Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1021/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Drogi publiczne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 5 i 6, art. 6 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. c, art. 24 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Ltd. w L., W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 154/19 w sprawie ze skargi A. Ltd. w L., W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 2001-IOD.48.39.2018 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Ltd. w L., W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 maja 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 154/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. Ltd. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 23 listopada 2017 r. o godz. 16.40 podczas kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych środka transportu, którym firma [...] P.C. z siedzibą w Ł. (dalej: "przewoźnik") wykonywała z Litwy do Polski przewóz towaru o nazwie olej rzepakowy techniczny w ilości 25120 kg klasyfikowanego do pozycji CN 1514, w rejestrze monitorowania przewozów drogowych stwierdzono niezgodność danych dotyczących podmiotu odbierającego. W zgłoszeniu SENT jako podmiot odbierający wskazano M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., natomiast w dokumencie CMR nr [...] z dnia 23 listopada 2017 r. jako podmiot odbierający wskazano skarżącą Spółkę z siedzibą pod adresem: [...]. Z kontroli sporządzono protokół z dnia 23 listopada 2017 r.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik") decyzją z dnia 5 lipca 2018 r. nałożył karę pieniężną na A. LTD z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka") karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w systemie monitorowania przewozu towarów pod nr SENT [...].

Zdaniem organu, analiza przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.), dalej: "ustawa o SENT", obowiązujących w dniu kontroli oraz w brzmieniu po zmianie z dniem 14 czerwca 2018 r. (ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), jak też analiza przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie zmieniającej, uzasadniała zastosowanie w sprawie przepisów z dnia kontroli.

Organ I instancji wyjaśnił, że z przepisów art. 2, art. 3 ust. 1 i 2 oraz ust. 11, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, a w szczególności z art. 6 ust. 2 tej ustawy wynika, że podmiot odbierający w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju winien obligatoryjnie uzupełnić zgłoszenie o elementy w tym przepisie wskazane (dane podmiotu odbierającego obejmujące imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania albo siedziby). Informacje wskazane w zgłoszeniu muszą być zgodne ze stanem faktycznym.

Zdaniem Naczelnika, ze zgromadzonych w postępowaniu materiałów wynika, że: odbiorcą towaru była skarżąca Spółka, co wynika z dokumentu CMR nr [...]; dokonała ona również zlecenia przewozu na trasie W.-K., co wynika z informacji nadesłanej przez przewoźnika w piśmie z dnia 14 marca 2018 r., kopii zlecenia transportowego nr [...] oraz wystawionej przez przewoźnika faktury VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2017 r. za usługę transportową; natomiast sprzedaży oleju roślinnego przewożonego za ww. dokumentem CMR dokonała firma UAB M.1 z siedzibą na L. zgodnie z fakturą VAT [...]. Skarżąca Spółka dokonała zakupu towaru, zleciła transport do Polski z miejscem dostarczenia do K. na ulicę [...] - pełniła zatem rolę podmiotu odbierającego w omawianym przewozie stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o SENT.

Jak wskazał organ I instancji, w dacie kontroli w zgłoszeniu SENT [...] jako podmiot odbierający figurowała firma M. Spółka z o.o., ul. [...], [...] W.. Oznacza to, że skarżąca Spółka zgłosiła do systemu dane dotyczące podmiotu odbierającego niezgodne ze stanem rzeczywistym. W przepisie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przewidziano za to naruszenie karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organ I instancji wskazał, że Spółka nie poinformowała o okolicznościach uzasadniających odstąpienie od ukarania.

Decyzją z 17 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ odwoławczy, orzekając na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, ocenił ten materiał jako wystarczający, obrazujący w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i uprawniający do wniosków o wystąpieniu zarzuconego naruszenia przepisów ustawy o SENT. W całości również podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podmiot odbierający nie wykonał obowiązku zgłoszenia danych w rejestrze służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, dotyczących podmiotu odbierającego, obejmujących nazwę oraz adres siedziby zgodny ze stanem rzeczywistym. W zgłoszeniu SENT jako podmiot odbierający wskazano Spółkę M. z siedzibą w W., natomiast w dokumencie CMR nr [...] z dnia 23 listopada 2017 jako odbiorca figuruje ukarana Spółka brytyjska i to ona była podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy o SENT. Dopiero w trakcie przeprowadzanej kontroli i po ustaleniu braku danych w rejestrze, podmiot odbierający uzupełnił wymagane informacje. Zatem nie wykonał przed rozpoczęciem przewozu towarów obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wskazał na przepisy art. 4, art. 6 ust. 1, ust. 2 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o SENT. Wyjaśnił, że przepis art. 6 ust. 1 i 2 nie pozostawia podmiotowi odbierającemu swobody decydowania o terminie rejestracji w rejestrze zgłoszeń. Na podmiocie odbierającym ciąży - przed rozpoczęciem przewozu towarów - obowiązek dokonania uzupełnienia danych do rejestru zgłoszeń (o nazwę, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej).

Organ II instancji podkreślił, że celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu określonych grup towarów, w tym ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o SENT, przewóz towaru objętego pozycją CN 1514 podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 litrów. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, miał miejsce przewóz, o którym mowa w pkt 9 art. 2 ustawy o SENT (przemieszczenie towaru przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej); uczestniczyły w nim: firma UAB M.1 z siedzibą na L. - dokonujący wysyłki (art. 2 pkt 3 ustawy), podmiot odbierający – ukarana Spóła brytyjska - (art. 2 pkt 6 ustawy) oraz przewoźnik (art. 2 pkt 8 ustawy). Potwierdza te okoliczności treść dokumentu CMR nr [...] z dnia 23 listopada 2017 r. Powyższe oznaczenie podmiotów odpowiada również definicji "zgłoszenia" zawartej w art. 2 pkt 16 ustawy o SENT.

Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, odmienne oznaczenie podmiotów biorących udział w przewozie towaru "wrażliwego" przez terytorium kraju prowadziłoby do braku skutecznego monitorowania transportu, z uwagi na brak powiązania dokumentów z faktycznym przepływem towarów. Zdaniem DIAS, skoro przewóz rozpoczynał się na Litwie, to przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, w rejestrze zgłoszeń podmiot odbierający winien uzupełnić informacje według stanu rzeczywistego, związanego z jedną transakcją od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy. W przewozie towarów podlegających systemowi monitorowania nie występuje sytuacja, gdy za podmiot odbierający mogą zostać uznane dwa różne podmioty dla jednego zgłoszenia. Status wewnątrzwspólnotowego nabywcy towarów Spóła brytyjska miała jedynie w odniesieniu do transakcji na terytorium Litwy, natomiast w odniesieniu do transakcji na terenie Polski miała status dostawcy towaru.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokumentu CMR oraz zlecenia transportowego nr [...] wynika, iż towar miał być dostarczony do Spółki M. K. ul. [...], jednakże pod tym adresem nie mieści się siedziba tej Spółki, ale zakład innego podmiotu, tj. Spółki S. Sp. z o.o. Sp. komandytowej, która potwierdziła przyjęcie oleju rzepakowego za listem przewozowym CMR nr [...]. Ponadto ustalono, że siedziba Spółki M. zgłoszona do rejestru KRS jako "W. ul. [...]", do momentu wypowiedzenia umowy najmu w dniu 12 lutego 2018 r. służyła wyłącznie jako dane adresowe do prowadzenia wirtualnego biura.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku również wyjaśnił, że ukarana Spółka brytyjska nie przedstawiła dowodów na okoliczność sprzedaży towaru Spółce M., jak też nie wskazała innych szczegółów transakcji. Próby kontaktu ze Spółką M. były nieskuteczne, co potwierdza nieodebrana korespondencja wysyłana na adres Spółki, jak również notatka urzędowa sporządzona przez funkcjonariuszy celno-skarbowych z Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w całości za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. dotyczących wymierzania kar pieniężnych w związku z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, z uwagi na brak możliwości stosowania k.p.a. do sytuacji regulowanych ustawą o SENT. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Zdaniem DIAS, w sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 24 ust. 1a ustawy o SENT - mimo treści art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. zmieniającej ustawę o SENT. Towar przewożony był od podmiotu UAB "M.1" V. ul. [...], a nie ze składu podatkowego.

WSA w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję.

Zdaniem WSA, stan faktyczny sprawy (przesłanki ukarania) oraz tok rozumowania organów obydwu instancji, w tym subsumcja stanu faktycznego nie naruszają prawa. Zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Natomiast w sprawie nie wystąpił spór o charakter przewożonego towaru jako wrażliwego, podlegającego monitorowaniu.

Zdaniem Sądu, kluczowe w sprawie niniejszej są pojęcia "zgłoszenia" oraz "podmiotu odbierającego", których zastosowanie w tej konkretnej sprawie nie może abstrahować od treści dokumentu CMR będącego w posiadaniu kierowcy przewoźnika w dniu kontroli oraz pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro zgłoszenie w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy o SENT, oznacza zgłoszenie przewozu towarów "od jednego nadawcy do jednego odbiorcy", to podmioty takie w stanie faktycznym sprawy wynikały wprost z ww. dokumentu CMR nr [...], tj. nadawca - litewska Spółka UAB M.1 i odbiorca - skarżąca Spółka. W tym więc sensie analizowany w sprawie dokument CMR wskazuje jednego nadawcę i jednego odbiorcę w rozumieniu art. 2 pkt 16. W dokumencie tym figuruje również Spółka M., ale wyraźnie jej adres jest wskazany jako miejsce docelowego przeznaczenia a nie jako podmiot odbierający. W konsekwencji, zgłoszenie SENT nr [...] powinno wskazywać jako odbiorcę - skarżącą Spółkę. Adres dostarczenia towaru, pod którym figuruje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie czyni z tego podmiotu odbierającego w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, zwłaszcza gdy - jak w sprawie niniejszej - na taki jego charakter nie wskazują dokumenty przewozowe. Sens regulacji ustawy o SENT zostałby w sprawie niniejszej wypaczony, gdyby zaakceptować argumentację skarżącej. Potraktowanie jako zgodnej z prawem i niepodlegającej sankcjonowaniu rozbieżności między dokumentami przewozowymi a stanem faktycznym wykluczałoby możliwość monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Na tym zaś ma polegać system monitorowania, że dokument odzwierciedla stan faktyczny stwierdzony podczas kontroli przewozu towaru wrażliwego, co umożliwia – jak trafnie zauważył organ - "powiązanie dokumentów z faktycznym przepływem towarów".

WSA podzielił argumentację organu, zgodnie z którą brak było podstaw do potraktowania Spółki M. jako podmiotu odbierającego. Skarżąca - twierdząc o dokonaniu sprzedaży towaru ww. Spółce jeszcze na Litwie - nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dokumentu. Tymczasem organ podjął wszelkie możliwe kroki do ustalenia stanu faktycznego, w tym wzywając skarżącą do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i umożliwiając przedłożenie dokumentów na poparcie stanowiska. Organy wykazały ponad wszelką wątpliwość tożsamość zbywcy (spółka litewska), przewoźnika oraz odbierającego (skarżąca Spółka). Te okoliczności wynikają wprost z faktury nabycia towaru przez skarżącą Spółkę, fikcyjności siedziby Spółki M. pod adresem dostarczenia towaru (jak ustalono, pod adresem dostarczenia siedzibę posiada S. Spółka z o.o. Spółka komandytowa), jak też z faktu funkcjonowania wyłącznie jako wirtualnego innego adresu tej Spółki, w W. (co ustalono w drodze pomocy prawnej, po tym jak wszelka korespondencja adresowana do M. na adres wskazany w KRS była zwracana).

W momencie rozpoczęcia przewozu ciążył na Skarżącej jako na odbierającym obowiązek dokonania prawidłowego zgłoszenia w myśl art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o SENT jako na wewnątrzwspólnotowym nabywcy towarów przez cały czas przewozu na podstawie dokumentu CMR [...] (art. 2 pkt 6 ustawy o SENT). Stąd też ukaranie skarżącej Spółki jako podmiotu odbierającego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi związane z niezastosowaniem przepisów względniejszych, w jej ocenie, tj. art. 24 ust. 1a ustawy o SENT w związku z art. 12 zdanie 2 ustawy zmieniającej ustawę o SENT z dniem 14 czerwca 2018 r.

WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. A zatem przepis art. 24 ust. 1a ustawy o SENT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku przewożenia towaru ze składu podatkowego, która to sytuacja nie miała miejsca w sprawie niniejszej, co organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości. W konsekwencji, nie miał w sprawie zastosowania przepis art. 12 (w tym zdanie drugie) ustawy zmieniającej, bowiem nie miał zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy o SENT.

Reasumując, zdaniem WSA, ukaranie skarżącej Spółki jako podmiotu odbierającego nastąpiło zgodnie z prawem, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, które doprowadziło do niebudzących wątpliwości ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza prawa oraz spełnia wymagania przepisu art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca kasacyjnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy ustalenie faktyczne dokonane przez organ administracji, iż spółka A. Ltd była podmiotem odbierającym, oraz, że podmiotem odbierającym nie była spółka M. sp. z o.o. z siedzibą w W., było błędne;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), tj. naruszenie:

1) art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o SENT poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo, iż Skarżąca zgłosiła dane zgodne ze stanem faktycznym.

2) 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 6 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 2 pkt 5 i 6 ustawy o SENT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni przepisów pierwszej ze wskazanych ustaw na niekorzyść podatnika, mimo, że przepisy tej ustawy w uregulowały w taki sposób obowiązek zgłaszania transportu towarów, iż nie daje się on zastosować w sposób jednoznaczny w wypadku, gdy dokonywana jest transakcja łańcuchowa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaś towar jest przewożony z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja - będąca przepisem szczególnym - modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania prowadzonego przez sąd I instancji.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

W ocenie NSA nietrafny jest zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, gdy ustalenie faktyczne dokonane przez organ administracji, iż Skarżąca była podmiotem odbierającym było błędne.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zarówno organy, ale także Sąd I instancji poprawnie oceniły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że odbiorcą towaru była Spółka, a powyższe wprost wynika z dokumentu CMR nr [...] z 23 listopada 2017 r. W dokumencie jednoznacznie wskazano nadawcę (forma M.1 z siedzibą na Litwie), podmiot odbierający (skarżąca) oraz przewoźnika [...] P.C. z siedzibą w Ł.). Przewóz rozpoczynał się na Litwie i przed rozpoczęciem przewozu do rejestru zgłoszeń podmiot odbierający winien uzupełnić informacje według rzeczywistego stanu.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Natomiast zgłoszenie zawiera m.in. dane podmiotu odbierającego (imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania lub siedziby; numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o SENT podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.). Z kolei zgłoszenie zdefiniowano w ustawie jako zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 2 pkt 16 ustawy o SENT).

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż ustalenia organów wskazują (informacja nadesłana przez przewoźnika), że transport zleciła i za usługę zapłacił sama skarżąca (na kopii zlecenia transportowego oraz na wystawionej przez przewoźnika faktury VAT za usługę transportową - jako nabywca usługi figuruje A. Ltd.). Także nadawca towaru wskazał, iż dokonał sprzedaży oleju roślinnego przewożonego listem CMR nr [...] z 23 listopada 2017 r. na rzecz A. Ltd. - zgodnie z fakturą VAT [...] z 23 listopada 2017 r. Powyższe oznacza, że to skarżąca dokonała zakupu towaru, zleciła transport do Polski z miejscem dostarczenia do K. na ulicę [...] i pełniła zatem rolę podmiotu odbierającego w omawianym przewozie stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o SENT.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż Spółka dokonała zakupu przewożonego towaru od podmiotu mającego siedzibę na Litwie. Towar ten sprzedała z kolei spółce M. z siedzibą w W. jeszcze przed rozpoczęciem transportu. Jednocześnie skarżąca była podmiotem organizującym transport do Polski oraz ponosiła jego koszty.

Należy podkreślić, że Spółka nie poparła swoich twierdzeń żadnym przeciwnym dowodem, brak jest faktury dokumentującej sprzedaż towaru na rzecz M. Sp. z o.o. czy też innych dowodów przedstawiających szczegóły transakcji. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zgłosiła ona dane zgodnie ze stanem faktycznym, tym samym trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób przedstawiony w rozpoznawanym zarzucie kasacyjnym.

Zdaniem NSA niezasadne są również zarzuty materialne podniesione w skardze kasacyjnej. Nietrafność zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 pkt 5 i 6 ustawy o SENT jest konsekwencją niezasadności rozpoznanego zarzutu procesowego, który koncentrował się na kwestionowaniu stanowiska organów, które przyjęły, że zgłoszenie Spółki nie było zgodne ze stanem faktycznym wykonywanego przewozu. Skoro w zarzucie materialnym spółka twierdzi, że organy i Sąd I instancji błędnie wyłożyły i zastosowały do niej art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 2 pkt 6 ustawy o SENT gdyż jej zgłoszenie było zgodne ze stanem faktycznym, a ten warunek w istocie nie został zrealizowany, to przyjąć należy, że poprawnie wymierzona została kara za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 2a O.p., to zauważyć należy, że przepisy ustawy o systemie monitorowania nie są przepisami prawa podatkowego. Ustawa o systemie monitorowania nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o monitorowaniu nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, 2) z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć m.in. dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia, 3) nie ma podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19).

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej (punkt 1 sentencji).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 1350 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, który nie występował przed Sądem I instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu z art. 179 p.p.s.a.