Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 265/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 108 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 229, 187 §2, 235, 122, 127, 188, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (spr.), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.417zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W wyniku kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") ustalono, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj - lipiec 2014 r. zawyżyła podatek należny, naruszając art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej: "K.c."). Ponadto stwierdzono, że Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okres od stycznia do lipca 2014 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. została zawiązana umową z 22 października 2013 r. Komplementariuszem ujawnionym w KRS od 29 września 2014 r. jest T. Sp. z o.o., reprezentowana przez T. R. K. B. oraz R. R. W trakcie postępowania ustalono, że: T. R., prezes zarządu T. Sp. z o.o. jest członkiem zarządu T. Sp. z o.o.; R. R., członek zarządu T. Sp. z o.o. jest prezesem zarządu T. Sp. z o.o.; K. B., członek zarządu T. Sp. z o.o. jest członkiem Zarządu T. Sp. z o.o.

NUS stwierdził, że dokonane przez Stronę rozliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń - maj 2014 r. jest prawidłowe. W związku z powyższym Organ pierwszej instancji uznał, że postępowanie podatkowe wszczęte w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy, należy umorzyć na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.").

W zakresie pozostałych okresów, tj. czerwca i lipca 2014 r. wskazano, że usługi doradcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz E. faktycznie były świadczone na rzecz podmiotu trzeciego. Z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Spółki zobowiązana jest do zapłaty podatku, którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie wpisu z [...] kwietnia 2016 r. Sąd Rejonowy wykreślił T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. z rejestru KRS. Uprawomocnienie wpisu nastąpiło [...] maja 2016 r. W oparciu o Uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia T. Sp. z o.o. 3 s.k.a. przekształcono w T. Sp. z o.o.

1.2. W kontekście powyższych decyzją z [...] października 2019 r. NUS umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. oraz określił za czerwiec i lipiec 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122, 187 § 1, 210 § 4 O.p., art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 K.c., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 21 § 3 O.p.; art. 21 § 3a O.p.; art. 193 § 4 O.p.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r., określając za czerwiec i lipiec 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2014 r. T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r. wystawioną na rzecz E., o wartości netto 100.000,00 euro, VAT 23% 95.650,10 zł, z tytułu: usługa doradcza.

Organ pierwszej instancji ustalił, że 28 lutego 2014 r. została zawarta umowa doradztwa w zakupie nieruchomości pomiędzy E. jako zleceniodawcą a T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. jako zleceniobiorcą. Przedmiotem umowy jest przeprowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy czynności doradczych mających na celu możliwie jak najbardziej wnikliwą ocenę opłacalności kupna lokalu w nieruchomości położonej w Koninie (obiekt handlowo-usługowy).

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy, w związku z transakcją nabycia przez T. Sp. z o.o. nieruchomości w K., Spółka zobowiązała się do przeprowadzenia analizy rynku wraz z oceną opłacalności sprzedaży, doradztwa w zakresie prawnym i techniczno-administracyjnym oraz udzielenia pomocy przy prowadzonych negocjacjach między stronami transakcji oraz wystawiła na rzecz E. fakturę nr [...] o wartości netto 100.000,00 euro, VAT 23.000,00 euro.

Według Organu pierwszej instancji wszelkie czynności związane z pośrednictwem przy zakupie nieruchomości zostały w rzeczywistości wykonane przez T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. na rzecz T. Sp. z o.o. a M. M. z tytułu rzekomego pośrednictwa nie uzyskał żadnej zapłaty. Ustalono bowiem, że otrzymaną od T. Sp. z o.o. 3 lipca2014 r. kwotę 123.000,00 euro M. M. w tym samym dniu przekazał Stronie.

Akt notarialny Rep. [...] nr [...] z [...] czerwca 2014 r. zawiera przedwstępną warunkową umowę sprzedaży zawartą pomiędzy T. Sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w J. a T. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy jest nieruchomość położona w K. , stanowiąca działki gruntu nr [...] i [...] wraz z budynkiem handlowo - usługowym.

Umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę brutto 2.719.005,00 euro (11.254.500,00 zł) została zawarta [...] lipca 2014 r. Przy akcie zapisano, że strony umowy wnoszą do Sądu Rejonowego w K. o dokonanie w dziale II księgi wieczystej [...] nr [...] wpisu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr [...] wraz z prawem własności budynku handlowo - usługowego i towarzyszącą infrastrukturą na rzecz T. Sp. z o.o.

T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. w piśmie z 1 października 2015 r. wskazała, że w związku z umowami zawartymi z M. M. wykonała i dostarczyła dokumenty dotyczące nieruchomości w K. Analiza opłacalności zakupu nieruchomości - D. wraz z załącznikami: dokumentacją fotograficzną, wypisem i wyrysem z rejestru gruntów, mapą terenu, planem zagospodarowania terenu, pozwoleniem na użytkowanie, podziałem nieruchomości, wykazem zmian danych ewidencyjnych, umową najmu na rzecz "P." oraz opłatami za użytkowanie wieczyste i za podatek od nieruchomości.

Ponadto T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. wskazała, że w związku z umowami zawartymi z M. M. wykonała i dostarczyła M. dokumenty, które przygotował K. B. w imieniu T. Sp. z o.o. [...] s.k.a.

Także z przedłożonej w toku kontroli analizy opłacalności zakupu nieruchomości - D.wynika, że wykonawcą analizy była T. Sp. z o.o. [...] s.k.a.

Organ pierwszej instancji zauważył, iż pomiędzy T. Sp. z o.o. a T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. występują powiązania osobowe i kapitałowe, zamiar nabycia przedmiotowej nieruchomości był znany obu wymienionym podmiotom a udział T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. w charakterze pośrednika w przedmiotowej transakcji nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Organ odwoławczy podważa opisany schemat transakcji choćby z tego powodu, że wykonawca zleconej przez M. M. analizy, K. B., sprawował funkcję członka zarządu jednocześnie zarówno w T. Sp. z o.o. (komplementariusz Spółki) jak i w T. Sp. z o.o. Zatem pośrednictwo w świadczeniu usługi doradczej w zakresie opłacalności nabycia nieruchomości jest co najmniej niezrozumiałe. Tym bardziej, że analiza przepływu wynagrodzenia za świadczone usługi wynika, iż M. M. za rzekome usługi nie uzyskał żadnego zysku.

Przedmiotem działalności T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. jest analiza opłacalności, analiza chłonności rynku, czynności związane z pomocą przy zakupie nieruchomości, analiza techniczna i ekonomiczna, doradztwo przy zakupie nieruchomości. Nie bez wpływu na opisany sposób przebiegu transakcji pomiędzy T. Sp. z o.o. a Stroną, uwzględniający udział w charakterze pośrednika M. M. jest fakt, iż dla członków zarządu ww. podmiotów był on osobą zaufaną, znaną od wielu lat i której mogli powierzyć środki pieniężne o znacznej wartości celem ich przekazania do T. Sp. z o.o. [...] s.k.a.

M. M. w trakcie czynności sprawdzających złożył wyjaśnienie dotyczące wykonanej usługi, stwierdzając, że: "Usługa pośrednictwa polegała na znalezieniu nieruchomości dla spółki T., skontaktowania ze sprzedającym, przygotowania dokumentacji i sprawdzenia. Ze względu na wielkość transakcji i skomplikowanych negocjacji zleciłem podwykonawcy przeprowadzenie dalszych działań w celu doprowadzenia do transakcji."

Organ odwoławczy zgodził się z oceną NUS, zgodnie z którą umowa z [...] września 2013 r. (zawarta pomiędzy T. Sp. z o.o. a E.) oraz z [...] lutego 2014 r. (zawarta pomiędzy E. a T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. służyły ukryciu faktu przekazania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, natomiast usługi wykazane na fakturze nr [...] r. z [...] czerwca 2014 r. zostały w rzeczywistości wykonane przez T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. na rzecz T. Sp. z o.o.

Jednocześnie ustalono, że kwota 123.000,00 euro z tytułu ww. umowy została wpłacona na rachunek T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. przez M. M. 4 lipca 2014 r. a następnie 10 lipca 2014 r. przekazana przez Stronę na rachunek T. Sp. z o.o. tytułem "umowa". NUS trafnie uznał, że faktura sprzedaży nr [...] z [...] czerwca 2014 r. wystawiona na rzecz E. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi podmiotami.

Podsumowując ustalenia w zakresie faktury nr [...] z [...] czerwca 2014 r. DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ocenę, iż transakcja opisana w umowie z [...] lutego 2014 r. zawartej pomiędzy E. a T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. oraz udokumentowana ww. fakturą, została w rzeczywistości przeprowadzona pomiędzy Spółką a T. Sp. z o.o. W związku z powyższym T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. w deklaracji za czerwiec 2014 r. zawyżyła podatek należny. W związku z wystawieniem przez T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r., która nie dokumentuje odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Strona jest obowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury w kwocie 95.650,00 zł.

Co do drugiej spornej faktury organy ustaliły, że w rejestrze sprzedaży za lipiec 2014 r. T. Sp. z o.o. 3 s.k.a. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z [...] lipca 2014 r. wystawioną na rzecz E., o wartości netto 100.000,00 euro, VAT 23% 95.013,00 zł, z tytułu: usługa doradcza.

W toku kontroli podatkowej okazano umowę doradztwa w zakupie nieruchomości zawartą 3 marca 2014 r. pomiędzy E. (zleceniodawca) a T. Sp. z o.o. 3 s.k.a. (zleceniobiorca). Przedmiotem powyższej umowy jest przeprowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy czynności doradczych mających na celu możliwie jak najbardziej wnikliwą ocenę opłacalności kupna lokalu w nieruchomości położonej w S. (obiekt handlowo-usługowy). W umowie zapisano, że jeżeli w wyniku przeprowadzonych analiz, o których mowa w § 2 umowy dojdzie do zawarcia umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w S., zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości 100.000 euro, powiększonej o należny podatek VAT. Wynagrodzenie zleceniobiorcy płatne przelewem bankowym w terminie 14 dni od podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży prawa własności nieruchomości położonej w S. na podstawie wystawionej faktury VAT.

Spółka w piśmie z 1 października 2015 r. wskazała, że w związku z umowami zawartymi z M. M. wykonała i dostarczyła dokumenty dotyczące nieruchomości w S. Analiza opłacalności zakupu nieruchomości - D.wraz z załącznikami, tj. dokumentacją fotograficzną, wypisem i wyrysem z rejestru gruntów, planem zagospodarowania terenu, rzutem kondygnacji budynku, pozwoleniem na budowę oraz umowami najmu – C. R. D. Strona wskazała, że wykonała i dostarczyła M. dokumenty, które przygotował w imieniu T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. K. B.

Również z przedłożonej w toku kontroli analizy opłacalności zakupu nieruchomości - D.wynika, że wykonawcą analizy była T. Sp. z o.o. [...] s.k.a.

Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. wynika, że kontrahent Strony wystawił fakturę sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o., o wartości netto 100.000,00 euro, VAT 23.000,00 euro, tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości w S.. T. Sp. z o.o. dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...] w wysokości 100.000,00 euro i 95.013,00 zł (VAT) na rachunek M. M. 21 i 30 lipca 2014 r. Otrzymaną należność M. M. przelał następnie na rzecz T. Sp. z o.o. 3 s.k.a.: 22 lipca 2014 r. (20.320,00 euro), 31 lipca 2014 r. (79.680,00 euro i 95.013,00 zł) w takich samych kwotach, jakie wpłynęły na rachunek bankowy.

Należy zauważyć, że w T. Sp. z o.o. T. R. pełni funkcję prezesa zarządu, R.R. - członka zarządu, K. B. - członka zarządu. Jednocześnie ww. osoby są wspólnikami w ww. firmie.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że pomiędzy T. Sp. z o.o. a T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. występują powiązania osobowe i kapitałowe, zamiar nabycia przedmiotowej nieruchomości był znany obu wymienionym podmiotom a udział Strony w charakterze pośrednika w przedmiotowej transakcji nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem Organu odwoławczego przedstawiony łańcuch transakcji budzi wątpliwości choćby z tego powodu, że wykonawca zleconej przez M. M. analizy, K. B., sprawował funkcję członka zarządu jednocześnie zarówno w T. Sp. z o.o. (komplementariusz Spółki) jak i w T. Sp. z o.o. Zatem pośrednictwo w świadczeniu usługi doradczej w zakresie opłacalności nabycia nieruchomości jest co najmniej niezrozumiałe.

Jednocześnie ustalono, że 23 lipca 2014 r. kwota 20.000,00 euro została "przelana" przez T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. na rachunek T. Sp. z o.o. tytułem "umowa". Przekazanie na rzecz T. Sp. z o.o. pozostałej kwoty, otrzymanej uprzednio od E., z tytułu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], organ odwoławczy nie jest w stanie wykazać, albowiem niniejsze postępowanie nie obejmuje sierpnia 2014 r. (brak wyciągu z rachunku bankowego za ten miesiąc), w którym to okresie zapewne doszło do transakcji bankowej.

Zdaniem Organu odwoławczego powyższe okoliczności oznaczają, że wszelkie czynności związane z pośrednictwem przy zakupie nieruchomości zostały wykonane w rzeczywistości przez Spółkę na rzecz T. Sp. z o.o. a M. M. z tytułu rzekomego pośrednictwa nie uzyskał żadnej zapłaty. Podsumowując ustalenia w zakresie faktury nr [...] z [...] lipca 2014 r. DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ocenę, iż transakcja opisana w umowie z [...] marca 2014 r., zawartej pomiędzy E. a T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. oraz udokumentowana ww. fakturą, została w rzeczywistości przeprowadzona pomiędzy T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. a T. Sp. z o.o.

W ocenie Organu odwoławczego NUS zasadnie uznał, że w związku z wystawieniem przez T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2014 r., która nie dokumentuje odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Strona jest obowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury w kwocie 95.013,00 zł.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że faktury VAT wystawione przez Stronę dokumentują świadczenie usług z zakresu doradztwa i pośrednictwa. Kwestią bezsporną jest, iż doszło do wykonania przedmiotowych usług przez T. Sp. z o.o. [...] s.k.a., lecz na rzecz innych podmiotów, niż podmioty wskazane na spornych fakturach. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem brak ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzonych transakcji pomiędzy Spółką a E.

