Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 399/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącemu T.S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, przy uwzględnieniu odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że T.S. w złożonym zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. wykazał przychody uzyskane z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono natomiast, że skarżący w roku podatkowym 2001 uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej : indywidualnej - pod nazwą A oraz w ramach spółki cywilnej B ( udział 34 % ), przy czym tych ostatnich nie wykazał w zeznaniu rocznym PIT-28 oraz nie poddał opodatkowaniu. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania skarżący, pomimo podjętych działań przedłożył pełną dokumentację wyłącznie w zakresie działalności prowadzonej indywidualnie, zaś w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej okazał jedynie dowody zakupów towarów.

Powyższe było zaś o tyle istotne, że zgodnie z postanowieniami art.17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy obowiązany był określić wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określić od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %.

W tej sytuacji organy podatkowe przyjęły przychód spółki w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, złożonej przez spółkę, w kwocie [...] z czego na skarżącego przypadło [...].

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji podejmował działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym samym w jego ocenie za nieuprawnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasad określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia pełnomocnika skarżącego, zawarte w odwołaniu, że wartość tego przychodu uzyskanego z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej została określona nieprawidłowo nie zostały poparte żadnymi dowodami. Tymczasem w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Pełnomocnik skarżącego zaś nie tylko nie przedłożył jakichkolwiek dowodów dokumentujących fakt dokonania sprzedaży na poziomie odbiegającym od przyjętego przez organ I instancji, ale nawet nie wskazał na czym - w jego ocenie - polegały nieprawidłowości w tym zakresie, popełnione przez ten organ. W tej sytuacji za niezrozumiałe uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odwołania, iż organ pierwszej instancji nie wskazał przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym, że naruszył zasadę przekonywania, określoną w art.124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z sugerowaną w odwołaniu koniecznością uchylenia kwestionowanej decyzji oraz przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jak podkreślił organ odwoławczy, z wyjaśnień złożonych w toku postępowania wynikało bowiem, ze skarżący nie dysponował żadną inną dokumentacją źródłową istotną dla sprawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt – y 4 i 6, art. 210 § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930).

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego sprawy i dlatego w sprawie zachodziła konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniono.

Nadto skarżący zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, a nie zachodziły przesłanki do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, albowiem w tej konkretnej sprawie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek błędnego określenia wartości przychodu i kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie skarżącego nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy i dlatego nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne nie wskazuje pełnej podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia. Mając te okoliczności na uwadze, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy naruszył wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2006 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów związanych z wysokością zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne przez A uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przy piśmie z dnia 8 sierpnia 2006 r., a także dokumentów związanych z wysokością składek na ubezpieczenie zdrowotne przekazywanych przez spółkę cywilną B, które spodziewa się uzyskać z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że kontrola działalności administracyjnej prowadzona przez sądy administracyjne jest ściśle określona w przepisach ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 1 § 2 powołanej ustawy kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania decyzji (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" Wyd. Prawnicze LexisNexis W-wa 2004, str. 13-14).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż ujawnienie po zakończeniu postępowania podatkowego nowych dowodów dotyczących wysokości zapłaconych w roku 2001 przez skarżącego składek na ubezpieczenie społeczne mogłoby stanowić podstawę do rozważenia ewentualnego wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. Podkreślić bowiem należy, iż organy podatkowe dokonały odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, w oparciu o przedstawione w toku postępowania dowody wpłat dokonywanych przez A obejmujących zarówno składki dotyczące skarżącego, jak i zatrudnianych przez niego pracowników. Przy czym przedstawione wraz z wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2006 r. dokumenty uzyskane przez skarżącego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzają wysokość wpłat ustaloną przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

Zauważyć przy tym należy, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożył jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej lub na inną wysokość składek opłacanych z tytułu działalności prowadzonej osobiście.

Ujawnienie takich dowodów po zakończeniu postępowania podatkowego, jak już wyżej wskazano mogłoby stanowić przesłankę wznowienia postępowania w tej sprawie. Nie przesądzałoby zaś o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na jej niezgodność z prawem.

W sprawie jest bezsporne, że skarżący w roku podatkowym 2001 uzyskiwał przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej własne nazwisko oraz prowadzonej w ramach spółki cywilnej B.

Sporna w rozpoznawanej sprawie jest kwestia wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Skarżący kwestionuje bowiem ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe na podstawie deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę. Zdaniem skarżącego ustalenie wysokości przychodu uzyskanego z tej działalności wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Brak takiego postępowania, w ocenie skarżącego skutkuje naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji naruszenie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zarzuty te należy uznać za całkowicie chybione.

W ocenie Sądu organy podatkowe należycie wypełniły nałożony na nie treścią art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły także wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01 – publ. LEX nr 129667 czy wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1939/99 – publ. LEX nr 47512).

W toku prowadzonego postępowania, prowadzonego z udziałem skarżącego, organy podatkowe wzywały skarżącego do przedstawienia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący przedstawił pełną dokumentację związaną jedynie z działalnością prowadzoną na własne nazwisko, nie przedstawił natomiast, poza dowodami zakupów towarów dokumentacji związanej z działalnością prowadzoną w formie spółki cywilnej B. Jednocześnie pełnomocnik wspólników spółki B w piśmie z dnia 14 maja 2004 r. wyjaśnił, iż nie jest w posiadaniu innej dokumentacji mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw podatkowych dotyczących wspólników spółki, wobec czego wnosi o zakończenie postępowań podatkowych i rozstrzygnięcie spraw w oparciu o materiał dowodowy dotychczas przedstawiony przez spółkę oraz zgromadzony przez organ podatkowy.

W tej sytuacji organy podatkowego trafnie ustaliły wysokość uzyskanego przychodu na podstawie istniejących dokumentów, a mianowicie deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %.

Wykładnia cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że niemożność wykorzystania ewidencji do ustalenia wielkości przychodu stwarza konieczność zastosowania innych sposobów jej ustalenia, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przy czym w pierwszej kolejności należy skorzystać z pozostałych, będących w dyspozycji organu podatkowego środków dowodowych. Mogą to być w szczególności dowody źródłowe, na podstawie których powinny być, lecz nie zostały dokonane zapisy w ewidencji, a także inne dowody znajdujące się u podatnika lub innych podmiotów.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wypełniając dyspozycję normy prawnej wyrażonej w treści przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustaliły wartość nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie deklaracji VAT- 7 złożonej przez spółkę, a więc na poziomie deklarowanym przez wspólników spółki cywilnej.

Wobec nie przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na wysokość przychodu uzyskanego z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej, za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasady przekonywania, wyrażonej w treści art. 124 ustawy Ordynacji podatkowa. Z tych samych względów nie sposób także podzielić stanowiska skarżącego, iż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w treści art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, z przyczyn wskazanych wyżej za całkowicie nieuzasadnione należy uznać także stanowisko skarżącego w kwestii konieczności wydania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej.

Otóż zgodnie z treścią art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wyłącznie wtedy gdy zostaną spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (i to tylko wtedy gdy brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.