Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 706/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 272 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. S.A. w upadłości we [...] o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 917/17 w sprawie ze skargi M. S.A. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego


UZASADNIENIE

W skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego "M. " S.A. we [...] (dalej także: Skarżąca, Spółka) podała, że prawomocnym wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaaprobował w całości ustalenia faktyczne organu drugiej instancji oraz dokonaną subsumpcję przepisów prawa i oddalił skargę Skarżącej. Skarżąca wniosła o wznowienie na podstawie art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." – powołując się na publikację w dniu 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 423/8 sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga), które ma wpływ na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podała, że w okresie będącym przedmiotem kontroli organów podatkowych, a następnie sądów administracyjnych w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego różnymi towarami, w tym kawą w handlu między podmiotami w obrocie krajowym i wewnątrzwspółnotowym. W kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia kawy J. K. od U. E. J. oraz P. oraz trumien i dębowych płyt meblowych od U. E. J.. W kontrolowanym okresie Spółka dokonała również odprzedaży kawy na rzecz H. s.r.o. oraz T. E. s.r.o. oraz trumien i dębowych płyt meblowych na rzecz D. D. s.r.o. W postępowaniu dotyczącym przedmiotowego okresu zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur nabycia towarów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustalając, że skoro czynności, które dokumentowały te faktury zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, to nie mogą one rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku. Podstawą do zakwestionowania nabyć towarów w Spółce były również ustalenia wobec innych podmiotów, tj. D. Sp. z o.o., H. G. B. M., P. W. S.. z o.o. sp.k., P. B. Sp. z o.o., [...] K. Sp. z o.o., U. E. J., P.P.H.U G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. K. Sp. z o.o. Ustalenia zostały poczynione w głównej mierze na podstawie decyzji wydanych wobec ww. podmiotów. Organy podatkowe przyjęły, że podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły w transakcjach sprzecznych z logiką handlu, pełniły funkcję znikających podatników i nie deklarowały podatku od towarów i usług, dokonywały oszustw podatkowych, deklarowały fikcyjne wartości podatku VAT, podmioty te w łańcuchach transakcji pełniły określone role (broker, bufor, itp.), łańcuchy transakcji obrotu kawą nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzenie podatku VAT za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. Dodatkowo ustalono, że faktury wystawiane przez ww. podmioty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Faktury dotyczące nabyć, które dokumentowały wyłącznie karuzelowy obrót towarem dokonywany w celu wyłudzeń VAT, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawców. Z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych sprawie wynikało, że zakwestionowane transakcje miały na celu zyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Do poczynionych ustaleń posłużyły zasadniczo wyłącznie odpisy decyzji wydanych wobec zarówno bezpośrednich kontrahentów jak i pośrednich, co do których Spółka nie miała świadomości występowania.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z orzeczeniem C-189/18 nie stanowi naruszenia opieranie rozstrzygnięcia wydanego wobec podatnika o decyzje oraz elementy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podatkowych lub karnych prowadzonych wobec pozostałych ogniw łańcucha dostaw. Jednakże celem zachowania fundamentalnego prawa do obrony, podatnik powinien mieć prawo zapoznania się z materiałami, na których organ w sposób bezpośredni lub pośredni opiera wydawane wobec niego rozstrzygnięcie. Zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie.

W ramach przedmiotowego rozstrzygnięcia ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów jak również wobec innych ogniw łańcucha oparte zostały o decyzje wydane wobec tych podmiotów. Postępowanie prowadzone wobec Spółki zostało de facto ograniczone do oparcia się na rozstrzygnięciu wobec tychże podmiotów. Uwzględniając tezy wyroku w sprawie C-189/18 należy stwierdzić, że decyzja wydana względem kontrahenta nie może stanowić samoistnej podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ sprzeciwia się elementarnym zasadom postępowania podatkowego. Oparcie rozstrzygnięcia istotnej części na ostatecznych decyzjach wydanych wobec podmiotów biorących udział na poszczególnych etapach transakcji stoi w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem TSUE. Zestawiając podstawowy materiał dowodowy w sprawie z tezami wyroku w sprawie C-189/18 należy stwierdzić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie decyzji sporządzonych względem kontrahenta podatnika oraz innych ogniw w łańcuchu dostaw była w przedmiotowej sprawie niedopuszczalna. Skarżąca podkreśliła, że nie posiadała w praktyce dostatecznego wglądu w materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących tych podmiotów, który pozwoliłby na weryfikację podstaw składających się na twierdzenia organów co do kwestii faktycznej realizacji dostaw oraz przypisywanej Spółce roli i odpowiedzialności udziału w zidentyfikowanym łańcuchu transakcyjnym.

Podsumowując zatem, w ocenie strony, stanowisko TSUE jednoznacznie wskazuje, że sposób prowadzonego przez organy postępowania naruszało fundamentalne zasady procedury podatkowej tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, co znalazło bezpośrednie przełożenie na sposób rozstrzygnięcia Sądu w przedmiotowej sprawie. Okoliczności przedstawione w ramach niniejszego wniosku, przede wszystkim zaś zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz udostępnionych stronie materiałów w ramach postępowania dowodowego jednoznacznie wskazuje na jego wadliwość.

P. z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ww. wyrok TSUE nie ma wpływu za prawomocny wyrok WSA z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 917/17.

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 341/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd odwołując się do art. 280 § 1, art. 272 § 3 p.p.s.a. oraz uchwały NSA z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17 stwierdził, że powołany przez spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości zapadł na gruncie prawa węgierskiego, a z uchwały NSA wynika, że w przypadku, gdy pytanie prejudycjalne skierował sąd krajowy z innego niż Polska kraju unijnego, nie będzie żadnego podmiotu uprawnionego do wznowienia postępowania sądowego na podstawie art. 272 § 3 p.p.s.a. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I FSK 236/21 uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem NSA, w kontekście rozważań uchwały w sprawie I FPS 1/17, należy uznać, że dla możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości bez znaczenia jest to, sąd którego państwa członkowskiego wystąpił z pytaniem prejudycjalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 270 p.p.s.a. w przypadkach przewidzianych w przepisach art. 271-285 można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 9 listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. (por. k. 162 akt sądowych). Jednocześnie Syndyk Masy Upadłości Spółki została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Stosownie do przepisów art. 280-282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. W pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA: z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r. , sygn. akt I GSK 1316/16). W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania. Na tym etapie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie.

Z treści art. 281 p.p.s.a. wynika nadto, że na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy, połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.

Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez Spółkę podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA: z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2577/12; z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12). Oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić powinno wówczas, gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 2836/15, LEX nr 2142381).

Podkreślenia wymaga, że nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały określone w art. 271-273 p.p.s.a.

Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2018 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio z tym, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. W myśl art. 272 § 2 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Oznacza to, że co do zasady podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy powyższe odpowiada stanowisku, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 28 września 2021 r, sygn. akt I FSK 236/21.

Po rozpoznaniu sprawy w granicach zakreślonych podstawą wznowienia w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powołany w ramach podstawy wznowienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wyroku wydanego w objętej skargą o wznowienie sprawie I SA/Bd 917/17. W związku z tym nie zachodzą przesłanki do jego uchylenia, a także do uchylenia zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2017 r. zostały wydane w następstwie ustalenia, że Spółka działała w ramach mechanizmu oszustwa karuzelowego, w którym przypisano jej rolę "brokera", tj. podmiotu dokonującego nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego" i dalej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, który dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% występuje o zwrot nienależnego podatku VAT. Okoliczność, że w przedmiotowym obrocie Spółka pełniła funkcję tzw. brokera, stwierdzono na podstawie ogółu okoliczności ustalonych w sprawie. Zebrano także w celu ustalenia tych okoliczności w sprawie obszerny materiał dowodowy, który został opisany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wnioski poczynione w sprawie znajdują natomiast pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone rzetelnie, a Spółka korzystała z uprawnienia do aktywnego udziału w postępowaniu. Niezasadne okazały się w związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem czynności, które dokumentowały zakwestionowane faktury zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, nie mogą więc też rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku. Uzasadniało to zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze o wznowienie postępowania Spółka podkreśliła, że decyzja organu odwoławczego w istotnej części była oparta na ostatecznych decyzjach wydanych wobec podmiotów biorących udział na poszczególnych etapach transakcji stoi w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem TSUE. Zestawiając podstawowy materiał dowodowy w sprawie z tezami wyroku w sprawie C-189/18 w ocenie Skarżącej odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie decyzji sporządzonych względem kontrahenta Skarżącej oraz innych ogniw w łańcuchu dostaw była w przedmiotowej sprawie niedopuszczalna. Skarżąca wskazała, że nie posiadała w praktyce dostatecznego wglądu w materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących tych podmiotów, a który pozwoliłby na weryfikację podstaw składających się na twierdzenia organów co do kwestii faktycznej realizacji dostaw oraz przypisywanej jej roli i odpowiedzialności udziału w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji.

W związku z powyższym należy wskazać, że TSUE w wyroku z dnia z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága) orzekł, że dyrektywę Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii w rozpoznawanej obecnie sprawie, czyli wpływu powyższego wyroku TSUE na treść wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 917/17 należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału. Z analizowanych przez TSUE przepisów prawa węgierskiego wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku).

W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 (Teodor Ispas, Anduţa Ispas przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj), w którym stwierdził (pkt 32 i 39), że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2017 r. organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Jednocześnie, odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C-189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował Spółce streszczeń, lecz włączył konkretne dokumenty pochodzące z akt innych spraw. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej znajdują się zatem dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Włączenie do akt sprawy materiałów w postaci zanonimizowanej należy natomiast odczytywać w kontekście uzasadnionego ograniczenia dostępu do dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach z uwagi na "cele leżące w interesie ogólnym". Jednocześnie Sąd miał możliwość kontroli w tym zakresie zestawiając zakres anonimizacji z pełną włączonych dokumentów.

W rozpoznawanej sprawie - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r. - organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącej odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dokumenty pochodzące z innych postępowań postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz [...] grudnia 2016 r. nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy prowadzące postępowanie wobec Spółki podejmowały bowiem szeroko zakreślone działania celem samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Przesłuchano w charakterze strony W. N., prezesa zarządu Spółki oraz świadków m.in. M. P., członka zarządu Spółki, P. S. czy R. K..

Nie ulega przy tym wątpliwości, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - stosownie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2017 r. jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem. Należy zauważyć, że w myśl art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 tej ustawy zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano wyrok, którego uchylenia żąda Spółka organy podatkowe obu instancji wyznaczały Stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczą postanowienia: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r.

Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego na gruncie przepisów krajowych, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Reasumując przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej w sprawie, w której zapadł wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 917/17, nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/18.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.

T. Wójcik J. Szulc A. O.