Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1708/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3598/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. p o s t a n a w i a: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji ? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest wyrok z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę wniesioną przez Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. i uchylił decyzję z 22 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z 14 lutego 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stowarzyszeniu [...] (dalej: "strona" lub "Stowarzyszenie") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Stowarzyszenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zbiorowy zarząd prawami autorskimi polega na pobieraniu od użytkowników wynagrodzenia z tytułu korzystania z utworów i wypłacaniu go twórcom. Strona pełni rolę pośrednika między twórcami, a użytkownikami. Na podstawie umów zawieranych z użytkownikami (licencjami) Stowarzyszenie otrzymuje wynagrodzenie, które z kolei na podstawie stosunków prawnych wiążących je z twórcami jest obowiązane przenieść na twórców, będąc jednocześnie uprawnionym do potrącenia inkasa. Inkasa stanowią zarobek Stowarzyszenia jako wynagrodzenie za odpłatne pośrednictwo w wypłacie tantiem autorskich i są to odrębne kwoty od składek członkowskich, które mają płacić członkowie stowarzyszenia. Zatem należy uznać, iż Stowarzyszenie wykonuje czynności, które mieszczą się w pojęciu "pośrednictwo". Jeżeli Stowarzyszenie pobiera wynagrodzenie, które nie jest finansowane ze składek członkowskich, to nie można uznać, że jest to usługa zwolniona od podatku od towarów i usług. Jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a wykonane czynności pośrednictwa między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich, a użytkownikami nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem.

Mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ podatkowy uznał, że Stowarzyszenie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ świadczy na rzecz autorsko uprawnionych odpłatne usługi zarządzania prawami autorskimi.

W ocenie organu odwoławczego usługi na rzecz twórców Stowarzyszenie świadczy samodzielnie, we własnym imieniu, ale na rzecz autorsko uprawnionych, w sposób częstotliwy i profesjonalny. Usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych podmiotów (osób fizycznych i prawnych), którym przysługują określone prawa. Strona, chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu, wg statutu, działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i z tego powodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii bonifikaty wskazał, że wypłacone autorsko uprawnionym w 2008 r., uzyskane z lokowanych w 2007 r. środków finansowych na rachunkach bankowych stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz, nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Stowarzyszenie bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania. W konsekwencji czego Stowarzyszenie nie ma prawa do obniżenia w kwietniu 2008 r. podstawy opodatkowania VAT o kwotę udzielonych bonifikat.

Ponadto Stowarzyszenie świadczy odpłatne usługi zakwaterowania i wyżywienia w Domach [...], organizując wypoczynek z wyżywieniem dla członków Stowarzyszenia, ich rodzin oraz dla członków tzw. Bratnich Stowarzyszeń, jak również sprzedając posiłki dla osób (pensjonariuszy) korzystających z wyżywienia. Organy podatkowe zakwalifikowały te świadczenia jako usługi krótkookresowego zakwaterowania podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT; przepisów regulujących funkcjonowanie Stowarzyszenia, tj. art. 3531 Kodeksu cywilnego w związku z art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy o papp w związku z § 1 ust. 3, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8, w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich strony; art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT,

2. przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, § 2, § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4, art. 222, art. 227 § 2 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 § 1 i art. 189 kodeksu postępowania cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu między stronami są trzy kwestie:

1) kwalifikacja wypłaty autorsko uprawnionym kwot uznawanych przez Stowarzyszenie za bonifikatę wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich, które przez organy uznawane są za odrębne świadczenia pieniężne na rzecz autorsko uprawnionych, oceniane przez organ jako niemające nic wspólnego z udzieleniem przez Stowarzyszenie bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania,

2) opodatkowanie wynagrodzenia Stowarzyszenia jako obrotu za pobór i podział opłat od tzw. czystych nośników, podczas gdy Stowarzyszanie wykluczało w tej kwestii istnienie jakiegokolwiek wynagrodzenia za ten pobór i podział,

3) opodatkowanie, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wartości posiłków wydawanych pracownikom Domów [...], podczas gdy według Stowarzyszenia posiłki te stanowiły rzeczowy element wynagrodzenia, opodatkowany podatkiem dochodowym, od których Stowarzyszenie, jako płatnik, pobierało zaliczki na ten podatek.

Sąd wskazał, że zasadne, w zakresie oceny charakteru wypłat dokonywanych przez Stowarzyszenie na rzecz autorsko uprawnionych kwalifikowanych przez stronę jako bonifikaty, okazały się zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału w sprawie, w szczególności – ustalania stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, stanowisko organów, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2007 nie stanowią bonifikaty, jest co najmniej przedwczesne, nie zostało odpowiednio wykazane i na obecnym etapie rozpatrywania sprawy pozostaje bezpodstawne, skoro Stowarzyszenie konsekwentnie podawało w toku postępowania, że dokonało zwrotu tych kwot pod tytułem prawnym bonifikaty, czego organy nie zdołały podważyć. Udzielenie bonifikaty jest bowiem, według Sądu, niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej bonifikaty, a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty. U podstaw oceny prawnej zwróconej usługobiorcy kwoty pozostaje bowiem tylko pytanie o to, jaka jest wola i intencja usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę.

Sąd wskazał, że podstawy prawne udzielenia bonifikaty są dla jej zaistnienia nieistotne, skoro w ramach swobody kontraktowej prawo cywilne nie wyklucza udzielenia bonifikaty pozostawiając tę kwestie dyskrecjonalnemu uznaniu stron stosunku prawnego, to z bonifikatą będziemy mieć do czynienia zawsze wtedy, gdy z jakichkolwiek względów usługodawca obniża cenę za swoją usługę. Co prawda stosunek łączący Stowarzyszenie z autorsko uprawnionymi nie jest stricte cywilny, gdyż zdeterminowany jest m.in. przepisami prawa autorskiego, decyzją administracyjną Ministra Kultury i Sztuki, przepisami Prawa o stowarzyszeniach, ale dla charakteru zwróconych autorsko uprawnionym kwot nie ma to przesądzającego znaczenia, gdyż na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT istotne jest tylko to, jaka była intencja stron stosunku gospodarczego.

Według Sądu trafnie wskazywało Stowarzyszenie, że nie łączył go z autorsko uprawnionymi żaden inny stosunek prawny, niż stosunek zarządu powierniczego prawami autorskimi. Powyższe przesądza, że trudno zgodzić się z organami, iż wypłaty dokonywane na rzecz autorsko uprawionych stanowią odrębne świadczenie pieniężne na ich rzecz, gdyż w specyfice relacji łączących Stowarzyszenie i autorsko uprawnionych nie sposób dopatrzyć się innego tytułu do wypłaty, niewątpliwie również organ nie wskazał go w skarżonej decyzji. Osiągnięcie nadwyżki finansowej z działalności Stowarzyszenia rzeczywiście mogło ujawnić się wyłącznie po zakończeniu danego roku. Stanowisko Stowarzyszenia wskazywało, że pomiędzy pobranym pierwotnie wynagrodzeniem, a zwróconymi kwotami, istniał bezpośredni związek w tym, sensie, że wolą Stowarzyszenia było pomniejszenie swojego wynagrodzenia o te kwoty, co zostało zaaprobowane przez autorsko uprawnionych. Intencje ekonomiczne, prawne, społeczne, handlowe, itp., jakimi kierowało się Stowarzyszenie udzielając bonifikaty, nie mają wpływu na jej kwalifikację w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej, przedwczesna byłaby ocena zarzutów powiązanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

W zakresie drugiej ze wskazanych na wstępie kwestii spornych, tj. opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia Stowarzyszenia za pobór i podział opłat za czyste nośniki, Sąd podkreślił, że wynagrodzeniem Stowarzyszenia (obrotem) były właśnie te kwoty, o jakie pomniejszono opłaty reprograficzne pobrane od producentów i importerów a przekazywane autorsko uprawnionym. W sferze zainteresowania organów w niniejszej sprawie była więc relacja Stowarzyszenia i osób autorsko uprawnionych, a nie relacja Stowarzyszenia jako organizacji zbiorowego zarządzania i producentów oraz importerów czystych nośników, co miało miejsce w sprawie w której zapadł wyrok TSUE C-37/16. Sąd podzielił stanowisko organów, że pobrane w marcu i listopadzie 2008 r. koszty inkasa od opłat z czystych nośników pozostały w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą, a beneficjentami opłat byli autorsko uprawnieni. Nie ulega zatem wątpliwości, że koszty inkasa pobrane przez Stowarzyszenie z tytułu poboru i podziału pomiędzy uprawnionych opłat od tzw. czystych nośników stanowiły w roku podatkowym 2008 podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Trzecia sporna kwestia dotyczyła świadczenia nieodpłatnych usług stołówkowych dla pracowników w Domach [...]. W ocenie Sądu, organy zachowały się w tym zakresie jak w kontradyktoryjnym procesie cywilnym – zażądały dowodu na stwierdzenie Stowarzyszenia, że wartość posiłków jest wliczana do podstawy opodatkowania wynagrodzenia za pracę podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jako rzeczowy składnik tego wynagrodzenia), a po uznaniu, że przedłożony dokument nie dowodzi takiego statusu wydawanych posiłków, organy uznały za konieczne opodatkowanie tych nieodpłatnych świadczeń jak odpłatnych zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Według Sądu rolą organów było natomiast proste zweryfikowanie wspomnianego twierdzenia Stowarzyszenia, a to poprzez analizę listy płac, która potwierdzała, że każdy z pracowników korzystający z nominalnie "bezpłatnych" posiłków w rzeczywistości otrzymuje ja jako rzeczowy składnik wynagrodzenia, zaś Stowarzyszenie pobiera z tytułu tej formy wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy. Zaniechanie tych czynności spowodowało, że nie jest jasne, czy w sprawie trafnie zastosowano art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie ewentualnie bezpłatnych świadczeń Z., polegających na wydawaniu pracownikom posiłków.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy podatkowe, aby prowadząc na nowo postępowanie, wykonały wskazane czynności procesowe dla ewentualnego zakwestionowania stanowiska Stowarzyszenia, iż udzieliło skutecznie bonifikaty wynagrodzenia za pobór tantiem autorskich, gdyż dotychczas zebrane dowody wskazują, że taka bonifikata miała miejsce. Ponadto Sąd zobowiązał organy do ustalenia podatkowego statusu wydawanych pracownikom Domów [...] posiłków, zgodnie ze wskazanym stanowiskiem Sądu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię,

2. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się takie wątpliwości, co spowodowało skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zasadniczy spór zaistniały pomiędzy stronami postępowania powstał w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa Stowarzyszenia do obniżenia w kontrolowanym okresie podstawy opodatkowania o kwotę wypłat dokonywanych na rzecz autorsko uprawnionych, które Stowarzyszenie traktowało jako bonifikaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Wynikła w niniejszej sprawie wątpliwość dotyczy rozumienia użytego w cytowanym przepisie pojęcia rabatu (bonifikaty), w tym kwestii stopnia związku pomiędzy świadczeniem a wcześniejszym wynagrodzeniem. Istotne znaczenie ma w szczególności to, czy, aby uznać określone przysporzenie ekonomiczne za rabat musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym przysporzeniem a świadczeniem, z tytułu którego wynagrodzenie zostaje umniejszone, czy też wystarczający będzie ogólny korzystny dla podmiotów autorsko uprawnionych ekonomiczny efekt przejawiający się w tym, że rozliczenie tych podmiotów ze Stowarzyszeniem w określonym czasie jest bardziej korzystne dla autorsko uprawnionych.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w poszczególnych miesiącach 2008 r. Stowarzyszenie wykonywało usługi dla podmiotów autorsko uprawnionych, za co pobierało wynagrodzenie, które jako przychód księgowało na koncie przychodowym 710. Kwoty bonifikat nie były księgowane na koncie 710 "koszty inkasa" i nie zmniejszały wynagrodzenia, jakie pobierało Stowarzyszenie od autorsko uprawnionych za świadczone usługi. Organy podatkowe ustaliły, iż udzielone autorsko uprawnionym z wybranych działów repartycji bonifikaty w wysokości 60% kosztów inkasa (w kwocie ok. 20 mln zł) pochodziły z odsetek bankowych od lokat pieniężnych. Zdaniem organów podatkowych, ani statut Stowarzyszenia, ani Regulamin Repartycji nie zawierają zapisów dotyczących obniżania wysokości pobranej prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa autorsko uprawnionym. Wobec tego organy podatkowe uznały, iż wypłacone autorsko uprawnionym w roku 2008 bonifikaty, uzyskane z lokowanych w 2007 r. środków finansowych na rachunkach bankowych stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz nie mające nic wspólnego z udzieleniem bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania.

Oceniając sporną kwestię Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał stanowisko organów podatkowych, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2007 nie stanowią bonifikaty. Według Sądu, udzielenie bonifikaty jest niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej bonifikaty, a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty. U podstaw oceny prawnej zwróconej usługobiorcy kwoty pozostaje bowiem tylko pytanie o to, jaka jest wola i intencja usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę. Sąd podzielił stanowisko Stowarzyszenia, że okoliczność sposobu księgowania tych kwot, jakkolwiek nie pozbawiona zupełnie znaczenia prawnego, nie może zmienić obiektywnego charakteru woli stron stosunku cywilnoprawnego (Stowarzyszenia i autorsko uprawnionych). Organy powinny skoncentrować się zatem na zbadaniu, jakie intencje towarzyszyły Stowarzyszeniu przekazującemu kwoty pochodzące z działalności finansowej, a także, ewentualnie, jak te kwoty ocenili autorsko uprawnieni.

Nie ulega wątpliwości, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej jako: "dyrektywa 2006/112"), ani ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", posługując się jednocześnie tym terminem w przepisach normujących ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W wyroku z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 950/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), NSA opowiedział się za wąskim rozumieniem rabatu (bonifikaty) stwierdzając, iż "pojęcie rabatu na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje jedynie: "bonifikaty", "upusty", "uznane reklamacje" i "skonta". Zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN), pojęcia te oznaczają: bonifikata - zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; upust - zniżka ceny kupna; reklamacja - zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód; skonto - zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy".

Zdaniem NSA, świadczenie, aby mogło zostać uznane za rabat musi mieć bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzić do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym, tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku bowiem, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Tak więc śladem obniżenia ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Dalej NSA wrócił uwagę na wyrok w sprawie [...], C-317/94, ECLI:EU:C:1996:400, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") stwierdził, że "nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

W konsekwencji NSA stwierdził, że znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miało to, czy sporna wypłata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny – wysokości wynagrodzenia za świadczenia dla autorsko uprawnionych w tym sensie, że istniał bezpośredni związek pomiędzy pobranym wynagrodzeniem a powyższym świadczeniem.

Podkreślenia wymaga, że w wyroku z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 950/14 NSA rozpatrywał sprawę, dotyczącą zobowiązań Stowarzyszenia w podatku VAT za 2005 r., a zatem wyrok ten zapadł w stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego niniejszej sprawy. NSA zwrócił uwagę, że wynagrodzenie skarżącego (jako podstawa ustalenia obrotu), jakim jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, w efekcie wypłaconych odsetek nie uległa zmniejszeniu. Wynagrodzenie skarżącego równe jest de facto kwocie kosztów poniesionych z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi, a te jak wynika z akt sprawy nie zmniejszyły się. Wręcz przeciwnie, były większe niż kwota potrącona z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników. Ostatecznie NSA uznał, iż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem a powyższym świadczeniem. Wypłacenie w 2005 r. autorsko-uprawnionym uzyskanych w 2004 r. dochodów z odsetek nie ma żadnego wpływu na wartość pobieranego w 2005 r. od autorsko-uprawnionych wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi, nie ma więc wpływu na podstawę opodatkowania.

Podobny stan faktyczny występował ponadto w sprawie dotyczącej zobowiązań w podatku VAT za rok 2006. Również w tej sprawie kwestia rabatu była istotna, gdyż postanowieniem z 26 września 2017 r., sygn. akt I FSK 192/15 NSA przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, formułując pytanie "Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83, ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji?". Postanowieniem z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały uznając, że przedstawione wątpliwości prawne nie dotyczą miesiąca grudnia 2006 r.

Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w niniejszej sprawie, jak i NSA we wcześniejszym wyroku z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 950/14 uznają, że wypłacenie autorsko uprawnionym w danym okresie rozliczeniowym dochodów z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych uzyskanych w roku poprzednim, stanowi odrębne świadczenie pieniężne, nie będące rabatem, który zmniejsza kwoty należne z tytułu wykonywanych usług, w związku z tym nie może zmniejszać podstawy opodatkowania, ponieważ wynagrodzenie Stowarzyszenia (jako podstawa ustalenia obrotu), jakim jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, w efekcie wypłaconych odsetek nie uległa zmniejszeniu. Wynagrodzenie Stowarzyszenia równe jest de facto kwocie kosztów poniesionych z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi, a te nie zmniejszyły się.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy jako argument przemawiający za uznaniem, że rozpatrywane świadczenie nie jest rabatem wskazuje na okoliczność, że bonifikata została udzielona z przychodów z odsetek od lokat Stowarzyszenia i została zaksięgowana w księgach rachunkowych stowarzyszenia na innym koncie niż konto pomocnicze przychodowe 710.

Istnieje uzasadniona wątpliwość, czy uznanie możliwości wystąpienia rabatu (bonifikaty) powinno być powiązane ze źródłem, z którego mają pochodzić środki, tak jak czynią to organy podatkowe uzależniając dopuszczalność udzielenia bonifikaty wynagrodzenia (zmniejszenie obrotu) od źródła pochodzenia środków wydatkowanych na tę bonifikatę.

Gdyby przyjąć, że wypłacone autorsko uprawnionym dochody z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych stanowią odrębne świadczenie pieniężne, należałoby jednak ustalić z jakiego tytułu należne było to świadczenie, czyli de facto za jaką czynność (usługę) autorsko uprawnionych Stowarzyszenie świadczenie to wypłaciło (opodatkowaniu VAT podlega czynność – dostawa lub usługa – z którą wiąże się określone wynagrodzenie, wobec czego należy ustalić jaka czynność rodzi to wynagrodzenie). Można uznać, iż lokowanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez Stowarzyszenie stanowi element zarządzania tymi środkami, a nie stanowi usługi autorsko uprawnionych, z tytułu której należne byłyby im środki z tychże lokat. Ponadto przekazane środki z dochodów lokowanych na rachunkach bankowych nie są w sposób bezpośredni powiązane z należnościami przysługującymi autorsko uprawnionym z tytułu ich twórczości (podnieść należy, że finansowe przysporzenie po stronie autorsko uprawnionych wyliczone zostało proporcjonalnie do zapłaconego przez nich wcześniej inkasa, a nie w jakimkolwiek powiązaniu ze źródłem wcześniej wypłaty).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji pomimo stwierdzenia, że "stanowisko organów, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2007 nie stanowią bonifikaty, jest co najmniej przedwczesne, nie zostało odpowiednio wykazane i przynajmniej na obecnym etapie rozpatrywania sprawy pozostaje bezpodstawne" (str. 20 wyroku), w innych fragmentach dokonuje oceny tego, czy w sprawie taka bonifikata miała miejsce.

W ocenie Sądu pierwszej instancji udzielenie bonifikaty jest niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej bonifikaty, a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty, a zasadnicze znaczenie ma "wola i intencja usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę".

Sąd poddał analizie wyciąg z protokołu nr 15/117/3062 posiedzenia Prezydium Zarządu [...] z dnia 9 kwietnia 2008 r., z którego wynika, że Prezydium zaakceptowało "wypłatę bonifikaty kosztów inkasa za 2007 r. na dotychczasowych zasadach, tj. w wysokości 60%. Otrzymają ją żyjący twórcy krajowi oraz zagraniczni z wybranych działów repartycji, (tj. repartycji punktowej wykonań publicznych, radiowej i telewizyjnej publicznej i niepublicznej oraz z nagrań telewizji satelitarnej), których utwory zostały zidentyfikowane i zakwalifikowane na konto osobiste w roku 2007" (karta 177 akt administracyjnych). W ocenie Sądu "powyższa uchwała i sposób jej realizacji przez skarżącego polegający na częściowym (60%) zwrocie środków zatrzymanych z wynagrodzeń autorskich na pokrycie kosztów inkasa świadczy o pomniejszeniu pobranych w ciągu roku kosztów inkasa. Argumentacja strony o konieczności udzielenia bonifikaty autorsko uprawnionym wskazująca na specyfikę działalności skarżącego, która ma się opierać na bezwynikowości rezultatu i braku cechy zarobkowości, znajduje uzasadnienie w charakterze organizacji zajmujących się zbiorowym zarządzaniem prawami autorskimi".

Sąd za trafne uznał wskazanie przez Stowarzyszenie, że nie łączył go z autorsko uprawnionymi żaden inny stosunek prawny, niż stosunek zarządu powierniczego prawami autorskimi (nie licząc samego stosunku członkostwa, który jednak nie jest obligatoryjny dla objęcia twórcy ochroną autorską). Wobec tego Sąd nie zgodził się z organami, iż wypłaty dokonywane na rzecz autorsko uprawionych stanowią odrębne świadczenie pieniężne na ich rzecz, gdyż w specyfice relacji łączących skarżące Stowarzyszenie i autorsko uprawnionych nie sposób dopatrzyć się innego tytułu do wypłaty, niewątpliwie również organ nie wskazał go w skarżonej decyzji. Osiągnięcie nadwyżki finansowej z działalności Stowarzyszenia rzeczywiście mogło ujawnić się wyłącznie po zakończeniu danego roku. Zdaniem Sądu, "te okoliczności dodatkowo wzmacniają tezę Skarżącej, że zwracając autorsko uprawnionym, w kolejnym roku, kwoty pochodzące z tej nadwyżki, kierował się intencją obniżenia pierwotnie pobranego w zawyżonej kwocie wynagrodzenia". Sąd powtórzył, że dla zakwestionowania tego stanowiska organy zobowiązane były swoją tezę udowodnić, a nie koncentrować się na sposobie księgowania i wyprowadzać z tego sposobu zbyt daleko idące wnioski.

Sąd pierwszej instancji za arbitralny i dotychczas nieudowodniony uznał pogląd organów, że wypłaty te stanowiły "odrębne świadczenia pieniężne nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania". Zdaniem Sądu nie można uznać, że stanowisko to wspierają takie okoliczności jak źródło finansowania bonifikaty, sposób jej księgowania, czy to że nie udzielono jej wszystkim autorsko uprawnionym. Według Sądu "stanowisko Stowarzyszenia, poparte wymienionymi dokumentami, wskazywało, że pomiędzy pobranym pierwotnie wynagrodzeniem, a zwróconymi kwotami, istniał bezpośredni związek w tym, sensie, że wolą Skarżącej było pomniejszenie swojego wynagrodzenia o te kwoty, co zostało - przynajmniej per facta concludentia (brak sprzeciwu) – zaaprobowane przez autorsko uprawnionych. Intencje ekonomiczne, prawne, społeczne, handlowe, itp., jakimi kierowało się Stowarzyszenie udzielając bonifikaty, nie mają wpływu na jej kwalifikację w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Te intencje mogą w ogóle abstrahować od warunków ekonomicznych danej transakcji, mogą nawet prowadzić do takiego skutku, że z jakichś względów, znanych tylko udzielającemu bonifikaty, prowadzić ona będzie do zaistnienia po jego stronie straty w sensie czysto biznesowym. O ile jednak wolą stron było obniżenie wynagrodzenia za usługę (dostawę), takie obniżenie musi skutkować proporcjonalnym obniżeniem obrotu w VAT".

Mając na względzie wyżej przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma udzielenie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie: Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji ?

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.