Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 716/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1137/15 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1137/15, oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r, określił J. P. (dalej: skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] 3,0, rok produkcji 2010, w wysokości 21.429,00 zł. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja jest wystarczającą podstawą do uznania, że przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), bowiem posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z akt sprawy oraz informacji jego producenta wynika, że pojazd posiadał cechy samochodu osobowego – 5 miejscowego.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] września 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. , dalej: o.p.), w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 okt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 roku, poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych i konstrukcyjnych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd do przewozu towarów, o czym miał świadczyć ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego. Cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie. Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, a mianowicie wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, sposób wykończenia wnętrza: wykładzina podłogowa i sufitowa (jednolita), elektrycznie podnoszone szyby, popielniczki, klimatyzacja, poduszki dla pasażerów z przodu i tyłu pojazdu, przeszkolone, barwione tylne, boczne szyby, jak również przeszklona szyba w tylnych drzwiach, szyby w bocznych tylnych drzwiach sterowane elektrycznie. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703. Obiektywne czynniki, również w świetle orzecznictwa TSUE potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak). Ogólny wygląd i ogół cechy pojazdu marki [...] potwierdziły w ocenie organu, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym przedmiotowy samochód osobowy objęty został obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi J. P. uznał, że jest ona niezasadna. Jak podkreślił WSA, prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd I instancji podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. na dzień 11.09.2010 r. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji zasadnie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W dniu 7 września 2010 r. podatnik uzyskał niemieckie dokumenty rejestracyjne dotyczące spornego pojazdu, które zostały wystawione na okoliczność wywozu spornego pojazdu i dokonał przemieszczenia niniejszego pojazdu do kraju. W dniu 11 września 2010 r. pojazd przeszedł badania techniczne - zaświadczenie nr [...], z którego wynikało, że jest samochodem ciężarowym 4 miejscowym i jako taki został zarejestrowany. Ustalenie co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W wyniku analizy tego materiału stwierdzono, że pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją dodatkową - przewóz towarów, co zostało ustalone w oparciu o: informację uzyskaną od autoryzowanego przedstawiciela marki A. zawartą w piśmie z dnia 24 marca 2014 r., system EurotaxGlass's, który wygenerował wycenę o numerze 62974, informacje zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wystawionym na J. P. w dniu 7 września 2010 r. W ocenie WSA szczególne znaczenie miało pismo z dnia 24 marca 2014 roku, w którym A. spółka z o.o. jako generalny importer samochodów marki poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy 5 miejscowy (z siedzeniami w dwóch rzędach), z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe 5 drzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 miejsc siedzących w 2 rzędach z pasami bezpieczeństwa, wyposażenie wnętrza typowe dla pojazdów pasażerskich. Na tej podstawie organy zasadnie uznały, że charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądza o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704).

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

W ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów mogą mieć charakter krótkotrwały i niestały oraz nie powodujący zasadniczej zmiany przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób ze względu na czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Kryterium ładowności może być przydatne w przypadku klasyfikacji pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową (pick-up). Natomiast w przypadku rozpatrywanego w niniejszej sprawie pojazdu typu kombi, a więc posiadającego wspólną przestrzeń pasażerską i towarową, nie jest ono miarodajne. W takim bowiem rozwiązaniu konstrukcyjnym każda zmiana siedzeń skutkuje zmianą proporcji ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, co z punktu widzenia trwałości procesu klasyfikacji taryfowej jest zjawiskiem nie do zaakceptowania. Wskazać należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów, że dokumenty na które powoływała się strona wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji i prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego skutkowałoby jedynie przedłużaniem postępowania.

W skardze kasacyjnej J. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszanie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obie decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy;

Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym a nie ciężarowym;

2. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej;

3. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów;

4. niezastosowanie przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzanego obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy celnej przy kwalifikacji pojazdu;

5. art. 121 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego, w szczególności oględzin rzeczonego pojazdu i tym samym określenie jego stanu o niepełne informacje, a także wydanie decyzji o odmiennej treści pomimo występowania w obrocie prawnym decyzji o rejestracji samochodu;

6. art. 120 w zw. z art. 122 o.p. w odniesieniu do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i określenie obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin pojazdu, gdy obowiązek podatkowy, stosowanie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju z chwilą przemieszczenia samochodu z terytorium państwa UE na terytorium Polski, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem go na terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że nie jest trafny pogląd, iż przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym pozostają w niniejszej sprawie bez znaczenia, gdyż ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w art. 2 pkt 42 wyżej powołanej ustawy. Argumentowano też, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Sądu, ma opinia diagnosty, gdyż stanowi dokument urzędowy. Skarżący argumentował, że brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 wskazuje, iż przedmiotowy pojazd od strony technicznej wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Skarżący nie podzielił poglądu Sądu, że bez znaczenia przy określeniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704, pozostaje kryterium ładowności pojazdu, co wynika z opinii klasyfikacyjnych.

Skarżący zauważył, że organy pominęły wezwania podatnika do wskazania jaka była wartość pojazdu lub też jakie były jego cechy, parametry lub uszkodzenia w pojeździe w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono.

Zważywszy na powyższe, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. Nr 1137 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), zarzuca, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi dokonanie wykładni definicji samochodu osobowego. Przy czym – w jego ocenie – ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Zarzut ten nie nawiązuje do żadnego z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Mając jednakże na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09 opubl. ONSAiWSA 2010 nr 1 poz. 1) Sąd kasacyjny odniósł się do tak sformułowanego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest trafny.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną właśnie dla celów tego podatku i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów poboru akcyzy pojęcie: "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia. (B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 71; por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, CBOS).

Tym samym odwoływanie się do definicji samochodu osobowego oraz definicji samochodu ciężarowego zawartych w art. 2 pkt 40 i 42 prawa o ruchu drogowym należało uznać za bezskuteczne, gdyż ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odsyła do tych regulacji. Przepis ten zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Ustawodawca definiując w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe odwołał się do klasyfikacji dokonywanej w oparciu o przepisy Klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Uznanie pojazdu w myśl art. 2 pkt 42 ustawy - Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (którym jest również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą) nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nietrafne jest zatem odwoływanie się do poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 816/01), gdyż rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii prawa podatnika VAT do obniżenia podatku należnego, uiszczonego przy nabyciu samochodu, tj. regulacji szczególnej zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Jak już wyżej wskazano w art. 100 ust. 4 u.p.a. w przeciwieństwie do np. regulacji dotyczących podatku VAT, ustawodawca nie odwołuje się do unormowań zawartych w prawie o ruchu drogowym.

Zarzuty zawarte w pkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej zostały sformułowane ogólnikowo, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest ściśle z nimi powiązane; nie precyzuje się sposobu naruszenia prawa materialnego, w szczególności co do błędnej wykładni zarzutu z pkt 2 skargi. Odnosząc się do tego ostatnio powołanego zarzutu to stwierdzić należy, że co prawda Sąd I instancji wadliwie powołał się na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Otóż zarówno z uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 3) jak i uzasadnienia decyzji organ II instancji (str. 3) jednoznacznie wynika, że w tej sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. Urz. U EL nr 287 z dnia 31 października 2009 r.) a to z uwagi na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Nadto treść reguły I ORINS zarówno w brzemieniu wynikającym z rozporządzenia nr 1031/2008 jak i rozporządzenia nr 948/2009 jest ta sama. Uwzględniwszy powyższe oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny mógł zarzuty te zidentyfikować i poddać merytorycznej ocenie.

Wskazać zatem należy, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym..

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (mającym zastosowanie w sprawie, co wyraźnie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - str. 3).

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.

Zważywszy na powyższe, zarzut, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu powinno być uwzględnione kryterium ładowności, jest całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowanych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.

Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w oparciu o zarzuty z pkt. 2, 3 i 4 petitum tej skargi.

Nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że w sprawie nie został zgromadzony niezbędny materiał dowodowy.

Odniesienie w art. 100 ust. 4 u.p.a. do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochód osobowy" powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, jak to już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nie oznacza to, że dowody w postaci np. zaświadczenia diagnosty o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały pominięte, lecz podlegają one ocenie jak każdy inny dowód w ramach swobodnej oceny dowodów i takiej też ocenie podlegały w tej sprawie. Skoro podstawowym celem badania technicznego przeprowadzonego przez uprawnionego diagnostę jest stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, to nie sposób przyjąć, że dowód ten ma przesądzające znaczenie na gruncie uregulowań art. 100 ust. 4 u.p.a. Dowód ten był przydatny do ustalenia czy i w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek w przedmiotowym samochodzie. Z treści zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 11 września 2010 r. badaniu technicznym wynikało, że jest to samochód ciężarowy, kombi, mający 4 miejsca do siedzenia i jako taki został zarejestrowany.

Nie oznacza to jednak, że sporny pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu dokonano, jak trafnie wskazał Sąd I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący w ramach tego zarzutu podniósł, że nie przeprowadzono niezbędnych dowodów, w szczególności oględzin pojazdu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak już jakiejkolwiek argumentacji na uprawdopodobnienie, iż brak dowodu z oględzin pojazdu uniemożliwił ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odwołuje się do tej kwestii. Zarzuca zaś, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, gdyż nie wezwano skarżącego do wskazania wartości pojazdu, czy podania jakie cechy, parametry lub uszkodzenia pojazd posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Otóż zarzuty te są chybione. Z akt podatkowych jasno wynika, że pismem z dnia 16 lutego 2015 r. wezwano skarżącego do przedłożenia kserokopii faktury lub rachunku jako dowodu nabycia pojazdu, a także oświadczenia daty wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju. W odpowiedzi skarżący oświadczył w piśmie z dnia 20 lutego 2015 r., że dokumentów tych nie posiada i nie jest w stanie uczynić zadość wezwaniu. W wezwaniu skierowanym do skarżącego w trybie art. 200 § 1 O.p. z dnia 25 maja 2015 r., zwrócono też uwagę, że skarżący może nie tylko zapoznać się ze zgromadzonymi dowodami, ale ma możliwość wnoszenia uwag i składania wyjaśnień. W odpowiedzi na zgłosił się do postępowania podatkowego w imieniu skarżącego profesjonalny pełnomocnik, jednakże nie złożył żadnych dowodów, wyjaśnień bądź uwag co do ewentualnych odmienności w przedmiotowym pojeździe w stosunku do typowych cech samochodu tej marki i modelu. Dodać należy, że postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym powinno być ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy zobowiązane są dokonywać ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleń tych mogą dokonać za pomocą dostępnych środków dowodowych, a więc np. informacji wynikających z dokumentów dotyczących pojazdu, a więc np. informacji dostępnych na portalach internetowych producenta, czy też informacji od producenta, bo z nich wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się pojazd. W rozpoznawanej sprawie ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonano w oparciu o pismo Generalnego Importera samochodów marki A. z dnia 24.03.2014 r., w którym wprost wskazano, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 5 - miejscowy (z siedzeniami w 2 rzędach) z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami i klapą tylną oraz z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało też, że pojazd ten ma zamkniętą skrzynię i 4 miejsca siedzące. W oparciu System Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax Glass’s dla spornego pojazdu ustalono nie tylko jego wartość, ale uzyskano informacje co do liczby drzwi i liczby miejsc (kombi /5/5), dokładnego wyposażenia, konstrukcji i budowy, a ustalenia te zostały szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji, które następnie zaakceptował Sąd I instancji. Tym samym nie sposób uznać, że w sprawie nie zostały wyjaśnione istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczonego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 o.p., zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016, sygn. akt I GSK 1924/14; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 255/15; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1789/14; z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie mając na uwadze powyższe reguły dowodzenia, zgromadziły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody pozwalające na ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 121 o.p. należało uznać za chybiony.

Całkowicie chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, skarżący został wezwany do wskazania daty, w której nastąpiło przemieszczenie spornego samochodu na terytorium kraju, lecz z obowiązku tego się nie wywiązał.

Ustalenie tej okoliczności było niezbędne, zważywszy na treść art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Organ nie mógł zastosować art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., dlatego w okolicznościach sprawy zastosował art. 101 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponieważ skarżący nie wskazał konkretnej daty wprowadzenia pojazdu do kraju, organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 101 ust. 5 u.p.a. powstał w dniu 11 września 2010 r., tj. w dniu przeprowadzenia badania technicznego pojazdu.

Chybione są więc zarzuty, iż organ podatkowy wadliwie określił moment powstania obowiązku podatkowego W skardze kasacyjnej brak też zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 101 ust. 5 u.p.a.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W jego ramach skarżący zarzuca, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany poprzez uznanie, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek odniesienia do tak sformułowanego zarzutu.

Wskazać więc należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jest chybiony. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., co już wyżej wskazano, zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Dla jego prawidłowego zastosowania zasadnicze znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu tego przepisu samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeśli je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – to będzie samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W ramach tego zrzutu nie jest dopuszczalne rozważanie, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym.

We wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty oparte o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co do tego, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, zostały uznane za chybione. Tym samym za całkowicie chybiony należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.