Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 631/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.107 ust.1, art.2 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.145 §1 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 156.642,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] kwietnia 2012r. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w marcu 2012 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki Land Rover. Do wniosku skarżąca dołączyła:

- oryginały zakupu przedmiotowych samochodów na terytorium kraju,

- 3 kopie faktur z dnia [...] marca 2012 r. i [...] marca 2012 r. dokumentujących dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów,

- oryginały dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terytoriumkarju,

- dokument CMR bez numeru z dnia [...] marca 2012 r. wraz z potwierdzeniem odbioru samochodów we Francji przez E.,

- zlecenia transportowe i zlecenia wydania pojazdów.

W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów w łącznej kwocie 116.828,00 zł, a nadto że przedmiotowe samochody nie zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyjaśnił, iż podstawą odmowy zwrotu akcyzy był fakt, że strona nie udowodniła, że w momencie przemieszczania samochodów dysponowała nimi jak właściciel i dostawa odbyła się w jej imieniu.

Pismem z [...] sierpnia 2013 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 107 ustawy akcyzowej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego. Podniosła, że zlecając firmie transportowej odbiór samochodów oraz załadowcy ich wydanie dysponowała nimi jak właściciel i bez znaczenia jest fakt czy dostawca wystawił faktury sprzedaży przed czy po odbiorze aut. Podkreśliła różnicę pomiędzy określeniem "prawo do rozporządzania jak właściciel" a "będąc właścicielem".

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił zarzutów odwołania i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art.107 ust.3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust.1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową.

Organ orzekający stwierdził, że kwestią sporną w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy E. sp. z o.o. jako wnioskodawca, w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki Land Rover dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami i czy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w imieniu spółki.

Organ wyjaśnił, że do wniosku o zwrot akcyzy Strona załączyła kartę międzynarodowego listu przewozowego CMR, z którego wynika, iż ww. samochody zostały nadane \N K., ul. [...] przez M. Sp. z o.o. w dniu [...].03.2012r.,w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej do odbiorcy E. we Francji. Jak wynika z potwierdzenia odbioru (pole 24 CMR),odbiór przedmiotowych samochodów przez ww. podmiot nastąpił w dniu [...].03.2012r.

Jednocześnie z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tzn. z faktur zakupu VAT, faktur sprzedaży VAT. ze złożonych oświadczeń Spółki, wynika następująca sekwencja zdarzeń:

- w dniu [...] marca 2012 r. zgodnie z fakturami VAT o numerach [...] do [...] I. , z siedzibą w P. sprzedała ww. samochody osobowe na rzecz E. Sp. z o.o.:

- w dniu [...] marca 2012 r. zgodnie z fakturami VAT o numerach [...] do [...] E. Sp. z o.o. sprzedała cztery samochody na rzecz E. z siedzibą w Estonii;

- w dniu [...] marca 2013 r. rozpoczęto przemieszczanie samochodów osobowych do podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim (we Francji);

- w dniu [...] marca 2012 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] E. Sp. z o.o. sprzedała samochód nr VIN [...] na rzecz E. z siedzibą w Estonii;

- dniu [...].03.2012r. dostarczono przedmiotowe samochody do odbiorcy E..

Zatem w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dnia [...] kwietnia 2009 r., tj. w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów, były one własnością E. z siedzibą w Estonii. Wobec powyższego w tym dniu skarżąca spółka nie dysponowała tymi samochodami jak właściciel, a co za tym idzie dostawa nie mogła też być zrealizowana w jej imieniu.

Również załączone do wniosku o zwrot akcyzy dokumenty nie potwierdzają, ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie okoliczności, iż dostawa przedmiotowych samochodów osobowych dokonana została przez stronę lub zrealizowana w jej imieniu. Do wniosku o zwrot akcyzy z dnia [...].04.2012r. dołączony został wydruk elektroniczny zlecenia transportowego z dnia [...].03.2012r. wystawionego przez E., z którego wynika, że w dniu [...].03.2012r. pięć samochodów osobowych marki Land Rover ma zostać załadowane w M. Lotnisko w K.. Samochody mają zostać dostarczone do Port autonome de Marseille Porte 4, poste 30 Marsylia (Francja).W zleceniu wskazano, że rachunek za wykonaną usługę winien zostać wystawiony na E. z Estonii i przesłany do E. z siedzibą w Z. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przedstawiony wydruk nie zawiera informacji pozwalających na uznanie, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie Spółki, tym bardziej, iż w toku postępowania, podatkowego Spółka, nie przedstawiła umowy przewozu z przewoźnikiem. Również załączony do wniosku egzemplarz nr 3 listu przewozowego CMR z [...].03.2012r. nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała strona lub odbyło się ono w jej imieniu, bowiem w polu nr 1 "Nadawca" widnieje M. z siedzibą w K.

Zdaniem organu odwoławczego załączony do wniosku list przewozowy CMR nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała skarżąca lub odbyło się ono w jej imieniu.

Organ odwoławczy – odnosząc się do zarzutów skarżącej, że organ przywiązuje zbyt istotną uwagę do dokumentu CMR – wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z powyższych unormowań wynika, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła międzynarodowy list przewozowy CMR z [...] kwietnia 2009 r. W polu 1 (nadawca) i w polu 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu CMR umieszczono adres M. Sp. z o.o. ul. [...] K. Dlatego też rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony przez skarżącą dokument CMR nie może służyć jako dowód na to, by to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Jednocześnie zauważył, że skarżąca pomimo wezwań, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby stanowić dowód dokonania przez nią lub zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki Land Rover. W związku z tym chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca pismem z 6 lutego 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie posiadała prawa rozporządzania nimi jak właściciel,

- art.107 ust.1 ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej,

- art.9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U.z 1962 r., nr 49, poz. 238 ze zm., dalej: Konwencja CMR) poprzez jego niezastosowanie ze względu na uznanie, że zlecenie przewozu oraz oświadczenie kontrahenta E. są niewystarczające dla stwierdzenia, że wystąpił przeciwstawny dowód do dokumentu CMR.

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organ ceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Następnie skarżąca wskazała, że literalna wykładnia art. 107 ustawy akcyzowej nie pozostawia wątpliwości, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy ma nabyć prawo o rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonać jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z treści tego przepisu nie wynika jednak konieczność rozporządzania pojazdem jak właściciel (ani tym bardziej bycia właścicielem) w momencie dokonywania dostawy. Dodatkowo według skarżącej oba warunki muszą być spełnione łącznie, w takim rozumieniu, że musi je spełniać ten sam podmiot, nie muszą jednakże być spełnione jednocześnie. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA sygn. akt I GSK 41/12 z 21 września 2012 r. Zdaniem skarżącej przez rozporządzanie pojazdem "jak właściciel", należy uznać takie władztwo nad pojazdem, które umożliwia wydanie go wskazanemu przez wnioskodawcę przewoźnikowi celem przetransportowania do innego państwa członkowskiego. Sam fakt, iż załadowca wydaje, na zlecenie skarżącej, pojazdy przewoźnikowi, potwierdza fakt rozporządzania przez nią pojazdem "jak właściciel", to ona decyduje bowiem o faktycznych losach pojazdu, tj. o terminie, sposobie i kierunku jego wywozu.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż dołączony do akt sprawy list przewozowy CMR wraz ze zleceniem transportowym, nie dają podstaw do uznania, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem. Zdaniem skarżącej umowa przewozu została w sprawie zawarta w drodze przyjęcia przez przewoźnika oferty (zlecenia przewozowego) złożonego przez spółkę i wyłącznie ona może być uznana za nadawcę przesyłki, a nieprawidłowość wypełnienia listu przewozowego CMR nie wpływa na ważność tejże umowy. Przepisy Konwencji CMR oraz ustawy Prawo przewozowe wskazują, że w przypadku rozbieżności pomiędzy zleceniem transportowym, a listem CMR - to treść zlecenia transportowego przesądza o tym, kto był nadawcą usługi transportowej.

Skarżąca zwróciła uwagę, że na podstawie faktur VAT oraz listów przewozowych CMR organy skarbowe, co miesiąc zwracają spółce podatek VAT.

Konkludując skarżąca podniosła, że w sprawie została dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych, to skarżąca zleciła jej wykonanie oraz posiada dokumenty związane z tą transakcją, nie ma zatem podstaw do odmowy zwrotu akcyzy, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazały, jaki inny podmiot miałyby dokonać przemieszczenia pojazdów objętych wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 20 maja 2014 r. skarżąca cofnęłą zarzuty co do naruszenia art.9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci umowy o pracę z M. K. ( z domu G. ) na okoliczność , że to pracownik skarżącej zlecał transport spornych pojazdów do Francji.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej po zapoznaniu się ze złożonym dokumentem oświadczył, że gdyby organ dysponował powyższym dokumentem w chwili wydawania decyzji to uchyliłby decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki Land Rover stanowił przepis art. 107 ustawy akcyzowej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego artykułu, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3 i 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi, a w konsekwencji oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornych w rozpoznawanej sprawie, przesłanek wskazanych powyżej w pkt 1 i 2.

W odniesieniu do pierwszej spośród spornych w rozpoznanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1, wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną w pkt 2 stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wynika to wprost z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 608/11 z 13 grudnia 2012 r., baza orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli chodzi o przesłankę dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, organ uznał, że z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentu przewozowego CMR dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma E., zaś jako nadawca firma polska – M. Spółka z o.o. (k. 14 akt adm.). Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy.

Przedstawiony na rozprawie dokument może w istotny sposób zmienić te ustalenia. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem kopia elektronicznego zlecenia transportu m.in. przedmiotowych samochodów ( k 7, 8 akt adm.), z którego wynika , że to M. G. – pracownik E. zamawiała w dniu [...] marca 2012 r. transport samochodów do Francji . W dokumencie tym m.in. określono, że w CMR w polu 1 jako nadawcę należy wpisać skarżącą spółkę. Również faktura za transport miała zostać wysłana do E. w Tallinie oraz E.

Umowa o pracę z M. G. ma więc znaczenie dla oceny kto w rzeczywistości był organizatorem transportu i wobec tego czy można stwierdzić, że skarżąca spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej i czy miała prawo dysponowania samochodami jak właściciel. Stanowisko to podziela również organ II instancji. Kwestia ta powinna zostać wnikliwie rozważona przez organy .

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit b sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W orzecznictwie sporną jest kwestia jak należy rozumieć użyte w powyższym przepisie pojęcie "naruszenie prawa". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę , biorąc w szczególności pod uwagę stanowisko organu w sprawie , uznał, że możliwe jest zastosowanie wykładni rozszerzającej, której zwolennikami są m.in. B. Adamiak (w: B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne..., 2007, s. 452, 453) i T. Woś (w: T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2005, s. 453). Wskazani autorzy uważają , że terminu "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, nie można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa procesowego lub wyjątkowo materialnego i że możliwe jest również rozumienie tego pojęcia w sposób bardziej zobiektywizowany, nawiązujący do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego prejudykatu). W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z «naruszeniem prawa», a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Zbliżone stanowisko zajmuje J.P. Tarno (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2008, s. 360–361).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w wyroku.