W przedmiotowej sprawie Strona nie okazała jakichkolwiek dowodów, poza fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. i umowami, mogących potwierdzić fakt świadczenia przez Nią usług doradczych na rzecz E. W przypadku tzw. usług doradczych, podobnie jak usług konsultingowych czy też pośrednictwa, kwalifikowanych - generalnie biorąc - jako tzw. usługi "niematerialne", od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających realizację zafakturowanych usług. W związku z powyższym na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji dokonał określenia kwoty podatku do zapłaty za czerwiec i lipiec 2014 r. z tytułu wystawionych przez Stronę faktur.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego wyjaśnione zostały wszystkie istotne dla sprawy okoliczności oraz prawidłowo ustalono stan faktyczny. Fakt, iż do końca 2013 r. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami mogło być wykonywane wyłącznie przez licencjonowanych pośredników w obrocie nieruchomościami nie ma znaczenia dla oceny czy i jakie czynności w ramach świadczenia usług wykonał M. M. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie takich usług. Znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym analizy opłacalności zakupu nieruchomości zostały sporządzone przez T. Sp. z o.o. [...] s.k.a., która przecież nie dysponowała żadnym świadectwem pośrednictwa w nieruchomości. Nadto zwrócono uwagę, że K. B. w rzeczywistości sporządził analizy zakupu nieruchomości dla podmiotów, w których pełnił funkcję członka zarządu, zatem pośrednictwo M. M. było zbyteczne.

Z kolei odnosząc się do zarzutu polegającego na niewłączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań R. R., K. B. i T. R. oraz pominięciu w całości zeznań ww. osób, Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia. W toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego Spółka nie składała żadnych wniosków dowodowych, w tym o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków R. R., K. B. i T. R. lub włączenia protokołów przesłuchań ww. świadków dokonanych w trakcie innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Wskazani świadkowie złożyli natomiast zeznania w trakcie postępowania podatkowego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo iż NUS powołał w podstawie prawnej decyzji powyższy przepis, to jednak w uzasadnieniu nie stwierdził, że zakwestionowane transakcje charakteryzuje pozorność. Jak wykazuje zgromadzony materiał dowodowy, organ ten prawidłowo uznał, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie zarzutu bezzasadnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że NUS prawidłowo powołał w niniejszej sprawie ww. przepis do kwot podatku wykazanego na wystawionych przez T. Sp. z o.o. [...] s.k.a. fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Co więcej Organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 21 § 3a O.p., gdyż trafnie uznał, że w niniejszej sprawie Strona nie była uprawniona do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 r. podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz E. W związku z zawyżeniem w rozliczeniach za ww. okresy podatku należnego w konsekwencji Strona zaniżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dlatego w skarżonej decyzji NUS określił za czerwiec 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 699.546,00 zł oraz za lipiec 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 628.525,00 zł.

DIAS nie podzielił również zarzutu o naruszeniu art. 193 O.p. i stwierdził, że rejestr (ewidencja) sprzedaży VAT za czerwiec i lipiec 2014 r., jako element ksiąg podatkowych, jest nierzetelny, czyli niezgodny ze stanem rzeczywistym w części dotyczącej ujęcia za czerwiec 2014 r. faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r. oraz za lipiec 2014 r. faktury nr [...] z [...] lipca 2014 r. wystawionych tytułem usług pośrednictwa.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego, w części utrzymującej w mocy decyzję NUS w zakresie podatku od towarów i usług za okresy czerwiec i lipiec 2014r., Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, uchylenie postanowienia DIAS z [...] listopada 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i ograniczenie się przez DIAS do wyłącznie formalnej kontroli decyzji NUS, podczas gdy DIAS był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i dokonania własnej wykładni przepisów, czego nie uczynił;

art. 229 O.p. w zw. z 188 O.p. oraz 235 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez DIAS wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji NUS, w drodze postanowienia z [...] listopada 2019 r., podczas gdy DIAS powinien był przeprowadzić wnioskowane przez Skarżącą dowody z uwagi na fakt, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zostały zgłoszone na okoliczności przeciwne do ustaleń poczynionych przez NUS;

art. 200 § 1 w zw. z 123 § 1, 187 § 1 oraz 188 O.p. poprzez brak informowania Skarżącej o wszelkich czynnościach postępowania prowadzonego przez DIAS, brak wyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji DIAS oraz wydanie ww. postanowienia w dniu wydania decyzji, co w sposób istotny ograniczyło prawo Skarżącej do brania udziału w postępowaniu prowadzonym przez DIAS oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło Skarżącej aktywne oddziaływanie na przebieg postępowania dowodowego;

art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności:

- pominięcie, że do końca 2013 r. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami mogło być wykonywane wyłącznie przez licencjonowanych pośredników w obrocie nieruchomościami – takich jak M. M.;

- brak wyjaśnienia, w jaki sposób Spółka pozyskała dane potrzebne do analizy i przygotowania opracowania D.dotyczących nieruchomości w K., która jest zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz nieruchomości w S., która według planów inwestycyjnych miała zostać zabudowana budynkiem handlowo- usługowym;

- pominięcie roli M. M. w transakcjach dotyczących Inwestycji K. i S.;

- pominięcia relacji umownych łączących M. M. z T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Oraz występowania Skarżącej jako podwykonawcy M. M.;

art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie w całości zeznań i wyjaśnień R. R., K. B., T. R., Pośrednika czyli M. M. oraz przedstawicieli T. Sp. z o.o. złożonych w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych przed NUS, podczas gdy ww. zeznania i wyjaśnienia w sposób spójny i jednolity wskazywały na okoliczności dotyczące świadczenia usług przez Spółkę na rzecz M. M. oraz M. M. na rzecz T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., a zatem powinny zostać włączone w poczet materiału dowodowego oraz uwzględnione przez DIAS przy rozstrzygnięciu sprawy;

art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego oraz rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz błędne przyjęcie, że Spółka nie wykonała usług na rzecz M. M., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny;

art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do uznania, że Skarżąca faktycznie wykonała usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami na rzecz T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. z pominięciem M. M., podczas gdy Skarżąca występowała w roli podwykonawcy M. M., świadczącego usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami na rzecz T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. oraz usługi Skarżącej stanowiły wyłącznie określoną część/wycinek usług świadczonych przez M. M.;

art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji DIAS dowodów, którym DIAS dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

II. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty 190.663 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz M. M., podczas gdy powyższe faktury VAT nie są fakturami VAT, w stosunku do których regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie;

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji DIAS, utrzymującej w mocy decyzję NUS, w której NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy przepisy art. 21 § 3 i 3a O.p. nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji, ponieważ Spółka wykazała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji DIAS, utrzymującej w mocy decyzję NUS, podczas gdy DIAS powinien wydać decyzję uchylającą decyzję NUS w części dotyczącej punktu II i III decyzji NUS (tj. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na rachunek NUS z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i umorzyć postępowanie w sprawie;

d) art. 193 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia faktur VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r. oraz nr [...] z [...] lipca 2014 r., podczas gdy zapisy ksiąg podatkowych Spółki w ww. zakresie odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Ponadto, zdaniem Spółki, DIAS dopuścił się naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze istnieje niezależnie od tego, czy sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury VAT niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków, a co za tym idzie czy w danych okolicznościach faktycznych doszło do jakichkolwiek nadużyć czy uszczupleń.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy z zebranych przez organ dowodów wynika, że Skarżąca wyświadczyła usługi polegające na sporządzeniu analizy zakupu nieruchomości na rzecz T. oraz T. (co twierdzi organ) a nie na rzecz M. M., na którego Skarżąca wystawiła sporne faktury. Innymi słowy rozstrzygnięcia wymaga, czy sporne faktury są wadliwe podmiotowo, wskazując M. M. jako nabywcę usług wyświadczonych przez Skarżącą.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszono też art. 200 § 1 O.p w sposób mogący wpływać na wynik sprawy.

6. 1. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

6.2. W orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00).

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA).

W orzecznictwie NSA wyrażono już pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FKS 2062/16, wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., I FSK 1059/17).

6.3. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

6.4. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11 NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008 r. I FSK 783/07).

7.1. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Skarżąca.

7.2. Organ podatkowy zauważył, iż pomiędzy T. Sp. z o.o. a Skarżącą występują powiązania osobowe i kapitałowe, a zamiar nabycia przedmiotowej nieruchomości (Inwestycja K. był znany obu wymienionym podmiotom. Z tego wywiedziono, że udział Skarżącej w charakterze pośrednika w przedmiotowej transakcji nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Organ odwoławczego wyraża "zdziwienie", że wykonawca zleconej przez M. M. analizy, K. B., sprawował funkcję członka zarządu jednocześnie zarówno w T. Sp. z o.o. (poprzednika prawnego Skarżącej) jako komplementariusz Spółki jak i w T. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, z tego wynika, że "pośrednictwo w świadczeniu usługi doradczej w zakresie opłacalności nabycia nieruchomości jest co najmniej niezrozumiałe". Z analizy przepływu wynagrodzenia za świadczone usługi organ wywodzi, iż M. M. za rzekome usługi nie uzyskał żadnego zysku. Dalej organ wywodzi, że M. M. pełnił w istocie rolę depozytariusza pieniędzy tych Spółek (ukrywał fakt przekazania pieniędzy między podmiotami powiązanymi", bo "dla członków zarządu ww. podmiotów był on osobą zaufaną, znaną od wielu lat". Analogiczna sytuacja zdaniem organu występuje w zakresie transakcji (Inwestycja Sł., w której występuje T. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, organ co najwyżej dysponuje poszlakami dowodowymi opartymi na fakcie powiązań osobowych między Skarżącą oraz T. oraz T., a także faktu przepływu pieniędzy między Skarżącą, M. M. oraz T. oraz T. Organ ma pewne wyobrażenie o przebiegu zdarzeń. To wyobrażenie organu wynika raczej z przekonania organu, że wersja Skarżącej jest - dla organu - niezrozumiała, a przez to nierealna, a nie z treści zebranych dowodów.

7.3. Nadto w rozumowaniu organu brakuje spójności. Organ uważa za mało zrozumiałe (nielogiczne), aby Skarżąca wyświadczyła usługę na rzecz M. M., skoro między Skarżącą a finalnymi odbiorcami analiz (T. oraz T.) istnieją powiązania osobowe wyrażające się w tym, że K. B. będący wykonawcą analizy zasiada we władzach Skarżącej oraz podmiotów będących finalnymi odbiorcami analiz. Jednak z tych samych powodów nie wydaje się bardziej zrozumiałym (logicznym) twierdzenie organu, że sporna transakcja została w rzeczywistości przeprowadzona pomiędzy Spółką a T./T., a więc z pominięciem pośrednictwa M. M.

7.4. Naturalnym w postępowaniu podatkowym jest, że zgłoszone przez stronę postępowania wnioski dowodowe zwykle zmierzają do poczynienia ustaleń przeciwnych niż te, których dokonuje organ. Tak było i w tej sprawie. Wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (licencji zawodowej M. M. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami) oraz z protokołów przesłuchań świadków (R. R., T. R., K. B.) i pisemnych wyjaśnień T. i M. – złożonych w innych postępowaniach podatkowych powiązanych z niniejszą sprawą – Skarżąca zmierzała do udowodnienia, że usługi wyświadczyła w rzeczywistości na rzecz M. M., a więc zgodnie z treścią spornych faktur.

Nie każdy wniosek dowodowy strony wymaga jednak uwzględnienia przez organ. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest obszerność i dobitność już zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że organ nie dysponuje dowodami pozwalającymi uznać za obiektywnie ewidentne, iż sporządzenie analiz faktycznie nie nastąpiło na rzecz M. M.

Sposób przeprowadzenia prowadzenia postępowania odwoławczego wskazuje, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów organ najwyraźniej obawiał się skonfrontowania tezy dowodowej przyjętej przez organ pierwszej instancji z nowymi dowodami.

Sąd zwraca też uwagę, że w odwołaniu Strona wnosiła nie o powtórzenie przesłuchania świadków w postępowaniu jej dotyczącym, ale wniosła o wykorzystanie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Aby zrealizować wniosek Skarżącej nie trzeba więc było powielać czynności procesowych. Skarżąca słusznie podnosi, że przeprowadzenie tych dowodów nie łączyło się z nadmiernym wysiłkiem co do czasu i organizacji czynności procesowych, biorąc pod uwagę, że wszystkie dowody o których była mowa we wniosku Skarżącej były natychmiastowo dostępne dla Dyrektora IAS; wystarczyło parę dni, aby je odszukać w aktach innych postępowań NUS i przekazać Dyrektorowi. Strona nie wymagała od Dyrektora IAS aktywności polegającej np. na poszukiwaniu i przesłuchaniu świadków czy też na konieczności ustalania faktu istnienia określonych dokumentów (licencji).

Skarżąca wnioskowała o włączenie do akt sprawy i dopuszczenia jako dowodu protokołów z przesłuchania świadków oraz licencji M. M. - na okoliczność dotyczących kwestii spornych transakcji. W ustalonych dotychczas realiach sprawy za nieuzasadnione należy uznać jego pominięcie. Wniosek ten jak najbardziej dotyczy okoliczności, które mają znaczenie w tej sprawie i powinien być przeprowadzony. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu z tych dokumentów, co sprowadza się do włączenia ich na poczet akt tej sprawy i ich przeczytania, organ odwoławczy oceni, czy podtrzymuje swoją ocenę materiału dowodowego, czy ją modyfikuje, albo też dojdzie do wniosku, że konieczne jest dalsze zgłębienie poszczególnych elementów stanu faktycznego.

7.5. Usprawiedliwieniem dla odmowy prowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów nie może być to, że zgłoszono je w odwołaniu a nie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Art. 127 O.p. nakazuje organowi odwoławczemu rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1727/15).

8.1. Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę, że organ nie badał specyfiki działalności M. M., tj. nie dokonywał porównania spornych transakcji z innymi działaniami M. M. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W szczególności sprawdzenia wymagało, czy podobne schematy transakcyjne zdarzały się w działalności M. M. wobec innych podmiotów, czy normalnym w jego działalności jest, że podzlecał innym podmiotom, a być może także Skarżącej, czy osobiście K. B. przeprowadzanie analiz opłacalności inwestycji w zakresie innych nieruchomości, czy może sporne transakcje są jedynymi tego rodzaju w jego działalności. Analizy wymaga, czy sporne transakcje są typowe w działalności M. M. i występowały też w innych konfiguracjach firm oraz dotyczyły też innych nieruchomości.

8.2. Sprawdzenia wymaga jaki jest rzeczywisty tytuł dokonywania płatności przez Skarżącą na rzecz T. oraz T. po rozliczeniu spornych transakcji. Organ wskazuje, że tytułem przekazania tych pieniędzy była "umowa", ale nie wiadomo, czy i jakie ustalenia umowne przemawiały za takim rozliczeniem, czy doszło tu do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale nie wystawiono faktury, czy może tytuł płatności Skarżącej na rzecz tych podmiotów były fikcyjny – co zdaje się sugerować organ. Uzasadnienie decyzji nie daje odpowiedzi w tych kwestiach.

8.3. Brak pełnych ustaleń co do rozliczenia Skarżącej z T. organ motywuje tym, że nie dysponuje wyciągami bankowymi za sierpień 2014 r., z uwagi na nieobjęcie tego miesiąca zakresem postępowania podatkowego. Organ twierdzi jednak, że w tym miesiącu "zapewne doszło do transakcji bankowej". Lukę w ustaleniu stanu faktycznego organ wypełnia więc własnym domiemaniem, że Skarżąca w całości zwróciła T., to co od niej otrzymała, za pośrednictwem M. M.

Taki sposób ustalania stanu faktycznego jest niedopuszczalny. To organ wyznaczył zakres postępowania.

8.4. Dotychczasowe badanie stanu faktycznego sprawy ograniczyło się wyłącznie do zbadania relacji pomiędzy Skarżącą a M. M. Pomimo wskazań wynikających z odwołania, Dyrektor IAS zaniechał zbadania przyczyn, które doprowadziły do tego, że Skarżąca świadczyła usługi jako podwykonawca dla Pośrednika wyłącznie z zakresie dotyczącym analizy opłacalności danej inwestycji oraz jej otoczenia. Organy zaniechały ustalenia jakie umowy łączyły M. M. z T. oraz T., jakiego rodzaju usługę zobowiązał się wykonać M. M. oraz jaki jest ewentualnie jego własny, samodzielny wkład (wartość dodana) w realizację świadczenia na rzecz T. oraz T. Oceny wymaga też, czy usługi wyświadczone przez Skarżącą były zastrzeżone jedynie dla przedstawicieli zawodu regulowanego.

9. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że naruszono art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. Postępowanie przed Dyrektorem IAS obarczone jest zasadniczymi wadami proceduralnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. 1. W świetle brzmienia art. 200 § 1 O.p. również organ odwoławczy powinien wyznaczyć Skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., a czego organ nie uczynił naruszając ten przepis.

Należy zauważyć, że w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FPS 6/04 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezastosowanie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, jednak może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

10.2. Organ (w odpowiedzi na skargę) wywodzi, że Strona doskonale znała materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie albowiem NUS wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i Strona zapoznała się z nim dwukrotnie. Zdaniem organu, kolejne wezwanie do zapoznania dokonane bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy organ ten nie zgromadził żadnych dodatkowych dokumentów, nie miałoby żadnego wpływu na wiedzę Skarżącej o zebranym materiale, dlatego też można wykluczyć, aby fakt braku powtórnego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

10.3. Tak argumentując organ jest jednak w błędzie. Organowi umyka, że Strona nie była wcześniej zawiadomiona o sposobie załatwienia wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu; nie została również wezwana do złożenia wyjaśnień czy doprecyzowania tez dowodowych. Postanowienie Dyrektora IAS odmawiające prowadzenia wnioskowanych dowodów zostało wydane [...] listopada 2019 r. i doręczone Skarżącej 10 grudnia 2019 r., a więc zostało wydane i doręczone Skarżącej w tym samym dniu, w którym została wydana decyzja ostateczna Dyrektora IAS.

Nie jest rolą Strony dopytywanie się, jak organ zapatruje się na jej wniosek dowodowy zgłoszony w odwołaniu. Taką wiedzę powinna otrzymać od organ w postaci postanowienia odmawiającego prowadzenia dowodów, ale doręczonego odpowiednio wcześniej przed wydaniem decyzji. Ewentualnie, w sposób dorozumiany, powinna się móc o tym dowiedzieć w trybie zawiadomienia na podstawie art. 200 § 1 O.p.; zapoznając się z aktami sprawy i nie znajdując w nich dokumentów, które widziałaby jako część materiału dowodowego mogłaby logicznie dojść do wniosku, że jej wniosek dowodowy nie spotkał się z aprobatą organu.

Strona mogła pozostawać w przeświadczeniu, że jej wnioski dowodowe podniesione w odwołaniu zostały zrealizowane. W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego została pozbawiona możliwości jakiejkolwiek reakcji na działania Dyrektora IAS oraz oddziaływania na postępowanie dowodowe. Gdyby bowiem Skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, mogłaby z skorzystać z tej możliwości i zorientować się, że Dyrektor IAS nie rozpoznał jej wniosków dowodowych.

Argumentację organu przemawiającą za brakiem wpływu na wynik sprawy naruszenia art. 200 § 1 O.p. można byłoby zaaprobować, gdyby postanowienie odmawiające prowadzenia dowodów wydano i doręczono Stronie odpowiednio wcześniej, tak aby miała możliwość reakcji na nie, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej. Takiej możliwości organ Stronę jednak niezasadnie pozbawił.

10.4. Ze względu na powyższe, należy uznać zasadność zarzutów naruszenia art. 200 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p.

Przed wydaniem decyzji Dyrektora IAS Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego braków. W ten sposób Skarżąca została pozbawiona możliwości oddziaływania na postępowanie dowodowe oraz odebrano jej podstawowe prawo do "ostatniego słowa". Naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo wiedząc o tym, że jej wnioski dowodowe poniesione w odwołaniu nie zostały zrealizowane Skarżąca mogłaby ewentualnie przedstawić Dyrektorowi IAS bardziej szczegółowe uzasadnienie wniosku o dopuszczenie wskazywanych dowodów lub przedstawić inne dowody. Z uwagi na uchybienie art. 200 § 1 O.p. popełnione przez Dyrektora IAS, Strona nie miała jednak szansy tego uczynić. Takiego postępowania Dyrektora IAS nie można zaakceptować z perspektywy ochrony praw podatnika. Uniemożliwiło to bowiem ustosunkowanie się przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym do argumentacji Dyrektora IAS dotyczącej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz dalszą aktywność dowodową w tym zakresie.

10.5. Organ odwoławczy, nie dość że nie miał uzasadnionych powodów, aby odmawiać zapoznania się z dowodami zgłoszonymi przez Skarżącą, a tylko arbitralnie odmówił ich przeprowadzenia to jeszcze uczynił to w sposób, który uniemożliwił Skarżącej aktywne działanie w postępowaniu np. poprzez ponowienie wniosku, wyjaśnienie wpływu wnioskowanych dowodów na wynik sprawy lub ewentualnie przez złożenie nowych wniosków dowodowych.

11.1. Zdaniem Sądu, sposób prowadzenia postępowania odwoławczego cechował nadmierny pośpiech, w którym szybkość postępowania miała prymat nad dążeniem do ustalenia prawdy obiektywnej oraz zapewnieniem Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Nadchodzący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać odstąpienia od stosowania przepisów procesowych gwarantujących prawa strony postępowania.

Sposób uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dość powierzchownie analizował stan faktyczny sprawy, a jeżeli czegoś w nim niezrozumiał albo dostrzegł lukę to wątpliwą kwestię rozstrzygnął na niekorzyść Strony.

11.2. DIAS wywodzi też, że "uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odwołując się wprost do art. 83 Kodeksu cywilnego nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji". Przedmiotem sporu nie jest jednak prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i usług. To też pogłębia wrażenie Sądu, że Dyrektor IAS niezbyt dobrze orientował się, jaki jest stan faktyczny rozstrzyganej przez niego sprawy i jej istota.

12. 1. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia materiału dowodowego narusza prawo. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił decyzję w zaskarżonej części, a więc w zakresie, w jakim DIAS utrzymał w mocy decyzję obejmującą okresy rozliczeniowe za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz określającą w tym miesiącach zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylenie także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu nie wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

12.2. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a przede wszystkim w kwestii kwalifikacji spornych faktur na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego.

12.3. Zbędne jest uchylanie postanowienia DIAS z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy prowadzenia dowodów. To postanowienie nie korzysta z przymiotu ostateczności. Jakkolwiek postanowienie jest niezasadne, co wykazano powyżej, to jednak nadmiarowym byłoby kwalifikowanie tego postanowienia na gruncie art. 135 P.p.s.a. Na podstawie art. 187 § 2 O.p. organ odwoławczy może je zmienić lub uchylić, w każdym czasie w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

13. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

14. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.