Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 144/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. - październik 2013 r. oraz IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności M. Z. (dalej: skarżąca, strona) jako osoby trzeciej za zaległości A Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz za IV kwartał 2014 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za luty 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za marzec 2013 r w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za maj 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za październik 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji określił, iż powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z ww. spółką i z drugim członkiem zarządu – A. G.

Decyzja powyższa wydana została w oparciu o art. 207 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 109, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.).

Jak wynika z akt postępowania, organ pierwszej instancji prowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujące m.in. poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do października 2013 r. Postępowanie to organ zakończyło się decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ kontroli skarbowej) z dnia [...] r. określającą ww. spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) m.in. za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne ww. miesiące 2013 r. w wysokości [...] zł oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązanie w tym podatku za miesiące: grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, luty 2013 r. w kwocie [...] zł, marzec 2013 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł, maj 2013 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł, październik 2013 r. w kwocie [...] zł.

Decyzję powyższą doręczono w dniu [...] r. ustanowionemu w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K., kuratorowi spółki. Z uwagi na niezapłacenie kwot określonych ww. decyzją powstała zaległość podatkowa spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

Nadto, za IV kwartał 2014 r., Spółka złożyła w dniu 26 stycznia 2015 r. w urzędzie skarbowym deklarację VAT-7k, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z terminem płatności na 26 stycznia 2015 r., nie dokonała jednak wpłaty podatku, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę.

W celu dochodzenia zapłaty przez Spółkę kwot zaległego podatku od towarów i usług skierowane zostały do zobowiązanej Spółki upomnienia. Po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty wystawiono natomiast tytuły wykonawcze z dnia [...] r. (dot. okresów od grudnia 2012 r. do października 2013 r.) oraz z dnia [...] r. (dot. IV kwartału 2014 r.), których odpisy zostały wysłane do Spółki. Ponadto wcześniej, bo w dniu [...] r. organ wydał wobec Spółki decyzję zabezpieczającą zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do października 2013 r. na majątku podatnika, w ślad za którą wydano także zarządzenie zabezpieczenia, doręczone w dniu [...] r. W efekcie, z dniem wystawienia ww. tytułów wykonawczych zajęcie zabezpieczające przekształciło się w skuteczne zajęcie egzekucyjne.

W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do Spółki zastosowane środki okazały się nieskuteczne, gdyż jak ustalono, Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie odbierała korespondencji, nie posiadała nieruchomości ani środków transportu i praw majątkowych. Na zajętych rachunkach bankowych spółki organ egzekucyjny zabezpieczył kwoty odpowiednio [...] zł (w B S.A.), [...] zł (C S.A.), [...] zł (D S.A.). W efekcie, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że ujawniony majątek nie przewyższa kwot wydatków egzekucyjnych (bezskuteczność egzekucji).

Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz za IV kwartał 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynęły terminy płatności podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz za IV kwartał 2014 r.

W tych ramach wskazał, że Spółka założona została w dniu [...] r. W dniu 11 września 2012 r. zmieniono § 2 ust. 1 i 2 umowy spółki. Wpis nr 1 do KRS o założeniu spółki miał miejsce w dniu 27 września 2012 r. Tym samym wpisem został uzupełniony Dział 2 KRS Rubryka 1 - organ uprawniony do reprezentacji podmiotu oraz Podrubryka 1, tj. dane osób wchodzących w skład organu. W miejscu tym strona figuruje jako wiceprezes zarządu. W danych zawartych w pełnym odpisie z KRS nie ma daty kończącej sprawowanie ww. funkcji. Jak wynika z decyzji organu kontrolnego z dnia [...] r., w toku prowadzonego postępowania podatkowego dotychczasowy zarząd spółki powiadomił pisemnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) o braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki, przekazując w załączeniu protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. o podjęciu uchwał m.in. dotyczących przyjęcia rezygnacji strony z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki.

Organ pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na bezskuteczność prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego i na fakt prowadzenia wobec niej także postępowania zabezpieczającego, które poprzedzało egzekucję i z dniem [...] r. przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, a także na powstałe w związku z postępowaniem egzekucyjnym a nieuregulowane koszty egzekucyjne.

Następnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu z art. 116 O.p.

Organ ten odniósł się do dwutygodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazywał, że liczy się go od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Jest nim zaś dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie płacenia długów lub wystąpiła sytuacja, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.

W rozpatrywanej sprawie, jak podnosił organ, wystąpiło zaprzestanie regulowania zobowiązań. Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT za okres od sierpnia 2012 r. do października 2013 r. oraz za IV kwartał 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, a także z tytułu PPR za 02/2014 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek ZUS za okres 07-09/2014 w następującej wysokości: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych: [...] zł, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych: [...] zł, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych [...] zł.

Spółka nie reguluje zobowiązań podatkowych od dłuższego czasu, przy czym terminy płatności najstarszych zaległości (za sierpień i wrzesień 2012 r. w podatku od towarów i usług) upływały w dniach 25 września 2012 r. oraz 25 października 2012 r.

Stan niewypłacalności Spółki zaistniał w związku z tym z dniem 26 października 2012r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług - za wrzesień 2012 r. Zatem, właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem [...] r. Jednak zgodnie z pismem Sądu Rejonowego K. – [...] w K. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia [...] r. do Sądu tego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego) Spółki. Oznacza to, że przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie zaistniała.

Organ pierwszej instancji wskazywał również, że wraz z postanowieniem z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej poinformował stronę o możliwości przedłożenia dokumentacji celem wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Następnie zaś postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p., że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej, wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu – A. G., wobec której organ ten przeprowadził odrębne postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...].

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku zaistnienia pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podnosił, że nie pełniła ona faktycznie funkcji prezesa zarządu Spółki od sierpnia 2012 r. do końca 2014 r. z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim w okresie ciąży i po urodzeniu dziecka na urlopie macierzyńskim i wychowawczym – z przyczyn zdrowotnych dziecka.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik strony zawnioskował o przeprowadzenie dowodów z: załączonej do odwołania dokumentacji leczenia i pobytu szpitalnego (w okresie od dnia 13 kwietnia 2013 r. z powodu [...] córki, następnie od dnia 23 maja 2013 r. z powodu bakterii oraz od dnia 5 lipca 2013 r. z powodu [...] córki); dokumentacji leczenia [...] i [...] córki w okresie od kwietnia 2013 r. do czerwca 2014 r.; dokumentacji leczenia [...] i [...] córki w okresie od czerwca do kwietnia 2014 r. Pełnomocnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność nie zajmowania się przez stronę sprawami spółki i braku możliwości sprawowania funkcji w zarządzie spółki z uwagi na zwolnienie lekarskie i urlop macierzyński i wychowawczy. Wnosił też o przesłuchanie kuratora S. T. na okoliczność odebrania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług oraz braku poinformowania o tym strony i wspólników, braku właściwej reprezentacji; przesłuchanie drugiego członka zarządu i dwóch pracownic spółki na okoliczność w szczególności odsunięcia strony od sprawowania funkcji w zarządzie spółki, braku otrzymywania przez nią wynagrodzenia i braku jej udziałów w spółce. Wniósł nadto o zwrócenie się do ZUS o potwierdzenie przebywania strony w okresie od sierpnia 2012 r. do 2014 r. na zwolnieniu lekarskim, urlopie macierzyńskim i wychowawczym.

W dalszej części odwołania pełnomocnik strony wskazywał, że nie mogła ona pełnić funkcji członka zarządu spółki z uwagi na zagrożoną ciążę i urodzenie się dziecka z niewydolnością oddechową. Zaznaczył też, że pojęcie "pełnienia obowiązków" członka zarządu należy odnosić do kontekstu faktycznego, a nie aspektów formalnych, nie można utożsamiać go w szczególności z wpisem do rejestru handlowego. Chodzi tutaj bowiem o rzeczywiste, czynne wykonywanie obowiązków a nie jedynie bierne piastowanie funkcji.

2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W pierwszej kolejności organ ten przytoczył przepisy prawne, mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz za IV kwartał 2014 r. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym, umorzone zostało przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. z uwagi na fakt, iż ujawniony majątek nie przewyższał kwot wydatków egzekucyjnych (bezskuteczność egzekucji).

Dalej organ odwoławczy podnosił, że należności podatkowe objęte decyzją nie uległy przedawnieniu.

W tym zakresie organ ten zauważył, że w stosunku do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. i trwało do dnia [...] r. co spowodowało, iż pięcioletni termin przedawnienia, którego upływ dla przedmiotowych zaległości przypadał na koniec 2018 r., przedłużył okres zawieszenia jego biegu o 3 lata i 72 dni. Wynika to z faktu, iż w dniu [...] r. zostały doręczone spółce w sposób zastępczy zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Natomiast w dniu [...] r. została doręczona kuratorowi spółki S. T. decyzja określająca z dnia [...] r. Równocześnie z dniem wystawienia tytułów wykonawczych ([...] r.) naliczona została opłata manipulacyjna (pozostały koszty egzekucyjne objęte decyzją).

Odnośnie zaległości za IV kwartał 2014 r. organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. w tym konkretnym przypadku z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie nastąpi zdarzenie powodujące przedłużenie terminu.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy wskazał, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz IV kwartał 2014 r., za które odpowiedzialność przypisuje się stronie, są nadal wymagalne, bowiem zobowiązanie stanowiące ich źródło w dalszym ciągu istnieje.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii sprawowania przez stronę funkcji w zarządzie spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania.

W tych ramach podnosił, że aktach sprawy znajduje się akt notarialny Rep. "A" nr [...] z dnia [...] r., w którym została sporządzona umowa spółki. Jak wynika z § 27 powyższego aktu wiceprezesem zarządu spółki została ustanowiona strona. Z kolei z odpisu pełnego z KRS, według stanu na dzień 20 września 2018 r. wynika, iż wiceprezesem zarządu spółki w okresie od dnia 11 lipca 2012 r., kiedy to nastąpiła rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym, była strona. Z odpisu tego nie wynika data zakończenia przez nią sprawowanej funkcji. Jak wskazał organ pierwszej instancji, jedynie z decyzji Naczelnika z dnia [...] r. o nr [...] wynika, iż zarząd spółki powiadomił pisemnie Dyrektora UKS o braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki, przekazując w załączeniu protokół z dnia [...] r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, z którego wynika fakt rezygnacji strony z funkcji wiceprezesa zarządu spółki.

W trakcie rozpatrywania odwołania organ drugiej instancji włączył do akt sprawy pismo Spółki z dnia [...] r. wraz z załącznikami, które stanowi m.in. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z uchwały nr [...] dołączonej do protokołu wynika, że strona w dniu [...] r. zrezygnowała z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie potwierdzają również znajdujące się w aktach dokumenty, z których wynika, iż pełniła ona funkcję wiceprezesa zarządu ww. spółki nie tylko w sposób formalny, lecz także w czynny sposób uczestniczyła w działaniach spółki, co wynika m.in. z uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. w sprawie udzielenia absolutorium z wykonywania obowiązków w 2013r. wiceprezesowi zarządu – stronie skarżącej oraz uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. w sprawie udzielenia absolutorium z wykonywania obowiązków w 2014 r. wiceprezesowi zarządu - skarżącej.

Następnie organ odwoławczy omówił szerzej kwestię prowadzonej wobec spółki nieskutecznej egzekucji, poprzedzonej postępowaniem zabezpieczającym. Organ podnosił, że zaległości w podatku od towarów i usług Spółka nie zapłaciła, a prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Pomimo szeregu działań podjętych przez organ egzekucyjny, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone ze względu na brak majątku spółki (ruchomości, nieruchomości, środków na rachunkach bankowych, praw majątkowych, itp.) - ujawniony majątek nie przewyższał kwoty wydatków egzekucyjnych. Taki stan rzeczy organ egzekucyjny stwierdził w postanowieniu z dnia [...] r. umarzającym prowadzone postępowanie. W ocenie organu drugiej instancji ustalone okoliczności dowodzą, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji (spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej). Stwierdzić zatem należy, że spełniona została przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 O.p.

Dalej organ drugiej instancji wskazywał, że w sprawie spełniony został warunek konieczny (niezbędny) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za IV kwartał 2014 r., wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za ww. zaległość podatkową zostało wszczęte z dniem doręczenia jej postanowienia z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r. (doręczenie zastępcze), a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Tytuł wykonawczy dotyczący zaległości za IV kwartał 2014 r. został bowiem wystawiony w dniu [...] r. (doręczenie w dniu [...] r.) i w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym był ten sam organ, data wystawienia tytułu wykonawczego stanowi jednocześnie datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Z kolei pozostałe zaległości objęte decyzją wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika, co stanowi wypełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy zaznaczył, że wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki: fakt pełnienia przez nią funkcji wiceprezesa zarządu tej spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji do majątku spółki. Został spełniony także warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 oraz odpowiednio art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Ponadto istnieje zobowiązanie, z którego wynika ww. zaległość podatkowa, a decyzja została wydana w terminie, o którym jest mowa w art. 118 § 1 O.p. (tj. w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa).

Następnie organ odwoławczy omówił przesłanki negatywne odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i zauważył, że do końca 2015 r. zamknięty katalog okoliczności mogących zwolnić z odpowiedzialności obejmował: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego); brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego); wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zwrócił przy tym uwagę, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165 O.p., dotyczącym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, które zostało doręczone stronie w formie zastępczej w dniu [...] r., organ pierwszej instancji wskazał stronie na przesłanki umożliwiające uwolnienie się od odpowiedzialności. Z akt postępowania wynika jednak (pismo Sądu Rejonowego K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r.), że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki.

Oceniając następnie moment, w którym strona winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki organ odwoławczy wskazał, iż stan niewypłacalności spółki zaistniał z dniem 26 października 2012 r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług za 09/2012 r. Zatem Strona najpóźniej w dniu 9 listopada 2012 r. winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. podczas pełnienia przez nią funkcji wiceprezesa zarządu. Powyższe potwierdza również fakt, że w dalszych okresach prowadzenia działalności gospodarczej zobowiązania spółki systematycznie narastały.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że jak wynika z decyzji Naczelnika z dnia [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług, spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów, a jej działalność polegała wyłącznie na przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur, których przedmiotem był olej rzepakowy oraz transport tego towaru. W tej sytuacji celem istnienia spółki było naruszanie przepisów podatkowych i narażanie na straty w zasadzie jedynego (pomijając zaległości w składkach ZUS) wierzyciela - Skarbu Państwa. Przyjąć zatem należy, iż odpada możliwość powołania się przez członka zarządu na przesłankę egzoneracyjną określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., której istota polega na uwolnieniu członka zarządu od odpowiedzialności jeżeli we właściwym czasie podjął działania celem ochrony interesów wierzycieli zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym niemniej zdaniem organu drugiej instancji zebrany materiał dowodowy pozwolił dowieść, iż zaistniał stan wielości zobowiązań wskazujący na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę, co pozwoliło na wskazanie daty zaistnienia stanu niewypłacalności. Wykazanie zaległości wobec ZUS dowodzi, iż w trakcie sprawowania mandatu przez stronę zaistniał także stan wielości wierzycieli - pomimo tego, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponieważ strona wchodziła w skład zarządu spółki w dacie powstania ww. zaległości podatkowych, była uprawniona i zobowiązana do zawnioskowania o upadłość lub otwarcie postępowania układowego zarządzanego podmiotu.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji zawartej w odwołaniu organ drugiej instancji podnosił, iż sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają zaś znaczenia dla tej oceny. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym - za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w spółce zatrudnionych. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, brak jest zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (wyroki: NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r. II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 2082/09, z dnia 8 sierpnia 2010 r., II FSK 336/09; wyrok SN z dnia 14 lutego 2012 r., III UK 24/11, wyroki: WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., V SA/Wa 528/13; WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 359/08, WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r., III SA/Gl 1109/08).

Nie mają zatem znaczenia dla sprawy wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi nie zajmowała się ona sprawami spółki z uwagi na fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim oraz na urlopie macierzyńskim i wychowawczym.

Organ odwoławczy powołał się także na okoliczność, iż członek zarządu spółki nie może powoływać się na fakt nieznajomości jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09).

Dalej organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie nie została spełniona także negatywna przesłanka wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Do dnia wydania decyzji odwoławczej strona nie wskazała bowiem takiego mienia.

Konkludując, organ ten stwierdził, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zaznaczył przy tym, iż wprawdzie w aktach sprawy znajduje się pismo ZUS z dnia 19 lutego 2019 r. potwierdzające przebywanie strony na zwolnieniu lekarskim oraz na urlopie macierzyńskim w okresie od dnia 25 września 2012 r. do dnia 2 kwietnia 2014 r. oraz dokumenty związane z hospitalizacją i leczeniem córki w 2014 r., jednak wskazane w odwołaniu przedziały czasowe, których dotyczą te okoliczności, nie obejmują całości okresu sprawowania funkcji członka zarządu. Przede wszystkim zaś, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga zaistnienia obiektywnych przeszkód uniemożliwiających dopełnienie obowiązku, gdyż chodzi o takie okoliczności, które całkowicie wyłączają możliwość skutecznego działania, a nie o każdą chorobę czy inną okoliczność wpływającą na faktyczne zajmowanie się sprawami spółki. Nie sposób zatem powołanych okoliczności rozpatrywać jako umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jeżeli zaś strona nie mogła zajmować się sprawami spółki, to nie powinna była piastować funkcji jej organu. Brak rezygnacji z zajmowanego stanowiska nie może stanowić o niezawinionej postawie strony, przy czym, co istotne, pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Jak wynika natomiast z akt sprawy z funkcji wiceprezesa zarządu strona zrezygnowała dopiero w dniu [...] r. Nie mają zatem znaczenia dla sprawy wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi nie zajmowała się ona sprawami spółki z uwagi na fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim oraz na urlopie macierzyńskim i wychowawczym.

Organ odwoławczy powołał się także na okoliczność, iż członek zarządu spółki nie może powoływać się na fakt nieznajomości jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09).

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego i pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony. Postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, zaś posiadane dowody poddano prawidłowej i wnikliwej ocenie, uwzględniając przy tym reguły postępowania podatkowego.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. skarżąca, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

- art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie ustawowego terminu na jej wydanie przy braku powiadomienia skarżącej (pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Okoliczność wydania decyzji zabezpieczającej, która nie została prawidłowo doręczona kuratorowi spółki przy brakach w organach spółki powoduje, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2020, poz. 1228, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r., dalej: p.u.n.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki w sytuacji, gdy skarżąca nie pełniła tej funkcji, a tytułów wykonawczych nie doręczono prawidłowo (zastępczo) wobec braków organów w spółce, zaś sama decyzja wymiarowa odebrana została "na telefon" w dniu jej zredagowania; nadto, kurator spółki nie był umocowany do pełnienia funkcji jej organów w postępowaniu podatkowym lecz jedynie został powołany jako kurator do ustanowienia organów spółki albo jej likwidacji. Nie zaistniały w związku z tym podstawy formalne do rozważenia przeniesienia odpowiedzialności na rzecz skarżącej, która ponadto nie pełniła obowiązków członka zarządu (obowiązki te sprawowała A. G.);

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez uznanie, że decyzje wymiarowe doręczono prawidłowo kuratorowi, który zgodnie z uchwałą SN z dnia 5 grudnia 2014r. sygn. akt III CZP 101/14 nie mógł reprezentować Spółki w postępowaniu podatkowym a jedynie powołać organy spółki albo przeprowadzić jej likwidację. W realiach nn. sprawy postanowieniem Sądu Rejonowego K. – [...] w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] powołano kuratora – S. T. w celu powołania organów spółki lub likwidacji spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, w sytuacji gdy skarżąca składając wniosek o odwołanie jej z funkcji prezesa zarządu nie miała podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Nadto, działaniu członka zarządu nie można było przypisać winy co do terminu złożenia wniosku o upadłość, gdyż dopiero po wszczęciu postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności uzyskała informację o wydanych decyzjach wymiarowych do rąk kuratora i decyzjach zabezpieczających pozostających w aktach sprawy bez doręczenia. Skoro zatem skarżąca była odsunięta od zarządzania spółką, to przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, skarżąca wykazała, że ze względu na chorobę w trakcie ciąży i po urodzeniu córki przebywała w sposób ciągły na urlopie macierzyńskim i wychowawczym (na tę okoliczność przedłożyła dokumentację lekarską i ZUS);

- zasad ogólnych postępowania przewidzianych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. z jednoczesnym naruszeniem art. 116 § 1 O.p., poprzez nie zbadanie, czy skarżąca pełniła funkcje członka zarządu (co nie jest tożsame z wpisem do KRS);

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u ust. 2 p.u.n. poprzez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca w ogóle nie pełniła funkcji członka zarządu;

- art. 11 p.u.n. poprzez błędną wykładnię rozumienia pojęcia "niewypłacalności dłużnika". Zdaniem pełnomocnika doręczenie zastępcze tytułów wykonawczych w sytuacji, gdy spółka nie posiadała organów, co wynika wprost z doręczenia decyzji wymiarowej kuratorowi (który nie uczestniczył aktywnie w postępowaniu podatkowym, nie zapoznał się z aktami, nie składał wniosków dowodowych, nie poinformował wspólników o toczącym się postępowaniu podatkowym, jak też brak jakiejkolwiek informacji o przyjętej przez niego decyzji wymiarowej od której nie złożył odwołania), powoduje, iż egzekucja była pozorna, a o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Samo zaś wydanie decyzji wymiarowej było nieprawidłowe, skarżąca nie posiadała o niej wiedzy, co powoduje fikcję całego postępowania;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów i w efekcie błędne ustalenie niezgodnie z tym materiałem, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, a decyzje zarówno zabezpieczające jak wymiarowe i tytuły wykonawcze weszły w obieg i zostały prawidłowo doręczone.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podnosił, że przez sam fakt powołania, a nie faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu strona nie może ponosić odpowiedzialności za działania drugiego członka zarządu. Skarżąca nie zajmowała się sprawami spółki, nie zarządzała ani nawet nie była obecna w firmie, gdyż jej stan przed urodzeniem dziecka jak i późniejszy wykluczał pełnienie przez nią funkcji wiceprezesa zarządu. Nie posiadała też wiedzy o sytuacji finansowej spółki ani o sposobie jej zarządzania przez drugiego wspólnika. Zdaniem pełnomocnika faktycznie sprawami gospodarczymi spółki zajmował się M. J., któremu pełnomocnictwa ogólnego w dniu 2 grudnia 2011 r. udzieliła w tym zakresie K. S., co potwierdza wyrok karny Sądu Rejonowego w T. o sygn. [...], a nie zajmowała się nimi skarżąca.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił też, że w niniejszej sprawie kurator ustanowiony w trybie art. 42 k.c. nie był uprawniony do zastępowania organów spółki w sprawach nie związanych z powołaniem jej organów oraz nie związanych z jej likwidacją, w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, w postępowaniu podatkowym, ani do sprawowania zarządu jej majątkiem. Wskazany natomiast we wniosku o ustanowienie kuratora art. 138 § 3 O.p. nie ustanawia nowego rodzaju kurateli, a odwołuje się do kurateli wskazanej w art. 42 k.c. Skoro wnioskodawca domagał się ustanowienia kuratora dla reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, a nie kuratora, o którym mowa w art. 42 k.c., to ustanowiony w sprawie kurator nie miał kompetencji do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, a tym samym do odbioru decyzji. Co więcej, w niniejszej sprawie postawa kuratora była bierna, kurator nie interesował się wynikiem postępowania podatkowego ani nie reprezentował czynnie spółki przed organem pierwszej instancji spółki. Nie złożył żadnego wniosku dowodowego ani odwołania celem weryfikacji decyzji, nie dochował należytej staranności w postępowaniu podatkowym, co spowodowało, iż od decyzji nie odwołano się i nie dołączono do akt wniosków dowodowych istotnych do wyjaśnienia sprawy. Kurator nie wystąpił też do wspólników ani byłego prezesa zarządu spółki o dokumenty niezbędne w postępowaniu podatkowym.

Następnie pełnomocnik skarżącej podnosił, że w dacie wskazanej przez organ nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki. Organ odwoławczy w ogóle nie rozpatrywał bowiem kwestii, w jakiej dacie nastąpił "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość przy założeniu skarżącej, iż datą właściwą był dzień doręczenia decyzji kuratorowi; z pewnością jednak nie był to grudzień 2012r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej dla przyjęcia niewypłacalności dłużnika, wbrew stanowisku organów, znaczenie ma to, czy spółka jako dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, a nie tylko jednego z nich. Znaczenie też ma rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości nie oznacza bowiem jego niewypłacalności (spółka wskazywała we wnioskach kierowanych do urzędu skarbowego o przerachowanie nadpłat w podatku na rzecz innych zobowiązań), bowiem spółka posiadała nadpłaty w podatku jak i zobowiązania wobec ZUS oraz podatkowe.

Organy podatkowe dokonały zdaniem pełnomocnika wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n,. bowiem właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki należało poszukiwać w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. Wskazywał on też, że zaprzestanie spłaty zobowiązań nie może ograniczać się do jednego zobowiązania, ale chodzi o trwałe zaprzestanie płacenia długów oraz o ocenę należytej staranności zarządu w uzyskaniu o tym wiedzy.

Pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że termin ustawowy do złożenia wniosku o upadłość rozpoczął w niniejszej sprawie bieg dopiero w 2017 r., gdyż dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowych kuratorowi można było z całkowitą pewnością stwierdzić, że Spółka nie będzie w stanie regulować swoich zobowiązań wynikających z wykonalnych decyzji wymiarowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2020 r. pełnomocnik skarżącej

podnosił, iż nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia, bowiem tytuły wykonawcze nie zostały skutecznie doręczone, gdyż spółka posiadała braki w organach. Stąd też powołano kuratora i doręczono decyzje wymiarowe. Natomiast tytuły wykonawcze będące następstwem decyzji wymiarowej nie zostały doręczone kuratorowi spółki, lecz, jak wskazywał sam organ, zastępczo.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, już w dacie wystawienia tytułu wykonawczego (w dniu [...] r). spółka nie posiadała członków zarządu i stan ten trwał także w chwili doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (tj. w dniu [...] r.). Kwestia ta rzutuje na ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Skoro bowiem nie został spełniony warunek skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego, postępowanie egzekucyjne nie zostało skutecznie wszczęte.

Pełnomocnik w związku z tym podniósł zarzut przedawnienia, bowiem zaskarżona decyzja nie mogła być wydana bez wystawienia i skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych. Skoro zaś egzekucji nie wszczęto skutecznie wobec spółki, która na chwilę obecną posiada organy i nadal działa, to 5 – letni termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. w zakresie wydania decyzji za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. Z kolei w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe za IV kwartał 2014 r. wprawdzie jeszcze nie minął okres przedawnienia (tj. 31 grudnia 2020 r.), to jednak fakt braku skutecznego wystawienia i doręczenia spółce tytułu wykonawczego również skutkować musi uznaniem, że nie można przenieść odpowiedzialności podatkowej na skarżącą.

Końcowo pełnomocnik podtrzymał argumentację, zawartą w skardze, dotyczącą zwolnień lekarskich skarżącej i nie zajmowania się przez nią sprawami spółki.

3.4. W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ odwoławczy podtrzymał w dalszym ciągu stanowisko wyrażone w decyzji. Nadto wskazał, że w sprawie przyjęto, iż wyznaczony dla Spółki kurator stał się pełnomocnikiem ogólnym spółki (przedstawicielem ustawowym), co odpowiada treści art. 138d § 2 O.p. Co prawda w aktach sprawy brakowało wniosku organu podatkowego o ustanowienie kuratora, ale samo postanowienie z dnia [...] r. o jego wyznaczeniu stanowiło element materiału dowodowego. Zdaniem organu kurator ustanowiony w trybie art. 42 k.c. na wniosek organu podatkowego (tj. w oparciu o art. 138 O.p.) może reprezentować organy spółki w sprawach podatkowych. Organ powołał też uchwałę SN z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III CZP 101/14 i wskazał, że zakres uprawnień takiego kuratora obejmuje również reprezentację w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż jest to niezbędne dla urzeczywistnienia celów, do osiągnięcia których mają zmierzać działania kuratora określone w art. 42 § 2 k.c.

Ponadto organ odwoławczy uzupełnił akta sprawy o pismo z dnia [...] r. [...] stanowiące wniosek o wyznaczenie kuratora dla Spółki oraz postanowienie Sądu Rejonowego K.- [...] w K.z dnia [...] r. Sygn. [...] w przedmiocie ustanowienia dla Spółki kuratora.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Przedmiotem sporu jest stwierdzona zaskarżoną decyzją kwestia solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz za IV kwartał 2014 r. ze Spółką i drugim członkiem zarządu.

4.3. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 107 i następnych O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zasady i zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści ww. przepisów za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei na podstawie art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wówczas postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe uwagi wskazać należy, że ocena zgodności z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 116 O.p. determinowana jest udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że wystąpiły wszystkie z ww. przesłanek umożliwiającej przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie w niniejsze sprawie w pierwszej kolejności przesądzić jednak należało, czy wobec skarżącej, w oparciu o art. 116 § 2 O.p. orzec można odpowiedzialność jako osoby trzeciej, tym bardziej, że konsekwentnie kwestionuje ona okoliczność faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe Spółki istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miała zatem wykładnia art. 116 § 2 O.p., albowiem wyznaczała ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Jak już wskazano stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny członek zarządu, zasadnicze znaczenie miało zatem wyjaśnienie co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w określonym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja.

W tych ramach wskazać należy, że za utrwalony w orzecznictwie sądowo-administracyjnym uznać należy pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, z dnia 2 lipca 2020 r. II FSK 891/20). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2401/11). Wskazywał też, że w sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z dnia 29 czerwca 2016 r. II FSK 1580/14 oraz z dnia 14 czerwca 2016 r. II FSK 1896/14). NSA zwracał też uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok z dnia 16 października 2014 r. I FSK 1575/13). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 k.s.h. powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (por. wyrok z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 798/14).

Reasumując, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia językowa pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazuje na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

Stanowisko to znajduje wsparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego egzemplifikację stanowi wyrok z dnia 25 czerwca 2020 r. II FSK 743/20. Poglądy w nim wyrażone Sąd podziela i przyjmuje za własne. W niniejszym uzasadnieniu posłuży się zatem przedstawioną w nim argumentacją.

Niezależnie od dotychczasowych rozważań, dokonując wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie sposób pominąć także faktu, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2019, poz. 1500, dalej: ustawa o KRS) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art. 17 ust. 1 tej ustawy może być wzruszone. Co istotne, organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 17 ust. 2 (wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09, LEX nr 583724). Domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Choć domniemanie to wiąże organy administracji, czy też sądy, to jednak ustawa nie wyłącza możliwości obalenia tego domniemania. Odpis z rejestru jest bowiem środkiem dowodowym określonego stanu, który nie zawsze zgodnym jest ze stanem rzeczywistym.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia na przykład utożsamiać z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy przy dokonywaniu jego wykładni mieć na względzie możliwość oceniania okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z 16 września 2011 r., II FSK 561/10, z 7 maja 2019r. II FSK 1379/17). Z kolei, w orzeczeniu z 9 października 2006 r. Sąd Najwyższy podkreślił, że posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane (...) (wyrok SN z 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007, nr 19-20, poz. 296), wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., I FSK 320/13, z 14 września 2017 r., I FSK 1161/16, z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14, z 16 września 2011 r., II FSK 561/10). W orzecznictwie zwraca się także uwagę na sytuację odwrotną - na faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji - które to powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1384/15, z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; z 13 sierpnia 2013 r., FSK 2401/15). W szczególności, sądy przyjmują, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty (ww. wyroki NSA: z 22 marca 2013 r., I FSK 862/12, z 7 maja 2019 r. II FSK 1379/17).

Analiza powołanego orzecznictwa wskazuje, że decydującego znaczenia nie ma fakt, czy dana osoba figuruje w KRS jako członek zarządu, lecz w związku z treścią art. 116 § 1 i § 2 O.p. istotne jest przede wszystkim to, czy taka osoba pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki. Tak więc, celem prowadzonego postępowania winno być ustalenie, w jakim faktycznie okresie skarżąca pełnił funkcję członka zarządu spółki i czy okres ten jest tożsamy z tym, kiedy powstała przedmiotowa zaległość i upływał termin jej zapłaty.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że rację ma strona skarżąca, która podnosi, że samo wykazanie przez organy, że w KRS widnieje wpis dotyczący pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie uprawnia do stwierdzenia, że w tym okresie skarżąca faktycznie tę funkcję pełniła, co spełnia przesłankę wynikającą z art. 116 § 2 O.p. Analogicznie ocenić należy twierdzenia organu co do czynnego udziału skarżącej w działaniach Spółki z uwagi na uzyskanie absolutorium za lata 2013 i 2014.

Zdaniem Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że organ podatkowy w pierwszej kolejności miał obowiązek ponad wszelką wątpliwość ustalić i przeanalizować, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce, albowiem to wykazanie tej okoliczności - jako przesłanki pozytywnej - leży po stronie organów i ma kluczowe znaczenie dla możliwości przypisania stronie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przy czym, okres faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu spółki należy oceniać biorąc pod uwagę stosowne regulacje prawne i dokumentację spółki.

Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma bowiem charakter wyjątkowy. Dlatego też, ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być jednoznaczne, co - zgodnie z art. 187 O.p. - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei, art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tymczasem zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca podnosiła, że nie pełniła ona faktycznie funkcji członka zarządu Spółki od sierpnia 2012 r. do końca 2014r. z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim w okresie ciąży i po urodzeniu dziecka na urlopie macierzyńskim i wychowawczym – z przyczyn zdrowotnych dziecka.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik strony zawnioskował o przeprowadzenie dowodów z: załączonej do odwołania dokumentacji leczenia i pobytu szpitalnego (w okresie od dnia 13 kwietnia 2013 r. z powodu [...], następnie od dnia 23 maja 2013 r. z powodu bakterii oraz od dnia 5 lipca 2013 r. z powodu [...] córki); dokumentacji leczenia [...] i [...] córki w okresie od kwietnia 2013 r. do czerwca 2014 r.; dokumentacji leczenia [...] i [...] córki w okresie od czerwca do kwietnia 2014 r. Pełnomocnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność nie zajmowania się przez stronę sprawami spółki i braku możliwości sprawowania funkcji w zarządzie spółki z uwagi na zwolnienie lekarskie i urlop macierzyński i wychowawczy. Wnosił też o przesłuchanie kuratora S. T. na okoliczność odebrania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług oraz braku poinformowania o tym strony i wspólników, braku właściwej reprezentacji; przesłuchanie drugiego członka zarządu i dwóch pracownic spółki na okoliczność w szczególności odsunięcia strony od sprawowania funkcji w zarządzie spółki, braku otrzymywania przez nią wynagrodzenia i braku jej udziałów w spółce. Wniósł nadto o zwrócenie się do ZUS o potwierdzenie przebywania strony w okresie od sierpnia 2012 r. do 2014 r. na zwolnieniu lekarskim, urlopie macierzyńskim i wychowawczym.

Jak argumentował pełnomocnik strony skarżąca nie mogła pełnić funkcji członka zarządu spółki z uwagi na zagrożoną ciążę i urodzenie się dziecka z [...]. Zaznaczył też, że pojęcie "pełnienia obowiązków" członka zarządu należy odnosić do kontekstu faktycznego, a nie aspektów formalnych, nie można utożsamiać go w szczególności z wpisem do rejestru handlowego. Chodzi tutaj bowiem o rzeczywiste, czynne wykonywanie obowiązków a nie jedynie bierne piastowanie funkcji.

Odnosząc się do powyższego, w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] [...] (karty 47 - 44 akt administracyjnych II instancji) organ odwoławczy, ustosunkowując się do powołanych wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczności wskazane przez Skarżącą we wniosku – fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim - organ odwoławczy wskazał, iż zostały one na wniosek organu pierwszej instancji udokumentowane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i dołączone do akt sprawy. Stwierdził także, iż "W ocenie tutejszego organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala w sposób nie budzący wątpliwości w pełni ustalić stan faktyczny w zakresie ustalenia okoliczności sprawowania przez Skarżącą funkcji Wiceprezesa Spółki".

Uzupełniono także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy ww. postanowieniem przedłożoną wraz z odwołaniem dokumentację: 1) leczenia i pobytu w szpitalu w okresie od 13.04.2013 z powodu [...] córki, następnie od 23 maja 2013r. z powodu bakterii i od 5 lipca 2013r. z uwagi na [...] córki, 2) leczenia [...] i [...] córki za okres od kwietnia 2013r. do czerwca 2014r., 3) leczenia przez [...] i [...] córki w tym dokumentację laboratoryjną w okresach od czerwca 2013r. do kwietnia 2014r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przyjął natomiast, iż skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności wskazanych w niej zobowiązań w podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na akt notarialny Rep. "A" nr [...] z dnia [...] r., z § 27 którego wynika, że wiceprezesem zarządu spółki została ustanowiona strona oraz KRS, z którego odpisu pełnego według stanu na dzień 20 września 2018 r. wynika, iż wiceprezesem zarządu spółki w okresie od dnia [...] r., również była strona. Zarząd spółki powiadomił pisemnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki, przekazując w załączeniu protokół z dnia [...] r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, z którego wynika fakt rezygnacji strony z funkcji wiceprezesa zarządu spółki.

Organ odwoławczy stwierdził także, że okoliczność pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie potwierdzają również znajdujące się w aktach dokumenty, z których wynika, iż pełniła ona funkcję wiceprezesa zarządu Spółki nie tylko w sposób formalny, lecz także w czynny sposób uczestniczyła w działaniach spółki, co wynika m.in. z uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. w sprawie udzielenia absolutorium z wykonywania obowiązków w 2013r. wiceprezesowi zarządu - skarżącej oraz uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. w sprawie udzielenia absolutorium z wykonywania obowiązków w 2014 r. wiceprezesowi zarządu - skarżącej.

Co istotne, powołane powyżej okoliczności, przedstawione zostały przez organ odwoławczy na stronach 10 i 11 zaskarżonej decyzji w pkt 1.2. Zarząd Spółki. Z powołanego punktu wynika, że przedmiotem analizy była przesłanka pozytywna określona w przepisach regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedmiotem rozważań w tym zakresie nie były podnoszone przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego okoliczności – przebywanie na zwolnieniu lekarskim, urlopie macierzyńskim i wychowawczym - wskazujące na faktyczną niemożność pełnienia przez nią funkcji członka zarządu.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż wprawdzie w aktach sprawy znajduje się pismo ZUS z dnia [...] r. potwierdzające przebywanie strony na zwolnieniu lekarskim oraz na urlopie macierzyńskim w okresie od dnia 25 września 2012 r. do dnia 2 kwietnia 2014 r. oraz dokumenty związane z hospitalizacją i leczeniem córki w 2014 r., jednak wskazane w odwołaniu przedziały czasowe, których dotyczą te okoliczności, nie obejmują całości okresu sprawowania funkcji członka zarządu. Przede wszystkim zaś, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga zaistnienia obiektywnych przeszkód uniemożliwiających dopełnienie obowiązku, gdyż chodzi o takie okoliczności, które całkowicie wyłączają możliwość skutecznego działania, a nie o każdą chorobę czy inną okoliczność wpływającą na faktyczne zajmowanie się sprawami spółki. Nie sposób zatem powołanych okoliczności rozpatrywać jako umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jeżeli zaś strona nie mogła zajmować się sprawami spółki, to nie powinna była piastować funkcji jej organu. Brak rezygnacji z zajmowanego stanowiska nie może stanowić o niezawinionej postawie strony, przy czym, co istotne, pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Jak wynika natomiast z akt sprawy z funkcji wiceprezesa zarządu strona zrezygnowała dopiero w dniu 1 września 2016 r. Nie mają zatem znaczenia dla sprawy wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi nie zajmowała się ona sprawami spółki z uwagi na fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim oraz na urlopie macierzyńskim i wychowawczym.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prowadził postępowanie celem ustalenia faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ ten pismem z dnia [...] r. znak [...] [...] (karta 24 akt II instancji) zwrócił się do Naczelnika m.in. celem ustalenia czy skarżąca w okresie od grudnia 2012 do października 2013r. oraz w IV kwartale 2014r. składała i podpisywała jakiekolwiek deklaracje, oświadczenia czy wnioski, w tym również sprawozdania finansowe Spółki, uchwały zatwierdzające bilans, w imieniu Spółki.

Odpowiadając na ww. pismo Naczelnik pismem z dnia [...] r. znak [...] poinformował Dyrektora m.in. o fakcie, że skarżąca za wnioskowany okres podpisywała sprawozdania finansowe Spółki za 2014 i 2014r. będące w posiadaniu Naczelnika dokumenty, a w aktach rejestracyjnych Spółki brak innych dokumentów w podanym okresie podpisywanych przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca podpisała deklarację VAT-7D za IV kwartał 2014r.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że choć organ odwoławczy prowadził postępowanie mające na celu ustalenie czy skarżąca faktycznie wykonywała czynności związane z pełnieniem funkcji członka zarządu, to jednak wyniki tego postępowania pominął w ocenie prawnej zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie ziszczenia się przesłanki z art. 116 § 2 O.p.

W konsekwencji organ w sposób wybiórczy potraktował zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przedłożone przez skarżącą dokumenty potwierdzające niemożność pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, jak również informację uzyskaną przez Naczelnika w odpowiedzi na ww. pismo z dnia [...] r. znak [...] (karta 5 akt administracyjnych organu II instancji). Istotne, w kontekście podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi nakierowanych na podważenie stanowiska organów podatkowych co do pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki jest, iż organ w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do tych bezspornych okoliczności. Ponadto podkreślić także należy, że choć z powołanego już wyżej pisma ZUS z dnia [...] r. znak sprawy [...] (karta 5 akt administracyjnych organu II instancji) wynika bezsporne, że Skarżąca w okresie od 28 października do 2012r. do 2 kwietnia 2014r. pobierała zasiłek wypłacany przez ZUS, to jednak umknął uwadze Dyrektora fakt, iż z pisma tego wynika również, iż w okresie od 13 stycznia 2015r. do 14 lutego 2015r. (tj. w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r.) Skarżąca otrzymywała świadczenia wykazane przez płatnika jako wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy z innych przyczyn niż wypadek przy pracy lub choroba zawodowa, finansowane ze środków pracodawcy. Organ nie tylko nie ocenił tej kwestii w kontekście art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, a prowadzone postępowanie mającego na celu ustalenie, czy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. ograniczył do ustalenia czy skarżąca podpisała za IV kwartał deklarację VAT-7D.

Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach sprawy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. w sprawie udzielenia absolutorium z wykonywania obowiązków w 2013r. wiceprezesowi zarządu - skarżącej oraz uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. w sprawie udzielenia absolutorium z wykonywania obowiązków w 2014 r. wiceprezesowi zarządu – skarżącej dowodzące zdaniem organu odwoławczego faktu rzeczywistego a nie tylko formalnego obowiązku pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, oceniane zarówno per se jak i w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie uzasadniają tezy organu.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ ograniczył się jedynie do zbadania wpisu w KRS, który zgodnie z przepisami, orzecznictwem, doktryną ma jedynie charakter deklaratoryjny. Pominął natomiast kluczowy aspekt sprawy, a mianowicie fakt, że skarżąca nie wykazywała, albowiem z przyczyn obiektywnych i udowodnionych nie mogła, rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. od grudnia 2012r. do października 2013r. i za IV kwartał 2014 r., choć w istocie formalnie figurowała w rejestrze jako członek zarządu.

Podkreślić także należy, że okoliczność braku faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. października 2013r. została nie tylko wykazana przez samą Skarżącą, a znajduje również swoje potwierdzenie w zgromadzonym przez organ odwoławczy materiale dowodowym. W konsekwencji organ ten błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, iż ziściła się pozytywna przesłanka z art. 116 § 2 O.p. warunkująca możliwość orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu, przy spełnieniu dalszych określonych przepisami przesłanek pozytywnych oraz braku ziszczenia się przesłanek negatywnych wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej. Uwagi tej nie można odnieść jednak do odpowiedzialności skarżącej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r.

Jak trafnie wskazał NSA negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu (wyrok z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3236/12).

Reasumując, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ ten dokonał błędnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie stanu faktycznego, pomijając wszystkie okoliczności przemawiąjące na rzecz konsekwentnie prezentowanej przez skarżącą tezy o braku pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, co skutkowało naruszeniem art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe, skoro wykazano, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p., rozważenie pozostałych zarzutów skargi w kontekście ziszczenia się przesłanek pozytywnych warunkujących możliwość orzeczenia odpowiedzialność skarżącej jako osoby trzeciej jak również przesłane negatywnych uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności okazało się bezprzedmiotowe.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę przedstawioną powyższej ocenę prawna odnoszącą się w szczególności do art. 116 § 1 i § 2 O.p., z której wynika, że Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu w rozumieniu tego przepisu skutkującego jej odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012r. do października 2013r. W odniesieniu natomiast do zaległości wynikających z deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2014r., organ odwoławczy przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe celem ustalenia czy na dzień powstania zaległości podatkowych za IV kwartał 2014r. tj. 26 stycznia 2015r., Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w rozumieniu wskazanym w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną ich kwotę 997 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).