Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1343/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. z.o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku złożonym przez zainteresowanego będącego stroną postępowania: Podatkową Grupę Kapitałową A Sp. z o.o. reprezentowaną przez B Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania C Sp. z o.o. z siedzibą w K. - do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do poszczególnych usług wsparcia.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

B jest spółką prawa polskiego należącą do grupy [...] (dalej: "Grupa"). B wchodzi w skład PGK. B jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku CIT. B, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w K.. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: "Usługodawca") umowy na świadczenie określonych usług wsparcia (dalej: "Usługi Wsparcia"). Usługodawca ma siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w tym państwie, bez względu na miejsce ich osiągania.

Usługodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Usługodawca pełnił funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Usługodawca rozszerzył swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W 2005 r. do Usługodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.

Obecnie, Usługodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy Usługi Wsparcia, które obejmują przede wszystkim:

• usługi z zakresu IT (Usługodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),

• pozostałe usługi wspólne.

Wśród Usług Wsparcia, które B nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:

a) usługi wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości

W ramach usług wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości Usługodawca odpowiedzialny jest m.in. za wykonywanie zadań związanych z zamknięciem miesiąca, przygotowywaniem zapisów księgowych, kalkulowaniem opłat za usługi należne od spółek z Grupy, wsparciem w procesie uzgadniania kont księgowych, zapewnienia poprawnej struktury kont w systemie SAP oraz przygotowywania informacji niezbędnych do sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych.

Usługi te mają na celu wsparcie Spółki w zakresie wykonywania niektórych czynności związanych z rachunkowością oraz księgowością Spółki, w tym w celu zapewnienia zgodności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa i właściwych uregulowań.

b) usługi wsparcia w zakresie oddelegowania pracowników

Niezależnie od powyższego, usługodawca oddelegowuje określonych pracowników do pracy u wnioskodawcy.

Obecnie jedna osoba oddelegowana jest do świadczenia usług w ramach Działu Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej. Ponadto w 2018 r. jedna osoba była oddelegowana do świadczenia usług również w ramach Działu Finansowego Spółki (w 2019 r. osoba ta nie wykonuje już przedmiotowych usług).

Do czynności pracownika usługodawcy oddelegowanego do Działu Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej należą: nadzór nad analizą kont rozrachunkowych i wynikowych, weryfikacja i uzgadnianie kont w systemie SAP, nadzorowanie gromadzenia materiałów i dokumentów dotyczących udzielanych rabatów i prowizji, uczestnictwo w procesie kalkulacji kosztów wytworzenia produktów, uczestnictwo w procesie tworzenia rezerw na przewidywane koszty i rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów, uczestnictwo w wycenie aktywów i pasywów, ustalaniu wyniku finansowego oraz sporządzaniu sprawozdań finansowych, nadzór nad finansową kontrolą wewnętrzną i procesem inwentaryzacji, etc.

Do czynności pracownika oddelegowanego do Działu Finansowego należało: wsparcie procesu obrotu finansowego bezgotówkowego oraz gotówkowego i rozwiązywanie pojawiających się problemów, przygotowywanie zestawień i analiz z zakresu przepływu środków pieniężnych, gromadzenie materiałów i dokumentów z zakresu przepływu środków pieniężnych, monitoring stopnia wykorzystania opracowań oraz ewentualne dokonywanie ich korekty etc.

Ponadto, na osobie oddelegowanej do Działu Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej oraz na osobie oddelegowanej do Działu Finansowego (do końca roku 2018) mogą (mogły) ciążyć inne obowiązkowi związane z zatrudnieniem lub zajmowaniem określonego stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, jak np. w zakresie kształcenia i doskonalenia kwalifikacji, organizacji procesu pracy i nadzorowania dyscypliny pracy podległych pracowników, dokumentowania prowadzonego procesu, czy też przestrzeganie zasad BHP.

c) usługi wsparcia w zakresie obsługi kredytowej

Usługi te polegają w szczególności na zapewnieniu Spółce wsparcia w zakresie polityki kredytowej oraz prowadzenia działań windykacyjnych. Obsługa kredytowa wykonywana przez Usługodawcę obejmuje analizę ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności, wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności czy też koordynowanie działań w zakresie polityki kredytowej.

Wsparcie wnioskodawcy przez usługodawcę sprowadza się w praktyce do badania wiarygodności kredytowej klientów Spółki, tj. ich zdolności do realizowania zobowiązań, wypłacalności, możliwości udzielenia im kredytu kupieckiego. Ponadto Usługodawca udziela wsparcia w zakresie windykacji należności od nierzetelnych kontrahentów Spółki.

d) usługi wsparcia w zakresie obsługi klientów

Usługodawca odpowiedzialny jest w tym przypadku za przyjęcie zamówień klientów Spółki, potwierdzenie ich realizacji, monitoring wykonywanych przez Spółkę zamówień i dostaw, bieżący kontakt z Wnioskodawcą w zakresie możliwości realizacji zamówień, kontakt z klientem, a także przygotowywanie i wystawianie faktur sprzedaży z ramienia Spółki.

Głównym celem tych świadczeń jest obsługa zamówień klientów Spółki przy wykorzystaniu podstawowych środków komunikacji, tj. telefon oraz maił. Wsparcie Wnioskodawcy przez Zleceniobiorcę sprowadza się w praktyce do kontaktów z klientem oraz poszczególnymi działami Wnioskodawcy i Usługodawcy odpowiedzialnymi za dostarczenie zamówionych przez klienta towarów (m.in. dział logistyki, produkcji, sprzedaży).

e) usługi wsparcia w zakresie koordynowania transportu

W ramach tych usług usługodawca zajmuje się analizowaniem zamówień klientów Spółki tak. aby stworzyć najbardziej efektywne i ekonomicznie opłacalne grupy zamówień na ich transport. Zgrupowane zamówienia klientów przekazywane są następnie przez usługodawcę do firm świadczących usługi transportowe dla Spółki, które w odpowiednim momencie odbierają z zakładu Spółki wskazane towary.

Zainteresowany wskazał także, że w PGK prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 i 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego od 1 stycznia 2018 r.. a także przepisów, które obowiązują dopiero od 1 stycznia 2018 r., w ocenie Wnioskodawcy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego, ani kontroli celno-skarbowej.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2019r. Dyrektor KIS wezwał Zainteresowanych m.inn. do wskazania symbolu PKWiU dla każdej z nabywanych od podmiotu powiązanego usług wsparcia.

W odpowiedzi na wezwanie Zainteresowani wskazali, że w ich ocenie wniosek wyczerpująco opisuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące podstawą dla wydania interpretacji, a grupowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") nie powinno mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie organu, ponieważ ustawodawca nie wskazał odniesienia do tej klasyfikacji w art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej, Zainteresowani wskazali, że opisane we wniosku usługi potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, można zakwalifikować:

a) w zakresie rachunkowości i księgowości - do pozycji PKWiU 2008: 69.20.21.0 "Usługi sprawdzania rachunków" oraz 69.20.22.0 "Usługi sporządzania sprawozdań finansowych";

b) w zakresie oddelegowania pracowników - do pozycji PKWiU 2008: 78.20.1 "Usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej" w przypadku udostępniania pracowników na okres tymczasowy lub 78.30.1 "Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników" w przypadku udostępniania pracowników na okres długoterminowy lub stały;

c) w zakresie obsługi kredytowej - do pozycji PKWiU 2008:

• 82.91.11.0 "Usługi świadczone przez biura kredytowe" w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności oraz

• 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej;

d) w zakresie obsługi klientów - do pozycji PKWiU 2008: 82.1 "Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające";

e) w zakresie koordynowania transportu - do pozycji PKWiU 2008: 52.29.19.0 "Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych".

Zainteresowani potwierdzili, że podmiot, od którego Spółka nabywa Usługi Wsparcia (tj. Usługodawca) jest i będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zainteresowani wskazali, że we wniosku omyłkowo powołali wyłącznie przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Objęte wnioskiem stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe miały miejsce zarówno w 2018 r. (tj. w poprzednim stanie prawnym), jak i w 2019 r. (tj. po wejściu w życie przywołanej nowelizacji ustawy o CIT). Zdaniem zainteresowanych, zarówno uprzednia, jak i aktualnie obowiązująca treść przywołanych przepisów będzie rodzić jednakowe skutki dla analizowanej kwestii (zmiana przepisu miała w praktyce charakter redakcyjny); dla uniknięcia wątpliwości organ powinien jednak przyjąć, że przedmiotem wniosku są oba stany prawne.

W uzupełnieniu nadmieniono także, że osoby oddelegowane są pracownikami średniego szczebla. Z jednej strony są one odpowiedzialne merytorycznie za dany obszar i raportują do Głównego Księgowego, który jest pracownikiem Spółki, jako osoby zarządzającej Działem Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej oraz Działem Finansowym. Z drugiej strony osoby te mają przydzielonych do pomocy pracowników danego działu, którzy wspierają je w codziennych obowiązkach i którym organizują pracę.

Skarżąca sformułowała we wniosku następujące pytania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1) Czy usługi wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2) Czy usługi wsparcia w zakresie w zakresie oddelegowania pracowników nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

3) Czy usługi wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

4) Czy usługi wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

5) Czy usługi wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1) Usługi wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.(...)

Ad. 3) Usługi wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4) Usługi wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Ad. 5) Usługi wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

W odniesieniu do pytania 3 Zainteresowani wskazali, że Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie można w szczególności uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma techniczna poprawność, zgodność z procedurami i skuteczność wykonywanych przez Usługodawcę czynności w zakresie badania wiarygodności kredytowej i windykacji należności - celem nabywanych usług nie jest pozyskanie opinii, czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej stanowią usługi, które polegają na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań, dlatego też nie mają one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.

Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak określenie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, czy kontaktach z klientami w zakresie windykacji, a nie wydawanie poleceń, czy nadzór. Usług tych nie można również traktować jako usług przetwarzania danych, ponieważ ich istotą nie jest odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej skupiają sie na badaniu wiarygodności kredytowej kontrahentów i podejmowaniu konkretnych działań, i nie można ich sprowadzić do prostego przetwarzania danych.

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie posiadają również cech charakterystycznych podobnych do cech usług badania rynku. Przedmiotem analizy wiarygodności kredytowej kontrahentów prowadzonej w ramach Usług Wsparcia nie jest poznawanie, czy przygotowywanie opracowań dotyczących całokształtu stosunków gospodarczych, kształtowaniu się rynku lub mechanizmów rynkowych. Analiza ta obejmuje weryfikację zdolności kredytowej konkretnych, wybranych podmiotów tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności (jest to rodzaj wewnętrznej analizy poszczególnych kontrahentów w skali mikro). Co istotne. Spółka nie otrzymuje od Usługodawcy jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację tynkową. Same Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie sprowadzają się tylko do w.w analizy wiarygodności kredytowej kontrahentów, równie istotnym elementem tej usługi jest również w indykacja należności.

Należy także przyjąć, że czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie stanowią także usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podobne podejście zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r.. Nr [...]

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych. Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CłT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2019 r. organ stwierdził, że stanowisko skarżącej, zgodnie z którym nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usługi wsparcia dotyczące:

• rachunkowości i księgowości (pytanie Nr 1), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:

- 69.20.21.0 "Usługi sprawdzania rachunków" oraz 69.20.22.0 "Usługi sporządzania sprawozdań finansowych" - jest prawidłowe,

• obsługi kredytowej (pytanie Nr 3), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:

- 82.91.11.0 "Usługi świadczone przez biura kredytowe" w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności - jest prawidłowe,

- 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej - jest nieprawidłowe.

• obsługi klientów (pytanie Nr 4). zakwalifikowanych do PKWiU 2008:

- 82.1 "Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające - jest prawidłowe,

• koordynowania transportu (pytanie Nr 5), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:

- 52.29.19.0 "Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych" - jest prawidłowe.

Organ zaznaczył, że przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytania Nr 1, 3-5. Wniosek ORD-WS w zakresie pytania Nr 2 został rozpatrzony odrębnie.

W odniesieniu do negatywnie ocenionego stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wyjaśnił, że wydając przedmiotową interpretację uwzględnił podaną przez zainteresowanego klasyfikację PKWiU.

Dalej wskazał, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1. poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na zainteresowanym.

Jak dalej wskazał organ, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Spółkę wchodzącą w skład PGK w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że zainteresowany poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Odnosząc się do twierdzenia wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny mieć decydującego znaczenia przy ocenie zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. do usług wskazanych we wniosku, organ wskazał, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt I ustawy o C1T pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. " Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o C1T", do treści których odwołuje się również wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie).

Biorąc powyższe pod uwagę organ, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w celu ustalenia czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wziął pod uwagę przede wszystkim charakter tych usług oraz pomocniczo, klasyfikację PKWiU, przy założeniu, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności.

Odmienne stanowisko organ zajął w odniesieniu do usług wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008: 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa organ stwierdził, że usługi wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008: 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Element doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Jak bowiem wskazał Zainteresowany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej stanowią usługi, które polegają na działaniu i wykonywaniu przez usługodawcę określonych zadań, w zakresie badania wiarygodności kredytowej i windykacji należności. Sam Zainteresowany zakwalifikował część Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej do "Usług doradztwa związanych z zarządzaniem", przez co nie należy twierdzić, że nie mają one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma techniczna poprawność, zgodność z procedurami i skuteczność wykonywanych przez Usługodawcę czynności. W tym celu podejmowane są określone czynności w ramach Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, także takie o charakterze doradczym związane z zarządzaniem.

W konsekwencji organ stwierdził, że nabywane przez Spółkę należącą do PGK Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008: 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytania Nr 3 - w części odnoszącej się do Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008: 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" - zgodnie z którym w tym zakresie Usługi Wsparcia nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o C1T, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona powyższą interpretację indywidualną zaskarżyła w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części, w jakiej organ uznał, że czynności określone jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej stanowiące część nabywanych przez Spółkę Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. I5e ust. i ustawy o CIT.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT polegający na przyjęciu, że Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowanie działań w zakresie polityki kredytowej stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w związku z tym podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 e ust. 1 ustawy o CIT;

2. art. 14C § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej opartej wyłącznie na symbolu PKWiU dla nabywanych Usług Wsparcia.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2019 r. strona podtrzymując dotychczasowe wnioski zrekapitulowała swój pogląd w następujących punktach:

• skarżąca nie zgadza się z tym, że Dyrektor słusznie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o interpretację o symbol PKWiU i nazwę grupowania dla nabywanych Usług Wsparcia oraz że prawidłowo uwzględnił klasyfikację statystyczną w zaskarżonej interpretacji;

• wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, organ nie dokonał w zaskarżonej interpretacji wnikliwej analizy rzeczywistego charakteru poszczególnych kategorii Usług Wsparcia, a klasyfikacja PKWiU miała dla jego rozstrzygnięcia decydujące (a nie tylko pomocnicze) znaczenie. Uzasadnienie Dyrektora w zakresie negatywnego stanowiska zawiera się bowiem w jednym akapicie, w którym organ de facto przytoczył czynności wchodzące w zakres usług obsługi kredytowej i powołał wskazane przez skarżącą grupowanie PKWiU;

• organ nietrafnie próbuje uzasadnić konieczność wyodrębnienia poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi kredytowej na mniejsze części i odrębnego ich traktowania na potrzeby art. 15e ustawy o CIT w oparciu o sprawy prowadzone na gruncie VAT i klasyfikację PKWiU;

• szerokie rozumienie terminu "usługi doradcze", zaprezentowane przez organ na gruncie art. 15e ust. i ustawy o CIT narusza zasadę wykładni polegającą na obowiązku ścisłego interpretowania wyjątków;

Tym samym strona stwierdziła, że Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej - również w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowanie działań w zakresie polityki kredytowej - nie stanowią usług , o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na rozprawie przed Sądem strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p..

Dlatego też w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p. powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji Spółka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia opisanych w skardze usług.

W opisie stanu faktycznego podała, że należy do grupy kapitałowej, w ramach której funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych od Usługodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu skarżąca podała dla wskazanego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkreślając swoje zastrzeżenia do powyższego.

Z kolei organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska własnego Spółki, co do charakteru poszczególnych nabywanych usług przedstawił stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zauważył, że element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, nie wyjaśniając jednak w żaden sposób dlaczego.

Zatem słuszny jest pogląd strony skarżącej, że interpretacja została wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, bowiem organ interpretacyjny nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, także wykładnia przepisów mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że element doradczy determinuje charakter usług, niczego nie wyjaśnia. Organ nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, potraktować należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i 124 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych.

Należy wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie, mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Ponadto uzasadnienie prawne organu, powinno zawierać nic tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).