Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 7/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15c
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku strony numerem 3; II. umarza postępowanie sądowe w części objętej cofnięciem skargi; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o. o. w B. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka akcyjna z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS), z dnia [...] października 2018 r., nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w świetle art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. Spółka wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Posiada również zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), wydane w 2013 r. na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Działalność realizowana na terenie SSE na podstawie zezwolenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Strona nadmieniła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje, związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej zarówno na terenie SSE, jak i poza nią. Z tego względu Spółka przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Wnioskodawca przypuszcza, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Na tle tak przedstawionego opisu Strona zadała pięć pytań, z których oznaczone we wniosku numerem 2, 3 i 4 (poniżej numeracja odpowiednio: 1, 2 i 3) są przedmiotem zaskarżonej interpretacji:

1) Czy w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 p.d.o.p. ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego?

2) Czy w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł ?

3) Czy wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

W zakresie pytania numer 1 (we wniosku jako nr 2), w ocenie Spółki w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego, bez względu na wartość wskaźnika określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, ograniczenie wynikające art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

W zakresie pytania nr 2 (we wniosku jako nr 3) w ocenie Spółki, w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Zatem w sytuacji, w której w danym roku podatkowym wystąpi nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższająca kwotę 3.000.000 zł. Spółka (stosując art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.), powinna wykonać kalkulację określoną w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu obliczoną zgodnie z powyższym przepisem wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego po odliczeniu stałej kwoty 3.000.000 zł.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 (we wniosku jako nr 4), Spółka wskazała, że wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 (we wniosku: 2 i 3) za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wskazał, że w innej interpretacji wydanej wobec Spółki z dnia [...] października 2018 r., nr [...] uznano za nieprawidłowe jej stanowisko wyłączające z kwot przychodu i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., przychody podlegające zwolnieniu i koszty uzyskania tych przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu.

Następnie organ przytoczył regulacje dotyczące rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wraz z uzasadnieniem normodawcy odnoszącym się do przepisów wprowadzających te uregulowania.

DKIS zwrócił uwagę, że omawiane przepisy u.p.d.o.p., stanowią efekt zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiających przepisy mające na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Nowelizacja ustanowiła przepis art. 15c u.p.d.o.p. przepisem o powszechnym zastosowaniu i wprowadziła limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy limit, który odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, tj. różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1 art. 15c, która bazuje na wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W uzasadnieniu do zmian ustawy wskazano, że Dyrektywa (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. przewiduje, iż istnieje możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA. W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3.000.000 zł. Do wysokości 3.000.000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 min zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3.000.000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3.000.000 zł; kwota 3.000.000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł. Każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie, odnosząc się kolejno do pytań nr 1 i 2 (we wniosku odpowiednio nr 2 i 3), organ wskazał, że co do zasady w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (tzw. próg de minimis). W przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3.000.000 zł - cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% "podatkowego EBITDA". Jednocześnie, w przypadku, gdy kwota wyliczona w oparciu o ww. wzór jest niższa niż 3.000.000 zł, należy przyjąć, że w przypadku kiedy kwota 3.000.000 zł ustalona w oparciu o art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p., będzie kwotą limitującą koszty uzyskania przychodów, odpowiednie ustalenie kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinno mieć miejsce w oparciu o art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p., czyli proporcjonalnie do wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących odpowiednio działalności opodatkowanej oraz prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Zdaniem organu, wykorzystanie limitu 3.000.000 zł, powinno również następować w określonej powyżej proporcji, a więc w zależności od wysokości kosztów finansowania dłużnego, dotyczących działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).

Organ wskazał, że gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg, to zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. W ocenie organu oznacza to, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu wyliczenia kosztów finansowania dłużnego które można uznać za koszty uzyskania przychodów – pytanie nr 3 (we wniosku nr 4), DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Spółka zaskarżyła interpretację w zakresie pytań, co do których DKIS nie podzielił jej stanowiska - pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3 - w tym też zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błąd wykładni przepisu art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 4, art. 15c ust. 7 oraz 15c ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychody i koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są ujmowane w kalkulacji tzw. EBITDA podatkowej, a w konsekwencji, iż ustalenie kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wymaga podziału limitu pomiędzy działalność opodatkowaną a działalność zwolnioną na bazie klucza alokacji opartego o wysokość kosztów finansowania dłużnego;

- w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust 1 u.p.d.o.p. nie pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ dokonał wybiórczej wykładni prowspólnotowej art. 15c u.p.d.o.p. czego efektem było stanowisko o nie pomniejszeniu wartości kwoty wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3 mln zł. Wskazała na uznaniowe potraktowanie art. 15c u.p.d.o.p. w zakresie podziału wysokości kosztów finansowania dłużnego. Zwróciła uwagę na hierarchię źródeł prawa europejskiego oraz sposób transpozycji (wdrażania Dyrektyw do polskiego systemu prawnego). Podkreśliła, że jakkolwiek Dyrektywa nie korzysta z bezpośredniej skuteczności i stosowania to może wywoływać tak zwany pionowy/wertykalny skutek dla podmiotów dochodzących swoich praw przed sądami krajowymi wobec instytucji państwowych. I tylko w takiej relacji nie zaś odwrotnie. Ma to miejsce w przypadku braku implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego jak i w przypadku implementacji wadliwej. W rozpoznawanej sprawie DKIS dokonując wadliwej interpretacji prowspólnotowej art. 15 c ust. 1 u.p.d.o.p. nałożył na przedsiębiorcę więcej obowiązków niż wynikało z przepisów. Spółka stoi na stanowisku, iż wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje przychodów i kosztów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE. Wskazała przy tym na przewidziane w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie zaś z tymi normami przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania wspomnianych przychodów. W rezultacie mechanizm z art. 15c nie obejmuje przychodów zwolnionych i kosztów uzyskania tych przychodów. Taką wykładnię ma wspierać, zdaniem skarżącej, również art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady UE 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, wskazujący na wyłączeniu z EBITDA podatnika dochodu zwolnionego z podatku. O tym samym mówi również preambuła Dyrektywy.

Z ostrożności procesowej w przypadku przyjęcia że przychody/koszty działalności zwolnionej miałyby być uwzględniane w kalkulacji EBITDA skarżąca podkreśliła, że jest przeciwna przyjętemu przez DKIS kluczowi alokacji który ma zostać zastosowany przy podziale limitu 3 mln złotych pomiędzy działalność opodatkowaną i zwolnioną, Zdaniem Spółki nie ma on oparcia w przepisach z uwagi na brak regulacji u.p.d.o.p. sposobu alokacji kosztów finasowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W zamian zaproponowała zastosowanie analogii – odwołania systemowego do art. 15 c ust. 7 u.p.d.o.p., który odnosi się do całości kosztów oraz art. 15 ust. 2 opartego na kluczu przychodowym. Podtrzymała stanowisko, iż w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3 mln zł., to podatnik ma prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów całą kwotę w ramach limitu bez zważania na art. 15c ust. 1. Wynika to jednoznacznie z art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p., który wyłącza stosowanie ust. 1 i w rozpatrywanym przypadku należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, która nie budzi wątpliwości.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącej cofnął zarzut skargi naruszenia przepisu art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. wraz z argumentacją.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest obecnie, wobec ograniczenia skargi, interpretacja art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku).

Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji dopiero taka nadwyżka ponad 3.000.000 zł (X) będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje, że w sytuacji, gdy ww. nadwyżka przekroczy pułap 3.000.000 zł to ograniczenie przewidziane w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie w odniesieniu do całości kwoty takiej nadwyżki (3.000.000 zł + X).

W tym sporze rację należy przyznać skarżącej.

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Stosownie do treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pod pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). Natomiast przez "koszty finansowania dłużnego" rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przytoczone powyżej przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1, dalej: dyrektywa).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy).

`Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Już zatem z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie at. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro zatem sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (X) (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Zatem, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Jednocześnie z uwagi na brzmienie przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie ("nie stosuje się") pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.o.p.

Tym samym, w przypadku wystąpienia w danym roku podatkowym nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższającej kwotę 3 mln zł, skarżąca stosując art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna wykonać kalkulację określoną w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu obliczoną zgodnie z powyższym przepisem wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego po odliczeniu stałej kwoty 3.000.000 zł.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób szczegółowo określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., po zmniejszeniu o stałą wartość 3.000.000 zł.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części zaskarżonej, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 (pkt I sentencji wyroku).

Na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie w części ograniczonej (pkt II sentencji wyroku). Odnośnie bowiem udzielonej przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – również uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe – skarżąca na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. cofnęła zarzut skargi dotyczący kwestii błędnego uznania przez DKIS, że ograniczenie z art. 15c u.p.d.o.p. należy stosować do przychodów i kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00 zł.