Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 239/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 581/06 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 581/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lipca 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd wywiódł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 lutego 2004 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 78.664,50 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Według ustaleń organu I instancji małżonkowie R. G. i M. K.-G. (osoby te są małżeństwem od dnia 23 października 1999 r.) nabyli w dniu 24 stycznia 2001 r. nieruchomość gruntową zabudowaną pawilonem handlowym, położoną w K., za łączną kwotę 4.000.000 zł, z której to kwoty 3.200.000 zł zostało pokryte kredytem bankowym udzielonym przez Bank [...] S.A. I/O w S. Natomiast pozostałe 800.000 zł zapłacone zostało gotówką w listopadzie 2000 r., co potwierdza akt notarialny o nr repertorium [...] z dnia 23 listopada 2000 r.

W tej sytuacji organ kontroli skarbowej przeanalizował źródła pochodzenia kwoty 800.000 zł. W stosunku do każdego z małżonków ustalenia osobno objęły: wobec R. G. – lata 1992-1998, natomiast w stosunku do M. K. –G. ustalenia objęły okres od 1995 r. do 1998 r., zaś w stosunku do obojga małżonków ustaleniami objęto okres lat 1999-2000.

Wynik powyższej analizy doprowadził organ kontroli skarbowej do wniosku, że małżonkowie G. w 2000 r. dysponowali kwotą 476.820,79 zł oraz oszczędnościami z lat poprzednich w wysokości 113.406,31 zł – łącznie kwotą w wysokości 590.227,10 zł. Wobec tego, że umową z dnia 23 listopada 2000 r. skarżący dokonali przedpłaty w wysokości 800.000 zł na zakup domu handlowego w K., to wydatek w kwocie 209.772,90 zł nie został udokumentowany i nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skoro małżonkowie mieli wspólność majątkową, a dochody oraz wydatki dzielili po równo, to dochody i koszty należało podzielić po 50 %. Kwota 104.886,45 zł przypadająca na podatnika nie została przez niego udokumentowana i nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwota ta stanowi przychód, o którym mowa jest w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, co odpowiada kwocie 78.664,50 zł.

Wśród wskazywanych przez skarżącego źródeł przychodu organ podatkowy I instancji nie uwzględnił w szczególności kwoty wygranej przez R. G. w karty od P. M. w 1990 r. na terytorium Szwecji (285.000 SEK). Skarżący na potwierdzenie tej okoliczności przedstawił oświadczenia P. M. z dnia 16 września 2002 r. oraz z dnia 12 września 2003 r. (to ostatnie złożone przed notariuszem), w których P. M. potwierdził wygraną R. G. Oceniając w/w dokumenty, organ kontroli skarbowej stwierdził, że okoliczność wygrania w karty kwoty 285.000 SEK nie jest równoznaczna z tym, że pieniądze te zostały przywiezione do Polski, gdyż R. G. nie uprawdopodobnił przywiezienia ich do Polski jakimkolwiek dokumentem.

W odwołaniu od decyzji organu niższego stopnia skarżący domagał się przesłuchania w charakterze świadka P. M., na okoliczność przegrania przez niego w grze w karty na rzecz R. G. 285.000 SEK. Dodatkowo skarżący oświadczył, że M. K.-G. zawarła w dniu 1 maja 2000 r. umowę pożyczki, na podstawie której ojciec podatnika – K. G. – pożyczył jej kwotę 250.000 SEK. W dniu zawarcia umowy pożyczkodawca przekazał 50.000 SEK, a następne kwoty przekazywane były w gotówce, w transzach podczas pobytów K. G. w Polsce, lub pobytów podatnika w Szwecji. Uzyskane kwoty małżonkowie sprzedawali w kantorach wymiany walut, z czego uzyskali kwotę przekraczającą 125.000 zł, a wierzyciel nie otrzymał jeszcze żadnych spłat pożyczki, na którą to okoliczność podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka K. G., a także załączył umowę pożyczki.

W dniu 7 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwa postanowienia, którymi odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków P. M. i K. G.

W dniu 10 maja 2004 r. do Izby Skarbowej w S. wpłynęło pismo podatnika, stanowiące uzupełnienie odwołania, w którym wskazał, że M. K.-G. zawarła w dniu 6.04.2000 r. umowę o kredyt z C. w kwocie netto 12.480,30. Do pisma dołączono kopię umowy z C. oraz plan spłat rat kredytu.

Sporną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 73.634,30 zł (w miejsce 78.664,50 zł wskazanych w decyzji organu I instancji). Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p.

Obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikało z uznania za udowodnioną okoliczności uzyskania przez małżonków w 2000 r. przychodu z tytułu w/w umowy kredytowej z dnia 6 kwietnia 2000 r., zawartej pomiędzy M. K.-G., a C.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu kontroli skarbowej.

W szczególności organ wyższego stopnia wyjaśnił, że w sprawie istotne było wykazanie przez podatnika, że dysponował kwotą wygranej w karty na terenie Polski. Przesłuchanie P. M. mogłoby potwierdzić jedynie wygraną w karty w Szwecji, a nie okoliczność przewiezienia pieniędzy przez granicę oraz sposób wymiany dewiz na polską walutę. Potwierdzenie wyłącznie okoliczności wygranej w karty za granicą nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił przewiezienia gotówki z wygranej do kraju jakimkolwiek dokumentem i nie przedstawił dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, iż dysponował wygraną kwotą na terenie Polski, np. potwierdzeń przewiezienia dewiz przez granicę, czy też dowodu dokumentującego sprzedaż wygranych dewiz w kantorze wymiany walut, które mogłyby być przedmiotem oceny organu skarbowego i stanowić o istocie rozstrzygnięcia. Odnotowano przy tym, że organ kontroli skarbowej – wbrew twierdzeniom podatnika – podjął także stosowne działania, kierując do urzędów celnych pisma w celu ustalenia, czy dokonywał on zgłoszeń przywozu wartości dewizowych w okresie od 1985 do 2000 r., jednak urzędy celne nie potwierdziły takich zgłoszeń.

Odnosząc się natomiast do kwestii umowy pożyczki, zawartej przez M. K.-G. z K. G., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. p. G. wykazała spółdzielcze prawo do lokalu o wartości 152.000 zł oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości 15.000 zł. Innych środków pieniężnych w postaci gotówki w oświadczeniu nie wykazała, a w pisemnych informacjach dodatkowych małżonkowie G. zamieścili adnotację o treści: "mieszkanie zostało nabyte w 1998 r. i innego majątku nie posiadaliśmy w latach 1996 – 2000". Ponadto, we wniesionych do protokołu z kontroli wyjaśnieniach podatniczka wskazywała na to, że korzystała z pożyczek i kredytów zaciągniętych w bankach oraz u osób fizycznych, że uzyskała darowizny, kredyty kupieckie i dochody z pracy. W toku zaś prowadzonego postępowania przed organem I instancji małżonkowie G. nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy pożyczki z K. G. Także w protokole z dnia 29 października 2003 r. z zapoznania strony P. G., będącego jednocześnie pełnomocnikiem M. K. – G., z dokumentami zebranymi w sprawie, organ podatkowy wezwał stronę do złożenia pisemnego oświadczenia, iż przedstawiła ona do kontroli wszystkie dokumenty mogące mieć wpływ na jej ustalenia. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka w piśmie z dnia 7 listopada 2003 r. nie wykazała zawarcia umowy pożyczki z K. G. Również skarżący nie wskazywał w odpowiedzi na pisma z dnia 27 listopada 2002 r. oraz z dnia 28 maja 2003 r. (którymi wzywano małżonków G. do złożenia oświadczeń majątkowych za lata 1996 -2000) na pożyczkę otrzymaną przez małżonkę. Twierdzenie o pożyczce od K. G. w wysokości 250.000 SEK pojawia się dopiero w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy, w tym oświadczenia składane przez stronę, nie potwierdzają uzyskania pożyczki i dysponowania przez stronę tą kwotą. Również pełnomocnik M. K.-G., R. G., nie wskazywał podczas przesłuchania na okoliczność otrzymania przez nią pożyczki (skarżąca nie skorzystała z tej możliwości mimo podjęcia stosownej próby przeprowadzenia dowodu). Ponadto brak jest dowodów, że małżonkowie G. dysponowali wskazaną kwotą na terenie Polski. Nie przedstawili żadnych, potwierdzających umowę pożyczki dokumentów, jak zgłoszenia celne dokumentujące przewóz gotówki przez granicę, zgłoszenia pożyczki w Urzędzie Skarbowym w Szwecji lub w Polsce, opłatę skarbową od umowy pożyczki, dowody sprzedaży SEK w kantorach wymiany walut. Ponadto, Urzędy Celne w K., S. i L. nie potwierdziły, że w latach 1985 - 2000 R. G. dokonał zgłoszeń przewożonych przez granicę dewiz.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie omówionej wyżej decyzji kwestionując nieuznanie przez organy podatkowe, jako przychodu przeznaczonego na pokrycie wydatków w 2000 r., wygranej w karty od P. M. oraz uzyskanie przez M. K.-G. pożyczki od K. G.

Uzasadniając skargę podatnik podniósł, że uprawdopodobnił wygraną w karty, a jedynie nie przedstawił dowodów na okoliczność jej przywozu do Polski i dysponowania nią na terenie kraju. Ponadto organy podatkowe nie ustaliły, czy umowa pożyczki podlegała opłacie skarbowej na terenie Szwecji, skoro została tam zawarta, w jaki sposób pieniądze zostały wwiezione na teren Polski, czy było to jednorazowo, czy też w transzach i kto je przewoził. Według skarżącego organy podatkowe nieprawnie żądały zgłoszeń celnych gotówki i dowodów sprzedaży koron szwedzkich w kantorach wymiany walut, ponieważ żadne przepisy prawa nie nakładały na niego obowiązku posiadania i przechowywania takich dokumentów.

W opinii skarżącego organy podatkowe z informacji uzyskanych od urzędów celnych wywiodły wniosek, że podatnik nie wwiózł dewiz do kraju, skoro w swoich pismach organy celne wskazały, że nie posiadają danych na temat wwozu dewiz do Polski przed 1998 r. Podatnik stwierdził, że powyższe stanowi naruszenie art. 120-122 O.p. W jego ocenie, jeżeli organy celne nie są zobowiązane do przechowywania dokumentacji za lata wcześniejsze, to niedopuszczalne jest żądanie, aby dokumenty takie posiadał skarżący. Ponadto obowiązek potwierdzenia wwozu dewiz do Polski wynikał z przepisów Prawa dewizowego i dotyczył osób, które otwierały w kraju konto dewizowe, nie dotyczył natomiast osób, które w innych celach legalnie wwiozły dewizy do kraju. Skoro przepisy prawa zobowiązują organy podatkowe do przechowywania dokumentów podatkowych przez okres 10 lat, a podatników - 5 lat, to nieuzasadnione było żądanie organów podatkowych obu instancji do przedłożenia w toku postępowania dowodów, których nie miał obowiązku posiadać lub przechowywać, a żądając ich, naruszyły art. 121 § 1 O.p.

Nielogiczne – według skarżącego – jest wreszcie to, że organy podatkowe uznały przychody na pokrycie poniesionych wydatków pochodzące z wynagrodzenia uzyskanego za granicą Polski, a nie uznały wygranej z gry w karty, mimo że skarżący w obu tych przypadkach przedstawił jedynie dowody świadczące o tym, że uzyskał je poza granicami Polski, a nie przedstawił dowodów potwierdzających ich wwiezienie do kraju.

Podatnik zarzucił także, iż analogicznie organ podatkowy potraktował załączone do odwołania dokumenty potwierdzające uzyskanie pożyczki z C. i od K. G. Pożyczka bankowa była przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji, natomiast organ odmówił mocy dowodowej drugiemu z przedstawionych dokumentów, co stanowi naruszenie art. 124 i art. 125 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę strony Sąd I instancji przedstawił na wstępie szczególne zasady dotyczące postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów podkreślając w szczególności, iż w postępowaniu tym organ podatkowy ma obowiązek wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Omówiono również wymogi formalne decyzji i postępowania podatkowego (w tym zwłaszcza dowodowego), wynikające z Ordynacji podatkowej.

Wychodząc z tych założeń Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się do spornych między stronami kwestii dotyczących poszczególnych źródeł przychodów skarżącego Sąd I instancji wskazał, że twierdzenia R. G. dotyczące uzyskania dochodów z wygranej w karty nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami. Trafnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia w tym zakresie za wiarygodne i odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. M. na postawioną tezę dowodową, tj. wygrania w karty kwoty 285.000 SEK, wobec braku potwierdzenia dysponowania tą kwotą w zasobach majątkowych małżonków w dacie ponoszenia wydatków, tj. w 2000 r. Błędnie przy tym interpretowane jest przez R. G. stanowisko organów celnych zawarte w pismach, będących odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego, w kwestii przewożenia przez granicę dewiz. W dacie deklarowanego wwozu kwoty wygranej w karty obowiązywały przepisy, które nie wymagały składania deklaracji celnej w urzędzie celnym i ich ewidencjonowania przez organ celny. Taki stan prawny obowiązywał do 1997 r. Do tego roku organy celne potwierdzały jedynie wwiezienie dewiz, a ewentualne potwierdzenie wwozu dewiz pozostawało w posiadaniu osoby deklarującej. Stąd nawet przepisy instrukcyjne, dotyczące okresu przechowywania dokumentacji przez urzędy celne, na które powołał się w swoim piśmie Urząd Celny w S., w realiach niniejszej sprawy nie moją znaczenia, ponieważ – jak już wskazano – do 1998 r. urząd celny nie był w posiadaniu informacji dokumentującej potwierdzenie wwozu dewiz.

Odnośnie do przychodu wskazanego przez M. K.-G. z pożyczki w kwocie 250.000 SEK, udzielonej przez jej teścia K. G., Sąd podniósł, że okoliczność ta jest nową, wskazaną na etapie odwołania. Zdaniem Sądu, jeśli zważyć na aktywność podatników w prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji w ustaleniu dochodów w oparciu o składane przed organem I instancji oświadczenia majątkowe i wyjaśnienia podatników, zasadnie organ odwoławczy uznał tę nową okoliczność (pożyczkę) i to w tak znacznej kwocie, za mało prawdopodobną, a taka ocena tej okoliczności nie jest dowolna. Okoliczności dotyczących pożyczki i oceny organu w tym zakresie nie można przy tym porównywać z przedłożonymi również na etapie odwołania dokumentami dotyczącymi pożyczki udzielonej przez C. Pożyczka udzielona przez teścia jest okolicznością podnoszoną po raz pierwszy przed organem odwoławczym. Z kolei na pożyczkę z C. strona powoływała się już przed organem I instancji, jedynie dokumentując tę okoliczność przed organem odwoławczym.

Nie można też według Sądu podzielić zarzutu skarżącego o dokonaniu przez organy obu instancji dowolnej interpretacji okoliczności faktycznych sprawy, a dotyczących uznania, że pieniądze uzyskane przez R. G. ze stosunku pracy za granicą zostały wwiezione do Polski, zaś pieniądze z wygranej w karty i z pożyczki nie zostały wwiezione. Zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. ustawodawca przy ustalaniu zgromadzonego mienia, pokrywającego wydatki, nakazał uwzględniać przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Dla ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w źródłach przychodu istotne jest to, czy strona ujawniła przychody, tj. zadeklarowała je do opodatkowania. W przypadku uzyskanych przez R. G. dochodów z pracy w Szwecji, a ujawnionych w zeznaniach podatkowych i w Szwecji opodatkowanych, nie budzi wątpliwości stanowisko organów uwzględnienia ich w osiągniętych dochodach danego roku podatkowego.

Podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 199 O.p. (poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K.-G.). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy podjął próbę przesłuchania w charakterze strony M. K.-G., jednak skarżąca nie skorzystała z tej możliwości. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w sprawie uzależnione jest natomiast od woli strony. Ponadto przeprowadzenie tego dowodu jest cenne w sytuacji, gdy pozostały w sprawie niewyjaśnione, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a tylko strona posiada informacje o nich. Natomiast w sprawie poddanej kontroli Sądu, z całokształtu materiału dowodowego sprawy, wynika, iż okoliczność braku ujawnienia źródeł przychodów, z których pokrywane były wydatki w 2000 r., została udowodniona. W takiej sytuacji, organ podatkowy mógł dojść do konkluzji, iż przesłuchanie strony nic nowego do sprawy nie wniesie.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego). W podstawach zaskarżenia środka odwoławczego skarżący powołał:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie w części dotyczącej osiągniętych w Szwecji dochodów, w tym kwoty 285.000 SEK z tytułu wygranej w karty i kwoty 250.000 SEK z tytułu pożyczki od K. G., przez przyjęcie że skarżący takich dochodów nie uzyskał, podczas gdy dochody z w/w źródeł uzyskał przed dniem 1 maja 2000 r.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że skarżący ma obowiązek nie tylko uprawdopodobnić fakt zgromadzenia w roku podatkowym mienia ale i udowodnić albo przynajmniej uprawdopodobnić przywiezienie tego mienia do Polski, podczas gdy z tego przepisu wynika, że wystarczające jest uprawdopodobnienie zgromadzenia określonego mienia, w tym przypadku wygrania w karty na terenie Szwecji kwoty 285.000 SEK i uzyskania kwoty 250.000 SEK z tytułu pożyczki od K. G.

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4. w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a., przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odpowiednio:

a) nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżący nie dysponował na dzień 1 maja 2000 r. środkami pozwalającymi na dokonywanie poniesionych wydatków, w tym kwotami 285.000 SEK (wygrana w karty) i 250.000 SEK (pożyczka), podczas gdy skarżący uprawdopodobnił fakt wygrania kwoty 285.000 SEK i kwoty 250.000 SEK z tytułu pożyczki z jednej strony, zaś Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organów skarbowych odmawiające nie tylko przesłuchania w sprawie w charakterze zarówno świadka P. M. jak i K. G., którzy mogliby potwierdzić fakt wygrania przez skarżącego w/w kwoty i udzielenia pożyczki, ale i przeprowadzenia dowodu z umowy pożyczki z dnia 1 maja 2000 r.;

b) nienależycie sprawował wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, w tym przez zaniechanie ustalenia zgodnie z przepisami prawa stanu faktycznego, naruszając tym samym art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 199 O.p. w zakresie opisanym bezpośrednio wyżej;

c) nie uzasadnił dlaczego przyjął odmienne stanowisko od stanowiska organów skarbowych w zakresie zaakceptowania przez te organy oświadczeń P. M. z dnia 16 września 2002 r. i dnia 12 września 2003 r., w szczególności przy uznaniu za zgodne z prawem zaniechania przeprowadzenia dowodu dalej idącego, w postaci zeznań tego świadka na okoliczność wygrania kwoty 285.000 SEK, nadto uznał za zgodne z prawem zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. G. i zawartej z nim umowy pożyczki z dnia 1 maja 2000 r.

4) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt "a" i "c" p.p.s.a., polegające na pominięciu tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy i nieuwzględnieniu skargi z powodu naruszenia prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy z powodów opisanych w pkt 1-3 skargi oraz w związku z naruszeniem przez Izbę Skarbową oraz Urząd Kontroli Skarbowej art. 210 § 4 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie przyczyn dla których odmówił wiarygodności wskazanemu przez podatnika źródła pochodzenia środków finansowych w postaci wygranej w karty oraz pożyczki i art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 199 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzesłuchaniu świadka P. M., świadka K. G., skutkującego ustaleniem, że skarżący nie uprawdopodobnił posiadania środków finansowych, art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, a nadto art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 199 O.p. przez zaniechanie przesłuchania skarżącego – w zakresie, o którym mowa wyżej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż po pierwsze wbrew twierdzeniu Sądu zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują uznanie, że skoro skarżący przeniósł swój ośrodek życia ze Szwecji do Polski, przywożąc swoje mienie do Polski, w tym majątek ruchomy, dochody z tytułu zatrudnienia w latach 1992-1997, pożyczki z K. S., z C. i z innych źródeł, to dysponował całym swoim mieniem na terytorium Polski. Również dysponował na jej terytorium mieniem w postaci wygranej w karty kwoty 285.000 SEK i z tytułu pożyczki w kwocie 250.000 SEK. Nie przeszkadza temu fakt nieposiadania przez organy celne i skarżącego dokumentacji w zakresie obrotu dewizowego.

Po drugie, rażąca sprzeczność w rozstrzygnięciu Sądu wojewódzkiego polega na tym, że Sąd z jednej strony ustala, iż organ kontroli skarbowej uznał fakt wygrania w karty kwoty 285.000 SEK, co dla niego nie jest równoznaczne jedynie z przywiezieniem tej kwoty do Polski, z drugiej zaś strony Sąd neguje ustalenia organu I instancji w tym zakresie twierdząc, że wygrana w karty od P. M. kwota nie została poparta żadnymi przekonywującymi dowodami, podobnie jak i pożyczka w wysokości 250.000 SEK od K. G. Sąd I instancji nie tylko nie uznał oświadczeń P. M. za dowód uprawdopodabniający wygraną w karty, ale i nie uzasadnił dlaczego przyjął takie odmienne stanowisko, w szczególności przy zaakceptowaniu faktu nieprzeprowadzenia dowodu dalej idącego w postaci zeznań tego świadka na okoliczność wygrania kwoty 285.000 SEK. Powyższe stanowisko narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. (oraz zasadę reformationis in peius).

Po trzecie, odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zeznań w/w świadków oraz umowy pożyczki prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organy skarbowe oraz Sąd I instancji zaniechały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i pozbawiły skarżącego możliwości wykazania, że pieniądze te rzeczywiście wygrał lub otrzymał w formie pożyczki. Zarzucanie przez Sąd wojewódzki zaniechania udokumentowania przez skarżącego obrotu dewizowego z początku lat 90 ubiegłego stulecia (od których do dnia rozpoczęcia kontroli upłynęło 10 lat) nie może być skuteczne – w szczególności, że prowadzi to do przerzucania na skarżącego ciężaru dowodu, co w sytuacji odmowy przeprowadzenia dalszego dowodu z przesłuchania świadków P. M. i K. G. oraz umowy pożyczki powinno być uznane za naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

Strona zaznaczyła przy tym, że art. 141 p.p.s.a nie wspomina wyraźnie o obowiązku kontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy skarbowe, jednak obowiązek ten wynika z powołanego art. 3 § 1 p.p.s.a. Ponadto skoro art. 188 p.p.s.a. stanowi, że w pewnych wypadkach NSA orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, to nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem Sądu jest przyjąć określony (prawidłowy) stan faktyczny, w tym zgodny z art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 199 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika norma prawna nakazująca Sądowi przyjęcie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a jedynie ustanawiająca obowiązek umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów (co uczyniono). Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt "a" i "c" p.p.s.a., ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania ani prawa materialnego. Zdaniem organu podatkowego Sąd wojewódzki przyjął za podstawę orzekania prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, stąd też nie może być mowy także o wadliwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Skarżący nie uprawdopodobnił posiadania w 2000 r. środków pieniężnych pochodzących z wygranej w karty oraz pożyczki dla małżonki.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zakresie sporu kasacyjnego, zakreślonego przez podstawy zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego, strona kwestionuje stanowisko Sądu wojewódzkiego odnośnie do prawidłowości nieuwzględnienia przez organy podatkowe w przychodach skarżącego za 2000 r. oraz mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym i latach go poprzedzających:

1) kwoty wygranej w karty od P. M. (285.000 koron szwedzkich);

2) kwoty pożyczki udzielonej małżonce skarżącego na mocy umowy z dnia 1 maja 2000 r. (250.000 koron szwedzkich).

Tak określony spór ma w pierwszym rzędzie charakter sporu o fakty. Dotyczy bowiem konkretnych ustaleń powziętych w toku postępowania podatkowego przez organy administracji podatkowej, zaaprobowanych przez Sąd I instancji.

W związku z tym ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należy – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120) – zbadać w pierwszym rzędzie w świetle powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dopiero bowiem przesądzenie o poprawności podstawy faktycznej kwestionowanego orzeczenia pozwoli na ocenę dokonanej w nim subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Na gruncie przedmiotowej sprawy zatem, od prawidłowości w/w, a przyjętych za podstawę orzekania Sądu, okoliczności faktycznych, zależy ocena co do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., które to przepisy formułują kryteria ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Rozważania w zakresie procesowych podstaw zaskarżenia zacząć należy od uwagi, iż nie są właściwe dla oceny wskazanych na wstępie kwestii spornych zarzuty sformułowane przez stronę w pkt 3 lit. "b" i "c" osnowy skargi kasacyjnej.

W ramach tych zarzutów strona podejmuje bowiem polemikę z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy w zaskarżonym postępowaniu podatkowym (podważa pogląd o zasadności nieuwzględnienia twierdzeń skarżącego w zakresie posiadanych środków finansowych z wygranej w karty i pożyczki dla małżonki). Tymczasem wymienione w zakresie tej podstawy kasacyjnej przepisy ustaw sądowoadministracyjnych nie zawierają norm prawnych, które upoważniałyby Sąd wojewódzki do czynienia ustaleń faktycznych, a badanie poprawności tych ustaleń, czynionych w postępowaniu podatkowym, dokonywane jest w ramach kontroli prawidłowości postępowania podatkowego z zastosowaniem środków prawnych, przewidzianych w p.p.s.a.

Jak trafnie podnosi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. ustanawia jedynie obowiązek Sądu ("uzasadnienie powinno") nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle omawianego unormowania sąd administracyjny powinien odpowiednio przeanalizować stanowisko organu administracji publicznej wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyrazić własny pogląd, co do jego prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553). Ewentualne wady co do merytorycznej poprawności tego poglądu nie są równoznaczne z jego brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela tym samym poglądu wyrażonego w przytoczonym przez stronę i w/w wyroku o sygn. akt FSK 2123/04. Nie sposób wykładać użyte w art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażenie "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" w ten sposób, iż chodzi tu o przyjęcie "stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem". Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (te normy prawne wynikają z innych przepisów ustaw procesowej i ustrojowej). Wymienia on jedynie obligatoryjne składniki uzasadnienia wyroku.

Podobnie nie mogą służyć do podważania oceny Sądu, co do poprawności ustaleń faktycznych sprawy art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Drugi natomiast stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Unormowania te są w pewnym zakresie normatywnie zbieżne (zakres ich regulacji krzyżuje się). Regulują one bowiem właściwość sądów administracyjnych. Wobec tego w/w przepisy mogłyby zostać naruszone jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Polemikę skarżącego z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd wojewódzki należy natomiast ocenić w ramach zarzutów podniesionych w pkt 3 lit. "c" i pkt 4 skargi kasacyjnej. Prawidłowo bowiem z jednej strony formułuje skarżący zarzut naruszenia kwestionowanym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (wprawdzie błędnie strona podała jako jednostki redakcyjne art. 145 § 1 "pkt c", jednak uchybienie to należy zaliczyć do kategorii oczywistych omyłek przy sporządzaniu pisma procesowego) poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w zakresie wskazanych na wstępie spornych ustaleń faktycznych i w efekcie niezastosowanie tego przepisu.

Poprawna formuła wskazanych zarzutów nie przesądza jednak o ich zasadności.

Sąd kasacyjny podziela bowiem stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku (i poprzedzającej go decyzji) odnośnie do kwestii przychodu pochodzącego z pożyczki udzielonej przez K. G. małżonce skarżącego (na mocy umowy z dnia 1 maja 2000 r.).

Trafnie wywodzi Sąd I instancji (oraz organ odwoławczy), że okoliczność ta nie jest prawdopodobna, za czym przemawia fakt, iż strona powołała się na nią dopiero w odwołaniu, podczas gdy w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej podatnicy wielokrotnie byli wzywani do składania stosownych oświadczeń dotyczących źródeł posiadanego majątku, z którego pokryli wydatki za 2000 r., co też czynili (por. odnośnie do M. K. – G. w zakresie 2000 r. karty nr 45-46, 68, 178, 230, 235-237 w zw. z 276-277, 306-307, 308 i 309 w zw. z 311 akt administracyjnych). Również podczas przesłuchania strona (R. G. także w charakterze pełnomocnika małżonki) nie ujawniła informacji o tym źródle przychodu w 2000 r. (por. karty nr 20-23 w zw. z nr 229 akt administracyjnych). Nie wydaje się, żeby przy tak aktywnym uczestniczeniu w postępowaniu dowodowym podatnicy mogli przeoczyć fakt udzielenia przez K. G. (ojca skarżącego) w 2000 r. M. K. – G. pożyczki znacznej bądź co bądź kwoty pieniędzy (250.000 koron szwedzkich). Trudno w tym stanie rzeczy oprzeć się wrażeniu, iż przedłożona na potwierdzenie omawianej okoliczności umowa (por. karta nr 406 akt administracyjnych) została przez stronę przedstawiona wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, tj. w celu zniwelowania wysokości wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wykazanej w decyzji organu I instancji. Uznanie twierdzeń skarżącego w powyższym zakresie za niewiarygodne mieściło się zatem w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Stanowisko to jest logiczne i uzasadnione względami doświadczenia życiowego, nie było bowiem powodów, dla których strona nie mogła się na fakt otrzymanej pożyczki powołać w toku postępowania przez organem kontroli skarbowej. Nie może tu być w konsekwencji mowy o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem żadnego z przepisów wymienionych w pkt 4 petitum środka odwoławczego.

W związku z powyższym zbędne było przesłuchiwanie na potwierdzenie stanowiska strony we wskazanej kwestii K. G. (w charakterze świadka). Oczywiste jest, że osoba ta potwierdziłaby twierdzenia podatników. Zeznania te nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Nie mogłyby zarazem być uznane za wiarygodne w świetle w/w okoliczności. Stąd też brak wypowiedzi Sądu wojewódzkiego w tym zakresie nie może być uznany za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie przepisom postępowania daje w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę do wzruszenia zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Równie zasadne w ocenie Sądu kasacyjnego jest stanowisko Sądu I instancji w kwestii przychodu pochodzącego z wygranej skarżącego w karty z P. M.

Strona trafnie zauważa, że Sąd wojewódzki nie miał podstaw do stwierdzenia, iż do wygrania przez skarżącego w karty (kwoty 285.000 koron szwedzkich) w ogóle nie doszło (por. s. 13 uzasadnienia wyroku in fine), okoliczności tej nie kwestionowały bowiem organy podatkowe, uznając za wiarygodne złożone w tym zakresie oświadczenia P. M. z dnia 16 września 2002 r. oraz z dnia 12 września 2003 r. (por. karty nr 198 i 263 akt administracyjnych). Ta zbędna uwaga Sądu nie ma jednakże wpływu na wynik sprawy, skoro w decyzji odwoławczej słusznie wywiedziono, iż brak było dowodów, że skarżący przywiózł środki dewizowe pochodzące z wygranej do kraju. Przede wszystkim jednak skarżący nie uprawdopodobnił, że posiadał te środki (wygrana w 1990 r.) aż do 2000 r. i sfinansował nimi wydatki poczynione w analizowanym roku podatkowym. Sąd I instancji uznał takie stanowisko organów podatkowych za logicznie uzasadnione w okolicznościach sprawy i z tą oceną nie sposób się nie zgodzić.

Aprobując w konsekwencji stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości uwzględnienia kwoty wygranej w karty wśród źródeł przychodu, z którego skarżący pokrył wydatki poniesione w 2000 r., Sąd wojewódzki nie naruszył żadnego z przepisów wymienionych w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Okoliczności posiadania w 2000 r. środków pochodzących z wygranej w karty w 1990 r. nie mógłby potwierdzić P. M., o którego przesłuchanie wnioskował skarżący, toteż i w tym zakresie nie można mówić o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku).

Nie jest też prawdą, że nie przesłuchiwano w powyższym zakresie skarżącego (por. karta nr 22 i 23 akt administracyjnych).

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Na gruncie niniejszej sprawy podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu kasacyjnego stanowią ustalenia, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że posiadał w 2000 r. środki pochodzące z wygranej w karty sprzed 10 lat, a jego małżonka otrzymała pożyczkę od K. G.

Mając to na względzie przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 20 ust. 1 p.d.o.f. (w brzmieniu z 2000 r.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści ostatnio cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

W niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy taka właśnie sytuacja miała miejsce.

Stąd również zarzut naruszenia spornym wyrokiem art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy uznać za niezasadny (pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej). Sąd wojewódzki prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję w tym kontekście. Tym bardziej nie mógł w związku z tym zostać uwzględniony alternatywnie sformułowany zarzut błędnej wykładni w/w przepisów (pkt 2 petitum środka odwoławczego), ponieważ w istocie zmierza on do zakwestionowania oceny materiału dowodowego dotyczącego mienia zgromadzonego przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym i latach poprzednich. Tego rodzaju argumentacja może zaś uzasadniać tylko zarzuty procesowe (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67).

Podstawę niniejszego orzeczenia stanowiły art. 184 p.p.s.a., a także (w zakresie kosztów postępowania) art. 209 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.