Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 449/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26, art. 27 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 38, art. 40 pkt 2, art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 6 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 3 pkt 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2.
journal: Dz.U. 2003 nr 96 poz 873
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie
Teza: W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek ban kowy obdarowanego.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek ban kowy obdarowanego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1712/07 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2007 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 maja 2007 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 200.076 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował konstatacje organu pierwszej instancji dotyczące błędnego odliczenia przez podatnika od dochodu kwoty 492.000 zł - z tytułu darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą na rzecz pięciu kościelnych osób prawnych. Stwierdzono, że w sprawie nie dochodzi do kolizji czy też konkurencji przepisów dwóch odrębnych ustaw, czyli art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 6 d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176; ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). Wyżej wymienione ustawy spełniają całkowicie różne zadania w systemie prawa. Pierwsza z nich ma na celu uregulowanie relacji pomiędzy Państwem a Kościołem Katolickim, natomiast ustawa podatkowa jest aktem regulującym obowiązki daninowe obywateli wobec Państwa. Organ odwoławczy wskazał, że od dnia 1 stycznia 2006 r., na mocy art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f., do darowizn dokonywanych na podstawie innych ustaw stosuje się odpowiednio zasady określone w art. 26 ust. 7. u.p.d.o.f. Dotyczy to przede wszystkim darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościołów i oznacza, że odliczenie może być dokonane, jeśli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. W rozpatrywanej sprawie podatnik na potwierdzenie dokonania darowizn pieniężnych przedłożył w jednym z wymienionych przypadków - pokwitowanie odbioru darowizny, zaś w pozostałych - zaświadczenia wystawione przez obdarowanych potwierdzające otrzymanie przez nich darowizny, co nie wystarczyło do wypełnienia przesłanek z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego statuuje dwa warunki wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą: kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej wartości na tę działalność. Skarżący podniósł, iż ostatnie zdanie powyższego przepisu brzmiące: "w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe" wyłącza w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą możliwość zastosowania przepisów ustawy podatkowej w zakresie, w którym uregulowany jest w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Skarżący podkreślił, iż ustawodawca nowelizując u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2006 r. nie usunął ostatniego zdania z art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego., W związku z tym skarżący uważa, że racjonalny ustawodawca dokonując nowelizacji miał na celu niezmienianie warunków korzystania z wyłączeń darowizn z podstawy opodatkowania na podstawie powoływanej "ustawy kościelnej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę –przedstawił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dotycząca możliwości odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych przez podatnika kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne w ustawie podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006 r.; zostały one wprowadzone do systemu obowiązującego prawa na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która w szczególności - w regulacjach art. 26 u.p.d.o.f. - dodała nowy przepis zapisany jako art. 26 ust. 6d.

Jak podniósł Sąd pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., czyli bezpośrednio poprzedzającym okres, którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, ustawa podatkowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidywała dwa rodzaje darowizn, które uprawniały do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Natomiast z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W ocenie Sądu, w tym stanie prawnym nie mogło ulegać wątpliwości, iż wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie odnosiły się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Dalej Sąd zaznaczył, że powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ zmianie poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. regulacji zapisanej jako ust. 6d. w art.26 u.p.d.o.f., która stanowi, iż przepis art. 26 ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

W ocenie Sądu, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w powołanym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn, w tym przypadku darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na wszystkie darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził także, że nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność. Sąd podzielił w tej mierze stanowisko podatkowego organu odwoławczego, iż znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego.

W konsekwencji – Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w roku podatkowym 2006 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Natomiast wobec oświadczenia podatnika, iż dowodów takich nie posiada, organy podatkowe, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zasadnie odmówiły uwzględnienia wykazanych przez niego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 26 ust. 7 zd. 2 pkt. 2) w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zawarta w nim norma odsyłająca (art. 26 ust. 6 d), nakazuje stosować w odniesieniu do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw (tutaj "ustawa kościelna") art. 26 ust. 7 zd. 2 pkt. 2) u.p.d.o.f. zamiast art. 26 ust. 7 zd. 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 26 ust. 7 zd. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

polegające na całkowitym jego pominięciu;

3) art. 26 ust. 7 zd. 2 pkt. 2) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w odniesieniu do darowizny na kościelną działalność charytatywno — opiekuńczą dokonaną na podstawie art. 55 ust. 7 zd. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej znajduje zastosowanie wskazany w tym przepisie rygor udokumentowania wysokości darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż skarżący składając zeznanie podatkowe za 2006 r., odliczył sporne darowizny od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 55 ust. 7 zd. 1 "ustawy kościelnej" w zw. z art. 26 ust. 7 zd. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. Skarżącemu zależało na odliczeniu całej sumy darowizn, a nie jedynie 6 %, o których mowa w art. 26 ust. pkt. 9) pkt b) u.p.d.o.f. Ów przepis nie ma w ogóle zastosowania w jego przypadku, bowiem odliczenia dokonano na podstawie innej ustaw. Czym innym jest darowizna na rzecz "kultu religijnego", a czym innym darowizna na "kościelną działalność charytatywno opiekuńczą". W przypadku darowizny na podstawie art. 55 ust. 7 zd. 1 "ustawy kościelnej", dokumentem potwierdzającym jej dokonanie jest pokwitowanie odbioru przedstawione darczyńcy przez obdarowanego oraz sprawozdanie. Pokwitowania i sprawozdania, o których tu mowa skarżący złożył wraz z zeznaniem podatkowym, a zatem, w jego ocenie, spełnił wszelkie wymogi i obowiązki narzucone przez przepisy ustawy kościelnej oraz u.p.d.o.f. Na podstawie obowiązującego prawa wszystkie sporne darowizny zrealizowane przez skarżącego mogły i powinny, jego zdaniem, zostać odliczone od podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik strony przeciwnej, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczenia kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust.1 pkt 2 przywołanej w (cyt.) art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a. u.p.d.o.f. ustawy dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.), sfera działań publicznych, o której mowa w ustawie, obejmuje między innymi zadania w zakresie pomocy społecznej oraz działalności charytatywnej.

Z przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 wskazanej powyżej ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, uwzględnionego w treści art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wynika, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona (także) przez osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego.

Działalność charytatywno – opiekuńcza Kościoła Katolickiego przewidziana i unormowana została w przepisach rozdziału 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.).

Działalność tą mogą prowadzić wskazane w art. 38 wymienionej ustawy osoby prawne oraz instytucje Kościoła, a także organizacje katolickie – w zakresie określonym w ich statutach. Z przepisu art. 40 pkt 2 tej ustawy wynika, ze środki na realizację działalności charytatywno – opiekuńczej Kościoła Katolickiego pochodzić mogą również z darowizn.

Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna – dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Podkreślić przy tym należy, że przywołana regulacja prawna zawarta w punkcie 2 art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. - względem treści pierwszego zdania przepis art. 26 rozpoczynającego, które odnosi się co do zasady ogólnie do wszystkich kwot wydatków wskazanych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., posiada charakter przedmiotowo szczególny, albowiem normuje tylko w ściśle określonym obszarze darowizn, w tym postanawia, że jeżeli mają one charakter pieniężny, winny być udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., w świetle nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit b. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw.

Regulacja prawna darowizn na rzecz działalności charytatywno – opiekuńczej Kościoła Katolickiego zbliżona jest wprawdzie w warstwie semantycznej do zapisu art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiącego też o darowiznach, które przeznaczone być także mogą na cel działalności charytatywnej i/lub pomocowej prowadzonej również przez Kościół Katolicki, jednakowoż darowizna na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie wymienionej ustawy podatkowej, ale, jak wyjaśniła to uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., (sygn. akt FPS 5/04; opublikowana: ONSAiWSA 2005/3/49), podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 (cyt.). ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przywołanym unormowaniem art. 55 ust. 7: darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Na podstawie art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie można było do dnia 1 stycznia 2006 r. wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, o której mowa w "ustawie kościelnej", udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno – opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługuje na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej do darowizn na działalność w przepisie tym wskazaną uzasadnione jest tym, że jest to – jak wymieniony zapis prawny precyzyjnie i jednoznacznie nazywa – "kościelna działalność charytatywno – opiekuńcza", to jest "działalność charytatywno – opiekuńcza Kościoła" w podmiotowym i przedmiotowym rozumieniu rozdziału 6 powołanej ustawy, a nie działalność w zakresie pomocy społecznej i działalność charytatywna z art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, które prowadzić mogą wszystkie podmioty pozytywnie określone w jej art. 3, w tym także (ale nie wyłącznie) mieszczący się w ich kręgu Kościół Katolicki.

Konstatując różne podstawy prawne podatkowych uprawnień darczyńcy wynikających z udzielenia darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą oraz przekazania jej na inną działalność charytatywną i/lub pomocową, które umożliwiają dokonanie prawnie znaczącej dystynkcji dotyczących ich instytucji, stwierdzić jednocześnie należy przedstawiane już powyżej znaczne ich podobieństwo, w tym również w zakresie skutku jaki powoduje zgodne z prawem ich wykorzystanie. Zasadniczym skutkiem tym jest zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy uwzględnienie w niej kwoty darowizny nazwane zostanie jej odliczeniem czy też wyłączeniem.

Z tego powodu, stanowiąc przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i przekazując do obowiązywania wynikające z niego unormowanie ustawodawca mógł nakazać w nim odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., jako dotyczące odmiennej ale podobnej instytucji prawnej w obszarze podatkowego uwzględnienia darowizn na zbliżone społecznie użyteczne cele. Przypomnijmy w tym miejscu, że "odpowiednie stosowanie przepisów" polega na uwzględnieniu pewnych podobieństw przedmiotów normatywnych jak również odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio".

Przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Nakazując odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. prawodawca, na podstawie art. 26 ust. 6d - w nawiązaniu do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., który o darowiznach przedmiotowo się wypowiada, odsyła do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ( od u.p.d.o.f.) ustaw, a taką ustawą jest niewątpliwie (w jej części podatkowo znaczącej) ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., w postaci jego punktu 2, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskie, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, nie zmieniający w powołanym przepisie przewidzianych i określonych. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. do obowiązywania przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą od spełnienia dodatkowego – w relacji do art. 55 ust. 7 – warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zauważenia i podkreślenia wymaga również, że przedstawiane darczyńcy pokwitowanie, o którym mowa w rozważanym art. 55 ust. 7, poświadcza odbiór darowizny, natomiast dowód wpłaty na rachunek bankowy z art. 26 ust. 6 d. w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. dokumentować winien jej wysokość, co wskazuje na nietożsamy przedmiot wymienionych w tych przepisach wymogów prawnych odnośnie potwierdzenia przekazania określonej kwoty darowizny.

Rekapitulując. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Z tych powodów, kierując się przeprowadzoną i przedstawiona powyżej wykładnią materialnego prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną wniesioną na odpowiadający prawu wyrok Sądu pierwszej instancji.