Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1168/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2a, art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5, art. 199, art. 292, art. 287 § 3, art. 291d § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1124/18 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0201-ICK.500.11.2018.5 w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1124/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. P. (dalej: skarżący, pełnomocnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21 sierpnia 2018 r., nr 0201-ICK.500.11.2018.5 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole, postanowieniem z 14 maja 2018 r., w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec H. K. (dalej: podatnik, kontrolowany) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r., nałożył na pełnomocnika podatnika karę porządkową w kwicie 2800 zł za bezzasadne nieprzedłożenie dokumentów i niezłożenie wyjaśnień w toku kontroli. Jako podstawę prawną powołał art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że dokumenty, których okazania odmówił pełnomocnik (księga przychodów i rozchodów, spis z natury, specyfikacja towarów) są niezbędne do weryfikacji ksiąg podatkowych w oparciu o stosowane marże handlowe w obliczu wątpliwości co do rzetelności tych ksiąg w zakresie kwot sprzedaży, w tym sprzedaży za granicą, a kontrola jest prowadzona na wniosek SCAC, złożony przez niemiecką administrację podatkową. Zdaniem organu, pełnomocnik działał świadomie i w złej wierze w celu uniemożliwienia i opóźnienia kontroli. Nie podejmował w terminie pism przesłanych na jego adres elektroniczny, bezzasadnie odmówił dostarczenia księgi przychodów i rozchodów i nie udzielił w imieniu kontrolowanej żadnych informacji w wyznaczonym terminie. Zaznaczono też, że pełnomocnik nie zgłaszał problemów i trudności w kontaktach z mocodawczynią, które uniemożliwiły przekazanie dokumentów czy wyjaśnień, a to oznacza, że przyczyny bezzasadnej odmowy przekazania dokumentów i wyjaśnień leżą po stronie pełnomocnika, który z racji wykonywanego zawodu zobowiązany jest do szczególnej staranności przy realizacji zlecenia. Wysokość orzeczonej kary, zdaniem organu I instancji, odpowiada stwierdzonym uchybieniom, jednocześnie nie narusza bezpieczeństwa egzystencji ukaranego, jest też adekwatna do kwoty ewentualnego uszczuplenia podatkowego.

W zażaleniu skarżący, wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzucił naruszenie przepisów art. 262 §1 pkt 2 i 2a oraz § 4 o.p. w zw. z art. 292 o.p. przez bezpodstawne uznanie, że pełnomocnik bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień i bezzasadnie nie przedłożył dokumentów w toku kontroli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że przyczyną nałożenia kary porządkowej nie był odbiór korespondencji przez pełnomocnika w ostatnim dniu terminu. Okoliczność tę przywołano dla wykazania, że przez wydłużanie tych czynności kontrola była utrudniona. Dalej organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. stwierdził, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Stąd wywodzi prawo kontrolujących do żądania od pełnomocnika przedłożenia księgi przychodów i rozchodów, będącej w posiadaniu kontrolowanego. Wskazał też, że wynikająca z praktyki organów podatkowych metodologia kontroli podatku VAT przewiduje, aby weryfikacji rozliczeń podatku VAT, dokonywać w powiązaniu i w odniesieniu analitycznym do zdarzeń gospodarczych ujętych przez podatnika w urządzeniach księgowych prowadzonych dla podatku dochodowego. W wezwaniach o dostarczenie księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i spisu z natury kontrolujący wskazywali wyłącznie na cel analityczny, a nie na weryfikację w zakresie rozliczeń podatku dochodowego, zatem kontrolujący nie działali poza zakresem kontroli. Pełnomocnik nie wskazywał w żadnym z wcześniejszych pism na trudności w kontaktach z kontrolowanym, ani na jego opór w przedstawieniu ww. dokumentacji księgowej. Powołał się na to dopiero po nałożeniu kary porządkowej, podobnie jak w przypadku nieprzedłożenia specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku jako dowodu dokonania WDT, tj. przedkładając oświadczenie kontrolowanego z 5 czerwca 2018 r. Próba wskazania przez pełnomocnika, jako odpowiedzialnego za ww. zaniedbania kontrolowanego nie zwalania go z odpowiedzialności za niezłożenie dokumentów, o które wielokrotnie zawracali się kontrolujący. Wezwania były kierowane do skarżącego, jako pełnomocnika, a nie tylko doręczane za jego pośrednictwem. W związku z tym to na pełnomocniku ciążył obowiązek dostarczenia kontrolującym ww. dokumentów. Jak wskazał organ odwoławczy, to, w jaki sposób pełnomocnik ułoży sobie współpracę z reprezentowanym podatnikiem, w tym w odniesieniu do sposobu udostępnienia mu niezbędnej dokumentacji - pozwalającej na należytą reprezentację, należy do jego własnego uznania, za które ponosi odpowiedzialność wobec podmiotów zewnętrznych, w tym organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do uporczywego uchylenia się od okazania wnioskowanych przez kontrolujących dokumentów oraz bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień co do okoliczności wskazanych w piśmie z 27 lutego 2018 r., co uzasadniało nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. Za prawidłową uznał też organ odwoławczy wysokość wymierzonej skarżącemu kary porządkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. przez bezpodstawne nałożenie kary porządkowej: z tego względu, że nie posiadał dokumentów, których przedłożenia żądał organ; z tego względu, że nie złożono wyjaśnień zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, a ponadto kontrolowany złożył wyjaśnienia; za nieprzedłożenie dokumentów, które wykraczają poza zakres kontroli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z 30 grudnia 2018 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej z 7 grudnia 2018 r. na okoliczność, że organ podatkowy wydał protokół kontroli pomimo nieprzedłożenia przez kontrolowanego dokumentów oraz informacji, za których nieprzedłożenie nałożono na skarżącego karę porządkową.

Do ww. pisma procesowego skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ustosunkował się w piśmie z 12 lutego 2019 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że wydanie protokołu, czyni pozbawionymi podstaw przesłanki nałożenia na niego kary porządkowej. Protokół bowiem nie tylko opisuje podjęte w toku kontroli czynności, ale jednocześnie stanowi dowód tego, jak ważne dla realizacji zakresu tej kontroli były dokumenty i wyjaśnienia, o które kontrolujący zwracali się do skarżącego.

Sąd pierwszej instancji postanowił o dopuszczeniu dowodu z załączonej do ww. pisma procesowego skarżącego protokołu kontroli na okoliczności wskazane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienienie w art. 262 o.p. obok siebie strony i pełnomocnika nie oznacza, iż na podmiotach tych w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ciążą takie same obowiązki, inna jest bowiem ich rola. WSA uznał, że organ podatkowy mógł żądać wyłącznie ksiąg i dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r., taki był bowiem zakres kontroli podatkowej. Żądane dokumenty w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury dotyczą rozliczenia podatku dochodowego, stąd organ podatkowy nie miał legitymacji, aby ukarać skarżącego karą porządkową z tytułu ich nieprzedłożenia. Dodatkowo WSA wskazał, iż pełnomocnik nie prowadził ksiąg kontrolowanej, a to oznacza, że nimi nie dysponował. Wykluczone jest ukaranie karą porządkową za nieprzedłożenie dokumentów podmiotu, który nimi nie dysponuje. Ponadto WSA uznał za nieprawidłowe nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika za niezłożenie w wyznaczonym terminie wyjaśnień. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że wyjaśnienia zostały udzielone, a karę porządkową można nałożyć za nieuzasadnioną odmowę złożenia wyjaśnień, a nie za złożenie wyjaśnień, które nie satysfakcjonują organu podatkowego. Nadto kontrolowany skorzystał z uprawnienia określonego w art. 199 o.p. (niewyrażenie zgody na przesłuchanie). W związku z tym, zdaniem WSA, nie było uprawnione kierowanie do pełnomocnika wezwań o udzielenie wyjaśnień, jeżeli wcześniej kontrolowany odmówił składania zeznań, w szczególności gdy zakres oczekiwanych wyjaśnień zmierzał do ustalenia stanu faktycznego.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach prawnych:

I. naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2a o.p., w związku z art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5 o.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na stwierdzenie przez sąd, iż doszło do naruszenia ww. przepisów prawa, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a organ miał podstawy do zastosowania kary porządkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 199 o.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia

z uwagi na stwierdzenie przez sąd, iż doszło do naruszenia ww. przepisów prawa, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a organ miał podstawy do zastosowania kary porządkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w związku

z art. 292 o.p. w związku z art. 286 § 1 pkt 4 o.p. i art. 287 § 3 o.p. oraz

w związku z art. 291d § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia

w wyniku uznania, że pełnomocnika kontrolowanego nie można ukarać karą porządkową za nieprzedłożenie ksiąg i dokumentów, gdyż nie są one w jego dyspozycji, podczas gdy analiza tych przepisów z uwzględnieniem przede wszystkim art. 291d § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że pełnomocnik zastępuje kontrolowanego w czynnościach kontrolnych, a to oznacza, iż żądanie przedłożenia ksiąg i dokumentów winno być skierowane do pełnomocnika kontrolowanego, gdyż obowiązki kontrolowanego stają się obowiązkami pełnomocnika, a tym samym w przypadku nieprzedłożenia żądanych materiałów zachodzą przesłanki nałożenia kary porządkowej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w związku

z art. 292 o.p. oraz w związku z art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5 o.p. i art. 122 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że nie ma podstaw do nałożenia kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentacji księgowej, która nie służy rozliczeniu podatku objętego zakresem prowadzonej kontroli, podczas gdy analiza tych przepisów wskazuje, że organ celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego upoważniony jest do żądania przedłożenia wszelkich dokumentów księgowych związanych z przedmiotem kontroli, co oznacza, że mogą to być jakiekolwiek dokumenty umożliwiające weryfikację, czy badany podatek został wykazany w prawidłowej wysokości,

a tym samym w przypadku ich nieprzedłużenia można nałożyć karę porządkową;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 292 o.p. oraz w związku z art. 199 o.p. i art. 287 § 3 o.p. w związku z art. 291d § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że nie ma podstaw do nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika za niezłożenie przez niego wyjaśnień w sytuacji gdy kontrolowany nie wyraził wcześniej zgody na przesłuchanie, podczas gdy instytucja niewyrażenia zgody ma zastosowanie wyłącznie do przesłuchania, a nie odnosi się do złożenia wyjaśnień, natomiast pełnomocnik zastępując kontrolowanego w czynnościach kontrolnych jest zobligowany udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, a tym samym w przypadku niezłożenia żądanych wyjaśnień pełnomocnik może być ukarany karą porządkową;

6) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących oparcia w aktach sprawy, iż na skarżącego nałożono karę porządkową za udzielenie wyjaśnień niesatysfakcjonujących organu podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący został ukarany karą porządkową na skutek bezzasadnego odmówienia przedłożenia dokumentacji księgowej i niezłożenia w terminie wyjaśnień;

7) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących oparcia w aktach sprawy, iż wezwanie z 27 lutego 2018 r. było skierowane do kontrolowanego za pośrednictwem pełnomocnika, podczas gdy w rzeczywistości było to wezwanie pełnomocnika.

W ocenie pełnomocnika organu zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia, a skarga zostałaby oddalona w całości.

II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 292 o.p. w związku z art. 287 § 3 o.p.

w związku art. 199 o.p. oraz w związku z art. 291d § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, polegającą na mylnym uznaniu, że przepis ten nie może stanowić podstawy ukarania pełnomocnika kontrolowanego karą porządkową z tytułu bezzasadnej odmowy wyjaśnień, jeżeli zmierzają one do ustalenia stanu faktycznego, a wcześniej kontrolowany nie wyraził zgody na przesłuchanie, podczas gdy organ miał podstawy do ukarania skarżącego za bierną postawę, bowiem bezzasadnie nie złożył on wyjaśnień

w terminie;

2) art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w związku z art. 286 § 1 pkt 4 o.p. i art. 287 § 3 o.p.

w związku 291d § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie niezastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że nie można ukarać pełnomocnika kontrolowanego karą porządkową za nieprzedłożenie dokumentów księgowych, które nie służą rozliczeniu podatku objętego prowadzonym postępowaniem, a ponadto za nieprzedłożenie dokumentów księgowych, których nie prowadzi i którymi nie dysponuje, podczas gdy organ miał podstawę do ukarania skarżącego, bowiem bezzasadnie odmówił przedłożenia żądanych materiałów.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź

o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 21 września 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy zasadności nałożenia na skarżącego kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Przepisy te określają zatem zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych oraz katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi.

W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole w ramach prowadzonej kontroli podatkowej nałożył na pełnomocnika kontrolowanego karę porządkową w związku z nieprzedłożeniem na wezwanie kontrolujących księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury na dzień 1 stycznia 2017 r., specyfikacji towarów dla potwierdzenia dokonania WDT oraz nieudzieleniem wyjaśnień odnośnie pytań sformułowanych w wezwaniach. Zarówno podmiot, na którego nałożono karę porządkową, jak i czym, za który kara została nałożona mieściły się zatem, co do zasady, w przesłankach określonych w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p.

W skardze kasacyjnej zasadnie wskazano, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ nie mógł żądać od skarżącego przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury, bowiem kontrolę prowadzono w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast powyższe urządzenia służą rozliczeniu podatku dochodowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., I FSK 1607/19 (dotyczącego tego samego podatnika), że brak jest podstaw, aby związek żądanych dowodów (dokumentów) z przedmiotem kontroli oceniać wyłącznie przez pryzmat podatku, na potrzeby którego dokumenty te zostały stworzone. Zbyt daleko idący jest wniosek, że prowadząc kontrolę podatkową kontrolujący mogą domagać się wyłącznie dokumentacji, dotyczącej stricte tego podatku. Okoliczność, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych wynika z przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, nie oznacza zatem, że dokumenty te nie mogą mieć związku z podatkiem od towarów i usług. Istotne są bowiem informacje zawarte w tych dokumentach, a te mogą mieć znaczenie dla rozliczeń z tytułu obu tych podatków. Tym bardziej, że częstokroć powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie obu tych podatków skutkują te same zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zatem w toku kontroli podatkowej pojawi się uzasadniona potrzeba uzyskania informacji, które wprawdzie wynikają z dokumentacji prowadzonej na potrzeby innego podatku, ale mają znaczenie dla przedmiotu kontroli, nie ma podstaw, aby powołując się na art. 286 § 1 pkt 4 o.p. odmawiać kontrolującym prawa do żądania udostępnienia tej dokumentacji. Zastrzec należy, że ustalenia poczynione z uwzględnieniem takiej dokumentacji mogą dotyczyć zobowiązań podatkowych objętych daną kontrolą podatkową.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy wskazał powody, dla których domagał się przedłożenia żądanych dokumentów, które należy uznać za zasadne. W szczególności wyjaśniono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest niezbędna do weryfikacji zapisów kosztów, które są związane z odliczeniami w podatku VAT np. z użytkowaniem samochodów, porównania obrotów z przychodami, odpowiedniej klasyfikacji części do samochodów, jak towaru handlowego lub kosztu utrzymania własnego samochodu służbowego (wezwanie z 20 grudnia 2017 r.). Wynika z tego, że żądany materiał był niezbędny do podjęcia ustaleń faktycznych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu skutecznie podważył również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że ukaranie skarżącego było bezpodstawne, gdyż de facto nie prowadził on ksiąg kontrolowanego, materiały te nie były w jego dyspozycji, a ponadto kontrolowany odmówił ich przedłożenia (dotyczy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury) oraz zobowiązał się przedłożyć organowi specyfikację towaru dla potrzeb rozliczenia transakcji wspólnotowych.

Jak trafnie zwraca uwagę organ, skarżący do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole, tj. 14 maja 2018 r. konsekwentnie odmawiał przedłożenia żądanych dokumentów twierdząc, że nie dotyczą one podatku od towarów i usług. Skarżący przed nałożeniem kary porządkowej nie wskazał, że to kontrolowany nie wyraża zgody na przedłożenie dokumentów. Ograniczał się każdorazowo zakwestionowania prawa organu podatkowego do żądania dokumentacji księgowej. Kontrolowany złożył oświadczenie o odmowie przedłożenia wnioskowanych ksiąg dopiero w dniu 5 czerwca 2018 r., czyli po wydaniu postanowienia o ukaraniu karą porządkową skarżącego. Skoro skarżący nie wskazywał, że nie dysponuje żądaną dokumentacją ze względu na odmowę udostępnienia jej przez podatnika, a podawane powody odmowy przekazania dokumentów były nieuzasadnione, organ uwzględniając regulacje art. 291d § 1 i art. 287 § 3 o.p. miał podstawy do przyjęcia, że wezwany bezzasadnie odmówił przedłożenia żądanych dokumentów. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że późniejsze oświadczenie podatnika, złożone dopiero po nałożeniu kary porządkowej, w przedstawionym stanie faktycznym wpływa na ocenę sposobu postępowania skarżącego.

Bez znaczenia dla oceny prawidłowości wezwania pozostaje podnoszony w przez skarżącego fakt wydania protokołu kontroli mimo nieprzedstawienia dokumentów i informacji. Okoliczność, że prawidłowość rozliczeń podatnika zweryfikowano na podstawie dostępnego materiału dowodowego nie podważa oceny organu, podjętej na wcześniejszym etapie postępowania, że żądane dokumenty były "niezbędne" dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba zauważyć, że z protokołu wynika, że braki w przekazaniu dokumentów i udzieleniu wyjaśnień miały znaczenie dla podjętych ustaleń. Organ prowadząc postępowanie i dysponując określonym materiałem dowodowym podejmuje decyzję o skorzystaniu z uprawnienia do przedstawienia określonych dokumentów kierując się w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, jak też zasadami ekonomii procesowej i szybkości postępowania. Jeżeli zatem osoba wezwana nie wypełni obowiązku wynikającego z żądania organu podatkowego i w konsekwencji organ ustali stan faktyczny na podstawie innych dowodów, nie jest to okoliczność podważająca "niezbędność" wezwania.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 262 § 1 pkt 2a w związku z art. 286 § 1 pkt 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię.

Za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z ustaleń faktycznych nie wynika, aby skarżący odmówił składania wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez kontrolowanego. Skarżący został ukarany karą porządkową za bezzasadne nieudzielenie wyjaśnień, a nie za udzielenie wyjaśnień niesatysfakcjonujących organu podatkowego (na co zdaje się wskazywać Sąd pierwszej instancji). Do dnia wydania postanowienia o ukaraniu karą porządkową skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytania przedstawione w wezwaniu. Dopiero w piśmie z 30 maja 2018 r. złożono częściowe wyjaśnienia, co nie podważa ustalenia, że w chwili wydania kwestionowanego postanowienia istniała przesłanka do nałożenia kary porządkowej w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że w sytuacji, gdy kontrolowany nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze strony w terminie wyznaczonym na dzień 20 lutego 2018 r. i nie usprawiedliwił swojej nieobecności należy to rozumieć jako skorzystanie z uprawnienia odmowy składania zeznań, wynikającego z art. 199 o.p. W związku z tym, kierowanie kolejnego pisma zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego (z 27 lutego 2018 r.) do kontrolowanego, za pośrednictwem pełnomocnika, nie było uzasadnione. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach przypisywanie skarżącemu bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień narusza art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 199 o.p.

Z akt sprawy wynika, że kontrolowany nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze strony w wyznaczonym terminie i nie usprawiedliwił swojej nieobecności, nieznane są natomiast powody wskazanego niestawiennictwa. Wezwanie skarżącego (na podstawie art. 155 w związku z art. 292 o.p. i na podstawie art. 286 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz art. 287 § 3 o.p.) do złożenia wyjaśnień, jak wskazuje organ, było niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Potwierdzenia wymagało, czy wpłaty stwierdzone na rachunku bankowym kontrolowanego zostały ujęte w ewidencjach VAT. W myśl art. 180 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przepis art. 181 o.p. zawiera zaś jedynie przykładowy katalog dowodów. Przepis art. 155 § 1 o.p. wskazuje, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań oraz przedłożenia dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W wezwaniu skierowanym do skarżącego organ zawarł zakres żądanych wyjaśnień oraz cel żądania. Przyczyną skierowania wezwania było dążenie do wyjaśnienia tytułu wpłat dokonywanych na konto kontrolowanego, co mieściło się w upoważnieniu organu przewidzianym w ww. przepisie.

Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wskazał w odpowiedzi na skierowane do niego wezwanie, że nie posiada informacji dotyczących kwestii wskazanych przez organ. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytania, nie wyjaśniając organowi przyczyn swojej bezczynności. Powyższe upoważniało do stwierdzenia, że skarżący nie złożył w terminie wyznaczonym w wezwaniu wyjaśnień. W tym zakresie nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 199 o.p.

Celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 o.p. jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 262). Katalog czynów zagrożonych karami porządkowych ma charakter zamknięty. W przypadkach określonych w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. mieści się bezzasadna odmowa lub nie dokonanie w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień oraz bezzasadna odmowa okazania lub nie przedstawienie w wyznaczonym terminie określonych dokumentów. Pod pojęciem bezzasadności odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (por. wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 919/20).

W kontrolowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący nie zastosował się do skierowanego do niego prawidłowego wezwania. Skarżący był wielokrotnie wzywany do dokonania określonych czynności, każde z wezwań opatrzono prawidłowym pouczeniem o możliwych skutkach niezastosowania się do ich treści w postaci ukarania karą porządkową. Skarżący nie zastosował do wezwań, kwestionując ich zasadność. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie dotyczące nałożenia kary porządkowej było zgodne z prawem.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska