Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 804/98
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1999-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d"
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Norma prawna zawarta w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej zasady zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Norma prawna zawarta w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej zasady zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w S.S. decyzją z 31.12.1997 r. wydaną na podstawie:

- art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./,

- art. 2, art. 5 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 1 i, art. 15, art. 18, art. 19, art. 26, art. 27 ust. 4 i 5, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ określił zobowiązanie podatkowe L.W. w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. w kwocie 2.125 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe /sankcyjne/ w kwocie 637 zł stanowiącej 30 procent zaniżenia podatku należnego.

Z dokonanych ustaleń wynika, że L.W. od 1980 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. 24.12.1994 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-7, a decyzją urzędu skarbowego z 19.01.1995 r. nadano mu numer identyfikacyjny NIP.

W dniu 23.05.1997 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S.S. deklarację VAT-7 za kwiecień 1997 r., w której wykazał zakupy opodatkowane w kwocie 10.856 zł i podatek naliczony 2.159 zł, nie wykazał natomiast sprzedaży, ponieważ w kwietniu 1997 r. nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku kontroli dokumentów Urząd Skarbowy w S.S. ustalił, że podatnik błędnie /przedwcześnie/ ujął w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 1997 r. fakturę sprzedaży nr 2/97 z 21.03.1997 r. dla Przedsiębiorstwa Hurtu Spożywczego w S. z tytułu wykonania robót budowlanych, odebranych protokołem z 19.03.1997 r. Zapłatę z tej faktury w kwocie 24.400 zł, w tym podatek VAT w kwocie 4.400 zł, podatnik otrzymał 3.4.1997 r. Wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 1997 r. podatek należny z ww. faktury, po odliczeniu kwoty 116 zł podatku naliczonego, podatnik wpłacił do Urzędu Skarbowego w S.S. w terminie do 25.04.1997 r. /4.284 zł/.

Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania tych usług. Zgodnie zaś z par. 42 tego rozporządzenia w przypadku takim fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego; faktura nie może być jednak wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

W świetle przytoczonych przepisów faktura nr 2/97 z 21.03.1997 r. nie mogła być uwzględniona w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 1997 r., przed powstaniem obowiązku podatkowego, lecz powinna być ujęta w rozliczeniu podatkowym za kwiecień 1997 r.

W konsekwencji Urząd skarbowy w S.S. określił zobowiązanie podatkowe L. W. za kwiecień 1997 r. w kwocie 2.125 zł po odliczeniu podatku naliczonego w kwocie 2.275 zł /2.159 zł z deklaracji + 116 zł z marca 1997 r./ oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie sankcyjne w kwocie 637 zł odpowiadającej 30 procent zaniżenia podatku należnego /2.125 zł x 30 procent/.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia. Skarżący podniósł, że Urząd skarbowy w S.S. określając zobowiązanie podatkowe za kwiecień 1997 r., nie wziął pod uwagę, iż podatnik wcześniej zapłacił podatek należny z faktury 2/97, w terminie do 25.04.1997 r., w rozliczeniu za marzec 1997 r., tym samym powstała nadpłata, a nie zaniżenie podatku należnego, która powinna być zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego za kwiecień 1997 r. Wcześniejsza o 1 miesiąc zapłata podatku należnego nie uzasadnia, zdaniem skarżącego, zastosowania sankcji, gdyż faktycznie nie miało miejsca zaniżenie podatku należnego.

Izba Skarbowa w S. decyzją z 10.04.1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w S.S. uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa w S.S. wyjaśnia, że zgodnie z przepisami art. 10 i art. 26 ustawy o VAT na podatniku spoczywa obowiązek składania deklaracji podatkowej oraz prawidłowego obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 21 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Odstępstwem od tej zasady jest określenie przez Ministra Finansów w powołanym rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r., wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego /art. 6 ust. 10/, w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlano-montażowych, a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usług. Ta szczególna reguła wyłącza stosowanie normy ogólnej z art. 6 ustawy, zwłaszcza postanowień dotyczących momentu wystawienia faktury.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy o obowiązku podatkowym decydowała data otrzymania zapłaty 3.04.1997 r. Ponieważ podatnik nie zaewidencjonował faktury nr 2/97 w kwietniu 1997 r. ani nie wykazał zobowiązania podatkowego wynikającego z tej faktury w deklaracji za kwiecień 1997 r. zasadne było, w ocenie organu odwoławczego, uznanie, że podatnik naruszył obowiązki prawidłowej ewidencji i zaniżył podatek należny za ten miesiąc. Wcześniej dokonana zapłata należnego podatku /nadpłata/ podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od obowiązku wydania decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, zgodnie z powołanymi przepisami.

Od decyzji Izby Skarbowej w S. podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagające się jej uchylenia. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Skarżący nie kwestionuje, że z formalnoprawnego punktu widzenia obowiązek podatkowy z faktury 2/97 powstał w kwietniu 1997 r., jednakże wcześniejsza o 1 miesiąc zapłata podatku należnego z tej faktury stanowi, że budżet państwa nie tylko nie doznał uszczuplenia, lecz otrzymał nienależne świadczenie podlegające zaliczeniu na poczet należnego podatku za kwiecień 1997 r. na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zatem, zdaniem skarżącego, nie było podstaw do uznania, że podatnik zaniżył podatek należny za kwiecień 1997 r., a tym samym bezzasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S.S. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

W świetle art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT zasadą jest, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi /ust. 1/ z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później niż w 7 dniu od wykonania usługi /ust. 4/ i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę czy nie. oznacza to, że podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi, niezależnie od tego, czy otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi.

Natomiast w świetle par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, chwila powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych określona została korzystniej dla podatnika, liczy się bowiem chwila otrzymania zapłaty w całości lub części, nie później jednak niż 30 dni od wykonania usługi. W tym przypadku podatnik jest w uprzywilejowanej sytuacji, jego obowiązek podatkowy uzależniony jest w zasadzie od otrzymania zapłaty, a gdy występuje opóźnienie w zapłacie, najpóźniej powstaje 30 dnia od wykonania usługi; data nie ma tu znaczenia prawnego dla powstania obowiązku podatkowego.

Norma ta par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" stanowi więc przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej, bardziej "wymagającej" zasady z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Szczególny charakter tej normy nie może być jednak rozumiany w ten sposób, że jeżeli podatnik nie skorzystał /wskutek niewiedzy/ z przywileju, lecz wykonał obowiązek podatkowy na ogólnych zasadach, to jest to naruszenie przepisów podatkowych. Norma szczególna wyłącza stosowanie normy ogólnej, gdy ustanawia "wyższe" wymagania w stosunku do jej adresatów. Budżet państwa nie poniósł żadnego uszczuplenia z powodu wykonania przez skarżącego obowiązku podatkowego według normy ogólnej, wręcz przeciwnie wcześniejsze wykonanie obowiązku podatkowego przysporzyło mu pewnych korzyści. Nie można zatem mówić o zaniżeniu podatku należnego, skoro podatek ten został zapłacony na ogólnych zasadach bez skorzystania z przywileju z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" powołanego rozporządzenia.

Zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT należało uznać za uzasadniony, wobec czego decyzje organów podatkowych obu instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.