Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 152/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 pkt 1 lit j
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 165b, art. 199a par 1, art.127, art.122, art.187 par 1, art.191, art.180 par 1, art.181 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 152/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi S.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2012 r. nr [...] określono S.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9040 zł z tytułu zawarcia w dniu 19 stycznia 2007 r. umowy depozytu nieprawidłowego z T.S. w wysokości 45.200 zł.

Podstawą powyższej decyzji było pozostające poza sporem ustalenie, że T.S. w dniu 19 stycznia 2007 r. dokonał wpłaty w wysokości 45.200 zł na rachunek bankowy S.B.. W tym samym miesiącu T.S. dokonał jeszcze innych wpłat, które wyniosły łącznie 157.250 zł.

W opinii organu I instancji okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, że wpłata ta nastąpiła w wykonaniu umowy depozytu nieprawidłowego. Wyjaśniono, że depozyt nieprawidłowy został uregulowany w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z którego wynika, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Stwierdzono, że przepisy o depozycie nieprawidłowym zamieszczono w tytule poświęconym umowie przechowania, odmienny jest jednak cel gospodarczy tej umowy. Przechowanie wykonywane jest w interesie składającego i ma na celu zaspokojenie jego interesu, natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania. Elementem różniącym obie czynności jest przy depozycie nieprawidłowym możliwość rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku.

Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności niniejszej sprawy oceniono, że umowa pomiędzy T.S. a S.B., polegająca na przyjęciu na przechowanie pieniędzy w kwocie 45.200 zł, obejmowała prawo S.B. do rozporządzania przejętymi pieniędzmi. Uprawnienie to wynikało z okoliczności sprawy, gdyż pomiędzy stronami nie istniała pisemna umowa, ani też prawa tego nie przewidują przepisy szczególne.

Świadczy o tym fakt, że T.S. w piśmie z dnia 7 lipca 2011 r. oświadczył, iż w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny powierzył S.B. swe oszczędności, aby ten nimi dysponował. Również S.B. zeznał, że z powierzonych pieniędzy korzystał na zasadzie robienia zasilenia i odsilenia kasy konta agencyjnego co ułatwiało mu pracę, gdyż nie musiał kilka razy odwozić i przywozić pieniędzy z banku, a poza tym T.S. miał do niego zaufanie i szybszy dostęp do swojej gotówki w razie potrzeby wypłaty, gdyż na wypłatę w banku musiałby czekać parę dni. Ponadto wpłata została dokonana na osobiste konto bankowe S.B., będącego właścicielem i dysponentem tegoż rachunku bankowego, wobec którego zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego bank zobowiązany był do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Zwrot kwoty wg oświadczenia S.B. nastąpił w dniu 20 stycznia 2007r., jednakże nie znajduje to wprost odzwierciedlenia w przedłożonym wyciągu rachunku bankowego poprzez dokonanie konkretnej operacji finansowej na rzecz T.S., natomiast istnieją przelewy na konto prowadzonej agencji bankowej przez podatnika. Ponadto analiza operacji księgowych na koncie bankowym S.B. wskazuje, że w trakcie miesiąca stycznia 2007r. były dokonywane operacje wypłat, co świadczy, że pieniądze znajdujące się koncie, na które składały się tak środki własne S.B. jak i oddane na przechowanie były traktowane jako będące w dyspozycji podatnika. Potwierdzeniem tego jest naliczenie odsetek od całości salda dodatniego na koncie w kwocie 149,90 zł jak i naliczenie i odprowadzenie podatku w kwocie 35 zł.

Okoliczności powyższe świadczą zdaniem organu I instancji o uprawnieniu S.B. do dysponowania depozytem.

