Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1172/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191, art. 191a § 1 i 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.123 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 979/10 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. P. kwotę 9381 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 979 /10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. P. (zwany dalej: podatnikiem, skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w 2002 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "U." sp. j. L. P., M. w C. (zwana dalej: spółką), w której posiadał udziały w zyskach i stratach w wysokości 50%. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 (PIT-36) skarżący zadeklarował, stosownie do posiadanych udziałów, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10.777,50 zł, a także wskazał jako źródło przychodów "najem lub dzierżawę", z którego wysokość osiągniętego przychodu odpowiadała wysokości kosztom uzyskania przychodów. W konsekwencji podatek nie wystąpił.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 474.063 zł. Podstawą do określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikało to z zeznania rocznego było miedzy innymi ustalenie, że zaniżono przychody spółki "U." o kwotę 2.451.846,50 zł , w wyniku niezaliczenia do nich przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy "H." na łączną kwotę 2.146.463,82 zł.oraz wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieuregulowanych odsetek od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów na łączną kwotę 305.382,68 zł. W konsekwencji natomiast powyższych uchybień organ pierwszej instancji ustalił firmie "U." dochód z działalności gospodarczej za 2002 r. w kwocie 2.430.291,50 zł, w tym przypadający na L. P. w kwocie 1.215.145,75 zł, odpowiadającej posiadanym udziałom w stratach i zyskach wynoszącym 50%.

3. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że bezspornym w sprawie jest, że firma "U." w badanym okresie nie uregulowała żadnej kwoty wymagalnych zobowiązań wobec firmy "H.", a jedynie część zobowiązań wobec "L."" z lat poprzedzających badany okres. W tym czasie kontrahenci nie poczynili żadnych działań w celu odzyskania należności. Jedynym udokumentowanym działaniem było naliczenie przez "H." odsetek karnych w latach 2000-2002, które za aprobatą wierzyciela nie zostały uregulowane, a następnie na wniosek firmy "U." przez niego umorzone. Ponadto organ stwierdził, że firma "U." opóźniając termin przekazania zobowiązań należnych kontrahentom bądź ich nie regulując bez żadnych konsekwencji finansowych, miała możliwość nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości tych zobowiązań w okresie od daty ich wymagalności do dnia przedawnienia i uznał za przychód zgodnie z treścią art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust.2-2b tej ustawy.

4. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 298/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdził, że organy skarbowe przedwcześnie uznały, że przedawnienie zobowiązań spółki wobec kontrahentów zagranicznych nastąpiło w 2002 r. i że wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w aktach sprawy znajdują się pominięte w trakcie rozpatrywania przez organy podatkowe pisma spółki "U." skierowane do firmy "H." o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.), za 2001 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.) oraz 2002 r. (pismo z dnia 28 stycznia 2002 r.). Sąd zalecił, by ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy ocenił, czy pisma te mają znaczenie, w świetle powyższych wywodów dla przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.123 § 1 pkt 2 k.c. Zdaniem Sądu organ winien ponownie przeanalizować argumenty podniesione przez podatnika w piśmie z dnia 22 września 2009 r. złożonym na rozprawie, w tym także zarzut niezastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, pisma spółki "H." z dnia 14 kwietnia 2005 r. informującego o uregulowaniu należności przez G. W., a także pisma z dnia 12 września 2007 r. informującego Urząd Kontroli Skarbowej w B. o uregulowaniu zobowiązań wobec firmy H.. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że opóźnienie w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych stanowi podstawę do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując mocy decyzje organu pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowił podstawy do przyjęcia, iż do dnia przedawnienia zobowiązańz tytułu zakupu towarów firma "U." jako dłużnik przedstawiła swoje oświadczenie woli o istnieniu długu wierzycielowi - firmie "H." i uznał, że kwota 2.146.463,82 zł za lata 2000-2003 r. stanowiła zobowiązania przedawnione, które zdaniem organu w myśl art. 14 ust.2 pkt 6 u.p.d.o.f. winny zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego pisma spółki "U." z dnia 28 stycznia i 30 grudnia 2002r. skierowane do firmy "H.", a dotyczące anulowania odsetek od zobowiązań oraz zaprzestania naliczania nie stanowią uznania przez dłużnika roszczenia z tytułu transakcji zakupu towarów, skutkującego przerwaniem biegu ich przedawnienia. Pisma te mogą co najwyżej stanowić przedmiot oceny w zakresie oświadczenia woli wyłącznie pod względem roszczeń z tytułu naliczonych przez kontrahenta odsetek, a nie zobowiązania głównego w konkretnie oznaczonej wysokości, a więc nie powodują przerwania biegu przedawnienia zobowiązań wobec firmy "H.". W ocenie organu odwoławczego o uznaniu zobowiązania wobec wierzyciela nie świadczą również kserokopie zestawień sald podpisanych przez wspólników spółki "U." i G. W. Na zakończenie organ wskazał, iż firma "H.", jak wynika z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, nie podejmowała działań w celu wyegzekwowania swoich należności, a więc aprobowała odraczanie terminów płatności. W podobny sposób oceniono działania firmy "L.". Tym samym organ uznał, iż spółce "U." udzielono kredytu kupieckiego. Wartość korzyści wynikająca z tego kredytu nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji w postępowaniu odwoławczym pomniejszono wysokość przychodu spółki "U." o wartość omawianych nieodpłatnych świadczeń, a więc dochód tej spółki wyniósł 2.124.908,82zł, w tym przypadający na stronę, jako posiadającego udziały wynoszące 50% - 1.062.454,41 zł. Uwzględniając skorygowaną wysokość dochodu przypadającą na podatnika z tytułu posiadania udziałów w spółce "U.", dochód z pozostałych źródeł, a także przysługujące mu odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości 208,53 zł (19% poniesionych nakładów z tego tytułu), organ określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 412.777,50zł.

6.W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zrzucając jej naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności sprawy; art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wniesienia powództwa do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zobowiązania pomiędzy kontrahentami zagranicznymi spółki z udziałem podatnika w roku 2002; art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy; art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przedawnione zobowiązań spółki "U.", a w konsekwencji określenie skarżącemu dochodu w kwocie 1.062.454,41zł oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych są bezpodstawne.

8. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia powołał się na treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2002 r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2008 r. W przypadku skarżącego w dniu 8 grudnia 2008r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas jego trwania. Dlatego doliczając wyłączony czas po 17 marca 2009 r., wydawszy decyzję w marcu 2009 r. jaka następnie została skontrolowana przez Sąd w wyniku wyroku z dnia 15 grudnia 2009r.,wpisując hipotekę w maju 2009 r., organ mógł określić zobowiązanie 15 września 2010 r., stosownie do art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż do tego czasu nie nastąpił upływ terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że skarżący w sposób skuteczny nie zakwestionował tych faktów. Podnoszona na rozprawie okoliczność istnienia wątpliwości, co do poprawności prowadzonych czynności wpływających na przedawnienie, nie została w żaden sposób wykazana.

W dalszej kolejności Sąd odnosząc się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270- zwana dalej: p.p.s.a ) wskazał, że zgodnie z treścią wyroku z dnia 5 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 298/09, przedmiotem obecnie rozstrzyganego sporu było to, czy treść pism spółki, w których wspólnikiem był skarżący, skierowane do kontrahenta o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000 r., 2001 r. oraz 2002 r. miało znaczenie, w świetle wywodów jakich dokonano na potrzeby art. 123 § 1 pkt 2 k.c. Sąd podniósł, że kwestia ta została przesądzona w powyższym wyroku poprzez wskazanie, że termin przedawnienia zobowiązań, o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f., wynosił co do zasady 2 lata, oraz, że w sprawie miał zastosowanie art.123 § 1 pkt 2 k.c. W ocenie Sądu, organy wypełniły obowiązek z art. 153 p.p.s.a. oraz 187 § 1Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd odwołując się do art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.of.. wskazał, że w sprawie chodziło o zobowiązanie przedawnione. Dlatego w sprawie należało ocenić czy nastąpiło "uznanie niewłaściwe roszczenia". WSA przyjął cechy, jakie temu wyrażeniu nadało orzecznictwo. Już z wcześniejszego wyroku wynikało, że skarżący powinien wykazać, czy w terminie przedawnienia uznał roszczenie z tytułu zobowiązań, o jakie organ powiększył jego przychody w 2002r. Mógł to uczynić poprzez wykazanie, że złożył wierzycielowi oświadczenie wiedzy, z którego wynikało, że ma świadomość istnienia roszczenia, jaka uzasadnia przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu. Przyznanie to musi więc być odpowiednio wyraźne i jednoznaczne.Sąd stwierdził, że organ oceniając działania podatnika jako nie spełniające warunków do tego by przyjąć, że nastąpiło uznanie roszczenia, nie przekroczył granic swobody jaką dopuścił w tym przypadku ustawodawca. Przede wszystkim, ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organ poprawnie ocenił, że nie miało cech uznania roszczenia, prośba o anulowanie, czy naliczanie odsetek, zawarta w pismach z 2002r. Z pism wynikało, że spółka oczekuje pewnego zachowania się kontrahenta tylko w stosunku do odsetek i działała w przeświadczeniu, że ich źródłem jest kredyt kupiecki. W takim wypadku Sąd uznał, że przekonanie organu, co do tego, że treść pism nie zawiera cech oświadczenia wiedzy co do istnienia roszczenia wierzyciela z tytułu nieuiszczonej zapłaty ceny sprzedaży, nie przekracza granic swobody, gdyż treść pism jest zbyt niejednoznaczna. Nie pozwalało to w sposób pewny na przypisanie oświadczenia wiedzy do roszczenia z tytułu zobowiązań, jakie organ uznał za przedawnione.

W ocenie Sądu, nie było też błędnym uznanie, że zestawienie sald nie posiadało cech uznania o jakim mowa w art. 123 § 1 pkt 2 k.c. Nie tylko braki tych dokumentów (brak daty sporządzenia), na jakie słusznie zwrócił uwagę organ, ale i powszechność tego typu czynności w obrocie, o czym była mowa wcześniej, dawało podstawy do tego by przyjąć, że nie przerywają terminu przedawnienia. Organ zdaniem Sądu poprawnie wskazał na to, że wyjaśnienia składane na potrzeby postępowania podatkowego nie mają cech uznania roszczenia o jakim mowa w art. 123§ 1 pkt 2 k.c. Podzielił przy tym pogląd, że przyznanie się w toku postępowania karnego do zaciągnięcia kredytu nie może być utożsamione z cywilnoprawnym uznaniem długu, o którym mowa w art. 123 § 1 pkt 2 k.c., nie jest bowiem zachowaniem dłużnika wobec wierzyciela, a jedynie zachowaniem podejrzanego lub oskarżonego wobec organów prowadzących postępowanie karne. Sąd podniósł także, że oceny tej nie mogły zmienić oświadczenia dołączone do skargi, gdyż przede wszystkim nie wynikało z nich, czy dotarły do wierzyciela, nadal dotyczą kredytu kupieckiego, część jest datowana po 2002 r. Sąd podzielił również stanowisko organu, że wniesienie w 2005 r. przez G. W. wierzytelności, jako wkład do spółki w oparciu o umowę przystąpienia do spółki jawnej sporządzoną w dniu 1 marca 2005r. oraz treść pisma firmy H. z dnia 14 kwietnia 2005r., informującego o wysokości zobowiązań uregulowanych przez G. W. i pisma spółki z dnia 12 września 2007r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawierających informację o uregulowaniu zobowiązań wobec H., pozostają bez wpływu na termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zakupu towarów z uwagi na ich wystąpienie po terminie dwóch lat od daty ich wymagalności. Jak wyżej wykazano, istotą uznania roszczenia, jest złożenie go w terminie przedawnienia, co nie nastąpiło w sprawie.

Niezasadne były też w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z uchybieniem art. 199a § Ordynacji podatkowej, bowiem spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego pozostaje poza kognicją sądów powszechnych. Niezasadne było twierdzenie strony, że nie uznanie przez organ, iż strona uznała roszczenie w rozumieniu w art. 123 § 1pkt 2 k.c. jest tożsame z kwestionowaniem istnienia stosunku prawnego czy praw ukształtowanych przez strony. Rozbieżność zdań skarżącego i organów, co do zakresu pojęcia "uznanie roszczenia" nie jest równoznaczne z uznaniem, iż zaszły okoliczności do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

9. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów:

1) na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj .:

- art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 123 § 1 pkt 2 k.c. poprzez odmowę jego zastosowania.

2) na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180. art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji pomimo błędnej interpretacji stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego w postaci przyjęcia, że skarżący uzyskał w 2002 r. przychód z przedawnionych zobowiązań,

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191, art. 191a § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

11.Z uwagi na to, że została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zwłaszcza, że dotyczą one zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

12.Za uzasadniony należało uznać najdalej idący zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji, pomimo błędnej interpretacji stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego w postaci przyjęcia, że strona skarżąca uzyskała w 2002 r. przychód z przedawnionych zobowiązań. W szczególności za słuszne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie uznał, że organ podatkowy przedsięwziął wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy i rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał bowiem, że organ podatkowy poprawnie ocenił, że nie ma cech uznania roszczenia prośba o anulowanie, czy nienaliczanie odsetek zawarta w pismach z 2002 r .

Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę na wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2009 r.,sygn. akt I SA/Bd 298/09, odnoszące się do niewłaściwego uznania roszczenia, które jest jedynie oświadczeniem wiedzy polegającym na takim zachowaniu zobowiązanego, które wskazuje na jego świadomość istnienia roszczenia i może przez to uzasadniać przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu ( którą to oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a był związany zarówno Sąd jak i organ ), jednakże oceniając zaskarżoną decyzję bezzasadnie uznano, że z art. 14 ust 2 pkt 6 i art. 24a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 ust 1 ustawy o rachunkowości ( Dz.U. z 2009r., Nr 152,poz. 1223 ze zm.) wynika obowiązek wykazania przerwania biegu terminu przedawnienia jedynie takim dokumentem, który jasno uznaje roszczenie. Takie stanowisko pomija bowiem fakt, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyraża zatem zasadę otwartego systemu dowodowego. Jej potwierdzeniem jest treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wylicza poszczególne środki dowodowe, zastrzegając jednak, że wyliczenie to nie jest zamknięte. W tym kontekście nieuzasadnione jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że wykazanie okoliczności mających znaczenia dla określenia podstawy podatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić tylko dowodami spełniającymi wymogi zawarte w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Czym innym jest przy tym poszukiwanie w nieskończoność dowodów na okoliczność, co do których podatnik zaniechał dokumentacji, a czym innym brak rzetelnej oceny przedłożonego przezstronę dowodu, która to ocena musi być dokonana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego analizowanego w świetle zasad logiki. Organ nie może bowiem ograniczać się do oceny jednego dowodu pomijając cały kontekst stanu faktycznego zaistniałego w danej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w B. o niejednoznacznej treści przedłożonych przez stronę pism zaakceptował ich powierzchowną ocenę oderwaną od całego materiału dowodowego. Nie oceniono ich bowiem w świetle całokształtu zaistniałych w sprawie faktów i wynikających z nich w sposób logiczny działań podatnika. Sąd nie może także badając spełnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania z art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f, oceniać tej okoliczności w oderwaniu od dorobku doktryny orzecznictwa wypracowanych na gruncie kodeksu cywilnego. Zarówno bowiem przedawnienie zobowiązania, jak i wiążące się z tym ściśle przesłanki przerwania biegu przedawnienia są instytucjami prawa cywilnego i nie mogą być odrębnie oceniane na gruncie prawa podatkowego.

13.Należy zatem przypomnieć, że uznanie długu może nastąpić albo poprzez bądź to umowę ustalającą co do zasady i zakresu istnienie jakiegoś stosunku prawnego

(uznanie właściwe) albo poprzez samo oświadczenie wiedzy będące przyznaniem istnienia zobowiązania dokonanym przez dłużnika wobec wierzyciela (uznanie niewłaściwe). Uznanie niewłaściwe jest zatem deklaratoryjnym przyznaniem przez dłużnika, że dany obowiązek istnieje, a dłużnik nie zamierza uchylić się od jego wypełnienia. Sens tej instytucji polega na tym, że dłużnik zapewnia wierzyciela o wykonaniu zobowiązania, w związku z czym wierzyciel nie musi obawiać się upływu przedawnienia roszczenia, gdyż uznanie powoduje przerwanie biegu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.), na skutek którego przedawnienie zaczyna biec na nowo (art. 124 § 1 k.c.). Uznanie jest więc przejawem lojalności dłużnika, w stosunku do wierzyciela i zapobiega wytaczaniu niepotrzebnych procesów. Uznanie niewłaściwe polega na tym, że dłużnik nie składa wprawdzie wyraźnego oświadczenia o uznaniu roszczenia, lecz na podstawie objawów jego zachowania kontrahent może zasadnie przyjmować, że dłużnik ma świadomość ciążącego na nim zobowiązania i ma zamiar dobrowolnego spełnienia świadczenia (por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2011 r. wydany w sprawie I CSK 703/10,publ. LEX nr 898249). Natomiast dla skuteczności tzw. uznania niewłaściwego nie jest wymagane istnienie po stronie zobowiązanego zamiaru wywołania skutku prawnego w postaci przerwania biegu przedawnienia. Istotne natomiast jest to, aby zachowanie zobowiązanego mogło uzasadniać przekonanie osoby uprawnionej, iż zobowiązany jest świadom swojego obowiązku, a w konsekwencji by mogło uzasadniać oczekiwanie uprawnionego, że świadczenie na jego rzecz zostanie spełnione. ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2010 r.sygn. akt I CSK 457/09,publ.LEX nr 653955i powołane w nim orzecznictwo). Dłużnik nie musi także być świadomy co do skutków prawnych uznania . Skutki te występują bowiem niezależnie od woli i zamiaru ich wywołania przez tego, kto dokonał uznania niewłaściwego (por. Z.Radwański System Prawa Cywilnego tom II str. 835). W związku z tym oświadczenie wiedzy, któremu nie towarzyszy ani zamiar, ani nawet świadomość wywołania skutków prawnych, przerwie bieg terminu przedawnienia, skutek ten następuje bowiem z mocy ustawy. Uznanie przerywające bieg przedawnienia może być dokonane w sposób wyraźny lub dorozumiany przez czynność czysto faktyczną. Nie musi ono wskazywać ani podstawy prawnej, ani wysokości uznawanego roszczenia.Uznanie niewłaściwe może dotyczyć także roszczeń, których wysokość nie jest jeszcze dokładnie ustalona (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r.sygn. akt I CK 580/04,publ. Lex 301787). W oświadczeniu nie musi być zatem zawarta konkretna kwota uznawanego roszczenia. Ma ona jedynie znaczenie dla skonkretyzowania długu. Jak podkreślił bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 marca 2012 r.,sygn. IV CSK 366/11( publ. LEX 1169840) dla uznania roszczenia wystarczające jest zewnętrzne wyrażenie przeświadczenia o jego istnieniu, a zatem złożenie oświadczenia wiedzy, które wywołuje skutek prawny wynikający z art. 123 § 1 pkt 2 k.c.Dla zakwalifikowania zachowania dłużnika w kategoriach uznania roszczenia konieczne jest stwierdzenie, że z rozeznaniem daje wyraz temu, że wierzycielowi przysługuje w stosunku do niego wierzytelność wynikająca z konkretnego stosunku prawnego. Wymóg ścisłego sprecyzowania roszczenia, będącego przedmiotem uznania wynika z tego, że bieg przedawnienia uznanego roszczenia przerywa się, ale tylko w granicach zakreślonych uznanie. W orzecznictwie i w doktrynie jako przykład uznania niewłaściwego podaje się np.: oświadczenie stwierdzające istnienie długu, zapłatę odsetek, prośbę o odroczenie terminu płatności albo rozłożenie jej na raty, częściowe wykonanie zobowiązania albo prośbę dłużnika o zwolnienie z długu. Będą to zatem, między innymi wszelkie "prośby" skierowane do wierzyciela, czy to o rozłożenie na raty, czy to o odroczenie terminu płatności, czy to o zwolnienie z odsetek lub długu ( por. M. Pyziak-Szafnicka Komentarz do art. 123 Kodeksu cywilnego z 2009 r. oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny ). W szczególności w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt II CKN 1312/00 podkreślono, że zwrócenie się przez dłużnika do wierzyciela o rozłożenie należności głównej na raty i zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek za opóźnienie może stanowić uznanie roszczenia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.) także wtedy, gdy proponowane porozumienie między stronami nie doszło do skutku (publ.OSNC 2003/12/168, Biul.SN 2003/3/14).

14.W kontekście powyższego uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 123 § 1 pkt 2 k.c. przez odmowę jego zastosowania. Przedstawiony bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd o celowości jasnego uznania roszczenia przed końcem 2002 r, i to w formie konkretnego i jasnego oświadczenia, z którego wynika, że uznaje dane roszczenie pozostaje w całkowitej sprzeczności z przedstawionym wyżej orzecznictwem i poglądami doktryny. Przedstawione przez podatnika pisma spółki "U." skierowane do firmy "H." o anulowanie odsetek za 2000 r. ( pismo z dnia 30 grudnia 2002 r. ), oraz za rok 2001 ( pismo z dnia 30 grudnia 2002 r. ) a także odsetek za rok 2002 ( pismo z dnia 28 stycznia 2002 r. ) powinny być ocenione przez organy podatkowe w świetle wymogów z art. 123 § 1 pkt 2 k.c. Ich kwalifikacja jako uznania zależnego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy z pism tych wynikało, że strona skarżąca była świadoma istnienia objętych sporem roszczeń, a więc czy wskazują one na dostatecznie jasne uzewnętrznienie stanu świadomości dłużnika.Na to pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Świadczy o tym bowiem logika faktów zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, skoro zatem dłużnik wnosił o umorzenie odsetek naliczonych za poszczególne lata 2000, 2001 i 2002, to logiczne jest, że uznawał tym samym należność główną z której powstały odsetki. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że zobowiązanie z tytułu nabycia towarów oraz naliczone odsetki od nieuregulowanych w terminie zobowiązań stanowią odrębne podstawy dochodzenia roszczeń. Zgodnie bowiem z aktualnym orzecznictwem sądowym odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia głównego są tak dalece powiązane z tym świadczeniem, że uzasadnione pozostaje twierdzenie o ich akcesoryjności wobec tego świadczenia, w związku z tym przedawniają się, w przypadku należności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży rzeczy dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, nie w terminie trzyletnim (jak świadczenie okresowe), ale w terminie dwuletnim określonym w art. 554 k.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie V CK 399/03 Monitor Prawniczy 2004/11/487, oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2005 r wydanym w sprawie sygn.akt I ACa 789/05.) Skoro zatem w omawianej sprawie odsetki są ściśle związane z roszczeniem głównym, to dotyczące ich oświadczenia wiedzy, odnoszą się także do należności głównej.

15.Co do ostatniego zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczącego braku kontroli przez Sąd zaskarżonej decyzji pod kątem nieprzestrzegania zasad postepowania przez organ tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191, art. 191a § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poza wyżej wskazanymi nieprawidłowościami, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do nich merytoryczne odnieść, albowiem nie zostały one przez autora skargi w ogóle uzasadnione. W tym miejscu należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty . Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Należy także podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować argumentacji strony czy domyślać się jej intencji. Należy wskazać tylko na marginesie, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od przeprowadzenia kontroli legalności z prawem wydanej decyzji, czym naruszyłby treść art.1§1 pkt 2 p.u.s.a., jednakże wynik tej kontroli nie zasługiwał z przyczyn wskazanych powyżej na aprobatę.

16.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać analizy zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanej argumentacji dotyczącej przerwania biegu przedawnienia na podstawie art.123§1pkt 2 k.c. i jego konsekwencji na prawidłowość jej wydania.

17.Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a w zw. z 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit .g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w posteęowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).