Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1602/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1919/17, sprostowanym postanowieniem z dnia 28 maja 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istota sprawy sprowadza się do wykazania przez organy podatkowe, że spółka P.1 – dostawca skarżącej spółki P. sp. z o.o. – nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie dostarczała towar niewiadomego pochodzenia. W sprawie wykorzystano zasadniczo materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach kontrolnych, głownie wobec Spółki P.1 i jej kontrahentów. W konsekwencji takich ustaleń, zdaniem organów podatkowych, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.1. Strona nie podjęła wszystkich możliwych działań w celu sprawdzenia swojego wiarygodności kontrahenta, wobec czego nie działała w "dobrej wierze". Wobec tego, strona nie może powoływać się na legalność transakcji przeprowadzonych z P.1. Transakcje te wiążą się bowiem z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Jednocześnie organy podatkowe - co do zasady - nie kwestionują natomiast okoliczności faktycznych sprawy, z których wynika, że:

- opisane w decyzjach transakcje miały faktycznie miejsce (tzn. nie był to obrót tzw. pustymi fakturami),

- Spółka nabywała towary od P.1 (składała zamówienia bezpośrednio od przedstawicieli P.1) i odbierała (załadowywała) towar z D. (miejsca wskazanego przez P.1),

- transakcje zostały należycie udokumentowane (faktury VAT),

- Spółka zapłaciła za towar dostarczony przez kontrahenta (na rachunek bankowy należący do P.1),

- Spółka dostarczała towar swoim nabywcom (głównie na terenie L. i B.).

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości zasadnicze ustalenia organów podatkowych w zakresie udowodnionej oszukańczej działalności spółki P.1. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji wydanej dla P.1 stwierdził, że spółka ta nie nabyła towarów i usług od wskazanych w niej podmiotów. Nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi oraz nie dokonywała sprzedaży tworzyw sztucznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że P.1 jest podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych. Udział P.1 w procederze obrotu towarami sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji, wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzania zakwestionowanych transakcji. Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdził dowodów na to by P.1 dysponowała towarem i rozporządzała tworzywami sztucznymi jak właściciel, których dostawy zafakturowała na rzecz swoich odbiorców. Towar, rzekomo zakupiony i sprzedany przez P.1 zafakturowany został w istocie przez podmioty, które go nie posiadały, nie rozporządzały tym towarem, nie prowadziły działalności gospodarczej. W konsekwencji wystawione przez P.1 faktury VAT, dotyczące rzekomo sprzedaży tworzyw sztucznych, dokumentują transakcje niedokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 lipca 2015r. utrzymał w mocy wyżej opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną na rzecz P.1 w przedmiocie podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), związanego z wystawianiem faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2013 roku.

Podobne ustalenia w odniesieniu do oszukańczej działalności spółki P.1 można odnaleźć w wyroku WSA w Olsztynie z 25 października 2017r. (sygn. akt I SA/Ol 634/17). Sąd administracyjny uznał, że prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko organów dotyczące funkcjonowania spółki P.1. Spółka w rzeczywistości nie nabyła od swoich kontrahentów tworzyw sztucznych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Z materiału dowodowego wynikało, że spółki (wskazane również w zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem kontroli) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W stosunku do niektórych spośród rzekomych dostawców P.1 spółek wydane zostały decyzje, określające zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związane z wystawieniem nierzetelnych faktur na rzecz P.1 (decyzje te są ostateczne). Podobne ustalenia odnośnie do spółki P.1 zawarte są w wyroku z dnia 23 listopada 2017r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3325/16). Ustalenia powyższe Sąd w pełni zaakceptował.

1.4. Zdaniem Sądu, skoro nie budzą wątpliwości ustalenia, że P.1 była spółką, która stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej, to zasadniczą zatem kwestią wymagającą udowodnienia w niniejszej sprawie jest konieczność oceny "dobrej wiary" podatnika oraz tego czy dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką P.1. Te ustalenia stanowią zatem istotę rozpatrywanej sprawy.

W tym zakresie – zdaniem Sądu - organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały w sposób prawidłowy i przekonywujący świadomości Spółki uczestnictwa w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT. Nie zostało wykazane, że Spółka była świadoma (lub nawet mogła przypuszczać), że od towarów będących przedmiotem transakcji z P.1 na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek VAT należny. Organy podatkowe nie wykazały również, że czynności weryfikacyjne Spółki były w owym czasie niewystarczające wobec P.1, a działania kontrahenta powinny wzbudzić zasadnicze wątpliwości co do jego rzetelności i uczciwości. Przypomnieć należy, że zachowanie przez podatnika "dobrej wiary" powinno być oceniane na moment zawarcia danej transakcji, a nie dopiero z perspektywy kilku lat i następujących po sobie zdarzeń gospodarczych i znacznie późniejszych orzeczeń organów podatkowych i sądów w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że Spółka w niniejszym postepowaniu wykazała, że:

- P.1 był legalnie działającym przedsiębiorącą zarejestrowanym jako podatnik VAT i to Spółka wyszła z inicjatywą współpracy z P.1,

- Spółka spotykała się z przedstawicielami P.1 (były to spotkania realne i osobiste przedstawicieli obu spółek); zawierane transakcje były potwierdzane mailowym zamówieniem i były poprzedzane negocjacjami cenowymi,

- P.1 dostarczyła Spółce dokumenty rejestrowe (np. KRS z którego wynikało, ze P.1 działa od 2010 roku) oraz Spółka uzyskała raport z Krajowego Rejestru Długów dotyczący kontrahenta,

- towar był fizycznie odbierany przez Spółkę ze wskazanego miejsca i był zapakowany w oryginalne opakowania; posiadał też oryginalne świadectwa jakości,

- okoliczności transakcji nie odbiegały od normalnych okoliczności innych transakcji w danej branży,

- pierwsze informacje dotyczące nieuczciwych podmiotów wyłudzających podatek VAT zostały wskazane przez M. w tzw. listach ostrzegawczych w połowie 2014 roku (a sporne transakcje dotyczą roku 2013),

- cena za tworzywa sztuczne oferowane przez P.1 nie była znacznie niższa niż cena rynkowa (różnica wahała się od 4 do 5%); cena zatem nie odbiegała od średnich cen na rynku europejskim; Spółka wykazała również, że porównywarka P. nie może być używana do wyznaczania rynkowości cen, gdyż miarodajne zestawienia cen tworzyw sztucznych uwzględniają raporty sporządzane przez międzynarodowe agencje informacyjne I. oraz P. (dowód ten został przez organy podatkowe niezasadnie pominięty),

- kwestia zarejestrowania P.1 w wirtualnym biurze nie budziła wątpliwości Strony wobec realnych kontaktów handlowych z przedstawicielami P.1,

- wysokość kapitału zakładowego P.1 nie ma nic wspólnego z potencjałem gospodarczym (w konkretnej branży liczy się bowiem know-how i znajomość rynku).

Zdaniem Sądu, ocena zebranych przez organy podatkowe dowodów w zakresie badania "dobrej wiary" Spółki była nader powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej Spółki w analizowanych transakcjach. Sąd w zakresie tym stwierdził naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), które miało zasadniczy i istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja narusza także inne wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej i materialne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (oraz unijnej dyrektywy) interpretowane w kontekście badania "dobrej wiary" i należytej staranności podatnika. Stąd konieczne było uchylenie decyzji organu II instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe będą zobowiązane zatem z w sposób przekonywujący wskazać (udowodnić), czy Strona dochowała należytej staranności w kontaktach z P.1, czy też tej staranności nie dochowała. Zasadne byłoby także wskazać, jakie dodatkowe ewentualne czynności weryfikacyjne powinna w danym czasie dokonać Spółka, aby wykazać się "dobrą wiarą" w kontaktach handlowych z P.1. Dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie są bowiem przekonywujące i dostatecznie udowodnione. Budzą zatem uzasadnione wątpliwości. W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić a nie tylko domniemywać. Zaskarżoną decyzję wsparto zasadniczo na przypuszczeniach i materiale dowodowym odnoszącym się do P.1 i innych podmiotów (kontrahentów), nie wykazując świadomości strony w zakresie udziału w przestępstwie podatkowym.

Badanie dobrej wiary i należytej staranności dotyczy podatnika, czyli podejścia do zewnętrznych znamion transakcji lub ich szeregu (łańcucha) w momencie ich dokonywania. Można wzruszyć ustalenia organu w tym zakresie gdyby jasno stwierdzono, że taki przebieg transakcji nie wzbudził podejrzeń, ponieważ był uzasadniony konkretnymi i znanymi wówczas okolicznościami (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 34/16). Podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 558/16).

1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz w przedmiocie kosztów postepowania.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej i uniemożliwienie poznanie podstaw jego wydania oraz toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, przejawiającym się nie wskazaniu (poza art. 191 Ordynacji podatkowej), jakie konkretnie inne przepisy Ordynacji podatkowej i materialne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz unijnej dyrektywy zostały naruszone w kontekście badania dobrej wiary i należytej staranności uznając za wystarczające odwołanie się do zarzutów skargi złożonej przez WSA;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w konsekwencji wadliwej oceny prawnej wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, że ocena zebranych przez organy podatkowe dowodów w zakresie badania dobrej wiary była powierzchowna i nie dała uzasadnionych podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności, pomimo braku podstaw do takiej oceny.

2.2. Z ostrożności procesowej zarzucono również:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.120, art. 122, art.180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w konsekwencji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, pomimo wykazania przez organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta brała udział w oszustwie i nie zachowała należytej staranności.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 168 Dyrektywy 2006/112 przez uznanie, że zastosowania tych przepisów przez organ i przyjęcie, że organ nie mógł odmówić stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że organy wykazały, że strona powinna była wiedzieć, że dokonywane czynności stanowią oszustwo podatkowe i nie zachowała należytej staranności.

2.4. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik wniósł dodatkowo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Dla porządku dalszych rozważań należy stwierdzić, iż ustalenia i ocena sprawy dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie udowodnionej oszukańczej działalności spółki P.1 nie zostały zakwestionowane. Strona skarżąca nie wniosła bowiem w ogóle skargi kasacyjnej, a organ – z oczywistych względów – tych okoliczności w skardze kasacyjnej nie kwestionował. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zostały przywołane w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia.

3.3. Oceniając natomiast zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie są one uzasadnione.

Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, iż Sąd stwierdził, że ocena sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności skarżącej w kontaktach z kontrahentem. Sąd szczegółowo wskazał na okoliczności i wątpliwości w tym zakresie, które przywołano w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia.

By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a Sąd wyraźnie stwierdził naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W zestawieniu tego stanowiska z uzasadnieniem wyroku i zawartymi zaleceniami należy stwierdzić, iż uzasadnienie wyroku jest czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Sąd w sposób bardzo szczegółowy przedstawił argumentację i podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Dodatkowo w sposób kompleksowy i szczegółowy omówione zostały zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie przesłanek badania dobrej wiary podatników, jak również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd odniósł się również w sposób merytoryczny do wszystkich zarzutów skargi.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, iż organy nie wykazały, że Spółka była świadoma (lub mogła przypuszczać), że od towarów będących przedmiotem transakcji z P.1 na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek VAT należny przywołał konkretne okoliczności związane z dokonywanymi transakcjami wskazując, iż: 1) P.1 był legalnie działającym przedsiębiorącą zarejestrowanym jako podatnik VAT i to Spółka wyszła z inicjatywą współpracy z P.1, 2) Spółka spotykała się z przedstawicielami P.1 (były to spotkania realne i osobiste przedstawicieli obu spółek); zawierane transakcje były potwierdzane mailowym zamówieniem i były poprzedzane negocjacjami cenowymi, 3) P.1 dostarczyła Spółce dokumenty rejestrowe (np. KRS z którego wynikało, ze P.1 działa od 2010 roku) oraz Spółka uzyskała raport z Krajowego Rejestru Długów dotyczący kontrahenta, 4) towar był fizycznie odbierany przez Spółkę ze wskazanego miejsca i był zapakowany w oryginalne opakowania; posiadał też oryginalne świadectwa jakości, 5) okoliczności transakcji nie odbiegały od normalnych okoliczności innych transakcji w danej branży, 6) pierwsze informacje dotyczące nieuczciwych podmiotów wyłudzających podatek VAT zostały wskazane przez M. w tzw. listach ostrzegawczych w połowie 2014 roku (a sporne transakcje dotyczą roku 2013), 7) cena za tworzywa sztuczne oferowane przez P.1 nie była znacznie niższa niż cena rynkowa (różnica wahała się od 4 do 5%); cena zatem nie odbiegała od średnich cen na rynku europejskim; Spółka wykazała również, że porównywarka P. nie może być używana do wyznaczania rynkowości cen, gdyż miarodajne zestawienia cen tworzyw sztucznych uwzględniają raporty sporządzane przez międzynarodowe agencje informacyjne I. oraz P. (dowód ten został przez organy podatkowe niezasadnie pominięty), 8) kwestia zarejestrowania P.1 w wirtualnym biurze nie budziła wątpliwości strony wobec realnych kontaktów handlowych z przedstawicielami P.1, 9) wysokość kapitału zakładowego P.1 nie ma nic wspólnego z potencjałem gospodarczym (w konkretnej branży liczy się bowiem know-how i znajomość rynku).

3.5. W skardze kasacyjnej kwestionując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzono, że przed rozpoczęciem współpracy Spółka uzyskała od kontrahenta kopię decyzji o nadaniu NIP oraz kopię zaświadczenia o nadaniu kontrahentowi numeru Regon oraz wydruk z KRS, co należy uznać za dalece niewystarczające w zakresie sprawdzania kontrahenta w aspekcie formalnym (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie wskazano jednak, jakie dodatkowe czynności powinna dokonać strona, co także wytknął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził, iż zasadne byłoby także wskazać, jakie dodatkowe ewentualne czynności weryfikacyjne powinna w danym czasie dokonać Spółka, aby wykazać się "dobrą wiarą" w kontaktach handlowych z P.1.

Kolejnym kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej było to, iż oferowanie do sprzedaży dużej ilości towaru z bardzo krótkim terminem płatności powinno wzbudzić u strony czujność o legalność towaru i wiarygodność podmiotu. Jednak tej tezy nie zestawiono z faktem, iż strona skarżąca działała jako pośrednik, towar był faktycznie przekazywany skarżącej, a okoliczności transakcji nie odbiegały od normalnych okoliczności innych transakcji w danej branży. Jak wynika z materiału dowodowego towar był odbierany przez P. z D. z miejsca wskazanego przez P.1. Tam dokonywany był załadunek tworzyw sztucznych i były one przez Spółkę transportowane do jej nabywców. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie i wprost, że transakcje miały faktycznie miejsce, Spółka nabyła towary od P.1, transakcje zostały udokumentowane w należyty sposób, Spółka zapłaciła za towar dostarczony przez kontrahenta, Spółka dostarczała ten towar swoim nabywcom. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na fakt, iż siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy Spółki to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele Spółki powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a one same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że skarżąca miała do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (bowiem wysokość kapitału zakładowego wynikała i dopuszczona była prawem, ceny w sposób wyraźny i drastyczny nie odbiegały od cen proponowanych w obrocie tym towarem, rejestracja w wirtualnym biurze także wynikała z możliwości prawem przewidzianych).

3.6. Nie można przy tym niejako z automatu uznać, iż fakt, że spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie dostarczała towar niewiadomego pochodzenia oznacza brak dochowania należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Należy bowiem wziąć także pod uwagę wyjaśnienia skarżącej dotyczące okoliczności transakcji i jej ustaleń co do pochodzenia towaru. Spółka wyjaśniła, iż tworzywa sztuczne przez nią nabywane stanowiły towar deficytowy na polskim rynku. Producentem tych wyrobów w owym czasie był niemal wyłącznie B. sp. z o.o. Spółka ta nie sprzedawała produkowanych przez siebie tworzyw sztucznych wszystkim zainteresowanym podmiotom, gdyż posiadała swoje kanały dystrybucji. Towary, które oferował P.1, ze względu na ich rodzaj, pochodziły od B. Wskazywały na to również świadectwa jakości dołączane do faktur sprzedaży, na których widniało oznaczenie B. [...]. Ze świadectw tych wynikało, że towar ten jest tożsamy z tym, który oferowany jest na sprzedaż przez Spółkę B. i jego dystrybutora Spółkę B.1. Na podstawie certyfikatów jakości skarżąca uznała, że towar pochodził od B., na co wskazywały również oryginalne opakowania, w jakich dokonuje się obrotu tego typu towarem. Towar ten nie różnił się od tego jaki dostarczany był jej przez spółkę B.1.

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, iż głównym dostawcą tworzyw sztucznych na jej rzecz w tamtym okresie była właśnie firma B.1, która sukcesywnie zmniejszała wolumen dostaw dla Spółki, dlatego poszukiwano innych dostawców. Spółka wskazała w odwołaniu, że pracownik Spółki nawiązał kontakt i spotkał się z osobami reprezentującymi P.1. Podczas spotkania obecny był Pan T. K., który przedstawił się, jako Dyrektor Handlowy P.1. Pan P. S. i Pan T. K. spotkali się później z Prezesem Spółki Panem G. K. oraz z Panią S. M. (pracownik Spółki). Wszystkie te działania uwiarygodniały działalność P.1 oraz ich przedstawicieli. Pan P. S. dysponował dokumentami Spółki, które przesłał na adres e-mail Pani S. M., spotkał się z nią osobiście i Prezesem Spółki Panem G. K. w siedzibie Spółki i został uwiarygodniony przez Pana T. K.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na te okoliczności bowiem w skardze kasacyjnej stwierdzono, iż "z okoliczności sprawy wynika ponadto, iż kontakt z firmą P.1 został nawiązany za pośrednictwem M. A. z firmy P.2. Pracownica Spółki – S. M. prowadziła korespondencję mailową w zakresie zamówień od P.1 z P. S. (niezwiązanym ze spółką P.1). Z powyższego wynikało, że pierwsze zamówienie (mail z 5.04.2013r.) dotyczące tworzyw sztucznych zostało wysłane przez S. M. do P. S., jeszcze przed dokonaniem jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta. W odpowiedzi na zamówienie P. S. przekazał informację, że prześle dokumenty firmy i poprosił o przesłanie dokumentów P., "żeby kolega je miał". Ponadto zaproponował ewentualne spotkaniu "żeby się poznać". W związku z tym, należy stwierdzić, że inicjatywa spotkania nie wyszła ze strony P., a P. S. - niezwiązanego z P.1. Pan P. S. nie był pracownikiem P.1, ani nie reprezentował tej spółki. Powyższy fakt nie został zweryfikowany przez pracowników Skarżącej przed nawiązaniem współpracy oraz w trakcie jej trwania. Pan M. W. prezes zarządu P.1 nie potwierdził ("nic o tym nie wiem"), aby posiadał jakąkolwiek wiedzę w zakresie tego, że Pan P. S. poszukiwał odbiorców dla P.1. Wbrew twierdzeniom Sądu, zawartym w wyroku - nigdy nie doszło do spotkania Spółki z przedstawicielami P.1. P. S. był osobą niezwiązaną z P.1, natomiast T. K. (zgodnie z ustaleniami organów) również nie wykonywał żadnej pracy na rzecz tej spółki. Korespondencja kierowana w toku postępowania prowadzonego wobec P.1 do T. K. została podjęta przez jego ojca i odesłana z wyjaśnieniem, że T. K. od trzech lat mieszka w P. i nie ma możliwości przekazania mu korespondencji. Prezes P.1 – W. zeznał, że T. K. nie miał nic wspólnego z P.1 i pracował w zagranicznej spółce M. W." - str. 8 do 9 skargi kasacyjnej.

Nie jest zrozumiałe, jak te okoliczności podniesione w skardze kasacyjnej wpływają na uznanie, że ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie była nieprawidłowa, w szczególności, że strona nigdy nie twierdziła, iż Pan P. S. był pracownikiem P.1, a sformułowanie, że Pan T. K. nie wykonywał żadnej pracy na rzecz tej Spółki nie oznacza, iż okoliczności podniesione przez Spółkę w zakresie faktycznego kontaktu z kontrahentem i spotkań są nieprawdziwe. Dodatkowo, jak wskazał pełnomocnik Spółki na rozprawie Dyrektor Handlowy P.1 wręczył na spotkaniu wizytówkę, firma posiadała biuro handlowe w P.

3.7. W związku z tym należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej nie okazał się zasadny.

Przy tym przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty sformułowane w skardze powtarzają ustalenia organów zawarte w zaskarżonej decyzji, a nie odnoszą się do wadliwości zaskarżonego wyroku.

3.8. Co do zarzutu związanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.120, art. 122, art.180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, wniesionego z ostrożności procesowej to należy stwierdzić, iż nie zostały one należycie uzasadnione. Nie wystarczy przekonanie organu, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdził też, że strona nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym i w związku z tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego. Tu należy zauważyć, iż w uzasadnieniu tego zarzutu nie odniesiono się w żaden sposób do tego w jaki sposób przedmiotowe przepisy miałyby zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, czy jest to błędna wykładnia, czy nieprawidłowe zastosowanie. Uzasadnienie zarzutu odnosi się wyłącznie do powtórzenia argumentacji zawartej w decyzji, natomiast w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie przepisów przez Sąd pierwszej instancji.

3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł obejmującą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)