Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1236/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1217/10 w sprawie ze skargi R. C.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1217/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił R. C. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2006 r. otrzymał szereg wypłat z Fundacji A. z siedzibą w L. (dalej: "Fundacja"). W 2008 r. skarżący złożył korektę PIT-36 za 2006 r., wykazując część powyższych wypłat, w wysokości 260.650 Euro, jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn, z której wynikało, iż wypłaty z Fundacji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, skarżący złożył w dniu 20 marca 2009 r. wniosek o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., powołując się na fakt, iż otrzymane wypłaty stanowiły darowiznę. Równocześnie złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w 2006 r. w drodze darowizny od Fundacji A. kwot pieniężnych w łącznej wysokości 1.010.676 zł.

Zeznanie to wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Ze zgromadzonych dokumentów wynikało, iż skarżący oprócz środków pieniężnych zgłoszonych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a następnie podatkiem od spadków i darowizn, w 2006 r. otrzymał jeszcze trzy wypłaty w łącznej kwocie 200.000 Euro. Suma darowizn otrzymanych w 2006 r. od Fundacji A., według dokumentów wyniosła 460.000 Euro. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, do darowizn otrzymanych z Fundacji A. w 2006 r. doliczył wartość darowizn nabytych z tej Fundacji w latach 2002-2005 o równowartości 5.033.722 zł. Od tak ustalonej wartości darowizny w łącznej wysokości 6.744.050 zł, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.; dalej: "u.p.s.d."), odliczył ciężar w postaci 91.760 Euro (o równowartości 426.188 zł) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ustalonego przez austriacki urząd skarbowy i decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.346.596 zł (w tym do zapłaty 342.065 zł).

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie w części i przyjęcie za podstawę opodatkowania kursu walutowego z dnia rzeczywistego otrzymania darowizn oraz o wyłączenie z podstawy opodatkowania trzech darowizn, które otrzymał będąc już rezydentem Austrii. Wskazał na naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez błędne przyjęcie, że odnowienie obowiązku podatkowego może nastąpić przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji;

- art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez przyjęcie kursu walutowego z dnia złożenia zeznania podatkowego a nie z poszczególnych dni w 2006 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego;

- art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, art. 1 Traktatu między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a m.in. RP dotyczącego przystąpienia m.in. RP do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864), art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. RP oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.).

Zdaniem Skarżącego, przyjęcie do ustalenia wartości darowizny kursu walut z dnia złożenia zeznania podatkowego (20 marca 2009 r.) jest nieprawidłowe, gdyż należało przyjąć kurs obowiązujący na dzień każdej wypłaty w 2006 r. Ponadto skarżący podniósł, iż art. 2 u.p.s.d. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, gdyż wprowadza bariery w korzystaniu z gwarantowanych przez Unię Europejską swobód i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, zdaniem podatnika, trzy ostatnie darowizny otrzymane przez niego w czasie, kiedy był rezydentem Austrii, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w Polsce.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego. Podkreślił, że umowa darowizny, co do zasady, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Darowizny nie zostały zgłoszone we właściwym terminie organowi podatkowemu. Nastąpiło to dopiero w dniu 20 marca 2009 r., kiedy pełnomocnik skarżącego powołał się na nie składając wniosek o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pozostałe darowizny zostały ujawnione w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Skarżący składając zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu darowizny wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Datę powstania obowiązku podatkowego w powyższej sprawie, która jest niezbędna do ustalenia podstawy opodatkowana, regulują przepisy art. 6 u.p.s.d. Nieprawidłowy jest w związku z tym pogląd skarżącego, że odnowienie obowiązku podatkowego może nastąpić wyłącznie po przedawnieniu prawa do wydania decyzji na podstawie obowiązku podatkowego powstałego w dniu otrzymania darowizny. Wskazał, iż o zastosowaniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. decyduje niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, a następnie powołanie się na okoliczność jej otrzymania przed organem podatkowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu walut, Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wyjaśnił, że otrzymane darowizny dokonane były w walucie obcej, dla celów podatkowych i należało je przeliczyć na walutę krajową z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 20 marca 2009 r. W kwestii zarzutu bezpodstawnego opodatkowania trzech darowizn otrzymanych w czasie, kiedy skarżący był rezydentem Austrii i które zostały tam opodatkowane podatkiem dochodowym, organ odwoławczy powołał się na art. 1 i art. 2 u.p.s.d. wskazując, że ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Drugą zaś z zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania jest zasada obywatelstwa, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje z momentem otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny, jeśli nabywca był obywatelem polskim lub miał w Polsce stałe miejsce pobytu. Zachowanie obywatelstwa polskiego przy jednoczesnej zmianie stałego pobytu na pobyt za granicą nie zwalnia z obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że ze względu na zakres przedmiotowy, w sprawie nie znajdzie zastosowania Umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1921), podobnie jak Konwencja zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego z dnia 24 listopada 1928 r. (Dz. U. Nr 61, poz. 557). Zapłacenie podatku w Austrii nie zwalnia podatnika od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego, a organ podatkowy ustalając podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie naruszył art. 87 i art. 91 Konstytucji RP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części, w jakiej za podstawę opodatkowania przyjęto wartość darowizn według niewłaściwego kursu walutowego z dnia 20 marca 2009 r. zamiast z odpowiednich dni 2006 r., w których nastąpiło nabycie środków pieniężnych oraz w części, która włącza do podstawy opodatkowania kwoty trzech darowizn, otrzymanych w czasie, gdy skarżący był rezydentem Austrii. W ocenie strony norma zawarta w art. 6 ust. 4 u.p.s.d znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji przedawnienia się prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie powstałego w dniu otrzymania darowizny obowiązku podatkowego, natomiast nie do przyjęcia jest zastosowanie tej normy w sytuacji, gdy prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie istniejącego obowiązku podatkowego wciąż trwa, ponieważ prowadziłoby to do równoległego istnienia dwóch obowiązków podatkowych (pierwszego z dnia otrzymania darowizny, drugiego zaś z dnia powołania się na fakt nabycia przed organem podatkowym). Według skarżącego, przyjęcie tezy organów podatkowych prowadziłoby do wniosku, że również terminowe złożenie zeznania SD-3 powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu jego złożenia, o ile tylko jest to dzień różny od dnia otrzymania darowizny. W ocenie strony organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego wybrały zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d , podczas gdy złożenie zeznania SD-3 umożliwiało również zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Dodatkowo podatnik wskazał, iż organy podatkowe pominęły fakt, że powołanie się skarżącego przed organem podatkowym na fakt nabycia miało miejsce wcześniej, tj. w dniu 28 listopada 2008 r. we wniosku "ORD-IN", w którym to dokumencie wyraźnie powołał się na fakt otrzymania w 2006 r. darowizn z fundacji w L.. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż nie wziął pod uwagę wcześniejszego powołania się przez skarżącego na fakt nabycia, a także wcześniejszego sporządzania pism stwierdzających to nabycie. Uzasadniając natomiast zarzut podwójnego opodatkowania tych samych darowizn, skarżący przytoczył treść art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz powołał się na art. 1 Traktatu między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a m.in. Rzeczpospolitą Polską dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W ocenie skarżącego art. 2 u.p.s.d. narusza zawarte w powyżej powołanych przepisach zasady swobodnego przepływu kapitału oraz swobodnego przemieszczania się i przebywania obywateli w zakresie, w jakim nakłada podatek od spadków i darowizn ze względu na kryterium posiadanego obywatelstwa. Organy podatkowe powinny były odstąpić od zastosowania art. 2 u.p.s.d. w niniejszej sprawie, a nie czyniąc tego, naruszyły wymienione wyżej przepisy Konstytucji RP oraz prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, jednakże tylko część podniesionych w niej zarzutów uznał za zasadne.

Rozważając prawidłowość ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, Sąd wskazał na dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., aby podkreślić, że skoro skarżący dobrowolnie zgłosił do opodatkowania w dniu 20 marca 2009 r. darowizny otrzymane w 2006 r., to nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. i nie można zastosować normy zawartej w tym przepisie. W takiej sytuacji, w ocenie składu orzekającego w sprawie, należało zastosować art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., a obowiązek podatkowy powstał z chwilą spełnienia świadczenia. W konsekwencji błędnego zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nastąpiło nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu Euro, a to w rezultacie doprowadziło do wadliwego ustalenia wysokości podatku. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast zasadności poglądu skarżącego, iż za spełnienie przesłanek określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należałoby traktować jego wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej. Wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierającym określone pytanie prawne na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i przedstawienie w tym zakresie własnego stanowiska, nie może być w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potraktowane jako powołanie się przez wnioskodawcę na otrzymanie darowizny, czy też tym bardziej na stwierdzone pismem niezgłoszone do opodatkowania nabycie darowizny.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wskazywanego w skardze naruszenia art. 87 i art. 91 Konstytucji RP w związku z wymienionymi przepisami prawa unijnego, w tym zwłaszcza art. 63 i art. 21 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wyrażającymi zasady swobody przepływu kapitału i swobody przemieszczania się osób. Kryterium obywatelstwa przy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn występuje także w systemach innych państw członkowskich Unii Europejskiej, m.in. w Niemczech. W ocenie Sądu problem w tym zakresie dotyczy raczej braku odpowiednich dwustronnych porozumień dotyczących unikania podwójnego opodatkowania czy też rozwiązań wewnętrznych dotyczących zwolnień podatkowych, eliminujących efekt podwójnego opodatkowania tych samych świadczeń. W tej sprawie polskie organy podatkowe w ramach istniejących rozwiązań prawnych uwzględniły zresztą fakt opodatkowania w Austrii otrzymanych przez skarżącego świadczeń, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo wskazano, iż ze względu na istotę i podłoże otrzymywanych przez skarżącego świadczeń istniała trudność w ich prawnym zaklasyfikowaniu. Ostatecznie w obu krajach, w których doszło do opodatkowania otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych, opodatkowanie to dotyczyło różnych podatków ( w Austrii opodatkowano to w ramach podatku dochodowego, w Polsce w ramach podatku od darowizn). Byłoby w związku z tym w ocenie Sądu nadmiernym uproszczeniem uznanie, że w Polsce opodatkowanie to stanowiło naruszenie prawa unijnego, a w Austrii - do takiego naruszenia by nie doszło.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając wyrok w części, w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w nałożeniu na stronę polskiego podatku od spadków i darowizn w związku z darowiznami uprzednio opodatkowanymi już w Austrii, tj. w zakresie, w jakim za zgodne z prawem uznał podwójne opodatkowanie tych samych darowizn otrzymanych przez skarżącego. Strona zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 2 u.p.s.d. oraz art. 18 ust. 1 i art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r., C 325/33; dalej: "TWE") poprzez niedostrzeżenie kolizji pomiędzy art. 2 u.p.s.d. oraz art. 18 ust. 1 i art. 56 ust. 1 TWE (błędna wykładnia) w zakresie w jakim art. 2 u.p.s.d. dopuszcza opodatkowanie w Polsce darowizn otrzymanych przez rezydenta Austrii (osobę mającą w Austrii miejsce zamieszkania) w sytuacji, gdy przedmiot darowizny nigdy nie znajdował się na terytorium Polski, a podatek od tego przysporzenia majątkowego został przez tego samego podatnika uprzednio zapłacony w Austrii;

2) art. 2 u.p.s.d. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie znajdował on zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) pomimo wskazanej powyżej kolizji z prawem wspólnotowym;

3) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez brak jego zastosowania (niewłaściwe zastosowanie); przepis ten powinien był stać się dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawą do uznania niemożności zastosowania art. 2 u.p.s.d. w przedmiotowej sprawie ze względu na jego sprzeczność ze wskazanymi powyżej przepisami prawa wspólnotowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu wyroku (w części będącej przedmiotem niniejszej skargi) podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także odstąpienia od przeprowadzenia analizy i wykładni przepisów, których naruszenie przez organy podatkowe podniosła strona.

Strona wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie budzi wątpliwości, że mimo uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stronie skarżącej przysługuje prawo zaskarżenia wyroku skargą kasacyjną, jeżeli wyrażona w tym wyroku ocena prawna nie uwzględnia w pełni stanowiska strony. W przeciwnym wypadku ocena ta stałaby się wiążąca dla tego sądu oraz organów, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zostały zaskarżone (art.153 p.p.s.a., por. też wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2010r., II GSK 719/09,Monitor Prawniczy z 2010r., nr 18,s. 986, z dnia 29 września 2009r., I FSK 559/08, LEX nr 594049). W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, oddali ją wprawdzie na podstawie art. 184 p.p.s.a , ale wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania, które będą wiążące dla sądu pierwszej instancji i organu , stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. ( wyroki NSA z dnia 25 października 2005r., FSK 2262/04, LEX nr 424587 i z dnia 30 września 2008r., II FSK 947/07, LEX nr 496304).

W tej sprawie nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw do podważenia oceny prawnej i wytycznych, zawartych w zaskarżonym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego, dotyczącego naruszenia –poprzez zastosowanie art. 2 u.p.s.d.- zasady swobodnego przemieszczania się i zasady przepływu kapitału, wynikających z przepisów prawa unijnego. W ocenie skarżącego - z uwagi na przyjęte w art. 2 u.p.s.d. kryterium obywatelstwa- nastąpiło podwójne opodatkowanie otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się wyjaśnienie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego zarzutu. Sąd skoncentrował się na wykazaniu, że w tej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, skoro każde z państw opodatkowało otrzymane przychody z innego tytułu. Sąd wskazał także, że kryterium obywatelstwa w podatkach od darowizn stosowane jest także w innych państwach członkowskich, a sposobem na uniknięcie opodatkowania mogłyby być wyłącznie porozumienia bilateralne. Tym samym nie można Sądowi skutecznie postawić zarzutu niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skoro w jego ocenie, także z uwagi na uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatku zapłaconego w Austrii, nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych pieniędzy, a taki właśnie skutek wywołać miało naruszenie swobód wynikających z TWE. Wyjaśnienie to wprawdzie nie przekonało skarżącego, jednakże naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie można oceniać z uwagi na poprawność merytoryczną zaprezentowanej argumentacji, ale na poprawność formalną. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku pozwoliła stronie skarżącej na postawienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, umożliwia także dokonanie kontroli instancyjnej.

Zgodnie z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Darowizna otrzymana przez obywatela polskiego za granicą jest zatem opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn w Polsce niezależnie od tego, czy w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu obdarowany jest rezydentem podatkowym w Polsce. Ani z tego przepisu, ani z pozostałych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika przy tym, że sytuacja podatnika będącego obywatelem polskim i jednocześnie mającego miejsce stałego pobytu za granicą i podatnika- obywatela polskiego, rezydenta podatkowego w Polsce, została w jakikolwiek zróżnicowana z uwagi na miejsce zamieszkania. Dla ustawodawcy polskiego znaczenie ma wyłącznie fakt posiadania obywatelstwa polskiego, natomiast miejsce stałego pobytu obywatela polskiego nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, stawki podatku czy też zwolnienia podatkowego. Miejsce stałego pobytu (rezydencja podatkowa) ma natomiast znaczenie dla opodatkowania darowizn wykonanych za granicą na rzecz rezydentów niebędących obywatelami polskimi. Rezydent podatkowy będzie w takim przypadku również obciążony podatkiem.

Zastanowić się w związku z tym należy, czy taka regulacja, nie przewidująca zróżnicowania obciążenia podatkowego w zależności od miejsca stałego pobytu obywatela polskiego i jednocześnie przewidująca obciążenie podatkiem rezydenta niebędącego obywatelem polskim może stanowić naruszenie zasady swobody przemieszczania się osób i swobody przemieszczania kapitału, wynikających z TWE (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Zasada swobodnego przemieszczania się osób łączona jest często w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE, Trybunał), szczególnie w odniesieniu do obywateli, którzy nie są aktywni gospodarczo, z zasadą zakazu dyskryminacji. Zasada ta ma przede wszystkim zapobiegać ograniczeniom narzucanym przez państwa członkowskie wobec obywateli innych państw członkowskich. Zasadniczo przyjmuje się, że obywatelstwo Unii Europejskiej nie ma na celu rozszerzenia zakresu ratione materiae TWE na sytuacje czysto wewnętrzne, niemające związku z prawem wspólnotowym. Dyskryminacja, jakiej obywatel danego państwa może doznać na podstawie przepisów tego państwa, objęta jest zakresem prawa wewnętrznego i powinna być korygowana w ramach wewnętrznego systemu prawnego tego państwa (tak w sprawach C-64/96 Uecker i Jacquet, orzeczenie powołane za Prawo Wspólnot Europejskich. Orzecznictwo pod red. W.Czaplińskiego, R.Ostrihansky, P.Saganka i A.Wyrozumskiej, Warszawa 2005,s.105 oraz C- 148/02 Garcia Avello, LEX 193210). W orzecznictwie TSUE zasadę wyrażoną w art. 18 TWE (obecnie art.21 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) interpretuje się także w ten sposób, że przepis ten ma wykluczać wszelkie rozwiązania prawa krajowego państw członkowskich prowadzące do "zniechęcania" obywateli Unii Europejskiej do korzystania z gwarantowanych im w tym artykule swobód. Przepisami takim mogą być także przepisy podatkowe. W wyroku z dnia 20 maja 2010r., C-56/09 w sprawie E.Zanotti (www.eur-lex.europa.eu) TSUE uznał za niezgodne z art. 18 TWE rozwiązania prawa krajowego, które umożliwiały odliczenie od podatku opłat za studia odbyte na terytorium tego kraju, a wykluczały taką możliwość w odniesieniu do opłat poniesionych w innym państwie członkowskim. Za dopuszczalne uznano natomiast ograniczenie odliczenia w granicach progu określonego dla odpowiadających im opłat przewidzianych za podobne kursy, prowadzone przez krajowy uniwersytet publiczny, znajdujący się najbliżej miejsca zamieszkania podatnika. W wyroku z dnia 9 listopada 2006r., C-520/04 w sprawie Pirkko Marjatte Turpeinen (LEX nr 199953) Trybunał stwierdził z kolei, że art.18 TWE sprzeciwia się istnieniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi podatek od świadczenia emerytalnego wypłacanego w jednym państwie członkowskim osobie mającej miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim przekracza w niektórych wypadkach wysokość podatku, jaki byłby należny w sytuacji, gdyby osoba ta miała miejsce zamieszkania w pierwszym z tych państw członkowskich, o ile świadczenie to stanowi całość lub niemal całość dochodów tej osoby. Uregulowanie krajowe, które stawia swoich obywateli w mniej korzystnej sytuacji tylko z tego powodu, że korzystają oni ze swobody przemieszczania się i pobytu w innym państwie członkowskim, stanowi w istocie źródło nierównego traktowania, sprzecznego z zasadami leżącymi u podstaw statusu obywatela Unii. Trybunał stwierdził jednocześnie, że co do zasady w dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i nierezydentów co do zasady nie jest porównywalna. Za niedyskryminujące i nienaruszające zasady swobodnego przemieszczania się uznano natomiast przepisy podatkowe, na mocy których podatnik mający miejsce zamieszkania w państwie członkowskim nie mógł na podstawie przepisów krajowych odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim alimentów płaconych na rzecz byłego małżonka mającego miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim, w którym nie podlegają one opodatkowaniu, chociaż byłby do tego uprawniony, gdyby jego małżonek miał miejsce zamieszkania w tym samym państwie członkowskim (wyrok Trybunału z dnia 12 lipca 2005r., C-403/03, LEX nr 223051).

Art. 2 u.p.s.d. nie różnicuje sytuacji podatników będących obywatelami polskimi z uwagi na miejsce ich stałego pobytu. Nie można wywodzić, jak czyni to skarżący, że sytuacja podatnika, obywatela polskiego i jednocześnie rezydenta podatkowego innego państwa jest gorsza od sytuacji obywatela polskiego będącego polskim rezydentem, z uwagi na możliwość obciążenia go podatkiem majątkowym od zagranicznej darowizny przez państwo jego rezydencji. Państwo członkowskie w zakresie podatków, które nie są ujednolicone bądź zharmonizowane na skalę wspólnotową, ma kompetencje do określenia w sposób jednostronny lub w drodze konwencji kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych między państwami (tak w wyroku Trybunału z dnia 23 lutego 2006r., C-513/03, LEX 226363). Nie ma w związku z tym obowiązku zwolnienia od opodatkowania obywatela polskiego będącego rezydentem innego państwa członkowskiego tylko z tego powodu, że istnieje możliwość opodatkowania go także w państwie jego rezydencji z tytułu otrzymanej z zagranicy darowizny. Takie uregulowanie krajowe nie może być traktowane jako zniechęcanie obywatela danego państwa do przemieszczania się do innego państwa członkowskiego, skoro różnica w sytuacji podatnika wynika wyłącznie z dozwolonych różnic w prawodawstwie państwa członkowskiego, w którym podatnik przebywa i państwa, którego jest obywatelem.

Zasada swobody przepływu kapitału w orzecznictwie Trybunału pojmowana jest szeroko, jako mająca zastosowanie nie tylko w odniesieniu do inwestorów indywidualnych, ale także do osób nieprowadzących działalności gospodarczej (por. M.Bernat, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych (Warszawa 2006,s. 272). Do przepływu kapitału zaliczane są m.in. podatki od spadków ( tak m.in. w wyroku z dnia 17 stycznia 2008r., C-256/06 w sprawie Jäger, LEX nr 335105). Zasada ta, zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. a TWE (obecnie art. 65 ust. 1 lit. a Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), może doznać ograniczenia. Państwo członkowskie może stosować odpowiednie przepisy krajowego prawa podatkowego traktujące odmiennie podatników ze względu na ich miejsce zamieszkania lub miejsce inwestowania kapitału. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że dopuszczalne jest w celu zapobieżeniu unikania opodatkowania zobowiązanie osób przenoszących z powrotem swoją rezydencję podatkową do Francji po krótkim czasie do zapłaty zysków kapitałowych uzyskanych w czasie obcej rezydencji podatkowej (wyrok z dnia 11 marca 2004r., C-9/02, powołany za M.Bernat, op.cit.). Nierówne traktowanie podatników, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 lit.a TWE dopuszczalne jest wyłącznie wówczas, gdy przepisy podatkowe wprowadzają zróżnicowanie w opodatkowaniu osób, które nie znajdują się w porównywalnej sytuacji lub gdy zróżnicowanie to jest usprawiedliwione przeważającymi względami interesu publicznego, takimi jak ochrona spójności systemu podatkowego, zwalczanie unikania opodatkowania lub konieczność zapewnienia skutecznego nadzoru podatkowego (wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004r.,C-315/02, LEX 155410). Nie naruszało w ocenie Trybunału zasady swobody przepływu kapitału uregulowanie państwa członkowskiego, które w zakresie podatku od spadku należnego od spadkobiercy zamieszkałego w tym państwie członkowskim nie przewiduje z tytułu wierzytelności kapitałowych w instytucjach finansowych znajdujących się w innym państwie członkowskim, na wypadek gdy osoba, której spadek został otwarty, zamieszkiwała w chwili śmierci w pierwszym państwie członkowskim, zaliczenia należnego w nim podatku od spadku na poczet podatku od spadku pobranego w innym państwie członkowskim. Taka niekorzystna sytuacja podatkowa wynika z równoległego wykonywania przez dane dwa państwa członkowskie ich kompetencji podatkowej. Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie korzystają, z zastrzeżeniem poszanowania prawa wspólnotowego, z pewnej autonomii w tej dziedzinie i w związku z tym nie mają obowiązku dostosowywać własnego systemu podatkowego do różnych systemów państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez rzeczone państwa ich kompetencji podatkowych (wyrok z dnia 12 lutego 2009r., C-67/08, LEX nr 484923).

Art. 2 u.p.s.d. traktuje jednakowo podatników mających obywatelstwo polskie, nie różnicując ich sytuacji z uwagi na miejsce zamieszkania. Niekorzystna dla skarżącego sytuacja podatkowa nie wynikała w związku z tym z uregulowania krajowego, ale z faktu wykonywania przez Polskę i Austrię własnych kompetencji podatkowych w zakresie podatku od darowizn, który na stopniu wspólnotowym nie jest zharmonizowany oraz braku dwustronnych porozumień w zakresie unikania podwójnego opodatkowania w tym podatku. Regulacja krajowa nie narusza w związku z tym zasady swobody przepływu kapitału, nie dyskryminuje bowiem podatnika z uwagi na zmianę rezydencji podatkowej i inwestowanie w innym państwie członkowskim niż państwo, którego jest obywatelem.

Skoro art. 2 u.p.s.d. nie narusza prawa wspólnotowego, nie było podstaw do odmowy jego zastosowania na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.