Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1311/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1995-09-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Odmowa zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku za rok 1990 za okres od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia zwrotu nadpłaty jest nieuzasadniona i narusza art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

TEZY

Odmowa zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku za rok 1990 za okres od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia zwrotu nadpłaty jest nieuzasadniona i narusza art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Pismem z 7.2.1994 r. Przedsiębiorstwo "Z" zwróciło się do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za lata 1989-1990 w kwocie 3.008.031 tys. zł, uiszczonego z tytułu różnic kursowych. Jako podstawę żądania Przedsiębiorstwo "Z" powołało pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 22 lutego 1993 r. Nr PO 3/722-120/93 wydane "w związku z wyrokiem Sądu Najwyższego w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego z tytułu dodatnich różnic kursowych".

Równocześnie Przedsiębiorstwo złożyło skorygowane deklaracje - zeznania podatkowe z 7.2.1994 r., korygujące naliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1989-1990 przez wyłączenie z podstawy opodatkowania 50 procent wartości różnic kursowych, od których uprzednio naliczyło i odprowadziło podatek.

Nadpłatę podatku za rok 1989 Urząd Skarbowy przekazał na rachunek Przedsiębiorstwa w dniu 7.3.1994 r. Pismem z 11.03.1994 r. Przedsiębiorstwo zwróciło się do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty podatku również za rok 1990 w kwocie 2.309.800 zł oraz o naliczenie i przekazanie na jego rachunek odsetek za zwłokę.

Urząd Skarbowy pismem z 14.4.1994 r. zawiadomił Przedsiębiorstwo o przekazaniu na jego rachunek w dniu 8.4.1994 r. żądanej nadpłaty podatku za rok 1990, wyjaśniając jednocześnie, że obowiązek oprocentowania nadpłat występuje tylko wówczas, gdy nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Pismem z 6.5.1994 r. Przedsiębiorstwo wezwało Urząd Skarbowy do zajęcia ostatecznego stanowiska i zwrotu odsetek od nadpłat podatkowych za lata 1989-1990 z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego.

Decyzją z 26.5.1994 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 104 Kpa w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ "wniosek Przedsiębiorstwa załatwił odmownie". W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wyjaśnił, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za lata 1989-1990 powstało z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a nie z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w trybie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przedsiębiorstwo zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych samo opodatkowało dochody z tytułu różnic kursowych za lata 1989-1990 i przekazało podatek dochodowy z tego tytułu na rachunek budżetu. W tym stanie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrotowi podlegała wyłącznie nadpłata podatku dochodowego od dochodu z tytułu różnic kursowych za lata 1989-1990, powstała ze względu na nienależnie naliczony i uiszczony przez Przedsiębiorstwo podatek.

Odsetki od nadpłaty, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przysługują tylko wtedy, gdy zobowiązanie powstało z chwilą doręczenia decyzji ustalającej, wydanej w trybie art. 5 ust. 1 ustawy i następnie uchylonej lub zmienionej w postępowaniu odwoławczym.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Przedsiębiorstwo "Z" zarzuciło, iż wydana ona została z naruszeniem art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zdaniem Przedsiębiorstwa nie wytrzymuje krytyki zaprezentowany pogląd, że roszczenie byłoby zasadne wówczas, gdyby nadpłata powstała w wyniku indywidualnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Przedsiębiorstwo samo wprawdzie naliczyło podatek od różnic kursowych, ale uczyniło tak dlatego, że obowiązek taki jasno wynikał z par. 75 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1983 r. /M.P. nr 40 poz. 233 ze zm./ oraz zarządzenia Nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. /Dz.Urz. MF nr 3 poz. 9/.

Powołane zarządzenia miały moc prawną powszechnie obowiązującą, a zatem ich ciężar i zakres obowiązywania miał znacznie donioślejsze skutki niż indywidualna decyzja podatkowa Urzędu Skarbowego. Wspomniane przepisy nakładały obowiązek oraz ustalały zasady naliczania tego podatku. Prawidłowość naliczeń była także przedmiotem badania przez biegłego, badającego bilans Przedsiębiorstwa. Dopiero orzeczenie Sądu Najwyższego spowodowało, że organy podatkowe uświadomiły sobie niewłaściwość postępowania, co skutkowało zwrot nadpłat podatku. W tej sytuacji - zdaniem Przedsiębiorstwa - ma w pełni zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż przepisy powszechnie obowiązujące zastępowały w owym czasie indywidualne decyzje ustalające wymiar podatku. Decyzją z 28.6.1994 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą oprocentowania nadpłaty podatku za rok 1990, podzielając stanowisko, że odsetki od nadpłaty podatku, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przysługują jedynie w przypadku, gdy nadpłata wynikała w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast na podstawie znowelizowanej treści art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków podlegają zwrotowi w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpi w terminie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, nadpłata ta podlega oprocentowaniu. W niniejszej sprawie nadpłata wystąpiła w dacie złożenia skorygowanych deklaracji, tj. w dniu 7.2.1994 r., natomiast zwrotu nadpłat dokonano w dniach 7.3. i 8.4.1994 r., tj. w terminie nie przekraczającym 3 miesięcy, a zatem nie występują okoliczności uzasadniające oprocentowanie zwróconych nadpłat.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Przedsiębiorstwo "Z", reprezentowane przez ustanowionego pełnomocnika, podniosło, że stanowisko organów podatkowych zdaje się nie dostrzegać faktu, iż zapłata podatku od różnic kursowych za lata 1989-1990 nastąpiła stosownie do obowiązujących wówczas aktów prawnych Ministra Finansów, które powołane były w odwołaniu. Obowiązująca reguła "samoopodatkowania" wymagała, aby jednostki same przestrzegały ww. przepisów i same odprowadzały podatki, respektując te przepisy. Tymczasem powołane akty prawne pozostawały w oczywistej sprzeczności z ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, która to ustawa nie przewidywała oprocentowania dochodu z tytułu różnic kursowych. Pogląd o bezpodstawności opodatkowania z tego tytułu wyrażony był nie tylko w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego czy Sądu Najwyższego, ale również występował w przesyłanych organom podatkowym pismach interpretacyjnych pochodzących z Ministerstwa Finansów /np. pismo Podsekretarza Stanu Nr PR 1-446/89/.

Poglądy te były wyrażane już w czasie, gdy organy podatkowe bez jakiejkolwiek reakcji przyjmowały wpłaty podatku dochodowego od różnic kursowych walut. W związku z tym nieuzasadnione jest czynienie skarżącemu Przedsiębiorstwu zarzutu, że samo zadeklarowało i odprowadziło do budżetu podatek dochodowy od różnic kursowych.

Gdyby tego nie uczyniło, to wydana zostałaby decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe wadliwie interpretują przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ust. 1 tego przepisu zarówno przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r., jak i po tej zmianie miał wspólną i nie zmienioną regułę polegającą na zaliczeniu z urzędu zwrotu tej nadpłaty. W przypadku skarżącego Przedsiębiorstwa te reguły nie zostały zastosowane. Zwrot nadpłaty w podatkach dochodowych za lata 1989-1990 nastąpił dopiero w 1994 r., i to na wyraźne żądanie strony skarżącej. Do poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakradła się też inna niekonsekwencja. Organy podatkowe uważają, że do oprocentowania nadpłaty może mieć zastosowanie jedynie przepis art. 29 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.1994 r., podczas gdy do określenia terminu zwrotu tej nadpłaty uważają, że zastosowanie winien mieć dłuższy /3 miesiące zamiast 1 miesiąc/ termin zwrotu nadpłaty. W żadnym zaś razie nie można zaakceptować poglądu, że nadpłata powstała dopiero w dniu złożenia deklaracji korygującej naliczenie podatku dochodowego. Nadpłata ta powstała znacznie wcześniej, co najmniej w dacie złożenia wstępnych zeznań podatkowych, i z istnieniem tej nadpłaty wiązało się korzystanie - do momentu zwrotu nadpłaty - z pieniędzy strony skarżącej.

Oprocentowanie jest swoistego rodzaju wynagrodzeniem za korzystanie bez należytej podstawy prawnej ze środków stanowiących nadpłatę podatku. W aktualnie obowiązującym przepisie art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oprocentowanie nadpłaty przewiduje się nie tylko dla sytuacji, gdy powstanie nadpłaty wiązało się z uchyleniem decyzji wymierzającej podatek.

Nie można bronić poglądu, że wadliwe nakładanie aktami normatywnymi niższego rzędu niż ustawa obowiązków podatkowych nie rodzi dla organów podatkowych tych skutków, które rodzi wadliwa decyzja. Godziłoby to w zasadę równości stron i powodowało, że dopiero realizacja wadliwej decyzji uzasadniałaby zapłacenie oprocentowania od nadpłaty, a samo pobranie nadpłaconego podatku takich skutków nie wywoływałoby.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nadpłaty podatków, o których mowa w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mogą powstać w wyniku różnych zdarzeń faktycznych lub prawnych. Mogą one wystąpić np. na skutek błędnego obliczenia i uiszczenia podatku przez podatnika, uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaniechania poboru podatku z mocą wsteczną przez akt ogólny lub indywidualny /art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ albo na skutek aktu przewidującego tzw. defiskalizację. Sposób powstania nadpłaty ma wpływ na określenie daty jej powstania. W sprawie niniejszej nadpłaty podatkowe powstały w sposób szczególny. Z akt sprawy wynikało, że podstawą uznania przez organy podatkowe, iż różnice kursowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w latach 1989-1990 był pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 1992 r., III SA 618/91, zaaprobowany przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 i przekazany organom podatkowym w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 22.3.1993 r. Nr PO 3/722-120/93 z odpowiednimi zaleceniami co do zwrotu nadpłat z tego tytułu i ich oprocentowania.

Skoro więc uznano w ten sposób wpłacone przez skarżącego kwoty podatku z tytułu różnic kursowych za lata 1989-1990 za nienależne, gdyż nie istniał w ogóle obowiązek ich uiszczenia, to należy przyjąć, że nadpłaty powstały w datach, w których skarżący uiścił nienależne kwoty podatku.

Nie można przy tym zaakceptować poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby przedmiotowe nadpłaty miały powstać /"wystąpić"/ w dacie złożenia skorygowanych deklaracji, tj. w dniu 7.3.1994 r. Te skorygowane deklaracje złożone zostały w 1994 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłat podatkowych i jest rzeczą oczywistą, że sporządzone one zostały wyłącznie w tym właśnie celu i że ich złożenie nie mogło stanowić faktu prawotwórczego powodującego powstanie nadpłat. Z akt wynika, że roczne deklaracje /zeznania/ wstępne i ostateczne za lata 1989-1990 złożone zostały w obowiązujących terminach odpowiednio w latach 1990 i 1991.

Rację ma więc strona skarżąca, że nadpłaty nie powstały dopiero w dniu złożenia deklaracji korygującej naliczenie podatku dochodowego, ale znacznie wcześniej.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu do 31.12.1993 r. nadpłaty te powinny być zwrócone z urzędu w ciągu miesiąca od daty ich powstania. Skoro ich zwrot z urzędu nie nastąpił, to organ podatkowy pozostawał w zwłoce z tym, że do dnia 31.12.1993 r. - brak było podstawy prawnej do zapłaty oprocentowania z tego tytułu, gdyż obowiązujący do tego dnia art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidywał oprocentowanie nadpłat wynikłych wyłącznie w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie niniejszej sytuacja taka oczywiście nie miała miejsca i tej oceny nie może zmienić fakt, że podatek został uiszczony w wysokości wynikającej z decyzji w sprawie weryfikacji rocznego sprawozdania finansowego, która nie była uchylana lub zmieniana.

W dniu 1.1.1994 r., od którego zaczął obowiązywać znowelizowany art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłata nadal istniała, istniała więc również zwłoka organu podatkowego. Znowelizowany art. 29 nie ograniczał już oprocentowania nadpłat wyłącznie do tych, które powstały w wyniku uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz znacznie rozszerzył zasięg ochrony podatnika w tym zakresie z tym, że w art. 2 określił w sposób szczególny, co należy uważać za datę powstania nadpłaty w niektórych wymienionych przypadkach.

W związku z powyższym odmowa zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku za rok 1990 za okres od dnia 1.1.1994 r. do dnia zwrotu nadpłaty była nieuzasadniona i naruszająca przepisy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 14.6.1994 r. Nr PO 6/K-860-0293/94 skierowanym do wszystkich izb skarbowych.

Mając powyższe na uwadze - na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa oraz art. 208 w zw. z art. 212 Kpa i art. 100 Kpc orzeczono jak w sentencji.