Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2035/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga M. A. J. (dalej jako Skarżący, Podatnik, Importer), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. orzekającej o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] kwietnia 2008 r. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z USA samochodu osobowego marki Mercedes-BENZ E55 wyprodukowanego w 2005r., nr nadwozia [...], o poj. 5400cm3 (SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego Importer załączył m.in. fakturę z dnia [...].01.2008 r. określającą cenę zakupionego samochodu na kwotę 8 480,00 USD. Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i stosownie do postanowień art. 63 WKC zostało przyjęte przez organ celny. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych, na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Następnie w trybie art. 78 WKC organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszeniu celnego, w wyniku której stwierdzono, iż zadeklarowana wartość celna używanego samochodu jest zaniżona.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do zgłoszeniu celnego [...] z dnia [...].04.2008 r. w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego i należnych podatków, a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła w wysokości 3 678,00 zł, określił zobowiązana podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu w wysokości 8 517,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 15 652,00 zł, a następnie wezwał Skarżącego do wpłaty różnicy kwoty cła w wysokości 3 678,00 zł, różnicy podatku akcyzowego w kwocie 5 475,00 zł oraz do wpłaty różnicy podatku od towarów usług w wysokości 10 062,00 zł wraz z odsetkami.

[...] za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego [...] - złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w trybie art. 78 WKC stwierdzono, że zadeklarowana wartość transakcyjna używanego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E55 w wysokości 8 480,00 USD (19 031,00 zł) została zaniżona. Do zakwestionowania deklarowanej wartości importowanego pojazdu organ I instancji wykorzystał opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r., załączoną przez Skarżącego do zgłoszenia celnego. Cena rynkowa pojazdu w wysokości 34 300,00 zł, przedstawiona w tej opinii, sporządzonej w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu, w znaczącym stopniu odbiegała od ceny zadeklarowanej przez Stronę skarżącą.

Organ - biorąc również pod uwagę załączone do tej opinii oferty cenowe z rynku amerykańskiego pojazdów Mercedes Benz E55, rocznik 2005 (przedział kwot 38 800,00 – 41 900,00 USD) - uznał, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła całkowitą płatność za importowany towar. Tym samym –zdaniem organu - zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. Organ wskazał przy tym jednocześnie, że odpowiednio sporządzona opinia rzeczoznawcy samochodowego, z której wynikają ceny określonego modelu samochodu na rynku kraju eksportu, wskazująca podstawy, w oparciu o które została sformułowana, daje podstawy do odstąpienia od zasady ustalania wartości celnej towaru o wartość transakcyjną.

Dyrektor stwierdził, że porównanie ceny przedstawionej w opinii rzeczoznawcy z wartością transakcyjną pojazdu zadeklarowaną przez Skarżącego w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej wartości zaimportowanego samochodu i w świetle art. 181aRWKC stanowiło podstawy do odstąpienia przez organ celny od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu w oparciu o wartość transakcyjną. Organ podkreślił również, że posługiwanie się przez organy celne analizą cen pojazdów kształtujących się na rynku kraju eksportu przy kwestionowaniu wartości transakcyjnej towaru jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym.

Organ zauważył także, że rezultat badania wiarygodności ceny zadeklarowanej przez Podatnika i wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą podatnik zapłacił. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalania wartości celnej. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest zatem tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez Importera cena była w rzeczywistości wyższa, oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła.

Dyrektor wskazał, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC, co z kolei skutkowało ustaleniem wartości wg metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC), jako właściwej dla ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych. Przepis ten przewiduje, iż jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.;

artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.,

przepisów niniejszego rozdziału.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż ustalenie wartości celnej pojazdu metodą "ostatniej szansy" wymaga zachowania szczególnej staranności zarówno co do ustalenia ceny wyjściowej, jak i co do danych mających wpływ na sposób jej wyliczenia.

Zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zawartymi w Studium 1.1 " Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających celny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W celu ustalania wartości celnej z wykorzystaniem tej metody należy stosować specjalistyczny katalog, w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (np.: nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria). Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe.

Przedmiotem zgłoszenia celnego nr [...] był importowany z USA samochód marki Mercedes BENZ E55 AMG o pojemności silnika 5400 cm3, wyprodukowany w 2005r. w zakładzie produkcyjnym S. w N. W przypadku samochodów wyprodukowanych w Unii Europejskiej Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO w Studium 1.1 zaleca zastosowanie (w ramach metody "ostatniej szansy") metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach. Dopuszczalne jest w tym wypadku zastosowanie zalecanych przez WCO sposobów ustalenia wartości celnej używanych samochodów, polegających na jednoczesnym zastosowaniu, w celu ustalenia wartości celnej, katalogów zawierających ceny samochodów na rynku Wspólnoty i metod wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Dyrektor wskazał, że w związku z powyższym prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., biorąc pod uwagę art. 31 ust. 2 pkt. a WKC, dokonał ustalenia wartości celnej importowanego samochodu marki Mercedes BENZ E55 AMG w oparciu o wartość pojazdu podobnego wyprodukowanego poza Wspólnotą, uwzględniając takie kryteria jak klasa samochodu, rocznik, pojemność silnika.

W trakcie postępowania organ I instancji postanowił przyjąć za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu marki Mercedes BENZ E55 wartość samochodu podobnego wyprodukowanego w [...] marki Lexus GS 430 z katalogu EurotaxGlass's 4/08 w wersji elektronicznej [...] w wysokości 163 800,00 zł. oraz opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego L. K. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r., którą Skarżący załączył do zgłoszenia celnego. Przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wartości celnej importowanego samochodu w oparciu o cenę samochodu podobnego poprzedzone było szczegółową analizą dostępnych w internecie informacji na temat kryteriów zaliczenia samochodu do konkretnej klasy i danych dotyczących podziału samochodów na segmenty. Organ I instancji zakwalifikował samochód marki Mercedes BENZ E55 AMG do klasy samochodów wyższej średniej, segment E. Następnie przeprowadził porównanie importowanego pojazdu z innymi samochodami o podobnych parametrach, posługując się przy tym katalogiem EurotaxGlass's 4/08. W konsekwencji do porównania posłużył samochód marki Lexus GS 430, należący do klasy wyższej średniej samochodów, wyprodukowany w 2005 r. o nadwoziu sedan i pojemności silnika benzynowego 4293 cm3.

W tym miejscu organ zaznaczył, że przy ustalaniu wartości celnej samochodu osobowego marki Mercedes BENZ E55 organ celny uwzględnił opinię rzeczoznawcy L. K. dla określenia wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym przez rzeczoznawcę samochodowego. Opinia techniczna rzeczoznawcy odnosi się do pojedynczego pojazdu, dotyczy indywidualnych cech i parametrów wycenianego samochodu, nie należy do kategorii danych ogólnie dostępnych, co pozwoliło, organowi celnemu w celu określenia wartości celnej towaru przy pomocy metody "ostatniej szansy", wykorzystać ustalone przez rzeczoznawcę korekty z tytułu wcześniejszych napraw i z tytułu koniecznych napraw pojazdu, ustalone właśnie dla tego samochodu.

Wartość bazową importowanego przez Stronę skarżącą pojazdu rzeczoznawca ustalił na kwotę 90 600,00 PLN, natomiast wartość rynkowa brutto tego pojazdu została określona na dzień wykonania opinii w wysokości 34 300,00 PLN na podstawie uśrednionych notowań modelu pojazdu z kraju eksportu zweryfikowanych przez wykonawcę opinii oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. c) WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem metody "ostatniej szansy" nie może być określona na podstawie ceny towarów na tynku wewnętrznym kraju wywozu. Z tego też powodu wartość bazowa wskazana przez rzeczoznawcę w opinii nie mogła zostać wykorzystana przez organ celny w etapie określenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor stwierdził, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowił przyjąć za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu osobowego marki Mercedes BENZ E55, dopuszczonego do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. , wartość samochodu podobnego marki Lexus GS 430, wyprodukowanego w [...]tj., notowanie wg katalogu EurotaxGlass's 4/08 w wersji elektronicznej CARWERT, w wysokości 163 800,00 PLN oraz ocenę techniczną wydaną przez rzeczoznawcę samochodowego L. K. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. w zakresie korekty z tytułu koniecznych napraw, a także z tytułu wcześniejszych napraw importowanego pojazdu. Następnie przyjętą z katalogu Eurotax cenę w wysokości 163 800,00 zł Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powiększył o korektę z tytułu różnicy przebiegu (163 800,00 + 4 095,00 = 167 895,00 zł).

Następnie tę. wartość pomniejszono o następujące czynniki:

33,1 % z tytułu koniecznych napraw

167 895,00 zł - (33,1% x 167 895,00 zł) = 167 895,00 – 55 573,00 = 112 321,75 zł

15% - wcześniejsze naprawy:

112 322,00 zł - (15% x 112 322,00 zł) = 112 322,00 -16 848,00 = 95 474,00 zł.

Następnie uzyskaną kwotę pomniejszono o zawarte w cenie rynkowej marżę i należności importowe:

10% marży 95 474,00 zł : 1, 10 = 86 795,00 zł

10% cło 86 795,00 zł: 1,10 = 78 905,00 zł

13, 6% podatku akcyzowego 78 905,00 zł: 1,136 = 69 459,00 zł

22% podatku VAT 69 459,00 zł: 1,22 = 56 934,00 zł.

Kwota powyższa stała się podstawą do obliczenia kwoty długu celnego. Wyliczenia należności celnych, kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku akcyzowego dokonano w następujący sposób:

Podstawa wymiaru: stawka: kwota należności:

Cło(AOO) 56 934 10% 5 693 PLN

Podatek akcyzowy (1 Al) 62 627 13,6% 8 517 PLN

Podatek VAT (B00) 71 144 22% 15 652 PLN

Łącznie: 29 862,00.

Organ wskazał, że przy ustalaniu wartości celnej towaru uwzględniono wynikającą z oceny technicznej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r., korektę z tytułu wcześniejszych napraw (15%) oraz korektę z tytułu koniecznych napraw uszkodzonego pojazdu (33,1%). Nie uwzględniono natomiast korekty dotyczącej stanu utrzymania i dbałości o pojazd (5%), dotyczącej aktualności badań technicznych (4%) i ze względu na serwisowanie (5%). Podniesiono, że korekty te nie są bowiem bezpośrednio związane z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC, a stanowią jedynie element wtórny dokonanego importu. Korekty te mają charakter automatyczny a nie indywidualny, odzwierciedlający rzeczywisty stan towaru. Jedynie korekty określone przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (Studium 1.1 - postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych) jako rozsądna elastyczność są możliwe do zastosowania w przypadku zastosowania metody zawartej w art. 31 WKC.

Odnośnie doprecyzowania momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie, który został powiązany z dniem powstania długu celnego, organ wskazał, że zgodnie z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, które odbywa się na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC).

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do treści odwołania Skarżącego, że odnośnie zarzucanemu organowi celnemu naruszeniu art. 31 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, polegające na określeniu wartości celnej pojazdu marki Mercedes Benz E55 AMG przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" bez zachowania warunków określonych w porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. na podstawie pojazdu innej marki i posiadającego inne parametry techniczne tj. na podstawie pojazdu marki Lexus GS 430, wskazał, że przedmiotem zgłoszenia celnego był importowany z USA samochód marki Mercedes Benz E55 AMG o pojemności silnika 5400 cm3, wyprodukowany w 2005r. w zakładzie produkcyjnym S. w N. W przypadku samochodów wyprodukowanych w Unii Europejskiej Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO w Studium 1.1 zaleca zastosowanie (w ramach metody "ostatniej szansy") metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach. Dopuszczalne jest w tym wypadku zastosowanie zalecanych przez WCO sposobów ustalenia wartości celnej używanych samochodów, polegających na jednoczesnym zastosowaniu, w celu ustalenia wartości celnej, katalogów zawierających ceny samochodów na rynku Wspólnoty i metod wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Prawidłowo zatem – zdaniem organu odwoławczego - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dokonał ustalenia wartości celnej importowanego samochodu marki Mercedes Benz E55 w oparciu o wartość pojazdu podobnego wyprodukowanego poza Wspólnotą, uwzględniając takie kryteria jak klasa i segment samochodu, rocznik, pojemność silnika – i postanowił przyjąć za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu marki Mercedes Benz E55 dopuszczonego do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty wartość samochodu podobnego wyprodukowanego w [...] marki Lexus GS 430. Przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wartości celnej importowanego samochodu w oparciu o cenę samochodu podobnego poprzedzone było analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze oraz postawiony w odwołaniu zarzut Dyrektor Izby Celnej w W. przeprowadził analizę porównawczą obu modeli samochodów odnośnie ich parametrów oraz wartości rynkowych wg bazy danych na kwiecień 2008r. i stwierdził, że cechy pojazdów wskazują, iż mimo zakwalifikowania ich do tego samego segmentu i klasy, są znaczne różnice w parametrach technicznych tj. pojemności silnika oraz jego mocy, co także przekłada się na istotną różnicę w cenie pojazdów (ponad 20 tys. zł). Z uwagi jednak na korzystniejszą, z punktu widzenia Importera, wartość rynkową samochodu marki Lexus GS 430, przyznano, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo przyjął za punkt wyjścia do sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz E55, wyprodukowanego na terytorium Wspólnoty, katalogowej ceny samochodu podobnego marki Lexus GS 430, wyprodukowanego poza Wspólnotą.

W odwołaniu postawiono również zarzut w zakresie zachowania przez organ celny dwudniowego terminu, o którym mowa w art. 200 WKC (Dyrektor wskazał, że odwołaniu mowa jest o art. 20 WKC, jednak biorąc pod uwagę kontekst sformułowanej myśli organ II instancji rozważył zarzut naruszenia art. 200 WKC). W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że każda kwota należności celnych wynikająca z powstałego długu celnego powinna podlegać obliczeniu i zaksięgowaniu. Pojęcie księgowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Z postanowień art. 217 ust. 2 WKC, wynika jedynie, że z pojęciem księgowania związane jest ustalenie kwoty należności, która powinna zostać uiszczona przez dłużnika i jej odpowiednie "zaewidencjonowanie". Szczegółowe zasady księgowania kwot należności ustalane są natomiast przez państwa członkowskie. Z postanowień art. 221 WKC wynika natomiast, że po dokonaniu zaksięgowania następuje powiadomienie dłużnika o kwocie należności i w tym momencie powstaje ze strony dłużnika zobowiązanie do uiszczenia należności. Zaksięgowanie należności w rozumieniu art. 217 WKC jest zatem warunkiem koniecznym aby ze strony organu celnego powstało uprawnienie do poboru należności z tytułu powstałego długu celnego. W świetle przepisów art. 217 - 220 WKC należy wyróżnić księgowanie pierwotne (art. 218 WKC) i księgowanie retrospektywne należności (art. 220 WKC). Zgodnie z postanowieniami art. 220 WKC, zaksięgowanie retrospektywne należności może nastąpić, jeżeli kwota należności nie podlegała (a powinna podlegać) zaksięgowaniu pierwotnemu, lub zaksięgowaniu pierwotnemu podlegała kwota niższa niż kwota prawnie należna. Organ celny powinien dokonać zaksięgowania retrospektywnego niezaksięgowanej pierwotnie kwoty w terminie 2 dni licząc od dnia, w którym dowiedział się o fakcie niezaksięgowania i miał możliwość obliczyć kwotę prawnie należną. Zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności następuje na podstawie decyzji organu celnego określającej kwotę należności, wydawanej na podstawie artykułu 51 ustawy Prawo Celne. W sytuacji więc, gdy z powodu niezaksięgowania w ogóle lub zaksięgowania niższej niż prawnie należna kwoty należności, organ celny winien w decyzji określić "niezaksięgowaną" (czyli tylko różnicę) kwotę należności, jeżeli istnieją podstawy prawne do jej zaksięgowania retrospektywnego. Wydając ww. decyzję organ celny nie tylko rozstrzyga o wysokości kwoty należności, ale również podejmuje decyzję, czy ustalona kwota podlega zaksięgowaniu w rozumieniu przepisów WKC. Zatem zaksięgowanie należności wynikających z decyzji jest czynnością techniczną, która powinna odbyć się w ciągu dwóch dni od momentu wydania decyzji. Dopiero zaksięgowanie decyzji pozwala na poczynienie kroków zmierzających do zapoznania strony z jej ustaleniami. W tej sytuacji zarzut podniesiony w odwołaniu należy uznać za bezpodstawny, gdyż organ celny I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie był zobowiązany do przedstawienia terminu, w którym decyzja została zaewidencjonowana.

Natomiast odnośnie podniesionej w odwołaniu kwestii naliczania odsetek i dnia od którego należy naliczać owe odsetki, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa Celnego (od należności celnych) powstaje z mocy prawa w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w tym przepisie. Zgodnie z art. 65 ust. 6 Prawa celnego odsetki pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 55 § 3 Ordynacji podatkowej). Z brzmienia tego przepisu należy wywieść zasadę, wskazał Dyrektor, iż odsetki od zaległości podatkowej nalicza i uiszcza podatnik (tu organ powołał się na wyrok WSA z dnia 26.06.2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). Podkreślono ponadto, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego (odpowiednio celnego). Dokonane w niniejszej sprawie przez organ I instancji wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej, zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, jest jedynie wskazówką co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem (zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy udziela stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień).

Pismem z dnia 1. Sierpnia 2013r. Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie o tej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2011 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 31 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, polegające na określeniu wartości pojazdu marki MERCEDES BENZ E-55 AMG, przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" bez zachowania warunków określonych w porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf Celnych i Handlu z 1994 r. na podstawie pojazdu innej marki i posiadającego inne parametry techniczne, tj. pojazdu marki LEXUS GS 430

przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 80 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych i przypisaniu im rozstrzygającego znaczenia wyłącznie w oparciu o subiektywny wybór i analizę niektórych tylko fragmentów dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy L. K. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r., a przez to oparcie orzeczenia na niepełnym (zebranym w sposób nie wyczerpujący) materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że porównanie przez organ I instancji danego pojazdu, będącego przedmiotem importu do konkretnego modelu z katalogu mogło dotyczyć, jak zasadnie stwierdził organ, jedynie pojazdu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku, co pojazd importowany. Następnie, po dokonaniu oceny wartości "zakupu" winno dokonać się, jak również wskazał organ, szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu od tej kwoty drobnych uszkodzeń oraz ponadnormatywnego przebiegu.

Rzeczona metoda w przekonaniu organu pozwala w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość używanego pojazdu, sprowadzonego na obszar wspólnoty, co nie budzi wątpliwości.

Zważywszy na fakt, iż zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt a WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, za podstawę wyceny pojazdu importowanego przyjęto wartość pojazdu podobnego wyprodukowanego poza Wspólnotą, przy uwzględnieniu różnych kryteriów, m.in. klasy samochodów. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] samochodem, który mógł posłużyć za "materiał porównawczy" był LEXUS GS 430. Skarżący wskazał, iż poza rokiem produkcji, rodzajem nadwozia i paliwem, pojazdy te różnią się diametralnie, chociażby pod względem pojemności silnika (5439 cm3 Mercedesa przy 4293 cm3 Lexusa) czy jego mocy (350 kW/476 KM Mercedesa przy 208 kW/283 KM Lexusa).

Skarżący podnosi ponadto, że nie tylko więc nastąpiło uchybienie zasadzie porównania pojazdu importowanego do pojazdu takiej samej marki, lecz również uchybienie odnośnie parametrów technicznych porównywanych pojazdów, co w pełni uprawnia postawienie zarzutu braku zachowania tożsamości materiału porównawczego. W sprawie, na którą powołuje się organ II instancji, o sygn. I SA/ Rz 120/10 z kolei słusznie poniesiono, iż: "poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami poszukując tylko właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazano ponadto, że w wyniku kontroli zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w trybie art. 78 WKC, organ stwierdził, że zadeklarowana wartość transakcyjna importowanego samochodu marki MERCEDES BENZ została zaniżona. Do zakwestionowania deklarowanej wartości importowanego pojazdu organ I instancji wykorzystał opinię rzeczoznawcy, załączoną do zgłoszenia celnego. Cena rynkowa pojazdu przedstawiona w opinii, wynosząca 34 300,00 zł ("znacząco odbiegająca" od zadeklarowanej przez Skarżącego wysokości 8 480,00 USD) została, jak wyjaśnia organ I i II instancji, obliczona w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu. Jednocześnie organy obu instancji zgodnie przyznają, że wartość celna ustalana z zastosowaniem metody "ostatniej szansy", nie może być określona na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu.

Skarżący podniósł, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 80 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego polegający na przyjęciu ustaleń faktycznych i przypisaniu im rozstrzygającego znaczenia wyłącznie w oparciu o subiektywny wybór i analizę niektórych tylko fragmentów dowodu w postaci ww. opinii rzeczoznawcy. Nasuwa się bowiem przypuszczenie, że organy I i II instancji, przy wyborze fragmentów opinii kierowały się przede wszystkim znalezieniem uzasadnienia dla przyjętego z góry założenia, iż zadeklarowana przez skarżącego wartość zaimportowanego pojazdu jest zaniżona, pomimo licznych uszkodzeń pojazdu, uniemożliwiających dopuszczenie go do ruchu ("pojazd po naprawie i dokonaniu badań technicznych nadaje się do dalszej eksploatacji" za opinią rzeczoznawcy L. K.). Jednocześnie organy na żadnym etapie postępowania nie wzięły pod uwagę całościowej oceny zaprezentowanej przez tego samego rzeczoznawcę, który wyjaśnia, iż: "badanie rynku motoryzacyjnego pojazdów używanych wskazuje na znaczne obniżenie wartości transakcyjnych pojazdów mechanicznych".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 z p. zm., dalej jako u.p.a.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z p. zm.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości prowadzonego przez organy celne postępowania mającego na celu ustalenie wartości celnej pojazdu osobowego marki Mercedes Benz E55 AMG.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa Kodeks celny z 9 stycznia 1997 r. - Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z p. zm.), orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w pełni zaakceptowało uprawnienie organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączanych do zgłoszenia celnego tj. ceny towaru.

Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2002r., sygn. akt V SA 1802/02 (LEX nr 142190) stwierdził, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (podobnie w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 24 listopada 2004r., sygn. akt V SA 3951/03; z dnia 8 sierpnia 2004r., sygn. akt V SA 3659/03).

Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami obecnie obowiązujących przepisów: Wspólnotowy Kodeks Celny - Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. z p. zm.), rozporządzenie wykonawcze do WKC - rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993r. z p. zm.) – zwane dalej także "RWKC", ustawa z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z p. zm.).

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi, Sąd w pełni podziela stanowisko organów celnych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż organy celne miały podstawę do zakwestionowania wskazanej przez Skarżącego wartości celnej sprowadzonego samochodu.

Pogląd, że w toku postępowania weryfikacyjnego może być badana nie tylko autentyczność formalna przedłożonego dowodu zakupu tzn. czy nie jest sfałszowany, ale także jego autentyczność materialna, jest powszechnie akceptowany (patrz: wyżej wskazane orzecznictwo). Przytoczone przez organy celne argumenty przemawiające za zakwestionowaniem ceny transakcyjnej wynikającej z przedłożonego dowodu zakupu nie budzą zastrzeżeń zarówno co do wskazanej podstawy prawnej, jak i faktycznej.

Dokonując oceny podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przewiduje odstępstwo od tej zasady.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne - zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 - mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać - zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej - na jej żądanie - umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie.

Podkreślić także należy, iż badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru (w tym innych świadczeń, które z mocy prawa podlegają uwzględnieniu w wartości celnej towaru) oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie (np. w odniesieniu do "atrakcyjnych warunków transakcji"). Sam fakt, że cena wskazana w dokumentach zakupu odbiega od cen innych towarów identycznych lub podobnych sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty nie może być podstawą do automatycznego odrzucenia tej ceny. Jest to jednak wówczas przesłanka do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia wartości sprowadzonego pojazdu.

W przedmiotowej sprawie Skarżący na potrzeby postępowania celnego przedstawił m.in. dokument w postaci faktury z dnia [...] stycznia 2008r. (wskazującą wartość sprowadzonego pojazdu) oraz opinię rzeczoznawcy zawierającą ocenę techniczną samochodu w tym informacje o jego wyposażeniu i uszkodzeniach powypadkowych. Jak wynika z załączonej do zgłoszenia celnego faktury wartość sprowadzonego pojazdu to 8 480,00 USD (przyjęty kurs waluty w chwili zgłoszenia to 2,2442 zł – wg średniomiesięcznego kursu NBP za 04.2008r. - co daje wartość ok. 19 030,00 zł). Natomiast wartość rynkowa sprowadzonego pojazdu na rynku amerykańskim, wskazana w opinii rzeczoznawcy dołączonej do zgłoszenia celnego to 34 300,00 zł (co stanowi ok. 180% ceny z faktury).

W związku z powyższym zdaniem Sądu organy celne miały podstawy do zakwestionowania wiarygodności ceny wskazanej na załączonej fakturze, a to w kontekście dołączonej do zgłoszenia celnego opinii rzeczoznawcy, który wycenił sprowadzony pojazd na kwotę znacznie przewyższającą cenę wskazaną w zgłoszeniu celnym. Słusznie zatem organ ocenił, że załączona do zgłoszenia celnego faktura nie mogła być traktowana jako wiarygodna pod względem materialnym, z uwagi na niską cenę importowanego auta w stosunku do wartości tego samego pojazdu ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę.

Za podstawę do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej posłużyła opinia rzeczoznawcy z dnia [...] kwietnia 2008r., która załączona została przez Stronę skarżącą. Wskazać tutaj należy, iż w pisemnej opinii rzeczoznawcy przedstawiono oferty sprzedaży samochodów tego samego typu i marki uzyskane ze stron internetowych zawierających ogłoszenia sprzedaży aut w USA. Jak wynika z ustaleń rzeczoznawcy przedział cenowy takich pojazdów jak sprowadzony przez stronę wynosił od 38 800 USD do 41 900 USD, przy czym wycena sprowadzonego pojazdu (po uwzględnieniu obniżek) wskazywała wartość 34 300 zł brutto. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wartość transakcyjna w sprawie (8 480 USD) znacząco odbiegała od uśrednionej wartości rynkowej zadeklarowanej przez Stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym nawet po uwzględnieniu wskazanych w opinii rzeczoznawcy uszkodzeń pojazdu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ administracyjny zasadnie zakwestionował wartość zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym jako całkowitą płatność za importowany towar. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. Podkreślić tutaj należy, że odpowiednio sporządzona opinia rzeczoznawcy samochodowego, z której wynikają ceny określonego modelu samochodu na rynku kraju eksportu, dawała podstawy do odstąpienia od zasady ustalania wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną. Zachowane zatem zostały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, które określa art. 181a RWKC. Pamiętać tutaj należy, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

W świetle powyższego organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, miały zatem podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia metod zastępczych.

Wyjaśnić tutaj należy, iż odrzucenie wartości transakcyjnej powoduje konieczność ustalenia wartości celnej na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 30-31 WKC. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wyłączono możliwość ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został wyrażony pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, że nie jest możliwe znalezienie materiału porównawczego dla ustalenia wartości celnej towarów używanych. Jak wyżej wspomniano, powyższe poglądy prezentowane w obowiązującym poprzednio stanie prawnym (ustawa Kodeks celny z dnia 9 stycznia 1997r.) są w pełni aktualne także pod rządami obecnie obowiązujących przepisów. Wartość celna używanych samochodów powinna być zatem ustalana według metody przewidzianej w art. 31 WKC. Metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w sekwencyjnej kolejności zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

d) wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu).

W myśl ust. 3 w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (chodzi o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO).

Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku.

W szczególności, organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towaru dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Prawidłowo też organy przyjęły, że kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "c" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) - może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Należy również podkreślić, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. "d" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane.

W konsekwencji należało podzielić zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W ust. 2 tegoż artykułu wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy". Mając na uwadze to ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zgodnie z art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. mogły dokonać wyceny w oparciu o specjalistyczne katalogi lub czasopisma, w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji, do jakich można zaliczyć aplikację komputerową służącą do wyceny pojazdów [...] firmy "Eurotax Glass’s Polska" Sp. z o.o.

W tej sytuacji należało także uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. W trakcie postępowania administracyjnego Skarżący nie wykazał bowiem skutecznie takich okoliczności, które mogły mieć wpływ na wielkość dokonanej w ten sposób wyceny. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Strony skarżącej organy celne wykazały zasadność swoich racji, w szczególności w oparciu o proste zestawienie cen aut podobnych na rynku amerykańskim organy administracyjne zasadnie poddały w wątpliwość powoływaną wartość transakcyjną.

Wskazać także należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wyjaśniono, że istotą wszczęcia postępowania w sprawie było uznanie wskazywanych w sprawie okoliczności za wymagające dodatkowego wyjaśnienia, co skutkowało zastosowaniem normy przepisu art. 181 a rozporządzenia. Nadto zgodzić należy się z organem, iż wskazywane przez rzeczoznawcę w toku sprawy wartości bazowe nie mogły posłużyć za wartości wyjściowe do ustalenia wartości celnej zaimportowanego samochodu, z uwagi na przewidziany w art. 31 ust. 2 pkt c) WKC zakaz ustalania wartości celnej prze pomocy metody "ostatniej szansy" na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Wycena rzeczoznawcy poddawana jest analizie w granicach wiedzy ogólnej, którą dysponuje organ oraz kierując się doświadczeniem umożliwiającym zweryfikowanie elementów opinii takich jak zgodność danych towaru objętego opinią z towarem będącym przedmiotem postępowania. Zatem opinia rzeczoznawcy stanowi jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie jak każdy inny dowód. Ze względu na powyższe Dyrektor Izby Celnej przeprowadził kalkulację w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej przedmiotowego pojazdu posługując się komputerowym systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s – Carwert.

W rozpoznawanej sprawie organy celne na podstawie metody "ostatniej szansy" ustaliły wartość celną w prawidłowy sposób, albowiem przesłanką ustalenia wartości celnej była cena sprzedaży używanych samochodów określonej marki w kraju importu, uwzględniająca stopień zużycia samochodu, pomniejszona o zwyczajową marżę, należności celne i podatkowe oraz uszkodzenia pojazdu. Wysokość ceny wskazanej w rachunku, rażąco niższej od tej ceny, usprawiedliwiała odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła i ustalenie wartości celnej na podstawie metody wskazanej w art. 31 WKC.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż opinia rzeczoznawcy z dnia [...] kwietnia 2008r. została sporządzona na wniosek Strony skarżącej i załączona do zgłoszenia celnego. Przedmiotowa opinia zawiera opis uszkodzeń, braków i niesprawności pojazdu w dniu zgłoszenia celnego co miało znaczenie przy ustalaniu należności celnych. Zatem przy braku dodatkowych dokumentów (rachunków, faktur za przeprowadzony remont) potwierdzających wskazywane przez Skarżącego uszkodzenia - organ nie miał możliwości uwzględnienia dodatkowych korekt ze względu na stan techniczny pojazdu. Organy celne określając wartość pojazdu uwzględniły korektę z tytułu kosztów naprawy na 33,1% jego wartości rynkowej. Zasadnie również nie uwzględniono pięcioprocentowej korekty dotyczącej stanu utrzymania i dbałości o pojazd (korekta ta nie wpływa bowiem na cenę sprzedaży ustaloną przez zagranicznego sprzedawcę), czteroprocentowej korekty dotyczącej aktualności badań technicznych (bowiem ta stosowana jest dla samochodów nieuszkodzonych), oraz pięcioprocentowej korekty ze względu na serwisowanie pojazdu (z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej brak książki serwisowej). Korekty te nie są bowiem bezpośrednio związane z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC, a stanowią jedynie - jak słusznie wskazywał organ - element wtórny dokonanego importu. Jedynie korekty określone przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (Studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych") jako rozsądna elastyczność są możliwe do zastosowania w przypadku stosowania metody zawartej w art. 31 WKC (patrz: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009r. , sygn. akt I SA/Gd 315/09, WSA w Białymstoku z dnia 21 maja 2008r. - sygn. akt I SA/Bk 505/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W związku z tym zasadnie wzięto pod uwagę wyłącznie te korekty, które związane są z ustaleniem stanu technicznego pojazdu i uwzględniają konieczne naprawy tak, aby ustalić wpływ uszkodzeń pojazdu na wartość rynkową samochodu wynikającą z katalogu. Podkreślić należy, iż obliczenia organu przeprowadzone zostały za pomocą elektronicznej wersji katalogów "Eurotax Informator Rynkowy Samochody osobowe -wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. Carwert". Aplikacja ta pozwala na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. Podawane ceny są uśrednione i stanowią wynik analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju (krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzona przez dealerów, informacji z ogłoszeń prasowych i internetowych), a informacje dotyczące danego modelu uwzględniają spadek ceny spowodowany przez wiek, przebieg i stan techniczny pojazdu. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem praktyka wykorzystywania średnich cen pojazdów na rynku krajowym, publikowanych systematycznie przez specjalistyczne wydawnictwa, aprobowana jest przez sądy administracyjne (patrz wyroki: WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt VIII SA/Wa 183/09, z dnia 24 października 2012r., sygn. akt V SA/Wa 997/12, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007r. , sygn. akt I GSK 142/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę niniejsze uznać należy, iż skorzystanie z danych zawartych w przedmiotowym katalogu (stanowiących wypadkową porównania tysięcy notowań danego typu pojazdu) odpowiadało w pełni wymogom art. 31 WKC i stanowiło uprawniony środek dowodowy umożliwiający ustalenie rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu.

Nietrafny jest również zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego ustalenia wartości pojazdu w oparciu o wartość pojazdu innej marki tj. Lexusa GS 430.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Mając powyższe na uwadze prawidłowo organy celne za podstawę wyceny przyjęły wartość pojazdu podobnego wyprodukowanego poza Wspólnotą.

W związku z tym organy zostały zobowiązane określając wartość pojazdu do uwzględnienia różnego rodzaju kryteriów (klasa samochodu, rocznik, pojemność silnika).

Klasa samochodów, inaczej zwana segmentem jest umownym zbiorem, do którego należą samochody - zazwyczaj samochody osobowe - o określonych cechach lub przeznaczeniu. W Europie ważniejszy jest podział wg wielkości samochodu, w którym wyróżnia się następujące klasy samochodów: miejskie (mini, segment A), małe (segment B), kompaktowe (klasa niższa średnia, segment C), klasa średnia, (segment D), klasa wyższa średnia (segment E), luksusowe (segment F), sportowe (segment G) - do tej klasy zalicza się samochody prezentujące wyraźny, sportowy styl. W samochodach z tego segmentu nadwozie może być zamknięte(coupe, targa np. Porsche 911 Targa), otwarte (kabriolet, coupe-cabriolet, spider roadster), kabriolety (segment H) - samochody ze składanym, twardym bądź miękkim dachem.

Należy zgodzić się z organami celnymi, że importowany przez Stronę skarżącą samochód Mercedes Benz E55 AMG o pojemności silnika 5 400cm3, mocy kW/KM 350/476, wyprodukowany w 2005r. należy do samochodów klasy wyższej średniej (segment E).

Prawidłowo zatem organy przyjęły, że samochód ten należy do segmentu E - klasa samochodów osobowych, nazwana czasami klasą premium, pośrednią między autami klasy średniej i luksusowymi.

Jak wskazał organ, kryteria zaliczenia samochodu do klasy D lub E nie są jasno sprecyzowane i z tego względu istnieją wokół tego zazwyczaj liczne kontrowersje. Wielu producentów reklamuje auta klasy D o podwyższonym standardzie jako należące do klasy E. Ponadto producenci czasami oferują samochody budowane na podwoziu aut klasy D ze zmienioną karoserią jako auta klasy E. Przykładem tego rodzaju kontrowersji jest ustalenie klasy takich samochodów jak: Opel Signum, czy Toyota Camry.

Organ wskazał również, że do najpopularniejszych modeli w tej klasie należą: Alfa Romeo 166, Audi A6, BMW Serii 5, Citroen C6, Jaguar XF, Lancia Thesis, Peugeot 607, Renault Vel Satis, Saab 9-5, Volvo S80, Skoda Superb, Rover 75, stwierdzając przy tym, że są to jednak samochody produkowane w Europie, zatem notowania ich cen w świetle powyżej cytowanego art. 31 ust. 2 pkt a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie mogą być wykorzystane jako materiał porównawczy w przedmiotowej sprawie.

Organ stwierdził jednakże, że do grupy samochodów tej klasy należą samochody produkowane poza Europą: Honda Legend, Mazda Xedos, Nissan Maxima czy Toyota Camry.

W uzasadnieniu decyzji organ rozstrzygnął jednak, że samochód Toyota Camry sedan nie jest notowany w katalogu EUROTAX, wydanie 4/2008 wśród pojazdów wyprodukowanych w roku 2005, natomiast Mazdy Xedos zaprzestano produkcji w 1999r.; spośród wyżej wymienionych samochodów w katalogu EUROTAX, wydanie 4/2008 wśród pojazdów wyprodukowanych w roku 2005 można znaleźć notowanie Hondy Legend, jednakże o pojemności silnika poniżej 3500cm3, jak również Nissana Maxima o pojemności silnika poniżej 3000cm3 .

Prawidłowo zatem – zdaniem Sądu – organ wskazał tym samym, że nie są to pojazdy, których notowania mogą stanowić materiał porównawczy do wyceny samochodu marki Mercedes Benz E55 AMG o pojemności silnika 5 400cm3, mocy kW/KM 350/476, wyprodukowanego w 2005r., będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Prawidłowo również organ przyjął, że innym modelem tej klasy jest Lexus GS 430, produkowany przez firmę Toyota, którego wartość wg katalogu EUROTAX wydanie 4/2008 (samochód z roku 2005 o nadwoziu sedan i pojemności silnika benzynowego 4293cnr3, wyposażony w automatyczną skrzynię biegów) wynosi 163 800, zł i tę wartość przyjęły jako bazową dla wyliczenia wartości sprowadzonego pojazdu.

Organ celny prawidłowo w rozpatrywanej sprawie wskazał, że nie mogąc – z uwagi na regulację wynikającą z art. 31 ust. 2 pkt a Wspólnotowego Kodeksu Celnego – porównać ceny pojazdu z innymi samochodami marki Mercedes Benz, uznał podobieństwo obu pojazdów i wskazał, jakimi kierował się kryteriami na przyjęcie takiego podobieństwa.

Zmiana wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego wpłynęły również na podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru. Sąd nie dopatrzył się także w tym zakresie nieprawidłowości działania organu.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 80 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego, polegającym wg Skarżącego na przyjęciu ustaleń faktycznych i przypisaniu im rozstrzygającego znaczenia wyłącznie w oparciu o subiektywny wybór i analizę niektórych tylko fragmentów dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy z dnia [...] kwietnia 2008r. Skarżący zasugerował przy tym, że organy I i II instancji, przy wyborze fragmentów opinii kierowały się przede wszystkim znalezieniem uzasadnienia dla przyjętego z góry założenia, iż zadeklarowana przez Skarżącego wartość zaimportowanego pojazdu jest zaniżona, pomimo licznych uszkodzeń pojazdu, uniemożliwiających dopuszczenie go do ruchu, jednocześnie organy na żadnym etapie postępowania nie wzięły pod uwagę całościowej oceny zaprezentowanej przez tego samego rzeczoznawcę.

Należy wskazać na wstępie, że zgodnie z przepisem art. 73 ust. 1 cyt. Prawa celnego z 2004 r. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Tym samym Sąd nie mógł uwzględnić zarzutów odnoszących się do cyt. przepisów postępowania zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego, albowiem organy orzekające w sprawie nie miały obowiązku stosowania tych przepisów, a tym samym nie mogły wydać decyzji z ich naruszeniem.

Odczytując jednakże cyt. zarzuty - odnoszące się do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego - w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, należy podkreślić, że nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

Mianowicie organy prowadziły postępowanie w sprawie objętej skargą zgodnie z treścią art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. a także rozdziału 11 wskazanego działu IV O.p. dot. Dowodów.

Nie można – zdaniem Sądu - w uzasadniony sposób zarzucić organom celnym rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy celne do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym celnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z regulacji tych przepisów, przy uwzględnieniu treści art. 73 ust. 1 prawa celnego, który nakazuje powołane w nim przepisy o postępowaniu dowodowym stosować odpowiednio, wynika, że organ celny w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn.. akt I GSK 32/09, LEX nr 594423).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 Ordynacji - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (patrz: B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 - str. 713).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły.

Reasumując - według Sądu - postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując stosownej wyceny wziął także pod uwagę fakt, iż sprowadzony samochód był uszkodzony, a stopień tego uszkodzenia rzutował na jego wartość rynkową, tym samym zatem i na ustalenie wartości celnej. Stosowne zestawienia i obliczenia w tej materii obrazują w sposób klarowny uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Tym samym Sąd nie stwierdził istotnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.