Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 795/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: zał. pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
article: art. 188, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 909/11 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 909/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 24 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 22 października 2010 r. określającą skarżącej kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.

W deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. podatniczka zadeklarowała kwotę do zwrotu w wysokości 3.224,00 zł. W fakturach okazanych do kontroli stwierdzono jednak zaniżoną stawkę podatku w wysokości 3% oraz nieprawidłowo wskazany symbol PKWiU 05.00.23-00.90. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił prawidłową kwotę należnego zwrotu, który wyniósł 286,00 zł. Organ ten wskazał, że symbol PKWiU 05.00.23-00.90 mieszczący się w grupowaniu PKWiU 05 wymienionym w poz. 11 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u.") zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3% obejmuje: "Ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa, z wyłączeniem: produktów połowów pozostałych (PKWiU 05.00.3) i pereł (PKWiU 05.00.4)". Organ pierwszej instancji przytoczył:

- pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 23 czerwca 2009 r. znak [...], z którego wynikało, iż pokarm dla ryb akwariowych-żywa larwa ochotki-schłodzona w PKWiU z 1997 r. klasyfikowana jest w grupowaniu 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione". Tym samym towar ten w obrocie krajowym opodatkowany jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (taka sama stawka podatku obowiązuje również w imporcie przedmiotowego towaru);

- pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z 12 kwietnia 2010 r. znak [...], z którego wynika, iż bazą pojęciową i merytoryczną obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Podobnie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. W przypadku pozycji CN 0106 Pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązania z grupowaniem:

- PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), obejmuje ona wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, nadających się do spożycia przez ludzi. To oznacza, iż żywe zwierzęta wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych takie jak ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex, wodzień należy klasyfikować w tym grupowaniu.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżąca przy sprzedaży ochotki, tubifexu, wodzienia w postaci żywej i schłodzonej winna powoływać na fakturach symbol PKWiU 01.25.10-90.00 wg klasyfikacji PKWiU z 1997 r., która na podstawie rozporządzeń Rady Ministrów obowiązuje dla celów podatkowych. Symbol ten jest zaś wyłączony z opodatkowania obniżoną stawką VAT 3%, a także 7%. Dostawa towaru oznaczonego symbolem PKWiU 01.25.10-90.00 objęta jest bowiem stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że nie wydano postanowienia o włączeniu w zakres materiału dowodowego opinii GUS z 12 kwietnia 2010 r. wydanej w innej sprawie i nie zawiadomiono strony o wystąpieniu do GUS o wydanie opinii w tej sprawie oraz włączenie jej do materiału dowodowego oraz oparto rozstrzygnięcie na piśmie Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 23 czerwca 2009 r. wydanego w innej sprawie. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 41 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż strona w sposób błędny klasyfikowała importowany towar pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90, a tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepowołanie biegłego celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne.

Decyzją z 24 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wyjaśniając, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia zawarte w protokole kontroli, dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz opinia organu statystycznego. Te były wystarczające, aby uznać, że przedmiot sprzedaży stanowił pokarm żywy. Dodatkowo powołane dokumenty jedynie potwierdzały prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Dołączona do akt opinia statystyczna posiadała wyłącznie walor jednego z dowodów postępowania podatkowego, który podlegał ocenie w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, a jej prawidłowość nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie.

Ponieważ z opinii tej wynikało, iż sporne towary powinny być zaliczone do pozycji CN 0106, która powiązana jest z grupowaniem PKWiU 01.49.19.0 (wg PKWiU z 2008 r.), a nie - jak zaklasyfikowała to strona - pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90, to zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług było błędne, jako że importowany towar nie korzystał z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia dla sprawy był również fakt, iż pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 23 czerwca 2009 r. oraz opinia GUS z 12 kwietnia 2010 r. wydane zostały dla innego podmiotu, bowiem dotyczyły tego samego stanu faktycznego, to jest takich samych towarów, które sprzedawane były przez stronę, a informacje w nich zawarte były zbieżne. Nie dawały zatem podstaw do klasyfikowania ochotki, tubifexu, wodzienia w postaci żywej i schłodzonej w innym grupowaniu niż 01.25.10-90.00 wg PKWiU z 1997 r., które odpowiada pozycji CN 0106 powiązanej z grupowaniem 01.49.19.0 wg PKWiU z 2008 r. obejmującym "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" wg PKWiU z 2004 r. Tym bardziej, że strona nie wykazała się inicjatywą dowodową zmierzającą do zakwestionowania treści opinii organu statystycznego uzyskanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona w sposób błędny zakwalifikowała importowany towar pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90, a tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - art. 188 w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji sprzedawanego towaru.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że w styczniu 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844), jednakże zgodnie z jego § 2 do celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2008 r. należało stosować Polską Klasyfikację Towarów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań PKWiU został określony w pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zdaniem WSA słusznie organy podatkowe uznały, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN. Przyjęty przez skarżącą symbol PKWiU 05.00.23-00. 90 powiązany jest w rubryce 3 tablicy klasyfikacyjnej z symbolem PCN 0 307 91 00 0x. Z kolei Symbol PKWiU wskazany przez organy podatkowe 01.25.10-90.00 powiązany jest z symbolem PCN 0106 00 90 1. W ten sposób istotnego znaczenia nabiera tu klasyfikacja towaru do symbolu PCN (CN), na co zresztą wskazały organy podatkowe powołując się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów. WSA powołał się też na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie którym prawidłowa klasyfikacja celna towaru w postaci żywej larwy ochotki, tubifexu i wodzienia to kod CN 0106. Żywa larwa tych owadów jest formą stadialną zwierzęcia, a zatem jest klasyfikowana do kodu CN 0106 jako pozostałe zwierzęta żywe. Pozycja CN 0106 pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązana została z PKWiU 01.25.10-90.00. zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione. To przesądza o prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Sad pierwszej instancji uznał za chybiony. Przyjęta klasyfikacja według PKWiU z 1997 r., którą stosujemy dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odwołuje się do pojęcia zwierząt hodowlanych, na które wskazywała skarżąca.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutów natury proceduralnej. W jego ocenie nie zachodziła konieczność powołania w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU, a także klasyfikacji celnej towaru - to już stosowanie prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego sprawę.

Co do opinii GUS z 12 kwietnia 2010 r. WSA wskazał, że opinia ta nie jest dowodem, ponieważ dowodem jest to, co może być źródłem ustaleń faktycznych, a zatem wiedzy co do faktów. W opinii tej wyrażono stanowisko co do prawa. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie skarżącej o faktach znanych z urzędu. Opinia ta nie jest zajęciem stanowiska przez inny organ w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług od zajęcia stanowiska przez GUS w kwestii klasyfikacji towaru do PKWiU. Nie było więc potrzeby wydawania postanowienia o zwróceniu się do innego organu o zajęcie stanowiska i powiadamiania o tym stron postępowania. Opinia ta jest stanowiskiem innego organu w kwestii prawnej, z którym organ wydający decyzję mógł się zgodzić lub nie. Zdaniem WSA podzielając to stanowisko, organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek odmiennego podejścia do klasyfikacji tego samego towaru w protokole kontroli (powołany przy okazji uzupełnienia skargi) i w obecnej decyzji nie może, zdaniem WSA, spowodować jej uchylenia.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z pkt 8 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podstawą wydania decyzji organu podatkowego była opinia Głównego Urzędu Statystycznego uzyskana bez udziału strony, co stanowiło naruszenie wskazanych norm prawnych i uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny był wadliwy i uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów związanych z udziałem profesjonalnego pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a), co jednak w tej sprawie nie występuje.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, a w przypadku przepisów postępowania, także wykazanie istotnego wpływu tego naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

8. W skardze kasacyjnej wskazano jako jej podstawę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego i naruszenie prawa procesowego. Jednak sformułowane zarzuty dotyczą jedynie naruszenia prawa procesowego.

9. Skarżąca w pierwszej kolejności wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez wydanie decyzji na podstawie opinii organu statystycznego bez udziału strony, wbrew trybowi określonemu w pkt 8 wskazanych wyżej Zasad Metodycznych PKWiU. Powołany przepis reguluje tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów do poszczególnych grupowań. Wskazuje on bowiem, że w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki przepis postępowania podatkowego został naruszony w związku z nieuwzględnieniem trybu określonego w pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU. W sprawie tej organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania opierały się na opinii GUS dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, która stanowiła jeden z dowodów w sprawie. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnie wystarczającej podstawy kasacyjnej, gdyż jego zastosowanie uzależnione jest od stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów regulujących postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego aktu czy dokonanej czynności (vide m.in. wyrok NSA z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 991/11, opubl. CBOSA). Skarga kasacyjna nie wskazała natomiast żadnego przepisu regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca powołała się jedynie na pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU, który sam w istocie nie może stanowić podstawy działania organów w postępowaniu podatkowym. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego mają bowiem wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, brak jest więc podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/5). Już w postanowieniu z 29 maja 2003 r. (sygn. akt II SA 2968/02, opubl. "Wokanda", 2003/10/38) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacje - opinie Urzędów Statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów (SWW) nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a mają one jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Tym samym opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni, organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna (vide m.in. wyrok NSA z 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, opubl. CBOSA).

Brak wskazania w skardze kasacyjnej, jaki przepis postępowania podatkowego został naruszony w związku z pominięciem trybu określonego w pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU, czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

10. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w braku powołania przez organy podatkowe wnioskowanego przez stronę biegłego zoologa.

10.1 Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Dodatkowo stosownie do treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym, zbierając materiał dowodowy i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ podatkowy obowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony (vide m.in. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 286/12, opubl. CBOSA). Stosownie bowiem do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanego przepisu wynika, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (vide P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

10.2. Zarzucając w skardze kasacyjnej odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, autor skargi kasacyjnej nie podaje, kiedy taki wniosek został przez skarżącą złożony i na jaką okoliczność miał być przeprowadzony taki dowód. Skarżąca jedynie ogólnie podnosi kwestię wadliwej kwalifikacji towaru. Nie precyzuje jednak, w czym upatruje wadliwej kwalifikacji, jak też wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przy tak ogólnym stwierdzeniu nie można przyjąć, by skarżąca wykazała, że pominięcie tego dowodu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby ten dowód został przeprowadzony, to wynik sprawy byłby inny. Tym samym nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.