Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2180/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 stycznia 2018 r., III SA/Wa 1601/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 8 listopada 2016 r. orzekającą o solidarnej ze spółką i drugim wspólnikiem odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe J[...] w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r. w kwocie 11.463,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 433,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.") dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółek, nie ograniczają zastosowania wskazanych w nich norm prawnych jedynie do wspólników/członków zarządu spółek prawa polskiego, lecz dotyczą wszystkich osób trzecich zarządzających spółkami osobowymi lub kapitałowymi będącymi w Polsce podatnikami/płatnikami i posiadającymi zaległości podatkowe.

Z uwagi na okoliczność, że spółki zagraniczne są podatnikami w rozumieniu poszczególnych ustaw podatkowych (tu - ustawy o podatku od towarów i usług), organ podatkowy uznał, że należy przyjąć, iż istota odpowiedzialności osoby trzeciej, związana z obowiązkiem wymagania pokrycia zaległości podatkowych przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zarządzanie jej majątkiem, dotyczy również wspólników/członków zarządu podatników zagranicznych prowadzących działalność w Polsce. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, zdaniem organu podatkowego, oznaczałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie (ochronę) ww. osób trzecich w stosunku do wspólników/członków zarządu spółek prawa krajowego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że skoro skarżący pozostaje od 2007 r. wspólnikiem spółki osobowej i spółka ta będąc w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług posiada w tym podatku zaległość za okres od stycznia do marca 2010 r., to skarżący jako jej wspólnik ponosi za tę zaległość odpowiedzialność na zasadach wynikających z art. 107 i nast. o.p.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 115 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu polegającej na uznaniu solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki i przyjęcie, że jest on wspólnikiem bądź to spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, czy też komplementariuszem spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej,

2) art. 210 § 1 pkt 2 w związku z art. 115 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej bez oznaczenia wszystkich stron postępowania,

3) art. 122 w związku z art. 181 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieustalenie charakteru prawnego spółki,

4) art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego,

5) art. 121 o.p. przez rozstrzyganie niewyjaśnionych w postępowaniu wątpliwości dotyczących okoliczności stanu faktycznego na niekorzyść strony postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł natomiast o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie niniejszej sprowadzała się do ustalenia czy na podstawie art. 115 o.p. możliwe jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki prawa zagranicznego za zaległości tej spółki.

Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 210 § 4 o.p. i wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, iż nie jest wystarczające w tym zakresie stwierdzenie, że "przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółek, nie ograniczają zastosowania wskazanych w nich norm prawnych jedynie do wspólników / członków zarządu spółek prawa polskiego, lecz dotyczą wszystkich osób trzecich zarządzających spółkami osobowymi lub kapitałowymi będących w Polsce podatnikami/płatnikami i posiadających zaległości podatkowe." W ocenie Sądu odwołanie się do rozdziału 15 Działu III o.p. jest zbyt ogólne. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek przeprowadzając postępowanie odwoławcze w decyzji kończącej to postępowanie wyjaśnić podstawę prawną decyzji. Podstawą prawną decyzji jest norma prawna lub grupa norm prawnych w szczególności norm prawa materialnego. Organ odwoławczy musi zatem wyjaśnić adresatowi decyzji rozumienie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną decyzji. Powyższe jest istotne, bowiem umożliwia podatnikowi (stronie postępowania podatkowego) ewentualne podjęcie polemiki i przedstawienie odmiennej interpretacji przepisu prawa. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej jest także elementem ogólnej zasady przekonywania określonej w art. 124 o.p.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., to sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Ponadto uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Wobec powyższego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję i zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły przedstawioną w wyroku ocenę prawną, a w szczególności dokładnie wyjaśniły podstawę prawną decyzji ostatecznej.

Ponadto Sąd przytoczył treść art. 115 § 1 o.p. i wskazał, iż w jego ocenie termin wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej są terminami określonymi w systemie prawa. Pojęciom tym nie można nadać innego znaczenia, a w ramach ww. pojęć nie mieści się wspólnik zagranicznej spółki (spółki utworzonej na podstawie przepisów prawa obcego i mającej siedzibę za granicą). Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że w odniesieniu do wspólników spółek osobowych nie ma w przepisach o.p. odpowiednika art. 116a o.p., który pozwalałby poprzez użycie ogólnego pojęcia uznać, że mieści się w nim także wspólnik zagranicznej spółki osobowej. Mając również na uwadze subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, Sąd uznał, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia odpowiednich przepisów prawa.

