Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1150/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 584/08 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. uchyla wyrok w zaskarżonej części za okres od stycznia do czerwca 2002 r. i przekazuje sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia16 stycznia 2009 roku sygn. akt I SA/Wr 584/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. P. Ltd spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2008 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 23 października 2007 roku nr [...] określił Skarżącej Spółce za miesiące:

• od stycznia do czerwca oraz za listopad i grudzień 2002 roku kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym,

• od lipca do października 2002 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przyczyną zakwestionowania dokonanego przez Skarżącą Spółkę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług było stwierdzenie, że Spółka wraz, z firmami powiązanymi, tj. "A". oraz spółkami z o.o. "C"., "P"., "F", rozliczając podatek VAT uwzględniała czynności, udokumentowane fakturami VAT, które nie zostały faktycznie dokonane między tymi firmami, w szczególności dotyczyło to sprzedaży i zakupu: maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów cukierniczych, folii do pakowania wyrobów cukierniczych, wyrobów cukierniczych oraz nabycia usług marketingowych. W rozliczeniu Spółka uwzględniła także podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ wskazał art. 19 ust. 1 - 3a oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz.50 ze zm.- dalej powoływanej jako ustawa o VAT), § 50 ust. 4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz analogicznie brzmiący § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268), które obowiązywało od dnia 26 marca 2002 roku. W związku z zakwestionowanymi fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które, zdaniem organu, nie miały faktycznie miejsca za nieprawidłowe uznano rozliczenie dokonane przez Spółkę zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego.

W odwołaniu do decyzji strona kwestionowała prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku naliczonego i wnosiła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych.

Po rozpoznaniu odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W.:

• utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i za grudzień 2002 roku,

• uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2002 roku i umorzył postępowanie oraz

• uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2002 roku i określi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w miesiącach, za które w wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług, określono zobowiązania podatkowe tj. od lipca do października 2002 roku doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż decyzję wydano po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), a bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany. Natomiast w miesiącach, w których w wyniku rozliczenie podatku od towarów i usług, organ określił kwotę do zwrotu lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. od stycznia do czerwca oraz za grudzień 2002 roku, nie doszło do przedawnienia, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się tylko zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące organ odwoławczy uznał zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie oceny tego materiału dowodowego oraz przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślił, że ustaleń w sprawie dokonano na podstawie kontroli przeprowadzonych we wszystkich podmiotach powiązanych: "A" oraz sp. z o.o. "C", "P", "F". Firmy te, jak wskazał organ były powiązane osobą D. D., który był współzałożycielem spółek i pełnił w nich funkcje prezesa, członka zarządu lub dyrektora i posiadał w tych spółkach udziały. Udziałowcami lub pracownikami spółek były także osoby spokrewnione z D. D. Stwierdzone powiązania osobowe, zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy, pozwalały na tworzenie, bez przeszkód, wynikających z odrębności podmiotowej firm, dokumentacji, która nie obrazowała faktycznych czynności.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami. Materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań (wyciągi protokołów kontroli, zeznania świadków) włączono do materiału dowodnego niniejszej sprawy, wydając w tym zakresie postanowienia. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: E. B., K. L., J. D., B D., M. D., T. P., Z. P., J. R., E. L., M. L. został rozpoznany postanowieniem organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2007 roku. Powodem odmowy przeprowadzania tych dowodów były okoliczności, które świadkowie mieli wyjaśnić, tj. okoliczności wykazane innymi dowodami lub okoliczności, które nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Organ nie uznał za zasadne także innych zarzutów odwołania.

Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., organ stwierdził, że Spółka nie zrealizowała w tym miesiącu sprzedaży, zawyżyła kwotę podatku naliczonego z przeniesienia, była uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego, którą rozliczono w grudniu 2002 r.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. P. spółka z o.o. w L. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. oraz za listopad i grudzień 2002 roku, zarzucając jej naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. mimo zaistnienia przesłanek do uchylenie w tej części decyzji i umorzenia postępowanie z uwagi na przedawnienie prawa organu do zwrotu rzekomo nienależnie otrzymanej różnicy podatku oraz przedawnienie prawa organu określenia podatku naliczonego,

- art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że czynności sprzedaży i zakupu maszyn i urządzeń, usług, wyrobów i opakowań były czynnościami, których faktycznie nie dokonano,

- art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 updp przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatek VAT zawarty w fakturze zakupu usług marketingowych nie jest kosztem podatkowym,

- naruszenie art. 120 - art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 199a § 3 O.p., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sytuacji kiedy odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ( K. L., B., J. i M. D., J. R., E. B. i M. L.), na okoliczności przeprowadzenia kwestionowanych przez organ transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002r., Sąd pierwszej instancji powołał art. 4 i 5 O.p., a następnie stwierdził, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) używała pojęć - podatek należny i podatek naliczony - jednak dopiero w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (rozliczenia podatku) w danym okresie rozliczeniowym może powstać zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p., kwota zwrotu bezpośredniego, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Takie możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług wskazuje art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i to zarówno dla podatnika w deklaracji podatkowej, jak i dla organu podatkowego w decyzji. Stosując zatem wykładnię literalną i systemową wewnętrzną Sąd stwierdził, że nie jest uzasadnione utożsamianie zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia, wynikających z rozliczenia podatku VAT, ze zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 5 O.p. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że w przypadku korekty, decyzją organu podatkowego, rozliczenia w podatku VAT, polegającej na obniżeniu kwoty zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, winna mieć zastosowanie regulacja z art. 70 § 1 O.p. Stanowisko takie, zdaniem Sądu I instancji potwierdzają także uregulowania zawarte w art. 51 i art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Z mocy art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 7 tej ustawy, dokonany zwrot bezpośredni traktowany jest na równi z zaległością podatkową. Nakazując traktowanie nienależnego zwrotu na równi z zaległością podatkową ustawodawca uznał, że kwota nienależnego zwrotu nie jest ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową. Uznanie nienależnego zwrotu bezpośredniego za zaległość podatkową umożliwia jedynie egzekucję kwoty nienależnie zwróconej oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty. Nie daje jednak podstaw do stosowania także do kwoty nienależnego zwrotu, powstałego w wyniku nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT, przepisu art. 70 § 1 O.p. i ograniczanie możliwości wydania decyzji korygującej wysokość zwrotu bezpośredniego, a tym bardziej korygującej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 5 letnim terminie przewidzianym dla przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczonym od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd I instancji dostrzegł, że zagadnienie powyższe budziło poważne wątpliwości. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie były w tej kwestii jednolite, a wręcz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarysowały się dwa przeciwstawne stanowiska.

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu obejmuje zarówno zmniejszenie kwoty zwrotu bezpośredniego, jak i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. O ile kwota nienależnego zwrotu bezpośredniego, zgodnie z art. 52 §1 pkt 2 O.p., jest traktowana na równi z zaległością podatkową, to kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest ani zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p., ani nawet, w myśl art. 52 § 1 pkt 2 O.p., nie jest traktowana jak zaległość podatkowa. W okresie rozliczeniowym, w którym organ dokonał obniżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał z tego tytułu nienależnego zwrotu w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. W przypadku obniżenia kwoty do przeniesienia nie ma także możliwości przerwanie biegu terminu przedawnienia (art.70 § 4 O.p.), gdyż nie jest możliwe wydanie tytułu wykonawczego, tym samym podjęcie czynności egzekucyjnych. Poważne wątpliwości odnośnie zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez analogie, także do zwrotu bezpośredniego wystąpią w przypadku, kiedy za jeden okres rozliczeniowy występuje kwota zwrotu bezpośredniego i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (styczeń 2002 r.), a także, gdy organ nie dokonał, przed wydaniem decyzji, zwrotu wynikającego z deklaracji podatkowej. Nie można zatem w ocenie Sądu, przypisać organowi podatkowemu naruszenia art. 70 § 1 O.p., w zakresie wpływającym na wynik sprawy, przez wydanie decyzji określających niższą niż zadeklarowana kwotę zwrotu bezpośredniego i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bez odrębnej regulacji nie jest bowiem możliwe ograniczenie czasowe wydania przez organ podatkowy decyzji korygującej wykazaną w deklaracji podatku od towarów i usług kwotę zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że termin przedawnienia wynikający z art. 70 §1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. upłynął z końcem 2008 r., zatem w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2002 r. decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem tego terminu, a zatem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od stycznia do czerwca oraz za listopad i grudzień nie doszło do przedawniania. Sąd uznał ponadto, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego. Organy obu instancji z należytą starannością przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością gospodarczą strony skarżącej, ale także na danych wynikających z protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej (podmiotów powiązanych), zeznaniach świadków złożonych w toku postępowania lub złożonych w innych postępowaniach, a wprowadzonych do materiału dowodnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odmowa przeprowadzenia dowodów, które, w ocenie strony skarżącej, mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, zdaniem Sądu, nie narusza, art. 180 i 188 O.p. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów i uzasadnił przyczyny odmowy ich przeprowadzenia w postanowieniu z dnia 16 sierpnia 2007 r. W ocenie Sądu, zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność badania przepływu środków finansowych w spółce S. P.. Przepływ środków finansowych analizowano bowiem na podstawie wydruków z kont bankowych, a zatem na podstawie dokumentów źródłowych. Nie budzi również zastrzeżeń odmowa przeprowadzania dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonanych remontów maszyn i urządzeń oraz przydatności technologicznej tych maszyn. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że maszyny i urządzenia nie były wykorzystywane przez skarżącą Spółkę, jako firmę handlową, a w związku z ich nabyciem nie były przemieszczane do nabywcy. Nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie wpłynęło zatem na kompletność materiału dowodnego.

Uwzględniając powyższe Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, zmierzającej do ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi zostały faktyczne wykonane między podmiotami wskazanym w tych fakturach, a także, czy czynności udokumentowane tymi fakturami i poniesione z tego tytułu wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w ww. przepisie obliguje organ do rozpoznania nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Organ może poszczególnym dowodom odmówić wiarygodności, ale dopiero po ich wszechstronnym rozpoznaniu i wyjaśnieniu przyczyn takiej oceny. Zasadnie zatem odmówiono Spółce prawa obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikających z tych faktur, powołując art. 19 ust. 1 - 3a ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268).

Zdaniem Sądu I instancji, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. gdyż w rozpoznawanej sprawie organ po przeprowadzeniu postępowania ustalił, że skarżąca Spółka nie nabyła od "A" towarów (maszyny, urządzania, folia, wyroby cukiernicze) ustalanych w zakwestionowanych fakturach. W wyniku dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie, powołując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie przez Spółkę usług marketingowych, zakup energii elektrycznej dla Z. w L. oraz nabycie wyrobu cukierniczego o nazwie "m", gdyż udokumentowane tymi fakturami wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

4. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej oddalenia skargi za miesiące od stycznia do czerwca 2002 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego – art. 21 § 3a, w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest możliwe za dany okres rozliczeniowy określenie zobowiązania z podatku od towarów i usług, możliwe jest określenie i orzekanie przez organa podatkowe co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, w szczególności kwoty zwrotu bezpośredniego podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo pełnomocnik Spółki podkreślił, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie miał zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie do przyjęcia, z punktu wiedzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) tj. stabilności oraz klarowności sytuacji prawnej obywatela, wyrażającej się w funkcjonowaniu przedawnienia, jako zasady funkcjonowania państwa – jest sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika istnieją takie ograniczenia.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w całości podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej – jako jej podstawę – wskazał między innymi art. 174 pkt 1p.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego, polegające na obrazie art. 21 § 3a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżonym wyrokiem naruszono przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy, że zagadnienie dotyczące zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, budziło poważne wątpliwości i różne były orzeczenia sądów administracyjnych odnośnie tej kwestii. Sądy administracyjne prezentowały bowiem dwa przeciwstawne stanowiska dotyczące zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w takich sprawach. W związku z rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 29 czerwca 2009 roku podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 9/08), w której stwierdził, że artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Prawidłowość rozliczenia tego podatku przez podatnika kontroluje organ podatkowy, który może określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej zwanej u.p.t.u.a.) w innej wysokości. Istotne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.a. kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia - w ramach deklaracji - kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1-3a u.p.t.u.a. przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u.a., stanowiąc, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Kwota podatku naliczonego więc ma charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.a. postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Oznacza to, że mimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT konstytuują się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkość zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik. W zależności bowiem od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może on wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa. Wystąpienie zatem zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w treści analogicznej do wcześniej obowiązującego art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa - Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcie zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku jest niezgodne z art. 2, art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji, które stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną i że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Konstytucyjna zasada równości na tle prawa podatkowego oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.a.,, prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Ponadto przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które tym samym obalają argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjnym we Wrocławiu winien uwzględnić wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.