Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2141/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/17 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w K. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/17 oddalił skargę F. (skarżąca fundacja) z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

W dniu 25 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej fundacji o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. w skrócie u.p.d.o.p.), dochodu otrzymanego w drodze dziedziczenia testamentowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca fundacja została ustanowiona 11 grudnia 2013 r. na mocy aktu ustanowienia fundacji przez jej fundatorkę. Zgodnie z pkt IV aktu ustanowienia fundacji jej celami są: udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału farmacji uniwersytetu oraz udzielanie wsparcia finansowego w leczeniu farmakologicznym chorych dzieci. W pkt VII aktu zastrzeżono, że cele fundacji mogą ulec zmianie. W dniu 3 października 2014 r. doszło do zmiany pkt IV i VII aktu ustanowienia fundacji przez sprecyzowanie, że: "1. Celem fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu. 2. Fundacja realizuje powyższy cel poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań (pkt IV)", oraz wskazanie, że opisany w akcie cel Fundacji nie może ulec zmianie (pkt VII). Niniejsze znalazło odzwierciedlenie w treści statutu fundacji, zgodnie bowiem z paragrafem 3 pkt 1 i 2 statutu: "Celem fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu. Fundacja realizuje powyższy cel poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań". Statut fundacji wskazuje, że: "Majątek Fundacji stanowią (...) prawa oraz roszczenia nabyte przez Fundację w toku jej działania (...). Majątek Fundacji jest przeznaczony w całości na prowadzenie działalności statutowej" (paragraf 4 ust. I i 2 statutu). "Przychody Fundacji mogą pochodzić z darowizn, spadków, zapisów (tak: paragraf 5 ust. 1 pkt 1 statutu), zaś przychód Fundacji jest w całości przekazywany na realizacje celów statutowych" (paragraf 6 ust. 2 statutu). W przypadku powołania fundacji do dziedziczenia, Zarząd fundacji składa oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (paragraf 5 pkt 2 statutu). Fundacja prowadzi jedynie nieodpłatną działalność statutową (paragraf 7 statutu).

W dniu 12 grudnia 2015 r. fundatorka zmarła. Zgodnie z treścią sporządzonego przez nią testamentu notarialnego z 21 lipca 2015 r. do całości spadku powołana została skarżąca fundacja. Otrzymany w ramach spadku majątek fundacja przeznaczy w całości na realizację jej celu statutowego - wsparcia finansowego studentów wydziału farmacji uniwersytetu. Wsparcie studentów będzie realizowane przez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań. Kryteriami, na podstawie których będzie przyznawane stypendium na studiach magisterskich jest: uzyskanie statusu studenta wydziału farmacji uniwersytetu w trybie studiów stacjonarnych, legitymowanie się szczególnymi osiągnięciami w dziedzinie nauki (laureaci konkursów, autorzy publikacji), osiągnięcie najwyższej średniej ocen w poprzednim roku akademickim (weryfikowane na podstawie zaświadczenia o średniej ocen). W przypadku studentów pierwszego roku, kryterium umożliwiającym przyznanie stypendium będzie legitymowanie się najwyższym wynikiem na egzaminie maturalnym z przedmiotów objętych kryterium przyjęcia na dany kierunek w ramach wydziału farmacji. W sytuacji przyznania kilku osobom, na podstawie ww. kryteriów identycznej liczby punktów o przyznaniu stypendium decydować będzie kryterium dochodowe - stypendium przyznane zostanie osobie, której dochód w przeliczeniu na członka rodziny będzie najniższy. Fundacja przewiduje też stypendium doktoranckie w formie pokrycia kosztów studiów doktoranckich dla studentów, który otrzymają najwyższą średnią ocen z całego cyklu studiów oraz wykażą się największymi osiągnięciami naukowymi. Ilość stypendium do przyznania każdorocznie ustalać będzie zarząd fundacji. Niewykluczonym jest również udzielanie studentom dofinansowania na udział w kursach i szkoleniach zgodnych z tokiem studiów.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę cel działania fundacji ujawniony w jej statucie - udzielanie wsparcia finansowego studentom wydziału farmacji uniwersytetu przez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań, a także fakt, że majątek fundacji, który stanowią również prawa nabyte w toku jej działania, jest przeznaczony w całości na prowadzenie działalności statutowej, dochód uzyskany przez wnioskodawcę w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłej, który fundacja deklaruje w całości przeznaczyć na realizację celu statutowego, będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.?

W ocenie fundacji, finansowanie stypendiów dla studentów wydziału farmacji uniwersytetu, jako wydatkowanie dochodu na cele oświatowe, związane z kształceniem studentów będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Fundacja podkreśliła, że sfinansowanie studiów doktoranckich jako wydatkowanie dochodu na cele oświatowe, będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.do.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2017 r. uznał stanowisko skarżącej fundacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zdaniem organu w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji celach statutowych fundacji nie mieszczą się działania wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wskazał, że przez "oświatę" należy rozumieć proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie. Powołując się natomiast na językowe znaczenie wyrazu "dobroczynność", organ wskazał, że "dobroczynny" oznacza przynoszący korzyść lub ulgę, niosący pomoc potrzebującym (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Tym samym, przez pojęcie "dobroczynność" należy rozumieć niesienie pomocy potrzebującym. W interpretacji wskazano, że zgodnie z definicją ze strony internetowej Ministra Pracy, Rodziny i Polityki Społecznej, pomoc społeczna umożliwia przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych tym, którzy nie są w stanie sami ich pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczna wspiera ich w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka (źródło: http://www.mpips.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że celem skarżącej fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów wydziału farmacji uniwersytetu przez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań. W ocenie organu z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby cel statutowy wnioskodawcy pokrywał się z celem preferowanym przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jakim jest "działalność oświatowa". Ze statutu wnioskodawcy wynika bowiem, że udziela wsparcia finansowego studentom wydziału farmacji uniwersytetu co nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności oświatowej. Nie można również przyjąć, na podstawie przedstawionego opisu sprawy, że fundacja prowadzi działalność o charakterze dobroczynnym lub w zakresie pomocy społecznej. Dla uznania działalności fundacji za tego rodzaju działalność istotne jest kryterium materialne osób otrzymujących pomoc, które w rozpoznawanej sprawie ma znaczenie drugorzędne (podstawowym kryterium przyznania stypendium jest średnia ocen). Organ stwierdził, że statut fundacji powinien określać zasady, formy i zakres działalności realizującej cele, dla których została ona ustanowiona. Oznacza to, że przez użyte w ww. przepisie pojęcie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez fundację takiej działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego statutu. Niemniej jednak, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, fundacja nie prowadzi działalności oświatowej polegającej na kształceniu studentów. Natomiast wsparcie dla studentów trudno uznać za wspieranie takiej działalności, jest to bowiem pomoc przeznaczona dla konkretnych osób fizycznych. Organ zauważył przy tym, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i niebudzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Z interpretacją indywidualną nie zgodziła się fundacja, która zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze fundacja zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej interpretacji tj.:

- art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm. w skrócie O.p.) przez wydanie niekompletnej interpretacji, pozbawionej wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej i przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz brak uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, w szczególności ograniczenie argumentacji prawnej do oceny celów statutowych skarżącej pod kątem działalności oświatowej, działalności polegającej na kształceniu studentów, działalności dobroczynnej i pomocy społecznej, z pominięciem pozostałych celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p.,

- art. 121 i 122 o.p. w zw. z art. 14h O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów administracji, w szczególności nieodniesienie się w interpretacji do złożonych przez skarżącą wyjaśnień i powołanych interpretacji indywidualnych.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię tj. uznanie, iż cel statutowy skarżącej - udzielanie wsparcia finansowego studentom wydziału farmacji nie wpisuje się w pojęcie działalności opisanej a art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., co skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i ograniczenie badania przesłanek z ww. artykułu do działalności oświatowej, działalności polegającej na kształceniu studentów, działalności dobroczynnej i pomocy społecznej, podczas gdy skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie konkretyzowała celu z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., powołując się na całość ww. przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/17 zawarł ocenę prawną, którą podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji fundacja wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z poen. zm. w skrócie P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku przedstawienia pełnej wykładni podstawy prawnej orzeczenia, jak również niedostatecznym wyjaśnieniu motywów orzeczenia, co uniemożliwia w pełni merytoryczne odniesienie się do stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku oraz narusza prawo skarżącej do rozpatrzenia jej stanowiska i argumentów zawartych w skardze,

2) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2. O.p. przez niedostrzeżenie przez sąd istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie wydania niekompletnej interpretacji, pozbawionej wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej fundacji i przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz braku uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, co skutkowało oddaleniem skargi,

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez niezastosowanie wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa i nieuzasadnione oddalenie skargi, w szczególności brak odniesienia się do zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, co spowodowało, że niejasności i wątpliwości związane z interpretacją przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. nie zostały przez sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wyjaśnione,

4) art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez niedostrzeżenie przez sąd istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania i w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji przeprowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów administracji, w szczególności nieodniesienie się w interpretacji do złożonych przez skarżącą wyjaśnień i powołanych interpretacji indywidualnych.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. skarżąca fundacja zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię tj. uznanie, że cel statutowy skarżącej - udzielanie wsparcia finansowego studentom wydziału farmacji nie wpisuje się w pojęcie działalności opisanej a art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., co skutkowało oddaleniem skargi,

2) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i ograniczenie badania przesłanek z ww. artykułu do działalności oświatowej, działalności polegającej na kształceniu studentów, działalności dobroczynnej i pomocy społecznej, podczas gdy skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie konkretyzowała celu z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., powołując się na całość ww. przepisu.

Fundacja wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie,

- rozpoznanie skargi na rozprawie,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej fundacji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 3 grudnia 2020 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za zasadną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę treść złożonego przez skarżącą wniosku u udzielenie interpretacji oraz wskazanie w nim, że fundacja zajmuje się udzielaniem wsparcia studentom, organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie, zasadnie w pierwszej kolejności skupiły się na ocenie, czy ta działalność skarżącej może zostać uznana za wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. działalność oświatową. Trafnie też w zaskarżonym wyroku wskazano, że pojęcie to należało zdefiniować według reguł języka powszechnego. Prawidło też sąd przyjął, że ustalenie znaczenia pojęcia "oświatowa" powinno nastąpić przez odwołanie się do znaczeniu pojęcia "oświata". Zasadnie też sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, według którego przez "oświatę" rozumieć należy proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie oraz, że definicja ta koreluje także, z definicją oświaty zawartą w Nowym Słowniku Pedagogicznym, (Wydanie drugie rozszerzone, Wydawnictwo Akademickie "Żak", Warszawa, str. 279. Okoń W.), zgodnie z którą oświata to działalność polegająca na upowszechnianiu wykształcenia ogólnego i zawodowego oraz realizowaniu zadań wychowawczych w celu zapewnienia jednostkom wszechstronnego rozwoju i pomyślnej egzystencji, a społeczeństwu więzi kulturalnych łączących jego przeszłość historyczną z teraźniejszością i budową pomyślnej przyszłości. Przy takim zdefiniowaniu pojęcia "oświata" działalność oświatowa to wszelka działalność, która służy oświacie i realizuje jej cele. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznawanie stypendiów przez skarżącą studentom studiów magisterskich i doktoranckich, według kryterium wyników w nauce mieści się w zakresie przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia działalność oświatowa, gdyż służy upowszechnianiu wyższego wykształcenia zawodowego. Przyznawanie studentom stypendiów powoduje, że podjęcie studiów dla osób tym zainteresowanych jest bardziej atrakcyjne. Stypendia dla studentów stanowią też pomoc materialną, która służy finansowaniu kosztów związanych ze studiowaniem. Potencjalna możliwość uzyskania stypendium niewątpliwie stanowi argument za podjęciem studiów zwłaszcza w przypadku osób, dla których sfinansowanie wydatków związanych ze studiami może być utrudnione z powodu ich statusu materialnego. Funkcję taką pełnią też stypendia przyznawanego według kryterium osiągnięć w nauce. Zdobywanie wyższego wykształcenia w dziedzinie farmacji niewątpliwe przyczynia się do rozwoju osób je uzyskujących. Wykształcenie to ma charakter zawodowy i pozwala uzyskać wysokie kwalifikacje do wykonywania zawodu zajmującego stosunkowo wysoką pozycję w hierarchii dostępnych zawodów a tym samym stanowi podstawę do budowania pomyślnej egzystencji osób, które takie wykształcenie uzyskały. Farmacja jest dziedziną wiedzy, która aktualnie ma duże znaczenie społeczne, co implikuje stwierdzenie, że przyczynianie się przez fundację do bezpośredniego upowszechniania wykształcenia w tej dziedzinie pozytywnie wpływa na poziom egzystencji całego społeczeństwa. Wnioski te dotyczą także studiów doktoranckich. Z uwagi na te okoliczności należało stwierdzić, że działalność stypendialna skarżącej fundacji stanowi działalność oświatową w opisanym powyżej znaczeniu. W świetle powyższych wniosków błędna jest, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena według, której skarżącą fundacja przez przyznawanie stypendiów studentom wydziału farmacji uniwersytetu nie realizuje wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. działalności oświatowej, co oznacza, że zasadny jest poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, przez uznanie, że działalność skarżącej fundacji nie mieści się w zakresie normy prawnej ustanowionej tym przepisem.

Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak analizy odnoszącej się do możliwości uznania, że skarżąca wykonuje inne rodzaje działalności wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oprócz oświaty, kształcenia studentów, dobroczynności i pomocy społecznej. Zdaniem składu orzekającego uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż te pozostałe rodzaje działalności wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., których sąd w zaskarżonym wyroku nie poddał analizie, w sposób oczywisty nie pokrywały się z działalnością statutową skarżącej opisaną we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego występujące w sprawie naruszenie ww. przepisów O.p. nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oznacza to, że oddalenie skargi pomimo tych naruszeń prawa nie stanowiło naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 P.p.s.a. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do omawianego uchybienia nie stanowił naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a , które mogło stanowić podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Podstawą do uwzględnienia skargi kasacyjnej są tylko takie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które powodują brak możliwości dokonania kontroli instancyjnej wyroku sądu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie pomimo braku w uzasadnieniu wyroku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do powyżej wskazanej kwestii, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku była możliwa, gdyż możliwe było stwierdzenie jakim rodzajom działalności, wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odpowiadała działalność skarżącej, opisana przez nią we wniosku o wydanie interpretacji.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2. O.p. Przepis art. 1 ust. 1 P.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przepis ten stanowi normę kompetencyjną. Przy wydawaniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie naruszył tej normy, gdyż działał w granicach kompetencji przyznanej mu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd dokonał kontroli działalności organu administracji publicznej, która przybrała formę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd nie naruszył też art. 3 ust. 2 P.u.s.a., gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej została dokonana według kryterium zgodności z prawem bez stosowania innych kryteriów kontroli. Zarzut, że sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu tej kontroli dopuścił się na ruszenia art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że uchybienia te stanowiły nausznie art. art. 1 ust. 1 i 2 P.u.s.a. Błędna ocena zgodności zaskarżonej interpretacji z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., konsekwencją której było podnoszone przez skarżącą bezzasadne oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oraz orzeczenie z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. nie mogło być uznane za wydanie wyroku z naruszeniem kompetencji określonej w art. 1 ust. 1 P.u.s.a. a także nie mogło stanowić kontroli zaskarżonego aktu według innych kryteriów niż zgodność z prawem. Pominięcie przez sąd przy rozstrzyganiu sprawy części argumentacji strony skarżącej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji lub części argumentacji zawartej w skardze nie stanowi naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a, gdyż uchybienia te nie skutkują wydaniem orzeczenia poza granicami sprawy. W rozpoznanej sprawie granice sprawy wyznaczało ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawnienie do zwolnienia z podatku. Zaskarżony wyrok zawierał ocenę możliwości skorzystania przez skarżącą z tego uprawnienia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem został wydany w granicach sprawy. Podnoszony przez skarżącą brak uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji argumentów świadczących - jej zdaniem o tym -, że zwolnienie z podatku jej przysługuje nie mógł stanowi podstawy do twierdzenia, że sąd nie orzekł w "pełnych" granicach sprawy. Wskazanych w art. 134 § 1 P.p.s.a granic sprawy nie wyznacza argumentacja użyta w postępowaniu administracyjnym i w skardze, przez stronę w celu wykazania jej racji, lecz treść przepisów stanowiących podstawę praw i obowiązków, których dotyczy rozstrzygnięcie sprawy. Omawiany zarzut mógł być podstawą do sformułowania zarzutu błędnej oceny co do możliwości zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż w istocie odnosił się do dokonania błędnej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod ten przepis.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie przed sądem np. art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy, opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy (art. 145, 146 i 151 P.p.s.a.). Przepisy art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. stanowią samodzielne podstawy kasacyjne. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżone interpretacja indywidualna podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. który oparto na twierdzeniu, że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 O.p. przez brak szczegółowego odniesienia się do argumentacji skarżącej zawartej we wniosku o wydanie intestacji. Zaskarżona interpretacja zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartej w niej oceny własnego stanowiska skarżącej. Brak odniesienia się przez organ do tych rodzajów działalności, które są wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie zostały omówione w zaskarżonej interpretacji w kontekście możliwości uznania działalności statutowej skarżącej fundacji za pokrywającą się tymi rodzajami działalności, jak już wskazano powyżej nie stanowił istotnego uchybienia, gdyż opisana we wniosku działalność statutowa skarżącej w sposób oczywisty nie miała związku z tymi rodzajami działalności, które nie zostały w interpretacji szczegółowo omówione. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika w sposób jasny dlaczego organ uznał, że argumentacja skarżącej nie zasługiwała na aprobatę. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny. Konsekwencją tego jest ocena, że bezzasadny był zarzut naruszenia ww. przepisów P.p.s.a, który oparto na twierdzeniu, że organ wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust.1 pkt 2 lit. b) w zw. pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).