Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 615/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Teza: Uznanie, iż przesłanką objęcia restrukturyzacją jest utrata zdolności konkurowania na rynku stanowi zawężającą wykładnię ustawy o restrukturyzacji i stwarza dodatkową, pozaustawową, kategorię podmiotów nie podlegających restrukturyzacji. Wykładnia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ w sposób narzucający przedsiębiorcom konieczność spełnienia dodatkowych przesłanek, nieusankcjonowanych przez ustawodawcę, jest niedopuszczalna. Przepis ten zawiera bowiem niezamknięty katalog przedsiębiorców podlegających restrukturyzacji - działania zmierzające do wykazania, iż katalog ten jest zamknięty, są sprzeczne z prawem.

TEZY

Uznanie, iż przesłanką objęcia restrukturyzacją jest utrata zdolności konkurowania na rynku stanowi zawężającą wykładnię ustawy o restrukturyzacji i stwarza dodatkową, pozaustawową, kategorię podmiotów nie podlegających restrukturyzacji. Wykładnia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ w sposób narzucający przedsiębiorcom konieczność spełnienia dodatkowych przesłanek, nieusankcjonowanych przez ustawodawcę, jest niedopuszczalna. Przepis ten zawiera bowiem niezamknięty katalog przedsiębiorców podlegających restrukturyzacji - działania zmierzające do wykazania, iż katalog ten jest zamknięty, są sprzeczne z prawem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 3/05 w sprawie ze skargi Piotra D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Piotra D. kwotę 530 /pięćset trzydzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r. /I SA/Bk 3/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Piotra D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 listopada 2004 r., (...), w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 września 2004 r. umarzającą, jako bezprzedmiotowe, postępowanie restrukturyzacyjne. Organ wskazał, iż zgłoszone do restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie należności głównej 58.350 zł wraz z odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. w kwocie należności głównej 11.725 zł wraz z odsetkami, wygasły poprzez ich zapłatę przed złożeniem wniosku o restrukturyzację. W przypadku pozostałych zaległości oparta na metodzie porównawczej analiza sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika nie wykazała, aby zachodziły przesłanki z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Przychody podatnika systematycznie rosły od 1.728.168,40 zł w roku 2000 do 2.033.779,99 zł w roku 2002 - świadczy to o skutecznym konkurowaniu przez podatnika na rynku świadczonych przez niego usług administrowania nieruchomościami oraz usług dostępu do Internetu. Organ wskazał też, iż o dobrej kondycji podatnika świadczy to, iż bank otworzył linię kredytową w jego rachunku bieżącym do wysokości 100.000 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej ustawy tej nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub upadłości - organ wymyślił natomiast nową kategorię podatników, w stosunku do których nie stosuje się ustawy restrukturyzacyjnej.

W swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 6 ustawy o restrukturyzacji, restrukturyzacji podlegają należności podatkowe znane na dzień 30 czerwca 2002 r., jednakże nie mogą to być zobowiązania wygasłe przed wszczęciem postępowania, a zgodnie z art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zapłaty. Stąd też zgłoszone zaległości podatkowe za 1998 r., jako wcześniej zapłacone, nie mogą zostać objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Ponadto z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji wynika cel wprowadzenia tej ustawy, tj. poprawa sytuacji finansowej firm. Ustawa odnosi się do przedsiębiorców znajdujących się w trudnej kondycji finansowej, czego wyrazem w szczególności ma być utrata zdolności konkurowania na rynku. Przepis ten precyzuje elementy wskazujące na utratę tej zdolności, których wystąpienie ma przesądzać o objęciu bądź nie danego przedsiębiorcy restrukturyzacją. Wprowadzenie ograniczenia podmiotowego zakresu ustawy restrukturyzacyjnej służyć ma zachowaniu równych warunków konkurencji na rynku, a bezkrytyczne przyjęcie każdego wniosku do restrukturyzacji prowadziłoby do zachwiania zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych. O pozycji przedsiębiorstwa Piotra D. na rynku świadczy systematyczny wzrost obrotów tego przedsiębiorstwa, ilość zatrudnianych pracowników oraz udzielony kredyt. Organ II instancji stwierdził też, iż sytuacja ekonomiczna podatnika podlega ocenie na dzień złożenia wniosku o restrukturyzacji.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, iż art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji zawiera przykładowe wyliczenie najbardziej charakterystycznych dla zagrożonego przedsiębiorstwa sytuacji i nie obejmuje z oczywistych względów wszystkich okoliczności, które uprawniają do wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis prawa nie może bowiem ująć w postaci katalogu całokształtu sytuacji finansowo-ekonomicznej i prawno-organizacyjnej przedsiębiorstwa oraz zmian zachodzących w jego otoczeniu, które usprawiedliwiać mogą wniosek o restrukturyzację. Zdaniem strony restrukturyzacją objęty może być każdy przedsiębiorca, który nie jest w likwidacji ani w upadłości /są to jedyne kategorie przedsiębiorców wyłączone spod restrukturyzacji przez ustawodawcę - art. 3 ustawy o restrukturyzacji/, o ile znajduje się w trudnej kondycji finansowej, czego szczególnym wyrazem /choć nie jedynym/ jest utrata zdolności konkurowania na rynku. Katalog sytuacji wymieniony w art. 1 ust. 2 omawianej ustawy ma charakter przykładowego wyliczenia na czym może, a nie musi polegać zdolność konkurowania na rynku.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego w sprawie - pominęły sprawę zadłużenia wobec kontrahentów i kierowały się tylko zapisami w księdze przychodów i rozchodów bez uwzględniania strat w bieżącej działalności gospodarczej. Organ pominął fakt, że z uwagi na uporczywe zaleganie przez lokatorów administrowanych wspólnot z zapłatami za wykonane przez skarżącego usługi komunalne, znacznemu przyrostowi uległa liczba oraz wartość zaległości skarżącego wobec organów podatkowych. Taki sposób prowadzenia postępowania jest sprzeczny z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy naruszyły też art. 32 Konstytucji RP, gdyż w sposób uznaniowy pozbawiły podatnika uprawnienia przysługującego mu na mocy obowiązującego prawa. W sytuacji, kiedy przepis prawa daje określonym podmiotom możliwość skorzystania z dobrodziejstw płynących z ustawy, żaden organ nie może nikomu takiej możliwości odbierać - nie jest to dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, które powinno gwarantować obywatelom skorzystanie z uprawnień nadanych im w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, dodając, iż postępowanie restrukturyzacyjne przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności i równości. Zdaniem organu do naruszenia art. 32 Konstytucji RP prowadziłoby odmienne rozstrzygnięcie w sprawie - gdy objęto by restrukturyzacją podatnika, który nie spełnia kryteriów ustalonych ustawą o restrukturyzacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę, wskazał, iż gdyby przyjąć za skarżącym, że z dobrodziejstwa restrukturyzacji mogą korzystać wszyscy przedsiębiorcy, o ile nie są postawieni w stan upadłości lub likwidacji, to znaczna część zapisu art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji utraciłaby swój normatywny charakter. Słusznie więc organy podatkowe podkreślają, iż z przepisu tego wyraźnie wynika cel restrukturyzacji należności publicznoprawnych, a jest nim poprawa sytuacji finansowej firm. Przepisy ustawy o restrukturyzacji odnoszą się do takich przedsiębiorców, których sytuacja finansowa nie jest najlepsza, czego wyrazem w szczególności ma być utrata zdolności konkurowania na rynku, wyrażająca się zwłaszcza w znacznym stopniu zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Ustawodawca podkreślił to też w kolejnych przepisach ustawy, uznając między innymi, że celem programu restrukturyzacyjnego ma być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy /art. 2 pkt 5 ustawy/. Istotny dla wykładni art. 1 ust. 2 ustawy jest też art. 18 ust. 1, zgodnie z którym organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku, dołączonych do niego dokumentów oraz innych danych wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy. Stąd też zastosowanie restrukturyzacji wobec przedsiębiorców, u których nie zachodzi ryzyko pogorszenia konkurencyjności na rynku byłoby bezprzedmiotowe. W tych przypadkach restrukturyzacja mogłaby nawet prowadzić do pogorszenia konkurencyjności na rynku innych firm z danej branży, które regulują swoje należności publicznoprawne. Tak więc opisane w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji kryteria wpływają na wyznaczenie zakresu podmiotowego ustawy. Słusznie organ podkreślił, iż ma to służyć zachowaniu równych warunków konkurencji na rynku, zaś bezkrytyczne przyjęcie każdego wniosku do restrukturyzacji prowadziłoby do zachwiania zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych. Odnośnie zagadnienia okresu, którego dotyczyć ma ocena sytuacji finansowej danego przedsiębiorcy Sąd I instancji stwierdził, iż ponieważ restrukturyzacja może dotyczyć należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. i zgłoszonych do organu restrukturyzacyjnego w ciągu 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy /art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy/, to dane stanowiące podstawę do objęcia przedsiębiorcy restrukturyzacją powinny obrazować jego sytuację z tego okresu. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej firmy Piotra D., a wnioski płynące z tej analizy uznać należy za logiczne i w pełni uzasadnione. Jeśli w latach 2000-2002 oraz później rosły obroty firmy, następował wzrost ilości zatrudnionych pracowników oraz przyznano firmie wysoki limit kredytowy, to trudno uznać, aby firmie tej groziło ryzyko utraty konkurencyjności na rynku. Słusznie też organ I instancji zauważył, że początkowo Piotr D. w całości uregulował swoje zaległości podatkowe za lata 1998-2000 wraz z odsetkami, które zostały mu następnie zwrócone po uchyleniu pierwszych decyzji wymiarowych. Wszystkie te argumenty uzasadniały przyjęte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż sytuacja finansowo-ekonomiczna firmy Piotra D. nie jest zła i nie zachodzi ryzyko utraty jej konkurencyjności na rynku. Prawidłowości tej oceny nie podważa oparcie przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy na danych wynikających między innymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. Stąd też bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organy art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przeprowadzonym postępowaniu dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy, a wydane rozstrzygnięcia znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Andrzeja Z. - Piotr D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, przez co skarżący został pozbawiony możliwości skorzystania z ustawowo mu przysługujących uprawnień, tj. do bycia objętym restrukturyzacją w sytuacji, gdy spełniał wymogi określone w powołanym przepisie oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 par. 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych okoliczności oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności sytuacji ekonomicznej skarżącego, która nie została dokładnie wyjaśniona przez organy restrukturyzacyjne ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, co spowodowało zawężenie przez Sąd I instancji granic rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oraz oddalenie skargi - mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji przez błędną wykładnię powołanego przepisu wyłączającą skarżącego z możliwości skorzystania z postępowania restrukturyzacyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż ustawodawca, biorąc pod uwagę fakt, iż pogorszenie koniunktury z latach 2000-2002 dotknęło poszczególne branże i przedsiębiorstwa w różny, często nieporównywalny sposób, zdecydował się nie na kazuistyczne określenie wymogów stawianych przedsiębiorcom, lecz jedynie na określenie "utrata zdolności do konkurowania na rynku" oraz podanie przykładów, jak sytuacja ta może się przejawiać. W celu podkreślenia, że wymienione okoliczności nie mają charakteru listy zamkniętej, ustawodawca opatrzył je określeniami "w szczególności" i "zwłaszcza w znacznym stopniu", co zdaniem skarżącego przesądza o tym, że nie tylko wymienione przykłady utraty zdolności konkurowania na rynku uzasadniały wniosek o restrukturyzację. Jedyne kategorie przedsiębiorców, co do których ustawa nie znajduje zastosowania, to przedsiębiorcy znajdujący się w likwidacji lub upadłości /art. 3 ust. 1 ustawy/. Stąd też uprawniony jest wniosek, iż postępowaniem restrukturyzacyjnym mogli być objęci przedsiębiorcy nie będący w upadłości ani likwidacji, którzy znajdowali się w trudnej kondycji ekonomicznej, a w szczególności finansowej, co wskazywał skarżący w skardze. Wbrew stwierdzeniu Sądu I instancji skarżący nie utrzymywał, że "z dobrodziejstwa ustawy mogą korzystać wszyscy przedsiębiorcy, o ile nie są postawieni w stan upadłości lub likwidacji" - takie zawężanie argumentacji strony jest nadużyciem i świadczy o tym, że Sąd I instancji niezbyt wnikliwie przeanalizował stanowisko skarżącego zawarte w skardze. W konsekwencji doprowadziło to do nieuzasadnionego wyłączenia strony z udziału w postępowaniu restrukturyzacyjnym, co stanowi rażące naruszenie art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Strona nie zgadza się również z twierdzeniem Sądu I instancji, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony - przeczy temu pominięcie zadłużenia wnioskodawcy wobec kontrahentów oraz uwzględnienie zapisów w księdze przychodów i rozchodów bez uwzględnienia strat w bieżącej działalności. Sąd nie jest także konsekwentny w ocenie sytuacji skarżącego - podnosząc, iż miarodajna jest sytuacja z daty złożenia wniosku, powołuje się na okoliczności, które wystąpiły znacznie później /wzrost liczby zatrudnionych pracowników, przyznanie kredytu bankowego/. Sąd pominął okoliczność, iż gdyby skarżący nie zdywersyfikował zakresu prowadzonej działalności, do czego potrzebne było zatrudnienie dodatkowych osób, znajdowałby się dziś niechybnie w stanie upadłości, co skutecznie uniemożliwiłoby mu ubieganie się o przyznanie pomocy w postaci restrukturyzacji należności publicznoprawnych. W tej sytuacji dziwi stronę zarzut organów i Sądu, że starał się ratować zagrożone przedsiębiorstwo - to, że funkcjonuje ono do dzisiaj nie może zasługiwać na swoistą karę, jaką jest wyłączenie możliwości skorzystania z postępowania restrukturyzacyjnego. Przeciwnie - skarżący także z uwagi na podjęte działania w kierunku ratowania przedsiębiorstwa powinien słusznie oczekiwać na wsparcie Państwa, co bez wątpienia było celem ustawy o restrukturyzacji. Przyznanie natomiast kredytu bankowego, którego spłata została zabezpieczona przez skarżącego i jego rodzinę, nie świadczy w żaden sposób o kondycji finansowej firmy, lecz o wiarygodności kredytowej i wypłacalności osób najbliższych skarżącemu. Nieporozumieniem jest nadto sytuacja, gdy organ restrukturyzacyjny opiera się na ocenie wyrażonej przez inny podmiot /np. bank/, służącej innemu celowi, podczas gdy sam organ ma nie tylko obowiązek przeprowadzenia samodzielnego badania sytuacji podatnika, ale też i najlepsze ku temu środki.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu uczestnicząc w rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania /art. 134 par. 1 w zw. z art. 151 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ jak i prawa materialnego /art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji/, przy czym autor skargi nie powołał w ogóle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić ujemnie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, iż jest to zarzut zasadny. Co prawda zauważyć trzeba, iż w petitum skargi kasacyjnej jej autor nie powiązał zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z nierozpoznaniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ konkretnego przepisu, co należy ocenić ujemnie, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, iż przepisem, który powiązany jest z zawartym w petitum zarzutem naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie i niedokładne wyjaśnienie sytuacji ekonomicznej skarżącego jest art. 122 Ordynacji podatkowej. Za sprzeczne z art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać zwłaszcza zaliczenie przez organ podatkowy do okoliczności świadczących o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej firmy skarżącego samego faktu "objęcia zaległości restrukturyzacją, który spowodował niewymagalność zobowiązania, które zostało opłacone, a następnie środki zostały zwrócone na rachunek podatnika, co umożliwiało podatnikowi korzystanie z tych środków". Takiego postępowania nie sposób uznać za dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie zauważając uchybień w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ naruszył art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został powiązany z zarzutem naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji i ten zarzut trzeba najpierw rozpatrzyć, by ocenić, czy Sąd naruszył wskazaną normę prawa procesowego.

Art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji stanowi, iż restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Przepis ten nie stwarza zamkniętego katalogu przedsiębiorców mogących ubiegać się o objęcie ich restrukturyzacją - świadczą o tym użyte w nim zwroty "w szczególności" i "wyrażającym się zwłaszcza". Jedyne ograniczenia podmiotowe przewidziane przez ustawodawcę zawarte są w art. 3 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż nie stosuje się tej ustawy do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. Oceniając, czy dany przedsiębiorca ma być objęty restrukturyzacją należy mieć na uwadze cel, jaki ustawodawca wyznaczył ustawie o restrukturyzacji. Poprzez oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych ustawodawca dąży tu do poprawy sytuacji przedsiębiorstw, w tym przywrócenia płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenia warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenia długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jest ona adresowana "tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia."

W niniejszej sprawie organy uznały, a Sąd I instancji zaakceptował zaprezentowane przez nie stanowisko, że art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji ogranicza podmiotowo granice restrukturyzacji poprzez uznanie, iż przesłanką objęcia restrukturyzacją jest utrata zdolności konkurowania na rynku. Wniosek taki stanowi zawężającą wykładnię ustawy o restrukturyzacji - stwarza dodatkową, pozaustawową, kategorię podmiotów nie podlegających restrukturyzacji. Wykładnia art. 1 ust. 2 powołanej ustawy w sposób narzucający przedsiębiorcom konieczność spełnienia dodatkowych przesłanek, nieusankcjonowanych przez ustawodawcę, jest niedopuszczalna. Przepis ten zawiera bowiem niezamknięty katalog przedsiębiorców podlegających restrukturyzacji - działania organów i Sądu I instancji zmierzające do wykazania, iż katalog ten jest zamknięty, są sprzeczne z prawem. Z powyższego wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszył art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, a tym samym, jako że organy również w sposób błędny zinterpretowały ten przepis, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z par. 2 ust. 1 pkt 2 i par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075 ze zm./.