Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1915/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 557/18 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. kwotę 7783 (siedem tysięcy siedemset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II FSK 1915/19

Uzasadnienie

Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 557/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. (dalej jako: "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "Organ") z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 24 lutego 2011 r. Skarżący dokonał, wraz ze współwłaścicielem - M. W., odpłatnego zbycia przypadającego na niego udziału wynoszącego 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w W. wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. Powyższa nieruchomość została nabyta przez Skarżącego i M.W. w dniu 28 lipca 2008 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, w toku czynności sprawdzających, że Podatnik w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty za 2011 r.), jak również nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji, w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 5 października 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r.

Decyzją z 4 grudnia 2017 r. Organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do zarzutu Podatnika w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego dochodu w myśl uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, może być zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) oraz ust. 21 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że podatnik:

a) był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

b) w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości złoży w urzędzie skarbowym (którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika) oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Organ zauważył, iż bezsporna jest okoliczność, że Podatnik był zameldowany na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Powyższa informacja znajduje odzwierciedlenie w potwierdzeniu zameldowania na pobyt stały z 16 listopada 2009 r. wystawionym przez Urząd Miasta Stołecznego Warszawy Biuro Administracji i Spraw Obywatelskich Delegatura w Dzielnicy [...]. A zatem Podatnik, w celu skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., miał jedynie obowiązek złożenia stosownego oświadczenia najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r. Z dokonanych ustaleń wynika jednakże, że stosowne oświadczenie nie zostało złożone.

Skarżący wskazał, iż oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej wysłał wraz z deklaracją VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (organ właściwy dla Podatnika w 2012 r.) na adres [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie odnotował wpływu zeznania PIT-36 ani oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Organ zauważył jednak, na co zwrócił uwagę również sam Podatnik, iż przesyłka została zaadresowana na nieaktualny adres urzędu skarbowego. Według dokonanych ustaleń ww. siedziba Urzędu Skarbowego W. przestała funkcjonować od 28 czerwca 2010 r. Informacja o przeniesieniu siedziby urzędu była ogólnodostępna. W ocenie Organu nie jest uzasadnione stanowisko Podatnika, że nadanie przesyłki po upływie prawie dwóch lat od zmiany siedziby organu na nieaktualny adres, powinno skutkować uznaniem przesyłki za doręczoną organowi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Podatnika. Wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia nieuznania przez organy podatkowe prawa do zastosowania przez Skarżącego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ przesyłka mająca zawierać oświadczenie uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej została wysłana drogą pocztową na nieaktualny adres urzędu skarbowego. Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust.21 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi. Zaznaczył, że termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Terminowe złożenie oświadczenia stanowi konieczny warunek uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przyjęcie stanowiska, że również podatnik, który nie złożył oświadczenia bądź złożył je nieterminowo, może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, prowadziłoby do sytuacji, w której wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów regulujących termin do złożenia ww. oświadczenia byłoby zbyteczne, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ trafnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w przewidzianym terminie nie złożył skutecznie oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko jednego z dwóch warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w budynku mieszkalnym przed datą jego zbycia, nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunki zwolnienia są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Skarżący we właściwym terminie podjął próbę złożenia oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ale w jego działaniu zabrakło właściwej staranności, wymaganej w relacjach z organami państwowymi czy samorządowymi oraz sądami. Organy administracji publicznej niejednokrotnie zmieniają adresy swoich siedzib, jednak w każdym wypadku pozostawiają w ogólnodostępnych miejscach informacje dotyczące wszelkich zmian mogących utrudnić dostęp dla podatników. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Informacja o zmianie adresu siedziby Urzędu Skarbowego W. była dostępna na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Skarbowego W., w Urzędzie Dzielnicy [...] i została zamieszczona w lokalnej gazecie. Organy podatkowe nie mają obowiązku indywidualnie informować wszystkich podatników o zmianie siedziby - wystarczy aby informacje te były ogólnodostępne. Sąd pierwszej instancji zgodził się, że Skarżący wysyłając korespondencję do urzędu skarbowego, winien wykazać minimum staranności i sprawdzić adres urzędu skarbowego, w szczególności gdy od terminowego złożenia dokumentu uzależnione jest zastosowanie ulgi, a jest to termin materialnoprawny. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, na który wskazał Organ, że numery telefonów do urzędu skarbowego pozostały bez zmian. Tak więc zwykły kontakt telefoniczny spowodowałby rozwianie wątpliwości i skuteczne skorzystanie z ulgi podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości i wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji,

- zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") dowodu z dokumentu - kopii dowodu osobistego Skarżącego w celu potwierdzenia posiadania przez niego zameldowania w zbywanej nieruchomości, w okresie 12 miesięcy przed datą jej zbycia, a także złożenia przez Skarżącego stosownego oświadczenia o posiadanym prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 209, poz. 1316) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez uzależnienie spełnienia wymogów uprawniających do zastosowania "ulgi meldunkowej" od faktu złożenia oświadczenia o posiadaniu uprawnienia do skorzystania z niej w sytuacji, gdy nakaz złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności i powinien zostać pominięty przy badaniu uprawnienia do tej ulgi;

2. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie spełnił przesłanek uprawniających go do skorzystania tzw. "ulgi meldunkowej", w szczególności zaś, że nie złożył oświadczenia o posiadaniu prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy wszechstronna ocena materiału dowodowego

sprawy pozwala na stwierdzenie, że warunku tego skarżący dopełnił.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko sądów administracyjnych, według którego w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu z lat 2007-2008, oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik był zameldowany pod danym adresem przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (zob. m.in. wyroki NSA z: 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17; z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1712/19; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 43/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 457/18, publ. CBOSA).

W powołanych orzeczeniach dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wyrażono pogląd, według którego w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany przez okres wynoszący co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w lokalu lub domu, który następnie zbyto, uzależnianie prawa do zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia tego lokalu lub domu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od złożenia oświadczenia o zameldowaniu przez wskazany okres w tym lokalu lub domu, należy traktować jako wykładnię ww. przepisów naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, której podstawa prawną jest art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Stanowisko to oparte jest na konstatacji, że dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należy uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis, a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. W tej sytuacji złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie mogło odgrywać istotnego znaczenia przy rozliczeniach podatkowych, zwłaszcza przy kontroli prawidłowości tych rozliczeń. Wniosek ten uzasadnia także stwierdzenie, że samo złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że podatnik rzeczywiście spełnił warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W świetle tych konstatacji wiązanie z faktem niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w oczywistej dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa, a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawę prawną zasady proporcjonalności stanowi art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65). W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51).

Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką samą treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: odpowiedniości, konieczności i proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które muszą być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Waga celów musi wynikać z uwarunkowań rzeczywistych, a nie z samych intencji prawodawcy, gdyż tylko porównanie rzeczywistych dolegliwości wynikających z badanego środka prawnego i rzeczywistych celów realizowanych przez ten środek pozwala uchwycić zachodzące pomiędzy nimi relacje. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94, OTK 1995 r., cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU 1996 r., nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012 r., nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011 r., nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002 r., nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007 r.; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997 r., nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999 r., nr 1, poz. 1; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU 2013 r., nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014 r., nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001 r., nr 5, poz. 120).

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, że nie doszło do złożenia przez Skarżącego oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, co skutkował brakiem nabycia przez Podatnika zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., stanowiło naruszenie omówionego wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem występująca po stronie Podatnika dolegliwość z tym związana pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu mógł realizować. Ocenę tę uzasadnia konstatacja, że jak już podkreślono powyżej, samo złożenie przedmiotowego oświadczenia nie mogło przesądzać o tym, że Podatnik nabył zwolnienie od podatku. Stwierdzenie spełnienia przesłanki tego zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu lub w budynku wymagało podjęcia przez organy podatkowe działań kontrolnych. Przedmiotowe oświadczenie nie mogło być uznane za konieczne do uzyskania przez organ wiedzy o fakcie zbycia przez Podatnika nieruchomości lub prawa, gdyż organy wiedzę tę czerpią z urzędu dysponując dostępem do treści aktów notarialnych, na mocy których zbywane są nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem trudno jest wskazać uzasadnienie dla wymogu złożenia tego oświadczenia, zwłaszcza w kontekście potrzeby zapewnienia prawidłowości poboru podatku. W świetle powyższych wniosków, wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu należy uznawać co najwyżej za czynność techniczną, która miała na celu dodatkowe informowanie organu podatkowego o uzyskaniu przychodu, o którym organ i tak posiadał wiedzę z innego źródła. Z treści przepisów prawa wynikało, czy przychód ten podlegał opodatkowaniu, a jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z tym przychodem powstało zobowiązanie podatkowe i tak wymagało od organów podatkowych podjęcia dodatkowych działań sprawdzających. W tej sytuacji rola, którą w rzeczywistości oświadczenie to mogło odgrywać przy kontroli wywiązywania się z obowiązku deklarowania i zapłaty zobowiązań podatkowych pozostawała w oczywistej dysproporcji do dolegliwości wiązanej przez organy podatkowe z faktem niezłożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. w wyniku czego niezasadnie uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka nabycia prawa do zwolnienia z podatku z tytułu tzw. ulgi meldunkowej w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

W rozpoznanej sprawie, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, nie jest kwestionowana przez organy podatkowe okoliczność zameldowania Podatnika w zbywanej nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wobec tego zasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Skoro w rozpoznanej sprawie Skarżący spełnił warunek nabycia zwolnienia z podatku w postaci zameldowania w zbywanej przez Podatnika nieruchomości to niecelowa była ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznaczonych w skardze kasacyjnej numerem 2. Zarzut ten, skupia się bowiem wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nie złożył stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

Z uwagi na uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nabycie przez Skarżącego prawa do ulgi meldunkowej następowało na podstawie samego zameldowania w przedmiotowym budynku, zaś fakt zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy nie był kwestionowany, Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z dokumentu na okoliczność posiadania przez Skarżącego zameldowania w zbywanej nieruchomości.

Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).