Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1035/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 33 par 7
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1321/07 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] tytuł wykonawczy nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Decyzją z dnia 27 grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P.M., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

2. W związku z nieuregulowaniem należności podatkowych Dyrektor Izby Celnej w P. w dniu 10 maja 2007r. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) obejmującego należność za marzec 2005 r.

3. Strona złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podnosząc naruszenie art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 13 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia oraz art. 33 pkt 6 i 10 cyt. wyżej ustawy poprzez wystawienie tytułu wykonawczego przez niewłaściwy organ, a w konsekwencji wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymagań ustawowych.

4. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2007r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając jako wierzyciel, wniósł o uznanie zarzutów za nieuzasadnione. Wskazał, że ciążące na stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym ex lege, a strona miała zgodnie z dyspozycja art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 z późn. zm.) obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie. Niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego nałożyło na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. wierzyciel nie dopuścił się naruszenia prawa nie wysyłając do strony, przed wystawieniem tytułów wykonawczych, upomnienia.

Natomiast na podstawie art. 5 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji to on stał się wierzycielem określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego, zaś tytuł wykonawczy spełnia wymagania ustawowe.

5. Na powyższe postanowienie strona, podtrzymując złożone wcześniej zarzuty, wniosła zażalenie do Izby Celnej w P..

6. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2007r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skoro strona miała obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie to organ wszczynający postępowanie egzekucyjne nie miał obowiązku doręczyć stronie upomnienia. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 z 2003r. poz, 1302) wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tyt. importu towarów, a także kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej do zadań służby celnej. W związku z tym "wyznaczenie wierzyciela omawianych zobowiązań następuje na podstawie art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym wierzycielem jest organ powołany do czuwania nad wykonaniem obowiązku czyli dyrektor izby celnej.

7. P.M. złożyła skargę na powyższe postanowienie konsekwentnie podnosząc naruszenie art. 33 pkt 7 oraz art. 33 pkt 6 i 10 w zw. z art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgodnie z zasadą obowiązującą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem jest organ I instancji i jedynie wyjątkowo, wyłącznie w przypadku wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego, wierzycielem staje się dyrektor izby celnej. W okolicznościach niniejszej sprawy decyzja organu I instancji wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to funkcję wierzyciela powinien pełnić ten organ. Dyrektor Izby Celnej nie może być uznany za wierzyciela i nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym na wierzycielu ciążył obowiązek doręczenia upomnienia, a zaniechanie tego obowiązku skutkuje naruszeniem art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie prawne, a mianowicie naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 pkt.7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji oraz art. 33 pkt.6 i 10 w związku z art.1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - spór o to czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P. ma status wierzyciela.

Sąd wskazał, że szeroki katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.).

Wyjaśniano, że stosownie do treści art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość (art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) - w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia.

Ponieważ zobowiązanie podatkowe P.M. w zakresie podatku akcyzowego za marzec 2005 r. na mocy art. 19 ustawy o podatku akcyzowym powstało z mocy tej ustawy podatkowej - Dyrektor Izby Celnej w P. nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia do zobowiązanej z mocy prawa przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

Dalej Sąd wskazał, że treść art. 19 § 5 pkt.3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującym od 1 września 2003 r., tj. reformy terenowej rządowej administracji finansowej (art. 2 pkt.3 lita ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów - Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - tylko właściwy miejscowo dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Na mocy art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej - również organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) od dnia 1 września 2003 r. uzyskały status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego. Naczelnik urzędu celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego, a dyrektor izby celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego. Nie może także wobec jasnego sformułowania przepisu art. 5 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji budzić żadnych wątpliwości to, że od tej samej daty dyrektorzy izby celnych nabyli status wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - w odniesieniu do wszelkich obowiązków wynikających z wydanych przez podległych im naczelników urzędów celnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego.

Ten zastępczy charakter pozycji prawnej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego podkreśla także bardzo wyraźnie zapis art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w którym przyjęto, iż odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego nie składa się do organu wyższego stopnia jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz do właściwego dyrektora izby celnej, który byłby właściwy w sprawie, gdyby tą decyzję w sprawie podatku akcyzowego wydawał właściwym miejscowo naczelnik urzędu celnego.

Dlatego też należy przyjąć, iż w przypadku wydania zamiast naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, ale również na podstawie art. 5 § 1 pkt.4 w związku z art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma również status wierzyciela w tym przymusowym postępowaniu administracyjnym oraz status organu egzekucyjnego.

9. Skargą kasacyjną P.M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

- naruszenie art. 193 i art. 8 ust 2 Konstytucji Rzeczpospolitej oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym polegające na uznaniu, iż nie zaistniały podstawy do zwrócenia się z zapytaniem w sprawie zgodności art. 15 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z § 13 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie w jakim nie przewidziano żadnych wytycznych co do treści rozporządzenia, z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP,

- rażące naruszenie art 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4, art. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu iż wierzycielem w rozumieniu art. 2 pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 4 powołanej ustawy jest w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w P., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie przywołanych przepisów winno doprowadzić do wniosku, iż nie została spełnioną przesłanka z art. 5 § 1 pkt 4 powołanej ustawy tj. decyzja nie została; wydana przez naczelnika urzędu celnego, a wobec tego wierzycielem, zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 5 § 1 pkt 1 ustawy jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. lub Naczelnik Urzędu Celnego w K.; a dalej iż tytuł wykonawczy jako nie wystawiony przez podmiot będący wierzycielem nie i spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 1 i 7 ustawy, same zaś zarzuty winny podlegać uwzględnieniu na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 ustawy.

Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zakwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania albo o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

W ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor środka zaskarżenia podniósł zarzut naruszenia art. 193 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Zdaniem autora skargi Sąd I instancji naruszył te przepisy poprzez uznanie, że nie powstały podstawy do zwrócenia się z zapytaniem w sprawie zgodności art. 15 § 5 u.p.e.a. w związku z § 13 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie w jakim nie przewidziano żadnych wytycznych co do treści rozporządzenia z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zarzut ten jest chybiony.

Przepis art. 193 Konstytucji stanowi, że każdy Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Rozwinięcie tej regulacji zawiera, przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Z kolei art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyraża zasadę bezpośredniego stosowania ustawy zasadniczej. W związku z tym należy podkreślić, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego. O potrzebie skorzystania z możliwości wynikającej z art. 193 Konstytucji decydują bowiem rzeczywiste wątpliwości sądu, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszone przez stronę. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w judykaturze (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 971/04; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II CSK 463/07). Stanowisko powyższe w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, tym samym uznając, że Sąd I instancji nie miał obowiązku zwracania się do Trybunału konstytucyjnego z zapytaniem w zakresie zgodności aktu prawnego z Konstytucją.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który nie miał wątpliwości w zakresie zgodności z Konstytucją kwestionowanych przez skarżącego norm prawnych. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej delegacja ustawowa zawarta w art. 15 § 5 u.p.e.a. spełnia wymogi określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Następnie definiowane są warunki jakie spełnić musi owa delegacja ustawowa. Upoważnienie to powinno określać: po pierwsze organ właściwy do wydania rozporządzenia; po drugie, zakres spraw przekazanych do uregulowania; po trzecie, wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 15 § 5 u.p.e.a. spełnia pierwszy z warunków, wskazuje bowiem na ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organu administracji publicznej, właściwego do wydania rozporządzenia. Ziszczona została także druga ze wspomnianych przesłanek, albowiem precyzyjnie określono w tej delegacji ustawowej zakres spraw przekazanych do uregulowania. Zobowiązano bowiem ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wreszcie należy stwierdzić, że spełniony został również ostatni ze wspomnianych warunków, gdyż upoważnienie zawiera wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 15 § 5 in fine u.p.e.a. stanowi przecież, że określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Delegacja ta w sposób zrozumiały i precyzyjny, zgodnie z dyspozycja przepisu art. 92 ust. 1 zdanie 2 Konstytucji RP, wskazuje organowi administracyjnemu wytyczne co do treści aktu wykonawczego do ustawy. Dodatkowo należy stwierdzić, że rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 listopada 2001 r. zostało wydane w granicach powyższego upoważnienia ustawowego.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej przytacza w swym środku zaskarżenia szereg przepisów, które w sposób rażący naruszył Sąd I instancji. W istocie jest to polemika z wywodem prawnym, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym Dyrektor Izby Celnej w P. jest wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym, dotyczącym egzekucji należności w podatku akcyzowym, wynikającym z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wierzycielem powinien być Naczelnik Urzędu Celnego w L., bądź też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Stanowiska skarżącego nie sposób zaakceptować.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wierzycielem w niniejszej sprawie egzekucyjnej jest niewątpliwie Skarb Państwa. Spór zatem dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Ustawodawca zawarł w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicje legalną wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w tej ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 u.p.e.a. Przepis ten w § 1 pkt 1 wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ I instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który to przepis dodano z dniem 1 września 2003 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stosownie do treści wspomnianego przepisu w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Oznacza to, że wierzycielem w żadnym wypadku nie będzie właściwy naczelnik urzędu celnego.

Z kolei przepis art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej stanowi, że decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Z powyższego unormowania bez żadnych wątpliwości wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli organ kontroli nigdy nie będzie miał statusu wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ administracji publicznej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności może bowiem działać wyłącznie na podstawie prawa i w granicach prawa. Ustawa o kontroli skarbowej zaś w art. 11 jednoznacznie określa zakres kompetencji tego organu kontroli. W tym przepisie, poza działaniami organizacyjnymi i nadzorczymi, dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej przyznano spośród uprawnień procesowych jedynie prawo wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie (art. 11 ust. 2 pkt 3) oraz uprawnienie wydawania wyniku kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3a). Także w sposób nie budzący wątpliwości uregulowano sposób zakończenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, bądź też wynikiem kontroli, lub też postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z tą regulacją powiązane są unormowania zawarte w wspomnianym wcześniej przepisie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Tenże akt prawny zatem nie pozwala dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej na wystawienie tytułu wykonawczego i inicjowanie postępowania egzekucyjnego w administracji, nawet w takiej sytuacji, gdy ten organ kontroli wydaje decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 14 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Tenże akt powtórzył zapisy zawarte w art. 13 ust. 1 poprzednio obowiązującej w tym zakresie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zatem organem właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu celnego. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej niejako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydaje decyzje w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak w żadnym wypadku, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej staje się organem podatkowym. Dlatego też przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie można w sposób dosłowny odczytywać, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że dyrektor izby celnej jest właściwym organem do zainicjowania postępowania egzekucyjnego tylko wówczas, gdy obowiązek wynika z decyzji naczelnika urzędu celnego. Przepis ten należy tak interpretować, jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że również w sytuacji wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wierzycielem jest właściwy dyrektor izby celnej. Tak jak wyżej wskazano z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie może być wierzycielem. Z kolei z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. należy wyciągnąć wniosek, iż naczelnik urzędu celnego nie jest wierzycielem nawet w sytuacji wydania w I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym bardziej naczelnik urzędu celnego nie może być wierzycielem w przypadku, gdy decyzje określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym wydaje, niejako w zastępstwie, dyrektor urzedu kontroli skarbowej. Interpretacja powyższych przepisów, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jest nielogiczna i sprzeczna z przyjętym modelem egzekucji obowiązków wynikających z decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Konsekwencją powyższych wniosków jest to, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy został bowiem wydany przez wierzyciela, zaś tytuł spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Stąd też egzekucja, prowadzona na podstawie tego tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. była dopuszczalna.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.