Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1012/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...]; II. zasądza, od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.989,00 zł (dwanaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 578.895,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od 8 czerwca do 1 lipca 2010 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym przeznaczonym do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W wyniku kontroli ustalono, że w 2009 r. (od stycznia do grudnia) podatnik zakupił 5.275.066 litrów oleju opałowego i sprzedał 5.201.047 litrów tego oleju, dokumentując sprzedaż zarówno fakturami jak i paragonami. W grudniu 2009 r. Spółka, sprzedała olej opałowy zakupiony ze stawką akcyzy obniżoną w ilości 317.725 litrów, w tym 307.745 litrów na podstawie faktur (102-szt.) oraz 9.980 litrów na podstawie paragonów (1 szt.).

Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za grudzień 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu w dniu 8 grudnia 2010 r. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka, dokonując sprzedaży oleju opałowego, pomimo pozyskania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej u.p.a., nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego, w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu sprzedanego oleju (wyrobu akcyzowego) na cele opałowe. Zestawienie oświadczeń za grudzień 2009 r. strona złożyła w dniu 5 marca 2009 r., tym samym naruszając ustawowy termin, który upłynął w dniu 25 stycznia 2010 r. Organ I instancji stwierdził, że wobec naruszenia przez Spółkę terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Niespełnienie tego warunku skutkowało zastosowaniem, wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., stawki akcyzy (tj. wysokości 1.822,00 zł za 1.000 litrów). Organ podatkowy, uwzględniając fakt, że zestawienia oświadczeń Spółka złożyła z naruszeniem terminu, odstąpił od weryfikacji pod względem formalnym i materialnym posiadanych przez Spółkę oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, załączonych do poszczególnych dokumentów nabycia, a także złożonych po terminie zestawień. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego we W., powołując m.in. przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 14 u.p.a., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości 578.895 zł. Wyliczenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy przedstawił w ujęciu tabelarycznym.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 89. ust. 16 u.p.a. przez pominięcie i nieuwzględnienie art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L.. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 91- 1-450) oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy;

- art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 89. ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 15 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i nadanie miesięcznym zestawieniom charakteru materialnoprawnego;

- art. 89 ust.16 w zw. z art. 89 ust.14 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i uznanie miesięcznych zestawień za warunek konieczny do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę. Organ odwoławczy zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust.14 u.p.a. uznał za bezzasadny. Wskazał, że uchybienie przez Spółkę terminowi przekazania zestawienia oświadczeń (co nie jest sporne) skutkuje utratą uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy w tym zakresie są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, a sporządzenie i przedłożenie zestawienia nie jest obowiązkiem trudnym do wypełnienia. Ponadto normy konstruujące wszelkie ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE organ odwoławczy, powołując art. 1, art. 2 i art. 20 Dyrektywy, stwierdził, że olej opałowy, jako wyrób energetyczny, podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG. Powołany w odwołaniu art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE dotyczy sytuacji, gdy produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie energetycznej są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania - np. produkty objęte kodem CN 1507-1518 jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Powołany przepis nie dotyczy zatem oleju napędowego zabarwionego i oznaczonego z przeznaczeniem na cele opałowe. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą Dyrektywą w jeden z dwóch sposobów, tj. albo bezpośrednio przez zróżnicowaną stawkę, albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania (art. 6 Dyrektywy). Polska dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przyjęła pierwszy z ww. sposobów obniżenie poziomu opodatkowania, tj. poprzez zróżnicowaną stawkę (tj. 232 zł/1000 litrów zamiast 1822 zł/1000 litrów dla oleju napędowego). Zgodnie z Dyrektywą Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE.L 1995 nr 291 str. 46) Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania wyrobów oznaczonych (olej opałowy posiada chemiczne znaki skarbowe) oraz w szczególności, aby wymienione oleje mineralne nie mogły być wykorzystywane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państwa Członkowskiego. Ponadto każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom Dyrektywy Rady 95/60/WE oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary te powinny być współmierne do ich celu oraz mieć skutek odstraszający.

