Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1798/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Sędziowie NSA Przemysław Dumana Marek Kołaczek Protokolant staż. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w Ś. obecnie "B" Spółka Akcyjna w Ś. w upadłości na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...]/[...]/ złotych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. Nr 106 z 1996 r. poz. 489 ze zm./ oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w Ś. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r.

w kwocie [...] zł,

- zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień [...] marca 2000 r. w kwocie [...] zł.

Izba Skarbowa w K. utrzymała wymienioną wyżej decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1995 r. przeprowadzonej w Spółce "A" Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Nieprawidłowość ta wynikała z zawyżenia przez podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania przede wszystkim o ujemne różnice kursowe wyceniane statystycznie na ostatni dzień każdego miesiąca 1995 r. wartości nie spłaconego kredytu dewizowego. Jednocześnie podatnik zaniżył przychody o wartość wykazanej przez organ kontroli skarbowej sprzedaży eksportowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka "A" otrzymała decyzję dewizową uprawniającą ją do zaciągnięcia w banku niemieckim kredytu odnawialnego w wysokości [...] DEM, z przeznaczeniem na zakup za granicą surowców do produkcji [...]. Równocześnie Prezes Narodowego Banku Polskiego wyraził zgodę na odstąpienie od obowiązku transferu z zagranicy walut obcych pochodzących z eksportu i przeznaczenie ich na spłatę wymienionych zobowiązań kredytowych. W związku z tym Spółka nie transferowała do polskiego banku, na złotówkowy rachunek bankowy, kredytu dewizowego uzyskanego w banku niemieckim i wszelkie operacje finansowe związane z zaciąganiem i spłatą tego kredytu, a także zapłatą za innych i eksport, Spółka przeprowadzała za pośrednictwem banku niemieckiego. Natomiast w poszczególnych miesiącach 1995 r. przeliczała wartość niespłaconego kredytu wyrażonego w walucie obcej /DEM/ na złote wg średniego kursu marki ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia miesiąca. Różnica pomiędzy wielkością niespłaconego kredytu, po przeliczeniu na złote z dnia jego zaciągnięcia, a wielkością tego kredytu wyliczona w wyżej podany sposób, stanowiła różnice kursowe zaliczone przez podatnika odpowiednio – dodatnie do przychodów a ujemne do kosztów uzyskania przychodów. W roku 1995 r. do przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych Spółka zaliczyła łącznie kwotę [...] zł, a do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe w kwocie łącznej [...] zł. Taki sposób wyliczenia przychodu i kosztów jego uzyskania zdaniem organu odwoławczego naruszało treść art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym wprowadzono wymóg dokonywania takich operacji finansowych za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. Spadek kursu waluty miałby natomiast wpływ na obniżenie kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał, że wobec braku spełnienia tego warunku wykazane przez Spółkę ujemne różnice kursowe w kwocie [...] zł nie stanowiły dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 1a oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie było podstaw do uznania za przychód dodatnich różnic kursowych od niespłaconego kredytu dewizowego wyliczonych przez Spółkę, rzeczone różnice nie stanowiły przychodów z różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych ani też przychodu należnego z tytułu eksportu, tak więc nie stanowiły przychodu dla celów podatkowych.

Odnosząc się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł oraz wyłączenia z przychodów kwoty [...] zł stanowiących odpowiednio ujemne i dodatnie różnice kursowe, ujęte na podstawie dowodu PK [...] w księgach rachunkowych Spółki w styczniu 1995 r. organ odwoławczy ustalił, że podatnik na dzień 31 grudnia 1994 r. na podstawie § 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. Nr 10, poz. 35 ze zm./ dokonał wyceny przysługującej mu od akcjonariusza należności wyrażonych w markach niemieckich wg średniego kursu marki ustalonego przez Prezesa NBP na ostatni dzień tego roku. Różnicę między tak wyliczoną wartością tych należności a ich wartością wyliczona wg średniego kursu waluty ogłoszonego przez Prezesa NBP w dniach zarachowania w kwocie [...] zł – po denominacji – Spółka uznała za różnice kursowe i na podstawie wtórnego dowodu księgowego /PK/ zaliczyła w styczniu 1995 r. do przychodów kreujących dochód podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym 1995. W tym samym miesiącu na podstawie dowodu PK Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł /po denominacji/ stanowiącą uregulowaną w formie kompensaty wg 1994 r. należność w kwocie [...] DEM wyceniając ją wg średniego kursu tej waluty ustalonego przez Prezesa NBP na dzień 31 grudnia 1994 r. Kwota ta została uznana przez Spółkę za ujemne różnice kursowe i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 1995. Zdaniem Izby Skarbowej – opisana wycena owych nie ściągniętych należności jest wyceną bilansową. Zatem jako różnica kursowa niezrealizowana, czyli nie związana z ruchem środków pieniężnych na koncie, nie może wpływać na podwyższanie lub obniżanie przychodów dla celów podatkowych ani w roku, którego dotyczy, ani w roku następnym i to bez względu na przyczynę, dla której nie została ujęta w księgach rachunkowych. Konkludując – stwierdzono, że dopiero w momencie otrzymania należności mogą powstać różnice kursowe korygujące przychód dla celów ustalenia postawy opodatkowania – na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, kwota [...] zł ujęta przez Spółkę jako ujemne różnice kursowe stanowiła w istocie zapłatę należności przez akcjonariusza i winna zostać ujęta w księgach rachunkowych roku 1994 jako uregulowanie należności z tytułu wykonania usług. Nie stanowiła ona zatem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia była w tej sytuacji przyczyna dokonania korekty podatku za styczeń 1995 r. Wpływ na wielkość kosztów uzyskania przychodów mogły mieć jedynie różnice kursowe w sytuacji, gdy koszty wyrażono w walutach obcych a między dniem ich zarachowania a dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że spór dotyczył też kwoty [...] zł, uznanej przez Spółkę za różnice kursowe w związku z korektą błędnej wyceny w równowartości polskich złotych uregulowanego zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego ustalonego w walucie obcej. Organ podatkowy ustalił, że na zlecenie Spółki z dnia [...] kwietnia 1995 r. zostało za pośrednictwem banku niemieckiego uregulowane jej zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego. Z raportu finansowego za kwiecień 1995 r. dokumentującego operacje gospodarcze z zakresu zaciągania i spłacania kredytu dewizowego w DEM wynikało, że Spółka dokonała błędnej wyceny spłaty zobowiązania w wysokości [...] DEM wyceniając tę spłatę w równowartości [...] zł zamiast [...] zł. Różnice wynikające z tej błędnej wyceny potraktowano jako ujemne różnice kursowe i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów roku 1995. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca naruszyła w ten sposób art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż z treści tego przepisu jasno wynika, że wadliwa wycena na złote polskie spłaconego zobowiązania wyrażonego w walucie obcej nie jest wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów.

Gdy chodzi o kwotę [...] zł potraktowaną przez stronę skarżącą jako ujemne różnice, to ustalono w tym zakresie, że Spółka zawarła z Bankiem "C" w K. w dniu [...] 1993 r. umowę na kredyt w złotych indeksowany kursem marki niemieckiej w wysokości [...] DEM. Kredyt ten, zaciągnięty w transzach została w roku 1995 spłacony w czterech ratach po [...] DEM. Z tytułu powyższego kredytu Spółka ustaliła różnice kursowe w wymienionej wyżej kwocie, które uznała za koszt uzyskania przychodów roku 1995, z czego kwota [...] zł stanowi różnice kursowe z wyceny bilansowej na 31 grudnia 1995 r. Kwota ta stanowi w rzeczywistości różnicę między wartością nie spłaconego kredytu dewizowego przeliczonego na złote z dnia jego zaciągnięcia a wartością tego nie spłaconego kredytu przeliczonego na złote na dzień [...] czerwca, 31 lipca i 31 grudnia 1995 r. Rzeczone różnice kursowe ustalono statystycznie w wyniku wyceny dla potrzeb rachunkowości za poszczególne okresy sprawozdawcze jako różnice niezrealizowane w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Według organu drugiej instancji Inspektor Kontroli Skarbowej od zdarzeń gospodarczych dotyczących zaciągania i spłaty tego kredytu ustalił prawidłowo różnice kursowe stanowiące koszt uzyskania przychodów w kwocie [...] zł z zastosowaniem kursów do przeliczenia DEM na złote polskie wg zestawienia historii rachunku kredytowego Spółki sporządzonego przez Bank "C" w K..

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten określa cztery wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jeden z nich dotyczy sytuacji, gdy organ odwoławczy nie rozpozna sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjmując wykładnię literalną tego przepisu należało stwierdzić, iż jest on integralnie związany z tokiem postępowania odwoławczego. Jeśli zatem organ odwoławczy wyda decyzję kasacyjną, to decyzja organu I instancji zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wyda ponowną decyzję, od której strona będzie miała prawo odwołania się. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, omawiany przepis będzie miał zastosowanie, gdy w toku postępowania odwoławczego związanego z decyzją wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy dopuści się naruszenia przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki Akcyjnej "A" w Ś. podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 54 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania nawiązano obszernie do ustaleń faktycznych odnosząc do niego argumenty wskazujące – w ocenie skarżącego – na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego. W tym zaś kontekście wskazano na szczególny charakter kredytu zaciągniętego w banku niemieckim, który był kredytem odnawialnym. Jego istota zaś polegała na tym, że odnowienie kredytu na rok następny oznaczało spłatę zadłużenia z poprzednio zawartej umowy poprzez kompensatę wierzytelności z tytułu zawartej odnowionej umowy z zobowiązaniem spłaty z poprzednio zawartej umowy. Miesięcznie ustalane różnice kursowe stanowiły koszty uzyskania z tego względu, że w ciągu roku kredyt w poszczególnych miesiącach był zaciągany i spłacany. W ciągu miesiąca w raporcie bankowym /raport finansowy/ ujmowano wartość zaciągniętego kredytu na spłatę zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego po koszcie dokonanego zakupu za granicą, to znaczy po kursie z dnia zakupu wynikającego z dokumentu SAD. Ujęcie transzy zaciągniętego kredytu na spłatę zobowiązania co oznacza jego zwiększenie nie obrazowało faktycznej wartości dokonanej zapłaty po kursie z dnia zapłaty. Sposób ten pozwalał na bieżąco zamykać pozycje rozrachunków z dostawcami zagranicznymi. Nie ustalano różnic kursowych dla każdej zapłaty w raporcie bankowym. Nie ustalano także różnic kursowych przy spłacie kredytu. Różnice z tych dwóch tytułów jak spłaty zobowiązania i spłaty kredytu zostały uwzględnione poprzez ustalanie na koniec każdego miesiąca aktualnej wartości stanu kredytu dewizowego /każdorazowe przeliczanie stanu kredytu zgodnie z aktualnym kursem/. Kontynuując wywód zauważono, że spłata pożyczki /kredytu/ dewizowej wiąże się nie tylko ze spłatą odsetek od kapitału głównego ale także ze wzrostem kursu waluty, co powoduje wzrost kwoty jaką w przeliczeniu na złotówki należy zwrócić pożyczkodawcy. Zdaniem skarżącej Spółki, nie jest trafny pogląd organów podatkowych, iż tylko taki kredyt i powstające w związku z nim różnice kursowe mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania gdy jego realizacja wiąże się z faktycznie dokonywaną odsprzedażą waluty obcej w banku i jej zakupem w banku w związku ze spłatą kredytu. Przyznaje skarżąca równocześnie, że stan faktyczny sprawy sprowadzający się do zaciągnięcia kredytu za granicą, odstąpienie od niezwłocznego transferu walut obcych do Polski oraz spłata kredytu bez pośrednictwa banku polskiego tylko z wpływów uzyskanych od odbiorców zagranicznych, nie został wprost przewidziany w przepisach podatkowych. Tym niemniej, skoro zaciągnięcie takiego kredytu stanowi określone zdarzenie gospodarcze, musi ono znaleźć odzwierciedlenie w księgowości podatnika. Zatem do zaistniałego stanu faktycznego winny mieć odpowiednie zastosowanie właściwe przepisy podatkowe dotyczące różnic kursowych. Koszty kredytu dewizowego, które ponoszono w podstawowej działalności Spółki musiały być uwzględnione w bieżących kosztach będących podstawą w kalkulacji cenowej wyrobu /art. 30 ust. 1 – 5 ustawy o rachunkowości/. Powołano się w tym na publikację zamieszczoną w nr 4/1998 r. "Rachunkowości", w której zawarto tezę, że w przypadkach kredytów odnawialnych /rewolwingowych/ kompensata wierzytelności z zobowiązaniami stanowi formę zapłaty, a zatem w dacie dokonywania kompensaty występujące różnice kursowe wpłyną na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zachodzi pytanie, czy tak rozumiane różnice kursowe stanowią szczególny koszt obsługi kredytu zagranicznego powstały między jego zaciągnięciem a spłatą.

Odpowiedzi na te pytania należy – zdaniem strony skarżącej – poszukiwać nie tylko w ustawie podatkowej ale również w ustawie, do której ta wprost odwołuje się, czyli do ustawy o rachunkowości. Wskazano jakie znaczenie przy ustalaniu różnic kursowych winien mieć przepis art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust 4 ustawy o rachunkowości. Różnice kursowe powstałe na kapitałach o charakterze pożyczkowym są obiektywnymi kosztami funkcjonowania podatnika i dlatego na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej winny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Rzeczony koszt powstaje w przypadku kredytu odnawialnego w momencie kompensaty transzy kredytu nową jego transzą, gdyż w tym momencie są realizowane różnice kursowe. Ponieważ przepisy o rachunkowości mają na celu, przez dokonywanie zapisów księgowych zgodnie z zasadami z nimi ustalonymi, ustalenie wysokości dochodu /straty/ podstawy opodatkowania i należnego podatku to działalność podatnika należy oceniać przez pryzmat faktycznie poniesionych kosztów w stosunku do uzyskanych przychodów. Istotne znaczenie będzie też miało zastosowanie w takim stanie faktycznym normy art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi przedstawiono tło sporu w kwestii rozliczenia z akcjonariuszem, w którym jest – zdaniem strony skarżącej - błąd polegający na niewłaściwym ustaleniu salda dewizowego na dzień 31 grudnia 1994 r. Wykazane saldo po sporządzeniu sprawozdania okazało się saldem błędnym o [...] DEM. Powstał ów błąd w ewidencji pozabilansowej, gdzie mylny zapis po stronie należności nie został skorygowany. Według skarżącej organ I instancji uznał tę pomyłkę jako niespłaconą należność w kwocie [...] zł, gdy należność wyniosła tylko [...] zł, zaś organ odwoławczy ocenił kwotę [...] DEM jako uregulowana w formie kompensaty.

W istocie zaś, nie doszło do żadnego z tych zdarzeń. Wystąpił jedynie błąd w wyliczeniu różnic kursowych, które powstały w roku 1994, a które nie mogły zostać ujęte w księgach rachunkowych tego roku podatkowego z uwagi na system szczelności programu komputerowego. Zamknięcia roku 1994 dokonano w lutym 1995 r. i zaraz przystąpiono do ewidencji stycznia 1995 r. W tym też czasie wykryto rzeczony błąd. Kolejny błąd dotyczył mylnego wpisania w raporcie finansowym kredytu dewizowego, który rzutował na wysokość różnic kursowych a tym samym zaniżył koszty a tym samym zawyżył podstawę opodatkowania. Ów błąd podatnik skorygował zgodnie z przepisami o rachunkowości. Opisując kwestie sporne związane z realizacją kredytu zawartego w Banku "C", skarżąca wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął w toku postępowania wyjaśnienia strony skarżącej i mimo to dokonał własnych wyliczeń różnic kursowych. Pomimo wniosku o dokładne wyjaśnienie rozbieżności między nimi a wyliczeniami dokonanymi przez stronę skarżącą, do wyjaśnień takich nie doszło. W toku postępowania, nie odniesiono się także do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej na różnice w wyliczeniu kosztów uzyskania w postaci różnic kursowych miał wpływ różny sposób podejścia do końcówek poszczególnych kwot. Co się tyczy kwestii naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, to strona skarżąca wyraża pogląd, że każde przekroczenie przez organ odwoławczy terminu do załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej winno skutkować stosowaniem art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano, odnośnie zarzutu niewyjaśnienia przyczyn rozbieżności w wyliczeniu różnic kursowych związanych z kredytem zaciągniętym w Banku "C", iż szczegółowe wyliczenie owych różnic znalazło się w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zaś rozbieżności były wynikiem prawidłowego zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 183/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił zaskarżoną decyzję uznając skargę za zasadną. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy różnice kursowe od kredytu dewizowego jakie wystąpią po rozliczeniu operacji gospodarczych mają wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na wysokość podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy operacje te zostały dokonane za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie tj. bez wyjaśnienia przez organy podatkowe, podatkowego i bilansowego /w rozumieniu ustawy o rachunkowości/ pojęcia różnic kursowych i ich wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych. Uchybienia te uzasadniały jej uchylenie. Do takich twierdzeń uprawniała zdaniem Sądu, konstrukcja art. 15 przedmiotowej ustawy. Za równie przedwczesne, na obecnym etapie postępowania, Sąd uznał rozważania dotyczące zakresu stosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując na naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. przez błędną jego wykładnię, dopuszczającą uznanie ujemnych różnic kursowych w pojęciu ustawy o rachunkowości jako kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozważenia lub jego uchylenie i rozpoznanie skargi.

Strona skarżąca, która w międzyczasie zmieniła nazwę na "B" SA i obecnie znajduje się w upadłości nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt FSK 283/04 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 183/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "A" w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że o tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują przepisy – odpowiednio art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem tylko i wyłącznie różnice kursowe wyliczone w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że operacje finansowe przeprowadzone będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. Dlatego też rozważania Sądu orzekającego w sprawie skargi Spółki, co do możliwości uznania jako kosztu podatkowego, różnic kursowych wycenianych bilansowo na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm./ nie znajdowało oparcia w gramatycznym brzmieniu powołanych przepisów ustawy podatkowej. Sąd kasacyjny stwierdził, że księgi rachunkowe prowadzone w myśl zasad określonych w ustawie o rachunkowości, służą wyłącznie do rejestracji przebiegu operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, natomiast nie mogą zmieniać praw i obowiązków podatkowych ukształtowanych przez ustawę podatkową.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż kredyt zaciągnięty w banku zagranicznym i w tymże banku spłacany, nie powoduje różnic kursowych, zaś aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, to wydatek ten musi być faktycznie poniesiony. Natomiast skarżąca Spółka w istocie takiego wydatku nie poniosła, gdyż statystycznie wycena spłaconego w banku niemieckim kredytu nie była związana z wydatkiem.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. wezwał stronę skarżącą do złożenia oświadczenia czy przedmiot niniejszego postępowania wchodzi w skład masy upadłości skarżącej Spółki.

Pismem z dnia [...] 2005 r. skarżąca oświadczyła, że organ podatkowy nie dokonał zgłoszenia jakiejkolwiek wierzytelności w przedmiotowym zakresie do masy upadłości, a wskazana w skardze kwota będąca przedmiotem sporu została z organem podatkowym rozliczona przed datą ogłoszenia upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.

W myśl art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis określa zakres związania sądu administracyjnego pierwszej instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy i oznacza, że związanie to dotyczy "wykładni prawa" rozumianej jako ustalenie znaczenia przepisów prawa.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt FSK 283/04 dokonał wykładni prawa stwierdzając, że przepisy odpowiednio art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydują o tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w tym podatku oraz że wpływ różnic kursowych na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych może wystąpić pod warunkiem, iż operacje finansowe przeprowadzone będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. Uznał również, że kredyt zaciągnięty w banku zagranicznym i w tymże banku spłacony, nie powoduje różnic kursowych, zaś aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu na rachunku podatkowym, to wydatek ten musi być faktycznie poniesiony.

W tym stanie rzeczy będąc związany powyższymi ocenami i wykładnią zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że zarzuty skargi dotyczące różnic kursowych wyliczonych przez Spółkę w celu statystycznej wyceny nie uregulowanego kredytu dewizowego uzyskanego w banku zagranicznym były bezzasadne z uwagi na fakt, iż wszelkie operacje związane z zaciąganiem i spłatą tego kredytu dokonywane w banku zagranicznym nie powodowały różnic kursowych, a tym samym nie stanowiły wydatku faktycznie poniesionego przez skarżącą. Statystyczna wycena spłaconego w banku niemieckim kredytu nie była związana z wydatkiem. Dlatego też prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, iż uwzględnione przez Spółkę z tego tytułu dodatnie różnice kursowe w kwocie [...] zł pozostają bez wpływu na podatek dochodowy, a wykazane przez podatnika ujemne różnice kursowe w kwocie [...] zł nie stanowią dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł oraz z przychodów kwotę [...] zł stanowiących odpowiednio ujemne różnice kursowe i dodatnie różnice kursowe ujęte na podstawie dowodu PK [...] w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu styczniu 1995 r. Wyliczenia powyższych różnic kursowych Spółka dokonała w związku z korektą wyceny aktywów bilansu na dzień 31 grudnia 1994 r. tj. nie ściągniętych należności z tytułu eksportu na rzecz akcjonariusza zagranicznego. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wycena na ostatni dzień roku podatkowego nie ściągniętych należności wyrażonych w walucie obcej po średnim kursie ogłoszonym przez prezesa NBP i ustalone w wyniku powyższej wyceny dodatnie różnice kursowe w kwocie [...] zł była wyceną bilansową. Zatem jako różnice kursowe nie związane z ruchem środków pieniężnych na koncie nie może wpływać na podwyższenie lub obniżenie przychodów dla celów podatkowych ani w roku, którego dotyczą ani też w roku następnym i to bez względu na przyczynę, dla której nie została ujęta w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy. Dopiero w momencie otrzymania należności mogą powstać różnice kursowe korygujące przychód dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro więc opisana wyżej dodatnia różnica kursowa nie została w rzeczywistości zrealizowana lecz ustalona dla potrzeb bilansowych nie mogła stanowić w omawianym roku podatkowym przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania a dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Wynika stąd, że jeżeli chodzi o przychody wyrażone w walutach obcych i związane z tymi przychodami różnice kursowe istotny jest dzień ich "faktycznego otrzymania". O ile więc nie nastąpi zdarzenie określone jako "faktyczne otrzymanie" przychodów wyrażonych w walutach obcych w danym roku podatkowym to tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż w tym okresie wystąpiły różnice kursowe walut, o których mowa w powołanym przepisie. Warunkiem niezbędnym dla powstania a później określenia różnic kursowych jako przychodów odpowiednio podwyższających lub obniżających przychody wyrażone w walutach obcych w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. był fakt otrzymania rzeczywistego uzyskania, z konkretnego źródła takich przychodów. Ustalenie, iż faktycznie określonych przychodów w postaci różnic kursowych otrzymanych przez podatnika, w danym roku podatkowym, w walucie obcej nie było, skutkuje stwierdzeniem, że nie mogą one wpływać odpowiednio ani na obniżenie ani na podwyższenie uzyskanych w roku podatkowym przychodów wyrażonych w walutach obcych. Dodatnia różnica kursowa jako należność faktycznie nie otrzymana lecz jedynie ustalona dla potrzeb bilansowych nie stanowi kwoty przychodu w roku dokonania tej wyceny. Należności jako przychody w walucie obcej, której różnica kursowa dotyczy powstają dla celów podatkowych w momencie otrzymania tych należności. Przychodów wynikających z różnic kursowych nie można uznać za przychody osiągnięte w roku podatkowym ustalone jako należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 zd. 1 cytowanej ustawy a więc takie, które nie zostały faktycznie w tym czasie otrzymane już choćby z tego powodu, że stosuje się do nich odmienną regulację prawną wyłączającą traktowanie tych przychodów tak samo jak innych, o których mowa w tym przepisie. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy również w odniesieniu do różnic kursowych decydujące dla momentu powstania przychodu jest faktyczne wejście przez podatnika w ich posiadanie, skutkujące możliwością dysponowania nimi. Ustawodawca regulując kwestię różnic kursowych jako przychodu nakazuje dodatkowo stosowanie kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, które ustala bank obsługujący podatnika w zakresie otrzymanego przychodu oraz kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Ustalenie różnic kursowych w takiej sytuacji jest wynikiem porównania przychodu wyrażonego w walucie obcej wg kursu kupna walut ustalonego w dniu otrzymania przychodu przez bank podatnika – do przychodu wyrażonego w walucie obcej z dnia uzyskania przychodu ustalonego wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP /patrz Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003 "Unimex" Wrocław 2003 s. 198/. Różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i w wartościach pieniężnych w walucie obcej /patrz wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1995 r. sygn. akt III SA 71/95 oraz wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Rz 2044/98/.

Natomiast kwota [...] zł ujęta przez Spółkę jako ujemne różnice kursowe – jak prawidłowo ustaliły organy pierwszej i drugiej instancji – stanowiła w rzeczywistości zapłatę należności przez akcjonariusza zagranicznego – po przeliczeniu [...] marek niemieckich na złote polskie – powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych za rok 1994 jako uregulowanie należności z tytułu dokonanej sprzedaży usług. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż przeliczona na złote polskie zapłata w 1994 r. należności przez kontrahenta z tytułu wykonanych na jego rzecz usług nie stanowi w świetle przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów w roku 1995.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług uzyskał ponoszony koszt, oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Natomiast w myśl ust. 4 art. 15 cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe i w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z treści art. 16 ust. 1 zd. drugie cytowanej ustawy wynika w sposób oczywisty, że chodzi w nim wyłącznie o koszty poniesione w walutach obcych. Natomiast w zdaniu trzecim tego przepisu mowa jest o kosztach wyrażonych w walutach obcych. Tym samym brak poniesienia wydatku w walucie obcej przez podatnika wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek dodatnich czy ujemnych różnic kursowych, o których mowa w tym przepisie. Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy o ustalaniu kosztu z tytułu różnic kursowych mogą mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy w momencie ich powstania istniały koszty poniesione lub wyrażone w walutach obcych. W świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe dotyczą zobowiązań w walutach obcych, dotyczą roku, w którym zobowiązania te zostały uregulowane i nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w innym, kolejnym roku podatkowym. Innymi słowy różnice kursowe walut z tytułu zobowiązań skarżącej Spółki określonych w walutach obcych mogły być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w czasie, w którym te zobowiązania zostały lub miały być uregulowane o ile koszty wyrażone są w walutach obcych a między dniem ich zarachowania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut.

Strona skarżąca przyznała, że faktyczne ujemne różnice kursowe wystąpiły w 1994 r. i w roku tym stanowiły koszt uzyskania przychodu tylko nie zostały w księgach rachunkowych zaksięgowane. Błąd w księgowaniu przedmiotowej należności przez pominięcie jej w księgach rachunkowych za 1994 r. nie ma wpływu na ustalenie, że przedmiotowe koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za rok 1995 r. Moment powstania tych kosztów, ich wysokość oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie zasady określone w ustawie o rachunkowości. Należy również zauważyć, że skoro uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów, to niemożliwe jest uznanie za koszt różnic kursowych zarachowanych na dzień bilansowy. Przepis art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy nie może mieć tu zastosowania. Określenie różnic kursowych co do kwoty następować zatem może tylko raz – w chwili spełnienia zobowiązania – zapłaty /tak Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2003 "Unimex". Wrocław 2003 s. 274/.

Ustawa o podatku dochodowym nie posługuje się pojęciem kosztu czy dochodu finansowego. Operuje pojęciami dochodu jako przedmiotu opodatkowania, zwrotem przychody pieniężne czy pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie przepisów tej ustawy istotne było stwierdzenie czy w 1995 r. podatnik poniósł określone koszty uzyskania przychodów, a wobec stwierdzenia, że wykazane przez podatnika koszty w danym roku podatkowym nie zostały ani nie mogły być poniesione – z uwagi na treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego – wyłączenie ich z rozliczenia podatkowego za ten rok, i to niezależnie od tego czy doszło do błędu podatnika w zeznaniu podatkowym za rok wcześniejszy i z jakich przyczyn.

Błąd w ewidencji pozabilansowej dotyczący różnic kursowych powstałych na dzień 31 grudnia 1994 r. polegający na niewłaściwym ustaleniu salda dewizowego, które po przeliczeniu według kursu z tego dnia spowodowało wykazanie dodatnich różnic kursowych zamiast ujemnych nie może stanowić uzasadnionej podstawy do twierdzenia, że wykazane w ten sposób na 1994 r. saldo błędne w [...] marek niemieckich należało uwzględnić w kolejnym roku podatkowym. Należało zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata przedmiotowych należności, w przypadku kosztów uzyskania, pozostaje bez wpływu na ich wielkość w warunkach określonych w art. 15 ust.1 cytowanej ustawy. Tym samym kwota odpowiadająca korekcie należności wykazanych w bilansie za 1994 r. w zawyżonej wysokości była bez związku z jakąkolwiek transakcją kreującą koszty uzyskania przychodów w tym ewentualne różnice kursowe podwyższające lub obniżające te koszty.

W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] stanowiącej zarachowaną w koszty różnicę kursową w związku z korektą zawyżonej wyceny w równowartości polskich złotych spłaconego zobowiązania ustalonego w walucie obcej należało zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w myśl cytowanego już art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych błędna wycena na złote polskie spłaconego zobowiązania wyrażonego w walucie obcej nie jest wydatkiem, który stanowi koszty uzyskania przychodów.

Prawidłowe było również ustalenie organu odwoławczego, że z kosztów uzyskania przychodów należało wyłączyć różnice kursowe w kwocie [...] zł ustalone przez Spółkę w wyniku zrealizowania zobowiązania w równowartości polskich złotych z tytułu kredytu dewizowego zaciągniętego w Banku "C" a wyliczonymi na kwotę [...] zł przez organy pierwszej i drugiej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazane różnice kursowe w wysokości [...] zł, które Spółka uznała a koszt uzyskania przychodu w 1995 r. w kwocie [...] zł stanowiły różnice kursowe z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 1995 r. Powyższa kwota w rzeczywistości stanowiła różnicę pomiędzy wartością nie spłaconego kredytu dewizowego przeliczonego na złote z dnia jego zaciągnięcia, a wartością tego nie spłaconego kredytu przeliczonego na złote na dzień 30 czerwca, 31 lipca i 31 grudnia 1995 r.

Należało ponownie zgodzić się z organem odwoławczym, że różnice kursowe ustalone statystycznie w wyniku wyceny dla potrzeb rachunkowości za poszczególne okresy sprawozdawcze jako różnice nie zrealizowane nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Stosując przepis art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy organ pierwszej instancji ustalił prawidłowe różnice kursowe w wysokości [...] zł z zastosowaniem kursów do przeliczenia marek niemieckich na złote polskie według zastosowania historii rachunku kredytowego Spółki sporządzonego przez Bank "C" i kwotę tę uznał za koszt uzyskania przychodów. Organ ten przedstawił również sposób wyliczenia różnic kursowych według zastosowanego przez Bank "C" kursu z dnia zaciągnięcia kredytu oraz kursów stosowanych przez ten Bank przy spłatach rat tego kredytu.

Przepis art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w omawianym okresie stanowił, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu przy ustaleniu prawidłowych różnic kursowych uznanych za spłatę zaciągniętego kredytu. Nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi co do niewyjaśnienia tej kwestii a szczególnie konkretnych wyliczonych kwot i ich "końcówek" skoro skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu w tej sprawie, któryby podważał określenie kwot przez organ pierwszej i drugiej instancji.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustalenie faktów w ramach postępowania dowodowego w sprawach podatkowych należy do organów podatkowych. Natomiast na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego skutecznie nie uczynią muszą ponieść negatywne następstwa swojej bierności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał organ odwoławczy we wskazanych wyżej kwestiach nie wykraczała poza ramy ich swobodnej oceny i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w zasadzie poza polemiką z ustaleniami organów obu instancji, nie wykazała błędów logicznych w tej ocenie i nie potrafiła przekonująco wskazać okoliczności, które poparłyby jej twierdzenia.

Organ odwoławczy prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa materialnego odnoszące się do kwestii przychodów i kosztów ich uzyskania przy uwzględnieniu sposobów ich zarachowania w czasie. Dlatego też zarzuty dotyczące wadliwej interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz uchybień w ustalaniu stanu faktycznego sprawy Sąd uznał za nieuzasadnione.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie określenia odsetek za zwłokę od wykazanej zaległości podatkowej.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyło roku 1995, a odsetki za zwłokę, od ustalonej w decyzji zaległości podatkowej, określono na dzień [...] marca 2000 r. tj. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł zawiera szczegółowe ich wyliczenie oraz wskazuje, że podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1 i § 4 i art. 161 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./.

Kwota przedmiotowych odsetek za zwłokę stanowiła sumę odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zaniżonych zaliczek miesięcznych za okres od dnia [...] lutego 1995 r. do dnia [...] marca 1996 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 w okresie od [...] kwietnia 1996 r. do [...] marca 2000 r. w wysokości [...] zł przy uwzględnieniu, dokonanej w dniu [...] sierpnia 1997 r. przez skarżącą Spółkę wpłaty kwoty [...] zł.

Z akt niniejszej spawy wynika również, że w trakcie trwania postępowania podatkowego organy pierwszej i drugiej instancji wydały za rok 1995 kolejno następujące decyzje: decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia [...] r., decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] r. uchylająca decyzję z dnia [...] r., decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r., decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] r. uchylająca decyzję z dnia [...] r., decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r., decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jest rzeczą bezsporną, że uchylając decyzje organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołań skarżącej Spółki w terminach do tego przewidzianych wynikających w pierwszym przypadku z przepisów kodeksu postępowania administracyjnego a w drugim z przepisów obowiązującej już wówczas ustawy Ordynacja podatkowa.

Spór między stronami dotyczył kwestii tzw. "okresów bezodsetkowych" wymienionych w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, a wcześniej przed 1 stycznia 1998 r. w § 11 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. Nr 7, poz. 33 ze zm./ w związku z art. 173 § 2 k.p.a.

Zgodnie z treścią przepisu art. 173 § 2 k.p.a. obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r. w przypadku niezałatwienia odwołania w terminie określonym w art. 172 k.p.a. /tj. dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji/ wykonanie decyzji ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania. W takiej sytuacji § 11 ust. 6 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów przewidywał, że od kwoty objętej wstrzymaniem wykonania, nie pobiera się odsetek za zwłokę od dnia wstrzymania wykonania decyzji. Natomiast końcowym dniem wstrzymania biegu odsetek był dzień ustania wstrzymania decyzji, a więc rozstrzygnięcia sprawy przez dany organ.

Z kolei przepis art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Termin do rozpatrzenia odwołania regulował przepis art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym "załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Strona skarżąca twierdziła, że skoro organ drugiej instancji dwukrotnie rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym wydał decyzje /uchylające rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji/ po upływie terminu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania i nie nastąpiło to z przyczyn leżących po stronie podatnika to za okres od dnia wpływu tego terminu do dnia załatwienia sprawy tj. wydania lub doręczenia decyzji organu odwoławczego, organ podatkowy za cały ten okres nie powinien naliczać odsetek.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że regulacja zawarta w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej będzie miała zastosowanie jeżeli w postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanej "po ponownym rozpatrzeniu sprawy" organ odwoławczy dopuści się uchybienia terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy spór dotyczył kwestii czy przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /wcześniej art. 173 § 2 k.p.a./ stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozstrzygając to zagadnienie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przyjmując wykładnię literalną przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej określony termin, w którym nie są naliczane odsetki za zwłokę, jest integralnie związany z tokiem procedury odwoławczej z tym jednak zastrzeżeniem, że procedura ta jest tylko pewnym elementem, wycinkiem całego toczącego się postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe regulowane przepisami ordynacji podatkowej /Dział IV – Postępowanie podatkowe/, a wcześniej przepisami kodeksu postępowania administracyjnego w ogólnym ujęciu ma na celu realizację wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a więc realizację prawa materialnego. Postępowanie podatkowe w ścisłym tego słowa znaczeniu rozpoczyna się od wszczęcia postępowania a kończy się zazwyczaj decyzją rozstrzygającą ostatecznie konkretną sprawę podatkową. Jest to proces dynamiczny tworzący pewien spójny, wzajemnie powiązany ciąg działań zmierzający do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania.

Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne /art. 127 Ordynacji podatkowej/ co oznacza takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi czynnego stopnia /organowi drugiej instancji/. Zasada dwuinstancyjności to prawo podatnika do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jego sprawy podatkowej. Zasada ta kształtuje tok postępowania podatkowego w tym znaczeniu, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji. Realizacja zasady dwuinstancyjnosci może nastąpić wyłącznie na skutek wniesienia odwołania.

Zgodnie z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wymóg przestrzegania prawa dotyczy nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Powinnością organów prowadzących postępowanie podatkowe jest stosowanie przepisów prawa podatkowego w tym przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników i to niezależnie od woli uczestników tego postępowania.

Przepisy art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. przewidywały, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a odsetki za zwłokę w przypadku np. wymienionym w art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Przepis art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy stanowił zaś, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Powołane wyżej przepisy w sposób precyzyjny ustalały zasady naliczenia odsetek za zwłokę oraz przypadki, gdy odsetek takich nie nalicza się.

Stosowanie tych przepisów miało charakter obligatoryjny i dotyczyło tak organu podatkowego jak i podatnika. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę podobnie jak obowiązek nienaliczenia tych odsetek wynikał w każdym wypadku z mocy samego prawa.

Odsetki za zwłokę naliczone były – co do zasady – od dnia następnego po ostatnim dniu terminu zapłaty podatku do dnia zapłaty podatku włącznie. Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątki uznając, że z różnych, ściśle określonych przyczyn, w oznaczonym okresie czasu, odsetek za zwłokę nie nalicza się mimo istnienia konkretnej zaległości podatkowej. Oznacza to, że w okresie o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o ile nie zaistniały przesłanki opisane w art. 139 § 4 tej ustawy, z mocy samego prawa uchylony był obowiązek naliczania, określania odsetek za zwłokę i to niezależnie od tego czy dane zobowiązanie było wymagalne i z jaką datą. Działając na podstawie przepisów prawa organ podatkowy tak pierwszej jak i drugiej instancji nie był więc uprawniony do określania odsetek za zwłokę za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Przepis art. 54 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. wiązał nienaliczenie odsetek za zwłokę organu odwoławczego w rozpatrzeniu odwołania w terminie przewidzianym w przepisach proceduralnych bez względu na treść doręczonej decyzji. Okres ten, z mocy szczególnego przepisu prawa, został wyłączony z obowiązku naliczenia i zapłaty odsetek za zwłokę. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidywały sytuacji poza wymienioną w art. 139 § 4 ustawy, w której okres uznany przez ustawodawcę za "bezodsetkowy", w którym nie nalicza się odsetek zwłoki nie istnieje, wygasa, nie obowiązuje bądź traci znaczenie /byt./ przy ich wyliczeniu. W szczególności przepisy te nie stanowiły, że regulacja prawna zawarta w art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy będzie miała zastosowanie jedynie co do okresu przed wydaniem ostatecznej /merytorycznej/ decyzji odwoławczej rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, a nie odnosiły się do okresu sprzed decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Cytowany przepis nie zawierał takiego ograniczenia. Dotyczył więc każdego kolejnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, o ile wystąpiły przewidziane w nim warunki.

Należy bowiem zauważyć, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie powoduje, że dane postępowanie podatkowe rozpoczyna się niejako "na nowo", a okoliczności istniejące wcześniej nie mają znaczenia przy ponownym jej rozpatrzeniu. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powoduje jedynie wyeliminowanie z obrotu prawnego uchylonego rozstrzygnięcia. Nie ma natomiast wpływu na dokonane już czynności prawne bądź konieczność zastosowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w ustalonym stanie faktycznym obowiązujących przepisów prawa. "Decyzja kasacyjna /art. 233 § 2 O.p./ powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydania w trybie art. 165 § 2 O.p. postanowienia o jego wszczęciu" /tak wyrok NSA z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 – Pr. Podat. 2004/5/53/. "Przepis art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ wiąże nienaliczenie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem odwołania w terminie, a nie z wydaniem decyzji organu odwoławczego o określonej treści /wadliwej lub niewadliwej/ - patrz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1847/01 /M.Podat. 2003/12/43/.

Skoro więc postępowanie podatkowe w konkretnej sprawie rozpoczyna się z dniem jego wszczęcia, a kończy w chwili wydania decyzji ostatecznej, przy czym organ rozstrzygający sprawę orzeka na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie orzekania, stosując przepisy podatkowe prawa materialnego obowiązujące w czasie, którego decyzja dotyczy oraz w sytuacji gdy przepisy procedury podatkowej zobowiązywały organy podatkowe w przypadku przewidzianym w art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej do naliczenia odsetek za zwłokę w wysokości z dnia wydania decyzji określającej zaległość podatkową, to tym samym obowiązkiem organu podatkowego było określenie odsetek za zwłokę w wysokości /kwocie/ z dnia orzekania z uwzględnieniem i przy powstałych w trakcie toczącego się postępowania wszystkich ustawowych okresów wyłączających ich naliczenie.

Nie można bowiem twierdzić, że powstałe z mocy samego prawa okresy, w których nie nalicza się odsetek za zwlokę przestają istnieć wskutek wydania decyzji organu odwoławczego uchylającej wcześniejsze rozstrzygnięcie organu podatkowego. Decyzje organów podatkowych nie mają i nie mogą mieć wpływu na treść ustawowego prawa oraz powodować naliczenia odsetek za zwłokę w okresie wyłączonym przez ustawodawcę z tego obowiązku.

Podobny pogląd do prezentowanego wyżej wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1316/01 oraz z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02.

Skoro więc określenie odsetek za zwłokę w zaskarżonej decyzji nastąpiło bez uwzględnienia treści art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wcześniej obowiązujących w tym zakresie przepisów to tym samym doszło do takiego naruszenia przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości a odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej stanowiły integralną część tej decyzji Sąd uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego w całości. Należy jednakże podkreślić, iż określanie w decyzji zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkowa były prawidłowe, a ich wysokość nie budziła wątpliwości. Z uwagi jednak na fakt błędnego wyliczenia odsetek i konieczność ich skorygowania oraz ewentualnego rozliczenia podatkowego tej korekty przedmiotową decyzję uchylono w całości.

Z tych przyczyn wobec stwierdzenia naruszenia prawa przy określeniu odsetek za zwłokę, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym zakresie, Sąd uwzględnił skargę nie orzekając o wykonalności zaskarżonej decyzji, skoro została już wykonana, a skarżąca znajduje się obecnie w upadłości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 206 ustawy p.p.s.a., gdyż skarga została w istocie uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.