Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2084/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134, art. 188, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 194/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1825 (słownie: jeden tysiąc osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., I SA/Lu 194/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi K. K. (dalej "skarżący" lub "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 1 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu (prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej m.in. artykułów radiowo-telewizyjnych, sprzętu sportowego, aparatów fotograficznych) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie 1597 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano bowiem prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę G. M. K. oraz D. sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zakwestionowane faktury dotyczące zakupu sprzętu fotograficznego nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami. Nie stanowiły one zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.).

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że D. sp. z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT ( podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 12 maja 2010 r.). Należności z faktur zakupu wystawionych przez firmę D. sp. z o.o., zostały zapłacone innemu podmiotowi, tj. firmie B. T. Z. (podmiotowi, który wystawił faktury "pro forma" za zakupione towary).

W zakresie natomiast dwóch faktur od G. M. K. z 5 sierpnia 2013 r. z zapłatą w tym samym dniu organ ustalił, że w dacie tej M. K. nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w ewidencji podatników VAT figurowała ona od 27 lutego 2007 r. do 3 sierpnia 2012 r.). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że podmiot G. M. K. występujący też pod innymi nazwami, m.in. E. M. K., N. M. K., posługuje się fikcyjnymi (G., Al. [...]), bądź wirtualnymi (W., Al. [...], [...] S., [...], ul. [...]) adresami. Kontakt z M. K. jest niemożliwy, nie ustalono jej miejsca pobytu. Podmiot nie dokonuje rejestracji w zakresie podatku VAT, nie składa deklaracji podatkowych VAT-7, brak jest możliwości sprawdzenia i zweryfikowania prawidłowości i zgodności wystawianych przez ten podmiot faktur sprzedaży VAT. Pomimo wyrejestrowania działalności przez M. K., pod firmą G. nadal była prowadzona działalność przez małżeństwo K. B. i P. M., którzy używali jej danych i pieczęci firmowych, oraz którzy dokonywali zakupu towaru z różnych źródeł bez faktur, lub niszczyli faktury zakupu, po czym wystawiali sprzęt do sprzedaży w sklepie internetowym. Po sprzedaży sprzętu wystawiali faktury VAT opatrzone pieczęcią G. lub wyłącznie w formie elektronicznej. Nie prowadzili żadnej księgowości, nie składali deklaracji podatkowych i nie odprowadzali podatków.

Według organu podatkowego powyższe ustalenia wskazują, że faktury mające dokumentować nabycia dokonane przez K. K. jakoby od firm: G. M. K. i D. Sp. z o.o., stwierdzają czynności które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te podmioty. W świetle dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego ustaleń organ podatkowy I instancji przyjął, że K. K. jako nabywca towarów od firmy G. M. K. oraz D. sp. z o.o. nie zachował należytej staranności w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Następnie organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie było kwestionowane dostarczenie skarżącemu towarów, zasadniczą kwestią zaś pozostawało, iż dostawcą towaru nie była osoba (firma) widniejąca na fakturze jako sprzedawca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, brak jest podstaw do uznania, że strona nie wiedziała, czy też nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Wobec tego nie jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej odebranie jej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Organ podatkowy dodał, że zachowanie przez stronę dobrej wiary i należytej staranności powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat, jest doświadczonym przedsiębiorcą (obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 1994 r.). Tym bardziej istnieją podstawy, aby oczekiwać od strony profesjonalizmu i staranności w doborze kontrahentów. Tymczasem skarżący, pomimo iż niejednokrotnie dokonywał zakupu towarów od firmy G. M. K., sprawdził jedynie dane tego podmiotu w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). W przypadku firmy D., podatnik sprawdził tę spółkę w KRS i spółka ta figuruje w tym rejestrze. T. Z. figurował z kolei w CEIDG. Skarżący nie zweryfikował natomiast danych tych podmiotów z danymi posiadanymi przez właściwe dla nich urzędy skarbowe. Nie zwrócił się do urzędów skarbowych o udzielenie informacji, czy podmioty te są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT oraz czy składają deklaracje VAT i rozliczają podatek z tytułu prowadzonej działalności. Z treści zaświadczenia, o ile strona wystąpiłaby z wnioskiem o jego wydanie, wynikałoby że zarówno M. K., jak i D. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników.

Dodatkowo organ wskazał, że w przypadku transakcji z firmą G. nie budził wątpliwości strony brak podpisu na fakturze, brak pieczątki czy też nr rachunku bankowego. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że przedłożone przez stronę faktury nie były podpisane. Zdaniem Dyrektora nie bez znaczenia w sprawie jest, że skarżący, jako odbiorca, wszystkie zakwestionowane faktury podpisał. Tak więc, pomimo braku (jak sam podnosił w zeznaniach) takiego obowiązku, podpisywał otrzymane faktury, nie wymagając tego od wystawcy faktur. Skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą od wielu lat, winien dołożyć starań, aby wykluczyć wątpliwości co do autentyczności faktury. Stąd też, według organu odwoławczego, można zarzucić podatnikowi brak należytej staranności w działaniu.

