Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 534/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 254
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania N. Spółki z o.o. w K. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 lipca 2020r. nr [...] w sprawie odmowy zmiany ostatecznej decyzji tego organu z dnia 7 lutego 2017r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 czerwca 2016r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. , działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.) -utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., decyzją nr [...] z dnia 8 czerwca 2016r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur, które rozliczyła w deklaracjach VAT-7 a których nie przedłożyła ani w trakcie kontroli podatkowej ani w trakcie postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnego wezwania.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji a Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 7 lutego 2017r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Spółka wniosła do WSA w Krakowie, skargę na tę decyzję, która została postanowieniem z dnia 24 lipca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 557/17 odrzucona, co podtrzymał NSA postanowieniem z dnia 11 stycznia 2018r. sygn. akt: I FZ 347/17.

Następnie, pismem z dnia 23 kwietnia 2018r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją DIS w K. z dnia 7 lutego 2017r. Jako podstawę wznowienia, Spółka podała art. 240§1 pkt 5 O.p. a to wyjście na jaw nowych dowodów, istotnych dla sprawy, które były zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2018r. DIAS w K. wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług zakończone decyzją ostateczną z dnia 7 lutego 2017r. i decyzją z dnia 8 sierpnia 2018r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji i decyzją z dnia 13 grudnia 2018r. nr [...] organ utrzymał w mocy decyzję z dnia 8 sierpnia 2018.

Na skutek zaskarżenia w/w decyzji, WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 30 maja 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 314/19 oddalił skargę. Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA.

Pismem z dnia 15 listopada 2019r. Spółka wniosła o zmianę ostatecznej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., decyzją nr [...] z dnia 8 czerwca 2016r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r.

DIAS postanowieniem z dnia 30 stycznia 2020r. nr [...] odmówił na podstawie art. 165a§1 O.p. wszczęcia postępowania w tej sprawie gdyż decyzją NMUS w K. z dnia 8 czerwca 2016r. nie miała przymiotu ostateczności.

Spółka złożyła zażalenie na w/w postanowienie i DIAS w K. postanowieniem z dnia 27 maja 2020r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 30 stycznia 2020rr.

Spółka składając zażalenie w dniu 24 lutego 2020r. złożyła także wniosek o zmianę ostatecznej decyzji DIAS z dnia 7 lutego 2017r. i przedłożyła poświadczone za zgodność z oryginałem kopie wszystkich wymienionych w decyzji z dnia 8 czerwca 2016r. faktur ujętych w rejestrach VAT, które organ zakwestionował z uwagi na nieprzedłożenie ich. Poinformowano także, że oryginały znajdują się w kancelarii pełnomocnika Spółki. Zdaniem Spółki, zakwestionowane faktury nie powinny budzić wątpliwości gdyż pochodzą od banków, leasingodawców, dostawców mediów. Spółka przedłożyła dokumenty domagając się zmiany decyzji z dnia 7 lutego 2017r. Spółka wniosła także o to by organ podatkowy zwrócił się do wystawców faktur kosztowych ,,kwestionowanych" z zapytaniem czy te kwestionowane faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych tych podmiotów i czy zostały uregulowane.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2020r. organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

W wyniku przeprowadzenia postępowania, DIAS w K., decyzją z dnia 13 lipca 2020r. nr [...] odmówił zmiany decyzji z dnia 7 lutego 2017r. nr [...] gdyż nie stwierdzono by po doręczeniu decyzji ostatecznej nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych i spełnione zostały przesłanki z art. 254§1 O.p.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 254 O.p. i domagała się zmiany zaskarżonej decyzji oraz zmiany decyzji z dnia 7 lutego 2017r. Zdaniem Spółki nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania skutkująca przyjęciem, że nie występuje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r.

Pełnomocnik Spółki przedłożył kopię wyroku Sądu Rejonowego dla Krakowa-Nowej Huty z dnia 18 września 2020r. sygn. akt: II K 1030/19/N uniewinniającej Prezesa Zarządu N. Sp. z o.o od zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego co miało spowodować uszczuplenie w łącznej kwocie 53.210,00 zł. Pełnomocnik Spółki posiada oryginały faktur, które uprzednio były w Prokuraturze Okręgowej w Krakowie lecz dokumentację tę nie odbierała Spółka lecz pracownicy biura księgowego E. Sp. z o.o i Spółka F. D. Sp. z o.o.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przypomniał treść art. 128 O.p. oraz art. 254 O.p. wedle którego decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Organ wskazał, że tryb zmiany decyzji ostatecznej jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach.

W sprawie, spór sprowadzał się do oceny czy ujawnienie przez Spółkę rejestru VAT za grudzień 2013r. z poświadczonymi za zgodność z oryginałami kopii dokumentów źródłowych oraz poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii wszystkich faktur kwestionowanych przez organ I instancji, z uwagi na ich nieprzekazanie, świadczy o tym, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie zobowiązania skutkująca koniecznością zmiany decyzji DIS w K. z dnia 7 lutego 2017r.

Organ przypomniał, że NMUS w K. miał trudności w przeprowadzeniu kontroli w Spółce gdyż Spółka powołując się na opinie prawną podniosła, iż dwa organy jednocześnie żądają dokumentów w sprawie rozliczeń zatem wnosi o wyznaczenie nowego terminu kontroli podatkowej. Organ wyjaśniał Spółce, że Prokuratura Okręgowa w K. nie prowadziła w stosunku do niej kontroli działalności przedsiębiorcy w oparciu o ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano, że organ 9 razy wzywał Spółkę do udostępnienia dokumentacji księgowo-podatkowej za 2013r. Spółka konsekwentnie odmawiała dostarczenia jakichkolwiek dokumentów. Dokumenty zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w oparciu o postanowienie Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2014r. a zwrócone w dniu 19 sierpnia 2014r. tj. na 3 miesiące przed wszczęciem przez NMUS w K., kontroli podatkowej. Spółka nie przedłożyła dokumentacji zatem kontrolę podatkową prowadzono w oparciu o dokumenty, które Prokuratura Okręgowa w Krakowie zabezpieczyła w toku prowadzonego śledztwa. Organ I instancji zwrócił się do Prokuratury o udostępnienie dokumentów a te pozwoliły na następujące ustalenia:

wśród zabezpieczonych dokumentów nie było rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za XII 2013r.i faktur za okres I-XII 2013r. od takich podmiotów jak: P. SA, N. i W. Sp. j., B. L. Sp. z o.o., S.&S. Sp. z o.o., T. Sprzedaż Sp. z o.o. Kancelaria Notarialna D. A., W. W., P. L SA, Kancelaria Notarialna A. P., I. P. T. H., T.-M., B. W. B., T. J.. S.-B., Zakład Usług Elektrycznych E. , G. L. SA, T. P. P., Zakład Instalacji Wod.-Kan., CO i Gaz E. S., T. I. W. Sp. z o.o, K.-M. M. K., R.-L. P. SA, P. SA SK, Firma Wielobranżowa W. A. K., N. Sp. z o.o., F.H.U. Systemy Telemtryczne H. J. H., M. P. Sp. z o.o., C. , H. P. Sp. z o.o., C. S. S. B. Sp. z o.o., F.U.H. M. , Z. K. C., C. P. Sp. z o.o.

Organ wskazał, że postanowieniem z dnia 4 grudnia 2015r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła faktur oraz rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za grudzień 2013r. Postanowieniem z dnia 29 maja 2018r. organ zwrócił się do Prokuratury Okręgowej o podanie informacji o dacie zwrotu całości dokumentacji księgowej Spółki. W dniu 19 sierpnia 2014r. zwrócono osobom upoważnionym do odbioru zwrócono niemal wszystkie dokumenty ( z wyjątkiem 10 kart). Osoby odbierające dokumentację oświadczyły, że przeglądały tę dokumentację, nie zgłosiły zastrzeżeń.

Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 254§1 O.p. Brak w chwili kontroli stosownych faktur nie pozwala na stwierdzenie czy podatnik prawidłowo- w momencie składania deklaracji- wypełnił dyspozycję art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Ciężar prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, podatnik utraciwszy oryginalne dokumenty powinien je odtworzyć, uzyskać duplikaty faktur. Podatnik w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia) powinien wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z faktur miał oryginały lub duplikaty tych faktur. Podatnik ma obowiązek przechowywać dokumenty.

Odnalezienie dokumentacji po kilku latach, która miała zginąć w 2014r. nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji. Spółka nie udowodniła by zwracała się do kontrahentów o wydanie duplikatów zaginionych faktur.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję, Spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła w szczególności:

- naruszenie przepisów postępowania w tym art. 187 i 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, która wynika w szczególności z błędów logicznych we wnioskowaniu, które skutkowały w konsekwencji błędnymi ustaleniami faktycznymi, a to zwłaszcza:

a.błędnym założeniu, że podatnik miał dostęp do dokumentacji księgowej żądanej przez organ podatkowy w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, jakkolwiek z zebranego materiału dowodowego to nie wynika, a organ wywodzi to ustalenie faktyczne jedynie z tego, że z protokołu wydania zabezpieczonej dokumentacji wynika przekazanie bliżej nieokreślonej dokumentacji pracownikom osób trzecich,

b.błędnej odmowie wiarygodności wyjaśnieniom podatnika w zakresie posiadania dokumentacji żądanej przed doręczeniem decyzji wymiarowej, jakkolwiek brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwstawnych, co prowadzi do nieuzasadnionego wnioskowania i błędnego przyjęcia nieudowodnienia okoliczności przez podatnika zamiast przyjęcia braku dowodów na to, że podatnik mówi nieprawdę, co ma zasadniczy wpływ na ,,ciężar dowodu",

