Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1573/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art 4 ust 2 , art 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art 1  ust. 1, art 7 ust1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i ust 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit. a, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1465 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C.., której następcą prawnym jest E. w W. (poprzednio N.) dalej jako Skarżąca w dniu 5 marca 2008 r. zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tj. N. z siedzibą w H. w wysokości 350.000 euro. Od kwoty pożyczki zadeklarowała i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.176 zł.

Następnie w dniu 6 stycznia 2010 r. złożyła wniosek, w którym zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w łącznej kwocie 30.038 zł, w której zawierał się m. in. nadpłata w kwocie 6.176 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki w dniu 5 marca 2008 r. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na nadrzędność przepisów prawa wspólnotowego w stosunku do prawa państw członkowskich, zapłata podatku była niezasadna, ponieważ w latach 2007-2008 przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", dotyczące opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników, były sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG". Skarżąca podniosła przy tym naruszenie zasady stand still. Powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") oraz sądów administracyjnych.

W związku z brakiem załączenia do w/w wniosku skorygowanej deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. wezwał Skarżącą do złożenia korekty deklaracji.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca złożyła korektę przedmiotowej deklaracji PCC-3 , w której zadeklarowała podatek w kwocie 0, 00 zł

W następstwie złożonej deklaracji PCC-3 Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 5 marca 2008 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki w kwocie 6.176 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w dacie zawarcia umowy pożyczki z udziałowcem, tj. w dniu 5.03.2008r., stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k w związku z pkt 2 obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonano czynności cywilnoprawnej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Podkreślił, iż Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólnika w latach 2007-2008, a przepisy krajowe dotyczące opodatkowania tego rodzaju czynności nie stoją w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. W oparciu o przepisy art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę nr 85/303/ EWG oraz przepisy prawa krajowego obowiązujące w zakresie podatku kapitałowego w Polsce w 1984 r., a także w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Naczelnik stwierdził, iż w/w pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika w 2008 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu, nie doszło do ponownego opodatkowania umowy pożyczki od wspólnika (udziałowca ) jak również do naruszenia zasady stand still, a przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem było stanowisko organu pierwszej instancji. Podniosła też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy tej Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"); art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, ("TUWE") przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; a także art. 9 pkt 10 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) przez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Skarżącą od jej udziałowca.

Skarżąca podniosła, że w momencie wejścia Polski do UE, mimo braku takiego obowiązku, wprowadzono bezwarunkowe zwolnienie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólników (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.). Ponownie pożyczki opodatkowano w latach 2007-2008, łamiąc tym samym zasadę stand still.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podkreśliła obowiązek zapewnienia opodatkowania zgodnego z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w tym w drodze prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok ETS w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE vs. Greek State, Skarżąca stwierdziła, że przywrócenie opodatkowania pożyczek było niezgodne z celem Dyrektywy 69/335/EWG, tj. ujednoliceniem opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz doprowadzeniem do zwolnienia z tego podatku ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Podniosła, iż państwa członkowskie obowiązane są zwracać kwoty podatku pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem było stanowisko organu pierwszej instancji. Podniosła też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy tej Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"); art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, ("TUWE") przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; a także art. 9 pkt 10 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) przez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Skarżącą od jej udziałowca.

Skarżąca podniosła, że w momencie wejścia Polski do UE, mimo braku takiego obowiązku, wprowadzono bezwarunkowe zwolnienie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólników (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.). Ponownie pożyczki opodatkowano w latach 2007-2008, łamiąc tym samym zasadę stand still.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podkreśliła obowiązek zapewnienia opodatkowania zgodnego z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w tym w drodze prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok ETS w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE vs. Greek State, Skarżąca stwierdziła, że przywrócenie opodatkowania pożyczek było niezgodne z celem Dyrektywy 69/335/EWG, tj. ujednoliceniem opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz doprowadzeniem do zwolnienia z tego podatku ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Podniosła, iż państwa członkowskie obowiązane są zwracać kwoty podatku pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytoczył treść przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i (umowy spółki jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 1 pkt 2 (zmiany umów spółki powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 3 pkt 2 (pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika jako zmiana umowy spółki), oraz art. 1 ust 5 pkt 2. Stwierdził, iż w świetle tych przepisów podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała zmiana umowy spółki, za którą uznawano m.in. pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50 % lub niższą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226, dalej u.o.s.), jak i przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. Nr 34, poz. 161 ) wskazywały opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca. Jeżeli natomiast pożyczka ta nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy (§ 54 ust. 5 ww. rozporządzenia), podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia.

Zauważył, iż opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001 r. podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm ). Przepisy u.p.c.c. w pierwotnym brzmieniu również przewidywały opodatkowanie umów spółek i ich zmiany, w tym pożyczki udzielane spółkom przez udziałowców (akcjonariuszy) według stawki degresywnej, obowiązującej do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opodatkowanie przedmiotowej czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki jest zasadne i znajduje oparcie w obowiązujących w latach 2007 - 2008 r. przepisach materialnych.

Organ uznał, iż nie doszło do naruszenia klauzuli Stand still bowiem nie doszło w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

Podkreślił, iż zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 maja 2004 r. nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG i nie naruszają postanowień tej dyrektywy. Postanowień przedmiotowej Dyrektywy nie naruszają także postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące opodatkowania pożyczek od wspólnika (akcjonariusza), obowiązujące w latach 2007-2008, ponieważ w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty możliwe było opodatkowanie umów pożyczek od wspólnika (akcjonariusza), gdyż prawo krajowe obowiązujące w dacie wskazanej w Dyrektywie 69/335/EWG tj. w dniu 1 lipca 1984r. przewidywało opodatkowanie pożyczek także od wspólnika czy akcjonariusza według stawki wyższej niż 0,5%.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 TUWE.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, odnosząc ją do stanowiska i działania organu odwoławczego. Powołała się na orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącej, dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. wprowadzająca ponownie opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika była sprzeczna z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2 uznać należało, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 ww. Dyrektywy, w tym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca. W sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie tych czynności od podatku, nie może ponownie ich opodatkować. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady stand still. Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich dotyczące Dyrektywy Rady z 4 grudnia 2006 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2006/0253 CNS) oraz wyrok ETS w sprawie C-350/98..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 249 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej"

Oceniając zaskarżoną decyzję poprzez obowiązujące przepisy krajowe i Unii Europejskiej stwierdzić należy, że narusza art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG tzw. Dyrektywy kapitałowej. Zaznaczyć bowiem należy, że ustalony w decyzji stan faktyczny, opisany w pierwszej części wyroku jest klarowny i bezsporny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kwestionując korektę deklaracji podatkowej, po wszczęciu postępowania, określił zobowiązanie Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy w wysokości pierwotnie przyjętej przez Spółkę. Tak więc spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie oceny prawnej ustaleń faktycznych.

Prawo krajowe w dacie zawarcia umowy, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiało się następująco:

- ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne;

- rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej i zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego, stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki;

- artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem;

- artykuł 1 ust. 3 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: [...] 4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

- artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności (pożyczka będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym podlegała na tej podstawie stawce 0,5%);

- ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) dokonano zmiany omawianej ustawy, zwalniając z podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza.

- zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., zwalniało się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej;

- artykuł 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629);

- pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c..c. w brzmieniu z 2008 r. i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5%, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy;

- ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r., wydany w sprawie C-212/10, będący odpowiedzą na cytowane wcześniej w niniejszym wyroku, pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. dokonał analizy przepisów prawa polskiego unijnego, konkludując:

- zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, "w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (pkt 32 wyroku);

- data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaęoes, Zb.Orz. s. 1-4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii ( pkt 33 wyroku);

- czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym, podlegały w dniu l lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym (pkt 34 wyroku);

- jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić ( pkt 35 wyroku);

- artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania( pkt 36 wyroku);

- zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( pkt 37 wyroku);

- wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego (pkt 38 wyroku);

- w związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (pkt 39 wyroku);

Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku ( pkt 40).

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzekł, co następuje: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

Sąd podziela pogląd zawarty w cytowanym wyroku i przeprowadzoną w nim analizę prawną przepisów. W ocenie Sądu skoro Spółka opłaciła podatek od umowy pożyczki zawartej w 2008 roku, a więc w okresie, w którym ustawodawstwo krajowe, aby być w zgodzie z Dyrektywą kapitałową, nie mogło uznać takiej czynności za podstawę opodatkowania, określenie zobowiązania podatkowego wobec Spółki na podstawie przepisu krajowego, sprzecznego z prawem unijnym, jest wadliwe.

Należy więc stwierdzić, że Spółka zasadnie domagała się uznania, że umowa pożyczki, uzyskana od wspólnika, będzie wolna od podatku dochodowego, na podstawie art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wcześniejsze jego określenie i wpłacenie było czynnością pozbawioną podstaw prawnych.

Sąd nie podziela rozważań zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. ustawodawca nie uwolnił umowy pożyczki od opodatkowania lecz jedynie zmienił moment powstania obowiązku podatkowego z momentu udzielenia pożyczki na moment jej konwersji na kapitał zakładowy. Zdaniem Sądu, skoro w opisanym stanie prawnym opodatkowana była umowa podwyższenia kapitału zakładowego, a nie była opodatkowana umowa pożyczki od wspólnika spółki kapitałowej to znaczy, że umowa pożyczki od wspólnika była zwolniona z obowiązku podatkowego.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust.2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z lat 2007 - 2008, poprzez ich błędne zastosowanie, zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy, a o niewykonalności decyzji do uprawomocnienia wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a.