Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 530/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 1, art. 29  ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
article: art. 153,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 80 par. 1, art. 330
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w K. od decyzji Burmistrza Miasta L. Nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono na wstępie przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie i w tych ramach wskazano na to, że pismem z dnia 8 stycznia 2004 roku A S.A. w T. złożyła wniosek do Burmistrza Miasta L. o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 w łącznej kwocie [...] zł na zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za lata poprzedzające złożenie wniosku oraz należności bieżące, a w przypadku ich braku o zaliczenie nadpłaty w całości na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu wniosku A powołała się na regulację art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku, na wniosek podatnika nadpłata podlega zaliczeniu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, powołując się w uzasadnieniu m.in. na treść art. 330 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...].

Na decyzję tę A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 września 2005 roku sygn. akt I SA/Gl 1448/04 uchylił tę decyzję.

Rozpatrując sprawę ponownie, mając na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

W piśmie z dnia 13 grudnia 2005 r. [...], która na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt - [...] została połączona z A S.A. i wstąpiła w prawa strony prowadzonego postępowania, rozszerzyła zakres dotychczasowego żądania wnosząc o zaliczenie należnego oprocentowania w wysokości [...] zł na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty eksploatacyjnej.

Burmistrz Miasta L. decyzją z dnia [...] odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 w wysokości [...] zł oraz zaliczenia oprocentowania w wysokości [...] zł.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] uchylająca tę decyzję została uchylona przez WSA wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1219/06.

Odnosząc się ponownie do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zauważyło na wstępie, że A S.A. w T. przy piśmie z dnia 26 czerwca 1997 r. przesłała skorygowane deklaracje w sprawie podstawy opodatkowania wartości budowli na dole kopalni tzw. "kapitalnych wyrobisk górniczych". Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992-1997.

Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które - kierując się obowiązującymi uregulowaniami prawnymi, oficjalnym w tym czasie stanowiskiem Ministra Finansów, jak również aktualnym orzecznictwem w tym przedmiocie - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji decyzją z dnia [...].

Dalej wskazano, że w związku z uchwałą z dnia 2 lipca 2001 r. podjętą w składzie siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliło swoją decyzję z dnia [...] oraz decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W dalszym toku postępowania, po ponownym rozpatrzeniu wniosku A Burmistrz Miasta L. wydał decyzję z dnia [...], w której odmówił zwrotu stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993 - 1996 "z uwagi upływu terminu przedawnienia". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji powołał art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym nadpłaty nie podlegają zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku w którym powstały. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...], która nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Kontynuując wywód, organ odwoławczy podkreślił, że dopiero wnioskiem z dnia 8 stycznia 2004 r. A S.A. wniosła o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 na zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za lata poprzedzające złożenie wniosku oraz należności bieżące, a w przypadku ich braku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do rozważań merytorycznych organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. W ustawie tej przepis art. 29 zawiera dyspozycje w kwestii dotyczącej sposobu postępowania z nadpłatą podatku. Przepis ten ustanawia kolejność zaliczania nadpłaty podatkowej, tj. w pierwszej kolejności na zaległe i bieżące zobowiązania, a następnie - na wniosek podatnika - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Istnieje również możliwość zwrotu nadpłaty. Kwestię zwrotu nadpłaty reguluje art. 29 ust. 4, zgodnie z którym nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Przepis wyraźnie wskazuje, kiedy nadpłata nie podlega zwrotowi. Jego brzmienie jest zupełnie inne, niż obecne regulacje zawarte w art. 80 Ordynacji podatkowej, zaś złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w stanie prawnym obowiązującym do końca 1997 r., nie przerywało biegu terminu do zwrotu nadpłaty, tak jak obecnie przewiduje to przepis art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można zatem uznać, że zaliczenie nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania może nastąpić bez względu na upływ czasu od dnia powstania nadpłaty, a 3-letni okres przedawnienia dotyczy tylko zwrotu nadpłaty. Aktualnie ustawodawca wyraźnie precyzuje sytuacje, kiedy wygasa prawo do zwrotu nadpłaty, jednakże powyższe zmiany nie dotyczą niniejszej sprawy, która rozpatrywana jest w innym stanie prawnym. To, że ustawodawca dostrzegł wadliwość niektórych konstrukcji prawnych i aktualnie je zmienił, nie może być argumentem do rozszerzającej interpretacji przepisu, który jasno i wyraźnie precyzował kiedy nadpłata nie podlegała zwrotowi.

Kontynuując rozważania organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości powstała w latach 1993-1996. Wobec braku zaległości za lata 1993-1995 nie istniała możliwość zaliczenia nadpłaty za ten okres na zaległości. Natomiast w roku 1996 istniała zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. i nadpłata wynikająca z wyłączenia z opodatkowania wartości kapitalnych wyrobisk górniczych za 1996 r. została zaliczona na poczet tych zaległości.

Podkreślono dalej, że instytucja zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych to alternatywa dla instytucji zwrotu nadpłaty. W związku z upływem terminu przedawnienia żądania zwrotu nadpłaty oraz brakiem wniosku o zarachowanie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań (wniosek taki zawiera dopiero pismo z dnia 8 stycznia 2004 r.) upłynął ustawowy termin wnoszenia takich żądań.

Podkreślono także, że w odniesieniu do roku 1993 wniosek A z dnia 26 czerwca 1997 r. został zgłoszony po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z treścią tego przepisu za datę powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty. W rozpatrywanej sprawie ostatnia wpłata podatku od nieruchomości za 1993 rok nastąpiła w dniu 17 grudnia 1993 r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się zatem z dniem 1 stycznia 1994 r. i zakończył z dniem 31 grudnia 1996 r.

Organ odwoławczy nawiązał dalej do argumentacji, która legła u podstaw decyzji organu I instancji z dnia 27 lutego 2006 r. podkreślając, że organ ten, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I S.A./GI 1448/04 – przyjął, że dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia mają zastosowanie przepisy ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, natomiast procesowy tryb jej dochodzenia regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regułą brano pod uwagę art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstała, a także art. 80 §1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Zdaniem organu – po upływie tego terminu wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zważywszy, że ostatnim rokiem podatkowym, w którym winna zostać zwrócona ostatnia nadpłata za 1996 r. był rok 1997, zatem prawo do złożenia wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań wygasło z końcem 2002 r.

Stwierdziwszy, że podziela to stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że przedawnienie terminu zwrotu nadpłaty (zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań) nie może następować dwukrotnie - raz pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaś drugi raz pod rządami Ordynacji podatkowej. Skoro w obrocie prawnym pozostaje prawomocna decyzja z dnia 28 maja 2003 r. stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 i odmawiająca jej zwrotu z uwagi na przedawnienie, nie można uznać, że termin do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] S.A. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Żądanie to oparła na zarzucie naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarżąca podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznający skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] uznał, iż w rozpatrywanej sprawie w zakresie ustalania materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty powinien znaleźć zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy interpretacji którego należało jednak uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 329/62) stwierdził, iż "bieg przedawnienia do zgłoszenia roszczenia w sensie procesowym może rozpocząć się dopiero w momencie stwierdzenia nadpłaty (...)". Do kwestii proceduralnych dochodzenia zwrotu nadpłaty będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Tymczasem, zdaniem skarżącego, organy ponownie rozpoznające sprawę podjęły naruszającą art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polemikę z poglądem Sądu krytykując między innymi możliwość zastosowania wskazanej przez Sąd wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych., jako niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy przywołać treść przepisu, którego naruszenie przez organy podatkowe zarzuca skarga. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Postanowienia tego przepisu oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe - ewentualne - postępowanie administracyjne w sprawie (por. również wyrok NSA z 22 marca 1999 r. IV SA /97, LEX nr 47275).

Należy przejść zatem do analizy poszczególnych pojęć użytych w omawianym przepisie.

Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (W. Siedlecki, w D. Dobrzański i inni: Komentarz..., s.637).

W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jaki wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i wreszcie - jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno, do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Pogląd taki, sformułowany w literaturze (por. T. Woś: Postępowanie ..., s. 266-267), należy również uznać za utrwalony w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, LEX: nr 30884, wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., lI SA 1560/97, LEX nr 41916 i wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97, LEX nr 47301).

Co do pojęcia związania orzeczeniem sądu organu administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę, to zauważyć należy, że charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności, która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 10 czerwca 1998 r. SA 1071/97, LEX li 44521).

Istotne też jest to, że związanie oceną prawną sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 22 września 1999 r. - I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Z kolei, związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem:, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r. - sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275).

Podkreślenia też wymaga, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r. - I SA 977/98, LEX nr 44656 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r. - I SA 1015/98, LEX nr 45119).

Przechodząc do realiów niniejszej sprawy wskazać trzeba, że punktem wyjścia rozważań, czy organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1448/04) musi być przytoczenie zasadniczych wywodów zawartych w uzasadnieniu tego wyroku.

Przypomnieć zatem należy, że tutejszy Sąd wspomnianym wyrokiem uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...], które utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości wyrażając oparty na analizie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 330 Ordynacji podatkowej pogląd, którego istota sprowadzała się do tego, że nie można uznać, że zaliczenie nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania może nastąpić bez względu na upływ czasu od dnia powstania nadpłaty, a trzyletni okres przedawnienia dotyczy tylko zwrotu nadpłaty. Podkreślono przy tym, że instytucja zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych to alternatywa dla instytucji zwrotu nadpłaty. W związku z upływem terminu przedawnienia żądania zwrotu nadpłaty oraz brakiem wniosku o zarachowanie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań upłynął ustawowy termin do wnoszenia takich żądań.

Oceniając zgodność z prawem tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnicze rozważania rozpoczął od wskazanego wyżej przepisu intertemporalnego zawartego w art. 330 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią "zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych".

Z treści tego przepisu wynika zatem - zdaniem Sądu, że w przypadku nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998 r.) odsyła on w kwestii "zwrotu nadpłat" do regulacji zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych.

Regulacja taka powoduje zatem, że wyjaśnienia wymaga użyte w nim pojęcie "zwrot nadpłat". Pojęcie to może zaś być tłumaczone dwojako. Raz (wąsko), jako czynność materialno - techniczna polegająca na prawnie uregulowanym sposobie zadysponowania przez organ podatkowy nadpłaconym podatkiem. Drugi (szeroko), jako ogół norm materialno - prawnych regulujących kwestię powstania i rozdysponowania nadpłat.

Niezależnie jednak od sposobu rozumienia tego pojęcia, Sąd wyraził pogląd, że regulacja zawarta w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych całkowicie pomija zagadnienia procesowe związane z ustalaniem nadpłat, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.07.2003 r., sygn. III SA 2149/02, którym stwierdził, że przywołany przepis art. 29 stanowił jedynie o zasadach postępowania z nadpłatą, a nie o sposobie jej ustalania (vide: System Legalis Wyd. C. H. Beck ).

Stąd też w ocenie składu orzekającego w pełni uprawnionym staje się wniosek, że o ile w takim stanie rzeczy jaki zachodzi w niniejszej sprawie materialno - prawne regulacje związane z powstaniem nadpłaty oceniane muszą być na podstawie regulacji obowiązującej uprzednio ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o tyle regulacje procesowe wiążące się z dochodzeniem zwrotu nadpłaty, wobec ich braku w poprzednim stanie prawnym, winny być stosowane zgodnie z treścią nowej regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej.

Wsparcie dla takiego toku rozumowania znalazł Sąd w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r. (sygn. I SAlWr 329/02), w którym Sąd ten na tle zbliżonego stanu faktycznego, odwołując się m. in. do "konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości; zgodnie z którymi wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równy sposób powinny być traktowane równo" zaakcentowanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r. (sygn. K 10/93),wyraził pogląd, że "dokonując wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin określony w tym przepisie jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpi w ramach przysługujących mu środków prawnych, z roszczeniem eliminacji tejże decyzji. W takim bowiem przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Przy wykładni art. 29 ust. 4 cyt. wyżej ustawy należy również uwzględniać - jak podkreślono - ewolucję jaka nastąpiła w ujęciu problematyki zwrotu nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bogatszy o doświadczenia jakie na tym tle zaistniały w sferze podatkowej w wyniku transformacji ustrojowej, w ustawie Ordynacja podatkowa dokonał szczegółowego unormowania tej instytucji". W tych zaś ramach dostrzegł zwłaszcza to, że w takiej sytuacji jak niniejsza "bieg przedawnienia do zgłoszenia roszczenia w sensie procesowym może rozpocząć się dopiero w momencie stwierdzenia nadpłaty, a to ma miejsce z chwilą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej" (vide: B. Adamiak, 1. Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. "UNIMEX", Wrocław 2003 r., str. 958 - 959).

To wszystko pozwoliło Sądowi na sformułowanie tezy, iż w przypadku, gdy nadpłata powstała co prawda pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowej regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować procesowy tryb jej dochodzenia. W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie, które nie wzięły pod uwagę powyższych kwestii, rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych i procesowych, które to uchybienie obciąża w równej mierze organ I jak II instancji.

Opisanego wyroku nie zaskarżyła żadna ze stron postępowania.

Z przedstawionych wcześniej powodów organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę były związane taką oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Tymczasem, ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz Miasta L. odmówił skarżącej zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) nadpłata podlegała zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia jej powstania, chyba, że podatnik zgłosił wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Nadpłata powstała w dniu, w którym podatnik uiścił nadmierną lub nienależną kwotę podatku. W rozpatrywanej sprawie [...] samodzielnie obliczała i wpłacała wykazany w deklaracjach podatkowych podatek od nieruchomości w latach 1993-1996 (ostatnia wpłata raty podatku za 1996 r. w dniu 16 grudnia 1996 r.). W ciągu 3 miesięcy od dnia zapłaty nadmiernych kwot podatku [...] mogła złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Wobec braku takiego wniosku nadpłata powinna być zwrócona z urzędu w ciągu trzech miesięcy od dnia powstania.

Nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstała (art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Organ podatkowy I instancji podkreślił też, że brzmienie tego przepisu jest zupełnie inne, niż obecne regulacje prawne w tej sprawie zawarte w art. 80 Ordynacji podatkowej, zaś złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w stanie prawnym obowiązującym do końca 1997 r. nie przerywało biegu terminu do zwrotu nadpłaty.

Zaakcentowano, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku - zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zważywszy, że ostatnim rokiem podatkowym, w którym winna zostać zwrócona ostatnia nadpłata za 1996 r. był rok 1997, zatem prawo do złożenia wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań wygasło z końcem 2002 r.

Organ II instancji rozpoznając odwołanie od tej decyzji stwierdził, że podziela wyrażone w niej stanowisko i pokreślił, że przedawnienie terminu zwrotu nadpłaty (zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań) nie może następować dwukrotnie raz pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś drugi raz pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro w obrocie prawnym pozostaje prawomocna decyzja z dnia [...] stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 i odmawiająca jej zwrotu z uwagi na przedawnienie, to nie można uznać, że termin do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu stwierdzenia nadpłaty.

Jest zatem oczywiste, że organ odwoławczy nie podzielił poglądu Sądu, iż wykładając przepis art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy przyjąć, iż początek biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu, ale też żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych należy wiązać z datą stwierdzenia nadpłaty. Tym samym u podstaw zaskarżonej decyzji legł pogląd prawny zupełnie odmienny od tego, który wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2005 r .

Jeśli Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgadzało się z takim stanowiskiem Sądu, to miało możliwość podjęcia przewidzianych procedurą działań zmierzających do jego zweryfikowania na drodze kontroli instancyjnej, Skoro tego nie uczyniło, to polemika z tym stanowiskiem w sytuacji ustawowego związania oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 27 września 2005 r. stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy

W tym stanie rzeczy, skoro zgodnie z powołanym przepisem Sąd rozpoznający obecnie sprawę jest również związany rzeczoną oceną prawną, zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić, orzekając o kosztach postępowania na mocy art. 200 tej samej ustawy.