Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 714/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 5a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska,, Sędzia WSA Marta Semiczek,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z/s w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) nr 0111-KDIB1-3.4010.355.2020.2.JKU z 19 października 2020 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji z 7 sierpnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.355.2020.1.JKT uznające w części dotyczącej pytania nr 2 wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu – 7 maja 2020 r.) za bezprzedmiotowy. Mając na uwadze wynikający z art. 141 par. 4 ustawy z 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy Sąd wskazuję, że Wnioskodawca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący dwóch stanów faktycznych i dwóch stanów przyszłych. Z wniosku wynikało, że Spółka jest podmiotem z branży poligraficznej, samodzielnym, z wyłącznie polskim kapitałem i:

– w dniu 3.09.2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu zgodnie z ustawą z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w związku z nową inwestycją Spółki polegająca na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu;

– w związku z decyzją ponosi nakłady inwestycyjne nakierowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu;

– w marcu 2020 r. Spółka złożyła drugi wniosek o kolejną decyzje o wsparciu i w tym przypadku chce przeprowadzić nową inwestycję polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnej istniejącego zakładu;

– obie decyzje określają w sposób precyzyjny objęty nimi zakres działalności gospodarczej sklasyfikowany według PKWiU oraz teren, gdzie ma zostać zrealizowana inwestycja w związku z decyzjami i jest to całość obszaru funkcjonującego uprzednio zakładu (podano klasyfikacje PKWiU).

We wniosku zawarto opis procesu produkcyjnego i charakter inwestycji wskazując, że złożoność procesu produkcji jest uzależniona od charakteru danego wyrobu gotowego, ale wyodrębniono kilka zasadniczych faz. Inwestycja w związku, z którą Spółka ubiega się o pomoc publiczną stanowi odpowiedź na wzrastające zapotrzebowanie na Jej wyroby. W ramach inwestycji będą rozbudowane i modernizowane istniejące środki trwałe, nie będzie natomiast nakładów na nowe budynki, budowle, a to co Spółka nabędzie ma mieścić się w ramach już istniejących zabudowań. Po przeprowadzeniu inwestycji produkcja ma być prowadzona według dotychczasowych kodów PKWiU. W zasadzie ma być wytwarzane to samo, ale przy wykorzystaniu bardziej nowoczesnych i wydajniejszych technologii. Wszystko to, co nowopowstało będzie się uzupełniało z już istniejącymi ciągami technologicznymi. Spółka zaznaczyła, że możliwe jest jednak przeniesienie części aktywów w inne miejsce w celu zrobienia miejsca na nowe jednakże, to co zostanie nabyte samodzielnie, nie będzie przydatne ekonomiczne, a dopiero w połączeniu z już istniejącymi infrastrukturą i instalacjami może być wykorzystane do wytworzenia produktu finalnego.

Pytanie, które Spółka postawiła i którego dotyczy zaskarżone postanowienie brzmiało:

"Czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęty jest w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego – całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji."

Zdaniem Spółki zwolnieniem takim objęta jest całkowita wartość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, określonej w decyzji o wsparciu, a więc działalność określona kodami PKWiU wynikającymi z decyzji o wsparciu, która jest jednocześnie prowadzona na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Wnioskodawca przedstawiła swoją argumentację, podała przykłady interpretacji indywidualnych (zwolnienie ma dotyczyć starych i nowych środków trwałych, całość dochodu z tytułu produkcji na terenie strefy zgodnie z grupowaniem PKWiU, a nie tylko dochodu związanego z projektem inwestycyjnym będącym podstawą wydania konkretnego zezwolenia) i orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na złożony wniosek DKIS wydał postanowienie z 7 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.355.2020.1.JKT na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5a ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) - dalej jako o.p., w którym stwierdził, że do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki z 4 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – m.in. w zakresie ustalenia, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. Z 2019 r., poz. 865 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.p. objęty jest – w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. Nr DD5.8201.10.2019, w związku z czym wniosek w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Organ interpretujący wskazując, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji, zacytował fragment ww. Interpretacji ogólnej:

"... zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.

Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)."

DKIS podniósł, że z zadanego pytania oznaczonego we wniosku Spółki jako nr 2 wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji. Zakres złożonego wniosku pokrywa się więc (zdaniem DKIS) z tematyką powołanej interpretacji ogólnej, co skutkuje zastosowaniem art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Na postanowienie DKIS z 7 sierpnia 2020 r. Spółka złożyła zażalenie uznając odmiennie, że zakres interpretacji ogólnej nie pokrywa się z wnioskiem Spółki, a ponadto Organ interpretujący zawarł w żalonym postanowieniu jedynie szczątkowe uzasadnienie.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia DKIS - w drugiej instancji, utrzymał swoje postanowienie z 7 sierpnia 2020 r. Wskazał, że z zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 wynikają wątpliwości Spółki odnośnie ustalenia, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest – w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji. Wbrew twierdzeniu żalącej się Spółki w I instancji, przeanalizowano przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i w wyniku tej analizy uznano, że zgodnie z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. Nr DD5.8201.10.2019, wydanej w takim samym stanie prawnym. W związku z powyższym DKIS wydał postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, jednocześnie stwierdzając o bezprzedmiotowości wniosku Spółki. W postanowieniu z 7 sierpnia 2020 r. wskazano również na oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Ponadto DKIS podkreślił, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) – nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika – lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Z uwagi na ogólnoabstrakcyjny charakter interpretacji ogólnej, nie odnosi się ona wprost do indywidualnej/konkretnej sprawy i nie może ona zawierać wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie, a jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej. W przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej interpretacja ogólna wiąże nie tylko w konkretnej sprawie, ale może mieć zastosowanie do wszystkich podatników, których sytuacja jest analogiczna do opisanej w interpretacji ogólnej

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem o bezprzedmiotowości swojego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i na postanowienie (z 19 października 2020 r.) DKIS zawierające to stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakres wydanej 25 października 2019 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju nr DD5.8201.10.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., poz. 18) odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Spółkę, w sytuacji w której ww. interpretacja ogólna została sformułowana w sposób wariantowy, uniemożliwiający jej bezpośrednie stosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. W oparciu o zarzut skargi Spółka zwróciła się o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podnosząc w szczególności charaktery interpretacji ogólnych, a interpretacji indywidualnych (różnice). Interpretacje ogólne kierowane są do ogółu podatników - mają charakter abstrakcyjny, tzn., dotyczą określonego zagadnienia prawnego, a nie zindywidualizowanego opodatkowania konkretnego podmiotu, a stany faktyczne, do których odnosi się interpretowana norma są potencjalne - czyli traktowane jako możliwe. Celem interpretacji indywidualnej jest natomiast przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wnioskodawcy. W interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju nr DD5.8201.10.2019 odniesiono się do sytuacji, w której realizacja nowej inwestycji następuje na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. Wobec tego nie sposób uznać - jak chce tego Skarżąca, że powyższa interpretacja ogólna została sformułowana w sposób wariantowy, uniemożliwiający jej bezpośrednie stosowanie w przedstawionym we wniosku Spółki stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sąd rozpoznał niniejsza sprawę na posiedzenie niejawnym w trybie uproszczonym i w składzie trzech sędziów stosownie od art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy DKIS w sposób uprawniony wobec wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie i przedmiocie wskazanym wyżej zgodnie z art. 141 par 4 p.p.s.a., zakończył postępowanie postanowieniem wydanym w oparciu o art. 14b par. 5a o.p. zamiast merytorycznej interpretacji indywidualnej z art. 14b par. 1 o.p. W oparciu o przepisy:

– art. 14a § 1 pkt 1, par. 1a i par 1b o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej; interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

– art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną);

– art. 14b § 5a o.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, w tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Stosownie do art. 14h o.p. w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ma odpowiednie zastosowanie m.in. przepis art. 120 o.p., nakazujący Organowi interpretującemu działanie na podstawie przepisów prawa. Skoro zatem DKIS analizując wniosek Spółki stwierdził, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi wniosku złożonego przez Spółkę to obowiązkiem DKIS było wydanie postanowienia, zgodnie z treścią art. 14b par 5 o.p. a nie merytorycznego odniesienia się do przedmiotu wniosku.

Zaskarżone postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku Skarżącej jest legalne albowiem przedmiot zadanego przez Spółkę pytania nr 2 odpowiada przedmiotowi wydanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. Nr DD5.8201.10.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., poz. 18) w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Interpretacja ta jest zaś adresowana do wszystkich podmiotów – podatników, którzy znajdują się w sytuacji (opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) jaką zawiera. Już z prostego zestawienia treści interpretacji ogólnej, a w szczególności zaś z fragmentu, który DKIS podawał jako podstawa postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz zaskarżonego skargą:

"... zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.

Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)."

wynika pokrywanie się przedmiotu cytowanej interpretacji ogólnej i wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych w skardze przykładów orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd uznaje że wskazywane wyroki nie dotyczą istoty zaskarżonego postanowienia wydanego w oparciu o interpretację ogólną Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019, którą jest art. 14b par 5 o.p. i orzecznictwo to pozostaje bez wpływu w zakresie argumentacji Spółki o wadliwości zaskarżonego postanowienia DIAS. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 134 p.p.s.a. Sąd administracyjny związany jest granicami sprawy i przedmiotem swojego rozstrzygnięcia nie może uczynić innej, czy też dokonać jej modyfikacji. Podkreślić zatem jeszcze raz wypada, że zaskarżone zostało postanowienie wydane w oparciu o art. 14b par 5 o.p., a nie merytoryczna interpretacja indywidualna z art. 14b par. 1 o.p. Sąd nie mógł również ocenić zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r.

Uznając zatem, jak już wcześniej wskazano, że stan faktyczny/przyszły z wniosku Spółki pokrywa się z treścią wydanej interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. zasadnym było zastosowanie przez DIAS art. 14b par 5 o.p. i Sąd nie dopatrzył się wskazywanego w skardze naruszenia tego przepisu, w związku z art. 14b § 1 o.p. Sąd podziela pogląd, iż brak jest racjonalnych przesłanek, by powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, gdy każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną (art. 14k par. 2 o.p.), której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 20 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 160/21 (LEX nr 3184851), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 43/19 (LEX nr 2685231).

Mając powyższe na uwadze, wobec braku naruszenia przepisów prawa, przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną.