Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2279/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 179a, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86, art. 87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 272, art. 217 par. 2, art. 210 par. 4, art. 277, art. 275 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Kancelarii D. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16; 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Kancelarii D. i Wspólnicy sp. k. z siedzibą w W. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. Kancelaria D. sp. k. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu 28 stycznia 2016 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego W. złożona przez Skarżącą deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 378 559 zł. Następnie w dniu 29 stycznia 2016 r. Strona złożyła korektę ww. deklaracji wykazując kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 376 344 zł.

W toku weryfikacji rozliczenia wynikającego z przedmiotowej deklaracji, Strona okazała m.in. rejestry sprzedaży i zakupów, fakturę zakupu prawa do zgłoszenia znaku towarowego, umowę zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r. oraz potwierdzenie przyjęcia wniosku przez Urząd Patentowy.

W wyniku podjętych czynności ustalono, że wnioskowana kwota zwrotu wynika głównie z faktury z dnia 31 października 2015 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. I. S.K.A., dokumentującej nabycie przez Stronę prawa do zgłoszenia znaku towarowego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ pierwszej instancji" lub "NUS"), działając na podstawie art. 216 i 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, iż powodem przedłużenia terminu zwrotu są wątpliwości co do wyceny wartości znaku towarowego, który został przywołany w umowie zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r.

1.2. Na ww. postanowienie Skarżąca pismem z dnia [...] marca 2016 r. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 274b § 1 O.p.,

art. 274b § 1 O.p., art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p., art. 272 pkt 3 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Zarzucono też naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na zaniechaniu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach wymienionych w tym przepisie postępowań, tj. postępowania podatkowego, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, lecz do "przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki (...) do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" i naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na zaniechaniu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji" lub "DIS") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku analizy umowy zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r., faktury VAT z dnia 31 października 2015 r., dokumentującej zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz potwierdzenia z dnia 21 września 2015 r. wydanego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności dotyczące terminu zapłaty należności na rzecz nabywcy - z umowy wynikają dwa terminy zapłaty ceny, natomiast na fakturze wystawionej przez zbywcę widnieje inny termin niż w umowie. Z ustaleń organu wynikało ponadto, że żaden z tych terminów nie został dotrzymany. W związku z powyższym koniecznym stało się poddanie wnikliwej analizie i zweryfikowanie danych wykazanych w przedmiotowej deklaracji w zestawieniu z ww. dokumentami i w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w szczególności właśnie w zakresie ww. transakcji.

Mając na uwadze powyższe, organ drugiej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 272 O.p. jest bezzasadny, gdyż kwestia potwierdzenia prawidłowości zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy Stroną a jej kontrahentem jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w toku czynności sprawdzających.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego żądania od niej przez organ pierwszej instancji dokumentów niewymaganych przez przepisy podatkowe, organ odwoławczy uznał go za chybiony, wskazując, że organ może żądać różnych dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, wskazując przy tym na cel tego postępowania (czynności sprawdzające), tj. jak w przedmiotowej sprawie, sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów w związku z koniecznością zbadania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji za IV kwartał 2015 r.

W kwestii przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego dokumentów w postaci odpisu zastrzeżeń do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 11 kwietnia 2016 r., odpisu sprostowania omyłki w umowie zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz potwierdzenia uiszczenia części zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż dokonując oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu wykazanego przez Stronę w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wziął pod uwagę stan faktyczny na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, natomiast zmiany stanu faktycznego po dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. po 29 marca 2016 r. nie mogą mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty wydania postanowienia bez podstawy prawnej oraz braku uzasadnienia postanowienia. W ocenie organu drugiej instancji zaskarżone postanowienie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 O.p.

Ponadto, organ odwoławczy nie stwierdził żadnych innych naruszeń prawa procesowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 127 O.p., polegające na nierozpoznaniu przez organ odwoławczy całości sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu i pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy złożonych w toku postępowania dokumentów;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, a wskutek tego niewyczerpujące rozpatrzenie materiału zgromadzonego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające na zaniechaniu zebrania i oceny zaoferowanych przez Skarżącego dowodów, co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o niewyczerpująco zebrany materiał dowodowy i wskutek tego wadliwie ustalony stan faktyczny;

- art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy może żądać od podatnika w toku prowadzonych czynności sprawdzających "różnych dokumentów", podczas gdy z art, 274 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy może żądać okazania tylko takich dokumentów, co do których posiadania obligują podatnika przepisy prawa;

- art. 274b § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia "postępowania weryfikacyjnego" w sytuacji, gdy rzeczywistą przyczyną przedłużenia terminu zwrotu było niedostarczenie przez Skarżącego "wyceny znaku towarowego T." wraz z opinią biegłych, pomimo że Skarżąca przekazała organowi podatkowemu informacje, iż takich dokumentów nie posiada;

- art. 272 pkt 3 w związku z art. 274b O.p. poprzez uznanie, że zasadnie przedłużono termin zwrotu VAT, podczas gdy do przedłużenia doszło jedynie z uwagi na zamiar zweryfikowania okoliczności, które nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, w skutek czego organ prowadził postępowanie w szerszym zakresie niż dopuszczają to przepisy O.p.;

- art. 32 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na kwestionowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy obie strony spornej transakcji mają prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie dokonania zwrotu VAT, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu oraz jego zasadność nie wymagała dalszego weryfikowania.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 127 O.p. pominął wszystkie przedstawione przez Stronę w toku tego postępowania dowody, wskazując, iż nie mają one wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Skarżącej przedstawione przez nią dowody potwierdzają, że umowa zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego została już w części wykonana oraz potwierdzają prawidłowy termin zapłaty za nabywane prawo do zgłoszenia znaku towarowego określony w umowie. W ocenie Skarżącej wskutek dołączenia ww. dokumentów do akt postępowania, brak było podstaw do uznania, że w stanie faktycznym sprawy występują jakiekolwiek wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu.

Ponadto Strona podniosła, że organ odwoławczy powinien był ustalić stan faktyczny i prawny na dzień wydania rozstrzygnięcia, a nie ograniczać się do badania zgodności z prawem postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała także, że żądanie przedstawienia raportu wyceny znaku towarowego jest sprzeczne z art. 272 O.p., w którym określony jest zamknięty katalog celów prowadzenia czynności sprawdzających, a ponadto żaden przepis prawa nie wymaga posiadania takich dokumentów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, ponieważ dalsze prowadzenie czynności sprawdzających nie jest możliwe, gdyż wykraczałoby poza zakres zastosowania tej instytucji określonej w art. 272 O.p.

Ponadto Strona zauważyła, iż rzeczywistą przyczyną braku zwrotu jest wątpliwość co do wartości znaku towarowego. Jednakże organy podatkowe nie mogą kwestionować podstawy opodatkowania, gdy obu stronom transakcji przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji brak jest podstawy do kwestionowania ceny rynkowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za IV kwartał 2015 r. "do zakończenia postępowania weryfikacyjnego" zostało wydane bez podstawy prawnej i jako takie winno zostać usunięte z obrotu prawnego. W ocenie Strony ani art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani inny przepis prawa podatkowego nie zna uregulowań dotyczących "postępowania weryfikacyjnego". Strona podnosi, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż "w przedmiotowej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających", bowiem wniosku tego nie popiera treść postanowienia organu pierwszej instancji, który konsekwentnie posługiwał się pojęciem "postępowania weryfikacyjnego". Skarżąca podnosi również, iż w treści postanowienia z dnia [...] marca 2016 r. nie ma żadnej wzmianki o tym, że weryfikacja rozliczenia podatnika prowadzona jest w ramach czynności sprawdzających.

W konsekwencji w ocenie Skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym brak było potrzeby zweryfikowania zasadności zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ wszelkie instrumenty w tym zakresie zostały już wykorzystane przez organy podatkowe w toku prowadzonych czynności sprawdzających, wobec czego dalsze prowadzenie czynności sprawdzających byłoby bezskuteczne.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem wydanym w dniu 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16 w punkcie 1 sentencji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i w punkcie 2 sentencji zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

4. W dniu 10 listopada 2017 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wydanego wyroku w części obejmującej punkt 1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej powoływana jako "P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu zastosowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt: I FPS 2/16), poprzez zaniechanie uchylenia wadliwego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2016 r., mocą którego wydłużono Skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, podczas gdy zgodnie z przywołaną uchwałą "tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął",

naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treści powołanej uchwały, które to naruszenie objawiło się, w tym, że pomimo związania przywołaną uchwałą, sąd zaniechał uchylenia postanowienia NUS,

art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treści wskazanej uchwały,

art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na zaniechaniu uchylenia przez Sąd postanowienia NUS, podczas gdy zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny nie ma swobody, lecz obowiązek zbadania prawidłowości wszystkich postanowień wydanych w granicach sprawy, wobec czego Sąd zobowiązany był uchylić nie tylko postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., ale również i postanowienie NUS,

art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu wydania przez Sąd rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Skarżącego u uchylenie postanowienia NUS,

art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., 121 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 217 § O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz 33 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1, art. 275 § 1 w zw. z art. 277 O.p., polegające na zaniechaniu uchylenia postanowienia NUS, pomimo że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem ww. przepisów postępowania oraz prawa materialnego w takim samym stopniu jak postanowienie DIS, co uzasadniało jego uchylenie,

art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 217 § O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz 33 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1, art. 275 § 1 w zw. z art. 277 O.p., polegające na tym, że zaskarżony wyrok zawiera nieusuwalną sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem, albowiem z jednej strony Sąd nie uchylił postanowienia NUS, a z drugiej strony Sąd w uzasadnieniu wyeksponował wszystkie materialnoprawne i procesowe wady postanowienia DIS, które odnoszą się w rzeczywistości także do postanowienia NUS,

art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1, art. 275 § 1 w zw. z art. 277 O.p., bowiem Sąd w przedmiotowej sprawie musiał z urzędu uchylić również postanowienie NUS, albowiem wadliwość zawarta w postanowieniu NUS nie może zostać konwalidowana, ponieważ obecnie nie mogą powstać nowe przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku, a organ podatkowy w toku czynności sprawdzających nie mógł żądać okazania wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, albowiem posiadanie takiego dokumentu nie jest obligatoryjne.

Skarżąca wnioskuje o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części obejmującej punkt 1 i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

5. 1. Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Innymi słowy, orzeczenie autokontrolne powinno być jedno, tylko powinno zawierać co najmniej dwa rozstrzygnięcia: jedno kasacyjne z ewentualnymi kosztami postępowania kasacyjnego i drugie ponownie rozpoznające sprawę wraz ze wszystkimi elementami, jakie powinno zawierać orzeczenie sądu pierwszej instancji. Od takiego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny sporządza z urzędu jedno uzasadnienie.

5.2. Art. 179a zawiera dwie przesłanki. Sąd pierwszej instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo", który wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a P.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy więc, aby ziściła się tylko jedna z nich.

5.3. W ocenie Sądu, podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku.

Podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie. Tak jest w niniejszej sprawie. Sąd podziela podstawy prawne skargi kasacyjnej i jej argumentację.

5.4. Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień, jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie kontrolowanego orzeczenia w całości. Nie jest możliwe pozostawienie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć, kontrolowanego i tego, które zostało wydane w wyniku autokontroli. Innymi słowy spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a P.p.s.a. skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – CBOSA).

Uchylając poprzedni wyrok Sąd, działając na podstawie art. 179a P.p.s.a., obowiązany jest więc uchylić wyrok w całości, a więc także w zakresie punktu 2 sentencji orzekającej o kosztach. W przeciwnym razie w obrocie prawnym pozostawałyby dwa wyroki w tej samej sprawie, co prowadziłoby do komplikacji w razie ewentualnego uchylenia niniejszego wyroku w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, bez jednoczesnego zaskarżania wyroku poprzedniego w zakresie obejmującym orzeczenie o kosztach.

6. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

8. Skarga jest zasadna i chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie to uchylenia wymaga zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

9.1. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z nim, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220. poz. 1447. z późn. zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone lub z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji; przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a - 4f stosuje się odpowiednio.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uprawnia organ podatkowy do zbadania zasadności zwrotu podatku i zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA"): "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika "dokonywanego w ramach" wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli skontrolowania, sprawdzenia.

9.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Nie może być jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14 i z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA), powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

10. 1. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 Ordynacji podatkowej w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępna kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1768/11 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14 - CBOSA). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

10.2. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13 - CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

10.3. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014r., sygn. I FSK 610/13 - CBOSA).

11. 1. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

11.2. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

12. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

13. Ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS wymaga nawiązania do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), w której stwierdzono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

14. 1. Powyższe orzecznictwo wyrażone w wymienionych wyrokach i uchwale Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. Przenosząc je na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu jak też w postanowieniu organu pierwszej instancji nie zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Z treści postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że jedynym argumentem przemawiającym – zdaniem organu – za przedłużeniem terminu zwrotu są "wątpliwości co do wyceny" nabytego prawa majątkowego.

Akta sprawy wskazują, że w celu wyjaśnienia "wątpliwości co do wyceny" nabytego prawa majątkowego była prowadzona jedynie bardzo lakoniczna wymiana poczty elektronicznej pracownika urzędu skarbowego z księgową firmy Skarżącego. Żądanie pracownika organu podatkowego i w istocie całe postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu sprowadza się do treści maila: "Jeszcze potrzebowałbym raportu wyceny wartości znaku towarowego wraz z opinią biegłych", bez wskazania podstawy prawnej takiego żądania.

14.2. W tym miejscu nawiązać należy do treści art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Organy nie wyjaśniły, czy zbywca lub nabywca prawa majątkowego nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w związku z tym czy istnieją przesłanki do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Nadmienić należy, Skarżąca twierdzi, że wartość prawa jest zgodna z wartością rynkową. Tym samym organy obu instancji w treści wydawanych postanowień nie dają żadnych wskazówek wyjaśniających, na czym polega ryzyko niezasadności zwrotu podatku w związku z "wątpliwościami co do wyceny" nabytego prawa majątkowego. Same powiązania Skarżącej ze Spółką sprzedającą prawo majątkowe nie wypełniają hipotezy art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd zauważa też, że w odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wbrew treści art. 54 § 2 P.p.s.a.

14.3. Powyższe prowadzi Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające narusza art. 124 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie jakimi przesłankami organ kieruje się przedłużając termin zwrotu podatku.

15.1. Na podstawie art. 275 § 1 O.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. W związku z art. 277 O.p., przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

15.2. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy prawa nie wymagają sporządzania i posiadania dokumentacji wyceny wartości prawa majątkowego, a w szczególności opinii biegłych w tym zakresie. Z tego względu żądanie przedłożenia takiej wyceny nie mieści się w zakresie art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p.

Skarżąca ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać.

Sąd stwierdza, że organy naruszyły tym samym art. 274b § 1 oraz art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p.

15.3. Argumentacja organu przedstawiona w odpowiedzi na skargę w istocie odnosi się do wykładni art. 274c § 1 pkt 1 O.p. Organowi umknęło, że przepis art. 274c § 1 pkt 1 O.p ma zastosowanie do kontrahentów Skarżącej, a nie wobec Skarżącej. Ponownie należy zauważyć, że organ w korespondencji mailowej nie podaje żadnej podstawy prawnej kierowanych żądań.

Zawarta w odpowiedzi na skargę teza organu, że "organ w ramach czynności sprawdzających, może żądać od podatnika różnych dokumentów, pod warunkiem, że w okolicznościach danej sprawy są spełnione kryteria wynikające z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej" pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 275 § 1 O.p. w związku z art. 277 O.p.

16. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że dokonując oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu wykazanego przez Stronę w deklaracji za IV kwartał 2015r. wziął pod uwagę stan faktyczny na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Natomiast zmiany stanu faktycznego po dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. po [...] marca 2016 r. nie mogą mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Odniesiono się w ten sposób do przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego dokumentów, w postaci odpisu zastrzeżeń do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 11 kwietnia 2016 r., odpisu sprostowania omyłki w umowie zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz potwierdzenia uiszczenia części zapłaty faktury zakupu prawa majątkowego.

Organ drugiej instancji trafnie zauważa, że ujawnienie nowych okoliczności po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji nie może świadczyć o tym, że w dacie wydania postanowienia organ pierwszej instancji te okoliczności istniały. Prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że efektywność czynności sprawdzających opisanych w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, polegająca przykładowo na uzyskaniu dokumentów potwierdzających zasadność zwrotu podatku, prowadziłaby do uchylenia tego postanowienia, tylko dlatego że postępowanie wyjaśniające zakończyło się w toku postępowania zażaleniowego. W ten sposób każde postępowanie przedłużające termin zwrotu podatku okazało by się wadliwe, nawet takie, które przekonująco wskazywało powody przedłużenia terminu zwrotu.

Sąd przyznaje rację organowi drugiej instancji w zakresie wykładni art. 127 O.p. w kontekście sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie uznaje za trafne zarzuty naruszenia przez organ drugiej instancji art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p.

Nie ma to jednak przesądzającego znaczenia wobec stwierdzonych przez Sąd innych naruszeń przepisów postępowania.

16.2. Sąd przyznając rację organowi odwoławczemu co do braku wpływu na ocenę prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji podkreśla jednak, że okoliczności jakie Skarżący ujawnia w toku postępowania zażaleniowego nie pozostają w związku z "wyceną prawa majątkowego".

17.1. Nawiązując do treści cytowanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), Sąd stwierdza, że organ dostrzegając potrzebę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku trwających czynności sprawdzających, powinien odnosząc się do "czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" sprecyzować termin przez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, do której termin zwrotu podatku pozostanie w fazie przedłużenia.

Sąd stwierdza, że organ z obowiązku wskazania daty przedłużenia terminu nie wywiązał się prawidłowo. Użycie przez organ frazy "czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej chwili. Co prawda w uzasadnieniu postanowienia NUS wskazuje się, że organ postanowił przedłużyć termin "do czasu zakończenia czynności sprawdzających" ale nadal nie wiadomo, w jakiej dacie ma to nastąpić. Dodać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia czynności sprawdzających. Skoro organ nie wskazuje daty granicznej czynności sprawdzających, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach czynności sprawdzających.

W świetle przytoczonej uchwały, Sąd nie akceptuje przedłużania terminu zwrotu, przez tak ogólnikowe i niemożliwe do umiejscowienia w czasie zwroty, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, a co zaakceptował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu.

17.2. To uchybienie, identyfikowane przez Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a., przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszyło art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewskazanie w jego sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku.

18. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego nie oznacza, że sama zasadność zwrotu nie może budzić żadnych wątpliwości. Nie można wykluczyć, że takie wątpliwości mógł na przykład wzbudzić przykładowo brak zapłaty całej ceny za nabyte prawo majątkowe (z akt sprawy wynika, że z ceny 2.460.000 zł zostało zapłacone tylko 100.000 zł).

Kompetencją Sądu nie jest jednak domniemywanie istnienia wątpliwości, których nie wyraża sam organ podatkowy oraz poszukiwanie w aktach sprawy argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, skoro nie przedstawia ich, w przekonujący sposób, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zbada, czy wątpliwości co do wartości nabytego prawa majątkowego uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu.

19. 1. Skarga kasacyjna jest zasadna i Sąd uchyla poprzedni wyrok w całości, na podstawie art. 179a P.p.s.a.

19.2. Ponownie rozpatrując skargę do tutejszego Sądu, w przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p w związku z art. 87 ust. 2 i 6 oraz 32 ust. 1 u.p.t.u. Naruszono też art. 274b § 1 oraz art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p.

Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji naruszeń prawa organ drugiej instancji, w związku z art. 239 O.p., naruszył art. 233 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) poprzez jego niezastosowanie.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

19. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

20.1. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego: od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (pkt. 1); od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę (art. 203 pkt 2).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, to skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Taki pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 387/10 (CBOSA). Art. 203 P.p.s.a. sformułowany jest w sposób kazuistyczny, co - mając na uwadze, że stanowi podstawę do nałożenia obowiązku - wyklucza rozszerzającą wykładnię, a także zastosowanie przy jego interpretowaniu analogii (por. postanowienie NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/09 oraz z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1378/13 - CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie te poglądy podziela.

20.2. Niezależnie od powyższego, przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej na wyrok uwzględniający skargę, poniesione przez Skarżącą koszty postępowania kasacyjnego związane ze skargą kasacyjną od tego wyroku podlegają zaliczeniu do poniesionych przez Skarżącą kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądza więc te koszty na rzecz Skarżącej od organu na podstawie art. 200 P.p.s.a., w ramach ponownego rozpatrzenia skargi.

20. 3. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis do skargi.

Ponadto, na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w zakresie sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej w wysokości 180 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 w związku z art. 179a P.p.s.a.) tj. 75% wynagrodzenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).