Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1333/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. Gmina Miejska K. (dalej "Wnioskodawca" lub "Gmina") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegających na wyżywieniu uczniów i pracowników pedagogicznych, wydawaniu duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, organizacji zimowisk.

We wniosku przedstawiono następujący stany faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową. Placówki oświatowe po dokonanej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994).

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 Prawa oświatowego, placówki oświatowe prowadzą stołówki. Posiłki w stołówkach przygotowywane są przez pracowników placówek oświatowych. Osobami korzystającymi z wyżywienia są uczniowie oraz pracownicy pedagogiczni. Odpłatności za posiłki dla dzieci w stołówkach pobierane są na podstawie umów zawieranych pieniędzy szkołą a rodzicami/opiekunami prawnymi. Do pobieranych przez szkołę opłat za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła). W przypadku pracowników pedagogicznych odpłatność za posiłki zawiera, poza kosztem samego posiłku, również koszt jego przygotowania.

Placówki oświatowe w ramach swojej statutowej działalności nieodpłatnie wydają dokumenty w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Natomiast w przypadku wniosku o wydanie duplikatu tych dokumentów, placówki oświatowe za ich wydanie pobierają one opłaty w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

Placówki oświatowe na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 92a ustawy o systemie oświaty, organizują swoim uczniom wypoczynek w formie zimowisk. Na podstawie art. 92c ust. 2 i 5 tejże ustawy, podmioty organizujące muszą zapewnić opiekę oraz wyżywienie uczestnikom, koszty z tym związane pokrywają placowi oświatowe. W trakcie trwania takiego wypoczynku mogą zostać zorganizowane dodatkowe zajęcia/atrakcje, natomiast są one opłacane przez rodziców/opiekunów prawnych. Pomiędzy placówkami oświatowymi a zainteresowanymi nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Rodzice/opiekunowie prawni pisemnie wyrażają zgodę na uczestnictwo uczniów w przedmiotowym przedsięwzięciu.

Zgodnie z obowiązującą praktyką we wszystkich placówkach oświatowych, w których świadczone są usługi, wykazywane są one w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach cząstkowych poszczególnych jednostek jako sprzedaż zwolniona.

Działalność placówek oświatowych w zakresie realizacji zadań nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a wysokość pobieranych opłat jest przewidziana wprost w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, bądź przepisy te określają zasady ich ustalania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczone przez Skarżącą, za pośrednictwem placowe oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy wydawanie przez Skarżącą, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą przewidzianą w Rozporządzeniu w sprawie świadectw powinno podlegać opodatkowaniu VAT?

3. Czy organizacja zimowisk przez Skarżącą, za pośrednictwem placówek oświatowych, za częściową odpłatnością powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Skarżącej, świadczone przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych, wydawania duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą przewidzianą w rozporządzeniu, a także organizacji zimowisk za częściową odpłatnością stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca przedstawiła uzasadnienie prawne własnego stanowiska w sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2019 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ wskazał, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. W przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nawet gdy czynności te dotyczą zadań własnych gminy - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.), ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szklonych (Dz.U. z 2018 r., poz. 939).

Odpłatne świadczenie usług stołówkowych na rzecz dzieci a także pracowników pedagogicznych podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta za odpłatnością.

Również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw ukończenia szkoły, Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W odniesieniu do usług organizacji zimowisk za częściową odpłatnością, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, organ wskazał, że jest to skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji.

Gmina świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. W związku z powyższym czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), dalej "u.p.t.u." które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 900; dalej: "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych; art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuznanie, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując interpretacji Organ stwierdził, że Wnioskodawca - podmiot władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności polegających na wydawaniu za opłatą duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych, wyżywienia uczniów w szkołach, organizacji zimowisk, bowiem czynności te mają charakter cywilnoprawny.

Stanowisko to nie jest uzasadnione.

Analizy powyższej kwestii należy dokonać mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia zatem wymaga, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u., będący implementacją postanowień art. 13 Dyrektywy 112, jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, należy interpretować w sposób ścisły (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49). Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Natomiast sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19). Z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70).

W kontekście pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy mieć również na uwadze, że świadczenie usług jest dokonywanie odpłatnie tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może natomiast wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z jego realizacją (por. wyrok TS z 29 października 2009 r., C-246/08, pkt 44 do 53).

W związku z powyższym samo istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu powyżej przywołanego przepisu nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania. Nierównowaga między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną usługą a ekwiwalentem miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., C-520/14, pkt 24 – 30 i 34).

Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, nie można uznać, że Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych (szkołach i przedszkolach) dzieci oraz pracowników tych placówek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że do publicznych zadań własnych gminy należy, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach edukacji publicznej, czyli zorganizowanego systemu działań szkolnych i wychowawczych. Zasadniczym aktem prawnym, który reguluje kwestie ww. zadania własnego gminy jest ustawa Prawo oświatowe. Ustawa ta precyzuje zadania systemu oświaty, do których należą m. in. zapewnienie realizacji prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki (art. 1 pkt 1), jak również utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach (art. 1 pkt 14). System oświaty obejmuje m. in. przedszkola i szkoły (art. 2 pkt 1 i 2 ustawa Prawo oświatowe). W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w m.in. przedszkolach publicznych i szkołach podstawowych. Szkoły i przedszkola podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego (art. 44 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe). Jednocześnie z mocy art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie z posiłków w tej stołówce jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej (przedszkolnej) na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo oświatowe powinno być zakwalifikowane jako zadanie własne gminy o charakterze publicznym, obejmujące zaspakajanie potrzeb w sprawach edukacji publicznej, która obejmuje również realizację prawa dzieci i młodzieży do opieki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że objęte wnioskiem stołówki stanowią integralną część szkół publicznych i publicznych przedszkoli, nie będąc odrębnymi od nich podmiotami gospodarczymi. Udostępniają posiłki uczniom i pracownikom placówek oświatowych, przy czym w przypadku opłat pobieranych od uczniów, respektowana jest zasada określona w powołanym wyżej art. 106 ust. 2-4 ustawy Prawo oświatowe, zaś do pracowników tych placówek zasady określone w ust. 2 i 3 ww. przepisu. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina dokonuje sprzedaży obiadów w objętych wnioskiem stołówkach w ramach realizacji zadań własnych.

Należy również podkreślić, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego, skoro dla uczniów w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, zaś dla pracowników cenę tę powiększa wprawdzie wynagrodzenie pracowników stołówki wraz z pochodnymi i koszt utrzymania stołówki, lecz ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły (przedszkola) w porozumieniu z jednostką prowadzącą tę szkołę (przedszkole), a zatem nie ma swobodnego, cywilnoprawnego charakteru. Bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji tego zadania. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej (przedszkolnej), będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa bowiem jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na wnioskodawcę wynikają z przytoczonych wyżej przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od realizacji nałożonych na nią w ramach edukacji publicznej zadań opieki. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, w tym opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, z mocy art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203 ze zm.), stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Opłaty te nie pokrywają w całości kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15). Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyroki NSA z: 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pobierane opłaty za wyżywienie nie są, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 3 i 4 ustawy Prawo oświatowe. Nadto, wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę, nie stanowi również znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

W przedstawionym stanie faktycznym nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług na takich samych zasadach, jak uczniowie czy pracownicy. W odniesieniu do wyżywienia uczniów w szkołach i przedszkolach orzecznictwo sądowoadministracyjne jest ugruntowane od wielu lat i Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela, przyjmując je jako własne (zob. m.in. wyroki NSA z: 7 października 2008 r., I FSK 1157/07; 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15; 24 października 2019 r. I FSK 1248/17).

Natomiast zapewnienie wyżywienia dla kadry pracowniczej należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta bowiem jest niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Zatem odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe, ma charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2019 r. w sprawie I FSK 1248/17, jeżeli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli i pracowników odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT.

