Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 840/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b ,art. 119a § 1, art. 119b § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 994/18 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., w sprawie I SA/Kr 994/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B.-G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Sąd przyjął za podstawę orzekania niżej podany stan faktyczny. 19 kwietnia 2018 r. M. B.–G. wraz z drugim zainteresowanym złożyła wniosek o wydanie wspólnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając zdarzenie przyszłe. Podała, że jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów, komplementariuszem i akcjonariuszem w S.K.A. (dalej: "S.K.A."). Ponadto, drugi Zainteresowany D.G. S.K.A. jest komandytariuszem w spółce z o.o. sp.k. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności jest produkcja i dystrybucja wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Działalność wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym. Prowadzi ona pełną księgowość. S.K.A. oraz spółka z o.o. sp.k. nie prowadzą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje wnieść do spółki z o.o. sp. k. wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., póz. 459 ze zm.), w którego skład wchodzą m.in.: oznaczenie indywidualizujące to przedsiębiorstwo wraz z oznaczeniem graficznym; własność ruchomości, w tym urządzeń technologicznych, wyposażenia budynków (ale bez samych budynków); wszystkie wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; własność surowców, półproduktów, produktów i wyrobów gotowych, środków transportu, materiałów oraz wartości niematerialne i prawne; tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, goodwill, renoma i doświadczenie, baza klientów; prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę; prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, leasingu. Z wniesienia wyłączono własność nieruchomości, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza wnioskodawczyni. Nieruchomość będzie przedmiotem najmu, a wnioskodawczyni (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) będzie zajmować się jej wynajmem. W wykonaniu wniesienia ww. wkładu niepieniężnego, wnioskodawczyni przeniesie własność przedmiotowego przedsiębiorstwa na spółkę z o.o. sp. k. Po dokonaniu przedmiotowego wniesienia, spółka z o.o. sp.k. zacznie wykonywać działalność gospodarczą (będzie kontynuować działalność nabytego przedsiębiorstwa). W związku z tym, jej wspólnicy (m.in. S.K.A.) zaczną uzyskiwać z tego tytułu dochód. W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie. Czy S.K.A. jest uprawniona do opodatkowania swego dochodu, uzyskiwanego z tytułu udziału w zysku spółki z o.o. sp. k., 15% stawką podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3). Pozostałe dwa pytania dotyczyły podatku od towarów i usług i nie są objęte zakresem niniejszej sprawy.

Postanowieniem z 19 lipca 2018r. organ odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p.". Wedle organu analiza wniosku wspólnego pozwala stwierdzić, że z aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączono własność nieruchomości, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza wnioskodawczyni. Nieruchomość będzie przedmiotem najmu, a wnioskodawczyni (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) będzie zajmować się jej wynajmem. W/w. stwierdzenie rodzi przypuszczenie, że zamiarem wnioskodawczyni jest wynajem przedmiotowej nieruchomości sp. k., która będzie kontynuować działalność przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu, a być może także S.K.A. Zdaniem organu, celem ww. działania może być sztuczne kreowanie kosztów sp. k. (a być może także S.K.A.), wynikających z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości od wnioskodawczyni. Z uwagi na powiązania, istniejące między opisanymi we wniosku podmiotami, takie działanie prowadzić może do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego zarówno po stronie sp. k., SK.A. (będącej komandytariuszem w sp. k.), jak i po stronie Wnioskodawczyni (będącej komplementariuszem oraz akcjonariuszem S.K.A., a na skutek aportu - także wspólnikiem sp. k.). Powołując się na opinię z 11 lipca 2018 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że planowany wynajem nieruchomości przez wnioskodawczynię, po wcześniejszym wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do spółki z o.o. sp. k. oraz przeniesieniu własności przedmiotowego przedsiębiorstwa na spółkę z o. o. sp. k., mogą zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania może dojść do uzyskania przez Sp. z o. o. sp. k. możliwości obniżenia przychodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o koszty używania nieruchomości, a w konsekwencji do obniżenia zobowiązania podatkowego spółki z o.o. sp.k. oraz z uwagi na istniejące powiązania między podmiotami wskazanymi we wniosku także S.K.A. i wnioskodawczyni. Ponadto, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności dojdzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji (art.119c § 2 pkt 1). Można przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.). Nie ma uzasadnienia ekonomicznego do wyłączenia nieruchomości ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która ma być wniesiona przez wnioskodawczynię do spółki z o. o. sp. k. oraz następnie wynajmu tej nieruchomości przez wnioskodawczynię. Bez wątpienia nieruchomość będzie potrzebna spółce z o. o. sp. k. do prowadzenia dotychczasowej działalności wnioskodawczyni (spółka z o.o. sp. k. ma kontynuować działalność przedsiębiorstwa nabytego od wnioskodawczyni). Jednocześnie w ramach planowanego aportu do spółki z o.o. sp. k. zostanie wniesione m.in. wyposażenie budynku. Bez wątpienia wyposażenie, które ma być wniesione w ramach opisywanego aportu, jest dostosowane nie tylko do potrzeb prowadzonej działalności, ale też do cech samego budynku. Mając na uwadze powyższe zarówno w interesie wnioskodawczyni, jak i spółki z o.o. sp.k., będzie zawarcie umowy najmu przedmiotowej nieruchomości. Niezawarcie takiej umowy wiązałoby się z dodatkowymi kosztami dla obu stron, wynikającymi np. z konieczności wyniesienia wyposażenia z budynku, przewiezienia go do innego budynku, dostosowania innego budynku do potrzeb działalności Spółki z o. o. sp. k., znalezienia nowego najemcy dotychczasowego budynku oraz dostosowania dotychczasowego budynku do potrzeb nowego najemcy. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że obie strony będą zainteresowane, aby najemcą przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni była spółka z o.o. sp. k., która ma kontynuować działalność przedsiębiorstwa nabytego od wnioskodawczyni. W konsekwencji najemcą przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczym może być spółka z o.o. sp. k. W świetle przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu wnioskodawcy poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na generowaniu kosztów uzyskania przychodów i w efekcie zmniejszaniu obciążeń podatkowych. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.). Opisane działania przyszłe mogą zostać podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art.119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 o.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo iż czynność opisana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji nie została dokonana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a także poprzez nie odniesienie się do faktu, iż przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł,

- art. 169 § l w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewezwanie wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które to uzupełnienie dokonane na skutek wezwania mogłoby sprawić, iż odpadłyby podstawy do zastosowania art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 o.p.

3.2.Organ wniósł o oddalenie skargi.

4. Oddalając skargę sąd meriti odwołał się do ar.14b § 5 b o.p. Jego zdaniem organ w zaskarżonym postanowieniu przedstawił argumentację, potwierdzającą istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w tym przepisie. Organ wskazał w szczególności, iż uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W szczególności miał na uwadze szereg powiązanych ze sobą czynności, tj. wniesienie do spółki z o.o. sp.k. zorganizowanej części przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, którą wnioskodawczyni będzie wynajmowała tej spółce, bowiem jak jednoznacznie wskazano, spółka z o.o. sp.k. ma kontynuować działalność nabytego przedsiębiorstwa, zatem niewątpliwie będzie potrzebowała tej nieruchomości. Wobec tego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że czynności opisane we wniosku o interpretację mają charakter sztuczny, albowiem są podejmowane w celu generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 119c § 2 pkt 3 o.p.) skutkiem czego możliwe jest uzyskanie sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej korzyści podatkowej. O ile zatem zgodnie z 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i opinię taką dołącza się do akt sprawy, to organ jedynie się nią posiłkował, przedstawiając własną ocenę. Nadto kwestionowane postanowienie odzwierciedla przebieg postępowania w sprawie z wniosku wspólnego, złożonego przez skarżącą; w postanowieniu tym wskazano, że przesłanki, którymi kierował się organ, a które wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały przez Szefa KAS uznane za wystarczające, aby powziąć przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego, lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Należy więc uznać, że przesłanki, którymi kierował się organ, są wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., co organ wystarczająco uzasadnił, w szczególności odnosząc to do przesłanki sztuczności z uwagi na wniesienie do spółki z o.o. sp.k. zorganizowanej części przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, którą wnioskodawczyni będzie wynajmowała tej spółce, kiedy to spółka z o.o. sp.k. ma kontynuować działalność nabytego przedsiębiorstwa i będzie potrzebowała to tego tej nieruchomości. Organ wypełnił zatem dyspozycję przepisów w oparciu o jakie wydał skarżone postanowienie.

Za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do niewyjaśnienia przez organ wątpliwości w zakresie wysokości kwoty unikania opodatkowania, jak i zasad prowadzonego postępowania. Wskazać należy, iż przepis art. 14b § 5b o.p. nie obliguje organu wydającego interpretacje indywidualne, aby ten badał, czy w istocie zachodzą okoliczności powodujące, iż decyzja z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy na pewno zostanie wydana, bądź też na pewno nie zostanie wydana, ponieważ zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b o.p. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby organ winien był wezwać wnioskodawczynię do wskazania, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 119b pkt 1 o.p. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Zatem z uwagi na odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania podatkowego, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organ ten nie miał zatem obowiązku ani możliwości ustalenia, czy korzyść podatkowa odniesiona przez wnioskodawczynię przekroczyłaby 100.000 zł. Nadto co istotne w samym opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie podnoszonej kwestii badania (wyliczenia) wysokości dochodu (korzyści) nie ograniczono go tzn. nie podano żadnych obiektywnych (mierzalnych) wskaźników, które prowadziłyby do ustalenia, iż kwota uzyskanych korzyści byłaby niższa niż 100.000 zł. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na zadane we wniosku pytanie naruszałaby kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych jak i cel przepisu, który zmierza do wyeliminowania możliwości stosowania jednocześnie obu trybów postępowania, w efekcie stosowania w uzasadnionych przypadkach trybu bardziej rygorystycznego dla podatnika, tj. określonego w art. 119a o.p. Wobec tego zarzuty odnoszące się do nieprowadzenia bardziej rozbudowanych ustaleń faktycznych jest niezasadne. Z uwagi na przyjęcie zastosowanej przez organ podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, winien on jedynie w tym zakresie wyjaśnić swoje rozstrzygnięcie, a sugerowane w skardze działania oznaczałyby rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej, co nie jest przedmiotem postanowienia formalnego o odmowie wszczęcia postępowania. Na prawidłowość argumentacji organu dotyczącej kwestii badaniu progu kwotowego, określonego w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 677/17, czy w zakresie akcentowania odrębności postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu III a Ordynacji podatkowej, np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17.

Wskazane w skardze interpretacje indywidualne zostały wydane przed dniem wejścia w życie przepisów proceduralnych dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. przed 15 lipca 2016 r.), a zatem, co oczywiste, wnioski o ich wydanie złożono przed tą datą, co oznacza, iż organy wydające wówczas interpretacje nie mogły zastosować instytucji odmowy wszczęcia postępowania.

5.1.Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z:

• art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie wyroku oddalającego skargę w sytuacji, w której Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej, pomimo iż czynność opisana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji nie została dokonana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a także poprzez nieodniesienie się w żaden sposób do faktu, iż przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł;

• art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie wyroku oddalającego skargę w sytuacji, w której Dyrektor KIS nie wezwał wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które to uzupełnienie dokonane na skutek wezwania mogłoby sprawić, iż odpadłyby podstawy do zastosowania art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

5.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w części za usprawiedliwione i uzasadniające jej uwzględnienie.

6.1. Zasadny jest częściowo zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 14b § 5 b w zw. z art.119a § 1 o.p. Art.146 § 1 p.p.s.a. nie miał bowiem zastosowania w tej sprawie, skoro przedmiotem zaskarżenia było postanowienie. Przypomnieć należy, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła organowi interpretującemu do oceny stanowisko w trzech kwestiach:

1. Czy wkład niepieniężny opisany w stanie faktycznym wniosku, wniesiony przez wnioskodawcę do Spółki z o.o. sp.k., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym jest wyłączony z ustawy o VAT?

2. Jeżeli ww. wkład niepieniężny, wbrew faktom, byłby uznany przez organ jako podlegający ustawie o VAT, to czy Spółka z o.o. sp.k. mogłaby obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowej transakcji?

3. Czy Spółka D. jest uprawiona do opodatkowania swego dochodu, uzyskiwanego z udziału w zysku Spółki z o.o. sp.k., 15% stawką CIT?

Tego ostatniego pytania dotyczy kontrolowane postanowienie. W tym zakresie strona skarżąca wyraziła stanowisko, że spółka D. będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych w stawce 15 %. Spółka uznała, że stawka ta, zgodnie z art.19 ust.1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", odnosi się m.in. do małych podatników. Spółka z o.o. sp.k. po wniesieniu do niej aportu rozpocznie działalność gospodarczą, a spółka D. będzie, jako wspólnik spółki komandytowej, uzyskiwać z tego tytułu dochód. Jeżeli przychód spółki D. nie będzie przekraczał progu ustalonego w art.4a pkt 10 u.p.d.o.p., spółka ta będzie uprawniona do opodatkowania swego dochodu stawką CIT 15 %. Nie ma tu znaczenia, z jakiego źródła pochodzą dochody spółki D. - z jej własnej działalności gospodarczej, czy z zysku spółki komandytowej, dopóki mieszczą się w ustawowym limicie.

Przypomnienie tych kwestii było niezbędne przed oceną zarzutu. Przepis art.14b § 5b o.p. stanowi bowiem, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.). Ustawodawca jednoznacznie zatem wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Niezbędne do odkodowania znaczenia i zakresu zastosowania art.14b § 5b o.p. jest również wskazanie treści art.14c § 1 i § 2 o.p., zgodnie z którymi interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów tych wyprowadzić należy wniosek, że odmowa wydania interpretacji z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi element czynności, która może być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art.119a, musi być związana ze stanowiskiem wnioskodawcy, które podlega ocenie organu intepretującego. Tylko wówczas mogłoby bowiem powstać zagrożenie, że organ interpretujący wypowie się w trybie wydawania interpretacji co do kwestii, które powinny być przedmiotem opinii zabezpieczającej.

Niewątpliwie we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego informacje o tym, co składać się będzie na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które planuje wnieść aportem do spółki komandytowej i z tych danych wynikało, że w ramach aportu nie zostanie wniesiona nieruchomość, stanowiąca własność skarżącej. Dane te skarżąca podała po to, aby uzyskać ocenę swojego stanowiska na gruncie podatku od towarów i usług i co do tego, czy wyłączenie nieruchomości nie będzie miało wpływu na ocenę przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych skarżąca chciała potwierdzić swoje stanowisko w dwóch kwestiach; czy spółka komandytowo-akcyjna będzie mogła być uznana za małego podatnika i czy będzie mogła stosować stawkę podatku, określoną w art.19 ust.1 pkt 2 lit.a u.p.d.o.p., a uzyskiwane przez tę spółkę przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej będą mogły być uznane za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Pytanie powiązane było wprawdzie z sekwencją planowanych zdarzeń (wniesieniem aportu do spółki komandytowej, wzajemnych zależności pomiędzy spółkami komandytową i komandytowo- akcyjną oraz skarżącą), jednakże zdarzenia te nie dotyczyły wprost skutków podatkowych wniesienia aportu i wpływu na koszty uzyskania przychodu.

Tymczasem w opinii Szefa KAS, o którą wystąpił organ interpretujący, wskazano jedynie na kwestie związane z pozostawieniem we władaniu skarżącej nieruchomości, konieczność zawarcia przez spółkę komandytową ze skarżącą umowy najmu nieruchomości w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, związanych z tym powstaniem kosztów uzyskania przychodu u spółki komandytowej i sztucznością tego rodzaju czynności. W ogóle nie odniesiono się do tych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczących zagadnienia, w odniesieniu do którego skarżąca chciała uzyskać stanowisko organu, a mianowicie do tego, czy przychody z udziału w spółce komandytowej uprawniać będą spółkę komandytowo-akcyjną do uzyskania przymiotu małego podatnika i zastosowania obniżonej stawki podatku.

W odniesieniu do tych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które dotyczyły statusu małego podatnika nie wskazano zatem na uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one być skutkować wydaniem decyzji z art. 119a o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowaną już w orzecznictwie wykładnię użytego w art.14b § 5b o.p. pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" jako prawdopodobieństwa zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r., II FSK 1927/18, z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3829/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia nie przedstawiono jednak argumentacji wskazującej na istnienie takiego uzasadnionego przypuszczenia w odniesieniu do tych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które związane były ze stanowiskiem skarżącej w zakresie pytania trzeciego, dotyczącego stawki podatku i statusu małego podatnika. Nie zawiera także takiej argumentacji opinia Szefa KAS i wniosek o jej udzielenie, skierowany przez organ interpretujący. Tym samym nie wykazano, że w odniesieniu do tego zagadnienia istniała podstawa do zastosowania art. 14b § 5b o.p. Taka podstawa istnieje wyłącznie wówczas, gdy podlegające ocenie organu interpretującego stanowisko wnioskodawcy dotyczy wprost tych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art.119a o.p. Zaakceptowanie stanowiska sądu pierwszej instancji i stanowiska organu interpretującego, że uzasadnione przypuszczenie dotyczy każdego elementu stanu faktycznego, także takiego, który nie ma znaczenia dla oceny stanowiska wnioskodawcy, prowadzi w tym przypadku do nadużycia instytucji odmowy wydania interpretacji i jest sprzeczne z celem ustanowienia instytucji interpretacji. Regulacje zawarte w art. 14b § 5b i 5c o.p. nie dają organowi interpretacyjnemu uprawnień do badania wszystkich poczynań (działań czy zaniechań) podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ winien zatem poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku strony skarżącej, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., II FSK 2916/18).

6.2. Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie wyroku oddalającego skargę w sytuacji, w której Dyrektor KIS nie wezwał wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które to uzupełnienie dokonane na skutek wezwania mogłoby sprawić, iż odpadłyby podstawy do zastosowania art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 o.p. W tym zakresie ukształtował się już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, który sąd orzekający w tym składzie w pełni podziela, o braku podstaw do żądania w trybie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. informacji o wielkości korzyści finansowej wynikającej z czynności mogących zmierzać do unikania opodatkowania. Art. 14b § 5b o.p. odwołuje się tylko do art. 119a o.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b o.p.. Ponadto zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b o.p. iluzorycznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 marca 2018 r.; II FSK 3819/17, z 5 listopada 2019 r., II FSK 3751/17, z 4 marca 2020 r., II FSK 885/18).

6.3. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art.188 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uchylając w całości zaskarżone postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący ponownie rozważy, czy w zakresie zagadnienia dotyczącego obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych i związanych z tym elementów stanu faktycznego zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art.119a o.p. W przypadku braku podstaw do takiego przypuszczenia powinnością organu będzie wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie radcy prawnego za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i za sporządzenie skargi kasacyjnej uzasadnia art.209, art. 200, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.265).

Sylwester Golec Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka