Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 457/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji z [...] lipca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) zawarte we wniosku z 21 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur korygujących bez posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur.

2. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów. Czasami jednak faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są również z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak np. zwrot towaru, pomyłki w cenie lub w ilości towaru.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na postawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT" bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej?

Zdaniem Skarżącej w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku z przyznaniem kontrahentowi rabatu), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zmniejszenie ceny (np. udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację.

Skarżąca stwierdziła, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dalej: "Dyrektywa VAT", które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11 a (1) (a) oraz art. 11 c (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"). W jej ocenie, zastosowanie literalnego brzmienia powołanego przepisu ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji prowspólnotowej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i może być zrealizowane w dacie wystawienia korekty.

Wskazała, że za powyżej prezentowanym stanowiskiem przemawia w szczególności zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Z zasady tej wynika bowiem wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, zobowiązany jest pominąć normę prawa krajowego w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy zatem niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W rezultacie, zdaniem Spółki, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację w sprawie i dokonując interpretacji art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, powinien uwzględnić obowiązujące przepisy Dyrektywy VAT oraz zasady na nią nałożone.

Podnosząc niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 73 Dyrektywy VAT podkreśliła, że art. 73 Dyrektywy VAT nie uzależnia prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z obniżenia ceny (np. w przypadku przyznania rabatu) od posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmniejszenie ceny czy przyznany rabat. Z literalnego brzmienia art. 73 Dyrektywy VAT, wnosić można – w ocenie Skarżacej – że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (kwota należna). Jeżeli więc dojdzie do jej zmiany (np. wskutek udzielenia rabatu), zmianie ulegnie również podstawa opodatkowania i tym samym kwota należnego podatku.

Skarżąca przyjęła, że każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci wystawienia faktur korygujących) wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym wystarczającą podstawą do skorzystania z niniejszego prawa będzie samo zmniejszenie ceny. Odmienne podejście, w szczególności w sytuacji wystąpienia braku możliwości uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, prowadziłoby do obciążenia podatnika - sprzedawcy podatkiem VAT w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia. Podatek VAT powinien być natomiast "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Wynika to z fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności tego podatku, wyrażającej się dążeniu do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta danego towaru lub usługi. Dlatego też podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała sie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego m.in. wyrok w sprawie C-288/94, wyrok w sprawie C-413/03 oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych tj. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 399/08, wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/09.

Uzasadniając natomiast niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy VAT Skarżąca podkresliła, że zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na podatników innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania (jak w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania) powinny, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 73 Dyrektywy VAT, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu. Oznacza to, iż państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu i jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Skarżąca powołała na potwierdzenie takiego stanowiska wyroki ETS odwołujące się do konieczności respektowania przez państwa członkowskie zasady proporcjonalności (np. w sprawach C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. vs Commissioners of Customs & Excise, C- 286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan - Business Research & Deyelopmetnt NV i Sanders BVBA vs Belgia, C-409/04 Teleos pic i inni vs Commissioners of Customs & Excise, C-271/06 Netto Supermarket GmbH & OHG vs Finanzamt Malchin czy C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu).

Następnie podała, że w ustawie o VAT brak jest przepisu umożliwiającego podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn od siebie niezależnych (obiektywnych) nie może on uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jednocześnie w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szereg sytuacji, w których dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, nie będzie wymagało uzyskania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta dokumentującej obniżenie faktury korygującej. Dotyczy to m.in. eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych itd., a więc przypadków, co do których nie można racjonalnie założyć, że nie będą one obszarem nadużyć i oszustw podatkowych. Tym samym w ocenie Skarżacej uprawnione jest twierdzenie, iż wprowadzone w przedmiotowym zakresie ograniczenia (obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) nie stanowi środka niezbędnego do realizacji celu zapobieżenia nadużyciom i oszustwom podatkowym. Wręcz przeciwnie, regulujące je przepisy pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 249 TWE, na podstawie którego państwa członkowskie są związane ceem określonym przez dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonsnia korekty obrotu i kwoty podatku należnego.

W konsekwencji – zdaniem Skarżącej - przepis art. 73 Dyrektywy VAT nie może być rozumiany, jako dający państwom członkowskim podstawę do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub tym bardziej uniemożliwiających realizację wyżej wskazanego celu. Z tego powodu uznać należy, że nałożenie przez ustawodawcę na podatnika - sprzedawcę, wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi środek wyjątkowo rygorystyczny oraz nadmiernie uciążliwy. Jego niezgodność z zasadą proporcjonalności będzie szczególnie wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie możliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, utraty przez niego bytu prawnego przy jednoczesnym braku sukcesji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej. W tym przypadku, zastosowanie literalnego brzmienia analizowanego przepisu ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia wskazanego powyżej celu Dyrektywy VAT, które byłoby tym bardziej bezzasadne, że podatnik - sprzedawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na wyegzekwowanie uzyskania potwierdzenia od kontrahentów.

Ponadto Skarżąca uznała, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej nie może być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Organy te dysponują bowiem innymi, licznymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można tu choćby wskazać, iż w ramach stosownych postępowań (postępowanie podatkowe, kontrolne, czynności sprawdzające, kontrola krzyżowa) organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności, jeśli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekty obrotu w celu nadużycia prawa). Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06.

Wskazała także, że zastosowanie literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności. Podkreśliła, że wymóg posiadania odbioru faktury korygującej ma ten skutek, że najczęściej obniżenie podstawy opodatkowania przez podatnika - sprzedawcę następuje po upływie kilku miesięcy po wystawieniu faktury korygującej. Powoduje to, iż np. pomimo zwrotu nabywcy określonej czości wynagrodzenia, podatnik jest zmuszony finansować kwotę podatku VAT do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym takie potwierdzenia otrzyma. Jeśli natomiast takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzyma, wówczas ponosi ciężar podatku VAT, kredytując budżet państwa. Ponadto podała, żę z doświadczenia Spółki wynika, że uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest czysto utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wynika to ze zwłoki kontrahenta w odbiorze korespondencji, zmiany adresu jego siedziby, nieprawidłowego działania P., a nawet likwidacji lub śmierci kontrahenta.

Zważywszy zatem, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w pewnych sytuacjach może opóźnić lub uniemożliwić obniżenie przez podatnika - sprzedawcę podatku należnego, uznać należy, że narusza on zasadę neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie dodatkowego warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT - podczas, gdy neutralność podatku VAT oznacza także, iż przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych i w celu uzyskania zwrotu podatku. Za konieczne Skarżąca uznała dokonanie prowspólnotowej interpretacji analizowanego przepisu, tj. uznanie, iż korekta obrotu może być dokonana po wystawieniu faktury korygującej, bez konieczności czekania na otrzymanie potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

3. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uszasadnieniu podkreślił, iż przepis art. 29 ustawy o VAT, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy).

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. artykule ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego, w związku z wystawieniem tej faktury.

Zdaniem Ministra Finansów nieuzasadnione są zarzuty Skarżącej jakoby mechanizm określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowił znaczną uciążliwość dla podatników i był zbyt rygorystyczny. Skoro bowiem w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadą i wymogiem jest ich potwierdzenie wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten mógł na jej podstawie dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to wydaje się, iż co do zasady, nie jest niczym szczególnie uciążliwym i trudnym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury kontrahentowi (nabywcy). Stąd też, ustanowienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu jednej lub wielu dających się zidentyfikować transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku VAT, czy też zasady proporcjonalności. Zwłaszcza, iż obowiązujące w tej mierze przepisy nie precyzują - co należy rozumieć przez posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury i w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić. Organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest także pogląd, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie. Wskazuje się więc, że czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też wreszcie w dobie powszechnie dostępnych i nie stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdze przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłs drogą elektroniczną.

Organ podniósł również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 95, poz. 798 ze zm.) jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT.

Minister Finansów podkreślił, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Wskazał, że odzwierciedleniem art. 73 Dyrektywy VAT w polskiej ustawie o VAT jest przepis art. 29 ust. 1, natomiast odniesieniem do zasady zawartej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy jest art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT.

Nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzony od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ustawy ma właśnie na celu, z jednej strony, uwzględnienie wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa i nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Organ interpretacyjny zwrócił równiez uwgaę, że cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną w zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Stanowisko przyjęte w przedmiotowej interpretacji nie narusza ww. zasady neutralności jak również zasady powszechności VAT, gdyż polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Wobec powyższego, nie ma podstaw do stosowania wprost przepisów Dyrektywy z pominięciem przepisów prawa krajowego.

4. Skarżąca nie zgadzjąc się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. Następnie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Admnistracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Skarżącą korekt faktur jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców,

błędną interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności VAT,

błędną interpretację art. 249 TWE, poprzez uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VA, tj. przepis niezgodny z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT,

błędną interpretację art. 73 Dyrektywy VAT poprzez odmowę zastosowania w sprawie przepisu korzystniejszego dla podatnika, mimo że organ podatkowy był zobowiązany nie stosować przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym.

W skardze Skarżąca podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Ponadto zarzuciła, że Minister Finansów, wskazując, iż "potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie", wydaje się nie dostrzegać przedstawionej przez Spółkę we wniosku możliwości wystąpienia sytuacji, w której ze względu na przyczyny całkowicie niezależne od podatnika, pomimo wystawienia faktury korygującej nie będzie on mógł nigdy dokonać wynikającej z niej korekty podatku VAT należnego, bądź też zmuszony będzie przez dłuższy czas do kredytowania państwa poprzez ponoszenie ciężaru nienależnego podatku. Spółka podkreśliła, że możliwe i często spotykane w rzeczywistości gospodarczej są sytuacje, w których uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie jest możliwe lub pozostaje znacznie utrudnione, przy czym nie następuje to z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej, tj. np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, nieprawidłowego działania P. , czy utraty przez nabywcę bytu prawnego przy jednoczesnym braku sukcesji.

Samo podjęcie starań w kierunku doręczenia faktury korygującej do kontrahenta nie jest bowiem tożsame z możliwością uzyskania potwierdzenia, że kontrahent ten przesłaną korektę faktycznie odebrał.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się bezzasadna.

8. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

9. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajduje uzasadnienie m.in. w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona.

W wyroku z 26 stycznia 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości zajął następujące stanowisko:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wyrok ten posiada istotne znaczenie zarówno w odniesieniu do stanu rozpatrywanej sprawy, jak i ze względu na prezentowaną przez Skarżącą argumentację, a w szczególności na twierdzenie, że warunek posiadania odbioru faktury korygującej jako konieczny dla zmniejszenia podstawy opodatkowania jest sprzeczny z prawem wspólnotowym m.in. w kontekście wyroku ETS w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs Ltd.

10. W świetle przywołanego wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 bezzasadna okazała się argumentacja skargi w aspekcie naruszenia przez treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zasad: neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 112, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji nie znaleźć zastosowania. Trybunał przesądził bowiem, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

Wobec tego stanowisko Ministra Finansów stwierdzające nieprawidłowość zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poglądu odnośnie do braku wymogu (jako sprzecznego z prawem wspólnotowym) uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa materialnego we wskazanym w skardze zakresie.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23 wyroku). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36). Jednocześnie stwierdził, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

11. Stanowisko Trybunału odnosiło się ponadto do praktycznego stosowania przedmiotowego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe, w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

12. Ten praktyczny wzgląd dostrzegany był w orzecznictwie krajowym przed wyrokiem Trybunału w sprawie C-588/10. Wskazywano, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.06.2010 r., sygn. akt III SA/WA 2111/09, publ. LEX 643897; wyrok WSA w Poznaniu z 21.03.2012 r., sygn. akt I SA/Po 579/11, CBOSA; wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 886/09, CBOSA).

13. Dla przesądzenia czy w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność uwzględnienia przez organ szczególnych okoliczności wskazywanych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału istotne jest wzięcie pod uwagę istoty prawnej trybu udzielania interpretacji podatkowej. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a nie ogólna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest okolicznościami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Stąd dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest to, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca nie wskazywała wprost na szczególne kryteria, do których odwoływał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca nie wskazywała ani na brak możliwości uzyskania przedmiotowych potwierdzeń w rozsądnym terminie, ani na to, by uzyskanie potwierdzeń było nadmiernie utrudnione. Własne stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca opierała przede wszystkim na niezgodności zapisu art. 29 ust 4 a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Mimo tego ogólnego wskazania na sytuacje faktyczną organ interpretacyjny nie zawęził powiązania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury jedynie z posiadaniem potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury. Organ interpretacyjny nie ograniczał bowiem możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że również sam ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Organ opowiedział się za tym, że potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., w tym również w zakresie prawnej skuteczności dla obniżenia podstawy opodatkowania substytutów potwierdzenia otrzymania korekty faktury.

Nie stanowi obowiązku organu czynienie - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a następnie zadanego pytania i stanowiska Skarżącej - rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie ma obowiązku opcjonalnego opisywania potencjalnych wariantów stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej (takie stanowisko przyjmowane jest również w orzecznictwie – por. wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 48/12).

15. Interpretacja nie stoi na przeszkodzie wykazaniu przez Skarżącą przed krajowymi organami podatkowymi, po pierwsze, że dochowała ona należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznała się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, co – w świetle wywodów TS - daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

16. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi także w pozostałym zakresie, gdyż w rezultacie prawidłowej wykładni prawa materialnego bezzasadne okazały się również zarzuty proceduralne, w tym związane z nieuwzględnieniem orzecznictwa sądów.

17. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy, wobec niezaistnienia przesłanek do wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.