Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2912/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 447/11 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 447/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. [...] z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca zwróciła się do organu o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że skarżąca jest spółką celową, zawiązaną w lutym 2009 r. do przejęcia i ukończenia inwestycji budowlanej polegającej na budowie centrum handlowo-rozrywkowego, rozpoczętej do tej pory przez inny podmiot. Spółka nabyła wymienioną nieukończoną inwestycję od komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko dotychczasowemu inwestorowi, na wniosek jego wierzycieli.

Począwszy od 2009 r. Spółka nabywała wierzytelności wobec poprzedniego inwestora, od osób trzecich w drodze umów cesji oraz zawierała porozumienia z jego wierzycielami, nabywając spłacone wierzytelności. Skarżąca, jako oferująca najwyższą cenę nabycia nieruchomości w toku przeprowadzonej licytacji komorniczej uzyskała przysądzenie własności. Na poczet ceny nabycia licytowanych nieruchomości, skarżąca zaliczyła część nabytych uprzednio wierzytelności poprzedniego inwestora, a część ceny sprzedaży zapłaciła w gotówce.

Spółka podkreśliła, że nie osiągała przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego środki pieniężne, na zapłatę zarówno za sukcesywnie nabywane wierzytelności jak i reszty ceny samej nieruchomości, pochodziły głównie z pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, posiadających ponad 25% udziałów w spółce.

Po nabyciu nieruchomości, skarżąca wznowiła proces budowlany, który nadal kontynuuje. Środki na pokrycie wydatków związanych z budową inwestycji pochodzą głównie z pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających ponad 25% jego udziałów, gdyż spółka w dalszym ciągu nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza wymienioną działalnością inwestycyjną oraz udostępnianiem powierzchni na terenie inwestycji w celach reklamowych.

W tej sytuacji skarżąca zadała pytanie, czy do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia tego środka trwałego (środków trwałych) i jako takie zwiększają wartość początkową środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej oraz czy spółka może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej?

Zdaniem skarżącej, naliczone do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia tego środka trwałego (środków trwałych) i jako takie zwiększają wartość początkową środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej, a także spółka może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

W interpretacji indywidualnej z 25 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe jedynie jeśli chodzi o prowizje, natomiast w zakresie odsetek - uznał je za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p."), to podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym również poprzez amortyzację.

Organ interpretacyjny, zwracając uwagę na przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nakazujący traktować jako koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., wywiódł, że istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z "niedostateczną kapitalizacją", które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego amortyzacji - i to zarówno w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych jak i kwot uznawanych za wartość środków trwałych, których zużycie podlega amortyzacji. Kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie tworzy bowiem kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym również jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych. Wartościami uznawanymi za koszt wytworzenia środka trwałego (art. 16 g ust. 4) są jedynie odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, które z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka, zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p, jednakże organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

3. W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16g ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez niesłuszne uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe, a także naruszenie art. 14o §1 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia w wydanej interpretacji drugiego z zadanych pytań.

4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Wskazał, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oraz że za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z przepisami art. 16a – 16m bądź bez uwzględnienia art. 16 u.p.d.o.p. Sąd I instancji zauważył, że użyty w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. zwrot "z uwzględnieniem art. 16" oznacza bezwzględny nakaz stosowania tego przepisu, w pełnym zakresie, zarówno w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych jak i kwot uznawanych za wartość środków trwałych, których zużycie podlega amortyzacji.

W konsekwencji, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie tworzy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od przyjętej postaci, w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych.

Odnosząc się do zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenia, Sąd I instancji podkreślił, że ziszczenie się łącznie zawartych w omawianym przepisie przesłanek powodować będzie niedopuszczalność zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zarówno tej części odsetek, która uwzględniona została w wartości początkowej środków trwałych, bez konieczności jej korygowania jak również części zapłaconych odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych. Skutki niedostatecznej kapitalizacji odnosić bowiem należy nie tylko do odsetek naliczonych po chwili, w której nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, ale także do odsetek już skapitalizowanych w wartości początkowej tego środka.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji wskazał, że organ kompleksowo odniósł się do wszystkich zadanych pytań. Wyjaśnił bowiem, że sporne odsetki nie mogą być uznane za koszt wytworzenia, a tym samym nie wpływają one na wartość początkową, która stanowi przecież podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a więc w odpisach tych nie zostaną ujęte sporne odsetki. W konsekwencji, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń odsetek od pożyczek, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Tym samym Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14o Ordynacji podatkowej.

6. We wniesionej skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z w/w przepisu, z uwagi na to, że jest ono niespójne. Sąd I instancji przedstawia w nim, jako prawidłowe, wzajemnie wykluczające się stanowiska odnośnie kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, a także w sposób nieprawidłowy przedstawia stan sprawy, wnioski oraz zarzuty wniesionej przez skarżącą skargi, co z kolei uniemożliwia ustalenie, jakie ostatecznie stanowisko zajął WSA w Rzeszowie, a także w sposób istotny ogranicza możliwość sformułowania przez skarżącą podstaw kasacyjnych, a tym samym uzasadnia stwierdzenie, że opisane wyżej naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O tym, że opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, świadczy również to, że jeżeli Sąd I instancji przyjął - jak to wynika z niektórych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku - że naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów skarżącej spółki, stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia tego środka trwałego, to stanowiło to wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej przez skarżącą części, bowiem w zaskarżonej części organ przyjął w omawianej interpretacji indywidualnej, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że odsetki od w/w pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia tego środka trwałego.

2) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niesłuszne oddalenie skargi zaskarżonym wyrokiem, podczas gdy Sąd I instancji powinien był uchylić w/w interpretację indywidualną w zaskarżonej przez skarżącą części, z uwagi na to, że pomimo tego, iż organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów spółki stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia środka trwałego, organ nie wskazał prawidłowego w jego ocenie stanowiska, lecz dwa, wzajemnie wykluczające się stanowiska odnośnie w/w kwestii, co z kolei pozwala przyjąć, że omawiana interpretacja indywidualna nie zawiera obligatoryjnego elementu wymienionego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, a także, że organ dopuścił się naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, która musi być przestrzegana również w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej, co potwierdza art. 14h Ordynacji podatkowej - czego jednakże nie dostrzegł Sąd I instancji. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Rzeszowie oddalił skargę, podczas gdy z naprowadzonych wyżej względów powinien był uchylić omawianą interpretację indywidualną w zaskarżonej przez skarżącą części, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c §1 i art. 14o Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał za nieprawidłowe zarówno stanowisko skarżącej, że naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów spółki, stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia środka trwałego, jak i stanowisko skarżącej, że w/w odsetki zwiększają wartość początkową środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej, jak również stanowisko, że skarżąca może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego (środków trwałych), którą zwiększają bez żadnych ograniczeń naliczone do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników, a także poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy w rzeczywistości zaskarżoną interpretacją indywidualną organ stwierdził jedynie nieprawidłowość stanowiska skarżącej, że naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów spółki, stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia środka trwałego, natomiast organ nie stwierdził nieprawidłowości stanowiska skarżącej, że w/w odsetki zwiększają wartość początkową środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej, jak również stanowiska, że skarżąca może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego (środków trwałych), którą zwiększają bez żadnych ograniczeń naliczone do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników, a tym samym należy przyjąć, że - stosownie do treści art. 14o §1 Ordynacji podatkowej - została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość obu w/w stanowisk skarżącej w pełnym zakresie (tzw. milcząca interpretacja), co z kolei skutkuje tym, że Sąd I instancji nie był uprawniony do zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzeń pozostających w sprzeczności z w/w stanowiskami skarżącej, których prawidłowość w pełnym zakresie została stwierdzona w/w milczącą interpretacją, która nie była objęta przedmiotem zaskarżenia do WSA w Rzeszowie, a czyniąc to Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. O tym, że opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, świadczy fakt, że gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas zapewne uchyliłby omawianą interpretację indywidualną w zaskarżonej przez skarżącą części.

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej – P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co skutkowało tym, że WSA w Rzeszowie niesłusznie oddalił skargę, podczas gdy z przyczyn wskazanych w pkt 2-3 oraz pkt 5-9 niniejszej skargi kasacyjnej, zobligowany był uchylić omawianą interpretację indywidualną w zaskarżonej przez skarżącą części. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć - a nawet w ocenie skarżącej rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas w sprawie zapadłby zupełnie inny wyrok.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, naruszenie prawa materialnego:

5) przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w/w przepis wyklucza możliwość zaliczenia bez żadnych ograniczeń do kosztu wytworzenia środka trwałego (środków trwałych) odsetek od pożyczek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów spółki, naliczonych do dnia przekazania tego środka trwałego (środków trwałych) do używania, oraz że przepis ten wyklucza możliwość zwiększenia wartości początkowej środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej o pełną kwotę w/w odsetek, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyklucza możliwości zaliczenia w/w odsetek bez żadnych ograniczeń do kosztu wytworzenia środka trwałego (środków trwałych), jak również nie wyklucza on możliwości zwiększenia wartości początkowej środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej o pełną kwotę w/w odsetek. Zdaniem skarżącej, w związku z dokonaniem opisanej wyżej błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., Sąd I instancji dopuścił się również niewłaściwego zastosowania w/w przepisu, polegającego na jego niesłusznym zastosowaniu.

6) przez błędną wykładnię art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że naliczone do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki od pożyczek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów spółki, nie mogą zostać zaliczone bez żadnych ograniczeń do kosztu wytworzenia tego środka trwałego (środków trwałych), oraz że wartość początkowa środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej nie może zostać zwiększona o pełną kwotę w/w odsetek, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w/w odsetki mogą zostać zaliczone bez żadnych ograniczeń do kosztu wytworzenia środka trwałego (środków trwałych), jak również wartość początkowa środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej może zostać zwiększona o pełną kwotę w/w odsetek.

7) przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w/w przepis dotyczy również odpisów amortyzacyjnych, oraz że jeżeli skarżąca zaliczy do kosztu wytworzenia - stanowiącego wartość początkową środka trwałego (środków trwałych), od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne - naliczone do dnia oddania środka trwałego (środków trwałych) do używania, odsetki od pożyczek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów spółki, oraz jeżeli poprzez amortyzację skarżąca zaliczy w/w odsetki do kosztów podatkowych, natomiast w dniu zapłaty tych odsetek wystąpią okoliczności "niedostatecznej kapitalizacji", wówczas skarżąca będzie miała obowiązek je wyeliminować z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia w/w przepisu prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków, tj. że przepis ten nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych, jak również z przepisu tego nie wynika, że jeżeli skarżąca zaliczy w/w odsetki do kosztu wytworzenia stanowiącego wartość początkową środka trwałego (środków trwałych), od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne oraz jeżeli poprzez amortyzację skarżąca zaliczy w/w odsetki do kosztów podatkowych, natomiast w dniu zapłaty tych odsetek wystąpią okoliczności "niedostatecznej kapitalizacji", wówczas skarżąca będzie miała obowiązek je wyeliminować z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, w związku z dokonaniem opisanej wyżej błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Sąd I instancji dopuścił się również niewłaściwego zastosowania w/w przepisu, polegającego na jego niesłusznym zastosowaniu.

8) przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zd. 1, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że skarżąca nie może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego (środków trwałych), którą zwiększają naliczone do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki od pożyczek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów spółki, a także, że jeżeli skarżąca zaliczy w/w odsetki do kosztu wytworzenia stanowiącego wartość początkową środka trwałego (środków trwałych), od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne oraz jeżeli poprzez amortyzację skarżąca zaliczy w/w odsetki do kosztów podatkowych, natomiast w dniu zapłaty tych odsetek wystąpią okoliczności "niedostatecznej kapitalizacji"', wówczas skarżąca będzie miał obowiązek je wyeliminować z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków, tj. że skarżąca może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego (środków trwałych), którą zwiększają w/w odsetki, a także, że skarżąca nie ma obowiązku wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów żadnej kwoty, w sytuacji, gdy zaliczy on w/w odsetki do kosztu wytworzenia stanowiącego wartość początkową środka trwałego (środków trwałych), od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne oraz jeżeli poprzez amortyzację skarżąca zaliczy w/w odsetki do kosztów podatkowych, natomiast w dniu zapłaty tych odsetek wystąpią okoliczności "niedostatecznej kapitalizacji".

9) przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 8 ust. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - polegające na ich całkowitym pominięciu przez Sąd I instancji przy dokonywaniu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., choć Sąd miał obowiązek uwzględnić wskazane wyżej przepisy Konstytucji RP przy dokonywaniu wykładni w/w przepisu. Przepisy Konstytucji RP są bowiem najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP), które może być stosowane bezpośrednio (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP), przed którym ustępują inne przepisy prawa. Tym samym, za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie wykładni przepisów ustawy zwykłej z pominięciem regulacji wynikającej z ustawy zasadniczej. Niezastosowanie przez Sąd I instancji w/w przepisów Konstytucji RP skutkowało dokonaniem przez WSA w Rzeszowie niedopuszczalnej w świetle w/w przepisów Konstytucji RP wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., tj. wykładni rozszerzającej, a zarazem sprzecznej z literalnym brzmieniem w/w przepisu na niekorzyść skarżącej, jako podatnika, oraz obciążającej skarżącą, jako podatnika, negatywnymi konsekwencjami formułowania przez ustawodawcę przepisów podatkowych w sposób naruszający spójność systemu oraz nie dający się pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odsetek oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tj.: naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego.

Ustosunkowując się zatem do treści najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art.1 § 1 i § 2 P.u.s.a oraz. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji (zarzut 4), należy wskazać, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających kontroli (art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów wynikających z w/w przepisu, z uwagi na to, że jest ono niespójne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji przedstawia w nim, jako prawidłowe, wzajemnie wykluczające się stanowiska odnośnie kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, a także w sposób nieprawidłowy przedstawia stan sprawy, wnioski oraz zarzuty wniesionej przez skarżącą skargi (zarzut 1). W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje również na dokonanie przez organ interpretacyjny niepełnej oceny stanowiska skarżącej, co oznacza, że w tym zakresie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska spółki.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia art. 151 oraz 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne oddalenie skargi, w sytuacji gdy w interpretacji organ wskazał dwa wykluczające się stanowiska (zarzut 2).

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14o Ordynacji podatkowej oraz art. 134 §1 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał za nieprawidłowe zarówno stanowisko skarżącej, że naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów skarżącej spółki, stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia środka trwałego, jak i stanowisko skarżącej, że w/w odsetki zwiększają wartość początkową środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej, jak również stanowisko, że skarżąca może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego (środków trwałych), którą zwiększają bez żadnych ograniczeń naliczone do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników, a także poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14o §1 Ordynacji podatkowej (zarzut 3).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem trafnie Sąd I instancji uznał, że indywidualna interpretacja zawiera prawidłowe i kompletne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Przede wszystkim należy wyeksponować okoliczność, że sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Wskazówki odnośnie tego co powinna zawierać interpretacja, o której mowa, zawarte są w przepisie art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c §2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w wyroku tym nie można się doszukać podnoszonych przez niego niespójności. Przede wszystkim, Sąd I instancji nie stanął na stanowisku, że naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczek, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielonych skarżącej przez wspólników posiadających ponad 25% udziałów skarżącej spółki, stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia tego środka trwałego. W tym bowiem zakresie Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego uznając, że sporne odsetki nie mogą być uznane za koszt wytworzenia środka trwałego. Powyższej oceny nie zmienia wyrwane z kontekstu i zacytowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedno zdanie z uzasadnienia wyroku (str. 8) "Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności "niedostatecznej kapitalizacji" powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Wbrew argumentacji skarżącej, nie można się w tej wypowiedzi Sądu I instancji doszukać potwierdzenia stanowiska spółki o możliwości nieograniczonego zaliczania odsetek do kosztów wytworzenia środka trwałego. Z wypowiedzi tej wynika jedynie, że w przypadku, gdy spółka zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych poprzez amortyzację, to w przypadku, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. tzw. "niedostateczna kapitalizacja", odsetki te powinny być wyeliminowane z kosztów podatkowych.

Nieuzasadnione jest również stawianie, zarówno interpretacji jak i zaskarżonemu wyrokowi, zarzutu niedokonania pełnej oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że organ wypowiedział się jedynie w zakresie braku możliwości zaliczenia spornych odsetek do kosztów wytworzenia środka trwałego, z kolei Sąd I instancji uznał, że rozbieżność budzi jedynie zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej akcjonariuszy.

Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Zarówno bowiem z uzasadnienia interpretacji jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wnika, że organ interpretacyjny i Sąd I instancji stoją na stanowisku, że sporne odsetki nie mogą być uznane za koszt wytworzenia, tym samym nie wpływają one na wartość początkową środka trwałego i konsekwentnie, odsetki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższej oceny nie zmienia sposób sformułowania sentencji interpretacji przez organ, ani zaakcentowanie przez Sąd I instancji we wstępie uzasadnienia, że kwestią sporną jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej akcjonariuszy. Zauważyć bowiem należy, że pytania przedstawione we wniosku o interpretację, dotyczące możliwości zaliczenia spornych odsetek do kosztów wytworzenia środka trwałego oraz zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, a następnie ich odliczenia poprzez odpisy amortyzacyjne, są ściśle ze sobą powiązane, tak, że odpowiedź negatywna na pierwsze z nich determinuje odpowiedź na kolejne pytania. Wliczenie spornych odsetek do kosztów wytworzenia środka trwałego zwiększa bowiem jego wartość początkową, a w konsekwencji wpływa na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Skoro zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd I instancji jednoznacznie opowiadają się za stanowiskiem, że sporne odsetki nie mogą stanowić kosztów podatkowych (również poprzez odpisy amortyzacyjne), to jest to równoznaczne ze stanowiskiem, że spornych odsetek nie należy wliczać do kosztów wytworzenia środka trwałego i nie mogą one zwiększać jego wartości początkowej, co zresztą mimo, że nie zostało wyeksponowane, ale znajduje wyraz i w uzasadnieniu wyroku i w interpretacji. Z kolei pewne nieścisłości, czy też niedopowiedzenia, których autor skargi kasacyjnej doszukuje się zarówno w interpretacji jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powstały w odniesieniu do sytuacji, w której (z różnych przyczyn) konieczność ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych ujawni się już po zwiększeniu wartości początkowej środka trwałego o sporne odsetki. W takim przypadku, Sąd I instancji wskazał na konieczność wyłączenia tych odsetek z kosztów podatkowych oraz brak konieczności korygowania wartości początkowej środka trwałego. W tym zakresie Sąd I instancji przywołał stanowisko WSA w Gdańsku (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt SA/Gd 166/11).

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że wypowiedź Sądu I instancji, co do korygowania wartości początkowej środka trwałego, pozostaje poza zakresem wniosku o interpretację. Przy czym, w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja w kontekście przedstawionego w niej stanu faktycznego zawiera pełne uzasadnienie stanowiska prawnego wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej. Uzasadnienie Sądu I instancji, w którym podzielono wykładnię prawa przyjętą przez organ podatkowy jest przedstawione w sposób zrozumiały i wyczerpujący. Nie znajduje zatem podstaw zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom wynikającym z tego przepisu, w szczególności przedstawiono w nim stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze i stanowisko organu w sprawie oraz uzasadniono ocenę prawną Sądu odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego, podkreślając przy tym, że jest ona zbieżna z wydaną w sprawie interpretacją. Tym samym w sprawie nie miała miejsca sytuacja, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie została wydana interpretacja potwierdzająca w części prawidłowość stanowiska spółki. W związku z czym, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14o Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1 zd. 1 zauważyć należy, że także w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione.

Z uwagi na ścisłe powiązanie a także powtarzanie podniesionych zarzutów oraz ich uzasadnień, NSA uznał za celowe łączne odniesienie się do tych zarzutów.

Przepis art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych (...) z uwzględnieniem art. 2 - 14 uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (pkt 2). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty (...) odsetek (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.), natomiast do kosztów wytworzenia nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p). Z powyższych przepisów wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oraz że za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z przepisami art. 16a - 16 m bądź bez uwzględnienia art. 16 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, odwołując się zarówno do wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej, wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Takim wyłączeniem objęte są odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., II FSK 1350/10).

W skardze kasacyjnej spółka podniosła, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym katalog wydatków, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodu, wprost wskazano przypadki, gdy odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztu podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 48, pkt 63, pkt 64 u.p.d.o.p.). Ponieważ katalog przedstawiony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty, tylko i wyłącznie odpisy amortyzacyjne wskazane w omawianym przepisie nie stanowią kosztów podatkowych. Tym samym, skoro art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. milczy w tym przedmiocie, nie ma podstaw do wyłączenia odsetek od pożyczek z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie spółki, za jej stanowiskiem przemawia także literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, a nie odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, przepis dotyczący niedokapitalizowania spółek ma zastosowanie do odsetek bezpośrednio zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, nie do kosztów rozkładanych w czasie w formie amortyzacji.

W ocenie NSA, stanowisko to jest o tyle bezzasadne, że w sposób nieuprawniony wyprowadza ze sposobu w jaki posłużono się w art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 48, pkt 63 i pkt 64 u.p.d.o.p. pojęciem odpisów amortyzacyjnych wniosek, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych. Przede wszystkim przytoczona argumentacja autora skargi kasacyjnej uwzględnia mylne rozróżnienie: koszty uzyskania przychodu i odpisy amortyzacyjne. Nie znajduje ono potwierdzenia w normatywnej konstrukcji odpisu amortyzacyjnego, który, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jest kosztem uzyskania przychodu, przy czym dokonuje się go z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., na zasadach określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższych uwag wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 60 determinuje również możliwość zaliczenia odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania do kosztów jego wytworzenia we własnym zakresie. Wbrew temu co podniosła spółka, nie jest koniecznym aby art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. expressis verbis wskazywał, że ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych - wystarczy bowiem, iż art. 15 ust. 6 zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Za chybiony uznać należy także argument spółki, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy odsetek zapłaconych, podczas gdy art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący określenia podstawy amortyzacji, odnosi się do odsetek naliczonych. Rzecz w tym, że we wspomnianym przepisie o zapłacie odsetek jest mowa jedynie w kontekście ustalenia momentu obliczenia wysokości zadłużenia spółki względem tak zwanych znaczących udziałowców. Kwestia zapłaty odsetek jest istotna o tyle, że dzień, w którym powstaje zobowiązanie do ich zapłaty stanowi termin, w którym oblicza się wysokość zadłużenia spółki względem tak zwanych znaczących udziałowców. Dla celów wyliczenia wartości zadłużenia bierze się bowiem pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek zobowiązania spółki wobec znaczących udziałowców (por. wyrok NSA z 8 listopada 2012 r., II FSK 507/11).

W świetle powyższych ustaleń, brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że kontrola legalności interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, dokonana przez WSA w Rzeszowie naruszała obowiązujące prawo, zarówno materialne jak i procesowe. W tej sytuacji jako bezzasadne należało więc ocenić zarzuty naruszenia postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sformułowane w pkt 9 osnowy skargi kasacyjnej.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.