Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2954/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 29 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 16 marca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów.

W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazała, że prowadzi sprzedaż detaliczną w sieci supermarketów (hipermarketów) na terenie całej Polski. W związku w powyższą działalnością dokonuje również obrotu nieruchomościami gruntowymi, tj. zarówno nabywa jak i zbywa nieruchomości gruntowe lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (dalej łącznie: "Nieruchomości"). W ramach transakcji zbycia nieruchomości gruntowych jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu Spółka obciąża niekiedy ich nabywcę dodatkowo opłatami, takimi jak:

- oplata roczna za użytkowanie wieczyste gruntu (bądź jej część);

- opłata za niedotrzymanie terminu zabudowania gruntu (dodatkowa opłata z tytułu użytkowania wieczystego), nakładana na podstawie art. 63 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz.651 ze zm.);

- jednorazowa opłata za wyłączenie użytków rolnych lub gruntów leśnych produkcji, nakładana na podstawie art. 12 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz.1266);

- tzw. "renta planistyczna" z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą lub uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nakładana na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80 poz.717 ze zm.);

- opłata adiacencka nakładana na podstawie art. 98a lub art. 107 lub art. 145 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;

- podatek od nieruchomości.

W dalszej części Spółka wskazała, że w zakresie obciążenia nabywcy kosztami opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu (bądź jej części) przedmiotem wniosku jest wyłącznie sytuacja, w której właściwy organ obciąża Spółkę opłatą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w sytuacji, gdy opłata roczna za użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu VAT, Spółka refakturuje koszty tej opłaty na nabywcę naliczając podatek VAT).

Ponadto Skarżąca zaznaczyła, iż:

- nabywcy nieruchomości nie w każdym przypadku nabycia nieruchomości gruntowych lub prawa użytkowania wieczystego gruntu są obciążani którąkolwiek z powyższych opłat;

- jeżeli takie dodatkowe obciążenie jest dokonywane, to może ono odnosić się do jednej, kilku bądź wszystkich wyżej wymienionych opłat.

Zdaniem Spółki przedmiotowe świadczenia nie są obciążeniami z tytułu dostawy towarów ani świadczeniem przez nią usług na rzecz nabywców nieruchomości gruntowych lub prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy przeniesienie przez nią na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części) lub opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej lub "renty planistycznej" lub opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT?

2) Czy prawidłowe jest dokumentowanie powyższych opłat należnych od nabywcy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) poprzez wystawienie noty księgowej?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że przeniesienie kosztów w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (bądź jej części), dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, "renty planistycznej", opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT.

Skarżąca podniosła, że skuteczne przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości przez Spółkę jest możliwe również w sytuacji, w której nie doszłoby do jednoczesnego przeniesienia kosztów wynikających ze zobowiązań Spółki z tytułów administracyjno-prawnych powstałych w związku ze zbywanym gruntem. Roszczenia organów administracji lokalnej, dotyczące opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (bądź jej części), dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, "renty planistycznej", opłaty adiacenckiej oraz podatku od nieruchomości, obciążają Spółkę, a nie zbywany przez nią grunt (względnie prawo użytkowania wieczystego gruntu). Zdaniem Spółki, przeniesienie bądź brak przeniesienia kosztów wynikających z tych zobowiązań pozostaje bez wpływu na skuteczność transakcji sprzedaży nieruchomości, stanowi bowiem efekt odrębnych ustaleń pomiędzy stronami transakcji.

Ponadto w ocenie Spółki, brak jest podstaw do zaliczenia przenoszonych kosztów opłat dodatkowych do wartości (ustalonej ceny) zbywanej nieruchomości, skoro strony umowy postanowiły odrębnie rozliczyć koszty, które nie są odzwierciedleniem wartości gruntu (w oparciu o którą ustalona została cena sprzedaży).

Zdaniem Skarżącej zobowiązanie nabywcy do pokrycia dodatkowych kosztów i opłat, wynikających z jej zobowiązań, nie może zostać uznane za determinujące podstawowy cel umowy, jakim jest zbycie samej nieruchomości (względnie prawa użytkowania wieczystego gruntu). Pokrycie dodatkowych kosztów i opłat nie służy bowiem wykonaniu (a tym bardziej lepszemu wykonaniu) czynności prawnej polegającej na zbyciu prawa własności nieruchomości (bądź prawa wieczystego użytkowania). Służy jedynie rozliczeniu zobowiązań Spółki, wynikających z planowanego użytkowania nieruchomości, a powstałych niekiedy do rozliczenia po dacie zbycia nieruchomości. W przekonaniu Strony czynności prawne - w postaci zbycia nieruchomości (względnie prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz obciążenia nabywcy kosztami zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - choć dotyczą tej samej nieruchomości, stanowią odrębne transakcje, nie pozostające ze sobą w bezpośrednim związku.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki przeniesienie kosztów w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (bądź jej części), dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, "renty planistycznej", opłaty adiacenckiej oraz podatku od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jednocześnie nie jest elementem świadczenia kompleksowego i podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości.

Spółka odnosząc się do pytania drugiego wskazała, że w związku faktem, iż otrzymanie przez nią opłat dodatkowych poza ustaloną ceną nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która mieściłaby się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług, zatem nie ma obowiązku dokumentowania otrzymywanych opłat fakturą VAT. W związku z tym nie ma obowiązku wystawiania rachunków, które - zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") wystawia się również w przypadku sprzedaży towarów lub wykonania usługi.

Reasumując w ocenie Skarżącej prawidłowe jest dokumentowanie przez nią dodatkowych opłat innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, iż w zaistniałej sytuacji, gdy nabywca nieruchomości jest obciążany dodatkowo jedną, kilkoma bądź wszystkimi ww. opłatami, koszty te stanowią wraz z należnością za nieruchomość obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), z tytułu dostawy nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu).

W ocenie organu kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) – dalej jako: "Dyrektywa 112". Wskazał, iż stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Zdaniem organu przepis art. 73 Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. w związku z czym mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te są równoważne.

W dalszej części uzasadnienia organ podkreślił, ze ustawa o VAT nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem podatku od wartości dodanej) oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Jednocześnie Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Zdaniem organu ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. W ocenie organu nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy 112. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę, że jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego gruntu, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części), opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej, podatku od nieruchomości. Obrotem sprzedającego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości), również wszystkie bądź część ww. opłat oraz podatku od nieruchomości. Zatem dostawa zasadnicza (prawo własności nieruchomości /prawo do użytkowania wieczystego gruntu) jak i ww. przenoszone koszty stanowią jedną dostawę.

Organ uznał, iż bezsprzecznie przenoszone na nabywcę nieruchomości koszty ww. opłat będących daninami publicznymi, nie stanowią świadczenia usług, zatem w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tych należności nie ma zastosowania art. 8 ustawy o VAT.

Minister Finansów ponadto podkreślił, że zwracana Skarżącej kwota podatku od nieruchomości, kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części), opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej, zgodnie z postanowieniami umowy są należnościami obciążającymi nabywcę, jak wynika to z ustaleń zawartych między stronami. Należy więc traktować je jako należność pomocniczą otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy sprzedaży ww. nieruchomości.

Jednocześnie organ stoi na stanowisku, że koszty, którymi Spółka obciąży nabywcę nieruchomości są pochodną dostawy tej nieruchomości i stanowią jej dopełnienie. W związku z czym dokonywana przez Skarżącą kompleksowa dostawa nie powinna być dzielona sztucznie na części. Skutkiem powyższego, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna z tytułu odpłatnej dostawy nieruchomości, obejmuje również koszty zwracanych ww. opłat (wszystkich bądź niektórych z nich) oraz podatku od nieruchomości.

Minister Finansów podkreślił, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką jest dostawa nieruchomości, pewnych kosztów tylko w tym celu, aby je przenieść na kontrahenta bez opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka dokonuje dostawy o charakterze kompleksowym, stanowiącej w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej dostawy i przenoszenie jej poszczególnych elementów na nabywcę wyłączając z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu w konsekwencji powyższego Skarżąca obciążając nabywcę nieruchomości wszystkimi, kilkoma lub jedną z wymienionych we wniosku należności będzie zobowiązana przenoszone koszty związane z tymi nieruchomościami doliczyć do faktur dokumentujących te dostawy i zastosować opodatkowanie analogicznie jak dostawa główna. W związku z powyższym Spółka nie może przedmiotowych dodatkowych należności związanych z dostawą nieruchomości i przenoszonych na nabywcę dokumentować notą księgową lecz fakturą VAT.

Organ odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdził, że jeżeli transakcja składać się będzie z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Zdaniem organu w niniejszej sprawie Strona dokonując przeniesienia na nabywcę nieruchomości opłat stanowiących daniny publiczne związanych ze zbywaną nieruchomością nie dokonuje żadnego odrębnego świadczenia na rzecz tego nabywcy. Przedmiotowe opłaty mają charakter danin publicznych i obowiązek ich uregulowania ciąży na właścicielu nieruchomości, a zatem nie mogą być również w drodze umowy przeniesione na inne osoby ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku ich zapłaty.

Ponadto organ wskazał, że zarówno w aspekcie ekonomicznym, prawnym jak i funkcjonalnym niezasadne jest potraktowanie przenoszonych na nabywcę nieruchomości kosztów jako świadczenia odrębnego od dostawy nieruchomości. Zarówno ekonomicznie, prawnie jak i funkcjonalnie przeniesieniem ww. opłat może być zainteresowany wyłącznie nabywca danej nieruchomości oraz wyłącznie w odniesieniu do opłat dotyczących nabywanej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek. Powyższe wskazuje na nierozerwalny związek przenoszonych kosztów z dostawą towaru, jakim w niniejszej sprawie jest nieruchomość.

Skarżąca po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż opłata roczna lub dodatkowa z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części), opłata za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renta planistyczna, opłata adiacencka, podatek od nieruchomości powinny wchodzić w skład kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) i w konsekwencji stanowią element kompleksowej dostawy towarów opodatkowanej VAT, a także art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie obowiązku dokumentowania otrzymywanych ww. opłat fakturami VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem Spółki organ wyciągnął błędne wnioski z faktu, że w ustawie o VAT brak jest odpowiednika art. 78 Dyrektywy VAT, gdyż nie był uprawiony do stosowania wykładni prowspólnotowej opartej na przepisie, którego polski ustawodawca nie zaimplementował do polskiego porządku prawnego.

Skarżąca ponadto zwróciła uwagę, iż w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT sformułowano definicję podstawy opodatkowania dla celów VAT. Zgodnie z tą regulacją, podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Ponadto obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych. Jej zdaniem należy uznać, że regulacje ustawy o VAT precyzyjnie wskazują sytuacje, w których należy uwzględnić w podstawie opodatkowania dodatkowe koszty. Ponadto, żadne z nich nie odwołują się do kosztów (dodatkowych opłat) będących przedmiotem wniosku, a zatem ich zaliczenie do podstawy opodatkowania - bazujące na wykładni dokonanej przez organ podatkowy - nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Spółki w świetle wykładni językowej art. 29 ustawy o VAT, uwzględnienie w podstawie opodatkowania dodatkowych kosztów pośrednio związanych z transakcją jak przedmiotowe opłaty czy podatek od nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia. Ich uwzględnienie jest niedopuszczalne, gdyż następowałoby przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej, tj. wykraczającej poza literalną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest bowiem możliwe domniemywanie podstawy opodatkowania, czy też określanie jej w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, czego efektem jest rozszerzenie podstawy opodatkowania na dodatkowe koszty jak przedmiotowe opłaty czy podatek od nieruchomości, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są nią objęte.

Skarżąca stoi na stanowisku, że stosowanie przez organ podatkowy w interpretacji tzw. prowspólnotowej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, która prowadziłaby do uwzględnienia art. 78 Dyrektywy VAT, stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami implementacji prawa wspólnotowego. Jej zdaniem brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może bowiem szkodzić podatnikom. W sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych - o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, że Dyrektywy wiążą państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi.

W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko Ministra Finansów należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w sytuacji przedstawionej we wniosku nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Przedmiotowe opłaty nie są bowiem elementem pomocniczym, służącym lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego, lecz mają charakter całkowicie odrębny od transakcji głównej, zatem nie mogą wchodzić do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości.

W dalszej części skargi Skarżąca podkreśliła, że brak jest podstaw do zaliczenia przenoszonych kosztów opłat dodatkowych do wartości (ustalonej ceny) zbywanej nieruchomości, skoro strony umowy postanowiły odrębnie rozliczyć koszty, które nie są odzwierciedleniem wartości gruntu (prawa wieczystego użytkowania).

Spółka wskazała ponadto, że w sytuacji zaistniałej we wniosku nie można mówić o "pomocniczym" charakterze ww. opłat, który nadawałby cechy elementów świadczenia złożonego. Są one wprawdzie w sposób pośredni związane z transakcją dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), lecz nie spełniają przesłanek "pomocniczości", tj. nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem zasadniczym, nie stanowią środka do lepszego wykorzystania transakcji podstawowej. Mają one raczej charakter poboczny, gdyż nie pozostają z tą transakcją w bezpośrednim związku. Przeniesienie opłat na nabywcę w żaden sposób nie polepsza warunków transakcji, ani też nie jest warunkiem do jej zawarcia.

W uznaniu Strony zobowiązanie nabywcy do pokrycia dodatkowych kosztów i opłat, wynikających z zobowiązań Spółki, nie może zostać uznane za determinujące podstawowy cel umowy, jakim jest zbycie samej nieruchomości (względnie prawa użytkowania wieczystego gruntu). Pokrycie dodatkowych kosztów i opłat nie służy bowiem wykonaniu (a tym bardziej lepszemu wykonaniu) czynności prawnej polegającej na zbyciu prawa własności nieruchomości (bądź prawa wieczystego użytkowania). Służy jedynie rozliczeniu zaciągniętych wcześniej zobowiązań publicznoprawnych Spółki, które powstały niezależnie od faktu zbycia nieruchomości. W ocenie Spółki, czynności prawne - w postaci zbycia gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz obciążenia nabywcy kosztami zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - choć dotyczą tej samej nieruchomości - stanowią odrębne transakcje, nie pozostające ze sobą w bezpośrednim związku.

Zdaniem Skarżącej, koszty te nie stanowią wraz z należnością za nieruchomość obrotu z uwagi na fakt, iż nie stanowią elementu kalkulacji ceny z tytułu zbycia nieruchomości. Dotyczy to bowiem wyłącznie kosztów, które stanowią element należności za daną dostawę czy też świadczenie usług, a więc takich które mają charakter cenotwórczy. Natomiast w niniejszej sprawie opłaty - odrębnie określone w umowie - są bowiem "przenoszone" na nabywcę i zgodnie z wolą stron nie stanowią elementu kalkulacji ceny z tytułu zbycia nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, w świetle powyższych argumentów, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby opłaty dodatkowe uznać za element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości. Niewątpliwie nie stanowią one również same w sobie wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ustawy o VAT - w szczególności świadczenie usług bądź dostawę towarów. W związku z powyższym, przeniesienie kosztów w postaci dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty za zmianę przeznaczenia gruntu, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej oraz podatku od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jednocześnie nie jest elementem świadczenia kompleksowego i podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie przez nią opłat dodatkowych poza ustaloną ceną nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia (ani też elementu wynagrodzenia) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która mieściłaby się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług, zatem nie ma obowiązku dokumentowania otrzymywanych opłat fakturą VAT. W związku z powyższym Skarżąca nie ma obowiązku wystawiania rachunków, które - zgodnie z art. 87 § 1 O.p. - również wystawia się jedynie w przypadku sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Za prawidłowe Skarżąca uznała dokumentowanie dodatkowych opłat innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała prawo.

W rozpatrywanej sprawie istotę sporu między stronami stanowi, czy w ramach dokonywanej dostawy mającej za przedmiot nieruchomość Skarżąca może pomniejszyć podstawę opodatkowania o należne z tytułu posiadania nieruchomości określone wyżej daniny publiczne. Zdaniem Skarżącej wskazane opłaty i podatki powinny być zaklasyfikowane jako odrębny element (przedmiot) transakcji związanej z przeniesieniem własności nieruchomości, nie stanowiący w istocie wynagrodzenia z tego tytułu i nie podlegający opodatkowaniu, gdyż nie należy on do zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług.

W ocenie organu interpretacyjnego świadczenia te stanowią element konstrukcji podstawy opodatkowania dostawy towarów w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu powyższe zagadnienie prawne sprowadza się de facto do wykładni przepisów art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i pozostałych przepisów tego artykułu, w kontekście postanowień Dyrektywy 112 dotyczących zakresu przedmiotowego definicji podstawy opodatkowania dostawy towarów.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości co na gruncie ww. ustawy oraz Dyrektywy 112 - które to regulacje należy czytać łącznie - stanowi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów. Jest nią obrót – pojęcie tożsame z kwotą należną (wynagrodzeniem) dostawcy towarów, o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112. Nie ma także znaczenia czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość, czy też inny towar, gdyż zarówno ustawodawca polski jak i unijny nie różnicują zakresu przedmiotowego dostawy towarów, w tym także nieruchomości, pod względem skutków mogących mieć miejsce w sensie cywilnoprawnym. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie podkreśla się oderwanie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od wartości dodanej tych aspektów od ekonomicznej treści dokonywanych w obrocie gospodarczym transakcji, w celu dochowania zasad powszechności, neutralności oraz niedyskryminacji stanowiących fundament systemu podatku VAT.

Trzeba również mieć na uwadze specyficzną konstrukcję opodatkowania obrotu gospodarczego podatkiem od wartości dodanej, gdzie najważniejszą rolę pełni prawo do odliczenia - pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek naliczony. Taka forma rozliczenia podatku powoduje, iż ustawodawca unijny sformułował szeroką definicję podstawy opodatkowania obrotu, czego konsekwencją jest treść art. 78 Dyrektywy 112, w którym w sposób enumeratywny wskazano, jakie przedmioty (czynności, transakcje lub świadczenia) należą do zakresu podstawy opodatkowania w celu zapewnienia jednolitości systemu podatku VAT. Ich zasadniczy katalog, jaki zawiera art. 78 Dyrektywy 112 wskazuje na bezpośredni związek z podlegająca opodatkowaniu transakcją, w związku z czym ich wydzielenie (wyłączenie z podstawy) miałoby w kontekście postanowień Dyrektywy sztuczny charakter. W istocie rzeczy przywołany art. 78 Dyrektywy 112 stanowi tylko doprecyzowanie hipotezy art. 73 tej Dyrektywy i jednocześnie kierunkową wykładnię jego treści mającej charakter bardziej ogólnej regulacji.

Należy w związku z tym podzielić poglądy wyrażone w przywołanym przez Ministra Finansów orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym takie dodatkowe elementy składowe podstawy opodatkowania w systemie podatku VAT stanowią w szczególności należności publicznoprawne, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej, co wynika z przedstawionej wyżej konstrukcji tego podatku. Również trzeba zwrócić uwagę na orzecznictwo krajowe, którego przedmiotem była ocena zgodności treści art. 29 ust.1 u.p.t.u. z prawem UE, zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1516/10, potwierdzającym prawidłowość dokonanej implementacji przepisów w tym zakresie.

Jednocześnie odnosząc się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa zarówno TSUE, jak i sądów krajowych należy zauważyć, iż dotyczy ono generalnie kwestii świadczenia usług, a nie dostawy towarów, jak to ma miejsce w analizowanym przypadku. Jak zatem słusznie wskazuje organ interpretacyjny dotyczy ono innych stanów faktycznych oraz oceny prawnej świadczenia usług ( o łącznym lub odrębnym charakterze), dlatego też nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przez Sąd przedmiotowej sprawy.

Mając powyższe na uwadze nie można zaakceptować poglądu zawartego w skardze na wydaną przez Ministra Finansów interpretację, iż polski ustawodawca przepisu art. 78 Dyrektywy 112 nie implementował do krajowego porządku prawnego i nie może on mieć zastosowania w wykładni przepisów u.p.t.u.

W ocenie Sądu wykładnia dokonana z pominięciem tej regulacji jest niedopuszczalna z wyżej wskazanych względów oraz pozostaje sprzeczna z zasadą wykładni pro unijnej przepisów stanowiących implementację dorobku prawnego UE. Podkreślić trzeba, iż w przypadku Dyrektyw, których postanowienia nie mają wprost zastosowania, w interpretacji zawartych w nich treści należy kierować się przede wszystkim ich celem oraz przyjętymi założeniami stanowiącymi podstawę ich wydania. Dlatego też sprawy dotyczące zakresu podstawy opodatkowania rozpatrywane w kontekście wyłączenia z niej określonych elementów obrotu gospodarczego muszą być rozpatrywane z uwzględnieniem art. 78 Dyrektywy 112.

W szczególności postanowienia umów dotyczących poszczególnych transakcji nie mogą w tym zakresie stanowić obejścia prawa celem unikania opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i wykonania obowiązków nałożonych mocą Dyrektywy na strony dokonujące dostawy towarów. Brak jednolitości w stosowaniu tych regulacji przez poszczególne państwa członkowskie stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej niektóre podmioty gospodarcze, co prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady niedyskryminacji.

W ocenie Sądu taką właśnie wykładnią prawa UE kierował się Minister Finansów rozstrzygając co do meritum wniosek Skarżącej o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie definicji podstawy podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową) . Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu wydanej interpretacji organ prawidłowo wskazał i wyjaśnił, że w myśl art. 29 ust. 1, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 (żaden z tych przypadków nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku i obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jednocześnie argumentacja Skarżącej, która wywodzi z art 29 ust. 5 u.p.t.u., iż zawarte w nim zastrzeżenie dotyczące podstawy opodatkowania tj. niewyodrębniania wartości gruntu z dostawy nieruchomości potwierdza a contrario możliwość modyfikowania jej granic przez same strony umowy sprzedaży (dostawy) nieruchomości, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, gdyż wspomniane zastrzeżenie ma zupełnie inny cel i nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Podobnie treść przywołanego przez Skarżącą art. 31 ust 2 u.p.t.u. dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów nie może stanowić właściwej wskazówki interpretacyjnej w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Sądu stanowi ją natomiast treść art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - mającego charakter normy generalnej - dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji wykonania czynności, dla których nie została określona cena. Przepis ten wskazując w takim przypadku, jako właściwą podstawę opodatkowania towaru, jego wartość rynkową w rozumieniu art. 2 pkt 27b u.p.t.u., pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług, ma bezpośrednie zastosowanie w stosunku do sytuacji nieobjętych hipotezą art. 29 ust. 1 tej ustawy. Nie będzie zatem miał dla celów podatkowych znaczenia fakt wyodrębnienia lub nie z wartości rynkowej towaru określonych elementów cenotwórczych, gdyż podstawą opodatkowania stanowi wartość rynkowa, określana zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi wyceny nieruchomości.

W przypadku określenia ceny towaru w umowie przenoszącej własność nieruchomości stanowiącej w rozumieniu przepisów podatkowych dostawę towarów, zasadę zapewnienia zgodności z wartością rynkową należy uznać za nadrzędną przy ocenie zakresu oraz ekonomicznego celu zmiany (obniżenia) tej wartości, przez wyłączenie (odrębne rozliczenie) świadczeń publicznoprawnych mających znaczenie cenotwórcze, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nieuwzględnienie tych okoliczności prowadziłoby w praktyce do nierówności opodatkowania podatkiem od towarów i usług pod względem sposobu ustalania podstawy opodatkowania i tym samym stanowiłoby naruszenie zasady niedyskryminacji bezwzględnie obowiązującej w ramach systemu podatku VAT.

Reasumując, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 29 ust. 1 oraz 106 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania dostaw nieruchomości oraz obowiązku ich udokumentowania fakturą VAT, jak również nie naruszył przepisów postępowania określających tryb wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.