Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1120/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1,  art. 7 ust. 2,  art. 15 ust. 1,  art. 15 ust. 6,  art. 19 ust. 1,  art. 27  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] września 2009r. określił "D." spółce z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 86.287zł.

W uzasadnieniu DUKS podniósł, że Spółka w zeznaniu wykazała: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP 742.924,02 zł, koszty uzyskania przychodów 731.374,24 zł, dochód 11.549,78 zł, podstawę opodatkowania 11.549zł, podatek 2.194,31zł. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") uznano je za nierzetelne, a na mocy art. 193 § 6 O.p. nie uznano ich za dowód w postępowaniu, w części dotyczącej ewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz Spółki przez: G. Sp. z o.o. (dalej: "G.") z tytułu podwykonawstwa i prac porządkowych, najmu sprzętu mechanicznego, naprawy maszyny czyszczącej H., S. Sp. z o.o. (dalej: "S.") za layout do strony firmowej, wózki typu "K.", środki gospodarcze według specyfikacji; E. Sp. z .o.o. (dalej: "E.") za prace porządkowe.

Zdaniem DUKS Spółka w 2004r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 442.196,06 zł wynikającą z faktur wystawionych przez ww. firmy: G. - w łącznej wysokości 287.646,06 zł, S. - w łącznej wysokości 82.200zł, E. w łącznej wysokości 72.350zł. DUKS wyjaśnił także, że 398,54 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w związku z zaksięgowaniem w koszty wydatków zaliczonych do reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów. Łączne zawyżenie przez Spółkę kosztów podatkowych 2004r. wyniosło 442.594,06 zł.

DUKS ustalił, że jedynym wspólnikiem G. do 18 grudnia 2003r. był M. W., który był również właścicielem E. oraz R. Sp. z o.o. - firm, które w latach 2004-2005 wystawiały faktury Spółce. Ww. osoba nabyła udziały w G. od G. J., osoby która wg zeznań I. S., nakłoniła ją do wystawiania w imieniu S. faktur na rzecz E. oraz na rzecz skarżącej Spółki. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników G. [...] grudnia 2003r. podjęto uchwalę o podniesieniu kapitału o 21.000zł, przez utworzenie 420 udziałów, każdy po 50 zł. A. P. (do 4 maja 2009r. prezes Spółki skarżącej, reprezentującą Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego) objęła 200 nowoutworzonych udziałów o wartości 10.000zł i pokryła je przez wniesienie aportu przedsiębiorstwa pod nazwą D., wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy P. Pozostałe 220 nowoutworzonych udziałów objął dotychczasowy wspólnik M. W. i pokrył je gotówką. M. W. oraz A. P. umową z 6 lipca 2004r. sprzedali posiadane udziały Y. P., zamieszkałemu na U., który był członkiem zarządu i współwłaścicielem E. Uchwałą z 6 lipca 2004r. nowy wspólnik G. odwołał z funkcji prezesa zarządu M. W., udzielając mu jednocześnie skwitowania za okres sprawowania funkcji; protokołem przekazania z 6 lipca 2004r. przejął kompletną dokumentację księgową za okres od 2000r. do 6 lipca 2004r. i ruchomości. Od ww. dnia zmieniono adres siedziby na ul. [...]. W.

DUKS ustalił, że G. nie była najemcą budynku w W. przy ul. [...]. Po sprzedaży ww. udziałów przestała składać deklaracje podatkowe i nie można było nawiązać kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Pismem z 14 grudnia 2005r. wezwano przedstawiciela G. do osobistego stawienia się i przedłożenia dokumentów rejestrowych spółki z KRS, dokumentów potwierdzających tytuł prawny do lokalu, aktualnego zaświadczenia o posiadanym rachunku bankowym, umowy z biurem rachunkowym. Żadna z osób reprezentujących Spółkę nie stawiła się na wezwanie. Pismem z [...] października 2007r. wezwano M. W. i A.P. do złożenia dokumentów sprzedaży udziałów i o podanie adresu kontaktowego. Ww. osoby nie stawiły się. G. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za czerwiec 2004r., a ostatnią deklarację CIT-2 za sierpień 2004r. Po tym terminie nie składała żadnych deklaracji, ani zeznań.

DUKS podniósł również, że w okresie od 18 grudnia 2003r. do 6 lipca 2004r. – obciążenia fakturami Spółki przez G. współwłaścicielem G. była A. P., która była jednocześnie prezesem zarządu. Na podstawie wyżej opisanych okoliczności DUKS wysnuł wniosek, że G. po zakończeniu działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur celowo została sprzedana obywatelowi Ukrainy, aby pozbawić organy podatkowe możliwości oceny rzetelności ksiąg handlowych i czynności gospodarczych przeprowadzonych przez G. Spółka ponadto nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność nabycia usług od G., a na podstawie powiązań personalnych z innymi firmami wystawiającymi fikcyjne faktury np. S., nabycie usług przez Spółkę do G. było fikcją gospodarczą mającą na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

DUKS ustalił ponadto, że S., choć uwidoczniona w Rejestrze Handlowym, nie była zarejestrowana w KRS. Nie posiadała siedziby w W. przy ul. [...]. Figurowała jedynie w rejestrze podatników VAT od 1 kwietnia 2000r. do 30 kwietnia 2004r. Z dniem 1 maja 2004r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT czynnych. Ostanie deklaracje VAT-7 i CIT-2 wpłynęły do Urzędu za lipiec 2002r. W związku z tym DUKS uznał, że w miesiącach wystawiania Spółce faktur przez S. podmiot ten nie był podatnikiem VAT i nie miał uprawnień do wystawiania faktur.

A. P. w trakcie przesłuchań: [...] stycznia 2006r., [...] grudnia 2008r., dokonanych odpowiednio przez Komendę Rejonową Policji W. [...] i DUKS stwierdziła, że nie zna żadnej osoby ze S. i nie wie, kto firmę tą reprezentował, nigdy nie widziała I. S. Współpracowała z mężczyzną z tej firmy o imieniu K., ale był to kontakt jedynie telefoniczny. W zakresie wózków "K." stwierdziła, iż użytkowali je pracownicy na budowach, więc uległy szybkiemu zużyciu i po większości rzeczy nie było śladu. Odnośnie środków czystości zeznała, że słyszała, iż S. likwiduje się, a na magazynie ma środki czystości, które mogą być przydatne Spółce, więc nabyła je w rozsądnej cenie. Usługi zamówione w S. nie zostały do końca wykonane i za ich część nie zapłacono (faktura Nr [...]); nie pamiętała natomiast dlaczego nie uregulowano faktur za nabycie wózków "K," i środków czystości.

DUKS w odniesieniu do E, ustalił, że 13 maja 2004r. wszystkie udziały w E. nabył M. W. (wspólnik G. i R. Sp. z o.o.). Do zmiany wspólników doszło 13 sierpnia 2004r. - wykreślono M. W., wpisano A. Sp. z o.o., a jako osobę uprawnioną do jej reprezentowania A. C. (współwłaściciela R.). Akcjum reprezentowane przez I. S. (właścicielkę S.) sprzedało E. 3 lutego 2005r. kupującemu C. Sp. z o.o. reprezentowanej przez A. C. Do kolejnej zmiany wspólników doszło 25 lutego 2005r. - wykreślono A., wpisano C. z Y. P. jako reprezentującym, który nabył wcześniej udziały w G. E. 28 lutego 2005r. złożył deklarację VAT-Z, oświadczając o zakończeniu działalności.

A. P. [...] grudnia 2008r. zeznała, że Spółka świadcząc usługi korzystała z podwykonawców oraz, że nie zna nikogo z E. i nie wie kto tę Spółkę reprezentował. Nie zna A. C. (prezesa zarządu, którego podpis widnieje na fakturach). Nie pamięta, kto z tej spółki pracował i ilu było pracowników. Po wykonanej pracy płaciła podwykonawcom i nie wystawiała zleceń, protokołów podwykonawcom.

DUKS pismami z [...] i [...] kwietnia 2009r. zwrócił się do Spółki o przedłożenie: umów jakie wiązały kontrolowaną jednostkę z ww. kontrahentami, protokołów odbioru usług wykonanych przez ww. kontrahentów, listy adresów obiektów, na których podwykonawcy świadczyli usługi ww. kontrahentom, listy osób, które mogłyby potwierdzić wykonywanie usług przez ww. kontrahentów, podania imion i nazwisk osób, które potwierdzą fakt nabycia oraz użytkowania w trakcie pracy rzeczy wymienionych w fakturach wystawionych przez S., w szczególności wózków K., wyjaśnień w zakresie zakończenia użytkowania ww. wózków, podania imion i nazwisk osób, które potwierdzą okoliczności zakończenia użytkowania ww. wózków.

Spółka do dnia wydania decyzji nie przedłożyła żadnego materiału dowodowego na potwierdzenie istnienia zdarzeń gospodarczych.

DUKS do akt sprawy włączył m.in. protokół przesłuchania przez Policję I. S. (jedynego właściciela S.) [...] listopada 2006r., która podkreślała, że S. od chwili nabycia udziałów nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawiane faktury były fikcyjne. Spółce nie sprzedano żadnych środków czystości. Opisując sposób działania S. zeznała, że W. B. informował ją o przelaniu środków na jej rachunek bankowy, wskazywał datę i kwotę, na jaką ma być wystawiona faktura, po wystawieniu faktury zawoził I. S. do banku, gdzie wypłacała środki pieniężne i przekazywała mu gotówkę. Przesłuchiwana stwierdziła także, że M.W. pełnił funkcje zarządcze w spółkach, które kupował G. J. (właściciel G.). Podkreśliła także, że G. J. kazał jej podać prywatny numer rachunku bankowego w ING Bank Śląski Odział W. W. B. był znajomym G. J. W firmie S. nigdy nie zatrudniano mężczyzny o imieniu K. Z informacji uzyskanych z ZUS wynika, że w S. nie była zatrudniona żadna osoba.

W ocenie DUKS zeznania I.S. w zakresie charakteru działalności jaką w 2004r. prowadziła S. – wystawianie fikcyjnych faktur - są wiarygodne. Potwierdzeniem takiej oceny są ustalenia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej ("GIIF"), że na prywatny rachunek bankowy I. S. wpływały środki finansowe od E, i od Spółki, jako płatności S. Środki te, w dniu dokonania wpłaty, były wypłacane z rachunku w kilku różnych oddziałach banku, w kwotach poniżej 30.000zł, celem uniknięcia wszczęcia procedury wyjaśniającej przez GIIF w zakresie wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł.

W ocenie DUKS grupa osób zajmująca się wystawianiem fikcyjnych faktur posługiwała się rachunkiem bankowym I. S., a nie rachunkiem firmowym S., która to spółka jako nie zarejestrowana w KRS nie miała możliwości założenia rachunku bankowego.

DUKS w świetle powyższego ocenił, że niewiarygodne są zeznania A. P. w zakresie nabycia przez Spółkę świadczeń (zakup towarów i usług) od S. Wyjaśnił ponadto, że A. P. nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność otrzymania od S. ww. świadczeń, a w przypadku braku materialnych dowodów wykazania zajścia zdarzeń, daną okoliczność można udowodnić przez wskazanie osób mogących potwierdzić istnienie operacji gospodarczych.

DUKS zauważył również, że w świetle ww. materiałów dowodowych należy stwierdzić, ścisłe powiązania osobowe między Spółką a jej kontrahentami – G., E., S., które wystawiały fikcyjne faktury na rzecz Spółki. Poniżej wymienione osoby były właścicielami lub osobami wchodzącymi w skład organów stanowiących spółek: A. P. – skarżąca Spółka, G.; A.C., poszukiwany przez Policję – E., R.; G. J. – G., E., B.H. A.; I. S. – E., R., S.; M.W. – E., R., G.; Y. P. – E., G.; M. K. – R.

DUKS podkreśli również, że E. od stycznia do maja 2004r. nie wykazywała żadnych obrotów, natomiast po nabyciu udziałów przez M. W. (właściciela i członka zarządu G. i R.), a następnie A.C. obroty firmy wzrosły do 600 tysięcy miesięcznie. W lutym 2005r. E. nie wykazała już żadnych obrotów i sprzedano ją obywatelowi U. – Y. P., w następstwie czego zakończyła swoją działalność. W identyczny sposób – przez sprzedanie udziałów ww. osobie działalność zakończyła G.

DUKS, reasumując stwierdził, po odwołaniu się do treści art. 15 ust. 1, 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p."), że wydatki poniesione w związku z realizacją płatności za faktury wystawione przez ww. podmioty Spółce z tytułu nabycia fikcyjnych usług i fikcyjnych zakupów zaliczonych przez odpisy amortyzacyjne w koszty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym należy uznać, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

2. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w odwołaniu z [...] września 2009r. wniosła o uchylenie decyzji DUKS w trybie autokontroli, na mocy art. 226 O.p., ewentualnie o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wyłączenie poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane między Spółką a jej kontrahentami miały charakter fikcyjny, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez: a) oparcie decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, ograniczonego do zeznań I. S., b) tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnej decyzji ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy, c) pomijanie dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń Spółki i oparcie decyzji o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do jej wydania, d) nieuzasadnioną odmowę przyznania wiary zeznaniom wspólnika Spółki – A. P. w zakresie dotyczącym transakcji ze spółkami G., E., S., choć w sprawie nie przeprowadzono dowodu bezpośredniego lub pośredniego, który wskazywałby na niewiarygodność zeznań ww. świadka, e) odstąpienie od przesłuchania byłych oraz obecnych członków zarządu i właścicieli udziałów w spółkach G., E., S. – M. W., Y. P., A. C., G.J., a także odstąpienie od przesłuchania W. B. mimo, iż zebrany materiał dowodowy ograniczony do analizy przekształceń własnościowych w ww. spółkach i zeznań dwóch świadków wymagał weryfikacji z zeznaniami osób, które miały być w ocenie DUKS inicjatorami i brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur; f) niczym nieuzasadnione zastępowanie dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) pismami informacyjnymi od właściciela budynku, w którym znajdowała się siedziba G. (Przedsiębiorstwo Handlu Chemikaliami "C.") w zakresie rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej G. i wynajmu lokalu na jej prowadzenia (istotnych okoliczności sprawy); g) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji DUKS, ograniczonego do przytoczenia okoliczności, które w ocenie DUKS przesądzają o naruszeniu przez Spółkę prawa podatkowego i nie pozwalającego na ustalenie, jakie fakty uznano za udowodnione, a jakim dowodom odmówiono wiary i z jakich przyczyn.

Spółka w uzasadnieniu odwołania wskazała, iż nie ma znaczenia czy S. był wpisany do KRS, skoro był wpisany do rejestru handlowego, świadczy to jedynie, że członkowie zarządu uchybili obowiązkowi przerejestrowania do KRS. Spółka podkreśliła, że nie przesłuchano w charakterze świadków, osób które miały brać udział czy też nakłaniać I. S. do wystawiania faktur dokumentujących nierzetelne transakcje gospodarcze – właścicieli ww. spółek, członków organów stanowiących dostawców towarów. Analizy stanu faktycznego dokonano jedynie w oparciu o zeznania ww. świadka, które przeczą zeznaniom p. P. – członka zarządu Spółki. DUKS dysponując informacjami dotyczącymi struktur właścicielskich i członków zarządu spółek, których transakcje zakwestionowano, zobligowany był do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego możliwym byłoby ustalenie, czy wskazane podmioty prowadziły działalność gospodarczą, jakie było miejsce prowadzenia tej działalności, czy posiadały magazyny, sprzęt i na jakiej podstawie dokonywano spornych transakcji i w jaki sposób dokonywano za nie zapłaty. DUKS nie ustalił czy towary i usługi udokumentowane fakturami w rzeczywistości nabyto, wykonano. DUKS oczekiwał, że Spółka przedstawił dokumenty handlowe, mające potwierdzać zamówienie ww. towarów, pomijając iż tego typu zamówienia najczęściej odbywają się drogą telefoniczną, a w odniesieniu do towarów przeznaczonych do krótkotrwałego użycia, po upływie 5 lat od daty ich zakupu, nie sposób wskazać na jakikolwiek materialny dowód wykorzystania towarów w działalności gospodarczej. DUKS nie zweryfikował też zeznań A. i P. w ww. zakresie, jak również w zakresie dotyczącym nie wystawiania protokołów wykonania prac swoim podwykonawcom.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. spółki: G., E., S.

DIS, po odwołaniu się do treści art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.p., wskazał, że Spółka w badanym okresie nabyła składniki majątkowe, które wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.p., wydatki poniesione na ich nabycie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wśród wydatków nieuznanych przez DUKS za koszty uzyskania przychodów znajdują się wydatki dotyczące nabycia środków trwałych (zaliczane przez Spółkę do kosztów podatkowych jako odpisy amortyzacyjne), wynikające z faktur: 1) nr [...] z [...] września 2004r. na 13.000zł netto na zakup wózków "K." z wyposażeniem 5 kpl i płyn do dezynfekcji i konserwacji sprzętu, 2) nr [...] z [...] października 2004r. 47.200zł netto - za środki gospodarcze wg specyfikacji. Spółka zaliczając ww. wydatki w poczet kosztów naruszyła art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.p. Nie współpracowała z osobami prowadzącymi postępowanie, w celu uwiarygodnienia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług. DUKS zwrócił się dwukrotnie (14 i 22 kwietnia 2009r.) o przedłożenie nie tylko dowodów w postaci dokumentów, lecz w postaci wskazania osób, które wykonanie usług na rzecz Spółki mogłyby potwierdzić. W zakresie nabycia ww. wózków od S. DUKS wystąpił o wskazanie osób zatrudnionych w Spółce, które mogłyby potwierdzić nabycie, użytkowanie oraz zniszczenie ww. środków trwałych. W badanym okresie w Spółce zatrudniano od 10 do 15 osób, więc najprostszym dowodem potwierdzającym użytkowanie ww. wózków byłoby potwierdzenie tej okoliczności przez pracowników. Spółka i w tym zakresie starała się przerzucać konieczność poszukiwania dowodów na organy podatkowe, przy czym sama powinna być najlepiej zorientowana, jakie osoby mogłyby ewentualnie dysponować wiedzą na temat kupionych i użytkowanych wózków.

DIS dodał, że ponadto, że zasadnicza część kwestionowanych faktur dotyczyła podzlecania przez Spółkę prac porządkowych, wykonywanych w obiektach wznoszonych przez podmioty trzecie. W związku z tym potwierdzenie wykonania usług przez osoby reprezentujące lub pracujące w firmie zlecającej sprzątanie byłoby obiektywnym dowodem wykonania usług. Spółka nie wskazała jednak żadnej osoby zarówno ze strony zlecającego sprzątanie, jak i ze strony firm wykonujących usługę oraz osób zatrudnionych w owym czasie w Spółce, które potwierdziłby wykonanie ww. usług. Spółka nie przedłożyła również żadnych innych dowodów na potwierdzenie wykonania usług, mimo iż część z wnioskowanych środków dowodowych (wskazanie osób, wskazanie obiektów, na których realizowane mogły być zamówione usługi), bez żadnych dodatkowych nakładów pracy, mogła przekazać. Spółka nie przedłożyła ponadto żadnych dowodów w postaci dokumentów - umów wiążących Spółkę z kontrahentami oraz protokołów wykonania robót, posiadała jedynie faktury wystawione przez zleceniobiorców oraz potwierdzenia dokonania zapłaty.

W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał DUKS na przyjęcie stanowiska, iż brak jest przesłanek uprawniających Spółkę do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług i towarów od spółek: G., E., S. do kosztów uzyskania przychodów 2004r. Z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

W ocenie DIS organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego - zarówno w zakresie żądań skierowanych do Strony, jak i w stosunku do kontrahentów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w obliczu braku przedłożenia jakichkolwiek dowodów przez Stronę na potwierdzenie faktycznej sprzedaży usług i towarów uznano, że kwestionowane operacje gospodarcze nie miały miejsca.

DIS, odnosząc się do twierdzenia Spółki, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie stanowiska, że sporne transakcje miały charakter nierzeczywisty, podkreślił że podatnik ma prawo współdziałać z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej, jeżeli jednak nie korzysta z tego prawa i nie przedstawia posiadanych dowodów, a jedynie ogranicza się do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń organu kontrolnego, nie może w późniejszym postępowaniu powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na jego niekorzyść. W sytuacji, gdy strona chce wyprowadzić dla siebie korzystniejsze wnioski, od tych które ustalił organa, winna aktywnie uczestniczyć, co wynika z orzecznictwa (por. wyrok NSA z 6 listopada 2002r. sygn. akt II SA 926/2001, wyrok WSA z 1 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2794/06). DIS wskazał również wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 356/04, z którego wynika, że skutki materialnoprawne potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą usług, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono – niemożliwym jest zweryfikowanie przebiegu operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W zakresie współpracy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, ze strony osoby reprezentującej Spółkę tj. A. P. - prezes zarządu, organ stwierdził, że oprócz tego, iż nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, wzywana do osobistego stawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej, nie stawiła się. Świadczy to o braku woli współpracy w zakresie wyjaśnienia okoliczności transakcji będących przedmiotem kontroli.

DIS, odnosząc się do zarzutu odwołania, że w sprawie nie dokonano przesłuchań istotnych świadków stwierdził, że Spółka była wzywana przez DUKS do wskazania wszelkich osób, które miały wiedzę w sprawie spornych transakcji. Z akt sprawy nie wynika, aby jakiekolwiek dowody lub wnioski dowodowe były przez stronę wnoszone. Skoro strona skarżąca dysponowała ww. dowodami w jej interesie było przedłożenie tych dowodów, a nie oczekiwanie od DUKS, że przesłucha on osobę poszukiwaną przez Policję czy obywatela U. Strona oprócz twierdzeń, że usługi i towary nabyto nie potrafiła ponadto wskazać i wyjaśnić zajścia spornych transakcji, które w świetle pozostałych okoliczności związanych z wyjaśnieniami M. W. (dopuszczone jako dowód w sprawie postanowieniem z [...] kwietnia 2009r.) do i I. S. świadczyły o prowadzeniu fikcyjnej działalności.

Zdaniem DIS dokładna analiza przekształceń własnościowych w spółkach kapitałowych, które wystawiały sporne faktury była niezbędna i pokazywała w jak spółki te uniemożliwiały organom podatkowym weryfikację dokumentacji finansowej przez sprzedaż udziałów osobom pochodzenia ukraińskiego, które były nieuchwytne.

DIS odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich dowodami w postaci pism informacyjnych podniósł, że oświadczenie Przedsiębiorstwa Handlu Chemikaliami "C." stanowi dowód w sprawie na mocy art. 180 § 1 O.p. Wyjaśnił także, jak należy rozumieć pojęcie dowodów pośrednich i bezpośrednich. Podkreślił przy tym, że adres G. uległ zmianie dokładnie w chwili sprzedaży udziałów obywatelowi U., a spółka ta w świetle oświadczenia ww. właściciela budynku nie wynajmowała lokalu przy ul. [...]. Zdaniem DIS zmiana adresu G. w wyżej opisany sposób uniemożliwiała również weryfikację dokumentacji G.

DIS, uznając, że nie doszło do naruszenia art. 121 O.p. stwierdził, że żaden materiał dowodowy znajdujący się w aktach nie został pominięty. Jako dowód dopuszczono wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. DUKS przeprowadził w szerokim zakresie czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Przy formułowaniu ocen wzięto pod uwagę przede wszystkim: brak przedłożenia przez Spółkę dowodów potwierdzających zajście zdarzeń gospodarczych, zeznania I. S. dotyczące fikcyjności transakcji gospodarczych, zeznanie A. P., powiązania osobowe zachodzące między podmiotami wystawiającymi sporne faktury, sposób zaprzestania prowadzenia działalność podmiotów - sprzedaż udziałów osobom pochodzenia ukraińskiego, co praktycznie uniemożliwiło weryfikację dokumentacji handlowej tych podmiotów oraz informacje przedstawiane przez ZUS. Zeznania A. P. zostały ocenione i uznane w świetle całego materiału dowodowego sprawy jako niewiarygodne. Decyzja DUKS zapadła na podstawie analizy całego, a nie fragmentarycznego, materiału dowodowego, o czym świadczy obszerne uzasadnienie sporządzone w rozbiciu na poszczególnych kontrahentów Spółki. Wbrew zarzutom odwołania uzasadnienie decyzji DUKS zawiera przedstawienie faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p.

W świetle ustaleń zebranych w sprawie DIS uznał, że DUKS miał prawo do oceny transakcji objętych analizą, jako transakcji, które w rzeczywistości nie wystąpiły, jak również do uznania, że materiał dowodowy sprawy jest kompletny i nadaje się do oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. DIS wskazał, że faktura nie jest dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usługi. Do jej oceny, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie istniej uprawnienie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, szczególnie gdy zdarzenie gospodarcze nie zaszło, zaszło w innej dacie, rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź między innymi podmiotami gospodarczymi. Stanowisko DIS z zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z nierzeczywistych transakcji ma potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 1493/05, wyrok WSA w Łodzi z 16 lipca 1999r. sygn. akt I SA/Łd 134/99). Z wyroków tych wynika, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. DIS podniósł też, że choć argumentacja DUKS nie przekonała Spółki, nie oznacza to, iż doszło do naruszenia art. 122, 191 O.p. Dokonanie ustaleń odmiennych od oczekiwanych przez Spółkę nie świadczy też o dowolnej ocenie dowodów. Materiał dowodowy oceniono z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach.

W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez G., S., E. nie miały miejsca w rzeczywistości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2010r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 u.p.d.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i wyłączenie poniesionych przez Spółkę wydatków z kosztów uzyskania przychodów, choć zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej kontrahentami miały charakter fikcyjny;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 172 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1, art. 210 § 4, O.p., przez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego; ograniczonego do zeznań świadka I. S., złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez organy ścigania, w którym ww. nie została przesłuchana na okoliczności objęte postępowaniem podatkowym;

b) oparcie decyzji o dowód z zeznań świadka, którego organ podatkowy nie przesłuchał i wobec którego Spółkę pozbawiona możliwości uczestniczenia w czynności przesłuchania oraz zadawania pytań;

c) tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i w zakresie szeregu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy opiera się na powiązywaniu faktów, nie znajdujących materialnego oparcia w dowodach;

d) pomijanie dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń podatkowych Spółki i oparcie decyzji na fragmentarycznym materiale dowodowym, który nie stwarzał podstaw do jej wydania,

e) nieuzasadnioną odmowę przyznania wiary zeznaniom wspólnika Spółki A. P. w zakresie dotyczącym transakcji z G., E., S., choć w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu, który wskazywałby na niewiarygodność zeznań ww. świadka;

f) uchylenie się od obowiązku wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odstąpienie od przesłuchania byłych oraz obecnych członków zarządu oraz właścicieli udziałów w spółkach G., E., S. – M. W., Y. P., A. C., G. J., a także odstąpienie od przesłuchania W. B. pomimo, iż zebrany materiał dowodowy ograniczono do analizy przekształceń własnościowych w spółkach kapitałowych i zeznań dwóch świadków wymagał weryfikacji z zeznaniami osób, które w ocenie organu podatkowego miały być inicjatorami i brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur;

g) niczym nieuzasadnione zastępowanie dowodów bezpośrednich, tj. dowodów z zeznań świadków, dowodami w postaci pism informacyjnych, pochodzących od Przedsiębiorstwa Handlu Chemikaliami "C.", w zakresie istotnych okoliczności sprawy, dotyczących rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej, prowadzonej przez G., a związanych z wynajmem lokalu do prowadzenia przez ww. podatnika działalności oraz pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin nieruchomości, który winien być udokumentowany protokołem z czynności;

h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego i nie pozwalają na ustalenie jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiary oraz z jakich przyczyn.

Spółka w odniesieniu do odstąpienia przez DIS od przesłuchania byłych i obecnych członków zarządu oraz właścicieli spółek, z uwagi na niemożliwość obciążania organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i zarzut braku jakiejkolwiek współpracy czy przerzucanie ciężaru udowodnienia danego faktu, wskazał na obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony, bez możliwości przyjęcia biernej postawy i ograniczenia się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Uchybienia art. 122 O.p., stanowiącego o obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie może także usprawiedliwiać fakt, iż jedna z osób, które należy przesłuchać jest obywatelem U., nie ma bowiem przeszkód, aby tego dokonać w drodze pomocy prawnej. Ponadto I. S. nie przesłuchano w sposób bezpośredni, z zachowaniem rygorów określonych w rozdziale 11 Działu IV O.p., oparto się jedynie na włączonym do akt sprawy protokole przesłuchania przez funkcjonariuszy Policji z [...] listopada 2006r. Spółki nie powiadomiono więc, zgodnie z art. 190 § 1 O.p. o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności, a także nie miała możliwości zadawania świadkowi pytań oraz składania w tym zakresie wyjaśnień.

Spółka podniosła także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano czy względem dostawców towarów wszczęto postępowania podatkowe, czy zakwestionowano składane deklaracje podatkowe i czy wydano decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług, a jeśli tak to za jakie miesiące. Spółka zarzuciła też organom podatkowym, iż dysponując informacjami o strukturach właścicielskich i o członkach zarządu w spółkach kapitałowych, powinny wyjaśnić czy podmioty te prowadziły działalność gospodarczą i gdzie, czy posiadały magazyny, sprzęt oraz na jakiej podstawie dokonywane były sporne transakcje i w jaki sposób dokonywano za nie zapłaty. Lakoniczne wskazanie na dwie wizje lokalne, w celu ustalenia siedzib E. i S. trudno jest ocenić. Równocześnie skoro właściciel nieruchomości wykluczył możliwość zajmowania lokalu przez G., bez oględzin nieruchomości, czy przesłuchania świadków, nie stanowi to podjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia czy kontrahent Spółki prowadził działalność gospodarczą. Nie ustalono ponadto czy towary i usługi udokumentowane spornymi fakturami nabyto, wykonane. W szczególności dotyczy to usługi związanej w wytworzeniem layoutu do strony internetowej Spółki nabytych towarów do utrzymania czystości i wózków typu K. Organy podatkowe oczekiwały jedynie na dokumenty handlowe potwierdzające sporne transakcje, pomijając fakt zamówień telefonicznych, czy zużycia towarów przeznaczonych do krótkotrwałego użycia. Nie można oczekiwać, aby Spółka przedstawiała pisemne umowy na wykonanie usług czy dostawę towarów, gdyż przepisy kodeksu cywilnego wskazują, że co do zasady umowa może być zawarta w dowolnej formie, nawet ustnie. Tym samym faktura dokumentuje dokonaną czynność, pełni funkcję wezwania do zapłaty i jej pokwitowania, zaś organ podatkowy nie dokonując przesłuchania stron umowy, opierając się jedynie na dokumentach i zeznaniach jednego świadka, nie był władny stwierdzić, czy sporne transakcje rzeczywiście zostały dokonane.

Spółka zarzuciła także, iż DIS uchybił obowiązkom proceduralnym związanym z należytym uzasadnieniem decyzji podatkowej.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonujący - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") - kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszedł do przekonania, że odpowiadają one prawu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c oraz pkt 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja DIS oraz poprzedzająca ją decyzja DUKS zostały wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw czy też z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

Sąd uznaje, że rację mają organy podatkowe, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Sąd uznaje ponadto, że rozpoznawana sprawa i istota sporu w niej dotyczy możliwości zaliczenia wydatków wynikających ze spornych faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym przypomnienia wymaga, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy normujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja wyżej wskazanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z 22 marca 2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489).

Stwierdzić jednocześnie należy zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie oraz udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest konsekwentnie prezentowany i ugruntowany w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 17 września 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z 23 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z 21 maja 1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, "Monitor Podatkowy" 1994/5/147, z 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z 27 stycznia 1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). W tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe.

Sąd stwierdza ponadto, że wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych.

W związku z tym w ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, że nieuzasadnione są zarzuty skargi o naruszeniu dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podatnik, którym w 2004r. była skarżąca Spółka, musiała liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, jak również braku współdziałania z organami podatkowymi, w sytuacji gdy dwukrotnie była wzywana do przedstawiania materiałów dowodowych – w tym osobowych źródeł – na okoliczność zajścia zdarzeń gospodarczych, z których wywodziła dla siebie korzystne skutki podatkowe płynące z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Brak złożenia przez Spółkę jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie czynności udokumentowanych spornymi fakturami sprawił, że organy podatkowe, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180, art. 181 O.p. włączyły do akt sprawy materiał dowodowy z innego postępowania, w tym protokóły z przesłuchania świadków. Dopuścił też inne dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zwracał się również do przedstawiciela skarżącej Spółki o przedłożenie dowodów potwierdzających stanowisko Spółki (np. umów jakie wiązały kontrolowaną jednostkę z ww. kontrahentami, protokołów odbioru usług wykonanych przez ww. kontrahentów, listy adresów obiektów, na których podwykonawcy świadczyli usługi ww. kontrahentom, listy osób, które mogłyby potwierdzić wykonywanie usług przez ww. kontrahentów, podania imion i nazwisk osób, które potwierdzą fakt nabycia oraz użytkowania w trakcie pracy rzeczy wymienionych w fakturach wystawionych przez S., w szczególności wózków K., wyjaśnień w zakresie zakończenia użytkowania ww. wózków, podania imion i nazwisk osób, które potwierdzą okoliczności zakończenia użytkowania ww. wózków.

Sąd zauważą również skarżąca Spółka stosownie do dyspozycji art. 200 § 1 O.p. miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji oraz miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, z czego nie skorzystała. Podatnik stosownie do art. 123 § 1 O.p. miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania.

W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest teza Spółki o oparciu decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiałów dowodowych. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, prowadzi do wniosku, że żaden materiał dowodowy nie został pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. DIS, wbrew twierdzeniom skargi wziął pod uwagę zarówno zeznania A. P., I. S. a także M.W. Wszystkie ww. zeznania zostały ocenione i uznane, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, jako wiarygodne bądź niewiarygodne, stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Decyzję oparto również na podstawie analizy i oceny całego materiału dowodowego sprawy, biorąc pod uwagę zarówno przedłożone przez Spółkę skarżącą faktury, jak również informacje uzyskane z ZUS, Generalnego Inspektora Informacji Finansowej czy też z organów podatkowych; uwzględnione też istniejące powiązania osobowe i kapitałowe u kontrahentów Spółki, jak również u samej Spółki. Organy podatkowe wskazywały również, że nie można było nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi Spółki, które wystawiały sporne faktury. Niczym nieuzasadniony jest w związku z tym zarzut Spółki o fragmentarycznej analizie materiału dowodowego sprawy.

Prawidłowe jest ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podpisanie umowy, wystawienie faktury i dokonania zapłaty nie przesądza, że czynność udokumentowana fakturą została wykonana, a poniesiony wydatek należy uznać za uzasadniony. W sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych, na które zwróciły prawidłowo uwagę organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji, wydanych w sprawie, wynika niewątpliwe, że transakcji wprawdzie udokumentowanych spornymi fakturami nie dokonano, bo spółki G., S. i spółka E. nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej, albo nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem oraz z uwagi na sprzedaż udziałów na rzecz obywateli U., z którymi niemożliwy był kontakt, uniemożliwiły organom podatkowym zweryfikowanie dokumentacji księgowej, niemożliwe jest uznanie, że faktura mająca cechy formalne dokumentu dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Stanowisko DIS z zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z nierzeczywistych transakcji ma potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 1493/05, wyrok WSA w Łodzi z 16 lipca 1999r. sygn. akt I SA/Łd 134/99). Z wyroków tych wynika, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe zwróciły uwagę na mechanizm, który miał miejsce przy zapłacie za sporne faktury w odniesieniu do S. i E. Środki za sporne faktury były wpłacane na prywatne konto bankowe osoby powiązanej kapitałowo ze spółkami, wystawiającymi sporne faktu, a następnie wypłacane w dniu dokonania wpłaty, w kilku różnych oddziałach banku, w kwotach poniżej 30.000zł, celem uniknięcia wszczęcia procedury wyjaśniającej przez GIIF w zakresie wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Natomiast w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami przez G. Spółka do dnia wydania decyzji nie przedłożyła żadnego materiału dowodowego na potwierdzenie istnienia zdarzeń gospodarczych, niemożliwa była również weryfikacja tychże zdarzeń z uwagi na sprzedaż udziałów tejże spółki obywatelowi U. i podanie zmienionego adresu firmy, pod którym nie prowadzono działalności. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że cechy formalne, którym odpowiadają sporne faktury, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, w której okoliczności faktyczne świadczą przeciwko tezie, że faktura ta odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które rzekomo dokumentuje. Uprawnienie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje zaś, gdy wystawiona faktura (jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaszło, zaszło w innej niż wykazana dacie lub w innych rozmiarach, bądź między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

Zdaniem Sądu prawidłowa i logiczna jest teza organów podatkowych, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter fikcyjny oraz, że brak jest przesłanek uprawniających Spółkę skarżącą do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług i towarów od firm: G., S., E., udokumentowanych spornymi fakturami, do kosztów uzyskania przychodów 2004r.

Zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych, wyraźnym przejawem jej stosowania jest uwzględnienie w zakresie postępowania dowodowego, wszystkich istotnych w sprawie dowodów, w tym również dowodów korzystnych dla strony, przemawiających za pozytywnym dla niej załatwieniem sprawy.

Analiza treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, które sporządzono z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. wskazuje, że nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W sytuacji, gdy skarżąca Spółka, mimo podejmowanych prób mających na celu ujawnienie dowodów będących w posiadaniu Spółki bądź dowodów, które Spółka z łatwością mogła uzyskać nie podjęła współdziałania z organami podatkowymi, miały one pełne podstawy, aby uznać materiał dowodowy za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podejmowane przez organ kontrolny działania i ocena dokonana w oparciu o całościowy materiał dowodowy, który w ramach prowadzonego postępowania mógł zostać zebrany, przy jednoczesnym braku współpracy w gromadzeniu tego materiału ze strony skarżącej Spółki świadczy, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów proceduralnych gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Sąd stwierdza, że rację ma DIS twierdząc, że choć argumentacja DUKS nie przekonała Spółki, nie oznacza to, iż doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 191 O.p. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w dyspozycji art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji świadczą, że organy podatkowe wypełniły w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 O.p. Wskazały ponadto fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazano również podstawę prawną decyzji, uzasadniając ją w sposób nie budzący wątpliwości, co tym samym niezasadny czyni zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom Spółki, decyzji nie oparto jedynie na zeznaniach jednego świadka I. S., co ma potwierdzenie w uzasadnieniach decyzji DIS i DUKS, ale na całościowym materiale dowodowym, przy równoczesnej analizie zeznań składanych przez A. P., członka zarządu skarżącej Spółki. Organy podatkowe wykazały ponadto, że treść zeznań I. S., została potwierdzona przez zapisy operacji bankowych prowadzonych na jej prywatnym rachunku bankowym. Jest to istotna przesłanka przy dokonywaniu oceny wiarygodności jej zeznania.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut skargi o niewyjaśnieniu czy kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą, jakie było miejsce prowadzenia tej działalności, czy spółki posiadały magazyny, sprzęt oraz na jakiej podstawie dokonywane były sporne transakcje i w jaki sposób dokonywano za nie zapłaty. za niesłuszny. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły bowiem, o czym świadczą uzasadnienia decyzji, czy wykonano czynności udokumentowane spornymi fakturami. Wyjaśnienie miejsca prowadzonej działalności przez kontrahentów Spółki, czy też dokonywanie oględzin ich siedzib, nie ma istotnego znaczenia przy wyjaśnieniu czy wykonano daną czynność, a tym samym nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sporne faktury dotyczyły usług porządkowych, środków czystości i wózków typu K., a zatem podjęcie działań w zakresie wyjaśnienia czy rzeczywiście miały one miejsce w dużej mierze, o czym mowa wyżej zależało i leżało w interesie Spółki. Działań takich Spółka nie podjęła, mimo iż organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie kierował do Spółki wezwania do podjęcia czynności. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody świadczyły natomiast w sposób wystarczający, że spółki – kontrahenci Spółki - prowadziły działalność fikcyjną, nie zatrudniały pracowników, a wystawiane przez nie faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych.

Sąd zwraca ponownie uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nie oznacza, że w sytuacji gdy zgromadzą już niezbędne dowody do wydania rozstrzygnięcia a Spółka nie podejmuje działań zmierzających do współpracy z organami podatkowym w dalszym ciągu ciąży na nich nieograniczony obowiązek podatkowy. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi nie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czy względem dostawców towarów wszczęto postępowania podatkowe, czy zostały zakwestionowane składane przezeń deklaracje podatkowe i w końcu, czy wydano decyzje określające kwotę zobowiązania podatkowego zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak również podatku od towarów i usług, a jeśli tak to za jakie miesiące. Organy podatkowe wyjaśniły, że kontakt z kontrahentami Spółki z uwagi na sprzedaż udziałów był utrudniony.

Sąd z wymienionych wyżej względów, na mocy art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.