Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 117/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 uat. 2 a i 2 h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu Miasto podało, że występując jako organ władzy publicznej wykonuje zadania przy podejmowaniu których nie jest uznawane za podatnika podatku od towarów i usług, jednocześnie wykonuje także czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Miasto m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe, w tym baseny. W przypadku wykorzystywania obiektów sportowych do celów działalności gospodarczej, kontrahentami Miasta (poprzez działające w jego imieniu jednostki budżetowe) są osoby fizyczne, firmy prywatne, szkółki sportowe, fundacje, stowarzyszenia, szkoły niepubliczne i kluby sportowe, które zajmują się organizacją

i prowadzeniem na terenie obiektów sportowych różnego rodzaju zajęć sportowych i rekreacyjnych i w tym celu zawierają z Miastem umowy najmu ww. obiektów lub ich części. Poza tym Miasto świadczy usługi polegające na udostępnianiu obiektów sportowych na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem. Jednocześnie, w przypadku wykorzystywania obiektów sportowych do działalności pozostającej poza zakresem VAT, w obiektach sportowych prowadzone są np. lekcje wychowania fizycznego, bądź też organizowane nieodpłatne wydarzenia dla mieszkańców.

W związku z całokształtem prowadzonej działalności, Miasto ponosi różnego rodzaju wydatki. Część z nich jest w stanie przyporządkować wprost do jednego z prowadzonych rodzajów działalności, tj. do działalności opodatkowanej VAT lub działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Niemniej jednak, część wydatków ponoszonych przez Miasto, jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami działalności, tj. zakupy są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, jak i do celów działalności pozostającej poza zakresem VAT (działalność Miasta jako organu władzy publicznej). W stosunku do tego rodzaju wydatków, Miasto nie było i nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności przez nie wykonywanych. W tym przypadku każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym pod zakres opodatkowania VAT, jak i czynnościom niestanowiącym czynności opodatkowanych.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016r., Miasto dokonuje kalkulacji tzw. sposobu określenia proporcji ("prewspółczynnika"), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Zarówno w odniesieniu do prewspółczynnika końcowego za 2017r., jak

i prewspółczynników określanych w przyszłości, Miasto zamierza określać je dla urzędu obsługującego oraz jednostek organizacyjnych w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Na tym tle, w przypadku wybranych obiektów sportowych należących do poszczególnych jednostek organizacyjnych Miasta, dysponujących obiektami sportowymi, wykorzystywanymi przez Miasto zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Miasto, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o VAT, rozważa zastosowanie innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193), dalej: "rozporządzenie" sposób określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez Miasto jest fakt, że w ocenie Miasta, prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności.

I tak, w zakresie Zespołu Szkół Ogólnokształcących nr [...], prowadzącego pływalnię "[...]" Miasto podało, że jednostka ta ponosi szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio alokować do działalności opodatkowanej bądź pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Zespół Szkół Ogólnokształcących planuje dokonywanie kategoryzacji ponoszonych kosztów ogólnych, na te koszty ogólne, które związane są z działalnością edukacyjną oraz te, które są powiązane z funkcjonowaniem pływalni "[...]". W odniesieniu do wydatków zakwalifikowanych do kategorii kosztów ogólnych, związanych z działalnością szkolną Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT wynikającego z przepisów rozporządzenia. Określony przepisami rozporządzenia i aktualnie stosowany przez Miasto poziom prewspółczynnika (na podstawie danych za 2016r.) dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących nr [...] wynosi 16%. Natomiast w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem pływalni, Miasto planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż przychodowy klucza alokacji. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnianie w procesie wyliczenia prewspółczynnika przychodowego takich kategorii przychodów jak a) czynsz i media za mieszkanie pracownicze, b) opłaty za duplikaty świadectw

i legitymacji, c) dotacje na zakup podręczników, d) wynajem sal lekcyjnych, czy e) wynajem powierzchni dla sklepiku szkolnego, wyklucza możliwość zastosowania prewspółczynnika przychodowego do działalności pływalni prowadzonej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących. Tak określony prewspółczynnik, poprzez uwzględnienie

w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, jaka część powierzchnii nieruchomości

w określonej perspektywie czasowej rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Według wyliczeń Miasta, czasowy stosunek godzin przeznaczenia pływalni do celów działalności gospodarczej wynosi 54%. Ponieważ pływalnia posiada odrębne podliczniki (woda, energia elektryczna, energia cieplna), wskazujące zużycie mediów wyłącznie na pływalni, stąd w ocenie Miasta, odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie mediów z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego dla całej jednostki nie odzwierciedla charakteru tych wydatków. Ponadto, powierzchnia pływalni stanowi większą część powierzchni całej jednostki organizacyjnej (54%; powierzchnia pływalni 4.222,79 m2; powierzchnia jednostki oświatowej - 3.646,40 m2).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zawarte powyżej informacje, stosowanie wyłącznie tzw. klucza przychodowego wynikającego z treści rozporządzenia znacząco zniekształca prawo jednostki - Zespołu Szkół Ogólnokształcących nr [...] do odliczenia VAT naliczonego. Z tego względu, Miasto rozważa zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do pływalni "[...]" prowadzonej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących nr [...] odrębnego prewspółczynnika, bazującego na strukturze powierzchniowo-czasowej.

Podobnie, w zakresie Szkoły Podstawowej nr [...] prowadzącej basen "[...]" Miasto w odniesieniu do wydatków zakwalifikowanych do kategorii kosztów ogólnych związanych z działalnością szkolną planuje również dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT wynikającego z przepisów rozporządzenia. Określony przepisami rozporządzenia i aktualnie stosowany przez Wnioskodawcę poziom prewspółczynnika (na podstawie danych za 2016r.) dla Szkoły Podstawowej nr [...] wynosi 6%. W odniesieniu natomiast do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów ogólnych, związanych z funkcjonowaniem basenu, Miasto planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż przychodowy klucza alokacji. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnianie w procesie wyliczenia prewspółczynnika przychodowego takich kategorii przychodów jak a) czynsz i media za mieszkanie pracownicze, b) opłaty za duplikaty świadectw i legitymacji, c) dotacje na zakup podręczników, d) wynajem sal lekcyjnych, czy e) najem powierzchni pod automat, wyklucza możliwość zastosowania prewspółczynnika przychodowego do działalności basenu prowadzonego przez Szkołę Podstawową nr [...]. Tak określony prewspółczynnik, poprzez uwzględnienie w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który w klarowny sposób wskazałby jaka część powierzchni nieruchomości w określonej perspektywie czasowej rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Według wyliczeń Miasta, czasowy stosunek godzin przeznaczenia basenu do celów działalności gospodarczej wynosi 47%. Ponieważ basen posiada odrębne podliczniki (woda, energia elektryczna, energia cieplna), wskazujące zużycie mediów wyłącznie na basenie, stąd w ocenie Miasta, odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie mediów z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego dla całej jednostki (Szkoły Podstawowej nr [...]) nie odzwierciedla charakteru tych wydatków. Ponadto, powierzchnia basenu stanowi istotną część powierzchni całej jednostki organizacyjnej (18%; powierzchnia basenu 1.652,16 m2; powierzchnia jednostki oświatowej - 7.502,18 m2).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zawarte powyżej informacje, zastosowanie wyłącznie tzw. klucza przychodowego wynikającego z treści rozporządzenia znacząco zniekształca prawo jednostki - Szkoły Podstawowej nr [...] do odliczenia VAT naliczonego. Z tego względu, Miasto również w tym przypadku rozważa zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do basenu prowadzonego przez Szkołę Podstawową nr [...] odrębnego prewspółczynnika, bazującego na strukturze powierzchniowo-czasowej.

Wskazując na metodologię określenia klucza powierzchniowo-czasowego Miasto podało, że w pierwszej kolejności dla danej użytkowanej przez jednostkę organizacyjną nieruchomości (obiekt sportowy) Miasto określi tę jej część, która: 1) służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej (tj. wykonaniu czynności opodatkowanych VAT) - powierzchnia pod działalność komercyjną; 2) służy wykonaniu zarówno czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i czynności wynikających z obowiązków statutowych jednostki oświatowej (działalności edukacyjnej, pozostającej poza zakresem VAT ze względu na imperium Miasta w tym zakresie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) - powierzchnia pod działalność mieszaną. Następnie, bazując na tak określonych częściach nieruchomości, Miasto ustali ich udział w całości powierzchni wszystkich nieruchomości użytkowanych przez jednostkę budżetową. Dla tak określonego udziału powierzchniowego każdego z określonych powyżej rodzajów działalności danej jednostki budżetowej (tj. powierzchni przeznaczonej pod działalność komercyjną oraz działalność mieszaną - zarówno komercyjną, jak i statutową), Miasto ustali czasową (rzeczywistą) proporcję wykorzystywania tych powierzchni do przeznaczenia pod oferowanie w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz do przeznaczenia pod wykonywanie czynności statutowych (niepodlegających opodatkowaniu VAT). W swojej metodologii Miasto uwzględni godziny rzeczywistego funkcjonowania danej jednostki budżetowej. Innymi słowy, jeżeli metodologia ta będzie odnoszona do jednostki oświatowej, z proporcji wyłączony zostanie czas, w którym dana jednostka oświatowa będzie zamknięta (np. święta). Jednocześnie, w okresach, w których jednostka ta nie będzie świadczyła statutowych usług (np. wakacje), godziny otwarcia przyległych obiektów sportowych będą traktowane jako okres oferowania powierzchni określonej wcześniej jako komercyjna w całości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Miasta, określony powyżej sposób obliczania prewspółczynnika stanowi najdokładniejszy ze znanych Miastu (bo uwzględniający faktyczne, powierzchniowe i czasowe wykorzystanie powierzchni obiektów sportowych) sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem Miasto zadało następujące pytania:

1) Czy w celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Zespołu Szkół Ogólnokształcących nr [...] dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni "[...]" oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących nr [...])?

2) Czy w celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Szkoły Podstawowej nr [...] dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Szkołę Podstawową nr [...])?

3) Czy zaproponowany przez Miasto sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza powierzchniowo-czasowego w odniesieniu do obiektów sportowych będących przedmiotem niniejszego wniosku zarządzanych przez jednostki organizacyjne należy uznać za prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) W celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Zespołu Szkół Ogólnokształcących nr [...] dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni "[...]" oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących nr [...]).

2) W celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Szkoły Podstawowej nr [...] dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Szkołę Podstawową nr [...]).

3) Zaproponowany przez Miasto sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza powierzchniowo-czasowego w odniesieniu do obiektów sportowych będących przedmiotem niniejszego wniosku zarządzanych przez jednostki organizacyjne należy uznać za prawidłowy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Miasto we wniosku i jego uzupełnieniu jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Organ wskazał, że art. 86 ust. 2c ustawy o VAT proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca bowiem na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT dał podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostki samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Organ podał, że w powołanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. Minister Finansów wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Miasto powinno zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności chyba, że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu, nie można zaaprobować zaproponowanej przez Miasto metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w odniesieniu do wydatków dotyczących kosztów ogólnych dotyczących funkcjonowania basenów ("[...]" i "[...]") w oparciu klucz powierzchniowo-czasowy, ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W tym zakresie organ w pierwszej kolejności podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Miasto byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych

w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zatem przepisy ustawy o VAT oraz ww. rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego/urzędu miasta oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalności w zakresie prowadzenia opisanych we wniosku basenów jest prowadzona przez poszczególne jednostki budżetowe, zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych.

Ponadto, zdaniem organu, należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania. Zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących

z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Mając na uwadze argumentację Miasta (tj. że wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć i jednocześnie prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, jaka część powierzchnia nieruchomości w określonej perspektywie czasowej rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne), zdaniem organu, zaproponowana przez Miasto metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie

i funkcjonowanie. Wybrany przez Miasto sposób odzwierciedla bowiem jedynie % powierzchni, jaki zajmuje basen w nieruchomości będącej w zarządzie danej jednostki budżetowej oraz % czasu, przez jaki dany basen jest/będzie udostępniany komercyjnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaproponowana metoda nie uwzględnia bowiem kluczowego w funkcjonowaniu jednostek budżetowych prowadzących m.in. baseny sposobu finansowania tych jednostek. Zatem zastosowanie proponowanej przez Miasto metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, argumentacja Miasta jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Argumentem, według Miasta, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że proporcja, wyliczona zgodnie z rozporządzeniem nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż prewspółczynnik wyliczony wg rozporządzenia uwzględnia takie kategorie przychodów jak czynsz i media za mieszkanie pracownicze, opłaty za duplikaty świadectw i legitymacji, dotacje na zakup podręczników, wynajem sal lekcyjnych, czy wynajem powierzchni dla sklepiku szkolnego, które nie są w żaden sposób związane z działalnością pływalni prowadzonych przez jednostki budżetowe. Tak określony prewspółczynnik, poprzez uwzględnienie w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością - wg Miasta - nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie organu, nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Uwzględniając powyższe, organ uznał, że Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, iż wskazany sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów dotyczących funkcjonowania basenów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując, organ stwierdził, że Miasto powinno dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem basenów, przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r., bowiem metoda ta wg normodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, przy pomocy poszczególnych jednostek budżetowych i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W skardze Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania przedstawionych przez Miasto metod obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ("prewspółczynnik") w odniesieniu do jednostek organizacyjnych Miasta - Zespołu Szkół Ogólnokształcących nr [...] oraz Szkoły Podstawowej nr [...] w sytuacji, w której w sposób bardziej reprezentatywny odpowiadają one specyfice działalności tych jednostek oraz dokonywanych przez nie nabyć, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015r.;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Miasta, tj. brak wystarczającego uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak oceny stanowiska Miasta w zakresie argumentów (przykładów bazujących na sytuacji Miasta) uzasadniających stanowisko Miasta;

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuprawnione wykroczenie przez organ poza stan faktyczny opisany we wniosku.

Miasto stoi na stanowisku zgodnie z którym wskazane we wniosku jednostki organizacyjne powinny mieć prawo do określenia wartości prewspólczynnika dla działalności pływalni "[...]" oraz "[...]" w oparciu o powierzchniowo-czasową metodę kalkulacji. Zdaniem Miasta, sztywne stosowanie prewspólczynnika określonego w rozporządzeniu wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Miasta. Na potwierdzenie swojego stanowiska Miasto przywołało orzeczenia sądów administracyjnych, jednocześnie podnosząc zarzut braku uwzględnienia tego orzecznictwa w wydanej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu wykroczenia przez organ poza stan faktyczny opisany we wniosku Miasto podniosło, że organ zasadniczo ograniczył się do konkluzji,

iż "zaproponowana metoda nie uwzględnia bowiem kluczowego w funkcjonowaniu jednostek budżetowych prowadzących m.in. baseny sposobu finansowania tych jednostek" podczas gdy Miasto szeroko argumentowało zasadność zastosowania przedstawionych przez nie przykładowo metod. W konsekwencji, w ocenie Miasta, organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody niż wymienionej w cytowanym rozporządzeniu, pozostawiając ocenę zasadności przyjęcia takiej metody do gestii podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej -

w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem spornym w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Miasto indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego , który w klarowny sposób wskazuje jaka część powierzchni nieruchomości w określonej perspektywie czasowej wykorzystywana jest na cele komercyjne.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta ( powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 09 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych , która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. ) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślić w tym miejscu należy , że ustawodawca w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdza, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej ustawodawca stwierdził, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który

u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 842/17, w którym Sąd stwierdził, że teza organu , iż gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu , wyjaśniła , że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (str. 5 i 7 wniosku) Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni "[...]" aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni "[...]"). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku "[...]") bądź 16%

(w przypadky "[...]") zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności

i realizowanych zadań przez te jednostki.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności jednostek organizacyjnych Miasta (których dotyczył wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana

w rozporządzeniu ministra. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Miastu prawa do skorzystania z zaoferowanego przez niego sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że organ bezpodstawnie założył, iż Miasto może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności , co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika.

Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Wnioskodawcy sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, co wyżej podkreślono, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Miasto uważa, że w przypadku działalności szkół z pływalniami najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy to organ powinien wykazać, że stanowisko Miasta w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać li tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego) choćby w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej gminy, a uważał je za niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, mógł zażądać ich uzupełnienia.

Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska

w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo, ze wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji ze względu na specyfiki działalności gospodarczej, a więc jedno z zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Miasto jest związane prewspółczynnikiem "przychodowym"

z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (tak wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3072/13).

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Miasto w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. art. 146 p.p.s.a. i implikuje jej uchylenie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 201r., nr 31, poz. 153). Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu podatkowego obejmuje wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ([...] zł).

s. L. Kleczkowski s. U. Wiśniewska s. M. Łent