Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1236/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 19, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 9,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10, art. 17 ust. 1 i ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r. sprawy ze skargi L.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

L.A. prowadzi działalność gospodarczą od [...] w zakresie usług transportowych.

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2006r. do 31 maja 2006r. decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L.A. zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2006 w wysokości [...], za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości [...], za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] i za miesiąc maj 2006 r. w wysokości [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik ujął w ewidencji zakupu w lutym, marcu, kwietniu i maju 2006 r. faktury wystawione przez spółkę z o.o. A. z siedzibą w B. Z informacji uzyskanej z Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że z dniem [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, ze zm.) spółkę A. z rejestru podatników VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zatem zdaniem organu, spółka z o.o. A. nie miała prawa wystawiać faktur sprzedaży, albowiem zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, ze zm.) zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". L.A. nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. spółkę z o. o: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [..], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...].

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisów art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie podatnika zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony narusza postanowienia VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Podatnik podnosi, że dyrektywy nie zawierają katalogu przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązuje podstawowa zasada wyrażona w art. 17 VI Dyrektywy - neutralności podatku VAT. W ocenie podatnika okoliczność, czy kontrahent był uprawniony do wystawiania faktur VAT nie ma żadnego wpływu na prawdo odliczenia podatku VAT. Strona powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - orzeczenie w sprawach Axel Kitel, Rewolta Recycling SPRL 439/04 i C-440/04 oraz na wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03) oraz na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/05.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z podstawowymi założeniami funkcjonowania podatku od wartości dodanej, podatek ten powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, łącznie z konsumpcją, ale jednocześnie nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie, lecz nie będących ostatecznymi odbiorcami. Funkcjonowanie takiego mechanizmu jest możliwe dzięki przewidzianemu w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, określający w sposób ogólny podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej, który to w ust. 2 daje podatnikowi prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie ogólne nakreślenie zasadniczych cech konstrukcyjnych podatku nie oznacza, że prawo odliczenia podatku naliczonego jest bezwzględne i przysługuje każdemu podatnikowi w każdych okolicznościach. Właściwe funkcjonowanie podatku VAT polega na tym, aby podatnik VAT zobowiązany do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku VAT mógł odliczyć podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Wcześniejsza faza obrotu to taka, w której brali udział podatnicy podatku VAT, a nie jakiekolwiek podmioty. Organ odwoławczy wskazuje, że przepis art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy konstruuje prawo do odliczenia w tym sensie, że powstaje ono z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, natomiast w art. 18 VI Dyrektywy zostały unormowane przesłanki warunkujące realizację tego prawa. W celu wykonania odliczeń podatnik musi posiadać odpowiednio sporządzoną fakturę. Spółka wraz z wykreślenie z rejestru podatników VAT, stała się podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktury VAT. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, ze zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy prawa wspólnotowego nie zostały naruszone przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 i następne VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej oraz przepisów art. 91 i 217 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego podatnik nie powinien utracić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, gdyż żaden przepis VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Obowiązuje podstawowa zasada wyrażona w art. 17 powołanej VI Dyrektywy - neutralności podatku od towarów i usług. Jedynym warunkiem mającym wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek z czynnościami opodatkowanymi. Inne zastrzeżenia czy warunki są niezgodne z prawem wspólnotowym. Błędne jest stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. W ocenie skarżącego podatek należny w spółce z o.o. A. stał się wymagalny nie ze względu na wystawienie faktur, ale ze względu na fakt wykonania czynności opodatkowanych, co zrodziło powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie wystąpienia u drugiej strony transakcji obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy u kontrahenta powstał w chwili wydania towaru.

Strona skarżąca wskazuje, że zgodnie z art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz orzecznictwem ETS zasada, "iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej." Uprawnienie to jest rozumiane szeroko, o czy świadczą zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, że nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kitel oraz Rewolta Recycling SPRL 439/04 i C 440/04). Podobnie wypowiedział się ETS w sprawie Optigen C-0354/03 i C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-3481/04; Halifax and Others c-2551/02). Skarżący powołuje się również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt SA/Wr 128/06, w którym Sąd stwierdził, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następne VI Dyrektywy stanowi integralną część konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczone. Obejmuje cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu". Skarżący podnosi, że status podatnika jest kategorią niezależną od faktu rejestracji. Skarżący powołuje art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym istotny jest przepis art. 5 ust. 2 ww. ustawy, stanowiący, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wobec takiej regulacji każdy podmiot wykonujący czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 jest podatnikiem obowiązanym do zapłaty podatku z tytułu wykonanych czynności. Obowiązany jest także do wypełnienia innych jeszcze wymogów formalnych, w tym rejestracji przed dokonaniem pierwszej czynności, o czym stanowi art. 96 ustawy, jak również wystawienia faktur, prowadzenia ewidencji podatkowej i składania deklaracji z wykazanym podatkiem. Jednakże niedopełnienie tych wymogów nie eliminuje obowiązku zapłaty należnego podatku. Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...]. Zatem w przypadku, gdy podatnik nabywa towar (usługę) i zbywca wystawia fakturę, w której wykazuje podatek VAT, przy uwzględnieniu zasady neutralności, nabywca towaru (posiadacz faktury) jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze zawartego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w miesiącach luty, marzec, kwiecień i maj 2006 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w B. Z materiału dowodowego wynika, że spółka ta z dniem [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.). Organy podatkowe uznały, że spółka A. nie była uprawnionym podmiotem do wystawiania faktur VAT i z tego powodu L.A., w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Skarżący natomiast stwierdza, że posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ otrzymane faktury dokumentują wykonanie czynności, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko powołuje się na prawo wspólnotowe i podstawową cechę podatku od wartości dodanej - jego neutralności dla podatników podatku od towarów i usług. Powołuje przepisy VI Dyrektywy Rady Europy, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS przewija się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego.

Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Bez wątpienia neutralność podatku od towarów i usług jest fundamentalną zasadą podatków pośrednich, która wyraża się w tym, że podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepisy art. 17 Dyrektywy regulują podstawowe kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego od zakupu związanego z działalnością gospodarczą, przede wszystkim wskazują na moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Zatem uregulowania zawarte w przepisach dyrektywy, którym powinny odpowiadać przepisy prawa krajowego wskazują, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązki podatkowego w odniesieniu do podatku naliczonego, o ile podatek naliczony został od towarów lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Zasada powyższa jest również uregulowana w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.). Przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z określonymi w ustawie zastrzeżeniami. Ustęp 2 natomiast stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika, m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Istotną kwestią przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zdefiniowanie pojęcia podatnika oraz obowiązku podatkowego. Definicja podatnika jest zawarta zarówno w VI Dyrektywie, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług. Artykuł 4 Dyrektywy stanowi, że "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. W ustawie o podatku od towarów i usług, w art. 15 zdefiniowano pojęcie podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej, która to definiuje odpowiada w pełni definicji zawartej w VI Dyrektywie, stanowiąc w ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Definicje te wskazują, że fakt bycia podatnikiem nie jest uzależniony od faktu rejestracji, pomimo, że istnieje obowiązek rejestracji podmiotów dla potrzeb podatku

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od wartości dodanej uregulowany jest w art. 10 VI Dyrektywy oraz w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 10 Dyrektywy wprowadza dwie odrębne instytucje: zdarzenie podlegające opodatkowaniu oraz moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu istotna jest regulacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane, jednakże w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Dyrektywa dopuszcza odstępstwa od tej generalnej zasady, stanowiąc, że Państwa Członkowskie mają możliwość w przypadku niektórych transakcji czy też niektórych kategorii podatników określić inny moment powstania obowiązku podatkowego. Polska ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 stanowi generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, stanowiąc w dalszych przepisach odstępstwa od tej zasady. Powstaje pytanie, czy w świetle powołanych wyżej regulacji, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje w każdym -przypadku, gdy wystawca faktury nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT? W ocenie Sądu brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawcy faktury, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku gdy postępowanie dowodowe wykaże, że wystawca faktury jest istniejącym w obrocie gospodarczym podmiotem i podmiot ten dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem powstał w kontrahenta podatnika obowiązek podatkowy w podatku VAT, to brak przesłanek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od jednego kontrahenta spółki z o.o. A. NIP [...], powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że podmiot ten nie był od [...] uprawniony do wystawiania faktur VAT, został bowiem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy wykreślony z rejestru podatników VAT.

Informacja znajdująca się w aktach sprawy jest w ocenie Sądu niewystarczająca do stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanych przez organy faktur. Wykreślenie spółki A. z rejestru podatników VAT nastąpiło z urzędu. Na etapie postępowania drugoinstancyjnego organ odwoławczy uzyskał informacje, że w okresie od [...] spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała deklaracje VAT-7 za okres od [...] do [...]. Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem z dniem [...] organ z urzędu wykreślił spółkę z rejestru podatników. Należy zauważyć, że spółka została wykreślona z dniem [...], w sytuacji gdy za ten okres składana była deklaracja VAT - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 75 akt). Organy nie uzyskały bliższych informacji co do przesłanek wykreślenia spółki z rejestru. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ustalić, czy po [...] spółka istniała i czy wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT, przede wszystkim czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę A. na rzecz skarżącego zostały faktycznie dokonane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując błędnej wykładni prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, naruszył również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki