Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 266/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 28 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "X" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę 757,- (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].11.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wobec "X" Spółka z o. o. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdził, że kwota zaległości za lipiec 2007 r. nie powstała.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 27.04.2012 r. ustalono, że spółka "Y" S.A. (spółka przejęta przez połączenie z "X" Spółka z o. o. z siedzibą w P.) dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych samochodów marki [...], których dostawcą była "Z" a.s. w Cz. Podatnik składał deklaracje uproszczone AKC-U i uiszczał należny podatek akcyzowy. Następnie dokonywał sprzedaży pojazdów w kraju i z tego tytułu składał deklaracje miesięczne dla podatku akcyzowego (AKC-3) oraz terminowo dokonywał płatności należnego podatku akcyzowego. Po dokonaniu sprzedaży spółka wystawiała korekty faktur dotyczące udzielonych rabatów i upustów, a na podstawie tych korekt zmniejszała podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją. Ponadto podatnik w przypadku uznania zwrotu samochodu od dealera, wystawiał fakturę-korektę sprzedaży i na tej podstawie, bez prawnego uzasadnienia, dokonywał obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty akcyzy w miesiącu wystawienia korekty o kwotę wynikającą z treści korekty. Podatnik błędnie dokonywał umniejszenia podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwotę niezapłaconego podatku akcyzowego. Spółka, uwzględniając częściowo wyniki kontroli (w zakresie określonym w punkcie 5) złożyła w dniu 17.05.2012 r. korektę deklaracji AKC-3, do której organ podatkowy w tym zakresie nie wnosi zastrzeżeń.

Organ I instancji stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. nie ma przepisów uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczaniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów potransakcyjnych, wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty czy upusty udzielane po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych nie mogą zmniejszyć kwoty należnego podatku akcyzowego.

Organ wskazał ponadto, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy od sprzedaży opodatkowanej pojazdów osobowych dokonanej w lipcu 2007 r. o kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł. Z tego względu kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie wynosi [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie braku podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z dokonanych korekt cen i w związku ze zwrotem samochodu od dealera,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego oraz pominięcie argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania, w tym w szczególności brak odniesienia do przedstawionej przez stronę dokumentacji.

W uzasadnieniu strona powołała się na przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące charakteru umowy sprzedaży, na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz na wyrok WSA w Krakowie – sygn. akt I SA/Kr 23/11. W jej ocenie miała ona prawo do korekty wystawionych faktur sprzedaży samochodów o udzielone rabaty i upusty. Organ I instancji nie ustosunkował się do zasad współpracy spółki z dealerami, zaprezentowanymi w toku postępowania i do uwag przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...].12.2012 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji na art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążący datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji podobnej do tej z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT, wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29.02.2012 r. (sygn. akt III SA/Po 944/11). Organ II instancji nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów procesowych.

W skardze na decyzję organu II instancji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, nieodniesienie się do przedłożonych przez skarżącą dokumentów oraz pominięcie wniosków o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadka,

- art. 21 § 3 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości akcyzy należnej od sprzedaży bez jej pomniejszenia o kwoty zwolnień i pomniejszeń,

- art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie braku podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży,

- art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że moment wystawienia faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota na fakturze pierwotnej pozostaje kwotą ostateczną i nie istnieje przez to możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po późniejszym zweryfikowaniu ceny, w tym w wyniku udzielenia rabatów.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z dokumentacji przedłożonej przez spółkę wynika, iż przewidywano urealnienie cen wstępnych (maksymalnych) pojazdów na skutek określonych okoliczności. Wynika z tego prawo do korekty faktur o udzielone upusty czy rabaty. Dyrektor Izby Celnej nie dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia, kiedy w istocie były udzielone rabaty i dokonywane inne zmiany ceny - w szczególności, czy miało to miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego czy też wynikało ze zdarzeń wcześniejszych względem momentu powstania obowiązku podatkowego. Odwołano się do orzecznictwa związanego z definiowaniem "kwoty należnej" na gruncie przepisów ustawy o VAT. Skarżąca podkreślała, że w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego została określona z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest bez uwzględnienia kwoty zwolnień i pomniejszeń (a w szczególności kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia samochodów przez skarżącą). Ta błędna kalkulacja podatku akcyzowego powoduje w konsekwencji, że decyzja wymiarowa nieprawidłowo wyznacza kwotę należności publicznoprawnej podlegającej zapłacie przez podatnika, co również doprowadziło do sprzeczności pomiędzy treścią decyzji (kwotą zobowiązania podatkowego) a jej uzasadnieniem (sposób kalkulacji kwoty do zapłaty), z którego wynika, że organy badały również kwotę zwolnień i pomniejszeń. Ponadto skarżąca przedstawiła obszernie własną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności zwrotu "kwota należna z tytułu sprzedaży", wskazując że jest to cena, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy. Wskazywała również na potrzebę i możliwość pomocniczego posiłkowania się w tym zakresie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Co do zakwestionowania przez organ podatkowy prawa podatnika do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od pierwszej sprzedaży w przypadku zwrotu samochodu przez dealera spółka wskazywała, że zaakceptowanie takiego stanowiska prowadzi do podwójnego opodatkowania akcyzą jednej czynności sprzedaży samochodu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w decyzji I instancji w sentencji określono zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc, a następnie stwierdzono kwotę zaległości podatkowej do zapłaty, a w uzasadnieniu wykazując kwotę podatku należnego uzyskanego po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń, a następnie kwotę zaległości podatkowej po uwzględnieniu dokonanej przez Stronę, tytułem zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2007 r., wpłaty. Postępowanie niniejsze zakończyło się więc wydaniem decyzji stwierdzającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie zaległości podatkowej. O tym, że organ winien w decyzji określić jedynie wysokość zobowiązania podatkowego świadczą choćby wyroki WSA w Warszawie z dnia 08.08.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1531/06, z dnia 31.05.2006 r., sygn. akt 353/06, z dnia 02.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 384/08), w których Sąd wskazał, że określenie w sentencji decyzji wysokości zaległości podatkowej stanowi naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że w sprawie mają zastosowanie przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. i odpowiednich przepisach wykonawczych regulujących opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju do czasu jego pierwszej rejestracji. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku potransakcyjnego obniżenia lub podwyższenia ceny wyrobu akcyzowego, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, podatnik uprawniony był do korygowania podstawy opodatkowania sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego, co wiąże się z wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a w szczególności zawartego w tym przepisie wyrażenia "kwota należna". Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r., nr [...], wydanej na rzecz "Y" S.A. w P. (obecnie "X" Spółka z o.o.), w której stwierdzono m. in., że za "kwotę należną" należy uznać cenę transakcyjną, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny umówionej do zapłaty, a ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje żadnych (późniejszych) umniejszeń podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, wobec czego te upusty nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania już po wystawieniu faktury. Powyższy pogląd podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podatnika na tę interpretację Ministra Finansów wyrokiem z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11. Na skutek skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13 uchylił wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu NSA wyraził pogląd, że:

"1. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

2. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania."

Podkreślić należy, że powyższy wyrok zapadł w stanie faktycznym analogicznym do niniejszej sprawy i dotyczy tego samego podatnika i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w niniejszej sprawie ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13. Wyjaśnić zatem należy, że mimo braku wyraźnego przepisu, który określałby zasady obniżania podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze okoliczność, że podatek ten powinien być adekwatny, proporcjonalny do ceny samochodu, a wystarczającą podstawę do jego korygowania stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przepis ten interpretowany w powiązaniu z przepisami tej ustawy regulującymi podatek z tytułu sprzedaży samochodów osobowych (w szczególności art. 82 ust. 1) oraz przepisami art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wskazuje, że zmiana kwoty należnej wpływa na zmianę wysokości opodatkowania i kwoty podatku. Przy obniżeniu, jak i zwiększeniu podstawy opodatkowania (na co również wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku) można się posiłkować przepisami art. 29 ust.4 – ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług, co zapobiegnie sytuacji, gdy po wystawieniu faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych zmianie ulegnie kwota podatku VAT, a kwota akcyzy pozostanie bez zmian. W konsekwencji należy uznać, że udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną rabaty, upusty i inne zmiany ceny skutkować powinny zmianą kwoty akcyzy. To stanowisko odnosi się również do przypadków zwrotu samochodu od dealera, gdyż i tu następuje swoiste "zmniejszenie" podstawy opodatkowania, bowiem zapłacona cena za wyrób zostaje zwrócona.

W sprawie rabatów potransakcyjnych należy wyraźnie zaznaczyć, że pod tym zwrotem należy rozumieć zarówno rabaty udzielone po pierwszej sprzedaży na skutek ustaleń w zakresie korekt przewidzianych przez strony umowy już w chwili jej zawarcia, jak też inne, późniejsze zmniejszenia ceny. Z tym, że należy pamiętać, że rabaty wynikające z zawartej umowy winny być uwzględniane co do zasady, zgodnie z zaprezentowaną wyżej wykładnią art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a., a gdy organ ma wątpliwości co do ich wysokości powinien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie. Strona już we wniesionym odwołaniu zarzuciła organowi I instancji m. in. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania – w szczególności poprzez nieodniesienie się do dokumentacji przedstawionej przez spółkę w zakresie warunków jej współpracy handlowej z dealerami samochodów dotyczącej możliwości udzielenia rabatu już po dokonanej przez dealerów sprzedaży pojazdów. Strona twierdziła bowiem, że mechanizm zmiany ceny jest zawarty wprost w poszczególnych umowach zawartych z kontrahentami spółki, a pierwotna cena jest uznawana za tzw. cenę wstępną, podlegającą korekcie. Przedłożona dokumentacja dotyczyła zasad współpracy spółki z dealerami w kwestii obniżenia ceny po dokonaniu sprzedaży pojazdu. Strony z góry (przed dokonaniem sprzedaży) znały wysokość udzielonych rabatów, gdyż zależała ona od spełnienia precyzyjnie wskazanych w umowie warunków. Organ I instancji nie ustosunkował się do tych zasad współpracy spółki z dealerami, zaprezentowanych w toku postępowania. Również organ II instancji zaniechał w ogóle dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, pomimo wyraźnie sprecyzowanych zarzutów odwołania. Postanowieniem z dnia 21.12.2012 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia rozprawy i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność ustalenia zasad współpracy spółki z dealerami. Przedmiotem analizy nie była również złożona przez podatnika dokumentacja. W ocenie organu przeprowadzenie tych czynności procesowych było zbędne (nie miało znaczenia dla wyniku sprawy). Również w uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów strony i przedstawionej przez nią dokumentacji dotyczącej ustalania metod udzielania rabatów już po dokonaniu sprzedaży pojazdu.

W ocenie Sądu zaniechanie organu II instancji w tym zakresie stanowiło istotne naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem poprzez nieodniesienie się do argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania organ II instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego charakteru i zakresu współpracy spółki z kontrahentami – dealerami w kwestii metody ustalania rabatów po dokonaniu sprzedaży pojazdów oraz ich wysokości. Jeżeli metoda ta wynikała wprost z odpowiedniej regulacji zawartej w umowie handlowej pomiędzy spółką a dealerami, to uprawnienie do obniżenia ceny sprzedanego pojazdu o odpowiednie upusty stanowiło obligatoryjny element stosunku prawnego łączącego spółkę i poszczególnych dealerów.

Zdaniem Sądu, rację ma również strona skarżąca, że rozstrzygnięcie zawierające określenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno uwzględniać kwotę przyjętych przez organ zmniejszeń wynikających z obniżenia podatku akcyzowego na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ są one prawnym elementem kalkulacyjnym należnego zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym. Natomiast brak takiego uwzględnienia w rozstrzygnięciu w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zawartego w sentencji decyzji organu podatkowego I instancji (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego) powoduje, że jest ono sprzeczne z treścią jego uzasadnienia. Brak uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w rozstrzygnięciu (sentencji) decyzji odliczenia, o którym mowa w art. 79 u.p.a. sugeruje bowiem niezastosowanie powyższego przepisu i wynikającego z niego prawa do obniżenia podatku akcyzowego. Tymczasem z uzasadnienia decyzji i przedstawionego w nim sposobu określenia należnego zobowiązania podatkowego wynika, że organ tego rodzaju zmniejszenia podatku na podstawie art. 79 u.p.a. uwzględnił, co powinno znaleźć wyraz również w sentencji decyzji.

Dodatkowo Sąd z urzędu stwierdza, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – zgodnie z wyraźnym brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – winno się ograniczać do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne z punktu widzenia tego przepisu jest natomiast rozstrzygnięcie w zakresie zaległości podatkowej. Należy przy tym wyjaśnić, że zaległość podatkowa jest stanem techniczno – rachunkowym, stan ten podlega zmianom z uwagi na dokonywane wpłaty czy zarachowania, wobec czego istnieje trudność w jego precyzyjnym określeniu w decyzji, ponieważ może on ulegać dezaktualizacji również w trakcie postępowania podatkowego. Z tych też względów ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2003 r. zrezygnował z uprawnienia organów podatkowych do określania – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – wysokości zaległości podatkowej, poprzestając na uprawnieniu do określania wysokości zobowiązania podatkowego, a więc stanu prawnego. Warto przy tym zwrócić uwagę, że stanowisko zbieżne z powyższym prezentuje sam organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przywołując również w tym zakresie orzeczenia sądów administracyjnych, jednocześnie jednak w sposób niezrozumiały konstatując, że wydana w niniejszej sprawie decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Jak wynika z treści sentencji decyzji organu I instancji zawiera ona rozstrzygnięcie zarówno w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zaległości podatkowej. Powyższego nie zmienia fakt, że w niniejszej sprawie stwierdzono, że "zaległość podatkowa za miesiąc lipiec 2007 r. nie powstała" (a więc jest równa 0 zł). Takie stwierdzenie nie oznacza bowiem braku rozstrzygnięcia o zaległości podatkowej, lecz wynikający z tego rozstrzygnięcia brak zaległości podatkowej za wskazany okres rozliczeniowy. Tymczasem w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) jako dopuszczalne należy uznać jedynie informacyjne podanie w treści decyzji (ale nie jej rozstrzygnięciu) stanu zaległości podatkowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny uwzględnić powyższe uwagi, dokonać analizy materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA z 9.05.2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

O kosztach i wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powyższej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym