Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 737/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą W. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 10.808,00 zł.

Jak wynikało z akt sprawy, zadeklarowane w 2001 r. przychody skarżącej i jej małżonka - D. S., były znacząco niższe od poniesionych w tym roku (niespornych między stronami) wydatków. W wydatkach i odliczeniach 2001 r., które ogółem wyniosły 162.311,55 zł. - znaczącą pozycję stanowiły wydatki na budowę domu w kwocie 105.635,75 zł (małżonkowie korzystali z odliczeń z tyt. ulgi mieszkaniowej). Ponadto małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 2.921,75 zł na zakup przyczepy [...] , oraz dokonali wpłat na lokaty bankowe i na ROR w banku [...] , które w porównaniu ze stanem środków finansowych na koniec 2000r. (początek 2001 r.) w kwocie 154.096,22 zł, spowodowały zwiększenie stanu oszczędności na koniec 2001 r. do kwoty 207.850,27 zł co oznacza ich wzrost o kwotę 53.754,05 zł. Po stronie przychodów jakimi małżonkowie dysponowali w 2001 r. odnotowano kwotę 119.915,75 zł - na którą składały się: dochód ze stosunku pracy D. S. w kwocie 30.512,77, dochód z działalności gospodarczej W. S. w kwocie 7.402,98 zł, środki ze sprzedaży (w dniu [...] r.) nieruchomości za kwotę 82.000,- zł, oraz odsetki od lokat bankowych i oszczędności ROR i zwrot nadpłaty podatku za 2000 r.

W sprawie nie było sporu co do wysokości poniesionych w 2001 r. wydatków ani wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Kontrowersje pomiędzy stronami wystąpiły w odniesieniu do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.- wartości zgromadzonego w latach ubiegłych mienia, a przede wszystkim stanu oszczędności posiadanych na dzień 31.12.1998 r., które miały znaczenia dla wykazania źródeł pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych (tj. 1999 i 2000 r.).

Powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowum od osób fizycznych (tj. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f." - organ podatkowy wszczął (odrębnie do każdego z małżonków) postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia źródeł pokrycia wydatków ponoszonych w 2001 r. Wcześniej takie postępowania wszczęto za 1999 i 2000 r. W tym celu wezwano skarżącą i jej małżonka do wskazania źródeł przychodów oraz włączono w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy dokumenty zebrane w toku postępowania prowadzonego względem skarżącej i jej małżonka za lata 1999 - 2000, w których także występowały dysproporcje pomiędzy deklarowanym dochodem a poniesionymi wydatkami.

Analizując zebrany materiał dowodowy, w tym także zeznania i dowody przedłożone przez stronę, organ podatkowy - poza niespornymi przychodami i wydatkami 2001 r., po stronie udokumentowanych przychodów W. S. przyjął dochody z prowadzonej przez nią od 1993 r. działalności gospodarczej (zgodnie ze złożonymi deklaracjami), pracy świadczonej w 1993 r. na rzecz M. C. (zgodnie z zeznaniem podatkowym), pracy wykonywanej w [...] w S. Ś. w latach 1987 - 1993 r. (zaświadczenie z ZUS), wypłacony zasiłek chorobowy i dla bezrobotnych (zaświadczenia właściwych organów). Po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego, uwzględnił też darowiznę otrzymaną w kwocie 6.000 zł. od ojca podatniczki - J. B. Nie uwzględnił natomiast organ podatkowy deklarowanej przez skarżącą kwoty 5.000,- zł stanowiącej darowiznę od B. L. w latach 1992 - 1994 r. oraz kwoty 30.000 zł otrzymanej od byłego męża R. R. W obu tych przypadkach poza oświadczeniami nie przedłożono żadnych dowodów pozwalających na ich weryfikację, dodatkowo analiza sytuacji życiowej byłego małżonka wskazywała, że nie mógł on poczynić takiego wydatku. W zakresie dochodów uzyskanych przez męża podatniczki -D. S., organ uwzględnił jego dochody z wykonywanej od 1984 r. do 2001 r. pracy zarobkowej (w [...] - w wysokości przeciętnego wynagrodzenia otrzymywanego w gospodarcze narodowej - wg oświadczenia strony, a następnie w [...] - wg zaświadczenia pracodawcy). Uwzględnił także kwoty zwróconej nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za poszczególne lata podatkowe oraz kwotę otrzymaną ze sprzedaży w 1999 r. samochodu osobowego [...] . Pominął natomiast wskazywaną przez stronę kwotę darowizny w wysokości 25.600 zł. otrzymaną od M. S. - ojca D. S., gdyż przeprowadzone w tym zakresie czynności ujawniły, że sytuacja majątkowa darczyńcy, który zmarł w 1998 r. nie pozwalała na poniesienie takiego wydatku, małżonkowie zaś, poza oświadczeniem nie wskazali żadnych innych środków dowodowych pozwalających na weryfikację ich oświadczeń.

W dniu [...] r. małżonkowie przedłożyli informację, że na początek 1999 r. dysponowali oszczędnościami w kwocie 275.630,07 zł, zaś na koniec tego roku 234.459,49 zł co pozostawało w sprzeczności z wcześniej składanymi wyjaśnieniami (z dnia [...] r.), w których podawali odpowiednio kwoty 170.000 zł i 150.000 zł. oraz wyjaśnieniami z [...] r. i [...] r. Rozbieżność oświadczeń i ich niespójność podważała ich wiarygodność, w związku z czym organy podatkowe przyjęły (czego nie kwestionowała w postępowaniu odwoławczym podatniczka), że Państwo S. posiadali na dzień [...] r. oszczędności potwierdzone zaświadczeniem z banku w kwocie 80.000,- zł, które zwiększły się do [...] r. o dokonane w ciągu roku wpłaty w wysokości ok. 70.000,- zł. Za przyjęciem oszczędności w wysokości wynikającej z lokat bankowych przemwiała też analiza dokumentów dotyczących wynagrodzeń otrzymywanych przez W. i D. S., w tym dochodów z działalności gospodarczej podatniczki - wg zeznań PIT-28). Organ stwierdził, że małżonkowie nie osiągali takich dochodów, które pozwalały na dokonanie oszczędności w tak znaczących kwotach. O ile dochody D. S. w okresie od 1991 do 1999 ( zatrudnienie w [...] ) przekraczały przeciętne wynagrodzenie, to dochody W. S. kształtowały się na poziomie znacznie poniżej przeciętnej. Stąd też w ocenie organu, łączne dochody podatników nie były wystarczającymi do zgromadzenia oszczędności na dzień [...] r. w wysokości 170.000 zł, a tym bardziej w kwocie 234.459,497 zł. Po stronie wspólnych przychodów osiągniętych przed 2001 r. przyjęto też wartość prezentów ślubnych w kwocie 10.500,- zł. Odnosząc się do składnych przez małżonków wyjaśnień dotyczących posiadanych od 1993 r. lokat bankowych organ podatkowy za wiarygodny przyjął fakt ich posiadania dopiero od 1998 r., powołując się na brak dowodów oraz niemożność wskazania przez małżonków kwot jakie były na nich ulokowane (bank poświadczył lokaty od 1998 r.). Tym samym nie przyjęto w poczet przychodów wyliczonego przez strony w oparciu o dane z lat 1998 - 2003 r. dochodu z oprocentowania lokat posiadanych od 1993 r. w deklarowanej kwocie 90.000 zł. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza dowodzi, że uzyskane i uwzględnione przy wyliczeniach oprocentowanie lokat bankowych od 1998 r. do 2003 r. w wysokości 78.000 zł było wyliczone od kwoty 135.000 zł, a więc przekraczającej dochody małżonków uzyskane do 1998 r.

W toku postępowania organ podatkowy oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników banku [...] w latach 1993 - 1998 r. w zakresie posiadanych przez małżonków lokat, właściciela kantoru A. G. na okoliczność sprzedaży i zakupu walut oraz W. S. na okoliczność znajomości z B. L., stwierdzając, że pomimo kierowanych do podatników wezwań, nie wskazali oni konkretnych osób, które miałby być przesłuchane, zaś w odniesieniu do pozostałych dowodów nie wskazano jaki będzie ich wpływ na wynik sprawy tj. udowodnienie posiadanych zasobów majątkowych.

Kwota przyjętych przez organy wydatków ponoszonych przez skarżących w 2001r. i w latach poprzednich nie była sporna, choć organ odwołując się do pozyskanych dokumentów źródłowych skorygował wydatki na ubezpieczenie samochodu za 1999 r. oraz podatek od nieruchomości za 2000 r. Ponieważ strony nie wskazały wydatków na utrzymanie za lata 1996 i 1997 ustalono je w oparciu o dane statystyczne.

W oparciu o przedłożone przez małżonków zaświadczenie z banku [...] (z dnia [...] r.) ustalono wartość posiadanych lokat, daty ich likwidacji i wypłaconego oprocentowania. I tak w 1998 r. sukcesywnie wpłacono kwotę 100.000 zł, w 1999 r. 100.100 zł w tym samym roku wypłacono kwotę 120.100 zł wraz z oprocentowaniem 11.809,43 zł. W 2000 r. założono lokatę na 70.000 zł, zaś w 2001 r. na kwotę 125.000 zł, likwidując lokaty w wysokości 100.000 zł z tego tytułu otrzymali oprocentowanie 22.631,80 zł.

Ogan podatkowy przyjął, że stan oszczędności małżonków na początek 2001 r. wynosił 154.096,22 zł, przychody uzyskane w tym roku z opodatkowanych źródeł osiągnęły kwotę 180.263,50 zł, a wydatki i odliczenia 155.328,92 zł. Natomiast stan środków pieniężnych na koniec 2001 r. wyniósł 207.850,27 zł. Z powyższego rozliczenia wynika brak pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia w 2001 r. przychodami tego roku i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich w łącznej wysokości 28.819,47 zł, co w wysokości przypadającej na każdego z (pozostajacych we współwłasności majątkowej) małżonków stanowi brak pokrycia wydatków w kwociw 14.409,74 zł. Od dochodu tego, jako pochodzącego z nieujawnionych źródeł, ustalono na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy wg 75 % stawki, w wysokości 10.808 zł. - odpowiednio na każdego z małżonków S.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] zarzucało: naruszenie prawa materialnego, procesowego, "przekroczenie swobody uznania administracyjnego oceny dowodów", w szczególności art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordyncji podatkowej; art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). Zdaniem skarżącej, zastępowanej przez pełnomocnika, organ podatkowy nie miał prawa pominąć dochodów z tytułu darowizny od M. S. (25.600,- zł), otrzymanych od R.R. (30.000,-) i od B.L. (5.000,- zł) oraz 90.000 zł oprocentowania lokat założonych od 1993 r. Zarzucając naruszenie art. 192 i art. 200 OP podniesiono, że organ nie wezwał strony do ostatecznego wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast odmawiając przesłuchania wnioskowanych świadków, organ naruszył przepis art. 120 i art. 122 OP. W toku postępowania złożono też wniosek o włączenie do akt sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/07 w przedmiocie ustalenia zyczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Uzasadniając zarzuty odwołania strona wskazała, że nie uznano darowizny od M. S. mimo, że nie przeprowadzono postępowania pozwalającego na ocenę jego sytuacji majątkowej i możliwości dokonania darowizny. W zakresie możliwości pozyskania kwoty 30.000 zł popełniono te same uchybienia. Odnosząc się do pominięcia kwot z oprocentowania lokat, strona zarzuciła brak weryfikacji oświadczeń pochodzących z banku, które budzą zastrzeżenia bowiem nie przesądzają, że takich lokat nie było, stanowią wręcz, ze być mogły ale pozyskanie dokumentacji w tym względzie jest niemożliwe z uwagi na upływ czasu, co potwierdza zestawienie pozyskanych przez strony oświadczeń z dnia [...] i [...] r. wykazujących istotną różnicę o 50.000 zł. Wątpliwości te potwierdzają zeznania skarżących. Zarzucono ponadto naruszenie art. 192 i art. 200 O.p., poprzez niewezwanie strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 120 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, nieuwzględnienie całego majątku oraz brak ustosunkowania się do przedstawionych przez stronę wielkości dochodów zgromadzonych do końca 1998 r.(brak wskazania jakie kwoty przyjęto z poszczególnych źródeł - z małżeństwa z R., znajomości z L. i oprocentowania lokat bankowych).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. - decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, uznając zarzuty odwołania za bezzasadne. Odwołał się przy tym do treści uzasadnienia (powołanego przez stronę) wyroku WSA z dnia 7.01.2008 r., z którego wynikało, że małżonkowie nie byli w stanie zgromadzić oszczędności, o których mowa w odwołaniu, z których mogliby uzyskać oprocentowanie w wysokości 90.000 zł. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. została poddana weryfikacji WSA, który w dniu 2.04.2008 sygn. akt I SA/Wr 1507/07 i I SA/Wr 1508/07 oddalił skargi małżonków, uznając zasadność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w tym w zakresie wysokości oszczędności z lat poprzednich, jakie mogły stanowić źródło pokrycia wydatków badanego roku. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazując, że pełnomocnik strony został prawidłowo powiadomiony w trybie art. 200 OP o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wyjaśnił też podstawę i podzielił motywy odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanych dowodów.

W skardze na ww. decyzję W. S. wniosła o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego lub uchylenie decyzji. Uzasadniając wniosek o mediację wskazała na trudności w zgromadzeniu i zebraniu materiału dowodowego z uwagi na upływ czasu. Motywując drugi z wniosków powieliła zarzuty odwołania, podnosząc nieprzesłuchanie świadków, brak odniesienia się do wszystkich dowodów bez wskazania jasnych przyczyn takiego zachowania, selektywne uznanie niektórych dowodów oraz nie odniesienie się do przedstawionych przez stronę dochodów, w szczególności odnoszących się do dochodów zgromadzonych do [...] r. Skarżąca podtrzymała wszystkie dotychczas podnoszone argumenty, wnioski, stanowiska i zastrzeżenia, zgłaszane w odniesieniu do postępowań za lata 1999 i 2000.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. - wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wniosku o mediację nie znalazł podstaw do jej zastosowania w spornej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym zaskarżonej sprawy - uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na bezzasadność podnoszonych w niej zarzutów.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu dotyczacego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001 r. jest kwota oszczędności zgromadzonych przez małżonków W. i D. S. w latach poprzedzających zarówno sporny rok podatkowy 2001, jak i lata 1999 i 2000 - objęte odrębnymi postępowaniami podatkowymi i odrębnymi decyzjami. W skierowanej do WSA skardze, dotyczącej decyzji za 2001 r., Skarżąca powieliła argumentację podnoszoną w postępowaniu instancyjnym, w szczególności zawarła szereg zarzutów dotyczących okoliczności mających miejsce w 1999 r. oraz w latach wcześniejszych i dla wsparcia swoich zarzutów odwołała się do prawomocnych już wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/07 i i SA/Wr 1486/07 w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (odrębne wyroki dla W. S. i D. S.). Należy przy tym dodać, że przed tutejszym Sądem zapadły też w dniu 2 kwietnia 2008 r. wyroki w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (sygn. akt I SA/Wr 1507/07 i i SA/Wr 1508/07), na które to rozstrzygnięcia wskazał już organ odwoławczy na s. 7 zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. W tych okolicznościach, nie tylko zasadnym, ale również koniecznym - z uwagi na regulację zawartą w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz 1269 ze zm.,zwanej dalej P.p.s.a.), jest odwołanie się do prawomocnego stanowiska Sądu - przesądzającego istotne również w zaskarżonej sprawie kwestie sporne. Regulacja art. 170 P.p.s.a. stanowi, że "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypdkach w ustawie przewidzianych także inne osoby".

W wyroku dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W. S. (z dnia 7.01.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/07), uchylającym rozstrygnięcia organów obu instancji, Sąd zakwestionował przyjętą przez organy podatkowe kwotę oszczędności z lat wcześniejszych, jaką skarżąca i jej mąż mogli dysponować na dzień 31 grudnia 1998 r. (tj. na poczatek 1999r.), przyjął tym samym, że podatnicy mogli dyspnować wyższą od przyjętej przez organy podatkowe kwotą, pokrywającą deficyt ich wydatków w 1999 r. (w łącznej kwocie 13.215,-zł). W wyroku tym, Sąd natomiast nie zakwestionował - przyjętej przez organy w oparciu o rachunki bankowe, potwierdzonej zaświadczeniem [...] w K. Z. (z [...] r.) kwoty oszczędności w wysokości 80.820,-zł., jaką podatnicy dysponowali na koniec tego roku - tj. na dzień [...] r., a to właśnie ustalenie ma istotne (jeśli nie przesądzające) znaczenie dla rozliczenia wydatków skarżących za następne lata podatkowe tj. rok 2000 i sporny w sprawie rok 2001. Przyjęte w tym wyroku stanowisko, odnoszące się do kwot oszczędności z lat poprzednich, jakie podatnicy byli w stanie zgromadzić na dzień 31.12.1999 r. zostało poprzedzone szczegółową analizą przychodów małżonków za cały okres pracy zawodowej, z uwzględnieniem wszelkich dodatkowych źródeł przychodów (w tym wiarygodnej darowizny). Dokonując tej oceny dla rozliczenia 1999 r., Sąd nie podważył trafności ustaleń organów, potwierdzonej zaświadczeniem banku o wysokości zgromadzonych na lokatach środków. Jednocześnie Sąd wykluczył możliwość zgromadzenia przez podatników na koniec 1999 r. oszczędności w kwocie wyższej od przyjętej przez organy. Wyrok ten stał się prawomocny, co z mocy art. 170 P.p.s.a. oznacza, że wyrokiem tym związane są strony i Sąd, który go wydał.

Niezależnie od zakresu związania wynikającego z wyroku WSA z dnia 7 stycznia 2008r. (sygn. akt I SA/Wr 1486/07), ten sam Sąd, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1508/07 - uznał trafność ustaleń co do stanu oszczędności na koniec 1999 r. (początek 2000 r.) co uzasadnił - oddalając skargę W. S. na decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2000 r. Rozstrzygnięcia te,potwierdzają zasadność uznania, że małżonkowie W. i D. S., ponosząc w 2001 r. wydatki, nie posiadali na ich pokrycie oszczędności pochodzących z lat 1998 i 1999.

W przywołanych wyżej wyrokach (dotyczących 1999 i 2000 roku), Sąd odniósł się też do pozostałych kwestii, które są przedmiotem sporu i kontrowersji również w zaskarżonej obecnie sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2001 r. Sąd w składzie orzekającym w spornej tu sprawie - podziela w pełni ocenę jaką w stosunku do spornych i w tej sprawie kwestii wyraził Sąd w prawomocnych rozstrzygnięciach.

Należy zgodzić się z poglądem, że podatnicy nie wykazali w przekonujący sposób faktu uzyskania w latach 1992 - 1998 odsetek od lokat bankowych zakładanych w złotówkach i w walutach obcych oraz kwot z tytułu "różnic kursowych" walut obcych w łącznej kwocie 90.000 zł. W piśmie z dnia [...] r. podatnicy wyjaśnili, że w okresie od 1998 do 2003 r. uzyskali około 78.000,00 zł z tytułu odsetek od lokat złotówkowych. Stąd też podatnicy założyli, że "na czysto" uzyskali około 90.000,00 zł z tytułu odsetek od lokat bankowych i "różnic kursowych" walut obcych w latach 1992 - 1998. Wyliczenia tego dokonali, dzieląc całkowitą kwotę odsetek uzyskanych za lata 1998 - 2003 przez liczbę miesięcy i tak uzyskaną średnią kwotę odsetek za jeden miesiąc przemnożyli przez ilość miesięcy w latach 1992 - 1998. Jednakże powyższy sposób obliczenia odsetek wymaga założenia, że w okresie tym podatnicy dysponowali zbliżona kwotą oszczędności do kwoty oszczędności z lat 1998 - 2003. Analiza dochodów uzyskiwanych przez małżonków na przestrzeni ich zawodowego życia wykazała ponad wszelką wątpliwość, że ich wspólne dochody - uzyskane do 1992 roku w łącznej kwocie 11.722,84 zł (nie uwzględniającej kosztów utrzymania), nie pozwalały na zaoszczędzenie znacznych kwot, które ulokowane w banku mogłyby w latach następnych generować tak wysokie odsetki lub przychód z tytułu różnic kursowych lub wzrostu kursów walut.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut bezpodstawnego nieuznania przez organ podatkowy darowizn od ojca podatnika M. S. w łącznej wysokości 25.600 zł. D. S. nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn, darowizny nie zostały też zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jak ustalił organ podatkowy, M. S. do stycznia 1989 r. był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,39 ha, a od [...] r. pobierał rentę inwalidzką rolniczą, otrzymywaną w minimalnej wysokości 368.000,00 zł - przed denominacją ( zaświadczenie z dnia [...] r. Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w R.). Zasadnie więc organ podatkowy stwierdził, że stan majątkowy M. S. nie pozwalał na przekazanie synowi darowizn w wysokości 25.600 zł ( po denominacji ). Organ podatkowy nie miał też obowiązku dokonania dokładnej analizy wszelkich dochodów ojca podatnika M. S., ponieważ to podatnik zobowiązany jest do wykazania źródeł finansowania wydatków.

Również za chybiony należy uznać zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia kwoty 30.000 zł, uzyskanej przez W. S. z tytułu podziału majątku wspólnego pochodzącego z małżeństwa z R. R. w latach 1989 - 1993. Twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, przy czym podatniczka nie wskazała nawet, jakie składniki majątkowe i o jakiej wartości wchodziły w skład wspólnego majątku z R. R., poza ogólnikowym wyjaśnieniem, że kwotę tę otrzymała z tytułu "wymeldowania z mieszkania" w L. Z.

Nie skuteczny jest także zarzut nieuwzględnienia kwoty 5.000 zł z tytułu darowizn otrzymanych przez W. S. od obywatela niemieckiego B. L. w okresie 1992 - 1994. Podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających otrzymanie takiej kwoty, a nie można przecież założyć, że znajomość z obywatelem obcego państwa przynosi profity we wskazanej przez podatniczkę wysokości.

Nie można też postawić organowi podatkowemu zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...] r. Zasada prawdy obiektywnej nie może przerodzić się bowiem w bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. W piśmie z dnia [...] r. podatnicy wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadków "pracowników [...] w K. Z., którzy pracowali w okresie 1993 - 1998 i mogą pamiętać stronę jako stałego klienta w zakresie lokowania oszczędności w złotówkach i walucie obcej przed 1999 rokiem", o przesłuchanie właściciela kantoru A. G. na okoliczność zakupu i sprzedaży walut oraz o przesłuchanie sąsiadki W. S. na okoliczność znajomości z B. L. i jego przyjazdów do Polski. Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wyżej wnioskowanych dowodów, uznając że są to dowody nieprzydatne dla ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez podatników, a nie kwestionowano samego faktu posiadania oszczędności, korzystania z usług banku i kantoru oraz znajomości z B. L. Trzeba też zauważyć, że organ podatkowy nie był zobowiązany w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów do poszukiwania osób, posiadających jakąkolwiek wiedzę na temat lokowania oszczędności przez podatników i przeprowadzania dowodu z zeznań wszystkich ogólnie wskazanych "pracowników [...] w K. Z."( a więc również tych nie uczestniczących w obsłudze podatników). Podkreślić przy tym należy, że organy wzywały podatników do wskazania konkretnych osób, których przesłuchanie mogłoby wnieść coś do sprawy, jednakże strona nie skonkretyzowała wniosku w tym zakresie. Ponadto, nawet gdyby wskazano konkretnych pracowników banku obsługujących stronę, to z uwagi na odległy czas i wielość klientów codziennie obsługiwanych, nie jest możliwe, aby pmiętali oni kwoty i terminy zakładanych przez podatników lokat. Okoliczności, na potwierdzenie których wnioskowano o przesłuchanie świadków, mogły być w sposób wiarygodny ustalone jedynie na podstawie dowodów z dokumentów (wyciągów z rachunków bankowych).

Dodatkowo co się tyczy spornego roku to należy zauważyć, że wniosek o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków został załatwiony w sposób formalny. Wydanym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania ww. świadków bowiem ich zeznania nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy nie kwestionował posiadania przez stronę środków finansowych, lecz ich wysokość i źródła pochodzenia, a tego faktu nie mogli potwierdzić pracownicy banku. Organy nie kwestionowały też znajomości z obywatelem Niemiec B. L., jednak nie można uznać za celowe, słuchanie po wielu latach od czasu tej znajomości, zeznań sąsiadki na okoliczności związane z prezentami ofiarowanymi podatniczce. Nie sposób przyjąć, że wnioskowane dowody, mogłyby przyczynić się w sposób istotny do wyjaśnienia jakichkolwiek okoliczności sprawy, a w szczególności w zakresie ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez podatników, stąd zasadnie organy odmówiły wnioskowi strony, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie w wydanym w sprawie postanowieniu. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów trafnie przyjęły organy, że przesłuchanie świadków nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia spornych w sprawie kwestii. Słuszność takiego stanowiska potwierdza również wyżej wymieniony prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu.

Mając na uwadze art. 170 P.p.s.a. - należy stwierdzić, że w odniesieniu do faktów dotyczących rozstrzygnięć za lata 2000 i 1999 r. oraz poczynionych w nich ustaleń co do przychodów uzyskiwanych przez małżonków S. w latach wcześniejszych, Sąd w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną zawartą w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu. Należy uznać zatem, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego formułowane w związku z okolicznościami dotyczącymi roku 2000, 1999 i lat wcześniejszych są bezprzedmiotowe. Mowa tutaj o naruszeniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122 O.p., art. 192, art. 212, art. 210 § 4 O.p. podnoszonymi w związku z nie przesłuchaniem przez organ podatkowy świadków będących pracownikami Banku, jak też nie uwzględnienia wszystkich dowodów takich jak: otrzymane darowizny od M. S.; od B. L. czy oprocentowania lokat i korzystnej wymiany walut, jak też wysokości środków otrzymanych od R. R. Także podnoszone zarzuty w przedmiocie szacowania dochodów czy kosztów w latach 1995-1999 w kontekście treści ww. wyroku należy uznać za bezzsadne.

Co się zaś tyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego w rozstrzygnięciu za 2001 rok, to wypada wskazać, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje opodatkowane przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wśród nich wymienia także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 213). Oczywiście tak określony ciężar dowodowy nie eliminuje obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W świetle powyższych rozważań zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 210 § 4 O.p. należy uznać za bezpodstawne. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że skarżąca wraz z małżonkiem składali sprzeczne wyjaśnienia w przedmiocie wysokości zgromadzonych oszczędności posiadanych na początek i koniec poszczególnych (objętych postępowaniami) lat podatkowych. Organy podatkowe dokonując skrupulatnej analizy sytuacji majątkowej zarówno skarżącej, jak i jej małżonka słusznie przyjęły, że oszczędności te zamknęły się na koniec 1999 r. kwotą 80.000,- zł, zaś na koniec 2000 r. oszczedności wzrosły o kolejne 70.000,- zł. Dowodem potwierdzającym trafność ustaleń organów w tym zakresie jest niewątpliwie (kwestionowane obecnie przez stronę skarżącą) zaświadczenie banku z dnia [...] r., które sami skarżący przedstawili organom podatkowym. Wprawdzie Sąd w wyroku z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/07 poddał w wątpliwość kompletność wskazanego zaświadczenia. Jednakże jedynie co do stanu na koniec 31 grudnia 1998 r. jak też możliwości zlikwidowania w trakcie roku 1999 lokat założonych przed 31 grudnia 1998 r. Sąd nie kwestioował przyjętego przez organy podatkowe stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r. w kwocie 80.000,- zł. Strona także nie podważyła tych ustaleń, nie zaskarżyła bowiem zapadłego przed WSA wyroku. Ponadto

należy również zauważyć, że w 2000 r. i 2001 r. małżonkowie S. nie dokonywali likwidacji lokat bankowych, lecz przeciwnie - zwiększali stan swoich oszczędności na rachunkach bankowych. Skoro z treści zaświadczenia banku [...] wynika, że na koniec 2000 r. małżonkowie posiadali założone lokaty i zgromadzone na ROR środki w kwocie 154.096,22 zł, zaś na koniec 2001 r. była to już kwota 207.850,27 zł., to należy uznać, że oszczędności te nie mogły stanowić jakiegokolwiek przychodu, którym mogliby skarżący pokryć wydatki 2001 roku.

Zdaniem Sądu zasadnie również organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom o przechowywaniu przez skarżących oszczędności w domu. Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza, że podatnicy mieli do banku zaufanie, powierzali mu swoje oszczędności i wykazywali się skrupulatnością w inwestowaniu gotówki na lokatach bankowych. Powyższe wskazuje na trafność stwierdzenia organów podatkowych co do odmówienia wiarygodności twierdzeniu skarżących co do posiadania oszczędności poza systemem bankowym. Za takim twierdzeniem przemawia nie tylko fakt inwestowania pieniędzy przez małżonków S. lecz również ich systematyczne wydatkowanie.

Ocena poczyniona przez organy podatkowe, skutkująca stwierdzeniem, że w 2001 r. analizie podlegają jedynie przychody uzyskane i wydatki poczynione w 2001 r. mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, prawidłowo też wyliczono zarówno kwotę przychodów, jak i wydatków. Organy podatkowe dokonały zatem oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego we wzajemnej korelacji, ocena ta zaś nie narusza normy z art. 191 OP. Trzeba wyraźnie wskazać, że obowiązek udowodnienia źródeł przychodów spoczywa na stronie skarżącej, gdyż to w jej sprawie prowadzone jest postępowanie z nieujawnionych źródeł. Wobec powyższego trudno jest zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego w sytuacji, gdy oceniły zebrane w sprawie dowody zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, do czego były uprawnione w oparciu o wyżej powołany przepis. Wobec stwierdzenia w wyniku wszechstronnie preprowadzonego postępowania, że podatniczka i jej małżonek ponieśli w 2001 r. wydatki, które nie zostały pokryte przychodami wolnymi od podatku lub przychodami zgłoszonymi do opodatkowania, to wobec stwierdzenia przez organy podatkowe przychodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach dochodów - nie można zarzucić organom naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

Lakonicznie sformułowana skarga, odwołując się w zasadzie wyłącznie do zarzutów formułowanych na etapie postępowania instancyjnego - okazała się bezzasadna. Kontrolując zaskarżoną decyzję wg kryterium legalności - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie doptrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) ani naruszenia w jakimkolwiek zakresie - prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a), co przesądziło o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a..