Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1845/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 666
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
Teza: Wyłącznie prawo do odmiany rośliny, wynikające z ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2016 r. poz. 843 z późn. zm.) nie stanowi prawa autorskiego lub pokrewnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z póżn. zm.).

TEZY

Wyłącznie prawo do odmiany rośliny, wynikające z ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2016 r. poz. 843 z późn. zm.) nie stanowi prawa autorskiego lub pokrewnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z póżn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 629/15 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V. [...] z siedzibą w T. kwotę 1 257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 629/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę V. [...] z siedzibą w T. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 861 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie ustalenia, czy kwoty wypłacane przez skarżącego zagranicznemu kontrahentowi podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy skarżący będzie musiał pobrać od wypłacanej podmiotowi holenderskiemu należności podatek dochodowy od osób prawnych. Skarżący wskazał, iż na podstawie umów nabywa upoważnienie do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin. Prawo do odmian tych roślin jest chronione prawnie, czy to na podstawie wspólnotowego systemu ochrony roślin, czy też na podstawie systemów ochrony odmian roślin funkcjonujących w poszczególnych państwach. Umowy upoważniające do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin zawierane są z wieloma podmiotami zagranicznymi, którym na podstawie obowiązującego prawa przysługują prawa do chronionych odmian roślin, bądź organizacjami zrzeszającymi podmioty, którym przysługują takie prawa.

Skarżący zawarł rzeczoną umowę m. in. z podmiotem mającym siedzibę w Holandii będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przy czym nie znajduje się w posiadaniu certyfikatu rezydencji tegoż podmiotu. W ramach rzeczonej umowy skarżący zyskał upoważnienia (licencje) do niewyłącznego prawa ukorzeniania, reprodukcji, oferowania do sprzedaży oraz sprzedaży chronionych odmian roślin. W zamian za uzyskanie licencji zobowiązał się płacić wynagrodzenie za każdą wyhodowaną i sprzedaną odmianę. Podstawę powyższego wynagrodzenia stanowi miesięczny raport wskazujący ilość sprzedanych sztuk chronionych odmian roślin, na które zostało udzielone upoważnienie (licencja). Skarżący nie korzysta z know-how licencjodawców, a proces produkcyjny tegoż oparty jest na własnej wiedzy i doświadczeniu. Właścicielami odmian roślin pozostają licencjodawcy. Ochrona odmian roślin, których dotyczy umowa jest udzielana na podstawie wspólnotowego systemu ochrony roślin.

Skarżący podniósł w uzasadnieniu, iż wyłączne prawo do odmiany rośliny nie mieści się w katalogu praw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., toteż od wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi, któremu przysługuje owe prawo na podstawie umowy licencyjnej upoważniającej do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin, nie jest pobierany podatek u źródła na podstawie wskazanego przepisu.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Dokonana przez Ministra Finansów analiza przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 843 z późn. zm., dalej: u.o.p.o.r.), jako właściwych w odniesieniu do wyłącznych praw hodowcy roślin, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a, art. 21, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 25 oraz art. 30, doprowadziła tegoż do wniosku, iż hodowca może ubiegać się o przyznanie tzw. "wyłącznego prawa" rozumianego jako prawo do ochrony wyhodowanej lub odkrytej i wyprowadzonej przez niego odmiany oraz zarobkowego korzystania z niej, co winno być rozumiane jako wyłączne prawo tegoż do wytwarzania, rozmnażania i przygotowania do rozmnażania, oferowania do sprzedaży, eksportu, importu oraz przechowywania materiału siewnego odmiany chronionej. Z powyższego organ wyprowadził wniosek, iż odmiana staje się wówczas własnością hodowcy i tylko ów hodowca posiadający wyłączne prawo może - w drodze umowy licencyjnej - udzielić innej osobie (fizycznej lub prawnej) upoważnienia (licencji) do rozmnażania, sprzedaży, eksportu i importu oraz przechowywania materiału siewnego odmiany chronionej.

Organ podkreślił, iż przytoczone przepisy u.o.p.o.r. określają wyłączne prawo hodowcy do odmiany, przy czym przedmiotem ochrony jest zasadniczo jednak nie odmiana jako taka, lecz - w uproszczeniu - jej materiał siewny. Podniósł, że ujmując rzecz poprawnie od strony teoretycznej przedmiotem ochrony byłaby właśnie odmiana jako abstrakcyjne dobro niematerialne, natomiast jej materiał siewny bądź materiał ze zbioru można byłoby zakwalifikować jako nośniki odmiany. W ocenie Ministra Finansów zaprezentowane ujęcie rzeczonej kwestii jest właściwe na gruncie prawa autorskiego i patentowego, gdzie łatwiej wyobrazić jest sobie osobno abstrakcyjny utwór i wynalazek, a osobno ich nośniki w postaci konkretnego przedmiotu.

Odnosząc powyższe rozważania do kwestii prawnoautorskiej, organ stanął na stanowisku, iż przedmiotem prawa autorskiego na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm., dalej: u.p.a.p.p.) są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym ochrona prawna odmian roślin.

W dalszej kolejności Minister Finansów wskazał, iż z treści art. 12 ust. 4 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: Umowa) wynika jednoznacznie, iż Państwa-Strony Umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego ( ... ), wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego", obejmując całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Zdaniem organu brak wyraźnego wymienienia prawnej ochrony odmian roślin uprawnych, w związku z którymi wypłacane są należności, w dyspozycji art. 12 Umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. W ocenie Ministra Finansów intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 Umowy wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek prawa związanego z prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania odmian roślin należy traktować jako należności licencyjne, albowiem prawna ochrona odmian roślin uprawnych jest przedmiotem prawa autorskiego.

Powyższe rozważania doprowadziły organ do uznania, iż skarżący ponosi wydatek na opłaty licencyjne, o których stanowi u.o.p.o.r., które powinny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie dotyczące praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy.

Końcowo organ wskazał, iż brak posiadania przez skarżącego certyfikatu rezydencji kontrahenta holenderskiego uniemożliwia zastosowanie wobec tegoż stawki podatku wynikającej z właściwej umowy albo niepobrania podatku zgodnie z taka umową.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w treści której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 Umowy w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. w zw. z art. 21 i art. 22 u.o.p.o.r. polegające na błędnym przyjęciu, iż przychody z prawa do ochrony roślin podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mimo iż prawo to nie zostało wymienione w tym przepisie i nie jest objęte prawem autorskim.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę w całości, w pierwszej kolejności wskazał, iż ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wymaga każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p.).

W ocenie sądu pierwszej instancji wynikający z art. 12 Umowy zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy aniżeli katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wszak polska ustawa podatkowa wymienia w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności niezaliczane w Umowie do należności licencyjnych. W ocenie sądu niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu Umowy nie oznacza jednakże jakoby do takowego dochodu zastosowanie miało wyłącznie prawo polskie ani jakoby nie podlegał on w ogóle opodatkowaniu, albowiem w takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej Umową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w ślad za Ministrem Finansów, wskazał, iż w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej Umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw do odmian roślin obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, przy czym powołał się dodatkowo na treść art. 3 ust. 2 Umowy, która w zakresie stosowania Umowy przez Umawiające się Państwo zasadniczo nakazuje przyjąć w odniesieniu do każdego określenia zdefiniowanego w jej treści znaczenie zgodne z przyjętym na gruncie prawa Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowania Umowa.

Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu, iż wyłączne prawo do odmian roślin (ochrona prawna odmian) jest swoistą formą ochrony własności intelektualnej stosowaną w hodowli roślin, która daje hodowcom możliwość zarobkowego korzystania (opłaty licencyjne) z wytwarzanych przez nich odmian roślin uprawnych i jednocześnie stanowi podstawę do odtwarzania nakładów ponoszonych na prowadzenie działalności hodowlanej (prof. dr hab. Edward S. Gacek, Ochrona prawna odmian roślin, Szkółkarstwo nr 02/2005).

Za trafne sąd pierwszej instancji uznał dalej stanowisko organu, iż skoro w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, to wyłączne prawo hodowcy do odmian roślin uprawnych jako rodzaj prawa na dobrach niematerialnych z zakresu prawa własności intelektualnej również stanowi przedmiot prawa autorskiego.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyznał rację organowi, iż z uwagi na okoliczność braku posiadania przez skarżącego certyfikatu rezydencji kontrahenta holenderskiego dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych skarżący nie może zastosować stawki podatku wynikającej z umowy albo niedobrania podatku zgodnie z umową.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 Umowy w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odmiany roślin jest prawem autorskim lub prawem pokrewnym, a w związku z tym, iż przychód z tytułu korzystania z tegoż prawa jest opodatkowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 Umowy w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych polegającą na przyjęciu, że prawo do odmiany roślin jest prawem autorskim lub prawem pokrewnym, a w związku z tym, iż przychód z tytułu korzystania z tegoż prawa jest opodatkowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przed opodatkowaniem jakiegokolwiek dochodu podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody w Polsce według zasad unormowanych w niniejszym artykule należy przeanalizować postanowienia umowy międzynarodowej. Zawarte w niej regulacje są bowiem, zgodnie z art. 21 ust. 2, nadrzędne w stosunku do postanowień zawartych w art. 21 u.p.d.o.p. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy czym przez certyfikat rezydencji należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p.). Z treści art. 12 ust. 4 Umowy wynika, że określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Sąd pierwszej instancji, w ślad za Ministrem Finansów, wskazał, iż w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej Umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw do odmian roślin, przy czym powołał się dodatkowo na treść art. 3 ust. 2 Umowy, która w zakresie stosowania Umowy przez Umawiające się Państwo zasadniczo nakazuje przyjąć w odniesieniu do każdego określenia zdefiniowanego w jej treści znaczenie zgodne z przyjętym na gruncie prawa Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowania Umowa. W rezultacie przyjął, że skoro w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, to wyłączne prawo hodowcy do odmian roślin uprawnych jako rodzaj prawa na dobrach niematerialnych z zakresu prawa własności intelektualnej również stanowi przedmiot prawa autorskiego.

Do takich wniosków w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie prowadzi analiza przepisów ustawy prawo autorskie oraz ustawy o ochronie prawnej roślin.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.a.p., utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Powyższa definicja utworu, sformułowana przez ustawodawcę bardzo ogólnie, daje możliwość objęcia ochroną z tytułu prawa autorskiego bardzo szerokiego zakresu przejawów ludzkiej kreatywności intelektualnej. W art. 1 ust. 2 ustawy zawarto przykładowy katalog utworów : wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastycznych, fotograficznych, lutniczych, wzornictwa przemysłowego, architektonicznych, architektoniczno-urbanistycznych, urbanistycznych,muzycznych,słowno-muzycznych, scenicznych, sceniczno-muzycznych, choreograficznych, pantomimicznych, audiowizualnych (w tym filmowych). Przedmiotem zaś praw pokrewnych w rozumieniu ustawy ( rozdział 11 u.p.a.p.p.) jest szeroki zakres dóbr niematerialnych, takich jak : artystyczne wykonanie, fonogramy i wideogramy, nadania i pierwsze wydania programów radiowych i telewizyjnych, wydania krytyczne lub naukowe. Podstawowe znaczenie w procesie interpretacji pojęcia utworu ma sformułowanie "działalność twórcza o indywidualnym charakterze". Zawiera ono dwie przesłanki warunkujące istnienie utworu: po pierwsze, musi być on przejawem działalności twórczej, po drugie – wykazywać indywidualny charakter. Trzecią, konstytutywną przesłanką jest ustalenie utworu w jakiejkolwiek postaci. Zasadniczy ciężar rekonstrukcji znaczenia poszczególnych elementów definicji utworu spoczywa na orzecznictwie (Damian Flisak (w:) Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz. LEX, 2015). W orzecznictwie sądowym charakteryzuje się utwór jako "kreacyjny, subiektywnie nowy, oryginalny wytwór intelektu, wywołany niepowtarzalną osobowością twórcy, który – wykonany przez kogoś innego – wyglądałby inaczej" (wyrok SN z 5 lipca 2002 r., III CKN 1096/00). Utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. musi łącznie wykazywać dwie cechy - być przejawem działalności twórczej i mieć indywidualny charakter. Przyjmuje się, że sformułowanie "przejaw działalności twórczej" oznacza, że sama myśl ludzka, choćby nawet oryginalna, nie wystarcza, by stała się przedmiotem ochrony prawnej lecz musi być uzewnętrzniona w postaci ustalającej jej treść i formę. Utwór musi być rezultatem działalności o charakterze kreacyjnym czyli przedstawiać subiektywnie nowy wytwór intelektu, którą to cechę utworu określa się jako "oryginalność". Z kolei drugą cechę jaką jest indywidualność utworu można testować przez pryzmat statystycznej powtarzalności. Chodzi o odpowiedź na pytanie czy wcześniej takie dzieło już powstało oraz czy jest statystycznie prawdopodobne wytworzenie go w przyszłości przez inną osobę z takim samym rezultatem. W zależności od odpowiedzi, jeśli jest pozytywna mamy do czynienia z pracą rutynową, szablonową, skoro możliwe jest osiągnięcie takiego samego rezultatu. Odpowiedź zaś negatywna przesądza o istnieniu indywidualności dzieła ( wyrok Sądu Apelacyjnego z 18 lutego 2016 r., I ACa 1217/15, LEX nr 2004542).Jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Kultury i Sztuki z 26 października 1998 r. (DP/WPA.024/277/98) oraz Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 21 października 2003 r. (DP/WPA.024/538/03) odmiana rośliny nie stanowi przedmiotu prawa autorskiego (Sarbiński Rafał M.(red.), Siciarek Michał (red.), Prawo autorskie. Komentarz do wybranych przepisów, LexisNexis, 2014).

Ustawa o ochronie prawnej roślin reguluje kwestie dotyczące wyłącznego prawa (prawa hodowcy) oraz prawa do uzyskania wyłącznego prawa. Aby uzyskać wyłączne prawo należy przejść odpowiednią procedurę. Prawo to przyznaje dyrektor Centralnego Ośrodka Badania Roślin Uprawnych. Tak więc wyłączne prawo nie powstaje ex lege (tak jak w przypadku prawa autorskiego), a niezbędna jest decyzja właściwego organu. Prawa do odmian roślin zaliczane są do obszaru praw własności przemysłowej. W doktrynie prawa spotyka się wyraźne stwierdzenie, że odmiany roślin "niewątpliwie powinny być zaliczane do własności przemysłowej (E. Nowińska, U. Romińska, M. du Vall, Prawo własności przemysłowej, Warszawa, 2008, s. 16). Zarówno za złożenie wniosku o przyznanie wyłącznego prawa, badanie OWT (badanie odrębności, wyrównania i trwałości odmian) oraz przyznanie i utrzymywanie wyłącznego prawa Centralny Ośrodek pobiera opłaty.

Zgodnie z art. 4a u.o.p.o.r. osoba, która wyhodowała albo odkryła i wyprowadziła odmianę w ramach umowy o pracę albo na podstawie innej umowy zawartej z hodowcą, ma prawo do wynagrodzenia za wszelkie zarobkowe korzystanie z odmiany, chyba że umowa zawarta z hodowcą stanowi inaczej. Wynagrodzenie uzyskiwane przez twórcę na podstawie powyższego artykułu nie uprawnia go do zastosowania ryczałtowo określonej stawki kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że zakresem tego przepisu objęte są wyraźnie wymienione przychody związane z korzystaniem z praw majątkowych z zakresu własności intelektualnej, w katalogu których brak jednak wyłącznego prawa hodowcy do odmiany rośliny ( Krzysztof Felchner (red.), Dawid Marek. Komentarz. Ustawa o ochronie prawnej odmian roślin, Lex Omega, 2016).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o ile np. w ramach wynalazku największy proporcjonalnie udział odgrywa praca intelektualna, pomysł, skojarzenie – o tyle gdy chodzi o nowe odmiany roślin, proporcje te przesuwają się na rzecz prac doświadczalnych. Osiągnięcia twórcze są dokonywane nie tylko na podstawie spekulacji intelektualnych, ale możliwie głębokiej infiltracji praw natury za pomocą dokonywania szeregu prób (tak M. Korzycka-Iwanow, Wyłączne prawo do nowej odmiany rośliny uprawnej, W. 1990 s. 43 i 44). Komentatorzy podkreślają, że ustawodawca wstrzemięźliwie podchodzi do kwestii praw osobistych hodowcy. Wynika to z zupełnie odmiennego charakteru przedmiotu, z którym wiąże się przyznanie praw osobistych, tj. wynalazku i utworu. Co więcej, ustawodawca konsekwentnie unika posługiwania się terminem "twórca", zastępując go terminem "hodowca" . Można by zatem a contrario wnioskować, że twórcy odmiany nie przysługują w związku z wyhodowaniem czy odkryciem i wyprowadzeniem odmiany żadne prawa osobiste. Odmiana jest chroniona przede wszystkim ze względów majątkowych, ma charakter użytkowy tak jak wynalazek i jest dobrem pozwalającym zwiększyć zyski przedsiębiorców zeń korzystających – nie przejawia się w niej natomiast osobowość jej twórcy.

W 1961 r. została podpisana w Paryżu konwencja międzynarodowa w ochronie nowych odmian roślin (konwencja UPOV; Dz.U.UE.L. 2005.192.64), która wprowadziła system ochrony odmian roślin sui generis. Po dokonaniu rewizji Konwencji UPOV w 1991 r., uchylono zakaz podwójnej ochrony, tj. za pomocą wyłącznego prawa i patentu. Z chwilą wejścia w życie tej zmiany strony związane nowym tekstem mają możliwość wprowadzić, jako alternatywny, system ochrony patentowej odmian roślin. Jako prawo pokrewne patentowi wyłączne prawo do odmiany rośliny charakteryzują określone podobieństwa do prawa wynalazczego, co uzasadnia sięganie do analogii z tym obszarem prawa. Znamienne są poglądy M. Korzyckiej-Iwanow, która uważa, że system ochrony prawnej odmian roślin uległ swego rodzaju erozji polegającej na wyzuciu twórcy odmiany z przysługujących mu względem niej praw na rzecz firm prywatnych o dużym kapitale i międzynarodowych powiązaniach, tzw. multinationals, których interes nie zawsze jest zgodny z interesem publicznym. Własność intelektualna stała się swego rodzaju informacją o handlowej treści, jest zarazem odbiciem określonej twórczości, której państwo udziela wyłączności zarobkowego korzystania na długi już z reguły okres czasu, prowadzącej do pozycji monopolisty. Wydłużający się czas trwania praw wyłącznych wyraźnie taką tendencję potwierdza, gdy chodzi o nowe odmiany roślin ustalony początkowo na 15 i 17 lat, obecnie osiągnął długość 25 i 30 lat ( dłuższe okresy dotyczą odmian winorośli, drzew i ich podkładek) ; M. Korzycka-Iwanow, Ochrona prawna odmian roślin : www3.wpia.uw.edu.pl/wp-content/uploads/2013/06/StudiumPodyplWI.doc. ).

Tak więc skoro wyłączne prawo do odmian roślin nie powstaje ex lege jak w przypadku prawa autorskiego, zaś indywidualny charakter odmiany osiągany jest nie tylko ze względu na osobę twórcy, ale również na udział sił przyrody, w znacznej mierze niezależnych od woli człowieka, to przyjąć należy, że wyłączne prawo do odmiany rośliny, wynikające z ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin nie stanowi prawa autorskiego lub pokrewnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że od wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi, któremu przysługuje owe prawo na podstawie umowy licencyjnej upoważniającej do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin, nie jest pobierany podatek u źródła na podstawie wskazanego przepisu.

Utwór stanowiący przedmiot prawa autorskiego, mimo iż zdefiniowany zarówno w prawie polskim, jak i w większości ustawodawstw obcych w sposób szeroki, nie mieści w swoim zakresie odmian roślin. Na przeszkodzie temu stoi przede wszystkim konieczność posiadania przez utwór indywidualnego charakteru stanowiącego swoiste "piętno" twórcy. Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej weźmie pod uwagę powyższe rozważania i konkluzje. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym stanie rzeczy podniesiony zarzut skargi kasacyjnej był uzasadniony. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.