Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 262/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89 b ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej, zwana dalej Spółką, wystąpiła w dniu 22 lipca 2013 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane.

Od 1 stycznia 2013 r. obowiązują nowe regulacje odnośnie rozliczania niezapłaconych wierzytelności. "W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku, wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, określonego w umowie, lub na fakturze" - art. 89b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia od 1 stycznia 2013 r.). Spółka za nieuregulowane zobowiązania sporządza korekty deklaracji VAT, nie dokonuje natomiast zapłaty do Urzędu Skarbowego. Spółka zwiększa zobowiązanie wobec budżetu do dnia ogłoszenia upadłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości? Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym syndyk jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku VAT w związku z dyspozycją art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w postępowaniu upadłościowym zaspakajanie wierzycieli następuje wyłącznie poprzez podział funduszów masy upadłości, według zasad określonych w art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W przedstawionej sytuacji syndyk masy upadłości sporządza korekty deklaracji VAT zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, ale nie dokonuje płatności tego podatku do Urzędu Skarbowego, zobowiązanie to zostaje zaksięgowane na wydzielone konto, zwiększając zobowiązanie podatkowe spółki sprzed upadłości.

Urząd Skarbowy, jako wierzyciel, powinien zmienić dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności złożone komisarzowi sądowemu o sporządzone korekty deklaracji.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami (tj. art. 89b ustawy o VAT) oraz obowiązkami syndyka masy upadłości w kwestii kompetencji sprawozdawczych - syndyk masy upadłości, w przeciwieństwie do samego upadłego, nie jest zobowiązany do każdorazowego korygowania podatku VAT w przypadku zajścia okoliczności opisanych w tym przepisie, gdyż w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ciążą na nim tego typu zobowiązania. Syndyk nie jest upadłym i nie reprezentuje upadłego, lecz masę upadłości. Jego obowiązki są ściśle zdefiniowane przez prawo upadłościowe i naprawcze i muszą być interpretowane ściśle, a ustawodawca nie dopuszcza wykładni rozszerzającej. Wskazać tu należy w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 660/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09. W kręgu podmiotów uprawnionych (zobowiązanych) do korygowania deklaracji podatkowych ustawodawca nie wymienił syndyka (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej), sam zaś komentowany przepis wymienia "dłużnika" jako zobowiązanego do korekty odliczonej kwoty podatku. Syndyk masy upadłości nie może brać odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości.

W wydanej w dniu 21 października 2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Wyżej wymienione uregulowania w przywołanym brzmieniu obowiązują od dnia 1 stycznia 2013 r. na skutek zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r., poz. 1342). Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (t.j. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym mniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. Oznacza to, że w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w odniesieniu do niezapłaconych zobowiązań Spółka dokonuje - w trybie art. 89b ustawy o VAT - korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności powstałych przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości. Spółka ma wątpliwości, czy w takiej sytuacji syndyk masy upadłości jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku.

Organ zauważył, że fakt, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z przepisu art. 185 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższych przepisów uznać należy, że na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Brzmienie tego przepisu (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.) wskazuje bowiem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Obowiązek korekty ciąży przy tym na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie. Organ podkreślił autonomiczny charakter prawa podatkowego i stwierdził, że jeśli ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanej sytuacji, tj. gdy wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r., organ stwierdził, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Organ stwierdził, że stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, a powołany we wniosku m.in. wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 660/11 został - wbrew opinii Spółki - uchylony przez NSA (wyrok z dnia 17 kwietnia 2013 r. I FSK 405/12). Podkreślił też, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wobec czego organ nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie procedur dotyczących zgłoszenia komisarzowi sądowemu wierzytelności przez urząd skarbowy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą pisemną interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 89b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku analizy stanu prawnego związanego z ogłoszeniem upadłości wobec skarżącej i przyjęciu, że fakt pozostawania dłużnika w upadłości likwidacyjnej nie ma znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości i jednocześnie przyjęciu, że syndyk po dokonaniu korekty za okresy historyczne powinien uiścić podatek zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) polegające na niewystarczającym zbadaniu podstawy do zaistnienia obowiązku zaspokajania zobowiązań podatkowych z tytułu dokonywanych przez wierzycieli dłużnika korekt w zakresie podatku VAT oraz obowiązku wynikającego z art. 89b, co wynika z błędnej interpretacji wcześniej powołanych przepisów prawa materialnego; a także art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podatnika w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania, z jakich względów stanowisko strony uznane zostało za nieprawidłowe.

W rezultacie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że kwestia obowiązku zapłaty należności podatkowych wykazywanych w skorygowanych deklaracjach nie może być analizowana w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego, w szczególności art. 323 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2009r., Nr 175, poz. 1361), zwanej dalej u.p.n. Skutki tzw. złego długu ponosić musi podatnik-dłużnik, nie ma zatem mowy o przerzucaniu ciężaru należności podatkowych z korygowanych deklaracji na syndyka, a tym bardziej wierzycieli z pozostałych kategorii oraz ich spłatę w I kategorii w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 323 ust. 1 u.p.n. Podział funduszów masy jest ściśle określony i sytuuje podatki w III kategorii. Do kategorii I zaliczane są jedynie podatki należne na podstawie bieżących deklaracji obejmujących okresy po ogłoszeniu upadłości. Dokonanie korekty podatku za okresy przypadające przed ogłoszeniem upadłości nie zmienia charakteru prawnego wierzytelności podatkowych, które pochodząc wprost z czynności upadłego, a nie syndyka, który nie jest także następcą prawnym upadłego, a jedynie zarządcą jego majątku. Także art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty, w związku z czym syndyk nie musi dokonywać korekty deklaracji. Tym bardziej nie jest zobowiązany do zapłaty za długi upadłego z pominięciem kolejności zaspokajania wierzytelności opisanych i zaliczanych do I i II kategorii. Organ nie wykazał, aby z obowiązujących przepisów ustawy o VAT bądź innych przepisów wynikał obowiązek syndyka brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, co więcej, nie ma nawet obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które mogą wywołać określone skutki prawne dla samego syndyka i masy upadłości. Nie bez znaczenia jest także i to, że art. 89b ustawy o VAT wyraźnie mówi o dłużniku, którym nie jest syndyk w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił ponownie, że w sytuacji, gdy wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r., syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej. Organ stwierdził, że stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1257/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1540/13, który zapadł w odniesieniu do skarżącej na tle przepisów prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W procesie sądowej kontroli interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie Sąd na wstępie ocenia, czy objęty skargą akt spełnia niezbędne wymogi formalne o jakich mowa w treści art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej obejmuje zatem przede wszystkim badanie, czy wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy (wymóg z art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku uznania tego stanowiska za błędne, czy przedstawiono w niej stanowisko (uznane przez organ podatkowy za prawidłowe) wraz z jego wyczerpującym uzasadnieniem prawnym (wymóg z art. 14c § 2 O.p.). Przeprowadzenie tak rozumianej, wstępnej oceny interpretacji podatkowej wydanej w konkretnej sprawie podyktowane jest nie tylko treścią art. 14c § 1 i 2 O.p., ale i zakresem kognicji sądów administracyjnych, które nie są uprawnione do zastępowania administracji publicznej w wykonywaniu powierzonych jej ustawowo zadań, lecz sprawują jedynie kontrolę działalności administracji państwowej w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270).

Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Kontrolowany akt nie zawiera bowiem pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ani też wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów.

Szczegółowe rozważania nad oceną zaskarżonego aktu należy poprzedzić przypomnieniem zasadniczych funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy ma spełniać instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach, tj. funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej. Istotę tych funkcji trafnie, a przy tym wyczerpująco przedstawiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 117/12 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W wyroku tym Sąd podkreślił, że prawo do informacji należy we współczesnych systemach podatkowych do podstawowych praw podatnika. Przewidziana prawem możliwość wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny w CBOSA) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślono w obu ww. orzeczeniach, w sprawach z zakresu interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p., realizowana poprzez prawo strony tego postępowania do uzyskania pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Prawo podatnika do informacji należy w tym przypadku postrzegać nie tylko w kontekście możliwości poddania weryfikacji organu podatkowego sposobu rozumienia prawa podatkowego przedstawionego przez podatnika we wniosku, ale w równym stopniu, jako prawo podatnika do uzyskania pełnej, rzetelnej informacji o motywach wykładni przepisów tego prawa dokonanej przez organ podatkowy, co ma znaczenie w szczególności w przypadku rozbieżności obu stanowisk (podatnika i organu podatkowego).

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową, obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c § 1 O.p. zdanie drugie), a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest, poza art. 14 c § 1 i 2 O.p., szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie – pod względem formalnym - sporządzonej interpretacji podatkowej. Podstawowe standardy w tym zakresie formułuje orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; CBOSA, potwierdzając konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii: wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego; konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których opiera się taka konkluzja; obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte; organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.); wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe; obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy; jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem. Także w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 465/11 (dostępny: CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku, gdy określenie skutków podatkowych określonego stanu faktycznego wymaga odwołania się do innych norm prawnych, organ interpretacyjny zobowiązany jest je przeanalizować. Prawo podatkowe bowiem jest częścią całego systemu prawnego. W wielu wypadkach stosowanie tych norm jest uzależnione od zastosowania przepisów z innych gałęzi prawa.

Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że jej uzasadnienie jest niewystarczające, albowiem brak w nim pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować. Przedmiotem interpretacji indywidualnej powinna być odpowiedź na zadane przez stronę pytanie, czy w przypadku zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości? Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym syndyk jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku VAT w związku z dyspozycją art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie?

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytania organ ograniczył się właściwie wyłącznie do przytoczenia treści art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. i stwierdzeniu, że "dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie". Wypowiedź tę trudno uznać za wystarczającą z punktu widzenia wymogów wynikających z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., tj. wydania w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyrażony przez organ pogląd prawny nie uwzględnia faktu, że w świetle art. 89a ustawy o VAT wierzyciel nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji), zgodnie z językową treścią art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu aktualnie obowiązującym, powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT. Należy przypomnieć, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami. Powyższe potwierdził SN w postanowieniu z dnia 17 grudnia 1997r. sygn. akt III CZP 47/97, opubl. OSNC 1998/5/73 wskazując, że odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania. Na powyższym zakazie interpretacji opiera się nakaz interpretacji, zgodnie z Konstytucją czy zgodnie z przepisami unijnymi.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika, czy organ dostrzegł treść art. 89a ustawy o VAT, w żadnym bowiem miejscu tego uzasadnienia nie odnosi się do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, w której z jednej strony art. 89b ustawy o VAT nakłada na dłużnika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, a z drugiej strony art. 89a ust. 2 pkt 1 tej ustawy pozbawia wierzyciela prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy ustawodawca nie przewidział określonego warunku, który wykluczałby konieczność korekty podatku naliczonego po stronie dłużnika. Mowa tutaj o toczącym się wobec dłużnika postępowaniu upadłościowym lub likwidacyjnym. Wspomniany warunek został wprowadzony po stronie sprzedawcy, którego zaistnienie skutkuje brakiem uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego). Ze względu na istotę podatku VAT wyrażającą się w ścisłym powiązaniu podatku należnego z podatkiem naliczonym, interpretacja art. 89b ustawy o VAT nie może abstrahować od treści art. 89a tej ustawy. Jak już bowiem wskazano, żaden przepis prawa nie jest oderwaną od systemu prawnego jednostką, lecz stanowi jego część. Wykładnia językowa przepisów bez wątpienia musi być pierwszym krokiem, od którego należy zacząć interpretację przepisów. Jest to wykładnia podstawowa, jednak nie jedyna. Jeśli zinterpretowany przepis daje normę, która jest sprzeczna z inną normą prawa, to należy sięgnąć do innych metod wykładni. Orzecznictwo i doktryna wskazuje, że możliwe jest odstąpienie od wyników wykładni literalnej przepisów prawa, gdy zrekonstruowana norma jest oceniana jako nieracjonalna, gdy narusza ona wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wreszcie istotny jest także nakaz dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w zgodzie z prawem unijnym.

Stanowisko organu, że obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT, czy też nie, wymaga dodatkowego rozwinięcia w sytuacji, gdy wierzyciel pozbawiony jest prawa skorzystania z tej ulgi, a dłużnik z kolei zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. wprawdzie wierzyciel także pozbawiony był prawa skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w sytuacji, gdy dłużnik znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, jednakże dłużnik nie miał wówczas bezwzględnego obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Obowiązek taki ciążył na nim wyłącznie w przypadku otrzymania od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego (ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, tj. w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia. Dodatkowo, dłużnik dokonywał korekty deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, podczas gdy w obecnie obowiązującym stanie prawnym korekta ta dokonywana jest w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Stan prawny obowiązujący zatem do dnia 31 grudnia 2012 r. różnił się w sposób znaczący od stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. Tymczasem wszystkie powołane przez organ w odpowiedzi na skargę orzeczenia sądów administracyjnych, prezentujące pogląd, iż syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, wydane zostały na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r. i dotyczyły stanu faktycznego, w którym wierzyciel zawiadomił dłużnika o skorzystaniu z ulgi na tzw. złe długi i dokonaniu korekty podatku należnego, a syndyk dokonywał korekty podatku naliczonego za okres, w którym dokonano odliczenia. Orzeczenia te i zawarta w nich argumentacja nie przystaje zatem ani do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w tej sprawie, z którego wynika, iż wierzyciel nie dokonuje korekty podatku należnego, ani do mającego zastosowanie stanu prawnego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Dotknięta stwierdzonym uchybieniem procesowym interpretacja podatkowa naruszała jednocześnie jedną z naczelnych zasad procedury podatkowej, jaką jest wyrażona w treści art. 121 § 1 O.p. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jej realizacja sprowadzała się, podobnie jak w przypadku dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p., do wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia podatnikowi dlaczego nie podzielił on stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez zainteresowanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że wobec niedostatków skarżonej interpretacji indywidualnej, ocena zasadności tego zarzutu jest przedwczesna. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy od tego obowiązku uchylił się organ podatkowy. W sądowej kontroli aktów administracyjnych Sąd nie jest bowiem uprawniony do zastępowania organu podatkowego w jego roli organu stosującego prawo na poziomie administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu jest wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można przeprowadzić kontroli merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego, to interpretacja taka obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest ponownie dokonać wykładni art. 89b ustawy o VAT w korelacji z art. 89a ustawy o VAT, z zachowaniem obowiązujących reguł wnioskowania prawniczego, co pozwoli na wyjaśnienie, czy istotnie syndyk masy upadłości zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej za udzielenie pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349).