Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 977/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 159, art. 160, art. 193, art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 734/07 w sprawie ze skargi E. N.-T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr[...], [...],[...],[...],[...], [...],[...], [...], [...],[...], [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. N.-T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 734/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. N. – T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzjami z dnia 8 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącej za : styczeń 2003 r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 480 zł, luty 2003 r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 179 zł, marzec 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 926 zł, kwiecień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 1163 zł, maj 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 2293 zł, czerwiec 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 2501 zł, lipiec 2003 r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58 zł, sierpień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 289 zł, wrzesień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 1850 zł, październik 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 182 zł, listopad 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 828 zł, grudzień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 2066 zł.

Ustalono, że prowadzona przez skarżącą ewidencja podatkowa była nierzetelna i w konsekwencji nie uznano za dowód tego, co wynikało z zapisów w niej dokonanych. Powodem uznania przez kontrolujących ewidencji podatkowej za nierzetelną był brak ujęcia w ewidencjach podatkowych wszystkich przychodów ze sprzedaży. Wynikało to z porównania ilości towarów, których sprzedaż została zarejestrowana w kasach fiskalnych z ilością towarów, które powinny być w tym okresie sprzedane.

Na skutek odwołań wniesionych przez skarżącą od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzjami z dnia 16 sierpnia 2006 r. uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącej za: styczeń 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 517 zł, luty 2003 r. w kwocie 2337 zł, marzec 2003 r. w kwocie 1236 zł, kwiecień 2003 r. w kwocie 1539 zł, maj 2003 r. w kwocie 3020 zł, czerwiec 2003 r. w kwocie 2707 zł, lipiec 2003 r. w kwocie 622 zł, sierpień 2003 r. w kwocie 304 zł, wrzesień 2003 r. w kwocie 2149 zł, październik 2003 r. w kwocie 1865 zł, listopad 2003 r. w kwocie 1307 zł, grudzień 2003 r. w kwocie 4091 zł.

Rozpatrując ponownie sprawę policzono ilość sztuk sprzedaży towarów ujętych w ewidencjach prowadzonych przez skarżącą i ustalono że w 2003 r. skarżąca wykazała na dowodach dokumentujących sprzedaż (paragony, faktury) 13.536 szt. towarów. Natomiast z dokumentów źródłowych skarżącej wynikało, że w 2003 r. winna ona sprzedać 27.238 szt. towarów. Dokonując wymienionych wyliczeń pogrupowano towary wykazane w dowodach dokumentujących sprzedaż z taką dokładnością, jaka była możliwa na podstawie nazw towarów podawanych na paragonach dokumentujących sprzedaż.

Od powyższych decyzji skarżąca wiosła odwołania, w konsekwencji czego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 25 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy odpierając zarzuty odwołań podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

Na decyzje te skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie:

- zasad postępowania podatkowego w związku z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 oraz art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- art. 159 § 1 i art. 160, art. 23 § 5, art. 193 § 6, art. 225 w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargi podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie kontrola i analiza ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 2003r. wykazała w sposób bezsporny, że w tymże roku podatkowym nie ujęto w ewidencji przychodów ze sprzedaży 13.702 sztuk towarów handlowych. Powyższe ustalenia oparte zostały na porównaniu ilości sztuk towarów ze sprzedaży, których przychód został ujęty w ewidencji podatkowej 2003r. z ilością sztuk towarów zakupionych w tym roku, skorygowaną o różnice remanentowe na początek i koniec roku sporządzone w oparciu o spisy z natury sporządzone przez skarżącą. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości tych ustaleń, które w ocenie Sądu w sposób niebudzący wątpliwości podważyły rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów w 2003r.

Co do zarzutu, nieodniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń skarżącej w kwestii finansowania prowadzonej działalności ze środków pochodzących z osobistego majątku skarżącej i jej męża, Sąd uznał, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, co do nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej.

Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzonego względem skarżącej postępowania egzekucyjnego Sąd zauważa, że tryb ich wnoszenia regulują odrębne przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu) w oparciu o dane wynikające z rejestru zakupów w okresie od 1 stycznia 2003r., sporządzonych przez skarżącą remanentów na początek i koniec 2003r. z dowodów dokumentujących sprzedaż (paragony i faktury). Zastosowanie takich danych czyni przyjętą metodę jak najbardziej wiarygodną i zbliżoną do rzeczywistości. Ciąg działań, jakie zostały wykonane w celu doprowadzenia do wyniku końcowego w postaci kwotowego określenia przychodu został szczegółowo omówiony na przykładzie grupy towarów i przedstawiony w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu I instancji. Nie dysponując spisem z natury towarów na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych, organ zmuszony był do przyporządkowania nieujętych przychodów do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy zastosowaniu wskaźnika zaewidencjonowanej sprzedaży towarów w danej grupie towarów w danym miesiącu do zaewidencjonowanej sprzedaży w całym roku. W ocenie Sądu takie reguły przyjęte w zastosowanej metodzie nie sprzeciwiają się zasadom logiki i doświadczenia życiowego i nie kolidują z podstawową "ideą" szacowania podstawy opodatkowania wyrażoną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania".

Sąd ponadto wskazał, że w sprawie oszacowano podstawę opodatkowania przy zastosowaniu wyłącznie jednej metody, starannie i szczegółowo ją uzasadniając. Okoliczność, że w pierwotnych decyzjach (z dnia 8 maja 2006 r.) przyjęto inną metodę oszacowania do określenia obrotu pozostaje bez znaczenia, ponieważ te decyzje zostały uchylone w trybie kontroli instancyjnej m.in. z powodu zakwestionowania przez organ odwoławczy poprawności przyjętej metody szacunku. Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę miał pełne prawo do zastosowania innej, poprawnej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Sąd I instancji podkreślił, że w skargach zawarto również zarzut naruszenia art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej poprzez telefoniczne wzywanie skarżącej w czasie trwania kontroli podatkowej do osobistego stawienia się. Jednakże skarżąca nie wskazała, czy i w jaki sposób takie działanie organu podatkowego wpłynęło negatywnie na przebieg postępowania oraz na jego końcowy wynik.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) zw. dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów podatkowych uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów podatkowych uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 159 § 1, art. 160, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organ podatkowy zastosował dwie różne metody szacowania, celem ustalenia obrotu w tej samej sprawie i ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o powyższe dwie metody szacowania. Takie ustalenie podstawy opodatkowania w ocenie strony nie jest prawidłowe.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i zwrot kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W szczególności Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 ust. 1 pkt1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, prawidłowo oceniając, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art.124, art. 129, art. 159 § 1, art. 160, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Oceny tej dokonano w aspekcie potrzeby oszacowania wielkości przychodu, zważywszy, że jak bezspornie ustalono i okoliczność ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana , ewidencja sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe nie była rzetelna.

Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że ewidencja VAT, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Zasadnie również podniósł, że metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, przy czym podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem, że wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania , stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Wobec braku wykazania w skardze kasacyjnej, że naruszenie wymienionych przepisów postępowania miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy , a nawet ich bliższego uzasadnienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , uzasadnia stanowisko, że w sprawie nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny, przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia .

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie stanowi ,jak zasadnie przyjął Sąd I instancji, konsekwencję uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a także nie uznaniu za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W rozpoznawanej sprawie kontrola i analiza ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 2003r. wykazała w sposób bezsporny, że w ewidencji przychodów ze sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003r. nie ujęto 13.702 sztuk towarów handlowych. Powyższe ustalenia oparte zostały na porównaniu ilości sztuk towarów ze sprzedaży, których przychód został ujęty w ewidencji podatkowej 2003 r. z ilością sztuk towarów zakupionych w tym roku, skorygowaną o różnice remanentowe na początek i koniec okresu za który dokonano rozliczenia.Sąd także wskazał, że w sprawie oszacowano podstawę opodatkowania przy zastosowaniu wyłącznie jednej metody, starannie i szczegółowo ją uzasadniając. Okoliczność, że w pierwotnych decyzjach (z dnia 8 maja 2006 r.) przyjęto inną metodę oszacowania do określenia obrotu nastąpiła z powodu zakwestionowania i ostatecznego zweryfikowania w postępowaniu odwoławczym metody szacunku znajduje potwierdzenie w treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania , co uzasadniało w sprawie zmianę metody szacowania i czemu dano dostateczny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P. p.s.a. orzekł jak w sentencji .