Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 682/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za prawidłowe stanowisko Urzędu Miasta w W. dotyczące kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dofinansowania do modernizacji systemu ogrzewania w ramach Programu Ograniczenia Niskiej Emisji oraz obowiązku sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C .

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wpłynął w dniu 25 lutego 2009 r., podatnik przedstawił następujący stan faktyczny.

W 2008 r. wnioskodawca dofinansował zainteresowanym osobom m.in. koszty modernizacji systemów grzewczych w ramach Programu Ograniczania Niskiej Emisji.

W zapytaniu wskazano następujące podstawy prawne działania: "Program Ochrony Środowiska dla Gminy" (Uchwała z dnia [...]), "Program Ochrony środowiska dla Gminy na lata 2008-2015" (Uchwala Rady Miejskiej z dnia [...]),"Program Ograniczania Niskiej Emisji dla Miasta na lata 2008-2010" (Uchwała Rady Miejskiej z dnia [...]),regulamin "Programu Ograniczania Niskiej Emisji dla Miasta" (Zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia [...])

Dalej podano, iż modernizacje kotłowni są dofinansowywane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (przekazywanych w formie pożyczki na konto budżetu miasta), a kwota dofinansowania wynosi 60% nakładów inwestycyjnych, jednak nie więcej niż 6000 zł. Kwota ta przelewana jest bezpośrednio z konta budżetu miasta na konto Instalatora/Dostawcy źródła ciepła.

Ponadto Inwestor ponosi koszty związane z obsługą Programu przez tzw. Operatora, którym jest A. W 2009 r. 80% tych kosztów ([...] zł) będzie dofinansowywanych ze środków Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Środki te po wpłynięciu do budżetu miasta będą przelewane na konto Operatora w oparciu o fakturę wystawioną przez Operatora Inwestorowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychód osób uprawnionych do otrzymania dofinansowania, niezależnie od jego źródła, tj. budżetu gminy jako jednostki samorządu terytorialnego lub Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy Urząd Miasta, dofinansowując zadanie, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, zobowiązany jest do sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C dla osób które otrzymały opisane dofinansowanie (dotacje)?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.Przychód z tytułu przedmiotowych dotacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

2. Nie istnieje obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z ww. tytułów (PIT-8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W opinii wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia czy dotacja udzielana jest z budżetu gminy czy funduszu celowego jakim jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a ewentualne odmienne stanowisko w tym zakresie wynika z błędniej interpretacji przepisów -interpretacji bardzo zawężonej, literalnej nie uwzględniając celu wydania tego przepisu i jego kontekstu historycznego.

Wnioskodawca zauważył iż zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych Funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone generalnie na realizację wyodrębnionych zadań. Jednym z funduszy celowych jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działający na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo Ochrony Środowiska i w oparciu o art. 403 tego aktu fundusz ten jest funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zadania jakie realizuje fundusz normuje art. 406 ustawy Prawo Ochrony Środowiska i działalność ta może być finansowana przez przyznawanie dotacji. Takie ukształtowanie przepisów nie przesądza jednak, zdaniem wnioskodawcy, iż dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych a już - "taka sama" dotacja - w sensie celu jakim jest realizowanie określonych zadań publicznych - podlega opodatkowaniu .

Zadaniem wnioskodawcy, na przepis art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy podatkowej spojrzeć należy w kontekście definicji budżetu obowiązującej na gruncie poprzedniej ustawy o finansach publicznych który to akt zachował moc obowiązującą do 2005r. Zgodnie z art. 109 tej ustawy budżet jednostki samorządu terytorialnego był rocznym planem;

1) przychodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki,

2) przychodów i wydatków:

a/ zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, b/ funduszy celowych jednostki samorządu terytorialnego. Przy tak szerokiej legalnej definicji budżetu dotacje udzielone z gminnego funduszu podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy wskazanego wyżej przepisu. W opinii wnioskodawcy ustawodawca redagując treść art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych miał na myśli definicję budżetu obowiązująca na mocy ustawy o finansach publicznych z 1998r., a nie ustaw z 2005 roku.

Istotnym dla ceny prawnej pytań postawionym w złożonym zapytaniu jest w, ocenie wnioskodawcy, pewna dowolność ustawodawcy w posługiwaniu się pojęciami "budżet" i "uchwała budżetowa" w rożnych aktach prawnych. I tak np. w ustawie o finansach publicznych ustawodawca wyraźnie rozróżnia budżet (czyli plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy) oraz uchwałę budżetową - jako formę przyjęcia budżetu.

Natomiast w ustawie ustrojowej -ustawie o samorządzie gminnym ustawodawca w art. 18 posługuje się już zwrotem, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy uchwalanie budżetu gminy. To oznacza że w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym przez budżet należy rozumieć także plany przychodów i wydatków funduszy celowych. Zdaniem wnioskodawcy cały więc czas na gruncie ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca posługując się pojęciem budżet rozumie także "uchwałę budżetową" w sensie ustawy o finansach publicznych, a więc również plany przychodów i wydatków funduszy celowych. Konkludując zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę także historyczny aspekt interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej chodzi o szeroko rozumianą definicję budżetu, w której mieszczą się także fundusze celowe.

Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej powołując art. 9 ust. 1 jak i art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu wskazał, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od źródła finansowania, tj. podmiotu wypłacającego dotację oraz od tego czy przyznawane świadczenie jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Dalej powołał się na przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w których to wyodrębniono fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego jak i art. 29 ust. 4 pkt 2 tej ustawy zgodnie, z którym fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu województwa jest wojewódzkim funduszem celowym.

Wskazał także, iż zgodnie z zapisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 25, póz. 150 ze zm.) Narodowy Fundusz i Wojewódzkie Fundusze działają na zasadach określonych w tej ustawie, mają osobowość prawną i w rozumieniu ustawy o finansach publicznych są odpowiednio państwowym funduszem celowym oraz wojewódzkimi funduszami celowymi. W przypadku wojewódzkich funduszy w literaturze przyjmuje się, że należy zaliczyć je do grupy wojewódzkich jednostek organizacyjnych (realizują zadania wyodrębnione z budżetu województwa na obszarze województwa), ale nie do grupy wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Podsumowując stwierdzono, iż dofinansowanie stanowi dotację celową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jednakże nie jest ona otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego i pochodzi ze środków wojewódzkiego funduszu celowego jakim jest Wojewódzki Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Dalej podkreślono, iż dokonując interpretacji normy prawnej, która odnosi się w swej treści do innych przepisów to ustawy o finansach publicznych, należy mieć na uwadze aktualną treść ustawy, do której odwołuje się przepis. Zaakcentowano, iż ustawa ta w art. 115 ust. 2 określając źródła finansowania inwestycji w podziale na nakłady finansowe rozróżnia nakłady finansowane z dotacji z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz z funduszy celowych. To zaś oznacza, że -wbrew twierdzeniom wnioskodawcy- źródeł tych nie można utożsamiać.

W konsekwencji, przywołując art. 42 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono iż osobom, którym przyznano zatem dotację wnioskodawca winien wystawić informacje PIT-8C, w których wykaże kwotę dofinansowania podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wzywający podkreślił iż jako szczególnie nie zasługującą na aprobatę uznać należy interpretację indywidualną bowiem z jednej strony uznaje ona stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a z drugiej strony w uzasadnieniu przytacza argumenty i sformułowania, z których wnioskować można, że stanowisko wzywającego jest jednak nieprawidłowe.

W tym przypadku wzywający podnosi, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż zadania w ramach tego programu dofinansowane są pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, która to wpływa na konto budżetu miasta, a następnie z tego budżetu, w formie dotacji, jest przekazywana właściwemu podmiotowi.

Podobny mechanizm (zakładający wpływ środków do budżetu Miasta z Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a następnie transfer tych środków do uprawnionego — podmiotu) ma mieć miejsce w przypadku kosztów związanych z obsługą programu.

Organ udzielający interpretacji błędnie przyjął, iż mechanizm ten powoduje, że mamy do czynienia z dotacją z funduszu celowego. Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem wzywającego, nie zauważa różnicy (co jest bez różnicy dla zastosowania zwolnienia w ocenie wzywającego ) pomiędzy dotacją udzieloną z funduszu celowego, a pożyczką udzieloną z tego funduszu wpływającą do budżetu gminy jako przychody , którą to gmina musi spłacić

Dyrektor Izby Skarbowej błędnie stawia znak równości pomiędzy źródłem dochodów, które ma finansować dane zadanie (pożyczka, dotacja z funduszu), a sposobem finansowania tego zadania jakim jest udzielenie dotacji, ale z budżetu gminy.

Upraszczając, Wojewódzki Fundusz udzielając gminie pożyczki nie udziela osobie fizycznej korzystającej z Programu Ograniczenia Niskiej Emisji dotacji z funduszu celowego. Dla takiej osoby dofinansowanie ma postać dotacji udzielonej z budżetu gminy (a jedynie źródłem finansowania tej "dotacji" jest pożyczka z funduszu.

W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów zmienił swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...].

Zdaniem organu podatkowego w wydanej interpretacji z dnia [...]. Znak: [...] nie naruszono przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w spornej interpretacji w tej części, iż nie są spełnione warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie wym. przepisu gdy wypłacona dotacja jest udzielona z funduszu celowego, a zatem nie jest udzielona z budżetu państwa czy też z budżetu jednostki samorządu terytorialnego .

W tym zakresie wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C dla osób, które otrzymają ww. dofinansowanie (dotację) z Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, nie pobierając przy tym zaliczek na podatek. Wypłacone dofinansowanie winno być wykazane w rozliczeniach rocznych osób fizycznych i opodatkowane.

Odnosząc się jednocześnie do argumentu strony, iż dofinansowanie do modernizacji kotłowni pochodzi w części: ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej i w części z pożyczki udzielonej budżetowi gminy w wymienionym wyżej funduszu, to Minister Finansów stwierdził, iż udzielenie dotacji z budżetu gminy, która to uprzednio zaciągnęła pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest tożsame z udzieleniem dotacji z funduszu celowego.

Organ podatkowy podkreślił, iż w udzielonej interpretacji nie zrównał źródeł pochodzenia tych środków. Uwadze organu podatkowego uszedł jedynie fakt, że środki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej będą przekazane w formie pożyczki.

W tej sytuacji organ stwierdził, iż podziela zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumenty wzywającego, iż w sytuacji, kiedy z budżetu gminy jest udzielona dotacja, to bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest fakt, że uprzednio ten budżet gminy zasilany został pożyczką, nawet, jeśli była to pożyczka z funduszu celowego. Udzielenie bowiem gminie pożyczki z funduszu celowego nie jest równoznaczne z udzieleniem dotacji z funduszu celowego. Beneficjent otrzymuje dotację z budżetu gminy i bez znaczenia dla niego jest, że ów budżet został uprzednio zasilony pożyczką

Skoro zatem dotacja nie była udzielona z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lecz z budżetu gminy zasilanego pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Minister Finansów stwierdził, iż dotacja ta mieściła się w kategoriach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy podatkowej .W tej zatem części za zasadny organ uznał zarzut dokonania w spornej interpretacji niewłaściwej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że dotacja udzielona z funduszu celowego nie może korzystać z wym. zwolnienia i w tym zakresie zawnioskowano o uchylenie spornej interpretacji w tej części. Zawnioskowano jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie przytoczono zasadnicze aspekty przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz opisano stanowisko organu interpretacyjnego wydane w interpretacji indywidualnej jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dalszych wywodach skargi przytoczono w całości argumentację zawartą zarówno w zapytaniu skierowanym do organu jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie ustalenia czy przychód osób uprawnionych do otrzymania dofinansowania do modernizacji sytemu ogrzewania w ramach Programu Ograniczenia Niskiej Emisji niezależnie od jego źródła, tj. budżetu gminy jako jednostki samorządu terytorialnego lub Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz, czy Urząd Miasta, dofinansowując zadanie, o którym mowa wyżej zobowiązany jest do sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C dla osób, które otrzymały opisane dofinansowanie (dotacje).

Stawiając pytania Urząd wskazał m.in., iż modernizacje kotłowni są dofinansowywane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który to środki te przekazuje w formie pożyczki na konto budżetu miasta.

Wskazano, iż dofinansowanie obejmuje także 80% kosztów związanych z obsługą Programu przez tzw. Operatora - A i w 2009 r. będzie to następować ze środków Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W tak opisanym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu przedmiotowego dofinansowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Nadto nie istnieje obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z ww. tytułów (PIT-8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

Organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną o nr [...] stwierdził, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Następnie w uzasadnieniu prawnym powołując przepisy art. 29 ust. 4 art. 107 ustawy o finansach publicznych oraz art. 400, ustawy - Prawo ochrony środowiska wywiódł, iż środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe na finansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty są dotacjami celowymi. Przyjmując jednakże przedmiotowe dofinansowanie za dotację celową wskazał, iż nie można jej uznać za otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, gdyż jest otrzymywana z funduszu celowego, jakim jest Fundusz Ochrony środowiska.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem składu orzekającego, stwierdzić trzeba, iż skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż narusza przepisy art. 14c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Musi być jasna precyzyjna i jednoznacznie określająca stanowisko organu. Musi z niej wynikać wyraźna odpowiedź na pytanie podatnika postawione na tle stanu faktycznego określonego w zapytaniu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo podkreślić należy, iż wagę sporządzonego uzasadnienia wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Szczególnego także znaczenia nabiera wydana interpretacja i stanowiące jej element składowy uzasadnienie prawne w aspekcie regulacji z art. 14 k Ordynacji podatkowej, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Istotą bowiem interpretacji prawa podatkowego jest uzyskanie przez podatnika wiedzy co do stosowania prawa podatkowego w określonym stanie faktycznym i związana z tym pewność co do sytuacji prawnej wynikającej z wydanej interpretacji.

Przenosząc te rozważania na grunt kontrolowanego aktu stwierdzić trzeba, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie czynić zadość wymogom wyżej wymienionym.

Przede wszystkim trzeba stwierdzić, iż nie jest ona spójna logicznie. Pomiędzy stwierdzeniem organu wyrażonym w interpretacji iż "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" zachodzi sprzeczność z jej uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji wprost wywiedziono stanowisko o braku możliwości objęcia wypłacanego dofinansowania do modernizacji sytemu ogrzewania zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązku wystawienia informacji PIT 8C z wykazaną kwotą dofinansowania. Istnienie takiej sprzeczności w zaskarżonej interpretacji w ocenie składu orzekającego uzasadnia wyeliminowanie spornej interpretacji z obrotu prawnego. Istnienie wskazanej sprzeczności powoduje bowiem, iż z wydanej interpretacji nie wynika jakie jest tak naprawdę stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie zagadnienia w związku z którym zwrócono się do udzielenie interpretacji.

Konkluzję tę uzasadnia także i okoliczność, iż organ tak naprawdę nie rozważył zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej w aspekcie stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu.

Stawiając pytania Urząd wskazał bowiem, iż dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na modernizacje kotłowni pochodzić będzie ze środków uzyskanych przez budżet miasta z pożyczki zaciągniętej w wym. funduszu. Wskazano jednocześnie, iż kwota dofinansowania jest przekazywana przelewem bezpośrednio z konta budżetu miasta na konto Instalatora/Dostawcy źródła ciepła.

Stawiając pytanie wskazano także, iż dofinansowanie obejmuje także 80% kosztów związanych z obsługą Programu przez tzw. Operatora - A i w 2009 r. i będzie to następować ze środków Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Jednakże organ wydając interpretację pominął całkowicie te okoliczności stanu faktycznego wskazanego w zapytaniu. Wypowiedział się jedynie co do zastosowania zwolnienia w aspekcie dofinansowania wypłacanego osobom fizycznym na modernizacje kotłowni ze środków Wojewódzkiego Funduszu środowiska i Gospodarki Wodnej, pomijając przy tym fakt, iż środki w budżecie miasta będą przekazane przez fundusz tytułem pożyczki oraz to, iż kwoty dofinansowania będą przelewane z konta budżetu miasta. Nie wypowiedziano się także wyraźnie co do objęcia zwolnieniem przedmiotowym dofinansowania dokonywanego osobom fizycznym w zakresie kosztów jakie są ponoszone w związku z obsługą Programu pochodzącego z Powiatowego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej .

Zauważyć przy tym należy, iż bez znaczenia dla oceny prawnej spornej interpretacji w zakresie stwierdzonych w niej uchybień pozostaje fakt zmiany przez Ministra Finansów stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej co do objęcia zwolnieniem przedmiotowym udzielonego dofinansowania na modernizację systemu ogrzewania bezpośrednio z budżetu gminy a zasilonego pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony środowisk. To bowiem znalazło swój wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 lipca 2009 r. Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 Ord. pod., który w normalnym postępowaniu podatkowym daje organowi odwoławczemu możliwość "naprawienia" decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto należy pamiętać, że zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto -jak już wyżej nadmieniono - w art. 14k Ord. pod. zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić (art. 14k § 1 Ord. pod.). Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Także wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest środkiem odwoławczym od interpretacji indywidualnej. Jest do szczególny środek prawny, stwarzający możliwość autokontroli stanowiska organu interpretacyjnego, jedynie poprzez zmianę wydanej interpretacji, co w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Konkludując zatem stwierdzić trzeba, iż w sytuacji gdy wydana interpretacja indywidualna jest dotknięta wyżej wymienionymi uchybieniami nie może się ostać w obrocie prawnym. Stąd stosownie do powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec o jej uchyleniu. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.