Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 970/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 1, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3,9, art. 13 pkt 8,9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14a par. 2, art. 14b par. 5 pkt 2, art. 191
journal: Dz.U. 2002 nr 8 poz 60
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych.
article: art. 103, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 970/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2008r., sprawy ze skargi G. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2007r. G. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest komplementariuszem spółki pod nazwą "Kancelaria Prawna [...] i Wspólnicy" Spółka komandytowa z udziałem w zyskach i stratach wynoszącym 10%, a ponadto zgodnie z § 15 umowy spółki otrzymuje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki, które wliczane jest w koszty działalności spółki.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko, według którego otrzymane wynagrodzenie należy potraktować jako wypłatę zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. stosując 20% koszty uzyskania przychodów i potrącając od dochodu 19% podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłacone wynagrodzenie - jej zdaniem - nie jest kosztem uzyskania przychodów dla niej w części, w jakiej uczestniczy w zyskach i stratach spółki tj. w wysokości 10%, lecz dla pozostałych wspólników stanowi koszt uzyskania przychodu w 100%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu I instancji wynagrodzenie, które otrzymuje podatniczka z tytułu prowadzenia spraw spółki należy zaliczyć do przychodów z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7".

Przychody z osobiście wykonywanej działalności określone w art. 13 pkt 9 podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszty uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 9 pkt 5, który mówi, że "koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7, 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2".

Na powyższe postanowienie nie zostało wniesione zażalenie.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], działając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) zmienił z urzędu w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznał, że przedstawione przez podatniczkę stanowisko we wniosku z dnia [...] maja 2007r. jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się ze stanem faktycznym w sprawie uznał, że wynagrodzenie ustalone dla podatniczki "Umową Spółki Komandytowej" nie stanowi przychodu z art. 13 pkt 8 jak również przychodu z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wynagrodzenie to należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, tj. do przychodów z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie wypłacone podatniczce stanowi jej przychód, zaś dla pozostałych wspólników koszt uzyskania przychodów - proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach określonych w umowie spółki.

Od powyższej decyzję zostało wniesione odwołanie z dnia 26 lutego 2008r., w którym na wstępie odwołująca się powzięła wątpliwości dotyczące prawidłowego wskazania podstawy prawnej decyzji, albowiem powołany został art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem obowiązujący od 1 lipca 2007r. art. 14b w § 5 nie ma żadnych punktów.

Co do meritum sprawy odwołująca się podniosła, że wynagrodzenie komplementariuszy należy traktować jako część przychodów określonych w specyficzny sposób z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z "Umową Spółki Komandytowe" jej komandytariuszami są osoby fizyczne i prawne, które wniosły do spółki wkłady gotówkowe, zaś komplementariusze, którymi wyłącznie są radcowie prawni, do spółki wnieśli wkłady niepieniężne w postaci własnej pracy na rzecz spółki polegającej na wykorzystaniu uprawnień i kwalifikacji zawodowych radcy prawnego przy świadczeniu pomocy prawnej, jak również dla innych celów pozostających w związku z przedmiotem działalności spółki. Jej zdaniem takie zapisy umowy są integralnie związane z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych ( Dz. U. z 2002r. Nr 123 poz. 1059 ze zm.) zezwalającym radcom prawnym na wykonywanie swojego zawodu m.in. w ramach spółki komandytowej, w której komplementariuszami mogą być wyłącznie radcowie prawni lub radcowie prawni i adwokaci a także prawnicy zagraniczni, zaś wyłącznym przedmiotem działalności takiej spółki jest świadczenie pomocy prawnej.

Odwołująca się podniosła także, że w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że wykonywanie zawodu radcy prawnego m. in. w formie spółki komandytowej jest działalnością gospodarczą toteż osiągane przychody należy kwalifikować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd jest odosobniony również w stosunku do interpretacji udzielonej drugiemu komplementariuszowi tej spółki, albowiem mimo takiego samego stanu faktycznego i prawnego (jedyna różnica to udziały w zyskach i stratach spółki), w tym przypadku potwierdzono, że uzyskiwany przychód, w związku z ustaleniem w umowie spółki zwrotu wydatków i wynagrodzenia dla komplementariuszy - radców prawnych, traktowany jest jako przychód z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia interpretacyjnego organ odwoławczy wskazał, że kodeks spółek handlowych prowadzenie spraw spółki komandytowej pozostawia generalnie komplementariuszom. Wprawdzie przepisy dotyczące takiej spółki nie formułują wprost tej zasady, natomiast zawierają unormowania w zakresie prowadzenia spraw spółki przez komandytariuszy, niemniej na podstawie art. 103 kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się do niej odpowiednio przepisy o spółce jawnej chyba, że ustawa stanowi inaczej; w tym zakresie ustawa nie stanowi inaczej, a zatem do prowadzenia spraw spółki przez komplementariuszy odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 39-46 kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z w/w przepisami każdy wspólnik - w tym wypadku komplementariusz - ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, może on bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki, zaś w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda wszystkich wspólników, w tym także wspólników wyłączonych od prowadzenia spraw spółki.

Umową spółki lub późniejszą uchwałą wspólników prowadzenie spraw spółki może być powierzone jednemu lub kilku komplementariuszom i wówczas pozostali są wyłączeni od prowadzenia spraw spółki.

Jak wynika z powyższego, kompetencje do prowadzenia spraw spółki przez wszystkich komplementariuszy wynikają z ustawy, a nie z umowy, powierzenie tylko jednemu lub kilku komplementariuszom prowadzenia spraw spółki stanowi wyjątek od zasady, że wszyscy komplementariusze z mocy prawa mają prawo, a zarazem obowiązek prowadzenia spraw spółki. Źródłem umocowania komplementariusza do prowadzenia spraw spółki nie jest zatem, co do zasady umowa, lecz ustawa; umowa spółki lub uchwała wspólników może tylko ograniczyć prowadzenie spraw spółki do jednego lub kilku komplementariuszy.

W związku z powyższym wynagrodzenie ustalone dla skarżącej "Umową Spółki Komandytowej" nie stanowi przychodu z art. 13 pkt 8, jak również nie stanowi przychodu z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wynagrodzenie to należałoby zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, t. j. do przychodów z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ odwoławczy dokonując wykładni przepisów art. 51, art. 103 i art. 123 kodeksu spółek handlowych oraz odpowiednich zapisów umowy, stwierdził, że udziały komplementariuszy w zyskach i stratach zostały zróżnicowane i określone procentowo. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zatem w takiej samej proporcji winien kształtować się podział kosztów uzyskania przychodów na poszczególnych wspólników.

Tym samym wypłacane skarżącej wynagrodzenie stanowi jej przychód, zaś dla pozostałych wspólników koszt uzyskania przychodów - proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach określonych w umowie spółki.

W skardze z dnia [...] czerwca 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej obu instancji.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono identyczną argumentację jak w postępowaniu odwoławczym.

Skarżąca powtórzyła więc pogląd, że z uwagi na specyfikę całej sprawy, uwzględniając, że wyłącznym przedmiotem działalności spółki komandytowej (której komplementariuszami mogą być wyłącznie radcowie prawni, adwokaci oraz prawnicy zagraniczni) jest świadczenie pomocy prawnej i ta forma wykonywania w/w zawodów uznawana jest za osobiście wykonywaną działalność gospodarczą ściśle związaną z kwalifikacjami zawodowymi, to osiągane z niej przychody, tj. wypłacone wynagrodzenie komplementariuszom za prowadzenie spraw spółki, a więc i za świadczone w ramach spółki usługi w zakresie pomocy prawnej, winno być zakwalifikowane z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikujące w/w wynagrodzenia do przychodów z innych źródeł tj. do przychodów z art.20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprzekonywujące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, jak też postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym, jak i formalnym.

Na wstępie należy zauważyć, że wniosek skarżącej o dokonanie interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", złożony został do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 15 maja 2007r., a więc zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem l lipca 2007r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję w trybie nadzoru, postąpił prawidłowo powołując w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie - do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podano we wniosku.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej podejmując rozstrzygnięcie nadzorcze w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej związany był także stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego potwierdzonego dołączoną do wniosku umową spółki komandytowej wynikało, że skarżąca jest komplementariuszem w spółce komandytowej z 10 % udziałem w zyskach i stratach. Ponadto na podstawie § 15 umowy spółki z tytułu prowadzenia spraw spółki otrzymuje zwrot wydatków i wynagrodzenie miesięczne. Kwota wypłaconego wynagrodzenia wliczana jest w koszty działalności spółki.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zakwalifikowania otrzymywanego wynagrodzenia do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu rozliczenia tego wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla niej i pozostałych wspólników.

W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozstrzygnięciu nadzorczym, według którego otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za prawidłowe.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma fakt, że w świetle zapisów umowy komandytowej, skarżąca, jako komplementariusz spółki komandytowej osiąga przychody z dwóch tytułów. Jako wspólnik spółki na podstawie § 16 umowy uzyskuje przychody z tytułu uczestniczenia w zyskach (stratach) spółki (10%). Jednocześnie na podstawie § 15 umowy osiąga przychód w postaci wynagrodzenia miesięcznego za prowadzenie spraw spółki, które to wynagrodzenie wliczane jest do kosztów działalności spółki.

Wywody przedstawione przez skarżącą w odwołaniu z dnia [...] lutego 2008r. oraz w skardze, co do tego, że wykonywanie zawodu radcy prawnego w formie spółki komandytowej jest działalnością gospodarczą i w związku z tym osiągane z niej przychody należy zakwalifikować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej można by uznać za uzasadnione w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu partycypacji w zyskach spółki. Natomiast nie są one adekwatne w stosunku do dochodu osiąganego z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie § 15 umowy spółki komandytowej.

Ustawa z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) powoływana dalej jako "k.s.h." w przypadku spółki komandytowej prowadzenie spraw spółki powierza generalnie komplementariuszom. Wynika to pośrednio z postanowień art. 103 k.s.h., który odsyła w tym zakresie do regulacji dotyczących spółki jawnej (art. 39 - 46 k.s.h.), a także a contrario z art. 121 § 1 k.s.h., który stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W umowie spółki komandytowej, której wspólnikiem jest skarżąca w rozdziale III Reprezentacja Spółki, prowadzenie spraw Spółki, w § 13 zapisano wprost, że "prawo samodzielnego reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki z zastrzeżeniem postanowień § 14, przysługuje wyłącznie Wspólnikom mającym status komplementariusza".

Jak z powyższego wynika uprawnienia do prowadzenia spraw spółki przez wszystkich komplementariuszy w zasadzie wynikają z ustawy (k.s.h.). Umową spółki można jedynie ograniczyć powierzenie prowadzenia spraw spółki tylko jednemu lub tylko niektórym komplementariuszom. Dlatego należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej , że między skarżącą, a spółką nie został nawiązany odrębny stosunek zobowiązaniowy (umowa) rodzaju; umowa o dzieło, umowa zlecenia bądź inna umowa o podobnym charakterze zobowiązujący skarżącą do świadczenia usług w postaci prowadzenia spraw spółki za wynagrodzeniem. Z tego powodu przychody (wynagrodzenie) z tytułu prowadzenia spraw spółki nie mogą być zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

W przekonaniu Sądu prowadzenie spraw spółki komandytowej przez komplementariusza, o którym mowa w § 13 i § 15 umowy spółki, nie można również w żadnym wypadku utożsamiać z zarządzaniem przedsiębiorstwem, usługami menedżerskimi lub innymi o podobnym charakterze. Tego typu usługi wykonywane są na podstawie specyficznych umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich bądź umów o podobnym charakterze z reguły zawieranych pomiędzy podmiotem gospodarczym, a osobą (menedżerem) pochodzącym z zewnątrz. W związku z tym wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą (przychód) nie mieści się także w dyspozycji art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który obejmuje przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że jej wynagrodzenie (komplementariusza) za prowadzenie spraw spółki należy traktować jako część przychodów określonych w specyficzny sposób z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, gdyż taki pogląd pozostaje w opozycji do postanowień umowy spółki, która odróżnia przychody z tytułu udziału w zyskach (§ 16) od przychodów (wynagrodzeń) otrzymywanych za prowadzenie spraw spółki (§ 15). Przy czym należy z całą mocą podkreślić, że w postanowieniach regulujących wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki brak jest jakiegokolwiek odniesienia do zasad partycypacji w zyskach i stratach spółki, które by czyniło stanowisko skarżącej zasadnym. Przeczy temu również końcowe zdanie § 15 umowy stanowiący o tym, że kwoty wypłaconych wynagrodzeń wliczane są w koszty działalności spółki. Przychód z tytułu udziału w spółce nie może być jednocześnie kosztem działalności tej spółki. Zatem brak jest podstaw do potraktowania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Prawidłowa jest również kwalifikacja podatkowa tego rodzaju zdarzenia, a mianowicie, że nie jest to przychód ze źródła, które nie zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., to jest z innego źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Należy mieć na względzie, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera zamkniętego katalogu "przychodów z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Po pierwsze, użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" nakazuje zawarte w tym przepisie wyliczenie traktować jako wyliczenie przykładowe (katalog otwarty innych źródeł), a po drugie, z reguły ogólnej określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Gdyby katalog źródeł przychodu określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. był katalogiem zamkniętym, to w cyt. przepisie sformułowanie "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody" byłoby zbędne. Wystarczyłoby tylko wskazać, jakie dochody są wyłączone z opodatkowania. Z tych wszystkich względów należało przyjąć, że źródłami przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mogą być także przychody z innych źródeł niż określonych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym np. wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 149/06).

Stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zatem słuszne jest stanowisko organu, że z zachowaniem tej samej proporcji powinny być określone (podzielone) koszty uzyskania przychodów na poszczególnych wspólników. Tym samym, skoro wynagrodzenie skarżącej jest jej przychodem, co wykazano powyżej, dla pozostałych wspólników, wynagrodzenie to będzie kosztem uzyskania przychodów w proporcji do ich udziałów w zyskach określonych w umowie spółki.

Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co czyni skargę bezzasadną.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.