Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1972/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Kazimiera Sobocińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 617/03 w sprawie ze skargi Jarosława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2003 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Jarosława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2003 r., którą po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2002 r. w kwocie 44.641,26 zł oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. w wysokości 20% przychodu niezaewidencjonowanego w łącznej kwocie 8.700,30 zł, utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Jarosław K. w latach 1997-2002 wykonywał czynności polegające na imporcie pojazdów samochodowych i ich części, a następnie sprzedaży tych pojazdów we własnym imieniu i na własny rachunek, przy czym w 2002 r. sprzedaż dotyczyła sześciu samochodów. Tak ustalony stan faktyczny był podstawą konstatacji, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, co z kolei uprawniało do poglądu, iż dokonane czynności podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 120, 122, 124, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

W uzasadnieniu odwołania szczególnie mocno akcentowano, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniają dwa źródła przychodów, a mianowicie działalność gospodarczą i sprzedaż rzeczy ruchomych dokonaną przed upływem pół roku od daty zakupu. Skoro zatem podatnik dokonał tej drugiej czynności, to określenie podatku, tak jak od działalności gospodarczej było wadliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpatrując odwołanie stwierdził, iż nie jest sporne, że podatnik w latach 1997-2002 sprzedał łącznie 19 samochodów z czego 6 przypada na 2002 r. Czynności te zostały uznane za wykonywane w celach zarobkowych. Jarosław K. w tym czasie nie posiadał innego źródła utrzymania, a sama sprzedaż samochodów w każdym przypadku odbywała się po cenach wyższych od cen ich zakupów. Ponadto sprzedaż ta odbywała się w krótkim odstępie czasu do daty zakupu /pięć samochodów sprzedano przez pierwszą rejestracją/. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż zakup samochodów dokonywany był celem ich sprzedaży.

W tej sytuacji - zdaniem organu II instancji - czynności polegające na wielokrotnym sprowadzaniu z zagranicy zakupionych tam samochodów, a następnie ich sprzedaż z zyskiem uzasadniają, iż występują przesłanki do zakwalifikowania podejmowanych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej, jednakże nie ze względu na częstotliwość i przedmiot transakcji, jak to uzasadnił Urząd Skarbowy, lecz ze względu na to, iż miała ona charakter zarobkowy, a częstotliwość zawieranych umów kupna-sprzedaży w 2002 r. świadczy o ciągłości i zorganizowaniu przez podatnika sposobu na uzyskanie źródła przychodów.

Uzyskane przez podatnika w ten sposób dochody ze sprzedaży samochodów nie mogły być więc opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak tego dokonał Jarosław K., albowiem były to czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, którą ustawa o podatku dochodowym określa jako odrębne źródło przychodu /art. 10 ust. 1 pkt 3/. Fakt nie zgłoszenia obowiązku podatkowego i nieprowadzenia stosownej dokumentacji podatkowej nie może świadczyć w ocenie organów podatkowych o tym, że taka działalność nie była prowadzona.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyraził pogląd, iż zamieszczenie przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym odrębnych źródeł przychodów nie oznacza prawa wyboru sposobu opodatkowania, gdyż o tym decyduje ustalony w sprawie stan faktyczny. Skoro zatem w sprawie bezspornie ustalono, że dochody ze sprzedaży samochodów były jedynym źródłem utrzymania rodziny to w żadnym razie nie można uznać, aby sporna sprzedaż miała charakter inny niż prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, iż decyzja Urzędu Skarbowego jest prawidłowa i została wydana bez zarzucanych naruszeń, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. Jarosław K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie zarzucając rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 120 - poprzez wydania decyzji z naruszeniem prawa zarówno procesowego jak i materialnego;

- art. 122 i art. 187 par. 1 - poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej;

- art. 124 w związku z art. 210 par. 4 - przez niedostateczne uzasadnienie decyzji;

- art. 191 - przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów;

- oraz rażące naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za nieuzasadnioną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 par. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych/ stwierdził na wstępie, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie pozostaje poza sporem.

Sporne jest natomiast to, czy sprzedaż samochodów osobowych dokonana przez Jarosława K. w roku 2002 r. powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ jak to uczynił skarżący, czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jak tego dokonały organy podatkowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" powołanej ustawy - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Jarosław K. postąpił właściwie korzystając z treści tego przepisu, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy działalność związana ze sprzedażą samochodów w roku 2002 nosiła cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ani też w 2002 r. nie zawierała definicji działalności gospodarczej.

Jedyna definicja tego pojęcia była zawarta w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. Jednakże nie miała ona waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy /"działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły"/. Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego.

W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. /III RN 4/96 - OSNP 1997 nr 10 poz. 160/ skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale tej Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. /III CZ 112/99 - OSNC 2000 nr 4 poz. 78/ - Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". /por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 71/.

O tym więc, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą decyduje ciągłość, czyli powtarzalność i stałość czynności oraz ich zarobkowy, zorganizowany, zawodowy charakter w rozumieniu ustawy prawo działalności gospodarczej pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli zatem podatnik uzyskiwał w 2002 r. przychody z tytułu sprzedaży samochodów, a jednocześnie czynności te realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu takiej działalności, a więc tak, jak tego dokonały organy podatkowe.

Czynności skarżącego polegających na zakupie i sprowadzeniu z zagranicy w 2002 r. samochodów, a następnie ich sprzedaży z zyskiem /co wynika z porównania cen zakupu i sprzedaży/ nie można, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, a także uczynienia z tego sposobu na pozyskanie źródła dochodu, zakwalifikować inaczej jak działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej.

Intensywność czynności przedsięwziętych w dość krótkim przedziale czasowym uzasadnia ocenę, iż zamiar skarżącego ukierunkowany był od samego początku na zarobkowy charakter tych czynności i ich wykonywanie w sposób częstotliwy /ciągły/.

Istotne znaczenie dla kwestii oceny zamiaru skarżącego ma jego oświadczenie z dnia 13 września 2002 r., w którym stwierdził, iż działalność związana z importem samochodów stanowiła jego źródło utrzymania, oraz że w chwili składania tego oświadczenia utrzymywał się on z dochodów ze sprzedanych samochodów, zaś innych źródeł dochodów nie posiadał.

Działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "d" tejże ustawy nie miało zastosowania.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z 20 listopada 1998 r. podatnicy mogą zrzec się opodatkowania w tej formie za dany rok podatkowy poprzez złożenie pisemnego oświadczenia w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku.

Ponieważ skarżący nie złożył takiego oświadczenia, miał obowiązek uzyskane w 2002 r. dochody opodatkować w sposób określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nie wykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 omawianej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania - art. 12 ust. 2 ustawy.

Określona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dotyczącym przeprowadzonych przez skarżącego transakcji handlowych, które przyniosły mu zysk.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Uznając prawidłowo skarżącego za podatnika podatku VAT /vide: uzasadnienie w sprawie I SA/Lu 612/03/, organ podatkowy I instancji określił mu przychód - zmniejszając przychód ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług według stawki 22%, a ponieważ nie prowadził on ewidencji przychodów, w dalszej konsekwencji wyliczony został ryczałt w wysokości 20% od określonego wcześniej przychodu.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, Sąd zauważył, że organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa.

Okoliczność, że strona jest niezadowolona z wydanego rozstrzygnięcia i przedstawia własne poglądy prawne co do zaistniałego stanu rzeczy w żadnym razie nie uzasadnia naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie ma także podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, iż podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r. I SA/Lu 249/99 - Lex nr 45373/. Tymczasem skarżący poza ogólnikowym odwołaniem się do ww. przepisu nawet nie twierdzi, jakich to działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/ - organy podatkowe nie podjęły, ewentualnie w jakim zakresie nie uwzględniły jego wniosków dowodowych. Przeciwnie, jak wskazuje materiał dowodowy organy podatkowe przeprowadziły zawnioskowane przez skarżącego dowody, w tym z zeznań świadków. To natomiast, iż dowody te zostały ocenione inaczej niż tego oczekiwał skarżący, nie może uzasadniać zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Na tle art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo ukształtowało także pogląd, iż konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między podatnikiem a organem podatkowym.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia wniesionej skargi "stan faktyczny jest co do zasady bezsporny", a zatem zarzut naruszenia przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny.

Zaznaczyć można również, iż jakkolwiek z mocy powyższych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to jednak nie oznacza to, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

Kolejny zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej został postawiony w związku z naruszeniem art. 210 par. 4 tej samej ustawy. Ten ostatni przepis od 1 stycznia 2003 r., stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wbrew wywodom skargi Sąd uznał, iż nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby można było organom obu instancji postawić zarzut "nie uzasadnienia w sposób należyty" wydanego rozstrzygnięcia. Niezależnie do tego, co uważa skarżący - w ocenie Sądu - uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wyżej przytoczone wymogi.

Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, mającej swoją podstawę w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś odmienna teza postawiona w tej części przez skarżącego jest całkowicie chybiona i nie może jej uzasadniać polemika skarżącego co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Zarzut taki nie może bowiem być uznany za skuteczny, jeżeli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez skarżącego.

Jarosław K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, przez przyjęcie, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą,

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej, przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1, 191, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby

c/ Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na powyższe zarzuty wniósł:

1. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie celem ponownego rozpoznania oraz

2. o przyznanie pomocy prawnej poprzez częściowe zwolnienie od kosztów sądowych - zwolnienie od wpisu od skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 ustawy Prawa działalności gospodarczej. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji uznały bowiem, iż skarżący prowadził taką działalność w latach 1997-2002, a zatem osiągał przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z uwagi na brak rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu i brak prowadzenia ewidencji przychodu, podatek określono na podstawie art. 17 w zw. z art. 1 i 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przy założeniu, iż podatnik rzeczywiście w roku 2002 działalność gospodarczą prowadził opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym podlegałby przychód ze sprzedaży, jeżeli działalności nie prowadzi - to jedynie dochód z tytułu sprzedaży.

Legalną definicję pojęcia działalności gospodarczej zawiera art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej, według którego działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonana w sposób zorganizowany i ciągły. Wynikają z niej następujące przesłanki, których kumulatywne zaistnienie warunkuje uznanie danych czynności za działalność gospodarczą:

1. charakter zarobkowy;

2. przedmiot działalności to wytwarzanie, handel, budowanie, usługi oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych,

3. wykonywanie czynności w sposób zorganizowany,

4. wykonywanie czynności w sposób ciągły.

W niniejszej sprawie co najwyżej za spełnioną uznać można jedynie przesłankę osiągnięcia przez podatnika zarobku, bowiem rzeczywiście ceny sprzedaży samochodów były większe niż ceny zakupu. Nie została natomiast spełniona żadna z trzech pozostałych przesłanek. O działalności gospodarczej nie może być w ogóle mowy w latach 1998-2000. Podatnik bowiem w tych latach sprzedał łącznie sześć samochodów w tym w roku 1998 dwa, w 1999 jeden i w 2000 trzy, przy czym w wielu tych przypadkach podatnik korzystał dla osobistych nie zarobkowych celów ze sprzedanych samochodów. Mówienie o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym okresie jest niedorzecznością.

Trudno też mówić o działalności gospodarczej w latach 2001 i 2002. W tym czasie brak jest przede wszystkim przymiotów ciągłości oraz zorganizowania. Skarżący dokonał faktycznie zakupu i sprzedaży kilku samochodów, ale miało to charakter incydentalny, okazyjny. Nie były one dokonywane na przestrzeni całego roku, systematycznie. Skarżący nie posiadał też żadnego zorganizowanego w jakikolwiek sposób przedsiębiorstwa, żadnego biura, nigdy nie ogłaszał zamiaru sprzedaży. Często rejestrował samochody na swoje nazwisko, co też przeczy zamiarowi handlu.

Ponadto oprócz samochodów, które podatnik faktycznie sprzedał w niedługim czasie po ich zakupie, część samochodów także w latach 2001 i 2002 używał wraz ze swoją żoną do prywatnych nie zarobkowych celów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powielił błędy organów podatkowych i uznał, że opisane wyżej czynności stanowiły działalność gospodarczą, przy czym w uzasadnieniu wskazano na czas trwania tych czynności - okres kilku lat. Podnieść należy, iż takie uzasadnienie jest błędne, gdyż na fakt, czy w danym roku skarżący prowadził działalność gospodarczą nie mogą mieć wpływu czynności dokonywane w latach poprzednich, tym bardziej, iż w tych poprzednich latach 1998-2000 skarżący w sumie sprzedał jedynie sześć samochodów. W żaden sposób nie odpowiada to definicji gospodarczej.

Nadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wśród źródeł przychodu wskazują na działalność gospodarczą oraz sprzedaż rzeczy ruchomych dokonywaną przed upływem pół roku od daty zakupu /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d". Ustawodawca, przewidział zatem możliwość dokonywania przez podatników sprzedaży rzeczy ruchomych, a wyraźne opodatkowanie takich czynności /jeżeli powstaje dochód/ ma na celu bądź ograniczenie zakupu na tzw. handel bądź właśnie powstanie obowiązku zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy nie można uznać, aby przepisy prawa przewidywały opodatkowanie tych samych czynności, tego samego przychodu jako pochodzącego z dwóch źródeł. Skoro ustawa wyróżnia oba źródła - to znaczy, iż w sprawie niniejszej opodatkowaniu podlegała sprzedaż rzeczy ruchomych, a nie działalność gospodarcza. Podatnik taki właśnie dochód zadeklarował i właściwy podatek zapłacił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nieuwzględniając skargi mimo oczywistego naruszenia przepisów prawa materialnego naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobnie Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uchylił decyzji mimo opisanych poniżej naruszeń zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe w toku postępowania naruszyły szereg zasad, a przede wszystkim naruszyły zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego /art. 187 par. 1/, jak też przekroczyły prawo do swobodnej oceny dowodów /art. 191/. W dodatku nie uzasadniły w sposób należyty swojego stanowiska, co przeczy zasadzie przekonywania /art. 124/ i stanowi formalną wadę decyzji /art. 210 par. 4/. Zarzut ten uzasadniony jest faktem, iż bez głębszego uzasadnienia autorytatywnie przyjęto, że skarżący poczynając w zasadzie od 1997 r. do 2002 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Nadto ewidentną wadą uzasadnienia decyzji jest brak wskazania sposobu ustalania obrotu, a jedynie powołanie się na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, w której określono zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Stan faktyczny jest, co do zasady bezsporny. Podatnik bowiem rzeczywiście kupił szereg samochodów, z których zdecydowaną większość sprzedał. Błędne jest jednak założenie, iż sprzedaż w 2002 r. kilku samochodów stanowi działalność gospodarcza, co zostało wyżej uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zasadność wymienionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego mających uzasadniać wystąpienie obu podstaw kasacyjnych z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - uzależniona jest od przesądzenia, czy Sąd zgodnie z prawem uznał, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały dokonaną w 2002 r. sprzedaż sześciu samochodów jako wykonywanie działalności gospodarczej.

Skarżący wywodzili bowiem, że sprzedaż tych samochodów powinna być uznana za źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, tj. jako zbycie rzeczy ruchomych przed upływem pół roku od ich nabycia.

Przepis ten ma jednak zastosowanie - stosownie do jego brzmienia tylko wówczas, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zatem trafnie przyjęto w sprawie, że kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącego przychodu do określonego źródła /z pkt 8 lit. "d" ust. 1 art. 10 jak chce skarżący, czy też z art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza/ ma przesądzenie czy w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym za podstawę faktyczną zaskarżonego orzeczenia Sądu skarżący wykonywał działalność gospodarczą.

Wobec tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera - na potrzeby tej ustawy - definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zarówno organy podatkowe jak i WSA posłużyły się definicją tej działalności zamieszczoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

Stosownie do tego przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest zarobkowa działalność m.in. handlowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Za takową uznano zbycie z zyskiem w krótkim /niecały miesiąc - dwa miesiące/ czasie od nabycia, bez zarejestrowania na własne nazwisko, pięciu samochodów oraz sprzedaż szóstego samochodu już zarejestrowanego, po ponad rocznym okresie od nabycia. W sumie przychód netto ze sprzedaży samochodów wyniósł 44.641,28 zł.

Organy orzekające wskazywały na to, że skarżący sprzedawał samochody z zyskiem, dochód z tej działalności stanowił jego źródło utrzymania od 1997 r. co wskazuje na zarobkowy charakter działalności. Częstotliwości transakcji i prowadzenie działalności przez wiele lat wskazuje na jej ciągłość, a na to, że spełniała ona również warunek zorganizowania wskazuje fakt, że sprzedaż odbywała się za pośrednictwem jednego komisu, a przed sprzedażą skarżący dokonywał niezbędnych napraw pojazdów.

Tego rodzaju ustalenia faktyczne potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Taka konstatacja znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych /por. przykładowo wyroki NSA z dnia 14 lutego 2001 r. I SA/Gd 1982/98 - Lex nr 43581, z dnia 21 kwietnia 1998 r. - SA/Sz 1187/97 - Lex nr 34139/.

Prawidłowość zakwalifikowania prowadzonej przez skarżącego działalności do działalności gospodarczej przesądza o niezasadności pozostałych zarzutów, bowiem znajdują one swoje źródło w błędnym zdaniem strony potraktowaniu uzyskanych przez niego w 2002 r. przychodów jako mających swoje źródło w działalności gospodarczej.

Skarżący nie podważa natomiast trafności zastosowania przepisów prawa materialnego w przypadku przesądzenia, że źródłem jego przychodów była działalność gospodarcza.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.