otrzymała dotację w wysokości 111.170,65 zł. W rozliczeniu wykorzystania dotacji w roku 2013 organ dotujący zakwestionował wydatki na obsługę administracyjno-prawną umieszczone w pkt 9 rozliczenia pt. "Pozostałe wydatki nie stanowiące wydatków inwestycyjnych przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki", w tym profilaktyki społecznej w kwocie 19.000,03 zł.

W toku postępowania administracyjnego ustalono, że C. sp. z o.o. w dniu 2 stycznia 2012 r. zawarła z A. sp. z o.o. z/s w L. umowę, przedmiotem której była pomoc prawna w zakresie kadr, płac oraz rozliczenia dotacji. Starosta [..] uznał w/w wydatek na obsługę administracyjno-prawną za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.) bowiem nie mieścił się w kategorii zadań dotowanej szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [..]Starosta [...] nałożył na C. sp. z o.o. z/s w G. obowiązek zwrotu części dotacji podmiotowej za rok 2013 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 19.000,03 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu decyzji SKO podało, iż C. sp. z o.o. w roku 2013 korzystała z dofinansowania realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, przeznaczonego na pokrycie wydatków bieżących szkoły na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.). Z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Przedmiotem umowy zlecenia zawartej w dniu [...] stycznia 2012 r. między firmą C. sp. z o.o. a firmą A. sp. z o.o. była pomoc w zakresie kadr, płac i rozliczenia dotacji. Organ odwoławczy uznał, iż nie mieści się ona w kategorii zadań dotowanej szkoły, bowiem ustawodawca formułując treść przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 3d u.s.o. zawęził znacznie zakres przedmiotowy pojęcia przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki". Ponieważ ustawodawca nie wyjaśnił tych pojęć, SKO odwołując się do Słownika Języka Polskiego PWN stwierdziło, że pod pojęciem "kształcenia, wychowania i opieki" nie mieści się obsługa administracyjno-prawna organu prowadzącego szkołę.

Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd I instancji podkreślił, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy potraktowania wydatków na obsługę administracyjno-prawną wykonywaną przez firmę zewnętrzną na podstawie umowy zlecenia na rzecz organu prowadzącego szkołę jako wydatków niespełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

W ocenie WSA organy orzekające słusznie uznały, że te wydatki nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd I instancji wskazał, że prowadzenie spraw kadrowo–osobowych stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę, a wydatek na prowadzenie takich spraw nie jest przeznaczony na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki na prowadzenie spraw kadrowo–osobowych, nawet ponoszone na rzecz firmy zewnętrznej świadczącej usługi na rzecz konkretnej szkoły, stanowiłyby w istocie dotowanie organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem dotacji. Również wydatki na porady i opinie prawne, związane są z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły i nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz z działalnością organu prowadzącego szkołę.

Sąd I instancji podkreślił również, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a zakwestionowane wydatki nie realizują tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego kształtujących instytucję dotacji oświatowej wyklucza możliwość jej rozszerzenia na inne stany faktyczne (czego próbę podejmuje skarżąca) w oparciu o akty wykonawcze do ustawy o systemie oświaty, czy ustawę o finansach publicznych.

WSA podkreślił również, że wobec prawidłowo zakwestionowanego charakteru wydatków jako sprzecznych z celami udzielonych dotacji, podstawą do orzeczenia jej zwrotu stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Organem odwoławczym, stosownie do art. 61 ust. 3 pkt 4 u.f.p. jest właściwe miejscowo samorządowe kolegium odwoławcze. Zaskarżone rozstrzygnięcia, według Sądu I instancji, znajdują więc umocowanie we wskazanych przez organy podstawach prawnych.

W konkluzji Sąd I instancji uznał, że nieuprawnione są zarzuty w przedmiocie obrazy przepisów prawa materialnego, a to art. 90 ust 3 u.s.o., a także art. 124 u.f.p., który specyfikuje wprawdzie katalog wydatków z budżetu państwa, w żaden jednak sposób nie wyłącza określonych w ustawie o systemie oświaty zasad i reguł rządzących trybem i przesłankami udzielania dotacji na cele oświatowe.

C. sp. z o.o. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, która nie jest odrębnym podmiotem prawa stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, na skutek czego zadania organu prowadzącego wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej a jedynie organu prowadzącego, w związku z czym nie podlegają finansowaniu z dotacji przysługującej szkole, podczas gdy zadania organu prowadzącego szkołę wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. służą realizacji zadań szkoły;

2. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu przez Sąd I instancji pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących szkoły, które mogą być finansowane z dotacji;

3. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki bieżące w ramach dotacji podmiotowej na rzecz szkół niepublicznych muszą być związane z celem dofinansowania wyłącznie w sposób bezpośredni oraz polegać fizycznie i jak najbardziej dosłownie na "kształceniu", "wychowaniu" i "opiece", podczas gdy z tytułu przyznanej dotacji na rzecz szkół niepublicznych mogą być pokrywane wszelkie wydatki bieżące szkoły;

4. art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że zadania organu prowadzącego wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie mogą być finansowane ze środków pochodzących z dotacji, podczas gdy w ustawie o systemie oświaty nie figuruje zastrzeżenie, że środków na finansowanie zadań przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie wolno poszukiwać w dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o.;

5. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być wykorzystane na realizację zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy wykładnia autentyczna art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikająca z nowelizacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. i następnie obowiązującej od dnia 31 marca 2015 r. definitywnie przesądza o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.;

6. art. 83a ust. 1 u.s.o. poprzez jego niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem, że prowadzenie przez skarżącą działalności oświatowej jest działalnością gospodarczą a wydatki na obsługę administracyjno-prawną szkoły służą interesom wspólników (udziałowców), podczas gdy prowadzenie szkoły niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą;

7. art. 131 u.f.p. w zw. art. 90 ust. 3d poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, co skutkowało przyjęciem, że dotacja dla szkół niepublicznych nie ma charakteru dotacji podmiotowej, podczas gdy ze środków dotacji nie podlega dofinansowaniu ani "cel" jak ma to miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt, jak ma to miejsce w ramach dotacji przedmiotowej, a wspierana jest określonego rodzaju "działalność" podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, co jest istotą dotacji podmiotowej;

8. art. 124 ust. 3 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich niezastosowanie i wykluczenie możliwości odniesienia pojęcia wydatków bieżących określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. do pojęcia wydatków bieżących przewidzianych w art. 124 ust. 3 pkt 2 u.f.p., podczas gdy uwzględnienie regulacji zawartej w art. 124 ust. 3 pkt 2 u.f.p., w ramach którego możliwy jest zakup usług związanych z obsługą administracyjno-prawną podmiotu, na gruncie art. 90 ust. 3d u.s.o. jest nie tylko merytorycznie uzasadnione ale i konieczne z uwagi na powszechnie przyjęte dyrektywy w wykładni- w zwłaszcza wykładni językowej i systemowej;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo, że nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie tj. umowy cywilno-prawnej zawartej pomiędzy skarżącym a firmą A. sp. z o.o. w L., z której wynika fakt świadczenia usług na rzecz konkretnej szkoły tj. Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w [..];

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i bez wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, na mocy których Sąd I instancji zakwalifikował wszystkie środki pochodzące z dotacji przeznaczone na obsługę administracyjno-prawną jako służące zwiększaniu źródła zysków wspólników, a nie służące zaspokajaniu bieżących wydatków szkoły, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania wszystkich wydatków poczynionych w 2013 r. na obsługę administracyjno-prawną szkoły;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku wyrażającym się w przyjęciu, że skarżący rozszerza wykładnię prawa materialnego przewidzianego w ustawie o systemie oświaty na inne stany faktyczne w oparciu o akty wykonawcze do ustawy o systemie oświaty, bez wskazania przez Sąd I instancji na jakie akty wykonawcze skarżący rzekomo powołuje się i wbrew zaistniałemu stanowi faktycznemu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została uwzględniona, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zarzucenia Sądowi I instancji, iż dokonał błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. uznając, że określone w tym przepisie wydatki bieżące szkoły niepublicznej, które mogą być pokryte z dotacji podmiotowej muszą być związane w sposób bezpośredni z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy w ocenie skarżącej kasacyjnie z dotacji podmiotowej mogą być pokrywane wszystkie wydatki bieżące szkoły, w tym wydatki na realizację zadań organu prowadzącego szkołę.

Dla uzasadnienia powyższego stanowiska skarżąca powołała się między innymi na "wykładnię autentyczną" art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikającą, w jej ocenie, z kolejnych nowelizacji tego artykułu, to jest nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r., które definitywnie przesądziły o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Skarżąca wskazała, że nowelizacje te stanowiły doprecyzowanie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o.

Przypomnieć należy, że do dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (..) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, zgodnie z którym ww. nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. należy przypisać charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. (pub.Lex) gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83) gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty".

Wobec powyższego wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.

Zatem za uzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku.

Prawidłowo również skarżąca kasacyjnie zarzuciła, że zgodnie z art. 83a u.s.o. prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 131 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich niezastosowanie. Zgodnie z art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Z treści zacytowanego przepisu wprost wynika, że dotacja podmiotowa przeznaczona jest na dofinansowanie działalności bieżącej określonego podmiotu w zakresie określonym w odrębnej ustawie, a więc w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z dotacją podmiotową przeznaczoną na pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej, to jest podmiotu wskazanego w art. 90 ust. 1 u.s.o. w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Przyczyną dokonania wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji nie było niezastosowanie art. 131 u.f.p., ale błędna wykładnia art. 90 ust. 3d u.s.o., co zostało wyżej wyjaśnione.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 124 ust. 3 pkt 2 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie. Ww. przepis odnosi się do klasyfikacji wydatków jednostek budżetowych, a niepubliczna szkoła taką jednostką nie jest, brak więc podstaw do jego stosowania przy klasyfikowaniu wydatków szkoły. Pojęcie wydatków bieżących w przepisie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty jest autonomiczne i nie należy interpretować go przez pryzmat art. 124 ust. 3 u.f.p (por. M.Pilich, Ustawa o systemie oświaty, Komentarz; LEX 2015; wyrok NSA z 6 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2876/14; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniu skarżącej, wziął pod uwagę okoliczność, iż kwestionowany wydatek dotyczy usługi świadczonej na rzecz konkretnej szkoły.

Nie są uzasadnione również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera unormowanie stanowiące o tym, z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Przepis ten stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymaganiom tym odpowiada.

Ponadto, możliwość wskazywania art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej była przedmiotem uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. Zgodnie z tą uchwałą art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca. Kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych czy też prawidłowości zastosowania przepisów prawa nie może być kwestionowana zarzutem naruszenia przepisu regulującego wymogi stawiane uzasadnieniu wyroku.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.