Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 971/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust 1 i 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek – Ciszewska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Maciej Hankus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., z dnia [...] znak: [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł.

Orzeczenia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia 7 stycznia 2009 r. spółka B S.A. wniosła podanie do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, m. in. za okres od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł. Wraz z podaniem Spółka B S.A. złożyła korektę zeznania CIT – 8 za ww. okres podatkowy, w której wykazała koszty uzyskania przychodów wyższe o kwotę [...] zł, w porównaniu do wcześniej złożonego zeznania za ten okres.

W celu zweryfikowania zasadności nadpłaty organ I instancji przeprowadził kontrolę u podatnika w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany powyżej okres, zakończoną protokołem kontroli z dnia 31 sierpnia 2009 r.

W wyniku kontroli organ podatkowy I instancji wszczął, postanowieniem z dnia [...], znak [...], postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...], znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku w kwocie [...] zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o kwotę [...] zł.

Ponadto organ pierwszoinstancyjny wydał decyzję z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca 2004 r. – 31 grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł.

Na powyższe decyzje, pismami z dnia 14 czerwca 2010 r., Spółka B S.A. wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił obie zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany rok podatkowy w kwocie [...] zł.

W przedmiotowej decyzji odniesiono się również do korekty zeznania CIT-8 złożonego przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca do 31 grudnia 2004 r. Uznano bowiem, że wydatki z tytułu nabycia usług prawnych związanych z procesem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i dopuszczenia do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w wysokości [...] zł nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki pismem z dnia 17 listopada 2010 r. wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w kwocie [...] zł, czyli zgodnej z wartością wykazaną w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 19 stycznia 2009 r.

W wyniku jego rozpatrzenia organ odwoławczy decyzją dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany powyżej okres.

Wskazano, że w kwestii nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję (nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji – pismem z dnia 17 listopada 2010 r. – pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie. W uzasadnieniu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie błędnej interpretacji skutkującej oceną, iż wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z planowaną emisją akcji i dopuszczeniem ich do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugoinstancyjny stwierdził, iż w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.).

Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 a O.p., uprawnienie to przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, (t.j. przez zaistnienie zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe niezależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W pierwszym przypadku, stosowanie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 O.p. Jeżeli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego.

Powyższe dwa tryby postępowań, tj.:

• odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 §3 O.p.) oraz

• w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.)

obowiązują niezależnie jeden od drugiego – przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Organ podniósł, iż wyjaśnienie tego skomplikowanego charakteru wymienionych powyżej procedur podatkowych, należy rozpocząć od zdefiniowania istoty nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Wskazał, iż w art. 72 § 1 O.p. ustawodawca wymienia jedynie przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, na przykład nadpłacony lub należnie zapłacony podatek (pkt 1 powoływanego artykułu 72§1 O.p.). Organ zważył, że pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłaty, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w której można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się również, jako niezależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219).

Ponadto – jak zaznaczył organ – ustawodawca w Ordynacji podatkowej, wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowe" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p.

Jednocześnie – na co zwrócił uwagę organ – innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o lit. 21 § 3 O.p., jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik , mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ dalej podkreślił, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych.

Organ ustalił, że pismem z dnia 17 stycznia 2009r. Spółka B S.A. złożyła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych m. in. za okres od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł., a wraz z nim korektę zeznania CIT-8 za ww. okres podatkowy, w której wykazała koszty uzyskania przychodów wyższe o kwotę [...] zł, w porównaniu do wcześniej złożonego zeznania za ten okres. Zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji istnienia nadpłaty, nie mogło odbyć się, bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z żadnej regulacji przywoływanej ustawy Ordynacji podatkowa, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzania nadpłaty. W art. 79 § 1 O.p., ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w odwrotnej kolejności, do wyżej opisanych.

Organ zaznaczył, iż zasada ta wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując, organ drugoinstancyjny stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy pierwszoinstancyjny odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygając bowiem kwestię nadpłaty uwzględnił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...], nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za tenże okres.

