Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1137/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1137/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił S. L. zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 55.423,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 73.897,00 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie uznano skarżącej oszczędności w kwocie 150.000,00 zł za lata wcześniejsze (których źródło stanowiły wynagrodzenie mężą z tytułu wykonywanej pracy na PKP, emerytura z ZUS, dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego, w tym ze sprzedaży mleka), a ponadto stwierdzono, iż wskazywane przez skarżącą koszty utrzymania zostały zaniżone w stosunku do powszechnie przyjętych. W konsekwencji powyższego przyjęto, iż w 2002 r. wydatki w kwocie 147.794,81 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i na podstawie art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływanej jako u.p.d.f.) ustalono skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 55.423,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 73.897,00 zł.

Powyższe rozstrzygniecie, po rozpoznaniu odwołania strony, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...].

Przedstawiając stosowne obliczenia organ II instancji wywiódł wniosek o nieracjonalności wyjaśnień skarżącej w zakresie wysokości posiadanych oszczędności. Biorąc pod uwagę hiperinflację na przełomie lat 80-tych i 90-tych dwudziestego wieku, przyjęto, że środki pieniężne oszczędzane w złotych polskich straciłyby znacznie na wartości. Zaznaczono, iż w obliczeniach nie uwzględniono żadnych wydatków ponoszonych przez skarżącą wraz z mężem, a pomimo tego kwota obliczonych oszczędności jest znacznie niższa niż kwota oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r., wskazana przez skarżącą w oświadczeniu o stanie majątkowym.

Następnie wskazano, iż z oświadczenia o poniesionych przez skarżącą wydatkach w 2002 r. złożonego w dniu [...] r. wynika, iż wydatki kształtowały się następująco: wyżywienie - 1.000,00 zł, ubrania - 100,00 zł, ogrzewanie - 500,00 zł, elektryczność, gaz, woda - 300,00zł, podatki związane z nieruchomością - 300,00 zł, koszty leczenia - 300,00 zł oraz darowizna przekazana córce Z. K. - 50.000,00 zł. Z zeznania podatkowego PIT - 37 za 2002 r., złożonego przez skarżącą wspólnie z mężem w dniu [...] r., wynika, iż w 2002 r. ponieśli wydatki m.in. mieszkaniowe w kwocie 4.800,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł także, iż w 2002 r. gospodarstwo domowe skarżącej składało się z pięciu osób (W. L., S. L., G. O. i jej dwójki dzieci). Biorąc pod uwagę powyższy fakt oraz doświadczenie życiowe, nieprawdopodobnym jest, zdaniem organu, aby ponoszone wydatki na zakup odzieży kształtowały się na poziomie 100,00 zł i nie były ponoszone żadne wydatki związane z kształceniem wnuków oraz użytkowaniem samochodu. Nie dano również wiary wyjaśnieniom strony skarżącej w zakresie kosztów wyżywienia. Podkreślono, że wydatki na wyżywienie wskazane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, nawet przy przyjęciu korzystania z produktów pochodzących z gospodarstwa rolnego, w opinii organu było mało prawdopodobne.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, iż wydatki ponoszone przed 2002 r. również były znacznie wyższe niż deklarowane. W okresie od 1950 do 2002 r. skarżąca wraz z mężem dokonywali zakupu gruntów rolnych, maszyn rolniczych, wybudowali dom, zabudowania gospodarcze, nabyli samochód, wyprawili córkom wesela oraz współfinansowali budowę domu Z. K..

Przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., prowadzi do wniosku, iż biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki, niemożliwym jest uzyskanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. w deklarowanej przez skarżącą kwocie z ujawnionych źródeł przychodów, a więc kwota 147.897,00 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...]r. o sygn. akt [...] uchylił powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślając, że w tym postępowaniu na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego "przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przepisy tej ustawy nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których wcześniej nie ujawnił. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia i wskazywania przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zależy ilość i jakość przedstawionych dowodów.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Sąd, zgodzić się należy, że współdziałanie podatnika z organami podatkowymi może budzić wiele zastrzeżeń, czego przykładem jest pismo z dnia 4 grudnia 2008 roku, w którym z jednej strony zwraca on uwagę na swój wiek i chorobę, co uniemożliwia przybycie na przesłuchanie, a z drugiej strony nie wyraża zgody na przesłuchanie w domu. Jednakże taka okoliczność, nawet w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów nieujawnionych nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku zebrania całego materiału dowodowego nałożonego przepisami art. 187 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji strona, niezgadzając się z wyliczeniami organu I instancji w zakresie wyliczenia dochodów i wydatków na podstawie danych statystycznych, złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu "ustalania kosztów utrzymania w relacjach wiejskich". Wniosek ten znalazł akceptację przy ponownym prowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), czego wyrazem jest notatka służbowa z dnia 26 listopada 2008 roku, z której wynika, że w wykazie biegłych sądowych nie występuje specjalista w tej dziedzinie. W związku z tym należało ocenić, czy w sytuacji uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz jego dopuszczeniu, co wynika z pisma skierowanego do strony z dnia 25 listopada 2008 roku, a następnie ustaleniu, oceniając chronologię wydarzeń, że na liście biegłych sądowych taki specjalista się nie znajduje, organ podatkowy mógł odstąpić od jego przeprowadzenia i jednocześnie zobowiązać stronę do jego dostarczenia w określonym terminie. W ocenie Sądu takie działanie organów podatkowych, w świetle treści art. 122, 180, 187 i 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, nie mogło zostać zaakceptowane. W przypadku, gdy sam organ podatkowy uzna, że dla pełnego ustalenia stanu faktycznego niezbędna jest wiedza specjalistyczna w postaci opinii biegłego, to niemożność przeprowadzenia takiego dowodu tylko z uwagi na brak takiego specjalisty na liście biegłych sądowych nie może skutkować przerzuceniem ciężaru dowodowego na stronę.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe uwzględniając wniosek o powołanie dowodu z opinii biegłego, a nie przeprowadzając go z powodu braku specjalisty na liście biegłych sądowych, w konsekwencji obowiązek ten przerzuciły na stronę. Sytuacja taka nie jest dopuszczalna nawet w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych, w którym inicjatywa dowodowa zawsze powinna należeć do podatnika. Skoro organ podatkowy uznał, że w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowego rozstrzygnięcia wymagana jest wiedza specjalistyczna, a na co wskazują okoliczności faktyczne w sprawie i treść odpowiedzi na skargę, gdyż dopuszczono dowód z opinii biegłego, tylko z powodu jego niedostarczenia przez stronę nie został on oceniony, to organ powinien dochować wszelkich warunków formalnych związanych z powołaniem i ewentualnie odmową powołania biegłego. Trzeba przecież mieć na uwadze, że zarówno strona jak i jej pełnomocnik nie mieli żadnej wiedzy prawniczej i kwestie związane z prawidłowym procedowaniem w tej sprawie nie były jej znane. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organy podatkowe już uznały, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wymagana jest wiedza specjalistyczna, to w przypadku braku biegłego na liści biegłych sądowych, powinny wystąpić o uzyskanie takiej opinii od innej instytucji jaką może być np. Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, na co zwróciła uwagę w skardze strona skarżąca.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą S. L. zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 55.423,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 73.897,00 zł, w części dotyczącej kwoty 3.809,00 zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów o kwotę 2.857,00 zł, tj. z kwoty 55.423,00 zł do kwoty 52.566,00 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzje pierwszoinstancyjną w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe ustalenia w zakresie określenia dochodów (25.001,16 zł), jakie uzyskali w 2002 r. skarżąca i jej mąż. Zmianie uległy ustalenia w zakresie wydatków poczynionych przez rodzinę L. w 2002 r.; organ odwoławczy dopuścił dowód z opinii biegłego w zakresie ustalenia kosztów utrzymania w relacjach wiejskich. Z opinii dr hab. W. L. wynika, iż dokonał on weryfikacji prawdziwości kwoty 283,33 zł (podanej przez skarżącą), jako kosztów utrzymania w ujęciu miesięcznym, wykorzystując do tego celu posiadane dane jednostkowe z badania w 2002 r. budżetów gospodarstw domowych. Miesięczne statystyczne koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny wiejskiej w województwie ł. kształtowały się na poziomie 1.877,- zł. Z kolei uwzględniając czynnik gromadzenia zapasów żywności, które mogły być wytwarzane we własnym gospodarstwie, uwzględniając czynnik pomocy zewnętrznej, to zdaniem biegłego realne, miesięczne koszty utrzymania przedmiotowej rodziny wynoszą 865,- zł, przy uwzględnieniu korzystania na bieżąco z żywności wytwarzanej we własnym zakresie.

Określając miesięczne koszty utrzymania rodziny skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględnił także wyjaśnienia strony z dnia [...] r., z których wynikało, że co 2 – 3 miesiące dokonywali uboju świń na własne potrzeby, ponadto ubijali drób (nadwyżkę tej żywności zamrażali), na bieżąco wykorzystywali mleko, sery, masło, śmietanę, warzywa, ziemniaki, zboże na mąkę, wyprodukowane we własnym gospodarstwie. Środki czystości wykorzystywali w niewielkiej ilości. Ponadto w zamian za pomoc w gospodarstwach rolnych sąsiadów, za wykonana tam pracę, otrzymywali pomoc w postaci innych produktów żywnościowych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uwzględniając dane zawarte w w/w opinii oraz wyjaśnienia strony z dnia [...] r., przyjął kwotę 865,- zł jako realne, miesięczne koszty utrzymania rodziny podatnika. Tym samym roczne koszty wyniosły 10.380 zł (12 x 865,00 zł).

Ustalając przedmiotowe zobowiązanie podatkowe organ drugiej instancji przyjął w 2002 r. dochody podatnika w wysokości 25.001,16 zł (dochód z zeznania PIT-37 – 18.427,66 zł + zwrot nadpłaty podatku za 2001 r. – 931,50 zł + dochód z siedmiohektarowego gospodarstwa rolnego wg danych GUS – 5.642,00 zł); z kolei wydatki podatnika w 2002 r. przyjęto w wysokości 165.177,97 zł (zaliczki na podatek dochodowy – 1.036,90 zł + składki na ubezpieczenie zdrowotne – 1.428,17 zł + ogrzewanie według oświadczenia podatnika – 500,00 zł + elektryczność, woda, gaz według oświadczenia podatnika – 300,00 zł + podatek rolny 332,90 zł + opłaty za telefon i RTV według oświadczenia podatnika – 200,00 zł + koszty leczenia według oświadczenia podatnika – 1.000,00 zł + darowizna na rzecz Z. K. od W. L. – 100.000,00 zł + darowizna na rzecz Z. K. od S. L. – 50.000,00 zł + wydatki na towary i usługi konsumpcyjne według opinii eksperta – 10.380,00 zł). Zatem kwota 140.176,81 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na to ostatnie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- obrazę art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, odrzucenie dowodów z wyjaśnień W. i S. małżonków L. oraz zeznań ich córki Z. K., prowadzącą w konsekwencji do nieprawidłowego przyjęcia, iż z dochodów uzyskiwanych przez S. i W. L. w 2002 r. i latach wcześniejszych nie byli w stanie przekazać ich córce Z. K. darowizny w łącznej kwocie 150.00,00 zł, podczas gdy zebrane dowody w postaci dokumentów o wysokości zarobków uzyskiwanych przez W. L. zatrudnionego w latach 1978 - 1987 w PKP kształtujące się w granicach ówczesnej średniej krajowej (np. w roku 1985 więcej, zaś w innych latach nieco mniej) w powiązaniu z dochodami uzyskiwanymi wspólnie z żoną S. z prowadzonego gospodarstwa rolnego, pozwalały na systematyczne gromadzenie oszczędności (szczegółowo wyliczonych w wyjaśnieniach kierowanych przez małżonków L. do Izby Skarbowej), w następstwie których zgromadzili środki finansowe, które przekazali w formie darowizny swojej córce Z. w kwocie łącznej 150.000,00 zł;

