Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1144/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 9 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2007 roku do marca 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) i § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 85, poz. 799 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania I. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości zakupu, zużycia i sprzedaży paliw silnikowych i oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. określił I. W. – prowadzącemu "A" w B. – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. w łącznej kwocie 81.064,00 zł wobec stwierdzenia, że niektóre ze znajdujących się przy paragonach, wystawianych w związku ze sprzedażą oleju opałowego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Organ stwierdził nieprawidłowości w oświadczeniach dołączonych do wystawionych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2008r. paragonów, na podstawie których podatnik sprzedał 45.851,1 litrów oleju opałowego. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego -19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - organ I instancji przyjął, na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy do obliczenia należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. stawkę w wysokości 2.000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Uwzględniając jednak treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) jak również fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego zakupionego przez stronę został naliczony wg stawki 232 zł za 1000 litrów i zapłacony do budżetu państwa, kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartej w cenie zakupu przedmiotowego oleju.

Uwzględniając powyższe organ I instancji obliczył wysokość zobowiązania za:

styczeń 2007 r. na kwotę 6.897 zł obliczoną jako: (3901 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów) – (3901 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

luty 2007 r. na kwotę 5.240 zł obliczoną jako: (2964 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów) – (2964 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

marzec 2007 r. na kwotę 5.757 zł obliczoną jako (3256 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (3256 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

kwiecień 2007 r. na kwotę 4.985 zł obliczoną jako (2819,4 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (2819,4 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

maj 2007 r. na kwotę 4.800 zł obliczoną jako (2715 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (2715 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

czerwiec 2007 r. na kwotę 4.011 zł obliczoną jako (2268,7 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (2268,7 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

lipiec 2007 r. na kwotę 3.821 zł obliczoną jako (2161 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (2161 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

sierpień 2007 r. na kwotę 9.492 zł obliczoną jako (5369 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (5369 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

wrzesień 2007 r. na kwotę 3.034 zł obliczoną jako (1716 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (1716 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

październik 2007 r. na kwotę 8.011 zł obliczoną jako (4531 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (4531 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

listopad 2007 r. na kwotę 1.812 zł obliczoną jako (1025 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (1025 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

grudzień 2007 r. na kwotę 3.978 zł obliczoną jako (2250 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (2250 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

styczeń 2008 r. na kwotę 9.057 zł obliczoną jako (5123 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (5123 litrów x 232 zł / 1000 litrów),

luty 2008 r. na kwotę 5.684 zł obliczoną jako (3215 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (3215litrów x 232 zł / 1000 litrów),

marzec 2008 r. na kwotę 4.485 zł obliczoną jako (2537 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (2537 litrów x 232 zł / 1000 litrów).

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy głównie tego, w jakim zakresie forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować materialnoprawne skutki w zakresie zobowiązań podatkowych, w szczególności uprawnienie do skorzystania z obniżonego opodatkowania.

Badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący nie dołożył należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Skoro zatem podatnik nie wypełnił warunków dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego (posiadał niepełne, niekompletne, nierzetelne oświadczenia), nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej uznał, że skarżący nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w przypadkach, gdy oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były nierzetelne (nieprawidłowości oświadczeń zostały szczegółowo opisane na str. 6-20 decyzji organu I instancji).

Dyrektor podkreślił ponadto, że to na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Konsekwencją zaś ustaleń poczynionych w toku postępowania jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I. W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.),

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Uzasadnienie skargi sprowadza się w głównej mierze do wykazania, że braki w spornych oświadczeniach miały charakter nieistotnych wad i usterek dokumentów. Skarżący kwestionuje również zanegowanie przez organy podatkowe oświadczeń, które w swej treści wskazywały czynności takie jak "mycie", "mycie silników", "mycie urządzeń", "agregat", bez wskazania urządzenia grzewczego, w którym olej został zużyty.

Skarżący zarzuca ponadto organom podatkowym, że nie podjęły w sprawie wszelkich działań mających na celu obiektywne i wszechstronne wyjaśnienie sprawy a także naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie złożonych w toku postępowania uzupełniających oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały na obowiązujące w 2007 i 2008 r. przepisy dotyczące warunków korzystania przez podatników z obniżonej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego.

Z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej jako u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 u.p.a., w przypadku, gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, jeżeli dnia tego nie można określić z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

Natomiast z mocy art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Szczególne zastrzeżenie przyjęto wobec m.in. olejów opałowych, gdzie podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 64 u.p.a., liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 l. gotowego wyrobu.

Stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego w okresie, którego sprawa dotyczy wynosiła 232 zł za 1000 litrów.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży: (...) (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia).

Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku złożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego.

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.).

Z przepisu art. 4 ust 5 u.p.a. wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.).

Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy.

Nieusprawiedliwione są więc podnoszone w skardze zarzuty przepisów ustawy o podatku akcyzowym tj. art. 65 ust. 1 i ust. 1a.

Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określa § 4 ust. 5 tego rozporządzenia w związku z jego § 3 ust. 3 pkt 1.

Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyzy oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu, że wady spornych oświadczeń mają jedynie charakter nieistotnych wad i usterek, które nie stanowią o odmowie zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga, że obniżona stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych ma charakter ulgi podatkowej. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Nie można zatem twierdzić, że przepisy obu rozporządzeń - wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji - nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/07).

Tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego. Jeżeli zatem podatnik chce skorzystać z przywileju podatkowego, powinien dopełnić istotnego z punktu widzenia jego interesów nadzoru nad prawidłowością i prawdziwością wypełnienia danych w oświadczeniach składanych przez odbiorców oleju.

Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych w postaci m.in. sprzedaży olejów tylko do przeznaczonych do tego celu zbiorników lub też poprzez system zwolnień i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych, obok innych środków takich jak barwienie paliwa oraz olejów jest sposobem zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych korzystających z opodatkowania znacznie niższą stawką akcyzy. W sytuacji gdy oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji.

Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl., wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08, wyrok WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 947/10).

Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia wyraźnie stanowi o wymogach formalnych oświadczenia. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Z przepisów rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujących sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego.

Przepisy prawa nie przewidują możliwości korygowania, uzupełniania lub zmiany przedmiotowych oświadczeń. Skoro oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, to oznacza, że nie może ono być uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń czy też przez dowód z przesłuchania świadków. Zasadnie zatem organ odwoławczy nie uwzględnił złożonych w toku postępowania "oświadczeń uzupełniających" datowanych na dzień 21 i 22 kwietnia 2009 r. tj. około dwa lata po dokonaniu transakcji.

Zdaniem Sądu oświadczenia, o których mowa w cyt. wyżej przepisach stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów.

Jak wynika z powyższego przeznaczenie zbywanego oleju na cele opałowe bądź nie opałowe jawi się jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi).

Zasadnie przyjęto zatem, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; nie spełniono bowiem wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki akcyzy.

Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 906/09). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji.

Reasumując stwierdzić należy, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, a także nie zawierające wszystkich wymaganych informacji, nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Na marginesie podkreślić należy, iż wymiar podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie ma charakteru sankcyjnego, jest to natomiast określenie podatku w prawidłowej wysokości, ze względu na fakt, że strona nie spełniła wymogów do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Nieprawidłowo wypełnione oświadczenia nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji dla organów podatkowych i ustalenia istnienia podmiotu. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie brak staranności skarżącego w tym zakresie jest oczywisty. Sam skarżący zeznał, że "Nie tylko ja przyjmowałem oświadczenia, mogła to zrobić pracownica, żona lub kierowca cysterny, który zawoził olej opałowy do odbiorców. Ja sam nie zwracałem uwagi na czytelność danych, bo nawet nie miałem świadomości, że są nieczytelne" co ewidentnie świadczy o braku staranności a nawet rażącym niedbalstwie w tym zakresie, skoro podatnik nie weryfikował odbieranych oświadczeń chociażby pod względem ich czytelności.

Sąd nie podziela również zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy dokonały weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych i miejskich o potwierdzenie danych osobowych i adresowych odbiorców oleju opałowego zawartych w oświadczeniach. Jednak jedynie w przypadku 71 oświadczeń, spośród zakwestionowanych 725, możliwe było stwierdzenie, że dane osobowe (imię, nazwisko, NIP i PESEL) i adresowe zawarte w tych oświadczeniach są prawdziwe. W wielu przypadkach powyższych ustaleń dokonano jedynie dzięki temu, że organ pierwszej instancji w zapytaniu do stosownych organów, podał dane odgadnięte, często w kilku wariantach, a nie odczytane z treści oświadczeń, co znacząco wybiega poza obowiązek przeprowadzenia dowodów i oczywiście nie mieści się w zamierzonym przez ustawodawcę kanonie spełniania warunków formalnych przez przedmiotowe oświadczenia. Jednakże nawet pozytywna weryfikacja nabywców wskazanych w tych 71 oświadczeniach nie pozwoliła na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, gdyż oświadczenia te zawierały szereg braków formalnych dyskwalifikujących je w świetle wskazanych przepisów (opisane szczegółowo na str. 34-35 decyzji organu I instancji).

W konsekwencji organy podatkowe słusznie nie uznały prawa skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy na olej opałowy w przypadkach gdy oświadczenia uzyskane przez stronę od nabywców oleju opałowego:

- zawierały deklaracje nabywcy o przeznaczeniu kupowanego wyrobu na cele inne niż opałowe,

- nie zawierały któregokolwiek z elementów, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia,

- zawierały nieczytelne elementy, spośród tych wymienionych w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia.

Odnosząc się do rozważań skarżącego odnośnie pojęcia "cel opałowy" należy jednoznacznie wskazać, że organ I instancji poddał weryfikacji te wszystkie oświadczenia, które w jakikolwiek sposób wskazywały na cel opałowy tj. zawierały zapisy takie jak "rozpałka", "rozpalanie w piecu", "podpałka", rozpałka ognia", "EKO OPAŁ", "na ciepłą wodę" itp., pomimo, że żadne z nich nie zawierało informacji o typie lub rodzaju urządzenia grzewczego. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej, że nie można od organów podatkowych żądać weryfikacji wszystkich oświadczeń nabywców oleju opałowego, jeżeli w oświadczeniach tych w żaden sposób nie wskazano zużycia oleju na cele opałowe. Zakwestionowane oświadczenia nie zawierały wskazania typu ani rodzaju urządzenia grzewczego, a wbrew twierdzeniu skarżącego nie sposób uznać, że zapisy typu "czyszczenie elementów stalowych", "potrzeby własne", "mycie maszyn" itp. w jakikolwiek chociażby sposób mogą sugerować zużycie oleju na cele opałowe.

W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej bezzasadnym. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, w momencie sprzedaży, a nie dwa lata po dokonaniu transakcji, umożliwia organowi celnemu jego weryfikację ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Wskazane dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, szczegółowo zaprezentowane, ocenione przez organy podatkowe, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie dają podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny.

Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy w porównaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p.

Reasumując:

1) tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego;

2) w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze; gdy z braku oświadczeń lub ich nieprawidłowości nie można ustalić na jaki cel w rzeczywistości przeznaczono sprzedany olej opałowy lub napędowy przeznaczony na cele opałowe, ustawodawca zakłada, że użyto taki olej niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje brakiem możliwości stosowania stawki preferencyjnej i koniecznością zastosowania stawki podatku akcyzowego o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.