Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 524/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: W przepisie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej.

Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których - mimo spełnienia warunków przedmiotowych - zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się.

TEZY

W przepisie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej.

Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których - mimo spełnienia warunków przedmiotowych - zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011r. sprawy ze skargi A w J. na uchwałę Rady Miasta J. z dnia [...] nr [...] zmienioną uchwałą z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w §1 ust. 2 pkt 1 i 2.


UZASADNIENIE

Uchwałą nr [...] z dnia [...]r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego Nr 88, poz. 3345) Rada Miasta J. na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) ustaliła zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie miasta J..

Uchwałą nr [...] z dnia [...]r. w sprawie zmiany uchwały nr [...]Rady Miasta J. z dnia [...] r. w sprawie zwolnienie od podatku od nieruchomości na terenie miasta J., dokonano zmiany § 1 ust. 2, nadając mu następujące brzmienie:

"Zwolnić od podatku od nieruchomości od 2007 roku:

1) grunty, budynki oraz ich części będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych Miasta J., z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

2) grunty, budynki oraz ich części zajęte na cele statutowej działalności ochotniczej straży pożarnej,

3) grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr",

4) grunty, budowle oraz budynki i ich części będące własnością gminy z wyjątkiem będących w posiadaniu podmiotów określonych w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.),

5) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym gminy z wyjątkiem będących w posiadaniu podmiotów określonych w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.)".

Pismem z dnia 30 maja 2011 r. Prokurator Rejonowy w J., działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Miasta J. z dnia [...] r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie Miasta J., zmienioną uchwałą nr [...]Rady Miasta J. z dnia [...] r. w sprawie zmiany uchwały nr [...] Rady Miasta J. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie Miasta J. w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2.

Uchwale tej zarzucono naruszenie przepisów art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwaną dalej u.p.o.l., poprzez ustanowienie w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2 zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków oraz ich części będących w posiadaniu jednostek organizacyjnych Miasta J., z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz zajętych na cele statutowe ochotniczej straży pożarnej.

Mając na względzie podniesione zarzuty, Prokurator Rejonowy w J. zażądał stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały nr [...] Rady Miasta J. z dnia [...] r., zmienionej uchwałą nr [...] Rady Miasta J. z dnia [...] r., w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2, jako sprzecznych z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że wprawdzie zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przytoczono tu regulację art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który to przepis przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych, niż wymienione w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840).

Z powyższych uregulowań Prokurator wyprowadził wniosek, że u.p.o.l. zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem skarżącego przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie było możliwa identyfikacja konkretnego podmiotu (podatnika). Natomiast w każdej sytuacji, gdy bezpośrednio z przepisu można stwierdzić, kto podlega opodatkowaniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, to takie zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, a więc w konsekwencji prowadzi do przekroczenia delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Podkreślono, że stanowisko to znalazło potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/GL 56/11).

Odnosząc powyższe rozważania prawne do ustalonego stanu faktycznego, Prokurator stwierdził, że Rada Miasta J. w zaskarżonej uchwale w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2 przyjęła, że zwalnia z podatku od nieruchomości budynki, grunty oraz ich części będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych Miasta J., z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a także zajęte na cele statutowej działalności ochotniczej straży pożarnej. Skarżący zwrócił uwagę, że w każdym z wymienionych przepisów określony został podmiot korzystający ze zwolnienia. W przypadku przepisu art. § 1 ust. 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały, zwolnieniem zostały objęte wyłącznie podmioty w nim określone, tj. jednostki organizacyjne Miasta J.. Natomiast w § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały dotyczył nieruchomości zajętych przez ochotnicze straże pożarne. W ocenie skarżącego naruszono tym samym dyspozycję art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez kierowanie zwolnień podatkowych do indywidualnie oznaczonego podatnika.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta J., działający w imieniu Rady Miasta J. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W pierwszej kolejności Autor odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę na treść art. 2 ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Podkreślono, że zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Wskazano, że jednostki organizacyjne miasta, to jednostki stworzone do realizacji zadań Miasta J., wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i z innych ustaw. Strona wskazała, że uznanie obowiązku podatkowego takich jednostek gminnych oznaczałoby, że gmina sama sobie musi z własnych środków budżetowych opłaca taki podatek.

W dalszej kolejności w odpowiedzi na skargę zawrócono na przepisy art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, zgodnie z którymi zwolnione od podatku od nieruchomości są podmioty zajmujące nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego . Podkreślono, że Ochotnicza Straż Pożarna w J. jest członkiem Związku Ochotniczych Straży Pożarnych Rzeczpospolitej, który to związek posiada status organizacji pożytku publicznego. Zaakcentowano, że zgodnie ze statutem Związku, w jego skład wchodzą m.in. wszystkie ochotnicze straże pożarne działające w Polsce. Wskazano też, że Statut OSP w J. zawiera wszystkie postanowienia, jakie są wymagane dla otrzymania statusu pożytku publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istotą sporu jest ustalenie, czy zaskarżona uchwała Rady Miasta J. z dnia [...]r., zmieniona uchwałą z dnia [...] r., w części określonej w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2, jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji).

Uchwała Rady Miasta J. zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego, w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. na terenie Gminy, gdyż jest aktem o charakterze generalnym i abstrakcyjnym. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa.

Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległo zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga więc rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta J. nr [...]z dnia [...]r., w brzmieniu nadanym uchwałą nr [...] z dnia [...] r., zmieniającą uchwałę z dnia [...] r., mają charakter przedmiotowy, podmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy.

Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a właściwie odniesienie przyjętej ulgi do konkretnego podatnika lub grupy (kategorii) podatników, z pominięciem innych, wymienionych w treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika (lub grupy podatników). Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, [...]. Zaskarżoną uchwałą (§ 1 ust. 2 pkt 1 i 2) wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości od 2007 r., w zakresie:

1) gruntów, budynków oraz ich części będących w posiadaniu jednostek organizacyjnych Miasta J., z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

2) gruntów, budynki oraz ich części zajęte na cele statutowej działalności ochotniczej straży pożarnej,

Wymienione postanowienia uchwały rady miasta w istocie kreują generalne zwolnienie od podatku od nieruchomości przyznane konkretnemu adresatowi tej normy prawa miejscowego, tj. jednostkom organizacyjnym Miasta J., z wyjątkiem gruntów, budynków oraz ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 1) oraz ochotniczej straży pożarnej, w zakresie jej działalności statutowej (pkt 2). Nie budzi natomiast wątpliwości, nawet Autora odpowiedzi na skargę, iż zwolnienie wymienione w § 1 ust. 2 pkt 2 zaskarżonej uchwały odnosi się do Ochotniczej Straży Pożarnej w J..

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżone postanowienia uchwały Rady Miasta J. wykraczają poza zakres zwolnienia przedmiotowego, ustanawiając zwolnienie o charakterze podmiotowym.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP słowami "określania [...] zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków" jest właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., którego redakcja nie budzi wątpliwości. W przepisie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów, na podstawie normy kompetencyjnej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy nie jest uprawniona do stanowienia niewymienionych w ustawie zwolnień o charakterze podmiotowym, czy też podmiotowo-przedmiotowym.

Przedstawiony wyżej pogląd jest zresztą zbieżny ze stanowiskiem wielokrotnie zajmowanym w wyrokach sądów administracyjnych. Niezależnie od wyroku przytoczonego w skardze, można też odwołać się do stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym.

Autor odpowiedzi na skargę, polemizując ze stanowiskiem Prokuratora, w odniesieniu do zwolnienia wymienionego w § 1 ust. 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały (zwolnieniem objęte zostały grunty, budynki oraz ich części będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych Miasta J.) wskazuje w istocie, że zwolnienie to pokrywa się z wymienionym w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

Aczkolwiek – zdaniem Sądu – powielanie w uchwale rady gminy zwolnień wynikających wprost z ustawy (mimo zbędności takiego działania) nie jest sprzeczne z prawej, to jednak zauważyć wypada, że zakres podmiotowy zwolnienia od podatku przewidzianego w § 1 ust. 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały, jest szerszy od zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Urząd gminy to jednostka pomocnicza organów gminy, stąd też za logiczne uznać należy za racjonalne objęcie jej zwolnieniem dotyczącym organów gminy. Z omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy). W szczególności zwolnieniem tym nie będą objęte jednostki budżetowe gminy. Powyższe pozwala na konstatację, że zwolnienie przewidziane w § 1 ust. 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały nie stanowi zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a jednocześnie wykracza poza zakres podmiotowy zwolnienia, regulowanego przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym zaskarżoną uchwałę uznać należy za wadliwą i to w sposób kwalifikowany, albowiem wykraczając poza granice uprawnień określonych w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy ustanowiła zwolnienia podatkowe w zakresie zastrzeżonym art. 217 Konstytucji RP dla ustawodawcy. Nie mogą w tym przypadku zostać uwzględnione argumenty Autora odpowiedzi na skargę, odnośnie nieracjonalności rozwiązań nakazujących jednostkom gminnym opłacanie podatku od nieruchomości i tak należących do gminy.

Sąd nie podzielił również stanowiska rady Miasta J. odnośnie zgodności z prawem zwolnienia przewidzianego w § 1 ust. 2 pkt 2 zaskarżonej uchwały (zwolnieniem objęto grunty, budynki oraz ich części zajęte na cele statutowej działalności ochotniczej straży pożarnej). Autor odpowiedzi na skargę powołał się w tym przypadku na regulację art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Stosownie do regulacji pierwszego z wymienionych przepisów zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie Organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku od nieruchomości. W dalszej kolejności Autor odpowiedzi na skargę argumentuje, że Ochotnicza Straż Pożarna w J. jest członkiem Związku Ochotniczych Straży Pożarnych Rzeczpospolitej, który to związek posiada status organizacji pożytku publicznego Następnie wskazuje, że Statut OSP w J. zawiera wszystkie postanowienia, jakie są wymagane dla otrzymania statusu organizacji pożytku publicznego.

Argumentacji tej Sąd nie może podzielić.

Nawet jeżeli OSP w J. traktować jako organizację pożytku publicznego, to zauważyć wypada, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zwolnione od podatku od nieruchomości zostały jedynie te nieruchomości, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Tymczasem zakres zwolnienia przewidzianego w § 1 ust. 2 pkt 2 zaskarżonej uchwały jest szerszy od zwolnienia ustawowego, albowiem w uchwale mówi się generalnie o zwolnieniu działalności statutowej ochotniczej straży pożarnej, bez rozróżnienia (co czyni de facto ustawa podatkowa) na działalność nieodpłatną i odpłatną. Z kolei z art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie wynika, że działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Wynieść stąd można, że rada gminy zaskarżoną uchwałą objęła również działalność odpłatną, wykraczając tym samym poza zakres zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., a jednocześnie naruszając normę art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zwrócić w tym miejscu trzeba uwagę na postanowienia § 7 ust. 1 Statutu OSP w J., z których wynika, że organizacja ta może prowadzić działalność statutową jako działalność odpłatną lub nieodpłatną. Nadto organizacje pożytku publicznego – stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. – organizacje pożytku publicznego korzystają ze zwolnienia od podatku, jeżeli wykorzystują nieruchomości wyłącznie do prowadzenia działalności z zakresu pożytku publicznego

Zgodnie z postanowieniem § 1 ust. 3 Statutu OSP w J., organizacja ta jest stowarzyszeniem wyposażonym w osobowość prawną. W osobowość prawną jest wyposażony również Związek Ochotniczych Straży Pożarnych Rzeczpospolitej. Fakt, iż OSP w Jastrzębiu wchodzi w skład Związku będącego organizacją pożytku publicznego, nie powoduje automatycznie, że nabywa taki status. Również samo spełnianie warunków organizacji pożytku publicznego nie powoduje nabycia tego statusu. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie organizacja pozarządowa oraz podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2, wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskują status organizacji pożytku publicznego z chwilą wpisania do tego Rejestru informacji o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 20, na zasadach i w trybie określonych w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 i Nr 110, poz. 1189, z 2002 r. Nr 1, poz. 2 i Nr 113, poz. 984 oraz z 2003 r. Nr 49, poz. 408 i Nr 60, poz. 535).

Wyeliminowanie z obrotu prawnego uregulowania zawartego w § 1 ust. 2 pkt 2 zaskarżonej uchwały nie wyłączy możliwości zwolnienia od podatku nieruchomości zajętych przez OSP w J., jeżeli uzyska ona status organizacji pożytku publicznego i będzie prowadzić na tych nieruchomościach nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 ust 2 pkt 1 i 2, zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 ust. 1 pkt 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).