Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 558/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 4 ust 1-3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. L. – P. "M.s" w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. L. – P. "M." w C. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 24 maja 2013 r. nr[...] , Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr [...] określającą A. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. M. A. L. w C. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny.

W trakcie przeprowadzonej u Strony kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w okresie od stycznia do marca 2007 r. ustalono, że Strona dokonywała obrotu olejem opałowym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, dokumentując transakcje fakturami VAT, do których dołączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru. Z uwagi na stwierdzenie, że część ze sprzedanego przez Stronę w styczniu 2007 r. oleju opałowego pochodziła z nieujawnionego źródła oraz, że 4 z posiadanych przez Stronę oświadczeń dotknięte były w A. (brak numeru PESEL, brak miejsca wystawienia oświadczenia, brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, data wystawienia oświadczenia późniejsza od daty sprzedaży), Naczelnik Urzędu Celnego [...] ww. decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek odwołania Strony od ww. decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przeanalizował transakcje zakupu i sprzedaży oleju opałowego w styczniu 2007 r. i stwierdził, że w dniach 10, 16 i 24 stycznia 2007 r. Strona dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów pochodzącego z nieudokumentowanego źródła. Ponadto ustalono, że Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe dokumentując ten fakt fakturami VAT, do których dołączone zostały wadliwe oświadczenia. W konsekwencji powyższych ustaleń organ II instancji uznał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy (232 zł/1.000 l), w postaci odebrania stosownego i faktycznego oświadczenia nabywcy, to olej ten został sprzedany na cele inne niż opałowe. Wskutek tego po stronie Skarżącego wystąpiło zobowiązanie podatkowe, do wyliczenia którego zastosowanie miała sankcyjna stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: "u.p.a.").

Organ odwoławczy wywiódł ponadto, że zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. W przeciwnym wypadku sprzedaż nie może zostać opodatkowana według stawki obniżonej. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, powoduje, że po stronie sprzedawcy nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych winien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie, jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, winno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu i być łącznie z nim przechowywane.

Decyzję organu odwoławczego Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, z uwagi na ich niezgodność z prawem.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2) art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

3) art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

4) art. 65 ust. 1a w zw. z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa przez nabywców deklarowanych jako posiadane przez nich urządzeń grzewczych, mimo iż organ wydający zaskarżoną decyzję nie wskazał Skarżącemu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia, które definiowały pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych;

5) § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Skarżący mógł uzależnić dokonanie sprzedaży od spełnienia przez kupujących warunków określonych w ww. przepisie rozporządzenia;

6) art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunków przez podmioty określone w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., skutkuje wobec Skarżącego zastosowaniem stawki sankcyjnej;

7) § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przez jego niezastosowanie, mimo że Skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/ 1.000 litrów;

8) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nierówne traktowanie podmiotów.

Skarżący zarzucił ponadto wydanie przez organ odwoławczy decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a.;

2) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. przez obarczenie Skarżącego odpowiedzialnością za niespełnienie warunków przez kupujących, polegających na zamieszczeniu opisu deklarowanych jako posiadane urządzeń grzewczych odpowiadającego swym zakresem wymaganiom stawianym przez organ podatkowy, na których spełnienie Skarżący nie miał wpływu;

3) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przepisu ustawy o podatku akcyzowym bądź rozporządzenia zawierającego definicję legalną pojęć "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych;

4) art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przepisu ustawy o podatku akcyzowym bądź rozporządzenia dającego sprzedawcy uprawnienie wstępu do pomieszczeń będących prywatną własnością nabywcy oraz przeprowadzania deklarowanych przez niego jako posiadane urządzeń grzewczych, celem potwierdzenia, iż ilość oraz opis urządzeń są zgodne z danymi zawartymi w oświadczeniu;

5) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. przez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno dowodowy,

6) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci weryfikacji materialnej oświadczeń, a tym samym nieudowodnienie Skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości.

Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną i wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 747/13 skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z treści przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia wprost wynika, że podatnik sprzedając olej opałowy "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, "uprawniającym do stosowania" stawki wymienionej w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto musi być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Jak zauważył Sąd I instancji wymóg ten wynika również z art. 6 i 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna). Stosownie do art. 6 dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 przywołanej dyrektywy, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...)".

Ponadto w myśl art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione, w związku z obniżeniem stawki podatku, warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 u.p.a.), nie stoi w sprzeczności z ww. dyrektywą ani normami konstytucyjnymi. Z przepisów dyrektywy wyraźnie wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy. Dlatego prawodawca krajowy, oprócz wymogu barwienia oleju opałowego, istotne znaczenie nadał oświadczeniom nabywców, które powinny być "uzyskane" przez sprzedawcę oleju i przechowywane przez niego do czasu upływu okresu przedawnienia. W ocenie Sądu, Polska uprawniona była do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto, od 15 września 2005 r., jak podkreślił Sąd, stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca oleju opałowego (oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego wyrobu) obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, (a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami.

Dlatego, zdaniem Sądu I instancji, oświadczenia o przeznaczeniu oleju stanowią zasadniczy element (narzędzie) mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi formalny, ale konieczny warunek, spełnienie którego stanowi podstawę nabycia przez sprzedawcę prawa do zastosowania przy dokonanej sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy. Dodatkowo Sąd wywiódł, że konieczność wpisania NIP i PESEL znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, natomiast organowi podatkowemu umożliwia w prosty i szybki sposób – przez elektroniczne systemy informatyczne – wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie, bez konieczności prowadzenia długotrwałego i kosztownego postępowania dowodowego.

Sąd zauważył także, że w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że po pierwsze, § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; po drugie, § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji. Podkreślono również, że co do zasady, treść przepisów § 4 rozporządzenia z 2004 r. – z okresu przed 15 września 2005 r. - zbieżna jest z treścią § 6 rozporządzenia z 2003 r., z tym zastrzeżeniem, że do wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego dodano wymóg wpisania nr PESEL i NIP nabywcy. Oba te rozporządzenia zawierały przepis stanowiący, że w przypadku niezłożenia takich oświadczeń, zastosowanie ma tzw. sankcyjna (kilkakrotnie wyższa od obniżonej) stawka podatku akcyzowego.

Z tych powodów Sąd I instancji uznał, że zamieszczanie wszystkich, bez wyjątku, danych wymaganych przez prawodawcę w oświadczeniach ma kluczowe znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne.

W ocenie Sądu oświadczenie pozbawione danych w zakresie minimum wymaganym przez prawodawcę, a zatem posiadające jakiekolwiek braki, wady lub niezgodne z prawdą, nie może być uznane za "prawidłowo sporządzone". Wskazane w rozporządzeniu wymogi formalne oświadczeń muszą być więc w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne. Z chwilą odebrania przez podatnika (sprzedawcę) oświadczenia zawierającego minimum danych wymaganych przez prawodawcę, ale rzeczywistych (dane bowiem muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży), podatnik (sprzedawca) nabywa prawo do obniżonej stawki akcyzy. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe", ale przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego.

To ze składanego pisemnego oświadczenia na rzecz sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy otrzymał od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Dlatego sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Każdy przedsiębiorca podejmując działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Sąd podkreślił ponadto, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, brak bowiem spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca nie użył posiadany przez siebie olej "zgodnie z przeznaczeniem". Dalej Sąd stwierdził, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca zobowiązany jest spełnić wszystkie wymogi nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki. Nieprawidłowości oświadczeń takie jak: data oświadczenia jest późniejsza niż data sprzedaży; brak numeru PESEL; brak miejsca wystawienia oświadczenia; brak wskazania ilości urządzeń grzewczych; brak wskazania typu urządzenia grzewczego, nie można zaliczyć do braków lub błędów, które nie mają znaczenia dla oceny co do nabycia prawa do obniżonej stawki podatku.

Sąd I instancji wywiódł nadto, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 133, poz. 883) uprawniały sprzedawców oleju opałowego do skutecznego wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego oleju w zakresie przetwarzania danych osobowych w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych. Wymóg okazania dokumentu tożsamości nie jest, zdaniem Sądu, nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W takich sytuacjach sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien również we własnym interesie dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Sąd podzielił również pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że występujący w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. termin "użycie oleju" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także "sprzedaż oleju". Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Dlatego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stanowi jego użycie niezgodne z przeznaczeniem.

Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji skargą kasacyjną i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zaś organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał Sądowi I instancji sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA nie zaakceptował poglądu że wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe", ale przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego. NSA podniósł, iż pogląd ten nie uwzględnia obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości tego podatku. Otóż zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku oleju opałowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a.

W związku z powyższym skoro w takim przypadku na sprzedawcy nie ciąży obowiązek podatkowy, to nie może on zastosować tzw. stawki obniżonej, jeżeli stawka taka została już zastosowana przez podmiot znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym, a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Sprzedawca taki może natomiast, co najwyżej, zastosować stawkę podwyższoną, np. w przypadku rezygnacji z odebrania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego.

NSA wskazał ponadto, że § 4 ust. 2 rozporządzenia, który nakłada obowiązek odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ani żaden inny przepis prawa, nie uzależnia (ani wprost, ani też nawet pośrednio) zastosowania obniżonej stawki podatkowej od odebrania takiego oświadczenia i wyprowadził wniosek, że z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się nie tyle nabycie prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego, ale gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może skutkować powstanie obowiązku podatkowego (kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej.

NSA zauważył, iż dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia powodują konieczność zapłaty podatku z zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjął, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, w ocenie NSA, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

NSA wskazał, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować, mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczenia całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością, w ocenie NSA, nacechowane było stanowisko organów celnych i Sądu I instancji zaprezentowane w decyzjach i uzasadnieniu wyroku.

NSA wskazał również, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem niepowstania obowiązku podatkowego, zwalniającego w istocie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej (v. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1341/14).

Reasumując rozważania na temat prawidłowości dokonania przez organy celne jak i Sąd I instancji oceny prawidłowości zakwestionowanych przez organy celne oświadczeń i sutków prawnych stwierdzonych w nich braków NSA uznał, że ocena każdego ze złożonych oświadczeń, czy w sposób wystarczający identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze zależy od okoliczności konkretnego zdarzenia i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 O.p). Należy przy tej ocenie mieć na uwadze także to, czy braki w oświadczeniu są pojedyncze, czy wielokrotne. Wszystkie te okoliczności muszą być zbadane przez organ podatkowy co do każdego z przedstawionych oświadczeń. Tylko bowiem takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i materialnej wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Umożliwia to podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

W ocenie NSA niezasadny okazał się zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia. Jak wskazał NSA, w rozpoznawanej sprawie Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem NSA, nie narusza prawa ocena, że nieprzedstawienie przez Skarżącego dowodów uprawniających do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego przesądzało o prawidłowości niezastosowania wskazanych wyżej przepisów.

NSA nie uznał także za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r., poprzez jego niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek zawartych w tym przepisie i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do Skarżącego jest właściwe.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń oraz okoliczności ich odbierania okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd I instancji będzie zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu ww. stanowiska w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i konsekwencji ich nieodebrania ewentualnie odebrania w terminie późniejszym niż data sprzedaży bądź odebrania oświadczeń wadliwych.

NSA zobowiązał ponadto Sąd I instancji do skontrolowania czy, czy w świetle wykładni przepisów prawa materialnego zawartej w ww. wyroku NSA, stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zgodnie z poszanowaniem zasady jednofazowości.

Równocześnie NSA zobowiązał Sąd I instancji do ustalenia, czy uzasadnienie faktyczne tej decyzji odnoszące się do poszczególnych oświadczeń jest w pełni czytelne. Prawidłowa weryfikacja oświadczenia wymaga bowiem szczegółowej analizy treści i opisu braków takiego oświadczenia. Każde oświadczenie, jako konkretny dowód, wymaga dogłębnej weryfikacji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokładnym opisie ewentualnie stwierdzonych braków i nieprawidłowości oraz ich wpływu na niemożność identyfikacji nabywcy i transakcji. W tym zakresie nie zawsze jest wystarczające przedstawienie poszczególnych transakcji sprzedaży oleju opałowego wyłącznie w formie tabeli z podaniem poszczególnych informacji, w tym: ilości oleju opałowego, numeru i daty faktury, daty sprzedaży, daty wydania towaru, daty złożenia oświadczenia oraz skrótowe opisanie stwierdzonych nieprawidłowości.

Na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 557/16 i I SA/Sz 558/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając sprawę ponownie, z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sad Administracyjny, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, tj. art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia, tj. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 i 4 O.p.

Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. został przerwany (okoliczność ta nie była sporna pomiędzy Stronami). Postanowieniem z dnia 03.10.2012 r., organ I instancji nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w dniu zaś 05.11.2012 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym Skarżący został zawiadomiony, a następnie w dniu 07.11.2012 r. wpłynęła z banku wpłata pokrywająca w całości zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według natomiast § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku oleju opałowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a.

W związku z powyższym skoro, tak jak w rozpoznawanej sprawie, na sprzedawcy nie ciąży obowiązek podatkowy, to nie może on zastosować tzw. stawki obniżonej, jeżeli stawka taka została już zastosowana przez podmiot znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym, a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Sprzedawca taki może natomiast, co najwyżej, zastosować stawkę podwyższoną, np. w przypadku rezygnacji z odebrania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego.

Jak podkreślił NSA w ww. wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc swoistą deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Jednakże, jak równocześnie wskazał NSA w ww. wyroku, wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować, mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczenia całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością, w ocenie NSA, nacechowane było stanowisko organów celnych w odniesieniu do wykładni przepisów § 4 ust. 2 rozporządzenia, który nakłada obowiązek odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Jak bowiem uznał NSA ani § 4 ust. 2 rozporządzenia ani żaden inny przepis prawa, nie uzależnia (ani wprost, ani też nawet pośrednio) zastosowania obniżonej stawki podatkowej od odebrania takiego oświadczenia i wyprowadził wniosek, że z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się nie tyle nabycie prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego, ale gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może skutkować powstanie obowiązku podatkowego (kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej.

NSA podkreślił, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem niepowstania obowiązku podatkowego, zwalniającego w istocie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej (v. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1341/14).

Tak jak wskazano powyżej, ocena każdego ze złożonych oświadczeń, czy w sposób wystarczający identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze zależy od okoliczności konkretnego zdarzenia i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 O.p). Należy przy tej ocenie mieć na uwadze także to, czy braki w oświadczeniu są pojedyncze, czy wielokrotne. Wszystkie te okoliczności muszą być zbadane przez organ podatkowy, co do każdego z przedstawionych oświadczeń. Tylko bowiem takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i materialnej wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Umożliwia to podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej. NSA zauważył, iż to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, w ocenie NSA, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Odnosząc zatem powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji sprowadzało się do zakwestionowania uprawnienia Skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tego tylko powodu, że zakwestionowane przez organy celne oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniały wszystkich warunków formalnych, o których stanowi § 4 ust. 2 rozporządzenia. Ponadto jak wynika z zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie organów celnych sprowadzało się również do zakwestionowania uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku akcyzowego, który Skarżący zapłacił na wcześniejszym etapie obrotu, nabywając ten wyrób akcyzowy.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonywał odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz osób fizycznych będących oraz niebędących przedsiębiorcami jak i na rzecz osób prawnych a wszystkie transakcje zostały dokonane na podstawie faktur VAT, do których dołączono oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Analizując treść ww. oświadczeń organy w efekcie uznały, że pięć () z nich zawiera nieprawidłowości lub braki (w tym 3 z nich dotknięte są więcej niż jedną wadą) w postaci: daty oświadczenia późniejszej niż data sprzedaży (3 oświadczenia), braku numeru PESEL (2), braku miejsca wystawienia oświadczenia (3), braku wskazania ilości urządzeń grzewczych (1), braku wskazania typu urządzenia grzewczego (1). Łączna ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie faktur, do których dołączone zostały zakwestionowane oświadczenia wyniosła 9.260 litrów (vide: tabela na str. 18-19 decyzji). Organ wskazał, że ilość ta jest większa od ilości zakwestionowanej przez organ I instancji. Różnica ta wynika z faktu, że organ I instancji stwierdził nieprawidłowości jedynie w odniesieniu do oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał jednak, że oświadczenia złożone do dwóch faktur (nr 5/07 z 10.01.2007 r. i nr 929/07 z 31.01.2007 r.) przez przedsiębiorców (spółka z o.o. i spółka cywilna) zostały złożone po terminie sprzedaży oraz wystawienia faktury. Natomiast odnośnie oświadczenia złożonego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej do faktury nr 10/07 z dnia 16.01.2007 r., organ odwoławczy uznał, że brak numeru PESEL na oświadczeniu, w sytuacji gdy inne dane zostały wskazane prawidłowo, nie powoduje konieczności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy (232 zł/1.000 l), w postaci odebrania stosownego i faktycznego oświadczenia nabywcy, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, to uznać należy, że olej opałowy został przez Stronę sprzedany na cele inne niż opałowe. Skutkiem powyższego było zaś powstanie wobec podatnika obowiązku podatkowego i opodatkowanie sprzedaży według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Stwierdzoną w powyższy sposób ilość oleju opałowego użytego przez Stronę niezgodnie z przeznaczeniem, organ odwoławczy - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - pomniejszył o ilość 377 litrów oleju opałowego z nieujawnionego źródła (vide: tabela na str. 20 decyzji) i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w styczniu 2007 r. wynosi [...] zł. Kwoty ustalone przez organ odwoławczy okazały się wyższe aniżeli wynikające z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, jednakże z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym możliwości zastosowania przewidzianej w § 2 ust. 4 rozporządzenia instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu. Wbrew bowiem postanowieniom zawartym w § 9 tego rozporządzenia, na fakturach dokumentujących zakup przez Stronę oleju opałowego kwota akcyzy nie została wykazana.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku NSA, co do zasady zgodzić należy się ze stanowiskiem organów celnych, że braki w ww. oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, nie dają prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednakże, jak wskazał NSA w ww. wyroku, wbrew stanowisku organów celnych reprezentowanemu w rozpoznawanej sprawie, wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować, mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczenia całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością, w ocenie NSA, nacechowane było stanowisko organów celnych w odniesieniu do wykładni przepisów § 4 ust. 2 rozporządzenia, który nakłada obowiązek odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Jak bowiem uznał NSA złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem niepowstania obowiązku podatkowego, zwalniającego w istocie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej (v. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1341/14).

A zatem za nieprawidłowe uznać należało w rozpoznawanej sprawie, stanowisko organów, sprowadzające się de facto do oceny formalnej ww. oświadczeń i uznanie, iż jakiekolwiek braki powyższych oświadczeń skutkują pozbawieniem Skarżącego prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, co wiąże się utratą gwarancji niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Jak bowiem wskazał NSA w ww. wyroku tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie te braki oświadczenia, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy i transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przez nabywcę oleju opałowego. Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy bądź utraty gwarancji niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do zachowania gwarancji niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego w rozpoznawanej sprawie.

Taki pogląd, będąc związany ww. wyrokiem NSA wydanym w rozpoznawanej sprawie, podziela Sąd orzekający w sprawie.

Sąd podkreśla ponadto, że co prawda NSA w ww. wyroku wskazał, że dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia powodują konieczność zapłaty podatku z zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej, co w ocenie NSA wynika z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego NSA przyjął w rozpoznawanej sprawie, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Mając na uwadze powyższe NSA wskazał, że badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. NSA uznał zatem, że ocena każdego ze złożonych oświadczeń, czy w sposób wystarczający identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze zależy od okoliczności konkretnego zdarzenia i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 O.p). Należy przy tej ocenie mieć na uwadze także to, czy braki w oświadczeniu są pojedyncze, czy wielokrotne. Wszystkie te okoliczności muszą być zbadane przez organ podatkowy co do każdego z przedstawionych oświadczeń. Tylko bowiem takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i materialnej wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Umożliwia to podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

NSA mając na uwadze ww. okoliczności i dokonaną wykładnię przepisów prawa stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji zobowiązał Sąd I instancji do oceny czy uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji odnoszące się do poszczególnych oświadczeń jest w pełni czytelne. Jak bowiem uznał NSA prawidłowa weryfikacja oświadczenia wymaga szczegółowej analizy treści i opisu braków takiego oświadczenia. Każde oświadczenie, jako konkretny dowód, wymaga dogłębnej weryfikacji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokładnym opisie ewentualnie stwierdzonych braków i nieprawidłowości oraz ich wpływu na niemożność identyfikacji nabywcy i transakcji a w tym zakresie nie zawsze jest wystarczające przedstawienie poszczególnych transakcji sprzedaży oleju opałowego wyłącznie w formie tabeli z podaniem poszczególnych informacji, w tym: ilości oleju opałowego, numeru i daty faktury, daty sprzedaży, daty wydania towaru, daty złożenia oświadczenia oraz skrótowe opisanie stwierdzonych nieprawidłowości.

Sąd ponownie wskazuje, że zgodnie z ww. oceną NSA wyrażoną w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku organów podatkowych, celem kontroli organów podatkowych winno być nie tylko samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń lecz dokonanie oceny czy oświadczenia te spełniają wyznaczony im cel, którym jest umożliwienie organom podatkowym kontroli zużycia oleju opałowego na cele opałowe. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się zatem do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie to przedwczesna jest ocena, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Zatem błędne numery NIP lub PESEL, brak numeru NIP/PESEL, czy też ogólne bądź przybliżone wskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, tak jak w niniejszej sprawie, nie dyskwalifikują oświadczenia, dają one zdaniem Sądu możliwość identyfikacji osoby wobec innych danych oświadczenia w tym imienia, nazwiska, adresu.

Taki pogląd zaprezentował także NSA w wyrokach z 24 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1383/11 i I GSK 1384/11.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji aczkolwiek zawiera wskazanie uznanych za wadliwe oświadczeń i wyliczenie ich nieprawidłowości to jednakże, wbrew ww. stanowisku NSA (z uwagi na odmienną od dokonanej przez NSA wykładnię ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe) nie zawiera szczegółowej analizy, w powiązaniu z pozostałym zabranym w sprawie materiałem dowodowym, zakwestionowanych oświadczeń i opisu stwierdzonych w nich braków powiązanych jednocześnie z analizą wpływu ww. braków na ewentualną niemożliwość identyfikacji nabywcy i transakcji.

Powyższa analiza i ocena powinna być dokonana przez organ podatkowy z uwzględnieniem celowościowej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez NSA ww. wyroku a ponadto dokonana w odniesieniu do każdego z przedstawionych oświadczeń z osobna i w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (min. faktury).

Sąd po raz kolejny wskazuje, że zgodnie z oceną NSA zawartą w ww. wyroku, tylko takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i materialnej wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz umożliwia podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

Reasumując ww. rozważania dotyczące wykładni art. 65 ust. 1 u.p.a. w związku z przepisami § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia oraz kryteriów, którymi powinny kierować się organy podatkowe dokonując oceny ww. oświadczeń, pod względem ich wpływu na możliwość skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w związku z odsprzedażą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jak i dotyczące oceny zgodności z prawem uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Wskazać bowiem należy, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku, że to prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

W konsekwencji zaś wadliwej wykładni treści przepisów art. 65 ust.1 w związku z przepisami § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia przez organy podatkowe, organy te nie dokonały w sposób prawidłowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało również brakiem prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pomimo wskazania zakwestionowanych oświadczeń i ich braków.

Tym samym Sąd uznał, że decyzje organów zarówno I jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że wykładnia przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a. w związku z przepisami § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia prowadzi do uznania, że tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają Skarżącego do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Powyższa błędna wykładnia przepisów prawa materialnego skutkowała w efekcie naruszeniem przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p., art. 191 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania właściwej (poprzez pryzmat celowościowej wykładni art. art. 65 ust. 1 u.p.a. w związku z przepisami § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia) i szczegółowej oceny ww. oświadczeń w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym mającej na celu ustalenie czy spełniają one cel wyznaczony przez ustawodawcę, tj. czy umożliwiają, mimo braku któregokolwiek elementu i w świetle zebranego materiału dowodowego, identyfikację nabywcy i transakcji.

Równocześnie Sąd wskazuje, że zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia okazały się bezzasadne. Jak wskazał NSA, w rozpoznawanej sprawie Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i nie narusza prawa ocena, że nieprzedstawienie przez Skarżącego dowodów uprawniających do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego przesądzało o prawidłowości niezastosowania wskazanych wyżej przepisów.

Ponadto w ocenie Sądu, ani uzupełnienia oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie jest możliwa z uwagi na charakter tego dokumentu i w tym przypadku zasadnie organ ocenił brak poświadczenia przez nabywcę transakcji zakupu. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić w terminie późniejszym, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel.

W odniesieniu zaś do możliwości weryfikacji przez Skarżącego danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę wskazać należy, iż przepisy prawa uprawniały sprzedawców oleju opałowego do skutecznego wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego oleju. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, ma ona zastosowanie również do "osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych – (...)". Stosownie do art. 23 ust. 1, "przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych, 2) jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, 3) jest to konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą, 4) jest niezbędne do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego, 5) jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą".

Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oleju oświadczeń zawierających ich dane osobowe może się odbywać za ich zgodą (ad. 1), bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z gwarancją niezastosowania podwyższonej stawki akcyzy, albo byłoby niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (ad.2), tutaj było to niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia nabywcy a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Ponadto, było by to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z gwarancją niezastosowania podwyższonej stawki akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych (ad.3). Takie przetwarzanie danych następowało by więc w interesie nabywców oleju, nie mogło zatem naruszać ich wolności i prawa do ochrony danych osobowych.

Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie, koniecznym jest uwzględnienie obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1-3 u.p.a. Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. W związku z powyższym, jak wskazał NSA w ww. wyroku, skoro na sprzedawcy nie ciąży obowiązek podatkowy, to nie może on zastosować tzw. stawki obniżonej, jeżeli stawka taka została już zastosowana przez podmiot znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym, a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Sprzedawca taki może natomiast, co najwyżej zastosować stawkę podwyższoną, np. w przypadku rezygnacji z odebrania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego.

Organ II instancji rozpoznając sprawę ponownie będzie zobowiązany uwzględnić powyższą ocenę prawną i wskazania zawarte zarówno w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r. jak i w przedmiotowym wyroku.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł, tytułem kosztów postępowania.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.