Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1352/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 34/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 34/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Skarżącego J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r.

Za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny.

W wyniku kontroli ustalono poniesienie przez Skarżącego w 2001 r. wydatków w kwocie 34.073,87 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w kontrolowanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Decyzją z 26 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącemu wysokość przychodów nieznajdujących w 2001 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 25.556 zł.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Decyzją z 26 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił specyfikę postępowania dotyczącego ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Zauważył, że w trakcie postępowania nie została uprawdopodobniona podnoszona przez Skarżącego okoliczność dysponowania kwotą w wysokości 100.000 zł, wykazaną w oświadczeniu majątkowym.

Odnosząc się do tezy o otrzymaniu przez B. B. (od 2003 r. żonę Skarżącego, dalej także jako B. K.) kwoty 12.000 USD ze Stanów Zjednoczonych, organ odwoławczy podniósł, iż wskazywany jako darczyńca J. J. nie potwierdził faktu przekazania w 1998 r. tejże kwoty pieniędzy. Oświadczył, że wysyłał bratanicy B.B. jedynie małe kwoty z okazji jej ślubu. Pieniądze przekazywane w latach 1984 -1996 były przeznaczone dla brata - P. J., jako zarobione przez niego podczas pobytu w USA w latach 80-tych. Oświadczenie o darowaniu w 1998 r. B.B. kwoty 12.000 USD J. J. podpisał na prośbę brata, który zwrócił się o to do niego w 2005 r. Prawidłowość stanowiska, iż darowizna w rzeczywistości nie nastąpiła potwierdzają także inne okoliczności. Organ zwrócił uwagę, iż początkowo B. B. zeznała, że pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych (które miały pochodzić m.in. z darowizny) były w całości własnością Skarżącego oraz, że oprócz kwoty ok. 8.000 zł przekazanej przez rodziców, nie otrzymywała innych pieniędzy. Dodał, że kwestia darowizny z USA została podniesiona dopiero w odwołaniu od pierwotnej decyzji organu.

Odnosząc się do faktu dysponowania przez Skarżącego na początku 2001 r. kwotą nie mniejszą, niż 50.000 zł z działalności rolniczej, w tym z uprawy truskawek, organ odwoławczy wywodził, iż stanowisko to nie jest poparte wiarygodnymi dowodami i nie może zostać uwzględnione. Organ nie uzyskał bowiem od Skarżącego żadnych wiadomości mogących stanowić podstawę weryfikacji powyższych stwierdzeń. Przesłuchany na okoliczność uzyskiwania dochodów z plantacji truskawek M. K. potwierdził wprawdzie, iż do prowadzonego przez niego w latach 1990-1995 punktu skupu owoców Skarżący dostarczał truskawki, jednakże nie potrafił określić ich ilości nawet w sposób przybliżony. W tej sytuacji zasadne zdaniem organu było dokonanie ustaleń w tym zakresie na podstawie danych statystycznych opracowanych przez GUS. Z dokonanych wyliczeń wynika, iż z tytułu działalności rolniczej nie było możliwe uzyskanie dochodów umożliwiających zgromadzenie oszczędności w kwotach wskazanych przez Skarżącego.

Organ odwoławczy wywodził również, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wyjaśnień Skarżącego o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży maszyn tkackich. Wyjaśnienia nabywcy maszyn tkackich, iż w 1993 r. zapłacił za nie ok. 13.000 USD nie zasługują na uwzględnienie w zestawieniu z pisemną informacją uzyskaną z Z.T. W. M. S.A. w T., z której wynika, iż przedmiotowe krosna w latach 90-tych nie miały żadnej wartości rynkowej. Ich produkcji zaprzestano tuż po wojnie, w latach 50-tych produkowano ich nowsze wersje, a w latach 60-tych instalowano już krosna automatyczne, a następnie bezczółenkowe. Żadna ze stron transakcji nie okazała umowy kupna - sprzedaży, ani nie była w stanie podać daty produkcji krosien. Skarżący nie potrafił ponadto wyjaśnić, kiedy, gdzie, od kogo i za jaką cenę zostały zakupione maszyny, sprzedane następnie w 1993 r. S. B.. Przesłuchani w charakterze świadków byli pracownicy S. B., J. C. i T. L. nie potwierdzili, iż we wskazywanym okresie miał miejsce fakt nabycia maszyn za podaną kwotę. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dochód ze sprzedaży krosien wchodził w skład oszczędności zgromadzonych na początku 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż brak było podstaw, aby przeprowadzić w sprawie dowód z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości maszyn tkackich oraz oszacowania dochodów uzyskanych z działalności rolniczej. Po pierwsze: Skarżący nie wskazał żadnej przyczyny, która świadczyłaby, iż w kwestii wyceny maszyn stan faktyczny został ustalony błędnie. Według organu odwoławczego, nieuwzględnienie wniosku zasadne było również z tego powodu, iż maszyny tkackie zostały przekazane na złom w roku 2002 lub 2003. Tym samym nie mogły być przedmiotem ewentualnych oględzin i wyceny. Po drugie: w trakcie postępowania, pomimo wezwań, Skarżący nie przedstawił żadnych informacji dotyczących wielkości dochodu z gospodarstwa rolnego. Poinformował jedynie, iż w jego skład wchodził grunt o powierzchni 7 ha, zabudowania (w tym budynek gospodarczy, obora, stodoła, mieszkanie) i podstawowe maszyny. Na powierzchni 1 ha uprawiane były truskawki, czasem ogórki, a resztę obsiewano zbożem. W ocenie organu odwoławczego tak lakoniczne informacje nie mogły stanowić podstawy dla sporządzenia przez biegłego wiarygodnej opinii o dochodowości gospodarstwa w poszczególnych latach.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika;

2) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie;

3) art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego dotyczącej wartości maszyn tkackich sprzedanych przez Skarżącego i uzyskanego przez niego przychodu ze sprzedaży truskawek i innych płodów rolnych;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wywodził, iż zasadnicze znaczenie ma niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Podkreślił, iż organy podatkowe wykorzystując opracowania statystyczne GUS postawiły się w roli biegłego w sprawie. Dodał, iż wskazał przecież co wchodziło w skład gospodarstwa rolnego oraz jaki przychód uzyskał. Organ znał okres w jakim prowadził gospodarstwo rolne i miejsce jego położenia. Nie może więc być mowy o braku kryteriów na podstawie których biegły mógłby sporządzić opinię. Co więcej Skarżący wskazał wiele pomocnych kryteriów, m. in. orientacyjny przychód, zeznania M. K.. Podobnie organy podatkowe postawiły się w roli biegłego w kwestii sprzedaży maszyn tkackich, jak również postawiły w roli biegłego Z. T. W. M. S.A. w T. Nie dziwi również fakt, iż strony nie okazały umowy kupna sprzedaży oraz to, że Skarżący nie potrafił wskazać daty produkcji krosien, bowiem transakcja doszła do skutku w 1993 r. W tym kontekście Skarżący podważał znaczenie dowodów z zeznań byłych pracowników S. B.. Wywodził, iż fakt zezłomowania maszyn tkackich w roku 2002 lub 2003 nie ma znaczenia w sprawie. Ewentualnie powołany biegły określiłby wartość maszyn w chwili ich sprzedaży tj. w 1993 r. na podstawie znajomości typu lub marki tychże maszyn. Nie byłoby potrzeby dokonywania ich oględzin. Ponadto Skarżący podkreślił, iż według niego, zeznania J. J. i P. J. nie są sprzeczne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do poszczególnych zagadnień wskazał, iż nieuwzględnienie dochodów w wysokości 50.000 zł uzyskanych z prowadzonego przez Skarżącego do 1998 r. gospodarstwa rolnego, zwłaszcza zaś dochodów z plantacji truskawek znajduje swoje odzwierciedlenie w przeprowadzonych w sprawie dowodach. Zauważył, że Skarżący w toku postępowania albo nie udzielał żadnych wyjaśnień i informacji, albo udzielał ich w sposób bardzo lakoniczny bez jakichkolwiek dowodów wykazujących bądź uprawdopodobniających przychody (i ich wysokość) z gospodarstwa rolnego, zwłaszcza zaś z plantacji truskawek. Jakkolwiek świadek M. K. potwierdził, iż Skarżący dostarczał do jego punktu skupu truskawki, we wskazanym okresie, jak również że był wyróżniającym się dostawcą owoców, to jednak nie był w stanie podać żadnych istotnych szczegółów, na podstawie których byłoby możliwe bliższe określenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Dowód ten nie mógł być więc uznany za dowód istotny. Tym samym, brak współdziałania ze strony samego zainteresowanego skutkował tym, że organy podatkowe miały prawo wykorzystać dane statystyczne. Z ich analizy wynikało, że nadwyżka dochodów nad wydatkami z gospodarstwa rolnika w tych latach była zbyt mała, aby można było zgromadzić oszczędności. Także plantacja truskawek na areale 1 ha, w latach 1994-1998, jakkolwiek przynosiła dochody, to jednak ich wysokość uniemożliwiała zgromadzenie oszczędności w wysokości 50.000 zł. Poza tym ewentualne dochody Skarżącego i tak nie mogłyby być uwzględnione w stanie zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności i środków finansowych, a to z tego powodu, że jak podał Skarżący, na przełomie 1996/1997 r. udzielił on pożyczki S. M. w wysokości 50.000 zł. Zwrot tej pożyczki, w dwóch ratach, nastąpił w 2002 r. (20.000 zł) i w 2003 r. (30.000 zł). Skarżący nawet więc przy założeniu zgromadzenia tych środków, nie dysponował nimi na początku 2001 r.

Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby podważyć stanowisko organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do nieuwzględnienia przychodu w wysokości 13.000 USD uzyskanego ze sprzedaży w 1993 r. krosien tkackich. Według Sądu, słusznie organy podatkowe, zakwestionowały wartość transakcji. Świadek J. C. zeznał, że nabywca tychże krosien nie był z nich zadowolony. Ponadto, ani Skarżący, ani S. B., nie posiadali umowy. Poza tym z informacji źródłowej pochodzącej od Z. T. W. M. S.A. wynikało, że przedmiotowe krosna w latach dziewięćdziesiątych nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe sięgnęły do w pełni zobiektywizowanych danych statystycznych, w zakresie odnoszącym się do możliwych do uzyskania dochodów z gospodarstwa rolnego, w zakresie zaś dotyczącym wartości maszyn tkackich, do dowodów źródłowych. Przeprowadzenie tych dowodów, nie dość że nie było sprzeczne z prawem, to również nie wymagało wiadomości specjalnych. W kwestii wartości krosien Sąd podkreślił, iż nie sposób byłoby nawet przeprowadzić dowód z opinii biegłego, albowiem maszyny te zostały zezłomowane. Ich oględziny nie byłyby więc możliwe. Sąd wytknął jedynie organom podatkowym, iż nie wydały postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego Skarżącego o powołanie biegłego. Dodał jednak, że nie jest to naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W ocenie Sądu I instancji brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że organy podatkowe, w stanie posiadania Skarżącego na dzień 1 stycznia 2001 r., niezasadnie nie uwzględniły przychodu w wysokości 12.000 USD, która to kwota w 1998 r. miała być przekazana B.B., jako obdarowywanej przez zamieszkałego w USA J. J., jako darczyńcę. Zauważył że w pierwotnie złożonych oświadczeniach majątkowych, jak również w zeznaniach Skarżącego i B. B., kwestia darowizny nie pojawiła się. Została ona podniesiona dopiero w odwołaniu od decyzji organu z 12 kwietnia 2005 r. Wskazywany jako darczyńca J. J. nie potwierdził faktu przekazania w 1998 r. pieniędzy. Pieniądze przekazywane w latach 1984 -1996 były przeznaczone dla brata - P. J., jako zarobione przez niego podczas pobytu w USA w latach 80-tych. W ocenie Sądu pośrednio, okoliczności te potwierdza także treść zeznań P. J.. Sąd stwierdził ponadto, iż gdyby nawet doszło do udzielenia darowizny, środki pieniężne uzyskane z tego tytułu mogłyby być zakwalifikowane tylko i wyłącznie, jako stanowiące majątek odrębny B. B., albowiem tylko ona występowałaby w roli obdarowanej. Środki te nie mogłyby więc zostać uznane za mienie zgromadzone przez Skarżącego w latach ubiegłych i nie mogłyby stanowić składnika jego oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r.

Na koniec Sąd podkreślił, że argumentację organów podatkowych wspiera fakt, iż w latach podatkowych poprzedzających 2001 r., Skarżący osiągając niewysokie dochody korzystał ze wsparcia w postaci dodatku mieszkaniowego, co pośrednio świadczy o tym, że nie był w stanie zgromadzić na dzień 1 stycznia 2001 r. środków pieniężnych w deklarowanej wysokości 100.000 zł.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ich zastosowania. Zdaniem Skarżącego przejawiło się to w całkowicie dowolnym przyjęciu przez organ, iż zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do ustalenia wartości maszyn tkackich i przychodu uzyskanego ze sprzedaży truskawek i innych płodów rolnych. Doprowadziło to do błędnej oceny, iż prawidłowo organy postąpiły odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości maszyn tkackich i uzyskanego przychodu ze sprzedaży truskawek i innych płodów rolnych.

b) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania w zakresie w jakim odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości maszyn tkackich oraz przychodu uzyskanego ze sprzedaży truskawek i innych płodów rolnych. W konsekwencji organy naruszyły również zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania, w zakresie w jakim Sąd I instancji całkowicie bezzasadnie zaaprobował i podzielił brak wiarygodności zeznań świadków, a w szczególności świadków S. B. i M. K., a także w zakresie w jakim podzielił błędną ocenę organu co do wzajemnej relacji zeznań J. J. i P. J..

Uchybienia powyższe skutkowały dojściem przez Sąd I instancji do wniosku, iż zasadnie organ zastosował przepisy prawa materialnego o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

3) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji gdy Skarżący udowodnił, iż jego przychody na dzień 1 stycznia 2001 r., miały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy wydano ją z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe całego szeregu naruszeń prawa, a czego Sąd I instancji nie dostrzegł.

6) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie.

II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

7) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie mimo, że Skarżący udowodnił, iż jego przychody na dzień 1 stycznia 2001 r., miały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

8) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy z w/w względów, brak było podstaw do jego zastosowania.

Uzasadniając powyższe Skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego. Podkreślił mianowicie że istnieją wątpliwości, które mogły zostać wyjaśnione gdyby przeprowadzono wnioskowane przez Skarżącego dowody z opinii biegłych. Zauważył, iż konsekwentnie wskazywał że w skład gospodarstwa rolnego wchodził grunt o powierzchni 7 ha, zabudowania i podstawowe maszyny, zaś na powierzchni 1 ha uprawiane były truskawki, ogórki i zboże. Skarżący wskazał również że uzyskał z tego tytułu przychód ok. 50.000 zł. Organ znał okres w jakim Skarżący prowadził gospodarstwo rolne i miejsce jego położenia. Nie może więc być mowy o braku kryteriów na podstawie których biegły mógłby sporządzić opinię. Co więcej Skarżący wskazał wiele pomocnych kryteriów, m. in. orientacyjny przychód. Stanowisko Skarżącego potwierdził świadek M. K., który w latach 1990-1995 prowadził skup owoców, do którego Skarżący dostarczał truskawki.

Podobnie rzecz się ma co do dowodu z opinii biegłego na okoliczność dochodu ze sprzedaży maszyn tkackich. Do jego przeprowadzenia wystarczająca byłaby - zdaniem Skarżącego - znajomość marki, typu i daty produkcji tychże maszyn. Nie byłoby więc potrzeby dokonywania oględzin, a w konsekwencji bez znaczenia jest fakt zezłomowania maszyn tkackich w roku 2002 lub 2003. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy niejako w roli biegłego postawił Z. T. W. M. SA w T. W szczególności niezrozumiałe jest, dlaczego Sąd I instancji uznał informacje pochodzące od tej spółki za informacje źródłowe. Zwłaszcza,że spółka ta nie jest producentem, czy też wytwórcą lub chociażby dystrybutorem urządzeń tkackich. Skarżący dodał, że zeznania S. B., nabywcy maszyn są logiczne. Zeznał on mianowicie, że zakupił maszyny za kwotę ok. 13.000 USD. Nic dziwnego że nie okazano umowy sprzedaży, gdyż transakcja miała miejsce 15 lat temu.

Skarżący dowodził także, że wbrew ocenie Sądu I instancji zeznania J. J. oraz P. J. korespondują ze sobą. Wszystkie kwoty przekazane przez tego pierwszego stanowią łącznie kwotę 12.000 USD i zostały przekazane B. K., a ta przekazała je do wspólnego majątku, co potwierdził P. J.. J. J. zeznał z kolei, że przekazał kwotę ok. 10.000 USD, a następnie drobniejsze kwoty, co w sumie dało kwotę 12.000 USD.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zaznaczyć, że o naruszeniu przepisów ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (art. 1 § 1 i 2) można by mówić wówczas, gdy sąd uchylił się od dokonania kontroli zaskarżonego aktu, bądź wykroczył poza granice tej kontroli. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Należy podkreślić, że formułując zarzuty kasacyjne wnoszący skargę winien zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a., poprawnie wskazać podstawy skargi kasacyjnej, przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu zarzuty te należy rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością twierdzeń strony i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami.

Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563, z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) .

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi ich bezzasadności.

Należy podkreślić, że w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawne rozstrzygnięcia, ich wyjaśnienie oraz wskazówki, co do dalszego postępowania (przy uwzględnieniu skargi i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania), czyli wszystkie elementy uzasadnienia orzeczenia sądowego, stanowią integralną całość. Przy ocenie merytorycznej zgodności z wymogami prawa treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego, należy uwzględnić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu. Argumentacja ta bowiem odzwierciedla rozumowanie Sądu, na którym oparto dane rozstrzygnięcie. Ujawniona przez sąd administracji pierwszej instancji argumentacja pozwala na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że kontrola ta daje wynik pozytywny w sensie braku powodów wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. WSA w Lublinie odniósł się do wszystkich istotnych dla rezultatu postępowania okoliczności, przekonująco wskazując, dlaczego zasadnym było oddalenie skargi.

Skarga kasacyjna zmierza do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych odnośnie do 1) darowizny w kwocie 12.000 USD, 2) wyniku finansowego (50.000 zł) z prowadzonej przez Skarżącego działalności rolniczej 3) sprzedaży maszyn tkackich za kwotę 13.000 USD i nieuwzględnienia tych pozycji jako składających się na mienie Skarżącego zgromadzone w latach poprzednich.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnioną należało uznać ocenę dowodów dotyczących ewentualnych dochodów z darowizny w kwocie 12.000 USD.

Nieporozumieniem jest zarzut naruszenia prawa procesowego, sprowadzający się do twierdzenia, że Sąd I instancji podzielił błędną ocenę organu co do sprzeczności zeznań J. J. i P. J .. Przeciwnie na stronie 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji sformułował ocenę, iż okoliczności przekazania przez J. J. pieniędzy do Polski (przeznaczonych dla brata P. J. i zarobionych przez niego podczas pobytu w USA w latach 80-tych) pośrednio potwierdza treść zeznań P. J.. I dalej stwierdził, że brak jest podstaw aby za darowiznę uznać kwoty przekazane P. J. przez jego brata J. i stanowiące jego wynagrodzenie za pracę w USA. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wywód Sądu I instancji o zasadności nieuwzględnienia kwoty 12.000 USD jest logiczny.

Po pierwsze: trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na zmienność zeznań Skarżącego, a konkretnie na fakt ujawnienia rzekomej darowizny dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Po drugie: trafnie Sąd I instancji wskazał na sprzeczności między zeznaniami J. J. i P. J., a oświadczeniami Skarżącego, które przemawiają za niewiarygodnością twierdzeń tego ostatniego. Trudno bowiem uznać twierdzenia wyżej wymienionych za niesprzeczne, skoro J. J. zaprzeczył jakoby darował B.B. kwotę 12.000 USD i wyjaśnił że pieniądze owszem wysyłał ale bratu (jako pieniądze zarobione przez niego podczas pobytu w USA w latach 80-tych), którą to okoliczność potwierdził P. J., zeznając że pieniądze były jego i związane były z jego pracą, podczas gdy Skarżący oświadczył, iż kwota powyższa była darowizną przekazaną B.B. przez zamieszkałego w USA J. J

Po trzecie: skarżący nie wykazał, ani też nawet nie twierdził, by darowizna była u B. B. opodatkowana. Tymczasem jak wcześniej wskazano nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z 5 marca 2009 r., II FSK 1809/07).

Po czwarte: nawet gdyby darowizna została przez B. B. opodatkowana to i tak - jak słusznie zauważył Sąd I instancji - środki z niej uzyskane mogłyby być zakwalifikowane tylko i wyłącznie jako stanowiące jej majątek odrębny.

Za uzasadnioną należało uznać także ocenę dowodów dotyczących ewentualnych dochodów z prowadzonej w latach 1993-1998 działalności rolniczej. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, ani też w żaden sposób nie uprawdopodobnił wysokiej dochodowości posiadanego gospodarstwa rolnego. Przeciwnie w toku postępowania początkowo Skarżący wskazywał ogólnikowo, iż w skład gospodarstwa wchodziło 7 ha gruntów, z czego na 1 ha uprawiał truskawki, czasami ogórki, zaś reszta ziemi była obsiewana zbożem. Następnie podał, że gospodarstwo rolne przyniosło zysk nie mniejszy niż 50.000 zł. Na prośbę organu o wyszczególnienie lat, ponoszonych kosztów, uzyskanych przychodów, prowadzonych upraw i osiągniętych plonów nie przedstawił jednak jakichkolwiek danych. Wyjaśnił, że odpowiedź na to pytanie jest niemożliwa gdyż nie prowadził żadnych zapisków. Obecnie po wielu latach pamięta jedynie efekt uzyskany z gospodarstwa rolnego, a nie poszczególne uprawy, dochody i plony. Także w skardze kasacyjnej brak jest - poza przytoczeniem wyniku finansowego - konkretnych argumentów z których można byłoby wyprowadzić wniosek, że to właśnie z działalności rolniczej Skarżący mógł uzyskać 50.000 zł. Oceny tej nie mogą zmienić zeznania M. K.. Trafnie bowiem Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak siły przekonywującej tego dowodu. Podkreślił, że "jakkolwiek świadek ten potwierdził, iż Skarżący dostarczał do jego punktu skupu truskawki, (...) jak również że był wyróżniającym się dostawcą owoców, to jednak nie był w stanie podać żadnych istotnych szczegółów, na podstawie których byłoby możliwe bliższe określenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez Skarżącego".

Nie można też tracić z pola widzenia kontekstu w jakim świadek określił Skarżącego jako "jednego z większych dostawców". Miał on mianowicie wyróżniać się na tle innych tym, że dostarczał truskawki samochodem, a nie "rowerem, wozem konnym" tudzież "wyróżniał się na tle innych którzy przynosili truskawki w koszyczkach".

Wobec tego organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, a Sąd I instancji to zaakceptował iż z uwagi na niedostarczenie przez Skarżącego danych, jego dochód z działalności rolniczej mógł być obliczony na podstawie danych statystycznych GUS. Dowód ten przeczy twierdzeniom Skarżącego o możliwości zaoszczędzenia z tego źródła kwoty 50.000 zł.

Z tych względów w sprawie nie wystąpiła konieczność powołania biegłego. Powołanie biegłego jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, ale i to tylko wtedy, gdy organ uzna to za celowe. Wniosek ten wynika z użycia w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "może powołać". Wobec zatem sięgnięcia przez organ do "w pełni zobiektywizowanych danych statystycznych" (s. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) w zakresie możliwych do uzyskania dochodów z gospodarstwa rolnego, zbędne było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego.

Podobnie należy skwitować ostatnie z prezentowanych przez Skarżącego źródło przychodu, jakim była sprzedaż w 1993 r. maszyn tkackich. Skarżący nie udowodnił bowiem ani nie uprawdopodobnił, że ze sprzedaży tej uzyskał kwotę 13.000 USD. Sąd I instancji słusznie przyjął, że maszyny tkackie nie posiadały wartości rynkowej deklarowanej przez strony umowy, co znajduje potwierdzenie m. in. w zeznaniach świadków T. L. i J. C. oraz w piśmie Z. T. W. M. SA w T.

Sąd I instancji przyjmując, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podkreślał, które okoliczności faktyczne, dowodzone którymi środkami dowodowymi były wiarygodne i istotne, a które nie, i dlaczego. Zwracał przy tym uwagę na kwestię ciężaru dowodu, a także na konkretne okoliczności stanu faktycznego. Odnosił je przecież po kolei do prezentowanych przez Skarżącego źródeł przychodu. Taka ocena nie może być podważona jako dowolna, gdyż ma oparcie w art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 197 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Żaden z podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów procedury nie okazał się być zasadny.

Sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych reguluje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przepis ten stanowił, iż wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, gdy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż specyfika postępowania dotyczącego ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wykazać, iż wydatki i wartość zgromadzonego mienia podatnika przekraczają ujawnione przez niego przychody. Ustalenie powyższego prowadzi jednak do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika (por. wyroki NSA: z 29 października 2009 r., II FSK 934/08; z 15 października 2009 r., II FSK 778/08 i powołane tam orzecznictwo - dostępne na stronach internetowych NSA). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku.

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo poddał kontroli dokonaną przez organ podatkowy subsumcję. Należy się zgodzić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i nie można doszukać się błędu w jego stosowaniu przez organ podatkowy. Zarzut niezrealizowania ciążącego na Sądzie na mocy art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązku sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i naruszenia w ten sposób - obok powołanych - także art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jest chybiony.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.