Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 693/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 4, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 798/14 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 798/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 25 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do kwietnia do grudnia 2008 r. Dyrektor UKS zakwestionował za badany okres dwadzieścia jeden faktur VAT wystawionych przez P.H.U. T.-E. J. S. oraz P.H.U. T.-O. M. K., które skarżąca ujęła w ewidencji zakupów, a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia organu zostały dokonane na podstawie wszechstronnego materiału dowodowego, m.in. dokumentów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży oraz faktur sprzedaży i faktur zakupu, protokołów przesłuchań członków organu spółki i jej pracowników oraz innych świadków, wyjaśnień kontrahentów skarżącej, a także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych.

W ocenie Dyrektora UKS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, że T.-E. i T.-O. nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawiane przez nie faktury sprzedaży na rzecz skarżącej nie potwierdzały transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

Decyzją z 27 grudnia 2013 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez T.-E. i T.-O., gdyż firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Firmy te stwarzały jedynie pozory prowadzenia takiej działalności poprzez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawiane faktury dotyczyły w istocie towarów będących własnością innych podmiotów. W ocenie DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że skarżąca świadomie podjęła ryzyko dokonywania transakcji z K. K., bez wcześniejszego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Prowadzi to do wniosku, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, że stanowią element łańcucha mającego na celu ukrycie faktycznego obiegu towaru i jego pochodzenia.

W ocenie DIS bezpodstawne były zarzuty skarżącej dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Wniosek o ponowne przesłuchanie świadków był bezzasadny, gdyż zostali oni przesłuchani w sprawie w sposób prawidłowy. W ocenie organu korzystanie z uzyskanych w innych postępowaniach zeznań (m.in. J. S. i M. K.) nie naruszało zasad prowadzenia postępowania, gdyż dowody te zostały poddane ocenie w tym konkretnym postępowaniu.

DIS wskazał, że powodem nieudostępnienia skarżącej pełnych akt sprawy było wyłączenie z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny postanowieniami organu pierwszej instancji z 5 czerwca, 5 lipca, 29 sierpnia oraz 8 października 2013 r. W ocenie DIS dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają dane stanowiące tajemnicę skarbową a ponadto zawarte w nich informacje nie były istotne dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

DIS za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 191, art. 122 i art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżąca nie podważyła prawidłowości zgromadzenia materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego sprawy, polemizując jedynie z oceną dowodów zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznał również DIS zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p., bowiem słusznie uznał organ I instancji, że księgi podatkowe skarżącej nie mogą stanowić dowodu w sprawie – w części dotyczącej wartości nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze na powyższą decyzję DIS skarżąca wniosła o jej uchylenie jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji lub o uchylenie decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 88 ust.3 a pkt. 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 86 ust.2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu;

- art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa), a obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, str. 1; ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112), przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika;

- art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego "klauzulę stałości";

- art. 193 § 4 O.p., poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny;

- naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez błędne i dowolne zastosowanie powyższych przepisów;

- naruszenie przepisów art. 178 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 O.p., poprzez odmowę wglądu w pełne akta postępowania, oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na wnioski skarżącej;

- błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności, a osoby działające w imieniu skarżącej, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności związanych z kontrahentami i dostawami, co najmniej godziły się na to, że transakcje te mogły się wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców lub inny przedmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; zatem słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ kontroli skarbowej przeprowadził wszechstronne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające. Dopuścił szereg dowodów tj.: ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, faktury sprzedaży i faktury zakupu, protokoły przesłuchań oraz wyjaśnień strony oraz świadków i kontrahentów skarżącej (m.in., E. C., K. K., M. S., K. M.) oraz informacje uzyskane od innych organów, jak również włączył do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania kontrolnego wobec J. S. oraz materiały dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie działalności T.-E. i T.-O. w sposób jednoznaczny wskazują, że podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, firmując jedynie działalność J. Kamińskiego, a wystawiane prze nie faktury sprzedaży na rzecz spółki nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutu błędnego sformułowania zapytania dotyczącego działalności firmy S. E. W ocenie Sądu uzyskana odpowiedź nie może być odczytywana jako odnosząca się jedynie do 2011 r., bowiem wynika z niej, że firma S. E. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie działała ani nie działa. Ponadto biorąc pod uwagę, że żaden z innych podmiotów wskazanych przez M. K. (M. oraz I.) nie potwierdził współpracy z T.-O., trafnie DIS uznał, że to nie M. K. dysponowała towarem, który miał stanowić przedmiot dostawy do skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia importu towarów przez M. K. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że firmą formalnie zarejestrowaną na M. K. posługiwał się jej brat. M. K. poprzez T.-O. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności, a więc ewentualny import towarów nie był importem dokonywanym przez M. K. lecz przez jej brata, a w konsekwencji faktury sprzedaży wystawione przez T.-O. nie dokumentują rzeczywistych dostaw.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahenta, nie posiadała wiedzy na temat podstawowych informacji związanych z dokonywaniem rzekomych transakcji, co świadczy o świadomym podjęciu przez skarżącą ryzyka dokonywania transakcji z M. K. posługującym się dokumentami innych firm. Spółka nie upewniła się, czy istotnie zawiera współpracę z firmami wyszczególnionymi w treści otrzymywanych faktur, nie starała się nawiązać kontaktu z kontrahentami w celu upewnienia się co do sposobu i zakresu reprezentacji, podpisania umowy handlowej czy przekazywania środków pieniężnych do rąk K. K. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach, które budziły uzasadnione podejrzenia co do udziału w kontaktach z podmiotem firmowanym jedynie przez T.-E. oraz T.-O. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 17 (2) oraz (6) VI Dyrektywy oraz art. 168 dyrektywy 2006/112.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191art O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za niezasadne należało uznać żądanie skarżącej powtórzenia przesłuchań niektórych osób, bowiem osoby te zostały już w sprawie przesłuchane w sposób prawidłowy, a w szczególności protokoły przesłuchań zawierają klauzulę dotyczącą osobistego odczytania i potwierdzenia zgodności zapisanego tekstu ze złożonymi zeznaniami. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy miały prawo dokonać ustaleń w oparciu o dokumenty pochodzące z innych postępowań, zgodnie z postanowieniami art. 180 i art. 181 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania nie podważyła skutecznie materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego sprawy.

Prawidłowo również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ wyłączył z akt sprawy dokumenty ze względu na interes publiczny, a prawo strony do wglądu w akta sprawy nie dotyczy dokumentów, o których mowa w art. 179 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy trafnie nie uznały za dowód w sprawie ksiąg podatkowych w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, na podstawie faktur zakupu, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a w konsekwencji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p.

Za zasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak to uchybienie w ocenie Sądu pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w postępowaniu odwoławczym DIS nie gromadził materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dokumentacji zebranej przez organ pierwszej instancji, z którą to dokumentacją pełnomocnik skarżącej zapoznał się 12 listopada 2013 r. Dodatkowo skarżącej zapewniono możliwość udziału w postępowaniu odwoławczym, zatem stwierdzone naruszenie art. 200 O.p. było jedynie uchybieniem, nie powodującym naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podobnie ocenił Sąd pierwszej instancji pozbawienie skarżącej możliwości ustosunkowania się do arkusza odwoławczego sporządzonego przez organ kontroli, doręczonego wraz z zaskarżoną decyzją. W piśmie tym Dyrektor UKS nie przedstawił bowiem żadnych innych okoliczności niż te, które wskazał w uzasadnieniu własnej decyzji.

4. W skardze kasacyjnej od orzeczenia Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112) przyznającego podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych;

- art. 17 (6) VI dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 oraz 200 O.p. poprzez odmowę wglądu w pełne akta postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na wnioski strony, poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, tj. uzasadniającym uchylenie decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIS jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 oraz 200 O.p. poprzez odmowę wglądu w pełne akta postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na wnioski strony, poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, tj. uzasadniającym uchylenie decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.2. W szczególności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa w związku z nieudostępnieniem stronie pełnych akt sprawy.

W niniejszej sprawie organ kontroli postanowieniem z 05.06.2013 r., z 05.07.2013 r., z 29.08.2013 r. i z 08.10.2013 r. wyłączył z akt niniejszej sprawy dokumenty ze względu na interes publiczny. Artykuł 178 § 1 O.p. stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Jednakże zgodnie z treścią art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wyłączone dokumenty zawierają dane umożliwiające identyfikację osób postronnych, nie będących stroną postępowania, a zatem stanowią tajemnicę skarbową.

Naczelny Sąd Administracyjny po analizie powyższych dokumentów podziela pogląd organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że informacje zawarte w tych dokumentach nie są istotne dla merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

5.3. Nie może zostać uwzględniony również zarzut skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. doszło wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów na wniosek strony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w sprawie nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe, o których przeprowadzenie wniesiono w piśmie z dnia 15.10.2013 r. dot. ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 P.H.U. T.-E. J. S. oraz P.H.U. T.-O. M. K. w zakresie uwzględnienia transakcji handlowych ze skarżącą.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób brak uwzględnienia tych wniosków miał wpływ na wynik sprawy. Tymczasem przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie wykazano, że J. S. pod firmą T.-E. i M. K. pod firmą T.-O., pomimo rejestracji działalności gospodarczej we właściwych organach stwarzali wyłącznie pozory jej prowadzenia, poprzez wystawianie faktur sprzedaży, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W szczególności w odniesieniu do J. S. należy przypomnieć, że w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ww. nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, nie wiedział kto je sporządzał oraz gdzie się znajdują nie znał swoich dostawców oraz odbiorców, nie znał stanu zobowiązań ani należności, nie dysponował własnym środkiem przewozu towarów i nie wiedział kto zajmował się ich transportem, nie wskazał źródeł finansowania zakupów. Jako źródło zakupu towarów pochodzenia chińskiego wskazał niezidentyfikowanego dostawcę z Włoch, podczas gdy w deklaracjach VAT-7 nie wykazał nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zeznał ponadto, że otrzymywał procentowe wynagrodzenie uzależnione od wartości wystawionych faktur, wskazał jako pomysłodawcę i organizatora działalności T.-E. K. K. - jako osobę dysponującą wiedzą na temat terminów i wysokości środków wpływających na jego rachunek bankowy, wydającą polecenia dotyczące dat i kwot wypłat środków pieniężnych z tego rachunku, organizującego transport towarów oraz prowadzenie dokumentacji księgowo-finansowej. Materiał dowodowy świadczy także o tym, że środki finansowe, wpływające na rachunki bankowe T.-E. i T.-O. były niezwłocznie wypłacane i przekazywane K. K.

Z materiałów dotyczących natomiast M. K. –T.-O. - wynika, że sprawami związanymi z importem towarów zajmował się jej brat, K. K., właściciel firmy P.H.U. F. T. B. - to właśnie firma należąca do K. K. była głównym dostawcą T.-O. - dopiero po jego śmierci sprawy firmy przejęła M. K. Nadawcą importowanego przez T.-O. i F. T. B. (firma K. K.) towaru miała być m.in. firma S. E. z siedzibą w D., jednakże z odpowiedzi administracji celnej Zjednoczonych Emiratów Arabskich wynika, że ww. podmiot nie funkcjonuje w żadnej z dostępnych baz danych tamtejszych władz, nie stwierdzono również żadnych danych dotyczących prowadzenia działalności pod ww. nazwą.

W tej sytuacji przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogły mieć dowody w postaci ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 P.H.U. T.-E. J. S. oraz P.H.U. T.-O. M. K. w zakresie uwzględnienia transakcji handlowych ze skarżącą.

5.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p., przez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny.

Zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpatrywanej sprawie, w której wykazano, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, trafnie nie uznano za dowód w sprawie ksiąg podatkowych w części dotyczącej wartości nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, na podstawie faktur zakupu, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

5.6. Zgodzić się również należy z Sądem pierwszej instancji, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało naruszenie art. 200 O.p. gdyż w toku postępowania odwoławczego DIS nie wyznaczył skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże nie jest to powód do uwzględnienia skargi. Naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym nie gromadził materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dokumentacji zebranej przez organ kontroli, z którą to dokumentacją pełnomocnik skarżącej został zapoznany w dniu 12.11.2013 r. Skarżącej zapewniono możliwość udziału w postępowaniu odwoławczym, zatem występujące w niniejszej sprawie pominięcie przez organ art. 200 § 1 O.p. było jedynie uchybieniem, które nie może być uznane za naruszenie prawa, powodujące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

5.7. Całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym wskazuje, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

5.8. W skardze kasacyjnej sformułowano następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112) przyznającego podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych;

- art. 17 (6) VI dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości;

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przywołane przepisy korespondują z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2006/112, czy też wcześniej w VI dyrektywie.

Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, a skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach zakupy (P.H.U. T.-E. J. S. oraz P.H.U. T.-O. M. K.) od strony podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, przy czym skarżącego nie chroniła tzw. dobra wiara, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w rozpoznanej sprawie niewłaściwe zastosowane.

W ramach ustosunkowania się do powyższych zarzutów, autor skargi kasacyjnej koncentruje się na argumentacji, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono żadnych przestępstw wobec dostawców faktur, które były dostarczane skarżącej. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że M. K. i J. S. udzielili pełnomocnictw K. K.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie faktyczny dostawca towaru pozostał nieznany, bowiem strona transakcje przeprowadzała z K. K., który dysponował towarem rzekomo pochodzącym od firmy z siedzibą w D. Firma ta jednak okazała się podmiotem nieistniejącym, tym samym źródło pochodzenia towaru nie zostało ujawnione.

Nie można natomiast uznać, że strona działa w dobrej wierze, ponieważ jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, K. K. zaakceptowany został przez władze spółki jako dostawca posiadający szeroki i w atrakcyjnych cenach asortyment towarów sprowadzanych z Chin. Nie zaniepokoiło jednak przedstawicieli spółki to, że ww. posługiwał się fakturami sprzedaży wystawionymi przez inne firmy – T.-E. i T.-O. - bez okazania jakichkolwiek dokumentów, upoważnień, uprawnień, pełnomocnictw do reprezentowania ww. firm ani, że właściciele tych firm nie uczestniczyli w kontaktach handlowych i nie pojawiali się w siedzibie strony.

6. Podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej stanowił art. 184 p.p.s.a.