Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 132/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. odstępuje w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz G. z siedzibą w L..


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z o.o. z siedzibą w L. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia wynika, że postanowieniem z dnia [...], organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok, stwierdzając niepełność złożonej deklaracji. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta L. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik składając deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 rok nie uwzględnił znajdujących się na nieruchomości przy ulicy T. obiektów budowlanych w postaci wiaty, w której usytuowane są stanowiska do mycia pojazdów wraz z instalacjami i urządzeniami, konstrukcji stalowych reklamowych, myjni SB-C oraz przyłączy, spełniających definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sporną kwestią w postępowaniu przed organem podatkowym była kwalifikacja tych obiektów. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w tym wywołane w toku postępowania dwie opinie biegłych, organ I instancji uznał obiekt samoobsługowej myjni bezdotykowej położonej w L. przy ulicy T. za budowlę, której wszystkie połączone elementy, tj. obiekt kontenerowy, wiata wraz z jezdnią i przyłączami, stanowi całość techniczno- użytkową i przyjął za podstawę opodatkowania wartość wynikającą z dokumentów przedłożonych przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w kwocie 716.004 zł. Podkreślił, że myjnia bezdotykowa, będąca przedmiotem opodatkowania, posadowiona jest na płytach żelbetowych, które zgodnie z opinią biegłych nie stanowią fundamentu.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji podatnik zgłosił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym w zakresie poprawności zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, a także ustaleń faktycznych i wynikającej z nich oceny prawnej tj. zakwalifikowania obiektu myjni jako całości techniczno – użytkowej, podczas gdy kontener stanowi budynek, zaś konstrukcje reklamowe – obiekt małej architektury wyłączony z opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw dla uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu swojej decyzji podkreśliło, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w dniach od [...] września 2012 roku do [...] listopada 2012 roku ustalono, iż na terenie nieruchomości położonej w L. przy ul. T. znajdują się następujące obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: utwardzenie terenu - kostka brukowa; ogrodzenie terenu - siatka metalowa, przęsła stalowe, bramy od ul. T. (wjazdowa i wyjazdowa); myjnia bezdotykowa, 4 stanowiskowa, konstrukcja stalowa, zadaszona; obiekt myjni typu kontenerowy, w którym mieści się siedziba firmy oraz miejsce dla pracowników myjni; 4 latarnie, lampy oświetleniowe, jedno-kloszowe; 3 konstrukcje reklamowe, stalowe, umocowane w ziemi; obiekt o konstrukcji stalowej (blaszak), własnej produkcji, służący jako magazyn.

Z pisma Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta L. z dnia [...].09.2012 r. wynika, iż obiekt myjni nie jest budynkiem, bowiem nie posiada fundamentów. Stanowi on budowlę w znaczeniu prawa budowlanego. Biegły A. M. w opinii technicznej z dnia [...] czerwca 2014 roku stwierdził, że obiekt samoobsługowej myjni bezdotykowej 4-stanowiskowej o konstrukcji stalowej z kontenerem, z zadaszoną wiatą, pod którą usytuowane są stanowiska do mycia pojazdów, wykonanej przez firmę K. w technologii "Y.", to zespół budynków i budowli, przy czym budowlami są również posadowienia pod maszyny i urządzenia trwale związane z gruntem. Biegły stwierdził również, że wiata stalowa i kontener posadowione są na stopach żelbetowych o przekroju 1,3m x 1,3m zlokalizowanych na głębokości 1,25m co oznacza, że płyta żelbetowa pod tą wiatą nie stanowi postaci fundamentu. Płyty żelbetowe zlokalizowane w poziomie terenu o grubości około 15 cm stanowią rodzaj posadzki w tej wiacie.

Projektant myjni mgr inż. arch J. B. w piśmie z dnia 31 października 2014 roku podkreślił, że budynek kontenerowy można zakwalifikować jako trwale związany z gruntem, stanowi on całość techniczno - użytkową wraz z pozostałymi elementami myjni, tj. stanowiskami do mycia pojazdów. Wskazał również, że istnieje możliwość demontażu urządzeń zainstalowanych we wnętrzu obiektu kontenerowego i ponownego montażu w innym obiekcie.

W ekspertyzie technicznej sporządzonej przez biegłą mgr inż. M. Z. z dnia [...] marca 2015 roku stwierdzono, że wiata stalowa, stanowiąca część obiektu samoobsługowej myjni bezdotykowej, jest trwale związana z gruntem poprzez stopy fundamentowe, posiada dach, nie posiada jednak ścian. Obiekt kontenerowy jest wydzielony z przestrzeni za pomocą ścian, posiada własny dach, ale nie posiada fundamentów. Obiekt wiaty myjni i kontenera wraz z instalacjami stanowią całość techniczno- użytkową, niezbędną do prawidłowego i zgodnego z przepisami funkcjonowania obiektu. Odnośnie reklam wolnostojących (zestaw reklamowy) biegła stwierdziła, że konstrukcja nadziemna reklam wolnostojących razem z fundamentami, stanowi całość techniczno – użytkową. Połączenie z gruntem ma charakter trwały, przenoszący istniejące obciążenia stałe i zmienne (w tym parcie wiatru i działanie temperatur). Biegła dodała też, że wiata jako obiekt budowlany stanowi jednolitą całość techniczno - użytkową z fundamentem. Przedmiotowa wiata nie może być zakwalifikowana jako tymczasowy obiekt budowlany z uwagi na fakt, że decyzja o pozwoleniu na budowę nie określa konkretnego czasu użytkowania obiektu. Zgodnie z opinią biegłej, kontenera nie można uznać za budynek z uwagi na brak fundamentów, gdyż posadowiony jest on na płycie żelbetowej o charakterze posadzki.

W kontekście powyższego organ odwoławczy uznał za zasadną ocenę dokonaną przez organ I instancji co do kwalifikacji obiektu samoobsługowej myjni bezdotykowej, położonej w L. przy ulicy T. wraz z kontenerem jako budowli i przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości wynikającej z dokumentów przedłożonych przez Spółkę, w tym tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 2010rok.

Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom Spółki, przyłącze sieci kanalizacyjnej o wartości 57.826,49 zł zostało ujęte w tabeli jako oddzielna pozycja, podobnie jak fundamenty wiaty, reklam i latarni. Podkreślono, że przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego (budowli), organ podatkowy nie mógł zgodnie z obowiązującymi przepisami wziąć pod uwagę innych danych niż te, które wynikają z tabeli amortyzacyjnej środków trwałych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji podatnika, że urządzenia myjni pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, a nie technicznym. Podkreśliło, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno - technologiczne bez montażu ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej, ani technicznej. Myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne, tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno - użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Organ podkreślił także, że przyłącze wodno-kanalizacyjne o wartości 57.826,49zł zostało ujęte w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych (nr inwentaryzacyjny [...]) podatnika i stanowi jego własność, a nie własność Gminy L., jak twierdził skarżący w odwołaniu. Nie można bowiem utożsamiać przyłączy sieci kanalizacyjnej z siecią kanalizacyjną. Przyłącza sieci kanalizacyjnej stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wiata o wartości 171.536,40 zł stanowi zdaniem organu budowlę, a nie tymczasowy obiekt budowlany, jak twierdził pełnomocnik Spółki. Zdaniem biegłych wiata myjni jest trwale związana z gruntem, nie posiada jednak fundamentów, a usytuowana jest na płytach żelbetowych, stanowiących rodzaj posadzki. Nadto wniosek, a następnie decyzja o pozwoleniu na budowę nie określają konkretnego czasu użytkowania obiektu, podczas gdy zgodnie z treścią art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane tymczasowy obiekt budowlany to obiekt przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Kolegium podkreśliło, że tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości po zakwalifikowaniu go odpowiednio do kategorii budynku lub obiektu małej architektury (opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają jedynie obiekty małej architektury). Przyjęto przy tym, że wiata myjni jest budowlą, gdyż nie posiada wszystkich cech budynku, a także nie może zostać zakwalifikowana jako obiekt małej architektury.

Obiekt budowlany usługowo -administracyjny (kontener) o wartości 3.136,16 zł stanowi w ocenie organu budowlę, z uwagi na brak fundamentów ( płyty żelbetowe, na których posadowiona jest wiata wraz z kontenerem nie stanowią postaci fundamentu).

Wiata wraz z kontenerem i instalacjami stanowi całość techniczno - użytkową niezbędną do prawidłowego i zgodnego z przepisami funkcjonowania obiektu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że pojęcie budowli jest szersze niż pojęcie budynku, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Budowla nie może być traktowana jako obiekt jednorodny, lecz zwykle jest to szereg obiektów, instalacji i urządzeń wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych, służących określonej działalności. W przypadku obiektu myjni bezdotykowej, na całość techniczno-użytkową składają się wiata, w której usytuowane są stanowiska do mycia pojazdów wraz z instalacjami i urządzeniami, kontener z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi. Bezspornie pomiędzy tymi wszystkimi elementami zachodzą fizyczne i funkcjonalne powiązania, dzięki którym mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał ten obiekt budowlany. Wszystkie elementy stanowiące całość techniczno- użytkową służą jednemu celowi - realizacji działalności w zakresie samoobsługowego mycia pojazdów z zastosowaniem technologii bezdotykowej. W przypadku zatem, gdy budowla stanowi całość techniczno-użytkową, nie znajduje uzasadnienia "rozdzielanie" jej na poszczególne elementy ze względu na fakt, iż stanowią one budowlę jako całość, nawet gdy także odrębnie spełniają one definicję budowli lub pomimo, że niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli nie mogły by być uznane za budowlę. W konsekwencji wszystkie te elementy składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, znajdujące się na działce przy ul. T. obiekty budowlane w postaci: myjni 4- stanowiskowej wraz z kontenerem, z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi, utwardzenie jezdni, ogrodzenie i oświetlenie terenu oraz konstrukcje stalowe reklamowe spełniają definicję budowli w rozumieniu art 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. organ podatkowy za podstawę opodatkowania gruntów przyjął dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta L., natomiast za podstawę opodatkowania budowli przyjęto wartość wynikającą z dokumentów przedłożonych przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w kwocie 716.004.00 zł, na którą składają się wartości: ogrodzenia w kwocie 11.330,48 zł, jezdni (wraz z latarniami) w kwocie 119.785.72 zł, zestawu reklam w kwocie 16.387,93 zł, myjni SB-C w kwocie 256.000,72 zł, przyłącza w kwocie 57.826.49 zł, wiaty w kwocie 171.536.40zł, obiektu budowlanego usługowo-handlowego (kontenera) w kwocie 83.136.16 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, wysokość podatku od nieruchomości za 2011 rok określono podatnikowi w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 726 m2 x 0.74 zł/ m2 (stawka podatkowa ) = 537,24 zł;

- budowle o wartości 716.004 zł x 2% = 14.320,08 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Spółka z o.o. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka postawiła zarzuty tożsame jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzuciła zatem:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31) w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontener myjni (budynek handlowo-usługowy, w dokumentacji określony jako budynek kontenerowo-technologiczny lub budynek handlowo-usługowy) stanowi budowlę z uwagi na fakt nieposiadania fundamentów, podczas gdy w rzeczywistości - z uwagi na posiadane cechy wyróżniające (fundamenty, dach, przegrody budowlane), powinien zostać zakwalifikowany jako budynek;

