Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1436/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 706/06 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 706/06, oddalający skargę Wielobranżowej Firmy "B." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy, wskazując że decyzją z dnia 7 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki "B." Spółka z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości 609 zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2 006 zł. Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2004 r. odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr 48/2004 z dnia 30 listopada 2004r. wystawionej przez firmę B.-E. s.c. A. P., K. U., z siedzibą w B., dokumentującej wykonanie prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych w warsztatach inwestora w firmie O. w Republice Czeskiej o wartości netto 30 396 zł., podatek VAT – 6 687zł. Zdaniem organu podatkowego faktury te dokumentują wykonanie usług na ruchomym majątku rzeczowym inwestora na terytorium Republiki Czeskiej zgodnie z wcześniej zawartym kontraktem handlowym z dnia 29 grudnia 2003r. pomiędzy inwestorem - Firmą O. w Republice Czeskiej i zamawiającym - skarżącą Spółką a wykonawcą - Firmą B.-E. s.c. W treści w/w umowy kooperujące podmioty określiły warunki wykonania prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych przy produkcji elementów stalowych w warsztatach inwestora.

Powołując się na treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) organ pierwszoinstancyjny wskazał, że miejscem świadczenia wykonanych przez Firmę B.-E. s.c. usług na majątku ruchomym, jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone tj. terytorium Republiki Czeskiej. Zatem w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej uznał, że skoro wykonane usługi nie są świadczone na terytorium kraju to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez B.-E. s.c. na rzecz Spółki B. dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 3 listopada 2005 r. określił kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podstawie prawnej decyzji powołał m. in. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d, art. 99 ust. 12 i art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości z powodu rażącego naruszenia prawa, poprzez przyjęcie, iż odwołujący nie miał prawa do zwrotu w pełnej wysokości różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł też, że organ podatkowy wprowadził nieznane ustawie zwolnienie podatkowe z tytułu świadczenia usług przez podwykonawcę. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że nie zawsze decydujące znaczenie będzie miało faktyczne miejsce świadczenia usług, albowiem w sytuacji, gdy firma B.-E. s.c. z siedzibą w B. świadczy usługę na rzecz firmy B. z siedzibą w B. to zgodnie z podstawową zasadą za miejsce świadczenia usług należy uznać miasto B.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i podzielił jego stanowisko w sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż Spółka nie miała prawa do zwrotu w pełnej wysokości różnicy podatku oraz naruszenie art. 9 VI Dyrektywy, który przewiduje, że za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, w którym świadczący usługę posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W uzasadnieniu skargi Strona wyraziła pogląd, że nie zawsze, przy określaniu miejsca świadczenia usługi, decydujące znaczenie ma faktyczne miejsce jej wykonania, albowiem w przypadku transakcji polegających na świadczeniu usług pomiędzy krajami członkowskimi ważne jest ustalenie siedziby kontrahenta. Zgodnie z podstawową zasadą za miejsce świadczenia usług należy uznać miasto B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca Spółka powinna zarejestrować się w Republice Czeskiej i rozliczyć wykonane usługi najpierw z tytułu ich zakupu od polskiego podwykonawcy - firmy B.-E. s.c.., a następnie z tytułu ich sprzedaży na rzecz odbiorcy - kontrahenta czeskiego, zgodnie z przepisami podatkowymi w zakresie podatku od wartości dodanej obowiązującymi w tym kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja świadczenia usług została przedstawiona w art. 8 ust. 1 i 2. Jednakże w celu określenia, czy dane świadczenie usług podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług należy dodatkowo ustalić, gdzie dana usługa została wykonana. Zasady ustalania miejsca świadczenia usługi zostały zawarte w art. 27-28.

Ogólną zasadą określającą miejsce świadczenia usługi jest zasada wyrażona w art. 27 ust. 1, mimo iż jest od niej wiele wyjątków. Jeśli jednak dana usługa nie może zostać zaliczona do żadnego z wyjątków lub nawet jeśli może być zaliczona, ale nie zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane dla danego wyjątku, miejsce świadczenia ustala się według zasady ogólnej. Wyjątki od podstawowej reguły ustawodawca zawarł w ust. 2-6 i art. 28. W świetle zaś art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d - w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Sąd I instancji wskazał, że szczególne reguły ustalania miejsca świadczenia usługi obowiązują również m.in. dla usług na ruchomym majątku rzeczowym. W przypadku wykonywania takich usług ustawodawca przyjął zasadę, że miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone, czyli miejsce fizycznego wykonania usługi. Jednak także i od tej reguły jest wyjątek zastrzeżony w art. 28. Usługi na ruchomym majątku mogą bowiem w określonych przypadkach "zmieniać" miejsce świadczenia na potrzeby opodatkowania. Jeśli takie usługi są świadczone nabywcy, który podał świadczącemu usługi numer VAT UE nadany mu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi numer VAT UE. Oznacza to zatem, że - podobnie jak dla omówionych wcześniej rodzajów usług - podanie przez nabywcę numeru VAT UE z innego kraju niż kraj wykonania usługi "przenosi" miejsce świadczenia takiej usługi z terytorium kraju, gdzie usługa była faktycznie wykonana, na terytorium kraju, który nadał nabywcy numer VAT UE (podatek do tej usługi rozlicza nabywca). Jednak w przypadku usług na ruchomym majątku ustawodawca wprowadza dodatkowy warunek dla takiego przeniesienia: towary (ruchomy majątek rzeczowy) po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane (art. 28 ust. 7 ustawy o VAT). Nie muszą one zostać wywiezione na terytorium kraju, w którym zostaną opodatkowane. Wystarczy, że zostaną wywiezione z terytorium kraju, gdzie usługi były fizycznie wykonane (do innego kraju Wspólnoty lub poza terytorium Wspólnoty).

Sąd I instancji stwierdził, że dla każdego świadczenia usługi musi zostać określone miejsce świadczenia, co oznacza miejsce (terytorium państwa), w którym świadczenie to powinno podlegać opodatkowaniu. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania na potrzeby opodatkowania VAT jest jednocześnie zasada, zgodnie z którą tylko usługi świadczone na terytorium Polski (niezależnie od tego, czy świadczy je polski podatnik, czy też podatnik zagraniczny, w szczególności unijny) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi, których miejsce świadczenia określone na podstawie komentowanych artykułów znajduje się poza terytorium Polski, nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Podatek od wartości dodanej powinien być od nich uiszczony na terytorium państwa, na którym te usługi były świadczone zgodnie z wyżej powoływanymi przepisami art. 27-28. A zatem wykonanie usługi, której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium innego kraju Wspólnoty niż Polska, oznacza, że świadczenie tej usługi zostanie opodatkowane na terytorium tego kraju Wspólnoty.

Biorąc pod uwagę postanowienia zawartego kontraktu handlowego z dnia 29 grudnia 2003r. pomiędzy inwestorem – O. w Republice Czeskiej i zamawiającym - skarżącą Spółką a wykonawcą - Firmą B.-E. s.c. oraz specyfikę wykonanych prac należało uznać je za usługi wykonane na urządzeniach - ruchomym majątku rzeczowym, którego właścicielem był zleceniodawca czeski.

Z zapisów bowiem w/w kontraktu w pkt. III "Miejsce i czas realizacji umowy" wynika, że przedmiot umowy tj. wykonania prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych przy produkcji elementów stalowych typ "POWER LIFT" - był realizowany w warsztacie produkcyjnym inwestora - firmy O. ul. [...] w K. nad L. w Republice Czeskiej.

Natomiast przez ruchomy majątek rzeczowy - zdaniem Sądu I instancji - należy rozumieć towary (sprzęt, maszyny, urządzenia) niebędące nieruchomościami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem. Z treści zaś powoływanego kontraktu wynika, że wspomniany majątek ruchomy, na którym zostały wykonane usługi nie należał do zleceniodawcy - skarżącej Spółki, ale stanowił wyposażenie warsztatu należącego do inwestora czeskiego i zlokalizowany był w Republice Czeskiej.

Zdaniem Sądu I instancji, wykonane roboty w całości wypełniły przesłankę z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż miejscem ich świadczenia było terytorium Republiki Czeskiej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa procesowego tj.:

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wyroku z dnia 19 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 613/06 prezentującego w sprawie między tymi samymi stronami i w identycznym stanie faktycznym poglądu prawnego co prowadzi do pozostawania w obrocie dwóch sprzecznych rozstrzygnięć tego samego zagadnienia prawnego.

Ponadto zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego –sprowadzające się do tego, iż usługi nie są opodatkowane i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do zwrotu w pełnej wysokości różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy wystawca faktury VAT był zwolniony z podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 9 VI Dyrektywy, który to przepis przewiduje, że za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, w którym świadczący usługę posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a dokonano zwolnienia nieznanego przepisom podatkowym.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nie zawarto wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z prawem procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wyroku z dnia 19 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 613/06 prezentującego w sprawie między tymi samymi stronami i w identycznym stanie faktycznym poglądu prawnego co prowadzi do pozostawania w obrocie dwóch sprzecznych rozstrzygnięć tego samego zagadnienia prawnego.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 613/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie B. Sp. z o.o. w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku dokonano odmiennej od prezentowanej w zaskarżonym wyroku, oceny stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że "jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie doszło do zawarcia umów z podwykonawcą, a sposób rozliczenia tych umów nie ma wpływu na prawa i obowiązki stron wynikające z kontraktów zawartych z inwestorem. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące miejsca świadczenia usług."

W tożsamym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zatem dwa różne orzeczenia w stosunku do tego samego podmiotu za dwa okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Stan ten może być bowiem wynikiem odmiennych poglądów składów orzekających w tych sprawach. Jednak w sytuacji, gdy jedno orzeczenie zapadło w dniu 19 marca 2007 r., a kolejne (zaskarżone) w dniu 28 marca 2008 r., konieczne było podanie powodów odstępstwa od poglądu wyrażonego w wyroku wydanym 9 dni wcześniej. Brak ustosunkowania się do wcześniej przedstawionych poglądów przez ten sam sąd stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno obejmować również ustosunkowanie się do poglądów wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu wydanym w stosunku do tego samego podmiotu w tym samym stanie faktycznym i prawnym sprawy, ale za inny okres rozliczeniowy.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. ma charakter ogólny i stwierdza, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Będą to więc sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w takim trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu, a w wypadku stwierdzenia nieważności – również z uwagi na powstanie w wyniku decyzji nieodwracalnych skutków prawnych.

Z powyższymi sytuacjami nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, stąd zarzut autora skargi kasacyjnej jest w tym zakresie chybiony.

Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 P.p.s.a.), przedwczesna stała się ocena sformułowanego zarzutu dotyczącego prawa materialnego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Ze względu na to, że strona nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę treść art. 210 § 1 P.p.s.a. odstąpił od orzekania o kosztach postępowania.