Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1093/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 10, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9-11
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 81 ust. 5-6, 11
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 roku sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego H. S. kwotę 103 (sto trzy) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. określającą H.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA 6 nr nadwozia [...], poj. silnika 2184 cm3, rok prod. 2009 w wysokości 7.931.00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że w dniu 29 kwietnia 2011r. H.S. prowadzący działalność gospodarczą jako A. H.S., złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA 6. Do deklaracji załączył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz dowód zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 5.368.00 zł z dnia 28 kwietnia 2011r., fakturę nr [...] z dnia [...] r., dokument rejestracyjny pojazdu i opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki MAZDA 6. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.931,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W odwołaniu od tej decyzji H.S. podniósł, że sporządzona na zlecenie organu opinia nr [...] nie ma wartości dowodowej, gdyż została sporządzona bez dokonania oględzin pojazdu, zakwestionował zawarte w tej opinii wnioski, powołując się na załączone do odwołania "Wyjaśnienie", opracowane przez mgr inż. G.Ł. z Biura Rzeczoznawców w W. Zdaniem skarżącego nie uzasadniono nie uznania przez rzeczoznawcę w opinii nr [...] korekty dotyczącej importu indywidualnego, korekty z tytułu nieważnych badań technicznych ze względu na adnotację figurującą na fakturze zakupu, że pojazd jest uszkodzony.

Organ drugiej instancji podniósł następnie, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż H.S., składając w dniu 29 kwietnia 2011r. deklarację podatkową, przedłożył organowi podatkowemu opinię nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011r., sporządzoną przez firmę "B.", ul. C. 51, [...] W., podpisaną przez mgr inż. Z.P., która według podatnika uzasadniała niską wartość sprowadzonego samochodu. Wartość bazowa (brutto) pojazdu to kwota 92.100,00 zł, która winna być pomniejszona o korektę za wyposażenie dodatkowe w kwocie 930,00 zł, korektę za pierwszą rejestrację w kwocie 2.178,00 zł, korektę za przebieg w kwocie – 4.456,00 zł, korekty różne w kwocie – 49.553,00 zł. W opinii tej stwierdzono, że wartość rynkowa samochodu, określona na dzień wykonania opinii wynosi (brutto) 41.200,00 zł w tym podatek VAT (23,0%) 7.704,07 zł.

W związku z opisaną powyżej sytuacją Naczelnik Urzędu I w Ł. uznał, że zachodzi jedna z przesłanek zawarta w art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 z późn. zm), zwanej dalej u.p.a., tj. nie dokonanie przez H.S. zmiany podstawy opodatkowania. Podatnik uzasadnił to faktem zastosowania w opinii odliczeń od wartości pojazdu. Dokonane odliczenie wzbudziły wątpliwości organu podatkowego. Na podstawie art. 197 § 1 O.p., zleceniem nr [...] z dnia 14 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zlecił wykonanie ekspertyzy mającej na celu określenie wartości rynkowej samochodu osobowego marki MAZDA 6 na rynku polskim w miesiącu kwietniu 2011r., w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Uprawniony rzeczoznawca Biura Rzeczoznawstwa Techniki Pojazdów Samochodowych "D.", mgr inż. M.S. sporządził opinię techniczną nr [...] z dnia 7 lutego 2013r. W opinii tej stwierdzono, iż wartość bazowa (brutto) pojazdu wynosząca 92.100,00 zł winna być pomniejszona o korektę za wyposażenie dodatkowe w kwocie 982,00 zł, korektę za pierwszą rejestrację w kwocie 2.178,00 zł, korektę za przebieg w kwocie - 4.456,00 zł, korekty różne w kwocie – 28.599,00 zł. W opinii tej stwierdzono, że wartość rynkowa samochodu, określona na dzień 15 kwietnia 2011r. wynosi (brutto) 62.200,00 zł, w tym podatek VAT (23,0%) 11.630,89 zł. Wyceny wartości rynkowej dokonano w oparciu o model silnika 136 kw na podstawie opinii [...] z dnia 28 kwietnia 2011r. W stosunku do zastosowanych korekt nie uwzględniono korekty za import indywidualny, ponieważ importerem był podmiot gospodarczy; korekty za aktualność badań technicznych, ponieważ pojazd miał ważne badanie techniczne i korekty za dbałość, ponieważ załączona dokumentacja fotograficzna nie uzasadnia jej zastosowania; zmieniono natomiast wysokość korekty z tytułu wcześniejszych napraw, ponieważ naprawy dotyczyły jedynie dwóch elementów nadwozia naprawionych zgodnie z technologią.

Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że przedstawiona przez podatnika wycena w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania. Natomiast zlecona przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. ekspertyza określa wartość samochodu osobowego powyżej 33% niż opinia przedstawiona przez podatnika. H.S. został powiadomiony o powołaniu biegłego, przez Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013r. i nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do osoby biegłego, które mogłyby spowodować jego wyłączenie. Organ drugiej instancji stwierdził również, iż podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. zajęte w decyzji z dnia [...] r., że za podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego należy przyjąć wartość samochodu, wynikającą z opinii biegłego nr [...], tj. kwotę 62.200,00 zł. W ten sposób ustaloną wartość, wynikającą z opinii biegłego nr [...], w wysokości 62.200,00 zł pomniejszono o podatek od towarów i usług (VAT) oraz kwotę akcyzy (1.186). Tym samym, w ocenie organu drugiej instancji, podstawę opodatkowania samochodu stanowi kwota 42.638,00 zł. Stosując, zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a., stawkę podatku 18.6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wynosi 7.931,00 zł. W dniu 28 kwietnia 2011r. uiszczono kwotę zadeklarowanego podatku akcyzowego w wysokości 5.368,00 zł. Różnica pomiędzy kwotą podatku określonego w decyzji z dnia 31 maja 2013r. w wysokości 7.931,00 zł a kwotą podatku uiszczoną w dniu 28 kwietnia 2011r. wynosi 2.563,00 zł. Zgodnie z art. 47 § 3 O.p. kwota w wysokości 2.563,00 zł jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał istnienie przesłanek wskazanych w art. 104 ust. 8 u.p.a. Uznając, iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy powołał na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyposażenie i przybliżony stan techniczny pojazdu w miesiącu kwietniu 2011r. (dacie powstania obowiązku podatkowego) został ustalony na podstawie dokumentacji zawartej w aktach sprawy, w tym opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia 15 kwietnia 2011r. Dokonanie ponownych oględzin samochodu, pozwoliłoby jedynie na ustalenie stanu pojazdu w dacie tych oględzin a nie w dacie powstania obowiązku podatkowego. Nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że kwestionowana przez podatnika opinia jest spójna, logiczna i wyczerpująca. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Kwestie poruszone przez podatnika w piśmie z dnia 29 lipca 2013r., były przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w dniu [...] r. postanowienia.

W skardze na powyższą decyzję H.S. wniósł o jej uchylenie, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zwrot wynagrodzenia za dodatkową opinię wykonaną na zlecenie organu.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego – "art. 100 ust. 10" u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej jego interpretacji. Skarżący wyjaśnił przy tym, że wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego nie przekracza 33% co skutkuje tym, że koszty opinii biegłego pokrywa organ;

2.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom wskazanym przez skarżącego;

- art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p., polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- art. 194 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie przez organ drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w trakcie prowadzenia postępowania zwracał uwagę na fakt wykazania wyższości opinii "wtórnej" wykonanej na zlecenie Urzędu Celnego l w Ł. nr [...] z dnia 7 luty 2013r. nad opinią "pierwotną" wykonaną i załączoną do akt sprawy, potwierdzającą wartość zakupionego samochodu w dniu jego nabycia, wykonaną przez Z.P. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji nie zajął w tej kwestii stanowiska merytorycznego.

Zarzucane w odwołaniu niedociągnięcia zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego do "stworzenia" decyzji w tej sprawie. Nie zostały również wykorzystane inne możliwości rozwiązania kwestii spornych np.: zwrócenia się do Zrzeszenia Rzeczoznawców PZMot z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii poprawności zastosowania spornych korekt. Niewłaściwie określono korekty użyte w opinii "wtórnej" (wykonanej przez rzeczoznawcę na zlecenie organu) w przeciwieństwie do opinii "pierwotnej" wykonanej przez Rzeczoznawcę, biegłego sądowego Z.P. na zlecenie skarżącego w chwili dokonania zgłoszenia akcyzowego. Absolutnie zignorowano wyjaśnienia do opinii Z.P. sporządzone przez Biuro Biegłych Rzeczoznawców "B." z W. W sposób niedopuszczalny zaakceptowano argumenty wynikające z opinii sporządzonej tylko i wyłącznie na podstawie materiałów wcześniej zgromadzonych bez oględzin auta, gdy w grę wchodzi kwestia przyjęcia przez jednego rzeczoznawcę korekty za stopień zniszczenia pojazdu wynikający z jakości utrzymania wnętrza widzianej w trakcie oględzin (który jest trudny do udokumentowania za pomocą zdjęć), a drugi rzeczoznawca uważa, że takowej korekty być nie powinno. W drugiej opinii zignorowano korektę wynikającą z wcześniejszej naprawy blacharsko –lakierniczej pomimo jasnego i wyraźnego udokumentowania w pierwszej opinii wtórnego malowania i śladów naprawy blacharskiej. Odnosząc się do kwestii niezastosowania w drugiej opinii korekty za tzw. import indywidualny, skarżący zauważył, iż o ile firma nie jest oficjalnym dealerem danej marki samochodów zawsze kwestia importu samochodów traktowana jest jako import indywidualny. W tym przypadku traktuje się to inaczej. W każdej instrukcji posługiwania się katalogiem do wyceny samochodu jest to zawarte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, a w konsekwencji do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że zasadniczo na nich oparte zostały zarzuty skargi, a nadto dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Zarzuty te dotyczą przy tym niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistej wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Mazda. Skarżący uważa, iż w sprawie nie zostały wykorzystane wszystkie możliwości ustalenia wartości samochodu, bowiem można było zwrócić się do Zrzeszenia Rzeczoznawców PZMot z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii poprawności zastosowania korekt wartości samochodu, zwłaszcza zaś korekty za stopień zniszczenia auta wynikający z jakości utrzymania wnętrza pojazdu widzianej tylko w trakcie oględzin, nieuchwytnych zaś na zdjęciach, korekty wynikającej z wcześniejszych napraw blacharsko-lakierniczych oraz korekty za import indywidulany, uwzględnianej w sprawach dotyczących innych importerów nie będących dealerami. Zdaniem skarżącego, sporządzona na zlecenie organu opinia nie odzwierciedla rzeczywistej wartości samochodu, gdyż niewłaściwie zastosowano korekty, zignorowano wyjaśnia biegłego sporządzającego pierwszą opinię, a wtórna opinia została sporządzona wyłącznie w oparciu o dane zawarte w pierwszej bez oględzin samochodu. Z tymi argumentami skarżącego zasadniczo należy się zgodzić. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało bowiem niezgodnie z zasadami określonymi w art. 121 i art. 187 § 1 O.p, ocena materiału dowodowego narusza reguły art. 191 Op, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 1 Op. Przede wszystkim podnieść należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy wykazuje istotne luki, wypływające na ocenę prawidłowości przyjętej przez organ wartości samochodu. Organy zaniechały ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz przeprowadzenia koniecznych i obiektywnie możliwych, a dopuszczonych (zgodnie z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowodów w sprawie, tj. dowodów nieprzekraczających fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe, pomijając dodatkowo fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje zasadnicze sprzeczności w zakresie wartości samochodu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych materiał dowodowy w zakresie istotnej dla rozstrzygnięcia tej sprawy wartości samochodu obejmuje przedłożoną przez skarżącego wraz z deklaracją podatkową opinię wartości samochodu z dnia 28 kwietnia 2011r., zawierającą zdjęcia samochodu; sporządzoną na zlecenie organu opinię wartości samochodu z dnia 7 lutego 2013r., oraz wniesione w dniu 18 marca 2013r. drogą elektronicznie przez skarżącego pismo zawierające wniosek o umorzenie postępowania w sprawie, jak i nieporadnie sformułowany wniosek wyrażony zwrotem "wykonujący opinię p. S. niech ewentualnie wyjaśni różnice które powstały w jego wyliczeniach" oraz stwierdzenie, że z uwagi na zgon biegłego nie jest możliwa konfrontacji, "niewątpliwie jest to opinia zrobionai tendencyjnie, na zlecenie urzędu (...) Zawiera ona rażące błędy (...)". Z pierwszej opinii wynika przy tym, iż została ona sporządzona na podstawie dostarczonej dokumentacji oraz badania organoleptycznego wycenianego pojazdu, wycena została sporządzona na podstawie oględzin samochodu, z drugiej zaś wynika, że wyceny dokonano w oparciu o pierwszą opinię, tj. opinię z dnia 28 kwietnia 2011r. Porównanie obu opinii dowodzi, iż w drugiej opinii nie uwzględniono zastosowanej w pierwszej opinii korekty za import indywidualny, ponieważ importerem był podmiot gospodarczy (korekta -8,0); korekty za aktualność badań technicznych, ponieważ pojazd miał ważne badanie techniczne (korekta -0,6); oraz korekty za dbałość, ponieważ załączona dokumentacja fotograficzna nie uzasadnia jej zastosowania (korekta -5,0), a nadto zmniejszono przyjętą w pierwszej opinii wysokość korekty z tytułu wcześniejszych napraw, ponieważ naprawy dotyczyły jedynie dwóch elementów nadwozia naprawionych zgodnie z technologią (z korekty -10,0 na korektę – 3,0) oraz korektę za ubytek wartości z tytułu napraw koniecznych (z korekty -26,0 na korektę -23,5). Pomijając ostatnią korektę różnica zastosowanych korekt przez obu biegłych jest znaczna, a więc mająca istotne znaczenie dla wartości spornego samochodu.

Oceniając wartość dowodową obu opinii, w pierwszej kolejności podnieść należy, że dwie pierwsze korekty, zakwestionowane w drugiej opinii, mogły być zweryfikowane przez organy we własnym zakresie bez konieczności przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego, bowiem nie wymagają one specjalistycznej wiedzy w dziedzinie motoryzacji i mogą być oceniane albo na podstawie zawartej w aktach administracyjnych dokumentacji samochodu albo na podstawie powszechnej wiedzy i dotychczasowej praktyki administracyjnej organów celnych. I tak, nie sposób zaakceptować nieuwzględnienia korekty za aktualność badań technicznych, oparcie się w tym zakresie przez biegłego sporządzającego drugą opinię wyłącznie na zapisach z dowodu rejestracyjnego doprowadziło do wadliwego określenia wartości samochodu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że sprowadzony samochód miał uszkodzony silnik, co odnotowano w pierwszej opinii, fakturze zakupu i zobrazowano zdjęciami oraz wyszczególniono w arkuszu WPU, w celu dopuszczenia go do ruchu koniecznym było zatem przeprowadzenie napraw w zakresie mechaniczno-elektrycznym (silnik z osprzętem do wymiany – zniszczenia 30%). Oznacza to, że uszkodzenia samochodu były na tyle istotne, że nie mógł on być ani używany zgodnie z jego przeznaczeniem i przepisami o ruchu drogowym, ani tym bardziej dopuszczony do ruchu drogowego z uwagi na wymogi bezpieczeństwa drogowego. Skoro zatem samochód nie był zdatny do ruchu, to bez znaczenia jest zawarty w dowodzie rejestracyjnym zapis, iż posiada on aktualne badania techniczne, wynoszące obligatoryjnie w przypadku samochodów osobowych 3 lata od dnia pierwszej rejestracji, następnie 5 lat od dnia pierwszej rejestracji i nie później niż 2 lata od dnia przeprowadzenia poprzedniego badania technicznego, a następnie przeprowadzane przed upływem kolejnego roku od dnia przeprowadzonego badania oraz coroczne okresowe badania techniczne (art. 81 ust. 6 i ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, tekst jedn.: Dz.U. 2012, poz. 1137). Powszechnie jest wiadomym, że zawarty w dowodzie rejestracyjnym zapis o terminie ważności badań technicznych traci tę ważność każdorazowo w wyniku uszkodzeń pojazdu spowodowanych wypadkiem czy kolizją. Każde tego rodzaju zdarzenie drogowe wymaga po przywróceniu stanu samochodu do użytkowania przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych dopuszczających pojazd do ruchu drogowego. Stosownie do art. 81 ust. 11 w zw. z ust. 5 Prawa o ruchu drogowym niezależnie bowiem od corocznych okresowych badań technicznych dodatkowemu badaniu technicznemu podlega pojazd posiadający wymienione w tym przepisie uszkodzenia, w tym stwarzający uzasadnione podejrzenie zagrożenia bezpieczeństwu ruchu, posiadający uszkodzenie elementów konstrukcyjnych, w którym została dokonana naprawa w związku ze zdarzeniem podlegającemu odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń itp. Nie uwzględnienie z kolei korekt z tytułu indywidualnego importu nie wydaje się uzasadnione, w przypadku samochodów sprowadzanych przez przedsiębiorców będących osobami fizycznymi przyjętą powszechnie praktyką jest stosowanie korekt z tego tytułu. Tacy przedsiębiorcy nie są traktowani jak dealerzy samochodowi. Praktyka taka jest stosowana przez organy celne w innych sprawach, co jest znane Sądowi z urzędu z innych prowadzonych przez Sąd postępowań w sprawach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych przez przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, czego przykładem są choćby sprawy o sygn. III SA/Łd 668/13 czy III SA/Łd 654/13. Prawidłowa ocena tego zagadnienia była również możliwa w wyniku zastosowania tak obszernie powoływanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005, zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Złamanie tej praktyki w tej sprawie i odmienne potraktowanie skarżącego w dodatku bez jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej. Przyjmując zatem bez jakiejkolwiek refleksji wtórną opinię biegłego w tym zakresie organy dopuściły się naruszenia art. 191 Op., tj. naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a ściślej przekroczenia granic tej oceny. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie jest sprzeczna z powszechnie dostępną wiedzą. Trudno zatem podzielić pogląd organu odwoławczego, że ocena okoliczności sprawy we wskazanym zakresie została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Dwie kolejne istotne dla określenia wartości spornego samochodu korekty wymagały z kolei przeprowadzenia dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż w żaden sposób rozbieżności obu opinii w tym zakresie nie można było rozstrzygnąć bez oględzin pojazdu i specjalistycznej wiedzy z zakresu motoryzacji. W zakresie dbałości o stan użytkowy samochodu podnieść należy, że deklarację wewnątrzwspólnotowego nabycia wraz z opinią biegłego skarżący złożył w dniu 29 kwietnia 2011r., postępowanie w sprawie organy wszczęły w dniu 13 października 2011r., postanowienie przedłużające termin zakończenia sprawy z powodu konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy zostało podjęte w dniu 29 grudnia 2011r., postanowienie o powołaniu biegłego podjęto dopiero w dniu 14 stycznia 2013r., opinia zaś została sporządzona w dniu 7 lutego 2013r. Zestawienie poszczególnych dat jednoznacznie dowodzi, iż organy celne pozostawały w wielomiesięcznej opieszałości w przeprowadzeniu własnej wyceny wartości samochodu. Zasady demokratycznego państwa prawnego nie pozwalają zatem zaakceptować zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu, wedle którego "dokonanie ponownych oględzin samochodu osobowego (...), pozwoliłoby jedynie na ustalenie stanu pojazdu w dacie tych oględzin, a nie w dacie powstania obowiązku podatkowego". To stwierdzenie zasadniczo zasadne budzi jednak zastrzeżenia w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Skoro bowiem organy zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego i udokumentowaną opinią biegłego rzeczoznawcy wartość samochodu już w momencie zgłoszenia celnego, to powinny podjąć niezwłocznie działania zmierzające do zweryfikowania zakwestionowanej wartości, tym bardziej że z akt nie wynikają przyczyny uniemożliwiające niezwłoczne działanie organów. Nawet jeśli zostały już wykorzystane przewidziane na 2011r. środki budżetowe na ten cel, to z pewnością były możliwe do wykorzystania środki na 2012r., decyzję o powołaniu biegłego organ podjął jednak dopiero w styczniu 2013r. Obciążanie zatem skutkami zaniedbań organów państwa, prowadzących do niemożności oceny dbałości samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia z uwagi na znaczny upływ czasu jest niedopuszczalne. Skoro bowiem w konsekwencji upływu czasu niemożliwa okaże się ocena tej okoliczności na podstawie jednoczesnego uwzględnienia dokumentacji fotograficznej i sposobu użytkowania (eksploatacji) samochodu przez obecnego użytkownika w drodze dowodu z jego zeznań oraz obiektywnych czynników mających wpływ na stan wnętrza pojazdu w czasie jego eksploatacji, organy obowiązane będą kwestię tę rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. W ocenie Sądu, zawarta dokumentacja fotograficzna samochodu bez jego oględzin nie pozwalała biegłemu na zakwestionowanie zastosowanej w pierwotnej opinii korekty. Zdjęcia te obrazują bowiem zewnętrzną "stronę" nadwozia samochodu oraz silnika. Natomiast dwa zdjęcia wnętrza samochodu obrazują stan urządzeń pomiarowych i tablicy rozdzielczej. Trudno zatem na ich podstawie stwierdzić jaki był stan siedzeń i tzw. tapicerki samochodu. Z wtórnej opinii nie wynika aby biegły oceniając stan dbałości o auto stosował jakiekolwiek kryteria inne niż wizerunek samochodu uwidoczniony na tych zdjęciach. Rację należy zatem przyznać skarżącemu, wedle którego zdjęcia nie pozwalały na zakwestionowanie zastosowanej korekty z tego tytułu. Natomiast zakwestionowanej w drugiej opinii ostatniej istotnej korekty wartości samochodu z tytułu wcześniejszych napraw organy w żaden sposób nie zweryfikowały nawet z udziałem biegłego sporządzającego tą opinię. Uwzględnienie tej korekty w ponownej opinii, jednakże w mniejszej wysokości niż w pierwotnej, dowodzi jednoznacznie, że naprawy dokonywane w samochodzie wpływają na wartość szacunkową samochodu nawet jeśli są dokonane zgodnie z przyjętą technologią i w sposób prawidłowy. Niejasne, bo nie wyjaśnione przez biegłego w opinii, są natomiast kryteria, z powodu których biegły w ponownej opinii zastosował mniejszą wartość korekty i dlaczego właśnie taką, tj. z przyjętej pierwotnie korekty 10 jednostek na 3 jednostki, co w sposób istotny wpływa na wartość spornego samochodu. Tej kwestii organy nie próbowały również wyjaśnić. Konieczne jest zatem w toku ponownego rozpoznawania sprawy wyjaśnienie tej kwestii z udziałem biegłego sporządzającego opinię stanowiącą podstawę faktyczną wydanej decyzji, jak i zwrócenie się do Zrzeszenia PZMotu o niezależną weryfikacji zastosowanych przez obu biegłych korekt wartości pojazdu, zwłaszcza, że różnica w zastosowanych korektach wynosi 7 punktów i jest znaczna. W tym zakresie więc przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazuje istotne braki, co z kolei stanowi naruszenie art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie spełnia, jak słusznie zauważa skarżący, wymogów art. 210 Op. Wynikająca z tego przepisu zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, nie została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona nie została zapoznana z motywami rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczynami, z powodu których organ uznał, że przedłożonej przez skarżącego opinii wartości samochodu nie daje wiary. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ celny – powołując się na wnioski wtórnej opinii - stwierdził jedynie, że biegły został powołany zgodnie z procedurą, strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do osoby biegłego, mogące skutkować jego wyłączeniem, strona nie wskazała "rażących błędów" biegłego, a przedstawiona przez stronę opinia w świetle zgromadzonych dowodów nie może stanowić podstawy obniżenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy z kolei – po obszernym zaprezentowaniu treści Instrukcji określania wartości pojazdu - podniósł, że "biorąc pod uwagę opisane okoliczności uznał, że przedstawiona przez pana H.S. wycena w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania", a "strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do osoby biegłego, które mogłyby spowodować jego wyłączenie", zarzuty odwołania są bezzasadne. Pomimo powołania się na wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r., II FSK 893/10, organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn z powodu których nie dał wiary dowodom przedłożonym przez skarżącego, w szczególności zaś przyczyn, dla których kwestionuje zastosowane przez biegłego w pierwotnej opinii korekty. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organy powinny po uzupełnieniu postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie dokonać oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, wskazać przyczyny, z powodu których poszczególne kryteria ujemne pierwszej opinii nadal kwestionują. W tym zakresie organ w zaskarżonej decyzji powołał jedynie wnioski opinii drugiego biegłego, a jedno lakoniczne zdanie zawarte w obu uzasadnieniach niemalże identycznej treści, a sprowadzające się do stwierdzenia, że wycena strony nie stanowi podstawy opodatkowania nie spełnia wymogów art. 210 Op. Trudno natomiast – jak czynią to organy - stawiać stronie postępowania trudniącej się wprawdzie obrotem samochodami braku wskazania konkretnych zarzutów wadliwego sporządzenia opinii przez biegłego, posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu motoryzacji, skoro same organy takiej wiedzy nie posiadają i korzystały z opinii biegłego, tym bardziej, że w odwołaniu skarżący wyraźnie wskazał w jakim zakresie zarzuca biegłemu wadliwość, wskazując konkretne argumenty mające wskazywać na ową wadliwość, a we wniesionym drogą elektroniczną piśmie wskazywał na konieczność wyjaśnienia zastosowanych przez drugiego biegłego różnic w wyliczeniach korekt.

Konsekwencją stwierdzenia wskazanych naruszeń prawa procesowego jest wadliwe zastosowanie prawa materialnego, w tej sprawie art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., określających wysokość podstawy opodatkowania akcyzą. Skoro bowiem w tej sprawie wartość samochodu nadal budzi usprawiedliwione wątpliwości, to nie sposób przyjąć, że określona przez organy wysokość akcyzy jest prawidłowa. Prawidłowe określenie tej wysokości wymaga zatem uprzedniego prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i rzetelnego określenia wartości samochodu. Ponieważ wskazane przez Sąd nieprawidłowości dotyczą postępowań prowadzonych przez organy obu instancji i decyzji obu instancji oraz mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a) ppsa obie decyzje.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 194 § 1 Op, wedle którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarzut ten co prawda nie został przez skarżącego sprecyzowany, a skarżący ograniczył się li tylko do stwierdzenia, że organ drugiej instancji nie zastosował tego przepisu, co z kolei rodzi trudność w ocenie tego, jakie urzędowe dokumenty organ – zdaniem skarżącego - pominął w orzekaniu. Biorąc jednak pod uwagę zgromadzone dowody w sprawie z dużym prawdopodobieństwem przyjąć można, że dokumentem tym miała by być sporządzona na zlecenie skarżącego opinia biegłego. Stwierdzić jednak trzeba, iż przepis ten nie ma zastosowania do tego rodzaju dokumentów, jest on bowiem "adresowany" do dokumentów sporządzanych przez organy administracji publicznej, tym bez wątpienia nie jest ani biegły ani PZMot (stowarzyszenie rzeczoznawców w sprawach motoryzacyjnych). Ich opinie nie są dokumentem urzędowym, którym przysługuje szczególna moc dowodowa, są natomiast takim samym dowodem jak inne dowody w sprawie i podlegają one ocenie w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zarzut skargi naruszenia "art. 100 ust. 10" u.p.a., jak i wniosek o zwrot wynagrodzenia za dodatkową opinię nie mógł być oceniany i zostać uwzględniony w toku tego postępowania. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wskazuje na to zarówno tytuł pisma, w którym wskazano dane identyfikujące tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną, przedmiot i zakres zaskarżenia obejmujący tą decyzję i zaskarżenie jej w całości, jak i wniosek skargi, obejmujący żądanie uchylenia tej decyzji. Potwierdza to również uzasadnienie skargi, odnoszące się do zarzutów stawianych tej decyzji. Stosownie do powołanego w rozważaniach prawnych art. 134 ppsa, Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi. Pomimo więc postawienia w skardze zarzutu organowi w zakresie niezasadnego obciążenia skarżącego kosztami sporządzenia opinii biegłego, zauważyć należy, iż obciążenie tymi kosztami stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia administracyjnego i postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, iż takie rozstrzygnięcie organy podjęły, jest to pierwszoinstancyjne postanowienie z dnia 8 lipca 2013r. oraz drugoinstancyjne postanowienie z dnia 9 sierpnia 2013r. To ostatnie zawiera prawidłowe pouczenie o prawie jego zaskarżenia skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w terminie 30 dni od dnia jego doręczenia. Skarżący nie skarżył tych rozstrzygnięć ani w tej skardze, ani w odrębnej skardze. Natomiast powołany w zarzutach art. 100 u.p.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej "ust. 10", a podstawę obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego stanowi art. 104 ust. 10 u.p.a. Naruszenie tego przepisu nie mogło być jednakże oceniane w tym postępowaniu z uwagi na brak zaskarżenia rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia kosztami sporządzenia opinii biegłego. W postępowaniu sądowym przedmiotem orzeczenia w zakresie kosztów objęte są wyłącznie koszty sądowe, tj. koszty poniesione przez stronę w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego, stąd Sąd nie jest właściwy do orzekania o zwrocie kosztów poniesionych w toku postępowania administracyjnego. W tym zakresie żądanie strona może kierować do organu prowadzącego postępowanie administracyjne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a) ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa, o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji zaś na podstawie art. 152 ppsa.

bg