Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 656/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi N. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. w G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 656/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p.", Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko N. S.A. w G., zwanej w dalszej części "skarżącą" lub "spółką", zawarte we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

We wniosku skarżąca wskazała, iż Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie N. S. A. przyjęło w dniu 28 września 2007 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Bank poniósł określone wydatki na pokrycie kosztów usług doradztwa prawnego oraz na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych i wynagrodzenia notariusza. Wydatki te Bank zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy prawidłowo zaliczyła powyższe wydatki (obejmujące pokrycie kosztów usług doradztwa prawnego, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych i wynagrodzenie notariusza) do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem skarżącej art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej też dalej "p.d.o.p." lub "ustawą", wskazuje jednoznacznie, że wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pozostające w bezpośrednim lub pośrednim związku z osiągniętymi przychodami, jeśli nie są wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zatem wskazanie przez podatnika jego związku przyczynowego z uzyskiwanymi przychodami, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że wydatki ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu i nie jest istotne, czy przychód ten zostanie faktycznie osiągnięty. Spółka wskazała, że zasada ta znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r. (sygn. FSK 2044/04).

W opinii skarżącej istnieje wyraźny pośredni związek pomiędzy przedmiotowymi wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego, a osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności bankowej, decydujący o możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Celem poniesienia tych wydatków było w głównej mierze zwiększenie wartości aktywów Banku, tj. majątku, którym może on dysponować w celu poszerzania działalności, a co za tym idzie osiągania wyższych przychodów. Wielkość funduszy własnych ma bowiem dla Spółki, jako jednostki prowadzącej działalność bankową niezwykle istotne znaczenie. Jest decydująca przy obliczaniu współczynnika jej wypłacalności oraz oceny sytuacji w ramach nadzoru bankowego, co warunkuje możliwość dalszego prowadzenia działalności przez dany podmiot. Zgodnie z przepisami Prawa bankowego, osiągnięcie danej wysokości kapitału zakładowego to podstawowy warunek rozpoczęcia wykonywania określonych czynności bankowych. Jego podwyższenie jest jednym z głównych sposobów na zwiększenie wysokości posiadanych aktywów, a co za tym idzie zwiększenia możliwości udzielania kredytów, podniesienia konkurencyjności i otwarcia się na nowe grupy klientów. Wiąże się zatem z zakresem działalności i wpływa w decydujący sposób na poziom osiąganych przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 p.d.o.p., stwierdził, że kwalifikacja prawna przedmiotowych kosztów wymaga analizy celowości ich poniesienia. Konieczne jest wobec tego dokonanie oceny, czy wydatki w postaci zapłaty należności za usługi doradztwa prawnego, podatku od czynności cywilnoprawnych i wynagrodzenia notariusza, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki poniesione przez Spółkę wiążą się bezpośrednio z podwyższeniem jej kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Wobec tego, zdaniem organu, należy odwołać się do treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., zgodnie z którym, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Regulacja ta wyraźnie wskazuje, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. W oparciu o powołane przepisy organ stwierdził, że przedmiotowe wydatki jako związane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, czyli poniesione w celu dokonania tej neutralnej podatkowo operacji, nie odnoszą się do przychodu podatkowego, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze z 21 lutego 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca podniosła, iż jest bankiem i ma obowiązek działać zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Przepis art. 126 tej ustawy stanowi, że banki są obowiązane posiadać fundusze własne, dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego. W związku z tym są one zobligowane do tworzenia rezerw i funduszy w wysokości określonej przepisami prawa, w szczególności funduszy własnych na poziomie nie niższym niż równowartość

w złotych kwoty określonej przepisami prawa. Ponadto, suma funduszy własnych i dodatkowych pozycji bilansu musi być dostosowana do rodzajów ryzyka w prowadzonej działalności. Banki mają także obowiązek utrzymywania współczynnika wypłacalności na określonym poziomie (art. 128 ust. 1 Prawa bankowego). Oznacza to, iż mogą one dokonywać czynności bankowych na tym większą skalę, im większymi funduszami dysponują. Spółka ponadto podniosła, iż bezpośrednim celem podwyższenia kapitału zakładowego było rozszerzenie zakresu jego działalności. Poprawiło to również współczynnik wypłacalności Banku, co było zamierzeniem wskazanym wprost w protokole Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Skarżącego (rep. A nr 6857/2007). Art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. stanowi wyłącznie o tym, iż wpłata na kapitał zakładowy jest dla Spółki neutralna podatkowo. Zdaniem skarżącej w omawianej sytuacji neutralność podatkowa uzyskania dodatkowych środków w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nie ma jednak znaczenia. Koszty związane z tą operacją odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. i wykładni tej definicji utrwalonej w orzecznictwie sądowym. Są to koszty związane pośrednio z powstaniem przychodu, chociaż nie powstaje on w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, to zwiększenie funduszy skarżącej, skutkuje zwiększeniem jej przychodów. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są bowiem ponoszone celem finansowania działalności gospodarczej skarżącej, która ma przynieść przychód podatkowy w przyszłości. Zdaniem skarżącej, przychodami, z którymi należy wiązać poniesione przez nią wydatki, nie są zatem kwoty otrzymane przez Spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa wart. 12 ust. 4 pkt 4, lecz przychody uzyskane na skutek poszerzenia prowadzonej przez nią działalności dzięki dokonanemu podwyższeniu kapitału zakładowego. W przekonaniu skarżącej prezentowana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi niedopuszczalne rozszerzenie katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 16 ustawy, które nie znajduje podstawy prawnej. Ponadto na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przytoczyła fragmenty rozstrzygnięć i opinie doktryny, wskazujące na prawidłowość uznania wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

W toku interpretacji przepisów prawa podatkowego szczególnie ważna jest zasada, aby interpretacja taka dokonywana była głównie na podstawie literalnego brzmienia przepisu. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym wielokrotnie akcentowano prymat takiej właśnie, literalnej wykładni prawa podatkowego.

W art. 7 ust. 1 ustawy określono, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei w art. 15 ust. 1 Ustawodawca przesądził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty (należy dodać - wszelkie) poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie literalnego brzmienia tych przepisów należy zatem dojść do wniosku, że regułą jest możliwość pomniejszenia przychodu o jakiekolwiek koszty poniesione przez podatnika, zaś wyjątkiem jest brak takiej możliwości, przy czym wyjątki te zostały enumeratywnie określone w art. 16 ust. 1 ustawy. Wyjątki te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej.

Mając powyższe na uwadze niezbędne jest odczytanie rzeczywistej treści art. 12 ust. 4 punkt 4 ustawy. Przepis ten stanowi, że do przychodów podatnika nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Abstrahując od logicznej niespójności tego przepisu (w jego początkowej części nie uznano za przychód czegoś, co w części dalszej nazwano wprost "przychodem"), norma ta traktuje wyłącznie o tym, jakie środki (otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego) nie stanowią przychodu. Norma ta nie dotyczy natomiast kwestii kosztów poniesienia przychodu. Skoro tak, to zastosowanie znaleźć powinna ogólna reguła art. 15 ust. 1 ustawy, pozwalająca podatnikowi pomniejszyć przychód o każdy koszt, który nie został wymieniony w art. 16 ust. 1.

Zasadnie argumentuje spółka, że poniesione koszty związane z obsługą prawną, notarialną i podatkiem od czynności cywilno - prawnych, skutkowały lub mogą skutkować zwiększeniem przychodu, przy czym przychodem tym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką explicite wykluczył Ustawodawca w art. 12 ust. 4 punkt 4 ustawy, lecz przychody wynikające z powiększenia oferty bankowej, zintensyfikowania działalności banku, zwiększenia funduszy. Wszystkie te zamierzone skutki podwyższenia kapitału zakładowego służyć mają zwiększeniu przychodów, co potwierdzają dodatkowo przepisy Prawa bankowego. Powiększenie kapitału zakładowego nie służyło przecież jedynie wypełnieniu formalnych wymogów prawnych, ale miało na celu powiększenie dochodów. Koszty z tym związane mogą zostać więc odliczone od sumy przychodów spółki. Nie zmienia tego fakt, że koszty te w bezpośredni sposób zostały poniesione na zwiększenie kapitału zakładowego. Ustawodawca nie pozwala bowiem klasyfikować kosztów w ten sposób i wartościować ich w zależności od tego, czy bezpośrednio służą one zwiększeniu przychodów, czy też służą temu celowi w sposób pośredni. Jak zasadnie argumentuje skarżąca - każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego) może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zauważyć wypada, że rozstrzygana kwestia jest przedmiotem rozbieżności orzecznictwa sądowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że literalna wykładnia omawianych przepisów nie budzi wątpliwości, dlatego podzielił argumentację skarżącej oraz argumentację wynikającą z innych wyroków tutejszego Sądu, wydanych w analogicznych sprawach (vide np. wyrok z 1 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 44/08, a także z 26 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 2218/07, Lex), a także z przywołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.