Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 462/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2020 r. sprawy ze skargi S.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia IV raty podatku rolnego za 2017 rok. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata M.A. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100 ) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Skarżący wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy R. C. o umorzenie IV raty podatku rolnego za 2017 r. w kwocie [...]zł. We wniosku wskazał m.in. na ciężki rok 2017, w którym występowały ciągłe opady deszczu, które spowodowały trzy bardzo duże, nieodwracalne straty w gospodarstwie. Wskazał na zaistniały w ciągu kilku ostatnich lat łańcuchu klęsk, tj.: w roku 2012 klęska wymarznięcia płodów rolnych w gospodarstwie, następnie w 2015r. klęska suszy w bardzo dużym stopniu i w 2016r. klęska złego przezimowania.

Decyzją z dnia [...]. Burmistrz Miasta i Gminy R. C. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku rolnym.

Nie zgadzając się z decyzją Burmistrza w całości, skarżący złożył odwołanie,

w którym zarzucił, że rozstrzygnięcie nie uwzględnia utraty zdrowia, części rodziny i właściwie bankructwa prowadzonego gospodarstwa rolnego. Opisując swoją złą sytuację ekonomiczną podatnik wskazał na klęskę przezimowania w 2012r., klęskę suszy w 2015r., klęskę przezimowania w 2016r., występowanie w 2017 roku ciągłych opadów deszczu, które uniemożliwiły zbiór zboża i spowodowały, że kukurydza na kiszonkę została zebrana w wodzie i błocie, przez to bydło nie chciało jej jeść. Następnie w 2018r. nastąpiły kolejne klęski: złego przezimowania, suszy a także wichura i gradobicie. Strona powołała się także na zły stan zdrowia, całkowitą niezdolność do pracy w rolnictwie, kształcenie córek, operację żony i jej depresję, które doprowadziły do rozkładu małżeństwa, a także brak środków na zatrudnienie pracownika.

Skarżący podał, że zmuszony został do stopniowej wyprzedaży bydła, ponieważ nie posiadał środków na opłaty, kształcenie córek, olej napędowy, remont przestarzałego sprzętu, nawozy sztuczne, środki ochrony roślin, oddanie pożyczonych pieniędzy rodzinie i sąsiadowi oraz zapłacenia różnego rodzaju ubezpieczeń. Podkreślił, że obecnie jego jedynym przychodem są dopłaty z Unii Europejskiej, zwrot akcyzy, renta chorobowa i zasiłek celowy otrzymany w dniu [...]., a ponadto jest zadłużony w rodzinie i u sąsiadów. Zdaniem skarżącego jednoznacznie wykazał, że w obecnym czasie nie jest w stanie zapłacić raty podatku rolnego, ponieważ jego przychody nie wystarczają nawet na profesjonalne leczenie, zapłacenie różnych zobowiązań, a ponadto jest po operacji i otrzymuje rentę chorobową.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał na przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Organ wskazał, że decyzja o przyznaniu ulgi ma charakter uznaniowy oraz podkreślił, że składając wniosek podatnik powinien go właściwie uzasadnić. W interesie podatnika leży bowiem podanie do wiadomości organu wszystkich istotnych okoliczności i dowodów potwierdzających te okoliczności.

Organ podał, że uzupełniając wniosek skarżący wykazał składniki posiadanego mienia ruchomego i roczne wydatki (rozchody) w kwocie [...]zł. Kolegium ustaliło, że strona jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha fizycznych i [...] ha przeliczeniowych i uzyskiwała dochody miesięczne ze sprzedaży mleka, hodowli krów i bydła - około [...] sztuk, prowadziła i prowadzi uprawy rolne. Ponadto uzyskuje płatności bezpośrednie, w tym za 2017r. w wysokości [...] zł, zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego za 2017r. w kwocie [...]zł, a za 2018 r. w kwocie [...]zł, a także przysługuje jej renta chorobowa.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że protokoły strat z 2015 r. oraz 2016 r. zawierające dane o wartości produkcji roślinnej i zwierzęcej w gospodarstwie rolnym strony nie zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu, gdyż są one przedmiotem prowadzonego postępowania karnego. Protokoły szacowania szkód w gospodarstwie rolnym podatnika zostały sporządzone także w 2018 roku. Organ podkreślił jednak, że w wyniku wyprzedaży krów podatnik nie uzyskuje od 2018 roku środków ze sprzedaży mleka.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania strona nie wykazała wysokości środków uzyskanych ze sprzedaży bydła i nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. W ocenie organu, z wyprzedaży stada krów i bydła w krótkim okresie czasu strona powinna uzyskać znaczne środki, co powinno wpłynąć na poprawę jej zdolności płatniczej. Ponadto zbycie umożliwiło stronie nie tylko zapłatę zaległych należności, w tym z tytułu obciążeń publicznoprawnych takich jak podatek rolny, ale także powinno spowodować znaczne zmniejszenie kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

W ocenie organu, ustalenie możliwości finansowych strony w oparciu o informacje zawarte w protokołach szacowania strat i rozchody w kwocie [...]zł wykazane w okresie utrzymywania stada [...] sztuk inwentarza, mogłoby budzić uzasadnione wątpliwości.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w takcie postępowania sporządzono dwie notatki służbowe. W notatce z dnia [...]. zapisano, że na terenie Gminy R. C. w 2018 roku wystąpiły liczne niekorzystne zjawiska atmosferyczne, a rolnicy składali wnioski w celu uzyskania protokołu strat, który służy do uzyskania pomocy udzielanej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) i ubiegania się o kredyt na preferencyjnych warunkach. Rolnicy, którzy złożyli wnioski otrzymali pomoc od ARiMR i wywiązali się z obowiązku podatkowego wobec Gminy. Natomiast w notatce z dnia [...]. zapisano, że podatnik nie poinformował organu o wysokości przychodów z wyprzedaży inwentarza i nie przedstawił związanych z tym dowodów. W sporządzonej notatce zauważono, że podatnik sprzedawał krowy ponieważ nie miał pieniędzy na egzystencję gospodarstwa, na swoje leczenie, na kształcenie córek i różnego rodzaju zobowiązania nie uwzględniając ciążącego na nim jak na każdym obywatelu obowiązku zapłaty podatku rolnego od posiadanego majątku [...] hektarów przeliczeniowych. Wskazano ponadto, że organ I instancji włączył do akt sprawy także obwieszczenie Prezesa GUS z dnia [...]. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2017 roku, w którym określono taki dochód na kwotę [...]zł. Kolegium podkreśliło, że skarżący pomimo włączenia powyższych dokumentów do akt sprawy nie zakwestionował ich treści i nie przedstawił dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych dochodów i wydatków, uwzględniających wyprzedaż stada krów i bydła.

Organ stwierdził, że wobec braku współdziałania strony w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego ( o czym świadczy chociażby stwierdzenie w protokole z zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania podatkowego, w którym zawarto stwierdzenie: że "...podatnik byłby bardziej zadowolony gdyby organ podatkowy sam zwracał się do instytucji w celu określenia stanu majątkowego..." ) zasadnym jest sięgniecie do przeciętnego dochodu ogłoszonego przez Prezesa GUS. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego ilość posiadanych przez skarżącego hektarów przeliczeniowych i przeciętnego dochodu z jednego hektara powinna pozwolić na wygospodarowanie środków na zapłacenie raty podatku w kwocie [...]zł.

Stwierdzeniu temu nie sprzeciwia się występowanie klęsk pogodowych, które są powszechne i dotykają większości rolników. Prowadzenie gospodarstwa rolnego łączy się z ryzykiem nieuzyskania spodziewanych plonów. Jednakże występowanie skrajne niekorzystnych warunków pogodowych rekompensowane jest środkami wypłacanymi przez ARiMR i wyższymi cenami skupu w przypadku niższych plonów. W tym kontekście organ podał, że rolnicy objęci zostali także systemem dopłat do ubezpieczenia upraw rolnych, co pozwala na uniknięcie lub zmniejszenie strat związanych z niekorzystnymi warunkami pogodowymi. Przy tak rozbudowanej pomocy państwa dla produkcji rolnej korzystanie z ulg w podatkach stanowiących dochód gmin wiejskich posiadających ograniczone budżety zagrażałoby wypełnianiu przez nie zadań publicznych dla wspólnoty, której członkiem jest także podatnik. Umorzenie zaległości podatkowej stanowiłoby nadmierne uprzywilejowanie podatnika wobec innych rolników dotkniętych niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi, którzy uregulowali należne zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu faktu przyznania zasiłku celowego w kwocie [...]zł organ wskazał, że skarżącemu nie został przyznany zasiłek stały lub okresowy uzależniony od wysokości dochodów tylko jednorazowy zasiłek specjalny przyznawany na podstawie art. 41 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 poz. 271 ze zm.) osobom przekraczającym kryterium dochodowe określone w tej ustawie w szczególnych sytuacjach takich jak problemy zdrowotne osoby ubiegającej się o zasiłek. Z przyznanego zasiłku strona mogła zatem sfinansować chociażby zakup lekarstw udokumentowanych złożonymi do odwołania rachunkami.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając organom łamanie prawa do życia ludzkiego. Zdaniem skarżącego organy zmuszają go w swoich rozstrzygnięciach do pracy i wzięcia kredytu żeby tylko zaspokoić swoje potrzeby. Nie zauważają, że stan zdrowia skarżącego nie pozwala mu w gospodarstwie osiągać jakiegokolwiek dochodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...]., stanowiącym uzupełnienie skargi złożonej osobiście przez stronę, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało odmową umorzenia zaległości w podatku rolnym za IV kwartał 2017r. w kwocie [...]zł;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej oraz poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia ku temu obiektywnych przesłanek ustawowych.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący występując o umorzenie, każdorazowo poza twierdzeniami o spełnianiu przesłanek do umorzenia jego należności, wyczerpująco je dokumentował w odpowiedni sposób. Zdaniem pełnomocnika pojęcie "ważnego interesu podatnika" odnosi się do sytuacji, w których zapłata należności naraziłaby obciążonego podatkiem na ponad możliwy do realizacji wydatek, którego podatnik i tak nie jest w stanie ponieść. Tak też było w sytuacji Skarżącego, który w licznych pismach wskazywał, że jest osobą ciężko chorą, niezdolną do samodzielnej egzystencji, prowadzącą tylko formalnie gospodarstwo rolne, jednocześnie będąc jeszcze w trakcie procesu rozwodowego z żoną.

Organ I jak i II instancji nie pochylił się nad dowodami przedstawionymi przez Skarżącego, na okoliczność uzasadnienia ważnego interesu podatnika, skutkującego umorzeniem należności. Skarżący w sposób wyczerpujący odniósł się do przyczyn pozostawania w sytuacji trudnej, udokumentował to licznymi wywodami na temat rzeczywistego, a nie formalnie ustanowionego przez państwo, które notabene odpowiada finansowo za skutki takiego ogłoszenia, stanu klęski żywiołowej. Pogoda jest sumą zjawisk atmosferycznych niezależnych od człowieka, w zawodzie rolnika to ona warunkuje utrzymanie plonów i następczą ich konsumpcję. Wskazano, że rok 2018 w działalności rolniczej Skarżącego był rokiem bardzo słabym, liczne opady deszczu doprowadziły do nieurodzaju i gnicia plonów, co na mocy decyzji Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zostało złagodzone wypłaceniem częściowego odszkodowania za poniesione straty. Następnie susza przyczyniła się do niewyprodukowania zakładanych plonów, a co za tym idzie niemożności prowadzenia gospodarstwa, w wyniku czego skarżący zmuszony był do odsprzedania bydła mlecznego. Skarżący nie prowadzi rzeczywiście gospodarstwa rolnego, pomimo prawa do nieruchomości, które się na nie składają.

Jednocześnie Skarżący zmuszony jest od kilku lat korzystać ze wsparcia finansowego najbliższych. Zdążył się już zapożyczyć u rodziny i sąsiadów, rzeczywiście nie ma z czego pokryć kwoty zadłużenia, a ulga w postaci umorzenia należności tylko pomogłaby w uporządkowaniu jego sytuacji życiowej.

Pełnomocnik podkreślił, że cechą podatku jest jego nieekwiwalentność, to znaczy, że Skarżący uiszczając go nie nabywa żadnego dobra a tylko powiększa swoją niedolę, która zostanie najprawdopodobniej wypełniona pomocą publiczną poprzez dofinansowanie kosztów jego utrzymania. Organy nie oceniły dowodów przedstawionych przez stronę kompleksowo i nie skorzystały z zasad doświadczenia życiowego. Z załączonych dokumentów jednoznacznie można wywnioskować, że Skarżący jest ciężko chory i pozostaje w trudnej sytuacji życiowej. Zdaniem pełnomocnika ważny interes publiczny nie może być rozumiany w taki sposób, że zrealizowanie obowiązku zapłaty zaległości w opłacie doprowadziłoby do pozbawienia skarżącego niewielkich środków finansowych, jakie otrzymuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy R. C. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia zaległości w podatku rolnym, a ściślej, IV raty podatku rolnego za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W zakresie wskazanych przez organ I instancji podstaw materialnoprawnych wydanej decyzji należy podać, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do treści art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w podpunktach od a/ do m/ (pkt 3).

W rozważanej sprawie, zważywszy iż o udzielenie ulgi wystąpiła osoba prowadząca działalność rolniczą, a przedmiotem wniosku jest umorzenie zaległości w podatku rolnym, w pierwszej kolejności należało rozważyć, jaki powinien być tryb procedowania, w sytuacji złożenia wniosku o umorzenie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie produkcji rolnej.

Nie budzi wątpliwości, że z perspektywy przepisu art. 67b § 1 O.p., istotne jest dokonanie oceny statusu prawnego podmiotu ubiegającego się o umorzenie podatku. Użyte w tym przepisie pojęcie "podatnik prowadzący działalność gospodarczą" posiada w prawie unijnym szersze znaczenie, aniżeli nadane mu w ustawie Prawo przedsiębiorców ( wcześniej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej), a także w art. 3 pkt 9 O.p. Mimo braku legalnej definicji działalności gospodarczej w prawie wspólnotowym, z orzecznictwa unijnego wynika, że za przedsiębiorcę uważa się podmiot, który wykonuje w sposób ciągły i stały samodzielną działalność gospodarczą, związaną z oferowaniem dóbr i usług na rynku (wyrok ETS z 11 lipca 2006 r., C-205/03). Z kolei, z art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( Dz.U. z 2018r., poz. 362 ) wynika, że przez beneficjenta pomocy publicznej należy rozumieć podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym podmiot prowadzący działalność w zakresie rolnictwa lub rybołówstwa, bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania, który otrzymał pomoc publiczną.

Zasadniczo zatem, organ podatkowy powinien wyjaśnić jaki jest status podatnika składającego wniosek i czy w związku z prowadzoną przez niego działalnością podlega on regułom wynikającym z art. 67b § 1 O.p. Nie mniej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dostrzegalna jest rozbieżność odnośnie relacji, w jakiej pozostają wobec siebie art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. Pierwszy z poglądów opiera się na założeniu, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p., a rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca wpływa na dalszy sposób postępowania organów. W konsekwencji, organ rozpoznając wniosek w pierwszej kolejności musi ocenić, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy wnioskodawca spełnia warunki przyznania ulgi (np. wyrok NSA z 4 listopada 2015 r. II FSK 2396/13, z 5 maja 2017 r. II FSK 1108/15 ).

Zgodnie z drugim nurtem orzeczniczym, w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. ( np. wyroki z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 76/14; v. również R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256).

Skład orzekający podziela drugi z wymienionych poglądów. Sąd w składzie orzekającym podziela również sposób procedowania organu zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017r., sygn. akt II FSK 1592/17. NSA trafnie wskazał w nim, że w wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. Nie mniej, jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie przepis art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Natomiast, jeżeli udzielenie ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p.

Podkreśla się przy tym, że z uwagi na zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, analiza zasadniczych przesłanek udzielania ulg, a więc ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powinna nastąpić w pierwszej kolejności.

Przyjmując zatem podany sposób procedowania organu w sytuacji złożenia wniosku przez podmiot wskazany w przepisie 67b § 1, kluczowe i przesądzające znaczenie w sprawie miało stwierdzenie przez organ podatkowy, iż nie wystąpiły w niej, wskazane w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu społecznego". Wprawdzie organ I instancji podał ogólnie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w przepisie art. 67 § 1, nie mniej w uzasadnieniu decyzji przedstawił analizę i ocenę ustalonych okoliczności z perspektywy możliwości wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego.

Sąd podziela stanowisko organów, iż skarżący nie wykazał wystąpienia tych przesłanek w rozważanej sprawie. Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane, a ich konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności, w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek zastosowania ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzeb jej udzielenia. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki.

Natomiast pojęcie "interes publiczny" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego ( por. Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011, wyrok NSA z 17 września 2014 r. II FSK 2264/12, WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r. I SA/Bd 852/11 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).

W orzecznictwie podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne ( v. wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I GSK 1783/18 ). Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego. ( v. wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., I GSK 1783/18 ).

W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek ustawowych. W złożonym wniosku o umorzenie skarżący wskazał na bardzo ciężki rok 2017, w którym występowały ciągłe opady deszczu, które spowodowały trzy bardzo duże, nieodwracalne straty w gospodarstwie tj.: nie pozwoliły zebrać ziarna zboża z przeznaczeniem na konsumpcję lub paszę, ponieważ ziarna porosło, stęchło i spleśniało; kukurydza została zebrana w wodzie i błocie a następnie zakiszona w pryzmie. Wskazał, że bydło nie chcę jeść tej kiszonki, ponieważ zawiera w sobie duże ilości piachu, ziemi i pleśni, co nawet w małych ilościach powoduje rozstrojenie zdrowotne zwierząt. Co za tym idzie nastąpił bardzo duży spadek mleka. Dalszy ciąg opadów deszczu doprowadził do braku możliwości zasiania pszenicy, a na polach do dnia dzisiejszego stoi woda, wszystkie łąki są całkowicie zalane. Skarżący zwrócił uwagę, na powstały w ciągu kilku ostatnich lat łańcuch klęsk, tj.: w roku 2012 klęska wymarznięcia płodów rolnych w gospodarstwie, następnie w 2015r. klęska suszy w bardzo dużym stopniu i w 2016r. klęska złego przezimowania.

W postępowaniu, w oparciu o złożone oświadczenia i dostępne organowi dokumenty ustalono, że skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha fizycznych ( [...] ha przeliczeniowych ), uzyskiwał dochody ze sprzedaży mleka ( jak podał do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym z [...]. - do miesiąca sierpnia 2018r. ), hodowli krów i bydła oraz z upraw rolnych. W piśmie z dnia [...]. skarżący wskazał, że inwentarz żywy wynosi około [...] sztuk. Natomiast do protokołu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym sporządzonym [...]. podał, ze posiada 5 sztuk bydła ( jałowizny ). Stwierdził, że byłby bardziej zadowolony, gdyby organ podatkowy sam zwracał się do instytucji w celu określenia jego stanu majątkowego. Podkreślono, że skarżący w toku postępowania nie poinformował organu o wysokości dochodów uzyskanych z wyprzedaży krów i bydła oraz ze sprzedaży rzepaku. Znajduje to potwierdzenie w notatce służbowej sporządzonej [...]., w której podano również, że w toku prowadzonych innych postępowań z wniosku podatnika, w dniu [...]. do organu wpłynęło pismo, w którym poinformował on, że ostatnie cztery krowy sprzedał na początku trzeciego kwartału 2018r. i uzyskał kwotę ok. [...] zł. Natomiast, nie określił kiedy i za jakie kwoty sprzedał krowy i bydło i jakie uzyskał z tego tytułu dochody. Podał również, że posiadał ubezpieczenie płodów rolnych w postaci rzepaku i otrzymał odszkodowanie ok. [...] zł ( składka wyniosła [...] zł ).

Organ odwoławczy wskazał również, że w notatce służbowej z dnia [...] r. podano, że na terenie Gminy R. C. w 2018 roku wystąpiły liczne niekorzystne zjawiska atmosferyczne, a rolnicy składali wnioski w celu uzyskania protokołu strat, który służy do uzyskania pomocy udzielanej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) oraz ubiegania się o kredyt na preferencyjnych warunkach. Rolnicy, którzy złożyli wnioski otrzymali pomoc od ARiMR.

