Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1025/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 1025/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi JŁ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], określił J. Ł. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w dniu 24 kwietnia 2012 r. nabył w drodze darowizny, od swojej żony, ˝ udziału w nieruchomości położonej w J., przy ul. [...], składającej się z działek nr [...] i [...] - stanowiącej rolę, teren zabudowany o łącznym obszarze [...] ha, wpisaną w księdze wieczystej Kw nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z.. Wskazany udział w nieruchomości strona zbyła w dniu 30 kwietnia 2012 r., a zatem 3 dni po jego nabyciu. W związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia, podatnik w dniu 30 kwietnia 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, na formularzu PIT-39, w którym wykazał: przychód w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł i dochód zwolniony w kwocie [...]zł. Podatnik, w dniu 31 października 2014 r., aktem notarialnym Rep. A [...], nabył udział wynoszący [...] części w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w P. przy ul. [...], zapisanym w księdze wieczystej KW nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] części w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym halę piwniczną nr [...], zapisanym w księdze wieczystej KW nr [...], za łączną cenę [...] zł (jak wynika z § 7), a następnie, tym samym aktem notarialnym (§ 10) podatnik dokonał darowizny ww. udziału w nieruchomości na rzecz swojego syna M. Ł..

W trakcie podjętych przez organ I instancji czynności sprawdzających strona wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zapytała, czy w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), wydatek na zakup udziału [...] części w lokalu mieszkalnym, wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym stanowiącym lokal użytkowy - halę piwniczną, należy uznać jako wydatek poniesiony na tzw. "własne cele mieszkaniowe", korzystający ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie. W interpretacji z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] [...], organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując, m.in. na fakt, że zamiarem ustawodawcy nie było zwalnianie każdego wydatkowania środków na zakup np. lokalu mieszkalnego, tylko takiego, w którym podatnik będzie realizował "własny cel mieszkaniowy", co oznacza dążenie aby w tej nabywanej nieruchomości zamieszkać. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że zakup udziału w nieruchomości i natychmiastowe darowanie go innej osobie nie świadczy o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Uwzględniając powyższe organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że podatnik w latach 2012 i 2013 poniósł wydatki na remont budynku mieszkalnego, położonego w J., przy ul. [...], którego jest właścicielem, w łącznej kwocie [...]zł. Organ uznał, że wydatki te zostały poniesione na "własne cele mieszkaniowe" i korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Jednocześnie stwierdzono, że z tego zwolnienia nie korzysta wydatek poniesiony przez podatnika w dniu 31 października 2014 r. na nabycie [...] udziału w lokalu mieszkalnym położonym w P., przy ul. [...], wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym stanowiącym lokal użytkowy - halę piwniczną, albowiem wydatek ten nie został poniesiony "na własne cele mieszkaniowe", co potwierdza natychmiastowe darowanie tego udziału (w dniu jego nabycia) innej osobie (synowi). W rezultacie poczynionych ustaleń organ uznał, że opodatkowaniu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia podlega kwota [...]zł (dochód w kwocie [...]zł pomniejszony o dochody zwolnione w kwocie [...]zł), a podatek od tej kwoty, liczony według stawki 19%, wynosi [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołujący się wyjaśnił, że nabył udział w mieszkaniu w P., w którym kilkanaście razy w roku, cyklicznie przez dwa dni lub dłużej przebywa oraz nie czerpie z tego mieszkania żadnych korzyści majątkowych, a więc w jego ocenie, nabyty lokal spełnia "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Tym bardziej, że w P. mieszkają wnuki podatnika, z którymi chce on mieć stały kontakt. Ponadto podniósł, że ustawodawca w ustawie o PDOF nie przewidział okresu przez jaki podatnik korzystający ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 powinien być właścicielem nabytej nieruchomości, to może on zbyć przedmiotową nieruchomość lub udział w niej zaraz po jej nabyciu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji. Ponadto zaakcentował, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF jest m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywnie wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Uznając za bezzasadne wywody odwołania organ II instancji stwierdził, że sytuacja rodzinna podatnika i wiążący się z nią częsty pobyt w P. pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania przez niego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 i ust. 25 ustawy o PDOF. Organ podkreślił, że aby skorzystać z ww. zwolnienia, przeznaczenie uzyskanego dochodu ze zbycia nieruchomości przed 5 letnim okresem od jej nabycia powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika. Sformułowanie "własne" jednoznacznie przesądza o okoliczności, że ww. przepis nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Rozumieć przez to należy, że warunkiem niezbędnym jest, aby być właścicielem nieruchomości, na którą przedmiotowe środki się przeznacza. W ocenie organu, nabycie udziału mogłoby stanowić realizację wydatków na "własne cele mieszkaniowe" o ile nie nastąpiłoby natychmiastowe jego zbycie. Odnośnie braku wskazania przez ustawodawcę terminu posiadania nabytej nieruchomości organ II instancji zwrócił uwagę, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF ustawodawca ustanowił ściśle określony, zamknięty katalog zwolnień oraz zawarł wymóg "własnych celów mieszkaniowych" - co jednoznacznie wskazuje na konieczność posiadania w momencie realizacji tych celów prawa własności.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. Ł. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu,

2) art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całokształtu materiału,

3) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF poprzez nie uznanie dokonanych wydatków na zakup mieszkania, jako wydatków poczynionych na własne cele mieszkaniowe.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że zrealizował ustawowe wymogi wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF, nabywając w dniu 31 października 2014 r. [...] udziału w lokalu mieszkalnym położonym w P., na własne cele mieszkaniowe, a wobec tego uzyskany przez niego w dniu 30 kwietnia 2012 r. dochód z tytułu zbycia [...] udziału w nieruchomości położonej w J. winien być zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi wyraził przekonanie, że powyższego faktu nie zmienia to, że zakupione mieszkanie następnie zostało podarowane synowi, istotnym w tej sytuacji pozostaje to jaki zamiar towarzyszył tym zakupom, a zamiarem tym było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego, co zostało w całości pominięte przez organy podatkowe. Skarżący ponownie podniósł, że ustawodawca nie uzależnił prawa do ulgi od czasokresu wykorzystywania nabytych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z powyższego wywiódł, że dokonany przez niego zakup mieszkania (z przeznaczeniem na cele ustawowe), które następnie zostało podarowane synowi, należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe skarżącego. Zakup ten poprawił warunki mieszkaniowe skarżącego, a więc dotyczył celów mieszkaniowych nie obdarowanego (jak błędnie utrzymują organy podatkowe), ale darczyńcy, co faktycznie umknęło organom podatkowym. Ponadto skarżący podkreślił, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, co w niniejszym przypadku miało miejsce, bo faktycznie zakup mieszkania, następnie darowanego, służył zaspokojeniu własnych, a nie jak twierdzą organy podatkowe celów mieszkaniowych osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do odmowy zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02; wyrok ten i orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

W ramach tych okoliczności istotny jest fakt uzyskania przez skarżącego w dniu 30 kwietnia 2012 r. przychodu ze zbycia udziału we współwłasności nieruchomości w wysokości [...] zł. W dniu 10 października 2014 r. w wyniku dokonanych w jednym akcie notarialnym szeregu czynności prawnych (także z udziałem żony skarżącego, synowej i jego dwóch synów), skarżący najpierw nabył udział w wysokości [...] w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego położnego w P. przy ul. [...] za cenę [...] zł, aby następnie (tego samego dnia) darować ten udział synowi M. Ł.. W wyniku dokonanych czynności M. Ł. nabył w drodze darowizny w całości prawo do tego lokalu mieszkalnego. Jak wynika z ustalonych przez organy okoliczności skarżący nie zaspokaja "na stałe" w tym lokalu swoich potrzeb mieszkaniowych, lokal ten nie jest "centrum życiowym" skarżącego. Organy nie kwestionowały podanych przez skarżącego okoliczności, że kilkanaście razy w roku, cyklicznie przez dwa dni lub dłużej przebywa w tym lokalu, w którym mieszkają jego wnuki podatnika, z którymi chce mieć stały kontakt oraz, że nie czerpie z tego mieszkania żadnych korzyści majątkowych.

Z ustalonych przez organy okoliczności wynika natomiast, że skarżący zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w J., w budynku mieszkalnym przy ul. [...] (nieruchomość jest własnością skarżącego – wydruk z KW nr [...] - k. 48 akt admin.). Organy podatkowe uznały, że skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego do kwoty [...]zł, jako wartości wydatków poniesionych przez skarżącego na remont tego budynku, przyjmując, że wydatki te skarżący poniósł na własne cele mieszkaniowe.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF.

W kontekście analizowanego zwolnienia podkreślić także należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17).

W świetle bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, mając też na uwadze argumentację skargi, w ocenie Sądu istotne jest stanowisko NSA zajęte wyroku z dnia 17 maja 2017 r. (II FSK 1053/15). W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. NSA zauważył, że ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych", którego nie można zawężać. Zdaniem NSA, ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, przedstawione wyżej okoliczności faktyczne nie uzasadniają zastosowania w sprawie analizowanego tu zwolnienia podatkowego, ponad uznaną przez organy kwotę [...]zł. Skarżący, mimo przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości na nabycie udziału w prawie do innego lokalu mieszkalnego, ostatecznie nie stał się jego właścicielem i nie zaspokaja w nim własnych potrzeb mieszkaniowych. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, odwołując się także do stanowiska zajętego w wydanej na wniosek skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przeznaczenie uzyskanego dochodu ze zbycia nieruchomości powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika. W ocenie Sądu, okazjonalnego pobytu (w celu odwiedzin) skarżącego w mieszkaniu, którego wyłącznym właścicielem jest syn skarżącego, nie można utożsamiać z zaspokajaniem własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu cytowanego przepisu. Nie taki bowiem cel założył ustawodawca wprowadzając do ustawy podatkowej tego rodzaju zwolnienie, które w swej konstrukcji oparte jest na bezpośrednim związku poniesionych przez podatnika wydatków z jego własnymi potrzebami mieszkaniowymi. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżący nie nabył "dla siebie" kolejnego lokalu mieszkalnego, w którym także ma zamiar zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe. Własne potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w tym lokalu syn skarżącego. Skarżący przebywa w tym lokalu jedynie okazjonalnie, a swoje "własne" potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w domu mieszkalnym w J..

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.