Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 578/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b  ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A. O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., opłacanym zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w kwocie [...] zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek i budowy pensjonatu: A. Pod tą samą nazwą, lecz w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, prowadził działalność w zakresie handlu złomem, opakowaniami papierowymi i tekturowymi oraz dzierżawy infrastruktury kolejowej, lokali i pojazdów. Za 2012 r. podatnik będąc opodatkowanym na zasadach ogólnych płacił podatek liniowy i prowadził księgi handlowe. W złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości dochodów osiągniętych w 2012 r. skarżący wykazał: przychód z działalności gospodarczej [...] zł; koszty uzyskania przychodu [...] zł; dochód z działalności gospodarczej [...] zł; strata z lat ubiegłych [...] zł; składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł; dochód po odliczeniach [...] zł; podstawa obliczenia podatku [...] zł; obliczony podatek [...] zł; składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł; podatek należny [...] zł.

Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. kontrola w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko A wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Z ustaleń kontroli wynika, że podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą działek. Podatnik także zawyżył przychody za październik 2012 r. o kwotę [...] zł w związku z błędnym potraktowaniem odszkodowania. W zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik zawyżył koszt sprzedanych działek o kwotę [...] zł, na skutek pomyłkowo przyjętej powierzchni sprzedanej działki. Ponadto w zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik ujął w kosztach fakturę z dnia 8 września 2010 r., która wpłynęła do firmy w 2012 r. i w związku z tym zawyżył koszty uzyskania przychodów roku 2012 r. o kwotę [...] zł. Poza tym skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł związaną z realizacją inwestycji w P.

Jednakże na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór obejmuje zakwestionowanie przez kontrolujących oraz w dalszej kolejności przez organ podatkowy, zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z operacji księgowych dotyczących zarówno przychodów jak i kosztów z tytułu zawieranych opcji walutowych w związku z transakcjami zawartymi z B Bank, oraz dotyczących transakcji CIRS zawartych z C Bankiem S.A. W konsekwencji, sporem objęte jest także zakwestionowanie przez organ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł poniesionej przez podatnika na obsługę prawną związaną z postępowaniem sądowym wobec C Banku S.A.

2.2. NUS w decyzji z dnia [...] nr [...] stwierdził, że w spornym obecnie obszarze realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych może stanowić działalność gospodarczą o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącą działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcji na własny rachunek i ryzyko. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą inwestował za pośrednictwem banku środki finansowe uzyskane z tej działalności, zatem był jedynie inwestorem biorącym udział za pośrednictwem banku w obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi. W konsekwencji przychody podatnika uzyskiwane z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych powinny być kwalifikowane na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza – jak to uczynił skarżący. W odniesieniu do tego przychodu, zdaniem organu, nie ma bowiem zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przewidujący, że jeśli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to nie stosuje się art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W dalszej kolejności stwierdził organ, że na gruncie tej sprawy podstawowym przedmiotem działalności podatnika był handel złomem, opakowaniami papierowymi i tekturowymi oraz dzierżawa infrastruktury kolejowej, lokali, pojazdów, sprzedaż działek i budowa pensjonatu. Podatnik wielokrotnie wskazywał, że transakcje CIRS miały charakter zabezpieczający zamówienia handlowe, które zawierane były w związku z jego podstawową działalnością – a zatem miały charakter okazjonalny, bo zawierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze fakt, że transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych mieściły się poza zakresem podstawowej działalności gospodarczej podatnika, NUS uznał, że nie były one zawierane "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Dlatego organ uznał – wbrew stanowisku podatnika - że przychód z transakcji z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych należy przyporządkować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z regułami określonymi w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W tej mierze powołał się na wyroki NSA w sprawach: II FSK 2446/12, II FSK 277/11, II FSK 517/07, II FSK 300/08, II FSK 988/08.

2.3. Stanowisko NUS w spornej kwestii opodatkowania przychodu ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych zostało zaakceptowane przez DIS w decyzji z dnia [...]., nr [...].

3.1. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił:

a) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- wydanie decyzji z naruszeniem art.120, 121 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niewystarczające uzasadnienie przyjętej przez DIS wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zastosowanie profiskalnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z ich językowym brzmieniem, jak również niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, co skutkowało naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego;

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go niezbędnej ocenie prawnej, w tym w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącego istotnych dowodów mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na uznaniu, że działania skarżącego nie były związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy właściwa analiza materiału dowodowego z poszanowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego wskazuje, że wszelkie transakcje związane z pochodnymi instrumentami finansowymi odbywały się w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz służyły zabezpieczeniu przychodów z tej działalności;

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku przedstawienia niezbędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności sformułowanie wniosków sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, których organ nie udowodnił;

b) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 5a pkt 6, art.10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 23 ust.1 pkt 38a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów, tj. uznanie, że użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jest tożsamy z pojęciem "w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej" oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów skutkujące ustaleniem, że realizacja przez skarżącego praw wynikających z instrumentów finansowych (transakcji opcji walutowych oraz transakcji CIRS) w związku z zawarciem przez skarżącego – jako podmiotu którego przedmiotem działalności gospodarczej nie jest obrót instrumentami finansowymi – umów mających na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut, generuje przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, skutkującą wskazaniem, że ocena wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej powinna następować odrębnie w odniesieniu do pojedynczych czynności wykonywanych przez podatnika, a nie całokształtu działań realizowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 9a ust. 1, 2 i 5 w związku z art. 30b ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie dochodu w sposób nieodpowiadający funkcjonującym u skarżącego źródłom przychodów;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 1, w wyniku której DIS dokonał oceny uprawnienia skarżącego do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez pryzmat rzeczywistego efektu gospodarczego, a nie celu jakim kierował się skarżący ponosząc te wydatki, jak również niewłaściwe zastosowanie przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że strata z tytułu realizacji transakcji terminowych nie może zostać rozliczona w ramach przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, kiedy w rzeczywistości wydatki te służyły osiągnięciu przychodów, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji DIS w części dotyczącej rozliczenia transakcji opcji walutowych oraz transakcji CIRS, co skutkowało ustaleniem organu o zawyżeniu przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (wynikającą bezpośrednio z rozliczenia transakcji opcji walutowych oraz transakcji CIRS) oraz o kwotę [...] zł (pośrednio związaną z w/w instrumentami finansowymi), tj. łącznie o kwotę [...] zł, a tym samym zaniżeniu przez skarżącego zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. Poza tym wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nawiązał do stanu faktycznego sprawy koncentrując się przede wszystkim na zakwestionowanych przez organ podatkowy kosztach uzyskania przychodów związanych z rozliczeniem transakcji opcji walutowych oraz transakcji CIRS.

W dalszej kolejności pełnomocnik nawiązał do istoty sporu w niniejszym postępowaniu, sprowadzającym się do wykładni art. 30 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe przepisy pełnomocnik określił sposób opodatkowania dochodów z tytułu opcji walutowych. Zarzucił DIS dokonanie niedozwolonej wykładni zawężającej przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez pominiecie wykładni językowej i odwołanie się do dodatkowych warunków, których w/w przepis nie zawiera. W opinii pełnomocnika zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że przychody uzyskiwane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z realizacją praw wynikających z transakcji terminowych były związane ze źródłem przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

W dalszych partiach uzasadnienia skargi pełnomocnik odniósł się do sygnalizowanej już wcześniej wykładni przepisu art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez DIS, jako zawężającej i profiskalnej. Zdaniem pełnomocnika wykorzystanie przez podatnika transakcji terminowych następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej a więc zgodnie z hipotezą art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Konkludując pełnomocnik podkreślił, że sporne transakcje jako nierozłącznie powiązane z działalnością gospodarczą podatnika i uwarunkowane prowadzeniem tej działalności (gdyż miały na celu wyłącznie zabezpieczenie części kwot przychodów uzyskiwanych z eksportu) są źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W celu uzasadnienia swojego stanowiska autor skargi przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności pełnomocnik zarzucił DIS nieuprawnione potraktowanie treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako czynnika kształtującego zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżącego o tym, czy podejmowane przez podatnika jako przedsiębiorcę czynności dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może świadczyć to czy są one wyszczególnione w przedmiocie działalności określonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, ani nawet to, czy mieszczą się w ramach podstawowej działalności podatnika. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na Polską Klasyfikację Działalności PKD czyniąc szerokie rozważania co do jej znaczenia.

Kontynuując wywody pełnomocnik nawiązał do wykładni pojęcia działalności gospodarczej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przywołując orzecznictwo sądów dotyczące rozumienia działalności gospodarczej.

Kolejną część uzasadnienia swych zarzutów pełnomocnik odniósł do pominięcia przez DIS wykładni językowej przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Według skarżącego przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. został sformułowany w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Jego brzmienie wskazuje, iż nie jest możliwa jego interpretacja językowa w sposób odmienny od przyjmowanego przez skarżącego.

W dalszych wywodach uzasadnienia skargi pełnomocnik nawiązał do wykładni systemowej art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w kontekście zasad kwalifikacji przychodów przyjętych w ustawie. Zdaniem pełnomocnika zastosowana przez ustawodawcę w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. formuła przyporządkowania do źródła przychodów z działalności gospodarczej wszystkich tych przychodów, które zostały uzyskane w wykonywaniu działalności gospodarczej ma charakter systemowy i została wprowadzona do ustawy w sposób świadomy i konsekwentny, na co wskazuje odniesienie jej do wielu typów przychodów ( i kosztów). W tym miejscu pełnomocnik przywołał przepisy u.p.d.o.f. przytaczając ich treść, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30 ust.1, art.10 ust. 1 pkt 6, także art. 14 ust. 1.

W odniesieniu do zawężającej interpretacji przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. pełnomocnik wywiódł, że jej przyjęcie prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że przepis ten w istocie jest martwy a to przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy, bowiem działalność maklerska wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i może być prowadzona przez podmioty działające w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kontynuując pełnomocnik nawiązał do kosztów uzyskania przychodów przekonując, że decyzja podatnika o zawarciu transakcji terminowych była decyzją świadomą, podjętą racjonalnie na podstawie oceny całokształtu okoliczności gospodarczych oraz pozostawała w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i celem gospodarczym, jakim było "osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Tytułem przypomnienia pełnomocnik dokonał oceny polskiej waluty w 2008 r., także nawiązał do pism z dnia 22 sierpnia 2013 r., 27 sierpnia 2013 r. i z dnia 29 sierpnia 2013 r., z których wynikają okoliczności zawarcia kwestionowanych umów.

W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik zasygnalizował naruszenie zasad postępowania podatkowego art. 120, 121, 122, 124 o.p., a także przepisów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględniania wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów. Podniósł także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlega oddaleniu.

5. Istotę sporu stanowi wykładania przepisu prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Kwestią węzłową dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem podatkowoprawna kwalifikacja przychodów i kosztów wynikających z dokonywanych przez podatnika operacji związanych z opcjami walutowymi oraz transakcjami CIRS.

Zdaniem organów podatkowych podlegają one odrębnemu opodatkowaniu jako przychody z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Z kolei zdaniem podatnika transakcje te, jako związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży działek, budowy pensjonatu powinny być kwalifikowane do źródła przychodów z tej działalności.

6.1. Oceniając sporne zagadnienie należy na wstępie wskazać, że katalog źródeł przychodu ustawodawca wymienił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym w szczególności w pkt 3 za takie źródło uznał pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast w pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą (pozarolniczą działalnością gospodarczą) jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że użyty w jego hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" oznacza, że jeżeli przychód zostanie osiągnięty w wyniku działalności charakteryzującej się cechami wskazanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, należy przychód ten zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako źródło przychodu ustawodawca wymienia "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c)". Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca uważa m.in. wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wyłączeniu z tej kategorii wskazane przychody podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym stanowi właśnie - objęty sporem - art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

6.2. Jak wynika z akt sprawy podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach A w zakresie sprzedaży nieruchomości i prowadzenia hotelu. Nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

W dniu 16 lipca 2007 r. podatnik zawarł umowę ramową w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego z C Bankiem S.A. W dniu 27 sierpnia 2008 r. podatnik zawarł z C Bankiem S.A. umowę CIRS. Poza tym, podatnik w dniu 7 lipca 2008 r. zawarł umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych z B Bank Polska S.A. i w tym samym dniu umowę dodatkową w sprawie opcji walutowych.

Jak twierdził podatnik, w wyniku realizacji umowy CIRS zamierzał osiągnąć przychody dzięki którym mógłby częściowo sfinansować odsetki, od kredytów które zaciągnął w C Banku S.A. w 2007 i 2008 r. Z kolei transakcja opcji walutowych została zawarta w związku z ryzykiem walutowym, które podatnik ponosił jako eksporter towarów rozliczający się z odbiorcą w walucie Euro.

7. Odnosząc się do zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia, tj. wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w kontekście określonego rozumienia zawartego w tym przepisie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", odnotować należy niejednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tej kwestii. Rozbieżność poglądów ogniskowała się wokół kontrowersji, czy wobec tego, że co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa lub realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli przedmiotem jego działalności nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi – czy też wyjątek ustanowiony wymienionym przepisem nie dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz każdej działalności gospodarczej, przy okazji wykonywania której następuje realizacja tych praw. Pogląd pierwszy, zainicjowany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008 r. (II FSK 517/07), znalazł akceptację i kontynuację w późniejszych wyrokach NSA: z dnia 29 maja 2009 r., (II FSK 300/08), z dnia 13 listopada 2009 r. (II FSK 961/08), z dnia 10 grudnia 2009 r. (II FSK 988/08), z dnia 14 stycznia 2010 r. (II FSK 1703/08), z dnia 18 maja 2010 r. (II FSK 47/09), z dnia 28 kwietnia 2011 r., (II FSK 2206/09), z dnia 10 czerwca 2011 r. (II FSK 209/10), z dnia 17 czerwca 2011 r. (II FSK 303/10), z dnia 5 października 2011 r. (II FSK 634/10 i II FSK 277/11), z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2259/10), z dnia 19 czerwca 2012 r. (II FSK 2472/10), z dnia 25 lipca 2012 r. (II FSK 34/11; II FSK 35/11; II FSK 2393/11; II FSK 1697/11), z dnia 8 grudnia 2012 r. (II FSK 963/11), z dnia 6 marca 2013 r. (II FSK 1364/11), z dnia 27 sierpnia 2013 r. (II FSK 2465/11), z dnia 26 listopada 2013 r. (II FSK 2992/11), z dnia 26 lutego 2014 r. (II FSK 432/12), z dnia 14 listopada 2014 r. (II FSK 2446/12). Pogląd drugi, wyrażony pierwotnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. (II FSK 888/10), został zaaprobowany i podzielony w wyrokach NSA: z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2070/10), z dnia 26 czerwca 2012 r. (II FSK 2525/10) i z dnia 20 września 2012 r. (II FSK 377/11). Jakkolwiek dostrzec można, że przeważają orzeczenia, w których NSA opowiedział się za ścisłą wykładnią wyjątku ustanowionego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. – za którą opowiedział się także DIS w zaskarżonej decyzji – to pogląd przeciwny, za którym optuje skarżący, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest także prezentowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dostrzegając argumenty wspierające opowiedzenie się za prawidłowością wykładni rozszerzającej wymienionego przepisu, opowiada się za wykładnią ścisłą, rozumiejącą zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jako odnoszący się do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Czyni to na podstawie argumentów wskazanych w dalszych partiach uzasadnienia.

Na marginesie Sąd zauważa, że takie stanowisko WSA w Gliwicach prezentował już w wyrokach: z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Gl 1310/14; z dnia 22 października 2013 r., I SA/Gl 202/13; z dnia 29 czerwca 2011 r., I SA/Gl 1/11; z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Gl 6/11 i z dnia 28 września 2010 r., I SA/Gl 688/10.

8.1. W ramach mającej priorytetowe znaczenie wykładni językowej (co w skardze jest także akcentowane), należy zauważyć, że termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej - choć użyto go również w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na gruncie tego przepisu termin ten w orzecznictwie rozumiany jest jako wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej; innego rodzaju szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (tak m.in. już w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1998 r., I SA/Łd 641/96, Lex nr 308556; z dnia 10 września 2003 r., I SA/Łd 450/02, Lex nr 90201; z dnia 1 października 2003 r., I SA/Gd 2219/00, Lex nr 84178; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2005 r., I SA/Gl 1687/04, Lex nr 802000).

"Wykonywać" oznacza bowiem m.in. działać, pracować w jakimś zakresie (Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s.1269), czy działać w jakiejś dziedzinie, pracować, np. wykonywać zawód, praktykę lekarską (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996, s. 1197). W analizowanym kontekście "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza więc "działać", czy "pracować" w dziedzinie lub zakresie - które można potraktować jako "działalność gospodarcza".

Z kolei co stanowi działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem – działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Czynności składające się więc na "wykonywanie działalności gospodarczej" powinny być wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły (o czym jeszcze poniżej). Nie można uznać (jak proponuje strona skarżąca) za "wykonywanie działalności gospodarczej" czynności akcesoryjnych, nie wchodzących w zakres działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany, tj. czynności co prawda gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowią one realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, lecz tylko pozostają z nim w funkcjonalnym związku.

Przy tym należy zaznaczyć, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2390/12, Lex nr 1769535). W przypadku aktu normatywnego zawierającego własną definicję legalną należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodnie z tą definicją. Nie jest możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej (por. wyrok NSA z 9 maja 2014 r. II FSK 1402/12, Lex nr 1488568).

8.2. Z punktu widzenia rezultatów wykładni językowej należy zwrócić uwagę na zasadę wykładni prawa, w myśl której wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Strona skarżąca tego zagadnienia nie dostrzega.

Wykładania czysto literalna bywa nazywana wykładnią ścisłą, rygorystyczną lub dosłowną.

Każda wykładnia, która daje wynik szerszy od wykładni językowej, to wykładnia rozszerzająca, natomiast każda wykładania, które daje znaczenie węższe od wyniku wykładni językowej, to wykładania zwężająca (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 191).

W tym kontekście akcentuje się właśnie zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae) – por. L. Morawski, op. cit., s. 193; uchwała NSA z dnia 9 grudnia 2013 r., I OPS 8/13, CBOSA. Nawet w sytuacji, w której dopuszcza się możliwość zastosowania wykładni rozszerzającej albo zwężającej w szczególnie uzasadnionym przypadku (por. L. Morawski, op. cit., s. 195) to także akcentuje się, iż rezultatu wykładni językowej (ścisłej, rygorystycznej, dosłownej) nie można przełamać m.in. w przypadku jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny – wedle zasady, że wyjątków nie interpretuje się rozszerzająco (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 242-243).

Nie ulega wątpliwości, że art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podlega opodatkowaniu jako należny do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Ustawodawca go podkreśla, ponieważ niezależnie od wyodrębnienia w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej od innej działalności, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, konsekwentnie w art. 30b ust. 5 wskazuje, iż dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c – a więc nie łączy się dochodów z kapitałów pieniężnych m.in. z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta ma tak istotne znaczenie, że odpowiednio w art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca ją powtórzył, stwierdzając, że dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e.

W tej sytuacji, zasada exceptiones non sunt extendendae stanowi istotny argument za ścisłym rozumieniem art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., w tym zawartego w nim zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", poprzez odrzucenie propozycji interpretacyjnej zgodnie z którą, zwrot ten oznacza tyle co "w związku z działalnością gospodarczą".

8.3. Za ścisłą interpretacją art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przemawiają także wnioski wypływające z analizy regulacji odnoszącej się do klasyfikacji źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Do wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zalicza się także przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Ażeby zatem można było uznać, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, pomimo zasady kwalifikowania ich do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, mogą być kwalifikowane do przychodów uzyskiwanych w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., sposób uzyskiwania tych przychodów musi odpowiadać warunkom określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz praw z nich wynikających muszą być uzyskiwane przez podatnika z działalności prowadzonej we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Jeżeli natomiast wymienione przychody uzyskiwane są akcesoryjnie, okazjonalnie, bez ciągłości i zorganizowania odpowiadającego specyfice obrotu instrumentami finansowymi oraz wynikającymi z nich prawami - można jedynie uznać, że zostały one uzyskane przy okazji wykonywania działalności gospodarczej innego rodzaju, a więc z ewentualnym wykorzystaniem form organizacyjnych przypisanych tej innej, podstawowej działalności – jak wykorzystanie personelu firmy czy prowadzonego dla jej obsługi finansowej rachunku bankowego.

Zatem afirmowana w skardze okoliczność, że przedmiotowe transakcje były realizowane w oparciu o rachunki firmowe przedsiębiorstwa skarżącego, podatnik angażował środki "wypracowane" przez jego przedsiębiorstwo, oferta CIRS była kierowana do przedsiębiorcy - nie mają znaczenia. Skarżący nie prowadził bowiem działalności gospodarczej w sferze obrotu instrumentami finansowymi, lecz tylko przy okazji działalności gospodarczej, której profil polegał m.in. na sprzedaży działek, budowie pensjonatu, zawarł umowy CIRS oraz dotyczące opcji walutowych, jako związane z redukcją ryzyka zmian kursowych oraz minimalizacji kosztów zaciągniętych kredytów.

8.4. W odniesieniu do klasyfikacji źródeł przychodów oraz definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) należy jeszcze rozwinąć argument już zasygnalizowany, a to że zaliczenie przychodu będącego następstwem aktywności podatnika opisanej w powołanym przepisie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu. Prawidłowość takiego wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, a w szczególności reguły kolizyjne, zamieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zaliczania do określonego źródła przychodów, które faktycznie odpowiadają ogólnej definicji przychodów z innego źródła.

I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączono z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono natomiast przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie nie wymieniono przychodów z odpłatnego zbycia bądź realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

Podobną do wskazanych wyżej regułę kolizyjną przewiduje art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności gospodarczej (art.17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nakazuje jednakże niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 17 ust.1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.).

8.5. Podkreślić należy, że wbrew treści zarzutu skargi, organy podatkowe dokonując wykładni terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie zawęziły go do wykonywania czynności wskazanych we właściwych rejestrach działalności gospodarczej, w sensie "podatkotwórczego znaczenia tego wpisu". Strona skarżąca przyznaje przecież, że operacje na pochodnych instrumentach finansowych realizowane przez skarżącego nie stanowiły istoty jego działalności gospodarczej, lecz tylko pozostawały w związku z tą działalnością, której istota polegała na sprzedaży działek, budowie pensjonatu, a nadto handlu złomem, opakowaniami tekturowymi, dzierżawie infrastruktury kolejowej, lokali i pojazdów. W związku z tym rozważania skargi w zakresie Polskiej Klasyfikacji Działalności nie są relewantne na gruncie tej sprawy. Niemniej, można też dodać, że w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. (II FSK 1364/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której podatnik zakłada sprzeczność pomiędzy zadeklarowanym przedmiotem działalności a jej przedmiotem rzeczywistym, faktycznie realizowanym, na gruncie prawa podatkowego, w zakresie kwalifikacji przychodów do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych; na gruncie badanej sprawy NSA wskazał, że ma to taki skutek, że przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności podatnika nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

8.6. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi była w 2012 r. (i jest obecnie), zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), działalnością reglamentowaną i wymagającą zezwolenia. Zezwolenie na dokonywanie takiego obrotu może być udzielone także spółkom osobowym (komandytowo-akcyjnym, komandytowym, partnerskim i jawnym - art. 95 ust. 1 pkt 2, 4, 5 i 6 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), których wspólnicy, będący osobami fizycznymi, podlegać będą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem, wbrew twierdzeniom skargi nadanie terminowi "w wykonaniu działalności gospodarczej" znaczenia "w ramach przedmiotu działalności gospodarczej" nie powoduje, że art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. staje się przepisem zbędnym.

8.7. Ustawodawca przewidział możliwość łagodzenia skutków różnic kursowych w działalności gospodarczej podatników, wprowadzając w art. 14b u.p.d.o.f. metody ustalania takich różnic i stanowiąc w art. 24c ust. 1, że "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3" (w przepisach tych określono sytuacje w których takie różnice powstają). Istotne znaczenie ma jednak przepis ust. 10 tego artykułu, który stanowi, że zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej". WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (I SA/Sz 820/10, CBOSA) wskazał, że wynika z tego, iż zasad tych nie stosuje się przy uzyskiwaniu przez podatników przychodów z kapitałów pieniężnych, a zatem w zawieranych przez podatnika umowach (dotyczących instrumentów finansowych) nie wystąpiły sytuacje określone w art. 24c ust. 2 i 3, pozwalające na ustalanie różnic kursowych. Sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających określa bowiem przepis art. 30b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

8.8. Sąd zauważa, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" używa jeszcze w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (o czym była już mowa), przy czym w art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 30e ust. 6 pkt 1, art. 52 pkt 1 lit.c) używa sformułowania "jest/są przedmiotem działalności gospodarczej". Ten argument zawarto w skardze i podniesiono, że przemawia on za zakazem nadania tym zwrotom jednakowego znaczenia.

Jednocześnie strona skarżąca pomija (w tym kontekście), że ustawodawca w tej samej ustawie używa wyrażeń "w związku z wykonywaną działalnością" (art. 14 ust. 2 pkt 5), "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" (art. 30a ust. 1 pkt 3), "na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" (art. 14 ust. 1 pkt 1). Ustawodawca odróżnia więc przychody z wykonywania działalności gospodarczej (jej prowadzenia) od przychodów z dokonywania czynności jedynie z działalnością tą związanych. I tak zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawiony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Te ostatnie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie wyraźnego przepisu - art.14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów ze zbycia oraz realizacji praw z opcji walutowych w ustawie podatkowej nie zamieszczono analogicznej regulacji.

Z tej ostatniej perspektywy, używany w skardze argument obraca się przeciwko stronie skarżącej, ponieważ forsuje ona takie rozumienie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", które utożsamia się ze wskazanymi ostatnio wyrażeniami, opierającymi się na "związku" transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą o zupełnie innym przecież profilu (przedmiocie).

W tym stanie rzeczy, rozumowanie oparte na zakazie wykładni synonimicznej (zakaz nadawania różnym zwrotom tego samego znaczenia) nie przybliża do wyjaśnienia analizowanego problemu interpretacyjnego. Argumenty "za" i "przeciw" neutralizują się. Rozstrzygające znaczenie, zdaniem Sądu, mają inne argumenty interpretacyjne, które przedstawiono już powyżej.

8.9. W tym stanie rzeczy DIS nie dokonał wykładni zawężającej przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. – jak to postuluje strona skarżąca, lecz poprzestał na wykładni literalnej (ścisłej, dosłownej, rygorystycznej). Przy tym uczynił to w sposób znajdujący uzasadnienie i w zgodzie, z afirmowaną w skardze, zasadą racjonalności prawodawcy. Zdaniem Sądu, to propozycja interpretacyjna przedstawiona w skardze zmierza do – nie znajdującej podstaw w tym przypadku – wykładni rozszerzającej tego przepisu, a więc odstępującej od rezultatów wykładni językowej.

Przez odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych, następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.), należy rozumieć jedynie stan faktyczny, w którym obrót instrumentami pochodnymi stanowi przedmiot działalności podmiotu gospodarczego, a nie sytuację, gdy transakcje takie zawierane są jako zabezpieczenie innych transakcji, mieszczących się w ramach zasadniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego należało uznać, że przychód z transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych należy przyporządkować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z regułami określonymi w art. 30b ust.1 u.p.d.o.f. Także ewentualna strata z tych transakcji nie może podlegać rozliczeniu podatkowemu jako koszt uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem wykładnia kluczowej w tej sprawie regulacji, tj. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. a także art. 5a pkt 6 tej ustawy, dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji była prawidłowa. W konsekwencji organ nie naruszył innych regulacji wskazanych w skardze, a związanych - w kontekście linii argumentacyjnej strony skarżącej - z wykładnią ostatnio wymienionych regulacji, a to: art. 30b ust. 1 i 5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 9a ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f.

9. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z nabyciem i realizacją praw z pochodnych instrumentów finansowych było konsekwencją wyłączenia z przychodów z tego źródła przychodów ze zbycia i realizacji praw z opcji walutowych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód oblicza się odrębnie dla każdego ze źródeł przychodów jako nadwyżkę przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

10. Skarga jest niezasadna także w części zarzucającej naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego.

Zakres postępowania dowodowego w danej sprawie jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być w niej zastosowana, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej (w spornym przed sądem zakresie) mają zaś znaczenie fakty i dowody, które pozwalają na ocenę, czy wobec skarżącego, jako podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej w sferze obrotu instrumentami finansowymi - lecz tylko przy okazji działalności gospodarczej, polegającej m.in. na sprzedaży działek, budowie pensjonatu - który zawarł umowy CIRS oraz dotyczące opcji walutowych, jako związane z redukcją ryzyka zmian kursowych oraz minimalizacji kosztów zaciągniętych kredytów, znajduje zastosowanie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Wobec tego, że prawidłowa wykładania tego przepisu sprowadza się do wniosku, iż znajduje on zastosowanie tylko odnośnie do podatników, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi, przeprowadzanie szczegółowego postępowania dowodowego w tej sprawie nie było konieczne.

Strona skarżąca w postępowaniu podatkowym i w skardze nie twierdziła bowiem, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w której istotą (przedmiotem) był obrót instrumentami finansowymi. Ta strona forsowała koncepcję, że przedmiotowe umowy CIRS i opcji walutowych były tylko związane z działalnością gospodarczą podatnika, jako pełniące funkcje zabezpieczające ryzyko kursowe, czy minimalizujące obciążenie kredytowe.

Wobec powyższego stanowiska procesowego strony skarżącej, przy zaprezentowanej wyżej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. - przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika podatnika w postępowaniu podatkowym nie było konieczne. Świadkowe w zamiarze strony mieli przytoczyć fakty, które dla spawy nie mają istotnego znaczenia, ponieważ ich relacje miały tylko potwierdzać, że sporne transakcje dotyczące instrumentów finansowych miały związek z działalnością gospodarczą podatnika. Ten zaś fakt, nie jest wystarczający do zastosowania wobec podatnika art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Reasumując tę część rozważań można stwierdzić, że organ nie naruszył art. 180 § 1, art. 188 o.p. oraz innych wskazanych w skardze, relewantnych w tej mierze regulacji procesowych: art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1, art. 191 o.p.

Sąd stwierdza tylko, że niepotrzebnie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podjął się dywagacji, czy sporne transakcje CIRS oraz opcji walutowych mają, czy też nie mają związku z działalnością gospodarczą podatnika. Skoro organ zaprezentował taką wykładnię art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., że nawet istnienie związku pomiędzy tymi transakcjami, a działalnością gospodarczą podatnika nie wystarcza do zastosowania tego przepisu, ponieważ konieczne jest aby tego rodzaju transakcje stanowiły przedmiot tejże działalności, to rozważanie czy istnieje ów związek jest bezprzedmiotowe.

Niemniej podjęcie się takich zbędnych rozważań i konstatacje typu, że umowa CIRS nie była związana z umowami kredytowymi poza intencją "obniżenia kredytu", czy też, że umowy nie miału uzasadnienia ekonomicznego - nie wywierają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Kluczowe jest bowiem to, że organ prawidłowo zinterpretował art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i obszarze wyznaczanym przez ten przepis, przeprowadził postępowanie dowodowe pozwalające w dostateczny sposób na ustalenie faktów istotnych w tej sprawie. Także w tym obszarze, kluczowym dla sprawy, uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p.

11. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.