Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 994/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6  pkt 1  w  zw.  z  art.  70  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 sierpnia 2011r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 18 lutego 2011r. Nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem postępowania jest skarga M. K.-G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia

2011 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w K. (Ośrodek Zamiejscowy w C.) z dnia [...] lutego 2011r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 62.566 zł, i określającą w jej miejsce zobowiązanie podatkowe w tym podatku na kwotę 62.314 zł.

2. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym za 2004 r. dochód ze stosunku pracy w kwocie 3.584,75 zł oraz stratę

z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 218.756,05 zł. Ponadto odliczyła od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 766,36 zł i od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5,34 zł. Skarżąca nie wykazała należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że skarżąca w 2004 r. była wspólnikiem spółki jawnej A. (dalej: spółka jawna), w której posiadała 28% udziałów i w takiej wysokości uczestniczyła w jej zyskach i stratach. Według deklaracji spółka jawna osiągnęła w 2004 r. przychód w wysokości 5.017.581,76 zł, przy kosztach ich uzyskania w kwocie 5.798.853,36 zł. W dokumentacji księgowej spółka jawna wykazała na koncie "inwestycje długoterminowe" kwotę 1.470.955 zł za 47,1935 ha nabytych w 1999 r. od G.K. . Zdaniem organu kontroli skarbowej uczyniła to jednak błędnie, albowiem ostatecznie nie nabyła wykazanych w tej kwocie 3,42 ha gruntów o wartości 53.300 zł. W związku z tym, pozycja "inwestycje długoterminowe" powinna wykazywać wartość 1.415.805 zł. W dniu 31 marca 2004 r. spółka jawna wystawiła fakturę VAT, dokumentującą sprzedaż G.K. 46,7265 ha gruntów za cenę 94.000 zł., którą to ujęto w pozycji "pozostałe przychody operacyjne", natomiast kwotę 1.470.955 zł pod pozycją pozostałe koszty operacyjne, jako korespondującą z pozycją "inwestycje długoterminowe". Analiza umów sprzedaży z 1999 r. i 2004 r. doprowadziła organ kontrolny do konstatacji, że spółka jawna nie sprzedała tożsamych gruntów z zakupionymi od G.K. . Tym samym nieprawidłowo odniosła w ciężar kosztów wartość niesprzedanej części gruntu o powierzchni 0,467 ha w kwocie 14.010,00 zł – 0,467 ha x 30.000,00 zł za 1 ha. W konsekwencji zaś zawyżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów gruntów na łączną wartość 69.160,00 zł. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że sprzedane w ten sposób grunty utracić miały swoją wartość piętnastokrotnie, w przeciągu pięciu lat. Wskazał również na powiązania rodzinne pomiędzy udziałowcami spółki a G. K. w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Istnienie tych powiązań uzasadniło, w jego ocenie, powzięcie wątpliwości, co do przyjętej wartości gruntów. W celu weryfikacji tych wartości organ kontroli skarbowej powołał biegłego, który ustalił te wartości na: dzień 05 listopada 1999r. - kwota 115.000,00 zł (2.436,78 zł za hektar); dzień 01 kwietnia 2004 r. kwota 174.000.00 zł (3.723,80 zł za hektar). Opierając się na operacie szacunkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił przychody i koszty spółki, przyjmując, że prawidłowo ujęta pozycja pozostałe koszty operacyjne powinna wynieść 113.862,02 zł (115.000,00 zł pomniejszona o wartość niesprzedanej działki w kwocie 1.137,98 zł, obliczona jako 0,467 ha x 2.436,78 zł). Wobec czego koszty uzyskania przychodów spółki powinny wynieść 4.441.760,38 zł, zaś skarżącej jako udziałowca - 1.243.692,91 zł. Natomiast przychód powinien kształtować się w kwotach odpowiednio 5.097.581,76 zł i 1.427.322,89 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli w K. (Ośrodek Zamiejscowy w C.) z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 62.566 zł.

1.3. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie: kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie; doprecyzowania kwestii związanych z własnością spornych gruntów; ustalenia kwoty zapłaconej przez skarżącą i należnej do odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne.

1.4. Po uzupełnieniu tego materiału organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym na kwotę 62.314 zł. W uzasadnieniu odniósł się na pierwszym miejscu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie, między innymi o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 76.453,30 zł za 2004 r. Natomiast w dniu 29 grudnia 2010 r. z uwagi na zawiłość sprawy wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa przeciwko skarżącej o wskazane wyżej przestępstwo. Wobec powyższego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie został zawieszony - do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W takim stanie sprawy zarzuty odwołania dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. uznał organ odwoławczy za nieuzasadnione.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy podniósł, że pomiędzy skarżącą, spółką jawną oraz G.K. istniało powiązanie rodzinne, o którym mowa w art. 25 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., w wyniku którego nastąpiło ustalenie warunków sprzedaży nieruchomości różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku czego spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały. Jak bowiem podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej we W., w przedmiotowej sprawie w 1999 r. wspólnicy spółki jawnej nabyli 47,1935 ha gruntów rolnych w gminie P. w za kwotę 1.415.805 zł - tj. po cenie 30.000,00 zł za jeden hektar, a w 2004 r. sprzedali większość tych gruntów o powierzchni 46,7265 ha za kwotę 94.000,00 zł – to jest po cenie 2.011,71 zł za jeden hektar. Formalnie zatem grunty te straciły swoją wartość około piętnastokrotnie. Jednocześnie wskazał, że zarówno w 1999 r. jak i 2004 r. kontrahentem spółki była ta sama osoba G.K. , żona i matka obojga wspólników spółki. Ponadto w 2004 r. była ona członkiem rady nadzorczej B S.A, która stałą się w tamtym roku trzecim wspólnikiem spółki jawnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dał wiary wyjaśnieniom strony i zeznaniom drugiego ze wspólników spółki jawnej, że grunty te utraciły na wartości z uwagi na niepowodzenie planów inwestycyjnych. Wyjaśnił, że wykazanie nierentowności zawartej transakcji zakupu powinno być szczególnie dobrze udokumentowane w księgach rachunkowych obojga wspólników. Tymczasem, jak podniósł, na żadnym etapie postępowania skarżąca nie przedstawiła sposobu kalkulacji wartości sprzedawanych gruntów oraz nie wyjaśniła przyczyn, dla których spółka jawna sprzedała od razu prawie wszystkie grunty, w sytuacji, gdy operacja taka nie miała uzasadnienia ekonomicznego. Wreszcie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że spółka jawna oferowała sprzedane grunty innym nabywcom niż G.K. . Według Dyrektora Izby Skarbowej we W. na spornych terenach nie doszło do żadnych zmian (inwestycji), pomiędzy rokiem 1999 a 2004, uzasadniającym utratę przez te grunty swojej wartości. Zaś jej wyjaśnienia w odwołaniu, że cena zakupu gruntów w 1999 r. wynosiła tyle, ile spółka jawna miała w ciągu roku zwolnienia z VAT dowodzi jednoznacznie, że przerzuciła ona cześć swojego dochodu na G. K.. Co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., albowiem spółka jawna poniosła stratę, a wiec nie wykazała dochodów, takich jakich można by oczekiwać ze sprzedaży tych gruntów. Stwierdzenie, że w sprawie zachodzą przesłanki zastosowania art. 25 u.p.d.o.f. rodzi konsekwencje w postaci określenia dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z tego powiązania, w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał następnie, że z porównania cen zastosowanych przez spółkę jawną przy zakupie i sprzedaży gruntów w P. z cenami gruntów położonych na terenie wsi i gminy P. ( wynikających z aktów notarialnych z lat 1999 i 2004) wynika, że ceny transakcji sprzedaży gruntów podane

w umowach sprzedaży zawartych w tych latach przez inne podmioty zasadniczo różnią się od cen wykazanych przy transakcjach przeprowadzonych przez spółkę jawną,

a zwłaszcza w przypadku sprzedaży tak dużego areału. W tej sytuacji powołanie biegłego przez organ podatkowy I instancji było w pełni uzasadnione, z racji konieczności uwzględnienia w sprawie wiadomości specjalnych. Organ odwoławczy podniósł, że biegły sporządził w dniu 07 września 2009 r. dwa operaty szacunkowe, z których wynika że: na dzień 05 listopada 1999 r. - w dacie zawarcia transakcji kupna gruntów rolnych przez spółkę wartość tych gruntów wynosiła 115.000,00 zł (tj. 2.436,78 zł za hektar); na dzień 01 kwietnia 2004 r. - datę zawarcia transakcji sprzedaży gruntów rolnych przez wspólników spółki biegły określił ich wartość na kwotę 174.000.00 zł (tj. 3.723,80 zł za hektar). Wskazując na powyższe organ odwoławczy obszernie omówił przyczyny dla których uznał dowody z obu operatów szacunkowych za wiarygodne, uznając, że biegły zastosował w sprawie metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, odnośnie skorygowania przez organ kontroli skarbowej kosztów zakupu gruntu poniesionych przez spółkę w 1999 r., że w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 i 25 u.p.d.o.f. dochód z transakcji sprzedaży gruntów w 2004 r. został ustalony przez organ podatkowy I instancji z uwzględnieniem zweryfikowanych kosztów uzyskania przychodu, poniesionych w 1999 r. w związku z nabyciem sprzedanych gruntów. Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca odliczyła w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. oraz w korekcie zeznania podatkowego składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 766,36 zł, według informacji PIT-11. Według treści tej informacji miała również prawo do odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 258,04 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. i w korekcie tego zeznania strona odliczyła jedynie 5,34 zł. Natomiast organ podatkowy I instancji obliczając należny podatek dochodowy podatniczki uwzględnił jedynie kwoty składek odliczone przez stronę w zeznaniu PIT-36, nie uwzględniając treści informacji PIT-11. W związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej we W. w oparciu o art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uwzględnił skarżącej do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 258,04 zł, wynikającej z informacji PIT-11, określając zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 62.314 zł w miejsce kwoty 62.566 zł, określonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Stąd też zachodziła w sprawie konieczność uchylenia w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pomimo tego, że jak wskazał organ odwoławczy, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzony w sprawie w sposób prawidłowy, w oparciu o całość materiału dowodowego ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

2. Postępowanie przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

2.1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 120 O.p., który stanowi o działaniu na podstawie przepisów prawa, a zatem ustanawia szersze podstawy od działania na podstawie przepisów prawa podatkowego. Podstawę działania organów podatkowych są przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Organy podatkowe związane są zatem Konstytucją, ustawami itp. Tak zakreślone granice działania na podstawie przepisów muszą uwzględniać rozwiązanie przyjęte w art. 217 Konstytucji;

- art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialno - prawnych jak i przepisów procesowych;

- art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

a co za tym idzie nie rozpatrzenie całokształtu sprawy i pominięcie istotnych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa;

- art. 123 O.p., który ustanawia zasadę ogólną czynnego udziału strony

w postępowaniu w każdym stadium postępowania oraz zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów;

- art. 124 O.p. mówiącego, że organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy;

- art 129 O.p. mówiącego o jawnym dla strony postępowaniu podatkowym. Wynika to zarówno z zasad ogólnych, a w szczególności zasady czynnego udziału

w postępowaniu (art 123 § 1 O.p.) jak i przepisów szczegółowych O. p., które regulują prawa strony do dostępu do akt (art. 178 w związku z art. 179 O.p.), prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym (art. 190 O.p.);

- art. 187 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów potwierdzających stanowisko strony;

- art. 191 O.p. poprzez niedanie wiary i nie uwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę oraz uznanie, że okoliczności przedstawione przez stronę nie zostały udowodnione;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się merytorycznie do zarzutów

i twierdzeń strony i nie podania przez organ konkretnych przyczyn odmówienia wiarygodności dowodu;

- art. 25 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne jego zastosowanie i nie wskazanie, który konkretnie ustęp tegoż artykułu został naruszony;

- art. 70 O.p., ponieważ - co wynika z uzasadnienia decyzji - dotyczy ona zobowiązań podatkowych za 2004 r., podczas gdy decyzja w sprawie została doręczona dnia 03 lutego 2011 r., upłynął więc okres przedawnienia, po którym - zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. - zobowiązanie wygasło;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania przygotowawczego między innymi o przestępstwo skarbowe bez wykazania, że popełnione przestępstwo wiąże się z nie wykonaniem zobowiązania aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania, co jednocześnie narusza podstawowe zasady państwa prawa;

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez to, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie określił inną wysokość podatku i uznał, że podatek dochodowy wynikający

z zeznania za 2004 r. nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w tym roku;

- przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.

w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) jako tego obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania wobec spółki. Przy czym skarżąca podkreśliła, że dniem 14 października 2009 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U 2009 r., Nr 160, poz. 1267);

- art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) poprzez niezapoznanie skarżącej z całym materiałem dowodowym;

- art. 229 O.p. - przy wyborze tego przepisu i zleceniu przeprowadzenia dodatkowego postępowania organowi, który wydał decyzję - urzędowi skarbowemu - organ odwoławczy powinien kierować się dążeniem do pełnej realizacji prawdy obiektywnej a tego nie uczynił (rozwinięcie w uzasadnieniu);

- art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. - poprzez to, że jeżeli uchylił decyzję w całości winien orzec co do istoty sprawy, a tego nie uczynił (rozwinięcie w uzasadnieniu).

Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź też

"o jej umorzenie", w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu obszernej skargi skarżąca podniosła na pierwszym miejscu zarzut sprzeczności zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem, polegającym na uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji uznania postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji za prawidłowe. W jej ocenie takie postępowanie organu podatkowego II instancji naruszyło art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) O.p.

Następnie odniosła się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego

w niniejszej sprawie, wskazując na nieprawidłowości w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko jej osobie. W jej ocenie inspektor kontroli skarbowej M.L. nie była uprawniona do wszczynania postępowania karnego skarbowego. Nie została ona także poinformowana o możliwości ewentualnych środków odwoławczych. Ponadto, jej zdaniem, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie za zadanie zapobiec przedawnieniu się dochodzonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego. Dalej skarżąca odniosła się do kwestii związanych z postępowaniem dowodowym w sprawie, zarzucając, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyprowadzał wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji na skutek błędnego zinterpretowania jej wyjaśnień, co do możliwości finansowych spółki jawnej. Skarżąca podkreślała bowiem, że cena zakupu gruntu w 1999 r. wynosiła tyle, ile spółka w ciągu roku miała zwolnienia z VAT jako zakładu pracy chronionej. Środki te były zyskiem wspólników niepodlegającym opodatkowaniu, zatem mogli nimi swobodnie dysponować. Podniosła przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie rozróżnia pojęć realizacji inwestycji i zrealizowania inwestycji oraz błędnie nie uznaje drastycznie zmienionego prawa za przyczynę nagłą i nieprzewidywalną.

Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość wyceny spornych nieruchomości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, wskazują, że twierdzenia biegłego były gołosłowne, albowiem dokonał on wyceny innych rodzajowo gruntów. Ponadto cenę nieruchomości w 1999 r. uzasadniało przede wszystkim jej inwestycyjne przeznaczenie, jakim była przygotowanie a następnie sprzedaż zorganizowanego przedsiębiorstwa rolnego przynoszącego dochody ze stałych plantacji.

Natomiast po zmianie przepisów dotyczących zwolnienia spółki jawnej z VAT, bez winy skarżącej została ona pozbawiona możliwości finansowania inwestycji

w postaci budowy ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, co spowodowało odpadnięcie celu inwestycyjnego i powrót cen spornych gruntów do poziomu zwykłych gruntów rolnych. Wadliwość dokonanego operatu szacunkowego mogła być konwalidowana, zdaniem skarżącej, tylko poprzez uzupełnienie dokonanej opinii, czego jednak organy podatkowe, wbrew art. 122 O.p. nie uczyniły. Zwłaszcza, że skarżąca w swojej ocenie przedstawiła powody dla których sporne grunty musiały być sprzedane.

Końcowo zaś podniosła zarzut niekompletności akt administracyjnych w sprawie, mający polegać na włączeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. nieznanych skarżącej nowych dokumentów, przy jednoczesnym usunięciu części tych, z którymi zdążyła się już zaznajomić.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał

w całości stanowisko zajęte w sprawie. Uzupełniająco wyjaśnił, że wobec faktu, określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie innej, niż to uczynił organ pierwszej instancji, koniecznym było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i uchylenie decyzji tego organu w całości oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Na decyzję organu podatkowego I instancji składało się bowiem tylko jedno rozstrzygnięcie, właśnie co do wysokości tego zobowiązania. Odpowiadając na zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jest zgodne z art. 70 § 6 O.p. Podkreślił także, że z adnotacji na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 04 listopada 2010 r. skarżąca zapoznała się w istocie z jego treścią (odmawiając jego podpisania do czasu zaznajomienia się z aktami sprawy). Z kolei fakt sporządzenia i podpisania przedmiotowego postanowienia przez inspektora kontroli skarbowej znajdował swoje uzasadnienie w art. 118 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.) jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Natomiast podstawa prawna wskazana przez skarżącą w skardze (art. 38 ustawy o kontroli skarbowej) w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie znalazła w sprawie zastosowania, albowiem sprawa ta nie była prowadzona w trybie nadzoru. W kwestii zarzutu niekompletności akt administracyjnych w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że pełnomocnik skarżącej w postępowaniu przed organami podatkowymi – R. K. – zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym dwukrotnie - w dniu 18 stycznia 2011 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2011 r. tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Miał więc zdaniem organu odwoławczego nieograniczoną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie, zwłaszcza, że między datami zapoznania się z materiałami postępowania, do akt sprawy załączono już jedynie korespondencję procesową ze skarżącą. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W pismach procesowych z dnia 7 lutego 2012r. skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak też podtrzymała zarzuty zawarte w skardze z uzupełniającą argumentacją.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2012r. organ podatkowy podtrzymał swoją

argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2012r. skarżąca przesłała ocenę Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych z dnia [...] października 2010r., w której oceniono operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego T. G..

2.6. W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2012r. organ podatkowy odniósł się do ww. operatu szacunkowego i przesłanej ww. opinii.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2005r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś ze wskazanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wspomniany przepis został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) i otrzymał z dniem 1 września 2005r. następujące brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Można stąd, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w ww. zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r.

3.3. Jako, że wspomniany przepis budził wątpliwości natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego

(postanowienie z dnia [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA) o następującej treści: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?".

3.4. Odpowiadając na tak sformułowane pytanie prawne wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Trybunał zauważył, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

3.5. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że nominalnie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. przedawniłoby się z końcem 2010 r. Uzasadniając prawo do wydania decyzji, organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dokonaną przez inspektora kontroli skarbowej M. L. w dniu 3 listopada 2010r. czynność wszczęcia dochodzenia – postanowienie sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych nie mniejszej niż 76.453,30 zł za 2004r. przez M. K.-G. oraz fakt wydania w dniu [...] listopada 2010r. przez ww. inspektor kontroli skarbowej postanowienia sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów podejrzanej M. K.-G. stwierdzając, że z adnotacji na tym postanowieniu wynika, że strona została z nim zapoznana ale odmówiła podpisania do czasu zapoznania się z aktami sprawy w postępowaniu, o którym nic nie wiedziała. Wskazano również, że w dniu 29 grudnia 2010r. ww. inspektor z uwagi na zawiłość sprawy wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] przeciwko F. K. i M. K.-G. – odpis postanowienia doręczono Prokuratorowi Rejowemu Prokuratury Rejonowej C. –P..

3.7. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonanymi w dniu 3 listopada 2010r. oraz 29 grudnia 2010r. czynnościami procesowymi wszczęcia dochodzenia oraz śledztwa albowiem skarżąca nie została powiadomiona o podjęciu takiej czynności procesowej bądź jej skutkach. Należy także podkreślić – co umknęło uwadze organu podatkowego – że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącej dopiero w dniu 5 stycznia 2011r., co wyraźnie wynika z adnotacji umieszczonej na tym postanowieniu a zatem już po upływie terminu przedawnienia, co powoduje – w braku innych okoliczności zawieszających i przerywających bieg przedawnienia (co oświadczył pełnomocnik organu podatkowego na rozprawie), że decyzja organu podatkowego II instancji z dnia [...] sierpnia 2011 r. została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.8. Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.9. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd skorzystał również z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a. i uchylił decyzję organu podatkowego I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Koszty orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 1.500 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 3.600 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.10. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to należy uznać, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Organy podatkowe powinny tym samym umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe.