Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 415/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109, art. 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 4 i 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.), WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant: Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi A. K., B. K.-P., B. K. – firma "A" Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" spółka jawna z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002:

- styczeń – kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł

- luty - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł

- marzec - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień -kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł

- maj - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec -kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- lipiec - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- sierpień - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień - kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- październik - kwotę zwrotu różnicy podatku [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł

- listopad - kwotę zwrotu różnicy podatku [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł

- grudzień - kwotę zwrotu różnicy podatku [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...],- zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za:

- styczeń 2002 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2002 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2002 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2002 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2002 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2002 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2002 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2002 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2002 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2002 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2002 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił "A" sp. j. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002:

- styczeń – kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł

- luty - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł

- marzec - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień -kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł

- maj - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec -kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- lipiec - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- sierpień - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- październik - kwotę zwrotu różnicy podatku [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł

- listopad - kwotę zwrotu różnicy podatku [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł

- grudzień - kwotę zwrotu różnicy podatku [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń – listopad 2002 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w złożonych deklaracjach VAT – 7 za poszczególne okresy 2002 r. wykazał sprzedaż towarów na wartość [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania, w szczególności analizy rozchodu surowców, rozchodu wyrobów, zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji oraz ubytków i strat, a także zwrotów wykazane zostało, że różnica pomiędzy recepturalnym zużyciem mąki, a jej zużyciem według dowodów wydania wynosi 107 422 kg, co wskazuje na wyższą produkcję wyrobów w 2002 r., których sprzedaż nie została wykazana przez podatnika. Organ odwoławczy, podobnie, jak organ pierwszej instancji uznał, że powyższe dowodzi, że spółka prowadziła w 2002 r. księgi podatkowe w tym rejestry VAT w sposób nierzetelny, wobec czego dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wykazany przez podatnika obrót ustalony na podstawie wystawionych faktur VAT oraz paragonów z kas fiskalnych i ujętych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia tego podatku powiększając ten obrót o wartość obrotu z tytułu oszacowanej wielkości sprzedaży pieczywa i przekazania darowizn.

Organ odwoławczy uznał, że słusznie przyjęto dla opodatkowania sprzedaży pieczywa i przekazania darowizn stawkę podatku 7 %, co wynika z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm), zwanej dalej ustawą o VAT. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, obrót ze sprzedaży oszacowano na podstawie zużycia mąki i przyjętego wskaźnika wydajności dla chleba 135 % oraz pozostałych wskaźników podanych przez spółkę ustalając wielkość sprzedaży na 1 881 670,26 kg wyrobów, ustalono ilość nie zaewidencjonowanej produkcji wynikającej z nadwyżki mąki przyjmując, że wypieczono chleb zwykły o wydajności 135 % / 107 422,14 kg mąki, co stanowi 145 019,88 kg pieczywa, przyjęto wskazaną przez podatnika średnią ważoną cenę chleba zwykłego w wysokości 1,567 zł/kg i w konsekwencji ustalono obrót uzyskany z nie zaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 226.231,01 zł (145 019,88 kg x 1,56 zł).

Organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowana przyjęta przez organ pierwszej instancji wielkość sprzedaży tj. 1 881 60,26 kg.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw, by kwestionować przyjęty przez organ pierwszej instancji wskaźnik wydajności dla chleba zwykłego, ponieważ wynika on bezpośrednio z przedłożonej przez stronę receptury dla chleba zwykłego firmowego, kształtuje się ona na porównywalnym poziomie, jak w innych piekarniach działających na rynku lokalnym, a nadto wydajność na tym poziomie określają opinie biegłych i literatura branżowa.

Organ odwoławczy uznał za słuszną ocenę organu pierwszej instancji, że podatnik nie udowodnił strat mąki w ilości 8 000 kg z tytułu zakażenia ciastek i ciasta salmonellą, ponieważ spółka nie wykazała, że oprócz produktów wskazanych w decyzjach Sanepidu zniszczyła całą produkcję. Zdarzenie to nie zostało bowiem w żaden sposób udokumentowane w księgach spółki, nadto nie zachodziła konieczność zniszczenia produktów, gdyż w procesie produkcyjnym chleba wypiek w wysokiej temperaturze powoduje zniszczenie bakterii, nie było też w tym zakresie żadnych zaleceń Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego.

Słusznie też w ocenie organu odwoławczego organ pierwszoinstncyjny uznał przy rozliczeniu za 2002 r. ubytki mąki na poziomie 2%, a w konsekwencji straty mąki z tego tytułu na poziomie 31 316 kg. Organ odwoławczy za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, że podatnik nie udowodnił strat na poziomie 5,5 %, są to bowiem straty wyjątkowe, wymagające dodatkowego ustalenia w postaci sporządzenia protokołu ubytków, a takie dokumenty nie zostały przez podatnika przedłożone. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie nie uwzględnił w rozliczeniu za 2002 r. deklarowanych przez podatnika strat mąki w ilości 5 000 kg powstałych na skutek zalania w związku z awarią instalacji wodnej, ponieważ zdarzenie to mające charakter losowego, wyjątkowego, nie zostało przez podatnika w żaden sposób udokumentowane i zaewidencjonowane w księgach, a nadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów jego zaistnienia.

Organ odwoławczy podzielił też ocenę organu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu za 2002 r. promocyjnej sprzedaży pieczywa o wyższej gramaturze w cenie pieczywa o niższej gramaturze.

Organ drugiej instancji za zasadne uznał nie uwzględnienie w rozliczeniu za 2002 r. zużycia 14 213 kg mąki przypadającego na pieczywo spożyte przez pracowników i uczniów piekarni. Zdaniem organu odwoławczego fakt tego spożycia nie został dostatecznie udokumentowany, brak było dowodów wydania towaru z magazynu, nie uwzględniono też tego faktu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników.

Powyższe względy skłoniły organ odwoławczy do uznania, że dokonano prawidłowego wyliczenia obrotu z niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 226.231,01- zł / 107 422,14 kg maki, co stanowi 145 019,88 kg pieczywa x 1,56- zł.

Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił ilość przeterminowanego pieczywa przekazanego przez podatnika nieodpłatnie rolnikom i instytucjom (89 800,75 kg), przy czym Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował przyjętą przez organ pierwszej instancji cenę 1 kg pieczywa przekazywanego na paszę dla zwierząt (77 100,75 kg) na poziomie 50% ceny pełnowartościowego pieczywa. Organ odwoławczy uznał, że przyjęcie do opodatkowania tych darowizn 25% ceny pełnowartościowego odpowiada wartości pieczywa czerstwego, przeterminowanego, które jednak nie straciło całkowicie przydatności. Organ odwoławczy natomiast zaakceptował przyjętą przez organ pierwszej instancji cenę przeterminowanego pieczywa w odniesieniu do jego darowizn na rzecz B i C. W konsekwencji wartość darowanego pieczywa organ odwoławczy ustalił na kwotę 40.746,- zł wg wyliczenia 12.700 kg (na rzecz instytucji charytatywnych) x 0,78 zł = 9.906,- zł oraz 77 100,75 kg x 0,40- zł (przekazane rolnikom jako pasza dla zwierząt) = 30.840,- zł.

Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ze względu na brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości obrotu słusznie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Według organu odwoławczego słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, co organ pierwszej instancji wyczerpująco i przekonywująco uzasadnił. Organ odwoławczy uznał także, że przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metoda szacowania pozwala najpełniej odtworzyć rzeczywisty przebieg działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prownopodatkowego stanu faktycznego, metoda ta wypełnia dyspozycję art. 23 § 5 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w niniejszym postępowaniu przesłanki tej nie wypełniają metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art.23 § 3 pkt 1-6 ordynacji podatkowej, bowiem:

- metody polegające na porównywaniu obrotów (zarówno metoda porównawcza wewnętrzna i porównawcza zewnętrzna) obarczone są zbyt dużym ryzykiem błędu. Istnieje, bowiem uzasadnione prawdopodobieństwo, iż księgi spółki w latach poprzednich również wykazywały zaniżone wartości przychodów czyli były nierzetelne. Porównanie obrotów spółki z obrotami innych przedsiębiorstw z branży nie może być również podstawą szacunku, ze względu na to, że obroty zależą m.in. od sytuacji na rynku tj. popytu, podaży, konkurencji, cen surowców a także od specyfiki produkcji w tych zakładach tj. odpowiedniej organizacji pracy, stosowanej technologii, kadry oraz innych czynników.

- metoda remanentowa polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika obrotu w przypadku szacunku w A jest nieprzydatna z uwagi na to, iż w majątku spółki w badanym okresie nie zachodziły istotne zmiany mogące mieć wpływ na wysokości osiąganych przez spółkę obrotów, a w tym przypadku zastosowanie tej metody jest niezasadne.

- metoda produkcyjna polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa wymaga wiedzy specjalistycznej pozwalającej określić zdolności produkcyjne zakładu, przy czym w rozpatrywanym przypadku nie dałaby wiarygodnego obrazu zdolności produkcyjnych piekarni, gdyż ze względu na specyfikę tej branży wykorzystanie zdolności produkcyjnych zakładu uzależnione jest choćby od sezonowości tej produkcji, ilości otrzymanych zamówień itp.

- metoda kosztowa polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie jest możliwa do zastosowania w przypadku, gdy ewidencja kosztów jest prawidłowa, podmiot stosuje jasno określone kryteria kalkulacji kosztów i tzw. "marży kosztowej" oraz nie wnosi się zastrzeżeń do wykazanych obrotów spółki. Zastosowanie tej metody szacunku jest niemożliwe z uwagi na to, że A w 2002 r. nie stosowała kalkulacji kosztów, a obroty wykazane przez spółkę w księgach są nieprawidłowe.

- metoda wskaźnika dochodu w obrocie jest metodą stricte analityczną (statystyczną), mogącą jedynie służyć do weryfikacji ustaleń dokonanych innymi metodami.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe uwzględniając przy tym odmienną od organu pierwszej instancji ocenę darowizn przeterminowanego pieczywa.

Kwotę dodatkowego zobowiązania za miesiąc grudzień 2002 r. organ odwoławczy ustalił w oparciu o art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm)

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie uznając, że w świetle art. 68 § 1 ordynacji podatkowej nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze "A" spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia niemożności zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, skutkujący w konsekwencji obrazą reguł postępowania podatkowego formułowanych w art. 124 i 210 § 4 powołanej ustawy oraz rażące naruszenie zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 199 ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób powierzchowny, tendencyjny, niebudzący zaufania do organów podatkowych, z pominięciem dokładnego wszechstronnego i obiektywnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, bez uwzględnienia wyjaśnień i wniosków dowodowych składanych przez podatnika.

Skarżąca wskazała, że organ uzasadniając wybór zastosowanej metody szacowania (z art. 23 § 4 ordynacji podatkowej) ograniczył się do powtórzenia treści poszczególnych paragrafów art. 23 ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że organ podatkowy nie rozpatrzył wniosku podatnika o przeprowadzenie wewnętrznego wypieku próbnego. Brak szczegółowego uzasadnienia przyjętej przez organ metody szacowania, przeznaczonej jedynie dla sytuacji wyjątkowych pozwala, zdaniem skarżącej, na sformułowanie zarzutu naruszenia reguł procedury podatkowej wynikających z art. 124 i 210 § 2 ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że ustalając ilość nie zaewidencjonowanej produkcji chleba organy nie wykazały się obiektywizmem, pomijały argumentację podatnika odnoszącą się do indywidualnych, specyficznych warunków produkcji pieczywa uwzględniających ówczesną awaryjność pieca oraz rzeczywistą wielkość ubytków produkcyjnych i poprodukcyjnych. Zdaniem skarżącej niezasadnie w wyliczeniu wartości obrotu stosowano wskaźnik wydajności na poziomie 135 kg chleba ze 100 kg mąki, ponieważ materiał dowodowy w postaci opinii biegłych, literatury branżowej i informacji z innych zakładów piekarniczych wskazywał, że wydajność wskazana przez podatnika (131 kg pieczywa ze 100 kg mąki) nie wykracza poza granice norm. Skarżąca zarzuciła, że wbrew jej postulatom nie zweryfikowano dowodowo wpływu na zużycie mąki do wypieków do wypieku chleba takich czynników, jak jakość mąki, sposób jej przechowywania, dozowania, straty w toku procesu technologicznego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe niezasadnie odmówiły wiarygodności dowodom świadczącym o ubytkach mąki – rejestrowi strat, zarządzeniu wewnętrznemu o wdrożeniu akcji promocyjnych, pisemnemu oświadczeniu trzech pracowników podatnika dotyczącemu ubytków na skutek zdarzeń losowych, oświadczeniu podatnika o konieczności przyjęcia do wyliczenia strat mąki jej zużycia do produkcji pieczywa konsumowanego przez pracowników i uczniów. Skarżąca zarzuciła, że powyższych okoliczności organy podatkowe nie wyjaśniły dowodami ze świadków, mimo, iż dopuściły ten dowód dla wyjaśnienia innych, istotnych dla sprawy okoliczności.

Nadto skarżąca zarzuciła, że w sposób dowolny i arbitralny organ odwoławczy ustalił wartość dokonanych przez skarżącą darowizn pieczywa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Sąd uznał, że nie sposób podzielić zgłoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przepisu art. 23 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia niemożliwości zastosowania metod szacowania z art. 23 § 3 powołanej ustawy skutkujący obrazą reguł postępowania sformułowanych w art. 124 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 § 4 ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod.

W niniejszej sprawie wbrew zarzutowi skarżącej organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił powody odstąpienia od zastosowania metod szacowania z art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Organ ten wyjaśnił, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest możliwe zastosowanie metod porównania obrotów - odnośnie metody wewnętrznej organ wskazał na obawę, że księgi podatnika za lata ubiegłe również mogą być nierzetelne, natomiast odstąpienie od porównania z obrotem innych przedsiębiorstw z tej samej branży organ uzasadnił ryzykiem popełnienia znacznego błędu, gdyż na obrót uzyskiwany przez innych przedsiębiorców mają wpływ różne czynniki, w tym subiektywne, jak specyfika produkcji w zakładzie, stosowane technologie, organizacja pracy, itp. Organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił, że ze względu na brak istotnych zmian w majątku spółki w badanym okresie, które mogłyby mieć wpływ na wysokości obrotów przedsiębiorstwa nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej. Brak możliwości oszacowania w oparciu o ustalenie zdolności produkcyjnych zakładu (metody produkcyjnej) organ podatkowy uzasadnił ryzykiem popełnienia błędu z uwagi na specyfikę branży, w której wielkość produkcji tak nietrwałego towaru zależy od popytu i ilości zamówień. Organ podatkowy odrzucił metodę kosztową jako nieprzydatną w niniejszej sprawie ze względu na brak wiarygodnych danych, co do rzeczywistych obrotów spółki oraz nie stosowanie przez nią kalkulacji kosztów. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 art. 23 ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji wsparł rzeczową i wyczerpującą argumentacją.

Organ odwoławczy natomiast mimo, że nie opisał z jakich powodów nie zastosowano metod przewidzianych art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, poddał ocenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczące wyboru metody szacowania. Tym samym zrealizował założenie dwuinstancyjnego postępowania, tj. ponownie rozstrzygnął i rozpatrzył sprawę podatkową, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego.

Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że organ w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, iż przyjęta metoda szacunku wypełnia dyspozycję art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, uzasadniając zaś celowość zastosowania § 4 tego przepisu ograniczył się do zacytowania treści przepisu. Stąd zarzut naruszenia przepisów art. 124 i 210 § 4 ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybiony.

Podkreślić należy, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Zastosowanie przyjętej przez organ metody, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zarówno ilość zużytej mąki, jak i struktura produkcji nie były sporne. Skarżąca kwestionowała natomiast przyjęty przez organy wskaźnik wydajności – 135 kg chleba ze 100 kg mąki.

Zdaniem Sądu przyjęcie przez organy podatkowe normy produkcyjnych na wskazanym poziomie nie budzi zastrzeżeń. Wskaźnik wydajności ustalono bowiem w oparciu o dostarczoną przez podatnika recepturę wypieku (135,13 kg), porównano też wskazaną przez podatnika w wyjaśnieniach wydajność (na poziomie 131 kg ze 100 kg mąki) z wydajnością innych zakładów produkcyjnych tej samej branży działających na lokalnym rynku (135,60 kg). Z porównania wynika, że organy przyjęły niższe normy wypieku niż normy wydajności wykazywane przez inne piekarnie działające na rynku lokalnym. Proces zaś wypieku pieczywa nie jest na tyle skomplikowany, by mogły występować tak istotne różnice w wysokości wypieku, jak podnosi skarżąca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby zakład skarżącej pracował w skrajnie trudnych warunkach, a podnoszone przez skarżącą okoliczności – awaryjność pieca i wartość ubytków nie uzasadniają aż tak znacznego obniżenia norm wydajności. Przyjęte przez organ podatkowy normy nie odbiegają od norm określonych w opiniach biegłych. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Rozważając zasadność zarzutu nieprawidłowości przy ustaleniu wskaźnika wydajności Sąd wziął pod uwagę, że z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień w zakresie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny.

Kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczyły również wysokości ubytków produkcyjnych i poprodukcyjnych.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 193 ordynacji podatkowej księgi podatkowe mają odzwierciedlać stan rzeczywisty, dlatego powstanie straty w towarach handlowych lub w materiałach powinno zostać uwidocznione w księgach podatkowych. Wskazane jest więc bieżące dokumentowanie powstałych naturalnych ubytków, natomiast w przypadku pozostałych rodzajów strat towarach handlowych i materiałach jest to niezbędne.

Rzeczą racjonalnie działającego przedsiębiorcy jest takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, aby mógł się na te dowody powołać w toku kontroli, a kontrolujący mógł dokonać ich oceny i weryfikacji. Skarżąca w dacie zaistnienia zdarzeń nie sporządziła żadnego dokumentu potwierdzającego zaistnienie zdarzenia losowego - zalania pomieszczeń.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 5669/98: "w sytuacji gdy podatnik w ogóle takich dowodów nie sporządził w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń powodujących niedobory czy też straty, nie może on w toku postępowania skutecznie wykazywać, że miały miejsce takie wydarzenia, które były źródłem niedoborów lub strat". Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że każde zdarzenie gospodarcze musi być dokumentowane w dacie jego zaistnienia. W świetle przytoczonego poglądu NSA, które Sąd w pełni podziela, skarżąca nie może innymi środkami dowodowymi wykazywać, że zdarzenia losowe w istocie miały miejsce. Stąd zarzuty, co do tendencyjnego pomijania wyjaśnień strony, dowodów z zeznań świadków nie mogą być tym samym uznane za słuszne.

Wskazanym jest zaakcentowanie, że zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się - konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Wprawdzie w ramach normalnej działalności nieuchronne są straty czy ubytki w materiałach wynikłe np. z ich przypadkowego zniszczenia lub przeterminowania, jednak, jak słusznie akcentowały to organy podatkowe, w przypadku skarżącej wartości te przekraczają normy przeciętne. Podatnik nie udowodnił tak znacznych ubytków powstałych w procesie rozładunku i magazynowania, przekraczających przeciętne ubytki ustalone przez organ na poziomie 2%. Ubytki na tak znacznym poziomie winny być dokumentowane na bieżąco, podatnik winien sporządzać dowody (w praktyce najczęściej protokoły) wskazujące na rodzaj, wielkość, przyczynę powstania ubytków, właściwe udokumentowanie powstałego niedoboru jest bowiem warunkiem powoływania się na tę okoliczność w późniejszym okresie.

Zdaniem Sądu organ podatkowy ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, określając wysokość ubytków z uwzględnieniem naturalnych właściwości towaru (mąki) i przyjmując optymalny ich poziom w oparciu o dane porównawcze z innych piekarni, opinie biegłych i literaturę fachową. Uczynił więc zadość wymogom art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej nakładających na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. To, że postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżącej korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Skoro bowiem skarżąca poprzez swoje zaniechanie w zakresie bieżącego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wykluczyła możliwość wykazywania w toku postępowania ich rzeczywistego zaistnienia nie może czynić organom podatkowym zarzutu obrazy przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego i musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności

Powyższe wywody zachowują pełną aktualność w kwestii udowodnienia faktu prowadzenia akcji promocyjnych, dokumentowania przeceny towarów oraz przekazywania części towaru do spożycia pracownikom i uczniom. Przepisy podatkowe wprawdzie nie nakładają bezpośrednio obowiązku sporządzania dokumentacji na okoliczność przeceny, czy zastosowania promocyjnych warunków sprzedaży (w niniejszym przypadku zwiększenia gramatury produktu), niemniej jednak zdarzenia te mają wpływ na wysokość osiągniętego przychodu, a w konsekwencji na podstawę naliczenia podatków. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, że fakty te należy dokumentować odpowiednimi dowodami w postaci protokołów sporządzanych na tę okoliczność. W ocenie Sądu również takie dokumentowanie zdarzeń winno być dokonywane na bieżąco, a nie wykazywane dopiero w czasie kontroli i to głównie zeznaniami świadków, w tym uzależnionych od podatnika pracowników.

Dlatego też słusznie, zdaniem Sądu nie uwzględniono stanowiska podatnika, co do zużycia części mąki na produkcję pieczywa spożywanego przez pracowników - nie zostało to bowiem w żaden sposób udokumentowane w ewidencji księgowej.

Pozostałe argumenty strony skarżącej dotyczące oceny poszczególnych zdarzeń gospodarczych przez organ odwoławczy stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi w sprawie i ograniczają się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji powyższych wywodów stwierdzić należało, że nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy zarzuty skarżącej, co do naruszenia zasad procedury (w art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 199 ordynacji podatkowej) przy gromadzeniu materiału dowodowego sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.