Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 185/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1- par. 3 art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2012 r. M. B. – reprezentowany przez doradcę podatkowego - złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje on przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA2"). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z tym zadano następujące pytanie:

"W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 ksh) które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?".

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne - na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: u.p.d.o.f.], tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA2;

2) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady pieniężne - na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych" (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zbycia akcji w SKA2 nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zatem zdarzenie to należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. Przytaczając brzmienie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm.), Wnioskodawca stwierdził, że w katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje, zatem należy uznać, że akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem tego jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w tym przypadku akcji SKA2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl którego, dochodem jest "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14". W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie więc przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl którego: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;".

Ponieważ akcje SKA2, które zamierza zbyć odpłatnie Wnioskodawca, bez wątpienia stanowią akcje w spółce, a Wnioskodawca obejmie je w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dlatego ww. przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Wnioskodawcy. Wobec tego, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać też należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

Wnioskodawca podkreślił, że taką interpretację przepisów u.p.d.o.f. potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą przytoczone we wniosku indywidualne interpretacje wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2010 r. (znak[...] ) oraz z dnia 2 stycznia 2008 r. (znak[...] ), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 marca 2012 r. ([...] ) i z dnia 11 kwietnia 2012 r. ([....] ).

W wydanej w dniu 17 grudnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład:

a) pieniężny - jest prawidłowe,

b) niepieniężny - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając taką ocenę organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia papierów wartościowych, lecz odsyła w tym zakresie (w art. 5a pkt 11) wprost do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl tego przepisu, "ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).".

W związku z tym, pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe", nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: ksh - akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). W ocenie organu uznać więc należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je więc od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia -jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przepisu art. 30b ust. 1 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa, zgodnie z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na względzie przytoczone przepisy prawa podatkowego - w ocenie organu interpretacyjnego - wskazany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w tym w celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) - jest nieprawidłowy, jako że Wnioskodawca przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Organ przywołał w tym zakresie podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 8/10), w której wskazano m.in., że: "Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.".

Zdaniem organu oznacza to, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia składników stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W przedmiotowej sprawie kosztem objęcia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie składników będących przedmiotem aportu. Inaczej mówiąc, będą to koszty jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie składników majątku, które później wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedmiotowe koszty historyczne należy określić - w zależności od rodzaju składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot aportu - na podstawie art. 22 ust. 1, 22 ust. 1f, ust. 1g, ust. 1ł lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił też, że wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro Wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji (udziałów) w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia Wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, zatem Wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast w przypadku, gdy zbywane akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny - koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia w tym dobrowolnego umorzenia Wnioskodawca winien ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich objęcie.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji organów podatkowych organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, lecz po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. M. B. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej;

2) przepisu art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie:

a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., oraz

b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając takie zarzuty Skarżący stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów Strony w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2, w tym w przypadku ich zbycia w celu dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią.

Zdaniem Strony, koszty te powinny być ustalane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest nimi nominalna wartość objętych akcji SKA2. Kwestionując tym samym stanowisko organu podatkowego, Skarżący uważa, że organ nie wskazał podstawy prawnej przedstawionego w interpretacji stanowiska.

Stwierdzając, że pomiędzy Stroną oraz organem nie jest kwestią sporną właściwa kwalifikacja czym są akcje spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów u.p.d.o.f., niezrozumiałe jest dla Skarżącego, dlaczego organ różnicuje sposób ustalania dochodu powstałego ze zbycia akcji tejże spółki od zbycia innych rodzajów papierów wartościowych (np. akcji spółki akcyjnej), tym bardziej, że organ nie podał żadnej podstawy uzasadniającej takie zróżnicowanie.

W ocenie Skarżącego, prezentowane przez organ stanowisko jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego ustalany jest dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skoro akcje SKA2, które Skarżący obejmie, a następnie dokona ich odpłatnego zbycia, w tym w drodze umorzenia dobrowolnego, są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., zatem w przypadku odpłatnego ich zbycia, do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że użycie w treści tego przepisu słowa "spółka", a nie zwrotu "spółka kapitałowa" lub "spółka posiadająca osobowość prawną" determinuje zastosowanie tego przepisu również do spółki komandytowo-akcyjnej, w której występują akcje kwalifikowane jako papiery wartościowe. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący prawidłowo wnioskuje, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA2 (odpłatne zbycie w celu umorzenia), koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Z tego powodu niezrozumiałe jest stwierdzenie organu, że Skarżący "przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny". Zdaniem Skarżącego, takie działanie organu nie jest zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Organ nie ma prawa oczekiwać od podatnika interpretowania przepisów prawa wprost przeciwnego do ich literalnego brzmienia ze względu na wykładnię pro fiskalną powołanych przepisów. Znajduje to odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie, gdzie wyraźnie wskazuje się na prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni. Takie stanowisko zawarł np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym stwierdził: "Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. [...]. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa".

Zdaniem Skarżącego, organ w rzeczywistości żąda od Strony, aby pominęła wykładnię gramatyczną powołanego przepisu i dokonała wykładni systemowej, uwzględniającej interes fiskusa. Oznaczałoby to, że Skarżący pozbawiony jest ochrony przed arbitralnym działaniem organu władzy publicznej w postaci przepisów ustaw regulujących podatkowe obowiązki oraz uprawnienia Skarżącego. Jeżeli na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma on prawo do ustalenia kosztu w określonej wysokości, to organ, bez podania podstawy prawnej, nie ma prawa odmówić Skarżącemu możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Według Strony, przepisy u.p.d.o.f. precyzyjnie regulują ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia papierów wartościowych (akcji SKA2), w związku z czym nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni prawa.

Zdaniem Strony, argument organu oparty na uchwale NSA z 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), że aport do spółki osobowej "nie jest zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przez co otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zmian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne - nie może wpływać na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w zakresie zbywanych akcji SKA2. Fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, nie wpływa bowiem na niemożliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do czynności zbycia akcji SKA2. Niemożliwość zastosowania powołanego przepisu do zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powinna wynikać z innego przepisu u.p.d.o.f., a nie z wykładni celowościowej dokonanej przez organ.

Skarżący wskazał ponadto, że w kwestii sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym zbycia ich w celu umorzenia), objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, organ wydał już interpretacje indywidualne, w których uznał za prawidłowe stosowanie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., np. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacjach indywidualnych: z 29 marca 2012 r., znak [...] oraz z 24 stycznia 2012 r., znak [...] i[...] , jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. interpretacjach: z 30 kwietnia 2012 r., znak[....] , z 16 lutego 2012 r., znak[...] .

Także w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 15 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 464/11) stwierdzono, że: "(...) Odnośnie umorzenia dobrowolnego kosztem uzyskania przychodu jest, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nominalna wartość objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; (...)".

Powołane indywidualne interpretacje, jak również wyrok WSA we W. wskazują - zdaniem Skarżącego - że w przedmiotowej sprawie zajął on właściwe stanowisko. W związku z tym uważa, że bezpodstawne są zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej w B., jakoby Strona powoływała się na linię orzekania zaprezentowaną w interpretacjach, które nie uwzględniałyby ww. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. Skarżący zauważył, że wszystkie powołane indywidualne interpretacje pochodzą z 2012 r., zaś wyrok WSA we Wrocławiu zapadł już po ogłoszeniu uchwały NSA. Zgodnie z zasadą zaufania podatnika do działań organów podatkowych, zobowiązane są one do uwzględniania dotychczasowego orzecznictwa oraz linii interpretacyjnych w analogicznych sprawach.

Skarżący zarzucił też organowi naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Według Skarżącego, działanie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazuje na brak konsekwencji organu w zakresie dokonywania interpretacji przepisów dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W interpretacjach indywidualnych, dotyczących sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, organ uważa, że nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., natomiast w interpretacjach indywidualnych dotyczących sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, organ oraz dyrektorzy innych izb skarbowych (we wskazanych w uzasadnieniu skargi interpretacjach) uznają, że ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, nie ma żadnych podstaw prawnych do takiego różnicowania możliwości stosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f., ze względu na przedmiot tego wkładu. Organ nie ma więc prawa w tym samym zdarzeniu przyszłym - czyli w zdarzeniu w którym doszło do objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny - raz odmawiać możliwości zastosowania określonego przepisu, a innym razem wskazywać dokładnie ten sam przepis, jako właściwą podstawę prawną. Strona zauważa, że ten sam organ interpretacyjny wskazuje, że również wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) jest neutralne podatkowo w świetle uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. - nie stoi to jednak w tym przypadku na przeszkodzie w zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący uważa, że przedmiotowa interpretacja, jako niezgodna z prawem, powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stwierdzić należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym zbycia w celu ich dobrowolnego umorzenia), które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią.

Nie jest przy tym sporne, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej uznać należy za papiery wartościowe – co wynika z ich definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), do którego odsyła art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Z definicji tej wynika bowiem, że "ilekroć w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne)".

Przez papiery wartościowe rozumie się więc również akcje, przy czym ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji ze względu na ich emitenta, tj. na te, które emitowane są w spółkach akcyjnych i w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Przepis ten wyraża podstawową zasadę obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zasadę powszechności opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są również: "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;". Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,".

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych (ksh), a do umorzenia akcji takiej spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 i art. 360 ksh, dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 359 § 1 ksh: "Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). (...).". W myśl § 2 tego artykułu: "Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. (...).".

Jak wynika z art. 359 § 1 zdanie drugie ksh, umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze "nabycia" akcji przez spółkę. Istotne jest więc to, że przed umorzeniem akcji przez spółkę następuje ich zbycie przez akcjonariusza na rzecz spółki, która nabywa je w celu umorzenia. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje więc zbycie tych akcji na rzecz spółki, a konsekwencją tego jest zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a ściślej - z tytułu "odpłatnego zbycia papierów wartościowych".

Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 30b u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych (...) oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do spornego w rozpoznawanej sprawie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, że w omawianej ustawie podatkowej uzależniono go od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - do którego (m.in.) odsyła ww. art. 30b ust. 2 pkt 1) – "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.".

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e." – zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie.

Zasadnie jednak w zaskarżonej interpretacji wskazano, że ogólną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów wyrażono w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Prawidłowo też organ zauważył, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, co oznacza, iż w związku z wniesieniem takiego wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie powstał u Skarżącego przychód, który mógłby być opodatkowany. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składników, stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje, podlegające opodatkowaniu, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową (mającą osobowość prawną). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (także) "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Przepis ten nie obejmuje więc objęcia udziałów (akcji) w spółkach osobowych, a więc w tym objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Podkreślić należy, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10, sformułowano tezę, że: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Na gruncie tej uchwały ukształtowana została linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 31 maja 2011 r., sygn. II FSK 949/11 i z 6 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1027/10 i wskazane poniżej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych). Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 269 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.". W myśl art. 187 § 1 tej ustawy, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu: "Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca". W doktrynie podkreśla się, że z przepisów tych wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas "Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki" w: "Jednostka w demokratycznym państwie prawa" Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota tej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, która - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie znalazł uzasadnionych podstaw do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 p.p.s.a.) - podzielając znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ. Mając na względzie treść tej uchwały Sąd uznał za zasadne stanowisko, w myśl którego, wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny stanowi więc sytuację - pod względem podatkowym - całkowicie odmienną od objęcia w zamian za taki wkład akcji w spółce akcyjnej. Odmienność tę należy więc mieć na względzie również przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) – na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

Zatem mimo tego, że w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., definiującym takie koszty, mowa jest o odpłatnym zbyciu "udziałów (akcji) w spółce", bez rozróżniania na spółki kapitałowe i osobowe, a także uznając zasadę, że w procesie interpretacji przepisów podatkowych pierwszeństwo należy oddać zasadzie wykładni literalnej (gramatycznej), to jednak respektowanie tej zasady nie może prowadzić do wniosków niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym, w szczególności naruszających zasady konstytucyjne.

Prawidłowo więc organ stwierdził, że zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa.

Uznać zatem należy, że wskazywane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. odniesienie kosztu podatkowego do "nominalnej wartości objętych akcji", w okolicznościach prawnych i faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie może być zastosowane.

Mając bowiem także na względzie przytoczoną wyżej ogólną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów, wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie powinien budzić wątpliwości pogląd, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Za zasadne należy więc uznać, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. W tym zakresie Sąd podzielił więc pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 11 września 2012 r., sygn. I SA/Kr 864/12.

Zasadnie więc organ uznał, że skoro zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest neutralne podatkowo i przychód z objęcia w zamian za aport akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje, to nie jest zasadnym zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych akcji. W związku z tym przyjęcie, że w razie późniejszej sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną tych akcji prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji RP.

Prawidłowo też organ uznał, że w przedstawionej we wniosku o interpretację sytuacji jedynymi wydatkami, jakie ponosi podatnik, są wydatki o charakterze historycznym, a zatem jedynym realnym kosztem, który poniesie Skarżący w przypadku objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest koszt historyczny składników, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.

Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Skarżącego (że kosztem jest nominalna wartość objętych za aport akcji z dnia ich objęcia) w istocie stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej wobec akcjonariusza spółki akcyjnej (lub udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. W takie sytuacji nastąpiłoby nieuzasadnione racjonalnie rozerwanie związku między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Zgodzić się należy więc z organem, że nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Nie do przyjęcia jest bowiem taka wykładnia omawianych przepisów, która naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania. Niezasadne byłoby więc uznanie, że Skarżący, wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładów niepieniężnych (innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) uwzględnić powinien koszt z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód (z objęcia akcji) opodatkował.

Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony przez Sąd znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w K.: z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1498/12 i z 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 259/13, a także w wyroku WSA w Ł. z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 220/13.

Odnosząc się natomiast do opisanego we wniosku o interpretację przypadku, gdy zbywane akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) Skarżący powinien ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich objęcie. W tym zakresie organ podatkowy potwierdził więc stanowisko Skarżącego i stanowisko takie nie jest kwestionowane w skardze.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, Sąd nie stwierdził aby przepisy te zostały naruszone w przedmiotowym postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie Sądu, wynikająca z tych przepisów zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. Zasadnie więc organ interpretacyjny wskazał, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia innych organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.