Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3242/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01 WYROK IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia NSA del. do WSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwa A Spółka z o.o., z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. uchylająca - skierowaną do Towarzystwa A spółka z o.o., z siedzibą we W. - decyzję Urzędu Skarbowego W. P.-P. z dnia [...] (Nr [...]) w części dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę, i określająca te wartości - odpowiednio w wysokości [...], [...] (w rym [...] nienależnie otrzymanego zwrotu oraz [...] zaległego podatku), [...] - w pozostałej zaś części utrzymująca pierwszo-instancyjne rozstrzygnięcie w mocy.

Z ustaleń poczynionych w postępowaniu wynika, że Spółka z o.o. A posiada status towarzystwa budownictwa społecznego, prowadzącego działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654 z późn. zm.). Przedmiotem jej działalności jest m. in. budowa domów mieszkalnych z obowiązkiem przeznaczenia lokali mieszkalnych wyłącznie na wynajem osobom fizycznym. Spółka zaś, korzystając z regulacji powołanej ustawy, inwestycje te finansuje między innymi z kredytów udzielonych na preferencyjnych warunkach ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

W dniu [...] Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] i całość zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy.

W dniach od [...] do [...] Urząd Skarbowy W. - P.P. przeprowadził u strony skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. W wyniku tego postępowania zakwestionowano rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego.

Skarżący, sporządzając korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r., wykazał wyłącznie sprzedaż opodatkowaną wg stawki 22% (netto [...] oraz podatek należny [...]), nie wykazując przy tym sprzedaży zwolnionej od podatku. Zakupy natomiast zaliczył do kategorii związanej ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną:

* zakupy środków trwałych (inwestycyjne) - netto [...], VAT [...] oraz podatek należny [...];

* zakupy pozostałe - netto [...], VAT [...] co jest zgodne z kwalifikacją dokonaną w rejestrach zakupów.

Ponadto spółka wykazała zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną- netto [...], VAT [...].

Spółka, ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę domów mieszkalnych, jest bezwzględnie zobowiązana do przeznaczenia po zakończeniu budowy wszystkich lokali mieszkalnych wyłącznie na wynajem osobom fizycznym w celach mieszkalnych. Obowiązek ten wynika z art. 27 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r., a w przypadku korzystania z preferencyjnych kredytów ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego - co występuje rozpatrywanym przypadku - lokale miesz-

2

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

kalne w tych budynkach nie mogą być, pod rygorem nieważności, wyodrębniane na własność (art. 20 ust. 2 tej ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2, w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, wynajem lokali mieszkalnych jest zwolniony od podatku od towarów i usług, co oznacza, że podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych, służących przyszłej sprzedaży zwolnionej nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W budynkach mieszkalnych wznoszonych przez A znajdą się również lokale użytkowe, których sprzedaż lub dzierżawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co z kolei oznacza, że podatek naliczony w zakupach inwestycyjnych służących przyszłej sprzedaży opodatkowanej podlega odliczeniu od podatku należnego. Wielkość części powierzchni mieszkalnej oraz części niemieszkalnej (użytkowej) w każdym z budynków jest z góry określona projektami architektoniczne-budowlanymi, co daje możliwość obiektywnego podziału ponoszonych wydatków na służące wytworzeniu lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych, a w konsekwencji dokonanie rozgraniczenia sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej od podatku. W rozpoznawanej sprawie możliwe było dokonanie takiego rozgraniczenia, wykorzystując porównanie powierzchni części mieszkalnej i niemieszkalnej na podstawie dokumentacji projektowej, czego jednak podatnik nie dokonał.

W świetle poczynionych ustaleń Urząd Skarbowy W. - P. P. stwierdził, że Spółka - sporządzając deklarację VAT-7 za sierpień 2000 r. - naruszyła art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowiący, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a następnie może on zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, ale związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z tymi ustaleniami Urząd Skarbowy W. - P. P. ustalił wartość podatku należnego w wysokości [...], podatek naliczony z uwzględnieniem kwoty z przeniesienia z lipca 2000 r. w wysokości [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w kwocie [...], a następnie - stosując art. 27 ust. 8 ustawy o VAT - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik podniósł, że w związku z wpłatą przez Spółkę w całości wymienionych w decyzji kwot wraz z należnymi odsetkami Urząd bezzasadnie ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący zakwestionował przyjęty przez Urząd sposób rozliczenia podatku w kosztach ogólnych zarządu, jako związany wyłącznie z inwestycjami przy ul. K. i ul. P. Zdaniem skarżącego nie uwzględniono inwestycji przy ul. B. T., przy realizacji której TBS jest inwestorem zastępczym w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Za błędne podatnik uznał rozgraniczenie już na etapie realizacji inwestycji, w jakiej części inwestycja ta będzie służyła sprzedaży opodatkowanej, a w jakiej zwolnionej. Jedynym momentem pozwalającym na doko-

3

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

nanie obiektywnego rozgraniczenia jest zakończenie inwestycji. W związku z tym podatnik zaproponował dwa warianty rozliczenia podatku naliczonego w sposób szacunkowy opierający się na planowanych nakładach finansowych koniecznych do realizacji inwestycji na podstawie podpisanych umów.

Izba Skarbowa we W. - działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - w dniu [...] zleciła Urzędowi Skarbowemu W. - P. P. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. Izba Skarbowa wskazała, że uzupełnienia wymaga materiał dowodowy zarówno w zakresie ustosunkowania się do zarzutu podatnika zawartego w odwołaniu w sprawie rozliczenia kosztów zarządu związanego tylko z inwestycjami na ul. K. [...] oraz ul. P. [...], z pominięciem inwestycji na ul. B. T., jak i dostarczenia faktur związanych z pominiętą inwestycją oraz sporządzenie rozliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem ostatnie inwestycji.

W toku postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że A - poza realizacją własnych inwestycji, polegających na budowie dwóch budynków mieszkalnych (we W. przy ul. P. [...] oraz ul. K. [...]) - świadczyło także (w zakresie wykonywania funkcji inwestora zastępczego) usługi nadzoru inwestorskiego oraz obsługi prawnej i finansowej związane z budową budynku mieszkalno-usługowego położonego we W. przy ul. B. T. nr [...]. Prace te wykonywano na zlecenie Spółdzielni B we W. przy ul. S. [...], na podstawie zawartej w dniu [...] umowy. Za usługi te wystawiono faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 22 % (w kontrolowanym miesiącu faktury nie wystawiono).

Realizując zadania inwestora zastępczego korzystano z usług podwykonawców. W sierpniu 2000 r. A otrzymało i rozliczyło fakturę nr [...] z dnia 1 sierpnia 2000 r., wystawioną przez C s.c. W., ul. H. [...], w związku z obsługą finansową inwestycji przy ul. B. T. [...], polegającą - zgodnie z zawartą umową - na wykonaniu symulacji opłacalności inwestycji i kalkulacji stawek czynszu. Wartość opisanej faktury wyniosła netto [...], podatek VAT [...], i została ona rozliczona w ramach zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Stwierdzono jednocześnie, że koszty związane z prowadzonymi inwestycjami (budowa dwóch budynków mieszkalnych) oraz ze świadczeniem usług inwestorstwa zastępczego poniesione w sierpniu 2000 r. zgodne są z kwotami podanymi w odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w toku postępowania, przeprowadzonego w trybie 220 Ordynacji podatkowej, materiałem dowodowym, prezes TBS A T. H. oświadczył do protokołu z dnia [...], że podtrzymuje wnioski zawarte w odwołaniu i prosi o ich uwzględnienie w decyzji. Ponadto poinformował, że podatnik zwrócił się do Foru TBS w W. o wystąpienie do Ministerstwa Finansów w

4

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

W. w celu zajęcia stanowiska w zakresie rozliczenia podatku VAT w inwestycjach realizowanych przez TBS. Jednocześnie podatnik przedłożył fax takiego wystąpienia.

Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, a także całości zgromadzonego materiału dowodowego, podzieliła w części stanowisko Urzędu Skarbowego W. - P. P.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony nie zakwestionował w istocie rozliczenia podatku dotyczącego sierpnia 2000 r., podniósł jednak, iż dokonanie takiego rozliczenia co do zasady jest możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalone (określone) przeznaczenie inwestycji. Kwestionowanym decyzjom zarzucił:

* naruszenie art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez jego błędną wykładnię;

* błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonych decyzji, polegający na ustaleniu, że skarżący na dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej za sierpień 2000 r. posiadał pełną wiedzę o przeznaczeniu lokali mieszkalnych na wynajem.

W związku z rym wniesiono w skardze o:

* uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wraz z decyzją utrzymaną w mocy;

* zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie [...].

W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przyjęła stanowisko, że na dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej za sierpień 2000 r. Towarzystwo Budownictwa Społecznego A miało pełną wiedzę o przeznaczeniu ściśle określonej liczby mieszkań na wynajem.

Skarżący zgadza się z takim stanowiskiem, albowiem przed sierpniem 2000 r. TBS A otrzymało preferencyjne kredyty inwestycyjne z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, co spowodowało, że Spółka została bezwzględnie zobowiązana do przeznaczenia po zakończeniu budowy wszystkich lokali mieszkalnych wyłącznie na wynajem osobom fizycznym w celach mieszkalnych. Fakt ten, a także możliwość dokonania rozgraniczenia kwot podatku naliczonego, wykorzystując porównanie powierzchni części mieszkalnej i niemieszkalnej na podstawie dokumentacji projektowej (co zaproponowała Izba Skarbowa i czego skarżący nie kwestionuje) powodują, że dokonane przez Izbę rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. wydaje się być słuszne.

Powodem zakwestionowania wskazanego przez Izbę sposobu rozliczania podatku od towarów i usług jest fakt, że ów sposób należałoby odnieść do pozostałych miesięcy realizacji inwestycji, także tych, w których TBS A nie posiadał wiedzy o przeznaczeniu ściśle określonej liczby mieszkań na wynajem, albowiem nie był jeszcze udzielony preferencyjny kredyt inwestycyjny z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Wyjaśnienie tej kwestii należy - zdaniem strony skarżącej - poprzedzić uwagami dotyczącymi stanu prawnego w zakresie uregulowań działalności Towarzystw Budownictwa Społecznego.

5

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

Ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie ogranicza działalności towarzystw do budowy mieszkań z wyłącznym przeznaczeniem na wynajem osobom fizycznym. Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy towarzystwa mogą również:

1) nabywać budynki mieszkalne,

2) przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

3) wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,

4) sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi nie stanowiącymi jej własności,

5) prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z ustawy nie wynika także zakaz podjęcia przez TBS budowy domów i mieszkań przeznaczonych na sprzedaż. Wymienione czynności (z wyjątkiem podanej w pkt 4) podlegają opodatkowaniu VAT, dlatego też nie można z góry przesądzać, że wszystkie zakupy towarzystwa służą sprzedaży zwolnionej. Działalność towarzystwa budownictwa społecznego, polegająca na sprzedaży lokali mieszkalnych, nie podlega żadnym ograniczeniom. W skrajnych przypadkach może dojść do sprzedaży wszystkich lokali mieszkalnych w budynku, co może wystąpić w sytuacji kontynuowania inwestycji, na którą nie otrzymano kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. W takim przypadku wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną o podatku, przy założeniu, że z wszystkimi budowanymi lokalami wiąże się sprzedaż zwolniona, byłoby niezgodne ze stanem faktycznym podlegającym ocenie dopiero w momencie przyznania preferencyjnego kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

Z opisanym przypadkiem Spółka miała do czynienia przy realizacji inwestycji przy ul. K. oraz przy ul. P., ponieważ zostały one rozpoczęte odpowiednio w grudniu 1999 r. i w maju 2000 r., a kredyty zostały przyznane [...] na ul. K. oraz [...] na ul. P. Można zatem stwierdzić, iż od momentu rozpoczęcia inwestycji do dnia przyznania kredytu mogło nastąpić przekwalifikowanie budowanych mieszkań na wynajem na mieszkania na sprzedaż, ponieważ Spółka mogła nie otrzymać preferencyjnego kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Brak pewności co do przyznania kredytu powoduje, iż podatnik nie miał informacji o przeznaczeniu ściśle określonej liczby mieszkań na wynajem, tak więc nie mógł dokonać rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

Zdaniem strony skarżącej, do momentu przyznania kredytu zastosowanie powinien mieć przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, który w przypadku niemożliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1, daje podatnikowi możliwość zmniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procento-

6

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

wemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Rozliczanie VAT na podstawie procentowych wskaźników w przeciągu całego okresu trwania danej inwestycji może doprowadzić do sytuacji, kiedy to - w przypadku braku uzyskania kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego - podatnik nie będzie mógł dokonać przysługujących mu odliczeń, ponieważ przepisy dotyczące VAT nie dopuszczają korekt wcześniejszych rozliczeń VAT dokonanych na podstawie założeń, które się nie sprawdziły. Zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT oznaczałoby, że podatek VAT w sierpniu 2000 r. znacznie odbiegałby od kwot wskazanych przez Izbę Skarbową w swojej decyzji.

Obecnie przedstawioną sytuację idealnie obrazuje przypadek inwestycji przy ul. O. we W. Wniosek o przyznanie preferencyjnego kredytu inwestycyjnego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na tę inwestycję został złożony [...], a ewentualne przyznanie tego kredytu ma nastąpić w połowie 2002 r. W obecnej sytuacji finansowej państwa istnieje prawdopodobieństwo, że kredyt ten nie zostanie przyznany i Spółka zostanie zmuszona do sprzedaży mieszkań, proponując mieszkańcom skorzystanie z praw jakie daje ustawa z dnia 26 kwietnia 2001 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów udzielanych na własne mieszkanie. Można zatem stwierdzić, iż w przeciągu półtora roku od daty rozpoczęcia inwestycji Spółka nie będzie miała pewności o przeznaczeniu budowanych mieszkań, tak więc nie będzie miała podstaw do rozgraniczania kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

Argumentem działającym na niekorzyść strony skarżącej mógłby być pogląd, iż nie należało rozpoczynać inwestycji przed przyznaniem kredytu ze środków KFM. Takie rozwiązanie byłoby idealne, jednakże w przypadku opisywanych w niniejszej skardze inwestycji Bank Gospodarstwa Krajowego, który udziela kredytu, wymagał od skarżącego - TBS 30% środków własnych, które to w znaczącej części składały się z wpłat partycypantów. Wpłaty te były wnoszone pod warunkiem postępu prac na danych inwestycjach, tak więc można powiedzieć, że Spółka była niejako zmuszona do rozpoczynania inwestycji pomimo tego, że nie miała pewności co do uzyskania preferencyjnego kredytu.

Reasumując, strona skarżąca uważa, że na gruncie istniejących przepisów dotyczących obliczania podatku naliczonego Spółka ma prawo - do momentu przyznania kredytu ze środków KFM - rozliczać podatek VAT na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W chwili przyznania kredytu Spółka rozpoczyna rozliczanie podatku VAT zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stosując jako podstawę rozgraniczenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, procentowe udziały powierzchni części mieszkalnej i niemieszkalnej.

Nie do przyjęcia jest stanowisko, wedle którego przyszłe, przypuszczalne wykorzystanie nabytych towarów i usług decyduje o prawie do odliczenia podatku naliczonego, mając w tym względzie pierwszeństwo przed obowiązującymi przepisami prawa. Stosując taką argumentację, kwoty podatku VAT za sierpień 2000 r. wskazane w decyzji przez Izby Skarbowej są błędne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

7

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

Zdaniem tego organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście złożonego odwołania pozwala twierdzić, iż zarzut podniesiony przez stronę, a dotyczący ustalenia przez urząd skarbowy w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego - jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tylko zatem prawidłowe rozliczenie każdego miesiąca może dać podatnikowi pewność niezastosowania art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. W każdej innej sytuacji urząd skarbowy jest zobowiązany do określenia zobowiązania lub kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania.

W tej sprawie urząd skarbowy ustalił dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, a powinien wykazać kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% sumy kwot otrzymanego zwrotu podatku oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 27 ust. 7, wymienionego wcześniej przepisu nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej wraz z zapłatą zobowiązania z odsetkami za zwłokę.

Z uwagi na fakt, że podatnik wykazał w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2000 r. kwotę podatku do zwrotu w kwocie wyższej od należnej oraz do czasu rozpoczęcia czynności kontrolnych nie dokonał wpłaty pokrywającej kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu oraz należnego zobowiązania podatkowego, zasadnym było zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy o PTU.

Nadto Izba zauważyła, że jakkolwiek urząd skarbowy w sentencji decyzji nieprawidłowo określił kwotę zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, przyjmując wartość zaległości "kasowo" na dzień wydania decyzji, zamiast na dzień upływu terminu płatności za przedmiotowy miesiąc w stosunku do niezapłaconego podatku oraz nienależnie otrzymanego zwrotu, to jednakże nie ma to wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Istnienie zaległości, o której mowa w art 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest kategorią obiektywną i niezmienną, zatem zapłata takiej należności przed wydaniem decyzji wymiarowej nie ma wpływu na konieczność określenia zaległości w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik uiszczając zaległości przed wydaniem decyzji uchronił się jedynie od dalszego narastania odsetek. Określenie zatem zaległości przez organ drugiej instancji w decyzji wymiarowej w sytuacji gdy podatnik dokonał ich zapłaty sanuje tylko zasadność dokonanej wpłaty i nie działa niewątpliwie na niekorzyść strony.

8

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem podatnika dotyczącym rozliczenia podatku naliczonego w kosztach ogólnych zarządu prowadzonych inwestycji, bowiem z przeprowadzonego dodatkowego postępowania kontrolnego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. jednoznacznie wynikało, iż Urząd Skarbowy - ustalając wartość podatku naliczonego - pominął zarówno inwestycję przy ul. B.T., przy której podatnik jest inwestorem zastępczym w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak też nieprawidłowo przyjął matematyczną metodę rozliczania prowadzonych inwestycji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącego, że podatek od towarów i usług zawarty w kosztach ogólnych zarządu powinien zostać rozliczony z uwzględnieniem inwestycji przy ul. B. T., i uznał za prawidłowy sposób wyodrębnienia podatku przysługującego do odliczenia przedstawionego w uzasadnieniu odwołania polegającym na:

1) Ustaleniu udziału poszczególnych grup kosztów związany z tymi

inwestycjami w kosztach ogółem (bez kosztów zarządu):

* inwestycja ul. K. [...] [...] (74,93 %)

* inwestycja ul. P. [...] [...] (25,02%)

- usługi inwestorstwa zastępczego do inwestycji na ul. B.

T. [...] [...] (0,04 %)

2) Przemnożeniu wyliczonych udziałów przez współczynniki procen-

towe udziału powierzchni ogółem:

-inwestycja ul. K. [...] 74,93 % x 14,46=10,83 %

-inwestycja ul. P. [...] 25,02 % x 12,54 %=3,14%

-usługi inwestorstwa zastępczego do inwestycji na ul. B. T. [...] - 0,04 % x 1 = 0,04 % (usługi te w całości podlegają opodatkowaniu).

3) Podsumowaniu wyżej obliczonych udziałów procentowych kosztów

związanych ze sprzedażą opodatkowaną przemnożeniu przez wartość po-

datku naliczonego zawartego w kosztach ogólnych zarządu:

10.83 % + 3,14 % + 0,04 % = 14,01%

14,01 % x [...] = [...]

Na tej podstawie podatek przypadający do odliczenia od zakupów związanych z kosztami ogólnego zarządu powinien wynosić [...], a nie jak ustalił urząd [...].

Nie ulega natomiast wątpliwości, że podatnik ma prawo zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Regułę tę formułuje wyraźnie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Ponadto w art. 25 ust. 1 ustawodawca nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego, jeżeli nabywa on towary lub usługi służące do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, zwolniono od podatku VAT (poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy VAT).

Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest wykonanie usługi - budowy budynku mieszkalnego, która zostanie wykorzystana na cele sprzedaży zwolnionej w rozumieniu ustawy o VAT, to

9

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

podatek naliczony przy jej zakupie, jeżeli został odliczony, powinien zostać w całości skorygowany.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi możliwość zastosowania przez organ kontrolujący art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W związku z tym Izba Skarbowa podkreśliła, że przepisy art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT mają zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, np. gdy dany środek trwały służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. Wskazać jednocześnie należy, iż w sytuacji gdy ustawodawca w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie ograniczył związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", to pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, uznającego, iż organ podatkowy błędnie dokonał rozgraniczenia już na etapie realizacji inwestycji, w jakiej części będzie ona służyła sprzedaży opodatkowanej, a w jakiej zwolnionej - a nie po zakończeniu inwestycji - Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia ma bowiem ustalenie przeznaczenia lokali mieszkalnych osobom fizycznym w celach mieszkalnych. Poza sporem jest fakt, że na dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej za sierpień 2000 r. podatnik posiadał pełną wiedzę o przeznaczeniu ściśle określonej liczby mieszkań na wynajem. Jednocześnie otrzymanie preferencyjnego kredytu inwestycyjnego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego - na podstawie postanowień ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - powoduje, że Spółka nie może, pod rygorem nieważności, wyodrębnić lokali na własność oraz ich sprzedawać. Wykluczone jest zatem w przyszłości opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności związanych z przedmiotowymi lokalami, co też zostało przez pełnomocnika skarżącego potwierdzone w uzasadnieniu skargi. Wywiedziono tam, że "Skarżący zgadza się z powyższym stanowiskiem, albowiem przed sierpniem 2000 r. TBS A otrzymało preferencyjne kredyty inwestycyjne z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, co spowodowało, że Spółka została bezwzględnie zobowiązana do przeznaczenia po zakończeniu budowy wszystkich lokali mieszkalnych wyłącznie na wynajem osobom fizycznym w celach mieszkalnych. Powyższy fakt, a także możliwość dokonania rozgraniczenia kwot podatku naliczonego, wykorzystując porównanie powierzchni części mieszkalnej i niemieszkalnej na podstawie dokumentacji projektowej (co zaproponowała Izba Skarbowa i czego nie kwestionujemy) powodują, że dokonane przez Izbę Skarbową rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. wydaje się być słuszne. Powodem zakwestionowania wskazanego przez Izbę sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że ów sposób należałoby odnieść do pozostałych miesięcy realizacji inwestycji, także tych, w których TBS A nie posiadał wiedzy o przeznaczeniu ściśle określonej liczby

10

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

mieszkań na wynajem, albowiem nie był jeszcze udzielony preferencyjny kredyt inwestycyjny z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego".

Izba Skarbowa zauważyła, że postępowanie podatkowe ma na celu poddanie analizie wyłącznie istniejącego faktycznego stanu prawno - podatkowego, co znalazło swój wyraz w decyzji Izby. Nie jest bowiem przedmiotem tego postępowania rozpatrywanie wszelkich teoretycznie możliwych sytuacji, jak sugeruje pełnomocnik skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaproponowane w odwołaniu szacunkowe dwa warianty rozliczenia podatku naliczonego oparte na planowanych nakładach finansowych koniecznych do realizacji inwestycji na podstawie podpisanych umów, nie mogły być uwzględnione w niniejszej sprawie ponieważ aktualnie obowiązujące przepisy w tym zakresie nie przewidują "zaliczkowego* rozliczania podatku naliczonego, którego ostateczne rozliczenie następowałoby po zakończeniu całej inwestycji - rozliczenie podatku VAT odbywa się bowiem w okresie miesięcznym. Wykluczone jest zatem w przyszłości opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności związanych z lokalami mieszkalnymi.

Izba Skarbowa nie podzieliła twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej jakoby organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu naruszył art. 20 ustawy VAT, albowiem organ podatkowy dopełnił obowiązku działania na podstawie przepisów prawa. Podkreśliła przy tym, iż przepisy w sprawie podatku od towarów i usług nie pozostawiają organom podatkowym w rozważanej kwestii żadnej możliwości rozstrzygania w sposób dowolny, bowiem w chwili zaistnienia pewnych okoliczności faktycznych stosuje się odpowiednie przepisy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed są-

11

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

darni administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym istniały przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu", w wersji odnoszącej się do niniejszego przypadku).

W art. 19 ust. 1 uptu zawarto generalną zasadę, wedle której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w art. 20 uptu unormowano ograniczenie w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną. Postanowienia zawarte w art. 20 ust. 1 uptu adresowane są do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od podatku. Obligują one tę grupę podatników do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Następstwem obowiązku sformułowanego w tym przepisie jest ograniczenie określone w art. 20 ust. 2, z którego wynika, że podatnik, o którym mowa w art. 20 ust. 1 uptu, może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną jedynie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z unormowania zawartego w art. 20 ust. 1 i 2 uptu wynika, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, będąc zobowiązanym do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, może zmniejszyć podatek naliczony związany jedynie ze sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zatem podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, której zakres określa art. 7 uptu.

Jeżeli jednak podatnik nie jest w stanie dokonać - na podstawie art. 20 ust. 1 uptu - bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, może on wówczas dokonać odliczenia proporcjonalnego stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 uptu. Przepis ten przewiduje wyraźnie, że może on zostać zastosowany tylko wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać pełnego łub częściowego bezpośredniego przyporządkowania. Takie rozwiązanie oznacza w praktyce to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej,

12

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

wówczas nie stosuje się rozliczenia proporcjonalnego z art. 20 ust. 3 uptu. W judykaturze podkreślono, iż "niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1850/98, niepubl.)

Odnosząc poczynione uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż organy podatkowe niebezzasadnie dopatrzyły się w działaniu Spółki uchybień względem art. 20 ust. 1 i 2 uptu w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., wywodząc przy tym, że w niniejszym przypadku nie zaistniały przesłanki do zastosowania - sugerowanego przez Spółkę - art. 20 ust. 3 uptu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyprowadziły poprawny wniosek, że przed sierpniem 2000 r. strona skarżąca miała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku. Na dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej za sierpień 2000 r. strona skarżąca dysponowała bowiem dokumentami architektoniczno -budowlanymi, które umożliwiały obiektywny podział ponoszonych wydatków na wytworzenie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, a więc również rozgraniczenie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Także niekwestionowany przez Spółkę fakt uzyskania kredytu preferencyjnego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na inwestycje mieszkaniowe przed terminem rozliczenia podatku VAT za sierpień 2000 r. potwierdza możliwość wykonania dyspozycji art. 20 ust. 1 w związku z ust. 2 uptu.

Skoro w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, którą to okoliczność organy podatkowe stwierdziły, a skarżący wniosków w tym zakresie skutecznie nie podważył, przeto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 i 4 uptu należało uznać za chybiony.

Nie można również dopatrzyć się naruszenia prawa, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., w stanowisku Izby Skarbowej w kwestii odniesienia się do konstruowanych przez stronę stanów hipotetycznych, mogących wystąpić w innych miesiącach objętych podatkiem od towarów i usług. Powinnością organów podatkowych w konkretnej sprawie jest bowiem zbadanie przesłanek związanych z podatkiem za okres objęty postępowaniem. Nie mają one natomiast ustawowego obowiązku analizy w takim postępowaniu wszelkich hipotetycznych sytuacji wskazanych przez podatnika. Tego typu rozważania mogą być aktualne przy rozpatrywaniu indywidualnej sprawy podatkowej odnoszącej się wprost do przypadku opisanego przez stronę skarżącą, lub też stanowić przedmiot interpretacji na podstawie art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej.

Jeżeli sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

13

Sygnatura akt I SA/Wr 3242/01

postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji.