Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1780/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 890/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 890/13, oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

K. C., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]", nabył na terenie Francji samochód osobowy marki Renault Clio STE Campus Air DCI 65, r. prod. 2008 za 2.480,30 euro. Na podstawie oględzin Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że powyższy samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703 i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób podlegał podatkowi akcyzowemu, którego nie zapłacono.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 312 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Clio.

Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Z uwagi na twierdzenia zawarte w odwołaniu, organ odwoławczy zwrócił się do strony i obecnego właściciela samochodu o wskazanie zmian dokonanych w samochodzie po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Strona postępowania nie odpowiedziała na wezwanie organu, a obecny właściciel samochodu oświadczył, że nie dokonywał zmian po zakupie samochodu ani też nie zlecał zmian przed zakupem. Organ odwoławczy uznał więc, że stan samochodu z dnia oględzin odpowiada stanowi z dnia jego nabycia. Cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. Organ odwoławczy potwierdził, że z tyłu pojazdu znajdują się okna, stałe punkty kotwiące do zainstalowania tylnych siedzeń, a siedzenie pasażera można uchylić do przodu. Natomiast kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r. Ponadto na klasyfikację samochodu nie wpływa fakt, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy - pismo R. P. z dnia [...] czerwca 2012 r., ponieważ nie jest to dokument decydujący o klasyfikacji.

Wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Clio, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704.

Zdaniem WSA, na podstawie wyników oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu pasażerów i towarów. Część towarowa oddzielona jest od części pasażerskiej metalowym panelem (do wysokości oparcia obu przednich siedzeń), mocowanym do ścian bocznych i podłogi za pomocą śrub. Za metalowym panelem znajduje się płaska metalowa podłoga; część towarowa przykryta jest wewnętrzną klapą na wysokości dolnej krawędzi tylnych okien; wzdłuż obu ścian bocznych znajdują się okna, również w tylnej części pojazdu; także tylne drzwi są oszklone; siedzenie pasażera posiada uchylne oparcie, typowe dla pojazdów trzydrzwiowych z tylną kanapą dla pasażerów; w tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione punkty na górne uchwyty dla pasażerów oraz stałe punkty kotwiące do zainstalowania tylnych siedzeń; nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących dla montażu pasów bezpieczeństwa; tapicerka podsufitki jest jednakowa na całej długości.

W ocenie WSA powyższe cechy konstrukcyjne pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, że nabyty samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należało go zakwalifikować do kodu 8703.

Sąd I instancji uznał, że poczynione modyfikacje w nadwoziu samochodu osobowego nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Ponadto, charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny. Zdaniem Sądu twierdzenie, że punkty mocowania kanapy pasażerskiej mają stanowić zawiasy metalowej pokrywy koła zapasowego nie wynika ani z protokołu oględzin, ani też z treści decyzji organów podatkowych. Dla prawidłowej klasyfikacji nie ma też znaczenia brak możliwości otwierania tylnych okien w samochodzie, ponieważ są one umieszczane z uwagi na pasażerów podróżujących na tylnej kanapie, a nie z uwagi na przewożone towary. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje również potwierdzenia stanowisko skarżącego odnośnie braku możliwości odchylania do przodu siedzenia pasażera. Na załączonej do protokołu oględzin dokumentacji fotograficznej widoczny jest fotel pasażera odchylony do przodu oraz umożliwiający takie odchylenie uchwyt zamocowany na oparciu fotela pasażera. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, funkcja odchylania przedniego fotela umożliwia dostęp pasażerom do tylnej kanapy w trzydrzwiowych samochodach osobowych.

Sąd I instancji stwierdził, że strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednak nie wskazuje, kiedy i jakie nastąpiły zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu w badanym pojeździe. Nabywca samochodu, w piśmie z [...] kwietnia 2013 r. oświadczył, że w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany w okresie między datą zakupu, tj. [...] lipca 2010 r. a datą oględzin [...] października 2012 r., jak również nie zlecał dokonania zmian przed zakupem samochodu.

Zdaniem WSA klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, ponieważ klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

W ocenie Sądu I instancji wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), a reguła ta została zniesiona i zastąpiona kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Sąd zauważył także, że noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają też pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

WSA stwierdził, że samochód nabyty przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skoro skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem WSA brak jest podstaw prawnych do kontaktowania się przez polskie organy podatkowe z francuskimi organami celnymi, ponieważ krajowe organy podatkowe posiadają samodzielne uprawnienia do klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN.

Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. za bezpodstawny, ponieważ organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i uwzględnił całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącego. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył K. C., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin, podczas gdy inne dokumenty, w tym homologacja producenta, wskazuje na ciężarowy charakter samochodu;

2) art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, tj. poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że samochód marki Renault Clio został wyprodukowany, nabyty oraz zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nim żadnych przeróbek, które np. pozwoliłyby samochód wyprodukowany jako osobowy zakwalifikować do pojazdów ciężarowych;

3) art. 187 § 1, art. 191 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie pojazdu Renault Clio za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty, tj. fakt, że samochód został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za prawidłowe działania organów celnych, polegające na opodatkowaniu nabytego przez stronę skarżącą samochodu podatkiem akcyzowym, pomimo braku do tego podstaw prawnych;

2) art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Pismem z [...] stycznia 2015 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie.

Specyfika niniejszej sprawy i charakter przedstawionych zarzutów wymaga ich łącznego rozpoznania.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W mającej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87).

Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, iż cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy ten samochód zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Zdaniem Sądu I instancji za taką klasyfikacją przemawiają wyniki oględzin samochodu przeprowadzone w dniu [...] października 2012 r. i załączona dokumentacja fotograficzna pozwalająca stwierdzić, że pojazd składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu pasażerów i towarów. Część towarowa oddzielona jest od części pasażerskiej metalowym panelem (do wysokości oparcia obu przednich siedzeń), mocowanym do ścian bocznych i podłogi za pomocą śrub. Za metalowym panelem znajduje się płaska metalowa podłoga. Część towarowa przykryta jest wewnętrzną klapą na wysokości dolnej krawędzi tylnych okien. Wzdłuż obu ścian bocznych znajdują się okna, również w tylnej części pojazdu. Także tylne drzwi są oszklone. Siedzenie pasażera posiada uchylne oparcie, typowe dla pojazdów trzydrzwiowych z tylną kanapą dla pasażerów. W tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione punkty na górne uchwyty dla pasażerów oraz stałe punkty kotwiące do zainstalowania tylnych siedzeń. Nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących dla montażu pasów bezpieczeństwa. Tapicerka podsufitki jest jednakowa na całej długości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji – w ślad za organem – ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, gdyż wskazane przez Sąd I instancji zmiany konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniały do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703.

Stwierdzone w czasie oględzin pewne cechy tego pojazdu, a to: dwuosobowa kabina (dla kierowcy i pasażera), która została odgrodzona twardą, metalową przegrodą, zamontowaną na stałe za pomocą śrub, wskazują, że pojazd posiadał oddzielną część ładunkową. Ta część ładunkowa nie mogła zatem być wykorzystywana do przewozu osób, mimo iż siedzenie pasażera posiadało "uchylne oparcie", gdyż dostęp do tej części uniemożliwiała wymieniona wyżej metalowa przegroda. Podnoszone zaś tylne drzwi służyły raczej do załadunku towarów. W pojeździe tym brak było stałych siedzeń i nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa. Nie stwierdzono też wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wprost przeciwnie – za metalowym panelem znajdowała się jedynie płaska metalowa podłoga, a część towarowa przykryta była wewnętrzną klapą do wysokości dolnych krawędzi tylnych okien.

Powyższe cechy spornego samochodu pozbawiły go zatem pewnych elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób.

Okoliczność zaś, iż samochód ten posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, oszklone tylne drzwi oraz jednakową tapicerkę podsufitki wzdłuż całej długości, wymagała rozważenia, czy te elementy samochodu w porównaniu z wcześniej opisanymi elementami miały decydujące decydującego znaczenia w zakresie przeznaczenia tego pojazdu raczej do przewozu osób (poz. 8703) niż transportu towaru (8704).

Jeżeli zaś chodzi o ocenę Sądu I instancji, iż organy podatkowe słusznie zauważyły, że charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny (mocowanie panela za pomocą śrub), to ocenę tę należy uznać za co najmniej przedwczesną. Ta ocena została bowiem dokonana dość dowolnie, bez przeprowadzenia wcześniejszej ekspertyzy czy też zasięgnięcia opinii biegłego.

Według zaś twierdzeń skarżącego "pojedyncza kabina (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) została odgrodzona przez konstruktora twardą fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną przez producenta na stałe, z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym dla uzyskania parametrów wytrzymałościowych zgodnych z normą homologacyjną".

Weryfikacja tych twierdzeń wymagała zatem wiadomości specjalistycznych (powołania ewentualnie biegłego rzeczoznawcy) bądź chociaż szczegółowych oględzin spornego pojazdu, co w sprawie nie miało miejsca.

Podsumowując, przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jakie było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z przywołanych wcześniej Not Wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej czy osobowej i na tym powinny się skupić działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd ani wyposażenie wnętrza pojazdu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.