Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2486/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1839/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. o sygn. I SA/Kr 1839/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że skarżąca wnioskiem z dnia 19 marca 2010 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2008 r. o nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 28 marca 2008 r. o nr [...] w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w wysokości 533.093,18 zł. Zarzuciła wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz rażące naruszenie przepisów prawa, a więc przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji uregulowane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Jako naruszone przepisy skarżąca wymieniła przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 zdanie 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a także art. 70, art. 130 § 1 pkt 5, art. 197 § 3 zdanie 1 oraz art. 208 § 1 o.p.

2.2. Decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. o nr [...] Dyrektor IS nie uwzględnił wniosku skarżącej i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2008 r., nr [...]. W opinii Dyrektora IS – z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. - w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że powyższa decyzja z dnia 30 września 2008 r. została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wyjaśnił, że jest związany wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Kr 1981/10, a dotyczącymi wyłączenia pracownika. Podał, że Dyrektor UKS w wyniku skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez podwyższenie przychodów o kwotę, o którą zaniżono cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością rynkową ustaloną w opinii biegłych a kwotą przychodu ze sprzedaży uzyskanego przez skarżącą oraz poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów, określił wysokość straty podatnika. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 30 września 2008 r., zaś późniejsza skarga została odrzucona przez WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Kr 1608/08.

Za nieuzasadniony Dyrektor IS uznał również zarzut naruszenia art. 70 o.p., albowiem skarżąca w związku ze stratą za rok 2001 uzyskała uprawnienie do ulgi podatkowej (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) i z prawa tego skorzystała w zakresie rozliczania podatku dochodowego za lata 2002 – 2005. Stwierdził, że niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w zakresie skorygowania podstawy opodatkowania o kwotę, o którą wg organów podatkowych zaniżono cenę sprzedaży przedsiębiorstwa. Zdaniem Dyrektora IS, należało oszacować przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, ponieważ z umowy wynika jednoznacznie, że to ono było przedmiotem sprzedaży. Znak towarowy wchodził w skład przedsiębiorstwa, zaś wycena tego znaku stanowiła integralną część oszacowania wartości rynkowej całego przedsiębiorstwa. Organ uznał też, że nie stanowi uchybienia wezwanie stron transakcji do zmiany ceny lub podania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej znacznie od wartości rynkowej pomimo braku wcześniejszego ustalenia rynkowej wartości. Ponadto zaznaczył, że z uwagi na specyfikę przedmiotu umowy (przedsiębiorstwo), jego wartość nie jest prostą sumą wartości poszczególnych jego składników. Wystosowanie wezwania do zmiany ceny lub podania przyczyn wskazania ceny odbiegającej od rynkowej nie przesądza o wyniku postępowania. Dyrektor IS zaznaczył, że w sprawie nie powstały dwie różne opinie biegłych, a jedynie osobna wycena znaku towarowego została następnie uwzględniona przez biegłych w trakcie wydawania opinii na temat wyceny całego przedsiębiorstwa. Wyjaśnił, że ani organ, ani biegli, ani strony umowy nie byli w stanie wskazać transakcji porównywalnych, co związane było ze specyfiką działalności przedsiębiorstwa i uwarunkowaniami wynikającymi z umowy sprzedaży. Biegli, zgodnie ze swoją wiedzą, dokonali wyboru metod właściwych. Wskazał, że biegły nie ma obowiązku odnosić się do pism stron. Nie doszło zatem do połączenia ról procesowych biegłego i świadka.

2.3. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS w Krakowie z dnia 30 września 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2, ust. 3 zdanie 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 130 § 1 pkt 5, art. 197 § 3 zdanie 1 o.p., a nadto art. 70 i art. 208 § 1 o.p.

2.4. Decyzją z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną z dnia 11 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu zaznaczył, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym i nie może stać się kolejnym postępowaniem instancyjnym. Obszernie omówił wskazane enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności podnoszone przez stronę: brak podstawy prawnej oraz rażące naruszenie prawa. W konkluzji stwierdził, że analiza zarzutów sformułowanych w odwołaniu w konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz weryfikacja działania organów podatkowych w świetle dyspozycji art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. wskazuje, że stanowisko Dyrektora IS działającego jako organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu o stwierdzenie nieważności, wyrażone w decyzji z dnia 11 czerwca 2013 r. zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się do art. 70 o.p. podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym przedawnienie nie powinno odnosić się do straty podatkowej. Zaznaczył przy tym, że skoro kwestia ta budziła poważne wątpliwości w orzecznictwie, nie można mówić o ewentualnym rażącym naruszeniu prawa. Stwierdził również, że nadal podtrzymuje dotychczasowe stanowisko odnośnie do zarzutów dotyczących kwestii ceny sprzedaży przedsiębiorstwa.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 14 ust. 1 zdanie 2 i ust. 3 zdanie 2 u.p.d.o.p. poprzez oszacowanie przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości w sytuacji, gdy przepis zgodnie z jego brzmieniem przewiduje wyłącznie możliwość określenia przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych rzeczy lub praw; (2) art. 14 ust. 1 zdanie 2 i ust. 3 zdanie u.p.d.o.p. poprzez wezwanie stron transakcji do zmiany ceny lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pomimo braku uprzedniego stwierdzenia, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz brak wskazania w wezwaniach wartości rynkowej lub jakiejkolwiek innej okoliczności wskazującej, że przyjęta przez strony cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, w miejsce wskazania tej wartości podanie jako jednej z dwóch przyczyn zakwestionowania ceny przyjętej przez strony okoliczności, jakie miały miejsce po czasie odpłatnego zbycia; (3) art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez posłużenie się danymi, które nie były i nie mogły być znane stronom transakcji w czasie opłatnego zbycia, w tym prognozami co do przyszłych zysków przedsiębiorstwa, danymi z transakcji, jakie miały miejsce po dokonaniu odpłatnego zbycia; (4) 14 ust. 3 zdanie 2 u.p.d.o.p. poprzez określenie przychodu pomimo wskazania przez strony transakcji przyczyn ustalenia takiej a nie innej ceny, bez uwzględnienia lub nawet odniesienia się do przyczyn ustalenia ceny, wskazanych przez strony transakcji, w tym bez przedłożenia pism określających te przyczyny biegłym w celu dokonania wyceny, a nadto –określenie przychodu przy zastosowaniu uprzednio odrzuconych danych; (5) art. 130 § 1 pkt 5 i art. 197 § 3 zdanie 1 o.p. poprzez powołanie w charakterze biegłego osoby, która uprzednio była przesłuchiwana w sprawie w charakterze świadka; (6) art. 70 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (7) art. 180 § 1, art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 występowały w charakterze biegłych

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podał, że skarżąca powoływała się na przesłanki, wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. wywodząc, że kwestionowana decyzja Dyrektora IS z dnia 30 września 2008 r. została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem WSA w Krakowie, wydanie decyzji bez podstawy prawnej, będącej podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy sytuacji, w której organ administracji publicznej rozstrzyga w sposób władczy i konkretny o prawach albo obowiązkach strony postępowania, mimo braku przepisu prawa materialnego, który wyposażałby go w kompetencję do podjęcia takiego orzeczenia. Odwołując się do art. 24 o.p. WSA w Krakowie stwierdził, że przepis ten stanowił podstawę prawną do wydania kwestionowanej decyzji. Zaznaczył, że ewentualne niezasadne zastosowanie art. 24 o.p., na przykład w przypadku niespełnienia hipotezy tego przepisu, rozpatrywane może być co najwyżej w kategoriach jego naruszenia. Byłaby to jednak sytuacja, w której podstawa prawna nadal istnieje, a jedynie wadliwie ją zastosowano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa, a więc spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie tego Sądu, z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie da się wyprowadzić wniosku, że dotyczą one wyłącznie sprzedaży poszczególnych rzeczy i poszczególnych praw, względnie zaś – że wartość zbywanych rzeczy lub praw musi być oceniana odrębnie dla każdej rzeczy i każdego prawa. Zaznaczył, że to od strony zależy, czy sprzedaje rzeczy i prawa łącznie, czy też każde z nich z osobna. Jednakże podjęta na tym etapie decyzja pociąga skutki prawnopodatkowe, niezależne już od woli podatnika. Jeżeli skarżąca zdecydowała się na zbycie rzeczy i praw łącznie, osiągając z tego tytułu łączny przychód, to właśnie taki przychód będzie uwzględniony następnie przy określaniu dochodu i podstawy opodatkowania. Umowa sprzedaży z dnia 2 stycznia 2001 r. obejmowała natomiast prawo do znaku towarowego.

