Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 149/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 11 ust. 1 i 2, § 16
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Maria Kołcz po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, przy czym określa, że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J.P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 149/06

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej: Ordynacja podatkowa/, po rozpatrzeniu odwołania J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] - określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 0 zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołująca się J.P. w zeznaniu podatkowym za 2000 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" wykazała stratę w wysokości 66.675,68 zł; natomiast z tytułu najmu zadeklarowała dochód w wysokości 800 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że faktyczna działalność gospodarcza polegała na produkcji krzeseł, a podatniczka rozliczała się na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na podstawie analizy zapisów w księdze przychodów i rozchodów oraz w powiązaniu z dokumentacją źródłową organ I instancji stwierdził:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

- stanowiące zapłatę za zużyte w 1999 r.: energię elektryczną i wodę,

2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

- ekwiwalentu wypłaconego pracownikowi za urlop /1.064,00 zł/,

- składek na ubezpieczenie społeczne pracowników za grudzień 2000 r. /1.594,03 zł/,

- 7.888,04 zł - stanowiącą wynagrodzenie pracowników za grudzień 2000 r.,

- 27,49 zł - stanowiącą składki na Fundusz Pracy Podatniczki,

- 1.312,30 zł - z tytułu amortyzacji środków trwałych za grudzień 2000 r.,

3. zaniżenie uzyskanych przychodów o kwotę 83.274,09 zł.

W wyniku analizy zdarzeń gospodarczych zaistniałych w poszczególnych miesiącach 2000 r., w tym m.in. wielkości i terminów dokonywanych zakupów materiałów i surowców, stosowanej technologii produkcji krzeseł, uzyskanych przychodów ze sprzedaży krzeseł oraz danych wykazanych w remanencie początkowym i końcowym, stwierdzono że odwołująca wykonywała i sprzedawała krzesła, mimo braku na stanie prowadzonej przez nią firmy materiałów koniecznych do ich wykonania. Podatniczka wskazywała, że taka sytuacja była możliwa, gdyż jakkolwiek z dowodów księgowych nie wynikało aby posiadała stosowne materiały, to niemniej w rzeczywistości data wystawienia faktury zakupu przez kontrahenta nie pokrywała się z zakupem materiałów /ich wydaniem z magazynu/. Zakupów dokonywano bowiem w małych ilościach na tzw. "zeszyt", natomiast faktura zakupu była wystawiana albo w momencie odbioru ostatniej partii materiałów albo po "uzbieraniu" ich większej ilości. Ponadto zła jakość materiałów powodowała konieczność reklamacji oraz niedobory materiałów na stanie firmy.

Organ I instancji wskazał dalej, że czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Podatniczki nie potwierdziły jej wyjaśnień. Ustalono bowiem, że materiały były wydawane z magazynów dostawców zawsze w dniu wystawienia faktury, natomiast ewentualne reklamacje były uwzględniane na bieżąco.

Ponadto kontrolujący nie stwierdzili, aby w dokumentacji księgowej znajdowały się dowody księgowe, o których mowa w § 16 ust. ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 105, poz. 1199 - powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 1999 r./, potwierdzające wskazany przez J.P. sposób postępowania i dokumentujący przypadki przyjmowania na stan firmy materiałów przed otrzymaniem faktur zakupu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż Podatniczka wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty zakupu materiałów podstawowych i pomocniczych do produkcji krzeseł oraz robociznę w wysokości 502.293,55 zł, a więc w wartości przewyższającej osiągnięte przychody ze sprzedaży tych wyrobów /434.606,70 zł/ organ I instancji uznał, że podatniczka "zaniżyła wartość sprzedaży" za 2000 r. W konsekwencji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, w związku z czym nie uznał jej za dowód w części dotyczącej przychodów i kosztów oraz ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Po przeanalizowaniu poszczególnych metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zastosował tzw. metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Za wyborem tej metody - w ocenie organu I instancji - przemawia:

- charakter prowadzonej działalności - produkcja krzeseł,

- koszt wyrobu jednego krzesła wg kalkulacji przedstawiony przez podatniczkę i cenę jego sprzedaży,

- udział procentowy kosztów i poszczególnych rodzajów krzeseł w obrocie ogółem.

W konsekwencji organ I instancji oszacował przychód za 2000 r. ze sprzedaży krzeseł na kwotę 517.881,79 zł /przy kosztach produkcji krzeseł wynoszących 502.293,55 zł/.

Organ I instancji, we wspomnianej decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r., określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - w kwocie 0 zł.

Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniosła J.P., zarzucając naruszenie:

1. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. poprzez bezpodstawne uznanie, że prowadzona podatkowa księga była nierzetelna. Organ podatkowy nie przedstawił konkretnych dowodów podważających rzetelność księgi, gdyż wykazana strata z działalności nie świadczy o zaniżeniu przychodów ze sprzedaży, a powstała w wyniku konieczności ponoszenia pewnych kosztów stałych oraz utraty największego odbiorcy krzeseł, co spowodowało obniżenie poziomu produkcji i wzrost poziomu kosztów. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów były wynikiem jedynie oczywistej omyłki i mogą świadczyć wyłącznie o wadliwości księgi,

2. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji bezpodstawnego uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Ponadto zastosowana metoda szacowania opiera się na kalkulacji kosztów produkcji, która nie uwzględnia kosztów stałych oraz pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi ustaleniami tj. bierze pod uwagę wskaźnik udziału kosztów wykazanych przez przedsiębiorstwo w podatkowej księdze, mimo wcześniejszego uznania jej za nierzetelną,

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań, które pozwoliłyby na określenie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w firmie, w tym niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków i nieprzeprowadzenie konfrontacji z dostawcami materiałów. Ustalenia organu podatkowego opierają się w znacznej mierze na domniemaniach i przypuszczeniach.

Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę wskutek wniesienia odwołania wskazał, że organ I instancji nie uznał za dowód prowadzonych przez podatniczkę w 2000 r. ksiąg podatkowych - zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to należy podzielić z tego powodu, że analiza dowodów źródłowych znajdujących się w firmie podatniczki w powiązaniu z jej wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania oraz z przedstawioną kalkulacją obrazującą zużycie poszczególnych materiałów potrzebnych do wytworzenia krzeseł, prowadzi do wniosku, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody ze sprzedaży krzeseł nie zostały wykazane w wysokości pozostającej w korelacji z poniesionymi kosztami ich wytworzenia. Roczne rozliczenie zużycia siedzisk wykazuje, że dla wykonania 3.164 krzeseł powinno być - zgodnie z wyjaśnieniami - zużytych 3.426 siedzisk, podczas gdy z dowodów źródłowych wynika, że zostało wykorzystanych 4.071 sztuk siedzisk. Także ilość zużytej pianki pozwala wnioskować o wykonaniu większej ilości krzeseł niż wykazano. W odniesieniu do zużycia oparć do krzeseł stwierdzono, że w sytuacji gdy zakup ogółem w 2000 r. wyniósł 897 sztuk, to pozwoliłoby to na wykonanie 1.794 krzeseł, gdy tymczasem sprzedano łącznie 3.164 krzeseł. Dyrektor Izby Skarbowej rozważył również okoliczność wynikającą z wyjaśnień podatniczki, że dla 196 krzeseł oparcia zostały wykonane z siedzisk. Również twierdzenia o wykorzystaniu w tym celu płyt pilśniowych nie znajdują potwierdzenia, gdyż jakkolwiek świadkowie przyznają, że z płyty pilśniowej wykonuje się oparcia, to jednak nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy z tej możliwości korzystano już w 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustaleniom organu I instancji nie można zarzucić dowolności, ponieważ w całości uwzględniają one kalkulację przedstawioną przez podatniczkę i jej wyjaśnienia dotyczące zużycia poszczególnych materiałów i surowców, a w dalszej kolejności dowody źródłowe znajdujące się w firmie. Organ I instancji miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, iż jego ustalenia dotyczące kwoty przychodów oraz rozliczenia materiałów odzwierciedlają stan faktyczny, skoro ich źródłem są dane przedstawione przez samą stronę.

Niezależnie od powyższego o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dot. przychodu świadczy również fakt, że - jak ustalono na podstawie wpisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - J.P. ewidencjonowała przychody uzyskane ze sprzedaży krzeseł, chociaż zakup materiałów potrzebnych do ich produkcji, wedle dowodów źródłowych /faktur zakupu/, miał miejsce później niż sprzedaż.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia podatniczki co do tego, że potrzebne materiały odbierała od kontrahentów w małych ilościach /partiami/, natomiast faktury dokumentujące ich zakup wystawiane były dopiero w dacie otrzymania ostatnich sztuk zamówionej partii, a także wskazujące na złą jakość materiałów, co miało powodować ich większe zużycie, są niewiarygodne, gdyż nie znajdują potwierdzenia u kontrahentów - producentów materiałów. Wskazał na dowody - pisma zawierające oświadczenia kontrahentów. Również w toku czynności sprawdzających w firmie "CIS POL" /protokół z czynności sprawdzających z dnia 6 kwietnia 2005 r./ ustalono, że kupowany towar /pianka/ był wydawany nabywcy w dniu sprzedaży, który jest równoznaczny z datą wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Fakt ten został potwierdzony w piśmie z dnia 31 października 2005 r.

Również zeznania pracowników J.P. nie potwierdziły jej wyjaśnień, albowiem mimo tego że świadkowie generalnie twierdzą, że przywozili towar partiami, to ich twierdzenia, sprzeczne z twierdzeniami kontrahentów podatniczki, nie świadczą o wcześniejszym wydawaniu towarów tj. przed wystawieniem faktury. Świadkowie oświadczyli bowiem, że nie odbierali od sprzedawcy faktur ani nie wozili pieniędzy. Kwestie szeroko pojętego "rozliczania się" z kontrahentami pracodawczyni nie jest im w ogóle znana. Poza tym odbiór partiami w tym konkretnym przypadku mógł mieć miejsce ze względu na ładowność samochodu, z którego korzystała podatniczka.

Niezależnie od powyższego zakup materiałów podlega zaewidencjonowaniu niezwłocznie po ich otrzymaniu /§ 17 ust. 1 rozporządzenia z 1999 r./. W dokumentacji źródłowej nie stwierdzono wymogów, o których mowa w § 16 rozporządzenia z 1999 r., a o sporządzeniu tego rodzaju dokumentów nie wspominają świadkowie, stwierdzając że przywożone materiały "szły bezpośrednio do produkcji" i nigdzie nie odnotowywali przywiezionej ilości /zgłaszany był jedynie właścicielce fakt przywozu materiałów/. Sama podatniczka nie wskazuje, aby sporządzane były stosowne opisy - stosownie do § 16 ust. 3 rozporządzenia.

Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dot. przychodów nie była prowadzona rzetelnie. Podważenie rzetelności podatkowej księgi jest także wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji odmiennie niż organ podatkowy I instancji uznał natomiast, że wydatki w kwocie 1.923,38 zł i 21 zł z tytułu opłaty za energię elektryczną oraz wodę, mimo że dotyczyły 1999 r. i w tym samym roku zostały wystawione przedmiotowe faktury, stanowią koszt uzyskania przychodów w 2000r., ponieważ faktyczna ich zapłata nastąpiła: 10 i 11 stycznia 2000 r.

Z kolei zapłata składek ZUS za grudzień 2000 r. /1.594,03 zł/ i na Fundusz Pracy /27,49 zł/ - których nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - miała miejsce w dniu 15 stycznia 2001 r., a więc wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2000 r., bowiem zostały faktycznie poniesione w następnym roku podatkowym.

Pozostałe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów poczynione przez organ I instancji należy uznać za prawidłowe.

Uwzględniając powyższe kwota kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. winna wynosić 522.006,73 zł, podczas gdy w podatkowej księdze wykazano je w wysokości 511.742,39 zł. Zostały więc zaniżone o łączną kwotę 10.264,34 zł tj. o 1,97 % ogólnej kwoty kosztów, co świadczy o naruszeniu postanowień § 11 rozporządzenia z 1999 r., a w konsekwencji o nierzetelnym i wadliwym prowadzeniu księgi podatkowej.

W tej sytuacji istniały podstawy do zastosowania oszacowania przychodów osiągniętych w produkcji krzeseł. Organ I instancji przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wyciągnął trafny wniosek, że dla określenia kwoty przychodu osiągniętego ze sprzedaży krzeseł należy zastosować tzw. metodę kosztową. Kwotę kosztów "poniesionych przez przedsiębiorstwo" określoną w wysokości 502.273,55 zł, która obejmowała zarówno koszty materiałów podstawowych jak i tzw. koszty pozostałe, w tym także koszty stałe np. wynagrodzenia pracowników, które pomniejszono o wydatki nieujęte w kalkulacji podatniczki, a więc o koszty: rozmów z telefonu komórkowego wynajmowanego innej firmie oraz remontu budynków firmy. Natomiast dla obliczenie "wskaźnika udziału kosztów w obrocie" wzięto pod uwagę kalkulację przedstawioną przez podatniczkę.

Podjęto działania - w ocenie organu odwoławczego - aby przyjęta metoda szacowania pozwoliła na ustalenie danych /kwoty przychodu/ w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, gdyż uwzględniona metoda respektuje zarówno specyfikę prowadzonej działalności, jak i wyjaśnienia podatniczki, a także kalkulację przedstawiającą koszty wyprodukowania krzeseł oraz zużycia materiałów koniecznych do ich wykonania. Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień dotyczących złej jakości materiałów, gdyż w dokumentacji źródłowej brak dowodów potwierdzających tę okoliczność; a której nie potwierdzają również kontrahenci J. P.

Pomimo częściowo odmiennych ustaleń organu II instancji, organ ten utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, powołując się jednocześnie na okoliczność, że wskutek wykazania w zeznaniu podatkowym przez Podatniczkę straty, dokonane ustalenia nie mają wpływu na wysokość należnego podatku oraz że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie /wyrok NSA z 15 sierpnia 1985r. III SA 730/85 GAP 1987, Nr 5, str. 43 i wyrok NSA z 4 kwietnia 2001r. IV SA 2528/00 - LEX Nr 54124/.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła J.P., zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

- art. 193 Ordynacji podatkowej przez niezasadne odrzucenie ksiąg rachunkowych skarżącej,

- art. 23 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu,

- art. 123 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem skarżącej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń na podstawie wybranych elementów, a nie całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały należycie rozpatrzone. Organ I instancji zastosował nieuprawniony automatyzm i nie poddał ocenie warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej w 2000 r., a Dyrektor Izby Skarbowej nie skorygował tego błędu. Z wyjaśnień skarżącej i innych dostępnych dowodów wynikało jednoznacznie, że w omawianym okresie nastąpiło przerwanie współpracy z głównym odbiorcą wyrobów - Przedsiębiorstwem "A". Spowodowało to gwałtowne załamanie produkcji, konieczność podjęcia innych działań marketingowych w celu znalezienia nowych rynków zbytu, zmianę sposobu wytwarzania wyrobów na lepsze jakościowo. To właśnie było powodem poniesionej i wykazanej straty bilansowej. Organy obu instancji nie zauważyły powodów powstania straty, zakładając z góry istnienie nierzetelności w prowadzonych księgach i dopasowując swoje działania do tej tezy. Nie została należycie rozpatrzona i oceniona okoliczność sposobu dokonywania zakupów zaopatrzeniowych, a w decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom świadków, ale - z pominięciem skarżącej - prowadził niejawną dla niej korespondencję z dostawcami, którzy składali takie wyjaśnienia, jakie nie powodowały narażenia ich samych na ryzyko kontroli podatkowej. Fakt ten został ujawniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /str. 6 - powołane pisma z 3 i 16 listopada 2005 r. oraz z 31 października 2005 r./. W konfrontacji dowodów niewątpliwie pierwszeństwo należało dać obiektywnym zeznaniom świadków, a nie, obawiającym się organów podatkowych, innym podatnikom.

Ponadto skarżąca, zastrzegając się że nie oznacza to zgody na oszacowanie podstawy opodatkowania, lecz czynione jest z ostrożności, wskazała że przy dokonywaniu oszacowania podstawy opodatkowania dopuszczono się istotnego błędu, przyjmując zbyt niskie koszty ogólne z uwagi na wysokość produkcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się do zarzutu błędu w zakresie przyjętej wielkości kosztów ogólnych przy produkcji krzeseł, podał że w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuty sformułowane przez skarżącą dotyczyły jedynie prawa organu podatkowego - co do zasady - do przyjęcia nierzetelności podatkowej księgi oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dopiero na etapie skargi do Sądu ten zarzut został podniesiony, który to zarzut - pomijając już fakt jego podniesienia na tym etapie, jest nieuzasadniony. W przedstawionej kalkulacji skarżąca marginalnie, w sposób nie weryfikowalny, wskazuje koszty ogólne dla produkcji 200 krzeseł miesięcznie. Sama wykazuje przychód ze sprzedaży krzeseł w wysokości 3.164 sztuki tj. przeciętnie miesięcznie 263 sztuki, w sytuacji gdy niespornie z dowodów źródłowych wynika, że zużyto siedzisk, pianki oraz tkanin w zależności od zużycia - w ilościach dla produkcji ponad 4.000 sztuk krzeseł. Natomiast dokonany zakup oparć dla produkcji krzeseł wg dokumentów skarżącej, wskazuje niewiarygodnie na możliwość produkcji ledwie 1/3 ilości krzeseł, z której skarżąca dokumentuje przychód ze sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż większość zarzutów w niej podniesionych jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Poprzez taką redakcję przytoczonego przepisu ustawodawca przyznał księgom podatkowym podwyższoną moc dowodową, jednakże pod warunkiem, że księgi te będą prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji niewadliwości i rzetelności ksiąg podatkowych, a więc zasadnym jest odniesienie się w tym zakresie do aktów wykonawczych do ordynacji podatkowej tj. do rozporządzenia z 1999r. § 11 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia z 1999 r. i objaśnieniami do wzoru księgi /§ 11 ust. 2/. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1. nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy lub,

2. brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi lub,

3. błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny lub,

4. podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej lub,

5. błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 /§ 11 ust. ust. 3 i 4/.

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów /§ 11 ust. 5/.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy, że prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny. Uzasadniły bowiem w sposób przekonujący, ze wskazaniem podstaw ustaleń, iż skarżąca wykazała w podatkowej księdze koszty zakupu materiałów podstawowych i pomocniczych do produkcji krzeseł oraz robociznę w wysokości 502.293,55 zł., a więc w wartości przewyższającej osiągnięte przychody ze sprzedaży tych wyrobów - 434.606,70 zł i w tej sytuacji uprawniona jest teza, iż nierzetelność dotyczyła wykazywanego przychodu. Organy wykazały również, ze wskazaniem podstaw, iż skarżąca ewidencjonowała przychody uzyskane ze sprzedaży krzeseł, chociaż zakup materiałów potrzebnych do ich produkcji wedle dowodów źródłowych /faktur zakupu/ miał miejsce później niż sprzedaż. W tym miejscu należy odnieść się do przeprowadzonego w postępowaniu administracyjnym postępowania dowodowego, gdyż skarżąca, a także jej pełnomocnicy na rozprawie w dniu 25 maja 2006 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, sformułowali szereg zarzutów odnośnie przeprowadzenia tego postępowania. Zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej jest, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatnio wspomniany przepis wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów znajduje potwierdzenie, uszczegółowienie, a także gwarancję poprzez instytucje przewidziane w innych przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie przed rozpatrzeniem materiału dowodowego organ jest obowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron, co do przeprowadzonych dowodów, zgromadzonych materiałów oraz wszystkich zgłoszonych żądań. Art. 200 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym obowiązek ten - z uwagi na takie ukształtowanie przez ordynację podatkową toku postępowania, iż w postępowaniu odwoławczym organ II instancji jest zobowiązany nie tylko do rozpatrzenia odwołania, ale do ponownego rozpatrzenia sprawy - jest aktualny zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji. Z kolei art. 192 Ordynacji podatkowej ustala zasadę, że żadna okoliczność nie może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, jak też opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ. Ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, a organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Ponadto organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnych ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny, a ponadto rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. Jeżeli organ podatkowy porusza się w tych granicach, gwarancje procesowe podatnika są zabezpieczone. Zasada swobodnej oceny dowodów wskazuje, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów; powinien on oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania. Swobodna ocena nie może oznaczać dowolności. Organ musi dać wyraz swojej ocenie w uzasadnieniu decyzji. Wymaga również podkreślenia, że jeżeli organ przy ocenie dowodów uwzględni wszystkie wskazane wyżej reguły i ta ocena nie przekroczy zasady swobodnej oceny, to pozostaje ona pod ochroną omawianej zasady ustawowej. Oznacza to, że w sytuacji kiedy strona skarżąca dokonuje własnej oceny dowodów i na podstawie tej swojej oceny dokonuje własnych, odmiennych, niż uczynił to organ ustaleń faktycznych, to taka ocena i ustalenia dokonane przez stronę skarżącą nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny i ustaleń dokonanych przez organ. Należy powtórzyć, że to właściwy organ ma kompetencję do rozstrzygania sprawy administracyjnej i w ramach posiadanej kompetencji dokonuje swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia również wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do rozstrzygania indywidualnych spraw administracyjnych, a jego ustawowa kompetencja sprowadza się do kontroli legalności zaskarżonego do Sądu aktu. Kontrola ta jest dokonywana w zakresie prawa materialnego /subsumpcji prawa/, jak również procesowego /w szczególności w zakresie zachowania gwarancji przynależnych stronie/, przy czym kontrolą tą Sąd obejmuje poza zaskarżonym aktem również postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu. Sąd nie dokonuje własnej oceny dowodów i własnych ustaleń.

Skarżąca kwestionuje dokonaną ocenę dowodów przez organy, zarzucając naruszenie jej prawa do aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a także niewłaściwą ocenę poszczególnych dowodów. W skardze wprost wskazuje, że "pierwszeństwo należało dać obiektywnym zeznaniom świadków, a nie obawiającym się organów podatkowych innym podatnikom". Jak wyżej już wskazano organy obu instancji dokonując ustaleń faktycznych nie dały wiary zeznaniom szeregu świadków, które to dowody zostały przeprowadzone na wniosek skarżącej, z tym że wbrew zarzutom skargi dokonana ocena jest oceną swobodną. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że świadkowie ci posiadali wiedzę co do okoliczności faktycznych polegających na tym, że przywozili oni towar od kontrahentów skarżącej partiami; nie odbierali faktur ani nie przewozili pieniędzy, okoliczność szeroko pojętego "rozliczania się" z kontrahentami pracodawczymi nie jest im w ogóle znana, a więc faktycznie nie mogą stwierdzić czy towar przywozili przed, czy po wystawieniu stosownej faktury /vide: str. 6 zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej /. Organ dokonał również konfrontacji tych dowodów z dowodami - pismami kontrahentów skarżącej. Zarówno skarżąca jak i jej pełnomocnicy zarzucili dyskrecjonalność tej części postępowania, w której organ uzyskał pisemne odpowiedzi od kontrahentów skarżącej, a na podstawie których dokonał w części ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia postępowania podatkowego poprzez uniemożliwienie udziału skarżącej jest gołosłowny. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] /karta 27 tom II akt administracyjnych/, wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 23 listopada 2005 r., zaś decyzja została wydana [...] grudnia 2005 r. Skarżąca nie wnosiła żadnych uwag co do zebranych dowodów, mimo iż w aktach znajdowały się pisma kontrahentów skarżącej z dnia 3 i 16 listopada 2005 r. oraz z 31 października 2005 r. /karta 24, 23 i 22 tom II akt administracyjnych/. W tej sytuacji, skoro organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a strona nie kwestionowała zebranych dowodów, miał podstawy do czynienia ustaleń faktycznych na podstawie tych dowodów, tych które obdarzył zaufaniem, a jednocześnie należycie uzasadnił swoje stanowisko.

Podkreślenia wymaga, na co zwróciły uwagę organy obu instancji, że obowiązujące przepisy w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ograniczają podatnika w możliwości dokonywania nabycia niezbędnych surowców i materiałów "w procedurze" - takiej jak wskazywała skarżąca, a mianowicie nabywania partiami towarów i przyjmowania na stan przedsiębiorstwa przed wystawieniem faktury przez sprzedawcę. Mianowicie § 16 rozporządzenia z 1999 r. przewiduje taką możliwość, w szczególności jeżeli materiał lub towar handlowy, którego zakup dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału lub towaru handlowego i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Niesporne między stronami jest, że skarżąca nie dysponowała stosownymi opisami, a w księdze nie było zapisów obrazujących takie zdarzenia gospodarcze. Reasumując organy należycie wykazały, iż podatkowa księga była prowadzona przez skarżącą nierzetelnie. Taka sama konstatacja odnosi się do następnej kwestii, a mianowicie że w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania oszacowania podstaw opodatkowania /art. 23 § 1 ordynacji podatkowej/. Zasadnie organy stwierdziły brak przesłanek do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w okolicznościach faktycznych sprawy - dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania - nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W sposób wyczerpujący organ I instancji, a potwierdził to również organ odwoławczy - dokonał rozważań w zakresie wyboru metody oszacowania spośród metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poprzestając na odwołaniu się do argumentacji zaprezentowanej w decyzjach organów obu instancji i uznając ich powtarzanie za zbędne, pokreślić jedynie należy, że wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę skarżącą organy wzięły pod uwagę okoliczności wskazywane przez skarżącą, a dotyczące nagłego zerwania współpracy ze skarżącą - jej dotychczasowego głównego odbiorcy, mianowicie organ I instancji wprost wskazał, że w związku z zerwaną współpracą i obniżeniem produkcji niezasadnym byłoby zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej /karta 6 decyzji organu I instancji/. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Przyjęcie bowiem takiej metody byłoby nieuzasadnione i niekorzystne dla skarżącej. Dodać należy, że nagłe, nawet nieprzewidziane okoliczności, zdarzenia gospodarcze, powodujące znaczne trudności w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą usprawiedliwiać i konwalidować nierzetelności, a jednocześnie wadliwości prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z tego względu i z powodu wykazanych uchybień przez organy za niezasadne należy uznać twierdzenia skarżącej, iż stwierdzone uchybienia w podatkowej księdze należy zakwalifikować tylko jako wadliwość czy też skutek oczywistej omyłki.

Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego /wyrok NSA z 23 maja 2000 r. SA/Bk 592/99 - LEX Nr 43402/. Jak już Sąd wyżej wskazał organy należycie uzasadniły wybór metody oszacowania, który jest adekwatny z uwagi na okoliczności faktyczne, a w szczególności rodzaj produkcji w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Przy dokonywaniu oszacowania podstaw opodatkowania organy wzięły pod uwagę kalkulację przedstawioną przez skarżącą /karta 2 - 8 tom I akt administracyjnych/ i za tą kalkulacją przyjęły do wyliczeń zarówno koszt wytworzenia krzesła jak i cenę jego sprzedaży. Uwzględniając w kosztach wytworzenia element - koszty ogólne, przyjęły wielkość wskazaną przez skarżącą, wykazaną przez nią przy poziomie produkcji 300 sztuk krzeseł na miesiąc. W skardze podniesiono, iż organy nie dostrzegły że w kalkulacji tej wskazano również, iż tzw. koszty ogólne, przy produkcji 200 sztuk krzeseł w okresie miesiąca są znacznie wyższe. Powoduje to - w ocenie skarżącej - iż to niedopatrzenie miało wpływ na dokonane wyliczenia. W dokonanym oszacowaniu wyliczono, że w przeciągu miesiąca produkowano 265 krzeseł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej polemizuje z tym zarzutem, wskazując na brak "rozliczenia", przeciwnie niż przy przyjęciu wielkości produkcji 300 krzeseł w okresie miesiąca, kosztów ogólnych - przy produkcji 200 krzeseł w okresie miesiąca. Podnosi jeszcze inne argumenty, które jego zdaniem wskazują na bezpodstawność podnoszonego zarzutu. Sąd w pierwszym rzędzie podkreśla, że ocenie Sądu podlega zaskarżona do Sądu decyzja, a także poprzedzające je postępowanie administracyjne, jak również - w określonych wypadkach decyzje wydane w postępowaniach prowadzonych w ramach danej sprawy, natomiast ocena ta nie obejmuje odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu decyzji, jak również organ I instancji w decyzji przez siebie wydanej, nie uzasadnił przyjęcia - w kosztach produkcji krzesła - niższych kosztów ogólnych i w związku z tym Sąd nie jest w stanie ocenić czy wybór niższych kosztów ogólnych jest uzasadniony, czy nie. W tym tylko zakresie zaskarżona do Sądu decyzji wymyka się spod kontroli Sądu, a jednocześnie to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro przyjęcie określonej wielkości do stosownych wyliczeń ma wpływ - co jest oczywiste - na końcowy wynik tych wyliczeń. W związku z tym Sąd uwzględniając spośród zarzutów podniesionych w skardze ten tylko zarzut i nie znajdując innych wadliwości z urzędu, był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji /art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, przy czym Sąd orzekł również po myśli art. 152, a także o kosztach postępowania przed Sądem.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu będzie rozważenie kwestii, która spowodowała wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, przyjęcie określonej wielkości kosztów ogólnych i należyte uzasadnienie tego wyboru.