Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 85/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży w kraju niezarejestrowanego wcześniej w Polsce samochodu osobowego i odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] 2015 r. (nr [...]) określającą zlikwidowanej spółce cywilnej "A s.c. M. S., A. S. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 5.977 zł z tytułu pierwszej sprzedaży w kraju niezarejestrowanego wcześniej w Polsce samochodu osobowego [...] nr nadwozia [...] rok prod. 2007 oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności wspólników ww. zlikwidowanej spółki cywilnej M. S. i A. S. – jako osób trzecich – za zaległości podatkowe z tytułu pierwszej sprzedaży w kraju niezarejestrowanego wcześniej w Polsce ww. samochodu osobowego w wysokości 5.977 zł oraz odsetek za zwłokę.

W przeprowadzonym wobec ww. wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" postępowaniu podatkowym, organ celny pierwszej instancji ustalił, że wskazana spółka cywilna dokonała, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 6 kwietnia 2010 r., za kwotę 46.500 zł brutto pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok prod. 2007) na rzecz "B" S.A. z siedzibą we W.. Z danych zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym wynikało, że pojazd ten zarejestrowany był na terytorium D. jako pojazd dostawczy do transportu towarów, wyposażony w 2 miejsca do siedzenia.

W dniu 8 kwietnia 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu, udokumentowane zaświadczeniem nr [...], w którym określono rodzaj przedmiotowego pojazdu jako ciężarowy VAN z 4 miejscami do siedzenia, a w dniu 19 kwietnia 2010 r. pojazd ten zarejestrowany został po raz pierwszy w kraju, jako samochód ciężarowy z 4 miejscami do siedzenia. Następnie, w dniu 6 października 2014 r. zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy (podrodzaj terenowy), co udokumentowano zaświadczeniem nr [...] z 6 października 2014 r. Zmiany polegały na demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od przestrzeni towarowej, odblokowaniu oryginalnego homologowanego pasa bezpieczeństwa dla piątego pasażera i zmieniono rodzaj pojazdu z N1 na osobowy M1 oraz liczbę miejsc siedzących z 4 na 5.

W związku z tym, że pojazd został sprowadzony z terytorium D., dokonano sprawdzenia w bazie danych systemu finansowego Izby Celnej we W., w wyniku którego ustalono, że od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy.

Organ celny pierwszej instancji pozyskał także od firmy "C" sp. z o. o. - importera samochodów marki [...], informację mailową z 24 lutego 2015 r., w której wskazano, że przedmiotowy pojazd [...], został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1.

W dniu 15 maja 2015 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, udokumentowane protokołem i fotografiami. Z protokołu oględzin wynika, że w pojeździe tym typu SUV stwierdzono m.in. obecność stałych siedzeń drugiego rzędu - kanapa trzyosobowa. Siedzenia zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania. Brak śladów przeróbek i zmian miejsc mocowania siedzeń. Siedzenia wyposażone w trzy zagłówki. Siedzenia drugiego rzędu wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabrycznych miejscach przeznaczonych do tego celu. Brak śladów przeróbek mocowania wyżej wskazanych elementów. Pojazd jest całkowicie przeszklony. Rodzaj tapicerki siedzeń pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, wykonany z tego samego materiału (tapicerka skórzana). Podbitka dachowa jednolita. Wykładzina podłogowa stanowi jedną całość wykonaną z tego samego materiału. Pojazd posiada radioodtwarzacz, głośniki zamontowane również w drzwiach tylnych pojazdu, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych. Ponadto jest wyposażony w schowki w tylnej części i posiada kurtyny powietrzne boczne zabezpieczające również pasażerów przewożonych w drugim rzędzie siedzeń. Samochód nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a przestrzenią ładunkową.

Obecny właściciel pojazdu – T. B., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że auto kupił zarejestrowane jako ciężarowe i dokonał zmiany kategorii na osobowe. Przed zmianą pojazd był zarejestrowany jako 4-osobowy, a po zmianie jako 5-osobowy. Przed zmianą auto posiadało kanapę trzyosobowa w tylnej części pojazdu z trzema zagłówkami i trzema pasami bezpieczeństwa, tj. tak jak w dniu oględzin.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał w dniu [...] 2015 r. wskazaną na wstępie decyzję uznając, że dokonana przez spółkę cywilną "A" sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Przedmiotem sprzedaży był bowiem samochód przeznaczony do przewozu osób, zaklasyfikowany według Nomenklatury Scalonej, do kodu 8703 (art. 100 ust. 4 u.p.a.), nie zaś ciężarowy, zaklasyfikowany do kodu 8704. Organ celny pierwszej instancji jednocześnie zaznaczył, ze w świetle przepisów o podatku akcyzowym, nie mają znaczenia zapisy w duńskim dowodzie rejestracyjnym. Bez znaczenia pozostają też przeróbki polegające na zamontowaniu przegrody i wymontowaniu siedzeń tylnego rzędu, gdyż nie były to czynności ingerujące w konstrukcję samochodu.

Przy określeniu wysokości podatku akcyzowego organ celny pierwszej instancji, zastosował dyspozycję z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 32.137 zł, do której zastosował stawkę akcyzy wynoszącą 18,6%. Orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A", organ celny pierwszej instancji dokonał na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.). O odsetkach orzekł natomiast w oparciu o art. 53 § 3 w związku z art. 109 § 2 O.p.

Od powyższej decyzji, odwołanie złożył M. S. (dalej: skarżący), podnosząc zrzuty naruszenia prawa materialnego iu procesowego, w zakresie oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z [...] 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad procesowych, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej. Natomiast kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w art. 100 - 105 u.p.a. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem opodatkowania jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju (art. 100 ust. 2 u.p.a.). Dalej powołał się na Noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86, poz. 880) i wyjaśnił, że kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób(inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy czym, zgodnie z Notami wyjaśniającymi, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów objętych ta pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy (organ odwoławczy je wymienił), które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ odwoławczy zaznaczył, że do tej kategorii włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. typu Van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Organ odwoławczy wymienił również zasadnicze cechy pojazdów zaliczonych do pozycji CN 8704, czyli pojazdów przeznaczonych głównie do transportu towarów, których to cech – jak stwierdził ten organ - przedmiotowy pojazd w żadnym momencie jego użytkowania, w szczególności w dacie sprzedaży przez "A" s.c., nie przejawiał. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym protokół z oględzin przedmiotowego pojazdu, zeznania w charakterze świadka obecnego właściciela pojazdu potwierdzają, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Organ odwoławczy wskazał również na informację otrzymaną od firmy "C" sp. z o.o., że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. W odniesieniu zaś do dokonanych zmian w spornym pojeździe stwierdził, że były one prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że takie dokumenty, jak duński dowód rejestracyjny, czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, z których wynika, ze sporny pojazd jest ciężarowy, dotyczą przede wszystkim przepisów związanych z rejestracją pojazdu i na gruncie prawa podatkowego, nie przesądzają o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu CN 8704. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703 i jego pierwsza sprzedaż na terytorium kraju przed jego zarejestrowaniem w Polsce, podlega opodatkowaniu akcyzą, której wysokość prawidłowo określił organ celny pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał także za zasadne orzeczenie wobec wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, solidarnej odpowiedzialności podatkowej za przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w momencie sprzedaży przedmiotowego samochodu, wspólnikami spółki cywilnej "A" byli: skarżący i A. S..

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. i art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i zasadami dokonywania klasyfikacji do poszczególnych jej kodów, jak również poprzez uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy wymieniony w zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (na str. 11 uzasadnienia) oraz poprzez dowolne zastosowanie przepisów odnoszących się do wymiaru podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju, po to aby ostatecznie błędnie wymierzyć i obliczyć podatek akcyzowy z tytułu pierwszej sprzedaży, pomimo iż ustawowe pierwszeństwo w zakresie podstaw opodatkowania ma wewnątrzwspólnotowe nabycie, a sposób obliczania podatku z tych dwóch różnych tytułów jest inny;

2) art. 104 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i obliczenie podatku akcyzowego oraz odsetek niezgodne z dyspozycją tego przepisu, ponieważ nie rozważył naliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pomimo ustalenia, iż podatek z tego tytułu nie został odprowadzony ;

3) art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie podanie w treści decyzji ustalonej pojemności silnika przedmiotowego samochodu, pomimo, iż jest to bardzo istotny parametr decydujący o wysokości podatku akcyzowego;

4) § 2 i 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) poprzez utrzymanie w mocy decyzji obliczającej i nakazującej zapłacić odsetki za zwłokę wbrew literalnej treści tych przepisów;

5) art. 30 i art. 28 ust. 1 TFUE, poprzez nałożenie podatku o skutku równoważnym cłu na import towaru z innego kraju członkowskiego UE, co prowadzi do ekonomicznej nieopłacalności kupowania samochodów za granicą Polski w celu ich zarejestrowania i użytkowania w Polsce w szczególności samochodów z silnikami o pojemności ponad 2000 cm3 jak przedmiotowy [...];

6) art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia samochodu, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe;

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak ponownego wnikliwego zbadania sprawy i zgromadzonych dowodów oraz wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu pierwszej instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;

8) art. 122 i art. 187 O.p., które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w sposób naruszający zasadą zaufania do organów państwa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie polega na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, m.in. poprzez nieskorzystania z pomocy tłumacza przysięgłego we własnym zakresie, a także oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji, gdyż jej zasadniczą podstawą stały się mało wiarygodne dowody, ograniczające się do wyjaśnień oraz zeznań aktualnego właściciela i oględzin pojazdu poczynionych cztery lata po wewnątrzwspólnotowym nabyciu go przez skarżącego;

9) art. 191 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez przeprowadzenie dowodów z informacji pozyskanych w toku czynności sprawdzających i oparcie na nich rozstrzygnięcia, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sprawie, przejawiające się w niewszechstronnej i niepopartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej i wybiórczej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy przez cały okres swojego funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, jak np. informacji od sprzedawcy zagranicznego wynika, że został wyprodukowany jako dwuosobowy z przeznaczeniem na transport towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany;

10) art. 194 § 1 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na nieuprawnionym pominięciu zaświadczenia wydanego przez duński urząd skarbowy SKAT wydanego zgodnie z procedurami przez organ podatkowy w D. i stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru przez podatnika, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści przez organ celny;

11) art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowano w innym państwie wspólnotowym jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów oraz jednoczesne:

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej, gdyż już od fazy projektowania produktu ma on z góry zakładany przez producenta kod Nomenklatury Scalonej, podczas gdy faktycznie zmiana ta jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu implikujących konieczność uzyskania nowego świadectwa homologacji typu pojazdu, co miało miejsce w tym stanie faktycznym,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był, pomimo braku informacji od właściwego i obiektywnego producenta bądź dealera pozwalającej wysnuć takie wnioski oraz, podczas gdy faktycznie pojazd posiadał fabrycznie wzmocnioną konstrukcję jako pojazd typu VAN oraz zasadnicze przeznaczenie jako samochód ciężarowy i przez dłuższy czas był jako taki użytkowany na terenie D., co wiązało się z koniecznością oznaczenia go żółtymi tablicami rejestracyjnymi, emblematami i przestrzegania zakazów poruszania się tym pojazdem m.in. w weekendy i święta, lecz organ uznał, że zdobycie wiedzy w tym zakresie w oparciu o zawnioskowane przez skarżącego dowody jest całkowicie zbędne dla określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i następnie pierwszej sprzedaży w kraju;

- błędne uznanie, że zakres wykonanych modyfikacji w celu dostosowania pojazdu do przewozu towarów był niewielki, podczas gdy zmian tych dokonywał profesjonalny warsztat,

- uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez jednoczesnego stwierdzenia przez organ orzekający i wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych cech przedmiotowego pojazdu świadczących o tym, że posiada on właściwości i konstrukcję charakterystyczną dla pozycji CN 8703, albowiem zdecydowana większość dowodów w tej sprawie przesądzała o tym, że samochód był przeznaczony do transportu towarów,

- nieuwzględnienie jako wiarygodnych w materiale dowodowym sprawy żadnych dokumentów przedłożonych przez podatnika,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym, demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy już ze zwykłych zasad logiki wynika, że zmiany tego rodzaju na pewno nie wymagałyby wydania ponownego świadectwa homologacji typu pojazdu;

12) art. 180 i art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p., które miało wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez dopuszczenie i uwzględnienie przy .wydaniu decyzji dowodów pozyskanych i przeprowadzonych sprzecznie z prawem w toku czynności sprawdzających, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o jakąkolwiek informację przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik me dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu;

13) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, czyli ustawy o podatku akcyzowym, z jedynie częściowym przytoczeniem ich treści i w głównej mierze w oparciu o pozaprawne rozważania o "odwracalnym i nietrwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, a co najwyżej o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna jednakże z innych przyczyn niż podnoszone przez wnoszącego skargę.

Zgodnie z zasadą przyjętą w na gruncie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., przedmiotem postępowania odwoławczego jest zarówno rozpatrzenie konkretnej sprawy i jej załatwienie, jak też weryfikacja decyzji organu I instancji. Dopóki odwołanie nie zostanie złożone, organ odwoławczy nie posiada żadnej kompetencji do orzekania w sprawie. Złożenie odwołania powoduje, iż uzyskuje on możliwość ponownego rozstrzygania sprawy, w której wcześniej zapadła decyzja organu I instancji. Organ odwoławczy nie jest związany zarzutami podniesionymi w odwołaniu. O takim związaniu można by mówić wyłącznie wtedy, gdyby przyjąć, że istotą postępowania odwoławczego jest kontrola rozstrzygnięcia organu I instancji. W ustawie Ordynacja podatkowa nie ma bowiem przepisu będącego odpowiednikiem art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a., który wyraźnie stwierdza, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Brak tego przepisu nie jest niedopatrzeniem ustawodawcy, ale stanowi konsekwencję przyjęcia modelu postępowania odwoławczego, jako postępowania polegającego właśnie na powtórnym merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Model taki przesądza bowiem ze swojej istoty, iż organ rozpatrujący odwołanie nie jest związany granicami odwołania. Jedyne ograniczenie, które wprowadza ustawodawca dla rozstrzygnięcia tego organu zawarte jest w art. 234 O.p. określającym zakaz reformationis in peius. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko przyjęte w wyroku Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 7/99, OSNAPU 2000, nr 9, poz. 338, które co prawda odnosi się do ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, ale z uwagi na tożsamość regulacji jest adekwatne także na gruncie niemniejszej sprawy. Sąd stwierdził w nim: " (...) z przyjętej przez Kodeks konstrukcji odwołania i zakresu kompetencji organu odwoławczego wynika, że nawet wówczas, gdy strona zaskarżyła jedynie część decyzji organu pierwszej instancji, to nie oznacza, iż w pozostałej niezaskarżonej części decyzja staje się ostateczna. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęty jest powszechnie pogląd o nie związaniu organu odwoławczego wniesionym przez stronę odwołaniem. Organ odwoławczy nie jest w szczególności związany podstawami odwołania, co oznacza, że może, a nawet powinien rozpatrzyć sprawę w granicach nie objętych zakresem odwołania, jeżeli jest to niezbędne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia".

Z powyższego wynika zatem jeszcze jeden wniosek, otóż nawet w sytuacji, w której organ administracji publicznej prowadzi jedno postępowanie administracyjne z udziałem wielu stron postępowania złożenie odwołania tylko przez jedną ze stron powoduje, że zakresem postępowania odwoławczego objęta jest cała sprawa rozpoznawana przez organ I instancji, a stronami postępowania odwoławczego są wszystkie podmioty, które były stronami postępowania przed organem I instancji. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa funkcjonuje bowiem instytucja współuczestnictwa materialnego i formalnego. Współuczestnictwo kilku osób po jednej stronie postępowania ma charakter materialny, gdy jego przedmiot stanowią prawa lub obowiązki im wspólne lub oparte na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, a charakter formalny – gdy przedmiot stanowią roszczenia lub zobowiązania jednego rodzaju, oparte na jednakowej podstawie faktycznej i prawnej.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 1981 r. (SA 337/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 30) Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął: "Załatwiając sprawę, w której w charakterze strony występuje kilka osób o rozbieżnych interesach, organ administracji państwowej powinien stosować art. 62 k.p.a., a w szczególności wydać jedną decyzję, w której rozstrzyga o istocie sprawy w stosunku do wszystkich zainteresowanych. Wydanie decyzji odrębnych dla strony, której przyznano uprawnienie, i dla strony, której odmówiono przyznania tego samego uprawnienia, nie dając przy tym stronom decyzji wzajemnie do wiadomości, jest wadą postępowania ograniczającą prawa stron do złożenia odwołania i może skutkować uchyleniem decyzji". Postępowanie prowadzone w jednej sprawie administracyjnej musi kończyć się wydaniem jednej decyzji rozstrzygającej o sytuacji prawnej wszystkich stron postępowania. Ponieważ jednak decyzja taka kształtuje sytuację prawną kilku stron jednocześnie, skutkiem zakwestionowania jej w drodze wniesienia odwołania jest to, że nie staje się ona ostateczna nie tylko względem strony, która odwołanie wnosi, lecz względem wszystkich stron postępowania. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 1981 r. (sygn. akt II SA 52/81, ONSA 1981, nr 2, poz. 83), "tożsamość przedmiotu postępowania administracyjnego prowadzonego z udziałem stron o spornych interesach ma ten skutek, że obowiązki tych stron należy ustalić w jednej sprawie, każde bowiem rozstrzygniecie organu administracji państwowej wpływa na sytuację prawną tych stron równocześnie, a wniesienie odwołania przez jedną stronę czyni decyzję organu I instancji rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla drugiej czy/lub innych stron". Skutki te odnoszą się również do postępowań nadzwyczajnych. Stronami takich postępowań będą wszyscy współuczestnicy "materialni", zaś wzruszenie decyzji ostatecznej będzie miało skutki także wobec nich".

Konstrukcja współuczestnictwa materialnego ma także konsekwencje dla postępowania odwoławczego. "W sytuacji, w której organ administracji publicznej prowadzi jedno postępowanie administracyjne z udziałem wielu stron postępowania (art. 62 k.p.a.), złożenie odwołania tylko przez jedną ze stron powoduje, że zakresem postępowania odwoławczego objęta jest cała sprawa rozpoznawana przez organ I instancji, a stronami postępowania odwoławczego są wszystkie podmioty, które były stronami postępowania przed organem I instancji" (wyr. NSA z dnia 4 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1862/06, LEX nr 453488) tak Andrzej Matan w Komentarzu do art. 62 k.p.a. 2010 – Lex.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskaz, że postępowanie podatkowe dotyczyło określenia zobowiązania zlikwidowanej spółce cywilnej, co znalazło wyraz w treści zaskarżonej decyzji, która poza elementem wymiaru zobowiązania dodatkowo orzekała o solidarnej odpowiedzialności wspólników ww. zlikwidowanej spółki cywilnej M. S. i A. S. – jako osób trzecich. Decyzja organu I instancji prawidłowo została skierowana do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej i im doręczona.

Jakkolwiek odwołanie zostało złożone przez jednego z byłych wspólników, to mając na uwadze przywołane rozważania stronami tego postępowania były dwie osoby – wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, a zatem postępowanie odwoławcze winno się toczyć z udziałem wszystkich jego stron – w tym przypadku współuczestników materialnych. Pominięcie przez organ odwoławczy strony postępowania stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym w art. 123, art. 165 § 3a O.p. Jak bowiem wynika z akt jeden ze wspólników, ponoszący solidarną odpowiedzialność za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej w trybie art. 115 O.p. nie został powiadomiony o prowadzonym postępowaniu, nie doręczono mu też decyzji organu odwoławczego.

Stwierdzone uchybienia procesowe doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji, uniemożliwiając rozpoznanie zarzutów merytorycznych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winień zawiadomić stronę o wniesieniu odwołania, umożliwić jej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz doręczyć jej decyzje organu odwoławczego.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.