Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 391/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 30 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mleczarskiej "M." w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej Spółdzielni Mleczarskiej "M." w G. kwotę 265,00 (słownie: dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Działająca z upoważnienia Spółdzielni Mleczarskiej "M." w G. Agencja Celna "J." z Ł., na podstawie dokumentów SAD [...] z dnia [...].04.1999 r., Nr [...] z dnia [...].04.1999 r., Nr [...] z dnia [...].04.1999 r., Nr [...] z dnia [...].04.1999 r., Nr [...] z dnia [...].04.1999 r., Nr

[...] z dnia [...].05.1999 r., Nr [...] z dnia [...].05.1999 r., [...] z dnia [...].05.1999 r., [...] z dnia [...].05.1999 r. i Nr [...] z dnia [...].05.1999 r. zgłosiła w Urzędzie Celnym w B. w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar - papier na opakowania do mleka z nadrukiem "Ł." sprowadzony ze Szwecji. W zgłoszeniach celnych wartość celną towaru określono na podstawie faktur zakupu papieru.

Po dopuszczeniu towaru do obrotu organ celny wszczął z urzędu postępowanie

w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru. W wyniku przeprowadzonej powtórnej kontroli celnej ujawniono bowiem umowę licencyjną Nr [...] zawartą w dniu [...].11.1995 r. pomiędzy firmą T. [...] Oddział

w W. a Spółdzielnią Mleczarską "M." w G. oraz umowę o przejęcie praw i obowiązków z powyższej umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego, zawartą w dniu [...].06.1998 r. pomiędzy firmą T. [...] Oddział w W. (cedent) a firmą T. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. (cesjonariusz), przenoszącą na cesjonariusza wszystkie prawa i obowiązki z umowy licencyjnej Nr [...].

W § 2 umowy licencyjnej Licencjodawca – T. [...] Oddział

w W. upoważnił Spółdzielnię Mleczarską ,,M." do korzystania w ciągu 5 lat

z chronionego znaku towarowego słownego "Ł." oraz znaku towarowego słowno-graficznego przedstawiającego etykietę, na której znajduje się oznaczenie produktu oraz słowo "Ł." w różnych kolorach na czarno-białym tle przedstawiającym nieregularne plamy. Zgodnie z tą umową rodzaj opakowania, na którym będzie umieszczony znak winien być uzgodniony pomiędzy Licencjobiorcą a Licencjodawcą. Po upływie pięciu lat od rozpoczęcia sprzedaży wyrobów opatrzonych znakiem na warunkach powyższej umowy Spółdzielnia "M." nabędzie prawo do dalszego nieodpłatnego używania znaku przez czas nieograniczony. Z kolei po upływie sześciu lat od daty rozpoczęcia sprzedaży Spółdzielnia "M." ma stać się właścicielem przedmiotowego znaku towarowego. Przyjmując znak towarowy do wykorzystania w swojej działalności Spółdzielnia ,,M." została zobowiązana do uiszczenia opłaty jednorazowej w wysokości [...] CHF (w terminie sześciu miesięcy od podpisania umowy) oraz opłaty okresowej w wysokości 2,2% od wielkości obrotu towarami oznaczonymi znakiem "Ł." przez okres pięciu lat. Kontrola celna wykazała istnienie dokumentów potwierdzających uiszczenie przez Spółdzielnię "M." opłat licencyjnych.

Podczas powtórnej kontroli celnej ujawniono również noty księgowe dotyczące kosztów transportu towaru do granicy RP, które nie zostały ujęte w zgłoszeniu celnym.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Celnego w B. wydał

w dniu [...].10.2001 r. decyzje od Nr [...] do Nr [...], w których uznał wyżej wymienione zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił na nowo wartość celną towaru z uwzględnieniem poniesionych przez Spółdzielnię "M." opłat licencyjnych, a także kosztów transportu towaru do granicy RP. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ argumentował, iż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zgodnie natomiast z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej importowanego towaru, do ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się między innymi opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Po rozparzeniu odwołań od powyższych decyzji, w ramach jednego połączonego postępowania, Dyrektor Izby celnej w B. decyzją z dnia [...].06.2002 r. utrzymał

je w mocy.

Od decyzji organu II instancji Spółdzielnia "M." wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 07.01.2003 r. r. sygn. akt SA/Bk 815/02 uchylił decyzję Dyrektora Izby celnej w B. wskazując w uzasadnieniu, iż materiał dowodowy, na podstawie którego orzekały organy celne zawiera luki uniemożliwiające pełną ocenę kwestii związanej z doliczeniem poniesionych przez Spółdzielnię "M." opłat licencyjnych do wartości celnej towaru. Organy celne nie wyjaśniły przede wszystkim okoliczności związanych z zawarciem umów sprzedaży opakowań i nie dokonały analizy ich treści. Nie wyjaśniono także kwestii związanych z ewentualnym powiązaniem licencjodawcy z firmami, z którymi skarżąca zawierała umowy kupna sprzedaży materiału opakowaniowego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie, orzekający jako organ celny II instancji Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].04.2003 r.

Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Według organu analiza treści umowy licencyjnej z dnia [...].11.1995 r. Nr [...], zawartej pomiędzy firmą T. [...] Oddział w W. (licencjodawca) a Spółdzielnią Mleczarską "M." w G. (licencjobiorca) na używanie znaku towarowego, wskazuje na ścisły związek między nabyciem prawa do znaku towarowego a wykorzystaniem tego znaku do produkcji opakowań (umieszczenia znaku na opakowaniach), które stanowiły przedmiot importu. Z postanowień tej umowy wynikał między innymi obowiązek uzgodnienia z licencjodawcą rodzaju opakowania, na którym umieszczony będzie znak towarowy. Kolejne ograniczenia w wyborze opakowania, na którym może być umieszczony znak towarowy wynikały z kontraktów na zakup maszyn i urządzeń służących do produkcji wyrobów mleczarskich, zawieranych w latach 1994, 1998 i 2000 przez Spółdzielnię Mleczarską "M." w G. ze spółkami wchodzącymi w skład Grupy T [...].

W kontraktach tych zastrzeżono używanie w maszynach, liniach produkcyjnych wyłącznie materiału opakowaniowego Firmy T. [...], tj. materiału dostarczanego przez T. [...] lub upoważnionych przez T. [...] producentów oraz używanie w maszynach tylko produktów napełniania, które są aprobowane przez Firmę T. [...]. W świetle powyższego Spółdzielnia "M." nie miała możliwości użycia w zakupionych maszynach kartonów innych, niż produkowane, bądź zaakceptowane przez T. [...], co przesądza o tym, na jakich opakowaniach mógł być umieszczony znak towarowy stanowiący przedmiot umowy licencyjnej.

Organ ustalił, że firmy T. [...] z Niemiec, T. [...] S.A.

ze Szwajcarii oraz T. [...] Spółka z o.o. w W. działają w ramach Grupy T. [...], zaś z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego firmy T. [...] spółka z o.o.

w W. wynika, że wszystkie udziały spółki należą do wspólnika T. [...]. Mając to na uwadze oraz ustalenia dotyczące osób upoważnionych do reprezentowania spółek wchodzących w skład Grupy T. [...]Pak organ celny stwierdził, iż producent opakowań importowanych przez Spółdzielnię "M." jest ściśle powiązany z licencjodawcą.

W świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego opłatę licencyjną uiszczoną za używanie znaku towarowego dolicza się do wartości importowanego towaru przy spełnieniu następujących warunków: istnieje transakcja sprzedaży, opłata została dokonana jako warunek sprzedaży, opłatę licencyjną ponosi kupujący (importer). Zdaniem organu celnego wszystkie te warunki zostały w tej sprawie spełnione. Zobowiązanie Spółdzielni "M."

w G. do ponoszenia opłat licencyjnych dawało importerowi prawo do legalnej dystrybucji określonych wyrobów mleczarskich w opakowaniach, na których widniał znak towarowy. Fakt, iż mleko i śmietana, którymi napełniano kartoniki z nadrukiem "Ł." były dostarczane także przez polskich producentów, ma w całej sprawie drugorzędne znaczenie, ponieważ wartość chronionego znaku towarowego i jego renoma miały decydujące znaczenie przy organizowaniu zbytu tego towaru na polskim obszarze celnym.

Na powyższą decyzję Spółdzielnia "M." wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Podniosła w niej, iż obowiązek ponoszenia opłat licencyjnych wynikających z zawartej w dniu [...].11.1995 r. umowy licencyjnej nie był warunkiem sprzedaży opakowań, lecz zobowiązaniem z tytułu korzystania z chronionego znaku towarowego. Opłaty licencyjne były skutkiem sprzedaży wyłącznie mleka UHT, a nie warunkiem nabycia opakowań. Tym samym, w ocenie skarżącej doszło

do naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, jako że przesłanki zawarte w tym przepisie nie zostały spełnione.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem

z dnia 30.12.2003 r. sygn. akt SA/Bk 631/03 skargę oddalił. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż opłaty licencyjne ponoszone przez Spółdzielnię "M." na podstawie zawartej w dniu [...].11.1995 r. umowy licencyjnej Nr [...] stanowiły warunek sprzedaży importowanych przez Spółdzielnię opakowań. Umowa licencyjna upoważniała licencjobiorcę – Spółdzielnię "M." w G. do umieszczania na opakowaniach niektórych wytwarzanych przez siebie produktów mlecznych znaku towarowego słownego i graficznego "Ł." za ustaloną w umowie opłatą licencyjną. W § 12 umowy zastrzeżono możliwość jej rozwiązania bez wypowiedzenia w przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie wykona obowiązków umowy. W sytuacji więc nieuiszczenia opłaty licencyjnej licencjodawca, którym po cesji praw z umowy [...] na podstawie umowy z [...].06.1998 r. była Spółka T. [...] z siedzibą w W., pozbawiłby skarżącą prawa do korzystania z zastrzeżonego znaku towarowego, a tym samym importu opakowań z chronionym znakiem towarowym, co uniemożliwiłoby sprzedaż wyrobów mlecznych w opakowaniach z tym znakiem. Tym samym Sąd uznał ścisły związek między nabyciem znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej a wykorzystaniem go na opakowaniach stanowiących przedmiot importu.

Skoro więc z tytułu nabycia znaku towarowego poniesiono opłaty licencyjne, a przy imporcie opakowań z chronionym znakiem towarowym nie doliczono tych opłat do wartości celnej towaru, to zaistniała podstawa do skorygowania tej wartości opłaty zgodnie z art. 30

§ 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Przepis ten daje podstawę do doliczenia tych opłat do wartości celnej także w sytuacji, gdy poniesione one zostały w sposób pośredni jako warunek sprzedaży. W sprawie okoliczność ta została wykazana w dostateczny sposób poprzez analizę postanowień umowy licencyjnej, a także postanowień wynikających z kontraktów zawartych przez Spółdzielnię "M." na dostawę urządzeń z linii technologicznych. W kontraktach tych zastrzeżono wykorzystywanie opakowań uzgodnionych z firmą T. [...]. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji fakt, iż sama umowa sprzedaży opakowań nie wskazywała

na konieczność poniesienia opłat licencyjnych. Z ustaleń dokonanych przez organy cele wynika, iż zamówień na zakup opakowań dokonywano na podstawie ofert z firm powiązanych pomiędzy podmiotem dającym prawo do korzystania ze znaku towarowego "Ł." (licencjodawcą), jego cesjonariuszem oraz producentem importowanych opakowań, które działały w ramach jednego koncernu T. [...]. Taka zaś sytuacja dawała dodatkowo podstawę do przyjęcia, iż poniesione opłaty licencyjne na rzecz jednej z firm powiązanych

w istocie stanowiły warunek sprzedaży opakowań z chronionym znakiem towarowym.

Sąd nie uznał też zarzutów skarżącej Spółdzielni, dotyczących naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez reprezentującą Spółdzielnię "M." radcę prawnego B. O. W skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę wyroku przez wydanie orzeczenia zgodnego z żądaniem skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu zarzucono wyrokowi Sądu I instancji rażące naruszenie przepisów proceduralnych i przepisów prawa materialnego:

- art. 51 i art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi co do naruszenia art. 122, art.191 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez organy administracji obu instancji oraz art. 22 ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, a także poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania okoliczności nie będących przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym;

- art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny, poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie;

- wyjaśnień dotyczących wartości celnej opublikowanych jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. (Dz. U. Nr 80 poz. 908), przez ich pominięcie

w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji nie rozpatrując zarzutów naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej rażąco naruszył art. 51 i 52 ustawy

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili orzekania winien rozpatrzyć całość sprawy, w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego i niezależnie

od granic skargi. Sąd I instancji nie może zatem uchylić się od rozpoznania zarzutu skargi

i powinien stwierdzić, czy jest on trafny, czy chybiony.

Strona skarżąca podnosiła, że organy celne nie wykazały tożsamości towaru sprowadzonego z zagranicy oraz towaru będącego przedmiotem sprzedaży i opłat licencyjnych w kraju. Spółdzielnia w toku postępowania celnego złożyła kopie kontraktów

na zakup linii do produkcji wyrobów UHT zawartych zarówno przed jak i po zawarciu umowy licencyjnej. Dyrektor Izby Celnej odniósł się tylko do kontraktu zawartego

po zawarciu umowy licencyjnej i zapisu o obowiązku stosowania opakowań firmy T. [...], jako powielenia obowiązku zakupu opakowań wyłącznie firmy T. [...]. Nie odniósł się natomiast do kontraktu zawartego przed zawarciem umowy licencyjnej w 1994 r. (kontrakt [...]). W kontrakcie tym znajdował się również taki sam zapis. Analizując te kontrakty łącznie jednoznacznie można stwierdzić, że obowiązek, o którym mowa w tych kontraktach ma tylko znaczenie dla odpowiedzialności za sprawność urządzeń i jakość produktu. Gdyby Spółdzielnia stosowała inne opakowania sprzedawca nie ponosiłby odpowiedzialności zarówno za prawidłowe funkcjonowanie urządzenia jak i za produkt. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej z powodu braku odniesienia organów administracji do powyższych dowodów oraz wskazania, czy dają

im wiarę, ewentualnie, z jakiego powodu wiary nie dają. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną nie sposób przyjąć, że zarzut taki jest nieprecyzyjny, wobec czego jego

nierozpatrzenie przez Sąd I instancji jest rażącym naruszeniem art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd I instancji, wobec podnoszonego zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, winien bowiem zbadać czy jest

on zasadny i ewentualnie, czy naruszenie przepisu postępowania miało wpływ na wynik sprawy i dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Zdaniem strony skarżącej, Sąd I instancji naruszył również art. 22 ust 2 pkt 3

w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, przyjmując

w zaskarżonym orzeczeniu za prawidłową decyzję opartą na faktach przyjętych

za udowodnione bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a zatem sprzecznie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wartość znaku towarowego i jego renoma,

na które powołują się organy celne i Sąd I instancji nie były w żadnym stopniu przedmiotem postępowania administracyjnego. Bezpodstawne przyjęcie za udowodnione tych okoliczności narusza, zdaniem skarżącej również art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy administracji obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do dowodów przedłożonych przez stronę - m.in. kontraktu zawartego przed zawarciem umowy licencyjnej w 1994 r. (kontrakt [...]). Naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej pociąga za sobą naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładającego obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie.

Według wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji rażąco naruszył art. 23 § 1 w zw.

z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny, dokonując jego błędnej wykładni. Nie jest bowiem dopuszczalne wliczenie opłaty dokonywanej w zamian za odrębne, ekwiwalentne świadczenie między podmiotami krajowymi z tego tylko powodu, że jeden z tych podmiotów jest powiązany z podmiotem zagranicznym. Jeżeli bowiem rzeczywista wartość znaku towarowego była znaczna, co było niewątpliwie wynikiem dużych nakładów na jego reklamę na rynku polskim, to nie ma żadnego powodu do stosowania wskazanych wyżej przepisów Kodeksu celnego. Ich jedyną ratio legis było zapobieganie obchodzeniu przepisów celnych poprzez umowy licencyjne pozorne lub nieekwiwalentne, a jeżeli samo ich zastosowanie, mimo braku tożsamości przedmiotu opłat licencyjnych i towaru importowanego, jest mocno wątpliwe, to powtórne obciążenie opodatkowanych już uprzednio rzeczywistych

i uzasadnionych gospodarczo transakcji między podmiotami krajowymi jest oczywiście niedopuszczalne. Zdaniem Spółdzielni zapłata licencyjna była tylko i wyłącznie konsekwencją sprzedaży wyrobów własnych w opakowaniach opatrzonych znakiem "Ł." w Polsce, a nie warunkiem nabycia materiału opakowaniowego za granicą,

a zgodnie z argumentami Sądu Najwyższego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 22.09.1998 r. sygn. akt III RN 101/99 - w takim wypadku opłaty licencyjne nie mogą podwyższać wartości celnej towaru.

Sąd I instancji pominął także w rozpoznawanej sprawie Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, opublikowane jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. (Dz. U. Nr 80 poz.908), na które to Wyjaśnienia powoływała się w skardze skarżąca. Wynika z nich jednoznacznie, że jeśli towar importowany z zagranicy

i sprzedawany w Polsce nie są tożsame, to nie został spełniony warunek przewidziany

w art. 30 Kodeksu celnego.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 05.10.2004 r. sygn. akt GSK 401/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku i przekazał sprawę

do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji stwierdzając,

iż ponoszone przez Spółdzielnię "M." opłaty licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej importowanego papieru na opakowania na podstawie art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, nie dokonał w ogóle wykładni tych przepisów. Sąd I instancji nie wyjaśnił, jakiego rodzaju zależność (związek) musi zachodzić pomiędzy opłatami licencyjnymi i importowanym towarem, aby w świetle art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego można było przyjąć, że obowiązek uiszczenia opłat jest warunkiem sprzedaży tego towaru.

W ocenie NSA, Sąd I instancji przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie związek taki istnieje oparł to na dwóch dowodach – treści umowy licencyjnej (w szczególności § 12 umowy) oraz treści kontraktów zawieranych przez Spółdzielnię "M." z dostawcą urządzeń do pakowania wyrobów mleczarskich. "Z wnioskowania Sądu I instancji wydaje się wynikać, że w zasadzie jakikolwiek związek pomiędzy sprzedażą importowanego towaru

i opłatami licencyjnymi wypełnia dyspozycję art.30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego. Może to być więc związek przyczynowo – skutkowy (zakup licencji na znak towarowy i ponoszenie z tego tytułu opłat licencyjnych daje prawo do zakupu papieru na opakowania produktów z tym znakiem) lub także związek podmiotowy (zakup licencji pociąga za sobą zakup urządzeń

do pakowania produktów ze znakiem towarowym, ta druga transakcja rodzi obowiązek używania do pakowania produktów papieru pochodzącego od uprawnionego do znaku towarowego-licencjodawcy)." Według NSA takie rozumienie użytego w art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego pojęcia "warunku sprzedaży" importowanego towaru nie ma żadnego racjonalnego i prawnego uzasadnienia. Oznaczałoby to, ze każda transakcja handlowa przeprowadzona bezpośrednio lub pośrednio pomiędzy licencjodawcą i licencjobiorcą, niedotycząca przedmiotu umowy licencyjnej, byłaby obciążona kosztami tej umowy (opłatą licencyjną). Wówczas wliczenie do wartości celnej towaru opłaty licencyjnej stanowiłoby swoistą "karę" za to, że licencjobiorca zdecydował się zakupić, np. składnik do produkcji licencjonowanego wyrobu u licencjodawcy, a nie u kogoś innego.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie rozważył i nie uwzględnił wszystkich okoliczności związanych z zawarciem przez Spółdzielnię "M." w G. umowy licencyjnej z dnia [...].11.1995 r. Nr [...] i dlatego uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA w związku z art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych też względów NSA podzielił również zarzuty skarżącej, co do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego (art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Sąd zaprezentował bowiem błędne rozumienie tych przepisów i w konsekwencji zastosował je do stanu faktycznego, nieznajdującego odzwierciedlenia w ich hipotezach. NSA nie mógł się natomiast odnieść do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r., ponieważ skarżąca nie wskazała w skardze konkretnych wyjaśnień, które jej zdaniem zostały naruszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 ustawy z dnia 09.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U.

z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Zastosowany w tej sprawie przez organy celne przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że w celu określenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej

za przewożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie

są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

W wyroku wydanym w tej sprawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił pojęcie "warunku sprzedaży", o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Sąd ten zauważył, że powyższy przepis pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Według NSA "zasadne wiec i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zatem warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (w uzasadnieniu wyroku NSA jest art. 30 §1 pkt 1 Kodeksu celnego) wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze."

Poza dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, Sąd ten zauważył, iż "z zawartej przez Spółdzielnię "M." umowy licencyjnej nr [...] z [...].11.1995 r. wynika, że licencjodawca jest uprawniony do używania znaków: słownego i słowno - graficznego, zawierających słowo "Ł." do oznaczania mleka i produktów mlecznych (§ 1 umowy). Znaki te nie zostały zgłoszone do oznaczania papieru na opakowania dla tego rodzaju produktów. Papier został, co prawda, opatrzony nadrukiem zawierającym wizerunek licencjonowanych znaków towarowych. Umieszczenie wizerunku tych znaków na papierze do pakowania i zakup takiego papieru nie stanowi jednakże używania chronionych znaków towarowych, ponieważ omawiane znaki zostały zastrzeżone do oznaczania innych towarów - mleka i produktów mlecznych. Oznaczenia umieszczone na papierze przeznaczonym na opakowania nie pełniły funkcji znaków towarowych i w związku z tym papier z tymi oznaczeniami nie był nośnikiem praw do znaków. Zakup tego papieru nie mógł być wobec tego obciążony obowiązkiem opłacenia opłaty licencyjnej z tytułu używania znaków towarowych".

Powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie związany jest orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd administracyjny

w Białymstoku. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zastosowanie w danej sprawie przepisu art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego nie jest zatem możliwe bez uprzedniego wykazania przez organy celne,

że ponoszone przez Spółdzielnię "M." w G. opłaty licencyjne stanowią należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze w postaci papieru

do opakowania z nadrukiem "Ł.".

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 23 § 1

w związku z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 09.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne uwzględnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego oraz ewentualnie ocenią, czy w świetle innych, nieznanych dotąd okoliczności

i dowodów, może być on w tej sprawie zastosowany.

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś

o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.