Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 549/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2022 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ pierwszej instancji) z dnia [...]. w przedmiocie określenia L. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (spółka, strona, skarżąca) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za marzec 2015 r. i określił za wskazany okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki jest działalność pozostałych agencji transportowych.

Organy podatkowe ustaliły, że w marcu 2015 r. spółka wystawiła faktury za organizację transportu na rzecz: L. . (C. ), T. . (W. ) i G. ([...]). W fakturach spółka zawarła adnotację o odwrotnym obciążeniu VAT, z powołaniem się na art. 106e pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu z 2015 r. - ustawa o VAT).

Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym w postaci informacji od zagranicznych administracji podatkowych, protokołów przeprowadzonych kontroli podatkowych, decyzji wydanych wobec podmiotów zaangażowanych we wprowadzanie paliwa na krajowy rynek z [...] i [...], protokołów zeznań świadków oraz dokumentów CMR towarzyszących transportowaniu paliwa. Na tej podstawie dokonano charakteryzacji działalności każdego z kontrahentów spółki. Stwierdzono też, że - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie wykluczyć prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę L. poza terytorium Polski. W konsekwencji w tym zakresie organ zgodził się ze spółką co do zasadności zastosowania odwrotnego obciążenia VAT i odpowiednio zmienił rozliczenie tego podatku w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji.

Natomiast w odniesieniu do spółek G. organ zgodził się z ustaleniami i ocenami poczynionymi przez organ pierwszej instancji i zakwestionował spółce prawo do rozliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów przy wykorzystaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Organ motywował, że spółki te nie miały w rzeczywistości siedzib pod zgłoszonymi adresami poza granicami kraju. Nie prowadziły tam żadnej działalności. Nie współpracowały z władzami podatkowymi krajów, w których zarejestrowały siedziby. Ich byt miał charakter wyłącznie formalny i ograniczał się do ujawnienia w rejestrach wymaganych przez przepisy danego kraju. Spółki te nie miały niezbędnego zaplecza osobowego, majątkowego, organizacyjnego. Miały natomiast pełnić rolę pośredników w usługach transportowych. Zarejestrowanie spółek G. i T. poza terytorium Polski nie było motywowane prowadzoną tam działalnością i względami ekonomicznymi, a ich działalność w rzeczywistości koncertowała się na terytorium Polski (spółki były też zarządzane przez obywateli Polski). Miejscem rzeczywistej konsumpcji towaru była również Polska - tutaj bowiem każdorazowo kończyła się usługa transportu paliwa, a wraz z nią usługa organizacji transportu. Paliwo było transportowane i trafiło do polskich odbiorców.

W kontekście świadomości podatnika co do współpracy ze wskazanymi podmiotami organ argumentował, że doświadczony przedsiębiorca powinien zdawać sobie sprawę, że miejsce świadczenia usług może nie być tożsame z miejscem formalnego zarejestrowania usługobiorców. Spółka powinna była sprawdzić czy adresaci zakwestionowanych faktur prowadzili działalność i płacili VAT na terenie [...] i [...]. Zdaniem organu, o niedochowaniu należytej staranności ze strony spółki i o niedziałaniu przez nią w dobrej wierze świadczą także: brak umów, brak zaangażowania własnych środków, nie prowadzenie negocjacji, krajowe przelewy środków finansowych, brak wykazywanych dochodów uzyskanych za granicą w rozliczeniach podatkowych osób reprezentujących spółki.

Organ uznał, że nie istnieją żadne dowody na okoliczność faktycznej lokalizacji siedziby spółek czy też ich stałego miejsca gospodarczej aktywności w innych krajach. Stąd też usługi na rzecz obu spółek nie mogły podlegać rozliczeniu w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Organ podkreślił równocześnie, że nie kwestionuje dostaw paliwa do polskich odbiorców.

Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż G. nie zadeklarowała i nie rozliczyła na [...] transakcji z L. , a nr VAT wykorzystywała – według informacji [...] administracji podatkowej - do transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego, w tym karuzelowego. T. prowadziła natomiast rzeczywistą działalność na terenie Polski.

Organ podkreślił, że z ustaleń towarzyszących wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] decyzji w sprawie rozliczenia VAT spółki za listopad 2014 r. wynika, iż G. była pośrednikiem w świadczeniu usług transportowych, a nabywcami tych usług były polskie podmioty mające status znikających podatników, formalnie zarejestrowanych i funkcjonujących wyłącznie w celu dokonywania oszustw podatkowych. Dlatego uznano, że spółka G. zarejestrowała siedzibę poza granicami kraju wyłącznie w celu nadużyć prawa wspólnotowego.

Organy uznały w tych realiach, że spółka L. nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe dla firm zarejestrowanych poza terytorium RP, których udziałowcami i dyrektorami byli obywatele Polski zamieszkali w [...] lub znikający podatnicy, tylko celem stosowania odwrotnego obciążenia (str. 47 decyzji).

W rezultacie organ stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz spółek G. i T. dokumentują krajowe czynności spółki, opodatkowane VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust, 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług przez spółkę było terytorium kraju.

W zakresie oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w sprawie, organ ustalił i oceniał, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), którego koniec co do zasady przypadałby 31 grudnia 2020 r., uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu VAT między innymi za marzec 2015 r. Pełnomocnik spółki pismem z dnia 10 września 2020 r., doręczonym w dniu 22 września 2020 r. został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT, stosownie do art. 70c O.p.

Organ wskazał, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie VAT za marzec 2015 r. (w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości opisane w sprawie) została zakończona protokołem kontroli, doręczonym stronie w dniu 14 lipca 2020 r. Do protokołu tego zgłoszono zastrzeżenia. Następnie w dniu 17 grudnia 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie wydana została w dniu [...] lutego 2021 r.

Odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy podniósł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Odwołał się przy tym do chronologii czynności procesowych podejmowanych przez organy karne, które przedstawiono w piśmie z dnia 2 sierpnia 2021 r. (k. 266 akt administracyjnych, tom XIV).

Powyższa decyzja została zaskarżona przez L. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością we [...].

Zarzuciła ona naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie przez co nastąpiło naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie przepisów powodowałoby, że organ winien ustalić podstawę do zwrotu na rachunek bankowy spółki z omawianego tytułu kwoty [...]zł;

- art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez ich wadliwą wykładnię, w wyniku której organ ustalił, że przepis ten daje podstawę do weryfikacji statusu podatnika VAT-UE, podczas gdy z przepisu można wywodzić wyłącznie kompetencję organów podatkowych do podejmowania czynności zmierzających do uzyskania wiarygodnych informacji rejestracyjnych podatników;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit a i b w zw. z art. 28a pkt 1 lit a i b w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 5 i 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 21, 18, 14 preambuły w zw. z art. 11 i art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł podczas gdy winna ona wynieść [...] zł;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 87 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z art. 288 (poprzednio art. 249 TWE) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w wyniku przyjęcia a priori, że skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową z mechanizmu odwróconego obciążenia, w sytuacji gdy skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście świadczyła usługi spedycyjne na rzecz zweryfikowanych czynnych podatników VAT. W tym względzie spółka uznała za nieuzasadnione stwierdzenie organu, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, podczas gdy przeczą temu takie dokumenty jak protokół kontroli podatkowej z dnia 21 stycznia 2015 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2020 r.;

2. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70c O.p. poprzez brak doręczenia do rąk własnych pełnomocnika podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało skutecznie doręczone, a w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez:

- nadużycie przez organ możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie tego środka instrumentalnie i dla pozoru, w celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (świadczy o tym brak czynności podejmowanych w postępowaniu karnym, które zmierzałyby do jego ukończenia);

- brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 194 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 190, art. 124, art. 191, art. 194 oraz art. 210 O.p. ze względu na uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego i pozbawioną uzasadnienia konstatację, że spółka brała udział w procederze oszukańczym z zamiarem uszczuplenia VAT, jak też brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Spółka wytknęła organowi nadinterpretację ustalonych faktów, sprzeczności z ustaleniami NUS [...], gromadzenie dowodów i ich ocenę pod z góry określoną profiskalną tezę organu, brak przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów i odmowę przeprowadzenia rozprawy przed organem.

We wnioskach skargi zawarto żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, rozważenia istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2021 r., umorzenia postępowania w całości oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo wskazywała, że organ w sposób wyłącznie instrumentalny posłużył się art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze sporem o rozliczenie VAT (uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Podniosła (w kontekście wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18), że w sprawie nie dokonano ustaleń, kto – zamiast ustanowionego pełnomocnika – odebrał pismo organu, zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powyższe, zdaniem strony, winno skutkować uznaniem, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji – organ winien umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie przedstawiciel spółki wskazał dodatkowo, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego zostało uchylone przez sąd karny w wyniku rozpoznania zażalenia, a w uzasadnieniu wydanego postanowienia podkreślono, że po wszczęciu postępowania i przedstawieniu zarzutu oczekiwano wyłącznie na wyniki postępowania podatkowego. Podał, że do tej pory nie sporządzono i nie wniesiono do sądu aktu oskarżenia.

Odnosząc się do sposobu rozliczenia VAT w zaskarżonej decyzji, spółka argumentowała, że organ przez ponad 5 lat prowadził wobec niej kontrolę podatkową. W postępowaniu podatkowym wykorzystano jednak dowody dotyczące rozliczenia podatku za listopad 2014 r. Świadczy to o możliwym manipulowaniu dowodami i faktami.

Skarżąca podkreśliła, że dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym - zweryfikowała swoich kontrahentów na ile było to wówczas możliwe. Wcześniejsze kontrole podatkowe nie wykazały w tym względzie żadnych nieprawidłowości. Zdaniem strony, ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji są rezultatem przede wszystkim braku obiektywizmu ze strony organu, dowolnej oceny jedynie wybranej części materiału dowodowego, błędnej wykładni pojęcia siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium RP. Organ pominął m.in. dowody pochodzące z postępowania prowadzonego przez NUS [...] oraz treść decyzji wydanej przez ten organ.

Skarżąca podniosła także, że w niniejszej sprawie organ działał z naruszeniem zasady bezstronności i obiektywizmu, co związane było z toczącą się równolegle sprawą karną wobec M. C. – zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zarzuty związane były bezpośrednio z kontrolą prowadzoną w spółce L. . Pomimo tego ani M. C., ani też R. P. – kuzyn prezesa zarządu spółki, nie zostali wyłączeni z prowadzenia postępowania i wpływali bezpośrednio (poprzez stosowne wytyczne) na bieg postępowania. Podważa to zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W jego ocenie, postępowanie karne skarbowe zostało prawidłowo wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, a wszczęcie to nie było działaniem o charakterze instrumentalnym. Powyższe potwierdza pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] z 2 sierpnia 2021 r. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono pełnomocnikowi pocztowemu kancelarii adwokackiej, w której swoje usługi świadczy pełnomocnik spółki. Spółka okoliczność tę potwierdziła w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia VAT za grudzień 2014 r. Wiąże się to z domniemaniem, że adresat otrzymał przesyłkę.

Uczestnik postępowania - R. przyłączył się do stanowiska spółki, w szczególności w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwrócił uwagę na wyroki tut. Sądu w sprawie rozliczenia spółki w VAT za inne okresy sygn. akt I SA/Lu [...] i I SA/Lu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu, skarga jest uzasadniona co powoduje, że zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na okoliczności zawyżenia przez skarżącą kwoty zwrotu podatku i bezpodstawnego zastosowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług mechanizmu odwróconego obciążenia.

Jako najdalej idący, rozważenia wymaga jednak w pierwszym rzędzie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została zatem już w warunkach przedawnienia, w dniu [...] lutego 2021 r. Niemniej jednak rozważeniu winna podlegać podnoszona przez organ okoliczność, która w bezpośredni sposób ma oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, a wynika właśnie z cytowanego powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Poza sporem pozostaje, że w dniu 30 lipca 2020 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 §1 k.k.s. związku z art. 6 § 2 oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s. (obejmujące m.in. okres podatkowy, o którym mowa w sprawie), które prowadzone jest pod nadzorem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w [...].

Niesporne pozostaje też i to, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 10 września 2020 r. wystąpił do skarżącej z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. Pismo zostało skierowane do umocowanego w trwającym postępowaniu (kontroli podatkowej) pełnomocnika w osobie adwokata.

Pełnomocnik skarżącej, formułując zarzut przedawnienia stwierdził jednak, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (wniósł na tej podstawie o umorzenie postępowania administracyjnego i sądowego).

Tezę tę pełnomocnik spółki wywiódł z jednej strony z treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 argumentując, że zawiadomienie z dnia 10 września 2020 r. nie zostało skutecznie doręczone do rąk ustanowionego pełnomocnika strony. Z drugiej – wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy (uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21).

Rozstrzygając powyższe wypada przede wszystkim zauważyć, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Cytowany już przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei m.in., że organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Kwestia doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) NSA z 18 marca 2018r. sygn. akt I FPS 3/18, w której wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2). W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r.

Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. NSA wyjaśnił, że doręczenie jest wprawdzie czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej spółki organ uczynił zadość powyższym regułom postępowania.

Zawiadomienie z dnia 10 września 2020 r. zostało zaadresowane do umocowanego pełnomocnika skarżącej – adwokata T. M. na adres prowadzonej przez niego Kancelarii. Pismo w dniu 22 września 2020 r. odebrał i skwitował I. K., posługując się pieczęcią pełnomocnika (apl. adwokacki I. K. brał udział w rozprawie jako substytut adwokata T. M., co potwierdza, że z Kancelarią tą współpracuje). Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, I. K. został umocowany jako pełnomocnik pocztowy adwokata T. M. – okoliczność ta wynika z przekazu samej strony w równolegle toczącym się postępowaniu podatkowym. Analiza kolejnych dowodów doręczeń w aktach administracyjnych pozwala nadto stwierdzić, że pełnomocnik spółki adwokat T. M. wielokrotnie posługiwał się w ramach swojej działalności instytucją pełnomocnika pocztowego do odbioru korespondencji. Strona i jej pełnomocnik nie odnieśli się do tej kwestii i nie zaprzeczyli faktowi umocowania osoby odbierającej korespondencję (por. szerzej wyrok sygn. II FSK 596/18). Stąd też podniesiony w tej kwestii zarzut uznać należy za niezasadny.

Jak wskazano, zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r., zaś organ przyjął, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu VAT m.in. za wskazany okres. Organ powiadomił pełnomocnika spółki o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT, stosownie do art. 70c O.p., w dniu 22 września 2020 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania). Przy wypełnieniu wymogów formalnych wynikających ze wskazanych przepisów istotna pozostaje jednak ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w istocie zmierzało do osiągnięcia celu tego postępowania, tj. ustalenia i ukarania sprawcy czynu, czy też było wyłącznie instrumentem wykorzystanym do tamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W powołanej przez stronę uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W motywach uchwały wyjaśniono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji, pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i na zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5- letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów (...) wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. Temat poruszony w uchwale pozostawał aktualny daleko wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, był też podstawą wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego (zawisła i nadal nie rozstrzygnięta sprawa sygn. akt K 31/14).

W uzasadnieniu uchwały NSA przypomniano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do przesłanek, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należą:

– wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.). Kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej uchwały, nie można w ramach tej oceny pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć jednak również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego już po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2750/20), przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym podatnika, nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasady zaufania do organów państwa i praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych - także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny (a wcześniej oczywiście organ podatkowy prowadzący konkretną sprawę podatkową) powinien badać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy też w przypadku realnego braku dążenia organów karnych do ukarania sprawcy, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie budzi wątpliwości w świetle powołanej uchwały, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej (tj. przed etapem sądowoadministracyjnym) przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub też gdy organ karny nie podejmuje po wszczęciu lub nawet po przedstawieniu zarzutu podejrzanemu żadnych realnych czynności zmierzających do wystąpieniem z aktem oskarżenia, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest w ocenie Sądu konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Z analizy uchwały wynika zatem w sposób jednoznaczny, że warunki formalne pozwalające na przyjęcie skutku materialnoprawnego w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także ocena czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli nie miało charakteru instrumentalnego), należą do organu podatkowego rozpatrującego sprawę podatkową. Odzwierciedlanie ustaleń w tym zakresie i ich analiza powinny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi zatem każdorazowo wskazać w decyzji, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej. Nie jest wystarczające dla uzyskania opisywanego skutku tamującego bieg terminu przedawnienia odniesienie się wyłącznie do formalnych przesłanek zawartych w przepisie, ale konieczne jest wykazanie, szczególnie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek odwołał się do brzmienia znanej mu już (bo istniejącej w obrocie prawnym) uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, to jednak ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził bowiem, że koincydencja dat: upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ukończenia kontroli podatkowej i doręczenia stronie protokołu, wszczęcia postępowania podatkowego, wydania decyzji podatkowej w pierwszej instancji, jak i wszczęcia postępowania karnego skarbowego uzasadnia przekonanie, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane do instrumentalnego sterowania przez organ podatkowy terminem przedawnienia. Nie bez znaczenia w tym względzie pozostaje też, zdaniem organu, waga i charakter nieprawidłowości ujawnionych w rozliczeniu spółki za marzec 2015 r. Organ podkreślił (nie rozwijając jednak zagadnienia w kontekście podstaw prawnych wszczętego i prowadzonego dochodzenia), że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno – skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego.

Organ powołał się nadto na treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2020 r., z treści którego wynika, że na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 8 lipca 2020 r. wszczął w dniu 30 lipca 2020 r. dochodzenie w omawianej sprawie. Następnie, postanowieniem z tej samej daty, postępowanie to włączono do toczącego się i nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w [...] śledztwa przeciwko L. K., reprezentującemu spółkę. W dniu 18 sierpnia 2020 r. został on zapoznany z postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów (które dotyczą również zawyżenia kwoty zwrotu VAT za marzec 2015 r.), zaś w dniu 15 września 2020 r. zatwierdzono wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia 10 września 2020 r.

We wskazanym piśmie, jak też w decyzji nie wyjaśniono jednak z jakich powodów postępowanie karne skarbowe wszczęto z końcem lipca 2020 r., podczas gdy kontrola podatkowa w zakresie VAT za marzec 2015 r. była prowadzona od maja 2015 r. do 14 lipca 2020 r., a więc niemal pięć lat; jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia tej procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary sprawcy; czy do 30 sierpnia 2021 r. (data wydania kontrolowanej decyzji) postępowanie karne skarbowe nadal pozostawało na etapie przygotowawczym, a jeśli tak, jakie były powody tego stanu rzeczy; czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego (wszczętego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania – 17 grudnia 2020 r.) i następnie od wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu. Nie wyjaśniono też przyczyny zawieszenia postępowania karnego skarbowego w dniu 10 września 2020 r., jego kilkumiesięcznego spoczywania, a co ważne – nie ujawniono faktu uchylenia tego postanowienia w toku kontroli sądowej w dniu 9 grudnia 2020 r. Nie wskazano, jakie czynności karnoskarbowe podjęto po uchyleniu postanowienia o zawieszeniu postępowania. Dopiero przedstawienie całokształtu działań organów karnych, prześledzenie ich dynamiki i merytorycznej zasadności, może przemawiać za przyjęciem prezentowanego przez organ stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a przez to mogło oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Organ nie tylko nie wyjaśnił istotnych z tej perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił Sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 30 lipca 2020 r. (czyli od wszczęcia tego postępowania) do 30 sierpnia 2021 r. (tj. do wydania kontrolowanej decyzji), a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył w przewidziany powyżej sposób przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Organ nie wykazał, poprzez nawiązanie do konkretnych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, aby zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi, podczas gdy instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych polega na stabilizowaniu stosunków w obrocie prawnym z upływem określonego czasu, aby stan niepewności w tym zakresie miał zobiektywizowaną i zamkniętą perspektywę.

W efekcie powyższego, na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio rozliczenia VAT za marzec 2015 r., w tym w szczególności w odniesieniu do zupełności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, prawidłowości gromadzenia dowodów, trafności ustaleń faktycznych i ocen prawnych oraz adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za przedwczesne. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie, że zobowiązanie nie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia stanowi determinantę dalszych działań organów podatkowych, a w konsekwencji i sądu administracyjnego.

Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że w kontrolowanej decyzji istnieje niespójność w stanowisku organu, który powiązał czynności spółki zarówno z obrotem gospodarczym (tyle, że krajowym, a nie zagranicznym jak wskazywała to spółka i z czego wywodziła prawo do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT, determinowanego określeniem miejsca świadczenia usług i miejsca ich opodatkowania, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT), jak i z procederem oszukańczym ukierunkowanym na uszczuplenie VAT. Następnie opodatkował je przyjmując, że spółka organizowała transport paliwa bezpośrednio do krajowych odbiorców. W decyzji jednak posługuje się równocześnie sformułowaniami o zorganizowanych łańcuchach transakcji obejmujących transport i zakup paliwa, przeprowadzanych z udziałem znikających podatników i przy wykorzystaniu pustych faktur, co świadczyć mogłoby o sugerowaniu udziału w oszustwie podatkowym. Organ poświęcił znaczny fragment decyzji rozważaniom w zakresie oceny dobrej wiary spółki i jej działania z należytą starannością co oznacza, że przyjął, iż czynności spółki były elementem procederu oszukańczego, o czym – jak to stwierdzono w decyzji - spółka obiektywnie wiedziała, bądź przynajmniej powinna była wiedzieć. Organ stwierdza też, że spółki G. i T. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie [...] i [...], nie dysponowały żadnym zapleczem osobowym, materialnym, organizacyjnym, a ich byt miał charakter jedynie formalny i sprowadzał się do ujawnienia we właściwych rejestrach. Zapłaty za faktury wystawione przez spółkę dokonywane były przelewami z rachunków bankowych prowadzonych w bankach polskich. Na terenie Polski zamieszkiwały też osoby wchodzące w skład organów zarządczych spółek, nie wykazywały one w zeznaniach podatkowych dochodów uzyskiwanych za granicą. Na tej podstawie organy zdają się zatem przyjmować, choć nie wyrażono tego w decyzji wprost, że spółki G. i T. prowadziły faktycznie działalność w Polsce (stąd przyjęcie w rozliczeniu krajowej stawki VAT).

W ocenie Sądu, zestawienie tych istotnie różnorodnych stwierdzeń organu uzasadnia konstatację, że na obecnym etapie postępowania podatkowego organ nie wytyczył wyraźnej granicy - według skonkretyzowanych i konsekwentnie stosowanych kryteriów - między czynnościami spółki o charakterze ściśle gospodarczym, które są przedmiotem opodatkowania VAT a aktywnością spółki pozbawioną gospodarczego charakteru, pozostającą poza systemem tego podatku. Na ekonomiczny sens podatku od towarów i usług zwraca uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który wielokrotnie podkreślał, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyroki w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-255/2, C-653/11). Jeśli zdaniem organu, analizowane czynności spółki należały do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to równocześnie nie sposób definiować ich jako czynności oszukańcze. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w każdej indywidualnej sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Także z tego też punktu widzenia organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § O.p w sposób, który niewątpliwie mógł przełożyć się na wynik sprawy. Tylko bowiem jednoznacznie ustalone fakty mogą podlegać właściwej ocenie prawnej i subsumpcji. Zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu i każdej czynności z osobna (zob. sprawy sygn.akt: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne. Wyjaśni czy zaistniały przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia rozliczenia VAT za marzec 2015 r., a dopiero następnie - stosownie do potrzeby, w jakim zakresie i z jakich względów poszczególne zakwestionowane faktury mogą być zasadnie wiązane z aktywnością spółki w obrocie gospodarczym, a które z obrotem takim związku w ogóle nie mają. Zadaniem organu będzie ścisłe wyjaśnienie, jakie konkretne czynności spółki kryły się za poszczególnymi spornymi fakturami, kto był ich ekonomicznym beneficjentem, czy ich istota mieściła się w standardach obrotu gospodarczego, czy ich znamiona podmiotowe i przedmiotowe były właściwe dla podatnika VAT i czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Z tych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Na zasądzone od organu koszty składają się: wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości ˝ części wynikającej ze wskazanego przepisu rozporządzenia ([...] zł). W sprawie nie uiszczono opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wniosek pełnomocnika spółki o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w wysokości dwukrotności stawki określonej w cytowanym rozporządzeniu (w taki sposób został bowiem zmodyfikowany na rozprawie wniosek zawarty w skardze), nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia w realiach sprawy z punktu widzenia wartości przedmiotu zaskarżenia, niezbędnego nakładu pracy czy wykazanych wydatków pełnomocnika. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu wynagrodzenie pełnomocnika w realiach sprawy winno podlegać miarkowaniu, z uwzględnieniem jej szczególnych okoliczności, wpływających wprost na ocenę niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika. Należy mieć na względzie fakt, że pełnomocnik uczestniczył w rozprawie sądowej w trybie zdalnym, zaś niniejsza sprawa jest kolejną z rozpoznawanych przez tutejszy Sąd ze skarg tego podatnika, dotyczących rozliczeń VAT za inne okresy w niemal tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych. Taka sytuacja powoduje przekonanie, że rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika, który w każdej z tych spraw wnosił o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (i uzyskiwał je w pełnej wysokości wynikającej z brzmienia rozporządzenia), nie uzasadnia ani podniesienia kwoty minimalnej wynagrodzenia, ani też zasądzenia jej w pełnej wysokości.