Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 674/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 154 par. 1 i 3, art. 286 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 77 par. 2 pkt 2, art. 77 par. 1 pkt 6, art. 139 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2101/07 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie niewykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/05 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na rzecz M. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2101/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. w przedmiocie niewykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/05, wymierzył temu organowi grzywnę w wysokości 100 zł oraz zasądził od niego na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. Została ona zainicjowana pismem M. B. z 14 marca 2006 r., który działając na podstawie art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), wniósł o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/05.

Wspomnianym wyrokiem Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2005 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 4 stycznia 2005 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku M. B. o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 1997 r. wyrażając w uzasadnieniu pogląd, że w rozpoznawanej sprawie, "mimo że skorygowana deklaracja została złożona przed wpłynięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie było przeszkód do uznania tego faktu za wypełnienie dyspozycji art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)", a zatem brak było podstaw do zastosowania rygoru w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 tej Ordynacji.

1.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. Sąd stwierdził, że wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r. wpłynął do Kancelarii Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 9 stycznia 2006 r., a pismem z dnia 25 stycznia 2006 r., które wpłynęło do organu dnia 31 stycznia 2006 r., pełnomocnik M. B. wezwał Naczelnika tego Urzędu do wykonania tego wyroku. Kolejnym pismem z dnia 14 marca 2006 r. (doręczonym organowi w dniu 16 marca 2006 r.) pełnomocnik wniósł skargę o wymierzenie organowi grzywny z tytułu niewykonania wyroku. Sąd zaznaczył również, że w dniu 17 marca 2006 r. organ dokonał zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy skarżącego w wysokości wynikającej z korekty deklaracji wraz z odsetkami.

1.4. W następnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że wyrokiem z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1237/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywnę w wysokości 100 zł. za niewykonanie wyroku tego Sądu z dnia 9 września 2005 r. Rozstrzygniecie to zostało jednak uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 126/07, w którego uzasadnieniu Sąd ten stwierdził w szczególności, że "w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. (karta 28 akt WSA), podniesiona została kwestia zastosowania w sprawie art. 77 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, które powodowałoby, że zwrot nadpłaty zostałby dokonany w terminie". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że "wprawdzie pisząc o stanie faktycznym sprawy WSA wskazał na ten pogląd, jednakże nie odniósł się do niego i nie wziął go pod uwagę przy ocenie zachowania terminów dotyczących zwrotu nadpłaty przez organy podatkowe".

1.5. Rozpatrując ponownie wniosek o ukaranie grzywną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w punkcie wyjścia nawiązał do art. 190 P.p.s.a., podkreślając, że w świetle jego treści sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i może od niej odstąpić "jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA" lub też "gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny". Sąd stwierdził zarazem, że wyjątek ten nie dotyczy rozpatrywanej sprawy mającej za przedmiot ustalenie, "czy organ pozostawał w bezczynności w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/05, mocą którego uchylone zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty". Zaakcentował przy tym, że w sprawie nie chodzi o rozstrzygnięcie w jakim terminie organ powinien był dokonać zwrotu nadpłaty po złożeniu tego wniosku i czy dokonał on zwrotu w terminie, gdyż "oczywistym jest przecież, że organ uchybił terminowi, stąd też naliczył i wypłacił odsetki za zwłokę", a "po wyroku WSA z dnia 9 września 2005 r., dochowanie terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie było już możliwe".

1.6. Uzasadniając szczegółowo ostatnio przytoczony pogląd, Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. W myśl natomiast art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że jak wynika z jej akt, korektę deklaracji skarżący złożył w dniu 8 grudnia 1999 r., zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty - w dniu 26 czerwca 2001 r. Wyrok jako prawomocny wpłynął z kolei do organu podatkowego w dniu 9 stycznia 2006 r. i został wykonany w dniu 17 marca 2006 r. To zaś oznacza, że "licząc termin 2-miesięczny z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej od daty złożenia wniosku, uzyskujemy datę 26 sierpnia 2001 r., zaś w przypadku zastosowania terminu z art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - należałoby stwierdzić, że upłynął on w dniu 8 marca 2000 r."

Sąd wyraził zarazem pogląd, że "powyższych terminów w żadnym razie nie można liczyć od daty uprawomocnienia się wyroku WSA z dnia 9 września 2005 r., gdyż powołane przepisy nie dają podstaw do dokonywania wykładni aż tak rozszerzającej". W tym kontekście za bezzasadny uznał zarzut organu który w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r., twierdził, że zachowany został termin z art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

1.7. Następnie Sąd poddał analizie regulację prawną dotyczącą zwrotu nadpłaty zawartą w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podlega ona zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Wyraził zarazem pogląd, że wskazany 14-dniowy termin nie znajduje jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż przepis art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Tymczasem zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r. uchylał postanowienie, a "art. 219 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku odpowiedniego stosowania do postanowień wymienionych tu przepisów, nie odsyła do art. 77 § 1 pkt 3".

1.8. Sąd skonstatował zarazem, że w rozpatrywanej sprawie nadpłata została zwrócona w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w ramach tzw. czynności materialno-technicznych bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli zatem prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, to należało, zdaniem Sądu, uznać, że wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno nastąpić niezwłocznie, stosownie do wymagań wynikających z art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu bowiem niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie.

1.9. Analizując tę regulację prawną Sąd stwierdził, że wspomniany termin określony został bez wskazania "konkretnej daty ani też konkretnej ilości dni przeznaczonych na załatwienie sprawy". Podkreślił, że "niezwłocznie oznacza bez zwlekania, natychmiast - od razu", zaznaczając jednak, że "nawet w najprostszej sprawie organ podatkowy powinien dokonać analizy stanu prawnego i mieć czas na zorientowanie się w sytuacji faktycznej". W rozpatrywanej sprawie powinno to było jednak nastąpić z zachowaniem terminu miesięcznego, wynikającego z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miała ona charakteru szczególnie skomplikowanej. Nie zaistniały również okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogłyby wpłynąć na wydłużenie tego terminu. Nie należą bowiem do takich okoliczności powoływane przez organ problemy zdrowotne Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz radcy prawnego, jak również wątpliwości organu co do sposobu zwrotu nadpłaty.

1.10. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno było nastąpić najpóźniej w ciągu miesiąca od dnia 9 stycznia 2006 r. (data wpłynięcia do organu), tj. do dnia 9 lutego 2006 r. Skoro zatem wyrok został wykonany w dniu 17 marca 2006 r., to oznacza to, "że organ pozostawał w zwłoce nie 8 dni, lecz 36 dni." Sąd przypomniał zarazem, że zgodnie z art. 154 § 3 P.p.s.a. wykonanie wyroku lub załatwienie sprawy po wniesieniu skargi, o której mowa w § 1, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania lub oddalenia skargi. Tak więc Sąd, oceniając zasadność skargi na niewykonanie wyroku, bierze pod uwagę stan istniejący w czasie jej wnoszenia. To zaś oznacza, że sąd zobowiązany jest uwzględnić skargę wniesioną na podstawie art. 154 § 1 P.p.s.a., jeżeli w dniu jej wniesienia organ pozostawał w stanie bezczynności i nie wykonał prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w zakresie określonym w tym przepisie.

Taki zaś stan rzeczy zachodził w rozpatrywanej sprawie. Organ wykonał bowiem ostatecznie obowiązek nałożony na niego prawomocnym wyrokiem, nastąpiło to jednak już po wniesieniu skargi, nadto zaś z przekroczeniem ustawowego terminu.

1.11. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd odniósł się do kwestii wysokości grzywny.

Analizując to zagadnienie przywołał treść art. 154 § 6 P.p.s.a., stanowiącego, że grzywnę tę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Podkreślił zarazem, że jest to wysokość maksymalna, natomiast minimalna wysokość grzywny nie została określona. Stwierdził też, że podstawę obliczania wysokości grzywny w 2007 r. stanowiło obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 lutego 2007 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2006 r. i w drugim półroczu 2006 r. (M.P. Nr 14, poz. 146), z którego wynika, że przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w 2006 r. wyniosło 2059,92 zł.

1.12. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd, uzasadniając wysokość wymierzonej grzywny, wyjaśnił, że uwzględnił, iż "ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. załatwił sprawę, a zwłoka w wykonaniu obowiązku wynikającego z wyroku Sądu nie była znaczna". Stwierdził też, iż "wziął również pod uwagę, że załatwienie sprawy wymagało rozważenia zasadności ewentualnego dokonania zwrotu nadpłaty lub zarachowania jej na poczet zaległości". Podkreślił zarazem, że "nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcie pozostawały także okoliczności losowe związane z chorobą Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz radcy prawnego, jak również długotrwała choroba i śmierć Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego".

1.13. W konsekwencji, mając na uwadze wszystkie poczynione ustalenia Sąd, działając na podstawie art. 154 § 1 i § 6 oraz art. 200 P.p.s.a., wymierzył organowi grzywnę.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, "ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi o wymierzenie grzywny, w przypadku gdy w ocenie Sądu powołane naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik sprawy", nadto zaś o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.

2.2. Pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszym z wspomnianych zakresów doszło, jego zdaniem, do niewłaściwego zastosowania art. 154 § 1 P.p.s.a., albowiem Sąd orzekający błędnie przyjął, iż organ nie wykonał w terminie wyroku z dnia 9 września 2005 r. Pełnomocnik podkreślił w związku z tym, że "w przedmiotowej sprawie brak jest wyroku Sądu uwzględniającego skargę na bezczynność, a tym samym nie można mówić o jego niewykonaniu".

Wspomniany art. 154 § 1 P.p.s.a. został też zdaniem pełnomocnika niewłaściwie zastosowany z innych przyczyn. Sąd wadliwie przyjął bowiem, że termin wykonania wyroku wynikał z regulacji zawartej w art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w rozpatrywanym przypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 77 § 2 pkt 2 tej Ordynacji. Niezależnie od tego Sąd bezpodstawnie uznał też, iż "została spełniona prawidłowo przesłanka wezwania organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy".

2.3. Naruszenie przepisów postępowania nastąpiło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, poprzez wadliwą realizację dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającą "na braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska organu, że w toku postępowania prowadzonego po otrzymaniu wyroku Sądu były podejmowane czynności stanowiące element załatwienia sprawy wyłączające możliwość postawienia zarzutu niewykonania wyroku czy też bezczynności, a tym samym orzeczenia grzywny na podstawie art. 154 § 1 P.p.s.a."

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż niezwłocznie po otrzymaniu nadpłaty wniosek skarżącego został rozpatrzony i "stosownie do art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa – w dniu 06.02.2006 r. zadysponowano zwrot nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę". Stwierdził zarazem, że w związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym dotyczącym zaległości podatkowych skarżącego powstały wątpliwości co do sposobu zwrotu nadpłaty zamykające się w pytaniu o to, czy powinna ona być zaliczona na te zaległości, czy też zwrócona na rachunek bankowy podatnika. Zostały one usunięte z chwilą uzyskania opinii radcy prawnego, co nastąpiło jednak dopiero po jego "powrocie z choroby" w dniu 16 marca 2006 r. Dlatego też zwrot nadpłaty na rachunek bankowy skarżącego wraz z należnymi odsetkami nastąpił w dniu 17 marca 2006 r.

2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 154 § 1 P.p.s.a. pełnomocnik podniósł, iż przepis ten reguluje dwie sytuacje, a mianowicie niewykonanie wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz "bezczynność organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności". Stwierdził zarazem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w tej materii sprzeczne, albowiem na początku Sąd co prawda zauważył, iż przedmiotem sprawy jest "ustalenie, czy organ pozostawał w bezczynności w wykonaniu wyroku", jednak w dalszym toku rozważań mowa jest już tylko o "niewykonaniu wyroku w terminie".

W tym kontekście pełnomocnik zwrócił uwagę, że "dla ustalenia, czy organ pozostawał w bezczynności, koniecznym jest ustalenie terminu na załatwienie danej sprawy, jednak dalszym krokiem jest zbadanie, czy można organowi zarzucić bezczynność", na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie w tej materii. Podniósł zarazem, że "WSA nie odniósł się do kwestii bezczynności organu, w szczególności nie odniósł się do dowodów załączonych przez organ do sprawy, a świadczących o braku takiej bezczynności". Biorąc także pod uwagę sentencję wyroku pełnomocnik wywiódł, iż "należy uznać, że organ został ukarany grzywną za niewykonanie wyroku, a nie za pozostawanie w bezczynności po wyroku". To zaś jego zdaniem sprawiało, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 154 § 1 P.p.s.a., gdyż wyrok z 9 września 2005 r. "nie był wydany w związku ze skargą na bezczynność organu, lecz w związku ze skargą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty". W ocenie pełnomocnika Sąd naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a. "nie odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska organu i załączonych dowodów w przedmiocie bezczynności".

2.6. Pełnomocnik podjął też polemikę z poglądem Sądu przyjmującym, iż zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpić winien w terminie określonym w art. 139 § 2 tej Ordynacji. Podniósł, iż przeciwko takiemu stanowisku przemawia literalna wykładnia art. 75 § 4 i art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazująca, iż w obu tych przypadkach chodzi o termin trzymiesięczny. Niezależnie od tego stwierdził, że art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym wobec art. 139 § 2 tej Ordynacji, a ten ostatni mógłby znaleźć zastosowanie "w przypadku, gdyby sprawa toczyła się wyłącznie w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji i brak byłoby odrębnego uregulowania w sprawie niniejszej".

Pełnomocnik uznał także za nieprzekonujący argument Sądu, iż terminy określone w rozdziale "Nadpłaty" dawno minęły, stwierdzając, że "termin określony w art. 139 § 2, w ten sposób argumentując, też już dawno minął".

2.7. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik nawiązał do przesłanki "uprzedniego wezwania do wykonania wyroku" podnosząc, że jego zdaniem jest ona spełniona wtedy, gdy "to wezwanie jest dokonane w okresie kiedy organ nie wykonał wyroku, czyli po upływie terminu do jego wykonania". Najpierw więc musi upłynąć termin na załatwienie sprawy, a dopiero następnie możliwe jest wspomniane wezwanie. W ocenie pełnomocnika takie "odczytanie tego przepisu wydaje się być zgodne z celami, którym ma służyć". W tym kontekście pełnomocnik podniósł, że w rozpatrywanej sprawie wezwanie zostało złożone w okresie, "kiedy nie można żadnym sposobem mówić o niewykonaniu wyroku czy też pozostawaniu organu w bezczynności, dlatego też skarga podatnika winna być oddalona". Zwrócił też uwagę, że pogląd ten wypowiedziany został ustnie na rozprawie przez Sądem pierwszej instancji, który jednak "po ogłoszeniu wyroku wskazał, iż taki zarzut może być rozpatrywany jedynie w postępowaniu przez NSA".

3.1. Odpowiadając na skargę kasacyjną M. B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kosztów postępowania według obowiązujących norm. Uzasadniając to stanowisko w pierwszej części odpowiedzi obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg najważniejszych zdarzeń w sprawie. Z kolei wskazując argumenty mające przemawiać na rzecz poglądu, że skarga kasacyjna jest całkowicie bezzasadna, stwierdził w szczególności, że zwrot nadpłaty nastąpił już po wniesieniu skargi o wymierzenie grzywny. Podkreślił, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym organy dokonały bezpośredniego zwrotu na rachunek podatnika nadpłaty za lipiec oraz październik 1998 r. Zaakcentował też że zarzut, jakoby doszło do naruszenia art. 154 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., jest całkowicie chybiony, albowiem w postępowaniu o wymierzenie grzywny sąd bada, czy po wyroku organ wydał stosowny akt, nie zaś to, jakie podjęto działania. Te ostatnie nie podlegają bowiem ocenie sądu w tego rodzaju postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa w sposób w niej wskazany.

4.2. Skarga ta oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

4.3. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania odniesiony został do art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem jej autora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wspomniany przepis nie odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do "stanowiska organu, że w toku postępowania prowadzonego po otrzymaniu wyroku Sądu były podejmowane czynności stanowiące element załatwienia sprawy", co tym samym wyłączało możliwość postawienia zarzutu niewykonania wyroku czy też bezczynności, a w konsekwencji orzeczenia grzywny na podstawie art. 154 § 1 P.p.s.a.

4.4. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie nawiązał do tych okoliczności, które – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego – miały wpływ na długość okresu załatwienia sprawy, w tej części uzasadnienia, która poświęcona została rozważaniom dotyczącym wysokości wymierzonej grzywny. Niezależnie od tego zauważyć należy również, że w świetle art. 154 § 1 P.p.s.a. nie powinno budzić wątpliwości, iż przesłanką decydującą dla uwzględnienia skargi o wymierzenie grzywny jest "niewykonanie wyroku". Oznacza to, że inne okoliczności – nawet te, które obiektywnie utrudniają dochowanie terminu wspomnianego "wykonania" - mogą być rozpatrywane jedynie jako czynniki wpływające na wysokość grzywny, co też trafnie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem wysokość tej grzywny została normatywnie określona jedynie poprzez wskazanie jej górnej granicy, to tym samym – mimo braku wyraźnej wskazówki w tej materii w treści samego przepisu – winno być poza sporem, że konkretyzując tę wielkość sąd powinien brać pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, uwzględniając w szczególności, czy wykonanie wyroku nastąpiło przed rozpoznaniem skargi z art. 154 § 1 P.p.s.a., czas, w jakim to nastąpiło, a także przyczyny, które spowodowały, że organ nie zachował przewidzianego prawem terminu.

Nie można też tracić z pola widzenia treści art. 154 § 3, stanowiącego, że wykonanie wyroku lub załatwienie sprawy po wniesieniu skargi, o której mowa w § 1, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania lub oddalenia skargi. Brzmienie tego przepisu wspiera bowiem dotychczasowe konkluzje, dowodnie wskazując, że decydującą przesłanką jest w przypadku analizowanej regulacji okoliczność, czy wyrok został wykonany.

4.5. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego generalnie stwierdzić trzeba, że są one chybione, a po części nawet mało zrozumiałe. To ostatnie spostrzeżenie dotyczy pierwszego chronologicznie zarzutu, dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 154 § 1 P.p.s.a., w ramach którego pełnomocnik podniósł, iż "w przedmiotowej sprawie brak jest wyroku Sądu uwzględniającego skargę na bezczynność, a tym samym nie można mówić o jego niewykonaniu". Zarzut ten jest niezrozumiały z tego powodu, iż wnoszący skargę kasacyjną zdaje się nie dostrzegać, że wspomniany przepis dotyczy dwóch różnych sytuacji. Chodzi bowiem albo o niewykonanie wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność, albo o bezczynność organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, skądinąd nie kwestionowanego w ramach skargi kasacyjnej, nie budzi najmniejszej wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie w rachubę wchodziła druga z tych sytuacji.

4.6. Nie można również podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, jakoby termin na wykonanie przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r. wynikał z treści art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Ze stanu sprawy przyjętego jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, który - co raz jeszcze wypada podkreślić - nie został zakwestionowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach skargi kasacyjnej, wynika zaś, że korekta deklaracji została przez podatnika złożona w dniu 8 grudnia 1999 r. Nie sposób zatem skutecznie polemizować z konstatacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w myśl której "dochowanie terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie było już możliwe". Chybiony jest też argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż gdyby zgodzić się ze sposobem rozumowania Sądu, to termin określony w art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej "też już dawno minął". Nie ulega bowiem wątpliwości, że uchylenie przez Sąd w wyroku z dnia 9 września 2005 r. rozstrzygnięcia w postaci pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty spowodowało, że organ został zobowiązany do rozpatrzenia tego wniosku. Skoro zaś tak, to oczywiste jest, że powinno to nastąpić w oznaczonym terminie. Brak zaś podstaw do twierdzenia, że termin ten wynika z regulacji innej aniżeli zawarta w art. 139 Ordynacji podatkowej.

4.7. Na marginesie odnotować przy tym trzeba, że ostatnio poczynionych konstatacji nie może zmienić okoliczność, iż w kwestii wymierzenia organowi grzywny z powodu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r. orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2006 r. Podkreślić trzeba bowiem, że wyłączną przyczyną uchylenia był brak stanowiska Sądu pierwszej instancji co do podniesionej w skardze kwestii zastosowania w sprawie art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie sformułował natomiast żadnej dalej idącej oceny prawnej w tym zakresie, w szczególności nie zajął stanowiska co do tego, który z przepisów regulujących termin załatwienia sprawy powinien znaleźć zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.

4.8. Nie jest również trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieprawidłowego – zdaniem jej autora - zrealizowania przez stronę przeciwną przesłanki "wezwania organu do wykonania wyroku", o której mowa w art. 154 § 1 P.p.s.a. Nie można bowiem podzielić wyrażonego w tej skardze poglądu, jakoby wezwanie takie mogło nastąpić dopiero z chwilą upływu terminu do wykonania wyroku.

Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia odnotować, że wspomniany przepis wymaga jedynie, by wezwanie to było "uprzednie", a więc nastąpiło zanim zostanie wniesiona skarga do sądu administracyjnego. W świetle art. 286 § 2 P.p.s.a. jest przy tym poza sporem, że może ono nastąpić dopiero wtedy, gdy akta sprawy z odpisem prawomocnego orzeczenia zwrócone zostały organowi administracji publicznej. Brak natomiast dostatecznych podstaw do tego, by konstruować w rozpatrywanym zakresie niejako dodatkową przesłankę i uznać, że wezwanie o wykonanie wyroku sądu może nastąpić dopiero po upływie terminu na to wykonanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 litego 2008 r., sygn. akt I OSK 1529/07, Zbiór orzeczeń LEX Nr 453494). Nie wynika to bowiem ani z treści art. 154 § 1 P.p.s.a., ani też z żadnego innego przepisu. Skądinąd zaś, co dobrze ilustruje rozpatrywana sprawa, sam termin wykonania wyroku może być przedmiotem sporu między stronami. Nie można wreszcie także tracić z pola widzenia, że strona w istocie rzeczy nie dysponuje wiedzą o tym, kiedy akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem zostają doręczone organowi administracji.

4.9. Mając na uwadze wszystkie podniesione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.