Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 955/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4 i par. 6,, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz(spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że P. N. w 2008 r. uzyskał przychody ze stosunku pracy w Przedsiębiorstwie Usługowym "X." W. M. (dochód opodatkowany wg skali, o której mowa w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"] - w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono) oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "Y." P. N. w A. (dochód opodatkowany stawką 19% na podstawie art. 30c ustawy o PDOF). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, a także wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, konstrukcji i pokryć dachowych oraz działalność w zakresie architektury, inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Firma prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MF). W toku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego ustalono, że P. N. nie zaewidencjonował i nie opodatkował przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia MF, uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów podatkowych. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami tymi były: 1) informacje bankowe - historie na rachunkach bankowych (firmowym i osobistym) podatnika; 2) protokoły przesłuchań świadków: B. S., G. J., T. N., P. R., T. C., W. W., Ł. D., M. M., P. D., P. M., M. L., A. S., L. S., J. K., P. K.; 3) dane informatyczne z dysków komputerowych podatnika; 4) dokumentacja budowlana uzyskana od Powiatowych Inspektoratów Nadzoru Budowlanego; 5) dane podatkowe z podatkowej bazy danych RemDat; 6) wydruki z baz danych: Regon, Centralna Ewidencja Działalności Gospodarczej.

Organ I instancji wskazał, że analiza transakcji na rachunkach bankowych podatnika (firmowym i prywatnym) wykazała, iż poza wpłatami dokonanymi przez usługobiorców na firmowy rachunek bankowy, korespondującymi z wystawionymi przez "Y." P. N. fakturami VAT, znaczne kwoty pieniężne wpływały również od osób trzecich na prywatny rachunek bankowy, a tytuły większości wpłat wskazywały na to, że stanowiły one zapłaty za wykonane usługi budowlane. Z danych informatycznych uzyskanych z dysków komputerowych podatnika, zabezpieczonych w toku przeszukania w dniu [...] października 2012 r., organ kontroli skarbowej pozyskał informacje (podzielone na pliki) dotyczące ponoszonych przez podatnika wydatków na materiały budowlane i usługi obce. Zaznaczono, że każdy plik dotyczył pojedynczego podmiotu, na rzecz którego podatnik świadczył usługi budowlane.

W toku postępowania organ I instancji przesłuchał, w charakterze świadków, wszystkie osoby, które były wskazane w w/w plikach i dokonały wpłat na konto podatnika. Następnie treść zeznań świadków organ odniósł do pozostałych dowodów zebranych w sprawie. W zakresie poszczególnych klientów podatnika dokonano następujących ustaleń:

1) B. S. na prywatny rachunek bankowy podatnika w 2008 r. wpłacił [...] zł. Świadek zeznał, że współpracę z P. N. podjął przy projekcie budowy domu mieszkalnego położonego w B. Świadek nie pamiętał, czy zawierał z podatnikiem umowę na wykonanie usług budowlanych i oświadczył, że nie posiada dokumentacji związanej z rozliczeniem procesu budowlanego. Stwierdził, że rozliczał się sukcesywnie wraz z postępem prac. Większość wpłat dokonał w latach 2008 - 2009, a cały koszt budowy wyniósł [...] zł. Wskazał, że P. N. świadczył dla niego usługi ogólnobudowlane wraz z transportem oraz częściowo zaopatrywał go w materiały budowlane. Zeznał, że zdarzało się, iż podatnik miał podwykonawców, z którymi rozliczał się osobiście. Ponadto świadek stwierdził, że były sytuacje gdy faktury za materiały budowlane były wystawiane na niego, ale regulował je P. N. ze środków, które świadek przelewał na konto podatnika, niektóre faktury były wystawiane na firmę "Y." i były regulowane także z tych środków przez P. N., a niektóre rachunki za materiały budowlane nie były związane z usługami świadczonymi przez firmę "Y.", lecz przez innych wykonawców. B. S. zeznał również, że mogły być takie przypadki, że rachunki były wystawiane przez innych wykonawców na niego, a regulowane przez P. N. ze środków, które zostały wpłacone przez świadka na rachunek podatnika. Stwierdzono, że w 2008 r. podatnik wystawił jedynie 2 faktury na rzecz B. S. ([...] z dnia [...] października 2008 r. na kwotę [...] zł, [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę [...] zł). Ustalono, że poza w/w fakturami, B. S. wpłacił na prywatny rachunek P. N., tytułem budowy domu, kwotę [...] zł. W ocenie organu I instancji, wpłacone w 2008 r. przez B. S. środki na prywatny rachunek bankowy P. N. stanowiły niezaewidencjonowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2) G. J. zeznała, że P. N. budował dla niej w 2007 r. dom w A. Budowa trwała od września do końca 2007 r. i w jej trakcie został wykonany dom w stanie surowym wraz z dachem. W latach późniejszych podatnik nie wykonywał innych prac, poza usuwaniem usterek oraz napraw gwarancyjnych dachu. Świadek przedłożyła oryginał umowy wraz z arkuszem kalkulacyjnym kosztów budowy. Z dokumentów tych wynikało, że strony ustaliły cenę usługi budowlanej na kwotę [...] zł. Organ, opierając się o zapisy z dziennika budowy oraz o arkusz kalkulacyjny o nazwie "J. – A." (odczytany z dysku komputera podatnika), stwierdził, że P. N. nie mógł się rozliczyć ze świadkiem w 2007 r. z kosztów budowy domu, skoro koszty te były przez niego ponoszone także w 2008 r. i w latach następnych. Podniesiono także, że analiza danych zawartych w w/w zestawieniu w powiązaniu z fakturami zakupu wystawionymi przez dostawców na rzecz "Y." P. N. wykazała, że wydatki na materiały budowlane, które zestawiono w arkuszu "J. - A." zostały przez P. N. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. Mając na względzie powyższe, organ I instancji uznał, że wpłacone przez G. J. w 2008 r. na prywatny rachunek bankowy P. N., środki w kwocie [...] zł stanowiły niezaewidencjonowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

3) T. N. na prywatny rachunek bankowy podatnika w 2008 r. wpłacił [...] zł. Świadek zeznał, że P. N. koordynował budowę budynku mieszkalnego położonego w C. Koordynowanie polegało na poszukiwaniu wykonawców prac i materiałów budowlanych. Za świadczone usługi przez tych wykonawców świadek rozliczał się osobiście z P. N. Wskazano, że analiza danych zawartych w zestawieniu ujętym w arkuszu kalkulacyjnym "N. - C." w powiązaniu z fakturami VAT zakupu, wystawionymi przez dostawców na rzecz "Y." P. N. wykazała, że wydatki na materiały budowlane, które zestawiono w arkuszu "N. - C.", zostały przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. Zdaniem organu, środki wpłacone w 2008 r. przez T. N. na prywatny rachunek bankowy P. N. w kwocie [...] zł stanowiły niezaewidencjonowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

4) P. R. zeznał, że P. N. w 2008 r. wykonywał na jego rzecz jedynie prace reklamacyjne - uszczelnienie i wydłużenie komina - przy uprzednio wybudowanym przez podatnika budynku mieszkalnym położonym w D. Świadek wskazał, że dom został wybudowany w 2006 r. Zapłacona przez świadka kwota [...] zł stanowiła zapłatę za wykonaną w 2007 r. podbitkę pod dachem, natomiast kwota [...] zł stanowiła zapłatę za materiały budowlane wykorzystane przy pracach związanych z uszczelnieniem i wydłużeniem komina, a usługa została wykonana bezpłatnie w ramach gwarancji. Organ, po dokonaniu analizy arkusza "R. – S.", stwierdził, że wpłacona przez świadka w dniu [...] września 2008 r. kwota [...] zł, przeznaczona na zakup materiałów budowlanych zużytych przy pracach reklamacyjnych wykonanych w 2008 r., a związanych z naprawą komina, stanowi przychód tego okresu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza, że P. N. nie zaewidencjonował sprzedaży w wysokości [...] zł.

5) T. C. w 2008 r. dokonał wpłaty na prywatny rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. Świadek zeznał, że na początku 2007 r. nabył dom w budowie, położony w B., której kierownikiem był P. N. Świadek po nabyciu domu nie zmieniał kierownika budowy i P. N. był nim aż do momentu formalnego zakończenia budowy. Zdaniem organu, wpłacone przez T. C. w 2008 r., na prywatny rachunek bankowy podatnika, środki w kwocie [...] zł stanowiły niezaewidencjonowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

6) W. W. dokonał w 2008 r. wpłat na prywatny rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie [...] zł. Świadek nie wykluczył, że P. N. lub poleceni przez niego ludzie byli wykonawcami prac budowlanych. Nie pamiętał z jakiego tytułu dokonał wpłat na rachunek podatnika. Na podstawie arkusza kalkulacyjnego o nazwie "W. - S." ustalono, że podatnik nabywał materiały budowlane od [...] czerwca 2007 r., natomiast materiały budowlane, dotyczące tytułów wskazanych na przelewach dokonanych przez świadka, podatnik nabywał w okresie od [...] października 2007 r. do [...] maja 2008 r. Wskazano, że faktura dotycząca zakupu klinkieru nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. została wykazana w rejestrze zakupu "Y." P. N. oraz w podatkowej książce przychodów i rozchodów, jako nabycie materiałów budowlanych. Mając na uwadze, ze ostatnie koszty zostały wykazane w maju 2008 r. organ stwierdził, że dopiero w 2008 r. wykonana została całość usługi. Wobec tego uznał, że otrzymane przez podatnika w 2008 r. wpłaty w łącznej kwocie [...] zł stanowią niezaewidencjonowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

7) Ł. D. dokonał w 2008 r. wpłat na prywatny rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie [...] zł. Świadek zeznał, że w 2006 r. i chyba w 2007 r. P. N. budował dla niego dom położony w A. Wskazał, że za prace wykonane przez podatnika w latach wcześniejszych, zapłacił dopiero w 2008 r., gdyż wcześniej miał problemy z płynnością finansową, a P. N. przystał na odroczenie płatności. Świadek stwierdził, że wystawiane na niego faktury dotyczyły kosztów robocizny, gdyż materiały budowlane kupował sam. Za usługi budowlane zapłacił [...] zł, przy czym część w 2006 r., a część w 2008 r. Organ zauważył jednak, że z dziennika budowy wynikało, że prace rozpoczęły się w dniu [...] maja 2007 r. Ponadto zestawienie w arkuszu kalkulacyjnym "D. - A." wskazywało, że wydatki na materiały związane z wykończeniem dachu oraz z instalacją rynien zostały poniesione w 2008 r. Ustalono, że wydatki poniesione w 2008 r., a uwzględnione w rozliczeniu "D.-A.", zostały zaliczone przez P. N. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą "Y." P. N. W związku z tym uznano, że otrzymane w 2008 r. przez podatnika środki w łącznej kwocie [...] zł stanowią niezaewidencjonowany przychów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

8) M. M. dokonał w 2008 r. wpłat na prywatny rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie [...] zł. Świadek zeznał, że firma "Y." P. N. budowała dla niego w 2007 r. dom mieszkalny położony w D. Płatności za tę usługę były dokonywane w latach 2008-2010. Świadek wskazał, że w 2007 r. dokonał 1 płatności na rzecz P. N., w wysokości ok. [...] zł, a pozostałe płatności były skorelowane z transzami kredytu, który świadek zaciągnął na wybudowanie domu mieszkalnego. Na podstawie informacji uzyskanej od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla powiatu a. organ ustalił jednak, że budowa budynku mieszkalnego świadka prowadzona była od [...] czerwca 2007 r. do [...] października 2008 r. Z kolei, z arkusza kalkulacyjnego "M. – D." wynikało, że podatnik ponosił koszty związane z w/w budową w latach 2007, 2008 i 2009. Stwierdzono, że wydatki poniesione w 2008 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że otrzymane przez podatnika w 2008 r. wpłaty w kwocie [...] zł stanowią niezaewidencjonowany przychód z pozarolnicze działalności.

9) P. D. dokonał w 2008 r. na prywatny rachunek bankowy podatnika wpłat w łącznej kwocie [...] zł. Świadek zeznał, że firma "Y." P. N. budowała dla niego w 2007 r. (ewentualnie na przełomie 2006 – 2007 r.) dom mieszkalny położony w E. Prace dotyczyły budowy domu do stanu surowego zamkniętego (z wyjątkiem okien i drzwi, które wykonywała inna firma) i zostały w całości wykonane w 2007 r. Świadek stwierdził, że większość płatności nastąpiła w 2007 r. Wpłacona w 2008 r. kwota [...] zł na rachunek P. N. była to końcówka rozliczeń z tytułu budowy. Organ wskazał jednak, że z arkusza kalkulacyjnego "D. – E." wynika, że wydatki związane z w/w budową były ponoszone przez podatnika od [...] kwietnia 2007 r. do [...] października 2008 r. Stwierdzono, że wydatki budowlane poniesione w 2008 r., zostały w tym roku zaliczone przez P. N. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą Y. P. N. Wobec tego uznano, że otrzymane w 2008 r. na prywatny rachunek bankowy P. N. wpłaty w łącznej wysokości [...] zł stanowią niezaewidencjonowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

10) P. M. dokonał w dniu [...] stycznia 2008 r. wpłaty na prywatny rachunek bankowy P. N. w kwocie [...] zł. Świadek zeznał, że wpłata stanowiła zwrot pożyczki pieniężnej udzielonej wcześniej przez P. N. i nie była związana z żadnymi usługami budowlanymi. Świadek wskazał, że podatnik pomagał mu przy budowie domu, ale dopiero w 2010 r. Organ dał wiarę zeznaniom świadka, gdyż budowa domu państwa M. rzeczywiście rozpoczęła się w 2010 r., a P. N. prowadził rozliczenie wydatków budowlanych od dnia [...] marca 2010 r.

11) M. L. dokonał w 2008 r. wpłat na prywatny rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie [...] zł. Świadek zeznał, że w latach 2008-2010 budował dom w G. Przez cały okres budowy wykonawcami były podmioty polecane przez P. N., który doradzał też świadkowi w budowie. Część wykonawców robót świadek był w stanie wskazać sam, gdyż gromadził rachunki niezbędne do rozliczenia się z urzędem skarbowym z tytułu ulgi mieszkaniowej. Świadek przedłożył kopię protokołu sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w P. z dnia [...] listopada 2010 r., z którego wynika, że M. L. poniósł w latach 2008 - 2009 wydatki budowlane udokumentowane rachunkami załączonymi do protokołu w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto świadek zeznał, że pieniądze za wykonane prace przelewał na rachunek P. N., który regulował płatności za wykonane usługi przez innych wykonawców. W ten sam sposób rozliczał się za nabyte materiały budowlane. Rachunki były wystawiane przez dostawców materiałów i wykonawców usług na nazwisko świadka. M. L. stwierdził również, że zapłacił P. N. za prowadzenie budowy w latach 2008-2009 zryczałtowaną kwotę ok. [...] – [...] zł. Natomiast łączna kwota przelewów, których świadek dokonał w latach 2008-2010 na rachunek P. N. za materiały budowlane i wykonawców usług budowlanych wyniosła ok. [...] zł, wliczając w to cenę ryczałtową za prowadzenie budowy. Organ I instancji wskazał, że z arkusza kalkulacyjnego "L.-G." wynika, że wydatki budowlane były ponoszone w okresie od [...] marca 2008 r. do [...] września 2009 r. Stwierdzono, że wydatki budowlane poniesione w 2008 r., zostały zaliczone przez P. N. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą Y. P. N. Powyższe zestawienie, zdaniem organu dowodzi, że M. L. złożył nieprawdziwe zeznania, jakoby faktury za nabycie materiałów budowlanych, używanych do budowy domu wystawiane były przez dostawców na jego nazwisko. Faktury wystawiane były bowiem na "Y." P. N., a podatnik rozliczał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konkluzji, organ uznał, że wpłacone przez M. L. środki, na prywatny rachunek bankowy P. N., w wysokości [...] zł stanowią niezaewidencjonowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

12) A. S. zeznała, że nigdy nie łączyły ją z P. N. żadne relacje biznesowe, a jedynie relacje finansowe o charakterze prywatnym. Wyjaśniła, że od czasu do czasu udzielała P. N. pożyczek. Stwierdziła, że na pewno udzielała pożyczek w 2008 r., a pieniądze przelewała z rachunku firmowego "Z.". G. S. (matka A. S.), zeznała, że w latach 2008 - 2010 nie prowadziła żadnych inwestycji budowlanych, ani remontów. Z kolei L. R. - ojciec A. S., zeznał, że w latach 2008 - 2010 nie łączyły go żądne relacje z P. N. Zeznał, że w 2005 r. budował budynek warsztatowo handlowy położony w H. przy ul. A. Natomiast w latach 2008 - 2010 były wykonywane prace wykończeniowe. Zaznaczył, że tych prac nie wykonywał P. N. Oświadczył także, że na początku trwania budowy P. N. pomagał mu w zakupie materiałów budowlanych i organizował podwykonawców robót budowlanych. Taka współpraca trwała do ok. 2006 lub 2007 r. Świadek podkreślił, że P. N. prowadził budowę do stanu surowego otwartego, który nastąpił do końca 2007 r. Organ nie dał wiary zeznaniom L. R., że od 2008 r. P. N. nie był już wykonawcą budowlanym pawilonu wystawienniczo-handlowego. Wskazano bowiem, że z dziennika budowy wynikało, iż został on wydany w dniu [...] listopada 2007 r., a zatem budowa nie mogła się rozpocząć w 2005 r. Organ zwrócił uwagę, że świadek nie pamiętał, kto był kierownikiem budowy i nie wiedział u kogo znajduje się dziennik budowy. Podniesiono także, że analiza danych zawartych w arkuszu kalkulacyjnym "A.-H." w powiązaniu z numerami faktur zakupu, które P. N. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup materiałów budowlanych wykazała, że wydatki na zakup materiałów budowlanych związane z inwestycją w H. P. N. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe, zdaniem organu dowodzi, że L. S. złożył nieprawdziwe zeznania, jakoby faktury za nabycie materiałów budowlanych były wystawiane na jego nazwisko. Zaznaczono, że faktury wystawiane były bowiem na "Y." P. N., a podatnik rozliczał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle poczynionych ustaleń, organ kontroli skarbowej uznał, że L. S. (jako jedyny właściciel nieruchomości) był inwestorem jedynie w sensie formalnym. Faktycznym inwestorem była A. S. W rezultacie uznano, że przelane przez A. S. środki z rachunku firmowego "Z." na rachunek P. N. w wysokości [...] zł stanowią niezaewidencjonowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

