Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 36/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 5b ust. 2,  art. 8 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 17 ust. 1 pkt 4,  art. 30a ust. 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko pana B. K. (dalej zwany wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r., uzupełnionym w dniu 19 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych – jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka ta w ciągu najbliższych miesięcy przekształca się w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) i w ten sposób wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA. Spółka cywilna posiada rachunek maklerski i zajmuje się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych i w związku z tym otrzymuje dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji. Po przekształceniu w SKA ta sama działalność będzie wykonywana przez SKA a tym samym SKA będzie otrzymywała dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji. Zatem wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje zostać akcjonariuszem SKA, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki prawa cywilnego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jak i komandytowo - akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa podatkowa), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:

otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego,

przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału

zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych

z ich innych kapitałów,

powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków,

w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną

(przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8

ustawy podatkowej), jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia

posiadała niepodzielone zyski,

dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub

akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych

świadczeń (przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt

4 lit. d) ustawy podatkowej).

SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz

automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych,

majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu m. in. następujące pytania.

1) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych ?

2) Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

3) Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

4) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Prezentując własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 wnioskodawca wskazał:

W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych. Zdaniem wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. W ocenie wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Podkreślił, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze – art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) określany w dalszej części skrótem "K.s.h.". Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ustawy podatkowej. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowe - akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo - akcyjnej różnych przepisów ustawy podatkowej. Na poparcie powyższego stanowiska

wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09).

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca zaznaczył, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo - akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela.

Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07) oraz z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06) oraz nadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07), cytując fragmenty ich uzasadnień.

W ocenie wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo - akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca podkreślał, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia chwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09).

Wnioskodawca zaznaczał, iż regulacje zawarte w ustawie podatkowej nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca powołał: uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 12/02), wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r.(sygn. akt I SA/Gl 1126/08), wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 209/09) oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09 i sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie przychody wymienione we wniosku, to wówczas nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu.

Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał: wyroki NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09), z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2148/09, sygn. akt II FSK 2126/09 i sygn. akt II FSK 2149/09), z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08) oraz z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1459/09), z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), postanowienie NSA z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 2025/09), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09) oraz w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 771/03) i we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09). Według wnioskodawcy prezentowany przez niego pogląd potwierdzają także wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07), z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1321/10), z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09), z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) oraz wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09 i sygn. akt I SA/Po 821/09) i WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca

2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09 i 1065/09).

Wnioskodawca podkreślał, iż jego zdaniem, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Odwołując się do swoich wcześniejszych twierdzeń wnioskodawca wskazał, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, iż SKA otrzyma świadczenia czy przychody wymienione we wniosku. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki: NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09), WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Wnioskodawca podał, iż w jego przekonaniu w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii w wyroku NSA z dnia 4 grudnia

2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08) oraz z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09), a nadto WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ podatkowy wskazał, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika SKA będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych. Podał, że ocena stanowiska w pozostałym zakresie zawarta została w odrębnych interpretacjach.

Organ podatkowy przywołał treść art. 551 § 2 i § 3, art. 26 § 5, art. 533 § 2 k.s.h. stwierdzając, że z przepisów tych wynika, iż spółka przekształcona (np. SKA) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej (np. spółce cywilnej), zaś na gruncie prawa polskiego przekształcenie spółki cywilnej w SKA nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (SKA), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej, prowadzonej działalności gospodarczej (art. 93a § 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Przytoczył treść art. 125 i art. 147 § 1 k.s.h. oraz wyjaśnił, że spółki osobowe (SKA) nie posiadają osobowości prawnej, zaś ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Podkreślił, że SKA, jako spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziałem w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Cytując przepis art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej organ podatkowy wyjaśnił, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (komplementariuszy, akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej akcjonariusza – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Zdaniem organu podatkowego jeżeli ustawa podatkowa zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zakresie przedmiotu interpretacji organ podatkowy wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a ust. 6, art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 199 i 359 k.s.h. podkreślając, że począwszy od 1 stycznia 2011 r. dochody z odpłatnego zbycia (udziałów, akcji) w celu umorzenia podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej i tak powinny być kwalifikowane przy czym z uwagi na treść art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 4 i ust. 4 tej ustawy należy stwierdzić, że jeżeli istotnie umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w spółkach kapitałowych, a więc ich odpłatne zbycie będzie następowało w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę w formie SKA pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniało przesłanki wskazane w art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej, to przychód osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dla wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SKA. Nie będzie natomiast stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych.

Według organu podatkowego, przy uwzględnieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9a, art. 14 ust. 1c, 1e i 1h oraz ust. 1i, stwierdzić należy, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w SKA zajmującej się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić należy zgodnie z treścią art. 14 ustawy podatkowej, zaś przypadający na wspólnika SKA przychód, powinien być ustalony zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej.

Przywołując treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f, ust. 6 i art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej organ podatkowy stwierdził, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie podatkowej, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast przychody z umorzenia dobrowolnego udziałów, a więc przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną będą stanowiły dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej skoro przepis art. 30b ust. 4 tej ustawy swoim zakresie nie obejmuje udziałów w spółkach kapitałowych co oznacza, że ich odpłatne zbycie (również w celu umorzenia) jest zawsze źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych. Zdaniem organu podatkowego w świetle art. 17 ust. 2 pkt 6 ustawy podatkowej przychód tam określony powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Tym samym, uwzględniając art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie już w momencie, w którym SKA zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych. Sposób i zasady opodatkowania tego dochodu określają przepisy art. 9 ust. 2, art. 30 ust. 2 pkt 4, art. 30b ust. 5, art. 45 ust. 1 a i ust. 4 ustawy podatkowej.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów spółek kapitałowych, zaś wynagrodzenie to powinno być traktowane podatkowo tak samo jak wynagrodzenie wypłacane bezpośrednio na rzecz wspólników SKA – to zaś jest opodatkowane zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym. W momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (umorzenie dobrowolne) przez SKA, wypłacane wynagrodzenie zwiększa majątek tej Spółki, a więc również wspólników SKA. Zatem moment, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników SKA jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez SKA.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska prezentowanego w powołanych we wniosku wyrokach stwierdzając, że wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa oraz że istnieją również orzeczenia prezentujące stanowiska przeciwne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podkreślała, iż przychód jest należny dla akcjonariusza jedynie w momencie uzyskania przez niego dywidendy z SKA na swój rachunek bankowy bądź pobrania jej w kasie SKA. Za ten miesiąc, akcjonariusz SKA jest również zobowiązany do opłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Żaden inny moment nie powoduje, iż przychód jest dla akcjonariusza należny i w żadnym innym momencie nie jest on zobowiązany do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działający przez pełnomocnika pan B. K. (dalej zwany skarżącym) zarzucał naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2) art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3) art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, gdyż nawet w razie przyjęcia interpretacji proponowanej przez "Dyrektora" odnośnie niemożności kwalifikacji przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych od źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, kwota należna, o której mowa w tym przepisie, jest należna akcjonariuszowi SKA dopiero w momencie wypłaty dywidendy i jedynie w tym miesiącu powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek oraz podatku,

4) art. 24 ustawy podatkowej, poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

5) art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

6) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

7) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

8) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy podatkowej przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz domagał się, aby w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji organ ocenił stanowisko wnioskodawcy jak prawidłowe, w tym uznał, że:

a) przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA - niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA - powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA,

b) art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza SKA, tj. przychód po jego stronie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy z SKA, niezależnie od tego w jaki sposób, z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk z którego jest wypłacana dywidenda,

c) w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego,

d) brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi "O" złotych. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś należne dopiero wówczas gdy wnioskodawca otrzyma dywidendę z SKA. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19 % otrzymanej dywidendy (jeśli wnioskodawca miałaby prawo do stosowania liniowej stawki podatku PIT od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy).

Uzasadniając skargę skarżący ponownie przedstawił treść wniosku o interpretację (zdarzenie przyszłe, pytania, stanowisko w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń), dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty względem wydanej interpretacji w tym w zakresie opodatkowania komplementariuszy i akcjonariuszy SKA, momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA, jego przychodu należnego, niemożność ustalenia wysokości przychodu akcjonariusza SKA, braku obowiązku uiszczania zaliczek przez akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego, naruszenie konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario, zasady opodatkowania majątku i przychodu należącego do podatnika, naruszenie konstytucyjnych praw oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w spornych kwestiach cytując obszerne fragmenty wyroków tych sądów. Następnie skarżący odniósł się do zagadnienia ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez SKA (metoda memoriałowa lub kasowa powstania przychodu) oraz przychodu należnego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych, a nadto wskazał na obowiązek stosowania wykładni z wyroków sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W obszernych wywodach organ interpretacyjny przywołując swoje wcześniejsze argumenty podkreślił, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. pełnomocnik organu podatkowego zwrócił uwagę na to, iż uchwała NSA, na którą powołano się w piśmie procesowym strony dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego odnosi się interpretacja. Jednocześnie wskazał, że kwestię opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 12 maja 2012 r.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych, interpretację ogólną z dnia 12 maja 2012 r. oraz interpretacje indywidualne potwierdzające – jego zdaniem – stanowisko prezentowane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Sporna w sprawie była kwestia opodatkowania dochodów (przychodów) otrzymywanych przez akcjonariusza – osobę fizyczną – z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej i prawnopodatkowej ich kwalifikacji z uwagi na źródło pochodzenia.

Skarżący twierdził, że dochód (przychód) takiego akcjonariusza – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy i to niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA, oraz że przychód (dochód) po stronie akcjonariusza takiej spółki nie powstaje w momencie otrzymania przez SKA wskazanych we wniosku kategorii przychodów przy

czym przychód (dochód) z dywidendy uzyskany przez akcjonariusza SKA należy rozpoznać jako przychód z działalności gospodarczej akcjonariusza takiej spółki.

Organ podatkowy twierdził natomiast, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej akcjonariusza – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi i to niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce, oraz że nie dotyczy to jednak dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w SKA ze źródeł przychodów innych niż działalność gospodarcza, których opodatkowanie następuje na zasadach odrębnych przewidzianych ustawą podatkową.

Spór dotyczył więc tego czy dochody (przychody) osoby fizycznej – akcjonariusza SKA – z tytułu udziału w tej spółce należy w każdym przypadku kwalifikować do uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też, w odpowiednich warunkach, należy je zaliczyć do innych niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródeł w tym z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Sąd zauważa, że zagadnienie to było jednym z elementów rozstrzygnięcia w sprawie toczącej się przed tutejszym Sądem pod sygnaturą akt I SA/Gl 653/11. Dlatego też aprobując poglądy Sądu wyrażone w tamtej sprawie Sąd rozpoznający sprawę niniejszą odwołuje się do argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu wydanego w tamtej sprawie wyroku.

Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej, która zamierza być akcjonariuszem SKA. Ponieważ Spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

(art. 1 ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś stosownie do brzmienia art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy podatkowej). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej).

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Warto przy tym zaznaczyć, że w treści art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca (założył) wskazał, że pozarolniczą działalność gospodarczą może prowadzić spółka niemającą osobowości prawnej co – przy zaistnieniu takiej sytuacji – oznacza, że tak określonej działalności nie prowadzą wspólnicy (osoby fizyczne, podatnicy przedmiotowego podatku) tej spółki lecz sama spółka. W takim przypadku ustawodawca nakazał, by przychody wspólnika (podatnika) z udziałem w takiej spółce (z mocy prawa) kwalifikować (taktować) jako jego (podatnika) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to również, że – we wskazanym przypadku – definicja działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 9 ustawy podatkowej dotyczy spółki, o której mowa w art. 5b ust. 2 tej ustawy, a nie jej wspólników. Przepis art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej definiuje, w zakresie tam przewidzianym, użyte w niej pojęcia w odniesieniu do przedmiotu, a więc samej działalności, o określonych cechach, niezależnie od tego czy prowadząca (prowadzący) taką działalność jest czy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten określa przedmiot a nie podmiot prowadzący daną działalność we własnym imieniu. O ile więc spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi we własnym imieniu działalność opisaną w art. 5a pkt 6 to do niej a nie jej wspólników odnoszą się wskazane w tym przepisie zwroty (pojęcia). Dlatego też konieczne okazało się wprowadzenie przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej dotyczący przychodów z udziałów wspólników w takiej spółce, które nie są w istocie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej takich osób lecz jedynie, na użytek ich opodatkowania, są traktowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, z wszelkimi następstwami prawnopodatkowymi opisanymi w tej ustawie. W żadnym razie przychodów z udziału w takiej spółce nie można uznawać za przychody inne niż z powołanego wyżej źródła.

W przypadku, gdy działalność spółki niemającej osobowości prawnej wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej przychody wspólników z udziałem w takiej spółce, z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W sytuacji, gdy dane czynności czy działania nie są lub nie mogą być działalnością gospodarczą takiej spółki, uzyskiwane z nich przychody (dochody), niezależnie od źródeł do których zostały zaliczone, stanowią przychód podatnika czynności takie lub działania wykonującego bez względu na to, czy są one podejmowane w ramach spółki czy poza nimi (patrz uchwała NSA z dnia 26 kwietnia 2011 r. II FPS10/09). Przychody z innych źródeł niż art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie stanowią przychodu spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej lecz przychód podatnika (osoby fizycznej) wspólnika spółki uzyskującego tego rodzaju przychody.

Skoro SKA nie jest osobą prawną, zaś jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki dochodu (przychodu), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w tym przychodu ze źródła wymienionego w

art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a przez to przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 m. in. w postaci, o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 pkt 6 i pkt 10 czy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to tym samym osiągnięty (otrzymany) dochód (przychód) z tytułu udziału w takiej spółce należy kwalifikować do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi takiej kwalifikacji.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jedynym przychodem (dochodem) wspólnika SKA będącego akcjonariuszem z tytułu udziału w takiej spółce jest świadczenie wynikające z prawa do udziału w zysku tej spółki regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że "proporcjonalność", o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej należy rozumieć w sposób wynikający z unormowań k.s.h. przyjętych w stosunku do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, w tym dotyczących ich roli w spółce i zasad uczestnictwa w osiągniętych przez spółkę zyskach, a szczególnie jego podziału.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. "akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Należy przy tym zauważyć, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.), ani też roli wspólnika w danej spółce, czy zasad jej funkcjonowania.

Należy tu przypomnieć, że w SKA za zobowiązania Spółki odpowiada komplementariusz (art. 125 k.s.h.), zaś akcjonariusz jest obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie (art. 128 k.s.h.), nie odpowiada za zobowiązania spółki (art. 135 k.s.h.) i może reprezentować Spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 138 § 1 k.s.h.) oraz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw Spółki, gdyż ciąży to na komplementariuszu (art. 140 § 1 k.s.h.). Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy Spółki (art. 149 § 2 k.s.h.).

Przepisy te uwzględniono w prawie podatkowym w tym w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującym na odpowiedzialność komplementariusza (a nie akcjonariusza) SKA za zaległości podatkowe spółki oraz w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, gdzie w pierwszym z tych przepisów mowa jest o podatnikach prowadzących księgi rachunkowe (a skoro SKA będąc spółką handlową w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie jest podatnikiem podatku dochodowego to przepis ten nie znajduje do niej zastosowania), zaś w art. 24a ust. 1 wskazano wyraźnie osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, nie wymieniając SKA co może oznaczać, że na gruncie prawa podatkowego SKA traktowana jest jako spółka jawna osób fizycznych zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., który nakazuje, w zakresie tam opisanym i w stosunku do komplementariuszy, stosowanie odpowiednio przepisów dotyczących spółki jawnej

Warto również dodać, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. stwierdził, że "Kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej Spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano".

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego prezentowane w zaskarżonej interpretacji jako prawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów SKA u jej akcjonariusza w zależności od sposobu generowania zysków przez tę spółkę, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem nie znajduje uzasadnienia, skoro jedynym przychodem (dochodem) takiego wspólnika jest dywidenda, uznawana za przychód z działalności gospodarczej bez względu na to w jaki sposób spółka uzyskała przeznaczony do podziału zysk. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających znaczenie dla ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tym samym i art. 152 oraz art. 200 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone wyżej co do zasad i sposobu opodatkowania przedmiotowego przychodu w tym w formie zaliczkowej czy ryczałtowej.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.