Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3244/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-430/15-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy Miasta R.kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. Gmina Miasto R. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej także "podatek VAT") w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto R. od października 2014 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej, nadany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2014 r. Od października 2014 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed październikiem 2014 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski w R. (dalej: "Urząd") i w tym okresie Urząd widniał jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego w P.. Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz m in możliwości korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury grzewczej na obszarach położonych na terenie Gminy.

W latach 2004-2006 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji systemu grzewczego (kotłowni) w R.. Przedmiotowa inwestycja została podzielona na dwa etapy i oddana do użytkowania odpowiednio w 2005 i w 2006 r. (dalej: "Infrastruktura ). W ramach realizacji tej inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Ww. inwestycja w Infrastrukturę była finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak tez przy współudziale środków zewnętrznych.

Opisane powyżej części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15 000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Po oddaniu Infrastruktury do użytkowania została ona pierwotnie nieodpłatnie udostępniona Miejskiemu Gospodarstwu Pomocniczemu (dalej: "Gospodarstwo"). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że przekazanie Infrastruktury do Gospodarstwa następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Następnie, począwszy od 2006 r. Gmina dzierżawi Infrastrukturę na rzecz spółki zewnętrznej działającej pn. T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") na podstawie zawartej 27 marca 2006 r. umowy dzierżawy Podpisanie umowy dzierżawy stanowiło w przypadku Gminy zmianę sposobu wykorzystania Infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające VAT.

Usługi dzierżawy Infrastruktury są dokumentowane fakturami VAT, a sprzedaż z tego tytułu Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje również w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura stanowi własność Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi dzierżawy stanowią przychód Gminy.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od ww. wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT naliczonego związanego z tymi kosztami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1

Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Gospodarstwa stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT?

Pytanie nr 2

Czy w przypadku świadczenia przez Gminę usług dzierżawy Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych?

Pytanie nr 3

Czy z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. i 2006 r. i okresowo nieodpłatnie udostępnionej Gospodarstwu, która od 27 marca 2006 roku służy Gminie do świadczenia usług dzierżawy które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?

Pytanie nr 4

Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

Pytanie nr 5

Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności, w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania bez względu na moment otrzymania faktur)?

Pytanie nr 6

Czy w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury w 2006 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, na moment złożenia niniejszego wniosku, Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od korekty deklaracji za styczeń 2011 r. w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2010 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4) oraz odpowiednio w korektach deklaracji / deklaracjach składanych za następne lata z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ?

Gmina przedstawiła w tym zakresie następujące stanowisko:

W zakresie Pytania nr 1 - nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Gospodarstwa stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W zakresie Pytania nr 2 – w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług dzierżawy przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zakresie Pytania nr 3 - w odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. i 2006 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę ww. Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

W zakresie Pytania nr 4 - w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art 91 ust 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca jest obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10.

W zakresie Pytania nr 5 - okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka do trwałego do użytkowania).

W zakresie Pytania nr 6 - w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury w 2006 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji / korekcie deklaracji za styczeń 2007 w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2006 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4). Jednakże, zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy o VAT na moment składania wniosku uprawnienie do dokonania rocznej korekty wieloletniej uległo przedawnieniu w odniesieniu do deklaracji za lata 2007, 2008, 2009 i 2010. Natomiast w odniesieniu do lat 2011, 2012, 2013, 2014 oraz 2015 prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego nadal przysługuje Gminie (na moment składania niniejszego wniosku).

Powyższe stanowisko zostało szeroko przez Wnioskodawcę uzasadnione, z powołaniem się na interpretacje Ministra Finansów, orzecznictwo sądów administracyjnych i Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE ( dalej także "TSUE").

W odpowiedzi na ww. pytania Dyrektor IS (działając z upoważnienia Ministra Finansów) wydał Interpretację z dnia 29 lipca 2015 r., znak: IPPP1/4512-430/15-4/AW), w której uznał stanowisko Gminy w zakresie pytań nr 1 i 2 za prawidłowe (ww. część interpretacji nie stanowi przedmiotu sporu).

Natomiast, w zakresie pytań nr 3-6 Dyrektor IS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, iż Gmina realizując przedmiotową Infrastrukturę i dokonując zakupów związanych z inwestycjami w tym zakresie nie występowała w charakterze podatnika, a zatem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji.

Organ wskazał następnie, że Gminie z tych samych powodów, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze korekty, o której mowa w przepisie art. 91 ustawy o VAT (strona 29 Interpretacji).

Dyrektor IS powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-378/02, twierdząc, iż orzeczenie to przesądza, że jeżeli Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje nie działając w charakterze podatnika, to wówczas nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w żadnym momencie, nawet jeżeli po ich ukończeniu podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Infrastruktury na czynności opodatkowanych VAT (strona 29 Interpretacji).

Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w Interpretacji Gmina w dniu 14 sierpnia 2015 r. wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa, jakie zdaniem Gminy miało miejsce w wydanej Interpretacji. W treści wniesionego wezwania Gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. l-7a ustawy o VAT.

W wezwaniu podkreśliła, iż w jej opinii w przedmiotowej sprawie Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT w drodze zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w związku z odpłatnym świadczeniem na rzecz odrębnej spółki usług dzierżawy Infrastruktury, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

W ww. wezwaniu Gmina wskazała, iż w związku ze zmianą pierwotnego sposobu wykorzystania Infrastruktury i jej wykorzystaniem wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia przez Gminę odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury (które to usługi podlegają VAT), Gmina powinna mieć prawo do odliczenia części kwoty VAT. Powyższe stanowisko Gmina oparła na literalnym brzmieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w którym ustawodawca jasno określił zasady odliczania VAT naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W ocenie Gminy Interpretacja jest nieprawidłowa z tego powodu, że organ:

• stwierdzając, że świadczone przez Gminę przy wykorzystaniu Infrastruktury usługi będą stanowić czynność opodatkowaną VAT jako odpłatne świadczenie usług,

• przy jednoczesnym odmówieniu Gminie częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej Infrastruktury w drodze zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej), naruszył fundamentalną zasadę neutralności VAT.

Ponadto, Gmina w przedmiotowym wezwaniu podkreśliła również, iż nie jest zasadnym, w jej opinii, powoływanie się przez Dyrektora IS na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 oraz jej wykładnię dokonywaną przez TSUE. Powyższe skutkuje bowiem w przedmiotowej sprawie dokonaniem przez Organ wykładni contra legem. Jednocześnie Gmina wskazała, iż nawet gdyby uznać powyższe działania Dyrektora IS za zasadne, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż w przedmiotowej sprawie Gmina w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych nie działała w roli podatnika VAT.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu do pełnomocnika Gminy: 25 września 2015 r.), znak: IPPP1/4512-1-107/15-2/AW, Dyrektor IS działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej Interpretacji.

Z uwagi na powyższe Gmina (dalej także "Skarżąca") wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2015 r., znak: IPPP1/4512-430/15-4/AW wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. (dalej: "Dyrektor IS" lub "Organ"), dotyczącą podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury ciepłowniczej oddanej do użytkowania w latach 2004-2006 (dalej: "Infrastruktura") oraz sposobu realizacji tego prawa.

Zaskarżonej Interpretacji zarzucono:

I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa

materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak - zdaniem Organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

• art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT;

• art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 121 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zaskarżyła w całości Interpretację Dyrektora IS oraz wniosła o:

a) rozpoznanie skargi na rozprawie,

b) uchylenie Interpretacji jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa;

c) stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe;

d) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni/ niewłaściwej oceny odnośnie zastosowania przepisów prawa materialnego przez Organ Skarżąca wskazała w szczególności na brak zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie przytoczonych przez Dyrektora IS wyroków TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02, gdyż w ocenie Skarżącej wyroki te zapadły w zupełnie innych stanach faktycznych i w żaden sposób nie znajdują przełożenia w postępowaniu w tej sprawie.

Jednocześnie zdaniem Skarżącej istnieje konieczność zastosowania postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 bezpośrednio odnoszącego się do przedmiotowej sprawy, gdyż zapadłego w postępowaniu dot. polskiego podatnika VAT, który także jest jednostką samorządu terytorialnego. Ww. postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów o sygn. akt C-500/13 Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania tego dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Skarżąca zakwestionowała ponadto możliwość powołania się w tej sprawie przez Organ na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 oraz prounijną wykładnię prawa krajowego, co uzasadniła przywołując szeroko orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca przedstawiła także szczegółową argumentację dotyczącą przepisów prawa krajowego w zakresie możliwości odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową Infrastruktury, gdzie zastosowanie znajduje art. 91 ustawy o VAT. Opierając się na wykładni językowej art. 91 ust. 7 Skarżąca wywiodła, iż przepis ten dotyczy takich sytuacji, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniło się to prawo. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie w każdej sytuacji, w której podatnik nie miał prawa do odliczenia - czy to z tego powodu, że dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, czy też z tego powodu, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. W ocenie Skarżącej ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystania Infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmianie ww. sposobu wykorzystania Infrastruktury na wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT. W opinii Gminy, przez czynności niedające prawa do odliczenia należy przy tym rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w zakresie wykładni art. 91 ustawy o VAT.

W kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Skarżącej, wydana interpretacja przede wszystkim narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze przedmiot i opis sprawy, przedstawioną przez Stronę argumentację oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r. ( znak IPPP1/4512-430/15-4/AW).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należało stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dokonania oceny:

- czy jak twierdzi Organ: Gmina realizując okreslone inwestycje w Infrastrukturę nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę (w tym na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT), które zostały oddane do nieodpłatnego użytkowania Gospodarstwu, a obecnie są wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT;

- czy jak twierdzi Gmina: w odniesieniu do Infrastruktury, która została pierwotnie oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Gospodarstwa, (czynności te były przez Gminę dokonywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej i nie podległy opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) - po rozpoczęciu przez Gminę świadczenia na rzecz Spółki usług dzierżawy Infrastruktury, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).

W ocenie Sądu stanowisko organu w tej sprawie opiera się na nieprawidłowym założeniu, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot nie działający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach, Gmina nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając je do nieodpłatnego udostępniania, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu (nie były spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) wyłączyła te inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty wieloletniej.

Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny kierując się przesłankami wynikającymi z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącą tej problematyki.

W świetle ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, jeśli są one wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego nie tylko ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale także z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem. Wobec tego, z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu zadań własnych Gminy, podatnikiem podatku VAT jest Gmina i to ona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanych do gminnego zakładu budżetowego i wykorzystywanych przez niego do sprzedaży opodatkowanej.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając także na uwadze wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w zakresie kwestionowanego prawa Skarżącej do dokonania korekty kwoty podatku w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury, stwierdzić należało, iż stanowisko

Organu jest w tej materii w oczywisty sposób sprzeczne, z oceną prawną dokonaną w ww. uchwale NSA. Dokonując analizy wskazanych powyżej przepisów prawa oraz uzasadnienia powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należało, iż stanowisko Organu odmawiające Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak spełnienia przesłanki związku zakupów (w ramach budowy Infrastruktury) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez Gminę (oddania Infrastruktury w dzierżawę) narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w kontekście rozpoznawanej sprawy znajduje także zastosowanie postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, dotyczącego polskiego podatnika VAT będącego jednostką samorządu terytorialnego (gminy Międzyzdroje). W sprawie tej Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy także zwrócić uwagę na ukształtowaną już w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych (przykładowo można wskazać na prawomocne wyroki w sprawach o sygn. akt: I Sa/Po 185/14 oraz I SA/Bd 591/16).

Konkludując, w ocenie Sądu zarzuty przedmiotowej skargi dotyczące naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego okazały się zasadne, w związku z czym Organ ponownie procedując w sprawie złożonego wniosku o interpretację, mając na uwadze powyższą ocenę prawną, przyjmie, że Skarżąca posiada prawo do dokonania korekty podatku VAT i dokona ponownej oceny stanowiska skarżącej przedstawionych w pytaniach 3 - 6, gdyż w pozostałym zakresie (pytania 1-2) stanowisko Organu jest prawidłowe i nie jest w tej sprawie sporne.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.