Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 658/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Rada Doradców Podatkowych
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 6, ust. 1, art. 84 ust. 1, ust. 2, art. 10, art. 86,
journal: Dz.U. 2008 nr 73 poz 443
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Protokolant Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Krajowej Rady Doradców Podatkowych (dalej: Krajowej Rady, KRDP) z dnia [...] grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.; dalej: K.p.a.), po rozpatrzeniu wniosku p. P. D. (dalej: strony, skarżącego) z dnia [...] lipca 2009 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej skreślenia z listy doradców podatkowych, utrzymano w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] czerwca 2009 r. w sprawie skreślenia strony - doradcy podatkowego o numerze wpisu [...], z listy doradców podatkowych.

Przypomniano, że Krajowa Rada, działając na podstawie art. 61 § 1 K.p.a. w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443, z późn. zm.), wszczęła w dniu [...] lipca 2006 r. postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia strony z listy doradców podatkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, KRDP skreśla z listy doradcę podatkowego, który został wpisany warunkowo, jeżeli w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu nie złożył z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego.

W przedmiotowej sprawie strona nie dopełniła powyższego warunku. Jednocześnie strona nie złożyła skutecznie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis.

Wobec powyższego Krajowa Rada wydała w dniu [...] czerwca 2009 r. decyzję o skreśleniu strony z listy doradców podatkowych.

Przedmiotową decyzję strona otrzymała w dniu [...] lipca 2009 r. i w dniu [...] sierpnia 2009 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Po przeanalizowaniu sprawy strona została wezwana przez Krajową Radę do udzielnie wyjaśnień - okazania dowodu uiszczenia opłaty za rozpatrzenie wniosku pismem z dnia [...] września 2009 r. Przedmiotowe pismo oraz zawiadomienie o terminie załatwienia sprawy z dnia [...] września zostały odebrane przez stronę [...] września 2009r.

Wobec faktu, iż strona nie przedstawiła w terminie stosownych wyjaśnień lub dokumentów, a wystosowała jedynie pismo do Krajowej Izby, w którym podnosi, że do uiszczenia opłaty nie jest zobowiązana, KRDP orzekła jak w sentencji.

Skargę na powyższą decyzję złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona - doradca podatkowy, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r., a także utrzymującej ją w mocy decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skarżący przypomniał, że pismem z dnia [...] lipca 2006 r. Krajowa Izba zawiadomiła go, że zostało wszczęte wobec niego postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych, nie podając żadnego powodu. Tego samego dnia skarżący otrzymał list Przewodniczącego Krajowej Rady łagodzący szorstki ton urzędowego zawiadomienia i wyjaśniający, że wszczęte postępowanie nie zamyka drogi do złożenia wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis.

Dnia [...] sierpnia 2006 r. po uzyskaniu odpowiedniego zaświadczenia od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] skarżący wysyłał wniosek informując, że czynności doradcy podatkowego wykonuje bez przerwy od 1992 r. Tak więc, zgodnie z art. 86 ust 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, spełnia warunki art. 6 ust. 1 pkt 2-4. i przez okres dużo dłuższy niż 8 lat wykonuje czynności doradztwa podatkowego. Po trzech latach, [...] lipca 2009 r. skarżący otrzymał decyzję wydana [...] czerwca 2009 r., w sprawie skreślenia go z listy doradców podatkowych, wskazującą jako powód skreślenia nie złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu, oraz nie złożenia wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis.

Dnia [...] sierpnia 2009 r. skarżący złożył pismo o ponowne rozpatrzenie swojego wniosku. Dołączył doń również kserokopię wymaganych dokumentów, które już złożył [...] sierpnia 2006 r.

Dnia [...] września 2009 r. skarżący otrzymał z KRDP wezwanie do udzielenia wyjaśnień, a z treści wezwania wynika, że chodzi o przedstawienie dowodu wpłaty kwoty 600 zł; obowiązek uiszczenia wpłaty wynika z § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r., traktujący o tym, że opłata za egzamin wynosi 600 zł.

Skarżący po raz kolejny poinformował KRDP, że nie jest zobligowany do zdawania egzaminu, a opłatę za wpis na listę doradców podatkowych wpłacił w 1997 r., a dowód wpłaty przesłał do Ministerstwa Finansów.

Dnia [...] stycznia 2010 r. skarżący otrzymał decyzję (z dnia [...] grudnia 2009r.) utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. z uzasadnieniem identycznym jak w decyzji poprzedniej. Nie mniej jednak staje się jasnym, że powodem skreślenia jest brak aktualnej wpłaty 600 zł.

Tymczasem, jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Minister Finansów, który na podstawie art. 63 ust 3 ustawy o doradztwie podatkowym zawiesił § 1 ust. 2 uchwały KRDP, ponieważ stwierdził przekroczenie uprawnień przez KRDP, podkreślając, że art. 11. ust. 2. ustawy o doradztwie podatkowym zawierający delegację do wydania uchwały w przedmiocie określenia wysokości opłaty za wpis na listę doradców podatkowych daje podstawę do ustalenia tylko jednej opłaty.

Z powyższego skarżący wnioskuje, że do egzaminu nie przystępował, więc do wpłaty za egzamin nie jest zobligowany, a za wpis na listę doradców podatkowych opłatę uiścił w Ministerstwie Finansów, więc w tej materii jest wolny od wszelakich zobowiązań finansowych.

Na zakończenie skarżący zauważył, iż procedura skreślenia z listy doradców podatkowych urąga zasadom, które winne być stosowane w demokratycznym państwie prawa. Otóż skarżący przez 18 lat inwestuje w swoje przedsięwzięcie gospodarcze: urządza lokal, zakupuje wyposażenie (komputery, drukarki, kserokopiarki, itp. urządzenia biurowe), olbrzymie kwoty przeznacza na doskonalenie zawodowe, intensywnie wypracowuje zaufanie klientów do swojej firmy, a tu jednym pociągnięciem długopisu urzędnik organizacji, która uzurpuje sobie merytoryczny nadzór nad skarżącym (gdyż w najmniejszym stopniu nie było mu dane decydować o jej powstaniu, czy o przynależności do niej) zabiera skarżącemu jedyne środki do życia, do jego egzystencji i całej jego rodzin.

W odpowiedzi na skargę Krajowa Rada Doradców Podatkowych wniosła o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej.

Krajowa Rada Doradców Podatkowych, działając na podstawie art. 61 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. K.p.a., w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym wszczęła w dniu 13 lipca 2006 r. postępowanie w sprawie skreślenia strony z listy doradców podatkowych. KRDP, realizując - zawartą w art. 9 K.p.a. zasadę informowania stron o istotnych okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, poinformowała stronę o możliwości złożenia wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis.

W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, strona złożyła w dniu [...] sierpnia 2006 r. wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych, wraz z załącznikiem w postaci zaświadczenia z ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym wniosku strona nie przedłożyła dowodu uiszczenia opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, KRDP pismem z dnia [...] marca 2007 r., wezwała stronę do dokonania opłaty w kwocie 600 zł z tytułu wskazanego powyżej. Jednocześnie Krajowa Rada zaznaczyła, że w przypadku nieprzedłożenia przez stronę dowodów świadczących o uregulowaniu należności finansowych wobec Krajowej Izby Doradców Podatkowych, wniosek strony o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Strona odebrała ww. wezwanie w dniu [...] marca 2007 r., jednak nie ustosunkowała się w żaden sposób do jego treści.

Następnie KRDP wydała w dniu [...] czerwca 2009 r. - na podstawie art. 104 § K.p.a. oraz art. 7 ust. 1, w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, decyzję o skreśleniu z urzędu strony z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Krajowa Rada skreśla z listy doradcę podatkowego, który został wpisany warunkowo, jeżeli w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu nie złożył z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego. We wskazanej sprawie strona nie dopełniła powyższego obowiązku oraz nie złożyła skutecznie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis.

W dniu [...] sierpnia 2009 r. do KRDP wpłynął wniosek strony z dnia [...] lipca 2009r. o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wskazanym wniosku strona wniosła ponownie o zmianę wpisu warunkowego na wpis na listę doradców podatkowych, załączając kopię pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], kopię zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz kopię złożonego wcześniej wniosku o wpis na listę doradców podatkowych.

W związku z postępowaniem w sprawie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, KRDP wezwała, pismem z dnia [...] września 2009 r., stronę do udzielenia wyjaśnień poprzez okazanie dowodu uiszczenia opłaty w kwocie 600 zł za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Jednocześnie, przez wzgląd na znaczne skomplikowanie sprawy i konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, Krajowa Rada zawiadomiła stronę o przedłużeniu rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy do dnia [...] stycznia 2010 r. Pisma odebrane zostały przez stronę w dniu [...] września 2009 r.

W odpowiedzi na powyższe strona wskazała m.in., że "udowadniając ośmioletni okres wykonywania czynności doradczych, zwolniony jestem z egzaminu, a więc i z opłaty za egzamin".

Wobec takiego stanu sprawy Krajowa Rada z dnia [...] grudnia 2009 r., postanowiła o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. w sprawie skreślenia p. P. D. z listy doradców podatkowych.

Następnie strona złożyła do WSA w Warszawie skargę dotyczącą decyzji KRDP z dnia [...] czerwca 2009 r. w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych oraz decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. o skreśleniu p. P. D. z listy doradców podatkowych. W przedmiotowej skardze strona wskazała, że: "...procedura skreślenia z listy doradców podatkowych urąga zasadom, które winny być stosowane w demokratycznym państwie prawa". Jednocześnie skarżący wskazał, że "nie ma podstawy prawnej do takiego postępowania Krajowej Rady Doradców Podatkowych", a także na to, że "(...) rację ma Minister Finansów, który na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym zawiesił § 1 ust. 2 uchwały KRDP stwierdził przekroczenie uprawnień KRDP, podkreślając, że art. 11 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym zawierający delegację do wydania uchwały w przedmiocie określenia wysokości opłaty za wpis na listę doradców podatkowych daje podstawę do ustalenia tylko jednej opłaty".

Ponadto w odpowiedzi na skargę KRDP stwierdziła, co następuje.

Zgodnie z art. 56 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym do zadań KRDP należy podejmowanie decyzji w sprawach wpisu na listę i skreślenia z niej w przypadkach określonych w art. 10 oraz art. 86 ww. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ww. ustawy, Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla z listy doradcę podatkowego, który został wpisany warunkowo, jeżeli w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu nie spełni warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy (złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego).

W zaistniałym stanie faktycznym - wobec nieprzedstawienia przez skarżącego dowodów na złożenie przez niego z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego, przyjąć należy, że p. P. D. nie spełnił ww. warunku. W związku z tym wypełniona została dyspozycja art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Jednocześnie Krajowa Rada zwróciła uwagę na fakt, że skarżący nie wypełnił hipotezy przepisu artykułu 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym, zgodnie z którym Krajowa Rada wydaje decyzję o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis na wniosek zainteresowanego doradcy podatkowego, jeżeli spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 - 4 ustawy oraz udowodni, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego.

Pomijając fakt, że w przedmiotowym wniosku o przekształcenie skarżący nie przedłożył dokumentów świadczących o wykonywaniu przez niego czynności doradztwa podatkowego w okresie co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku, KRDP podniosła, że strona nie uiściła opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. Tymczasem, stosownie do przepisu art. 11 ustawy o doradztwie podatkowym, za wpis na listę doradców podatkowych KRDP pobiera opłatę. Zgodnie natomiast z § 1 ust. 1 uchwały nr 39/2002 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 5 czerwca 2002 r. za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym na wpis na listę doradców podatkowych Krajowa Rada Doradców Podatkowych pobiera opłatę w wysokości opłaty za egzamin na doradcę podatkowego obowiązującej w dniu złożenia wniosku. § 2 w/w uchwały statuuje natomiast obowiązek uiszczenia opłaty najpóźniej w dniu złożenia wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. Z kolei § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r. w sprawie opłat określonych w ustawie o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 107, poz. 941) wskazuje, że opłata za egzamin na doradcę podatkowego wynosi 600 zł.

Niezasadne jest jednocześnie twierdzenie skarżącego, że fakt podjęcia przez Ministra Finansów w dniu 19 lipca 2002 r. decyzji o zawieszeniu § 1 ust. 2 uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych nr 39/2002 z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie opłaty za wniosek o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym na wpis na listę doradców podatkowych powoduje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym strona nie jest zobligowana do uiszczenia opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. Decyzja Ministra Finansów o zawieszeniu § 1 ust. 2 wskazanej uchwały KRDP odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do kwestii różnicowania przez Krajową Radę wysokości pobieranej opłaty za wpis na listę doradców podatkowych w zależności od kategorii podmiotów, których ta oplata dotyczy. Minister Finansów nie zakwestionował tym samym generalnego uprawnienia KRDP do pobierania opłaty za wpis zarówno na listę doradców podatkowych, jak i opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. Powyższe potwierdzone zostało chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2003 r. (sygn. akt: II SAB 369/2002), w którym Sąd zwrócił uwagę, że przepisy tej uchwały w przedmiocie opłaty za wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis nie zostały zakwestionowane przez Ministra Finansów, który badał ich zgodność z prawem i statutem.

Judykatura sądowoadministracyjna wielokrotnie podkreślała, że prawo KRDP do pobierania opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpis warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych ma wyraźne umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Na tę okoliczność Krajowa Rada przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 2840/02), zgodnie z którym "...prawo Krajowej Rady Doradców Podatkowych do pobierania opłaty za wpis na listę doradców podatkowych, czy też opłaty za rozpatrzenie wniosków o przekształcenie wpisów warunkowych na wpisy na listę doradców podatkowych - na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym, wynika wyłącznie z treści art. 11 ustawy o doradztwie podatkowym". W wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II GSK 489/2007) NSA wskazał natomiast, że: "...według § 1 ust. 1 uchwały nr 39/2002 KRDP z dnia 5 czerwca 2002 r. za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym we wpis na listę doradców podatkowych pobiera się opłatę w wysokości opłaty za egzamin na doradcę podatkowego obowiązującej w dniu złożenia wniosku. Uchwała ta wprawdzie nie zawierała podstawy prawnej jej podjęcia, ale istnienie takiego upoważnienia w art. 87 ustawy o doradztwie podatkowym kwalifikuje ten brak do kategorii uchybienia formalnego, które nie wpłynęło na ważność uchwały. Takie kryteria oceny legalności aktów przyjmuje się w orzecznictwie administracyjnym i sądowym...".

W takim stanie rzeczy nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, że skoro nie przystępował on do egzaminu na doradcę podatkowego, nie jest zobligowany do opłaty za egzamin, a tym samym do uiszczenia opłaty za wpis na listę doradców podatkowych. Uiszczenie opłaty za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis stanowi bowiem warunek sine qua non uznania, że wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis został złożony prawidłowo, w sposób pozwalający na skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie przekształcenia wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. Skoro natomiast strona nie złożyła kompletnego wniosku o przekształcenie wpisu, zasadnym było pozostawienie przez Krajową Radę przedmiotowego wniosku bez rozpoznania. Krajowa Rada podkreśliła nadto, że w pełni realizując zasadę informowania stron o istotnych okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, wskazywała skarżącemu na konieczność uiszczenia opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych pod rygorem pozostawienia wniosku o przekształcenie bez rozpoznania.

Wobec powyższego przyjąć należy, że - skoro strona nie złożyła skutecznie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych - postępowanie administracyjne z jej wniosku w tej materii nie zostało wszczęte. Wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis został bowiem pozostawiony - stosownie do regulacji art. 64 § 2 K.p.a., bez rozpoznania. W takim właśnie tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2003 r. (sygn. akt II SAB 369/02) stwierdzając - wobec analogicznego stanu faktycznego w rozpatrywanej przez siebie sprawie, że "nie można mówić o bezczynności Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sytuacji, gdy skarżący (doradca podatkowy) wezwany do uiszczenia opłaty nakazanej prawem (usunięcia braków złożonego wniosku) i pouczony o konsekwencjach jej nieuiszczenia, nie uiścił żądanej opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, uniemożliwiając tym samym rozpoznanie swojego wniosku. W takiej sytuacji nie zostało wszczęte postępowanie administracyjne, a organ zasadnie pozostawił wniosek bez rozpoznania".

Stosownie do art. 86 ust. 2 ww. ustawy Krajowa Rada skreśla z listy doradcę podatkowego, który został wpisany warunkowo, jeżeli w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu nie spełni warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy (złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego).

W zaistniałym stanie faktycznym - wobec nieprzedstawienia przez skarżącego dowodów na złożenie przez niego z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego, przyjąć należy, że skarżący nie spełnił ww. warunku. W związku z tym wypełniona została dyspozycja art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Jednocześnie KRDP przyjęła, że skarżący nie złożył skutecznie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. Przez wzgląd na fakt, że przedmiotowy wniosek nie był kompletny, nie czynił zadość wymogom przewidzianym zarówno w ustawie o doradztwie podatkowym, jak i wydanym na jej podstawie aktom prawa korporacyjnego; przyjąć zatem należy, że postępowanie administracyjne z wniosku skarżącego w sprawie przekształcenia nie zostało wszczęte. Tym samym dyspozycja art. 86 ust. 2 została wypełniona.

Jednocześnie Krajowa Rada wniosła o zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. skarżący stwierdził, że dopiero w odpowiedzi na skargę Krajowa Rada wyartykułowała – w jego ocenie bezzasadny - zarzut, że nie przedłożył on dokumentów świadczących o wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego w okresie co najmniej przez 8 lat poprzedzających złożenie wniosku. Bo do tej pory w uzasadnieniach decyzji, zarówno z dnia [...] czerwca 2009 r., jak i z dnia [...] grudnia 2009 r., za główny powód skreślenia uznawano, iż skarżący nie zdał egzaminu z wynikiem pozytywnym oraz (jednocześnie) nie złożył skutecznego wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Słowo "oraz" użyto w uzasadnieniu pierwszej decyzji, a słowo "jednocześnie" w uzasadnieniu drugiej decyzji. Dla skarżącego określenia te jednoznacznie oznaczają wymóg jednoczesnego spełnienia dwóch warunków: zdania egzaminu i złożenie skutecznego wniosku. Wywnioskował więc, że opłata za rozpatrzenie wniosku w tym przypadku nie spowoduje wpisu na listę doradców podatkowych, bo z wymaganych dwóch warunków , spełnia tylko jeden.

Skarżący zakwestionował jako nieprawdziwe zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie KRDP, że nie udowodnił okresu 8 lat wykonywania czynności doradczych. Bowiem zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wiarygodnie świadczy o czasie w jakim skarżący wykonuje czynności doradcze. Nadto skarżący dołączył oświadczenia swoich długoletnich klientów, aczkolwiek KRDP, w żadnym piśmie nie wymieniła dokumentów mogących stanowić wiarygodne dowody odpowiedniego stażu.

Reasumując powyższe: w przypadku uznanie przez Sąd, że prawo do przekształcenia wpisu warunkowego we wpis skarżący ma na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, tzn. w drodze wydania przez Krajową Radę decyzji o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na wniosek zainteresowanego doradcy podatkowego, jeżeli : spełni warunki o których mowa w art. 6. ust 1. pkt. 2-4 , oraz udowodni, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego, a jedyna barierą pozostaje tylko opłata za rozpatrzenie wniosku, to skarżący tę barierę jest gotowy usunąć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] czerwca 2009 r. w sprawie skreślenia strony - doradcy podatkowego o numerze wpisu [...], z listy doradców podatkowych.

W skardze skarżący podniósł, że ww. decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Przedmiotowy zakres doradztwa podatkowego określa art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, w myśl którego czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;

3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;

4) reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy decyzje w sprawach wpisu na listę lub skreślenia z niej oraz o odmowie dopuszczenia do egzaminu są decyzjami administracyjnymi, do których stosuje się odpowiednio art. 127 § 3 K.p.a. (ust.3).

Wyłączną kompetencję do podjęcia decyzji w tych sprawach ma Krajowa Rada Doradców podatkowych (art. 56 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, na listę doradców podatkowych wpisuje się osobę fizyczną, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

- ma pełną zdolność do czynności prawnych (pkt 2);

- korzysta z pełni praw publicznych (pkt 3);

- jest nieskazitelnego charakteru i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego(pkt 4);

- posiada wyższe wykształcenie (pkt 5);

- odbyła w Polsce dwuletnią praktykę zawodową (pkt 6);

- złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin na doradcę podatkowego (pkt 7);

- wystąpiła z wnioskiem o wpis na listę, nie później niż w okresie 3 lat od spełnienia warunku określonego w pkt 7 (pkt 8).

Zgodnie z ust. 2 i 3 powołanego przepisu na listę doradców podatkowych wpisuje się również inne osoby; przypadki określone w tych przepisach nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że decyzja w sprawie wpisu w określonych wyżej przypadkach ma charakter decyzji związanej, a wpis ma charakter stały (choć ustawa o doradztwie podatkowym nie używa tego terminu, mówiąc o wpisie – przez co właśnie należy rozumieć wpis stały – oraz o wpisie warunkowym).

Kwestie związane z wpisem warunkowym regulują przede wszystkim art. 84 - 86 ustawy o doradztwie podatkowym.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy, osobom fizycznym, które do dnia wejścia w życie ustawy faktycznie wykonywały, zgodnie z obowiązującymi przepisami, przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy choćby jedną z czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, w formach określonych w art. 85 oraz spełniają warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-4, przysługuje prawo złożenia, w okresie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, wniosku do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z ust. 2 powołanego przepisu wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje osobom wymienionym w art. 85 pkt 3 lub 4, jeżeli do dnia wejścia w życie ustawy wykonywały czynności wymienione w art. 2 ust. 1 przez okres co najmniej 3 lat.

Wniosek, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać oświadczenie o spełnieniu wymogów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3, dane określone w art. 7 ust. 3 oraz datę i miejsce wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub datę rozpoczęcia zatrudnienia (ust. 3).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych w okresie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku wydaje decyzję administracyjną o dokonaniu wpisu na listę doradców podatkowych lub o odmowie jego dokonania (ust. 4).

Do dnia doręczenia decyzji określonej w ust. 4, osoby, o których mowa w ust. 1 lub 2, mogą wykonywać dotychczasową działalność w zakresie doradztwa podatkowego (ust. 5).

Jak wyjaśnia art. 86 ust. 1 ustawy, wpis na listę doradców podatkowych, o którym mowa w art. 84, ma charakter warunkowy.

Z kolei skreślenie z listy doradców podatkowych regulują przepisy art. 10 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 – 4 ustawy o doradztwie podatkowym.

Art.10 ust. 1 reguluje ogólnie skreślenie z listy doradców podatkowych, stwierdzając, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla doradcę podatkowego z listy:

1) na jego wniosek;

2) z urzędu lub na wniosek ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w przypadku:

- utraty prawa do wykonywania zawodu (a),

- śmierci doradcy (d).

Natomiast art. 86 ust. 2 – 4 ustawy reguluje skreślenia z listy doradców podatkowych, którzy zostali na nią wpisani warunkowo. I tak, Krajowa Rada skreśla z listy doradcę podatkowego, który został wpisany warunkowo, jeżeli w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu nie spełni warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 (ust. 2), tzn. nie złoży z wynikiem pozytywnym egzamin na doradcę podatkowego, przy czym doradcy podatkowi, którzy zostali wpisani na listę warunkowo, są dopuszczani do egzaminu, jeżeli spełniają warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 2 i 3 (ust. 3), tzn. jeżeli mają pełną zdolność do czynności prawnych oraz korzystają z praw publicznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4. Krajowa Rada Doradców Podatkowych wydaje decyzję o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis na wniosek zainteresowanego doradcy podatkowego, jeżeli:

1) spełni warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7, tzn. złoży z wynikiem pozytywnym egzamin na doradcę podatkowego lub

2) spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 2 (idzie tu o sytuacje, których nie dotyczy rozpatrywana sprawa);

3) spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2-4, oraz udowodni, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego.

W ocenie KRDP skarżący nie dopełniła warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1, tzn. w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu nie złożył z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego, a jednocześnie strona nie złożyła skutecznie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis.

Natomiast w ocenie skarżącego jego sytuacja mieści się w hipotezie przewidzianej w ostatnim powołanym przepisie, tzn. art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Skarżący przypomniał, że po zawiadomieniu go pismem z dnia [...] lipca 2006 r. przez Krajową Izbę, iż zostało wszczęte wobec niego postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych, dnia [...] sierpnia 2006 r. po uzyskaniu odpowiedniego zaświadczenia od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wysyłał wniosek informując, że czynności doradcy podatkowego wykonuje bez przerwy od 1992 r. Tak więc, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, spełnia warunki art. 6 ust. 1 pkt 2-4 i przez okres dużo dłuższy niż 8 lat wykonuje czynności doradztwa podatkowego. W ocenie skarżącego wystarcza to do uznania, że obok spełnienia warunków określonych w cyt wyżej art. 6 ust. 1 pkt 2-4 ustawy, udowodnił w złożonym wniosku, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie tegoż wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego.

Krajowa Rada stwierdziła, że wniosek skarżącego o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis był niekompletny, a poza tym w przedmiotowym wniosku strona nie przedłożyła dowodu uiszczenia opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. W związku z tym KRDP pismem z dnia [...] marca 2007 r., wezwała stronę do dokonania opłaty w kwocie 600 zł z wskazanego tytułu. Jednocześnie Krajowa Rada zaznaczyła, że w przypadku nieprzedłożenia przez stronę dowodów świadczących o uregulowaniu należności finansowych wobec Krajowej Izby Doradców Podatkowych, wniosek strony o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Kwestię opłat za wpis na listę doradców podatkowych reguluje art. 11 ustawy o doradztwie podatkowym. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu opłatę za wpis pobiera Krajowa Rada Doradców Podatkowych, która też - w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych - określa wysokość tej opłaty oraz termin jej uiszczenia (ust. 2). Opłata stanowi dochód Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 powołanej ustawy opłatę pobiera się również za egzamin, przy czym ta opłata stanowi dochód budżetu państwa. Wysokość tej opłaty określa, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na uwadze koszty przeprowadzania egzaminów oraz wydatki związane z funkcjonowaniem Komisji Egzaminacyjnej.

Należy zauważyć, że żaden przepis ustawy nie określa oddzielnie obowiązku wniesienia i wysokości opłaty za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2840/02, ONSAiWSA 2005/1/14 uważa się, że "Prawo Krajowej Rady Doradców Podatkowych do pobierania opłat za wpis na listę doradców podatkowych czy też opłaty za rozpatrzenie wniosków o przekształcenie wpisów warunkowych na wpisy stałe na listę doradców podatkowych na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) wynika wyłącznie z treści art. 11 tej ustawy".

Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r. w sprawie opłat określonych w ustawie o doradztwie podatkowym nie zajmuje się opłatami za przekształcenie wpisów warunkowych na wpisy stałe na listę doradców podatkowych. Rozporządzenie to określa natomiast wysokość opłaty za egzamin na doradcę podatkowego (w § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia w kwocie 600 zł).

Orzekając w rozpatrywanej sprawie Krajowa Rada powołała się na przepis § 1 ust. 1 uchwały nr 39/2002 z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie opłaty za wniosek o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym na wpis na listę doradców podatkowych, w myśl którego "Za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym na wpis na listę doradców podatkowych Krajowa Rada Doradców Podatkowych pobiera opłatę wysokości opłaty za egzamin na doradcę podatkowego obowiązującej w dniu złożenia wnioski (...). Z § 2 powołanej uchwały wynika, że powyższa opłata "...jest uiszczana przez wnioskującego doradcę podatkowego najpóźniej w dniu złożenia wniosku".

Nie ulega wątpliwości, że skarżący znał powyższą uchwałę, przywołując w skardze decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r., który na podstawie art. 63 ust 3. ustawy o doradztwie podatkowym zawiesił § 1 ust. 2 uchwały KRDP, ponieważ stwierdził brak przesłanek do różnicowania wysokości opłat, jeśli są one pobierane z tego samego tytułu. W tym stanie rzeczy Minister zawiesił § 1 ust. 2 uchwały nr 39/2002 Krajowej Rady stwierdzając, że art. 11. ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, zawierający delegację do wydania uchwały w przedmiocie określenia wysokości opłaty za wpis na listę doradców podatkowych, daje podstawę do ustalenia tylko jednej opłaty, bez możliwości różnicowania jej wysokości.

Sąd podziela ocenę KRDP, że zawieszenie prze Ministra Finansów § 1 ust. 2 ww. uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych nr 39/2002 z dnia 5 czerwca 2002r. nie świadczy o zakwestionowaniu generalnego uprawnienia KRDP do pobierania opłaty za wpis zarówno na listę doradców podatkowych, jak i opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. Brak też podstaw do uznania, że w tym stanie prawnym i faktycznym skarżący nie był zobowiązany do uiszczenia opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych – najpóźniej w dniu złożenia wniosku.

W stanie faktycznym sprawy brak też, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że skarżący nie ostrzegł różnicy między opłatą za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych od opłat za egzamin. Sam skarżący stwierdził zresztą w skardze, że "...za wpis na listę doradców podatkowych opłatę uiścił w Ministerstwie Finansów, więc w tej materii jest wolny od wszelakich zobowiązań finansowych". Jak można sądzić, skarżący uznał, że skoro nie miał obowiązku przystąpienia do egzaminu na doradcę podatkowego, to nie był również zobligowany do opłaty za egzamin, a tym samym do uiszczenia opłaty za wpis na listę doradców podatkowych. Tymczasem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, opłatę za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym we wpis na listę doradców podatkowych, jak i za egzamin na doradcę podatkowego pobiera się opłatę w wysokości opłaty za egzamin na doradcę podatkowego obowiązującej w dniu złożenia wniosku – i to najpóźniej w dniu złożenia wniosku. Zarówno więc za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym we wpis na listę doradców podatkowych, jak i za egzamin na doradcę podatkowego pobiera się odrębna opłatę – tyle tylko, że wysokość opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym we wpis na listę doradców podatkowych jest taka sama jak opłata za egzamin na doradcę podatkowego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący złożył pierwszy wniosek o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym we wpis na listę doradców podatkowych w 2006 r., "popierając" go następnie krytycznymi uwagami pod adresem samorządu doradców podatkowych (którego chce być członkiem) i stosowanych prze organy tego samorządu procedur należy stwierdzić, że Krajowa Rada Doradców podatkowych wykazała w rozpatrywanej sprawie wystarczająca uwagę i cierpliwość, spełniając wymogi określone w zasadach ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności w art. 8, 9, 10 i 11 K.p.a.

Reasumując, w ocenie Sądu należy uznać, że zaskarżona decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie skreślenia skarżącego z listy doradców podatkowych odpowiada prawu. W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a co za tym idzie – z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Bowiem "naruszenia prawa mają charakter rażący w takim przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego w całości lub w części. Można powiedzieć, że czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub same jej załatwienie następuje w odniesieniu nie do stanu prawnego sprawy i jego elementów, lecz jak gdyby do ich kontratypów, do zanegowanych w całości lub w części przepisów regulujących stan prawny sprawy" (B Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 3, C. H. Beck, str. 663- 664).

W rozpatrywanej sprawie skarżący nie uiścił, mimo wielokrotnych wezwań uprawnionego organu, opłaty za przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym we wpis na listę doradców podatkowych. W tym stanie rzeczy Krajowa Rada Doradców Podatkowych była zobowiązana wydać decyzję o skreśleniu z urzędu strony z listy doradców podatkowych. Uiszczenie opłaty za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis stanowi bowiem warunek sine qua non uznania, że wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis został złożony prawidłowo, w sposób pozwalający na skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie przekształcenia wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych.

Ponadto oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.