Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 134/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez wnioskodawcę 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B.

z [...].01.2008 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...].11.2007 r. nr [...] wydaną w ramach postępowania wznowieniowego, którą uchylono w całości decyzję ostateczną z [...].12.2005 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł.

z dnia [...].09.2005 r. nr [...] oraz odmówiono stwierdzenia

i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 8.996,00 zł oraz stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kwocie 2.941,00 zł i zarządzono jej zwrot wraz z oprocentowaniem

od dnia [...].08.2005 r.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu [...].08.2005 r. E. N., zwana dalej Skarżącą, złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 8.996,00 zł

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...] z należnym oprocentowaniem wraz z korektą deklaracji z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego w wysokości 0,00 zł.

Decyzją z [...].09.2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...].12.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem

z 02.03.2006 r. sygn. akt l SA/Bk 54/06 odrzucił skargę strony na powyższą decyzję.

W dniu 14.09.2007 r. do Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku wpłynął wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z [...].12.2005 r. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok ETS

z 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05.

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z [...].10.2007 r.

na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...].11.2007 r. nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną z [...].12.2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...].09.2005 r., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 8.996,00 zł oraz stwierdził nadpłatę z tego tytułu w kwocie 2.941,00 zł i zarządził jej zwrot wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją tj. od dnia [...].08.2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że uwzględniając postanowienia zawarte w wyroku ETS z 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05, nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Kwotę rezydualną akcyzy organ ustalił odnosząc właściwą stawkę podatku do wartości rynkowej samochodu podobnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła niewłaściwe wyliczenie kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym oraz kwoty odsetek ustawowych żądając wypłaty kwoty nadpłaconej akcyzy w wysokości 4.216 zł oraz wypłaty odsetek ustawowych od tej kwoty liczonych od dnia [...].09.2004 r.

Decyzją z dnia [...].01.2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na orzeczenie ETS–u w sprawie C-313/05, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Prawo to jest natomiast naruszone w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Organ odwoławczy podkreślił, że miarodajnym źródłem do ustalenia wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń, przyjmując dane zawarte w katalogu Info-Ekspert. Wskazano również, że w toku postępowania nie kwestionowano wartości nabytego pojazdu oraz nie ustalano jego nowej wartości i nowego zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Dokonane ustalenia dotyczące wartości podobnego samochodu służyły wyłącznie do określenia kwoty rezydualnej akcyzy. Zdaniem organu dokonane przez Skarżącą wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego są niezgodne z treścią przywołanego orzeczenia ETS-u w sprawie C-315/05. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego określenia daty naliczania odsetek ustawowych, organ wskazując na przepis art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej stwierdził, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stronie przysługiwało oprocentowanie od dnia złożenia wniosku i korekty deklaracji AKC-U tj. od dnia [...].08.2005 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca podtrzymała zarzuty podnoszone wcześniej w odwołaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji działanie na jej szkodę poprzez niezgodne z przepisami prawa wyliczenie kwoty nadpłaty akcyzy należnej do zwrotu oraz wyliczenie kwoty odsetek ustawowych należnych z tytułu zwłoki w wypłacie nadpłaty oraz żądając wypłaty kwoty nadpłaconej akcyzy w wysokości 4.216 zł oraz wypłaty odsetek ustawowych od tej kwoty liczonych od dnia [...].09.2004 r. Skarżąca ponownie wskazała

na uszkodzenia jakie występowały w pojeździe. Stwierdziła, że organ nie uznał dokumentu stwierdzającego nabycie samochodu za kwotę 35.144,00 zł

(w przeliczeniu), niewłaściwie ustalił wartość samochodu podważając wartość wykazaną i faktycznie zapłaconą, potwierdzoną rachunkiem oraz dokonał bezpodstawnego zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu, jako podobnego

do pojazdu o innych cechach indywidualnych bez przeprowadzenia stosownej ekspertyzy posiłkując się wartościami średnimi z katalogu Info-Expert. Pojazd wykazany w katalogu Info-Expert jest pojazdem modelowym nie uszkodzonym fizycznie i jedynie nieco zużytym w wyniku bezkolizyjnej eksploatacji. Przedmiotowy samochód w znacznej mierze odbiegał od ogólnego stanu pojazdu modelowego,

a w szczególności jego wygląd zewnętrzny w postaci licznych uszkodzeń karoserii powodował znaczne obniżenie wartości. Zakupiony pojazd był także innym modelem od opisanego w decyzji. W związku z tym, że przedmiotowy samochód nie został nabyty na terytorium kraju, oparcie się organu na art. 10 ust. 5 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wskazuje, że wartość pojazdu została zawyżona do kwoty 44.519 zł, także z powodu marży handlowej narzucanej na pojazdy sprowadzane z innych państw i sprzedawane

w kraju. Organ niewłaściwie ustalił składniki podatkowe i ich wysokości, przyjmując do rozliczenia współczynnik procentowy akcyzy w wysokości 13,6%, a nie 25,6 %, bezpodstawnie uznał, że w cenie samochodu zawarty był także podatek VAT. Organ niewłaściwie określił również datę naliczania odsetek ustawowych na dzień [...].08.2005 r. pomijając fakt, że akcyza w kwocie 8.996 zł została wpłacona w dniu [...].09.2004 r., co stanowiło naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Według obliczeń Skarżącej kwota zwrotu nadpłaconej akcyzy winna wynosić

4.216 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Niezbędnym dla jego rozstrzygnięcia jest uprzednia analiza przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego, w tym wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie

z art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane

po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone

w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku kalendarzowym akcyza zwiększa się o 12% dochodząc do 65% ceny pojazdu.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną

z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie, z którą w przypadku sprzeczności norm krajowych

i wspólnotowych należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem normy krajowej. Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

Państwa Członkowskie, w tym Polska, mogą regulować kwestie związane

z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało

to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Regulacje związane

ze swobodą przepływu towarów zawierają m.in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Przechodząc do analizy orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie

C-313/05 wskazać należy, iż orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność,

iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Z treści orzeczenia ETS-u wynika, że podatek akcyzowy uregulowany

w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy

go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków

na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest,

co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Nie znaczy

to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa do ustalania

i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak,

że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent.

W punkcie drugim sentencji omawianego wyroku ETS-u dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób,

że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek.

W sentencji wyroku występuje termin "rezydualna kwota podatku" - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku

z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii

w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32

i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05).

Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału,

że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu

z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących

z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego

w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 06.03.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07; z 23.05.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 387/07).

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w cyt. wyroku Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Oznacza to, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu

o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Podstawę prawną do porównywania akcyzy wyliczonej od średniej wartości krajowej podobnego pojazdu z akcyzą wyliczoną od wewnątrzwspólnotowej ceny nabycia stanowią przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 90 TWE oraz jego interpretacja dokonana przez ETS w orzeczeniu z 18 stycznia 2007 r. C-313/05.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędnym jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce. Jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwala na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że w toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały wartości nabytego przez Skarżącą pojazdu i nie ustalały jego nowej wartości i nowego zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Dokonane ustalenia dotyczące wartości podobnego samochodu służyły tylko i wyłącznie określeniu kwoty rezydualnej akcyzy. W szczególności wyliczenie podatku rezydualnego wymagało, by wartość rynkową podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy, do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku (C-313/05), a więc obejmującą podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy pomniejszyć o te podatki uzyskując w ten sposób podstawę opodatkowania. Kwotę rezydualnego podatku akcyzowego należało następnie wyliczyć z zastosowaniem stawki podatku odpowiedniej do pojemności silnika (w tym przypadku 13,6 %).

Mimo zastosowania w tej sprawie opisanej wyżej metody wyliczenia nadpłaty podatku akcyzowego, wydana decyzja nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Organy ustalając wartość pojazdu podobnego oparły się wyłącznie na danych zawartych w Katalogu Info-Ekspert, który niewątpliwie pozwala na obiektywne ustalenie wartości określonego typu pojazdów, jednakże odnosi się do pojazdów sprawnych i nieuszkodzonych. Tymczasem Skarżąca w toku postępowania podatkowego podnosiła, iż nabyty przez nią pojazd był uszkodzony "działaniem sił fizycznych", gdyż posiadał liczne uszkodzenia karoserii, co powodowało znaczne obniżenie jego wartości. Skarżąca wskazała, że rachunku potwierdzającym zakup pojazdu znajdował się zapis "Unfallwagen", co oznacza pojazd uszkodzony (k. 8 akt adm.). Przyjąć zatem należało, że organy podatkowe błędnie dokonały ustaleń wartości pojazdu podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, ponieważ nie uwzględniły ww. okoliczności. Wskazane uszkodzenia niewątpliwie mają wpływ

na wartość nabytego pojazdu i powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan ogólny w tym ewentualne uszkodzenia karoserii. Organy podatkowe - mimo upływu czasu od momentu nabycia przedmiotowego samochodu - powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych (np. wyjaśnienia Skarżącej, przesłuchanie świadków, opinia biegłego) w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tego jednak w przedmiotowej sprawie organy nie uczyniły. W szczególności pomimo podniesienia tych okoliczności już

w odwołaniu od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy nie podjął żadnych działań w celu ich wyjaśnienia, co więcej kwestię tę pominął w zupełności uzasadniając wydaną decyzję.

Tym samym organy niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które nakładają

na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych

z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uzupełni zebrany

w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzupełniony materiał dowodowy powinien w sposób jednoznaczny określić w prawidłowej wysokości wartość pojazdu podobnego zarejestrowanego w Polsce do pojazdu nabytego wewnatrzwspólnotowo przez Skarżącą. Powyższe pozwoli na określenie podatku rezydualnego zawartego

w cenie takiego pojazdu, a w konsekwencji wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Odnośnie zarzutu niewłaściwego określenia przez organy daty naliczania odsetek ustawowych należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca złożyła deklarację podatkową (tzw. pierwotną) w dniu [...].09.2004 r., w której wykazała kwotę podatku. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero w dniu [...].08.2005 r. Skarżąca w ramach realizacji samoobliczenia podatku dokonała korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej składając kolejną deklarację (korygującą). W tej deklaracji Skarżąca wykazała kwotę podatku w wysokości 0 zł, tym samym zmieniła dokonane przez siebie w 2004 r. samoobliczenie podatku. Jeśli nadpłata wynika

ze skorygowanej deklaracji, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio, konstatacja ta wnika z treści art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nadpłata powstaje bowiem z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (czyli między innymi również w deklaracji podatku akcyzowego), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej

i wpłacili zadeklarowany podatek. W tym też przypadku podatnicy równocześnie

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi

w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz

ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie termin ten nie został przez organy podatkowe dochowany, zastosowanie znalazł art. 78 § 1 i 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek

za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje

w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) albowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze przedstawioną powyżej analizę pozostaje zająć stanowisko, iż organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły datę, od której przysługiwało Skarżącej oprocentowanie nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. W niniejszej sprawie Sąd uchylił rozstrzygnięcie organu drugiej instancji uwzględniając żądanie Skarżącej oraz fakt, że to ten organ podejmie decyzję

w przedmiocie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W zależności od ustaleń w tym względzie przeprowadzi to postępowanie, albo też - jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki - uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.