Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1309/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Skarżącej, Pani J. J. [dalej także: Strona, Podatniczka, Skarżąca] podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 146 768,00 zł uznając, że otrzymana odprawa z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 310 307,76 zł nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.], zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej co do wypłaconego świadczenia i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, natomiast w przypadku Pani J. J. źródłem otrzymanej odprawy było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Organ odwoławczy uznał, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony a Pani J. J. nie doznała w swym majątku uszczerbku, co powoduje, iż wypłacona odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie.

Pismem z 5 kwietnia 2016 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie wyżej wskazanej decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego i zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z podatku otrzymanej odprawy wynikające z tego artykułu,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613], polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu że Skarżąca nie poniosła szkody w sytuacji gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji w przedsiębiorstwie pracodawca był zobowiązany do zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy,

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości występujących w sprawie na korzyść organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób niewłaściwy wskazał, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie wynikające z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie było odszkodowaniem lecz odprawą i na podstawie tego stwierdzenia odmówił zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej z twierdzeniem takim nie można się zgodzić, ponieważ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Natomiast gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b), c) ustawy o podatku od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej, istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącą na dotychczasowych warunkach nie wynikał z jej samodzielnej i dobrowolnej decyzji, lecz z decyzji i działań pracodawcy, który początkowo zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Skarżąca wskazała, że w sprawie będącej przedmiotem skargi są spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, tj. powstanie szkody, istnienie regulacji prawnej wyznaczającej obowiązek jej naprawienia oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą, a zdarzeniem, które ją spowodowało. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., Dyrektora Izby Skarbowej w W., Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz wyroki Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 12.08.2009r. sygn. akt [...] 09 i [...] 08, Sądu Okręgowego- Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w P. T. z dnia [...].11.2013r. sygn. akt [...] 13 a do odwołania załączyła kopię opinii dr hab. L.P. dotyczącą charakteru prawnego dodatkowej odprawy pieniężnej przysługującej pracownikom przystępujących do Programu Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie Państwowym "Porty Lotnicze", którzy wyrazili zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron w ramach tego Programu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy [art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 717 ze zm.].

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice orzekania przez Sąd wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami rozpatrywanej sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno –prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990]. Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2005 r., I FSK 264/05, LEX nr 187951].

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2015 r., który określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 146 768,00 zł. Sporna w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżąca otrzymała od pracodawcy, odprawę w wysokości 310 307,76 zł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, która w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2014 r. uznała za odszkodowanie, korzystające ze zwolnienia z podanku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie stanowi ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego ww. przepis. W ocenie organów podatkowych, podatniczka, podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść, porozumienie, którego skutkiem było rozwiązanie umowy o pracę zostało podpisane na wniosek Skarżącej a jego celem było złagodzenie skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia oraz umożliwienia pracownikom uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę. Organy podatkowe podały, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę.

Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym świadczenie wypłacone Skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolnione z podatku – za prawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014r., poz. 1328 z późn. zm.].

Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200], pod tym warunkiem, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych].

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a)-g). To nie nazwa [ta może zostać dowolnie określona, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] lecz charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Decydujące są zatem cechy świadczenia i jego charakter.

Skarżąca przypisuje charakter odszkodowawczy otrzymanej odprawie uznając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień wypłacanych na podstawie prawa cywilnego, lecz na podstawie prawa pracy oraz, że bezprawność działania w tym wypadku należy rozważać przez pryzmat prawa pracy. Zdaniem Skarżącej, niewykonanie przez byłego pracodawcę obowiązku ochrony stosunku pracy pracownika, jaki wynikał z postanowień art. 245 Zakładowego układu Zbiorowego Pracy jest działaniem bezprawnym, które powoduje odpowiedzialność odszkodowawczą, ta zaś ma zrekompensować pracownikowi utratę możliwości kontynuowania stosunku pracy na dotychczasowych warunkach.

W ocenie Sądu dostrzeżenia jednak wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Gdyby uznać że zwolnienie odnosi się do wszystkich świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" lub mających taki charakter, to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej.

Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, dostrzeżenia wymaga, że odprawa w kwocie 310 307,76 zł została wypłacona Skarżącej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi].

Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy.

Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Skarżącej w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. O takim charakterze odprawy wypłaconej Skarżącej świadczy też fragment preambuły Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w zakładzie pracy Przedsiębiorstwie Państwowym "Porty Lotnicze" [teczka I, k. 34-34 akt postępowania podatkowego]: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym »Porty Lotnicze« [...] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom PPL uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi postanawia wprowadzić niniejszy »Program Dobrowolnych Odejść«". Odprawa wypłacona Skarżącej nosi cechy świadczenia należnego w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, zaś przyczyny tej restrukturyzacji pozostają bez związku z sytuacją danego pracownika. Dalsza lektura postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść utwierdza w słuszności tego wniosku.

I tak, w § 2 pkt 3 tego Regulaminu przewidziano następujące zasady poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść: "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez Strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy".

W myśl natomiast wyjaśnienia zamieszczonego w słowniczku do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pod pojęciem "Ustawa" należy rozumieć ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.].

We wzorcowym Porozumieniu, zawieranym na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść powtórzono to po raz kolejny w § 1 ust. 2, gdzie mówi się, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika [teczka I, k. 32 akt postępowania administracyjnego].

Z powyższych postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że:

– poddanie się Programowi [rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron] było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika;

– rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie;

– rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych [tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników].

Powyższe regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Skarżącej wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które przecież charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika, to jest do Pani J. J. należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przystąpiła do wprowadzonego w Przedsiębiorstwie Państwowym "Porty Lotnicze" Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa "Programu Dobrowolnych Odejść", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika [Porozumienie zawarte przez Skarżącą – k. 41 akt postępowania administracyjnego]. Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. W Porozumieniu, w jego § 1 ust. 2 przewidziano, że rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn niedotyczących Pracownika: "Strony zgodnie postanawiają, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika".

Tej kwestii załączona do skargi na potwierdzenie zasadności prezentowanego przez Skarżącą stanowiska opinia jednego z przedstawicieli nauki sporządzona w ramach aktywności w kancelarii prawnej, nie porusza. Z opinii tej wynika jedynie zapatrywanie Autora o odszkodowawczym [kompensacyjnym] charakterze świadczeń pieniężnych związanych z programami dobrowolnych odejść, jednak sama opinia pomija charakter tej konkretnej odprawy, jaka została wypłacona Pani Jolancie Jeziorskiej.

W konsekwencji, sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organów podatkowych wyartykułowane w zaskarżonych decyzjach, mimo, że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony, organ przeanalizował też szczegółowo regulacje wewnętrzne, dotyczące wypłaconego Skarżącej świadczenia.

Powyższe determinuje wniosek, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co – zdaniem Skarżącej – miało polegać na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Pani J. J. nie poniosła szkody w sytuacji, gdy pracodawca wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania stosunku pracy i wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy świadomie, doprowadził do utraty możliwości kontynuowania stosunku pracy na warunkach określonych w tym dokumencie, a otrzymana odprawa nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Nie znalazł potwierdzenia także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej – wbrew zapatrywaniu Skarżącej – w sprawie nie zachodziły wątpliwości co do treści art. 21 ust. 21 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały one więc rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej.

Zauważyć końcowo należy, że zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść zostało poddane ocenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z dnia z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z dnia 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.