4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ podatkowy zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 115 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie powołanego wyżej przepisu ustawy, polegającą na nieuznaniu podstaw solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zagranicznej spółki osobowej za zaległości tej spółki, będącej w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług i posiadającej wymagalną zaległość podatkową w podatku od towarów i usług,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i błędne uznanie, że przedmiotowa decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł natomiast o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa formalnego, jak norm prawa materialnego. Są one w pełni uzasadnione. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż wyrok nie zawiera merytorycznego odniesienia się do istoty sprawy. Jego uzasadnienie jest ogólnikowe, nie zawiera pogłębionej analizy badanego przypadku, jest powierzchowne, ponieważ nie zawiera wykładni przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w ustalonym i nie kwestionowanym stanie faktycznym. W ten sposób naruszono przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera ponadto konkretnych i logicznych wskazań, które pozwoliłyby organom podatkowym prawidłowo rozstrzygnąć sprawę przy ponownym orzekaniu. Za takie nie można uznać cytatów z innych wyroków bez powiązania ich ze stanem faktycznym badanej sprawy oraz odniesienia się przez Sąd do ich wartości orzeczniczej, lub przytaczanie (s.5) zdań zbudowanych w trybie warunkowym np. "jeżeli uzasadnienia decyzji jest wadliwe w ten sposób, że nie spełnia celów (...)".

Również definicja podstawy prawnej zaskarżonej decyzji podatkowej bez podania konkretów świadczących o jej braku nie może być uznana za wystarczający powód jej uchylenia. Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że podstawa prawna została wskazana w zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej. Podatkowy organ odwoławczy wyjaśnił również swoje stanowisko (s.2 i 3) na tle zastosowanych przez siebie przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe porównały prawa i obowiązki spółki prawa irlandzkiego i spółek osobowych prawa polskiego. Wyciągnęły stąd wnioski, uznając tego rodzaju spółki za tożsame pod względem podatkowym. Dlatego trafnie uznały, że istniała podstawa faktyczna ku temu by dokonać jej subsumpcji do normy wywiedzionej z przepisów art. 115 § 1 o.p. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wziął tego pod uwagę, wskazując dla odmiany na brak podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego.

Podobnie, a więc negatywnie należy ocenić przytaczanie in extenso przepisów prawnych w odrębnych akapitach bez poddania przez Sąd ich własnej wykładni w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Tymczasem jest to konieczne i niezbędne w sądowoadministracyjnej kontroli legalności stosowania prawa. Organy podatkowe muszą bowiem w każdym przypadku znać dokładnie stanowisko Sądu w sprawie wykładni przytaczanych przepisów prawnych oraz ich właściwego zastosowania. Stanowić ono ma wzór dalszego, zgodnego z prawem, postępowania. Tak rozumiany pogląd prawny Sądu musi być wolny od wszelkiego rodzaju niedomówień, skrótów myślowych i niejasności interpretacyjnych odnoszących się do konkretnych przepisów prawnych. Jest to niezmiernie istotne dla dalszego jednolitego ich stosowania.

Natomiast temu oczekiwaniu nie mogą sprostać zbyt ogólne twierdzenia Sądu (s. 5), że "organ odwoławczy prowadząc ewentualnie ponowne postępowanie musi uwzględnić poczynione uwagi Sądu, a w szczególności dokładnie wyjaśnić podstawę prawną decyzji ostatecznej". Podstawa prawna zaskarżonej decyzji, o czym już powiedziano, została podana, podobnie jak jej wyjaśnienie. Dlatego ze stanowiskiem Sądu kwestionującym te okoliczności sprawy nie można się zgodzić, zwłaszcza po zapoznaniu się z aktami sprawy.

Z tych powodów zarzuty kasacyjne wskazujące jednocześnie na naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z uchybieniem przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznać należy za uzasadnione. Natomiast samo wyjaśnienie przez Sąd czym jest podstawa prawna decyzji podatkowej żadnego konkretnego zagadnienia prawnego w niniejszej sprawie nie rozwiązuje. Nie stanowi również dla organów podatkowych jasno nakreślonej drogi postępowania w celu merytorycznego rozpoznania sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wyjaśnił też podstawowej kwestii, którą jedynie zdawkowo zarysował (s.5). Sąd uznał mianowicie, że w pojęciu wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie mieści się wspólnik zagranicznej spółki. Zgodzić się należy z tym stanowiskiem. Jednak to na tym tle rodzi się szereg pytań i wątpliwości dotyczących sporu interpretacyjnego w rozumieniu przepisów art. 115 § 1 o.p. Nie rozwiewa ich w żaden sposób konstatacja Sądu, "że w odniesieniu do wspólników spółek osobowych nie ma w przepisach O.p. odpowiednika art. 116a, który pozwalałby poprzez użycie ogólnego pojęcia uznać, że mieści się w nim także wspólnik zagranicznej spółki osobowej". Sąd pominął w ten sposób cały obszar interesujących w tej sprawie rozważań jurydycznych. Nie dostrzegł potrzeby zastosowania odpowiednich reguł interpretacyjnych, które następnie powinny zostać wykorzystane w sądowoadministracyjnym procesie stosowania prawa. Tego wszystkiego najwyraźniej brak w zaskarżonym orzeczeniu Sądu.

Dlatego dokonując ponownej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, Sąd obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną, że osobowa spółka irlandzka, będąca podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług, podlega w tym zakresie polskiej jurysdykcji. Wskazują na to przepisy art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jurysdykcja, inaczej mówiąc właściwość podatkowa państwa obejmuje zatem spółkę prawa irlandzkiego, jako podmiot, który na podstawie norm obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie kwestionowane bowiem jest, że spółka wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2 tej ustawy.

W niniejszej sprawie nie chodzi jednak o istnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz o odpowiedzialność za dług podatkowy. Istotna w niniejszej sprawie jest więc kwestia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i wynikające stąd zaległości. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 26 o.p. spółka odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Mając na uwadze treść tego przepisu w toku ponownego orzekania należy zbadać na jakie podmioty rozciąga się polska jurysdykcja podatkowa dotycząca odpowiedzialności za dług podatkowy. Dlatego Sąd orzekając ponownie w tej sprawie obowiązany jest do ustalenia, na podstawie przepisów obowiązującego prawa, czy jurysdykcja podatkowa w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rozciąga się wyłącznie na podatnika tj. spółkę prawa irlandzkiego prowadzącą działalność w Polsce czy również, i w jakim zakresie, na jej wspólników. W konsekwencji Sąd obowiązany jest rozstrzygnąć, czy, odpowiedzialność podatkowa obejmuje tylko wspólników polskich spółek osobowych czy również wspólników odpowiadających im spółek prawa obcego, w tym wypadku prawa irlandzkiego.

Wobec objęcia zakresem polskiej jurysdykcji podatkowej polskiego podatnika, będącego jednocześnie zagraniczną spółką osobową, co wynika z art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozstrzygnąć kwestię skorzystania przez polskiego prawodawcę ze swoich uprawnień i zbadania czy objął on zakresem odpowiedzialności podatkowej także wspólników zagranicznych spółek osobowych prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że katalog podmiotów, na których ustawodawca rozciąga odpowiedzialność podatkową, wymienionych w art. 115 § 1 o.p. ma charakter zamknięty i tym samym nie może być interpretowany rozszerzająco. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby dojść do objęcia zakresem odpowiedzialności podatkowej także członków innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej za ich zaległości podatkowe. Jednocześnie Sąd musi uwzględnić w swych rozważaniach, że posługiwanie się wyłącznie, jak sugeruje treść odpowiedzi na skargę kasacyjną, wykładnią językową przepisów art. 115 § 1 o.p., oznaczałoby w konsekwencji nierównowagę w zakresie odpowiedzialności podatkowej pomiędzy wspólnikiem podmiotu polskiego oraz zagranicznego. Wspólnik spółki osobowej, będącej podatnikiem w Polsce, lecz zarejestrowanej za granicą, mógłby bowiem uniknąć ewentualnej odpowiedzialności podatkowej, którą ponosiłby w takim samym stanie faktycznym, gdyby spółka została zarejestrowana w Polsce.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zatem wystąpienie podobieństwa sytuacji prawnej wspólnika irlandzkiej spółki osobowej do sytuacji wspólnika odpowiadającej jej spółki polskiej. Wystąpienie podobieństwa sytuacji prawnej każe przyjąć, że dyspozycja art. 115 § 1 o.p. obejmuje wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych nie tylko zarejestrowanych w Polsce, lecz także w innych państwach. Raz jeszcze należy podkreślić, że warunkiem takiej wykładni wskazanych przepisów jest to, aby spółki zagraniczne odpowiadały rodzajowo, a wiec pod względem swej konstrukcji prawnej bez względu na nazwę, spółkom prawa polskiego.

W konsekwencji, dla objęcia zakresem odpowiedzialności podatkowej koniecznym jest dokonywanie każdorazowej analizy komparatystycznej, czy sytuacja prawna wspólnika osobowej spółki zagranicznej odpowiada sytuacji wspólnika w osobowej spółce polskiej. Dopiero w przypadku, gdy rezultat takiej analizy będzie negatywny, można będzie uznać, że wspólnik podmiotu zagranicznego nie został objęty zakresem podmiotowym art. 115 § 1 o.p. Co istotne taką analizę przeprowadził organ podatkowy. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował w istocie jej wyników, jak wynika z treści uzasadnienia.

Rozpatrując ponownie sprawę należy wziąć pod uwagę, że nazwa czy też ogólna charakterystyka spółki zagranicznej nie przesądza automatycznie o tożsamości sytuacji prawnej jej wspólników ze wspólnikami spółki polskiej. Z tego względu ustawodawca nie zastosował do wspólników spółek osobowych rozwiązania analogicznego do przyjętego dla członków organów zarządzających osób prawnych. W przypadku osób prawnych odrębnie zostali bowiem potraktowani członkowie organów spółek akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym spółek w organizacji zgodnie z art. 116 o.p., a odrębnie członkowie organów innych osób prawnych w myśl art. 116a tej ustawy. Brak w przepisach o.p. odrębnej regulacji odnoszącej się bezpośrednio do wspólników zagranicznych spółek osobowych może wynikać ze znacznego zróżnicowania charakteru podmiotów tego typu na świecie. W drodze egzemplifikacji można wskazać, że większość spółek osobowych prawa francuskiego, zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i podatkowego, jest traktowana jako osoby prawne (por. A. Morska, Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2013, s. 44).

Dodać przy tym należy, że kwestia interpretacji przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich do podmiotów zagranicznych była już w przeszłości przedmiotem rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych. Przykładowo przytoczyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1665/15, aprobująco wypowiedział się w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka organu zarządzającego spółki włoskiej, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię przepisów o.p. zaprezentowaną w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).