Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 837/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4, art. 180 § 1, art. 193 § 1, 6 i 8, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 3, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 811/09 w sprawie ze skargi T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2002 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. i grudzień 2000 r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. S. kwotę 7.232 (siedem tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 811/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. S. – [...] na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2002 r., nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. i grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzjami z dnia 27 września 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc grudzień 2000 r.

W uzasadnieniach tych decyzji organ stwierdził, iż podatnik we wskazanych miesiącach nie naliczył podatku VAT od przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów (kurtek). W związku z czym naruszona została treść art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."). Konsekwencją tego było zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego za omawiane miesiące.

W pismach z dnia 13 października 2001 r., uzupełnionych w dniu 22 października 2001 r., T. S. domagał się uchylenia wspomnianych decyzji, zarzucając organowi bezpodstawne uznanie spornej czynności jako przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zamiast, co zdaniem podatnika jest prawidłowe, za wykonanie obowiązków wynikających z umowy, a także naruszenie art. 14 § 6, 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Decyzjami z dnia 24 kwietnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, podzielając stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż dokonywane przez T. S. czynności (sprzedaż kurtek za 1 zł - czyli kilkadziesiąt razy poniżej kosztu ich wytworzenia - agentom współpracującym z podatnikiem) mieściły się w pojęciu reklamy, którą nie jest tylko pozyskiwanie nowych klientów, ale także zamiar utrzymania dotychczasowych kontrahentów. Ponadto przedmiotową okoliczność ustalono na podstawie pozostałych dowodów tj. zeznań słuchanych świadków, dołączania kurtek do sprzedawanych telefonów bez zmiany ceny tych ostatnich oraz umieszczeniu na kurtkach logo operatora i skrótu firmy podatnika.

W skargach z dnia 7 maja 2002 r., uzupełnionych pismami z dnia 28 października 2004 r. oraz 1 marca 2005 r. T. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, prezentując dotychczasowe zarzuty i ich obszerniejsze uzasadnienie. Poza tym, w opinii Skarżącego, wadliwie ustalono podstawę opodatkowania z tytułu rzekomego przekazania omawianych towarów na cele reklamowe, czym uchybiono art. 15 ust. 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r.

W odpowiedziach na skargę oraz w późniejszych pismach Dyrektor Izby Skarbowej domagał się oddalenia wniesionych skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2010 r. Skarżący rozszerzył zarzuty skargi, stwierdzając, że doszło do naruszenia art. 193 O.p. poprzez brak stwierdzenia w protokole badania ksiąg i ewidencji nierzetelności ksiąg podatkowych w trybie i na zasadach określonych w art. 193 § 6 - 8 wspomnianej ustawy. Poza tym niewłaściwe został zastosowany art. 191 w zw. z art. 193 § 2-8 O.p., ponieważ w kontekście braku nieuznania ksiąg za prowadzone nierzetelnie, organ winien przy ocenie materiału dowodowego uwzględnić zapisy ksiąg (rejestry VAT) podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podając motywy rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, na podstawie przytoczonych fragmentów zawartych w doktrynie i orzecznictwie, definiujących pojęcia: "reklamy", "reprezentacji" i "przekazania towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy" uznał, że przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżanych decyzjach rozumienie tych pojęć mieści się w ich granicach znaczeniowych. Organy nie dokonały ich nadinterpretacji ani nie wyszły poza występujący w doktrynie i judykaturze ich sens. Nie podzieliły tylko tego kierunku, który z uwagi na korzystniejszą dla siebie wykładnię, preferował Skarżący. Mianowicie nie zgodziły się ze stanowiskiem, że reklama może być kierowana wyłącznie do nowych kontrahentów. Dalej Sąd I instancji wskazał, że organy uznając, iż sporne transakcje miały charakter czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oparły się na zeznaniach strony oraz M. W., którzy zgodnie stwierdzili, że przekazywanie klientom kurtek nieodpłatnie lub w cenie 1 zł miało na celu promocję oraz uatrakcyjnienie oferty. Poza tym cena telefonów pomimo dołączanych kurtek pozostawała bez zmian. W końcu na wszystkich kurtkach umieszczono logo operatora, a na niektórych również logo firmy Skarżącego. W związku z czym, zdaniem Sądu uprawniona jest teza, iż rozważane działania Skarżącego podlegały dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek według Sądu I instancji omawiane czynności miały cechy nie tylko reklamy, ale przede wszystkim reprezentacji (poprzez pozytywne kreowanie, budowanie wizerunku i popularyzację przedsiębiorstwa), kwalifikacja ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ obie formy objęte zostały skutkami ze wskazanej normy. Według Sądu I instancji przekazywanie towarów na cele reprezentacji bądź reklamy w wyniku wiążącej Skarżącego umowy również pozostaje bez znaczenia, gdyż i tak celem tych czynności była promocja i reklama, a to właśnie podlega rozważanemu opodatkowaniu. Sąd dodał, że nieodpłatna promocja czy reklama osób trzecich również podlega dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 roku. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, iż zbywanie w części przypadków kurtek za 1 zł służyło tutaj obejściu przepisów prawa i ukryciu pod pozorną umową sprzedaży, rzeczywistej czynności Skarżącego tj. przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Podniósł przy tym, że organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podatnika, gdy czynności te kształtują stan faktyczny podlegający kwalifikacji na gruncie norm podatkowych.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu danego towaru w celu przekazania go na potrzeby reprezentacji lub reklamy, wówczas podstawą opodatkowania jest ich wartość obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Chodzi tu przy tym o ceny zakupu. W związku z czym organy podatkowe prawidłowo oparły się w tym zakresie na danych zawartych w fakturach dokumentujących zakup spornych kurtek po koszcie ich wytworzenia.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu Sąd I instancji wskazał, że w świetle art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi natomiast, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). W omawianym postępowaniu ustaleń w zakresie podatku VAT organy dokonały m.in. w protokole z czynności kontrolnych z dnia 27 sierpnia 2001 r. Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącym, że brak jest w protokole dosłownego określenia (w sensie użycia ustawowych zwrotów z art. 193 § 6 O.p.) za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Niemniej jednak analiza treści rozważanego protokołu jednoznacznie dowodzi, że organ wyraźnie zaznaczył co konkretnie i dlaczego oraz w jakim zakresie odnośnie podatku od towarów i usług za luty oraz grudzień 2000 r. zakwestionował. Również tytuł pkt II. rozpatrywanego protokołu tj. "stwierdzenie nieprawidłowości" wskazuje, że organ, pomimo że formalnie nie dopełnił obowiązków z art. 193 § 6 O.p., to jednak w "sensie materialnym" zawarł w protokole wszystkie treści z przytoczonej normy wynikające.

Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającym na:

- błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez dokonanie bezpodstawnej, nadmiernie rozszerzającej wykładni tego przepisu,

- nieprawidłowej interpretacji art. 193 § 6 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ kontrolny nie jest zobowiązany w protokole z badania ksiąg i ewidencji do jednoznacznego stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości prowadzonych przez kontrolowanego ksiąg.

II. naruszenie przepisów postępowania:

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie zasadnych skarg pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez odniesienie dyspozycji tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, gdzie po pierwsze, dokonano sprzedaży, a nie bezpłatnego przekazania spornych kurtek, po drugie adresatem działań Skarżącego byli stale współpracujący z nim autoryzowani przedstawiciele, a nie bliżej nieokreśleni, potencjalni klienci, co wyklucza objęcie dyspozycją drugiej części przepisu -przekazanie na cele reklamy. Po trzecie zaś, stan faktyczny sprawy nie uzasadniał uznania, że miało miejsce przekazanie towarów na cele reprezentacyjne. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu nie pozwoliłoby na zapadnięcie rozstrzygnięcia, jak w zaskarżonych do WSA decyzjach,

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skarg mimo wadliwego zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie za rynkową, ceny wytworzenia spornych kurtek. Prawidłowe zastosowanie ww. przepisu nie umożliwiłoby opodatkowania zdarzeń faktycznych w wysokości określonej w zaskarżonych do WSA decyzjach,

- niewłaściwym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skarg i przyjęcie za organami podatkowymi, że okoliczności związane z przekazaniem spornych kurtek zostały należycie wyjaśnione, rozpatrzone i ocenione na podstawie całości materiału dowodowego,

- wadliwym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, oraz art. 193 § 1, 6 i 8 O.p. wskutek oddalenia skarg i akceptacji bezpodstawnego pominięcia przez organy ksiąg Skarżącego, jako dowodu w sprawie, przy naruszeniu obowiązku stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg, w szczególności w trybie wskazanych przepisów,

- błędnym zastosowaniu art. 141 § 4 oraz 133 § 1 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku zawiera ocenę prawną rozstrzygnięcia organu II instancji oderwaną od stanu faktycznego sprawy, a także lakoniczne i nieprzekonujące wyjaśnienie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania. Treść uzasadnienia wyroku przekonuje, że wyrok zapadł nie w oparciu o akta sprawy, a na podstawie opisu stanu faktycznego i poglądów organów podatkowych wyrażonych w decyzjach tych organów,

- niewłaściwym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez oddalenie zasadnych skarg przy akceptacji dokonania przez organy podatkowe niewystarczającej, częściowej oceny materiału dowodowego. Brak bowiem podważenia rzetelności ksiąg Skarżącego wywarł ten skutek, że nie utraciły one waloru dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. W konsekwencji, ocena materiału dowodowego dokonana wbrew okolicznościom wynikającym z tych ksiąg, musiała być nieprawidłowa.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Wobec tego skarga ta podlega uwzględnieniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, zgodnie z ustaloną w judykaturze praktyką w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., za zasadny należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, oraz art. 193 § 1, 6 i 8 O.p. wskutek oddalenia skarg i akceptacji bezpodstawnego pominięcia przez organy ksiąg Skarżącego, jako dowodu w sprawie, przy naruszeniu obowiązku stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że pomimo iż "formalnie organ nie dopełnił obowiązków z art. 193 § 6 O.p., to jednak w "sensie materialnym" zawarł w protokole wszystkie treści z przytoczonej normy wynikające". Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wprawdzie mamy otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. wymienia przykładowo rodzaje dowodów, które w tym postępowaniu mogą być przeprowadzone. Na pierwszym miejscu, nie przez przypadek, ustawodawca wymienił księgi podatkowe. Świadczy to o znaczeniu tego dowodu w postępowaniu podatkowym. Stąd też art. 193 § 1 O.p. definiuje moc dowodową ksiąg podatkowych. Zgodnie z treścią tej normy prawnej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustawodawca zatem przyznał tym księgom szczególną moc dowodową. Norma ta bowiem zawiera nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Jedynie w przypadku, gdy owe księgi prowadzone są w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy organ podatkowy może nie uznać ich za dowód (art. 193 § 4 O.p.). W tym celu przepis art. 193 § 6 O.p. wprowadza jednak wyjątkowy tryb umożliwiający pominięcie tych ksiąg podatkowych. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, powodująca że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji.

W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że organy podatkowe nie obaliły mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem w protokole kontroli stwierdzono uchybienia, opisując nieprawidłowości. Oceny tej nie można podzielić. Trafnie bowiem autor skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym postępowaniu bowiem doszło do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2008 r., I FSK 1189/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy podkreślić, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 r., II FSK 878/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe nie może być każdorazowo uznane za uchybienie procesowe nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Zasadny jest także zarzut naruszeniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skarg mimo wadliwego zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie za rynkową, ceny wytworzenia spornych kurtek. Przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi bowiem jednoznacznie, że podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3, a więc przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. W kontekście tak jednoznacznej regulacji ustawowej konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sprowadzająca się do stwierdzenia, że "organy podatkowe prawidłowo oparły się na danych zawartych w fakturach dokumentujących zakup spornych kurtek po koszcie ich wytworzenia" jest nieprawidłowa. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej zaakceptował gołosłowne stwierdzenia organu, że przeciętną ceną stosowaną w danej miejscowości lub danego rynku jest cena zakupu. Lakoniczne w tym zakresie uzasadnienie czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 141§ 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.

Także należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji zaakceptował zbyt rozszerzającą wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest konkretna czynność zachodząca pomiędzy określonymi podmiotami. Zatem w celu przeanalizowania skutków podatkowych transakcji dla dokonania prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną, niezbędnym jest ocena konkretnej czynności. W niniejszej sprawie spornym przedmiotem opodatkowania jest czynność pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, którymi byli autoryzowani przedstawiciele, stale z nim współpracujący. Przekazywane przez podatnika kurtki były następnie przez te osoby wydawane ich klientom na cele reklamowe lub reprezentacyjne. Zatem analizując czynność pomiędzy skarżącym podatnikiem a jego autoryzowanymi przedstawicielami należy stwierdzić, że nie miały one na celu reklamę lub reprezentację. Takie cechy zaś posiadały czynności zachodzące między kontrahentami podatnika a jego klientami. Stąd też nie można zaakceptować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zajętego w zaskarżonym wyroku. Wykładnia bowiem art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest zbyt szeroko. Podatnik bowiem przekazywał przedmiotowe kurtki nie na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Dopiero zachowanie autoryzowanych przedstawicieli, będących kontrahentami skarżącego, wyczerpywało dyspozycje powyższej normy prawnej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceni i uwzględni ocenę prawna zawartą powyżej.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.