Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 272/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2021 r. spraw ze skarg E.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. – nr [...], [...], – nr [...], [...], – nr [...], [...], – nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku oraz za I, II i III kwartał 2014 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 272/21

UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg E.S.(dalej: skarżąca) w sprawach połączonych są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ II instancji) z [...] lutego 2021 r. nr [...], [...]; oraz z [...] lutego 2021 r. nr [...], [...]; nr [...], [...]; nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku oraz za I, II i III kwartał 2014 roku.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 31 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2013 r. do 30 września 2014 r. Następnie, w wyniku postępowań podatkowych wszczętych postanowieniami z [...] listopada 2017 r., organ decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] za IV kwartał 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 36 385 zł i odmówił kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 022 zł, decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] za I kwartał 2014 r. określił wysokość zobowiązania w kwocie 14 323 zł i odmówił kwoty do przeniesienia w wysokości 7 616 zł, decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] za II kwartał 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 23 158 zł i odmówił kwoty do przeniesienia w wysokości 10 005 zł, zaś decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] za III kwartał 2014 r. określił kwotę do przeniesienia w wysokości 395 zł i odmówił kwoty do przeniesienia w wysokości 11 975 zł.

Organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez RSM Osiedle "A" (dalej: RSM), związanych z najmem lokalu użytkowego w budynku przy ul. [...] w [...], albowiem uznał, że najem lokalu pod wskazanym adresem pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Ponadto organ ustalił, że w rejestrze zakupów zaewidencjonowano faktury wystawione dla innego podmiotu gospodarczego. Dodatkowo organ I instancji zwrócił uwagę, że w rejestrze zakupów ujęte zostały zakupy niepodlegające opodatkowaniu i czynność zwolnioną z opodatkowania.

Organ I instancji ustalił również, że skarżąca w rejestrze zakupów nienależnie zaewidencjonowała wystawione przez nią faktury, dokumentujące sprzedaż usług transportowych i biżuterii, a także raporty fiskalne z kas rejestrujących. Faktury te oraz raporty fiskalne zostały ujęte przez również w rejestrze sprzedaży za badany okres.

Z kolei w odniesieniu do rejestru sprzedaży organ ustalił, że skarżąca nie zaewidencjonowała w nim faktur wystawionych na rzecz "B" sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, mających dokumentować usługi transportowe. W odniesieniu natomiast do przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę cywilną "C" z tytułu refakturowania kosztów, organ stwierdził, że faktury te nie mogą być przyjęte do rozliczania podatku od towarów i usług, z uwagi na to, iż są to puste faktury i nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A.Z., stwierdzając że nie mógł on dokonać transakcji sprzedaży towarów tj. biżuterii, ponieważ nie dysponował jako właściciel tym towarem.

Prócz powyższego, organ zauważył, że w odniesieniu do II kwartału 2014 r. skarżąca dwukrotnie zaewidencjonowała tę samą fakturę, zaś obrót uzyskany w punkcie handlowym znajdującym się przy ul. [...] w [...], zaewidencjonowała, zarówno na podstawie raportu okresowego – pod poz. 19 rejestru sprzedaży za maj 2014 r. w kwocie 12.445,92 zł, wartość VAT 2.862,58 zł, jak i na podstawie dowodu wewnętrznego pod pozycją 20 tego rejestru, w kwocie 12.445,94 zł, wartość VAT 2.862,56 zł. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzono, że "Prawidłowy obrót to kwota wynikająca z raportu okresowego kasy fiskalnej".

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącej z tytułu zakupu m.in. sprzętu komputerowego, organ stwierdził, że zakupy w/w przedmiotów nie miały żadnego związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, tym samym nie miały wpływu na kwotę uzyskanego obrotu.

Dodatkowo w zakresie podatku naliczonego, organ I instancji ustalił, że w rejestrze zakupów za III kwartał 2014 r. ujęta została faktura wystawiona przez "D", dla której jednak brak dowodu zakupu.

W wyniku odwołania skarżącej, organ II instancji decyzją z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie IV kwartału 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 34 874 zł. Natomiast decyzjami z [...] lutego 2021 r. organ odwoławczy w przedmiocie I kwartału 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł i zobowiązanie w kwocie 12 482 zł, w przedmiocie II kwartału 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zaś w przedmiocie III kwartału 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2 781 zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie przedawniły się, gdyż podjęto działania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. postanowieniem z [...] listopada 2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za rok podatkowy 2013 i 2014, w zakresie sprzedaży detalicznej zegarków i biżuterii oraz usług transportowych pod nazwą "E" podano nieprawdę w dokumentach złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...], w związku z prowadzeniem nierzetelnie ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów oraz rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku doręczeniem zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

Odnosząc się w szczególności do zakwestionowanych w odwołaniu ustaleń organu I instancji, organ odwoławczy, w odniesieniu do faktur wystawionych przez RSM, stwierdził, że skarżąca od 1 maja 2013 r. wynajmowała – zgodnie z umową – lokal przy ul. [...] w [...], ale nie prowadziła w nim działalności gospodarczej. Wprawdzie podczas przesłuchania skarżąca, udzielając informacji na temat tego lokalu, wskazała, że był on wykorzystywany na biuro, jednakże ani w trakcie kontroli podatkowej, ani podczas prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła pisemnej zgody RSM zarówno na zmianę przeznaczenia lokalu - w myśl § 2 ww. umowy najmu z 16 maja 2011 r., jak i na odstąpienie lokalu w całości lub w części osobom trzecim – zgodnie z § 11 tej umowy. Z informacji przesłanych przez RSM również wynika, że takie zgody nie zostały udzielone. W piśmie z 20 kwietnia 2018 r. skarżąca także wskazała, że przedmiotowy lokal był w części wykorzystywany na biuro, informując jednocześnie, że część lokalu była podnajmowana na rzecz K.K. (matki skarżącej). Odnosząc się do tego wskazać należy, że analiza rejestru sprzedaży wykazała, że skarżąca nie zaewidencjonowała faktur wystawionych na rzecz K.K. z tytułu podnajmu lokalu. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez RSM.

Odnosząc się do zakupu biżuterii od A.Ż., organ odwoławczy zauważył, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2019 r., dotyczącej rozliczenia A.Ż. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. wynika, że prowadził on działalność, której głównym przedmiotem była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zaś w pozostałym zakresie działalność obejmowała naprawę i konserwację metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń elektrycznych, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Dalej w rozstrzygnięciu tym wskazano: "nie stwierdzono zaewidencjonowanych kopii ww. faktur VAT dot. sprzedaży biżuterii w przesłanych rejestrach sprzedaży VAT za 2014 r. oraz w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów za 2014 r.". Ponadto z ww. decyzji wynika, że A.Ż. nie posiada żadnych faktur potwierdzających zakup biżuterii, która była przedmiotem transakcji ze skarżącą. Nie przedłożył on też innych dokumentów potwierdzających zakup spornej biżuterii. W ocenie organu odwoławczego dostaw tych faktycznie nie było – skoro A.Ż. nie nabył biżuterii, to nie mógł ich w następnej kolejności sprzedać skarżącej. Organ zwrócił również uwagę na niespójność zeznań skarżącej i jej kontrahenta. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że, faktury wystawione przez A.Ż. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie może zasłaniać się brakiem świadomości co do ich nierzetelności.

Reformatoryjny charakter decyzji wynika z faktu, że organ I instancji niezasadnie nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez "C" s.c. Skoro bowiem w decyzji wydanej wobec podmiotu, który wystawił na rzecz skarżącej przedmiotowe faktury, wskazano że nie stwierdzono nieprawidłowości i refaktura jest zasadna, to skutkuje to przyznaniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na refakturach. Ponadto organ odwoławczy, powołując się na pisma skarżącej prostujące jej zeznania i dopuszczony na etapie postępowania odwoławczego dowód z dokumentu "Ewidencja wyposażenia za 2015 rok", uznał, że organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu sprzętu komputerowego.

W odniesieniu do kwestii refaktur organ zaznaczył jednak, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze z 31 grudnia 2013 r. nr 00016/2013 na wartość netto 2.521,18 zł (dotyczącej refakturowania kosztów leasingu), wartość VAT 579,87 zł, oraz na fakturze z 31 grudnia 2013 r. nr 00018/2013, na wartość netto 10 875,90 zł, wartość VAT 2 501,46 zł (dotyczącej refakturowania kosztów czynszu). Organ zaakcentował, że powołany brak stwierdzenia nieprawidłowości refaktur nie odnosi się do przywołanej powyżej faktury dotyczącej refakturowania kosztów leasingu z 31 grudnia 2013 r. Równocześnie zwrócił uwagę, że z ogólnego zapisu na tej fakturze "refaktura kosztów leasingu" nie wynika jakiego rodzaju leasingu dotyczy, jaka rzeczywista kwota powinna być zawarta w fakturze oraz na podstawie jakiej umowy leasingowej, na podstawie jakiej faktury została sporządzona i za jaki okres została wystawiona. Organ stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przedmiotowej fakturze zwłaszcza, że do faktury tej skarżąca nie przedłożyła faktury pierwotnej, stanowiącej podstawę wystawienia spornej refaktury. Odnosząc się z kolei do faktury z 31 grudnia 2013 r. dotyczącej refakturowania kosztów czynszu, organ wyszczególnił, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2018 r. w sprawie określenia "C" s.c. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określono tej spółce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia m.in. powołanej wyżej faktury, ponieważ uznano, że faktura ta nie dokumentuje wykonanych transakcji. Ustalenia dokonane w stosunku do wystawcy faktury, mają bezpośredni wpływ na ocenę rozliczenia odbiorcy w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ skoro podmiot wymieniony na fakturze jako sprzedawca nie dokonał dostawy towarów (usług) wykazanych na tym dokumencie, to podmiot określony jako nabywca, towarów (usług) tych od tego kontrahenta nie nabył. Tym samym faktura taka jest dokumentem, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na powyższe decyzje organu II instancji, skarżąca – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

2) art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 127 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 i 4 O.p. poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa wedle organu, w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził wybiórczą uznaniową sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego,

4) art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w z w. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie twierdzeń kontrolowanej oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny,

5) art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

6) art. 193 § 6 O.p. poprzez nie uznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu,

7) art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a O.p. poprzez określenie w sposób niewłaściwy w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym,

8) art. 86 ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niezaliczenie kosztów najmu lokalu przy ul. [...] w [...] do usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaliczenie kosztów zakupu usług transportu i napraw, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz uznanie faktur wystawionych przez "C" s.c. (refaktury) za niewiarygodne,

9) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 O.p., przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej za rok 2013 i 2014, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji, naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę, skarżąca w szczególności wskazała, że zobowiązanie przedawniło się, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, a "od momentu wszczęcia nie zadziało się kompletnie nic" –zakończyło się wszczęciu i zawiadomieniu skarżącej i jej pełnomocnika. W dalszej kolejności skarżąca powołała się na postanowienie o zawieszeniu śledztwa w dwa miesiące po jego wszczęciu, tj. pismem z 21 grudnia 2018 r. nr [...].

Następnie, w odniesieniu do faktur wystawionych przez RSM, skarżąca podkreśliła, że organ dokonał całkowitego zaniedbania w zakresie ustalenia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w lokalu przy ul. [...] w [...]. Skarżąca podkreśliła, że ponosiła wydatki na najem przedmiotowego lokalu przeznaczonego ostatecznie na biuro i magazyn firmy, a wydatki te pośrednio mają związek z uzyskaniem przez skarżącą obrotu opodatkowanego.

Skarżąca wyjaśniła, że umowa o najem przedmiotowego lokalu użytkowego zawiązana została z "C" s.c., która to prowadziła w danym miejscu swoją działalność gospodarczą. W 2013 r. umowa została przepisana na nowego najemcę – "E". Ze względu na dużą ilość punktów sprzedaży prowadzonych przez firmę, czasową przeprowadzką do [...] oraz w związku z niską ceną czynszu została podjęta decyzja o przystosowaniu lokalu do przestrzeni biurowej oraz magazynu. Jak powołała skarżąca, lokal ten użytkowany był w celach rozdzielania towaru na poszczególne punkty sprzedaży oraz prowadzenia działalności w zakresie zamówień itp. Sam fakt braku dowodów zakupu towarów handlowych oraz niewykazywanie obrotu nie świadczy w żaden sposób, iż wynajem lokalu nie miał żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącej, określony cel na jaki wynajmowany jest lokal wynikający z umowy z 2011 r. nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia organów podatkowych, gdyż jest on wiążący jedynie dla stron umowy.

Skarżąca podniosła również w skardze argumentację sprzeciwiającą się zakwestionowaniu faktur na zakup sprzętu komputerowego i wniosła w tym zakresie o przesłuchanie pracownika odpowiedzialnego za nadzór nad punktami sprzedaży – J.K.

Skarżąca zaakcentowała również, że zakup oraz dostawa biżuterii wykonana przez A.Ż., wykazane w zakwestionowanych przez organ fakturach, zostały faktycznie wykonane przez dostawcę. W ocenie skarżącej, to w gestii organów jest udowodnienie, że fakturowana czynność nie miała miejsca, co w niniejszej sprawie nie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. Skarżąca zaznaczyła, że ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta, a A.Ż., podkreślił, że brak wszelkiej dokumentacji wynikał z zaniedbań po jego stronie, oraz zobowiązał się, że złoży on stosowne korekty w deklaracjach.

Kolejno, skarżąca zarzuciła, że organ wskazuje na brak zaewidencjonowania w rejestrze zakupów faktur, które nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednocześnie nie dając skarżącej możliwości obrony swoich praw w tym zakresie, gdyż organ nie wskazał w żadnym momencie kwestionowanych przez niego faktur.

W odniesieniu do refaktur wystawionych przez "C" s.c., skarżąca podkreśliła, że sprzeczne z logiką, logicznym rozumowaniem oraz zasadami obrotu gospodarczego jest uznanie przez organ braku umów oraz dowodów zapłaty, z których wynikałoby prawo do odliczenia, skoro w tym samym piśmie organ wskazuje, że każda refaktura, refaktura leasingowa oraz opłata za czynsz dokonana przez skarżącą jest zasadna i znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Końcowo, skarżąca podniosła, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji jest lakoniczne, przytacza jedynie przepisy, których naruszenie zarzucone został w odwołaniu od decyzji. Organ II instancji również odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków i biegłego, w decyzji nie podając jednak przyczyn. Prócz powyższego, w ocenie skarżącej, trudno uznać że niniejsza sprawa administracyjna w jej całokształcie została rozpoznana merytorycznie dwukrotnie, bowiem istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargi, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. W szczególności, odnosząc się do zarzutu instrumentalnego prowadzenia postępowania karno-skarbowego, organ zaznaczył, że postępowanie karno-skarbowe było prowadzone aktywnie i niezależnie od postępowania podatkowego. Organowi II instancji z urzędu wiadomo, że postanowieniami z [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedstawił skarżącej zarzuty w zakresie nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 i 2014 r. skutkujące narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług. Z kolei 29 kwietnia 2019 r. wydano wobec skarżącej akt oskarżenia. Organ zaznaczył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie wydał powołanego w skardze postanowienia o zawieszeniu śledztwa. Natomiast zarzuty sformułowane wobec kwestii części refaktur, organ określił jako za bezpodstawne, w związku z uznaniem w decyzji organu odwoławczego prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Organ zwrócił również uwagę, że niezasadny jest zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków i biegłego, bowiem skarżąca w przedmiotowych postępowaniach nie złożyła wniosku o przesłuchanie biegłego, zaś jedynym świadkiem, o którego przesłuchanie wnioskowała skarżąca, była J.K. W związku z uznaniem w decyzji II instancji prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w związku z którymi skarżąca wnioskowała o przesłuchanie J.K., organ uznał realizację powyższego wniosku za zbędną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), połączyć sprawy ze skarg E.S. na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. (sygn. I SA/Rz 272/21), I kwartał 2014 r. (I SA/Rz 273/21), II kwartał 2013 r. (I SA/Rz 274/21) oraz III kwartał 2014 r. (I SA/Rz 275/21) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Rz 272/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić – w odniesieniu do wniosku skarżącej o skierowanie sprawy na rozprawę – że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 30 czerwca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm), sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W zarządzeniu wskazano, że strony mają możliwość, w terminie 7 dni od doręczenia zarządzenia, przedstawienia swoich stanowisk na piśmie.

Odnośnie do strony merytorycznej sprawy, na początku należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, związanego z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z zawieszeniem biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pomiędzy stronami postępowania sądowego nie ma sporu, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r., upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a przed tą datą, skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, na skutek doręczenia jej pełnomocnikowi zawiadomienia o tego rodzaju skutku, w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] listopada 2018 r., postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracjach za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz w deklaracjach za I, II, III i IV kwartał 2014 r.

Podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionuje ani samego faktu wszczęcia postępowania, ani też skuteczności doręczenia zawiadomienia o tym zdarzeniu i jego prawnopodatkowych skutkach, co – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. – powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jej zdaniem jednak wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego miało charakter czysto instrumentalny, a jedyny cel jaki przyświecał organowi w tym zakresie sprowadzał się nie do podjęcia działań zmierzających do ustalenia przesłanek czynu zabronionego, ale do spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś, zdaniem skarżącej, nie może zasługiwać na akceptację, gdyż w istocie wypacza istotę i prawne znaczenie instytucji przedawnienia, dając jednocześnie organowi możliwość, w zasadzie niczym nieograniczonego wydłużania jego terminu.

Rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd musi uwzględnić fakt wydania uchwały z 24 maja 2021 r. przez skład siedmiu sędziów NSA (sygn. I FPS 1/21), w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach – co podkreśla Sąd w niniejszym składzie – wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, zostało wszczęte 19 listopada 2018 r., a więc na ponad 13 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przekonaniu Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło "na ostatnią chwilę i na szybko, tylko po to by przerwać bieg terminu przedawnienia".

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, że w sprawie od momentu wszczęcia "nie zadziało się kompletnie nic". Jak wynika z akt sprawy, organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe przedstawił skarżącej zarzuty (postanowienie z [...] marca 2019 r.), a następnie 29 kwietnia 2019 r. wystosował akt oskarżenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej: K.k.s.) w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 2 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s., m.in. w związku z nierzetelnym rozliczeniem w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r. Sąd zwraca również uwagę, że powoływane przez stronę w skargach postanowienie o zawieszeniu śledztwa "w dwa miesiące po jego wszczęciu" pozostaje poza związkiem z niniejszą sprawą. W sprawie zostało bowiem wszczęte nie śledztwo lecz dochodzenie, a jego przytoczona jako 21 grudnia 2018 r. data zawieszenia nie pozostaje w dwumiesięcznym odstępie czasu od daty wszczęcia dochodzenia (19 listopada 2018 r.). Ponadto organ w odpowiedzi na skargi wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie wydał powołanego w skargach postanowienia.

W ocenie Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa wątpliwości co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesień do oceny działania organu postępowania karnoskarbowego, lecz trzeba zaznaczyć, że skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero w skardze, a decyzja organu odwoławczego zapadła przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r., w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, przy czym przeważało stanowisko o braku możliwości oceny przez sąd administracyjny w takim postępowaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania (taki pogląd wyrażono np. w wyrokach NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15; 9 listopada 2018 r., I FSK 2149/16 oraz w zdaniach odrębnych do wyroków NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20).

Sąd w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA, w tym m.in. do zbadania jaki był dystans czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia (ponad 13 miesięcy) i jakie czynności podejmowane były po wszczęciu (przedstawienie zarzutów, wniesienie aktu oskarżenia). Nie można zatem powiedzieć, że sprawa jest przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale NSA.

Z przedstawionych względów, zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 w związku z art. 70c O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skarg, należy zauważyć, że co do zasady organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Również w zakresie uchylonych decyzji dotyczących IV kwartału 2013 r. oraz I i III kwartału 2014 r.) organ odwoławczy zgodził się z argumentacją, która legła u podstaw wydania zaskarżonych odwołaniami decyzji, jednakże w tym wypadku bezpośrednią przyczyną wydania reformatoryjnych decyzji było rozstrzygnięcie, pewnych, zdaniem organu II instancji, wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych na korzyść skarżącej, poprzez ujednolicenie prawnej oceny określonych zdarzeń w kontekście zapadłej w sprawie "C" s.c. i włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2018 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawa procesowego stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia w okolicznościach sprawy, ponieważ zebrany materiał dowodowy był odpowiedni do poczynienia wiarygodnych ustaleń. W jego ramach organy oparły się nie tylko na przeprowadzonych przez siebie dowodach, ale również tych pozyskanych z innych postępowań, z którymi skonfrontowały własne ustalenia.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadne twierdzeń skarżącej odnośnie do pomijania jej twierdzeń i argumentów, a także próby przerzucania na nią ciężaru dowodowego. Organy obu instancji rozważyły bowiem i odniosły się w sposób rzeczowy do podnoszonych przez skarżącą twierdzeń, uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie w sposób jasny i jednoznaczny. Jeśli natomiast chodzi o ciężar dowodu, to podkreślić należy, że choć nie może być kwestionowane to, że z mocy obowiązujących przepisów obciąża on organ prowadzący dane postępowanie, to nie uniemożliwia to stronie postępowania (podatnikowi) przeprowadzenia przeciwdowodu, w celu obrony jego stanowiska procesowego, a także podważenia poczynionych przez organ ustaleń. Zatem podjęcie przez podatnika inicjatywy w omawianym kierunku leży w jego interesie.

W niniejszym przypadku organy rozstrzygające sprawę w sposób wyczerpujący i przekonujący przedstawiły swoje stanowisko, zarówno w kwestii towarów i usług niezwiązanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi przez skarżącą, jak i nierzetelności tych faktur, na podstawie których obniżyła ona swój podatek należny o podatek naliczony, wskazując, że nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów, które przemawiałyby za ich odmienną kwalifikacją.

W związku z tym nie sposób jest mówić o próbie niezasadnego przerzucania na skarżącą ciężaru dowodów w sprawie, gdyż w omawianym zakresie organ poczynił niezbędne ustalenia, a na niezaoferowanie przez skarżącą odpowiednich przeciwdowodów wskazano w ramach rozważenia i oceny jej stanowiska i argumentów, które nie zostały pominięte.

Jeżeli chodzi o pojawiającą się we wszystkich zaskarżonych decyzjach kwestię wydatków na wynajem lokalu użytkowego od RSM, to w tym zakresie skarżąca podniosła argumentację, że zakup tego rodzaju usługi stanowił w jej przypadku "pośredni koszt prowadzenia działalności", jako że w przedmiotowym lokalu miała zorganizowane swoje biuro.

Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tak więc prawo do uwzględnienia danego wydatku w ramach podatku naliczonego uzależnione jest jedynie od wykorzystywania zakupionego towaru bądź usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem na gruncie tego rodzaju podatku brak jest podstaw do rozróżniania kosztów na pośrednie i bezpośrednie, co sugeruje skarżąca. Taka kategoryzacja występuje wyłącznie na gruncie podatków dochodowych i nie sposób jest znaleźć podstaw do jej przenoszenia na kwestie objęte regulacją przepisów podatku o VAT.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do przyjęcia, że koszty wynajmu lokalu służyły skarżącej do prowadzenia działalności opodatkowanej, zwłaszcza że sama ona przyznaje, że nie były z nią bezpośrednio związane. Poza tym, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób jest przyjąć, że skarżąca rzeczywiście w lokalu użytkowym, wynajmowanym od RSM, miała zorganizowane swoje biuro. Przeczy temu samo przeznaczenie lokalu, które niewątpliwie było handlowe (do końca czerwca 2013 r. tego rodzaju działalność prowadziła w nim matka skarżącej), a także jego wielkość, na co słusznie zwróciły uwagę organy. Poza tym każda zmiana jego przeznaczenia wymagała zgody właściciela, a tego w niniejszym przypadku nie stwierdzono. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że skarżąca mogła w przedmiotowym lokalu kontynuować działalność handlową, w zakresie handlu odzieżą, jako że dowodów zakupu tego rodzaju asortymentu nie stwierdzono w jej rejestrze nabyć.

Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia odmiennej, od tej uwidocznionej w zaskarżonych decyzjach, kwalifikacji przedmiotowego wydatku. W tym zakresie nie ma także potrzeby prowadzenia dodatkowych ustaleń, chociażby poprzez dokonanie oględzin lokalu, gdyż z uwagi na znaczny upływ czasu, podejmowanie tego typu działań byłoby niecelowe, a ponadto wnioski płynące z dotychczas przeprowadzonych dowodów są jednoznaczne.

W dalszej kolejności należy odnieść się do pojawiającej się w decyzji dotyczącej II kwartału 2014 r. transakcji z A.Ż. (zakup biżuterii). W jego przypadku organy stwierdziły w sposób jednoznaczny i wiarygodny, że osoba ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż miał się on zajmować usługami transportowymi, nie nawet posiadając prawa jazdy, przy jednoczesnym braku potwierdzenia zatrudniania pracowników, zajmujących się transportem. Nie był także w stanie przedstawić dokumentów, świadczących o korzystaniu z usług podwykonawców. Sama skarżąca również nie była w stanie wskazać żadnych bliższych okoliczności dotyczących transakcji z tym kontrahentem, płatności na rzecz którego miała realizować w formie gotówkowej, wobec czego nie ma możliwości wylegitymowania się potwierdzeniem dokonywanych płatności.

A.Ż., jak ustalono, nie działał w branży transportowej, a skarżąca sama świadczyła usługi tego rodzaju. Poza tym w stosunku do niego również została wydana decyzja określająca mu podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, tj., z tytułu wystawiania pustych faktur.

W świetle powyższego stwierdzić więc należy, że organy przeprowadziły pełne i rzeczowe ustalenia, w sposób prawidłowy oceniły zebrany materiał dowodowy, wyczerpująco i przekonująco przedstawiając wyciągnięte na jego podstawie wnioski. Wobec tego brak jest podstaw do podważania ich stanowiska w tym zakresie.

W nawiązaniu do prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach z 31 grudnia 2013 r. (dotyczących refakturowania kosztów leasingu i kosztów czynszu), które nie zostały uwzględnione w reformatoryjnym charakterze rozstrzygnięć organu II instancji, należy zauważyć, że wymienione faktury nie były zarejestrowane w rejestrze zakupów skarżącej za IV kwartał 2013 r., a skarżąca przedłożyła je dopiero w trakcie postępowania przed organem I instancji.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że – odnosząc się do faktury dotyczącej kosztów leasingu – ze sformułowania "refaktura kosztów leasingu" nie wynika jakiego rodzaju leasingu dotyczy, jaka rzeczywista kwota powinna być zawarta w fakturze oraz na podstawie jakiej umowy leasingowej została sporządzona i za jaki okres została wystawiona, zaś skarżąca nie przedłożyła faktury pierwotnej. Sąd zwraca również uwagę na nieprawidłowości w numeracji faktur, bowiem – przedłożona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 18 sierpnia 2017 r. – uwzględniona decyzją organu odwoławczego w rozliczeniu skarżącej faktura również z 31 grudnia 2013 r. na wartość netto 2 049,74 zł, wartość VAT 471,44 zł, posiada ten sam numer – 00016/2013.

Sąd podziela również stanowisko organów, co do fikcyjności transakcji widniejącej na fakturze nr 00018/2013 z 31 grudnia 2013 r. dotyczącej refakturowania kosztów czynszu. Należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w sprawie kontrahenta skarżącej decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem powyższej faktury i stwierdzeniem, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Decyzja ta stała się ostateczna. Sąd zwraca uwagę, że faktura od "C" s.c. nie została odnotowana w rejestrach nabyć skarżącej, a skarżąca powołała się na nią dopiero w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają powiązania skarżącej ze spółką "C", której była niegdyś wspólnikiem, a także jej osobowe związki z jej wspólnikami.

Stanowisko organów, odnośnie do nierzetelności faktur należy zatem uznać za w sposób przekonujący umotywowane, a skarżąca nie przedstawiła okoliczności, które w sposób zasadny i jednoznaczny pozwalałyby na jego podważenie.

Odnosząc się do, podnoszonej przez skarżącą w skardze, argumentacji związanej z kwestionowaniem przez organ I instancji faktu zakupu sprzętu komputerowego, Sąd zauważa, że argumentacja ta straciła na aktualności w związku z reformatoryjnym charakterem decyzji organu odwoławczego, który uwzględnił stanowisko skarżącej. Tym samym bezprzedmiotowy jest również wniosek skarżącej o przesłuchanie pracownika odpowiedzialnego za nadzór nad punktami sprzedaży. Na marginesie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie przewiduje przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodów uzupełniających innych niż dowody z dokumentów, zatem wnioskowane przesłuchanie świadka byłoby w tym świetle niedopuszczalne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, stąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.