Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1202/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1 par. 2 par. 5  art. 169 par. 1 par. 4 art. 121 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 1 -3 art. 43 ust. 1 art. 90  ust. 1 -4  ust. 6 art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 2 pkt 6 art. 5 ust. 1 i 2 art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13(B) (d) (3)  art. 2 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4 art. 145 par. 1 pkt 1 lit.  c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem  nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Mimo, że wierzytelność nie jest towarem i nie jest też usługą to jej nabycie przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r.

3. W tej sytuacji, kiedy sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a usługę świadczy nabywca wierzytelności, po stronie sprzedawcy nie powstaje obrót z tytułu dokonanej czynności sprzedaży.

TEZY

1. Sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem  nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Mimo, że wierzytelność nie jest towarem i nie jest też usługą to jej nabycie przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r.

3. W tej sytuacji, kiedy sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a usługę świadczy nabywca wierzytelności, po stronie sprzedawcy nie powstaje obrót z tytułu dokonanej czynności sprzedaży.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant U. H., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" kwietnia 2007 r. Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia "[...]" października 2006 r. Nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylone: decyzja oraz postanowienie, o których mowa w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącej spółki P. S.A. z siedzibą w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, ze skarżąca spółka pismem z dnia [...] lutego 2005 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej "ord.pod" pisemnej interpretacji co zakresu i stosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie, że:

1) sprzedaż przez podatnika własnej wierzytelności na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej "ustawa o VAT", stanowi usługę podlegającą przepisom ustawy o VAT i jednocześnie czynność ta, na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa finansowego, jest zwolniona z podatku VAT,

2) zgodnie z art.90 ust.6 ustawy O VAT sprzedaż wierzytelności przez spółkę może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę,

3) przelew wierzytelności, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. Nr 41, poz. 399 ze zm.), jest zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka wyjaśniła, że jako operator sieci P. wystawia faktury za usługi telefoniczne. Część dłużników spółki nie płaci za faktury przez nią wystawione. W przypadku gdy działania spółki zmierzające do wyegzekwowania należnej zapłaty nie przynoszą rezultatów, spółka dokonuje sprzedaży wierzytelności na rzecz innych podmiotów, które następnie dochodzą zapłaty od dłużnika.

Pismem z dnia [...]marca 2005 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 169 § 1 i 14a § 5 i § 2ord.pod.. wezwał skarżącą spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez przedstawienie klasyfikacji usług, o których mowa we wniosku dokonanej przez Urząd Statystyczny w Ł.

W odpowiedzi na to wezwanie spółka skierowała do organu pismo, w którym stwierdziła, że złożony przez nią wniosek zawiera pełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i jest zgodny z wymogami określonymi w art. 14 § 2 ord. pod.. Zdaniem spółki, wobec wyczerpującego przedstawienia przez nią we wniosku stanu faktycznego żądanie organu było nieuprawnione.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 169 § 1 i 4, art. 14a § 5 oraz art. 14a § 2 ord. pod., pozostawił wniosek skarżącej spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2005 r. bez rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że na podstawie art. 14a § 2 ord. pod.., składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o VAT podatnik jest odpowiedzialny za sklasyfikowanie świadczonych przez siebie usług na podstawie klasyfikacji wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Organem właściwym do dokonania klasyfikacji jest Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. Skarżąca spółka pomimo wezwania do uzupełnienia wniosku o dokonanie interpretacji o klasyfikację dokonaną przez wymieniony organ i pouczenia jej że niewykonanie wezwania w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania, wniosku nie uzupełniła.

Na to postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Na postanowienie organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r. Sygn. Akt III Sa /Wa 241/06 uznał skargę za uzasadnioną i uchylił wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych .

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w rozpoznanej sprawie organ dokonał błędnej interpretacji zawartego w art. 14a § 2 ord. pod. pojęcia "stan faktyczny". W ocenie Sądu, pojęcie to w powołanym przepisie zostało użyte w takim znaczeniu jakie ma ono w języku potocznym. Interpretując to pojęcie według znaczenia języka potocznego należy stwierdzić, że "stan faktyczny" oznacza stan jaki wystąpił w rzeczywistości. Przez stan ten należy rozumieć zdarzenia jakie miały miejsca w rzeczywistości, okoliczności, które rzeczywiście wystąpiły.

Z tego względu przez element stanu faktycznego, w rozumieniu powołanego przepisu, nie można było rozumieć czynności, których podatnik w rzeczywistości nie dokonał, jednakże organy obydwu instancji za element stanu faktycznego na podstawie, którego miały dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznały urzędową klasyfikację czynności wykonywanych przez podatnika, której to klasyfikacji podatnik nie dokonał przed złożeniem wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organ obowiązany był udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego dotyczącego tej interpretacji przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku. Jeżeli organ uznał, że urzędowa klasyfikacja statystyczna wykonywanych przez podatnika czynności jest konieczna do załatwienia sprawy, to obowiązany był sam o nią wystąpić. Niedostarczenie przez podatnika w toku postępowania klasyfikacji nie mogło być uznane za odmowę usunięcia braku formalnego, o którym mowa w art. 169 § 1 ord .pod. gdyż żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku dołączania takiej klasyfikacji do wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie art. 14a § 1 ord.pod.., co więcej przepisy o podatku VAT nie nakładają na podatników obowiązku posiadania takich klasyfikacji w zakresie sprzedawanych przez podatników wyrobów. Zatem uznanie przedmiotowej klasyfikacji za element formalny wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 ord. pod. było zupełnie bezzasadne. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 169 § 1 i 4 O.p., gdyż w sprawie nie doszło do nieusunięcia braku formalnego podania. Organ uznając klasyfikację statystyczną za element stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14a § 2 O.p. dokonał błędnej interpretacji tego przepisu.

Sąd nie mógł w niniejszej sprawie wypowiadać się co do zasadności stanowiska skarżącej strony w zakresie interpretacji przepisów VAT zawartego w przedmiotowym wniosku, gdyż niniejsza sprawa nie dotyczyła merytorycznego rozstrzygnięcia tego wniosku i z tego względu w niniejszym wyroku Sąd na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie mógł zawrzeć własnej oceny tego stanowiska. Co do pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych interpretacji udzielono w odrębnych rozstrzygnięciach organów podatkowych, a w szczególności postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. utrzymanego w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. a skarga strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd rozstrzygnął wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. Sygn. Akt III SA/Wa 117/07.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w części dotyczącej podatku od towarów i usług, a w szczególności drugiego pytania czy zgodnie z art.90 ust.6 ustawy O VAT sprzedaż wierzytelności przez spółkę może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę, w dniu [...] pażdziernika 2006 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko strony, że zgodnie z art.90 ust.6 ustawy o VAT sprzedaż własnych wierzytelności może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu sprzedaży takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika, służącego do odliczenia podatku naliczonego - za nieprawidłowe.

Na postanowienie to strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnoprawnego tj.

- art. 121 w związku z art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia poglądu, że sprzedaż wierzytelności nie podlega ustawie o VAT i na tej podstawie wywodzenie w stosunku do Niej negatywnych skutków podatkowych;

* art. 121 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dla definiowania pojęcia "czynności" wymienionego w art. 90 ustawy o VAT w sposób odmienny niż to pojęcie zostało określone w art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust.2 ustawy o VAT;

* art. 90 ust.6 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, tj. uznanie, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych nie jest to czynność objęta tym przepisem.

Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy i stanął na stanowisku, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie zaś do art. 90 ust.2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust.3 ustawy o VAT powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust.4 ustawy o VAT).

Jednocześnie w myśl art. 90 ust.6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust.3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji, dotyczących nieruchomości lub usług, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Organ drugiej instancji podkreślił, że jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] 04.2007r. przedmiotowa czynność przelewu dotyczy własnych wierzytelności Strony i nie może być zaklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego (wymieniona w załączniku nr 4, poz. 3), zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ czynność ta nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, a obrót z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności jest obrotem z tytułu wykonywania czynności w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze na powyższą decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art.90 ust.3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tj. uznanie, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności nie jest to czynność objęta tym przepisem,

2) art.121 ord. pod. w związku z art.210 § 4 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia poglądu, że sprzedaż wierzytelności nie podlega ustawie o VAT i na tej podstawie wywodzenie w stosunku do niej negatywnych skutków podatkowych oraz nieustosunkowanie się do jej argumentów dotyczących sporadyczności transakcji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wywodzi, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zdaniem strony ujecie w proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu doprowadziłoby do ewidentnego jej zafałszowania, a proporcja ma przecież odzwierciedlać faktyczne obroty podatnika wynikające z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto art.90 ust.3 ustawy o VAT odnosi się do obrotu obejmującego te transakcje, które podlegają zakresowi podmiotowemu ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

We wniosku o interpretację spółka postawiła pytanie czy zgodnie z art.90 ust.6 ustawy O VAT sprzedaż wierzytelności przez spółkę może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją rozstrzygnął, iż czynność przelewu w przedmiotowej sprawie dotyczy własnych wierzytelności strony i nie może być zaklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego (wymieniona w załączniku nr 4, poz. 3 do ustawy o VAT), zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust.l pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ czynność ta nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 90 ust.6 ustawy o VAT, a obrót z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności jest obrotem z tytułu wykonywania czynności w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wyrokiem z dnia 15 pażdziernika 2007 r. Sygn. Akt III SA/Wa 1201/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego co do postawionego w piśmie z dnia 4 lutego 2005 r. pytania czy sprzedaż przez podatnika własnej wierzytelności na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej "ustawa o VAT", stanowi usługę podlegającą przepisom ustawy o VAT i jednocześnie czynność ta, na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa finansowego, jest zwolniona z podatku VAT.W wyroku tym Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż co do zasady, z przedstawionym przez organy podatkowe stanowiskiem, iż sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Potwierdza to również Główny Urząd Statystyczny w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia [...] sierpnia 2006 r. , w którym wskazuje, iż "sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWIU."

Jednakże zdaniem Sądu analiza treści przepisów art. 8 ust. 1-3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że sprzedaż własnej wierzytelności nie może być uznana za świadczenie usługi przez sprzedawcę na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelność. Mimo, że wierzytelność nie jest towarem i nie jest też usługą to jej nabycie przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca nie musi podejmować działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika. W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności w zakresie VAT – u jest obojętna. Jednakże to, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi. Różnica jednak polega na tym, że usługę tę świadczy inny podmiot – nabywca wierzytelności. (por. Zubrzycki Leksykon VAT, Wrocław, 2005, s 574 i nast.).W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT, z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy a nie sprzedawcy wierzytelności. W tej sytuacji, kiedy sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a usługę świadczy nabywca wierzytelności, po stronie sprzedawcy nie powstaje obrót z tytułu dokonanej czynności sprzedaży. Z tych względów organy podatkowe zobowiązane będą jeszcze raz przeanalizować sprawę obliczania obrotu na podstawie art. 90 ustawy o VAT a w szczególności art.90 ust.6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd argumentacji.

Rację ma strona skarżąca, iż do obrotu o którym mowa w art.90 ustawy o VAT nie zalicza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług czy też jak to określiły organy podatkowe nie objęte zakresem ustawy o VAT. Sąd nie podziela argumentacji organów podatkowych co do interpretacji art.90 ust.1-4 ustawy o VAT. Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 rzeczonego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2w/w. ustawy ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy VAT). Proporcję, której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy VAT).

Podstawowym elementem decydującym o zakresie obowiązywania omawianych regulacji jest pojęcie "czynności", w związku z którymi przysługuje lub nie przysługuje oprawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponieważ wskazany wyżej artykuł nie definiuje tego pojęcia, odnieść należy się do przepisu art. 5 ustawy o VAT regulującego zakres opodatkowania podatkiem VAT. Ust. 1 rzeczonego przepisu wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. Oprócz wskazanego wyżej kryterium przedmiotowego, zakres opodatkowania podatkiem VAT zdeterminowany jest także przez czynnik podmiotowy, mianowicie dana czynność opodatkowana musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Jednym z elementów odróżniających definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT od definicji przyjętej w art. 5 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest jej odniesienie do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Wskazać należy, iż takie uregulowanie zakresu opodatkowania zgodne jest z postanowieniami VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków – wspólny system podatku od wartości dodanej (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie). Art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady wyłącza z zakresu stosowania podatku VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze podatnika (art. 2 ust.2). Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda czynność dokonana przez podmiot, który ma status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu.

Podobne kwestie były przedmiotem sporów przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości.

W orzeczeniu z dnia 6 lutego 1997r. w sprawie C- 80 /95 Harnas&Heln CV przeciwko Staatssesretaris van Finacien ETS stwierdził, iż niektóre transakcje finansowe dokonywane przez podmiot będący podatnikiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu, iż dany podmiot nie występuje w tej transakcji w charakterze podatnika. Uznaje się bowiem, iż taka transakcja nie jest działalnością gospodarczą, lecz działaniem analogicznym do podmiotu prywatnego czerpiącego zyski z posiadanych zasobów finansowych. ETS uznał, iż odsetki z obligacji, podobnie jak dywidendy z akcji nie stanowią wynagrodzenia z prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie w orzeczeniach C-60/90, C-333/91, C-155/94, C-306/94, C-80/95 ETS wskazał, iż pojecie działalności gospodarczej nie obejmuje co do zasady działań polegających na zbywaniu akcji oraz udziałów. Także w orzeczeniu z 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 Wellkome Trust Ltd przeciwko Commissioniers of Customs &Excise ETS stwierdził, iż działalność Trustu polegająca na inwestowaniu w akcje, obligacje, udziały w nieruchomościach i funduszach nie ma charakteru działalności gospodarczej. Zwykle korzystanie z prawa własności nie może być uznane za działalność gospodarczą.

Nie ulega wątpliwości, iż status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.