Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 571/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c, art. 171
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit a).
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod ( spr. ) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą T. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. w łącznej wysokości 287.583,- zł.

. Wymieniony podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. T. M. z siedzibą w B., której przedmiotem była m.in. produkcja odzieży roboczej i ochronnej. W toku przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że w 2005r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT -7) za m-ce: styczeń - maj 2005r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT o numerach:

– "[...]" z dnia 31.01.2005r., "[...]" z dnia 31.01.2005r., "[...]" z dnia 14.02.2005r., "[...]" z dnia 26.02.2005r., "[...]" z dnia 29.03.2005r. - z tytułu świadczenia usług szycia pokrowców na meble,

– "[...]" z dnia 22.02.2005r., "[...]" z dnia 07.03.2005r., "[...]" z dnia 14.03.2005r., "[...]" z dnia 01.04.2005r., "[...]" z dnia 11.04.2005r., "[...]" z dnia 09.05.2005r. - z tytułu sprzedaży stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli,

wystawionych przez C. – P. U..

Dodatkowo dwukrotnie odliczył podatek naliczony:

– w m-cu styczniu 2005r. (poz. 37 i 38 rejestru) z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 09.01.2005r. wystawionej przez Sp. D. z tytułu świadczenia usług,

– w m-cu marcu 2005r. (poz. 17 rejestru) i kwietniu 2005r. (poz. 1 rejestru) z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 26.03.2005r. wystawionej przez P. U. z tytułu sprzedaży maszyny do szycia skóry i opiankowania stelaży.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że ww. faktury wystawione przez C. – P. U. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Organ Kontroli Skarbowej za dowody w sprawie uznał dowody pozyskane podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. U. Były to:

1) zeznania T. M. z dnia 11.08.2008r. i 17.10.2008r.,

2) zeznania P. U. z dnia 26.06.2008r. i 01.12.2008r. oraz pracowników jego firmy:

– S.Ż. - protokół przesłuchania świadka z dnia 05.07.2008r.,

– M.J. - protokół przesłuchania świadka z dnia 15.07.2008r.,

– M.C. - protokół przesłuchania świadka z dnia 06.08.2008r.,

– K..O. - protokół przesłuchania świadka z dnia 11.08.2008r.,

– K.P. - protokół przesłuchania świadka z dnia 15.09.2008r.,

3) zeznania M.D. - osoby wynajmującej P. U. pomieszczenia przy ul. W. 10, w których P. U. prowadził działalność gospodarczą - protokół przesłuchania świadka z dnia 06.08.2008r.,

4) spis z natury rzeczy znajdujących się w hangarze przy ul. W. 10, wynajmowanych przez C. - P. U." z dnia 7.08. 2008r. (data podana w decyzji)

5) protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dokonanych w dniu 25.04.2005r.,

6) protokół przesłuchania R.W. z dnia 10.10.2008r.,

7) pismo Komendy Miejskiej Policji z dnia 16.09.2005r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]", mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, bowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu podatkowego I instancji powyższa kwalifikacja była uzasadniona, gdyż:

1) w zakresie sprzedaży stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli:

- P. U. nie posiadał surowca, z którego mógłby wykonać elementy konstrukcyjne krzeseł i foteli. Nie wskazał surowca, jak również źródła nabycia materiału, z którego mógłby wykonać stelaże na rzecz strony, udokumentowane spornymi fakturami. Czynności kontrolne przeprowadzone u ewentualnych dostawców tarcicy - wskazanych przez P. U. w protokole przesłuchania z dnia 26.06.2008r., nie potwierdziły dostaw surowca. Do tego protokołu P. U. zeznał, iż w zakładzie na ul. W. 10 w O., pod koniec 2004r. i na początku 2005r. składował zapas drzewa, tj. 50 m3 tarcicy w postaci listew z drewna bukowego, brzozowego i sosnowego. Z zeznań pracowników P. U. jak również zeznań M. D. - właściciela hali przy ul. W. 10 wynika, że nie widzieli oni żadnych zapasów tarcicy na zakładzie. Zapasów tarcicy nie stwierdzono również w "spisie z natury rzeczy znajdujących się w hangarze przy ul. W. 10, wynajmowanych przez C. – P. U." z dnia 07.08.2008r. sporządzonym przez M.D. (aktualnym wg zeznań wspomnianego również w kwietniu 2005r.).

- P. U. nie posiadał odpowiednich maszyn, niezbędnych do produkcji stelaży meblowych. Według zeznań R. W. - kierownika działu stolami firmy B., tj. firmy będącej (według twierdzeń strony) dostawcą wzorników stelaży i ostatecznym odbiorcą stelaży meblowych, do produkcji stelaży potrzebny był specjalistyczny park maszynowy, tj: grubościówka dwustronna do strugania, piła formatyzerka, piła taśmowa do wycinania wstępnego kształtu nogi, frezarka dolnowrzecionowa do obróbki frezującej, piła ukośnica, wiertarka wielowrzecionowa, szlifierka taśmowa.

Natomiast pracownicy P. U. w protokołach przesłuchania zeznali, iż w hali produkcyjnej przy ul. W. 10 w O. nie było stanowisk do obróbki drewna, z maszyn do obróbki drzewa znajdowała się tam jedynie cyt.: "domowa mała piła typu krajzega". Pracownicy nie widzieli również, aby ktokolwiek wykonywał prace polegające na produkcji stelaży do krzeseł. Brak specjalistycznego sprzętu do obróbki drewna w zakładzie P. U. potwierdza również "spis z natury rzeczy znajdujących się w hangarze przy ul. W. 10, wynajmowanych przez C. – P. U." z dnia 07.08.2008r., w którym ze sprzętu do obróbki drewna wymienione zostały: poz. 16 - szlifierka, poz. 17 - piła tarczowa, poz. 23 - pilarka ręczna.

Również w protokole oględzin miejsca prowadzenia przez P. U. działalności gospodarczej w O. przy ul. W. 10 - sporządzonym w dniu 25.04.2005r. przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono, że jedyną maszyną do obróbki drewna jest pilarka.

2) odnośnie świadczenia usług szycia pokrowców na meble:

P. U. nie złożył jasnych i przekonujących wyjaśnień w kwestii świadczenia usług szycia pokrowców do mebli albo ich zakupu, a następnie fakturowania na rzecz firmy strony. W piśmie z dnia 07.11.2008r. stwierdził, że to jego firma szyła z materiału powierzonego przez p. M. W dniu 01.12.2008r. zmienił natomiast wyjaśnienia i stwierdził, że pokrowce szyły dla niego B., szwaczki polecone przez p. A. z D. (nazwiska nie pamięta, ale chyba już nie żyje), których było około 6, a 2 z nich pracowały na ul. W. w porach nocnych, reszta szwaczek przyjeżdżała na ul. W. po materiał i odwoziła już uszyte pokrowce. Nazwisk szwaczek nie pamięta. W piśmie z dnia 06.02.2009r. P. U. poinformował, że osobą, która pomogła w znalezieniu szwaczek był A.K., który pochodził z L..

W odpowiedzi na zapytanie Organu Kontroli Skarbowej Burmistrz Miasta L. pismem z dnia 18.02.2009r. poinformował, że A.K. był zameldowany na pobyt stały w L. i że w dniu 29.09.2003r. zmarł (akt zgonu "[...]" wydany przez USC).

Również zeznania pracownika P. U. – K. O. jak i T. M. nie uprawdopodobniają okoliczności wykonania usługi szycia poprzez zlecenie jej podwykonawcy.

K. O. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 11.08.2008r. zeznał, iż na początku 2005r. do zakładu przy ul. W. przyjechał transport 100 belek materiału, który po paru dniach został zabrany przez firmę szwalniczą znajdującą się w okolicach E., w stronę R. (nazwy świadek nie podał).

T. M. w dniu 11.08.2008r. zeznał natomiast, że nie wie, czy P. U. sam szył pokrowce do mebli, czy też kupował tę usługę od kogoś innego; kojarzy mu się jakaś firma szwalnicza w E. Ponadto T. M. oświadczył, że powierzył P. U. skrojony materiał na pokrowce oraz nici i inne akcesoria pasmanteryjne, jednak nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ich wydanie.

Organ kontroli ustalił, że jedyną firmą szwalniczą w okolicach miejscowości E. k/O. (w kierunku R.) była firma: F. – D. M. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w tym podmiocie nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających transakcje z firmą C. – P. U.

Organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom P. U. złożonym do protokołu z dnia 26.06.2008r. i 01.12.2008r. oraz zeznaniom T. M. złożonym do protokołu z dnia 11.08.2008r. i 17.10.2008r. w zakresie wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Uznał bowiem że są one niespójne, nielogiczne i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym, zebranym w sprawie materiale dowodowym. Natomiast inne zeznania i dokumenty potwierdzają, że takie usługi i transakcje nie zostały wykonane.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

– zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej,

– zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

– zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej,

– dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej,

– dyspozycji art. 193 § 1 do § 8 Ordynacji podatkowej,

– art. 217 w związku z art. 92 Konstytucji RP w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. obowiązującego od dnia 01.05.2004r. do dnia 31.05.2005r. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17(1)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC) (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zarzucono, że stronie nie doręczono protokołu z badania ksiąg, na który powołał się organ kontroli w uzasadnieniu swej decyzji jako podstawę ustaleń. Również pełnomocnik w toku przeglądania akt sprawy nie stwierdził jego istnienia w okazanych do wglądu dokumentach. Powyższe narusza w ocenie strony zasadę czynnego jej udziału w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i konstytucyjne prawo do obrony. Z ostrożności procesowej, w sytuacji uznania, że przedmiotowy protokół został stronie doręczony, podniesiono, że ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec P. U. nie mogą bezkrytycznie obciążać strony. Stan faktyczny pozwalał bowiem sądzić, że zlecone dla P. U. podwykonawstwo, w okresie styczeń - maj 2005r., jest kontynuacją dotychczasowej wzajemnej współpracy. W sytuacji, gdy P. U. miał jakiekolwiek trudności w realizacji czynności podwykonawstwa zleconego przez stronę nie można jej obarczać odpowiedzialnością za organizację pracy firmy P. U.

Ponadto organ I instancji zupełnie zignorował fakt dokonywała rozliczeń z P. U. za pośrednictwem banku. Nie wyjaśnił przyczyn, dla których uznał, że dowody bankowe nie stanowią dowodu potwierdzającego czynności, które miały miejsce w niniejszej sprawie, tj. zapłaty wynagrodzenia za wykonane usługi i dostarczone towary. Powyższe świadczy o dowolności organu w ocenie faktów i w ten sposób naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto organ kontroli odtworzył stany faktyczne w oparciu o ustalenia dokonane w innych postępowaniach, czym naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Poprzez wykorzystanie zeznań świadków z innego postępowania strona została pozbawiona prawa do uczestnictwa w przeprowadzonym dowodzie, jak również została pozbawiona prawa zadawania pytań świadkom, co skutkowało błędnym odtworzeniem stanów faktycznych sprawy.

Z kolei powołując wyrok NSA z dnia 24.06.2004r., sygn. akt I FSK 177/04, zarzucono naruszenie art. 217 w związku z art. 92 Konstytucji RP w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r., którym rozszerzono katalog przypadków ograniczających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego zawarty w art. 88 ust. 1 u.p.t.u.

Podniesiono również, że pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W piśmie złożonym w dniu 31.01.2011r. pełnomocnik strony argumentował, że dopiero po zapoznaniu się w dniu 07.01.2011r. z aktami sprawy w Izbie Skarbowej stwierdził, że organowi nadzoru zostały przekazane m.in. 2 egzemplarze protokołu z badania ksiąg, sporządzone w dniu 30.08.2010r. oraz otwarta szara koperta, z której usunięto zawartość. Usunięcie zawartości przesyłki, w ocenie pełnomocnika oznacza, że nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, jakie faktycznie dokumenty znajdowały się w przedmiotowej przesyłce.

Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł o włączenie do akt sprawy wyciągu z "Książki korespondencyjnej wychodzącej" Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.08.2010r. celem ustalenia, czy ww. pisma, w szczególności protokół z badania ksiąg podatkowych, zostały zarejestrowane w książce i pod jaką pozycją. Wniósł również o ustalenie, dlaczego pisma, wywołujące istotne skutki dla strony, jak protokół z badania ksiąg podatkowych, nie zostały nadane listem poleconym. Wniósł ponadto o przesłuchanie w charakterze świadka J.W. - pracownika firmy A. T. M., celem ustalenia okoliczności dotyczących odbioru paczek i korespondencji w firmie strony.

Zażądał przesłuchania P. U. oraz odwołującego się na okoliczność stanów faktycznych, jakie miały miejsce w 2005r., jak również R.H., prezesa zarządu Spółki B., na okoliczność wykazania, że B. faktycznie reklamowały stelaże i pokrowce nabyte od T. M., i że reklamacje były realizowane.

Zarzucił, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29.12.2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych w odwołaniu z dnia 24.11.2010r. narusza zasadę dwuinstancyjności poprzez to, że organ z góry założył, iż w sprawie zebrano materiały dowodowe jednoznacznie wskazujące, jakoby sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, i które to ustalenia zostały poparte zeznaniami osób bezpośrednio zaangażowanych w wystawianie "pustych" faktur, nie potwierdzających rzeczywistych transakcji. Podniósł, że w żadnym z protokołów przesłuchania świadków nie została potwierdzona okoliczność, jakoby którykolwiek ze świadków był w sposób bezpośredni zaangażowany w wystawianie "pustych" faktur. Organ Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję ograniczył się jedynie do ustaleń poczynionych w sprawie P. U., natomiast w żaden sposób nie wyjaśnił, kto wykonał usługi, czy np: usługi te strona nabyła w sposób nieodpłatny, czy też w jakikolwiek inny sposób. W ocenie pełnomocnika działania organu kontroli powodują, że postępowanie wobec strony było prowadzone w sposób tendencyjny i zmierzało jedynie do wydania decyzji wymiarowej, a nie ustalenia stanów faktycznych.

Odwołujący się podniósł, że w 2003r. organ kontroli, a w roku 2004 i 2005r. Urząd Skarbowy dokonywał czynności sprawdzających w ramach tzw. kontroli krzyżowych, prawidłowości rozliczeń P. U. u jego kontrahentów, w tym u strony. Wniósł więc o włączenie do akt sprawy protokołu z czynności sprawdzających dokonanych w 2005r. przez Urząd Skarbowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji z "[...]" stwierdził, że istotą rozstrzygnięcia jest to, czy P.U., działający pod firmą C., rzeczywiście wykonał czynności udokumentowane spornymi fakturami, tj. sprzedaż stelaży drewnianych krzeseł i stelaży meblowych oraz usługę szycia pokrowców na meble.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organ I instancji w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, w oparciu o które stwierdzono, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona kwestionując te ustalenia powinna przedstawić dowody, które w sposób jednoznaczny stwierdzałyby, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Przy czym ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, który powinien przedłożyć dowody, mające wpływ na rozstrzygnięcie odmienne, niż dokonane przez organ podatkowy. Strona nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy. Powoływanie się jedynie na okoliczność dokonania zapłaty - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana.

Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania odwoławczego zostały przeprowadzone wnioskowane przez pełnomocnika strony dowody z zeznań P. U. i strony na okoliczność współpracy między firmami w 2005r., szycia pokrowców i wykonywania stelaży oraz dokonywanych reklamacji.

Podał, iż w złożonych zeznaniach strona (20.04.20011) jak i P.U. (17.05.2011) podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były dokonane.

W ocenie organu twierdzenia te są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, iż usługi szycia pokrowców i sprzedaż stelaży krzeseł były wykonane przez firmę C.

Organ przytoczył zeznania T. M. złożone w sierpniu i październiku 2008r., w których, przesłuchany wówczas w charakterze świadka, podatnik przedstawiał przebieg współpracy. Podkreślił, że obraz był inny niż aktualnie przedstawiany. W szczególności, w tamtych zeznaniach podatnik twierdził, iż P. U. wykonywał stelaże z własnych surowców i materiałów, podczas gdy obecnie jego pełnomocnik twierdzi, że P. U. wykonywał czynności składania stelaży z elementów przywożonych z zewnątrz, zatem nie musiał posiadać ani surowców ani parku maszynowego.

Następnie organ odwoławczy ocenił zeznania i oświadczenia P.U. składane w toku niniejszego postępowania w konfrontacji z wyjaśnieniami i zeznaniami składanymi w 2008r. Chodziło zwłaszcza o kwestię posiadania i pozyskiwania przez niego surowców do produkcji stelaży. Ani w toku poprzedniego postępowania, gdzie stroną był P.U. ani obecnie P. U. nie wskazał żadnej firmy, która potwierdziłaby dostawę tarcicy w postaci gotowych listew z drzewa bukowego oraz brzozowego. Organ zwrócił uwagę na fakt, że o ile poprzednio twierdził, że nabywał surowiec, to obecnie podaje, iż na rzecz strony wykonywał stelaże zarówno z materiału własnego jak i powierzonego. Nie przedstawił jednak jednoznacznych dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Dalej organ odwoławczy podał, że P. U. w swoich zeznaniach z kwietnia 2011r. podtrzymał wcześniejsze wyjaśnienia ( z 1.12.2008r.), iż pokrowce na meble szyły kobiety pochodzące z byłego ZSRR. Mieszkały w suterenach domków jednorodzinnych na D. w O. i miały zainstalowane u siebie w domu maszyny szwalnicze będące jego własnością, które kupił na przetargu w Z.

Zakup maszyn oraz nawiązanie współpracy z krawcowymi rozwiązało problem szycia na jego potrzeby oraz dla T.M. P. U. ponownie wskazał, iż współpracował w zakresie szycia pokrowców z p. M. z E.

Odnosząc się do tych zeznań organ stwierdził, że P. U. nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających współpracę ze szwaczkami, m.innymi umów o pracę, dowodów użyczenia maszyn szwalniczych, pokwitowań przyjęcia i wydania towaru, dowodów zapłaty). Okoliczności tej nie potwierdzili też pracownicy zatrudnieni w 2005r. w firmie C. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, iż jedyna firma szwalnicza z okolic E. - F. D.M. nie zawierała w 2005r. żadnych transakcji z P. U.

Dalej organ zauważył, że w toku postępowania wobec P.U. żaden z kontrahentów nie wspominał, iż w 2005r. dokonywano reklamacji stelaży krzeseł oraz usług szycia pokrowców. Ta okoliczność została zgłoszona dopiero w piśmie pełnomocnika strony z dnia 31.01.2011r. i potwierdzona w zeznaniach w aktualnym postępowaniu. Zdaniem organu przedstawione kserokopie notatek reklamacyjnych, sporządzonych przez stronę, nie stanowią dostatecznego dowodu na fakt wykonywania czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Z uwagi na to, że notatki reklamacyjne nie zawierają dat, a ponadto ich pozyskanie od P.U. nastąpiło w niejasnych okolicznościach, organ odwoławczy uznał, iż zostały one sporządzone na potrzeby postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również dokumenty przedstawione przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 26.04.2011r. w kontekście okoliczności, które według pełnomocnika miały je udowadniać oraz ich wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Organ uznał, że:

- zaświadczenie z dnia 07.04.2005r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdza jedynie, że wnioskodawca (P. U.) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wbrew twierdzeniom strony, nie stanowi dowodu potwierdzającego, iż wnioskodawca jest rzetelnym podatnikiem, a tym bardziej nie dowodzi, że wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami;

- pismo z dnia 04.04.2011r. skierowane przez P. U. do Syndyka Spółdzielni G. w Z., o przesłanie duplikatu faktur dokumentujących zakup maszyn szwalniczych na przełomie 2003-2004, dotyczy zakupu towarów przez kontrahenta strony. Z zeznań P. U. z dnia 01.12.2008r. wynika, iż nabywał je w celu dalszej odsprzedaży. Zatem okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie wykonania 2005r. zakwestionowanych czynności szycia pokrowców na meble;

- faktura VAT nr "[...]" z dnia 03.03.2005r. dokumentująca zakup przez stronę usługi szkolenia praktycznego - kurs Nr "[...]", nie stanowi dowodu potwierdzającego dokonanie przez P. U. czynności szycia pokrowców;

- rachunki wystawione na stronę przez Sp. H. o numerach: "[...]","[...]","[...]", specyfikacja nr "[...]", faktury o numerach: "[...]", "[...]", "[...]","[...]" wraz z CMR i specyfikacją - potwierdzające, według pełnomocnika, fakt współpracy strony z P. U. w 2004r. nie dowodzą, iż taka współpraca w zakresie czynności udokumentowanych spornymi fakturami, miała miejsce również w 2005r.

Organ odwoławczy oceniając dowody w postaci szeregu faktur wystawionych na stronę (o numerach wyszczególnionych na str. 14 decyzji – t. III, k. 126 akt admin.) dokumentujących nabycie pianki, włókniny i zszywek oraz oświadczenia z dnia 07.04.2011r., iż odbiorcą zamówionej przez stronę pianki była firma P. U.; nabycie płyt wiórowych i sklejki, a także nabycie drewna, dłużycy i tarcicy, jako surowców i półproduktów koniecznych do wykonania przez P. U. zleconych stelaży i mebli stwierdził, że przedstawione dokumenty i twierdzenia stoją w sprzeczności z zeznaniami strony z dnia 17.10.2008r., iż P. U. wykonywał stelaże z własnego surowca do momentu wyczerpania posiadanych przez niego zapasów drzewa. Tym samym nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego współpracę strony z P. U. w 2005r. w zakresie czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Natomiast zakup pianki, włókniny i zszywek potwierdza czynność wykonania przez P. U. na rzecz strony opinkowanych stelaży, udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia 26.03.2005r., która nie była kwestionowana;

Oświadczenia z dnia 14.04.2011r. oraz 18.04.2011r. potwierdzające, że strona po zaprzestaniu współpracy z P. U. poszukiwała innych podwykonawców, nie podważają w żaden sposób ustaleń organów podatkowych w zakresie nie wykonania przez P. U. spornych czynności w 2005r.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostają w ocenie organu odwoławczego również dokumenty przesłane przez P. U. przy piśmie z 30.05.2011r., tj:

– kserokopia zaświadczenie o nabyciu przez P. U. w 2004r. ze Spółdzielni G. w Z.- 16 maszyn do szycia, kserokopia notatki związanej z wyjaśnieniami do faktury nr 16A z dnia 29.03. (brak wskazania roku),

– kserokopia pokwitowania odbioru przez P.U. kwoty 11.000 zł w dniu 24.10.2003r.

– pismo z dnia 12.08.2010r. adresowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Dotyczą one okoliczności jakie miały miejsce w 2003r. i 2004r. i w żaden sposób nie uprawdopodobniają, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Również załączone pismo z 12.08.2010r. adresowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie może stanowić dowodu przesądzającego o wykonaniu spornych czynności. Ponadto z protokołu oględzin miejsca prowadzenia przez P. U. działalności gospodarczej, dokonanych w dniu 25.04.2005r. oraz zeznań pracowników wynika, że w 2005r. w hali na ul. W. 10 w O. nie było maszyn szwalniczych.

Organ II instancji, powołując się na art. 191 Ordynacji podatkowej uznał, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury potwierdzają czynności które nie zostały dokonane.

Przytaczając treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług , oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że organ I instancji zasadnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Uznał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego rozstrzygnięto, że czynności, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, transakcje nie wystąpiły między podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, w związku z czym ograniczono prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego. Nie ma tym samym bezpośredniego związku z przedmiotową sprawą wskazane orzecznictwo ETS dotyczące podatników, którzy dokonując dostawy towarów nie byli świadomi, że uczestniczą w oszustwie, tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto dowody przedstawione na str. 6 i 7 decyzji, związane z wystawieniem przez P. U. na rzecz strony spornych faktur stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]", którą określono dla P. U. m.in. podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz T. M. spornych faktur. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzja z dnia "[...]"), a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 24.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 811/09 oddalił skargę P. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Z kolei bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje okoliczność, iż § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. został uchylony z dniem 01.06.2005r., bowiem podstawą rozstrzygnięcia był przede wszystkim przepis ustawy - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących protokołu badania ksiąg, organ odwoławczy stwierdził, że protokół z dnia 30.08. 2010r., w którym zgodnie z art.193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej zawarto stwierdzenie o nierzetelności ksiąg za okres styczeń- maj 2005r. został wysłany do strony 30.08.2010r. wraz z jednym segregatorem ksiąg podatkowych z dokumentami, co jednoznacznie wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Datę nadania przesyłki w dniu 30.08.2010r. potwierdza datownik organu kontroli oraz datownik Poczty Polskiej. Podkreślił, że ze sporządzonej w tym dniu notatki służbowej wynika, że o godz.8.45 strona poinformowała telefonicznie, że jest chora, w trakcie rehabilitacji i jednoznacznie stwierdziła, żeby dokumenty zwrócić za pośrednictwem poczty. W piśmie z dnia 31.01.2011r. strona potwierdziła, że rozmowa taka miała miejsce, nie zakwestionowała też jej treści.

W dniu 30.08.2010r. organ I instancji nadał paczkę poleconą "za potwierdzeniem odbioru" do której załączył pismo, w którym wskazał, iż w nawiązaniu do rozmowy telefonicznej odnośnie ksiąg podatkowych firmy "A." przesyła dokumenty, jak również protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 30.08. 2010r. z załącznikami – kart 36. Pomimo dwukrotnego awizowania ( w dniu 31.08. i 7.09.2010r.) przesyłka nie została przez stronę odebrana i w dniu 15.09.2010r. została zwrócona nadawcy.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie dowodzą, że protokół badania ksiąg podatkowych został do strony wysłany za pośrednictwem Poczty Polskiej, przesyłką poleconą "za potwierdzeniem odbioru" w dniu 30.08.2010r. Ustaleń tych nie podważają wywody pełnomocnika dotyczące zbyt małej różnicy wagi brutto paczki nadanej przez stronę w dniu 28.06.2010r. zawierającej sam segregator z dokumentami. Hipotetyczna niedowaga paczki może wynikać z wielu okoliczności, m. in. sposobu zapakowania przesyłki, błędu ważącego. Wobec tego Organ nie widział potrzeby włączenia do akt sprawy wyciągu z "Książki korespondencji wychodzącej" UKS z dnia 30.08.2010r. celem ustalenia, czy pisma, a w szczególności protokół badania ksiąg podatkowych zostały zarejestrowane i pod jaką pozycją.

Strona z uwagi na przeprowadzoną rozmowę telefoniczną, miała świadomość, że nadawcą przesyłki, a tym bardziej paczki, która wpływa po dacie 30.08.2010r. jest UKS. Dlatego wniosek o przesłuchanie pracownicy firmy "A." T. M. na okoliczność obowiązujących w tej firmie zasad odbioru paczek i korespondencji nie został uwzględniony.

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż pełnomocnikowi, który stawił się w organie kontroli w dniu 19.11.2010r. celem zapoznania się z materiałem dowodowym, udostępniono do wglądu akta spawy – tom I i II o numerach kart od 1 do 324 i umożliwiono sporządzanie z nich notatek. Protokół z badania ksiąg podatkowych stanowił karty 244-250, natomiast koperta z adnotacjami Poczty Polskiej karty 260 i 261. Pełnomocnik otrzymał również kserokopię wykazu akt sprawy od nr 1 do 324 (karty 3), której nie kwestionował. Zatem nie może skutecznie twierdzić, że w okazanym materiale brak było wymienionego protokółu. Zatem, w ocenie organu, nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Do tego naruszenia nie doszło również na skutek włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych innych podmiotów. Powołując art. 181 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał nieuwzględnienie niektórych ze zgłaszanych przez pełnomocnika wniosków dowodowych.

Na zakończenie organ odwoławczy zauważył, że nieprawidłowości w zakresie dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego (z ww. faktur VAT Nr "[...]" z dnia 09.01.2005r. i Nr "[...]" z dnia 26.03.2005r.) strona nie kwestionowała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie T. M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów wg norm przepisanych. Tak samo jak w odwołaniu, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej,

– zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy,

– zasady czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażonej w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie skarżącemu protokółu z badania ksiąg podatkowych, czym naruszono dyspozycje art. 193 § 1 do § 8 Ordynacji podatkowej

– dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 17(1)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC) (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r.w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr.97 poz. 970 ze zm.) w związku art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr.54 poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe został zdeterminowany decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" skierowaną do P. U. oraz zapadłym na tym tle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24.06.2010r., sygn. akt I SA/Ol 811/09 oddalającym skargę na ww. decyzję.

Wyjaśniono, że rozstrzygnięcie, jakie zapadło we wskazanej sprawie zostało oparte na dokumentach, jakie się udało organom zgromadzić lub odtworzyć, z uwagi na kradzież dokumentów. Podważanie zeznań P. U. oraz wiarygodności dowodów przedłożonych w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego tylko z tego powodu, że zostały ujawnione po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Olsztynie jest niedopuszczalne z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej i zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Organ nie może z góry zakładać, że dowody złożone przez skarżącego zostały sporządzone dla potrzeb postępowania i nie istniały w dacie wydania decyzji P. U.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec P. U. i częściowo uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym w sprawie skarżącego nie można wyprowadzić jednoznacznego stwierdzenia, jakoby czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca.

Na wypadek zaaprobowania stanowiska organu odwoławczego przez Sąd, rozważenia wymaga, czy na gruncie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jakie zapadły w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04i C-440/04 oraz w sprawach Optigen Ltd. C- 354/03 , Fulcrum Elektronics Ltd. C- 355/03, Bond House Systems Ltd. C- 484/03 w niniejszej sprawie można uznać, że materiał dowodowy pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że skarżący nie był świadom wad transakcji dokonywanych z P.U., że usługi i towary nabywał w dobrej wierze, oraz czy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego stanowi oszustwo w podatku VAT.

Organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej przez uznanie za niespójne zeznań składanych przez P.U. i skarżącego w 2011r. i jednoczesne pominięcie milczeniem stanów faktycznych, o których zeznawali świadkowie w postępowaniu prowadzonym wobec P.U.

Po przytoczeniu fragmentów zeznań świadków (pracowników firmy C. oraz właściciela hali) przesłuchanych w 2008r. wywiedziono, iż potwierdzają one w sposób jednoznaczny, że w zakładzie P. U. wykonywano czynności składania stelaży do krzeseł, które to stelaże sprowadzano z zewnątrz.

Jednocześnie organ odwoławczy naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez niezapoznanie pełnomocnika z ustaleniami, że w bazie danych organów podatkowych nie istnieje wskazana, jako dostawca surowca- firma H. – H.W. Uniemożliwił przez to skarżącemu wykazanie, że P. U. podał swojego faktycznego dostawcę.

Następnie stwierdzono, że wywody organu odwoławczego dokonane w przedmiocie notatek dotyczących reklamacji wadliwie wykonanych przez firmę p. U. usług, stoją w sprzeczności ze stanem faktycznym. Skarżący przedłożył notatki organowi odwoławczemu celem udowodnienia, iż takie okoliczności faktycznie miały miejsce. Organ odmówił przeprowadzenia żądanych w związku z tym dowodów, tj . wezwania do przedłożenia przez P. U. oryginałów notatek oraz przesłuchania w charakterze świadka R. H. – Prezesa zarządu Spółki B., gdyż ewentualne potwierdzenie takich faktów zaprzeczyłoby tezie, iż czynności udokumentowanych spornymi fakturami nie było.

Wskazano, że organ podatkowy dokonując oceny stanów faktycznych, zignorował fakt, że skarżący dokonywał rozliczeń z P. U. za pośrednictwem banku. Nie wyjaśnił również przyczyn, dla których uznał, że dowody bankowe nie stanowią dowodu potwierdzającego czynności, które miały miejsce w niniejszej sprawie, tj. zapłaty wynagrodzenia za wykonane usługi i dostarczone towary. Trudno sobie wyobrazić, aby jeden podmiot gospodarczy bez jakiejkolwiek sensownej i logicznej przyczyny przekazał drugiemu podmiotowi gospodarczemu pieniądze w łącznej wysokośći 105.279,74 zł., taka jest bowiem łączna wartość brutto zakwestionowanych faktur VAT. Organy podatkowe nie ustaliły żadnego innego tytułu zapłaty, ani co się stało z tak znaczną kwotą pieniędzy.

Zarzucono ponadto, że organ odwoławczy nie przeanalizował oraz nie ocenił dokładnie nieścisłości między twierdzeniem organu kontroli skarbowej a faktami podniesionymi przez skarżącego odnośnie kwestii doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Do akt okazanych pełnomocnikowi w siedzibie UKS w dniu 19.11.2010r. nie była włączona przesyłka pocztowa zawierająca dokumenty strony, jak również w domyśle, zwierająca pisma organu i przedmiotowy protokół. W dniu 07.01.2011r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy w Izbie Skarbowej. W aktach sprawy przekazanych organowi nadzoru znajdowały się m.in. 2 egzemplarze protokołu z badania ksiąg, sporządzone w dniu 30.08.2010r. oraz otwarta szara koperta, z której usunięto zawartość. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w art. 144 Ordynacji podatkowej nie przewidziano możliwości doręczania pism w paczce. Ponadto paczka została otworzona i pozbawiona swojej zawartości, co oznacza, że nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, jakie faktycznie dokumenty znajdowały się w przedmiotowej przesyłce. Natomiast w aktach brak jest jakiegokolwiek protokółu czy adnotacji, z których wynikałoby jakie dokumenty i w jakim dniu wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dalej pełnomocnik skarżącego, wskazując na wagę paczki nadanej przez Urząd w dniu 30.08.2010r. w porównaniu z wagą paczki, w której podatnik przesłał w dniu 28.06.2010r. dokumentację podatkową wywodzi, że gdyby w przesyłce nadanej przez organ znajdował się protokół z badania ksiąg podatkowych, stanowiący wraz z załącznikami 37 zadrukowanych kart, porównywalna różnica wagowa obu przesyłek wynosiłaby 18,5 dkg, a nie 13 dkg. Powyższe, w jego ocenie dowodzi, że w przesyłce z dnia 30.08.2010r. nie było protokołu badania ksiąg podatkowych, a co za tym idzie, nie doręczono skarżącemu protokołu z badania ksiąg, czym uniemożliwiono mu skorzystanie z prawa do obrony i wykazanie, że zakwestionowane czynności faktycznie miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit a ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi ( z zastrzeżeniem...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót – wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Stanowisko to jest zgodne z wykładnią przepisów prawa wspólnotowego regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powszechnie w tym zakresie przytaczane jest orzeczenie w sprawie C-342/87, w którym Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21(1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze.

Zgodne zatem z ogólną zasadą "potrącalności" podatku VAT są unormowania zawarte w § 14 ust.2 pkt.4 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane- faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie wprowadza on innego niż przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia prawa do odliczenia, a precyzuje normatywną treść art. 86 ust.2 pkt.1 lit. a ustawy.

Odnosząc się do argumentacji skargi odnośnie potrzeby oceny stanu sprawy w kontekście orzeczeń TSUE, jakie zapadły w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04i C-440/04 oraz w sprawach Optigen Ltd. C- 354/03 , Fulcrum Elektronics Ltd. C- 355/03, Bond House Systems Ltd. C- 484/03 należy stwierdzić, że tezy wskazanych orzeczeń mogą mieć zastosowanie tylko do sytuacji, gdy transakcje wykazane w fakturach w rzeczywistości wystąpiły.

W rozpoznawanej sprawie istotą rozstrzygnięcia organów podatkowych jest stwierdzenie, że podatnik przyjął do rozliczenia tzw. "puste" faktury. Kwestią sporną natomiast jest to, czy okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały przyjęcie, że 11 faktur wystawionych przez P. U. a przyjętych przez skarżącego nie potwierdzało żadnych czynności podlegających opodatkowaniu.

Należy się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że rozstrzygnięcie w sprawie oraz sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe zostały zdeterminowane decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" skierowaną do P. U. oraz zapadłym na tym tle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24.06.2010r., sygn. akt I SA/Ol 811/09 oddalającym skargę na ww. decyzję.

W postępowaniu kontrolnym wszczętym w stosunku do skarżącego, włączono do akt sprawy materiał z postępowania prowadzonego w 2008r. w stosunku do P. U. Nowy materiał, zgromadzony w toku postępowania wobec skarżącego to: dokumentacja z czynności sprawdzających u dwóch kontrahentów: sp. C., i M. O., oraz dokumentacja podatkowa i finansowa, dostarczona przez stronę na żądanie organu, której analiza została przedstawiona w protokole badania ksiąg z dnia 30.08.2010r. Niewątpliwie kwestia zapoznania się z treścią tego, sporządzanego obowiązkowo dokumentu, jest kluczowa z punktu widzenia aktywnego udziału strony w postępowaniu, rozumianego jako możliwość oferowania dowodów na okoliczność wykazania prawdziwości i rzetelności ksiąg, w przypadku ich zakwestionowania przez organ kontroli.

Zarzuty, że z winy organu strona nie zapoznała się z tym dokumentem przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogą być jednak uwzględnione. Z akt sprawy wynika, że skarżący oponował przeciwko wszczęciu i prowadzeniu postępowania kontrolnego, uznając, że jego stan zdrowia powinien uzasadniać zaniechanie tych czynności. Wyrazem "niezgody" na działanie organu kontroli jest znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 25.06.2010r. sygn. akt. "[...]" o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa "urzędniczego" przez funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej, z zawiadomienia dokonanego przez T. M. w dniu 18.06.2010r. Skarżący nie odebrał nadanej w dniu 30.08. 2010r. na jego adres paczki, co bezsprzecznie wynika z akt sprawy. Paczka ta została wysłana przez organ kontroli za potwierdzeniem odbioru. Dwukrotnie awizowana, w dniu 15.09.2010r. została zwrócona nadawcy. Z adnotacji na potwierdzeniu odbioru wynika, że w paczce znajdował się również protokół z badania ksiąg wraz z załącznikami. Wcześniej, tj. w dniu 26.07.2010r. skarżący odebrał pismo z dnia 8.07.2010r. zawierające odpowiedź organu na jego pismo z dnia 28.06. 2010r. dotyczące m.in. kwestii ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu. Na zawiadomienie z dnia 29.09.2010r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy (doręczonym w dniu 9.10.2010r) skarżący zareagował pismem z dnia 18.10.2010r., w którym zażądał przesłania mu tego materiału. Dopiero po odebraniu decyzji organu I instancji ( w dniu 10.11.2010r.), skarżący ustanowił w dniu 18.11.2010r. pełnomocnika. Zarzuty, że w aktach sprawy w dniu 19.11.2010r. nie było dwóch egzemplarzy protokołu badania ksiąg wydają się wprost nieprawdopodobne w świetle podpisania przez pełnomocnika protokołu, w którym podano, że akta sprawy składają się z dwóch tomów o numeracji kart od 1 do 324. Zauważyć należy, że pierwszy egzemplarz to karty od 263 do 306, a drugi karty 215 do 250, zatem nie sposób by było włączyć je dopiero przy przekazywaniu akt organowi odwoławczemu w ten sposób, by zgadzała się numeracja i wykaz akt, który otrzymał pełnomocnik. Brak jest też podstaw do uznania zasadności kategorycznych twierdzeń skargi, że w paczce z dokumentacją podatkową skarżącego, zwracaną za pośrednictwem poczty na jego wyraźne życzenie, brak było protokółu badania ksiąg. Oczywiście, że art.144 Ordynacji podatkowej dotyczy doręczania pism, ale w takim samym stopniu wszelkich innych przesyłek. Zatem wysłanie dokumentu urzędowego wraz z dokumentacją skarżącego nie stanowi naruszenia tego przepisu, ani zasady udziału strony w postępowaniu. Wprawdzie zasadą jest, że, w przypadku zwrotu przesyłki pozostawia się ją w aktach sprawy bez otwierania, ale rzeczywiście w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie trudno było włączyć do akt sprawy 3,5 kg paczkę, której zawartość w większości to dokumentacja podatnika, podlegająca zwrotowi. Skarżący, który uzgadnia z organem sposób zwrotu dokumentacji a następnie nie odbiera przesyłek nadanych za potwierdzeniem odbioru, powinien się liczyć z ewentualnie niekorzystnymi skutkami takiej postawy.

W ocenie Sądu, fakt, iż dopiero na etapie odwołania, poprzez ustanowionego pełnomocnika skarżący podjął inicjatywę procesową, nie może obciążać organów.

Niemniej należy stwierdzić, że w każdej sprawie podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami i przepisami stanowiącymi ich rozwinięcie, określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jedną z naczelnych jest zasada prawdy obiektywnej, rozwinięta w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta obowiązuje w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, zatem organ odwoławczy jest w takim samym stopniu zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak organ I instancji.

Realizacji powyższej zasady nie może stać na przeszkodzie zasada zaufania do organów podatkowych, rozumiana jako zakaz formułowania odmiennych ocen prawnych w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego. Trzeba zauważyć, że zasada związania organów podatkowych treścią decyzji (art.212 Ordynacji podatkowej) wiąże wyłącznie w granicach konkretnego stosunku zobowiązaniowego między stroną a organem podatkowym. Również prawomocny wyrok, zgodnie z art. 171 ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają jakichkolwiek czynności dokonanych między wystawcą a odbiorcą tych faktur. Przypomnieć należy, że zastosowana przez organy kwalifikacja prawna odnosi się wyłącznie do tzw. "pustych faktur" Nie obejmuje natomiast innych stanów faktycznych, które, należycie zidentyfikowane, też mogą prowadzić do stwierdzenia nadużycia zasady "potrącalności" podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach niejednokrotnie wypowiadał się w kwestii zasady neutralności VAT. Wskazywał też, że konieczność poszanowania w ustawodawstwie państw członkowskich zasady neutralności podatku VAT, nie wyklucza możliwości stanowienia przepisów mających na celu eliminację przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. Według orzecznictwa Trybunału walka z oszustwami podatkowymi powinna być prowadzona z uwzględnieniem zasady proporcjonalności.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zauważyć, że wnioski o wystawianiu przez P. U. pustych faktur organy podatkowe w postępowaniu wobec tego podatnika wyprowadziły z faktu, że nie posiadał on materiałów w postaci drewna oraz odpowiednich maszyn do "produkcji" elementów krzeseł i elementów foteli . W przypadku usługi szycia nie wskazał żadnego dowodu na prawdziwość twierdzeń o zlecaniu szycia pokrowców na meble nielegalnie pracującym kobietom z B. czy innemu podmiotowi gospodarczemu. Okoliczności sprawy wskazują, że, co do zasady, wskazany kontrahent skarżącego był wytwórcą mebli tapicerowanych, zatrudniał w 2005r. co najmniej 10 pracowników ( co wynika z zeznań). Słusznie zwraca się uwagę w skardze,( przytaczając zeznania poszczególnych pracowników oraz właściciela hali produkcyjnej, wynajmowanej przez P. U.), że wszyscy świadkowie potwierdzają, że w 2005r. w zakładzie były wykonywane czynności m. in. składania stelaży do krzeseł i że elementy do składania były dostarczane z zewnątrz. Zasadny jest też zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył wynikającej z tych zeznań okoliczności, w kontekście przedstawionych przez skarżącego dowodów na zakup drewna, tarcicy i innych materiałów potrzebnych do wytworzenia elementów lub wykończenia mebli. Naruszeniem zasady rozważenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jest odrzucenie oferowanych dowodów z tego powodu, że nie były one zgłoszone w postępowaniu prowadzonym w 2008r. w stosunku do P. U., lub, że zachodzi sprzeczność między tymi dowodami a poprzednimi zeznaniami skarżącego, że kontrahent posiadał zapasy drewna. Wszak dokumentacja skarżącego w zakresie, w jakim dotyczy zakupu różnych materiałów, niewątpliwie służących do wytwarzania mebli, nie została zakwestionowana. Organ nie dokonał żadnej analizy tych dowodów. Generalnie, w całym materiale dowodowym brak jest oceny odnośnie wielkości zakładu skarżącego , ilości zatrudnianych przez niego osób, parku maszynowego. W decyzji organu I instancji wskazano, że zajmował się m. innymi szyciem odzieży roboczej. Z dokumentacji podatkowej i faktur sprzedaży wynika, że praktycznie cały obrót w analizowanym zakresie osiągnął z dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz Sp. B. Istotny jest fakt, że żadna z faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz tego podmiotu nie została zakwestionowana. Z prostym stwierdzeniem zawartym w decyzji organu I instancji, zaakceptowanym przez organ odwoławczy, że skarżący rzeczywiście dostarczał określone elementy bądź całe meble tj. krzesła fotele, oraz świadczył usługi szycia pokrowców na meble Spółce, ale w żadnym wypadku nie były to towary i usługi częściowo wykonane przez P.U., pozostaje w sprzeczności także fakt płatności dokonywanych przez skarżącego. Słusznie podniesiono w skardze, ze wypłata z rachunku bankowego w formie czeków imiennych P. U. kwoty ponad milion zł. jest zbyt poważnym argumentem, by można było to skwitować lakonicznym stwierdzeniem, że nie świadczy o faktycznych transakcjach między podmiotami gospodarczymi. Takie płatności powinny być przedmiotem szczegółowych analiz i dociekań organów podatkowych. Tymczasem, w ocenie Sądu, organy nie obaliły wynikającego z płatności domniemania , że między wystawcą faktur a skarżącym zaistniały rzeczywiste transakcje. Zauważyć też należy, że skarżący nabył w 2005r. od P. U. w różnych miesiącach, znaczne w sumie ilości maszyn do szycia. Faktury dotyczące tych transakcji nie zostały zakwestionowane. Zdaniem Sądu potwierdzają one że wcześniej P. U. posiadał maszyny do szycia, w tym 16 nabytych na licytacji w postępowaniu egzekucyjnym w lutym 2004r.

Resumując stwierdzić należy, że w sprawie występuje szereg okoliczności, które nie pozwalają na uznanie prawidłowości stanowiska organów podatkowych o przyjęciu przez skarżącego do odliczenia podatku z tzw. pustych faktur.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przeanalizują każdą z zakwestionowanych faktur pod kątem tego, jakiej w istocie czynności dotyczą lakoniczne stwierdzenia: stelaże mebli, foteli-montażu czy produkcji; co oznaczają stwierdzenia : elementy krzeseł, foteli. Ponadto przeprowadzą szczegółowe badanie kwestii płatności należności z faktur. Ocenią, uwzględniając wielkość firmy skarżącego, profil działalności i stan zatrudnienia, czy istniała potrzeba zlecania szycia pokrowców na fotele podwykonawcy, a także potrzeba współpracy w zakresie wykonywania mebli (elementów) dostarczanych przez skarżącego sp. B.

Następnie ocenią, czy materiał dowodowy, uzupełniony we wskazany sposób i ewentualnie inny jeszcze, zebrany w postępowaniu, daje podstawę do jednoznacznego stwierdzenia fikcyjności faktur.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi ( Dz. U nr. 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i 205 § 2 a o niewykonywaniu uchylonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.