Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1870/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: ust. 2 par. 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 232,  art. 219,  art. 218,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Posłużenie się w treści § 5 ust. 2 rozporządzenia z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119) sformułowanie "wystawianie" może oznaczać ciągłą niemożliwość wystawiania faktur, spowodowaną przeszkodami natury formalnej, bądź technicznej, a nie tylko czasową niemożność, o której pisze Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji

TEZY

Posłużenie się w treści § 5 ust. 2 rozporządzenia z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119) sformułowanie "wystawianie" może oznaczać ciągłą niemożliwość wystawiania faktur, spowodowaną przeszkodami natury formalnej, bądź technicznej, a nie tylko czasową niemożność, o której pisze Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi N. S.A. - następcy prawnego N. sp. z o.o. - z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. - następcy prawnego N. sp. z o.o. - z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. S.A. z siedzibą w W. (następca prawny N. sp. z o.o.) zwróciła się 11 grudnia 2007r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej formy faktur korygujących do faktur wystawionych w formie elektronicznej. Wyjaśniła, że zamierza wdrożyć system komputerowy umożliwiający fakturowania przez wymianę danych elektronicznych z kontrahentami Spółki w systemach EDI. W chwili obecnej systemy EDI, wdrażane przez kontrahentów, co do zasady, nie umożliwiają odbioru faktur korygujących w formie elektronicznej. W konsekwencji, w przypadku wdrożenia systemu Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących w formie papierowej do faktur wystawionych w formie elektronicznej. Faktury korygujące w formie papierowej będą zawierać adnotację, że dotyczą faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Spółka w związku z podanym stanem faktycznym zapytała czy na podstawie § 5 ust. 2 rozporządzenia z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, zwane dalej "rozporządzeniem") jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących w formie papierowej do faktur pierwotnych wystawionych w formie elektronicznej?

Zdaniem Spółki istnieje taka możliwość, ze względu na treść § 5 ust. 2 rozporządzenia, który pozwala przy wystąpieniu przyczyn natury formalnej lub technicznej, które uniemożliwiają wystawienie faktur korygujących, duplikatów faktur w formie elektronicznej na wystawienie faktur w formie papierowej. Systemy EDI, oparte na standardzie EDIFACT, co do zasady, nie umożliwiają odbioru faktur korygujących. Jest to przeszkoda natury technicznej. Usunięcie tej przeszkody przez wystawienie faktury korygującej w formie papierowej pozwoli ustalić prawidłowy obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"). Z przepisu tego wynika, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji, skont) i o wartość zwróconych towarów kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Przepis art. 29 ust. 4 ww. ustawy nie wprowadza zatem żadnych dodatkowych warunków, które mogą skutkować ograniczeniem prawa do zmniejszania obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących. Przepis ten posługuje się pojęciem korekty faktur, nie różnicując ich na korekty faktur wystawione w formie elektronicznej lub wystawione w formie papierowej. Zezwala ponadto na dokonanie zmniejszenia obrotu zarówno w przypadku udokumentowania tego zmniejszenia fakturą papierową, jak i fakturą wystawioną w formie elektronicznej. Zawężająca interpretacja przepisu rozporządzenia w sprawie faktur korygujących, która uniemożliwiałaby w opisanej sytuacji korektę obrotu jest nie do zaakceptowania w świetle literalnej interpretacji przepisu rangi ustawowej.

Spółka podkreśliła ponadto, że kwestia faktur korygujących/duplikatów e-faktur była przedmiotem wykładni WSA w Warszawie w wyroku z 27 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1054/07, który uznał, że niemożność wystawienia przez system stosowany przez skarżącą e-faktury korygującej w formie elektronicznej, tylko w papierowej, jest przeszkodą techniczną, o której mowa w § 5 pkt 2 rozporządzenia.

Minister Finansów w interpretacji z [...] lutego 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu - po przytoczeniu treść § 5 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie oraz treści § 5 ust. 2 rozporządzenia, w którym zapisano, iż w przypadkach, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1 w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej - stwierdził, że wystawianie faktur korygujących/duplikatów w formie papierowej powinno mieć charakter incydentalny. Taką przeszkodą techniczną może być np. przejściowa awaria komputera, serwera, systemu. Niedopuszczalne jest natomiast przyjęcie z góry zasady wystawiania faktur korygujących i duplikatów w formie papierowej do e-faktur wystawionych wcześniej. Zdaniem Ministra przeszkody wynikające z ograniczeń systemowych do wystawiania faktur lub duplikatów faktur w formie elektronicznej nie spełniają przesłanki przeszkody technicznej, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia. W przepisie tym mowa "o dokumencie, o którym mowa w ust. 1", tj. fakturze korygującej lub duplikacie faktury - czyli w liczbie pojedynczej, a nie w liczbie mnogiej - o dokumentach. Przeszkodą taką może być czasowe przeszkody techniczne lub formalne. Skoro Spółka i jej dostawcy nie są przygotowani do przyjmowania faktur korygujących w formie elektronicznej, należy odstąpić od tej zasady i wystawiać faktury pierwotne i faktury je korygujące w formie papierowej.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła organowi:

- niewłaściwe zastosowanie § 5 ust. 2 rozporządzenia, który nie wskazuje, że należy go stosować wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, ani tym bardziej nie określa, co może być uznane za taką sytuację, spółki nie precyzuje charakteru przyczyny uniemożliwiającej wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej, tzn. czy powinna ona mieć charakter przemijający, czy jak napisano w interpretacji "incydentalny", czy też może mieć również charakter stały. W przepisie tym jedynie tytułem przykładu, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności" wymieniono przeszkody techniczne i formalne, co prowadzi do wniosku, że prawodawca liczył się i dopuszczał możliwość wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w sposób permanentny wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej. Przyczynę taką stanowi m.in. opisany we wniosku Spółki brak funkcjonalności systemu EDI wdrażanego przez jej kontrahentów;

- ograniczony zakres ustosunkowania się do argumentów natury językowej, funkcjonalnej i systemowej, przemawiających za stanowiskiem Spółki;

- szczątkowy charakter stanowiska organu, ograniczający się do stwierdzenia, iż przeszkody, o których mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia, powinny mieć wyłącznie charakter czasowy;

- naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako "O.p.").

W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała także argumentację, że przyjęta przez Ministra interpretacja § 5 ust. 2 rozporządzenia nie znajduje uzasadnienia w świetle wykładni systemowej - ustawy o VAT. Uniemożliwia bowiem ustalenie obrotu w prawidłowej wysokości i tym samym jest sprzeczna z art. 29 ust. 4 tej ustawy. Ograniczenie możliwości zmniejszenia obrotu wyłącznie do faktur korygujących wystawionych w formie elektronicznej nie wynika z delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 10 ustawy o VAT. Celem wprowadzenia rozporządzenia było ustalenie sposobu i warunków wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, zapewnienie m.in. odpowiedniego dokumentowanie sprzedaży oraz identyfikacji czynności podatników i potrzeby kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Dokumentowanie zmniejszenia obrotu fakturą korygującą wystawioną w formie papierowej do uprzednio wystawionej e-faktury nie wpływa negatywnie ani na prawidłowość dokumentowania sprzedaży, ani na zapewnienie kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Co więcej, zgodnie z tą delegacją rozporządzenie ma i powinno mieć charakter techniczno-organizacyjny, a interpretacja jego przepisów nie powinna ingerować w funkcjonowanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych VAT, przez ograniczenie stosowania przepisów rangi ustawowej o fundamentalnym znaczeniu dla opodatkowania tym podatkiem. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka wskazała wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1054/07.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] kwietnia 2008r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazał, że wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej jest zasadą. Możliwość wystawienia faktury korygujące w formie papierowej do e-faktury to wyjątek, który może mieć miejsce przy pojawieniu się określonych przeszkód, do których zaliczono w szczególności przypadek cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej. Ustawodawca ustalił więc charakter przeszkód. W ujęciu słownikowym przeszkoda "to co utrudnia lub uniemożliwia zrealizowanie czegoś" (www.sjp.pwn.pl). Przeszkody powinny mieć charakter formalny lub techniczny. Formalny to odnoszący się do formy, zgodny z przepisami (www.sjp.pwn.pl). W rozporządzeniu określono formalne wymogi, które musi spełnić podatnik, aby mógł wystawiać i przesyłać faktury w formie elektronicznej. Niespełnienie jednego z warunków z rozporządzenia można uznać za przeszkodę formalną. Przeszkodą formalną uniemożliwiającą wystawienie faktury korygującej w formie elektronicznej może być np. utrata ważności przez podpis elektroniczny wystawcy. Przeszkoda techniczna to przeszkoda odnosząca się do wykonywania jakichś czynności lub realizacji czegoś (www.sjp.pwn.pl). Przeszkodą techniczną, która uniemożliwia wystawienie faktury korygującej w formie elektronicznej mogą być także: przejściowa awaria komputera, serwera, systemu.

Dodatkowo prawodawca w § 5 ust. 2 rozporządzenia posłużył się zwrotem "w przypadku", co w ujęciu słownikowym oznacza zdarzenie lub zjawisko, które nie da się przewidzieć, pojedyncze zdarzenie lub pojedyncza sytuacja (www.sjp.pwn.pl). Wystawienie przez podatnika faktury korygującej do e-fakturę w formie papierowej winno mieć charakter incydentalny, sporadyczny, ograniczony do sytuacji nadzwyczajnych. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka i jej kontrahenci z góry zamierzają przyjąć, iż korekty faktur będą wystawiane w formie papierowej. Skoro z założenia system informatyczny odbiorcy faktur Spółki nie jest przystosowany do przyjmowania korekt w formie elektronicznej, niedopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przez Spółkę przeszkody, wynikające z ograniczeń systemowych, spełniają przesłanki przeszkody technicznej z § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Minister wyjaśnił ponadto, że wystawione w takiej sytuacji w formie papierowej faktury korygujące nie mają formy wskazanej w § 5 ust. 1 rozporządzenia, zawierają braki formalne i nie mogą być uznane za prawidłowo wystawione, a tym samym nie wywołuje skutków prawnych określonych w § 16 i § 17 rozporządzenia. Spółka na ich podstawie nie może skorygować podatku należnego. Zdaniem organu taki sposób interpretacji przepisów nie narusza art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 10 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w związku z błędną, zawężającą i pomijającą argumenty natury celowościowej i systemowej interpretacją § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że brzmienie § 5 ust. 2 nie wskazuje, aby miał on zastosowanie wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych/incydentalnych. Przepis ten nie precyzuje także, czy przyczyna uniemożliwiająca wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej powinna mieć charakter przemijający, czy stały. Nie określa także, co może być uznane za taką sytuację. Jedynie tytułem przykładu został w nim wymieniony przypadek cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej. Przypadek ten, jakkolwiek wymieniony przykładowo, wskazuje jednoznacznie, iż prawodawca liczył się i dopuszczał możliwość wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w sposób permanentny wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej. Jakkolwiek wspomniany przypadek dotyczy przeszkody o charakterze formalnym, tym niemniej w oparciu o § 5 rozporządzenia nie można wykluczyć jego zastosowania także w razie wystąpienia podobnej, a więc stałej, przeszkody natury technicznej. Przyczynę taką stanowi niewątpliwie opisany przez Spółkę brak funkcjonalności systemu EDI wdrażanego przez kontrahentów spółki. W rezultacie stwierdzenie organu podatkowego, iż przeszkodą techniczną pozwalającą na wystawianie w formie papierowej faktur korygujących do faktur elektronicznych może być np. przejściowa awaria komputera, serwera czy systemu, nie może nią być natomiast okoliczność, iż system informatyczny odbiorcy faktur nie jest przystosowany do przyjmowania korekt w formie elektronicznej, należy uznać za bezpodstawne.

Zdaniem spółki stan faktyczny przez nią przedstawiony wypełnia przesłanki zastosowania § 5 ust. 2 rozporządzenia. Systemy EDI oparte na standardzie EDIFACT, wdrażane przez jej kontrahentów, co do zasady nie umożliwiają wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej, gdyż w chwili obecnej trwają prace związane z wprowadzeniem jednolitego formatu faktury korygującej. Fakt ten stanowi przeszkodę natury technicznej, która stanowi dostateczną i wystarczającą przesłankę przemawiającą za wystawianiem faktur korygujących w formie papierowej, w celu umożliwienia Spółce prawidłowego ustalenia obrotu z tytułu zrealizowanej sprzedaży.

Spółka podniosła, iż zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE (Tytuł XI, Rozdział 3) państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (art. 218). Przy tym stosownie do art. 219 ww. Dyrektywy każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Państwa członkowskie Wspólnot Europejskich, a więc również Polska, jako adresaci norm dyrektywy nie tylko mogą ale są obowiązane uznawać za faktury wszelkie dokumenty, w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone w niej wymagania. Regulacja ta dotyczy odpowiednio faktur korygujących jako dokumentów odnoszących się do faktur. Tym samym z punktu widzenia Dyrektywy forma dokumentu, o ile spełnia określone warunki, powinna być obojętna przy uznaniu za fakturę/fakturę korygującą. Zgodnie z Dyrektywą (art. 232 i nast.) faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 (tj. art. 218 i nast.) mogą zostać przesłane w formie papierowej lub z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

- za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, oraz

- jak w rozpatrywanym przypadku - za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/ WE z 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku, gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Państwa członkowskie nie mogą ponadto nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków, ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Strona wskazała również, iż rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 10 ustawy o VAT wykracza poza tą delegację. W tym zakresie podtrzymała stanowisko wyrażone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz stwierdziła, że celem wprowadzenia rozporządzenia było jedynie ustalenie sposobu i warunków wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, które m.in. zapewniać będzie odpowiednie dokumentowanie sprzedaży i identyfikacji czynności wykonywanych przez podatników oraz potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Odmienna zatem wykładnia przepisów rozporządzenia, sprzeczna jest nie tylko ze wskazanym wyżej celem, ale wykracza też poza ramy delegacji stanowiącej podstawę jego wydania. Sprzeczność ta jest tym bardziej widoczna, iż możliwość dokumentowania zmniejszenia obrotu fakturą korygującą wystawioną w formie papierowej do uprzednio wystawionej e-faktury dopuszczono wprost w rozporządzeniu. Uniemożliwienie ustalenia obrotu w prawidłowej wysokości przez nadinterpretację przepisów rozporządzenia, jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, także definiującym zakres delegacji do wydania rozporządzenia.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia, a w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nieprawidłowo zinterpretował również przepisy § 16 i 17 ww. rozporządzenia.

W odniesieniu do zagadnienia formy wystawiania faktur korygujących/duplikatów e-faktur, stwierdzić należy, że § 5 ust. 1 rozporządzenia zakłada, że faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie, a więc elektronicznej. Natomiast w ust. 2 § 5 rozporządzenia dopuszczono możliwość wystawienia faktury korygującej do faktur/duplikatów e-faktur w formie papierowej. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że owe odstępstwo ma źródło w przeszkodach formalnych, bądź przeszkodach natury technicznej. Sąd nie kwestionuje również językowego brzmienia oraz definiowania z tego punktu widzenia wyżej wymienionych przeszkód - formalnych, czy technicznych.

Sąd zwraca jednak uwagę, podzielając w tym zakresie argumentację skarżącej Spółki, że uwadze Ministra Finansów, dokonującego interpretacji wyżej wymienionych przepisów rozporządzenia uszło, że w ust. 2 § 5 rozporządzenia jedynie przykładowo wskazano, jaki rodzaj przeszkód może być barany pod uwagę. Pozwala to na dokonywanie interpretacji zgodnej z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, które wynikają zarówno z polskiej ustawy o VAT, jak również z Dyrektyw unijnych dotyczących ww. podatku. Niedopuszczalne jest tym samym dokonywanie wykładni sprzecznej z celem ustawy o VAT, w tym także z przepisem art. 29 ust. 4 tej ustawy, jak również z prawem unijnym dotyczącym podatku od wartości dodanej.

Należy także zauważyć, że organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa, ale w przypadku, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Dodatkowo stwierdzić też należy, że w dacie wejścia w życie rozporządzenia (3 sierpnia 2005r.) Rzeczypospolitą Polską obowiązywała Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 77145.1), będąca poprzedniczką Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL Nr 347 ze zm., dalej zwana "Dyrektywą 112"), na którą powołuje się Spółka w skardze do Sądu.

Sąd stwierdza dodatkowo, że rozporządzenie, w którym zamieszczono § 5 ust. 2, wskazuje, że wdraża postanowienia dyrektywy Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001r., zmieniające dyrektywę 77/338/EWG w celu uproszczenia modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL 02.15.24). W art. 2 Dyrektywy Rady 2001/115/WE zmieniono art. 28h Szóstej Dyrektywy w ten sposób, że w zakresie rozwiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy dopuszczono możliwość wysyłania faktur albo na piśmie albo, o ile klient wyraził na to zgodę, elektronicznym środkiem przekazu, o ile bezpieczeństwo przekazu jest zagwarantowane podpisem elektronicznym lub w systemie wymiany danych (EDI) lub też innymi środkami elektronicznymi pod warunkiem zatwierdzenia tych środków przez dane Państwa. Zapis pod lit. "c" pkt 2 stwierdza, że "Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usług na ich terytorium żadnych innych obowiązków czy wymogów formalnych odnoszących się do elektronicznego przesyłania faktur". "Państwa Członkowskie mogą określić szczególne warunki dla faktur wystawianych elektronicznie na towary i usługi dostarczane na ich terytorium z kraju, z którym dane Państwo Członkowskie nie ma umowy o wzajemnej pomocy, podobnej co do zakresu do wzajemnej pomocy przewidzianej w dyrektywach 76/308/EWG oraz 77/799/EWG i w rozporządzeniu (EWG) nr 218/92. Przepisy te są analogiczne w swej treści do ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy i art. 232-237 Dyrektywy 112.

Z ww. dyrektyw, a w szczególności z Dyrektywy 112 wynika, że w zakresie rozwiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy dopuszczono możliwość wysyłania faktur albo na piśmie albo, o ile klient wyraził na to zgodę, elektronicznym środkiem przekazu, o ile bezpieczeństwo przekazu jest zagwarantowane podpisem elektronicznym lub w systemie wymiany danych (EDI) lub też innymi środkami elektronicznymi pod warunkiem zatwierdzenia tych środków przez dane Państwa. Sąd zwraca ponadto uwagę, że z art. 219 Dyrektywy 112 wynika, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Sąd wyjaśnia również, że art. 219 i art. 218 Dyrektywy 112 stanowią sekcję 2 rozdziału 3 Tytułu IX Dyrektywy 112. Z art. 232 Dyrektywy 112 wynika, że faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej, lub z zastrzeżeniem odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Zdaniem Sądu powyższe przepisy świadczą o tym, że skoro dopuszczalne jest wystawianie faktury papierowej w ogóle, również możliwe jest wystawienie takiej faktury, jako faktury korygującej, gdy z przyczyn natury formalnej lub technicznej uniemożliwione jest wystawienie e-faktury.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest również to, że system zalecany przez Radę Wspólnoty Europejskiej komunikat EDI, oparty na standardzie EDIFACT, nie zawiera standardu pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy. Zdaniem Sądu, który w tej mierze podziela dotychczasowe poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sytuacji wyżej opisanej, możemy mówić, że wystąpiły przeszkody techniczne (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1054/07 oraz wyrok NSA z 18 września 2008r., sygn. akt I FSK 163/08).

Tym samym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą Spółkę nie można stwierdzić przeszkody natury technicznej. Sąd uznaje zatem za zasadny zarzut skargi, iż organ ten uznając, że gdy systemy EDI, wdrażane przez kontrahentów Spółki, co do zasady, nie umożliwiają odbioru faktur korygujących w formie elektronicznej, niemożliwe jest wystawianie korekt faktur w formie papierowej, dopuścił się naruszenia § 5 ust. 2 rozporządzenia, przez zawężającą jego wykładnię, pomijającą argumenty natury celowościowej i systemowej, jak również natury językowej płynącej z tego przepisu.

Sąd stwierdza, że posłużenie się w treści § 5 ust. 2 rozporządzenia sformułowanie "wystawianie" może oznaczać ciągłą niemożliwość wystawiania faktur, spowodowaną przeszkodami natury formalnej, bądź technicznej, a nie tylko czasową niemożność, o której pisze Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Sąd zwraca również, że użycie w ww. przepisie pojęcia "dokument", a następnie posłużenie się słowem w liczbie mnogiej "faktur" przeczy postawionej przez Ministra tezie, że chodzi jedynie o pojedyncze dokumenty.

Zdaniem Sądu interpretacja § 5 ust. 2 rozporządzenia dokonana przez Ministra Finansów nie odpowiada również umocowaniu, jakie zostało przewidziane w dyspozycji art. 106 ust. 10 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji, w drodze rozporządzenia, sposobu i warunków wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, uwzględniając:

- konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;

- potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

- konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom;

- stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach.

Tym samym interpretacja ustanowionych i obowiązujących przepisów rozporządzenia nie powinna przeczyć celowi, w jakim je ustanowiono. W tym zakresie Sądu za zasadne uznaje również zarzuty podnoszone przez Spółkę w skardze.

W tym stanie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.