Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 656/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 535/14 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. B. kwotę 5.817 (pięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 535/14) oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania wynika, że decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe w spornym podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 153.815 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w kontrolowanym okresie podatniczka uzyskała przychód w wysokości 850.000 zł, ponosząc przy tym koszty uzyskania przychodu w kwocie 40.445 zł., na które składały się ceny nabycia działek (7.780 zł i 30.000 zł) oraz wydatki związane z nabyciem tych nieruchomości, a w konsekwencji uzyskała dochód w kwocie 809.555 zł. Nie złożyła przy tym odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wszystkich kosztów zakupu działki nr [...] w N. w wyniku pominięcia okoliczności faktycznych wynikających z umowy pożyczki z dnia 18 listopada 1999 r. na kwotę 33.000 zł (od dnia 18 listopada 1999 r. do dnia 17 listopada 2009 r.). Pożyczka ta została zaciągnięta na sfinansowanie zakupu jednej z nieruchomości wniesionych tytułem wkładu do spółki. Na poczet zaciągniętej pożyczki strona zapłaciła łącznie 64.350 zł odsetek, a nadto jeszcze 39.800 zł tytułem kary umownej za opóźnienie w płatności, na dowód czego przedłożyła kopie umowy, pokwitowań i aneksu do umowy. Jednocześnie zaznaczyła, że nie mogła przedstawić tych dokumentów organowi pierwszej instancji, gdyż faktycznie została pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu na tym etapie. Poinformowała organ o długotrwałym wyjeździe za granicę i ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń w kraju jednak organ zakończył przedwcześnie postępowanie.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Wydatki te, to przede wszystkim zapłacona cena zakupu, a także inne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Wydatki związane z zaciągnięciem pożyczki poniesione tytułem spłaty odsetek nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ są to wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. W odniesieniu do twierdzenia odwołania, że organ pierwszej instancji winien zaczekać z wydaniem przedmiotowej decyzji do czasu powrotu podatniczki z okresowej pracy sezonowej poza granicami kraju, organ odwoławczy uznał, że nie znajduje ono oparcia w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego uznano, że taki obowiązek na Dyrektorze Urząd Kontroli Skarbowej nie ciążył.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 22 ust. 1e i art. 30b u.p.d.o.f., żądając uchylenia tego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu nakłady poniesione przez skarżącą na przedmiotową nieruchomość nie mogą być uznane za wydatek na nabycie nieruchomości i w konsekwencji zwiększać koszty uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia nieruchomości była o wiele niższa, niż wartość nabytych w zamian za tę nieruchomość udziałów. Według Wojewódzkiego Sądu nakłady, na które powoływała się skarżąca w skardze oraz w piśmie uzupełniającym skargę, nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Sąd uznał, że do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Obowiązująca regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak jest także podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wydatków związanych z zapłaconymi odsetkami oraz karą umowną z tytułu zaciągniętej pożyczki na zakup działki nr [...] w N., następnie wniesionej tytułem aportu do spółki z o.o. B. w K.. Nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów odsetki (tym bardziej kary umowne) od kredytu (pożyczki) przeznaczonego na nabycie nieruchomości wnoszonej następnie jako aport do spółki mającej osobowość prawna, albowiem nie można ich zaliczyć od kosztów nabycia tej nieruchomości, rozumianej jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. W konsekwencji skoro przedmiotowe odsetki nie stanowią elementu ceny, to tym bardziej nie mogą być uznane za koszt stosownie do reguły rozumowania a minori ad maius.

Wojewódzki Sąd w dalszej kolejności stwierdził, że nie może mieć zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ skarżąca nie używała nabytych nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również przedmiotowe nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych.

Końcowo Sąd nie dopatrzył się wskazanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów i przedłożonych dowodów. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 O.p. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe, odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez skarżącą nie daje także podstaw do formułowaniu zarzutu naruszenia art. 120 O.p.

Skarżąca od powyższego wyroku wywiodła skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym, w którym przedmiotem aportu poza nieruchomością były inne składniki majątku wymienione w akcie notarialnym. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przyczyn pominięcia dwóch elementów wchodzących w skład aportu poza nieruchomością wymienioną w akcie notarialnym, co w praktyce oznacza nieodnisienie się do zarzutów naruszenia art. 187 i 121-122 O.p. Wskazując na ww. wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (wg. stanu obowiązującego w 2007 r.), w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z aktu notarialnego z dnia 3 lipca 2007 r., przedmiotem aportu wniesionego przez podatniczkę do spółki prawa handlowego były: nieruchomości oraz projekt koncepcyjnej zabudowy jednorodzinnej oraz budynku wielorodzinnego i ustalenie warunków zabudowy na tych nieruchomościach (decyzja organu administracji publicznej).

W tym miejscu należy wskazać, że aport musi charakteryzować się zdolnością aportową, do której należy: 1) możliwość oznaczenia, wycenienia i umieszczenia go w bilansie spółki jako aktywa (zdolność bilansowa), 2) zbywalność prawa tj. możliwość prawna zadysponowania przedmiotem wkładu przez wspólnika na rzecz spółki, 3) przydatność i faktyczna dostępność wkładu dla spółki oraz 4) możliwość wejścia wkładu do masy upadłościowej lub likwidacyjnej.

W niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji uznały, że wartość wniesionego przez podatniczkę aportem do spółki projektu koncepcyjnej zabudowy oraz ustaleń warunków zabudowy stanową nakłady poniesione na podwyższenie wartości nieruchomości, której nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów gdyż nie znajdują oparcia w przepisach.

Tymczasem jest rzeczą ewidentną, że aportem mogą być rzeczy, jak również prawa majątkowe, które w rozumieniu prawa cywilnego, stanowią prawa podmiotowe, pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Powyższe prawa, jak trafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego, który służy do objęcia udziałów (akcji) w spółce (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1992 r. sygn. akt III CZP 52/92 dotycząca uprawnień z weksla na pokrycie wkładu niepieniężnego).

W tym stanie rzeczy zasadnym jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 187 i art. 121-122 O.p. przez pominięcie w dokonanych ustaleniach, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem - przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną, co jest zbywalna i da się wycenić. Również pominął powyższą kwestię Sąd pierwszej instancji, nie wyjaśniając powodów takiego stanowiska czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

Również trafny jest zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że tylko nieruchomość może być przedmiotem aportu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.