Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 777/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 734/07 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 734/07 oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 18 sierpnia 2006 r. ustalającą E. D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 27.885 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz orzekając co do istoty ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 22.007 zł.

W toku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatnik wraz z żoną B. D. poniósł w 2000 r. wydatki w kwocie 467.792,67 zł. Badając źródła finansowania tych wydatków organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że osiągniętymi udokumentowanymi dochodami małżeństwa D. w 2000 r. były dochody E. D. uzyskiwane z emerytury, dochód z działalności wykonywanej osobiście i najmu, dochód B. D. ze stosunku pracy i emerytury w łącznej kwocie netto 46.549,35 zł, dochód E. D. z udziału w posiedzeniach komisji Urzędu Miasta M. w wysokości 840 zł, kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup nieruchomości w wysokości 296.433,35 zł, kredyt zaciągnięty w GBG w kwocie 50.000 zł. Łączny dochód małżonków w 2000 r. wyniósł kwotę 393.433,35 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniu E. D. o zgromadzeniu na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności wskazując, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Przyjmując, że małżonkowie D. nie udokumentowali pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki, określił kwotę tych dochodów dla każdego z nich w wysokości 37.180 zł oraz ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego dochodu tj. w kwocie 27.885 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zakwestionowali zasadność uznania za wydatek poniesiony w 2000 r. rat z tytułu spłaty miesięcznej kredytu zaciągniętego na zakup samochód marki Fiat Brava, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu jako dochodu uzyskanych środków z jego dzierżawy spółce "C." Odwołujący podnieśli ponadto, że organ pierwszoinstancyjny nie uwzględnił dochodów uzyskanych w 1998 i w 1999 r., które zostały wykazane przez E. D., a następnie podwyższone w drodze decyzji wymiarowych. Zdaniem odwołujących się, posiadali oni wystarczającą legalną ilość walorów pieniężnych na pokrycie wszystkich kosztów 2000 r. Na dochód ten składały się kredyty w wysokości 70.000 zł, dochód z czynszu dzierżawnego samochodu Fiat Brava w kwocie 16.990,49 zł, co łącznie stanowiło kwotę 86.990,49 zł, a ta pokrywa w zupełności kwotę 76.359,32 zł tj. kwotę przyjętą przez organ pierwszej instancji jako kwotę z nieujawnionych źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 17 stycznia 2007 r. zwrócił odwołanie wraz z aktami sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na okoliczność posiadanych w 2000 r. środków mogących stanowić pokrycie wydatków tego roku. Po uzupełnieniu materiału Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p. ) wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Po zapoznaniu się w dniu 6 czerwca 2007 r. podatnik oświadczył do protokołu, że postępowanie podatkowe było prowadzone tendencyjnie i jednokierunkowo. W trakcie postępowania nie wyjaśniono bowiem okoliczności posiadania przez członków rodziny, w szczególności córkę, zasobów finansowych i poniesionych wydatków. Bezprawnie także przyjęto kwotę wydatków na cele zdrowotne, a ponadto nie uwzględniono znacznych zasobów finansowych, w tym odprawy z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, otrzymanej w związku z przejściem E. D. na rentę, niepodlegające opodatkowaniu diety, rentę żony oraz dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że na przestrzeni lat 1990 - 2000 każdy rok podatkowy zamykał się znacznym dochodem. Podatnik uznał ponadto, że zobowiązanie za wskazany rok uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do argumentów odwołania i wyjaśnień złożonych w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zasługuje częściowo na uwzględnienie. Powołując się na art. 27a ust. 1 pkt 1 lit g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176, dalej jako u.p.d.o.f.) i mając na uwadze, iż organ pierwszej instancji nie ustalił bezspornie, czy kwoty wynikające z faktur, dokumentujących poniesione przez podatników wydatki na cele mieszkaniowe zostały faktycznie uregulowane w 2000 r. ,organ odwoławczy przyjął jako faktycznie zapłaconą w tymże roku kwotę zgodną z zeznaniem podatkowym podatników.

Oceniając zarzut niewyjaśnienia wysokości ponoszonych przez członków rodziny (w tym przez pełnoletnią córkę) wydatków i ich zasobów finansowych, organ odwołał się do oświadczenia E. D., złożonego do protokołu z dnia 20 stycznia 2004 r., że na utrzymaniu podatników w 2000 r. była córka M. D., nie posiadająca własnych dochodów, studiująca w Wyższej Szkole Pedagogicznej w M. Jak wyjaśnił podatnik czynsz z tego tytułu był regulowany w wysokości 340 zł miesięcznie od stycznia do czerwca 2000 r. Podatnik nie pamiętał natomiast, czy były te wydatki ponoszone w drugim półroczu 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na oświadczenia podatnika zawarte w protokołach o stanie majątkowym sporządzonych w dniach 27 stycznia 2000 r., 5 kwietnia 2000 r., 9 września 2000 r. oraz 25 września 2000 r. sporządzonych w związku z wnioskiem podatnika o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz o umorzenie odsetek za zwłokę, z których wynikało, że na wyłącznym utrzymaniu podatnika pozostaje 22- letnia córka studiująca, a jednym z wydatków ponoszonych jest czynsz wynoszący 340 zł. miesięcznie. Dodatkowo organ wskazał, iż z zeznań podatkowych M. D. złożonych za lata 1998 - 2000 wynikało, że nie osiągała ona w latach 1999 - 2000 żadnych dochodów, a w 1998 r. wykazała dochód w wysokości 2.670,21 zł. Jak podkreślił organ odwoławczy, podatnik nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzyskiwania przez córkę dochodów w roku podatkowym 2000, w tym dochodów zwolnionych z opodatkowania.

Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut zgłoszony do protokołu z dnia 6 czerwca 2007 r., iż wydatki na cele zdrowotne "są wyssane z palca przez organ pierwszej instancji". W tym przedmiocie organ odwoławczy odwołał się do oświadczeń E. D. zawartych w protokołach z dnia 27 stycznia, 5 kwietnia oraz 25 września 2000 r., że koszty leczenia wynoszą odpowiednio 1000 - 1500 oraz 1700 zł na kwartał. Organ przyjął zatem zgodnie z ww. oświadczeniami, że poniesione koszty na leczenie w roku wyniosły 3.400 zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania pominięcia faktu posiadania przez podatników znacznych zasobów finansowych, w tym walorów pieniężnych, na które składały się pożyczki z końca 1999 r., dochody uzyskane w latach 1998 - 1999 i w latach wcześniejszych oraz czynsz z dzierżawy samochodu marki Fiat Brava, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wykazany w zeznaniu podatkowym dochód z innych źródeł w wysokości 16.995,18 zł stanowił przychód z dzierżawy ww. samochodu i został w pełnej wysokości uwzględniony przez organ pierwszej instancji po stronie dochodów uzyskanych w roku podatkowym. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż małżonkowie D. w listopadzie 1999 r. otrzymali kredyt w wysokości 20.000 zł na podstawie umowy kredytowej z dnia 29 listopada 1999 r. na remont mieszkania oraz kredyt w wysokości 50.000 zł z dnia 9 listopada 1999 r. na dokończenie budowy domu. Łącznie zatem kwota udzielonych podatnikom kredytów wyniosła kwotę 70.000 zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że w okresie od dnia 19 listopada do dnia 27 grudnia 1999 r. E. D. wpłacił na poczet:

- podatku dochodowego od osób fizycznych , odsetek za zwłokę , kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych łącznie kwotę 11.666,86 zł ,

- podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych kwotę 46.723,50 zł.

Dalej organ wskazał, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w tym okresie podatnik uregulował składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz fundusz pracy i fundusz gwarancyjny w łącznej kwocie 5.949,58 zł. W okresie od dnia 18 listopada do dnia 31 grudnia 1999 r. podatnicy dokonali spłaty rat kredytów w łącznej wysokości 972,11 zł, co wynikało z pisma "G." Banku S.A. Oddziału w C.

W sumie zatem w okresie od 18 listopada 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. podatnicy wydatkowali kwotę 53.645,19 zł z tytułu wszystkich wyżej wymienionych tytułów, zatem do ich dyspozycji pozostała na dzień 1 stycznia 2000 r. kwota 16.354,81 zł. Organ wskazał także na treść oświadczenia E. D., w którym to podatnik stwierdził, iż oszczędności przechowuje osobiście i nie poda gdzie są przechowywane, a ich wartość na 2000 r. wynosi 200.000 zł. W razie potrzeby oszczędności te były wykorzystywane. W 2000 r. nie korzystał z tych oszczędności. W istotnej wielkości oszczędności te powstały w latach 1980 - 1990 w okresie zatrudnienia w M.S.W.i A. Dodatkowo organ odwoławczy odwołał się do treści protokołów o stanie majątkowym E. D. spisanych na okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi tj. rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług i umorzenia odsetek za zwłokę sporządzonych w dniach 27 stycznia, 5 kwietnia, 15 czerwca i 25 września 2000 r., w których podatnik oświadczył, że nie posiada oszczędności z lat ubiegłych oraz, że wszystkie podane do protokołu informacje są prawdziwe i zostały podane w sposób wyczerpujący.

