Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 502/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 i ust.3, art.2 ust.2, art.3 ust.1 pkt.4 i ust.2, art. 5 ust.1 pkt.1 i ust.4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art.336
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art.1 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]"., którą kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej organ I instancji) z "[...]"r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, Organ podatkowy I instancji postanowieniem z "[...]"r wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. Pismem z "[...]"r. wezwano Nadleśnictwo A. do złożenia wyjaśnień na piśmie czy na posiadanych gruntach nastąpiła zmiana, która rzutowałaby na wysokość podstawy opodatkowania w 2017 r. W uzasadnieniu pisma organ podatkowy powołał się na zawarte przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu. Jednocześnie organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień czy na gruntach objętych w/w umowami prowadzona jest przez Nadleśnictwo działalność leśna. Dnia "[...]"r. Nadleśnictwo podtrzymało swoje stanowisko w sprawie prawidłowości wyliczenia i wykazania gruntów pod działalność gospodarczą w deklaracji podatkowej na 2017 r. Ponadto, podatnik oświadczył że na posiadanych gruntach nie nastąpiła żadna zmiana, która rzutowałaby na wysokość podstawy opodatkowania w 2017 r. Nadleśnictwo wyjaśniło, że na gruntach objętych umowami ustanowienia służebności przesyłu na rzecz E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. i P. Spółka Akcyjna z siedzibą w L., prowadzona jest przez Nadleśnictwo A. działalność leśna.

Wójt Gminy P. decyzją z dnia "[...]" roku określił Nadleśnictwu A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie "[...]" zł. W uzasadnieniu decyzji wskazując stan faktyczny, organ wyjaśnił, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez E. S.A. z siedzibą w G. i P. S.A. z siedzibą w L. działalności gospodarczej. Dodał, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej objęte umowami ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał przedmioty opodatkowania oraz wyjaśnił, iż naliczenia podatku od nieruchomości dokonano na podstawie umów o ustanowieniu służebności przesyłu oraz złożonych deklaracji podatkowych. Wskazano przedmioty stanowiące podstawę opodatkowania, w tym grunty zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni "[...]"m2.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" r. wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy lub jako użytki rolne. Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., r 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz 4 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2804/14, podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w 2017 r. P. SA oraz E. SA prowadziły działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operatorzy korzystali z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, zgodnie z którymi operator energetyczny ma m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

Zdaniem SKO, operator energetyczny prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Jednak zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Jak zaznaczył organ, funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Organ wskazał również, że użyte w art. 305(1) k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że z postanowień zawartych przez Nadleśnictwo ze spółkami energetycznymi umów służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. W świetle jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia, Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji, operatorom można było przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy.

Organ wskazał również, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 9 września 2019 r., nr BO.5102.6.2019 przekazał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienie prawne dotyczące ustalenia: "czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów". W dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów rozpoznający wniosek Prezesa NSA stwierdził w uchwale (sygn. akt II FPS 3/19), że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Kolegium wskazało również, że 17 marca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie podobnej, oddalił skargę kasacyjną Nadleśnictwa G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. akt III FSK 1304/21).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia:

- art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej co skutkowało przyjęciem przez organ, że sporna powierzchnia gruntu w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym: niewykazanie na czym organ oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też są pod nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; niezawarcie w decyzji organu drugiej instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także nieuwzględnienie skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów oraz istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez nie uwzględnienie treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą, .

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w sposób wadliwy ustaliło stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wyniki całego postępowania,

- art. 2 ust 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6, 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładania przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organ do wniosku przeciwnego;

- art. 1 ust 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie do spornego gruntu leśnego i rolnego w związku z ich uznaniem za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy faktycznie nie mamy do czynienia z gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanymi na działalność leśną i rolną;

- art. 3 ust 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie że Nadleśnictwo A. jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Pastwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji gdy w przypadku zawarcia przez Zakład Energetyczny z Nadleśnictwem A. umowy o ustanowienie służebności przesyłu umożliwiającej wykonywanie tego prawa na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod Zarządem Lasów Państwowych, podatnikiem podatku od nieruchomości staje się posiadacz zależny, którym jest Zakład Energetyczny,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art.336 ustawy Kodeks cywilny, poprzez błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy posiadaczem zależnym jest zakład energetyczny.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Kolegium nie odniosło się do zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu dotyczących braku przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego Nadleśnictwa niezbędne było dokonanie przez organ ustaleń dotyczących zagospodarowania nieruchomości oraz sposobu ich faktycznego wykorzystania.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżące Nadleśnictwo podniosło, że organ II instancji nie wykazał, że posiada dowody, z których wynika, że w roku 2017 grunt nie był wykorzystywany do gospodarki leśnej. Skarżący wskazał również, że Kolegium nie ustaliło rzeczywistego sposobu wykorzystania spornego gruntu, a automatycznie założyło, że cała podana powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W powyższym kontekście wskazano, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych jest możliwe w przypadku, gdy zostaną one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te musza być wykonywane w sposób trwały. W postępowaniu dowodowym nie wskazano czy grunt, dla którego ustanowiono służebność przesyłu był wykorzystywany zgodnie z oznaczeniami z Ewidencji Gruntów i Budynków, czy był wykorzystywany w inny sposób. Dlatego też za niezrozumiałe uznano twierdzenie organu, że grunt wykorzystywany był na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczono, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego koncentruje się na kwestii wykorzystania gruntów leśnych, w sytuacji gdy posadowienie napowietrznych urządzeń nie skutkuje żadną zmianą w sposobie korzystania z gruntów, nie powoduje też konieczności podejmowania przez spółki przesyłowe jakichkolwiek działań związanych z utrzymywaniem gruntów w stanie zapewniającym bezawaryjne funkcjonowanie napowietrznych linii energetycznych.

W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca wywiodła, że brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruntach, na których ustanowiono służebność przesyłu nie jest prowadzana gospodarka leśna. Nadleśnictwo wywiodło, że oprócz kodeksu cywilnego określającego sposób wykonywania służebności przesyłu na nieruchomości należało zwrócić uwagę na postanowienia umowy zawartej miedzy Nadleśnictwem a P. S.A. W umowie określono, że Spółka może usunąć z pasów służebności jedynie te drzewa i krzewy, które zagrażają bezpieczeństwu funkcjonowania urządzeń. A contrario drzewa i krzewy, które nie zagrażają bezpieczeństwu funkcjonowania urządzeń mogą swobodnie rosnąć w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej. Zapisy umowne w tym zakresie nie zostały przeanalizowane przez organ odwoławczy. Ponadto nie dokonano kompleksowej analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat definicji lasu, zawartej w ustawie z dnia 28 września 1991r. o lasach.

Skarżące Nadleśnictwo wskazało również, że o faktycznym zajęciu gruntu przez spółkę energetyczną można mówić w przypadku wykazania przez organ podatkowy rzeczywistego i stałego podejmowania przez przedsiębiorcę konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej, które w rzeczywistości powodowałoby zajęcie nieruchomości przez Spółkę w zakresie pasów technologicznych służebności. Takowe działania były wykonywane przez spółki jedynie w miarę potrzeb. Niezasadne było zatem utożsamianie przez organ trwałego zajęcia gruntu z obowiązkiem utrzymania gruntów w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych i kablowych, skorelowanym z ograniczonym prawem incydentalnego korzystania z nieruchomości w zakresie dostępu do urządzeń. Ponadto wskazano, że w świetle obowiązujących przepisów wykazanie związku gruntów leśnych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółki energetycznie nie może być utożsamiane z udowodnieniem ich zajęcia na ww. cel. Podkreślono, że umowne udostępnianie na rzecz spółek gruntu leśnego nie skutkuje jego automatycznym zajęciem, które stanowi ustawową przesłankę wyłączenia spornego gruntu z opodatkowania podatkiem leśnym i rolnym. W tym kontekście strona skarżąca zauważyła, że "zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższym pojęciem niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ nie uwzględnił powyższego analizując stan faktyczny przedmiotowych spraw.

Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wywiodła, że ustalenie czy w przedmiotowej sprawie doszło do zajęcia nieruchomości - ustawowej przesłanki zastosowania odpowiedniego sposobu opodatkowania nieruchomości - ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania obciążonych gruntów. Istotna jest interpretacja pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ podatkowy nie przeprowadził interpretacji tego pojęcia, czego skutkiem było - w opinii strony – naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreślono w dalszej części wywodu, organ odwoławczy nieprawidłowo założył, że cała podana powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego organ nie ustalił czy na spornych gruntach prowadzona była i w jakim zakresie działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prowadzenie gospodarki leśnej to nie tylko uprawa drzew, a szereg czynności które mogą być prowadzone w pasie eksploatacyjnym linii. Wobec powyższego niezrozumiałe było wskazanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że wydana decyzja jest zgodna z prawem i nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie obowiązku podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - ustalenia sposobu wykorzystywania spornych gruntów i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Organ podatkowy, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie przyjęło, że Spółki zajęły nieruchomości co wskazywałoby, że są trwałym użytkownikiem gruntów pod i nad liniami w zakresie pasów technologicznych. Podkreślono, że Nadleśnictwo nie wyłączyło spornych gruntów z gospodarki leśnej lecz zezwoliło wyłącznie na ograniczone korzystanie z pasów nieruchomości - wstęp bądź wjazd na grunty pod i nad liniami energetycznymi wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności, związane z faktycznym zajęciem powierzchni gruntu miały charakter incydentalny.

Skarżące Nadleśnictwo jako uzupełninie argumentacji wskazało Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019r. I SA/Wr 470/19.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako lasy lub jako użytki rolne, natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l..

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy spółki przesyłowe prowadziły działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością operatorów. Wskazani operatorzy korzystali z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu (k."[...]" i "[...]" akt administracyjnych).

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Na podstawie umowy – skoro zakład energetyczny korzysta z gruntu w zakresie ograniczonym - nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 k.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, posiadaczami spornych gruntów nie są przedsiębiorstwa przesyłowe. Zachodzi natomiast związek zajętych gruntów z prowadzoną przez te przedsiębiorstwoa działalnością gospodarczą, skoro znajdujące się na nich linie energetyczne służą do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Pomimo więc, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane według stawek najwyższych.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z dnia 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Sąd nie podziela argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym.

W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r. W 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2019r. o sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony, organ przeanalizował sprawę nie tylko w aspekcie podniesionych przez nią zarzutów, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Niewątpliwie organ odwoławczy powinien odnieść się do zarzutów odwołania, co nie jest jednak równoznaczne z obowiązkiem odniesienia się do każdego argumentu uzasadniającego te zarzuty. Wystarczy, gdy z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji rozważań organu wynika, dlaczego uznał, iż nie doszło do wskazanego w odwołaniu naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1406/16). Nie było także zasadnym prowadzenie przez organ weryfikacji sposobu zagospodarowania terenów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ustalenie występowania drzew lub krzewów na tym obszarze nie mogło bowiem wpłynąć na ocenę prawną sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafną jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji