Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 284/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 - 3, art. 12 ust. 3c, art. 12 ust. 4b, art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 1a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi L. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – L. Limited z siedzibą na Cyprze – pismem z dnia 9 lipca 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest posiadającą osobowość prawną spółką kapitałową, będącą rezydentem Republiki Cypru. Jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie miała udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka komandytowo-akcyjna będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. W ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej będzie nabywała oraz zbywała akcje i udziały spółek kapitałowych, jak również akcje spółek komandytowo - akcyjnych. W związku z posiadaniem statusu wspólnika w tych spółkach, wystąpią takie zdarzenia jak: otrzymanie dywidendy ze spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo – akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo - akcyjnych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych; przekazanie dochodu spółek kapitałowych, w których spółka komandytowo - akcyjna będzie wspólnikiem na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazanie na kapitał zakładowy spółek kapitałowych kwot z ich innych kapitałów; przekształcenie spółek kapitałowych, które na kapitale zapasowym posiadają niepodzielone zyski z lat ubiegłych, w spółki nie będące osobą prawną, dokonanie na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) czy przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymany jako dywidenda stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności osiągnęła roczny zysk,

2) czy przychód nie powstanie w momencie, gdy spółka komandytowo-akcyjna otrzyma dywidendy ze spółek kapitałowych lub spółek komandytowo - akcyjnych, należne jej będzie wynagrodzenie za umorzone dobrowolnie akcje (udziały) lub otrzyma wynagrodzenie za przymusowo (automatycznie) umorzone akcje (udziały), otrzyma majątek likwidacyjny w związku z likwidacją spółek kapitałowych, czy też otrzyma nieodpłatne świadczenia ze spółek kapitałowych oraz, gdy w trakcie jej uczestnictwa, zostanie zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego z dochodu albo innych kapitałów spółek kapitałowych oraz, gdy zostanie zarejestrowane przekształcenie spółki kapitałowej posiadającej niepodzielone zyski (zapisane na kapitale zapasowym przekształcanej spółki kapitałowej) w spółkę osobową,

3) czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy,

4) czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy, a tym samym czy moment osiągnięcia przez nią przychodów i zysków z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącą,

5.1.) czy podstawę opodatkowania dla Skarżącej stanowi wartość faktycznie całej otrzymanej dywidendy bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane,

5.2) czy Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać w celu opodatkowania przychodów z inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Odnosząc się do pierwszego pytania Skarżąca stwierdziła, że dywidenda jako związana z prawem do akcji, nie może być uznana za przychód z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (otrzymane środki pieniężne). Akcje, które posiada Skarżąca, są jej prawem majątkowym - uprawnieniem do otrzymania zysku generowanego przez spółkę komandytowo- akcyjną (tak w wyroku NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08).

W przedmiocie pytania drugiego i trzeciego uznała, iż w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz typów transakcji przez nią dokonywanych (w tym z inwestycji), powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie spółki komandytowo – akcyjnej przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Według Skarżącej, przychód po jej stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy.

Ustosunkowując się do pytania czwartego stwierdziła, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyła, iż zaliczkę na podatek dochodowy zobowiązana jest zapłacić od całej kwoty dywidendy, niezależnie jakie typy transakcji, w tym z tytułu inwestycji, dokonane przez spółkę komandytowo - akcyjną wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma jako dywidendę. Z tego wywiodła, że nie ma obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Prezentując stanowisko w kwestii pytania piątego stwierdziła, że nie jest obowiązana wykazywać w celu opodatkowania przychodów z inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie spółki komandytowo – akcyjnej, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów przyjęła, iż nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Skarżącą część zysku wypłaconego w danym roku przez spółkę komandytowo – akcyjną jako dywidenda. Kwota dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Podkreśliła, że nie ma możliwości określania wysokości swojego dochodu przez różnicę między przychodami spółki komandytowo-akcyjnej a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jej udziału w zysku. Wskazała, iż podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1097/08. Odnośnie różnych rodzajów transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo - akcyjną (sprzedaż towarów, usług, praw majątkowych, powstanie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych, skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku spółki), w tym różnych form inwestycji, Skarżąca podkreśliła, że nie będzie w stanie wyodrębnić ile kwotowo w otrzymanej przez nią dywidendzie zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej, ani przewidzianych przez prawo mechanizmów czy metod liczenia, aby dywidendę otrzymaną ze spółki komandytowo - akcyjnej dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie ustalenia charakteru źródła powstania przychodu i momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko Skarżącej w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy - w zakresie pytania o nr 5.1) i 5.2).

Powołując się art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1 pkt 2 oraz 147 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.) stwierdził, że status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Skoro zatem komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będącej spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie u.p.d.o.p. na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną powinien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie charakteru dochodu otrzymanego przez Skarżącą jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy, Minister Finansów uznał, iż należy kwalifikować go do źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgodził się zatem ze Skarżącą, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Minister Finansów nie podzielił też poglądu Skarżącej odnośnie kasowej zasady ustalenia momentu powstania przychodu. Wyjaśnił, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej. Wynika to z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o przychodzie należnym. Z przepisu tego oraz regulacji K.s.h. Minister Finansów wyprowadził wniosek, że przychód należny w przypadku akcjonariusza z tytułu otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Spółka, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Odnośnie kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy Minister Finansów wskazał, że omówiony wyżej sposób ustalania przychodu należnego determinuje zasady ich odprowadzania. Mając na uwadze, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Tym samym Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Na koniec stwierdził, że jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 4 Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

W stosunku do zagadnień dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania opisanego zdarzenia podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, jako kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Skarżąca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie ww. spółki.

Zdaniem Ministra Finansów art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt. II FPS 1/11). Zwrócił uwagę, iż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej koszty uzyskania przychodów. Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych numerami 5.1) i 5.2) uznał za prawidłowe.

Organ interpretacyjny odnosząc się do powołanej przez Skarżącą uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wskazał na brak jednolitego orzecznictwa odnośnie charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. Przywołał wyroki, w których Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą "dywidendy", lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie (wyroki WSA w Warszawie z 1 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 976/11, WSA w Krakowie z 8 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1924/11 oraz WSA we Wrocławiu z 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 i 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 95/12. Wskazał, że inne zdanie w tej kwestii prezentował WSA w Gdańsku w wyroku z 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11 uznając, iż otrzymana przez osobę fizyczną (niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast analogiczne stanowisko z podjętą uchwałą, zajął NSA w wyroku z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1070/10.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach tej spółki w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

Ponownie wskazała, iż przychodem Skarżącej jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Otrzymana dywidenda stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę, a podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymanej dywidendy.

Podniosła, iż posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz czerpanie zysku nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza. Jej zdaniem, przychodem akcjonariusza tejże spółki z tytułu udziału w tej spółce są otrzymane pieniądze, a zatem przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że przychód z tytułu uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny - w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w dniu dywidendy (jeśli został on ustalony). Takie stanowisko wywiodła z uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Ponadto, w ocenie Skarżącej, obowiązek odprowadzenia zaliczki wystąpi jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę, a nie w momencie, gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej lub w dniu dywidendy (jeśli został określony). Podsumowując zarzuciła, że Minister Finansów błędnie wskazał moment uzyskania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz charakter prawny źródła tego przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem interpretacji, która powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania przychodu, jaki uzyskuje akcjonariusz SKA będący osobą prawną.

Skarżąca uważała, że jej przychód jako akcjonariusza SKA nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, czego konsekwencją będzie jego uzyskanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przysługującej jej dywidendy oraz obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w miesiącu, w którym to nastąpi.

Zdaniem Ministra Finansów, przychód akcjonariusza SKA należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, a zatem Skarżąca – jako przychód należny – uzyska go w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu. W rezultacie obowiązkiem Skarżącej będzie zapłata zaliczki w miesiącu, w którym jedno z tych zdarzeń nastąpi.

Strony zgodziły się natomiast co do tego, że przychodem akcjonariusza SKA jest cała kwota otrzymanej dywidendy, jako że nie wystąpią koszty uzyskania tego przychodu.

Zdaniem Sądu, także w kwestiach spornych w rozpoznanej sprawie rację ma Skarżąca, która zasadnie odwołała się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/3/35).

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, moc uchwały wydanej w konkretnej sprawie na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", nie ogranicza się do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, w innych sprawach sądowoadministracyjnych także posiadają ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. wyrok NSA z 7 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 99/08; LEX nr 549413).

Niezależnie od związania treścią powyższej uchwały, Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zajęte w niej stanowisko i nie znajduje przesłanek do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zaznaczyć należy, że uchwała powyższa, chociaż wydana została na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2008, ma zastosowanie również w rozpoznanej sprawie, ponieważ powołane w jej treści przepisy nie uległy zmianie.

W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zajęte stanowisko, NSA podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie NSA uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki. Zaznaczył, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c oraz ust. 4b u.p.d.o.p. NSA wyjaśnił, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem NSA, treść art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek. Należy więc dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe.

Ponieważ konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Z kolei art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, iż podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści tych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

NSA wyjaśnił, że prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) NSA wywiódł, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

Ustalając moment uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu z zysku do podziału należy uwzględnić treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującego na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Według art. 348 § 2 k.s.h., wspólnicy uzyskują to roszczenie z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień (dzień dywidendy). Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może jednak nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. NSA podkreślił, że na gruncie prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane.

W ocenie NSA, z uwagi na powyższe właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku, nie ma przeszkód prawnych, aby do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, w oparciu o ogólną zasadę, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te zaś najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

NSA zaznaczył, że przepisy k.s.h. przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do SKA, walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, gdyż walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu taką zaliczkę, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

W świetle powyższych regulacji uznać należy, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Otrzymawszy przychód z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz SKA powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim przypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli jednak akcjonariusz partycypował w zyskach SKA w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, uzyska on przychód w ujęciu kasowym. Jeżeli więc dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za NSA stwierdzić także należy, iż art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., przewidujący proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym, ponieważ przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego też opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Uwzględniając zatem przedstawione wyżej stanowisko NSA Sąd stwierdza, że Skarżąca zajęła prawidłowe stanowisko co do sposobu opodatkowania przychodów, jakie będzie uzyskiwała jako akcjonariusz SKA.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Zaznaczyć należy, że – tak samo jak Minister Finansów – Sąd związany był treścią złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz wskazuje zagadnienie budzące jego wątpliwości na tyle konkretnych przepisów prawa. Innymi słowy, to wnioskodawca decyduje o przepisach, jakie powinny być zinterpretowane w interpretacji indywidualnej wydanej na jego wniosek. Skarżąca, będąca rezydentem Republiki Cypru, we wniosku o wydanie interpretacji sformułowała zagadnienie dotyczące wyłącznie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jedynie w odniesieniu do przepisów tej ustawy przedstawiła własne stanowisko. Dlatego też prawidłowo Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uwzględnił tylko te przepisy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, aczkolwiek Minister Finansów w części uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, i tak też postąpi w ponownie wydanej interpretacji. Skarżąca zaskarżyła interpretację w całości i wniosła o jej uchylenie w całości. Sąd uwzględnił powyższy wniosek Skarżącej, ponieważ odpowiedzi na postawione przez nią pytania były ze sobą nierozerwalnie związane, a przy tym odpowiadając na pyt. 5.1) i 5.2) Organ interpretacyjny odwołał się do uznanego przez Sąd za błędne stanowiska, że przychód należny wystąpi z datą podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).