c.błędnym przyjęciu, ze nieudostępnienie dokumentacji żądanej przez organ podatkowy w czasie kontroli/postępowania podatkowego ma być równoznaczne ze świadomą i celową odmową okazania tych dokumentów,

d.pominięciu tego, że prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnik odzyskał i przedstawił brakujące dokumenty księgowe już po doręczeniu mu decyzji wymiarowej, a contrario brak jest jakichkolwiek dowodów aby temu zaprzeczać,

e.pomięciu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zmiany ostatecznej decyzji tj. okoliczności, które mogłyby warunkować taką zmianę w tym przedstawienie oryginałów dokumentów księgowych a odniesienie się jedynie do okoliczności stricte związanych z ,,merytoryczny," badaniem prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej, co nie jest przedmiotem postępowania ani intencją podatnika

a w konsekwencji

-naruszenie art. 254§1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie zachodzą przesłanki warunkujące zmianę ostatecznej decyzji DIS w K. nr [...] z dnia 7 lutego 2017r. utrzymującej w mocy decyzję NMUS w K. z dnia 8 czerwca 2016r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. jakkolwiek prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego czyli swobodna a nie dowolna po przeprowadzeniu prawidłowego wnioskowania zgodnego z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego powinna prowadzić do wniosku odmiennego a to, że odzyskanie po doręczeniu decyzji wymiarowej brakującej na etapie kontroli i postępowania podatkowego dokumentacji księgowej i przedstawienie jej organowi podatkowemu stanowi zmianę zasadniczej okoliczności mająca zasadniczy wpływ na ustalenie lub/i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, co oznacza pośrednio nierozpoznanie istoty sprawy zainicjowanej złożonym przez podatnika wnioskiem albowiem miast rozważyć zaistnienie przesłanek wzruszenia ostatecznej decyzji, organ skupił się na obronie prawidłowości jej wydania w postępowaniu rozpoznawczym

i wniesiono o uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji DIAS w K. z dnia 17 lutego 2021r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, wniesiono także o uwzględnienie przez organ II instancji skargi w całości jako oczywiście zasadnej na podstawie art. 54§3 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i podkreślił, że nie dysponował dokumentacji, których domagał się organ podatkowy. Spółka fizycznie nie posiadała tych dokumentów.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137 dalej-p.u.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3§1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134§1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skarga nie jest zasadna i z tych względów podlega oddaleniu.

W punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Skoro zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze znaczenie dla stabilizacji wynikających z niej skutków prawnych, to ich wzruszenie może nastąpić jedynie w ramach postępowań nadzwyczajnych, określonych w O.p. lub w przepisach szczególnych. Wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych należy interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (por. wyrok NSA z 1 listopada 2014r., sygn. akt: I FSK 1681/13-CBOSA).

Takim przepisem, dopuszczającym wyjątek od zasady ustanowionej w art. 128 O.p., jest również art. 254 O.p. Uregulowano w nim szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 O.p. (wznowienie postępowania) i art. 247-252 O.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254§1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z 6 września 2016r. sygn. akt: II FSK 1126/14).

W judykaturze prezentowany jest pogląd, że przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 6 września 2016r., sygn. akt: II FSK 1823/14). Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy z 2002r., nr 3, s. 50).

Mając na względzie powyższe uwagi oraz stan tej sprawy, na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że w analizowanych okolicznościach instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani-co ważniejsze - ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują takiej sytuacji, która pozwoliłaby na zastosowanie art. 254 O.p. Zatem tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z 6 września 2016r. sygn. akt: II FSK 1763/14).

Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że dysponowanie (już po kilku latach) fakturami i innymi dokumentami z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur daje jej podstawę do wzruszenia w trybie art. 254 O.p. ostatecznej decyzji wymiarowej.

Skarżąca Spółka nie zgadza się w gruncie rzeczy z organem, że nie przedłożenie (co jest okolicznością bezsporną) – mimo wezwań organu - w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego żadnej dokumentacji podatkowej i dokumentów źródłowych uzasadnia odmowę uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.

Zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego bierze się jedynie z tego, że Spółka nie okazała żadnej dokumentacji, z której to prawo miałoby wynikać.

W sprawie poddanej osądowi warto przypomnieć (jedynie marginalnie), że stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten stanowi m.in. o podatku wynikającym z faktur otrzymanych przez podatnika. Tym samym otrzymanie faktury jest warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się obowiązek jej posiadania. Podatnik musi dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia. Skoro bowiem musiał otrzymać i posiadać fakturę na dzień realizacji prawa do odliczenia, to powinien również dysponować tym dokumentem w okresie późniejszym dla potwierdzenia swych praw w zakresie odliczenia. Żaden przepis nie zniósł obowiązku przechowywania faktur. Ten obowiązek nie wygasł też z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej w drodze aportu.

Zaznaczyć tu należy, że organ podatkowy dziewięciokrotnie, wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentów. Strona, ani w trybie zapoznania się z zebranymi dowodami (art. 200§1 O.p.), ani w odwołaniu nie wyjaśniła problemu z udostępnieniem organowi dokumentacji podatkowej Strony. Spółka wprawdzie wskazywała na ,,zbieg" kontroli podatkowej z postępowaniem w Prokuraturze Okręgowej, lecz to ostatnie nie było prowadzone w oparciu o ustawę z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej zatem niebyło przeszkód by okazać dokumenty.

Podobnie nie znajduje wytłumaczenia zachowanie Spółki, która odzyskawszy dokumentację w dniu 19 sierpnia 2014r. (zatem jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej) nie zweryfikowała ich kompletności a następnie odmawiała jej udostępnienia. Jeżeli pracownicy firm rachunkowych odebrali tę dokumentację bez weryfikacji czy jest kompletna to powstaje pytanie dlaczego Spółka godziła się na taki sposób odbioru dokumentacji i sama nie brała aktywnego udziału w tych czynnościach. Jeżeli dokumentacja była wybrakowana, należało kwestię tę wyjaśnić.

Spółce umyka, że to art. 112 u.p.t.u. oraz art. 86 § 1 O.p., a nie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wymaga posiadania faktur do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest jednolity pogląd, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Istnieją bowiem sytuacje, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania z tego prawa, w ramach składanej deklaracji podatkowej, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentujących podatek naliczony, co powinno wynikać z dokumentacji źródłowej podatnika. Skutki nieprowadzenia lub utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

Spółka miała obowiązek wykazania za pomocą odpowiednich dowodów, że służy jej prawo od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od stycznia do grudnia 2013r. Organ dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej kierował, do Spółki, wezwania celem przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie. Spółka takich dokumentów nie przedstawiła ani nie wyjaśniła, gdzie i w jaki sposób można je pozyskać czy jest możliwość uzyskania duplikatów czy w ogóle zwraca się do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur. Organ wyczerpał wszystkie swoje możliwości wyjaśnienia tej kwestii.

Deklaracja wykazująca podatek naliczony jest tu oświadczeniem wiedzy Spółki, o istnieniu podstaw do skorzystania z tego prawa. Okazuje się jednak, że to oświadczenie nie jest poparte żadną dokumentacją źródłową. Spółka nie dała więc podstaw, aby jej uwierzyć, że dokonała zakupów uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, prawo do odliczenia może być zrealizowane gdy strona dysponowała fakturami (lub ewentualnie ich duplikatami) dokumentującymi nabycie towarów i usług. W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że Spółka nie przedłożyła tych dokumentów, co spowodowało, że organy w sposób uprawniony nie uznały zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego. Przepisy art. 178 lit. a) dyrektywy 112 jak i art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wyraźnie wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadaniem faktur. Dla skorzystania z niego podatnik musi między innymi dysponować fakturami dokumentującymi nabycia lub duplikatami, a więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania. Nie można przy tym pominąć, że faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą (art. 112 u.p.t.u.).

W tym bowiem czasie organy podatkowe mogą weryfikować rozliczenia podatnika oraz, w razie zastrzeżeń, kwestionować ich prawidłowość. Faktury lub ich duplikaty podatnik musi ponadto przedstawić na żądanie organu prowadzącego czynności kontrolne bądź czynności sprawdzające, tak aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia był do tej czynności przynajmniej formalnie uprawniony. Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaniechanie podatnika, który choć wzywany przez organ nie przedłożył faktur, uprawniało te organy do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne okresy

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania art. 254 O.p. w tej sprawie bowiem Spółka nie wykazała, że po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych skutkujących dokonaniem jej zmiany.

Sekwencja czynności podejmowanych w sprawie a także postawa samej Spółki wskazują, że nieokazanie dokumentów w trakcie prowadzonych postępowań było spowodowane działaniami/zaniechaniami Spółki, która już od 24 listopada 2014r. ( po trzech miesiącach od dokonania zwrotu dokumentów z Prokuratury Okręgowej) utrudniała dostęp administracji skarbowej do tej dokumentacji. Spółka mimo, że miała dokumenty na przestrzeni wielu miesięcy odmawiała do nich dostępu.

Co istotne, nawet teraz, inicjując postępowanie w trybie art. 254 O.p. Spółka nie okazała oryginałów faktur lecz jedynie poinformowała, że oryginały znajdują się w kancelarii pełnomocnika, co nie jest równoznaczne z okazaniem/dostarczeniem oryginalnych dokumentów źródłowych.

W związku z powyższym skargę wniesioną w niniejszej sprawie należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).