Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 877/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust1,. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], określającą P. B. w podatku od towarów i usług za: luty 2017 r. i kwiecień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i [...] zł; zobowiązania podatkowe za miesiące marzec 2017 r. w kwocie [...]zł, maj 2017 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł i umarzającą postępowanie podatkowe za styczeń 2017 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Organ podatkowy przeprowadził u P. B. (dalej "strona", "podatnik", "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. Kontrolę zakończono wydaniem wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2018 r., doręczonym podatnikowi w dniu [...] czerwca 2018 r.

Organ podatkowy zakwestionował stronie podatek naliczony wynikający z:

- 31 faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej "firma C" o łącznej wartości netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz

- 19 faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., dalej "firma AL" o łącznej wartości netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wyżej wspomnianych faktur.

W piśmie z [...] czerwca 2018 r. podatnik złożył zastrzeżenia do wyniku kontroli i wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: J. M. (dalej "NJM") i T. W. (dalej "TW") na okoliczność jego umocowania do działania w imieniu firmy C oraz z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela litewskiej firmy U. (dalej "UABD") na okoliczność potwierdzenia dokonania przez ten podmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy C i firmy AL.

Podatnik nie złożył stosownych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wydał w dniu [...] września 2018 r. postanowienie (doręczone podatnikowi w dniu [...] października 2018 r.), w którym zakończoną kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe.

W piśmie z dnia [...] października 2018 r. podatnik podtrzymał wcześniej złożone wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z przesłuchania świadków, uzasadniając to m.in. brakiem wskazania przez pełnomocnika strony danych dotyczących miejsca zamieszkania lub pobytu ww. świadków oraz tym, że przeprowadzenie ww. dowodów nie ma znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, bowiem okoliczności, o których potwierdzenie za pomocą tychże dowodów wnosi strona, zostały potwierdzone innymi dowodami, a mianowicie: protokołami przesłuchania TW z dnia [...] listopada 2017 r. i [...] grudnia 2017 r., wydrukami z Polskiej Aplikacji VIES, z których wynika, że UABD deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz firmy C oraz fakturami VAT wystawionymi przez firmę C i fakturami wystawionymi przez S. Spółka z o.o. (dalej "firma S") na rzecz firmy AL, dotyczącymi towarów sprzedanych rzekomo przez firmę AL podatnikowi.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane w protokole z dnia [...] kwietnia 2019 r., sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p."), w którym uznano za nierzetelne rejestry zakupu VAT prowadzone przez stronę za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2017 r. z uwagi na to, że podatnik ujął w nich faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie: - 31 faktur, na których jako wystawca figuruje firma C i 19 faktur, na których jako wystawca figuruje firma AL.

W ww. protokole wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że nabycie przez podatnika oleju sojowego i słonecznikowego udokumentowane ww. fakturami nie mogło nastąpić od podmiotów wymienionych na tychże fakturach, ponieważ firmy C i AL nie dokonywały żadnych dostaw towarów i jedynie pozorowały działalność gospodarczą w tym zakresie oraz zajmowały się wyłącznie wprowadzeniem do obrotu faktur VAT, przy czym nie płaciły podatku należnego na tym etapie obrotu.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. strona złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg i wniosła o przeprowadzenie dowodów z: wyciągów z rachunku bankowego podatnika, rejestrów zakupu i sprzedaży podatnika za okres od stycznia do sierpnia 2017 r.; decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2017 r., wydanej wobec firmy AL; umowy trójstronnej z dnia [...] marca 2017 r.- zawartej pomiędzy UABD, firmami C i AL (z aneksu nr [...] do umowy z dnia [...] lipca 2016 r. o współpracy pomiędzy UABD i firmy C); zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach firmy C z dnia [...] września 2016 r.; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r. do firmy C, z potwierdzenia zarejestrowania firmy C jako podatnika VAT UE, dokumentacji mailowej pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, przesłuchania w charakterze świadka wskazanych osób (NJM i TW) oraz przesłuchania innych przedsiębiorców mających wiedzę na temat działalności firmy AL, a mianowicie: W. S. przedstawiciela spółki A. s.r.o. ze S. , A. A. przedstawiciela spółki J. z L. , M. R. przedstawiciela A. Sp. z o.o. z Polski, zwrócenie się do K. Sp. z o.o. o informacje, czy firma AL posiada certyfikat "Rzetelna firma".

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z uzyskania informacji od podmiotu K. Sp. z o.o. w zakresie uzyskania przez firmę AL certyfikatu "Rzetelna firma". W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że wskazane przez stronę dowody nie mają znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności, o których potwierdzenie wniósł podatnik zostały potwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego i kontroli celno-skarbowej (fakturami VAT, rejestrami zakupu i sprzedaży prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług, listami przewozowymi CMR, dokumentami księgowymi dotyczącymi obrotu towarem, pisemnymi wyjaśnieniami strony i jej kontrahentów oraz właścicieli firm transportowych oraz dowodami włączonymi z innych postępowań, tj.: protokołami przesłuchania TW, decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec firmy C, określającą spółce kwoty zobowiązań podatkowych do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od czerwca do września 2016 r., decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydaną wobec firmy S, określającą spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towar i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2017 r. do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z 727 faktur sprzedaży VAT wystawionych na rzecz firmy AL i wydanym przez niego wynikiem kontroli kończącym kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną w firmy AL w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2017 r.

