Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 594/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 94
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 594/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 19 października 2022 r., sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził wobec A.K. kontrolę celno-skarbową, w zakresie przestrzegania przepisów prawa w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 roku, w okresie od 12 października 2017 roku do 1 kwietnia 2020 roku. Pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o przejęcie powyższej kontroli celno-skarbowej, który to wniosek został uwzględniony (postanowienie Szefa KAS z dnia 13 marca 2020 r.). Odrębnymi postanowieniami Szef KAS zawiesił przejętą kontrolę celno-skarbową oraz wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe. Z kolei decyzją z dnia 24 marca 2021 r. określił wW. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Decyzję uznano za doręczoną 7 kwietnia 2021 r.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, decyzją z 25 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej stwierdzono, że Strona do 2 maja 2017 r. powinna złożyć deklarację PIT-38, a w konsekwencji zobowiązanie z niej wynikające powinna uiścić do tego samego dnia. Decyzję odebrano 27 października 2021 roku.

3 listopada 2021 r. pełnomocnik Strony, skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismo, w którym poinformował, iż zamierza dokonać zapłaty za zaległość podatkową wynikającą z decyzji z 24 marca 2021 roku w wysokości 28.460.860,60 zł, na którą składać się będzie kwota główna: 22.739.286 zł, kwota odsetek za zwłokę: 5.721.574,60 zł. Wskazano okres naliczenia odsetek za zwłokę od 3 maja 2017 roku do 3 listopada 2021 roku, z wyłączeniem przedziału czasu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego przez Szefa KAS, tj. 2 kwietnia 2020 roku do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. 7 kwietnia 2021 roku oraz przedział czasu od dnia następującego po upływie 2 miesięcy od otrzymania przez organ odwoławczy odwołania (22 czerwca 2021 roku) do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ II instancji (27 października 2021 roku). W piśmie tym zwrócono się o rozważenie wyłączenia z przedziału czasu, za który powinny zostać naliczane odsetki również okresu od 12 października 2017 r. do 1 kwietnia 2020 r., tj. za czas kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika MUCS w Krakowie, za który powinny zostać naliczane odsetki również okresu od 12 października 2017 roku do 1 kwietnia 2020 roku, tj. za czas kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w kwestii dotyczącej naliczania odsetek z uwzględnieniem przerw wymienionych w piśmie Strony. W piśmie z dnia 21 grudnia 2021 r. Ministerstwo Finansów Departament Kluczowych Podmiotów poinformowało, iż nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazano, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej odnoszą się wyłącznie do postępowania podatkowego i nie dotyczą kontroli celno-skarbowej.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wpłatę Skarżącego z dnia 5 listopada 2021 r. rozliczył na zaległości w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych na należność główną w wysokości 22 735 303,60 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 5 725 554 zł.

W postanowieniu wskazano w szczególności, że z okresu naliczania odsetek za zwłokę wyłączono okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego przez Szefa KAS, tj. 2 kwietnia 2020 roku do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. 7 kwietnia 2021 roku oraz przedział czasu od dnia następującego po upływie 2 miesięcy od otrzymania przez organ odwoławczy odwołania (22 czerwca 2021 roku) do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ II instancji (27 października 2021 roku). W uzasadnieniu wskazano także, że wyłączeniu z naliczania odsetek za zwłokę nie podlega okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej.

W zażaleniu na ww. postanowienie zarzucono naruszenie:

1. art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji błędne uznanie, że na podstawie wyżej wymienionego przepisu nie jest możliwe wyłączenie z okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej okresu od 12 października 2017 roku do 1 kwietnia 2020 roku, tj. okresu, w którym czas trwania wszczętej wobec Podatnika kontroli celno-skarbowej był dłuższy niż 3 miesiące;

2. art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wpłata Podatnika w wysokości 28.460.860,60 zł, dokonana 5 listopada 2021 r. nie pokrywa w całości kwoty zaległości, a w konsekwencji nieprawidłowe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 24 marca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ wskazał, że spór dotyczył braku zastosowania lub odniesienia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Skarżącego, w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, i późniejszych zmian legislacyjnych dotyczących kontroli skarbowej, przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa winien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem organu I instancji, zgodnym z opinią Ministerstwa Finansów Departament Kluczowych Podmiotów, brak jest możliwości takiego zastosowania lub odniesienia. Następnie organ II instancji zacytował szereg istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 54 §1 i §2 O.p.), a także art. 63 ust. 1 i art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Stwierdził następnie, przyjmując za własne stanowisko Ministerstwa Finansów, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się wyłącznie do postępowania podatkowego (odwoławczego) i nie odnoszą się do kontroli celno-skarbowej. Przepisy te nie zostały bowiem wymienione w art. 94 ust 1 ustawy o KAS. Wobec powyższego, żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej. Zatem, organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Odnosząc się natomiast do wyroku TK podał, że wyrok ten zapadł w innym stanie prawnym i nie znalazł zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W stanie prawnym rozpatrywanym przez Trybunał Konstytucyjny, w sytuacji gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była na podstawie kwestionowanej regulacji, możliwość nienaliczenia odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Podatnicy byli wówczas obciążeni z tytułu zaległości podatkowych za pełny okres pozostawania w zwłoce. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne prowadzone przez urząd kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego. W przypadku gdy postępowanie podatkowe jest prowadzone przez organ podatkowy, podatnikom nie nalicza się odsetek za okresy wymienione w art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa. Sytuacja podatników nie była zatem równa, gdyż możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę była zależna od rodzaju organu kontrolującego. W obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Do tego postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepis art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Podsumowując organ stwierdził, że bez względu na to jaki organ prowadzi postępowanie podatkowe, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie w żadnym przypadku przepisy nie wyłączają naliczania odsetek za czas trwania kontroli (ani kontroli celno-skarbowej prowadzonej w trybie przepisów ustawy o KAS, ani kontroli podatkowej prowadzonej w trybie przepisów Ordynacja podatkowa).

Organ II instancji odniósł się także do kwestii charakteru prawnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty, powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Podał także, że wydawanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty jest czynnością materialnotechniczną i warunkiem jedynie formalnym zaliczenia wpłaty. Podkreślił, że przy wykonywaniu czynności materialnotechnicznych jakim jest wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania kwestii merytorycznych, w szczególności badania zgodności przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z Konstytucją RP, jak również dokonywania oceny w zakresie uznania możliwości zastosowania wskazanego przez stronę wyroku TK. Ewentualne rozstrzygnięcia tych kwestii powinny zostać podjęte w innych, odrębnych postępowaniach. Zatem, zarzut braku zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy

Ordynacja podatkowa do kontroli celno-skarbowej został uznany za chybiony. Skoro więc w sprawie zastosowano prawidłowe przerwy w naliczaniu odsetek, także zarzut dotyczący naruszenia art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wpłata Podatnika na poczet zaległości nie pokrywa w całości kwoty zaległości również nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym organ stwierdził, że biorąc pod uwagę zastosowane w rozliczeniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz brak możliwości zastosowania przerwy za czas trwania kontroli celno-skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poprawnie wyliczył wysokość odsetek za zwłokę.

W skardze na postanowienie DIAS w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte w zażaleniu, podkreślając, że zgodna z wymogami konstytucyjnymi wykładnia art. 54 §1 pkt 7 O.p. wymaga zastosowania tego przepisu także do kontroli celno-skarbowej. Wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 18 lipca 2022 r. pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. dalej - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Badając zaskarżone rozstrzygnięcie w ramach przedstawionych wyżej kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna a orzeczenie to (wraz z poprzedzającym je orzeczeniem organu I instancji) winno być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Spór dotyczył braku zastosowania lub odniesienia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Skarżącego, w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, i późniejszych zmian legislacyjnych dotyczących kontroli skarbowej, przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa winien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem natomiast organów obydwu instancji, brak jest możliwości takiego zastosowania lub odniesienia gdyż przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się wyłącznie do postępowania podatkowego a nie odnoszą się do kontroli celno-skarbowej. Przepisy te nie zostały bowiem wymienione w art. 94 ust 1 ustawy o KAS.

Odnosząc się natomiast do wyroku TK organ odwoławczy wskazywał, że wyrok ten zapadł w innym stanie prawnym gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez urząd kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego. Sytuacja podatników nie była zatem równa, gdyż możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę była zależna od rodzaju organu prowadzącego postępowanie. W obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Do tego postępowania podatkowego mają dopiero odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepis art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.

Argumentacja organu w zakresie stosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. SK 2/10 do sytuacji prawnej ukształtowanej po uchyleniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej i wprowadzeniu przepisów ustawy o KAS, nie może jednak zyskać aprobaty Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Analizę powyższej kwestii poprzedzić musi powołanie mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisów jak również sentencji wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2021r. poz.422 dalej: "ustawa o KAS"), kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Tocząca się względem skarżącego kontrola celno-skarbowa trwała niemal 2,5 roku, co oznacza, że przewidziany w ustawie o KAS termin został wielokrotnie przekroczony.

Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z poglądem dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych, celem tego przepisu jest zapobieganie przewlekłości postępowania, które mogłoby zapewniać organowi podatkowemu korzyści w postaci "zwiększonych" odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Ww. przepis nie reguluje wprost kwestii, czy wynikająca z niego norma powinna znaleźć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Należy jednak zauważyć, że instytucja kontroli celno-skarbowej określona w ustawie o KAS, obowiązującej od 1 stycznia 2017r., zastąpiła instytucję postępowania kontrolnego określonego w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z brzmienia powyższego przepisu wynikało, że w przypadku postępowania kontrolnego nie znajdował zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej, w tym § 1 pkt 7 tego przepisu, który wyłączał naliczanie odsetek w przypadku braku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ciągu 3 miesięcy.

Kwestia zgodności powyższej regulacji z Konstytucją RP była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt: SK2/10, uznał, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP bowiem prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, w zależności od tego, czy postępowanie jest prowadzone przez organ podatkowy (postępowanie podatkowe), czy też organ kontroli skarbowej (postępowanie kontrolne). W konsekwencji prowadzić może także do nieuzasadnionego uzyskania przez administrację podatkową korzyści w postaci zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

TK ostatecznie stwierdził, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP (art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP).

W wyniku złożenia skargi konstytucyjnej, z dniem 1 lipca 2010 r. (jeszcze przed wydaniem cytowanego wyroku) weszła w życie nowelizacja art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej na mocy której postanowiono, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej będzie znajdował zastosowanie także do postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano, że podatnicy powinni mieć takie same prawa niezależnie od rodzaju postępowania prowadzonego w ich sprawie a zmiana przepisów podyktowana jest koniecznością ograniczenia nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwlokę w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Ponadto zaznaczono, że zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju procedury, narusza konstytucyjną zasadę równości, a brak wyłączenia naliczania odsetek powoduje, że to podatnicy są obciążani konsekwencjami nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji podatkowej.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym, od 1 marca 2017r. kontrolę skarbową, w ramach której organy skarbowe prowadziły postępowanie kontrolne, zastąpiła unormowana w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej kontrola celno-skarbowa. Na mocy ustawy o KAS uchylona bowiem została ustawa z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym przepisem art. 94 ust 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:

1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177,

2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23,

3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio.

Nie sposób zatem nie zauważyć, że tak jak w poprzednim stanie prawnym, ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 2/10, również i obecnie przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowej. Równocześnie Sąd nie dostrzega takiej odmienności obecnych uregulowań tej kontroli w stosunku do poprzednio obowiązujących, na które zwraca uwagę organ odwoławczy. Co bowiem zmienia dla podatnika fakt, że obecnie organ kończąc kontrolę wydaje wynik kontroli a nie decyzję oraz, że dopiero następnie ta kontrola może przekształcić się w postępowanie podatkowe. Z punktu widzenia podatnika i powodowanych dla niego skutków ta zmiana normatywna jest obojętna. W rozpoznawanej sprawie kontrola celno-skarbowa trwała ponad 2,5 roku co spowodowało, że różnica w wysokości odsetek do których zapłaty zobowiązany został podatnik w stosunku do wyliczonych przez niego z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynosi około 4 miliony złotych. Gdyby toczyło się postępowanie podatkowe a nie celno-skarbowa kontrola, skutki dla podatnika byłyby odmienne.

Co istotne, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji a zatem postępowania te są prowadzone przez ten sam organ. Oznaczać to może, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić długotrwała kontrolę celno-skarbową bez żadnych konsekwencji a następnie przekształci ją w postępowanie podatkowe i dysponując zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej materiałem dowodowym wyda decyzję w ustawowym terminie. W konsekwencji, pomimo że czynności wobec podatnika trwały bardzo długo, to podatnik będzie obowiązany do uiszczenia odsetek za cały okres trwania kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, tak jak to miało miejsce w badanej sprawie. Niewątpliwie zatem takie zastosowanie przepisów prowadziłoby do nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli celno-skarbowej.

Należy jednoznacznie stwierdzić, że kontrola celno-skarbowa jest - w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym – swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Tym samym, wbrew stanowisku organu, tezy wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt; SK 2/10 muszą znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej.

Ma rację skarżący wskazując, że za powyższym sposobem interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przemawiają także względy celowościowe związane z realizacją określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania, którą na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 Ustawy o KAS stosuje się także do kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z ww. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Brak naliczania odsetek za zwłokę po upływie 3 miesięcy od zainicjowania kontroli celno-skarbowej stanowi w istocie dodatkowy czynnik motywujący organ administracji publicznej do sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Tym samym, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej sprzyja realizacji jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. zasady szybkości postępowania prowadzonego przez organ administracji podatkowej.

Wyłącznie literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej godziłaby w wartości konstytucyjne wskazane w wyroku TK. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że za zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej także do kontroli celno-skarbowej – uregulowanej w ustawie o KAS od 1 stycznia 2017r. – przemawiają zarówno rezultaty wykładni dokonywanej z uwzględnieniem unormowań konstytucyjnych, jak również względy celowościowe.

Wykładnia przeciwna wskazanego przepisu prowadziłaby do wniosku, że ustawodawca powtórzył niekonstytucyjne zapisy ustawy, wbrew wyrokowi TK i tym samym mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. "wtórnej niekonstytucyjności". Zjawisko to polega na tym, że ustawodawca powtarza rozwiązania normatywne uznane już raz za niekonstytucyjne (K. Kos, O pojęciu wtórej niekonstytucyjności prawa, Przegląd Prawa Konstytucyjnego 2018, nr 2 (42), s. 21) i próbuje, za pomocą znowelizowanych przepisów, ograniczyć zakres zastosowania orzeczenia Trybunału, naruszając tym samym art. 190 ust. 1 Konstytucji (moc powszechnie obowiązująca wyroków TK).

Brak wprowadzenia do ustawy o KAS bezpośredniego odwołania do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej został poddany krytyce w doktrynie prawa podatkowego. W literaturze podatkowej zwraca się uwagę, że "...brak takiej regulacji jest o tyle zaskakujący, że ustawodawca zdecydował się powrócić do niekonstytucyjnego stanu prawnego obowiązującego w Polsce przed 1 lipca 2010r., a przewidującego, że wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę nie stosowało się do postępowań kontrolnych. Stan ten (w odniesieniu do przeszłych stanów faktycznych) zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 18.10.2011r., SK 2/10, rozprawił się z ewidentnie niesprawiedliwą i naruszającą zasadę równości regulacją powodującą nadmierne i nieuzasadnione obciążenie podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli skarbowej...".

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela te zastrzeżenia a dodatkowo podkreśla, iż mimo, że jest związany, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP) należy uznać, iż nie ma to charakteru bezwzględnego o czym świadczy bogate i utrwalone od lat orzecznictwo sądwoadministracyjne (por. wyroki : WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13). Pogląd ten zasługuje na akceptację tym bardziej gdy ustawodawca albo milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z aktem wyższej rangi lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008 ). Za takim poglądem przemawia również art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Ponadto stosownie do treści art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepisy te umożliwiają odstąpienie przez Sąd od obowiązku kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wyraził już swoją opinię w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Przywołać też trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002r. (I SA/Po 461/01), w którym stwierdzono, iż "sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej i indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją".

Analogiczne poglądy zaprezentowały sądy administracyjne na kanwie wyroku TK z dnia 8 października 2013r. sygn. SK 40/12 gdzie chodzi o wzajemną relację uznanego za niekonstytucyjny przepisu art. 70 §6 w stosunku do znowelizowanego art. 70§8 Ordynacji podatkowej (por. II FSK 3741/18, II FSK 271/17 czy II FSK 1291/15 czy I FSK 948/14).

W szczególności, w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2019r. sygn. II FSK 3741/18 wskazano, że "Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności."

Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględniając stanowisko Sądu rozważy czy odsetki od zaległości podatkowej skarżącego powinny być naliczane za okres od dnia 12 października 2017 r. do dnia 1 kwietnia 2020 r., ti. łącznie za 902 dni. Zwrócić równocześnie w tym miejscu należy uwagę na konstatację zawartą w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017r. sygn.. II FSK 1291/15, wedle której z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. SK 2/10 wynika, że w zakresie zgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyrok ten odnosi się do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej ale obejmuje swym zakresem również art. 54 § 2 ustawy, jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że wyłączenie naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., nie ma jednak zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona postępowania lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu.

Powyższe okoliczności zadecydowały o stwierdzeniu niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, na skutek naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i c oraz art. 200 w zw. z art. 205 § w p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku