Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1571/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4, par. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 21 par.3, art. 120, art.121, art. 122, art. 190, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199 a par. 3, art. 200 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 134, art.151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Henryk Wach Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 sierpnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Wr 697/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 697/12 oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. przeprowadził kontrolę u P. S., prowadzącego działalność gospodarczą "MPS - P. S." i zajmującego się obrotem paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Z dokonanych w następstwie kontroli ustaleń w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym wynikało, że P. S. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i nie składał deklaracji w tym podatku. Zakupu oleju opałowego podatnik dokonywał przede wszystkim do dalszej odsprzedaży oraz w niewielkich ilościach na potrzeby firmy do celów opałowych.

Sprzedaży oleju opałowego w 2008 r. podatnik dokonywał na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokumentując to fakturami VAT oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, każdorazowo wystawiając paragon. Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego organ I instancji dokonał sprawdzenia, czy podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, których oświadczenia podatnik okazał, figurują w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych, przeprowadził także dowód z zeznań świadków - nabywców oleju opałowego lub osób, które zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nabywców. Jak ujawniono osoby te nie figurowały w bazach danych i nie zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach. Zamieszkujące pod wskazanymi adresami inne osoby zeznały, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego i nie zlecały takich czynności innym osobom a także, że nie posiadają urządzeń grzewczych, w których można wykorzystywać olej opałowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał, że wobec braku oświadczeń faktycznych nabywców oleju opałowego podatnik, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, obowiązany był naliczyć od sprzedanego oleju opałowego podatek akcyzowy według stawki 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Organ w decyzji z [...] maja 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. na kwotę 4 000 zł.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że podatnik zakupił olej opałowy na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Odsprzedaż przez podatnika oleju opałowego podlegała opodatkowaniu według stawki obniżonej pod warunkiem, że olej opałowy nie był sprzedawany na cele inne niż opałowe. Niezachowanie tych warunków skutkowało utratą prawa do obniżonej stawki akcyzy i podatnik zobowiązany był do zapłaty akcyzy w wysokości odpowiadającej akcyzie od sprzedaży oleju napędowego, co wynikało z art. 65 ust. 1a/ ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa). Podmiot sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a/ zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.) jest obowiązany, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, do uzyskania od nabywcy, zarówno podmiotu gospodarczego, jak i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia, z którego wynika, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe lub do odsprzedaży na takie cele (dot. podmiotów gospodarczych). Oświadczenia takie, w przypadku osób fizycznych, winno być dołączone do kopii paragonu i zawierać konkretne dane dotyczące nabywcy, łącznie z jego podpisem. Organ wywodził dalej, że wprawdzie podatnik przedłożył oświadczenia zawierające elementy określone w § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, to jednak merytoryczna weryfikacja treści oświadczeń dokonana w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowiodła, iż oświadczenie pochodzące od jednej osoby nie odpowiadało rzeczywistości, tzn. podane w nich dane były nieprawdziwe. Nie dawało to podstaw do przyznania podatnikowi preferencji podatkowej. Dane zawarte w oświadczeniu nie pozwalały na zidentyfikowanie prawdziwego nabywcy oleju opałowego. Tym samym oświadczenia nie można było uznać za dowód potwierdzający, że sprzedany olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli nie można zidentyfikować nabywcy oleju opałowego, nie można też wywodzić, że złożone fałszywe oświadczenie potwierdza zużycie nabytego oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego uzasadniała opodatkowanie podmiotu dokonującego sprzedaży podatkiem akcyzowym z powodu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

W ocenie Sądu istniały podstawy do stwierdzenia, że posiadane przez skarżącego oświadczenia nie zawierały danych umożliwiających identyfikację osoby, która nabyła od niego olej opałowy, tym samym ustalenie, jakie było faktyczne przeznaczenie tego oleju opałowego. Oświadczenie nie spełniało zatem wymogów umożliwiających przyjęcie, że skarżący sprzedał olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody zmierzające do zidentyfikowania osoby wskazanej w oświadczeniu: wystąpiły do właściwych organów administracji miasta i gminy oraz organów podatkowych, posiadających ewidencje osób zamieszkałych na terenie ich właściwości i przeprowadziły dowód z zeznań osób zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okresie którego dotyczył spór (sierpień 2008 r.) zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 upa opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 upa). Stosownie do art. 10 ust. 2 upa, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 upa, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy:

- na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu,

- na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu,

- na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 60 zł od 1 000 kilo-gramów,

- na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych wynosi 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu.

Jednocześnie ustawodawca w art. 65 ust. 2 upa upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 upa oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 upa).

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały oświadczenie nabywcy oleju opałowego ze względu na brak danych umożliwiających identyfikację osoby składającej oświadczenie, a nie z uwagi na brak wszystkich danych, jakie powinno zawierać oświadczenie. Skarżący nie weryfikował danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców oleju opałowego z dowodami tożsamości. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności przy gromadzeniu dokumentacji dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku możliwości żądania przez sprzedawcę od osób składających oświadczenia dowodów tożsamości, po uchyleniu z dniem 30 kwietnia 2004 r. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w szczególności art. 35a tej ustawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uzyskanie danych osobowych oraz ich przetwarzania znajduje oparcie w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz.U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie danych osobowych) po zmianach dokonanych ustawą z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych [...] (Dz.U. nr 33, poz. 285; dalej: ustawa o zmianie ustawy o danych osobowych). Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych osobowych gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych. Żądanie takie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż osoba składając oświadczenie dane swoje ujawnia dobrowolnie, jako strona umowy i jako taka winna na żądanie kontrahenta wykazać prawdziwość tych danych. W stanie prawnym z daty sprawy skarżący miał obowiązek i możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego składających oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Stawkę preferencyjną sprzedawca winien stosować jedynie w przypadku, gdy dysponował wiarygodnym (zweryfikowanym z dowodem tożsamości) oświadczeniem nabywcy.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut strony skarżącej naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego przez nieuwzględnienie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu przez skarżącego oleju opałowego nie wynika, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, brak bowiem wskazania kwoty zapłaconej akcyzy. W tych okolicznościach organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego.

W konsekwencji Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego ani materialnego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonych decyzji, która wymagała wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa).

P. S. wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.; dalej: Op) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego w postaci przyjęcia, że podatnik sprzedał olej niezgodnie z przeznaczeniem,

- art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Op polegające na wydaniu decyzji wymiarowej podatnikowi, który nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i na którym nie ciążył obowiązek podatkowy;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121, 122, 190, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 199a § 3, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię § 4 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b/ i poz. 2 załącznika nr 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przyjęcie, że do oleju sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy wynosząca 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu,

- niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podatnik miał instrumenty prawne takie jak wynikające z art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 maja 2004 r. i wejścia w życie ustawy z 23 stycznia 2004 r.,

- niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. polegające na uznaniu za podatnika sprzedawcę oleju opałowego, podczas gdy ustawa za takiego podatnika uznawała nabywcę oleju, od którego akcyza nie została odprowadzona w prawidłowej wysokości,

- niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r., tj. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów, od których powstał wcześniej obowiązek podatkowy i akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie, prawidłowości postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji uznał je za prawidłowe. Wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na ten właśnie cel. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów.

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Prawodawca przyjął w rozporządzeniu do ustawy, szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Temu służą oświadczenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt: I GSK 865/09, z 21 września 2009 r. sygn. akt: I GSK 243/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Niespełnienie warunków rozporządzenia wykonawczego, brak rzetelnego oświadczenia, uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa.

Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego.

Z powyższym wiąże się zagadnienie możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach. Wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała w sprawie ustalenia jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobu, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W sprawie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju opałowego w sierpniu 2008 r. zakwestionowano oświadczenie szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. W tej sytuacji rolą Sądu I instancji była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej).

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W., z których wynika, że w sierpniu 2008 r. P. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Nie dokonał rejestracji, jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w L. i nie składał deklaracji. Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego w sierpniu 2008 r. sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego organ I instancji dokonał sprawdzenia czy podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, których oświadczenia podatnik okazał, figurują we właściwych bazach danych oraz przeprowadził także dowód z zeznań świadków - nabywców oleju opałowego lub osób, które zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nabywców. Ostatecznie ustalono, że jedno oświadczenie nie daje podstaw do przyznania podatnikowi preferencji podatkowej. Dane zawarte w tym oświadczeniu uniemożliwiają bowiem zidentyfikowanie prawdziwego nabywcy oleju opałowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w przepisie, należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 ppsa podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa w pkt 1/ środka prawnego kasator zarzucił naruszenie przepisów ppsa w powiązaniu z przepisami Op oraz naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że niektóre z oświadczeń nabywców oleju opałowego nie spełniało wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że w protokole kontroli firmy MPS - P. P. S. w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, które oświadczenia nabywców i dlaczego nie spełniają warunków wynikających z przepisów prawa. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia w terminie wyjaśnień lub zastrzeżeń przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń, a oświadczenia spełniają wymogi z § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że przeprowadzona przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego narusza art. 191 Op, formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów.

Powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kasator wskazał szereg przepisów ppsa oraz Op, jego zdaniem naruszonych przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest jednak przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego, jako naruszonego przepisu prawa, poprzez wyraźne określenie, na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne, to powołanie podstawy kasacyjnej wymaga czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie naruszył art. 1 § 1 i 2 pusa, ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ppsa Sąd I instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 ppsa, w szczególności zaś przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa), co oznacza, że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień.

Jeśli chodzi o przepisy Op, które miał naruszyć Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W., kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pkt 2.1. stwierdził, że Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, 121, 122, 180 § 1, art. 191 Op. W ocenie kasatora podstawowy brak postępowania dowodowego polega na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa, który mógłby podważyć wiarygodność zeznań świadków zaprzeczających dokonywaniu zakupów u podatnika. Podnosząc wskazany zarzut kasator pominął podstawowe ustalenie faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy na podstawie podjętych czynności, że określone osoby nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami i nie figurowały w odpowiednich ewidencjach.

Wbrew twierdzeniu kasatora, art. 21 § 3 Op został zastosowany prawidłowo, ponieważ w postępowaniu organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości podatku i nie złożył deklaracji. Wobec tego organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast według art. 6 ust. 1 i 3 upa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Z kolei, według art. 11 ust. 1 upa, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Między innymi te przepisy powołał w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy I instancji wydając decyzję wymiarową, którą przyjął również organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zacytował wskazane przepisy prawa błędnie jednak wskazując jednostki redakcyjne - art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 upa, w sytuacji kiedy chodziło o art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 upa. Skoro podstawą prawną decyzji ostatecznej nie był art. 11 ust. 2 pkt 1 upa, jak również art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 10 upa, art. 4 ust. 3 upa, art. 11 ust. 2 pkt 1 upa, to brak jest podstaw do zarzucania Sądowi I instancji naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bez wcześniejszego skutecznego podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.

Kasator w ogóle nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie art. 199a § 3 Op oraz art. 200 § 1 Op.

W konsekwencji należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego konkretnego przepisu prawa autor środka prawnego winien zaprezentować, jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu z powołaniem się na jego treść.

W pkt 2/ skargi kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię § 4 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b/ i poz. 2 Załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1a upa poprzez przyjęcie, że do oleju sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy wynosząca 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że § 4 rozporządzenia zawiera pięć ustępów, a niektóre z nich zawierają punkty. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. b/ załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla pozostałych olejów napędowych, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Załącznik Nr 1 Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju w poz. 2 lit. a/ zawiera zapis: Oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem; Stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania lub w zł na jednostkę wyrobu 232,00 zł/1 000 l.

Wskazana przez kasatora poz. 1 pkt 5 lit. b/ Załącznika nr 1 brzmi: oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 23.20.16) - również z udziałem biokomponentów, w tym oleje o zawartości siarki do 0,001% włącznie. Natomiast wskazana poz. 2 tego Załącznika zawiera również lit. b): pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; Stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania lub w zł na jednostkę wyrobu 60,00 zł/1 000 kg.

Jeśli zaś chodzi o wskazany przez kasatora art. 65 ust. 1a upa, to znajdują się tam dwa punkty, jeden dotyczący olejów opałowych lub olejów napędowych oraz drugi dotyczący ciężkich olejów opałowych.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się, jakie jednostki redakcyjne wskazanych przepisów prawa miał na myśli kasator. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa autor środka prawnego w ogóle nie przedstawił czytelnego, jasnego i zrozumiałego wywodu nawiązującego wprost do pierwszego podniesionego zarzutu w pkt 2/. Przede wszystkim nie uzasadnił, na czym polegała błędna wykładnia przepisów prawa, które w sprawie rzeczywiście miały zastosowanie: § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 upa i nie przedstawił wykładni prawidłowej.

Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 ppsa może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 Op zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w jej uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 ppsa) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 ppsa określono, jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Bez skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji nie jest możliwe wykazanie usprawiedliwienia tej podstawy kasacyjnej, skutkującego uwzględnieniem skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten konstytuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego. Sąd I instancji nie naruszył Konstytucji RP przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie przypomniał, że z dniem 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT, w tym jej art. 35a utraciły moc obowiązującą. Wyjaśnianie podstawy prawnej wyroku nie doznaje ograniczeń, co do doboru argumentów i języka, poza tymi wynikającymi wprost z Konstytucji RP i ustaw, którym sędzia podlega.

Niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 upa oraz niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 upa było konsekwencją przyjęcia przez Sąd I instancji, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wskazane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 upa oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 ppsa, ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa. Zasądzając dla organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego NSA odstąpił od zasady, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strona jest zobowiązana zwrócić organowi pełne koszty niezbędne do prowadzenia postępowania kasacyjnego. Powodem takiego rozstrzygnięcia był powtarzalny charakter sprawy a tym samym ograniczony nakład pracy pełnomocnika w sprawach poddanych kontroli instancyjnej.