Ponadto, nie wzbudził wątpliwości strony fakt, że na towar zamówiony w B. T. Z., najpierw otrzymywała faktury proforma od firmy B. T. Z., a następnie faktury VAT od D. sp. z o.o. Według organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia dla oceny staranności podatnika okoliczność, że przed otrzymaniem ostatecznej faktury (tj. po pro formie) skarżący otrzymał już towar. Dla oceny zachowania należytej staranności przez stronę, bądź jej braku przy dokonywaniu transakcji otrzymanie towaru nie jest kluczowe. Według organu strona błędnie wywodzi, iż otrzymanie towaru całkowicie zwalniało ją z weryfikacji kontrahentów, nawet w przypadku zaistnienia pewnych okoliczności, które wzbudziły jej wątpliwości.

Konkludując organ stwierdził, że faktury mające dokumentować nabycia dokonane przez podatnika od firmy G. M. K. oraz D. Sp. z o.o. stwierdzają czynności które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te podmioty. W świetle dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący jako nabywca towarów od firmy G. M. K. oraz D. Sp. z o.o. nie zachował należytej staranności w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

4. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu odwoławczego stwierdził, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie sądu pierwszej w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. sp. z o.o. postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie bowiem uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje D. sp. z o.o. wystawione zostały przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w odniesieniu do transakcji zawieranych z D. spółką z o.o. skarżący nie przedsięwziął skutecznych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma D. mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie wzbudził wątpliwości skarżącego fakt, że na towar zamówiony w B. T. Z., najpierw otrzymywał faktury proforma od firmy B. T. Z., a następnie faktury VAT od D. sp. z o.o. Wątpliwości strony nie budził także fakt przekazywania należności za towar wynikający z faktury wystawionej przez spółkę D. na konto T. Z. Zasadnie więc uznał organ odwoławczy, że dokonywanie przez skarżącego wpłat za dostawy towarów na rachunek bankowy firmy B. T. Z. - oferującej towar, a nie na rzecz D. Sp. z o.o. - wystawcy faktury, przy braku wiedzy o istnieniu czy też treści umowy cywilno-prawnej łączącej B. T. Z. z D. Sp. z o.o., świadczy o braku staranności podatnika. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy prawidłowo skonstatowały, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o.

W odniesieniu natomiast do transakcji dokumentujących nabycie towarów od firmy G. M. K. organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich stronami, natomiast pochopnie uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że skarżący podjął działania mające na celu sprawdzenie, czy ww. firma jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym (skarżący sprawdził dane tego podmiotu w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Zdaniem sądu pierwszej instancji w tej sytuacji przyjąć należało, że skarżący wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytą staranność kupiecką, która pozwalała twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że brak osobistego kontaktu skarżącego z kontrahentem pochodzącym z drugiej strony Polski i sprzedającym towar przez internet powinien budzić wątpliwości podatnika. W dzisiejszych czasach kontakty biznesowe są prowadzone głównie telefonicznie i mailowo. Fakt zatem prowadzenia głównie korespondencji elektronicznej z klientami nie może być przesłanką do uznania braku dobrej wiary po stronie skarżącego, skoro jest to najczęstszy, najtańszy, najszybszy i przede wszystkim powszechnie przyjęty biznesowo model kontaktów.

5. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ pochopnie uznał, iż podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta podczas gdy prawidłowość takiej oceny organów wynika z całości zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego;

– art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły zdarzenia mogące wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności kontrahenta;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten może nie znaleźć zastosowania albowiem podatnik wykazał należytą staranność w wyborze kontrahenta polegającą na podjęciu działań mających na celu sprawdzenie, czy jest on zarejestrowanym podmiotem gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Na wstępie zauważyć należy, że w sprawie tej sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia i ocenę organów odnośnie do tego, że zakwestionowane przez organy faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach (zarówno z G. M. K., jak i D. sp. z o.o.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, w odniesieniu do transakcji zawieranych z D. sp. z o.o. skarżący nie przedsięwziął skutecznych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Jednocześnie sąd pierwszej instancji przyjął, że organy pochopnie uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta G. M. K., gdyż skarżący sprawdził dane podmiotu jedynie w bazie Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. W ocenie sądu pierwszej instancji, przy braku zdarzeń mogących wzbudzić wątpliwości podatnika co do kontrahenta, nie można uznać, że skarżący nie wykazał się w tym zakresie należytą starannością.

Z oczywistych względów organ w skardze kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji jedynie z zakresie transakcji skarżącego z G. M. K. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej, w okolicznościach tej sprawy, a w szczególności przy nieścisłościach i brakach pewnych elementów w fakturach, podjęte przez skarżącego działania, sprowadzające się jedynie do sprawdzenia kontrahenta w CEIDG nie świadczą o staranności skarżącego. W rezultacie zdaniem organu błędnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

6.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI Dyrektywy), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

6.3. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE: z 6 lutego 2014 r., C-33/13, EU:2014:184; z 6 grudnia 2012 r., C- 285/11, EU:C:2012:774).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyroki: z 21 lutego 2008 r., C-271/06, EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10, EU:C:2011:871).

W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez dostawcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

6.4. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji istniały okoliczności, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości u skarżącego co do rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur. Zgodzić się należy ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w dzisiejszych czasach kontakty biznesowe są prowadzone głównie telefonicznie, czy drogą mailową i że często kontrahenci w związku z tym nie mają osobistych kontaktów. Także sam brak podpisu, czy pieczątki bądź rachunku bankowego na fakturach nie może świadczyć o braku staranności podatnika odbiorcy takich faktur. Jednak jeśli uwzględni się przy tym rozbieżności w nazwie kontrahenta zawartej w fakturach i uwidocznionej w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, a na tę ostatnią Informację skarżący się powoływał twierdząc, że uzyskał informację o wystawcy właśnie z tej Ewidencji, to wszystkie te okoliczności uwzględnione razem powinny wzbudzić wątpliwości i powinny skłonić skarżącego do bardziej wnikliwego sprawdzenia swego kontrahenta chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Z zeznań skarżącego, złożonych 23 września 2013 r. wynika, że pierwszą transakcję z M. K. zawarł w grudniu 2012 r., następne zaś w każdym miesiącu 2013 r. Mimo to nigdy z tą osobą nie rozmawiał. Od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. M. K. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą E. M. K. w G. Wcześniej tj. od 27 lutego 2007 r. do 3 sierpnia 2012 r. figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P. Z ewidencji tej została wykreślona 3 sierpnia 2012 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Z dniem 20 lutego 2013 r. dokonała zmiany nazwy firmy na G. M. K. z jednoczesną zmianą siedziby na W. z wirtualnym biurem przy ul. [...]. Z dniem 6 sierpnia 2013 r. została wykreślona z Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. W dniu 16 września 2013 r. rozpoczęła ponownie działalność pod nazwą N. M. K. adres siedziby S., w którym mieściło się wirtualne biuro. Do momentu otrzymania zakwestionowanych faktur w czasie, kiedy dochodziło do transakcji z tym kontrahentem rzeczywiście zmienił on nazwę tylko raz. Ta jednak okoliczność w powiązaniu z wcześniej wskazanymi tj. niezgodnościami w nazwie uwidocznionej w fakturach i wynikającej z posiadanej przez skarżącego informacji z Ewidencji, oraz brakami danych, o których mowa wyżej w fakturach uzasadniały podjęcie działań przez skarżącego w celu sprawdzenia, czy nie ma do czynienia z nierzetelnym podatnikiem, chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zgodzić się należy w tej sytuacji z autorem skargi kasacyjnej, że w okolicznościach tej sprawy, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, były podstawy do uznania, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Organy nie naruszyły zatem, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, wskazanych w niej przepisów postępowania.

6.5. W konsekwencji także zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu.

6.6. Uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) lub rozpoznania skargi (zgodnie z art. 188 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Gdyby sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sąd pierwszej instancji związany byłby wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można by oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3003/16; z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 905/14; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; publik. CBOSA). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).

Zarzuty wniesionej w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej dotyczą stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie oceny transakcji skarżącego z G. M. K. Gdyby zatem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarówno granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i ewentualna skarga kasacyjna, ograniczone byłyby jedynie do tego aspektu sporu. W rozpatrywanej sprawie skarżący skargi kasacyjnej nie wniósł i nie zakwestionował stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie faktur od D. sp. z o.o. Mając zatem na względzie treść art. 190 p.p.s.a., zarzuty skargi kasacyjnej, a także okoliczność, że – jak wykazano w niniejszym uzasadnienia – stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 grudnia 2015 r., było błędne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 p.p.s.a.

6.7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz o oddaleniu skargi.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Sąd kasacyjny uznał za celowe skorzystanie z możliwości jaką zapewnia art. 207 § 2 p.p.s.a. i ograniczył wysokość wynagrodzenia należnego organowi reprezentowanemu przez radcę prawnego do kwoty 1200 zł z uwagi na nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (tożsamość do sprawy I FSK 2085/16) oraz okoliczność, że skarżący swoim postępowaniem nie przyczynił się do powstania zaistniałego w sprawie uchybienia w działaniu sądu pierwszej instancji.