Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 246/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 246/13

UZASADNIENIE

I.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012r., m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej jako O.p.) stwierdził, że stanowisko strony skarżącej A, sp. z o.o. z siedzibą w G., zaprezentowane we wniosku z 11 lipca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu organizacji imprezy sportowej B, w tym wydatku na zestawy strojów dla uczestników i organizatorów (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), informacje w mediach (reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja) oraz puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe ufundowane w związku z B, wynajem nagłośnienia oraz doprowadzenia prądu, wynajem łodzi dla dziennikarzy, wynagrodzenie fotografa, wynajem helikoptera dla celów relacji przebiegu Maratonu – jest prawidłowe. Nie jest natomiast prawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakwaterowanie dla organizatorów, zawodników i sędziów, wydatku na catering dla uczestników Maratonu, wynagrodzenia dla sędziów sportowych, wynajem łodzi zabezpieczającej pływaków wraz ze sternikami oraz obsługą, opiekę medyczną (ambulans, lekarz zawodów, WOPR, nurkowie, pływająca karetka), wydatku na ochronę, wynajem wraz z instalacją systemu pomiaru czasu, opinie ekspertów (wizyty firmy consultingowej), wydatku na ekspertyzę Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej oraz wydatku na wynajem łodzi dla gości skarżącej spółki.

II.

Stan sprawy: w dniu 19 lipca 2012 r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu organizacji imprezy sportowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: strona prowadzi terminal kontenerowy w porcie w G. Obecnie A jest jednym z największych w Polsce specjalistycznych terminali przystosowanych do obsługi ładunków skonteneryzowanych w różnych relacjach transportowych; obsługuje istotną część ładunków skonteneryzowanych w relacjach morskich w Polsce, będąc tym samym również największym portem kontenerowym na południowym Bałtyku. Spółka została wyodrębniona ze struktur gdyńskiego portu, a następnie, na podstawie umowy podpisanej 30 maja 2003 roku, całość udziałów w spółce zakupiła międzynarodowa korporacja ICTSI, z siedzibą na Filipinach, zajmująca się zarządzaniem terminalami kontenerowymi na całym świecie. Obsługa transportu ładunków skonteneryzowanych, transportowanych do portu w G. lub z portu w G., polega na wykonywaniu przez stronę w szczególności takich czynności jak m.in. załadunek, przeładunek i składowanie kontenerów. Strona obsługuje kilkanaście tysięcy klientów rocznie.

Strona zamierza zorganizować wydarzenie sportowe tj. maraton pływacki (dalej: Maraton); będzie to otwarte wydarzenie sportowe, które ma promować stronę i jej usługi w regionie i za granicą. Maraton ma być organizowany we współpracy z miastem G., co nada wydarzeniu oficjalny charakter oraz przełoży się na medialność wydarzenia, przy czym Prezydent Miasta jedynie obejmuje to wydarzenie patronatem, zaś całość wydatków ma być finansowana ze środków obrotowych strony. Strona ma być głównym organizatorem oraz sponsorem nagród (puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe). Podczas Maratonu informacje na temat strony będą rozpowszechniane m.in. poprzez umieszczenie logo na zestawach strojów sportowych dla uczestników i organizatorów (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie) oraz poprzez informacje w mediach (reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja). Głównym celem organizacji Maratonu jest rozpowszechnienie informacji na temat A i jej usług oraz pozyskanie nowych zleceń i klientów. Maraton, jako wydarzenie sportowe związane z morzem, współgra z przedmiotem działalności strony i ma przyczyniać się do wzrostu rozpoznawalności marki A oraz tym samym do wzrostu sprzedaży usług strony.

Strona przygotowała plan tego wydarzenia oraz – na jego podstawie – sporządziła budżet wydatków na Maraton. W budżecie tym strona ujęła koszty niezbędne do organizacji takiego wydarzenia, w tym: zakwaterowania (dla organizatorów, zawodników i sędziów), cateringu (dla uczestników Maratonu), wynagrodzenia dla sędziów sportowych i fotografa; wynajmu łodzi zabezpieczających pływaków wraz ze sternikami oraz obsługą, opieki medycznej (ambulans, lekarz zawodów, WOPR, nurkowie, pływająca karetka); ochrony, wynajmu i instalacji systemu pomiaru czasu; opinii ekspertów (wizyty firmy consultingowej oraz jej wsparcie w zakresie organizacji imprezy, ekspertyza Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej); wynajmu nagłośnienia oraz doprowadzenia prądu; wynajmu łodzi dla dziennikarzy relacjonujących imprezę; wynajmu łodzi dla gości A chcących obejrzeć wydarzenie; wynajmu helikoptera dla celów relacji przebiegu Maratonu oraz urozmaicenia form przekazu medialnego o wydarzeniu - ten wydatek będzie zależał od ogólnych kosztów organizacji i jest wydatkiem opcjonalnym.

We wniosku podkreślono przy tym, że zamiarem strony jest, aby Maraton pływacki stał się wydarzeniem sportowym organizowanym cyklicznie (corocznie) i promował markę A oraz usługi świadczone przez stronę.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wydatki, jakie ma ponieść strona na organizację Maratonu stanowić będą koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Strona wskazała, że jej zdaniem wydatki przeznaczone na organizowanie Maratonu pływackiego, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i nie są objęte wyłączeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na wstępie uzasadnienia swego stanowiska skarżąca spółka przytoczyła dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z mocy której za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w tzw. katalogu negatywnym (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym samym, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: (1) wydatek został poniesiony przez podatnika; (2) wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny; (3) został właściwie udokumentowany; (4) nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (5) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem skarżącej strony pierwsze trzy warunki, w sposób oczywisty, będą spełnione. Strona chciałaby potwierdzenia, że również dwie pozostałe przesłanki zostaną spełnione (tj. brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów oraz związek z przychodami).

Strona podkreśliła, że w katalogu negatywnym wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują się wydatki reklamowe. Niemniej jednak, przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy podatkowe nie posługują się takimi terminami jak wydatki marketingowe, czy reklamowe. Aby określić, czy wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p ma zastosowanie do takich wydatków należy wyjaśnić znaczenie terminów: reprezentacja, reklama, marketing.

Strona podkreśliła, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji wskazanych pojęć, zatem, należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w "Nowym Słowniku Języka Polskiego" (PWN, Warszawa 2003) reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przenosząc definicję słownikową na grunt u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Z kolei reklama w świetle objaśnień zawartych w "Słowniku języka polskiego" opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III) to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi. Marketingiem zaś, według definicji zawartej w "Słowniku Wyrazów Obcych" (wyd. PWN), jest działalność gospodarcza polegająca na kształtowaniu stosunków między producentem a odbiorcą towarów, dotyczącą w szczególności ustalania wielkości produkcji, określania cen, metod dystrybucji, usług gwarancyjnych, reklamy i promocji sprzedaży. Marketing to pojęcie, w którego zakresie mieści się reklama; dla celów podatkowych, określenia te mogą być stosowane zamiennie, bowiem skutki podatkowe łączone z tymi terminami są tożsame (dalej jako wydatek reklamowy).

Wydatki poniesione na reklamę w pełnej wysokości podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wydatki te pozostają w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Biorąc to pod uwagę, zdaniem strony, dla podatkowej kwalifikacji danego wydatku do kosztów reklamy lub kosztów reprezentacji kluczowe znaczenie ma celowość poniesienia tego wydatku. Innymi słowy, dany wydatek jest wydatkiem reprezentacyjnym, gdy jego głównym celem jest wywołanie jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Jednakże, gdy celem danego wydatku jest promocja firmy, reklama jej usług, informowanie o działalności biznesowej, to dany wydatek nie jest wydatkiem reprezentacyjnym, lecz reklamowym. W konsekwencji wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem strony, wydatki związane z organizacją imprezy mają charakter wydatku reklamowego. Główną funkcją Maratonu jest bowiem promocja marki A, usług strony oraz przekazywanie informacji o spółce; tym samym, ponoszone przez stronę wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego.

Odnośnie związku z działalnością gospodarczą oraz zwiększeniu przychodów strona podkreśliła, że ponosić będzie przedmiotowe wydatki w celu rozpowszechniania logo A oraz budowania znajomości marki i oferty AT w oczach potencjalnych klientów. Wydatki te nie wiążą się z okazałością i wytwornością w reprezentowaniu strony. Celem imprezy jest zdobycie nowych klientów oraz zwiększenie sprzedaży świadczonych usług, poprzez organizację wydarzenia sportowego o istotnym wymiarze i rozgłosie medialnym. Z perspektywy A głównym celem organizacji przedmiotowego wydarzenia jest przekazanie szerokiej publiczności informacji o działalności biznesowej A; przy czym, zdaniem strony, reklama nie musi dotyczyć konkretnego produktu, czy usługi; jako formę reklamy należy uznać działanie kształtujące markę strony, zachęcenie do skorzystania z jej usług. Organizacja medialnego wydarzenia sportowego jest nowoczesnym środkiem promocyjnym przyczyniającym się do zwiększenia świadomości marki A i tym samym zmierzającym do wzrostu sprzedaży usług A.

Zdaniem strony organy podatkowe akceptują takie rozumienie wydatków reklamowych. Przywołano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zawarte w indywidualnej interpretacji wydanej 27 czerwca 2008 r. (ITPB3/423-184/08/MK), że organizacja imprezy zewnętrznej, w której "informacje o samej Spółce i jej marce oraz produktach prezentowane są dużemu gronu odbiorców przy zastosowaniu szerokiego wachlarza elementów reklamowych i nowoczesnych działań promocyjnych (...) jest środkiem zmierzającym do wzrostu sprzedaży produktów Spółki, a tym samym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi kosztami, a przychodami. Wydatki tego rodzaju - co do zasady - przyczyniają się do podnoszenia efektywności sprzedaży produktów Spółki, mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodów". Strona ponadto zaznaczyła, że coroczna obecność we współzawodnictwie sportowym spowoduje wzrost zainteresowania działalnością gospodarczą skarżącej spółki, przez co wpłynie pozytywnie na budowę wiarygodności i zaufania do marki. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażone w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r. (IBPBI/2/423-1444/11/PC), w którym odniósł się on do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2008 r., w sprawie III SA/Wa 623/08 - za reklamę można uznać, również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami.

Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego, czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi.

Zdaniem strony, wymienione jej działania, choć nie koncentrują się na prezentacji określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę skarżącej spółki, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku i w efekcie wpływają na zwiększenie zainteresowania świadczonymi przez spółkę usługami. W konsekwencji strona uważa, że przedmiotowe wydatki powinny być traktowane jako wydatki na reklamę, które stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

Strona przywołała też interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 marca 2009 r., znak ILPB1/415-57/09-2/AG; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 maja 2011 r., znak IBPBI/2/423-155/11/BG, z 7 marca 2011 r., znak IBPBI/2/423-1829/10/JD oraz z 9 marca 2012 r., znak IBPBI/2/423-1444/11/PC.

Strona prezentując analizę planowanych wydatków przedstawiła następujące rozumowanie – szczegółowa analiza planowanych wydatków związanych z organizacją Maratonu wskazuje, że żaden z nich nie ma charakteru reprezentacyjnego. Przedstawiono argumenty przemawiające za tą tezą w podziale na kluczowe grupy wydatków.

Po pierwsze (dot. wydatków związanych z medialną obsługą imprezy): podstawową grupą wydatków są wydatki związane z obsługą medialną imprezy. Wiąże się to z faktem, że głównym celem A jest medialna promocja marki A oraz oferty usług. Na wydatki te składają się m.in.: wynajem łodzi dla dziennikarzy relacjonujących imprezę, wynajem tłumacza dla obcokrajowców, fotograf, wydatki na stworzenie filmu z Maratonu, organizację imprezy dla organizatorów i zawodników oraz przeprowadzenie z niej relacji medialnej, wynajem helikoptera w celu wzbogacenia przekazu medialnego (helikopter umożliwi stworzenie pełnego obrazu imprezy i będzie służył min. dla tworzenia dziennikarskich relacji na telewizji, prasy i radia oraz na tworzenie filmu z imprezy). Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; obsługa medialna jest niezbędna do przekazania wiadomości na temat Maratonu szerokiemu gronu odbiorców. Zapewnienie takiej obsługi zwiększa krąg potencjalnych odbiorców informacji na temat A i przyczyni się do wzrostu rozpoznawalności jej marki.

Po drugie (dot. wydatków na zabezpieczenie imprezy i kwestie organizacyjne):

obowiązek poniesienia takich wydatków wynika z charakteru imprezy oraz z przepisów prawa. Do drugiej grupy wydatków, które można uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. strona zaliczyła: opiekę medyczną (ambulans, lekarz zawodów, WOPR, nurkowie, pływająca karetka), ochronę, sprzęt sportowy, system pomiaru czasu, opinie ekspertów (wizyty firmy consultingowej, ekspertyza IMiGW), a także wydatki na doprowadzenie prądu oraz organizację nagłośnienia. Nie stanowią one formy reprezentacji spółki, lecz są niezbędne do organizacji wydarzenia, jakim jest Maraton pływacki. Zapewnienie bezpieczeństwa imprezy oraz jej poprawne przeprowadzenie, przyczynia się pośrednio do dobrej reklamy i jako takie jest związane z promocją A.

Po trzecie (wydatki osobowe): w skład tej grupy wydatków wchodzą wydatki przeznaczone na potrzeby osób uczestniczących w Maratonie tj. catering, nagrody (puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe), wynagrodzenie dla sędziów oraz fotografa, stroje z logo strony (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), koszty reklamy w mediach (reklama internetowa, banery, ulotki, plakaty), zakwaterowania (dla organizatorów, zawodników i sędziów), należy – zdaniem strony – uznać jako elementy całego przedsięwzięcia, a nie rozpatrywać je jednostkowo; są one nieodłącznym elementem całej imprezy sportowej i żaden z nich nie ma charakteru reprezentacyjnego, bowiem żaden z tych wydatków nie kreuje wystawności, zbytku, okazałości. Dlatego też należy je uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony świadczą o tym m. in. stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażone w interpretacjach indywidualnych z 9 marca 2012 r., znak IBPBI/2/423-1444/11/PC oraz z 7 marca 2011 r., znak IBPBI/2/423-1829/10/JD. Tym samym, całość kosztów ponoszonych przez stronę skarżącą na organizację Maratonu należy traktować jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pośrednio związane z przychodami.

III.

Minister Finansów uzasadnił swe (częściowo) odmienne stanowisko przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny i z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., został właściwie udokumentowany.

Zdaniem Ministra Finansów powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesadza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy (przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2006 r., II FSK 1388/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 1995 r., SA/Kr 1768/94).

Jak podkreśla strona, otwarte wydarzenie sportowe, ma promować spółkę i jej usługi w regionie i za granicą. Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa). Wydatki ponoszone na reklamę firmy przyczyniają się pośrednio do uzyskania przychodów. Nie są także wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, zdaniem organu, że celem strony jest szeroko pojmowane budowanie wizerunku, marki firmy, nie tylko wśród uczestników imprezy, ale również potencjalnych klientów. Informacje o samej spółce i jej marce oraz produktach prezentowane są dużemu gronu odbiorców przy zastosowaniu szeregu elementów reklamowych i różnorodnych działań promocyjnych.

W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zważywszy na to – co do zasady – wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku wydarzenia sportowego, spełniające przedstawione powyżej kryteria, spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wydatki na szeroko pojmowaną reklamę (promocję) mające charakter stricte reklamowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, pod warunkiem jednak, że zostają spełnione przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich potencjalny wpływ na wielkość przychodu.

W przypadku zawodników reklamujących firmę skarżącej spółki, wyposażenie uczestników w firmowe stroje (zestawy strojów sportowych dla uczestników i organizatorów - koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), przeznaczone do wykorzystania i prezentowania się podczas zawodów, w których uczestniczą, służy propagowaniu pozytywnego wizerunku firmy. Poprzez takie działanie strona skarżąca rozpowszechnia logo firmy, buduje swój obraz w oczach potencjalnych klientów. Wydatki na ich nabycie mogą zostać w takich okolicznościach zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reklamy, o ile fakt wykorzystywania przedmiotowych strojów sportowych nie wiąże się z okazałością, wytwornością w reprezentowaniu przedsiębiorstwa strony.

Podobnie należy ocenić wydatki dotyczące szeroko pojmowanej działalności informacyjnej: w mediach (reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja), wynajem nagłośnienia, doprowadzenia prądu, wynajem łodzi dla dziennikarzy, wynagrodzenie fotografa, wynajem helikoptera dla celów relacji przebiegu Maratonu oraz puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe związane z imprezą "B" i nazwą i logo firmy.

Minister Finansów ponadto stwierdził cyt. (...) Natomiast analizując pozostałe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki przeznaczone na: zakwaterowanie (dla organizatorów, zawodników i sędziów), catering (dla uczestników Maratonu), wynagrodzenia dla sędziów sportowych, wynajem łodzi zabezpieczających pływaków wraz ze sternikami oraz obsługą, opiekę medyczną (ambulans, lekarz zawodów, WOPR, nurkowie, pływająca karetka), ochronę, wynajem i instalacje systemu pomiaru czasu, opinię ekspertów (wizyty firmy consultingowej), ekspertyzę Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej), wynajem łodzi dla gości spółki, tj. wydatki nie związane bezpośrednio z akcją promocyjno-reklamową (w oczywisty sposób nie przyczyniające się bezpośrednio do reklamy i jako takie niezwiązane z promocją spółki), wskazać należy, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są one związane z zakresem działalności Spółki i nie można wykazać ich związku z osiąganiem przychodów Wnioskodawcy (...). Wobec tego, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko strony jest prawidłowe wyłącznie w części dotyczącej możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostaną na: zakup zestawy strojów sportowych dla uczestników i organizatorów (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), informacje w mediach (reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja) oraz puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe ufundowane w związku z "B", wynajem nagłośnienia oraz doprowadzenia prądu, wynajem łodzi dla dziennikarzy, wynagrodzenie fotografa, wynajem helikoptera dla celów relacji przebiegu Maratonu.

Dodatkowo Minister Finansów zauważył, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez stronę, Minister Finansów wskazał, że artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji RP wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Przedstawione we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego zostało wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszą, nie jest natomiast wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Z kolei przywołane przez stronę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy (zainteresowanego), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego; tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanej interpretacji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do zakwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów części wydatków wymienionych w zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację indywidualną;

2/ art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji spółki sformułowanej we wniosku oraz niewskazanie argumentacji prawnej dla własnego stanowiska;

3/ art. 14c § 1 O.p. poprzez niejasne sformułowanie uzasadnienia interpretacji w części, w której Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi powtórzono stan faktyczny oraz argumentację zawartą w interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Strona stoi na stanowisku, że dokonana przez organ przepisów jest błędna; organizacja Maratonu stanowi akcję marketingową, co nie zostało zakwestionowane przez Ministra Finansów.

Po pierwsze: wydatki na akcję marketingową stanowią koszt uzyskania przychodu. Organizacja Maratonu stanowi pewną całość i bez wszystkich elementów wymienionych w zdarzeniu przyszłym Maraton nie mógłby się odbyć (poza wynajmem helikoptera, który ma być kosztem opcjonalnym, a który tak czy inaczej został uznany przez Ministra Finansów za koszt promocji). W konsekwencji wszystkie wydatki poniesione przez spółkę na rzecz organizacji Maratonu powinny być uznane za wydatki na cele reklamowe (marketingowe). Przepisy u.p.d.o.p. nie wymieniają tego rodzaju kosztów w tzw. negatywnym katalogu kosztów podatkowych, a więc w ocenie spółki wszystkie niezbędne wydatki na organizację Maratonu spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych.

W ocenie strony organizowany przez nią Maraton stanowi akcję marketingową, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów. Celem Maratonu jest bowiem promocja marki spółki, a co za tym idzie pozyskanie nowych klientów oraz zwiększenie sprzedaży spółki. Grupą docelową działań marketingowych spółki są zarówno uczestnicy Maratonu, jak i odbiorcy, którzy wprawdzie nie biorą udziału w samym Maratonie, ale otrzymują informacje na jego temat dzięki kampanii informacyjnej w mediach.

Zdaniem strony nie sposób jest wprawdzie ustalić przed przeprowadzeniem akcji marketingowej, w jakiej skali przełoży się ona na przychody spółki, to jednak niezaprzeczalny jest fakt, że spodziewane skutki akcji marketingowej w zakresie organizacji Maratonu, tj. zwiększenie rozpoznawalności marki oraz popularyzacja informacji za pośrednictwem mediów na temat działalności spółki, świadczonych przez nią usług, stanowią powszechnie przyjęte i stosowane w realiach gospodarki wolnorynkowej działania i sposoby mające na celu zwiększenie przychodów przedsiębiorstwa. Zatem samym celem organizacji Maratonu, jako kompletnej akcji marketingowej jest w dłuższej perspektywie osiągnięcie przychodów przez spółkę, a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez popularyzację marki A. Z tego wynika również, że wszelkie koszty, które strona skarżąca ponosi w celu urzeczywistnienia Maratonu, jako akcji marketingowej są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, a także zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony nie jest przy tym konieczne wskazanie konkretnej wysokości przychodu, jaki został przez nią uzyskany dzięki jej promocji za pośrednictwem Maratonu. Wystarczy, że akcja promocyjna przełoży się nawet w sposób pośredni na osiąganie przez spółkę przychodów lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów spółki. Z tego też powodu, zdaniem strony, Minister Finansów w sposób nieprawidłowy interpretuje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji Minister Finansów wskazał bowiem: "Natomiast analizując pozostałe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki (...), wskazać należy, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy (...), gdyż nie są one związane z zakresem działalności Spółki i nie można wykazać ich związku osiągnięciem przychodów Wnioskodawcy".

Minister Finansów wziął więc pod uwagę, uzasadniając brak możliwości zaliczenia wydatków strony do kosztów uzyskania przychodów, wyłącznie bezpośredni związek tych wydatków z osiąganiem przychodów przez skarżącą spółkę. Minister Finansów całkowicie pominął natomiast szerszy, pośredni związek wydatków spółki z osiąganiem przychodów, a także ich związek z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Organizacja Maratonu ma cel wyłącznie marketingowy. Działalnością gospodarczą spółki nie jest bowiem działalność polegająca, na przykład na organizacji zawodów sportowych lub transmisji takich zawodów. Organizacja Maratonu ma jedynie charakter służebny wobec głównej działalności spółki, z której osiąga ona przychód, tj. prowadzenia terminala kontenerowego.

Po drugie: Minister Finansów dokonał podziału wydatków na Maraton na te, które stanowią koszt podatkowy jako koszty reklamy oraz pozostałe wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu jako wydatki "niezwiązane z zakresem działalności strony i nie można wykazać ich związku z osiąganiem przychodów Wnioskodawcy". W ocenie strony, stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów nie tylko jest niekonsekwentne, ale również jest błędne z perspektywy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro sama organizacja Maratonu, jako kompletnej akcji marketingowej, jest dokonywana w celu osiągnięcia przychodu, a także zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, to tym bardziej pojedyncze koszty, które składają się na tę akcję powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w przypadku uznania całego Maratonu za kompletną akcję marketingową, o zaliczeniu do kosztów podatkowych konkretnego wydatku wymienionego w zdarzeniu przyszłym wniosku strony, decydować będzie zasadność jego poniesienia w celu realizacji akcji marketingowej oraz celu reklamowego tej akcji.

W ocenie strony, test na celowość i niezbędność poniesienia danego wydatku z perspektywy organizacji Maratonu i celu reklamowego tej akcji nie został przeprowadzony przez Ministra Finansów. Minister Finansów dokonał jedynie podziału wydatków na stanowiące koszt uzyskania przychodu wydatki ściśle reklamowe takie jak wyposażenie uczestników Maratonu w firmowe stroje i wydatki dotyczące działalności informacyjnej, oraz na niestanowiące kosztów uzyskania przychodów pozostałe wydatki. Zdaniem strony, tego rodzaju podział nie ma znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, ponieważ kluczowa jest niezbędność poniesienia danego wydatku dla możliwości zorganizowania Maratonu oraz osiągnięcia celu reklamowego.

Po trzecie: z ww. wynika, że każdy z wydatków wymienionych we wniosku przez stronę powinien być analizowany w kontekście jego związku z organizacją akcji promocyjnej Maraton oraz w związku z osiągnięciem przez Maraton celu reklamowego. O ile Minister Finansów uwzględnił tylko wydatki bezpośrednio reklamowe, takie jak, na przykład wynagrodzenie fotografa lub reklamy w mediach, o tyle nie wziął w ogóle pod uwagę tych wydatków, bez których cała akcja w ogóle nie mogłaby się odbyć, a więc nie byłby osiągnięty również cel reklamowy Maratonu.

Zdaniem strony skarżącej wydatki wymienione we wniosku, których Minister Finansów nie uznał za koszty uzyskania przychodów strony, są niezbędne dla organizacji Maratonu. Można wprowadzić następujący podział tych wydatków na wydatki zapewniające charakter sportowy Maratonu oraz zapewniające bezpieczeństwo uczestnikom, widzom, sędziom i organízatorom Maratonu.

Wyjściowym założeniem, które strona skarżąca przyjęła, jest organizacja akcji marketingowej w postaci wydarzenia sportowego. Zatem aby akcja marketingowa była skuteczna, rolą strony jest zapewnienie sportowego charakteru Maratonu. Z zadaniem tym związane jest poniesienie szeregu wydatków takich jak: zatrudnienie profesjonalnych sędziów sportowych, w celu zapewnienia równych warunków uczestnictwa dla wszystkich uczestników, wynajem i instalacja systemu pomiaru czasu, w celu rejestracji wyników poszczególnych uczestników, bez czego rywalizacja sportowa byłaby niemierzalna, a utraciłaby przymiot wydarzenia sportowego.

Z kolei zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom Maratonu jest konieczne i leży właściwie u podstaw zorganizowania Maratonu. Strona wskazała, że Maraton polega na przepłynięciu aż 17 kilometrów wpław, w dodatku w otwartym akwenie morskim, z możliwymi silnymi falami i wiatrem, co niewątpliwie wpływa na konieczność zagwarantowania uczestnikom odpowiedniej ochrony. Zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom musi być tym samym uznane za integralny element akcji marketingowej, bez którego cała akcja nie mogłaby się odbyć, a więc i cel marketingowy akcji nie byłby osiągnięty. Przy czym szeroki, na pierwszy rzut oka, zakres wydatków na zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom, jest podyktowany charakterem samego Maratonu.

Eliminacja ryzyka zagrożenia zdrowia zawodników jest konieczna tym bardziej, że każde ewentualne zdarzenie skutkujące szkodą dla zdrowia uczestnika Maratonu mogłoby doprowadzić do odwrotnego niż zamierzony efektu akcji marketingowej, a więc do pogorszenia wizerunku strony (o spółce i o Maratonie mówiłoby się wyłącznie w kontekście tragedii, czy wypadku, co nie kreuje pozytywnego wizerunku).

W celu zapewnienia uczestnikom Maratonu bezpieczeństwa niezbędne jest zatem poniesienie takich wydatków jak: zapewnienie zakwaterowania organizatorom, zawodnikom i sędziom co jest konieczne, ponieważ Maraton odbywać się będzie w ciągu kilku dni; z kolei konieczność rozłożenia organizacji na kilka dni wynika ściśle z potrzeby zapewnienia bezpieczeństwa zawodnikom, którzy nie mogą przepłynąć dystansu Maratonu jednorazowo; zapewnienie wyżywienia, tj. cateringu uczestnikom Maratonu, co jest niezbędne w związku z rozłożeniem zawodów na kilka dni; wynajem łodzi wraz ze sternikami i obsługą, umożliwiających udzielenie natychmiastowej pomocy pływakom w razie zagrożenia; opieka medyczna, czyli ambulans, lekarz zawodowy, WOPR, nurkowie, co umożliwia udzielenie natychmiastowej pomocy pływakom w razie zagrożenia; ochrona, niezbędna przy tego typu imprezach masowych; opinia ekspertów z firmy consultingowej, ekspertyza Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej, w celu rozpoczęcia Maratonu przy optymalnych warunkach pogodowych.

Jednocześnie, w ocenie sstrony, do wydatków związanych z popularyzacją akcji marketingowej za pośrednictwem mediów, które Minister Finansów uznał za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należałoby zaliczyć też wynajem łodzi dla gości spółki. Spółka wynajmuje łodzie w celu zapewnienia swoim gościom możliwości obserwacji uczestników. Cel wydatku jest zatem ten sam, co w przypadku zapewnienia transmisji medialnej wydarzenia, przy czym w odniesieniu do wynajmu łodzi, spółka zapewnia widzom bezpośrednią obserwację Maratonu.

Po czwarte: w stanowisku Ministra Finansów nie zachowano logiki w podziale wydatków. W ocenie strony, podział wydatków dokonany przez Ministra Finansów jest niespójny; możliwe jest bowiem wyodrębnienie w ramach dwóch katalogów wydatków podobnych rodzajów wydatków, które jednak Minister Finansów podzielił na wydatki stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. I tak zdaniem Ministra Finansów: (1) wynajem łodzi dla dziennikarzy stanowi koszt uzyskania przychodu, ale wynajem łodzi zabezpieczającej uczestników Maratonu, wynajem łodzi dla gości spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; (2) wynagrodzenie fotografa i nagrody finansowe związane z imprezą stanowią koszt uzyskania przychodu, ale wynagrodzenia dla sędziów sportowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; (3) czynności związane z techniczną obsługą Maratonu takie, jak wynajem nagłośnienia i doprowadzenie prądu stanowią koszt uzyskania przychodu, ale wynajem i instalacja systemu pomiaru czasu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem strony, jak wskazuje to zestawienie, Minister Finansów dokonał podziału wydatków związanych z Maratonem w sposób nielogiczny, uznawszy podobne rodzaje wydatków w jednym przypadku za koszt podatkowy, w drugim za wydatek niestanowiący kosztu podatkowego. Zdaniem strony świadczy to wyraźnie o nieprawidłowości stanowiska Ministra Finansów.

Po piąte: skarżąca spółka zarzuciła wadliwość uzasadnienia interpretacji; zdaniem strony, wydając przedmiotową interpretację Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie strony uzasadnienie prawne stanowiska wskazanego w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej jest niewystarczające z perspektywy wymagań, jakie stawia organowi podatkowemu art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, zdaniem strony, powinno nie tylko zawierać wskazanie, czy stanowisko spółki jest prawidłowe, ale również powinno odnosić się do argumentacji przywołanej przez spółkę. Tymczasem Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do argumentów strony za uznaniem wydatków wynikających z organizacji Maratonu za koszty uzyskanie przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, Minister Finansów nie przedstawił również argumentacji w odniesieniu do swojego stanowiska. Zdaniem strony skarżącej, nie sposób bowiem uznać za argumentację wyliczenie wydatków, które zdaniem organu podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 7 grudnia 2011 r., I SA/Op 464/2011 uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie może się ograniczać do przytoczenia treści przepisów, musi obrazować sposób rozumowania organu dokonującego wykładni spornych pojąć z przytoczeniem stosownej jurydycznej argumentacji, a przede wszystkim musi ono stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację o zastosowaniu konkretnych przepisów i o tym, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie może być zaakceptowany.

Tym samym, w ocenie strony, wydana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. z dwóch powodów: poprzez brak odniesienia się do argumentacji strony przez Ministra Finansów oraz poprzez niesformułowanie wystarczającego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów.

Zdaniem strony obydwie te okoliczności składają się na pozbawienie praktycznego wymiaru interpretacji, która nie stanowi dla spółki rzetelnej informacji w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie.

Po szóste: strona wyraziła swoje wątpliwości w odniesieniu do części interpretacji, w której Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Częściowe uznanie prawidłowości stanowiska spółki ma bowiem znamiona tzw. warunkowej interpretacji.

W sentencji interpretacji, Minister Finansów wskazał, że stanowisko strony jest prawidłowe w zakresie tylko części wydatków wskazanych w zdarzeniu przyszłym, tj. w zakresie uznania za koszt podatkowy wydatków na: zestawy strojów sportowych dla uczestników i organizatorów (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), informacje w mediach (reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja) oraz puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe ufundowane w związku z B, wynajem nagłośnienia oraz doprowadzenia prądu, wynajem łodzi dla dziennikarzy, wynagrodzenie fotografa, wynajem helikoptera dla celów realizacji przebiegu Maratonu. Jednocześnie, w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów przyznał rację spółce, że wydatki na stroje dla uczestników stanowią koszt uzyskania przychodów jako koszty reklamy, o ile fakt wykorzystywania przedmiotowych strojów sportowych nie wiąże się z okazałością, wytwornością w reprezentowaniu przedsiębiorstwa spółki. Następnie tą modelową ocenę zindywidualizowaną do przypadku nabycia strojów dla uczestników odniósł w sposób ogólny do pozostałych wydatków, które zakwalifikował jako koszt podatkowy.

Zdaniem strony, tego rodzaju sformułowanie uzasadnienia może wskazywać, że Minister Finansów wydał w tym zakresie interpretację indywidualną, która wprawdzie uznaje stanowisko strony w częściowym zakresie za prawidłowe, ale pod pewnym warunkiem. W praktyce oznacza to, że w przypadku zastosowania się strony do brzmienia interpretacji w tej części, interpretacja indywidualna nie przyzna podatnikowi takiej ochrony, jaką powinna mu gwarantować interpretacja potwierdzająca prawidłowość jego stanowiska. W toku ewentualnej kontroli podatkowej, organ podatkowy będzie bowiem analizował, czy spółka spełniła warunek zastrzeżony w interpretacji. W przypadku spółki będzie to warunek okazałości i wytworności danego wydatku. Mając na uwadze nieostry charakter takiego wyrażenia, tym bardziej zasadnym wydaje się wniosek, że sformułowanie uzasadnienia interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim uznał on stanowisko spółki za nieprawidłowe nie gwarantuje stronie skarżącej ochrony prawnej właściwej dla interpretacji indywidualnej. O ile bowiem Minister Finansów uznał częściowo stanowisko strony za prawidłowe, to powinien wyrazić to w sposób jasny i precyzyjny, nie zastrzegając przy tym dodatkowych warunków dla takiego potwierdzenia. Jak bowiem wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 3 lutego 2012 r., I SA/Łd 1271/11, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować; niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

V.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 6 grudnia 2012 r., uznając zarzuty podniesione przez stronę za niezasadne. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe twierdzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

VI.

Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe, stanowisko organu nie zostało bowiem dostatecznie umotywowane, w szczególności nie zawiera ono wyczerpującej argumentacji odnoszącej się do postawionego pytania, które dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oznaczonych we wniosku wydatków związanych z organizacją imprezy sportowej B.

VII.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Z mocy zaś z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W sprawie wypada podkreślić, że oba te elementy mają równorzędne znaczenie; przy tym musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji.

Oba ww. elementy winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów.

Sąd podkreśla, że z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy; wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia dyspozycja art. 14h O.p. - poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Przy czym Sąd podkreśla, że zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r., II FSK 1150/10; opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

VIII.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis i dlaczego organ interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca.

Sąd wyraża pogląd, że brak uzasadnienia w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego; brak takiej argumentacji powoduje, że to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Skoro, jak wskazano, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, niezbędnym staje się, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie - jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, opubl. w bazie LEX pod nr 1081410).

Uzasadnienie interpretacji powinno być wobec tego na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno zawierać prezentację toku rozumowania organu. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jak już wskazano, wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1216/09, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd w tym składzie w pełni podziela.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja.

IX.

Strona skarżąca wniosła o udzielenie jej odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wskazane wydatki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą zasługiwać na zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Analiza stanowiska organu w tym zakresie pozwala na uzasadnione stwierdzenie, że pomimo braku dokonania wykładni pojęcia kosztu uzyskania przychodu, organ stworzył katalog wydatków, które za takie nie można uznać.

Sąd podkreśla, że organ wskazując wydatki związane z maratonem pływackim przyjął ich podział, przy czym podział ten nie został logicznie umotywowany. Organ wskazał, że wydatki: związane m.in. a kosztem wynajmu łodzi zabezpieczających pływaków, wydatki na opiekę medyczną uczestników imprezy, związane z wynagrodzeniem dla sędziów sportowych, czy wydatki na instalacje systemu pomiaru czasu - nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu wskazując jedynie, że nie są one (...) związane bezpośrednio z akcją promocyjno-reklamową (w oczywisty sposób nie przyczyniając się bezpośrednio do reklamy i jako takie niezwiązanie z promocją Spółki), wskazać należy, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z zakresem działalności Spółki i nie można wykazać ich związku z osiąganiem przychodów Wnioskodawcy (...). Gdyby organ, kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił stronie skarżącej dlaczego stanowisko i argumentacja, na które się powoływała były wadliwe, nie doszłoby do naruszenia ani tej zasady, ani też przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rację ma też strona skarżąca podnosząc znaczenie jednolitości wydawanych interpretacji, chociaż z oczywistych względów nie należy przypisywać tej jednolitości prymatu nad merytoryczną prawidłowością interpretacji.

Odstępstwo od wyrażonego poglądu winno być jednak przez organ uzasadnione. W przypadku interpretacji indywidualnych uzasadnienie przyjęcia odmiennego niż dotychczasowy poglądu musi łączyć się ze wskazaniem wadliwości stanowiska poprzedniego, na które wnioskodawca się powołuje. Konstrukcja interpretacji, jej określone przepisami elementy, umożliwiają i wręcz niejako wymuszają obowiązek wykazania tej wadliwości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem należycie uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

X.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd ten, mimo że kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni prawa materialnego, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje.

Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska strony. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

XI.

Jakkolwiek interpretacja była wadliwa jedynie w części, mając na względzie zakres zarzutów skargi, Sąd uchylił ją w całości, jako że wyrażając ocenę stanowiska strony Minister Finansów ogólnie wskazał, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko w zakresie koszów uzyskania przychodu, nie prezentujące przy tym logicznie spójnego uzasadnienia z jakiej przyczyny jedne wydatki związane z organizacją imprezy sportowej uznaje za koszt uzyskania przychodu a inne wydatki, z tą samą imprezą związane, takimi wydatkami nie są.

Jak wskazano, Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Jeżeli odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p., a z jej treści wynika, że organ na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska organu. Jeżeli zaś – jak w rozpatrywanej sprawie – wydając interpretację Minister Finansów nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się co do prawidłowości stanowiska organu. W rezultacie zaś interpretacja pozbawiona powyższych elementów nie może być uznana za prawidłową. Ponadto Sąd nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska strony skarżącej, ponieważ równałoby się to udzieleniu interpretacji. Zważyć bowiem przy tym należy specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, która czy to poprzez akceptację stanowiska wnioskodawcy, czy też poprzez przedstawienie własnego stanowiska organu, zawiera informację co do przyjętego przez organ sposobu zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Innymi słowy - Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może ani zająć stanowiska za organ, ani też stanowiska tego uzasadnić; równałoby się to udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Ani odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ani odpowiedź na skargę, ani wyrok Sądu nie zastąpią bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy oceny stanowiska wnioskodawcy i własnego stanowiska organu oraz ich uzasadnienie muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu.

Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, a następnie ją modyfikując, dążył do zapewnienia podmiotom uprawnionym ochrony wynikającej z zajęcia stanowiska przez Ministra Finansów, na którego nałożył obowiązek nie tylko oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia własnego stanowiska, ale też obowiązek uzasadnienia tych ocen.

Sąd uważa, że takie unormowanie obowiązków organu miało na celu zagwarantowanie, że to właśnie organ, i to już na etapie wydawania interpretacji, szczegółowo rozważy wszelkie istotne z punktu widzenia tej interpretacji okoliczności i unormowania i zaprezentuje tok swego rozumowania. Tak więc - poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd uzasadni wadliwość stanowiska wnioskodawcy i prawidłowość stanowiska organu.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 – p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.

EK