Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1046/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 955/11 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB2/415-508/11/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?" 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez M. O. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku z 12 maja 2011 r. uzupełnionym pismem z 26 lipca 2011 r., Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono zdarzenie przyszłe. Po zmarłym w dniu 3 grudnia 2010 r. synu Skarżąca nabyła w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Potwierdzenie nabycia spadku nastąpiło 9 lutego 2011 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. W dniu 16 czerwca 2011 r. nastąpiło przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, które Skarżąca zamierza przekazać za opiekę w drodze umowy dożywocia synowi jej kuzynki.

3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), należy uiścić podatek w sytuacji przedstawionej we wniosku?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z tymi przepisami powinna ona zapłacić podatek w wysokości 2%. Uzasadniając własne stanowisko powołała się na artykuł opublikowany 3 lutego 2011 r. w gazecie "Rzeczpospolita", w którym autor stwierdził, że przekazanie mieszkania za dożywotnią opiekę nie jest źródłem przychodów – umowa dożywocia nie jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a więc nie można również stosować art. 19 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.

4. W interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zbycie, na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, przed upływem pięcioletniego terminu, będzie stanowić dla Skarżącej źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest natomiast dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

5. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o pozytywne dla niej rozstrzygnięcie kwestii dokonania zapłaty podatku z tytułu zawartej umowy dożywocia. Uzasadniając skargę wyjaśniła, że opisywana we wniosku zamierzona umowa dożywocia została już zawarta w dniu 9 sierpnia 2011 r. - kserokopię umowy dołączono do skargi. Podnosząc, że do dnia 30 kwietnia 2012 r. jest zobowiązana rozliczyć się z urzędem skarbowym, dlatego przed tą datą chciałaby rozwiązać powstały problem.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiła kwestia, czy zawarcie umowy o dożywocie spowoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który uznał, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje tym, iż jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. – wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

10. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego (pomimo co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym), wobec tego, iż nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania) ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez "wartość nieruchomości" (tak jak np. przy umowie zamiany).

Zdaniem Sądu nabytych w wyniku umowy dożywocia uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać, za "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" albo za "kwoty należne" (wymagalne) w roku kalendarzowym i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Uznanie zatem, że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych a przychodem jest równowartość zbywanej nieruchomości narusza ww. zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem w danym roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową – zasada ta odnosi się więc m.in. do umowy sprzedaży nieruchomości, w sytuacji opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia "w przyszłości" (a więc ich spełnienie "w pełnej wysokości" w chwili zawierania umowy dożywocia, co jest istotą tej umowy, nie jest wymagalne), o niedającej się wyliczyć łącznej wartości, a więc opodatkowane byłyby spodziewane, a nie otrzymane świadczenia.

Reasumując Sąd podniósł, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, bowiem oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarga kasacyjna.

11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, że umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego, wobec czego nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych.

W art. 187 § 1 p.p.s.a. wskazuje się zatem na zagadnienie prawne o szczególnej doniosłości. Uwzględniając bowiem sens wyrazu "poważne", należy przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, s. 33).

O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić także wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie V, Warszawa 2013).

Zagadnienie musi mieć ścisły związek ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. Niepodważenie tych okoliczności w skardze kasacyjnej wyłącza możliwość sięgnięcia do nich przez skład sędziowski zadający pytanie (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72).

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, dotyczące tego, czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

13. Biorąc pod uwagę treść wyżej wymienionych przepisów ustawy podatkowej, możliwe jest prezentowanie rozbieżnych stanowisk. Przed przystąpieniem do omówienia wątpliwości interpretacyjnych powstałych na tle opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych umów dożywocia, konieczne jest przedstawienie stanu prawnego, na tle którego wątpliwości te się pojawiły.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (z zastrzeżeniami, które w sprawie nie występują), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

14. Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908 – 916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako k.c.). Zgodnie z treścią art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (szerzej Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 616). Judykatura słusznie uznaje, że byt umowy dożywocia nie zależy od tego, by objęła ona całą nieruchomość. Przepis art. 908 § 1 k.c. nie zawiera takiego wymogu. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewidzianej w tym przepisie może być także udział we współwłasności (wyrok SN z 30 marca 1998 r., III CKN 219/98, LEX nr 56814; por. E. Niezbecka (w:) A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 908, pkt 6).

Powyższe oznacza, że przy rozpoznawaniu źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualne zastosowanie znajdować będzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Przedmiotem umowy dożywocia może być bowiem prawo własności nieruchomości gruntowej, budynkowej lub lokalowej, lub prawo użytkowania wieczystego, nie może nim być natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które jest jedynie ograniczonym prawem rzeczowym. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy dożywocia jest własność lokalowa (odrębna własność lokalu mieszkalnego), stąd problem ewentualnego opodatkowania dotyczy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

15. Przepisy regulujące umowę dożywocia wskazują, że ma ona charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zakwalifikowanie jej do kategorii umów o charakterze odpłatnym również nie budzi wątpliwości.

Na powyższe wskazuje już sama treść przepisów. Art. 908 k.c. stanowi, że w jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyrok NSA z 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyroki NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r.,sygn. akt II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się bowiem przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Pogląd o odpłatnym charakterze umowy dożywocia prezentowany jest również w piśmiennictwie (zob. L. Stecki (w:) Z. Gordon, J. Łopuski, M. Nesterowicz, K. Piasecki, A. Rembieliński, L. Stecki, J. Winiarz, Kodeks cywilny z komentarzem, tom II, Warszawa 1989 r., str. 821 oraz E. Niezbecka (w:) A. Kidyba (red), Kodeks cywilny. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, komentarz do art. 908 k.c., pkt 5, dostępny w systemie LEX).

16. Powyższe rozważania prowadzić powinny do wniosku, że umowa o dożywocie powoduje po stronie dożywotnika powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Konstatacja ta nie jest już tak oczywista, jeżeli prześledzi się uzasadnienie projektu zmian zasad opodatkowania przychodów uzyskanych ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Trzeba przypomnieć, że do końca 2000 r. opodatkowaniu podlegała sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), zmieniona pojęcie "sprzedaż lub zamiana" na "odpłatne zbycie". W uzasadnieniu projektu zmian przepisów wskazano, że podstawowe zmiany dotyczą m.in. (pkt 11) "uściślenia i uproszczenia obowiązujących przepisów". W ramach tej kategorii zmian wskazano, że uściślenie dotychczas obowiązujących przepisów dotyczą używanych do tej pory w ustawie pojęć "sprzedaż" i "zamiana", które zastąpiono pojęciem "odpłatne zbycie".

Tego rodzaju uzasadnienie zmiany wskazuje, że zamiarem prawodawcy nie było rozszerzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Miała ona jedynie charakter uściślający, pomimo tego stanowisko organów podatkowych wskazuje na konieczność zakwalifikowania przychodu dożywotnika z tytułu zawartej umowy o dożywocie do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wynika ono wprost z pisma Ministra Finansów z 24 września 2002 r. nr PB2/AS-033-0319-1579/02 (publ. D. Podatnika 2003/23/13, a także w systemie LEX). Wszystkie rozpoznane przez sądy administracyjne sprawy oparte były o interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w których wyrażono poglądy zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w cytowanym piśmie.

W piśmie tym wskazano, że dla celów podatkowych przychód uzyskany z tytułu umowy dożywocia ustala się na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. Podkreślono, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mogą być spełnione w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu zgodnie z art. 19 ustawy) nie są znane. Z tego Minister Finansów wyprowadza wniosek, że przychód dożywotnika określać należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

17. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym umowa dożywocia jest umową odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 406/12; z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 471/12; z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12; z 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1967/11; z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11; z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1467/11; z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12. Sąd podzielając pogląd o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie, uznał, że choć umowa ta prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie jest to wystarczającą przesłanką do przyjęcia, iż przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny (Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 k.c. 2010.08.01 pkt 3, Lex.el.; E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 k.c. 2010.08.01 pkt 5, Lex.el.), to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny, a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1 - 4 u.p.d.o.f.

Ponadto wskazano, że także w piśmiennictwie (J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W. Mzyga, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, nr 8, s. 103-107; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 639/10, GSP – Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118), a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10) przyjmuje się, iż nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

18. Podstawowym problemem do rozstrzygnięcia pozostaje zatem to, czy przy umowie o dożywocie przychodem jest wartość nieruchomości. Przepisy nie określają bowiem wprost zasad ustalenia wartości wynikającej z umowy o dożywocie. Wskazują jedynie regułę określania wartości przychodu (art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) oraz przewidują przypadek szczególny w przypadku umowy zamiany (art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Poszukując określenia podstawy opodatkowania przy innych zobowiązaniach podatkowych wskazać należy na regulację odnoszącą się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej u.p.c.c.), podatkowi podlegają umowy dożywocia. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie dożywocia – wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

Przepisy u.p.c.c. w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazują na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Niestety nie można tego stwierdzenia przenieść na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wskazania wprost na sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu nieruchomości w drodze umowy dożywocia powoduje, że powstają poważne wątpliwości, czy można odnieść pojęcie ceny – charakterystyczne dla umowy sprzedaży – do umowy dożywocia.

19. Uwzględniając powyżej wskazane poważne wątpliwości prawne oraz pojawiającą się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem sądowym do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej w sprawie nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem wymienionych w pkt 13 niniejszego uzasadnienia przepisów u.p.d.o.f.,

Ze względu na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 u.p.do.f., który dotyczy wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, należało sformułować następujące pytanie:

"Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?"