Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 613/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: 119zv § 1, 119zw § 1, 119zn § 1212 § 1, 119zw § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca").

2. Żądaniem z dnia 29 grudnia 2021 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych należących do Spółki na okres 72 godzin.

3. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. przedłużył termin blokady tych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 1 kwietnia 2022 r., do kwoty 1 152 455 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

4. Strona złożyła zażalenie na to postanowienie.

5. Po rozpoznaniu zażalenia Szef KAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] stycznia 2022 r.

W uzasadnieniu Szef KAS wskazał w szczególności, że struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego nie odzwierciedla nabyć i towarów i usług zadeklarowanych przez ten podmiot. Szef KAS stwierdził również, że 30% płatności podmiotu kwalifikowanego do E. LTD na łączną wartość 891 501,80 zł dokonywane były tytułem ,,zobowiązań za podmiot KW TRANSPORT I MAGAZYNOWANIE" – podmiotu niewystępującego w plikach JPK-VAT Spółki.

W okresie od 1 lipca 2020 r. do 14 grudnia 2021 r. Spółka dokonała płatności stanowiących 89% wartości faktur VAT ujętych w plikach JPK_V7M.

Szef KAS ustalił, że w plikach JPK-VAT złożonych za okres za okres od lipca 2020 r. do października 2021 r. 30,57% sumy wszystkich zadeklarowanych zakupów stanowią faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług od dwóch podmiotów: B. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. na łączną wartość netto 4 220 428,88 zł, VAT 970 698,66 zł.

B. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w dniu 3 grudnia 2020 r. Spółka ta w okresie od lipca 2020 r. do października 20202 r. dokonała 95,35% nabyć od podmiotów: W. sp. z o.o. (wykreślonej z rejestru podatników VAT w dniu 29 czerwca 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. – podmiot nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych) i E. sp. z o.o. (podmiot we wskazanym okresie wykazuje 100% nabyć od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 lub 4 u.p.t.u. i posiadających zaległości podatkowe w VAT).

Z kolei P. sp. z o.o. w okresie od lipca 2020 r. do października 2021 r. 98,96% nabyć deklaruje od podmiotów: H. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. – które albo zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., albo dokonywały nabyć od takich podatników. Jednocześnie 98% dostaw P. sp. z o.o. we wskazanym okresie następowała na rzecz Strony.

Dodatkowo na etapie postępowania zażaleniowego Szef KAS ustalił, że w plikach JPK_VAT7M złożonych za listopad 2021 r. Spółka wykazała nabycia od P. sp. z o.o. – który to podmiot z kolei 99,13% nabyć wykazał od S. sp. z o.o., a ten – od nowo powstałej J. sp. z o.o. – która za listopad 2021 r. nie złożyła pliku JPK_VAT7M wraz z deklaracją.

Zarzuty podniesione w zażaleniu Szef KAS uznał zatem za bezpodstawne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

1. Na tak uzasadnione postanowienie Spółka wniosła w dniu 24 lutego 2022 r. skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne uznanie, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, podczas gdy ocena taka nie jest w żaden sposób uzasadniona w świetle zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów oraz przytoczonych twierdzeń, co w konsekwencji uniemożliwia jej prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej;

2) art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 119zw § 1 O.p., poprzez przedłużenie terminu blokady wszystkich rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony 3 miesięcy, tj. do 1 kwietnia 2022 r., pomimo że przedstawione przez organ podatkowy dowody i twierdzenia nie wykazują, aby w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, zaś blokada wszystkich rachunków bankowych Skarżącej jest środkiem nieproporcjonalnie dolegliwym, uniemożliwiającym Skarżącej prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co w konsekwencji będzie prowadzić do niewypłacalności (upadłości) Skarżącej;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe zgromadzenie i ocenienie materiału dowodowego w sprawie i wynikające z tego błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, i błędne stwierdzenie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, podczas gdy dochody Skarżącej oraz posiadany majątek dają rękojmię zapłaty przewidywanych zobowiązań podatkowych;

4) art. 128 w zw. z art. 120 O.p., poprzez powoływanie się w swoim rozstrzygnięciu na 3 nieostateczne i nieprawomocne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r. określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o jej zabezpieczeniu na majątku, podczas gdy decyzje te jako nieostateczne i nieprawomocne nie są prawnie wiążące, nawet jeśli są natychmiastowo wykonalne i nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych innego organu podatkowego.

W związku z powyższym Strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od Szefa KAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") dowodów uzupełniających z dokumentów: odwołań od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. – na okoliczność wykazania, że decyzje te są nieprawomocne i nieostateczne; zaświadczenia z banku dotyczące kwoty pozostałej do spłaty hipoteki (w aktach) – na okoliczność wykazania, że hipoteka obciążająca nieruchomość Skarżącej nie ma znaczenia dla wartości tej nieruchomości, gdyż zobowiązanie zabezpieczone tą hipoteką zostało w olbrzymiej większości spłacone; korespondencji z biurem rachunkowym – na okoliczność wykazania, że biuro rachunkowe wprowadziło Skarżącą w błąd w zakresie wysokości i terminu zapłaty podatków w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych; wypowiedzeń umów z pracownikami – na okoliczność wykazania, że wskutek zastosowania blokady rachunków Skarżąca została zmuszona do zwolnienia pracowników; certyfikatu Rzetelna Firma, zbioru prawomocnych orzeczeń w zakresie wierzytelności Skarżącej i informacji (dyplomów) o przyznaniu wyróżnień biznesowych – na okoliczność wykazania, że Skarżąca jest rzetelnym i uczciwym przedsiębiorstwem.

2. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód z dokumentów: kopii odwołań Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r., a w pozostałym zakresie odmówić przeprowadzenia dowodów załączonych do skargi (znajdują się one w aktach administracyjnych lub są pozbawione znaczenia dla sprawy).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność (zgodność z prawem) postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Skarżącej.

3.3. Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady rachunków bankowych, ustanawianej na podstawie art. 119zv § 1 O.p. i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, dokonywanego na podstawie art. 119zw § 1 O.p., operują innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Pogląd ten został zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, w którym wskazano: "[z]godna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony" (zob. także wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1275/19; z dnia 21 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21).

3.4. Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie także legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady.

3.5. Zastosowanie art. 119zv O.p., mocą którego ustanawiana jest tzw. blokada krótka (na 72 godziny), jest dopuszczalne, jeżeli:

1) Szef KAS posiada informacje, w szczególności wynikające z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujące, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 119zv O.p. wyniki analizy ryzyka mają wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użyty w tym przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej", jaką ma uzyskać organ. Organ ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać i wykazać pewność).

Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, w którym Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV O.p. regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie skuteczność tego postępowania determinowana jest jego szybkością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego i reguł prawnych, które zasady te konkretyzują.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Szef KAS nie musi więc wykazać, że do wyłudzenia skarbowego doszło – wystarczy, że podmiot kwalifikowany lub nawet inny podmiot w łańcuchu dostaw "zmierza" to takiego wyłudzenia, co wskazuje na możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

3.6. W sprawie warunki zastosowania tzw. "blokady krótkiej" były spełnione. Szef KAS posiadał bowiem informacje wskazujące na możliwość działalności banków w zakresie posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Wśród przesłanek wskazanych przez Szefa KAS w zaskarżonym postanowieniu (wcześniej – w postanowieniu wydanym w I instancji) i przedstawionych pokrótce powyżej szczególne znaczenie ma zdaniem Sądu, po pierwsze, fakt, że w okresie od lipca 2020 r. do października 2021 r. Spółka dokonała istotnych wartościowo i procentowo nabyć od podmiotów B. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. – z których pierwszy został sam wykreślony z rejestru podatników VAT, drugi natomiast – nabywał towary i usługi od podmiotów wykreślonych z tego rejestru, w tym zwłaszcza na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem).

Po drugie, Szef KAS ustalił, że Spółka dokonała płatności w kwocie 891 501,80 zł na rzecz E. LTD tytułem ,,zobowiązań za podmiot KW TRANSPORT I MAGAZYNOWANIE". Płatność ta była oderwana od deklarowanych przez Stronę nabyć, gdyż podmiot ten nie figuruje w jej plikach JPK_VAT. Spółka nie wyjaśniła w żaden przekonujący sposób dokonania tych płatności.

W świetle tych zwłaszcza okoliczności było prawdopodobne, że w momencie ustanawiania "blokady krótkiej" zachodziło ryzyko wykorzystywania rachunków bankowych Spółki do wyłudzeń skarbowych (cyrkulacji pieniądza wyłącznie w celu upozorowania transakcji towarowych, celem odliczenia podatku naliczonego przy braku rzeczywistego nabycia towarów opodatkowanych VAT).

Celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Zastosowanie w rozpatrywanej sprawie blokady rachunków bankowych Spółki było zdaniem Sądu właściwym środkiem służącym realizacji tego celu.

3.7. Zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Przesłanką wydania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 119zw § 1 O.p. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych jest więc "uzasadniona obawa" niewykonania przez podmiot kwalifikowany (tj. Spółkę) istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego o odpowiednio dużej, to znaczy przekraczającej 10 000 euro, wartości.

Tak zwana "długa blokada" jest uwarunkowana spełnieniem dwóch przesłanek. Szef KAS musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Stanowi w tym względzie środek funkcjonalnie i konstrukcyjnie podobny do przedwymiarowego (jurysdykcyjnego) zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

3.8. Analiza przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu na poparcie zastosowania tzw. "długiej blokady" jest wadliwa z dwóch powodów.

Po pierwsze, budzi wątpliwości sposób kalkulacji kwoty blokady w wysokości 1 152 455 zł. Kwota ta, zgodnie z wyliczeniem zamieszczonym na stronie 29 zaskarżonego postanowienia, jest sumą: kwot do zapłaty z deklaracji i kwot odpowiadających podatkowi naliczonemu z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., co do których Szef KAS przypuszcza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – za poszczególne miesiące od lipca 2020 r. do października 2021 r.

O ile zrozumiałe i zasadne jest ujęcie wartości podatku naliczonego z faktur VAT od wskazanych podmiotów (w wysokości 970 698 zł), o tyle niezrozumiałe i niekoniecznie zasadne jest ujęcie "kwot do zapłaty z deklaracji" (181 757 zł). Jeżeli kwoty te zostały zapłacone, nie ma żadnego powodu, by je zabezpieczać przez blokadę rachunków bankowych. Wątpliwość ta jest tym bardziej zasadna, że w treści postanowienia wydanego w I instancji wskazano, iż "podmiot tytułem podatku VAT wpłacił do urzędu skarbowego kwotę w łącznej wysokości 208 970,22 zł" (s. 11) – nie można wykluczyć, że uczynił to tytułem zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe od lipca 2020 r. do października 2021 r.

Kwestia ta wymaga wyjaśnienia.

3.9. Drugim powodem wadliwości analizy uzasadniającej przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki jest to, że Szef KAS dokonał oceny "uzasadnionej obawy" niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2020 r. do października 2021 r. z uwzględnieniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. – w sytuacji, gdy decyzje te w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych prawdopodobnie nie były jeszcze w obrocie prawnym.

W dniu 29 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał trzy decyzje zabezpieczające zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r. w łącznej wysokości 2 153 934 zł. Jak twierdzi Spółka – a twierdzeniu temu Szef KAS nie zaprzecza – decyzje te zostały jej doręczone w dniu 11 stycznia 2022 r. Twierdzenie to jest uprawdopodobnione treścią przedłożonych przez Stronę kopii odwołań od tych decyzji – w których treści także wskazano datę 11 stycznia 2022 r. jako dzień doręczenia (Sąd przeprowadził na wniosek Spółki dowody z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Jeżeli tak jest, to ocena prawnej dopuszczalności zastosowania tzw. blokady długiej w dniu [...] stycznia 2022 r. nie może uwzględniać faktu wydania decyzji zabezpieczających. W świetle art. 212 O.p. decyzje te nie wywarły jeszcze skutku prawnego w tym dniu – a dopiero z dniem ich doręczenia Spółce.

O ile zatem Strona nie ma racji, że Szef KAS nie mógł wziąć pod uwagę "nieostatecznych i nieprawomocnych" decyzji zabezpieczających, o tyle rzeczywiście nie mógł wziąć pod uwagę decyzji niedoręczonych.

3.10. Przesłanki wydania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego muszą być spełnione na moment wydania postanowienia z art. 119zw § 1 O.p. Ustawodawca przewidział możliwość wydania takiego postanowienia tylko w czasie trwania tzw. "blokady krótkiej", tj. w ciągu maksymalnie 72 godzin od jej ustanowienia. Ponadto także tzw. "blokada długa" jest środkiem prawnym o ograniczonym czasie trwania (wywierania skutku prawnego) – upada maksymalnie po upływie trzech miesięcy.

Z tego względu nie można uznać, że w dalszym toku postępowania w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych organ podatkowy może sanować lub uzupełniać uzasadnienie zastosowania tej blokady – w zakresie, w jakim uzasadnienie to nie mogło być dostępne w momencie jej zastosowania.

W realiach tej sprawy oznacza to, że jeżeli w dniu [...] stycznia 2022 r. nie można było powołać się na decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych (te bowiem nie były wówczas jeszcze doręczone), to na fakt wydania tych decyzji nie można powołać się także w zaskarżonym postanowieniu z dnia 28 stycznia 2022 r.

3.11. Powyższe nie oznacza, że wydając w dniu [...] stycznia 2022 r. postanowienie na podstawie art. 119zw § 1 O.p., Szef KAS być zobowiązany pominąć wszelkie okoliczności stojące u podstaw zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Niewystarczające było jednak powołanie się na fakt wydania decyzji (niedoręczonych). Szef KAS mógł uwzględnić prawdopodobne istnienie innych niewykonanych zobowiązań podatkowych Spółki (tych, które podlegały zabezpieczeniu decyzjami z dnia [...] grudnia 2021 r.) wśród przesłanek determinujących wystąpienie "uzasadnionej obawy" niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych objętych blokadą rachunków bankowych. W takim razie powinien jednak uprawdopodobnić istnienie tych innych zobowiązań podatkowych – przytoczyć fakty świadczące o ich istnieniu.

Nie uczynił tego w żadnym ze swoich postanowień.

3.12. Szef KAS szacuje wartość posiadanego przez Spółkę majątku na 1 895 000 zł (s. 31 zaskarżonego postanowienia). Zarazem – jak się okazało – nieruchomość Spółki, stanowiąca co do wartości lwią część jej majątku, jest wprawdzie obciążona hipoteką na rzecz banku, jednak kredyt pozostający do spłacenia (a tym samym realna wartość obciążenia) wynosi ok. 100 000 zł. Z przytoczonych wartości wynika, że zasadniczo Spółka powinna być w stanie wykonać zobowiązania podatkowe o łącznej wartości 1 152 455 zł (tym bardziej – 970 698 zł).

Dlatego bezpodstawne powołanie się na fakt wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli "odpadnie" przesłanka istnienia innych niewykonanych zobowiązań podatkowych Spółki rzędu ponad dwóch milionów złotych, na podstawie danych przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu i na tle wartości i struktury posiadanego przez nią majątku niepodobna stwierdzić zachodzenie "uzasadnionej obawy" niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych, których dotyczy blokada.

3.13. Treść zaskarżonego postanowienia, a także odpowiedzi na skargę, sugerują, że Szef KAS uważa zastosowanie wobec Spółki tzw. blokady długiej za konieczne do zapobieżenia dalszemu wykorzystywaniu rachunków bankowych Strony do popełniania przestępstw. Jak wskazuje, "[p]oczynione (...) ustalenia dają (...) zdaniem Szefa KAS podstawy do podejrzenia, że opisywany powyżej proceder [polegający na wykazywaniu w rozliczeniu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych] byłby realizowany w dalszym ciągu przez Stronę z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa" (s. 34 postanowienia). Z analizy przeprowadzonej w postępowaniu zażaleniowym wynikało bowiem, że w rozliczenie Spółki za listopad 2021 r. także budzi wątpliwości.

Niezależnie od oceny tego rozwiązania prawnego (a tym samym – oceny samej konstrukcji normatywnej blokady rachunków bankowych), należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. ustawodawca uczynił przesłanką zastosowania tzw. blokady długiej "uzasadnioną obawę, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego". Nie można więc stosować tego środka prawnego bez wykazania, że zachodzi taka "uzasadniona obawa" – nawet jeżeli takie zastosowanie byłoby celowe lub wręcz konieczne do zapobieżenia wykorzystywania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Ani organ podatkowy, ani Sąd nie mogą w tym wypadku zastąpić ustawodawcy przez udoskonalenie konstrukcji normatywnej tzw. "długiej blokady" – tak, by stała się ona bardziej skutecznym instrumentem zwalczania oszustw podatkowych.

3.14. Przedmiotem tej sprawy nie jest i nie może być stwierdzenie w sposób stanowczy, czy Spółka rzeczywiście brała udział w oszustwie podatkowym (lub też, czy w łańcuchu dostaw, którego była uczestnikiem, doszło do takiego oszustwa podatkowego, czego Spółka była świadoma lub powinna być świadoma). Do zastosowania tzw. blokady krótkiej wystarczy stwierdzenie p r a w d o p o d o b i e ń s t w a użycia rachunków bankowych do takiego oszustwa podatkowego, do tzw. blokady długiej – u z a s a d n i o n e j o b a w y niewykonania zobowiązania podatkowego. Są to ustalenia pod względem rzeczowym wstępne (niedefinitywne) – nierównoważne ustaleniom, że rachunki bankowe r z e c z y w i ś c i e były używane do oszustwa podatkowego oraz że zobowiązanie podatkowe z p e w n o ś c i ą nie zostanie wykonane.

3.15. Ze względu na wadliwe uzasadnienie – niewykazanie, że zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych o określonej w nim wartości – zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1 i art. 119zw § 2 pkt 4 O.p.

3.16. Zaskarżone postanowienie należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.17. W ponownie prowadzonym postępowaniu Szef KAS:

- wskaże, dlaczego w kalkulacji kwoty zobowiązań podatkowych, których dotyczy blokada, ujęto także "kwoty do wpłaty z deklaracji" (jeżeli kwoty te zostały przez Spółkę wpłacone, nie ma podstaw, by blokować rachunki bankowe także w ich zakresie);

- wykaże, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych (tzn. w dniu [...] stycznia 2022 r.) zachodziła "uzasadniona obawa" niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych – bez powoływania się w tym celu na fakt wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (Szef KAS może natomiast powołać się na znane mu w dniu [...] stycznia 2022 r. fakty leżące u podstaw wydania tych decyzji).

W razie braku podstaw do takiego uzupełnienia wywodu Szef KAS uchyli postanowienie z dnia [...] stycznia 2022 r. Postanowienie to okaże się bowiem wydane w warunkach, gdy nie zachodziła "uzasadniona obawa" niewykonania przez Spółkę wskazanych zobowiązań podatkowych.

3.18. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. zasądzono na rzecz Skarżącej od Szefa KAS zwrot kosztów sądowych w wysokości 100 zł (wpis od skargi).

3.19. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

[pic]