Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 226/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151, art. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 124, art. 129, art. 210 par. 4, art. 179 par. 1, art. 180, art. 188, art. 199a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2248/16 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. M. kwotę 2100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r., podjętą w stosunku do S. M., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące 2009 r. Organ stwierdził, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT (kwoty podatku naliczonego odpowiednio: 4.900 zł, 5.250 zł i 2.800 zł), wystawionych na rzecz strony przez B. sp. z o.o. z tytułu robót poinstalacyjnych (w budynkach przy ul. [...] i [...] w W.), albowiem faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ich wystawcę. Ponadto wpływ na rozliczenie podatku miało określenie odmiennej, aniżeli zadeklarowana, kwoty nadwyżki podatku naliczonego, przechodzącej z grudnia 2008 r., określonej we właściwej decyzji organu kontroli skarbowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na skutek wniesionego odwołania, wskazaną powyżej decyzją z dnia 13 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że roboty, jakie zostały ujawnione w treści podważonych faktur, faktycznie wykonała spółka B., wystawca faktur. W efekcie S. M. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej – "u.p.t.u.") dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ostateczne decyzje, wydane w stosunku do firmy B. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2009 r., w których określono zerowe kwoty zobowiązań podatkowych. Także wobec J. W., rzekomego podwykonawcy spółki B. wydana została decyzja, z której wynikało, że wystawione przez niego faktury, a w tym na rzecz B., zbieżne z datami faktur wystawionych przez tę spółkę dla S. M. – miały fikcyjny charakter.

Ponadto organ podniósł, że brak jest przekonywujących dowodów poświadczających wykonanie robót przez B.. Strona dysponuje jedynie protokołami odbioru robót, które powielają treść faktur i nie posiada projektów, kosztorysów zleconych i wykonanych robót, czy też ofert podwykonawcy. Nie potwierdziły się zeznania podatnika, że środki na zapłatę gotówkową były pobierane z rachunków bankowych, gdyż analiza tych rachunków nie potwierdziła wypłat przed datami według których wystawione były faktury. Dalej organ zauważył, że umowy z zamawiającymi (P. i P.), dla których S. M. wykonywał roboty, wymagały ich zgody na powierzenie robót podwykonawcom, gdy tymczasem o takie zgody strona nie występowała. Przedłożona przez podatnika umowa z B. (reprezentowaną przez D. J.) przewidywała kary umowne 100 zł za każdy dzień zwłoki w wykonaniu robót, a więc kwoty niewspółmierne do tych jakie zobowiązana była zapłacić strona (18.925 zł według umowy z P. oraz 10.150 zł według umowy z P.). Ponadto w umowach zamawiający wymagali, aby zużyte przy robotach materiały były odpowiedniej jakości oraz posiadały atesty, podczas gdy brak było odpowiednich dokumentów potwierdzających jakość materiałów dostarczonych rzekomo i wykorzystanych przez B.. Zeznania zatrudnionych u podatnika osób (S. J., W. C., S. S. i T. M.) nie potwierdziły wykonawstwa przez osoby z ramienia B.. Organ zastrzegł, że nie kwestionuje, iż strona wykonywała roboty za pośrednictwem podwykonawców, lecz to, że takim podwykonawcą była spółka B.. Również zeznania osób zatrudnionych w B. (J. S. oraz W. W.) nie potwierdzają wykonywania robót na budowach, na których działał S. M..

Organ wskazał również na dowody zgromadzone w toku kontroli prowadzonej wobec J. W., rzekomego podwykonawcy firmy B., z których wynikało, że w rzeczywistości nie wykonywał działalności gospodarczej, a jedynie na zlecenie określonych podmiotów wystawiał fikcyjne faktury VAT. Do wystawiania fikcyjnych faktur, J. W. przyznał się w toku zeznań przed Prokuratorem w dniu 3 grudnia 2010 r.

Powyższe okoliczności – zdaniem organu – wskazują, że wystawca spornych faktur nie wykonał usług, jakie opisane zostały w ich (faktur) treści oraz że strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Świadczy o tym między innymi gotówkowy sposób rozliczeń, brak w B. wystarczających zasobów kadrowych pozwalających na wykonanie zleconych robót budowlanych, niepoinformowanie inwestorów o zatrudnieniu podwykonawców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. M. zarzucił, iż z materiału dowodowego nie wynika, ażeby decyzje wydane wobec B. i J. W. miały ostateczny oraz prawomocny charakter. Ponadto do akt niniejszej sprawy nie zostały włączone materiały zgromadzone w postępowaniach zakończonych wydaniem wskazanych decyzji (wobec B. oraz J. W.), a także z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]), a zamiast tego organ wykorzystał wyciągi z decyzji i arbitralnie wybrane dokumenty z tych postępowań, co jednak nie gwarantowało obiektywnej oceny, niezbędnej do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto bezzasadnie oddalono żądania strony o przeprowadzenie dowodów, skoro wnioski dowodowe były zgłoszone na tezę przeciwną do ustaleń organów. Strona wskazała także, że organ wybiórczo i tendencyjnie ocenił niektóre zeznania świadków, z których można było wyprowadzić wniosek odnośnie wykonywania robót przez osoby z ramienia B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r. uznał, że nie była zasadna.

Sąd stwierdził, że w świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organy miały pełne prawo do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez B. były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi skierowane przeciwko oparciu rozstrzygnięcia na decyzjach wydanych wobec B. oraz J. W.. Stwierdził, że decyzje administracyjne jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą (art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") i organ nie może pominąć okoliczności wynikających z takich dokumentów, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie było usprawiedliwione twierdzenie skarżącego, iż nie miał możliwości zapoznania się z całością dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowań toczących się wobec kontrahentów i następnie włączonej do akt niniejszej sprawy w formie wyciągów, albowiem strona zawiadomiona o włączeniu dowodów, mogła w stosunku do kwestii, z którymi się nie zgadza, przedstawić swoje stanowisko. Umożliwienie stronie zapoznanie jedynie z fragmentami treści włączonych dowodów nie naruszało prawa, gdyż na takie działanie organu zezwala art. 179 § 1 O.p., uprawniający organ do wyłączenia z akt sprawy pewnych dokumentów ze względu na interes publiczny, co odnieść należy również do określonej treści (części) dokumentów. W aktach sprawy znajdują się dokumenty (wyciągi), z których tylko pewne dane wyłączono z jawności i z którymi to dokumentami skarżący mógł się zapoznać.

Według Sądu, wnioski, jakie organ wyprowadził z analizy umów z zamawiającymi (P., P.) oraz z zeznań świadków są prawidłowe i słusznie przyjęto, że zatrudnienie przez skarżącego podwykonawców wymagało pisemnej akceptacji zleceniodawców, której to zgodny strona nie uzyskała. Prawidłowa jest też konstatacja organu, że bardzo lakoniczna, krótka i ogólnikowa umowa skarżącego z B. jest niewiarygodna. Także zarzuty kwestionujące prawidłowość postępowania ze względu na nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego – w ocenie Sądu – nie są zasadne. Informacja, czy B. wykonywał roboty na rzecz innych podmiotów (W. [...], S., G., B.) nie miała znaczenia dla sprawy. Także oczekiwania zwrócenia się do właściwego organu o ustalenie, jakie faktury zakupowe z lat 2008-2009 posiadała spółka B. nie było usprawiedliwione, gdyż organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że B. wystawiała puste faktury. Nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia także zwrócenie się do Wojewody Mazowieckiego o wydanie zaświadczenia, z którego miałoby wynikać, że B. zatrudniała cudzoziemców.

Na powyższy wyrok S. M. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo rozpoznanie skargi w razie zaistnienia podstaw z art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, wskazując na podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo ustroju sadów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że włączone postanowieniem z 5 maja 2015 r. do akt postępowania wyciągi min. z:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 marca 2012 r. określającej B. sp. z o.o. zobowiązanie w zakresie podatku VAT za 2009 r.,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 1 sierpnia 2011 r. określającej J. W. zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 1 sierpnia 2011 r. określającej J. W. zobowiązanie w zakresie podatku VAT za 2009 r.,

pozwalają przyjąć, iż decyzje te są ostateczne (str. 9 uzasadnienia decyzji), bądź prawomocne (str. 30 uzasadnienia decyzji), a mimo to organy podatkowe obu instancji w głównej mierze na decyzjach tych oparły swoje rozstrzygnięcie - co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art 129, art. 187 § 1, art 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że organy nie włączyły do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącymi B. sp. z o.o. i J. W. oraz tych decyzji, a także dowodów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt [...], w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie i poprzestały jedynie na włączeniu do akt niniejszej sprawy wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów w sposób prawidłowy ze względu na ochronę interesu publicznego w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., mimo że organy podatkowe w uzasadnieniu wydawanych decyzji w ogóle nie powoływały się na art. 179 § 1 O.p. ani na "interes publiczny" jako podstawę włączenia do akt sprawy wyłącznie wyciągów decyzji oraz poszczególnych dowodów i nie wydały żadnego innego orzeczenia w tym zakresie, a nadto WSA w Warszawie nie dysponował materiałem pozwalającym kategorycznie stwierdzić, że pominięty przez organy materiał dowodowy z ww. postępowań kontrolnych zawierał dane, które wymagają ochrony w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że materiał ten nie miałby wpływu na ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, a w konsekwencji także przez niedostrzeżenie, że organy podatkowe uniemożliwiły stronie zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby strona mogła poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do zweryfikowania zgromadzonych dowodów - co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1. lit, c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 i art. 194 § 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji oddaliły wnioski dowodowe strony powołane w celu wykazania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie były wykazane innym dowodem, bowiem stanowiłyby pierwszy kontrdowód w stosunku do materiału samodzielnie zgromadzonego przez organy podatkowe, w celu podważenia ustaleń poczynionych przez organy - co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że w postępowaniu administracyjnym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji dokonano:

- błędnego ustalenia, iż z zeznań: S. J., W. C., S. S., T. M., R. S. oraz R. R. nie wynika, źe B. sp. z o.o. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy ul. [...] i przy ul. [...] w W., mimo że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów w szczególności w postaci: oświadczenia R. R. z 9 grudnia 2013 r., oświadczenia M. K. z 5 grudnia 2013 r. - powinna prowadzić do ustalenia, iż B. sp. z o.o. wykonywała powyższe roboty jako podwykonawca strony,

- błędnego ustalenia, iż z zeznań: J. S., A. L., S. W., W. W. oraz wyjaśnień: J. W., M. C. oraz E. S. wynika, iż B. sp. z o.o. nie dokonywała w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, a wszystkie wystawione w 2009 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje, że nie wynika z nich, aby B. sp. z o.o. nie wykonała - jako podwykonawca strony - robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy w niniejszym postępowaniu, co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 i art. 199a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron i celu umowy:

- o nr. 39/2008 zawartej 19 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. [...] S.A., wraz 2 aneksem nr 1/2008,

- o nr 39/1310/2008 zawartej 28 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. S.A.,

- o nr. 1/2008 zawartej 3 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym a B. sp. z o.o.

a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowego ustalenia, iż P. [...] S.A. i P. S.A. nie zezwoliły skarżącemu na powierzenie B. sp. z o.o. jako podwykonawcy określonego zakresu prac z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych w tiret pierwsze i drugie, a także że umowa wskazana w tiret trzecie jest niewiarygodna jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym - co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi.

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2020 r. S. M. podtrzymał skargę oraz odwołał się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ([...]) podnosząc, że tezy tego wyroku mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Wstępnie trzeba zwrócić uwagę, że kluczowe z perspektywy zarzutów kasacyjnych zagadnienie zakresu i sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 825/18) w sprawie ze skargi kasacyjnej S. M.o od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r., którym – jak w niniejszej sprawie – oddalona została skarga strony, z tym że na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przywołanie wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r., uchylającego wyrok Sądu pierwszej instancji, jest usprawiedliwione nie tylko tym, że postępowanie kontrolne, w którym zgromadzono zasadnicze dla sprawy dowody było prowadzone wspólnie, to jest w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące 2009 r. (postępowanie nr [...]) i dowody te stanowiły podstawę rozstrzygnięć podatkowych w obydwóch sprawach, ale także daleko idącą zbieżnością ocen organów podatków oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do wartości prawnej sprawy dochodowej i w przedmiocie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji i podobieństwem zarzutów strony, które w tych sprawach zostały sformułowane na analogicznych podstawach.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie, oceniając zasadność zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, doszedł do tożsamych wniosków jak w wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. II FSK 82518), przeto sformułowaną tam argumentację Sądu kasacyjnego mógł przyjąć za własną i posiłkować się nią w przedmiotowej sprawie.

Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty kasacyjne (pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) w ramach których S. M. podnosi, że oparcie decyzji oraz zawartej w zaskarżonym wyroku oceny na wyciągach z decyzji podjętych wobec spółki B. i J. W., a także inkorporowanych wybiórczo materiałach (fragmentach dokumentów) pochodzących z innych postępowań, ograniczyło dostęp strony do pełnego materiału dowodowego oraz nie zapewniało należytego ustalenia stanu faktycznego.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż organ przypisał zgromadzonemu w formie wyciągów materiałowi dowodowemu znaczną wagę i na jego podstawie poczynił istotne ustalenia faktyczne, a także, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oceniał przez pryzmat treści tych decyzji i zawartych w nich ustaleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przywołując przepis art. 179 § 1 O.p. stwierdził, iż "aprobuje stanowisko organu, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec skarżącego, nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione".

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, o ile co do zasady może wyrażać słuszne założenie, to w niniejszej sprawie nia miało podstaw, albowiem – jak trafnie zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej – w toku postępowania podatkowego organy nie powoływały się ani na przepis art. 179 § 1 O.p., ani na "interes publiczny" jako podstawę przyjęcia w takiej formie i zakresie materiału dowodowego z postępowań podatkowych dotyczących spółki B. oraz J. W.. Z żadnego dokumentu, ani wyjaśnienia organu nie wynika, by zarówno skarżący, jak i Sąd pierwszej instancji, mieli podstawy do przyjęcia, że pominięty przez organy materiał dowodowy zawierał dane, które wymagały ochrony w oparciu o art. 179 § 1 O.p. Dlatego nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że niejasne jest to, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że organy słusznie wyłączyły znaczną część materiału dowodowego z postępowania kontrolnego dotyczącego wymienionych podmiotów (spółki B. oraz J. W.). Nie jest więc wiadome, według jakiego kryterium gromadzony był materiał dowodowy w zakresie wybiórczego uwzględnienia tylko niektórych dokumentów a nawet w ich okrojonej postaci.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala w sposób niewątpliwy na uznanie, że ma on kompletny charakter. Wręcz przeciwnie, mając na względzie, że do akt postępowania załączono w wielu przypadkach jedynie niewielkie fragmenty niektórych stron poszczególnych decyzji, czy innych dowodów – powstaje wrażenie, że materiał ten jest szczątkowy.

Należało dojść do wniosku, że posłużenie się w postępowaniu (bez uzasadnionej prawem podstawy) materiałami w formie wyciągów z decyzji podatkowych dotyczących sp. B. oraz J. W. nie pozwala na sformułowanie stanowiska, że materiał dowodowy miał kompletny charakter, a jego ocena odpowiadała regułom, wyrażonym w art. 191 O.p. Poza tym, uwzględnienie tak okrojonego dokumentu (kopii) może prowadzić do wniosku, że naruszono zasadę prawdy materialnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W przedstawionym stanie rzeczy uzasadniona jest wątpliwość, czy w istocie, to co zostało załączone do akt sprawy nie jest li tylko celowym, selektywnym zgromadzeniem, tylko części materiału, która potwierdzałaby tezę forsowaną przez organy podatkowe, jaka znalazła wyraz w podjętym rozstrzygnięciu.

Należy przypomnieć, że jak to wynika z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przywołane unormowanie realizuje zasadę prawdy materialnej i nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2066/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych.

W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2061/15, podkreślając, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni.

W świetle poczynionych powyżej uwag trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zobowiązane są do zebrania i oceny dowodów dotyczących konkretnej rozpoznawanej sprawy, a nie do inkorporowania z innych postępowań jedynie fragmentów dokumentów, które zawierają treści korzystne z punktu widzenia obciążania zobowiązaniem podatkowym.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie do obrony jest zapatrywanie, że skarżący miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, który dotyczyłby istotnych dla sprawy okoliczności. Został pozbawiony, bez umocowania w obowiązujących przepisach, dostępu do pełnej treści dokumentów i akt wykorzystanych w postępowaniach dotyczących spółki B. i J. W., a w oparciu o które zbudowane zostało stanowisko odnośnie fikcyjnego działania tych podmiotów, a równocześnie pozbawiano stronę możliwości przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Takie działanie organu oraz wyrażona wobec tego aprobata Sądu pierwszej instancji, uzasadniały postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. art. 151 p,p,s,a, oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 129, a także art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 ([...]). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny. Inną istotną kwestią jest pewność prawa – rozumiana jako nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych - która nie może być traktowana jako wartość absolutna, pozbawiająca podatnika prawa do obrony swoich praw. Podatnik musi mieć bowiem prawo do wypowiedzenia się w odniesieniu do wszystkich okoliczności, które stanowią podstawę jego odpowiedzialności. Zatem, co do zasady, organy podatkowe powinny udostępniać podatnikowi całość materiału dowodowego - rozumianą jako całość materiałów pozyskanych z innych postepowań. Oznacza to, że w wyłączenie danych dokumentów lub konkretnych informacji powinno być wyjątkiem i być stosowane w szczególnych okolicznościach (dane wrażliwe, tajemnica przedsiębiorstwa). Organy podatkowe powinny zatem włączać do akt postępowania całe dokumenty – ewentualnie zanonimizowane – nie zaś wyciągi i to drastycznie okrojone. Niedopuszczalne jest wydanie decyzji w oparciu o dowody, z którymi podatnik nie miał możliwości zapoznać się. Każdorazowo więc organ podatkowy, który wyłącza określone dokumenty z materiału dowodowego, jest zobowiązany do sprawdzenia, czy aby na pewno jest to niezbędne i nie ograniczy praw podatnika i czy nie będzie wystarczającym utajnienie, zanonimizowanie jedynie części danych. Ma to odpowiednie zastosowanie w sytuacji braku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało również uznać zarzuty sformułowane w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których strona zasadniczo zakwestionowała przyjęty przez organ, a zaakceptowany przez WSA sposób procedowania co do złożonych przez nią wniosków dowodowych.

Bezspornym pozostaje, że skarżący w toku prowadzonego postępowania złożył szereg wniosków dowodowych – rozbudowanych w zakresie żądań, jak i ich uzasadnienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 29 września 2015 r. odniósł się do części z nich, gdyż jak wyraźnie wyszczególnił w treści tego orzeczenia, odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w: piśmie z 2 kwietnia 2014 r., w piśmie z 28 marca 2014 r. co do pkt V wniosku oraz w piśmie z 4 czerwca 2014 r. co do pkt I wniosku. Organ uznał, że jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, albowiem dane okoliczności zostały już udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości. W tym zakresie organ odwołał się do włączonego postanowieniem z 26 listopada 2013 r. do akt niniejszego postępowania kontrolnego wyciągu z decyzji DUKS w L. z 14 marca 2012 r. wydanej w zakresie określenia dochodu sp. z o.o. B. za 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niemniej jednak, należy zauważyć, że u podstaw odmowy organu legł wyłącznie włączony do akt wyciąg z decyzji, a nie pełne rozstrzygnięcie, pozwalające na poznanie jego przesłanek i ważkich okoliczności. W tym stanie rzeczy, już tylko z tej przyczyny, w odniesieniu do tego zarzutu aktualne pozostają również uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przy okazji oceny zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje również zarzut skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 4 i 5 jej petitum. W istocie zastrzeżenia budzi powierzchowna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wniosków organów sformułowanych na tle zgromadzonych w sprawie dowodów osobowych (przy czym, część z nich stanowiła jedynie wyciągi dokumentów), jak też umów łączących skarżącego z firmami P. [...] S.A., P. S.A. oraz B. sp. z o.o. Choć Sąd w ramach przeprowadzanej kontroli miał obowiązek odniesienia się do kwestii wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (jak w przypadku umów – dotyczących oświadczenia i zeznania R. R.., zeznań R. S. i T. M.), ograniczył się jedynie do zaaprobowania stanowiska organu podatkowego, co uczynił w sposób ogólnikowy, z pominięciem konkretnych okoliczności faktycznych oraz argumentacji strony skarżącej. Sąd wszystkie dowody objął ogólną oceną nie wnikając przy tym w jakiekolwiek szczegóły.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji przeprowadzi ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag.

Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie

art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.