W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia [...]. wydana przez Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w sprawie przyznania stronie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, łącznie kwota płatności wyniosła [...] zł. Skarżący uzyskuje również zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego, w tym za 2017 r. w kwocie [...]zł i za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji podkreślił również, że podatnik w okresie od [...] r. do [...] r. otrzymał pomoc w postaci udzielonej ulgi inwestycyjnej z tytułu modernizacji budynku inwentarskiego, na podstawie której przez siedem lat był zwolniony z obowiązku opłacania podatku rolnego na rzecz Gminy.

Organ wskazał, że podatnik na podstawie otrzymanego protokołu z Urzędu z oszacowania strat w 2018 r. spowodowanych w gospodarstwie w wyniku suszy w 2018r., mógł ubiegać się w Biurze Powiatowym ARiMR o pomoc finansową. Uzupełniająco można wskazać, że z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia [...]., sygn. akt I SA/Bd 518/19, w połączonej do wspólnego rozpoznania sprawie dotyczącej wniosku skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za rok 2016 wynika, że [...]. sporządzono protokół nr [...] z oszacowania w dniu [...]. zakresu i wysokości szkód jakie wystąpiły w marcu 2018r. w gospodarstwie rolnym, wynikających z ujemnych skutków przezimowania. Podano, że kwota obniżenia dochodu w wyniku szkód w produkcji roślinnej wynosi [...] zł, co stanowi 33% średniej rocznej produkcji. Natomiast kwota obniżenia dochodu w wyniku szkód w produkcji zwierzęcej towarowej wynosi [...] zł, co stanowi 9% średniej rocznej produkcji. W protokole podano, że średnia wartość produkcji ( roślinnej i zwierzęcej towarowej ) z gospodarstwa rolnego wyniosła ogółem [...] zł, w tym wartość produkcji roślinnej [...] zł oraz wartość produkcji zwierzęcej towarowej [...] zł. Całkowita powierzchnia upraw rolnych w sezonie wegetacyjnym, z których przewidziany jest zbiór plonu w gospodarstwie rolnym wynosiła 29,38 ha.

W kolejnym protokole nr [...] z oszacowania zakresu i wysokości szkód zaistniałych w czerwcu 2018r. w gospodarstwie rolnym spowodowanych suszą, sporządzonym [...]. podano m.in., że kwota obniżenia dochodu w wyniku szkód w produkcji roślinnej wynosi [...] zł, co stanowi 39,54 średniej produkcji rolnej. Z kolei kwota obniżenia dochodu w wyniku szkód w produkcji zwierzęcej towarowej wynosi [...] zł, co stanowi 41,90% średniej rocznej produkcji. Podano również, że średnia wartość produkcji ( roślinnej i zwierzęcej towarowej ) z gospodarstwa rolnego wyniosła ogółem [...] zł, w tym wartość produkcji roślinnej [...] zł oraz wartość produkcji zwierzęcej towarowej [...] zł. Zatem w późniejszym okresie zasadniczo nie uległa zmianie określona wartość produkcji roślinnej, natomiast zmniejszyła się wartość produkcji zwierzęcej, na co wpływ mogła mieć m.in. wyprzedaż inwentarza.

W piśmie z dnia [...]. skarżący przedstawiając stan majątkowy wskazał, że posiada dwa samochody osobowe oraz maszyny rolnicze, podając ich rodzaj i rok produkcji. Przedstawił także rodzaj i wysokość ponoszonych wydatków, co organ I instancji zobrazował również w wydanej decyzji. W piśmie tym skarżący podał również, że ma cztery osoby na utrzymaniu oraz, że małżonka prowadzi osobną gospodarkę finansową i nie zamieszkuje wspólnie z nim.

Nadto organ ustalił, że w obwieszczeniu Prezesa GUS z dnia [...] r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2017 roku podano, że dochód ten wynosił [...] zł.

W ocenie składu orzekającego, mimo wystąpienia szkód spowodowanych czynnikami atmosferycznymi w prowadzonej działalności rolniczej, sytuacja ekonomiczna skarżącego, zważywszy na posiadany i możliwy do uprawy areał oraz potencjał gospodarstwa rolnego, nie uzasadnia wystąpienia przesłanki słusznego interesu podatnika. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się wypis z treści orzeczenia Lekarza Rzeczoznawcy KRUS, z którego wynika, że skarżący uznany został za trwale, całkowicie niezdolnego do pracy w gospodarstwie rolnym od dnia [...]. Jednakże, z Decyzji Prezesa KRUS z dnia [...]. o przyznaniu renty rolniczej z tytułu niezdolności wynika, że skarżącemu przyznano rentę rolniczą z tytułu niezdolności w kwocie [...]zł, jednak wysokość do wypłaty wynosi [...] zł miesięcznie, natomiast pozostała kwota ( część uzupełniająca ) wynosząca [...] zł ulega zawieszeniu, z powodu prowadzenia działalności rolniczej. Nadto, skarżący nie musi osobiście wykonywać czynności związanych z gospodarką rolniczą, może zlecać ich wykonanie podmiotom trzecim, może również wynająć lub wydzierżawić, całość lub część gospodarstwa, wreszcie może sprzedać część gruntów. Prowadzenie działalności rolniczej na stosunkowo dużym areale jest opłacalne, mimo okresowych szkód spowodowanych wystąpieniem niekorzystnych zjawisk atmosferycznych. W takich wypadkach skarżący korzystał bądź miał możliwość skorzystania z szeregu udogodnień oraz instrumentów osłonowych, gwarantujących rekompensaty, czy odszkodowania w sytuacji wystąpienia szkód w gospodarstwie rolnym. Rację ma również organ podatkowy, że w ustalonych okolicznościach, za udzieleniem ulgi nie przemawia także interes społeczny. Skarżący mógł korzystać z pomocy państwa, którą są objęci producenci rolni w formie np.: dopłat do ubezpieczenia upraw rolnych i zwierząt gospodarskich, pomocy udzielanej przez ARiMR na podstawie posiadanych protokołów strat, możliwości z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, możliwości uzyskania dedykowanych dla rolników kredytów preferencyjnych na wznowienie produkcji rolnej, otrzymania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego itp.

Wskazane możliwości w znacznym stopniu zapobiegają i rekompensują ryzyko związane z prowadzoną działalnością rolniczą, w sytuacji ich wykorzystania przez rolnika starannego, należycie dbającego o swoje interesy. Należy również uwypuklić, że stosunkowo niewielka w porównaniu z potencjałem gospodarstwa rolnego skarżącego kwota raty podatku rolnego, jest jednym ze znaczących źródeł finansowania budżetu Gminy, z którego zaspokajane są m.in. wydatki służące jej mieszkańcom.

Nadto, co podkreślały organy obu instancji, skarżący nie przedstawił dowodów podważających ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania. Wprawdzie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nie można jednak tej zasady, w sprawach o umorzenie należności rozumieć w ten sposób, że organ powinien sam z urzędu ustalać wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a aktywność zainteresowanego może ograniczyć się do złożenia wniosku i podania jedynie wybiórczych danych dotyczących sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej. Ciężar dowodu w zakresie wykazania zaistnienia ustawowych przesłanek umorzenia spoczywa na wnioskodawcy To ubiegający się o umorzenie należności powinien wykazać, że sytuacja w jakiej się znajduje wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i uzasadnia udzielenie ulgi. Obowiązkiem skarżącego było wykazanie, że ze względu na stan majątkowy, sytuację finansową i rodzinną nie jest w stanie opłacić należności z tytułu podatku rolnego. Przedstawienie rzetelnych danych popartych dokumentami jest podstawowym narzędziem, umożliwiającym organowi ocenę przesłanek, warunkujących możliwość umorzenia należnych podatków i ostatecznie determinuje sposób rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie, mimo wezwania ze strony organu, skarżący nie wykazał w stopniu wystarczającym istnienia przesłanek, przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej. Tymczasem, umorzenie należności podatkowych stanowi wyjątek, który może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, jeżeli przesłanki umorzenia zostały wykazane w sposób niewątpliwy, w oparciu o przedstawione wiarygodne i wyczerpujące informacje oraz dowody.

W rezultacie, Sąd za niezasadne uznał podniesione w uzupełnieniu skargi zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.