Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 801/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.28b ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r. 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w S. kwotę 3492 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 19 lutego 2018 r. A. SARL z siedzibą w Szwajcarii (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z [...] października 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z [...] lipca 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. i od sierpnia do września 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona wystawiła 6 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz S. Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Stronę art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u." - bowiem ustalono, że dostawy na rzecz ww. kontrahenta nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi ponieważ towar w rzeczywistości nie opuścił kraju, zatem Spółka niezasadnie zastosowała stawkę VAT 0%.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona naruszyła art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 22 faktur dokumentujących nabycie usług od A. SA. Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 28e u.p.t.u., bowiem miejscem świadczenia usług jest siedziba usługobiorcy. Dodatkowo organ pierwszej instancji nie uznał dwóch faktur zakupu z 4 stycznia 2013 r. zaewidencjonowanych w grudniu 2012 r., ponieważ dokumentują nabycie usługi laboratoryjnej i logistycznej.

Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. bowiem Strona w lipcu 2013 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokumentu nr systemowy [...] w kwocie wyższej niż wynika to z zestawionych dokumentów, tj. w kwocie 4.362.644,88 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że przedłożone przez Spółkę zestawienie faktur do ww. dokumentu obejmuje w zbiorczej kwocie 23 faktury wystawione przez A. SA. o łącznej wartości podatku od towarów i usług w kwocie 4.328.077,74 zł, a zatem nie została spełniona przesłanka wynikająca z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Dodatkowo organ pierwszej instancji nie uwzględnił w rozliczeniach Spółki za sierpień i listopad 2013 r. faktur zwiększających wartość podatku należnego z uwagi na fakt, że wskazane faktury nie dotyczą polskiego podatnika, a wykazany w nich numer identyfikacyjny dotyczy A. SARL zarejestrowanego dla potrzeb rozliczenia podatku od wartości dodanej w Niemczech. Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury z tym numerem identyfikacyjnym wskazują, że dotyczą dostaw z H. a nie z Polski.

Stosownie do art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – dalej "O.p. - organ pierwszej instancji nie uznał za dowód ewidencji dostaw Spółki za ww. okresy.

2. Skarżąca, pismem z 4 września 2017 r., wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 28e u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 28b ust 1 i 2 u.p.t.u., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji twierdząc, że w sprawie nie zostały dopełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że transakcje wykazane w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz S. stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przedłożone przez Stronę i zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają bowiem rzeczywistego wywozu na terytorium Austrii towarów wskazanych w treści faktur, a tym samym nie potwierdzają spełnienia materialnej przesłanki koniecznej dla zaistnienia WDT.

Organ odwoławczy wskazał, że dostawy na rzecz S. realizowane były na podstawie klauzuli Ex Works, na podstawie której Strona zobowiązana była jedynie do pozostawienia towaru w określonym miejscu i to nabywca był odpowiedzialny za organizację transportu. Zdaniem organu odwoławczego ta okoliczność powinna mieć kluczowe znaczenie dla oceny dobrej wiary Skarżącej, która w ten sposób nie miała bezpośredniego nadzoru nad transportem towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że klauzula Ex Works w ujęciu ekonomicznym, handlowym stanowi gwarancję uniknięcie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru. Nie może natomiast stanowić gwarancji dla sprzedającego, że ten towar został na pewno wywieziony. Tak właśnie było w przypadku Strony. Gwarancje wynikające z ww. klauzuli nie dotyczą również jakichkolwiek potwierdzeń w sensie podatkowym. Dostawa w systemie Ex Works i prawny moment przejścia odpowiedzialności za towar na kontrahenta nie jest równoznaczne z faktycznym wywozem towaru z kraju koniecznym do stwierdzenia, że nastąpiło WDT. Ustalenie sposobu odbioru towaru na zasadzie Ex Works nie zwalnia Strony od dochowania należytej staranności mającej na celu potwierdzenie wywozu towaru za granicę tym bardziej, iż będące w posiadaniu Spółki dokumenty CMR nie były rzetelne.

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy, w tym brak zainteresowania tym, co działo się z towarem po jego przekazaniu (na terenie kraju) przewoźnikowi, a także niedokonanie weryfikacji kontrahenta świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy kontaktach z S.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że Spółka nie podjęła żadnych faktycznych czynności mających na celu potwierdzenie prawidłowości otrzymywanych dokumentów dostawy towarów. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dostawy na rzecz S. nie miały charakteru incydentalnego (41 transakcji w 2012 r., 6 transakcji w 2013 r.) zatem nie wykraczało poza racjonalny środek sprawdzenie, czy we wskazanym miejscu przeznaczenia możliwym było dostarczenie oleju rzepakowego. Powoływanie się przez Spółkę na ustalone warunki współpracy, tj. dostawy EX Works i przedpłaty w dodatku z polskiego banku, komunikacja wyłącznie mailowa w języku polskim, brak możliwych do uzyskania informacji o działalności podmiotu, powinno być sygnałem ostrzegawczym wymuszającym szczególnie dokładne sprawdzenie przeznaczenia wydawanych towarów. Nie było to poza możliwością Strony, gdyż firmy transportowe niemal w każdym przypadku kierowały się z towarem do C., nigdy ich zamiarem nie był transport do Austrii. Biorąc pod uwagę, że nabywca jest "słupem", a w miejscu przeznaczenia w L. ([...]) mieści się dom mieszkalny, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wiedziała (co najmniej od 9 października 2012 r.) lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć (od początku współpracy przy prostej weryfikacji), że bierze udział w oszustwie polegającym na wykazywaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz S. Organ odwoławczy nie uznał argumentacji Spółki, że przy ustalonych warunkach dostaw, jej rola dotycząca upewnienia się czy nie bierze udziału w oszustwie, kończy się z chwilą wydania towaru z magazynu.

Słusznie, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego. Mając do czynienia z nowym, nieznanym na rynku kontrahentem, sprawdzając miejsce przeznaczenia choćby przez wyszukiwarkę internetową, czy też zasięgając informacji od przewoźnika, ostatecznie wyjaśniając treść CMR z 9 października 2012 r., Spółka miałaby pełną wiedzę o krajowym charakterze dostaw.

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona wskazuje, że jej pracownik M.R. spotkał się z I.M. w 2013 r., lecz miało to miejsce marcu 2013 r., podczas gdy ostatnią fakturę sprzedaży A. SARL wystawiono w styczniu 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu, a ponadto zastanawiający jest powód spotkania ze "słupem" oraz fakt, że po tym spotkaniu żadne transakcje się już nie odbywały.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że wskazane wyżej okoliczności potwierdzają świadomość uczestnictwa Strony w nierzetelnych transakcjach dostaw oleju rzepakowego wykazanych przez Spółkę na rzecz S. Tym samym Strona nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% w stosunku do wykazanych przez siebie dostaw oleju rzepakowego na rzecz S.

W zakresie transakcji z A. S.A. organ odwoławczy wyjaśnił, że podmiot ten zajmował się usługowym przerobem rzepaku oraz produkcją tłuszczów. W latach 2012-2013 w związku z reorganizacją spółki oraz struktur na poziomie korporacyjnym, dotychczasowe zapasy rzepaku były sprzedane do Strony. Jednocześnie w związku z usługowym przerobem rzepaku, spółka zgodnie z umową refakturowała koszty usług laboratoryjnych, logistycznych i obsługi sprzedażowej na Stronę. Od A. S.A. Strona nabywała także usługi składowania towarów. Usługi te A. S.A. nabywała od zewnętrznych dostawców, które były refakturowane na Spółkę. Dodatkowo przedłożono umowę o świadczenie usług, zatytułowaną "[...]", zawartą pomiędzy A. S.A. i Spółką, z której wynikają wzajemne prawa i obowiązki stron (data podpisania 4 lipca 2012 r.). Spółka A. S.A. nie dokonywała refaktur poszczególnych usług transportu, magazynowania, laboratoryjnych, natomiast wystawiała refaktury obejmujące zbiorczo faktury VAT otrzymane od swoich kontrahentów w danym okresie. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę treść umowy o świadczenie usług pomiędzy Spółką i A. S.A. stwierdził, że ich przedmiotem była kompleksowa obsługa przerobu na terenie kraju rzepaku na rzecz Strony, jak również jego kompleksowej obsługi logistycznej przez A. S.A. Kontrahent ten był odpowiedzialny za magazynowanie, przerób, sprzedaż według ustalonych warunków, transport, a więc za pełną obsługę logistyczną związaną z towarami należącymi do Strony, która nie dysponowała na terytorium kraju zapleczem technicznym i osobowym, nie posiadała tu siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem potrzebowała pomocy logistycznej ze strony podmiotu krajowego. A. SA w 2012 r. zapewniała pełną obsługę dla Skarżącej na terytorium kraju, która stanowiła bowiem cel sam w sobie, a dominującym świadczeniem była właśnie obsługa kompleksowa.

Rozdzielenie i rozpatrywanie każdej faktury VAT otrzymanej przez A. S.A. od jej kontrahentów, miałoby charakter sztuczny. Wszystkie świadczenia realizowane w danym okresie i refakturowane na rzecz Spółki należy traktować jako całość świadczeń. Zamierzeniem bowiem nie były pojedyncze usługi transportowe, obsługi sprzedażowe czy też laboratoryjne, lecz świadczona przez A. S.A. kompleksowa usługa obsługi towaru I. SARL w danym miesiącu. Taki był sens przedmiotowych usług i tak były traktowane. Organ odwoławczy analizując treść umowy "[...]", potwierdził, że usługi transportowe są odrębnie zdefiniowane, wyodrębnione. Niemniej jednak zapis taki nie wpływa zdaniem organ odwoławczego na kwestię rozstrzygnięcia, tj. uznania, że usługi transportowe były, bądź nie usługami kompleksowymi. Podział przedmiotowych usług według klucza zastosowanego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowy. Słusznie usługi zafakturowane pod pozycją "usługi logistyczne" zostały bowiem uznane przez organ pierwej instancji za część kompleksowej usługi, natomiast usługi transportowe zafakturowane w odrębnej pozycji lub w całości odrębną fakturą, zostały uznane za opodatkowane na terytorium Polski.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że usługi składowania towarów (wyodrębnione w umowie "[...]"), świadczone na rzecz Spółki przez A. nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Usługi te należy postrzegać przez pryzmat całości usługi świadczonej przez A. S.A., która obejmuje, jak wskazano wyżej pełną obsługę logistyczną Spółki. W kompleksowych usługach logistycznych, magazynowych czy składowania związek z nieruchomością nie występuje.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku ustalenia, że towary nie zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, ale dostawca przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym popełnionym przez nabywcę, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a Spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji warunków, na jakich odbywały się dokonywane przez Spółkę dostawy;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez A. S.A. stanowią jedno kompleksowe świadczenie;

- art. 28e u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi składowania towarów świadczone na rzecz Spółki przez A. nie stanowią usług związanych z nieruchomością;

- art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz Spółki przez A. w związku z uznaniem, że refakturowane na Spółkę przez A. usługi transportu towarów na terytorium Polski oraz usługi składowania towarów stanowią element jednego kompleksowego świadczenia opodatkowanego w miejscu siedziby Spółki, tj. poza terytorium Polski;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i brak zastosowania w związku z uznaniem, że dostawy towarów na terytorium Polski dokonywane przez Spółkę z użyciem niemieckiego numeru VAT Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu upewnienia się, że dokonywane na rzecz "S." wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie prowadziły do udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i pominięcie dowodów wywozu towarów poza terytorium Polski w postaci dokumentów CMR przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez A. stanowią jedno kompleksowe świadczenie;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż usługi składowania towarów świadczone na rzecz Spółki przez A. nie stanowią usług związanych z nieruchomością.

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż dostawy towarów na terytorium Polski zrealizowane przez Spółkę z wykorzystaniem zagranicznego numeru VAT, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub niedochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji uznając je za WDT (wiedząc lub nie sprawdzając, że towar nie został dostarczony do austriackiego kontrahenta) i w związku z tym, czy miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

4.2. Sporna jest też kwalifikacja przez organ usług świadczonych przez A. S.A. jako świadczenie złożone oraz związane z tym zaprzeczenie dla rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług logistycznych oraz usług magazynowych w Polsce. W tej kwestii rozstrzygnięcia wymaga, czy usługi magazynowania są usługami związanymi z nieruchomością.

4.3. Rozstrzygnięcia wymaga też kwestia rozpoznania w rejestrach sprzedaży Spółki za sierpień i listopad 2013 r. i zwiększających wartość podatku należnego faktur, w których wykazano numer identyfikacyjny dotyczący A. SARL, ale zarejestrowanego dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech.

5. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części z tego powodu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do obalenia domniemania dobrej wiary Skarżącej i stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej austriacki kontrahent jest oszustem podatkowym, a zakupiony przez niego towar nie został wywieziony z terytorium Polski. W tym zakresie decyzja wymaga uchylenia.

5.2. Decyzja jest prawidłowa w zakresie dotyczącym kwalifikacji usług świadczonych przez A. S.A. jako świadczenie złożone (usługa konsygnacyjna) oraz negacji obowiązku podatkowego w Polsce co do usług logistycznych oraz magazynowych. Magazynowanie towaru w ramach usługi konsygnacyjnej nie jest usługą związaną z nieruchomością, lecz z towarem.

5.3. Dla potrzeb rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług na terytorium Polski Spółka zobowiązana jest wskazać w wystawionych fakturach numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby tego podatku w Polsce, a nie w Niemczech, tym bardziej że dostawa towaru do polskiego kontrahenta nastąpiła z Niemiec.

6. W transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ich model został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku właściwej dla tego państwa. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi.

Zagrożenia te mogłyby się pojawić, gdyby podatnicy VAT z poszczególnych państw członkowskich kupowali towary i związane z nimi usługi w państwach o niskiej stawce podatkowej. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz, LEX 2012). Należy zauważyć, że taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0 % jako WDT, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (część z przywołanych warunków została określona w art. 42 u.p.t.u.).

Aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki.

Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Innymi słowy pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się. aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" w wyrokach zapadłych w sprawach m.in., Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh International C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41), w którym podniesiono, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

7.1. Jeśli zaś chodzi o tzw. "dobrą wiarę" to należy najpierw odnotować, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 orzekł m.in., że:

"1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Z powołanego wyroku wynika jednoznacznie, że:

- państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych,

- nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszelki środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym,

- okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.

Z kolei w orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. Netto Supermarkt C-271/06, stwierdzono wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę". Jednakże Trybunał zauważył też, że: "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori".

Należy również przywołać orzeczenie TSUE z dnia 6 września 2012 r. wydane w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft. W tej sprawie firma Mecsek Gabona powołała się na swoje prawo do zwolnienia z podatku VAT dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opierając się na numerze identyfikacyjnym VAT nadanym kupującemu przez władze Włoch, oraz na okoliczność, iż sprzedany towar został odebrany przez ciężarówki zarejestrowane za granicą, oraz na listy przewozowe CMR przesłane przez nabywcę i wskazujące, że towary zostały przewiezione do Włoch. Trybunał wskazał m.in., że: "W tych okolicznościach obowiązki ciążące na podatniku w zakresie dowodowym powinny być określone w zależności od warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności. Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie".

