Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1417/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. Gmina L.(dalej "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Gmina") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat pobieranych za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i ich wyżywienie, czynności polegającej na żywieniu pracowników pedagogicznych, usług obejmujących pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku.

We wniosku przedstawiono następujący stany faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe: przedszkole i żłobek. Placówki te po dokonanej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Stosownie do treści art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.; dalej: "Prawo oświatowe") system oświaty obejmuje m.in. przedszkola. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Na podstawie art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). Zgodnie z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego).

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203; dalej: "ustawa o finansowaniu zadań oświatowych"), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.p.t.u. finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 u.p.t.u. finansowaniu zadań oświatowych).

Stosownie do art. 52 ust. 15 u.p.t.u. finasowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: "ustawa o finansach publicznych").

Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego, stanowi realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Przedszkole, w imieniu Gminy, na podstawie ww. przepisów pobiera/będzie pobierać opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit (dotyczy każdego dziecka do 5 roku życia) oraz wyżywienia w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli). Ww. opłaty są/będą uiszczane przelewem na rachunek bankowy Przedszkola jak również są/będą ewidencjonowane przez intendenta.

Natomiast Gmina prowadząc Żłobek realizuje zadania, które reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 409; dalej: "ustawa o opiece"). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych. Opłaty za pobyt w żłobku, stosownie do art. 59 ust. 1 i 2 u.p.t.u. opiece, dokonywane przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka utworzonego przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Opieka sprawowana jest na podstawie umowy o świadczenie usług opiekuńczych, wychowawczych i edukacyjnych, zawieranej pomiędzy rodzicami, a dyrektorem żłobka. Rada Gminy w drodze uchwały określa wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin, opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie oraz wyżywienie. Ponadto, w drodze uchwały może określić warunki częściowego bądź całkowitego zwolnienia z tych opłat.

Żłobek w imieniu Gminy pobiera/będzie pobierać opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz wyżywienia dzieci w żłobku. Wskazane opłaty są/będą uiszczane przelewem na rachunek bankowy oraz ewidencjonowane przez intendenta.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zwróciła się do Organu z następującymi pytaniami:

1. Czy pobierane przez Przedszkole, w imieniu Gminy opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli), stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 u.p.t.u. finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, stanowią/będą stanowić podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu \/AT?

2. Czy pobierane przez Żłobek, w imieniu Gminy, opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz wyżywienia dzieci w Żłobku stanowią/będą stanowić podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego VAT?

Zdaniem Gminy, pobierane przez Przedszkole w imieniu Gminy opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli), nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Pobierane przez Żłobek opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz wyżywienia dzieci w żłobku nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

We wniosku zostało przedstawione uzasadnienie stanowiska Gminy.

W wydanej w dniu 5 czerwca 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że Gmina świadcząc usługi opisane we wniosku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy opłatami otrzymywanymi przez Gminę od osób korzystających, a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem Przedszkola i Żłobka, usługami. Występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma skonkretyzowanymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Ponadto w zakresie odpłatnych usług wyżywienia w przedszkolu świadczonych na rzecz pracowników pedagogicznych organ uznał, że podlegają one opodatkowaniu gdyż występuje: "widoczny i ewidentny bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną usługą wyżywienia".

Odnosząc się do działań Przedszkola w zakresie wykonywanych przez nie czynności dotyczących opieki i wychowania dzieci w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie Dyrektor stwierdził, że wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

Natomiast w zakresie czynności wykonywanych przez Żłobek, opisanych we wniosku, organ uznał, że powinny one podlegać opodatkowaniu. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę.

W konsekwencji organ uznał, że czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie tych czynności Gmina nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT w świetle art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją, wykonywanych za pośrednictwem przedszkola publicznego i żłobka, Gmina działa w charakterze podatnika VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych; art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w obszarze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., określanej dalej jako dyrektywa 112). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego. Z nich wynikają bowiem dyspozycje co do tego, co mieści się w zakresie zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

Dokonując stosownej oceny, nie sposób pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Taki sam charakter ma wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (por. art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie, to w umowie zawieranej z rodzicem (opiekunem) dziecka określane są zasady odpłatności za przebywanie dziecka w przedszkolu, dłuższe niż 5 godzin dziennie. Analogicznie kształtowana jest wysokość wpłaty ponoszonej za przebywanie dziecka w żłobku (za opiekę nad dzieckiem w żłobku). Ponadto, obydwie aktywności urzeczywistniane przez Skarżącą, a opisane we wniosku o interpretację realizowane są odpłatnie i mają konkretnego beneficjenta.

W przekonaniu Sądu, w opozycji do tego, co przyjął organ interpretacyjny, nie oznacza to jednak, że w sytuacjach opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Gminę. Nie sposób za takie uznać ani zapewniania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie, a także opieki nad nimi, sprawowanej w gminnym żłobku, ani usług wyżywienia dzieci w przedszkolach i żłobku oraz usług wyżywienia świadczonych na rzecz pracowników pedagogicznych.

Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Takiemu zapatrywaniu przeczy treść art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz.U. z 2017 r., poz. 2203). Przewidziano w nim, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Analogiczne rozumowanie można przeprowadzić w odniesieniu do opłat za opiekę nad dzieckiem, realizowaną w gminnych żłobkach. Jak wynika z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz opłaty za jego przebywanie w tej placówce, trwające dłużej niż 10 godzin dziennie oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Z mocy art. 59 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 możliwe jest zaś określenie, w drodze uchwały, warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Jeżeli natomiast chodzi o usługi wyżywienia dzieci świadczone w przedszkolach i żłobkach, stan prawny jest następujący. Z mocy art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie z posiłków w tej stołówce jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie natomiast z art. 22 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2019 r., poz. 409 ze zm.), żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. Aleksandra Szczygła w Warszawie. W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Maksymalna wysokość opłaty za wyżywienie ustalana jest, w drodze uchwały, przez radę gminy, radę powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 ww. ustawy), które mogą też określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 1 ).

Już przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola, żłobka) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu, a także za opiekę nad dzieckiem w żłobku oraz jego wyżywienie w żłobku określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole, żłobek) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu i w żłobku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15).

Aktualnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Taki sam status, jako dochody własne gminy mają opłaty za pobyt dziecka w żłobku (gminnej jednostce budżetowej), ponoszone przez rodziców dziecka (por. art. 59 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych).

Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka i jego wyżywienie w przedszkolu samorządowym, a także w żłobku samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zapewnienie wyżywienia dla kadry pracowniczej należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta bowiem jest niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Zatem odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe, ma charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2019 r. w sprawie I FSK 1248/17, jeżeli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli i pracowników odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT.

W związku powyższym Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach przedszkolnych za odpłatnością dla dzieci oraz pracowników pedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyroki WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2019 r., I SA/Gd 895/19 i z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gd 328/18, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2019r., I SA/Po 545/19). Tym samym organ interpretacyjny, uznając świadczenie przez stołówki przedszkolne odpłatnego wyżywienie uczniom oraz pracownikom pedagogicznym za działalność Gminy jako podatnika VAT, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez stronę skarżącą stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane przez college ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z będących przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie usług. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 24 u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., wolne od opodatkowania są również usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Tym samym nie ma wątpliwości co do tego, że także żłobki i przedszkola inne niż samorządowe nie obciążają rodziców dzieci, jako konsumentów usług "żłobkowych" i "przedszkolnych" ciężarem podatku obrotowego wielofazowego netto (podatku od towarów i usług), sprawiającym, że cena za pobyt dziecka w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Również z tego powodu nie sposób mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji, mającym miejsce w wyniku niepodlegania podatkowi przez gminę jako podmiot działający w sferze imperium w związku z prowadzeniem żłobka czy przedszkola.

Całą przedstawioną wcześniej argumentację powinien wziąć pod uwagę organ interpretacyjny ponownie orzekając zarówno w przedmiocie klasyfikacji dla celów podatku od towarów i usług opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie, wyżywienie pracowników pedagogicznych przedszkola, jak i odnosząc się do podatkowoprawnych konsekwencji opłat wnoszonych za opiekę nad dziećmi i wyżywienie w gminnym żłobku, ocenianych z perspektywy podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265).

[pic]