Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 399/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzs ust. 1 pkt 7 i ust. 9
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 4a, art. 234
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A Sp. z o.o., następcy prawnego P. Sp. z o.o., zwanej dalej skarżącą, od decyzji Burmistrza O. z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017, decyzją z [...] kwietnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję w pkt 2 sentencji, uchyliło decyzję w pkt 3 sentencji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca spółka [...] stycznia 2017 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., wykazując kwotę podatku w wysokości [...] zł, w której wykazała budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Spółka złożyła również pismo z [...] stycznia 2017 r. zatytułowane "Uzasadnienie przyczyn zmiany podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 rok w stosunku do 2016 roku oraz braku takich zmian w przypadku elektrowni wiatrowych".

W piśmie z [...] lutego 2017 r. spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do elektrowni wiatrowych wykazana w poprzedniej deklaracji podstawa opodatkowania obejmowała wartość początkową wyłącznie części budowlanych elektrowni wiatrowych, a w niniejszej korekcie do ww. wartości dodano wartość początkową części technicznych. Jak wskazała skarżąca, wynika to z ostrożności podatnika spowodowanej wątpliwościami co do interpretacji zmian w przepisach prawa budowlanego wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wątpliwości te zostały omówione w piśmie do poprzedniej deklaracji. Korekta dotyczy budowli, o których była mowa w piśmie dołączonym do poprzedniej deklaracji. Korekta polega na zwiększeniu podstawy opodatkowania do wysokości wykazywanej w poprzednich latach. Wynika to również z ostrożności podatnika spowodowanej wątpliwościami co do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z przepisami prawa budowlanego, wynikającymi z poglądów sądów administracyjnych, które to wątpliwości zostały omówione w piśmie dołączonym do poprzedniej deklaracji. Jednocześnie spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. kwotę podatku w wysokości [...] zł

Następnie pismem z [...] marca 2017 r. (doręczonym 24 marca 2017 r.) skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...]zł. Wskazała, iż nadpłata wynika z różnic w interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, w szczególności:

a) opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej;

b) opodatkowania dróg i placów tymczasowych oraz dróg publicznych oraz

c) opodatkowania elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r.

W odpowiedzi na pismo organu z [...] kwietnia 2017 r., wzywające do wskazania, z czego wynikają różnice pomiędzy zadeklarowaną wartością środków trwałych wyszczególnioną we wniosku a ewidencją środków trwałych, skarżąca stwierdziła, że na wskazaną w ewidencji wartość początkową niektórych środków trwałych składają się nakłady poniesione na powstanie budowli (np. kanalizacji kablowej) oraz obiektów, które budowli nie stanowią (np. linii kablowych w kanalizacji). Spółka w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli skalkulowała jaka część wartości początkowej danego środka trwałego przypada na budowle, a jaka część na obiekty niestanowiące budowli (wyniki tych kalkulacji zostały szczegółowo przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Jednocześnie nie wyodrębniła nowych środków trwałych (np. kanalizacji kablowej i osobno linii kablowych), gdyż podane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wartości budowli zostały ustalone zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji wartości budowli podane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty różnią się od wartości w ewidencji środków trwałych, gdyż na środki trwałe oprócz budowli składają się także obiekty, które budowlami nie są. Ponadto ewidencja środków trwałych obejmuje także pozycje, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. nie są budynkami lub budowlami – w szczególności linie kablowe w kanalizacji, niektóre rodzaje dróg, części techniczne elektrowni wiatrowych oraz wyposażenie stacji kontrolno-pomiarowych i układy pomiarowe "czarnej energii".

Postanowieniem z [...] maja 2017 r. organ wezwał skarżącą do przesłania stosownej dokumentacji oraz przedstawienia stosownych wyjaśnień, tj. potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii: rejestru środków trwałych wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 roku w obejmującego wszystkie środki trwałe skarżącej położone na terenie gminy, projektów budowlanych dla wszystkich obiektów budowlanych położonych na terenie gminy, dzienników budowy obiektów budowalnych położonych na terenie gminy, zawiadomień o zakończeniu budowy obiektów położonych na terenie gminy i pozwoleń na użytkowanie obiektów budowlanych położonych na terenie gminy, dokumentów OT wszystkich środków trwałych położonych na terenie gminy, a także wykazu zawartych umów dzierżawy gruntów na terenie gminy wraz ze wskazaniem danych osób wydzierżawiających, dzierżawionej powierzchni, numerów działek oraz numerów ksiąg wieczystych, mapy dróg skarżącej znajdujących się na terenie gminy z zaznaczeniem dróg publicznych będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pisemnego wskazania co było źródłem wartości kanalizacji kablowych oraz linii kablowych wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przesłania kopii stosownych dokumentów źródłowych.

W odpowiedzi na ww. wezwanie skarżąca pismem z [...] czerwca 2017 r. przesłała rejestr środków trwałych na dzień 2 stycznia 2016 r., zawiadomienia o zakończeniu budowy oraz pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych położonych na terenie gminy, mapę dróg ze wskazaniem zmodernizowanego przez spółkę fragmentu drogi publicznej, dokumenty źródłowe, które były podstawą do oszacowania wartości linii kablowych oraz kanalizacji kablowych oraz dokument "Raport z uzgodnionych procedur dotyczącego rozliczenia nakładów na realizację Farmy Wiatrowej O. (odpowiednik dokumentacji OT). Załączyła również wykaz zawartych umów dzierżawy gruntów na terenie gminy ze wskazaniem danych osób wydzierżawiających, numerów działek oraz numerów ksiąg wieczystych. Wskazała, że nie dysponuje danymi o faktycznej powierzchni dzierżawionych gruntów – informacje te przedstawi niezwłocznie po zakończeniu prac geodezyjnych (wydzielaniu i pomiarach działek).

W odpowiedzi na wezwanie organu z [...] lipca 2017 r. dotyczące elementów i parametrów kanalizacji kablowej, położenia linii kablowych w kanalizacji/gruncie, likwidacji dróg i placów tymczasowych, spółka pismem z [...] lipca 2017 r. wskazała dane techniczne dla kanalizacji kablowych, złożyła wyjaśnienia w zakresie wartości środków trwałych: LINIE ŚWIATŁOWODOWE O. , SIECI ŚREDNIEGO NAPIĘCIA (LINIE KB SN) i wskazała, iż środki trwałe LINIE ŚWIATŁOWODOWE B. oraz SIECI ŚREDNIEGO NAPIĘCIA (LINIE KB SN) B. znajdują się w całości w gminie B. i nie mogą podlegać opodatkowaniu - bez względu na ich konstrukcję - w gminie O.. Tym samym skarżąca rozszerzyła swoje pierwotne żądanie o [...] PLN. Ponadto wskazała, że drogi i place tymczasowe zostały fizycznie zlikwidowane jeszcze przed zakończeniem budowy Farmy [...] O. (zostały wykonane jedynie na potrzeby prowadzonej inwestycji budowlanej), co stanowi obiektywną okoliczność. Spółka zamierza dokonać księgowej likwidacji dróg i placów tymczasowych po zakończeniu toczącego się postępowania podatkowego. Księgowa likwidacja nieistniejącego obiektu stanowi czynność w zasadzie techniczną, która potwierdza istniejący stan faktyczny będący podstawą do rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości (opodatkowaniu podlegać mogą jedynie obiekty, które faktycznie istnieją i są zakwalifikowane do jednej z kategorii przedmiotu opodatkowania). W załączeniu przesłała mapy z oznaczeniem przebiegu linii kablowych oraz kanalizacji kablowych.

W odpowiedzi na wezwanie Burmistrza z [...] sierpnia 2017 r. skarżąca pismem z [...] sierpnia 2017 r. wyjaśniła, iż drogi i place tymczasowe zostały fizycznie zlikwidowane do dnia [...] sierpnia 2015 r., czego potwierdzeniem jest oświadczenie sołtysa wsi U. z [...] sierpnia 2015 r., stanowiące załącznik do pisma. Spółka wskazała również przedsiębiorcę, który przeprowadził likwidację dróg i placów tymczasowych wraz z kierownikiem budowy i podwykonawcą w zakresie robót ziemnych i drogowych. Przesłała również dokumenty potwierdzające fizyczną likwidację dróg i placów tymczasowych (tj. oświadczenia sołtysów wsi U. i W. z [...] sierpnia 2015 r. o przyjęciu gruzu pochodzącego ze zlikwidowanych dróg i placów tymczasowych oraz oświadczenia właścicieli działek o zwrocie uporządkowanego terenu, który był okresowo zajęty na drogi i place tymczasowe). Wyjaśniła, iż dokumenty LT potwierdzające księgową likwidację nie zostały sporządzone.

Postanowieniem z [...] października 2017 r. organ powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego w celu sporządzenia opinii z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie klasyfikacji obiektów do poszczególnych kategorii obiektów budowlanych na gruncie ustawy Prawo budowlane, będących własnością spółki, położonych na terenie O., tj.: linii światłowodowych: O. i B., sieci średniego napięcia (linie kb sn) podziemne o nr inw. [...] i B. o nr inw. [...] oraz dróg dojazdowych O. o nr inw. [...]. Kolejnym postanowieniem z tego dnia organ wyznaczył na [...] listopada 2017 r. oględziny z udziałem biegłego rzeczoznawcy budowlanego J. K. ww. obiektów należących do spółki i położonych na terenie O..

Decyzją z [...] stycznia 2018 r., Burmistrz O.: 1) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł; 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł; 3) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Wskutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2019 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Burmistrz wezwał skarżącą do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok (oraz odpowiednio modyfikację złożonego wniosku).

W odpowiedzi na powyższe pismem z [...] marca 2019 r. skarżąca wskazała m.in., że nie dokonana ani korekty deklaracji ani modyfikacji pierwotnie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. organ wezwał skarżącą do wskazania ostatecznej wysokości żądanej nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r. w związku z kilkukrotnym korygowaniem deklaracji na podatek od nieruchomości (chociażby z uwagi na ujawnienie, że zadeklarowana budowla jest częściowo położona na terenie innej gminy) oraz mając na uwadze, iż pomiędzy żądaną przez Spółkę nadpłatą za 2016 rok, a kwotą stwierdzoną na podstawie ostatecznej i prawomocnej decyzji SKO w P. jest mniejsza.

Spółka pismem z [...] kwietnia 2019 r. w odpowiedzi na ww. postanowienie wskazała, że ostateczna wysokość żądanej nadpłaty jest taka jak we wniosku z [...] marca 2017 r. z uwzględnieniem jednak faktu omyłkowego zgłoszenia do opodatkowania obiektów położonych w innej gminie, co zostało wyjaśnione w piśmie z [...] czerwca 2017 r. Jednocześnie przesłała zestawienie w oparciu o które została wyliczona nadpłata za 2017 rok, wynosząca obecnie [...] zł.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Burmistrz O.:

1. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł,

2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł

3. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł

W uzasadnieniu organ przytoczył stan faktyczny i odniósł się do żądań skarżącej wynikających z pisma z [...] marca 2017 r. oraz dokonał oceny zasadności zwrotu środków za cały rok.

W odniesieniu do linii kablowych ułożonych w kanalizacji wskazał w szczególności, że środki trwałe: linie światłowodowe B. oraz sieci średniego napięcia B. nie podlegają opodatkowaniu od nieruchomości w Gminie O. jako zlokalizowane na terenie innej gminy – tym samym należało stwierdzić nadpłatę w kwocie [...]zł. Odnosząc się do linii światłowodowych O. oraz sieci średniego napięcia podziemnych przytoczył art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), a także art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290, zwanej dalej P.b.). Przytoczył decyzje SKO, orzecznictwo, ustalenia biegłego (w tym w oparciu o dokumentację budowlaną) i stwierdził, że linie kablowe są położone tylko częściowo w rurach osłonowych, zatem linie kablowe w całości stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a linie światłowodowe są w całości w rurach osłonowych, zatem został spełniony parametr ciągłości i długości charakteryzujący obiekty liniowe i linie światłowodowe są ułożone w kanalizacji kablowej – nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkowi od nieruchomości. Organ uznał, że skarżąca w sposób nieuzasadniony wyłączyła z opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji z opodatkowania o łącznej wartości [...] zł, a tym samym nadpłata w wysokości [...] zł z tego tytułu nie jest należna. Ponadto skarżąca zawyżyła w stosunku do deklaracji pierwotnej podstawę opodatkowania budowli w zakresie wartości przypadających na linie światłowodowe ułożone w kanalizacji kablowej o wartości [...] zł, a zatem nadpłata w wysokości [...] zł z tego tytułu jest należna.

Odnośnie dróg i placów tymczasowych organ przytoczył dokonane ustalenia wskazujące na fizyczną likwidację powyższych jeszcze w 2015 r. i wskazał, że należy się przychylić do twierdzeń skarżącej, iż opodatkowaniu nie podlegają nieistniejące w 2017 r. budowle dróg, zatem skarżąca w stosunku do deklaracji pierwotnej zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w zakresie przypadającym na place i drogi tymczasowe o wartości [...] zł, a zatem istnieje nadpłata za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W zakresie dróg publicznych organ odwołując się do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz wybranych przepisów ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440) i ustalenia, że droga stanowi drogę powiatową niepodlegającą opodatkowaniu, uznał, że skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w zakresie wartości przypadających na drogi publiczne o wartości [...] zł, a zatem nadpłata za 2017 r. w kwocie [...]zł jest należna.

Odnośnie elektrowni wiatrowych organ przytoczył twierdzenia skarżącej, art. 2 i 9 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, zwanej dalej u.i.e.w.), art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Wskazał na zmiany wprowadzone z dniem 16 lipca 2016 r. przez u.i.e.w. – wykreślenie elektrowni wiatrowej z przykładowego wyliczenia urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, zmianę Kategorii XXIX załącznika do P.b. ze wskazaniem, że obiektem budowlanym są wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe, wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej – budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji, a także definicji elementów technicznych – wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a nadto wskazanie, że od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zdaniem organu zmiany wprowadzone przez u.i.e.w. mają niewątpliwy wpływ na opodatkowanie elektrowni wiatrowych, szczególnie przepis przejściowy. Po dniu 01 stycznia 2017 r. status elektrowni wiatrowych na gruncie P.b. oraz prawa podatkowego jest identyczny – obiektem budowlanym w postaci budowli jest elektrownia wiatrowa składająca się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych, a zatem zmienia się zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowej oraz podstawa opodatkowania. Organ swoje stanowisko oparł na orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W konsekwencji zdaniem organu od 1 stycznia 2017 r. skarżąca była zobowiązana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych w ten sposób, że opodatkowaniu będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej część budowlana, jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Organ uznał, że skarżąca w sposób nieuzasadniony wyłączyła z opodatkowania wartość części technicznych elektrowni wiatrowych o wartości początkowej [...] zł, zatem należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

Końcowo organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. w zakresie objętym żądaniem skarżącej (tj. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego) w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła decyzję w części, w której organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego – pkt 2 i 3 sentencji decyzji. Wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem skarżącej (stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł). Zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) przez oparcie decyzji na opinii biegłego w celu interpretacji pojęcia budowli, podczas gdy rolą biegłego nie jest subsumpcja przepisów prawa, błędne zastosowanie art. 75 § 4a, a także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a P.b., a nadto art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l. W ocenie skarżącej organ błędnie zakwalifikował kable ułożone w kanalizacji kablowej do kategorii budowli opierając się na przepisach rozporządzenia, gdyż powoływanie się na przepisy techniczno-budowlane jest sprzeczne z zasadą określoności prawa. Brak jest podstaw dla uznania, że organ jest związany wartością początkową środka trwałego ujętą w ewidencji środków trwałych podatnika. W przypadku opodatkowania obiektu elektrowni wiatrowej prawidłowa wykładnia przemawia za uznaniem, że opodatkowaniu podlega tylko fundament oraz wieża takiego obiektu, bez urządzeń technicznych służących do wytwarzania prądu.

Decyzją z [...] kwietnia 2020 r., wskazaną we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pkt 2 sentencji decyzji , uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w pkt 3 sentencji decyzji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017, w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że ok. 90% linii kablowej jest ułożone bezpośrednio w gruncie, a kable jedynie odcinkowo są ułożone w rurach osłonowych, nie tworzących systemu rur mogącego być uznanym za kanalizację kablową. To organ podatkowy ocenił cechy konstrukcyjne linii kablowej, a informacje zebrane przez rzeczoznawcę w opinii stanowią element materiału dowodowego opisującego stan faktyczny. SKO podzieliło również pogląd, że w przypadku elektrowni wiatrowych podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli składającej się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. W tym zakresie odwołało się do doktryny i orzecznictwa. Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 75 § 4a O.p. stwierdzając, że skoro organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w części to w rezultacie, w zakresie podatku od nieruchomości należnego od budowli obowiązuje deklaracja podatnika z [...].02.2017 r. (podatek w kwocie [...]zł), zatem wobec stwierdzonej nadpłaty [...] zł w podatku uiszczonym od budowli, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu winna zostać określona na [...] zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radców prawnych, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na rozstrzygnięciu o żądaniu podatnika w okresie obowiązywania stanu pandemii, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązanie do wydania decyzji uwzględniającej wniosek skarżącej, a nadto o zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm. w brzmieniu obowiązującym 6 kwietnia 2020 r., dalej: "Tarcza Antykryzysowa") polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji, w której nie uwzględniono w całości żądania skarżącej, co - w świetle przytoczonej normy - w okresie stanu epidemii nie było dopuszczalne;

b) art. 15zzs ust. 1 pkt 7 Tarczy Antykryzysowej w zw. z art. 200 § 1 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w związku z zawieszeniem terminów procesowych nie upłynął termin na wypowiedzenie się podatnika co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; zaskarżona decyzja została więc wydana co najmniej przedwcześnie;

c) art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej wnioskowanej przez Skarżącą wysokości;

d) art. 234 O.p. przez zignorowanie zasady zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikało to z decyzji I instancji;

e) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że w skład amortyzowanych przez skarżącą środków trwałych nie wchodzą inne urządzenia niż tylko te, które wymienione zostały w art. 2 u.i.e.w. takie jak: wciągarki łańcuchowe, które służą do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa; oświetlenie ostrzegawcze; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; podesty ruchome umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; czy zainstalowany w turbinie transformator, podczas gdy istnienie takich urządzeń pomocniczych - mimo, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest niezbędne dla prawidłowego i zgodnego z zasadami bezpieczeństwa funkcjonowania elektrowni wiatrowych, a wartość tych urządzeń została skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych Skarżącej - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjmując za ustalony nieprawidłowy stan faktyczny organ podatkowy bezpodstawnie odmówił zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową budowli;

f) art. 75 § 4a oraz art. 74a w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że w przypadku wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, podczas gdy stwierdzenie nadpłaty wiąże się z określeniem zobowiązania podatkowego, co nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej tak jak w postępowaniu wymiarowym, a czego w niniejszym postępowaniu zaniechano - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym Organ podatkowy byłby w stanie prawidłowo zastosować prawo materialne, wolał jednak uznać, że w postępowaniu nadpłatowym to wyłącznie na podatniku ciąży szczególny obowiązek dowodowy, jeżeli chce odzyskać nienależnie zapłacony podatek;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieża mogą być uznane za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości

b) art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1 i 3 Tfue przez niezastosowanie pomimo tego, że na podstawie przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, na skutek czego doszło do pogorszenia ich sytuacji prawnej przez nałożenie na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej z użyciem elektrowni wiatrowych nieporównywalnie większego, względem innych źródeł pozyskiwania energii, ciężaru fiskalnego, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych - że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego;

d) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. przez błędne zastosowanie polegające na objęciu przedmiotem opodatkowania również elementów elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., w konsekwencji czego stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że skarżąca nie posiada środka trwałego, który odpowiada przedmiotowi opodatkowania określonego w art. 2 u.i.e.w., i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć większość zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.). W przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, w myśl art. 145 p.p.s.a. Sąd:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że jakkolwiek Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło zarówno art. 15zzs ust. 1 pkt 7, jak i art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy), jednak w ocenie Sądu strona nie wykazała w żaden sposób, by naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na etapie skargi nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, ani też nie podniosła nowych okoliczności. Postępowanie trwało długo, strona na każdym etapie postępowania uczestniczyła w nim, miała w ocenie Sądu zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd tym samym nie uznaje również, by naruszenie to miało charakter rażący, powodujący konieczność stwierdzenia nieważności decyzji.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), tj. zakazu reformationis in peius. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania było stwierdzenie nadpłaty i w tym zakresie organ odwoławczy nie dokonał korekty, utrzymując w mocy w tej części zaskarżoną decyzję.

Pomimo, że Sąd uznał zarzut reformationis in peius za niezasadny, uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na błędne określenie zobowiązania podatkowego w pkt 2 decyzji na kwotę [...]zł.

Zasadny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 75 §4a O.p., choć z przyczyn innych, niż podnoszone przez skarżącą.

Zgodnie z treścią tego przepisu, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że skoro organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w części, to w zakresie podatku od nieruchomości należnego od budowli obowiązuje wcześniejsza deklaracja, a zatem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać określona jako różnica podatku zgłoszonego przez podatnika pierwotnie wraz z pierwszą korektą (z [...] lutego 2017 r.) oraz stwierdzonej nadpłaty. Organ odwoławczy nie zauważył, że deklaracja obejmowała również takie obiekty, które nie wchodziły w zakres wniosku, choćby budynek. Organ I instancji w sposób precyzyjny w decyzji wskazał sposób określenia zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 75 § 4a O.p., biorąc pod uwagę wyłącznie przedmioty opodatkowania objęte żądaniem podatnika, a nie deklaracją. Taka jest istota art. 75 § 4a O.p.

NSA w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1596/18 wskazal, że wprowadzenie art. 75 § 4a O.p. oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreśla się także, że przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ określi zobowiązanie jedynie od części przedmiotu opodatkowania objętych wnioskiem, a nie od całości (budynku, budowli i gruntów). Nie jest to określenie zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ nie bada bowiem pozostałych składników zobowiązania nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy błędnie określił zobowiązanie podatkowe.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej i czy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie wartość rynkowa, czy wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Należy zauważyć, że skarżąca w żaden sposób nie kwestionuje odmowy stwierdzenia nadpłaty w przypadku linii kablowych.

Sąd jednak, mając na uwadze brzmienie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania), zauważa marginalnie, że w tym zakresie organy prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazał NSA w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 877/17, w myśl art. 3 pkt 3a P.b., obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Rury osłonowe umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. W niniejszej sprawie, jak zaznaczył organ, kable nie są umiejscowione w całości w rurach (jedynie w ok. 10%) i jednocześnie nie występują pomieszczenia podziemne dla kabli, ich złączy, czy urządzeń. Analogicznie orzekł m.in. WSA w Łodzi w wyroku z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 266/19.

Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, w ocenie Sądu zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK [...], zapadły w sprawie ze skargi skarżącej w zbliżonym stanie faktycznym w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku wskazał, że problem będący przedmiotem sporu, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r. wielokrotnie był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tym zakresie wypracowana została jednolita linia orzecznicza, którą Sąd podziela - w szczególności argumentację NSA przedstawioną w wyrokach z 5 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 3759/17, z 16 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 3290/17, z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3288/17 i z 7 listopada 2019 r., II FSK 3742/17, przy czym meritum zagadnienia było przedmiotem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2983/17.

Powołując się na powyższe Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 P.b. i przepisów u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 P.b.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z Ustawą Zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w załączniku do P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b.

Ponadto, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP NSA przypomniał, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji ). Ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 2002r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku TK z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają.

Nadto za poglądem NSA należy tez stwierdzić, że choć zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak rozszerzenie to nie ma charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 TFUE poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne.

Odnosząc się do tego zarzutu, NSA odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1893/17. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" należy wpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyrok TSUE w sprawie C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo). W doktrynie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmieszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz maja taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Prócz tego wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega mu, mimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, str. 59-60, 62-63 i 66). Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania.

Pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W 2017 r. nie doszło zaś do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc, wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 w orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można wiec twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli wg cen rynkowych, bo zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( art. 4 ust. 5) może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 684/19). WSA w Szczecinie w wyroku z 08 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 688/19, stwierdził również, że sama w sobie okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Ponadto "na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l.. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach (pkt II sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.