Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 363/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] października 2019 r. 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. kwotę 27 299 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") wszczął z urzędu kontrolę podatkową w O. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2012r. do 30 listopada 2013r.

2. Spółka została zawiązana w dniu 29 listopada 2009 r. Aktem założycielskim Spółki z o.o. sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 9 listopada

2011 r. wprowadzono zmiany w ww. Akcie założycielskim Spółki, zgodnie z którymi: rok obrotowy i podatkowy Spółki rozpoczynał się w dniu 1 grudnia, a kończył się w dniu 30 listopada, natomiast pierwszy rok obrotowy i podatkowy Spółki po zmianie roku obrotowego i podatkowego rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2012 roku, a kończy się w dniu 30 listopada 2013 roku.

3. W dniu 27 kwietnia 2012r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącej planowanych zdarzeń w ramach podatkowej grupy kapitałowej (w tym skutkujących przedwczesnym ustaniem bytu prawnego Podatkowej Grupy Kapitałowej). W dniu 27 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji wydał interpretację indywidualną potwierdzającą stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Uchwałą nr 1 zawartą w dniu 14 sierpnia 2012r. w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą O. Sp. z o.o. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 100.000,00 zł o kwotę 121.330.000,00 zł do kwoty 121.430.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów. Wszystkie nowoutworzone 60.665 udziały przeznaczono do objęcia przez jedynego wspólnika Spółki, tj. przez I. GmBH z siedzibą w Monachium w Niemczech, który to nowo ustanowione udziały pokrył w całości wkładem niepieniężnym w postaci 80.083 udziałów w kapitale zakładowym Spółki pod firmą M. Spółka z o.o. o łącznej wartości nominalnej 40.041.500,00 zł, o łącznej wartości aportu 121.331.919,00 zł, przy czym nadwyżka wartości aportu ponad wartość kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, tj. 1.919,00 zł została przekazana na kapitał zakładowy jako "agio". Wobec powyższego O. Sp. z o.o. posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym M. Sp. z o.o.

4. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 14 sierpnia 2012r. O. Sp. z o.o. i M. Spółka z o.o. zawarły Umowę o Utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej O. Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy, spółką dominującą w Podatkowej Grupie Kapitałowej O. była Skarżąca, natomiast spółką zależną w Podatkowej Grupie Kapitałowej O. była spółka M. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Zgodnie z § 4 ust. 4 Umowy, Skarżąca posiadała bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki M. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Zgodnie z § 5 umowy z dnia 14 sierpnia 2012r. - określającym czas trwania Umowy — postanowienia umowy o powołaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej O. wiązały strony tej umowy do dnia 31 grudnia 2015r., jednakże nie dłużej niż do momentu ewentualnej utraty statusu Podatkowej Grupy Kapitałowej. Natomiast zgodnie z brzmieniem § 7 ww. Umowy, strony zgodnie postanowiły, że rokiem podatkowym dla Podatkowej Grupy Kapitałowej O. był rok kalendarzowy, tj. okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia, przy czym zgodnie z art. 8 ust. 2a i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej O. będzie trwał od dnia 15 listopada 2012r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

5. Decyzją z [...] września 2012r., z uwagi na spełnienie ustawowych wymogów formalnych. Naczelnik dokonał rejestracji Umowy o Utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej O.

6. W dniu 21 stycznia 2013 r. M. Spółka z o.o. dokonała sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu objętego księgą wieczystą KW nr [...] wraz z własnością budynku położonego w W. przy ul. [...]) na rzecz F. Sp. z o.o. za cenę 41.350.000,00 EUR, w tym za prawo wieczystego użytkowania gruntu 15.299.500,00 EUR. prawo własności budynku 26.050.500,00 EUR, powiększoną o podatek VAT w wysokości 39.272.658,70 zł. W dniu 28 marca 2013r, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o 10.000,00 zł, tj. z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 15.000,00 zł poprzez utworzenie 200 nowych udziałów o wartości 50.00 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki, tj. O. Sp. z o.o.

i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 123.665.840.00 zł. Nadwyżka wpłacona ponad wartość nominalną objętych udziałów w kwocie 123.655.840,00 zł została przekazana na kapitał zapasowy. W tym samym dniu nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów M. Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 40.041.500,00 zł, o łącznej wartości aportu 121.331.919,00 zł, przez Skarżącą na rzecz A. Sp. z o.o. za cenę 12.500.00 zł. Aneksem z 6 marca 2014r. skorygowano cenę nabycia tych udziałów o kwotę 480.000,00 zł, tj. do kwoty 492.500,00 zł. Na skutek sprzedaży w dniu 28 marca 2013r. udziałów Spółki zależnej M. Spółka z o.o. przez Spółkę dominującą O. Sp. z o.o. nastąpiła utrata bytu prawnego przez Podatkową Grupę Kapitałową O.

7. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji rozliczeń z budżetem państwa Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013r..

8. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...] października 2019 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013 r. w wysokości 1.648.169,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu Strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 listopada 2012 r. do 28 marca 2013 r., tj. w okresie trwania Podatkowej Grupy Kapitałowej O. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że z ustalonego w niniejszym postępowaniu przebiegu zdarzeń związanych z: treścią interpretacji podatkowej wydanej na wniosek podmiotu tworzącego PGK O., z której wynikało, że na długo przed rozpoczęciem funkcjonowania tej grupy podatkowej zaplanowano operacje i zdarzenia, jakie miały zostać przeprowadzone przez podmioty wchodzące w jej skład (w tym skutkujące utratą bytu prawnego PGK O.); powstaniem podatkowej grupy kapitałowej (15 listopada 2012r.); jej krótkim funkcjonowaniem, oraz wskazanymi powyżej okolicznościami w jakich PGK O. funkcjonowała i utraciła byt prawny, w niniejszej sprawie zaplanowane zostało przeprowadzenie takiej sekwencji zdarzeń i operacji przez podmioty wchodzące w skład PGK O., które w żaden sposób nie mogły doprowadzić do wypełnienia jednego z podstawowych warunków skutkujących uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK O., tj. warunku z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a mianowicie, że podatkowa grupa kapitałowa jest obowiązana osiągnąć za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%. Naczelnik podkreślił, że w § 9 ust. 2 pkt 5 Umowy PGK O., spółki ją tworzące zobowiązały się do podjęcia wszelkich starań, by PGK O. osiągnęła za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, co stoi w oczywistej opozycji do skutku podatkowego jaki został osiągnięty w następstwie przeprowadzenia sekwencji zdarzeń i operacji, których dotyczyła interpretacja indywidualna z 27 kwietnia 2012r. wydana na wniosek Skarżącej. Skutek ten w postaci uzyskania przez Stronę straty podatkowej znalazł potwierdzenie w zeznaniu podatkowym CIT-8A złożonym przez PGK O. w dniu 31 maja 2013 r. z wykazaną stratą w kwocie 14.885.591,53 zł. W ocenie Naczelnika, z dokonanych ustaleń wynikało, że utworzenie i funkcjonowanie PGK O. miało charakter pozorny i sprzeczny z założeniami racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego możliwość dokonywania preferencyjnego wspólnego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez podatników tworzących podatkową grupę kapitałową. Wobec tego w ocenie organu I instancji Podatkowa Grupa Kapitałowa O. faktycznie nie zafunkcjonowała jako podatkowa grupa kapitałowa w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące możliwością dokonania odrębnego rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 listopada 2012 r. do 28 marca 2013r. w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej O. Z tego względu Naczelnik dokonał rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uwzględniając operacje zaewidencjonowane w okresie 15 listopada 2012 r. do 28 marca 2013r. w ramach rozliczenia Spółki za rok podatkowy trwający w okresie od 1 stycznia 2012r. do 30 listopada 2013r. W wyniku przyjętych ustaleń organ I instancji uznał, że w rozliczeniu za powyższy okres przychody podatkowe Spółki wyniosły 130.045.269,27 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów stanowiły kwotę 121.363.804,90 zł.

