Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2066/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1-3, art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 31b i 38-41, art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 2f, 2g, 2h i 22, art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 32
journal: Dz.U. 2013 poz 1226
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie - tekst jedn.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-1336/15-5/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2015 r., uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2016 r. P. (nazywany dalej: "P.", "strona", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia jaki sposób ustalenia i liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., dalej również jako: "ustawy VAT" powinien stosować P.).

We wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

P. jest zrzeszeniem osób fizycznych i osób prawnych, działającym na podstawie ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz.U. z 2013 r. poz. 1226 ze zm.) oraz Statutu P. z dnia 2 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 32 Prawa łowieckiego P. jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych. P. posiada osobowość prawną. Do zadań P. należy m.in. prowadzenie gospodarki łowieckiej, ustalenie kierunków i zasad rozwoju łowiectwa, zasad selekcji populacyjnej i osobniczej zwierząt łownych. Pełną listę zadań zawiera § 6 Statutu. Zrzeszenie może prowadzić działalność gospodarczą i rolniczą wg zasad określonych w odrębnych przepisach. Zakres działalności prowadzonej przez P. jest sklasyfikowany wg. Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem [...]- działalność pozostałych organizacji gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 Prawa łowieckiego działalność P. jest finansowana z funduszy własnych, wpisowego, składek członkowskich, zapisów i darowizn oraz dochodów z działalności gospodarczej. Inne przychody to: wpłaty wpisowego, składek członkowskich, opłat, dochody z własnej działalności i imprez, dochody z majątku, darowizna i innych "uznanych źródeł" (§ 175 Statutu). Przychody te przeznacza się na cele działalności statutowej i inne określone uchwałami władz i organów (§ 176). Statut doprecyzowuje, iż dochód z działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może służyć do podziału między członków (§ 176). Wpływy ze składek członkowskich dzielą się pomiędzy budżet zarządu głównego i zarządów okręgowych.

P. prowadzi sprzedaż ze stawką 23%, 5%, 8%, jak również sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3lb ustawy o podatku od towarów i usług i rozlicza podatek naliczony zgodnie z art. 90 powołanej ustawy, stosując proporcję, o której mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, ponieważ nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, o których mowa w ust. 1 tego artykułu.

Struktura sprzedaży wygląda następująco, wg podziału na stawki podatkowe:

1) sprzedaż dotycząca działalności statutowej dotyczy:

a) zgodnie ze stawką 23%: udział w targach łowieckich (wystawcy, bilety wstępu), sprzedaż z magazynu - drobne gadżety z logo P. (koszulki, medale, kubki itp.) oraz druków wewnątrzorganizacyjnych, sprzedaż zwierząt żywych, udział w warsztatach łowieckich dla kobiet (niemyśliwy), medale, odznaki łowieckie, znaczki okolicznościowe, taśmy orderowe, płyty DVD, szkolenie, egzamin i egzaminy poprawkowe do uzyskania uprawnień do wykonywania polowań, druki (odstrzały, oświadczenia weterynaryjne, bloczki odstrzału, protokoły - odstąpienia tuszy, świadectwa pochodzenia zwierzyny, regulaminy konkursów), dzienniczek stażysty, książki finansowe, legitymacje P., terminarze łowieckie, dyplomy, konkursy kynologiczne (niemyśliwi), organizacja polowania, odstrzały, trofea, udział np. w festiwalu muzyki myśliwskiej, amunicja,

zgodnie ze stawką 8%: gazetki i kwartalniki łowieckie, usługi związane z zakwaterowaniem (z polowaniem), żywe zwierzęta hodowlane - dzikie króliki, jaja wylęgowe, wynajem samochodu z kierowcą (z polowaniem),

zgodnie ze stawką 5%: sprzedaż książek, materiałów edukacyjnych podręczników i albumów o tematyce łowieckiej oraz statutu, sprzedaż tusz zwierząt,

zgodnie ze stawką zwolnioną: udział w warsztatach łowieckich dla kobiet - myśliwi, kursy (instruktorów, sędziów, szacowania szkód, selekcjonerski, sygnalistów, weterynaryjny, strażników łowieckich) dla myśliwych, konkursy kynologiczne - myśliwi, trening strzelecki - myśliwi i Koła Łowieckie, wpisowe i zawody strzeleckie, przestrzeliwanie broni, udostępnienie strzelnicy, osi strzeleckich - myśliwi, udział w obchodach św. Huberta - KŁ,

sprzedaż objęta odwrotnym obciążeniem po stronie Wnioskodawcy: udział w targach łowieckich - wystawcy zagraniczni,

2) sprzedaż dotycząca działalności statutowej i niestatutowej dotyczy zgodnie ze stawką 23%: rzutki strzeleckie, tarcze strzeleckie;

3) sprzedaż dotycząca działalności nie związanej z działalnością statutową dotyczy:

zgodnie ze stawką 23%: wynajem powierzchni biurowej, odprzedaż energii elektrycznej i cieplnej (refakturowanie), wynajem (udostępnienie) strzelnicy, osi strzeleckich dla firm (np. Policja), treningi strzeleckie dla przedsiębiorców, zawody leśników np. dla nadleśnictwa, umowa sponsoringu,

zgodnie ze stawką 8%: wynajem pokoi gościnnych, drewno opałowe, surowe produkty roślinne, gotowa pasza dla zwierząt,

zgodnie ze stawką zwolnioną: wynajem mieszkań, obsługa ubezpieczeń myśliwych, stażystów kół łowieckich, świadczenia zdrowotne dla rodzin pracowników (refakturowanie),

sprzedaż objęta odwrotnym obciążeniem po stronie Wnioskodawcy: stal.

Ponadto P., rozliczając podatek należny wykazuje również nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów i dostawę wewnątrzwspólnotową.

Z blisko 400 osób zatrudnionych w P. zaledwie kilka (mniej niż dziesięć) wykonuje prace, które można byłoby uznać za związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Pozostałe osoby obsługują oba rodzaje działalności. W przypadku P. trudno jednoznacznie oddzielić działalność statutową od gospodarczej. Powierzchni służącej wyłącznie działalności gospodarczej jest bardzo niewiele (mieszkania, pokoje gościnne, wynajmowane powierzchnie biurowe). Pozostałe powierzchnie służą całej działalności P.

P. ponadto finansuje ze składek następujące nieodpłatne czynności: organizuje imprezy (np. festyny i festiwale o tematyce łowieckiej, konkursy muzyki myśliwskiej, zawody strzeleckie, konkursy kynologiczne) które są dostępne dla publiczności nieodpłatnie, w ramach promocji kultury i tradycji łowieckiej (płatny jest wyłącznie udział w zawodach (np. strzeleckich), finansowanie realizacji cyklicznych programów telewizyjnych poświęconych tematyce łowieckiej oraz zagadnieniom ochrony środowiska. Programy te są emitowane w telewizji, więc dostępne dla wszystkich widzów, dokarmianie dzikiej zwierzyny (która jest własnością Skarbu Państwa), finansując zakup paszy z własnych środków Zarząd Główny P. posiada obszerny i merytorycznie wartościowy księgozbiór, który jest również udostępniany nieodpłatnie i utrzymanie biblioteki finansowane jest ze składek.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1) Przychody statutowe, o których jest mowa we wniosku, tj. składki członkowskie - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa). 1. Przychody statutowe, o których jest mowa we wniosku, tj. - składki od kół łowieckich - wpisowe - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa). Inne przychody statutowe, o których jest mowa we wniosku tj. (przychody ze szkoleń, imprez kynologicznych, zawodów strzeleckich) stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa).

2) Pozostałe przychody operacyjne, o których jest mowa we wniosku, tj. -zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa).

Pozostałe przychody operacyjne, o których jest mowa we wniosku, tj. dotacje (na działalność statutową), w tym wyrobów i usług - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza.

Struktura przedmiotowa pozostałych przychodów operacyjnych wygląda w sposób następujący:

a) Sprzedaż stanowiąca przychody z działalności innej niż gospodarcza i gospodarcza (dotycząca działalności statutowej i nie statutowej): rzutki strzeleckie, tarcze strzeleckie,

b) Pozostałe przychody operacyjne dotyczące działalności gospodarczej (nie statutowej): wynajem powierzchni biurowej, odsprzedaż energii elektrycznej i cieplnej (refakturowanie), wynajem (udostępnienie) strzelnicy, osi strzeleckich, treningi strzeleckie, wynajem pokoi gościnnych, drewno opałowe, surowe produkty roślinne, pasza dla zwierząt.

3) Przychody finansowe, o których jest mowa we wniosku, tj.

- dywidendy i udziały w zyskach (spółki) należą do przychodów finansowych zaliczanych do przychodów z działalności innej niż gospodarcza (statutowa),

- odsetki zaliczane do przychodów z działalności innej niż gospodarcza i gospodarczej,

- zysk ze zbycia inwestycji zaliczany do działalności innej niż gospodarcza,

- aktualizacja wartości inwestycji - (nie występuje),

- inne przychody to: dodatnie różnice kursowe i odsetki za zwłokę, które należy przyporządkować do kategorii przychodów innych niż gospodarcze (statutowe) jak również do przychodów z działalności gospodarczej.

Dodatnie różnice kursowe występują przy transakcjach - zakupach statutowych oraz przy zakupach i sprzedaży związanych z działalnością gospodarczą. Odsetki za zwłokę pobierane są wyłącznie przy transakcjach gospodarczych.

4) Zyski nadzwyczajne stanowią przychody z działalności innej niż działalność gospodarcza (statutowa).

5) Otrzymane dotacje, dofinansowania otrzymane przez P. i mają charakter kosztowy. Dotyczą one kosztów związanych z:

introdukcją bażanta,

hodowlą kuropatw,

karmą dla dzików,

wydawnictwem "M." - szkoleń ekologicznych,

Festiwalem Kultury Łowieckiej i Edukacji Ekologicznej.

Otrzymane dotacje nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów lub usług.

6) Składki członkowskie w części wykorzystywanej na prowadzenie odpłatnej działalności statutowej nie podlegają opodatkowaniu jako wynagrodzenie za czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem P. zadał następujące pytanie: "Jaki sposób ustalania i liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinien stosować P.?".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie P. powołał się na przepisy art. 86 ust. 2a i ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że określone w przepisie metody określania prewspółczynnika nie są jedynymi jakie można zastosować. Przepis art. 86 ust. 2f powołanej ustawy daje możliwość uzgodnienia metody indywidualnie z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Dodatkowo metody ustalania prewspółczynnika określać mogą akty wykonawcze wydane na podstawie ust. 22 tego artykułu. Całokształt tych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzić musi do wniosku, iż ustalenie prewspółczynnika powinno odpowiadać celom wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych - tak aby odliczenie podatku naliczonego było proporcjonalne do przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wybór metody ustalania prewspółczynnika powinien więc te cele realizować, aby była ona jak najbardziej reprezentatywna.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem P., zastosowanie metody obrotowej do wyliczania prewspółczynnika jest najbardziej odpowiednie, ponieważ pozostałe metody nie będą wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie niemożliwe z uwagi na niemożliwość ustalenia parametrów związanych z działalnością gospodarczą lub z przychodami związanymi z pozostałą działalnością.

Metoda osobowa nie byłaby reprezentatywna, ani też nie daje możliwości określenia rozdziału pomiędzy działalnością gospodarczą i pozostałą. Z blisko bowiem 400 osób zatrudnionych w P. zaledwie kilka (mniej niż dziesięć) wykonuje prace, które można byłoby uznać za związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Pozostałe osoby obsługują oba rodzaje działalności i nie sposób ustalić w jakim zakresie.

Co do metody godzinowej próba wyodrębnienia czasu pracy poświęconego wyłącznie działalności gospodarczej również byłaby mało wiarygodna, ponieważ w przypadku P. trudno jednoznacznie oddzielić działalność statutową od gospodarczej. Zakres zadań P. jest bardzo szeroki (Dział I, rozdział II, pkt. 1-2 Statutu Zrzeszenia) i zawiera bardzo wiele czynności objętych podatkiem od towarów i usług, które jednocześnie służą realizacji podstawowych celów statutowych Wnioskodawcy - jak wskazano w wyliczeniu w stanie faktycznym wniosku. Powierzchni z kolei służącej wyłącznie działalności gospodarczej jest bardzo niewiele (mieszkania, pokoje gościnne, wynajmowane powierzchnie biurowe). Pozostałe powierzchnie służą całej działalności P., a zatem także metoda powierzchniowa nie pozwoliłaby określić prewspółczynnika w sposób obiektywny.

Co do samego rozumienia metody obrotowej, to specyficzna działalność P. wymaga dookreślenia, które przychody powinny znaleźć się po stronie obrotu podatnika z działalności gospodarczej, a które w zakresie przychodów z innej działalności. Strona podkreśliła, iż metoda obrotowa nie może być utożsamiana z metodą przychodową, która w projekcie nowelizacji zawarta była w art. 86 ust. 2 i ustawy nowelizowanej, ale ostatecznie decyzją Ustawodawcy nie znalazła się w przepisach. Proste podzielenie zatem przychodów na przychody ze sprzedaży i pozostałej działalności nie byłoby prawidłowe. Jednocześnie zwróciła uwagę na wytyczne celowościowe wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, czyli obiektywny podział wydatków. Pierwszym wyznacznikiem powinno być zakwalifikowanie do obrotu z działalności gospodarczej wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niezależnie od ich kwalifikacji przychodowej, w tym też - na tym etapie - czynności zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Te czynności uwzględnia się bowiem dopiero na etapie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - co wyjaśniono w uzasadnieniu nowelizacji: Jeżeli dokonywane zakupy towarów i usług będą służyły także wykonywaniu przez podatnika czynności zwolnionych z VAT, dwukrotnie już określany zakres (kwota podatku naliczonego) podlega kolejnej modyfikacji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku wykonywania przez podatnika trzech "rodzajów" działalności:

- podlegającej opodatkowaniu VAT - działalności opodatkowanej (w tym czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),

- podlegającej opodatkowaniu VAT, równocześnie jednak z tego podatku zwolnionej, oraz

- działalności niepodlegającej takiemu opodatkowaniu,

ustalenie zakresu odliczenia (kwoty podatku naliczonego do odliczenia) będzie odbywać się w trzech etapach".

Po drugie po stronie przychodów z innej działalności zaliczyć trzeba wprost wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Po trzecie po stronie obrotu z działalności gospodarczej należy uwzględnić te przychody, które nie są przychodami bezpośrednio ze sprzedaży opodatkowanej ale przeznaczone są na działalność podatnika w tym zakresie, czyli "do celów działalności gospodarczej". Takie rozumienie metody obrotowej z modyfikacjami uzasadniają następujące fragmenty uzasadnienia wprowadzenia art. 86 ust. 2a-h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. "Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. (...) Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową) (podkreślenia Wnioskodawcy).

Składki otrzymywane przez P. służą w ponad 80% odpłatnej działalności statutowej. Wnioskodawca jest przy tym w stanie określić przeznaczenie składki na działalność nieodpłatną w sposób bardzo precyzyjny. Oznacza to, że części składek służące działalności odpłatnej powinny znaleźć się po stronie obrotu z działalności gospodarczej, a w części nieodpłatnej po stronie przychodów z działalności pozostałej - przy stosowaniu metody obrotowej. Uzasadnione to jest dodatkowo tym, że uzasadnienie projektu ustawy nie wymienia składek członkowskich w ramach przychodów, które należałoby wliczyć do obrotu wg tej metody: "W tym miejscu należy wyjaśnić, iż pojęcie obrotu z ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 tej ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna pomniejszona o VAT.

Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności. Jeżeli proporcję będzie wyliczała jednostka samorządu terytorialnego, oceny przychodu lub dochodu (w zależności od tego, jaka kategoria będzie występowała u danego podmiotu) będzie dokonywała na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W kategorii "przychodu/dochodu" będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT". Większość działalności statutowej P. to działalność opodatkowana, w znikomej części zwolniona przedmiotowo. Przeznaczając zatem większą część składki na tę sferę działalności i inne cele niestatutowe, ale również opodatkowane (zgodnie z § 178 Statutu) będące działalnością odpłatną, P. w istocie przeznacza tę część składki na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia to zaliczenie tej części przychodów ze składek do działalności dającej prawo do odliczenia wg metody obrotowej, gdyż składki temu służą.

Strona podkreśliła, iż metoda obrotowa, w przeciwieństwie do niewprowadzonej do ustawy metody przychodowej, skupiać się musi na czynnej sferze działalności podatników, tj. wykonywanych czynnościach, aktywnościach stanowiących działalność gospodarczą, a nie na stronie biernej, czyli otrzymywanych z różnych tytułach przychodach. Te stanowią wyłącznie kategorię pomocniczą do zastosowania tej metody i nie można brać pod uwagę tych z nich, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony, biorąc powyższe pod uwagę dla zastosowania metody obrotowej P.na etapie ustalenia prewspółczynika (proporcję na podstawie art. 90-91 stosuje się na kolejnym etapie) po stronie obrotów z działalności gospodarczej należy wliczyć m.in. sprzedaż udziału w targach łowieckich (wystawcy, bilety wstępu), sprzedaż z magazynu - drobne gadżety z logo P. (koszulki, medale, kubki itp.) oraz druków wewnątrzorganizacyjnych, sprzedaż zwierząt żywych, sprzedaż udziału w warsztatach łowieckich dla kobiet (niemyśliwy), medali, odznak łowieckich, znaczków okolicznościowych, taśm orderowych, płyt DVD, szkolenia, egzaminy i egzaminy poprawkowe do uzyskania uprawnień do wykonywania polowań i związane z tym wpisowe, sprzedaż druków (odstrzały, oświadczenia weterynaryjne, bloczki odstrzału, protokoły- odstąpienia tuszy, świadectwa pochodzenia zwierzyny, regulaminy konkursów), sprzedaż dzienniczków stażysty, książek finansowych, legitymacji P.

Po stronie przychodów z innej działalności nie zaliczanej do działalności gospodarczej należy z kolei wliczyć: część składek wykorzystywaną na prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej, dotacje (na działalność statutową), pokrycie amortyzacji z darowizn, dopłaty rolne, Dywidendy i udziały w zyskach (spółki), Odsetki, zysk ze zbycia inwestycji, Aktualizacja wartości inwestycji, inne przychody finansowe.

P. wyjaśnił, że złożenie wniosku uzasadnione było także względami formalnymi. Przepis art. 86 ust. 2f w zw. z ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług pozwala wprawdzie na ustalenie prewspółczynnika z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, ale tylko w przypadku rozpoczynania działalności albo, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Nie jest to zatem tożsame z wyborem metody ustalania prewspółczynnika. Dla ustalenia tej właściwy jest wniosek o interpretację indywidualną, co zauważono również w uzasadnieniu nowelizacji: "Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) (nie wymaga to wprowadzania zmian w ustawie o podatku od towarów i usług)".

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu wniosku P. uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 . nr IPPP1/4512-1336/15-5/MPe, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest: prawidłowe - w zakresie wyboru metody liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-c ustawy, nieprawidłowe - w zakresie sposobu liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-c ustawy.

DIS wskazał, że przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jednakże wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez P., zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, P. może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego. Tym samym stanowisko P. w zakresie wyboru metody liczenia proporcji należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do sposobu liczenia proporcji w wybranej przez P. metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy DIS wskazał, że współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

DIS wyjaśnił, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota zapłaty należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

W ocenie DIS w rozpatrywanej sprawie P., obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług, zdaniem DIS, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jako mianownik, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wobec powyższego P., obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej (obrót z licznika) powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza.

W kategorii "przychodu" będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

- dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

- dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

- tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

- tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

DIS wskazał, że w sytuacji, gdy wskazane w opisie stanu faktycznego przychody otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza P., powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Prawidłowe wyliczenie proporcji według wybranej przez P. metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy winno zawierać:

w liczniku - roczny obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj.:

wskazaną i wymienioną opisie sprawy sprzedaż opodatkowaną 23%, 5%, 8% stawką podatku VAT,

wskazaną i wymienioną opisie sprawy sprzedaż zwolnioną z podatku,

wymienione w uzupełnieniu do wniosku pozostałe przychody operacyjne dotyczące działalności gospodarczej (nie statutowej): wynajem powierzchni biurowej, odsprzedaż energii elektrycznej i cieplnej (refakturowanie), wynajem (udostępnienie) strzelnicy, osi strzeleckich, treningi strzeleckie, wynajem pokoi gościnnych, drewno opałowe, surowe produkty roślinne, pasza dla zwierząt,

wymienione w uzupełnieniu do wniosku przychody z działalności gospodarczej (dotyczącej działalności statutowej i nie statutowej): rzutki strzeleckie, tarcze strzeleckie,

WDT;

w mianowniku - kwotę z licznika powiększoną o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza oraz wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza, tj.:

- kwota z licznika,

- wymienione w uzupełnieniu do wniosku przychody statutowe, tj. składki członkowskie stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa), - przychody statutowe, tj. składki od kół łowieckich - wpisowe - stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa),

- inne przychody statutowe, tj. przychody ze szkoleń, imprez kynologicznych, zawodów strzeleckich stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa),

- wymienione w uzupełnieniu do wniosku pozostałe przychody operacyjne, tj. zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa),

- pozostałe przychody operacyjne, tj. dotacje (na działalność statutową), w tym wyrobów i usług stanowiących przychody z działalności innej niż gospodarcza,

- przychody z działalności innej niż gospodarcza (dotycząca działalności statutowej i nie statutowej): rzutki strzeleckie, tarcze strzeleckie,

- przychody finansowe, tj. dywidendy i udziały w zyskach (spółki) należące do przychodów finansowych zaliczanych do przychodów z działalności innej niż gospodarcza (statutowa),

- odsetki zaliczane do przychodów z działalności innej niż gospodarcza,

- zysk ze zbycia inwestycji zaliczany do działalności innej niż gospodarcza,

- inne przychody, tj. dodatnie różnice kursowe i odsetki za zwłokę, które należy przyporządkować do kategorii przychodów innych niż gospodarcze (statutowe),

- zyski nadzwyczajne stanowiące przychody z działalności innej niż działalność gospodarcza (statutowa),

Ponadto w kwestii wymienionych w uzupełnieniu do wniosku innych przychodów finansowych, tj. dodatnich różnic kursowych i odsetek za zwłokę związanych z działalnością gospodarczą, DIS wskazał, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez P. usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej P. i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji.

Z uwagi na powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h DIS stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy P. nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób liczenia "proporcji" przedstawiony przez P. jest nieprawidłowy.

3. Pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. P. (nazywany dalej: "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DIS z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-1336/15-5/MPe, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") poprzez orzeczenie bez zawarcia oceny stanowiska skarżącego w skarżonym zakresie i częściowo sprzeczne uzasadnienie, oraz

przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2c pkt 3 w zw. z ust. 2b ustawy

o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tego przepisu w zakresie określenie sposobu liczenia tzw. preproporcji w oparciu o obroty i przychody podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał na brak w interpretacji oceny stanowiska P. odnośnie uzasadnienia strony. Skarżący nie zgodził się z wyłączeniem składek członkowskich z kategorii "obrotów", co w połączeniu z uzasadnieniem wniosku potwierdza zarzut błędnej wykładni.

Za przyjętym w interpretacji poglądem przemawiać ma, zdaniem organu, po pierwsze odpłatność świadczeń (jako podstawa opodatkowania) zaliczanych do kategorii "obrotu" umieszczonej w liczniku równania. Wynagrodzenie przy tym ma być należne tylko za świadczenia wzajemne, co ma być elementem koniecznym usługi lub dostawy towarów.

Skarżący, przyznając, że wywody te są częściowo prawidłowe (gdyż opodatkowaniu podlegają również określone czynności nieodpłatne a podstawą opodatkowania nie zawsze jest wynagrodzenie), podkreślił, że są one w zakresie wykładni art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług "nie na temat". Nie dotyczą bowiem ani kategorii "obrotu" ani "przychodu" w rozumieniu tego przepisu. Ponadto ta pierwsza kategoria powinna być, zdaniem skarżącego, rozumiana na potrzeby tego przepisu w sposób autonomiczny, gdzie pozostałe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowić powinny inspirację do wykładni pojęcia "obrót", ale nie jego bezpośrednie źródło definiowania tego pojęcia. Jest to tym bardziej uzasadnione, że definicji tego pojęcia, ani tym bardziej pojęcia "przychodu" ustawa ta już nie zawiera. Całkowicie nietrafione, zdaniem skarżącego, było odwoływanie się do podstawy opodatkowania, gdyż obrót od 1 stycznia 2014 r., czyli od ponad roku, nie stanowi elementu jej ustalenia.

Po drugie, skoro nie tylko wynagrodzenie stanowić może podstawę opodatkowania, a czynności nieodpłatne nie są jedynymi opodatkowanymi, to ograniczanie licznika równania do czynności wyłącznie odpłatnych i opodatkowanych było bezpodstawne. Poza tym analizowany przepis w ogóle nie odwołuje się do czynności podlegających opodatkowaniu, lecz "obrotu" i "przychodu", czyli kategorii obecnie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czysto finansowych, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje przypisać te kategorie wpływów podatników do działalności gospodarczej i do działalności innej, a nie do czynności podlegających opodatkowaniu.

Pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta jest bardzo szeroka. To szerokie rozumienie pojęcia "działalności gospodarczej" dla prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnieść trzeba zarówno do tego przepisu, jak i jego systemowego kontekstu, tj. regulacji zasad odliczenia podatku naliczonego jako takich.

Całokształt przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem skarżącego, prowadzić musi do wniosku, że ustalenie preporporcji powinno odpowiadać celom wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych - tak aby odliczenie podatku naliczonego było proporcjonalne do przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wyraźnie zatem w procesie wykładni przepisy te należy czytać łącznie i bynajmniej nie odnosząc się do podstawy opodatkowania - jak zrobił to organ w Interpretacji. Wybór metody ustalania preproporcji powinien więc te cele realizować, aby była ona jak najbardziej reprezentatywna.

Co do samego rozumienia metody obrotowej, skarżący wyjaśnił, że specyficzna działalność P. wymaga dookreślenia, które przychody powinny znaleźć się po stronie obrotu podatnika z działalności gospodarczej, a które w zakresie przychodów z innej działalności. Podkreślić bowiem należy, iż metoda obrotowa nie może być utożsamiana z metodą przychodową, która w projekcie nowelizacji zawarta była w art. 86 ust. 2i ustawy nowelizowanej, ale ostatecznie decyzją Ustawodawcy nie znalazła się w przepisach. Proste podzielenie zatem przychodów na przychody ze sprzedaży i pozostałej działalności nie byłoby prawidłowe, do czego zdaniem Podatnika sprowadza się jej rozumienie w Interpretacji. Jednocześnie cały czas trzeba mieć na uwadze wytyczne celowościowe wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, czyli obiektywny podział wydatków. Pierwszym wyznacznikiem powinno być zakwalifikowanie do obrotu z działalności gospodarczej wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niezależnie od ich kwalifikacji przychodowej, w tym też - na tym etapie - czynności zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Te czynności uwzględnia się bowiem dopiero na etapie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o towarów i usług.

Po drugie po stronie przychodów z innej działalności zaliczyć trzeba wprost wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Po trzecie zdaniem Wnioskodawcy po stronie obrotu z działalności gospodarczej należy uwzględnić te przychody, które nie są przychodami bezpośrednio ze sprzedaży opodatkowanej ale przeznaczone są na działalność podatnika w tym zakresie, czyli "do celów działalności gospodarczej". Takie rozumienie metody obrotowej z modyfikacjami uzasadniają następujące fragmenty uzasadnienia wprowadzenia art. 86 ust. 2a- h ustawy o podatku od towarów i usług.

DIS nie zaliczył do "dotacji" składek skoro wyliczając poszczególne wpływy P., składki organ umieścił w kategorii "przychodów" zawartych w mianowniku równana. W ocenie skarżącego, na gruncie jednak cytowanego stwierdzenia ogólnego jest to niejasne, a więc narusza dodatkowo art. 14c § 1 O.p.

Składki otrzymywane przez P. służą w ponad 80% odpłatnej działalności statutowej. Wnioskodawca jest przy tym w stanie określić przeznaczenie składki na działalność nieodpłatną w sposób bardzo precyzyjny. Oznacza to, że części składek służące działalności odpłatnej powinny znaleźć się po stronie obrotu z działalności gospodarczej, a w cześć nieodpłatnej po stronie przychodów z działalności pozostałej - przy stosowaniu metody obrotowej. Uzasadnione to jest dodatkowo tym, że uzasadnienie projektu ustawy nie wymienia składek członkowskich w ramach przychodów, które należałoby wliczyć do obrotu wg tej metody.

P. zwrócił uwagę, że większość działalności statutowej P. to działalność opodatkowana, w znikomej części zwolniona przedmiotowo (co akurat na tym etapie ustalania zakresu odliczenia nie ma znaczenia). Przeznaczając zatem większą część składki na tę sferę działalności i inne cele niestatutowe, ale również opodatkowane (zgodnie z § 178 Statutu) będące działalnością odpłatną, Wnioskodawca w istocie przeznacza tę część składki na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia to zaliczenie tej części przychodów ze składek do działalności dającej prawo do odliczenia wg metody obrotowej, gdyż składki temu służą. Podkreślić należy, iż metoda obrotowa, w przeciwieństwie do niewprowadzonej do ustawy metody przychodowej, skupiać się musi na czynnej sferze działalności podatników, tj. wykonywanych czynnościach, aktywnościach stanowiących działalność gospodarczą, a nie na stronie biernej, czyli otrzymywanych z różnych tytułach przychodach. Te stanowią wyłącznie kategorię pomocniczą do zastosowania tej metody i nie można brać pod uwagę tych z nich, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla zastosowania metody obrotowej P. na etapie ustalania proporcji (proporcję na podstawie art. 90-91 stosuje się na kolejnym etapie) po stronie obrotów z działalności gospodarczej należy wliczyć elementy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji jako struktura przedmiotowa sprzedaży.

Po stronie przychodów z innej działalności nie zaliczanej do działalności gospodarczej należy z kolei wliczyć: część składek wykorzystywaną na prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej, dotacje (na działalność statutową), pokrycie amortyzacji z darowizn, dopłaty rolne, dywidendy i udziały w zyskach (spółki), Odsetki, Zysk ze zbycia inwestycji, Aktualizacja wartości inwestycji oraz inne przychody finansowe.

Do powyższej argumentacji, jak też do wykładni autentycznej zawartej w uzasadnieniu projektu, Interpretacja się jednak nie odnosi, co, zdaniem P., uzasadnia naruszenie także art. 14c § 1 O.p. Przepis ten potencjalnie został naruszony również poprzez sprzeczność pomiędzy wskazanymi wyżej fragmentami uzasadnienia w zakresie wliczenia składek służących działalności gospodarczej skarżącego do kategorii "obrotu" lub "przychodu". Cytowany fragment sugeruje bowiem, iż tę akurat część składek należałoby włączyć do kategorii obrotu w liczniku równania, a tylko te służące innej działalności do przychodów w mianowniku.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-1336/15-5/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia jaki sposób ustalenia i liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-c ustawy VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy P. nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób liczenia "proporcji" przedstawiony przez P. jest nieprawidłowy.

Skarżący zwrócił uwagę, że większość jego działalności statutowej to działalność opodatkowana, w znikomej części zwolniona przedmiotowo. Przeznaczając zatem większą część składki na tę sferę działalności i inne cele niestatutowe, ale również opodatkowane (zgodnie z § 178 Statutu) będące działalnością odpłatną, Wnioskodawca w istocie przeznacza tę część składki na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia to zaliczenie tej części przychodów ze składek do działalności dającej prawo do odliczenia wg metody obrotowej, gdyż składki temu służą.

5. W związku z tak zarysowanym sporem wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność leżącą poza zakresem stosowania dyrektywy VAT z 2006 r., wątpliwości wywołuje zakres odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez takiego podatnika. Zgodnie z przepisami unijnymi państwa członkowskie są uprawnione do tego, aby przyjąć przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – pomiędzy podatek związany z działalnością gospodarczą oraz podatek związany z inną aktywnością.

Dotychczas w Polsce regulacje takie nie obowiązywały. Polskie przepisy nie narzucały dotąd żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w ww. przypadkach.

Zdaniem fiskusa ten stan rzeczy był nieprawidłowy. W związku z tym postanowiono wprowadzić przepisy, które będą określać zasady i metody dzielenia przez podatników podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz służącego pozostałej aktywności (leżącej poza działalnością gospodarczą). Te regulacje zostały zawarte przede wszystkim w art. 86 ust. 2a–2h (określających sposób wyodrębniania podatku), jak również w art. 90c ustawy VAT wprowadzającym system korekt wieloletnich na wyodrębnionym podatku (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT, LEX).

6. Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605) - zwanej dalej ustawą nowelizującą - do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy - wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

7. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że P. zgodnie z art. 32 Prawa łowieckiego jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych. Zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 Prawa łowieckiego działalność strony jest finansowana z funduszy własnych, wpisowego, składek członkowskich, zapisów i darowizn oraz dochodów z działalności gospodarczej. Inne przychody to: wpłaty wpisowego, składek członkowskich, opłat, dochody z własnej działalności i imprez, dochody z majątku, darowizna i innych "uznanych źródeł". Przychody te przeznacza się na cele działalności statutowej i inne określone uchwałami władz i organów. Statut doprecyzowuje, że dochód z działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może służyć do podziału między członków. Wpływy ze składek członkowskich dzielą się pomiędzy budżet zarządu głównego i zarządów okręgowych.

Powtarzając za P., iż ten prowadzi sprzedaż ze stawką 23%, 5%, 8%, jak również sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31b ustawy i rozlicza podatek naliczony zgodnie z art. 90 ustawy, stosując proporcję, o której mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, ponieważ nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, jak również powtarzając za P. strukturę sprzedaży przedstawioną przez stronę w opisie zdarzenia przyszłego, DIS wskazał, że wątpliwości P. dotyczą tego jaki sposób ustalania i liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-c ustawy powinien stosować.

Zdaniem P. zastosowanie metody obrotowej do wyliczania "prewspółczynnika" jest najbardziej odpowiednie, ponieważ pozostałe metody nie będą wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie niemożliwe z uwagi na niemożliwość ustalenia parametrów związanych z działalnością gospodarczą lub z przychodami związanymi z pozostałą działalnością.

W odniesieniu do sposobu liczenia proporcji w wybranej przez P. metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy DIS wskazał, że współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W wydanej interpretacji DIS prawidłowo wyjaśnił, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota zapłaty należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

8. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie P., obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług, w ocenie Sądu, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jako mianownik, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

9. W ocenie Sądu P., obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej (obrót z licznika) powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza.

W kategorii "przychodu" będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

- dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

- dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

- tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

- tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

10. Co do zasady w przypadku organizacji i stowarzyszeń składki członkowskie oraz wpisowe pobierane od członków przeznaczane są w całości na utrzymanie związku oraz finansowanie imprez hodowlanych w ramach działalności statutowej, w związku z tym wpisowe oraz składki członkowskie należy uznać za czynności nierodzące skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy VAT.

W jednej z wydanych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2010 r. (znak IBPP4/443-1/10/JP) zajął podobne stanowisko: "Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do Stowarzyszenia i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast być kwalifikowana jako składka członkowska opłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. Zatem w przypadku gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych – wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przekładając powyższe rozważania na rozpatrywaną sprawę, w tym przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Zasadniczo zatem uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, wg Skarżącego składki otrzymywane przez P. służą w ponad 80% odpłatnej działalności statutowej. Wnioskodawca jest przy tym w stanie określić przeznaczenie składki na działalność nieodpłatną. Oznacza to jednak, że w części składek służące działalności odpłatnej powinny znaleźć się po stronie obrotu z działalności gospodarczej, a w części nieodpłatnej po stronie przychodów z działalności pozostałej - przy stosowaniu metody obrotowej.

W ocenie Sądu składki członkowskie nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy wskazane w opisie stanu faktycznego przychody otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza P., powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Prawidłowe wyliczenie proporcji według wybranej przez P. metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy winno zawierać: w liczniku - roczny obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj.:

wskazaną i wymienioną opisie sprawy sprzedaż opodatkowaną 23%, 5%, 8% stawką podatku VAT,

wskazaną i wymienioną opisie sprawy sprzedaż zwolnioną z podatku,

wymienione w uzupełnieniu do wniosku pozostałe przychody operacyjne dotyczące działalności gospodarczej (nie statutowej): wynajem powierzchni biurowej, odsprzedaż energii elektrycznej i cieplnej (refakturowanie), wynajem (udostępnienie) strzelnicy, osi strzeleckich, treningi strzeleckie, wynajem pokoi gościnnych, drewno opałowe, surowe produkty roślinne, pasza dla zwierząt,

wymienione w uzupełnieniu do wniosku przychody z działalności gospodarczej (dotyczącej działalności statutowej i nie statutowej): rzutki strzeleckie, tarcze strzeleckie,

WDT;

w mianowniku - kwotę z licznika powiększoną o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza oraz wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza, tj. m.in.:

- kwota z licznika,

- wymienione w uzupełnieniu do wniosku przychody statutowe, tj. składki członkowskie stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa), - przychody statutowe, tj. składki od kół łowieckich - wpisowe - stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa).

Ponadto w kwestii wymienionych w uzupełnieniu do wniosku innych przychodów finansowych, tj. dodatnich różnic kursowych i odsetek za zwłokę związanych z działalnością gospodarczą, DIS prawidłowo wskazał, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez P. usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej P. i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji.

Z uwagi na powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h, w ocenie Sądu, DIS prawidłowo stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy P. nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób liczenia "proporcji" przedstawiony przez P. jest nieprawidłowy, a zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2c pkt 3 w zw. z ust. 2b ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu w zakresie określenie sposobu liczenia tzw. preproporcji w oparciu o obroty i przychody podatnika, niezasadny.

11. Skarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez orzeczenie bez zawarcia oceny stanowiska Wnioskodawcy w skarżonym zakresie i częściowo sprzeczne uzasadnienie.

Sąd nie podziela powyższych zarzutów. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jej stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów. Zarzuty co do naruszenia przepisów postępowanie i art. 14c O.p. zawarte w skardze są niezasadne.

W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji DIS precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. DIS wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko Organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa w tym zakresie. Z zajęcia odmiennego stanowiska od prezentowanego przez Skarżącą nie można jeszcze wywodzić, że stanowisko Organu jest niewłaściwe i niepełne.

Sąd podziela i przyjmuje jako własną ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13, gdzie NSA wskazał, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

12. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.