Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1097/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 199a, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16, art. 17, art. 34, art. 35, art. 36
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 106 par. 4, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 177/09 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 177/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2003 r.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. W toku kontroli podatkowej ustalono, że R. L. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 26 września 2006 r. nabył w szczególności olej napędowy (i benzynę Pb95, towar ten nie był jednak przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie), od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a w zbiornikach pojazdów należących do podatnika znajdował się olej opałowy. Zaksięgowane w ewidencji faktury na zakup oleju napędowego nie znalazły potwierdzenia w przypadku niektórych kontrahentów.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w G., (wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa/, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r./, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r./), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] września 2008 r., którą określono R. L. wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2003 r. w wysokości 22.580,00 złotych. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z treści art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż strona skarżąca nie podlegałby obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym tylko w sytuacji, gdyby od zakupionych wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Wskazano, że brak jest dowodów potwierdzających, że podatnik w miesiącu październiku 2003 r. nabył olej napędowy w ilości 20.000 litrów od firmy H. – D. S. P. D. K. z siedzibą w C. i P. H. "M. O." M. K. z siedzibą w G. W przedstawionych fakturach VAT brak było również informacji o zapłaconym podatku akcyzowym, a w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. skarżący stał się zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego, jako nabywca oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej w G. podniósł, że podatnik miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, skoro w ocenie organu I instancji, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. R. L. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu podniósł, że z dniem 31 grudnia 2008 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika dopiero po tym terminie. Według skarżącego uzasadnienie decyzji jest nielogiczne; z jednej strony stwierdzono, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a z drugiej obciążono podatnika obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od transakcji nieistniejącej. Skarżący wskazał również, że bezpodstawnie obciążono go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego nie przeprowadzając stosownego postępowania mającego na celu stwierdzenie, czy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze zarzucono ponadto, iż organy podatkowe nie zapewniły stronie czynnego udziału w postępowaniu i oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach przeprowadzonych bez udziału i powiadomienia podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. rozważył w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 4 cytowanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] lutego 2008 r., na podstawie których w dniu [...] kwietnia 2008 r. dokonano zajęcia środków transportowych należących do podatnika. Podkreślono, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie było przedawnione, ponieważ czynności egzekucyjne, o których powiadomiono podatnika, zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia, który kończył się z dniem 31 grudnia 2008 r.

Niezależnie od powyższego (tj. gdyby założyć nawet, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia) zwrócono uwagę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa skoro w chwili jej wydawania przez organ II instancji przedawnienie nie nastąpiło. Dzień wydania decyzji przez organ podatkowy należy wiązać z chwilą jej doręczenia podatnikowi; faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie. Art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie do treści § 1a i 2 omawianego przepisu, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przesyłka zawierająca decyzję organu odwoławczego została pozostawiona przez pracownika Izby Celnej, w Kancelarii Ogólnej Urzędu Miejskiego w W. w dniu 17 grudnia 2008 r. Jednocześnie pełnomocnikowi pozostawiono zawiadomienie o złożeniu przesyłki w tym urzędzie. Ponowne zawiadomienie zostało pozostawione w dniu 29 grudnia 2008 r. Pełnomocnik skarżącego odebrał przedmiotową decyzję w Urzędzie Miejskim w dniu 2 stycznia 2009 r. Podkreślono, że 14 dniowy termin do odbioru przesyłki, o jakim mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, kończył się z dniem 31 grudnia 2008 r., a więc w dacie, w której upływał bieg terminu przedawnienia. Skoro pełnomocnik podatnika przed tą datą nie odebrał przesyłki, to zgodnie z treścią art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym dniu zaistniał skutek w postaci doręczenia decyzji stronie. W ocenie Sądu I instancji, uznać zatem należało, że decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w G. przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podkreślił następnie, że w myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy (...) ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika wprawdzie, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży polski ustawodawca przyjął w cytowanym przepisie, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy dane wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych.

Zdaniem Sądu I instancji, z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na względzie, że cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nakładanie w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż dopiero wykazanie zapłaty już wcześniej podatku akcyzowego, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Przy nabyciu wyrobów akcyzowych podmiot je dokonujący winien sprawdzać swego kontrahenta, jak również weryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób zezwalający na stwierdzenie wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego. Na organach podatkowych spoczywa wprawdzie obowiązek zbierania z urzędu dowodów i wyjaśniania okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ale obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Strona w swoim dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawianie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek podatkowy stosownie do treści art. 35 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

R. L. nie przedstawił natomiast żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynikało, że strona skarżąca dysponowała materiałami pędnymi, przy czym źródło ich pochodzenia uznać należało za nieustalone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu błędnego rozumowania organów podatkowych. Podniesiono, że organy nie kwestionowały bowiem samego faktu nabycia paliwa przez stronę skarżącą, a jedynie, że paliwo to zostało zakupione od podmiotu wskazanego w fakturze VAT. W ocenie organów podatkowych Roman Las dysponował zatem paliwem, którego nie można było uznać za pochodzące ze źródła wskazanego przez podatnika.

Zdaniem Sądu I instancji nie doszło zatem w omawianym zakresie do naruszenia wskazywanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Zostało ono bowiem przeprowadzone w sposób wyczerpujący a zgromadzone dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie, pozostającej w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd I instancji nie stwierdził także uchybienia co do zapewnienia stronie czynnego działu w postępowaniu oraz uznał, że zostało ono przeprowadzone rzetelnie i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wbrew skardze, nie przeprowadzono w sprawie żadnych dowodów bez uprzedniego zawiadomienia strony. W świetle powyższych uwag nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej R. L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 173, 180, 181, 187, 188, 190, 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 34, 35, 36 oraz art. 16 i 17;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 4 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez błędną ocenę, co do zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę przez WSA w G. działań organów celnych.

W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działania organów celnych, które nałożyły podatek akcyzowy na paliwo, którego strona skarżąca nie kupiła. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, bezzasadnie organy celne przyjęły, że w miejsce "pustych faktur" strona skarżąca nabywała paliwo z nielegalnego źródła. Organ celne nie udowodniły takiego stwierdzenia, a Sąd I instancji przyjął gołosłowne stwierdzenia za udowodnione, na zasadzie domniemania.

Ponadto Sąd I instancji zaakceptował przywołanie dowodów z oświadczeń podatników, którzy twierdzili, ze nie prowadzili w tym czasie działalności związanej z paliwami. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż jako ustanowiony w postępowaniu administracyjnym pełnomocnik nie został poinformowany o przeprowadzeniu tych dowodów.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano na podniesienie w skardze - w stosunku do zaskarżonej decyzji naruszenia artykułów: 23 § 1 i 2, 120, 121, 123, 125, 126, 173,187, 180, 188, 190, 193, 199a Ordynacji podatkowej oraz artykułów: 34 ust. 1,35 ust. 1 pkt 3 i 5, 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej) w związku z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Ponadto zwrócono uwagę na kwestię dotarcia do pełnomocnika zaskarżonej decyzji – zdaniem wnoszącego przedmiotowy środek odwoławczy - po upływie terminu przedawnienia. Wskazując, iż przy doręczeniach w postępowaniu administracyjnym termin doręczenia zastępczego liczy się od dnia następnego po doręczeniu zawiadomienia o doręczeniu zastępczym podnoszono przy tym, że urzędniczka Izby Celnej w G. dokonała doręczenia zastępczego, jednak zawiadomienia nie dostarczyła do kancelarii a położyła je na parapecie klatki schodowej i "dopiero 19 grudnia ta informacja" dotarła do pełnomocnika. Ponadto czynności egzekucyjne organów celnych były dokonywane, w ocenie strony, na podstawie nieprawomocnych decyzji, które nie przerwały biegu przedawnienia.

W kolejnym akapicie uzasadnienia skargi kasacyjnej zaznaczono, iż Sąd I instancji ustosunkował się do zarzutów naruszenia artykułów: 120, 121§ 1 i 2, 122, 123, 125 § 1 i 2, 126, 188, 193 Ordynacji podatkowej, jednak ocenił " zaistniałe zdarzenia i dowody w sposób błędny, poprzez niewłaściwą interpretacje zachowań. Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, że " ponowne zeznania świadków miały wykazać inne okoliczności aniżeli te, co do których byli przesłuchiwani".

Następnie podniesiono wadliwość zakładania a priori, że "zeznania wskazywanych świadków nie wniosą nic do sprawy, ponieważ została ona już udowodniona, nawiasem mówiąc zeznaniami świadków, co, do których to zeznań zostały wniesione zastrzeżenia. Sąd pominął ten fakt, ustosunkowując się jedynie w sposób bardzo enigmatyczny i niezupełny".

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji nie zajął natomiast żadnego stanowiska co do naruszenia artykułów: 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej. W szczególności co do naruszenia art. 187 § 1 wymienionego aktu prawnego. Organy i Sąd I instancji nie rozpatrzyły legalnego posiadania "oleju napędowego i benzyny Pb-95 co w sposób jednoznaczny rozstrzyga fakt legalnych dostaw tych olejów i benzyn i tłumaczy fakt dostarczania tychże do skarżącego".

Ponadto pominięto "bankowe dowody przelewów wykonywane na rzecz dostawców, które to dowody jednoznacznie zadają kłam ustaleniom organów celnych i kłócą się ze stwierdzeniem, że dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistej treści transakcji, poza "pustymi fakturami", w której to części organa celne stwierdziły, że księga jest nierzetelna".

Powołując się art. 190 §1 Ordynacji podatkowej strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła także, iż w trakcie postępowania była zawiadamiana o przesłuchaniu świadka, jednak nie informowano jej o kogo konkretnie chodzi i na jaką okoliczność będzie słuchany. Z tego względu zaistniała nieobecność strony lub jej pełnomocnika. Nie sposób brać bowiem udziału we wszystkich przesłuchaniach. Udział bierze się jedynie w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jeżeli zatem, jak wywodzono w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej – Sąd I instancji naruszył procedurę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy "np. przez niewłaściwe zrelacjonowanie stanowisk stron i wynikające z tego błędne ustalenie przebiegu sprawy na etapie postępowania administracyjnego. wadliwości, zwłaszcza w świetle dokonanej następnie przez sąd pierwszej instancji subsumcji stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej, również dotknięte jest wadliwością".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a więc nie w całokształcie sprawy), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w niniejszej sprawie nie występowała.

Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika, iż muszą być one w sposób precyzyjny określone przez wnoszącego omawiany środek odwoławczy. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i rozważanie domysłów co do kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Poza przypadkiem nieważności postępowania wykluczone jest, aby Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zajmował się tym co nie zostało expressis verbis wskazane (zarzucone) w skardze kasacyjnej.

Dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku wnoszący skargę kasacyjną zachować musi zatem dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Poprawnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej wskazywać winien przepis prawa naruszony zdaniem wnoszącego omawiany środek odwoławczy poprzez wydanie zaskarżonego wyroku (z podaniem także, o jakie jego jednostki redakcyjne chodzi - w przypadku przepisów dzielących się na jednostki redakcyjne), na czym konkretnie naruszenie wskazywanego przepisu polegało, a co do przepisów postępowania określać szczegółowo w jaki sposób podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została sporządzona z powołaniem na obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Jej treść nie upoważnia jednak do podważenia zaskarżonego wyroku.

W pierwszym z zarzutów ujętych w petitum przedmiotowego środka odwoławczego wskazano na naruszenie wielu przepisów, zaliczanych przez kasatora do prawa materialnego (tj. art. 2 Konstytucji RP i art. 173,180, 181, 187,188,190,199a i 229 Ordynacji podatkowej,) - przez ich błędną wykładnię. Postawienie zarzutu błędnej wykładni łączyć się winno zawsze z wykazaniem, w odniesieniu w stosunku do każdego ze wskazywanych przepisów (zauważyć w tym miejscu wypada, iż art. 173, 180,187,190, 199a Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna wskazała tylko ogólnie, bez podania o jakie jednostki redakcyjne tych złożonych przepisów chodziło) - na czym przede wszystkim polegało wadliwe odczytanie znaczenia skonkretyzowanej treści poszczególnych przepisów, które według autora skargi kasacyjnej przyjął Sąd I instancji (następnie konieczne jest też podanie właściwego zdaniem skargi kasacyjnej rozumienia poszczególnych uregulowań).

Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie określono w żaden sposób - z czego autor przedmiotowego środka odwoławczego wywodzi tezę o przyjęciu przez Sąd I instancji błędnej wykładni treści przepisów powołanych w omawianym zarzucie. Sprawą odrębną jest też niejasny powód zaliczenia przez kasatora powołanych w omawianym zarzucie artykułów Ordynacji podatkowej do prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią one przepisy postępowania.

W zarzucie z petitum skargi kasacyjnej oznaczonym cyfrą 1) wskazano również na "obrazę" przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (art. 16, 17, 34, 35 i 36) bez określenia w istocie w tym przypadku formy naruszenia tych przepisów należących niewątpliwie do prawa materialnego. W każdym razie ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu autor przedmiotowego środka odwoławczego nie wyjaśnił z czym konkretnie wiąże przedstawienie poglądu o obrazie tych przepisów (w powiązaniu z tymi przepisami skarga kasacyjna nie przedstawiła w rzeczywistości żadnej argumentacji w kwestii ich naruszenia).

Biorąc pod uwagę całokształt dotychczasowych wywodów należało stwierdzić, iż zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku.

Spodziewanego skutku nie mógł też odnieść zarzut sformułowany w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając w nim naruszenie art. 106 § 4 i 141 § 4 p.p.s.a. kasator twierdzi, iż doszło do tego z racji "błędnej oceny co do zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 u.o.p. oraz błędna ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. działań organów celnych".

Zgodnie z brzmieniem art. 106 § 4 p.p.s.a. fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę bez powoływania się na nie przez strony. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, jakich to powszechnie znanych faktów Sąd I instancji nie wziął pod uwagę oceniając legalność działań organów celnych w niniejszej sprawie, w szczególności w świetle art.173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (pozostała treść tego przepisu nie miała zastosowania w niniejszej sprawie skoro skargę oddalono).

Brzmienie przytoczonego przepisu nie daje podstaw, aby na jego gruncie podnosić kwestie wadliwości dokonanej przez Sąd I instancji oceny legalności działań organów administracji publicznej.

Tego rodzaju zastrzeżenia winny być formułowane bowiem poprzez postawienie zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania przed organami administracji publicznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ogólnikowych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej także nie wykazano zaistnienia tego rodzaju uchybień, przeoczonych przez Sąd I instancji. W szczególności nie sposób nie zauważyć, iż nie powołują one w sposób wystarczająco skonkretyzowany dowodów i okoliczności w nawiązaniu, w odniesieniu do których czynione są rozważania. Nie wystarczy bowiem wskazywać np. na "oświadczenia podatników", "zeznania świadków", "bankowe dowody przelewów", "inne okoliczności", "interpretację zachowań" itd. nie oznaczając szczegółowo ,o czym jest mowa na gruncie realiów danej sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poczyniono uwagę dotyczącą "niewłaściwego zrelacjonowania stanowisk stron i wynikającego z tego błędne ustalenie przebiegu sprawy na etapie postępowania administracyjnego. wadliwości, zwłaszcza w świetle dokonanej następnie przez sąd pierwszej instancji subsumcji stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej, również dotknięte jest wadliwością". Na podstawie tego enigmatycznego wywodu nie można ustalić w czym przejawiać się miało według wnoszącego skargę kasacyjną "niewłaściwe zrelacjonowanie stanowisk stron", "błędne ustalenie stanu sprawy na etapie postępowania administracyjnego", czy też "subsumcja stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej".

Co do zaś poruszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną zagadnienia braku omówienia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji oceny naruszenia art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej wypada zaznaczyć, iż w zaskarżonym wyroku przedstawiono stanowisko o braku uchybienia przepisom regulującym postępowanie dowodowe przed organami celnymi. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaś, aby pogląd Sądu I instancji był błędny i w jaki sposób kwestia podniesiona przez skargę kasacyjną mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczących zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i problemu doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji należy podnieść brak możliwości ich wpływu na wynik postępowania kasacyjnego, zważywszy na pominięcie w przedstawianych rozważaniach wskazania jakiegokolwiek naruszonego przepisu prawa.

Z tych wszystkich względów orzeczono, jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie co do kosztów postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.