Wobec powyższego Naczelnik ustalił, że prawidłowe rozliczenie podatkowe Strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2012r. do 30 listopada 2013r. przedstawiało się następująco: Przychody za okres 01.01.2012r. - 14.11.2012r. w wysokości 6.911,82 zł, przychody za okres 15.11.2012r. - 28.03.2013r. w wysokości 130.045.269,27 zł, przychody za okres 29.03.2013r. - 30.11.2013r. w wysokości 51.386,23 zł, łącznie 130.103.567,32 zł. Koszty uzyskania przychodu za okres 01.01.2012r. - 14.11.2012r. w wysokości 26.196,31 zł, koszty uzyskania przychodu za okres 15.03.2012r. - 28.03.2013r. w wysokości 121.363.804,90 zł, koszty uzyskania przychodu za okres 29.03.2013 r. - 30.03.2013r. w wysokości 9.615,20 zł, łącznie 121.399.616,41 zł. Dochód za okres 01.01.2012r. - 30.11.2013 r. w wysokości 8.703.950,91 zł. Odliczenie od dochodu: 9.376,78 zł Podstawa opodatkowania za okres 1 stycznia 2012r. do 30 listopada 2013r. 8.674.574,13 zł, Podatek dochodowy 1.648.169,00 zł.

Ponieważ w odniesieniu do okresu 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013r. Spółka jedynie w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres 29 marca 2013r. do 30 listopada 2013r. wykazała i wpłaciła podatek należny w wysokości 523,00 zł, Naczelnik stwierdził, że z uwagi na określenie wydaną w dniu 22 października 2019r. decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy m od osób prawnych za okres 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013r. w kwocie 1.648.169,00 zł, Skarżąca zaniżyła wartość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za powyższy okres o kwotę 1.647.646,00 zł

9. Kwestionując ustalenia Naczelnika zawarte w decyzji z dnia [...] października 2019 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z 5 listopada 2019 r., odwołała się w ustawowym terminie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ II instancji") wnosząc o jej uchylenie w całości

i umorzenie postępowania w sprawie.

10. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] grudnia 2019 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor zauważył, że Podatkowa Grupa Kapitałowa (PGK) jest strukturą organizacyjną szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu. Posiada podmiotowość podatkową stworzoną wyłącznie na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Jest narzędziem prawnopodatkowym stosowanym w wielu krajach, umożliwiającym konsolidację wyników podatkowych kilku odrębnych podatników. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód, stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat (art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochody i straty spółek określa się zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązującymi dla osób prawnych (art. 7 ust. 1-3 ww. ustawy). Regulacje dotyczące PGK mają na celu wyłącznie ułatwienie przedsiębiorcom tworzącym grupę wspólnego rozliczania podatkowego, nie dają jednak żadnych specjalnych ulg podatkowych dla tej kategorii podatników. Przewidziana w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość utworzenia podatkowej grupy kapitałowej i uzyskania przez nią statusu odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych służy powstaniu swego rodzaju wspólnego organizmu dla celów podatkowych oraz daje określone przywileje podatkowe. Dalej organ wskazał, że racjonalny ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące zasady funkcjonowania i dokonywania rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych założył, że podatkowa grupa kapitałowa jest tworem relatywnie stabilnym (utworzonym notarialną umową), działającym przez określony czas (trwający co najmniej 3 lata) i realizującym określony cel w postaci łącznego traktowania podmiotów tworzących grupę jako jednego podatnika na gruncie tej ustawy - przez co umożliwiono spółkom tworzącym takie grupy łączenie ich zysków i strat w ramach wspólnego rozliczenia. Zawarte w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje mają na celu tworzenie rzeczywistych struktur, służących faktycznemu łącznemu występowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów ze sobą powiązanych. Nie jest ich celem umożliwianie przeprowadzania operacji ujętych w formę podatkowej grupy kapitałowej, która w rzeczywistości tej roli nie pełni, a realizuje jedynie założony schemat optymalizacyjny. Jeśli zatem podatkowa grupa kapitałowa została założona po to, by w tej formule funkcjonować - w założeniu wynikającym z umowy - do końca 2015r., to zdaniem Dyrektora podjęcie działań skutkujących ustaniem jej bytu po niespełna pięciu miesiącach od zawarcia umowy poddaje w wątpliwość fakt, że podatkowa grupa kapitałowa, która nie zdążyła w tej formie realnie zafunkcjonować (grupa miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 15 listopada 2012r. do 28 marca 2013r.) miała charakter realny i realizujący założony cel, tj. tworzenie przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wspólnego organizmu dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że zawiązanie w dniu 14 sierpnia 2012r. Podatkowej Grupy Kapitałowej O. miało na celu wyłącznie dokonanie agresywnej optymalizacji podatkowej w celu uniknięcia opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży majątku w postaci budynku biurowego pod nazwą "[...]" znajdującego się w W. przy ul. [...] wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, na której ten budynek został wzniesiony przez Spółkę Zależną, tj. przez M. Spółka z o.o. Pierwszym etapem przygotowawczym do dokonania powyższej optymalizacji podatkowej była zmiana struktury udziałowej Spółki poprzez umożliwienie uzyskania przez nią udziałów M. W drodze wymiany udziałów Skarżąca otrzymała od swojego udziałowca, tj. I. GmbH z siedzibą w Monachium, udziały w M. (aport udziałów), w zamian za co Skarżąca podniosła swój kapitał i wydała do I. GmbH z siedzibą w Monachium, swoje udziały, których wartość odpowiadała wartości majątku M. (którego głównym składnikiem był wymieniony wcześniej budynek biurowy). Powyższą czynność udokumentowano Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1 z 14 sierpnia 2012 r. Następnie tego samego dnia, Skarżąca oraz M. zawiązały Podatkową Grupę Kapitałową O., w której Strona pełniła funkcję Spółki Dominującej, a M. była Spółką Zależną. W dniu 17 grudnia 2012r. Spółka kupiła wszystkie udziały w spółce F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy [...], której kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. Następnie w dniu 21 stycznia 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości, M. sprzedała firmie F. prawo użytkowania wieczystego gruntu objętego księgą wieczystą KW nr [...], wraz z własnością budynku (W. ul. [...]), za cenę nabycia w wysokości 41.350.000,00 EUR, powiększoną o podatek VAT w wysokości 39.272.658,70 zł. Z punktu 5 przedmiotowej umowy sprzedaży wynikało, że strony umowy w dniu 18 stycznia 2013 r. złożyły stosowne wnioski do właściwych organów podatkowych w celu opodatkowania prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności do budynków podatkiem VAT. Strony postanowiły, że cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu netto wyniesie: 115.299.500,00 EUR, a cena nabycia prawa własności budynku netto wynosi 26.050.500,00 EUR. Następnie w dniu 28 marca 2013r., na podstawie umowy darowizny M. darowała na rzecz O.:

wierzytelność pieniężną F., o zapłatę części ceny netto zgodnie z umową sprzedaży z 21 stycznia 2013r. w kwocie 29.600.000,00 EUR. Zgodnie z przedłożonym w dniu 28 lutego 2018r. pisemnym wyjaśnieniem Spółki "(...) Darowizna w kwocie 123.665.840,00 zł wynikała z części wierzytelności pieniężnej na kwotę 29.600.000,00 EUR wobec spółki F. Cała wierzytelność wynikała z zawartej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 stycznia 2013r. Wartość darowanej wierzytelności w złotych została wyliczona w następujący sposób: 29.600.000,00 EUR x 4,1779 EUR/PLN = 123.665.840,00 zł (...)".

kwotę 5.999.636,47 zł.

Organ II instancji potwierdził stanowisko, że poprzez ww. darowiznę nastąpił transfer dochodów z M. do Spółki. W następstwie powyższych operacji M. wyzbyła się swojego majątku i stała się spółką "pustą", o czym świadczyła sprzedaż przez Stronę w tym samym dniu posiadanych udziałów w M. na rzecz A. (spółki powiązanej osobowo) za kwotę 12.500,00 zł, tj. za cenę stanowiącą niewielki procent wartości nominalnej tych udziałów. W kolejnym etapie optymalizacji Skarżąca, jako jedyny wspólnik F., w dniu 28 marca 2013r. objęła nowoutworzone udziały w F. o wartości 10.000,00 zł (o które podwyższono kapitał zakładowy tej spółki), zobowiązując się do wniesienia w zamian za nie wkładu pieniężnego w kwocie 123.665.840,00 zł. Na skutek powyższego F. uzyskał roszczenie wobec Strony o wkład pieniężny w ww. kwocie. Jednakże strony uzgodniły, że F. potrąca swoje roszczenie względem zobowiązania Spółki wskutek potrącenia, w efekcie czego roszczenia wzajemne spółek F. i Strony zostały całkowicie rozliczone. Dyrektor zwrócił również uwagę, iż wszystkie powyższe czynności miały miejsce na przestrzeni kilku miesięcy (od sierpnia 2012r. do marca 2013r.) i składają się na przygotowany wcześniej schemat transakcji, którego realizacja pozbawiona była racji gospodarczych, z wyjątkiem korzyści podatkowych. Organ podkreślił, że Spółka w tym czasie nie prowadziła żadnej innej działalności poza czynnościami związanymi z przekazaniem dochodu w formie darowizny uzyskanego ze sprzedaży składników majątku przez M. Jedynym ich celem było osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej przez M. tj. braku opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast Strona korzystając z przywileju wspólnego rozliczenia w ramach podatkowej grupy kapitałowej również uchyliła się od opodatkowania dochodu ze sprzedaży tej nieruchomości, który otrzymała w formie darowizny, z uwagi na wykorzystanie zapisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkowa grupę kapitałowa - czyli przychód z tytułu otrzymanych darowizn wykazany przez Skarżącą został skompensowany poprzez zaliczenie tych darowizn przez M. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji słusznie zaakcentował również, że spółki O. oraz F. tworzyły nowe udziały o wiele wyższych wartościach nominalnych niż wartość aportów, za które udziałowcy tych spółek obejmowali te udziały. Wartości nowoutworzonych udziałów były dopasowywane do wartości otrzymywanych darowizn aby w konsekwencji nie wykazywać dochodu do opodatkowania. Spółka utworzyła nowe udziały o wartości nominalnej 40.041.500,00 zł, a w zamian za nie otrzymała aport (udziały M.) o wartości 121.331.919 zł, który z chwilą sprzedaży tych udziałów uznała za koszt uzyskania przychodu zmniejszając w ten sposób w rozliczeniu dochód z otrzymanych darowizn od M. w łącznej wysokości 130.032.769,00 zł. Natomiast Spółka F. podwyższyła swój kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów o wartości 10.000,00 zł, za które otrzymała od Strony wierzytelności F. wobec M. w wysokości 123.665.840.00 zł, otrzymane przez Stronę od M. w ramach darowizn, wskutek czego wzajemne należności i zobowiązania tych trzech spółek wobec siebie zostały w całości skompensowane.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że już 28 marca 2013r., a więc po zaledwie niewiele ponad 4 miesiącach od rozpoczęcia funkcjonowania, PGK O. utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym nie nastąpiło to na skutek niezależnych okoliczności zewnętrznych, ale na skutek zawarcia ww. umowy sprzedaży przez spółkę dominującą, wszystkich posiadanych przez nią udziałów M. na rzecz A. Tym samym naruszono warunek z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji. Organ podkreślił, że już na etapie planowania podatkowej grupy kapitałowej, tj. w dniu 12 lutego 2012r., Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie w zakresie prawa podatkowego, przy czym przedstawione przez nią zagadnienia nakierowane były na potwierdzenie stanowiska m. in. co do zdarzeń związanych z ustaniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione wyżej zdarzenia oraz operacje gospodarcze dokonane przez podmioty wchodzące w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej O. w żaden sposób nie mogły doprowadzić do wypełnienia jednego z podstawowych warunków skutkujących uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK O., tj. warunku z art. a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, iż podatkowa grupa kapitałowa jest obowiązana osiągnąć za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%. W § 9 ust. 2 pkt 5 Umowy PGK O. wskazano, że spółki ją tworzące zobowiązały się do podjęcia wszelkich starań, by PGK O. osiągnęła za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, co stoi w oczywistej opozycji do skutku podatkowego jaki miał zostać osiągnięty w następstwie przeprowadzenia zaplanowanej sekwencji zdarzeń i operacji, których dotyczyła interpretacja indywidualna z 27 kwietnia 2012r. wydana na wniosek Skarżącej. Skutek ten, w postaci uzyskania przez PGK O. straty podatkowej, znalazł potwierdzenie w zeznaniu CIT-8A złożonym przez PGK O. w dniu 31 maja 2013r. z wykazaną stratą w kwocie 14.885.591,53 zł. W konsekwencji Dyrektor potwierdził ustalenia organu I instancji, że umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej PGK O. zawarta w dniu 14 sierpnia 2012r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr A Nr [...], od początku nie mogła wywrzeć skutków prawnych, ponieważ spółki mające wejść w skład tej podatkowej grupy kapitałowej z założenia nie zamierzały dochować zarówno warunku polegającego na osiągnięciu przez PGK O. udziału dochodu w przychodach w wysokości co najmniej 3%, jak również warunku dotyczącego istnienia tej grupy kapitałowej przez okres co najmniej 3 lat podatkowych. Zdaniem Dyrektora utworzenie i funkcjonowanie PGK O. miało charakter pozorny i sprzeczny z założeniami racjonalnego ustawodawcy. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie było możliwości dokonania odrębnego rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 listopada 2012r. do 28 marca 2013r. w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej O.

Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor stwierdził, że podejmowane w niniejszej sprawie przez Naczelnika działania wyczerpywały znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy oraz zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W opinii Dyrektora podejmowane przez Naczelnika działania wyczerpywały również znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując tym samym dyspozycję art. 124 i 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do postanowień art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Dyrektora, uzasadnienie ww. decyzji było na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości, iż utworzenie i funkcjonowanie Podatkowej Grupy Kapitałowej O. od samego początku miało charakter pozorny i sprzeczny z założeniami racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego możliwość dokonywania preferencyjnego wspólnego rozliczania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez podatników tworzących Podatkową Grupę Kapitałową. Podmioty tworzące Podatkową Grupę Kapitałową zaplanowały i przeprowadziły w krótkich odstępach czasu takie czynności oraz operacje finansowe, których jedynym celem było wygenerowanie straty podatkowej.

Dyrektor za bezzasadny uznał również zawarty w odwołaniu zarzut Strony dotyczący skierowania zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej w sprawie, co w przypadku decyzji ostatecznej stanowi przesłankę nieważności takiej decyzji, której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor zauważył, że Naczelnik, postanowieniem z [...] grudnia 2018r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji rozliczeń z budżetem państwa Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2012r. do 30 listopada 2013r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] października 2019 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013 r. w wysokości 1.648.169,00 zł. Stroną przedmiotowego postępowania była zatem Skarżąca w sposób zasadny w dniu 22 października 2019r. Spółce tej doręczono ww. decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie miała również interpretacja indywidualna, na którą powołuje się Strona. Interpretacja ta dotyczyła bowiem rozliczeń w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej O. Ponieważ w zaskarżonej decyzji orzeczono o rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki, a nie podatkowej grupy kapitałowej, interpretacja ta nie mogła mieć zastosowania i być uwzględniona w niniejszej sprawie.

Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 5 i art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 3, ust. 10 i ust. 12 oraz art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w okresie od 15 listopada 2012 r. do 28 marca 2013 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ podatnikiem tego podatku była w tym czasie Podatkowa Grupa Kapitałowa O., a zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grypy Kapitałowej O. za ten okres ostatecznie wygasło wraz z ustaniem bytu prawnego PGK O.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 194 § 3 oraz art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie przez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniająco - dowodowego mającego na celu przeprowadzenie dowodów przeciwko treści dokumentów urzędowych, jakimi są umowa PGK O. zawarta w formie aktu notarialnego oraz ostateczna decyzja Naczelnika o rejestracji PGK O., organ podkreślił, że zarówno akt notarialny obejmujący Umowę o Utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej O., jak i decyzja organu podatkowego o Rejestracji Umowy o Utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej O., zostały wydane na moment powołania przedmiotowej grupy kapitałowej. W tym czasie nie można było stwierdzić w jaki sposób spółki będą prowadziły swoją działalność gospodarczą. Są to dokumenty formalne stwierdzające potwierdzenie formalnych warunków założenia podatkowej grupy kapitałowej, nie odnoszące się do faktycznej działalności spółek w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Czym innym jest spełnienie formalnych warunków na dzień rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, a czym innym możliwość skorzystania z funkcji podatnika przez podatkową grupę kapitałową i dokonania łącznego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółki wchodzące w jej skład, która to możliwość przypada na zupełnie inny okres czasu.

11. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2019r. stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Z ostrożności, w przypadku, w którym Sąd nie stwierdzi nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów o postępowaniu podatkowym oraz przepisów prawa materialnego.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Strona Skarżąca zarzuciła:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które w przypadku decyzji ostatecznej stanowi przesłankę nieważności takiej decyzji, tj.:

a) naruszenie przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 5 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika bez podstawy prawnej, co w przypadku zaskarżonej decyzji (decyzji ostatecznej) stanowi przesłankę nieważności tej decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej). Obie w/w Decyzje faktycznie skutkują orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Spółki za zobowiązanie podatkowe innego podatnika, tj. za zobowiązanie Podatkowej Grupy Kapitałowej O. (zwanej dalej "PGK O."), w sytuacji, w której (i) podatnik ten nie istnieje, (ii) zobowiązanie to wygasło, a także (iii) brak jest przepisu przewidującego odpowiedzialność solidarną Spółki za to zobowiązanie po ustaniu bytu prawnego PGK O.,

b) naruszenie przepisów art. 133 § 1-3 O.p. poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji do osoby niebędącej stroną w sprawie, co w przypadku zaskarżonej decyzji (decyzji ostatecznej) stanowi przesłankę nieważności tej decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie),

c) naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 5 i art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b i pkt 3, ust. 10 i ust. 12 oraz art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2012r. do 30 listopada 2013 r. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w sytuacji, gdy w okresie od 15 listopada 2012r. do 28 marca 2013r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ podatnikiem tego podatku była w tym czasie PGK O., a zobowiązanie podatkowe PGK O. za ten okres ostatecznie wygasło wraz z ustaniem bytu prawnego PGK O.

W przypadku zaskarżonej decyzji (decyzji ostatecznej) takie naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłankę nieważności tej decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa).

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 199 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego, a także w związku z art. 194 § 1 i 2, art. 212 zdanie pierwsze O.p. oraz art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie(Dz. U. Z 2019 r., poz. 540 z późn. zm.) przez bezpodstawne uznanie za pozorną umowy PGK O. w sytuacji, gdy z treści dokumentów urzędowych (tj. aktu notarialnego obejmującego umowę PGK O. oraz decyzji z [...] września 2012r. o rejestracji PGK O. wynika, że umowa PGK O. została ważnie i skutecznie zawarta. Pomimo istnienia znanych Naczelnikowi Naczelnika dokumentów urzędowych potwierdzających ważność i skuteczność umowy PGK O. organ ten nie tylko nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia tej umowy ani nie uchylił swojej wcześniejszej decyzji o zarejestrowaniu umowy PGK O., ale nawet nie wskazał w uzasadnieniu swojej żadnej czynności prawnej ukrytej pod pozorem tej umowy. Za wskazanie takiej czynności nie można uznać szeroko opisanego przez Naczelnika w uzasadnieniu decyzji celu czynności prawnej, ponieważ celu czynności nie można utożsamiać z samą czynnością. W zaskarżonej decyzji Dyrektor w pełni zaaprobował ustalenia Decyzji organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, co uzasadnia postawienie zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania,

b) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i 210 § 4 O.p. w związku z art. 212 zdanie pierwsze O.p. oraz art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie przez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniająco - dowodowego mającego na celu przeprowadzenie dowodów przeciwko treści dokumentów urzędowych jakimi są umowa PGK O. zawarta w formie aktu notarialnego oraz ostateczna decyzja Naczelnika o rejestracji PGK O. W zaskarżonej decyzji Dyrektor w pełni zaaprobował sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco - dowodowego przez Naczelnika, co uzasadnia postawienie zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania.

