Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 937/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust.1 pkt 2, art.101 ust.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych w październiku 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania M.Z. (dalej: Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 marca 2018r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych w październiku 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna dotyczyła 17 samochodów osobowym wymienionych tabelarycznie na str. 6-7 zaskarżonej decyzji, co do których ustalono, że zostały przewiezione z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju przez "A" D.S. na polecenie Skarżącej, która dokonała uprzedniego zamówienia i rezerwacji tych pojazdów. Zgromadzone w toku prowadzonego postępowania materiały dowodowe doprowadziły orzekające w sprawie organy do uznania, że to Skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonała w październiku 2010 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów. Pojazdy te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, natomiast podatnikiem, w rozumieniu art.102 ustawy o podatku akcyzowym, jest Skarżąca, prowadząca w okresie objętym postępowaniem działalność gospodarczą pod nazwą "B" M.Z.

Dyrektor podkreślił, że w złożonym odwołaniu Skarżąca nie kwestionowała poczynionych ustaleń faktycznych, ani oceny tych ustaleń. Zdaniem Skarżącej w sprawie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do tej kwestii, Dyrektor wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych - bieg terminu został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) z dniem 6 maja 2013 r. i nie zaczął biec dalej.

W dniu 6 maja 2013 r., Prokuratura Okręgowa wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz.186, ze zm.). Śledztwo to objęło działalność Skarżącej, o czym świadczą:

• zarządzenia prokuratora: z dnia 27.11.2014 r., z dnia 15.06.2015 r. i z dnia 19.04.2016 r.,

• pismo prokuratora z dnia 18.06.2014 r., o rozszerzeniu śledztwa oznaczonego sygn.[...],

• pismo prokuratora z dnia 06.10.2014 r., o podmiotach, które objęto śledztwem o sygn.[...],

• pismo prokuratora z dnia 20.11.2019 r., ze wskazaniem podmiotów, przeciwko którym prowadzone jest śledztwo o sygn.[...], oraz z informacją, że śledztwo nadal się toczy - z załącznikami, m.in. w postaci:

- zarządzenia z dnia 13.01.2014 r., dotyczącego połączenia śledztwa o sygn.[...] z postępowaniem Policji wobec Skarżącej,

- pisma prokuratora do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.09.2014 r., z informacją o czasowym i podmiotowym rozszerzeniu ram śledztwa o sygn.[...], m.in. w odniesieniu do Skarżącej,

• pismo prokuratora z dnia 06.12.2019 r., ze wskazaniem, że śledztwo o sygn.[...] jest prowadzone m.in. przeciwko Skarżącej, w zakresie działalności w ramach podmiotu o nazwie "B" M.Z.

Naczelnik Urzędu Celnego, realizując obowiązek wynikający z przepisu art.70c O.p., pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (uznanym za doręczone w dniu 29 grudnia 2014 r., w trybie art.150 § 4 O.p.), zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 01.10.2008 r. do 31.12.2010 r.

Przy tym do chwili wydania zaskarżonej decyzji, nie wpłynęła informacja o zakończeniu postępowania (śledztwa o sygn. [...]), którego wszczęcie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M.Z. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- dowolne ustalenie, że Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych wskazanych w zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, to jest mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "(...) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, (...) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (...)" jako obejmującego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy prawidłowe rozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie wszczęcia postępowania w przeciwko osobie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oznaczałby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B" M.Z. (do marca 2010 r., pod nazwą: "C" M.Z.).

Z analizy przedłożonej do kontroli dokumentacji, wynika, że w ewidencji zakupów Skarżąca ujęła faktury, w których jako wystawcę wskazano: "A" D.S.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowania kontrolne wobec wystawcy tych faktur, za okres od października 2008 r. do czerwca 2010 r. (postępowanie nr [...]) oraz za okres od lipca do grudnia 2010 r. (postępowanie nr [...]). Postępowania kontrolne zakończono, uznanymi postanowieniem z dnia 11 grudnia 2014 r. za dowody w rozpoznawanej sprawie, decyzjami z dnia 12 września 2014 r. oraz 21 października 2014 r., w których stwierdzono D.S. nie może być uznany za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, bowiem nigdy nie nabył prawa rozporządzania nimi jak właściciel, pomimo, że wielokrotnie dokonywał przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium państw członkowskich na terytorium kraju. Nie miał on rzeczywistej możliwości dysponowania samochodami osobowymi, które przewoził, bowiem pozorując prowadzenie działalności gospodarczej, nie działał we własnym imieniu, a co za tym idzie, nigdy nie nabył prawa rozporządzania nimi jak właściciel - w konsekwencji, nigdy nie powstał wobec D.S. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W toku prowadzonych postępowań, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach współpracy międzynarodowej, uzyskał od wspólnotowych administracji podatkowych potwierdzenia zagranicznych kontrahentów "A" D.S. o dokonaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tego podmiotu. Potwierdzono również dokonanie płatności za towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. W większości przypadków, zakupy samochodów były zaliczkowane z prowadzonego dla D.S., konta w "D", natomiast pozostałe płatności były regulowane gotówką. W wielu przypadkach, płatność następowała wyłącznie w formie gotówkowej -sporadycznie zaś płatności dokonywano przelewem w całości.

Według uzyskanych informacji, a także w oparciu o dokumenty składane do wniosku o rejestrację samochodów w Polsce, pojazdy były odbierane od zagranicznych kontrahentów nie tylko przez , ale także przez inne osoby, które w tym celu posługiwały się upoważnieniem, rzekomo przez niego wystawionym.

Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że uzyskane od kontrahentów zagranicznych faktury zakupu, były w rzeczywistości efektem pozorowania działalności gospodarczej wobec osób trzecich. Temu celowi służyło między innymi zgłoszenie działalności gospodarczej przez oraz rejestracja w Urzędzie Skarbowym, jako podatnika VAT-UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług, bowiem kontrahenci zagraniczni każdorazowo sprawdzali aktywność tego podmiotu jako podatnika VAT. Tylko potwierdzenie aktywności , jako podatnika VAT, pozwalało kontrahentom na deklarowanie dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W przeciwnym wypadku, dokonywane transakcje uznano by za transakcje krajowe na terenie państwa członkowskiego, co wiązałoby się z opodatkowaniem pojazdów podatkiem od wartości dodanej na terenie kraju sprzedaży.

W oparciu o dane z bazy CEPIK, organ ustalił, że w przeważającej ilości przypadków, pierwszej rejestracji pojazdów na terenie kraju dokonała Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "B" M.Z. (uprzednio: "C" M.Z.).

W rezultacie, prawidłowo organ stwierdził, że przedmiotami nabyć wewnątrzwspólnotowych, zadeklarowanych przez "A" D.S., były samochody osobowe, w stosunku, do których podmiot ten, który pozorował wykonywanie działalności gospodarczej, nigdy nie nabył prawa do rozporządzania jak właściciel - nie dokonywał czynności, które rodziłyby powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Mając powyższe na względzie, prawidłowa była konstatacja organu pierwszej instancji, zaakceptowana przez Dyrektora, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art.101 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), ciążył na Skarżącej, gdyż to ona, jak właściciel, rozporządzała przedmiotowymi samochodami przemieszonymi na terytorium kraju, która to czynność stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art.100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

D.S. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, w ramach działalności pod nazwą "A" D.S.. Nigdy nie nabył prawa do rozporządzania sprowadzonymi samochodami jak właściciel, co prawidłowo doprowadziło do stwierdzenia, że faktycznie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała Skarżąca. W konsekwencji, na zasadach określonych w art.106 ust.2 i ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, spoczywał na niej z tego tytułu obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Przechodząc do podnoszonego przez skarżąca tak na etapie skargi, jak i na etapie odwołania zarzutu przedawnienia zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpił termin płatności podatku.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego.

Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 O.p., jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl).

Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Podkreślić należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Zatem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wszystkie cytowane wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania.

Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego m.in. za październik 2010 r. w dniu 5 lipca 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Przed wszczęciem tej kontroli, w dniu 6 maja 2013 r. Prokuratura Okręgowa wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 ustawy Kodeks karny skarbowy. Śledztwo to objęło działalność Skarżącej, o czym świadczą:

• zarządzenia prokuratora: z dnia 27.11.2014 r., z dnia 15.06.2015 r. i z dnia 19.04.2016 r.,

• pismo prokuratora z dnia 18.06.2014 r., o rozszerzeniu śledztwa oznaczonego sygn.[...]

• pismo prokuratora z dnia 06.10.2014 r., o podmiotach, które objęto śledztwem o sygn.[...],

• pismo prokuratora z dnia 20.11.2019 r., ze wskazaniem podmiotów, przeciwko którym prowadzone jest śledztwo o sygn.[...], oraz z informacją, że śledztwo nadal się toczy - z załącznikami, m.in. w postaci:

- zarządzenia z dnia 13.01.2014 r., dotyczącego połączenia śledztwa o sygn.[...] z postępowaniem Policji wobec Skarżącej,

- pisma prokuratora do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.09.2014 r., z informacją o czasowym i podmiotowym rozszerzeniu ram śledztwa o sygn.[...], m.in. w odniesieniu do Skarżącej,

• pismo prokuratora z dnia 06.12.2019 r., ze wskazaniem, że śledztwo o sygn.[...] jest prowadzone m.in. przeciwko Skarżącej, w zakresie działalności w ramach podmiotu o nazwie "B" M.Z..

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego, realizując obowiązek wynikający z przepisu art.70c O.p., pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (uznanym za doręczone w dniu 29 grudnia 2014 r., w trybie art.150 § 4 O.p.), zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 01.10.2008 r. do 31.12.2010 r. O powyższym poinformowano Skarżącą przed upływem terminu przedawnienia.

Nie ma zatem racji Skarżąca twierdząc, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r. upłynął. Z dniem 6 maja 2013r. nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku akcyzowego za październik 2010r. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało nadane ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r. jako realizacja wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11. Dlatego dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnieść się do wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku. Trybunał stwierdził w nim, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw.

Trybunał wskazał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według Trybunału wskazana zasada wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał podkreślił, że obywatel - podatnik nie może być zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Jednakże w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zatem zainicjowanie fazy postępowania ad personam jest tylko jedną z czynności, która ma wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego uznać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15, publ. j.w.).

Z kolei w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W jej uzasadnieniu zaś podkreślono że, "[...] przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią".

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika", eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym - zaplanowanie działań własnych".

Warunkiem zatem, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym, art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. A taką informację Skarżąca uzyskała od organu na skutek doręczenia, przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2014 r.

W konsekwencji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r.

Konkludując Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.