Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1752/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.. 2, art. art.4 pkt 3, art. 6 ust 7, art. 11 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Referent-stażysta Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. j. Z.K. , M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez A Spółka jawna Z.K., M.K.- w dalszej części zwaną : "skarżąca" , "Spółka" lub " A" - decyzją z dnia [...] marca 2005 r. , Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2004 r., Nr [...]. Decyzją I instancji , wydaną na podstawie art. 21 § 3 , art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) - w dalszej części zwanej "Ordynacja podatkowa" , art. 2 ust. 2 , art. 4 ust. 3 , art. 6 ust. 7 , art. 11c ust.1 i 2 , art. 11f ust. 2 , art. 15 ust. 4 i 4c , art. 18 ust. 1 , art. 50 ust. 1 , art. 54 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) - w dalszej części zwanej "ustawa o VAT" , § 1 pkt 9 , § 61 , § 63 pkt 3 lit.c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzenie wykonawcze VAT" oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzenie w sprawie wykazu", Spółce została określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 971,20 zł dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. Według formularza 1 pozycja 1 JDA SAD importowany towar został określony następująco: Siarczan magnezu - sól gorzka do nawożenia .

Dokonujący zgłoszenia celnego przedstawiciel skarżącej , tj. PSM, oprócz określenia towaru jak wyżej , podał także jego ilość (24.150,00 kg) , deklarując kod PCN 2833 21 00 0 ze stawką celną 0% oraz obniżoną stawką podatku od towarów i usług 0%. Na podstawie dokonanego zgłoszenia towar został dopuszczony do obrotu; zgłoszenie to odpowiadało bowiem wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23 , poz. 117 ze zm.)- zwanej dalej "Kodeks celny".

W lutym 2003r. organy celne przeprowadziły kontrolę 15 zgłoszeń SAD dotyczących importu przez Spółkę A siarczanu magnezu - soli gorzkiej do nawożenia , w tym wyżej wymienionego zgłoszenia z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowana została zastosowana stawka oraz kwota należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług . Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami organ I instancji jako organ celny przekazał informację o wynikach kontroli postimportowej organowi podatkowemu -Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W związku ze zmianą od dnia 1 września 2003 r. przepisów regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) sprawę niniejszą w zakresie importowego podatku VAT rozpatrywał Naczelnik Urzędu Celnego, a następnie - po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - zgodnie z obowiązującymi zmianami co do organizacji służb celnych , Naczelnik Urzędu Celnego, który decyzją z dnia [...] października 2004 r. określił z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem nr [...] należny podatek VAT według stawki 7% w kwocie 971,20 zł .

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ I instancji stwierdził przede wszystkim , powołując się na przepisy art. 85 § 1 Kodeksu celnego , określające iż należności celne przywozowe wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących , że w chwili przedstawienia towaru , zarówno w dokumentach celnych jak i handlowych ( faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. , nota tranzytowa T2 nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r.) , znajdował się opis " sól gorzka do nawożenia" , kod PCN 2833 21 00 0 (siarczan magnezu). Naczelnik Urzędu Celnego wziął również pod uwagę załączone do zgłoszenia celnego oświadczenie Spółki z dnia [...] marca 2000 r., gdzie podano : "(...) sól gorzka do nawożenia sprowadzana z Niemiec jest wykorzystywana do nawożenia ziemi . Pragniemy nadmienić , że jest ona na dzień dzisiejszy jedynym nawozem sprowadzanym z Niemiec(...)". Jak z powyższego wynikało , w zgłoszeniu celnym , tj. zarówno w dokumencie SAD , jak i w załącznikach towar jednoznacznie zadeklarowany został jako nawóz sztuczny.

Omawiając zastosowane przepisy podatkowe organ I instancji wskazał art. 4 pkt 3 ustawy o VAT definiujący import jako przywóz towarów na polski obszar celny . Podał też , ze zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w imporcie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego , a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło .

W zakresie stawki podatku przytoczono art. 18 ust. 1 ustawy o VAT , przewidujący jako "podstawową" stawkę 22% , z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów , zgodnie z którymi dla określonych towarów i usług stawki podatku wynoszą 3% i 7%.

W zakresie stawek podatku VAT z tytułu importu , w wydanym na podstawie delegacji z art. 50 ust.1 ustawy o VAT rozporządzeniu wykonawczym VAT określono m.in. obniżone do wysokości 0% stawki podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ I instancji , w § 63 omawianego rozporządzenia stawkę podatkową 0% przewidziano dla importu nawozów sztucznych(pkt 1): azotowych , fosforowych oraz wieloskładnikowych ( z podaniem określonych kodów PCN) , dla importu nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych (pkt 2) oraz dla importu składników chemicznych mieszanek paszowych (bez farmaceutycznych) - pkt 3 ; przy czym w obrębie pkt 3 (lit.c) przewidziano obniżenie stawki do 0% także dla kategorii "pozostałe" , podając m.in. kod PCN 2833 .

Dokonując analizy powyższych regulacji Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , iż zastosowanie stawki podatkowej 0% uzależnione zostało od przeznaczenia towaru a następnie stwierdził , że w świetle katalogu przyjętego w § 63 rozporządzenia wykonawczego VAT towar w postaci siarczanu magnezu (kod ex PCN 2833 ) nie został wymieniony wśród nawozów sztucznych z obniżoną do 0% stawką podatku VAT z tytułu importu . Organ uznał natomiast , że w myśl przepisów rozporządzenia wykonawczego VAT, siarczan magnezu otrzymywany w drodze procesów chemicznych podlegałby obniżonej do 0% stawce podatku VAT z tytułu importu tylko wtedy , gdyby został zgłoszony i dopuszczony do obrotu jako składnik chemicznych mieszanek paszowych (bez farmaceutycznych).

Zastosowanie w niniejszej sprawie stawki 7% podatku VAT wynikało z wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT rozporządzenia w sprawie wykazu . W załączniku nr 2 tego rozporządzenia , stanowiącego wykaz towarów , których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku w wysokości 7% zamieszczono pozycję 134 , oznaczoną kodem PCN 2833 21 00 0 , w której wyszczególniono siarczan magnezu.

Według organu I instancji ze zgromadzonych w sprawie akt wynika , że przedmiotem zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu był towar w postaci siarczanu magnezu - soli gorzkiej do nawożenia , którego wartość celną określono na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. , w której wyraźnie wskazano przeznaczenie towaru .

Jak podał organ , taki sam zapis odnośnie przeznaczenia towaru widnieje w polu 31 dokumentu SAD. Ponadto przeznaczenie towaru znajduje swoje potwierdzenie w innych załączonych do zgłoszenia celnego dokumentach , "w których nie wspomina się o możliwości wykorzystania towaru w sposób inny aniżeli wzbogacenie ziemi w składniki mineralne - nawożenie".

W związku ze stanowiskiem Spółki , która utrzymywała , iż zasadność zastosowania określonej stawki podatku od towarów i usług w imporcie towarów może być dowiedziona przez wyjaśnienie sposobu wykorzystania i sprzedaży towaru na terytorium kraju ( Spółka podkreślała przy tym , że siarczan magnezu może być i jest wykorzystywany przez rolników i hodowców zwierząt jako dodatek mineralny stosowany w żywieniu zwierząt ) , jak też wobec wskazań organu odwoławczego przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - organ I instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania świadków , którzy zeznali , iż zakupili w Au siarczan magnezu w opakowaniach jednostkowych , z opisem i instrukcją dotyczącą wykorzystania towaru jako nawóz , by następnie zastosować go w żywieniu zwierząt gospodarskich i łownych .

Naczelnik Urzędu Celnego ocenił jednak , iż dane zebrane w trakcie tego postępowania dowodowego nie wniosły nowych , istotnych dla sprawy informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zasadności zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. Organ podał przy tym , powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 1995 r. , sygn. akt SA/Po 2209/94 , iż na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odrębnie sprzedaż towarów na terytorium kraju oraz import towarów. W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu był import towarów . W zakresie importu towarów znaczenie mają regulacje Kodeksu celnego , w tym art. 64 § 1 dotyczący zgłoszenia celnego, z którego należy wywieść m.in., że złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o prawdziwości i autentyczności danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz o autentyczności załączonych do zgłoszenia dokumentów.

Organ I instancji skonkludował , iż w imporcie towarów za podstawę naliczenia należności celnych i podatkowych uznać należy stan towaru i dane deklarowane w chwili złożenia zgłoszenia celnego i przedstawienia towaru organowi celnemu.

W rozpatrywanej sprawie niezaprzeczalnie , w ocenie organu , przedmiotem dopuszczenia do obrotu był towar w postaci soli gorzkiej do nawożenia - siarczan magnezu (kod PCN 2833 21 00 0). Nie jest więc możliwe stwierdzenie , że w chwili dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar ten posiadał inne przeznaczenie , aniżeli wynika to z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania Spółki wywiedzionego na podstawie zarzutów naruszenia : art. 2 ustawy o VAT, § 63 rozporządzenia wykonawczego VAT , art. 121, art. 145 , art. 180 , art.188 , art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej . Zarzut dotyczył również naruszenia "zasady pewności prawa przez nieprawidłową interpretację materialnych przepisów podatkowych i proceduralnych przepisów Kodeksu celnego".

Dyrektor Izby Celnej w ramach postępowania odwoławczego zwrócił się do strony o przedłożenie do akt sprawy :

- powołanej w odwołaniu opinii Akademii Rolniczej w przedmiocie możliwości wykorzystania siarczanu magnezu (soli gorzkiej) jako dodatku do pasz i kiszonek,

- wszelkich dowodów (np. faktur sprzedaży) pozwalających na stwierdzenie , iż sporny towar został sprzedany w celu zastosowania jako dodatek do pasz , z przyporządkowaniem do poszczególnych odpraw celnych .

Organ odwoławczy , na swoje wystąpienie, uzyskał też wyjaśnienie Katedry Żywienia Zwierząt AR, iż siarczan magnezu o wskazanych parametrach, przeznaczony do nawożenia, może być stosowany jako dodatek do pasz dla zwierząt , jeżeli posiada wysoki stopień czystości. Nadto podjęte zostały czynności wyjaśniające zasady obrotu siarczanem magnezu (solą gorzką) w przypadku używania tego produktu jako dodatku paszowego w żywieniu zwierząt. Powiatowy Lekarz Weterynarii poinformował organ odwoławczy, że (w okresie do przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) podmioty prowadzące lub podejmujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu środkami żywienia zwierząt były zobowiązane w terminie 30 dni przed rozpoczęciem tej działalności dokonać zgłoszenia do właściwego powiatowego lekarza weterynarii. Z powyższej informacji wynikało przy tym , że Spółka A nie dokonała takiego zgłoszenia i nie jest ujęta w prowadzonym przez Powiatowego Lekarza Weterynarii rejestrze podmiotów dopuszczonych do obrotu środkami żywienia zwierząt.

W uzasadnieniu decyzji II instancji podtrzymane zostały twierdzenia wywiedzione w szczególności z § 63 rozporządzenia wykonawczego VAT , że importowany towar , tj. siarczan magnezu , zgłoszony jako sól gorzka do nawożenia nie został ujęty wśród nawozów sztucznych , których import mógłby zostać opodatkowany 0% stawką VAT . Stawka taka znalazłaby zastosowanie tylko w przypadku , gdyby był to towar importowany jako składnik mieszanek paszowych.

Uznając , iż zasadniczą kwestią sporną jest przeznaczenie importowanego siarczanu magnezu (soli gorzkiej) organ odwoławczy również stanął na stanowisku , że przedmiotem importu był siarczan magnezu przeznaczony na nawóz, podkreślając , że w dniu odprawy celnej zgłoszono towar określony jako siarczan magnezu-sól gorzka do nawożenia . Dyrektor Izby Celnej podał, że również w dołączonych do zgłoszenia celnego , następujących dokumentach :

- rachunku nr [...],

- dokumencie towarzyszącym wystawionym przez eksportera ,

- oświadczeniu eksportera ,

- dokumencie odprawy w kraju wywozu (T2),

- liście przewozowym CMR

importowany towar został określony jako nawóz/sól gorzka do nawożenia. Brak zatem było podstaw do uznania, że przedmiotem importu był siarczan magnezu stosowany jako składnik mieszanek paszowych.

Odnosząc się do ustaleń dokonanych w drodze przesłuchania świadków oraz do informacji Powiatowego Lekarza Weterynarii, jak również zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej organ odwoławczy uzasadniał utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji "brakiem dowodów potwierdzających , ze importowany towar został użyty jako dodatek paszowy".

Powołując się na zasadę , według której ciężar udowodnienia spoczywa na stronie , która wywodzi określone skutki prawne , Dyrektor Izby Celnej ocenił ,iż Spółka nie udowodniła , że "importowany towar w całości albo też w jakiejś określonej części został zużyty jako dodatek paszowy".

Odpierając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził , że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego decyzja I instancji zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej bowiem organy celne prowadziły postępowanie w taki sposób , aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia , niezgodnego z jej oczekiwaniami, nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania , ani też zasady prawdy obiektywnej .

W skardze Spółka A zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] naruszenie tych samych , co wskazane przez nią w odwołaniu, przepisów, tj. art. 2 ustawy o VAT , § 63 rozporządzenia wykonawczego VAT , przepisów prawa procesowego takich jak art. 120 , art. 121 , art. 122 , art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej . Zarzut skargi obejmował ponadto naruszenie art. 64 § 2a Kodeksu celnego. Powtórzony został ponadto zarzut dotyczący "naruszenia zasady pewności prawa przez nieprawidłową wykładnię materialnych przepisów podatkowych i przepisów Kodeksu celnego".

W uzasadnieniu skargi Spółka stanowczo twierdziła , że dokonywała importu siarczanu magnezu z wyłącznym jego przeznaczeniem jako składnik mieszanek paszowych . Według skarżącej , rozstrzygając o podatkowych skutkach dokonanego przez nią importu należało mieć wzgląd na to , że "(...) siarczan magnezu posiada wielorakie przeznaczenie przy takim samym składzie chemicznym" (nawóz sztuczny , składnik komponentów kosmetycznych , preparat w przemyśle zbrojeniowym , składnik mieszanek paszowych). Wzięcie pod uwagę tak szerokiego przeznaczenia tzw. soli gorzkiej umożliwiłby , zdaniem skarżącej , zastosowanie prawidłowej stawki VAT z tytułu importu tego środka chemicznego , bowiem niewystarczające jest przyjmowanie za dowód tylko opisów na opakowaniu, fakturach czy dokumentach SAD. Spółka podnosiła , iż wobec określenia w przepisach podatkowych różnych stawek VAT dla danego towaru ze względu na jego przeznaczenie zasadniczą kwestią w odniesieniu do siarczanu magnezu staje się kryterium przeznaczenia towaru, przy czym skarżąca twierdziła , że brak jest w przepisach wskazówek, w jaki sposób importer powinien owo przeznaczenie wskazać (opis na opakowaniu, deklaracja w dokumencie SAD, inna forma określenia przeznaczenia). A uważa przy tym , że należy mieć wzgląd również na to , co powinien zrobić importer, gdy dokona importu siarczanu magnezu z przeznaczeniem na nawóz sztuczny, a następnie dokona jego sprzedaży jako składnika mieszanek paszowych (lub odwrotnie).Według skarżącej Spółki taka zmiana przeznaczenia jest równoznaczna ze zmianą stawek w podatku VAT z tytułu importu.

A utrzymywał , że przedstawił wystarczającą ilość dowodów na to, jaki towar był przedmiotem importu, natomiast organ niezasadnie przyjął tylko to, co zostało zapisane w fakturach i dokumentach celnych SAD.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 64 § 2a Kodeksu celnego, określającego znaczenie zgłoszenia celnego i wynikających z niego domniemań, skarżąca podała , że organ przy wykładni tego przepisu nie uwzględnił wskazanego kryterium przeznaczenia .

Powołując się na okoliczność dokonania sprzedaży sprowadzonego siarczanu magnezu jako składnika mieszanek paszowych, co zostało potwierdzone w szczególności zeznaniami świadków - nabywców oraz co wynika z tzw. wydruków fiskalnych , których analizy jako dowodów sprzedaży organ nie przeprowadził (żądając przedstawienia faktur) , Spółka twierdziła , że przedstawiła "wszystkie dostępne jej dowody na to , że siarczan magnezu był importowany jako składnik mieszanek paszowych".

Na koniec jako zarzut zgłoszony został sposób postępowania organu celnego w świetle odpowiedzialności tego organu za rzetelność dokonywania odpraw celnych. Bezkrytyczne przyjmowanie dokumentów z wpisanymi stawkami podatkowymi według skarżącej było wprowadzeniem Spółki w błąd i stanowiło wyraz niestaranności działania przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego i jego weryfikacji.

Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem i umorzenie postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Organ wskazał ponadto, iż z uwagi na fakt, że podstawową stawką podatku VAT jest stawka 22% oraz że istnieją towary, do których ze względu na ich właściwości, w szczególnych okolicznościach stosuje się obniżoną stawkę podatkową, zatem okoliczności uprawniające do zastosowania uprzywilejowanej stawki powinny być udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości. Natomiast działanie organu odwoławczego (m.in. wystąpienie do Powiatowego Lekarza Weterynarii), w jego ocenie jest potwierdzeniem wszechstronnego poszukiwania materiału dowodowego "na potwierdzenie lub zaprzeczenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych" .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie .

W świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej P.p.s.a. - sąd uwzględnia skargę na decyzję i uchyla taką decyzję w całości albo w części, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a) albo stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), albo też stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c).

Zauważyć przy tym należy , iż skarżąca Spółka formułując na wstępie skargi zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego , jak i przepisów postępowania, w istocie nie sprecyzowała na czym wskazane przez nią naruszenie miałoby polegać , ani też nie wykazała jego wpływu na wynik sprawy , koncentrując się przede wszystkim na obszernym przytoczeniu różnych okoliczności związanych z tzw. kryterium przeznaczenia.

Sąd nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , co wynika z art. 134 P.p.s.a. , rozpoznał skargę Spółki A z zastosowaniem wskazanych na wstępie kryteriów badania legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2005 r. , Nr [...] i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego , ani też naruszenia przepisów postępowania w zakresie , o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) P.p.s.a.

Istota sporu sprowadzała się do tego , jaka wysokość stawki podatku VAT powinna być zastosowana w odniesieniu do importowanego przez skarżącą Spółkę towaru , który zgodnie z wnioskowaną procedurą celną dopuszczony został do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w dniu [...] grudnia 2000 r. - Jednolity Dokument Administracyjny SAD nr [...].

Dokonując oznaczenia towaru w zgłoszeniu celnym (pole 31 - Znaki i numery) podano , iż sprowadzony towar to siarczan magnezu - sól gorzka do nawożenia. Takie samo przeznaczenie towaru zostało wykazane praktycznie we wszystkich dokumentach towarzyszących zgłoszeniu celnemu . Były to w szczególności : rachunek (nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r.) , dokument odprawy w kraju wywozu (T2) , drogowy list przewozowy CMR.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, w związku z dokonanym w dniu [...] grudnia 2000 r. zgłoszeniem celnym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dotyczył importu towarów a nie sprzedaży towarów.

Oba wymienione zdarzenia są odrębnymi kategoriami opodatkowania, określonymi w art. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , natomiast z ust. 2 art. 2 wynika , że opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Ustawowa definicja importu zawarta z kolei w art. 4 pkt 3 ustawy o VAT określa, iż importem towarów w myśl tej ustawy jest przywóz towarów na polski obszar celny a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT).

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy , iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa , z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania , jak określa to art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . W związku z takim powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu pozostaje przepis art. 11 ust. 1 ustawy o VAT , który określa , iż podatnicy tego podatku są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług , z uwzględnieniem obowiązujących stawek .

Uprawnione zatem było skoncentrowanie się przez orzekające w sprawie organy na momencie wprowadzenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym . Sąd stwierdza przy tym , że importowany towar w chwili przywozu go na polski obszar celny określony został jednoznacznie w zakresie jego przeznaczenia . W momencie importu oznaczony został wyłącznie jako siarczan magnezu/ sól gorzka - do nawożenia. Taki stan towaru potwierdzały wszystkie dokumenty towarzyszące odprawie celnej w dniu [...] grudnia 2000 r.

Zasadne było zatem stanowisko organów , a w szczególności organu I instancji , który w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT , to jest po stwierdzeniu w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego , iż kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu została wykazana nieprawidłowo , wydał decyzję określającą (deklaratoryjną) podatek ten w prawidłowej wysokości , prawidłowo i odpowiednio do istniejących na moment importu okoliczności ustalając, iż sprowadzony jako nawóz sztuczny siarczan magnezu (sól gorzka) nie podlega obniżonej do 0% stawce podatku VAT z tytułu importu.

Nietrafne jest natomiast stanowisko skarżącej Spółki, że w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu pod uwagę należało wziąć, późniejsze niż moment przywozu towaru na polski obszar celny, okoliczności wskazujące na faktyczne przeznaczenie towaru; w tym przede wszystkim uwzględnić, iż siarczan magnezu (sól gorzka), sprowadzony z Niemiec jako produkt do nawożenia , został sprzedany przez Spółkę hodowcom i rolnikom z przeznaczeniem na składnik mieszanki paszowej.

Sprzedaż importowanego towaru przez Spółkę, z punktu widzenia podatkowoprawnych skutków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , stanowi całkowicie odrębne zdarzenie, co słusznie podniósł w swojej decyzji organ I instancji wskazując tylko, że to przy opodatkowaniu sprzedaży znaczenie mieć będzie przeznaczenie soli gorzkiej na cele paszowe.

Sąd zauważa przy tym, że organ odwoławczy nie całkiem zasadnie a w istocie niepotrzebnie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie I instancji , wyprowadził także wnioski co do późniejszego przeznaczenia importowanego siarczanu magnezu, jak chociażby ten " o braku dowodów potwierdzających, że importowany towar został użyty jako dodatek paszowy" oraz ten, iż "(...) Strona nie udowodniła, że importowany towar w całości , albo też w jakiejś określonej części został zużyty jako dodatek paszowy" .

Wskazane nieprawidłowości postępowania odwoławczego ocenić należy jednak jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie nie stanowiące podstawy do uwzględnienia przez Sąd skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi odnośnie nieprawidłowego postępowania organów celnych w momencie odprawy , co miało polegać w szczególności " na bezkrytycznym przyjmowaniu dokumentów wraz z wpisanymi w nich stawkami celnymi". Wskazać trzeba , że art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej określa , iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym (celnym) obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przyjęcia zgłoszenia celnego nie dokonuje się jednak w ramach postępowania celnego , jest to bowiem czynność materialno-techniczna , z następującymi z mocy prawa skutkami w zakresie objęcia towaru procedurą celną oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego , jak stanowi art. 65 § 3 Kodeksu celnego. Przepisy Kodeksu celnego jednoznacznie formułują obowiązki zgłaszającego i zdaniem Sądu , w sytuacji gdy zgłoszenia dokonuje wyspecjalizowany podmiot - przedstawicielem skarżącej było bowiem PSM - to od staranności działania tego przedstawiciela w dużej mierze zależeć będzie , czy koniecznym stanie się , czy też nie , prowadzenie postępowania celnego w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego.

Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu można dodatkowo przywołać stosowne orzeczenie sądu administracyjnego wskazując , że w wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r. , sygn. akt V SA 1897/03 , LEX nr 159065 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził , co następuje :

"1. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 z późn. zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania.

2. Przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe , nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego."

Uwzględniając zatem powyższe zważenia Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA

Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz