Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4057/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ...r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 79 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 i § 3, art. 165a, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. Sp. z o.o, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ...r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2002r. do grudnia 2003r., w łącznej wysokości 496.156 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Z motywów decyzji wynika, że w okresie od 10.08.2005r. do 04.10.2005r. przeprowadzona została w P. Sp. z o.o. kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2002r. do grudnia 2003r.

W dniu 25.10.2005r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2002r. do grudnia 2003r., w łącznej wysokości: 496.156 zł, do których Spółka dołączyła skorygowane deklaracje VAT-7 za te miesiące. W załączonych korektach deklaracji Spółka zwiększyła podatek naliczony o część kwot podatku naliczonego, które skorygowała "in minus" w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu ...06.2005r., dotyczących korekty podatku naliczonego w związku z zaniechaniem inwestycji.

W złożonych wnioskach o stwierdzenie nadpłaty Spółka podniosła, że w dniu ...12.2004r. zwróciła się z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prowadzona inwestycja została zaniechana. Następnie w dniu ...04.2005r., ponownie złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Postanowieniem z dnia ...r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, iż powinna ona skorygować odliczony podatek naliczony w miesiącu, w którym podjęta została decyzja o zaniechaniu inwestycji. Spółka, złożyła w dniu ...06.2005r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy listopad 2000r. oraz od stycznia 2001r. do marca 2005r., korygując m. in. podatek naliczony "in minus" w miesiącach, w których podjęto decyzję o zaniechaniu inwestycji.

W uzasadnieniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty strona nadto podniosła, iż nabyła prawo do odliczenia podatku w chwili otrzymania faktury związanej z wydatkiem inwestycyjnym. Późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji powinn pozostać bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego. W momencie otrzymania faktury prawo do odliczenia powstało i zostało przez Spółkę zrealizowane, w chwili poniesienia wydatku nie istniały żadne przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwaną "ustawa o VAT z 1993r.".

Postanowieniem z dnia ...r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2002r. - grudzień 2003r.

Decyzją z dnia ...r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po rozpatrzeniu wniosków Spółki z ...10.2005r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2002r. do grudnia 2003r. w łącznej wysokości 496.156 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia ...r. uznano za prawnie nieskuteczne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od listopada 2002r. do grudnia 2003r. Prawnie skutecznymi deklaracjami pozostają korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu ...06.2005r. Mając na uwadze, iż wpłacone przez Spółkę kwoty odpowiadają zobowiązaniom wykazanym w deklaracjach złożonych w dniu ...06.2005r. organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za miesiące od listopada 2002r. do grudnia 2003r. Wskazał, iż ewentualne stwierdzenie nadpłaty w VAT może nastąpić dopiero po określeniu, w drodze decyzji, prawidłowego rozliczenia za w/w miesiące.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 81b, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zignorowanie interpretacji Ministra Finansów z 8.08.2005 r.,

art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną interpretację tych przepisów, przez co bezpodstawnie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego,

-art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania wykładni, która byłaby wiążąca dla organu podatkowego z powodu nie dotrzymania 3 miesięcznego terminu na wydanie postanowienia.

Owe zarzuty skarżąca obszernie uzasadniła.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niespornym jest, iż w dniach od 10.08.2005r. do 04.10.2005r. przeprowadzona została w Spółce kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2002r. do grudnia 2003r. oraz że postanowieniem z dnia ...r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2002r. - grudzień 2003r. Wskazał, że wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2002r. do grudnia 2003r. (a więc miesiące których dotyczyła kontrola przeprowadzona w Spółce w dniach: 10.08-04.10.2005 r., jak również w okresie za który wszczęto postanowieniem z dnia ...r. postępowanie podatkowe za okres wrzesień 2002r. - grudzień 2003r.), wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w dniu 25.10.2005r. Zatem wnioski strony dotyczące stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2002r. do grudnia 2003r. złożone zostały w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli przeprowadzonej w Spółce za w/w okres, a wszczęciem postępowania podatkowego.

W świetle takiego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał, że zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja mieści się w dyspozycji art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia gramatyczna tego przepisu potwierdza, iż niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, w zakresie zobowiązań podatkowych za dany okres, dotyczy nie tylko okresu kontroli, czy też prowadzonego postępowania podatkowego, lecz zakaz ten rozciąga się również na okres pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, gdy potrzeba wszczęcia postępowania wynika z przeprowadzonej kontroli.

Powołując się na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego uznał, iż prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w tej sprawie było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania ma w rozpatrywanym przypadku charakter pierwotny, bowiem jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania (postępowanie ze względu na zaistniałe okoliczności w ogóle nie powinno być wszczęte).

Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję z dnia ...r., którą organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowany przez stronę okres od listopada 2002 r. do grudnia 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. ze zm.), dalej zwana "ustawa o VAT z 2004r." oraz art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 14b § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 165a,

- art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2003r.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis szczególny, tj. art. 86 ust. 13 i 15 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych bowiem jednoznacznie wynika, że prawo do skorygowania deklaracji, w przypadku zwiększenia kwoty podatku naliczonego, może być realizowane przez podatnika również w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego. W ocenie Spółki powołanie przez ustawę o VAT z 2004r. art. 81b Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość zastosowania art. 79 tej ustawy. Skarżąca powołała się na interpretację Ministra Finansów z dnia 8.08.2005r., w której m.in. stwierdzono, iż przepis art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej miał pozostawić podatnikom prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości.

Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej Spółka upatrywała m.in. w braku wskazania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był związany stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20.12. 2004r.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji brak odniesienia, w oparciu o przepisy prawa materialnego, do kwestii jej uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zaniechanymi inwestycjami. W celu wykazania istnienia tych uprawnień przedstawiła wywód prawny, powołując się przy tym na orzecznictwo.

Powołując się na treść art. 165a Ordynacji podatkowej Spółka dowodziła, iż gdyby przyjąć za słuszną argumentację dotycząca sposobu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, to Naczelnik Urzędu Skarbowego miał obowiązek wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które służyłoby zażalenie. Zdaniem skarżącej umorzenie postępowania przez organ odwoławczy nie miało w niniejszej sprawie podstaw prawnych, a umorzenie postępowania przez ten organ w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej stanowiłoby rażące naruszenie prawa podatnika, gdyż uniemożliwia mu złożenie zażalenia w trybie art. 165 § 2 tej ustawy.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poddał pod rozwagę Sądu, czy art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest sprzeczny z zasadą państwa demokratycznego, jako że przepis ten uzależnia prawo podatnika od zdarzenia przyszłego, co do którego podatnik nie wie, czy zdarzenie to nastąpi (wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia przedmiotu sporu, zważywszy na zarzuty skargi, wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197).

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2002r. do grudnia 2003r. i umorzył postępowanie w sprawie. Umarzając postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy wskazał na bezprzedmiotowość tego postępowania. Przez wzgląd na taki sposób rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej nie poddawał ocenie zasadności żądania Spółki o stwierdzenie nadpłaty, ani stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wyrażonego w tym zakresie w uchylonej przezeń decyzji. Wobec tego ocenie Sądu podlega wyłącznie, czy organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie może zaś ocenie podlegać kwestia wystąpienia nadpłaty. Inaczej mówiąc, zakres rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji determinuje zakres kontroli Sądu w niniejszej sprawie. W sprawie nie ma rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie nadpłaty i jak na wstępie wyjaśniono, nie jest rolą Sądu wydanie rozstrzygnięcia w takim zakresie. Dlatego wszystkie argumenty i zarzuty skargi podnoszone na okoliczność wywiedzenia, iż nadpłata we wskazanym przez skarżącą okresie wystąpiła, uchylają się spod kontroli Sądu.

Natomiast odnośnie umorzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie to znajduje oparcie w przepisach prawa. Tak jak wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie mają postanowienia art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny i w pełni wyczerpuje normę przytoczonego przepisu. Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2002r. do grudnia 2003r. została przeprowadzona w Spółce w dniach od 10.08.2005r. do 4.10.2005r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2002r. do grudnia 2003r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ...r. Wnioski skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2002r. do grudnia 2003r. zostały złożone w dniu 25.10.2005r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty dotyczyły zobowiązań podatkowych objętych kontrolą oraz że zostały złożone w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego.

Dyspozycja art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej jest jasna, w takim wypadku postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte. Słusznie więc stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powinien w takiej sytuacji wydać postanowienie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskami Spółki. Ponieważ organ I instancji zamiast takiego postanowienia wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy postąpił prawidłowo uchylając tę decyzję i umarzając postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest zgodne z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł w niniejszej sprawie uchylając decyzję organu I instancji orzec co do istoty sprawy, ponieważ nie zezwala na to art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakaz wszczęcia postępowania w sprawie sam w sobie wyklucza możliwość wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł też uchylić decyzji organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez wzgląd na postanowienia art. 233 Ordynacji podatkowej, który wyczerpująco określa sposoby rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy i sytuacje w jakich owe rozstrzygnięcia mogą być podjęte. Otóż zgodnie z § 2 omawianego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei według postanowień art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Są to jedyne przypadki, które uprawniają organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy organowi bądź to właściwemu w sprawie, bądź to organowi pierwszej instancji. Żaden z tych przypadków nie wystąpił w rozpoznanej sprawie, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw prawnych do przekazania sprawy celem rozpatrzenia przez organ I instancji.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien był umarzać postępowania w sprawie, ale umożliwić organowi I instancji wydanie postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, na które służy zażalenie. Po pierwsze, organ odwoławczy nie miał mechanizmów prawnych, aby doprowadzić do takiej sytuacji, o czym wyżej. Po drugie, w każdym przypadku, jeśli organ odwoławczy uchyla decyzję (postanowienie) organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, podatnik pozostaje w takiej samej sytuacji prawnej, tzn. nie ma powrotu do wydania w tej sprawie rozstrzygnięcia przez organ I instancji i uruchomienia środka zaskarżenia, czy to zażalenia, czy to odwołania. Tak zdecydował ustawodawca (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Z pewnością jest to słuszne z punktu widzenia ekonomiki postępowania, ponieważ uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy organowi I instancji tylko po to, by ten umorzył postępowanie lub odmówił wszczęcia postępowania zbędnie przedłużałoby proces postępowania. Stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie zasadności umorzenia postępowania wynika z jego decyzji, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia założenia, iż nawet gdyby organ odwoławczy miał możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji, ażeby zastosował się on do dyspozycji art. 165a Ordynacji podatkowej (organ odwoławczy zawsze ma obowiązek wskazać przyczynę, dla której uchyla zaskarżoną decyzję), to w wyniku rozpoznania zażalenia na postanowienia wydane w tym trybie, organ ten zajął by odmienne stanowisko niż wyrażone w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (zauważenia wymaga, iż ten sam organ odwoławczy jest właściwy do wydania decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia i do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej). Istotne jest, iż podatnik ma możliwość zaskarżenia decyzji, o takim rozstrzygnięciu jak w zaskarżonej decyzji, do sądu administracyjnego, nie jest zatem taka decyzja pozbawiona jakiejkolwiek kontroli.

Rację natomiast trzeba przyznać skarżącej Spółce, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie powinien być wskazany art. 165a Ordynacji podatkowej, jako że Dyrektor Izby Skarbowej nie odmawiał wszczęcia postępowania w sprawie, niemniej jednak przywołanie tego przepisu nie miało istnego wpływu na wynik sprawy, a tylko wówczas, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż w sprawie nie znajdował zastosowania art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, co wywodziła ona z postanowień art. 86 ust. 13 i 15 ustawy o VAT z 2004r. Przede wszystkim art. 86 ust. 13 i 15 ustawy o VAT z 2004r. nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstały pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Zasadą jest, że do zdarzeń powodujących skutki podatkowe stosuje się przepisy obowiązujące w czasie, w którym zdarzenia te nastąpiły (lex retro non agit). Jedynie przepisy proceduralne stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, chyba że ustawa stanowi inaczej. W wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003r. sygn. FSA 1/03 (ONSA 2004/1/1) Sąd wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Odmienne stanowisko prowadziłoby do złamania zasady lex retro non agit. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko.

Wskazywane przez skarżącą przepisy art. 86 ust. 13 i 15 ustawy o VAT z 2004r. stanowią, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (ust. 13) oraz że do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (ust. 15). Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 86 ust. 13 jest przepisem materialnym, który normuje uprawnienia podatnika, natomiast art. 86 ust. 15 funkcjonuje tylko w wypadkach uregulowanych w ust. 13 art. 86. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie może być zastosowany art. 86 ust. 13, o czym wyżej, to konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania art. 86 ust. 15.

Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że na bazie przepisu art. 81b Ordynacji podatkowej skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia skorygowanych deklaracji (pomijając, że ten przepis reguluje odrębną materię niż art. 79 § 1) w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego, co wynika wprost z postanowień § 3 tego przepisu, który stanowi, iż przepisu § 1 pkt 2 lit. a, w którym mowa jest o uprawnieniu do skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił też poglądu skarżącej, iż art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W ocenie Spółki ww. przepis narusza tę zasadę, gdyż uzależnia uprawnienia podatnika od zdarzenia przyszłego co do którego nie wie on, czy owo zdarzenie w ogóle nastąpi (wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli).

Przede wszystkim już z protokołu kontroli podatnik może dowiedzieć się, czy w jej toku stwierdzono naruszenie prawa, czego konsekwencją może być wszczęcie postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż zamieszczenie w protokole kontroli stwierdzenia typu "nie stwierdzono naruszeń prawa" nie jest oceną prawną dokonanych ustaleń faktycznych, których zakaz dokonywania ustanowiony był w art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r. (vide: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 310-312). Obecnie obowiązujący art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej nakazuje zamieszczenie w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, tym samym podatnik może zorientować się, czy w sprawie może być prowadzone postępowanie podatkowe. Jeśli zaś podatnik nie jest w stanie na podstawie protokołu ocenić, czy w sprawie będzie prowadzone postępowanie podatkowe, to w każdej chwili może zwrócić się z pytaniem do organu podatkowego.

Ponadto art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozbawia podatnika prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przepis ten stanowi wyłącznie, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w okresie wskazanym w tym przepisie. Jeśli więc podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w okresie w którym postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte, to organ wyda stosowne postanowienie i wówczas z całą pewnością będzie wiadomo, że organ zamierza prowadzić postępowanie podatkowe. Jeśli zaś takiego postępowania organ nie zamierza prowadzić wówczas wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostaną rozpatrzone merytorycznie.

Reasumując, stwierdzić należy, iż podatnik ma możliwości prawne, które pozwalają mu uzyskać wiedzę na temat ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli. Tym samym postawiona przez skarżąca teza, iż art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego nie daje się obronić.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.