Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 76/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skoro dokument w postaci opinii został złożony przez stronę w sądzie po zamknięciu rozprawy, a przed wydaniem wyroku, Sąd nie był zobligowany do ustosunkowania się do niego w zaskarżonym wyroku, a tym bardziej do jego uwzględnienia.

TEZY

Skoro dokument w postaci opinii został złożony przez stronę w sądzie po zamknięciu rozprawy, a przed wydaniem wyroku, Sąd nie był zobligowany do ustosunkowania się do niego w zaskarżonym wyroku, a tym bardziej do jego uwzględnienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marzeny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2004 r., I SA/Ol 133/04, w sprawie ze skargi Marzeny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2004 r., I SA/Ol 133/04, oddalono skargę Marzeny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że strona w miesiącach od lutego do grudnia 2001 r. zaniżyła podatek należny poprzez zastosowanie do sprzedaży mebli /szaf wnękowych i trwałych zabudów wnęk i ścian/ 7 procent zamiast 22 procent stawki podatku VAT. Na fakturach VAT strona jako przedmiot sprzedaży określała "Elementy drzwi przesuwanych, stała zabudowa SWW 0625". Stan faktyczny w sprawie ustalono m.in. na podstawie przesłuchań nabywców wyrobów. Ponadto stwierdzono, iż strona zaniżyła podatek należny:

- w miesiącu czerwcu 2001 r., poprzez niewykazanie w deklaracjach VAT-7 części podatku należnego wynikającego z paragonów fiskalnych /paragon fiskalny z dnia 1.06.2001 r. i paragony /2 szt./ z dnia 5.06.2001 r./ oraz w wyniku błędnego podsumowania rejestru,

- w miesiącu lipcu 2001 r. poprzez zastosowanie stawki 7 procent zamiast 22 procent do sprzedaży breloczków /nasadek do kluczy/ SWW 2881-99 i klucza samochodowego SWW 0654-8 /faktury: z dnia 20.07.2001 r. i z dnia 31.07.2001 r./.

Przeprowadzona kontrola wykazała także, iż w miesiącach styczeń, maj, lipiec, sierpień 2001 r. strona zawyżyła podatek należny w wyniku błędnego zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT faktur korygujących na zmniejszenie zakupów, poprzez ujęcie ich jako zwiększające sprzedaż. Organ podatkowy dokonując prawidłowego rozliczenia pomniejszył podatek należny w ww. miesiącach o kwoty wynikające z powyższych faktur, jednocześnie pomniejszając podatek naliczony o te kwoty.

Ponadto w miesiącu maju 2001 r. Strona zaewidencjonowała podatek należny wynikający z faktury korygującej z dnia 26.05.2001 r., która dotyczyła zmniejszenia wartości trwałej zabudowy, udokumentowanej fakturą z dnia 24.05.2001 r. Do powyższej sprzedaży strona zastosowała stawkę w wysokości 7 procent. Organ podatkowy opodatkowując przedmiot sprzedaży na podstawie tej faktury stawką podatku VAT w wysokości 22 procent, w rozliczeniu podatku należnego za maj 2001 r. przyjął ww. korektę według właściwej stawki.

Stwierdzono także, iż w miesiącach: maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez błędne zaewidencjonowanie faktur korygujących sprzedaż lub dokumentujących zwrot towaru, jako zwiększających podatek naliczony /w rejestrach zakupów/. Dokonując prawidłowego rozliczenia organ podatkowy pomniejszył podatek naliczony o kwoty błędnie zaewidencjonowane na jego zwiększenie, jednocześnie dokonując korekty sprzedaży.

Ustalono ponadto, że strona naruszyła przepis:

- art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez odliczenie w miesiącu sierpniu 2001 r. podatku naliczonego z faktury z dnia 19.08.2001 r., wystawionej przez E. Prywatne Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne Bogdan I. w K., dokumentującej zakup usługi noclegowej,

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, poprzez obniżenie w miesiącu kwietniu i maju 2001 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: z dnia 21.04.2001 r. wystawionej przez "R." Sp. z o. o. i z dnia 15.05.2001 r. wystawionej przez "D." SA dokumentujących wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 145 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapoznanie strony zarówno z zapytaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanym do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, jak też z otrzymaną odpowiedzią /pismo z dnia 10.09.2003 r./. Ponadto, nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w punkcie 2 decyzji, że drzwi przesuwane lub ścianka działowa ruchoma wykonana z płyty w okleinie drewnopodobnej lub lustra, przytwierdzona do podłoża to meble - szafy. Uważa, iż były to samodzielne elementy stanowiące odrębny przedmiot sprzedaży, opodatkowany 7 procent stawką podatku VAT. Dodał, że świadkowie w trakcie przesłuchań również potwierdzili, iż przedmiotem sprzedaży były drzwi, a nie trwała zabudowa. Zarzucił, iż organ podatkowy I instancji dokonał nieprawidłowej interpretacji pism uzyskanych z Głównego Urzędu Statystycznego oraz Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Dodał, iż na skierowane do organu podatkowego zapytanie w sprawie klasyfikacji produkowanych wyrobów uzyskał rozbieżną opinię. Zarzucił błędną, niedokładną i stronniczą analizę dokumentów zakupu towarów handlowych podnosząc, iż pojedyncze zakupy artykułów, będących elementami mebli, nie dają podstawy do wniosku, iż strona wytwarzała i sprzedawała meble.

Kwestionował również ustalenia organu I instancji w zakresie niewykazania w deklaracjach podatkowych VAT-7 sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi twierdząc, iż powyższe było wynikiem zwrotu towarów przez klientów, co zostało potwierdzone dowodami KW.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpatrując odwołanie nie uwzględnił jego zarzutów.

Stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest m.in. określenie przedmiotu dokonywanej przez stronę sprzedaży, od tego zależy bowiem ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Organ I instancji uznał, iż przedmiotem sprzedaży były meble /trwała zabudowa wnęk lub ścian/, które stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podlegają opodatkowaniu 22 procent stawką podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, strona w 2001 r. wystawiała faktury sprzedaży dokumentujące:

1/ wykonanie i montaż szaf wnękowych pod konkretny wymiar, składających się z drzwi przesuwanych z płyty drewnopodobnej lub lustra, przytwierdzonych na stałe do podłoża, na metalowych prowadnicach, oraz półek, ścianek bocznych, wewnętrznych przegród, drążków, szuflad,

2/ wykonanie trwałej zabudowy wnęki lub ściany pod konkretny wymiar, składającej się z drzwi przesuwanych wykonanych z płyty drewnopodobnej lub lustra, przytwierdzonych na stałe do podłoża, na metalowych prowadnicach.

Urząd Statystyczny w Olsztynie w piśmie z dnia 25.07.2002 r., stanowiącym odpowiedź na pytanie strony z dnia 22.07.2002 r. stwierdził, że szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych, mieszczą się w grupowaniu SWW 1741-174. Występujące odrębnie w obrocie elementy zabudowy wnęk, tj. półki, ścianki działowe, kosze, również klasyfikowane są w grupowaniu SWW 1744-2. Ponadto uznał, że instalowanie wyrobów przez producenta nie jest odrębnie klasyfikowaną usługą. Klasyfikowany jest wyrób - końcowy efekt działalności producenta.

Pomimo otrzymania ww. opinii statystycznej, strona nadal nie zmieniła stanowiska odnośnie klasyfikacji sprzedawanego wyrobu i utrzymywała, iż zasadnie stosowała 7 procent stawkę podatku do sprzedaży "elementów drzwi przesuwanych, stała zabudowa SWW 0625".

Z uzyskanej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego opinii Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki z dnia 19.08.2000 r., wynika, iż w przypadku gdy drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem, wykonaną z materiałów drewnopodobnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta i wykonaniu projektu zabudowy i wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład - to odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania". Powyższe stanowisko potwierdza również opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 10.09.2003 r. uzyskana przez Urząd Skarbowy w O. w celu uściślenia dokonanej klasyfikacji. Z ww. pisma wynika, iż wykonanie zabudowy wnęki drzwiami przesuwanymi polegające na zwymiarowaniu elementu zabudowy, przygotowaniu elementów drzwi oraz montażu u klienta, bez wykonania i montażu wewnętrznych ścianek bocznych, półek, szuflad i drążków, mieści się w grupowaniu SWW 1741-17 "Meble z drewna, materiałów drewnopochodnych, wikliny i trzciny egzotycznej oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów".

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w zakresie klasyfikacji wyrobów odwołują się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 1 i 2 ustawy/.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999 r. do wydawania wiążących interpretacji dotyczących klasyfikacji towarów i usług według przepisów statystycznych, upoważnione były wyłącznie organy statystyczne, czyli Główny Urząd Statystyczny i urzędy statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. do wydawania opinii interpretacyjnych upoważniony jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi /vide: Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5.11.2003 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych - Dz. Urz. GUS z dnia 2.11.2003 r./.

W wyroku z dnia 23.10.1998 r., III SA 2898/97, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organy podatkowe ani też w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd administracyjny nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów. Opinie organów statystycznych powołane w przedmiotowej sprawie są zatem wiążące dla organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, w celu prawidłowego ustalenia przedmiotu sprzedaży, organ kontroli, a także Urzędy Skarbowe właściwe dla nabywców, przesłuchały w charakterze świadków wszystkie osoby dokonujące zakupu wyrobów wykonywanych przez stronę. Przesłuchani nabywcy, dokonujący zakupu wyrobów oznaczonych na fakturach jako "elementy drzwi przesuwanych, stała zabudowa - SWW 0625", w przeważającej części zeznali, iż przedmiotem zakupu była trwała zabudowa wnęki lub ściany, na którą złożyły się: pomiar, wykonanie elementów zabudowy takich jak drzwi przesuwane, prowadnice i ich montaż /z montażem lub bez dodatkowych elementów takich jak: półki, ścianki, drążki, szuflady itp./.

Mając na uwadze powyższe zeznania, a także kierując się ww. przytoczonymi opiniami uprawnionych organów statystycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie uznania, iż Strona dokonywała sprzedaży mebli /towaru/, jest prawidłowe. Powyższe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 22 procent.

Dyrektor uznał za nieprawdziwe twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, odnośnie uznania przez organ podatkowy, w zaskarżonej decyzji, sprzedaży ruchomych ścianek działowych lub samych drzwi za sprzedaż mebli. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji nie kwestionował stawki w wysokości 7 procent w przypadkach sprzedaży drzwi przesuwanych bez montażu, drzwi stanowiących zamknięcie pomieszczeń, jak również ruchomych ścianek dzielących pomieszczenia.

Za niezasadny został uznany także zarzut Strony w zakresie nieudostępnienia przez organ I instancji pisma Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 10.09.2003 r. Z powyższą opinią, jak i z zapytaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4.09.2003 r., zapoznano pełnomocnika w dniu 29.10.2003 r. /protokół z dnia 29.10.2003 r./.

Zarzuty pełnomocnika, dotyczące udzielania przez organy podatkowe rozbieżnych interpretacji w kwestii klasyfikacji spornych wyrobów, nie znajdują potwierdzenia w zebranych materiałach. Z pisma Dariusza S. z dnia 4.04.2003 r. /uzupełnionego w dniu 5.05.2003 r./ skierowanego do Urzędu Skarbowego wynika, iż zapytanie dotyczyło stawki podatku VAT przy sprzedaży elementów i segmentów ścian wewnętrznych, drzwi suwanych wykonanych na wymiar z różnych materiałów. Pismo to nie wskazywało natomiast, iż oprócz ich wykonania strona dokonuje też pomiaru i ich montażu, w efekcie czego powstaje np. trwała zabudowa wnęki.

Treść udzielonej odpowiedzi wynikała zatem z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Zarzut odwołania, odnośnie tendencyjnego sposobu prowadzenia przesłuchań, również nie zasługuje na uwzględnienie. Szczegółowe formułowanie pytań kierowanych do świadków miało na celu uzyskanie materiału dowodowego w pełni wyjaśniającego stan faktyczny.

Wywody pełnomocnika o występujących trudnościach związanych z wystawianiem faktur korygujących w przypadku zwrotu towaru nie zasługują na uwzględnienie. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie uprawdopodobnił faktu zwrotu towaru przez nabywców, albowiem nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających powyższe. Oświadczył jednocześnie, że do kontroli przedstawił wszystkie dokumenty w sprawie /vide protokół z dnia 17.07.2002 r./.

W ocenie organu odwoławczego dokumenty KW, przedstawione w dniu 8.05.2003 r., potwierdzające, zdaniem strony zwrot wpłaconych kwot, zostały sporządzone dla potrzeb postępowania kontrolnego. Twierdzenie powyższe jest tym bardziej zasadne, że w dowodach tych podano dane nabywcy bez adresu, co nie daje możliwości zweryfikowania, czy takie zdarzenie miało miejsce. Ustalenia zaskarżonej decyzji w pozostałej części nie były przez stronę kwestionowane. Po ich weryfikacji organ odwoławczy uznał je za zasadne.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik wniósł o jej uchylenie.

Kwestionował ustalenia decyzji odnośnie uznania produkcji i montażu drzwi suwanych w miejscu przeznaczenia, wskazanym przez klienta, za sprzedaż mebli. Wywodził, iż montaż z własnych materiałów szaf wnękowych na stałe mieści się w zakresie pojęcia robót budowlano-montażowych. Na poparcie powyższego wskazał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5.12.2003 r. Zarzucił, iż organy podatkowe kierując zapytanie do Urzędu Statystycznego w Łodzi nie przedstawiły ściśle przedmiotu wykonywanych czynności. Nie wyjaśniły także przesłuchiwanym, w charakterze świadków, nabywcom różnicy między zakupem drzwi z montażem a zakupem mebli. Powoływał się także na publikacje prasowe w tej sprawie. Wskazał, iż nawet w przypadkach, gdy z zeznania wynika, iż przedmiotem zakupu były drzwi z montażem, organy podatkowe klasyfikowały jako zakup mebli.

Podważył także ustalenia organów w zakresie nieuwzględnienia zwrotów towarów, według przedstawionych dokumentów KW, twierdząc, iż klienci nie mieli obowiązku podawać szczegółowych danych.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że z treści skargi, jak i kwestionowanej decyzji wynika, że zagadnieniem spornym między podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji pozostaje w istocie jedynie ustalenie tego, czy wykonywane przez podatnika prace stanowią usługę, czy też wytwarzanie gotowych towarów, a jeżeli są usługą, to czy należy je traktować jako roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym. Od rozstrzygnięcia tych kwestii zależy uznanie prawidłowości stosowanych przez podatnika stawek podatku VAT, a tym samym określenie wysokości należnego podatku VAT. Jest bowiem regułą wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, że podstawową stawką podatku VAT jest stawka 22 procent, zaś stosowanie obniżonych stawek /0 procent, 7 procent/, jako odstępstwo od tej zasady, wynikać musi wyraźnie z przepisu prawa. Wprowadzając kategorię dóbr korzystających z preferencji podatkowych w zakresie podatku VAT, ustawodawca dla ich określenia posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając jednocześnie w art. 54 ust. 1 cyt. ustawy, że towar lub usługa niewymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 22. Izba Skarbowa słusznie wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 6, 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ poprzez:

- budowę - należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego,

- roboty budowlane - należy rozumieć budowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektów budowlanych,

- remont - należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

W świetle przytoczonych definicji nie można uznać wykonania trwałej zabudowy wnęk wraz z drzwiami przesuwanymi w budynkach mieszkalnych, zarówno użytkowanych, jak i nowo budowanych, za robotę budowlano-montażową lub remont. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999 r. do wydawania wiążących interpretacji dotyczących klasyfikacji towarów i usług według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych upoważnione były wyłącznie organy statystyczne, czyli Główny Urząd Statystyczny i wojewódzkie urzędy statystyczne.

Z opinii Urzędu Statystycznego w Olsztynie z dnia 25.07.2002 r. i Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19.08.2000 r. wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem, wykonaną z materiałów drewnopodobnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta i wykonaniu projektu zabudowy i wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania" /dla zabudów mieszkalnych/. W grupowaniu tym mieszczą się również szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych, montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych. Powołane wyżej pismo Urzędu Statystycznego w Olsztynie zawiera również informację, iż "instalowanie wyrobów przez producenta tych wyrobów nie jest odrębnie klasyfikowaną usługą. Klasyfikowany jest wyrób jako końcowy efekt działalności producenta wyrobu /powyższe wynika z zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług/".

W celu potwierdzenia ww. opinii organ I instancji zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, upoważnionego od dnia 1 stycznia 2003 r. do wydawania opinii interpretacyjnych, na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5.11.2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych /Dz.Urz. GUS z dnia 2.11.2003 r./ o zajęcie w tej kwestii stanowiska. Z opinii wydanej przez ten organ, z dnia 10.09.2003 r. wynika, iż wykonanie zabudowy wnęki drzwiami przesuwanymi polegające na zwymiarowaniu elementu zabudowy, przygotowaniu elementów drzwi oraz montażu u klienta, bez wykonania i montażu wewnętrznych ścianek bocznych, półek, szuflad i drążków, mieści się w grupowaniu SWW 1741-17 "Meble z drewna, materiałów drewnopochodnych, wikliny i trzciny egzotycznej oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów". Z tych przyczyn należy według Sądu uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z cytowanymi przepisami prawa.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości wyroku objętego skargą i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego:

- art. 4 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez oparcie rozstrzygnięcia o klasyfikację statystyczną, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż czynności faktyczne wykonywane przez skarżącą stanowią sprzedaż towaru,

- art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ww. ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację i niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a w konsekwencji zastosowanie stawki 22 procent w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego, które to roboty stanowi stała zabudowa wnęk w lokalach mieszczących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego,

- art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ww. ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację i niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a w konsekwencji zastosowanie stawki 22 procent do sprzedawanych przez skarżącą wyrobów wymienionych w pozycji 15, 16 załącznika nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie stawki 22 procent do wyrobów i usług opodatkowanych stawką 7 procent,

- art. 54 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

II. prawa procesowego:

- art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie wniosku skarżącej z dnia 9.10.2004 r. /doręczonego 11.10.2004 r./ o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 16.06.2004 r.,

- art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokonanie oceny dowodu z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dn. 16.06.2004 r.,

- art. 141 par. 4 oraz art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozważenie wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie istotnych elementów stanu faktycznego, tj.:

- faktu wykonywania przez skarżącą zabudowy wnęki, w sposób trwały,

- pominięcie, że oprócz zabudowy wnęk skarżąca wykonywała i montowała w miejscu przeznaczenia drzwi przesuwane, co nie jest równoznaczne z zabudową wnęki,

- art. 3 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd przyjął w oparciu o klasyfikacje statystyczne, iż skarżąca dokonywała nie trwałej zabudowy wnęk, a sprzedaży mebli.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. do identyfikacji czynności wykonywanych przez skarżącą, decydujące znaczenie mają klasyfikacje statystyczne.

W ocenie skarżącej, bazowanie w niniejszej sprawie wyłącznie na opiniach statystycznych stanowi niedopuszczalne uproszczenie, w konsekwencji naruszające art. 4 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wyraźnie wskazał, iż towar w rozumieniu tej ustawy stanowią m.in. rzeczy ruchome, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Tym samym, by uznać za towar daną rzecz muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki: rzecz musi mieć przymioty rzeczy ruchomej i być sklasyfikowana w klasyfikacjach statystycznych.

W niniejszej sprawie elementy zabudowy wnęk są w sposób trwały włączane w substancje lokalu mieszkalnego, nie można więc mówić, iż mamy w tym przypadku do czynienia z rzeczą ruchomą.

Przedłożone natomiast opinie klasyfikacyjne pomijają jedną z czynności wykonywaną przez skarżącą, tj. montaż w sposób trwały elementów zabudowy w dany lokal. Tym bardziej że w przypadku wykonywania robót budowlano-montażowych ustawodawca prace te wyraźnie oddzielił od usług wymienionych w klasyfikacjach statystycznych, a ich określenia nie uzależnił od jakichkolwiek klasyfikacji statystycznych, o czym świadczy użycie w art. 4 pkt 2 zwrotu cyt.: "(...) a także roboty budowlano-montażowe.".

W tym stanie sprawy zd. strony skarżącej, nie można więc podzielić tezy zaskarżonego wyroku, że decydujące znaczenie dla poprawnego określenia czynności wykonywanej przez skarżącą w celu określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług mają klasyfikacje statystyczne.

Ponadto, zgodnie z Zasadami Metodycznymi tworzenia grupowań statystycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /pkt 5.3.4/ - Roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane /montowane/ wyroby z następującym zastrzeżeniem: roboty instalacyjne wykonywane przez producenta wyrobu siłami własnymi są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu.

Zatem, np. montaż okien przez ich producenta klasyfikowany jest przez urząd jako okna, następuje więc dla celów statystycznych pominięcie /w przypadku producenta/ jednej z faktycznie wykonywanych czynności, tj.: montażu, co nie oznacza, że dany podmiot tej czynności nie dokonuje, a czynność ta nie jest istotna na gruncie podatku od towarów i usług, wprowadzającą preferencyjną stawkę dla robót budowlano-montażowych.

Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem robót budowlano-montażowych rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego, a pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego należy w świetle art. 51 ust. 3 ustawy o VAT rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania. KOB 11. Wobec faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług na własne potrzeby nie definiuje pojęcia robót budowlanych, należy, kierując się zasadą zupełności systemu prawnego. posłużyć się definicjami wskazywanymi w innych aktach prawnych. Miarodajną w tym zakresie jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, która w art. 3 pkt 7 definiuje roboty budowlane jako "budowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego", natomiast zgodnie z art. 3 pkt 6 tejże ustawy budowa to "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego".

Niewątpliwie więc zabudowa w sposób trwały wnęk, w obiektach budownictwa mieszkaniowego, mieści się w zakresie robót budowlanych.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Sąd również wbrew materiałowi źródłowemu przyjął, że skarżąca wykonywała wyłącznie trwałą zabudowę wnęk w obiektach budownictwa mieszkaniowego, pomimo iż zarówno w decyzji organu podatkowego I instancji są wymienione faktury, a z opisu wyraźnie wynika, iż przedmiotem czynności było wykonywanie cyt.: "(...) drzwi przesuwanych wykonywanych z płyty drewnopodobnej lub lustra, przytwierdzonych na stałe do podłoża na metalowych prowadnicach, a w przypadku zabudowy ściany również z bocznych ścian konstrukcyjnych (...)". Wskazany więc zakres prac wyraźnie wskazuje, iż nie była to zabudowa wnęki, lecz wykonanie i montaż drzwi przesuwanych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zbył to w swojej decyzji, w sposób następujący cyt.: "Przesłuchani nabywający, dokonujący zakupu wyrobów oznaczonych na fakturach jako "elementy drzwi przesuwanych, stała zabudowa - SWW 0625", w przeważającej części zeznali, iż przedmiotem zakupu była trwała zabudowa wnęki lub ściany na którą złożyły się: pomiar, wykonanie elementów zabudowy takich jak drzwi przesuwane, prowadnice i ich montaż /z montażem lub bez dodatkowych elementów takich jak: półki, ścianki, drążki, szuflady itd./". Z powyższego jednoznacznie wynika, iż w tym stanie faktycznym nie dokonano ustaleń, w jakiej części zakwestionowane faktury dotyczyły elementów drzwi przesuwanych, a w jakiej części była to zabudowa wnęk, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 oraz art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, okoliczność ta ma istotne znaczenie dla prawidłowości stosowanej stawki podatkowej, a w konsekwencji poprawności rozliczenia podatku za poszczególne miesiące objęte wyrokiem.

Dodatkowo podniesiono w skardze, iż skarżąca przedkładając w piśmie z dnia 9.10.2004 r. /doręczonym do Sądu w dniu 11.10.2004 r. dowód w postaci opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 16.06.2004 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie tylko że nie wypowiedział się co do tego wniosku, co stanowi naruszenie art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też nie dokonał oceny dowodu, co stanowi naruszenie art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również w uzasadnieniu wyroku nie podał przyczyn takiego stanowiska, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 ww. ustawy.

Pominięcie dowodu z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 16.06.2004 r. ma istotny wpływ na wynik sprawy /przy założeniu, jakiego dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok objęty skargą, że istotne w niniejszej sprawie są klasyfikacje statystyczne/, bowiem z opinii tej jednoznacznie, wbrew poprzednim opiniom statystycznym wynika iż wykonanie i montaż przez producenta w miejscu przeznaczenia drzwi przesuwanych jest sklasyfikowane do SWW 0625 oraz SWW 0624, tj.: towarów objętych 7 procent stawką podatku od towarów i usług na mocy art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 15 stycznia 1997 r., SA/Sz 3019/95 - Lex nr 28516, zapadł w odmiennym stanie faktycznym, zgodnie z którym czynności wykonywane przez skarżącego zostały sklasyfikowane w KU w podbranżach 06802 i 17302, a uzasadnienie tego wyroku nie zawiera przyczyn nieuznania prac wykonywanych przez skarżącego jako robót budowlano-montażowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność jednego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wobec czego w pierwszej kolejności wymagają oceny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 par. 4 oraz art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "ustawą procesową".

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące wadliwości ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Strona skarżąca w tym zakresie m.in. wymieniła faktury, co do których - jej zdaniem - wadliwie zaklasyfikowano wynikające z nich czynności jako wykonanie mebli, mimo że co innego wynika ze złożonych zeznań wskazujących na wykonanie w tym zakresie przesuwanych drzwi, co w konsekwencji rzutuje na zakres opodatkowania tych czynności. Odnośnie tychże zarzutów wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, po myśli art. 141 par. 4 ustawy procesowej. wymaga m.in. zarówno przedstawienia zarzutów skargi, jak i ustosunkowania się do tych zarzutów. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisując zarzuty skargi wskazał, że pełnomocnik strony skarżącej m.in. "kwestionował ustalenia decyzji odnośnie uznania produkcji i montażu drzwi suwanych w miejscu przeznaczenia, wskazanym przez klienta, za sprzedaż mebli", lecz do zarzutu tego, jak wyżej stwierdzono - nie odniósł się, poprzestając jedynie na powieleniu w ramach swoich rozważań argumentów przytoczonych w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. Zawarte w art. 134 par. 1 ustawy procesowej zobowiązanie sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje dobitnie, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie, w ramach niezbędnego minimum, ocenić zarzuty skargi, co na podstawie art. 141 par. 4 ustawy procesowej wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mające w niniejszej sprawie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że sąd podczas jej rozstrzygania nie rozważył wszystkich jej okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Na podstawie art. 106 par. 3 ustawy procesowej przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z jakiejkolwiek opinii, a co najwyżej możliwe jest przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii, co może nastąpić do momentu zamknięcia rozprawy, z wyjątkiem przypadku wskazanego w art. 113 par. 2 ustawy procesowej. Skoro zatem dokument w postaci opinii urzędu statystycznego z dnia 16 czerwca 2004 r. został złożony przez stronę skarżącą w sądzie w dniu 11 października 2004 r., tzn. po zamknięciu rozprawy w dniu 7 października 2004 r., a przed wydaniem wyroku w dniu 13 października 2004 r., Sąd nie był zobligowany do ustosunkowania się do niego w zaskarżonym wyroku, a tym bardziej do jego uwzględnienia.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 par. 4 oraz art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne, gdyż - jak na wstępie stwierdzono - zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozpatrywane na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów za bezprzedmiotowy uznać należy zarzut naruszenia art. 3 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest rozstrzygnąć sprawę w jej granicach, ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi i w przypadku ewentualnego stwierdzenia braku wadliwości w ustaleniach faktycznych sprawy - ponownego rozważenia prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.