Reasumując organ uznał, że E. D. i składał oświadczenia w zależności od przedmiotu postępowania, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż nie ujawnił innych poza zbadanymi dochodami, uwzględnił kwotę 16.354,81 zł jako oszczędności z roku 1999 i o tę kwotę zweryfikował osiągnięte w 2000 r. dochody małżonków D..

Dochód małżonków został określony na łączną kwotę 411.977,06 zł. Dokonując rozliczenia osiągniętych dochodów i poniesionych w 2000 r. wydatków organ przyjął, że różnica w tych wielkościach wynosi na każdego z małżonków kwotę 29.342,26 zł., a zatem zryczałtowany podatek w wysokości 75% ww. kwoty wynosi 22.007 zł.

Odnosząc się do naruszenia treści art. 68 § 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż 5 - letni termin wskazany w tym przepisie dotyczy decyzji organu I instancji, a upływ pięcioletniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem tego terminu. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie zasad materialnoprawnych obowiązującego prawa , jak to nazwał skarżący, zarówno "w obrębie prawa podatkowego, jak i Konstytucji". Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie zasad wynikających z działu IV rozdziału 1 a, a w szczególności zawartych w art. 120 - 125 O.p. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne było prowadzenie - w świetle art. 225 i art. 70 § 1 O.p.- postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Wskazał także, iż prowadzenie postępowania przez okres siedmiu lat narusza zasadę określoną w art. 125 O.p..

Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły dochodów uzyskanych przez niego w 1998 i w 1999 r., a wykazanych w rocznych zeznaniach podatkowych, rozliczyły natomiast tylko kredyty otrzymane w miesiącu listopadzie 1999 r. w wysokości 70.000 zł.

Za niezasadnie uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii poniesionych w 2000 r. wydatków na cele lecznicze, wskazując na niekonsekwencję w uzasadnieniu poprzez podawanie różnych kwot tj. w jednym przypadku kwoty od 1000 do 1500 zł kwartalnie, a w drugim kwotę 1700 zł kwartalnie. Jak wskazał według kartoteki lekarskiej na dzień dzisiejszy koszty te wynoszą od 800 do 1000 zł rocznie.

Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Istotnym w sprawie jest jednak art. 68 § 4 O.p. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż 5 - letni termin wskazany w tym przepisie dotyczy decyzji organu I instancji, a upływ pięcioletniego terminu do ustalenia zobowiązania nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem tego terminu. Stanowisko to zbieżne jest z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, z której wynika, że różnica pomiędzy art. 68 i art. 70 O.p. polega na tym, że pierwszy z nich określa termin, w którym zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. Ujmując rzecz inaczej Sąd wskazał, że 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w drodze decyzji administracyjnej biegnie od końca roku w którym upłynął termin płatności tego podatku, wynikający w badanym przypadku z decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta wydana została w dniu 18 sierpnia 2006 r., a zatem upływ pięcioletniego terminu przedawnienia do ustalonego w niej zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero w dniu 31 grudnia 2011 r. Zarzut naruszenia treści art. 70 § 1 O.p. nie zasługuje wobec tego na uwzględnienie.

Sąd nie zgodził się także z zarzutami błędnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie WSA analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocena nie przekroczyła granic wynikających z art. 191 O.p. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Dalej Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogło stanowić podstawę do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wszystkie przychody osiągnięte przez skarżącego w roku podatkowym 2000, za który ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że organ uwzględnił wszystkie udokumentowane przychody roku 2000, a także określił wydatki na podstawie przedłożonych dokumentów oraz oświadczenia skarżącego co do kosztów utrzymania. Skarżący kwestionuje co prawda wysokość przyjętych przez organ wydatków na leczenie, jednakże Sąd podkreślił, że to właśnie skarżący w swoich oświadczeniach wskazał kwoty od 1000 do 1500 zł kwartalnie, a w oświadczeniu z dnia 25 września 2000 r. kwotę 1 700 zł. Organ za podstawę przyjął ostatnią z wymienionych kwot, gdyż to właśnie ta kwota została wskazana w ostatnim, czyli najpóźniejszym oświadczeniu. W ocenie WSA nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, iż organ uwzględnił kredyty udzielone mu w listopadzie 1999 r. nie uwzględniając innych dochodów tego roku i roku poprzedniego. Przede wszystkim zasadne jest wyrażenie spostrzeżenia, że to właśnie twierdzenia skarżącego podniesione na etapie odwołania skłoniły organ odwoławczy do wydania postanowienia w trybie art. 229 O.p. oraz zlecenia organowi I instancji postępowania uzupełniającego na okoliczność postawienia do dyspozycji jego i jego małżonki kredytu oraz poniesionych po tej dacie wydatków. Organ dokonując rozliczenia tychże kredytów i poniesionych wydatków, w głównej mierze publicznoprawnych, przyjął iż na dzień 1 stycznia 2000 r. małżonkowie posiadali zasoby pieniężne w wysokości 16.354,81 zł oraz kwotę tę uwzględnił po stronie przychodów. Organ uwzględnił także nadpłatę wynikającą z zeznania PIT - 33 za 1999 r. w kwocie 2.188,90 zł.

WSA podniósł, że skoro zdaniem skarżącego bilans nie odzwierciedlał całości oszczędności jego i żony za okresy wcześniejsze nie tylko miał prawo, lecz i obowiązek wykazania innych źródeł przychodu, bowiem to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jeżeli zatem na etapie postępowania podatkowego skarżący nie wskazał konkretnych przychodów osiąganych przez niego w roku 2000 i latach wcześniejszych, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że istniały bliżej nieskonkretyzowane źródła przychodów bądź też, że poniesione wydatki były niższe niż wynika to z przedłożonych dokumentów lub oświadczeń skarżącego, nie jest uzasadnione i z tego też względu nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd za niesłuszny uznał także zarzut naruszenia art. 125 O.p. i podkreślił, że uchybienie instrukcyjnemu terminowi załatwiania sprawy nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego, dlatego też zarzut ten nie może stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podniósł, iż na okres trwania postępowania w znacznej mierze wpłynęło zachowanie skarżącego. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, z którego wynika, że skarżący zgłaszał wnioski o zmianę terminu dokonania czynności procesowej.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - bez wskazania konkretnych artykułów

2) naruszenie przepisów postępowania , tj.

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja powinna być uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowaniem się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych przez skarżącego, iż w toku postępowania zarówno podatkowego jak i sądowoadministracyjnego nie podważono faktu uzyskiwania dochodów przez skarżącego w 1998 i 1999 roku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że naruszone zostały przepisy art. 68 § 1 i 70 O.p. Podniósł, że pierwsza decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego od nieujawnionych źródeł w stosunku do niego została wydana 28 października 2004 r., a nie - jak zauważył Sąd - w dniu 18 sierpnia 2006 r. Jak wskazał podatnik, data 18 sierpnia 2006 r. związana jest z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., wydaną po raz drugi po uchyleniu tej z 28 października 2004 r. w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu pominął istotne i – jego zdaniem – bezsporne dowody, świadczące o uzyskanych dochodach w latach 1998 i 1999. Skarżący wskazał, że w roku 1998 była to kwota dochodu 43.723,59 zł, a w roku 1999 kwota 108.294,69 zł, a ponadto zaciągnięty kredyt w wysokości 70.000 zł, który to skrupulatnie rozliczył Dyrektor Izby Skarbowej w K., bo uznał kwotę 16.354,81 zł jako dochód mogący być wykorzystany w 2000 r. , natomiast pozostała kwotę 53.643,19 zł wrzucił do kosztów poniesionych w 1999 r. z tytułu dokonanych wpłat na różnego rodzaju należności, nie uwzględniając przywołanych tu dochodów, mających odbicie w zeznaniach rocznych skarżącego.

Wskazał także, że Sąd w swej decyzji podtrzymał ciężar wykazania związku pomiędzy osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami na podatniku, co w świetle art. 122 O.p. jest niedopuszczalne, bowiem to organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ponadto podniósł, że Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego, a w szczególności braku możności wypowiedzenia się na konkretne okoliczności żony i córki skarżącego, które mogły w swych zeznaniach potwierdzić okoliczności wskazane przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie – wskazując na naruszenie przepisów postępowania – zarzucono, że sąd dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 121 § 1 (zasada zaufania), w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej) O.p. oraz w art. 191 tej ustawy zawierającej zasadę swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca twierdzi, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono dowodów świadczących o dochodach skarżących uzyskanych w latach 1998 i 1999 r. z prowadzonej działalności gospodarczej, które pokrywały całkowicie wydatki poniesione w analizowanym roku podatkowym, ponadto bezpodstawnie przerzucono na podatnika ciężar dowodzenia posiadania środków na pokrycie wydatków 2000 r.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

Sąd wojewódzki przytoczył zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wysokości dochodów uzyskanych przez skarżącą i jej męża w latach 1998 i 1999 i wydatków poniesionych w tym okresie. Zaakceptował ocenę dotyczącą możliwości zaoszczędzenia przez podatniczkę i jej męża środków na pokrycie wydatków 2000 r. z tych ujawnionych źródeł przychodów. Ocena ta uwzględnia oświadczenia składane przez stronę postępowania, z których wynikało, że w 1999 r. skarżący nie posiadali oszczędności, z których mogliby uregulować m.in. należności podatkowe. Ich wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, który świadczy o tym, że w 1999 r. posiadali zaległe płatności z różnych tytułów, które uregulowali, wraz z odsetkami z zaciągniętych kredytów.

Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, skoro opiera się na rachunku ekonomicznym. Odnośnie do wydatków uwzględnionych w rozliczeniu podatników za analizowany rok to trudno uznać, że ich ocena dokonana została z naruszeniem zasady obiektywizmu, skoro oparta została na oświadczeniach strony składanych w organie podatkowym.

Przytoczone przez skarżącą stanowiska sądów i doktryny odnośnie rozkładu ciężaru dowodowego i spoczywającego przede wszystkim na organie podatkowym obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy nie przystają do spraw dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych. W sprawach tego rodzaju wiedzę na temat źródeł pokrycia wydatków i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym posiada podatnik – organ może dysponować co najwyżej informacjami urzędowymi, pochodzącymi z innych spraw podatkowych strony, zeznań przez nią składanych, informacji nadsyłanych przez zobowiązane do tego instytucje (np. notariuszy). Pod adresem organu zasadny byłby zatem zarzut nieuwzględnienia dowodów tego rodzaju albo też nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę na okoliczności istotne dla załatwienia sprawy.

Jak wyżej wyjaśniono nieuzasadniony był zarzut nieuwzględnienia w ramach oszczędności z lat ubiegłych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem kwestia ta była rozważona i oceniona w zaskarżonej decyzji i przeanalizowania przez Sąd I instancji na tle całokształtu okoliczności.

Sąd ten rozważył też, czy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 191 O.p., zatem zarzut nieskontrolowania zaskarżonego aktu pod tym względem i naruszenia w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Sąd podał, z jakich przyczyn ocena okoliczności faktycznych sprawy nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów.

Logiczny jest wywód o nieposiadaniu oszczędności w 1999 r. (czyli w okresie poprzedzającym rok podatkowy), skoro skarżący dopiero z zaciągniętych kredytów uregulowali zaległe podatki i odsetki od zaległości podatkowych.

Bezpodstawne są też zarzuty dotyczące oceny kwestii przedawnienia zobowiązania. Sąd prawidłowo wskazał, iż skoro decyzja organu podatkowego I instancji wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (tj. przed końcem 2006 r.), to zobowiązanie powstało z datą doręczenia decyzji organu I instancji (28 sierpnia 2006 r.) i podlegało wykonaniu w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przewlekłość postępowania, w dużym stopniu spowodowana zachowaniem pełnomocnika strony nie miała wpływu na skuteczność powstania zobowiązania.

Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bez wskazania konkretnej normy prawnej i sposobu naruszenia prawa nie może być poddany merytorycznej ocenie. Stosownie bowiem do art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący powinien przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.

Nie może być uznane za spełniające powyższy wymóg ogólnikowe powołanie się na przepisy ustawy podatkowej bez wskazania konkretnych przepisów mających zastosowanie w sprawie i bez przedstawienia zarzutu odnośnie do sposobu naruszenia prawa (czy wskutek błędnej wykładni, czy błędnego zastosowania normy prawnej).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.