Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1670/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 15, art. 99 ust. 1 i ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 154/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr 2801-IOV.4103.111.2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 25 000 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 maja 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 154/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. Sp. z o. o. w K. (dalej: "M.", strona, spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2017r., nr 2801-IOV.4103.111.2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w dniu 29 grudnia 2016r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r. do grudnia 2011r., nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz opłaty prolongacyjnej od zaległości we wskazanych kwotach. Do wniosku dołączono skorygowane deklaracje podatkowe.

We wniosku spółka podniosła, że po przeprowadzeniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 24 lutego 2016r. niezasadnie złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za poszczególne okresy od grudnia 2010r. do grudnia 2011r., w których przeniosła sprzedaż zadeklarowaną jako dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz F. Szwecja, podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE (dalej: "F."), do sprzedaży krajowej, opodatkowanej właściwymi stawkami. Niezasadnie, w okresie od 24 marca do 29 sierpnia 2016r. dokonała wpłat kwot zaległości podatkowej, odsetek od zaległości i opłaty prolongacyjnej. Zdaniem strony pierwotna kwalifikacji sprzedaży na rzecz F. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była poprawna.

Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do F., podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, a także zarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem dostaw były meble tapicerowane, przy czym spółka wykonywała z materiałów własnych stelaż (ramę) i korzystając z materiałów powierzonych przez F. wykonywała obicie przygotowanych przez siebie stelaży. Z tytułu tych czynności, traktowanych przez spółkę jak dostawa towaru - spółka otrzymywała wynagrodzenie (cenę) obejmujące wyłącznie koszt wytworzenia stelaża oraz wartość pracy związanej z obiciem stelaża tkaninami i skórami F. Gotowe wyroby były następnie na koszt F. wysyłane do innych państw UE.

W ocenie strony kontrolujący niewłaściwie ocenili, że z uwagi na fakt zarejestrowania F. jako podatnika polskiego, czynności na jego rzecz powinny być opodatkowane jako sprzedaż krajowa.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istota sporu między stroną a organami podatkowymi sprowadza się do tego, że zdaniem strony skarżącej:

1. na wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wraz z korektą deklaracji, organy podatkowe są obowiązane przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, niezależnie od tego, że owa nadpłata powstała na skutek zaakceptowania przez stronę ustaleń kontroli podatkowej i kwalifikację prawną tych ustaleń.

2. dla klasyfikacji, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i Dyrektywy 2006/112/WE transakcji zawieranych między podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym też jako podatnik VAT UE, z podatnikiem podatku od wartości dodanej, mającym siedzibę w Szwecji i tam zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, bez znaczenia pozostaje fakt, że ów podatnik od wartości dodanej jest również zarejestrowany jako podatnik VAT PL.

Spółka argumentuje w skardze, że okoliczność rejestracji F. w kraju, nie ma żadnego znaczenia, natomiast organy, między innymi na podstawie tej okoliczności stwierdziły, że transakcje między skarżącą a F. miały charakter wewnętrzny, krajowy.

1.3. Rozpoznając powyższe kwestie Sąd w pierwszej kolejności przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13, w której stwierdzono, że nie występuje tożsamość między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą w kontekście przedmiotu postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty zawsze jest wszczynane na wniosek. "Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia ( w następstwie tego- zwrotu) nadpłaty. (...) Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, na których żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane". NSA w poszerzonym składzie za trafny uznał pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 19 września II FSK 296/11, że "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...), dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym". Dalej stwierdził, że "postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo,(...) postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty".

NSA wyraził stanowisko, że zakwestionowanie przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji złożonej przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty "sprowadza się do oceny, że budzi ona uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w przedstawionych w nich obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie". W takim wypadku nieuzasadnione jest wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli jednak wnioskodawca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa zeznanie w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie, i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu w relacji do jego okoliczności.

Powyższe stanowisko NSA w kwestii właściwego trybu postępowania organów podatkowych wszczętego wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, Sąd miał na uwadze przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organów podatkowych o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest węższy niż postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie ustawodawca dopuszcza wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia na wniosek złożony przed jego upływem, ale organ nie ma możliwości np. przeprowadzenie postępowania w zakresie rozliczeń kontrahenta podatnika VAT. Trzeba mieć też na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13, zgodnie z którą: "W świetle art.70 § 1 i art.208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę".

1.4. Zarzucając organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dostawy do F. nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowego skarżąca podniosła, że organy nie przeanalizowały wszystkich dokumentów źródłowych, z których, jej zdaniem, bezsprzecznie wynika taki charakter dostaw, w tym transakcji trójstronnych, co obrazować mają kserokopie faktur, list załadunkowych i listów przewozowych załączonych do skargi. Zdaniem strony, ustalenia kontroli nie były wystarczające do tego, by można było na ich podstawie stwierdzić, że spółka nie dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organy powinny były szczegółowo zbadać sposób przeprowadzania transakcji z F., w tym sposób rozliczania się tego podatnika VAT UE.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u skarżącej przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT. Podatnik zaakceptował ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 25 lutego 2016r. Skorygował deklaracje podatkowe, uprzednio w trakcie kontroli korygując wszystkie faktury VAT, wystawione na rzecz F. (SE) a F., jako podatnik VAT PL, odliczyła podatek z tych faktur w swojej deklaracji za styczeń 2016r. i otrzymała jego zwrot.

Z protokołu kontroli wynika ( akta kontroli t.III/III str.28), że "metodą pełną sprawdzono dowody źródłowe ujęte w rejestrach sprzedaży oznaczonych symbolami WDT, WDTS, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z dokumentami CMR, dowodami potwierdzenia odbioru towarów przez nabywców za miesiące: grudzień 2010, styczeń, luty 2011r., za pozostałe miesiące wybiórczo, gdy kwota transakcji przekraczała 3000 zł, pod względem dokumentowania dostawy, ustalenia obowiązku podatkowego, zastosowania właściwej stawki podatkowej i ujęcia w rejestrze sprzedaży WDT. Szczególną uwagę zwrócono na transakcje sprzedaży , dostawy, zawarte z kontrahentem F. (...NIP SE ...)."

Zatem, zdaniem Sądu, nieuzasadnione są zarzuty, że poczynione ustalenia, w szczególności co do treści faktur i innych dokumentów, a także czynności i transakcji skarżącej dokonanych z F. i na jej rzecz, jako podatnika VAT PL, oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym.

Podkreślono przy tym, że we wniosku podniesiono, że niewłaściwa ocena transakcji skarżącej z F. zawarta w protokole kontroli wynikała z pominięcia okoliczności, że: - strona stosowała się do pisemnej informacji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2005r. w zakresie kwalifikacji swoich dostaw jako dostaw wewnątrzwspólnotowych; - dostawy dokonywane między M., F. oraz ostatecznym odbiorcą miały charakter dostaw łańcuchowych, stąd zasadnie były deklarowane przez F. w Szwecji, jako drugiego w kolejności podatnika uczestniczącego w dostawie łańcuchowej (wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej "WTT" ); - spółka niezasadnie wystawiła faktury korygujące wykazując w nich podatek należny, którego termin zapłaty powstał 25 lutego 2016r., a nie w terminie płatności podatku za poszczególne okresy, których dotyczyły te faktury.

Powyższe określało zatem zakres postępowania, który w istocie sprowadzał się nie tyle do ustalania stanu faktycznego, co do oceny tego stanu faktycznego i subsumpcji do właściwych przepisów ustawy o VAT, oraz - w zakresie kwalifikacji czynności - uwzględnienia faktu otrzymania w 2005r. "Informacji podatkowej". Spółka skorygowała rozliczenie, uwzględniając wszystkie transakcje z F. podczas kontroli, podobnie jak w kolejnej korekcie w odniesieniu do wszystkich transakcji powróciła do pierwotnego rozliczenia. Zatem bezzasadne są argumenty, podniesione w odwołaniu i w skardze, o konieczności badania każdej pojedynczej transakcji, celem ustalenia, że przebiegały one w inny sposób niż ustalony w trakcie kontroli.

Sąd podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (a także w toku dalszego postępowania, w tym w skardze) interpretuje przepisy prawa materialnego, pomijając istotę relacji między F. i M. i rzeczywiste czynności, dokonywane na rzecz F. (SE) oraz F. (PL).

W kontekście stanu faktycznego sprawy nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, jakoby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia przepisów art. 13 ust. 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Przede wszystkim fakt rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że ten sam podmiot ma dwa statusy podatkowe z punktu widzenia treści art. 13 ustawy, określającym warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Może być, jako nabywca towarów, które w wyniku dostawy na jego rzecz są wywożone, podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy. Może być też być podatnikiem, o którym mowa w art.13 ust. 3 o podatku od towarów i usług, który wywozi towary, które zostały na terytorium kraju nabyte (...), w szczególności, gdy (wbrew danym związanym z rejestracją) jest podatnikiem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności (wynajmowany magazyn na terenie podmiotu powiązanego), z którego dokonywane są transakcje. Sąd rozumie wypowiedź organu na str. 9-10 zaskarżonej decyzji, zakończoną odwołaniem się do wyroku TSUE z dnia 26 lipca 2017r. C-386/16 UAB jako ściśle odnoszącą się do ustalonego stanu faktycznego, a nie jako ogólną wykładnię art.13 o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że dla klasyfikacji czynności na gruncie ustawy VAT i Dyrektywy 2006/112/WE, nie mają przesądzającego znaczenia dokumenty tworzone przez strony, w tym faktury, określające przedmiot dostawy oraz dokumenty załadunkowe i transportowe (w rozpatrywanej sprawie nie istnieje tożsamość między towarami na fakturach a specyfikacjami załadunkowymi, co potwierdza strona, podając, że za jednym transportem dostarczano meble dla kilku odbiorców). Według orzecznictwa TSUE (przytaczanego także przez skarżącą) dla oceny, czy mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową czy też nie, fakt rejestracji czy wypełnianie przez podatnika wszystkich wymogów formalnych związanych ze statusem podatkowym danego podmiotu nie ma przesądzającego znaczenia. Wobec powyższego również to, jakie znaczenie należy przypisać faktowi rejestracji, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, podmiotu, zidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT w innym kraju członkowskim UE, zależy od okoliczności konkretnego przypadku.

Sąd stwierdził, iż zawarta w zaskarżonej decyzji wypowiedź organu, zważywszy na jej kontekst, nie stanowi rażącego naruszenia art. 13 ust. 1-8 o podatku od towarów i usług. Nie pozbawione racji jest twierdzenie, z którego można wnioskować, że wolność prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii (i rejestracja dla celów podatkowych w wielu krajach) może prowadzić i prowadzi w wielu przypadkach do "optymalizacji podatkowej". Tak więc nie do końca trafne jest stanowisko skarżącej, że o zaistnieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przesądza tylko fakt podania na fakturach numeru identyfikacyjnego nabywcy z innego państwa członkowskiego i wywóz towarów. Nie negując " swobody" podatników do dokonywania transakcji na wspólnym rynku unijnym, trzeba wskazać, że organy podatkowe państw członkowskich nie zostały pozbawione możliwości oceny tych transakcji pod kątem poprawności deklarowania ich jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

O opodatkowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką "0"% (lub według Dyrektywy - zwolnieniu z podatku należnego z prawem do odliczenia podatku naliczonego) decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. przedmiot, miejsce i sposób dokonania czynności, oraz spełnienie innych warunków materialnoprawnych.

Natomiast z przedstawionego w decyzjach organów obu instancji opisu działania F., jako podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i skarżącej spółki wynika, że istniała kooperacja między F., jako podatnikiem VAT PL, a M. w zakresie wytwarzania mebli. Nie wnikając w sposób rozliczania się F. w związku z działalnością gospodarczą na terenie kraju, nie sposób przyjąć, że zlecając M. wytworzenie określonych mebli, F. dostarczała jako podatnik podatku od wartości dodanej materiały obiciowe "do uszlachetnienia". Materiały te miały, a przynajmniej powinny mieć w momencie wydania do produkcji status towarów krajowych. Były bowiem przechowywane w magazynie wynajmowanym od M. (podmiotu powiązanego) i stanowiły przedmiot obrotu handlowego dokonywanego przez M. w imieniu i na rzecz F.. Materiały obiciowe, (tekstylne i skórzane) użyte do wytworzenia mebli nie były uszlachetniane, a stawały się ich częścią składową, podobnie jak stelaże i inne drobne dodatki. Zasadnie organ I instancji stwierdził, że w momencie wydania mebli do transportu skarżąca nie była właścicielem towaru będącego przedmiotem dalszego obrotu. Towar oddawany do transportu był kompletny i zdatny do użytku, jednak strona odsprzedawała - co potwierdzają wartości wykazywane na fakturach - tylko koszty ponoszonych prac na wytworzenie mebla oraz koszty materiałów takich jak: stelaż, okucia itp. Istnieje różnica między cywilistycznym rozumieniem dostawy (która ma cechy zarówno sprzedaży jak i umowy o dzieło), a pojęciem dostawy w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jako przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Odbiorcy mebli, wskazani przez F., otrzymywali gotowy wyrób, natomiast F. otrzymywała od M. materiały (tj. stelaż i inne drobne części) oraz usługę wytworzenia mebli. Nie może być mowy o dostawie "łańcuchowej", a zatem także o trójstronnych transakcjach wewnątrzwspólnotowych, gdy nie zachodzi tożsamość między towarem będącym przedmiotem pierwszej dostawy a towarem stanowiącym przedmiot następnych dostaw. Wynika to wyraźnie z brzmienia art. 7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług " W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że ( ...). Tak samo stanowi art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "W przypadku , gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że (...). Sąd zgodził się z twierdzeniem organów, że z ciągłości opisanego procesu technologicznego wytworzenia gotowego mebla wynika, iż to F. była dostawcą gotowych mebli do odbiorcy, a jej dostawy wewnątrzwspólnotowe były poprzedzone dostawami krajowymi dokonywanymi przez M., które powinny być w ten sposób wykazane w rozliczeniach podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionują tego, że towar fizycznie opuścił teren Polski i był transportowany do podmiotów na terytorium Unii, co wypełniło dyspozycję przepisów o wewnątrzwspólnotowej dostawie. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się do twierdzenia, że dostawy te były dokonywane przez F. PL, a nie skarżącą spółkę.

Odnosząc się do kwestii "Informacji podatkowej" z dnia 9.02.2005r. otrzymanej przez skarżącą od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zauważono, że stan faktyczny w 2011r.,w zakresie produkcji mebli przy użyciu materiałów powierzonych przez F., działającej w charakterze podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest odmienny od przyjętego przy udzielaniu informacji. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia funkcji ochronnej takiej Informacji poprzez uznanie, że odsetki i opłata prolongacyjna zapłacone łącznie z zaległościami podatkowymi na skutek skorygowania deklaracji VAT po kontroli podatkowej w 2016r., stanowią nadpłatę podatku.

1.5. W związku z tym, nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisy procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 21 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla powstania nadpłaty podatku ma znaczenie osobiste przekonanie podatnika co do powstania obowiązku zapłaty podatku, w tym poprzez zastosowanie się do oceny prawnej wynikającej z protokołu kontroli podatkowej;

b) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten winien mieć zastosowanie;

c) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 1 oraz art. 79 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie możliwości obalenia domniemania prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku do zwrotu) w podatku od towarów i usług w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku;

d) art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na przyporządkowanie transportu do jednej z dwóch następujących po sobie dostaw wpływa zarejestrowanie nabywcy jako podatnika podatku VAT czynnego, a także że wystarczająca dla przyporządkowania transportu dostawie dokonanej przez nabywcę jest okoliczność wskazania przez niego na zamiar dokonania dalszej dostawy towaru, bez analizy warunków dostawy w transakcji dokonanej przez nabywcę, w szczególności z zakresie warunków organizacji transportu oraz odpowiedzialności za przypadkowe uszkodzenie lub utratę towaru;

e) art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydanie wyrobu gotowego, wytworzonego w części z materiałów powierzonych, nie stanowi jednolitej czynności dostawy towarów, ale odrębne czynności dostawy towarów własnych i/lub świadczenia usług wytworzenia towaru w części z materiałów powierzonych, a także, że dla oceny czy czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług znaczenie ma wyłącznie wysokość umówionego wynagrodzenia;

f) art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 627 i art. 633 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie, podczas gdy przepisy te powinny mieć zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego;

g) art. 13 ust. 1 - 8 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 - 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że:

- zarejestrowanie podatnika podatku od wartości dodanej również jako podatnika podatku od towarów i usług VAT czynnego powoduje, że:

i. nabywa on niezależne podmiotowości podatkowe w każdym z państw członkowskich,

ii. każda dostawa dokonana na jego rzecz musi być kwalifikowana jako dostawa krajowa i nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej, niezależnie od okoliczności przemieszczenia w wyniku dostawy towaru do innego państwa UE;

- posiadanie nr VAT UE nadanego w Polsce ma wpływ na zakwalifikowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, niezależnie od posłużenia się numerem VAT UE nadanym w państwie (siedziby) przy nabyciu towarów przemieszczanych do innego członkowskiego;

h) art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym, w którym miał zastosowanie, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonywała dostawy towaru (rzeczy ruchomej — mebli gotowych), ale części składowych tych rzeczy i usługi wytworzenia mebli;

i) art. 13 ust. 1 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla zakwalifikowania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej ma znaczenie prawne okoliczność, czy podatnik dokonujący dostawy lub nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (w państwie członkowskim wysyłki);

j) art. 13 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że to F. była podatnikiem dokonującym dostawy towarów wewnątrzwspólnotowej (transakcyjnej lub nietransakcyjnej) podczas gdy przepisy te nie miały zastosowania do dostaw towarów realizowanych przez F., zaś art. 13 ust. 1 powinien mieć zastosowanie do dostaw skarżącej;

k) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te winny mieć zastosowanie;

l) art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 9 i art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te winny mieć zastosowanie do usług, które nie podlegają opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia;

m) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te winny mieć zastosowanie do dostaw skarżącej;

n) art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym nie miał on zastosowania;

o) art. 14a § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie zasady nieszkodzenia i oddaleniu skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości podatkowych oraz opłaty prolongacyjnej w okolicznościach zastosowania się przez skarżącą do pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2005r.;

p) art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym podatek oraz odsetki od zaległości podatkowej i opłata prolongacyjna zostały zapłacone nienależnie;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 §1 pkt 1 i § 2, art. 21 § 3 i § 3a, art. 75 § 3, § 4a, art. 79 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1, art. 122,180, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwalnia organ podatkowy, a także uniemożliwia organowi podatkowemu rozpoznającemu wniosek o stwierdzenie nadpłaty przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego na okoliczność istnienia nadpłaty i zweryfikowania twierdzeń podatnika zawartych wniosku, a w konsekwencji, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zgodzie z zasadą prawdy materialnej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 155 § 1 oraz art. 274c § 1, a także art. 122, 180, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ocenę, że organy podatkowe były pozbawione możliwości zweryfikowania rozliczenia kontrahenta, mimo że termin przedawnienia jego zobowiązania podatkowego nie upłynął;

c) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, przyjętej wykładni prawa oraz ustalonego przez sąd stanu faktycznego sprawy, a także stanowiska co do oceny postępowania organów podatkowych;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez czynienie ustaleń sprzecznie z aktami sprawy;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i prawidłowo oceniony w całości, w granicach swobodnej oceny dowodów;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną mimo braku ponownego rozpoznania sprawy w całości przez organ odwoławczy;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która nie wskazuje dowodów, na podstawie których dokonano wyrażonej w decyzji oceny sprawy, a także zawierającą ogólnikową ocenę wszystkich dostaw dokonanych w spornych okresach rozliczeniowych.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku odnośnie prawidłowości przeprowadzonego postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stanowisko Sądu pierwszej instancji przywołano w pkt 1.3 uzasadnienia niniejszego wyroku. Należy przy tym podkreślić, iż stanowisko skarżącej w zakresie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, o czym świadczy np. sformułowanie "nie można z góry zakładać, że F. uchyliłaby się od złożenia wyjaśnień i przekazania dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy" - str. 14 skargi kasacyjnej. Ten pogląd nie świadczy o tym, że przeprowadzone postępowanie było wadliwe, czy niepełne. Innymi słowy skarżąca nie wskazała istotnych dla oceny sprawy braków w postępowaniu dowodowym i konkretnych okoliczności faktycznych, czy dowodów, które zostały przez organy i orzekający Sąd pominięte. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym, a tego skutecznie nie uczyniono. W realiach niniejszej sprawy bowiem zakres postępowania w istocie sprowadzał się nie tyle do ustalania stanu faktycznego, co do oceny tego stanu faktycznego i subsumpcji do właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tej okoliczności skarżąca nie podważa formułując przy tym obszerne wywody dotyczące właśnie okoliczności związanych z ustaleniem charakteru dokonanych czynności i ich kwalifikacją na gruncie ustawy materialnej.

3.5. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.6. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.7. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną sprawy dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że Sąd pierwszej instancji przyjął odmienną ocenę sprawy od przyjętej przez organ, które oparto na przywołaniu kilku sformułowań (str. 45 skargi kasacyjnej). Nie ma wątpliwości, że Sąd nie zmienił dokonanej kwalifikacji, o czym świadczy fakt, że dokonał oceny przepisów dotyczących dostaw, które zastosował organ. Odnosząc się przede wszystkim do zagadnienia przedmiotu dostaw dokonywanych przez M. na rzecz (F.), należy stwierdzić, że dotyczyły one towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.8. Pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania dotyczą w zasadzie tego, czy organ dokonał prawidłowej kwalifikacji czynności i będą oceniane w związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

3.9. Kluczową kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (według stawki podstawowej 22% i 23%) dostaw mebli tapicerowanych dokonanych przez stronę, na rzecz spółki F., w wyniku stwierdzenia, że są to dostawy krajowe, a nie jak przyjmowała M., wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, czyli czynność opodatkowana stawką 0% VAT. Trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, iż M. nie miała prawa do zastosowania stawki 0% VAT i rozpoznania transakcji dokonywanych z F., jako WDT, gdyż sprzedany przez nią towar fizycznie opuścił terytorium kraju dopiero na skutek kolejnej dostawy, dokonanej przez odbiorcę (nabywcę) - F., na rzecz podmiotów z innych państw unijnych. Nie jest bowiem wywozem w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami znajdującymi się na terytorium kraju na podmiot z tego właśnie państwa, bowiem towar faktycznie nie jest przemieszczany, jak to stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Co istotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku przywołując orzecznictwo TSUE stwierdził, że kwestia rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej nie decyduje o charakterze transakcji. Sąd oceniając sprawę odniósł się w związku z tym do przebiegu zdarzeń w sprawie, tj. przedmiotu, miejsca i sposobu dokonania czynności oraz spełnienia innych warunków materialnoprawnych. O tym, że transport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należało przypisać dostawie do ostatecznych odbiorców, czyli dostawie F., a nie skarżącej, świadczą następujące okoliczności przywołane przez organ i Sąd pierwszej instancji:

- wszystkie czynności w imieniu F. wykonywała skarżąca wystawiając faktury na jej rzecz;

- F. na terytorium Polski kupowała i sprzedawała tkaniny i skóry obiciowe na własny rachunek, składowanych na terenie M.; część tkanin i skór była przekazywana dla M. do częściowego uszlachetniania; tkaniny wykorzystane były przez M. do produkcji mebli, które następnie pakowała i wysyłała do wskazanego jej przez F. miejsca - odbiorcy mebli w krajach UE;

- za wykonane meble skarżąca wystawiała faktury sprzedaży, a wartość tych faktur, to głównie koszty usługi wykonania mebla, bez wartości powierzonego materiału obiciowego; powierzona tkanina była elementem oddzielnej sprzedaży przez F. na rzecz kontrahentów, do których był wysyłany kompletny mebel;

- faktury sprzedaży wystawiane przez skarżącą były tylko jednym z elementów składających się na cenę gotowego mebla, materiały obiciowe, (tekstylne i skórzane) użyte do wytworzenia mebli nie były uszlachetniane, a stawały się ich częścią składową, podobnie jak stelaże i inne drobne dodatki;

- w momencie wydania mebli do transportu skarżąca nie była właścicielem towaru będącego przedmiotem dalszego obrotu, towar oddawany do transportu był kompletny i zdatny do użytku, jednak skarżąca odsprzedawała - co potwierdzają wartości wykazywane na fakturach - tylko koszty ponoszonych prac na wytworzenie mebla oraz koszty materiałów takich jak: stelaż, okucia itp.;

- odbiorcy mebli, wskazani przez F., otrzymywali gotowy wyrób, natomiast F. otrzymywała od M. materiały (tj. stelaż i inne drobne części) oraz usługę wytworzenia mebli;

- zatem nie zachodziła tożsamość między towarem będącym przedmiotem pierwszej dostawy a towarem stanowiącym przedmiot następnych dostaw, z ciągłości procesu technologicznego wytworzenia gotowego mebla wynika, iż to F. była dostawcą gotowych mebli do odbiorcy, a jej dostawy wewnątrzwspólnotowe były poprzedzone dostawami krajowymi dokonywanymi przez M.;

- przy tym organy podatkowe nie kwestionują tego, że towar fizycznie opuścił teren Polski i był transportowany do podmiotów na terytorium Unii, co wypełniło dyspozycję przepisów o wewnątrzwspólnotowej dostawie, ale te dostawy były dokonywane przez F., a nie przez skarżącą.

W związku z tym, że nie zachodziła tożsamość między towarem będącym przedmiotem pierwszej dostawy a towarem stanowiącym przedmiot następnych dostaw to nie można uznać, że mieliśmy tu do czynienia z jednolitą i jedną czynnością dostawy. Przy czym skarżąca wiele uwagi w skardze kasacyjnej poświęca temu, że nie wyjaśniono, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą mebli, czy też usługą. Wobec tego należy stwierdzić, iż organ w zaskarżonej decyzji dokonał jednoznacznej oceny sprawy w tym zakresie (str. 9 zaskarżone decyzji), stwierdzając, iż "nawiązać w tym miejscu należy do wniosków wypływających z orzeczenia ETS z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget. W sprawie tej ETS wskazał, że analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Trzeba więc ocenić, co chciał kupić nabywca, na czym mu faktycznie zależało. W sytuacji zatem, gdy F. (F.) zleciła M. spółka z o.o. wyprodukowanie na swoją rzecz - mebli tapicerowanych, w tym z powierzonego materiału (tkaniny, skóry), to mamy do czynienia z przekazaniem władztwa ekonomicznego nad rzeczami ruchomymi, w myśl wskazanego art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - towarami. W ramach bowiem procesu produkcyjnego doszło do powstania towaru przybierającego postać rzeczową - mebla tapicerowanego".

3.10. Nie można też podzielić poglądu skarżącej o możliwości kwalifikacji spornych czynności, jako transakcji trójstronnych, w tym uproszczonych. Z treści regulacji art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna zachodzi wtedy, gdy uczestniczą w niej podmioty z trzech różnych państw członkowskich, w jej ramach mają zaś miejsce dwie następujące po sobie dostawy towarów, a towar faktycznie jest przemieszczany pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatecznym nabywcą. Warunkiem klasyfikacji czynności, jako dokonywanych w ramach transakcji trójstronnych jest to, aby drugi w tym łańcuchu transakcji, podmiot będący jednocześnie nabywcą i dostawcą "środkowym'’ dokonywał swoich transakcji w państwie, w którym nie jest zarejestrowany. Tego warunku F. nie spełniała, albowiem transakcji nabycia mebli tapicerowanych od M. i dostaw do kontrahentów unijnych dokonywała na terytorium kraju (Polski), w którym była zarejestrowanym podatnikiem. Nie doszło też do spełnienia warunku wydania towaru przez pierwszy z podmiotów M. bezpośrednio ostatniemu podmiotowi w kolejności. Nie doszło także w przypadku F., jako drugiego w kolejności podatnika, do uczestnictwa w transakcji trójstronnej uproszczonej, albowiem dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podmiotu - kontrahenta z innego państwa członkowskiego nie była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT, tj. u F..

3.11. Nie są również spełnione przesłanki, by uznać, że transakcje dokonywane między M. a F. stanowią dostawy łańcuchowe, o których jest mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawą łańcuchową jest sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z regulacją art. 7 ust. 8 związane są przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu. W niniejszej sprawie nie dochodziło do przemieszczenia towarów pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą. Z materiału dowodowego bowiem wynika, iż M. nie była zaangażowana w dostarczenie towaru klientom ostatecznym - podmiotom z innych państw unijnych. Nie będzie zatem dostawą towarów, o której jest mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa, w której udział pierwszego dostawcy M. kończy się na przekazaniu F. wykonanych mebli tapicerowanych, natomiast to ten podmiot jest odpowiedzialny za transport towaru - sam go organizuje i ponosi koszty transportu do swojego magazynu lub odbiorcy finalnego. W konsekwencji, M. nie miała nic wspólnego z transportem towaru poza granice kraju - ani nie organizowała transportu, ani nie ponosiła jego kosztów. Dostawa dokonana przez M. na rzecz F., która dokonała następnie sprzedaży na rzecz odbiorcy z Unii Europejskiej jest dostawą nieruchomą (bez transportu poza kraj) opodatkowaną na terenie Polski, opodatkowana stawką krajową.

3.12. Odnośnie zarzutu związanego z zastosowaniem się skarżącej do interpretacji to należy wskazać, iż skarżąca pomija, że w stanie faktycznym objętym interpretacją z dnia 9 lutego 2005r. nie brano pod uwagę okoliczności związanej ze statusem F., bowiem informacja ta została wydana na długo przed datą zarejestrowania się F. do celów rozliczania się na terytorium kraju w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie Polski. Ta okoliczność, tj. rejestracji F. zmieniła stan faktyczny. Jak już wskazano wyżej sama kwestia rejestracji F. nie ma znaczenia przesądzającego dla kwalifikacji transakcji, ale bez wątpienia zmienia stan faktyczny i wpływa na sposób oceny dokonywanych transakcji.

3.13. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 25.000 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Olejnik

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)