Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1609/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 74 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 617/10 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Gminy W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 617/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 24 sierpnia 2009 r. strona wskazała, że - jako beneficjent - złoży w październiku 2009r. wniosek o realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 pod nazwą Budowa tras do narciarstwa biegowego w partiach szczytowych M. Wnioskodawca zaznaczył, że projekt ten będzie finansowany z budżetów dwóch gmin, tj. Gminy W., która jest liderem projektu oraz Gminy C., będącej partnerem projektu. Powstałe trasy narciarstwa nie będą stanowić przedmiotu działalności gospodarczej. Nie będą pobierane żadne opłaty z tytułu korzystania z obiektu. Nabywcą towarów i usług będzie wyłącznie lider projektu, tj. Urząd Gminy w W., majątek powstały w wyniku realizacji projektu będzie stanowił własność Gminy W. do czasu upływu okresu trwałości projektu, tj. do czasu 5 lat liczonego od daty oddania przedsięwzięcia do użytku. Majątkiem zarządzać będzie jednostka organizacyjna Gminy – Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w W. Ponadto wnioskodawca wskazał, że partner projektu, po podpisaniu umowy o jego dofinansowanie, przekaże swój wkład własny w formie dotacji na pisemny wniosek lidera, zgodnie z harmonogramem płatności na poszczególne lata realizacji projektu. Po pięciu latach trwania projektu nakłady poniesione na jego realizację zostaną rozliczone, na podstawie dokumentów księgowych oraz odpowiednio do wysokości wnioskowanych wkładów własnych od przyznanego dofinansowania. Środki dofinansowania mają być przekazane na konto lidera projektu, który - jako aplikujący o środki unijne - będzie dysponował uzyskanymi środkami pieniężnymi. Lider będzie zawierał umowę i będzie wyłącznie odpowiedzialnym wobec dysponenta środków unijnych. Lider ma być też odpowiedzialny za bieżącą koordynację prac związanych z przygotowaniem, realizacją i rozliczeniem projektu, w tym za informowanie instytucji zarządzającej o wszelkich zaistniałych nieprawidłowościach. Z kolei Gmina C., jako partner projektu, odpowiedzialna będzie m.in. za: dostarczenie liderowi wszystkich niezbędnych informacji, dokumentów, zaświadczeń, oświadczeń, opinii itp. dla potrzeb opracowania wstępnego oraz ostatecznego studium wykonalności projektu, wniosku o dofinansowanie projektu, dokumentacji projektowej, uzyskania pozwolenia na budowę, podpisania umowy o dofinansowanie; uzyskanie wymaganych prawem opracowań, dokumentów, zezwoleń, opinii, decyzji dla potrzeb realizacji projektu; zabezpieczenie środków na pokrycie wkładu własnego na realizację projektu w wysokości 67.530,66 zł w ramach własnego budżetu, w latach 2010-2011; rzetelne oraz terminowe przekazywanie liderowi projektu informacji oraz dokumentacji potrzebnej do rozliczenia projektu tj. sporządzenia wniosków o płatność, sprawozdań, raportów itp.; przestrzeganie obowiązków związanych z promocją i informacją projektu; zachowanie trwałości projektu przez okres min. 5 lat od daty przekazania przedsięwzięcia do użytku; współdziałanie z liderem projektu w zakresie osiągnięcia założonych wskaźników produktu i rezultatu projektu, w tym wspólna organizacja imprez sportowo – rekreacyjnych; udział w spotkaniach organizowanych przez lidera projektu; pokrywanie kosztów organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych organizowanych z własnej inicjatywy; przechowywanie dokumentów związanych z realizacją projektu w swojej siedzibie do 31 grudnia 2020 r., a w przypadku zmiany siedziby bądź zaprzestania, zawieszenia lub likwidacji działalności przed upływem ww. okresu powiadomienia IZ RPO WSL o miejscu przechowywania dokumentów; niezwłoczne informowanie lidera projektu o wszystkich istotnych okolicznościach mających znaczenie dla projektu oraz udzielanie niezbędnych wyjaśnień. Wnioskodawca wskazał, że mienie powstałe w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Trasy do narciarstwa biegowego będą udostępniane nieodpłatnie zarówno społeczności lokalnej, jak i innym chętnym. Majątek powstały w wyniku realizacji projektu zostanie nieodpłatnie przekazany w trwały zarząd Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w W. W związku z powyższym zadano pytanie, czy Gmina W. ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w zakresie realizacji ww. inwestycji, uznając jednocześnie, że takie prawo jej nie przysługuje.

1.3. Minister Finansów stwierdził, że strona świadczy na rzecz partnera usługi w zakresie częściowej realizacji projektu - budowy tras do narciarstwa biegowego. Za przedmiotowe świadczenia strona otrzyma od partnera wynagrodzenie w postaci wkładu własnego. Korzystającym z wytworzonych w wyniku realizacji projektu, a następnie przekazanych efektów, będzie partner projektu. W ocenie organu, z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że to wnioskodawca jest bezpośrednim wykonawcą projektu - dokonuje wszystkich zakupów związanych z realizacją projektu w imieniu własnym, na swoją rzecz, jak i w imieniu własnym, ale na rzecz partnera projektu. Ostatecznie zaś produkty powstałe w wyniku realizacji projektu zostaną w części wykorzystane przez wnioskodawcę, zaś w części mają być przekazane partnerowi projektu, a co bardzo istotne w tej sprawie, przekazanie nastąpi proporcjonalnie do zaangażowania finansowego partnera. Wnioskodawca spełnia tu rolę pośredniczącą pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tych usług, tj. partnerem projektu. Wnioskodawca, zawierając umowy związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. umowy z Instytucją Wdrażającą umowy z wykonawcami robót, działa w przedmiotowej sprawie, w zakresie tej części projektu, której efekty zostaną po zakończeniu zadania przekazane partnerowi, w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. partnera projektu. Czynność ta – zdaniem organu – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, i zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), winna być udokumentowana fakturą. Nabycie w ramach projektu towarów i usług przez stronę winno być przedmiotem odsprzedaży towarów i usług dla partnera projektu, przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, wg której towary i usługi zostaną opodatkowane przez dostawcę faktycznie sprzedającego towar lub usługodawcę faktycznie świadczącego te usługi. W interpretacji wskazano, iż fakt wystąpienia odsprzedaży części usług przez wnioskodawcę na rzecz partnera (Gminy C.) nie wpisuje się w realizację zadań własnych. Jest to usługa świadczona w imieniu własnym na rzecz osoby trzeciej i jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności podejmowane w tym zakresie przez wnioskodawcę należy - w ocenie organu - uznać za świadczenie usług, co w konsekwencji daje wnioskodawcy prawo do częściowego odliczenia podatku VAT. Jednocześnie organ przyjął, że wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu w części przypadającej na Gminę, tj. lidera.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w ten sposób, iż uznając (w sentencji interpretacji) jej stanowisko za nieprawidłowe w całości, organ potwierdził w uzasadnieniu swoje rozstrzygnięcie jedynie w części, natomiast w pewnym zakresie podzielił stanowisko reprezentowane przez stronę;

2. art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 121 § 1 O.p., w ten sposób, że przedstawił wyjaśnienie swojego stanowiska chaotycznie i niejasno, albowiem cytując w uzasadnieniu szereg przepisów prawa, nie dokonał ich subsumcji z przedstawionym stanem hipotetycznym, a tym samym, nie wskazał (utrudniając przy tym znacznie zaskarżenie interpretacji), ze względu na który konkretnie przepis prawa wnioskodawca nie ma prawa do odliczeń (w pewnym zakresie) i ze względu, na który konkretny przepis prawa (bądź jego niespełnienie) wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu VAT i może skorzystać z prawa do odliczenia (w pozostałym zakresie);

3. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w ten sposób, że dokonał uzupełnień, dopowiedzeń i nadinterpretacji postanowień porozumienia z 29 października 2009 r., wbrew woli i wykładni stron czynności prawnej, co doprowadziło do oceny przez organ własnych (nieprawidłowych) ustaleń, zamiast oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu hipotetycznego;

4. art. 14e § 1 O.p. przez brak analizy aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego procedury wydawania indywidualnej interpretacji oraz kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług;

5. art. 86 ust 1 u.p.t.u. przez dokonanie wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu, uznając, iż wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu w części przypadającej na partnera projektu, mimo iż wnioskodawca działał w tej sprawie również jako zwolniony z VAT organ administracji samorządowej, wykonujący w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych;

6. art. 86 ust 1 u.p.t.u. przez dokonanie wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu, uznając, że strona ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części przypadającej na partnera projektu, mimo że koszty te miały dotyczyć czynności niepodlegających opodatkowaniu;

7. § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez dokonanie wadliwej wykładni i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało zaniechanie ustalenia, iż Gmina W. również w części przypadającej na partnera projektu (Gminę C.) będzie zwolniona do podatku VAT, jako od czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego; jednocześnie organ zasugerował, że "związane z realizacją projektu towary i usługi (...) jak również roboty inwestycyjne" w części przypadającej na partnera projektu, realizowane będą bezpośrednio na majątku partnera – tym samym wywiódł, że wnioskodawca będzie działał w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innych podmiotów, tj. Gmin (partnerów), a poza tym, na podstawie umowy cywilnoprawnej;

8. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. przez dokonanie wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania, w związku z czym organ przyjął, iż z tytułu realizacji umowy o partnerstwie z 29 października 2009 r. Gmina W. będzie w sposób odpłatny świadczyła i dostarczała na rzecz Gminy C. usługi i towary, pomimo że żadne z postanowień porozumienia nie przewiduje sprzedaży (w rozumieniu u.p.t.u.) przez Gminę W. jakichkolwiek usług, czy towarów na rzecz Gminy C.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zadanie inwestycyjne jest realizowane na terenie dwóch gmin, które wspólnie będą wykonywać zadanie publiczne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ich wspólnot. Miałoby zatem dojść do wspólnego wykonywania zadania publicznego określonego w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej "u.s.g."), przez obie gminy, na bazie ich wspólnego majątku. Skarżąca nie będzie wykonywać sama zadań publicznych należących do innej gminy (Gminy C.), samodzielnie występuje jedynie "na zewnątrz" w stosunkach związanych z pozyskiwaniem finansowania, koordynacją prac związanych z przygotowaniem, realizacją i rozliczeniem projektu. Przemawia za tym – w ocenie Sądu – treść wniosku o udzielenie interpretacji, z którego wynika, w aspekcie planowanych obowiązków lidera projektu, że w szczególności będzie on odpowiedzialny za bieżącą koordynację prac związanych z przygotowaniem, realizacją i rozliczeniem projektu, w tym informowania Instytucji Zarządzającej o wszelkich zaistniałych nieprawidłowościach. Celem porozumienia zawartego między liderem a partnerem projektu nie jest przekazanie określonych zadań publicznych, ale ich wspólne wykonywanie, choć w różnych zakresach i częściowo przez lidera na rzecz partnera projektu. Sąd powołał się na treść art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, dalej "Dyrektywa 112"), wg której w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik wyświadczył te usługi. Odzwierciedleniem zasady, że opodatkowaniu przez danego podatnika podlegają wyłącznie usługi dostarczane w imieniu własnym, jest regulacja art. 79 Dyrektywy, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania nie zalicza się kwot zwracanych przez zleceniodawcę za świadczenia nabyte na jego rzecz i w jego imieniu. Sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której partner skarżącej (Gmina C.), działając we własnym imieniu, zawarł umowę, na podstawie której zobowiązał się do zrealizowania określonego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane zostało przez podmiot trzeci - skarżącą (Gminę W.). Sporne jest między stronami, czy czynność ta, w świetle przepisów u.p.t.u., podlega opodatkowaniu.

3.3. Wskazując na przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że przesłanką warunkującą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku lider projektu w ramach porozumienia był zobowiązany m.in. do czynności polegających na zawarciu umowy na realizację projektu, prowadzenia dokumentacji, występowania o środki finansowe oraz do dokonania końcowego rozliczenia projektu. Oceniając treść umowy (porozumienia) zawartego przez partnerów oraz treść wniosku i dodatkowe wyjaśnienia podatnika, zdaniem Sądu, zgodzić się należy ze skarżącą, że realizacja projektu od samego początku nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art. 28 Dyrektywy 112, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników. Oznacza to, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika, co pośrednio wynika z art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

3.4. Ponadto Sąd uznał, że twierdzenie organu, iż fakt wystąpienia odsprzedaży części usług przez skarżącą na rzecz partnera (Gminy C.) nie wpisuje się w realizację zadań własnych, nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Na tej właśnie przesłance organ oparł twierdzenie, iż mamy do czynienia z usługą świadczoną w imieniu własnym na rzecz osoby trzeciej, która jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem, choćby z pisma strony z 5 listopada 2009 r. wynika, że majątek powstały w wyniku realizacji projektu zostanie nieodpłatnie przekazany w trwały zarząd Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w W. Po upływie 5 lat efekty projektu zostaną proporcjonalnie rozdzielone pomiędzy lidera i partnera odpowiednio do wysokości wniesionego wkładu własnego i przyznanego dofinansowania. W ocenie Sądu, sformułowania te nie są tożsame ze sprzedażą. Przyjęcie przez organ, że w sprawie nastąpi sprzedaż, mimo braku wystarczających ku temu podstaw we wniosku, stanowi – zdaniem Sądu – naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy nie tylko w zasygnalizowanym wyżej kontekście materialnoprawnym, ale również w kontekście procesowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ dokonał w tej sprawie błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerowi wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów stanowią odplatane świadczenie usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji organ błędnie przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w powołanym zakresie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 74 ust. 1 u.s.g., przez błędne zastosowanie wskutek jego zastosowania w sprawie i uznanie wspólnej realizacji projektu w ramach umowy zawartej pomiędzy dwoma gminami jako porozumienia powołanego w tym przepisie;

2) art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerowi wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu przez Sąd, podczas gdy ma on w sprawie zastosowanie, gdyż skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu jest skutkiem błędnej wykładni powołanych w pkt 2 przepisów prawa.

Argumentując jak w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a nadto o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

5.2. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 74 ust. 1 u.s.g., przez błędne jego zastosowania w sprawie i uznanie wspólnej realizacji projektu w ramach umowy zawartej pomiędzy dwoma gminami jako porozumienia powołanego w tym przepisie.

Zgodnie z art. 74 u.s.g. gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

5.3. Sąd pierwszej instancji przywołał wprawdzie w uzasadnieniu swojego orzeczenia tenże przepis, analizując jego normę, lecz z przedstawionych przez ten Sąd wywodów nie wynika, aby jego zdaniem stan faktyczny tej sprawy wyczerpywał hipotezę tego przepisu. Na stronie 17 uzasadnienia wyroku Sąd w tym zakresie stwierdził jednoznacznie, że "skarżąca nie będzie wykonywać sama zadań publicznych należących do innej gminy (gminy C.), samodzielnie występując jedynie na "zewnątrz" w stosunkach związanych z pozyskiwaniem finansowania, koordynacją prac związanych z przygotowaniem, realizacją i rozliczeniem projektu. (...) Celem porozumienia zawartego między Liderem a Partnerem projektu nie jest przekazywanie (wyzbycie się) na rzecz innej określonych zadań publicznych, ale ich wspólne wykonywanie, choć w rożnych zakresach i częściowo przez Lidera na rzecz Partnera projektu". Takie stwierdzenia przeczą tezie skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji zastosował do stanu faktycznego tej sprawy normę art. 74 u.s.g.

5.4. Powyższe jednak twierdzenia Sądu pierwszej instancji wskazują na zasadność pozostałych dwóch zarzutów skargi kasacyjnej.

Trafnie bowiem Sąd ten stwierdził, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia ze wspólnym wykonywaniem zadania publicznego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. przez obydwie gminy, na bazie ich wspólnego majątku, a skarżąca nie będzie wykonywać sama zadań publicznych należących do innej gminy; samodzielnie występując jedynie "na zewnątrz" w stosunkach związanych z budową trasy narciarskiej i pozyskiwaniem finansowania – lecz z konstatacji tej wyciągnął błędne wnioski na gruncie przepisów podatku od towarów i usług.

5.5. Zasadnie bowiem w skardze kasacyjnej – powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 792/08 – podniesiono, że w sytuacji, gdy jako nabywca opodatkowanych usług związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia występuje tylko skarżąca, fundamentalna dla podatku od towaru i usług zasada neutralności tego podatku w opisanym układzie stosunków prawnych może być respektowana jedynie poprzez tzw. refakturowanie połowy kosztów usług budowlanych przez skarżącą na gminę będącą partnerem przedsięwzięcia. Skarżąca występować bowiem będzie przy nabywaniu usług w imieniu własnym, ale również – do wartości realizowanego przedsięwzięcia, w której partycypuje partnerska gmina – na jej rzecz. Z uwagi na to, że w okresie wydawania spornej interpretacji ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała unormowania będącego odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, którego regulację można było wywodzić jedynie z normy art. 30 ust. 3 u.p.t.u. – do takiej sytuacji zastosowanie znajdzie norma tejże dyrektywy, zgodnie z którą w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten zatem nakłada na taki podmiot obowiązek bycia podatnikiem w stosunku do osoby trzeciej, na rzecz której działa. Tym samym, kwoty otrzymane przez skarżącą od partnerskiej gminy w ramach współfinansowania budowy trasy narciarskiej, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie powinny być dokumentowane przez skarżącą fakturami VAT (tzw. refakturami).

5.6. Tego rodzaju usług nie można przy tym uznać za objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia M.F. z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), gdyż tak określone usługi, świadczone na rzecz partnera wspólnego przedsięwzięcia, nie stanowią czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego.

5.7. W świetle powyższego należy podzielić pogląd organu podatkowego zawarty w skardze kasacyjnej i w spornej interpretacji, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym będzie ona uprawniona do obniżenia – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu usług związanych z realizacją wspólnego z Gminą C. przedsięwzięcia, będącego zadaniem publicznym – w części przypadającej na tegoż partnera projektu, na rzecz którego wnioskodawca wykonuje usługę opodatkowaną. Podatek naliczony w tejże bowiem części będzie związany z realizowaną przez wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną na rzecz partnerskiej gminy, w zakresie części wydatków przedsięwzięcia pokrywanych przez tę gminę, która uprawnia ją do pozyskania części efektów tegoż projektu po upływie 5 lat od zakończenia jego realizacji.

Tym samym, za trafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że nie będzie on miał w tej sprawie zastosowania.

5.8. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.