Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 500/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 89b ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanej faktury do końca maja 2015 r. w kwocie 532.364 zł w związku z brakiem skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w zakresie podatku naliczonego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za maj 2015 r. oraz dwie korekty w dniach 15 lipca 2015 r. oraz 10 listopada 2015 r.

W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia Skarżącej za maj 2015 r. organ ustalił, że na dzień 31 maja 2015 r., Skarżąca posiada nierozliczone zobowiązanie wobec "B" Sp. z o.o. Sp. k.-a. z siedzibą w S. (dalej jako "Kontrahent") w kwocie 9.489.960 zł. Zobowiązanie powstało w związku z zawarciem w dniu 23 grudnia 2013 r. umowy sprzedaży nieruchomości wg aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 23 grudnia 2013 r. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 23 grudnia 2013 r. wystawioną przez Kontrahenta na kwotę netto 9.490.000 zł, VAT 2.182.700 zł. Zarówno w akcie notarialnym, jak i w fakturze określono termin płatności do dnia 31 grudnia 2014 r. W dniu 7 marca 2014 r. Skarżąca dokonała "wpłaty tytułem zakupu nieruchomości" na rachunek bankowy Kontrahenta kwoty 2.182.740 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącej zapłata pozostałej części wierzytelności nastąpiła w sierpniu 2015 r. W celu zwolnienia Skarżącej z obowiązku zapłaty długu, Skarżąca przeniosła na pana M. K. nieruchomości opisane w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 5 sierpnia 2015 r.

Wnioskiem z dnia 14 maja 2015 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b u.p.t.u. Przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny był tożsamy ze stanem faktycznym stwierdzonym w toku kontroli. W odpowiedzi, organ w dniu 28 lipca 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca ma obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w takiej wysokości, jak przypada (proporcjonalnie) na część pozostałej niezapłaconej należności.

W dniu 23 grudnia 2015 r. został doręczony Skarżącej protokół kontroli podatkowej. Skarżąca złożyła zastrzeżenia podnosząc m.in., iż posiada Porozumienie z dnia 10 października 2014 r., w którym strony Aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2013 r. Umowy sprzedaży porozumiały się i zgodnie ustaliły nowy termin zapłaty określony w ww. Akcie i na fakturze [...] z dnia 23 grudnia 2013 r. na najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r. W świetle tego, w ocenie Skarżącej, zbędne było w deklaracji za maj 2015 r. korygowanie podatku naliczonego z ww. faktury. W załączeniu pisma z dnia 22 stycznia 2016 r. Skarżąca przesłała organowi ww. Porozumienie.

W dniu 22 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła korekty następujących deklaracji:

- VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwotach netto : - 9.486.960 zł, VAT: -1.774.545 zł w uzasadnieniu wskazując, że powodem korekty są ustalenia kontroli co do obowiązku złożenia korekty podatku naliczonego w części odpowiadającej niezapłaconej cenie w związku z otrzymaniem stanowiska Ministra Finansów;

- VAT-7K za III kwartał 2015 r., w której wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwotach netto: 9.486.960 zł, VAT: 1.774.545 zł w uzasadnieniu wskazując, że powodem korekty jest zapłata ceny w sierpniu 2015 r.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2016 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanej części należności z w/w faktury do końca maja 2015 r.

2.2. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 r. Naczelnik US uznał, iż Skarżąca w rozliczeniu za maj 2015 r. winna dokonać korekty podatku naliczonego o kwotę 1.774.545 zł w związku z brakiem uregulowania do końca maja 2015 r. niezapłaconej części należności wynikającej z faktury VAT numer [...] z dnia 23 grudnia 2013 r.

Brak dokonania wskazanej korekty, co stanowi naruszenie obowiązku wynikającego z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., był podstawą do ustalenia Skarżącej, na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanej faktury, który nie został skorygowany, w kwocie: 532.364 zł.

Naczelnik US uznał przesyłkę zawierającą ww. decyzję za skutecznie doręczoną w sposób zastępczy, na podstawie art. 150 § 4 O.p., w dniu 4 maja 2016 r.

Dyrektora IAS dwoma postanowieniami z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania oraz w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (w stosunki do drugiego z nich WSA w Gdańsku odrzucił skargę postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 683/17), w związku z wniesieniem przez Skarżącą odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, stwierdził, że decyzja Naczelnika US nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie doszło do skutecznego jej doręczenia.

Decyzja Naczelnika US została doręczona w dniu 18 października 2017 r.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji, Skarżąca uznając naliczenie sankcji za całkowicie bezpodstawne zarzuciła decyzji organu I instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 89b ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że podatnik był zobowiązany do złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego za maj 2015 r.

Skarżąca podnosiła, że z uwagi na zawarte porozumienie z Kontrahentem, organ nieprawidłowo ustalił, że w maju 2015 r. przekroczyła termin płatności w wymiarze 150 dni. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż za niezasadną należy uznać odmowę wiarygodności ww. porozumienia z uwagi na umowę cesji oraz umowę przeniesienia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, w których mowa jest o wymagalnej wierzytelności. Umowy te jedynie wskazują, że strony ostatecznie w dacie umowy cesji skróciły termin płatności określony porozumieniem "nie później niż do 31.12.2015 r." tj. do dnia 25 maja 2015 r. - spisania pierwszej z umów. Powyższe oznacza jedynie, że wierzytelność była już wymagalna w dacie podpisywania umowy cesji, nie świadczy jednak, że opóźnienie wynosiło 150 dni.

Skarżąca stwierdziła, że naliczenie sankcji jest całkowicie bezpodstawne. Jak wynika z wyjaśnień kontrolowanego nie dokonano korekty z uwagi na trwające postępowanie z wniosku o interpretację przepisów podatkowych właśnie w zakresie dokonywania korekt. Postępowanie to zakończyło się dopiero we wrześniu. Tymczasem całkowita zapłata ceny za nieruchomość została dokonana w sierpniu w wyniku zwolnienia z długu w zamian za nieruchomość. Zarzucono również, iż w protokole nie wskazano, kiedy powstał obowiązek dokonania korekty, czy 25 października (pierwszy termin rozliczeniowy po uzyskaniu informacji od MF), a jeżeli tak, czy jednocześnie w tym czasie podatnik powinien złożyć korektę w trybie art. 89b ust. 4 u.p.t.u. w związku z zapłaceniem ceny w sierpniu.

3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 19 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 grudnia 2013 r. Skarżąca zawarła, w formie aktu notarialnego, z Kontrahentem umowę sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę 11.672.700 zł. W umowie ustalono, iż cena zostanie zapłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. W tym samym dniu, tj. 23 grudnia 2013 r., Kontrahent wystawił na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr [...] na kwotę 11.672.700 zł, w tym podatek VAT: 2.182.700 zł dokumentującą sprzedaż trzech lokali mieszkalnych w S. oraz działki niezabudowanej w K. Termin płatności określono w ww. fakturze do dnia 31 grudnia 2014 r.

Wynikający z ww. faktury VAT podatek naliczony Skarżąca ujęła i rozliczyła w złożonej za grudzień 2013 r. deklaracji VAT-7. W terminie płatności, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. Skarżąca uregulowała należność w wysokości 2.182.740 zł, pozostałą część należności, tj. kwota 9.490.000 zł została zapłacona w sierpniu 2015 r.

Przywołując treść art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dyrektor IAS stwierdził, że wskazany w ww. przepisie termin 150 dni upływał w dniu 31 maja 2015 r.

Do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, tj. do dnia 16 listopada 2015 r. Skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W toku kontroli podatkowej (jak również w złożonych pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. zastrzeżeniach) Skarżąca wyjaśniła, że powodem nie dokonania korekty było trwające postępowanie z wniosku o interpretację przepisów podatkowych właśnie w zakresie korekt. Z akt sprawy wynika, iż dnia 28 lipca 2015 r. została wydana dla Skarżącej Interpretacja indywidualna nr [...], w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że w niniejszej sprawie nastąpiło częściowe uregulowanie zobowiązania, dla którego wprost znajdzie zastosowanie art. 89b ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, po upływie 150 dni od dnia terminu płatności określonego przez strony (tj. 31 grudnia 2014 r. - jak wynika z wniosku) Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w takiej wysokości, jaka przypada (proporcjonalnie) na część pozostałej niezapłaconej należności.

W dniu 22 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła korekty następujących deklaracji:

- VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwotach netto : - 9.486.960 zł, VAT: -1.774.545 zł w uzasadnieniu wskazując, że powodem korekty są ustalenia kontroli co do obowiązku złożenia korekty podatku naliczonego w części odpowiadającej niezapłaconej cenie w związku z otrzymaniem stanowiska Ministra Finansów;

- VAT-7K za III kwartał 2015 r., w której wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwotach netto: 9.486.960 zł, VAT: 1.774.545 zł w uzasadnieniu wskazując, że powodem korekty jest zapłata ceny w sierpniu 2015 r.

W zastrzeżeniach z dnia 5 stycznia 2016 r. do protokołu kontroli Skarżąca podniosła m.in., iż posiada Porozumienie z dnia 10 października 2014 r., w którym strony Aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2013 r. Umowy sprzedaży porozumiały się i zgodnie ustaliły nowy termin zapłaty określony w ww. Akcie i na fakturze z dnia 23 grudnia 2013 r. na najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r. W świetle tego w ocenie Skarżącej zbędne było w deklaracji za maj 2015 r. korygowanie podatku naliczonego z faktury z dnia 23 grudnia 2013 r. W dniu 25 stycznia 2016 r., w załączeniu pisma z dnia 22 stycznia 2016 r., ww. Porozumienie zostało złożone organowi. W aktach sprawy znajdują się również:

- Umowa cesji zawarta dnia 29 maja 2015 r. pomiędzy Skarżącą - Zbywcą a Panem M. K. - Nabywcą. Przedmiotem umowy cesji był przelew wymagalnych wierzytelności własnych w łącznej kwocie 9.489.960 zł przysługujących Zbywcy od dłużnika tj. Kontrahenta z tytułu sprzedaży nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego z 23 grudnia 2013 r.;

- Zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 5 sierpnia 2015 r. pomiędzy Skarżącą a Panem M. K. "Umowa przeniesienia własności nieruchomości i udziału w nieruchomości w trybie art. 453 KC", w której Pan M. K. oświadczył, iż jest od 29 maja 2015 r. wierzycielem Skarżącej, i że spółka ta jest mu dłużna kwotę 9.489.900 zł bez należnych odsetek, oraz że dług ten jest wymagalny.

Kolejno, Dyrektor IAS wskazał, że kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały uregulowane w art. 89a i 89b u.p.t.u., przywołując treść art. 89b ust. 1, 2, 4 i 6 u.p.t.u. Regulacje te z jednej strony dają dostawcy możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w sytuacji, w której nie otrzymał od nabywcy zapłaty za dostawę towarów lub świadczone usługi, a z drugiej strony nakładają na nabywcę obowiązek skorygowania podatku naliczonego, jeżeli ten nie uregulował w całości lub w części ceny za nabyte towary/świadczone mu usługi.

Organ podkreślił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1 jest obowiązkiem organu podatkowego, który stwierdził naruszenie przez podatnika regulacji określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc ww. regulacje do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, iż prawidłowe jest ustalenie, że wystawiona przez Kontrahenta na rzecz Skarżącej faktura z dnia 23 grudnia 2013 r., której termin płatności upłynął 31 grudnia 2014 r. nie została opłacona w całości ani we wskazanym terminie ani w terminie 150 od dnia upływu terminu jej płatności, który przypadał na 31 maja 2015 r., zatem Skarżąca winna w rozliczeniu za maj 2015 r. dokonać korekty podatku naliczonego o kwotę 1.774.545 zł (wg wyliczenia: 9.489.960 zł x 23% : 123% = 1.774.545 zł).

Organ II instancji podkreślił, iż wbrew twierdzeniu Skarżącej okoliczność ustalenia nowego terminu płatności kwot wynikających z faktury z dnia 23 grudnia 2013 r. jest okolicznością sporną. W uzasadnieniu uchwały z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt III CZP 76/14 Sąd Najwyższy stwierdził, iż: "Powracając do pojęcia wymagalności jako stanu, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności wskazać należy, że pojęcie to na gruncie zobowiązań terminowych nie nasuwa w zasadzie wątpliwości. Przy zobowiązaniach terminowych przyjmuje się, że wierzytelność jest wymagalna, jeżeli nadszedł termin świadczenia, bowiem od tej daty wierzyciel może domagać się spełnienia świadczenia, które dłużnik powinien spełnić." Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, iż:

- w piśmie z dnia 23 grudnia 2015 r. Skarżąca oświadczyła, że przedłożyła wszystkie dokumenty dotyczące kontroli podatkowej;

- w piśmie z dnia 24 listopada 2015 r. Skarżąca poinformowała natomiast: "Podatnik nie dokonywał korekty z uwagi na złożony wniosek i trwające postępowanie. Składanie korekty po 22.09.2015 r. (ostateczne stanowisko MF) nie miało sensu, skoro w sierpniu cena została zapłacona w związku z cesją.";

- w dniu 29 maja 2015 r. Skarżąca zawarła z Panem M. K. umowę, której przedmiotem był przelew wymagalnych wierzytelności własnych w łącznej kwocie 9.489.960 zł przysługujących Zbywcy od dłużnika tj. Kontrahenta z tytułu sprzedaży nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego z 23 grudnia 2013 r.;

- w dniu 5 sierpnia 2015 r. Skarżąca zawarła z Panem M. K. "Umowę przeniesienia własności nieruchomości i udziału w nieruchomości w trybie art. 453 KC", w której Pan M. K. oświadczył, iż jest od 29 maja 2015 r. wierzycielem Skarżącej, i że Spółka ta jest mu dłużna kwotę 9.489.900 zł bez należnych odsetek, oraz że dług ten jest wymagalny.

Wobec powyższego organ odwoławczy, potwierdził słuszność stanowiska zajętego przez organ I instancji, iż nie można uznać za wiarygodny przedstawiony przez Skarżącą po zakończeniu kontroli podatkowej przy piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r. dokument zat.: "Porozumienie", zgodnie z którym w dniu 4 października 2014 r. Strony Aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2013 r. Umowy sprzedaży porozumiały się i zgodnie ustaliły nowy termin zapłaty określony w w/w Akcie i na Fakturze z dnia 23 grudnia 2013 r. na najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r.

Z ww. powodów organ odwoławczy dokonując oceny przedstawionego przez Skarżącą dokumentu, w łączności z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, iż Podatnik zobowiązany był dokonać korekty podatku naliczonego o kwotę 1.774.545 zł w rozliczeniu za maj 2015 r.

W świetle powyższego nie znajduje również potwierdzenia argument, iż za niezasadną należy uznać odmowę wiarygodności porozumienia z uwagi na umowę cesji oraz umowę przeniesienia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, w których mowa jest o wymagalnej wierzytelności. Wbrew tym twierdzeniom przedmiotowe dokumenty (umowa cesji oraz umowa przeniesienia własności nieruchomości) nie wskazują w swojej treści nowej daty terminu płatności.

Odpowiadając na zarzut nie poinformowania w protokole z kontroli kiedy powstał obowiązek dokonania korekty, czy 25 października (pierwszy termin po uzyskaniu informacji od MF), a jeżeli tak, czy jednocześnie w tym czasie podatnik powinien złożyć korektę w trybie art. 89b ust. 4 u.p.t.u. w związku z zapłaceniem ceny w sierpniu, Dyrektor IAS stwierdził, iż na str. 13 "Protokołu z kontroli podatkowej" czytamy, że [...] Skarżąca zobowiązana była w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. do skorygowania podatku naliczonego z faktury [...] z dnia 23 grudnia 2013 r. w części dotyczącej nieuregulowanego zobowiązania zgodnie z art. 89b u.p.t.u. Powyższe wskazane zostało również w pismach Naczelnika US z dnia 13 stycznia 2016 r. oraz z dnia 4 lutego 2016 r.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, Dyrektor IAS stwierdził, że nie są one zasadne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 199a § 1 i 3 O.p. polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ podatkowy I instancji, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że podatnik był zobowiązany do złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego za maj 2015 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, powielając argumenty przytoczone w odwołaniu, wskazała, że nie poinformowała pełnomocnika, przy sporządzaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o ustaleniach w zakresie terminu płatności. Zatem organ nie ustalił terminu płatności, więc nie mógł ustalić, kiedy upłynęło 150 dni obligujące do złożenia korekty. Organ pomimo wątpliwości nie zastosował przepisu art. 199a § 3 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawo organu podatkowego do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2013 r. na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u.

Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych organu, zarzucając, że ustalenie jakoby podatnik w maju 2015 r. przekroczył termin płatności w wymiarze 150 dni jest nieprawdziwe, z uwagi na przedłożone Porozumienie z dnia 4 października 2014 r.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 O.p. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (ust. 2).

Stosownie do art. 89b ust. 6 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2017 r. ) w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Należy zaznaczyć, że cytowany przepis art. 89b ust. 6 u.p.t.u. został uchylony przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. Jednakże ustawodawca w art. 12 ustawy zmieniającej zadecydował, że ; do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. ( data wejścia ustawy w życie) przepis art. 89b ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1 ( ustawy o VAT) stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

W związku z powyższym cytowany przepis ma także zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za maj 2015 r.

Powyższe przepisy określają moment, w którym podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanej należności za fakturę. Ustawodawca dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury określił termin podatnikowi (dłużnikowi) na 150 dni liczone od dnia upływu terminu płatności tej faktury. Podatnik, winien zatem ustalić datę upływu terminu płatności, a następnie od tej daty policzyć termin 150 dni. Po upływie tego terminu dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku do końca okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta ma charakter automatyczny, tzn. nabywca towaru lub usługi, w każdym przypadku, gdy od terminu płatności upłynie 150 dni, zobligowany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Przy zaistnieniu okoliczności wskazanych w ww. przepisach, obowiązkiem podatnika jest dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury w trybie przewidzianym w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei, obowiązkiem organu podatkowego, który stwierdził naruszenie przez podatnika regulacji określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1 (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 197/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi art. 89b ust. 6 u.p.t.u. ma charakter sankcji (kary, środka dyscyplinującego) przewidzianej dla dłużnika całkowicie niezależnej od okoliczności związanych z prawem wierzyciela do korekty podatku należnego (art. 89a ust. 1 u.p.t.u.).

Za podstawę wyroku tut. Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora IAS (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

W związku z powyższym organ słusznie przyjął, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 89b ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.

Odnosząc ww. regulację do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że prawidłowe jest ustalenie, że sporna faktura z dnia 23 grudnia 2013 r., której termin płatności upłynął – jak prawidłowo ustalił organ – 31 grudnia 2014 r. nie została zapłacona ani w tym terminie ani w terminie 150 od dnia upływu terminu jej płatności, który przypadał na 31 maja 2015 r.

Organ prawidłowo ustalił termin płatności ww. należności na dzień 31 grudnia 2014 r., termin ten bowiem został wprost wskazany zarówno w zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2013 r. pomiędzy Skarżącą a jej Kontrahentem umowie sprzedaży nieruchomości, a także w przedmiotowej fakturze z dnia 23 grudnia 2013 r.

Skarżąca ujęła i rozliczyła podatek naliczony wynikający z tejże faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Natomiast w terminie płatności (tj. do dnia 31 grudnia 2014 r.) Skarżąca uregulowała jedynie część należności w wysokości 2.182.740 zł, zaś pozostała część tj. kwota 9.490.000 zł została zapłacona dopiero w sierpniu 2015 r.

Do dnia wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., tj. do dnia 16 listopada 2015 r., Skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu, który nie uznał za wiarygodny przedstawiony dopiero po zakończeniu kontroli, przy piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r., dokument pt. "Porozumienie" datowany na dzień 4 października 2014 r., zgodnie z którym strony aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2013 r. zgodnie ustaliły nowy termin zapłaty na najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r.

Organ prawidłowo dokonał oceny przedstawionego dokumentu w łączności z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, z których nie wynikała inna data płatności ww. należności:

- w piśmie z dnia 23 grudnia 2015 r. Skarżąca oświadczyła, że przedłożyła do kontroli wszystkie dokumenty – nie znajdowało się wśród nich ww. Porozumienie;

- we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b u.p.t.u. Skarżąca nie ujęła informacji o zmienionym terminie płatności – przy czym Sąd nie uznaje za wiarygodne podniesionych w skardze twierdzeń Skarżącej, jakoby świadomie nie poinformowała sporządzającego tenże wniosek pełnomocnika o zmianie terminu płatności przedmiotowej należności;

- w piśmie z dnia 24 listopada 2015 r. Skarżąca wskazała, że nie dokonała korekty z uwagi na złożenie wniosku o wydanie interpretacji, a złożenie korekty po otrzymaniu interpretacji nie miało sensu z uwagi na wcześniejsze uregulowanie należności – w tym przypadku Skarżąca również nie wspomniała o ww. Porozumieniu;

- w dniu 29 maja 2015 r. Skarżąca zawarła umowę, której przedmiotem był przelew wymagalnych wierzytelności własnych w kwocie 9.489.960 zł – Sąd stwierdza, że gdyby ww. Porozumienie zostało w istocie zawarte wówczas w dniu 29 maja 2015 r. przedmiotowa wierzytelność nie byłaby jeszcze wymagalna z uwagi na przedłużenie na mocy tegoż Porozumienia terminu płatności do dnia 31 grudnia 2015 r.;

- w dniu 5 sierpnia 2015 r. Skarżąca zawarła umowę przeniesienia własności nieruchomości i udziału w nieruchomości, w której również oświadczono, że ww. dług jest wymagalny.

O zawarciu w dniu 4 października 2014 r. ww. Porozumienia Skarżąca poinformowała organ dopiero pismem z dnia 5 stycznia 2016 r., natomiast przedłożyła je dopiero przy piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że w związku z zawarciem umowy cesji termin określony w ww. Porozumieniu został skrócony do dnia 25 maja 2015 r. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd podziela stanowisko organu, że Porozumienie stron z dnia 4 października 2014 r. w przedmiocie zmiany terminu płatności należności wynikającej z faktury z dnia 23 grudnia 2013 r. jest niewiarygodne i zostało prawdopodobnie sporządzone na potrzeby prowadzonego przez organy postępowania podatkowego.

W związku z przekroczeniem o 150 dni terminu płatności faktury, który organy prawidłowo określiły na dzień 31 grudnia 2014 r., poprzez nieuregulowanie części należności, Skarżąca zobowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego o kwotę 1.774.545 zł w rozliczeniu za maj 2015 r. na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Brak dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w zakresie podatku naliczonego, przesądza o słuszności ustalenia Skarżącej przez organ I instancji, na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanej do końca maja 2015 r. faktury, w kwocie 532.364 zł, a zatem również o prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego utrzymującego w mocy taką decyzję organu I instancji.

Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 89b ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca była zobowiązana do złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego za maj 2015 r. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, organ dokonał prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania tegoż przepisu w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i 3 O.p.

Z akt sprawy wynika bowiem, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Wydając decyzję w niniejszej sprawie organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy.

Podejmowane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przepisie art. 122 O.p. Natomiast z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w przepisie art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny a wynikające z przeprowadzenia dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych a zatem takich, których wybór nie został poparły odpowiednią argumentacją, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Podnieść także należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1564/14).

Powyższe w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dokonana zarówno przez organ I jak i II instancji ocena zebranego materiału dowodowego czyni zadość wyżej przywołanym wymaganiom, organy podatkowe dokonały własnej oceny dowodów zgromadzonych w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, a także oceniły ich wartość, ważkość oraz kompletność (zupełność) dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a ust. 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/14: "Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199 a § 3 O.p. ".

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie miało miejsca zarzucane w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego ani proceduralnego.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.