Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3936/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 16  lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.239.2017.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Spółka" albo "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w szczególności polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów ("Podopieczni") w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako podwykonawca innego podmiotu (z którym ma zawartą odrębną umowę), który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z kontrahentem podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej też "opiekun" lub "zleceniobiorca"), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (marketingowym).

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec (które Wnioskodawca świadczy jako podwykonawca innego pomiotu) należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a opiekunem jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia o świadczenie usług.

Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki. Posiada ona siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Opiekunowie (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umownie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej "UPO"). Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce, kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą - według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO - osoby które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku.

Spółka wprowadziła następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy o świadczenie usług z opiekunami:

a) umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą zawierać będzie definicję pojęcia "podróży" Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP,

b) usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług,

c) wynagrodzenie w umowie zlecenia określone będzie kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz w stałej, ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Niemczech z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 8,84 euro brutto za godzinę wykonywania usług). Stałe wynagrodzenie określone w umowie zgodnie z jej zapisami uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług),

d) tak zdefiniowane wyjazdy odbywać się będą w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.).

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że ponieważ opiekunowie na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi informacyjno-rekrutacyjne) traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego.

Umowy z opiekunami zawierane są na czas określony lub nieokreślony i są one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec odbywają się w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże trwać będą ok. 2-3 miesięcy i będą się powtarzać się w ciągu roku. Przewidywany ciągły czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej umowy zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Szacowany rozkład procentowy czasu świadczenia usług w Polsce wynosi około 80% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 20% czasu świadczenia usług na terenie Polski (może on ulegać zmianom).

Podkreślić należy, że podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter - trwa 2-3 miesiące, a po powrocie opiekuna do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce.

W powyższym stanie faktycznym Spółka ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście plac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec następujące składniki:

– należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,

– ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą,

– ewentualnie także zwrotów kosztów przejazdów.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekuna w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 roku. poz. 167, dalej "Rozporządzenie MPiPS").

W związku z powyższym Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty nie będą przekraczać 12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12,25 euro).

Natomiast ryczałty za nocleg mają na celu zapewnienie opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą (opiekunowie zamieszkują z Podopiecznym, jednak w umowach z klientami fakt ten wpływa na cenę usługi, która jest niższa za sprawą udzielenia rabatu - co w znajduje odzwierciedlenie w jej zapisach.). Spółka nie wymaga od opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie jest wyższy niż 37,5 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Z wynagrodzenia opiekuna z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia na cele prywatne potrącana będzie kwota wysokości do 600 euro miesięcznie.

Zdarza się, że Klient zapewnia opiekunowi nocleg, jak również być może wyżywienie, zatem w takim wypadku opiekun nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków - wówczas Spółka nie uwzględni w wynagrodzeniu opiekuna zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględnia wówczas jedynie kwotę 12,25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia opiekuna w takim przypadku nie są potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w Rozporządzeniu MPiPS i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie opiekuna w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec - w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie należności opisane powyżej, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie "rozbite" na te poszczególne składniki, jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku lub dokumentacji płacowej każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (nie wyższa niż 12,25 euro za dobę pobytu opiekunki za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 37,5 euro za dobę pobytu) lub zwrotu kosztów podróży.

Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej jednak każdorazowo 49,75 euro za dobę pobytu opiekunki za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f."). W przypadku, gdy opiekun ma zapewniony nocleg i wyżywienie, Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 12,25 euro.

Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na Spółce jako płatniku ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie z Rozporządzeniem MPiPS?

2. Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W dniu 22 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ podniósł, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy koniecznym było przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "podróż" ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Zauważono, że przedmiotowe pojęcie ma szerszy zakres niż pojęcie "podróży służbowej" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Przywołano orzecznictwo, zgodnie z którym zakres zwolnienia nie został ograniczony jednie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, dalej "k.p."), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Organ uznał za niedopuszczalne dokonywanie rozszerzającej wykładni pojęcia "podróż" zawartego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzącej do rozciągania tego pojęcia poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objęcia nim realizacji celu podróży, co skutkowałoby możliwością rozliczania w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży.

Stwierdzono, iż przedmiotowe pojęcie nie zostało zdefiniowane normatywnie, więc należy się odwołać do znaczenia potocznego pojęcia podróż i wskazano, iż jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca".

Organ podkreślił też, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż.

Organ ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Wskazano na brak podstaw do twierdzenia, że wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech zleceniobiorcy odbywają podróż, ponieważ zleceniobiorcy Wnioskodawcy wykonują usługi opiekuńcze w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, wypłacane przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom na podstawie przepisów Rozporządzenia MPiPS, w ramach umowy zlecenia, kwoty w euro określone w umowach jako "dieta" stanowią przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym razem z miesięcznym wynagrodzeniem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej w treści interpretacji podkreślono, iż analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonuje powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania, ponieważ opisane wyjazdy nie spełniają definicji "podróży", gdyż nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego a stanowią istotę zlecenia.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zawężenie pojęcia podróży, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do podróży odpowiadającej podróży służbowej w rozumieniu art. 775 K.p., co doprowadziło do błędnego i niezasadnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy na Spółce jako płatniku ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie z rozporządzeniem MPiPS, a tym samym czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 euro. tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

W ocenie Skarżącej, w odniesieniu do diet (lub kwot 25% diet) czy ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Organu, w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie ma podstaw do twierdzenia, że wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech zleceniobiorcy odbywają podróż. Zleceniobiorcy Skarżącej wykonują bowiem usługi opiekuńcze w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia. W związku z tym Dyrektor stwierdził, że wypłacane przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom na podstawie przepisów Rozporządzenia MPiPS, w ramach umowy zlecenia, kwoty w euro określone w umowach jako "dieta" stanowią przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym razem z miesięcznym wynagrodzeniem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy, które powinny wystąpić łącznie: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonuje powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Zatem podróż to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można - w ocenie Organu - rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy. Reasumując Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania, bowiem opisane wyjazdy nie spełniają definicji "podróży" ponieważ nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego a stanowią istotę zlecenia. Zatem na Wnioskodawcy, w związku z wypłacaniem opisanych we wniosku "diet" oraz innych należności określonych jako należności "z tytułu podróży", będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Według art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów, lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika "lub". Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1, tj., że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Oczywiście musi także zostać spełniony warunek, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, który w niniejszej sprawie nie jest on sporny.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zakres pojęcia "podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 k.p., gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 k.p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2018 r., poz. 1015 ze zm., dalej "k.c."). W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu niezrozumiałe jest stanowisko Organu, że wyjazd i przebywanie ciągłe stanowi sedno umowy zlecenia. Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą umów zlecenia jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Zdaniem Sądu trudno tutaj jednak rozważać kwestię incydentalności, skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości - chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. W ocenie Sądu wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Skoro ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem, to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać. Trzeba zauważyć, że analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 775 § 1 k.p. Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w Rozporządzeniu MPiPS.

Warto wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I Sa/Gl 895/15, na który powoływał się Organ, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogiczne do zaprezentowanego stanowiska zajęto także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2984/17 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3046/16.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa sądowego (480 zł) - ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poiz. 1800 ze zm.).