Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 476/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant stażysta Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] /[...] złotych [...] groszy/.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm./ po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił panu P. S.:

1) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 171.364,40 zł,

2) zaległość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 31.583,70 zł jako różnicę między kwotą podatku określoną w pkt 1 decyzji a zadeklarowaną w zeznaniu PIT-30,

3) wysokość odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie 67.644,90 zł naliczone od zaległości określonej w pkt 2 począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku za rok 1996 tj. od dnia 1 maja 1997 r. do dnia wydania decyzji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że z materiałów nadesłanych przez Prokuraturę Rejonową w C. wynikało, że pan P. S. uzyskał w 1996 r. dochód w kwocie 80.112,67 zł, którego nie ujawnił w zeznaniu podatkowym za ten rok.

Organ podatkowy ustalił w pierwszej kolejności, że w dniu [...] 1995 r. została zawarta umowa agencyjna pomiędzy "A" Sp. z o.o. w W. jako agentem a panem P. S. jako dającym zlecenie, z mocą obowiązywania do dnia [...] 1996 r., zgodnie z którą podatnik zlecił a agent zobowiązał się do pośredniczenia przy zawieraniu w imieniu i na rzecz podatnika umów kupna sprzedaży akcji nie dopuszczonych do publicznego obrotu. Z § 2 ust. 2 tejże umowy wynikało, że dochód netto osiągnięty ze sprzedaży musi wynieść 169.440 zł i będzie podlegał rozliczeniu do tej wysokości zgodnie z § 5 ust. 4 umowy. Realizując postanowienie przedmiotowej umowy zawarte zostały w 1995 r. kolejne umowy kupna sprzedaży akcji różnych spółek akcyjnych dokonane w dniach [...] i [...],[...] i [...],[...] i [...],[...] i [...],[...] i [...] w transakcjach tych raz po stronie sprzedawcy raz po stronie kupującego uczestniczyły dwie firmy: "B" reprezentowana przez panią W. S. oraz "C" s.c. reprezentowana przez pana J. K..

Na skutek realizacji przedmiotowej umowy agencyjnej podatnikowi wypłacono w roku 1995 kwotę 107.807 zł natomiast w roku 1996 kwotę 41.287,17 zł.

Następnie organ podatkowy stwierdził, że kontynuacją opisanego wcześniej procederu było podpisanie przez podatnika kolejnej umowy agencyjnej z innym podmiotem. Ustalił bowiem, że w dniu [...] 1996 r. zawarta została na czas określony do dnia [...] 1996 r. z prawem jej przedłużenia umowa agencyjna pomiędzy podatnikiem jako dającym zlecenie a "D" - M. M. zwanym agentem. Mocą tej umowy dający zlecenie zlecił a agent zobowiązał się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu w imieniu i na rzecz dającego zlecenie umów kupna-sprzedaży akcji nie dopuszczonych do publicznego obrotu i udziałów spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z § 2 ust. 5 umowy wynikało, że dający zlecenie nie musiał angażować własnych środków finansowych, a § 3 ust. 3 tej umowy regulował wysokość dochodu jaki dający zlecenie musiał uzyskać w określonym terminie, nawet jeżeli w tym czasie nie zostały zrealizowane transakcje kupna-sprzedaży. Okres obowiązywania tej umowy przedłużano w kolejnych aneksach z dni [...] 1996 r., [...] 1996 r. i z dnia [...] 1996 r. podwyższając równocześnie wysokość dochodu jaki w związku z tą umową musiał osiągnąć dający zlecenie. Ostatecznie umowa miała obowiązywać do dnia [...] 1996 r., a dochód miał wynosić 44.028,50 zł.

Organ podatkowy przyjął, że w związku z opisaną wyżej umową i jej aneksami podatnikowi wypłacono w 1996 r. łącznie 28.898,50 zł. Ustalił również, że w dniu [...] 1996 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji na okaziciela, gdzie sprzedawcą była pani M. M. jako właściciel "D" i podatnik reprezentowany przez to samo Przedsiębiorstwo "D" pani M. M., zgodnie z którą podatnik nabył akcje na okaziciela "E" S.A. w Z., a następnie w dniu [...] 1996 r. zbył prawa własności tych akcji za pośrednictwem agenta "D" - M. M. na rzecz osoby trzeciej osiągając dochód netto w kwocie 14.476 zł. Organ podatkowy stwierdził, że z posiadanych dokumentów nie wynika by podatnik angażował własne środki finansowe w celu uzyskania powyższego dochodu. Brak również dokumentów potwierdzających sposób rozliczenia pomiędzy agentem a podatnikiem dochodów faktycznie uzyskanych z dokonanymi stronie wypłatami. Za powiązaniem tych umów z systemem opisanym wcześniej przemawia fakt, że przedsiębiorstwo "D" obracało akcjami na okaziciela przedsiębiorstwa, którego akcjami wcześniej obracało również "A" Spółka z o.o. oraz "C" S.c. oraz fakt, że w dniu [...] 1995 r. firma "D" odkupiła od likwidowanej firmy "B" wszystkie będące w jej posiadaniu akcje. Następnie wyraził pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do wyświetlenia rzeczywistej treści skutków prawnych wynikających z umów zawartych przez podatnika w zakresie zobowiązań podatkowych oraz ich oceny z punktu widzenia art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, wg którego czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Z tych przyczyn organ podatkowy stwierdził, że umowy agencyjne stanowiły pretekst do przekazania pozornego dochodu z obrotu akcjami, a ich zawarcie i sposób wykonania miał na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mieści się zatem w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy podatkowej /art. 9 ust. 1 ustawy/, zaś osiągnięty w rzeczywistości w 1996 r. dochód w kwocie 70.185,67 zł /41.287,17 zł - z umowy z Sp. z o.o. "A" i 28.898.50 zł z umowy z "D"/ nie był przychodem ze sprzedaży papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jest dochodem z innego źródła przychodu, na który podatnik nie poniósł żadnych nakładów lecz nieodpłatnym świadczeniem nie należącym do przychodów określonych w art. 12 i art. 17 tejże ustawy. W konsekwencji powyższego zgodnie z art. 11 i art. 20 ustawy podatkowej środki pieniężne otrzymane przez podatnika w 1996 r. z tytułu wykonania przedmiotowych umów organ podatkowy uznał za przychód uzyskany ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 /tj. z innych źródeł/ i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej zaległości podatkowej wynikającej z rzekomo nieujawnionego dochodu oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną deklaracją zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z błędnym faktycznym uzasadnieniem do wydanej decyzji poprzez nie poparte materiałem dowodowym zakwalifikowanie dochodów ze sprzedaży akcji do dochodów z innych źródeł oraz brak podania podstawy prawnej do nieuznania zawartych umów jako zgodnych z ich treścią, a także brak pełnego faktycznego uzasadnienia w kwestii związku działań podjętych przez podatnika w ramach zawartej umowy z firmą "A" Sp. z o.o. w W. oraz z firmą "D" M. M.,

- naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z określeniem zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego w 1995 r., którego wymiar uległ przedawnieniu z końcem roku 2001,

- naruszenie art. 121 oraz art. 122 i art. 187 § 1 poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób jednostronny wyrażający się w uznaniu części dowodów oraz niepełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, a także poprzez oparcie się w postępowaniu jedynie na materiale dowodowym otrzymanym z prokuratury potwierdzającym jedynie fakt dokonania transakcji bez podania dowodów pozorności zawieranych umów w kontekście przychodu z obrotu akcjami.

Ponadto strona wniosła o dopuszczenie dowodu ze złożonych przy odwołaniu dokumentów oraz wskazała na § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /M.P. 1995 r. Nr 66, poz. 742/.

Uzasadniając odwołanie strona podniosła, że organ podatkowy nie podważył ważności zawartych przez niego umów a w szczególności w aktach sprawy oraz w uzasadnieniu do decyzji brak jest tezy o nieuznaniu za dowód "przedmiotowych umów z firmą "A" i "D". Z umów tych jasno wynika, iż otrzymane przez stronę przychody "są to przychody z obrotu akcjami" i jako zwolnione na mocy powołanego w odwołaniu rozporządzenia Ministra Finansów nie musiały być ujęte w deklaracji rocznej. W kwestii pozorności tych umów podatnik wskazał, że brak zaangażowania własnych środków w toku transakcji miało miejsce tylko przy pierwszym zakupie akcji, wahania cen zakupu i sprzedaży spornych akcji nie było niczym nowym na rynku tego typu akcji, organ podatkowy nie przedstawił dowodu na poparcie twierdzenia, iż rozpiętość cen akcji świadczy o pozorności transakcji, natomiast uznanie transakcji za pozorne i nieważne w rozumieniu art. 83 k.c. powinno pociągać za sobą nieważność czynności, co z kolei prowadziłoby do uznania, że po stronie podatnika nie powstał przychód z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strona podniosła, że umowa zawarta z "A" miała charakter mieszany, gdyż składała się z umowy agencyjnej i umowy przechowania /depozytu/. Na mocy tej ostatniej agent zobowiązany był do rozliczenia zawartej umowy i przyjęcia pieniędzy w przechowanie. Zatem dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży akcji w 1995 r. był dochodem tego roku, gdyż środki pieniężne w kwocie 41.287,17 zł pozostawiono do dyspozycji strony już w dniu [...] 1995 r. czyli w dniu zawarcia ostatniej transakcji i przekroczenia kwoty, na którą opiewała umowa agencyjna.

Zdaniem strony brak odpowiedzi na pytanie czym kierowały się firmy "A" i "D" przekazując podatnikowi określone kwoty pieniężne oznacza równoczesny brak możliwości prawidłowego zakwalifikowania osiągniętych z tego tytułu dochodów do określonego źródła przychodu. Natomiast aby udowodnić, iż nietypowy obrót akcjami zmierzał do uzyskania dochodów z innego źródła niż obrót akcjami należałoby udowodnić działanie tego mechanizmu z uwzględnieniem celu zawieranych umów przez kontrahentów.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana P. S. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że o pozorności czynności podejmowanych w ramach zawartej umowy agencyjnej świadczy zarówno okoliczność rzekomego "nabycia" przez firmę "D" od s.c. "C" i firmy "B" - założonych celem prawidłowego funkcjonowania systemu stworzonego przez rodzinę H. - wszystkich będących rzekomo w ich posiadaniu akcji, jak też ich odsprzedaż po cenach nieuzasadniających ich wzrost, zważywszy na okoliczność jej dokonania po upływie zaledwie jednego dnia od dnia zakupu papierów wartościowych /tak w świetle znajdującej się w aktach sprawy kserokopii umowy kupna-sprzedaży akcji "E" /, a w szczególności okoliczność niezaangażowania przez podatnika własnych środków finansowych i postanowień umowy agencyjnej, w świetle których podatnik w ściśle określonym czasie miał uzyskać dochód w kwocie z góry ustalonej. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy tj. kserokopie dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w C.- protokół przesłuchania świadków pani W. S. prowadzącej firmę "B" oraz pana J.. K. wspólnika s.c. "C" wskazują na rolę wymienionych firm w mechanizmie działań stworzonych przez rodzinę H.. W świetle złożonych wyjaśnień zarówno "B" jak i "C" nie zostały utworzone i faktycznie zarządzane przez osoby je firmujące, a cel ich funkcjonowania nie wiązał się z faktycznym obrotem papierami wartościowymi.

Organ odwoławczy wskazał wywód poczyniony w odwołaniu co do skutków uznania przedmiotowych transakcji za pozorne i nieważne jest błędny, gdyż bezsporne w sprawie było, że podjęte przez stronę czynności pozostające w związku z zawartymi umowami agencyjnymi przyniosły wymierne korzyści finansowe. Skoro zatem czynności, do których przeprowadzenia zobowiązał się agent na mocy zawartej z podatnikiem umowy, miały charakter pozorny, brak podstaw prawnych do uznania, iż źródłem uzyskanego przez podatnika w 1996 r. dochodu była sprzedaż papierów wartościowych. W konsekwencji powyższego nie sposób także uznać, że w efekcie realizacji umowy agencyjnej zawartej z firmą "A" agent faktycznie złożył w dniu [...] 1995 r. należne podatnikowi z tytułu sprzedaży akcji środki pieniężne w depozycie. Skoro zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w rozpoznawanym przypadku, faktycznie nie oddano w 1995 r. do dyspozycji podatnika żadnych wartości pieniężnych z tytułu realizacji umowy agencyjnej, to należało uznać, że przychód na kwotę 41.287,17 zł został uzyskany przez podatnika w dacie jego otrzymania tj. w 1996 r.

W tej sytuacji - zdaniem organu odwoławczego - dołączone do odwołania kserokopie dokumentów, mające potwierdzać okoliczność złożenia do depozytu należności pieniężnych, nie mają znaczenia w sprawie, a podniesiony zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należało za bezprzedmiotowy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem wyrażonym w odwołaniu co do powszechności zasady dotyczącej możliwości dokonania zakupu papierów wartościowych ze środków uzyskanych z ich sprzedaży, gdyż wskazany przez stronę przykład pomija kwestie konieczności zaangażowania własnych środków finansowych. Wskazał również, że nie jest sytuacją zwyczajną w obrocie papierami wartościowymi podanie w umowie przychodu z ich sprzedaży w wysokości z góry ustalonej.

Zdaniem Izby Skarbowej "zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, jak można wnosić w oparciu o posiadaną przez organ odwoławczy wiedzę o systemie stworzonym przez rodzinę H., stanowi zaledwie część z mechanizmu powiązanych ze sobą działań nakierowanych na obejście przepisów prawa podatkowego". Stwierdził, że "nie jest istotnym dlaczego podatnik uzyskał przychód /dochód/, lecz to że go uzyskał, dlatego wyjaśnienie jakie korzyści finansowe odniosły na skutek zawartych transakcji współpracujące z podatnikiem podmioty wykraczały poza ramy postępowania dowodowego w sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stwierdzenie o maksymalizacji dochodu ze sprzedaży akcji realizowanego przez zminimalizowanie kosztów ich zakupu nawiązywało jedynie do poczynionych uprzednio ustaleń o braku zaangażowania przez podatnika własnych środków finansowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie przepisu § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. /M.P. z 1995 r. Nr 66, poz. 842/ organ odwoławczy stwierdził, że uzyskany przez podatnika dochód w wyniku realizacji pozornych transakcji sprzedaży papierów wartościowych stanowił dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wobec czego okoliczność, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowo odwołano się do zapisu art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do cytowanego w odwołaniu zarządzenia nie zmieniło faktu, że głównym założeniem podmiotów uczestniczących w transakcjach było obejście przepisów prawa podatkowego poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że powołując się w zaskarżonej decyzji na zapis art. 58 § 1 k.c. organ podatkowy dokonał jedynie oceny skutków przedmiotowej umowy pod kątem znaczenia dla kształtowania się zobowiązań podatkowych i wywiódł, że zakwestionowane umowy cywilnoprawne zawierały założenia, które w następstwie realizacji tych umów spowodowały obejście wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego, a nie orzekał o jej niezgodności z przepisami prawa cywilnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan P. S. wniósł o uchylenie wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ustalenie dochodu bez uwzględnienia kwoty dochodu spornego oraz orzeczenie na ich rzecz kosztów postępowania zarzucając decyzji Urzędu Skarbowego:

- naruszenie art. 191 Ordynacji w kwestii zasady dowolności oceny materiału dowodowego,

- naruszenie art. 190 Ordynacji w kwestii braku powiadomienia stron o dokonaniu przesłuchania świadków oraz uniemożliwienia uczestnictwa w czasie tego przesłuchania,

- naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym faktycznym uzasadnieniem do wydanej decyzji poprzez nie poparte materiałem dowodowym zakwalifikowanie dochodów ze sprzedaży akcji do dochodów z innych źródeł oraz brak podania podstawy prawnej do nieuznania zawartych umów jako zgodnych z ich treścią, a także brak pełnego faktycznego uzasadnienia w kwestii związku działań podjętych przez podatnika w ramach zawartej umowy z firmą "D" Sp. z o.o. w W.,

- naruszenie art. 121 oraz 122 poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób jednostronny wyrażający się w uznaniu części dowodów,

- naruszenie art. 187 oraz art. 194 § 2 Ordynacji poprzez oparcie się w postępowaniu jedynie na materiale dowodowym otrzymanym z prokuratury potwierdzającym jedynie fakt dokonania transakcji bez podania dowodów, iż operacje finansowe analizowane w prokuraturze dotyczyły skarżącego oraz bez przeprowadzenia przesłuchania wnioskowanych świadków w celu sprawdzenia czy operacje, o których mowa w materiale prokuratury dotyczyły osoby skarżącego,

- naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z określeniem zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego w 1995 r. którego wymiar uległ przedawnieniu z końcem roku 2001.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na zeznania świadków o przesłuchaniu których nie została powiadomiona ani nie brała udziału w tej czynności czym naruszono przepis art. 190 Ordynacji podatkowej i co jest przesłanką nieważności wydanej decyzji. Realizacja umowy agencyjnej zawartej przez podatnika z firmą "D" za okres 1996 r. na żadnym etapie nie miała nic wspólnego z firmami "B" i "C" oraz brak jest jakichkolwiek dowodów na związek skarżącego z tymi firmami. Podkreśliła, że w sprawie podatku za 1996 r. ani w dokumentach ani w zeznaniach świadków nie są wymienione transakcje dokonywane przez skarżącego. Wnioski organów podatkowych obu instancji wysunięte z zeznań świadków oraz na analizie transakcji firm "systemu H." nie mogą odnosić się "per analogiam" do skarżącego bez rzetelnego dowodu, iż jego transakcje brały w tym systemie udział. Zdaniem strony skarżącej wysokość wypłat za 1996 r. wskazuje na pełną zgodność z zawartą umową i w pełni potwierdza ich realizację. Elementy rzekomo wątpliwe dla organów podatkowych - duże różnice cen, brak zaangażowania własnych środków finansowych, z góry ustalona granica zysku klienta - choć wyjaśnione w postępowaniu odwoławczym zostały odrzucone przez organy pierwszej i drugiej instancji. Strona skarżąca podniosła, że transakcje zakupu i sprzedaży akcji dokonywane przez strony były przedmiotem decyzji wydanych w sprawie ich opodatkowania opłatą skarbową przez Urząd Skarbowy w P.. Orzekający w sprawie organ podatkowy wiedział o tych decyzjach. Dlatego też - według strony - stosowanie "pozorności" do wymiaru innego podatku za ten sam okres narusza zasady art. 191 i 121 oraz 122 Ordynacji. Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy chcąc wykorzystać w tej konkretnej sprawie zeznania świadków słuchanych w postępowaniu karnym powinien był przeprowadzić ich przesłuchanie zgodnie z przepisami Ordynacji, gdyż nie ma dowodu na to, że zeznania z prokuratury dotyczą skarżącego. Strona wyraziła również pogląd, że dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. po wejściu w życie przepisu art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe otrzymały uprawnienia do podważenia sensu podatkowego umów cywilnoprawnych. Wcześniej takiego prawa nie miały.

Ponadto skarżący wskazał, że dochód w kwocie 41.287,17 zł był dochodem roku 1999 i pochodzi ze sprzedaży i zakupu akcji wymienionych w umowie z firmą "A" w dniu [...] 1995 r. Dotyczące tej umowy transakcje zakupu i sprzedaży akcji były już przedmiotem rozważań urzędu skarbowego i zakończyły się wydaniem najpierw decyzji wymiarowej z [...] r. oraz decyzji w sprawie jej uchylenia i umorzenia postępowania za 1995 r. z dnia [...] r. nr [...]. Skarżący stwierdził, że sporna kwota mieściła się w dochodzie łącznym 179.631,29 zł wymienionym w decyzji za rok 1995. Zdaniem skarżącego złożone przez niego pismo "Oświadczenie" prezesa spółki "A" z dnia [...] 2002 r. jednoznacznie stwierdza, że sporny dochód został postawiony do dyspozycji podatnika w roku 1995, a odebrany w roku 1996 co wskazuje, iż wymiar podatku w stosunku do tej kwoty uległ przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazała, że skoro organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków, to w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż dowód ten był przeprowadzony w innym postępowaniu. Odwołanie się do zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym miało istotne znaczenie dla wykazania fikcji zawartej z podatnikiem przez panią M. M. umowy agencyjnej i wynikających z niej czynności - "sprzedaży" i "kupna" akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że dokonane przez agenta wypłaty kwot na rzecz podatnika potwierdzają fakt otrzymania w 1996 r. dochodu w wysokości 70.185,67 zł, a odmowa uwzględnienia wyjaśnień składanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynikała z uprawnień organu podatkowego wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Izby Skarbowej brak jest związku pomiędzy prowadzonym postępowaniem przez Urząd Skarbowy w P. w zakresie wymiaru opłaty skarbowej, a postępowaniem w sprawie będącej przedmiotem skargi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że gdyby nawet uznać, że materiały przekazane z Prokuratury nie stanowią dokumentów urzędowych, w znaczeniu nadanym przepisom art. 194 Ordynacji podatkowej, to uznanie ich za dowód w sprawie było uzasadnione w świetle przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, ponadto zebrane i przekazane przez Prokuraturę Rejonową w C. kserokopie materiałów zostały poddane ocenie organów podatkowych i z materiałów tych wynika, że zawarte tam informacje dotyczą podmiotów, z którymi strona zawarła umowę agencyjną i okoliczności jej towarzyszących. Na koniec Izba Skarbowa w K. przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynikało, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych oraz poinformowała, że strona skarżąca w dniu [...] i [...] 2002 r. dokonała stosownej wpłaty tytułem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rozpatrywany rok. Natomiast odpowiadając na kolejny zarzut zawarty w skardze organ odwoławczy stwierdził, że umorzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sprawie wysokości zobowiązania pana P. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie będące przedmiotem niniejszej skargi ponieważ nastąpiło z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1995 r. i nie rozstrzygało o kwestii zasadniczej dla sprawy tj. o dacie osiągniętego przez podatnika przychodu na kwotę 41.287,17 zł. Co do przedłożonych przez stronę dowodów na etapie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa ponownie wyjaśniła, że przedmiotowe czynności miały charakter pozorny, poddając tym samym w wątpliwość fakt złożenia przez agenta w dniu [...] 1995 r. należnych podatnikowi środków pieniężnych w depozycie. Zajęte w powyższym zakresie przez organy podatkowe stanowisko w sprawie skutkowało nieuwzględnieniem zarzutu przedawnienia. W przekonaniu organu odwoławczego powyższa sytuacja nie narusza dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pismem z dnia [...] 2003 r. strona skarżąca w uzupełnieniu skargi wniosła o uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy wyroku Sądu Najwyższego sygn. III RN 116/02 /M. Podatkowy 2003/7/2/ oraz uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów sygn. FPS 8/03 z 6 grudnia 2003 r. w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W nawiązaniu do tego prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2003 r. podkreślił, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia w tym podatku, który upłynął z końcem 2002 r. strona skarżąca zapłaciła tę należność przez co zobowiązanie to wygasło wcześniej i nie mogło ulec przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Skarga okazała się zasadna bowiem - w ocenie Sądu - zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności art.191, art.120 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.).

Przed przystąpieniem do omówienia kwestii stosowania wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej w pierwszej kolejności konieczne było ustosunkowanie się do zarzutu dotyczącego przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym trzeba wyjaśnić, że powołana przez pełnomocnika strony skarżącej uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn.akt FPS 8/03 dotyczy stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego, a więc stanu faktycznego odmiennego od ustalonego w niniejszej sprawie, gdzie poza sporem był fakt uiszczenia przedmiotowego podatku jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

W powołanej wyżej uchwale wskazano, że przepis art.68 Ordynacji podatkowej wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać natomiast termin z art.70 tej ustawy określa moment wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania podatkowego. W pierwszym przypadku istotna jest chwila doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z dniem doręczenia takiej decyzji art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art.59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie postępowania przed pierwszą czy drugą instancją, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów Sąd, badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej sąd administracyjny oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne. Organowi drugiej instancji nie wolno bowiem wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje. Tym samym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (podobnie wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 - ONSA 2001/3/19 czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02).

Należy jednak podkreślić, że w powyższej uchwale wskazano, iż zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art.233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art.59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn.akt III RN 76/01 (OSNP 2003/7/162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. sygn.akt III SA 3514/00 (ONSA 2003/3/109).

Przy ocenie przedmiotowego zarzutu trzeba mieć również na uwadze, że "przez wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości, należy rozumieć każdą przewidzianą prawem możliwość prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym zlikwidowania zaległości w danym tytule podatkowym i odsetkach. Do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku, jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej. W art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidziano również możliwość wygaśnięcia zobowiązania, wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że taki sam skutek występuje w przypadku zaliczenia na poczet zaległości podatkowej zwrotu podatku" (tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r. sygn.akt I SA/Gd 637/02 - Prz. Podat. 2004/1/43).

Skoro w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek innych okoliczności niż przedawnienia i nastąpiło to jeszcze przed upływem terminu przewidzianego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przed wydaniem decyzji ostatecznej organu drugiej instancji, organ odwoławczy słusznie uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa w tej kwestii z uwagi na okoliczności faktyczne i treść zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie Sąd stwierdza co następuje.

Przepis art.191 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona". Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art.187 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art.188 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. "By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i wszechstronności oceny" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn.akt I SA/Po 1342/99).

Zgodnie z treścią art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Działanie na podstawie przepisów prawa to działanie w granicach prawa polegające m.in. na zastosowaniu przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu konkretnej sprawy. Obejmuje to "1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, 3) subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowną normą prawną, 4) wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy" (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, str.52).

Stosownie do przepisu art.122 Ordynacji podatkowej "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Na organie podatkowym ciąży więc obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (Dawidowicz W., Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962, str.108).

Realizacja zasad wynikających z powołanych wyżej przepisów tj. zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej pozostaje w ścisłym związku, gdyż jedynie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Dlatego też organy podatkowe w toku postępowania określają jakie dowody są niezbędne dla ustalenia konkretnych faktów oraz oceniają te fakty z punktu widzenia ich znaczenia dla sprawy i konieczności ich udowodnienia. To organ podatkowy decyduje o tym jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Ciężar zgromadzenia pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, to on ponosi odpowiedzialność za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Natomiast postępowanie dowodowe ma na celu stwierdzenie prawdziwości faktów czyli okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a to z kolei ma wpływ na możliwość oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego. W tym miejscu warto ponownie podkreślić, że przepis art.191 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny - na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność "udowodniona" nie oznacza w tym przypadku "uprawdopodobniona" czy "domniemana" oznacza natomiast okoliczność wykazaną za pomocą określonych i nie sprzecznych z prawem dowodów.

W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu było ustalenie organów podatkowych, że przychody uzyskane przez podatnika w 1996 r. z tytułu wykonania umowy z "D" nie są przychodem ze sprzedaży papierów wartościowych, o których mowa w art.52 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz innym nieodpłatnym świadczeniem nie należącym do przychodów określonych w art.12 i art.17 ustawy podatkowej. W konsekwencji tego ustalenia organ podatkowy, uzyskane z tego tytułu środki pieniężne, uznał za przychód uzyskany ze źródeł przychodów wykazanych w art.10 ust.1 pkt 9 (tj. z innych źródeł) i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz.416 z 1993 r. z późn. zm.) "Źródłami przychodów są inne źródła" tj. nie wymienione w pkt 1-8 art.10 ust.1 cytowanej ustawy. Jakie przychody uznawane są przychody z innych źródeł określał przepis art.20 ust.1 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. stanowił, że "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art.12 i 17". Tak więc aby uznać dany przychód za pochodzący "z innych źródeł" konieczne było ustalenie, że przychód ten nie stanowi przychodu opisanego w art.2 cytowanej ustawy, że nie należy do dochodów wymienionych w art.21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, że w danym przypadku chodzi o "inne nieodpłatne świadczenie" nie objęte dyspozycją wymienionych w tym przepisie artykułów. Należy przy tym pamiętać, że przepis art.17 pkt 2 powołanej ustawy przewidywał, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych".

Dopiero po stwierdzeniu, że w danym przypadku ma zastosowanie ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych przez ustalenie, że nie chodzi o przychód co do którego przepisów tej ustawy nie stosuje się, a następnie wykazaniu, że osiągnięty dochód nie został wyłączony lub zwolniony z opodatkowania z mocy tej ustawy lub na podstawie odrębnych przepisów, można przystąpić do określenia konkretnego, właściwego źródła tego przychodu poprzez eliminację ich kolejnych rodzajów. Ustalenie, że dany przychód pochodzi z "innego źródła" wymaga wykazania, iż przychód ten np. konkretna kwota pieniężna stanowi "inne nieodpłatne świadczenia" poprzez wykazanie, że nie należy do przychodów określonych w art.12 i 17 ustawy oraz że świadczenie to nie miało cech odpłatności, nie było odpłatne.

Aby określone świadczenie można było uznać za przychód z innego źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest wykazanie, że dany przychód obejmują przepisy tej ustawy, uzyskany dochód podlega opodatkowaniu oraz, że uzyskane przez podatnika świadczenie było nieodpłatne.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniu tylko tej ostatniej okoliczności wykazując, że istniały umowy agencyjne, w których ustalono wysokość wypłat z tytułu wykonania przewidzianych w umowach czynności, że dokonano tych wypłat i że wypłaty te nie zostały ujęte w deklaracji podatkowej za 1996 r. Organy podatkowe nie badały natomiast tego czy dokonano jakiegokolwiek obrotu akcjami na podstawie umowy agencyjnej zawartej w 1996 r., ani nie ustaliły czy wypłacone podatnikowi kwoty związane były z zyskiem wynikającym z obrotu akcjami. Ograniczyły się w zasadzie do budzącego wątpliwości stwierdzenia o posiadanej przez organ podatkowy wiedzy o systemie stworzonym przez rodzinę H." i roli konkretnych firm w mechanizmie działań stworzonym przez tę rodzinę. Stwierdzenie takie nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, gdyż wynika ono z wiedzy organu podatkowego, która nie ma waloru faktów powszechnie znanych, ogółowi podatników. Stwierdzenie to byłoby zasadne tylko w wypadku zgromadzenia materiału dowodowego wskazującego na fakt działania takiego "systemu" w realiach niniejszej sprawy bądź przez dołączenie odpowiednich dokumentów w postaci umów zakupu i sprzedaży konkretnych akcji zawartych w wyniku realizacji umowy agencyjnej zawartej w 1996 r. bądź przeprowadzenie dowodu z zeznań osób dokonujących tych czynności, albo materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub karno-skarbowego.

Dopiero takie uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli organom podatkowym na stanowcze rozstrzygnięcie czy w niniejszej sprawie sporne dochody należą do świadczeń, o których mowa w art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję wydaną bez przeprowadzenia tych dowodów należało uznać za przedwczesną, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie miał waloru "pełności". Brak tych dowodów pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji, że "czynności z udziałem strony polegające na kupnie akcji za pośrednictwem agenta "D", a następna ich sprzedaż w niewielkim odstępie czasu stanowią "działania pozorne". Skoro umowy kupna sprzedaży akcji nie zostały dołączone do akt sprawy nieznane były również daty tych transakcji.

W tym świetle nie znajduje uzasadnienia odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków pracownika firmy "D" zawnioskowanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. "Skoro podatnik, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art.222 Ordynacji podatkowej wskazał na istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, to nie przeprowadzenie go przez organ odwoławczy nastąpiło z obrazą przepisu art.229 tej ustawy (tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn.akt I SA/Lu 28/99).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił zasadności stanowiska organu pierwszej instancji w tej kwestii i w żadnym razie nie wykazał "nieistotności" tego dowodu. "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony i jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (tak wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003/1/33). Zaznaczyć należy, że w aktach sprawy brak było dokumentów obrazujących "mechanizm" działania wskazanego przez organ podatkowy "systemu" oraz dowodów łączących tzw. "system" z realiami przedmiotowej sprawy. "Opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów określonych w art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Skoro zaś dochody ze sprzedaży obligacji nie są wymienione w art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organy wykazały, że umowy zawarte z udziałem skarżącego miały na celu obejście przepisów tej ustawy, to w konsekwencji skarżący nie mogli skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia od podatku w oparciu o art.52 pkt 1 lit.a" (wyrok NSA z dnia 29 października 1999 r. sygn.akt I SA/Lu 728/98). Podobna sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organy podatkowe miały bowiem wykazać, udowodnić, że obrót akcjami i dochód z ich sprzedaży nie skutkował zwolnieniem z podatku.

Należy przy tym zaznaczyć, że uwzględnienie żądania powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich uprzednio przeprowadzonych w postępowaniu karnym lub karno-skarbowym dowodów było niecelowe, gdyż prowadziłoby do naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania. Co prawda przepisy postępowania podatkowego w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji nie przewidywały upoważnienia organu do wykorzystania jako dowodu takich materiałów to jednak było to dopuszczalne (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej) pod warunkiem rozpatrzenia materiałów dowodowych w sposób przewidziany w art.187 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art.190 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym wyżej kierunku pozwoli na prawidłową ich ocenę.

Z uwagi na powyższe Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oraz art.55 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.) mających zastosowanie w związku z treścią art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) orzekł jak w wyroku.

Mając na uwadze charakter i przedmiot sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji Sąd odstąpił od określenia czy i w jakim zakresie decyzja ta nie może być wykonana, gdyż jakiekolwiek orzeczenie w tej kwestii tak pozytywne jak i negatywne nie znajdowałoby uzasadnienia skoro przedmiotowe zobowiązanie już wygasło, zostało wykonane.