Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 577/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 70 , art. 59 par. 1 pkt 9, art. 68 oraz art. 180 par 1, art. 181, art. 187par. 1 art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. sprawy ze skargi W. K.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...], wydaną na podstawie przepisu 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. K. – Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...], w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 9.313 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w 2001 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 8.843 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne, w zakresie kontroli dochodów osiągniętych w roku 2001.

W wyniku tego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 9.313 zł wskazując, iż dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 24.833,61 zł - przypadający na podatniczkę 12.416,80zł - od którego ustalono podatek wg stawki 75% w wysokości 9.313 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji tej W. K – Z. odwołała się wnosząc o uwzględnienie zarzutów złożonych w trakcie postępowania kontrolnego.

W postępowaniu kontrolnym podnosiła, iż: w dacie doręczenia protokołu kontroli z dn. 23 listopada 2004 r. przebywała na długotrwałym zwolnieniu lekarskim i w związku z tym wnosiła o zakreślenie nowego terminu do złożenia ostatecznych wyjaśnień i zastrzeżeń; wystąpiła o przesłanie kserokopii dokumentów tj. odpowiedzi banków odnośnie rachunków, lokat i akcji za okres 1998-2001 oraz tabel z Rocznika Statystycznego wykazujących wydatki na żywność i napoje bezalkoholowe; wniosła o ponowną ocenę stanu oszczędności przed 1998 r., gdyż organ I instancji odrzucił oświadczenie i uniemożliwił złożenie zeznań, jako stronie, podkreślając, iż nie przechowywała środków na rachunku bankowym. Podnosiła również, iż nie miała możliwości złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i w związku z tym nie uwzględniono jej środków finansowych na ten dzień. Zarzucała organowi I instancji, że nie wykazał jakie wydatki poniosła, albowiem organ bezpodstawnie przyjął, iż miała ona wpływ na rozliczenie kont bankowych męża, które to konta stanowiły jego majątek odrębny.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy podnosił, iż stosownie do przepisu art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sposób ustalania wysokości tych przychodów, określa art. 20 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, strona powinna wykazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić) z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Organ podatkowy uprawniony jest zaś do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w roku podatkowym, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

W konsekwencji, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione, aby przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił, bądź poniesienie wydatków nie znajdowało pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W kontekście przeprowadzonej analizy akt sprawy, organ odwoławczy podnosił, iż organ I instancji błędnie przyjął stanu oszczędności podatniczki na dzień 1 stycznia 2001 r.

Postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, kontrola źródeł pochodzenia majątku w przypadku dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1999 - 2000 zakończone zostały wydaniem przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Lublinie wyniku kontroli z dnia 14 stycznia 2005 r. Ustalony przez organ I instancji stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2000 r. zamknął się kwotą 28.422,45 zł. Z uwagi na to, iż wskazany stan końcowy stanowi jednocześnie stan początkowy na dzień 1 stycznia 2001 r. organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwoty przychodów i wydatków roku 2001 r. z uwzględnieniem stanu oszczędności na dn. 1 stycznia 2001 r. wynikającym z powołanego wyniku kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, że z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji zakreślał stronie nowy termin do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z dn. 23 listopada 2004 r. Wskazywał, iż protokół kontroli odebrany przez podatniczkę i jej męża w dniu 23 listopada 2004 r. zawierał pouczenie o możliwości złożenia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień, jednocześnie wskazując, iż w przypadku nie złożenia uwag w wyznaczonym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (art. 291 § 1 i § 3 ustawy ordynacja podatkowa). Termin wniesienia uwag do protokołu kontroli jest terminem zawitym i nie podlega przywróceniu. W kontekście zarzutu odwołania, organ odwoławczy argumentował również, że podatniczka mimo zwolnienia lekarskiego, w dniu doręczenia protokołu, przebywała w siedzibie firmy, przy ul. K. 66, a przybywanie podczas zwolnienia lekarskiego w biurze podatkowym męża podatniczki potwierdzone zostało również w dniach 15 listopada 2004 r. i 16 listopada 2004 r.

Za niezasadne, organ odwoławczy uznawał również żądanie przesłania kserokopii dokumentów bankowych. Przepisy ordynacji podatkowej (Rozdział 10 Udostępnianie akt) nie stanowią podstawy do przesyłania kopii akt prowadzonego postępowania. Strona może zaś w każdym stadium postępowania przeglądać akta sprawy, sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy. Wskazane czynności dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Ustosunkowując się do żądania ponownej oceny stanu oszczędności przed 1998 r., które, nie były przechowywane na rachunkach bankowych, organ II instancji wywodził, iż kwestia ta stanowiła przedmiot oceny organu I instancji - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dn. [...] ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 16.985,30 zł. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od tej decyzji, zwracając uwagę na zaistniałe przesłanki przedawnienia, decyzją z dn. [...] uchylił tą decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to nie było kwestionowane przez stronę, a powyższe ustalenia, jako ostateczne przeniesione zostały do wyniku kontroli dotyczącego lat 1999-2000, wpływając na ustalenie stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2001 r.

W kontekście zarzutu braku możliwości złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż organ I instancji pismami z dnia 21 kwietnia 2004 r. i 7 maja 2004 r., bezskutecznie wzywał podatniczkę do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów w latach 1998 - 2001, w szczególności zaś poprzez wskazanie przychodów (dochodów), których wysokość pozwalała sfinansować wydatki poniesione we wcześniejszych okresach, jak również do przedłożenia stosownych dowodów o ponoszonych wydatkach. Pismem z dnia 24 maja 2004 r., strona wezwana została do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998 r. Wezwanie to, mimo dwukrotnego awizowania nie zostało przez stronę podjęte. Zgodnie zaś z przepisem art. 150 § 2 ustawy ordynacja podatkowa w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia awizowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż organ I instancji dołożył wszelkich starań by zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć, jak również ocenić cały materiał dowodowy. Okoliczności sprawy wskazują zaś na brak współdziałania z organem podatkowym w celu wnikliwego i szybkiego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nie wykazania przez organ I instancji ponoszonych przez stronę wydatków, organ odwoławczy podnosił, iż w piśmie z dnia 6 maja 2004 r. mąż strony złożył wyjaśnienia dotyczące ponoszenia typowych wydatków związanych z utrzymaniem trzyosobowej rodziny. W trakcie prowadzonego postępowania, zarówno strona, jak i jej mąż, nie informowali o wydatkach ponoszonych osobiście. W tym kontekście organ podkreślał, iż strona pozostaje ze swoim mężem w ustawowej wspólności majątkowej. W związku z tym argumentował, że zgodnie z przepisem art. 32 § 2 pkt 1 i 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy dorobek małżonków stanowią, w szczególności: 1) pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków; 2) dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków. Według organu prawidłowe jest więc ustalenie, że wszystkie osiągnięte przychody jak i ponoszone wydatki objęte były wspólnością małżeńską, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego proporcjonalnego rozliczenia uzyskanych w 2001 r. przychodów jak i ponoszonych wydatków.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazywał na konieczność skorygowania wysokość dochodu z gospodarstwa rolnego. Z akt sprawy wynika, iż w 2001 r. podatniczka wraz z mężem posiadała nieruchomość rolną o powierzchni 0,45 ha, położoną w m. S., jak również, że jej mąż był właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. ogólnej 2,49 ha, (0,4555 ha przeliczeniowego) położonego w m. D. K. Szacunkową wysokość rocznego dochodu osiągniętego z w/w gospodarstwa ustalono w kwocie 469,17 zł (informacja Urzędu Miejskiego w J. z dn. 10 maja 2004 r.). Analiza zestawienia przychodów i wydatków, dokonana przez organ I instancji wskazuje, iż nie uwzględniono dochodów z nieruchomości rolnej o powierzchni 0,50 ha przeliczeniowego (0,45 ha fizycznego), położonej w S. Z pisma Urzędu Gminy Z. z dn. 25 maja 2007 r. wynika, iż dochodowość z przedmiotowej nieruchomości wynosi 515,00 zł. Szacunkowa wysokość dochodów z gospodarstwa rolnego stanowi w związku z tym kwotę 984,17 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż w piśmie z dnia 6 czerwca 2007 r. podatniczka wnosiła także o uwzględnienie tego, że kontrolujący bezzasadnie uniemożliwili jej złożenie wyjaśnień do protokołu, że złożyła oświadczenie o stanie środków finansowych na 1 stycznia 1998 r., które były wykorzystywane na rozpoczęcie działalności gospodarczej wskazując, iż środki zgromadzone na kontach męża stanowiły jego majątek odrębny, w związku z czym brak jest podstaw, aby uznać, że w połowie ponosi ona konsekwencje tego stanu rzeczy. Podnosiła również, że w związku z dołączeniem do akt sprawy wydruków statystycznych o kosztach wyżywienia zasadny jest zwrot akt sprawy do kontrolujących.

W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że z notatki służbowej sporządzonej przez organ I instancji w dniu 13 października 2004 r. wynika, iż mąż strony został poinformowany o planowanym przesłuchaniu podatników. Wskazując termin planowanego przesłuchania – 22 – 27 października 2004 r. poproszono męża podatniczki o uzgodnienie dogodnego terminu przeprowadzenia tego dowodu. Pismami z dnia 15 października 2004 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatników do osobistego stawienia się w charakterze strony w siedzibie Urzędu w dniu 27 października 2004 r. celem złożenia zeznań. Pismem z dnia 27 października 2004 r. podatniczka poinformowała, że z uwagi na posiadane zwolnienie lekarskie od dnia 17 października 2004 r. do 15 listopada 2004 r. nie może stawić się na przesłuchanie, dołączając również kserokopię zwolnienia lekarskiego na okres od dnia 16 listopada 2004 r. do 15 grudnia 2004 r. i wnioskując o wyznaczenie terminu po 15 grudnia 2004 r. Organ odwoławczy wskazał w tym względzie, iż z kserokopii obydwu zwolnień lekarskich wynikało, iż chory może chodzić, a ponadto, że w okresie zwolnienia lekarskiego w dniach 15, 16 i 23 listopada 2004 r. podatniczka przebywała w siedzibie działalności męża.

W związku powołanych powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej powołanych wywodził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie jego oceny i nie jest uzasadniony zarzut bezzasadnego uniemożliwienia podatniczce złożenia wyjaśnień do protokołu przesłuchania strony. Stanowisko organu I instancji dotyczące odstąpienia od wyznaczenia innego terminu (po 15 grudnia 2004 r.) dla przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, należy uznać więc za słuszne.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kwestionował zasadność wniosku o zwrot akt organowi I instancji celem ustosunkowania się do danych wynikających z Rocznika Statystycznego, gdyż analiza skarżonej decyzji (str. 15 i 16) dowodzi, iż przedmiotowy rocznik stanowił podstawę do przyjęcia przez organ I instancji statystycznych wydatków na żywność i napoje bezalkoholowe. Organ I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał wskazał przyczyny, dla których podana przez podatników kwota rocznych wydatków (2.000 zł) na utrzymanie trzyosobowej rodziny nie mogła zostać uznana za realną. Organ argumentował, iż w świetle wyjaśnień złożonych przez męża podatniczki, a mianowicie, iż podatnicy ponosili "typowe wydatki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny" (pismo z dnia 6 maja 2004 r.) za uzasadnione uznać należało przyjęcie wydatków miesięcznych rodziny strony w wielkości wynikającej z danych zawartych w roczniku statystycznym tj. w kwocie 592,08 zł. Organ odwoławczy podnosił, iż ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym względzie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż podstawę dokonania chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków w 2001 r. stanowiły następujące dokumenty i informacje: 1) zeznanie podatkowe PIT-36 za 2001, w którym mąż podatniczki wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 49.667,35 zł, koszty - 23.243,35 zł, dochód - 26.424,00 zł; podatniczka wykazała przychód ze stosunku pracy - 4.456,15 zł, koszty - 555,36 zł dochód 3.900,79zł oraz świadczenia wypłacane przez organ zatrudnienia: przychód/dochód 1.686,30 zł; 2) pismo Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie opłat ponoszonych przez męża strony za lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. K. 14/3; 3) pismo z Urzędu Miejskiego z dnia 30 kwietnia 2004 r., w sprawie opłacania podatku rolnego; 4) pismo Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej sp. z o.o. w Z. z dnia 5 maja 2004 r., w sprawie należności za dostawę energii cieplnej; 5) pismo Urzędu Gminy z dnia 5 maja 2004 r. dotyczącego opłacania podatków za nieruchomość rolną położoną w m. S.; 6) raporty POLTAX za lata 1997 - 2002, akty notarialne: Rep A Nr [...] z dnia 13 maja 1999 r., Rep A Nr [...] z dnia 22 grudnia 1999 r., Rep A Nr [...] z dnia 30 marca 2000 r., Rep A Nr 238/2002 z dnia 24 stycznia 2002 r.; 7) pismo Urzędu Miasta z dnia 5 maja 2004 r. dotyczące dokumentów związanych z rejestracją samochodu osobowego PEUGOT 406; 8) pismo Korporacji Energetycznej S.A. w Z. z dnia 7 maja 2004 r., dotyczące należności za energię elektryczną męża podatniczki; 9) pismo Urzędu Miejskiego w z dnia 10 maja 2004 r., informujące o dokonanych w latach 1998-2002 wpłatach z tytułu podatku rolnego; 10) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 maja 2004 r. dotyczące umów kupna-sprzedaży i darowizn nieruchomości przez małżonków Z.; 11) pismo Spółki Wodno-Ściekowej w S. gm. Z. z dnia13 maja 2004 r., informujące o dokonaniu wpłaty na rzecz spółki, związanej z podłączeniem posesji do kanalizacji osiedlowej; 12) pismo Urzędu Miasta z dnia 13 maja 2004 r. dotyczące zarejestrowania samochodu osobowego marki Peugot 406; 13) informacji dotyczących przypisów, wpłat, zwrotów i przeksięgowań podatniczki i jej męża; 14) pisma Urzędu Miasta z dnia 12 maja 2004 r. dotyczące nieruchomości położonej w Z. przy ul. S.; 15) pisma Spółki Gazownictwa Sp. z o.o. w T. z dnia 25 maja 2004 r. dotyczącego należności za gaz; 16) pisma Spółki Wodno-Ściekowej w S. z dnia 31 maja 2004 r. odnoszącego się do wpłat dokonanych na rzecz budowy kanalizacji i wodociągu; 17) pisma T. S.A. w K. z dnia 25 czerwca 2004 r., w sprawie należności za opłaty telefoniczne ponoszone przez męża strony; 18) pisma Bankowego Domu Maklerskiego PKO BP S.A. w W. z dnia 21 czerwca 2004 r. dotyczącego historii rachunku papierów wartościowych i pieniężnego za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.; 19) pisma z dnia 12 lipca 2004 r. Banku Pekao S.A. II Oddział w Z. zawierającego historię operacji na rachunku bieżącym i lokatach terminowych P. Z. za lata 1998 – 2001; 20) pisma ZUS Oddział w B. z dnia 14 lipca 2004 r. informującego o wpłatach P. Z. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.; 21) pisma Banku Millennium S.A. w W. z dnia 14 lipca 2004 r. informującego o historii transakcji na rachunkach P. Z. zarówno na rachunkach lokaty terminowej, jak i na rachunku Biura Podatkowo - Prawnego Z/S w Z.; 22) pismem z dnia 14 lipca 2004 r. Wschodniego Banku Cukrownictwa S.A. w L. O/Z. zawierającego informację za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. o operacjach finansowych kontrolowanego; 23) pisma z dnia 16 lipca 2004 r. Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. Oddział w Z. zawierającego historię zapisów księgowych na rachunku P. Z. za okres od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2001 r.; 24) pisma Wschodniego Banku Cukrownictwa S.A. w L. O/Z. z dnia 14 lipca 2004 r. informującego o operacjach finansowych P. Z. za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.; 25) pisma z dnia 30 lipca 2004 r. WBC S.A. w L. O/Z. informującego, że operacje finansowe P. Z. z dnia 6 listopada 2000 r. na kwotę 41.538,64 zł i z dnia 28 sierpnia 2001 r. na kwotę 19.058,29 zł zostały przeprowadzone w formie gotówkowej.

W tym kontekście, organ odwoławczy podnosił, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w rezultacie której sporządzono chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków dotyczących 2001 r. (załącznik nr 1 do decyzji) uzasadniała przyjęcie zasad, z których wynikało, że w zakresie odnoszącym się do przychodów, przychody uzyskane przez męża podatniczki z prowadzonej działalności gospodarczej przyjęte zostały w wysokości wynikającej z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. (przychody te, dla chronologicznego zestawienia zdarzeń, przyjęto z datą ostatniego dnia każdego miesiąca). Przychody wynikające z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. przyjęte zostały w wysokości, jaka wynikała z zeznań świadków, którzy faktycznie dokonali zapłaty za usługi podatkowe świadczone przez męża podatniczki (przychody te przyjęto z datą ostatniego dnia każdego miesiąca kontrolowanego okresu). Wypłaty środków pieniężnych z rachunków bankowych potraktowane zostały, jako uzyskanie przychodu w dacie dokonania wypłaty (dane te uzyskano w wyniku wystąpienia do wskazanych banków). Dochody z gospodarstwa rolnego przyjęte zostały w kwocie 984,17 zł, jako uzyskane w trakcie całego roku. Przychody podatniczki z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy przyjęto z datą ostatniego dnia każdego miesiąca danego okresu. Stan początkowy na dzień 1 stycznia 1998 r. środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu męża podatniczki ustalone zostały na podstawie informacji bankowych tj. w wysokości 6.006,20 zł oraz 18.500,00 zł, jako środki uzyskane ze sprzedaży w 1997 r. samochodu Opel Omega.

W zakresie odnoszącym się do wydatków, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż wydatki poniesione przez męża strony, a dotyczące prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przyjąć należało w wysokości wynikającej z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów i rejestrów zakupów dla celów VAT (kosztowe, towary handlowe) - wydatki te przyjęto z datą ostatniego dnia każdego miesiąca kontrolowanego okresu. Wydatki dotyczące opłat np. za czynsz, gaz, energię elektryczną, energię cieplną, telefon, podatek rolny, wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne przyjęte zostały w wysokości wynikającej z informacji uzyskanych ze stosownych instytucji oraz w dacie wystąpienia zdarzenia. Wydatki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny przyjęto na podstawie danych z Rocznika Statystycznego RP – tj. za rok 2001 - 197,36 zł miesięcznie na 1 osobę. Wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe potraktowane zostały, jako poniesienie wydatku w dacie dokonania wpłaty. Wydatek (zaliczka) poniesiony na zakup nieruchomości przyjęto na datę sporządzenia aktu notarialnego.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż w rezultacie oceny zebranego materiału dowodowego nie uznano stanu środków pieniężnych na początek okresu objętego postępowaniem kontrolnym tj. 1 stycznia 1998 r. w wysokości 30.000 zł, jako oszczędności podatniczki oraz w kwocie ok. 150.000 zł, jakie wskazał jej mąż w piśmie z dnia 24 maja 2004 r. Organ wywodził, iż z akt sprawy wynikało, iż posiadane środki pieniężne mąż podatniczki przetrzymywał na rachunkach w bankach, które wskazał w jednym ze złożonych wyjaśnień. Informacje z instytucji finansowych, świadczą zaś o tym, że posiadane środki pieniężne wpłacane były m.in. na lokaty terminowe celem uzyskania przychodów z tytułu odsetek (np. w WBC S.A. i Pekao S.A.). W związku z tym organ zakwestionował wiarygodność wyjaśnień, iż poza środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunkach bankowych, podatnicy byli w posiadaniu środków pieniężnych na początek okresu objętego kontrolą w wysokości ok. 180 tyś. zł, które przetrzymywane były poza bankami, ponieważ cały zebrany materiał dowodowy świadczy, iż posiadane środki pieniężne lokowane były w bankach celem uzyskania przychodów z tytułu odsetek (w tym także dla bezpieczeństwa) oraz w akcje spółek notowanych na giełdzie. W związku z tym, brak było podstaw, aby przyjąć, że kwota znacznie przewyższająca środki zdeponowane w instytucjach finansowych, znajdowała się poza bankami. W toku postępowania podatnicy nie wskazali żadnych alternatywnych sposobów zabezpieczenia, czy też spożytkowania rzekomo posiadanych środków pieniężnych.

W związku z tym, organ odwoławczy ustalił kwotę wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2001 roku w wysokości 23.581,98 zł, która wynika ze szczegółowego zestawienia przychodów i wydatków stanowiącego załącznik do decyzji. Stosownie do przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych przypadający na podatniczkę wyniósł 11.790,99 zł, zaś należny podatek po zaokrągleniu 8.843 zł.

Pełnomocnik W. K. – Z. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tą decyzję.

Wnosił o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi podnosił, iż strona złożyła oświadczenie o stanie posiadanych środków finansowych na 1 stycznia 1998r. w wysokości 30.000 zł, które nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy, jak również, że strona nie została przesłuchana do protokołu przesłuchania strony z ewidentnej winy kontrolujących. Podnosił również, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego dołączono do akt sprawy odpis stron Rocznika Statystycznego. Nie kwestionując w tym kontekście statystycznej kwoty na żywność i napoje alkoholowe w wysokości 197,36 złotych na osobę podnosił, iż w rezultacie dziecko w wieku 5 lat jest statystycznie traktowane jako osoba dorosła, a ponadto, że produktów została wyprodukowana w prowadzonym gospodarstwie i tym samym podana kwota 2,000,00 złotych rocznie jest, w jego ocenie, wiarygodna. Argumentował, że Dyrektor Izby Skarbowej w tym zakresie naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i na tę okoliczność odwoływał się do sprawy p. M., w której przyjęto kwotę 2.430,00 złotych na wyżywienie i inne potrzeby przy 3 dorosłych osobach i przy ogrodzie o pow. 0,12 ha.

W uzasadnieniu swojego stanowiska odwoływał się również do zarzutów formułowanych w skardze na decyzję, a mianowicie, że: 1) organ odwoławczy zawyżył jego wydatki z tytułu opłat składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż zdublowano cześć składki opłacanej przez pracownika; 2) w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. nie uwzględniono kwoty 32.000,00 złotych wynikającej ze zwróconej przez R. B. w grudniu 1998 r. zaliczki, przez co naruszono przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) organ odwoławczy zweryfikował ustalenia UKS w zakresie przychodów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] i zwiększył te przychody o kwotę 1.696,83 złotych do kwoty 10.827,86 złotych (z decyzji wynika kwota 11.337,62 zł), w związku z czym doszło do zaniżenia przychodów o kwotę 2.382,13 złotych; 4) w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wszystkich dochodów i wydatków podatnika (okoliczność w postaci posiadania domu w D. K. i związanych z tym wydatków) przez co naruszono przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieuwzględniając przychodów matki P. Z. zamieszkującej w tym domu i współfinansującej wydatki; 5) bezzasadnie przyjęto, że kompensaty i zaliczki nie mają znaczenia dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia; 6) niezasadnie zastosowano w sprawie przepisy dotyczących przedawnienia obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepisy obowiązujące w 2001 r. były korzystniejsze dla strony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki orz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania W. K. – Z. zobowiązana była do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2001 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków w wysokości 262.363,26 zł (suma kwot poniesionego wydatku w 2001 r. w wysokości 233.105,09 zł – suma kwot z poz. "G" zestawienia stanowiącego integralną część zaskarżonej decyzji - i oszczędności stron w kwocie 29.258,17 zł na koniec 2001 r.) i przychodów roku 2001 w kwocie 238.781,28 zł (suma wydatków w 2001 r. w wysokości 210.358,83 zł – suma kwot z poz. "E" zestawienia – oraz zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w wysokości 28.422,45 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 23.581.98 zł. Wysokości tego dochodu przypadającego na stronę wyniosła 11.790,99 zł, a wysokość podatku obliczonego według stawki 75% 8.843 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), jak również przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też przepisu art. 68 i art. 70 ordynacji podatkowej.

Rozpatrując zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego. Jest nim zarzut niezasadnego zastosowania w sprawie przepisów dotyczących przedawnienia obowiązujących od 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepisy obowiązujące w 2001 r. były korzystniejsze dla strony.

Jak należy sądzić z akt sprawy, treści stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej w tym względzie w toku postępowania podatkowego, argumentacji skargi oraz odpowiedzi na skargę, zarzut ten opierał na treści przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która uzyskała moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2003 r. Z § 1 art. 20 tej ustawy wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że, jak wynika z § 2 tego artykułu, dotychczasowe przepisy (tj. przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z wykładni przywołanego przepisu wynika więc, iż ustawodawca na jego gruncie odnosi się do instytucji przedawnienia.

Ze szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej wynika zaś, iż pojęcie "przedawnienia" na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje zarówno w sensie wąskim, jako przedawnienie, o którym mowa w przepisie art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej, tj. przedawnienie którego upływ skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, jak również w sensie szerokim, obejmującym swoim zakresem również sytuację, w której wskutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, co skutkuje tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji (art. 68 ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika więc, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego – poza odwołaniem się do pojęcia "przedawnienie" – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaka jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, warunkiem powstania którego jest doręczenie decyzji administracyjnej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje zaś wygaśnięciem zobowiązania, które już powstało. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego do dwie różne instytucje prawa podatkowego, które w żadnym razie nie mogą być uznane za tożsame (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05).

W tym też kontekście stwierdzić należy, iż z jednoznacznego rezultatu językowej wykładni przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. wynika, że przepis ten dotyczy instytucji przedawnienia w wąskim znaczeniu tego pojęcia, tj. instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie zaś instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Zważywszy więc na to, że: 1) postępowanie wobec skarżącej i jej męża w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, kontroli źródeł pochodzenia majątku w przypadku dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1998, 1999, 2000 i 2001 wszczęte zostało postanowieniami z dnia 15 kwietnia 2004 r.; 2) w jego rezultacie wydana została w dniu [...] decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot sądowoadministracjnej oceny zgodności z prawem, która doręczona została skarżącemu w dniu 15 czerwca 2007 r.; 3) przedmiotowa decyzja jest decyzją konstytutywną ustalającą zobowiązanie podatkowe, stanowiącą tym samym źródło tegoż zobowiązania i określającą moment jego powstania (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej); 4) przywoływany wyżej przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji, co w stanie faktycznym sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu prowadzi do wniosku, o braku podstaw do jego zastosowania; 5) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. wygasa wraz z upływem okresu przedawnienia (art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej), zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących instytucję przedawnienia, tak w jej wąskim, jak i szerokim sensie, uznać należy za nietrafny i niezasadny.

Analiza pozostałych zarzutów skargi (zawyżenie wydatków z tytułu opłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdublowanie części składki opłacanej przez pracownika; nieuwzględnienie w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 32.000,00 złotych wynikającej ze zwróconej przez R. B. w grudniu 1998 r. zaliczki; "zweryfikowanie" ustaleń UKS w zakresie przychodów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nieuwzględnienie wszystkich dochodów i wydatków męża podatniczki, w tym wydatków związanych z posiadaniem i utrzymaniem domu w D. K. współfinansowanych przez matkę P. Z. zamieszkująca tym domu; nieuwzględnienie kompensat i zaliczek) prowadzi do wniosku, iż pełnomocnik skarżącej podnosił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), jak również przepisów prawa materialnego, jak również przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, jak i korespondencja prowadzona z organami podatkowymi.

W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co determinowane było brakiem realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej mierze podnieść należy, iż zważywszy na przedmiot sprawy prowadzonego postępowania podatkowego (zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) realizacja zasady wyrażonej w przepisie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej następuje, w równie wysokim stopniu, przy aktywnym współudziale strony postępowania. Współudział ten ma charakter obowiązku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik nie może się czuć zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 249/99). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż w zdecydowanej większości przypadków, strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona. Interes strony stanowi więc wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. W analizowanym zakresie, nie sposób więc zarzucać, aby organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy ordynacji podatkowej, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, dążąc do realizacji wskazanych wyżej zasad, napotykały na brak należytego współdziałania strony toczącego się postępowania (por. s. 4 i s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co determinowało aktywność organów podatkowych.

W tym względzie podkreślenia wymaga, iż ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy – podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej (por. np. s. 4 – 5; s. 7; s. 8 – 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ich ocena i wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy – przychody i wydatki 2001 r. oraz źródła ich pokrycia – konfrontowana była ze stanowiskiem stron postępowania – skarżącej i jej męża – prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Według Sądu, w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom stron postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska skarżącej.

W analizowanym kontekście stwierdzić więc należy, iż w zakresie odnoszącym się do zarzutu niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji, jak wywodził pełnomocnik skarżącej zawyżenia wydatków z tytułu opłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdublowanie części składki opłacanej przez pracownika, a także "zweryfikowania" ustaleń UKS w zakresie przychodów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz nieuwzględnienia kompensat i zaliczek (umowa ze spółką "A") uznać go należy za niezasadny.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, iż: 1) ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej zakresie przeprowadzone zostały na podstawie dowodów z dokumentów – odnośnie składek na ubezpieczenie: pismo ZUS Oddział w B. z dnia 14 lipca 2004 r., podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2001 r.); odnośnie "weryfikowania" ustaleń UKS i nieuwzględnienia kompensat oraz zaliczek: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 października 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 216/04; dokumentacją podatkową męża skarżącej; 2) w zakresie odnoszącym się do ustalenia na podstawie wskazanych wyżej dokumentów, wysokości ponoszonych przez męża skarżącej wydatków na ubezpieczenie społeczne, nastąpiło to w rezultacie braku współdziałania ze strony P. Z., który ograniczył się tylko i wyłącznie do kwestionowania stanowiska organów w tym względzie i nie podejmował - mimo wezwania organów – żadnej inicjatywy zmierzającej do wyjaśnienia, spornej jego zdaniem kwestii; 3) kwestia odnosząca się do kompensat wzajemnie zobowiązanych podmiotów gospodarczych, zobowiązanych do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych jest obojętna dla postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby we wskazanym zakresie zarzut skarżącego uznać za uzasadniony.

Według Sądu, nie jest również trafny zarzut nie uwzględnienia w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 32.000,00 zł, z tytułu zwrotu zaliczki. Kwestia ta stanowiąc jedną z podstawowych osi sporu w sprawie, była przedmiotem oceny i ustaleń organów podatkowych na przestrzeni całego okresu toczącego się postępowania – wyrazem tych ustaleń były decyzje z dnia [...] i [...] W tym względzie, organy podatkowe konsekwentnie kwestionowały stanowisko strony, iż źródło finansowania wydatków w latach 1999 – 2001 stanowiła kwota 32.000 zł, będąca przychodem uzyskanym z końcem 1998 r. w związku, jak wywodził pełnomocnik skarżącej, ze zwróconej zaliczki, co w rezultacie skutkowało tym, iż kwota ta nie była uwzględniania na stan początkowy, tj. na dzień 1 stycznia 2001 r.

Stanowisko prezentowane w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji uznać należy za trafne i prawidłowe. Punktem wyjścia formułowanej oceny, jest wyżej już podnoszona kwestia ciężaru dowodu. Jest on determinowany przedmiotem i istotą postępowania określonego w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wskazywano, charakter prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych skutkuje tym, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

Abstrahując od argumentacji odwołującej się do ustaleń faktycznym poczynionych w analizowanym zakresie w innych postępowaniach, według Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych odmawiające wiarygodności twierdzeniom stron, jak również zeznaniom świadka R. B., składanych na okoliczność uzyskanego z końcem 1998 r. przychodu z tytułu zwrotu zaliczki.

W tym zakresie, nie jest sporne, iż na okoliczność zwrotu przedmiotowej zaliczki, podatniczka i jej mąż powołali się w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 listopada 2004 r., nie deklarując przedmiotowej kwoty w początkowym etapie postępowania, mimo wezwania organu do wskazania wysokości dochodów i przychodów oraz źródeł ich pochodzenia. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nastąpiło to tylko i wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania, w którym na tym jego etapie stronom znane były już ustalenia kontroli oraz wysokość wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Weryfikowanie tej okoliczności dowodem z zeznań świadka R. B., zdaniem organu podatkowego, nie dało podstaw do uznania wersji podatników za wiarygodną, tym bardziej, że P. Z. nie przedstawił innych dowodów na tę okoliczność, chociażby dowodów z dokumentów (powszechnie zawieranej w tego typu transakcjach przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, czy też przelewów bankowych).

Akceptując we wskazanym zakresie w zaskarżonej decyzji argumentację organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zwrócił również uwagę i na to, że przecież mąż podatniczki świadczy zawodowo usługi z zakresu doradztwa prawno – podatkowego, a jak wynika z akt sprawy środki pieniężne deponował i powierzał wyspecjalizowanym instytucjom w celu ich pomnażania, co prowadzi do wniosku, iż powinien posiadać stosowne dowody z dokumentów na okoliczność dysponowania taką kwotą i źródła jej pochodzenia.

Według Sądu, w kontekście przywoływanej wyżej reguły dowodowej determinowanej charakterem i istotą postępowania prowadzonego w trybie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko organów podatkowych w analizowanym zakresie uznać należy trafne, a zarzut skargi za niezasadny.

Nie jest również trafny i zasadny zarzut nieuwzględnienia wszystkich dochodów i wydatków podatnika, w tym wydatków związanych z posiadaniem i utrzymaniem domu w D. K. współfinansowanych przez matkę męża podatniczki zamieszkującą w tym domu, jak również łączący się z tym zarzut wadliwego ustalenia wydatków na żywność.

Z uzasadnieni zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, iż w toku toczącego się postępowania organy podatkowe uwzględniły wszystkie uzyskane przez skarżącego w 2001 r. przychody, jak również poniesione w 2001 r. wydatki. Jak wyżej już wskazano, nastąpiło to na podstawie dokumentacji podatkowej podatników, wystąpień do poszczególnych instytucji, urzędów, banków. Ponownego podkreślenia wymaga w tym względzie, iż co wyżej już podnoszono i co wynika z akt sprawy, skarżąca w ograniczonym zakresie realizował obowiązek współdziałania z organami podatkowymi. W związku z tym, brak jest podstaw, aby można było kwestionować ustalenia organów poczynione na podstawie dowodów z dokumentów, którym nie przeciwstawiono żadnych kontrdowodów.

Nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia wydatków związanych z posiadaniem i utrzymaniem domu w D. K., współfinansowanych według pełnomocnika skarżącej, przez matkę P. Z. zamieszkującą w tym domu. Nie dość bowiem, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów bądź ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego domu, to poza sporem jest, iż nie ma żadnych normatywnych podstaw, aby zakresem postępowania prowadzonego z udziałem W. K. – Z. i jej męża, jako stron postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu obejmować również matkę męża podatniczki.

Nie sposób również kwestionować ustaleń organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do wysokości wydatków poniesionych na żywność. Ustalenia te, w związku z brakiem współdziałania ze strony podatnika dokonane zostały na podstawie danych z Rocznika Statystycznego RP za rok 2001 r. w kwocie 197,36 zł miesięcznie na jedną osobę, nie zaś kwocie 2000 zł rocznie, jak domagał się tego pełnomocnik skarżącej uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie faktem posiania gospodarstwa rolnego. W tym względzie, trafnie argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż: 1) w piśmie z dnia 6 maja 2004 r. mąż strony podał, że ponosił typowe wydatki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny, nie precyzując przy tym, jaka część z tych wydatków pokrywana była z gospodarstwa rolnego; 2) wskazywaną przez podatnika kwotę 2.000 zł, jako kwotę średnich wydatków na żywność i napoje rocznie skonfrontować należy z wysokością uzyskiwanych przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z prowadzonymi przez niego inwestycjami; 3) co prowadzi do wniosku o braku podstaw do przyjęcia, że dzienne wydatki na żywność i napoje w 2001 r. wynosiły 1,85 zł na osobę w rodzinie. Według Sądu, nie sposób tej argumentacji zarzucić braku racjonalności, logiki i doświadczenia życiowego.

Stwierdzić przy tym należy, iż jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie danych statystycznych, jeżeli podatnik nie jest w stanie określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt II FSK 89/05). Według Sądu, stanowisko to zachowuje swoją aktualność również w sytuacji braku realizacji współdziałania ze strony podatnika.

Tym samym, brak jest więc podstaw, aby uznać, że w toku prowadzonego postępowania doszło również do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena przeprowadzonych dowodów, ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Zaskarżona decyzja zawiera, stanowiące jej integralną część, "Chronologiczne zestawienie zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków za rok 2001. Wyszczególnia ono kategorie: "zdarzenia", "stanu oszczędności przed zdarzeniem", "kwoty uzyskanego przychodu", "sumy kwot oszczędności", "kwoty poniesionego wydatku", "stanu oszczędności po zdarzeniu", "kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia", "kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia narastająco". Zestawienie to obrazuje w chronologiczny sposób obroty zasobów pieniężnych strony i uwzględnia wypłatę z konta bankowego, jako fizyczny przychód pieniędzy, zaś wpłatę na konto, jako wydatek. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podkreślenia wymaga, że na gruncie przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wypowiada się w przedmiocie jakiejkolwiek "metody", na podstawie której ustalenia te miałyby być czynione. W tym zakresie mają bowiem zastosowanie ogólne zasady postępowania, w tym także wskazane wyżej zasady dowodzenia określonych okoliczności. Organ podatkowy zastosowały je w prawidłowy sposób.

Według Sądu, gdy zważyć na wyżej przywoływane argumenty, oceny i wnioski formułowane na ich podstawie, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, ze w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia organów podatkowych wyrażające się w przyjęciu, że strona i jej małżonek uzyskali w roku 2001 przychody ze źródeł nieujawnionych w kwocie 24.833,61 zł, znajdują swoje pełne odzwierciedlenie zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, co nastąpiło, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.