Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 493/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 roz. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 493/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2006 r. – w kwocie 628.384 zł,

- marzec 2006 r. - w kwocie 956.533 zł,

- kwiecień 2006 r. – w kwocie 210.348 zł,

- lipiec 2006 r. – w kwocie 1.850.630 zł,

- sierpień 2006 r. – w kwocie 854.135 zł,

- wrzesień 2006 r. – w kwocie 113.718 zł,

- październik 2006 r. – w kwocie 713.169 zł,

- listopad 2006 r. – w kwocie 944.846 zł

oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 162.374 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące:

- maj 2006 r. – w kwocie 78.455 zł,

- czerwiec 2006 r. – w kwocie 33.472 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika stwierdzono, że S. B. - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu - zaewidencjonował w rejestrach zakupu m.in. faktury VAT dokumentujące zakup złomu od następujących podmiotów: A., M. T., P. B., G. R., D. W., T. C., R. D., M. M., P. P.. Ponadto ustalono, iż podatnik w czerwcu 2006 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur VAT wystawionych przez M. S.(1), dokumentujących tę samą transakcję. Ustalono, iż faktura VAT o nr [...] została wystawiona na skutek pomyłki w numeracji faktur. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz podatkowego materialnego:

• art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów,

• art. 210 § 4 w związku z art. 120, 121, 123 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych i nieznajdujących uzasadnienia w materiale twierdzeniach organu I instancji,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

S. B. podniósł okoliczności związane z wniesieniem aportem w dniu 6 listopada 2008 r. przedsiębiorstwa B. do nowoutworzonej spółki jawnej C. z siedzibą w K.. W ocenie strony okoliczność ta spowodowała, że S. B. przestał być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zaś nie mógł być adresatem decyzji określającej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej obowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie w stosunku do S. B. oraz wszcząć nowe postępowanie za ten sam okres w stosunku do spółki jawnej C..

Z uwagi na przedstawione zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień i październik 2006 r. i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe za:

- styczeń 2006 r. w kwocie 564.049 zł,

- wrzesień 2006 r. w kwocie 79.604 zł,

- październik 2006 r. w kwocie 702.985 zł,

a w pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: P. B., G. R., D. W., T. C. i R. D..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy odnoszący się do transakcji zakupu złomu od tych kontrahentów nie pozwala na zakwestionowanie powyższego prawa. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie potrafi wskazać okoliczności faktycznych (środków dowodowych) ponad te, które już zostały wyjaśnione przez organ I instancji, i które mogłyby wnieść coś nowego w kwestii potwierdzenia lub nie transakcji zakupu złomu od wskazanych podmiotów. Ze względu zatem na obecny zakres materiału dowodowego oraz brak możliwości przeprowadzenia innych dowodów, organ odwoławczy postanowił odstąpić od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od wskazanych podmiotów.

Wyjaśniono, że odmienne stanowisko organu II instancji odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów, tj. P. B., G. R., D. W. oraz T. C., wynika z tego, że w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest zbyt skąpy, aby nie uznać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przyjęcie w niniejszej sprawie odmiennego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ I instancji nie stwierdził nieistnienia transakcji, a nawet potwierdził rozliczenie podatku od towarów i usług przez kontrahentów, wypaczałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jak również byłoby niezgodne ze wskazaniami, jakie zawarł TSUE w orzeczeniu wydanym w sprawie C - 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Zdaniem organu II instancji zebrany materiał dowodowy wykazał jedynie, że w chwili obecnej niemożliwym jest nawiązanie kontaktu z ww. kontrahentami, a przez to właściwe organy administracji skarbowej nie są w stanie przeprowadzić kontroli podatkowej, czy też czynności sprawdzających, które to działania mogłyby dostarczyć nowy materiał dowodowy.

Z przedstawionych powyżej powodów organ II instancji postanowił odstąpić od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych kontrahentów.

Natomiast odmienne stanowisko organu II instancji w odniesieniu do transakcji zawartych z firmą D. wynika ze szczegółowej analizy rozstrzygnięć wydanych dla R. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., które zostały powołane w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zawartego w tych decyzjach wynika ponad wszelką wątpliwość, że zakupy złomu dokonywane przez R. D. były fikcyjne. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że podmioty widniejące na fakturach VAT jako sprzedawcy, tj. firmy E. z Ł. oraz F. z W., nie przeprowadziły żadnych transakcji z firmą D.. Jednak w ocenie organu zakwestionowanie wyłącznie na tej podstawie sprzedaży dokonanej przez firmę D. było nieuprawnione, bowiem wykazanie, że dany podmiot przeprowadził fikcyjne zakupy nie świadczy automatycznie o tym, że sprzedaż przez niego dokonana była fikcyjna. Podmiot ten mógł bowiem wprowadzić do obrotu towar kradziony lub pochodzący z innego nieujawnionego źródła (chociażby złom nabyty od osób fizycznych, które nie wystawiały faktur VAT). Tymczasem analiza uzasadnienia zawartego w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wskazuje, że w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, nie przeprowadzono żadnych dowodów, które wykazałyby, że również sprzedaż dokonywana przez ten podmiot była fikcyjna. Tym samym, dla organu II instancji nie do zaakceptowania jest takie przedstawienie stanu faktycznego, w którym dokonuje się prostego "przełożenia" dowodów odnoszących się wyłącznie do strony zakupowej, świadczących o tym, że zakupy wskazanego kontrahenta były fikcyjne, na jego stronę sprzedażową i "zbudowanie" w oparciu o te dowody tezy odnoszącej się do fikcyjności sprzedaży. Zdaniem organu tak skonstruowane uzasadnienie stanu faktycznego, które znalazło się w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jest niewystarczające do tego, aby w rozpatrywanej sprawie zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu od tego kontrahenta.

Jednocześnie organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od następujących kontrahentów: M. T., A., G..

Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zgromadzone dowody, a w szczególności zeznania osób widniejących jako wystawcy na zakwestionowanych fakturach (zeznania w charakterze świadka M. T. z dnia 6 kwietnia 2009 r., przesłuchanie w charakterze podejrzanego z dnia 28 sierpnia 2008 r. B. D., przesłuchanie w charakterze podejrzanego z dnia 13 września 2007 r. P. P.), jak i fakt przyznania się części tych osób do popełnienia zarzucanych czynów, w tym do dokonywania oszustw w obrocie gospodarczym (P. P. przyznał się popełniania czynów z art. 286 § 1 ustawy Kodeks karny) wskazują, że prowadzona przez nich działalność gospodarcza nastawiona była wyłącznie na wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wskazani wyżej wystawcy faktur VAT nie byli dostawcami złomu wykazanego na fakturach VAT. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane.

Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez M. S.(1) stwierdzono, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jak i z oświadczenia M. S.(1) złożonego w dniu 18 października 2007 r. wynika jednoznacznie, że faktura VAT nr [...] została wystawiona na skutek pomyłki (sklejenie kartek w samokopiującym się bloczku fakturowym), która spowodowała, że zostały wystawione dwie faktury VAT dokumentujące tę samą sprzedaż (faktury nr [...] i [...]), opiewające na takie same kwoty i wystawione na tego samego nabywcę, tj. B.. Z tego powodu organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie podniesiono, że nie zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...].

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem organu I instancji.

Odnosząc się do stanowiska dotyczącego powołanych przez podatnika orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE, jak i do kwestii świadomości podatnika udziału w przestępstwie podkreślono, że organy podatkowe zakwestionowały sam fakt przeprowadzenia transakcji kupna - sprzedaży złomu pomiędzy podatnikiem a wskazanymi kontrahentami.

Wskazano, że w ocenie organu II instancji, przywołany przez podatnika wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C - 439/04, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem wydany został w sprawie, której okoliczności faktyczne były całkiem odmienne od tych, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja, zdaniem organu, niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

Wypowiadając się w zakresie podnoszonej przez stronę kwestii świadomości podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, że w tym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił opinii odwołującego się podatnika, w myśl której postępowanie podatkowe prowadzone wobec S. B. powinno zostać umorzone, a następnie organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie wobec sp. jawnej C., jako następcy prawnego. Zdaniem organu drugiej instancji to S. B. jest stroną tego postępowania. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że ustawodawca użył w ww. przepisie (w § 2) zwrotu "stosuje się odpowiednio". Jednakże "odpowiednio" nie oznacza - przy stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie - pełnego, bezwarunkowego zastosowania przepisu art. 93 § 1 do zdarzenia uregulowanego w art. 93 § 2 pkt 2 ustawy.

Zwrócono uwagę na fakt, że uregulowania zawarte w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się do takiej sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia w obrocie prawnym przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków następstw podatkowych zakończonej działalności, a w jego miejsce powstaje nowy podmiot gospodarczy i podatkowy. Natomiast norma prawna zawarta w art. 93a § 2 pkt 2 powołanej ustawy odnosi się do takiej sytuacji, w której podmiot przekształcany w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym podmiotem praw i obowiązków (mimo, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej), w tym w zakresie następstw podatkowych zakończonej działalności. Regulacja ta odnosi się bowiem do przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która z momentem przekształcenia/zaprzestania prowadzenia działalności, nie ulega prawnemu unicestwieniu, lecz może być nadal podmiotem praw, jak i obowiązków w zakresie wierzytelności lub zobowiązań zaistniałych w okresie jej bytu prawnego. Innymi słowy, w opinii organu odwoławczego osoba fizyczna - pomimo jej formalnego wyrejestrowania - zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy pozostawała czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie oznacza, że przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków podatkowych za okresy, w których prowadziła działalność gospodarczą. Wskazano również, że sp. jawna C. ponosiłaby odpowiedzialność nie jako podatnik, ale jako osoba trzecia, która to odpowiedzialność ma charakter posiłkowy. Organ przytoczył następnie normy prawne odnoszące się do solidarnej odpowiedzialności podatników oraz osób trzecich, w tym przypadku do solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa oraz podatnika, jak i przedstawił poglądy doktryny oraz orzeczenia krajowych sądów administracji odnoszące się do zasad odpowiedzialności podatników oraz osób trzecich.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł S. B.. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1) naruszenie art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a. bezkrytyczną i dowolną ocenę wiarygodności zeznań kontrahentów podatnika,

b. oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z innych postępowań, bezkrytyczną i dowolną ich interpretację oraz pominięcie i nieuzasadnione zbagatelizowanie tych dowodów zebranych w innych postępowaniach, które wskazują na okoliczności korzystne dla podatnika,

2) naruszenie art. 210 § 4, w zw. z art. 120, 121, 123 Ordynacji podatkowej przez:

a. niewskazanie przyczyn, dla których organ pierwszej instancji nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, a także nie przeprowadził dowodów korzystnych dla podatnika,

b. zaniechanie merytorycznego i pełnego ustosunkowania się do argumentacji podatnika przedstawionej w toku postępowania,

c. oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowolnych i nieznajdujących uzasadnienia w materiale sprawy twierdzeniach organu,

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz 535 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz § 14 ust, 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń,

4) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania względem S. B., który nie mógł być stroną przedmiotowego postępowania, bowiem wniósł przedsiębiorstwo B. w drodze aportu do spółki jawnej, która z chwilą przejęcia przedsiębiorstwa wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dotyczące podatnika, w związku z działalnością B.; a w konsekwencji bezprawne uznanie, że przepisy prawa upoważniają organ do odmówienia umorzenia postępowania w sytuacji, gdy w prawa i obowiązki podatkowe podatnika w sprawie wstąpiła spółka jawna.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. z uwagi na fakt, iż zostały one skierowane do osoby nie będącej stroną w niniejszej sprawie (art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej). Subsydiarnie, w przypadku nie uwzględnienia ww. wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wniesiono również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. (Sygn. akt I SA/Łd 153/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku.

Zdaniem Sądu I instancji skarga okazała zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Trafny, w ocenie Sądu I instancji, okazał się zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym przyjąć należało, że S. B. nie jest stroną postępowania przedmiocie podatku od towarów i usług, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego to jest C. spółka jawna. Podniesiono, że postępowanie wobec S. B. winno zostać umorzone. Oznacza to, że wydanie wobec niego decyzji wymiarowych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie stanowiło skierowanie ich do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania. Postępowanie to winno być wszczęte i prowadzone wobec jego następcy prawnego. Zaszła zatem przesłanka stwierdzenia nieważności obu wydanych decyzji zgodnie z art. 247 § 1 punkt 5 O.p.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł..

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z 18 kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji S. B. był stroną postępowania podatkowego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. w podatku od towarów i usług. Prowadzona w tym okresie osobiście przez S. B. działalność gospodarcza w zakresie skupu i sprzedaży złomu, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, czego dowodem były ewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu m.in. zakwestionowane w toku przeprowadzonego postępowania faktury. Zdaniem Sądu II instancji niewątpliwie postępowanie, jak i wydane za powyższy okres decyzje, dotyczyły jego interesu prawnego.

Po zwrocie akt do tutejszego Sądu, postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe.

W ocenie Sądu odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne zadane w sprawie I SA/Łd I SA/Łd 1140/12, z uwagi na zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz tożsamy stan faktyczny, miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Sąd, wobec ustania przyczyny zawieszenia, podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2006 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2006 r. w sytuacji wniesienia jego przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej oraz kwestia możliwości obniżenia przez niego podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur od wskazanych w decyzji kontrahentów.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu).

A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, w omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku, oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, że ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia, nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Z następstwem prawnym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby. Przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. To ostatnie stwierdzenie nie można odnieść do sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w tym przepisie nakazuje bowiem odpowiednio stosować § 1 tego przepisu dotyczący przekształcenia do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tym przepisie spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej, nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego odpowiednio. Zgodnie z ogólnie przyjętymi w prawie zasadami "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdą zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności danej instytucji, a jeszcze inne nie będą mogły być wykorzystane w żadnym zakresie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., I OSK 1530/08).

Dalej NSA wskazał, że sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów.

Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej, to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a) § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (opubl. na stronie internetowej NSA) nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik ( vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). Szczególne ma to znaczenie kiedy dane sformułowanie tak jak w tej sprawie można różnie interpretować. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa).

Wskazany wyżej przepis, jak wskazać należy za NSA, nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. (vide B. Brzeziński,M.Kalinowski,A.Olesińska i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2007r., s. 674).

Zatem podsumowując ten wątek sprawy stwierdzić należy, że skarżący S. B. był stroną postępowania podatkowego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. w podatku od towarów i usług, a prowadzona w tym okresie osobiście przez niego działalność gospodarcza w zakresie skupu i sprzedaży złomu skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, czego dowodem były ewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu m.in. zakwestionowane w toku przeprowadzonego postępowania faktury. W tej sytuacji, niewątpliwie postępowanie, jak i wydane za powyższy okres decyzje, dotyczyły interesu prawnego skarżącego.

Przechodząc do kolejnej kwestii na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż od dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia złomu w poszczególnych miesiącach 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup złomu od następujących kontrahentów : M. T., A., G.; faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku i nie ma tu znaczenia jego dobra wiara, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej.

W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawiera ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), a następnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę.

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

Określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsce (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta.

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez M. T., firmę A., firmę G..

Jeśli chodzi o pierwszego z ww. kontrahentów skarżącego, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego M. T. nigdy nie prowadził skupu złomu, nie ma wiedzy o rozliczeniach między jego zarejestrowaną działalnością a firmą skarżącego, nie ma pojęcia ile faktur zostało wystawionych dla skarżącego, nie sprzedawał złomu firmie B.. W toku przesłuchania okazano świadkowi faktury VAT, jakie wystawiła jego firma na rzecz B. w latach 2005 – 2007 i świadek oświadczył, że nie dostarczył towaru, jaki został wykazany na tych fakturach, jak i że nie ukradł, nie znalazł nigdzie oraz nie kupił złomu jaki na niej jest wypisany.

Z kolei dowodem wskazującym na słuszność stanowiska organów w odniesieniu do drugiego z kontrahentów, tj. firmy A., są zeznania B. D., który podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał, że działalność firmy A. była fikcyjna, do założenia działalności namówili go M. P. i I. Z., a jego rola ograniczała się do załadowania złomu i odwiezienia we wskazane miejsce, osobom tym oddawał całość pieniędzy z każdej czynności i nie był właścicielem złomu będącego przedmiotem transakcji. Po okazaniu mu faktur wystawionych dla firmy skarżącego zeznał, że są one fikcyjne (poza dwoma lub trzema z 2007 r.). Z zeznaniami tymi korespondują zeznania I. Z. oraz włączone do akt dowody w postaci aktu oskarżenia B. D. z dnia 25 lutego 2010 r., wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), który został wydany w sprawie B. D., aktu oskarżenia M. G. z dnia 19 sierpnia 2010 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. wydanej dla B. D. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 r. Z aktu oskarżenia B. D. (oskarżonego o to, że w okresie od 3 stycznia 2006 r. do 21 sierpnia 2007 r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A., naruszając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadził do obrotu prawnego 489 fikcyjnych faktur sprzedaży złomu) wynika, że B. D. nie osiągał takich obrotów, jakie wynikają ze zgromadzonych faktur sprzedaży oraz jakie wykazywał w deklaracjach VAT - 7. Faktycznie skupiony złom w G. B. D. sprzedał wystawiając jedynie pięć faktur sprzedaży, co do pozostałych faktur sprzedaży, B. D. nigdy nie nabył tych ilości złomu, który wynikały z tych faktur. Jak ustalono był to złom pochodzący od przedsiębiorstw – H. i I.. B. D. jedynie firmował ich sprzedaż wystawiając i podpisując faktury sprzedaży. Wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w L. uznał B. D. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu i skazał go na karę 12 miesięcy ograniczenia wolności.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozstrzygnięciem z dnia [...] r., wydanym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. orzekł, że w tym okresie B. D. wystawił jedynie 5 faktur VAT dokumentujących rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Były to: dwie faktury VAT wystawione we wrześniu i listopadzie 2006 r. dla firmy H., jedna faktura VAT wystawiona w marcu 2007 r. dla sp. jawnej B. oraz dwie faktury VAT wystawione w maju 2007 r. dla S.A. C., a zatem poza okresami rozliczeniowymi będącymi przedmiotem sprawy. Pozostałe faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu przez firmę A. były fikcyjne.

Jeśli chodzi o kolejnego kontrahenta, tj. firmę M. M. G., organy ustaliły, że M. M. nie ujął w złożonej deklaracji VAT – 7 za styczeń i nie rozliczył żadnej z transakcji przeprowadzonych z firmą skarżącego, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Co do ostatniego z ww. kontrahentów, tj. firmy J., organy przywołały zeznania P. P., z których wynika fakt przyznania się przez niego do popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym do dokonywania oszustw w obrocie gospodarczym (P. P. przyznał się popełniania czynów z art. 286 § 1 ustawy Kodeks karny) i wskazują, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nastawiona była wyłącznie na wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu.

Z przywołanych wyżej dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, wynika, że wskazani powyżej kontrahenci nie mogli wykonać spornych dostaw złomu na rzecz strony skarżącej.

Strona skarżąca nie wskazała przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność tych dowodów.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2006 roku przez ww. kontrahentów skarżącego są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, iż nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Jednak, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oceniony. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej mimo stwierdzenia, że świadomość podatnika co do nierzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku VAT, wykazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 8-9) wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego za okresy rozliczeniowe 2005 r. przesłuchano na wniosek podatnika, na okoliczność współpracy z firmą M. T., w charakterze strony: S. B. oraz w charakterze świadków: K. B. -główną księgową w B. oraz osoby pracujące w punkcie skupu złomu w G., tj. M. S(2)., A. G.(1), M. S.(3), R. G. oraz A. G.. Protokoły z tych przesłuchań strona dołączyła do odwołania z dnia 8 lipca 2010 r.

Z zeznań strony oraz świadka K. B. wynika, że każdorazowo od dostawcy złomu żądano określonych dokumentów, m.in. deklaracji VAT - 7, kserokopii rejestrów sprzedaży oraz zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na wezwanie organu kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia za 2005 r., strona okazała dokumenty, w których brak jednak było deklaracji VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. oraz jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że M. T. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak takich dokumentów, mimo precyzyjnych i jasnych zeznań strony, nie spowodował jednak zerwania współpracy z firmą wskazanego kontrahenta.

Te same zasady współpracy, jak wynika z przywołanych dowodów, dotyczyły pozostałych kontrahentów i innych niż poszczególne miesiące 2005 r. okresów rozliczeniowych, na co wskazywały zeznania skarżącego i świadka K. B.. Skoro tak, to brak ww. dokumentów od M. T., firmy A., firmy G. z 2006 r. powinny wzbudzić u skarżącego uzasadnione obawy co do rzetelności dostawców. Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżący dysponował w 2006 r. jakimikolwiek dokumentami w postaci deklaracji VAT - 7, kserokopii rejestrów sprzedaży oraz zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług potwierdzającymi rzetelność kontrahentów. Przy czym mimo, że orzecznictwo TSUE nie nakłada na podatników obowiązku sprawdzania kontrahentów, to jednak okoliczności niniejszej sprawy są nietypowe, bowiem skarżący sam ustalił w swojej firmie zasady sprawdzania rzetelności dostawców poprzez żądanie od nich ww. dokumentów. W tej sytuacji wobec nie przedłożenia przez dostawców żądanych dokumentów winien przypuszczać, że sporne transakcje wiążą się z nieprawidłowościami.

Poza tym w niniejszej sprawie podatnik nie potrafił udowodnić, że to właśnie u ww. wskazanych kontrahentów składał zamówienia na zakupu złomu; nie był w stanie wykazać też, że przywożony złom pochodził od tych podmiotów. Te okoliczności faktyczne również wskazują, że podatnik - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających - powinien zauważyć, że wskazana dostawa złomu może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Przechodząc z kolei do zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez M. S.(1), od którego zakupy udokumentowane zostały fakturą VAT z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] na kwotę netto - 16.278 zł, podatek naliczony - 3.581,16 zł, stwierdzić należy, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jak i z oświadczenia M. S.(1) złożonego w dniu 18 października 2007 r. wynika jednoznacznie, że wskazana wyżej faktura VAT nr [...] została wystawiona na skutek pomyłki spowodowanej sklejeniem kartek w samokopiującym się bloczku fakturowym, która to pomyłka spowodowała, że zostały wystawione dwie faktury VAT dokumentujące tę samą sprzedaż (faktury nr [...] i [...]), opiewające na takie same kwoty i wystawione na tego samego nabywcę, tj. B..

W ocenie Sadu, zasadnym było w tej sytuacji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż.

Jednocześnie należy podnieść, że nie zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...].

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd zgadza się z zaprezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z jednej z ww. faktur, bowiem na tę samą transakcję wystawiono dwie faktury, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, zeznań świadków, protokołów z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Reasumując powyższe rozważania, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił.

J.B.