Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1273/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 256 poz 24  art. 168
law: Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka  stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UE).

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1273/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi Drukarni "T" Spółka Cywilna R. N., J.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 stycznia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. D. T.R. N., J. W. z siedzibą w K. (dalej określana jako "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012 r., dokumentujących raty leasingowe, dotyczące samochodu (ciężarowego Tzw. "z kratką") będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, wniesionego aportem do spółki cywilnej.

Skarżąca przedstawiając zaistniały stan faktyczny podała, że osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w dniu 9 marca 2010 r. zawarła jako korzystający (leasingobiorca) umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był (posiadający homologację importera) samochód ciężarowy Volkswagen Tiguan o dopuszczalnej ładowność 643 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 2260 kg (zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji). Samochód posiadał zamontowaną kratkę oddzielającą część pasażerską od części bagażowej. Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania samochodu w czasie trwania umowy dokonywać miał finansujący (firma leasingowa). Leasingobiorca używał samochodu wyłącznie do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (drukarnia).

Z dniem 31 grudnia 2011 r. leasingobiorca wniósł prowadzone przez niego przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) aportem do spółki– skarżącej. W skład tego przedsiębiorstwa wchodził również opisany wyżej samochód. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie drukowania (drukarnia), działała już przed dniem wniesienia aportu, a wnoszący wkład był jej wspólnikiem. Skarżąca jest zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym. Z datą wniesienia aportu doszło do zmiany umowy spółki, a pomiędzy stronami umowy leasingu doszło do zawarcia porozumienia, na mocy którego w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy wstąpiła skarżąca jako korzystający z samochodu. Pozostałe postanowienia umowy leasingu nie uległy zmianie. Skarżąca zaznaczyła, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2012 r. finansujący wystawia faktury VAT z tytułu rat leasingowych należnych na rzecz skarżącej.

Skarżąca zaznaczyła, że samochód nie jest samochodem (pojazdem) wymienionym w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), ani nie jest samochodem (pojazdem) wymienionym w obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm). Samochód spełnia natomiast warunki, które - według przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., tj. stosowanie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z przepisami rozdziału 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - uprawniały do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych i innych odpłatności wynikających z umowy leasingu.

Skarżąca wskazała również, że w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora (C - 414/07) oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. (znak: PT3/812/4/15/CZE/09/185), jak również stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, osoba wnosząca aport miała prawo do odliczenia i dokonywała odliczenia całej kwoty podatku naliczonego w fakturach z tytułu leasingu za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia zawarcia umowy leasingu do dnia 31 grudnia 2010 r. Również za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. leasingobiorca miał prawo do odliczenia i odliczał całą kwotę podatku naliczonego w fakturach z tytułu leasingu, a to stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i w związku z tym, że zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, umowa leasingu została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w oparciu o otrzymywane od dnia 1 stycznia 2012 r. faktury VAT z tytułu rat leasingowych dotyczących ww. samochodu ?

Skarżąca uznała, że takie prawo jej przysługuje. Podniosła, że spełniła przesłanki art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, dlatego też nie dotyczą jej wymienione w art. 3 ust. 6 tej ustawy ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie leasingowanego samochodu, przysługiwało wcześniej wnoszącemu aport, nie stało na przeszkodzie w uznaniu, że warunek określony w art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, został spełniony. Było tak za sprawą sukcesji w podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s.1), która pozwala uznać skarżącą - będącą nabywcą przedsiębiorstwa - za podatnika, któremu przysługiwało na dzień 31 grudnia 2010 r., prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do leasingowanego samochodu w identycznym zakresie, w jakim prawo to przysługiwało leasingobiorcy na ten dzień. Skarżąca powołała na poparcie swojej tezy, że art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowania również do zbycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010 r., I FSK 1790/08.

Skarżąca argumentowała, że podatek od towarów i usług podlega zharmonizowanym regulacjom prawa Unii Europejskiej, w tym przepisom Dyrektywy 2006/112/WE. Porównanie brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z treścią art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE prowadziło jej zdaniem do wniosku, że polski ustawodawca dokonał niepełnej implementacji przepisu wspólnotowego. Jak wynikało bowiem z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, państwo członkowskie jest uprawnione do wprowadzenia przepisów krajowych, według których wniesienie aportem majątku do spółki nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Uprawienie państwa członkowskiego do skorzystania z opcji określonej w art. 19 związane jest z przyjęciem w prawodawstwie krajowym rozwiązań, które zapewniają wszystkie skutki wymienione w tym przepisie, to jest skutek obejmujący wyłączenie czynności przeniesienia przedsiębiorstwa spod zakresu przepisów o podatku VAT oraz skutek polegający na uznaniu podmiotu otrzymującego aport za następcę prawnego przekazującego w zakresie podatku VAT. Wystąpienie ww. skutków jest komplementarne, co oznacza, że państwo członkowskie, decydując się na implementację ww. przepisu, nie może dokonać wyboru jednego tylko ze skutków. Częściowa implementacja przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE musi zatem oznaczać, że państwo członkowskie zdecydowało się wprowadzić do systemu krajowego pełną regulację wynikającą z tego przepisu, lecz dokonało tego w sposób wadliwy. Brak częściowej regulacji krajowej może i powinien być uzupełniony poprzez bezpośrednie zastosowanie pominiętej części przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca podała (wskazując wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów administracyjnych), że nie tylko podatnik może powoływać się na przepisy dyrektyw ale również na organach administracji podatkowej ciąży obowiązek stosowania przepisów dyrektyw w przypadku, gdy nastąpiła wadliwa ich implementacja w prawie krajowym. Uwzględnienie zasad powyższej sukcesji podatkowej miało również znaczenie dla właściwej wykładni przepisu art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, według którego art. 6 ust. 1 tej ustawy ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem jej wejścia w życie, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy. Zastrzeżenie o tej treści należało, według skarżącej, rozumieć w ten sposób, że nie obejmowało ono zmiany umowy leasingu polegającej na zmianie jednej ze stron tej umowy, spowodowanej wyłącznie wniesieniem aportem do spółki przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi leasingowany pojazd samochodowy. Skarżąca podała, że pozostałe warunki przewidziane w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zostały spełnione, bowiem umowa została zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest przed dniem 1 stycznia 2011 r., a następnie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

Powyższe stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe w interpretacji Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr (...)

Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie istotnym było ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych w sprawie, spełnione zostały, wynikające z ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, warunki do odliczenia przez skarżącą całej kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 9 marca 2010r., w szczególności art. 6 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej.

Przesłanki te to konieczność zarejestrowania umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. oraz niewprowadzenie żadnych zmian w treści tej umowy po dniu 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu, po dniu 31 grudnia 2010 r. dokonano zmiany w treści umowy leasingowej z dnia 9 marca 2010 r. Zgodnie bowiem z zawartym porozumieniem pomiędzy dotychczasowym leasingobiorcą, nowym leasingobiorcą (skarżącą) oraz finansującym (firmą leasingową) doszło do zmiany umowy w zakresie leasingobiorcy z osoby fizycznej na skarżącą. Nie zostały więc spełnione, wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przesłanki umożliwiające kontynuowanie przez skarżącą, jako następcę prawnego dotychczasowego leasingobiorcy, prawa do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących raty leasingowe.

W wezwaniu do usunięcia prawa oraz udzielonej na to wezwanie odpowiedzi strony podtrzymały swoje stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 6 ust.2 pkt 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego, zawartego w ratach umowy leasingu samochodu ciężarowego zarejestrowanej przed dniem 31 stycznia 2011 r. w urzędzie skarbowym, co w konsekwencji spowodowało naruszenie

- art. 93 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez odmówienie jej prawa do kontynuacji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy prawo to przeszło na nią w drodze generalnej sukcesji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie zakwestionował prawa do odliczenia podatku przed dniem zmiany umowy. W ocenie skarżącej jak i organu, zostały spełnione wszystkie warunki do dokonywania odliczenia podatku, a to: pojazd był przedmiotem umowy leasingu zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, dotychczasowemu leasingobiorcy (R.i N.) przysługiwało na dzień 31 grudnia 2010 r. prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od rat leasingowych, umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym w terminie przewidzianym w art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Interpretacja literalna spornego przepisu prowadziła do wniosku, że wszelkie zmiany umowy powinny być "nie brane pod uwagę" (skarżąca powołała się na Słownik SJP.pl – www.sjp.pl oraz Słownik języka polskiego w Portalu Wiedzy PWN - sjp.pwn.pl) w zakresie ustalania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją takiego brzmienia przepisu powinno być więc swoiste "zamrożenie" stanu prawnego wynikającego z umowy leasingu na dzień 31 grudnia 2011 r. Skarżąca podkreśliła, że zasadą w podatku od towarów i usług jest możliwość odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług podatku naliczonego, zawartego w cenie zakupionych przez niego dóbr i usług służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie regulacje ograniczające uprawnienia do odliczenia mają charakter wyjątków i jako takie winy podlegać interpretacji zawężającej. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem skarżącej, organ podatkowy, dokonał rozszerzającej interpretacji omawianego wyjątku, której skutkiem jest nadmierne ograniczenie prawa skarżących do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zaznaczyła również, że w opisanym stanie fatycznym zmiana umowy leasingu nie spowodowała zmiany wysokości raty leasingowej, ani wysokości sumy ich rat. W związku z tym zmianie nie uległa kwota podatku naliczonego, do której odliczenia uprawniony jest leasingobiorca. Podniosła, że w rozpatrywanej sprawie doszło do "paradoksalnej sytuacji", w której organ podatkowy, z jednej strony przyznał zaistnienie podatkowej sukcesji generalnej skarżącej po jednoosobowym przedsiębiorcy, a jednocześnie arbitralnie odmówił skarżącej praw wynikających z tejże sukcesji. Powołując się na interpretację podatkową z dnia 18 listopada 2011 r. (...), skarżąca wskazała, że organy podatkowe przyjmują dopuszczalność kontynuowania pełnego odliczenia podatku naliczonego pomimo dokonania zmian zarejestrowanej umowy leasingu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W replice skarżąca powtórzyła dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Przedmiotem sporu była możliwość kontynuowania od 1 stycznia 2012 r. odliczeń podatku naliczonego w związku z leasingiem samochodu ciężarowego (tzw. "z kratką") w sytuacji gdy doszło do zmiany leasingobiorcy na skutek wniesienia do niego aportem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził leasingowany samochód. Innymi słowy, sporna była wykładnia określenia "zmiana umowy" zawartego w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym tj. odpowiedź na pytanie czy taką zmianą umowy była zmiana leasingobiorcy wynikająca z następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93a §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powołany art. 6 ust. 2 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym stanowi, że nie stosuje się ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2011 r.), bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy (art. 6 ust.2 pkt 1) oraz pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. (art. 6 ust. 2 pkt 2). Z kolei art. 93a §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepisy o następstwie prawnym tj. wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzedniego podatnika, stosuje się do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w praktyce polega przede wszystkim na przytoczeniu treści wniosku, zacytowaniu przepisów mających związek (pośredni lub bezpośredni) z zadanym pytaniem i bardzo skrótowym wyjaśnieniu (ze wskazaniem na faktyczną zmianę leasingobiorcy) dokonanej wykładni ww. art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Organ nie negował przy tym sukcesji podatkowej skarżącej, ale uznał, że: "Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie po dniu 31 grudnia 2010 r. dokonano zmiany w treści umowy leasingowej (...) doszło do zmiany umowy w zakresie leasingobiorcy z Osoby fizycznej na Wnioskodawcę". Dodatkowo, na uzasadnienie swojej interpretacji, organ wskazywał, że ww. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym "...nie przewiduje żadnych wyłączeń od jej stosowania". Powyższa wypowiedź wyczerpuje argumentację organu dotyczącą istoty sporu.

W ocenie Sądu, równie dobrze można uzasadniać zastosowanie w sprawie ww. art. 93a §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro kluczowy w sprawie art. 6 ust. 2 nie zawierał wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej. Skoro bowiem powołany wyżej przepis ustawy nowelizującej nie zawierał wyłączenia w zakresie zasad sukcesji podatkowej to przepisy te, jako element całego systemu podatkowego, miały w sprawie zastosowanie.

Zdaniem Sądu, sukcesja podatkowa oznacza kontynuację praw i obowiązków podatkowych, co z kolei zakłada możliwość powoływania się i korzystania z uprawnień dotychczas przysługujących poprzednikowi. W konsekwencji, wprawdzie następuje zmiana stron w rozumieniu prawa cywilnego, ale nie jest to zmiana stron w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W tym właśnie przejawia się w rozpatrywanej sprawie, autonomia prawa podatkowego.

Jeżeli następuje zmiana stron umowy ze względu na sukcesję podatkową, o której mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej, to taka zmiana stron nie jest "zmianą umowy", o której mowa w art. 6 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Za taką wyładnią przemawia również cel interpretowanego przepisu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i prokonstytucyjna zasada ochrony interesów w toku, a także nakaz prounijnej interpretacji reguł rozliczania podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (druk sejmowy 3620 Sejmu VI kadencji) w części dotyczącej ww. art. 6 wynika, że: "Celem tego przepisu jest zachowanie praw nabytych w zakresie odliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do pojazdów samochodowych, o których mowa w przepisach o podatku od towarów i usług obowiązujących przed dniem wejścia w życie projektowanych regulacji oraz w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, bez uwzględniania zmian w tych umowach, zawartych przed dniem wejścia w życie projektowanej ustawy i pod warunkiem ich zarejestrowania, o czym mowa wyżej, co wyeliminowałoby ewentualne zarzuty podatników w zakresie naruszenia tych praw".

Sąd uznał więc, że skoro celem przepisów przejściowych wprowadzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego do tzw. "samochodów z kratką" było zachowanie uprawnień do odliczania przez podatników, którzy zawarli umowy przed nowelizacją, to uznanie przez organ, że takie uprawnienie nie dotyczy podmiotów wstępujących w prawa i obowiązki dotychczasowych podatników na zasadzie sukcesji podatkowej, byłoby w istocie sprzeczne z celem interpretowanych przepisów.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada ochrony "interesów w toku" zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć (por. "Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień związanych z procesem legislacyjnym", opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego dostępne na stronie:http://www.trybunal.gov.pl/epublikacje/download/proces_prawotworczy.pdf s. 23 i nast. gdzie powołano wyroki Trybunału z: 25 czerwca 2002 r., K 45/01, 16 stycznia 2007 r., U 5/06 i 8 stycznia 2009 r., P 6/07).

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja poprzez wyłączenie z przepisów przejściowych, bez wyraźnego wskazania ustawodawcy jednej z kategorii podatników, narusza konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. Skoro przepisy podatkowe (tj. art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają kontynuowanie praw i obowiązków podatkowych przy sukcesji podatkowej to naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku (wynikającej z art. 2 Konstytucji) byłoby zawężające interpretowanie przepisów przejściowych wprowadzonych właśnie w celu zapewnienia bezpieczeństwa prawnego podatnikom, którzy zawarli umowy pozwalające na korzystanie z uprawnień przewidzianych przez prawo podatkowe (prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Sąd wziął również pod uwagę, że wprawdzie nowelizacja zasad odliczania podatku naliczonego "od samochodów z kratką", a właściwie ograniczenie pełnych (w stosunku do wzorca unijnego) odliczeń i zakłócenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, jakie nastąpiło na podstawie ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. związane było z Decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 256 z 30 września 2010r., s. 24-25) to jednak nie oznacza to, że upoważnienie takie może być interpretowane rozszerzająco. Powołana wyżej Decyzja wykonawcza Rady nie zawiera żadnych przepisów o charakterze przejściowym. Sąd w dokonanej wykładni art. 6 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym kierował się również prounijną wykładnią przepisów podatkowych. Zasadą zunifikowanego systemu rozliczeń podatku od towarów i usług jest pełne prawo do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami mającymi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wyrazem akceptacji przez sądy administracyjne zasady neutralności podatkowej jest m.in. powoływany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010r. I FSK 1790/08 (chociaż nie dotyczy on bezpośrednio rozstrzyganego problemu) w zakresie kontynuacji prawa do odliczeń przez przekształcających się podatników.

Przepisy mające związek z ograniczeniem prawa do odliczeń podatku naliczonego (tj. w rozpatrywanej sprawie: ww. Decyzja wykonawcza Rady oraz ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym) nie wymieniały wprost następców prawnych podatników uprawnionych do dokonywania odliczeń przed 1 stycznia 2011 r. w rozumieniu przepisów o sukcesji podatkowej, jako podatników, którzy nie mogli skorzystać z dobrodziejstwa przepisów przejściowych. Sąd uznał więc, że wyinterpretowywanie takiego ograniczenia byłoby niezgodne z nakazem wykładni prounijnej i prokonstytucyjnej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł (oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.