Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 590/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 15 ust.1 - ust. 5, art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: styczeń -marzec i maj - grudzień 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do marca i od maja do grudnia 2012 r. i określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r., zwrot różnicy w podatku za miesiąc czerwiec 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień i październik 2012 r.

Organ zaznaczył, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w gospodarstwie rolnym podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że podatnik w rejestrach sprzedaży za miesiące: styczeń, marzec i od maja do grudnia 2012 r. zaniżył obrót i kwoty podatku należnego, ponieważ nie wykazał wartości sprzedanego drobiu do firmy S. S.A. i W. S.A. pochodzącego z jego gospodarstwa rolnego, które zostały zafakturowane na S. M.. Stwierdzono, że podatnik w sposób nierzetelny prowadził ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, maj - grudzień 2012 r. w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego.

Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wydał decyzję, którą zmienił wykazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za 2012 r.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalony stan faktyczny związany z przedmiotem opodatkowania, tj. sprzedażą drobiu. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów uznał, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu wspólnie z synem, natomiast podatnik kwestionując ten fakt, podnosi, że on, jak i syn prowadzili taką działalność odrębnie - on jako podatnik VAT, syn jako rolnik ryczałtowy.

Organ odwoławczy przypomniał, że w okresie objętym kontrolą (I - XII 2012 r.) podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli drobiu. Uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą kaczek i gęsi. Podatnik pod firmą: G. R. M. B., dokonywał dostaw młodego drobiu rzeźnego (kaczek pekin i gęsi) opodatkowanych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 4 maja 2011 r. zarejestrował stronę jako "podatnika VAT czynnego". W związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej podatnik, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w rejestrach sprzedaży, a następnie w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazywał dokonane dostawy towarów na podstawie wystawionych faktur VAT wskazujących jego jako sprzedawcę. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik w rejestrach sprzedaży VAT wykazał wyłącznie sprzedaż drobiu do firmy S. S.A. Organ nadmienił, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że w 2012 r. do spółki S. S.A. były dokonywane dostawy drobiu również przez S. M. - syna podatnika.

Organ pierwszej instancji zwrócił się ponadto do Powiatowego Lekarza Weterynarii o przesłanie kserokopii świadectw zdrowia drobiu kierowanego w kontrolowanym okresie do rzeźni z Gospodarstwa Rolnego S. [...], gm. D.. W oparciu o nadesłane dokumenty ustalono, że w rejestrze Powiatowego Lekarza Weterynarii pod ww. adresem figurują fermy B. M. i S. M.. Do pisma załączono kserokopie "Świadectw dla zwierząt żywych przewożonych z gospodarstwa do ubojni", z których wynika, że B. M. w 2012 r. dostarczał drób do ubojni S. S.A., zaś S. M. do ubojni W. , S. S.A., D. (bez określenia nazwy zakładu). Stwierdzono również, że daty dostaw i liczba wysłanego drobiu do firmy S. S.A. przez ww. dostawców wykazane w świadectwach wystawionych przez lekarza weterynarii były zgodne z informacjami uzyskanymi w trakcie kontroli krzyżowej w spółce S. S.A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się również do firmy W. S.A. o udzielenie informacji, czy B. M. i S. M. byli kontrahentami spółki w okresie objętym kontrolą. W odpowiedzi spółka W. S.A. wyjaśniła, iż B. M. i S. M. byli kontrahentami spółki, natomiast z dokumentacji przesłanej przez spółkę wynika, że w 2012 r. dostaw towarów do spółki W. S.A. dokonywał wyłącznie S. M..

Organ podatkowy zwrócił dodatkowo uwagę, iż zebrany dodatkowo materiał dowodowy w trakcie czynności kontrolnych w firmie S. S.A. oraz materiały przesłane przez firmę W. S.A. potwierdziły, że ww. firmy na potwierdzenie dokonanych dostaw drobiu przez S. M. wystawiały faktury VAT RR. Na fakturach dokumentujących dostawy drobiu do firmy S. S.A. i W. S.A. S. M. jako sprzedający składał oświadczenie, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że wystąpiono do Powiatowego Biura Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji, czy S. M. w kontrolowanym okresie był zarejestrowany jako prowadzący gospodarstwo rolne. Ponadto wystąpiono do Urzędu Gminy z zapytaniem, czy B. M. i S. M. zam. S. [...] posiadają na terenie gminy gospodarstwo rolne. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny poinformowała, iż w krajowym systemie ewidencji producentów nie figuruje S. M.. Natomiast Wójt [...] poinformował, iż podatnik figuruje w ewidencji podatkowej tut. organu podatkowego jako podatnik podatku rolnego. S. M. nie figuruje w ewidencji podatkowej tutejszego organu podatkowego jako podatnik podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości.

Organ odwoławczy nadmienił, że podatnik w 2012 r. odprowadzał do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego składki za siebie, a także za S. M. i G. M. w wysokości [...] zł na kwartał. Składka była wyliczona w wysokości [...] zł miesięcznie za każdy hektar użytków rolnych za każdą osobę ubezpieczoną w gospodarstwie rolnym tj. nie uwzględniała składki płaconej przez rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, że S. M. większość należności otrzymanych za dostarczony drób przekazywał niezwłocznie na rachunek związany z działalnością gospodarczą podatnika w Banku Spółdzielczym, mimo, że na fakturach VAT RR występował jako właściciel drobiu. W treści przelewu środków z rachunku bankowego S. M. na rachunek B. M. zawarta została adnotacja "przeksięgowanie." Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji wykazały, że Spółka W. wypłacała na rzecz dostawcy drobiu S. M. kwoty pomniejszone o kompensatę za wydane pisklęta oraz za pasze.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące: styczeń, marzec, maj - grudzień 2012 r. podatnik nie wykazał wszystkich obrotów pochodzących z jego gospodarstwa rolnego, tj. wartości dostaw drobiu do firm S. S.A. i W. S.A., które zostały zafakturowane na S. M.. Nie wykazanie w rejestrach sprzedaży VAT uzyskanych wpływów z tytułu sprzedaży świadczy zdaniem organu o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za ww. miesiące w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego.

Organ nadmienił, że wartość dostaw drobiu dokonana przez S. M. nie może być uznana za sprzedaż dokonaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem S. M. nie spełniał warunków rolnika ryczałtowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgromadzone w niniejszej sprawie dokumenty uzyskane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny oraz od Wójta [...] jednoznacznie potwierdzają zdaniem organu, że S. M. nie figurował w ewidencji podatkowej jako podatnik podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości, nie figurował też w krajowym systemie producentów. Świadczy to, że nie posiadał odrębnego gospodarstwa rolnego. Dalej argumentował organ, że jego zdaniem bezsporne jest, iż S. M. dostawca drobiu do firmy S. S.A. i W. S.A. nie był rolnikiem ryczałtowym, bowiem nie posiadał gospodarstwa rolnego, nie dzierżawił żadnych gruntów rolnych, nie figurował w rejestrach wymiarowych podatków i opłat lokalnych gminy, a jedynie wspólnie z ojcem hodował drób, który następnie odsprzedawał. Z. z podatku VAT są natomiast dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej skoro podatnik składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) wybrał status podatnika opodatkowanego podatkiem VAT na zasadach ogólnych z gospodarstwa rolnego własnego, w ramach którego prowadzony był również chów i hodowla drobiu przez syna to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że dla potrzeb podatku od towarów i usług ww. działalność rolniczą podatnika i jego syna należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność w zakresie chowu drobiu i w tym samym obiekcie. Konsekwencją tego jest to, że podatnik w ewidencji sprzedaży winien wykazać cały obrót uzyskany z prowadzonej działalności rolniczej, w tym z członkiem rodziny (synem).

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2012 r. poprzez uznanie, że wartość dostaw drobiu dokonana przez S. M. nie może być uznana za sprzedaż dokonaną przez rolnika ryczałtowego, lecz powinna być zafakturowana przez podatnika i opodatkowana zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o VAT.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii wynajmu nieruchomości, organ drugiej instancji stwierdził, że zarówno w dokumentach źródłowych przedłożonych przez podatnika do kontroli, tj. ewidencjach prowadzonych do celów podatkowych, w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym przez małżonków M. za 2012 r., jak też w wyciągach bankowych brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że podatnik uzyskiwał przychody z najmu nieruchomości. Organ odwoławczy przypomniał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż to podatnik w 2012 r. regulował opłaty za gaz oraz opłaty za energię elektryczną, a nie S. M. jako najemca, co jest sprzeczne z treścią umowy najmu przedstawionej organom podatkowym w dniu 30 grudnia 2014 r.. Ponadto w rejestrach zakupu VAT podatnik wykazywał wydatki inwestycyjne związane z zakupem środków trwałych oraz materiałów do modernizacji kurników, co świadczy o tym, że koszty adaptacji ponosił podatnik, a nie najemca jak stanowiła umowa. Według organu nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik w 2012 r. prowadził chów i sprzedaż drobiu, (kaczki i gęsi), natomiast S. M. prowadził chów i sprzedaż kaczek i kurcząt (brojlerów). Stąd wynajem wszystkich trzech kurników (w tym samym czasie) synowi nie mógł mieć miejsca. Analiza zapisów na rachunku bankowym podatnika w Banku Spółdzielczym wykazała, że S. M. dokonywał wpłat na konto ojca, podając w treści przelewu "przeksięgowanie". Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że dokonane wpłaty pokrywały się z wpłatami dokonanymi na konto S. M. przez spółkę W. S.A. za dostarczony drób udokumentowany fakturami VAT RR.

W świetle powyższego, zdaniem organu, podatnik z tytułu z wynajmu kurników był obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku należnego VAT od uzyskanego obrotu (w miesiącach dokonanych wpłat na jego rachunek), a więc w miesiącu lipcu i wrześniu 2012 r. W ewidencjach sprzedaży VAT prowadzonych za poszczególne miesiące 2012 r. B. M. nie wykazał obrotu z tytułu najmu co potwierdza, iż faktycznie obrotu z tego tytułu nie uzyskał.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli drobiu w ramach gospodarstwa rolnego wspólnie z synem. Świadczy o tym fakt: że zarówno podatnik jak i syn S. M. prowadzili w okresie objętym kontrolą działalność obejmującą chów i hodowlę drobiu, pod tym samym adresem i w tych samych obiektach. Koszty eksploatacyjne (energia elektryczna, gaz), koszty adaptacji ponoszone były przez podatnika. Podatnik odprowadzał do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego składki za siebie, żonę i syna. Prowadzone przez podatnika gospodarstwo rolne jest zatem własnością wspólną z synem, zaś podatnik z uwagi na fakt zarejestrowania się w imieniu całego gospodarstwa jest reprezentantem tego gospodarstwa rolnego. Z tego względu dostawa drobiu dokonana w 2012 r. przez S. M. do spółek S. S.A. i W. S.A. winna być zafakturowana przez B. M. i opodatkowana według zasad określonych w ustawie o VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Skarżący podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego wielokrotnie wskazywał, iż działania organu skarbowego dotyczą innego podmiotu, a skarżący nigdy nie był posiadaczem drobiu stanowiącego własność S. M.. Na żadnym etapie prowadzonych postępowań organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego naliczają podatek VAT od sprzedaży drobiu stanowiącego własność innej osoby.

Podatnik nadmienił, że działalność S. M. jest odrębna od działalności rolniczej wykonywanej przez skarżącego, o czym świadczy m.in. odrębnie zgłoszony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W podatku od towarów i usług skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT, S. M. rozliczał się wg zasad dotyczących rolników ryczałtowych.

Skarżący zaznaczył, że S. M. prowadził działalność w wynajętych nieruchomościach, które zostały mu udostępnione przez podatnika. Jest to zdaniem skarżącego kolejny dowód na prawidłowość rozliczenia podatkowego w podatku VAT, dokonanego przez niego, ponieważ wykonywał inną działalność niż wyłącznie prowadzenie gospodarstwa rolnego, o czym świadczy uzyskanie obrotu z wynajmu. Podatnik wskazał ponadto, że niemożliwe jest aby mógł on do swojego obrotu opodatkowanego podatkiem VAT wliczać przychody ze sprzedaży drobiu należącego do S. M. choćby z tego powodu, że nigdy nie stał się właścicielem tego drobiu. Nie mogło więc dojść do powstania obowiązku podatkowego, gdyż dostawy drobiu należącego do S. M. były przez niego rozliczane, a dostarczony drób stanowił jego wyłączną własność, dlatego też skarżący nie był dostawcą i nie powstał u niego obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalony stan faktyczny związany z przedmiotem opodatkowania, tj. sprzedażą drobiu. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów uznały, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu wspólnie z synem, natomiast podatnik kwestionując ten fakt podnosi, że on, jak i syn prowadzili taką działalność odrębnie - on jako podatnik VAT, syn jako rolnik ryczałtowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle art. 2 pkt 15 ustawy o VAT działalność rolnicza, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również m. in. fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego.

Z treści art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zgodnie z postanowieniami art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Art. 2 pkt 19 ustawy o VAT stanowi, że przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast w myśl art. 2 pkt 20 ustawy o VAT przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej.

Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że skarżący będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w okresie objętym kontrolą (I - XII 2012 r.) prowadził działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli drobiu pod adresem S. [...] i [...] 93 Gmina D.. Uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą kaczek i gęsi. Dostawy młodego drobiu rzeźnego (kaczek pekin i gęsi) opodatkowane były zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W rejestrach sprzedaży, a następnie w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazywał dokonane dostawy produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w 2012 r. były dokonywane dostawy drobiu z fermy mieszczącej się pod adresem S. [...] i Ł. [...] również przez S. M. - syna skarżącego. Z kserokopii "Świadectw dla zwierząt żywych przewożonych z gospodarstwa do ubojni" wynika, że B. M. w 2012 r. dostarczał drób do ubojni S. S.A., natomiast S. M. do ubojni W. , S. S.A., D. , R. (bez określenia nazwy zakładu). Ubojnie na potwierdzenie dokonanych dostaw drobiu przez S. M. wystawiały faktury VAT RR. Natomiast S. M. jako sprzedający na fakturach VAT RR dokumentujących dostawy drobiu do ww. firm składał oświadczenie, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z tego tytułu otrzymywał zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji rolniczej.

Nadto ustalono, że S. M. nie figuruje w ewidencji podatkowej Gminy D. jako podatnik podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości i nie jest zarejestrowany w krajowym systemie ewidencji producentów rolnych. Natomiast podatnikiem podatku rolnego jest skarżący. On też w 2012 r. odprowadzał do KRUS składki ubezpieczenia społecznego za siebie, syna S. M. i żonę G. M.. S. M. należności otrzymane za dostarczony drób przekazywał niezwłocznie na rachunek związany z działalnością gospodarczą skarżącego, zaś w treści przelewu środków z rachunku bankowego S. M. na rachunek skarżącego widniała adnotacja "przeksięgowanie." Ustalenia organów podatkowych wykazały, że ubojnia W. wypłacała na rzecz dostawcy drobiu S. M. kwoty pomniejszone o kompensatę za wydane pisklęta oraz za pasze.

Skarżący w postępowaniu podatkowym przedstawił umowę, z której wynikało, że w 2012 r. wynajmował pomieszczenia gospodarcze swojemu synowi S. M.. Jednak w rejestrach zakupu VAT podatnik wykazywał wydatki inwestycyjne związane z zakupem środków trwałych oraz materiałów do modernizacji kurników, co świadczy o tym, że koszty adaptacji ponosił podatnik, a nie najemca jak stanowiła umowa. Wszelkie koszty związane z eksploatacją gospodarstwa (np. opłaty za gaz, energię elektryczną) ponoszone były także przez skarżącego.

Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że za rolnika ryczałtowego uznaje się rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT. Ustawa o VAT dopuszcza sytuacje, w których gospodarstwo rolne może być własnością wspólną kilku osób. Wówczas jednak za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tą osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli dostawcy przy sprzedaży produktów rolnych. Członek rodziny osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne "w imieniu" gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, może być odrębnym podatnikiem, ale jedynie wtedy, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa). W rozpoznawanej sprawie jednak sytuacja taka nie wystąpiła, co wykazały organy podatkowe.

W ocenie Sądu dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia dawały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że S. M. nie spełniał warunków rolnika ryczałtowego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 19 ustawy o VAT. Nie posiadał gospodarstwa rolnego, nie dzierżawił żadnych gruntów rolnych, nie figurował w rejestrach wymiarowych podatków i opłat lokalnych gminy, był zgłoszony do ubezpieczenia społecznego przez skarżącego (ojca) jako członek rodziny. Jedynie wspólnie z ojcem hodował drób, który następnie odsprzedawał. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że syn prowadził samodzielne gospodarstwo rolne w wydzierżawionych mu pomieszczeniach gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wynajem wszystkich trzech kurników przez skarżącego na rzecz syna w 2012 r. nie mógł mieć miejsca, ponieważ w okresie objętym kontrolą działalność obejmującą chów i hodowlę drobiu, pod tym samym adresem i w tych samych obiektach, prowadzili zarówno skarżący jak i S. M.. Ponadto koszty eksploatacyjne (energia elektryczna, gaz), koszty adaptacji kurników ponoszone były wyłącznie przez skarżącego, co było wbrew postanowieniom przedstawionej organom skarbowym umowy najmu.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że na uzyskanie przychodu z tytułu najmu skarżący powołał się po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli, w złożonych w dniu 15 grudnia 2014 r. wyjaśnieniach i uwagach do protokołu badania ksiąg, przy czym na potwierdzenie faktu zawarcia takich umów nie załączył żadnych dowodów. Kserokopia umowy najmu zawartej w dniu 15 marca 2011 r. wraz z załącznikami wpłynęła do organu podatkowego w dniu 30 grudnia 2014 r. tj. po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2012 r. Na załączonych do umowy poleceniach przelewu widnieje data wystawienia przelewu 25 lipca 2012 r. na kwotę [...]zł i 26 września 2012 r. na kwotę [...]zł, zaś w treści polecenia przelewu podano ,,przeksięgowanie" bez podania żadnych danych przeprowadzonej operacji. W złożonej w dniu 23 grudnia 2014 r. korekcie zeznania rocznego PIT 36 skarżący wykazał przychód i dochód z najmu w kwocie nie odpowiadającej wysokości załączonych dowodów wpłat do umowy najmu. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe uznały, że przedłożona przez skarżącego w dniu 30 grudnia 2014 r. umowa odpłatnego najmu kurników synowi, została sporządzona w celu wykazania, że w postępowaniu nie ma zastosowania art. 96 ust. 2 z zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

Jak już wyżej była mowa, w przypadku rodzinnych (wieloosobowych) gospodarstw rolnych ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest wyłącznie ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie jest sporne, że skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. Tym samym, to skarżący ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. W ocenie Sądu taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Zarówno działalność skarżącego jak i jego syna jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, dlatego też organy słusznie przyjęły, że prowadzą oni działalność rolniczą ( por. wyroki NSA z dnia z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13, z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 210/14).

Uwzględniając całokształt wszystkich okoliczności faktycznych zgromadzonych w sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżący składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wybrał status podatnika opodatkowanego podatkiem VAT na zasadach ogólnych z gospodarstwa rolnego własnego, w ramach którego prowadzony był również chów i hodowla drobiu przez syna, to dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność rolniczą skarżącego i jego syna należało traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność w zakresie chowu drobiu i w tym samym obiekcie. W konsekwencji skarżący w ewidencji sprzedaży winien wykazać cały obrót uzyskany z prowadzonej działalności rolniczej, w tym z członkiem rodziny (synem).

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń zasadnie uznały, że wartość dostaw drobiu (kurczaków i kaczek) dokonana przez S. M. nie może być uznana za sprzedaż dokonaną przez rolnika ryczałtowego, lecz powinna być zafakturowana przez skarżącego i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zmienił wykazane przez skarżącego w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2012 r.

Zatem nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy jak też przepisów prawa materialnego Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.