Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1057/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 51a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 556/05 w sprawie ze skargi spółki A [sp. z o.o. w S.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...]czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 1.664 (słownie: jeden tysiąc sześćset sześćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 556/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (WSA) po rozpoznaniu skargi spółki A [sp. z o.o. w S.] uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] czerwca 2005 r. (nr 420000[...]) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego stwierdzając jednocześnie, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz zasądzając od organu podatkowego na rzecz skarżącej spółki 3.343 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z [...] marca 2005 (Nr [...]). WSA stwierdził, że uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż skarżąca spółka 7 stycznia 2005 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 30.934 zł z powołaniem się na § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wniosek umotywowała sprzedażą wyrobów akcyzowych od których podatek został zapłacony przed 1 maja 2004 r. na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Wskazała również, że zapłacony podatek nie zwiększał podatku naliczonego. Do wniosku dołączyła kopie dokumentów celnych wraz z decyzjami organu celnego korygującymi dane zawarte w dokumentach celnych potwierdzające objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a także kopie faktur zakupu, dowodów uiszczenia należności celnych i podatkowych oraz kopie dokumentów potwierdzających sprzedaż oleju napędowego do celów żeglugi.

Naczelnik Urzędu Celnego wezwał spółkę do złożenia dodatkowych informacji i wyjaśnień pozwalających na "powiązanie" importowanych wyrobów z wyrobami objętymi wnioskiem. Otrzymawszy żądane informacje odmówił uwzględnienia wniosku, ponieważ z dokumentów przedłożonych przez spółkę wynikały różnice w gęstości oleju pomiędzy olejem importowanym, a będącym przedmiotem późniejszej sprzedaży.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego spółka podniosła, iż odmowa zwrotu podatku naruszała § 51a rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ w postępowaniu w przedmiocie wniosku o zwrot organy podatkowe nie są uprawnione do badania kwestii tożsamości towaru, a zarówno olej importowany jak i sprzedawany spełniały parametry normatywne.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Podzielił przy tym ocenę wniosku sformułowaną w zaskarżonej doń decyzji. Uznał, podobnie jak organ I instancji, że na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku stoi ustalenie, iż parametry zakupionego i sprzedawanego oleju różniły się od siebie. Uprawniało to w jego ocenie ustalenie, że olej sprzedany przez spółkę nie został zakupiony przez nią przed 1 maja 2004 r.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Celnej i w skardze do WSA poniosła zarzut naruszenie prawa materialnego - § 51 a rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm.). Zarzuciła również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wynikające z działania organu bez podstawy prawnej i z przekroczeniem przepisów prawa.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

WSA uzasadniając uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej stwierdził, iż skarżąca spełniła wymagania wynikające z § 51a ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów od których uzależniony jest zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu oleju napędowego przeznaczonego do żeglugi. W ocenie sądu skarżąca przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty. Sąd nie podzielił zarazem stanowiska organów podatkowych obydwu instancji o warunkującym zwrot podatku koniecznym ustaleniu tożsamości oleju zakupionego oraz oleju sprzedanego. Taki warunek jest niemożliwy do spełnienia w przypadku magazynowania oleju w przeznaczonych do tego zbiornikach. Zachowanie tożsamości wymagałoby przeznaczenia zbiornika na przechowywanie paliwa pochodzącego z tylko jednej dostawy. Według Sądu warunek tożsamości towaru nie wynika z § 51a rozporządzenia Ministra Finansów. W tej sytuacji stwierdzona różnica w gęstości oleju nie uprawniała do odmowy zwrotu zapłaconego podatku.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 51a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie tego przepisu nie wymaga bezwzględnego ustalenia tożsamości towaru w celu zastosowania zwolnienia;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - cyt. jako "p.p.s.a.") poprzez wskazanie tego przepisu jako podstawy do uchylenia decyzji, podczas gdy skargę uwzględniono także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a.,

- art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że ogólnie znany sposób magazynowania paliwa w zbiornikach o dużej pojemności jest znany ustawodawcy, tzn, że jest to fakt powszechnie znany uniemożliwiając,y bezwzględne ustalenie tożsamości paliwa

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na dokonaniu wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie, że organy celne nie wykazały, że występujące różnice w gęstości oleju napędowego uniemożliwiały ustalenie tożsamości oleju kupionego ze sprzedanym

- art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie wykazano naruszenia prawa uzasadniającego rozstrzygnięcie tej treści.

Uzasadniając podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego wskazano, że zwolnienie przewidziane w § 51a rozporządzenia Ministra Finansów ma charakter przedmiotowy, co nakładało na organy podatkowe obowiązek ustalenia tożsamości towaru akcyzowego w celu ustalenia, czy wniosek faktycznie dotyczy towaru od którego uiszczono akcyzę przed 1 maja 2004 r. Stwierdzone w przypadku skarżącej różnice gęstości zachodzące pomiędzy olejem nabytym przed 1 maja 2004 r. a będącym przedmiotem sprzedaży we wrześniu 2004 r., uprawniały wniosek, że przedmiotem

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie odmowę uwzględnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego oparto o stwierdzenie braku tożsamości pomiędzy olejem napędowym sprowadzonym przez skarżącą spółkę przed 1 maja 2004 r., a olejem sprzedanym po tej dacie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, co przesądzać miało, iż nie zaszła zasadnicza przesłanka faktyczna przewidziana w § 51a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tzn. sprzedaż wyrobu akcyzowego na cele uprawniające do zwolnienia od którego uiszczono podatek przed 1 maja 2004 r. Organ podatkowy uznał bowiem, że na podstawie dokumentów i oświadczeń złożonych przez skarżącą nie można było ustalić, czy i kiedy nastąpiła sprzedaż oleju napędowego zaimportowanego przed 1 maja 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - odmiennie od organów podatkowych - przyjął, że spełnione były wszystkie przesłanki uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy wynikające z § 51a rozp. MF. Sąd w swoich rozważaniach nie podważył zarazem stanowiska Dyrektora Izby Celnej dotyczącego wynikających z § 51a rozp. MF przesłanek zwrotu podatku. Podzielił pogląd, iż jedną z nich jest sprzedaż opodatkowanego przed 1 maja 2004 r. wyrobu akcyzowego na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, a zatem przesłanka natury faktycznej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje jednak, by sąd I instancji zakwestionował ustalenia faktyczne ległe u podstaw negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia podatkowego.

Przyjęcie w tej sytuacji przez sąd I instancji za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. było oczywiście błędne, ponieważ sąd nie podważył istoty wykładni cyt. § 51a rozp. MF w zakresie przesłanek zwrotu akcyzy.

Nie można również uznać również, by stwierdzone naruszenie prawa materialnego mogło polegać na niewłaściwym zastosowaniu wymienionego przepisu. O błędzie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego można mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony. Istota uchybień jakich sąd zdawał się upatrywać w decyzji Dyrektora Izby Celnej sprowadzała się do błędnego ustalenia, iż nie zachodzi przesłanka faktyczna zastosowania zwolnienia z akcyzy. Zastrzeżenia wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej dotyczyły zatem w gruncie rzeczy ustaleń faktycznych.

Powzięcie tego rodzaju zastrzeżeń nakładało na sąd określone obowiązki. Uznając bowiem, że stanowisko organu podatkowego co do braku przesłanek zwrotu podatku (a ściśle rzecz ujmując: o niewykazaniu przez skarżącą faktu sprzedaży oleju napędowego po 1 maja 2004 r.) jest błędne, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był poczynić własne - odmienne ustalenie faktyczne w zakresie sprzedaży spornej partii paliwa żeglugowego.

Na sądzie administracyjnym spoczywa bowiem obowiązek dokonania ustaleń faktycznych. Ich wynik natomiast winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać m. in. "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Obowiązek ten nie sprowadza się jednak tylko do zreferowania przebiegu postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przedstawienie stanu sprawy winno obejmować również przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, str. 305). Ujmując rzecz ściślej (z uwzględnieniem treści art. 3 § 1 p.p.s.a.): obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (zob. wyr. NSA z 12 maja 2005 r. FSK 2123/04, ONSAiWSA z 2006r. z. 1 poz. 9).

Kontrola ta odbywa się w ramach badania, czy rozstrzygnięcie administracyjne nie narusza przepisów postępowania. Zasady regulujące gromadzenie dowodów oraz reguły formułowania ustaleń faktycznych regulują przepisy postępowania podatkowego.

Sąd I instancji nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych nie natomiast z powodu naruszenia prawa materialnego ( zob. wyr. NSA z 20 kwietnia 2006 r. II FSK 608/05 Mon. Podat. 2006 /5/2).

Ostatecznie zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż orzeczenie WSA zapadło z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ranga tych uchybień zdecydowała o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 185 p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokona wnikliwej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Winien w jej ramach uwzględniać przeoczoną przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy okoliczność, a mianowicie, iż twierdzenie o sprzedaży spornego oleju po wejściu w życie § 51a rozp. MF skarżąca spółka wywodziła jedynie z przyjętego systemu ewidencji magazynowej. Sąd winien też mieć na uwadze to, że wspomniany przepis dotyczy zwolnienia podatkowego, a zatem winien być wykładany ściśle.

O kosztach podstępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.).