13) J. K. i P. K. wskazali, że P. N. świadczył w 2008 r. usługi budowlane związane z budową domu J. K. w I. oraz infrastruktury wodnej, gazowej i kanalizacyjnej na działkach w I. należących do J. K., B. K. i M. G. P. K. zeznał, że "pilotował" wykonywaną przez P. N. budowę domu w I. Oświadczył, że P. N. nie był jedynym wykonawcą tego domu. Świadek zeznał, że zgłoszenia zakończenia budowy jeszcze nie dokonano, ale dom jest zamieszkały od 2010 r. Twierdził również, że materiały budowlane do budowy domu kupowane były przez P. N. na jego firmę i on też regulował płatności na rzecz dostawców. Odnośnie należnej P. N. ceny za całość prac wykonanych przy budowie domu, P. K. zeznał, że kwota ta wynosiła ok. [...] zł.

P. K. został również przesłuchany na okoliczność budowy przez P. N. w 2008 r. domu dla U. K. (matki świadka) w B.

Organ wskazał, że w arkuszu kalkulacyjny o nazwie "P.-I." podatnik ujął wydatki budowlane, które poniósł zarówno w związku z budową domu w I., jak i pracami w B. Stwierdzono, że pierwszy wydatek budowlany został opatrzony datą [...] marca 2007 r., a zestawienie kończy się na dacie [...] luty 2010 r. Podkreślono także, że analiza danych zawartych w w/w zestawieniu w powiązaniu z numerami faktur zakupu, które P. N. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako zakup materiałów budowlanych wykazała, że wydatki na zakup materiałów budowlanych związanych z inwestycją w I. i B. P. N. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. W ocenie organu kontroli skarbowej, wpłacone przez P. K. z tytułu świadczonych usług na rzecz U. K. i J. K. środki w wysokości [...] zł stanowią niezaewidencjonowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że P. N. w 2008 r., prowadząc działalność gospodarczą, nie wykazał pełnej sprzedaży związanej z wykonywaniem usług budowlanych i nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego w 2008 r. z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "Y." w kwocie. [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów O.p. oraz ustawy o PDOF.

W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że ustalenia organu I instancji w zakresie wpłat dokonanych przez poszczególne podmioty są błędne, albowiem wpłaty te nie stanowiły w całości zapłaty za wykonane usługi, czy dostawę towarów realizowane przez podatnika, lecz były wpłatami za usługi świadczone przez innych wykonawców, z którymi podatnik się jedynie rozliczał lub wpłaty za materiały budowlane, których bezpośrednim odbiorcą były podmioty wskazane w decyzji. Zdaniem odwołującego się, błędne wnioski organu kontroli skarbowej wynikają z niewłaściwej interpretacji zeznań świadków. Zarzucił ponadto naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie wnioskowania na prywatnych zapisach dokonanych przez podatnika w komputerze, które to zapisy nie korespondują z żadnym innym dowodem. Podatnik podniósł, że wbrew poczynionym zapisom, zakupów materiałów budowlanych nie dokonywał w 100% każdorazowo na rozpoczynającą się budowę. Wskazał, że często korzystał z materiałów wcześniej zakupionych i zmagazynowanych. Stwierdził także, że przyporządkowania do poszczególnych inwestycji dokonywał wyłącznie w celach obliczeniowych, kalkulacyjnych i w celu sporządzania ofert dla innych klientów. Ponadto odwołujący się zarzucił, że przyjęcie przez organ kontroli skarbowej wpłat dokonanych przez podmioty w całości jako zapłatę za usługi budowlane świadczone przez podatnika jest niezgodne z zasadami logiki i zasadami rozliczeń robót budowlanych. Przy uwzględnieniu obliczeń organu I instancji, wartość robocizny wraz z kosztem materiałów i sprzętu przekracza bowiem 30% całości wynagrodzenia. W ocenie podatnika, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji pozwoliłoby jedynie na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odwołujący się zakwestionował także ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych dla poszczególnych podmiotów, twierdząc, że usługi te wykonano w 2007 r., a więc poza okresem objętym postępowaniem kontrolnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny. Odwołując się do przepisu art. 647 Kodeksu cywilnego, organ II instancji stanął na stanowisku, że w przypadku robót budowlanych, za datę wykonania lub częściowego wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Jeżeli usługa budowlana wykonywana jest etapami, przychód podatkowy powstaje w momencie zakończenia danego etapu robót, czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty. Zwrócono przy tym uwagę, że do przychodów z działalności nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF). Otrzymane pieniądze, stanowiące zaliczkę na poczet świadczonych usług nie są więc przychodem do celów podatkowych. Faktu tego nie zmienia nawet wystawienie przez podatnika VAT faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że przychodem podatnika będą kwoty wpłacone przez wskazanych w decyzji kontrahentów za wykonanie usługi budowlanej. Zdaniem organu, bez znaczenia jest fakt, czy podatnik przy realizacji usługi korzystał z podwykonawców, czy też nie, albowiem kontrahenci dokonywali wpłat na konto podatnika. Podkreślono również, że to podatnik, a nie kontrahenci (świadkowie) posiadał dokumentację związaną z procesem budowlanym. Organ wywiódł, że gdyby podatnik w rzeczywistości był tylko pośrednikiem w przekazywaniu pieniędzy pomiędzy inwestorami, a podwykonawcami to trudno przyjąć, że świadkowie (kontrahenci podatnika) przekazując na jego rzecz znaczne kwoty pieniężne, nie posiadaliby stosownych umów bądź jakichkolwiek gwarancji, że kwoty przeznaczone na rzez osób trzecich zostaną im przekazane. Ponadto potrafiliby przynajmniej wskazać przykładowych podwykonawców. Stwierdzono także, że podatnik w trakcie postępowania nie wskazał kim byli rzekomi podwykonawcy lub wykonawcy, a przecież - skoro sam się z nimi rozliczał - powinien wskazać te podmioty.

Organ II instancji uznał, że podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił swojego twierdzenia, iż część dokonanych na jego prywatne konto bankowe wpłat dotyczyła zakupu materiałów budowlanych, których odbiorcami byli inwestorzy, a których zakup P. N. jedynie koordynował. W tym kontekście wskazano, że wszystkie wskazane w zaskarżonej decyzji materiały budowlane zużyte przy realizacji poszczególnych budów zostały przez podatnika zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako materiały, a nie towary. Nie stanowiły przedmiotu dostawy, lecz zostały wykorzystane przy świadczeniu usług. Faktury związane z zakupem tych materiałów podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził także, że analiza zapisów dokonywanych przez podatnika w arkuszach kalkulacyjnych prowadzi do wniosku, iż przypadki, w których podatnik korzystał z uprzednio magazynowanych materiałów budowlanych są w tych zestawieniach wyraźnie wskazane. Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, że często zakupione materiały budowlane trafiały na inną budowę bądź na stan magazynowy. W tym zakresie wskazano, że przypadki przesunięć materiałów pomiędzy poszczególnymi inwestycjami także zostały dokładnie odnotowane przez podatnika w zestawieniach.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. N. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie w zakresie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej z analizowanych przez organ inwestycji, tj.: brak przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność ustalenia faktu wykonywania przez skarżącego robót budowlanych na rzecz każdego z inwestorów budów analizowanych przez organ, dostawy towarów, terminu i zakresu wykonywania robót budowlanych lub dostawy materiałów budowlanych - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skargi;

2) art. 23 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie i odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadku, gdy dana wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowaniu i wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy nie pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania;

3) art. 9 ust 1 i 2 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie: ustalenia przedmiotu opodatkowania, ustalenia zawyżonej wysokości dochodu w wyniku uznania jako źródło przychodu wszystkie wpłaty środków pieniężnych dokonane na rzecz skarżącego nie stanowiąca w całości dla niego przychodu (dochodu) albowiem wpłaty te przeznaczone były na dokonaniu zapłaty przez skarżącego w imieniu inwestorów na rzecz ich wykonawców (wykonawców innych niż skarżący) - szczegółowo opisane w uzasadnieniu skargi;

4) art. 10 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i tym samym bezpodstawne uznanie jako źródło przychodu wszystkie wpłaty środków pieniężnych dokonane na rzecz skarżącego nie stanowiące w całości dla niego przychodu albowiem wpłaty te w znacznej części przeznaczone były na dokonanie zapłaty przez skarżącego w imieniu inwestorów na rzecz ich wykonawców (wykonawców innych niż skarżący) - szczegółowo opisane w uzasadnieniu skargi;

5) art. 14 ust. 1 c) ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię w zakresie uznania za datę powstania obowiązku podatkowego datę wpływu środków na rachunek skarżącego, zamiast daty wykonania usługi;

6) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania w zakresie pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, tj.:

- brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów pozwalających określić zakres robót faktycznie świadczonych przez skarżącego na rzecz B. S.;

- brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność zakresu robót wykonywanych przez innych wykonawców niż skarżący i wysokości wypłaconego im wynagrodzenia ze środków wpłaconych przez B. S. na rachunek skarżącego;

- brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez B. S. na poczet zrealizowania zapłaty w jego imieniu przez skarżącego za materiał budowlany dostarczony i wykorzystany przy inwestycji B. S., za który to materiał budowlany faktury VAT wystawione były bezpośrednio na rzecz B. S.;

- brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez B. S. w celu uregulowania w jego imieniu przez skarżącego zapłaty za usługi wykonane przez innych wykonawców, których prace tylko koordynował skarżący;

7) art. 191 O.p. w zakresie przekroczenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę wiarygodności zeznań B. S. stanowiących o dokonywaniu przez B. S. wpłat na rachunek bankowy skarżącego tytułem dokonania z tych środków zapłaty przez skarżącego zobowiązań B. S. (w tym między innymi treści zeznań "[...] Nieraz faktury za materiały budowlane były wystawiane na mnie, ale regulował je Pan P. N. ze środków, które przelałem na wskazane przez niego konto. [...] niektóre rachunki za materiały budowlane nie były związane z usługami świadczonymi przez firmę Y., lecz przez innych wykonawców");

8) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie:

- odmowy wiarygodności zeznań G. J. stanowiących o zakończeniu budowy w 2007 r. i nie świadczeniu jakichkolwiek usług lub dostawy towaru przez skarżącego w 2008 r.;

- odmowę wiarygodności dokumentu umowy o roboty budowlane zawartej przez G. J. ze skarżącym oraz odmowę wiarygodności zapisów dziennika budowy stanowiących o zakończeniu budowy w 2007 r., a zatem powstanie obowiązku podatkowego w okresie nie objętym postępowaniem podatkowym;

9) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania w zakresie pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego świadczącego o wykonywania robót budowlanych przez skarżącego na rzecz G. J. zgodnie z umową w 2007 r. i powstania obowiązku podatkowego w 2007 r., tj. okresie nieobjętym zaskarżoną decyzją organu;

10) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania w zakresie pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego tj.:

- brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów pozwalających określić zakres robót faktycznie świadczonych przez skarżącego na rzecz P. N.;

- brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność zakresu robót wykonywanych przez innych wykonawców niż skarżący i wysokości wypłaconego im wynagrodzenia ze środków wpłaconych przez P. N. na rachunek skarżącego, a tym samym brak faktycznego ustalenia wysokości przychodu (i dochodu) skarżącego;

- brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez P. N. na poczet zrealizowania zapłaty w jego imieniu przez skarżącego za roboty wykonane przez innych wykonawców niż skarżący;

- brak ustalenia w jakim zakresie skarżący świadczył na rzecz. P. N. usługi koordynowania pracy innych wykonawców i na rzecz których skarżący regulował należności w imieniu i ze środków wpłaconych przez P. N., wartości wynagrodzenia na rzecz skarżącego z tytułu koordynowania prac innych podwykonawców;

11) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie odmowy wiarygodności zeznań P. N. świadczących, że część wpłaconych przez niego środków finansowych na rzecz skarżącego stanowiła wpłaty z przeznaczeniem ich dalszego wydatkowania przez skarżącego w imieniu P. N. i to tytułem zapłaty zobowiązań P N.;

12) art. 187 O.p. poprzez brak jego zastosowania, tj. pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia dały faktycznego zakończenia budowy domu T. C., daty zakończenia przez skarżącego koordynacji pracy innych wykonawców, w konsekwencji daty powstania obowiązku podatkowego, daty i wysokości zapłaty na rzecz skarżącego z tytułu koordynacji pracy innych wykonawców;

13) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie:

- uznania, że w 2008 r. skarżący świadczył na rzecz T. C. usługi za wynagrodzeniem [...] zł;

- pominięcia przez organ w ocenie materiału dowodowego faktu, że budowa została zakończona w 2007 r. oraz pominięcie zeznań świadka T. C. okoliczność tę potwierdzających;

14) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania w zakresie pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, tj.:

- brak ustalenia czy usługę w postaci wykonania płatu i położenia klinkieru na rzecz W. W. w ogóle wykonał skarżący;

- brak ustalenia przez kogo i w ramach jakiego zobowiązania (umownego, reklamacji, rękojmi itp.) dokonano wykorzystania zaprawy do klinkieru za cenę [...] zł przy wykonaniu płotu i tarasu świadka W. W.;

- brak ustalenia faktycznego zakresu usług świadczonych przez skarżącego na rzecz W. W. w 2007 i 2008 r.;

- brak ustalenia okoliczności faktycznych pozwalających na określenie daty powstania ewentualnego obowiązku podatkowego skarżącego w 2008 r.;

15) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie:

- przyjęcia, że roboty budowlane polegająca na wykonaniu płatu i tarasu z klinkieru na rzecz W. W. miały miejsce w 2008 r.;

- przyjęcia, że zakup materiału w dniu [...] maja 2008 r. w postaci zaprawy do klinkieru brązowej za kwotę [...] zł brutto mógł świadczyć o wykonaniu całości usługi w postaci budowy płotu i tarasu na rzecz W. W. dopiero w 2008 r.;

- odmowę wiarygodności dowodu z dziennika budowy, z którego wynika zakończenie budowy [...] kwietnia 2007 r. oraz odmowę wiarygodności zgłoszenia do PINB faktu zakończenia budowy 27 kwietnia 2007 r.

16) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania tj. brak pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia faktycznej daty wykonania płotu i tarasu na nieruchomości W. W., terminów i zakresu robót reklamacyjnych;

17) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania, tj. pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w przedmiocie ustalenia w jakim zakresie kwota [...] zł wpłacona przez Ł. D. stanowiła wpłaty/zapłatę za usługi świadczone przez skarżącego odrębnie w latach 2006 i 2007;

18) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie:

- odmowy wiarygodności zeznań świadka Ł. D., stanowiących że budowa jego domu prowadzona była w latach 2006-2007, a w 2008 r. nastąpiło tylko końcowe rozliczenie, a zatem przekroczenia swobodnej oceny dowodu w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i daty powstania obowiązku podatkowego;

- odmowa wiarygodności zeznań Ł. D. w zakresie otrzymania przez niego faktury wystawionej przez skarżącego w 2007 r.;

19) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie odmowy wiarygodności zeznań M. M., stanowiących, że zakres robót zleconych skarżącemu został zakończony w 2007 r. i w tym też roku powstał ewentualny obowiązek podatkowy;

20) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie odmowy wiarygodności zeznań P. D., odmowy uznania faktu zakończenia zakresu robót zleconych skarżącemu w 2007 r., wykonania usługi na rzecz świadka przez skarżącego w całości w 2007 r. i w tym też roku powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego;

21) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie odmowy wiarygodności zeznań M. L.;

22) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania, tj. pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia w jakim zakresie kwota wpłacona przez M. L. na rachunek skarżącego stanowiła środki przeznaczony przez M. L. w celu uregulowania w jego imieniu przez skarżącego zapłaty za usługi wykonane przez innych wykonawców, których prace tylko koordynował skarżący;

23) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie odmowy wiarygodności zeznań: A. S., L. S., G. S.;

24) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania, tj. pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie:

- faktycznego czasokresu i zakresu świadczenia usług przez skarżącego na rzecz L. S.;

- świadczącym o wykonywaniu jakichkolwiek robót, czy dostawie towaru przez skarżącego na rzecz L. S. w 2008 r.;

25) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania w całości zeznań P. K. i J. K., jako wiarygodnych;

26) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania, tj. pełnego zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego świadczącego o zakresie wykonanych robót lub dostarczonych materiałów przez skarżącego na rzecz P. K. czy J. K. oraz U. K. w 2008 r.;

27) art. 187 O.p. poprzez brak zastosowania, tj. brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka U. K. na okoliczności: faktycznego zakresu robót wykonywanych na jej nieruchomości w I. ("dom nad jeziorem") terminu wykonania przez skarżącego zleconych przez nią prac, w ogóle faktu zlecenia przez nią robót do wykonania przez skarżącego, warunków finansowych umowy U. K. i skarżącego;

28) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie przypisania priorytetowego znaczenia zapisom utrwalonym na płycie CD stanowiących prywatne zapisy skarżącego, nie zawierających prawidłowych danych o terminach i zakresie realizowanych przez niego robotach budowlanych, nie zawierających prawidłowych danych o zakresie ich faktycznego wykonywania przez skarżącego i zakresie wykonywanym przez innych wykonawców których prace tylko koordynował skarżący, nie zawierających informacji o środkach przekazanych przez skarżącego w imieniu inwestorów na rzecz innych (niż skarżący) wykonawców, ani nie zawierających prawidłowych danych o faktycznym wybudowaniu materiałów budowlanych zakupionych i tylko przypisanych konkretnym budowom.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w znacznej części powielił argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem autora skargi, wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji zostały ocenione z naruszeniem prawa, w tym także zasad postępowania podatkowego lub pozostały nierozpatrzone. Ponadto skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w swojej decyzji jedynie powtórzył opis stanu faktycznego w ślad za organem I instancji, natomiast do konkretnych zarzutów odniósł się łącznie i bardzo ogólnie, powołując się na korelację kalkulacji prowadzonych przez podatnika, faktur zakupu, zeznań świadków i dokumentacji budowlanej. W ocenie skarżącego, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie daje odpowiedzi na wiele zarzutów dotyczących podstawy odmowy zeznań świadków, czy przyczyn nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy nie wywiązał się z dyrektyw postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego potwierdzającego tezę o uznaniu wszystkich wpłat dokonanych przez inwestorów poszczególnych budów jako dokonanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. i podlegającej zaewidencjonowaniu i rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, okazały się zasadne.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał w pierwszej kolejności, czy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania oraz czy naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zawarł w skardze zarzuty procesowe ściśle związane z zasadnością zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Takim zarzutem jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p., który zdaniem skarżącego polegać na jego niezastosowaniu i tym samym nie przeprowadzeniu niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej z analizowanych przez organy podatkowe inwestycji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenia ściśle związane z prowadzonym postępowaniem dowodowym i ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia (art. 187 i art. 191 O.p.).

W kontekście tych zarzutów najistotniejszą sporną kwestią w sprawie jest zasadność dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którym P. N. w 2008 r., prowadząc działalność gospodarczą, nie wykazał pełnej sprzedaży związanej z wykonywaniem usług budowlanych i tym samym nie opodatkował całości obrotów, przez co zaniżył wartość podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2008 r. Organy podatkowe ustaliły, że znaczne kwoty pieniężne wpływały od osób trzecich na prywatny rachunek bankowy skarżącego, a tytuły większości wpłat wskazywały na to, że stanowiły one zapłaty za wykonane usługi budowlane. Organy stwierdziły, że sprzedaż ta miała ścisły związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a świadczy o tym fakt, że wydatki poniesione w celu uzyskania niezaewidencjonowanych przychodów, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na firmę "Y." prowadzoną przez skarżącego, zaliczone zostały w ciężar kosztów podatkowych, jako wydatki na nabycie materiałów budowlanych.,

Według organów podatkowych, P. N. nie wykazał w prowadzonych księgach podatkowych całości swoich obrotów oraz podatku należnego VAT za poszczególne miesiące i tym samym nie zaewidencjonował, a co za tym idzie nie opodatkował, obrotu w łącznej wysokości [...] zł.

W konkluzji organ podatkowy I instancji określił P. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Organy podatkowe uznały m.in., że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił swojego twierdzenia, iż część dokonanych na jego prywatne konto bankowe wpłat dotyczyła rozliczeń z innymi wykonawcami robót budowlanych lub też stanowiła zapłatę za materiały budowlane, których bezpośrednimi odbiorcami byli inwestorzy.

Skarżący nie kwestionując faktu wpływu na jego prywatny rachunek bankowy wykazanych przez organy kwot od poszczególnych klientów (inwestorów) skarżącego, podważał w odwołaniu oraz skardze ww. ustalenia organów podatkowych, zarzucając błąd w dokonanych ustaleniach, albowiem wpłaty te – jego zdaniem - nie stanowiły w całości zapłaty za wykonane usługi, czy dostawę towarów realizowanych przez skarżącego, lecz były wpłatami za usługi świadczone przez innych wykonawców, z którymi skarżący się jedynie rozliczał lub były to wpłaty za materiały budowlane, których bezpośrednim odbiorcą byli klienci skarżącego.

W ocenie Sądu, na tle tak zarysowanego wyżej sporu co do prawidłowości ustaleń faktycznych, za najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należy te zarzuty skarżącego, które mają bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenia w zakresie:

- rzeczywistego przedmiotu realizowanych przez skarżącego świadczeń (usługa i jej rodzaj lub dostawa towarów),

- momentu powstania zobowiązania podatkowego (rok 2007 lub 2008),

- prawidłowej kwalifikacji poszczególnych kwot wpłaconych na prywatny rachunek bankowy skarżącego (czy była to zapłata za usługi (ze wskazaniem jej rodzaju) lub za dostawę towarów; lub czy były to kwoty przekazane na ten rachunek, a należne innym, wskazanym przez skarżącego podmiotom, świadczącym usługi na rzecz klientów (inwestorów) skarżącego).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Na wstępie rozważań zaznaczyć także należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się zatem do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Powyższe zasady winny być respektowane przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy w obu instancjach. W rozstrzyganej sprawie na skutek odwołania skarżącego uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy, miał zatem podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu powołana zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy szczególnego podkreślenia. Zauważyć bowiem należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu (tom VIII, k. 3034-3072 akt admin.) od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie. Skarżący sformułował wobec decyzji organu I instancji liczne zarzuty naruszenia omówionych wyżej reguł postępowania dowodowego i sposobu oceny dowodów, zmierzające do podważenia istotnych w sprawie ustaleń organu I instancji. Tożsame zarzuty i ich obszerne uzasadnienie skarżący zawarł w skardze. Mimo tego, zarówno w decyzji organu odwoławczego jak i w odpowiedzi na skargę brakuje szczegółowego odniesienia się do tych zarzutów, co znacznie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej decyzji.

W tym kontekście wskazać należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę uzasadnienie zaskarżonej decyzji, powyższych kryteriów i wymogów, co do części wskazanych ustaleń, nie spełnia, co uzasadnia twierdzenie o naruszeniu przepisu z art. 210 § 6 O.p. (skarżący tego zarzutu nie sformułował, ale Sąd nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a.). W konsekwencji tego naruszenia na uwzględnienie co do części ustaleń zasługuje zarzut naruszenia art. 191 O.p., albowiem w kontekście zarzutów odwołania i skargi stwierdzić należy, że organy dokonały części ustaleń w sposób dowolny i w ocenie Sądu zbyt pochopny, formułując wnioski, które w zgromadzonym materiale dowodowym – zdaniem Sądu - uzasadnienia nie znajdują.

Przed odniesieniem się do przedstawionej przez organy oceny przebiegu i realizacji poszczególnych analizowanych transakcji, dokonanej na potrzeby określenia wielkości sprzedaży (obrotu) i określenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2008 roku, na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na bezsporny fakt, że P. N. występował w różnych rolach, a spełniane przez niego świadczenia na rzecz klientów (inwestorów) nie polegały wyłącznie na świadczeniu usług w zakresie realizacji robót (prac) budowlanych przez firmę skarżącego. Niewątpliwie tego rodzaju usługi skarżący także realizował (budowa domu [np. świadkowie: P. D., G. J., M. L., B. S.]), ale ponadto jego czynności polegały także na dostawie towarów (materiałów) budowlanych (zakupionych w imieniu własnym lub na rzecz inwestorów) bez świadczenia usług budowlanych (świadkowie T. N., M. L.), a także na działaniach o charakterze wyłącznie organizacyjnym (koordynującym), nadzorczym (np. kierownik budowy [świadek T. C.], koordynator ma budowie [świadek T. N.]). Wobec powyższego, przyjęta przez organy podatkowe metoda oceny materiału dowodowego polegająca m.in. na wnioskowaniu o wykonaniu przez firmę skarżącego niezaewidencjonowanych usług budowlanych na podstawie analizowanych zestawień sporządzonych przez skarżącego w formie arkuszy programu Excel, w którym ujęto wyłącznie zakupy towarów (materiałów) budowlanych, o tyle okazała się zawodna, że nie jest ona przydatna do uznania, że skarżący dokonał sprzedaży usług budowlanych na rzecz wszystkich wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji klientów (inwestorów) i analizowanych tam transakcji.

Zawodność tej metody doskonale ilustruje analiza realizacji prac budowlanych polegających na wykonaniu płotu, położeniu "klinkieru" i wykonaniu tarasu na rzecz W. W. (strony 11 -12 zaskarżonej decyzji, strony 19-23 skargi). Organy podatkowe analizowały charakter dokonanej na rzecz skarżącego wpłaty w kwocie [...] zł. Przesłuchany w charakterze świadka W. W. nie potwierdził jednoznacznie faktu wykonania tych prac przez skarżącego, stwierdził tylko, że skarżący uczestniczył w organizowanych przez tego świadka przetargach na wykonawców poszczególnych prac budowlanych, ale nie wykluczył tego, że skarżący lub poleceni przez niego wykonawcy realizowali te prace. Świadek nie pamiętał czy otrzymywał od skarżącego jakiekolwiek faktury, nie pamiętał z jakiego tytułu wpłacił na rachunek skarżącego kwotę [...] zł. Organy podatkowe nie podważyły wiarygodności zeznań tego świadka, a bezsporne w sprawie było, że ostatni wpis w dzienniku budowy pochodził z kwietnia 2007 r., z innych wpisów nie wynika też, że firma skarżącego wskazana została jako wykonawca tych robót.

Organ I instancji, a zanim organ odwoławczy, analizując zestawienie (arkusz kalkulacyjny – tom IV – k. 1128), uwzględnił jedną fakturę wystawioną w dniu [...] maja 2008 r., która dokumentowała zakup zaprawy do klinkieru (jedno opakowanie) za cenę [...] zł brutto. Na tej podstawie organy uznały, że skarżący realizował usługi budowlane jeszcze w 2008 roku i zapewne, zdaniem organów, tych usług musiała dotyczyć wpłacona na rachunek skarżącego kwota [...] zł. Podkreślić należy, że organ I instancji wprost stwierdził, że pozostałych wydatków zawartych w analizowanym zestawieniu nie przyporządkował do odpowiadających im faktur, ponieważ wydatki te dotyczyły roku poprzedzającego (2007). Zauważyć też należy, że ww. faktura była tylko jedną fakturą dotyczącą roku 2008. Te ustalenia powtórzył organ odwoławczy w części wstępnej decyzji, nie ustosunkował się do nich (w kontekście zarzutów odwołania) w części zważającej zaskarżonej decyzji (strona 20 i nast.).

Skarżący odniósł się do tych ustaleń w odwołaniu i skardze, zarzucając przede wszystkim brak ustalenia, czy ww. usługę w ogóle wykonał skarżący (co nie wynika wprost z zeznań powołanego świadka, ani z zapisów w dzienniku budowy). Ponadto skarżący stwierdził, że zakupu wszystkich materiałów potrzebnych do wykonania płotu, klinkieru i tarasu dokonano w roku 2007 (od października do grudnia), wskazując daty zakupu i kwoty (strona 21 skargi). Stanowisko skarżącego znajduje odzwierciedlenie w treści analizowanego przez organy zestawienia, w którym pod datą [...] listopada 2007 r. wpisano zakup 20 opakowań zaprawy do klinkieru za kwotę [...] zł brutto, co uwiarygodnia twierdzenia skarżącego.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe, że obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonania ww. prac powstał w maju 2008 r., co ma wynikać z faktu zakupu przez skarżącego jednego opakowania zaprawy do klinkieru (i to w sytuacji, gdy w trakcie poprzedzających czterech miesięcy nie dokonywano żadnych zakupów dla W. W.) jest dowolne, przy czym organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do twierdzeń skarżącego, że kwota wpłacona przez W. W. w 2008 roku odpowiada wartościowo materiałom zakupionym przez skarżącego w roku 2007, przy czym świadek ten potwierdził fakt pośredniczenia przez skarżącego w zakupie materiałów budowlanych dla świadka. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p.

Za dowolne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonych dowodach uznać także należy ustalenia organów podatkowych w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego na rzecz T. C., który wpłacił w 2008 roku na rachunek skarżącego kwotę [...] zł (strona 11 zaskarżonej decyzji, strony 18-19 skargi).

Z zeznań tego świadka wynika (k. 552-553 akt admin.), że na początku 2007 roku, nabył dom w budowie, na której skarżący pełnił funkcję kierownika budowy. Skarżący pełnił tę funkcję do momentu "formalnego" zakończenia budowy. Świadek zeznał też, że skarżący nie wykonywał żadnych prac budowlanych, nie dostarczał materiałów, nie sporządzał projektów. Dom był gotowy do zamieszkania na przełomie 2007 i 2008 r. Wpłaty kwoty [...] zł świadek dokonał po zakończeniu formalności związanych z budową. Co w sprawie jest istotne - świadek nie potrafił wytłumaczyć dlaczego tytuł wpłaty określił jako "prace", ale potwierdził, że żadnych prac budowlanych skarżący na jego rzecz w 2008 roku nie wykonał, poza założeniem plomb "na liczniki wodne".

Mimo złożenia tej treści zeznań i uznania ich przez organy za wiarygodne, organy nie określiły jaki rodzaj usług świadczył skarżący na rzecz świadka w roku 2008, nie wyjaśniły też na jakiej podstawie przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w 2008 roku. Należy zaznaczyć, że wobec braku innego materiału dowodowego (np. zestawień zakupu materiałów, dziennik budowy), zeznania tego świadka były jedynym materiałem dowodowym, na podstawie którego organ dokonał ustaleń. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji skarżący podniósł w odwołaniu, że wpłacona kwota mogła co najwyżej dotyczyć realizacji usług w roku 2007, w którym to roku budowa została faktycznie zakończona. Skarżący zarzucił organowi I instancji brak dokonania konkretnych ustaleń (strona 18 skargi, analogiczną argumentację zawarto w odwołaniu), a organ II instancji nie odniósł się do tych zarzutów. W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie tych ustaleń naruszyły art. 191 O.p.

Jak podniesiono już na wstępie rozważań, jednym z istotnych ustaleń (obok określenia momentu powstania obowiązku podatkowego) w sprawie jest prawidłowa kwalifikacja tytułu prawnego, którego dotyczyły kwoty wpłacone na prywatny rachunek bankowy skarżącego. Skarżący kwalifikował bowiem te wpłaty także jako zwrot uprzednio poniesionych wydatków na materiały budowlane wykorzystane przy wykonaniu prac na rzecz konkretnego (inwestora), także wówczas, gdy tych prac (robót nie wykonywał bezpośrednio skarżący).

W ocenie Sądu istotne wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania takiej kwoty jako wyłącznie wynagrodzenia za zrealizowane usługi budowlane istnieją w przypadku analizy robót wykonywanych na rzecz P. D. (strona 14 zaskarżonej decyzji, strony 30-33 skargi). Z zeznań tego świadka wynika, że firma skarżącego świadczyła usługi budowlane przy budowie domu mieszkalnego, które według świadka zostały wykonane w roku 2007. Odnośnie wpłaconej przez świadka w roku 2008 na rachunek skarżącego kwoty [...] zł świadek podał, że była to "końcówka rozliczeń" z tytułu tej budowy (k. 586-589 akt admin.). Świadek zeznał też, że w latach 2008 – 2010 nie łączyły go żadne relacje ze skarżącym. Istotne są zeznania świadka, w których potwierdził on wpłaty na rzecz skarżącego w 2007 roku wynoszące około [...] zł, przy czym świadek zaznaczył, że faktury były mu potrzebne w celu rozliczenia kredytu hipotecznego (wkładu własnego). P. D. nie był pewny tego, czy skarżący wykonywał roboty jeszcze w 2008 roku, czy też inne polecone przez skarżącego osoby.

Organ I instancji uznał zeznania świadka za niewiarygodne bez wyczerpującego uzasadnienia. Zeznania świadka oceniał w kontekście danych wynikających z analizowanego zestawienia wydatków z tytułu zakupu przez skarżącego materiałów budowlanych. Organ nie weryfikował zeznań świadka przez odniesienie się wpisów w dzienniku budowy, co miało miejsce w przypadku innych inwestorów.

Spośród zgłoszonych w odwołaniu zarzutów (powtórzonych także w skardze), na szczególną uwagę zasługuje trafnie zaakcentowana przez skarżącego kwestia dotycząca, wynikających z analizowanego przez organy zestawienia, zakupów materiałów budowlanych w roku 2008 na kwotę [...] zł. Skoro organy przyjęły, że skarżący poniósł z własnych środków wydatki w tej kwocie na materiały wykorzystane przy budowie świadka D., to konsekwentnie wyjaśnić należało, dlaczego organy uznały jednocześnie, że cała wpłacona kwota [...] zł stanowi przychód skarżącego uzyskany w 2008 roku. Organy nie wyjaśniły w jakiej części ta kwota przeznaczona mogła być na zwrot wydatków za zakupione materiały budowlane, a zatem jak podnosi to skarżący, nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie wyliczenia kwoty niestanowiącej przychodu z tytułu sprzedaży w roku 2008. W tym zakresie poczynione przez organy ustalenia są niewyczerpujące, brak też ustosunkowania się do zarzutów skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

W kontekście licznych zarzutów naruszenia art. 191 O.p. warto przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego według którego, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., I FSK 1569/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten ma w sprawie istotne znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę sposób oceny zgromadzonych dowodów, dotyczących wykonywanych przez skarżącego prac na rzecz świadka G. J. (strony 8 – 9 zaskarżonej decyzji, strony 12 – 15 skargi). Świadek dokonał na rzecz skarżącego wpłaty w 2008 r. w kwocie [...] zł. Świadek zeznał m.in., że skarżący wykonywał roboty do etapu stanu surowego budynku wraz dachem, który ukończony został w 2007 roku (k.470 - 475 akt admin). W latach 2008 – 2010 skarżący nie wykonywał innych prac, poza usuwaniem usterek i napraw gwarancyjnych dachu. Na prośbę świadka skarżący zgodził się na uregulowanie pozostałej płatności w roku 2008 (do końca czerwca). W odróżnieniu od powołanych wyżej stanów faktycznych, świadek zawarł ze skarżącym umowę sporządzoną na piśmie, w której oznaczono termin zakończenia prac na [...] grudnia 2007 roku.

Organy odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka, odnosząc je do zapisów w dzienniku budowy, dotyczących roku 2007. Ponadto opierając się na analizie zestawienia zawierającego wydatki ponoszone w 2008 roku, a przyporządkowane do budowy świadka, organy uznały, że skoro skarżący poniósł te wydatki w roku 2008, to nie mógł rozliczyć się ze świadkiem z kosztów budowy domu w roku 2007.

W odwołaniu (a także w skardze) skarżący zarzucił organom niekonsekwencję w twierdzeniach, albowiem w jego ocenie, skoro organy na podstawie zapisów w dzienniku budowy ustaliły, że roboty budowlane związane z dachem zostały wykonane jeszcze w 2005 roku, to jednocześnie nie określiły co było przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w roku 2008. Skarżący zarzucił brak odniesienia się przez organy do zapisów zawartej umowy pisemnej, wskazującej na datę zakończenia prac. Ponadto skarżący obszernie wyjaśnił w odwołaniu motywy działania inwestora i treści zapisów w dzienniku budowy w okresie 2003 – 2006, co związane było z podjętą przez inwestora w 2006 roku decyzją o zmianie charakteru budynku i wymóg wykazania ciągłości robót, aby nie występować o wydanie nowej decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę. Na tej podstawie skarżący uzasadniał brak korelacji zapisów w dzienniku budowy z faktycznie wykonanym przez skarżącego zakresem robót w roku 2007, co jakkolwiek mogło stanowić naruszenie przepisów prawa budowlanego, to w ocenie skarżącego nie może wywoływać negatywnych skutków w zakresie prawa podatkowego. Skarżący podniósł także, że sam fakt pełnienia funkcji kierownika budowy przez Z. P. nie oznacza, że skarżący wykonywał prace na tej budowie jeszcze w latach 2008-2010. Jak podkreślił, ewentualne uzgodnienie dodatkowego zakresu robót, zostałoby odzwierciedlone w sporządzonym przez strony aneksie do umowy.

Do tej istotnej – w ocenie Sądu - argumentacji organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. W ocenie Sądu przedstawiona w tym zakresie ocena dowodów pozostaje dowolną i niepełną, a działanie organów narusza art. 191 O.p.

Na szczególną uwagę zasługują okoliczności dotyczące realizacji przez skarżącego usług na rzecz świadka T. N. (k. 477-480 akt admin.), który wpłacił w 2008 roku na rachunek skarżącego łącznie kwotę [...] zł (pięć wpłat, bez jednoznacznego oznaczenia ich tytułów). Organy podatkowe uznały w całości za wiarygodne zeznania tego świadka, który stwierdził m.in., że skarżący koordynował budowę do tzw. stanu deweloperskiego, a jego działania polegały na poszukiwaniu poszczególnych wykonawców prac budowlanych i materiałów budowlanych. Za usługi poszczególnych wykonawców świadek rozliczał się ze skarżącym przekazując mu środki pieniężne. Organy uznały, że zeznania świadka znajdują potwierdzenie w treści dokumentów (dziennik budowy, informacja uzyskana od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla powiatu a.). W konkluzji organy uznały, że cała wpłacona kwota był to przychód skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2008.

Skarżący podniósł w odwołaniu (oraz w skardze), że podejmując się koordynowania budowy, tylko dysponował środkami finansowymi w imieniu T. N., a część wpłaconych przez świadka środków stanowiły wpłaty z przeznaczeniem do ich dalszego wydatkowania (strona 15 skargi). Skoro organy podatkowe uznały zeznania świadka T. N. za wiarygodne, to w ocenie Sądu rację ma skarżący, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy winny ustalić w jakiej części dokonane wpłaty stanowiły zapłatę za usługi świadczone przez skarżącego, a w jakiej przeznaczone były na zapłatę za usługi wykonane bezpośrednio przez wykonawców wskazanych przez skarżącego. Należy podkreślić, że organy w żaden sposób nie wykazały, że skarżący wykonał wszystkie roboty, co uzasadniałoby przyjętą przez organy kwalifikację charakteru prawnego wpłaconej kwoty [...] zł.

Zdaniem Sądu w tym zakresie ocena dowodów prowadzi do dowolnych ustaleń i narusza art. 191 O.p.

Podobne czynności wykonywał skarżący przy prowadzeniu budowy domu świadka M. L. (strony 15-16 zaskarżonej decyzji, strony 33-37 skargi). Według świadka (k. 612-619 akt admin.), który wpłacił na rachunek skarżącego w 2008 r. kwotę [...] zł, skarżący "prowadził" budowę za co otrzymał ryczałtowe wynagrodzenie rzędu [...]-[...] zł, a roboty (prace) na budowie wykonywali wykonawcy poleceni przez skarżącego, którym płacił za wykonane prace ze środków przekazanych przez świadka. Skarżący z przekazanych przez świadka środków płacił także za roboty budowlane. Ponadto świadek powołał się na posiadane rachunki gromadzone dla celów rozliczenia ulgi budowlanej, które świadek okazywał organom podatkowym w odrębnym postępowaniu sprawdzającym (złożony przez świadka protokół z dnia 2 listopada 2010 r.)

Organy podatkowe konfrontując zeznania świadka z analizowanym zestawieniem sporządzonym przez skarżącego, uznały je za niewiarygodne przyjmując, że skarżący ponosił wydatki w 2008 roku w związku z budową domu świadka, we własnym imieniu. Ponadto organy uznały, że powołany przez świadka wystawca rachunków - Zakład Budowlany P. C. nie figuruje w bazie ewidencji działalności gospodarczej, a tym samym faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić dowodu, że skarżący nie świadczył usług budowlanych na rzecz świadka.

W ocenie Sądu odmowa wiarygodności zeznaniom tego świadka jest zbyt pochopna, a miarodajnym materiałem, na tle którego dokonano tej oceny nie może być wyłącznie analizowane przez organy zestawienie, co do którego skarżący zgłosił szereg istotnych zastrzeżeń (opisanych obszernie w odwołaniu i skardze), do których organ odwoławczy nie ustosunkował się. Między innymi skarżący zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy stanem zaawansowania budowy M. L. a zapisami w komputerze skarżącego, które jego zdaniem nie dotyczyły budowy świadka. Do tych zarzutów organy nie ustosunkowały się. Ponadto uzasadnione wątpliwości budzi twierdzenie organów, że sam fakt wystawienia faktury na rzecz M. L. przez podmiot nie zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, świadczy o wykonaniu tego rodzaju usługi przez firmę skarżącego. Tego rodzaju ustalenie jest dowolne, przy czym zwrócić należy uwagę, że dowodzeniu podlegają fakty pozytywne. Rachunki na które powołuje się świadek dowodzić mogą jedynie wykonania robót przez ich wystawców, nie mogą natomiast dowodzić nie wykonania robót przez skarżącego.

Co do zasady, świadek M. L. wykazał przed organem podatkowym, że dysponuje fakturami wystawionymi na jego rzecz w związku z prowadzoną budową. Zdaniem Sądu sama tylko okoliczność, że skarżący przyporządkował faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych wystawionych na jego firmę, do budowy świadka M. L. (prawdopodobnie bez wiedzy świadka), nie świadczy o nie prawdziwości twierdzeń świadka, że były także faktury wystawione przez dostawców bezpośrednio na jego nazwisko. W takiej sytuacji zasadny jest też zarzut dotyczący stosownego rozgraniczenia wpłaconej kwoty [...] zł (strony 36 – 37 skargi), albowiem brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że kwota ta stanowi w całości przychód skarżącego za wykonane przez niego roboty budowlane na rzecz świadka, który konsekwentnie twierdzi, że skarżący na jego rzecz tych robót nie wykonał. W tej części organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do obszernie uzasadnionych zarzutów dotyczących przede wszystkim błędnych ustaleń, a co za tym idzie błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz błędnej kwalifikacji charakteru prawnego wpłat dokonanych na prywatny rachunek bankowy skarżącego, także przez świadków: B. S., Ł. D., M. M., A. S. i P. K. Określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie czynności wykonanych przez skarżącego na rzecz Ł. D. wymaga ponownej oceny materiału dowodowego, jeżeli świadek twierdzi, że roboty budowlane przy budynku zakończone zostały w 2007 roku, a nadto wyjaśnia kwestię rozbieżności dotyczących faktycznego zaawansowania prac na budowie z wpisami w dzienniku budowy w sytuacji, w której roboty budowlane rozpoczęto jeszcze przed wydaniem pozwolenia na budowę (strona 24 skargi). Podobnie ponownego zbadania wymaga moment powstania zobowiązania podatkowego w przypadku realizacji robót na rzecz M. M., który także twierdził, że w zakresie zleconym skarżącemu roboty zostały ukończone w roku 2007, a świadek uzgodnił ze skarżącym odroczony termin płatności, który przypadał w roku 2008. M. M. także podniósł kwestię faktycznego rozpoczęcia robót (przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę). Okoliczność ta pojawia się także w przypadku analizy charakteru wpłaty dokonanej przez A. S., przy czym jak twierdzi skarżący, na początku 2008 roku znaczna część inwestycji nadawała się już do użytkowania. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, według których analiza dat zakupów materiałów budowlanych w zestawieniu sporządzonych przez skarżącego wskazuje, iż materiały te nie mogły służyć inwestycji L. S., ponieważ zakupy te następowały znacznie po dacie, kiedy z technologicznego punktu widzenia materiały mogły zostać wykorzystane przy budowie inwestycji L. S. Z kolei w przypadku kwot wpłaconych przez P. K., istotny w ocenie Sądu jest zarzut dotyczący niekonsekwencji w ocenie zeznań świadków (J. K. i P. K.) w sytuacji, gdy między skarżącym a ww. świadkami toczą się spory sądowe oraz postępowanie egzekucyjne z wniosku skarżącego, a ponadto odmienne zeznania złożyli świadkowie M. G. i B. K. Uzasadnione wątpliwości budzi też stanowcze ustalenie co do otrzymania przez skarżącego od P. K kwoty [...] zł na poczet wydatków związanych z budową domu dla J. K., gdy okoliczność ta nie wynika wprost z zeznań P. K. (strona 40 skargi). Do tych kwestii organ odwoławczy także się nie ustosunkował.

Wykazane wyżej naruszenia przepisów z art. 191 i 187 § 1 O.p., uzasadniają także zarzut naruszenia art. 122 O.p., a ponadto naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Odnośnie naruszenia tej zasady przywołać należy w tym miejscu istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

W ocenie Sądu, poza sygnalizowanym wyżej przypadkiem dotyczącym czynności wykonywanych przez skarżącego na rzecz P. D., nie zasługuje na uwzględnienie generalny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w zasadzie bez czynnego udziału skarżącego. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest oczekiwanie skarżącego, iż organy podatkowe będą prowadzić obszerne postępowanie dowodowe w zakresie słuchania świadków - pracowników skarżącego, w sytuacji braku stosownej inicjatywy dowodowej z jego strony. Podkreślić bowiem należy, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Podkreślić należy, że organ I instancji dwukrotnie wzywał skarżącego do udzielenia pisemnych wyjaśnień (tom IV, k. 1230 i tom VI, k. 2502 akt admin.), na które pełnomocnik skarżącego nie udzielił oczekiwanej przez organ odpowiedzi z uwagi na brak stosownego kontaktu ze skarżącym (wypadek komunikacyjny). Jakkolwiek wskazana przeszkoda ma charakter obiektywny, to leży ona po stronie skarżącego i co do zasady nie obliguje to organów do podjęcia dodatkowej inicjatywy dowodowej w sytuacji, w której organy uznają, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Należy podzielić zatem stanowisko organów podatkowych, że jeżeli skarżący twierdzi, że część środków z przekazanych na jego prywatny rachunek bankowy przeznaczona była dla innych wykonawców, to skarżący winien wykazać, jaką część z tych kwot przekazał, wskazując datę spełnienia świadczenia i jego odbiorcę.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii dowodowego znaczenia i charakteru sporządzonych przez skarżącego zestawień (pliki w formacie programu Excel), w których konkretne wydatki na materiały budowlane skarżący miał przyporządkować do poszczególnych inwestycji, realizowanych na rzecz przesłuchanych świadków, którzy dokonali wpłat na rzecz skarżącego. Uzasadnione wątpliwości musi budzić wyjaśnienie pełnomocnika skarżącego, że były to tylko prywatne zapisy dla własnych celów obliczeniowych i kalkulacyjnych za wykonane już roboty budowlane, szczególnie w sytuacji, gdy wydatki te dotyczyć miały robót (prac) wykonanych w latach wcześniejszych (głównie w roku 2007). Sam fakt, że skarżący realizował lub zaopatrywał daną inwestycję, dostarczając w części zakupione wcześniej i magazynowane materiały budowlane, o ile zostanie udowodniony, może nie budzić zastrzeżeń, o ile sytuacja taka dotyczy robót oraz wydatków realizowanych i ponoszonych w zbliżonym okresie. Istnienie takiej możliwości potwierdzają twierdzenia skargi i analiza zapisów zestawienia dotyczącego M. L. (strony 35 – 36 skargi), z których wynika, że odstęp czasowym między faktycznym wykonaniem robót (z materiałów już posiadanych), a późniejszym zakupem tego samego materiału, jest stosunkowo niewielki i wynosi od kilku dni do kilkunastu dni.

W ocenie Sądu zestawienia te powinny być jednak ocenione z dużą ostrożnością, jeżeli do treści tych zapisów i ich znaczenia nie odniósł się sam skarżący, który na tę okoliczność nie został przesłuchany w charakterze strony.

Omówione wyżej naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, uzasadniają pogląd o przedwczesności rozstrzygnięcia sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a także zarzutu zaniechania dokonania oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy dokonana powtórnej i prawidłowej oceny zgromadzonych już dowodów, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny Sądu, w kontekście zarzutów odwołania. Stanowisko organu odwoławczego powinno odnosić się do każdego ze sformułowanych w odwołaniu zarzutów i jego uzasadnienia tak, aby podatnik miał uzasadnione przekonanie, że sprawa została ponownie merytorycznie rozpoznana przez organ II instancji, zgodnie z przywołaną na wstępie zasadą dwuinstancyjności postępowania. Jeżeli zajdzie taka potrzeba organ odwoławczy winien uzupełnić w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, w tym organ winien rozważyć celowość przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Ustalenia faktyczne powinny określać w sposób możliwie dokładny moment powstania obowiązku podatkowego, dla ustalenia którego w pierwszej kolejności miarodajną powinna być chwila faktycznego zakończenia realizacji świadczenia przez skarżącego, co szczególnie dotyczy tych inwestycji, co do których skarżący i świadkowie wskazują na moment powstania tego obowiązku w roku 2007 lub w latach wcześniejszych. Istotne jest też precyzyjne ustalenie w każdym z analizowanych przypadków rodzaju usługi (dostawy), którą realizował skarżący (bezpośrednio lub przez inne podmioty), a także określenie, czy analizowane przez organy wpłaty na rzecz skarżącego dokonane w roku 2008 dotyczyły wyłącznie sprzedaży usług świadczonych przez firmę skarżącego, czy też w części dotyczyły one realizacji usług przez inne podmioty lub stanowiły zwrot wydatków za materiały budowlane, zakupione wcześniej przez skarżącego.

Zaznaczyć należy, że tożsame stanowisko zajął tutejszy Sąd w toku sądowej kontroli decyzji określającej zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług w roku 2008 (wyrok z dnia 29 stycznia 2014 r. wydany w sprawie I SA/Po 924/14).

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.