Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 790/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Wójta Gminy W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 czerwca 2017 r. M. K. wniosła skargę na indywidualną interpretację Wójta Gminy W. z [...] r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że 30 stycznia 2017r. M. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – podatku od nieruchomości w zakresie uznania za przedmiot opodatkowania w postaci budowli części, a nie całości turbiny do wytwarzania energii odnawialnej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. K. z siedzibą w I. ul. A 9, posiada na terenie gminy W. elektrownię wiatrową o mocy przyłączeniowej 0,500 MWh (zwany dalej "Turbiną") wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Przedmiotowy generator posadowiony jest na nieruchomości położonej na terenie gminy W. w miejscowości M. na działkach nr 152/5 oraz 152/7 i składa się z żelbetonowego fundamentu, wieży, zwanej również masztem oraz gondoli.

Wnioskodawczyni wskazała, że do gondoli turbiny przymocowany jest wirnik z łopatkami (zwany rotorem) oraz urządzenie pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno- elektroniczne turbiny. Znajdują się w niej elementy takie, jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który połączony z podpiaściem (dużym, zębatym kołem zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i gondolą), który steruje ruchem obrotowym gondoli.

Gondola jest elementem wymienialnym (tj. niezwiązanym w sposób stały i nierozdzielny) turbiny, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który umożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną jednocześnie nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej, co do zasady nieruchomej, części turbiny, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla turbiny można wymieniać na inną a nawet wymontować i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Gondola, jako ruchomość, może stanowić odrębny i samodzielny przedmiot obrotu czy też zastawu. Wieża jest stalowym elementem konstrukcyjnym turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajduje się drabina, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym turbinę.

Poszczególne elementy turbiny (tj. gondola, wieża, fundament) są odrębnie ujęte w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej, jaką prowadzi Wnioskodawczyni. Na infrastrukturę towarzyszącą turbiny składa się m.in.:

- budynek stacji głównego punktu zasilania wraz z wyposażeniem elektrycznym,

- system zabezpieczeń, pomiaru nadzoru, znajdujących się w/w budynku,

- okablowanie łączące stację głównego punktu zasilania z sieci operatora turbiny z w/w stacją

- transformator,

- inne elementy, takie jak maszt pomiarowy, licznik zielonej energii, oświetlenie, elementy stalowe.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zwróciła się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytanie:

"Czy w obecnym stanie prawnym, począwszy od 16 lipca 2016r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art.1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art.2 ust. 1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się całą turbinę (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę wraz z częścią techniczno- elektroniczną turbiny"?

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w stanie prawnym począwszy od 16 lipca 2016 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (tj. Dz. U. 2016 poz.290 z dnia 8 marca 2016 r. ze zm.).

Według wnioskodawczyni szczegółowa analiza uzasadnienia projektu ustawy z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 poz.961) sugeruje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, a nie zwiększenie obciążeń podatkowych przedsiębiorców. Ponadto ustawa wcale nie stwierdza, że budowlą jest cała elektrownia wiatrowa (w kontekście prawa podatkowego). Prawodawca napisał coś zgoła odwrotnego- zdefiniował bowiem elektrownię wiatrową a nie budowlę.

Nie stanowi budowli, o której mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz w art.2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Turbina jako całość ( rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na który składa się fundament oraz posadowiona na tym fundamencie wieża wraz z częścią techniczno- elektroniczną Turbiny.

Zdaniem wnioskodawczyni nowelizacja ustawy prawo budowlane, wprowadzana z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie jest zmianą o charakterze normatywnym (materialnoprawnym) w zakresie definicji budowli, zawartej w ustawie prawo budowlane. W związku z tym należy uznać, że również po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, budowlą jest jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża) i ta właśnie część stanowi budowlę, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nie sposób uznać, iż cała turbina stanowi budowlę, o której mowa w ustawie prawo budowlane, bowiem jej część techniczno- elektroniczna nie została wzniesiona z użyciem wyrobów o których mowa w art. 10 ustawy prawo budowlane. Obiektem budowlanym, a konkretnie budowlą o której mowa w ustawie prawo budowlane jest zatem tylko część budowlana turbiny. Część techniczno-elektroniczna turbiny nie stanowi instalacji, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu (wieży z fundamentami) zgodnie z przeznaczeniem, jak również część techniczno-elektroniczna turbiny nie jest urządzeniem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Wójt Gminy W. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2017r. stanu prawnego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 roku o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ustawodawca dodał nowe brzmienie pojęciu "obiekt budowlany". Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ podkreślił przy tym, że ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszym ciągu definiując termin ,,budowla" odsyła ona do przepisów Prawa budowlanego. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany, szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Ma to miejsce w przypadku elektrowni wiatrowej. Organ zaznaczył, że załącznik do ustawy Prawo budowlane wskazuje wprost elektrownie wiatrowe jako obiekty budowlane. Nadto art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje wprost okres przejściowy w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych. Tak więc ewidentnym zamiarem prawodawcy była zmiana dotychczasowych zasad, tj. obowiązujących do końca 2016r. w tym zakresie przepisów. Nieprzypadkowe jest to, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jednocześnie modyfikuje ona definicję samej budowli w prawie budowlanym poprzez usunięcie z jej treści "części budowlanych elektrowni wiatrowych". Elektrownia wiatrowa jest więc obiektem kompletnym i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. podlega opodatkowaniu od całej swej wartości, co jak wskazał organ zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, w szczególności w wyroku WSA w Bydgoszczy z21 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Bd 866/17.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa M. K. wniosła skargę do sądu administracyjnego.

Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji indywidualnej niniejszym zarzucono:

Naruszenie przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni tj.:

a) Art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej "O.p.") w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2a O.p., poprzez oparcie się Organu o przepisy niemające charakteru podatkowego, a w konsekwencji dokonanie wykładni rozszerzającej przy interpretacji przepisów ustawy z 20 maja 2016r/ o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ("u.i.e.w.") na niekorzyść podatnika i odnoszenia jej skutków do sprawy podatkowej, podczas gdy u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której ustawa u.p.o.l. się odnosi i jako taka nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych;

b) Art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewskazanie prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej oraz posługiwanie się terminologią i argumentacją wykraczającą poza zakres właściwy dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, a w konsekwencji oparcie interpretacji na przepisach u.i.e.w. i nieistotnych z podatkowego punktu widzenia zmianach, podczas gdy ustalanie podatku od nieruchomości oraz określanie wszelkich definicji na jego potrzeby ma miejsce tylko i wyłącznie stosownie do przepisów podatkowych tj. u.p.o.l.;

c) Art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozszerzającą wykładnię prawa, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co narusza powszechnie obowiązujące prawo na wszystkich szczeblach tj. Unii Europejskiej, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz aktów wykonawczych (m.in. Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej").

d) Art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 2a O.p. poprzez przyjęcie w toku postępowania, iż sytuacja prawna w zakresie elektrowni wiatrowych nie budzi wątpliwości, a w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy uzasadnienie projektu u.i.e.w., niejednolite interpretacje organów podatkowych oraz prognozowane zmiany u.i.e.w. jasno wskazują, iż wprowadzone zmiany były niejednoznaczne;

e) Art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o ustawę niemającą charakteru podatkowego, a w konsekwencji uznanie przez Organ, iż zmiany legislacyjne i definicje legalne zawarte w u.i.e.w. modyfikują zasady określania podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, podczas gdy u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła;

Naruszenie przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni tj.:

Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa podlegać będzie opodatkowaniu, a konsekwencji dojdzie do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy niejasna sytuacja prawna oraz niepewny charakter u.i.e.w. nie pozwalają na bezsprzeczne przyjęcie takiego stanowiska;

Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za wypełniającą wymagania "budowli", podczas gdy z literalnego brzmienia definicji legalnej wynika, iż w rzeczywistości ma charakter definicji zakresowej cząstkowej, a zatem zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy;

(c) Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, podczas gdy nie stanowią one obiektu budowlanego, albowiem są zespołem wymiennych elementów i części (urządzenia), które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

(d) Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 55 p.b. oraz art. 57 p.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji zakwalifikowanie całości elektrowni wiatrowej jako budowli na podstawie Załącznika do p.b., podczas gdy zmiana w zakresie załącznika polegająca na wprowadzeniu do odpowiedniej kategorii obiektu budowlanego elektrowni wiatrowej, pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy z uwagi na to, iż służy on zupełnie innym celom aniżeli regulacja spraw podatkowych tj. ma wymiar techniczny i związany jest z rozgraniczeniem obiektów wymagających uzyskania pozwolenia na budowę oraz dokonania zgłoszenia.

W konsekwencji podnoszonych zarzutów strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 16 lipca 2016r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Według wnioskodawcy od tej daty budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, to jest: fundament oraz wieża. Zdaniem organu natomiast, opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 16 lipca 2017r., była już przedmiotem rozważań WSA w Łodzi, który wyrokami między innymi z 24 marca 2017r. I SA/Łd 1/17, z 25 kwietnia 2017r., I SA/Łd 311/17, z 2 sierpnia 2017r., I SA/Łd 379/17, czy z 5 września 2017r., I SA/Łd 572/17 i I SA/Łd 531/17 – podzielił stanowisko organu, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać – tak jak domaga się tego skarżąca Spółka – że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej.

Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jest tożsame ze poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (wyroki WSA z 21 lutego 2017 r. I SA/Bd 866/16; z 11 kwietnia 2017r., I SA/Bd 11/17; z 8 marca 2017r., I SA/Go 56/17; z 1 czerwca 2017r., I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017r. I SA/Rz 233/17).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b.

Dalsze rozważania poprzedzić należy analizą pojęcia "budowla" i ustaleniem, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość, skoro w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08; z 20 stycznia 2012 r. II FSK 1397/10; z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., II FSK 1328/09).

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 i 2365).

Ponadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy".

W świetle powyższych regulacji sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13-19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do u.p.b. wprowadzona u.i.e.w. poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Za trafnością stanowiska organu przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. Trybunał wskazał bowiem, że: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym, albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane".

Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanych wcześniej wyrokach z 21 lutego i 11 kwietnia 2017r., że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Ponadto w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych – jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem, czy obiektem małej architektury.

Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw uzupełniających, odnaleźć można także w poglądach zawartych w wyroku NSA z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14, w którym Sąd, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. (III RN133/02), że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, powinna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, art. 2 u.p.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

Wbrew stanowisku autora skargi, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez to wykreślenie ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego podziału elektrowni wiatrowych na elementy budowlane i urządzenia techniczne, wprowadzając regulacje nakazującą traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę.

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w judykaturze przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b. (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona znaczenia prawnego. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum, por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok SN z 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała SN z 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zdaniem Sądu przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uzna się, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że również po ww. zmianach opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej.

W świetle powyższych wywodów nie można również uznać, że usunięcie z nowej definicji obiektu budowlanego – zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. – terminu "urządzenia techniczne" powoduje, że opodatkowaniu nie mogą podlegać elementy niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a Op. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 16 lipca 2016r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakich upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie).

Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

W ocenie sądu, nie ma podstaw również do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Op. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Podnieść przy tym należy, że przywołane przez skarżącą w skardze indywidualne interpretacje prawa podatkowego mające przemawiać na jej korzyść nie mają charakteru wiążącego i nie mogą zmienić stanowiska sądu wyrażonego w niniejszym orzeczeniu.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017r., poz. 1369), oddalił skargę.

A.J.