Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2874/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 21b pkt 1, art. 23 par. 1, 2 i 4,, art. 187 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, art. 193 par. 1 i 4, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 271/12 w sprawie ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 271/12, mocą którego oddalono skargę F. B. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 września 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 grudnia 2010 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 w kwocie 20.114 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. Ustalono, że podatnik w okresie objętym postępowaniem pracował w pełnym wymiarze czasu pracy, w systemie pracy zmianowej, na stanowisku stróża na [...]. Równolegle podatnik posiadał jednoosobową firmę F., z której przychody opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności, według zaświadczenia z 29 grudnia 2000 r. o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, były prace w zakresie robót remontowych, budowlanych i montażowych, urządzanie terenu i mała architektura.

Z uwagi na to, iż w analizowanym okresie podatnik był równolegle podatnikiem podatku VAT, działając zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836), odstąpił on od prowadzenia ewidencji przychodów, bowiem dane wykazane w ewidencji sprzedaży pozwoliły na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak wynikało natomiast z prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży, w badanym roku zleceniodawcami podatnika, na rzecz których wystawił on faktury VAT na łączną kwotę 299.720 zł, była P. spółka z o.o. z siedzibą w S. oraz J. K. W złożonym w dniu 31 stycznia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu PIT-28 za 2005 r. oraz PIT-28/A o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik wykazał, iż w badanym roku uzyskał przychód w wysokości 299.720 zł z tytułu działalności prowadzonej na własne nazwisko. Jak ustalono przy tym, tak zadeklarowany przez podatnika przychód opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5% wynikał z wystawionych przez niego w 2005 r. faktur wyłącznie na rzecz firmy P. i J. K. Jednocześnie, równolegle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym u podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął i przeprowadził postępowanie kontrolne wobec P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres obejmujący 1 stycznia 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., włączając zebrane dowody wskazujące na faktyczny charakter współpracy między spółką a podatnikiem, do prowadzonego w stosunku do niego postępowania kontrolnego. Pobocznie organ zwrócił uwagę na fakt, iż obydwie firmy łączyły więzy rodzinne, bowiem Prezes Zarządu P. i jej udziałowiec K. H. prywatnie był szwagrem skarżącego.

Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wykazał, że podstawę wystawienia przedmiotowych faktur stanowiły umowy zawarte pomiędzy P. a podatnikiem (podwykonawca), w treści których wykazano, iż podatnik przyjął od spółki do wykonania prace związane z:

1) budową kwatery nr [...] wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla w E.,

2) budową kwatery nr [...] wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla E.,

3) przygotowaniem do modernizacji turbozespołów bloku 2 w E.

Ponadto skarżący zawarł z J. K. umowę, mocą której przyjął do wykonania prace związane z przygotowaniem turbozespołów bloków [...] i [...]w E.

Po dokonaniu szczegółowej analizy, jak również oceny zebranego w toku kontroli skarbowej materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej uznał, iż przedmiotowe faktury dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, a podpisane umowy na wykonanie usług opisanych na tych fakturach oraz protokoły zdawczo-odbiorcze stwierdzają fikcyjne czynności. Organ kontrolny na poparcie swoich twierdzeń powołał się na obszernie zgromadzony materiał dowodowy, w tym na zeznania licznych świadków - osób uczestniczących w realizacji przedmiotowych zadań (pracowników A. spółki z o.o., tj. F. M., J. S., R. S. i M. R.; A. H. – podwykonawcy spółki "A."; A. T. - inspektora nadzoru inwestorskiego w zadaniach budowy kwater nr [...] i nr [...] na terenie E.; H. K. i A. K. - współwłaścicieli spółki "A."; J. K, - kierownika budowy kwatery [...] na składowisku popiołów w E, z ramienia firmy "P."; B. K.; P. S. – pracownika P.; M. K. – głównego specjalistę ds. gospodarki wodnej i odpopielania w Z. S.A.; K. H. – wspólnika i Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o.; R. K. - Dyrektora ds. Inwestycji w Z. SA), zeznania samego podatnika, jak również zapisy zawarte w dzienniku budowy. Ponadto włączono w poczet materiałów dowodowych przesłuchania w charakterze świadków osób zajmujących się przewozem popiołożużla z kwatery [...] na kwaterę [...] składowiska popiołożużla w E. w N., zatrudnionych w firmach transportowych B. B. z G. oraz W. S. z G. z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, tj. W. M. K., J. O., W. S., T. B., A. H., M. G., K. B., M. N. i L. S.

Celem ustalenia wartości robót zrealizowanych przez podatnika organ kontroli skarbowej powołał biegłego - inż. E. G., który sporządził "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez F. B. w okresie od 1 marca 2004 r. do 31 grudnia 2005 r." wraz z załącznikami, "Opinię uzupełniającą o wartości zrealizowanych robót przez F. B. w okresie od 1 marca 2004 r. do 31 grudnia 2005 r." wraz z załącznikami, a także, celem uzupełnienia zeznań złożonych w dniu 6 października 2009 r., za pismem z dnia 21 października 2009 r. przedłożył opracowania uzupełniające z dnia 21 października 2009 r. zatytułowane w dwóch wersjach jako "Kwatera 3 - prace wykonane przez F. B. z pominięciem sprzętu ciężkiego" oraz "Kwatera 3 - prace wykonane przez F. B.". Ponadto biegły sądowy, w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P., przedstawił w dniu 31 lipca 2009 r. opracowanie zatytułowane "Opinia o wartości zrealizowanych robót przez P. Sp. z o.o. w latach 2004-2006" wraz z załącznikami. Dodatkowo w dniu 6 października 2009 r. oraz w dniu 13 października 2009 r. organ kontrolny w celu uzupełnienia przedłożonych opinii oraz wyjaśnienia wątpliwych kwestii przesłuchał E. G. w charakterze świadka.

Dokonując oceny możliwości świadczenia przez podatnika usług na skalę wynikającą z treści zawartych z firmą P. oraz z J. K. umów organ kontrolny stwierdził, iż w badanym okresie podatnik mógł świadczyć jedynie proste prace budowlane o niewielkiej wartości, z uwagi na ograniczone możliwości, wynikające m.in. z braku wyspecjalizowanego sprzętu (zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami podatnik posiadał jedynie drobny sprzęt: młotek, przecinak, łopata, calówka, śrubokręt i inne tego typu narzędzia; nie posiadał przy tym własnego środka transportu), niedokonywanie na przestrzeni badanego okresu zakupu żadnych materiałów służących prowadzonej działalności gospodarczej, niezatrudnianie pracowników czy też podwykonawców. Dodatkowo ustalono, iż poza wykonywaną w ramach prowadzonej działalności pracą podatnik w kontrolowanym okresie zatrudniony był w pełnym wymiarze czasu pracy na [...], gdzie pracował jako stróż w systemie pracy zmianowej.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał opisaną na wstępie decyzję, w której szczegółowo opisał ustalenia w zakresie poszczególnych umów zawartych ze spółką P. oraz J. K. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.114 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś zebrany w ich efekcie materiał dowodowy uznać należało za kompletny, a tym samym dający podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonania jego subsumcji do obowiązujących w tym zakresie norm prawa podatkowego. Jak podkreślił organ odwoławczy, na gruncie przedmiotowego postępowania kontrolujący, dążąc do ustalenia, czy podatnik faktycznie wykonał usługi na rzecz P. i J. K. zgodnie z ceną i treścią uwidocznioną na fakturach, nie ograniczyli się jedynie do zbadania dokumentacji finansowej firmy podatnika, ale przeprowadzili obszerne (akta liczą prawie 3000 kart) postępowanie dowodowe (przeanalizowane następnie przez organ odwoławczy), w trakcie którego przesłuchano podatnika, licznych świadków, skorzystano z opinii sporządzonych przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w S., przeprowadzono oględziny miejsca, w którym podatnik miał świadczyć zakwestionowane usługi, jak również zgromadzono dokumentację inwestycyjną (m.in. dziennik budowy, wykaz wniosków o wydanie przepustek uprawniających do wejścia na teren E., wykaz książek ewidencji przepustek i ruchu pojazdów za lata 2004-2006 wydany przez Z. SA, wykaz wniosków o wydanie zezwolenia na wjazd maszyn i pojazdów samochodowych na teren Z. SA, wykaz materiałów wwożonych/wnoszonych na teren Z. SA). Ponadto równolegle przeprowadzono kontrole w firmie będącej zleceniodawcą spornych usług (P.), jak również u podmiotów będących podwykonawcami na terenie E. w tym samym czasie co podatnik, z których to postępowań stosowne dowody zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania.

Według organu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 123 w zw. z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez podatnika świadków – osób zatrudnionych w firmie transportowej w charakterze kierowców, ponieważ, zdaniem organu, nie istnieje prawny nakaz powtórnego przesłuchania świadków zeznających w innych postępowaniach, a korzystanie przez organ z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie uprzednio dopuszczonego dowodu z opinii biegłego i dokonania przez organ kontrolny samodzielnej oceny okoliczności, dla których dowód ten dopuszczono, ponieważ dowód z opinii biegłego E. G. przeprowadzony został bez naruszenia norm prawa procesowego. Podkreślając, iż opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i nie wiąże organu podatkowego, organ wskazał, iż podlega ona swobodnej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, może być zatem również odrzucona w całości lub części, co nie oznacza jednakże obowiązku powoływania kolejnego biegłego, jak sugerował pełnomocnik podatnika. Powołanie biegłego nie oznacza automatycznie uznania jego opinii za wiążącą.

Organ przeanalizował także treść umów zawartych między Zakładem Budowlanym "F." F. B. a P. oraz J. K. i ocenił ich rzeczywisty charakter. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że w treści przedmiotowych umów wielokrotnie odnoszono się do robót określonych jedynie co do rodzaju, lecz nie wskazano ich rzeczywistego zakresu (każdorazowo wskazywano na bardzo rozbudowany zakres usług). W oparciu o materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że określone w zawartych umowach m.in. obowiązki skarżącego w zakresie przedmiotu prac, wysokość wynagrodzenia i termin wystawienia faktur VAT, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych zarówno skarżący jak i P. nie udokumentowali ilości świadczonych usług, posługując się jedynie ogólnikami, które wpisane były w umowach, nie wskazywali szczegółowego zakresu prac, który przed wykonaniem mógł być niepełny, ale już po faktycznym wykonaniu powinien być znany i możliwy do określenia. Jak wskazał organ, okoliczność posiadania dokładnych informacji związanych z zakresem świadczonych usług była podatnikowi niezbędna również z powodu wskazanych w umowie gwarancji.

Jak wskazał organ odwoławczy, poza dokumentami w postaci umowy, protokołów odbioru i faktur VAT, skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów wskazujących na ilość wykonanych usług, faktyczny ich zakres, czy też czas wykonywania prac. Skarżący nie przedłożył również dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, które mogłyby służyć pracom naprawczym na turbozespołach, zaś ujęte w ewidencji podatkowej podatnika wydatki potwierdzające zakup betonu, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, zostały w rzeczywistości poniesione przez członków jego rodziny i nie dotyczyły czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności prowadzonej przez niego. Organ ustalił również, że podatnik nie posiada dowodów potwierdzających wynajem rusztowań od firmy A. s.c., które następnie miałby montować. Sam podatnik mimo że miał często przebywać na terenie hali turbozespołów w E., nie wskazał innych osób, które mogłyby potwierdzić wykonywanie prac poza J. K. i H. K.

W celu ustalenia wartości robót zrealizowanych przez F. B. powołano biegłego z listy Sądu Okręgowego w S. inż. E. G.

W przedłożonych opiniach E. G. stwierdził jedynie, iż skarżący wykonywał prace w zakresie zagęszczania popiołożużla na terenie kwatery nr [...] w terminie 90 dni oraz w zakresie kwatery nr [...] w terminie 150 dni. Biegły wskazał, iż zakres prac skarżącego ustalił na podstawie informacji uzyskanych od K. H., J. K., A. H., H. K. oraz pełnomocnika podatnika B. O., a także analizując treść umów. Nadto ustalił, że skarżący miał praktykę w N. i mógł wykonać prace pomiarowe i budowlane, a raczej nie wykonywał prac projektowych. Prace inwentaryzacyjne są wstępnym etapem prac projektowych. Określając wartość wynagrodzenia stwierdził, że zastosowane stawki odpowiadają stawkom stosowanym w Europie Zachodniej. W porównaniu ze stawkami krajowymi w sektorze budowlanym są za wysokie, co oznacza, iż nie odpowiadają one wartości rynkowej za tego typu prace. Biegły nie weryfikował możliwości wykonawczych F. B. w zakresie posiadanych kwalifikacji, zatrudnianych pracowników, wykorzystywanego sprzętu, czy też zatrudnienia w innym zakładzie pracy. Prace, które miał wykonywać skarżący, były pracami prostymi, nie wymagającymi szczególnych kwalifikacji. Wszelkie informacje, którymi dysponował biegły, nie pochodziły bezpośrednio od skarżącego, lecz od przedstawicieli podmiotu, dla których prace te miały być rzekomo wykonane czy też osób, które nie nadzorowały prac skarżącego i nie korzystały z jego usług. Jednocześnie organ zauważył, iż w odniesieniu do zakresu prac skarżącego przedstawiciele P. i A. s.c. nie udostępnili biegłemu żadnych dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, iż wykonawcą wskazywanych przez te podmioty prac był skarżący. To wszystko, a więc dokonanie przez biegłego wyceny wskazanych robót, a nie wyceny wykonanych w rzeczywistości prac, zdaniem organu powoduje, iż wycena dotyczyć może ewentualnie wyłącznie wartości prac firmy P., ale nie prac skarżącego.

Gdyby jednak przyjąć, iż skarżący wykonywał jakiekolwiek prace w ramach zawartych umów i zleceń, to mając na uwadze zeznania skarżącego oraz świadków, brak podwykonawców i pracowników, a także brak odpowiedniego sprzętu, w ocenie organu skarżący mógł wykonywać proste prace budowlane, co bezpośrednio sam potwierdził, zeznając, iż były to proste prace, nie wymagające specjalistycznego sprzętu i nie wymagające szczególnych uprawnień i umiejętności. Organ podatkowy uwzględnił również fakt świadczenia przez skarżącego pracy na rzecz Politechniki S. w systemie zmianowym, wobec czego zasadne jest przyjęcie, iż w dniach, w których rozpoczynał pracę o godzinie 19.00, mógł również wykonywać jakieś prace na rzecz innych podmiotów w godzinach 8-16, zaś w dniach, w których nie pracował na etacie, mógł wykonywać jakieś prace na rzecz P. w godzinach 8-20. W ocenie organu II instancji niewiarygodne jest przyjęcie za roboczogodzinę kwoty od 335,78 zł do 696,56 zł przy stawkach stosowanych w tym czasie w budownictwie w wysokości 10-20 zł za roboczogodzinę.

Nadto organ ustalił, iż przepustka tymczasowa uprawniająca skarżącego do wejścia na teren Zespołu E. SA została wydana w dniu 19 października 2004 r. na okres do 31 grudnia 2004 r., co również zdaniem organu odwoławczego potwierdza brak jego udziału w realizacji prac na budowie kwatery nr [...] w badanym okresie.

Skonfrontowanie zeznań skarżącego z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. zeznaniami świadków, zapisami dziennika budowy, dokumentacją projektową i dokumentacją fotograficzną wykazało, iż skarżący nie dysponuje wiedzą na temat wykonania prac na kwaterze nr [...], jaką winien posiadać wykonawca, co potwierdza ocenę, że skarżący nie był faktycznym wykonawcą tych prac.

W świetle powyższych ustaleń organ nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego, ani zeznaniom osób związanych z firmą P. oraz firmą A. s.c. Część świadków opisując prace skarżącego albo posługiwała się wyłącznie ogólnikami, albo wskazywała prace, których wykonania organ podatkowy nie kwestionuje. Poza faktem wykonywania tych prac przez skarżącego nie podawali jednak szczegółów. Inni świadkowie (w tym K. H.) wskazywali czynności, na których wykonywanie nie wskazuje sam zainteresowany albo wręcz przeciwnie, wskazywali czynności, których ewentualne wykonanie przez skarżącego zostało zakwestionowane przez organ podatkowy w oparciu o zebrane dowody i sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącego, a stanem faktycznym na budowie. Organ odwoławczy wskazał również na brak dowodów potwierdzających zaznania skarżącego, który stwierdził, iż zatrudniał pracowników oraz dokumentów mogących świadczyć, iż w badanym okresie skarżący dokonywał zakupu jakichkolwiek materiałów, które służyłyby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W związku z tym organ uznał, iż skarżący nie dokonywał takich zakupów.

Organ odwoławczy dokonał również analizy przepływu środków pieniężnych na prowadzonych przez skarżącego dwóch rachunkach bankowych (jeden w banku P. S.A. III O/S. dla osoby fizycznej, drugi w Banku K. w W. O/S. prowadzony dla zakładu F. B., na który wpływały pieniądze stanowiące zapłatę kwot wynikających z wystawionych na rzecz P. faktur VAT w badanym okresie), które w ocenie organu miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji.

Analiza operacji bankowych na koncie podatnika dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej wskazywała, iż wpłaty od spółki P. oraz jednorazowa wpłata od J. K. stanowiły główne (poza zasileniem własnym) źródło wpływów na ten rachunek, przy czym podatnik nie zatrzymywał otrzymanych kwot na rachunku. Po otrzymaniu środków w krótkim odstępie czasowym dokonywano wypłat, które realizowane były przez podatnika bądź jego siostrę I. H. Z pozostawionych kwot podatnik regulował należności publicznoprawne, takie jak podatek od towarów i usług, podatek dochodowy czy ZUS. Znaczna część pieniędzy pochodzących z wpłat dokonanych przez P. została wypłacona w badanym roku przez I. H.(czekami lub kartą płatniczą ustanowioną do tego konta) tj. 493.000 zł, natomiast podatnik na przestrzeni 2005 r. roku przelał na swoje konto prywatne (niezwiązane z działalnością gospodarczą) środki finansowe w wysokości 13.500 zł, natomiast wypłacił gotówką łączną kwotę 60.000 zł. Z kolei I. H. posługując się kartą płatniczą do konta podatnika dokonała ponadto wypłaty środków pieniężnych na cele prywatne podczas pobytu w K. w 2005 r. na łączną kwotę 8.500 zł.

W konsekwencji organ stwierdził, iż wysokie wypłaty z rachunku właściwego dla działalności gospodarczej, niepoparte przekonującymi wyjaśnieniami, w kontekście stwierdzonego w toku postępowania braku zakupu materiałów, paliwa, środków trwałych, usług podwykonawców, nie znajdują uzasadnienia, a zatem również świadczą o stworzeniu przez te podmioty mechanizmu przepływu środków pieniężnych w celu uwiarygodnienia transakcji wynikających ze spornych faktur, które w nie dokumentowały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W świetle ustalonych faktów stwierdzono, iż skarżący nie był wykonawcą robót określonych w umowach oraz wystawionych na rzecz P. fakturach VAT w opisanym w tych dokumentach rozmiarze i wartości. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, organ nie kwestionował wartości umów zawartych między podatnikiem a P., lecz jedynie wskazał, iż między tymi wartościami a wartościami przyjętymi w powszechnym obrocie, istnieje znacząca różnica. Ponadto wynagrodzenie w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych przez podmiot, który, jak to udowodniono, nie dysponował umiejętnościami koniecznymi do wykonania zafakturowanych usług, potencjałem technicznym i ludzkim umożliwiającym ich wykonanie, rodzi, zdaniem organu, uzasadnione wątpliwości.

Stosownie do powyższego stwierdzono, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego potwierdzonego w toku kontroli, tj. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane lub wykonane w innym niż wskazany w fakturach zakresie. W konsekwencji tak dokonanych ustaleń, po uznaniu ksiąg za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, działając w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując w pierwszej kolejności przyczyny, z powodu których niemożliwe było przyjęcie do określenia podstawy opodatkowania jednej z metod wyszczególnionych w § 3 ww. przepisu. Wartość świadczonych przez podatnika usług przy wykonywaniu prac przedmodernizacyjnych na turbozespołach w E. ustalona została jako iloczyn ilości godzin, w których podatnik mógł wykonywać pracę na rzecz firmy P. (uwzględniając między innymi zatrudnienie na [...]) oraz wartości roboczogodziny pracownika zatrudnionego w latach 2004-2005 w Zespole E. w N., zajmującego się określeniem stanu technicznego i przedmodernizacyjnego turbozespołów w 2005 r., tj. w wysokości 56,50 zł. Powyższe podyktowane było w szczególności tym, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie wykonywał prac mechanicznych na turbozespołach, jak również brakiem danych w zakresie wartości roboczogodziny firm zewnętrznych wykonujących prace związane z ustawianiem rusztowań oraz demontażem otulin. Mając na uwadze ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując możliwość wykonywania przez podatnika jedynie prostych prac w zakresie przygotowania turbozespołów bloków 1 i 8 oraz 2 w E. w N. przyjęto, zgodnie z wcześniej wskazanymi wyliczeniami, iż podatnik mógł świadczyć usługi łącznie przez 356 godzin. Zgodnie z powyższym określono w drodze oszacowania podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość netto usług świadczonych przez podatnika na rzecz P. oraz J. K. w 2005 r. w wysokości łącznej 20.114 zł (według wyliczenia: 356 h x 55,50 zł/h).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, iż wartość świadczonych przez podatnika w 2005 r. usług jest tożsama z wartością wykazaną w wystawionych przez niego fakturach VAT. Mając jednak na uwadze, że podatnik w 2005 r. mógł świadczyć proste prace budowlane (w zakresie i ilości innej od wskazanych w wystawionych fakturach VAT), oszacowano, iż ich wartość netto kształtowała się w wysokości 20.114 zł, co przy zastosowaniu stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% oraz uwzględnieniu opłaconych przez niego i podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.673,88 zł, pozwoliło, na podstawie art. 12 ust. 1

pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, że u podatnika w 2005 r. zobowiązanie podatkowe nie powstało.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ze względu na stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- art. 122 ww. ustawy przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ze względu na dążenie do braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 i art. 192 ww. ustawy przez ograniczenie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym;

- art. 187 § 1 w związku z art. 181 i art. 197 § 1 ww. ustawy przez pominięcie opinii biegłego, będącej istotnym dowodem w sprawie, co wpłynęło na brak ustalenia poprawnego stanu faktycznego i uzasadnienia decyzji;

- art. 191 ww. ustawy przez dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

- art. 233 § 2 ww. ustawy przez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21b pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji nieuzasadnionego przyjęcia, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji;

- art. 23 § 1 pkt 1 ww. ustawy przez bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący wystawił faktury niezgodnie z zawartą umową, co doprowadziło organ do błędnego przekonania o jego prawie do szacowania dochodu;

- art. 23 § 4 ww. ustawy przez niewykazanie, iż organ nie mógł przyjąć żadnej z metod opisanych w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, co skutkował przyjęciem błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny.

Sąd wskazał, że warunkiem koniecznym do tego, aby otrzymane przez skarżącego środki finansowe wynikające z wystawionej przez niego faktury VAT mogły zostać objęte dyspozycją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest, aby faktura dokumentowała faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu, w tym przypadku wykonanie usługi.

Sąd stwierdził, że pozbawienie skarżącego prawa do opodatkowania przychodu w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur wynikało z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu między skarżącym a P. w S. oraz J. K.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia, iż skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym.

Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego skarżącego i zeznań innych podwykonawców firmy P., przedstawicieli firmy A. s.c. K., K.jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia E., tj. A. T. – inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, kierownika budowy –J. K., pracowników wykonujących usługi związane z transportem popiołożużla na kwaterę nr [...] i nr [...] na terenie składowiska popiołożużla E., którzy nie potrafili sprecyzować szczegółów i zakresu robót budowlanych, które miałby wykonywać skarżący, wykazała, że, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, skarżący nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości lub o wartości i w zakresie tam wskazanych.

Dodatkowo analiza faktu braku faktur VAT dotyczących zakupu materiałów lub usług służących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, braku odpowiedniego sprzętu oraz dowodów potwierdzających wynajem rusztowań od firmy A. s.c. oraz analiza operacji bankowych na kontach skarżącego, potwierdza, że treść opisanych w fakturach transakcji nie była zgodna z ich rzeczywistym przebiegiem, pomimo tego, że świadkowie (K. H., H. K., A. H.) potwierdzali udział skarżącego w pracach wykonywanych na terenie ww. budów. Ponadto skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności, natomiast z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2004 r. prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców. Sąd wskazał, że jeżeli strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne prawem, np. korzystanie z pracy osób zatrudnionych "na czarno", musi mieć świadomość, iż późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które poprzedzone zostało gruntowną analizą umów zawieranych pomiędzy Zakładem Budowlanym "F." F. B. a P. oraz J. K. Organy ustaliły, że 2005 r. skarżący podjął się wykonania na rzecz firmy P. prac związanych z przygotowaniem turbozespołów bloków 1 i 8 oraz 2 w E. do inwentaryzacji związanej z modernizacją turbozespołów (umowa z dnia 10 stycznia 2005 r.) w terminie od 12 stycznia do 9 lutego 2005 r. Jak ustaliły organy, w zawartych umowach określono jedynie rodzaj robót, jakie miałby wykonać przyjmujący zlecenie (skarżący). Pomimo że w treści przedmiotowych umów wielokrotnie odnoszono się do robót, regulując kwestie wynagrodzenia czy też obowiązków wykonawcy, to nie wskazano rzeczywistego zakresu tych robót. W części dotyczącej obowiązków wykonawcy każdorazowo wskazywano na bardzo "rozbudowany" zakres usług. To w powiązaniu z faktem prowadzenia przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej i braku sprzętu dowodzi, iż wystawione faktury nie dotyczyły stanu rzeczywistego. Nadto, w toku postępowania ustalono, iż w okresie podlegającym kontroli skarżący świadczył również pracę na rzecz Politechniki S. w systemie zmianowym.

Ten, prawidłowo ustalony wyżej przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny, Sąd przyjął jako podstawę orzekania.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż ponowne przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków nie było ani konieczne, ani uzasadnione. Po pierwsze ich przesłuchanie dokonane w postępowaniu toczącym się wobec innego podmiotu było przeprowadzone rzetelnie i zgodnie z przepisami prawa, po drugie ponowne przesłuchanie tychże świadków nie doprowadziłoby do odmiennych wniosków, bowiem nie mieli oni wiedzy na temat tego, kim był skarżący i czy wykonywał jakiekolwiek prace na terenie E. Sąd zauważył, iż przesłuchania świadków stanowiły jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie były samoistną podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Skarżący nie wskazał też, aby brak przeprowadzenia takiego dowodu mógł mieć istny wpływ na wynik postępowania. Zarzucenie organom niewezwania strony do sprecyzowania wniosku dowodowego było niezasadne, gdyż na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża tylko organy podatkowe, w szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe. W takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa na stronie. Wniosek dowodowy winien wskazywać określoną okoliczność, która ma być nim udowodniona. W niniejszej sprawie wniosek zgłoszony przez pełnomocnika strony - doradcę podatkowego, nie zawierał wskazania okoliczności, dla których organ winien przesłuchać świadków ponownie, a które byłby przeciwne tym ustalonym dotychczas przez organ. Pełnomocnik strony w złożonym wniosku dowodowym ograniczył się do twierdzeń o braku uczestniczenia strony w przesłuchaniu ww. świadków i możliwości zadawania pytań. Nieuzasadnione są w ocenie Sądu oczekiwania pełnomocnika strony, aby organy miały go pouczać o konieczności właściwego sporządzenia i uzasadnienia wniosku dowodowego, gdyż nie są to "niezbędne informacje", a ponadto wniosek taki składa profesjonalista.

Następnie Sąd wskazał, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Tak pozyskane dowody poddawane są ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nietrafny jest również, w ocenie Sądu, zarzut nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego. W sprawie dopuszczono dowód z opinii biegłego i był on jednym z dowodów w postępowaniu. Organ odwoławczy dokonał jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, iż organy podatkowe zastąpiły dowód z opinii biegłego dowodem z jego przesłuchania w charakterze świadka. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał biegłego w charakterze świadka w celu uzupełnienia i doprecyzowania wydanej przez niego opinii. Nieprawidłowość proceduralna przesłuchania przez organ kontroli podatkowej E. G. jako świadka, a nie jako biegłego, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż forma protokołu nie ma wpływu na zawarte w nim twierdzenia biegłego. Przesłuchanie to odbyło się w obecności pełnomocnika strony, który zadawał biegłemu pytania. Dowód z przesłuchania biegłego był jednym z dowodów w sprawie, który podlegał rozpatrzeniu i ocenie w powiązaniu z całym materiałem dowodowym sprawy. Opinia biegłego sporządzona została przy tym w oparciu o informacje zgromadzone w trakcie wizji lokalnej nieruchomości oraz oględzin wykonanych robót na obiektach, normy PN-ISO 9836:1997 oraz notowania średnich kosztów budowy za okres 2004-2005 r. W trakcie prowadzonych czynności terenowych biegły na podstawie rozmów z przedstawicielami firm P. oraz A. s.c, a także treści umów, ustalił zakres prac, które miały być wykonane na poszczególnych zadaniach. Zdaniem Sądu, czynności tych nie można uznać za samodzielne zbieranie dowodów i wyjaśnień. Działania podjęte przez biegłego stanowiły element jego pracy. Według Sądu biegły w rzeczywistości nie stwierdził, że skarżący wykonał określone prace, a jedynie dopuścił możliwość (techniczną i osobową) wykonania ich przez firmę skarżącego. Wycena zadań dokonana przez biegłego dotyczyła wyłącznie wartości prac P., ale nie prac skarżącego, wskazanego jako podwykonawca P., gdyż realizacja zadań budowlanych wymagała korzystania z ciężkiego sprzętu oraz zaangażowania wielu pracowników, a z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby strona zatrudniała inne osoby, wynajmowała sprzęt czy też go posiadała. Skarżący w 2005 r. nie dokonywał żadnych zakupów materiałów ani usług służących do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zgodził się organem, iż nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym byłby fakt, że skarżący mógł swobodnie używać znajdujących się na terenie budowy maszyn należących do innych firm, w tym do P. Nie sposób przyjąć, że skarżący jako podwykonawca P. korzystał za darmo ze sprzętu P., a następnie wystawiał tej firmie rachunek za wykonanie określonych prac przy użyciu tego sprzętu. Z umów między skarżącym a P. wynikało też, że wykonanie prac miało nastąpić przy użyciu maszyn i urządzeń należących do podwykonawcy.

Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodziła również konieczność powywoływania kolejnego biegłego, którego opinia dotyczyłaby wydajności przedsiębiorstwa podatnika i organizacji jego pracy. Zasadniczą kwestią w sprawie było bowiem rozstrzygnięcie, czy skarżący rzeczywiście wykonał prace budowlane w oparciu o zakwestionowane faktury, a nie określenie wartości usług, jakie mogłaby świadczyć jego firma. Sąd uznał zaś, że podatnik nie wykonał prac budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami.

Odnośnie zarzutu o przyjęciu przez organ nieprawidłowej metody oszacowania Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w protokole kontroli została wykazana nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. Nie było zatem konieczności umieszczania tych ustaleń w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych, gdyż nierzetelność ksiąg została uprzednio stwierdzona w sposób uregulowany prawem. W związku z powyższym z uwagi na brak dowodów zawierających niezbędne dane do ustalenia wartości faktycznie świadczonych w 2005 r. przez skarżącego usług organy prawidłowo zastosowały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniając szczegółowo wybór zastosowanej metody oraz niemożność skorzystania z innych metod, a także przyjęcie określonej wartości roboczogodziny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 Op. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji w toku postępowania, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego w sprawie.

W zakresie szacowania podstawy opodatkowania skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Op. i przyjęcie, że wysokość zobowiązania jest inna, niż wykazana w deklaracji;

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 Op. i przyjęcie że w sprawie miała miejsce nierzetelność ksiąg, co uprawniało organ do dokonania szacowania, względnie

- niezastosowanie art. 23 § 2 Op. z uwagi na błędne przeświadczenie organu, że ewentualnych uchybień w zakresie ksiąg nie można było uzupełnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, gdyby został prawidłowo ustalony stan faktyczny;

- niezastosowanie art. 23 § 4 Op. ze względu na niewykazanie, że organ nie mógł przyjąć żadnej z metod opisanych w art. 23 ust. 3 Op., co skutkowało przyjęciem błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego wniósł pismo procesowe z dnia 18 listopada 2014 r., w którym uzupełnił argumentację zarzutów skargi kasacyjnej. Do tego pisma dołączył m.in. kopię sentencji wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 25 września 2014 r., sygn. [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia. Skarga kasacyjna, która nie odpowiada tym warunkom, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1).

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie jest on uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., II OSK 2029/12 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyżej przedstawione uwagi ogólne odnoszące się do skargi kasacyjnej były konieczne, mają bowiem wpływ na ocenę zarzutów w niej sformułowanych.

W rozpoznawanej sprawie, w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania dokonanego przez Sąd pierwszej instancji procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa procesowego odwołuje się do wadliwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów w toku postępowania, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego w sprawie.

Zarzut powyższy w kontekście jego uzasadnienia sformułowano w sposób wadliwy. Wymieniono bowiem szereg przepisów Ordynacji podatkowej regulujących różne zagadnienia prawa procesowego, bez uzasadnienia, na czym polegało ich naruszenie.

I tak zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu należało wskazać na konkretne okoliczności faktyczne, które nie zostały rozpatrzone przez organy podatkowe. Konieczne było także zwrócenie uwagi na zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędów organów podatkowych, które nie zrealizowały zgłoszonych w trakcie postępowania przez Stronę wniosków dowodowych.

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w sposób jednoznaczny, którego dowodu nie przeprowadzono, jaki miało to wpływ na wynik sprawy i nie powiązał tych okoliczności ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

W myśl art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Przepis art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wyszczególniono, które z dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przeprowadzono z naruszeniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach i jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 192 Ordynacji podatkowej stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast, w stosunku do którego z przeprowadzonych dowodów stronie odmówiono wypowiedzenia się i jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Również w zarzucie dotyczącym tego przepisu nie wskazano, na czym polegało jego naruszenie przez organy podatkowe przy akceptacji tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji.

Całe uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego odnosi się do oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe, która to ocena została następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadniony został zatem jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 191 Ordynacji organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena z punktu widzenia reguł określonych w powyższym przepisie nie nasuwa zastrzeżeń, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA w z 22 stycznia 2011 r., II FSK 2952/11 wraz z przywołanym w nim orzecznictwem).

W niniejszej sprawie ocena zgromadzonych dowodów była zgodna z powyższymi wymogami. Naczelny Sąd Administracyjny poprzestanie w tym zakresie na akceptacji stanowiska Sądu pierwszej instancji wobec jego szczegółowego przedstawienia w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. W istocie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie wskazano jednak takich argumentów, które nakazywałyby uznać dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, następnie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, za dowolną, a zatem przekraczającą zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa procesowego należało uznać za niezasadne. Tym samym skarżący nie zakwestionował skutecznie przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy nim a firmą P. w S. oraz J. K.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro w prowadzonej ewidencji dokonano zapisów w sposób nierzetelny, to prawidłowo organ podatkowy nie uznał ksiąg podatkowych za dowód.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego m.in. gdy ujęto w nich zdarzenia, które odbiegają od stanu rzeczywistego. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają wpisy niezgodne z prawdą.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Skoro, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy zapisy w księdze opierały się na nierzetelnych dowodach, to księga również musiała zostać uznana za nierzetelną.

Przede wszystkim jednak trzeba zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej błędnie zakwalifikował przepisy art. 193 § 4 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa materialnego.

Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Sądu kasacyjnego, iż art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania - stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36; z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006 Nr 6, poz. 48; z 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie dotyczące tego, kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się opierać ustalając tę podstawę), to kwestia procesowa, a nie materialnoprawna.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 § 4 tej ustawy, wadliwie zakwalifikowano do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Charakter tych przepisów wskazuje, że należy je zaliczyć do regulacji procesowych, a więc zarzut ich dotyczący winien był zostać oparty na art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Niemniej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że brak rzetelnej dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest wystarczającą przesłanką do szacowania. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne skutki zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, ze względu na konieczność opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r. I FSK 694/11, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, niemniej ma ono na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował Skarżący, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przyjęta metoda – odniesienie się do wartości roboczogodziny – nie oznacza, że organ "pomylił" pracę na etacie z działalnością gospodarczą. Wartość roboczogodziny stanowiła jedynie punkt odniesienia w dokonanym oszacowaniu wartości wykonanych robót. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe uzasadniły wybór zastosowanej metody oraz niemożność skorzystania z innych metod, a także uzasadniły przyjęcie określonej wartości roboczogodziny.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowe organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie ww. przepisów. W skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia tych zarzutów. Stwierdza się jedynie, że "Sąd naruszył prawo uznając, że organy podatkowe miały podstawę do zastosowania art. 21b pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przyjmując dane szacunkowe na podstawie błędnie i nieobiektywnie ustalonego stanu faktycznego oraz prowadząc postępowanie kontrolne z naruszeniem zasad proceduralnych w sposób tendencyjny, względnie w oparciu o bezzasadnie wybraną metodę szacowania."

Wynika z powyższego, że zasadność zarzutu naruszenia art. 21b pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej uzależnił od zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wobec tego, że – jak wskazano powyżej – pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, również zarzut naruszenia art. 21b pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do argumentacji zaprezentowanej w piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2014 r.

Okoliczności związane z wydaniem wyroku uniewinniającego w procesie karnym pojawiły się po ogłoszeniu zaskarżonego wyroku. Należy wskazać, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy zatem orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Trzeba mieć na uwadze specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.