Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 199/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 § 3 i art. 154 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 647/17 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 października 2017 r. w sprawie I SA/Sz 647/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę T.S. (Skarżący) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: Organ) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.); polegające na oddaleniu skargi z uwagi na uznanie, że Skarżący nie ma interesu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 138 § 3 oraz art. 154 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo tego, że w sprawie wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i miały one istotny wpływ na wynik sprawy

3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, jak również rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie o kosztach postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie należy odnotować, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było też podstaw prawnych do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania kasacyjnego, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

7. Podkreślenia wymaga, że zaskarżone rozstrzygnięcie w sprawie wydane zostało w trybie postępowania o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną wobec R. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), określającą temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2011 roku oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Skarżący na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania, którego podstawą prawną był art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie działał jako reprezentant Spółki, lecz jako podmiot wywodzący swój interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 133 § 1 O.p. Skarżący bowiem, jako były członek zarządu Spółki stał się adresatem postępowania wszczętego przeciwko niemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

8. W ocenie Skarżącego oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit b) oraz c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 w związku z art. 138 § 3 i art. 154 § 1 O.p. – podzielając stanowisko organów, że Skarżący nie ma legitymacji procesowej do wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania wymiarowego wobec Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wyjaśnił na czym polegały nieprawidłowości w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu w zakresie dokonywania dla niej doręczeń; wskazał, że – wobec braku reprezentacji Spółki i zaniechaniu ustanowienia przez organy kuratora, zgodnie z art. 138 § 3 O.p. – nie można uznać, że sporna decyzja wobec Spółki stała się ostateczna. W konsekwencji nie było podstaw do przenoszenia na Skarżącego odpowiedzialności w zakresie wynikającym z tej decyzji.

9. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii posiadania legitymacji do skutecznego zainicjowania postępowania o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wobec Spółki, Skarżący podkreślił, że akceptuje stanowisko, iż nie posiada on, jako były członek zarządu, interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki, lecz "uważa swój udział za uzasadniony tylko w takim zakresie, w jakim wpływa na jego sytuację, a bezsprzecznie istnienie lub nieistnienie decyzji ostatecznej wobec Spółki mieści się w tym zakresie".

10. Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Z treści art. 133 § 1 O.p. wynika natomiast, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi, lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Zatem o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, także w postępowaniu o wznowienie postępowania, decyduje posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego. Skarżący prezentuje stanowisko, w ramach którego przyznaje, że nie ma interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki, natomiast uważa, że status taki posiada w postępowaniu nadzwyczajnym – o wznowienie takiego postępowania wobec Spółki. Zdaniem Skarżącego interes prawny we wzruszeniu, w trybie nadzwyczajnym, decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, polegał na tym, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 O.p. winno być pojmowane szerzej, niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku ustawowymi unormowaniami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając stanowiska wyrażonego w treści skargi kasacyjnej, za słuszną uznaje wykładnię pojęcia "interesu prawnego" dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Jeśli więc chodzi o postępowanie kontrolne wszczęte wobec Spółki i zakończone wydaniem decyzji z 26 października 2015 r. będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, to bez wątpienia jedynie wobec tej Spółki, jako osoby prawnej będącej podatnikiem VAT z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez Skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe.

12. Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestnictwie w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 13 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej, jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Podobnie w wyroku z 28 maja 2009 roku sygn. akt I FSK 392/08 Sąd stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09 oraz przywołany przez organ wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, także wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04). W wyroku z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 203/12 jednoznacznie stwierdzono, że członek zarządu spółki z o.o. nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania wobec spółki.

13. Analogiczne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie. Podkreśla się bowiem, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (aczkolwiek sygnalizowana jest potrzeba zmiany w tym zakresie rozwiązań ustawowych - por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 133 Ordynacji podatkowej (wyd. LEX). Jest to jednak postulat kierowany do ustawodawcy, nie zaś do organów i sądów stosujących prawo.

14. Obszerną analizę omawianego zagadnienia, w tym także odniesienie się do analogicznych ze sformułowanymi w niniejszej sprawie zarzutów i twierdzeń Skarżącego, zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r., Nr 84 poz. 714), w którym orzekł, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a wiec zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku). Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. wyroku). Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

15. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi należy stwierdzić, że Skarżący, w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, nie podważył skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji. Za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., art. 138 § 3 i art. 154 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz b) P.p.s.a. Ich uzasadnienie w skardze kasacyjnej opiera się na twierdzeniu, że Skarżący ma status strony postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym Spółki, albowiem ta ostatnia, z uwagi na brak reprezentacji, w postępowaniu wymiarowym nie była prawidłowo reprezentowana. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Skarżącemu nie przysługuje interes prawny ani w postępowaniu o wznowienie, ani stwierdzenie nieważności decyzji wydanych wobec Spółki. Skarżący ma interes prawny w postępowaniu o przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdzie może zwalczać wszystkie przesłanki takiej odpowiedzialności według regulacji określonych w Rozdziale 15 O.p.

16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).