Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 823/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art 115 § 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. ze skargi W.I., A.P., A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz ustalenia kwoty tego zobowiązania. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, iż decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA / Go 823 / 08

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący W.I., A.P., A.S. jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej A. I., P., S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].08.2008 roku nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].04.2008 roku, nr [...] wydanych w przedmiocie odpowiedzialności w / w jako byłych wspólników za zobowiązanie zlikwidowanej spółki jawnej A. I., P., S., w podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika że :

W dniu [...].08.2002 roku spółka A. działająca przez agencję celną dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zabawek importowanych z Chin.

Po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, dokonano kontroli w wyniku której ujawniono notę debetową z dnia [...].07.2002 roku na kwotę 1.729,77 USD, uznając iż jest to prowizja od zakupów nie zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].02.2006 roku określił prawidłowa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].05.2006 roku utrzymał ją w mocy.

Złożona skarga na powyższą decyzję została odrzucona postanowieniem z dnia 14.02.2007 roku w sprawie I SA / Go 1104 / 06 wobec zlikwidowania podmiotu jakim była spółka jawna A. I., P., S..

Na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji decyzją z dnia [...].07.2007 roku Dyrektor izby Celnej stwierdził ich nieważność.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie dotyczące ustalenia kwoty podatku VAT z tytułu importu i decyzją z dnia [...].10.2007 roku określił kwotę tego podatku, wskazując jako stronę byłych wspólników spółki jawnej A..

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].01.2008 roku uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując iż organ I instancji określił w decyzji jedynie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie orzekł jednakże o odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zobowiązania.

Decyzją z dnia [...].04.2008 roku Naczelnik urzędu Celnego określił kwotę zobowiązania podatkowego oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki za je zobowiązania, a Dyrektor utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli skarżący.

W skardze skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości, a nadto zasądzenie od organu celnego kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucili :

1. rażące naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku / DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm. / poprzez wydanie decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z zgłoszenia celnego [...] z dnia [...].10.2002 roku po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

2. rażące naruszenie art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i art. 3 § 1 pkt. 2, 4, 8 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku / DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm. / poprzez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego,

3. rażące naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy,

4. rażące naruszenie art. 68 § 2 zd. drugie ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego,

5. rażące naruszenie art. 11 lit. c ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. / przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego,

6. rażące naruszenie art. 6 ust. 7 w zw. z art. 11a ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. / przez przyjęcie iż obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż data powstania długu celnego,

7. rażące naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / przez brak umorzenia postępowania mimo iż wydanie decyzji stało się bezprzedmiotowe bowiem Skarb Państwa w całości należny mu podatek od towarów i usług otrzymał, a jedynie na skutek rażącego błędu organu celnego wydającego zaskarżoną decyzję podatek należny od sprzedaż towarów importowanych nie został rozliczony z podatkiem naliczonymi zapłaconym od importu towarów,

8. rażące naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

9. rażące naruszenie art. 139 § 1,2,3,4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / przez prowadzenie postępowania w sposób szczególnie przewlekły, łącznie przez okres ponad 3 lat co miało wpływ na wydanie błędnych decyzji,

10. rażące naruszenie art. 115 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / przez ustalenie odpowiedzialności wspólników S., I., P. bez odpowiedzialności spółki i bez ustalenia solidarności ze spółką, oraz skierowanie decyzji organu celnego I instancji wyłącznie do byłych wspólników spółki jawnej A. I., P., S. bez skierowania tej decyzji do samej spółki mimo iż zgodnie z art. 115 § 1 w / w ustawy wspólnicy odpowiadają solidarnie z spółką,

11. rażące naruszenie art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / przez orzeczenie o odpowiedzialności wspólników byłej spółki jednocześnie z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego przy czym decyzja o ustaleni zobowiązania podatkowego nie został nigdy podatnikowi, tj. spółce A. doręczona skutecznie, bowiem w dacie wydania decyzji podmiot ten nie istniał, spółka przestała istnieć w dniu [...].12.2004 roku, a do tej chwili nie powstały i nie istniały zobowiązania spółki wobec organów celnych i podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał że obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego ustawa kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku / DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm. / reguluje zasady i tryb przywozu i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego i na ten obszar, a także prawa o i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych, natomiast opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, regulowała ustawa z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. /.

Przepisy wymienione w skardze nie znajdują więc zastosowania przy określeniu zobowiązania podatkowego, a przy określaniu długu celnego. Z tego też względu zarzuty odnoszące się od naruszenia przepisów ustawy kodeks celny zawarte w skardze t.j. art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4, art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. Z art. 3 § 1 pkt. 2,4,8 są niezasadne.

Zdaniem organu nie znajduje również zastosowania w niniejszej sprawie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej bowiem zobowiązanie z tytułu podatku VAT powstaje z mocy prawa, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego – art. 21 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 i art. 68 § 2 ordynacji podatkowej nie jest zasadny, bowiem obowiązek podatkowy powstał z dniem dokonania zgłoszenia celnego, a więc z mocy prawa.

Natomiast zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, bieg tego terminu przerywa zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce niniejszej sprawie.

Zdaniem organu nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 11 c ustawy o VAT, bowiem przepis ten uprawnia jedynie naczelnika urzędu celnego do określenia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług w drodze decyzji, co miało miejsce w sprawie.

Nadto organ wskazał iż art. 6 ust. 7 w zw. z art. 11a ustawy o VAT odnoszą się do momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie a nie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tego względu zarzut naruszenia w / w przepisów nie jest zasadny.

Nie jest również zasadny zdaniem organu zarzut naruszenia art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem o ile organ stwierdził że podatek został wykazany przez importera w nieprawidłowej wysokości, to miał on obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

Nadto w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 115 § 1 ordynacji podatkowej, a więc nie skierowanie decyzji do spółki, organ celny wskazał iż nie mógł skierować decyzji do organu który w momencie wydania decyzji nie istniał.

Nadto zgodnie z art. 115 § 4 i 5 ordynacji podatkowej w przypadku rozwiązania spółki orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wspólnika spółki osobowej powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji o której mowa w art. 108 § 2 pkt. 2 ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji wysokość zobowiązania spółki następuje w decyzji o której mowa w art. 108 § 1 ordynacji podatkowej.

W toku postępowania w piśmie z dnia [...].11.2008 roku / z mylnie wskazana datą jako [...].11.2008 / skarżący wskazał iż organ celny otrzymał podatek naliczony od sprzedaży, a w piśmie z dnia [...].12.2008 roku powtórzył argumentację odnoszącą się do zarzutu naruszenia art. 115 ordynacji podatkowej, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20.12.2007 roku.

Nadto Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia [...].12.2008 roku potwierdził że należności z tytułu niedoboru w podatku od towarów i usług w objęte niniejszą sprawą zostały uregulowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. /, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie swojej kognicji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa o postępowaniu w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie / art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd uznał, podzielając w tej mierze pogląd organu celnego, iż zarzut naruszenia art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4, a także art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. z art. 3 § 1 pkt. 2,4,8 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku / DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm. / okazał się nie uzasadniony.

Przepisy ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku / Dz.U. nr 23 poz. 117 z zm. / nie regulują bowiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zgodnie z art. 1 regulują one zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny, oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób, oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest natomiast przedmiotem regulacji ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. /.

Należy wskazać iż zgodnie z art. 65 § 4 w / w ustawy organ celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której :

1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,

2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Natomiast decyzja powyższa nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z § 5 w / w przepisu.

Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, lub należności celnych wywozowych, odnoszące się do towarów.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 8 i 9 należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towarów, natomiast należności celne wywozowe to cła i inne opłaty związane z wywozem towarów.

Nie może więc być wątpliwości że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie jest długiem celnym i przepis art. 65 § 5 ustawy kodeks celny nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług.

Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 230 § 4 w / w ustawy.

Nie jest również zasadny zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 i art. 68 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. /.

Zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, a więc powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy jednakże podkreślić iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, a więc z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego, a w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, a więc w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z mocy prawa.

Nie może być zdaniem Sądu miarodajnym dla określania sposobu powstania zobowiązania podatkowego zawarcie w decyzji zwrotu "ustala" bowiem o charakterze decyzji przesądza sposób powstania zobowiązania podatkowego określony w art. 21 § 1 ordynacji podatkowej.

Zdarzeniem z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług jest powstanie długu celnego, a dług celny powstaje z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego / art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. i art. 209 § 2 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku / DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm. /.

Tak więc przepis art. 68 § 1, jak również art. 68 § 2 ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, a zarzut w tym względzie jest nie uzasadniony.

Co do zarzutu naruszenia art. 11 c ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. / skarżący nie wskazują której jednostki redakcyjnej tego przepisu naruszenie dotyczy, a wskazali jedynie iż naruszenie polega na wydaniu decyzji po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, odwołując się do punktu 4 uzasadnienia skargi. Zdaniem Sądu natomiast uzasadnienie zawarte w pkt. 4 nie jest adekwatne do materii regulacji art. 11c

Art. 11c ust.1 i 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.09.2003 roku stanowił że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Powyższy przepis został zmieniony ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów, oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych / Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm. /.

Zgodnie z tymi zmianami obowiązującymi od dnia 1 września 2003 roku w wypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części w zakresie określenia kwoty długu celnego, organ celny na podstawie art. 11c ust. 1 określał w drodze decyzji także kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów, a więc również dotyczyło to podatku od towarów i usług.

Powyższy przepis, dotyczący kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wskazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym, jest przepisem proceduralnym, mimo iż zawarty jest w ustawie zawierającej przepisy materialnoprawne.

W przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań, w przypadku braku przepisów przejściowych w przeciwieństwie do przepisów materialnopawnych, zastosowanie będą mieć przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych działań.

W niniejszej sprawie zarówno w dniu wszczęciu postępowania przy udziale nieistniejącej spółce A., jak w dniu wszczęcia postępowania przy udziale byłych wspólników tejże spółki ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywała, w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, a obowiązywała jedynie w momencie dokonania zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...].08.2002 roku.

Przepisy nowej ustawy nie wskazują, czy to w przepisach przejściowych czy to w postanowieniach końcowych jakie przepisy mają zastosowanie w przypadku gdy dokonano zgłoszenia celnego w chwili obowiązywania ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. /, a wszczęcie postępowania mające na celu określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług nastąpiło w chwili gdy w / w ustawa nie obowiązywała, a obowiązywały przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./

Brak uregulowań w tym zakresie przemawia za uznaniem możliwości bezpośredniego stosowania nowego prawa / wyrok TK z 10 maja 2004 roku, sygn. akt SK 39 / 03, OTK ZU nr 5 / A2004, s. 561, wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.01.2007 roku V SA/Wa 274/06/.

Należy wskazać że zgodnie z art. 34 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o VAT, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji i w związku z tym należy uznać, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzji organów celnych zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika.

Tak wiec w niniejszej sprawie organ celny instancji powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy, które w dacie rozstrzygnięcia nie obowiązywały i w tym zakresie Sąd doparzył się naruszenia art. 11c § 1,2 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. /

Jednakże zdaniem Sądu wada ta nie stanowi samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ podstawa prawna istniała, w obecnie obowiązującej ustawie o VAT, chociaż została błędnie powołana.

Nie zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 6 ust. 7 w zw. z art. 11 a ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. /

W treści uzasadnienia skarżący wskazali art. 7 ust.7 w / w ustawy, lecz w związku z nie przystawaniem materii tam uregulowanej i wskazaniem w zarzutach art. 6 ust. 7 w / w ustawy należało uznać iż zarzuty odnoszą się do art. 6 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 11a w / w ustawy w zakresie nie uregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym Kodeksie.

Należy pokreślić iż art. 6 ust.7 odnosi się do momentu powstania długu celnego a nie kwestii przedawnienia.

Stosowanie natomiast odpowiednio na podstawie art. 11a w / w ustawy przepisów kodeksu celnego dotyczących poboru cła wynika z tego, że w przepisie art. 11 nie zostały określone metody obliczania podatków, m.in. według jakiego kursu powinny być obliczane elementy stanowiące podstawę opodatkowania w imporcie towarów.

Z tego też względu jako że w art. 6 ust. 7 określono moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie nie stosuje się przepisów Kodeksu celnego..

Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT bowiem skarżący nie określili czy zarzut ten dotyczy nowej czy starej ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie może dotyczy nowej ustawy gdyż nie była ona podstawą prawną wydania decyzji, a brak jest również podstaw do uznania iż odnosi się on do ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm / bowiem brak jest w tej ustawie takiej jednostki redakcyjnej.

Brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 139 § 1,2,3 ordynacji podatkowej bowiem postępowanie odnoszące się do odpowiedzialności byłych wspólników nie toczyło się 3 lata, bowiem toczyło się na przełomie lat 2007 – 2008.

Podkreślić należy że zgodnie z art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie jest związany granicami skargi.

Sąd rozpoznając sprawę dokonał więc oceny nie tylko zarzutów podniesionych w skardze, ale także oceny zasadności zastosowania wskazanych przez organ przepisów, w tym również oceny naruszenia przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / o przedawnieniu.

Zgodnie z art. 115 § 1 ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Zgodnie natomiast z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej orzeczenie o w / w odpowiedzialności, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, a więc powstałych z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a więc określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym przypadku określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, a więc w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, przy czym ma to miejsce również w przypadku rozwiązania spółki / art. 115 § 5 ordynacji podatkowej /.

Tak więc zarzut skarżących dotyczący ustalenia odpowiedzialności wspólników bez ustalenia odpowiedzialności spółki i bez ustalenia solidarności z spółką, a także skierowanie decyzji w tej mierze w stosunku tylko do wspólników, a nie również do spółki, nie jest zasadny, w sytuacji gdy spółka została wykreślona z rejestru.

Zgodnie z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Należy podkreślić iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, a więc w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje więc z mocy prawa.

Zdarzeniem tym jest powstanie długu celnego, a dług celny powstaje z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego / art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. i art. 209 § 2 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku / DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm. /.

Zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...].08.2002 roku, a więc zgodnie z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej można było wydać do dnia 31.12.2007 roku.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określającą kwotę podatku VAT przy uczestnictwie byłych wspólników spółki A. została wydana w dniu [...].10.2007 roku.

Jednocześnie jak wynika z treści tej decyzji należność z tego tytułu została uiszczona w dniu [...].01.2007 roku.

Decyzja ta następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].01.2008 roku wobec określenia w decyzji kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług bez orzeczenia o odpowiedzialności za te zobowiązanie byłych wspólników spółki.

Aby bowiem na osobę trzecią / wspólników / można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności i to w przewidzianym terminie.

Nadto wynikające z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji.

Początkiem biegu terminu jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Bieg terminu trwa nieprzerwanie przez okres 5 lat, a końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Należy podkreślić iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, a więc wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zaległości podatkowej ciążącej na pierwotnym dłużniku, a więc na spółce A..

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu [...].04.2008 roku Urząd Celny ponownie wydał decyzję w której ustalił kwotę podatku od towarów i usług i orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zobowiązania, a Dyrektor Izby Celnej utrzymał powyższą decyzja w mocy, decyzją z dnia [...].08.2005 roku.

Jak można to wnosić z pisma i jego załączników strony skarżącej z dnia [...].12.2008 roku należność z tytułu podatku VAT będącej przedmiotem niniejszego postępowania została przez skarżących uiszczona w dniu [...].05.2008 roku.

Należy podkreślić że organy celne rozpoznając powyższą sprawę nie dokonały oceny przedmiotu postępowania przy uwzględnieniu instytucji z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, a więc przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki A., z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. a więc przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również z art. 59 § 1 i 9 czyli instytucji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a kwestie te zdaniem Sądu mają istotny wpływ na wynik postępowania.

Tym samym Sąd uznał iż organ celny naruszył przepisy art. 120, 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżona decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien rozważyć czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 118 § 1, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt. 1 i 9 ordynacji podatkowej.

Rozważając spełnienie powyższych przesłanek organ winien wziąć pod uwagę to, że jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiło uiszczenie należności z tytułu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

Tak więc organ winien po ustaleniu czy i kiedy, w jakiej wysokości nastąpiła zapłata z tego tytułu, ustalić kto uiścił powyższą należność jak to rzutuje na skuteczność zaspokojenia należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Nadto winien organ rozważyć czy uiszczenie należności nastąpiło przed czy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, jak również ustalić czy uiszczenie należności, w zależności od poprzednich ustaleń spowodowało wygaśnięcie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług i wpływ tej okoliczności na dalszy bieg toczącego się postępowania podatkowego.

W zależności też od powyższych ustaleń organ winien podjąć stosowne czynności procesowe.

Należy bowiem podkreślić iż uiszczenie należności po upływie okresu 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa nie sanuje skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym skutkuje przedawnieniem prawa do wydania decyzji w trybie art. 115 § 1 ordynacji podatkowej, natomiast uiszczenie powyższej należności przed upływem tego okresu powoduje wygaśnięcie zobowiązania ciążącego na pierwotnym dłużniku, a tym samym niemożność przedawnienia zobowiązania. Jako że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe również w takim przypadku.

Nadto organ celny winien uwzględnić i to że nie ma podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie określonego w art. 70 ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu.

Organ celny przy dokonaniu powyższej oceny winien również wziąć pod uwagę i to, że wbrew twierdzeniom organu brak jest podstaw do uznania iż nastąpiło zawieszenie biegu postępowania na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego – art. 70 § 6 pkt. 2 ordynacji podatkowej.

Należy bowiem podkreślić iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego winno być wniesione skutecznie, a skarga co do której organ twierdzi iż spowodowała zawieszenie biegu przedawnienia nie została wniesiona skutecznie, bowiem została odrzucona postanowieniem z dnia 14.02.2007 roku w sprawie I SA / Go 1104 / 06, wobec zlikwidowania podmiotu jakim była spółka jawna A. I., P., S..

Nadto przepis art. 70 § 6 pkt. 2 ordynacji podatkowej został wprowadzony art. 1 pkt. 58 ustawy z dnia 12.09.2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw / Dz.U. nr 169 poz. 1387 z 2002 roku z zm. /, bowiem w poprzednim stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2001 roku przepis ten nie obowiązywał.

Natomiast zgodnie z art. 20 § 1,2 tejże ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej z tym zastrzeżeniem że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Brak przepisu, zdaniem Sądu, co do zawieszenia postępowania podatkowego jest korzystniejszy dla podatnika, bowiem przez jego brak skraca się okres niezbędny do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Tym samym do oceny czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie należy stosować przepis art. 70 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2001 roku.

Brak jest podstaw natomiast do zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt. 2 ordynacji podatkowej jako przepisu wprowadzonego z dniem 1.01.2003 roku.

Niezasadnym jest również na tym etapie postępowania zarzut naruszenia art. 208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. /.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Ocena czy nastąpiło naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / będzie możliwa po wypełnieniu przez organ celny zaleceń wskazanych uprzednio przez Sąd, bowiem na tym etapie postępowania, wobec naruszenia przepisów postępowanie nie można dokonać oceny czy podstawnym jest umorzenie postępowania na skutek tego że stało się ono bezprzedmiotowe wobec np. przedawnienia zobowiązania.

Z tych względów Sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sad orzekł na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na koszty składają się następujące kwoty :

- kwota 100,0 tytułem zwrotu kwoty wpisu pobranej stosownie do § 1 pkt. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.12.2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. z 2006 roku Nr 45 poz. 322 z zm. /.

- kwota 600,0 złotych tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego w postępowaniu skarżących stosownie do § 2 ust. 1 i 2 oraz § 6 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2008 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / DzU. Nr. 163 poz. 1349 z zm./.

- kwota 17,0 złotych tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa stosownie do art. 1 ust. 1 pkt.2, zał. część IV ustawy z dnia 16.11.2006 roku o opłacie skarbowej / Dz.U. Nr 225 poz. 1635 z zm. /.

Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA S. Kowalczyk