Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 646/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145-151 p.p.s.a., art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z/s w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 509/04 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia oprocentowania nadpłaty w opłacie skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2006 r., sygn. akt: I SA/Kr 509/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "I." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2004 r., nr [..], w przedmiocie stwierdzenia oprocentowania nadpłaty w opłacie skarbowej.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 26 lipca 2002 r. Urząd Skarbowy K, mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2002 r., sygn. akt: I SA/Kr 952/00, orzekł o oprocentowaniu nadpłaty w opłacie skarbowej od dnia jej zapłaty do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Decyzją z dnia 5 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nadpłata powstała w dacie dokonania zapłaty w opłacie skarbowej, co miało miejsce od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. Nienależny charakter opłaty skarbowej został stwierdzony odrębnymi decyzjami wydanymi w 1997 r. Zatem stosownie do treści art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w sprawie zwrotu nadpłaty mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Ustalono, że ponieważ przedmiotowa nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od daty jej powstania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a ponadto upłynął trzyletni termin do jej zwrotu przewidziany w art. 29 ust. 4 tej ustawy, nadpłata zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 28 października 1997 r. została decyzjami z dnia 20 stycznia 1998 r. zaliczona bez oprocentowania na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaliczeniu temu powinno towarzyszyć oprocentowanie. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji wypełniając wskazania zawarte w tym orzeczeniu prawidłowo naliczył oprocentowanie od nadpłaty zaliczonej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2004 r. podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, dlaczego należność główna z tytułu zwrotu nienależnie uiszczonych opłat została zaliczona na poczet bieżących i przyszłych należności podatkowych w 1998 r., a oprocentowanie od tych opłat zaliczono dopiero w 2002 r.

Zaznaczono, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 r. przesądził tylko o prawie podatnika do oprocentowania nadpłaty, nie stwierdził natomiast, że oprocentowanie nadpłaty powinno podobnie do nadpłaty zostać zaliczone na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto ani w dacie powstania nadpłaty, ani w dacie wydania wyroku nie było regulacji prawnej, która zezwalałaby organom podatkowym na zaliczenie oprocentowania na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Taka możliwość pojawiła się dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.

Wobec powyższego zdaniem skarżącej Spółki nie oddając podatnikowi należnego oprocentowania organ podatkowy pierwszej instancji stał się dłużnikiem będącym w zwłoce, a ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w tym zakresie stosownej sankcji, to mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego, w tym art. 481.

W pismach uzupełniających skargę z 14 czerwca 2005 r., 2 sierpnia 2006 r., 10 października 2006 r. i 16 października 2006 r. wniesiono o stwierdzenie bezczynności organu, przejawiającej się w częściowym niewykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2002 r. poprzez nie naliczenie należnych skarżącej Spółce odsetek od będącej w dyspozycji Skarbu Państwa kwoty w okresie od października 1997 r. do lipca 2002 r., tzn. oprocentowania nadpłaty.

Wskazano także, iż co prawda ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie wskazywała terminu do którego należało obliczać oprocentowanie nadpłat, jednakże w takiej sytuacji organ podatkowy nie powinien stosować nie obowiązującego wówczas przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Spółki, skoro zaliczeniu powinno towarzyszyć oprocentowanie, to należy go obliczać aż do ostatecznej decyzji rozliczającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2002 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2004 r. dotyczyły tylko stwierdzenia wysokości oprocentowania nadpłaty powstałej w opłacie skarbowej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest zatem zaliczenie tych odsetek na poczet zobowiązań podatkowych. Bezprzedmiotowe są zatem, zgłaszane w tym zakresie zarzuty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo przyjęto jako końcową datę naliczenia oprocentowania dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. 28 października 1997 r.

Wskazano, że przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie precyzował, w sposób wyraźny końcowej daty oprocentowania nadpłaty, jednakże mając na uwadze, że instytucja ta jest ściśle związana z opóźnieniem w spełnieniu świadczenia odsetki powinny być naliczane do czasu pozostawania dłużnika w zwłoce. Z chwilą zadysponowania nadpłatą poprzez zaliczenie jej na poczet przyszłych zaległości podatkowych zwłoka ta ustawała. Wierzyciel zadecydował bowiem o sposobie spełnienia świadczenia. Z tego względu brak jest podstaw do naliczania odsetek do czasu wydania decyzji ostatecznie rozliczającej nadpłatę.

Nieuzasadnione jest także powoływanie się na normy prawa cywilnego, gdyż one również wiążą tą instytucję z opóźnieniem w spełnieniu świadczenia, którego to opóźnienia nie było już w momencie zadysponowania nadpłatą na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślono przy tym, iż w dacie złożenia wniosku w tym zakresie nie można było dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z uwagi na brak w tym czasie takich zobowiązań.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2006 r. spółka I. podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - zwanej dalej k.p.a., poprzez błędne rozstrzygnięcie na skutek wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia mającego fundamentalne braki, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli przedmiotowego orzeczenia, a co za tym idzie również obronę jej praw.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu orzeczenia skarżąca Spółka stwierdziła, że w dacie złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, wbrew przyjętym przez Sąd pierwszej instancji ustaleniom, skarżąca Spółka posiadała zobowiązania podatkowe. Dotyczyły one podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego i podatku VAT.

Odnośnie drugiego zarzutu skarżąca Spółka podniosła, że Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję powinien dokonać analizy jej zarzutów oraz skonfrontować je z ustaleniami organu i materiałami dowodowym, nie przyjmować bezkrytycznie ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, szczególnie, że były one wyraźnie podważane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnie.

Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna zarówno wykładnia zakresu zaskarżenia, jak i jego kierunków.

Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania należało wyjaśnić również, że stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty w tym zakresie mogą zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w tym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny. Wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł dostrzec naruszenia w sprawie art. 107 § 3 k.p.a., gdyż przepis ten nie miał w niej zastosowania.

W sprawach zobowiązań podatkowych od 1 stycznia 1998 r. (art. 307 Ordynacji podatkowej) zastosowanie przy wydawaniu decyzji w indywidualnych sprawach przez organy podatkowe miały przepisy Ordynacji podatkowej. To ich ewentualnego naruszenia mógł nie dostrzec Wojewódzki Sąd Administracyjny - czym potencjalnie uchybiłby przepisowi art. 151 p.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Warto podkreślić, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145 - 151 p.p.s.a.). Wobec tego, że przepisy te (art. 145 - 150 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych przepisów.

Z treści uzasadnienia winno zatem wynikać, iż sąd dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej (do czego zobowiązuje go art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.) ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiera on wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalające na stwierdzenie, czym kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy jego wydawaniu. W sposób dostateczny, odwołując się do treści przepisu art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach, wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Zwrócono przy tym uwagę, że Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2004 r. związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2002 r., sygn. akt: I SA/Kr 952/00. Ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej.

Wskazane uchybienie Sądu pierwszej instancji polegające na przyjęciu w opisie stanu faktycznego, iż w dacie złożenia wniosku o zaliczeniu nadpłaty nie istniało zobowiązanie podatkowe, na które nadpłata mogła zostać zaliczona nie miało wpływu na wynik sprawy.

Chociaż z opisu przedstawionego w zaskarżonej decyzji istotnie tego rodzaju ustalenie nie wynikało, to dla rozstrzygnięcia w sprawie (oprocentowania nadpłaty) istotne znaczenie miało przyjęcie w oparciu o przepisy prawa materialnego, iż w dniu złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na przyszłe zobowiązania wygasa prawo do oprocentowania nadpłaty. Przy takiej ocenie istnienie bądź nie w tym dniu zobowiązania podatkowego, na które nadpłata mogła zostać zaliczona nie miało znaczenia dla prawa do oprocentowania nadpłaty.

W złożonej skardze kasacyjnej tej oceny opartej o przepisy prawa materialnego nie podważono. Nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu, o które w rozpoznawanej sprawie następowała ocena prawa do oprocentowania powstałej nadpłaty.

Wobec braku tego rodzaju zarzutów należy jedynie potwierdzić ocenę Sądu pierwszej instancji, iż skoro nadpłata powstała przed dniem 1 stycznia 1998 r., to stosownie do treści art. 330 Ordynacji podatkowej do jej zwrotu zastosowanie miały obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W takiej sytuacji o prawie do zwrotu nadpłaty, jej zaliczeniu na przyszłe zobowiązania oraz prawie do oprocentowania decydowały przepisy art. 29 ust. 1-4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Regulacje przyjęte w tych przepisach należało uznać za wystarczające do rozstrzygnięcia spornych zagadnień dotyczących prawa do oprocentowania nadpłaty w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, dopuszczalności zaliczenia tego oprocentowania zgodnie ze złożonym wnioskiem na poczet przyszłych zobowiązań, prawa do odsetek z tytułu niezwróconego zgodnie z tymi przepisami oprocentowania nadpłaty.

Nie sformułowanie w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie zaskarżonego wyroku również w tym kierunku. Należało w tej sytuacji jedynie potwierdzić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tym, iż te sporne zagadnienia podlegały ocenie ze względu na treść uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1-4 ustawy o zobowiązaniach. W takim też zakresie nie miały zastosowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998 r. regulacje odnoszące się do tych samych zagadnień zawarte w Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że do tych kwestii odnosił się również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2002 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.