W związku powyższym Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) za odpłatnością dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyroki WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2019 r., I SA/Gd 895/19 i z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gd 328/18, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2019 r., I SA/Po 545/19). Tym samym organ interpretacyjny, uznając świadczenie przez stołówki szkolne (przedszkolne) odpłatnego wyżywienie uczniom oraz pracownikom pedagogicznym i niepedagogicznym za działalność Gminy jako podatnika VAT, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Podobnie w przypadku opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych uznać należy, że dotyczy ona czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego i organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie następuje w ramach reżimu cywilnoprawnego. Między Gminą a podmiotem wnioskującym o wydanie duplikatu brak jest bowiem cech typowego stosunku cywilnoprawnego. Przede wszystkim, na co zwróciła uwagę skarżąca Gmina, nie występuje swoboda wybrania kontrahenta. Uczeń nie może zgłosić się bowiem do dowolnej szkoły po wydanie duplikatu dokumentu, lecz do placówki, do której uczęszcza (§ 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, Dz.U. poz. 939 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie). Gmina natomiast, po spełnieniu przez wnioskującego przesłanek, nie może odmówić wystawienia duplikatu dokumentu. Skarżąca nie może dowolnie ustalić ceny swojej usługi a uczeń jej negocjować. Wysokość należnej opłaty reguluje bowiem przepis § 26 ust. 3 Rozporządzenia. Brak jest w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobody kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 555/18).

Nie sposób zgodzić się z organem, który wskazuje, że wydawanie przez skarżącą duplikatów dokumentów następuje na podstawie cywilnoprawnego zobowiązania, a uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem za wykonane świadczenie. Jak bowiem wynika z treści § 22 Rozporządzenia, w przypadku utraty omawianych dokumentów, uczeń występuje do szkoły z "wnioskiem" o wydanie duplikatu, szkoła natomiast ten duplikat "wydaje". Stwierdzić więc należy, że na skarżącą nałożony jest przepisami prawa obowiązek odpowiedniej reakcji na skierowany do niej wniosek. Skarżąca nie zawiera więc z uczniem umowy o wydanie duplikatu dokumentu. Obowiązek sporządzenia duplikatu nie ma żadnego związku z przejawem woli Gminy, koniecznym do zawarcia kontraktu na gruncie prawa cywilnego. Także uzyskiwana przez skarżącą kwota nie stanowi jej wynagrodzenia za wykonaną usługę. Skarżąca, jak już bowiem wskazano wyżej, nie ma wpływu na jej wysokość. Zwrócić również należy uwagę, że ustalona opłata za wydanie duplikatu żądanego dokumentu nie jest powiązana z faktycznymi kosztami jego wytworzenia ani nie zakłada uzyskiwania z tego tytułu zysku. Zgodnie bowiem z § 26 ust. 3 Rozporządzenia zd. 1 i 2, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Nawet więc w sytuacji gdyby faktyczne koszty wytworzenia żądanych dokumentów były wyższe niż narzucone przepisami opłaty, skarżąca nie może ukształtować ich w sposób właściwy dla przedsiębiorcy lub powstrzymać się od ich wykonania.

Powyższe stanowisko zostało także zaprezentowane między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 529/19 i I SA/Po 545/19.

Podobne stanowisko co do braku możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zająć również w odniesieniu do organizowanych przez placówki oświatowe wypoczynku dzieci i młodzieży w formie zimowisk.

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Podobnie w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 czy z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1271/15.

Placówki oświatowe na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 92a ustawy z dnia 16 maja 1996 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2019 r., poz. 1481), organizują swoim uczniom wypoczynek w formie zimowisk. Przepis ten stanowi, że ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Na podstawie art. 92c ust. 2 i 5 tejże ustawy, podmioty organizujące muszą zapewnić opiekę oraz wyżywienie uczestnikom, koszty z tym związane pokrywają placówki oświatowe.

Z powoływanych przepisów wynika, że organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w zimowiskach nieodzownie łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach gminy, realizująca zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegała VAT, bo w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265).

[pic]