7.2. Zaprezentowane powyżej stanowisko TSUE w zakresie znaczenia dobrej wiary dostawcy znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11 (internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA"), powołując się na cytowane wyżej orzeczenie wskazał, że: "ETS podkreślił, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć". Również w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1538/10 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) kwestia istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostany towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1515/07, podobnie wyrok z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1519/07; z 6 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1154/09; z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt. I FSK 1556/09 – CBOSA. W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że: "prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 342/13 (CBOSA), powołując się na orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wskazał, że: "Zwrócić należy również uwagę, że polski podatnik może zweryfikować czy jego kontrahent ma numer VAT EU, jednak nie ma możliwości sprawdzenia, czy przestrzega on przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby, realizuje prawidłowo obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rzetelnie dokonuje rozliczeń z organami podatkowymi. Nałożenie na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązku zweryfikowania powyższych okoliczności w celu umożliwienia skorzystania 0% stawki opodatkowania stanowiłoby w ocenie sądu wymóg nieproporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest dla uniknięcia ewentualnego oszustwa podatkowego".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 825/13 (CBOSA) wskazał, że: "Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wprost wynika, że jedynie wykazanie przez organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości, iż skarżąca dokonująca rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką VAT 0% wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z przestępstwem popełnionym przez nabywcę uprawniałoby ten organ do pozbawienia podatnika tegoż prawa. Kwestia dobrej wiary, w ocenie sądu może być rozpatrywana wówczas, gdy zakwestionowane transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych od strony formalnej spełniają wymogi wynikające z wyżej przytoczonej regulacji art. 42 ustawy o VAT, chociaż w warstwie materialnej byłyby nierzetelne". Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, potwierdził konieczność badania stanu świadomości podatnika - dostawcy w sytuacji, gdy dysponuje on dokumentami potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które jednak okazały się nierzetelne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Zasadnie też Sąd wywiódł, że nie jest dopuszczalne stanowisko organu, w którym twierdzi on, że to właśnie strona powinna wskazać dowody, pozwalające na postawienie tezy przeciwnej dokonanym przez organ podatkowy, gdyż nie można wymagać od strony, aby udowadniała, które z jej poszczególnych dostaw były w rzeczywistości faktycznymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. (...) W związku z powyższym prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz że organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. I FSK 440/14 - CBOSA).

7.3. Przy ocenie świadomości co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić również wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD-I C-643/11 ŁWK-56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1 (Mahagében oraz Péter David). W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono m.in., że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej. została dokonana z naruszeniem przepisów podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52. 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, pkt 45. 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik. pkt 41); w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek i inni.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 (CBOSA), w którym, powołując się na najnowsze powołane wyżej orzecznictwo TSUE wskazał, że: "Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodność". Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 - CBOSA).

Organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Wskazane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie możliwości odliczenia podatku naliczonego, jednak znajdują odniesienie również w sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową.

7.4. W świetle powołanych wyżej orzeczeń, wskazać należy, iż kwestia działania podatnika w dobrej wierze, która przejawiać się może w szczególności w zaufaniu do informacji wskazanych na otrzymanych i poprawnie wystawionych dokumentach oraz postępowaniu zgodnym z przepisami obowiązującego prawa ma znaczenie przy rozstrzyganiu prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W art. 42 u.p.t.u. wskazano warunki, jakie podatnik powinien spełnić, aby zastosować stawkę 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepis ten formułuje tym samym zakres obowiązków podatnika, który zamierza skorzystać z wskazanej w przepisach preferencji podatkowej. W konsekwencji, w celu prawidłowego rozstrzygnięcia, czy podatnik prawidłowo zastosował preferencyjną stawkę 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazać należy, czy spełnione zostały formalne przesłanki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a w przypadku stwierdzenia, iż mimo ich spełnienia do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rzeczywistości nie doszło, należy zbadać, czy dostawca o tym wiedział lub mógł wiedzieć, czy działał w dobrej wierze i podjął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji o znamionach oszustwa.

Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

8.1. Przedstawiając powyżej zagadnienie "dobrej wiary" w ogólności należy poddać analizie typowe okoliczności i zachowania, które należy rozpoznawać w tym zakresie, wspierając się stanami faktycznymi ocenianymi w judykaturze.

8.2. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć na względzie zasadę proporcjonalności.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow). O tym, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (vide: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada (...), op. cit., str. 318 i nast. wraz z cyt. tam literaturą)".

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15 (CBOSA), Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Skarżącej, że poza takim zakresem mieści się śledzenie trasy każdej z dokonanych przez siebie dostaw. Akty staranności podatnika muszą być uzasadnione okolicznościami danej sprawy i nie mogą zastępować zadań kontrolnych organów podatkowych".

8.3. Istotnym zagadnieniem w zakresie "dobrej wiary" jest formalna weryfikacja danych rejestrowych i ewidencyjnych kontrahenta.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1449/08 (CBOSA): "(...) ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Niewątpliwie podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą pewne ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał. Swoistym zabezpieczeniem w tym zakresie jest stworzona w ramach całej Unii Europejskiej specjalna instytucja, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Biuro Informacji o VAT działające w ramach systemu VIES), na co wskazał również organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Podkreślić trzeba, że przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność numeru identyfikacyjnego, jednakże istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 342/13 (CBOSA): "(...) Skarżąca przedsięwzięła działania oraz podjęła czynności celem zabezpieczenia swoich interesów w ramach obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Do racjonalnych środków jakie Skarżąca podjęła niewątpliwie należy zaliczyć kilkukrotne uzyskanie potwierdzenia ważności numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta".

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/15 (CBOSA) stwierdzono: "(...) tutejszy Sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Należy bowiem wskazać, że przed rozpoczęciem współpracy (...) strona skarżąca uzyskała wszystkie przewidziane polskim prawem informacje mające potwierdzać legalną działalność tych podmiotów, m. in. poprzez sprawdzenie w systemie VIES, w ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzenie ich numerów REGON i NIP. Spółka skorzystała również z uprawnienia, jakie przyznano podatnikom w przepisach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. A zatem, strona skarżąca wykorzystała wszelkie dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, przy czym należy wyraźnie podkreślić, że żaden przepis nie wymaga korzystania z innych źródeł".

8.4. Orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych odnosi się też do kwestii weryfikacji miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta.

W tym kontekście należy przytoczyć tezy orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek i inni, w którym wskazano, że: "Jeśli chodzi o spółkę Finnet, taka działalność gospodarcza nie wydaje się wykluczona, biorąc pod uwagę okoliczności dostaw paliwa będących przedmiotem postępowania głównego. Wniosku tego nie podważa wskazana przez sąd odsyłający okoliczność, że stopień dewastacji nieruchomości, na jakiej znajdowała się siedziba spółki F., uniemożliwiał prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ponieważ stwierdzenie takie nie wyklucza, iż powyższa działalność mogła być prowadzona w miejscu innym niż siedziba spółki. W szczególności, jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów".

8.5. Niezwykle istotnym w zakresie ustalenia "dobrej wiary" przy WDT jest zagadnienie wywozu towaru za granicę.

We wspomnianym wyżej wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. wydanym w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft, Trybunał wskazał m.in., że: "Co się tyczy, po pierwsze, przekazania kupującemu prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, należy podnieść, że stanowi ono nieodłączną przesłankę wszelkiej dostawy towarów, tak jak została ona zdefiniowana w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, i nie pozwala ono, jako takie, na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru rozpatrywanej czynności. (...) W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że jest poza sporem, iż ta przesłanka dotycząca przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel została spełniona w sprawie przed sądem krajowym, gdyż zgodnie z umową pomiędzy stronami przekazanie to miało miejsce w chwili załadunku towarów do środków transportu dostarczonych przez kupującego, a węgierska administracja skarbowa nie podważała rzeczywistego charakteru tego załadunku".

W tym kontekście przytoczyć należy również tezę wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek i inni, w którym wskazano: "Skoro bowiem pojęcie "dostawy towarów przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C -320/88, pkt 7; a także Dixons Retail, C-494/12, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo), ewentualny brak uprawnienia spółki F. do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane spółce P., która wykorzystała je do celów opodatkowanych transakcji".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15 (CBOSA): "(...) 1) dostawa w systemie FCA i prawny moment przejścia odpowiedzialności za towar na kontrahenta nie są równoznaczne z faktycznym wywozem towaru w kraju, koniecznym do przyjęcia, że wystąpiło WDT, (...) 2) posłużenie się pieczęcią firmy posiadającej siedzibę za granicą nie jest równoznaczne z dostarczeniem towaru do tej siedziby".

8.6.Ustalenie "dobrej wiary" wykracza jednak poza kwestie czysto formalne i powinno być badane także w aspektach szeroko rozumianej przezorności kupieckiej.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1121/15 (CBOSA), dla wykazania dobrej wiary skarżącej spółki nie należy skupiać się jedynie na podejmowanych przez spółkę działaniach formalnych i posiadanych przez nią dokumentach.

Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1610/12 (CBOSA): "W świetle powyższego orzeczenia (tj. wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 - przyp. Sądu) stwierdzić trzeba, że w sprawie spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Jednakże w skardze kasacyjnej jej autorka nie starała się nawet wykazać, że strona podejmowała ku temu kroki, a wykazywała to, że spółka pozostawała w zaufaniu do swojego kontrahenta i po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż dojdzie do oszustwa. Tymczasem nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). (...) W świetle powołanych wyroków (wyroki TSUE w sprawach C-271/06, C-273/11, C-409/04 – przyp. Sądu) aktualna pozostaje teza, że skarżąca powinna była się upewnić, czego nie zrobiła, czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy. Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy".

W wyroku z 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 196/11 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla: "Tymczasem dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego koniecznym było wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, a w szczególności powołanie zdarzeń wskazujących na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych, a w szczególności różnica w cenie paliwa w odniesieniu do wartości rynkowych".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 (CBOSA) wydanym w sprawie dotyczącej ograniczenia prawa podatnika do odliczenia VAT w przypadku udziału w transakcji o znamionach oszustwa, sąd wskazał, że: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie dobrej wiary powinien wziąć pod uwagę okoliczności istniejące na moment zawierania transakcji i mające miejsce w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, których transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Konieczne więc będzie poddanie ocenie i rozważenie przez WSA takich elementów m. in. jak nawiązanie przez spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności, upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów".

8.7. Tym niemniej w orzecznictwie TSUE, jak też wypracowanym na jego kanwie stanowisku krajowych sądów administracyjnych, podkreśla się, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ podatkowy udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku, w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary.

I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1903/13 (CBOSA) wynika, że: "nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było. Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc".

9. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. i wyrażone w tych przepisach zasady zaufania, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej to właśnie organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać, którym dokładnie spośród zgromadzonych dokumentów nie daje wiary i które spośród wewnątrzwspólnotowych dostaw kwestionuje.

Nie jest dopuszczalne stanowisko organu, w którym twierdzi on, że to właśnie strona powinna wskazać dowody, pozwalające na postawienie tezy przeciwnej dokonanym przez organ podatkowy, gdyż nie można wymagać od strony, aby udowadniała, które z jej poszczególnych dostaw były w rzeczywistości faktycznymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów.

10. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne, należy rozpoznać zarzut niedostatecznego wyjaśnienia, czy towar sprzedany przez Stronę w istocie nie opuścił terytorium kraju i jakie było przeznaczenie towaru, który Strona przekazała nabywcy. Argumentacja zaskarżonej decyzji opiera się na dwóch wątkach:

- nabywca I.M. był "słupem", pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej oraz

- brak jest dowodów, że towar opuścił granice Polski i trafił do nabywcy.

11. 1. W zakresie pierwszego aspektu należy przyjąć za wystarczająco udowodnione, że I.M. występował jako figurant, zarejestrowany jak podatnik VAT w Austrii, lecz faktycznie nie prowadził legalnej działalności gospodarczej i nie wypełniał wobec obowiązków podatkowych wobec władz austriackich.

Wyjaśnienia zatem wymaga, czy Skarżąca wiedziała, lub czy powinna wiedzieć, mając na względzie okoliczności sprawy, że nabywca jest "słupem", firmując w oszukańczy sposób działalność innych, bliżej nieokreślonych osób.

11.2. Nie jest sporne, że podmiotem organizującym transport była firma E. Sp. z o.o. To firma niepowiązana ze Skarżącą. Organ nie wykazuje, że Skarżąca znała lub mogła, w ramach należytej staranności, uzyskać wgląd w treść umów wiążących I.M. z E. oraz E. z jej podwykonawcami lub mieć wgląd w trasę przejazdu pojazdów. Twierdzenie organu, że Skarżąca mogła "zasięgnąć informacji" lub mieć "wgląd w umowę lub zlecenie przewozu" nie ma oparcia w dowodach. Podwykonawcy przewożący towar jednolicie zeznają, że towar trafiał do C., czasem J. lub W. i tam był rozładowywany. Żaden z podmiotów zajmujących się transportem towaru nie wskazuje, że towar dowiózł do Austrii.

Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla wykazania świadomości lub braku należytej staranności Skarżącej ma pogłębienie ustaleń dowodowych w zakresie roli firmy spedycyjnej E. Sp. z o.o. i jej podwykonawców w zakresie tworzenia wywozowej dokumentacji spedycyjnej. Ustalenia wymaga, czy te podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym konspirując je przed Skarżącą przez fałszowanie dokumentacji transportowej, aby wywołać u Skarżącej przekonanie, że towar trafiał do Austrii. Skarżąca słusznie zarzuca organowi niedostatki postępowania dowodowego przejawiające się w braku przesłuchania osób zajmujących się spedycją towaru. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na tezę formułowaną w zaskarżonej decyzji co do tego, że pracownicy Skarżącej świadomie podawali nieprawdziwe informacje na dokumentach dotyczących dostaw na rzecz S. Taka teza, gdyby została rozwinięta i poparta ustaleniami dowodowymi miałaby kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Wykazanie po stronie Spółki wiedzy odnośnie tego, że towar w istocie nie miał trafiać do nabywcy w Austrii lecz do magazynów na Śląsku mogłoby wprost przesądzić o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy nie wskazuje jednak jakichkolwiek dowodów dla przyjmowanych twierdzeń, a więc na tym etapie sporu należy je traktować jako spekulacje. Jeżeli organ ponownie rozpatrując sprawę podtrzyma to twierdzenie to podejmie czynności w celu jego udowodnienia podczas ponownego rozpatrywania sprawy, a jeżeli takich dowodów organ nie ma, to tezę tę należy zarzucić jako bezpodstawną. Rozważyć należy też przesłuchanie kierowców odbierających towar oraz pracowników Skarżącej co do stanu ich wiedzy odnośnie docelowego miejsca dostawy i rzetelności podpisywanych przez nich dokumentów, w szczególności czy wiedzieli, że towar nie wyjedzie z Polski.

Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że Skarżąca została nieświadomie uwikłana w oszustwo podatkowe I.M. lub innych osób, których działalność firmował, które to osoby być może też współpracowały w oszukańczym procederze z podmiotami zajmującymi się logistyką, w szczególności z E. Oceniając to z perspektywy Skarżącej cały ten oszukańczy mechanizm mógł zostać na tyle dobrze zakonspirowany (przede wszystkim poprzez fałszowanie dokumentacji wywozowej), że Skarżąca bez zaawansowanych technik śledczych (np. ukryty podsłuch lub nadajnik GPS) mogła nie być w stanie wykryć tego oszustwa.

Sąd nie wskazuje, żadnego z możliwych scenariuszy zdarzeń jako mniej lub bardziej prawdopodobnego. Ustalenie stanu faktycznego i jego ocena jest zadaniem organów podatkowych, a nie Sądu. Powyższe należy podnieść jednak na rzecz wykazania organowi, jakie czynności dowodowe i na jakie okoliczności mogą być pomocne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

11.3. Zgodzić się należy z organem, że stosowanie modelu spedycyjnego EXW nie zwalnia Skarżącej z obowiązku spełnienia warunków wynikających z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a także nie gwarantuje, że towar zostaje wywieziony do kraju nabywcy. Z drugiej jednak strony Sąd odrzuca taką interpretację tego przepisu, która pozostawia podatnika w sytuacji, w której nie jest w stanie wykazać dochowania należytej staranności w uzyskaniu pewności co do wywozu towaru poza terytorium Polski, w tym dysponując dokumentacją wywozową, która - być może, co organ jeszcze będzie ustalał - bez jego wiedzy i udziału została sfałszowana. Formuła EXW, sprowadzająca się do pozostawienia towaru do dyspozycji nabywcy i jego przewoźnika w określonym czasie i miejscu, w istocie jest najmniej obciążającą sprzedawcę. Taka formuła, sama w sobie, nie może być też traktowana jako ryzykowna i z gruntu wzbudzająca podejrzenia co do rzeczywistych intencji sprzedającego i nabywcy.

11.4. Zdaniem Sądu istotnego znaczenia nabierają okoliczności nawiązania współpracy Skarżącej z I.M. Skarżąca twierdzi, że w W. w marcu 2013 r., a więc już po zakończeniu współpracy, doszło do spotkania biznesowego przedstawiciela Skarżącej M.R. z I.M. Organ trafnie dostrzega, że po tym spotkaniu Skarżąca już nie sprzedała towaru do M. Istotą okoliczności, która wymaga wyjaśnienia jest to, czy to było pierwsze spotkanie przedstawiciela Skarżącej z I.M. Ponownie rozpatrując sprawę należy podjąć starania, aby przesłuchać M.R. na okoliczność jego ewentualnych, wcześniejszych spotkań i kontaktów z I.M.

11.5. Twierdzenia organu na temat podatności handlu olejami jadalnymi na oszustwa w podatku VAT w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie zostały poparte żadnymi argumentami, raportami, informacjami branżowymi itp., z których można wywodzić, że Skarżąca jako duży hurtownik w branży winna wiedzieć o tym, że rynek olejów jadalnych jest zainfekowany przez oszustów podatkowych.

11.6. Zarzucając "brak zainteresowania" losem towaru po jego przekazaniu spedytorowi organ nie potrafi wykazać, że po pierwsze istniały w czasie, w którym dokonywane było sporne transakcje okoliczności wzbudzające konieczność przejawiania takiego wzmożonego zainteresowania. Po drugie organ nie wskazuje jakimi to sposobami i działaniami, legalnymi i mieszczącymi się w granicach proporcjalności, Skarżąca winna swoje zwiększone zainteresowanie uskutecznić.

12.1. Sąd zauważa, że cechą charakterystyczną oszustw w zakresie VAT, zarówno w zakresie wyłudzenia do odliczenia podatku naliczonego jak też w zakresie WDT jest nietypowe w warunkach gospodarki rynkowej zaufanie do nabywcy. W sprawach, w których występują oszustwa podatkowe zwykle nie ma żadnej dokumentacji wskazującej na jakiekolwiek negocjacje handlowe lub weryfikowanie ilości i jakości nabywanych towarów.

Sąd uważa, że jest możliwa i konieczna weryfikacja przez organ wyżej opisanej okoliczności, chociażby przez ocenę, czy okoliczności transakcji z M. są typowe dla innych udokumentowanych transakcji Skarżącej w tym asortymencie, o takim rzędzie wartości towaru i przy uwzględnieniu występowania kontrahenta z zagranicy. Ustalenia wymaga, czy okoliczności spornych transakcji odbiegają od standardów zabezpieczenia się przed ryzykiem nierzetelności kontrahenta, jakie Skarżąca przyjmuje w innych transakcjach, z innymi kontrahentami, a w szczególności z kontrahentami zagranicznymi i czy są one typowe w działalności Skarżącej. Trudno uznać za w pełni przekonujące twierdzenie Skarżącej bagatelizujące wolumen transakcji z M. w relacji do skali jej działalności i w związku z tym, uznającą ograniczenie potrzeby zwiększonej ostrożności kupieckiej po stronie Skarżącej.

12.2. Zwrócić należy uwagę, że podczas z jednej transakcji pracownicy Skarżącej zwrócili uwagę, że podstawiona po towar (olej jadalny) cysterna nie ma certyfikatu mycia.

Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się niepodpisany przez M. druk oświadczenia datowany na 16 stycznia 2013 r. o rezygnacji z reklamacji (t. VII, karta nienumerowana, w pliku po karcie nr 3996). Ustalenia więc wymaga, czy faktycznie zrzeczono się prawa do reklamacji (brak podpisu na oświadczeniu).

Niezależnie od tego zbadania wymaga, czy I.M. zrzekając się prawa reklamacji nie jest zainteresowany jakością towaru, a więc traktuje go jako nośnik VAT. Aby jednak stwierdzić na ile to zdarzenie decyduje o lekceważeniu przez Skarżącą obiektywnych oznak wskazujących na potencjalne oszustwo nabywcy należy wskazać, na ile to zdarzenie było nietypowe w działalności Skarżącej, a więc czy podobne zdarzenia w zakresie innych, niespornych transakcji miały miejsce i jak wówczas ten problem rozwiązywano. Dla wyjaśnienia tej okoliczności mogą być przydatne zeznania pracowników Skarżącej.

12.3. Organ odwoławczy wyłuszcza treść dokumentu CMR z 9 października 2012 r., na którym jako miejsce dostawy wskazano C. zarzucając, że Skarżąca winna na tej podstawie nabrać podejrzenia, że towar z tej konkretnej dostawy oraz - na co wskazuje logika – także towar z innych dostaw, nie trafia do nabywcy w Austrii. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest to dla organu jeden z fundamentów twierdzenia o świadomości braku wywozu towaru poza terytorium Polski. Skarżąca trafnie jednak podnosi, że na przedmiotowym dokumencie podane zostały dane spółki transportowej E. jako odbiorcy. Skoro tak, to trudno byłoby spodziewać się adresu austriackiego. Z uwagi na to, że firma E. była angażowana przez S. do dokonywania innych transportów oleju sprzedawanego przez Spółkę ustalenia wymaga, czy w C. następował jedynie przeładunek towaru. Organ winien zbadać prawdziwość tezy podnoszonej przez Skarżącą, że olej został dostarczony najpierw do firmy E. w celach związanych z organizacją transportu. Skarżąca podnosi, że być może adres E. zamiast adresu austriackiego nabywcy, został podany na dokumencie CMR przez pomyłkę. Te okoliczności wymagają zbadania w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

12.4. Sąd stwierdza, że dla wyjaśnienia okoliczności spornej, wielokrotnej sprzedaży towaru istotne jest ustalenie, czy faktycznie dokonując sprzedaży towaru o takiej wartości, funkcjonujące u Skarżącej, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, mechanizmy kupieckie pozwalają na sprzedaż towaru kontrahentowi z zagranicy jedynie po kontakcie e-mail, bez spotkania z nabywcą.

Ponownie rozpatrując sprawę organ porówna okoliczności transakcji z I.M. z okolicznościami innych, niespornych transkacji z podmiotami zagranicznymi, w szczególności wówczas, gdy stosowano model dostawy EXW. Organ winien wykazać nie tylko istnienie okoliczności, które uznaje za nietypowe i wymagające kupieckiej podejrzliwości, ale także to, że okoliczności transakcji z I.M. odbiegały od standardów, które Skarżąca zwyczajowo przyjmowała w tym czasie, dokonując WDT.

Weryfikacji i porównania z innymi transakcjami w modelu EXW wymaga też twierdzenie organu, że Skarżąca mogła "zasięgnąć informacji" lub mieć "wgląd w umowę lub zlecenie przewozu" I.M. z E. oraz E. z jej podwykonawcami lub mieć wgląd w trasę przejazdu pojazdów. Twierdzenie organu, aby można uznać je za wiarygodne wymaga wykazania, że w przypadku innych transakcji w modelu EXW standardem było, oczekiwane przez organ, "zasięganie informacji" lub "wgląd w umowę lub zlecenie przewozu" natomiast transakcje wobec M., bez uzasadnionych przyczyn, traktowano inaczej. Ustalenia wymaga, czy w innych tego typu dostawach Skarżąca interesowała się losami towaru, w tym monitorowała trasę przejazdu pojazdów z jej towarem, przynajmniej do granic Polski.

13.1. Nie przekonują Sądu wywody organu, że o nierzetelności nabywcy mógł świadczyć fakt otrzymywania przez Skarżącą płatności z rachunku bankowego w polskim banku, transportu towaru przez polskich przewoźników oraz prowadzenia korespondencji handlowej w języku polskim. Skarżąca ma rację twierdząc, że zakładanie przez zagranicznego kontrahenta rachunku bankowego w polskim banku w sytuacji nabywania dużych ilości towarów od polskich dostawców należy ocenić jako działanie standardowe (szczególnie w sytuacji, gdy warunkiem zrealizowania transakcji było dokonanie przedpłaty). Również standardowym jest zatrudnianie przez firmy zagraniczne w Polsce przedstawicieli handlowych posługujących się językiem polskim. Nie sposób uznać, że przykładowo dokonywanie płatności przykładowo z austriackiego banku, odbieranie towaru przez austriackich przewoźników i posługiwanie w korespondencji e-mail językiem niemieckim zwiększyłoby wiarygodność kontrahenta i gwarantowałby, że towar dotrze do Austrii. Nie wymaga dowodzenia, że polskie firmy transportowe są bardzo konkurencyjne wobec przewoźników z innych krajów UE, a więc racjonalnie działający przedsiębiorca może zlecać transport towarów nabywanych w Polsce przewoźnikom z Polski. Logicznym jest też, że nabywając towary w Polsce, kontrahent założył rachunek bankowy w polskim banku, co z pewności przyśpiesza termin płatności.

W ocenie Sądu żadna z podniesionych wyżej okoliczności nie mogła sama w sobie świadczyć o nierzetelności kontrahenta. Wręcz przeciwnie funkcjonowanie w opisanych obszarach z zupełnym pominięciem specyfiki nabywania i rozliczania towaru w Polsce i nie wykorzystywanie do tego polskich podmiotów (bank, spedytorzy, przedstawiciel handlowy) mogłoby bardziej świadczyć o tym, że nabywca może być oszustem.

13.2. Eksponowana przez organ okoliczność, że I.M. jest rosyjskojęzycznym azylantem w Austrii nie mogła być znana Skarżącej, bowiem nie ma zwyczaju legitymowania kontrahenta i sprawdzania jego statusu prawnego w danym kraju. Nie ma dowodu wskazującego na osobiste kontakty Skarżącej z I.M. przed lub w okresie dokonywania spornych transakcji. Zaznaczyć też należy, że władze austriackie nie stwarzały problemów, aby umożliwić mu rejestrację działalności gospodarczej, a występowanie jako czynny podatnik VAT UE. Skarżąca nie miała też obowiązku weryfikacji adresu prowadzenia działalności przez nabywcę.

13.3. Samo to, że pod adresem znajduje się dom mieszkalny nie świadczy to tym, że przedsiębiorca nie może w nim mieszkać. Także w Polsce przedsiębiorcy mieszkają w domach lub mieszkaniach, które nie są i nie muszą znajdować się na nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura gospodarcza. Nawet gdyby Skarżąca korzystając z popularnych geolokalizatorów obejrzała budynek na [...] w L. z góry oraz z poziomu ulicy i nie dostrzegłaby tam szyldu firmy nabywcy lub infrastruktury dotyczącej magazynowania lub przeładowywania oleju jadalnego nie znaczyłoby, że ta infrastruktura nie istnieje - nie znajduje się pod innym adresem. Organowi umyka, że popularne i darmowe geolokalizatory nie podają widoku w czasie rzeczywistym, a nadto prezentowany przez nie widok może być nieaktualizowany przez długi czas (w tym kontekście, istnienie na podglądzie satelitarnym zabudowań mieszkalnych pod danym adresem oznacza tyle, że mogły one mieścić się w tym miejscu kilka lat przed momentem weryfikacji).

14. Skarżąca wytyka organowi powierzchowność analizy materiału dowodowego. Jej zdaniem, wbrew temu co twierdzi organ, jedynie w odniesieniu do faktur o nr 2083 i 2084, Spółka nie przedstawiła dokumentów CMR (Spółka twierdzi, że zaginęły), przedkładając jednak inne dowody uprawniające Spółkę – jej zdaniem - do zastosowania stawki 0% VAT do spornych dostaw (kwit wagowy austriackim adresem, potwierdzenie dokonania zapłaty za towar oraz certyfikat mycia cysterny). Z kolei w uzasadnieniu decyzji znajduje się "stanowcze stwierdzenie" Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że w aktach sprawy brak jest dokumentów przewozowych (CMR) do faktur nr: [...] z dnia 04.01.2013 r., [...] z dnia 16.01.2013 r. i [...] z dnia 23.01.2013 r.

Spis dokumentacji przekazanej przez Stronę (t. IV akt sprawy, karta nr 1522) wskazuje, że pod poz. 28-30 jest zawarta sporna dokumentacja. Faktycznie w aktach sprawy (t. IV, karty 1446-49, 1551-55, 1572-83) znajdują się faktury, kwity wagowe i załadunkowe oraz certyfikaty mycia cysterny. Dokumentów nazwanych CMR, w zwyczajowo stosowanej szacie graficznej tu nie ma, nie znajduje oparcia w tychże aktach sprawy. Sąd przyjmuje, że przekazując uporządkowaną dokumentację organ ulokowałby dokumenty CMR w załączeniu do faktur. Są natomiast w aktach dokumenty (t. IV, karty 1547, 1549 i 1554) zawierające analogiczne informacje, które zawierają CMR, w tym numer rejestracyjny pojazdu i dane kierowcy. Ponownie rozpatrując sprawę organ wyjaśni, czy CMR do wskazanych wyżej Skarżąca przedstawiła. Nie można wykluczyć, że te dokumenty nie zostały wydrukowane z płyt CD przekazanych przez Skarżącą lub Skarżąca traktuje jako CMR dokumenty wyżej wskazane.

Niezależnie od oceny świadomości oszustwa lub niedochowania należytej staranności ponownie rozpatrując sprawę organ oceni, czy wobec braku dokumentów przewozowych CMR dla dwóch transakcji, kwit wagowy z austriackim adresem, potwierdzenie dokonania zapłaty za towar, certyfikat mycia cysterny oraz dokumenty wyżej wskazane można kwalifikować na gruncie art. 42 ust. 11 u.p.t.u. jako inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

15. 1. Zdaniem Sądu w ustaleniu "dobrej wiary" nie można ograniczać się jedynie do podejmowanych przez Skarżącą działań formalnych i posiadanych przez nią dokumentów (CMR, faktur, dokumentów rejestracyjnych nabywcy, dowodu zapłaty za towar). Tak wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1121/15 (CBOSA).

Okoliczności podnoszone przez organ wymagają uzupełnienia i konfrontacji z innymi dowodami, w szczególności z przesłuchaniem świadków, których próbę przeprowadzenia organ podejmie w wyniku realizacji powyższych zaleceń Sądu. W ocenie Sądu, te okoliczności połączone z wynikiem ustaleń wskazanych w uzasadnianym wyroku zilustrują rzeczywisty obraz wydarzeń w stopniu pozwalającym na dokonywanie wiążących ocen odnośnie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

15.2. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do obalenia domniemania dobrej wiary Skarżącej i stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że nabywcą towaru jest oszust oraz nie pozwala na pewną ocenę w kwestii wywozu towaru poza Polskę.

W zakresie WDT zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Z uwagi na niedostatki postępowania dowodowego przedwczesne byłoby rozstrzyganie podnoszonego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u.

16. Wyjaśnienie ram prawnych wyroku w przedmiocie kolejnego spornego zagadnienia tj. tego czy świadczenia dokumentowane fakturami wystawianymi przez A. S.A. są odrębne, czy stanowią jedno świadczenie złożone trzeba rozpocząć do wskazania, że koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne ( vide np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyroki TSUE dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (vide np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service). Funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54).

Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.). Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno być powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Innymi słowy świadczenia dodatkowe muszą dzielić status podatkowy świadczenia głównego (por. wyroki TSUE; z 8 grudnia 2016 r., C-208/15, Stock ’94; z 19 lipca 2012 r., C-44/11, Deutshe Bank AG).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, w którym Trybunał wskazał, że: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz "(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

W orzeczeniu z dnia 22.10.2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

Reasumując, stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W konsekwencji, w świetle powyższego należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

17. 1. Dokonując analizy treści regulacji art. 28e u.p.t.u. wskazać należy, że powyższy przepis odnosi się szeroko do usług związanych z nieruchomością. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter szeroki, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem szereg usług, które są związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e u.p.t.u. są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa. C.H. Beck. W-wa 2004. str. 179).

Również w art. 45 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) – dalej "Dyrektywa 112", w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r., wskazano że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". W art. 47 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.). wskazano zaś, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje (wyroki z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14 i z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1953/14 – CBOSA) na bazie orzecznictwa TSUE (por. np. wyroki Trybunału: z 7 września 2006 r., C-166/05., z 27 października 2011 r., C-530/09 oraz z 27 czerwca 2013 r., C-155/12), że dla stwierdzenia zaistnienia usługi związanej z nieruchomością po myśli art. 28e u.p.t.u.:

- nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

- "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

- konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Podsumowując, dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

- usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;

- ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie z inną nieruchomością;

- zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

W celu interpretacji tego przepisu i zakresu usług nim objętych nie można pominąć aktów prawa wspólnotowego jakim jest art. 31a i 31b (Podsekcja 6a zatytułowanej "Świadczenie usług związanych z nieruchomościami") Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r. Nr 77, poz. 1, ze zm.; dalej "Rozporządzenie UE"). Jakkolwiek te przepisy weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. to jednak zawierają one wskazówki interpretacyjne co do zakresu stosowania przepisu art. 47 Dyrektywy 112 (i tym samym art. 28e u.p.t.u.) w okresie wcześniejszym. Wpływ tych przepisów na interpretację obu powołanych norm wynika z samego charakteru Rozporządzenia UE. Rozporządzenia ustanawiające środki wykonawcze są tworzone na bazie dotychczasowego orzecznictwa TSUE (w tym wypadku w sprawach podatku VAT).

Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 Rozporządzenia UE: "Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

- gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości".

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt b zmienionego Rozporządzenia usługą związaną z nieruchomością nie będzie przechowywanie towarów na terenie nieruchomości, jeżeli określona część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez nabywcę.

17.2. Zgodnie z treścią art. 28f ust. 1a pkt 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stale miejsce zamieszkania albo zwykle miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na tentorium kraju, jest terytorium kraju.

18. 1. Przenosząc powyższe poglądy na grunt niniejszej sprawy w przedmiocie transakcji z A. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności umowa z kontrahentem) wskazuje, że przedmiot świadczenia stanowiła w istocie usługa konsygnacyjna będąca, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w istocie jednym świadczeniem wspomagającym proces przepływu dóbr między ogniwami łańcucha dostaw. Istotą tego typu świadczeń jest zawarcie umowy dotyczącej przyjęcia do sprzedaży towarów należących do zleceniodawcy. Podmiot świadczący usługę wykonuje następnie szereg niezbędnych czynności, których celem jest obrót powierzonym mu towarem.

Z akt sprawy wynika, że Strona nabyła od kontrahenta zapasy rzepaku, a następnie zawarła umowę konsygnacji (vide treść umowy) zakładającą jego przechowywanie oraz wydanie i dostawę zgodnie z dyspozycją Skarżącej. Wynikało to z faktu, że Strona nie dysponowała jakąkolwiek infrastrukturą na terenie kraju, stąd konieczne było zorganizowanie przez firmę zewnętrzną transportowania i magazynowania wspomnianego towaru, w tym także działania sprzedażowe. Kontrahenci rozliczali się na koniec każdego miesiąca. Składnikiem wynagrodzenia były również usługi refakturowane na Stronę, które A. nabywała od podmiotów zewnętrznych. Usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych były związane z obrotem rzepakiem należącym do Skarżącej. A. podejmowała zatem analogiczną aktywność, jak to miało miejsce przed sprzedażą Stronie zapasów rzepaku z tym, że wobec zbycia wspomnianego towaru nie działała na rzecz własną, lecz na rzecz nowego właściciela, czyli Strony.

Treść zawartej umowy wskazuje bowiem, że zgodnym zamiarem stron była usługa konsygnacji polegająca na podejmowaniu wszelkich czynności niezbędnych do obracania towarem (rzepakiem), należącym do Skarżącej, przez podmiot zewnętrzny wyposażony w niezbędną infrastrukturę, posiadający niezbędne doświadczenie w tym zakresie, możliwości techniczne, wiedzę oraz kontakty handlowe. Treść nawiązanego stosunku prawnego nie ograniczała się zatem wyłącznie do magazynowania towaru lub też do jego transportu. Z punktu widzenia celu i charakteru umowy przechowanie i sprawowanie pieczy nad transportem towaru było wykonywane w ścisłym związku z zasadniczym celem świadczenia.

Przedmiotem umowy była usługa konsygnacji, mająca z natury rzeczy charakter świadczenia kompleksowego, składającego się z kilku różnych świadczeń, które, co do zasady, mogą być dostarczane odrębnie. W takiej formie np. usługę transportową nabywała niewątpliwie A. Odsprzedaż tego świadczenia Skarżącej następowała jednak w ramach wykonywania szerszej przedmiotowo usługi konsygnacji, której zasadniczym celem był obrót powierzonym towarem. Ów cel był natomiast realizowany w oparciu o cały szereg usług towarzyszących i wspierających dostawę towaru. Oczywistym jest bowiem, że skoro zleceniodawca powierza kontrahentowi towar i zleca jego zbycie, to w międzyczasie ów kontrahent musi dodatkowo zadbać o jego odpowiedni transport i właściwe magazynowanie.

Sąd nie dostrzega zatem powodów, aby każdą ze składowych usług konsygnacji rozpatrywać oddzielnie, w tym w szczególności, aby oddzielnie rozpoznawać miejsce świadczenia dla każdego z elementów spornej usługi, tj. pośrednictwa w sprzedaży, transportu, magazynowania itd. Strona nie otrzymała bowiem odrębnie usług magazynowania i transportu towaru, gdyż odbyło się to w ramach kompleksowej usługi konsygnacji.

18.2. Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy zidentyfikowały rodzaj otrzymanej przez Stronę usługi i zasadnie stwierdziły, że miejscem świadczenia będzie Szwajcaria, stosownie do treści art. 28b u.p.t.u. W szczególności prawidłowo organy uznały, że transport i magazynowanie nie były odrębnymi świadczeniami, lecz stanowiły jedno świadczenie złożone. Organy prawidłowo odczytują cel i istotę świadczenia. Zamierzeniem usługodawcy bowiem nie były pojedyncze usługi transportowe, obsługi sprzedażowe czy też laboratoryjne, lecz świadczona przez A. S.A. kompleksowa usługa obsługi towaru Skarżącej w danym miesiącu. Rozdzielenie i rozpatrywanie każdej faktury VAT miałoby charakter sztuczny.

W sprawie, w odniesieniu do faktur stanowiących przedmiot sporu między stronami, nie było zatem podstawy do zastosowania art. 28e i art. 28f u.p.t.u., gdyż przedmiot świadczenia nie stanowiła ani odrębna usługa transportowa, ani odrębna usługa związana z nieruchomościami.

Nie ma racji Skarżąca, że usługa składowania lub magazynowania towaru może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u. Żadna konkretna nieruchomość lub prawo służące nabywcy w stosunku do takiej nieruchomości nie stanowiła bowiem istotnego elementu tworzącego treść stosunku prawnego. Umowa zawarta z A. nie przyznawała Skarżącej wyłączności użytkowania nieruchomości, na której był składowany towar, co potwierdza zastrzeżenie w umowie prawa wstępu na teren nieruchomości przez pracowników Skarżącej - dla celów kontrolnych. Takie zastrzeżenie byłoby bezprzedmiotowe, gdyby Skarżąca miała wyłączne prawo korzystania z nieruchomości.

Świadczenia magazynowania lub przechowywania towaru na nieruchomości będącej we władaniu innego podmiotu w ogóle, co do zasady, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomościami. Są to bowiem świadczenia związane z konkretnym towarem oraz czynnościami jego składowania lub magazynowania, zaś nieruchomość ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne. Treść umowy nie dotyczy konkretnej nieruchomości, tak jak np. w przypadku umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiotem umowy nie jest zatem możliwość korzystania z konkretnej nieruchomości, lecz sprawowanie pieczy nad towarem, która może odbywać się w dowolnym, przeznaczonym do tego miejscu. Oczywistym jest, że rzepaku nie można magazynować gdziekolwiek i w jakichkolwiek warunkach. To samo można powiedzieć o zasadniczo wszystkich produktach roślinnych i zwierzęcych. Konstytutywnym i centralnym elementem świadczenia jest magazynowanie i dystrybucja towaru, a nie nieruchomość na jakiej to się odbywa. Ewentualna zmiana lokalizacji magazynu nie doprowadziłaby przecież do zniweczenia istoty i sensu pierwotnie świadczonej usługi związanej z towarem.

18.3. Usługa logistyczna z uwagi na swoją istotę nie może być związana z nieruchomością. Klucz jaki przyjęły organy w zakresie traktowania usług logistycznych, które wystawca faktury przyporządkował do usługi złożonej, za część tej usługi złożonej nie oznacza, że niezależnie od tego A. mogła świadczyć inne usługi transportowe, które należało traktować jako odrębne świadczenie. Pojęcie usługi logistycznej jest znacznie szersze niż usługi transportowej. Logistyka jest wieloczłonowym procesem zarządzania i planowania przepływu surowców lub towarów, w ramach której mieści się obsługa klienta, przepływ informacji, zwroty, ładowanie towaru, kontrola zapasów, magazynowanie. Transport zaś to jedynie czynność fizycznego przemieszczenia towaru środkami transportu. Logistyka, może poprzez spedycję (czyli organizację transportu) rozciągnąć się na transport, ale nie musi. Taka odrębność trafnie została dostrzeżona w niniejszej sprawie. Organ i wystawca faktur zasadnie dostrzegał zatem różnicę między usługą logistyczną, a usługą transportową.

Wbrew zarzutom Skarżącej organ poddał ocenie i przekonująco wyjaśnia na stronie 32 i 33 zaskarżonej decyzji, że wobec części faktur, z uwagi do ich treść albo przedłożone do nich załączniki przyjął, że dotyczyły one usług transportowych realizowanych na terenie kraju, do którego zastosowanie ma art. 28f ust. 1a pkt 2 u.p.t.u. W tym zakresie uznano Spółce prawo do odliczenia podatku z tytułu zakresu usługi, jakim był transport na terytorium kraju.

18.4. Z tych powodów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. gdyż, wbrew stanowisku Strony, przedmiot umowy z A., niezależnie od sposobu przyjętych rozliczeń, stanowiła jedna usługa opodatkowana w kraju, gdzie podatnik posiada swoją siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organy zgodnie z art. 28e u.p.t.u. uznały, że w realiach tej sprawy nie miały miejsca usługi związane z nieruchomością. Organy nie naruszyły także art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Strona nie mogła zatem odliczyć (w Polsce) podatku naliczonego, który nie powinien zostać wykazany w treści otrzymanych faktur.

Powiązany z powyższymi zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. jest niezasadny. Organ rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i go prawidłowo ocenił.

19. 1. Sąd przyznaje rację organowi w zakresie faktur, ujętych pierwotnie w rejestrach sprzedaży Spółki za sierpień i listopad 2013 r. i zwiększających wartość podatku należnego, organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie uwzględnił wynikających z nich wartości, z uwagi na fakt, że wskazane faktury nie dotyczą polskiego podatnika, a wykazany w nich numer identyfikacyjny dotyczy A. SARL zarejestrowanego dla potrzeb rozliczenia podatku od wartości dodanej w Niemczech. Organ dowodzi, że wszystkie wskazane faktury z niemieckim numerem identyfikacyjnym wskazują, że dotyczą dostaw z H. (bezpośrednio z dokumentów wynika: [...]).

Za bezzasadne uznać należy stwierdzenia Strony zawarte w skardze, że dokonała przedmiotowych dostaw, a towary transportowane były z M. do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski. Skarżąca nie potrafi wykazać, co podnosi w skardze, że dostawa do [...] nastąpiła z M. a nie z H.

19.2. Niezależnie od powyższego, nie jest sporne, że A. SARL z siedzibą w Szwajcarii, posługująca się niemieckim numerem VAT jest tym samym podmiotem co A. SARL z siedzibą w Szwajcarii, posługująca się polskim numerem VAT. Organ jednak trafnie podnosi, że dla potrzeb rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług na terytorium Polski Spółka zobowiązana jest wskazać w wystawionych fakturach numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby tego podatku w Polsce. Organ nie neguje faktu dostawy, ani nie twierdzi, że faktury nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży. To pozostaje ewentualnie w gestii niemieckich władz podatkowych, bo dostawę na podstawie spornych faktur należało wykazać rozliczeniu niemieckiego VAT.

19. 3. Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. jest niezasadny

29. Skarga jest w części zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w zakresie dotyczącym zastosowania WDT do sześciu faktur sprzedaży na rzecz S. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu w części dotyczącej stycznia oraz marca 2013 r., a więc za miesiące w których to sporne WDT rozpoznano, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

W pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. jako niezasadna.

21. Zasądzając koszty zastępstwa procesowego Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Wysokość podatku z 6 faktur w zakresie zakwestionowanego WDT, gdzie organ powtórzy postępowanie, wynosi ok. 25.000 zł. Stanowi to jedynie ułamek wartości przedmiotu zaskarżenia wynoszący ok. 3,2 %. Nie słusznym byłoby więc zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej w całości. Z powyższych względów Sąd uznał za uzasadnione zasądzić koszty postępowania w wysokości obejmującej część wpisu (3,2 %), a więc w wysokości 375 zł.

W związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia skargi stawka minimalna przy wartości przedmiotu sprawy wynosiła 7.200 zł. Sąd uznał za uzasadnione zasądzić koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3100 zł. Jest to kwota połowa zasadniczych kosztów zastępstwa, mimo że jak wyżej wskazano część uchylanej decyzji składa się jedynie na niewielki ułamek przedmiotu zaskarżenia. Wpływ miała na to wyżej opisana częściowa zasadność zarzutów oraz nakłady pracy poniesione w zakresie skutecznego zwalczenia decyzji w zakresie WDT do I.M. Znaczna część argumentacji zawartej w skardze dotyczy bowiem właśnie tej kwestii. Sąd uznał za stosowne w tej części kosztów uwzględnić bardziej nakłady pracy pełnomocnika, a nie jej zakres finansowy odpowiadający wartości przedmiotu zaskarżenia.

Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmuję też opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.