Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 794/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 150
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c, art 190, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "Z." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "Z." Sp. z o.o. w W. kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej skarżącą lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. (zwanego dalej: Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] lipca 2013r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] listopada 2012r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: kwiecień 2007 r. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Zgodnie z protokołem kontroli nr [...] doręczonym skarżącej w dniu [...] kwietnia 2012 r., skarżąca dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju czterech ambulansów marki M. - pojemność skokowa silnika 2148 cm3, rok produkcji 2006. Wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionych, samochodów ciężarowych. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów, podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie zapłacił akcyzy za wskazany okres.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z [...] listopada 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby, w wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stwierdził także, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu pismem z [...] grudnia 2012 r. zawiadomił skarżącą, że w dniu [...] listopada 2012 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych, m.in. w decyzji nr [...] z [...] listopada 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] grudnia 2012 r. Dlatego też pełnomocnik, jako osoba upoważniona na mocy szerokiego pełnomocnictwa ogólnego z [...] października 2011 r., został poinformowany o toczącym się postępowaniu, a zatem przyjąć trzeba, że i podatnik miał wiedzę o tymże postępowaniu. W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i możliwe jest procedowanie w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy sprzedane na terytorium kraju, przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, sporne ambulanse są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też konieczne jest dokonanie ich poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Dyrektor Izby zauważył, że skarżąca dokonała sprzedaży ambulansów, które to pojazdy posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 4 drzwiami (2 po prawej, 1 po lewej, 1 z tyłu). Samochody te były przystosowane do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. posiadały 5 miejsc siedzących oraz jedno miejsce na noszach leżących i posiadały silnik o zapłonie samoczynnym oraz pojemności 2.148 cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego zostały oznaczone kategorią homologacyjną M1 i były wyprodukowane w 2006 r.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU organ wskazał, iż pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.41 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto: "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Wskazane symbole PKWiU stanowią część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 19 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32. Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby wskazał, że przyjęcie klasyfikacji w oparciu o dwa pierwsze symbole PKWiU, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., stanowiłoby o zaliczeniu pojazdu do wyrobów akcyzowych. Przyjęcie klasyfikacji do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10 oznaczałoby natomiast wyłączenie ambulansu spod opodatkowania akcyzą.

Następnie organ odwoławczy dokonał klasyfikacji spornego ambulansu na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) i ustalił, że z otwartego katalogu pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 wynika, iż pozycja ta obejmuje samochody typu ambulans (wyspecjalizowane pojazdy transportowe), jako specjalnie skonstruowane albo przystosowane. Dokonane zmiany wyposażenia nie zmieniają jednak zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów do przewozu osób, co uzasadnia ich kategoryzację do samochodów osobowych w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

W ocenie Dyrektora Izby, pojazdy typu ambulans, winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0 jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. W układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w ocenie organu odwoławczego, winny one być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm do 2500 cm, sanitarki".

W następstwie rozpoznania skargi od wyżej opisanej decyzji złożonej przez sp. z o.o. Z. tut. sąd wyrokiem z dnia [...] stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1975/13 skargę oddalił podnosząc m.in. że przed merytorycznym odniesieniem się do sprawy należy rozstrzygnąć kwestię formalną odnoszącą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy kwiecień 2007 r.

Otóż zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, bowiem na mocy art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Ma w tym względzie rację organ odwoławczy wskazując, że w dniu [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął wobec skarżącej śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ma rację organ odwoławczy stwierdzając, iż w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w przywołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ponieważ zawiadomieniem z 10 grudnia 2012 r. organ powiadomił umocowanego pełnomocnika o fakcie wszczęcia postępowania oraz tym samym o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie.

W związku z tym zdaniem sądu I instancji należy uznać, że skarżąca została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Co więcej organ wprost zrealizował wymóg zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o poinformowaniu, że przedawnienie nie następuje, bo bieg przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Natomiast brak jest jakiejkolwiek podstawy do twierdzenia, że o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe podatnik winien zostać poinformowany osobiście, a nie za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie skarżąca udzieliła pełnomocnictwa ogólnego z [...] października 2011 r. W pełnomocnictwie tym skarżąca upoważniła pełnomocnika do bardzo szerokiego zakresu działania w jej imieniu. Do dnia dzisiejszego z akt administracyjnych i sądowych nie wynika aby pełnomocnictwo to było odwołane. Dlatego też poinformowanie umocowanego pełnomocnika, a w szczególności profesjonalnego pełnomocnika wyczerpuje wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego obowiązek poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo bieg przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Poza tym, żaden z przepisów prawa nie wymaga aby powiadomienie podatnika miało mieć jakąś szczególną formę. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11 wynika m.in., że został zaakceptowany przez Trybunał w zasadzie jednolity pogląd sądów administracyjnych, wskazujący iż warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie.

Zdaniem Sądu niezależnie od powyższego w sporze rację należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie.

W ocenie sądu I instancji nie można zgodzić się ze skarżącą, że przeznaczeniem pojazdu jest leczenie czy badanie pacjenta. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom. Stanowiska tego w żaden sposób nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe (ambulans typu B) lub specjalistyczne (ambulans typu C), gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej w tym specjalistycznej.

Zwrócono także uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, że pojazdy typu ambulans winny być klasyfikowane do poz. 8703 Taryfy celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I GSK 206/11 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz m.in. wyroki WSA w Olsztynie z 14 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 62/13), WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Kr 1948/12), WSA w Łodzi z 22 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 796/12). Co więcej w myśl prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2012 r., V SA/Wa 229/12 ambulanse typu C (na podwozi samochodu ciężarowego) winny być również klasyfikowane do pozycji 8703, a więc są uznane za samochody osobowe (por. także wyrok z 16 stycznia 2014 r., I GSK 1269/12).

Od wyroku sądu I instancji spółka z o.o. Z. wniosła skargę kasacyjną.

Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 870/14 uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu własnego wyroku Sąd II instancji wskazał m.in. że z dniem 15 października 2013 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), w o.p. dodano art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Zdaniem NSA przepis ten, z uwagi, że nie odnosi się do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia jego w życie, nie mógł stanowić normatywnego wzorca kontroli przeprowadzonej przez Sąd I instancji. W praktyce oznacza to, że Sąd dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinien był kierować się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.

NSA podkreśla, że w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w świetle art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania, a więc brak możliwości domagania się zapłaty przez podatnika przedawnionego zobowiązania, oraz to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 o.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

NSA zauważył przy tym, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 o.p. przewidziano sytuacje, w wyniku których dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w razie zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, również w przypadku, gdy strona wykona decyzję nieostateczną dobrowolnie.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika.

NSA przypomniał iż Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 r. Zdaniem Sądu nie było przeszkód, aby powiadomienie podatnika nastąpiło za pośrednictwem pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem ogólnym (z dnia 14 października 2011 r.), o bardzo szerokim zakresie działania w imieniu podatnika i które to pełnomocnictwo nie zostało odwołane (s. 10 wyroku).

Jednak w ocenie NSA zajęte przez Sąd I instancji stanowisko nie zasługuje na aprobatę, ponieważ nie uwzględnia ono całokształtu okoliczności sprawy.

NSA wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. ulegało przedawnieniu z końcem 2012 r.

Doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. (doręczoną w dniu [...] listopada 2012 r.) nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r., a więc po zakończeniu postępowania przed I instancją i de facto po upływie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji (upływał w dniu [...] grudnia 2012 r.).

W dniu [...] grudnia 2012 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło odwołanie strony, sporządzone przez innego pełnomocnika, któremu pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu [...] listopada 2012 r. Co oznacza, że w tym dniu organ dowiedział się że w postępowaniu odwoławczym stronę będzie reprezentował inny pełnomocnik, a więc powinien co najmniej wyjaśnić kwestie z tym związane lub wysłać ponownie zawiadomienie na adres nowego pełnomocnika. Zatem przedstawiona sekwencja zdarzeń poddaje pod wątpliwość skuteczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podziela się pogląd co do możliwości doręczania tego rodzaju zawiadomień za pośrednictwem pełnomocnika, czy też nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wagę tej czynność (wywołuje ona skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia), co do zasady takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi.

NSA przypomina, że w orzecznictwie administracyjnym, jeśli chodzi o formę, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjmuje się, że powinno nastąpić na piśmie ( art. 126 o.p.) lub do protokołu ( art. 172 § 1 o.p.). Jeśli chodzi natomiast o sposób doręczenia, to za skuteczne sądy uznają doręczenie zawiadomienia podatnikowi lub chociażby jednemu z członków zarządu spółki kapitałowej, a także przy zastosowaniu instytucji tzw. fikcji doręczenia przesyłki ( art. 150 o.p.).

W stanie sprawy żadna z wymienionych sytuacji nie miała jednak miejsca. Organ podjął bowiem próbę doręczenia zawiadomienia na podstawie tzw. pełnomocnictwa ogólnego.

NSA podkreśla, że strona mogła, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, udzielić ogólnego pełnomocnictwa o szerokim zakresie, co nie zmienia jednak faktu, że było ono skuteczne wyłącznie w sprawie, do której akt zostało złożone, a nie we wszystkich kolejnych postępowaniach i czynnościach, w których potencjalnie strona mogła brać udział. Oznacza to, że pierwsza czynność organu w danej sprawie lub też czynność mająca incydentalny charakter powinna była być skierowana do podatnika. W orzecznictwie, jakie ukształtowało się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., został wypracowany pogląd, że udzielone przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego jest skuteczne w sprawie, w której zostało złożone.

W okolicznościach sprawy oznacza to, że organ powinien był doręczyć zawiadomienie podatnikowi – skoro zakończyło się postępowanie w I instancji.

Nadto, ustanowienie w postępowaniu odwoławczym innego pełnomocnika zwalniało stronę z obowiązku powiadomienia organu o odwołaniu dotychczasowego pełnomocnika.

Na marginesie powyższych rozważań NSA zauważa, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w dziale IV o.p., na podstawie art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), został dodany rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo".

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ustawy nowelizującej pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e noweli, a więc takie, które upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Podsumowując, NSA wskazuje, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie tego przepisu, natomiast inne okoliczności uzasadniające taki stan rzeczy nie zostały powołane ani przez organ, ani Sąd I instancji.

Niezależnie od powyższego NSA podkreślił, że w stanie sprawy klasyfikacja pojazdów objętych postępowaniem została przeprowadzona na podstawie PKWiU w wersji z 1997 r.

Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod uwagę trzy symbole:

- 34.10.23-30.41 (na który powołuje się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki;

- 34.10.23-30.42 (na który powołuje się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia - skorelowane wg klucza przejścia z kodem PCN 8703

oraz

- 34.10.54-90.10 (na który powołuje się strona postępowania), który obejmuje samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, skorelowane wg klucza przyjścia z kodem PCN 8705.

W ocenie organu, co akceptuje Sąd I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny (ambulanse marki Mercedes – Benz spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"), a jedynie ich sposób zaklasyfikowania do odpowiedniego symbolu PKWiU.

Stanowiska tego nie podziela autor skargi kasacyjnej wskazując na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie zostały dostatecznie wyjaśnione (np. nie wyjaśniono podstawy uznania spornych pojazdów jako samochody specjalizowane, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne według homologacji tych pojazdów). Zwraca on uwagę również na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42.

Zdaniem NSA, trzeba zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ przyjął a priori, uwzględniając nazwę handlową, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse. W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, co nie powinno się jednak ograniczyć do zapoznania się z dokumentami, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru. Nie można też przyjmować na podstawie tych samych dokumentów, z jednej strony, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony, że nie są one pojazdami specjalnymi. Innymi słowy organ powinien był wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU, poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających oraz do nazwy handlowej pojazdów.

NSA podkreśla, że autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości.

Za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach, bez przeprowadzenia chociażby oględzin przedmiotowych pojazdów, czy też przedstawienia szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację.

Sąd zważył co następuje:

Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie przypomnieć jednak należy, że w przedmiotowej sprawie zajmował stanowisko zarówno WSA w Warszawie jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zostało ono wyrażone przez te sądy w sprawach zakończonych wyrokami jakie zapadły odpowiednio w sprawach o sygn. akt V SA/Wa 1975/13 oraz I GSK 870/14. Ponieważ jednak wyrok sądu II instancji jest chronologicznie późniejszy, przeto zarówno on jak i poglądy oraz sugestie wyrażone w jego uzasadnieniu są na obecnym etapie postępowania w sprawie wiążące. Jest tak ze względu na treść art. 190 ppsa, który stanowi, że sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nadto że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym przypomnieć należy iż NSA zakwestionował kategoryczne stanowisko tak organu odwoławczego jak i sądu I instancji, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2007 r. NSA wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany wyżej okres uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Nadto doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r., a więc po zakończeniu postępowania przed organem I instancji i de facto po upływie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. NSA przypomina jednocześnie, że w dniu [...] grudnia 2012 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło odwołanie strony sporządzone przez innego pełnomocnika, któremu pełnomocnictwo zostało udzielone [...] listopada 2012 r., a to oznacza, że w tym dniu organ dowiedział się, że w postępowaniu odwoławczym stronę będzie reprezentował inny pełnomocnik. W związku z tym organ powinien wyjaśnić czy ten inny ("nowy") pełnomocnik uzyskał informacje odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lub też wysłać ponownie na adres tego pełnomocnika zawiadomienie o zawieszeniu.

Niezależnie od tego NSA wyraża pogląd, że z uwagi na wagę tej czynności, która wywołuje skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia, co do zasady, takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Powinność w omawianym zakresie NSA wywodzi z konstytucyjnej zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz z potrzeby pewności obrotu prawnego, której istotą jest to, że podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Powyższe NSA wywodzi także z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt P 3/11, w którym TK nie uznał za konieczne by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową.

NSA podkreśla, że gdy chodzi o formę zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to przyjmuje się, że powinno ono nastąpić na piśmie lub do protokołu. Jeśli chodzi natomiast o sposób doręczenia tegoż zawiadomienia to za skuteczne należy uznać jego doręczenie podatnikowi, chociażby jednemu z członków zarządu spółki kapitałowej, a także przy zastosowaniu tzw. fikcji doręczenia przesyłki, o której mowa w art. 150 Op.

Co istotne NSA podnosi, że w przedmiotowej sprawie żadna z ww. sytuacji nie miała miejsca, bowiem organ podjął próbę doręczenia zawiadomienia na podstawie tzw. pełnomocnictwa ogólnego. Co więcej, NSA uznaje, że takie doręczenie nie mogło być w realiach sprawy niniejszej skuteczne czemu expressis verbis daje wyraz stwierdzając "(...) że organ powinien był doręczyć zawiadomienie podatnikowi skoro zakończyło się postępowanie w I instancji (...)" (zob. str. 12 uzasadnienia wyroku NSA).

W związku z powyższym na obecnym stanie postępowania w sprawie uprawniony jest pogląd, że wskutek braku zawiadomienia Skarżącej (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) o zwieszeniu biegu terminu jego przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Op. nie zaistniała, natomiast okoliczność powiadomienia pełnomocnika Skarżącej, który legitymował się tzw. pełnomocnictwem ogólnym nie zaś jej samej o wystąpieniu ww. przesłanki nie była prawnie skuteczna.

Taki stan rzeczy oznacza, że zobowiązanie podatkowe obciążające stronę skarżącą przedawniło się z końcem miesiąca grudnia 2012 r. To z kolei skutkuje koniecznością rozważenia przez organ odwoławczy potrzeby uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Wobec jednoznaczności stanowiska NSA w kwestii skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na miesiąc kwiecień 2007 r., jedynie na marginesie przypomnieć należy iż NSA uznał za niewystarczające oparcie rozstrzygnięcia przez organy wyłącznie na dokumentach.

Zdaniem NSA rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych wymagało uprzedniego przeprowadzenia chociażby oględzin przedmiotowych pojazdów, tym bardziej, że zostały one poddane przebudowie. Zdaniem sądu I instancji, takie postępowanie winno być jednak przeprowadzone wyłącznie wówczas, gdyby organ II instancji wykazał iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na względzie sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 190 oraz 200 ppsa.