c) naruszenie art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 w związku z art. 121 O.p. poprzez odmowę przyznania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012r, Nr IPPB5/423-95/12-2/AM (zwanej dalej "Interpretacją Indywidualną"), dotyczącej planowanych zdarzeń w ramach podatkowej grupy kapitałowej (w tym skutkujących przedwczesnym ustaniem bytu prawnego tej grupy), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko Spółki co do sposobu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych PGK O. w przypadku zaistnienia wszystkich zdarzeń przyszłych szczegółowo opisanych we wniosku Spółki.

3) naruszenie wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności naruszenie art. 8 ust, 1 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., które nie mogły mieć zastosowania do określenia zobowiązania podatkowego Spółki za rok podatkowy od 1 stycznia 2012r. do 30 listopada 2013r., ponieważ Spółka nie miała takiego roku podatkowego, a w okresie od 15 listopada 2012 r. do 28 marca 2013r. Spółka w ogóle nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem tego podatku była w tym czasie PGK O. W związku z tym - w zakresie, w jakim Naczelnik

i Dyrektor zamierzali zastosować te przepisy do czynności dokonanych przez Spółkę w okresie od 15 listopada 2012r. do 28 marca 2013r., powyższe przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko i wyłącznie w odniesieniu do PGK O., a nie do Spółki.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

13. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

14. Ze względu na najdalej idące zarzuty oraz wnioski zawarte w skardze zasadniczą kwestią sporną jest to, czy organ podatkowy był uprawniony wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej za okres 1 stycznia 2012 r do 30 listopada 2013 r. przy założeniu, że de facto nie istniał stosunek prawny jakim była umowa PGK O. i związane z nią skutki podatkowe dla Skarżącej.?

15. W ocenie organów podatkowych uregulowanie zawarte w art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. uprawniało do określenia zobowiązania podatkowego PGK po ustaniu jej bytu prawnego, w stosunku do Skarżącej spółki wchodzącej w skład PGK. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że zawiązanie w dniu 14 sierpnia 2012r. Podatkowej Grupy Kapitałowej O. miało na celu wyłącznie dokonanie agresywnej optymalizacji podatkowej w celu uniknięcia opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży majątku w postaci budynku biurowego pod nazwą "[...]" znajdującego się w W. przy ul. [...] wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, na której ten budynek został wzniesiony przez spółkę zależną, tj. przez M. Spółka z o.o. W ocenie organu podatkowego już na etapie planowania podatkowej grupy kapitałowej, tj. w dniu 12 lutego 2012r., Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie w zakresie prawa podatkowego, przy czym przedstawione przez nią zagadnienia nakierowane były na potwierdzenie stanowiska m. in. co do zdarzeń związanych z ustaniem podatkowej grupy kapitałowej. Wszystkie transakcje i zdarzenia opisane w ww. interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 kwietnia 2012r, przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej (tj. przedwczesna utrata statusu podatnika przez PGK O. w następstwie sprzedaży udziałów/akcji spółki zależnej przez spółkę dominującą; odpłatne zbycie przez spółkę zależną wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej posiadanych aktywów o znacznej wartości, tj. zbycie posiadanej nieruchomości na rzecz podmiotu spoza podatkowej grupy kapitałowej; darowizny pieniężne między podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową; rozliczenia "zysku" albo "straty" na transakcji sprzedaży przez spółkę dominującą 100% udziałów w spółce zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej; rozliczenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę dominującą udziałów w spółce zależnej faktycznie zrealizowały się w okresie obowiązywania Umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej O. Według ustalenia z kształtu transakcji dokonywanych przez podmioty należące do PGK O. w okresie jej istnienia, związanych ze sprzedażą budynku położonego w W. przy ul. [...] oraz rozliczenia zysków z tej transakcji w ramach PGK O., wynikało że podmioty z tej grupy kapitałowej, w oparciu o podatkową grupę kapitałową funkcjonującą w okresie od 15 listopada 2012r. do 28 marca 2013r. (134 dni) przeprowadziły transakcje wymiany udziałów, sprzedaży nieruchomości, przekazania darowizn w ramach grupy kapitałowej oraz sprzedaży ze stratą udziałów nabytych w drodze wymiany. Szereg dokonanych czynności dokonanych w formie aktów notarialnych spowodowało w efekcie, że Podatkowa Grupa Kapitałowa O. w złożonym zeznaniu CIT-8A za okres 15 listopada 2012r. do 28 marca 2013r. wykazała stratę w wysokości kilkunastu milionów złotych. Powyższe zdaniem organów podatkowych świadczyło o opracowaniu schematu wykorzystania instytucji podatkowej grupy kapitałowej i transakcji wymiany udziałów w celu uniknięcia zapłaty podatku od zysków osiąganych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia wymagało, że poza uprzednio zaplanowanymi transakcjami i operacjami gospodarczymi przeprowadzonymi w ramach spółek tworzących PGK O., podmioty te nie podjęły innych działań gospodarczych. Ponadto, niedługo po ustaniu bytu PGK O., w stosunku do spółki M., na skutek jej likwidacji, wpisem 23 z dnia 10 lipca 2014r. dokonano wykreślenia wszystkich wpisów z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (data uprawomocnienia wykreślenia z KRS: 25 lipca 2014r.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przedstawione wyżej zdarzenia oraz operacje gospodarcze dokonane przez podmioty wchodzące w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej O. w żaden sposób nie mogły doprowadzić do wypełnienia jednego z podstawowych warunków skutkujących uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK O., tj. warunku z art. 1a ust. 2 pkt 4) u.p.d.o.p., który stanowi, że podatkowa grupa kapitałowa jest obowiązana osiągnąć za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnie stwierdził, że umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej PGK O. zawarta w dniu 14 sierpnia 2012r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr A Nr [...], od początku nie mogła wywrzeć skutków prawnych, ponieważ spółki mające wejść w skład tej podatkowej grupy kapitałowej z założenia nie zamierzały dochować zarówno warunku polegającego na osiągnięciu przez PGK O. udziału dochodu w przychodach w wysokości co najmniej 3%, jak również warunku dotyczącego istnienia tej grupy kapitałowej przez okres co najmniej 3 lat podatkowych. W ocenie Organu podatkowego utworzenie i funkcjonowanie PGK O. miało charakter pozorny i sprzeczny z założeniami racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego możliwość dokonywania preferencyjnego wspólnego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez podatników tworzących podatkową grupę kapitałową. Podatkowa Grupa Kapitałowa O. faktycznie nie zafunkcjonowała jako podatkowa grupa kapitałowa w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej zawartym w skardze, w niniejszej sprawie nie było możliwości dokonania odrębnego rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 15 listopada 2012r. do 28 marca 2013r. w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej O.

16. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Strona Skarżąca wskazując, że brak jest podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wobec Skarżącej w wyniku faktycznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej w sytuacji utraty bytu prawnego przez PGK. Skarżąca wskazała, że spółki tworzące PGK nie wypełniają definicji strony postępowania w przedmiocie określenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe PGK jak i określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec członków byłego PGK, co w rezultacie winno skutkować stwierdzeniem nieważności wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji. Skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie uznaje za pozorną umowy PGK O. w sytuacji, gdy z treści dokumentów urzędowych (tj. aktu notarialnego obejmującego umowę PGK O. oraz decyzji Naczelnika [...] z [...] września 2011 r. o rejestracji PGK O.) wynika, że umowa PGK O. została ważnie i skutecznie zawarta. Skarżąca podnosi również, że pomimo istnienia znanych organom podatkowym dokumentów urzędowych potwierdzających ważność i skuteczność umowy PGK O. nie tylko nie wystąpiły do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia tej umowy, ani nie uchyliły swojej wcześniejszej decyzji o zarejestrowaniu umowy PGK O., ale nawet nie wskazały w uzasadnieniu rozstrzygnięć żadnej czynności prawnej ukrytej pod pozorem tej umowy. Za wskazanie takiej czynności nie można uznać szeroko opisanej przez organy podatkowe czynności prawnej, ponieważ celu czynności nie można utożsamiać z samą czynnością. Zdaniem Spółki analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia przebiegu operacji gospodarczych oraz postawionego przez organy podatkowe obu instancji zarzutu "sztuczności" tych operacji i podporządkowanie im jedynemu celowi jakim było osiągnięcie "nienależnej korzyści podatkowej" prowadzi do wniosku, że ocena prawna wyrażona w obu decyzjach została oparta na podstawach prawnych nieobowiązujących w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013 r. i niemających zastosowania do tego okresu. Ocena operacji gospodarczych pod kątem ich ewentualnej sztuczności oraz tego, czy te operacje dokonywane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej byłaby możliwa dopiero na podstawie przepisów składających się na tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846"), obowiązujących dopiero od 15 lipca 2016 r.

17. W tak zaistniałym sporze, na tle obowiązującego w sprawie stanu prawnego Sąd był zobligowany przyznać rację Stronie skarżącej co do braku podstawy prawnej do określenia zobowiązania Skarżącej uwzględniającego rozliczenia PGK po ustaniu jej bytu prawnego. Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie wobec podmiotu nie będącego stroną postępowania. Wadliwość decyzji organów podatkowych skutkowała stwierdzeniem ich nieważności i była podstawą do umorzenia postępowania administracyjnego. Sąd także podzielił pogląd Skarżącej że wbrew stanowisku organu umowa PGK O. została ważnie i skutecznie zawarta. Na uwagę, poza tym, że organy zaczęły badać sprawę przeszło po 4 latach od zaistniałego zdarzenia prawnego zasługuje również to, że pomimo istnienia znanych organom podatkowym dokumentów urzędowych potwierdzających ważność i skuteczność umowy PGK O. organy nie tylko nie wystąpiły do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia tej umowy, ani nie uchyliły swojej wcześniejszej decyzji o zarejestrowaniu umowy PGK O., ale nawet nie wskazały w uzasadnieniu rozstrzygnięć żadnej czynności prawnej ukrytej pod pozorem tej umowy.

18. Na wstępie warto przypomnieć, że spółki prawa handlowego będące osobami prawnymi są, co do zasady, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 1996 r. podatnikami tego podatku mogą być także grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi ( art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.). Aby grupa taka mogła być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, musi spełnić warunki materialnoprawne, określone w art. 1a ust. 2-2a ustawy, a także warunki formalne, które wskazane są w ust. 3 i ust. 4 tego przepisu. Z momentem wejścia w życie umowy PGK, spółki w niej uczestniczące przestają być odrębnymi podatnikami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko takie jest prezentowane m.in. przez przedstawicieli piśmiennictwa prawa podatkowego, którzy wskazują, że: "przepisy u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2015). Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 187/13, z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 218/13, WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 985/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 491/10, z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1351/13, z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2386/13 (dostępne na stronach internetowych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Podatkowa grupa kapitałowa może być tworzona na co najmniej 3 lata podatkowe (art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Określenie czasu trwania umowy i wskazanie przyjętego roku podatkowego jest jednym z elementów obligatoryjnych umowy o utworzeniu grupy. Umowa ta musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jej skutkiem jest nawiązanie przez spółki stosunku prawa cywilnego, w ramach którego strony umowy wyrażają wolę wspólnego działania w celu uzyskania określonych, prawnie dopuszczalnych korzyści podatkowych. Warunkiem powstania grupy jest zarejestrowanie umowy przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 4 u.p.d.o.p.). Rejestracja ta następuje w drodze decyzji (art.1a ust. 5 u.p.d.o.p.). Funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej może być przedłużone, niezbędne jest jednak w tym celu zawarcie nowej umowy, jej zgłoszenie i rejestracja przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a ust. 9 u.p.d.o.p.). Grupa może utracić swój status także w okresie, na jaki została zawarta umowa, w przypadku zajścia okoliczności, wskazanych w art. 1a ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.p. Z przepisów powyższych należy wyprowadzić wniosek, że byt podatkowej grupy kapitałowej ustaje po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu lub w przypadku zajścia zdarzeń, które powodują utratę statusu podatnika - w dacie określonej w art.1a ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.p. Zatem wbrew stanowisku organu okres 3 letni określony w ustawie może ulec modyfikacji. Analiza przepisów dotyczących warunków powstania PGK oraz przesłanek towarzyszących jej powstaniu i działania prowadzi do wniosku, że ustawodawca pominął konsekwencje związane ze zmianą warunków określających byt podatkowej grupy podatkowej w zakresie czasu trwania PGK, czy też określonej dochodowości grupy. Zatem podnoszona przez organy argumentacja dotycząca unicestwienia skutków podatkowych związanych z działaniem PGK i tym samym możliwość przerzucenia ciężaru podatkowego na Skarżącą, czy też uznanie, że w ogóle podatkowa grupa podatkowa nie istniała, czy też nie wypełniła przesłanek ustawowych - w ocenie Sądu pozbawione było podstaw prawnych.

19. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 5 O.p. przesądzono o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich dokonuje się konkretyzacja powinności zapłacenia przez danego podatnika podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa (Skarbu Państwa lub jednej z istniejących od 1 stycznia 1999 r. w polskim systemie ustrojowym wspólnot samorządowych: na szczeblu regionalnym – województwa i powiatu, na szczeblu lokalnym – gminy) co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienia świadczenia. Zobowiązanie podatkowe może powstać z mocy prawa – z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość ( zob. M. Niezgódka – Medek w; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. art. 5. LEX). Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że aby mówić o zobowiązaniu podatkowym należy powiązać je z podatnikiem. Każdy stosunek prawny, w tym i prawnopodatkowy wymaga istnienia koniecznych jego elementów, a więc m.in. stron tego stosunku. Istnienie podatnika nie jest warunkiem bezwzględnym istnienia stosunku prawnopodatkowego w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują sukcesję prawną zobowiązanego podmiotu, a więc poprzez np. wskazanie następców prawnych podatnika. Jako przykład takiej regulacji można wskazać przepisy art. 97 i nast. Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku śmierci podatnika, gdzie w prawa i obowiązki podatnika, przewidziane w przepisach prawa podatkowego wstępują spadkobiercy.

20. Nie jest sporne między stronami, że co do zasady rejestracja PGK prowadzi do nadania grupie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Od momentu rejestracji PGK podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Jednocześnie w tym zakresie podmiotowość podatkowoprawną tracą spółki wchodzące w skład grupy. Powyższe potwierdza literalne brzmienie art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową dniem kończącym ich rok podatkowy jest dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę, a dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy, lub w którym grupa utraciła status PGK. W związku z tym, że w niniejszej sprawie podatnik - PGK utraciła byt prawny, należy zbadać, czy w obowiązującym wówczas stanie prawnym istniała regulacja przewidująca następstwo prawne podatkowej grupy kapitałowej, bądź istniała regulacja przewidująca możliwość obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika tzw. osoby trzecie. Wskazać trzeba, że art. 93 § 1 O.p. zawiera regulacje dotyczące następstwa prawnego osób prawnych powstałych w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych. Jednakże zarówno przepisy art. 93 jak i nast., O.p. dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych nie ustanawiają zasady przejścia praw i obowiązków podatkowej grupy kapitałowej na spółki tworzące grupę po utracie jej bytu prawnego. Również regulacja dotycząca odpowiedzialności osób trzecich w rozumieniu art. 107 i nast. O.p. nie dotyczy odpowiedzialności spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej za jej zobowiązania.

21. W ocenie Sądu Spółka oczywiście trafnie argumentowała, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 i 2013 r. w polskim prawie podatkowym nie istniały podstawy dla przyjęcia sukcesji prawnej członka nieistniejącej podatkowej grupy kapitałowej za zobowiązania tej grupy powstałe w okresie jej funkcjonowania. Nie jest taką podstawą także powołany przez organy podatkowe art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten obowiązuje w niezmienionym kształcie od 1 stycznia 2002r. i stanowi podstawę solidarnej odpowiedzialności spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu solidarna odpowiedzialność spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, o której mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji gdy w czasie istnienia grupy wykazany podatek w deklaracji nie został zapłacony, bądź w wyniku niezłożenia deklaracji lub wykazania w niej podatku w kwocie niższej niż należny została wydana w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas przepis ten stanowi podstawę materialnoprawną do obciążenia solidarną odpowiedzialnością spółek tworzących grupę za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli nie istnieje podatnik, nie istnieje jego zobowiązanie, nie ma więc mowy o solidarnej odpowiedzialności kogokolwiek za coś, co de iure nie istnieje. Analogicznie przecież na gruncie przepisów Ordynacji przewidujących odpowiedzialność osób trzecich (np. art. 116 O.p.) przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią jest możliwe pod warunkiem, że zobowiązanie samego podatnika jest nadal aktualne. Jeśli zobowiązanie to wygasło – efektywnie lub nieefektywnie – osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności subsydiarnej i solidarnej, skoro nie ma przedmiotu takiej odpowiedzialności.

22. Dla porządku należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowane są poglądy na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 uznające uprawnienie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową do występowania o stwierdzenie nadpłaty, po utracie jej bytu prawnego ( por. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r. II FSK 1261/16). Jednakże nie mogą one stanowić argumentacji, jak to uznał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji do przyjęcia na zasadzie analogii do występowania Spółek w charakterze strony w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatkowej grupy kapitałowej po ustaniu jej bytu, czy też jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. brak było podstawy materialnoprawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, która utraciła już swój byt prawny i nałożenia na jej członków de facto solidarnej odpowiedzialności za to zobowiązanie.

23. Należy podkreślić fundamentalną okoliczność wynikającą z tego faktu utraty bytu prawnego Grupy w roku 2013 – jest nią wygaśnięcie zobowiązania Grupy. Każdy stosunek prawnopodatkowy wymaga bowiem istnienia koniecznych jego elementów, do których należy m.in. podmiot stosunku – dłużnik i wierzyciel podatkowy (art. 5 O.p.). Jeśli któregoś z tych podmiotów już nie ma, zwłaszcza, gdy nie istnieje już dłużnik podatkowy, w braku wyraźnych przepisów przewidujących sukcesję prawną zobowiązanego podmiotu istniejące wcześniej zobowiązanie wygasa wraz z ustaniem bytu prawnego tego zobowiązanego. Nie ma przecież koniecznego podmiotu obarczonego ciężarem podatku. Skoro więc w niniejszej sprawie Grupa utraciła swój byt prawny z dniem 28 marca 2013 r., to dla określenia, w 2018 r., wysokości zobowiązania nieistniejącej już Grupy konieczne było wykazanie, że zobowiązanie to nadal istnieje pomimo nieistnienia samej Grupy jako podatnika, albo też, jeżeli nawet nie istnieje, że na stosownej podstawie można je w jakiś sposób "reaktywować" i przypisać innemu podmiotowi, niż sam pierwotny dłużnik podatkowy. Inaczej mówiąc – Organy zobowiązane były wskazać podstawę prawną (rangi ustawy) określenia w 2018 r. wysokości nieistniejącego zobowiązania nieistniejącego podmiotu, a dalej – podstawę (także rangi ustawy) przeniesienia tego zobowiązania na Skarżącą. Tylko taka wyraźna podstawa prawna upoważniałaby do wszczęcia i kontynuowania postępowania w sprawie wysokości zobowiązania podmiotu, który już nie istniał w dacie wydawania decyzji w przedmiocie tego zobowiązania, oraz do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie. Konsekwencje braku takich podstaw wynikają natomiast z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.. Decyzja administracyjna wydana bez podstawy prawnej jest zatem obarczona szczególnie ciężką, kwalifikowaną wadą prawną, wskutek czego decyzja taka jest nieważna.

24. Trafnie wskazano w skardze na fakt nowelizacji ustawy u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., polegającej na dodaniu do art. 1a ust. 10a, ust. 10b oraz ust. 10c. Dopiero od tej daty ustawodawca przewiduje w ustawie cały szereg zasad odpowiedzialności spółek tworzących grupę podatkową, która przestała istnieć. Otóż spółki tworzące grupę od tej daty zobowiązane są rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Spółki te zobowiązane są przy tym przyjąć, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Zatem także rozumowanie a contrario wskazuje, że za okres przed 1 stycznia 2018 r. w prawie podatkowym nie istniała podstawa do jakiejkolwiek odpowiedzialności spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za zobowiązanie grupy, która już utraciła swój byt prawny. Należy respektować zasadę, że każda zmiana prawa ma charakter normatywny, a nie redakcyjny lub porządkowy. Gdyby więc w tym okresie, tj. przed 1 stycznia 2018 r., dopuszczalne było, jak chcą tego Organy, określenie zobowiązania byłej grupy podatkowej i przeniesienie tego zobowiązania na spółkę ją współtworzącą, to niezrozumiałe byłoby formułowanie w uzasadnieniu ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r. poglądu, że dotychczas brakowało podstawy do podatkowej, retroaktywnej oceny czynności dokonywanych w obrębie grupy, czyli do oceny formułowanej po rozwiązaniu grupy. Taka podstawa zaistniała właśnie dopiero w dniu 1 stycznia 2018 r. Jakkolwiek więc należy krytycznie ocenić brak takiej lub analogicznej regulacji w okresie od 2002 r. do 2017 r., to żadne rozumowanie prawnicze, ani żadne wartości konstytucyjne nie pozwalają uzupełnić niewątpliwą lukę prawną i wadliwość przepisów dotyczących PGK z tamtego okresu w drodze analogii, z powołaniem się na zasadę sprawiedliwości podatkowej lub społecznej, albo zasadę powszechności opodatkowania. Z powyższych względów przedstawione przez organy podatkowe przedstawione schematy transakcji Skarżącej i wykorzystanie instytucji wydawania interpretacji indywidualnych w celu dokonania agresywnej optymalizacji w stanie prawnym obowiązującym w 2012 u 2013 r. nie mogło być wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy. Tym bardziej jest to istotne, że wszystkie transakcje były zawierane w formie aktów notarialnych i żaden Sąd nie stwierdził ich nieważności. Zbieżny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powoływanym przez pełnomocnika Skarżących wyroku z dnia 24 października 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1384/19 (CBOSA, LEX nr 2754966), gdzie rozstrzygnięcie wydano na podstawie zbliżonego do niniejszej sprawy stanu faktycznego. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanym wyroku, że wprowadzone zmiany mają charakter normatywny, a nie redakcyjny lub porządkowy, co potwierdza również uzasadnienie do projektu nowelizacji ( druk sejmowy nr 1878 ). Gdyby w tym okresie, tj. przed dniem 1 stycznia 2018 r. dopuszczalne było, jak chcą tego organy podatkowe, określenie zobowiązania byłej grupy podatkowej i przeniesienie tego zobowiązania na spółki współtworzące, to niezrozumiałe byłoby formułowanie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej poglądu, że dotychczas brakowało w u.p.d.o.p. regulacji umożliwiającej ocenę czynności dokonywanych w obrębie grupy po jej rozwiązaniu ze skutkiem retroaktywnym. Co więcej, w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. wskazano, że w przypadku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej przed dniem wejścia w życie rzeczonej nowelizacji nie stosuje się wprowadzanych nią, wyżej przytoczonych przepisów dotyczących odpowiedzialności członków grupy po utracie przez nią bytu prawnego do okresu poprzedzającego dzień 01 stycznia 2018 r. Powyższe wprost więc wskazuje, jakie były intencje ustawodawcy, który uzupełnił lukę prawną, jednakże wyraźnie ograniczył zastosowanie nowych przepisów w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółek - członków byłej podatkowej grupy kapitałowej w okresie poprzedzającym wprowadzenie nowelizacji. Jakkolwiek krytycznie należy ocenić brak takiej lub analogicznej regulacji w okresie od 2002 r. do 2017 r. to niedopuszczalne jest nakładanie obowiązków publicznoprawnych związanych z odpowiedzialnością podatkową na zasadzie analogii z powołaniem się na zasadę sprawiedliwości podatkowej lub społecznej, albo zasadę powszechności opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że u podstaw każdego postępowania administracyjnego, w tym również podatkowego zawsze musi znajdować się wyraźny przepis prawa, który ustanawia kompetencję dla prowadzenia postępowania i władczego określenia sytuacji prawnej strony. Dotyczy to zresztą także każdej innej czynności lub aktu organów Państwa względem podmiotów spoza jego struktury. Tak rozumiana zasada legalizmu ma swoje umocowanie już w Konstytucji (art. 7), zaś na gruncie procedury podatkowej wyraża ją art. 120 O.p. Przy czym już z art. 2 oraz 7 Konstytucji wynika konieczność istnienia podstawy prawnej co najmniej rangi ustawy, gdy ingerencja organów Państwa dotyczy sfery konstytucyjnie chronionych praw, wolności i wartości. Z tego względu formułuje się szczególnie wysokie wymogi wobec tetycznych norm prawa karnego i podatkowego, które ingerują w prawo wolności osobistej oraz własności. Po pierwsze zatem takie normy muszą w ogóle istnieć, aby ingerować w te chronione wartości, a dalej – muszą mieć właśnie rangę ustawy i odpowiadać podwyższonym standardom jasności oraz określoności formułowanych przepisów (art. 42 ust. 1, art. 84 Konstytucji), muszą też respektować zasadę proporcjonalności oraz zakaz retroaktywności, o ile taka retroaktywność miałaby pogorszyć sytuację adresata norm prawnych.

25. Sąd zgadza się także z tą argumentacją skargi, że wobec zamkniętego katalogu podmiotów mogących być w ogóle stroną postepowania podatkowego (art. 133 O.p.), spółka współtworząca byłą podatkową grupę kapitałową przed ww. nowelizacją ustawy nie mogła nigdy uzyskać statusu strony postępowania podatkowego. Nie było ku temu podstaw ani w Ordynacji, ani w ustawie. Niemniej w niniejszej sprawie kwalifikowana wadliwość wydanych decyzji jest niejako podwójna - najpierw wynika ona z faktu, że decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej, zaś logiczną konsekwencją takiej oceny jest to, że nie tylko Spółka, ale także żadna inna osoba fizyczna lub prawna nie mogła być taką stroną. Wada w postaci braku podstawy prawnej jest zakresowo szersza, dalej idąca, gdyż jej wystąpienie oznacza logiczny wniosek, że tym samym żaden inny podmiot prawa nie mógł być stroną postępowania prowadzonego bez podstawy prawnej, ani adresatem decyzji wydanej bez takiej podstawy. Dlatego wystarczające jest stwierdzenie, że wydane decyzje są nieważne z powodu ich bezpodstawności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Skierowanie ich do podmiotu, który nie był stroną (art. 247 § 1 pkt 5 O.p), jest wadą wtórną.

26. W tej sytuacji spór o charakter prawny transakcji optymalizacyjnych między PGK, Skarżącą i podmiotami trzecimi nie był badany przez Sąd administracyjny.

27. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność decyzji obydwu instancji. Ponieważ zaś dalsze postępowanie podatkowe nie miałoby żadnej racji i celu, Sąd, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., umorzył postępowanie podatkowe. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., nr 265). Na koszty te złożył się wpis od skargi (16.482 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (10.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).