Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 382/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par 1, art. 180, art. 187 par 1 art. 188,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. C. kwotę 14917 (czternaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczęto wobec W. C. (zwanego dalej "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało, iż Skarżący w badanym okresie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą w miejscu zamieszkania. Działalność gospodarcza została rozpoczęta od dnia 1 lutego 1989 r. W 2010 r. faktycznie wykonywana działalność to wykonywanie usług budowlanych, budowlano-montażowych, budowlano-remontowych oraz konserwatorskich o okresach realizacji powyżej 3 i 6 miesięcy, dla których Skarżący pełnił funkcję wykonawcy lub inwestora. Ustalono również, iż Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 1 kwietnia 2011 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. PIT-37, w którym wykazał należności ze stosunku pracy i innych źródeł. Dane zawarte w PIT-37 za 2010 r. wynikały z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. (PIT-11). Z kolei w dniu 08 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 PIT-36L (na druku przeznaczonym dla podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"). Na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy Skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy.

W toku przeprowadzonej kontroli Organ ustalił m.in., że Skarżący w nieprawidłowych kwotach rozliczył w poszczególnych okresach sprawozdawczych przychody związane ze sprzedażą pięciu lokali mieszkalnych oraz niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie zadania inwestycyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1. 072. 191 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. w łącznej kwocie 68 489 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, którego celem będzie ustalenie rzeczywistego zakresu robót wykonanych na rzecz Skarżącego i dokonania ich oceny pod kątem możliwości uznania zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. W związku z powyższym, decyzją z dnia 6 maja 2015 r. Dyrektor uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, z uwzględnieniem zaleceń zawartych w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 930. 743 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. w łącznej kwocie 57 518 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, iż Skarżący jako deweloper, w nieprawidłowych okresach sprawozdawczych rozliczył przychody ze sprzedaży lokali, co skutkowało zawyżeniem przychodów w odpowiednich miesiącach 2010 r. Ponadto ustalono, że Skarżący zarachował w ciężar kosztów i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur za usługi budowlane, związane z umową z dnia 5 stycznia 2010 r., które to nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, tj. były tzw. "fakturami pustymi". Dodatkowo Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 199. 983,56 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu przez Organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących zebranego materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego;

2) art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego na okoliczność realizacji robót;

4) art. 22 ustawy poprzez nie uznanie przez Organ kontroli skarbowej sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy przez Skarżącego oraz nie uznanie za prawidłowy sposobu ewidencjonowania kont księgi głównej handlowej;

5) art. 13 ust. 3 z uwagi na art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, jak i art. 155, art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie tych przepisów w ten sposób, że nałożono na Skarżącego obowiązki, co do których Ustawodawca uzależnia ich nałożenie jedynie w sytuacji realizowania kontroli podatkowej, co wynika bezpośrednio z art. 13 ust. 3 i 4 z uwagi na art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący zwrócił uwagę, że Organ po raz kolejny nie dał wiary licznym dowodom, nie wskazując, dlaczego nie są to dla niego dowody wiarygodne. Zaznaczono, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, tzn. wydatek w postaci usług świadczonych przez kontrahenta Skarżącego w zakresie robót przy budowie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem Skarżącego oraz nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty, a także został właściwie udokumentowany. Skarżący podniósł jednocześnie, że na okoliczność wykonania robót przy budowie przez kontrahenta Skarżącego wskazują faktury VAT, płatności z tego tytułu dokonane przelewem na konto bankowe, umowa z dnia 5 stycznia 2010 r., fotografie elewacji budynku, protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 13 lutego 2010 r., protokół z negocjacji ofert, zapytania o cenę. Podkreślono, że kontrahent Skarżącego i jego pracownicy byli, z uwagi na podpisaną umowę z dnia 5 stycznia 2010 r., na obiekcie, przez co wykonywano prace budowlane wynikające z tej umowy do wydania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Z kolei po dniu 12 lutego 2010 r. wykonywano prace aż do marca 2010 r., tj. do dnia rozpoczęcia podpisywania pierwszych umów notarialnych o sprzedaży mieszkań. Od połowy marca 2010 do maja 2010 r. miały miejsce prace porządkowe i wykończeniowe, zarówno sam obiekt jak i jego otoczenie.

Skarżący zauważył także, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, szczegółowo wskazanych w odwołaniu, w tym nabywców lokali, dokumentacja podatkowa między Skarżącym a jego kontrahentem, oświadczenie kontrahenta i dokument inwentaryzacji podwykonawczej z grudnia 2009 r. potwierdzają okoliczność wykonania robót. Wśród okoliczności dowodzących o wykonaniu robót wskazano także zaplecze gospodarcze oraz techniczne kontrahenta Skarżącego. Jednocześnie zaakcentowano, iż Organ błędnie eksponuje dowód w postaci pisma Wspólnoty Mieszkaniowej, bowiem Skarżący pozostaje z nią w konflikcie prawnym. Wobec tego, przedstawionych przez Wspólnotę informacji nie można uznać za wiarygodne i obiektywne dowody w sprawie. Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, iż, wbrew ustaleniom Organu, rękojmia za wady rzeczy przysługuje z mocy prawa, co oznacza, że nie jest konieczne zawieranie żadnych specjalnych zapisów w umowie, aby z niej skorzystać. Skarżący zarzucił również Organowi, że wyciągnął błędne wnioski z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w tym sensie, że roboty naprawcze/powykonawcze/dokończeniowe po odbiorach przez inspektora nadzoru to rzecz całkowicie normalna i powszechna w branży budowlanej. Wskazano, że oddanie obiektu do użytkowania nie przeszkadza w realizowaniu (kontynuowaniu) prac budowlanych. Ponadto Skarżący odniósł się do faktur wystawionych przez kontrahenta, które zostały, w jego ocenie, niesłusznie zakwestionowane przez Organ.

Jak wskazał Skarżący Organ I Instancji powołuje się głównie na dziennik budowy, traktując go jako wystarczający dowód w sprawie. W tym zakresie Skarżący podniósł, że zapisy dziennika budowy są niespójne i nie zawierają chronologicznie przyporządkowanych określonych technologii czynności budowlanych, a tym samym nie należy traktować ich jako wystarczający dowód w sprawie. Rażącym błędem Organu I Instancji jest, w jego przekonaniu, powoływanie się w zaskarżonej decyzji na nieistniejące wpisy w dzienniku, co skłania do wniosku iż Organ nie uzasadnił swojej tezy na podstawie faktycznych wpisów. Skarżący podkreślił także, że Organ bezzasadnie oddalił jego wnioski dowodowe, podczas gdy ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wskazano, że w orzecznictwie wyraźnie podkreśla się, że sformułowanie z art. 188 Ordynacji podatkowej "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Skarżący wyjaśnił także, że zastosowane przez niego rozwiązania w księgowości, tj. rozliczanie ponoszonych kosztów albo bezpośrednich z uzyskiwanymi przychodami, albo jako kosztami pośrednimi rozliczanymi najczęściej w dacie ich poniesienia - wypełnia dyspozycję art. 22 ust. 5, 5a, 5b i 5c, 5d ustawy. Wskazano, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Skarżący przyjmuje dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy). Dodano, że nawet w sytuacji kiedy koszty poniesione zostałyby zbyt późno, by uwzględnić je w rozliczeniu miesięcznej zaliczki, Skarżący ma świadomość, że nie ma przeszkód by zostały one rozliczone w następnym miesiącu, z tym ograniczeniem, że nie może to powodować naruszenia wspomnianych wyżej przepisów art. 22. ust. 5a i 5b ustawy. Rozliczenie bowiem kosztów poprzedniego miesiąca w miesiącu następnym, powoduje co prawda zawyżenie zaliczki na podatek dochodowy, z tym że Skarżący, tak jak każdy inny podatnik, nie ma obowiązku, a jedynie prawo do rozpoznania takich kosztów. Zauważono, że w przepisach u.p.d.o.f. nie zostało doprecyzowane, jak podatnicy winni klasyfikować wydatki w podziale na koszty bezpośrednie i pośrednie oraz jak precyzyjne winno być przyporządkowanie kosztów do przychodów, aby były zaliczane do grupy kosztów bezpośrednich. Tym samym, wobec braku definicji ustawowej, należy przyjąć, że to podatnik ocenia na bieżąco, czy wydatki mogą być przypisane do konkretnych przychodów i jako takie są kosztami bezpośrednimi, czy posiadają status kosztów pośrednich. Skarżący wskazał, że powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., III SA/Wa 511/09.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości wskazano, że zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów wyrażoną w art. 6 ust. 2 tej ustawy, jak również zgodnie z ogólną definicją aktywów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 12 oraz definicją rzeczowych aktywów obrotowych wyrażoną w art. 3 ust. 1 pkt 19, materiały tak samo towary zakupione przez jednostkę na potrzeby jej działalności, powinny podlegać ewidencji magazynowej, jako materiały produkcyjne lub towary handlowe. Dopiero w momencie rozchodowania przedmiotowych materiałów tak samo towarów w celu ich użycia dla potrzeb prowadzonej działalności, należy dokonać zmniejszenia stanu magazynowego. Zaznaczono, że ustawa o rachunkowości pozwala podatnikom na uproszczenia. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 u.o.r., konta ksiąg pomocniczych prowadzi się między innymi dla rzeczowych składników aktywów obrotowych, zaś w ust. 2 tego przepisu wymienione są cztery metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych. Powyższe pozwala kierownikowi jednostki do podjęcia decyzji o odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączonego z ustalaniem stanu tych materiałów i ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy Ustawa o rachunkowości, nie wprowadza więc żadnych ograniczeń co do możliwości stosowania uproszczonej metody ewidencji zapasów, o ile ich istotność nie wpływa na wynik finansowy. Znajduje to także potwierdzenie w opinii biegłego powołanego w sprawie. W związku z tym, przyjęte przez Skarżącego rozwiązania w zakresie uproszczonych metod ewidencji, a co za tym idzie ustalania zaliczek na podatek dochodowy, są jak najbardziej dopuszczalne i zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się także na interpretacje indywidualne z dnia 7 grudnia 2011 r. i z dnia 21 grudnia 2010 r.

Skarżący zwrócił również uwagę na zasadę in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wskazując, że Organ przyjmuje stosowanie obecnych interpretacji wydawanych od 2012 r., jako obowiązujących wstecz, nie zważając że dla Skarżącego może być to bardzo uciążliwy obowiązek, o ile Organ uzna, że powinien on płacić zaległe zaliczki we właściwych okresach za lata 2010 i 2010 wraz z odsetkami.

