Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 106/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 14, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 4-4e,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 269 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011r. sprawy ze skargi HB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

W dniu (...) stycznia 2010r. H. B. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, w zakresie zdarzenia przyszłego, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wraz z żoną zamierza prowadzić działalność rolniczą w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Dochód z tego tytułu byłby ustalany przy pomocy norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, - dalej: updof). Nie byłyby prowadzone księgi rachunkowe. W składanych deklaracjach PIT - 6 oraz innych zeznaniach i oświadczeniach związanych z rozliczaniem podatku dochodowego z tytułu działalności w ramach działów specjalnych wykazywane byłoby jej prowadzenie przez wnioskodawcę oraz jego żonę. Także w fakturach VAT RR, dokumentujących nabycie produktów rolnych w trybie art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), jako ich dostawcy wskazywani byliby oboje małżonkowie. Zgodnie z szacunkami łączna suma przychodów netto ze sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223, dalej: ustawa o rachunkowości), w ramach prowadzonych działów specjalnych, w pierwszym roku obrotowym przekroczy limit - równowartość 1.200.000 euro.

W związku z powyższym H. B. przedstawił następujące pytania, z których 1. i 2. stało się przedmiotem zakażonej interpretacji:

1. czy przekroczenie limitu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej, spowoduje utratę prawa wyboru formy opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 updof) ?

2. czy w przypadku, gdy łączna suma przychodów netto ze sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach prowadzonych wspólnie przez małżonków działów specjalnych przekroczy równowartość 1.200.000 euro, powstaje obowiązek prowadzenia przez tych małżonków ksiąg rachunkowych oraz brak możliwości ustalania od następnego roku obrotowego dochodu na podstawie norm szacunkowych, także wówczas, gdy przychody te, liczone odrębnie dla każdego z małżonków nie przekraczają wymienionej kwoty?

3. czy wysokość przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 4 updof należy powiększyć o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku VAT (art. 115 ustawy o VAT) otrzymanego przez rolnika ryczałtowego ?

Odnosząc się do pytania 1 wnioskodawca stwierdził, iż przekroczenie limitu przychodów netto ze sprzedaży, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej nie powoduje utraty prawa wyboru formy opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 updof.

Natomiast jeśli chodzi o pytania nr 2 - zdaniem wnioskodawcy nie powstanie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - ustalanie dochodu na podstawie norm szacunkowych będzie nadal możliwe. W ocenie podatnika z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że przychody, o których mowa w tych przepisach należy obliczać dla każdego z małżonków odrębnie. Powyższe wynika z językowej wykładni tego przepisu. Do innego wniosku nie prowadzi także wykładnia funkcjonalna.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z dnia (...) kwietnia 2010r. nr (...) uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie konsekwencji przekroczenia limitu przychodu, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. W myśl art. 2 ust. 3a ww. ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2".

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 updof działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów. W myśl art. 24 ust. 4 ustawy dochód z tego źródła może być ustalony w dwojaki sposób:

- przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, wyszczególnionych w załączniku nr 2 ustawy,

- w oparciu o prowadzoną przez podatnika księgę podatkową.

Stosownie do regulacji art. 15 updof przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 updof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Przy czym użyte w niniejszym zapisie słowo księgi oznacza wyłącznie podatkową księgę przychodów i rozchodów, co wynika bezpośrednio z treści ust. 1 ww. art. 24a updof. Z powyższego wynika, iż prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej zależy od woli podatnika. Jednakże możliwość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych ograniczona jest limitem przychodów. W myśl art. 24a ust. 4 ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej - co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Limit kwotowy wskazany w art. 24a ust. 4 ww. ustawy, zobowiązujący podatnika do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych precyzuje art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Stanowi on, iż przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Przy czym wielkość wyrażoną w euro - stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości - przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że wyboru sposobu ustalania dochodu ze źródła, którym są prowadzone działy specjalne produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych dokonuje sam podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskiwanego przychodu z tego źródła. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy bowiem od formy prawnej jednostki lub wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu opodatkowania. Jeżeli więc przychody netto osoby fizycznej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej przekroczą kwotę określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o rachunkowości - tj. równowartość w walucie polskiej 1.200.000,00 euro - osoby te są zobowiązane do stosowania przepisów o rachunkowości i założenia ksiąg rachunkowych od nowego roku podatkowego, następującego po roku, w którym ich przychód uzyskany z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przekroczył ww. limit.

W przypadku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przez współmałżonków, graniczna kwota przychodu, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, dotyczy łącznie obojga małżonków. Przedmiotem działalności każdego z nich jest bowiem prowadzenie gospodarstwa rolnego jako całości, a nie tylko takiej jego część, jaka odpowiada udziałowi w przychodach, wykazywanemu w podatku dochodowym.

Reasumując, zdaniem organu podatkowego - w przypadku gdy suma przychodów netto ze sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczy limit, o którym mowa w powyższym przepisie (równowartość 1.200.000,00 euro) powoduje utratę prawa wyboru formy opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy łączna suma przychodów netto ze sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej przez małżonków w ramach wspólności ustawowej, przekroczy limit, o którym mowa w powyższym przepisie ustawy (równowartość 1.200.000,00 euro), powstaje obowiązek prowadzenia przez tych małżonków ksiąg rachunkowych oraz brak możliwości ustalania od następnego roku obrotowego dochodu na podstawie norm rachunkowych także wówczas, gdy przychody te, liczone odrębnie dla każdego z małżonków, nie przekraczają powyższego limitu.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na wystosowane przez podatnika wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze H. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów art. 8, art. 14, art. 15, art. 24 i art. 24a updof, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w sytuacji gdy suma przychodów netto ze sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczy 1.200.000 euro dochodzi do utraty prawa wyboru formy opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 updof,

- naruszenie przepisów art. 8, art. 14, art. 15, art. 24 i art. 24a updof, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku gdy łączna suma przychodów netto ze sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczy 1.200.000 euro powstaje obowiązek prowadzenia przez tych małżonków ksiąg rachunkowych oraz brak możliwości ustalania od następnego roku obrotowego dochodu na podstawie norm szacunkowych także wówczas, gdy przychody te liczone odrębnie dla każdego z małżonków, nie przekraczają powyższego limitu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Skarżący na rozprawie w dniu (...) października 2010r. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w odpowiedzi na pytanie zawarte w postanowieniu z 22 czerwca 2010r. (II FSK 1323/09).

Sąd zawiesił postępowanie w dniu (...) października 2010r. - które następnie podjął postanowieniem z dnia (...) lutego 2011r. - po wydaniu oczekiwanej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z wykładnią przepisu art. 24a ust. 1 i 4 updof dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Otóż w powołanej uchwale NSA wskazał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy".

Zgodnie z art. 24a ust. 1 updof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) albo księgi rachunkowe (...). Art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Według art. 24a ust. 4 updof, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Z kolei art. 14 ust. 1 wskazuje, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...) Art. 10 ust. 1 ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 updof, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stadem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Art. 15 nakazuje, aby przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalać według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 updof, uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ustępie pierwszym art. 24a. O ile zatem ustęp pierwszy art. 24a updof dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ustęp drugi art. 24a updof odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3).

Określony w art. 24a ust. 4 updof obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 updof wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 updof odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują.

Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m. in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a updof. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 updof, nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e updof także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 updof. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanej powyżej i cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wiąże ona skład orzekający w niniejszej sprawie - w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa). Tak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie zgłosili oni zamiaru prowadzenia tych ksiąg. W takiej sytuacji ich dochód określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych. W konsekwencji należało uznać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 24a ust. 1 i 4, art. 24 ust. 4 i art. 15 updof.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono w pkt II - na podstawie art. 200 ppsa.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka