Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 318/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a pkt 26-28, art. 15 ust. 4a,  art. 15 ust. 4a pkt 3,  art. 16b  ust. 2 pkt 3,  art. 16g  ust. 4,  art. 18d ust. 2,  ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2020 r. (data wpływu) wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uzupełniony w dniu [...] stycznia 2021 r., wniosek G. S. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawczyni podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,

w 2018 r. rozpoczął projekt badawczo-rozwojowy, który polegał na stworzeniu - w oparciu o zakupiony Samolot (statek powietrzny) - tzw. multisensorycznej lotnicznej stacji diagnostycznej (określenie używane roboczo - dalej: "Prototyp").

Prowadzony przez Spółkę projekt badawczo-rozwojowy finansowany jest częściowo przez Spółkę (z środków własnych lub kredytów), jak też ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania (dotacji). Projekt realizowany był pod nazwą: "Prace badawczo - rozwojowe nad prototypową technologią multisensorycznej lotniczej stacji diagnostycznej, umożliwiającą wielkopowierzchniową inwentaryzację oraz parametryzację roślinności" (dalej: "Projekt"). Celem projektu jest (było) opracowanie innowacyjnej technologii multisensorycznego lotniczego skanowania spektralno-przestrzennego poprzez integracje kanałów: RGB, N1R, RE oraz LIDAR na potrzeby wielkopowierzchniowej inwentaryzacji oraz parametryzacji lasów oraz pól. Cel zostanie osiągnięty przez wypracowanie innowacyjnych rozwiązań, stanowiących bezpośrednie rezultaty realizacji projektu:

• innowacji procesowej - technologii zintegrowanego pomiaru spektralno-przestrzennego;

• innowacji produktowej - prototypu lotniczego multisensora;

• innowacji produktowej (kluczowa) - usługi wielkopowierzchniowej inwentaryzacji

i parametryzacji roślinności leśnej i rolnej.

Przedstawiła dalej szczegółowy opis celów Projektu.

Projekt był prezentowany i omawiany przez naukowców, w tym podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej (...), której przedmiotem była: "Wielkopowierzchniowa inwentaryzacja obszarów leśnych z zastosowaniem technologii multisensorycznej platformy lotniczej" (prezentowano i dyskutowano m.in. o budowie prototypu multisensorycznej lotniczej stacji diagnostycznej).

Spółka opisała we wniosku na innowacyjne rozwiązania, stanowiące bezpośrednie rezultaty realizacji Projektu.

Wyjaśniła, że Projekt współfinansowany jest przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój. Projekt realizowany w ramach konkursu Narodowego Centrum Badań i Rozwoju - Oś priorytetowa: Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa, Działanie 1.1: Projekty B+R przedsiębiorstw, Poddziałanie 1.1.1: Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa. Okres realizacji Projektu planowany był na: październik 2018 r. do września 2020 r., choć pierwsze zapytania ofertowe rozstrzygnięto we wrześniu 2018 r.

W trakcie realizacji Projektu i prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ponoszone były rozmaite wydatki (zakup odbywał się w drodze zapytań ofertowych); przykładowo wskazała na:

• zakup samolotu oraz zakup różnego rodzaju urządzeń (sprzęt specjalistyczny), narzędzi, materiałów takich jak przykładowo: kamery, scanery z oprogramowaniem, specjalistyczny komputer z oprogramowaniem, łoże stabilizujące;

• prace adaptacyjne i dostosowujące samolot do pełnienia funkcji lotniczej stacji multisensorycznej;

• koszty wynagrodzeń za pracę z narzutami;

• koszty usług obcych;

• koszty z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia);

• badania, opinie specjalistów, testy.

Istotą i głównym elementem Projektu były prace nad lotniczą platformą fotogrametryczną. Budowa Prototypu była prowadzona wraz ze wsparciem uczelni wyższych i naukowców na nich zatrudnionych i była oparta o zakupiony już samolot.

Jednym z istotnych elementów Projektu był statek powietrzny (samolot), który został zakupiony w Austrii i wymagał dalszego dostosowania i modernizacji (dalej: "Prace adaptacyjne") celem stworzenia multisensorycznej lotnicznej stacji diagnostycznej. Producent częściowo dostosował model samolotu do dalszych prac (wykonano jeden otwór fotogrametryczny i wymontowano trzy fotele), lecz nie było to wystarczające, aby osiągnąć zakładany cel. Z punktu widzenia producenta samolot był kompletny i gotowy do użycia, lecz z punktu widzenia Spółki był jednym z istotnych elementów szerszego Projektu i Prototypu, który dopiero w oparciu o ten samolot miał powstać. Spółka nie miała nigdy zamiaru wykorzystywania samolotu jako środka transportu. Od początku, w oparciu o samolot, miała powstać stacja diagnostyczna (lotnicza), a Spółka nie wykorzystywała i nie będzie wykorzystywała samolotu do celów transportowych. Samolot o określonych parametrach został zamówiony od podmiotu austriackiego, który zakupił go z kolei u producenta we Włoszech. Samolot po jego wyprodukowaniu został dopuszczony do jednorazowego przelotu między Włochami a Austrią, miał przyznane tzw. znaki rozpoznawcze, ubezpieczenie i upoważnienie do jednokrotnego przelotu na trasie: Austria - Włochy.

Samolot został odebrany przez Wnioskodawcę i przekazany do prac adaptacyjnych. W momencie jego odbioru w Austrii Spółka otrzymała pełną dokumentację statku powietrznego i złożyła w polskim Urzędzie Lotnictwa Cywilnego wniosek o rejestrację statku powietrznego do lotów fotogrametrycznych bez prawa transportu osób i rzeczy (loty specjalistyczne). Zgłoszenia dokonano w zakresie zgody na świadczenie specjalnych usług - najkrócej ujmując jako tzw. loty foto. Zgłoszenie do SPO czyli w schemacie specjalistycznych usług lotniczych przeznaczonych dla operatorów lotniczych świadczących usługi specjalne. Wniosek Spółki został pozytywnie rozpoznany i od 10 kwietnia 2020 r. Spółka może dokonywać lotów celem świadczenia usług specjalnych.

Samo spełnienie warunków formalnych uprawniających Spółkę do lotów nie oznaczało jednak, że Prototyp, na którym pracowano jest gotowy do użytku, gdyż proces tworzenia Prototypu i realizacji Projektu był wieloetapowy i wielowymiarowy. W wyniku prac badawczych i rozwojowych zakupiony samolot został tak zaadaptowany, aby powstała multisensoryczna lotnicza platforma diagnostyczna (fotogrametryczna) spełniająca parametry określone w projekcie badawczo-rozwojowym. W tym celu Spółka w ramach Projektu prowadziła szereg prac i badań, w tym zaplanowano i przeprowadzono Prace adaptacyjne samolotu, które polegały (najprościej rzecz ujmując) na montażu osprzętu do badań spektralno-przestrzennych oraz właściwego oprogramowania, w taki sposób, aby stworzyć nowe narzędzie (nowe urządzenie), które nazwano: multisensoryczną lotniczą stacją diagnostyczną.

Uszczegóławiając powyższe, Spółka wskazała, że na koszty prac rozwojowych prowadzące do powstania Prototypu składały się w znacznej mierze wydatki na:

1) zakup samolotu oraz prace dostosowawcze prowadzone w tym samolocie;

2) wydatki na instalację elektryczną i system nawigacji;

3) zakup, montaż, ustawienia: kamer i scanera (montaż w samolocie);

4) zakup i montaż tzw. łoża stabilizującego;

5) system informatyczny - system przetwarzania danych - zamontowany i uruchomiony w siedzibie Spółki, na który "zgrywane" są dane pozyskane z kamer zamontowanych w samolocie i który służy przetwarzaniu danych (dalej: "System Informatyczny"), co umożliwia ostatecznie osiągnięcie celu, dla którego ta multisensoryczna lotnicza stacja diagnostyczna została utworzona.

Prace adaptacyjne miały na celu zintegrowanie go z kamerami, skanerem i innymi urządzeniami składającymi się na lotniczą stację diagnostyczną. Były to prace "fizyczne" polegające przykładowo na: wykonaniu zabudowy pod konsolę dla operatora sprzętu, modyfikacji instalacji do podłączenia sensorów, ale także prace związane z opracowaniem dokumentacji, która posłużyła do uzyskania stosownych certyfikatów, dzięki którym sensory będą mogły funkcjonować w samolocie. Ponadto opracowano i wdrożono schemat integracji sensorów ze sobą, a także w połączeniu z samolotem oraz systemem nawigacji, umożliwiający między innymi synchronizację wykonywania zdjęć. Prace te zostały udokumentowane fakturami, które objęły montaż zintegrowanego kompletnego osprzętu do badań spektralno-przestrzennych, opracowanie założeń technologicznych i korekty założeń technologicznych dot. m.in. integracji współdziałania sensorów spektralnych, LIDAR-u oraz systemów nawigacyjnych i inne prace związane z walidacją, współdziałaniem i zintegrowaniem systemów w obiekcie (tj. w samolocie). Prace te wykonane zostały w głównej mierze przez dwie firmy, w tym jedną z nich był dostawca samolotu z Austrii (wystawił dwie faktury dotyczące prac adaptacyjnych), a drugim firma z Polski.

Równolegle do tych prac była tworzona dokumentacja dopuszczająca do używania tych urządzeń (tzw. dokumentacja STC). Dopiero wraz z dokumentacją STC Prototyp (czyli multisensoryczna stacja diagnostyczna fotogrametryczna) jest kompletny i dopiero od tego momentu można było rozpocząć loty próbne. Oznacza to, że prace nad Projektem nadal nie były zakończone, a tym samym Prototyp (na który składa się również samolot) nie był gotowy do użytku. Loty próbne rozpoczęły się w kwietniu 2020 r., po uzyskaniu stosownych zgód na loty specjalistyczne.

Dodatkowo Spółka wskazała w uzasadnieniu wniosku, że System informatyczny to specjalne oprogramowanie, czyli infrastruktura hardwarowa, na którą składają się komputery już przez Spółkę używane, jak i komputer specjalny zakupiony do Projektu (jest to komputer przenośny typu laptop o specjalnej konstrukcji i przeznaczeniu). Komputer specjalnie dedykowany do Projektu jest przeznaczony do zarządzania całym procesem i na nim zainstalowane jest pełne oprogramowanie do przetwarzania tzw. surowych danych z kamer i scanera znajdujących się w samolocie. Na oprogramowanie Spółka uzyskała licencję udzielaną przez producenta sensora. Powyższe wynika z tego, że tego rodzaju specjalistyczne oprogramowanie jest dostarczane przez producentów sensorów fotogrametrycznych. Dodatkowo konieczne jest oprogramowanie do przetwarzania zdjęć i ortofotomapy. Z uwagi na niuanse w wersji oprogramowania i sensorów zamontowanych w kamerach i scanerach, sensor jest sprzedawany razem z oprogramowaniem - nie ma możliwości zakupienia sensora bez oprogramowania. Wnioskodawca ma licencję na oprogramowanie, która jest licencją stanowiskową i dożywotnią (nie ma już dodatkowych opłat). Licencja nie upoważnia Spółki do żadnych zmian w oprogramowaniu, czy też do jego odsprzedaży lub udzielania dalszych licencji (konieczna jest na to zgoda producenta oprogramowania). Poza tym wykorzystywane jest niezależne oprogramowanie do produkcji ortofotomapy, które jest uniwersalne tzn. przeznczone jest do różnych sensorów. W tym zakresie Wnioskodawca także dysponuje licencją i dzierżawi oprogramowanie na 24 miesiące bez prawa własności, jako użytkownik końcowy (oprogramowanie elastyczne). To oprogramowanie wygasa z dniem zakończenia projektu, tzn. 30 września 2020 r.

Ostatecznie Prototyp składa się niejako z dwóch części:

• zmodyfikowanego samolotu (samolot i prace dostosowawcze) wzbogaconego o odpowiedni system nawigacji oraz zamontowane w nim kamery, skaner i łoże stabilizujące przeznaczone do montażu i stabilizacji urządzeń fotogrametrycznych jak np. kamera oraz

• Systemu informatycznego zamontowanego w siedzibie Spółki (dalej: "System Informatyczny"), z tym, że specjalny laptop do misji fotogrametrycznych z oprogramowaniem producentów sensorów znajduje się w samolocie. Służy do planowania i nadzorowania misji oraz wstępnej weryfikacji zarejestrowanych danych. Laptop ten wykorzystywany jest także w biurze, w siedzibie Spółki do dalszych prac (przewożony również do biura).

Każdy z tych elementów tworzy całość spełniającą założenia projektu badawczo-rozwojowego, tj. tworzy multisensoryczną lotniczą stację diagnostyczną. Nie jest możliwe odczytanie i przetworzenie danych ze skanerów i kamer zamontowanych w samolocie bez użycia Systemu informatycznego, a w szczególności komputera specjalnie dedykowanego do zarządzania całym procesem (wskazany wyżej laptop). Wszystkie elementy Prototypu są zindywidualizowane i dobrane w taki sposób, aby spełniać jego założenia. Nie jest możliwa przykładowo wymiana skanera, gdyż nie będzie wówczas możliwe wykorzystanie Systemu informatycznego, a konkretnie komputera specjalnie dedykowanego do zarządzania procesem (opisany wyżej laptop). Po dokonaniu wszystkich prac, wiadomym jest, że w praktyce niemożliwym jest wymiana poszczególnych elementów całości, gdyż nie będą one ze sobą współdziałać. Przy czym tenże specjalny komputer jest wykorzystywany do pracy zarówno na pokładzie samolotu, jak i w siedzibie Spółki, czyli w miejscu montażu Systemu informatycznego.

Wydatki w ramach Projektu poniesione zostały zarówno na rzeczy materialne takie jak sprzęt specjalistyczny np. samolot, kamery, scanery, łoże stabilizujące, laptop, jak i niematerialne np. oprogramowanie (licencja), system informatyczny.

Po zakończonych testach i udokumentowaniu całości prac (co jest przewidywane na wrzesień br.) powstanie technologia budowy Prototypu czyli lotniczej platformy fotogrametrycznej - określanej przez Wnioskodawcę z uwagi na jej cechy szczególne ij specjalistyczne przeznaczenie: multisensoryczną lotniczą stacją diagnostyczną. W ten sposób Wnioskodawca wytworzy technologię budowy lotniczej stacji fotogrametrycznej o ściśle określonych parametrach, przeznaczeniu i sposobie wykorzystania (know-how). Prawdopodobnie dojdzie także do rejestracji kilku patentów. Obecnie można już stwierdzić że prace zakończyły się wynikiem pozytywnym.

Wskazała dalej Spółka, że początkowo planowano, iż samolot przyleci do Polski celem prowadzenia dalszych prac rozwojowych i badawczych. Zaznaczyła, że poszczególne etapy projektu badawczo-rozwojowego prowadzone były przez Spółkę bezpośrednio, z wykorzystaniem pracowników uczelni wyższych, ale także w drodze zakupywania usług obcych. Środki (z uwagi na dofinansowanie) wydatkowano na zakup usług obcych, czy zakup rzeczy, praw, narzędzi do projektu w drodze zapytań ofertowych. W toku realizacji projektu, w czerwcu 2019 r., w wyniku zapytania ofertowego na prowadzenie prac adaptacyjnych (zapytanie dotyczyło wyboru wykonawcy usługi dostosowania statku powietrznego do celów fotogrametrii lotniczej, integracji i certyfikacji) doszło do zmiany w przewidywanym sposobie wykonywania tychże prac. W toku zapytania ofertowego obejmującego tę część projektu badawczo-rozwojowego wyłoniono podmiot, który prace te miał przeprowadzić (podmiotem wyłonionym okazał się podmiot z Austrii, od którego zakupiono samolot). Pierwotnie nie było takiego założenia, a samolot miał przylecieć do Polski i w Polsce miał przechodzić resztę prac. Ostatecznie jednak prace adaptacyjne prowadził podmiot z Austrii, a po ich zakończeniu samolot przyleciał do Polski, do Spółki, celem prowadzenia dalszej części Projektu (nadal nie spełniał jeszcze wszelkich wymagań Spółki i celów, jakie zakładał projekt badawczo-rozwojowy, tj. nadal nie był to Prototyp, którego stworzenie zakładał Projekt). Konieczne były dalsze prace w ramach Projektu i nakłady, w tym m.in. pozyskanie zgody na loty specjalistyczne, loty próbne, testowanie urządzeń i oprogramowania.

Po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych (co ostatecznie planowane jest na wrzesień tego roku), powstanie Prototyp, który będzie służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy - uzyskiwanie przychodów ze zleceń w zakresie fotogrametrii i teledetekcji. Nie jest też całkowicie wykluczone, że technologia budowy prototypu będzie dodatkowo komercjalizowana (niezależnie od działalności polegającej na wykorzystania gotowego prototypu do obsługi zleceń z zakresu fotogrametrii i teledetekcji) poprzez np. umowy o charakterze licencyjnym.

Spółka wyjaśniła, że w 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację, lecz nie był wówczas znany szczegółowo sposób prowadzenia prac, fakt prowadzenia prac dostosowawczych w Austrii (wniosek był formułowany w sposób ogólny, gdyż był to wczesny etap Projektu) czy moment oraz zakres uzyskanych pozwoleń na loty. Okoliczności te mają zaś wpływ na ocenę momentu kompletności i gotowości statku powietrznego, sposobu jego adaptacji oraz momentu pozyskania zgody na loty specjalistyczne. Dodatkowo wskazała, że składając w 2018 r. wniosek o interpretację podano, iż samolot był gotowy do użycia, lecz nie podano, że był kompletny i zdatny do użytku jako multisensoryczną stacja diagnostyczna. Konkretnie wskazano: "Zakupiony samolot jako statek powietrzny będzie dopuszczony do ruchu lotniczego w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Oznacza to, że zakupiony samolot to sprawny i gotowy do użycia pojazd lotniczy, uprawniony do poruszania się w przestrzeni powietrznej". Nie dokonano szczegółowego opisu składowych Prototypu i sposobu ich funkcjonowania, gdyż Projekt jeszcze trwał i był to jego początkowy etap, ani też nie wskazano (gdyż nie było to możliwe) jaki zakres dopuszczenia do ruchu lotniczego uzyska samolot.

Spółka dodała, że choć teoretycznie samolot, kamery czy scaner albo też wskazany specjalistyczny komputer i zamontowane na nich oprogramowanie mogłyby być wykorzystane w innych projektach czy we współpracy z innymi urządzeniami, to w praktyce okazuje się to niemożliwe. Stopień zindywidualizowania Prototypu jest zbyt duży. Powyższe może mieć wpływ na dokonaną dotychczas ocenę prawną, stąd ponownie wystąpiła z wnioskiem o interpretację, dodatkowo formułując kolejne pytania dotyczące kosztów prac rozwojowych i sposobu ich rozliczenia.

Spółka wskazała na otrzymane interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

• [...] grudnia 2018 r" Znak: [...];

• [...] grudnia 2018 r., Znak: [...]

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniła, że:

- wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.");

- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

- nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

- wydatki opisane we wniosku dotychczas nie zostały odliczone o podstawy obliczenia podatku. To znaczy wydatki opisane we wniosku były ewidencjonowane w księgach rachunkowych na odpowiednich kontach analitycznych rozliczeń międzyokresowych kosztów (jako inwestycja). Nie były one dotychczas zaliczone do kosztów podatkowych ani też nie były odliczane od podstawy obliczenia podatku w żaden inny sposób.

Wnioskodawca zamierza uwzględnić w rozliczeniu podatkowym ponoszone wydatki, w tym zamierza odliczyć je od podstawy obliczenia podatku w sposób wskazany w art. 18d u.p.d.o.p. Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania i dotyczy to wszystkich wydatków opisanych w pytaniu nr 2, 3, 5 i 6. Z tego właśnie względu skierowała wniosek o interpretację. Powyższe wyraża wprost pytanie nr 5 i 6 sformułowane we wniosku. Wydatki wyliczone w pytaniu nr 5 i 6 są zbieżne z tymi opisanymi w pytaniu nr 2 i 3.

- prace opisane we wniosku mają charakter twórczy. Jak to wskazano w stanie faktycznym doprowadziły one do powstania know-how w postaci technologii budowy stacji lotniczej fotogrametrycznej, a ich efektem będzie rejestracja praw własności przemysłowej i patentów. Prowadzone prace wykorzystywały zasoby wiedzy do stworzenia nowych rozwiązań oraz zwiększenia posiadanych dotychczas zasobów wiedzy. Twórczy charakter prac Wnioskodawcy polegał na stworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym i specyficznym, które nie mają charakteru odtwórczego. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę dały rezultat w postaci stworzenia nowych i innowacyjnych rozwiązań w pomiarach spektralnych roślinności.

W wyniku prowadzonych prac Wnioskodawca deklaruje przygotowanie czterech wniosków ochrony praw własności przemysłowej, w tym:

1) dwóch zgłoszeń patentowych obejmujących:

- technologię zbierania danych spektralno-przestrzennych w oparciu o multisensor RGB+RE+NIR+L1DAR,

- technologię minimalizacji wpływu warunków pomiarowych (oświetleniowych i atmosferycznych) na jakość pomiaru,

2) dwóch wzorów przemysłowych obejmujących:

- konstrukcję zintegrowanego multisensora spektralno-przestrzennego

RGB+RE+NIR+LIDAR i system nawigacji,

- konstrukcję sposobu montażu (mocowania) multisensora do pokładu samolotu.

Poza wskazaniem tychże wytworzonych nowych praw własności przemysłowej oraz nowego know-how, wyjaśnienie na czym polega twórczy charakter prac wymagałoby opracowania naukowego. Wskazała, że charakter twórczy prac można wyjaśnić w ten sposób, iż dotychczasowa wiedza, umiejętności, narzędzia i systemy pomiarowe umożliwiały wielkoobszarową inwentaryzację terenów leśnych czy zielonych, lecz nie zapewniały pożądanej jakości i nie spełniały oczekiwań, co do poziomu dokładności.

Ponadto wskazała, że systematyczność działań Wnioskodawcy przejawia się także w tym, że będzie on podejmował dalsze działania w zakresie innowacyjności, prowadzenia prac o charakterze twórczym i rozwijania różnych programów B+R. W przyszłości nastąpi kontynuacja prac badawczych. Już obecnie złożono do BGK wniosek (...). Wnioskodawca w ramach projektu wdroży wyniki prac badawczo-rozwojowych do swojej działalności gospodarczej, dzięki którym będzie mógł świadczyć nową usługę w zakresie inwentaryzacji i parametryzacji roślinności na obszarach zurbanizowanych przez zastosowanie systemu kamer ukośnych w opracowanym multisensorze. Nowością będzie zatem zastosowanie innowacji na terenach zurbanizowanych. Efektem prowadzonej inwentaryzacji i parametryzacji roślinności będą wysokorozdzielcze, pięciospektralne RGB CIR RE zdjęcia lotnicze Nadir pozyskiwane synchronicznie z min trzykanałowymi (RGB) zdjęciami ukośnymi w 4 kierunkach oraz danymi przestrzennymi z lotnicze skaningu laserowego.

Spółka wyjaśniła nadto w uzupełnieniu wniosku, że w ramach działalności opisanej we wniosku nabywa/będzie nabywała, łączy/będzie łączyła, kształtuje/będzie kształtowała i wykorzystuje/będzie wykorzystywała dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany będą miały charakter ulepszeń.

Realizowane przez nią pracę są/będą unikalne i innowacyjne. Powyższe potwierdza dodatkowo fakt zorganizowania konferencji naukowej, której przedmiotem były prace opisywane we wniosku i ich rezultaty (Ogólnopolska Konferencja Naukowa na Wydziale Leśnym Uniwersytetu Przyrodniczego w P. , luty 2020).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy wskazane w opisie stanu faktycznego prace realizowane w ramach opisanego Projektu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) czy wydatki na zakup kamer, skanerów wraz oprogramowaniem, łoża stabilizującego zamontowanych w samolocie, komputera specjalnego wraz ze specjalnym oprogramowaniem, Systemu informatycznego, usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) ponoszone w ramach Projektu winny zostać rozliczone jako koszty prac rozwojowych, czy jako wydatki na nabycie i wytworzenie odrębnych środków trwałych

3) czy wydatki na zakup samolotu (statku powietrznego) i prac dostosowanych, w tym systemu nawigacji, wskazanych w opisie stanu faktycznego, winien rozliczyć jako koszty prac rozwojowych, czy jako wydatek na nabycie i wytworzenie odrębnych środków trwałych,

4) w przypadku uznania, że zakupiony samolot stanowi odrębny środek trwały klasyfikowany do KŚT "Samoloty", czy samolot winien być przyjęty do użytkowania i wprowadzony jako środek trwały w momencie pozyskania zgody na tzw. loty foto (loty specjalistyczne), czy też dopiero po zakończeniu wszystkich lotów próbnych i zakończeniu całego Projektu;

5) czy wydatki na: system informatyczny, sknery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące, zakup usług obcych (umowy zlecenia, umowy o dzieło) – ponoszone w ramach Projektu, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p?

6) czy wydatki poniesione na zakup samolotu oraz prace dostosowawcze, w tym instalację elektryczną i nawigację, poniesione w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p?

Organ interpretacyjny wydał w dniu [...] stycznia 2021 r. interpretację indywidualną nr [...] [...], w której uznał stanowisko Spółki za:

- prawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, nr 4, nr 5 w odniesieniu do wydatków na: system informatyczny, sknery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące;

- nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, nr 3, nr 5 w odniesieniu do wydatków na usługi obce, nr 6.

Organ przywołał treść art. 18 d, art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: "Ustawa wprowadzająca"), znowelizowała z dniem 1 października 2018 r. definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przywołał również treść art. 4a pkt 27, pkt 28 u.p.d.o.p., art. 4 ust. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wskazane w opisie stanu faktycznego prace realizowane w ramach opisanego Projektu stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz przywołane regulacje prawne wskazał, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.. Organ wyjaśnił dalej, że ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo- rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności należy rozumieć jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego organ stwierdził, że

w jego ocenie, wskazane w opisie stanu faktycznego prace realizowane w ramach opisanego Projektu spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 i 3 organ wyjaśnił, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p.

Organ przywołał treść art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.

Zaznaczył, że w świetle ww. przepisu, podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Zwrócił uwagę, że amortyzować można jednak tylko te prace rozwojowe, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych. Przywołał brzmienie art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

• prace zostały zakończone,

• ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

• efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika.

• techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio

udokumentowana przez podatnika,

• podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

• koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

• z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Przedstawił następnie regulacje odnoszące się do odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 2, art.16g ust. 4 u.p.d.o.p.), przywołał fragmenty opisu stanu faktycznego i wskazał, że art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych.

Organ wskazał dalej, że o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

Stwierdził, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

• wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),

• wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),

• koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

W ocenie organu, zasadne jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. W konsekwencji do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne (bez kosztów ogólnych), powinny być zaliczone koszty:

• zużycia materiałów,

• koszty wynagrodzeń za pracę z narzutami,

• koszty usług obcych,

• koszty z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia),

• badania, opinie specjalistów, testy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis stanu faktycznego organ nie zgodził się Wnioskodawcą co do tego, że wydatek poniesiony na zakup kamer, scanerów wraz oprogramowaniem, łoża stabilizującego zamontowanych w samolocie, komputera specjalnego wraz ze specjalnym oprogramowaniem, Systemu informatycznego, usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) oraz wydatki na zakup samolotu (statku powietrznego) i prac dostosowanych, w tym systemu nawigacji powinien być rozliczony jako koszt prac rozwojowych.

Wskazane wyżej kamery, skanery, łoża stabilizujące zamontowane w samolocie, komputer specjalistyczny oraz samolot stanowią bowiem rzeczowe składniki majątku i nie mają charakteru niematerialnego, przez co nie mogą stanowić kosztów prac rozwojowych, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., jako wartości niematerialne i prawne. Również wydatki poniesione na oprogramowania, specjalistyczne oprogramowania, system informatyczny, system nawigacji nie mogą stanowić prac rozwojowych na podstawie ww. przepisów, mimo że mogą one stanowić odrębne wartości niematerialne i prawne to wykorzystywane są one bezpośrednio do pracy komputerów i innych ww. sprzętów. Także koszty usług obcych (umów zlecenia i umów o dzieło) nie stanowią kosztów prac rozwojowych i nie mogą być ujęte w kosztach podatkowych w sposób wskazany w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p..

Z kolei odnośnie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, nr 5 i nr 6 organ przywołał treść art.15 ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że zgodnie z powyższym przepisem wymienione środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone (wyłącznie środki trwałe) we własnym zakresie,

• stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.

• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik.

• muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

• nie są ujęte w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c u.p.d.o.p.

Organ przywołał dalej treść art. 6b ust.1, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 18 ust. 2, ust. 2a ust. 3, ust. 3k. ust. 5 – ust. 8 u.p.d.o.p. i stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3,

• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane

ww. ustawy, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazując dalej, że wątpliwość Wnioskodawcy dotyczyła ustalenia, również następujących kwestii:

1) Czy wydatki na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące, zakup usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) ponoszone w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p oraz czy wydatki poniesione na zakup samolotu oraz prace dostosowawcze, w tym instalację elektryczną i nawigację, poniesione w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

2) Czy wydatki poniesione na zakup samolotu oraz prace dostosowawcze, w tym instalację elektryczną i nawigację, poniesione w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

