Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2271/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Anna Falkiewcz-Kluj, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P.K. kwotę 249 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC) z [...] listopada 2013 r. określającą P.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. P.K. (dalej: skarżący lub podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki K., nr identyfikacyjny (VIN):[...], rok produkcji [...], pojemność silnika: [...] cm3 w kwocie 6.225,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P.K.. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki K. o nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w kwocie 5.473,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Naczelnika UC Dyrektor IC decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie pomiędzy P.K. a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki K. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Zatem dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotną jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS). ORINS podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie interpretacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji.

Dyrektor IC podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez skarżącego, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor IC wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż faktyczny dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 u.p.a., datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody.

Organ odwoławczy ustalił, że pojazd został zakupiony przez skarżącego na terytorium D. w dniu [...] października 2009 r. W dniu [...] października 2009 r. wydane zostało zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...].

W świetle powyższego. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd marki K. został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] października 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] października 2009 r. należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Organ II instancji wskazał, że K. sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. poinformowała, że przedmiotowy pojazd nie został zakupiony w polskiej sieci dealerskiej, nie wystawiono wyciągów ze świadectwa homologacji samochodu o numerze VIN[...].

Wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu Dyrektor IC posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCcentrum.PL., na stronie internetowej www.autocentrum.pl.

Stąd pojazd marki K., rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, silnik diesel to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4567 mm, szerokość - 1857 mm, wysokość - 1730 mm, rozstaw osi - 2710 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) 889 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 1880 l.

Jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nr [...], zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) części I dowodu rejestracyjnego, tj. dzień[...] listopada 2005 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód ciężarowy z numerem autoryzacji typu [...].

W dniu [...] października 2009 r. samochód marki K. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia wystawionego przez PH.U. "M. " Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...] w K. wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy typu KOMBI o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 650 kg (przy masie własnej pojazdu 1950 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 2600 kg) z liczbą miejsc siedzących 2 włączając siedzenie kierowcy, rok produkcji 2005 r. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

Następnie w dniu [...] stycznia 2010 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd P. P..

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] stycznia 2010 r. w Urzędzie [...] W.. Samochód marki K. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmiana rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] października 2009 r. wystawione przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...] N. Spółka Jawna w W.. Z "Opisu zmian dokonanych w pojeździe", stanowiącego załącznik do tego zaświadczenia wynika, iż w pojeździe dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy poprzez zdemontowanie kraty oraz zamontowanie środkowego pasa bezpieczeństwa tylnej kanapy.

W dniu [...] lipca 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki K. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5-drzwiowe, 5-miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedna przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe fabryczne punkty kotwiące, do których zamontowane były stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne sufitowe, radio CD, miejsca mocowania głośników we wszystkich drzwiach bocznych, podręczne schowki w drzwiach przednich i tylnych, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, przyciski elektrycznego sterowania szyb w drzwiach bocznych przednich i tylnych, zwijaną roletę zakrywającą bagażnik, uchylną szybę w tylnej klapie, schowki w tylnej części pojazdu.

Jednocześnie w dniu 20 czerwca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka P. P. - aktualnego właściciela pojazdu, a jednocześnie osobę rejestrującą ten pojazd po raz pierwszy w kraju. Świadek zeznał, że przedmiotowy samochód został przez niego zakupiony jako ciężarowy do przewożenia sprzętu fotograficznego . Z zeznań świadka wynika, że pojazd w dniu zakupu posiadał 2 fotele z przodu oraz metalową przegrodę za nimi. Podłoga była przykryta równą płytą. Świadek dokonał w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Wykonane w pojeździe zmiany polegały na: demontaż kraty i podłogi, montażu tylnej kanapy, montażu uchwytów dla pasażerów, montażu pasów bezpieczeństwa oraz mechanizmów opuszczania szyb oraz ich odklejeniu od ramy. Ponadto świadek zeznał, że zmiany konstrukcyjne zostały dokonane na jego zlecenie w warsztacie, a elementy wyposażenia zostały zakupione przez P. K. Świadek nie pamiętał jaki był koszt przeróbek.

Organ uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód marki K. był samochodem zasadniczo zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób, wyprodukowanym w K. (świadczą o tym pierwsze litery nr VIN) jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek [...], gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu [...] przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor IC podkreślił, że nie kwestionuje zapisów zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym oraz [...] świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednakże określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. O zmianach konstrukcyjnych można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwale ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że bezsprzecznie jest, iż sporny pojazd był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Co więcej, pojazd ten został również wyeksportowany jako samochód ciężarowy. Trudno aby było inaczej skoro jako taki był zarejestrowany na terytorium D.. Fakt ten wynika bezpośrednio z przedłożonych przez skarżącego dokumentów i nie jest w żaden sposób podważany. W ocenie organu podatkowego na podstawie tychże dokumentów nie można jednak automatycznie przyjąć, iż był on również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Dodatkowo w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył m.in.:

1) kopię pisma [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) - w treści tego pisma [...] urząd podatkowy potwierdza, że samochody przeznaczone na eksport są zgodne z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton;

2) kopię pisma urzędu podatkowego (S.) z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), w treści którego urząd ten potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. o zmianie załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej;

3) kopię [...] dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego przewozu towarów (nr świadectwa homologacji typu [...]);

4) opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] stycznia 2011 r.

Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż kategoryzacja pojazdu N1 stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r., z późn. zm.) - na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., z późn. zm.) uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r. W załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie N1, N2 i N3. Przy czym kategoria "N1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr I do ww. rozporządzenia, kategoria N oznacza pojazdy samochodowe mające, co najmniej cztery kola oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, z tym, że liczba miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy nie może przekroczyć sześć. Ponadto z pkt 3.1. załącznika nr II do ww. dyrektywy wynika, iż z zasady, przedziały, w których znajdują się wszystkie miejsca siedzące, są całkiem oddzielone od przestrzeni ładunkowej. Z kolei art. 2 ppkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, iż samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Istotą w rozumieniu powołanych dyrektyw (pkt 1 części C załącznika II) oraz ww. rozporządzenia (pkt 1 części C załącznika nr 1) rodzaj nadwozia AC, tj. kombi, decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1. To znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nic więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy).

Równocześnie legalna definicja pojęcia "samochód ciężarowy", zawarta w art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie słoi na przeszkodzie takiemu stanowisku. Jak wynika z powołanego przepisu Prawa o ruchu drogowym, samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu ww. przepisów podatkowych.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, lak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki K. w dniu [...] października 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o obecność płyty zakrywającej wcześniej zdemontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można bowiem uznać za trwałe i nieodwracalne.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki K. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] października 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznał bowiem, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu (konstrukcja siedzeń umożliwiała ich demontaż, co wymaga podkreślenia, przez każdego użytkownika) i pasów bezpieczeństwa oraz montażu za przednim rzędem foteli przegrody i płyty na podłodze, która zasłoniła miejsca kotwiczące foteli drugiego rzędu. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc organ wskazał na luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak klimatyzacja, otwierane tylne drzwi boczne, czy pełne oświetlenie wnętrza, jednolita tapicerka sufitowa i boczna. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych.

W związku z powyższym organ wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki K., będzie kwota jaką skarżący obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] października 2009 r., tj. 60.000,00 koron [....], przeliczona wg średniego kursu waluty obcej - Tabela kursów NBP nr [...] z dnia [...] października 2009 r.

60.000,00 koron [...]x 0,5578 zł =33.468,00 zł

(po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi:

33.468,00 zł x 18,6% =6.225,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. P.K. zarzucając jej:

1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju.

Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06.

W konsekwencji, w ocenie skarżącego, organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a) informacji uzyskanej od generalnego [...] producenta K. w której jest napisane wprost, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy N1 do transportu towarów, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów, a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej "pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób",

b) przedłożonego przez skarżącego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, posiadał tylko 1 rząd siedzeń i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucony, gdyż nie dotyczy polskich przepisów podatkowych.

c) [...]świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

d) [...] dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

e) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w D., polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania.

Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo- towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z [...] urzędu celno-podatkowego S.;

f) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze S. oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych.";

g) wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikacje pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Skarżący stwierdził, że organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

TSUE w wyroku z dnia 07.04.2011r. Sony Supply Chain Solutions (Europe), sygn. C-153/10, motyw 41 i 43 stwierdził:

"Niemniej jednak na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego, są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-310/98 i C-406/98 Met-Trans i Sagpol, Rec. s. I-1797, pkt 29)."

"Z przytoczonego orzeczenia wynika, że wiążąca informacja taryfowa udzielona osobie trzeciej może być uwzględniania w charakterze środka dowodowego przez sąd rozpoznający spór dotyczący klasyfikacji taryfowej towaru oraz wynikającej stad zapłaty należności celnych."

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 3. i art. 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a także wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego, a mianowicie:

a) klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), co doprowadziło do sytuacji, iż zdaniem organów celnych wszystkie pojazdy typu SUV należy klasyfikować do pozycji CN8703, gdyż wszystkie są produkowane z punktami kotwiczenia, co zdaniem organów jest bowiem okolicznością decydującą przy klasyfikacji, podczas gdy normodawca określił pojazdy Suv jako niejednorodne (co podkreślił również TSUE w wyroku c-486/06) i uzależnił ich klasyfikację do właściwej pozycji CN w zależności od dostępności punktów kotwiczenia w momencie klasyfikacji, a nie faktu ich obecności w dniu produkcji;

b) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji, zaświadczeń ze S., informacji od K.;

c) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego; co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował: "Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodna z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej."

d) nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta ;

e) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

f) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; w konsekwencji czego np. organ I instancji stwierdził w swojej Decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował: "Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby na konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonania otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa." podczas gdy z dowodów jasno wynika, iż w spornym pojeździe dokonano właśnie tych czynności, poza wstawieniem okien, gdyż noty wyjaśniające mówią wprost, że pojazd nawet jeśli posiada okna można klasyfikować do pozycji 8704;

g) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

h) poprzez stwierdzenie na str. 11 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa".

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie:

a) nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca: pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany, w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego;

b) nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi, pomimo posiadania zaświadczenia od specjalisty potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe, ponadto jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, uwzględniając, że ustawa akcyzowa nie posiada własnej definicji zmian konstrukcyjnych;

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornego pojazdu do właściwej pozycji w CN. Ocena w/w okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny mechaniki i budowy. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie od specjalisty potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, organ celny twierdzi, że takie zmiany nie zaszły.

W tym miejscu skarżący wniósł o powołanie biegłego sądowego z dziedziny motoryzacji, który wyjaśni zaistniałą sprzeczność.

Organ w uzasadnieniu decyzji na str. 29 odpowiadając na prośbę skarżącego o powołanie biegłego, tłumaczył: "Nie jest jednak rzeczą biegłego wiążące wypowiadanie się w zakresie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej". W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Celnej jak zwykle dokonał manipulacji, gdyż wnosił on o powołanie biegłego nie w celu dokonania przez niego klasyfikacji, a oceny czy w pojeździe zaszły zmiany konstrukcyjne i specjalistycznej oceny konstrukcji auta.

6) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto oględziny przeprowadzone przez S., których organ zupełnie nie uwzględnił, są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce.

8) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a p.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów"). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast mi przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN.

W ocenie skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przywołanych naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżący ponownie przedstawił zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów proceduralnych. Dodatkowo zarzucił organowi naruszenie art. 145 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dostarczenie zaskarżonej decyzji jego byłemu pełnomocnikowi, podczas gdy organ w dniu [...] czerwca 2014 r. otrzymał od skarżącego pismo, w którym odwołał on pełnomocnictwo. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z korespondencji e-mailowej organów podatkowych z dnia [...] listopada 2012 r. dotyczącej odpowiedzi administracji [...]na wniosek Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie oraz treści tej odpowiedzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Sąd rozstrzyga sprawę, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie zaszły wadliwości natury procesowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał za trafny zarzut Strony dot. naruszenia przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. ). Zgodnie z art. 240 § 1pkt 4 o.p. wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu . Nie ulega wątpliwości, że przed wydaniem decyzji przez organ II instancji – w dniu [...] czerwca 2014 r. wpłynęło do organu pismo Strony informujące o odwołaniu pełnomocnictwa T.S. i P.B.. Pismo to znajduje się w aktach wspólnych nadesłanych przez organ. Zawiera m.in. numer sprawy, którym opatrzona jest zaskarżona decyzja. Jednak, mimo skutecznego powiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, zaskarżona decyzja została doręczona w dniu [...].06.2013 r. doradcy podatkowemu T.S..

Według art.144 o.p. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów Zgodnie z art. 145 § 1 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. W myśl art. 145 § 2 o.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, że wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje administracyjne i postanowienia, organ administracji publicznej prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczyć stronie, a pełnomocnikowi wtedy, gdy jest przez stronę ustanowiony. Oznacza to tym samym, iż tylko gdy pełnomocnictwo istnieje, nie zostało wypowiedziane, organ ma obowiązek zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie oraz doręczać mu wszystkie pisma procesowe, w tym orzeczenia (decyzje i postanowienia). Dlatego też należy stwierdzić, iż w razie ustanowienia pełnomocnika brak jest podstaw prawnych do kierowania pism bezpośrednio do strony postępowania administracyjnego. I odwrotnie, z chwilą wypowiedzenia pełnomocnictwa skuteczne doręczenie to doręczenie do rąk strony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego (którego unormowania w tym względzie są tożsame z unormowaniami Ordynacji podatkowej) wyrażany jest pogląd, że jeżeli strona powinna dowiadywać się o wszelkich czynnościach organu za pośrednictwem swojego pełnomocnika, to pominięcie tego pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym jest równoznaczne z pominięciem strony, co z kolei uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 4 w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt: VII SA/Wa 389/08 LEX nr 508402; wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2011 r. II SA/Kr 551/11 LEX nr 821556, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 892/11, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych wyrokach wskazano także, że doręczenie pisma stronie w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika jest bezskuteczne i nie wywołuje skutków prawnych. Przepis art. 40 § 2 k.p.a. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą w Kodeksie postępowania administracyjnego regułą oficjalności doręczeń, obarcza ona organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

Skutki prawne doręczenia pisma stronie działającej przez pełnomocnika wywołuje wyłącznie doręczenie pisma pełnomocnikowi. Bezskuteczne jest doręczenie pisma tylko stronie, jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika (por. np. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98, 14 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1686/95; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2004 r., s. 457).

W świetle powyższych unormowań i rozstrzygnięć brak jest podstaw, aby uznać, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo wygasło, może być uznane za prawidłowe i fakt, iż strona wniosła w terminie skargę niweczy negatywne skutki tego zaniedbania.

Pogląd taki pojawia się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, nie można jednak relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, na negatywne lub pozytywne dla strony, tak jak podnoszono w niektórych orzeczeniach sądowych (por. wyrok WSA z 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, LEX nr 173897). W ocenie Sądu, po pierwsze, ze względu na to, iż brak takiego umocowania w obowiązujących przepisach, a po drugie, przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie (por. wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 426/06, System Informacji Prawnej Lex (Lex OMEGA) 49/2007, nr 254831 , wyrok WSA w Rzeszowie z 12.02. 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 819/07 ).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o niemożności jej wykonania na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.