Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3576/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 § 4, art. 59 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 674/15 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 674/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z 6 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a.") umorzył wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z dnia 10 grudnia 2014 r. w części w jakiej obowiązek objęty ww. tytułami został wykonany przed wszczęciem egzekucji oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do wysokości 5.571,00 zł należności głównej i tytułu wykonawczego nr [...] do wysokości 6.806,00 zł należności głównej. Podstawą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 listopada 2014 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 11 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Banku S.A. oraz w A. Banku S.A. Odpisy zawiadomień o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przesłał na adres zobowiązanego. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") co miało miejsce w dniu 29 grudnia 2014 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór zawiadomienia dnia 16 grudnia 2014 r. W dniu 12 grudnia 2014 r. w związku z dokonaną przez zobowiązanego dnia 10 grudnia 2014 r. wpłatą zaktualizowano ww. tytuły wykonawcze i doręczono dnia 2 stycznia 2015 r. Pismem z dnia 5 stycznia 2015 r., skarżący na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. złożył zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując, że w dniu 10 grudnia 2014 r. wpłacił na rachunek wierzyciela kwotę w łącznej wysokości 36.425 zł, która to kwota wynikała z decyzji podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia w dniach 21 kwietnia 2009 r. i 15 września 2009 r. nieruchomości. Organ w postanowieniu z dnia 6 lutego 2015 r. stwierdził, że częściowe wykonanie obowiązku nastąpiło przed doręczeniem w dniu 16 grudnia 2014 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, tak więc w części w jakiej obowiązek został wykonany organ uznał zarzut za zasadny. Za zasadne uznał natomiast prowadzenie egzekucji w stosunku do pozostałej zaległości objętej tytułami wykonawczymi.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o uznaniu za uzasadniony zarzutu dotyczącego częściowego wykonania obowiązku w związku z wpłatami dokonanymi przed wszczęciem egzekucji i w związku z tym o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] do wysokości 10.274 zł należności głównej oraz nr [...] do wysokości 13.774 zł należności głównej oraz o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu wykonania obowiązku na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] do wysokości 5.571 zł należności głównej oraz nr [...] do wysokości 6.806 zł należności głównej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie zaskarżonego postanowienia spowodowane było błędnym sformułowaniem w sentencji postanowienia organu I instancji, w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie rozstrzygając kwestii zasadności zgłoszonych zarzutów.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 5 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie,

- art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a. poprzez ignorowanie obowiązujących norm prawnych, a tym samym pozbawienie strony przysługujących jej praw.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że skarżący zarzuty oparł na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., tj. wobec wykonania obowiązku w kwocie wynikającej z doręczonych decyzji podatkowych. Organ egzekucyjny rozpoznający zarzuty wskazał, że kwota 36.425 zł została rozliczona poprzez zaksięgowanie na należność główną w wysokości 13.774 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 6 806 zł oraz kwota 15.845 zł zaksięgowana na należność główną w wysokości 10.274 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 5.571 zł. WSA uznał, że stanowisko organów co do wykonania w części obowiązku było zasadne. Sąd wywiódł, iż art. 34 § 4 u.p.e.a. w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowanie egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a., zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się. Art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego i powinny zostać zweryfikowane warunki umorzenia na podstawie art. 59. Wskazano, że wbrew stanowisku skarżącego, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec uwzględnienia zarzutów (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Stąd zmianę sentencji orzeczenia przez organ odwoławczy we wskazanych okolicznościach, poprzez wskazanie, że umorzenie postępowania jest konsekwencją uwzględnienia zarzutów uznać należało w ocenie Sądu za zasadne. Prawidłowo było prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, wobec którego nie wygasł obowiązek. Odnosząc się do sformułowanego w zażaleniu zarzutu dotyczącego braku doręczenia upomnienia, za uzasadnione zdaniem Sądu I instancji należało uznać stanowisko organu co do tego, że zarzut jest spóźniony. Z kolei co do zarzutu skargi sprowadzającego się do tego, że tytuły wykonawcze nie zostały doręczone skarżącemu Sąd stwierdził, iż nie znajdują one uzasadnienia w aktach sprawy. Organ prawidłowo uznał, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a., co miało miejsce w dniu 29 grudnia 2014 r. Wskazano, że w sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, czyli zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu skargi niewydania przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty, WSA wskazał, że nie może on podlegać rozpoznaniu w ramach niniejszego postępowania, które dotyka kontroli postępowania egzekucyjnego.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie:

- art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7 i art. 126 k.p.a.;

- art. 33 pkt 4 u.p.e.a. poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie możliwości egzekwowania obowiązku podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: “p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niedopełninie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i wadliwe nie stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2015 r., w sytuacji gdy postanowienia te zostały wydane z rażącym narszeniem prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem ich nieważności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. zw z art. 34 § 4, art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 3 u.p.e.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego i powinien być stosowany łącznie z art. 59 § 1 i art. 59 § 3 tej ustawy, a także przyjecie że przywołane przepisy dopuszczały możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego;

- art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MF z dnia 22 listopada 2001 r."), poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, że częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o ten sam niezmieniony tytuł wykonawczy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieodniesieniu się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska prezentowanego przez skarżącego;

- art. 26 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 42 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym przyjęciu, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, ponieważ w stosunku do skarżących zastosowano środki egzekucyjne, o których zostali oni skutecznie powiadomieni - w sytuacji gdy skarżący wykazał, że brak było podstaw do wszczęcia egzekucji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny, dla której WSA w Szczecinie uznał, że w jego ocenie, nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o decyzje określające wysokość podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej.

4.4. Uchyla się spod kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7 i art. 126 k.p.a., gdyż brak uzasadnienia tych zarzutów uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę. Jak wskazano wyżej skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, które powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazano na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów przez Sąd I instancji.

4.5. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 33 pkt 4 u.p.e.a. poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie możliwości egzekwowania obowiązku podatkowego. Wskazać przede wszystkim należy, że art. 33 pkt 4 u.p.e.a. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazany przepis odnosi się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego, który nie był podniesiony w sprawie. Nie wiadomo jaka była intencja autora skargi kasacyjnej, bowiem również ten zarzut nie został w żaden sposób uzasadniony.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Powołane przepisy mają bowiem charakter ustrojowo-kompetancyjny stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej, a także iż kontrolę tę sprawują pod względem zgodności z prawem oraz że stosują środki określone w ustawie. Sąd I instancji przepisy te mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, gdyby postanowienie to skontrolował stosując inne kryterium, niż jego zgodność z prawem lub gdyby w następstwie przeprowadzonej kontroli zastosował środek prawny nieznany ustawie. Skoro jednak WSA w Szczecinie przeprowadził kontrolę wskazanego postanowienia stosując przewidziane prawem kryterium, a oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie, postawiony zarzut jest całkowicie chybiony.

4.7. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym. Jeżeli zobowiązany podniósł zarzuty stanowiące podstawę do umorzenia postępowania w części i organ egzekucyjny uznał ich zasadność, to umorzenie postępowania egzekucyjnego w części jest obligatoryjne. Przesłanki umorzenia postępowania uregulowane w art. 59 § 1 u.p.e.a. można podzielić na merytoryczne, dotyczące bezpodstawności istnienia obowiązku, lub na formalnoprawne - proceduralne. Do pierwszej grupy można zaliczyć wygaśnięcie obowiązku z różnych przyczyn np.: umorzenie obowiązku, nieistnienie obowiązku, wykonanie obowiązku. W sytuacji, gdy obowiązek został częściowy wykonany (np. zobowiązany w czasie egzekucji uiścił cześć podatku) należy wówczas uznać, że obowiązek wygasł częściowo i należało tylko częściowo egzekucje umorzyć (por. R. Hauser, A. Skoczylas w Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2014, s. 283-284). Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko WSA, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Umorzenie na podstawie tego przepisu może nastąpić w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3447/15, publ. CBOSA). Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że prawidłowe jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie do którego zarzutu nie wniesiono lub nie uwzględniono. W niniejszej sprawie skarżący dokonał w dniu 10 grudnia 2014 r. wpłat części zobowiązania przez wszczęciem egzekucji, gdyż odpowiadały one wysokości należności głównych wynikających z decyzji i zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zostały proporcjonalnie zaliczone na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej to na podatniku z mocy samego prawa ciąży obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę bez wezwania organu podatkowego. Organ podatkowy nie jest też zobowiązany do ponaglania podatnika w formie wezwania do zapłaty zaległości i odsetek za zwłokę, a dokonaną wpłatę również ex lege zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, ma jedynie techniczno-informacyjne znaczenie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1744/08, publ. CBOSA). Prawidłowo zatem organ umorzył postępowanie egzekucyjne w części. Ponadto należy podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12 (publ. CBOSA), który stwierdził, że z mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem i art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

4.8. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 9 ust. 1 b rozporządzenie MF z dnia 22 listopada 2001 r. poprzez przyjęcie, że częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji administracyjnej w oparciu o ten sam niezmieniony tytuł wykonawczy. Przede wszystkim wskazać należy, że wskazane rozporządzenie nie miało zastosowania w sprawie, bowiem na podstawie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013r, poz. 1289) z dniem 22 maja 2014 r. utraciło moc obowiązywania, a zatem przed dniem wszczęcia egzekucji w niniejszej sprawie. Jednak odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że w przypadku, gdy w toku postępowania egzekucyjnego zaistnieje konieczność aktualizacji wystawionego tytułu wykonawczego to zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 656) wierzyciel ma obowiązek niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym w razie powstania zdarzeń powodujących jej wygaśnięcie w całości lub części (zob. R. Hauser, A. Skoczylas, op. cit., s. 164). W niniejszej sprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. w związku z dokonaną przez zobowiązanego dnia 10 grudnia 2014 r. wpłatą zaktualizowano tytuł wykonawczy. O zmianie wysokości zajęcia zostali powiadomieni dłużnicy zajętych wierzytelności. Natomiast przesłanki sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego określa art. 28b u.p.e.a. Jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Żadna z tych okoliczności nie miała miejsca w sprawie, zatem zarzut prowadzeniu egzekucji administracyjnej w oparciu o ten sam niezmieniony tytuł wykonawczy uznać należało za bezzasadny.

4.9. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. opiera się na złożeniu, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska prezentowanego przez skarżącego. Powołane przepisy mają charakter blankietowy i dla swej skuteczności wymagają wskazania przepisów stosowanych przez organ podatkowy, który to dokonywał zarówno ustaleń faktycznych, jak i oceny materiału dowodowego. Rola sądu administracyjnego ograniczona jest bowiem wyłącznie do kontroli legalności zaskarżonego aktu, na co wskazuje art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., a prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga w takich przypadkach wskazania norm dopełnienia, na podstawie których procedowały organy podatkowe i na podstawie których podejmowały decyzje. Samoistnym zarzutem skargi kasacyjnej nie mógł się stać także w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy zostało ono sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazuje na powody dla których kwestionowane postanowienie odpowiada prawu.

4.10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 26 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 42 k.p.a polegający na wadliwym przyjęciu, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, ponieważ w stosunku do skarżącego zastosowana środki egzekucyjne, o których został skutecznie powiadomiony w sytuacji, gdy w ocenie strony skarżącej brak było podstaw do wszczęcia egzekucji. W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny działając w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a. zastosował wobec skarżącego środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, poprzez przesłanie do banków zawiadomień z dnia 11 grudnia 2014 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór zawiadomienia dnia 16 grudnia 2014 r. Odpisy zawiadomień o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przesłano także skarżącemu. W tym wypadku doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a. (czyli w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 k.p.a.), w dniu 29 grudnia 2014 r. W świetle powyższego uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, a zatem do przedawnienia tego zobowiązania nie doszło. Oparty na twierdzeniu przeciwnym zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Nie budzi także wątpliwości, że doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., które następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 137/14, publ. CBOSA). Przypomnieć należy, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na dobrowolną wpłatę dokonaną przez podatnika, nawet wówczas, gdy poprzedzała ona wszczęcie egzekucji administracyjnej. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, publ. CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy nastąpiło to w dniu 29 grudnia 2014 r. Odnosząc się do wskazanego w zarzucie skargi kasacyjnej jako naruszonego art. 18 u.p.e.a., który stanowi, iż jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. wskazać należy, że organy administracyjne, które w niniejszej sprawie wydawały postanowienia, jak również Sąd I instancji, nie kwestionowały i nie podważały wynikającego z tego przepisu nakazu odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a., w tym także do doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym. Nie jest więc wiadome, gdyż autor skargi kasacyjne tego nie wyjaśnił, w jaki sposób przepis ten, uwzględniając jego treść, mógłby zostać przez te organy czy też Sąd I instancji naruszony.

4.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).