Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 228/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 70 § 1 , art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Prokuratora Okręgowego w Warszawie i J. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/15 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 8 września 2014 r. [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. U. kwotę 85 727 (osiemdziesiąt pięć tysięcy siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r., III SA/Wa 1406/15, Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej sprawy ze skargi J.

U. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddalił skargę.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący był udziałowcem w spółce z o.o. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło

w dniu 1 grudnia 2006 r. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 100.000 zł do kwoty 57.750.000 zł, poprzez utworzenie 57.650 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Udziały te zostały objęte przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej: k.c.). Wartość przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z o.o. została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta. Wnoszony majątek finansowany był kapitałem własnym o wartości 56.258.430,03 zł oraz zobowiązaniami, w tym zobowiązaniem z tytułu pożyczki

w kwocie 49.400.000 zł. W oparciu o powyższe wyliczona została wartość udziałów skarżącego w kwocie 57.650.000 zł. Natomiast z treści umowy pożyczki zawartej

w dniu 1 grudnia 2006 r. wynika, że skarżący udzielił sp. z o.o. pożyczki

w kwocie 49.400.000 zł. Spółka potwierdziła, że otrzymała już wymienioną sumę pieniężną (§ 2 umowy). Oprocentowanie pożyczki wynosiło 6% w stosunku rocznym. Należne odsetki miały być wypłacane w okresach miesięcznych (§ 3 umowy). Kwota pożyczki została wydzielona i utworzona ze środków figurujących na kontach księgowych spółki z o.o.

3. Dyrektor UKS wyjaśnił, że w oparciu o dokumenty włączone do przedmiotowego postępowania ustalono, iż powyższa kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez skarżącego na rachunek bankowy spółki, ani też nie została wpłacona do jej kasy. Pożyczka faktycznie nie została zrealizowana.

Z kolei kwota 18.479.854,57 zł nie została w 2008 r. otrzymana przez skarżącego ani w gotówce, ani w formie przelewu na rachunek bankowy. Rozliczenie kwoty 18.479.854,57 zł pomiędzy skarżącym, a spółką dokonane zostało w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i wierzytelności. Natomiast sp. z o.o. w odpowiedzi przekazała wydruk konta 250-10 "odsetki od pożyczki" oraz konta 250-00 "pożyczka" za 2008 r., kserokopię umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r. oraz poinformowała, że księgowania na powyższych kontach dotyczą przedmiotowej umowy pożyczki, tj. wypłaty odsetek, jak również rozliczenia między stronami części kapitałowej pożyczki. Spółka poinformowała także, że rozliczenie pomiędzy nią a skarżącym kwoty 18.479.854,57 zł ujętej na koncie 250-00 jako "spłata pożyczki" dokonane zostało

w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności.

Zdaniem organu nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. Spółka z o.o. nie posiadała osobowości prawnej, tym samym podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna - skarżący. Spółka z o.o. nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec skarżącego, ponieważ w świetle regulacji kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport.

Organ stwierdził, że w 2008 r. skarżący swobodnie dysponował

otrzymanymi od spółki środkami pieniężnymi, a jego majątek uległ

ekonomicznemu zwiększeniu. Wobec faktu nieprzekazania przez skarżącego na rachunek bankowy spółki kwoty 49.400.000 zł, ani też niewpłacenia jej do kasy spółki, stwierdzono, iż wypłacona przez spółkę skarżącemu w 2008 r. kwota

w łącznej wysokości 24.954.644,54 zł tytułem zwrotu kapitału i odsetek od "pożyczki" stanowiła dla udziałowca korzyść od spółki w postaci świadczenia pieniężnego dokonanego bez podstawy prawnej i stanowiła dla skarżącego przychód z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

4. Decyzją z dnia 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, że kompensata wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy spółką, a skarżącym dotyczyła pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r., gdyż umowa pożyczki faktycznie nie została wykonana. Sp. z o.o. nie była zatem zobowiązana do zwrotu skarżącemu kwoty 18.479.854,57 zł. Skoro zaś umowa pożyczki faktycznie nie została zrealizowana uznać należy, że fakt zmniejszenia w dniu 30 czerwca 2008 r. zobowiązania skarżącego wobec spółki nastąpił bez podstawy prawnej, a zatem dla skarżącego równowartość tej kwoty stanowi przychód z innych źródeł. W konsekwencji - zdaniem Dyrektora IS - organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło po stronie skarżącego do przysporzenia majątkowego stanowiącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

5. W skardze skarżący zarzucił m.in.: błędne przyjęcie, że przysporzenie majątkowe o wartości 18.479.854,57 zł powstało w dniu 30 czerwca 2008 r. mimo, iż organy źródła tego przysporzenia upatrywały w bezspornym sfinansowaniu przez spółkę norweskiego podatku dochodowego skarżącego już w 2007 r. Zarzucił również naruszenie m.in.:

a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że kwota 24.954.644,54 zł stanowi przychód skarżącego na gruncie tej ustawy, gdy w rzeczywistości kwota ta stanowi jedynie rozliczenie umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r., a co więcej część z niej, tj. 18.479.854,57 zł nie została przez skarżącego nigdy otrzymana ani nie została mu postawiona do dyspozycji;

b) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich zastosowanie bez uprzedniego wykluczenia, że przypisywane skarżącemu przysporzenia nie stanowią jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.;

c) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

i w związku z art. 198 § 1 k.s.h., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy konsekwencją negowania powstania wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r. musiałaby być konstatacja, że w okolicznościach sprawy przepisy u.p.d.o.f., nie mogłyby znaleźć zastosowania zarówno z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak również z uwagi na brak trwałego charakteru przysporzeń przypisywanych skarżącemu, gdyż w świetle art. 198 § 1 k.s.h., przysporzenia te powinny podlegać zwrotowi;

6. Skarżący podniósł, że do wykonania umowy pożyczki musiało dojść

i doszło w momencie wydania spółce składników majątkowych spółki. Z tym dniem doszło do zaspokojenia dwóch roszczeń spółki wobec skarżącego, tj. roszczenia

o pokrycie kapitału w kwocie 57.650.000 zł oraz o wydanie przedmiotu

pożyczki w kwocie 49.400.000 zł. Takie ukształtowanie przekazania

majątku do spółki z o.o. miało swoje głębokie uzasadnienie prawno-biznesowe.

Z jednej bowiem strony na podstawie obu tytułów prawnych dokonane zostało przesunięcie do spółki majątku skarżącego, a z drugiej umowa pożyczki z dnia 1 grudnia 2006r. gwarantowała skarżącemu osiągnięcie wyższego poziomu elastyczności

w dysponowaniu w przyszłości środkami przekazanymi do spółki (w porównaniu

z przekazaniem tych środków w formie wkładu w zamian za udziały). Tymczasem organy zakwestionowały wykonanie umowy pożyczki twierdząc, że nie doszło do otrzymania przez spółkę środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej wartości udzielonej pożyczki.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy skupił się jedynie na treści dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, pomijając całkowicie wolę (zgodny zamiar) stron umowy pożyczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu.

Wskazał, że umowa pożyczki była już przedmiotem oceny w toku postępowania

dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku

dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Rz 718/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., II FSK 583/11 oddalił skargę kasacyjną sp. z o.o. Tożsame stanowisko wyraziły: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., I SA/Rz 59/13 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., II FSK 2822/13). Wszystkie wyroki odnosiły się do umowy pożyczki zawartej w dniu 1 grudnia 2006 r. pomiędzy skarżącym, a sp. z o.o.

Sąd podkreślił, że kwota pożyczki została utworzona w wyniku obniżenia

kapitału przedsiębiorstwa oraz przekwalifikowania niepodzielonego wyniku

finansowego za lata 2005 i 2006 oraz zobowiązań wobec właściciela

i spowodowała jedynie przesunięcia w pozycji pasywów bilansu, nie prowadząc

w żaden sposób do zwiększenia sumy bilansowej aktywów. Kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy spółki, ani też wpłacona do jej kasy. Dokonano jedynie przeksięgowania kwoty.

Zapisy i operacje dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości nie powodują powstania zobowiązania między przedsiębiorstwem a jego właścicielem-przedsiębiorcą i nie mogą tym samym stanowić przedmiotu aportu. Nie podlegają wreszcie zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o.o.

Żadne dokumenty zgromadzone w sprawie nie wskazują, aby kwota 49.400.000,00 zł stanowiąca przedmiot umowy pożyczki została w rzeczywistości przelana na konto lub do kasy spółki. Kwota ta została jedynie wyodrębniona kasowo jako "zobowiązania" i wykazana w pasywach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki. Środki pieniężne, jak i pozostałe składniki przedsiębiorstwa, od dnia 1 grudnia 2006 r. stanowiły własność spółki – tytułem wniesionego aportu i nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie także w tym samym dniu umowy pożyczki pomiędzy skarżącym, a spółką.

Zdaniem sądu I instancji powyższych ustaleń organów podatkowych

o niewykonaniu umowy pożyczki nie może niweczyć wyrok Sądu Rejonowego z dnia 18 kwietnia 2011 r., którym zasądzono na rzecz skarżącego od spółki z o.o. kwotę pieniężną tytułem odsetek od umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r. Przed wystąpieniem z ww. powództwem skarżący i spółka zawarli aneks do umowy pożyczki i powództwo to dotyczyło odsetek wynikających z tego aneksu. Wyrokiem tym Sąd Rejonowy zasądził odsetki na rzecz skarżącego. Sąd administracyjny zaznaczył, że zasądzone tym wyrokiem odsetki nie były przychodem skarżącego w 2008 r., a tym samym nie były przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd Rejonowy wyraził cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych.

W ocenie sądu I instancji, wbrew stanowisku skarżącego, organy miały prawo do tego, by powoływany przez niego wyrok ocenić na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez konieczności zwracania się do sądu o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.

Kolejną kwestią w niniejszej sprawie według sądu jest uznanie

przez organy podatkowe, że kompensata wynikająca z dokumentów księgowych spółki skutkowała uzyskaniem w 2008 r. przez skarżącego przysporzenia (18.479.854,57 zł) podlegającego opodatkowaniu. Jak wynika z wyjaśnień spółki, kompensacie miały podlegać: wierzytelność spółki z tytułu uiszczenia w 2007

r. za skarżącego podatku na rzecz organów podatkowych Norwegii

z wierzytelnością przysługującą skarżącemu z tytułu umowy pożyczki zawartej

w dniu 1 grudnia 2006 r.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że zmniejszenie zobowiązania skarżącego wobec spółki nastąpiło bez podstawy prawnej (gdyż nie przysługiwała mu żadna wierzytelność bo umowa pożyczki nie została wykonana), a zatem dla skarżącego równowartość tej kwoty stanowi przychód z innych źródeł. Okoliczność, że kwota ta fizycznie nie została skarżącemu wypłacona, w sytuacji gdy zgodnie z jego wolą potrącona została na poczet zobowiązań skarżącego wobec spółki nie wpływa na jej zakwalifikowanie jako przychodu do opodatkowania.

Reasumując, sąd I instancji wskazał, że skoro umowa pożyczki nie została wykonana, to świadczenie pieniężne otrzymane tytułem "odsetek od pożyczki" nie mogło zostać opodatkowane podatkiem zryczałtowanym. Przychodem

z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanym według zasad zapisanych w art. 30a), są wyłącznie odsetki od pożyczek

rozumiane jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału.

W analizowanej sprawie powołana zasada opodatkowania nie znajduje zastosowania, bowiem pożyczkodawca nie przekazał środków pieniężnych pożyczkobiorcy,

w związku z tym spółka nie korzystała z kapitału z tytułu umowy pożyczki, nie istniała zatem podstawa prawna wypłaty wynagrodzenia w postaci odsetek i opodatkowania świadczenia podatkiem zryczałtowanym.

8A. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył skargą kasacyjną:

- W ZAKRESIE NIEPRAWIDŁOWEGO UZNANIA KWOTY 18.479.854,57 ZŁ ZA ZWOLNIENIE Z DŁUGU, KIEDY TO KWOTA TA STANOWIŁA KOMPENSATĘ:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 4 i § 5 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą

oddaleniem skargi w sytuacji, w której Decyzja DIS podlegała uchyleniu

z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ, tj.:

- arbitralne (bez jakiegokolwiek dowodu, wbrew materiałowi dowodowemu oraz na podstawie założeń niedopuszczalnych prawnie, bo prowadzących do obejścia prawa) przyjęcie, że sp. z o.o. "w sposób dorazumiany" zwolniła skarżącego (jednego z udziałowców) z długu, kiedy to zwolnienie z długu w myśl art. 508 k.c. jest umową, która to umowa między spółką a skarżącym będącym członkiem zarządu spółki - a podstawie art. 210 § 1 KSH - dla swojej ważności powinna była zostać zawarta z pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników działającym w imieniu i na rzecz spółki albo z radą nadzorczą (tj. członek zarządu spółki sam siebie nie może zwolnić z długu wobec spółki) działającą w imieniu i na rzecz spółki, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a w konsekwencji

- uznanie kwoty 18.479.854,57 zł za przysporzenie majątkowe skarżącego podlegające opodatkowaniu przy jednoczesnym zanegowaniu istnienia podstawy (wierzytelności wobec sp. z o.o.) do potrącenia, na którą powoływał się skarżący;

- błędne przyjęcie, że po stronie skarżącego przysporzenie majątkowe o wartości 18.479.854,57 zł w warunkach wyżej opisanych powstało w dniu 30 czerwca 2008 r., pomimo że organy podatkowe źródła tego przysporzenia upatrywały

w bezspornym sfinansowaniu przez sp. z o.o. norweskiego podatku skarżącego już w 2007 r.;

2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwota 18.479.854,57 zł stanowi przychód skarżącego na gruncie u.p.d.o.f., gdy w rzeczywistości kwota nie została przez skarżącego nigdy otrzymana, ani nie została mu postawiona do dyspozycji;

- W ZAKRESIE NIEPRAWIDŁOWEGO PRZYJĘCIA, ŻE UMOWA POŻYCZKI Z DNIA 1 GRUDNIA 2006 R. NIE ZOSTAŁA WYKONANA I SKUTKÓW TAKIEJ OCENY:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 ord. pod. - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi w sytuacji, w której decyzja DIS podlegała uchyleniu z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ, tj.:

- sprzeczne z materiałem dowodowym przyjęcie, że skarżący w dniu 1 grudnia 2006 r. wniósł do sp. z o.o. przedsiębiorstwo składające się z aktywów o łącznej wysokości 113.908.430,03 zł, podczas gdy, przy pominięciu celu dokonanych w dniu 1 grudnia 2006 r. czynności restrukturyzacyjnych oraz zgodnego zamiaru skarżącego

i spółki (jako stron tych czynności) należało przyjąć - zgodnie z dosłownym brzmieniem umowy wkładu z grudnia 2006 r. - że suma aktywów przedsiębiorstwa przekazywanych do spółki w ramach aportu wynosiła 101.894.263,15 zł;

- nieprawidłowe przyjęcie, że między skarżącym (pożyczkodawcą) a sp. z o.o. (pożyczkobiorcą) nie doszło w ogóle do powstania wierzytelności z tytułu umowy pożyczki datowanej na dzień 1 grudnia 2006 r., gdy istnieje szereg dowodów

i okoliczności potwierdzających, że umowa ta musiała zostać wykonana,

w szczególności dowody dokonywania przelewów z rachunku bankowego skarżącego na rachunek spółki;

- automatyczne przyjęcie, że przypisywane skarżącemu przysporzenia to "przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy taka kwalifikacja wymagała uprzedniego wykluczenia, że przysporzenia te ani nie są objęte dyspozycją z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani też że nie mieszczą się w żadnej kategorii wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., czego organy podatkowe zaniechały;

całkowite zaniechanie ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, których uwzględnienia wymagał art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.,

mający zastosowanie w sytuacji kwestionowania wykonania umowy pożyczki

i zakwalifikowania spornych przysporzeń do "przychodów z innych źródeł" z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń, które godzą w zasadę zaufania,

gdyż organy podatkowe twierdząc, że nie istniała wierzytelność z tytułu umowy

pożyczki, nie dokonały zwrotu (lub zaliczenia na poczet zaległości) kwot

pochodzących z majątku skarżącego i wpłaconych na rachunek urzędu skarbowego w przekonaniu, że stanowią one zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa

w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. z tytułu wypłacanych przez sp. z o.o. odsetek od tej pożyczki;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska prokuratora wyrażonego na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. (co czyni niemożliwą kontrolę instancyjną), który - wnosząc o uchylenie Decyzji DIS oraz poprzedzającej ją Decyzji DUKS - podnosił, że konsekwencją zakwestionowania

wykonania w sprawie umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r. powinno być uznanie, że po stronie sp. z o.o. doszło do bezpodstawnego wzbogacenia

w skutek dokonywanej restrukturyzacji a w rezultacie, że przypisywane skarżącemu przysporzenie powinno zostać zakwalifikowane jako zwrot bezpodstawnie uzyskanego przysporzenia, a nie - jak przyjął sąd w ślad za organami podatkowymi -jako przychód skarżącego podlegający opodatkowaniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 ord. pod. w związku

z art. 365 § 1 k.p.c. jak również w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji ETPCz w związku z art. 6 ust. 3 Traktatu o UE, art. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz

w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 23 października 2014 r. w sprawie M.v. Portugal (skarga nr 27785/10) poprzez niedopuszczalne dokonywanie przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy wcześniej sąd powszechny rozstrzygnął już prawomocnie w tych samych okolicznościach, tj. Sąd Rejonowy w prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r., w którym sąd ten jednoznacznie potwierdził wykonanie przez skarżącego umowy pożyczki w ramach dokonanych czynności restrukturyzacyjnych oraz pominięcie szczególnej mocy dowodowej tego orzeczenia jako dokumentu urzędowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

w związku z art. 188, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 oraz w związku z art. 199a § 1 i § 3 ord. pod. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIS utrzymującej w mocy decyzję DUKS kończącą postępowanie, w którym Dyrektor UKS bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego na okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. powstania wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, jak również zamiaru skarżącego i całokształtu okoliczności związanych z dokonaną

z dniem 1 grudnia 2006 r. restrukturyzacją, w szczególności okoliczności związanych z przekazaniem całego majątku nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;

na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwota 24,954.644,54 zł stanowi przychód skarżącego na gruncie u.p.d.o.f., gdy w rzeczywistości kwota ta stanowi jedynie rozliczenie umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r., a co więcej część z niej, tj. kwota 18.479.854,57 zł nie została przez skarżącego nigdy otrzymana, ani nie została mu postawiona do dyspozycji;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy - przy przyjęciu, że umowa pożyczki nie została wykonana, a sporne przysporzenia nie stanowią kwot zwróconej części pożyczki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.- przepisy te powinny były znaleźć zastosowanie w miejsce art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1

w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

oraz w związku z art. 198 § 1 k.s.h. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

tj. ich zastosowanie, gdy konsekwencją negowania powstania wierzytelności

z tytułu umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r. musiałaby być konstatacja,

że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy u.p.d.o.f.

nie mogłyby znaleźć zastosowania zarówno z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak również z uwagi na brak trwałego charakteru przysporzeń przypisywanych skarżącemu, gdyż w świetle art. 198 § 1 k.s.h. powoływanego przez organy podatkowe, przysporzenia te powinny podlegać zwrotowi;

- art. 9 ust. 1 i art. 9 ust. 2 w związku art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1

u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie,

którego konsekwencją było całkowite zaniechanie ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zakwalifikowania spornych przysporzeń do "przychodów z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9

i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 45 ust. 3b) u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego

niezastosowanie co do kwoty 1.454.644,54 zł (stanowiącej wartość wypłacanych skarżącemu w 2008 r. przez spółkę odsetek pomniejszonych o pobrany

i zapłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany

podatek dochodowy), co skutkowało uwzględnieniem tej kwoty

w przychodzie skarżącego za 2008 r. pomimo, iż na mocy art. 45 ust. 3b) u.p.d.o.f. ta

kwot powinna zostać pominięta, gdyż podatek od tej kwoty został już wcześniej pobrany przez płatnika.

- W ZAKRESIE ZAWIESZENIA BIEGU TERMINU PRZEDAWNIENIA:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c jak również art. 145 § 2 ord. pod. poprzez nieuchylenie decyzji DIS wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w PIT za 2008 r.,

a w konsekwencji, że nie było przeszkód do wydania decyzji DIS w 2015 r., podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyż sąd nieprawidłowo uznał, że:

wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało przekształcone z fazy in rem w fazę ad personom jest wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

zawiadomienie jedynie podatnika, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające do wywołania tego skutku;

na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod. oraz art. 2 i art. 30

Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że

wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe jedynie w sprawie (in rem),

a nie przeciwko osobie (ad personam) jest wystarczające do wywołania skutku,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że dopiero przekształcenie postępowania

z fazy in rem w fazę ad personom może wywołać ten skutek;

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod. oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji

poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, jako że wszczęcie postępowania karnegoskarbowego w sprawie, a nie przeciwko konkretnej danej osobie, nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez niewłaściwe

zastosowanie tego przepisu, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany z uwagi na niezawiadomienie ustanowionego

w sprawie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w PIT za 2008 r.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8B. Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną przez prokuratora, który zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 125 ord. pod., które polegało na niezastosowaniu wskazanego przepisu p.p.s.a. pomimo braku wnikliwości organów podatkowych przy rozpatrywaniu sprawy i niewyjaśnieniu stanu faktycznego

w zakresie niezbędnym dla wydania decyzji, co w realiach niniejszej sprawy oznaczało nieustalenie charakteru prawnego różnicy pomiędzy wartością majątku przekazanego przez podatnika spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

a wartością nominalną objętych przez niego udziałów w tejże spółce;

- art. 151 p.p.s.a. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu;

- art. 3 § 1 p.p.sa. - polegającą na wyjściu przez sąd poza kompetencje kontrolne przewidziane przez ustawodawcę dla sądów administracyjnych, do czego doszło

w rezultacie poczynienia w postępowaniu sądowym dodatkowego ustalenia odnośnie charakteru prawnego wskazanej wyżej różnicy pomiędzy wartością przekazanej spółce masy majątkowej, a wartością nominalną objętych przez podatnika udziałów w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, prokurator wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w części i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Uchyleniu podlegają także decyzje wydane

w sprawie, a postępowanie podatkowe podlega umorzeniu.

9. Przede wszystkim trafne są zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącego (punkt 8A 3 uzasadnienia). W związku z tym podkreślić trzeba, że

w sprawie nie budzi wątpliwości to, iż:

- decyzja organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - została wydana w dniu 8 września 2014 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2008 rok, który to termin upływał z dniem 31 grudnia 2014 roku;

- postanowieniem z dnia 30 września 2014 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie naruszenia narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok;

- na podstawie art. 70c i art. 76 § 6 pkt 1 ord. pod. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok uległ zawieszeniu od dnia 30 września 2014 roku i zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 25 listopada 2014 roku;

- decyzją z dnia 19 marca 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a więc Dyrektora Urzędu Skarbowego po rozpoznaniu odwołania skarżącego od tej decyzji, które zostało wniesione w dniu 25 września 2014 roku (data pisma i data nadania odwołania) przez pełnomocnika skarżącego, tj. doradcę podatkowego reprezentującego skarżącego także przed organem pierwszej instancji.

10. Uchwałą z dnia 18 marca 2019 roku, I FPS 3/18 CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd prawny: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c/ ord. pod. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.".

Powstaje w związku z tym pytanie, czy ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym tę sprawę, oczywiście ma. Nie może budzić wątpliwości to, że skarżący w chwili wysłania przez Naczelnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 5 listopada 2014 roku (karta nr 463, tom III akt sprawy) wiedział choćby z wcześniejszych pism otrzymywanych od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (karta 432), a także z postanowienia, które otrzymał w odpisie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (karta 435), że skarżący ma pełnomocnika. Nie było zatem żadnych przeszkód natury tak faktycznej, jak i prawnej, by zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczyć pełnomocnikowi skarżącego. Skoro powyższe nie wystąpiło, a zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA, którą skład rozpoznający sprawę akceptuje, brak ten wywołuje skutek materialnoprawny, to nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została zarówno wydana, jak i doręczona skarżącemu (pełnomocnikowi) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. To zaś oznacza, że w sprawie ma zastosowanie kolejna uchwała, tym razem całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 roku, II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 11, poz. 1 o treści: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.)".

11. Oznacza to, że w powyższym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny powinien orzec zgodnie z art. 185 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a Ten ostatni przepis ma zastosowanie w sprawie, gdyż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), przepis artykułu 145 § 3 p.p.s.a stosuje się także do postępowań sądowoadministracyjnych wszczętych przed wejściem w życie ustawy w dniu 15 sierpnia 2015 r. W tej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte skargą złożoną w dniu 22 kwietnia 2014 roku, a więc przed wejściem w życie tego przepisu. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. z zastosowaniem art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku § 3ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego

z urzędu.