Zdaniem Skarżącego, o ile Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowił prowadzić postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, wówczas winien stosować odpowiednio - w zakresie nieuregulowanym w samej ustawie o kontroli skarbowej - przepisy działu IV Ordynacji podatkowej tj. "Postępowanie podatkowe", z uwagi na treść art. 31 ust. 1 i 2 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej, a to z kolei, pozbawia Dyrektora możliwości korzystania z szeregu uprawnień, które zarezerwowane zostały przez Ustawodawcę w przepisach dziełu VI Ordynacji podatkowej "Kontrola podatkowa". Zauważono też, że kontrolujący w sposób bezprawny pozbawili Skarżącego pełnej dokumentacji podatkowej za 2010 r i 2011 r., gdyż w ramach prowadzonego postępowania, mogli oczywiście zażądać wydania dokumentów księgowych w tym ksiąg, ale tylko za poszczególne okresy (jednego czy kilku miesięcy), a nie jak w tym przypadku 24 miesiące. Wskazano także, że w niniejszej sprawie postępowania kontrolne były prowadzone zbyt długo co narusza również art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, o czasie załatwiania spraw w nieprzekraczalnym terminie 3 miesięcy. Podniesiono również, że w sytuacji braku wszczęcia kontroli podatkowej, nie istniała postawa prawna dla żądań kontrolujących, w zakresie składania pisemnych wyjaśnień przez Skarżącego, a już na pewno wypełniania zestawień przygotowanych przez Organ, co stanowi o rażącym naruszeniu przepisów prawa i musi skutkować nieważnością zebranych w ten sposób dowodów, zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii rozliczenia przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży lokali w nieprawidłowych okresach sprawozdawczych. Zauważono, że w oparciu o art. 14 ust. 1c i ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu tej ustawy. Rozstrzygające znaczenie w tej kwestii będzie miało to, czy otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru. Wskazano przy tym, iż zgodnie z normami prawa cywilnego, wpłata zaliczki na poczet ceny towaru, która według umowy stron ma być wypłacona w momencie wydania rzeczy, nie powoduje jeszcze przeniesienia własności na kupującego, a tym samym nie stanowi realizacji sprzedaży. Podkreślono, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Na gruncie prawa podatkowego Ustawodawca uzależnił powstanie przychodu należnego od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Wobec powyższego stwierdzono, że Organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, iż za dzień powstania przychodu należy przyjąć dzień, w którym Skarżący zawarł umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia uznano również, iż Skarżący dodatkowo zaniżył w marcu 2010 r. przychody o kwotę 152. 792,52 zł. Kwota ta jest związana ze sprzedażą lokalu w dniu 26 marca 2010 r. za kwotę 164 828, w tym podatek VAT wg stawki 7%. Organ wskazał, że jak wynika z ksiąg podatkowych Skarżący, w związku z powyższą sprzedażą, zaewidencjonował na koncie wyłącznie dopłatę do lokalu w kwocie 1 252,34 zł. W ocenie Dyrektora Organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, iż Skarżący miał obowiązek wykazać przedmiotowy przychód ze sprzedaży lokalu w marcu 2010 r., a nie w listopadzie 2009 r. z uwagi na to, że w listopadzie 2009 r. Skarżący nie zawarł umowy sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego, tj. w formie przewidzianej w art. 158 Kodeksu cywilnego, lecz dopiero w dniu 31 marca 2010 r.

Dyrektor wyjaśnił, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być zatem spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 23 ustawy oraz powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Organ zauważył, że udokumentowanie wydatku nie powinno budzić zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie że jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż analiza zeznań świadków oraz całokształtu dowodów zebranych w sprawie wskazuje na wykonywanie niektórych robót wykończeniowych do dnia wydania pozwolenia na użytkowanie przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, tj. do dnia 12 lutego 2010 r., które obejmowała umowa z dnia 5 stycznia 2010 r. W związku z powyższym uznano, że roboty zafakturowane fakturą z dnia 10 lutego 2010 r. zwiększają nakłady inwestycyjne budynku w kwocie 238. 465 zł. W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych przez Skarżącego faktur, Dyrektor potwierdził stanowisko Organu kontroli skarbowej, iż roboty wykonywane po odbiorze przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie mogły znaleźć się w umowie z dnia 5 stycznia 2010 r., ponieważ jako roboty dodatkowe poza stanem deweloperskim surowym mogły być przedmiotem uzgodnień i zleceń pomiędzy nabywcami lokali a deweloperem po odbiorze przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. To samo odnosi się do robót poprawkowych. Nie można pomijać bowiem okoliczności, iż budynek był odebrany w stanie deweloperskim oraz spełniał wszystkie wymogi pozwalające na jego użytkowanie i w takim stanie był sprzedawany. Skarżący, zdaniem Organu, nie przedłożył jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, aby nabywcy lokali zlecali poza stanem surowym deweloperskim jakieś roboty przed zawarciem umowy, a sami nabywcy zeznali, iż usterki były zgłaszane w 2010 r. już po zawarciu ww. umowy. Za uznaniem ww. faktur, jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, przemawiają również okoliczności takie jak to, iż protokoły odbioru robót były bardzo ogólnikowe, nie precyzowały wykonanych robót albo były sprzeczne z zakresem robót zawartym w umowie. Ponadto wartość robót zleconych stanowiła ok. 60% wartości budynku wybudowanego w stanie deweloperskim. Jednocześnie roboty, które miały zostać wykonane w 2010 r. zgodnie z dziennikiem budowy były już wykonane w 2009 r. Wobec powyższego stwierdzono, że Skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające ze wskazanych faktur.

Dyrektor zaznaczył, że grunty zakupione w celu budowy deweloper winien ujmować w ewidencji księgowej jako towary handlowe według ceny nabycia lub zakupu. Takie zasady wynikają z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Do ustalenia kosztu wytworzenia Skarżący winien zatem stosować art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, natomiast w zakresie ujmowania w księgach rachunkowych otrzymanych zaliczek stosuje się art. 41 ustawy o rachunkowości. Tymczasem analiza sporządzonego przez Skarżącego bilansu wskazuje na okoliczność, iż Skarżący nie wykazywał gruntów (w częściach ułamkowych) przeznaczonych do sprzedaży wraz z lokalami pozostającymi w zapasie na dzień bilansowy. Skarżący nie wykazywał również na dzień 31 grudnia 2009 r. produkcji w toku oraz wartości lokali niesprzedanych na dzień 31 grudnia 2010 r. Nakłady inwestycyjne związane z tymi inwestycjami wykazał w aktywach bilansu jako "krótkie rozliczenia międzyokresowe". Nie był również sporządzany rachunek zysków i strat w układzie kalkulacyjnym, a porównawczym, koszty ewidencjonowane były w układzie rodzajowym. Mając zatem na uwadze art. 6, art. 28 ust. 1 pkt 6, art. 28 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 22 ust. 4, 5 ustawy do kosztów uzyskania przychodów Skarżący winien rozliczać wartość gruntu w częściach ułamkowych przypadających na lokale będące przedmiotem sprzedaży, stanowiących udział nabywcy w nieruchomości wspólnej określonych w aktach notarialnych, potwierdzających sprzedaż lokali i przypadających na te lokale części nieruchomości wspólnej - w tym gruntu. Natomiast koszt wytworzenia powinien być rozliczony z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali, tj. z chwilą zbycia prawa majątkowego potwierdzonego aktem notarialnym, wg rzeczywistych kosztów wytworzenia. Pozostałe koszty zaewidencjonowane na koncie w poszczególnych miesiącach, po oddaniu budynku mieszkalnego do użytkowania winny z kolei stanowić koszty okresów, w których zostały poniesione.

W ocenie Organu jako koszty uzyskania przychodów związanych z budową budynku mieszkalnego należało uznać, w myśl art. 22 ust 1, 4 i 5 ustawy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów roku podatkowego, co w niniejszej sprawie oznaczało, że koszty wybudowanych lokali mogły być zaliczone do kosztów roku, w którym powstał przychód z tytułu ich sprzedaży. Kosztami uzyskania przychodów były zatem tylko koszty współmierne do przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali w formie aktów notarialnych. Jeśli więc w danym okresie sprawozdawczym nie wystąpił przychód z tytułu sprzedaży lokali, to koszty dotyczące lokali niesprzedanych, konsekwentnie należało wyłączać z kosztów uzyskania przychodów tegoż okresu zarówno na etapie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i rocznego podatku dochodowego. W związku z tym, że wartość zakupu gruntu ewidencjonuje się odmiennie od budynków na nich wznoszonych nie jako produkty gotowe, lecz jako towary, zachodziła konieczność wyodrębnienia kosztów zakupu gruntu w częściach ułamkowych przypadających na lokale będące przedmiotem sprzedaży, stanowiących udział nabywców w nieruchomości wspólnej. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że ustalenia i wyliczenia w tym zakresie, zawarte w zaskarżonej decyzji, były prawidłowe.

Dyrektor wyjaśnił także, iż w odniesieniu do niektórych kosztów Skarżący stosował nieprawidłowy moment potrącenia kosztów dla celów podatku dochodowego, co miało wpływ na ustalenie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ wskazał, że Skarżący w przyjętej polityce rachunkowości zastosował uproszczenia, które nie były dostosowane do specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rozliczeń kosztów robót budowlanych w ciągu roku oraz metody ich wyceny na dzień bilansowy. Dyrektor zauważył, że prowadzenie ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów lub produktów gotowych tylko na dzień bilansowy, oraz zaliczania wydatków na ich nabycie/wytworzenie w całości do kosztów w dacie zakupu/wytworzenia, stałoby w sprzeczności z art. 22 ust. 5 ustawy, z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. W celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego. Wyjątkiem są ci podatnicy, którzy wybrali wpłaty zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ustalone na podstawie dochodu deklarowanego w latach ubiegłych. W świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzono, iż na Skarżącym ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający m. in. prawidłowe wywiązywanie się z ciążących obowiązków podatkowych, a zatem także obowiązek ustalania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Korygowanie poniesionych kosztów raz w roku o wartość stanu materiałów, towarów i produktów na koniec roku podatkowego (bilansowego) nie było wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tego też względu, stosowane przez Skarżącego dla celów rachunkowości uproszczenia, wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, nie mogły zmieniać zasad opodatkowania wynikających z przepisów ustawy.

Organ stwierdził także, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie dał podstaw do uznania za rzetelną prowadzoną przez kontrahenta Skarżącego ewidencję zakupu usług obcych w zakresie transakcji zakupu usług budowlanych wynikających z faktur za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. i uznania ewidencji w tej części za dowód w sprawie. Z uwagi na okoliczność, iż dane z ewidencji zakupu usług obcych, po wyłączeniu z nich wartości transakcji dokumentujących nabycie usług udokumentowanych fakturami, o których mowa powyżej, pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w ocenie Dyrektora, Organ kontroli skarbowej prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Koszty te również podlegały skorygowaniu z uwagi na wadliwe dokonywanie potrąceń kosztów bezpośrednich w nieprawidłowych okresach sprawozdawczych. Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz należnych odsetek za zwłokę.

Zdaniem Organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazano, iż Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów oraz nie uprawdopodobnił żadnymi dokumentami tez wysuniętych w odwołaniu. Według Dyrektora złożona kserokopia opinii prawnej nie wpływa na wynik sprawy. Opinia ta nie zawiera daty jej sporządzenia ani celu jej sporządzenia. Powoływane w niej są dokumenty, których Skarżący nie przedłożył do akt sprawy pomimo wielokrotnych wezwań. Bezzasadne jest również twierdzenie, iż wszelkie wątpliwości zostały rozpatrzone na niekorzyść Skarżącego. Za chybiony uznano także zarzut oddalenia wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego na okoliczność realizacji robót. W tym zakresie wskazano m.in., że wniosek o przesłuchanie kontrahenta Skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono u niego czynności sprawdzające, co zostało udokumentowane protokołem, zaś wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka odmówił składania zeznań. Podkreślono także, że w stosunku do Skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne, do którego na podstawie art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżący zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu i podtrzymując zawartą w nim argumentację. Dodatkowo zarzucono Organowi II instancji naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia przez Organ Skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy w odwołaniu wskazano, że Skarżący będzie składał kolejne dowody i wnioski dowodowe. W tym zakresie Skarżący powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Organowi zarzucono także naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem w ocenie Skarżącego jest mało prawdopodobne, aby Organ odwoławczy w zaledwie dwa tygodnie ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową, w sytuacji gdy materiał dowodowy został zgromadzony w XXI tomach. Skarżący podkreślił, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest tylko weryfikacja decyzji Organu I instancji i kontrola zasadności podnoszonych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy musi sprawę rozpoznać ponownie i podjąć stosowne rozstrzygnięcie. Decyzja organu odwoławczego winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ograniczyła się ona do przedstawienia przebiegu postępowania przed Organem I instancji i do lakonicznego wskazania faktów uznanych za udowodnione przez ten Organ oraz do oceny zarzutów zgłaszanych w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Nie ma wątpliwości co do tego, że organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., nie wyznaczając Skarżącemu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest dla niej niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska.

Sąd orzekający w sprawie, w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn.. akt II FSK 2007/10 (CBOSA), w którym wyrażono pogląd, że

"...w wypadku stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uchylenie decyzji możliwe było tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, publik. ONSAiWSA z 2005r., Nr 4, poz.66). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały nie ulega wątpliwości, że prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji. Omawiany przepis ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.)".

Pamiętając o treści przytoczonej w tym wyroku uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 i wskazanej w niej tezie, zgodnie z którą "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wskazać należy, że pomijając nawet gwarancyjny charakter normy art. 200 § 1 O.p., w realiach niniejszego postępowania, naruszenie tego przepisu, miało istotny wpływ na jego wynik. Przede wszystkim uniemożliwiło Skarżącemu, złożenie wniosków dowodowych. Podkreślenia wymaga, że Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wyraźnie podkreślał, że będzie składał wnioski dowodowe. Skarżący ponowiłby więc wnioski dowodowe składane w toku postępowania przed organem I instancji, w tym niektóre bardzo istotne jak na przykład o przesłuchanie Skarżącego, a także jego kontrahenta, co w kontekście zarzutu wystawiania pustych faktur miało by znaczący wpływ na wynik sprawy. Kontrahent mógłby bowiem potwierdzić fakt rzeczywistego wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Sąd orzekający w sprawie, podziela także wątpliwości Skarżącego dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z uwagi na fakt, że dwuinstancyjność postępowania wymaga rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy ( a nie wyłącznie ograniczenia się do rozpoznania zarzutów odwołania), jest mało prawdopodobne ponowne rozpoznanie niniejszej sprawy przez organ odwoławczy ciągu 16 dni roboczych. Naruszenie zasady dwuinstancyjności, dotyczy także innych kwestii. Z uwagi na fakt, że zadaniem organu odwoławczego, jest ponowne rozpoznanie sprawy, jego decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z wymogami art. 210 § 4 O.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zdaniem Sądu zgodzić się ze Skarżącym, że zaskarżona decyzja, nie spełnia tych wymogów. Ogranicza się ona do przedstawienia przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji i do lakonicznego wskazania faktów uznanych za udowodnione przez organ I instancji oraz do oceny zarzutów zgłaszanych w postępowaniu odwoławczym. Nie zawiera ona natomiast samodzielnie dokonanej przez organ odwoławczy oceny zeznań świadków, w szczególności lokatorów budynków, pracowników kontrahenta, a także pracowników nadzoru budowlanego. Brak w niej także wskazania, które z robót wynikających z zakwestionowanych faktur, organ uznał za faktycznie wykonane, a które nie i dlaczego. Nie wskazano, dlaczego harmonogram robót, nie koreluje w ocenie organu z zakresem robót wykonanych w umowie. W odniesieniu do zeznań pracowników wykonujących zakwestionowane roboty, organ nie wskazał, dlaczego w jego ocenie, treść tych zeznań wskazuje, że po 4 stycznia 2010 r. wykonywali oni tylko drobne roboty poprawkowe. Organ na str. 11 zaskarżonej decyzji, bardzo ogólnikowo odniósł się do zeznań nabywców lokali, nie poddając ich dokładnej analizie i dokonując niejako ich zbiorczej oceny posługując się takimi zwrotami, jak " w większości" , " w znacznej części". Nie zostały także omówione wyjaśnienia Skarżącego, w których w sposób logiczny wyjaśnia on istotną w niniejszej sprawie różnicę pomiędzy stanem budynku spełniającym wymogi odbioru przez PINB, a stanem jakiego oczekuje lokator, który uzasadniał przeprowadzenie wielu udokumentowanych fakturami robót już po dokonaniu formalnego odbioru budynku. Organ zdaje się w ogóle nie dostrzegać różnicy pomiędzy wymogami odbioru budowlanego a wykańczaniem lokalu zgodnie z wymaganiami konkretnego lokatora.

Zaznaczyć należy, że powyższe mankamenty związane z niedokładnym omówieniem przeprowadzonych dowodów, dotyczą też decyzji organu pierwszej instancji.

Zasadny zatem jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść Podatnika i naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jedną ze spornych w niniejszej sprawie kwestii, jest zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, niesłuszne jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym faktury wystawione przez Z. P. C. w związku z zawartą ze Skarżącym umową z dnia 5 stycznia 2010 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu można odnieść wrażenie, że organ przyjął założenie fikcyjności wykonywanych robót z tego powodu, że kontrahentem Skarżącego był jego syn i do tak przyjętego założenia, niejako "dopasowywał" ocenę dowodów. Co znamienne, organ dokonał wybiórczej oceny dowodów, bowiem nie zakwestionował robót wykonanych w budynku przy ul. [...] przed 12 lutego 2010 r. lecz prace wykonane po wydaniu przez PINB pozwolenia na użytkowanie budynku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.do.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek, mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi on pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz być właściwie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Wydatek w postaci usług świadczonych przez Kontrahenta w zakresie robót przy budowie w Z. przy ul. [...] pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem Skarżącego oraz nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty. Został także właściwie udokumentowany. Nie ma w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego ograniczenia odnośnie zawierania umów pomiędzy członkami rodziny prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze. Skarżący wypełnił także wszystkie wymogi ustawy o rachunkowości, sporządzając dokumentację transakcji dokonywanych z Z. P. C. i nie została ona zakwestionowana przez organ.

Zdaniem Sądu, fakt wykonania zakwestionowanych robót, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Z. P. C. i wystawił faktury za wykonane roboty. Skarżący zapłacił wynikający z faktur podatek. Wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót zostało zapłacone przelewem bankowym. Wybór kontrahenta poprzedzony był postępowaniem, mającym na celu wyłonienie najkorzystniejszej oferty, a w zakresie dotyczącym robót została zawarta pomiędzy stronami pisemna umowa. Samo poszukiwanie kontrahenta, było spowodowane zaangażowaniem w inne przedsięwzięcia na innych obiektach w tym obiektach zabytkowych w ramach udzielonych zamówień publicznych, co wiązało się z bardzo poważnymi konsekwencjami finansowymi w przypadku niewykonania robót w terminie. Było to także związane ze złym stanem zdrowia Skarżącego. Przeprowadzenie konkursu ofert, potwierdza stosowna dokumentacja oraz zeznania podwykonawców, którzy składali oferty. Jak już wcześniej wskazano, organ wyszedł z założenia, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie mogły być wykonane po dniu 12 lutego 2010 r., bowiem w tej dacie nastąpił formalny odbiór budynku. Zdaniem Sądu oczywiste jest jednak, że sam odbiór nie zwalniał z konieczności wykonania wielu dodatkowych prac, mających na celu zarówno usunięcie zaobserwowanych niedociągnięć, jak też wykonanie robót, których ukończenie nie było warunkiem odbioru budynku. Część tych robót została udokumentowana fotografiami znajdującymi się w aktach sprawy, a także potwierdzona zeznaniami lokatorów i pracowników Skarżącego. Zostały one także udokumentowane znajdującym się w aktach protokołem zdawczo odbiorczym z dnia 13 lutego 2010 r. Protokół ten szczegółowo wymienia prace jakie należy jeszcze wykonać w budynku, mimo jego wcześniejszego odbioru przez PINB. Wskazany w zaskarżonej decyzji (str. 9 – 10), wykaz prac przekazany organowi z Powiatowego Nadzoru Budowlanego w W., w żadnym wypadku nie prowadzi do wniosku, że prace objęte spornymi fakturami, zostały już wcześniej wykonane, a zatem zdarzenia udokumentowane fakturami są fikcją. Jako przykład robót nie pokrywających się z informacją przekazaną przez Powiatowy Nadzór Budowlany w W., można wskazać montaże dodatkowych balustrad, ujednolicenie kolorystyczne elewacji, dokonanie dodatkowych mocowań do rur spustowych, likwidację pęknięć i szereg innych prac wymienionych w protokole zdawczo odbiorczym a nie wymienionych w piśmie informacyjnym z Powiatowego Nadzoru Budowlanego w W. Kwestie te omówione zresztą zostały szczegółowo w skardze w odniesieniu do poszczególnych faktur i wskazana tam argumentacja, jest dla Sądu przekonująca i uwzględniająca specyfikę branży budowlanej. Wyjaśnia także rozbieżności pomiędzy treścią faktur i wpisami w dzienniku budowy. Wskazać także należy, że jedna z tych faktur nr 1/2010 z 10 lutego 2010 r. , została przez organ uznana.

Żaden ze świadków, którzy wykonywali roboty wymienione w zakwestionowanych fakturach nie stwierdził , że nie zostały one wykonane.

Świadek G. G. wyraźnie wskazał w toku przesłuchania, że prace na obiekcie przy ul. [...] wykonywał do czerwca 2010 r.

Świadek Z. K. także wskazał, że już w styczniu 2010 r., został skierowany na budowę w Z.. Z jego zeznań wyraźnie wynika zdaniem Sądu, że prace które wykonywał, nie były pracami od których uzależniony był odbiór budynku, lecz były to prace wykończeniowe w lokalach, co jest zgodne z twierdzeniami Skarżącego.

Świadek R. O. także zeznał, że roboty w budynku na ulicy [...], wykonywał do czerwca 2010 r.

Również zeznania pozostałych świadków S. M., W. Z., R. J., B. J., M.K., A. D., K. G. oraz samego Skarżącego potwierdzają zdaniem Sądu wykonanie kwestionowanych robót, zaś zeznania mniej szczegółowe jeśli chodzi o daty, faktu tego w żaden sposób nie wykluczają. Zeznania te są logiczne i spójne oraz co należy podkreślić opisywany w nich charakter robót wskazuje, że były one związane już z wykańczaniem budynku i poprawianiem ewentualnych usterek. Dowody te nie zostały poddane przez organ odwoławczy szczegółowej ocenie. Nie wynika z zaskarżonej decyzji, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił argumentację organu I instancji odmawiającą wiarygodności powyższym dowodom (str. 11 zaskarżonej decyzji).

Jednocześnie organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do dowodów w postaci pisemnych potwierdzeń przeniesienia, opatrzonych podpisami pracowników i potwierdzonych ich zeznaniami.

Nie jest zdaniem Sądu przekonującym w sprawie argumentem, pismo Wspólnoty Mieszkaniowej, dotyczące usterek. Organ argumentuje, że skoro Wspólnota zawiązała się z dniem 24 kwietnia 2010 r. i zgłaszała zastrzeżenia odnośnie usterek, to znaczy, że wcześniej nie wykonano żadnych robót usuwających takie usterki. Zdaniem Sądu, wniosek taki jest nieuprawniony w sytuacji, gdy Wspólnota pozostaje w konflikcie ze Skarżącym, który znalazł swój finał w Sądzie. Dopiero po rozstrzygnięciu w tej sprawie, można rozważać, czy pismo takie może wskazywać na rzekome niewykonanie robót w budynku.

W tym miejscu nawiązać trzeba do dokonanej przez organ odwoławczy, oceny zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, lokatorów budynków. Świadkowie ci potwierdzili bezsprzecznie w swoich zeznaniach fakt wykonywania różnych robót na terenie obiektu, już po jego oddaniu do użytku, zaś ich opis w wielu wypadkach jest zbieżny z wykazem prac koniecznych do wykonania, wyszczególnionych w protokole zdawczo odbiorczym z dnia 13 lutego 2010 r. Stwierdzenie organu (str. 11 decyzji), że lokatorzy w większości zeznali, że budynek był w stanie deweloperskim, w żaden sposób nie wyklucza wykonywania dodatkowych robót i nie prowadzi do wniosku, że nie zostały one wykonane. Kilku lokatorów w tym R. C., M. K. D., A. M. G., A. K., K. K., I. P. i M. K., wprost potwierdziło fakt wykonywania robót już po oddaniu budynku. Inni lokatorzy, jak J. L., K. D., A. M., A. C., M. K., A. B., P. N., nie pamiętali dokładnie szczegółów, jednak nie wykluczyli, że prace takie mogły być wykonywane już po odbiorze budynku.

Wskazać także należy, na co nie zwrócił uwagi organ, że ci nie pamiętający przebiegu robót lokatorzy, nie będąc fachowcami w tej dziedzinie, nie byli zorientowani co do zakresu i charakteru robót. Nie jest więc niczym dziwnym, że część z nich nie pamiętała faktu prowadzenia robót. Ponadto, co wynika z ich zeznań, przebywali oni wówczas bardzo krótko w budynku, w którym jeszcze nie zamieszkiwali i w którym nie wszystkie prace zostały wykonane. Podkreślić jednak należy, że nie wykluczyli oni tego w sposób stanowczy. Dokładna analiza tych zeznań, nie mogła więc prowadzić do wniosku, że prace takie nie zostały wykonane.

Organ nie odniósł się także do oświadczenia P. C., które mogło być asumptem do podjęcia próby jego ponownego przesłuchania, o co zresztą wnosił Skarżący. W oświadczeniu tym P. C. logicznie wyjaśnił, dlaczego opis prac wynikający z umowy, może nie pokrywać się z treścią faktur lub harmonogramem robót. Dla Sądu również jest zrozumiałe, dlaczego w przypadku realizacji umowy zawartej z członkiem rodziny, nie wymaga się takiej szczegółowości i precyzji, jak w przypadku innego kontrahenta.

Nie został także poddany żadnej ocenie przez organ odwoławczy dokument inwentaryzacji podwykonawczej sporządzony przez J. C., z którego także wynika, że dalsze roboty na obiekcie były kontynuowane przez firmę P. C.

Nie jest także zasadny argument organu odwoławczego dotyczący braku w umowie pomiędzy Skarżącym a P. C. zapisów dotyczących rękojmi. Rękojmia za wady rzeczy wynika bowiem wprost z zapisów kodeksu cywilnego i nie wymaga dodatkowych zapisów w umowie.

Nie przekonuje także zdaniem Sądu argumentacja organu, zgodnie z którą zasady doświadczenia życiowego przemawiają przeciwko ekonomicznej nieopłacalności dla Skarżącego zlecenia wskazanych w fakturach robót za wskazanym w nich wynagrodzeniami przy użyciu pracowników Skarżącego. Organ zapomina bowiem, że Skarżący po pierwsze wybrał najbardziej korzystną ofertę, po drugie zaś znalazł się w przymusowej sytuacji, nie tylko będąc związany zobowiązaniami umownymi związanymi z budową obiektu w Z. ale także bardzo wysokimi karami finansowymi w przypadku niewykonania w terminie robót w innych obiektach. Ponadto, co uszło uwadze organu, zgodnie z umową Wykonawca – P. C., pomniejszył wartość końcowej faktury VAT o koszty pracownicze ( 180.000 zł netto). Jest to zresztą kolejny argument przemawiający za stwierdzeniem, że zafakturowane prace, zostały w rzeczywistości wykonane. Odnosząc się do nieopłacalności ekonomicznej umowy a zwłaszcza nieadekwatne kwoty za usługi, których wykonanie zajęło wykonawcy 3 miesiące, stwierdzić należy, że jest to zupełnie dowolna ocena, nie mająca odzwierciedlenia w materiale dowodowym, ponieważ wykonawca faktycznie wykonywał pracę na przedmiotowym obiekcie już od 2009 r. zaś prace objęte zakwestionowanymi fakturami były jedynie ich kontynuacją.

Ponadto sam organ odwoławczy wykazuje się brakiem doświadczenia życiowego i znajomością realiów branży budowlanej utożsamiając decyzję Powiatowego Nadzoru Budowlanego w W. z dnia [...] lutego 2010 r. z brakiem konieczności wykonywania jakichkolwiek prac w budynku. Jak już wspomniano stan deweloperski nie jest tożsamy ze stanem budynku, jakiego oczekują jego przyszli mieszkańcy. Roboty naprawcze i podwykonawcze już po odbiorze przez inspektora nadzoru, są normalnym zjawiskiem w branży budowlanej. Wynika to także z zeznań świadków K. G. i A. D. oraz przesłuchanych w toku postępowania inspektorów Z. A., M. C. i Ekspedyty F. R.. Potwierdzili oni zresztą sam fakt wykonywania robót po dniu 12 lutego 2010 r.

Niesłuszne było także oddalenie składanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, a przede wszystkim Skarżącego, P. C., J. J. – jednego z wykonawców składających ofertę wykonania zakwestionowanych prac. Niewątpliwie przesłuchanie tych osób było konieczne dla wszechstronnego wyjaśnienia kwestii robót objętych zakwestionowanymi fakturami. Dotyczy to zwłaszcza Skarżącego i P. C. i oddalenie wniosków dowodowych stanowiło naruszenie art. 188, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.

Organ odwoławczy w zasadzie nie odniósł się także do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 13 ust 3 z uwagi na art. 31 ust 1 i 2 pkt. 3 u.k.s., jak i art. 155, art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i 4 O.p. poprzez nałożenie na Podatnika obowiązków, co do których ustawodawca uzależnia ich nałożenie, jedynie w sytuacji realizowania kontroli podatkowej, co wynika bezpośrednio z art. 13 ust 3 i 4 z uwagi na art. 31 ust 2 pkt. 4 u.k.s. Przede wszystkim nie ustosunkował się do kwestii dopuszczalności jednoczesnego pozbawiania Skarżącego dokumentacji podatkowej za lata 2010 – 2011 przy jednoczesnym zmuszaniu go pod groźbą ukarania grzywną do składania wyjaśnień odnośnie rozliczeń za ten okres. Organ nie odniósł się także do wskazanego w odwołaniu i powtórzonego w skardze zarzutu braku podstawy prawnej dla powyższych żądań kontrolujących, tj. składania pisemnych wyjaśnień i wypełniania zestawień przygotowanych przez organ, co stanowiło zdaniem Skarżącego rażące naruszenie prawa, a także wskazanego skutku w postaci nieważności zdaniem Skarżącego, zebranych w ten sposób dowodów, zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p.

Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej umożliwi mu wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględni oddalone wcześniej wnioski dowodowe a zwłaszcza przesłucha Skarżącego i P. C., oraz dokona szczegółowej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego odnosząc się do argumentacji wskazanej w odwołaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.