Organ I instancji uznając więc, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie 45.200 zł, wpłaconej w dniu 19 stycznia 2007r. przez T.S. jako składającego i przechowywanej na koncie osobistym S.B. jako przechowawcy, a zwróconej składającemu wg oświadczenia przechowawcy w dniu 20 stycznia 2007r., stwierdził, że umowa ta winna podlegać opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.). Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinna mieć stawka 20%, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, przewidującego taki podatek w przypadku powołania się podatnika przed organem podatkowym na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego oraz braku zapłaty należnego podatku. Zdaniem organu podatkowego użyte w treści cyt. przepisu słowo "powołanie się" powinno być rozumiane jako wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie czegoś. Tym samym organ podatkowy nie podzielił poglądu, że można zastosować stawkę 20% podatku tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy podatnik sam powołuje się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, od której nie zapłacono podatku. Błędnym byłoby bowiem stwierdzenie, że podatnik, który nie zapłacił podatku z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego, w toku innego postępowania sam zainicjuje sytuację powołania się na taką umowę i narazi się na opodatkowanie czynności wg stawki 20%. Takie rozumowanie czyniłoby rzeczony przepis bezprzedmiotowym, albowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że najczęściej to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania przymuszają podatnika do ujawnienia określonych okoliczności sprawy, w tym - jak w przedmiotowej sprawie - depozytu nieprawidłowego.

W przedmiotowej sprawie powołanie się na zawarcie przedmiotowej umowy dokonane zostało przez samego podatnika w dniu 9 września 2011 r. w trakcie przesłuchania, a okoliczność ta została ujawniona w trakcie kontroli podatkowej należnych zobowiązań wobec budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., podczas której podatnik wskazał na przechowywanie środków pieniężnych T.S. Dodano, że podatnik nie złożył stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłacił należnego podatku od umowy depozytu nieprawidłowego mimo, iż obowiązek taki wynika art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższej decyzji S.B. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, z uwagi na:

1. naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 283 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.), poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym zebranym w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w zakresie nie objętym upoważnieniem do kontroli,

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnej, w terminie przekraczającym ustawowe ograniczenie, w okolicznościach nie uzasadniających zastosowania wyłączenia określonego w § 3,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, a tym samym poddaniem mu czynności nie podlegającej opodatkowaniu,

- art. 7 ust. 1 pkt 4 i 5 cyt. ustawy, poprzez przyjęcie niewłaściwej stawki dla opodatkowania umowy zakwalifikowanej jako umowa depozytu nieprawidłowego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik przyznał w szczególności, że T.S. dokonał wpłaty na jego osobiste konto, nie oznacza to jednak, że po jego stronie powstało prawo do rozporządzania tymi pieniędzmi. Z oświadczenia T.S. nie wynikało, aby upoważnił on podatnika do dowolnego, a więc również na własne potrzeby podatnika, dysponowania powierzonymi środkami. Wyraźnie wskazał on cel przekazania środków pieniężnych, jakim było zaspokojenie potrzeb jego rodziny w razie jego śmierci, której obawiał się w związku z przebytą operacją kardiochirurgiczną. Zdaniem podatnika przedmiotowa umowa była korzystna dla obu stron, jednak uzyskiwane korzyści pozostawały bez związku z prawem do rozporządzania środkami.

Podatnik też zakwestionował zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej, podkreślając, że w niniejszej sprawie nie doszło do powołania się przez podatnika na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Do ujawnienia tego faktu nie doszło w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego lecz było znane organowi podatkowemu znacznie wcześniej.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] uchylono zaskarżoną decyzję i określono wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 904 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił różnice pomiędzy umową depozytu nieprawidłowego a umową przechowania i wskazał przepisy regulujące obowiązek podatkowy w niniejszym przypadku, zgadzając się z organem I instancji, że doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

W odpowiedzi na zarzut odwołania, że skoro umowa została zawarta ustnie, jej treść i warunki znane są wyłącznie zainteresowanym, to im w pierwszej kolejności należy dać prawo do jej interpretacji odparto, że organy podatkowe uprawnione są do oceny charakteru umów dla celów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem odwołującego, że nie mógł dysponować środkami wpłacanymi na jego konto. Podatnik sam bowiem przyznał, że z powierzonych pieniędzy korzystał na zasadzie robienia zasilenia i odsilenia kasy konta agencyjnego. W tej sytuacji prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, że skoro podatnik we własnym imieniu i na własny rachunek rozporządzał oddanymi mu pieniędzmi nieodpłatnie, to przedmiotową umowę należy traktować jako umowę depozytu nieprawidłowego, a nie umowę przechowania.

Ustalenia faktyczne dokonane w czasie postępowania podatkowego, jak również niesporna w sprawie okoliczność, że T.S. dokonywał wpłat na konto, co wykluczało możliwość oddania tych samych banknotów, prowadzą do wniosku, że czynności tych nie można zaliczyć do umowy przechowania, o której mowa w art. 835 Kodeksu cywilnego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że możliwość obracania pieniędzmi wynikała z woli obu stron zawierających umowę. Celem gospodarczym tej umowy nie było przechowanie środków pieniężnych składającego, ale według przechowawcy dostarczenie kapitału przechowawcy na potrzeby bieżącej działalności agencyjnej i ułatwienie zachowania jej płynności finansowej, poprzez utrzymanie odpowiedniej ilości środków pieniężnych, a według składającego - powierzenie oszczędności przechowawcy w celu dysponowania nimi na wypadek śmierci składającego. W tym miejscu wyjaśniono, że choć umowa depozytu nieprawidłowego ma w zasadzie na celu zaspokojenie interesu osoby składającej rzeczy do depozytu, to w praktyce może realizować także interesy osoby biorącej rzeczy na przechowanie, zwłaszcza gdy są nimi pieniądze.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem przedmiotowej czynności za depozyt nieprawidłowy jest forma zwrotu pieniędzy. Według pisemnego oświadczenia S.B. pieniądze były zwracane T.S. najczęściej w następnym dniu, w przypadku kwoty 45.200 zł - w dniu 20 stycznia 2007 r. Nie potwierdzają jednak tego wypłaty z konta S.B.. Zakładając, że mamy do czynienia z umową przechowania, winno to znaleźć odzwierciedlenie w wypłatach z konta, tj. wypłata winna opiewać dokładnie na tę samą kwotę, tj. 45.200 zł. Fakt ten nie znajduje potwierdzenia w wyciągach z konta bankowego.

Reasumując zgodzono się z oceną organu I instancji, że w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego i podkreślono, że w przypadku umowy przechowania zachodzi obowiązek zwrotu tej samej rzeczy, w tym tych samych znaków pieniężnych, które zostały oddane na przechowanie. Jednocześnie brak zastrzeżenia o obowiązku zwrotu tych samych znaków pieniężnych czy dokumentów papierów wartościowych powoduje, że dochodzi do skutku depozyt nieprawidłowy.

Organ odwoławczy przychylił się natomiast do zarzutu nieprawidłowego zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Stwierdził bowiem, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z powołaniem się na umowę depozytu nieprawidłowego przez podatnika lecz z ujawnieniem tej czynności. Postępowanie podatkowe zostało bowiem wszczęte w związku z otrzymaniem informacji odnośnie przekazywania pieniędzy przez T.S. S.B.. W trakcie tego postępowania ustalono na jakiej podstawie były przekazywane pieniądze, a strony w tym zakresie udzieliły wyjaśnień. Wyjaśnień tych z kolei nie można traktować jako powoływanie się na fakt zawarcia umowy, który rodzi obowiązek zapłaty podatku według stawki 20%.

Ostatecznie uznano, że doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 45.200 zł, która podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 2%, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym zebranym w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w zakresie nie objętym upoważnieniem do kontroli stwierdzono, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych było zainicjowane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...] wszczynającym z urzędu postępowanie, natomiast jedynie część materiałów zebranych w toku kontroli została wykorzystana w trakcie przedmiotowego postępowania poprzez włączenie ich postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...].

Za niezasadny również uznano zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnej, w terminie przekraczającym ustawowe ograniczenie, w okolicznościach nie uzasadniających zastosowanie wyłączenia określonego w § 3. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wszczyna bowiem postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kluczowym dokumentem w przedmiotowej sprawie, na podstawie którego wszczęto postępowanie podatkowe i w konsekwencji zastosowano stawkę sankcyjną w wysokości 20% od umowy depozytu nieprawidłowego jest protokół z kontroli podatkowej z dnia 23 września 2011 r., jednakże zakres kontroli odbytej w dniach 7, 8, 9 i 23 listopada 2011 r. obejmował podatek dochodowy za rok 2007 pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W trakcie kontroli ustalono jedynie, że w 2007 r. T.S. dokonywał znacznych wpłat na rachunek bankowy S.B., w tym między innymi wpłaty 45.200 zł w dniu 19 stycznia 2007 r., która według oświadczenia podatnika została zwrócona kolejnego dnia. Natomiast dopiero w toku postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wszczętego w dniu 23 lipca 2012 r. na podstawie całości akt sprawy, w tym wyjaśnień stron czynności oraz korespondencji z Bankiem [...] S. A., zakwalifikowano przedmiotową czynność jako umowę depozytu nieprawidłowego. Stąd zarzuty w tym zakresie należy uznano za niezasadne.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej S.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów proceduralnych:

– art. 120 w zw. z art. 165b, art. 181, art. 187 § 1, art. 199a § 1 i art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec nierespektowania przepisów prawa,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędy w gromadzeniu materiału dowodowego i brak działania na rzecz rozpoznania istotnych dla sprawy okoliczności,

– art. 124 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, wobec zaniechania właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego uzasadnienia decyzji,

– art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, nakładającej na organ odwoławczy nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania, ale także obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie ponownej wykładni prawa,

– art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie prawa organu I instancji do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w terminie przekraczającym 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej,

– art. 191 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie dowodów, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, brak należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, dowolne wykorzystanie zgromadzonego materiału dowodowego i w ich wyniku wydanie wadliwej decyzji,

– art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie w sytuacji uzasadnionej wątpliwości od ustalenia treści stosunku prawnego w drodze decyzji sądu powszechnego,

2. przepisów materialnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie błędnego określenia przedmiotu opodatkowania, a tym samym poddaniu opodatkowaniu czynności mu nie podlegających.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnych ustaleń i nie zebrał żadnego materiału dowodowego, opierając się bezkrytycznie na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności. Jednocześnie wykorzystane przez organy podatkowe dowody zostały zebrane w wadliwy sposób, z wykroczeniem poza zakres upoważnienia do kontroli. Z protokołu kontroli wynika bowiem, że informacja o przedmiotowych wpłatach nie pojawiła się w trakcie kontroli, ale wcześniej. Próba wyjaśnienia charakteru tych wpłat na osobisty rachunek bankowy podatnika nie mieściła się natomiast w zakresie kontroli działalności gospodarczej i powinna być przedmiotem odrębnego postępowania. Z kolei wykorzystana przez organy podatkowe korespondencja z Bankiem [...] SA i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nastąpiła poza okresem kontroli. Skarżący zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie przesłuchały T.S. choć w sytuacji, gdy umowa miała charakter ustny wyjaśnienia stron co do ich intencji są kluczowe. W postępowaniu oparto się wyłącznie na pisemnym oświadczeniu T.S., pochodzącym z innego postępowania, bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skarżący nie zgodził się też z dokonaną przez organy podatkowe kwalifikacją łączącej go z T.S. umowy jako depozyt nieprawidłowy. Jego zdaniem możliwość dokonywania obrotu środkami pieniężnymi wpłaconymi na konto nie jest równoznaczna z prawem do rozporządzania tymi środkami. Skarżący zarzucił, że organ dokonał nieuprawnionego rozszerzenia zakresu opodatkowania na czynności o charakterze zbliżonym do umowy depozytu nieprawidłowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do twierdzeń podatnika, że na gruncie niniejszej sprawy nie jest możliwe wykorzystanie dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej, jaka miała miejsce w dniach 7, 8, 9 i 23 września 2011 r., gdyż po pierwsze zgromadzony i wykorzystany później przez organ materiał wykraczał poza zakres wynikający z upoważnienia do kontroli (ustalenia protokołu dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostawały poza zakresem kontroli, zatem organ nie miał uprawnienia do ich przeprowadzenia), po drugie zaś postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wszczęte po upływie sześciu miesięcy od daty zakończenia przedmiotowej kontroli, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 165 b Ordynacji podatkowej.

Z powyższą argumentacją skarżącego nie można się zgodzić z dwóch względów. Z załączonego do akt niniejszej sprawy i włączonego w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. protokołu kontroli wynika, że zakres przedmiotowy kontroli obejmował prawidłowość rozliczania się przez podatnika z budżetem państwa z podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stąd, zdaniem Sądu, badanie wszystkich rachunków bankowych podatnika (w tym i rachunku osobistego) mieściło się w tak oznaczonym zakresie kontroli, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ dysponował wiedzą o dokonywanych na rzecz skarżącego przez różne podmioty (osoby fizyczne oraz słowacką firmę F.) znacznych wpłatach, co mogło mieć wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Istotne było zatem zbadanie z jakiego tytułu powyższe wpłaty zostały dokonane, czy związane były z działalnością gospodarczą skarżącego oraz czy mogły mieć wpływ na określenie prawidłowej wysokości podatku dochodowego. Wątpliwości te Naczelnik Urzędu Skarbowego starał się wyjaśnić dokonując w dniu 9 września 2011 r. przesłuchania S.B. w charakterze strony. I dopiero w ramach tego przesłuchania wyszły na jaw okoliczności związane z istnieniem ewentualnego depozytu nieprawidłowego. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt, że organ przed wszczęciem kontroli dysponował wiedzą o dokonywanych na jego rzecz wpłatach. Jest rzeczą logiczną, że kontrolę przeprowadza się m. inn. w sytuacji, gdy organ poweźmie sygnał o możliwych nieprawidłowościach w działalności podatnika. Stąd zarzut skarżącego, że uzyskane w trakcie kontroli dowody i przeprowadzone czynności wykraczały poza zakres upoważnienia nie zasługują na uwzględnienie. Pozwoliły one natomiast na poczynienie ustaleń, które prawidłowo nie legły u podstaw decyzji podatkowych wydanych w toku postępowania następczego po przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego, ale które obligowały organ do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego, w innym przedmiocie, a mianowicie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W postępowaniu tym, dążąc do zadośćuczynienia zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz konkretyzującej ją zasady dyrektywy zupełności postępowania dowodowego przewidzianej w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy uprawniony był do wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego w innym postępowaniu. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ i w innym postępowaniu. Kwestionowane przez skarżącego dowody zostały formalnie włączone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...], zaś skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi w toku postępowania i odniesienia do ich treści, a zatem mogły stanowić podstawę rozstrzygnięcia.

Skoro pozyskane zostały w sposób legalny i nie są sprzeczne z prawem, to – wbrew twierdzeniom skarżącego - nie może znaleźć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy art. 165b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. To ograniczenie czasowe dotyczy jednak wyłącznie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie), który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Musi zatem zaistnieć tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, czego w niniejszej sprawie – jak wskazano wyżej - zabrakło.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organy ustaliły, zdaniem Sądu jednoznacznie, że podatnik mając upoważnienie T.S. wykorzystywał środki wpłacone przez niego do własnych celów (zasilenie i odsilenie konta agencyjnego). Ustalenia tego skarżący nie zdołał podważyć w toku postępowania przed organami podatkowymi, nie zaoferował żadnych dowodów na tezę przeciwną, zaś gołosłowne twierdzenia, że było inaczej w zestawieniu z innymi dowodami nie zasługują na uwzględnienie.

W tym miejscu należy wskazać, że istotna do ustalenia w niniejszej sprawie jest okoliczność stanowiąca oś sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, czy środki pieniężne w kwocie 45.200 zł przekazane zostały na osobiste konto bankowe skarżącego S.B. przez T.S. w dniu 19 stycznia 2007 r. w ramach zwykłej umowy przechowania (irrelewantnej podatkowo), czy też czynność tę należy kwalifikować jako umowę depozytu nieprawidłowego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.).

Instytucja depozytu nieprawidłowego została uregulowana w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zaś umowa przechowania w art. 835 i nast. przywołanej ustawy. Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo za odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą, jak to jest w przypadku zwykłego przechowania. Ponadto depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, który to warunek nie istnieje w przypadku klasycznego przechowania (art. 839 k.c.).

Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego – wbrew twierdzeniom skarżącego - nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi (tak: Z. Ofiarski, Komentarz do art.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, baza LEX).

Na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na brak umowy na piśmie, organy wywiodły z okoliczności sprawy, że skarżący dysponował uprawnieniem do swobodnego rozporządzania oddanymi na przechowanie przez T.S. środkami pieniężnymi. Wprawdzie z oświadczenia, jakie złożył T.S. przed organem podatkowym nie wynika wprost, czy miał wiedzę na temat operacji dokonywanych z udziałem swojej gotówki przez skarżącego oraz czy dał skarżącemu przyzwolenie na używanie powierzonych środków pieniężnych do osobistych celów, to jednak słusznie zauważają organy, że już sam fakt, iż T.S. zaakceptował sposób przechowywania swoich środków na osobistym rachunku bankowym skarżącego, na które wpłacał pieniądze świadczy o uprawnieniu S.B. do rozporządzania środkami wpłaconymi na jego konto bankowe.

Sąd podziela powyższe stanowisko, które znajduje także umocowanie w orzecznictwie, gdzie wyraża się tezę, że przechowywanie cudzych środków pieniężnych na koncie powoduje powstanie depozytu nieprawidłowego, od którego przechowujący te środki płaci dwuprocentowy podatek (tak: wyrok NSA z dnia10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1722/10, publ. G.Prawna 2011/125/4). W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. W konsekwencji z chwilą uznania rachunku S.B. na kwotę 45.200 zł nabył on uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Wpis na rachunku bankowym stanowi bowiem materialnoprawną przesłankę rozporządzania przez posiadacza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym (por. wyrok SN z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt V CSK 255/07, Lex nr 435625, wyrok SN z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt V CSK 163/10, LEX nr 784297).

A więc, wbrew twierdzeniom skargi, sama wpłata środków na konto bankowe, a co za tym idzie możliwość dokonywania obrotu tymi środkami wpłaconymi na konto jest równoznaczna z prawem rozporządzania nimi. Decydując się na dokonanie wpłaty na osobiste konto bankowe skarżącego T.S. musiał mieć świadomość, że dokonując powierzenia środków pieniężnych w takiej formie nie odzyska dokładnie tych samych banknotów lub monet, które wpłacił, że na koncie tym mogą znajdować się nie tylko środki pochodzące od niego, ale też środki własne skarżącego (nie zostało bowiem założone osobne subkonto przeznaczone wyłącznie na gromadzenie wpłat pochodzących od T. S., ani też specjalna lokata), że z samej istoty umowy rachunku bankowego, jak również z logiki funkcjonowania instytucji finansowych, wynikało, że konsekwencją operacji przelewu kwoty pieniężnej na rachunek bankowy skarżącego będzie możliwość realizowania przez niego określonych operacji, w tym również dotyczących jego potrzeb i osobistych zobowiązań. Zatem na gruncie takich okoliczności sprawy, ustalenie przez organ treści czynności prawnej zawartej między stronami, wbrew zarzutom skarżącego, odpowiadało logice i doświadczeniu życiowemu, co niweczy zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, stwierdzenie powyższych faktów doprowadziło organy podatkowe do słusznej – zdaniem Sądu - konkluzji, że stosunek prawny łączący S.B. i T.S. w sposób ewidentny wskazywał na istnienie między stronami umowy depozytu nieprawidłowego. Z samych bowiem okoliczności sprawy wynikało, że przechowawca miał uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, co więcej zaś, z uprawnienia tego faktycznie korzystał.

Powołane przez skarżącego orzeczenie NSA z dnia 25 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1714/97 wydane zostało na tle innego stanu faktycznego, w którym nie chodziło o dokonanie wpłaty na osobiste konto bankowe, ale wpłaty jakich prezes spółki dokonywał bezpośrednio do kasy tej spółki. Z oczywistych względów do tej sytuacji faktycznej nie odnoszą się skutki zawarcia umowy dotyczącej rachunku bankowego. Natomiast, jak to zaznaczono wyżej, na gruncie niniejszej sprawy uprawnienie skarżącego do rozporządzania pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie wynika już tylko ze sposobu przechowywania środków pieniężnych, jaki strony ustaliły. Stąd nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy opierając się na obiektywnych okolicznościach sprawy i faktycznych czynnościach podejmowanych przez strony w ramach łączącego je stosunku prawnego, ustaliły zamiar stron i cel czynności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r. (sygn. akt III SA 1184/95) "organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy".

Niezrozumiały nadto jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji ponownie merytorycznie rozpoznając sprawę co do zasady doszedł do tych samych konkluzji, co Naczelnik Urzędu Skarbowego, a o fakcie samodzielnego powtórnego rozpoznania sprawy świadczy choćby fakt skorygowania stawki podatkowej zastosowanej przez organ I instancji.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).