Za równie niezasadny WSA w Krakowie uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez wezwanie stron transakcji do zmiany ceny lub wskazania przyczyn jej określenia w sposób znacznie odbiegający od wartości rynkowej, a także brak wskazania w wezwaniach owej wartości rynkowej. Podkreślił, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, iż wyrażona w umowie cena odbiega znacznie od wartości rynkowej przedmiotu umowy kieruje do stron umowy wezwanie, w którym powinien dać wyraz temu, że cenę umowną uznaje za odbiegającą od rynkowej, lecz nie jest zobowiązany do wskazania, jaką cenę uznaje za właściwą. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ przystępuje do określenia konkretnej wartości rynkowej przedmiotu umowy, co następuje z udziałem biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że w zaskarżonej decyzji zostało wyjaśnione, z jakich przyczyn biegli posłużyli się wybraną metodą wyceny. Niemniej jednak brak jest przepisu prawa, który wykluczałby w każdym przypadku zastosowanie metod dochodowych. Zasadność wyboru metody przez biegłych oraz przyjęcia tak sporządzonej opinii jako dowodu w sprawie mogłaby podlegać badaniu w trybie zwyczajnym, nie zaś w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności postępowania. Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 w związku z art. 197 § 3 zdanie 1 o.p. WSA w Krakowie stwierdził, że niezależnie od tego, jak organy podatkowe na kolejnych etapach postępowania określiły osobowe źródła dowodów, w rzeczywistości rola spełniana przez przesłuchiwane osoby była wypełnieniem funkcji biegłego. Przesłuchanie biegłych zmierzało bowiem do określenia wartości zbywanych rzeczy i praw. Nie dostarczały one informacji ani same nie nabywały wiedzy o innych okolicznościach sprawy. W sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączenia biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowania przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego do określenia wysokości straty. Sąd ten nie stwierdził również naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. stwierdzając, że okoliczności, w jaki sposób biegli oceniają własną opinię, nie mogą być dla sprawy istotne, skoro materiał dowodowy ma oceniać sam organ podatkowy. Tym bardziej zaś biegły nie jest powołany do oceny prawidłowości zastosowania przepisów postępowania czy prawa materialnego, gdyż taka ocena jest rzeczą organu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez nieprawidłowe ustalenie wzorca kontroli zaskarżonej decyzji skutkujące nieuwzględnieniem skargi na tę decyzję, mimo naruszenia przez Dyrektora IS w toku prowadzonego przez niego postępowania przepisów tego postępowania, a konkretnie mimo naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2008 r., która została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa; (2) art. 130 § 1 pkt 5 i art. 197 § 3 zdanie 1 o.p. poprzez błędną wykładnię poprzez akceptację powołania w charakterze biegłego osoby, która uprzednio była przesłuchiwana w sprawie w charakterze świadka; (3) art. 70 i art. 208 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię poprzez akceptację dla wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (4) art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez ich błędną wykładnię poprzez aprobatę dla odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 występowały w charakterze biegłych;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 zdanie 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię w szczególności poprzez akceptację oszacowania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, w sytuacji w której przepis zgodnie z jego brzmieniem przewiduje wyłącznie możliwość określenia przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych rzeczy lub praw; (2) art. 14 ust. 1 zdanie 2 i ust. 3 zdanie 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię w szczególności poprzez: (a) akceptację wezwania stron transakcji do zmiany ceny lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pomimo braku uprzedniego stwierdzenia, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej; (b) akceptację braku wskazania w wezwaniach, o których mowa pod lit. a) wartości rynkowej lub jakiejkolwiek innej okoliczności wskazującej, że przyjęta przez strony cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, i w miejsce wskazania tej wartości podania jako jednej z dwóch przyczyn zakwestionowania ceny przyjętej przez strony okoliczności jakie miały miejsce po czasie odpłatnego zbycia; (3) art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającej na: (a) akceptacji posłużenia się w wycenie wartości rynkowej zbywanego przedsiębiorstwa danymi, które nie były i nie mogły być znane stronom transakcji w czasie odpłatnego zbycia, a w tym prognozami co do przyszłych zysków przedsiębiorstwa oraz danymi z transakcji jakie miały miejsce po dokonaniu odpłatnego zbycia; (b) zastosowanych metodach wyceny bez odniesienia się do cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku; (4) art. 14 ust. 3 zdanie 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez: (a) akceptację określenia przychodu podatnika z pomocą opinii biegłego pomimo wskazania przez strony transakcji przyczyn ustalenia takiej a nie innej ceny; (b) akceptację określenia w ten sposób przychodu bez uwzględnienia lub nawet odniesienia się do przyczyn ustalenia ceny wskazanych przez strony transakcji, w tym bez przedłożenia pism określających te przyczyny biegłym w celu dokonania wyceny.

5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić również należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które przejawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów. Nie można pominąć, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi skierowanej do WSA w Krakowie. Powyższe rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

6.2. Przedmiotem rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Krakowie, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej stratę skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał – w ślad za Dyrektorem IS, że wydając decyzję ostateczną nie dopuszczono się rażącego naruszenia prawa, a decyzja ta nie jest pozbawiona podstawy prawnej. Nie zachodzą więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Wykładnia tych przepisów i sposób rozumienia pojęć "rażącego naruszenia prawa" oraz "wydania decyzji bez podstawy prawnej" była zasadniczym motywem rozważań zaskarżonego rozstrzygnięcia.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, co także podkreślił WSA w Krakowie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, które sprowadza się w pierwszej kolejności do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Weryfikacja decyzji ostatecznej nie może jednak zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Postępowanie to powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania którejkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Tymczasem w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Ograniczono się jedynie do wskazania – jako naruszonych - innych przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 6) skarżąca wskazała wprawdzie na przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., ale nie przytoczyła własnej interpretacji ani pojęcia "braku podstawy prawnej", ani pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Z uwagi na powyższe uchybienia redakcyjne przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, nie ma możliwości ustosunkowania się merytorycznie do zawartych w niej zarzutów.

6.4. Niezależnie od powyższej wadliwości skargi kasacyjnej warto zauważyć, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał to w orzecznictwie - por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 879/13; z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r. I FSK 1952/08). Badając prawidłowość wydania kwestionowanej decyzji, WSA w Krakowie stwierdził, że zarówno decyzja Dyrektora UKS z dnia 28 marca 2008 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IS z dnia 30 września 2008 r. zostały wydane w oparciu o art. 24 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyjaśnił, że przepis ten stanowi samoistną podstawę wydania decyzji podatkowej określającej wysokość straty podatnika. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Nie można zatem zarzucić organowi wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro w dacie jej wydania istniał przepis prawa materialnego upoważniający organ do określenia wysokości straty w drodze decyzji administracyjnej. Nie może być również mowy o braku podstawy prawnej, gdy organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą podstawę prawną, lub nie powołał wprost w decyzji innych przepisów prawa materialnego mimo, że te również znajdowały zastosowane.

Niezależnie od powyższej wadliwości skargi kasacyjnej należy zwrócić również uwagę, że rozpoznając wniosek skarżącej Dyrektor IS uznał, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem Dyrektora IS nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Krakowie odwołał się do poglądów dotyczących wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa", akcentując związane z nimi kontrowersje, w konkluzji stwierdzając, że "tego rodzaju naruszenie ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu". Zdaniem WSA w Krakowie, do rażącego naruszenia prawa dojdzie w sytuacji zbiegu trzech przesłanek, tj. oczywistego naruszenia prawa, charakteru naruszonego przepisu oraz racji ekonomicznych lub gospodarczych, a więc skutków, jakie wywołuje decyzja. Odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie wyjaśnił, że oczywistość naruszenia prawa polega na ewidentnej sprzeczności pomiędzy wydanym rozstrzygnięciem a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Naruszenie takie może odnosić się wyłącznie do przepisu stosowanego wprost, bez potrzeby sięgania do jego wykładni. W takim ujęciu decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo wywołuje skutki gospodarcze lub społeczne, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (zob. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., OSK 1134/04).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zaprezentowane przez WSA w Krakowie stanowisko odnoście do wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13; z dnia 14 marca 2012 r., II OSK 2525/10; z dnia 18 maja 2011 r., II OSK 878/10). Należy jednak zaznaczyć, że wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Z kolei na stronie spoczywa obowiązek wykazania, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisem prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09).

Należy podkreślić, że ze względu na to, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09). Rację ma Dyrektor IS, że zakresem pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie można obejmować wykładni prawa, czy odmiennej oceny stanu faktycznego. Podniesienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 u.p.d.o.p. byłoby skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłoby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego mogły być bowiem podnoszone w zwyczajnym trybie kontroli decyzji administracyjnej. To, że skarżąca opacznie rozumie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, czy rażącego naruszenia prawa, nie może przemawiać za uznaniem zasadności jej twierdzeń, a stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami Sądu pierwszej instancji. Skarżąca poza powtórzeniem zarzutów poniesionych w skardze do WSA w Krakowie i wskazaniem licznych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, nie wykazała, że ich zastosowanie, bądź niezastosowanie miało charakter rażącego naruszenia prawa.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.