Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1283/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust.1 pkt 2 i 3 art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej W.Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 6 czerwca 2007 r. W. Ł. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), powiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.

o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 2007 r., w zakresie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane, polegającej na wynajmie domków turystycznych w S. Na wniosek Skarżącej ww. działalność opodatkowano w formie karty podatkowej.

2. W dniu 25 marca 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. wydał decyzję znak [..] ustalającą Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009.

Stawka karty podatkowej została ustalona w oparciu o złożoną przez Skarżącą w dniu 30 maja 2008 r. informację, w której wskazała ilość pokoi – 12.

3. W dniach 11-13 stycznia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie sprawdzenia zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej w 2010 r., w wyniku której stwierdzono, iż Skarżąca wynajmując domki turystyczne nie dochowała warunku umożliwiającego jej korzystanie z tej formy opodatkowania, bowiem przekroczyła liczbę 12 wynajmowanych pokoi. W związku

z tym wszczęto postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia

12 marca 2010 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010. Postępowanie przeprowadzono w obu instancjach, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 stycznia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Organu I instancji, która to stwierdzała wygaśnięcie decyzji z dnia 12 marca 2010 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. została przez ten Sąd uchylona (sygn. akt I SA/Sz 654/14).

4. Ww. kontrola i jej ustalenia legły u podstaw działań Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który najpierw wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 25 marca 2009 r., ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009. Następnie Organ ten decyzją z dnia [...] r. znak:[...] , wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej przywoływana jako: "O.p.") oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej przywoływana jako: "u.z.p.d."), stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia 25.03.2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2009 Skarżącej, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał Organ uznał, że Skarżąca składając w dniu 6 czerwca 2007 r. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała w nim nieprawdę, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione opodatkowanie w tej formie. Zdaniem Organu, Skarżąca świadcząc usługi hotelarskie korzystała z usług innych przedsiębiorstw tj. usługi najmu świadczonej przez P. W. "M." W. M., które to przedsiębiorstwo udostępniało odpłatnie Skarżącej domki turystyczne. Tym samych w ocenie Organu Skarżąca w rzeczywistości świadczyła usługi podnajmu, która nie wchodzi w zakres działalności wymienionej w części XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącego załącznik Nr 3 do u.z.p.d. Dodatkowo Skarżąca dla celów prowadzonej przez siebie działalności wykorzystywała trzy budynki, w skład których wchodziło dziesięć domków turystycznych, zawierających 22 pokoje. W części XII ww tabeli wymienione zostały zaś usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

5. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Zarzuciła Organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 210 § 1 i 4, art. 121 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 191, art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i 122 O.p.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, co znalazło swój wyraz w podjętym w tym zakresie rozstrzygnięciu z dnia [...] r. znak: [...] powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 1.06.2007 r. zawarta została umowa, na podstawie której W. M. (P. W. "M." W. M.) jako wynajmujący oddał w najem Skarżącej jako najemcy budynek z czterema apartamentami z przeznaczeniem na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, położony w S. M. przy ul.[...] . Następnie w dniu 21.05.2008 r., między tymi samymi stronami, została zawarta kolejna umowa najmu, na podstawie której Skarżąca wynajęła budynek z czterema apartamentami i budynek z dwoma apartamentami. Ponadto Organ wskazał, że w dniu 6.06.2007 r. W. Ł. powiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9.06.2007 r. składając wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym wskazała rodzaj działalności - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane i określiła jej zakres - "wynajem domków turystycznych w S., 4 (cztery) domki (pokoje)". Natomiast w dniu 30.05.2008 r. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła pisemną informację co do ogólnej liczby wynajmowanych pokoi podając w jej treści zakres prowadzonej działalności "wynajem pokoi" - "ogółem dwanaście pokoi".

Ponadto Organ podniósł, że z zebranych w toku postępowania dotyczącego 2010 r. przez Organ I instancji dokumentów wynika, że Skarżąca w latach 2009-2011 nie korzystała z odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne oraz nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, co w jej przypadku potwierdzałoby, iż nie zatrudniała przy prowadzeniu działalności jakichkolwiek osób.

Organ odwoławczy, dokonując analizy pojęcia "usługi hotelarskie" uznał jednoznacznie, iż Skarżąca "prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich" oraz "świadczone przez nią usługi spełniają bowiem wszystkie wymagania stawiane usługom hotelarskim" (s. 15 decyzji).

Następnie Organ wskazał, że z zebranego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (w tym dotyczącego 2010 r.) i postępowania uzupełniającego przeprowadzonego na zlecenie Organu II instancji "rzeczywiście wynika,

iż przedmiotem wynajmu były nie poszczególne pokoje tylko apartamenty w całości"

(s. 16 decyzji) oraz "mało prawdopodobnym jest, aby poszczególne pokoje

w apartamentach były oddzielnie wynajmowane" (s. 17 decyzji).

Organ wyjaśnił także, że stosowane przez Organy obu instancji pojęcia "apartament" i "domek turystyczny" odnoszą się do tej samej części budynku, która podnajmowana jest przez Skarżącą innym osobom jako całość.

Organ wskazał, iż w roku 2009 Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą

w zakresie usług hotelarskich dysponowała na zasadzie najmu 3 budynkami

z ulokowanymi w nich łącznie 10 odrębnymi apartamentami, które udostępniała turystom; Organ podkreślił także, że budynki te nie stanowiły własności Skarżącej.

Organ, przytaczając treść normy zawartej w z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. wskazał,

że opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą podlegać podatnicy, którzy prowadzą m.in. usługi hotelarskie polegające na wynajmie a nie podnajmie. (który polega na oddaniu przedmiotu najmu w dalszy najem) pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także

w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Organ podkreślił przy tym, że ze względu na to, że karta podatkowa stanowi uproszczony sposób opodatkowania, co wynika z art. 24 ww. ustawy, jego zastosowanie możliwe jest jedynie wobec podatników prowadzących działalność określoną w art. 23 oraz przy zachowaniu warunków określonych w art. 25. W ocenie Organu II instancji, na gruncie ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dokonuje się zaś wyraźnego odróżnienia dochodów uzyskanych z tytułu najmu od podnajmu, a zatem odpłatne udostępnianie przez Skarżącą gościom apartamentów w wynajętych od W. M. budynkach nie pozwala zaliczyć tak świadczonej na rzecz turystów usługi do grupy rodzajowej, o której mowa pod lp. 4 części XII załącznika nr 3 do ustawy, bowiem w przepisie tym wyróżniony został tylko najem (a nie podnajem, poddzierżawa, ustawodawca nie wskazał też ogólnie na inne umowy o podobnym charakterze). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. już samo więc świadczenie usług podnajmu wykluczało Skarżącą z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, ustawodawca bowiem zastrzegł tę formę opodatkowania jedynie dla właścicieli dokonujących zadysponowania pokoi gościnnych i domków turystycznych w oparciu

o umowę najmu, tym samym usługi podnajmu świadczone przez Skarżącą nie mogły uprawniać jej do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zdaniem Organu błędna jest interpretacja Skarżącej przepisu art. 1 ww ustawy, według której przychody z najmu, podnajmu są odrębną kategorią przychodów jedynie w stosunku do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W ocenie Organu, przepis art. 2 ust. 1a u.z.p.d., co prawda wskazuje na odrębne źródło przychodu z tytułu umów najmu i podobnych osiąganych przez osoby fizyczne poza działalnością gospodarczą ale nie wyklucza to interpretacji, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą także osiągają przychody z najmu, podnajmu i dzierżawy. Reasumując Organ uznał, że warunkiem skorzystania przez Skarżącą z opodatkowania w formie karty podatkowej było nie tylko prowadzenie usług hotelarskich, ale także usług polegających na wynajmie.

Odnosząc się do spornej kwestii – ilości pokoi wynajmowanych przez Skarżącą, Organ wskazał że Skarżąca na terenie ośrodka wypoczynkowego w S. przy ul. [..] prowadzi działalność gospodarcza polegającą na podnajmie od W. M. 3 budynków w skład których wchodzi 10 apartamentów (domków turystycznych), które w ocenie Organu mają łącznie 22 pokoje.

Przy czym Organ odwołując się do definicji słownikowej, zwrócił uwagę, że za słuszne należy uznać stanowisko, że apartament (domek apartamentowy, domek turystyczny) nie może być traktowany jako jeden pokój, lecz jako dwa/ trzy pokoje

(w zależności od ich faktycznej liczby), niezależnie od tego czy są one wynajmowane odrębnie czy też nie. A zatem, w ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji zasadnie wyodrębnił z budynków (składających się z apartamentów) pokoje, w których mogły być świadczone usługi przez Skarżącą.

Organ II instancji, mając na względzie treść definicji słownikowej w odniesieniu do ustalenia ilości pokoi, będących przedmiotem najmu przez Skarżącą wskazał,

iż zgodnie z reklamą zamieszczoną na stronie internetowej (noclego.pl fajnewczasy.pl, domyletnie.pl), protokołem oględzin oraz z projektem budowy domków apartamentowych, zatwierdzonym przez Starostwo Powiatowe w K., budynki (budynki apartamentowe-nazewnictwo strony, domki turystyczne-nazewnictwo w protokole kontroli), będące przedmiotem umów najmu zawartych w dniach 1.06.2007 r. i 21.05.2008 r. przez Skarżącą z W. M. (P. W. "M." W. M.) występują w dwóch typach, tj.:

- Typ I to dwukondygnacyjny budynek w zabudowie bliźniaczej. Na parterze każdej połówki tego budynku (apartamentu) znajduje się m.in. pokój dzienny z aneksem kuchennym, natomiast na górze - dwa pokoje. A zatem w całym budynku Typu I znajduje się 6 pokoi, tj. 2 pokoje dzienne z aneksem kuchennym i 4 pokoje.

- Typ II to parterowy budynek składający się z czterech apartamentów, przy czym apartament w takim budynku składa się z pokoju dziennego z aneksem kuchennym i pokoju. Z tego wynika że w domu Typ II znajduje się 8 pokoi, tj. 4 pokoje dzienne z aneksem kuchennym i 4 pokoje.

Na podstawie tak poczynionych ustaleń w związku z zawarciem ww. umów najmu Organ uznał za zasadne przyjęcie, iż Skarżąca podnajmowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą 22 pokoje, bowiem dysponowała:

- dwoma budynkami parterowymi z czterema apartamentami, tj. w przedmiotowym budynku znajdują się 4 apartamenty, każdy po 2 pokoje, czyli 8 pokoi (w sumie w obu budynkach wynajmowanych jest 16 pokoi),

- budynkiem z dwoma apartamentami tzw. bliźniak, tj. 2 apartamenty po 3 pokoje, czyli budynek posiadał 6 pokoi.

Na potwierdzenie powyższego Organ wskazał też na wnioski o wydanie pozwolenia na użytkowanie domków apartamentowych typu I i II, w których państwo M. (właściciele nieruchomości) wskazali, iż typ I składa się z 6 izb i typ II - z 8 izb.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Organ wskazał, że opodatkowaniu w formie karty podatkowej, podlegają "usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych, jeżeli łączna ilość pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12" (pkt 4 części XII tabeli o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d.). Wprowadzone w ustawie ograniczenie do 12 pokoi ma zatem, w ocenie Organu, istotne znaczenie z punktu widzenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej i wpływa na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej.

Organ podkreślił, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie dochowała także warunku umożliwiającego jej korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej, poprzez przekroczenie liczby 12 pokoi przeznaczonych do wykonywania usługi o jakiej mowa w części XII załącznika nr 3 przedmiotowej ustawy w zakresie

art. 23 ust. 1a tej ustawy. Przy tym Organ uwypuklił, powołując się na wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11), że założeniem ustawodawcy było opodatkowanie w formie karty podatkowej wynajmu pokoi (także tych w domkach turystycznych) a nie domków turystycznych (chyba że jednopokojowych), bowiem uzależnił możliwość skorzystania z ww. formy opodatkowania od liczby pokoi. Wobec tego głównym wyznacznikiem możliwości skorzystania z prawa do opodatkowania kartą podatkową jest liczba pokoi, a nie liczba domków turystycznych.

Organ wskazując na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. podniósł także,

iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zawierając w dniu 1.06.2007 r. i 21.05.2008 r. umowy najmu budynków, w skład których wchodziło łącznie 10 apartamentów (10 domków turystycznych), z P. W. "M." W. M. była - niespełniając warunku ustanowionego w pkt 3 ust. 1 art. 25 ustawy - podatnikiem, który korzystał z usługi najmu świadczonej przez inne przedsiębiorstwo udostępniające jej odpłatnie domki turystyczne. W myśl natomiast

ust. 3 art. 25 "za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu łub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4". Organ podniósł, że w sprawie tej zawarcie przez Skarżącą umów najmu budynków, następnie przez nią podnajmowanych wiązało się w swych skutkach z nabyciem usługi (czynnościami) wchodzącej w zakres zgłoszonej działalności, będącej przy tym jej koniecznym etapem, który pozwolił na rozpoczęcie tej działalności, a w dalszej konsekwencji jej prowadzenie. Zatem w ocenie Organu stwierdzenie, że Skarżąca korzystała z usługi najmu świadczonej przez inne przedsiębiorstwo, nie będącej usługą specjalistyczną było wystarczające do rozstrzygnięcia, że nie spełniła Ona warunku wynikającego

z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. a zatem jest to kolejna podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na mocy art. 40 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ zaznaczył także, że podstawę prawną decyzji – art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., uzupełnić należy także o art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ uwypuklił przy tym,

że Skarżąca nie tylko we wniosku przekazała dane niezgodne ze stanem faktycznym ale również w zawiadomieniu o zmianach. Gdyby natomiast w zawiadomieniu

o zmianach Skarżąca podała rzeczywistą ilość pokoi, to skutkowałoby to wydaniem decyzji odmawiającej zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Organ podniósł wreszcie, że Skarżąca już w chwili składania wniosku PIT-16

z dnia 6.06.2007 r. nie spełniała warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej jednak oparcie rozstrzygnięcia Organu I instancji jedynie na treści art. 40 ust. 1 pkt 1 nie może powodować jego uchylenia.

Reasumując, w ocenie Organu odwoławczego, Skarżąca świadczyła usługi hotelarskie, jednak w zakresie przekraczającym łączna ilość 12 pokoi, co eliminowało ją z grupy podatników uprawnionych do stosowania uproszczonej formy opodatkowania. Ponadto usługi te polegały na podnajmie, a nie wynajmie tych pokoi, co także nie odpowiadało warunkom określonym w części XII załącznika nr 3 u.z.p.d. Korzystała również z usług innego przedsiębiorstwa, a usługi te nie miały charakteru usług specjalistycznych. Stąd też stwierdzając niedopełnienie określonych w przepisach art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania zasadne było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia 25 marca 2009 r.

15. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 40 § 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu ustaleń z pominięciem całego materiału dowodowego;

- art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym które to naruszenia miały w ocenie Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wzgląd na powyższe Skarżąca wniosła o :

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.. znak: [...] oraz

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Uzasadniając tak podniesione zarzuty Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż decyzja wygaszająca za 2010 r. została wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – uchylona (sygn. akt

I SA/Sz 654/14).

Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przyjąć należy, że ustawodawca dopuszcza wynajem i pokoi i domków turystycznych, bowiem określenie "w tym także w domkach turystycznych", zawarte w XII części tabeli lp. 4 załącznika nr 3 wprowadza ograniczenie liczbowe w zakresie wynajmowanych pokoi w domkach turystycznych, jeżeli stanowią one odrębny przedmiot wynajmu, na co wskazuje tak wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11), jak też WSA w wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 654/14). Stąd, w ocenie Skarżącej, niewłaściwie Organ zastosował przepis prawa materialnego, ponieważ w ustalonym stanie faktycznym (Skarżąca nie wynajmuje pokoi w domkach ale całe domki), powinien dokonać ustaleń jaka jest liczba wynajmowanych domków.

Dodatkowo Skarżąca podniosła nieścisłości w ustaleniach poczynionych przez Organ, w tym definicyjnych. Organ bowiem, w ocenie Skarżącej, posługiwał się definicją pokoju, która nie uznawała za pokój pomieszczenia w którym znajdują się urządzenia sanitarne. Zatem stwierdzanie w decyzji, że jest to pokój z aneksem kuchennym jest istotną nadinterpretacją, gdyż równie dobrze, biorąc pod uwagę wyposażenie tego pomieszczenia, może to być pomieszczenie kuchenne z aneksem wypoczynkowym.

A gdyby tak, to nawet przyjmując definicję Organu, pomieszczenie to, ze względu na posiadane urządzenia sanitarne, nie powinno być uznane za pokój, tym samym liczba pokoi wskazywana przez Organ zmniejsza się. To z kolei w ocenie Skarżącej prowadzi do wniosku, że Organ II instancji błędnie uznał, że Skarżąca w zawiadomieniu dokonanym 30 maja 2008 r. podała nieprawdziwe informacje. Przeciwnie, zawiadomienie to w ogóle nie musiało być przez Skarżącą złożone, gdyż jak wskazuje art. 36 ust. 1 pkt 1 i 2 u.z.p.d. podatnik zawiadamia o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania kartą, bądź mają wpływ na wysokość podatku dochodowego. Zmiana ilości wynajmowanych domków nie spowodowała bowiem utraty warunków ani nie wpłynęła na wysokość podatku.

Skarżąca podniosła także błędne przyjęcie w wydanym w spornej sprawie rozstrzygnięciu, iż prowadzi ona usługi podnajmu, co ją wyklucza z możliwości opodatkowania kartą podatkową. Skarżąca nie podzielając poglądu Organu odwoławczego wyrażonego w tym zakresie w zaskarżonym rozstrzygnięciu wywodzi,

iż wprowadzone przez ustawodawcę rozgraniczenie pojęcia "najem" i "podnajem" pozostaje bez znaczenia dla zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, bowiem rozgraniczenie to dotyczy świadczonych usług najmu i podnajmu, a nie w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, iż nie kwestionuje, że usługi najmu, czy podnajmu mogą być świadczone również w ramach działalności gospodarczej, jednak dla potrzeb u.z.p.d. ustawodawca wyraźnie rozgraniczył przychody z działalności gospodarczej i przychody z najmu uzyskiwane przez osoby fizyczne. Wskazała także, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, polegających na wynajmie domków turystycznych i podniosła niekonsekwencję Organu w zakresie oceny stanu faktycznego, gdyż z jednej strony Organ II instancji zauważa, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, gdzie indziej natomiast wskazuje, że uzyskuje ona przychody z podnajmu, wskazane w art. 1 pkt 2. Co więcej, uzasadnia, że Skarżąca nie ma prawa do opodatkowania kartą podatkową, ze względu na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d., poprzez świadczenie usług podnajmu, które nie wchodzą w zakres działalności wymienionej w pkt 4 XII tabeli.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że określenie przez ustawodawcę "usługi hotelarskie", a nie "wynajem pokoi" oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. jednoznacznie wskazuje, że możliwość opodatkowania tą formą opodatkowania dotyczy działalności gospodarczej – usług hotelarskich, a nie wynajmu, jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (i w tym zakresie przywołała interpretację nr [...]

z dnia 30 lipca 2012 r.). Powyższe, zdaniem Skarżącej powoduje, że wykonywanie usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych turystom, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, ze zm.). Skarżąca podkreśliła, iż bez wątpienia pozostaje przedsiębiorcą i co więcej, wyłącznie jako przedsiębiorca może świadczyć usługi hotelarskie. Będąc przedsiębiorcą uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, a nie z odrębnego źródła jakim niewątpliwie jest najem i podnajem.

W ocenie Skarżącej błędne jest także rozumowanie Organu, iż zawarta przez nią umowa najmu domków od innego przedsiębiorcy wypełnia przesłankę o której mowa w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., skutkującą wyłączeniem prawa do opodatkowania tak prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. Strona skarżąca wywodzi przy tym, iż gdyby taki był cel ustawodawcy, zawarł by w ustawie warunek, że dla możliwości opodatkowania kartą podatkową, działalność gospodarcza musi być prowadzona wyłącznie na własnym majątku. Przy czym, dla dokonania poprawnej kwalifikacji jakie usługi dla Skarżącej uznać należy jako specjalistyczne a jakie nie, Organ winien posłużyć się definicją usług hotelarskich zawartą w ustawie o usługach turystycznych, skoro w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych legalna definicja ww. pojęcia nie występuje. W ocenie Skarżącej Organ II instancji nie wskazał, które z czynności zostały wykonane przez inne przedsiębiorstwa jeśli przyjąć, że usługi hotelarskie polegają na krótkotrwałym, ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych (...). Skarżąca wywodzi przy tym, iż także z treści art. 25 ust. 3 należy wnosić, że skoro za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi (...),

to niewątpliwie usługa najmu świadczona przez pana W. M. nie wchodzi w zakres działalności świadczonej przez Skarżącą. Ona bowiem świadczy usługę hotelarską, pan M. z kolei usługę najmu. Powołując się na treść rozporządzenia RM z dnia

24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 oraz z 2009 r. Nr 59, poz. 489), wskazała, że nie są to tożsame usługi.

W związku z błędnym tokiem rozumowania i interpretowania pojęć użytych przez ustawodawcę ("wynajem", najem", "podnajem") przez Organ, Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem Organu odwoławczego, jakoby podała nieprawdziwe dane już w pierwotnym wniosku. Zakwestionowała także prawdziwość ustaleń Organu, że "wynajmowała 22 pokoje", podczas gdy także z ustaleń Organów wynika jednoznacznie, że Skarżąca nie wynajmowała pokoi, tylko domki.

Skarżąca poddaje także w wątpliwość czytelność i precyzję wypowiedzi Organu wskazując przykłady z wydanych decyzji.

Podnosi także, iż Organ nie odniósł się w treści decyzji do informacji, jaką sam zamieścił na stronie internetowej (Izby Skarbowej), zgodnie z którą opodatkowaniu kartą podatkową "podlegają osoby fizyczne świadczące (...) usługi hotelarskie, polegające na wynajmie pokoi gościnnych oraz domków turystycznych (...), gdy liczba pokoi, wraz z domkami turystycznymi, nie przekracza 12 (...)". Skarżąca wskazała przy tym, iż na stronie Izby Skarbowej w S. nie powinny znajdować się informacje wprowadzające podatników w błąd.

16. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna.

17. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

18. Spór ogniskuje się wokół kwestii czy właściwie został ustalony przez Organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy w analizowanym stanie faktycznym zaistniały okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, co z kolei w ocenie Organów obu instancji uprawniało je do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Na wstępie tej części wywodu wskazać należy na zakres przedmiotowy u.z.p.d., określony w art. 1 tejże ustawy. Wskazano w nim, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, przy czym ustawodawca odróżnia trzy kategorie warunkujące opodatkowanie tym podatkiem. Pierwsza stanowią osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.); drugą osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2 u.z.p.d.); trzecią kategorię stanowią osoby fizyczne będące osobami duchownymi (art. 1 pkt 3 u.z.p.d.).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

- pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Pojęcie działalności gospodarczej - do którego odsyła wskazany powyżej przepis - zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Następnie wskazać należy, że w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej także – na zasadach

i w warunkach określonych w części XII tabeli – osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 25 ust. 1 u.z.p.d. określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć:

1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej

w jednej z 12 części tabeli,

3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej

w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a u.z.p.d. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2, to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., stanowiącej Załącznik nr 3 do u.z.p.d., gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12".

W świetle art. 25 ust. 3 u.z.p.d., za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Podsumowując powyższe wskazać należy, że łączne spełnienie warunków

z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., pozwala podatnikowi na uzyskanie pozytywnej decyzji

o opodatkowaniu kartą podatkową. Jak wskazuje A. Bartosiewicz warunki te powinny być spełnione już w momencie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 25, w: Ustawa

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa ABC, 2011 r.).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 września 2001 r., (sygn. akt I SA/Kr 1641/00, wskazywany przez A. Bartosiewicza, op. cit.), "stosownie do art. 25 ust. 1

pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930

z późn. zm.), skarżąca zobowiązana była do prowadzenia działalności wymienionej

w art. 23 tej ustawy w momencie składania wniosku, wykazując tym samym prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej".

Przy czym w literaturze podnosi się, że warunki powyższe - a przynajmniej te z nich, które dotyczą pewnego stanu, a nie jednorazowego zdarzenia - powinny być dotrzymywane przez podatnika przez cały okres opodatkowania w formie karty podatkowej (w danym roku podatkowym).

"Korzystając z udogodnień wynikających z płacenia podatku w formie karty podatkowej, podatnik ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swej działalności gospodarczej. Konsekwencją niezastosowania się do obowiązków jest wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej i obowiązek płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych przez cały rok podatkowy" (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 271/01, niepubl.).

19. Tak w literaturze, jak i w orzecznictwie podnosi się, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania, przeznaczoną przede wszystkim dla podatników prowadzących działalność w niewielkim rozmiarze, zwykle o charakterze usługowym, wytwórczym (rzemieślniczym) czy też handlowym. Stąd też z opodatkowania w tej formie korzystać mogą przede wszystkim podatnicy prowadzący indywidualnie (samodzielnie) działalność gospodarczą (tzw. jednoosobową działalność gospodarczą).

Wskazać także należy, iż zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji

o wysokości podatku, oraz że opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne

i fakultatywne; to od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Stąd też właśnie pierwsze dwa warunki opodatkowania

w formie karty podatkowej związane są właśnie z wnioskiem podatnika w tej sprawie.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Mając na uwadze także regulację przewidzianą w art. 29 ust. 1 w/w ustawy, wniosek podatnik składa raz, gdyż - jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie.

Jak wskazuje A. Bartosiewicz, "Nie wynika to bezpośrednio z komentowanego artykułu, jednakże podkreślić należy, iż warunkiem zastosowania opodatkowania

w formie karty podatkowej jest podanie we wniosku prawdziwych danych (mających znaczenie dla opodatkowania w tej formie). (...) W określonych sytuacjach, w których to podatnik nie dotrzymuje warunków opodatkowania kartą podatkową, względnie w ogóle ich nie spełniał (wprowadzając organ podatkowy w błąd), bądź też gdy nadużywa opodatkowania kartą podatkową (przysparzając nieuzasadnionych korzyści podatkowych innym podmiotom), organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie wcześniejszej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową.

Jak wynika bowiem z art. 40 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku gdy podatnik:

1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy, od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub

4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym

- naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

20. Niewątpliwie przepisy określające przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji

o opodatkowaniu kartą podatkową mają charakter przepisów wyjątkowych.

Jak wskazuje A. Bartosiewicz - jako takie muszą być interpretowane w sposób ścisły (por. A. Bartosiewicz, op. cit.). W szczególności nie jest możliwa ich rozszerzająca wykładnia. Prowadzi ona bowiem do domniemywania kompetencji po stronie organu podatkowego. Tymczasem zgodnie z wyrażoną nie tylko w O.p. (art. 120), ale także

w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 7) zasadą legalizmu istnieje zakaz domniemywania kompetencji organów administracji.

21. Pierwsza z sytuacji, w której organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej,

to przypadek, kiedy podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania kartą podatkową poda dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "podać" - w znaczeniu mogącym odnosić się do danych - znaczy tyle, co "zakomunikować coś komuś, przytoczyć, wyszczególnić" (http://sjp.pwn.pl). Związek frazeologiczny "podać do wiadomości" oznacza zaś "zawiadomić o czymś".

Przy czym wskazać należy, że przepis nie obejmuje wszystkich danych we wniosku PIT-16, lecz jedynie te z nich, które powodują:

1) nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej;

2) ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Przyjąć zatem należy, że skoro przepis nie precyzuje, jakiego rodzaju są to informacje (dane), to w szczególności będą to dane, o których mowa w art. 25 u.z.p.d. (który to przepis precyzuje warunki opodatkowania kartą podatkową), w art. 26 ustawy (w którym stanowi się o wysokości podatku), a także w art. 27 ustawy (obniżki stawki karty podatkowej).

Co szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przesłanką zastosowania normy zawartej w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Nie ma tu znaczenia intencjonalność działania podatnika. Dla zastosowania powyższej normy wystarczające jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wystarczy przy tym obiektywna ich niezgodność ze stanem rzeczywistym. Nie muszą one cechować się nieprawdziwością, to znaczy być niezgodne z rzeczywistością również w przekonaniu podatnika.

Konkludując, skoro przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., odnosi się wprost

do "wniosku", to aby dokonać prawidłowej interpretacji tej normy, należy analizować

ją łącznie z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., który określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Przy tym wskazać należy, że pkt 1 i 2 ust. 1 art. 25 do "wniosku" lub "treści wniosku" odsyłają wprost.

22. Odnosząc powyższe ustalenia do rozpatrywanej sprawy przyjąć należy,

iż w grupie danych, których zgodność ocenia się ze stanem rzeczywistym, powinny się znaleźć zatem dane w zakresie:

1) usług osób fizycznych – mają to być usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (...), jeżeli łączna liczba pokoi

(w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 oraz

2) korzystania (nie korzystania), przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

23. Kolejną z sytuacji skutkującą wydaniem decyzji o wygaśnięciu decyzji

o opodatkowaniu w formie karty podatkowej przewidziano w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Jak wskazał, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 742/08), "sankcja w postaci stwierdzenia przez Naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, tegoż Naczelnika, w terminie dni siedmiu, o następujących zmianach: po pierwsze - powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i, po drugie - mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Trzeci przypadek dotyczy podania w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. A zatem, aby organ podatkowy mógł zastosować sankcję w tym przepisie wskazaną, zobowiązany jest najpierw stwierdzić zaistnienie w sprawie kumulatywnie co najmniej dwóch przesłanek warunkujących zastosowanie tej sankcji. Samo bowiem stwierdzenie zaniechania przez podatnika zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach wskazanych w przepisie art. 36 ust. 1, 2 i 4 ustawy, (...) nie daje podstawy do zastosowania sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Odmiennie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 598/09), gdzie wskazał, iż "Ustawa o ryczałtach w art. 40 ust. 1 pkt 3 określa dwie niezależne przesłanki, z których każda może być podstawą do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej. Pierwsza to nie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania kartą podatkową. Drugą przesłanką jest nie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku pochodowego w formie karty podatkowej".

Jednocześnie, jak podniesiono w wyroku WSA we Wrocławiu, z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1672/06, opubl. w: LEX nr 517076), "przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma zastosowanie wówczas, gdy organy podatkowe w toku postępowania ustalą, że faktycznie wykonywane przez podatnika w danym roku podatkowym usługi nie spełniają warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a podatnik w ustawowym terminie o okolicznościach tych nie powiadomił organu podatkowego.

24. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji stały się przywoływane już art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.

Jak wskazano powyżej, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Warto w tym miejscu jednocześnie wskazać, że ustawodawca posługuje się pojęciem: "usługi hotelarskie polegające na wynajmie", co dla tej sprawy ma znaczenie.

Podstawowym i stanowiącym zarazem punkt wyjścia ustaleniem powinno być, czy Skarżąca we wniosku, o którym mowa w pkt 1 art. 25 u.z.p.d. zgłosiła prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli (aby móc zweryfikować zasadność naruszenia normy zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.), w dalszej kolejności zaś, czy świadczy usługi, o których mowa powyżej.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 6 czerwca 2007 r. Skarżąca powiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 2007 r., w zakresie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane, polegającej na wynajmie domków turystycznych w S.

W zaskarżonej decyzji Organ zasadniczo przyjmuje, że Skarżąca prowadzi usługi podnajmu, co ją wyklucza z możliwości opodatkowania kartą, wywodząc, że zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą podlegać podatnicy, którzy prowadzą m.in. usługi hotelarskie polegające na wynajmie, a nie podnajmie (który polega na oddaniu przedmiotu najmu w dalszy najem) pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Na uzasadnienie tego twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że ustawa odróżnia dochody z "najmu" i "podnajmu" oraz, że ustawodawca zastrzegł tę formę opodatkowania jedynie do właścicieli dokonujących zadysponowania pokoi gościnnych i domków turystycznych w oparciu o umowę najmu.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż trudno jednak podzielić pogląd Organu, prezentowany tak uzasadnieniu skarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

Jak wynika z informacji z dnia 6 czerwca 2007 r., Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie domków turystycznych. Stąd wnioskowi jako takim nie można zarzucić sprzeczności

z wymogiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.

Sąd w tym miejscu przywołuje ustalenia poczynione powyżej, iż sam ustawodawca wyraźnie odróżnia osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym te, które zawierają w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowy z tytułu najmu, podnajmu, etc.) i z tego tytułu osiągające przychody oraz osoby osiągające przychody z umów wskazanych w art. 1 pkt 2 u.z.p.d., ale z zastrzeżeniem, że dotyczy to sytuacji gdy umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że w sprawie mamy do czynienia z osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, która została zgłoszona; działalność zaś ta to usługi hotelarskie polegające na wynajmie – ten zaś, w odniesieniu do wynajmu pokoi gościnnych i domków turystycznych jak najbardziej mieści się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., pod l.p. 4.

25. Jak już podniesiono, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym,

w art. 1 ustawodawca wyraźnie odróżnia przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, jak też z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, etc., wskazując

w pkt 2, że umowy te dotyczą jedynie przypadków gdy nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Również art. 2 w ust. 1a ustawodawca wyraźnie odróżnia przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej i z tytułu umowy najmu, podnajmu, etc., jako odrębnego źródła.

Dodatkowo podnieść należy, iż jak to wskazywano powyżej, zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d., zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XlI tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. Natomiast z treści punktu 4 części XlI tabeli wynika, że w formie karty podatkowej opodatkowane mogą być - usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych. Określenie przez ustawodawcę "usługi hotelarskie", a nie "wynajem pokoi" wraz

z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że możliwość opodatkowania tą formą opodatkowania dotyczy działalności gospodarczej - usług hotelarskich, a nie wynajmu, jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe powoduje, że wykonywanie usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych turystom, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca

2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 Nr 173 poz. 1807, ze zm.).

26. Na tle tak zarysowanych ram prawnych wyłania się ocena Organu II instancji stanu faktycznego sprawy, który przyjmuje, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich (s. 18, 2 akapit, 2 wiersz zaskarżonej decyzji), ale usługi te nie polegały na wynajmie (s. 19, akapit 1, wiersz 14 zaskarżonej decyzji). Przy czy, w ocenie Organu ustawodawca posłużył się pojęciem wynajem poprzez nadanie mu w istocie tego samego znaczenia, co najem.

Z tak prowadzonym wywodem, w ocenie Sądu, trudno się zgodzić, jednak poczynić należy spostrzeżenie, że prawidłowo Organ nie kwestionuje prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług hotelarskich przez Skarżącą.

Podkreślić jednak należy, że błędne są wywody Organu w zakresie rozumienia pojęcia "wynajem" i utożsamianie go jedynie z pojęciem "najem". Nie można bowiem przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że wprowadzenie do tekstu aktu prawnego trzeciego zwrotu bliskoznacznego – "wynajem" obok "najem" i podnajem" było pozbawione celu. Przeciwnie, gdyby zamierzeniem ustawodawcy było synonimiczne rozumienie pojęcia "wynajem" i "najem", to ustawodawca posłużyłby się terminem "najem", którego w ustawie przecież używa i którym w tej ustawie wielokrotnie się posługuje.

Zatem w ocenie Sądu przyjąć należy, że celem ustawodawcy było intencjonalne wprowadzenie pojęcia "wynajem", które może obejmować swym zakresem kategorię szerszą, aniżeli tylko najem. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia, przy uznaniu i poszanowaniu zasady ścisłego interpretowania norm prawa podatkowego, oraz wykładni językowej jako tej, która powinna przy interpretacji pojęć być brana pod uwagę jako pierwsza, by w sposób zawężający a tym samym ograniczający znaczenie tego terminu dokonywać wykładni jego znaczenia.

Tym samym argumentacja Organu wskazująca, że usługi podnajmu świadczone przez Skarżącą nie mogły jej uprawniać do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej nie może zasługiwać na uwzględnienie.

27. Odnosząc się do argumentacji Organu II instancji uzasadniającej rozstrzygnięcie, która w części dotyczącej rozumienia terminu "pokój", podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11), Sąd orzekający w sprawie pragnie wskazać, iż podziela pogląd wyrażony

w przywołanym orzeczeniu o pierwszeństwie w zastosowaniu wykładni językowej

w procesie wykładni prawa. Sąd w pełni podziela także argumentację NSA, zgodnie

z którą użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także w domkach turystycznych" nie pozostawia wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczy także pokoi w domkach turystycznych – odmienne bowiem rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów "w tym także w domkach turystycznych" jest niepotrzebna (prowadziłoby to do sytuacji, w której w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu).

Sąd jednocześnie pragnie wskazać, co także zauważył NSA w przytoczonym orzeczeniu, że owo ograniczenie liczbowe dotyczy ilości wynajmowanych pokoi, przy założeniu, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem pokoi (w tym także

w domkach turystycznych). W ocenie Sądu zatem w pierwszej kolejności rozważenia wymaga co jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich, warto bowiem zauważyć, iż ustawodawca równolegle w treści pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., wyróżnia wynajem pokoi gościnnych i domków turystycznych, co kategorie te niejako zrównuje. Owszem, ustawodawca wskazuje także, co wynika z literalnego brzmienia tegoż pkt 4, przywoływanego także przez NSA, że łączna liczba pokoi w tym także w domkach turystycznych nie ma przekraczać 12, jednak zauważyć należy, że liczba ta dotyczy pokoi wynajmowanych (w tym także w domkach turystycznych). To z kolei jest logiczną konsekwencją założenia ustawodawcy, że wynajmem można objąć tak pokoje (zarówno te w domkach turystycznych), jak i same domki turystyczne, przy czym wynajem domków turystycznych wydaje się być uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi.

Takie rozumienie przywołanej normy wynika z językowego jej brzmienia,

i sformułowania, którym ustawodawca posłużył się w treści pkt 4 wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.x.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., nie ma rzeczywiście, jak słusznie zauważył NSA potrzeby odstąpienia od tejże wykładni.

28. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż rolą Organu w postepowaniu badającym zasadność wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, jest weryfikacja stanu zadeklarowanego we wniosku, bądź później składanych informacjach ze stanem rzeczywistym.

Bowiem, jak słusznie podnosi Skarżąca, zgodnie z powołanymi przez Organ przepisami art. 40 ust. 1 pkt 1, powodem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji może być wyłącznie: podanie we wniosku danych niezgodnych ze stanem faktycznym i to jedynie takich, które mogą powodować nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź powodować ustalenie zaniżonej wysokości podatku dochodowego.

Jak wskazywano powyżej, z akt sprawy wynika, iż Strona Skarżąca złożyła wniosek w 2007 r., w którym wskazała rodzaj działalności "miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane". Określiła również zakres tej działalności "wynajem domków turystycznych w S., 4 (cztery) domki (pokoje)".

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację przyjąć należy, iż prawidłowym postępowaniem Organu byłoby ustalenie co faktycznie jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich wynajmu: pokoje w domkach turystycznych czy domki turystyczne, bowiem obie kategorie objęte są dyspozycją normy z Załącznika nr 3, gdyż to ustalenie będzie implikowało odniesieniem ilości wskazywanych przez ustawodawcę pokoi do poczynionych ustaleń.

A z ustaleń dokonanych przez Organy obu instancji wynika, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji Organu II instancji, że przedmiotem wynajmu "miały być całe apartamenty a nie poszczególne pokoje wchodzące w ich skład" (s. 17 akapit 2 wiersz 16-17 decyzji), "w ocenie tut. organu mało prawdopodobnym jest, aby poszczególne pokoje w apartamentach były oddzielnie wynajmowane" (s. 17 akapit 2 wiersz 6-7 decyzji). Biorąc zatem powyżej zaprezentowany wywód przyjąć należy,

w obliczu tak ustalonego stanu faktycznego, że bez znaczenia dla sprawy jest liczba pokoi w sytuacji, gdy przedmiotem wynajmu jest domek turystyczny.

29. W ocenie Organu II instancji czynność wynajęcia domków od innego przedsiębiorcy jest korzystaniem z usług innych przedsiębiorców, przy świadczeniu usług hotelarskich polegających na wynajmie domków turystycznych i jako taka uznawana jest za korzystanie z usług innych przedsiębiorstw, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 (innych niż usługi specjalistyczne za które uznaje się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności).

Zgodzić się należy w tym miejscu ze Skarżącą, że zawarte umowy najmu dają jej wyłącznie prawo do dysponowania domkami. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie Organu w tym zakresie, każde wynajęcie pomieszczeń, na biuro, na zakład, czy warsztat wykluczałoby możliwość opodatkowania kartą podatkową. Gdyby to było zamierzeniem ustawodawcy, to także i w tym miejscu ustawy, racjonalny ustawodawca zawarłby warunek, że dla możliwości opodatkowania kartą, działalność gospodarcza musi być prowadzona wyłącznie na majątku własnym.

Na marginesie wskazać należy, iż w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest legalnej definicji usług hotelarskich. Definicja ta natomiast, zawarta w jest w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2014 poz.196), gdzie ustawodawca wskazuje, że usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych; do tej definicji zatem winien odnosić się Organ, by oceniać jakie usługi dla Skarżącej będą specjalistyczne a jakie nie.

30. Konkludując, w ocenie Sądu Organ nieprawidłowo zastosował normę art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.; a poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu u.z.p.d. zawartego w XII części tabeli lp. 4 załącznika nr 3 i uznanie, że "nie ma znaczenia czy podatnik wynajmuje pokój w domku turystycznym, czy wynajmuje cały domek (apartament) (...) bowiem znaczenie ma łączna liczba pokoi będąca w dyspozycji podatnika świadczącego usługę wynajmu", naruszył powyższą normę oraz w konsekwencji normę art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.

31. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.