Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1250/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 21, 207, 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 23, 51, 76
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 4, 5, 62, 63, 68, 78, 201, 202-205, 211, 216, 220, 221
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Tadeusz Wołek spr. Sędziowie : WSA Dorota Dąbek NSA Krystyna Kutzner Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. sprawy ze skarg A Spółka z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 października 2008 r. Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] z dnia 31 października 2008 r. Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] w przedmiocie powiadomienia o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji , II. orzeka , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 13.217 zł ( słownie : trzynaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania .


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu postępowań celnych dotyczących zgłoszeń celnych SAD nr: 1. [... z dnia [...] 2005r., 2. [...] z dnia [...] 2005r., 3. [...] z dnia [...] 2005r., 4. [...] z dnia [...] 2005r., 5. [...] z dnia [...] 2005r., 6. [...] z dnia [...] 2005r., 7. [...] z dnia [...] 2005r., 8. [...] z dnia [...] 2005r., 9. [...] z dnia [...] 2005r.,

- decyzjami z dnia: [...] 2008 r. (poz. 1, 2, 3), [...] 2008 r. (poz. 4, 5), [...] 2008 r. (poz. 6, 7, 8), [...] 2008 r. (poz. 9), nr: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 7. [...], 8. [...], 9. [...],

- postanowił powiadomić "A" Sp. z o.o. o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego w wysokości: 1. 6768,00 PLN, 2. 6585,00 PLN , 3. 6585,00 PLN, 4. 6585,00 PLN, 5. 6239,00 PLN, 6. 6808,00 PLN, 7. 6808,00 PLN, 8. 6808,00 PLN, 9. 6858,00 PLN.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa, art. 78 ust. 1, art. 201, art. 214 ust.1, art. 220 ust.1, art. 221 ust.1 i 222 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny), rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, art. 51, art. 65 ust.1, ust. 5 i 6 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu przez Agencję Celną "B" reprezentującą "A" Sp. z o.o. winogrona świeże importowane z Turcji. Towar zaklasyfikowano do pozycji taryfy celnej CN 0806109000 ze stawką celną "0".

Ze względu na podejrzenie błędnego zataryfikowania towaru i zastosowania nieprawidłowej stawki celnej, przeprowadzono w firmie "A" kontrolę dokumentów dotyczących importu winogron. Jak wynika z "Protokołu pokontrolnego", Spółka dokonała 109 zgłoszeń celnych winogron świeżych, pochodzących z Turcji.

W 2004 i 2005 r. winogrona klasyfikowane były do kodu 0806109000, natomiast w 2006 r. deklarowano kod 0806101099. Do zgłoszeń celnych dołączone były świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Na dokumentach tych towar opisano jako " winogrona", "winogrona białe" i " winogrona deserowe", natomiast w dokumentach wydanych przez węgierskie władze "Tafeltrauben" lub "Table Grapes" (winogrona stołowe).

Na dokumentach przyjęć towaru do magazynu stosowano kod PKWiU tj. 01.13.11-00.00, który zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oznacza winogrona stołowe świeże o odpowiadającym mu kodzie CN 08061010.

Towar przywożony był w opakowaniach jednostkowych - drewnianych skrzynkach, które mieściły około 5 kg owoców. Owoce były sprzedawane do hurtowni, sklepów i hipermarketów. Z dokumentów sprzedaży nie wynika, aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce, brak jest dowodów potwierdzających, że winogrona nie nadają się do bezpośredniego spożycia, lecz są przeznaczone do przetwórstwa.

Prezes Zarządu Spółki K. B. wyjaśnił, że firma sprzedaje towar w swoim magazynie, na giełdzie i na Rynku Rolno-Hurtowym. Odbiorcami towarów są hurtownie, supermarkety, sklepy oraz przedsiębiorstwa produkcyjno-usługowe.

Zgodnie z art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej WKC), organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli a posteriori wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Organ stwierdził, że winogrona zostały nieprawidłowo zgłoszone w zakresie taryfikacji i zastosowanej stawki celnej. Podany w zgłoszeniu celnym kod taryfy celnej obejmuje winogrona świeże pozostałe tzn. winogrona przeznaczone do dalszego przerobu, podczas gdy przedmiotem importu były winogrona świeże stołowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji klasyfikowane do kodu 08061010.

Zgodnie z brzmieniem taryfy celnej dla kodu 080610 oraz notami wyjaśniającymi pozycja ta obejmuje winogrona świeże przeznaczone do konsumpcji lub produkcji wina. Winogrona stołowe zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem jak i sposobem pakowania. Winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach. Winogrona winne są zgłaszane zarówno w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w którym owoce są ciasno upakowane, zmiażdżone albo na pół sprasowane. Jeśli winogrona są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji muszą być taryfikowane do kodu 08061010, jeżeli nie nadają się do bezpośredniej konsumpcji, lecz tylko dalszego przerobu np. na wino, klasyfikujemy je do pozostałych winogron z kodem 08061090.

Przedmiotowe winogrona były zapakowane w skrzynki po 5 kg. Do zgłoszenia celnego przedstawiono tureckie świadectwo fitosanitarne, w którym podano kod towaru 080610100011. Dołączono również węgierskie świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wydane przez Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych. Takie świadectwo jest wystawiane na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2200/96, a w przypadku winogron deserowych z uwzględnieniem wymagań Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2789/1999, po uprzedniej kontroli. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono jakość winogron białych zgodną ze standardami rozporządzenia dla określonej klasy jakości, w związku z tym sporządzono świadectwo, uznając partię winogron białych za winogrona deserowe, stołowe (Table grapes). W przypadku niespełnienia norm jakościowych zostałby sporządzony protokół niezgodności.

W przypadku produktów przeznaczonych do przetwórstwa, sposób postępowania określa Rozporządzenie (WE) nr 1148/2001 z dnia 12.06.2001r. (Dz. Urz. WE L 156 z 13.06.2001r.), w którym wyszczególniono, że świeże owoce i warzywa przeznaczone do przetworzenia nie muszą odpowiadać wymaganym standardom jakości handlowej, natomiast muszą być wyraźnie oznakowane słowami "przeznaczone do przetwórstwa" na opakowaniu lub w dokumentach towarzyszących. Ponadto, gdy towar jest przeznaczony do przetwórstwa Inspekcja Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych wystawia inny typ dokumentu tj. świadectwo przeznaczenia do celów przetwórczych dla świeżych owoców i warzyw.

W związku z powyższym winogrona zostały błędnie zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 0806109000 ze stawką "0". Prawidłowa taryfikacja winogron świeżych stołowych, czyli przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji to kod CN 0806101099 ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia". Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej w okresie: od 21.07.2005r. do 31.10.2005r., jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu tj.54,6 EUR za 100 kg należy zastosować stawkę celną w wysokości 14,1%.

Organ I instancji wskazał, że decyzja stanowi powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty należności celnych wynikających z długu celnego.

"A" Spółka z o.o. wniosła odwołania od powyższych decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie WKC, pozostałych przepisów unijnych wymienionych w podstawie prawnej decyzji oraz nieprawidłowe ustalenie długu celnego. Zdaniem skarżącej brak jest przyczyn złego zakwalifikowania po jej stronie a sprawa dotyczy towaru, który został sprzedany ponad 2,5 roku temu. Została dokonana kontrola celna z adnotacją "towar zwolniono do deklarowanej procedury/przeznaczenia" i ,,towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu". Tak, więc towar przeszedł wszystkie procedury celne i zrezygnowano z rewizji. Na organie celnym spoczywał obowiązek upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu w momencie jego dokonania, czego organ nie dokonał. Gdyby organ dokonał analizy zgłoszenia celnego, to winien sporządzić protokół niezgodności i wymagać wpisu o przeznaczeniu towaru na zgłoszeniu.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 29 października 2008 r. (poz. 1, 2, 4, 5, 7, 8) i z dnia 31 października 2008 r. (poz. 3, 6, 9), nr: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 7. [...], 8. [...], 9. [...],

- uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej sentencji w zakresie powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu celnego w wysokościach tam wskazanych i orzekł, co do istoty sprawy w ten sposób, że:

-powiadomił skarżącą o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego, który został określony w wysokości: 1. 6768,00 PLN, 2. 6585,00 PLN , 3. 6585,00 PLN, 4. 6585,00 PLN, 5. 6239,00 PLN, 6. 6808,00 PLN, 7. 6808,00 PLN, 8. 6808,00 PLN, 9. 6858,00 PLN - stanowiącej należności celne przywozowe za towar objętych zgłoszeniami celnymi,

- w pozostałych częściach utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 6; art. 78 ust. 1, art. 201 ust. 1 pkt a), ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302, z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307; dalej: WKC), art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7.09.1987 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 07.09.2004 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 327 z dnia 30.10.2004 r.), art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w sprawie rozważenia wymagają kwestie prawidłowości: 1. taryfikacji towaru, 2. określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu.

1. Taryfikacja

Skarżąca zadeklarowała kod taryfy 0806 10 90 00, który odnosi się do pozostałych winogron świeżych innych niż stołowe, którym przypisana jest stawka celna 0%. Organ celny stanął na stanowisku, że importowany towar powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 0806 10 10 99 obejmującej winogrona świeże stołowe pozostałe z pozostałych, które korzystają ze stawki 14,1% w zależności od tzw. "ceny wyjścia".

Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE C 50 z dnia 28.02.2006 r.) wynika, że winogrona stołowe ujęte w pozycji 0806 10 10 zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem jak i sposobem pakowania. Podczas gdy winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, to winogrona winne są zgłaszane w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w których owoce są ciasno upakowane, zmiażdżone albo na pół sprasowane. Powołany akt prawny obowiązuje dopiero od roku 2006, co oznacza, że w okresie, kiedy miała miejsce odprawa celna, Not tych jeszcze nie było w przytoczonym brzmieniu. Stąd też opieranie się na tych kryteriach nie wchodzi w rachubę. Noty mogą jedynie potwierdzić prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny.

W czasie odprawy celnej Taryfa celna przewidywała podział towarów ujętych w pozycji 0806 - "winogrona, świeże lub suszone":

- 0806 10 -świeże

-- 0806 10 10 -- winogrona stołowe

--- 0806 10 1 --- odmiany Emperor (vitis vinifera c.v.), od 1 stycznia do 31 stycznia i od 1 grudnia do 31 grudnia

--- pozostałe

---- 0806 10 10 91 ----bezpestkowe

---- 08066 10 10 99 ----pozostałe

-- 0806 10 90 --pozostałe

W związku, więc z dosyć skąpym opisem towarów, możliwości dokładnego sprecyzowania właściwego kodu mogły wydawać się ograniczone. Spółka wybrała kod z niższą stawką celną.

Do zgłoszenia celnego dołączono świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw, w którym stwierdzono, że jest potwierdzeniem zgodności ze standardami jakości handlowej w rozumieniu rozporządzenia Rady (WE) nr 2200/96. W świadectwie tym umieszczono również zapis, że wyżej wymienione towary (w tym przypadku winogrona) w chwili kontroli były zgodne ze standardami jakości handlowej, o których mowa w art. 2 rozporządzenia (WE) nr 2200/96. W świadectwie zgodności, w polu 9 "Rodzaj produktu", znajduje się zapis, że winogrona ujęte w tym dokumencie to winogrona stołowe (Table grapes).

Art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 2200/96 z dnia 28.10.1996 r. w sprawie wspólnej organizacji rynku owoców i warzyw (Dz. U. L 297 z dnia 21.11.1996 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 3, t. 20, str. 55), odnosi się do norm, jakie powinny spełniać świeże owoce i warzywa, aby mogły zostać wprowadzone do obrotu na terenie Unii Europejskiej. Przepis ten zawiera delegację dla Komisji do określenia w odrębnym akcie prawnym norm, jakim powinny odpowiadać świeże owoce i warzywa. W kolejnych artykułach umocowano właściwe organy lub jednostki działające w poszczególnych państwach członkowskich do kontroli spełnienia wyznaczonych standardów jakości. Na podstawie tej delegacji wydane zostało w dniu 22.12.1999 r. rozporządzenie Komisji (WE) nr 2789/1999 ustanawiające normę handlową w odniesieniu do winogron deserowych (Dz. Urz. WE L 336 z dnia 29.12.1999 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 3, t. 28, str. 100). Zgodnie z art. 1 rozporządzenia norma w nim ustalona odnosi się do winogron deserowych objętych kodem CN 0806 10 10. Z załącznika do rozporządzenia, który zawiera normę w odniesieniu do winogron deserowych, wynika, że normę tę stosuje się do odmian deserowych wyhodowanych z Vitis vinifera L. w stanie świeżym dostarczanych konsumentowi, z wyłączeniem winogron deserowych do przetwórstwa przemysłowego. W dodatku do rozporządzenia nr 2789/1999 zawarty został niewyczerpujący wykaz odmian winogron klasyfikowanych, ze względu na spełnienie wymagań normy handlowej, do winogron deserowych ujętych w kodzie Taryfy celnej 0806 10 10.

Jak wynika ze świadectwa fitosanitarnego tureckiego Ministerstwo Rolnictwa i Spraw Wiejskich, przedmiotowa partia towaru (objętego zgłoszeniem celnym) to winogrona wyhodowane z Vitis vinifera L.

Na podstawie art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 2200/96, w oparciu o który wystawiono świadectwo zgodności, nie został wydany żaden akt prawny, który odnosiłby się do winogron klasyfikowanych do innego kodu niż CN 0806 10 10. Wystawienie, więc wskazanego świadectwa i potwierdzenie w nim, że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10, przemawia za uznaniem prawidłowości taryfikacji dokonanej przez organ celny.

Dodatkowo rozporządzenie Komisji (WE) nr 1148/2001 z dnia 12.06.2001 r. w sprawie kontroli zgodności norm handlowych mających zastosowanie do świeżych owoców i warzyw (Dz. U. L 156 z dnia 13.06.2001 r. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 3, t. 32, str. 376), wprowadza rozróżnienie sposobu kontroli oraz wystawianych w jej wyniku dokumentów w odniesieniu do świeżych warzyw i owoców przeznaczonych do handlu i spożycia oraz do przetwórstwa. Organ inspekcji w punkcie przywozu przeprowadza kontrolę zgodności w stosunku do każdej sprowadzonej partii a w sytuacji, gdy produkty odpowiadają normom, wystawia, zgodnie z art. 6 ust. 2, świadectwo zgodności. Jeśli chodzi natomiast o owoce i warzywa przeznaczone do przetwórstwa to zgodnie z art. 8 ust. 2, organy kontroli wystawiają świadectwo przetwórstwa w odniesieniu do produktów przywożonych do Wspólnoty i dlatego, zgodnie z art. 3 ust. 3 lit a) rozporządzenia (WE) nr 2200/96, nie podlegają ocenie zgodności z normami handlowymi.

W sprawie wystawione zostało świadectwo zgodności, nie zaś świadectwo przetwórstwa. Okoliczności te wskazują, że przedmiotowe winogrona powinny zostać zaklasyfikowane do kodu 0806 10 10, odpowiadającego winogronom świeżym stołowym, nie zaś do kodu 0806 10 90 - do winogron pozostałych, innych niż stołowe.

Problematyka sposobu pakowania winogron przeznaczonych do przetwórstwa znalazła swoje miejsce w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1148/2001 z dnia 12.06.2001 r. w sprawie kontroli zgodności norm handlowych mających zastosowanie do świeżych owoców i warzyw. W myśl art. 8 ust. 4 rozporządzenia opakowanie zbiorcze produktów przeznaczonych do przetwórstwa musi być wyraźnie oznakowane przez pakującego wyrazami "przeznaczone do przetwórstwa " albo innym równoważnym sformułowaniem. W przypadku towarów wysyłanych luzem, bezpośrednio ładowanych na środki transportu, oznaczenie to musi być podane w dokumencie towarzyszącym towarom albo musi widnieć na kwicie umieszczonym w widocznym miejscu wewnątrz środków transportu. Takiego oznakowania nie było, również dokumenty towarzyszące towarom nie zawierały stosownego zapisu. W przypadku, wyraźnego oznakowania wyrazami "przeznaczone do przetwórstwa" albo innym równoważnym sformułowaniem, Inspektor Jakości Handlowej nie mógłby wystawić świadectwa zgodności. Tym bardziej, że art. 8 ust. 5 rozporządzenia zobowiązuje Państwa Członkowskie do podjęcia wszelkich środków, jakie uznają za konieczne, w szczególności odnoszące się do współpracy z pozostałymi zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, mające na celu zapobieganie wysyłce towarów przeznaczonych na rynek świeżych owoców i warzyw poza rejon ich produkcji, jako towarów przeznaczonych do przetwórstwa.

Zatem przedmiotowe winogrona to świeże winogrona stołowe klasyfikowane do kodu 0806 10 10, a nie winogrona pozostałe, inne niż stołowe, klasyfikowane do kodu 0806 10 90. W tym stanie rzeczy oczywiste jest, że Spółka nie ma obowiązku nadzorowania sprowadzanych winogron na dalszych szczeblach obrotu, na konsumencie skończywszy.

Rozporządzenie Rady (WE) nr 2200/96 w sprawie wspólnej organizacji rynku owoców i warzyw, posługuje się kodami CN właściwymi dla Nomenklatury Scalonej. Integralną częścią Nomenklatury Scalonej są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którym podlega klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej. Zatem wszystkie kody CN powoływane w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2200/96 i w przepisach z nim związanych to kody, które zostały ustalone na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Rozporządzenie Komisji (WE) nr 2789/1999 ustanawiające normę handlową w odniesieniu do winogron deserowych, w art. 1 określa, że norma handlowa w odniesieniu do winogron deserowych objętych kodem CN 0806 10 10 jest określona w Załączniku, a Załącznik w pkt l definiuje, że norma stosowana jest do odmian winogron wyhodowanych z Vitis vinifera L. w stanie świeżym dostarczanym konsumentowi, z wyłączeniem winogron do przetwórstwa przemysłowego.

Oznacza to, iż przedmiotowe winogrona, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, to winogrona stołowe, zgodnie z wyszczególnieniem do kodu CN 0806 10 10, zawartym we Wspólnej Taryfie Celnej.

2. Dług celny.

Obowiązkiem zgłaszającego jest przedstawić do odprawy celnej towar wraz z odpowiednimi dokumentami. Zapisy zawarte w zgłoszeniu celnym powinny być zgodne ze stanem faktycznym oraz z zapisami zawartymi w dokumentach handlowych. Organ celny ma obowiązek przyjąć zgłoszenie celne, jeśli spełnia ono wymogi formalne oraz przedstawiono organowi określone w przepisach prawnych dokumenty (art. 63 WKC w związku z art. 62 WKC). Zgłoszenie celne może zostać przyjęte bez weryfikacji lub z weryfikacją (art. 68 WKC, art. 71 ust. 2 WKC). Rewizja celna może być całkowita i odnosić się do zbadania, czy towar przywieziony jest zgodny z towarem zadeklarowanym pod względem rodzaju i ilości, lub też może mieć charakter częściowy dla sprawdzenie rodzaju towaru, co jednak nie oznacza równoczesnej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego kodu Taryfy celnej.

W sprawie rewizji celnej towaru nie przeprowadzono, a zgłoszenie celne przyjęto bez weryfikacji, co oznacza, że dane zawarte w zgłoszeniu organ celny przyjął jako prawdziwe i wiarygodne. Dane zawarte w zgłoszeniu, w tym zadeklarowany kod towaru, stały się, zgodnie z art. 71 ust. 2 WKC, podstawą stosowania przepisów regulujących w tym przypadku, procedurę dopuszczenia do obrotu. Zwolnienie towaru do deklarowanej procedury nie jest równoznaczne z weryfikacją zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 18 WKC, "zgłaszającym" jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Do dokonania zgłoszenia celnego strona upoważniła Agencję Celną B, która reprezentowała stronę w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. W takim przypadku, zgodnie z art. 5 ust. 2 WKC, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (mocodawcy). Wobec tego zgłaszającym była spółka z o.o. "A". Zgodnie z art. 76 Prawa celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Zatem nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym (w tym kod towaru - kod CN), które stały się podstawą stosowania przepisów regulujących procedurę dopuszczenia do obrotu, zostały podane przez zgłaszającego, którym jest spółka "A".

Agencja Celna B dysponowała świadectwem zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw oraz świadectwem fitosanitarnym, które jednoznacznie wskazywały, że wystawione zostały do towaru - winogrona stołowe, a opakowania towaru nie były wyraźnie oznakowane, jako "przeznaczone do przetwórstwa" lub innym równoważnym sformułowaniem. Mając tak wyraźne i ważne dane dotyczące towaru zgłaszający nie wziął ich pod uwagę.

Pomimo istnienia dokumentów wskazujących na właściwy kod towaru oraz pomimo niejednoznacznej oceny (przez agentów) wyglądu (jakości/rodzaju) sprowadzanych owoców, agenci celni deklarowali dla przedmiotowych winogron kod towaru, który nie ma oparcia w zgromadzonej dokumentacji. Agencja Celna, jako podmiot profesjonalny, winna poddać analizie i wziąć pod uwagę wszystkie dokumenty wiążące się ze sprowadzanym towarem. Ani przesłuchanie kierownika Agencji Celnej, ani wyjaśnienia agenta celnego nie potwierdziły braku przyczyn zaistniałych nieprawidłowości leżących po stronie spółki "A".

Przytaczają treść art. 78 WKC organ odwoławczy stwierdził, że z przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli zgłoszenia celnego wynika, iż przepisy regulujące procedurę celną dopuszczenia do obrotu zastosowane zostały w oparciu o nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym tj. w oparciu o nieprawidłowy kod taryfy celnej, który spowodował błędne obliczenie i wykazanie kwoty długu celnego. W celu uregulowania tej sytuacji organ I instancji wydał decyzje, w których, biorąc pod uwagę nowe dane tj. prawidłowy kod taryfy celnej, określił retrospektywnie zaksięgowaną kwotę uzupełniającą długu celnego (z zastosowaniem stawki celnej 14,1%) i powiadomił o niej dłużnika, tj. spółkę "A". Organ celny w decyzji wykazał nieprawidłowość zadeklarowanego kodu taryfy celnej 0806 10 90 00 oraz wziął pod uwagę prawidłowo określony kod 0806 10 10 99.

Zarówno organ odwoławczy, jak i spółka "A" nie kwestionują obliczeń dokonanych przez organ I instancji a zatem zarzut nieprawidłowego ustalenia długu celnego nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 51 Prawa celnego organ celny w drodze decyzji określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210 i art. 216 WKC, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. W myśl art. 221 ust. 1 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednia procedurą. W przypadku skarżonych decyzji zaistniały podstawy do retrospektywnego zaksięgowania na podstawie art. 220 WKC określonej przez organ celny kwoty wynikającej z długu celnego, dlatego organ II instancji zmienił ze względów formalnych sentencje decyzji organu I instancji.

"A" Spółka z o.o. wniosła skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzuciła im naruszenie:

- art. 78 i art. 220 ust 2 b WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniu celnym na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji, co spowodowało błędne zinterpretowanie i zastosowanie art. 220 WKC oraz art. 51, art. 65 Prawa celnego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie błędnych podstaw faktycznych i prawnych decyzji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 51 w zw. z art. 23 Prawa celnego i w zw. z art. 210 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, że przekroczenie przez organy art. 78 WKC nastąpiło poprzez niezastosowanie rewizji celnej.

Naruszenie przez organ odwoławczy art. 78 WKC przejawia się poprzez dokonanie nadinterpretacji treści badanych dokumentów. Organ powołuje się na treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 2789/1999 ustanawiającego normę handlową w odniesieniu do winogron deserowych. Zastosowanie tego aktu jest błędne albowiem w taryfie celnej nie można znaleźć pojęcia winogrona deserowe. Podobnie ma się rzecz z odwoływaniem się do sposobu pakowania tych towarów, a więc kryterium nie ujętym w taryfie celnej jak i posługiwanie się świadectwami "zgodności" oraz świadectwami "przetwórstwa". Nie do zaakceptowania jest wprowadzenie kryterium odbiorców, bowiem odbiorca może być osobą pośredniczącą w dostawie towarów w celu przerobienia oraz takiego kryterium klasyfikacji towarów nie przewiduje taryfa celna. Nadto, skarżąca nie jest w stanie ustalić, co odbiorca uczynił z towarem albowiem nie ma na to żadnego wpływu od momentu przekazania towaru odbiorcy. W związku z tym organy celne dokonały błędnej interpretacji art. 78 WKC.

Oznacza to, że organ nie powinien dokonać retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Skarżąca działała w dobrej wierze, nie jest profesjonalistą i działała przez profesjonalnego przedstawiciela. Organ błędnie założył, iż w imieniu skarżącej działała Agencja Celna w formie przedstawicielstwa bezpośredniego albowiem przedstawicielstwo to miało charakter pośredni.

Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ nie uwzględnił dowodów z zeznań świadków - agentów celnych, według których w trakcie dokonywania zgłoszenia celnego nie można było uznać tych towarów za winogrona stołowe (przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji). Organ nie przeprowadził dowodów z przesłuchania wszystkich świadków tych czynności, nie dokonał ewentualnych konfrontacji świadków.

Organ I instancji realizując uprawnienia wynikające z art. 78 WKC, wszczął postępowania celne. Organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości określającej nową wysokość długu celnego oraz kwoty uzupełniającej w przypadku gdyby kwota długu celnego uiszczona była niższa od określonej przez organ. W treści decyzji, a dokładnie uzasadnienia decyzji, podatnik powinien otrzymać informację o szczegółowym sposobie wyliczenia kwoty podatku, w tym o przyjętych jako podstawa opodatkowania, stawkach cła, itd.

Organy obu instancji tego nie uczyniły. Nie można uznać za prawidłową i zgodną z przepisami zmianę sentencji decyzji poczynioną przez organ odwoławczy, który stwierdził, że "powiadamia o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, który został określony w wysokości (...)". Obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, wynika wprost z art. 51 Prawa celnego oraz pośrednio z art. 23 tej ustawy. Oba te przepisy należy rozpatrywać łącznie w tym znaczeniu, że organ celny w decyzji określając niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do określenia dłużnika, a także do zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym mających wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. Takimi danymi były niewątpliwie dane w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, gdyż strona została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego z uwagi na brak wskazania sposobu określenia wysokości długu celnego poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji szczegółowych danych przyjętych za podstawę do wyliczenia takiej kwoty. Nie mając podanej podstawy, strona nie jest w stanie ustalić, czy organ prawidłowo wyliczył kwotę długu celnego. Zmiana sentencji decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy ma charakter techniczny i nie usuwa wadliwości tej decyzji w przedmiocie braku sposobu określenia kwoty długu celnego, z czego wynika, że nie może mieć ona charakteru decyzji określającej. Oznacza to z kolei, że decyzje organów celnych l i II instancji naruszają treść art. 51 Prawa celnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazał w szczególności, że art. 78 WKC stwarza podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego (kontroli postimportowej) i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takim zgłoszeniem towary zostały zwolnione i nabrały statusu towarów wspólnotowych. Organy celne w ramach kontroli postimportowej, mogą dokonać kontroli towaru objętego zgłoszeniem celnym, jeżeli towar może jeszcze zostać im okazany. Kontrola towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu celnego, a granice jej przeprowadzenia określa możliwość przedstawienia towaru organom celnym. W sprawie wystąpił stosunkowo długi odstęp czasu pomiędzy zwolnieniem towaru, a chwilą rozpoczęcia kontroli. Z tego powodu towar nie mógł zostać organom celnym okazany, a jego kontrola stała się niewykonalna. Stąd zarzut naruszenia w tym zakresie art. 78 WKC jest nieuzasadniony.

Ponadto stwierdził, iż organ celny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmuje w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (celnym). Naruszenie tej zasady powoduje wadę rozstrzygnięcia, a postępowanie nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednym z dowodów w sprawie jest świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Te dokumenty wystawiane są przez upoważnione organy, do ściśle określonych przepisami towarów. Powyższe wskazuje, iż dokument pn. świadectwo zgodności to ważny dowód w sprawie, którego organ celny nie może pominąć.

Również niezasadnym zarzutem jest twierdzenie, że organ celny określając prawidłowy kod zastosował jako kryterium klasyfikacji - krąg odbiorców towaru od importera. Uzasadnienie decyzji wyraźnie wskazuje podstawy określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Postanowienia art. 78 ust. 2 WKC dają organom celnym uprawnienie do żądania od zgłaszającego także dokumentów późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, których zakres kontroli dotyczy. I te dokumenty w toku kontroli zostały zbadane. Dopiero rozporządzając całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, organ celny mógł podjąć prawidłową decyzję. Nie oznacza to jednak, że badane dokumenty dotyczące odbiorców stały się wyłączną podstawą decyzji.

Zarzut błędnej interpretacji art. 78 WKC jest, więc nieuzasadniony. Postanowienia art. 78 WKC odnoszą się wyłącznie do kontroli zgłoszenia celnego (kontroli postimportowej), załączonych do niego dokumentów oraz innej dokumentacji handlowej związanej z towarem. Dopiero, gdy z przeprowadzonej kontroli wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane organy celne podejmują, zgodnie z przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji. Tak, więc stwarzają podstawę prawną dla dokonania kontroli, a nie do rozstrzygnięć merytorycznych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 WKC Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC, jeżeli kwota należności nie została zaksięgowana zgodnie z postanowieniami art. 218 i 219 lub została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie 2 dni licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość naliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 220 ust. 2 b WKC zgodnie z którym organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w sposób racjonalny wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Przesłanki uniemożliwiające dokonanie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych muszą zostać spełnione łącznie. Jako błąd organu celnego uważa się nieprawidłowe zaksięgowanie kwoty należności prawnie należnych w wyniku działania organu celnego. W praktyce błąd wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały sprawdzone i wynik został przyjęty jako podstawa określenia należności celnych. Błąd nie wystąpi natomiast w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały przyjęte bez kwestionowania, za podstawę należności, co miało miejsce w sprawie. Dla oceny, czy błąd popełniony przez organy celne mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze zgłaszającego, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenie zawodowe zgłaszającego oraz wykazaną przez niego staranność. W przypadku, więc, gdy zgłoszenia dokona agent celny, wykazanie, że błąd nie mógł zostać przez osobę wykryty będzie znacznie trudniejsze, niż w przypadku, gdy zgłoszenia takiego dokona osoba niedoświadczona, która dokonuje takich czynności sporadycznie. Dyrektor podkreślił, że zgłoszenia celne dokonywane były przez Agencję Celną B.

Zgłaszający chcąc mieć pewność, co do kodu Taryfy celnej, który winien być zastosowany, może wystąpić o tzw. wiążącą informację taryfową, o której mowa w art. 12 WKC, która zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą taka informacja została wystawiona. Skarżąca nie występowała o wiążącą informację, a zatem musiała liczyć się z ewentualną możliwością dokonania zmiany zadeklarowanego kodu Taryfy celnej w ramach kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Powyższe działania świadczą, więc o ewidentnym braku rzetelności i staranności zgłaszającego.

Ponadto, na dokumentach przyjęć winogron do magazynu, (który to towar zgłaszała do odprawy celnej wg kodu CN 0806 10 90, czyli winogrona świeże pozostałe - nie stołowe), Spółka stosowała zawsze ten sam kod PKWiU tj. 01.13.11-00.00, który, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, oznacza winogrona stołowe świeże o odpowiadającym mu kodzie CN 0806 10 10. Taka postawa świadczy o szczególnym braku dobrej wiary, nie wspominając o należytej staranności.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Stwierdził, że pomimo istnienia dokumentów wskazujących na właściwy kod towaru, oraz pomimo niejednoznacznej oceny (przez agentów) wyglądu (jakości/rodzaju) sprowadzanych owoców, mając w dyspozycji świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw, agenci celni Agencji Celnej B deklarowali dla przedmiotowych winogron kod towaru, który nie ma żadnego oparcia w dokumentacji. Agencja Celna, jako podmiot profesjonalny, winna poddać analizie i wziąć pod uwagę wszystkie zgromadzone dokumenty wiążące się ze sprowadzanym towarem. Tego nie uczyniła.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 51 w związku z art. 23 Prawa celnego i w związku z art. 210 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że postępowania w sprawie dotyczyły klasyfikacji taryfowej towaru, związanej z tym stawki celnej oraz kwoty długu celnego, podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Zatem wartość celna, będąca podstawą obliczenia cła nie była kwestionowana i nie uległa zmianie. Została prawidłowo wykazana w zgłoszeniu celnym. Organ I instancji określił prawidłowy kod towaru i obowiązującą w dniu dokonania zgłoszenia celnego, stawkę celną przypisaną we Wspólnej Taryfie Celnej do określonego przez organ celny kodu CN (kodu Taric).

W decyzjach organów obu instancji wskazana została konkretna kwota długu celnego (inna niż wykazana w zgłoszeniu celnym), który z mocy prawa powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Co prawda w samej decyzji nie przedstawiono szczegółowych wyliczeń wskazanej kwoty, jednakże nie ma to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Nowa kwota długu celnego jest wynikiem prostych obliczeń polegających na zastosowaniu do wykazanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej - stawki celnej, innej niż zadeklarowana w zgłoszeniu. Sposób wyliczenia cła pokrywa się całkowicie ze sposobem, jaki zastosowano przy wyliczaniu należności celnych w zgłoszeniu celnym, a więc sposobem znanym Stronie. W zakresie obliczeń zmianie uległa tylko stawka celna, co do której zawarto w uzasadnieniu decyzji stosowne informacje i wyjaśnienia. Z tych względów sprawdzenie, w wyniku jakich wyliczeń uzyskano kwotę cła podaną w decyzji oraz czy obliczenia są prawidłowe, nie nastręcza żadnych trudności.

Skarżąca zakwestionowała sformułowanie decyzji organu odwoławczego i stwierdziła, że obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, wynika wprost z art. 51 Prawa celnego oraz pośrednio z art. 23 tej ustawy. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor wyjaśnił, że wskazane przepisy dotyczą nieco innych stanów faktycznych i prawnych. Wprawdzie oba dają, pod określonymi warunkami, możliwość wyliczenia innej kwoty długu celnego niż wynika to ze zgłoszenia celnego, jednakże art. 23 ust. 2 znajduje zastosowanie zanim towar zostanie zwolniony do deklarowanej procedury celnej, podczas gdy art. 51 Prawa celnego reguluje, między innymi, możliwość określenia kwoty długu celnego podlegającej zaksięgowaniu w trybie art. 220 WKC. W sprawie zaistniała sytuacja, do której odnosi się art. 51 Prawa Celnego oraz art. 220 WKC. Oznacza to, że organ celny w swojej decyzji wskazał kwotę, która podlega retrospektywnemu zaksięgowaniu, a którą określił w wyniku zmiany kodu taryfy celnej oraz stawki celnej. Wprawdzie brzmienie sentencji decyzji organu I instancji budziło pewne wątpliwości, co do tego, gdzie kwota ta została określona, jednak zmiana sentencji, dokonana w decyzji organu odwoławczego, usunęła te wątpliwości, wskazując wprost, iż kwota długu celnego została określona w konkretnej wysokości. Nie pozostawiono tym samym jakiemukolwiek domniemaniu stwierdzenie, w jakim akcie kwota długu celnego została określona - miało to, bowiem miejsce w zaskarżonych decyzjach. Kwestia sformułowania sentencji decyzji nie powinna przesądzać, zdaniem Dyrektora o prawidłowości całego rozstrzygnięcia, skoro z uzasadnienia decyzji oraz całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, co jest przedmiotem postępowania oraz rozstrzygnięcia wydanego przez organ.

Ponadto Dyrektor stwierdził, że skarżąca nie sprecyzowała, na czym polega naruszenie art. 65 Prawa celnego. Ponadto zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, gdyż kwestie długu celnego regulują przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przepisy wykonawcze oraz uzupełniające (Prawo celne), a nie Ordynacja podatkowa. W tym, więc zakresie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Co prawda art. 73 i art. 74 Prawa celnego odsyłają do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jednak dotyczą one kwestii proceduralnych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargi zasługują na uwzględnienie, jednakże nie w pełni w uwzględnieniu zarzutów w nich podniesionych.

Przedmiotem sprawy są decyzje organów celnych "powiadamiające o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny", które przez organ odwoławczy zostały skorygowane przez dodanie stwierdzenia, że dług został określony w wysokości zawartej w sentencji, jakkolwiek cała istota sporu dotyczy określenia kwoty długu celnego w związku z taryfikacją towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji koncentrują się na kwestii taryfikacji towaru, kwestionując prawidłowość zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN Taryfy celnej, natomiast kwestia retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jest konsekwencją ustaleń w zakresie taryfikacji towaru.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii długu celnego, a w szczególności czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych dług celny w ogóle powstał, co uzasadniałoby możliwość retrospektywnego zaksięgowania kwoty "uszczuplonego" długu celnego.

Zgodnie z treścią art. 201 ust 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (ta sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie), lub b) objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ust. 2).

Organom celnym, przed zwolnieniem towarów do wnioskowanej procedury, przysługują uprawnienia wynikające z art. 68 WKC, tj. uprawnienie do kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, a nadto uprawnienie do przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli- jest to uprawnienie tych organów, a nie obowiązek.

Zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu SAD, który musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury, do której towar jest zgłaszany i musi być podpisany (art. 62 WKC). Do zgłoszenia celnego winny być załączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Zgłoszenia celne należy, więc uznać za oświadczenia woli, co do m.in. kodu CN dla importowanego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Po wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Zgodnie, bowiem z art. 63 WKC pod warunkiem przedstawienia organom celnym zgłoszenia, które spełnia warunki określone w art. 62 WKC, jest ono natychmiast przyjmowane przez te organy.

Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych, wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Zupełnie odrębną kwestią jest kontrola przyjętego zgłoszenia celnego, która może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury (art.68 WKC), lub po zwolnieniu towarów do określonej procesy ( kontrola postimportowa - art.78 ust. 2 WKC).

W sprawie organ celny nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 68 WKC nie dokonując kontroli zgłoszeń celnych, także w odniesieniu do poz. 33 "Kod towaru" w dokumentach SAD, co jak wyżej podniesiono, było istotą sporu, a towar został zwolniony do deklarowanej procedury. Nie przeprowadzano także rewizji celnej towaru.

Po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury uprawnienie do dokonania zmiany zadeklarowanego kodu Taryfy celnej w ramach kontroli zgłoszenia celnego, przysługuje organom na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, że organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Z kolei art.78 § 3 WKC stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W sprawie, organ I instancji realizując uprawnienia wynikające z art. 78 WKC, w związku z wątpliwościami, co do prawidłowości zadeklarowanego kodu Taryfy celnej dotyczącego towaru, wszczął postępowania celne. Organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej w trybie art. 78 WKC powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji. Wynika to z art.78 § 3 WKC, który należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji prawnej towarów w oparciu o nowe dane organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami.

Administracja celna państw członkowskich Unii Europejskiej - co do zasady - działa na podstawie wewnętrznych przepisów proceduralnych. W sprawie należało, zatem zastosować art. 51 ustawy Prawo celne, który stanowi, że organ celny w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 211 i art. 216 WKC, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC.

W sprawie na podstawie zgłoszeń celnych zostały zaksięgowane kwoty niższe od prawnie należnych, a zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania opisanego wyżej trybu postępowania.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również w sposób pośredni redakcja art. 23 Prawa celnego, który stanowi, że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (ust. 2). Opisana w tym przepisie sytuacja odnosi się do kontroli zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów. Natomiast w ust. 4 tego przepisu ustawodawca określił, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2, a więc dane niemające wpływu na wysokość długu celnego lub zastosowana procedurę. A zatem organ celny rozstrzygając o długu celnym w innej wysokości niż wynika ze zgłoszenia celnego, nie może wydać postanowienia, lecz musi wydać decyzję.

Podsumowując należy stwierdzić, że obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, wynika wprost z art. 51 Prawa celnego oraz pośrednio z art. 23 tej ustawy. Oba te przepisy należy rozpatrywać łącznie w tym znaczeniu, że organ celny w wydanej decyzji określając niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do określenia dłużnika, a także do zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym mających wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną.

W sprawie takimi danymi były niewątpliwie dane w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej.

Dług celny, zgodnie z definicją zawartą w art.4 pkt 9 WKC, oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (...), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 § 2 WKC) i wynika ze zgłoszenia celnego. W przypadku zakwestionowania jego wysokości, organ celny zobowiązany jest do określenia jego wysokości prawnie należnej, w formie decyzji administracyjnej. Należy jednoznacznie podkreślić, że długu celnego rozumianego jako zobowiązanie do uiszczenia należności publicznoprawnych, nie można domniemywać.

W sprawie decyzje pierwszoinstancyjne rozstrzygały w sentencji o "powiadomieniu" dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwot uzupełniających dług celny, natomiast z uzasadnienia tych decyzji można domniemywać, że wysokość prawnie należna długu celnego jest inna, niż wynika z poszczególnych zgłoszeń celnych. Organ nie wydał decyzji zawierających rozstrzygnięcia, o których wyżej była mowa, czym naruszył art. 51 Prawa celnego w związku z art. 23 tej ustawy. Wydane w sprawie decyzje rozstrzygały o "powiadomieniu" o zaksięgowaniu retrospekcyjnym kwoty uzupełniającej dług celny, natomiast nie rozstrzygały o wysokości długu prawnie należnego, ani o taryfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i zastosowanej stawce celnej.

Wadę decyzji organu I instancji dostrzegł organ odwoławczy - jednakże trafnie skarżąca zarzuciła, że zmiana sentencji decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy ma charakter techniczny i nie usuwa wadliwości tych decyzji w przedmiocie braku niebudzącego wątpliwości sposobu określenia kwoty długu celnego, z czego wynika, że nie może mieć ona charakteru decyzji określającej.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, gdyż skarżąca została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego z uwagi na brak wskazania sposobu określenia wysokości długu celnego poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji szczegółowych danych przyjętych za podstawę do wyliczenia takiej kwoty i nie dokonanie szczegółowego jej wyliczenia.

Wniesione w sprawie skargi oparte są na zarzutach kwestionujących wysokość długu celnego, klasyfikację taryfową towaru i zastosowaną stawkę celną. Odnoszą się, więc przede wszystkim do kwestii nierozstrzygniętych w formie decyzji. Z tego powodu zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę przy badaniu legalności rozstrzygnięć podjętych na podstawie art. 221 ust. 1 WKC, powiadamiających o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego.

Nie do zaakceptowania jest argumentacja Dyrektora Izby Celnej zawarta w odpowiedzi na skargi odnosząca się do zarzutu naruszenie art. 51 w związku z art. 23 Prawa celnego i w związku z art. 210 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu decyzje organu I instancji skorygowane przez organ odwoławczy przez wskazanie w sentencji nowego wyrzeczenia, że organ "powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego, który został określony w wysokości..." nie spełniają wymogów decyzji określającej należność publicznoprawną. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Celnej należy zauważyć, że możliwe jest, że nowa kwota długu celnego jest wynikiem prostych obliczeń polegających na zastosowaniu do wykazanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej - stawki celnej, innej niż zadeklarowana w zgłoszeniu. Sposób wyliczenia cła pokrywa się całkowicie ze sposobem, jaki zastosowano przy wyliczaniu należności celnych w zgłoszeniu celnym, a więc sposobem znanym stronie. W zakresie obliczeń zmianie uległa tylko stawka celna, co do której zawarto w uzasadnieniu decyzji stosowne informacje i wyjaśnienia a sprawdzenie, w wyniku jakich wyliczeń uzyskano kwotę cła podaną w decyzji oraz czy obliczenia są prawidłowe, nie nastręcza żadnych trudności. Argumentacja ta jednakże wbrew intencjom, które legły u podstaw jej podniesienia, jednoznacznie wskazuje na niemożliwość uznania decyzji organów obu instancji za decyzje określające należność publicznoprawną. Prawo strony do sprawdzenia w wyniku jakich wyliczeń uzyskano kwotę cła podaną w decyzji oraz czy obliczenia są prawidłowe, może nie nastręczać żadnych trudności, co jednakże nie usuwa wady takiej decyzji polegającej na braku wskazania w decyzji a w szczególności w jej uzasadnieniu sposobu określenia wysokości długu celnego i szczegółowych danych przyjętych za podstawę do wyliczenia takiej kwoty.

Ponadto należy zauważyć, że czynność powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego, jest ostatnią w kolejności po: 1) wydaniu decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego (art. 51 Prawa celnego ), 2) zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu prawnie należnej (art.220 ust 1 WKC) w przepisanym terminie. Dodać należy, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego ( art. 220 § 3 ), co ma istotne znaczenie dla zgłaszającego (importera) przy ustalenia istnienia obowiązku zapłaty długu celnego w prawnie należnej wysokości. Powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego jest, więc: po pierwsze - czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego, a po drugie - skoro dług celny powstaje w określonych sytuacjach z mocy prawa, to jeśli w przedmiocie długu celnego wydane zostaną decyzje organu celnego, to mają one charakter określający wysokość długu już powstałego. Po powstaniu długu następuje jego zaksięgowanie (w oparciu o zgłoszenie celne - SAD lub decyzję), a następnie organ celny dokonuje powiadomienia dłużnika.

Należy podkreślić, że ani zaksięgowanie retrospektywne, ani też powiadomienie o tym dłużnika, nie są czynnościami kreującymi dług celny. Niedopuszczalne jest zastępowanie decyzji określającej kwotę długu celnego, decyzją o powiadomieniu dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego.

Zdaniem Sądu "powiadomienie", o którym mowa w art. 221 WKC w istocie polega na doręczeniu decyzji określającej dług prawnie należny. Na marginesie Sąd zauważa, że organy celne powinny rozważyć, czy powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowania długu celnego w trybie art. 221 WKC wymaga wydania decyzji, czy też jest to czynność techniczna, podobnie jak samo zaksięgowanie w trybie art. 220 WKC. Zgodnie z treścią art. 207 §1 Ordynacji podatkowej organ celny orzeka w drodze decyzji chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wydaje się wielce wątpliwe czy powiadomienie dłużnika spełnia te przesłanki.

W sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu spornego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia zgłoszeń celnych (art. 201 ust. 1 WKC), a późniejsze zaksięgowanie kwoty należności wynikających z długu celnego, przy przyjęciu, że istniały podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, mogło być dokonane tylko w oparciu o decyzje. W sprawie takie decyzje nie zostały wydane.

W konsekwencji powyższego Sąd nie odnosi się do pozostałych spornych kwestii (taryfikacji towaru), ponieważ byłoby to przedwczesne.

Dlatego też jedynie na marginesie odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ celny, że Agencja Celna "B" nie działała, jako przedstawiciel bezpośredni, zdaniem Sądu, trafnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się Upoważnienie spółki z o.o. "A" udzielone w dniu 11.09.2002 r. Agencji Celnej B do działania przed organami celnymi jako przedstawiciel reprezentujący Spółkę. Jest to upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, co zostało jednoznaczne wskazane w Upoważnieniu. Zatem stwierdzenie, że przedstawicielstwo ma charakter bezpośredni ma oparcie w wymienionym wyżej dowodzie, stanowiącym załącznik do akt sprawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 18 WKC, "zgłaszającym" jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Do dokonania zgłoszenia celnego strona skarżąca upoważniła Agencję Celną B, która reprezentowała spółkę z o.o. "A" w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. W takim przypadku (przedstawicielstwa bezpośredniego), zgodnie z art. 5 ust.2 WKC, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (mocodawcy). Wobec tego zgłaszającym była spółka z o.o. "A". Zgodnie z art. 76 ustawy Prawo celne, czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Dotyczy to również konsekwencji (skutków), które wyniknąć mogą z ewentualnych zaniedbań, braku rzetelności, braku należytej staranności, nieznajomości przepisów itp. po stronie upoważnionej agencji celnej.

Uznając, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów w zakresie wyżej opisanym, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.

Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy celne rozpatrzą sprawę uwzględniając oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone, zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, a w skład kosztów weszły uiszczone przez skarżącą wpisy od skarg, opłaty adwokackie za reprezentowanie skarżącej przez profesjonalnego pełnomocnika oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.