Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1169/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 4,  art. 145 par. 2,  art. 239a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.832 (cztery tysiące osiemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, organ odwoławczy, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej - Spółka, Strona lub Podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej – organ I instancji, Wójt Gminy) z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. Strona wykazała wysokość podatku w łącznej wysokości [...] zł. Wykazano w niej następujące składniki opodatkowania: grunty o powierzchni [...] m2, budynki o powierzchni użytkowej [...] m2 (w tym kabiny i półkabiny [...] – [...]m2), budowle o wartości [...] zł.

W korekcie deklaracji rocznej wskazano, że przyczyną jej złożenia było mylne przypisanie środka trwałego o wartości [...] zł do Gminy S. W efekcie podano zweryfikowaną wartość budowli – [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto:

a) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł w okresie od I-VII oraz o wartości [...] zł w okresie od VIII-XII;

b) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2;

c) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2.

Sąd zauważa, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania budowli (linii kablowych, w okresie od stycznia do lipca 2010 r.), dlatego też na tego rodzaju obiektach skupione zostanie dalsze uzasadnienie.

Organ I instancji podniósł, że Spółka zadeklarowała na podatek od nieruchomości za 2010 r. budowle o wartości [...] zł, po czym w korekcie z dnia 15 kwietnia 2010 r. wskazała budowle o wartości [...] zł.

W deklaracji podatnik nie uwzględnił jako budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, uznając że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.). Poza tym Podatnik w dniu [...]r. zawarł z B Sp. z o.o. (dalej - B ) umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Na mocy tej umowy Podatnik zobowiązał się przenieść na kontrahenta własność części infrastruktury [...]. Spółka pozostała właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś B stał się właścicielem kanalizacji kablowej.

Organ I instancji uznał jednak, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołał się w tej mierze na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wójt uznał również, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Zastrzegł jednak, że właściciele poszczególnych jej części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów, tj. Podatnik od linii kablowych, zaś B od kanalizacji kablowej.

W odniesieniu zaś do wartości opodatkowanych budowli Wójt wskazał, że wyjściowo przyjął wartość wskazaną w korekcie deklaracji, tj. [...] zł.

Ponadto, na wezwanie organu Podatnik podał w piśmie z dnia 5 marca 2015 r., że w 2010 r. wartość niezadeklarowanych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej wynosi [...] zł. Jednak z uwagi na to, że jest ona dużo niższa od wartości linii kablowych wyłączonych w deklaracji za 2008 r. (w tymże roku Spółka po raz pierwszy odmówiła traktowania linii kablowych jako budowli) nie uznał tej wartości. Wskazał, że z porównania deklaracji za 2007 r. (wartość wykazanych budowli: [...] zł) i deklaracji za 2008 r. (wartość wykazanych budowli: [...] zł) wynika, że wartość wyłączonych z opodatkowania przez Spółkę linii kablowych wynosi [...] zł. Wobec tego organ I instancji przyjął łącznie do opodatkowania w okresie od I-VII budowle o wartości [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego Spółka wniosła odwołanie. Ponieważ Kolegium nie przychyliło się do jego argumentacji decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia [...]r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że zasadnie organ I instancji uznał, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle, jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm. – dalej p.b.). Sieć [...] stanowi bowiem rodzaj sieci technicznej i została wymieniona jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowalnych.

Odnośnie zaś do możliwości opodatkowania linii kablowych, w sytuacji gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której linie te są ułożone, Kolegium oparło się na stanowisku wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 243/15. Stwierdziło, że nie ma przeszkód aby opodatkować część budowli, która dopiero z innymi elementami stanowi budowlę, a podatnikiem może być także właściciel takiej części budowli.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, że rozumowanie Wójta było prawidłowe i mógł on wykorzystać deklaracje składane przez Spółkę za poprzednie lata podatkowe dla ustalenia wartości budowli.

Co do zawartej w odwołaniu kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i nieuwzględnienia wyjaśnień Strony złożonych w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. Kolegium wskazało, że w innym postępowaniu podatkowym, tj. za rok 2009, Kolegium już oceniło oświadczenie Spółki w tej mierze i uznało je za niewiarygodne. Wskazano tam, że wyciąg z ewidencji środków trwałych przekazany na płycie CD jest nieprzydatny. Zawiera on bowiem nieczytelne dane, dotyczące wielu gmin, czy środków trwałych położonych na terenie różnych gmin. Zatem także w niniejszym postępowaniu, dotyczącym roku podatkowego 2010, oświadczenie Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych ([...] zł) nie jest wiarygodne.

W skardze na decyzję SKO z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Kolegium oraz decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień Strony;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu w uzasadnieniu skargi akcentowano, że organy zignorowały podaną przez Spółkę w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej – a niezadeklarowanych do opodatkowania. Zestawienie to zostało opracowane na podstawie płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych położonych na terenie gminy.

W odniesieniu do drugiego zarzutu Spółka powołała się i zacytowała wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14, jak również wskazała inne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Argumentowała, dlaczego w jej ocenie wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., na który powołało się Kolegium, nie jest trafny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 50/16 uchylił decyzję Kolegium. Sąd I instancji zaaprobował pogląd, że organy podatkowe miały podstawy do objęcia podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone, należy do innego właściciela. Jednakże zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Organy podatkowe przedwcześnie bowiem zakwestionowały wiarygodność oświadczenia Spółki, że stanowiąca podstawę opodatkowania wartość linii kablowych, które nie zostały ujęte w deklaracji podatkowej za 2010 r., wynosi [...] zł.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3434/16 oddalił skargę kasacyjną Spółki od orzeczenia Sądu I instancji. W motywach orzeczenia uznał podniesione przez pełnomocnika Spółki zarzuty za bezzasadne, które dotyczyły braku podstaw do opodatkowania linii kablowych. W pełni natomiast podzielił trafność wywodów poczynionych w zaskarżonym wyroku.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i jego ponownym przeanalizowaniu Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. ponownie utrzymało w mocy decyzją Wójta Gminy z dnia [...]r.

W uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności wyjaśniło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Mianowicie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). Podatnik został zawiadomiony o wspomnianym zajęciu w dniu [...] r. (dowód: pismo Wójta Gminy S z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...]).

Następnie Kolegium podniosło, że rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji Wójta Gminy określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. powzięło wiedzę o przyczynach w różnicy zadeklarowanej wartości budowli w stosunku do 2007 r. Otóż Spółka poinformowała w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, iż w roku 2008 zostały wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - Spółka błędnie deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Te wyjaśnienia stanowiły podstawę do obniżenia przez Spółkę wartości budowli w 2008 r. względem 2007 r. o kwotę [...] zł.

Kolegium wskazało, że w 2009 r. Spółka po korekcie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł (za okres styczeń) i [...] zł (za okres od lutego do grudnia). W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty obowiązującej od lutego 2009 r. jest sprzedaż przez nią budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła w dniu [...]r., a nabywcą opisanych budowli jest B, która będzie podatnikiem z tego tytułu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że organ I instancji kilkukrotnie kierował do Spółki wezwania m.in. o przedłożenie zestawienia znajdujących się na terenie gminy budowli, które zostały ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r., jak i zestawienia budowli które nie zostały ujęte w tej podstawie, z uwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania w trakcie roku. Ponadto organ I instancji wezwał Spółkę do wyjaśnienia, czy wartość budowli (wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych) wyłączona przez Podatnika z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2008 r., a ustalona w decyzji Wójta Gminy określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r., zmieniła się w stosunku do 1 stycznia 2010 r., a jeśli tak, to w jakim zakresie.

Kolegium powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 50/16 stwierdziło, że kable położone w kanalizacji kablowej jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazało również, że w orzeczeniu tym zaprezentowany został pogląd, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Dodano także, iż Sąd wyjaśnił ponadto, że w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

W dalszej części uzasadnienia SKO zajęło się kwestią wykonania zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 50/16. W tym zakresie wskazano, że Kolegium pismem z dnia 13 lutego 2019 r. wezwało Spółkę do:

– złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących obniżenia wartości spornych budowli wskazanych w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. względem wartości budowli deklarowanych w 2007 r. należących do C S.A. położonych na terenie gminy;

– złożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych obejmujących wyłącznie obiekty położone na terenie gminy według stanu na 2010 r.

Jednak, jak podkreśliło SKO, Spółka pismem z dnia 12 marca 2019 r. udzielając odpowiedzi na powyższe wezwanie nie przedłożyła wyciągu z ewidencji środków trwałych obejmującego obiekty położone na terenie gminy według stanu na 2010 r., względnie jakiegokolwiek innego wyciągu, który pozwoliłby na dokonanie ustaleń co do majątku Spółki podlegającego opodatkowaniu w 2010 r.

Z powyższych względów Kolegium uznało, że nie może dać wiary wyjaśnieniom Spółki z dnia 5 marca 2015 r. dotyczącym wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych w 2010 r., gdyż nie przedstawiła ona żadnych wyjaśnień dotyczących obniżenia wartości linii kablowych na przestrzeni lat 2007-2010. Dlatego też, zdaniem SKO, jedynym wiarygodnym dowodem, w oparciu o który można ustalić wartość budowli są deklaracje podatkowe za lata wcześniejsze, tj. 2007 r. i 2008 r. W związku z czym, wobec braku współdziałania Podatnika, Kolegium przyjęło do podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej odpowiadającej różnicy wartości budowli deklarowanych w 2008 i w 2007 r. W tej sytuacji Kolegium uznało za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie w jakim organ przyjął do podstawy opodatkowania dla budowli wartości: [...] zł (wartość budowli deklarowana przez Spółkę w 2010 r. – po korekcie) oraz [...] zł (różnica między wartością budowli deklarowaną za 2007 r. - [...] zł, a wartością deklarowaną za 2008 r. - [...] zł). Końcowo zauważono, że Spółka nie kwestionowała decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów i budynków.

W skardze z dnia 2 sierpnia 2019 r. na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i 4 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy z dnia [...]r., w sytuacji w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć przedmiotowe postępowanie;

– art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Motywując zarzut przedawnienia wskazano, że przywoływane przez Kolegium zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż ustanowiony w sprawie pełnomocnik otrzymał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dopiero w dniu [...] r., czyli kilka dni po tym, jak dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w D w W. W opinii pełnomocnika, skoro postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, to taka egzekucja nie przerwała biegu terminu przedawnienia. Dlatego też z upływem 2015 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, Kolegium winno uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu wskazanego w pkt 2 pełnomocnik Spółki podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem, w ocenie pełnomocnika, całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Podkreślił, że ustalenie jakich obiektów dotyczy spór, było w przedmiotowej sprawie niezbędne z tego powodu, że tylko wówczas można ustalić, czy obiekt jest budowlą, czy też nie i tylko wówczas można ustalić wartość tego obiektu. Ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i organ powinien podjąć wszelkie działania, aby ustalenia tego dokonać (co wynika z zasady sformułowanej w art. 122 o.p.). Ustalenie to było niezbędne również z punktu widzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organu (art. 124 o.p oraz art. 121 § 1 o.p) - w sytuacji, w której nie wiadomo, jakich obiektów dotyczy podwyższona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego, strona nie wie, z jakich powodów ma uiścić podatek w wysokości wyższej od zadeklarowanej, trudno zatem uznać, że zasady te zostały zrealizowane.

Z tych względów, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p., gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania od budowli. Powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 o.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego w postaci elektronicznej (na nośniku danych CD).

Zaznaczył także, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zatem naruszenie przywołanych przepisów proceduralnych ma charakter istotny, gdyż prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Ponadto zaskarżona decyzja, w ocenie pełnomocnika, narusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p. również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia 5 marca 2015 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Zauważył, że przesłane zestawienie budowli zostało opracowane na podstawie nośnika danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla grupy [...] i dla grupy [...], w obrębie którego położona jest gmina. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. Spółka poinformowała o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają na podstawie zapisów z ewidencji Spółki rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2010. Skoro organ nie wykazał nierzetelności owego zestawienia, to w opinii pełnomocnika, winien je uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2010. W sytuacji, gdy podatnikiem tego podatku jest osoba prawna zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa, zaś podatnik jest zobowiązany do deklarowania i wpłat tego podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Organ podatkowy jest natomiast uprawniony w sytuacji, gdy podatnik nie płaci, nie deklaruje lub deklaruje podatek w wysokości nieprawidłowej do wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania w trybie art. 21 § 3 o.p.

Zobowiązanie podatkowe w takim przypadku przedawnia się z upływem ostatniego dnia roku w którym upłynęło 5 lat od daty terminu zapłaty podatku (art. 70 § 1 o.p.). W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak ulec przerwaniu lub zawieszeniu z uwagi na wystąpienie enumeratywnie wymienionych w art. 70 o.p okoliczności. Termin taki ulega przerwaniu również w sytuacji, gdy zostanie wobec podatnika zastosowany środek egzekucyjny, o zastosowaniu którego podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Tylko w sytuacji, gdy organy egzekucyjne procedowały z zachowaniem reguł postępowania spełni się materialnoprawny warunek przerwania biegu przedawnienia wobec danego zobowiązania podatkowego.

Do warunków formalnych (procesowych), jakie musza zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Tylko decyzje ostateczne lub decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogą zostać poddane egzekucji, a tym samym czynność egzekucyjna może przerwać bieg terminu przedawnienia. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym jednolicie, że pozbawienie decyzji waloru ostateczności (poprzez np.: przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego), czy też wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności niweczy skutek materialnoprawny przerwania biegu terminu przedawnienia i powoduje, że przesłanka z art. 70 § 4 o.p nie została spełniona.

Egzekucji podlegają więc decyzje ostateczne albo nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tym drugim przypadku oba akty wydane przez organ (decyzja pierwszoinstancyjna i postanowienie o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności) muszą być wprowadzone do obrotu prawnego w chwili rozpoczęcia egzekucji i zawiadomienia dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Tylko bowiem akty wydane przez organy podatkowe wprowadzone do obrotu prawnego mogą podlegać egzekwowaniu. Posiadają one moc wiążąca dopiero z chwilą doręczenia ich uprawnionym stronom. Nie wywierają one skutków przed ich wprowadzeniem do obrotu (akty nieistniejące).

W judykaturze prezentowane jest stanowisko, że: "Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.)" (wyrok NSA z dnia 4 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2027/17, nie publikowane). Zatem zarówno decyzja organu I instancji, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być doręczone stronie przed wszczęciem egzekucji (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2644/16, Lex nr 2677313). "Oznacza to, że jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków w sytuacji prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a." (wyrok NSA z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2916/16, Lex nr 2607510; podobnie wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1599/16, Lex nr 2520342; z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1464/16, Lex nr 2514245).

W zaskarżonej decyzji Kolegium prezentując stanowisko co do wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. wskazało, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). SKO podniosło również, że Podatnik został zawiadomiony o wspomnianym zajęciu w dniu [...]r. (dowód: pismo Wójta Gminy S. z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...]).

Ponadto w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy powołał się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1221/17 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 862/16.

Pierwszym z wymienionych orzeczeń oddalono skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzuty w sprawie egzekucji dotyczącej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości z rok 2010. Analiza tego wyroku wskazuje, że Spółka wśród zarzutów podniosła m.in. zarzut niedopuszczalności egzekucji z racji na to, że decyzja organu I instancji nie była wykonalna w chwili dokonania czynności egzekucyjnej. Zasadność tego zarzutu oparto na tym, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki dopiero kilka dni po dokonaniu czynności egzekucyjnej. Wobec czego nie była ona skuteczna. Jak wynika z uzasadnienia wspomnianego wyroku, WSA w Warszawie nie uwzględnił tego zarzutu. Ustalił natomiast, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...]r. nr [...] zostało doręczone na adres siedziby Spółki w dniu [...]r. oraz pełnomocnikowi w dniu [...]r. Natomiast zajęcia rachunku bankowego Spółki dokonano zawiadomieniem z dnia [...]r., doręczonym Spółce wraz z odpisem tytułów wykonawczych w dniu [...]r. oraz do banku w dniu [...]r. Uznał więc, że wszczęcie egzekucji nastąpiło po doręczeniu Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Drugi wyrok wskazany przez Kolegium, który wydany został przez WSA w Gliwicach w dniu 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 862/16), dotyczy oddalenia skargi na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W świetle powyższego Kolegium przyjęło, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie uległo przedawnieniu. W jego ocenie, zajęcie rachunku bankowego Spółki spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. SKO nie podjęło natomiast jakichkolwiek rozważań co do skuteczności tej czynności egzekucyjnej. Tymczasem rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe dla stwierdzenia wystąpienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uregulowane zostało w art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności egzekucyjnej – dalej u.p.e.a.). Zgodnie z jego § 1 organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto w myśl art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Jak wynika ze skargi, kwestia realizacji przez organ egzekucyjny obowiązków wynikających z przywołanego art. 80 u.p.e.a. nie jest kwestionowana przez Spółkę. Neguje ona natomiast to, że w chwili dokonania zajęcia rachunku bankowego decyzja organu I instancji nie była wykonalna.

Co do zasady nieostateczne rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne, od którego przysługuje środek zaskarżenia, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano mu rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że organ I instancji prawidłowo doręczył pełnomocnikowi Spółki decyzję z dnia [...] r. nr [...], co nastąpiło z dniem [...]r.

Wiadomym jest również, że postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ I instancji nadał swej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy zostało ono doręczone Spółce w dniu [...]r. (dowód - zwrotne potwierdzenie odbioru), a jej pełnomocnikowi w dniu [...]r. Zauważyć należy, że data otrzymania przez pełnomocnika wspomnianego postanowienia nie została udokumentowana w formie zwrotnego potwierdzenia odbioru, lecz wynika z oświadczenia pełnomocnika oraz załączonego do akt wydruku ze strony internetowej Poczty Polskiej S.A., tzw. śledzenia przesyłek. Bezspornym jest, co było już sygnalizowane wcześniej, że D otrzymał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...]r., a Skarżąca w dniu [...]r. Natomiast wykonanie zajęcia zostało dokonane w dniu [...]r. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...]).

Biorąc pod uwagę, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika to - zgodnie z art. 145 § 2 o.p. – postanowienie o nadaniu rygoru zostało skutecznie doręczone w dniu jego przekazania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Przyjmuje się bowiem, że "Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej" (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1661/16, Lex nr 2569346).

Zatem przyjmując, że postanowienie z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki otrzymał [...]r., to zasadnym jest stanowisko, że czynność zajęcia rachunku bankowego została przeprowadzona na podstawie niewykonalnej decyzji organu I instancji. W konsekwencji egzekucja była niedopuszczalna, a więc brak było podstaw do dokonania wspomnianego zajęcia rachunku bankowego Spółki. Skoro nie przeprowadzono skutecznej czynności egzekucyjnej, to nie można mówić o wstąpieniu przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p.

Wobec powyższego - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, będąc związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, przede wszystkim zweryfikuje datę doręczenia pełnomocnikowi Spółki postanowienia z dnia [...]r. o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak zauważono wcześniej, w aktach sprawy znajduje się jedynie wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej S.A. – śledzenia przesyłek, z którego wynika, iż akt ten pełnomocnik otrzymał w dniu [...]r. Dodać należy, że data tam wskazana pozostaje w zgodzie z oświadczeniem pełnomocnika zawartym w skardze co do tej okoliczności. Niemniej jednak trudno nie dostrzec, że do innych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 11 grudnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1221/17, gdzie wskazano dzień [...]r., jako datę doręczenia pełnomocnikowi wspomnianego postanowienia o nadaniu rygoru. Organ odwoławczy, tak w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do tej okoliczności, a nadesłane akta nie zawierają informacji, które pozwalałyby na wyjaśnienie tego zagadnienia. W zależności od wyniku tych ustaleń Kolegium rozstrzygnie o możliwości merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie (wykazanie doręczenia postanowienia z dnia [...]r. przed wszczęciem egzekucji). W przypadku gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 4.832 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi 1.215 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł określone w § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz uiszczoną opłatę skarbową w wysokości 17 zł.