Podkreślił także organ odwoławczy, że wprowadzenie dodatkowych warunków regulujących obrót olejem opałowym ma na celu umożliwienie dokonania kontroli przepływu olejów opałowych w celu zapobieżenia wykorzystywania tego oleju jako napędowego. Karą w przypadku niedochowania warunków (uniemożliwienie dokonania kontroli przepływu olejów opałowych) jest zastosowanie do obrotu olejami opałowymi stawki takiej jak dla obrotu olejami napędowymi

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 5-15 i art. 89 ust. 16 u.p.a., stwierdził, że nie można zaaprobować stanowiska, iż którykolwiek z wymienionych przepisów ma charakter nadrzędny nad pozostałymi. Ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje w jakich sytuacjach olej opałowy przeznaczony na cele opałowe podlega opodatkowaniu stawką jak dla paliw silnikowych. Organ podatkowy I instancji prawidłowo zatem odczytał i zastosował przepisy prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" spółka z o.o. z siedzibą w D. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzucono naruszenie:

- art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust.14 u.pa. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznego oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie,

- art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej O.p., poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej oraz nie ustalenie w uzasadnieniu wszystkich niezbędnych do określenia wysokości podatku akcyzowego elementów zawartych w art. 88 ust. 1 u.p.a.

W uzasadnieniu, autor skargi podniósł, że organy podatkowe sprzecznie z zasadą praworządności, wyartykułowaną w Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej, potraktowały pojęcie prawne "warunek" jako tożsame z pojęciem "termin". Wobec tego stwierdzając, że strona uchybiła terminowi zastosowały sankcję, którą ustawa przewiduje na wypadek niespełnienia warunków. Autor skargi podkreślił ponadto, że oświadczenia złożone przez nabywców mają charakter materialnoprawny, natomiast miesięczne zestawienie tych oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Uwzględniając zatem charakter zestawienia, przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. należy wykładać w ten sposób, że naruszenie warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 tej ustawy, dotyczy warunków o charakterze materialnoprawnym. Taka wykładnia przepisu wyklucza zatem zastosowanie wobec strony stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie strona skarżąca nie kwestionuje, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy jest sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń. Stwierdza, że warunek ten został spełniony. Termin przedłożenie zestawienia oświadczeń ma charakter techniczny i nie rodzi skutków podatkowych podobnie jak termin uiszczenia zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca wskazuje, że przekroczenie tego terminu nie pozbawia organu podatkowego możliwości zweryfikowania sposobu wykorzystania sprzedanego oleju opałowego.

Zdaniem autora skargi, pominięto także ustawową funkcję oświadczeń jako dowodów potwierdzających, że zakupiony olej opałowy został użyty do celów grzewczych, kładąc nacisk jedynie na stronę formalną, czym naruszono art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organy podatkowe, nie kwestionując faktu, że sprzedany przez stronę olej opałowy został wykorzystany do celów grzewczych, zastosowały sanacyjną stawkę akcyzy, tak jakby olej ten był wykorzystany do napędu silników. Działanie takie, zdaniem strony skarżącej, narusza zasady demokratycznego państwa zawarte w Konstytucji RP i Prawie Unijnym.

Strona skarżąca zarzuciła też, że organ podatkowy przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie uwzględnił, że podatnik zapłacił już na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym podatek akcyzowy według stawki 232 zł/1.000 litrów.

Ponadto skarżąca podnosi, że określono wysokość zobowiązania w oparciu o jednostkę sprzeczną z ustawą o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 88 u.p.a, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobu w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub w kilogramach gotowego wyroby albo wartość energetyczne brutto wyrażona w gigadżulach (GJ). W uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania czy litry, zgodnie z art. 88 u.p.a., mierzone są w temperaturze rzeczywistej, czy w temperaturze 15 stopni C, jak stanowi ww. przepis, a to, zdaniem strony skarżącej, narusza art. 210 § 1 i 4 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a, ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca Spółka miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe złożyła po terminie wskazanym w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Z faktu złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców organy podatkowe wywodzą, że skarżąca Spółka nie spełniła warunków uprawniających do stosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 lit. a, u.p.a (tj. wysokości 232 zł/1000 litrów) i wobec tego zasadnym jest, z uwagi na treść art. 89 ust. 16 u.p.a, zastosowanie stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 1.822 zł/1000 litrów.

Strona skarżąca twierdzi, że złożenie zestawienia oświadczeń po upływie terminu nie uprawniało organu podatkowego do zastosowania stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. bez badania złożonych przez nabywców wyrobu akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a uchybienie terminowi nie uniemożliwiło organom podatkowym przeprowadzenia kontroli oświadczeń

Zgodnie z przepisami obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym olej opałowy oraz olej napędowy przeznaczony do celów opałowych są wyrobami akcyzowym i obrót takimi wyrobami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stawkę tego podatku ustalono w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 lit a) u.p.a. na kwotę 232 zł/1.000 litrów jednocześnie w art. 89 ust. 4 zastrzegając, że stawka akcyzy wynosi 1.822 zł /1000 litrów jeśli:

- wyrobu, o którym mowa w art. 89 ust. pkt 9, 10 i 15 u.p.a, użyto do napędu silników spalinowych,

- wyrób nie spełnia warunków określonych w przepisach szczególnych w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia,

- sprzedawca posiada ten wyrób w zbiorniku podłączonym do odmierzaczy paliw lub prowadzi sprzedaż z takiego zbiornika.

Ponadto, jak wynika z treści art. 89 ust. 16 u.p.a, stawka akcyzy wskazana w art. 89 ust. 4 ust. 1 u.p.a stosowana jest także, gdy sprzedawca nie spełnieni warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W wymienionych przepisach ust. 5-15 nałożono na sprzedawców oleju opalowego i oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe obowiązki mające różny charakter. I tak w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczanie, określonych m. in. w art. 89 ust. 1 pkt. 9 i 10 u.p.a. ( w tym oleju opałowego), warunkiem zastosowanie przez sprzedawcę stawki akcyzy w wysokości 232 zł/1000 litrów jest:

- uzyskania od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.,

- uzyskania od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.

Oświadczenie nabywcy powinno być załączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca winien wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenia składane przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej oraz składane w imieniu podmiotów gospodarczych winny spełniać wymagania szczegółowo opisane w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. Dane osobowe wskazane w oświadczeniu przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej sprzedawca winien weryfikować z okazanym dokumentem, stwierdzającym tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 9 u.p.a.), a w przypadku odmowy okazania takiego dokumentu lub niezgodności z danymi wskazanymi w oświadczeniu odmówić sprzedaży (art. 89 ust. 10 u.p.a). Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust.14 u.p.a).

Poza obowiązkami zbierania, weryfikowania, przechowywania i udostępnienia na żądanie organu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, na sprzedawcę, przepisem art. 89 ust. 14 u.p.a., nałożono obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesięcu, w którym dokonano sprzedaży (tj. w terminie złożenia deklaracji podatkowej) miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Zestawienie oświadczeń, jak wynika z art. 89. ust. 15 u.p.a., winno zawierać:

- imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego oświadczenie,

- ilość i rodzaj wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

- datę złożenia oświadczenia,

- datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej oświadczenie,

- określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych oświadczeń,

- miejsce (adres) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Oceniając charakter nałożonych na sprzedawców oleju opalowego obowiązków, należy stwierdzić, że obowiązek pobierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego ma charakter materialnoprawny. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia, objętych stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeśli ich sprzedaż odbywa się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Warunki w jakich winna odbywać się sprzedaż oleju opałowego ze stawką 232 zł/1000 litrów można wyprowadzić, poprzez rozumowania a contrario, z przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Warunki te to:

- stwierdzenie, że wyrobu tego (oleju opałowego) nie użyto do napędu silników spalinowych,

- wyrób (olej opałowy) spełnia warunki określone w przepisach szczególnych w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia,

- sprzedawca posiada ten wyrób (olej opałowy) w zbiorniku który nie jest podłączony do odmierzaczy paliw,

- sprzedawca nie prowadzi sprzedaży wyrobu (oleju opałowego) ze zbiornika podłączonego do odmierzaczy paliw.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy, stanowi o tym art. 10 ust. 8 ww. ustawy. Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że o zastosowaniu właściwej stawki akcyzy, tj. albo wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt. 9 lub pkt. 10 lit.a) u.p.a., albo wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, decyduje stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie wydania wyrobu akcyzowego nabywcy. W celu umożliwienia organom podatkowym sprawdzenia czy wyrób akcyzowy, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 i pkt. 10 u.p.a., nie został przeznaczony do napędu silników spalinowych, nałożono na sprzedawców obowiązek pobierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego lub napędowego na cele opałowe. Oświadczenie takie sprzedawca odbiera od nabywcy w momencie dokonywania sprzedaży. Posiadanie oświadczenia lub jego brak wpływa zatem na zastosowanie przez sprzedawcę właściwej stawki akcyzy, stąd wniosek o materialnoprawnym charakterze tego warunku. Należy podkreślić, że zawarte w oświadczeniu dane pozwalają organom podatkowym na sprawdzenie, na jakie cele faktycznie nabywca zużył nabyty olej, a zatem czy wystąpiła przesłanka wskazana w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (przeznaczenie do napędu silników spalinowych) do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1000 litrów. Pobranie od nabywcy oświadczenia, jako czynność zawiązana ze sprzedażą ma wpływ na stosowaną stawkę akcyzy. Oznacza to, że spośród warunków wskazanych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. charakter materialnoprawny mają tylko te które związane są z odebraniem od nabywcy wyrobu akcyzowego (oleju opalowego) oświadczenia. Warunek przechowywania oświadczeń nabywców i okazania ich na żądanie organu podatkowego, ma na celu wykazanie w toku postępowania, że oświadczenia takie faktycznie zostały pobrane w momencie sprzedaży.

Materialnoprawnego charakteru nie ma, wprowadzony art. 89 ust. 14 u.p.a., wymóg sporządzania przez sprzedawcę miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zawartość tych zestawień, określona w ust. 15 art. 89 u.p.a, w sposób jednoznaczny wskazuje, że zestawienie jest sporządzane na podstawie danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opalowego i oleju napędowego o przeznaczaniu nabytego wyrobu, ma zatem cechy dokumentu zbiorczego, wtórnego w stosunku od oświadczeń nabywców. Obowiązek sporządzania oświadczeń jest zatem obowiązkiem o charakterze formalnym. Obowiązek ten nałożono na sprzedawców w celu ułatwienia organom podatkowym kontroli obrotu olejem opałowym. Wprowadzając taki obowiązek o charakterze formalnym i wyznaczając sprzedawcy oleju opałowego termin do wykonania tego obowiązku, w art. 89 ust. 16 stwierdzono, że w przypadku niewypełnienia tego obowiązku sprzedawca oleju opałowego zobowiązany jest do zapłaty akcyzy według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a (tj. wg stawki 1822 zł/1000 litrów), przy czym brak powiązania faktu sporządzenia zestawienia w terminie określonym w ustawie, z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Należy zastrzec, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, jak wyjaśniono wyżej, powstał już w dacie sprzedaży oleju opałowego. Konsekwencją przyjęcia za prawidłową wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, jest przyjęcie, że dla kontroli obrotu olejem opałowym nadrzędne znaczenie ma przedłożenie przez sprzedawcę organom podatkowym w terminie określonym w art. 89 ust. 14 zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, a nie fakt pobranie stosownych oświadczeń od nabywców i kontrolna faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Taka wykładania art. 89 ust. 16 w związku z art., 89 ust. 14 u.p.a., w ocenie Sądu, nie jest możliwa do zaakceptowania. Sprzeciwiają się temu: z jednej strony regulacje dotyczące przedmiotu opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), dotyczące powstania obowiązku podatkowego w wyniku sprzedaży takich wyrobów (art. 10 ust. 8 u.p.a.) oraz dotyczące stawek podatku (art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz ust. 4 u.p.a), z drugiej strony cel wprowadzenia obowiązku pozyskiwania oświadczeń od nabywców i cel wprowadzenia sporządzania zestawień tych oświadczeń. Kwestie związane z materialnoprawnym charakterem oświadczeń zostały omówione wyżej. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania od nabywców oświadczeń było umożliwienie organom podatkowym kontroli przeznaczenia oleju opałowego. Oświadczenie, zawierające dane osobowe nabywcy oraz jego podpis, umożliwia organowi podatkowemu sprawdzenie, czy nabyty olej został wykorzystany zgodnie z oświadczeniem (tj. na cele opałowe), czy ze względu na przeznaczenie na cele inne niż wskazane w prawidłowym oświadczeniu (na inne cele niż opałowe) podatkiem należy obciążyć nabywcę (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a).

Celem wprowadzenia obowiązku sporządzania i przekazywania w określonym terminie, właściwemu organowi podatkowemu, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było jedynie ułatwienie organom podatkowym kontroli tych oświadczeń. Zestawienia oświadczeń, a tym bardziej termin ich przedstawienia organowi podatkowemu nie kształtuje stawki akcyzy, gdyż zestawienie sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia. Uwzględniając cel wprowadzenia obowiązku sporządzania miesięcznych zestawień oświadczeń i określenia terminu ich przedstawienia organowi podatkowemu, trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca z opóźnieniem złożenia zestawienia oświadczeń łączył skutek w postaci wymiaru akcyzy według stawki stosowanej w przypadku niezachowania przez sprzedawcę przy sprzedaży warunku pobrania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Należy pamiętać, że stawka akcyzy zależy od przeznaczenia oleju opałowego, które jest określone w oświadczeniu nabywcy, a nie od terminowego przedstawienia organowi podatkowemu zestawienia takich oświadczeń. Wykładnia celowościowa nie pozwala na traktowanie w identyczny sposób wszystkich warunków wskazanych w art. 89 ust. 16 u.p.a., jak chce tego organ podatkowy. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, ze wskazany w art. 89 ust. 14 u.p.a. termin złożenia zestawień nie może być taktowany jak kolejny warunek stosowania stawki akcyzy w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.a. W ocenie Sądu, przekroczenie tego terminu, może wywołać negatywne skutki dla sprzedawcy, w postaci zastosowania stawki akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdy stosownego zestawienia oświadczeń sprzedawca nie przedłoży do dnia rozpoczęcia przez organ podatkowy kontroli. Jedynie wówczas można bowiem przyjąć, że brak zestawienia utrudnia organowi podatkowemu przeprowadzenie kontroli posiadanych przez podatnika oświadczeń. Tym samym niweczy cel wprowadzenia wymogu przedłożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

W rozpoznawanej sprawie zestawienie oświadczeń skarżąca Spółka przedstawiła przed rozpoczęciem kontroli przez organ podatkowy (tj. przed dniem 8 czerwca 2010 r.). Nic nie stało zatem na przeszkodzie przeprowadzeniu kontroli, ujętych w zestawieniu, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego w grudniu 2009 r. przez skarżąca Spółkę Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując wykładni art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. nie odwołały się do wykładni celowościowej, poprzestając na wykładni literalnej mimo, że prowadziła ona do skutków niemożliwych do zaakceptowania na gruncie przepisów art. 8 ust. 2 pkt. 3 i art. 10 ust. 8 u.p.a.

Przyjęcie błędnej wykładni ww. przepisów, spowodowało, że organy podatkowe, mając do dyspozycji w dniu kontroli zarówno oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, jak i zestawienia tych oświadczeń, przedstawione przez skarżącą Spółkę, odmówiły weryfikacji oświadczeń nabywców i obciążyły Spółką podatkiem akcyzowym według stawki właściwej dla sprzedającego olej opałowy bez pobrania od nabywców oświadczeń odpowiadających warunkom określonym w art. 89 ust. 5-9 u.p.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, po przeprowadzeniu pod względem formalnym i materialnym kontroli ujętych w zestawieniu oświadczeń nabywców oleju opałowego, winien ocenić czy skarżąca Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, tj. czy pobrała od nabywców oświadczenia o treści umożliwiającej ich identyfikację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy także uwzględnić fakt, że skarżąca Spółka, jak wynika z zaskarżonej decyzji, sprzedawała olej opałowy zakupiony ze stawką obniżoną (tj. w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a.).

Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, gdyż stwierdził naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a., która miała wpływ na wynik sprawy. O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy procesowej, zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 tej ustawy.