Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 255/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Jan Zając, Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Lecha K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2278-2283/03 w sprawie ze skargi Lecha K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2004 r. /I SA/Ka 2278-2283/03/ oddalono skargę Lecha K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "M." w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd stwierdził, że zaskarżonymi decyzjami ostatecznymi zostały utrzymane w mocy decyzje (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 maja 2003 roku (...) w przedmiocie określenia za kolejne miesiące od stycznia do kwietnia 2002 roku oraz czerwiec 2002 roku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2002 roku.

Adresatem decyzji był Lech K. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU "M." w C., a w niemal jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że ustalenia kontrolne poczynione na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników (...) Urzędu Skarbowego w C. w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "M." w C. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług wykazały, iż Lech K. uzyskał w kontrolowanym okresie przychód z najmu nieruchomości mieszczącej się w C. przy ul. S.

Z poczynionych ustaleń wynikało, iż umowa najmu została zawarta w dniu 21.10.2000 r. pomiędzy małżonkami Lechem i Joanną K. a Andrzejem D. i Markiem K. na okres od 20.10.2000 r. do 21.10.2005 r. Ustalono, iż przedmiotem umowy był budynek o powierzchni 300 m2 z możliwością adaptacji strychu na koszt najemcy. Najemca miał także prawo do korzystania z powierzchni piwnicznych. Jak wynikało z postanowień umowy, czynsz miesięczny ustalono na kwotę 2.500 zł z podatkiem VAT, płatny z "góry" na konto wynajmującego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca do końca 2000 r. Ustalono również, iż z początkiem każdego roku kalendarzowego czynsz ten miał podlegać podwyżce o wskaźnik inflacji. Z treści umowy najmu wynikało ponadto, iż najemca będzie w budynku prowadził działalność gospodarczo-gastronomiczną, artystyczną, klubową i rozrywkową całodobowo.

Z aneksu do umowy z dnia 21.10.2000 r. wynikało, że najemca zobowiązany był do comiesięcznej dodatkowej zapłaty do rąk wynajmującego kwoty 3.300 zł, która miała być podnoszona w stosunku do roku poprzedniego o wskaźnik inflacji według wskaźników GUC.

W toku kontroli podatnik przedstawił protokół zdawczo-odbiorczy budynku sporządzony w dniu 21.10.2000 r., zgodnie z którym do użytku najemcy oddano parter, piętro i poddasze. Według jego oświadczenia z dnia 26 lipca 2002 roku opisana nieruchomość była wynajmowana na podstawie wskazanej wcześniej umowy, której integralną częścią był rzeczony aneks. Czynsz za wynajem parteru nieruchomości /ujętego jako środek trwały firmy "M."/ rozliczany był co miesiąc fakturą VAT, natomiast czynsz za piętro i poddasze był uwzględniany jako przychód z najmu i księgowany na podstawie dowodów KP, gdyż podatnik uznał, że piętro wynajmowane zgodnie z aneksem stanowiło integralną część mieszkalną zatem przychody z tego tytułu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż treść umowy najmu zawartej pomiędzy stronami a także treść aneksu nie potwierdza wyjaśnień podatnika powołujących się na okoliczność, iż piętro wskazanej nieruchomości zostało wynajęte na cele mieszkalne. Uznano, iż piętro to zostało wynajęte na działalność gospodarczą.

Kierując się zatem treścią przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ podatkowy stwierdził, iż przychody z tytułu najmu nieopodatkowanej przez podatnika części nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy obliczeniu wysokości podatku należnego z powyższego tytułu uwzględniono unormowania prawne zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wskazujące, iż podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży /świadczenia usług najmu/ pomniejszona o kwotę należnego podatku. Uwzględniono również, iż w myśl przepisu par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Wskazując dalej, iż opisana nieruchomość stanowi majątek wspólny Joanny i Lecha K., organ podatkowy przyjął do opodatkowania podatkiem VAT połowę wartości niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych z najmu nieruchomości, przypadającą na Lecha K. Otrzymaną w ten sposób kwotę przyjęto jako wartość sprzedaży brutto i pomniejszono ją o kwotą podatku, a następnie po wyliczeniach dokonanych zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, iż w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2001 roku podatnik zaniżył podatek należny.

Dalej podkreślono, że podobnie jak w przypadku wartości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu najmu, jak i w przypadku usług najmu udokumentowanych fakturą VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać powinna tylko połowa wartości czynszu przypadająca na skarżącego.

Do rozliczenia podatku należnego przyjęto jednak całą wartość podatku z zakwestionowanych faktur, gdyż wystawione one zostały w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Stanowisko organu pierwszej instancji zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy.

W skardze od decyzji organu odwoławczego pełnomocnik Lecha K. w pierwszej kolejności wskazał na to, że w toku postępowania przed organem I instancji ograniczono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Podniósł, że w dniu złożenia pełnomocnictwa, poinformowano go ustnie o konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy dalszych ustaleń zastrzegając, iż po ich dokonaniu całość materiału dowodowego zostanie stronie przedstawiona do wglądu. Jednak takiego poszerzonego materiału dowodowego pełnomocnikowi podatnika nigdy nie przedstawiono. Tym samym wyeliminowano pełnomocnika od udziału w istotnych czynnościach procesowych.

Gdy chodzi o zarzuty merytoryczne, wskazał że przedmiotem umowy najmu był lokal mieszkalny. Małżonka skarżącego nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem czynność wynajmu części lokalu mieszkalnego nie podlegała opodatkowaniu. Odnośnie zastosowanie art. 33 ustawy o VAT stwierdził, że skoro faktury były wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony, zastosowanie powinna znaleźć uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku /FPS 2/02/.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi.

Stwierdził przede wszystkim, że spór pomiędzy stronami rozgrywa się na dwóch płaszczyznach: proceduralnej i materialnoprawnej.

Odnośnie pierwszej wskazał, że zarzut ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oparty został na przesłankach, które w rzeczywistości nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Otóż, w świetle dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego nie ulega żadnych wątpliwości, iż do dnia 7 kwietnia 2003 roku skarżący Lech K. działał w postępowaniu podatkowym bez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Jego zatem osobiście organ podatkowy I instancji zapoznał w dniu 21 marca 2003 roku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, czyniąc w ten sposób zadość wymogom art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 3 kwietnia 2003 roku, realizując wynikającą z powołanego przepisu zasadę procesową - działając w ramach art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy wydał postanowienie którym wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego pouczając, iż bieg tego terminu rozpoczyna się od doręczenia postanowienia w tym przedmiocie. To zaś nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2003 roku. Tego samego dnia podatnik ustanowił swym pełnomocnikiem doradcę podatkowego Marka D., który złożył pełnomocnictwo procesowe organowi I instancji w dniu 9 kwietnia 2003 roku. Tego też dnia ponowiono czynność zapoznania strony, tym razem już działającej z udziałem pełnomocnika, z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Udział w tej czynności potwierdził swym podpisem doradca podatkowy Marek D. Istotne z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów procesowych skargi postanowienie zapadło w dniu 11 kwietnia 2003 roku. Działając w oparciu o przepis art. 140 Ordynacji podatkowej, organ I instancji zawiadomił skarżącego na race pełnomocnika, iż termin wydania decyzji w sprawie został przedłużony do dnia 11 maja 2003 roku z uwagi na konieczność zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, iż czynność ta podjęta została w związku z nową sytuacją procesową jaką było pojawienie się w sprawie pełnomocnika skarżącego. Przedłużając termin wydania decyzji starano się umożliwić doradcy podatkowemu aktywne działanie w sprawie. Natomiast, wbrew sugestiom skargi, brak w aktach sprawy postanowienia organu I instancji o bliżej nieokreślonej konieczności poszerzenia materiału dowodowego. Z akt tych też wynika, że od momentu zapoznania pełnomocnika z materiałem dowodowym w dniu 9 kwietnia 2003 roku do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w dniu 12 maja 2003 roku nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych i to zarówno na wniosek podatnika jak i z inicjatywy organu podatkowego.

Również na etapie postępowania odwoławczego nie prowadzono żadnych czynności dowodowych z urzędu.

Tym samym za całkowicie oderwane od treści materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy należy ocenić zdaniem sądu pierwszej instancji twierdzenie pełnomocnika skarżącego o bliżej nieokreślonych ustnych zapewnieniach o uzupełnieniu materiału dowodowego. W tym zaś kontekście za zupełnie bezzasadny oceniono zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji.

Sąd stwierdził także, że nie zasługuje na uwzględnienie, zgłoszony dopiero na rozprawie, zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w fazie postępowania odwoławczego. Sąd wprawdzie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy normy tego przepisu, lecz jednocześnie stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, po myśli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd stwierdził dalej, że nie są także zasadne zarzuty natury materialnoprawnej.

Przede wszystkim sąd wskazał, że sporne usługi najmu lokali na cele użytkowe nie mieszczą się w zakresie zwolnień od podatku przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały bowiem wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy. Tym samym trafnie organy obu instancji przyjęły, że uzyskany przez skarżącego z tytułu najmu lokalu użytkowego w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami obrót netto podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %.

Za nietrafny uznano też zarzut, iż tylko część spornej nieruchomości była przedmiotem najmu na cele użytkowe. W tym zakresie zarzut skargi dotyczy prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które wbrew wywodom skargi nie budzą według sądu wątpliwości.

Za nietrafny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie zaistniał stan faktyczny którego istotę można sprowadzić do tego, że usługi najmu nieruchomości były tylko w części wykonywane przez podmiot, który wystawiał faktury. Innymi słowy, na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w takim zakresie w jakim świadczyła usługi najmu jego żona Joanna K. Skoro jednak wystawił faktury na całość świadczonej usługi, to w oparciu o omawiany przepis miał obowiązek zapłaty całości wykazanych w fakturach kwot podatku. Fakt, że usługi najmu były w rzeczywistości wykonane czyni niezasadnym powoływanie się skarżącego na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku /FPS 2/02/.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Lecha K. zaskarżył go w całości, "wnosząc o jego uchylenie w całości dla celów określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług". Po tak sformułowanej części wstępnej skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując tę sprawę całkowicie pominął materiał dowodowy oraz jego znaczenie dla istoty sprawy w zakresie zarzucanym przez stronę, tj. braku uczestnictwa podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podniesiono, że strona przedstawiła linię orzecznictwa sądowego w przedmiocie zarzutów oraz braku zastosowania przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym, tj. w szczególności przez organ odwoławczy, który pomijając zasadę prawną określoną w tym przepisie, wykluczył możliwość inicjatywy dowodowej strony. Ponadto, sam podatnik jak i pełnomocnik mieli prawo ufać, że organ tym razem nie pominie dowodów będących ewidentnym potwierdzeniem wykorzystywania części mieszkalnej, jak i braku zgłoszenia współwłaścicielki nieruchomości do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano, że materiał dowodowy zawierał szereg dokumentów będących potwierdzeniem dla stwierdzeń określających wykorzystywanie części nieruchomości /budynku/, jako części mieszkalnej.

Tymczasem WSA w Gliwicach nie stwierdził, iż stan ten jest naruszeniem zasady zaufania do organów w postępowaniu, mimo, że sam Sąd powołuje się na brak inicjatywy dowodowej.

Dalej podniesiono, że faktura została wystawiona nieprawidłowo i nie stanowi potwierdzenia rzeczywistej sprzedaży.

Z uwagi na powyższe zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że w ocenie prawnej i faktycznej sprawy pominął przypadki naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że podatnik nie kwestionował konieczności obciążenia go zapłatą należnego podatku wykazanego w nieprawidłowych fakturach. Jednak rozstrzygnięcia w sprawie w sposób pośredni wpływają na zagadnienia przychodu, a następnie dochodu współwłaścicieli nieruchomości. Stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniają stan sprawy pod względem prawnym i faktycznym winien zdaniem strony uwzględnić skutki prawne jakie są następstwem tego rodzaju rozstrzygnięć. Bowiem rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych będą konsekwencją rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług co prowadzić będzie do wadliwego ustalenia dochodu podatników - współwłaścicieli nieruchomości. Organ podatkowy obowiązany jest do przeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania podatkowego, a także rzetelnego ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz WSA w Gliwicach ten zarzut całkowicie pominął, nie dostrzegając następstw prawnych. Z tych względów pierwsze rozstrzygnięcia w sprawie winny się odnosić do zagadnień przychodu i dochodu a następnie podatku dochodowego od osób fizycznych, co ma wpływ na ocenę sprawy i racjonalnie ogranicza zaskarżalność werdyktów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, ponieważ zarzuty kasacyjne zostały wadliwie sformułowane

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej nie sformułował zarzutów w jej części wstępnej, a jedynie w uzasadnieniu skargi podniósł, że decyzja Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął przypadki naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, w żadnym przypadku nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120-124 oraz 200 par. 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne, z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu I instancji. Oznacza to, że w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, czyli należało wskazać przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, którym Sąd ten miał uchybić akceptując fakt naruszenia - jak twierdzi strona skarżąca - przez podatkowy organ odwoławczy wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Z uwagi zatem na wadliwość sformułowania tych zarzutów, nie mogą być on przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W tej sytuacji należy stwierdzić, że sąd ten w sposób właściwy ocenił prawidłowość niezastosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także nie zakwestionował prawidłowości zastosowania przez te organy art. 33 ust. 1 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.