Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 163/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2016 r., do 31 grudnia 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 23 czerwca 2021 r. Burmistrz J. (dalej jako: "Burmistrz", "Organ I instancji"), wskutek postępowania wszczętego na wniosek P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") z 2 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2021 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: "Trybunał", "TK", "Sąd konstytucyjny") z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wnioskowany okres.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu I instancji, organ ten ustalił, że Spółka jest podmiotem posiadającym status przedsiębiorcy (wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy. Pozostałe formy prowadzenia działalności gospodarczej to m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, ochrona przeciwpożarowa, ochrona środowiska oraz mienia na obszarze kolejowym oraz działalność geodezyjna i kartograficzna, działalność dochodzeniowo- detektywistyczna i ochroniarska, wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z obsługą operatorską i budowa dróg szynowych i kołowych. Burmistrz wskazał również, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy Strona, zgodnie z art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z [...] o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]" gospodaruje mieniem, w szczególności przez wnoszenie do spółek, sprzedaż, oddawanie do odpłatnego korzystania w drodze umów prawa cywilnego, a także przez zbywanie mienia zbędnego.

Organ I instancji stwierdził, że Spółkę powołano wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiada ona nieruchomości innych niż nabyte na cele działalności gospodarczej (potencjalnie przeznaczonych na tę działalność w rozumieniu wskazanym przez TK).

W ocenie Burmistrza, w sprawie nie było również sporne, że linia kolejowa ulegała likwidacji, jednakże likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega.

Organ I instancji uznał, że nieruchomości wykazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z powyższym ich pierwotne zadeklarowanie w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej było prawidłowe.

W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 7 grudnia 2021 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza.

SKO wskazało, że zasadnicza kwestia występująca w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez Spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle wspomnianego wyroku TK należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - dalej jako: "U.p.o.l."). Zawarta w sentencji wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje więc problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który, jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanego przepisu U.p.o.l.

SKO podzieliło stanowisko Organu I instancji, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanym przypadku Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, posiada formalny status przedsiębiorcy (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż, nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. W ewidencji gruntów, grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja nie została zmieniona. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm. - dalej jako: "K.c."), a fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

W dalszej części argumentacji Organ odwoławczy wywiódł, że likwidacja linii kolejowej w 2012 r. miała podłoże ekonomiczne (nie wykazano, aby likwidacja linii wynikała z przyczyn technicznych). Miała zapewne na celu ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. Należy jednak podkreślić, że likwidacja przedmiotowej linii, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. W opisywanym przypadku nie można zatem mówić o względach technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. W kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu są bez znaczenia.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, SKO wyjaśniło, że nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania, a to oznacza, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona. W jego ocenie zatem, Organ I instancji prawidłowo wywiódł, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Stwierdzono więc jednoznacznie, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie zachowanie Spółki nie pozwala przynosić mu oczekiwanych korzyści.

Ponadto Organ II instancji podniósł, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa formalnego, tj. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), z uwagi na wadliwe ustalenia stanu faktycznego przez Organy obu instancji;

2) przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a U.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo według stawki dla gruntów pozostałych,

- przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie ze Statutem, Spółka wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, w szczególności w zakresie przygotowania obszaru kolejowego, linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych, a także kolejowych linii telekomunikacyjnych i energetycznych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej. Zadania te są wykonywane i finansowane na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Natomiast do szczególnych kompetencji Prezesa Zarządu wymienionych w Statucie należy realizacja zadań obronnych w Spółce wynikających z przepisów o powszechnym obowiązku obrony oraz koordynacja zadań obronnych realizowanych w spółkach utworzonych przez P. S.A. na podstawie art. 14, 15 i 19 ustawy z [...] o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]" (Dz. U. [...]).

Z powyższego wynika, że Strona jest nie tylko podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale również podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej z zakresu obronności. W jej funkcjonowaniu można zatem wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji. Sam fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są z tym faktem związane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l..

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. Skarżąca wskazała na braki w materiale dowodowym dotyczące linii kolejowej nr [...], skutkujące nie przeprowadzeniem przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. U.p.o.l.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie art. 200 O.p. poprzez niezastosowanie się do obowiązku powiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, czym naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym wniosła również Spółka w piśmie procesowym z 22 marca 2022 r., w którym przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie, odnoszącą się do rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca podała, że w świetle orzeczenia TK nie ma znaczenia powód niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności poprzez brak precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę. Strona podniosła, że ukształtowanie terenu dla potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie go do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. A założenia poczynione przez Organy obu instancji co do potencjalnego związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć racjonalne podstawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności opodatkowania należących do Skarżącej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, które zdaniem Organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś według Strony powinny zostać opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Spółka jednocześnie wyjaśniła, że nadpłata powstała w wyniku opodatkowania za 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 r. i 2021 r. stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 497.286 m² (w latach 2016-2019) i 378.396 m2 (w latach 2020-2021) po zlikwidowanej linii kolejowej, która nie jest i nie może być przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej. Przedłożyła także wniosek z 2 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za wyżej wskazane lata w wysokości 1.480.686,99 zł. Złożyła również stosowne korekty za lata 2016-2021. Przy czym, należy zauważyć, że Skarżąca powołała się na wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - przepis ten nie uległ zmianie od 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie oceniana jest zasadność opodatkowania gruntów, bez znajdujących się na nich obiektów, mogących stanowić odrębny przedmiot opodatkowania.

Oceny zasadności uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dokonać z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.), w którym przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z pkt 4 art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika zaś, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Przed zmianą, na podstawie art. 22 ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650) działalność gospodarcza była definiowana, jako działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a. U.p.o.l. (stan prawny dla 2016 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a. U.p.o.l. (stan prawny dla lat 2017-2021) stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

W ocenie Sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. prawidłowo został zinterpretowany i odkodowany przez Organy podatkowe obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę gruntów (wchodzących w jego skład) skutkuje ich opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku, przewidzianej dla działalności gospodarczej. Wskazuje na to już literalna treść omawianego przepisu, niewymagająca badania, w jaki sposób grunty są wykorzystywane, tj. ustalenia w realiach konkretnej sprawy, czy służą do prowadzenia działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, dotyczącym statusu podmiotu będącego podatnikiem.

Przede wszystkim należy zauważyć, że nie występuje coś takiego, jak proste przyporządkowanie (jak zrobiła to Skarżąca) danej sprawy do wydanego przez TK rozstrzygnięcia, w tym przypadku wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (dalej jako: "wyrok TK z 24 lutego 2021 r."). Orzeczenie to zostało bowiem wydane w indywidualnej sprawie i w konkretnym stanie faktycznym. Wbrew opinii Spółki z przywołanego wyżej wyroku, który nawiązuje i uszczegóławia wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie wynika, aby Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie postąpiły niezgodnie z literą prawa i wykładnią dokonaną w tym orzeczeniu art. 1a ust 1 pkt 3 U.p.o.l. przez Sąd konstytucyjny, który nie orzekając o jego derogacji uznał go za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Orzekł on bowiem, że wskazany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust 3 i art. 84 Konstytucji RP. Z wyeksponowanej tezy wyroku wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim wyroku. Stanowisko prezentowane w tym orzeczeniu dotyczy zatem zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art 3 ust 1 U.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Można więc przyjąć, że dla prawidłowej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. znaczenie ma ustalenie statusu podmiotu uznanego za podatnika podatku od nieruchomości, tj. czy podatnik występuje w obrocie prawnym tylko jako przedsiębiorca, czy też uczestniczy w nim także w innych rolach. W wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził też pogląd, że: "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą TK uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.". Zgodnie zatem z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Sąd konstytucyjny posiadanie przez określonego przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b U.p.o.l.

W kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd zwrócił szczególną uwagę (podzielając jednocześnie i utożsamiając się z wyrażonymi w nim poglądami) na wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (dalej jako: "wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r."), który stanowił drogowskaz i kierunek przyjętego przez tut. Sąd rozstrzygnięcia. W wyroku tym NSA dokonał interpretacji spornego art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., co istotne uwzględniając przywołane wcześniej wyroki TK, które dotyczyły przedmiotowego zagadnienia. NSA stwierdził, że: "posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.", a następnie, kierując się treścią użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" wywiódł, mając na względzie definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawach o swobodzie działalności gospodarczej oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć: "działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.". Stwierdził on również, że jedynie brak źródła przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "wyłącza możliwość uznania za działalność gospodarczą takiej aktywności podatnika również w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co jednak nie wyklucza możliwości zastosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku gdy najemcą, dzierżawcą, poddzierżawcą jest przedsiębiorca". Ponadto, NSA przyjął, że zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. definicję gruntów (oraz budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą) należy rozumieć jako dążenie ustawodawcy do ograniczenia kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Zauważył przy tym, że: "jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej", zaś w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał, że: "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". Zwrócił także uwagę na to, że: "okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą", co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, w kontekście przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi na możliwość potencjalnego przeznaczenia gruntów do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślił to również Trybunał w wyroku z 24 lutego 2021 r. stwierdzając, że:

- "(...) przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji";

- "Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.".

Jak słusznie jednak podniósł NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. użyte powyżej przez TK zwroty: "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", czy też "faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (też wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Stanowią one więc wyłącznie wskazania interpretacyjne przepisu, który nie został derogowany, a jedynie uznany za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania określonej jego wykładni.

Trzeba też pamiętać, na co zwracał wielokrotnie uwagę NSA w szeregu swoich orzeczeń (co nie przeczy zdaniem tut. Sądu tezie przyjętej przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r.), że do uznania danej nieruchomości za "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zwrot użyty w spornym art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l.) nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie bowiem nieruchomości: "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie (potencjalne) jej związanie lub jej części z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12). Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, związek z działalnością gospodarczą: "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorcą, który nie jest osobą fizyczną. Nie można więc w prosty sposób porównywać, jak bezkrytycznie zrobiła to Spółka, takiej osoby prowadzącej działalność gospodarczą (której, co istotne dotyczy przywoływane przez obie strony sporu rozstrzygnięcie TK) z przedsiębiorcą będącym osobą prawną, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W pierwszym bowiem przypadku, jak zauważył NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. (podobnie w wyroku z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21) osoba taka występuje na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorca i jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego). Tego rodzaju sytuacja może dotyczyć także, niektórych osób prawnych, takich jak stowarzyszenia lub fundacje, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa. Wobec takich przede wszystkim podmiotów zakwestionowana została w przywołanych wcześniej orzeczeniach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli zaś chodzi o osobę prawną (przedsiębiorcę), to z założenia powstała ona aby taką działalność prowadzić i działalność ta ma charakter jednolity (tak jak w przypadku Skarżącej), a nie dwoisty jak w przypadku osoby fizycznej. Każdy więc składnik jej majątku temu przede wszystkim służy (faktycznie, czy też potencjalnie). Ich związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą jest zatem ścisły. Wyłączenie jakiegoś składnika będzie zatem stanowiło wyjątek od zasady, który musi być potwierdzony stosownym materiałem dowodowym i znaleźć swój wyraz w ustalonym stanie faktycznym.

Taka jednak sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca jest bowiem przedsiębiorcą prowadzącym wyłącznie działalność gospodarczą, wobec czego należące do niej sporne grunty, podobnie jak inne składniki jej majątku, wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.: "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.". Przedstawione do kontroli akta sprawy nie dają również podstaw (Spółka bowiem nie przedstawiła na to dowodów), że można w odniesieniu do spornych gruntów wyodrębnić działalność, która nie spełnia definicji "działalności gospodarczej", przyjętej w art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. (czyli działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który składają się: Statut P. S.A. (choć w aktach on nie występuje, to Sąd miał możliwość zapoznania się z jego treścią w innych analogicznych sprawach dotyczących Spółki), gdzie w §7 wymieniono w pkt od 1 do 56 przedmiot działalności Spółki, co potwierdza treść Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS - k. 16-66 akt sądowych).

Ponadto, z pisma Skarżącej z 14 maja 2021 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie Burmistrza z 5 maja 2021 r. do wyjaśnienia i przedłożenia dokumentów:

- ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności w części związanej z gruntami wskazanymi w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2016-2021 jako "grunty pozostałe - nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą",

- kart środków trwałych;

- wyjaśnień, czy ujawnione w korekcie za lata 2016-2021 zmiany zostały odzwierciedlone w deklaracjach podatku dochodowego wraz z potwierdzeniem tych zmian,

- informacji, kiedy została zlikwidowana przedmiotowa linia kolejowa,

- informacji, dlaczego grunty skorygowane w deklaracjach nie zostały przekwalifikowane w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w O.,

- informacji, czy grunty nie są w posiadaniu osób trzecich,

oraz określenia sposobu wykorzystania gruntów wskazanych w deklaracjach na podatek od nieruchomości DN-1 za lata 2016-2021 jako "grunty pozostałe - nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą"

- wynika, że Spółka: "w księgach rachunkowych ewidencjonuje rzeczowe aktywa trwałe, w tym grunty własne oraz prawo wieczystego użytkowania". Ponadto, wskazała, iż: "Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości prawo wieczystego użytkowania gruntów podlega amortyzacji zgodnie z przyjętym okresem ekonomicznej użyteczności stosownie do okresu, na który prawo zostało otrzymane. Amortyzacja obciąża koszty działalności operacyjnej okresu bieżącego. W przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntów nabytych nieodpłatnie na podstawie decyzji stwierdzających jego nabycie w księgach rachunkowych ewidencjonowany jest równoległy odpis do amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntów jako uznanie pozostałych przychodów operacyjnych. Spółka w swoich zasobach (ewidencji księgowej) posiada grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych zakwalifikowane do grup: (-) 1111 inwestycje w nieruchomości prawo wieczystego użytkowania gruntów, (-) 1110 inwestycje w nieruchomości grunty własne." (k. 77 i 89 akt podatkowych).

Należy przy tym zauważyć, że osoba prawna może wykonywać jedynie takie czynności, które przewiduje jej statut. Ze Statutu Skarżącej wynika, że każdemu przewidzianemu w §7 rodzajowi aktywności odpowiada określony kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), czyli klasyfikacja rodzajów działalności gospodarczej. Nie przewidziano zaś w ww. akcie możliwości wykonywania przez Spółkę innych działań niż oznaczone ww. kodami. Nie zasługuje przy tym na uznanie powoływany przez Stronę argument oparty na konieczności wykonywania przez nią obowiązków w związku z obronnością, czy wskazywana możliwość prowadzenia działalności np. w zakresie opieki zdrowotnej lub wspomagania edukacji. Skarżąca bowiem, w żaden sposób nie wykazała, aby jej "potencjalna" działalność w postulowanym zakresie (opieki zdrowotnej lub edukacji) miałaby niekomercyjny charakter (a więc nie wykazała, aby działania w tym zakresie wiązały się z wykorzystaniem spornych gruntów poza działalnością Spółki jako przedsiębiorcy - co jest artykułowane w wyrokach zarówno przez NSA z 15 grudnia 2021 r., jak i TK z 24 lutego 2021 r.). Zaś nienegowane przez Sąd obowiązki Strony w zakresie obronności wynikają z przepisów dotyczących powszechnego obowiązku obrony (zgodnie z §7 ust. 3 i 4 Statutu) i nie stanowią jej przedmiotu działalności, opisanego w §7 ust. 1 pkt 1 - 56 Statutu. Dodać należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami dowodzenia, ciężar wykazania zasadności twierdzeń obciąża tego, kto wywodzi z nich skutki prawne. Zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała w postępowaniu przed Organami obu instancji, aby jej działania (wynikające ze Statutu) przekraczały ramy działalności gospodarczej, w szczególności w odniesieniu do spornych gruntów.

Sąd zwrócił też uwagę na to, że związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości (potencjalnej) ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Podatnik oprócz formalnego statusu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy (zgodnie z odpisem KRS oraz Statutem), prowadzi również działalność polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości, a także ich wynajmie i zarządzaniu nimi. Samo więc potencjalne ich wykorzystanie ww. zakresie nie powinno budzić żadnych wątpliwości.

Należy też zauważyć, że w rejestrach gruntów z 24 i 27 września 2021 r. (k. 116-164), sporne grunty (podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja nie została przez Spółkę zmieniona. Choć Sąd ma świadomość, że stan rzeczywisty może być różny od stanu zawartego ww. ewidencji to jednak Skarżąca tego ustalenia nie kwestionuje. Należy też nadmienić, że z akt sprawy nie wynika aby Spółka podjęła jakiekolwiek czynności - popierając to stosownym materiałem dowodowym, wyłączające sporne z grunty z kategorii związanych z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

Reasumując, jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się grunt, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości gruntowej oznacza, że jest ona związana (może być potencjalnie związana) z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b U.p.o.l. (por. przywołany już wcześniej wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Do takich wniosków prowadzi też prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było bowiem ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej) - (por. wyrok NSA z 9 lutego 2020 r., sygn. akt III FSK 4048/21).

Należy również zwrócić uwagę, że nawet tak znaczące okoliczności jak: zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, czy też sezonowe wykorzystanie składnika majątkowego w działalności gospodarczej nie wpływa na wysokość stawek w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli będących nadal w posiadaniu przedsiębiorcy. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało przez NSA w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2307/13: "W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjęto pogląd zgodnie z którym czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. Pomimo, że zawieszenie przerywa niejako wykonywanie działalności gospodarczej, w żaden sposób nie pozbawia charakteru działalności gospodarczej – jej cech. Nie powoduje także utraty statusu przedsiębiorcy przez zawieszającego (komentarz do art. 14 a u.s.d.g. Sieradzka Małgorzata, LEX 2013r.). W konsekwencji, fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej." (też wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 413/15). Zbliżona sytuacja występuje też przy sezonowej działalności gospodarczej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1300/15: "Sezonowe zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na stawkę podatku w odniesieniu do nieruchomości, będących w posiadaniu podmiotu, który jest przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.".

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, występujące w postępowaniu dowody okazały się wystarczające do uznania, że omawiane grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa Skarżącej (Statut P. S.A., Informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS), rejestry gruntów, wezwanie Organu I instancji z 5 maja 2021 r. oraz odpowiedź Strony z 14 maja 2021 r.).

Z powyższych dowodów wynika bowiem, że Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż wskazana w jej Statucie. Wobec tego występuje w obrocie prawnym wyłącznie jako przedsiębiorca. Jej majątek jest majątkiem przedsiębiorcy (Skarżąca nie posiada innego majątku). Zatem wszystkie jego składniki służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Są więc związane z prowadzeniem tej działalności w znaczeniu przyjętym w przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. Dlatego także sporne grunty, nawet jeżeli obecnie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to stanowią składnik majątku przedsiębiorstwa Skarżącej i mogą być "potencjalnie" (co istotne, na co zwrócił uwagę zarówno TK, jak i NSA w przywołanych wcześniej rozstrzygnięciach) - wykorzystywane do jej prowadzenia. Jak zauważył NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3638/21 (uwzględniający wyrok TK, na który powołuje się Spółka): "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.".

Jeśli chodzi o prezentowany przez Stronę pogląd, że okolicznością istotną w sprawie jest faktyczny stan linii kolejowej, tzn. (gdy linia taka przestała być zdatna do wykonywania transportu kolejowego i rzeczywiście nastąpiło zaprzestanie jego wykonywania - należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej), to jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3638/21 (z czym tut. Sąd się w pełni zgadza): "Sporne nieruchomości nie mogą być również uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.). (...) wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu." (też wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21.).

Jeśli chodzi o zarzut skargi, zawarty w treści uzasadnienia odnośnie braku zastosowania w sprawie zwolnienia, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a U.p.o.l. to należy wskazać, iż jego uzasadnienie jest ogólnikowe oraz nie odnoszące się do przedmiotowej sprawy. Strona wskazuje bowiem na bliżej niesprecyzowane ustalenia, poczynione przez Organy podatkowe na jednej z sześciu działek (k. 7 akt sądowych). Podnosi również, w kontekście przedmiotowego zarzutu - brak "jednej z budowli w postaci torów" (k. 7 akt podatkowych). Pozostała cześć krótkiego i zdawkowego uzasadnienia bazuje również na rzekomych czynnościach, dokonanych na jednej z 6 działek. Tymczasem akta sprawy tych czynności nie potwierdzają. Trudno więc Sądowi przy takich nieścisłościach i brakach w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu dokonać jego oceny. Sąd nie doszukał się również żadnej aktywności Strony w tym zakresie (zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, jak i na etapie odwoławczym), która potwierdzałaby, że spełnia ona przesłanki do zwolnienia, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a U.p.o.l., co również potwierdza, że przedmiotowy zarzut, jego ogólnikowe uzasadnienie nie mają związku z przedmiotową sprawą.

Na marginesie należy wskazać, iż powołany przepis (w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, oraz wskazanego wcześniej braku aktywności w tym zakresie, który potwierdzałby prawo do zwolnienia) - w ocenie Sądu nie znalazłby zastosowania. Stanowi on bowiem, że składniki majątku Skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3032/18). W wstanie zaś obowiązującym w 2016 r. infrastruktura ta musi być udostępniona przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 U.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. W stanie zaś obowiązującym do 16 grudnia 2016 r. przepis art. 4 U.t.k. stwierdzał, iż infrastruktura kolejowa to: linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Jeżeli zaś chodzi o wskazaną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" to należy ją rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy bowiem konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 U.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie, zgodnie z internetowym słownikiem Języka Polskiego PWN to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (udostępnienie - definicja, synonimy, przykłady użycia (pwn.pl). Nie wystarczy więc samo istnienie infrastruktury kolejowej. W stanie zaś obowiązującym do 16 grudnia 2016 r., zgodnie z art. 29. U.t.k. udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Mając na uwadze powyższe, tylko łączne spełnienie przesłanki istnienia infrastruktury kolejowej (możliwej do wykorzystania) oraz jej udostępnienia przewoźnikowi (w 2016 r. licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu) - co w tej sprawie nie miało miejsca, gdyż Strona tego nie wykazała - dałoby możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Z pewnością zaś istnienie infrastruktury (ważne jest czy infrastruktura ta nadaje się do użytkowania), oraz sama gotowość udostępnienia (co nie jest równoznaczne z udostępnieniem) nie stanowią przesłanek (występujących tylko łącznie), o których jest mowa w tym przepisie. Jak zauważył bowiem NSA wyroku z 1 września 2010 r., sygn. akt II FSK 606/09: "Przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników.". Zgodzić się należy też z WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 714/19 podniósł, iż: "(...) przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego, na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana." (też wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2021 r, sygn. akt I SA/Gl 1675/20).

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez Organ odwoławczy, a wcześniej Organ I instancji art. 200 O.p., to w ocenie Sądu również i on nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy na wstępie, że zarzut ten podniesiony został również na etapie odwoławczym, jednak tam Strona go w żaden sposób nie uzasadniła oraz nie wykazała, jaki miałoby to wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Również na etapie skargowym, poza bardzo ogólną argumentacją, iż uchybienie to naruszyło prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu oraz z uwagi na to, że mogła ona złożyć dwie bliżej niesprecyzowane opinie, czy też wnioskować o przeprowadzenie wizji lokalnej (czego jednakże nie zrobiła, zarówno na etapie postępowania przed Organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym), Co jednak najważniejsze Strona nie wykazała, jaki miałoby to wpływ na dokonane przez Organy podatkowe rozstrzygnięcia. Jak zaś zauważył NSA w wyroku z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 286/21: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.". Ponadto, jeśli chodzi o Organ odwoławczy (czemu nie zaprzecza sama Strona) to pismem z 3 listopada 2021 r. zapewniono Stronie możliwość do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek i odpisów. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, iż w piśmie tym wskazano, iż do czasu podjęcia decyzji w sprawie przez Kolegium (co miało miejsce 7 grudnia 2021 r.) Spółka miała możliwość składania wyjaśnień, dokumentów i innych dowodów, czego jednakże nie zrobiła. Następnie pismem z 22 listopada 2021 r. umożliwiono jej zapoznanie się z uzupełnionym w sprawie materiałem dowodowym. Mając na uwadze powyższe, trudno więc uznać przedmiotowy zarzut za zasadny.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że przywołany przez Spółkę w piśmie procesowym z 22 marca 2022 r. (na potwierdzenie przyjętego w sprawie stanowiska) wyrok WSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt SA/Bd 422/21 uchylający decyzję SKO w Toruniu jest orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto, uchylenie decyzji było spowodowane względami formalnymi - potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego oraz jego analizy.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie potwierdziła również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., bowiem okoliczności sprawy przeczą temu, aby Organy obu instancji wadliwie uznały, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a nie według stawki jak dla gruntów pozostałych oraz aby doszło do błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. z uwagi na podnoszony w skardze brak związania budowli kolejowych po zlikwidowanych liniach kolejowych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego prawidłowo oceniły Organy podatkowe, że Skarżącej nie przysługiwała nadpłata wskazana we wniosku z 2 kwietnia 2021 r.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd, na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.