3) Czy w przypadku uznania, że zakupiony samolot stanowi odrębny środek trwały, winien on być przyjęty do użytkowania i wprowadzony jako środek trwały w momencie pozyskania zgody na tzw. loty foto (loty specjalistyczne) czy też dopiero po zakończeniu wszystkich lotów próbnych i zakończeniu całego Projektu.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał organ, że w art. 8d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ustawodawca posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Odwołując się następnie do pojęcia "surowce" funkcjonującego na gruncie języka powszechnego oraz pojęcia "materiały" funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.) oraz przywołując poglądy doktryny stwierdził, że wydatki poniesione na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące nie stanowią "materiałów’’ ani "surowców" związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ nie posiadają cech materiałów i surowców, o których mowa w ww. definicjach słownikowych, nie są one zużywane do wytworzenia produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności Spółki. Stanowią one gotowe składniki materialne lub niematerialne, które po spełnieniu ustawowych wymogów wynikających z art. 16a i 16b u.p.d.o.p. mogą stanowić odrębne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Nie będą to również wydatki, wskazane w pozostałych pkt od 1 - 5 art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Jednocześnie wskazał organ, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również - zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. - dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych j i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

• zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

• nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

• środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów odpisów amortyzacyjnych od ustalonej przez Wnioskodawcę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo- rozwojowej.

W związku z powyższym, stwierdził, że skanery, kamery, komputer, łoże stabilizujące stanowią odrębne środki trwałe, bowiem spełniają warunki, o których mowa w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., tj. stanowią własność Wnioskodawcy, są kompletne, zdatne do użytku, przewidywany okres użytkowania przekracza rok oraz są wykorzystywany w działalności gospodarczej (do prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej Wnioskodawcy).

Natomiast system informatyczny, oprogramowanie do skanerów, specjalne oprogramowanie do komputera stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ spełniają warunki wynikające z tego przepisu.

W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.. Organ zwrócił przy tym uwagę, że jeżeli zakup ww. składników majątku został sfinansowany z dotacji, to do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca możne zaliczyć tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ww. składników majątku, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie, która nie została mu zwrócona w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na usługi obce, o których mowa we wniosku tj. umowy zlecenie lub umowy o dzieło, do kosztów kwalifikowanych, organ wyjaśnił, że kwestia ta została uregulowana w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.p.

Organ przywołał treść ww. przepisów oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) i wskazał, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ przywołał dalej treść przepisu art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że należało przyjąć, iż to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Organ wskazał dalej, że wydatki poniesione na zakup usług obcych, o których mowa we wniosku (umów zlecenie lub umów o dzieło), mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup samolotu oraz prace dostosowawcze, w tym instalację elektryczną i nawigację, poniesione w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., organ wskazał, że wydatek ten nie jest wydatkiem poniesionym na skup surowców ani materiałów, ponieważ zakup samolotu nie jest materiałem lub surowcem, o których mowa w ww. definicjach słownikowych, w szczególności nie jest on zużywany do wytworzenia produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności Spółki. Stanowi on bowiem rzeczowy składnik majątku, który po spełnieniu ustawowych wymogów wynikających z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. może stanowić odrębne środek trwały, wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Tym samym, wydatki na zakup samolotu nie będą to również wydatki poniesione na zakup niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p. ani też żadne inne wydatki wskazane w pozostałych pkt od 1 -5 art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis stanu faktycznego organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, co do tego, że wydatek poniesiony na zakup samolotu i prace dostosowawcze, to w istocie wydatki na specjalistyczny sprzęt i stanowią one koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2, 2a i 3 u.p.d.o.p.. Organ stwierdził dalej, że w związku z powyższym, samolot będzie odrębnym środkiem trwałym, gdyż spełnia warunki, o których mowa w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., tj. stanowi własność Wnioskodawcy, jest kompletny, zdatny do użytku, przewidywany okres użytkowania przekracza rok oraz jest wykorzystywany w działalności gospodarczej (do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy). Natomiast wydatki dot. prac dostosowawczych będą powiększać wartość początkową tego samolotu.

Uznając, że ww. samolot będzie stanowił środek trwały w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, organ wskazał, że:

- skoro Samolot został odebrany przez Wnioskodawcę i przekazany do prac adaptacyjnych,

- w momencie jego odbioru w Austrii Spółka otrzymała pełną dokumentację statku powietrznego i złożyła w polskim Urzędzie Lotnictwa Cywilnego wniosek o rejestrację statku powietrznego do lotów fotogrametrycznych bez prawa transportu osób i rzeczy (loty specjalistyczne);

- zgłoszenia dokonano w zakresie zgody na świadczenie specjalnych usług - najkrócej ujmując jako tzw. loty foto. Zgłoszenie do SPO czyli w schemacie specjalistycznych usług lotniczych przeznaczonych dla operatorów lotniczych świadczących usługi specjalne;

- wniosek Spółki został pozytywie rozpoznany i od 10 kwietnia 2020 r. Spółka może dokonywać lotów celem świadczenia usług specjalnych; zatem w kwietniu 2020 r. uzyskano zgodę na loty specjalistyczne,

to oznacza, że w tym miesiącu (w kwietniu 2020 r.) Samolot, o którym mowa we wniosku, stał się kompletny i zdatny do użytkowania. Zatem od tego momentu powinien zostać oddany do użytkowania w prowadzonej działalności Wnioskodawcy i od maja 2020 r. Wnioskodawca może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Organ zwrócił przy tym uwagę, że jeżeli zakup ww. samolotu został sfinansowany z dotacji, to do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca możne zaliczyć tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ww. składników majątku, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie lub wytworzenie, która nie została mu zwrócona w jakiejkolwiek formie.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej interpretację, Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła ją w części, w której stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe i wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w częściach zaskarżonych;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonej interpretacji zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego i materialnego, a mianowicie:

1) art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego i brak wyjaśnienia przyczyn, dla których wykładając przepisy prawa uznano, że mimo rzeczowego charakteru składników majątkowych wykorzystanych w toku prowadzonych prac rozwojowych nie mieszczą się one w definicji zamieszczonej w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.;

2) art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego, a to przez odmowę uznania ponoszonych wydatków za koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne, na skutek odmowy ich uznania za wartość niematerialną i prawną w postaci zakończonych prac rozwojowych podlegających amortyzacji;

3) art. 16g ust. 4 oraz art. 15 ust. 4a pkt 3 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów, co przejawia się w przyjęciu, że z uwagi na rzeczowy charakter wydatków poczynionych przez Podatnika w toku realizacji Projektu, nie mogą one stanowić kosztów prac rozwojowo-badawczych. Stanowisko organu, iż wobec niematerialnego charakteru prac rozwojowo-badawczych, koszty tychże prac winny również mieć charakter niematerialny, a nie rzeczowy, jest oderwane od przebiegu transakcji i stanu faktycznego i stanowi ocenę contra legem. Stanowisko to jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne z oceną zakwalifikowanego Projektu jako prac rozwojowych;

4) art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację

i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, wobec odmowy prawa do uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych w ramach Projektu na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny

z oprogramowaniem, łoże stabilizujące oraz samolot wraz z pracami dostosowawczymi.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła dodatkową argumentację mająca popierać przedstawione wyżej zarzuty.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty skargi są bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 20 kwietnia 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Sąd uznał jednocześnie za niezasadne stanowisko, że rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym narusza prawo Strony do sądu. Jak wskazano wyżej, na podstawie ustawy COVID-19 Przewodnicząca Wydziału I skierowała niniejszą sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1475/18, art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a aktualnie istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań ustawy COVID-19 w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. też uchwała NSA z 30.11.2020 r., II OPS 1/20, Legalis). Jak podkreślono, ustawodawca w tym przepisie nie uzależnił możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od uzyskania uprzedniej zgody strony. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko, sprawa zaś nie wymagała w powyższych okolicznościach przeprowadzenia rozprawy.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Sąd za w części zasadny ocenił zarzut skargi naruszenia art. 14c § 2 O.p. w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie pytania nr 2 i nr 3. Sąd uznał, że trafny jest zarzut skargi, iż stanowisko (uzasadnienie prawne) organu w niniejszej jest w części sporządzone w sposób zbyt ogólnikowy.

Sąd zauważa, że stanowisko organu w zakresie pytań nr 2 i 3 zawarte jest w istocie na stronach 28 i 29 interpretacji. Organ wyjaśnił tam, że mając na względzie opis stanu faktycznego oraz przywołane regulacje prawne, art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

Dalej organ wyjaśnił, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

• wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),

• wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),

• koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Organ wskazał, że zasadne jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. Wyjaśnił, że w konsekwencji do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne (bez kosztów ogólnych), powinny być zaliczone koszty:

• zużycia materiałów,

• koszty wynagrodzeń za pracę z narzutami,

• koszty usług obcych,

• koszty z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia),

• badania, opinie specjalistów, testy.

Organ nie zgodził się Wnioskodawcą co do tego, że wydatek poniesiony na zakup kamer, scanerów wraz oprogramowaniem, łoża stabilizującego zamontowanych w samolocie, komputera specjalnego wraz ze specjalnym oprogramowaniem, Systemu informatycznego, usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) oraz wydatki na zakup samolotu (statku powietrznego) i prac dostosowanych, w tym systemu nawigacji powinien być rozliczony jako koszt prac rozwojowych.

Po pierwsze organ wyjaśnił, że wskazane wyżej kamery, skanery, łoże stabilizujące zamontowane w samolocie, komputer specjalistyczny oraz samolot stanowią bowiem rzeczowe składniki majątku i nie mają charakteru niematerialnego, przez co nie mogą stanowić kosztów prac rozwojowych, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., jako wartości niematerialne i prawne. Zatem wskazać należy, że w powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, wydanym już wobec tego samego podatnika, z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 224/19, a który dotyczył możliwości zaliczenia wydatków na zakup samolotu do kosztów prac rozwojowych. Trafnie wskazano tam, że podatnik, który ponosi wydatki na prace rozwojowe ma kilka możliwości rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Amortyzację może jednak wybrać tylko w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r. II FSK 2069/12). Stosownie do art. 16b. ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie stanowi definicji prac rozwojowych, a zawiera jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Art. 16b u.p.d.o.p. dotyczy amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten oznacza, że jeśli prace rozwojowe realizowane przez Spółkę zostały zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zostały spełnione, wówczas koszty prac rozwojowych stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Jako podstawowe i pierwotne założenie trzeba zatem przyjąć, że cechą tego składnika majątkowego winna być jego niematerialność. Nie są nim rzeczy ruchome i nieruchomości (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.16(b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, WKP, 2018). Samolot zatem, co do zasady, nie podlega tej regulacji prawnej, to samo należy odnieść do kamer, skanerów, łoża stabilizującego zamontowanego w samolocie, czy komputera specjalistycznego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, z uwzględnieniem postanowień ust. 2-14 tego artykułu.

W myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Sąd podziela stanowisko organu, że artykuł 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac rozwojowych. Ustawodawca nie określił więc, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. W przypadku kosztu wytworzenia prac rozwojowych nie ma zatem przepisu odnoszącego się bezpośrednio do kosztów wytworzenia prac rozwojowych i określającego wprost sposób rozumienia tego pojęcia. Obowiązuje więc zasadniczo literalna interpretacja, ale można, czy nawet należy posiłkować się w tym względzie regulacją art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., a to dla zachowania spójności systemowej. Słusznie zatem organ wskazał na zasadność posłużenia się zawartymi w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. regułami.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku interpretacyjnym opis stanu faktycznego nie sposób zgodzić się ze Spółką, że wydatek poniesiony na zakup samolotu, ale także na zakup kamery, skanerów, łoża stabilizujące zamontowane w samolocie, komputer specjalistyczny, powinien być rozliczony jako element wartości prac rozwojowych stanowiących wartość niematerialną i prawną. W tym zakresie zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania ponoszonych wydatków za koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne, na skutek odmowy ich uznania za wartość niematerialną i prawną w postaci zakończonych prac rozwojowych podlegających amortyzacji, jak i zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 oraz art. 15 ust. 4a pkt 3 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., mającym przejawiać się w przyjęciu, że z uwagi na rzeczowy charakter wydatków poczynionych przez Podatnika w toku realizacji Projektu, nie mogą one stanowić kosztów prac rozwojowo-badawczych. Zdaniem Sądu w przyjętym przez organ stanowisku nie ma sprzeczności z oceną Projektu jako prac rozwojowych.

Wbrew zarzutom skargi organ użył pojęcia "rzeczowe składniki majątku" jedynie powołując treść art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. stosowanego wprost w odniesieniu do wytworzenia środka trwałego. Natomiast jedynie w odniesieniu do tego przepisu stosowanego na zasadzie analogii do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych użył pojęcia "zużycie materiałów" - co było zasadne. Sąd ponownie bowiem podkreśla, iż zgadza się z przywołanym wcześniej z poglądem komentatorów (P. Małecki, M. Mazurkiewicz), iż jako podstawowe i pierwotne założenie trzeba przyjąć, że cechą wartości niematerialnych i prawnych winna być ich niematerialność. Nie są nimi rzeczy ruchome i nieruchomości. Nie oznacza to, że do ich wytworzenia nie zużyto pewnych materiałów. Wskazać zatem należy, że powyższe, rzeczowe składniki majątkowe (kamery, skanery, łoże stabilizujące zamontowane w samolocie, komputer specjalistyczny, samolot) nie ulegają zużyciu w trakcie wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych, tym samym stanowisko organu nie jest w tym zakresie nieprawidłowe czy też wewnętrznie sprzeczne w związku ze stwierdzeniem, iż do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne (bez kosztów ogólnych) powinny być zaliczone koszty zużycia materiałów - nie naruszono więc w tym zakresie również art. 14 c § 2 O.p.

W kolejnym rzędzie oceniając prawidłowość stanowiska Strony odnośnie pytań nr 2 i 3 organ wskazał, że również wydatki poniesione na oprogramowania, specjalistyczne oprogramowania, system informatyczny, system nawigacji nie mogą stanowić prac rozwojowych na podstawie ww. przepisów, mimo że mogą one stanowić odrębne wartości niematerialne i prawne – stanowisko takie organ uzasadnił faktem, iż wykorzystywane są one bezpośrednio do pracy komputerów i innych ww. sprzętów. W tym względzie Sąd zauważa, iż stanowisko organu w istocie nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego. Organ nie wyjaśnia dlaczego (z powodu jakich konkretnych przepisów), mimo, że powyższe składniki co do zasady mogą stanowić odrębne wartości niematerialne i prawne, fakt ich bezpośredniego wykorzystania do pracy komputerów i innych ww. sprzętów stoi na przeszkodzie zakwalifikowaniu ich jako kosztów prac rozwojowych. W tym zakresie zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Strony, iż wydając powyższą interpretację w powyższym zakresie organ naruszył art. 14 c § 2 O.p.

Końcowo oceniając prawidłowość stanowiska Strony odnośnie pytań nr 2 i 3 organ uznał, że także koszty usług obcych (umów zlecenia i umów o dzieło) nie stanowią kosztów prac rozwojowych i nie mogą być ujęte w kosztach podatkowych w sposób wskazany w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Tego stanowiska jednak w ogóle nie uzasadnił. Tymczasem Sąd zauważa, iż organ wcześniej sam wskazał, że do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne (bez kosztów ogólnych), powinny być zaliczone koszty usług obcych oraz koszty z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia). Zatem powyższa, ostatnia w zakresie pytań nr 2 i 3 konkluzja organu, nie dość że w ogóle nie została uzasadniona (nie wskazano żadnego przepisu, który stałby na przeszkodzie zakwalifikowaniu powyższych pozycji jako kosztów prac rozwojowych), to jeszcze stoi w sprzeczności z wcześniej wyrażonym stwierdzeniem organu, że w istocie należy je zaliczyć do kosztów prac rozwojowych. Również zatem co do powyższej oceny zgodzić należy się ze stanowiskiem Strony, iż wydając powyższą interpretację, w powyższym zakresie organ naruszył art. 14 c § 2 O.p.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów Strony co do naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, wobec odmowy prawa do uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych w ramach Projektu na: System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące oraz samolot wraz z pracami dostosowawczymi.

Sąd zauważa, że mimo iż w skardze Strona zarzuca naruszenie art. 18 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. to we wniosku o udzielenie interpretacji Strona nie zadała pytań o koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. Zadane pytania wprost dotyczyły wyłącznie kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w treści własnego stanowiska Strona odwoływała się do treści art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela stanowisko organu co do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ustawodawca posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl).

Zasadne jest też, aby zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwoływać się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także rożnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." Pogląd taki jak trafnie wskazał organ wyrażono w doktrynie, tak: (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z powyższego wynika zatem, że wydatki poniesione na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące nie stanowią "materiałów" ani "surowców" związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ nie posiadają cech materiałów i surowców, o których mowa w ww. definicjach słownikowych, nie są one zużywane do wytworzenia produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności Spółki. Stanowią one gotowe składniki materialne lub niematerialne, które po spełnieniu ustawowych wymogów wynikających z art. 16a i 16b u.p.d.o.p. mogą stanowić odrębne środki trwałe łub wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Skarżącej.

Za trafną należało też uznać ocenę organu w zakresie tego czy wydatki poniesione na zakup samolotu oraz prace dostosowawcze, w tym instalację elektryczną i nawigację, poniesione w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że wydatek ten nie jest wydatkiem poniesionym na zakup surowców ani materiałów ponieważ zakup samolotu nie jest materiałem lub surowcem, o których mowa w ww. definicjach słownikowych, w szczególności nie jest on zużywany do wytworzenia produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności Spółki. Stanowi one bowiem rzeczowy składnik majątku, które po spełnieniu ustawowych wymogów wynikających z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. może stanowić odrębny środek trwały, wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Strony. Tym samym wydatki na zakup samolotu nie będą również wydatkami poniesionymi na zakup niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p. Natomiast wydatki dotyczące prac dostosowawczych będą powiększać wartość początkową tego samolotu. Zatem zarzuty naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Jednak z wcześniej wskazanych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zobowiązany jest nadto wyjaśnić, że nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c o.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu kwotę [...]zł, na która składa się [...] zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez Stronę, a także [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.