Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 290/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 121, art. 122, art. 149, art. 155, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 208 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2011 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia W. K. (dalej również jako skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości wyższej, niż zadeklarowała to podatniczka.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, iż w miesiącach

od stycznia do grudnia 2005 r. skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług o łączną kwotę 142.118 zł na skutek nabycia towarów spożywczych

i przemysłowych, a następnie ich sprzedaży bez ewidencjonowania tych transakcji

w prowadzonych rejestrach VAT. Zdaniem organów skarżąca dokonywała sprzedaży w trzech punktach stałych, określanych jako "B", "L" i "T" oraz z co najmniej ośmiu samochodów (tzw. handel obwoźny).

Z dokumentacji ujawnionej w dniu [...] czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników UKS w B. pomieszczeń w H. i w N. służących skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że kwoty uzyskane w ww. miesiącach ze sprzedaży obwoźnej oraz w punkcie zlokalizowanym przy ul. [...], określanym jako "P", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez stronę księgach. Ustaleń tych dokonano na podstawie zabezpieczonych dowodów rzeczowych w postaci: teczki papierowej z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszytu formatu A5 z opisem "P. 2005 r." z zapiskami pismem ręcznym i kserokopii odręcznie wypisanych zamówień towarów. W papierowej teczce z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", znajdowało się m.in. tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych w miesiącach luty-grudzień 2005 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego. Tabele były sporządzone ręcznie na kartce formatu A5. Zapisy na tych kartkach są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Ustalenia potwierdziły zeznania świadków, którzy prowadzili sprzedaż obwoźną towarów należących do W. K., w tym m.in.: M. K., M. G. i H. T. W ocenie organów nie bez znaczenia pozostają również dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" dołączone do faktur zakupu gazu. Wynikająca z tych dokumentów częstotliwość tankowań oraz ilość zatankowanego paliwa wskazuje, że samochody skarżącej były użytkowane bardzo intensywnie. Przeczy to zeznaniom świadków (m.in. W. M., W. M., M. M.), że samochody w większości stały zepsute na placu i nie były użytkowane. Wskazane dowody łącznie wskazują, iż handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znacznie przekraczała wartość wykazaną w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwanych utargów w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza, iż skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Dodatkowo, o osiągnięciu przez podatniczkę w 2005 r. wyższych, niż deklarowane przychodów mogą świadczyć także kwoty umieszczane przez nią na rachunkach oszczędnościowych, które nie zostały zgłoszone przez nią jako wykorzystywane w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, zdaniem organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

a w szczególności ujawniony w trakcie przeszukania zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2005 r." jednoznacznie wskazuje, że podatniczka w miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w punkcie stałym przy ul. [...], określanym potocznie jako "P". Zeszyt ten zawiera ręcznie sporządzone tabele, w których zawarte są dane dotyczące dostaw towaru i pieczywa oraz utargów uzyskiwanych w punkcie "P" za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Potwierdzają to zeznania J. T., która stwierdziła, że prowadziła zeszyty, w których zapisywała poszczególny asortyment towarowy oraz zapisywała utargi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] maja 2009 r. wobec skarżącej dochodzenia w sprawie

o przestępstwo skarbowe w zakresie nieprowadzenia - od bliżej nieokreślonego dnia 2005 r. księgi w postaci kas rejestrujących co do sprzedaży obwoźnej dokonywanej na terenie powiatu [...] - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 111 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "p.t.u."), tj. o czyn z art. 60 § 1 k.k.s. Wszczęte postępowanie karne wiąże się ściśle z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie jej organowi pierwszej instancji

do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia: (1) art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 146 ust. 1 p.t.u. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej

przez skarżącą; (2) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; (3) art. 190 § 2 o.p. poprzez nie przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, poprzez uznanie za doręczone pełnomocnikowi kontrolowanej pisma

nr [...] z [...] grudnia 2010 r. zwierającego wezwanie do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS w B. celem złożenia zeznań w charakterze strony oraz zawierającego pytania do skarżącej; (4) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów np. nie ustosunkował się do zeznań wnioskowanych przez stronę, z kolei dowody, na których się oparł wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie); (5) art. 120, art. 123 § 1, art. 216 § 1 i 2 o.p. poprzez powoływanie się na zeznania świadków m.in. O. S., H. T. oraz M. G. złożonych w postępowaniu nr [...] prowadzonym przez Wydział Realizacyjny Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w którym skarżąca, ani jej pełnomocnik nie brali udziału i które to zeznania nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania; (6) art. 193 § 2 i 4 o.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1472 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a także polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów i braku protokołu badania ksiąg; (7) art. 23 zw. z art. 193 o.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy podatkowania i określenia zobowiązania podatkowego na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych są nierzetelne; (8) art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (9) art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż prawo do wymiaru zobowiązań podatkowych za 2005 r. przedawniło się z końcem 2010 r. i w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ani jego przerwanie; (10) art. 180 w zw. art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., bowiem organ, zdaniem strony, wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnianie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie; (11) art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p. poprzez pominięcie stanowiska strony złożonego 4 lutego 2011 r. i stwierdzenie, że strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 9 listopada 2011 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy nowy pełnomocnik skarżącej "zmodyfikował" zarzuty zawarte w skardze. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której już przed datą wydania decyzji przez organ l instancji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, będące następstwem wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. -polegającej na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie nieprowadzenia księgi w postaci kas rejestrujących w bliżej nieokreślonym okresie w roku podatkowym, w sytuacji

w której do dnia określonego w art. 70 § 1 o.p. nie została wydana decyzja - choćby organu l instancji - określająca wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji; (2) art. 190 § 2

w zw. z art. 149 i art. 123 oraz art. 180 w zw. z art. 149 o.p. poprzez unieumożliwienie skarżącej złożenia wyjaśnień w charakterze strony oraz pisemnej odpowiedzi na zadane pytania, wskutek błędnego przyjęcia, że wezwanie

do ww. czynności zostało doręczone stronie w sposób prawidłowy; (3) art. 122

w zw. z art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających

do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: ustalenie źródła środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych należących do podatniczki, ustalenie do kogo należą podpisy widniejące na dokumentach stanowiących materiał dowodowy, znalezionych u podatniczki, ustalenie okresu

w jakim okresie osoby trzecie świadczyły pracę na rzecz podatniczki; (4) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wielokrotne powoływanie się w uzasadnieniu decyzji

na "przedstawione dowody" oraz "dokumenty włączone do akt postępowania", mające potwierdzać okoliczności, fakty oraz twierdzenia o faktach uznane

przez organ za udowodnione bez wskazywania konkretnych dowodów

oraz dokumentów, które doprowadziły organ podatkowy do takiej, a nie innej konkluzji; jak również poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu l instancji. Wskazując

na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu l instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego,

a zatem zarzutu przedawnienia.

Spór w tej kwestii dotyczył tego, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem instytucji uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten w pierwotnym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana jego treści. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe,

w szczególności art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy stosować w dotychczasowym brzmieniu. Stad w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. znajduje zastosowanie zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., jak i od 1 września

2005 r. - odpowiednio do daty powstania zobowiązań podatkowych. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zdaniem Sądu zmiana wprowadzona z dniem 1 września

2005 r. miała charakter precyzujący wcześniejsze brzmienie tego przepisu. Także

w pierwotnej jego wersji należało przyjmować, że wszczęte postępowanie karne

lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe winno pozostawać w związku ze zobowiązaniem podatkowym.

Dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z jego treścią bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Literalne brzmienie wskazuje zatem, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

a ściśle rzecz biorąc dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie

do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Niewątpliwie nie jest natomiast takim zdarzeniem, wbrew zarzutom skargi, przedstawienie zarzutów określonej osobie

(ad personam).

Sąd nie podziela także poglądu strony skarżącej, iż o niewykonaniu zobowiązania podatkowego można mówić dopiero w sytuacji, gdy zostało ono skonkretyzowane poprzez wydanie decyzji określającej jego wysokość.

W tym miejscu należy przywołać art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p., który wskazuje na rodzaje zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. O charakterze danego zobowiązania decydują przepisy prawa materialnego, w niniejszej sprawie jest to p.t.u. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Tak więc, w tym dniu istniało zobowiązanie podatkowe niezależnie od tego, czy podatnik złożył deklarację podatkową, czy też nie. Później wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. Reasumując, w sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe istniało w rzeczywistej wysokości od chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie (por. wyrok NSA z 29 września 2010 r., l GSK 1116/09, LEX nr 744662, wyrok NSA z 29 września 2011 r., l FSK 1521/10, dostępny w CBOSA).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (w sprawie których wszczęto postępowanie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) musi wiązać się

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Pomiędzy tymi elementami musi zatem zachodzić związek. Przepis nie określa charakteru tego związku, musi być on jednak na tyle ścisły, aby nie było wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Trzeba też zauważyć, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. użyto sformułowania "wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", a nie "dotyczy niewykonania tego zobowiązania". Stad nie ma podstaw, by ograniczać kategorie przestępstw

lub wykroczeń do ściśle dotyczących niewykonania zobowiązań podatkowych. Oceny istnienia związku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., należy dokonywać na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów, iż w niniejszej sprawie taki związek zachodzi. Jak ustalono, Urząd Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] maja 2009 r. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie nieprowadzenia - od bliżej nieokreślonego dnia 2005 r, przed dniem 20 maja 2009 r. księgi w postaci kas rejestrujących co do sprzedaży obwoźnej dokonywanej na terenie powiatu hajnowskiego - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 111 p.t.u., tj. o czyn z art. 60 § 1 k.k.s. Podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 60 § 1 k.k.s. polegającego na nieprowadzeniu ksiąg wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. Niewątpliwie oba postępowania dotyczą tej samej osoby, czyli skarżącej. Obie sprawy dotyczą rozliczenia podatkowego skarżącej w 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Wykonanie zobowiązań podatkowych wiąże się bowiem z realizacją szeregu obowiązków, które nie ograniczają się do zadeklarowania i zapłaty podatku. Przepisy podatkowe formułują także m.in. obowiązki ewidencyjne, w tym przypadku obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 p.t.u.). Niewątpliwie zaś nieprowadzenie wskazanej ewidencji wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w 2005 r. Dowodzą tego także ustalenia poczynione w niniejszej sprawie przez organy skarbowe, o których będzie mowa poniżej.

W związku z tym, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podniesiony zarzut przedawnienia

nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym nie było podstaw do zastosowania przez organy art. 208 § 1 o.p. i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Pozostałe zarzuty skargi w swej treści odnoszą się przede wszystkim

do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony

jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180

§ 1 o.p.). Zgodnie zaś z art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być

w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego

albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też pozyskane z postępowań karnoskarbowych protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań,

by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione.

Ustalenia organów potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego u skarżącej (teczka papierowa z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2005 r." z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów); dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" oraz zeznania przede wszystkim M. K., M. G. i H. T.

Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają

na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w B. (określanym jako "P") oraz w formie handlu obwoźnego nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zabezpieczone zeszyty zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych w miesiącach luty - grudzień 2005 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego oraz zestawienia obrotów uzyskiwanych w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w B. w miesiącach styczeń - grudzień 2005 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zapisy te są bardzo precyzyjne, co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Zeszyt dotyczący stałego punktu sprzedaży również zawiera tabele z danym dotyczącymi dostaw towarów oraz utargów.

Rzeczywisty charakter zapisków zamieszczonych na zabezpieczonych kartkach znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Pracujący u skarżącej jako kierowcy M. G. i H. T., przesłuchani w toku postępowania karnego-skarbowego zeznali, że na kartach z tabelkami wpisywali dzienne utargi, które potem były przekazywane podatniczce. Wbrew zarzutom skargi protokoły przesłuchań tych świadków zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w B. z [...] października 2009 r. i strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Podobnej treści zeznania złożył M. K. przesłuchiwany w ramach kontrolowanego postępowania. Z kolei J. T. w złożonych zeznaniach potwierdziła, że w punkcie "P" prowadziła zeszyty, w których zapisywała poszczególny asortyment towarowy oraz zapisywała utargi.

Organy skarbowe zasadnie oceniły jako niewiarygodne zeznania M. G. i H. T. (złożone odpowiednio [...] kwietnia 2010 r. i [...] czerwca 2010 r.), z których wynika, że M. G. od lipca 2004 r. do 6 lutego 2006 r. przebywał na urlopie wychowawczym, zaś H. T. podjęła pracę dopiero od 1 kwietnia 2005 r. na podstawie zawartej umowy o pracę. Wbrew tym twierdzeniom zebrane dowody wskazują, że M. G. pracował u skarżącej w 2005 r. jako kierowca. W tym zakresie organ podniósł, że imię "M" występuje na kartkach z utargami uzyskanymi z obwoźnego w miesiącach od kwietnia do grudnia 2005 r., sam zaś M. G. w zeznaniach z [...] maja 2009 r. wskazał, że takie zapiski prowadził. Z zeznań tych wynikało, iż M. G. doskonale znał zakres prac związanych z handlem obwoźnym, jak również dokumenty jakimi się posługiwał w trakcie prowadzonej sprzedaży. Świadek nie potrafił natomiast określić, czym dokładnie zajmował się w piekarni, gdzie według zeznań z [...] kwietnia 2010 r. miał pracować jako piekarz, nie znał też osób tam pracujących. Także świadek H. D. zeznając doskonale pamiętała kierowcę M. G., co świadczy, że dłuższego czasu sprzedawał on towary w handlu obwoźnym. Z zebranych dowodów wynika również, że mimo braku podpisanej umowy o pracę w 2005 r. u skarżącej pracowała także H. T. W dniu [...] maja 2009 r. zeznała ona, że u skarżącej pracuje od 2004 r. od samego początku na stanowisku sprzedawcy w handlu obwoźnym. Dokument "Asygnata rozchodowa" wskazuje, że H. T. tankowała gaz do samochodu dostawczego skarżącej w poszczególnych miesiącach 2005 r. Zarówno M. G., jak i H. T. zeznając [...] kwietnia 2010 r. i [...] czerwca 2010 r. nie potrafili wyjaśnić wątpliwości, co do różnic w składanych zeznaniach, co także podważa wiarygodność odwołania pierwotnie złożonych zeznań. Z tych powodów logiczne i uzasadnione są twierdzenia o uznaniu za wiarygodne zeznań tych świadków z [...] maja 2009 r., złożonych w trakcie postępowania karnego-skarbowego.

Wbrew zarzutom skargi nie było przeszkód procesowych do powołania się przez organy skarbowe na zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka

w postępowaniu karnym-skarbowym w dniu [...] maja 2009 r. Ustawa o.p. ograniczeń takich nie przewiduje. Skarżąca zeznała zaś wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego, całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana.

Zasadnie za niewiarygodne uznano twierdzenia strony, że zapisy

w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły stanu magazynowego towarów powierzanych kierowcom. W pierwszej kolejności przeczą temu wskazane wcześniej zeznania. Przeczy temu także dokonana przez organy analiza treści tych dokumentów. Nadto na zabezpieczonych kartkach występuje słowo "utarg" (przypadki te wskazuje organ odwoławczy). Trudno jest także logicznie uzasadnić rzekomą praktykę zapisywania dziennego stanu towarów wraz z oferowaną ceną. Powyższe argumenty w pełni przekonują, że sporne zapisy dotyczyły dziennych utargów skarżącej.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów

są wnioski wypływające z analizy dokumentów o nazwie "Asygnata rozchodowa" dołączonych do faktur zakupu gazu, a zatem znajdujących się w dokumentacji skarżącej. Częstotliwość tankowań oraz ilość zatankowanego paliwa wskazuje,

że samochody skarżącej były użytkowane bardzo intensywnie, co prowadzi do wniosku, iż handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Stwierdzenie przez organ l instancji "wizualnego podobieństwa" podpisów widniejących na dokumentach "Asygnata rozchodowa" było wystarczające, zdaniem Sądu, przy uwzględnieniu, że podpisy te zazwyczaj widniały przy tych samych numerach rejestracyjnych samochodów, na podjęcie wniosku, że te same osoby tankowały w ciągu roku ten sam samochód.

Nie było podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącej, że posiadane samochody używane były do dowożenia piekarzy do pracy oraz pieczywa

do sklepów. Jak słusznie podniósł organ, skarżąca nie wskazała, którzy pracownicy mieli pokonywać przedstawione przez nią trasy, ani jakimi samochodami. Samochody wskazane przez organy, zgodnie z zeznaniami świadków S. K. i W. M., były przystosowane do handlu obwoźnego. W samochodach tych były cały czas wyeksponowane towary na zamontowanych półkach. Stąd rzeczywiście przeczy logice twierdzenie o używaniu takich samochodów do innych celów.

Za przekonujący dowód nie mogą być natomiast uznane ujawnione

przez organy fakty dokonywania przez skarżącą znacznych wpłat na posiadane rachunki oszczędnościowe. Organ nie powiązał bowiem tych wpłat z prowadzoną

przez skarżącą działalnością gospodarczą, samo zaś dysponowanie środkami pieniężnymi nie oznacza, że stanowiły one przychód z tej działalności. Argument ten był podnoszony przez organy tylko dodatkowo i wobec innych dowodów, jego niezasadność nie podważa podjętych ustaleń.

Bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, co miało w konsekwencji prowadzić do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przede wszystkim w niniejszym postępowaniu skarżąca nie występowała z wnioskiem o przesłuchanie jej

w charakterze strony, stąd organ nie mógł się w kwestii takiego wniosku wypowiadać. Z akt sprawy wynika, że skarżąca składała wyjaśnienia przed organem l instancji

w dniu [...] października 2009 r. Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. skarżąca została wezwana do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze strony oraz do pisemnej odpowiedzi na zadane pytania w przypadku odmowy zgody na przesłuchanie. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2010 r. skarżąca nie stawiła się na wezwanie,

ani nie udzieliła odpowiedzi na postawione pytania. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutu skarżącej odnośnie nieprawidłowego doręczenia

ww. wezwania. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu [...] grudnia 2010 r. wezwanie odebrała matka pełnomocnika strony, zobowiązując się jednocześnie do oddania pisma adresatowi - o czym świadczy podkreślenie stosownego oświadczenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, co potwierdziła złożeniem podpisu. Spełnione zostały zatem warunki z art. 149 o.p. do uznania korespondencji za doręczoną. Nadto mając na uwadze prośbę osoby, która odebrała wezwanie o ponowne przesłanie korespondencji, organ pismem z [...] grudnia 2010 r. poinformował pełnomocnika skarżącej, że uważa przesyłkę za doręczoną

oraz o prawie wglądu do akt sprawy w siedzibie organu. Z tych względów stawiane zarzuty naruszenia art. 190 § 2 w zw. z art. 149 i art. 123 oraz art. 180

w zw. z art. 149 o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 155 o.p., poprzez brak określenia w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu były wzywane przesłuchane osoby. Wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka zawierały wszystkie elementy przewidziane w art. 159 § 1 o.p. Nie sposób oczekiwać, aby organ podatkowy w wezwaniu przedstawiał szczegółowo poszczególne kwestie z zakresu postępowania kontrolnego, które ma zamiar wyjaśnić poprzez przesłuchanie strony lub też świadka. Powinność taka nie wynika

z treści art. 159 o.p.

Konsekwencją ustalonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 o.p., stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2005 r.

jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatniczki, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli,

do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. Jednocześnie, organ wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności szacunku. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 o.p.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w kontrolowanej sprawie organy podjęły starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Także ocena zebranych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody. W uzasadnieniach wydanych decyzji zawarto przyczyny uznania jednych dowodów za wiarygodne i odmowy tego przymiotu innym dowodom. W tym miejscu trzeba zauważyć, że jakkolwiek nieprawidłową jest praktyka odwoływania się przez organ II instancji do uzasadnienia organu l instancji, bez przedstawienia własnej oceny, to nie ma podstaw na tle konkretnej sprawy do uznania, że uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) tylko takie stwierdzenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej niewątpliwie wskazał i ocenił dowody, które stanowiły podstawę podjętych w sprawie ustaleń, odniósł się również do zarzutów odwołania. Wskazanie w innych kwestiach na uzasadnienie organu l instancji niewątpliwie stanowiło o tym, że organ odwoławczy stanowisko te w pełni podziela. Natomiast

nie było przy tym potrzeby szczegółowego rozwodzenia się na stawianymi

w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji,

gdy zarzuty te nie zostały w jakikolwiek sposób uzasadnione. Stąd organ odwoławczy, po dokonaniu stosownej analizy, potwierdził prawidłowość zastosowania tychże przepisów.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu prowadzenia postępowania z naruszeniem wynikającej z art. 121 o.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Prawidłowo zastosowano także przepisy prawa materialnego. Wskazać

przy tym należy, iż pełnomocnik (podobnie jak w odwołaniu) nie sprecyzował,

na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3, art. 111

ust. 1, art. 146 ust. 1 p.t.u., wiążąc ich naruszenie jedynie z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi.

Wobec bezzasadności skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.