Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1255/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 168/10 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 168/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 listopada 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 27 sierpnia 2009 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżący 30 czerwca 2004 r. wystawił dwie faktury VAT o nr 02/06/2004 i 01/07/2004 na rzecz D. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.U. L." z tytułu usług budowlanych. Okoliczność tą podatkowy organ pierwszej instancji ustalił na podstawie wniosków biegłego grafologa zawartych w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w N. z 30 lipca 2008 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu, któremu postawiono zarzut sfałszowania w/w faktur. Postanowienie to zostało włączone w poczet materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie. Grafolog kategorycznie stwierdził, że na wymienionych fakturach widnieją podpisy skarżącego i jego kontrahenta. Tezę tą potwierdził także w swych zeznaniach skarżący, wyraźnie wskazując, że na okazanych fakturach widnieje jego podpis, zaznaczając jednak, iż nie wie, skąd on się tam znalazł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił również, że w czerwcu 2004 r. skarżący mimo formalnego zgłoszenia rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzona w dniach 11-31 grudnia 2008 r. kontrola podatkowa wykazała również, że skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji rachunkowej ani rejestru dla podatku od towarów i usług za badany okres. Przesłuchany w charakterze świadka D. W. zeznał, iż sporne faktury VAT jak i opisane w nich usługi wykonała ta sama osoba, którą znał jako R. B., aczkolwiek nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy obecny w trakcie przesłuchania skarżący to właśnie ta osoba, która wykonała usługi budowlane i wystawiała na jego rzecz faktury VAT. D. W. nie posiadał także żadnych pisemnych umów potwierdzających zlecenia wykonania usług ujętych w spornych fakturach.

Następnie Sąd wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.".

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną zawartą w decyzji podatkowego organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, wskazując na naruszenie art. 108 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie są zasadne zarzuty wskazujące na wadliwy sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem WSA organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, prawidłowo go oceniły i wyciągnęły trafne i logiczne wnioski. Sąd podkreślił, że ponad wszelką wątpliwość w sprawie ustalono podstawową okoliczność faktyczną, tj. fakt wystawienia przez skarżącego spornych faktur. Sąd podzielił w tym względzie ocenę mocy dowodowej opinii biegłego grafologa powołanego w postępowaniu karnym i jednocześnie uznał za bezpodstawne próby podważenia jednoznacznych zeznań skarżącego.

Odnośnie eksponowanych przez pełnomocnika skarżącego innych niewyjaśnionych – jego zdaniem – okoliczności faktycznych, tj. faktu wykonania opisanych w fakturach usług przez skarżącego, niemożliwości zidentyfikowania przez D. W. skarżącego jako osoby, która podpisała sporne faktury Sąd stwierdził, że w świetle treści art. 108 u.p.t.u. okoliczności te nie mają znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie negowały tego, że w rzeczywistości skarżący nie wykonał na rzecz D. W. usług budowlanych opisanych w spornych fakturach. Fakt ten jednak nie powoduje niemożliwości zastosowania art. 108 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że przepis ten, w odróżnieniu od art. 33 ustawy z 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r." nie wymaga, aby w sprawie wystąpił obrót. Na podstawie art. 108 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku wystawienia faktury VAT i wykazania w niej podatku. Zdaniem Sądu przepis ten znajduje zastosowanie nawet w sytuacji, gdy dana faktura jest tzw. "pustą" fakturą, tj. odzwierciedlającą zdarzenie gospodarcze (dostawę towarów lub świadczenie usługi), które w rzeczywistości nie zaistniało. Poza tym Sąd podniósł, że skoro wszystkich wątpliwości związanych z wystawieniem spornych faktur nie był w stanie wyjaśnić skarżący, to tym bardziej nie można było tego oczekiwać od organów podatkowych. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy podatkowe wyczerpały możliwości dowodowe.

W końcowej części uzasadnienia Sąd odniósł się do kwestii wykładni art. 108 u.p.t.u. dokonanej przez organy podatkowej. WSA wywiódł, że argumentacja przedstawiona w tym zakresie w skardze nie odbiega od rozumienia tego przepisu przedstawionego w zaskarżonej do Sądu decyzji. Obie strony sporu nie mają bowiem wątpliwości, że art. 108 u.p.t.u. obejmuje sytuacje faktyczne, które przy zastosowaniu normalnych zasad powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie prowadziłby do powstania takiego zobowiązania.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną R. B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie

1) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. "a" p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 sierpnia 2009 r. mimo oczywistego niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 108 u.p.t.u. polegającego na jego zastosowaniu przy braku udowodnienia, iż wystawcą spornych faktur VAT był skarżący, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie wymienionych przepisów w ustalonym stanie faktycznym,

2) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1§ 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) w związku z art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 sierpnia 2009 r., w wyniku mylnego przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły:

a) art. 108 u.p.t.u. przez wadliwą jego wykładnię, oraz

b) ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 187 oraz 210 Ordynacji podatkowej, działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w treści zaskarżonej decyzji,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego oraz w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej, mimo że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone starannie i poprawnie.

W pierwszej części uzasadnienia do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał na liczne wątpliwości pojawiające się po lekturze zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim kasator dowodził, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy wykorzystały wnioski płynące z opinii biegłego grafologa powołanego w postępowaniu karnym. W ocenie kasatora organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, analizując ten środek dowodowy, zupełnie pominęły tezę dowodową, na którą został powołany biegły, nie przeanalizowały materiału porównawczego, którym biegły dysponował i w sposób bardzo lakoniczny uzasadniły wnioski płynące z tejże opinii.

Kasator podnosił również, że organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości związanych z wystawieniem spornych faktur przez skarżącego. W opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną dowody zebrane w sprawie nie dowodziły tego, że te faktury w rzeczywistości wystawił skarżący. Autor skargi kasacyjnej zauważał, że zupełnie pominięto to, iż kontrahent skarżącego – odbiorca faktur nie wskazał skarżącego jako osoby, która miała wypisać i doręczyć mu te faktury. W sprawie nie ujawniono także żadnych innych dowodów świadczących o nawiązaniu współpracy między skarżącym a D. W., a w tej kwestii zeznania tych osób różniły się diametralnie. Mimo to skarżący wskazywał, że wszelkie wątpliwości organy podatkowe rozstrzygały na jego niekorzyść, a przez to nie ma wątpliwości, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i oceniony z naruszeniem standardów przewidzianych w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W drugiej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u., gdyż organy podatkowe nie dowiodły, ażeby skarżący wystawił sporne faktury. W tym względzie kasator zaakcentował, że, wbrew stanowisku organów podatkowych oraz WSA, zeznania skarżącego wcale nie dowodzą, aby to on wystawił sporne faktury.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną w sprawie nie sporządzono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 2 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i wywody zawarte w skardze kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a przez to podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty ze sfery procesowej (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarzuty procesowe wskazane przez kasatora dotyczą sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w art. 121,art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie ustosunkowanie się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego o konieczności ustalenia osoby, która spisała treść spornych w sprawie faktury i okoliczności, w jakich do tego doszło. Zarzut ten jest bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, ale również w decyzji podatkowego organu odwoławczego, że okoliczności, których ustalenia domagał się pełnomocnik skarżącej są nieistotne z punktu widzenia przepisów prawa zastosowanych w sprawie, głównie art. 108 u.p.t.u. Dla określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wymiarowej opartej na art. 108 u.p.t.u. nie ma żadnego znaczenia, czy zakwestionowane faktury w całości wypisał on sam, czy posłużył się inną osobą, np. pracownikiem, księgową, czy wreszcie faktury te wypełniał osoba nie związana ze skarżącym, a on je jedynie podpisał i przystawił swoją pieczątkę. W każdym przypadku odpowiedzialność podatkowa będzie ciążyła na skarżącym jako na podatniku podatku od towarów i usług.

Nie ma również racji autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że art. 121,art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej naruszono, gdyż organy podatkowe błędnie oceniły dowód w postaci opinii biegłego grafologa powołanego w umorzonym postępowaniu karnym. Kasator podniósł, że przy wykorzystaniu tego dowodu nie wzięto pod uwagę tezy, którą miał udowodnić biegły, jak również organy podatkowe nie znały materiału porównawczego, którym biegły dysponował. W konsekwencji w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną wykorzystana opinia nie była wystarczająca dla potrzeb prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania.

Oceniając ten zarzut, w pierwszym rzędzie należy wytknąć jego mankamenty konstrukcyjne. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej kwestionuje ocenę wykorzystanego w sprawie dowodu przez organy podatkowe powinien przede wszystkim wskazać na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, czego w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Wprawdzie na stronie 3v skargi kasacyjnej pada stwierdzenie, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej", to jednak ani z treści tego zdania, ani z kontekstu, w jakim się ono pojawiło, nie można dociec, czego ocena przekroczyła granice zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pozostawiając jednak na boku uwidocznione wady konstrukcyjne rozpatrywanego zarzutu, w związku z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Przy czym na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W rozpatrywanej sprawie opinia biegłego grafologa z pewnością była głównym dowodem, w oparciu o który organy podatkowe ustaliły kluczową okoliczność faktyczną, tj. fakt wystawienia przez skarżącego na rzecz D. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.U. L." faktur VAT o nr 02/06/2004 i 01/07/2004 z 30 czerwca 2004 r. Co ważne, wnioski wynikające z tej opinii następnie organy zweryfikowały zeznaniami skarżącego, w których jednoznacznie potwierdził, iż na spornych fakturach widnieje jego podpis. Wnioski wynikające z obu tych dowodów oceniono w powiązaniu ze sobą i słusznie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że są spójne, a przez to dowody te należało ocenić jako wiarygodne. Ocena tych dowodów, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, spełnia standardy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem w zaistniałej sytuacji procesowej, w której kluczową okoliczność faktyczną organy wykazały dwoma środkami dowodowymi (opinią biegłego i zeznaniami strony) dopuszczalnymi w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, a podatnik kontestuje zarówno ocenę tych dowodów jak i konkluzje z nich wynikające, to jego sprzeciw powinien przybrać postać określonej inicjatywy dowodowej. Nie można oczekiwać, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Sądu administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2010 r., sygn. II FSK 666/09, Lex nr 745794, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., I GSK 752/09, Lex nr 594578, wyrok WSA w Kielcach z 16 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 90/09, Lex nr 500642, wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2008 r., sygn. I SA/Wr 464/08, Lex nr 507150), aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe. Tymczasem strona skarżąca, choć miała wątpliwości co do trafności wniosków zawartych w opinii biegłego grafologa przez całe postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji, pozostała bierna. Ani w zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego z 30 kwietnia 2009 r., ani w zastrzeżeniach z 24 lipca 2009 r. pełnomocnik skarżącego nie zgłosił wniosku o powołanie kolejnego biegłego w sprawie. Co więcej, w pismach tych na próżno szukać krytycznych uwag pod adresem opinii, na której oparły się organy podatkowe. Wątpliwości podnoszone w skardze kasacyjnej strona po raz pierwszy zgłosiła dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Mimo to w tym piśmie procesowym również nie sformułowała wniosku o powołanie biegłego, oczekując, że inicjatywę taką podejmie organ odwoławczy z urzędu jako odpowiedź na jej zarzuty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację zeznań skarżącego co do faktu podpisania spornych faktur jak i przez rozstrzygnie pojawiających się wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika. W protokole przesłuchania z 15 grudnia 2008 r. zanotowano, że na pytanie "Czy na ww. fakturach VAT o nr 01/06/2004 z dnia 30.06.2004 r., nr 02/06/2004 z 30.06.2004 r. i nr 01/07/2004 z dnia 31.07.2004 r. widnieją Pana podpisy i pieczątka?" skarżący odpowiedział: "W 2004 r. nie posiadałem pieczątki natomiast podpisy na przedłożonych fakturach nr 01/06/2004 z dnia 30.06.2004 r., nr 02/06/2004 z 30.06.2004 r. należą do mnie (podkreślenie Sądu) jednak nie jestem w stanie wskazać jak się na nich znalazły natomiast podpis na fakturze nr 01/07/2004 z dnia 31.07.2004 r. nie należy do mnie.". Na obecnym etapie próbę dowodzenia przez autora skargi kasacyjnej, że odpowiedź skarżącego nie oznacza, iż on był wystawcą spornych faktur należy traktować jako gołosłowną polemikę z jednoznacznymi ustaleniami faktycznymi. Natomiast sygnalizowane przez stronę rozbieżności dotyczyły faktu wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Jednak dla możliwości zastosowania art. 108 u.p.t.u. okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, a więc trudno utrzymywać, iż brak kwestionowania przez organy realności usług opisach w spornych fakturach jest rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika.

Z dotychczasowych rozważań niezbicie wynika, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych co do tego, że sporne w sprawie faktury wystawił skarżący. Wniosek ten ma istotne znaczenie dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Kasator wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 108 u.p.t.u., polegające na tym, że przepis ten został zastosowany, mimo iż organy nie udowodniły przesłanek w nim określonych. W związku z tym wyjaśnić trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stąd też błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z : 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; z 1 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z 27 października 2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; z 8 lipca 2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; z 1 lipca 2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż podniesiony zarzut naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 108 u.p.t.u. w pełni ujawnią opisaną wyżej wadę. Otóż kasator, formułując analizowany zarzut równocześnie nie zakwestionował w sposób skuteczny tych, istotnych dla wyniku sprawy, okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok. W szczególności dotyczy to kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. faktu złożenia przez skarżącego podpisu na spornych fakturach. Tym samym okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można twierdzić, iż wskazany przepis prawa materialnego zostały wadliwie zastosowany. Ten bowiem stosowany jest zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi w zakresie dotyczącym naruszenia prawa materialnego. Wynika to z art. 183 p.p.s.a., zgodnie z którym poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Mając powyższe wywody na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.oddalił skargę kasacyjną..

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).