Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2186/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 121§1,122, 180§1, 191, 187§1, 33§1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wszczął w dniu 2 grudnia 2016 r. wobec E. Sp. z o. o. z siedziba w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kontrolę podatkową między innymi w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. Natomiast w dniu 27 czerwca 2017 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r.

W okresie objętym kontrolą, faktycznym zakresem prowadzonej działalności Spółki była sprzedaż oleju rzepakowego surowego, organizacja transportu, organizacja dostaw oleju rzepakowego, organizacja składowania, załadunku i rozładunku oleju rzepakowego.

W toku prowadzonej kontroli stwierdzono, że kontrahenci Spółki: dostawcy - A. S.A., H. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz odbiorcy - A. S.A. i N. mogą uczestniczyć w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i wyłudzić podatek od towarów i usług. Wedle organów czynności wymienione na fakturach wystawionych przez A. S. A., H. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a strony jedynie pozorowały wzajemne dostawy oleju rzepakowego.

NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. ustanowił na majątku Spółki zabezpieczenie na poczet podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. i od kwietnia do maja 2014 r. w przybliżonej łącznej kwocie 577 567,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 259 607 zł, do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz ustanowił na majątku Spółki zabezpieczenie na poczet podatku od towarów i usług za miesiące kwietnia do czerwca 2013 r. w przybliżonej łącznej kwocie 78 977 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 36 289 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").

W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie 78 977 zł, w tym za: kwiecień 2013 r. w kwocie 27 850 zł powstało w wyniku zawyżenia podatku należnego o kwotę 108 558 zł i jest rezultatem transakcji zawartych z A. S.A. i N. (w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 136 408 zł i jest rezultatem transakcji zawartych z A. S.A., E. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. (w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Natomiast za maj 2013 r. w kwocie 38 208 zł powstało w wyniku zawyżenia podatku należnego o kwotę 237 127,08 zł i jest konsekwencją transakcji zawartych z A. S.A. i N. (w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 285 490,71 zł i jest konsekwencją transakcji zawartych z A. SA i H. Sp. z o. o. (w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 724 zł. Z kolei za czerwiec 2013 r. w kwocie 12 919 zł powstało w wyniku zawyżenia podatku należnego o kwotę 188 628 zł wynikającą z transakcji zawartych z A. S.A. i N. (w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 200 308 zł wynikającą z transakcji zawartych z A. S.A. i H. Sp. z o. o. (w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.), zawyżenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę 1 724 zł, - zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 485 zł. Ponadto, w związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że wystąpiła kwota do zapłaty w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. w łącznej wysokości 534 313,01 zł, w tym za: kwiecień 2013 r. w wysokości 108 557,98 zł wynikająca z transakcji zawartych z A. S.A. i N. , maj 2013 r. w wysokości 237 127,08 zł wynikająca z transakcji zawartych z A. S.A. i N. , za czerwiec 2013 r., w wysokości 188 627,95 zł wynikającą z transakcji zawartych z A. S.A. i N. . Również, w związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że wystąpiła kwota do zapłaty w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. w łącznej wysokości 43 254,96 zł. w tym za kwiecień 2014 r. w wysokości 23 934,96 zł wynikającą z transakcji zawartych z A. S.A., za maj 2014 r. w wysokości 19 320 zł wynikającą z transakcji zawartych z A. S.A.

NUS uznał, że E. Sp. z o. o. dokonywała nierzetelnych rozliczeń w podatku od towarów i usług, rozliczając faktury wystawiane przez ww. podmioty, a więc podejmowała działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez wydanie ww. decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ podatkowy naruszył zasadę prawdy materialnej,

- art. 121 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy kontrahenci Spółki: dostawcy - A. S.A., H. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz odbiorcy - A. S.A. i N. realizowały fikcyjne transakcje dostaw i organizacji transportu oleju rzepakowego. Tym samym faktury VAT mające dokumentować nabycie oleju rzepakowego surowego przez Spółkę, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie dokonała zatem sprzedaży oleju rzepakowego oraz organizacji jego transportu na podstawie zakupu, którego nie było. Wskazano, że skoro jej dostawcy prowadzili działalność, która faktycznie nie miała miejsca to również kontrolowana Spółka nie mogła dokonać od nich rzeczywistego zakupu danego towaru, aby następnie dokonać jego sprzedaży.

DIAS wskazał, że uzasadnioną obawę nie uiszczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych potwierdzają również dane wynikające z dokumentów takich jak deklaracje podatkowe ww. Spółki. Zgodnie z deklaracją CIT-8 za 2015 r., ww. Spółka poniosła stratę w wysokości 19 683,19 zł, za 2016 r., uzyskała dochód w wysokości 29 502,40 zł. Natomiast za 2017 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 1800 zł. Na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że ww. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej.

Mając na uwadze powyższe dane oraz wysokość przybliżonej łącznej kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę uznano, iż dochody uzyskiwane przez Spółkę oraz brak majątku uprawdopodabniają uzasadniona obawę nieuiszczenia przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej przybliżonej kwocie 656 544,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej przybliżonej kwocie 295 896 zł.

Organy wywiodły tym samym, że z uwagi na nieprawidłowe rozliczenia zobowiązań podatkowych oraz wysoką przybliżoną kwotę przedmiotowych zobowiązań podatkowych zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające Organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez uznanie za prawidłowe wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkujące naruszeniem zasady prawdy materialnej;

- art. 121 O.p. przez uznanie za prawidłowe wydanie decyzji zabezpieczającej, która naruszają zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca prezentowała pogląd zgodnie z którym organy nie wykazały w sposób dostateczny istnienia zasadniczej obawy niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych, gdyż nie oceniły całokształtu sytuacji finansowej Skarżącej. W ocenie Spółki dokonano oceny wybiórczych danych bez dokonania pogłębionej analizy stanu dotychczasowego (w ujęciu historycznym) oraz oszacowania perspektyw w zakresie przyszłym.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. i od kwietnia do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej stwierdzono kontrahenci Spółki: dostawcy - A. S.A., H. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz odbiorcy - A. S.A. i N. mogą uczestniczyć w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i wyłudzić podatek od towarów i usług. Wedle organów faktury VAT mające dokumentować nabycie oleju rzepakowego surowego przez Spółkę, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podniosły, iż w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika z uwagi na ujawnienie zobowiązania podatkowego dopiero w toku kontroli, wprowadzania do obrotu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w celu uzyskania korzyści majątkowej, przez wyłudzanie podatku od towarów i usług oraz brak pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku podatnika oraz jego dochodach.

Skarżąca prezentowała natomiast stanowisko kwestionujące zasadność wydania zaskarżonych decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Natomiast spór koncentruje się wokół tego, czy DIAS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2019 r. poz.1438, dalej: "u.p.e.a."), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Podkreślić należy, że art. 33 O.p. jest samodzielną, niezależną od art. 154 i 155 u.p.e.a. podstawą zabezpieczenia (por. B. Dauter, Komentarz do artykułu 33 Ordynacji podatkowej, LEX/el. 2015, pkt 10.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że doszło do naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 czy też 191 O.p., gdyż art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż sytuacja finansowa i majątkowa spółki nie daje podstaw do uznania, że Skarżąca posiada środki pieniężne na uregulowanie zobowiązań określonych decyzją o zabezpieczeniu. Co istotne, sama Skarżąca nie wskazała składników majątku, które posiada, a które pozwoliłyby na wykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego; nie wskazała też, że dysponuje środkami finansowymi w kwocie pozwalającej na wykonanie zobowiązania. To, że Skarżąca nie posiada zaległości podatkowych nie świadczy, że jej sytuacja majątkową pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionej wielkości jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak wskazały organy obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Organy przedstawiły przekonujące argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, wystawiane na rzecz Skarżącej przez jej dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, że Skarżąca wystawiła faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegi zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, drobiazgowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji na str. 5-7, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej oraz wydane decyzje wobec kontrahentów Skarżącej. Wywiódł z nich, że działania Skarżącej i jej kontrahentów wyczerpują znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" - miały na celu fikcyjny obrót towarem (olejem rzepakowym), a w konsekwencji wyłudzenia podatku VAT przez uczestników transakcji. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Należy podzielić stanowisko WSA w Bydgoszczy przedstawione w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 144/12, zaaprobowane m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt. I SA/Sz 319/18, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Organy przedstawiły przekonujące argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, wystawiane w ramach skomplikowanej tzw. karuzeli podatkowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por.np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt IIISA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).

Te wszystkie okoliczności faktyczne były wystarczające dla przyjęcia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Skarżąca chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentowała, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej organy nie ustaliły również jej pełnej sytuacji finansowej, która mogłaby wskazywać na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, iż organy podatkowe nie zbadały sytuacji majątkowej Skarżącej, należy wyjaśnić, że ustanowienie na majątku podatnika zabezpieczenia wymaga uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ ma zatem przedstawić argumenty, które uzasadniają istnienie niebezpieczeństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Obowiązek ów nie jest równoznaczny z wykazaniem, że potencjalna egzekucja zaległości z majątku podatnika byłaby nieskuteczna, bowiem majątek dłużnika jest niewystarczający. Wystarczy jeśli wskaże okoliczności, które obiektywnie świadczą, o tym że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Podkreślić należy, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze strona Skarżąca nie przedstawiła kontrargumentów poprzez wskazanie konkretnych składników majątku bądź wymagalnych wierzytelności, które stanowiłyby swego rodzaju zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych i podważały ocenę organów, iż groźba niewykonania zobowiązań jest realna.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustymi fakturami" niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu uprawniona jest teza organu, który stwierdził, że konieczność dokonania zabezpieczenia potwierdza ustalony stan faktyczny, który wskazuje, że

Spółka bierze udział w transakcjach karuzelowych. Organ odwoławczy prawidłowo powołał art. 108 u.p.t.u. i zasadnie stwierdził, że wartość podatku należnego wynikająca z zakwestionowanych faktur, mimo że nie odzwierciedla podatku od rzeczywistej sprzedaży, podlega obowiązkowi wpłaty przez Spółkę, która sporządziła faktury, zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku.

Rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organy zasadnie stwierdziły, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Przede wszystkim dokonane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółki działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych.

Należy podkreślić, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Ponadto zasadnie organ wskazał na to, że z deklaracji CIT-8 za 2015 r., ww. Spółka poniosła stratę w wysokości 19 683,19 zł, za 2016 r., uzyskała dochód w wysokości 29 502,40 zł. Natomiast za 2017 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 1800 zł. Na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że ww. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej. DIAS odwoływał się również do okoliczności. W ocenie Sądu zasadne jest konstatacja DIAS, iż opisane powyżej dane oraz wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (ponad 1 mln zł) przy jednoczesnym braku dochodów

uniemożliwi spłatę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej.

Z przedłożonej historii środków trwałych (k. 10 akt podatkowych) wynika, że w 2013 r. przyjęto w dniu 1 listopada 2013 r. środek trwały w postaci samochodu osobowego o wartości początkowej 41939, 35 zł, który to jednak został zbyty w dniu 6 maja 2016 r.

Zdaniem Sądu, pozyskane dane uzasadniają stwierdzenie, że Spółka nie posiada składników majątku, ani środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązań podatkowych określonych przedmiotową decyzją, a zatem istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

W przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca - zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie nie zostanie przez Stronę wykonane.

Wskazać przy tym należy, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej.

Należy zauważyć także, iż kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania". Z chwilą wydania natomiast przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. i od kwietnia do maja 2014 r. Strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji, jeżeli taka decyzja zostanie wydana.

Pomimo iż materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, poczynione dotychczas ustalenia w sprawie dawały uzasadnione podstawy do wydania przez NUS decyzji zabezpieczającej.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem Spółka: nie dokonywała rzeczywistych nabyć oraz sprzedaży towarów, wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a tym samym trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych, ponadto stwierdzono za rok 2015 i 2017 – stratę oraz brak dochodów oraz brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej.

Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka nie posiada środków trwałych, nie są znane organowi podatkowemu składniki majątku Spółki, gwarantujące zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań. Jak wynika z ustaleń organu w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie znaleziono nieruchomości, które należałyby do Spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zarzutów skargi zgodnie z którymi miałoby dojść do wybiórczej do oceny danych bez dokonania pogłębionej analizy stanu dotychczasowego (w ujęciu historycznym).

Ponadto jak wynika ze znajdującego w aktach sprawy zestawienia danych o sprzedaży Spółki wynikających z deklaracji za okres od stycznia 2015 r. do 31 października 2018 r. wynika, że w tym okresie Skarżąca nie wykazywała faktycznie żadnych dostaw towarów (poza marcem 2015 r. oraz majem 2016 r.) co w istocie wskazuje, na brak aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej i tylko pogłębia obawę niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W świetle powyższych ustaleń, Sąd nie znajduje również podstaw aby organy miały dokonywać oszacowania perspektyw w zakresie przyszłym.

Sąd zauważa również, że kapitał zakładowy Spółki pomimo, iż jak wskazano wynosi 200000 zł, to nie jest w stanie pokryć kwoty przybliżonej zobowiązania podatkowego. Skoro Spółka nie ma majątku trwałego, to wynikająca z tego potencjalna łatwość zlikwidowania Spółki stanowi o tym, że – w perspektywie tak wysokiego zobowiązania podatkowego do zapłaty - obawa organu była uzasadniona.

Organ zasadnie powołuje się na to, że dostępne dane nie wskazują na istnienie takich aktywów (ruchomości, nieruchomości), które mogą być przedmiotem zabezpieczenia na majątku lub zabezpieczyć ewentualne roszczenia Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu brak dowodów wskazujących na to, że Spółka osiąga dochody, przy jednoczesnym braku innych aktywów o wartości chociażby zbliżonej do prawdopodobnej, wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego, a nadto brak zaangażowania w prowadzonej działalności gospodarczej majątku w postaci środków trwałych wskazują, że stan majątkowy Spółki nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowych, co stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustalona sytuacja majątkowa Skarżącej świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi, wystarczającymi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 33 § 4 O.p., albowiem organ w oparciu o pozyskane w toku kontroli dane szczegółowo wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czemu dał wyraz w przedstawionym zestawieniu.

W ocenie Sądu prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. była ocena DIAS, że wykorzystywanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie daje gwarancji wykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Już z tego powodu należało uznać, że rację miał organ podatkowy, że zaszła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia należności publicznoprawnych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie doszło w postępowaniu organów obu instancji również do naruszenia art. 120, art. 180 § 1 O.p. Sąd podkreśla bowiem, o czym już była mowa, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego, zaś określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r. II FSK 3449/14). Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym.

Przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Organ prawidłowo zastosował również art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie dowodów z innych postępowań (wobec kontrahentów) było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie zebranych dowodów, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej z art. 33 O.p. Nie chodzi tu więc o dowody, które ukazują prawdę materialną w odniesieniu do przedmiotu postępowania głównego (wymiarowego), lecz dowody, które umożliwią obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatku oraz uprawdopodobnią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można również podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikających art. 121 i art. 122 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.