Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 173/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. nr [...], a która została wydana w następstwie złożenia przez "A" Sp. z o.o. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy "A" Sp. z o.o. prawidłowo stosuje przepis art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uznając premii udzielonej Wnioskodawcy przez Dostawców na podstawie umowy o współpracy handlowej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i wystawiając noty księgowe zamiast faktur VAT?

Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...]r. do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej Wnioskodawcy przez Dostawców, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawców. Wniosek ten został następnie dwukrotnie uzupełniony na wezwania Ministra Finansów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest podmiotem utworzonym przez grupę przedsiębiorców zajmujących się hurtową sprzedażą produktów mięsnych i wędliniarskich, który reprezentuje ich wspólne interesy, jak również działa we własnym zakresie. Wnioskodawca podmioty zrzeszone w Spółce nazwał Przedsiębiorcami, a Dostawcami podmioty dostarczające towary wytworzone przez siebie (wędliniarskie bądź mięsne) do Wnioskodawcy bądź Przedsiębiorców. Siebie oznaczył w zależności od kontekstu jako Wnioskodawcę bądź Zamawiającego. Dalej wskazał, że w zakresie swojej działalności zawiera umowy o współpracy handlowej z Dostawcami działając w odpowiednim zakresie w imieniu własnym, a w części w imieniu Przedsiębiorców na podstawie pełnomocnictw do reprezentowania udzielonych w umowach o reprezentowanie, o czym Dostawcy są powiadamiani. Na podstawie umowy o współpracy handlowej Dostawca zobowiązany jest do realizowania dostaw na adres wskazany w zamówieniu na rzecz każdego Przedsiębiorcy lub Zamawiającego, jeżeli dokonał stosownego zamówienia towaru Dostawcy. Na podstawie § 4 ust. 1 i 2 umów zawieranych między Wnioskodawcą a Dostawcami, Dostawca zobowiązuje się w okresie trwania umowy wypłacać Zamawiającemu miesięczną premię pieniężną w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między Dostawcą a Przedsiębiorcami oraz między Dostawcą a Zamawiającym w danym miesiącu, obliczoną na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawcę w tym miesiącu. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że Zamawiający i Przedsiębiorcy dokonują zakupów dobrowolnie i nie są w żaden sposób zobowiązani do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym. Na podstawie umowy Dostawca zobowiązuje się do wypłacania Zamawiającemu miesięcznej premii pieniężnej na podstawie wystawionych not księgowych, na zasadach, w terminach i w wysokości określonej w załączniku do umowy. Wysokość premii określana jest procentowo jednakże w wysokości stałej w każdym miesiącu współpracy. Procentowa wartość premii ustalana jest jednak indywidualnie z każdym z dostawców w umowie bądź w załączniku do umowy. Premia obliczana jest po zsumowaniu przez Wnioskodawcę wszystkich faktur z danego miesiąca wystawionych przez Dostawcę za każdą zrealizowaną dostawę (pod warunkiem, iż Zamawiający lub Przedsiębiorca zamówił dostawę i ją przyjął). Zgodnie z § 5 ust. 12 umowy, strony uzgadniają, że Dostawca będzie wystawiał jedną fakturę VAT do każdego zamówienia o których mowa powyżej. Zgodnie z § 2 ust. 3.2 załącznika do umowy (umów) "informacje o obrocie z wszystkimi Przedsiębiorcami Dostawca zobowiązany jest podawać do siedziby Zamawiającego najpóźniej do dnia 10 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni w formie odpowiedniego zestawienia danych. Zapłata premii pieniężnej odbędzie się w terminie 14 dni od wystawienia noty księgowej co nastąpi po weryfikacji danych o obrocie otrzymanych od Dostawcy i Przedsiębiorców". Wnioskodawca wystawia dostawcy każdorazowo noty księgowe z tytułu premii od obrotu nie będącej rabatem. Premia udzielana przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy nie jest uzależniona od takich działań jak np. dokonanie przez Wnioskodawcę nabyć o określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, terminowe regulowanie należności, odpowiednie eksponowanie towarów Dostawcy, posiadanie pełnego asortymentu towarów dostawcy, reklama towarów Dostawcy itp. gdyż tego typu świadczenie uregulowane jest w umowach zawieranych między Wnioskodawcą a Dostawcami odrębnym postanowieniem w § 1 ust. 8 oraz § 4 ust. 3 i 4 umowy. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawia Dostawcy faktury VAT za świadczone usługi marketingowe. Kwestia ta nie wymaga interpretacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w/w premia nie stanowi również rabatu, gdyż tego typu świadczenia w stosunkach między Wnioskodawcą a Dostawcami regulują odrębne postanowienia umowne, które zostały zawarte m.in. w § 2 ust. 3.3 załącznika do umowy, tj."Rabat od zakupów centralnych wynosić będzie 3% od wartości netto każdej wystawionej na Zamawiającego faktury stwierdzającej tzw. zakup centralny". Zgodnie z załącznikiem i umową rabat od zakupów centralnych to: rabat udzielony przez Dostawcę Zamawiającemu, w umówionej w załączniku nr 2 wysokości, od cen produktów ustalonych przez Dostawcę po uwzględnieniu ewentualnie rabatu promocyjnego, w wypadku dokonywania przez Zamawiającego tzw. zakupów centralnych, rozumianych jako zamówienia towaru za pośrednictwem Zamawiającego dla Przedsiębiorców tj. nabywanych przez Zamawiającego, a następnie odsprzedawanych Przedsiębiorcom. Rabat ten uwzględniany będzie na każdej wystawianej na Zamawiającego fakturze stwierdzającej tzw. zakup centralny. Rabaty zostały również uregulowane w § 1 ust. 5 i 6 umowy (umów) i określone zostały jako rabat podstawowy (rabat udzielony przez Dostawcę Przedsiębiorcy lub Zamawiającego od cen produktów ustalonych przez Dostawcę w cenniku) oraz rabat promocyjny (rabat udzielony przez Dostawcę Przedsiębiorcy lub Zamawiającemu od cen produktów ustalonych przez Dostawcę w oficjalnym cenniku na czas trwania promocji wprowadzonej przez dostawcę). Kwestie rabatów nie wymagają jednakże interpretacji podatkowej. Wnioskodawca wnosi o dokonanie interpretacji zarówno w aspekcie zaistniałego stanu faktycznego jak również w aspekcie analogicznych zdarzeń przyszłych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w zakresie swojej działalności zawiera umowy o współpracy handlowej z Dostawcami działając w odpowiednim zakresie w imieniu własnym, a w części w imieniu Przedsiębiorców na podstawie pełnomocnictw do reprezentowania, na podstawie których Wnioskodawca zobowiązuje się do reprezentowania ich wspólnych interesów w zakresie relacji z Dostawcami. Umowy o współpracy wprost określają, iż "A" sp. z o.o. zawierając je działają w imieniu własnym oraz w imieniu Przedsiębiorców. Oznacza to, że umowa zawierana przez Wnioskodawcę w imieniu Przedsiębiorców z Dostawcą określa warunki ramowe dla przyszłych umów sprzedaży, jakie zawierane będą w oparciu o zamówienia kierowane przez Przedsiębiorców do Dostawcy. Działanie to pozwala na występowanie przez Wnioskodawcę w imieniu grupy Przedsiębiorców, która w związku z tym uzyskuje lepszą pozycję negocjacyjną w zakresie m. in. cen towarów, terminów zapłaty itp. określonych w umowach z Dostawcami. Wnioskodawca wskazał również, że:

1. Zasadniczo Wnioskodawca nie otrzymuje od Dostawcy żadnego wynagrodzenia z tytułu umów zawieranych w imieniu Przedsiębiorców z Dostawcą. Jedynie wyjątkowo w sytuacji, gdyby Wnioskodawca (w imieniu własnym a nie na podstawie udzielonego mu przez Przedsiębiorców pełnomocnictwa) wykonał na rzecz Dostawcy jakąś usługę np. w formie przygotowania akcji promocyjnej bądź wsparcia marketingowego, wystawiłyby w tym zakresie fakturę \/AT, czemu daje podstawę również umowa zawarta z Dostawcą.

2. Wnioskodawca nie otrzymuje od Przedsiębiorców wynagrodzenia za pośrednictwo w zamawianiu towarów u Dostawców, gdyż to nie Wnioskodawca zamawia towary u Dostawców, a Przedsiębiorcy we własnym zakresie.

3. Przedsiębiorcy nie mają obowiązku zamawiania towaru poprzez Wnioskodawcę. Na podstawie umowy o dostawę każdy z Przedsiębiorców zamawia towary u Dostawcy indywidualnie i to na Przedsiębiorcę wystawiona jest każdorazowo faktura VAT. Wnioskodawca reprezentuje Przedsiębiorców określając jedynie warunki dostaw, warunki płatności oraz warunki reklamacji które obowiązują już na gruncie zawieranych umów sprzedaży między Dostawcą a Przedsiębiorcą. Oznacza to, że Wnioskodawca z Dostawcą określają warunki ramowe, które obowiązują przy zawieraniu konkretnych umów, wynikających z poszczególnych zamówień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje przepis art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie uznając premii udzielanej Wnioskodawcy przez Dostawców na podstawie umowy o współpracy handlowej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i wystawiając noty księgowe zamiast faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, premia pieniężna od obrotu, nie dająca się przypisać do jednostkowej faktury VAT, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W opisanym wyżej stanie faktycznym premia pieniężna stanowi swoistego rodzaju gratyfikację równoważną udziałowi Zamawiającego w zysku sprzedawcy (Dostawcy) z tytułu dokonywanej sprzedaży i jako taka nie mieści się w definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Takie rozumienie problemu potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, opinia wyrażona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie R.J. Tolsma (C-16/93), w którym wskazano, że w celu uznania, iż otrzymane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą (świadczeniem) i otrzymywanym wynagrodzeniem. Taki związek – w ocenie Wnioskodawcy- w relacjach między Wnioskodawcą a Dostawcą towarów nie istnieje.

Zdaniem Wnioskodawcy w doktrynie rozróżnia się:

a) premie pieniężne (bonusy) za spełnienie pewnych świadczeń, które należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

b) premie pieniężne niezwiązane z daną transakcją, uzależnione od wysokości obrotu w danym okresie, obojętne podatkowo w zakresie VAT, oraz

c) premie pieniężne dające się przyporządkować do konkretnej transakcji, powodujące obniżenie ceny zakupu, które stanowią rabat obniżający obrót (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2005" tom 1. Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2005r. str.419 - 437).

Z kolei rabaty, dzielą się na rabaty przyznane po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, oraz rabaty udzielone przed ustaleniem ceny, których nie wykazuje się na fakturze, a kwota należna sprzedawcy uwidoczniona na fakturze jest już pomniejszona o rabat. W razie ustalenia w oparciu o wyżej powołaną umowę, że premia od obrotu, wypłacana jest wyłącznie za osiągnięcie pułapu określonych zysków na towarach nabytych od zobowiązanego, to wypłaty premii, nie można uznać za odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w rozumieniu definicji usługi dla celów podatku od towarów usług. Za świadczenie usługi uznać należy bowiem tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonywania określonych czynności i działań. W przypadku tak rozumianej premii od obrotu po stronie podmiotu wpłacającego taką premię świadczenie w tym rozumieniu nie występuje. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, iż czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Stanowisko powyższe znajduje swe uzasadnienie w treści art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Wobec tego premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Miesięczne premie pieniężne w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między Dostawcą a Przedsiębiorcami oraz między Dostawcą a Zamawiającym w danym miesiącu, obliczone na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawcę w tym miesiącu zaliczają się do premii obojętnych podatkowo w zakresie VAT, stąd nie wymagają wystawiania faktur VAT a jedynie not księgowych na potwierdzenie ich wymagalności. Po ustaleniu w oparciu o powołaną wyżej umowę (umowy), że premia od obrotu wypłacana jest niezależnie od osiągnięcia określonego pułapu zysków na towarach nabytych od Dostawcy, a jedynie jej wysokość jest uzależniona od wysokości miesięcznego obrotu (w razie braku jakiegokolwiek obrotu w danym miesiącu premia nie należy się), stwierdzić należy, iż wypłaty premii nie można uznać za odpłatne świadczenie w rozumieniu definicji usługi dla celów podatku od towarów i usług. Za świadczenie usługi uznać należy bowiem tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonywania określonych czynności i działań. W przypadku tak rozumianej premii od obrotu po stronie podmiotu wypłacającego taką premię świadczenie w tym rozumieniu nie występuje. Wnioskodawca stwierdził także, iż czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie także korektą cen dostaw. Zatem udzielenie premii od obrotu nie może stanowić świadczenia usług objętego opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako dostawy towarów potwierdzonej wystawianymi fakturami VAT, drugi – jako świadczenia stanowiącego premię od zakupu tych samych towarów w ramach tej samej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę na aktualnie przeważającą tendencję w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Zarówno w orzeczeniu z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 100/2008) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach jak i w orzeczeniu z dnia 9 marca 2009r. (III SA/Wa 2866/2008) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sądy przyjęły stanowisko, iż "premia wypłacona kupującemu w razie osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług", a także "niesłuszne jest stanowisko organów podatkowych, że w przypadku gdy otrzymanej premii nie można przypisać do konkretnej transakcji, powinna być traktowana jako świadczenie usług. Brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem VAT premii za osiąganie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupu) z danym sprzedawcą, gdyż nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. ani nie noszą znamion rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy". Rozróżnienie rabatów, od premii od obrotu w prowadziła również Spółka w swojej umowie § 4 ust. 8 (Dostawca zobowiązuje się udzielić Zamawiającemu i Przedsiębiorcom odpowiednich rabatów oraz wypłacać Zamawiającemu miesięczną premię pieniężną na zasadach i terminach i w wysokości określonych w załączniku nr 2). Premia otrzymywana przez Wnioskodawcę związana jest ściśle z dokonywanymi przez Dostawcę dostawami towarów (mimo, że nie można jej powiązać z żadną konkretną dostawą). Zatem czynność ta, jako dostawa towarów już podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (po stronie Dostawcy). Zarząd Wnioskodawcy uznał, iż prawidłowym działaniem we wskazanym wyżej zakresie, jest wystawianie Dostawcy not księgowych z tytułu premii od uzyskanego obrotu, które to noty winny być wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

W interpretacji z [...] r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczył, iż wydana interpretacja dotyczy uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej Wnioskodawcy przez Dostawców w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu zrealizowanego pomiędzy Dostawcami a Wnioskodawcą, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawców, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Natomiast kwestia uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej Wnioskodawcy przez Dostawców w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu zrealizowanego pomiędzy Dostawcami a Przedsiębiorcami, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawców, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, jest przedmiotem odrębnej interpretacji. Minister Finansów podniósł, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowywania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie § 4 ust. 1 i 2 umów zawieranych między Wnioskodawcą a Dostawcami, Dostawca zobowiązuje się w okresie trwania umowy wypłacać Zamawiającemu miesięczną premię pieniężną w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości ewentualnego obrotu netto realizowanego miedzy Wnioskodawcą a Dostawcą, obliczoną na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawcę w tym miesiącu. Premia udzielana przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy nie jest uzależniona od takich działań jak np. dokonanie przez Wnioskodawcę nabyć o określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, terminowe regulowanie należności, odpowiednie eksponowanie towarów Dostawcy, posiadanie pełnego asortymentu towarów Dostawcy, reklama towarów Dostawcy itp. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), którego dotyczy wniosek odnosi się do sytuacji, w której premie pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy uzależnione są od wielkości obrotów (nabyć określonej wartości) realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Dostawcą, a stosowny zapis regulujący tę kwestię znajduje się w umowie handlowej łączącej Wnioskodawcę i Dostawcę. Innymi słowy: im większy obrót towarami tym większa premia w danym okresie rozliczeniowym. Dlatego też Minister Finansów uznał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż przedmiotowych premii pieniężnych wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy nie można uznać za rabat skoro – jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – obrót uprawniający Wnioskodawcę do uzyskania tych premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Dostawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy dokumentując dokonaną dostawę towarów odbywającą się w konkretnie określonym przedziale czasowym. Rozliczenie wysokości obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę odbywa się w sposób przedstawiony w umowie na podstawie rozliczenia wielkości obrotu (biorąc pod uwagę zestawienie faktur dokumentujących obrót osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym), które jest weryfikowane i akceptowane przez strony umowy. Aby więc ustalić wysokość premii należnej Wnioskodawcy, zsumowany musi zostać obrót z poszczególnych faktur dokumentujących konkretne dostawy, na których podstawie dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw. Ponadto Wnioskodawca nie jest w żaden sposób przez Dostawcę związany koniecznością wykonywania na jego rzecz takich działań jak np. dokonanie przez Wnioskodawcę nabyć o określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, terminowe regulowanie należności, odpowiednie eksponowanie towarów Dostawcy, posiadanie pełnego asortymentu towarów Dostawcy, reklama towarów Dostawcy itp. Z powyższego wynika, iż otrzymana premia jest związana ze wszystkimi konkretnymi dostawami w okresie miesiąca udokumentowanymi fakturami VAT, a Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od Dostawcy. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nie świadczy wobec Dostawcy, usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany w związku z otrzymaną premią. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, zdaniem Ministra Finansów należy uznać, że opisana przez Wnioskodawcę miesięczna premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami –zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług – zmniejszający obrót (podstawę opodatkowania). Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., oraz § 16 ust. 1 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające odpowiednio z § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. oraz § 16 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. i w świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. strona wskazała, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym premia pieniężna stanowi swoistego rodzaju gratyfikację równoważną udziałowi w zysku dostawcy z tytułu dokonywanych dostaw i jako taka nie mieści się w definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą, to premia nie powinna być traktowana jako związana z obrotami. W przedmiotowej sprawie wypłacona premia nigdy nie jest związana z konkretną dostawą (dostawami), gdyż jest to ogólna premia od obrotu całej grupy zakupowej nie związana z dostawą konkretnego produktu. Zgodnie z umową z Dostawcą rabat udzielany jest jedynie i wyłącznie od wszystkich obrotów jakie z danym Dostawcą realizować będą łącznie Przedsiębiorcy i "A" sp. z o.o. "A" sp. z o.o. występują w tym przypadku bowiem jako lider grupy, a premia wypłacana jest za wielkość obrotu. Nie jest ona zatem rabatem udzielanym do ceny konkretnej transakcji sprzedaży, przy której sprzedający bierze się pod uwagę konkretny produkt. Należy zatem oddzielić udzielane przez Dostawcę rabaty od premii za handlowy obrót rozumiany jako wielkość sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. nr pisma [...], Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec takiego stanowiska organu, "A" Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów procesu.

Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4, art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 79 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że premia pieniężna wyliczana jako równowartość stawki procentowej obrotów uzyskiwanych pomiędzy Skarżącą a pozyskanymi dostawcami, stanowi w rozumieniu przywołanych przepisów rabat na rzecz Skarżącej, a konsekwencji jej wypłata winna być traktowana jako obniżenie obrotu i dokumentowanie premii pieniężnej (bonusu) winno następować za pomocą faktury korygującej VAT;

2) niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że wypłacana dostawcom premia jest rabatem i w skutek tego winna być dokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez Dostawcę,

- co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uznanie stanowiska podatnika w sprawie za nieprawidłowe.

Natomiast naruszenia prawa procesowego skarżąca upatruje w:

1/ Sprzeczności istotnych ustaleń organu interpretacyjnego z treścią stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu oraz jego rażącej nadinterpretacji poprzez uznanie, że:

a/ W przedstawionym w zapytaniu stanie faktycznym, opisana w nim premia pieniężna może być powiązana z konkretnymi dostawami – nawet, jeżeli premia jest udzielana już po dokonaniu zapłaty, wobec czego winna być traktowana jako rabat, podczas, gdy wartość dostaw netto służy jedynie do jej wyliczenia.

b/ Otrzymywana przez skarżącego premia powiązana jest z wszystkimi dostawami branymi pod uwagę przy jej szacowaniu.

c/ Otrzymywana przez skarżącego premia stanowi rabat potransakcyjny zmniejszający obrót.

2/ Naruszeniu art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu 3 (trzech) miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3/ Naruszeniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż interpretacja – w ocenie skarżącego - zawiera nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, i tym samym, chybione uzasadnienie prawne tegoż.

Zdaniem skarżącego wskazać naIeży, że czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Stanowisko powyższe znajduje swe uzasadnienie w treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Wobec tego, premia wypłacona przez Dostawcę (sprzedawcę), w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla skarżącego wynagrodzeniem za świadczone usługi. Również samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie także korektą cen dostaw.

Podkreślił on, że organ podatkowy, w sposób całkowicie nieuprawniony, dokonał rozdzielenia jednego stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącego na dwa stany faktyczne i udzielił interpretacji na dwa sposoby. Stąd, powstały dwie interpretacje indywidualne wydane po przedłożeniu jednego tylko wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącego zaprezentowany stan faktyczny, strony oraz przedmiot wniosku o interpretację jest jednolity, dlatego też nie można uznać za prawidłowe swoistego dzielenia bytu dokonanego przez organ podatkowy oraz udzielania dwóch interpretacji podatkowych na jedno przedłożone zapytanie. Ponadto błędnym jest stwierdzenie, że opisana w stanie faktycznym premia może być przypisana konkretnym dostawom. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z premią pieniężną niezwiązaną z daną transakcją, uzależnioną od wysokości obrotu w danym okresie, która jest obojętna podatkowo w zakresie VAT. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08, zgodnie z którym "wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług" czy też "za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży raz - dostawy towarów jako sprzedaży, drugi raz - zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...). Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi (I FSK 94/06 – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.; podobnie – I FSK1109/06 – wyrok NSA z 28 sierpnia 2007 r.)

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, iż w przedmiotowej interpretacji uznał, że Wnioskodawca nie świadczy wobec kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii. Równocześnie organ w zaskarżonej interpretacji nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy zawartym we wniosku, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z rabatem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz pism dot. jego uzupełnienia z 20 sierpnia 2009 r. i 22 września 2009 r. (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów jest zgodna z prawem.

W szczególności za prawidłowe należy uznać działanie organu, polegające na wydaniu dwóch odrębnych interpretacji mimo, że "A" Sp. z o.o. złożyły w tej sprawie tylko jeden wniosek, jako że inna jest ocena prawna premii otrzymanej przez Wnioskodawcę działającego we własnym imieniu i z tytułu dokonanych przez niego zakupów jako nabywcy towarów, inna zaś w sytuacji, gdy działa w imieniu i na rzecz osób trzecich – podmiotów tworzących spółkę (Przedsiębiorców) i te stany faktyczne winny być analizowane odrębnie. Kwestia, czy organ dokonał tej odrębnej analizy w jednym czy dwóch aktach wydaje się mieć znaczenie drugorzędne.

Przystępując do oceny zarzutów strony, jako pierwszy winien być poddany analizie zarzut wydania interpretacji z naruszeniem trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14d O.p., gdyż, gdyby okazał się on zasadny, oznaczałoby to, że powstał skutek określany jako tzw. milcząca interpretacja, która aprobowałaby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w zapytaniu; tym samym niedopuszczalne byłoby wydanie odmiennej interpretacji przez organ podatkowy.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Izby Skarbowej w K. [...] r., tak więc określony przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.) termin do jej wydania mijał [...] r. Ponieważ wniosek dotknięty był brakami formalnymi, pismem z [...] r. Wnioskodawca został wezwany do jego uzupełnienia, co też uczynił pismem, które wpłynęło do organu [...] tegoż roku. Ponieważ okazało się, że wniosek wymaga ponownego uzupełnienia, Wnioskodawca został ponownie wezwany do uzupełnienia wniosku pismem organu z [...] r., a stosowne uzupełnienie wpłynęło do organu [...]. Stosownie zaś do art. 14d w zw. z art. 139 § 4 O.p. do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Tak więc po doliczeniu do pierwotnego terminu ([...]) okresu opóźnienia wiązanego z koniecznością uzupełnienia wniosku (42 dni), stwierdzić należy, że termin do wydania interpretacji przypadał [...], tak więc interpretacja wydana [...] nie naruszyła przepisu art. 14d O.p., a tym samym zarzut jego naruszenia uznać należy za oczywiście niezasadny.

Po dokonaniu powyższego ustalenia, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż również nie są one uzasadnione. Strona zarzuca bowiem organowi podatkowemu m.in. naruszenie art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja stanowiąca przedmiot skargi na stronie 10. uzasadnienia, akapit 3.i 5. jasno wskazuje, że w ocenie organu Wnioskodawca nie świadczy usług wobec Dostawcy a "miesięczna premia pieniężna" stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw a zatem – zgodnie z powołanymi tam przepisami, jak i wskazanymi na prawie trzech poprzednich stronach uzasadnienia – Dostawca winien w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą. Oznacza to, że – abstrahując od merytorycznej poprawności stanowiska organu podatkowego, która będzie przedmiotem dalszych rozważań Sądu – interpretacja wbrew twierdzeniu skarżącego zawiera zarówno wskazanie prawidłowego stanowiska, jak i jego uzasadnienie prawne, co czyni zarzut strony gołosłownym.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią stanu faktycznego sprawy i jego rażącej nadinterpretacji polegającej na przyjęciu, że premia może być powiązana z konkretnymi dostawami, podczas gdy wartość dostaw netto służy jedynie do jej wyliczenia, Sąd nie dopatrzył się tej wady. Skoro bowiem premia – jak chce skarżący lub rabat jak twierdzi organ – wyliczana jest w określonym procencie od wartości sumy wszystkich transakcji, to tym samym jest przypisana w określonym procencie do każdej z nich. Okoliczność, że nota obciążeniowa nie zawiera specyfikacji faktur, których dotyczy nie ma żadnego znaczenia wobec faktu, że z przepisów nie wynika, aby był taki obowiązek, a związek rabatu z każdą z faktur nawet pomimo tego braku jest niewątpliwy. Jakiż bowiem związek miałby być jeszcze bardziej ewidentny, skoro strona sama przyznała, że wartość netto wszystkich dostaw służyła "jedynie" do wyliczenia wartości premii, czyli ustalenia w omawianym stanie faktycznym wartości podstawowej, do której odnosi się istota analizowanego zagadnienia. A skoro wypłata świadczenia związana jest z wszystkimi transakcjami dokonanymi w danym miesiącu, to oznacza to, że jest związana z każdą z nich i do każdej z nich może być przypisana w ściśle określonej wysokości. Inna sytuacja zachodzi wówczas, gdy premia jest przyznana za osiągnięcie określonego pułapu, kwoty obrotu. Wówczas ma ona charakter nagrody i wypłacana jest za fakt wypracowania określonych obrotów, w oderwaniu od konkretnych transakcji. W niniejszej sprawie wypłacana jest jedynie za sam fakt dokonania zakupów, a więc związek z tymi zakupami jest niewątpliwy.

Przechodząc do analizy zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4, art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 79 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzić należy, że art. 5 ust.1 zawiera jedynie specyfikację czynności podlegających opodatkowaniu, co do których w żadnym miejscu organ nie twierdził, że katalog ten jest inny. Art. 8 ust.1 zawiera zaś definicję legalną usługi, co do której organ nigdy nie twierdził, iż była w analizowanym stanie faktycznym świadczona, (a wręcz przeciwnie – konsekwentnie podnosił, że wobec braku dodatkowych czynności ze strony Wnioskodawcy poza zakupem towaru, nie świadczył on żadnej usługi), wobec czego organ nie mógł dopuścić się naruszenia tegoż przepisu. Marginalnie należy zauważyć, że organ w kwestii niewykonywania usługi jest zresztą zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy, tak więc zarzut naruszenia tego przepisu – gdyby był zasadny wobec organu - i jemu mógłby być postawiony.

W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma ocena zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług i ocena charakteru prawnego świadczenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od Dostawców.

W myśl pierwszego z powołanych przepisów podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z definicjami pojęć "rabat" i "premia", zawartymi w Słowniku języka polskiego rabat, to Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego, rabat, to «obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota», natomiast premia, to m.in. 1. «dodatek do pensji przyznawany pracownikowi zależnie od osiągniętych wyników pracy»,

2. «nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną"-

(Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Z powyższego wynika, że premia to świadczenie zbliżone charakterem do nagrody, coś przyznawanego za konkretne osiągnięcia. Rabat zaś nie jest związany z żadną przesłanką i stanowi po prostu niezależne od jakichkolwiek warunków obniżenie ceny.

Przenosząc te rozważania na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – świadczenie pieniężne jest udzielane przez Dostawców Wnioskodawcy niezależnie od jakichkolwiek działań, niejako za sam fakt złożenia zamówienia i jego odbiór. Nie jest on zobowiązany do żadnych szczególnych działań, takich jak wcześniejsza lub tylko terminowa zapłata czy należyte wyeksponowanie towaru. Wypłacenie tego świadczenia nie jest też uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonego pułapu sprzedaży. Tak więc w ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja organu podatkowego, że oderwanie tego świadczenia od jakichkolwiek przesłanek warunkujących jego przyznanie nadaje mu charakter rabatu niezależnie od tego, że strony umowy dostawy towarów nadały mu inną nazwę.

Przytoczone przez Wnioskodawcę orzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza prawidłowość dokonanej wyżej wykładni.

Wnioskodawca powołał się bowiem na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 , zgodnie z którym "wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" czy też "za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży raz - dostawy towarów jako sprzedaży, drugi raz - zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (..). Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi (I FSK 94/06 – Wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r.). Podobne twierdzenie wypowiedział NSA w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 191/09 (LEX nr 584312), gdzie stwierdził, iż:

1. Osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług).

2. W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Z powyższego wynika, że rozważania NSA odnoszą się do premii tam, gdzie jest ona powiązana z osiągnięciem konkretnego pułapu obrotów i wypłacana nabywcy towarów. Również inne przytoczone przez wnioskodawcę orzeczenia (strona 11. akapit 1. i 2. skargi) odnoszą się do stanu faktycznego, gdy premia związana jest z osiągnięciem określonej wielkości obrotów. Natomiast ten kontekst przywołanych orzeczeń, z których wynika ocena NSA, że dostawa towarów nie może być jednocześnie usługą nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przeciwnego poglądu organ podatkowy nigdy w zaskarżonej interpretacji nie wyrażał.

Należy także wspomnieć, iż Wnioskodawca przytoczył za Januszem Zubrzyckim podział premii według skutków, jakie ich otrzymanie wywiera w sferze podatku VAT (zacytowany przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu). Gdyby odnieść stan faktyczny przedmiotowej sprawy do tej klasyfikacji premii, należałoby stwierdzić, iż jest to premia wskazana przez Autora w punkcie c, tj. premia pieniężna dająca się przyporządkować do konkretnej transakcji, powodująca obniżenie ceny zakupu, która stanowi rabat obniżający obrót, a nie jak uważa skarżący w punkcie b, tj. premia pieniężna niezwiązana z daną transakcją, uzależniona od wysokości obrotu w danym okresie, obojętna podatkowo w zakresie VAT.

(por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2005" tom 1. Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2005r. str.419 - 437).

Reasumując powyższe stanowiska orzecznictwa i doktryny stwierdzić należy, że nawet gdy otrzymane świadczenie strony nazywają premią, to w sytuacji, gdy nie jest ona związana z określonym działaniem lub rezultatem, lecz prowadzi do obniżenia ceny zakupu, jest w istocie rabatem obniżającym obrót, a skoro tak, to winien on być stwierdzony fakturą korygującą dla osiągnięcia zgodności dokumentacji z rzeczywistym przebiegiem i treścią operacji gospodarczych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd zauważa, że zawiera on dwanaście ustępów, z których część dzieli się na kilka punktów. Tak więc taki stopień ogólności postawionego zarzutu jak naruszenie art. 106 powołanej ustawy bez wyraźnego sformułowania w skardze konkretnego zarzutu, uniemożliwia Sądowi jego ocenę.

Ustosunkowując się zaś do kwestii naruszenia art. 79 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, zauważyć należy, że również ten zarzut nie został szczegółowo wyjaśniony przez skarżącego. O ile należy go rozumieć w ten sposób, że skoro w stanie faktycznym nie dochodzi do przyznania określonego świadczenia z tytułu wcześniejszej zapłaty lecz innego, to brak jest podstaw prawnych do jego wyłączenia z podstawy opodatkowania, to Sąd zauważa, że powołany przepis odnosi się tylko do rabatu związanego z wcześniejszą zapłatą, co w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca. Do sytuacji, gdy dochodzi do obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - tak jak to jest w niniejszej sprawie - ma zastosowanie art. 90 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (podkreślenie Sądu).

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz.1337 ze zm.) należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

2. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

- również nie zasługuje on na uwzględnienie. Przepis ten odnosi się do należytego dokumentowania rabatów. W sytuacji, gdy świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę zostało przez organ podatkowy uznane za rabat, a Sąd orzekający ocenę tę podzielił, zastosowanie tego przepisu do udokumentowania otrzymanego rabatu jest tego ustalenia oczywistą konsekwencją. Tym samym, skoro - zdaniem Sądu - nie narusza prawa ocena, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymuje rabat, a nie premię, nie narusza też prawa –w ocenie tego samego Sądu - przepis odnoszący się do należytego dokumentowania tegoż rabatu.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji wad, które przypisuje jej skarżący ani też innych, które nie zostały podniesione w skardze, jak również naruszenia przepisów procesowych, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.