Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 800/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 par.1, art. 59 par. 1 pkt 2, art. 60 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 239 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 5 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 roku sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K.P. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] Nr[...].

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 20 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U.2017.1221) określił K.P. kwotę podatku do zapłaty za marzec 2013 r. w wysokości 217. 513 zł oraz za czerwiec 2013 r. w wysokości 695.489 zł. W oparciu o powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wystawił [...] tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. Zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, wskazując w nich m.in. na fakt wniesienia odwołania od decyzji z 20 września 2018 roku. Po rozpoznaniu zarzutów, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P., [...] wydał postanowienie uznające za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku i uwzględniające zarzut braku wymagalności obowiązku i umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., a następnie wystawił tytuł wykonawczy z [...] Nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r.

W celu wyegzekwowania dochodzonych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] skierował:

do Urzędu Skarbowego Ł. – P. zawiadomienie z 30 listopada 2018 r. Nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności odebrał 30 listopada 2018 r.;

do Banku [...] S.A. zawiadomienie z 30 listopada 2018 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, bank odebrał zawiadomienie 3 grudnia 2018 r.;

do "A" Sp. z o.o. zawiadomienie z 30 listopada 2018 r. Nr [...] o zajęciu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (50 udziałów o łącznej wartości 25 000 zł), zawiadomienie o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono w trybie art. 44 w związku z art. 45 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego 20 grudnia 2018 r., zaś Sądowi Rejonowemu dla Ł. – Ś. 3 grudnia 2018 r.;

do [...] Banku [...] S. A. zawiadomienie z 7 grudnia 2018 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności odebrał 13 grudnia 2018 r., zaś zobowiązany 2 stycznia 2019 r.

Zawiadomienia o zajęciu o numerach [...] i [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] doręczono K. P. 4 grudnia 2018 r. w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.Dz.U.2018.2096)- dalej "k.p.a.". Z kolei zawiadomienie Nr [...] K. P. odebrał 10 grudnia 2018 r.

Postanowieniem z 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie K.P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., rozpatrując zażalenie podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., uchylił w całości postanowienie z [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzył postępowanie w sprawie.

K. P. 21 marca 2019 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wnosząc o:

wstrzymanie, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z [...];

zwrot wyegzekwowanych z naruszeniem prawa kwot zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi, wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż tytuł wykonawczy z [...] wystawiony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności. Z kolei postanowieniem z 13 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie o nadaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji czego, w ocenie zobowiązanego, wyeliminowano z obrotu prawnego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który wszczęto i prowadzono egzekucję.

Ponadto zobowiązany wskazał, że wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie nieostatecznej decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, który następnie został uchylony, skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego wszczętego na jego podstawie i uchyleniem wszystkich czynności egzekucyjnych jako wykonanych bez podstawy prawnej. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 kwietnia 2014 r sygn. akt I FPS 8/13 podniósł, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powodujące umorzenie postępowania egzekucyjnego, wyłącza materialnoprawny skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązany zarzucił także, iż dwukrotna zmiana podstawy prawnej egzekwowania tego samego zobowiązania, w dwóch różnych tytułach wykonawczych, narusza zasadę zaufania do działań podejmowanych przez organ administracji, która nie jest wyłączona w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, sposób procedowania przez wierzyciela/organ egzekucyjny jednoznacznie wskazuje na dążenie do przerwania biegu terminu przedawnienia, co stanowi próbę obejścia prawa. Świadczy o tym dwukrotne wystawienie tytułu wykonawczego - z powołaniem się na ostateczność decyzji wymiarowej, a następnie na nieostateczną decyzję opatrzoną rygorem natychmiastowej wykonalności. W ocenie zobowiązanego umorzenie postępowania egzekucyjnego uzasadnione było brakiem podstawy do prowadzenia egzekucji, tj. wykonalnej decyzji, która w ocenie organu nie była decyzją ostateczną. W opinii strony wszczęcie egzekucji bez uprzedniego wszechstronnego wyjaśnienia podstawy prawnej egzekwowanego zobowiązania w istniejącym stanie faktycznym sprawy narusza zasadę prawdy materialnej. Zobowiązany podniósł przy tym, że przedwczesne wystawienie tytułu wykonawczego nie miało żadnego uzasadnienia. Podkreślił, że pełni funkcję komornika sądowego, a fakt ten był znany organowi. Działalność zobowiązanego wymaga zgodnie z prawem posiadania rachunków bankowych, na których systematycznie gromadzone są (wpływają) egzekwowane przez niego środki pieniężne. W sprawie nie zachodziła obawa usunięcia składników majątkowych spod zajęcia.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...]

Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz orzeczenie zgodnie z wnioskiem z 21 marca 2019 r. Zobowiązany zarzucił, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 59 oraz art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2018.1314)- dalej "u.p.e.a".

W uzasadnieniu zażalenia K. P. podkreślił, iż dokonanie modyfikacji podstawy prowadzenia egzekucji administracyjnej, bez jego uprzedniego umorzenia, stanowi naruszenie prawa, które powoduje bezskuteczność czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie tytułu wykonawczego z [...] A zatem te czynności egzekucyjne nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, który upłynął 31 grudnia 2018 r. i zasadnym jest zwrot posiadanych przez organ egzekucyjny środków finansowych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego analogicznie jak w przypadku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...].

Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż faktycznie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, jednakże fakt ten nie miał wpływu na wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym z [...] Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone, gdyż w chwili jego wydania decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. była już ostateczna w administracyjnym toku instancji. Nałożony nią obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług podlegał z mocy prawa wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zatem brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K.P. na podstawie tytułu wykonawczego z [...]

Z powyższych względów także zgłoszone przez zobowiązanego żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2018 r. objętych nim zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. jest bezpodstawne. W tym zakresie organ wskazał, że terminy płatności dochodzonych od K.P. należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. upływały odpowiednio 25 kwietnia 2013 r. i 25 lipca 2013 r. Z uwagi zaś na fakt, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, to przedmiotowe należności przedawniały się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań K. P. w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. został przerwany po raz pierwszy 30 listopada 2018 r., tj. w dniu odebrania zawiadomienia o zajęciu przez dłużnika zajętej wierzytelności i zaczął biec na nowo od 1 grudnia 2018 r. Jednocześnie organ podkreślił, że zobowiązany poinformowany został o zastosowaniu tego środka 4 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych należności. Zastosowanie każdego z kolejnych środków egzekucyjnych powodowało kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia, przy czym fakt ten nie ma znaczenia z punktu widzenia interesu prawnego strony, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. P. w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] zakończyło się 25 marca 2019 r. na skutek wyegzekwowania całości dochodzonych należności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się z argumentacją zobowiązanego, który powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 - wskazał, iż uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powodujące umorzenie postępowania egzekucyjnego, wyłącza materialnoprawny skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak powyższa teza sformułowana została przez sąd w oparciu o stan faktyczny, w którym wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji skutkuje utratą przez tą decyzję przymiotu wykonalności. Stan ten jest odmienny od występującego w sprawie, bowiem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. w dniu [...], tj. w chwili wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...], była ostateczna w administracyjnym toku instancji, a co za tym idzie nałożony nią na stronę obowiązek podlegał wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, i z tego powodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem okoliczność uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] o nadaniu rygoru nie spowodowała unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. P. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] Nr [...] formalnie zakończone zostało przed wszczęciem wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] Nr [...]. W ocenie organu zatem fakt uprzedniego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, celem wyegzekwowania tych samych należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. pozostaje bez wpływu na ocenę zgłoszonego przez zobowiązanego żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...]

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] K.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 , § 3 i § 5 u.p.e.a., wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że działania podjęte na podstawie tytułu wykonawczego z [...] [...] miały konwalidować czynności wykonane w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie decyzji uznanej za ostateczną. Zdaniem skarżącego, w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] organ podatkowy posiadał wiedzę pozwalającą na dokonanie oceny wykonalności decyzji wymiarowej.

Nieusprawiedliwione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w myśl którego dla dopuszczalności egzekucji nie ma znaczenia wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż podstawa ta wynika jedynie z istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej egzekwowany obowiązek. Wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy w urzędowy sposób potwierdza istnienie konkretnej przewidzianej w art. 239a Ordynacji podatkowej przesłanki formalnej wszczęcia egzekucji w formie decyzji nieostatecznej. W ocenie skarżącego nie jest trafny pogląd, że o prawidłowym wszczęciu egzekucji (wydaniu tytułu wykonawczego) decyduje istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, niezależnie czy w dacie wszczęcia egzekucji jest ona ostateczna czy też nieostateczna. Ocena prawna formalnych przesłanek wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego następnie wszczynana jest egzekucja powinna być dokonana w dacie wydania tytułu wykonawczego. Za niedopuszczalną należy uznać ocenę dokonaną po wszczęciu egzekucji z mocą wsteczną. Zdaniem skarżącego taka wykładnia przepisów czyni iluzoryczną regułę zawartą w art. 239 a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ochronę prawną zobowiązanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018r., poz. 2107.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Kontrolę we wskazanym wyżej zakresie sądy sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli sądu w rozstrzyganej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–P. z [...] odmawiające skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] obejmującego jego zaległy podatek VAT za marzec i czerwiec 2013 roku.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy, na wstępie wskazać wypada, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. Przepis art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem żądanie takie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż nie jest realizowany jego cel. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r sygn. akt II FSK 1414/17 (LEX nr 2656558) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy sytuacji trojakiego rodzaju. Po pierwsze, dotyczy okoliczności, gdy obowiązek nie jest wymagalny, co oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Po drugie, komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych powodów przestał istnieć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na przykład dojdzie do wygaśnięcia obowiązku z innego powodu, jeżeli została uchylona decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy (wyrok NSA z 6 lipca 2010 r., II FSK 360/09, LEX nr 786864). Po trzecie, komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek nie istniał, tj. nie powstał przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 701/09, LEX nr 745810). W rozstrzyganej sprawie w swoim wniosku z 21 marca 2019 roku skarżący powołał się na wystąpienie pierwszej ze wskazanych przesłanek, wynikającej w jego ocenie z uchylenia postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 13 marca 2019 roku rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 roku stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w tej sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podzielił stanowisko organów egzekucyjnych o braku podstaw do umorzenia postępowanie egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego.

Niewątpliwie postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do wykonania obowiązków wynikających m.in. z rozstrzygnięć wydawanych w odrębnych postępowaniach, w tym decyzji podatkowych. Podkreślenia także wymaga, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z [...], który obejmował należności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji z 20 września 2018 roku zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Wszczęcie egzekucji było zatem dopuszczalne.

W sprawie istotne jest także i to, że postanowieniem z 14 grudnia 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie K.P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 roku zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Rozstrzygnięcie to spowodowało, że decyzja organu I instancji nabrała cech decyzji ostatecznej. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uwzględnił zażalenie skarżącego na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i uchylił ten rygor jako zbędny.

Przypomnieć także należy, że to właśnie w związku z odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 roku, decyzji tej, jako nieostatecznej, nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Okoliczność ta została także uwzględniona przez organ egzekucyjny w postępowaniu wszczętym zarzutami wniesionymi przez zobowiązanego na prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] roku postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone.

Wobec powyższego przyjąć należy, że w momencie składania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna, która mogła być wykonana w drodze przymusu egzekucyjnego. A zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Decyzja z 20 września 2018 roku stanowiąca podstawę egzekwowanego obowiązku nigdy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że już w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego posiadała ona cechę ostateczności, o czym organ nie wiedział, a wynikający z niej obowiązek cały czas był wymagalny, mimo uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawidłowo więc organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że stan faktyczny w rozstrzyganej sprawie jest diametralnie odmienny od występującego w sprawie, w której podjęta została uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na którą dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał się skarżący. W sprawie analizowanej przez NSA odpadnięcie rygoru natychmiastowej wykonalności skutkowało tym, że przedmiotem egzekucji była nieostateczna decyzja organu I instancji. W rozstrzyganej sprawie rygor został przez organ uchylony na skutek ustalenia, że decyzja stanowiąca podstawę egzekwowanego obowiązku ma właśnie charakter decyzji ostatecznej, a zatem podlegającej egzekucji z mocy samego prawa.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać należy, że kwestia dopuszczalności zaskarżenia decyzji z 20 września 2018 roku pozostawała całkowicie bez wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...]. Wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji zaopatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności nie tamuje możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z tym tylko, że ryzyko wykonywania takiej decyzji nieostatecznej spoczywa na organach podatkowych i nie może obciążać podatnika. Dopiero jej uchylenie przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w skutek rozpoznania odwołania skarżącego mogłoby doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia w rozstrzyganej sprawie. (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r sygn. akt II FSK 1414/17 LEX nr 2656558). W niniejszej sprawie strona wadliwie wywodzi więc, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, czyli na podstawie nieostatecznej decyzji w stosunku do której uchylony został rygor natychmiastowej wykonalności. Raz jeszcze podkreślić wypada, że decyzja ta była wykonalna, zarówno w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak i w dniu złożenia wniosku o umorzenie postępowania, mimo uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta nie została także wyeliminowana z obrotu, nie okazała się niezgodna z prawem.

Skarżący zdaje się zarzucać, że organ egzekucyjny nie poczekał z ponownym wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji, po umorzeniu postępowania toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego z [...], do czasu wyjaśnienia kwestii dopuszczalności odwołania strony od decyzji z 20 września 2018 roku. W ocenie sądu organ nie miał takiego obowiązku, zgodnie bowiem z art. 29 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a jedynie ma obowiązek sprawdzenia dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wobec opatrzenia decyzji z 20 wrzenia 2018 roku rygorem natychmiastowej wykonalności uprawnionym było wystawienie tytułu wykonawczego z [...] i prowadzenie na jego podstawie egzekucji w stosunku do zobowiązanego.

Wbrew stanowisku skarżącego wyrażonym w środku odwoławczym skierowanym do sądu organy w kontrolowanym postępowaniu wcale nie twierdziły, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma znaczenia dla kontrolowanego postępowania. Wręcz przeciwnie, wobec złożenia przez skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji z 20 września 2018 roku, to właśnie istnienie owego rygoru było warunkiem dopuszczalności wystawienia tytułu wykonawczego z [...]. Trafnie natomiast w ocenie sądu organy wywodzą, że bez znaczenia dla toczącego się już postępowania egzekucyjnego było jego uchylenie, bowiem wobec uchybienia przez skarżącego terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., decyzja ta, stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, była ostateczna w administracyjnym toku instancji, a tym samym wynikający z niej obowiązek był wykonalny z mocy samego prawa.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na konsekwencje związane z umorzeniem postępowania egzekucyjnego toczącego się wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] w związku z uwzględnieniem zgłoszonego przez niego zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją. W powoływanej przez skarżącego uchwale siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). W rozstrzyganej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] zostało umorzone na skutek uwzględnienia zarzutu skarżącego wskazującego na brak wymagalności obowiązku. W tej sytuacji również przyjąć należy, że uchyleniu uległ skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wynikający z podjętych w jego ramach czynności egzekucyjnych. W ocenie sądu nie można zarzucić organowi, że zbyt pośpiesznie, dążąc do uniknięcia przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 roku, będąc związany postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego od chwili jego wydania, przystąpił do wszczęcia nowego postępowania egzekucyjnego w oparciu o nowy tytuł wykonawczy.

Prawidłowo także w skarżonym postanowieniu organ II instancji wywodzi, że czynności egzekucyjne przeprowadzone w tym postępowaniu skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w VAT. Jak trafnie w swoim rozstrzygnięciu wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań K. P. w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. został przerwany 30 listopada 2018 r., tj. w dniu odebrania zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej przez dłużnika zajętej wierzytelności. O zastosowaniu tego środka zobowiązany poinformowany został 4 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Tak więc w rozstrzyganej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego objętych tytułem wykonawczym z 29 listopada 2018 roku, a zatem prawidłowo organy przyjęły, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionych wyżej względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne, sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EC