W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się również do kwestii wydatków z tytułu nabycia usług prawnych związanych z procesem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i dopuszczenie do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w wysokości [...] zł i uznał, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skoro zatem w powyższej decyzji stwierdzono, iż na stronie ciąży zobowiązanie podatkowe z przedmiotowego tytułu, to zasadnie decyzją z dnia [...] organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres w wysokości [...] zł. Dlatego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy powyższą decyzję i podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji m. in. w sprawie wydatków z tytułu nabycia usług prawnych związanych z procesem podwyższenia kapitału zakładowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2004 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje zwrot nadpłaty, z uwagi na fakt, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego [emisją akcji] nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas co najwyżej kosztów takich nie stanowią wydatki, bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe [a wszystkie pozostałe stanowią koszty uzyskania przychodu – przy czym Organy w ogóle nie oceniały sprawy pod kątem ewentualnego rozdziału tych kosztów;

– naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o inną decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych za rok 2004, wydaną w warunkach, w których ta decyzja określająca zobowiązania w ogóle nie powinna zostać wydana, z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które były jej przedmiotem, podczas gdy należało orzekać wyłącznie co do nadpłaty [jak orzeczono zaskarżoną decyzją], bez jakiegokolwiek odwoływania się do innych decyzji [prejudykatów], czego nie uczyniono.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nadpłata nastąpiła w związku z zadeklarowaniem zawyżonego podatku dochodowego i jego zapłatą, co skorygowano. Nadpłata dotyczyła kosztów podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej w łącznej kwocie [...] zł [wcześniej do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczonych]. Strona skarżąca zaznaczyła, iż w związku przeprowadzoną kontrolą organy odmówiły zasadności korekty zmniejszającej zobowiązanie podatkowe o tę kwotę [równą wartości nadpłaty]. Niemniej jednak – jak podniosła strona skarżąca – "wadliwa prawnie decyzja Organu nr [...] – poprzedzająca skarżoną decyzję w niniejszej sprawie – określająca zobowiązanie podatkowe za okres 2004 r., nie uwzględniająca korekty związanej z kosztami emisji, także została zaskarżona przez nią do tut. Sądu".

Skarżąca uważa, że organy podatkowe błędnie uznały, iż wszystkie bez wyjątku wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu – bez względu, czy cyt. "byłyby to koszty bez których podwyższenie nie byłoby prawnie możliwe, czy też byłyby to wydatki inne, takie bez których podwyższenie co prawda byłoby prawie (formalnie) możliwe jednak nie przyniosłyby ono zakładanego rezultatu biznesowego w postaci powodzenia emisji oraz planowanego zwiększenia przychodów związku z emisją itp. (...)". Strona skarżąca zauważa przy tym, że wydatki związane z nabyciem usług prawnych, audytorskich, doradczych itp., powinny być zaliczane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych. Przeciwna zaś interpretacja, powoduje – zdaniem strony skarżącej – naruszenie prawa poprzez błędną jego wykładnię.

Skarżąca wskazała, że w tej kwestii zapadały sprzeczne orzeczenia sądów administracyjnych, a stanowisko doktryny także nie było jednolite. Sytuacja ta zmieniła się jednak ostatecznie po zapadnięciu uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Zdaniem strony skarżącej uchwała ta nie pozostawia obecnie żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Skarżąca uważa, że organy podatkowe błędnie uznały, iż wszystkie bez wyjątku wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu – bez względu, czy cyt. "byłyby to koszty bez których podwyższenie nie byłoby prawnie możliwe, czy też byłyby to wydatki inne, takie bez których podwyższenie co prawda byłoby prawie (formalnie) możliwe jednak nie przyniosłyby ono zakładanego rezultatu biznesowego w postaci powodzenia emisji oraz planowanego zwiększenia przychodów związku z emisją itp. (...)".

Zdaniem strony skarżącej – organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły zupełnie inną [błędną] ocenę w/w przepisów. Uznały bowiem, że bez wyjątku wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu – niezależnie od tego, czy byłyby to koszty bez których podwyższenie nie byłoby prawnie możliwe, czy też byłyby to wydatki inne, a więc takie bez których podwyższenie co prawda byłoby prawie formalnie] możliwe, jednak nie przyniosłoby ono zakładanego rezultatu biznesowego w postaci powodzenia emisji oraz planowanego zwiększenia przychodów w związku z emisją itp. Dalej strona argumentowała, że organy w prowadzonym przez siebie postępowaniu w ogóle nie dokonały tego typu dystynkcji i nie oceniały poszczególnych wydatków pod tym kątem. Skarżąca wyraziła pogląd, że wydatki związane z nabyciem usług (prawne, edytorskie, doradcze, PR itp.) w celu emisji akcji są typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości.

Odpowiadając na skargę organ drugoinstancyjny stwierdził, iż nie podziela stanowiska strony skarżącej wyrażonego w przedmiotowej sprawie i w całej rozciągłości podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na zarzut, iż organ błędnie uznał, że skarżącej nie przysługuje zwrot nadpłaty z uwagi na fakt, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podniesiono, że w decyzji z dnia [...] (znak: [...]), od której strona wniosła przedmiotową skargę nie rozstrzygano kwestii wydatków związanych podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż kwestia ta została rozstrzygnięta w decyzji organu z dnia [...] (znak: [...]), którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego, określającej zobowiązanie podatkowe, a od której spółka B S.A. również wniosła skargę. Organ wskazał, iż odpowiedź na zarzuty w niej zawarte (w tym dotyczące kwestii wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego) przesłano do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. znak [...].

Dalej organ argumentował swoje stanowisko wskazując, że ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 §1 O.p.). Toteż organ odmówił stwierdzenia nadpłaty uwzględniając swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres. To właśnie w decyzji zobowiązaniowej odniesiono się do wydatków z tytułu nabycia usług prawnych związanych z procesem podwyższenia kapitału zakładowego uznając, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślił także, iż w uzasadnieniu skargi brak jest zarzutów (poza wymienionym w pkt II) dotyczących decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, a ściślej dotyczących decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zatem organ podatkowy zauważył, że zarzut skarżącej zawarty w skardze, a dotyczący wydatków z tytułu nabycia usług prawnych związanych z procesem podwyższenia kapitału zakładowego nie jest zasadny bowiem zaskarżona decyzja nie rozstrzyga tej kwestii.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu, że "organ II instancji powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowania w przedmiocie określenia podatku dochodowego za rok 2004, bowiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu" – organ drugoinstancyjny zauważył, że w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego ustalono, że Spółka w dniu 18 listopada 2010 r. wpłaciła na konto [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. całą zaległość wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu [...] znak: [...].

Powyższe wynika z pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...]. Zatem zobowiązanie to, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasło poprzez jego zapłatę. W tej sytuacji, organ odwoławczy mógł wydać rozstrzygnięcie na mocy art. 233 § 1 wyżej powołanej ustawy, co też w niniejszej sprawie uczynił.

Tym samym organ podatkowy stwierdził, że zarzuty strony skarżącej są nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. I SA/Gl 292/11 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że skarga okazała się zasadna aczkolwiek tylko co do jednego z podniesionych w niej zarzutów.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że sporne między stronami – co do zasady – były kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją wydatków skarżącej dotyczących publicznej emisji akcji, rozstrzygnięte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 269/11.

Przedmiotowa decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł. nie mogła się ostać w konsekwencji uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 269/11, decyzji z dnia [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres (od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.) w kwocie [...] zł

Uchylając powyższą decyzję Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego.

Sąd orzekł, iż rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik prowadzonego przez organy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej ).

Z tych przyczyn, uznając za zasadne wyłącznie zarzuty strony skarżącej w kwestii wydatków związanych z emisją nowych akcji i stwierdzeniem, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd w niniejszej sprawie wskazał, iż postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. L. Etel, C. Kosikowski, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 75- LEX, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 08 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/07). W sytuacji, gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania – postępowanie to kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia.

Sąd uznał, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty musi być poprzedzone prawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia właściwej kwoty zobowiązania. Jest to niezbędny element powyższego postępowania, gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzeniem postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej. Innymi słowy, jeśli czynności sprawdzające (art. 272 i n. cyt. ustawy) wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu, postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu na podstawie art. 165 § 1 powinno zakończyć się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować zaległości.

O nadrzędnym charakterze decyzji wymiarowej świadczy także uregulowanie, zgodnie z którym podatnikowi w ogóle nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania została określona w ostatecznej decyzji zarówno konstytutywnej jak i deklaratoryjnej (art. 21 § 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Wynika to, jak słusznie wskazał organ podatkowy, z zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02, niepubl. oraz z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Takie samo zdanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05 wskazując, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej".

Analogicznie sytuacja przedstawia się przy zobowiązaniach wynikających z nieostatecznych decyzji deklaratoryjnych. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub wskazanych wyżej trybach nadzwyczajnych.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że oba postępowania toczyły się równocześnie i wobec wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł – postępowanie w przedmiocie nadpłaty mogło zakończyć się jedynie decyzją o odmowie jej stwierdzenia.

Z uwagi jednak na uchylenie decyzji wymiarowej przez Sąd także decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty musiała zostać uchylona.

Jednocześnie wskazano, iż zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieuzasadniony z uwagi na wygaśniecie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę. Jak bowiem ustalono Spółka w dniu 18 listopada 2010 r. wpłaciła na konto [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. całą zaległość wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu [...] znak: [...]. Toteż zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku.

W ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdza się, że konsekwencją zapłaty podatku – bez względu, czy jego kwota wynikała z decyzji organu pierwszej instancji (jako decyzji nieostatecznej), czy z decyzji organu odwoławczego, czy też nie - jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co jednocześnie nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość podatku (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 130/10).

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 571/08, orzekł, iż zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Gdy od decyzji tej podatnik odwoła się, to organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.

Z powyższych przyczyn, uznając, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] w całości i stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca do 31 grudnia 2004 roku w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł, że rozpatrując ponownie odwołanie Spółki uwzględnił on ocenę prawną zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/GL 292/11.

Podkreślił, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty musi być poprzedzone prawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym (po wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/GL 269/11) rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] i określił A S.A. z/s w S.(poprzednio B S.A.) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29 czerwca 2004 roku do 31 grudnia 2004 roku w kwocie [...] zł tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej ww. decyzją organu pierwszej instancji. W decyzji tej organ podatkowy rozstrzygnął między innymi kwestię kwalifikacji wydatków z tytułu nabycia usług prawnych związanych z procesem podwyższania kapitału zakładowego, którą strona podniosła zarówno w odwołaniu od decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, jak i w odwołaniu od decyzji dotyczącej nadpłaty.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, w którym zmniejszono zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] złotych, oraz okoliczność, że Spółka w dniu 18 listopada 2010 roku wpłaciła na konto urzędu skarbowego całą zaległość wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], jak również uwzględniając ocenę prawną zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 roku – należało stwierdzić nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w wysokości [...] złotych.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł "o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji Organu II instancji w części, w jakiej nie stwierdzono nadpłaty w kwocie [...] PLN, jako naruszającej prawo".

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 4 pkt i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – "poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł. z uwagi na fakt, że część wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów tych nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe (a wszystkie pozostałe koszty uzyskania przychodu stanowią) – przy czym organy w ogóle nie oceniały sprawy pod kątem ewentualnego rozdziału tych kosztów w pewnym zakresie (np. wynagrodzenie [...]), a w zakresie pozostałym błędnie uznały, że poniesione wydatki były dla podwyższenia kapitału niezbędne".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że przedmiotową decyzję oparto na wadliwej decyzji organu podatkowego, określającej zobowiązanie podatkowe za ww. okres, która nie uwzględniała korekty związanej z kosztami emisji akcji. W decyzji tej, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy zawyżył zobowiązanie podatkowe Spółki między innymi o kwotę [...] zł. Podkreślił, że szczegółowa argumentacja potwierdzająca to zawyżenie przedstawiona została w złożonej przez podatnika skardze na ww. decyzję wymiarową.

W dalszej części pełnomocnik powtórzył wywody, które zawarł w uzasadnieniu ww. skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wszystkie argumenty zarówno faktyczne jak i prawne na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Skoro skarżąca Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związana było poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 349/2004). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, na powtórzyć wypada, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja odwoławcza została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 292/11. Wyrok ów ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające i oznacza, że Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, LEX nr 580357). Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074).

W ocenie Sądu organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że "przedmiotowa decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł. nie mogła się ostać w konsekwencji uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 269/11, decyzji z dnia [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 października 2010 r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres (od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.) w kwocie [...] zł. Uchylając powyższą decyzję Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego. Sąd orzekł, iż rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. ( II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik prowadzonego przez organy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej)".

W wyroku tym Sąd wskazał, iż "postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. L. Etel, C. Kosikowski, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 75- LEX, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 08 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/07). W sytuacji, gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania – postępowanie to kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia". Podkreślił, że "decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty musi być poprzedzone prawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym (po wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/GL 269/11) rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] i określił A S.A. z/s w S. (poprzednio B S.A.) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29 czerwca 2004 roku do 31 grudnia 2004 roku w kwocie [...] zł tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej ww. decyzją organu pierwszej instancji. W decyzji tej organ podatkowy rozstrzygnął między innymi kwestię kwalifikacji wydatków z tytułu nabycia usług prawnych związanych z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, którą strona podniosła zarówno w odwołaniu od decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, jak i w odwołaniu od decyzji dotyczącej nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29 czerwca do 31 grudnia 2004 roku.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 roku, sygn. akt I SA/GL 972/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A S.A. w S. na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Zatem kwestia określenia wysokości podatku została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że stwierdzając nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 29 czerwca do 31 grudnia 2004 roku w wysokości [...] złotych organ odwoławczy miał na względzie decyzyjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za omawiany okres, jakie zapadło w odrębnym postępowaniu wymiarowym. W jego ocenie, w takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało uznaniem, iż decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku, mocą której jego prawidłową wysokość określono na kwotę [...] złotych

W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał – uwzględniając ocenę prawną zaprezentowaną przez WSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 292/11 – iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819).

Reasumując wskazać więc należy, że określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata, gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt II FSK 1893/07).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że – akcentowane przez pełnomocnika strony skarżącej – naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie miało miejsca. Tego naruszenia nie stwierdzono również na gruncie badania pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.