W dniu [...] czerwca 2019 r. organ podatkowy wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi za miesiące luty 2017 r. i kwiecień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, za marzec 2017 r. maj 2017 r., czerwiec 2017, lipiec 2017 r, sierpień 2017 r. - zobowiązania podatkowe oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy C i AL, z uwagi na to, że towar, jakim dysponował w badanym okresie podatnik nie pochodził od ww. spółek, gdyż podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie dowodów, wskazanych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że podmioty z którymi podatnik realizował operacje gospodarcze nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, podczas gdy podmioty te wykonały świadczenia wynikające z zawartych umów, tj. dostarczyły zakupione towary do podatnika, a także całkowicie dowolne i sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej i wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem podatkowym, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy świadczy o okoliczności całkowicie odmiennej - wskazuje na dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności, jakiej należy oczekiwać w okolicznościach, w jakich znalazł się podatnik.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. (data wpływu do organu 20 stycznia 2020 r.), podatnik podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, a mianowicie wydruku z "białej listy podatników", z którego wynika, że firma AL została zarejestrowana jako podatnik VAT z dniem [...] kwietnia 2016 r., a z dniem [...] lipca 2019 r. została przywrócona jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9h u.p.t.u., oraz że firma C została zarejestrowana jako podatnik VAT z dniem [...] lipca 2016 r., a z dniem [...] listopada 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., na podstawie art. 229 o.p. organ podatkowy włączył do materiału dowodowego sprawy:

- wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2020 r., wydanej wobec firmy AL, w której organ określił ww. spółce w zakresie podatku od towarów i usług wysokość zobowiązań podatkowych lub nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2017 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia w okresie od kwietnia do grudnia 2017 r. faktur sprzedaży VAT, w tym dla firmy podatnika;

- wyciąg z protokołu przesłuchania świadka TW z dnia [...] października 2019 r., sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec firmy AL.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów dotyczących przesłuchania świadków oraz odebrania informacji od K. Sp. z o.o. odnośnie certyfikatu "Rzetelna firma" i od R. B. w kwestii funkcjonowania firmy AL, o przeprowadzenie których strona wniosła w odwołaniu i w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r., stwierdzając, że ich realizacja jako niemających związku ze sprawą, nieistotnych dla sprawy lub dotyczących okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami, nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o zebrany w sprawie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmy C i AL, dokumentujących sprzedaż oleju roślinnego (głównie sojowego), ze względu na to, iż zdarzenia opisane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a jego dostawcy nie rozliczają się z podatku od towarów i usług i są "znikającymi podatnikami".

Organ odwoławczy przedstawił schemat transakcji, w których uczestniczyła strona i omówił szczegółowo dowody oraz ustalenia w zakresie transakcji z poszczególnymi dostawcami.

Organ podatkowy przedstawił łańcuch podmiotów gospodarczych, uczestniczących w transakcjach sprzedaży towarów udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmy C i AL na rzecz podatnika oraz zadania, jakie te podmioty miały do wykonania w obrocie. I tak:

- firma C nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniła rolę "znikającego podatnika" i pomimo nieskładania informacji podsumowujących oraz od II kwartału

2017 r. deklaracji VAT, wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż krajową oleju słonecznikowego/sojowego odgumowanego opodatkowane stawką 23% na rzecz firmy S, AL i podatnika,

- firma S uczestniczyła w oszustwie podatkowym pełniąc rolę "znikającego podatnika" - pozorowała działalność gospodarczą, wykazywała fikcyjne zakupy, w tym od firmy C, nie przedkładając żadnych faktur dokumentujących te nabycia oraz wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż krajową na rzecz firmy AL,

- firma AL nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie otrzymywała

i wykazywała w deklaracjach faktury wystawione przez firmy C i S, czyli "znikających podatników", a następnie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury, dokumentujące sprzedaż krajową oleju opodatkowaną stawką 23 % na rzecz podatnika, przy czym firmy C i S w składanych deklaracjach wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikające z rzekomo dokonanych zakupów krajowych przewyższających sprzedaż, lecz w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań nie udokumentowały tychże zakupów fakturami VAT, a firma C zaprzestała składania deklaracji (ostatnia deklaracja za I kwartał 2017 r.), mimo iż nadal wystawiała faktury, m.in. na rzecz podatnika i firmy AL,

- jak wynika z dokumentów CMR towar rzekomo sprzedawany przez firmy C i AL fizycznie był przekazywany podatnikowi przez: UABD z [...], U. z [...], A. S. S. z [...], V. z [...], a organizowany i opłacany przez UABD lub U. z [...],

- podatnik przyjmował towar od przewoźników i jednocześnie otrzymywał faktury dokumentujące sprzedaż oleju sojowego i słonecznikowego opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%, magazynował towar dzięki posiadanemu do tego odpowiedniemu zapleczu, a następnie sprzedawał go na cele paszowe z 23% stawką VAT odbiorcom krajowym oraz ze stawką VAT 0% podmiotom zagranicznym w ramach WDT (gdzie transakcje zagraniczne stanowiły około 20% wielkości zakupu). Podatnik wykazał zwrot podatku na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do sierpnia 2017 r. oraz zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za maj 2017 r. w kwocie [...]zł.

W ocenie organu podatkowego, zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują na to, że firmy C i AL nie dokonywały żadnych dostaw towarów, a jedynie pozorowały działalność gospodarczą, w rzeczywistości zajmując się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT. Świadczyły

o tym okoliczności funkcjonowania ww. firm i okoliczności zawieranych przez nie rzekomo transakcji opisane wyżej w niniejszej decyzji, m.in.:

- brak zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- zgłoszenie przez firmę C do urzędu skarbowego jako miejsce prowadzenia działalności adres zamieszkania TW podczas, gdy zaprzecza on aby w miejscu tym prowadzona była taka działalność,

- siedziby obu spółek w biurach wirtualnych,

- brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółkami pod wskazanymi przez nie adresami siedziby spółek,

- brak zatrudniania pracowników,

- brak umów handlowych,

- brak prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług (co wywieść można z braku przedłożenia ksiąg do kontroli celno-skarbowej i w trakcie postępowania podatkowego),

- sekwencja czasowa zdarzeń wskazująca na zastąpienie w transakcjach z podatnikiem firmy C przez firmę AL w momencie rozpoczęcia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w firmie C, o czym świadczy fakt, że firma C zaprzestała składania deklaracji od II kwartału 2017 r., pomimo dalszego wystawiania faktur VAT, dokumentując fikcyjną sprzedaż towaru na rzecz podatnika, firm AL i S,

- firma AL w II kwartale 2017 r. rozpoczęła fikcyjną sprzedaż dokumentując nabycia fakturami VAT wystawionymi przez "znikających podatników" firmy C i S, które z kolei miały nabywać towary od tych samych podmiotów zagranicznych (co wynikało

z ustaleń organów podatkowych dokonanych w trakcie postępowań prowadzonych wobec tychże podmiotów, a także z dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez firmę AL),

- powiązanie wszystkich spółek uczestniczących w transakcjach osobą - TW, który był prezesem zarządu firmy AL i przez pewien czas właścicielem firmy S - spółki, którą nabył w celu dalszej odsprzedaży, co też zrobił, zbywając ją obywatelowi [...] V. G. (spółką tą jako jej pracownik zajmował się szwagier TW- Y. T.- "YT"). TW w ramach firmy AL współpracował ze firmami S i C jednocześnie nieformalnie, działając w imieniu firmy C. W prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym, mimo wezwania, ww. nie złożył wyjaśnień i nie odbierał korespondencji kierowanej na jego adres zamieszkania, przez co skutecznie uniemożliwiał jakikolwiek kontakt z firmami C i AL. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, że TW został wskazany przez podatnika i innych kontrahentów firm C i AL. (w postępowaniach prowadzonych wobec tych spółek) jako jedyna osoba, z którą mieli oni kontakt jako z przedstawicielem ww. spółek w trakcie współpracy z nimi,

- zarejestrowanie w KRS firm C, AL i S, przez podmioty zajmujące się sprzedażą gotowych spółek,

- brak kontaktu z prezesem firmy C – NJM, obywatelem Wielkiej Brytanii bez wskazanego w KRS miejsca pobytu w Polsce, który mimo wezwań kierowanych na adres siedziby spółki nie złożył wyjaśnień w sprawie,

- zaprzestanie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług przez firmę C, mimo dalszego wystawiania faktur,

- sprzedaż rzekomo przez firmę C i AL oleju jadalnego opodatkowanego stawką

5 % jako oleju do zastosowania w przemyśle opodatkowanego stawką 23% bez fizycznych możliwości przetworzenia tego towaru i zmiany jego właściwości (co wynikało z załączonych do faktur dowodów CMR),

- liczne skreślenia i odręczne zmiany na dokumentach CMR w pozycjach dotyczących odbiorcy lub miejsca rozładunku,

- ponoszenie kosztów transportu i jego organizacja przez podmioty zagraniczne bezpośrednio do podatnika,

- firma C widniała jako odbiorca towarów na dowodach CMR podczas, gdy od stycznia 2017 r. nie składała ona informacji podsumowujących, a od kwietnia również deklaracji dla podatku od towarów i usług,

- firma AL w złożonych deklaracjach posługiwała się nieprawdziwymi danymi, bowiem wykazane przez nią zakupy od firm C i S w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonywały obrotu towarem, a jedynie wprowadzały do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT,

- firma AL miała wyłącznie dwóch dostawców - "znikających podatników" firmy

C i S,

- dostawcy firmy AL - "znikający podatnicy" firmy C i S nie składali deklaracji VAT lub wykazywali w deklaracjach fikcyjne zakupy. W przypadku złożenia deklaracji wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, czyli transakcje neutralne podatkowo (nabywca w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny i podatek naliczony w takiej samej kwocie), a następnie fakturowały sprzedaż na rzecz krajowej firmy AL. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywały podatek należny od ww. sprzedaży (firma C tylko za I kw. 2017 r.), ale nie odprowadzały go do budżetu państwa ponieważ obniżały ten podatek o kwoty podatku naliczonego od fikcyjnych zakupów krajowych niepotwierdzonych żadnymi fakturami. Niezapłacony podatek przez firmy C i S był następnie fakturowany przez firmę AL na rzecz jej odbiorców, m.in. podatnika, co pozwoliło na uzyskanie korzyści podatkowych poprzez odliczenie przez kolejne podmioty podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu towarem nie został odprowadzony do budżetu państwa,

- sprzeczne zeznania świadków TW i YT mające na celu ukrycie powiązań pomiędzy podmiotami i osobami występującymi w ww. łańcuchu dostaw.

Zdaniem organu podatkowego, powyższe okoliczności świadczyły o tym, że firmy C i AL zawiązane zostały w celu oszustw podatkowych związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT). W związku z tym podatnik nie mógł nabyć towarów od firm AL i C, gdyż spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonywały realnych zakupów i sprzedaży towarów a jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT. Tym samym podatnik zaewidencjonował w rejestrach VAT i wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2017 r. faktury VAT, które wystawiły ww. firmy, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stając się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Zdaniem organu podatkowego, firmy S i C pełniły rolę tzw. znikających podatników - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Natomiast firma AL, pomimo posiadania cech charakterystycznych dla "znikającego podatnika" w transakcjach pełniła rolę "bufora" otrzymującego i wystawiającego nierzetelne faktury VAT w celu wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia organom podatkowym wykrycie oszustwa podatkowego. Prezesem firmy AL był TW, który powiązany był również z firmą S - jako jej pierwszy właściciel i z firmą C, jako osoba ją reprezentująca w kontaktach z kontrahentami.

Z kolei podatnik to podmiot legalnie prowadzący działalność gospodarczą i dokonujący odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez firmy AL i C faktur VAT.

Organ podał, że nie kwestionuje, iż podatnik nabył olej roślinny wymieniony w spornych fakturach, lecz nie dokonał od firm C i AL, które jak wykazano nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem przedmiotowe faktury są nierzetelne, a więc nie dają podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku VAT.

Następnie organ podatkowy przedstawił kwestie związane z ustaleniem stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji i uczestnictwa w oszustwie podatkowym, powołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Według organu podatkowego, podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach i w związku z tym lekceważył obiektywne przesłanki poddające w wątpliwość rzetelność firm C i AL. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz świadczący o niedziałaniu strony w dobrej wierze i jego świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. W ocenie organu podatkowego, przemawiają za tym następujące przesłanki:

- podatnik podjął współpracę z firmą C, po nawiązaniu kontaktu telefonicznego pod numerem wskazanym w ogłoszeniu na stronie [...] (spółka nie miała własnej strony internetowej), bez sprawdzenia rejestracji tej spółki w ogólnodostępnym KRS

i bez sprawdzenia w tymże rejestrze, czy TW, z którym jako jedynym miał kontakt ze strony firmy C jest upoważniony do jej reprezentowania. Podatnik nie był zainteresowany tym, aby sprawdzić poprzez stronę internetową KRS wpis dotyczący firmy C, z którego dowiedziałby się, że TW nie ma zgłoszonego w tymże rejestrze umocowania do podejmowania czynności w imieniu tej spółki; podatnik nie przedłożył w trakcie postępowań kontrolnego i podatkowego ani też odwoławczego żadnego upoważnienia dla TW poza aneksem z dnia [...] lipca 2016 r. do umowy nr [...]/16 o współpracy pomiędzy firmą C a UABD, zawierającym "listę pracowników upoważnionych do podpisania zlecenia, umowy i potwierdzenia odbioru towaru", w którym wymieniono NJM i TW, który zdaniem organu, nie stanowił umocowania dla TW do reprezentowania firmy C, ponieważ w miejscu przeznaczonym na podpis prezesa spółki - NJM widnieje podpis "[...]",

- nie zainteresował się ani osobą prezesa firmy C, ani jej siedzibą, mimo iż imię

i nazwisko prezesa i jednocześnie jedynej osoby upoważnionej do reprezentowania spółki ujawnione w KRS – NJM, świadczy o tym, że jest to obcokrajowiec, a do KRS nie zgłoszono jego adresu lub pełnomocnika w Polsce, natomiast jako adres spółki wskazano adres wirtualnego biura. Zdaniem organu podatkowego, zachowanie podatnika polegające na zaniechaniu sprawdzenia umocowania osób podających się za przedstawiciela kontrahenta jest krytycznie oceniane w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z dnia 14 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1634/14, gdzie sąd wprost uznał je za brak dochowania należytej staranności,

- podjął współpracę z firmą C w lutym 2017 r. pomimo, że uzyskane od niej dokumenty świadczące o jej formalnym zarejestrowaniu jako podatnika podatku od towarów i usług wydane zostały przez urząd skarbowy ponad pół roku wcześniej, mianowicie potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako VAT UE jest z dnia 4 lipca

2016 r. a potwierdzenie numeru VAT (VIES) z dnia [...] lipca 2016 r. i nie zweryfikował, czy są one aktualne przed rozpoczęciem współpracy ani w jej trakcie,

- podjął, a następnie kontynuował współpracę z firmą C, pomimo iż spółka ta w lutym 2017 r. przedstawiła mu zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia [...] września 2016 r., a po jego ponownej prośbie z czerwca 2017 r., nie przedłożyła mu aktualnego zaświadczenia stwierdzając, że nadal czeka i stara się przyspieszyć sprawę, podczas gdy zaświadczenie o niezaleganiu, zgodnie z przepisami o.p., powinno być wydane przez urząd skarbowy bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty złożenia wniosku o jego wystawienie,

- jak wynikało z powyższych okoliczności podatnik, rozpoznanie wiarygodności biznesowej firm C i AL ograniczył do sprawdzenia, czy podmioty te są formalnie zarejestrowane oraz do rozmów na ich temat z osobami trzecimi, które nie miały żadnego związku ze spornymi transakcjami,

- jako podmiot funkcjonujący w branży od 2010 i posiadający w tym czasie różnych dostawców, podatnik podjął natychmiast współpracę od razu na dużą skalę najpierw z zupełnie mu nieznaną firmą C, a następnie - po niespełna czterech miesiącach –

z nowo powstałym na rynku podmiotem – firmą AL,

- brak podejrzeń podatnika w związku z faktem, że TW - jedyna osoba, z którą kontaktował się w badanym okresie jako z przedstawicielem firmy C, a następnie również właścicielem i prezesem zarządu firmy AL jest osobą stosunkowo młodą, bo mającą wówczas 26 lat (TW urodził się w 1991 r.),

- podatnik, jak sam stwierdził w wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2018 r. nie był zainteresowany tym, kto w momencie transportu towaru był jego właścicielem, wskazał tylko, że ufa, iż do momentu rozładunku jego właścicielem jest firma składająca mu ofertę na dostawę lub posiadająca prawo do dysponowania nim jak właściciel, stwierdził, że nie ma wglądu do kontraktów jego dostawców. Zdaniem organu, jeżeli na listach przewozowych są wskazane jako nadawcy inne podmioty albo na dokumentach tych są często poprawki odręcznie naniesione w polach "odbiorca" i/lub "miejsce rozładunku", to rzetelny i przezorny przedsiębiorca winien wykazać zainteresowanie i zdobyć pewność, że transakcja ta przebiega prawidłowo - jednak materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby powyższe rodziło wątpliwości u podatnika co do legalności obrotu, w którym uczestniczy,

- podatnik w żaden sposób nie weryfikował załączonych do faktur VAT przez firmy C i AL dokumentów CMR, jak również nie dążył do wyjaśnienia wszystkich zawartych w nich rozbieżności, w tym zapisu o dostawie oleju jadalnego,

- w złożonych wyjaśnieniach podatnik wskazał, że do przesłanych na jej prośbę dokumentów dotyczących firmy C, TW załączył, prawdopodobnie przez pomyłkę, wezwanie do uzupełnienia danych rejestracyjnych skierowane do tejże spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2016 r., co upewniło podatnika, że firma C została skontrolowana przez urząd skarbowy, a więc jest rzeczywista - na potwierdzenie tego załączył kserokopię ww. dokumentu, jednak zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, tego typu informacja, z której wynika, że urząd skarbowy ma wątpliwości co do osoby prezesa zarządu firmy C (wzywa bowiem do złożenia oświadczenia, czy NJM jest rezydentem i do wskazania jego miejsca zamieszkania) oraz sposobu wykonywania działalności, w tym miejsca jej wykonywania, a ponadto wskazuje na prawo do korzystania z pełnomocnika posiadającego stosowne upoważnienie, nie świadczy o tym, że wszystkie te informacje zostały przez organ uzyskane i pozytywnie zweryfikowane, a wręcz powinny podatnika skłonić do większej ostrożności, co do podejmowania współpracy z nowym kontrahentem, czego nie można dostrzec w działaniach strony,

- podatnik nie był zainteresowany tym od kogo w danym momencie kupuje towar i z kim daną transakcję przeprowadzi, czy z firmą C, czy z firmą AL, o czym świadczą jego wyjaśnienia, mimo tego, że firmy C i AL były dla podatnika nowymi kontrahentami, stały się jego głównymi dostawcami (około 70% dostaw oleju sojowego), pomimo iż - jak wynikało to z jego wyjaśnień przytaczanych wyżej – firma AL jako nowy podmiot w branży mogła mieć kłopoty z realizacją zamówień,

- w złożonych wyjaśnieniach podatnik stwierdził, iż nie miał świadomości, że firmy C i AL sprzedają mu olej jadalny, który zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 20 załącznika nr [...] do tej ustawy opodatkowany jest stawką 5%, gdyż oferty składane przez te podmioty zawsze dotyczyły oleju odgumowanego z przeznaczeniem na cele paszowe, podczas gdy informacja taka wprost wynikała z posiadanych przez podatnika niektórych dokumentów CMR, gdzie jako nazwę towaru wskazano "Soybean oil, in bulk, for food industry" (tłumaczenie: olej sojowy luzem dla przemysłu spożywczego);

- nie wzbudziło wątpliwości podatnika co do rzetelności kontrahenta to, że również w przypadku firmy AL, której prezesem zarządu był TW, jako adres siedziby w KRS wskazano adres biura wirtualnego,

- podatnik nie sprawdził siedziby i miejsca działalności kontrahentów w sytuacji, gdy łatwo mógł ustalić, że w KRS zgłoszone zostały wirtualne biura jako adresy siedziby lub budynki biurowe bez odpowiedniej infrastruktury pozwalającej na przechowywanie olejów roślinnych przez rzekomych dostawców;

- brak pisemnej umowy pomiędzy podatnikiem a firmami C i AL, podczas gdy brak pisemnej umowy w obrocie profesjonalnym może być uznany przez sąd za zachowanie wskazujące na niedochowanie należytej staranności,

- korzystanie przez ww. podmioty z nieprofesjonalnych programów do wystawiania faktur ogólnodostępnych w Internecie, które pozwalają na wystawianie tych dokumentów bez ich rejestracji oraz przesyłania korespondencji mailowej z platform ogólnodostępnych zamiast z adresów firmowych,

- kontakt tylko z jedną osobą, tj. TW zarówno w imieniu firmy C, jak i AL, w tym wyłącznie mailowo, telefonicznie lub osobiście wyłącznie w siedzibie podatnika,

- podatnik nie zweryfikował kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. przed rozpoczęciem współpracy ani w trakcie. Otrzymane od firmy C potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT wystawione zostało na kilka miesięcy przed rozpoczęciem współpracy, a więc nie świadczyło o aktualnym statusie tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług,

- podatnik nie wystąpił do swoich kontrahentów o przedłożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług w celu weryfikacji, czy wykazują oni należny podatek, co pokazałoby podatnikowi, że w okresie współpracy z nim firmy C nie składała stosownych dokumentów;

- podatnik nie posiada certyfikatów jakości towarów nabytych od firm C i AL,

- nie wzbudził u podatnika podejrzeń fakt, że TW w tym samym czasie działał nieformalnie w imieniu firmy C i jednocześnie reprezentował firmę AL, czyli podmioty teoretycznie stanowiące dla siebie konkurencję jeśli chodzi o dostawy dla podatnika, a które bardziej lub mniej celowo występowały zamiennie na dokumentach CMR i, jak wynika z wyjaśnień podatnika, zastępowały się w celu realizacji zobowiązań,

- brak zainteresowania podatnika pochodzeniem towaru, a z jego wyjaśnień wynikało, iż najważniejsze dla niego było to, że otrzymuje towar, który znajduje się pod jego kontrolą jeszcze przed płatnością,

- duża ilość transakcji opiewających na duże kwoty w stosunkowo krótkim czasie, niemal natychmiastowa realizacja dostaw i płatności - charakterystyczne dla transakcji stanowiących element oszustwa podatkowego,

- w rzetelnym przedsiębiorcy wątpliwości co do kontrahenta wzbudziłby również ujawniony w KRS minimalny kapitał zakładowy w przypadku firmy C, nieadekwatny do transakcji, jakie rzekomo spółka ta realizowała,

- brak sprawdzenia miejsca siedziby ww. podmiotów mimo wielu przesłanek świadczących o tym, że podmioty te są nierzetelne i jednocześnie wyjaśnienie przez podatnika, że nigdy nie był w siedzibie tych spółek, gdyż nie miał takiej potrzeby.

Zdaniem organu podatkowego, wszystkie wyżej wymienione przesłanki świadczyły o tym, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, z jakimi podmiotami miał do czynienia, przez co był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie obrotu olejem roślinnym.

Podatnik pomimo, iż dysponował lub przy minimalnym nakładzie pracy mógł dysponować informacjami, które powinny wzbudzić w nim wątpliwości co do rzetelności firm C i AL, nie wykazał się należytą starannością i profesjonalizmem, jakich należy oczekiwać od doświadczonego przedsiębiorcy dbającego o zabezpieczenie swoich interesów, w tym chociażby prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur zakupu wystawionych przez tych kontrahentów, zwłaszcza, że przedsiębiorca ten działa na rynku olejów roślinnych, a więc w branży szczególnie narażonej na oszustwa w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, że organ odwoławczy w konsekwencji uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy C i AL.

Organu podatkowy uznał księgi podatnika za nierzetelne w zakresie spornych transakcji na podstawie 193 § 4 o.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie pominął dowodu na okoliczność udziału firmy C w transakcjach z podatnikiem w postaci umowy o współpracę zawartej pomiędzy widniejącym w dokumentach CMR dostawcą UABD a firmą C i wskazał na jej wadliwość w postaci jej podpisania przez osobę nieuprawnioną. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, z umowy tej nie wynikało ani jakimi towarami podmioty te handlowały, ani że dostawca - UABD zakupione rzekomo przez firmę C towary miał dostarczać bezpośrednio do jej odbiorców. Zatem nie potwierdzała ona, że firma C była faktycznym nabywcą towarów od UABD i odsprzedawała je następnie podatnikowi, ani że dostawy towarów do podatnika były realizowane w ramach tej umowy.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że nie przesłuchał NJM, lecz wyjaśnił tego powody, co oznaczało zarówno weryfikację żądanego dowodu jak i ocenę jego wiarygodności i wagi dla dokonania rozstrzygnięcia w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnośnie wskazywanej konieczności przesłuchania TW, w celu ustalenia okoliczności wykonywania przez niego czynności w imieniu firmy C, organ podatkowy uznał to za zbędne, wskazując na omówiony wyżej aneks do umowy o współpracy pomiędzy firmą C a UABD, który został jako dowód poddany ocenie i potwierdził wyłącznie fakt, że firma C nie była rzetelnym, normalnie funkcjonującym w obrocie gospodarczym podmiotem. Ponadto organ podatkowy wskazał, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania TW, pochodzące z innych postępowań.

Organ podatkowy podał, że nie neguje tego, że podatnik dokonał nabycia olejów roślinnych w ilościach i na kwoty opisane w fakturach, wystawionych przez firmy C i AL, lecz wskazał, że podatnik nie mógł kupić tych towarów od ww. podmiotów, gdyż nie prowadziły one w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., nie sprzedawały towarów i nie dysponowały tymi towarami jak właściciel, bowiem w ogóle ich nie nabywały. Organ podatkowy podał, że materiał dowodowy w sprawie, pozwolił na ustalenie zależności pomiędzy firmami C i UABD oraz określenie miejsca firmy C w łańcuchu dostaw stanowiącym przestępstwo podatkowe. Organ podatkowy wskazał, że aneks do umowy określany przez stronę jako "umowa trójstronna" dotyczył rozliczeń finansowych pomiędzy UABD, firmami C i AL, a nie sposobu współpracy pomiędzy tymi podmiotami w zakresie obrotu towarami, w tym nie określał warunków współpracy z podatnikiem. Odnośnie wniosku strony o przesłuchanie przedstawiciela UABD, organ podatkowy podał, że podatnik nie wskazał konkretnej osoby, reprezentującej ten podmiot, którą należałoby przesłuchać. Organ podatkowy wskazał, że wyjaśnił powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów oraz omówił ewentualny wpływ przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na ustalenie stanu faktycznego i znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie organu podatkowego, nie spowodowało to naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i nie uniemożliwiło jej obrony swoich praw. Podatnik w toku postępowania był informowany o wszystkich podejmowanych czynnościach, zaś przed wydaniem decyzji zagwarantowano mu możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to jednak prawa podatnik nie skorzystał.

Organ podatkowy wskazał, że nie podzielił stanowiska podatnika, że nie zbadano w sposób prawidłowy kwestii należytej staranności kupieckiej oraz dobrej wiary podatnika. Organ podatkowy wyjaśnił, że samo formalne zarejestrowanie podmiotu w KRS czy CEIDG oraz nadanie NIP i rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług, w tym VAT UE, nie jest, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 743/16, wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. W ocenie organu podatkowego, nie doszło do naruszenia art. 8 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Ustalone w decyzji okoliczności współpracy podatnika z firmami C i AL oraz przebieg zawieranych rzekomo pomiędzy tymi podmiotami transakcji mieszczą w sobie szereg przesłanek świadczących o tym, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zgromadzone zaś w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku postępowania wskazywały, według organu podatkowego, że podatnik był świadomy nierzetelności ww. kontrahentów oraz tego, że współpracując z nimi uczestniczy w przestępczym procederze. Zdaniem organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie decyzji wydanych w przez organ podatkowy w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi:

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że podmioty z którymi podatnik realizował operacje gospodarcze (firma C i AL) nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, podczas gdy podmioty te wykonały świadczenia wynikające z zawartych umów, tj. dostarczyły zakupione towary do podatnika;

- błąd w ustaleniach stanu faktycznego, polegający na całkowicie dowolnym

i sprzecznym z materiałem dowodowym ustaleniu, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej i wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy

w transakcjach wiążących się z przestępstwem podatkowym, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy świadczy o okoliczności całkowicie odmiennej - wskazuje na dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności, jakiej należy oczekiwać w okolicznościach, w jakich znalazł się podatnik;

- naruszenie art. 191 o.p., przez dokonanie ustaleń faktycznych i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie bez uwzględnienia całego materiału dowodowego sprawy oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów;

- naruszenie art. 122 i 187 o.p., przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 194 § 1 o.p., przez uznanie za dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] (dotyczącej określenia podatku firmie C), w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123

i art. 192 o.p., przez uznanie za udowodnioną okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanej względem innego podatnika, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

- naruszenie art. 123, 180 i 188 o.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

- naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT, przez wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu towarów, mimo ustalenia przez organ że podatnik dokonał zapłaty podatku VAT dokonując nabycia towaru, tj. wskutek przerzucenia odpowiedzialności ekonomicznej za brak zapłaty podatku przez podmioty, które dostarczyły towar podatnikowi, na samego podatnika;

- naruszenie art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez wyciągnięcie względem podatnika negatywnych konsekwencji z uwagi na nie dokonanie czynności, do których podatnik nie był zobowiązany;

- naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do dobrej wiary podatnika, na niekorzyść podatnika;

- naruszenie art. 127 o.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021 r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wskazał, że w jego ocenie, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wobec rozpoznania sprawy przez ten sam organ. Ponadto, według podatnika, organ na etapie postępowania odwoławczego znacząco uzupełnił materiał dowody, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmy C i AL.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT- stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zebrał w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonał jego oceny i wywiódł z niego logiczne wnioski.

Sąd podzielił stanowisko organu, że podatnik uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują obrót olejem sojowym. Schematy przedstawione przez organ wynikały z przeanalizowania dokumentów związanych z innymi podmiotami uczestniczącymi, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Wskazać należało, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych.

Wyjaśnić należy, że przedstawiony schemat obrotu przedmiotowymi olejami spożywczymi zawierał cechy tzw. "karuzeli podatkowej". Jej istotą jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są zazwyczaj w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 2131/16).

Z ustaleń organu wynikało, że w łańcuchów dostaw występowały firmy C i AL, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę tzw. "znikającego podatnika", zaś firma AL w niektórych transakcjach, gdy w łańcuchu występowała firma S. również rolę "bufora". Przedmiotem dostaw były oleje roślinne, przy czym w części dostaw według faktur były to oleje roślinne odgumowane, przeznaczone jako składnik pasz zwierzęcych, opodatkowane stawką 23%, mimo iż w rzeczywistości były to oleje jadalne spożywcze, których prawidłowa stawka podatkowa wynosiła 5 %, co wynikało wprost z dokumentów CMR przedłożonych przez skarżącego.

Firmy C i AL oraz S nie deklarowały i nie płaciły należnego podatku od towarów i usług od rzekomo przeprowadzonych transakcji handlowych, przy czym nie deklarowały one i nie płaciły podatku należnego również wynikającego z transakcji zawieranych z podatnikiem. Ww. firmy, jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, albo składały deklaracje dla podatku od towarów i usług, podając w nich nieprawdziwe dane, albo w ogóle tych deklaracji nie składały. Natomiast w złożonych deklaracjach wykazały wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taki stan faktyczny wskazywał, że celem działania tych podmiotów było uzyskiwanie korzyści majątkowych z tytułu nie odprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług, nie zaś z faktycznie dokonanych transakcji handlowych. Stanowisko to dodatkowo potwierdzają okoliczności w jakich ww. firmy działały, tj. żadna z nich organizowała transportu towarów i nie ponosiła jego kosztów; nie magazynowały towarów, gdyż nie posiadały żadnego zaplecza technicznego, a adresy ich siedzib to adresy tzw. "wirtualnych biur". Z każdą z ww. firm brak było możliwości nawiązania kontaktu, co w przypadku firmy C i S było o jedną z przyczyn wykreślenia ich z rejestru podatników VAT, przy czym firma C mimo, iż wystawiała faktury sprzedaży i wprowadzała je do obrotu prawnego nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, nie było wątpliwości, że w imieniu firm C, AL i S działała jedna osoba – TW, mimo, iż świadek ten zmieniał swoje zeznania i minimalizował swój udział w oszustwie, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę złożone przez skarżącego wyjaśnienia oraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom nie sposób nie zauważyć, że podatnik w przypadku firm C

i AL nie tylko nie dołożył należytej staranności, co do rozpoznania wiarygodności biznesowej tych podmiotów, ograniczając się wyłącznie do zebrania informacji, że są one formalnie zarejestrowane, ale wręcz miał świadomość z jakimi podmiotami współpracuje. Za powyższym twierdzeniem przemawiał m. in. fakt, że podatnik, nawiązując współpracę z firmami C i AL wyłącznie przez kontakt telefoniczny pod numerem telefonu podanym w ogłoszeniu umieszczonym w Internecie bez żadnych wątpliwości podjął z nimi współpracę. Skarżący nie zainteresował się chociażby tym, czy osoba, z którą nawiązał kontakt telefoniczny, tj. TW, podający się za przedstawiciela firmy C, jest w ogóle umocowany do działania w imieniu nowego dostawcy. Skarżący nie tylko nie poprosił o przedłożenie dokumentu umocowania, ale zlekceważył wręcz ogólnie dostępne wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wprost wynikało, że TW formalnie nie był upoważniony do reprezentowania firmy C oraz, że Prezesem Zarządu tej firmy i jedynym upoważnionym do jej reprezentowania był obcokrajowiec, a adres siedziby to wirtualne biuro. Zaznaczyć trzeba, że skarżący był w posiadaniu umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorcą litewskim a firmą C, w której w miejscu podpisu NJM widniał podpis TW. Podkreślić należy, że skarżący, prowadząc od kilku lat działalność gospodarczą w zakresie handlu olejami roślinnymi (rozpoczęcie działalności w 2010 r.) bez wątpienia miał świadomość, iż na rynku olejów roślinnych istnieją oszustwa w podatku od towarów i usług. Już w 2016 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju informowało o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług w tym sektorze (list ostrzegawczy na stronie internetowej MF). Trudno przyjąć, że z wezwania urzędu skarbowego do uzupełnienia danych rejestracyjnych, skierowanego do firmy C doświadczony przedsiębiorca wywiódł wniosek, że firma C została już skontrolowana przez urząd skarbowy i działa prawidłowo. Wątpliwości skarżącego odnośnie rzetelności transakcji nie wywołała także informacja, że TW zamierza rozpocząć własną działalność w ramach firmy AL, o charakterze tożsamym z działalnością firmy C, a później również fakt, iż AL dokumentuje rzekomo swoje dostawy dowodami CMR (znajdującymi się w posiadaniu podatnika), gdzie jako odbiorca widnieje firma C. Reprezentowanie przez TW różnych podmiotów gospodarczych, stanowiących wobec siebie konkurencję, a które w istocie występowały zamiennie w dokumentach CMR i jak wynikało z wyjaśnień skarżącego zastępowały się w realizacji zamówień, powinno wzbudzić wątpliwości u podatnika, co prawidłowości działania tych firm. W ocenie Sądu, świadczyło to o tym, że skarżący nie interesował się pochodzeniem przedmiotowych towarów, ani ich jakością, a tylko ceną produktów. Jak wynikało z dokumentów CMR (posiadanych przez podatnika), przedmiotem części dostaw były oleje spożywcze (stawka 5 %), zaś na spornych fakturach widnieją oleje roślinne odgumowane z przeznaczeniem na cele paszowe podlegające stawce 23%. Ponadto z dokumentów CMR nie wynikało by firma C była nadawcą towaru, a na części z nich jako odbiorca widnieją inne firmy niż podatnik lub firma C, a na części wskazano inne miejsce dostawy niż adres skarżącego. CMR posiadały tez liczne odręczne skreślenia. Powyższe odnosiło się tez do CMR, dołączonych do faktur wystawionych przez firmę AL. Skarżący nie posiadał certyfikatów od firm C i AL, związanych z tymi produktami w celu sprawdzenia parametrów jakościowych. Towar trafiał bezpośrednio do skarżącego wprost z zagranicy, zaś firmy C i AL nie organizowały, ani nie opłacały kosztów transportu i poza wystawieniem faktur nie angażowały się w obrót olejami. Jak wynikało z akt skarżący nie zawarł z firmami C i AL pisemnych umów, nie zabezpieczył swoich interesów w sytuacji wystąpienia jakichkolwiek wad towarów, mimo dostaw znacznej ilości olejów roślinnych. Wskazać należy również na fakt, że mimo, iż firmy C i AL. Były dla skarżącego nowymi dostawcami, to stały się jego głównymi dostawcami (ok 70% udziału w obrocie).

Okoliczność, że skarżący dysponował zaświadczeniami o rejestracji ww. firm, czy też o niezaleganiu ww. firm z podatkami nie świadczy wprost o rzetelności działania podatnika czy też tych firm. Posiadanie certyfikatu "Rzetelna firma", który wystawia firma prywatna też nie świadczy o prawidłowości działania danego podmiotu gospodarczego. Stwierdza on jedynie na dzień jego wystawienia o braku długów w Krajowego Rejestru Długów.

Słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy również na fakt, że firmy C i AL nie korzystały z profesjonalnych programów do wystawiania faktur, lecz z takich które umożliwiają ich wystawienie bez rejestracji w systemie księgowym oraz na fakt wysyłania ich korespondencją mejlową z platform ogólnodostępnych zamiast z adresów firmowych.

Zdaniem Sądu, ww. opisane okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o tym, że skarżący nie działał w dobrej wierze, lecz świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Skarżący zarzucił brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niedokonanie oceny całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zatem zaakceptowany przez Sąd. Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, że powyższe okoliczności świadczyły o tym, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur, co do których wiedział, że nie obrazują rzeczywistego stanu zdarzeń.

W wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1253/16, NSA stwierdził, że "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób".

W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego. Przeciwnie, ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie decyzji dotyczących kontrahentów podatnika, zeznań świadków, dokumentów CMR.

Podkreślić przy tym należało, że w art. 181 o.p. wprost postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego.

Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że "art. 181 o.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należało, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe". Z przepisów tych wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych sprawach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter. Komentarz do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, wyd. LEX). W rozpoznawanej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się. Wskazać należy, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2987/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły. Skarżący, zaś ostatecznie nie przedstawił dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanych decyzjach - zatem decyzje te korzystają z domniemania prawdziwości.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, przez błędne ustalenie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, nie sposób również uznać, że organ podatkowy dokonał wyrywkowej oceny zeznań świadków. W ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły okoliczności wynikające z zeznań przesłuchanych świadków, wskazując na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości i różnice. Ponadto każdy dowód został w sprawie oceniony we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie. Omówienie zgromadzonych w sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczenie życiowym. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, organ podatkowy także zasadnie odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów, co też należycie uzasadnił w wydanych postanowieniach.

Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Artykuł 127 o.p. jest zatem powtórzeniem zasady konstytucyjnej. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ I instancji środka zaskarżenia. Zasadą jest dewolutywność postępowania, czyli organem właściwym do rozpatrzenia sprawy powinien być organ wyższego stopnia. Zasada ta z woli ustawodawcy podlega w pewnych wypadkach ograniczeniu. Zasadniczy wyjątek od zasady dewolutywności przewidziano w przypadku postępowania prowadzonego przez organ kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 221a § 1 o.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należało, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stwierdzić zatem należało, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi były niezasadne.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.