Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2756/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 292/11 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., I SA/Kr 292/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (dalej: p.d.o.f.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Krakowie podał, że postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości i rzetelności rozliczania się Skarżącej w zakresie p.d.o.f. za 2004 r. W toku postępowania podatkowego stwierdzono zaniżenie zobowiązania w p.d.o.f. za 2004 r. Jak ustalono, Skarżąca w analizowanym okresie, poza przychodami z emerytury i najmu, uzyskała przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych lub ich części oraz najmu lokali., dokonując dwóch transakcji sprzedaży oraz jednej transakcji zakupu nieruchomości. Naczelnik US ustalił, że od dnia 12 grudnia 1978 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą "B.", zaś pismem z dnia 29 czerwca 1999 r. poinformowała organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. W okresie 2000-2006 Skarżąca zawarła co najmniej 41 transakcji kupna sprzedaży nieruchomości. Przeprowadzono porównanie wartości nabycia nieruchomości z ich sprzedażą na podstawie ustalonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego transakcji zrealizowanych w okresie 1993-2006 i stwierdzono, że każdorazowo Skarżąca uzyskiwała dochody ze sprzedaży tych nieruchomości. Skarżąca prowadziła na przestrzeni wielu lat działalność polegającą na wielokrotnym zakupie nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych, własnościowego prawa do lokali mieszkalnych oraz działek niezabudowanych. Biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiary prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności (w każdym roku po kilka transakcji zakupu i sprzedaży), stopień zaangażowania środków własnych, reinwestowanie w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność, polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości, zakwalifikowano uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych lokali lub udziałów w nieruchomościach, jako przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Naczelnik US uznał, że Skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami bez formalnego jej zgłoszenia. Wskazuje na to rozmiar prowadzonej działalności, a przede wszystkim ustalony stan faktyczny, tj. ilość przeprowadzonych transakcji, ich częstotliwość i dochody uzyskane z tego tytułu. Przeprowadzone transakcje miały charakter stały i powtarzalny. Było to w sumie co najmniej 47 transakcji przeprowadzonych w latach 1998-2006 (w latach 1998-2000 - 10 transakcji, w 2001 r. - 3 transakcje, w 2002 r. - 10 transakcji, w 2003 r. - 9 transakcji, w 2004 r. - 3 transakcje, w 2005 r. - 6 transakcji, w 2006 r. - 6 transakcji).

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego naczelnik US przesłuchał Skarżącą w charakterze strony oraz na jej wniosek przesłuchał świadków na okoliczność potwierdzenia zamieszkania Skarżącej w K. przy ul. A. ul. B., ul. L. i ul. S. oraz w zakresie wyjazdów do domu w Z. przy ul. S. oraz do domku letniskowego w O. Analizując zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na cele prywatne, ani też nie wykazała w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste. Natomiast zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, że w okresie latach 2000-2006 Skarżąca dokonywała transakcji kupna sprzedaży nieruchomości, które zbywane były z zyskiem w ramach kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie, wobec uznania, że sprzedaż nieruchomości lub ich części dokonywana przez Skarżącą stanowi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjęto, że tak osiągane przychody nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

Z uwagi na brak dokumentacji księgowej ustalenie dochodu za 2004 r. z tytułu wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami zgodnie z przepisami art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe, dlatego też na podstawie dyspozycji art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ustalono dochód w drodze oszacowania. Odstąpiono od zastosowania metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), korzystając z art. 23 § 4 o.p. Dlatego też rozliczenie przychodów i kosztów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami prowadzonej przez Skarżącą w 2004 r. przeprowadzono metodą przewidzianą w punkcie 24 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartą w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

2.2. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 187 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżąca wskazała, że w sprawie wydano decyzje za lata 2004-2006, a zatem część uwag i zarzutów dotyczyć będą całego spornego okresu. Przede wszystkim nie zgodzono się, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Podała, że w trakcie pierwszego postępowania zakończonego uchyleniem decyzji przez Dyrektora IS przyjęto, że Skarżąca trudniła się handlem nieruchomościami oraz wynajmem, zakwalifikowanym do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US zmienił swoje stanowisko, przyjmując że wynajem dokonywany był również w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca wyjaśniła, że prowadziła zgłoszoną usługową działalność gospodarczą. Ta działalność obejmowała bardzo szeroki zakres usług, a mianowicie pośrednictwo, handel nieruchomościami, wynajem, usługi kosmetyczne i galerię antyków wykonywane m.in. w K. przy ulicach: G., A., O., C., S., Z., B. Likwidując działalność gospodarczą po 1999 r., Skarżąca dokonała wyboru ograniczając swoją aktywność do wynajmu kilku własnych lokali mieszkalnych, nie w ramach działalności gospodarczej. O takiej decyzji zdecydował jej wiek i stan zdrowia. W ten sposób zapewniła sobie dodatkowe źródło utrzymania (poza emeryturą), z tego tytułu była opodatkowana na zasadach ogólnych, później w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Nadto Skarżąca zarzuciła, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie wyjaśniane było, że Skarżąca dokonywała: (1) sprzedaży nieruchomości nabytych i wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako polikwidacyjnego majątku firmy; (2) sprzedaży nieruchomości położonych w K., w których Skarżąca zamieszkiwała w różnych okresach, tj. w budynku przy ul. A. sprzedanego w sytuacji przymusowej w roku 2002 (zakupionego w roku 1991), przy ul. L., przy ul. S.., przy ul. P., przy ul. E.; (3) sprzedaży nieruchomości położonych w Z., w mieście rodzinnym Skarżącej, wykorzystywanych wyłącznie dla celów prywatnych, tj.: w budynku przy ul. Z. nabytego od brata W, K., nieruchomości przy ul. I. 82 nabytej w roku 1999, przy ul. S. zakupionej w roku 2000, działki rekreacyjnej w Z. – O. zakupionej w roku 1989; (4) sprzedaży nieruchomości użytkowej w Kętach nabytej w 2002 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez brata, która jednak nie doszła do skutku; (5) sprzedaży lokali mieszkalnych zakupionych w celu ich wynajęcia, położonych w K. przy ul. S. (zakupionego w 2001 r., zbytego w 2002 r.), przy ul. R. (nabytego i sprzedanego w 2003 r.), przy ul. B. (zakupionego w 2005 r., a sprzedanego w związku z rezygnacją z działalności w zakresie najmu 30 kwietnia 2010 r.) oraz lokalu przy ul. W. (nabytego w 2005 r., sprzedaż nastąpiła w 2006 r.).

W związku z tym Skarżąca wskazała, że materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie dają podstaw do uznania, że prowadziła w latach 2000-2006 działalność gospodarczą, zaś spór co do charakteru najmu nieruchomości mieszkalnych, jako źródła przychodów osiąganych przez Skarżącą, nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania p.d.o.f. sprzedaży tych nieruchomości.

2.3. Decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...], Dyrektor IS w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że bezspornym w sprawie jest fakt, że na przestrzeni lat 1998-2006 Skarżąca dokonała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dołączonych do akt sprawy aktów notarialnych, dokumentów otrzymanych z Wydziałów Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego dla Krakowa Podgórza i Sądu Rejonowego w Z., Naczelników Urzędów Skarbowych w Z., O., K., Urzędu Miasta Krakowa Wydział Podatków i Opłat, Spółdzielni Mieszkaniowej "L." w K., Spółdzielni Mieszkaniowej im. T. w K. czy Z. Spółdzielni Mieszkaniowej w K. Działalność Skarżącej polegała na zakupie i sprzedaży nieruchomości stanowiących samodzielny lokal mieszkalny, udziałów w nieruchomościach składających się z działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym, działek niezabudowanych, spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne związane z organizacją sprzedaży. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności.

Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wykazała, że działania Skarżącej nakierowane były na uzyskiwanie zysku, miały zawodowy i powtarzalny charakter, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Większość nabytych nieruchomości odsprzedawana była z zyskiem, a usługi najmu prowadziła w budynkach związanych z prowadzony działalnością. Zdaniem Dyrektora IS działania te były kontynuacją prowadzonej od 1978 r., a formalnie zlikwidowanej w 1999 r. działalności gospodarczej "B. D.S.".

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze wniesionej do WSA w Krakowie przez Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów, tj.: (1) art. 187 i 122 o.p., ponieważ organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ani też nie podjął, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych; (2) art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceniając zarzuty skarżącej jako bezzasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Krakowie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA w Krakowie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miała odpowiedź na pytanie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez Skarżącą w latach 1998-2000, czyli w ciągu dwunastu lat (w tym w latach 2000-2006 41 transakcji) transakcji zakupu i sprzedaży 47 nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych, działek niezabudowanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy Skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, wszechstronnie i właściwie oceniony. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 o.p.

4.2. Przywołując treść art. 10 ust. 1pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., WSA w Krakowie stwierdził, że o tym czy czynności dokonywane przez Skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia Skarżącej. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza zatem jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., SA/Łd 224/93). Sąd pierwszej instancji podniósł również, że na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez SN w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, a także w uchwale SN z dnia 6 grudnia 1991 r., III RN 4/96. Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., I SA/Lu 1232/98). Przy czym, co istotne, przesądzenie czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny sprawy, wg WSA w Krakowie należało stwierdzić, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, iż działalność Skarżącej ma charakter działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności:

(1) Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, rozmiar i powtarzalność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja Skarżącej, że nieruchomości nabywała na cele osobiste, poszukując dogodnego dla siebie miejsca zamieszkania. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku kilku transakcji, ale jak usprawiedliwić, że w ramach poszukiwania "idealnego" miejsca zamieszkania Skarżąca zawarła na przestrzeni kilku wskazanych lat ponad 40 transakcji nabycia nieruchomości. Nadto, Skarżąca nabywała także działki niezabudowane, czy nieruchomości zabudowane (szczegółowo wymienione w decyzji organu pierwszej instancji) nie wyjaśniając, w jaki sposób nadawały się one do zamieszkania. Nie zmienia powyższego okoliczność, że Skarżąca dokonywała drobnych remontów, czy przeróbek w lokalach mieszkalnych, a także, że w nich przebywała, bowiem także w ramach działalności gospodarczej często dokonuje się remontów nabytych lokali, tym samym przebywając w niech, celem ich odsprzedania z wyższą wartością.

(2) Skarżąca z zyskiem dokonywała sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości.

(3) Skarżąca do 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a po zakończeniu działalności, od 2000 r. dokonała 41 transakcji kupna sprzedaży nieruchomości.

(4) Nawet gdyby przyjąć, że pewne nieruchomości Skarżąca nabywała w określonym celu (np. na gabinet kosmetyczny, w celu wynajmu, na prowadzenie działalności gospodarczej przez brata), to nie zmienia oceny, iż transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, szczególnie najem nieruchomości, gdyż spełnione i w tym przypadku są cechy działalności gospodarcze wskazane wyżej.

(5) Transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości, co przeczy okoliczności, że Skarżąca w większości przypadków nabywała nieruchomości na cele osobiste. Pojawia się pytanie, na które Skarżąca nigdy nie udzieliła odpowiedzi, dlaczego nabywała lokal mieszkalny na cele osobiste, który jej nie odpowiadał (skoro potem go szybko sprzedawała). Należy przy tym brać pod uwagę, że transakcja nabycia mieszkania stanowi specyficzną transakcję. Nabywca powinien oglądnąć lokal, zapoznać się z jego stanem technicznym i ewentualnymi wadami, nadto już przy nabyciu jest się w stanie stwierdzić, czy lokal spełnia warunki do zamieszkania dla danej osoby. Takie bowiem okoliczności, jak metraż, położenie, sąsiedztwo są okolicznościami z góry wiadomymi i nawet remont, czy przeróbki ich nie zmienią. Innymi słowy nawet, gdyby przyjąć, że częste zmiany miejsca zamieszkania wynikały z charakteru Skarżącej (tak stwierdził pełnomocnik min. do protokołu rozprawy) to kilkadziesiąt transakcji i sprzedaż nieruchomości z zyskiem na przestrzeni kilku lat nie może być traktowana, jako nabycie na własne potrzeby mieszkaniowe.

(6) Zeznania Skarżącej, czy świadków, wobec rozmiaru dokonywanych transakcji, co istotne w krótkich odstępów czasu przy sprzedaży nabytych nieruchomości, nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy. A świadkowie wskazywali tylko, że Skarżąca przebywała, "zamieszkiwała", w niektórych lokalach. Okoliczność przebywania w następnie sprzedanych lokalach – przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych wyżej - nie może być tą przesądzającą o realizacji wyłącznie celów osobistych.

(7) Nie zmienia powyższego także okoliczność, że w 2004 r. doszło "jedynie" do trzech transakcji. Oceniając bowiem, czy dana działalność ma cechy działalności gospodarczej, należy brać pod uwagę ciągłość tej działalności (czyli powtarzalność czynności w czasie). Ocenę transakcji i materiału dowodowego dotyczącą roku 2004 r. przedstawiono szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, w ocenie WSA w Krakowie, że Skarżąca w 2004 r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez Skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku Skarżącej został spełniony. Wykonywane przez Skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżąca uprzednio prowadziła zarejestrowaną działalność w tym zakresie, a zatem miała wiedzę i doświadczenie. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy Skarżąca składała, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze (ponad 40 transakcji) i w sposób ciągły (przez okres co najmniej 6 lat) wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Według WSA w Krakowie zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do twierdzeń Skarżącej, że po pierwsze jej działania nie wypełniały cech działalności gospodarczej, a po wtóre, iż to podatnik decyduje o tym, czy transakcji dokonuje w ramach działalności gospodarczej, należało uznać je za chybione. Analizując bowiem wszystkie czynności podejmowane przez Skarżącą, tj. zakup nieruchomości, nawet remonty lokali mieszkalnych, czy przebywanie w tych lokalach (bez potwierdzenia meldunkiem), dostępność informacji o sprzedaży lokali mieszkalnych, osiągnięcie zysku, ciągłość i rozmiar transakcji, trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację Skarżącej, że poszczególne nieruchomości nabywała na własne potrzeby lub potrzeby rodziny (brat).

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że Skarżąca zbywała nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007 r., I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży". Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły wskazane w skardze przepisy art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. wskutek zaakceptowania, że Skarżąca uzyskała z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania Skarżącej wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1409/05, z dnia 20 lutego 2009 r., II FSK 1733/07, z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1930/08, z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 85/09). Organy prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego "poprzez niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, a także art. 14 ust. 2 i 2c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w 2004 r."; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., "poprzez błędną ocenę stanu faktycznego za rok 2004, sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym oraz akceptację nieprawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a w szczególności poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w skardze do WSA"; (b) art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., "polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej".

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Skarżąca w skardze kasacyjnej, pomimo reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, sformułowała zarzuty kasacyjne w oparciu o dwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy, tj. (1) naruszenie prawa materialnego i (2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób wadliwy, tzn. niespełniający wymogów art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

6.2. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, Skarżąca skonkretyzowała postać tego naruszenia jako "niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, a także art. 14 ust. 2 i 2c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w 2004 r.". Taka forma zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest precyzyjna, bowiem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza tylko dwie konkretyzacje tej formy naruszenia prawa, tzn. (a) błędną wykładnię lub (b) niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyroki SN: z dnia 24 stycznia 1997 r., II UKN 68/96, OSNP 1997, nr 18, poz. 351, oraz z dnia 3 lipca 1997 r., I CKN 179/97, Lex nr 81132, a także końcowa część uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 11; także: por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 469).

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci pozytywnej, czyli zarzucenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, a także w postaci negatywnej, czyli zarzucenia niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana, wymaga należytej precyzji w konstruowaniu danego zarzutu kasacyjnego w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut sformułowany przez Skarżącą dotknięty jest daleko posuniętym mankamentem. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji "niezastosowanie" ww. przepisów u.p.d.o.f., jednocześnie nie wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dlaczego nieprawidłowe było zastosowanie przez WSA w Krakowie innych norm prawa materialnego, przede wszystkim normy zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w oparciu o którą Sąd pierwszej instancji zaklasyfikował przychód ze sprzedanych nieruchomości do źródła – "pozarolnicza działalność gospodarcza". Sam zarzut skargi kasacyjnej jest lakoniczny, a uzasadnienie Skarżącej nie zawiera argumentów dotyczących stanu prawnego w subsumcji dokonanej przez WSA w Krakowie (np. twierdzenia o błędnym wyprowadzeniu konsekwencji prawnych z zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ale zawiera krytyczną ocenę przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego. Skoro element faktyczny jest w ocenie Skarżącej kluczowy dla zweryfikowania prawidłowości przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku subsumcji, należy ocenić zasadność zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej.

6.3. Formułując zarzuty naruszenia przez WSA w Krakowie przepisów postępowania, Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku odpowiednio: art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) - jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu kasacyjnego.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego naruszenia ww. przepisów postępowania, nie prowadzi w tym zakresie do pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powiązano ww. przepisów postępowania z konkretnymi okolicznościami sprawy, lecz powtórzono prezentowaną już przez Skarżącą na etapie postępowania przez WSA w Krakowi ocenę stanu faktycznego.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że zawiera ona polemiczne względem oceny Sądu pierwszej instancji stanowisko Skarżącej co do oceny stanu faktycznego sprawy, lecz brak w niej precyzyjnej argumentacji prawnej w zakresie wskazania i wykazania, że konkretne przepisy postępowania zostały naruszone przez WSA w Krakowie w rozpoznawanej sprawie. W żadnym z przypadków oceny przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych elementów stanu faktycznego (por. s. 4-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) Skarżąca nie wykazała, aby ocena WSA w Krakowie była dowolna, naruszająca zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Tym samym, analizowany zarzut jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należy pozostawić bez merytorycznej oceny, mając na względzie niespełnienie przez Skarżącą powyższych wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w pierwszym ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów proceduralnych, WSA w Krakowie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi (tj. naruszenia przepisów art. 187 i 122 o.p., oraz art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f.), szczegółowo uzasadniając, z jakich powodów uznał je za chybione. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.

6.4. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.