Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 463/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A.G. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, to jest zaliczenia do przychodów wspólnika wartości udziałów przekazanych temu wspólnikowi w zamian za udziały innej spółki nabyte przez spółkę od tego wspólnika, w sytuacji, w której spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość prawa głosu w spółce, w której udziały są nabywane - na podstawie kilku transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, a podmioty biorące udział w transakcji są opodatkowane od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej- w oparciu o przepis art. 24 ust. 8a i 8c ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: ustawa o PIT), która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów.

1.2. We wniosku z dnia 30.12.2016 r. przedstawione zostało przez Wnioskodawcę następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce - podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, zwanych dalej osobno jako Spółka I i Spółka II, łącznie zaś Spółkami. Obok Wnioskodawcy, udziałowcami w Spółkach są inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. W Spółkach ani Wnioskodawca ani żaden z pozostałych wnioskodawców nie posiada pakietu udziałów dającego bezwzględną większość prawa głosów w Spółce I lub w Spółce II. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w Spółce I. W zamian za wniesione przez udziałowców udziały w Spółce I, Spółka II wyda udziałowcom Spółki I udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce I. W wyniku tak dokonanej wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki I a wkłady na udziale w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami Spółki I po ich wartości rynkowej. Żaden z udziałowców nie wniesie pakietu większościowego, jednak po dokonaniu planowanych czterech transakcji wniesienia udziałów posiadanych w Spółce I przez każdego z czterech udziałowców, Spółka II uzyska 100% udziałów w Spółce I. Umowy przeniesienia udziałów w Spółce I na rzecz Spółki II zostaną dokonane w ciągu 6 miesięcy licząc od pierwszej takiej transakcji i Spółka II uzyska w ten sposób bezwzględną większość praw głosów w Spółce I w ciągu 6 miesięcy licząc od pierwszej transakcji przekazania udziałów w Spółce I na rzecz Spółki II. Wnioskodawca przeniesie na rzecz Spółki II udziały w Spółce I jako pierwszy. W związku z wymianą udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a Wnioskodawcą czy też pozostałymi udziałowcami wnoszącymi wkłady niepieniężne w postaci udziałów w Spółce I. Wnioskodawca uzasadnił celowość ekonomiczną przedmiotowej transakcji utworzeniem spółki holdingowej i uproszczeniem wykonywania praw korporacyjnych w Spółce I.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów w Spółce I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów w Spółce II wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8 a ustawy o PIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT, pozostając dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że planowana transakcja wymiany udziałów nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PIT albowiem w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 2015 r. Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2017 r., przychodem podatnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny jest wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT statuuje jednak wyjątek od wskazanej wyżej reguły. Oznacza to, że nie powstaje przychód podatkowy gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, tj. jeżeli spółka nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że transakcja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały (akcje), jak i dla spółki nabywającej udziały. Wnioskodawca wskazał następnie, że z dniem 01.01.2015 r. zaczął obowiązywać przepis art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, zgodnie z którym przepis art. 24 ust. 8a tej samej ustawy ma zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji spełnione są warunki określone w tym przepisie. W brzmieniu ustawy obowiązującym od 01.01.2015 r., zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie w podatku PIT związane z instytucją wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów pochodzących z różnych źródeł (od grupy wspólników). Przedstawione wyżej warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o PIT zostaną zatem spełnione, co oznacza, że wkład niepieniężny do Spółki II dokonany przez Wnioskodawcę, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu. Wnioskodawca powołał się przy tym na treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej – wprowadzającej do art. 24 ustawy o PIT ust. 8c i zmieniającej treść ust. 8a tego artykułu.

3. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, że w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. W ocenie organu zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca, posiadająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej spółce. Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej intepretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika. Bez wpływu na powyższe pozostaje zdaniem organu fakt dokonania wszystkich transakcji w ciągu 6 miesięcy. Skoro zatem Wnioskodawca wskazał, że dokona aportu jako pierwszy i po wniesieniu przez niego aportu Spółka II nie będzie jeszcze posiadała większości udziałów Spółki I, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, a tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.4. Pismem z dnia 20.02.2017 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Pismem z 22.03.2017 r. o nr [...], Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżąca zarzuca:

1) naruszenie art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki może dotyczyć nabycia udziałów tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji z tym wspólnikiem, a nie nabycia udziałów (akcji) od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji);

2) naruszenie przepisów art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia wyżej wymienionego zwolnienia w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosów w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty przedstawione we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca powołała się dodatkowo na orzecznictwo NSA zapadłe na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2014 r. oraz orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadłe na gruncie już obowiązujących od 01.01.2015 r. omawianych przepisów ustawy o PIT.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął obowiązki organu interpretacyjnego, podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych wymiany udziałów, czyli zaliczenia do przychodów Skarżącego jako wspólnika wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazanych temu wspólnikowi w zamian za udziały innej spółki nabyte przez spółkę od tego wspólnika, w sytuacji, w której spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość prawa głosu w spółce, w której udziały są nabywane - na podstawie kilku transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, a podmioty biorące udział w transakcji są opodatkowane od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w oparciu o przepisy art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o PIT (obowiązujące od dnia 01.01.2015 r.).

4. Zdaniem Skarżącego, kwoty odpowiadające wartości otrzymanych przez niego w ten sposób udziałów nie będą stanowiły u niego przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, a to z uwagi na spełnienie warunków wyłączenia z przychodu określonych w przepisach art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o PIT.

5. Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, wartość powyższych udziałów będzie stanowiła przychód dla Skarżącego w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów ustawy o PIT, ponieważ na skutek transakcji wymiany udziałów opisanej przez Skarżącego, spółka nie nabędzie od Skarżącego bezwzględnej większości prawa głosu w spółce, w której udziały będą nabywane.

6. W tak opisanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

7. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami tam określonymi. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego - aportu (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej.

8. Wyjątek od powyższej zasady został wprowadzony w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który to przepis stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. W myśl tego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei przepis art. 24 ust. 8c stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

3.9. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

3.10. Nie sposób przy tym pominąć okoliczności, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego omawianego przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT miało na celu realizację Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19.10.2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej jako: Dyrektywa). Stosownie do treści Artykułu 2 pkt e) Dyrektywy, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce (...) w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki. Jak stanowi z kolei Artykuł 8 ust. 1 Dyrektywy, przy okazji (...) wymiany udziałów przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. W ocenie Sądu, z treści powyższych przepisów Dyrektywy wynika, że przewidziana Dyrektywą neutralność podatkowa wymiany udziałów dotyczy sytuacji każdego z udziałowców w niej uczestniczących (o czym świadczy określenie "przy okazji wymiany udziałów" zawarte w jej Artykule 8 ust. 1). Biorąc z kolei pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą wymiana udziałów to czynność nabycia udziałów w kapitale innej spółki prowadząca do uzyskania przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce nabywanej, w ocenie Sądu nie jest możliwe wyinterpretowanie z treści Dyrektywy takiego warunku neutralności podatkowej wymiany udziałów, że do uzyskania przez spółkę nabywającą większość praw głosu w innej spółce może dochodzić wyłącznie na skutek transakcji przekazania na rzecz spółki nabywającej udziałów w innej spółce, dokonywanej przez jednego udziałowca.

3.11. Przy analizie celu przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT należy również mieć na względzie treść uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej brzmienie tego przepisu, na co słusznie wskazywał Skarżący. W Druku Sejmowym 2330 Sejmu VII kadencji z dnia 14.04.2014 r. uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/133, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jak następnie wskazano, dodanie art. 24 ust. 8c ustawy o PIT mieści się jednocześnie we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

3.12. W ocenie Sądu powyższe założenia powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o PIT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r.; II FSK 117/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zmiana art. 24 ust.8a ustawy o PIT, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., wskazuje na to, że użycie w tym przepisie (w poprzednim jego brzmieniu) liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu (podkreślenie Sądu). Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

3.13. Sąd wziął pod uwagę, że gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego ingerencyjny charakter, pierwszeństwo przyznać należy zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do następujących przesłanek: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście zdaniem Sądu wykładnia językowa omawianych przepisów art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o PIT mogłaby wprawdzie prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, jednak wnioski takie są nie do pogodzenia z celem tych przepisów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny, tj. stanowiska, że jedynie nabycie udziałów przez spółkę od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji z tym jednym wspólnikiem, dokonanych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy, dające spółce bezwzględną większość głosów w spółce nabywanej, wypełnia warunki określone w przepisie art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, prowadziłoby do zawężenia zakresu zastosowania powołanych przepisów, a zawężenie takie jest sprzeczne z wykazaną powyżej intencją ustawodawcy. Wprowadzone z dniem 01.01.2015 r. brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT oraz wprowadzony z tym dniem przepis art. 24 ust. 8c tejże ustawy miały bowiem na celu – jak to wyżej wskazano – nie zawężenie a rozszerzenie zakresu zastosowania wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez objęcie tym wyłączeniem sytuacji, w której udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji nabywanych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy licząc od dnia pierwszego nabycia. Zatem każda z takich pojedynczych transakcji wypełniających warunki określone w omawianych przepisach winna być traktowana jako neutralna podatkowo.

Wniosek taki wypływa zresztą również z wykładni prounijnej tychże przepisów. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi wątpliwości, sąd krajowy ma obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat. Jak już wyżej opisano, celem Dyrektywy jest zagwarantowanie pełnej neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów, a zatem treść Dyrektywy nie daje podstaw do wprowadzania ograniczeń tej neutralności i uznawania za neutralne podatkowo wyłącznie tych przypadków, w których dochodzi do nabycia udziałów w spółce w zamian za udziały w innej spółce - prowadzącego do uzyskania większości głosów w spółce - tylko przez jednego wspólnika. W ocenie Sądu cel wprowadzonych regulacji podatkowych określony w Dyrektywie zakłada neutralność podatkową również i w takich sytuacjach, w których aport w postaci udziałów spółki wnoszony do innej spółki jest dokonywany przez wielu wspólników, dopiero łącznie posiadających bezwzględną większość praw głosów w spółce nabywanej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o PIT.

3.14. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nieprawidłowo uznaje, że przychodem Skarżącego jest wartość udziałów otrzymanych przez niego od spółki w zamian za nabyte przez tę spółkę od Skarżącego udziały w innej spółce, przy uwzględnieniu okoliczności, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość prawa głosu w spółce, w której udziały zostaną przez nią nabyte, na podstawie kilku transakcji pomiędzy podmiotami opodatkowanymi od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej, odbywających się w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, stąd zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, a to wskazane przez Skarżącego przepisy art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię.

3.15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

3.16. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.