Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 205/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2006 roku o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] lipca 2008 r. poinformował o przeprowadzonej kontroli w firmie [...] Sp. z o.o. w [...] prowadzącej serwis transakcji, w ramach którego organizowane są aukcje w domenie [...]. Wraz z pismem przekazana została płyta CD opisana jako "[...]", która zawiera dane dotyczące działań podejmowanych przez [...] w serwisie [...] pod nazwą (loginem) "[...]". Płyta ta zawiera trzy pliki elektroniczne o nazwach: [...], [...] oraz [...]. Na podstawie zawartych w niej informacji ustalono, że podatnik wystawiał aukcje sprzedaży, w których przedmiotem sprzedaży były w większości części i artykuły komputerowe, czasami całe komputery, sporadycznie telefony komórkowe, książki, sprzęt narciarski, gry komputerowe. W okresie od [...] września 2000 r. do [...] lipca 2008 r. zakończono [...] aukcji sprzedaży, na których użytkownik "[...]" wystawił [...] przedmioty.

W oparciu o powyższe organ ustalił, że podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży internetowej części i artykułów komputerowych, za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], pod nazwą użytkownika "[...]". Płatność za sprzedane towary wpływały na osobisty rachunek podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdza ponadto, że [...] nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej. Nie dokonał również rejestracji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie dokonał wpłat należnego podatku za okresy rozliczeniowe, w których wykonywał czynności, nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2006 r. z tytułu podatku od towarów i usług. W dniu [...] września 2009 r. strona złożyła pisemne oświadczenie, że nie prowadziła ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Następnie w dniu [...] września 2009 r. [...] złożył jako materiał w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, płytę CD, zawierającą wykaz transakcji zakupów dokonanych przez stronę pod nazwami użytkownika (loginami) "[...]" – w latach 2006-2008 oraz "[...]" - w latach 2006-2007. Kopia płyty została opisana jako "[...]".

Powyższy materiał został włączony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2009 r., które sprostowano postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r, dotyczącym omyłki w dacie wydania postanowienia.

Łącznie, we wskazanym okresie zawarto transakcje zakupu na [...] aukcjach, na których niejednokrotnie [...] kupował po kilka lub kilkanaście sztuk towaru. Przedmiotem zakupu były w większości części komputerowe, około [...] aukcji dotyczyło zakupu kosmetyków i przyborów toaletowych, zakupu kart telefonicznych, kopert, odzieży i obuwia, drobnych sprzętów użytku domowego, gier i akcesoriów do gier, sprzętu sportowego, książek, karmy i akcesoriów dla psów.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył do prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy obejmujący:

- pismo z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], sygn. [...];

- wykaz aukcji sprzedaży [...], w postaci pliku elektronicznego o nazwie [...] na płycie CD, opisanej jako "[...]";

- dane rejestracyjne, dotyczące konta [...], o nazwie "[...]", w postaci pliku elektronicznego [...] na płycie CD, opisanej jako "[...]";

- wydruk ze strony internetowej portalu [...], załącznika nr 4 do Regulaminu aukcji internetowych;

- adresowane do podatnika wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. do dostarczenia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej;

- adnotacja służbowa z dnia [...] maja 2009 r. sporządzona przez insp. [...] - pracownik Urzędu Skarbowego [...];

- oświadczenie podatnika z dnia [...] maja 2009 r. dotyczące sprzedaży internetowej w serwisie [...];

- adresowane do podatnika wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2009 r. do przedłożenia historii rachunku bankowego o nr [...] za lata 2006-2007;

- adnotacja służbowa z dnia [...] września 2009 r. sporządzona przez. st. referenta [...] - pracownik Urzędu Skarbowego [...];

- uwierzytelniona kserokopia zaświadczenia z dnia [...] września 2009r. wydanego przez [...], dot. utworzenia pliku [...], pod nazwą "[...]";

- protokół [...] z kopiowania płyty CD opisanej (na kopercie) jako: "[...]", z dnia [...] października 2009 r. sporządzony przez [...] - pracownika Wieloosobowego Stanowiska Informatyki Urzędu Skarbowego [...];

- historię rachunku bankowego w formie pliku elektronicznego o nazwie [...], o rozmiarze [...] KB, na płycie CD opisanej jako "[...]", opatrzonej podpisem informatyka kopiującego [...] - pracownika Wieloosobowego Stanowiska informatyki Urzędu Skarbowego [...];

- protokół [...] z kopiowania płyty CD opisanej jako: "[...]", z dnia [...] października 2009 r., sporządzony przez [...] - pracownika Wieloosobowego Stanowiska Informatyki Urzędu Skarbowego [...];

- płytę CD opisaną: "[...]" podpisana przez informatyka kopiującego [...] - pracownika Wieloosobowego Stanowiska Informatyki Urzędu Skarbowego [...], zawierająca pliki [...] i [...].

Na podstawie informacji zawartych w pliku o nazwie [...] na płycie CD przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], organ I instancji ustalił, że [...] dokonał w dniu [...] sierpnia 2000 r. na własne nazwisko i adres rejestracji konta, o nazwie użytkownika "[...]". Plik elektroniczny o nazwie "[...] CD, opisanej jako "[...]" zawiera wykaz aukcji, wystawionych przez użytkownika "[...]" i zakończonych w okresie od [...] września 2000 r. do [...] lipca 2008 r., łącznie [...] aukcji, [...] przedmioty, z czego sprzedażą zakończyło się w 2000 roku [...] aukcji, w 2001 roku [...] aukcji, w 2002 roku [...] aukcji, w 2003 roku [...] aukcji, a w 2005 roku [...] aukcji.

W roku 2006, w okresie od dnia [...] stycznia 2006 r. do dnia [...] grudnia 2006 r. zakończyło się [...] aukcji, na których łącznie wystawiono [...] przedmiotów o wartości [...] zł, w tym z tytułu [...] aukcji, o wartości [...] zł zwrócono prowizję w kwocie [...] zł.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Dyrektora [...] w [...], o przekazanie szczegółowych informacji dotyczących posiadanych przez [...] rachunków bankowych.

W dniu [...] grudnia 2009 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo kierowane przez [...], wraz z historią rachunku bankowego nr [...], za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] czerwca 2008 r., w formie pliku elektronicznego na płycie CD.

W dniu [...] grudnia 2009 r. strona przedłożyła do postępowania podatkowego materiał dowodowy w postaci płyty CD o nazwie "[...]" z zawartością pliku elektronicznego o nazwie [...]. Jak zeznał [...], w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w dniu [...] czerwca 2010 r. plik został przygotowany przez niego na podstawie danych otrzymanych ze Spółki [...]. Zawiera on wykaz w formie tabeli [...] aukcji sprzedaży. Poszczególne kolumny określają: numer aukcji, tytuł, datę aukcji (przypadającą w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] stycznia 2007 r.), ilość, cenę jednostkową, wartość i login kupującego.

W dniu [...] kwietnia 2010 r. strona złożyła pismo, w którym wyjaśniła wybrane operacje na jej rachunku bankowym, nr [...] oraz poinformowała, że za przedmioty sprzedane za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] w latach 2006-2008 zapłatę od kupujących przyjmował w formie: płatność z góry przelewem bankowym na w/w konto bankowe, płatność z dołu za przesyłkę pobraniową z opcją otrzymania pieniędzy na wskazany powyżej rachunek bankowy. Ponadto płatności za zakupione poprzez serwis [...] przedmioty, [...] dokonywał gotówką lub za pośrednictwem w/w konta bankowego.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2010r., podatnik złożył pisemną odpowiedź, w której wyjaśnił czego dotyczą poszczególne, wskazane w wezwaniu wpływy na jego rachunek bankowy w roku 2007 i 2008 oraz wskazał numery aukcji, których dotyczą. Ponadto poinformował, że wskazane w wezwaniu obciążenia dotyczyły w większości zakupów artykułów komputerowych. [...] oświadczył również, że nie dokonywał sprzedaży bezpośredniej oraz sprzedaży przez inne portale aukcyjne, domeny internetowe części komputerowych i innych towarów, a także nie udostępniał formy płatności [...] przy sprzedaży przedmiotów.

Dążąc do ustalenia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poprzez dostęp do serwisu [...], zakładka "[...]", uzyskał informacje, dotyczące transakcji przeprowadzonych przez [...], za pośrednictwem kont o nazwach użytkownika "[...]" i "[...]". Dane dotyczące tych transakcji sporządzone zostały w oparciu o wystawione komentarze, według daty wystawienia aukcji.

Pismem z dnia [...] maja 2010 r. wezwano [...] celem przesłuchania. W dniu [...] czerwca 2010 r. podatnik został przesłuchany w charakterze strony przez pracownika Urzędu Skarbowego [...]. Z uwagi na zeznania strony, organ pierwszej instancji uzyskał informacje z serwisu [...], dotyczące transakcji dokonywanych przez podatnika przez konta o nazwach: "[...]", "[...]" i "[...]". Informacje te zostały zawarte w formie wydruków zestawień obrotów i liczby komentarzy dla tych użytkowników. Ponadto strona oświadczyła, że administrator serwisu [...] nie wystawiał jej żadnych faktur VAT, paragonów i innych dokumentów potwierdzających sprzedaż usług. Natomiast, jak wynika ze złożonych zeznań, towar kupowany przez podatnika za pośrednictwem portalu [...], w większości był towarem używanym przez wcześniejszych posiadaczy. Ponadto [...] sporadycznie nabywał towary również ze sklepu - przed rokiem 2006.

Ze względu na fakt, że część aukcji zawartych w wykazie transakcji zakupów, dokonanych przez konta o nazwach użytkownika: "[...]" i "[...]" (na przedłożonej przez podatnika płycie CD) opisano w sposób wskazujący, iż kupowane części komputerowe nie były nowymi, a część opisów nie wskazuje czy był to towar nowy, czy używany, organ pierwszej instancji przyjął zeznania podatnika w tym zakresie za wiarygodne i uznał, iż większość zakupionych części komputerowych była używana przez wcześniejszych właścicieli, jednakże podatnik dokonywał tych zakupów z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Jak wynika z załącznika nr 4 do Regulaminu [...], w niektórych przypadkach może nie dojść do finalizacji aukcji sprzedaży, w związku z tym użytkownik może ubiegać się o zwrot prowizji. Zgodnie z wyjaśnieniami portalu [...], o zwrot prowizji można wystąpić, gdy przedmiot został na aukcji sprzedany, ale nie doszło do finalizacji transakcji, między innymi, gdy kupujący nie zapłacił za przedmiot, zrezygnował z transakcji czy nie odebrał przesyłki. Wobec powyższego organ pierwszej instancji przyjął, że nie wszystkie transakcje sprzedaży zawarte w pliku elektronicznym o nazwie: [...] były sfinalizowane. Na podstawie zwróconych prowizji ustalono, że w okresie od [...] sierpnia 2000 r. do [...] lipca 2008 r. nie doszły do skutku [...] transakcje sprzedaży, w tym w roku 2006 – [...] transakcji sprzedaży o wartości [...] zł. Według złożonych przez podatnika, w trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2010 r. zeznań, nie doszło do finalizacji większej ilości aukcji, aniżeli wynika to z powyższego zestawienia. Według [...] różnica ta wynika z tego, że nie zawsze zwracał się o zwrot prowizji.

Pismem z dnia [...] września 2010 r. wezwano podatnika do przedłożenia posiadanych faktur VAT, potwierdzających zakup towarów, które służyły sprzedaży przez portal [...], za okres od 2006 r. do czerwca 2008 r. W dniu [...] września 2010 r. sporządzono w siedzibie organu pierwszej instancji protokół z przyjęcia dokumentów przedłożonych przez stronę.

Pismem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umożliwił stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. .

Od powyższej decyzji strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odwołanie z dnia [...] października 2010 r. Zaskarżonej decyzji [...] zarzucił :

- naruszenie treści art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie wyjaśnień odwołującego się jako faktów udowadniających prowadzenie przez odwołującego się działalności gospodarczej,

- naruszenie treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) jako błędne przyjęcie, że odwołujący prowadził działalność gospodarczą,

- naruszenie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, póz. 1949) poprzez ustalenie mylnej kwoty dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stawiając powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, a ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald uzupełnienie dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie o oryginały i uwierzytelnione kopie:

- danych rejestracyjnych konta o nazwie "[...]" założonego w serwisie [...] przez [...];

- wykazu pobranych od [...] prowizji przez Spółkę [...] Sp. z o.o. za usługi pośrednictwa aukcyjnego w okresie od [...] stycznia 2002 r. do [...] maja 2008r.;

- historii rachunku bankowego [...] za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] lutego 2008 r.;

- wykazu transakcji zakupów dokonanych za pośrednictwem serwisu [...] przez [...] przy użyciu dwóch nicków: "[...]" za lata 2006-2008 oraz "[...]" za lata 2006-2007;

- historii rachunku bankowego [...] za okres od [...] marca 2008 r. do [...] czerwca 2008 r.;

- zestawienie transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem serwisu [...] przez [...] za rok 2006;

- historii rachunku bankowego [...] za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] czerwca 2008 r.

W dniu [...] listopada 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2010 r., w którym poinformował o braku możliwości wykonania zaleceń zawartych w ww. postanowieniu.

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. W ocenie organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ilość dokonanych przez podatnika transakcji, sposób ich przeprowadzenia (w sposób zorganizowany i na własny rachunek), w pełni uzasadniały stanowisko, że czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych, miały w 2006 r. charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT.

Nie akceptując powyższego rozstrzygnięcia [...] w dniu [...] lutego 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wydanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niespełnienie przez organ podatkowy wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez ograniczenie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 126 Ordynacji podatkowej z uwagi na niespełnienie przez organ podatkowy wymogu formy pisemnej dla załatwiania spraw podatkowych z uwagi na rozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy na podstawie zawartych na nieautoryzowanych i niezabezpieczonych płytach CD danych, a wobec tego także art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na niespełnienie obowiązku organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w postępowaniu celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie nieautoryzowanych dowodów oraz art. 187 tej ustawy z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie niekompletnych dowodów. Zdaniem strony organy podatkowe nie wyjaśniły wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci przyjęcia, iż strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części komputerowych i komputerów. Natomiast, według podatnika sprzedawane przedmioty stanowiły przedmioty osobistego użytku, a ponadto były przedmiotami używanymi,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wyjaśnień skarżącego jako faktów udowadniających prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej,

- art. 15 ustawy o VAT poprzez błędne przypisanie działalności strony charakteru działalności gospodarczej,

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1949) poprzez ustalenie mylnej kwoty dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 194/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynikało, że przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzenie przez Sąd, iż w toku postępowania organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy postępowania o takim charakterze, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to dotyczyło pozbawienia strony możliwości pełnego udziału w postępowaniu tj. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] ponownie rozpatrując odwołanie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2010 r. nr [...]. Organ drugiej instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zapewnił stronie pełny udział w postępowaniu w instancji odwoławczej, a przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwił stronie wypowiedzenie się w wyznaczonym terminie w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zebrany materiał dowodowy został uznany za kompletny i poddany szczegółowej analizie. W szczególności ilość dokonanych przez podatnika transakcji i sposób ich przeprowadzenia (w sposób zorganizowany i na własny rachunek) w pełni uzasadniają – według organu drugiej instancji stanowisko, że czynności sprzedaży dokonane przez stronę w ramach aukcji internetowych, miały w 2006 r. charakter działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zebrane dowody dały podstawę do stwierdzenia, że strona nabywała towar przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Świadczy o tym stopień zorganizowania sprzedaży i rodzaj sprzedawanego asortymentu komputerowego, a także częstotliwość transakcji i sprzedaż dużych ilości tego sprzętu.

W dniu [...] stycznia 2012 r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca naruszenie interesu prawnego strony i jej niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270) z uwagi na niezrealizowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dyspozycji i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zawartych w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 194/11 oraz nie uwzględnienie przez organ dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do kompletności analizy materiału dowodowego i okoliczności w sprawie.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy rozpoznając i rozstrzygając sprawę nie wykazał w sposób zgodny z procedurą administracyjną oraz w sposób usprawiedliwiony w materiale dowodowym sprawy, że stronie można przypisać w sposób nie budzący wątpliwości i definitywny status handlowca.

Skarżący podkreśla, że zgodnie z art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ administracyjny drugiej instancji w przedmiotowej sprawie związany był poczynioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceną procedury dowodowej zrealizowanej przez ten organ przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy oraz oceną jego niewystarczającej i nieprzekonywującej argumentacji, że rzekomo z samego faktu ilości, charakteru nabywanego i sprzedawanego przez stronę sprzętu komputerowego, faktu posiadania rachunku bankowego, na który wpływała zapłata za sprzedawane rzeczy wynikało, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą, która rodzi zobowiązanie w podatku VAT. Zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił jej stanowisko, że za niewystarczające do uznania czynności dokonywanych przez skarżącego za działalność gospodarczą uznać należy powołanie się na ilość sprzedawanych i kupowanych przedmiotów podobnego rodzaju. Ilość przedmiotowych towarów uzasadnia przecież wykształcenie i zainteresowanie strony. W konsekwencji faktycznie zakres realizacji sprzedaży i zakupu zależał od tego jakie przedmioty codziennego użytku (w tym sprzęt komputerowy) skarżący uznał za zbędny bądź potrzebny.

Skarżący podkreśla, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu okoliczności, dla jakich konkretnie celów strona nabywała, kompletowała i naprawiała sprzęt komputerowy - czy była to działalność związana z wykonywaną praca zawodową (zakresem obowiązków pracownika) czy działalność naukowa (badawcza) czy też wyłącznie hobbystyczna (na własny użytek) winny być zbadane w postępowaniu podatkowym i znajdować odzwierciedlenie w zebranych dowodach i ich kompletnej analizie.

Ponadto strona podkreśliła, że zeznawała i wskazywała w każdym z pism złożonym w sprawie, że jej postępowanie, które organy, administracyjne, błędnie pojęły jako działalność handlowa, związane było z jej wykształceniem, zainteresowaniem, w tym testowaniem takiego sprzętu, a także z faktem, że strona nabywała dla rodziny i znajomych taki sprzęt.

Jednocześnie skarżący podniósł, że w przypadku, gdy organ administracyjny nie zgadzał się z oceną prawną przedstawioną w przedmiotowym wyroku winien zaskarżyć sądowe orzeczenie poprzez złożenie skargi kasacyjnej, czego nie uczynił. Natomiast zdaniem strony organ drugiej instancji nie poczynił żadnych kroków w zakresie zebrania bądź ponownego przeanalizowania materiału dowodowego, prowadząc do iluzoryczności prowadzonego ponownie postępowania. Ponadto skarżący wskazał, że podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze złożonej na pierwotną decyzję organu drugiej instancji. W opinii skarżącego, wydając ponownie decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu faktycznie nie uzupełnił materiału dowodowego i nie wypełnił tym samym zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt 1 SA/Po 194/11, czym naruszył art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Podnosząc ww. zarzut, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto [...] wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 153 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna wynika z uzasadnienia sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych oraz sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Między oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie.

Po rozpoznaniu sprawy - wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 194/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynikało, że przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzenie przez Sąd, iż w toku postępowania organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy postępowania o takim charakterze, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to dotyczyło pozbawienia strony możliwości pełnego udziału w postępowaniu, tj. art.123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, w powołanym wyroku, Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do zapewnienia stronie pełnego udziału w postępowaniu w instancji odwoławczej, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ta druga regulacja wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a jej konkretyzacja znalazła swój wyraz w art. 200 Ordynacji podatkowej. Pismo w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zostało wysłane do [...] w dniu [...] października 2011 r., a doręczone zostało stronie dnia [...] listopada 2011 r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana dnia [...] listopada 2011 r. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem organ drugiej instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zapewnił stronie pełny udział w postępowaniu w instancji odwoławczej, a przed wydaniem decyzji, zgodnie z ww. przepisem umożliwił stronie wypowiedzenie się w wyznaczonym terminie w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona nie skorzystała z przysługującego mu prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ drugiej instancji podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarty w przedmiotowym wyroku co do popełnionego błędu proceduralnego związanego z pozbawieniem skarżącego możliwości pełnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Zatem składanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skargi kasacyjnej było bezzasadne.

W wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 194/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie precyzuje dla jakich konkretnie celów skarżący nabywał, kompletował i naprawiał sprzęt komputerowy - czy była to działalność związana z wykonywaną pracą zawodową (zakresem obowiązków pracownika), czy działalność naukowa (badawcza), czy też wyłącznie hobbystyczna (na własny użytek). Jednocześnie w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że uchybienia natury procesowej dokonane przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy, uniemożliwiły Sądowi ocenę zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast Sąd zastrzegł, że pozostałe zarzuty skarżącego odnoszące się do kwestii materialnoprawnych, czy też oceny dowodów mogą być badane dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i wydaniu w jego wyniku decyzji odwoławczej. Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem skarżącego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił jego stanowisko, że za niewystarczające do uznania czynności dokonywanych przez skarżącego za działalność gospodarczą uznać należy powołanie się na ilość sprzedawanych i kupowanych przedmiotów podobnego rodzaju. Nie można także przyjąć założenia skarżącego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż ilości oraz charakter nabywanego i sprzedawanego przez stronę sprzętu komputerowego, a także fakt posiadania rachunku bankowego, na który wpływała zapłata za sprzedawane towary nie potwierdzają, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie zawierało jednak żadnych wskazówek co do dalszego postępowania organu podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazało jedynie, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie (...) nie wyjaśnił, dla jakich konkretnie celów skarżący nabywał, kompletował i naprawiał sprzęt komputerowy. Nie wiadomo, czy była to działalność związana z wykonywaną pracą zawodową (zakresem obowiązków pracownika), czy działalność naukowa (badawcza), czy też wyłącznie hobbystyczna (na własny użytek).

Przy ponownym jednak rozpoznawaniu sprawy, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że prowadził działalność naukową oraz, że transakcje nabycia i sprzedaży były niezbędne dla realizacji obowiązków pracowniczych. Organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ma prawo dopuścić w sprawie wszystko, co przyczynie się mogło do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy tylko te dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Nie można jednakże nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prowadzenie zorganizowanego obrotu gospodarczego, związanego z wykonywaną pracą zawodową (zakresem obowiązków pracownika), czy działalnością naukową (badawczą), czy też hobbystyczną (na własny użytek), jeśli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Sąd w obecnym składzie nie podziela przypuszczeń, że podatnik podjętymi szerokimi działaniami handlowymi mógł realizować swoje hobby. Realizacja własnych zainteresowań (pasji), wypełniająca jednocześnie znamiona wykonywania działalności gospodarczej (jak w niniejszej sprawie), nie stanowi przesłanki uzasadniającej twierdzenie, że nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika.

Zbędne byłoby zatem badanie kwestii czy była to działalność hobbystyczna, w sytuacji, gdy podatnik dokonał kilkuset transakcji w badanym okresie (oraz w następnych). Kierując się bowiem zasadami rozsądku i doświadczenia życiowego, nawet przy uwzględnieniu, że sprzęt komputerowy podlega szybkiemu postępowi technicznemu, co może uzasadniać dokonywanie jego modernizacji, nieprawdopodobne jest by jedna osoba była w stanie korzystać w okresie objętym zakresem postępowania z tak dużej ilości towarów w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do działalności hobbystycznej, czy zawodowej.

Dlatego za prawidłowe należy przyjąć ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że dla ustalenia jaki charakter miały działania strony nie jest istotna okoliczność, że strona posiada wykształcenie informatyczne, oraz że nabywanie i zbywanie dotyczyło części komputerowych niekompletnych, używanych, występujących w pojedynczych sztukach. Nie budzi wątpliwości ocena prawna organu podatkowego, że okoliczności takie jak duża częstotliwość i ciągłość dokonywanych przez podatnika w badanym okresie transakcji kupna i sprzedaży części komputerowych należących do różnych grup asortymentowych, przy braku racjonalnych i wiarygodnych dowodów, że działania te były wykonywane w celach prywatnych, świadczą o prowadzeniu przez wyjaśnieniami strony, że podejmowane działania były realizowane na potrzeby osobiste z uwagi na skalę asortymentu sprzedawanych towarów, częstotliwość dokonywanych transakcji oraz wielkość obrotu.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został wypełniony.

Powyższa zasada nie nakłada na organy podatkowe podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych. Z akt sprawy wynika jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność został udowodniona. W myśl sformułowanej w tym artykule zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nic jest zobowiązany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Ocena stanu faktycznego została dokonana w oparciu o wszystkie dowody i materiały zebrane w toku postępowania podatkowego, w tym zeznań z przesłuchania strony, dokumentach pochodzących od firmy prowadzącej portal [...] i przede wszystkim z danych wynikających z osobistego rachunku bankowego strony.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W ocenie, Sądu ocena zgromadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dowodów została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zatem cel działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla uznania, że dany podmiot jest albo nie jest podatnikiem podatku VAT. Nie jest istotne, czy celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku czy działalność niedochodowa (non-profit), Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również, wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynność w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartość niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że działalnością gospodarczą dla celów podatku VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, co za tym idzie stały (ciągły). W związku z tym o statusie podatnika VAT nie przesądza, jak podnosi skarżący cel działalności, czy jej charakter zarobkowy, czy także prowadzenie jej z myślą o potencjalnych dochodach.

Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, że skarżący nabywał towary przeznaczone do odsprzedaży, prowadząc w sposób przemyślany i zorganizowany działalność handlową, spełniając tym samym przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę, wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowano się do wymogów art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, bowiem szczegółowo odniesiono się do kwestii zasygnalizowanych w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 194/11 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.