Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2218/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił P. sp. z o.o. w W. za lipiec 2003 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 15.503 zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy przypadała kwota 4.121 zł, a do rozliczenia w następnym miesiącu - kwota 11.382 zł. Ustalił też dodatkowe zobowiązanie w kwocie 3.051 zł.

Skarżąca kwalifikowała sprzedawane "zestawy solarne" jako "kotły grzewcze pozostałe" (PKWiU 28.99.12-00.5), stosując do opodatkowania ich sprzedaży 7% stawkę podatku od towarów i usług. Z jej wyjaśnień wynikało, że klasyfikacja ta oparta jest na opinii Urzędu Statystycznego z dnia 22 sierpnia 2001 r.

Z uzyskanej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2003 r. wynikało, że poszczególne elementy wchodzące w skład "systemu solarnego" klasyfikuje się oddzielnie, do różnych grup PKWiU. W dniu 2 kwietnia 2004 r. organ I instancji ponownie zwrócił się do tego Urzędu o zajęcie stanowiska, przesyłając przedłożoną przez Skarżącą dokumentację dotyczącą przedmiotowych zestawów. Pismo to potraktowane zostało jako odwołanie i Prezes Głównego Urzędu Statystycznego pismem z dnia 17 maja 2004 r. potwierdził stanowisko Urzędu Statystycznego. W dniu 15 czerwca 2004 r. organ podatkowy po raz kolejny wystąpił o wydanie opinii klasyfikacyjnej, ponieważ otrzymana przezeń wskazywała inną firmę. Z odpowiedzi Prezesa GUS z dnia 22 sierpnia 2004 r. wynikało, że pismo z dnia 17 maja 2004 r. zawiera prawidłową opinię dotyczącą zestawów solarnych produkowanych przez Skarżącą. Podtrzymał też on stanowisko o oddzielnym klasyfikowaniu elementów wchodzących w skład systemu solarnego.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wchodzące w skład zestawów kolektory słoneczne (PKWiU 29.72.14-00.40), pompy obiegowe (PKWiU 29.12) i zawory grzejnikowe termostatyczne (PKWiU 29.13.12-53.00) podlegają opodatkowaniu stawką 22%, natomiast podgrzewacz pojemnościowy cwu (PKWiU 29.71.25-50.20) objęty jest stawką 7%.

Jego zdaniem nie jest jednak możliwe ustalenie wartości netto poszczególnych elementów składających się na system solarny, ponieważ Skarżąca stosuje różne marże na poszczególne części, wartość niektórych elementów ustalana jest wg. kursu euro, a przy sprzedaży udzielane są rabaty o różnej wysokości.

W lipcu 2003 r. Skarżąca dokonała sprzedaży zestawów solarnych na kwotę brutto 88.514,61 zł. Ich sprzedaż opodatkowaną stawką 22% ustalono zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Podatek wyniósł zatem 15.961 zł. Kwotę do zwrotu na rachunek bankowy określono zgodnie z art. 21 ust. 4 u.p.t.u. tj. w wysokości 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o ponowne wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego, ponieważ w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające w celu uzyskania opinii klasyfikacyjnej.

Wobec zaś zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie stanowiącej 30% tego zawyżenia.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zarzuciła naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do działań organów Państwa, nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dostatecznych dowodów oraz błędną interpretację zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącej miała ona prawo zastosować stawkę 7% w oparciu o opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego z dnia 22 sierpnia 2001 r., uwzględniającą "kompletny system grzewczy". Od momentu uzyskania tej klasyfikacji parametry funkcjonalne zestawów solarnych nie uległy zmianie. Stanowią one każdorazowo funkcjonalnie zestawione kompletne zespoły użytkowe. W tym sensie każdy element zestawu jest jego częścią składową zarówno w rozumieniu funkcjonalnym, jak też cywilnoprawnym. Zestaw nie może funkcjonować bez komplementarnie zaprojektowanych i zamontowanych (połączonych razem) elementów.

Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyciągnął z faktu posiadania przez nią ww. opinii korzystnych dla niej wniosków. Nie w pełni przeprowadził też postępowanie dowodowe uwzględniające to, że klasyfikacja z

2001 r. oddawała technologiczno-funkcjonalny charakter zespołów solarnych. Skutkowało to "błędnymi interpretacjami".

Uzasadniając zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania do organów Państwa, wynikający z pominięcia powyższej klasyfikacji, stwierdziła, że nie może być tak, iż interpretacje prawa organów do tego powołanych (statystycznych) można akceptować lub nie w zależności od tego, czy ich treść odpowiada innym organom Państwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Skoro więc w 2001 r. organy statystyczne wydały opinię, na podstawie której można było stosować stawkę 7%, to podatnik działając w zaufaniu do organów Państwa i biorąc pod uwagę, że opinia ta koresponduje z odpowiednią pozycją załącznika do u.p.t.u., miał wszelkie prawo oczekiwać, iż prawidłowo stosuje stawki podatkowe.

W ocenie Skarżącej wystąpienie do organów statystycznych w 2003 r. nie może niwelować wcześniejszych opinii tych organów. Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zatem konstytucyjną zasadę legalizmu. Opierając decyzję na "bieżącej" interpretacji wszedł w kompetencje organów statystycznych, ponieważ podważył kompetencje tych organów z lat poprzednich. Podatnik, co podkreślano w orzecznictwie, nie może ponosić negatywnych skutków niejasnych przepisów prawa.

Skarżąca wskazała również na rażące uchybienia w postępowaniu dowodowym. Zakwestionowała twierdzenie o niemożności ustalenia wartości netto poszczególnych elementów zestawu solarnego i w konsekwencji zastosowanie do całej sprzedaży stawki 22%. Kontrolujący ograniczyli się do przejrzenia cenników, podczas gdy dostępna była ewidencja ilościowo-wartościowa sprzedanych zestawów solarnych. Kontrolujący nie przeprowadzili żądanego dowodu z tych dokumentów.

Skarżąca złożyła pisma uzupełniające odwołanie. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2005 r. podniosła, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z opinii klasyfikacyjnej z 2001 r., do czego zobowiązywał go art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzupełniła też, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

12 stycznia 2000 r. sygn.akt III SA 122/99, argumentację dotyczącą naruszenia zasady zaufania do organów Państwa i demokratycznego Państwa prawa. Natomiast w piśmie z dnia 5 maja 2005 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej "Opinii

w sprawie opisu technicznego systemu PE Solar 3/300 1 WGR/R1.18 do przygotowania c.w.u. z wykorzystaniem kolektora słonecznego", sporządzonej przez Instytut Ogrzewnictwa i Wentylacji Politechniki W..

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił za lipiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 19.009 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc 11.009 zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 1.999 zł.

Stwierdził, że stosownie do art. 4 pkt l u.p.t.u. towary będące przedmiotem sprzedaży wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów

o statystyce publicznej. Zgodnie zaś z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca

1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz.264, ze zm.), do zaklasyfikowania wyrobów lub usług zobowiązany jest usługodawca lub producent danego wyrobu. Urząd statystyczny wydaje jedynie opinię klasyfikacyjną, nie będącą decyzją administracyjną.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do negowania opinii GUS.

W opinii tej nie sprecyzował on zasad metodycznych, na podstawie których uznał, że zestaw solarny należy traktować jako poszczególne jego elementy, ale podobnie np. instalacja do centralnego ogrzewania jest klasyfikowana jako poszczególne jej elementy (piec, wymienniki ciepła, przewody rurowe). Zestaw solarny (system solarny) także należy traktować jako poszczególne elementy. Z tych względów nie można uznać za właściwą opinii Urzędu Statystycznego w W. z dnia

22 sierpnia 2001 r.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest opinia Instytutu Ogrzewnictwa i Wentylacji, ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego nie zależy od zmiany opinii przez organy statystyczne. Wpływu na rozstrzygnięcie nie ma też przedstawiony przez Skarżącą protokół z kontroli za wrzesień 2001 r. Fakt, że nie kwestionowano tam prawidłowości opodatkowania sprzedaży zestawów solarnych stawką 7%, nie może być zasadą przyjętą przy ocenie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku za lipiec 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji o niemożności ustalenia wartości netto poszczególnych elementów zestawu solarnego. W fakturach sprzedaży Skarżąca wykazywała wartość netto całego zestawu, ale z cenników dotyczących niektórych zestawów można wyodrębnić wartość netto poszczególnych ich elementów. Przepis art. 23 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala organom podatkowym ustalać podstawy opodatkowania metodą szacunkową, gdy brak jest danych służących do ustalenia tych podstaw. Jego zdaniem ustalenie wartości poszczególnych elementów w oparciu o komplet elementów wymienionych w cennikach poszczególnych zestawów jest metodą, pozwalającą określić wartości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżone do rzeczywistych.

Używając tej metody organ odwoławczy ustalił udział wartości podgrzewacza podlegającego opodatkowaniu stawką 7% w wartości całego zestawu, wynoszący 34,48%. Tym też procentem obliczono kwotę należną z tytułu sprzedaży podgrzewaczy (30.520 zł). O kwotę tę pomniejszono ustaloną w oparciu o faktury (z uwzględnieniem podatku wg. stawki 7%) kwotę sprzedaży zestawów solarnych. Kwota należna z tytułu sprzedaży pozostałych elementów, opodatkowanych stawką 22% wyniosła 57.994 zł. Od kwot tych odpowiednio naliczono podatek należny zgodnie ze stawką 7% (1.997 zł) i 22% (10.458 zł). W rezultacie wyliczono zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży zestawów solarnych na kwotę 6.665 zł.

Od tak wyliczonej kwoty, uznanej również za "zawyżenie kwoty do przeniesienia", organ odwoławczy na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, że ustalenie tego zobowiązania nie zależy ani od uznania organu podatkowego, ani od braku winy podatnika. Natomiast zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także zawyżoną kwotę zwrotu, chyba, że podatnik wykaże, że zawyżenie nie nastąpiło z jego winy. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że organ statystyczny zmienił klasyfikację i nie można udowodnić winy Skarżącej za ten stan rzeczy, stwierdził że przyjęcie "kwoty do przeniesienia" w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, nie może skutkować naliczaniem odsetek za zwłokę.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy i wydania stosownej decyzji.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zarzuciła naruszenie zasad demokratycznego Państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zasad ustalania wysokości podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 27 ust. 6 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP Skarżąca przedstawiła dotychczas podnoszoną argumentację. Stwierdziła, że zastosowała stawkę podatku od towarów i usług na podstawie interpretacji klasyfikacyjnej, której zmiany nie mogą skutkować odpowiedzialnością w postaci dodatkowych obciążeń podatkowych. W jej ocenie prawo podatkowe, które musi być maksymalnie precyzyjne co do określenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego, nie może narzucać podatnikowi konieczności analizowania problemów związanych z włączeniem w obszar podatkowy przepisów i organów statystycznych. Nie można zatem odebrać podatnikowi uprawnienia do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o interpretację uprawnionego, a jednocześnie zobowiązanego do tego organu statystycznego, będącego organem Państwa.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że organy skarbowe obu instancji zignorowały znaczenie dla prawidłowego określenia przez nią zobowiązania podatkowego interpretacji statystycznej, otrzymanej przez nią w 2001 r. Jej zdaniem fakt, że podatnik bierze na siebie odpowiedzialność za nieprawidłową kwalifikację podatkową, niczego w tym kontekście nie zmienia. W dacie podejmowania decyzji dotyczących stawek podatku, opinia klasyfikacyjna organu statystycznego była jedyną informacją dostępną Skarżącej w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo określił też znaczenie kontroli Urzędu Skarbowego w W. dotyczącej września 2001 r. Skarżąca uznała, iż w jej ramach badano prawidłowość stosowanych stawek podatku od towarów i usług.

Stwierdzenie organu odwoławczego, że wysokość zobowiązania podatkowego nie zależy od zmiany opinii przez organy statystyczne oznacza, że organy skarbowe mogłyby na bazie tych samych przepisów materialnego prawa podatkowego, arbitralnie ustalać zobowiązania podatkowe w zależności od tego, jaka interpretacja innego organu byłaby wygodniejsza. Zarówno bowiem Skarżąca, jak i organy skarbowe dokonały interpretacji prawa w zakresie stawek podatku od towarów i usług na podstawie opinii statystycznych.

Skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego w obu instancjach zgłaszała wnioski dowodowe, pominięte przy rozstrzyganiu sprawy. Naruszono tym zasadę zupełności postępowania dowodowego. Dotyczy to w szczególności ustalenia znaczenia dla sprawy dowodu z opinii klasyfikacyjnej z dnia 22 sierpnia 2001 r., opinii Instytutu Ogrzewnictwa i Wentylacji Wydziału Inżynierii Środowiska Politechniki W. oraz protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. w 2001 r. Skarżąca powołała się tu na argumentację przedstawioną w piśmie uzupełniającym odwołanie, gdzie przyznała, że ciężar dowodzenia materialnego znaczenia opinii klasyfikacyjnej z 2001 r. należy do niej. Dlatego też przedstawiła wszelkie dokumenty związane z wystąpieniem do Urzędu Statystycznego oraz motywy tego wystąpienia. Stwierdziła, że niezależnie od uchybień w zakresie dowodzenia ze strony organów skarbowych była w stanie samodzielnie dowieść poprawności swojej kwalifikacji podatkowej. Uzyskanie opinii odmiennej w 2003 r. nie może wprost być przeciwdowodem dla opinii z roku 2001. Brak zastrzeżeń co do stosowanej stawki podatku w protokole kontroli z 2001 r. upewnił Skarżącą o prawidłowości opodatkowania zestawów solarnych stawką 7%.

Skarżąca nie odnalazła w korespondencji między Urzędem Skarbowym a jednostkami urzędu statystycznego, żadnego pisma Urzędu Statystycznego, w którym stwierdziłby on, że kompletny system grzewczy sprzedawany przez nią jako zestaw urządzeń pod nazwą własną (np. "PE Solar 3/300.2WG/R1.18"), nie jest "Kotłem grzewczym pozostałym" wg Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nie było też żadnego pisma odnoszącego się do wykładni z dnia 22 sierpnia 2001 r. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie GUS zawarte w piśmie z 17 maja 2004 r., że zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU poszczególne elementy wchodzące w skład systemu solarnego do ogrzewania c.w.u. klasyfikowane są oddzielnie, odnosi się to do sytuacji, gdy elementy składowe sprzedawane są np. jako części zamienne. Jest to logiczne, gdyż tzw. "system solarny" nie istnieje w żadnych klasyfikacjach statystycznych jako odrębny wyrób i tym samym przy sprzedaży poszczególnych jego elementów nie można wskazać symbolu PKWiU nieistniejącego wyrobu. Skarżąca sprzedając elementy zestawu (np. jako części zamienne) posługiwała się ich odrębną klasyfikacją, stosując odpowiednią stawkę podatku. Jako przykład wskazała kolektor słoneczny.

Zarzutowi naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca przypisała znaczenie akcesoryjne. Izba Skarbowa dokonując własnego oszacowania, tak jak i Urząd Skarbowy, nie odniosła się do wskazanych przez nią ewidencji. Skarżąca załączyła własne obliczenia jako ilustrację "potencjalnego poprawnie przeprowadzonego dowodu". Jej zdaniem Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż w zestawach jedynymi urządzeniami klasyfikowanymi na 7% są podgrzewacze wody. Dotyczy to natomiast także np. regulatorów temperatury (PKWiU 33.20.70-15.00), zespołów przyłączeniowo-zabezpieczających (33.20.70-50.90) oraz drobnej armatury hydraulicznej (27.44.26-50). Przy szacowaniu różnicy podatku uwzględniono ceny detaliczne urządzeń, pomijając okoliczność, że większość zestawów sprzedawana była z rabatami handlowymi. Tabela zamieszczona w decyzji organu odwoławczego powinna być sporządzona wg istniejących faktur VAT i kompletacji, zgodnie z którymi ustalane były ceny sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że wobec poprawnego stosowania przez nią stawek podatku, nie było konieczności dokonywania szacunku.

Skarżąca wyraziła pogląd, że organy skarbowe nie mogą obciążać podatników dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za okresy sprzed l maja 2004 r. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. wygasła i nie istnieje żaden przepis przejściowy, który pozwalałby w dniu orzekania - czyli po 30 kwietnia 2004 r. ustalać to zobowiązanie. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn.akt I SA/Lu 500/04. W tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zatem nieważna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że w świetle ukształtowanej linii orzecznictwa opinie klasyfikacyjne stanowią jeden z dowodów w sprawie, ocenianych przez organ podatkowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem weryfikacja opinii z 22 sierpnia 2001 r. była zasadna i dotyczy również innych producentów, a zatem jest zgodna z zasadą równości podmiotów gospodarczych wobec prawa, także podatkowego.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia zasad określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Opracowanie przedstawione przez Skarżącą nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Załączone do skargi wyliczenie wartości netto poszczególnych składników zestawów i kalkulacje cenowe sporządzone zostało na potrzeby skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane

w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Przede wszystkim wskazać należy na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego skutkujące niemożnością uznania jego decyzji za prawidłową.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i na nowo określił za lipiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 19.009 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc 11.009 zł.

Rzecz jednak w tym, że w decyzji organu I instancji określono również kwotę nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. Orzekając o istocie sprawy organ odwoławczy pominął ten element w swoim rozstrzygnięciu.

Z uzasadnienia jego decyzji wynika natomiast, że Skarżącej przysługiwał zwrot bezpośredni w kwocie 8.000 zł. W rezultacie rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej nie jest kompletne.

Zdaniem Sądu tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Przepis ten powołany został

w podstawie prawnej decyzji. Niezależnie zaś od tego stwierdzić należy, że organ odwoławczy, który uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy, stosuje przepisy prawa materialnego, tak jak uczyniłby to organ pierwszej instancji.

W brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, art. 10 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez właściwe organy.

Wynika z niego zatem obowiązek określenia także kwoty zwrotu różnicy podatku, jeżeli w ocenie organu podatkowego w deklaracji wykazana została przez podatnika w niewłaściwej wysokości. Skoro tak też przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, przy czym jak wynika z uzasadnienia jego decyzji była to także kwota inna niż określona przez organ I instancji, to powinien on był w swojej decyzji określić kwotę zwrotu podatku, w wysokości uznanej przez niego za prawidłową. Nie czyniąc tego - naruszył art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie ze wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 tego artykułu wymieniono dopuszczalne metody oszacowania. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, przewiduje natomiast możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej swojej decyzji powołał między innymi ten właśnie przepis, tak jak i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wybór metody oszacowania wymaga przy tym uzasadnienia.

W sprawie niniejszej organ odwoławczy nie uzasadnił ani zasadności odstąpienia od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ani też wyboru przejętej przez niego metody.

W ocenie Sądu nie można za wystarczające w tym względzie uznać stwierdzenia, że ustalenie wartości poszczególnych elementów zestawów solarnych

w oparciu o komplet elementów wymienionych w cennikach poszczególnych zestawów, jest metodą szacunkową pozwalającą określić wartości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżone do rzeczywistych. W gruncie rzeczy jest to powtórzenie treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Należało natomiast wyjaśnić dlaczego ta właśnie metoda pozwoli na osiągnięcie takiego rezultatu.

W sprawie niniejszej ma to szczególnie istotne znaczenie z uwagi na fakt, że Skarżąca w odwołaniu, podważając twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego

o niemożności ustalenia wartości netto poszczególnych elementów zestawu solarnego, podnosiła, iż kontrolujący ograniczyli się do przejrzenia cenników, podczas gdy dostępna była ewidencja ilościowo-wartościowa sprzedanych zestawów solarnych. Okoliczność ta została całkowicie pominięta w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ podatkowy nie musi podzielać stanowiska strony co do przydatności posiadanych przez nią ewidencji do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Obowiązany jest jednakże w takiej sytuacji wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji powody, dla których określa tę podstawę w oparciu o inne dokumenty, co

w niniejszej sprawie wiązało się przy tym z uzasadnieniem wyboru metody oszacowania.

Sąd stwierdza zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jest to naruszenie przepisu prawa materialnego, które w ocenie Sądu miało wpływ na wynik sprawy. Obowiązek uzasadnienia wyboru metody szacowania wynika bowiem z przepisu o tym charakterze.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu decydując się na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z cenników zestawów solarnych, organ odwoławczy obowiązany był zgromadzić te cenniki dla każdego z zestawów sprzedanych przez Skarżącą w lipcu 2003 r., a przynajmniej wyjaśnić, czy posiadany cennik jest jedynym.

Z tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił wartości netto zestawów wykazanych w fakturach

o numerach [...], [...] i [...]. Nie ustalił też wartości netto wchodzących w skład tych zestawów podgrzewaczy, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 7%. W aktach sprawy brak jest cenników zestawów (określonych właściwymi numerami) wymienionych w tych fakturach. Brakuje również właściwych dla nich "kompletacji", które Skarżąca sporządzała dla swoich wyrobów.

W aktach sprawy znajduje się cennik wyrobów Skarżącej na dzień 1 sierpnia 2003 r., stanowiący dla Dyrektora Izby Skarbowej dokument, z którego dane przyjął

w swoich wyliczeniach.

Z akt sprawy nie wynika, aby w jakikolwiek sposób, chociażby poprzez stosowne wezwanie skierowane do Skarżącej, ustalał on, czy dla wyrobów wymienionych w fakturach o podanych wyżej numerach, istnieją odrębne cenniki czy też "kompletacje".

Sąd zauważa przy tym, że wśród załączników dołączonych do skargi, Skarżąca do każdej z faktur (nie tylko wyżej wskazanych) przedłożyła kalkulacje cenowe. Z ich treści wynika, że sporządzano je dla odbiorców wymienionych w fakturach, a podano w nich między innymi daty cenników. Wskazują one jednoznacznie, że oprócz cennika jakim dysponowały organy podatkowe, istniały też inne cenniki. Przykładowo dla zestawu solarnego ujętego w fakturze nr [...], właściwy był cennik z dnia 10 lipca 2003 r. Na marginesie Sąd zauważa, że w tym przypadku wyjaśnienia wymagałaby okoliczność, dlaczego w kalkulacji cenowej sporządzonej w dniu 4 lipca 2003 r. do faktury wystawionej także w tym dniu, przyjęto cennik z późniejszej daty.

W protokole z kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Skarżącej, stanowiącej postawę dokonanych ustaleń faktycznych, wyjaśniono, że objęto nią między innymi dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży i zakupu, nie określając jednakże, jakiego rodzaju były to dokumenty.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe naruszyły

art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia

i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny, od tego czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak

i organ odwoławczy niejako ponownie rozstrzygający sprawę.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący.

Skarżąca podnosiła zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniając go jednakże pominięciem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych i brakiem oceny znaczenia wskazywanych dowodów dla rozstrzygnięcia. Wskazała przy tym opinię Urzędu Statystycznego z dnia 22 sierpnia 2001 r. oraz opinię sporządzoną przez Instytut Ogrzewnictwa i Wentylacji Politechniki W..

W tym zakresie zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Skarżąca błędnie utożsamia przyjęcie określonego dokumentu w poczet dowodów z oceną ich znaczenia dla sprawy. Organy podatkowe przyjęły przedłożone przez Skarżącą dokumenty za dowód w postępowaniu. Okoliczność, że dokonana przez nie ocena znaczenia tych dowodów jest odmienna od oceny Skarżącej nie uzasadnia przyjęcia, iż doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Inną kwestią natomiast jest to, że w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tych dowodów w sposób enigmatyczny. Ograniczył się bowiem do stwierdzenia, iż opinia Instytutu Ogrzewnictwa i Wentylacji Politechniki W. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego nie zależy od zmiany opinii przez organy statystyczne.

Zdaniem Sądu w związku z tym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu jest istotne z uwagi na fakt, że stwierdzenie powyższe stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych, uwzględniającym właśnie zmienione opinie klasyfikacyjne.

Niezależnie od powyższego, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej o braku możliwości uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług, a w niniejszej sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, sporządzonych na wniosek organu podatkowego opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych, późniejszych i przy tym odmiennych od uzyskanej przez podatnika.

Rzeczą organu podatkowego jest bowiem prawidłowe, czyli zgodne

z obowiązującymi w tym względzie przepisami, określenie wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika. W przypadku podatku od towarów i usług, naliczanego według różnych stawek podatkowych towary, do których ma zastosowanie uprzywilejowana tj. 7% stawka, określone zostały poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznych (art. 4 pkt 1 u.p.t.u.).

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż organy podatkowe nie są władne dokonywać klasyfikacji towarów w oparciu o klasyfikacje statystyczne.

Z drugiej jednak strony obowiązane są przypisać czynnościom dotyczącym tych towarów właściwą im stawkę podatkową.

Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych

w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych - Dz.Urz.GUS Nr 1, poz. 11). Analogiczne unormowania przewidywały przepisy poprzednich komunikatów. Zainteresowany jest przy tym uprawniony do korzystania z fachowej pomocy wyspecjalizowanych jednostek statystycznych.

Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe obowiązane są przypisać określonemu towarowi właściwą dla niego stawkę podatku, ta zaś zależna jest od jego zakwalifikowania zgodnie z obowiązującymi klasyfikacjami statystycznymi, to nie można organom tym czynić zarzutu, że w razie wątpliwości co do klasyfikacji przyjętej przez podatnika, zwracają się o opinię do właściwego organu statystycznego. (prawo wystąpienia z pytaniem przewiduje również ww. komunikat Prezesa GUS). Opinia ta podlega ocenie takiej, jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dlatego też oparcie się na opinii klasyfikacyjnej, jako jednym z dowodów w sprawie, nie może być utożsamiane z naruszeniem kompetencji organów statystycznych.

Ocena dokonywana przez organy podatkowe może prowadzić do wniosku, że podatnik nieprawidłowo sklasyfikował swój wyrób, a w rezultacie zastosował błędną stawkę podatku.

Istotnym jest jednakże właściwe uzasadnienie tej oceny, uwzględniające całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uzasadniły w sposób wystarczający swojego stanowiska, że właściwą dla zestawów solarnych była klasyfikacja taka, jak dokonana przez Główny Urząd Statystyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do przytoczenia opinii tego organu, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo porównał klasyfikacje przyjętą dla tych zestawów

z klasyfikacja instalacji centralnego ogrzewania. Nie wypowiedział się jednakże, także w kontekście tego porównania, co do podnoszonych przez Skarżącą argumentów związanych z "technologiczno-funkcjonalnym" charakterem zespołów solarnych, na poparcie których przytoczyła opinię Instytutu Ogrzewnictwa i Wentylacji Politechniki W..

Stanowi to naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwia to Sądowi ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych

w tym względzie.

Kwestią odrębną od samej możliwości skorzystania przez organy podatkowe przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego z opinii klasyfikacyjnych różnych od tych, jakimi dysponuje podatnik, jest możliwość obciążenia go negatywnymi skutkami zastosowania się do błędnej opinii klasyfikacyjnej, uzyskanej od właściwego organu statystycznego.

Skarżąca zarzucała tu naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). W uzasadnieniu skargi powoływała się także na działanie w zaufaniu do organów państwa. Zdaniem Sądu ostatni z zarzutów należy zakwalifikować jako zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten jest traktowany właśnie jako rozwinięcie konstytucyjnej zasady państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu zarzuty te nie są zasadne, w szczególności w zakresie wskazanym przez Skarżącą.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że tak jak dla organów podatkowych, opinie klasyfikacyjne nie są też wiążące dla podatników. Oczywistym jest, że podatnik chcąc upewnić się co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji towaru, występuje do właściwego organu statystycznego o opinię. Ma też prawo oczekiwać, że otrzymana klasyfikacja jest prawidłowa i stosując się do niej uniknie negatywnych skutków w zakresie rozliczeń podatkowych. W tym właśnie wyraża się jego zaufanie do organów Państwa.

Jednakże okoliczność, że w konkretnym przypadku zaufanie to okazało się być nieusprawiedliwione nie oznacza, że naruszenie powyższej zasady może być przypisane organom podatkowym.

Obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim określenie prawidłowej tj. zgodnej z przepisami prawa podatkowego, wysokości podatku. Wynika to z wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, zapisaną również w art. 7 Konstytucji RP. W demokratycznym państwie prawa zasada ta ma szczególnie doniosłe znaczenie.

Zdaniem Sądu naruszenie zasady zaufania do organów Państwa nie uzasadnia odstąpienia od zasady praworządności, a w rezultacie odstąpienia przez organy podatkowe od obowiązku określenia podatku w prawidłowej wysokości.

Czym innym jest natomiast zminimalizowanie lub nawet całkowite zniwelowanie negatywnych dla podatnika skutków naruszenia zasady zaufania do organów państwa, sprowadzające się z reguły do zmniejszenia finansowych obciążeń wynikających z prawidłowego określenia wysokości podatku. Organy podatkowe mogą, w ramach posiadanych uprawnień, zadbać, aby skutki te były możliwie minimalne lub żadne. Nie może to być jednak dokonywane przez wymiaru podatku

w niewłaściwej wysokości.

W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od naliczenia odsetek od kwoty zawyżonego przez Skarżącą zwrotu podatku. Uzasadnił to zaś zmianą klasyfikacji przez organ statystyczny i brakiem winy Skarżącej za ten stan rzeczy.

Skarżąca naruszenia zasady zaufania wywodziła również z faktu, iż kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w W., a dotycząca podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., nie wykazała nieprawidłowości.

Także w tym zakresie zarzut Skarżącej nie jest zasadny. Aczkolwiek tego rodzaju niekonsekwencja organów podatkowych jest niepożądana, to sama w sobie nie uzasadniałaby uchylenia prawidłowej decyzji.

Podkreślić należy, że powyższe rozważania służyły ocenie zasadności określonych zarzutów skargi i nie podważają one wyrażonej wcześniej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz stwierdzonych naruszeń prawa, skutkujących jej uchyleniem.

Nie jest również zasadny zarzut nieważności zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Skarżąca nie wskazała przepisu, w oparciu o który sformułowała ten zarzut. Biorąc jednakże pod uwagę jego uzasadnienie sprowadzające się do wskazania na utratę mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym i związany z tym brak przepisu pozwalającego obciążyć podatnika tym zobowiązaniem, Sąd przyjął, iż jest to zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Stanowi to przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W przedmiocie tym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę z dnia 12 września 2005 r. (sygn.akt I FPS 2/05), następującej treści: "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).". Sąd ten

w uzasadnieniu uchwały zauważył, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie,

a w szczególności pogorszeniu.

Uchwała ta podjęta wprawdzie została w związku z dodatkowym zobowiązaniem przewidzianym w art. 27 ust. 5 u.p.t.u., jednakże przepis art. 27 ust. 6 u.p.t.u. – zastosowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe - ma swój odpowiednik w art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z tym że ostatniemu zdaniu art. 27 ust. 6 u.p.t.u. odpowiada art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem Sądu uprawnione jest zatem przyjęcie poglądu wyrażonego w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego za znajdujący zastosowanie także na gruncie niniejszej sprawy.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że podstawa do ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego rzeczywiście istniała. Z tego też względu okoliczność, że w zaskarżonej decyzji wskazano ją błędnie, wyklucza możliwość uznania tej decyzji za wydaną w tej części bez podstawy prawnej.

Jeżeli zatem, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uznają za zasadne naliczenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, uczynią to na podstawie przepisów ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a.