- niezasadne przyjęcie, iż małżonkowie L. przeznaczali na utrzymanie siebie i swojej rodziny wydatków konsumpcyjnych na poziomie średnich statystycznych, podczas gdy zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego pozwalają uznać, iż koszty utrzymania w relacjach wiejskich są znacznie niższe, w szczególności gdy małżonkowie L. prowadzili własne gospodarstwo rolne, posiadając w nim inwentarz żywy, co upoważnia do postawienia tezy, iż koszty utrzymania były minimalne, w wysokości co najwyżej 30% wydatków konsumpcyjnych na poziomie średnich statystycznych;

- obrazę art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rolnika, który w oparciu o zgromadzone dowody ustaliłby, czy rodzina uzyskująca takie dochody mogła czynić oszczędności i w jakiej wysokości, w sytuacji gdy małż. L. uzyskiwali w latach 1978 - 1987 dochody z pracy na PKP i z gospodarstwa rolnego na poziomie oscylującym ponad 1,5 ówczesnej średniej krajowej, zaś po przejściu na emeryturę i rentę (plus praca w gospodarstwie rolnym) dochody na poziomie średniej krajowej;

- obrazę art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie ustalenia - tak w protokole kontroli z dnia 7 grudnia 2007 r., jaki w zaskarżonej decyzji - możliwości zgromadzenia oszczędności na podstawie danych statystycznych dotyczących przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia dla jednej osoby, publikowanych w Monitorze Polskim, co spowodowało błędne obliczenie kosztów utrzymania w latach 1995 – 2002;

- brak konsekwencji organu podatkowego, poprzez nieuwzględnienie dokonanych darowizn w rozliczeniach podatkowych obdarowanych, co skutkuje kilkakrotnie naliczonym podatkiem;

- przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją;

- naruszenie zasady dwuinstancyjności, poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony dopiero przez organ odwoławczy.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zaskarżył postanowienie z dnia [...] r. odmawiające wyznaczenia nowego terminu zapoznania się z materiałem dowodowym, które w istocie było odmową przywrócenia terminu, co jest zaskarżalne do wyższej instancji. Postanowienie to naruszyło także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutów skargi odnoszących się do postanowienia z dnia [...] r., odmawiającego wyznaczenia nowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, organ odwoławczy wskazał, iż w przepisie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin należy kwalifikować do terminów procesowych – jest to termin ustawowy, co powoduje, że organ podatkowy nie ma możliwości ani jego przedłużenia, ani skrócenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem w dniu 6 maja 2008 r. na wskazaną zaległość podatkową został wystawiony tytuł wykonawczy, na podstawie którego w dniu [...] r. zostało zajęte świadczenie emerytalne skarżącej, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego skonkretyzował zarzut dotyczący uznania przez organy podatkowe, że S. i W. L. w 2002 r. nie byli w stanie przekazać córce Z. K. darowizny w łącznej kwocie 150.00,00 zł, wskazując, iż w postępowaniu prowadzonym przeciwko małżonkom K. przedmiotowa darowizna nie miała miejsca. W związku z tym postępowanie organów jest nielogiczne, skoro przyjęły, że skarżąca nigdy nie zgromadziła kwoty 150.000,- zł z przeznaczeniem na darowanie małżonkom K., to nie było też podstaw do ustalenia, że miała taką kwotę jako dochód z nieujawnionego źródła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie ustalenia S. L. zobowiązania w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., który wyrokiem z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie.

W w/w orzeczeniu Sąd dokonał oceny prawnej przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał mianowicie, że w tym postępowaniu na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki, co nie oznacza zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania.

Sąd podkreślił, iż w odwołaniu od decyzji strona, niezgadzając się z wyliczeniami organu I instancji w zakresie wyliczenia dochodów i wydatków na podstawie danych statystycznych, złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu "ustalania kosztów utrzymania w relacjach wiejskich", a wniosek ten znalazł akceptację przy ponownym prowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - jeżeli organy podatkowe już uznały, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wymagana jest wiedza specjalistyczna, to w przypadku braku biegłego na liści biegłych sądowych - powinny wystąpić o uzyskanie takiej opinii od innej instytucji jaką może być np. Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, na co zwróciła uwagę w skardze strona skarżąca.

Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się do wskazań WSA w Ł. i powołał biegłego w zakresie ustalenia kosztów utrzymania rodziny w relacjach wiejskich. Powołując się na opinię biegłego - dr hab. W. L. , przyjął wskazaną tam kwotę 865,- zł, jako realne, miesięczne koszty utrzymania rodziny podatnika, a roczne koszty z tego tytułu wyliczył w wysokości 10.380 zł (12 x 865,00 zł). Jednakże w tabeli "wydatki" (str. 17 i 18 decyzji) do kwoty ustalonej przez biegłego dodano jeszcze do wydatków rodziny podatnika w 2002 r. koszty związane z: ogrzewaniem (według oświadczenia podatnika 500,00 zł); elektrycznością, wodą, gazem (według oświadczenia podatnika 300,00 zł); opłatami za telefon i RTV (według oświadczenia podatnika 200,00 zł); leczeniem według oświadczenia podatnika (1.000,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał pod rozwagę tego, iż w opinii z dnia [...] r. biegły przyjął, że w zakres oceny kosztów utrzymania wchodzą wydatki na wyżywienie, ubrania, ogrzewanie, elektryczność, wodę, gaz, telefon, RTV i koszty leczenia, zauważając jednocześnie brak w oświadczeniu podatnika wydatków na transport, komunikację, łączność edukację.

W związku z tym jeżeli przyjąć, że wydatki na ogrzewanie, elektryczność, wodę, gaz, telefon, RTV, leczenie, mieszczą się w kwocie 10.380 zł (przyjętej przez biegłego), to nie było podstaw do dublowania tych wydatków, dodając jeszcze ich wartość wskazaną w oświadczeniu podatnika. W tym zakresie organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, niewyjaśniając którym dowodom dał wiarę oraz niewyjaśniając, którym dowodom odmówił wiarygodności – oświadczeniu podatnika, czy opinii biegłego.

Za bardzo lakoniczne należy również uznać stwierdzenie organu podatkowego, które znalazło się na str. 18 uzasadnienia decyzji, że "co do podniesionego zarzutu stwierdzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. braku możliwości uzyskania oszczędności w kwocie 150.000,00 zł i darowania ich córce Z. K., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreśla, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, iż nie posiadała Pani możliwości zgromadzenia wskazanych kwot oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów".

W ocenie Sądu, z powyższego sformułowania wynika sprzeczność w ustalaniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z jednej strony do wydatków podatnika zalicza się kwoty darowizn na rzecz Z. K.: od W. L. – 100.000,00 zł i od S. L. – 50.000,00 zł, a z drugiej strony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podkreśla, iż skarżący nie miał możliwości zgromadzenia wskazanych kwot oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów. Ta sama okoliczność faktyczna nie może być różnie oceniona w odrębnych postępowaniach podatkowych, jeżeli przyjąć – jak wskazał pełnomocnik skarżącego - że w postępowaniu prowadzonym przeciwko małżonkom K. nie uznano przedmiotowych darowizn po stronie przychodów.

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, powinien wyjaśnić czy wydatki rodziny skarżącej na ogrzewanie, elektryczność, wodę, gaz, telefon, RTV, leczenie, mieszczą się w kwocie wydatków na towary i usługi konsumpcyjne przyjętej przez biegłego oraz wyjaśnić, czy skarżąca miała możliwości zgromadzenia wskazanych kwot oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów – w uzasadnieniu faktycznym decyzji powołać się na fakty, które uznał za udowodnione i powołać dowody, którym dal wiarę oraz wskazać przyczyny dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił zarzutów skargi w zakresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego – ze względu na przerwanie w dniu 12 maja 2008 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż praktycznie tylko jeden dowód został przeprowadzony i uwzględniony przez organ odwoławczy – opinia biegłego.

Ponadto Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy kwalifikować do terminów procesowych – jest to termin ustawowy, co powoduje, że organ podatkowy nie ma możliwości ani jego przedłużenia, ani skrócenia.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

P.Z-C.