Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3441/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 maja 2017 sygn. akt I SA/Go 198/17 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., o sygn. akt I SA/Go 198/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, oddalił skargę Z.W. (dalej jako: "podatniczka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 września 2013 r. i ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 94.129 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze stwierdził, że w sprawie niesporne jest poniesienie przez podatniczkę i jej męża w 2007 r. wydatków na zakup w dniu 12 czerwca 2007 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu, składającego się z 9 działek o łącznej powierzchni 3.872 m2 oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość, położonych w Z., za cenę 580.000 zł, a także nabycie przez męża skarżącej samochodu marki Mercedes-Benz E 220 CDI za cenę 32.000 euro, która stanowiła równowartość 122.579,20 zł. Powyższe ustalono na podstawie aktu notarialnego, analizy historii rachunków bankowych oraz rachunku z dnia 4 września 2007 r. Za wiarygodne uznano uzyskanie w 2007 r. przez męża podatniczki przychodu w wysokości 35.691 zł, wykazanego w zeznaniu PIT-28, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion oraz przychodu rocznego z tytułu przyznanej na podstawie decyzji z dnia 10 lutego 2005 r. renty rolniczej w wysokości 10.987,68 zł. Z kolei w odniesieniu do skarżącej ustalono, że w 2007 r. uzyskała ona (wg zeznania PIT-40A) przychody z tytułu emerytury rolniczej z KRUS w kwocie 9.953,74 zł.

Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał natomiast ustalenia w zakresie wydatków socjalno-bytowych w wysokości 842,43 zł miesięcznie, albowiem, w jego ocenie, podatniczka i jej mąż w 2007 r. ponieśli przeciętne miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wysokości 830,25 zł. Za błędną uznano również przyjętą w rozliczeniu przychodów na dzień 31 stycznia roku podatkowego kwotę przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 191,89 zł. Prawidłowa kwota stanowiąca średni miesięczny przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko przez męża skarżącej wynosiła bowiem 2.974,25 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podatnicy posiadali w 2007 r. środki finansowe z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich wydatków, w tym związanych z zakupem nieruchomości i samochodu. W tym kontekście podkreślono, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania PIT-36 i PIT-28 za lata 2002-2005 wskazują na niskie zyski z prowadzonej przez męża skarżącej działalności. Możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności gotówkowych w latach poprzedzających 2007 r. w wysokości ok. 1 mln zł nie potwierdza, zdaniem organu, również przeprowadzona przez niego analiza licznych dokumentów źródłowych, tj. w szczególności historii rachunków lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, a także innych dowodów obejmujących m. in. zeznania roczne podatników, akty notarialne i umowy dotyczące kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (w tym samochodów). Przeprowadzone wyliczenia, jak stwierdził organ II instancji, wskazują, że na dzień 31 grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 508.280,91 zł. W związku z tym uznano brak podstaw do przyjęcia, że podatnicy mogli poza systemem bankowym posiadać na koniec 2006 r. jakiekolwiek środki finansowe, które posłużyłyby sfinansowaniu wydatków w 2007 r., w szczególności zakupu nieruchomości oraz samochodu marki Mercedes Benz.

W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła organowi II instancji błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności pomięcie, że w 2007 r. syn skarżącej zwrócił jej mężowi pożyczkę w wysokości 300.000 zł. Zaznaczyła, że fakt zaciągnięcia tej pożyczki był znany organowi i powołała się na umowę pożyczki z dnia 20 kwietnia 2004 r.

W wyniku uwzględnienia skargi WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia z dnia 20 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 410/14, uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 518/15, na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim (pkt 1) oraz oddalił skargę kasacyjną skarżącej (pkt 2). W ocenie NSA, trafnie zarzucono skarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.").

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając wytyczne NSA sformułowane w powyższym wyroku z dnia 14 marca 2017 r., WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., oddalił skargę Z.W. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że mienie służące pokryciu poniesionych przez skarżącą w 2007 r. wydatków powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś o tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09, WSA stwierdził, że ze względu na szczególne rozwiązania przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów.

Odnosząc powyższe do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy wykazały w przekonujący sposób, przedstawiając logiczną i obszerną argumentację, że skarżąca wraz mężem w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie przede wszystkim z inicjatywy organów prowadzących postępowanie, przy zdecydowanie biernej postawie skarżącej i jej męża, mimo zabiegania o współpracę, w tym występowania o wyjaśnienia dotyczące okoliczności, na które powoływali się strona i jej mąż. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrany materiał był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności zaś stwierdzenia, że małżonkowie W. nie posiadali w 2007 r. środków finansowych z opodatkowanych lub wolnych od podatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich wydatków, w tym związanych z zakupem nieruchomości i samochodu osobowego marki Mercedes Benz. Uprawniona również była konstatacja, wynikająca z oceny materiału dowodowego, że nie jest wiarygodne, aby w 2007 r. skarżąca wraz z mężem posiadali przechowywaną w gotówce kwotę ok. 1 mln zł, której źródłem pochodzenia miały być głównie środki odkładane w ramach prowadzonego od lat siedemdziesiątych XX wieku gospodarstwa rolno-ogrodniczego oraz działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej. W toku postępowania organy podatkowe próbowały dociec, jakie kwoty w rzeczywistości małżonkowie uzyskiwali z wykonywanej działalności. Wyjaśnienia w tym zakresie zostały złożone jedynie w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r., gdzie bez żadnych konkretnych danych co do wielkości przychodów, opisano rodzaj i zakres prowadzonej działalności wskazując, że z czasem zastąpiono hodowlę zwierząt oraz uprawę warzyw produkcją kwiatów. Małżonkowie m.in. w toku przesłuchania w dniu 30 października 2012 r., korzystając z przysługujących im uprawnień, nie wyrazili zgody na składanie wyjaśnień. Składane natomiast były, przez syna skarżących, będącego wówczas ich pełnomocnikiem, niczym niepotwierdzone gołosłowne oświadczenia, że już tylko z uwagi na ryczałtową formę podatku, przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej były większe niż wynika to z zeznań podatkowych. W tej sytuacji Sąd uznał, że rolą organów podatkowych nie mogło być ustalanie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. WSA stwierdził, że dokonana przez organ II instancji analiza przychodów z działalności gospodarczej za okres 2002-2006, oparta na zeznaniach PIT-36 i PIT-28, wykazała niezbyt wysoką zyskowność prowadzonej przez męża skarżącej działalności. Pełną akceptację Sądu, ze względu na rzetelność, szczegółowość i wnikliwość, uzyskało także zamieszczone w zaskarżonej decyzji zestawienie dochodów i wydatków w latach 2002-2006. Z zestawienia tego, w formie tabel za poszczególne lata, sporządzonych na podstawie analizy pozyskanych przez organ podatkowy dokumentów źródłowych, dotyczących w szczególności: historii rachunków lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, jak też dowodów w postaci zeznań rocznych skarżącej i jej męża, aktów notarialnych i umów kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (np. samochodów), wynika bezsprzecznie, że w każdym z analizowanych okresów wystąpiła wyraźna nadwyżka wydatków nad przychodami, a mianowicie: w 2002 r. - 212.132,66 zł, w 2003 r. - 675.547,14 zł, w 2004 r. - 447.119,14 zł, w 2005 r. - 327.802,98 zł, w 2006 r. - 508.280,91 zł. Organ na tej podstawie, wskazując, że na dzień 31 grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami wynosząca 508.280,91 zł, słusznie zdaniem Sądu pierwszej instancji wnioskował, że brak jest podstaw do przyjęcia, że małżonkowie W. mogli posiadać poza systemem bankowym na koniec 2006 r. tzw. legalne środki finansowe, czyli pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły im do sfinansowania wydatków w 2007 r. W tym kontekście zaakcentowano, że skarżąca wraz z mężem w latach 2002-2006 prowadzili bardzo aktywną działalność związaną z inwestowaniem, w tym w instrumenty finansowe. W latach tych posiadane środki pieniężne przeznaczyli w szczególności na lokaty bankowe, zakup nieruchomości i jednostek uczestnictwa w funduszach, a także przechowywali na terminowej książeczce oszczędnościowej. Sami podatnicy w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. stwierdzili, że pieniądze wpłacone do banku miały być lokatą przynoszącą profity. Wobec powyższego za słuszne WSA uznał stwierdzenie organu podatkowego co do irracjonalności sytuacji, w której ktoś, kto wykazuje wysoką aktywność na rynku produktów finansowych celem uzyskania zysków, znaczącą kwotę środków pieniężnych, w wysokości mającej sięgać 1 mln zł, przechowuje w gotówce w domu.

Uznając za zasadne nieuwzględnienie przez organ podatkowy kwoty 300.000 zł, jako przysporzenia z tytułu zwrotu pożyczki w 2007 r. w rozliczeniu podatku z nieujawnionych źródeł w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej oraz jej męża, Sąd stwierdził, że dokonując tej oceny miał na względzie w szczególności brak aktywności strony skarżącej i podniesienie okoliczności zwrotu pożyczki dopiero na etapie skargi. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów czy dokumentów potwierdzających, że faktycznie do zwrotu/przekazania pożyczki doszło, a przede wszystkim, że miało to miejsce właśnie w 2007 r. Podkreślono przy tym, że fakt udzielenia w 2004 r. przez męża skarżącej pożyczki i przekazanie kwoty 300.000 zł został uwzględniony w zaskarżonej decyzji w dokonanej przez organ analizie wydatków za lata wcześniejsze (2004 r.), ponieważ potwierdzał to zgromadzony materiał dowodowy, tj. deklaracja PCC-1. Wynika z niej tyle, i tylko tyle, że dnia 20 kwietnia 2004 r. mąż skarżącej udzielił ich synowi pożyczki w wysokości 300.000 zł, od której został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast co do zwrotu tego świadczenia tak naprawdę istnieje tylko oświadczenie złożone w skardze, niepoparte żadnym wskazaniem uprawdopodabniającym dokonanie tego zwrotu, i to właśnie w 2007 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uprawdopodobnienia takiego nie może stanowić oświadczenie skarżącej, że oczywiste jest, że jeśli pożyczka zostaje udzielona, to tym samym podlega zwrotowi.

WSA podniósł również, że w kwestii zwrotu pożyczki nie było podstaw, by czynić organom podatkowym zarzut, że okoliczności tej nie zbadały, a postępowanie przeprowadzono z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji gdy małżonkowie wezwani pismem z dnia 21 marca 2012 r. do wskazania nieznanych organowi wysokości i źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem wydatków poniesionych w 2007 r., nie przedłożyli wypełnionych oświadczeń majątkowych. W toku postępowania także nie powołali się na okoliczność otrzymania od syna zwrotu pożyczki w wysokości 300.000 zł, ani też nie przedstawili dowodów na tę okoliczność. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za bezpodstawny i jako taki oddalił, na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek zawarty w skardze oraz w piśmie procesowym skarżącej z dnia 23 września 2014 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydanej wobec syna decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucając nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 1 i 2 pkt 5 P.p.s.a.:

1) poprzez uchybienie przepisom art. 10, art. 91 § 1 i 2 i art. 109 P.p.s.a. wskutek braku zawiadomienia skarżącej o terminie rozprawy w dniu 24 maja 2017 r., podczas której zapadł skarżony wyrok, a tym samym pozbawienie skarżącej możności obrony swych praw w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, co uniemożliwiło jej realizację konstytucyjnego prawa do obrony, w tym skorzystanie z uprawnienia o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.;

2) poprzez uchybienie przepisom art. 10, art. 46 § 1 pkt 5, art. 47 § 1 w zw. z art. 176 § 2 i art. 66 § 1 P.p.s.a., wskutek nieuzasadnionego zwrotu przez WSA pisma procesowego skarżącej z dnia 19 maja 2017 r. zawierającego wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - zgodnie z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 518/15 - oraz wniosku z dnia 19 maja 2017 r. o zdjęcie sprawy z wokandy i odroczenie terminu rozprawy w konsekwencji całkowicie błędnego ustalenia, że skarżącej zostało doręczone pełnomocnictwo radcy prawnego strony przeciwnej z dnia 7 kwietnia 2014 r., potwierdzone za zgodność z oryginałem w dniu 5 stycznia 2015 r., złożone przy skardze kasacyjnej z dnia 5 stycznia 2015 r., podczas gdy skarżącej takiego pełnomocnictwa nie doręczono, co skutkowało brakiem wiedzy, że pełnomocnik profesjonalny strony przeciwnej jest uprawniony do występowania także przed Sądem pierwszej instancji w toku postępowania o sygn. akt I SA/Go 198/17.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej sformułowano także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj.:

1) naruszenia art. 10, art. 46 § 1 pkt 5, art. 47 § 1 w zw. z art. 176 § 2 i art. 66 § 1 P.p.s.a. wskutek nieuzasadnionego zwrotu przez Sąd pisma procesowego skarżącej z dnia 19 maja 2017 r. zawierającego wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - zgodnie z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 518/15 - oraz wniosku z dnia 19 maja 2017 r. o zdjęcie sprawy z wokandy i odroczenie terminu rozprawy w konsekwencji całkowicie błędnego ustalenia, że skarżącej zostało doręczone pełnomocnictwo radcy pranego strony przeciwnej z dnia 7 kwietnia 2014 r. potwierdzone za zgodność z oryginałem w dniu 5 stycznia 2015 r. złożone przy skardze kasacyjnej z dnia 5 stycznia 2015 r., podczas gdy skarżącej takiego pełnomocnictwa jak dotąd nie doręczono, co skutkowało brakiem wiedzy, że pełnomocnik profesjonalny strony przeciwnej jest uprawniony do występowania także przed Sądem pierwszej instancji w toku postępowania o sygn. akt I SA/Go 198/17 (brak dowodu na to, by pełnomocnik strony przeciwnej złożył więcej niż jedno "pełnomocnictwo");

2) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego zawartego w pkt 5 skargi oraz w piśmie z dnia 23 września 2014 r. z wyjątkowo lakonicznym uzasadnieniem jakoby wnioski te miały być "bezpodstawne", podczas gdy te wnioski dowodowe zostały zgłoszone na poparcie twierdzeń skarżącej uważanych za niezwykle istotne i mające zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, a przy tym jako zgłoszone w toku poprzedniego postępowania nie powodowały żadnego przedłużenia postępowania w sprawie, a przy tym wnioski te dotyczyły nie tylko - jak twierdzi Sąd - decyzji z dnia 15 kwietnia 2011 r., lecz także innych dokumentów, o których Sąd nawet nie wzmiankuje, a których przeprowadzenie nie stało w sprzeczności z wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2017 r., przeciwnie wychodziły na przeciw ocenie prawnej oraz wskazaniom tegoż Sądu co do dalszego postępowania;

3) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi z dnia 30 maja 2014 r. opisanych w pkt 2 i 3, a które to zarzuty strona uważała za istotne z punktu widzenia ochrony jej interesów;

4) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 190 P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć, w tym wbrew ocenie prawnej oraz wytycznym NSA zawartym w wyroku z dnia 14 marca 2017 r., oraz dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi pomimo braku ku temu podstaw tak faktycznych, jak i prawnych m.in. w następstwie błędnego ustalenia, że kwota wydatków ustalona na łączną kwotę 125.505 zł stanowi dochód skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wg stawki 75 %, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności zaś dotyczących i związanych z umową pożyczki na kwotę 300.000 zł udzieloną dla syna skarżącej, w tym odnoszących się do zwrotu tej pożyczki, a tym samym wskutek błędnego uznania przez Sąd za prawidłowe rażące zawyżenie przez organy podatkowe przyjętej podstawy opodatkowania, także poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a w konsekwencji wskutek uznania przez WSA poprawności stosowania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 4 O.p., podczas gdy szczegółowa analiza akt sprawy i zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych dowodzi przeciwnych wniosków;

5) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwota ustalonych za 2007 r. wydatków skarżącej stanowi jej dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegający sankcyjnemu opodatkowaniu według 75 % skali, a tym samym ustaleniu skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 94.129 zł.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu wszelkich kosztów i wydatków za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut dotyczący nieważności postępowania strona stwierdziła, że w aktach sprawy, wbrew twierdzeniom protokołu rozprawy z dnia 24 maja 2017 r. brak jest dowodu potwierdzającego skuteczność doręczenia jej pełnomocnikowi zawiadomienia o terminie powyższej rozprawy. Skarżąca zarzuciła, że w przesyłce poleconej doręczonej jej pełnomocnikowi w dniu 17 maja 2017 r., znajdowało się tylko i wyłącznie zawiadomienie o terminie rozprawy (w tym samym dniu) w sprawie o sygn. akt I SA/Go 197/17 dotyczącej E.W. (męża skarżącej). Przesyłka nie zawierała żadnego innego zawiadomienia. Strona informowała o powyższej okoliczności Sąd pierwszej instancji pismem z dnia 19 maja 2017 r., wnosząc o zdjęcie sprawy z wokandy i odroczenie rozprawy, który to wniosek został złożony w WSA w dniu 22 maja 2017 r., tj. na dwa dni przed rozprawą. W tych okolicznościach strona uznała, że WSA miał ustawowy obowiązek - zgodnie z art. 109 P.p.s.a. - odroczenia rozprawy w niniejszej sprawie o sygn. akt I SA/Go 198/17.

Argumentując drugi z zarzutów nieważności postępowania strona skarżąca podniosła, że WSA bezzasadnie przyjął, że pisma procesowe skarżącej - w toku ponownego postępowania przed tym Sądem - winny być doręczane stronie przeciwnej w trybie art. 66 § 1 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej podał bowiem, że nie otrzymał odpisu pełnomocnictwa z dnia 7 kwietnia 2014 r. udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze dla radcy prawnej B.Z. W związku z powyższym strona skarżąca stwierdziła, że dokonanie przez Sąd pierwszej instancji przy piśmie z dnia 23 maja 2017 r. zwrotu pisma procesowego skarżącej z dnia 19 maja 2017 r. wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów oraz wniosku z dnia 19 maja 2017 r. o zdjęcie sprawy z wokandy i odroczenie rozprawy stanowi przejaw nieuzasadnionego pozbawienia strony możności obrony swych praw w rozumieniu art. 183 i 2 pkt 5 P.p.s.a., a przynajmniej stanowi naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, jak i NSA nie wyciągnęły wniosków z faktu, iż wszystkie postępowania podatkowe (wobec skarżącej, jej męża oraz ich syna W.) prowadzone były przez tych samych pracowników organów podatkowych, a tym samym, że nie sposób im zarzucać nieznajomości faktów prawotwórczych. To z kolei - jako, że ci sami pracownicy mieli określoną wiedzę - winno skłaniać do podejmowania stosownych czynności w ramach postępowania dowodowego. Stan sprawy dowodzi, że organy podatkowe obu instancji w zakresie zwrotu pożyczki przez syna skarżących nie podjęły żadnej czynności, np. próby przesłuchania w charakterze świadka W.W., a zaniechanie to doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego.

W piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2017 r., zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej", skarżąca, reprezentowana przez kolejnego pełnomocnika, powołując się na przepis art. 189 P.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z jednoczesnym umorzeniem postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego, gdyż w sprawie od dnia 29 kwietnia 2014 r., tj. od dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, zaistniały przesłanki przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek, przewidziane art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania tej decyzji. Zdaniem strony skarżącej, umorzenie postępowania jest zasadne, gdyż przesłanki przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej wystąpiły jeszcze przed wniesieniem pierwszej skargi do WSA w Gorzowie Wielkopolskim (tj. skargi z dnia 30 maja 2014 r.).

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi uzupełniająco lub ponownie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 ust. 2 pkt 1 P.p.s.a. na skutek braku zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji, jako niezgodnej z prawem, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2014 r., pomimo wydania i doręczenia tej decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. W przekonaniu strony skarżącej uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji ma ten skutek prawny i procesowy, że jedyną istniejącą decyzją ustalającą skarżącej zobowiązanie ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest decyzja organu II instancji wydana w dniu 29 kwietnia 2014 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 30 kwietnia 2014 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, o którym mowa w art 68 § 4 O.p. Jednocześnie strona podniosła, że gdyby organ II instancji zmienił, a nie uchylił decyzję organu I instancji, to decyzja ta pozostałaby w obrocie prawnym, kształtując prawa i obowiązki podatniczki. Skoro jednak decyzja organu I instancji została w całości uchylona, to organy podatkowe nie mogą powoływać się na jej doręczenie skarżącej w celu wykazania spełnienia warunku koniecznego, jakim jest zadośćuczynienie terminowi do wydania decyzji ustalającej podatek z art. 68 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozważył kwestie nieważności postępowania. W tym zakresie analiza akt sprawy wykazała, że zawiadomienie o rozprawie na dzień 24 maja 2017 r. przed WSA uznać należy za prawidłowe. Strona skarżąca nie wykazała, aby w kopercie zawierającej korespondencję wysłaną przez WSA było tylko jedno zawiadomienie o terminie rozprawy i by dotyczyło ono jedynie sprawy ze skargi męża skarżącej, o sygn. akt I SA/Go 197/17. Co istotniejsze na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym znajduje się podpis pełnomocnika skarżącej, kwitującego odbiór listu, wskazano wyraźnie dwie sygnatury akt: I SA/Go 197/17 i 198/17. Jak wspomniano powyższą korespondencję osobiście odbierał zawodowy pełnomocnik, który winien zwrócić na to uwagę, kwitując odbiór przesyłki i nic nie stało na przeszkodzie, aby otworzył ją przy doręczycielu celem zweryfikowania zawartości koperty z opisem na zpo. Skoro profesjonalny pełnomocnik nie wykazał w tym momencie czujności i nie zgłaszał reklamacji w WSA co do braków w przesyłce, to twierdzenia dotyczące braku zawiadomienia o rozprawie w niniejszej sprawie należy uznać na gołosłowne.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie pozbawiono strony możliwości obrony swoich praw poprzez pozbawienie udziału w rozprawie (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.). Co istotne z treści skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że pełnomocnik wiedział o terminie rozprawy przed WSA, gdyż złożył wniosek opatrzony datą 19 maja 2017 r. o zdjęcie i odroczenia rozprawy w dniu 24 maja 2017 r. Należy zauważyć, że w sprawie występuje ten sam pełnomocnik przed WSA od 2014 r., stąd nieuprawnione jest twierdzenie zawarte na str. 5 skargi kasacyjnej, że 7 dni to czas nie wystarczający na przygotowanie do rozprawy, która odbyła się w dniu 24 maja 2017 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej kolizja rozpraw również nie obligowała Sądu pierwszej instancji do uwzględnienia wniosku o zdjęcie i odroczenie rozprawy, nawet jeśli strona żądała od pełnomocnika osobistego jego udziału, a substytucja wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie była wykluczona.

Co do naruszenia przez WSA przepisu art. 66 § 1 P.p.s.a. (w powiązaniu z innymi przepisami P.p.s.a.), czyli nieuzasadnionego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zwrotu przez WSA pisma z dnia 19 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że już zarządzeniem z dnia 27 lutego 2017 r. rozpatrując skargę kasacyjną dokonał zwrotu pełnomocnikowi skarżącej pisma z dnia 20 lutego 2017 r. (k. 141 akt sądowych). Od dnia 27 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej miał bowiem wiedzę, że pełnomocnikiem organu w sprawie jest radca prawny B.Z., gdyż doręczony mu został odpis skargi kasacyjnej. Fakt, że pełnomocnik skarżącej nie dysponował odpisem pełnomocnictwa, nie stanowił przeszkody do zapoznania się z aktami sprawy i ustalenia zakresu pełnomocnictwa powyższego radcy prawnego, skoro miał w ogóle wiedzę o reprezentowaniu organu przez profesjonalnego pełnomocnika, w szczególności, że otrzymał zwrot pisma z NSA, z powołaniem na przepis art. 66 § 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy zwrot pisma z dnia 19 maja 2017 r. przez WSA nie stanowił uchybienia procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analizując powyższą skargę od strony formalnej, w świetle treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego art. 68 § 4 O.p. nie został w istocie doprecyzowany, gdyż nie wskazano na czym miałby on polegać. Nie mniej, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w tym zakresie podstawy kasacyjne da się wyinterpretować poprzez powiązanie powyższego zarzutu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej i przyjąć, że uchybienie przepisowi art. 68 § 4 O.p. miało polegać na jego niezastosowaniu w badanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, uznał art. 68 § 4 O.p., za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie, co istotne w realiach niniejszej sprawy, w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Co istotne przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy (o czym była mowa wcześniej).

Z kolei zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przepisem przejściowym – w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej, czyli u.p.d.o.f. w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 wspomnianej ustawy nowelizującej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

W konsekwencji na gruncie badanej sprawy istotne jest, że do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Jak wyżej wspomniano przepis art. 68 § 4 O.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , o sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013 r., poz. 985). Stosownie jednakże do tego wyroku powołany powyżej przepis utracił moc dopiero z dniem 28 lutego 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007, w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. została wydana w dniu 30 września 2013 r. i doręczona w tym samym dniu. Zatem w dacie doręczenia w niniejszej sprawie decyzji organu I instancji, niewątpliwie obowiązywał przepis art. 68 § 4 O.p. Wobec powyższego nie upłynął wskazany w tej regulacji 5 letni termin doręczenia decyzji. Podkreślany przez stronę skarżącą fakt uchylenia w całości decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy pozostaje bez znaczenia, albowiem również ta decyzja z dnia 29 kwietnia 2014 r., została doręczona w dniu 30 kwietnia 2014 r., czyli przed dniem 28 lutego 2015 r., a dopiero z ta datą przepis art. 68 § 4 O.p. utracił moc.

Stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej (oraz art. 68 § 4a O.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.) termin orzekania o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 O.p. Według bowiem art. 4 ustawy nowelizującej zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl art. 68 § 4a O.p. początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe w świetle art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W stanie prawnym obowiązującym, w dacie doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (tj. 30 września 2013 r.), przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2646/14; wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 309/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uznając za pozbawiony podstaw prawnych zarzut dotyczący zwrotu w 2007 r. pożyczki przez syna skarżącej należy zauważyć, że w tej kwestii wypowiedział się jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 518/15, uwzględniając skargę kasacyjną organu i uchylając wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wówczas podkreślił bierną postawę strony w toku postępowania podatkowego i nie złożenie oświadczeń majątkowych. Co istotne zwrócono wówczas uwagę, że okoliczność zwrotu pożyczki w 2007 r. została podniesiona dopiero w skardze do WSA po zakończeniu, trwającego ponad 2 lata, postępowania prowadzonego przez organy podatkowe bez współpracy z podatnikami. Postępowanie kontrolne i podatkowe organy prowadziły bowiem od początku 2012 r. i zakończyły ostatecznie decyzją organu II instancji z dnia 29 kwietnia 2014 r. Natomiast strona dopiero w skardze do WSA podnosi okoliczność, co znamienne w żaden sposób nie udokumentowaną, zwrotu pożyczki przez syna właśnie w 2007 r. Dodatkowo strona skarżąca bezzasadnie oczekuje przeprowadzenia dowodów przez WSA na nową okoliczność (nieznaną organom), podczas gdy sądy administracyjne nie przeprowadzają postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego, a czynią to organy podatkowe. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest nieuprawniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza, aby w sprawie doszło do uchybienia polegającego na nierozpoznaniu przez WSA dwóch zarzutów skargi. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego braku wskazania ustalonej przez organ II instancji wysokości dochodu, albowiem akceptując ustalenia faktyczne organów podatkowych jako własne, WSA przyjął, że nadwyżka 125.505 zł stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych, co wynika ze str. 23 zaskarżonej decyzji. Jednocześnie WSA skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem braku uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji organów obu instancji, prawidłowo powołując w wyroku za organami podatkowymi te same przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawy prawne zaskarżonych aktów.

Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było również podstaw do stwierdzenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, iż orzekające organy podatkowe obu instancji uchybiły zasadom postępowania wyrażonym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 4 O.p. Kontrola przeprowadzona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.

Wobec nieuprawnionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w konsekwencji właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie. W sytuacji bowiem kiedy w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania trafności oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe regulacji prawa materialnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.