Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1536/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121 par 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e, art. 45 ust. 6, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 957/17 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz S. W. kwotę 10.467 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 957/17, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (DIAS) z dnia 21 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny:

Zaskarżoną decyzją z 21 września 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania S. W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 28 czerwca 2017 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w kwocie 59 470 zł. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w wysokości 59 147 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji DIAS wynika, że w kwietniu 2017 r. S. W. (podatnik, skarżący) złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w kwocie 59 147 zł. Decyzją z 28 czerwca 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w kwocie 59 470 zł (podatek należny zadeklarowany przez podatnika w skorygowanym zeznaniu podatkowym był – zdaniem organu - zaniżony) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w kwocie 59 147 zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 2a, art. 120 i art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e i art. 45 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 316 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", przez błędną wykładnię oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2 i 4a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

DIAS w uzasadnieniu decyzji z 21 września 2017 r. wskazał, że w lipcu 2012 r. skarżący nabył w drodze darowizny lokal mieszkalny będący odrębną nieruchomością, który we wrześniu 2012 r. sprzedał za cenę 313 000 zł. Uzyskany z tej sprzedaży przychód stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. a zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 %. Skarżący zapłacił podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wydatkował na nabycie udziału we współwłasności innego lokalu mieszkalnego, przez co uzyskał prawo do zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w roku 2013 ww. przychód przeznaczył na zapłatę zobowiązania wynikającego z umowy deweloperskiej (396 473,20 zł), zawartej w lutym 2013 r. na mocy, której deweloper zobowiązał się wybudować odrębny lokal mieszkalny oraz przenieść jego własność na skarżącego. W wykonaniu tej umowy w grudniu 2016 r. skarżący z żoną na podstawie umowy w formie aktu notarialnego nabyli udział we współwłasności lokalu mieszkalnego wynoszący 80/100. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, według którego ww. kwoty wydatkowane przez skarżącego na podstawie umowy deweloperskiej na nabycie lokalu mieszkalnego, mogły być uznane za kwoty, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f. w dacie zawarcia umowy przenoszącej na skarżącego i jego żonę udział we współwłasności lokalu mieszkalnego, co miało miejsce w roku 2016. Zdaniem organu w sytuacji, gdy podatnik przed nabyciem nieruchomości ponosi wydatki na jej wytworzenie, łączne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje, że warunkiem nabycia zwolnienia określonego tymi przepisami jest nabycie nieruchomości przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie skarżący z żoną nabyli udział we współwłasności nieruchomości w roku 2016, a zatem po upływie dwuletniego terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co oznacza, że skarżący nie spełnił warunku do nabycia zwolnienia ustanowionego tym przepisem. W tym stanie rzeczy – zdaniem organu – zapłacony przez skarżącego podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży nieruchomości był podatkiem należnym a po stronie skarżącego nie powstała z tego tytułu nadpłata podatku.

W skardze decyzji DIAS zarzucono naruszenie:

1. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez:

a) rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ulgi mieszkaniowej;

b) pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia wskazanych przez podatnika licznych przykładów z orzecznictwa, z których wynika, że do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej nie jest konieczne definitywne nabycie własności lokalu;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e i art. 45 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie ustawowe warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, bowiem wydatkował w ustawowym terminie środki na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych;

3. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2 i 4a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wydania wobec podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo tego, że podatnik spełnił wszelkie warunki przewidziane w przepisach u.p.d.o.f. do zastosowania ulgi mieszkaniowej, tj. w ustawowym terminie wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu ww. wyroku zawarł ocenę prawną, którą uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez DIAS. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zobowiązanie z umowy deweloperskiej o dacie spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie decyduje data wydatkowania tych środków, lecz data przeniesienia na podatnika własności lokalu mieszkalnego, którego dotyczyła umowa deweloperska (uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków powołanych poniżej, dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący, który zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady ogólne postępowania, w tym w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez:

1) przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy powołane przez skarżącego przepisy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz ust. 26 u.p.d.o.f. nie budzą wątpliwości ani co do ich znaczenia, ani co do możliwości zastosowania, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym przypadku - interpretacji przepisów dotyczących ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości), a organy pomimo tego rozstrzygnęły sprawę na niekorzyść Skarżącego uznając, że nie wydatkował on w ustawowym terminie środków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych i tym samym nie może skorzystać z ustawowej ulgi;

2) faktyczne pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia wskazanych przez podatnika licznych przykładów z orzecznictwa, z których wynika, że do skorzystania z ulgi nie jest konieczne definitywne nabycie własności lokalu, a wystarczające jest wydatkowanie środków na ten cel w okresie wskazanym w u.p.d.o.f.;

W skardze kasacyjnej wskazano, że opisane powyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z:

1) z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a), art. 30 e i art. 45 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit, a) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), bowiem sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że o środkach pieniężnych można powiedzieć, że zostały w terminie wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego jedynie wówczas, gdy w terminie tym nabycie rzeczywiście nastąpiło, a w innym przypadku środków nie można ocenić jako wydatkowych "na nabycie’', a co najwyżej jako poniesione "w celu nabycia" w przyszłości, w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszystkie ustawowe warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, bowiem wydatkował w ustawowym terminie środki na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, co należy zakwalifikować jako wydatkowanie środków na nabycie;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a), art. 30 e i art. 45 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit, d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f gdyż sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie ma podstaw do przyjęcia, ż dokonując wpłat na podstawie umowy deweloperskiej, nabywca wydatkuje środki pieniężne na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z ust. 26 u.p.d.o.f., podczas gdy wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finansowania budowy, a nie data nabycia własności wybudowanego lokalu, a zatem należało uznać, że Skarżący spełnił wszystkie ustawowe warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, bowiem wydatkował w ustawowym terminie środki na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, co należy zakwalifikować jako wydatkowanie środków na nabycie lokalu;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 i § 4a O.p. gdyż sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wydania wobec skarżącego decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo tego, że skarżący spełnił wszelkie warunki przewidziane w u.p.d.o.f. do zastosowania ulgi mieszkaniowej, tj. w ustawowym terminie wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, co oznacza, że po stronie podatnika powstała nadpłata w rozumieniu w/w przepisów.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 3 listopada 2020, w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi kasacyjnej uznał, że jest ona zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy data, w której dochodzi do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podatnika ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy podatnik wcześniej niewątpliwie przeznaczył na budowę nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczynił to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce.

Tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16; 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20 i 29 października 2020 r., sygn. II FSK 1565/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach i odpowiednio posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) dalej powoływanej jako u.w.l., może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.) dalej powoływanej jako u.o.p.n.l.m. uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) dalej powoływanej jako Prawo budowlane, oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowanego to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Powyższe konstatacje uzasadniały stwierdzenie, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna sprawy, według której skarżący nie nabył prawa do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. narusza ten przepis oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Oznacza to, że zasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tych przepisów u.p.d.o.f.

W świetle powyższych wniosków poniesienie przez skarżącego wydatków na zobowiązanie z umowy deweloperskiej uprawniało go na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. do zwolnienia z podatku. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z nabycia prawa do ww. zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona art. 21 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 i § 4a O.p.

Bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż w rozpoznanej sprawie skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia tej nieruchomości, co stosownie do treści tego przepisu powodowało, że przychód ten stanowił źródło przychodu podlegającego opodatkowania. Konsekwencją podlegania przedmiotowego przychodu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych było uprawnienie skarżącego do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż zwolnienie z podatku może mieć zastosowanie do przedmiotu opodatkowania, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy.

Jako bezzasadny należało też ocenić zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż jak wskazano powyżej skarżącemu przysługiwało zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z poniesieniem wydatków, które należało zakwalifikować jako wydatku wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej jako wydatki wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem NSA trafne było stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego do stanu faktycznego sprawy nie miał zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż jak już powyżej wykazano stan ten wyczerpywał hipotezę art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Jak już w wskazano powyżej w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., konsekwencją czego był brak możliwości naruszenia art. 2a O.p. w związku z wykładnią tego przepisu. Przepis art. 2a O.p. ma zastawanie do przepisów, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy danego podatnika. W rozpoznanej sprawie przepis art. 2a nie został naruszony także w związku z wykładnią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż w sprawie w postępowaniu podatkowym i postępowaniu przed sądem pierwszej instancji nie wystąpiły dwa jednakowo uprawnione wyniki wykładni tego przepisu, jeden niekorzystny dla podatnika i drugi korzystny oraz nie wystąpiło przy tym wybranie wykładni niekorzystnej dla podatnika. Rozpoznanie sprawy jak już wskazano powyżej było możliwe w oparciu o wykładnię językową i celowościową tego przepisu co oznacza, że w odniesieniu do tego przepisu nie wystąpiły wskazane w art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).