Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1289/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 548/21 w sprawie ze skargi A. S.A. w Kr. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 marca 2021 r. nr 180000/71/76991/2021-RED-MK w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz A. S.A. w K. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 548/21 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.N. S.A. w Krakowie na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcia skargi przez jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 11 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.) poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż w toku postępowania prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. organ naruszył wymienione przepisy k.p.a., bowiem nie ocenił, czy fakt podziału spółki A.D. S.A. może mieć wpływ na ocenę zasadności prawa Skarżącej do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za miesiąc listopad 2020 r., czy też na mocy prawa skarżąca, stała się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków spółki dzielonej oraz nie wskazał przepisu, na podstawie którego, nie uznał sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków skarżącej, jako powstałej w wyniku podziału innej spółki, co w konsekwencji oprowadziło do uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej decyzji ZUS mimo, iż przepisy ustawy o Covid-19 nie przewidują możliwości obejmowania zwolnieniem z opłacania składek płatników składek powstałych w wyniku przekształceń podmiotowych i sukcesji prawa do tego zwolnienia a zatem organ nie był zobowiązany do badania tej okoliczności;

b) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń organowi co do przesłanek rozpoznania wniosku skarżącego contra legem, tj. w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w przepisach prawa obowiązujących w zakresie udzielania pomocy publicznej oraz wskazanie przez WSA w Krakowie, w uzasadnieniu skarżonego wyroku sposobu dalszego postępowania, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia czy fakt podziału spółki A.D. S.A, może mieć wpływ na ocenę zasadności prawa skarżącej do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za miesiąc listopad 2020 r., czy też na mocy prawa skarżąca stała się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków spółki dzielnej, oraz kierowania się przy ustalaniu spełnienia kryterium "przeważającej działalności gospodarczej" działalnością rzeczywiście wykonywaną z pominięciem danych zawartych w bazie REGON.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 31zo ust 10 ustawy COVID-19 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie z obowiązku opłacania składek dotyczy również podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności wymienionej w tym przepisie, rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły;

b) art. 31zo ust 11 ustawy COVID-19 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonując oceny spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31zo ust 10 ustawy COVID-19 , w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według PKD, w przypadku rozbieżności pomiędzy wpisem w REGON a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać działalności rzeczywiście wykonywanej, podczas gdy z literalnego brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że oceny spełnienia ww. warunków dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny, najdalej idący zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut bezpośrednio wiąże się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być naruszony wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku było pozbawione przedstawionego zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Ponadto naruszenie tego przepisu ma miejsce także wtedy, gdy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wprawdzie wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale jest ono wewnętrznie niespójne lub zawiera nie dające się wyjaśnić sprzeczności, innymi słowy nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżąca kasacyjnie, nie może skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy lub dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Uzasadnienie jest spójne i rzeczowe.

Organ w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniósł, że Sąd pierwszej instancji sformułował zalecenia, odnośnie do rozpoznania wniosku skarżącej w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności dotyczące konieczności przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia, czy podział spółki, może mieć wpływ na ocenę zasadności żądania skarżącej. Organ w swej argumentacji pominął jednak wynikającą z uzasadnienia wyroku okoliczność, że Sąd pierwszej instancji uczynił to w konsekwencji uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uznał, że motywy decyzji organów obu instancji nie zawierają wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W decyzjach brak jest jakiejkolwiek analizy w zakresie podziału spółki oraz związanej z tym podziałem sukcesji uniwersalnej po stronie skarżącej. Ponadto z uzasadnień decyzji nie wynika, czy organy analizowały, czy spółka dzielona, tj. A.D. S.A. przed dokonaniem podziału, prowadziła działalność, którą obecnie prowadzi A.D. S.A. i osiągała z niej przychody w całym 2019 r., jednocześnie przyjmując, że skarżąca tej działalności nie prowadziła w listopadzie 2019 r. Organy uczyniły to nie prowadząc w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie została także podana podstawa prawna, z której wynikałby brak możliwości zaliczenia okresu działalności poprzednika prawnego do okresu działalności skarżącej i porównania tych okresów do wykazania spadku przychodów, uprawniającego do przyznania prawa do zwolnienia z opłacania składek za listopad 2020 r. Ponadto Sąd uznał, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów i wyjaśnień zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje z prawidłowe.

Konsekwencją przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie spełniają wymogów wynikających z art. 107 § 3 k.p.a. było sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania mających na celu usunięcie stwierdzonych uchybień. W szczególności dotyczy to wyjaśnienia, czy po dokonaniu podziału spółki A.D. S.A., skarżąca przejęła wszystkie prawa i obowiązki związane z majątkiem przenoszonym i kontynuuje w tym zakresie działalność spółki dzielonej, a ponadto czy A.D. S.A. przed dokonaniem podziału prowadziła działalność, którą obecnie prowadzi skarżąca i osiągała z tego tytułu dochody w całym 2019 r. Sąd pierwszej instancji uznał , że konieczna jest także weryfikacja twierdzeń skarżącej, że nie jest ona nowym podmiotem, rozpoczynającym prowadzenie działalności na rynku 1 czerwca 2020 r., ale od tego dnia kontynuuje działalność A.D. S.A. Te zalecenie Sądu pierwszej instancji są tym bardziej zasadne, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów i wyjaśnień zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczących tych kluczowych w sprawie kwestii.

Podsumowując za chybione należało uznać zarzuty podniesione w pkt. 1. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że istotą problemu prawnego w sprawie jest wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19. W myśl powołanego przepisu oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 tego artykułu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Według Sądu pierwszej instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem organu natomiast, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 należy wykładać ściśle i w związku z tym ustalenie przeważającej działalności może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji.

Zważyć bowiem należy, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej pojęcie "przeważająca działalność" nie zostało zdefiniowane, a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON potwierdza stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647, 1544, 1629 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 60 i 730), objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., V SA/Wa 2180/17). Dane zawarte w rejestrze REGON w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki, dana działalność przeważająca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON, wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to nie ma potrzeby weryfikowania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeżeli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a. Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.).

Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w Kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.

Jak już wspomniano w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące postępowanie dowodowe, a wobec tego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, które ogranicza możliwość ustalenia spełnienia przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. Powołany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, jednak nie wprowadza on formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach, a tym samym nie narusza ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązujących w postępowaniu administracyjnym. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej wykładnią art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 dokonywaną w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno rezultaty wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można przyjąć, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego, określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe niż rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu co do "przeważającej działalności" podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek również na podstawie innych dowodów niż rejestr REGON przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej.

Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 jest jednym z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z epidemią COVID-19 i w ich następstwie poniósł szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy COVID-19 i celami, jakie ma ono realizować.

Podsumowując należy stwierdzić, że wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, uwzględniająca rezultaty wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej "przeważającej działalności" przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma bowiem obowiązek wysłuchania wnioskodawcy i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty podniesione w pkt. 2 a) i b) petitum skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19 są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).