2.naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, iż urządzenia myjni SB-C stanowią budowlę w rozumieniu powołanych przepisów, podczas gdy myjnia SB- C stanowi jedynie wyposażenie technologiczne budynku myjni i nie stanowi ani budynku, ani budowli w rozumieniu powołanych przepisów z uwagi na brak połączenia technicznego z obiektem myjni, co umożliwia użytkowanie myjni zgodnie z przeznaczeniem,

3.naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest właścicielem przyłączy sieci kanalizacyjnej nr inwentaryzacyjny [...] o wartości 57.826,49 zł wykazanych w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, a tym samym nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego z tego tytułu, podczas gdy właścicielem ww. urządzeń jest Gmina L.,

4.naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, iż zestaw trzech konstrukcji reklamowych stanowi budowlę, podczas gdy konstrukcje te nie stanowią budowli w rozumieniu tego przepisu, nie są trwale związane z gruntem, ich konstrukcja techniczno-budowlana nie pozwala na zakwalifikowanie ich w kategorii budowli, a tym samym na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, bowiem stanowią wyłącznie obiekt użytkowy zaliczany do obiektów małej architektury o tymczasowym charakterze,

5.naruszenie art. 122 Ustawy - Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zignorowanie wyjaśnień skarżącego co do stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne ustalenie tego stanu w zakresie trwałości związania zestawów reklamowych z gruntem, własności przyłączy oraz fundamentów kontenera,

6.naruszenie art. 191 Ustawy - Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż obiekt w postaci kontenera myjni (budynek handlowo-usługowy) nie posiada fundamentów, a przez to trwałego połączenia z gruntem, które pozwala na zakwalifikowanie obiektu jako budynku, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny na podstawie wiedzy budowlanej pozwala uznać płyty żelbetowe za rodzaj fundamentu, na którym posadowiony jest kontener myjni, jak również dowolnego ustalenia trwałego związania z gruntem zestawów reklamowych,

7.naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 191 Ustawy - Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i postawienie wniosków z niego nie wypływających tj. na podstawie przeprowadzonych dowodów z opinii biegłych przyjęcie, iż obiekt kontenera myjni stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dowolne uznanie, że kontener nie posiada fundamentów, podczas gdy twierdzenia z ww. opinii biegłych nie dają podstaw do takich wniosków,

8.naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ustawy - Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepowołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, który dokonałby prac odkrywkowych mających na celu ustalenie istnienia fundamentów kontenera, rodzaju połączenia z gruntem zestawów reklamowych, co było kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Skarżący wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Wydziału Architektury Budownictwa i Urbanistyki w L. z dnia [...] udzielającej pozwolenia na budowę myjni 4- stanowiskowej z kontenerem, na okoliczność zakwalifikowania przez organ myjni przy ul. T. w L. w kategorii obiektu XVII, tj. budynki handlu, gastronomii i usług, a nadto porozumienia z dnia [...] grudnia 2008 r. zawartego pomiędzy Gminą L. a skarżącym oraz umowy nr [...] o przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej z dnia [...] czerwca 2009 r. - na okoliczność zobowiązania się skarżącego do przekazania przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości położonej przy ul. T. na rzecz Gminy L. i protokołu z dnia [...] października 2009 r. dotyczącego przekazania spółce A. sp. z o. o. myjni samochodowej SB-C, na okoliczność stanowienia przez myjnię samochodową SB-C jedynie wyposażenia technologicznego budynku myjni.

Skarżący podkreślił w uzasadnieniu skargi, że organ błędnie ustalił, iż obiekt w postaci kontenera myjni stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Obiekt ten powinien bowiem być zakwalifikowany jako budynek, a przeprowadzone w toku postępowania dowody z opinii biegłych to potwierdzają. Ponadto z decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego udzielenia pozwolenia na budowę z dnia [...] lipca 2009 r. jednoznacznie wynika, że organ zakwalifikował myjnię wraz z kontenerem do kategorii obiektu XVII, czyli do budynków handlu, gastronomii i usług. Obiekt kontenera myjni posadowiony jest na płycie fundamentowej, która zgodnie z wiedzą budowlaną stanowi jeden z alternatywnych sposób wykonywania fundamentów. Ten rodzaj fundamentów spełnia zarazem kryteria trwałości. Obiekt posadowiony na płycie fundamentowej jest trwale związany z gruntem, nie ma możliwości przesunięcia go lub przemieszczenia.

Taką konstatację zdaniem skarżącego potwierdza również opinia biegłego A. M. Równocześnie skarżący zdyskredytował wartość dowodową opinii biegłej M. Z. Podkreślił, że zasadne byłoby w niniejszej sprawie przeprowadzenie przez biegłego prac odkrywkowych w celu ustalenia faktycznego charakteru płyt fundamentowych oraz ich odmienności od reszty posadowionych części myjni (stopy fundamentowe). Nie przeprowadzając takiego dowodu (pomimo że są to wiadomości specjalne niezbędne dla rozstrzygnięcia), organ dokonał błędnych ustaleń i przyjął, że 4-stanowiskowa myjnia bezdotykowa z kontenerem jako całość jest posadowiona na płytach żelbetowych. Twierdzenie to stanowi nieuprawnione uproszczenie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu.

Skarżący wskazał, że obiekt w postaci kontenera myjni niewątpliwie jest przeznaczony na cele związane z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeznaczenie to stanowi zatem kolejny argument za zakwalifikowaniem obiektu w postaci przedmiotowego kontenera myjni w kategorii budynku, a nie tak jak dokonał tego organ - budowli.

Dodatkowo, odrębnym argumentem przemawiającym za zasadnością prezentowanego w postępowaniu stanowiska skarżącego jest fakt, iż przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) wskazuje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454). Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Według KŚT w Grupie 1 - Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w rozdziale 103 wymienione zostały budynki handlowo-usługowe - m. in. centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, kioski towarowe trwale związane z gruntem, hale przeznaczone na targi, aukcje i wystawy, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi itp., apteki i pozostałe budynki handlowo-usługowe. Analizując powyższą kategorię, należy dojść do jednoznacznego wniosku, że właśnie w tej kategorii, tj. kategorii budynków handlowo- usługowych mieści się przedmiotowy obiekt kontenera myjni.

Skarżący w tych okolicznościach wskazał, że przedmiotowy obiekt kontenera myjni stanowi budynek w rozumieniu prawa budowlanego, a co za tym idzie podstawę jego opodatkowania określa art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O fakcie tym przesądza bowiem trwałość związania z gruntem oraz posiadanie pozostałych cech budynku: ścian, dachu i fundamentów. Z tego też powodu konieczna jest weryfikacja poprawności wydanych decyzji.

Podatnik podniósł nadto, że myjnia SB-C stanowi jedynie wyposażenie techniczne budynku myjni i nie stanowi ani budynku, ani budowli w rozumieniu powołanych przepisów z uwagi na brak połączenia technicznego z obiektem myjni. Urządzenia, aby mogły zostać objęte podatkiem od nieruchomości, muszą stanowić całość techniczno-użytkową z myjnią jako budowlą w ujęciu ogólnym. Pozbawienie możliwości korzystania z urządzenia myjni SB-C nie pozbawia myjni jako ogółu jej charakteru oraz przeznaczenia - urządzenia SB-C można zastąpić innymi urządzeniami myjącymi. Jeżeli urządzenia techniczno-użytkowe mogą być zamontowane w budynku myjni bez pozwolenia i mogą być demontowane oraz zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni, to zdaniem skarżącego brak jest podstaw, aby traktować je jako całość techniczno-użytkową. Nie podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącego należące do niego zestawy reklamowe nie stanowią budowli, nie podlegają więc również opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według prawa budowlanego budowlą jest urządzenie reklamowe wolnostojące, trwale związane z gruntem. Kwalifikacji przedmiotowych zestawów reklamowych do obiektów trwale związanych z gruntem (a w konsekwencji do budowli) organ dokonał zdaniem podatnika bez jakiegokolwiek uzasadnienia i analizy sposobu mocowania poszczególnych zestawów do podłoża. Kwalifikacja danego zestawu reklamowego dla potrzeb określenia, czy jest on trwale związany z gruntem, a zatem czy stanowi budowlę, powinna być zdaniem podatnika dokonana według kryterium zachowania istoty działania i kryterium demontażu. Dane urządzenie nie może być uznane za trwale związane z gruntem, jeżeli możliwe jest zdemontowanie go bez istotnego naruszenia substancji danego urządzenia lub istotnego naruszenia substancji nieruchomości. Zestawy reklamowe nie spełniają przesłanki trwałości, gdyż wszystkie słupki reklam mocowane są śrubami do osobnego elementu fundamentu - a nie bezpośrednio do gruntu. W ocenie strony, z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem zestawy reklamowe należy kwalifikować jako obiekty małej architektury, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko i poglądy prezentowane w zaskarżonej decyzji. Takie stanowisko zaprezentowano też na rozprawie w dniu 16 września 2016 r.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wskazał, że postępowanie dowodowe winno być dodatkowo uzupełnione przez organ przez wystąpienie do producenta urządzeń myjni o udzielenie informacji, czy pozostają one w związku techniczno-użytkowym z obiektem budowlanym. W związku z nałożonym na rozprawie zobowiązaniem, pełnomocnik skarżącego złożył do akt dodatkowe dokumenty w postaci: pisma MPWiK w L. z dnia [...] maja 2008 r. oraz warunków technicznych wod –kan dla budynku biurowego wraz z myjnią, mapy geodezyjnej nieruchomości, porozumienia z dnia [...] grudnia 2008 r. zawartego między Spółką i Gminą L., decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, mapy do celów projektowych, umowy Spółki z MPWiK z dnia [...] czerwca 2009r. o przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej oraz umowy z dnia [...] listopada 2009 r. o dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków, protokołu odbioru technicznego – końcowego przewodu kanalizacyjnego (sieci) z dnia [...] listopada 2009 r., inwentaryzacji powykonawczej przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej i zaświadczenia PINB w L. z dnia [...] grudnia 2009 r. o przyjęciu zawiadomienia o zakończeniu budowy. W zakresie tych dowodów (w części znanych organom, które powołały się na nie w uzasadnieniu decyzji) nie istniała potrzeba przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016. 1066, j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z § 2 tego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016.718, j.t.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, w tym skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Sąd nie znalazł uzasadnienia dla większości ze stawianych w skardze zarzutów. Uznał nadto, że organy obu instancji przywołały jako podstawę swych decyzji właściwe przepisy prawa i dokonały prawidłowej ich wykładni.

Niemniej w ocenie Sądu kontrolowana decyzja nie odpowiada prawu z uwagi na braki co do ustaleń stanu faktycznego oraz nieprawidłowość oceny prawnej w zakresie wskazanego przez organ elementu przedmiotu opodatkowania – przyłącza sieci kanalizacji sanitarnej. Okoliczność ta legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji.

Okolicznością niesporną jest, że A. Spółka z o.o. z siedzibą w L. posiada w sprawie status podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 t.j. ze zm.). Bezspornie jest bowiem właścicielami nieruchomości opisanej w decyzji tj. położonej w L. przy ul. T. o powierzchni 726m2. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nieruchomość oznaczona jest symbolem Bi-inne tereny zabudowane, a na niej znajduje się budynek o powierzchni użytkowej 30 m2. W trakcie kontroli podatkowej organ stwierdził jednak, że na tym terenie znajduje się 4 – stanowiskowa myjnia bezdotykowa z kontenerem, posadowiona na płytach żelbetowych, częściowo zadaszona, z wewnętrznymi i zewnętrznymi instalacjami: wodociągową, kanalizacji sanitarnej z separatorem, deszczową ze zbiornikiem retencyjnym, elektryczną, technologiczną linią zasilającą, oświetleniem terenu, instalacją wentylacji mechanicznej. Nadto w ramach obiektu znajduje się wewnętrzny układ komunikacyjny ze stanowiskami obsługowymi i dwa zjazdy z ul. T., z utwardzoną nawierzchnią wykonaną z kostki brukowej. W kontenerze technicznym znajdują się urządzenia techniczne i instalacje służące do obsługi myjni ,tj. część urządzeń technologicznych myjni SB-C, rozmieniarka, ogólnodostępne WC, miejsce dla pracownika obsługującego obiekt myjni. Na terenie obiektu znajdują się nadto 4 latarnie i 3 konstrukcje reklamowe, posadowione na słupach stalowych, umocowanych w ziemi w okolicach ogrodzenia terenu z siatki metalowej. Obiekt ten powstał w 2009r.i zgodnie z wyjaśnieniami podatnika od tego czasu pozostaje w stanie niezmienionym.

Z uwagi na stwierdzone przez organ nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.

Powstały pomiędzy organem i podatnikiem spór dotyczy kwestii opodatkowania myjni samochodowej bezdotykowej, bowiem opodatkowanie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostaje poza sporem.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy podatkowe uznały, że myjnia jest obiektem budowlanym posiadającym cechy budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jej wartość amortyzacyjną ustalono na kwotę 716.004 zł. według dokumentów księgowych podatnika, w tym przedłożonej tabeli amortyzacyjnej środków trwałych. Nie zgadzając się z taką kwalifikacją myjni skarżący wywodził natomiast, że kontener (budynek usługowo-administracyjny) nie jest w świetle przepisów prawa budowlanego oraz danych statystycznych budowlą, ale budynkiem, gdyż jest trwale połączony z gruntem, ma dach oraz przegrody budowlane. Pozostałe urządzenia i konstrukcje myjni mogą być demontowane i zastępowane, bez naruszenia struktury obiektu. Istnieje zatem pomiędzy nimi związek jedynie użytkowy. Dlatego też nie powinny być one kwalifikowane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący co do zasady nie kwestionował w sprawie opisu obiektu, a wyłącznie jego kwalifikację jako budowli. Stwierdził przy tym, że organ w sposób dowolny ocenił przeprowadzone dowody, a materiał dowodowy jest niepełny (organ zignorował bowiem potrzebę zlecenia biegłym przeprowadzenia prac odkrywkowych, które umożliwiłyby jednoznaczne stwierdzenie o stałym związaniu z gruntem obiektu kontenerowego, a nadto nie uwzględnił wyjaśnień podatnika w kwestii braku trwałego związania z gruntem zestawów reklamowych).

Zarzut niepełności materiału dowodowego, a przez to również niezupełności ustalonych faktów jest w ocenie Sądu w części zasadny. Dotyczy on jednak wyłącznie kwestii przyłącza sieci kanalizacyjnej, w tym bowiem zakresie organ poprzestał wyłącznie na opozycyjnym wobec strony stwierdzeniu, że przyłącze to stanowi jej własność (a zatem podlega opodatkowaniu z uwzględnieniem wartości wskazanej w tabeli amortyzacyjnej), bez dostatecznego wyjaśnienia tej okoliczności. Ten aspekt sprawy zostanie jednak szczegółowo omówiony w dalszej części uzasadnienia.

W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego uznając, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęły przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nie może być rozumiana jako nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów. Organ winien bowiem dążyć w ramach realizacji tej zasady do gruntownego wyjaśnienia tych faktów, które pozostają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Do oceny organu zatem należy, czy dany dowód (w tym dowód inicjowany przez stronę) jest przydatny dla sprawy i czy okoliczność, na którą jest powoływany nie jest już dostatecznie w sprawie wyjaśniona. W takim bowiem wypadku organ nie jest zobligowany do dalszego poszukiwania i przeprowadzania dowodów (uwaga ta dotyczy w szczególności zarzutu naruszenia przez organ art. 197 § 1Ordynacjipodatkowej, podczas gdy organ skorzystał w sprawie z wiadomości specjalnych pochodzących od dwojga biegłych, a wnioski tych opinii wraz z wnioskami płynącymi z pozostałych dowodów uznał za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy).

Organ poddał analizie zebrane dowody, w tym opinie biegłych, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zważając jednak na to, że zadaniem biegłego jest zaoferowanie specjalnej wiedzy o faktach, nie zaś dokonywanie oceny prawnej ustalonych okoliczności. Ocena ta jest bowiem zarezerwowana dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe.

Wbrew zarzutom skargi, nie sposób odmówić racji dokonanej przez organ ocenie dowodów. Materiał dowodowy został przeanalizowany całościowo i wszechstronnie. Jeżeli z określonego materiału dowodowego wyprowadzono wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Tylko zatem w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Podkreślenia wymaga fakt, że decyzja organu I instancji została wydana na skutek ponownego rozpoznania sprawy, w związku z treścią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w sprawie [...]. Przyczyną uchylenia decyzji były stwierdzone zaniechania dowodowe organu podatkowego, a w wytycznych zobowiązano organ m.in. do wywołania dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia przedmiotu opodatkowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji zrealizował wytyczne wskazane w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Przeprowadzono bowiem dowody z opinii biegłych, poddano je analizie łącznie z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami z dokumentów oraz wyjaśnieniami podatnika i dowodem z oględzin nieruchomości położonej w L. przy ul. T. Nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego, dotyczącymi wadliwości dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego, wynikających z błędnej analizy wniosków opinii biegłych (w szczególności biegłego A. M.), a także niewłaściwej oceny tych dowodów, jak też odstąpienia od przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, którego zadaniem byłaby pogłębiona analiza stanu faktycznego (dokonanie odkrywek posadowienia kontenera i zestawów reklamowych). Wskazać należy, że skarżący w sposób całkowicie dowolny i wybiórczy potraktował zebrany w sprawie materiał dowodowy, budując na tej podstawie szczegółowe zarzuty skargi. Skarżący bowiem, cytując wnioski biegłego A. M., pominął fakt, że biegły ten oprócz opinii pisemnej złożył dodatkowe wyjaśnienia, w których w części zweryfikował stawiane pierwotnie tezy. Dopiero zatem łączna analiza wniosków płynących z opinii może stanowić podstawę dla dokonania właściwych ustaleń. Te zaś wskazują, że biegły A. M. w sposób stanowczy wskazał, że obiekt myjni bezdotykowej jest to zespół budynków i budowli. Podkreślił on, że sposób kwalifikacji obiektu w pozwoleniu na budowę z dnia [...] lipca 2009 r. (obiekt nr XVII) jest wadliwy. Obiekt w jego ocenie winien zostać zakwalifikowany do kategorii III (inne niewielkie budynki) oraz VIII (inne budowle). Biegły wskazał, że wiata stalowa i kontener są posadowione na stopach żelbetowych o przekroju 1,3m x1,3 m, na głębokości 1,25 m. To oznacza, że płyta żelbetowa pod wiatą nie stanowi jej posadowienia, a rodzaj posadzki. Biegły A. M., przesłuchany w dniu 24 czerwca 2014 r. w obecności pełnomocnika strony wskazał, że wiata jest trwale związana z gruntem i spełnia cechy budowli.

Skarżący miał prawo do zgłoszenia uwag do opinii biegłego, z czego skorzystał, inicjując jednocześnie dalsze postępowanie dowodowe. W realizacji tej inicjatywy przeprowadzono dowód z opinii kolejnego biegłego-mgr inż. M. Z. Biegła dokonała analizy materiału zebranego w sprawie, w tym dokumentacji fotograficznej, ponownie przeprowadziła oględziny nieruchomości. We wnioskach opinii wskazała, że wiata stalowa stanowi część obiektu myjni i jest trwale związana z gruntem poprzez stopy fundamentowe, posiada dach, ale nie posiada ścian. Obiekt kontenerowy jest wsunięty pod dach wiaty, stanowi również część obiektu myjni. Jest wydzielony z przestrzeni za pomocą ścian, posiada też własne zadaszenie, ale nie posiada fundamentów. Wprawdzie biegła stwierdziła, że nie jest w stanie jednoznacznie określić sposobu połączenia tego obiektu z gruntem, jednak w opisie podała, że jest on posadowiony na płycie żelbetowej stanowiącej posadzkę wiaty i nie posiada własnych fundamentów. Biegła podkreśliła, że wiata, kontener i instalacje stanowią całość techniczną i użytkową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania obiektu (potwierdził to także projektant obiektu myjni – mgr inż. arch. J. B.). Podobnie w ocenie biegłej całość techniczno-użytkową stanowi część nadziemna i fundamenty reklam wolnostojących, a ich połączenie z gruntem ma charakter trwały, przenoszący istniejące obciążenia stałe i zmienne (w tym parcie wiatru i działanie temperatury). Biegła potwierdziła swoje uprawnienia do wydania opinii przez załączenie decyzji L. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa w przedmiocie nadania uprawnień budowlanych do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno- budowlanej. Biorąc zatem pod uwagę szczegółowość opinii i przydatność jej wniosków dla sprawy, organ miał pełne prawo, by obdarzyć ją wiarą i na jej podstawie dokonać ustaleń faktycznych.

W tych okolicznościach nie sposób uznać, że stawiane przez stronę zarzuty błędnych ustaleń faktycznych i oceny sposobu posadowienia kontenera są uzasadnione. Uzasadnienie skargi sprowadza się do kwestionowania wiadomości specjalnych oferowanych przez biegłych (w szczególności biegłą M. Z.) przez wskazanie innej niż zastosowana przez nich definicji fundamentu jako trwałego związania z gruntem. Takiego stanowiska nie sposób jednak skutecznie przeciwstawić wiadomościom specjalnym, pochodzącym od wykwalifikowanych biegłych. We wskazanych okolicznościach mają one zatem charakter wyłącznie polemiczny.

W ocenie Sądu, w zakresie niezakwestionowanym w postępowaniu sądowym, organ podatkowy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. (Dz. U z. 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i 9 u.p.b. (Dz. U z 2010 r. nr 243, poz. 1623) wskazując, że należąca do skarżącego myjnia samochodowa bezdotykowa jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i podatkowego. Pomiędzy zaś jej poszczególnymi obiektami, urządzeniami i instalacjami występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystywaniu dla prawidłowego działania.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "Budynek" w rozumieniu tej ustawy (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z uwagi na to, że użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w pełni zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do niepodatkowych regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Stosownie zatem do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi, że "budowlą" jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja budowli z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane ma charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., II FSK1932/09 ).

Należy w pełni podzielić stanowisko organu, że podatkowa kwalifikacja nie uwzględnienia przepisów statystycznych, regulujących poszczególne kategorie środków trwałych i obiektów budowlanych. Ustawowe definicje podatkowe uwzględniają bowiem prawnobudowlane definicje pojęć: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" (do nich też wprost odwołuje się art. 1 a ustawy), a nie zaś reguły klasyfikacyjne określane jako KŚT i PKOB. W tym zatem kontekście bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że w decyzji o pozwoleniu na budowę i w ewidencji gruntów i budynków obiekt kontenera został sklasyfikowany jako budynek, co stanowi podstawę argumentacji skarżącego w ramach stawianych zarzutów skargi.

Mając na uwadze podany stan faktyczny i powołane wyżej przepisy, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wiatę z kontenerem i urządzeniami koniecznymi do korzystania z myjni jako budowlę. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że kontener winien zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Okoliczność, że w obiekcie tym, między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., (ściany, dach) nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W cytowanym ustawowym określeniu budowli zawartym w u.p.d.o.l., szczególnie podkreśla się jego funkcjonalność poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany w postaci kontenera jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości określonym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. O dokonania właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l., powinno decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r., I SA/Lu 180/14).

Nadto sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie tworzą samochodowej myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej, ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy technologiczne wymienione przez skarżącego (urządzenia SB-C) mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, dostarczenia mediów, jak woda, czy elektryczność, a więc urządzenia te nie mogłyby w istocie funkcjonować. Myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowlę bezużyteczną. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2016r., I SA/Gl 637/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 wyjaśnił pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Ponadto fakt łatwego odłączenia urządzeń technicznych przeznaczonych do mycia pojazdów nie może świadczyć o braku związku technicznego z częścią budowlaną, a wobec ewidentnej łączności użytkowej, uznanie myjni za całość techniczno-użytkową jest uzasadnione (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2015 r., I SA/GI 892/14, z dnia 16 grudnia 2015 r. I SA/Gl 1261/15 i I SA/Gl 1262/15). Zatem sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno- technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno-użytkową obejmującą wszystkie elementy budowlane i niebudowlane. Nie można zaaprobować argumentacji pełnomocnika skarżącego, że użytkowanie samochodowej myjni bezdotykowej zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w niej urządzeń, a świadczenie usług jest możliwe także bez opisywanych dodatkowych urządzeń (np. mycie pojazdów w sposób tradycyjny). Jeżeliby bowiem te wszystkie elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne myjni zostałyby zdemontowane to opisywany obiekt nie byłby już samochodową myjnią bezdotykową.

Zatem zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do treści u.p.b. obiekt myjni samochodowej oraz pozostałe elementy stanowiące jej wyposażenie techniczno-technologiczne (w tym urządzenie SB-C) stanowią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma uzasadnienia w rozgraniczeniu konstrukcji myjni na urządzenia budowlane i niebudowlane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż jako obiekt budowlany stanowią one całość techniczno-użytkową (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1932/09 oraz z dnia 14 lutego 2012 r.,II FSK 1589/10). W takiej wzajemnej zależności pozostają zatem: wiata ze znajdującymi się pod nią stanowiskami do mycia pojazdów, kontener, w którym zamontowano część urządzeń służących do korzystania z myjni, przyłącza mediów i infrastruktura drogowa wokół obiektu.

Podobnie w toku postępowania podatkowego właściwej kwalifikacji poddano w ocenie Sądu wolnostojące zestawy reklamowe, znajdujące się na nieruchomości. Organ przyjął, że stanowią one budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Argumentacja przedstawiona przez skarżącą została sformułowana w oparciu o założenie, że tablice reklamowe, której jej zdaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są trwale połączone z gruntem. To z kolei twierdzenie pozwoliło skarżącej na postawienie tezy, że tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie są przedmiotem opodatkowania, co w jej ocenie doprowadziło do naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Sposób posadowienia tablic w gruncie został opisany w opinii biegłej mg inż. M. Z. Zestawy w części nadziemnej składają się ze stalowej ramy przymocowanej do dwóch stalowych słupów zakotwiczonych w gruncie. Posadowienie w gruncie dokonane jest za pomocą starterów stalowych zabetonowanych w stopach fundamentowych. Obie części (nadziemna podziemna) połączone są za pomoc ceowników stalowych skręcanych na śruby i częściowo spawanych, co w ocenie skarżącego pozwala na łatwy demontaż.

Pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13. W uchwale tej zostało stwierdzone, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.- jak wskazano już powyżej - zawiera negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07, w którym wyraźnie zaznaczono, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Według art. 3 pkt 1 u.p.b., dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (stanowisko to koresponduje z tezą powołanej powyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r.).

Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowlę wymienia m.in. "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe" (przepis w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., II OSK 1361/08).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1246/14 wskazał nadto, nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.

W tych zatem okolicznościach stanowisko organu również odpowiada prawu, zaś stawiane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego uznać należy za bezzasadne.

Podatnik nie zakwestionował w sprawie co do zasady (vide k. 8 skargi) związku techniczno- użytkowego urządzeń w postaci infrastruktury zewnętrznej i wewnętrznej tj. sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, elektrycznej, oświetleniowej. Podniósł jednak, że przyłącze sieci kanalizacji sanitarnej ujęte w przedstawionej przez niego tabeli amortyzacyjnej, prowadzonej dla jego przedsiębiorstwa, na odcinku od ul. E. do posesji przy ul. T. (ok.50 m), nie stanowi jego własności, ale własność Gminy L. W ramach dokonanych ustaleń faktycznych i oceny prawnej organ ograniczył się w tym względzie wyłącznie do oceny treści porozumienia z dnia [...] grudnia 2008 r. i wskazał, że dotyczy ono odcinka sieci, nie zaś przyłącza. Tylko przyłącze stanowi przedmiot opodatkowania, a tym samym również przedmiot zainteresowania organu podatkowego. W tym względzie zatem organ stanął na stanowisku, że przedstawiony przez podatnika dokument nie posiada zasadniczego znaczenia dla sprawy. Takie stanowisko jest jednak w ocenie Sądu znacznym uproszczeniem i powoduje przekonanie o braku należytego wyjaśnienia sprawy.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że w ramach budowy instalacji kanalizacji sanitarnej podatnik przeprowadził dwie inwestycje: budowę (i finansowanie) niezbędnego do wykonania przyłączenia odcinka sieci (którego dotyczy porozumienie) i budowy wraz z finansowaniem samego przyłącza kanalizacyjnego. Stanowisko prezentowane przez podatnika, ale też treść zapisów w tabeli amortyzacyjnej pod nr [...] i podana tam obiektywnie znaczna wartość początkowa, nieadekwatna z punktu widzenia zasad doświadczenia do wartości możliwych nakładów związanych z wykonaniem samego przyłącza do sieci o długości ok. 50 m, wskazują, że podatnik traktuje inwestycję budowy odcinka sieci i przyłącza jako jedną inwestycję (amortyzując ją w części prawdopodobnie jako "inwestycję w obcych środkach trwałych"). Uprawdopodabniają to również dokumenty złożone przez skarżącego w postępowaniu sądowym, w tym umowa o przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej, jak też zaświadczenie PINB z dnia [...] grudnia 2009r. o przyjęciu zawiadomienia o zakończeniu budowy. Dlatego też dogłębne wyjaśnienie tej kwestii jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W myśl art. 2 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r., nr 123, poz. 858 ze zm.), przyłączem kanalizacyjnym jest odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w wypadku jej braku – do granicy nieruchomości gruntowej, zaś przyłączem wodociągowym jest odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym. Z kolei zgodnie z punktem 7 tego przepisu za sieć należy uważać przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo – kanalizacyjnego. Definicja sieci nie posługuje się pojęciem własności, a pojęciem posiadania, zatem o zakwalifikowaniu określonych urządzeń i przewodów jako sieci nie decyduje prawo własności, a konkretne okoliczności faktyczne (wyrok SN z dnia 4 marca 2015 r. , IV CSK 387/14, Lex nr 1651002; wyrok SN z dnia 21 października 2004 r., V CK 93/04, niepubl.). Sfinansowanie kosztów budowy urządzeń, które po połączeniu z siecią nie należą już do części składowych nieruchomości i są samoistnymi rzeczami ruchomymi przesądza z zasady o tym, kto jest ich właścicielem.

Dla prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania w omawianej kwestii niezbędnym jest w ocenie Sądu uwzględnienie przepisu art. 49 § 1 kc. Zgodnie z tym przepisem urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Do wejścia w życie, z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731 - dalej: "ustawa z dnia 30 maja 2008 r."), przyjmowane było w orzecznictwie Sądu Najwyższego, że art. 49 k.c. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej przejścia własności urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych podobnych urządzeń na rzecz właściciela przedsiębiorstwa, przez ich połączenie z siecią należącą do tego przedsiębiorstwa (uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r., III CZP 105/05, OSNC 2006, Nr 10, poz. 159).

Znowelizowana treść art. 49 k.c. stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (§ 1), a zgodnie z § 2 osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. Następstwem istoty uregulowania art. 49 § 2 k.c. jest utrata aktualności stanowiska wyrażonego w uchwale z dnia 8 marca 2006 r., III CZP 105/05, jedynie w odniesieniu do konstrukcji części składowej sieci przedsiębiorstwa. Urządzenia wymienione w § 1 tracą status części składowych nieruchomości przez fizyczne połączenie z siecią przedsiębiorstwa, a zachowują status samoistnych rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. Właściciel tych urządzeń może zbyć ich własność przedsiębiorcy sieciowemu lub osobie trzeciej, czy też oddać w leasing albo najem (wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 19 listopada 2014 r., II CSK 169/14, niepubl.; z dnia 22 stycznia 2010 r., V CSK 195/09, OSNC 2010, nr 7-8, poz. 116; z dnia 22 stycznia 2010 r., V CSK 206/09, niepubl.; uchwała z dnia 13 lipca 2011 r., III CZP 26/11, OSNC 2012, Nr 1, poz. 8).

Nabycie zatem własności urządzeń określonych w art. 49 § 1 k.c. następuje z chwilą poniesienia kosztów ich budowy, a uprawnienie do zgłoszenia roszczenia objętego art. 49 § 2 k.c. przyznane zostało osobie, która poniosła koszty budowy urządzenia, stając się ich właścicielem oraz przedsiębiorcy. Realizację uprawnienia do wystąpienia z żądaniem do sądu wyprzedza umowne ułożenie przez strony kwestii nabycia urządzeń (art. 49 § 2 zdanie pierwsze in fine).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zatem dokonać analizy dokumentów, jakie znajdują się w posiadaniu podatnika, a które dotyczą przyłącza i sieci sanitarnej, a nadto uwzględnić brzmienie przepisu art. 49 § 1 kc, przy przedstawionej powyżej wykładni.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżoną decyzję należało uchylić na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270).

Pomimo zgłoszonego przez skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentacji strony w postępowaniu sądowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zasądzenia tej należności i zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania przepis art. 207 § 2 ppsa. Podkreślenia wymaga fakt, że zdecydowana większość zarzutów skargi nie została przez Sąd uwzględniona, zaś podstawę do uchylenia decyzji stanowi wyłącznie zaakcentowanie przez stronę sporności zagadnienia związanego z opodatkowaniem przyłącza kanalizacji sanitarnej i działanie Sądu wykraczające poza ramy zarzutu stawianego w ramach tego zagadnienia w skardze. Stanowi to o szczególności tego przypadku, w rozumieniu przywołanego przepisu ustawy, który uzasadnia odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.