Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2158/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 1, art. 119c § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1768/17 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1768/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "WSA") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Nabyła 100% udziałów m.in. w D. spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "D") oraz w spółkach [...]2 spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "[...]2. ") i [...]4. spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "[...]4. "). Nabycie udziałów zostało sfinansowane w ten sposób, że:

1. D. jako emitent, wyemitowała obligacje, których nabywcami stały się dwa fundusze inwestycyjne. Fundusze te nie są powiązane w żaden sposób, w szczególności kapitałowo, majątkowo, czy osobowo ze Spółką, D., [...]2., [...]4, czy udziałowcami tych spółek;

2. Całość środków finansowych pochodzących z powyższej emisji Obligacji D., D. wykorzystała na nabycie obligacji wyemitowanych przez Spółkę. Wartość nominalna i cena emisyjna Obligacji Spółki była równa wartości nominalnej i cenie emisyjnej Obligacji D.;

3. Środki finansowe uzyskane przez Spółkę z emisji Obligacji Spółki (wraz ze środkami finansowymi wniesionymi do Spółki jako kapitał przez jej wspólników) zostały w całości wykorzystane przez Spółkę na zapłatę ceny za udziały w D. oraz w [...]2. i [...]4.

Banki, z którymi Spółka i jej wspólnicy prowadzili negocjacje w celu uzyskania kredytu na nabycie udziałów w D., [...] 2 i [...] 4, nie zgodziły się na finansowanie Spółki ani jej wspólników. Ostatecznie udało się uzyskać ofertę na finansowanie poprzez emisję obligacji, które miały zostać nabyte przez Fundusze. Zatem wyłącznie z powodów biznesowych, kierując się racjonalnymi przesłankami, Spółka zdecydowała się na taki rodzaj finansowania. Fundusze mogły jednak nabyć wyłącznie obligacje zabezpieczone, a Spółka nie była w stanie zaoferować odpowiedniego zabezpieczenia, gdyż nie posiadała wystarczającego majątku. W wyniku negocjacji z dotychczasowym wspólnikiem D. i pozostałych dwóch spółek, wypracowany został model transakcji, w którym emisję obligacji skierowaną do Funduszy przeprowadziła D., która posiadała majątek nieruchomy oraz przychody z najmu/dzierżawy, które łącznie mogły stanowić odpowiednie zabezpieczenie emisji. Środki uzyskane z emisji, D. mogła następnie przeznaczyć na nabycie Obligacji Spółki. W momencie zawarcia umów o ustanowieniu wskazanych wyżej zabezpieczeń, możliwa stała się wypłata środków z obligacji z Funduszy do D. W tym samym momencie Spółka mogła otrzymać środki od D. na podstawie emisji Obligacji Spółki i przekazać je ostatecznemu odbiorcy - sprzedającemu udziały: w D. i w pozostałych dwóch spółkach. Po nabyciu udziałów doszło do połączenia Spółki z D. oraz K., poprzez przeniesienie całego majątku D. i [...] 4. na Spółkę. W efekcie Połączenia nie zmieniły się warunki emisji Obligacji D. W wyniku sukcesji generalnej Spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki D., w tym w stosunek prawny z tytułu Obligacji D. Spółka stała się więc dłużnikiem Funduszy - dotychczasowych obligatariuszy D., zobowiązanym do wykupu Obligacji D. oraz do zapłaty świadczeń ubocznych. Natomiast w nawiązaniu do Obligacji Spółki należy zaznaczyć, że w opisywanym stanie faktycznym w efekcie połączenia doszło do konfuzji wzajemnych praw i obowiązków między Spółką a spółkami przejętymi, w tym D. W szczególności Spółka stała się podmiotem, któremu przysługują uprawnienia wierzyciela, jak i podmiotem, na którym ciążą obowiązki dłużnika z tytułu wyemitowanych Obligacji Spółki. Spółka zaznaczyła, że do dnia Połączenia nie doszło do zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji Spółki na rzecz D. (i taka zapłata nigdy nie nastąpi, bo doszło do Połączenia). Co prawda zobowiązanie Spółki wobec D. z tytułu odsetek od Obligacji Spółki zostało naliczone dla celów rachunkowych, ale nie zostało przed Połączeniem zapłacone, a zatem Spółka przed Połączeniem nie rozpoznała kosztu uzyskania przychodu z tytułu odsetek i nigdy tego kosztu nie rozpozna. W związku z konfuzją na skutek Połączenia zobowiązania z tytułu Obligacji Spółki wraz ze świadczeniami ubocznymi wygasły.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy odsetki od Obligacji D., które zgodnie z opisanym stanem faktycznym zostały wyemitowane przez D. w celu uzyskania przez Spółkę środków finansowych na nabycie udziałów w D. oraz [...] 2. i [...] 4, a następnie w wyniku połączenia stał się on zobowiązanym do ich zapłaty, będą mogły zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, po Połączeniu?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 września 2017 r. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie uznając, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.").

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 24 października 2017 r., organ utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p., przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie istnieje "uzasadnione przypuszczenie", co do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku mogących być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy z uzasadnień postanowień wynika, że organ zwróciwszy się o opinie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie poddał jej konfrontacyjnej analizie, co mogłoby skutkować zaistnieniem "uzasadnionego przypuszczenia" organu, a doprowadziło do odmowy wydania interpretacji podatkowej poprzez bezprawne przyjęcie stanowiska Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;

2) art. 121 § 1 i 129 w zw. z art. 14h o.p., poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania bez zachowania zasady jawności w postaci nieujawnienia Spółce treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ani analizy na jej podstawie dokonanej przez organ, do czego jest ustawowo zobowiązany, a co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p., przez dokonanie ich nieprawidłowej oceny, co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że czynności będące elementem tego zdarzenia spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co doprowadziło do zastosowania art. 14b § 5b o.p., podczas gdy opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku czynności nie zostały dokonane w sposób sztuczny ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej sprzecznej z celami i przedmiotem ustawy;

4) art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., przez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem odmowy wszczęcia postępowania, mimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Spółkę z tytułu czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego przekraczałaby 100.000 zł;

5) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14b § 1 i § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wrześniowego, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Spółkę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny słusznie zauważył, że realizacja przedsięwzięcia, zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał organ, może to bowiem prowadzić do takiego ukształtowania stosunków gospodarczych, aby ominąć regułę nakazującą wykazanie związku ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Opisany przez Spółkę sposób działania skutkuje obniżaniem przychodów generowanych przez majątek spółki przejmowanej o koszty finansowania, które posłużyło do nabycia jej własnych udziałów (akcji). Ponadto, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, przeprowadzone operacje mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p., przez zastosowanie metody określanej jako "wykup lewarowany" (leveraged buyout).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji może być uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 3 o.p. Analizując wystąpienie przesłanki "sztuczności działania" należy przychylić się do stanowiska organu, że o takim charakterze czynności, które mają zostać podjęte przez Spółkę świadczy to, iż ich realizacja polegająca na zaciągnięciu pożyczki przez podmiot przejmowany, które to środki przekazywane są podmiotowi przejmującemu w celu sfinansowania nabycia udziałów pożyczkobiorcy (emitenta), umożliwia Spółce zaliczenie do kosztów podatkowych całości odsetek od obligacji wyemitowanych przez D., które ekonomicznie zostały spożytkowane za wykupienie emitenta od dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy). Spółka osiągnie tym samym oszczędności podatkowe poprzez zmniejszenie po połączeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty finansowe z tytułu odsetek od obligacji, pokrywane de facto z przychodów (dochodów) podmiotu przejmowanego, który pierwotnie zaciągnął dane zobowiązanie. Mogłoby to, zdaniem organu, skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub powstaniem albo zawyżeniem straty podatkowej. O sztuczności działania świadczy także okoliczność, że emisja obligacji przez D. nie odbyłaby się, gdyby podmioty uczestniczące w opisanych czynnościach działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Pozyskiwanie środków finansowych na nabycie D., [...] 2 oraz [...] 4 za pośrednictwem emisji obligacji przez D. może być uznane za nieuzasadnione dzielenie operacji oraz za angażowanie podmiotu pośredniczącego w tej czynności, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 i 2 o.p. Oceniając, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym może zachodzić uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., zwrócono również uwagę, że podstawowym elementem opisywanej struktury jest skierowanie ostatecznego strumienia środków pieniężnych (odsetek) do Funduszy Inwestycyjnych, które są ekonomicznym źródłem finansowania nabycia spółek przez Spółkę, będąc jednocześnie podmiotami, co do zasady zwolnionym przedmiotowo z opodatkowania. Nie może zatem rodzić wątpliwości, że dokonując przedstawionej analizy, organ uprawdopodobnił w sposób znajdujący oparcie w opisanym zdarzeniu przyszłym, że głównym celem czynności przedstawionych przez Spółkę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 i § 5c w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niezastosowanie pierwszego przepisu i oddalenie skargi od wyroku i uznanie, że w danej sprawie istnieje "uzasadnione przypuszczenie", co do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku mogącym być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy z uzasadnień postanowień nie wynika, aby organ zwróciwszy się o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, poddał ją konfrontacyjnej analizie oraz przedstawił własne stanowisko, co mogłoby skutkować zaistnieniem "uzasadnionego przypuszczenia" organu podatkowego, a doprowadziło do odmowy wydania interpretacji podatkowej poprzez przyjęcia stanowiska Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania bez zachowania zasady jawności w postaci nieujawnienia Spółce treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ani analizy na jej podstawie dokonanej przez organ podatkowy, do czego jest ustawowo zobowiązany, a co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi i dokonanie nieprawidłowej oceny art. 119a § 1 o.p. oraz art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p., co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że czynności będące elementem tego stanu spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, podczas gdy opisane czynności nie zostały dokonane w sposób sztuczny ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej sprzecznej z celami i przedmiotem ustawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez ich błędne niezastosowanie i uznanie, że uchybienie zbadania wysokości przez organ podatkowy potencjalnej korzyści podatkowej lub sumy korzyści podatkowych osiągniętych przez Spółkę, która miałaby przekroczyć, zgodnie z tymi przepisami o.p. 100.000 zł, nie miało wpływu na wynik sprawy, podczas gdy brzmienie przepisów wskazuje wyraźnie na wpływ tego parametru na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 b o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy WSA na podstawie art. 134 p.p.s.a. powinien być objęty z urzędu kontrolą wyrok i nie uchybić zbadaniu, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zamiast postanowienia o odmowie wydania interpretacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Na wstępie należy podkreślić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. i mogą stanowić podstawę wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 i § 5c w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niezastosowanie pierwszego przepisu i oddalenie skargi od wyroku i uznanie, że w danej sprawie istnieje "uzasadnione przypuszczenie", co do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku mogącym być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. W myśl postanowień art. 14b § 1 o.p. na wniosek zainteresowanego, wydawana jest w jego indywidualnej sprawie, interpretacja przepisów prawa podatkowego. Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.). Na podstawie przepisu art. 14b § 5b o.p., (obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r.), nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Z treści art. 14b § 5b o.p., wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p., zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis art. 14b § 5c o.p. nakłada na organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej obowiązek zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Organ interpretacyjny, mając uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., zwraca się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie. Dopiero po jej uzyskaniu, jeżeli jego przypuszczenia okażą się uzasadnione, nie będzie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Konsekwencją tego będzie odmowa wszczęcia postępowania, albowiem "uzasadnione przypuszczenie", o który mowa w art. 14b § 5b o.p. stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, tym samym również przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie. Podstawę prawną takiej odmowy stanowić będą przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Na podstawie art. 14h o.p., stosuje się odpowiednio, między innymi przepis art. 165a tej ustawy. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b o.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego w ramach, którego organ porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustała się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h o.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających, bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie organ właściwie uznał, co zaakceptował w zaskarżonym wyroku WSA, że w kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej należało wystąpić na podstawie art. 14b § 5c o.p. - do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odpowiedzi na to wystąpienie Szef KAS w piśmie z dnia 13 września 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W rozpatrywanej sprawie Szef KAS rozpoznał przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczyć należy, iż Szef KAS w wydanej opinii wskazał na czym polega sztuczny charakter działań podjętych przez Skarżącą oraz że korzyść podatkowa osiągnięta w sposób opisany we wniosku jest sprzeczna z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co następnie znalazło wskazane Skarżącej w postanowieniach wydanych przez Dyrektora KIS. W wydanych postanowieniach organ wskazał, iż istnienie uzasadnionego przypuszczenia nie oznacza, że na pewno zostałaby wydana decyzja klauzulowa. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Rację ma więc WSA wskazując, iż wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Przedstawione przez organ w postanowieniach argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA, wbrew zarzutom Skarżącej, zawiera obszerne odniesienie się do poszczególnych przesłanek i argumentów organu potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p.

Tym samym za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania bez zachowania zasady jawności w postaci nieujawnienia Spółce treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ani analizy na jej podstawie dokonanej przez organ podatkowy. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku właściwie przyjął, że ustawodawca podjął decyzję o systemowym rozdzieleniu kompetencji w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych oraz opinii zabezpieczających. W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 o.p., Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za, opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek; ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z powyższego wynika, że właściwym do uzyskania przez Skarżącą odpowiedzi na jej pytanie, jest tryb wydania opinii zabezpieczającej. Taka opinia zawiera ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W świetle powyższego WSA zasadnie przyjął, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza procedurę regulującą wydanie interpretacji oraz że udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez Szefa KAS regulowane przepisami o.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej jak wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119z o.p. Z powyższych regulacji wynika, że organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie Szef KAS w trybie przewidzianym w Dziale IlIa Ordynacji podatkowej. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 o.p. Zasadnie uznał więc WSA, że organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić postępowania zastrzeżonego dla organów właściwych do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., ani wydawać rozstrzygnięć, które mogłyby w jakikolwiek sposób ingerować w to postępowanie. W konsekwencji, organ nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych, zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie tylko nie miał takiego obowiązku, ale i nie miał do tego umocowania.

Za nieznajdujący uzasadnienia należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez ich błędne niezastosowanie przez WSA w Gdańsku i uznanie, że uchybienie zbadania korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę, która miałaby przekroczyć, zgodnie z tymi przepisami o.p. 100.000 zł nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że organ interpretacyjny nie jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 119b § 1 pkt 1 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IlIa o.p. Organ interpretacyjny nie może dokonywać oceny, co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 o.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 o.p., którego przedmiotem jest ocena, czy może być wydania decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Tym samym WSA nie naruszył również przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b o.p. i art. 134 p.p.s.a. Zbadanie okoliczności z przepisu art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego nie przeprowadza się w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to iluzorycznym stosowanie przepisu art. 14b § 5b o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, nie odnosząc się do konieczności spełnienia przesłanki z art. 119b o.p., WSA nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy. Reasumując, przeprowadzona przez organ analiza poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej implikuje końcowy wniosek tożsamy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku WSA, który jest zgodny z prawem.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.