Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 222/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120-122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Dnia 24 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi KM na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, a także art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: "Op."), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z 31 października 2007 r., po prowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, określił KM, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "S" z siedzibą w N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1910 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Urząd Celny w P. pismem z dnia [...] lipca 2012 r., przekazał do Urzędu Celnego w L. dokumenty otrzymane z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w K. dotyczące rejestracji pojazdu marki Opel Zafira o numerze nadwozia: [...] o pojemności silnika 1910 cm3, rok produkcji 2007, który został sprowadzony na terytorium kraju przez KM i zarejestrowany przez kolejnego właściciela pojazdu jako samochód ciężarowy.

Organ celny stwierdził, iż na podstawie oświadczenia wprowadzającego pojazd nr [...] ustalono, że osobą dokonującą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu był KM. Z kolei w oparciu o system informatyczny ustalono, że nie złożył on deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie zapłacił podatku akcyzowego.

W ocenie organu I instancji pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, a więc pozycji obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dokonując takiej oceny organ I instancji wskazał przede wszystkim, iż zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ celny stwierdził, że montaż dodatkowych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz demontaż kratki dokonano po nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu. Wynika z tego, iż zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki. Zdaniem organu montaż dodatkowych kompletnych tylnych siedzeń w oryginalnych punktach mocowania, demontaż kratki oddzielającej część bagażową, stanowią odwracalne zmiany, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Z materiału dowodowego wynika, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co umożliwia w łatwy sposób ich montaż. Samochód ten posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Montaż kompletnych tylnych siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego. Zmiana ta była możliwa, gdyż konstrukcja pojazdu była typowa dla samochodu osobowego. Natomiast odnosząc się do dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] lipca 2009 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w których rodzaj pojazdu został określony jako samochód ciężarowy, organ celny podniósł, że czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był zatem przewóz osób, co w konsekwencji rodzi konieczność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień [...] września 2008 r. – zgodnie z oświadczeniem strony - w którym to dniu przedmiotowy samochód faktycznie został przewieziony na terytorium kraju.

Z przesłanej kserokopii rachunku zakupu, faktury nr [...] z dnia [...] września 2008 r. wynika, że pojazd ten został zakupiony za kwotę [...] DKK (koron duńskich). Do przeliczenia podstawy opodatkowania przyjęto średni kurs walut z dnia powstania obowiązku podatkowego według tabeli kursów NBP nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. Do obliczenia wysokości podatku akcyzowego przyjęto stawkę akcyzy wynoszącą 3,1%.

W celu ustalenia rodzaju wskazanego pojazdu w chwili opuszczenia fabryki, zwrócono się do przedstawiciela marki Opel w Polsce tj. G o udzielenie informacji w tym zakresie. W dniu [...] lutego 2012 r. r. organ otrzymał odpowiedź G, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7 - miejscowy, po czym dokonano konwersji na auto ciężarowe posiadające dwa miejsca siedzące.

Jak wynika z pisma MP z dnia [...] grudnia 2012 r., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C stwierdził on, iż w przedmiotowym pojeździe dokonał zmian polegających na montażu foteli drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w miejsca faktycznie do tego celu przystosowane. Przedmiotowy pojazd został do niego dostarczony bez wewnętrznej ściany grodziowej, dodatkowej podłogi, czy kratki bagażowej.

W dniu [...] marca 2013 r. dokonano oględzin pojazdu oraz przesłuchano świadka ZK, który zakupił od KM przedmiotowy pojazd (k. 92 -96 akt administracyjnych).

W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, iż na podstawie wygenerowanej przez system EurotaxGlass’s wyceny o numerze [...], dla standardowej wersji samochodu marki Opel Zafira o numerze nadwozia [...], pojemności 1910 m3, rok produkcji 2007 ustalono, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kombi, wyposażony w siedem miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, airbag 4 sztuki, ABS, elektryczne podnoszenie szyb przednich, instalację radiową, tylną kanapę przesuwaną, popielniczkę i zapalniczkę, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę tylnej szyby oraz centralny zamek.

Na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 2 podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 81 ust. 1 u.p.a. nakłada na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju obowiązek po przywozie na terytorium kraju, złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825, ze zm.) Minister Finansów określił obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych i warunki ich stosowania. Stawki akcyzy dla samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo zgodnie z § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia zostały określone w poz. 21 załącznika nr 2 i wynoszą 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 i 3,1 % dla pozostałych samochodów.

Organ wskazał ponadto, że stosowana na dzień powstania obowiązku podatkowego (rok 2008) klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, to klasyfikacja która została wprowadzona w życie Rozporządzeniem KE i oprócz wyszczególnienia towarów, Nomenklatura Scalona zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwagi do sekcji i działów a także uwagi do pozycji i podpozycji, które mają znaczenie prawne dla ustalania klasyfikacji taryfowej. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydała w odrębnej publikacji Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów została opublikowana Obwieszczeniem.

Dokonując klasyfikacji towarów należy posługiwać się regułami klasyfikacyjnymi przy czym w przypadku pojazdów samochodowych szczególne znaczenie należy przypisać regule 1 ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgonie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag".

Samochody osobowo-towarowe oznaczają pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących do dziewięciu osób (łącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może byś używane zarówno do przewozu osób jak i towarów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do przewozu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazd typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

– obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 (samochody osobowe) musi przede wszystkim być przeznaczony do przewozu osób. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów kwalifikujących się do pozycji 8703 (samochody osobowe) i 8704 (samochody ciężarowe) polega na tym, że pojazdy przypisane do pozycji 8704 służą do transportu towarów, nie służą natomiast do transportu osób. Z kolei pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdy klasyfikowane do pozycji 8703 mogą także służyć do przewozu towarów.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują, na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, który może również służyć do przewozu towaru, zatem powinien zostać zaklasyfikowany w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji CN 8703.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył KM wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Opel Zafira do kodu CN 8703 oraz naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 3 ust.2, art. 80 i art. 81 u.p.a. poprzez przyjęcie, że odwołujący powinien powyższy samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto podniósł, że błędnie organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie kursu DKK z dnia [...] grudnia 2008 r., kiedy to obowiązek zapłaty podatku powstał w dniu [...] września 2008 r. Jednocześnie odwołujący wniósł o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód ten został sprowadzony na rynek duński, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego, ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać, aby samochód ten uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii, przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu.

Uzasadniając złożony środek zaskarżenia odwołujący wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Danii jako samochód ciężarowy. Należy zatem przypuszczać, że samochód ten został już przez producenta zamówiony do wersji ciężarowej. Odwołujący podniósł, że sam dealer polski wskazuje, że przedmiotowy samochód został przekonwertowany w drugim etapie homologacji na samochód ciężarowy i posiadał dwa miejsca siedzące, przed jego pierwszą rejestracją, a materiał dowodowy zebrany w sprawie wyraźnie wskazuje, iż przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704. Samochód ten jako posiadający tylko jeden rząd siedzeń był samochodem dwuosobowym. Nie miał on żadnego wyposażenia w części załadunkowej, kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, takiego jak wentylacja, klimatyzacja, popielniczki, dywaniki, oświetlenie, czy roleta maskująca zawartość bagażnika. Co do jego stanu technicznego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego organ podatkowy nie posiada żadnej wiedzy. Odwołujący wskazał na materiał dowodowy w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. W momencie klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego, przed jego pierwszą sprzedażą przez dealera w Danii, samochód ten posiadał dwa miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie posiadał foteli oraz pasów bezpieczeństwa z tyłu, a także miał unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Wynika z tego, że w badanym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych w przestrzeni za fotelem kierowcy.

Powoływanie się przez organ I instancji na to, że samochód ten posiadał miejsca do kotwiczenia siedzeń nie znajduje żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Samochód ten został wprowadzony na rynek europejski jako ciężarowy, a więc musiał posiadać wszelkiego rodzaju cechy dla konstrukcji ciężarowej. W ocenie odwołującego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on zatem przeznaczony do przewozu towarów a nie osób.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) po rozpatrzeniu odwołania KM, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S z siedzibą w N., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Opel Zafira, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w tym zakresie określił kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, w pozostałej części wymieniona decyzję pozostawiając bez zmian.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie tylko ze względu na przeznaczenie towaru. Zgodnie z obowiązującą w 2008 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Natomiast dla klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN (pozycja 8703 albo 8704) jest ich przeznaczenie, przy czym przeznaczenie do przewozu osób albo transportu towarowego ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi jednakże o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Mając na względzie powyższe oraz powołując się na Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a także uwzględniając stan faktyczny sprawy, organ II instancji stwierdził, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego Opla Zafira był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Przeróbki mające na celu dostosowanie go do doraźnych potrzeb aktualnego posiadacza, sprowadzają się - w ocenie organu - do montażu oraz demontażu niektórych elementów jego wyposażenia, bez ingerencji w jego konstrukcję. Zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów nie miały ani stałego, ani trwałego charakteru i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Okoliczności tej nie zmienia ani świadectwo homologacji, ani rejestracja, w których określenie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy aniżeli kwalifikacja towarowa.

Organ ustalił, iż dla standardowej wersji samochodu marki Opel Zafira o wskazanym numerze nadwozia i roku produkcji, z systemu EurotaxGlass's wynikało, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem o rodzaju nadwozia kombi, posiadającym 5 drzwi, 7 miejsc siedzących oraz bogate wyposażenie standardowe, w tym m.in. ABS, airbag 4 sztuki, klimatyzację, elektrycznie podnoszone szyby z przodu, gniazdo 12V w bagażniku, elektrycznie sterowane lusterka boczne, zderzaki w kolorze nadwozia.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego należało zatem stwierdzić, iż przedmiotowy samochód w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem typu kombi i posiadał 2 miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera siedzącego z przodu. Kupujący po zakupie pojazdu we własnym zakresie wymontował metalowy panel bagażnika, panel oddzielający kierowcę od przegrody bagażowej, a następnie zamontował w samochodzie siedzenia, pasy bezpieczeństwa, uchwyty dla pasażerów, wykładzinę bagażnika (pismo MP z dnia [...] grudnia 2012 r. – k. 37 i protokołu z oględzin ze zdjęciami – k. 93 akt administracyjnych). W ten sposób pojazd stał się samochodem 7 miejscowym posiadającym miejsca siedzące w trzech rzędach, co wynika z oświadczeń kupującego pojazd oraz załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. Fakt, iż istniała możliwość zamontowania stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzenia dla pasażera, zasadnie świadczył w ocenie organu podatkowego, że pojazd musiał posiadać stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Potwierdziła to również wykonana przez organ podatkowy, za pomocą informatycznego katalogu Eurotaxglass’s wycena, zgodnie z którą pojazd posiadał 7 miejsc siedzących. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami kupującego, pojazd posiadał w górnej części miejsca do zamontowania uchwytów, do których w miejsca gwintów przymocowana była przegroda. Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami w miejsca te kupujący zamontował uchwyty dla pasażerów. Świadczy to także o tym, iż pojazd był przystosowany do zamontowania w części tylnej kolejnych rzędów siedzeń.

W odniesieniu do powołanej przez stronę proporcji ładowności organ wskazał, iż ustalone cechy i właściwości pojazdu pozwoliły na jednoznaczne określenie jego przeznaczenia jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym organ podatkowy nie był zobligowany do zastosowania jako kryterium rozstrzygającego proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową.

Organ wskazał również, iż istnieją obok siebie dwa reżimy prawne, z których jeden dotyczy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb związanych z wymiarem podatku akcyzowego, zaś drugi opiera się na założeniach zawartych w prawie o ruchu drogowym i dotyczy ściśle kwestii związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu i uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria.

Odnosząc się z kolei do wniosków dowodowych organ II instancji, stwierdził że czynności, których żąda odwołujący, przy braku kwestionowania przez organ przedłożonych przez niego dokumentów oraz tego, że nie były też wymagane specjalne wiadomości, zbytecznym było m.in. powoływanie biegłego, a prowadzone w tym zakresie postępowanie nie wniosłyby nic nowego do sprawy, a jedynie prowadziłyby do dalszego jego przedłużenia.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, KM wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący wniósł również o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński, zwrócenie się do producenta w celu wskazania w jakim stanie technicznym i z jakim przeznaczeniem został przedmiotowy samochód wypuszczony z fabryki, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz ustalenie jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać, aby przedmiotowy samochód uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii, dopuszczenie jako dowodu zaświadczenia ze świadectwa homologacji, przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, to jest osoby która kupiła ten samochód od skarżącego. Nadto, jako wniosek ewentualny, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, art. 122, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Opel Zafira do kodu CN 8703, 2) naruszenie przepisów art.133, art. 135, art. 165 § 1, 2 i 4, oraz art. 207 Op., w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że samochód marki Opel Zafira jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, 3) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez przyjęcie że samochód marki Opel Zafira podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, 4) naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, poprzez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do nich odwoływać, jednakże nie zastępują ich.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., którą to uchylił on w części stanowiącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1910 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie [...] zł, poprzez określenie należnego podatku w wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu powyższa decyzja nie narusza przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 – są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Opel Zafira samochód wyposażony został m. in. w 7 miejsc siedzących, aribag 4 szt., ABS, elektryczne podnoszenie szyb przednich, immobilizer, instalację radiową, klimatyzację, kierownice ze sterowaniem radiem, lusterka boczne ogrzewane i regulowane, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia.

Słusznie zatem, zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają podnoszone przez skarżącego okoliczności, że w chwili nabycia przedmiotowego pojazdu posiadał on zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej oraz panel podłogowy w miejscu tylnej kanapy. Jak słusznie przyjął organ odwoławczy, te okoliczności świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna), o czym świadczy jego ponowne dostosowanie do korzystania z niego jako samochodu osobowego – zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nadanym przez producenta i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy zauważyć, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji.

W związku z powyższym organ prawidłowo również stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przez zwrócenie się do producenta w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę, zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia stanu technicznego w jakim sprowadzony został przedmiotowy samochód na rynek duński oraz o powołanie biegłego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów. Organ wyjaśnił przy tym, że wskazywane przez skarżącego elementy, a mianowicie: siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Jednocześnie niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Skoro zaś wynik ten był pozytywny, co wskazuje na obecność stałych punktów mocowań, dokonanie innego rodzaju przeróbek mających na celu dostosowanie do potrzeb użytkowych pozostaje bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób). W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływane przez skarżącego dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy wyjaśnić, że brak było również podstaw do uwzględnienia przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w skardze. Przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie może bowiem zastępować organów w ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia w tym celu niezbędnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op.). Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sytuacji niemożliwe było uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego oraz pozyskiwania dowodów i dokonywania ustaleń faktycznych przez Sąd. Jednocześnie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy znajdują dostateczne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy.

W przedmiotowej sprawie na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy kwotę, jaką nabywca obowiązany był zapłacić, zgodnie z fakturą z dnia 4 września 2008 r., jest wartość [...] DKK.

Przyjęta podstawa opodatkowania wynosi [...] zł, wg tabeli kursów nr [...] z dnia [...] września 2008 r. zatem należny podatek obliczony od podstawy opodatkowania we wskazanej wysokości, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) według stawki 3,1 %, wynosi [...] zł, która to należność prawidłowo określona została w zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty homologacji i rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych.

Skoro zatem ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania.

Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.