Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1339/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6, par 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skarg A. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 października 2018 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1245 zł (tysiąc dwieście czterdzieści pięć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia 12 kwietnia 2016 r. o numerach: [...], [...], określił A. W. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł i za wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. W. K. w K., współpracując w charakterze dostawcy materiałów budowlanych m.in. z firmą D. , A. sp. jawna, w K.. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniach od 1 do 7 września 2010 r. przeprowadził w firmie podatnika kontrolę doraźną w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych z tą firmą za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 stycznia 2009 r.

Z kolei zakupów materiałów budowlanych podatnik miał dokonywać w firmie T. N. H. w L.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 9 listopada 2012 r. uzyskał informacje, że faktury VAT wystawiane przez T. N. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji organ podatkowy I instancji postanowieniami z dnia 8 lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r.

Na podstawie poczynionych ustaleń wydał on w dniu 25 listopada 2013 r. decyzje nr [...] i nr [...], którymi określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w kwotach [...] zł i [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołań podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 września 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzje z dnia 25 listopada 2013 r. i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe naruszyło zasady postępowania określone w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie, nie przeprowadził prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza stosując się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponownie prowadził postępowanie podatkowe w przedmiotowych sprawach. Na podstawie zebranego wcześniej i uzupełnionego zgodnie z zaleceniami materiału dowodowego ponownie uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez firmę T. N. H. , mające dokumentować zakup materiałów budowlanych nie potwierdzają wykonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, gdyż opisują zdarzenia, które nie miały miejsca. Podtrzymał więc swoją ocenę, że odliczając podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał opisane wyżej decyzje z dnia 12 kwietnia 2016 r.

W odwołaniach od tych decyzji A. W. wniósł o uchylenie powyższych decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach, ewentualne o uchylenie tych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Nadto wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka: Z. M., na okoliczności związane z warunkami współpracy pomiędzy D. sp. jawna a nim (oraz innymi jej kontrahentami), w zakresie praktyki zamawiania i rzeczywistej realizacji dostaw materiałów budowlanych na budowy realizowane przez D. sp. jawna; T. N., na okoliczności związane z rzeczywistym charakterem jego dostaw realizowanych na rzecz strony.

Decyzjom organu I instancji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy zasadnie obniżył on podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT otrzymanych od kontrahenta T. N..

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od T. N.,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią materiału dowodowego,

- art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez podatnika w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku były okoliczności istotne dla spraw, które nadto w sposób wystarczający nie zostały stwierdzone innymi dowodami na korzyść odwołującego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz treścią zarzutów odwołań, decyzjami z dnia 27 października 2017 r. o numerach: [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które uległyby za okres 2008 r. przedawnieniu dnia 31 grudnia 2013 r. Jak wyjaśnił, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzje z dnia 20 września 2013 r. nr [...] i nr [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych za sierpień 2008 r i wrzesień 2008 r., które zostały doręczone podatnikowi w dniu 2 października 2013 r. Następnie na podstawie wydanych decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 21 października 2013 r. złożył do Sądu Rejonowego dla [...] Zamiejscowy Wydział V Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. wnioski o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych utworzonych dla nieruchomości będących własnością (lub współwłasnością) podatnika nr [...], [...], [...], [...] i [...] Analogiczne wnioski zostały również złożone w dniu 17 października 2013 r. do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w stosunku do nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...] i [...] Wnioski obejmowały zaległości podatkowe wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008 r. Ww. Sądy uwzględniły złożone wnioski i wpisały do ksiąg wieczystych hipoteki przymusowe zabezpieczające należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy wraz z odsetkami za zwłokę.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2013 r.) zobowiązania podatkowe za sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r. zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie przedawniły się na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Następie organ II instancji przytoczył treść mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie oraz odniósł się do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, z informacji zawartych w CEIDG wynika, że od dnia 15 października 1990 r. podatnik zarejestrował aktywną do dzisiaj działalność gospodarczą pod firmą A. W. K. z siedzibą w K., której zadeklarowanym przedmiotem działalności było wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, natomiast faktycznym przedmiotem działalności w 2008 r. było pośrednictwo w handlu artykułami budowlanymi. Posiadał on uprawnienia budowlane, zatem dysponował zawodową profesjonalną wiedzą w dziedzinie budownictwa. Jednocześnie pełnił on rolę pełnomocnika w firmie żony prowadzącej równolegle działalność w tym samym zakresie pod firmą S. W. F. w K. od dnia 15 października 1998 r. do dnia 22 kwietnia 2014 r., współpracującą z tymi podmiotami, co podatnik, zarówno jak chodzi o dostawców, jak i odbiorców.

W dniach 23 września 2008 r. (decyzja dotycząca sierpnia 2008 r.), 20 października 2008 r. (decyzja dotycząca września 2008 r.) podatnik złożył do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje VAT-7, następnie skorygowane w dniu 23 października 2008 r.

Organ II instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji na podstawie własnych ustaleń oraz materiału dowodowego pozyskanego z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony ustalił, że faktura VAT nr [...] r. (decyzja dotycząca sierpnia 2008 r.) oraz sześć faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] (decyzja dotycząca września 2008 r.), wystawionych na rzecz odwołującego przez T. N., nie potwierdzają wykonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Tym samym odliczając podatek naliczony wynikający z powyższych faktur VAT naruszył on przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo omówił:

- ustalenia poczynione w odniesieniu do kontrahenta podatnika T. N., które to zostały zawarte m.in. w decyzjach ostatecznych Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 października 2012 r. wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r. dla T. N. działającego pod firmą H. ;

- protokół przesłuchania podatnika z dnia 26 października 2012 r. w charakterze strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym za 2007 r., w sprawie transakcji z firmą H. , jak również na informacje udzielone przez podatnika w dniu 14 kwietnia 2015 r. w związku z postępowaniem podatkowym za 2008 r.;

- przesłane w dniu 22 stycznia 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. materiały dotyczące toczonego wobec T. N. postępowania podatkowego, wśród których znalazł się protokół przesłuchania podatnika z dnia 1 lutego 2012 r. jako świadka, oraz kserokopia umowy o współpracy z dnia 25 marca 2006 r. zawarta pomiędzy D. sp. jawną jako Zleceniodawcą a firmą strony jako Zleceniobiorcą, w której to zobowiązał się on dostarczać materiały budowlane loco budowa K. po wcześniejszym uzgodnieniu rodzaju ilości i terminu dostawy, a po ich dostarczeniu wystawić fakturę dokumentującą dostawę, rozładunku materiałów miała dokonywać D. sp. jawna;

- podjęte przez organ I instancji czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka T. N., dążące do wyjaśnienia wszystkich okoliczności występujących w transakcjach pomiędzy firmą podatnika a H. ;

- dokonane prze organ I instancji przesłuchania osób działających w imieniu kontrahentów podatnika D. sp. jawna i H. B. G. sp. jawna, tj. M. S. (wspólnika i dyrektora firmy D. sp. jawna), A. C. (współwłaściciela i zastępcy dyrektora firmy D. sp. jawna), R. W., W. J. (kierowników budowy na budowach prowadzonych przez D. sp. jawna), B. B. (współwłaścicielki w H. B. G. sp. jawna), P. B. (prokurenta w H. B. G. sp. jawna).

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie ww. materiału dowodowego wynika, że żadna z dostaw wskazywanych przez odwołującego, którą miał realizować T. N. (jedyny dostawca strony w tym okresie), nie zaistniała w rzeczywistości.

W odniesieniu do firmy H. N. T. N. ustalono bowiem, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w 2007 r. i 2008 r. był handel jedynie artykułami zaopatrzenia medycznego. T. N. prowadził działalność jednoosobowo, nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, zlecenie lub o dzieło. Nie posiadał magazynów oraz placów umożliwiających przechowywanie materiałów budowlanych w ilościach wykazanych na spornych fakturach, jak również środków trwałych i wyposażenia niezbędnych do prowadzenia działalności na wykazaną skalę. Ustalenia w tym zakresie potwierdzają zeznania złożone w dniu 14 czerwca 2011 r. przez S. N., ojca T. N., który wspólnie z małżonką użyczał synowi na działalność gospodarczą parter, piwnicę i garaż w budynku mieszkalnym i widział, że syn handlował tylko sprzętem zaopatrzenia medycznego. Także analiza operacji dokonanych przez T. N. na firmowym rachunku bankowym prowadzonym przez S. w K. w okresie od dnia 15 maja 2007 r. do dnia 15 listopada 2008 r. dowodzi, iż nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Za pośrednictwem tego rachunku nie dokonywał bowiem rozliczeń finansowych z tytułu zakupu towarów innych niż materiały zaopatrzenia medycznego. Co więcej, z ustaleń dokonanych na podstawie ww. rachunku bankowego wynika, iż T. N. nie regulował żadnych płatności z tytułu ewentualnych kosztów prowadzenia działalności jak paliwo, energia, media czy najem. Ponadto ustalono, iż wpłaty dokonywane przez kontrahentów, nawet o wysokich wartościach, przekraczających 100.000 zł były niemalże w całości, najczęściej w tym samym dniu, wypłacane przez T. N.. Na rachunku nie pozostawała przez dłuższy czas (kilka dni) żadna większa kwota do dyspozycji.

Dodatkowo w decyzji dotyczącej sierpnia 2008 r., organ II instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało również, iż T. N. nie posiada dokumentacji podatkowej za 2007 r. i 2008 r., w tym żadnych dowodów potwierdzających nabycie i transport materiałów budowlanych. Jedynymi dowodami mającymi potwierdzić sprzedaż materiałów budowlanych oraz świadczenie usług transportowych przez T. N. na rzecz odwołującego są faktury okazane przez niego w toku postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż złożone przez T. N. zeznania na okoliczność braku dokumentacji podatkowej i handlowej dotyczącej m.in. współpracy z A. W., wskazujące na fakt przekazania jej syndykowi masy upadłości w związku z ogłoszeniem upadłości jego firmy, nie zostały potwierdzone przez Ł. K. powołanego na syndyka masy upadłości, który w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. poinformował, że T. N. pomimo zgłoszonego żądania nie przekazał dokumentacji podatkowej za 2007 r. i 2008 r., w tym faktur oraz ewidencji VAT dotyczących zakupu i sprzedaży, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji wyposażenia i środków trwałych, wykazu rachunków bankowych, wyciągów z rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz pozostałej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością w latach 2007-2008 (umowy zlecenia, potwierdzenia wykonania czynności, korespondencje z kontrahentami i innej).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonane w sprawie ustalenia nie potwierdziły również zeznań złożonych przez T. N. odnośnie do źródeł pochodzenia materiałów budowlanych, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz podatnika. Zeznania te cechował wysoki stopień uogólnienia, dowodzący braku podstawowej wiedzy na temat dostawców, którą każdy rzetelny przedsiębiorca winien bez trudu wykazać. T. N. poza podaniem nazwy firmy Rockwool oraz w sprawie dotyczącej sierpnia 2008 r. również Nida, od których miał kupować materiały izolacyjne oraz zaprawy, kleje i gipsy nie potrafił wskazać dokładnego adresu, z którego przywożone były wymienione towary, jak również wskazać innych firm, od których mógł nabywać materiały budowlane. Materiał dowodowy pozyskany z postępowania przeprowadzonego wobec T. N. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w postaci pisemnych wyjaśnień udzielonych przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. , a także wiodących na lokalnym rynku dostawców materiałów budowlanych jak C. C. S.A. z siedzibą w C., C. S.A. z siedzibą w R. , Grupa O. S.A. z siedzibą w O., D. sp. jawna z siedzibą w K. dowodzi, że ww. firmy nie zawierały z T. N. żadnych transakcji.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że w toku postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. ustalił również, iż jedynymi fakturami, jakie pozyskano na okoliczność nabycia przez T. N. dużych ilości materiałów budowlanych o łącznej wartości netto 851.378,80 zł były faktury wystawione w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 27 sierpnia 2008 r. przez S. sp. z o.o. w K. . Zeznania złożone przez I. S., pełniącą w badanym okresie funkcję prezesa S. Sp. z o.o. oraz przedłożona dokumentacja podatkowa ww. spółki dowodzą, że Stempex sp. z o.o. nie dokonała w latach: 2007 i 2008 sprzedaży materiałów budowlanych dla firmy T. N.. Znamienny jest również fakt, że w dniu 16 października 2008 r. spółka ta zmieniła firmę na M. [...] sp. z o.o., adres siedziby na ul. [...], [...] a prezesem jej zarządu został T. N..

Za niewiarygodne uznano również zeznania T. N. dotyczące transportu materiałów budowlanych. Wynika z nich, że transport materiałów budowlanych był po jego stronie, a realizować go miały firmy transportowe, z którymi współpracował lub jego samochody dostawcze. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika natomiast, że T. N. w 2007 r. i 2008 r. nie posiadał samochodów ciężarowych. Na podstawie umowy leasingu z dnia 19 września 2007 r. dysponował samochodem osobowym marki [...]. Z kolei z zeznań ojca T. N. wynika, że posiadał samochód Skodę Octavię Kombi, ale nie wie w jakim czasie.

Organ II instancji wskazał również, że dokonane ustalenia w zakresie spornych faktur wystawionych przez T. N. na rzecz odwołującego są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec T. N. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. i 2008 r., zakończonego m.in decyzjami o numerach [...], [...] do [...] wydanymi za miesiące od grudnia 2007 r. do września 2008 r.

Z uwagi na fakt, że T. N. nie wniósł odwołania w stosunku do tych decyzji, stały się one ostateczne. W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono, iż faktycznym przedmiotem działalności prowadzonej przez T. N. był handel jedynie artykułami zaopatrzenia medycznego. Natomiast wystawione na rzecz odwołującego faktury VAT sprzedaży materiałów budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich podatek VAT podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. T. N. nie dysponował środkami transportu umożliwiającymi wykonanie dostaw, które udokumentował, wystawiając faktury na rzecz strony w sierpniu i wrześniu 2008 r. Działalność prowadził jednoosobowo, nie zatrudniał personelu w żadnej formie. Nie posiadał i nie wynajmował też magazynów. Brak u niego dokumentacji dotyczącej transportu towarów.

Nadto, T. N. nie wskazał również żadnych okoliczności, które umożliwiłyby ustalenie, kto ewentualnie mógłby w jego imieniu transportować materiały budowlane. Nie posiada umów z zewnętrznymi firmami na transport towarów, zamówień, rozliczeń z nimi, listów przewozowych, nie podaje żadnego kontaktu telefonicznego, mailowego, adresu, a nawet imienia i nazwiska osób lub firm zajmujących się transportem. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, również odwołujący w swoich zeznaniach nie był w stanie podać prawdziwej informacji o tym, kto dokonał transportu materiałów budowlanych, rodzaj środków transportu, dane kierowców, nazwy firm transportowych nawet w przybliżeniu. Fikcyjność dostaw potwierdza okoliczność, że nikt z firmy A. W. nie uczestniczył w odbiorze towaru.

Fikcyjnego charakteru wystawionych przez T. N. faktur nie przekreśla fakt, że niektóre z nich były częściowo płacone przelewem, albowiem przelane środki wypłacał on w gotówce w najbliższym możliwym terminie. Jak wskazał organ, taki przepływ środków pieniężnych, kiedy należności wynikające z faktur są w większości wypłacane w formie gotówkowej, a jedynie częściowo przelewem jest charakterystyczny dla dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat.

Nadto, kontakty handlowe z T. N. odwołujący miał realizować w różnych miejscach np. w kawiarniach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, przez niego w L. ul. [...], lub przez odwołującego w K. ul. [...]. Obydwa miejsca są równocześnie miejscami zamieszkania, których mieszkalny charakter da się bez trudu zauważyć. w lokalu na ul. [...] zamieszkuje podatnik z małżonką, natomiast na ul. [...] w L. znajduje się prywatny dom, w którym mieszkają rodzice T. N., co w zasadzie wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi w ilościach, które występują na fakturach wystawianych przez T. N..

W swoich zeznaniach odwołujący podał, że nie interesował się bazą lokalową i transportową firmy H. , czy zatrudnia pracowników, czy ma plac do składowania materiałów, czy ma środki transportu. Nie dołożył więc należytej staranności w sprawdzeniu H. jako swojego kontrahenta, mimo że zasady racjonalnego rozumowania, logiki, ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej oraz znajomość branży budowlanej właściwa dla osoby pełniącej samodzielne funkcje w procesie budowlanym wprost wskazywały, iż tego rodzaju działalność wymaga posiadania adekwatnego do rozmiarów transakcji zaplecza technicznego, środków transportu i personelu.

Organ odwoławczy wskazał, że płatności za faktury wystawione przez T. N. dokonywane były przelewami, gotówką lub czekiem. Na podstawie analizy wyciągów bankowych H. stwierdzono, że operacje na rachunkach bankowych ograniczały się do natychmiastowych wypłat środków przekazanych w formie przelewów bankowych. Natomiast jeśli chodzi o transakcje gotówkowe, to odbywały się w mieszkaniu strony na ul. [...] w K. na podstawie faktury, bezpośrednio na rzecz T. N.. Fakt ten świadczy o bliskich kontaktach osobistych pomiędzy stronami.

Organ II instancji podniósł także, że ze zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w aktach spraw materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że rola podatnika sprowadzała się jedynie do stworzenia pozorów istnienia łańcuchowych dostaw materiałów budowlanych rzekomo dostarczanych przez firmę T. N. na place budów prowadzone przez D. sp. jawna i H. B. G. sp. jawna, podczas gdy jego rzeczywista rola polegała na tym, że wystawiał on "puste" faktury na rzecz odwołującego.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zasadnie organ I instancji uznał, iż w złożonych deklaracjach VAT-7 za sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r. nieprawidłowo wykazano nadwyżkę podatku do przeniesienia w kwotach [...] zł i [...] zł, albowiem zawyżono podatek naliczony o kwoty: [...] zł i [...] zł - wynikające z faktur VAT wystawionych przez T. N..

Końcowo organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołań.

Wyjaśnił, że ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane na podstawie kompletnego materiału dowodowego, to jest zeznań świadków i dokumentów dotyczących transakcji, na który składają się ustalenia dotyczące dostawcy strony oraz odbiorców. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji w pełni potwierdził prawidłowość rozstrzygnięć zawartych w kwestionowanych decyzjach.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza tego przepisu wskazuje bowiem, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywaniu tzw. pustych dokumentów potwierdzających fikcyjne transakcje. Oznacza to, że organ podatkowy nie ogranicza się wyłączenie do formalnej kontroli sposobu sporządzania faktury, lecz winien skontrolować także zgodność zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami, czy faktura potwierdza sprzedaż towaru. Ustalenia w tym zakresie organ podatkowy może dokonać na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ich swobodną ocenę.

Zdaniem organu II instancji, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że dokonane na rzecz odwołującego dostawy materiałów budowlanych udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę T. N. nie miały miejsca, a tym samym zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT faktury, dokumentujące te zdarzenia, nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zebrany materiał dowodowy w sprawach wskazuje, że podatnik miał wiedzę o okolicznościach dotyczących tego kontrahenta, które winny spowodować zachowanie szczególnej ostrożności w kontaktach z tym dostawcą, jednak tak się nie stało.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż stan faktyczny spraw ustalony został na podstawie niekompletnego materiału dowodowego ze względu na fakt, iż organ I instancji nie zadał sobie trudu ustalenia, skąd pochodził towar będący przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz D. sp. jawna i kto go dostarczał. Dla ustalenia bowiem, czy odwołujący spełnił materialnoprawne warunki dla zastosowania odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez T. N., nie było konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku. Ocena zebranego materiału dowodowego w pełni natomiast uprawniała do podważenia rzetelności transakcji zawartych z T. N. i w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mógł być on dostawcą towarów wykazanych na spornych fakturach.

Organ I instalacji podjął zatem działanie w celu wykazania, że podatnik świadomie odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez T. N., chociaż nie dokumentowała ona faktycznych zdarzeń gospodarczych, naruszając w ten sposób art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Organ odwoławczy wskazał także, że istotne dla sprawy zeznania świadka (dotyczące działalności T. N.) zostały w całości przytoczone. Pominięto odpowiedzi dotyczące działalności T. N. w zakresie handlu towarami zaopatrzenia medycznego oraz urządzeń introligatorskich, gdyż nie mają one znaczenia dla przedmiotowych postępowań. Ponadto w zeznaniach, które w decyzjach organu I instancji zostały precyzyjnie przytoczone, S. N. wcale nie potwierdził, że jego syn prowadził działalność budowlaną w K., a zwłaszcza, że realizował dostawy materiałów budowlanych, lecz zeznał jedynie, iż jeżeli już była jakaś działalność budowlana, to mogły to być roboty budowlane wykonywane przez podwykonawców, gdzieś w K., W., L. (żadnych innych szczegółów świadek nie podał). Świadek miał na myśli działalność w zakresie robót budowlanych, a nie dostaw materiałów budowlanych, o czym świadczy fakt, iż w dalszych zeznaniach (przytoczonych w decyzjach organu I instancji) zeznał, iż syn posiadał urządzenia ogólnobudowlane, takie jak betoniarki, rusztowania W., wiertarki, szlifierki kątowe i inne podstawowe urządzenia oraz barakowóz. Żadne z wymienionych urządzeń, jak również barakowóz, nie kwalifikuje się jednak jako środek przydatny do transportu materiałów budowlanych, a w szczególności płyt drogowych.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut, jakoby to organ I instancji ustalił stan faktyczny spraw bez przeprowadzenia dowodów w zakresie możliwości nabycia przez T. N. materiałów budowlanych poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wskazał on bowiem, że T. N. złożył wyjaśnienia na okoliczność źródeł pochodzenia materiałów budowlanych, wykazanych na kwestionowanych fakturach, w których w sposób bardzo lakoniczny wypowiedział się na ten temat, zasłaniając się brakiem pamięci. Przekazane przez niego informacje w zakresie nabycia materiałów budowlanych zostały poddane weryfikacji. W efekcie przeprowadzonych czynności dowodowych okazały się niewiarygodne. Tym samym organ stwierdził, że T. N. nie dysponował towarem, który mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony.

W ocenie organu odwoławczego, wskazywany przez odwołującego okres tzw. boomu budowlanego na polskim rynku "wiążący się z częstym niedoborem materiałów budowlanych" nie usprawiedliwia braku należytej staranności po jego stronie w doborze kontrahentów. Potwierdza on przecież, że świadomie godził się na ryzyko związane ze współpracą z niezweryfikowanym kontrahentem, a więc nie zachował należytej staranności. Bezzasadnie zarzucił również nieuwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej specyfiki. Organy podatkowe nie kwestionują, że każdy przedsiębiorca może korzystać z cudzych środków transportu lub magazynów w ramach swojej działalności gospodarczej. Jednakże ani podatnik, ani T. N. z zewnętrznych środków nie korzystali. Jako dowód faktycznej realizacji dostaw przez T. N. podatnik wskazuje jego faktury, na których brak jest wzmianki o środkach transportu, wykazano tylko jego koszt. W ramach przeprowadzonego postępowania nie udało się natomiast ustalić okoliczności, które dowodziłyby rzeczywistego charakteru rzekomych dostaw.

W kontekście ustaleń dotyczących prowadzonej przez T. N. działalności organ II instancji stwierdził, że również podnoszona w odwołaniach okoliczność, iż podmioty, które od niego nabywały materiały budowlane, nigdy nie zgłaszały żadnych niezgodności między towarem dostarczonym a zamówionym, ani zastrzeżeń co do jego jakości, nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt nabycia tego towaru od T. N.. Dodatkowo zeznania złożone przez przedstawicieli spółki D. sp. jawna oraz H. B. G. sp. jawna nie potwierdziły obecności T. N. wśród dostawców materiałów budowlanych, oraz firm transportowych zaopatrujących budowy prowadzone przez obie spółki. Spośród wszystkich przesłuchanych osób tylko P. B. przyznał, że jest mu znana nazwa firmy Hydro – Wan N. T. Nowomiński. Nie pamiętał jednak czy firma ta dostarczała materiały budowlane na budowy realizowane przez spółkę H. B. G. . Natomiast okoliczność, że zna firmę H. N. T. N. wynikała z faktu, że we wrześniu 2008 r. firma ta była jednym z kontrahentów spółki H. B. G. , w której był prokurentem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał zatem, że nie ma sprzeczności ustaleń z treścią materiału dowodowego, bezzasadny jest więc zarzut strony dotyczący naruszenia normy wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej spowodowanym odmową przesłuchania w charakterze świadka T. N. oraz Z. M.. Jak wyjaśnił, organ I instancji ponawiał próby przesłuchania T. N., który nigdy nie wyjaśnił przyczyn niestawienia się na kolejne wezwania. Należy więc założyć, że podając dogodne dla siebie terminy przesłuchania, których następnie nie dotrzymywał, celowo unikał złożenia zeznań. Podjęta próba przeprowadzenia przesłuchania w trybie pomocy prawnej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., nie przyniosła efektu, gdyż T. N. co prawda stawił się na wezwanie w tym organie, ale odmówił odpowiedzi na pytania. W celu zdyscyplinowania świadka została nałożona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dwukrotnie kara porządkowa w trybie art. 262 Ordynacji podatkowej. Zatem przesłuchanie T. N. nie było możliwe, a przyczyny tego stanu rzeczy należy ocenić jako niezależne od organu I instancji.

Zasadnie również organ I instancji odmówił przesłuchania Z. M. w charakterze świadka na okoliczności związane z rzeczywistą realizacją przez odwołującego dostaw materiałów budowlanych na rzecz D. sp. jawna. Istota sporu sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy materiały budowlane, będące przedmiotem niekwestionowanej sprzedaży na rzecz D. sp. jawna, zostały nabyte w firmie H. N. T. N. . Biorąc pod uwagę fakt, iż wskazane przez stronę okoliczności dotyczą relacji gospodarczych ze spółką D. sp. jawna, to uznano, że nie mają one znaczenia dla wyjaśnienia spornej kwestii. Tym bardziej, że w złożonym wniosku odwołujący nie wskazał, jaką wiedzę mógłby posiadać Z. M. w zakresie transakcji dokumentowanej fakturami wystawionymi przez T. N. na jego rzecz. Nadto wskazano, że organ I instancji w toku powtórnie prowadzonych postępowań przesłuchał w charakterze świadka przedstawicieli D. sp. jawna. Wszyscy świadkowie złożyli obszerne zeznania, w których wypowiedzieli się również na temat zasad i praktyk funkcjonujących we współpracy pomiędzy D. sp. jawna z podatnikiem, jak również na temat znajomości z T. N.. W trakcie przesłuchań strona była obecna wraz z profesjonalnym pełnomocnikiem, który zadając pytania świadkom, wpływał na zakres składanych przez nich wyjaśnień. W kontekście powyższego, przesłuchanie Z. M. na wskazane we wniosku okoliczności uznano za nieuzasadnione.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. W. zarzucił naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez bezrefleksyjne (bez poczynienia własnej wnikliwej analizy) przyjęcie za organem I instancji, że nie zostały naruszone dyrektywy postępowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa w sytuacji gdy już powierzchowna tylko analiza przedmiotowych spraw uwidacznia rysującą się sprzeczność pomiędzy ustaleniami faktycznymi organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również brak obiektywnej, logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik postępowań,

- art. 233 § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne tego organu zostały dokonane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej, a to w szczególności przepisu zobowiązującego organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez skarżącego, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku dowodowego były istotne dla spraw okoliczności,

- art. 121 § Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną i tendencyjną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów przez organ podatkowy II instancji,

- art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia organu, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta T. N.,

- art 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji gdy skarżący zasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturze otrzymanej od kontrahenta T. N.,

- art. 167 i 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od T. N., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie odmowę skorzystania przez skarżącego z prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych przez skarżącego od jego kontrahenta.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotnej stawki minimalnej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1339/17 i I SA/Kr 1340/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1339/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1288 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, powoływanej dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Skargi zostały uwzględnione z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Nie jest sporne, że w niniejszych sprawach termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Tymczasem zarówno decyzje organu I instancji (z dnia 12 kwietnia 2016 r.), jak i zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 października 2017 r., wydane zostały niewątpliwie po upływie terminu przedawnienia. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W swoich rozstrzygnięciach organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które jak sam przyznał uległyby przedawnieniu w dnia 31 grudnia 2013 r. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzje z dnia 20 września 2013 r. nr [...] i nr [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych za sierpień i wrzesień 2008 r., które zostały doręczone skarżącemu w dniu 2 października 2013 r. Następnie na podstawie wydanych decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 21 października 2013 r. złożył do Sądu Rejonowego dla [...] Zamiejscowy Wydział V Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. wnioski o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych utworzonych dla nieruchomości będących własnością (lub współwłasnością) podatnika nr [...], [...], [...], [...] i [...] Analogiczne wnioski zostały również złożone w dniu 17 października 2013 r. do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w stosunku do nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...] i [...] Wnioski obejmowały zaległości podatkowe wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008 r. Ww. Sądy uwzględniły złożone wnioski i wpisały do ksiąg wieczystych hipoteki przymusowe zabezpieczające należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy wraz z odsetkami za zwłokę.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2013 r.) zobowiązania podatkowe za sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r. zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie przedawniły się na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Zatem organ II instancji możliwość orzekania w sprawie po upływie okresu przedawnienia oparł na fakcie ustanowienia hipoteki przymusowej z tytułu wskazanych zobowiązań podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w sprawach nie podziela stanowiska organu odwoławczego, co do możliwości orzekania, pomimo upływu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem Sądu przy dokonywaniu wykładni przywołanego przepisu, należy mieć na uwadze zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy tego przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej), co - zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trzeba zatem stwierdzić, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Wskazać też należy, że w wyroku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

W konsekwencji wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanych decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Sąd podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1060/16, gdzie NSA stwierdził, że "Pomimo faktu, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy jedynie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także oznacza jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, iż do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej".

Należy podkreślić, że rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami.

Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 40/12, Sąd orzekający w przedmiotowych sprawach, dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przyjął, że ustanowienie hipoteki przymusowej nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008 r. W świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanych decyzji, gdyż narusza normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Powyższe oznacza, że rzeczą organu będzie przy ponownym rozpatrywaniu odwołań skarżącego, ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki przerwy, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia (okoliczności tych nie wskazywały organy), i w sytuacji stwierdzenia braku wystąpienia okoliczności uzasadniających przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podjęcie stosownych rozstrzygnięć w oparciu o przepisy art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.