Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1301/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 155/08 w sprawie ze skargi A. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 2) zasądza od A. spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 155/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2007r., numer [...], wydaną dla Firmy "A." sp. z o.o. w W. (dalej Spółka) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że uchyloną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, zmienił postanowienie wydane przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 listopada 2006r.

We wniosku o udzielenie interpretacji podano, że Spółka, dokonując dostaw towarów na rzecz odbiorców z krajów Unii Europejskiej, uzyskuje następujące dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy towarów w ramach WDT:

1. kopię faktury zawierającą oryginalny podpis i pieczątkę odbiorcy, specyfikację dostawy,

2. kopię faktury, specyfikację wysyłki, kopię listu przewozowego CMR z oryginalną pieczątką odbiorcy i podpisem odbitym przez kalkę, jako, że dokument CMR był drukiem samokopiującym,

3. kopię faktury, specyfikację wysyłki, kopię listu przewozowego z podpisem odbiorcy (czytelnym i nieczytelnym), ale bez pieczątki i firmy,

4. kopię faktury, specyfikację wysyłki, kopię listu przewozowego z pieczątką firmy odbiorcy, ale bez podpisu odbiorcy,

5. fakturę, specyfikację wysyłki, oryginał potwierdzenia odbioru towarów.

Wszystkie komplety wymienionych dokumentów mogą być uzupełnione o zamówienia przesłane faksem lub e-mailem oraz o dowody zapłaty.

Strona wystąpiła z pytaniem, czy przedstawione sposoby dokumentowania wysyłek towaru uprawniają do stosowania stawki 0% VAT. Zdaniem Strony analiza przepisów art. 42 ust.3 i ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u. - wskazuje, że gromadzenie wskazanych w powyższych przepisach dokumentów ma za zadanie dowieść okoliczności wywiezienia towarów z kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Art. 42 ust.3 u.p.t.u. nie wskazuje na konieczność posiadania przez Spółkę pokwitowania odbioru towaru przez odbiorcę umieszczonego na fakturze, czy też liście przewozowym oraz czy powinno to być oryginalne pokwitowanie, czy może to być kopia pokwitowania. Zdaniem Spółki jako dowód winny być dopuszczone wszelkie formy potwierdzeń odbioru towaru, także przesłane faxem CMR, otrzymane pocztą kserokopie listów przewozowych, przesyłane faxem lub e-mailem zamówienia, czy też potwierdzenia odbioru towaru, wobec tego zgromadzone przez Spółkę komplety dokumentów dowodzą dostarczenia towarów do kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju i uprawniają do stosowania stawki 0% VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. zawiera wyczerpujące wyliczenie dokumentów niezbędnych do zastosowania stawki VAT 0%, a w przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do kraju Unii Europejskiej (UE), na zasadzie odstępstwa, dopuszcza się inne dokumenty przykładowo wymienione w ust. 11 tego artykułu. Organ uznał , że dopuszczalne jest posiadanie : otrzymanych pocztą kserokopii, przesłanych faksem lub e-mailem zamówień lub odbioru towarów – jeśli podatnik posiada dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie wymienionych przez organ przepisów. Wskazała, że będąc w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji oraz kopii listu przewozowego CMR bez podpisu odbiorcy lub bez jego pieczątki ma prawo do stawki preferencyjnej. Nadto dysponuje dodatkowo innymi dokumentami. Podkreśliła, że w przedstawionym w pkt 1 i 5 wniosku stanie faktycznym nie posiada dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika, jednakże faktury wystawiane przez Spółkę zawierają elementy wymienione w art. 42 ust.4 ustawy o VAT. Gdyby faktura nie zawierała jednego z tych elementów, wówczas mogłaby przedstawić dodatkowe dowody w postaci potwierdzenia zapłaty, czy też korespondencji handlowej.

Organ drugiej instancji, odwołując się do art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie z art. 42 ust. 3 - 5 ustawy o VAT ma charakter wyczerpujący. Jeżeli są niewystarczające, niejasne, czy też nie potwierdzają jednoznacznie dokonania powyższej czynności to ustawodawca w art. 42 ust. 11 przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę organ uznał, że

- w pkt 1 i pkt 5 wniosku - brak jest listu przewozowego, a więc jednego z dokumentów koniecznych do potwierdzenia wywozu, tym samym nie przysługuje spółce prawo do zastosowania stawki 0% ,

- w pkt 2 wniosku - Strona dysponuje kopią listu przewozowego z oryginalną pieczątką odbiorcy i podpisem odbitym przez kalkę, jako że dokument CMR był drukiem samokopiującym. Sporządzenie dokumentu na drukach samokopiujących w trzech egzemplarzach, o treści identycznej jak egzemplarz wypisany oryginalnie nie będzie stanowił przeszkody do uznania go za dokument uprawniający do zastosowania stawki 0%, z uwagi na brak wymogu umieszczenia na liście przewozowym podpisu i pieczątki odbiorcy. W takim przypadku podatnik będzie zobowiązany do przedstawienia innych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, z których będzie wynikało, że odbiorca towar otrzymał,

- w pkt 3 i 4 wniosku Spółka wskazała, że dysponuje jedynie kopią listu przewozowego, natomiast z regulacji zawartych w Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego wynika brak możliwości potraktowania kopii dokumentu CMR jako dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że na liście przewozowym CMR nie musi znajdować się potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę. Jako dowód potwierdzający otrzymanie towaru przez zagranicznego kontrahenta powinien być dopuszczony każdy dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt odbioru towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 42 ust.3 w powiązaniu z art. 42 ust. 11 oraz art. 42 ust. 4 w powiązaniu z art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Podniosła, że zgodnie z art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku, gdy transport towarów w ramach WDT realizowany jest przez strony transakcji środkami transportu stanowiącymi ich własność, nie jest wymagane posiadanie dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika, ponieważ wówczas nie ma takiego przewoźnika. Z tego względu w odniesieniu do kompletów dokumentów przedstawionych w pkt 1 i 5 zażalenia fakt realizacji WDT został udokumentowany w sposób wyczerpujący do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Wątpliwości może budzić jedynie to, czy wskazane w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT dokumenty winny występować odrębnie, czy wystarczy, aby z treści dokumentu wynikały wymagane przez ustawodawcę informacje, co oznacza, że forma odrębnego dokumentu nie jest konieczna. Podniosła, że możliwa będzie sytuacja, iż faktura zawierać będzie równocześnie specyfikacje towarów oraz potwierdzenie odbioru towaru, a skoro dokumenty powinny łącznie potwierdzać dostarczenie towarów decydować będzie ich treść, a nie fakt posiadania odrębnego egzemplarza wskazanych dokumentów.

Zdaniem Spółki dokument otrzymany w formie faxu lub drogą elektroniczną ze względu na specyficzne warunki realizacji WDT (np. transport realizowany przez przewoźnika działającego na zlecenie kontrahenta Strony skarżącej) nie może być automatycznie kwestionowany jako dowód, jeżeli z innych dokumentów wynika, że towar został dostarczony i odebrany przez kontrahenta z siedzibą na terytorium kraju członkowskiego. Wskazała, że art. 42 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT nie precyzuje, i w jakiej formie podatnik winien posiadać wymagane dokumenty przewozowe. Gdyby ten fakt był istotny, wtedy ustawodawca wskazałby w przepisie, iż wymagana jest postać oryginału lub kopii, tak jak to uczynił np. w art. 42 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., gdzie wyraźnie wskazał, że wymagana jest kopia faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Na wstępie zaznaczył, że podstawowe znaczenie dla określenia, jakie dokumenty obowiązany jest posiadać dostawca w celu potwierdzenia, że towary w ramach danej dostawy zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, ma fakt, kto dokonuje transportu towarów.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli transport jest zlecany podmiotowi trzeciemu (np. przewoźnikowi, spedytorowi), dostawca powinien posiadać następujące dokumenty:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski,

2) kopię faktury,

3) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z przywołaną przez Sąd treścią art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dokumenty w tym przepisie wymienione są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi prawo dostawy do zastosowania stawki 0%, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

Jednak według Sądu przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne np. czy podatnik powinien posiadać te dowody jako odrębne dokumenty, czy też nie jest istotna liczba tych dokumentów, lecz ich treść, następnie jak rozumieć wymaganie, aby dowody te "łącznie" potwierdzały dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego oraz jakie są konsekwencje sytuacji, w której z uzasadnionych przyczyn dostawca nie dysponuje jednym lub dwoma z powyższych dokumentów, ale z pozostałych posiadanych przez dostawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony zgodnie z przeznaczeniem.

W tych kwestiach Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku, podzielając wyrażone w nim stanowisko, Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007, sygn. akt SA/Wa 1210/07, iż stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Należy zatem uznać, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru).W art. 42 ust. 11 przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zdaniem Sądu, ponieważ przepis nie stanowi o formie dokumentu, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu. Dalej WSA stwierdził, że w dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesłanemu w formie elektronicznej, czy faksem. W ocenie Sądu nie stanowi także podstawy dla odmowy zastosowania stawki podatku 0% przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, okoliczność dysponowania przez Skarżącą kopią listu przewozowego. Wniosku tego nie zmienia powoływana przez organ odwoławczy treść art. 5 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) z dna 19 maja 1956r. ( Dz. U. z 1962r, Nr 49, poz. 238 ze zm.), zgodnie z którym dokument przewozowy wystawiany jest w trzech oryginalnych egzemplarzach, z których pierwszy wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. Biorąc pod uwagę różnorodność zdarzeń i stanów faktycznych występujących w obrocie gospodarczym w praktyce, nietrudno wyobrazić sobie takie sytuacje, gdy np. oryginalny egzemplarz listu przewozowego nie zostaje nadawcy wydany (nadawca otrzymuje jego kopię), lub - wydany w oryginale, zostaje przez niego zgubiony.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania WSA doszedł do wniosku, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych kompletem dokumentów wskazanych przez Spółkę w pkt 2,3 i 4 wniosku o udzielenie interpretacji, tj. gdy Spółka dysponuje dodatkowo innymi dokumentami (zamówienia przesłane faksem lub pocztą elektroniczną, dowody zapłaty za fakturę), które jednoznacznie potwierdzają, że odbiorca towar otrzymał, Spółka będzie miała prawo do zastosowania 0 % VAT.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ze względu na brak, w odniesieniu do kompletu dokumentów wskazanych w pkt 1 i 5 wniosku Spółki, listu przewozowego, nie ma ona prawa do zastosowania stawki podatku 0%. W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów wymienionych w ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej :

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który przewożone są towary, w przypadku gdy jest inny, niż adres siedziby lub miejsca nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Z literalnej wykładni omawianego przepisu nie wynika, aby w sytuacji, gdy transport towarów realizowany jest bezpośrednio przez strony transakcji Spółka miała posiadać dokument przewozowy. Rację ma więc Spółka, że w przypadku, gdy transport towarów w ramach WDT realizowany jest bezpośrednio przez jedną ze stron transakcji, a Spółka posiada kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument zawierający dane wyszczególnione w pkt 1 - 5 ust. 4 art. 42 u.p.t.u., ma ona prawo do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług. Jeżeli zaś z treści faktury wynikają wszystkie wymagane przez ustawodawcę informacje, o których mowa w pkt 1-5 ust. 4 art. 42 ustawy o VAT, nie jest konieczne przedkładanie kolejnego dokumentu, "dublującego" dane wynikające z faktury. Dochodząc do takich wniosków WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Spółkę decyzję.

2. W skardze kasacyjnej, zaskarżającej wyrok w całości, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 mają łącznie potwierdzać dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, to znaczy, że podatnik jako dostawca nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w tym przepisie.

W uzasadnieniu autor wniesionego środka zaskarżenia nie zgodził się z wykładnią celowościową art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.pt.u. dokonaną przez WSA, a prowadząca do wniosku, że najistotniejsze jest ustalenie, iż podatnik faktycznie dokonał WDT. WSA pominął unormowanie zawarte w omawianym art. 42 ust. 3, z którego wynika, że wskazane w nim dokumenty mają charakter dowodowy i potwierdzają zarówno tożsamość towarów, jak również fakt dokonania ich wywozu. Z tego względu nie mogą one być zastąpione innymi dokumentami, bądź przybrać formę dokumentów przesłanych faxem lub drogą elektroniczną. W skardze kasacyjnej podtrzymano twierdzenie o zamkniętym, w zasadzie, katalogu dokumentów podstawowych z art. 42 ust. 3 u.p.t.u.. Pogląd ten, zdaniem jej autora, wynika także z wykładni językowej omawianego przepisu, w którym zawarto zastrzeżenie do jego stosowania tylko w ust. 4 i 5, a nie również w ust. 11, w którym wymienione zostały dokumenty uzupełniające w przypadku wystąpienia wątpliwości.

3. W udzielonej przez Spółkę odpowiedzi na skargę kasacyjną przedstawiono stanowisko dotychczas prezentowane, które, zdaniem Spółki, potwierdza zarówno stanowisko Spółki zaprezentowane w skardze jak i w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na naruszenie zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), co do zasady, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ( z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Zaś w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (pkt 1) oraz że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W ustępie 3 tego artykułu ustawodawca określił, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są: dokumenty przewozowe, gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1), a nadto kopia faktury (pkt 2), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk towaru.

Biorąc pod uwagę treść przepisów art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, i można uznać go za uzasadniony, że warunki w postaci posiadania stosownych dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 tej ustawy są wynikiem przyjętej konstrukcji instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Posiadanie przez podatnika wymaganych tym przepisem dokumentów pozwala, co do zasady, na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także że towar ten został wywieziony z terenu Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Dla potrzeb niniejszej sprawy należy także zauważyć, że dostawa towarów do krajów UE określona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, po wejściu naszego Państwa do Unii, zastąpiła dotychczasową instytucję eksportu, na potwierdzenie dokonania którego, tak poprzednio, jak chodzi o wywóz towaru z polskiego obszaru celnego, jak i obecnie przy wywozie towarów poza teren Wspólnoty, koniecznym było i jest posiadanie dokumentu wywozu potwierdzonego przez odpowiedni organ celny.

Dlatego więc nie można zgodzić się z interpretacją tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a przyznać rację zarzutom skargi kasacyjnej w kwestii, jak to określono, formy dokumentu w postaci listu przewozowego. Rozważany przepis mówi o dokumencie przewozowym. Za dokument taki nie może być uznana jego kserokopia, czy forma otrzymana za pomocą faksu. Nie można nie zauważyć, że z wniosku Spółki o interpretację prawa podatkowego wynika, iż chodzi o listy przewozowe tzw. CMR, których dotyczy powoływana przez organ regulacja art. 5 ust. 1 w.w. Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego. Skoro wynika z niego, że dokument ten wystawiany jest w trzech oryginalnych egzemplarzach, nie jest niewykonalnym, czy nadmiernie uciążliwym wymóg posiadania jednego z tych egzemplarzy. W przypadku podanym we wniosku w punkcie 2 organ uznał za uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% posiadanie przez Spółkę egzemplarza listu przewozowego odbitego przez kalkę wobec zastosowanego sposobu jego wypełniania na samokopiującym się druku. Jest to jeden z egzemplarzy listu przewozowego, a sposób jego sporządzania, czyli jednoczesność wypełniania niezbędnych danych, daje podstawę do jego przyjęcia i zaakceptowania przez organ. Oczywiście są to rozważania co do zasady, a więc pomijające nadzwyczajne okoliczności, które mogą wpłynąć na zakwestionowanie każdego dokumentu.

Wobec tego stwierdzić należy, że nie stanowi wypełnienia warunku określonego w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. posiadanie przez podatnika kserokopii listu przewozowego. W przypadku dokumentu potwierdzającego czynność eksportu nie ma wątpliwości, że chodzi o odpowiednią kartę dokumentu SAD, a nie o jego kserokopię. Zatem więc na potwierdzenie dokonania wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego UE koniecznym jest posiadanie egzemplarza listu przewozowego. Rację mają organy twierdząc, że przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wymienia dokumenty podstawowe. Można ująć to inaczej, a mianowicie, że posiadanie tych dokumentów przez podatnika stanowi warunek zastosowania przez niego stawki 0%, zaś ust. 11 ma zastosowanie w przypadku, gdy z tych dokumentów podstawowych nie wynika jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy państwa członkowskiego. W kwestii związanej z podnoszoną w skardze kasacyjnej koniecznym jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienie się do twierdzeń WSA co do braku konieczności posiadania przez podatnika wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Nie do zaakceptowania jest pogląd o możliwości przedkładania organom jednego dokumentu tj. faktury zawierającej specyfikację towarów będącą jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru ( Sąd pierwszej instancji nie podaje, kto miałby tego dokonywać, ani też sposobu dokonania tego potwierdzenia). O ile można uznać za dopuszczalne zamieszczenie na fakturze specyfikacji dostarczanych towarów, gdyż zawarcie w dokumencie faktury spisu towarów pozwalającego na ich identyfikację daje odpowiedź co jest przedmiotem WDT, a restrykcyjne żądanie posiadania w tym zakresie dwóch dokumentów nie znajduje uzasadnienia, o tyle uznanie, że jakieś bliżej nieokreślone "potwierdzenie" dokonania wywozu towarów może zastąpić list przewozowy, pozbawione jest jakichkolwiek podstaw. To tak, jakby uznać, że w przypadku eksportu wystarczającym dowodem jego dokonania jest faktura z "potwierdzeniem" wywozu towaru poza teren Wspólnoty Europejskiej.

W związku z powyższym dokonując ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie, oceniając zgodność z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia, uwzględnić przedstawione wyżej rozumienie przepisu art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, zgodnie z przepisem art. 183 P.p.s.a., doszedł do wniosku, że niezbędnym jest także, już na marginesie rozpatrywanego środka zaskarżenia, zwrócić uwagę Sądowi pierwszej instancji, że w sprawie mamy do czynienia z instytucją interpretacji prawa podatkowego. Podstawę wydania tejże interpretacji stanowi stan faktyczny podany przez stronę we wniosku. W sprawie Spółka stwierdziła we wniosku, że dokonując dostaw towarów na rzecz odbiorców z krajów Unii Europejskiej, napotyka trudności z pozyskiwaniem oryginalnych pokwitowań (oryginalny podpis i pieczątka) odbioru towaru umieszczanych na fakturach, bądź dokumentach przewozowych. Ponadto częstokroć nie otrzymuje oryginału listu przewozowego, tylko kopię, a w sytuacji, gdy zlecającym przewóz jest odbiorca towaru nawet kserokopii. Dalej przedstawiła 5 różnych sytuacji jak chodzi o rodzaje i formy posiadanych dokumentów, jak również zajęła stanowisko co do możliwości uznawania za dające podstawę do stosowania stawki 0% różnych dokumentów, ich kserokopii nadesłanych pocztą, faxem, e-mailem, jak i oryginalnych pokwitowań odbioru towaru, czy też kopii takiego pokwitowania. I to stanowisko Spółki winno być przedmiotem oceny tak organów jak i Sądu I instancji, a nie sytuacje, których we wniosku nie przedstawiono, jak np. zagubienie dokumentu. Także nie można pominąć faktu, że prezentując swoje stanowisko we wniosku, co do możliwości stosowania stawki 0% w sytuacjach opisanych w 5 punktach, Spółka uznała, że prawo takie wywodzi z przepisu art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. Stąd najprawdopodobniej przyjęcie przez organy podatkowe, że w każdym z pięciu przypadków chodzi o przewóz towarów zlecony przewoźnikowi.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.