Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1301/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par 3, par 4, par 5, art. 193 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust 1, art 24a, art 24b ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący K.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w dniach [...] lutego 2008 r. do [...] maja 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości , które miały wpływ na powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że K.W. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od [...] marca 2005r. do [...] października 2007 r. . Działalność ta dotyczyła sprzedaży artykułów kosmetycznych przez Internet, na portalu aukcyjnym. Z informacji, które organ kontrolny uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w stosunku do K.W. nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2005r. do [...] września 2007 r. Strona nie składała również żadnych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług - VAT -7, natomiast w 2006 r. K.W. złożył deklarację PIT-37 za 2005r. w której wykazał dochód w kwocie "0".

W dniu [...] lutego 2008 r. organ kontrolujący w dniu [...] lutego 2008 r. zwrócił się do skarżącego o przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością polegającą na sprzedaży towarów celem uzyskania informacji o "nickach" i operacjach sprzedaży , jakich dokonywał płatnik w okresie objętym postępowaniem. Organ zwrócił się również o wskazanie banków, za pomocą których przeprowadził transakcje oraz dostarczenie wyciągów bankowych i innych dokumentów źródłowych, w związku z prowadzoną działalnością. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz odmówił składania zeznań, organ samodzielnie zwrócił się o powyższe informacje do Urzędu Kontroli Skarbowej, do P spółka z o.o. oraz Banku S.A..

Z Urzędu Kontroli Skarbowej organ otrzymał protokół wraz z materiałami w formie elektronicznej, tj. na płycie CD dotyczący prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie Q Sp. z o.o. Z przedmiotowego protokołu wynika, że w dokumentacji Q Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2004r. do września 2007r. ujęto transakcje sprzedaży towarów handlowych dokonywanych przez K.W. za pośrednictwem serwisu aukcyjnego pod Nickiem "G" w okresie od [...] marca 2005r. do [...] grudnia 2005r. i "m" w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] października 2007r. Organ uzyskał również informację z P S.A. z których wynika, że K.W. dokonał rejestracji w serwisie pod w/w loginami. Z informacji uzyskanych od P wynikał, że posiadał rachunek bankowy nr [...], na który wpływały zapłaty za kosmetyki sprzedawane na portalu internetowym, które dokonywane były od [...] marca 2005r. do [...] października 2007 r. Zapisy transakcji sprzedaży na [...], które były przeprowadzone od dnia [...] marca 2005r. do [...] października 2007r. są zbieżne z wpływami dotyczącymi zapłaty za kosmetyki.

Na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie organ I instancji ustalił, że rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. przedstawia się następująco: przychód – 60.366,70 zł; koszty uzyskania przychodów – 2.719,61 zł; dochód – 57.647 zł; podatek na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 12.691 zł. i w dniu [...] czerwca 2008 r. wydał decyzję określającą podatek w w/w kwocie.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, a decyzją z dnia [...] września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Na przedmiotową decyzję złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Sąd wyrokiem wydanym w dniu 22 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Go 832/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wskazano, że ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć miejsce w przypadku gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, ustalenie jego dochodu na podstawie cytowanego powyżej przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono, że przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej. Nadto Sąd wskazał, że organ winien dokonać oceny zeznań skarżącego w kwestii dokonywania zakupów artykułów kosmetycznych oraz stosowanej przez niego marży przy ich dalszej odsprzedaży i w przypadku uznania, że są one wiarygodne i nie budzą wątpliwości , ustalić z ich wykorzystaniem podstawy opodatkowania.

W dniu [...] maja 2009 r. organ I instancji przesłuchał K.W. na okoliczność posiadania dokumentów zakupu towarów sprzedawanych na [...]. Następnie organ I instancji w dniu [...] czerwca 2009 r. wydał decyzję w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 12.691 zł.

Na przedmiotową decyzję strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 11.422 zł. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując: - przychody netto w wysokości 60.366,70 zł tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w [...] i dotyczyły wyłącznie transakcji K.W. z handlu za pośrednictwem Internetu , po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszeniu ww przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu";

- wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów przyjął w wysokości od 7 zł do 8,50 zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczącej transakcji na [...] w wysokości 4.230,00 zł tj. 53 transakcje x 7 zł i 454 transakcje x 8,50 zł

- zapłacone na rzecz P Sp. z o.o. prowizje od zawartych transakcji na portali w wysokości 2.719,61 zł.

Nie zgadzając się z tymi ustaleniami skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając ww. decyzji:

- naruszenie przepisów art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Go 832/08,

- obrazę przepisów art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie "szacowaniem" w istocie niezapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej , co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację, zaprezentowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji nie mógł zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, gdyż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych.

Do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymaga danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi podatnik nie dysponował. Trudno też, z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, dokonywaną w formie licytacji, a zatem w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny, ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia. Dlatego w opinii organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Go 832/08,

-obrazę art. 23 § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi wskazał, iż organy skarbowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w ten sposób, iż przyjęły przychody w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy oraz oszacowały koszty wysyłki towaru przyjmując 7 zł i 8,50 zł od każdej wpłaty za towar na rachunek bankowy. Do kosztów uzyskania organ doliczył ponadto prowizje od zawartych transakcji na portalu [...]. Nie uznał natomiast za stosowne doliczyć do kosztów uzyskania szacowanych kosztów nabycia sprzedanych towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 §1 P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – art.150 ustawy). Dokonywana ocena odbywa się w oparciu o stan prawny oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Istotnego znaczenia w warunkach rozpatrywanej sprawy nabiera również fakt, że zaskarżona obecnie decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd wyroku z 22 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Go 832/08 uchylającego decyzje zarówno Dyrektora IS z [...] września 2008r. jak i Dyrektora UKS z [...] czerwca z 2008r. Orzeczeniem tym Sąd przesądził, iż ustalenie dochodu Strony w oparciu o art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Natomiast, wobec faktu, że Skarżący nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, ustalenie jej dochodu na podstawie wymienionego przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem lex specialis w stosunku do regulacji art.23 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał też, iż z uwagi na fakt, że unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art.23 §3-6 Ordynacji podatkowej.

Zatem, w takiej sytuacji jak poddana obecnie kontroli Sądu, zastosowanie ma przepis art.153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., I SA/Ka 2408/98). W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie uległ zmianie, ani stan prawny, ani stan faktyczny.

W związku z powyższym, Sąd orzekający w sprawie obecnie, ma obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu

z dnia 22 stycznia 2009r.

Spór jaki zawiązał się obecnie pomiędzy stronami, dotyczy w głównej mierze kwestii prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji - określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że skład orzekający w sprawie nie podziela argumentacji Skarżącej zmierzającej do wykazania naruszenia przez organy art.153 P.p.s.a. Wprost przeciwnie, w ocenie Sądu zalecenia wynikające z wyroku z dnia 22 stycznia 2009r. sygnatura akt I SA/Go 832/08 zostały przez organy administracji publicznej wykonane, co dowodzi w sposób jednoznaczny treść zaskarżonej decyzji - podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania, tj. zgodnie z art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art.24 i 24a Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Poddając analizie pozostałe normy prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie należy też wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art.23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§2).

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§3).

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Natomiast zgodnie z art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z kolei w myśl art.24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust.3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W istocie przepis art.24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art.23 ordynacji podatkowej. (również por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 stycznia 2009r. , l SA/Go 834/08, Lex nr 487230 ). Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Wobec tego, uprawnionym jest stwierdzenie, że oszacowanie jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany ustawowo (art.24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Znamiennym też pozostaje, że ustawodawca przypisuje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Stosownie bowiem do brzmienia art.193 §1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem, księgi podatkowe, chociaż są dokumentami prywatnymi, mają taką moc dowodową, jak dokumenty publiczne.

Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2006r. nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej osiągając przy tym przychód netto w wysokości 60.366,70zł. Nie prowadził księgi podatkowej, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych (głównie artykułów kosmetycznych), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Również w wyniku przeprowadzonego przesłuchania Skarżącego organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić poniesienie przez niego w tym zakresie wydatków.

Z oczywistych więc względów, urządzenie ewidencyjne jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła w przedmiotowej sprawie na podstawie art.193 §1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym, wobec braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie w niniejszym postępowaniu znalazł art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy w motywach podjętych rozstrzygnięć odniosły się do zagadnienia przyjęcia w warunkach niniejszej sprawy indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazując na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej wyjaśniły powody odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art.23 §3 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć zatem należy, że nie mogły one przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosować metody porównawczej wewnętrznej, bowiem Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez nią działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Z kolei, do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów Skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagało danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi Strona jednakże nie dysponowała.

Nie sposób też nie przyznać racji organom, że z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży - dokonywaną w formie licytacji (tj. w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny) trudno jest ustalać ewentualną marżę. Jak słusznie zauważono, ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia.

Zważywszy na powyższe, Sąd nie podziela twierdzeń pełnomocnika, co do tego, że organy przy ustalaniu dochodu Skarżącego świadomie pominęły koszt zakupu towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji, które zapłacił za możliwość ogłoszenia swej oferty na portalu aukcyjnym. Należy bowiem wskazać, że Strona nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób innych poniesionych wydatków, ale i nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił faktu ich poniesienia i nie wykazał w tym względzie żadnej aktywności procesowej. Postawa ta dotyczy również postępowania przed sądem - w skardze brak jest na ten temat jakichkolwiek konkretnych danych .

Nie można też się zgodzić z wywodami Strony w kwestii zarzutu naruszenia art.23 §5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania za pomocą metody złudnie nazwanej przez organy podatkowe "szacowaniem" i w wysokości odbiegającej od rzeczywistej.

Zgodnie z w/w normą prawną, szacownie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić. Sąd pragnie w tym miejscu zauważyć, że szacownie w swej istocie zawiera ryzyko -obciążające podatnika - że nie będzie tożsame z rzeczywistością.

Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.).

Z kolei wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się jednak, iż w świetle art.23 §5 Ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r. , l SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090).

Jak zostało to już powyżej wykazane, w niniejszym postępowaniu Dyrektor UKS przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art.23 §4 Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach gdy nie można zastosować metod o których mowa w §3, a dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art.23 §3 w/w ustawy. Tym samym, wykonał zalecenia tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 22 stycznia 2009r. (sygn. akt l SA/Go 832/08).

Skład orzekający obecnie nie tylko podziela stanowisko organów w zakresie wyboru metody, uznając, iż w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń ale również argumentację uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organ l instancji bez naruszenia przepisu zawartego w art.23 §5 Ordynacji podatkowej podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego w Banku i dotyczyły wyłącznie dokonanych przez niego transakcji z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotu towarów i pomniejszeniu w/w przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz zapłacone prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy Skarżącego z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia.

W związku z powyższym, kierując się przedstawionymi względami, i uznając, że skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |