Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3210/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 217 § 1 pkt 4, art. 22 § 2a, art. 208 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 392/19 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 392/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę P. G. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 2 kwietnia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o ograniczenie poboru zaliczek. Wyrok WSA z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikał podany niżej stan faktyczny. Skarżący złożył w 31 stycznia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek w trybie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: o.p.) o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. Wskazał, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W związku z ratyfikowaniem 29 czerwca 2018 r. przez Wielką Brytanię Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. 2018, poz. 1369 – dalej: "Konwencja MLI"), która weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., od 1 stycznia 2019 r. zaczęła obowiązywać zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, co oznacza że do dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2019 r. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, wiążąca się z koniecznością uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, złożenia zeznania rocznego oraz z możliwością skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.). Po złożeniu zeznania rocznego organ podatkowy zobowiązany będzie do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika. Zatem, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest wg strony bezcelowe z uwagi na konieczność ich zwrotu po złożeniu zeznania podatkowego.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 20 lutego 2019 r. na podstawie art. 165a § 1 o.p., odmówił wszczęcia postępowania. Z art. 35 pkt 1 lit b Konwencji MLI wynika jego zdaniem, że postanowienia Konwencji MLI w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę w relacjach między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii będą miały zastosowanie do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. W rezultacie metoda unikania opodatkowania zawarta w art. 22 ust. 2 Konwencji, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia, będzie mieć zastosowanie dopiero do dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2020 r. Organ stwierdził, że dochody marynarza z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, osiągnięte w 2019 r., korzystają w Rzeczypospolitej Polskiej ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym zaliczki na poczet podatku nie będą odprowadzane. Niemożliwe było zatem wszczęcie postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., gdyż w 2019 r. są one nienależne.

2.3. W zażaleniu na powyższe orzeczenie strona zażądała jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 165a § 2 o.p., art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 124 w zw. z art. 217 § 2 o.p. , art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. 2006, nr 250, poz. 1840 – dalej: u.p.o.), art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI, art. 2a o.p.

2.4. Postanowieniem z 2 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Uznał, że w sprawie brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony. Przyczyną stojącą na przeszkodzie do wszczęcia i prowadzenia postępowania z wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. jest bezprzedmiotowość tegoż postępowania, wynikająca z przepisów prawa materialnego. Organ wyjaśnił przy tym, że bezprzedmiotowość postępowania jest zgodnie z art. 208 § 1 o.p. przesłanką do umorzenia toczącego się postępowania. Jeśli natomiast organ podatkowy stwierdzi bezprzedmiotowość postępowania już na etapie wstępnego badania żądania strony o jego wszczęcie, jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany w myśl art. 165a § 1 o.p. odmówić wszczęcia postępowania. Dyrektor zaznaczył też, że odmowa wszczęcia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość nie oznacza, wbrew argumentacji strony, że w takim przypadku podatnik pozbawiony jest konstytucyjnego prawa do sądu. Postanowienie ostateczne w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w danej sprawie, jest postanowieniem zaskarżalnym. Strona ma zatem możliwość weryfikacji poprawności takiegoż rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje w szczególności, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje brak przedmiotu, czyli brak obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. od dochodów skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) w Wielkiej Brytanii. Organy nie mogły badać wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2a o.p., skoro z zasad określonych stosownymi przepisami umowy międzynarodowej i ustawy podatkowej, nie wynikał obowiązek obliczania zaliczek. Zwrot zaliczek jako odprowadzonych nienależnie mógłby nastąpić w trybie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a nie w trybie ograniczenia ich poboru. Ograniczenie poboru zaliczek na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 22 § 2a o.p., to instytucja prawna, która ma zastosowanie wyłącznie do zaliczek należnych, tj. takich, których naliczanie i odprowadzanie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący mający miejsce zamieszkania na terytorium RP jest rezydentem polskim, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (wg art. 3 ust. 1 u.d.p.o.f.). Na podstawie przepisów art. 14 u.p.o. oraz definicji legalnych, należałoby wstępnie uznać, że zarówno Polska na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.o. - jako państwo rezydencji strony, jak i Wielka Brytania na podstawie art. 14 ust. 3 - jako państwo źródła, mają prawo do opodatkowania przychodów (dochodów) strony uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) w państwie źródła. W konsekwencji, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, tj. zarówno w Polsce jako państwie rezydencji, jak i w Wielkiej Brytanii jako państwie źródła należało zastosować odpowiednią metodę mającą na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, ustaloną na podstawie przepisów art. 22 u.p.o. W stanie faktycznym tej sprawy zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2 lit. a) i lit. c) u.p.o. Skarżący w 2019 r. uzyskuje dochód z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą - faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, który to dochód zgodnie z zapisami art. 14 ust. 3 Konwencji może być opodatkowany w państwie źródła. Polska jako kraj rezydencji na podstawie art. 22 ust. 2 lit. a) zwalnia taki dochód z opodatkowania (gdyż zastrzeżenia zawarte w art. 22 ust. 2 lit. b) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie). Na podstawie art. 22 ust. 2 lit. c) Polska zwalniając taki dochód z opodatkowania może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby (a więc od pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w RP), uwzględnić zwolniony dochód - co oznacza, że u.p.o. przewidziała, że Polska jako kraj rezydencji, może w stosownych przepisach krajowych przewidzieć tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polska skorzystała z takiej możliwości (zastrzegła ww. metodę) poprzez zapisy w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Dochody strony uzyskiwane z przedmiotowego źródła podlegają zwolnieniu w Polsce. W przypadku, gdyby strona uzyskiwała w 2019 r. inne dochody, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowej oraz ewentualnie umów międzynarodowych podlegały opodatkowaniu w Polsce, wówczas - stosownie do ww. zapisów art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - dochody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) na terytorium Wielkiej Brytanii, doliczone byłyby do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w RP, wyłącznie celem ustalenia stawki podatkowej, którą opodatkowane zostałyby następnie tylko dochody podlegające opodatkowaniu w RP (a więc dochody z wyłączeniem dochodów z pracy najemnej na pokładzie ww. statku morskiego). Co istotne, powyższą metodę wyłączenia z progresją podatnicy są zobowiązani zastosować wyłącznie w rozliczeniu rocznym, a nie przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Dochody zagraniczne, a więc dochody osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium RP powstające ze źródeł przychodów położonych poza granicami RP, mają wpływ na ustalenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyłącznie w przypadku, gdy nie są w Polsce jako w kraju rezydencji zwolnione od opodatkowania i ma do nich zastosowanie zasada tzw. proporcjonalnego odliczenia, uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., co wynika w szczególności z przepisów art. 44 ust. 1a pkt 1) w zw. z ust. 3a i 3e u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, należało uznać, że wniosek strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w siedzibą (faktycznym zarządem) w Wielkiej Brytanii, był wnioskiem bezprzedmiotowym i nie mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu co do zasadności bądź niezasadności ograniczenia poboru zaliczek. Nie można zastosować instytucji ograniczenia poboru uregulowanej w art. 22 § 2a o.p., gdy nie ma obowiązku zapłaty zaliczek. Dyrektor nie zgodził się ze stroną co do daty zmodyfikowania metody unikania opodatkowania przewidzianej w u.p.o. w wyniku wejścia Konwencja MLI. Konwencja MLI weszła w życie w stosunku do Polski 1 lipca 2018 r. Data ta została potwierdzona w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 1370). Stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak uzależnione od: a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy (co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji; oraz b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy. W przypadku Wielkiej Brytanii, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło 1 października 2018 r., co zostało potwierdzone w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 2253). Organ zaznaczył, że należy rozróżnić pojęcie daty wejścia w życie od daty rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI, tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku u.p.o. - Konwencja MLI będzie stosowana przez Polskę: a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. Ww. daty są ustalane na podstawie art. 35 Konwencji MLI i każdorazowo będą wskazywane w tekście syntetycznym Konwencji MLI i danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, z uwagi na brak złożenia przez Wielką Brytanię zastrzeżeń do art. 35 Konwencji MLI, podstawą prawną dla ustalenia terminu, który wskazano w lit. b) (tj. "w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.), jest art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI. Według organu w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej i stosowania do nich zmienionej przez Konwencję MLI metody unikania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie zasada dotycząca "pozostałych podatków nakładanych przez Polskę". Oznacza to, że Polska będzie stosować metodę proporcjonalnego odliczenia (zwaną też metoda zaliczenia/kredytu) "do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub pod dniu 1 kwietnia 2019 r.". W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres podatkowy należy uznać rok kalendarzowy. Według organu, zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania, a więc metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., - będzie mieć zastosowanie do podatków nakładanych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii do 1 stycznia 2020 r. Podstawę prawną stanowi art. 35 ust. 1 lit b Konwencji MLI.

Organ nie uwzględnił również pozostałych zarzutów zażalenia, uzasadniając swoje stanowisko.

3.1. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie: art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji; art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie. Wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 145a p.p.s.a. wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd podkreślił, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie niemieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 o.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 o.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a o.p. Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 o.p. Podobnie powinien postąpić organ podatkowy, jeżeli dopiero w toku postępowania ustali, że jest ono bezprzedmiotowe. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Regulacja ta jest podyktowana ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy zatem m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie. Pozostając w kontekście czynionych uwag trzeba uściślić, że powołany przepis przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, lecz także instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Treść art. 165a § 1 o.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 o.p.). Zatem, przez użyty w art. 165a § 1 o.p, zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Brak zaś tej oczywistości uniemożliwia wydanie orzeczenia w trybie art. 165a o.p. Istotnym jest, że dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie można formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.

Sąd meriti zauważył, że choć przedmiotem skargi było w tej sprawie rozstrzygnięcie czysto formalne, to wywód organu miał charakter głównie merytoryczny – obejmował wykładnię przepisów prawa materialnego – ustawy podatkowej, przepisów u.p.o. i Konwencji MLI. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika wprost, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia objętego wnioskiem strony, organ przeprowadził obszerną analizę merytoryczną w ramach której odwołał się do zasad określonych stosownymi przepisami umów międzynarodowych (Konwencji i Konwencji MLI) oraz norm polskiej ustawy podatkowej. Na tej podstawie sformułował stanowisko, że w sprawie zastosowanie ma art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, oraz, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania miała zastosowanie od 1 stycznia 2020 r. Wynik przeprowadzonej przez organ analizy rzutował bezpośrednio na merytoryczny finał sprawy (tj. kwestii objętej wnioskiem strony).

W ocenie sądu a quo, motywy przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stanowią czysto merytoryczny wywód dotyczący istoty sporu, sprowadzającego się do rozsądzenia, czy Konwencja MLI poprzez treść art. 5 zmodyfikowała zasady opodatkowania dochodów strony uzyskiwanych w 2019 r. z pracy najemnej (w okolicznościach opisanych we wniosku) w ten sposób, że obowiązują one od 1 stycznia 2019 r. (jak twierdzi strona), czy też od 1 stycznia 2020 r. (jak przekonuje organ). Rozstrzygnięcie w tym zakresie, wymaga zbadania przepisów prawa materialnego – u.p.o., Konwencji i przepisów prawa podatkowego polskiego. Co zresztą organ w zaskarżonym orzeczeniu przeprowadził.

Sąd uznał, że analiza stanowisk obu stron wprost wykazuje, że sporne zagadnienie nie było oczywiste, stąd nie sposób zgodzić się z tezą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia daty, z którą w Polsce znajdzie zastosowanie zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia) - zastosowanie ma art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, a nie jak podnosi pełnomocnik art. 35 ust. 1 lit a).

Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja art. 165a o.p. nie uprawnia do merytorycznego załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie na tej podstawie powinno być wyłącznie orzeczeniem formalnym. Uprawnienie do jego wydania istnieje wyłącznie wówczas, gdy w sposób oczywisty brak było podstaw do prowadzenia postępowania.

5.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. polegające dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji jego uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak istotnej części elementu koniecznego wyroku, jakim są wskazania sądu dla organu administracji co do dalszego postępowania, oprócz niejednoznacznej sugestii sądu, że w sprawie winna być wydana decyzja w trybie art. 208 § 1 o.p.,

3. art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd kontroli postanowień organów podatkowych, a co za tym idzie niezajęcie stanowiska przez sąd odnośnie prawidłowości konstatacji organów odnośnie wykazania nieistnienia przedmiotu wniosku skarżącego o ograniczenie zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., która to kwestia podlegała rozstrzygnięciu w formie postanowienia wydawanego w trybie art. 165a o.p..

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165a o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że w sprawie nie ma zastosowania przepis Ordynacji podatkowej, pomimo że przed wszczęciem postępowania, istniała bezprzedmiotowość, polegająca na tym, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie wynika ani obowiązek, ani możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie, o którym mowa w art. 22 § 2a o.p.

5. art. 145 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna z art. 208 § 1 o.p., podczas gdy przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas gdy w toku postępowania wystąpi zdarzenie powodujące bezprzedmiotowość, natomiast w przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowość wystąpiła już przed wszczęciem postępowania, w momencie złożenia wniosku przez skarżącego, co uzasadnia zastosowanie normy z art. 165a o.p.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a o.p. poprzez błędną identyfikację przez sąd przedmiotu spraw opartych na ww. podstawie prawnej, co doprowadziło sąd do niesłusznego stanowiska, że w niniejszej sprawie organ dokonał analizy merytorycznej, tj. stwierdzenia czy istnieją podstawy do ograniczenia wysokości poboru należnych zaliczek, podczas gdy faktycznie organ dokonał wstępnej analizy pod kątem wystąpienia bezprzedmiotowości poprzedzającej merytoryczną analizę wniosku, tzn. ustalenia czy w stanie faktyczno-prawnym w ogóle występuje obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł w związku z tym o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie:

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

4. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Postępowanie takie wszczyna się na żądanie podatnika, a datą jego wszczęcia jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art.165 § 3 o.p.). Rację ma jednak sąd pierwszej instancji, że mimo formalnego wszczęcia postępowania organ powinien na tym etapie przeprowadzić postępowanie wstępne, w ramach którego zbada, czy żądanie pochodzi od osoby będącej stroną (czyli będącą jednym z podmiotów, o którym mowa w art.133 o.p.) oraz czy nie istnieją już na tym etapie przeszkody do jego wszczęcia. Ta przeszkoda musi wynikać z wniosku lub znana organowi z urzędu. Ustalenie jej istnienia nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli mimo istnienia tej przeszkody organ będzie prowadził postępowanie, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 o.p. Mając jednak na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania, wynikającą z art.125 § 1 i § 2 o.p. uznać należy, że pożądane jest, aby organ prawidłowo oceniając dopuszczalność wszczęcia postępowania, już na tym wstępnym etapie rozpoznał przyczynę niepozwalającą na jego wszczęcie na żądanie strony. W orzecznictwie wskazuje się, że użyte w art. 165a o.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. To oznacza, że choć organ w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 o.p.) nie może wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie rozpoznawał sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), to w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona, i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r., I FSK 301/15).

6.2. Podkreślić należy, że zgodnie z art.3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Zgodnie z art.165a § 2 o.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podlega bowiem zaskarżeniu zażaleniem w toku postępowania podatkowego. Sąd, kontrolując postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, może i powinien zatem sprawdzić, czy rzeczywiście istniała przeszkoda do wszczęcia postępowania. W tym przypadku sąd pierwszej instancji, prawidłowo interpretując art.165a § 1 zd. 1 o.p., jednocześnie wadliwie uznał, że przepis ten w sprawie nie miał zastosowania, a tym samym, nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Nie jest to jednakże równoznaczne z uchyleniem się od jej dokonania, a jedynie - z merytoryczną jej wadliwością.

6.3. Skarżący w tej sprawie złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019. Podstawę prawną wniosku stanowił art. 22 § 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powołanego przepisu wynika, że w toku postępowania, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek, organ powinien ustalić, czy podatnik uprawdopodobnił (wskazując wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku), że wysokość zaliczek, jakie powinien wpłacać w trakcie roku podatkowego znacząco przewyższa przewidywaną wysokość podatku, jaki podatnik powinien zapłacić w danym roku podatkowym. Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ może zatem albo ograniczyć pobór zaliczek, albo oddalić wniosek, gdy podatnik nie uprawdopodobnił niewspółmierności należnych zaliczek w porównaniu do przewidywanego podatku. Skoro rozstrzygnięcie dotyczyć ma poboru zaliczek, musi pozostawać poza sporem, że istnieje obowiązek ich poboru. Kwestia ta bowiem nie jest przedmiotem tego postępowania. Gdy takiego obowiązku nie ma, wniosek taki jest bezprzedmiotowy (nie ma przedmiotu - zaliczek, o którym orzekać miałby organ). Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez błędne zidentyfikowanie przez sąd pierwszej instancji przedmiotu postępowania wszczętego na podstawie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

6.4. Wbrew zatem stanowisku sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów Konwencji MLI, przepisów u.p.o. i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiła wypowiedzi merytorycznej organu co do przedmiotu postępowania, a służyła jedynie ocenie istnienia przeszkód we wszczęciu postępowania. Jak wskazano wyżej, istnienie obowiązku poboru zaliczek jest warunkiem ograniczenia ich poboru. Słusznie organy uznały zatem, że wątpliwości, od kiedy obowiązek ten w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez skarżącego istniał, a w szczególności czy istniał w 2019 r., powinny być wyjaśnione na wstępnym etapie postępowania. Jeżeli nie istniał obowiązek poboru zaliczek, postępowanie w sprawie ograniczenia ich wysokości jest oczywiście bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 208.) Ta bezprzedmiotowość postępowania istniała już (w ocenie organu) na etapie zgłoszenia żądania i wynikała z wniosku i oraz wykładni przepisów prawa materialnego, dotyczących opodatkowania przychodów u źródła i w państwie rezydencji. Jeżeli zatem organ uznał, że w 2019 r. skarżący nie był zobligowany do płacenia zaliczek od dochodów osiągniętych poza terytorium Polski, to właściwym rozstrzygnięciem była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 o.p. Jeżeli stanowisko organu w tym zakresie byłoby prawidłowe, to tym samym nie było możliwości prowadzenia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek, i niemożność ta istniała już na etapie złożenia wniosku i czyniła niedopuszczalnym wszczęcie postępowania. Wypowiedź organu dotycząca obowiązku zapłaty zaliczek nie była przy tym, na co wskazano wyżej, przedmiotem postępowania o ograniczenie ich poboru i nie stanowiła merytorycznego załatwienia wniosku skarżącego. Tym samym zasadne są zarzuty naruszenia przez sąd a quo art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.165a § 1 i art. 208 § 1 o.p.

6.5. Słusznie także zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd meriti z jednej strony bowiem wskazywał, że kwestia istnienia obowiązku poboru zaliczek stanowi merytoryczne rozpoznanie sprawy (a zatem dotyczy przedmiotu sprawy), z drugiej zaś sugerował, że możliwe jest, że postępowanie w sprawie okaże się z tego powodu bezprzedmiotowe, co uzasadniać będzie wydanie decyzji opartej na art. 208 § 1 o.p. Nie jest zatem jasne, także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonującego kontroli instancyjnej, jakie czynności podjąć miał organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy i czy rzeczywiście sąd pierwszej instancji sugerował umorzenie postępowania po jego wszczęciu, jeżeli teza organu o nieistnieniu obowiązku pobrania zaliczek się potwierdzi oraz z jakich powodów organ mógł to uczynić dopiero w toku postępowania, gdy wszelkie dane pozwalające rozstrzygnąć tę kwestię wynikały już z wniosku o zaniechanie poboru zaliczek.

6.6. Sąd pierwszej instancji wadliwie uznając, że wypowiedź organu dotyczyła przedmiotu postępowania, nie dokonał oceny istnienia przeszkody do jego wszczęcia, czyli istnienia (nieistnienia) obowiązku poboru zaliczek od dochodów skarżącego osiągniętych z pracy najemnej poza terytorium Polski w 2019r. Oceny tej nie może dokonać Naczelny Sąd Administracyjny na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, naruszałoby to bowiem zarówno art.183 § 1 p.p.s.a., jak i zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, wynikającą z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 173 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten przyjmie, że kwestia istnienia obowiązku zaliczek jest związana z dopuszczalnością wszczęcia postępowania i oceni, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.o. oraz Konwencji MLI co do początkowej daty jej stosowania do dochodów osiągniętych w 2019 r. przez polskiego rezydenta z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na terytorium Wielkiej Brytanii. Dopiero przesądzenie tej kwestii pozwoli sądowi pierwszej instancji na ocenę legalności postanowienia wydanego na podstawie art.165a § 1 o.p.

6.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Jolanta Strumiłło Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka