Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1367/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 4 pkt 2, art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 130 par. 1 pkt 7, art. 130 par. 3, art. 172 par. 1, art. 193, art. 291c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 38 ust. 2, art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 79 ust. 1 i 3, art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] i określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2008 r., w którym wykazał uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej w spółce cywilnej C. . Skarżący w ww. roku prowadził wspólnie z M. K. działalność gospodarczą pod nazwą C. s.c. A. K., M. K. w P..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącego postanowieniem z [...] r., w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Do akt administracyjnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył następujące dokumenty:

a) postanowieniem z [...] r.:

- protokoły przesłuchania kontrolowanych w charakterze strony: R. P. (z [...] r. i z [...] r.), M. K. i A. K. (z [...] r.),

- oświadczenia: R. P. (z [...] r.), A. G. (z [...] r.), K. J. (z [...] r.),

- protokoły przesłuchania świadków: R. P. (z [...] r. i [...] r.), R. G. (z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.), T. W. (z [...] r.), A. G. (z [...] r., [...] r. i [...] r.), I. M. (z [...] r.), W. K. (z [...] r. i [...] r.), W. M. (z 7 maj 2013 r.), M. K. (z [...] r. i [...] r.), K. J. (z [...] r., [...] r. i z [...] r.), A. T. (z [...] r. i [...] r.), Z. H. (z [...] r. i [...] r.), M. D. (z [...] r. i [...] r.), M. K. (z [...] r.), A. B. (z [...] r.), A. F. (z [...] r.), M. K. (z [...] r.) i R. A. (z [...] r.),

- uzupełnienie odwołania C. s.c. z [...] r. do sprawy [...],

- pismo A. S.A. z [...] r.,

- pismo E. z [...] r.;

b) postanowieniem z [...] r. wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: M. D. i A. T. (z [...] r.) oraz wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzony w ramach postępowania kontrolnego nr [...] u R. P. prowadzącego Zakład Usługowy I. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.;

c) postanowieniem z [...] r. pismo Z. z [...] r., pismo N. Sp. z o. o. z [...] r., pismo P. z dnia [...] r., pismo A. S.A. z [...] r.;

d) postanowieniem z [...] r. wyciąg z prawomocnej decyzji nr [...] z [...] r., określającej R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.;

e) postanowieniem z [...] r. m. in.: odpowiedź pełnomocnika R. P. na wezwanie z [...] r., pismo M. Sp. z o. o. z [...] r., pismo P. Sp. z o. o. z [...] r., pismo Z. z [...] r., pismo S. z dnia [...] r., pismo A. S.A. z [...] r.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżący dwukrotnie ([...] r. oraz [...] r.) wnosił o wszczęcie wobec inspektora kontroli skarbowej P. M. postępowania służbowego bądź dyscyplinarnego oraz o wyłączenie go od udziału w postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji o zmianę inspektora prowadzącego czynności kontrolne. Uzasadniając pierwszy wniosek wskazał na okoliczności jego zdaniem świadczące o braku bezstronności inspektora, a mające miejsce w sprawie drugiego wspólnika spółki C. M. K. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił wyłączenia ww. inspektora. Ponowny wniosek w tym zakresie skarżący złożony [...] r., skarżący uzasadnił tym, że w dniu [...] r. inspektor przeprowadził nieformalne przesłuchanie R. K. bez zawiadomienia skarżącego i bez odnotowania tej czynności w aktach sprawy. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił wyłączenia inspektora wskazując, że czynność ta została udokumentowana notatką służbową w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jednego z podmiotów gospodarczych będących uczestnikiem zlecenia.

W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg nr [...] o numerze [...], z badania – jak zaznaczył - rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez A. K. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą C. s.c. M. K., A. K., prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W protokole tym zamieścił dokonane wcześniej ustalenia i na ich podstawie, powołując się na przepisy art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. za nierzetelną w części dotyczącej pozycji nr [...] i [...], nie uznając jej tym samym za dowód tego co wynika z zawartych w niej w ww. zakresie zapisów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów C. s.c. (w której skarżący był 50% udziałowcem) za 2008 r. w części dotyczącej przychodu w powiązaniu z dowodami źródłowymi nie wykazało nieprawidłowości. Jako koszty uzyskania przychodów spółka zaewidencjonowała w ww. księdze wydatki na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za naprawę układów pomiarowych, dostawę części; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za montaż i dostawę części do wodomierzy; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za naprawę układów pomiarowych energii cieplnej i wodomierzy wody zimnej; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za montaż i dostawę części do wodomierzy; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za naprawę i montaż układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za naprawę i montaż układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za naprawę i montaż układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za naprawę wodomierzy z dostawę materiałów. Organ kontroli skarbowej, mając na względzie dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, stwierdził że faktury te wystawione na łączną kwotę [...]zł (z czego na skarżącego przypada kwota [...]zł) dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Powyższą konstatację organ pierwszej instancji uzasadnił zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jego analiza wykazała, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. Organ wyjaśnił, że takimi dowodami nie są wyłącznie sporne faktury, które poza lakonicznym opisem wykonanej usługi, nie zawierają ilości sprzedanych towarów, ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku. Zupełnie inaczej przedstawiają się dowody zakupu części i usług od rzeczywistych kontrahentów spółki. Skarżący nie przedłożył także żadnych dowodów potwierdzających wydanie do naprawy i przyjęcie urządzeń z naprawy, ani potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi czy przelewów.

Odnosząc się do wskazanej na fakturach dostawy części do wodomierzy organ pierwszej instancji wskazał, że z analizy dowodów zakupu I. wynika, że R. P. nie kupował w 2008 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co zdaniem organu kontroli skarbowej wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie C. , ani na zlecenie innych podmiotów. Również sporządzone przez wspólników C. na potrzeby postępowania kontrolnego kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji.

Analizując kwestię montażu i demontażu wodomierzy i ciepłomierzy organ kontroli skarbowej ustalił, że I. działając jako podwykonawca C. s.c., wykonywał w 2008 r. na węzłach cieplnych należących do [...] w P. demontaże i montaże ciepłomierzy i wodomierzy (C. s.c. realizowała zlecenie na wykonanie demontażu, naprawy, legalizacji i montażu wodomierzy i ciepłomierzy dla [...] zgodnie z umową z [...] r.). Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na określenie kosztu usługi polegającej na demontażu urządzeń na 1 węźle cieplnym, a następnie montażu urządzeń po naprawie i legalizacji, organ pierwszej instancji oszacował taki koszt przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, wyjaśniając dlaczego zastosowanie innych metod nie jest możliwe. W efekcie zestawienia informacji przesłanych przez: [...] w P., [...], [...]. oraz [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył, że koszt demontażu i montażu urządzeń na węzłach cieplnych w 2008 r. mógł średnio wynosić [...] zł. Zważywszy na fakt, że R. P., na zlecenie C. dokonywał demontażu i montażu urządzeń na 354 węzłach cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszty uzyskania przychodów dla C. s.c. w 2008 r. wyniósł [...] zł netto, z czego na skarżącego przypadła kwota [...]zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również dokonywanie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy przez I. R. P. na rzecz spółki C. na działce w Z. oraz w garażu przy ul. [...] w P.. Wskazał, że z zeznań świadków przebywających na działce w Z. w latach 2008 – 2011 r., tj. byłych i aktualnych pracowników firmy I. R. P. oraz sąsiada skarżącego T. W. wprost wynika, iż na działce w Z. znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P.. Odnosząc się z kolei do garażu w P. przy ul. [...] organ wskazał, że nie był on przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tam było wody i zaplecza sanitarnego, a zużycie prądu było znikome. Nadto, powołując się na pisma: [...], [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] S.A., organ wskazał że każdy podmiot wykonywujący naprawy wodomierzy i ciepłomierzy musi posiadać odpowiednie pomieszczenie z dostępem do prądu i bieżącej wody. Pomieszczenie to musi być wyposażone w stoły z imadłami, podręczne narzędzia np. szlifierki, choćby do usuwania starych cech legalizacyjnych, musi być oświetlone. Gdyby R. P. rzeczywiście takie usługi świadczył, musiałby je wykonywać również w okresie jesiennym a nawet późnojesiennym. Z tego powodu pomieszczenie takie musiałoby być ogrzewane i oświetlone. Organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego za niewiarygodne uznał złożone w tym zakresie zeznania R. P., jego pracownika R. G. oraz skarżącego i jego wspólnika, szczegółowo porównując je z zeznaniami pozostałych świadków. Zebrany w sprawie i oceniony materiał dowodowy doprowadził organ kontroli skarbowej do stwierdzenia, że usługi wyszczególnione na fakturach VAT, w treści których jako wykonawcę wskazano I. na łączną kwotę [...]zł są fikcyjne.

Nadto organ pierwszej instancji ustalił także, że w dokumentacji finansowo-księgowej C. znajdują się potwierdzenia płatności za tzw. "opłaty legalizacyjne", które wspólnicy C. ponosili na rzecz [...] w P. z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat z tego tytułu nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C. w 2008 r., a co za tym idzie, wydatki z tytułu opłat legalizacyjnych nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u skarżącego i jego wspólnika. Organ kontroli skarbowej uwzględnił te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2008 r.

W związku z dokonanymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w części zapisów pod pozycjami: [...]. W konsekwencji organ skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez skarżącego do kwoty [...]zł, określając skarżącemu podatek należny w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") [całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.")] przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z dnia [...] r., nr [...] w sytuacji, gdy jest on sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika;

b) art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli skarbowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 233 § 1 pkt 1, a w szczególności art. 180 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."), a przede wszystkim art. 77 ust. 6 tej ustawy, odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt II.2, strony 4, 5 i 6 rzekomego protokołu badania ksiąg;

c) art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym, pomimo tego, że inspektor w toku sprawy podejmował czynności "poza postępowaniem", bez informowania o tym strony, a czynności te miały ścisły związek z niniejszą sprawą i miały wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie, przy czym czynności te z naruszeniem art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 177 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1, 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.) nie zostały przez inspektora odnotowane w aktach niniejszej sprawy;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. – w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym podważania przez organ pierwszej instancji realności transakcji z firmą I. wynikających z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

e) art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego sprawy skutkującą przyjęciem przez organ kontroli skarbowej zaniżonej wartości prac na obiekcie [...] i w efekcie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu jedynie części faktycznych kwot wydatkowanych w analizowanym okresie przez ówczesnych wspólników spółki C. – z ostrożności procesowej także możliwość naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ albo umorzenie postępowania w sprawie.

W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący złożył wniosek dowodowy o włączenie do materiału dowodowego pisma firmy Z. Sp. z o. o. z [...] r., znajdującego się w aktach sprawy [...] i [...] Zdaniem skarżącego uwzględnienie powyższego wniosku ujawni obiektywną wątpliwość w kwestii związanej z możliwością wykonywania prac zleconych R. P. bez specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do wody, a w takiej sytuacji zastosowanie winna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Ponadto skarżący wniósł o przesłuchanie osób z firmy [...], [...], [...] SA z P., [...] Sp. z o. o. z N. , celem wyjaśnienia wątpliwości związanej z kwestią, czy prace zlecone R. P. mogły być fizycznie wykonane bez konieczności dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując że dotyczą one okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W pierwszej kolejności badając, czy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania organ odwoławczy opierając się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] r. wskazał, że pismem z dnia [...] r., zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na wszczęcie wobec niego postanowieniem nr [...] postępowania karnoskarbowego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie to nie zostało zakończone, wobec tego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal, co oznacza, iż ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy, badając zarzut bezpodstawnego uwzględnienia w materiale dowodowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej C. za 2008 r. oraz protokołu badania ksiąg z [...] r., powołał się na art. 5b ust. 2, art. 8 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c.") i wskazał, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego mającego na celu weryfikację osiągniętego przez wspólnika spółki cywilnej dochodu wymaga badania ksiąg tej spółki. W sytuacji gdy podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki a nie sama spółka, postępowanie kontrolne może się toczyć wobec wspólników, gdyż to oni posiadają podmiotowość podatkowoprawną. Dochód wspólników zostaje wówczas określony na podstawie ksiąg spółki cywilnej prowadzonej przez wspólników. Powołując się na art. 77 ust. 1 i 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a także art. 181 i 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg. W tym kontekście organ drugiej instancji wskazał, że pojęcie kontroli podatkowej nie jest tożsame z pojęciem postępowania podatkowego, a wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust 2 pkt 3 u.k.s.)., a nie kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę I. dla firmy C. s.c. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Dlatego też wydatki w kwocie [...]zł (wg wyliczenia [...] zł x 50%) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że spółka poza spornymi fakturami nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę I. . W opinii organu odwoławczego faktu wykonywania usług przez firmę I. nie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy I. – R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników firmy C. , tj. A. G. i K. J.. W świetle ich zeznań, a także pozostałego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania wspólników C. s.c. M. K., A. K. oraz właściciela firmy I. R. P., a także zeznania pracownika C. s.c. K. J.. Pozostali pracownicy firmy I. - I. M., W. K., A. B. i A. F. również nie potwierdzili faktu wykonywania przez I. usług na rzecz C. s.c.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za uzasadnione ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie technicznych i lokalowych możliwości wykonywania przez I. usług na rzecz C. s.c. Zeznaniom R. P. w tym zakresie przeczą bowiem zeznania złożone przez pracowników I. , tj. A. T., I. M., W. K., A. B., M. K.. Zeznań R. P. nie potwierdziły także zeznania złożone przez M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. ), R. A. (pracownik firmy I. ), T. W. (właściciel sąsiadującej z działką R. P. posesji, mieszczącej się w Z. przy ul. [...]) oraz W. M. (był ostatnim właścicielem garażu, w którym miały być wykonywane usługi regeneracji, naprawy itp. wodomierzy i ciepłomierzy dla C. ). Ponadto, z pism firm zajmujących się naprawą wodomierzy i ciepłomierzy wynika, że wspólnym czynnikiem do wykonywania tej usługi jest konieczność posiadania odpowiedniego pomieszczenia, oświetlonego, zaopatrzonego w prąd i bieżącą wodę, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma I. nawet takiego podstawowego zaplecza nie posiadała.

Według organu odwoławczego uzasadniony okazał się natomiast zarzut nieprawidłowej oceny materiału dowodowego skutkujący przyjęciem przez organ kontroli skarbowej zaniżonej wartości prac wykonanych przez C. na obiekcie [...]. Dyrektor wskazał, że przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistej wielkości poniesionego przez podatnika kosztu, można odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem koszt demontażu urządzeń, a następnie ich montażu po naprawie i legalizacji we wskazanej przez skarżącego kwocie [...]zł netto dla 1 węzła. Zdaniem organu odwoławczego zważywszy na fakt, że firma I. na zlecenie spółki C. dokonał demontażu i montażu na 354 węzłach cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszt uzyskania przychodu dla C. w roku 2008 wyniósł [...] zł (czyli dla skarżącego [...] zł).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, iż przeprowadzenie przez inspektora P. M. rozmowy z pracownikiem [...] w P. K. G. w innym niż obecnie prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym oraz z pracownikiem [...] R. K. na okoliczność udziału strony w określonych zdarzeniach gospodarczych świadczą o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej. Dyrektor podkreślił, że wbrew stanowisku skarżącego, R. K. nie był przesłuchiwany w dniu [...] r., został natomiast przesłuchany [...] r. w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, w którym to przesłuchaniu skarżący brał udział.

W skardze złożonej na ww. decyzję zarzucono jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 171a § 1, 2 i 3, art. 172 § 1 i 2 pkt 2 i art. 177 Ordynacji podatkowej (wszystkie przepisy w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. przez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym prawidłowe było działania inspektora kontroli skarbowej przeprowadzającego czynności kontrolne w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - w postaci przeprowadzania faktycznych, przy czym nieformalnych, czynności rzekomo "poza postępowaniem" (bez informowania o tym strony, a wręcz ukrywając to przed nią), które to czynności miały realny i merytoryczny związek z prowadzonym postępowaniem i rzutowały na wynik sprawy, a pomimo tego nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez organy skarbowe regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia prowadzącego te czynności inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z [...] r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. art. 120, 121 § 1, 124, 180, 210 § pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą I. udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami

- a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2008 r.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci notatki służbowej oraz pisma firmy Z. i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego.

Szczegółowo uzasadniając pierwszy z powołanych zarzutów, skarżący wskazał, że inspektor kontroli skarbowej w sprawach jego oraz jego wspólnika podejmował nieformalne czynności mające merytoryczne znaczenie dla sprawy, przy czym czynił tak bez powiadomienia go o tym i bez odnotowywania tych czynności w aktach sprawy (protokół; adnotacja; pisemna metryka sprawy). W tym kontekście skarżący zwrócił uwagę na przesłuchanie świadka R. K., który jednoznacznie zeznał, że inspektor kontaktował się nim już dnia [...] r. (protokół przesłuchania z [...] r.), a podczas rozmowy poruszono kwestię prac spółki na terenie [...] i udziału w nich podwykonawcy tej spółki. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na fakt, że organ kontroli skarbowej odmawiając wyłączenia inspektora wskazał, że ww. rozmowa została udokumentowana notatką służbową w innym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jednego z podmiotów gospodarczych, będących uczestnikiem tego konkretnego zlecenia, o czym miała świadczyć zgromadzona dokumentacja i metryka sprawy. W dniu [...] r. skarżący przejrzał akta sprawy, jednak nie było w nich takiej notatki służbowej. W konsekwencji skarżący nie miał możliwości zapoznać się z tym dokumentem i nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu. Z kolei organ odwoławczy uznał, że ww. rozmowa nie podpada pod reżim procedury podatkowej, więc stanowiska organów są w tym zakresie całkowicie rozbieżne. Z tych względów skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci ww. notatki służbowej, ponieważ – jego zdaniem - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów skarżący wskazał, zgodnie z art. 24a ust. 1 to spółki cywilne osób fizycznych obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dlatego też w przypadku konieczności badania w toku danego postępowania kontrolnego ksiąg prowadzonych przez inny podmiot (w realiach sprawy spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego tego innego podmiotu, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania oraz dopiero następcze formalne włączenie go do akt sprawy kontrolowanego (w realiach sprawy osoby fizycznej). Natomiast zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej powinno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania.

Ustosunkowując się do trzeciego zarzutu, skarżący zaznaczył, że organ kontroli skarbowej faktycznie przeprowadził kontrolę skarbową bez zachowania wymogów formalnych (w szczególności bez udzielenia upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia tego upoważnienia kontrolowanemu), która następnie została udokumentowana pozornym protokołem badania ksiąg, zamiast prawidłowo protokołem kontroli. W opinii skarżącego świadczy o tym m. in. okres, który formalnie został wskazany jako czas przeprowadzenia badania rzetelności ksiąg podatkowych (ponad rok czasu), a także przedstawienie w ww. protokole zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, dokonanie jego oceny, i na jego podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że protokół ten na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. powinien być wyeliminowany z akt sprawy, a w konsekwencji obligatoryjnie winien także znaleźć zastosowanie art. 180 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do czwartego zarzutu, skarżący wskazał, że w sposób bezpodstawny została ograniczona jego inicjatywa dowodowa, która miała na celu rzetelne i wyczerpujące wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. W tym kontekście skarżący szeroko odniósł się do zgłoszonych przez siebie w piśmie z [...] r. wniosków dowodowych, których uwzględnienia odmówił organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego wymagania dotyczące warunków lokalowych i technicznych do wykonywania zleconych R. P. usług zostały przez organ kontroli skarbowej zawyżone, a skarżący posiada istotne zastrzeżenia do oświadczeń wiedzy zawartych w pismach [...] S.A., [...] sp. z o. o., [...] oraz [...], które mógłby podnieść podczas przesłuchania osób sporządzających te pisma. Nadto skarżący podniósł, że w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r., prowadzonym przez tego samego inspektora, w materiale dowodowym znajduje się pismo Z. Sp. z o. o. z [...] r., z którego wynika, iż prace, które były zlecane R. P. mogą być wykonywane bez specjalistycznego osprzętu i bez dostępu do mediów. Tymczasem inspektor mając wiedzę o tym niekorzystnym dla forsowanego stanowiska dowodzie, nie włączył go do materiału dowodowego sprawy. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci kserokopii ww. pisma, ponieważ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z kopii protokołu badania ksiąg nr [...] z [...] r. dotyczącego M. K. na okoliczność kto obowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych C. s.c. Sąd na podstawie art. 106 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz wniosek dowodowy złożony na rozprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy rozważyć pominiętą w zarzutach skargi kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, o czym stanowi art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem, co do zasady, zobowiązanie podatkowe skarżącego w ww. podatku za 2008 r. przedawniłoby się z upływem 2014 r., jednakże bieg tego terminu uległ w kontrolowanej sprawie zawieszeniu. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nadto, zgodnie z obowiązującym od 13 października 2013 r. art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych wyżej przepisów, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne są dwie okoliczności, a mianowicie - czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy skarżący przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W kontrolowanej sprawie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. badał Dyrektor Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji, powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zasadnie stwierdził, że ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe uszczuplenia podatku dochodowego za 2008 r. przez podanie nieprawdy w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym, nierzetelne prowadzenie księgi i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Natomiast pismem z [...] r., doręczonym skarżącemu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skoro zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak i doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło w 2014 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania skarżącego.

Przechodząc do dalszych rozważań należy przypomnieć, że podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność pomniejszenia kosztów uzyskania przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. w spółce cywilnej C. s.c. A. K., M. K.. Nie budzi wątpliwości, że dla właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zatem w pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów i nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy bezzasadnego – zdaniem skarżącego – zaakceptowania przez organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej, dotyczącego prawidłowości działania inspektora kontroli skarbowej oraz bezzasadnej odmowy wyłączenia tego inspektora. Zarzut ten, mimo szczegółowego i bardzo obszernego uzasadnienia, jest chybiony. Skarżący zarzuca inspektorowi kontroli skarbowej P. M., że przeprowadził w dniu [...] r. nieformalne przesłuchanie świadka R. K., nie dokumentując w żaden sposób tej czynności, a następnie przechodzi do sugestii, że inspektor podejmował czynności kontrolne w ukryciu przed stroną, co wywołało poważne i realne wątpliwości do bezstronności inspektora. Trudno zgodzić się z takimi twierdzeniami.

Należy zwrócić uwagę, że R. K. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. na wniosek skarżącego, który w piśmie złożonym w sprawie [...] r. zażądał przeprowadzenia tego dowodu na okoliczność faktycznego zakresu i przebiegu prac objętych zleceniem otrzymanym od [...]. Jednakże w trakcie przesłuchania skarżący (jak i obecny drugi wspólnik M. K.) nie zadawali świadkowi pytań dotyczących ww. okoliczności, a jedynie zadawali pytania dotyczące rozmowy świadka z inspektorem, która odbyła się [...] r. (datę tę wymienił skarżący a nie świadek). Należy też podkreślić, że świadek wyjaśnił zakres prac wynikający z umowy, ale nie potrafił określić jaka była cena poszczególnych prac objętych umową (montaż, demontaż, legalizacja itd.), pamiętał jedynie, że wykonawcą była spółka C. i nie wiedział niczego o podwykonawcy tej spółki. Zasadnie zatem organ odwoławczy zeznania te uznał za nieistotne dla sprawy, ponieważ korzystnych dla skarżącego ustaleń dotyczących poniesienia wydatków na rzecz I. jako podwykonawcy zlecenia [...] organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o inne dowody. Jeżeli inspektor prowadziłby rozmowy z przyszłymi ewentualnymi świadkami celem uniknięcia transparentności postępowania i eliminowania korzystnych dla strony dowodów (jak sugeruje skarżący), to w postępowaniu i kończącej je decyzji powinny zostać pominięte dowody, z których wynikałoby podwykonawstwo I. , co musiałoby skutkować nieuwzględnieniem poniesionych w tym zakresie wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Stało się całkowicie odmiennie, czego nie dostrzegł skarżący, usiłując wcześniej dwukrotnie ([...] i [...] r.) wyeliminować inspektora z prowadzonego postępowania, żądając wszczęcia wobec niego postępowania służbowego bądź dyscyplinarnego i wyłączenia go od udziału w postępowaniu. Słusznie organ kontroli skarbowej oba wnioski uznał za bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. inspektor kontroli skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Skoro przeciwko inspektorowi nie wszczęto żadnego z tych postępowań, brak było podstaw do jego wyłączenia. Natomiast w myśl art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. bezpośredni przełożony inspektora jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie ww. okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby zaistniały jakiekolwiek wątpliwości co do bezstronności inspektora prowadzącego czynności w sprawie. Zdaniem Sądu brak podstaw do przypisania inspektorowi zachowań, które podważałyby jego bezstronność.

Przywołany w skardze art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ kontroli skarbowej sporządza zwięzły protokół z każdej czynności mającej istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność ta została w inny sposób utrwalona na piśmie. Rozmowa, którą inspektor odbył z pracownikiem [...] R. K. nie była czynnością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co potwierdziło przesłuchanie tego pracownika dokonane na żądanie strony. Świadek nie posiadał informacji dotyczących okoliczności, do wyjaśnienia których został powołany i przesłuchany. Natomiast przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania zostało zaprotokołowane i uczestniczyli w nim obaj wspólnicy C. . Skoro zatem rozmowa inspektora z R. K., która odbyła się [...] r. nie miała znaczenia dla sprawy, stosownie do treści art. 177 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do utrwalenia jej w aktach w formie adnotacji. Podkreślana przez skarżącego niemożność "zapoznania się z rzekomą notatką służbową" z rozmowy z R. K. jest całkowicie bez znaczenia dla kontrolowanego postępowania, bowiem po tej rozmowie R. K. został przesłuchany i w przeprowadzaniu tego dowodu uczestniczył skarżący, który mógł zadawać pytania i wyjaśniać okoliczności mające jego zdaniem znaczenie dla sprawy. Z możliwości tej nie skorzystał koncentrując się na pytaniach dotyczących jedynie wcześniejszej rozmowy inspektora ze świadkiem. Skarżący nie wyjaśnił również jaka okoliczność miałaby być udowodniona za pomocą odbytej w dniu [...] r. rozmowy między inspektorem a świadkiem.

W kontekście powyższych rozważań Sąd nie mógł uznać za zasadny zawarty w skardze wniosek A. K. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci notatki służbowej dotyczącej rozmowy inspektora z R. K., o której wspominał organ pierwszej instancji, twierdząc że znajduje się w aktach postępowania dotyczącego innej osoby i to chociażby z tego powodu, że spowodowałoby to nadmierne przedłużenie postępowania, bowiem Sąd musiałby wszcząć poszukiwania ww. notatki, a do tego nie upoważnia go przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. Nadto brak podstaw do uznania tej notatki jako niezbędnej do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należy ponownie podkreślić, że R. K. został przesłuchany w obecności skarżącego, który miał możliwość zadawania mu dowolnych pytać dotyczących materii prowadzonego wobec niego postępowania lecz z możliwości takiej nie skorzystał, zaś świadek w swoich zeznaniach powoływał się na przebieg rozmowy z inspektorem.

Sąd nie podzielił także drugiego zarzutu skargi. Oczywistym jest, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednakże podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna (jak ma to miejsce np. w podatku od towarów i usług) lecz wspólnicy tej spółki, którymi w niniejszej sprawie są osoby fizyczne. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, każdy z jej wspólników jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Żaden ze wspólników nie ma ani obowiązku ani prawa prowadzenia odrębnie ksiąg podatkowych właśnie z uwagi na treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby nie uregulowanie zawarte w tym przepisie, każdy ze wspólników jako odrębny podatnik podatku dochodowego, byłby zobowiązany prowadzić oddzielną księgę podatkową. Tymczasem dla potrzeb podatku od towarów i usług księgę podatkową, ewidencje i rejestry prowadziłaby spółka cywilna jako podmiot tego podatku. Określenie wysokości przychodu wspólnika możliwe jest po określeniu przychodu spółki cywilnej z uwzględnieniem proporcji jego udziału w spółce. Dlatego też prawidłowo organ kontroli skarbowej dokonał badania prowadzonej przez spółkę cywilną (i dla tej spółki) księgi podatkowej odrębnie dla każdego z podatników. Niezrozumiała jest sugestia skarżącego dotycząca konieczności protokołu badania księgi podatkowej spółki cywilnej w toku jakiegoś postępowania dotyczącego innego podmiotu, a następnie włączenie protokołu tego badania do akt sprawy kontrolowanego. Nie można również zarzucać organowi kontroli skarbowej, że dokonał badania księgi podatkowej innego podmiotu. Badaniem objęta była księga spółki cywilnej, ale do jej prowadzenia zobowiązani byli faktycznie jej wspólnicy, ponieważ to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie a nie inne zatytułowanie protokołu z badania tej księgi nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, żadnego wpływu na jej wynik. Również skarżący w obszernym uzasadnieniu omawianego zarzutu nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy miało samo zaznaczenie w protokole nr [...], że badane są księgi prowadzone przez A. K. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą C. s.c. Nie ulega wątpliwości, że badaniu podlegała księga, którą prowadziła spółka cywila, zaś jej wspólnikami byli A. K. i M. K.. Należy też zaznaczyć, że likwidacja spółki cywilnej C. nie ma znaczenia dla wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) wobec jej byłych wspólników, w tym A. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., tj. rok w którym wspólnicy tej spółki pod jej firmą prowadzili swoją działalność gospodarczą, albowiem to oni a nie spółka cywilna są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych też względów nie ma żadnego znaczenia okoliczność sporządzenia protokołu badania ksiąg również w stosunku do drugiego wspólnika C. s.c. M. K. w postepowaniu prowadzonym wobec niego, stąd w oparciu o przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. złożony na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z kopii tego protokołu Sąd oddalił.

Również bezzasadny okazał się trzeci z zarzutów skargi - prowadzenia faktycznej, choć nieformalnej kontroli podatkowej, która następnie została udokumentowana pozornym protokołem badania ksiąg, zamiast prawidłowo protokołem kontroli, co stanowi rażące naruszenie procedury podatkowej. W kontekście tego zarzutu zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, co ma istotne znaczenie w świetle art. 79 ust. 1 i 3 u.s.d.g., a także art. 77 ust. 6 tej ustawy, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Skarżący zarzucił, że organ kontroli skarbowej w istocie przeprowadził kontrolę podatkową i to bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do takiej kontroli. Zarzut ten skarżący wiąże przede wszystkim z naruszeniem art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to, zdaniem Sądu, zarzut zbyt daleko idący. Do tej kwestii obszernie odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Akceptując to stanowisko Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie zaznaczył, iż organ kontroli skarbowej nie skorzystał z przewidzianej w art. 13 ust. 3 u.k.s. możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji dokonał natomiast szeregu czynności wymienionych w dziale IV Ordynacji podatkowej, jako najbardziej typowych dla postępowania podatkowego (weryfikacja faktur, deklaracji, rejestrów, przesłuchanie świadków, przesłuchanie strony, włączenie materiałów z postępowań prowadzonych wobec kontrahenta spółki C. itp.). Należy zaznaczyć, że nie sposób wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej, iż niemożliwe jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Postępowanie kontrolne jest w istocie postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, co wynika z treści art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Należy też podkreślić, że przepisy u.k.s. nie przewidują żadnych przesłanek, od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej, pozostawiając tym samym decyzję o jej wszczęciu organowi kontroli skarbowej. Jeżeli organ ten odstąpi od jej przeprowadzenia, w ramach wszczętego postępowania kontrolnego jest obowiązany celem ustalenia stanu faktycznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ramach tego postepowania organ kontroli skarbowej jest upoważniony również do badania ksiąg podatkowych w oparciu o przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W niniejszej sprawie na podstawie dowodów i ustaleń poczynionych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej stwierdził w części nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, sporządzając protokół z jej badania. Sama treść protokołu nr [...] badania ksiąg z [...] r., w ocenie Sądu, nie może przesądzać o tym, że organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową, skoro wszczął postępowanie kontrolne, będące jednocześnie odpowiednikiem postępowania podatkowego, mające na celu dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Należy również zauważyć, że w przypadku stwierdzenia przez organ, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej zobowiązuje go do określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, aby wykazać nierzetelność ksiąg nie wystarczy samo ich badanie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik wykaże czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie. Dopiero w przypadku wykazania nierzetelności ksiąg organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Tak też przebiegały poszczególne etapy prowadzonego wobec skarżącego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. W tej sytuacji nie można uznać, że organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności, które wykraczały poza ramy postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. czy badania ksiąg podatkowych. Odwołanie się w protokole badania ksiąg do ustaleń dokonanych w postepowaniu podatkowym nie zmienia charakteru prowadzonego postepowania kontrolnego w kontrolę podatkową, bowiem nawet bardzo obszerne postępowanie dowodowe może być prowadzone w ramach postępowania kontrolnego.

Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej również nie naruszył przepisów art. 80a ust. 1, art. 83 ust. 1 i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Rozróżnienia pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" na gruncie art. 13 ust. 3 oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. jest jednoznaczne i nie daje podstaw do utożsamiania tych określeń. Zatem brak podstaw, aby na gruncie u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. Skoro w art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. mowa o kontroli działalności gospodarczej podatnika, przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do samego postępowania kontrolnego, w ramach którego kontroli podatkowej nie przeprowadzono. Tym samym w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., a dowody przeprowadzone w prowadzonym wobec skarżącego postepowaniu kontrolnym nie mogą być dotknięte wadą będącą podstawą sankcji określonej w art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Niezasadny okazał się także ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie jego dowolnej oceny w zakresie negowania realności transakcji z firmą I. , udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej a nie dowolnej oceny, przy czym w ocenie tej nie pominęły żadnych istotnych dla sprawy dowodów. Przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe wykazało nierzetelność zapisów księgi podatkowej z uwagi na zaewidencjonowanie w niej faktur wystawionych przez firmę R. P. na naprawę ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawę części do nich. Podkreślić za organami obu instancji należy, że jedynymi dowodami na wykonanie ww. usług i dostaw były lakonicznie opisane faktury oraz zeznania stron w tych fakturach wskazanych, przy czym zeznania te w częściowo się z sobą nie zgadzały, a różnice te przedstawiły organy uzasadniając wydane przez siebie decyzje. Odmawiając wiary niektórym dowodom (np. zeznaniom skarżącego czy świadków R. P., R. G.), organy szczegółowo wyjaśniły powody tej odmowy. Nierzeczywistość zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami wywiodły z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Informacje zasięgnięte u innych podmiotów zajmujących się naprawą ciepłomierzy i wodomierzy nie stanowiły jedynego dowodu, na podstawie którego organy zakwestionowały możliwość wykonywania tego rodzaju prac przez firmę R. P. w blaszanym pomieszczeniu na jego działce oraz w garażu jego teścia w P. na ul. [...], albowiem jego pracownicy (poza R. G., który opowiadał o budynku warsztatowym a nie o blaszanym garażu, który na działce R. P. widzieli pozostali świadkowie) w swoich zeznaniach wykonywania takich prac nie potwierdzili. Informacja udzielona pisemnie przez Z. sp. z o.o. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, zaś brak włączenia tego dokumentu do jej materiału dowodowego nie może być uznane za manipulowanie dowodami i ich wybiórcze traktowanie. W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że część faktur wystawiona została w październiku i listopadzie, a więc w okresie, w którym pomieszczenie do wykonywania tego rodzaju czynności powinno być co najmniej ogrzewane, o jego oświetleniu nie wspominając. Z uwagi na to, że ww. pismo Z. sp. z o.o. nie służy wyjaśnieniu jakichkolwiek wątpliwości związanych z ustaleniami dokonanymi przez organy obu instancji, Sąd i ten wniosek dowodowy oddalił.

Podkreślenia również wymaga, że brak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, iż wystawione w okresie jesiennym faktury dokumentowały naprawy wykonane kilka miesięcy wcześniej. Brak również dowodów na dokonanie zapłaty w kwotach, na które faktury te opiewały. Skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Słusznie organy uznały to oświadczenie za gołosłowne, skoro dokumentów tych organom nie przestawił. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 896/15, oddalającym skargę kasacyjną A. K. od wyroku tut. Sądu z 19 listopada 2014 r. (I SA/Po 250/14), wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Takich środków dowodowych w kontrolowanym postepowaniu skarżący nie przedstawił, a zauważyć należy, że wystawione przez I. faktury opiewały na znaczne kwoty. Przypomnienia również wymaga, że R. P., rzekomy dostawca części do wodomierzy nie kupował tych części w latach, w których rzekomo odsprzedał je skarżącemu (m. in. w 2008 r.).

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz oceniając zebrany przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy, jak i wyczerpującą oraz swobodną jego ocenę, szczegółowo uzasadnioną w wydanych przez te organy decyzjach, brak jakichkolwiek podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Skoro zaś przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe nie naruszyło przepisów proceduralnych, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny (przy czym organ odwoławczy na korzyść skarżącego przyjął wskazywany przez niego i R. P. koszt usług podwykonawczych tego ostatniego w [...]), to w konsekwencji powyższego zasadnie uznały, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami nie miały rzeczywiście miejsca. Tym samym prawidłowo, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków objętych ww. fakturami nie uznały za koszty uzyskania przychodu. Skoro skarżący nie nabył od R. P. usług i towarów objętych tymi fakturami, to nie można przyjąć, że są one rzetelnymi dowodami księgowymi, dającymi podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przez skarżącego przychodu w 2008 r.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.