Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 314/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 170 par. 1, art. 204, art. 205, art. 217
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 29 par. 1, art. 34 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 170, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności powstałej w wyniku zarządu masą upadłości. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone.

2. Skoro dopuszczalne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wierzytelności, które zostały umieszczone na liście wierzytelności i nie zostały zaspokojone w wyniku podziału zlikwidowanej masy upadłości, to uznać należy /wobec braku wyraźnego zakazu/, że tak samo dopuszczalne jest wszczęcie takiego postępowania /na podstawie przepisów dotyczących egzekucji danego rodzaju należności/ w stosunku do należności związanych z zarządzaniem masą upadłości.

TEZY

1. Po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności powstałej w wyniku zarządu masą upadłości. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone.

2. Skoro dopuszczalne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wierzytelności, które zostały umieszczone na liście wierzytelności i nie zostały zaspokojone w wyniku podziału zlikwidowanej masy upadłości, to uznać należy /wobec braku wyraźnego zakazu/, że tak samo dopuszczalne jest wszczęcie takiego postępowania /na podstawie przepisów dotyczących egzekucji danego rodzaju należności/ w stosunku do należności związanych z zarządzaniem masą upadłości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca) Sędzia NSA Juliusz Antosik Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stefana O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 640/04 w sprawie ze skargi Stefana O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Stefana O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2005 roku, I SA/Sz 640/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Stefana O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W sprawie ustalono, iż postanowieniem z 27 lipca 2004 r. (...), wydanym z powołaniem się na przepis art. 138 par. 1 pkt 1 w związku z art. 123 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej powoływany jako Kpa/ oraz na przepis art. 18, 34 par. 4 i 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o postępowaniu egzekucyjnym/, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 23 czerwca 2004 r. (...) w sprawie uznania zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione.

Z uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., występujący jednocześnie w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Stefana O. na podstawie wystawionego 8 marca 2004 r. tytułu wykonawczego nr SM (...) obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. W wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 9 marca 2004 r. (...) dokonał zajęcia prawa majątkowego Stefana O. stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu odszkodowania w Powszechnym Zakładzie Ubezpieczeń SA I Inspektorat w B., doręczając zobowiązanemu odpis tego zawiadomienia i tytułu wykonawczego /potwierdzenie odbioru 11 marca 2004 r./. W dniu 12 marca 2004 r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc zarzut nieistnienia i wygaśnięcia obowiązku /art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym/ wobec naruszenia prawa materialnego, poprzez obrazę orzeczenia Sądu Gospodarczego w P. (...) w sprawie wysokości należności i ustalenia listy wierzytelności/ze wskazaniem, iż brak jest podstawy prawnej do dochodzenia wierzytelności z upadłości, w sytuacji, gdy ukończono ją na podstawie art. 217 Prawa upadłościowego/, zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego /art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej/ z uwagi na skierowanie egzekucji do majątku ustawowo wyłączonego z egzekucji z wyjaśnieniem, że wierzytelność pieniężna z tytułu odszkodowania, wypłacona przez PZU podlega ustawowemu wyłączeniu na mocy art. 61 prawa upadłościowego, z uwagi na złożenie przez Syndyka oświadczenia o braku udziału w sprawie z powództwa strony przeciwko PZU, zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej /art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej/ z uwagi na brak tytułu wykonawczego, ustalonego prawem i brak podstawy prawnej do dochodzenia wierzytelności, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej /art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej/ z uwagi na błędne oznaczenie wierzyciela w tytule wykonawczym. Wniósł jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo jego zawieszenie, ewentualnie wstrzymanie do czasu rozpatrzenia sprawy przez Sąd cywilny z powództwa przeciwegzekucyjnego. Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - postanowieniem z 31 marca 2004 r. (...) nie uznał zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Stanowisko wierzyciela zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 4 czerwca 2004 r. (...).

Z uwagi na potwierdzoną przez wierzyciela zasadność i wymagalność dochodzonego roszczenia oraz stwierdzoną dopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., będąc organem egzekucyjnym w sprawie, postanowieniem z 23 czerwca 2004 r. (...) oddalił zarzuty zobowiązanego jako nieuzasadnione, wskazując w uzasadnieniu, że na mocy art. 34 par. 1 ustawy egzekucyjnej, wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 jest wiążąca.

W złożonym zażaleniu od tego postanowienia, ponownie zgłaszając zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego i wskazując dodatkowo, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, Stefan O. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego (...) oraz wstrzymanie i zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu rozpatrzenia sprawy przez sąd cywilny.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując się na przepis art. 34 i 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśnił, że w zakresie zgłoszonych w sprawie zarzutów nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności, wygaśnięcia lub umorzenia, wypowiedź wierzyciela jest dla organów egzekucyjnych wiążąca. Przywołując ostateczne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że zaległość egzekwowana w oparciu o wskazany tytuł wykonawczy istnieje i wynika ze złożonej przez syndyka masy upadłości w dniu 25 października 2000 r. deklaracji VAT-7. Stwierdzono w nim również, jak wskazał organ, że należność ta nie mogła być zgłoszona na listę wierzytelności, bowiem powstała w okresie upadłości, na skutek dokonywanych przez syndyka czynności oraz że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w przepisie art. 59 par. 2 Ordynacji podatkowej, która miałaby skutkować wygaśnięciem zobowiązania. Odnosząc się do kwestii odsetek od zaległości podatkowej po dacie ogłoszenia upadłości wskazano, że nie podlegają one rygorowi z art. 33 prawa upadłościowego, który zgodnie z przepisem przejściowym art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm./ ma zastosowanie w sprawie. Organ wywiódł, że to oznacza, że wierzyciel może dochodzić odsetek za zwłokę od zaległości, które nie zostały zgłoszone na liście wierzytelności, powstały w toku postępowania upadłościowego i dochodzone są z mienia zobowiązanego wchodzącego w skład masy upadłości. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji, organ drugiej instancji wskazał, że należność objęta tytułem wykonawczym w sprawie, mieści się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, o których mowa w art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, a podstawą prowadzenia egzekucji jest tytuł wykonawczy wypełniony przez wierzyciela według wzoru wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 poz. 1541 ze zm./. Organ ten podkreślił, powołując się na przepis art. 26 par. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, że wierzyciel ma obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego nawet wtedy, gdy należność wynika z orzeczenia sądowego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności oraz wskazał, że w myśl art. 26 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w brzmieniu obowiązującym do 29 listopada 2001 r. oraz art. 3 a tej ustawy obowiązującego od 30 listopada 2001 r. w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług egzekucję administracyjną stosuje się również, jeżeli zaległości wynikają z deklaracji podatkowej. Wynika z powyższego, że przepisy prawa pozwalają wierzycielowi wszcząć egzekucję bez potrzeby wydawania decyzji deklaratoryjnej. Ze względu na to, że zaległości wynikają z deklaracji, wierzyciel prawidłowo dopełnił obowiązku przewidzianego w art. 15 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, przesyłając zobowiązanemu upomnienie. Tym samym organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione podniesione przez Stefana O. zarzuty braku tytułu wykonawczego ustalonego prawem i braku postawy prawnej dochodzenia wierzytelności. Organ nie podzielił również stanowiska składającego zażalenie sprowadzającego się do stwierdzenia, że nie można prowadzić egzekucji i dochodzić roszczeń niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym w sytuacji, gdy zakończono postępowanie upadłościowe. Wskazując na obowiązujący do 1 października 2003 r. przepis art. 169 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm., dalej powoływanego jako prawo upadłościowe/ przewidujący możliwość dochodzenia po zakończeniu postępowania upadłościowego roszczeń nieuznanych w tym postępowaniu, stwierdzono, że z powyższego wynika, że wierzytelności z podatków, które dotyczą majątku masy upadłości i stały się wymagalne w toku postępowania upadłościowego /przypadają za ten okres/, a niezaspokojone z masy upadłości, mogą być dochodzone przeciwko upadłemu po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Zdaniem organu, stanowisko to znajduje uzasadnienie w regulacji art. 223 Prawa upadłościowego, nakazującego do sytuacji, w której nastąpiło prawomocne ukończenie postępowania upadłościowego, odpowiednie stosowanie przepisów art. 220-222 tego prawa, tj. między innymi art. 221 par. 1, zgodnie z którym z dniem prawomocnego ukończenia postępowania upadły odzyskuje swobodne rozporządzanie swym majątkiem. Reasumując powyższe organ stwierdził, że z chwilą prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego ustają wynikające z niego ograniczenia do zgłaszania i dochodzenia od upadłego wszelkich roszczeń, zarówno niezgłoszonych w tym postępowaniu, jak i w jego toku niezaspokojonych.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ wskazał, że pomimo wyłączenia z masy upadłości, na mocy oświadczenia syndyka, należności dochodzonej przez Stefana O. od PZU SA, dokonane po zakończeniu postępowania upadłościowego przysądzenie tej należności wywołuje taki skutek, że wchodzi ona w skład aktywów majątku strony skarżącej i podlega egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Jeśli chodzi o zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze zostały wystawione w sposób prawidłowy i spełniają wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, natomiast w odpowiedzi na zarzut dotyczący naruszenia art. 62 tej ustawy przewidujący tryb postępowania w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, organ wskazał, że strona poinformowała organ egzekucyjny o tym fakcie w skardze z 11 czerwca 2004 r., w następstwie czego podjęto stosowne działania w trybie określonym w tymże przepisie.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., ze względu na zaistniały zbieg egzekucji, postanowieniem z dnia 8 lipca 2004 r. wstrzymał czynności egzekucyjne prowadzone z wierzytelności pieniężnej Stefana O. należnej od PZU SA, a w sprawie zajęcia wierzytelności pieniężnej Stefana O. u Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym dla W.-P. postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone postanowieniem z 13 kwietnia 2004 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S., skarżący, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 23 czerwca 2004 r. (...), orzeczenie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu egzekucyjnego (...), oraz orzeczenie o nieważności postępowania, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie przepisów art. 2 par. 3, 3 par. 1, 12, 13 par. 1, 26 par. 5, 27 par. 1, 29 par. 1 i par. 2, 32, 33 pkt 1, 3, 6, 10, 45 par. 1 i par. 2, art. 56 par. 1 pkt 5, 59 par. 1 pkt 2, 3, 7, art. 62 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 par. 1, 61, 131 par. 1 pkt 10, art. 169, 170, 204, 217, 223, 220-222 Prawa upadłościowego.

Stefan O. nadal kwestionował zasadność dochodzenia należności podatkowych po zakończeniu postępowania upadłościowego w oparciu o administracyjne tytuły wykonawcze. Skarżący wyraził pogląd, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem szczególnym, zastrzeżonym dla właściwości Sądu w trakcie tego postępowania jak i po jego zakończeniu, stąd zakończenie postępowania na podstawie art. 217 Prawa upadłościowego kończy postępowanie definitywnie, nawet w przypadku niezaspokojonych wierzycieli. W tej sytuacji dochodzenie w drodze egzekucji administracyjnej roszczeń od upadłego jest niedopuszczalne i nieważne z mocy prawa. Zdaniem skarżącego organy skarbowe błędnie zinterpretowały art. 169 Prawa upadłościowego twierdząc, że dotyczy on także możliwości dochodzenia roszczeń po zakończeniu postępowania upadłościowego. W ocenie skarżącego prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w P. z 14 marca 2003 r. w sprawie ukończenia postępowania upadłościowego, które nie zostało zaskarżone przez wierzyciela wyklucza taką możliwość.

Skarżący uzasadniając naruszenie przepisu art. 29 par. 1 w związku z art. 3 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powołując się na przepis art. 170 prawa upadłościowego wskazał, że po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu jest wyciąg z listy wierzytelności zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy otrzymanej na jej poczet przez wierzyciela. Zdaniem skarżącego wierzyciel posiadał tytuły egzekucyjne na wierzytelność sprzed ogłoszenia upadłości i winien tylko uzyskać klauzulę wykonalności nadaną przez sąd. Wystawienie tytułu egzekucyjnego w niniejszym postępowaniu prowadziłoby do posiadania przez niego dwóch tytułów przeciw upadłemu. Stefan O. zarzucił organom niezastosowanie się do pisma Ministra Finansów znak (...), z którego, jego zdaniem, wynikało, że organy przyjęły błędną interpretację przepisów art. 220-223 Prawa upadłościowego. Skarżący podniósł ponadto, że wierzyciel nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę, co oznaczało, że w sprawie brak było podstawy prawnej egzekwowanej należności i podstawy prawnej do wystawienia tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu skargi wskazano nadto na naruszenie przepisu art. 62 i art. 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w związku z art. 831 par. 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego ze względu na dokonywanie czynności egzekucyjnych w zawieszonym - z powodu zbiegu egzekucji - postępowaniu egzekucyjnym.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisu art. 13 par. 1 w związku z art. 61 prawa upadłościowego poprzez zajęcie wierzytelności, wyłączonej z masy upadłości na mocy oświadczenia syndyka. Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie zajęły stanowiska w sprawie naruszenia przepisu art. 26 par. 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w związku z art. 170 prawa upadłościowego, braku upomnienia z art. 15 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, niedoręczenia odpisów tytułów wykonawczych - art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zobowiązania - art. 33 pkt 1 ww. ustawy, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowania środka egzekucyjnego - art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Sądu Rejonowego w P. (...) /lista wierzytelności/ - art. 33 pkt 3 tej ustawy, dowodów o umorzeniu i nieistnieniu zobowiązań /co, zdaniem strony skarżącej, nakładało na organ egzekucyjny obowiązek odstąpienia od czynności egzekucyjnych, stosownie do przepisu art. 45 par. 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym/, powództwa przeciwegzekucyjnego, złożonego w tej sprawie w sądzie cywilnym/co, zdaniem skarżącego, powinno skutkować zawieszeniem przez organ postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 par. 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym/, umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 2,3 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zgłoszonego na etapie skargi zarzutu braku decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę, wskazał, że zasadne jest dochodzenie przez wierzyciela odsetek za zwłokę począwszy od dnia 26 października 2000 r., tj. od dnia, w którym zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął termin płatności podatku za wrzesień 2000 r. Odnosząc się do zgłoszonego obecnie zarzutu niedoręczenia upomnienia i tytułu wykonawczego, stwierdził, że upomnienie zostało przesłane zobowiązanemu 27 lutego 2004 r., a tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności został doręczony za pośrednictwem poczty w dniu 11 marca 2004 r. żonie zobowiązanego, która podjęła się oddania przesyłki zobowiązanemu.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu niezastosowania art. 45 ustawy egzekucyjnej, powołując się na brzmienie tego przepisu, organ wskazał, że odstąpienie przez organ egzekucyjny od czynności egzekucyjnych jest możliwe tylko wtedy, gdy zachodzą określone w ustawie okoliczności wskazujące na niedopuszczalność stosowania egzekucji administracyjnej - czego w sprawie nie stwierdzono - a postanowienie w tym przedmiocie wydaje się tylko na żądanie wierzyciela, w przypadku faktycznego odstąpienia od czynności egzekucyjnych.

W kwestii wniosku strony o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w związku z wniesionym powództwem przeciwegzekucyjnym, wskazano w odpowiedzi na skargę, że organ egzekucyjny odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego, z uwagi na to, że egzekucją objęte są należności podatkowe zaliczane do należności publicznoprawnych, których zasadność dochodzenia można kwestionować tylko w trybie przewidzianym dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Droga sądowa jest w tym zakresie niedopuszczalna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./. W uzasadnieniu wskazał, iż organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie nie uchybił przepisowi art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie podniesionych przez skarżącego zarzutów nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności lub umorzenia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Trafnie zatem organ egzekucyjny, przywołując ten przepis, powołał się na wyrażone postanowieniem z dnia 4 czerwca 2004 r. (...) stanowisko wierzyciela w tym zakresie i stwierdził, że na mocy tego przepisu jest związany tymże stanowiskiem.

Dopuszczalność egzekucji administracyjnej /art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym/ w sprawie wynikała z art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Z przepisu tego wynika, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej w sprawie jest tytuł wykonawczy wypełniony przez wierzyciela według wzoru wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 26 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w brzmieniu obowiązującym do 29 listopada 2001 r. oraz art. 3 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującego od 30 listopada 2001 r. w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług egzekucję administracyjną stosuje się również, jeżeli wynikają one z deklaracji podatkowej, co oznacza, że w tym zakresie przepisy pozwalają wszcząć egzekucję administracyjną bez potrzeby wydawania decyzji deklaratoryjnej.

Za chybiony Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 26 par. 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa, oraz przepisu art. 15 par. 1 cyt. ustawy poprzez brak upomnienia zobowiązanego zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynikało bowiem, że tytuł wykonawczy wraz z zajęciem wierzytelności został doręczony Stefanowi O. do rąk jego żony 9 marca 2004 roku, a upomnienie doręczone zostało skarżącemu 27 lutego 2004 r. Organy egzekucyjne nie naruszyły więc obowiązującego prawa również w tym zakresie.

Zdaniem Sądu za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 29 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przepis ten w ocenie Sądu nie daje organowi uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w związku z art. 169 Prawa upadłościowego. Zgodnie z tym ostatnim przepisem odmowa uznania wierzytelności w całości lub w części (...) nie tamuje możności jej dochodzenia przeciwko upadłemu po ukończeniu lub umorzeniu postępowania. Trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że skoro art. 169 Prawa upadłościowego obowiązującego do 1 października 2003 r. przewidywał możliwość dochodzenia po zakończeniu postępowania upadłościowego roszczeń nieuznanych w tym postępowaniu, to tym bardziej wierzytelności z tytułu podatków, które dotyczą masy upadłości i stały się wymagalne w toku postępowania upadłościowego /przypadają za ten okres/, a niezaspokojone z masy upadłości, mogą być dochodzone przeciwko upadłemu po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Słusznie też organ wywiódł, że stanowisko to znajduje swoje uzasadnienie w art. 223 Prawa upadłościowego, nakazującego do sytuacji, w której nastąpiło prawomocne ukończenie postępowania upadłościowego odpowiednie stosowanie art. 220-222 tego prawa. Zgodnie z art. 221 par. 1 Prawa upadłościowego z dniem prawomocnego ukończenia postępowania upadłościowego upadły odzyskuje swobodne rozporządzanie swym majątkiem. Prawidłowo organ wywiódł, że z chwilą prawomocnego zakończenia postępowania ustają wynikające z niego ograniczenia do zgłaszania i dochodzenia od upadłego wszelkich roszczeń zarówno niezgłoszonych w tym postępowaniu, jak i w trakcie jego trwania niezaspokojonych.

Zdaniem sądu organ egzekucyjny prawidłowo dokonał zajęcia przysługującej skarżącemu wierzytelności w oparciu o tytuły wykonawcze z 8 marca 2004 r., to jest zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej i zajął wierzytelność, która nie została wymieniona w katalogu należności zwolnionych spod egzekucji administracyjnej. Nie został w sprawie naruszony przepis art. 13 par. 1 ustawy egzekucyjnej, który to przepis przewiduje możliwość zwolnienia z egzekucji określonych składników majątkowych zobowiązanego, na jego wniosek, ze względu na ważny jego interes, jeżeli zobowiązany uzyskał na to zgodę wierzyciela - z akt sprawy nie wynikało, żeby wierzyciel taką zgodę wyraził.

Zdaniem Sądu I instancji organy egzekucyjne nie naruszyły, poprzez niezastosowanie, art. 59 par. 1 pkt 2, 3, 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym przewidującego umorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał /pkt 2/, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa /pkt 3/, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo, że obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

Organ egzekucyjny nie naruszył również przepisu art. 45 par. 1 i par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Odwołując się do treści tego Sąd uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, żeby w sprawie zaistniała jakakolwiek okoliczność spośród wskazanych w powołanym przepisie prawa, uzasadniająca odstąpienie od czynności egzekucyjnych.

Nieuzasadniony był również, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 62 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową skarżący poinformował organ egzekucyjny w skardze z 11 czerwca 2004 r., a z akt sprawy - że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 8 lipca 2004 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w W., w trybie wspomnianego przepisu art. 62 ustawy, z wnioskiem o wyznaczenie organu do prowadzenia łącznej egzekucji, a postanowieniem z dnia 8 lipca 2004 r. wstrzymał z urzędu czynności egzekucyjne prowadzone z wierzytelności pieniężnej Stefana O. należnej od PZU SA Inspektorat w W. na podstawie tytułu wykonawczego (...), informując przy tym, że dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy.

W ocenie Sądu bez wpływu na wynik sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia miała okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r. I SA/Sz 488/04 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 czerwca 2004 r. (...) i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 marca 2004 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych. Sąd administracyjny dokonuje bowiem oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem przy uwzględnieniu przede wszystkim stanu prawnego obowiązującego w dniu jego wydania i na podstawie materiału dowodowego zebranego do chwili wydania rozstrzygnięcia. Zmiana sytuacji prawnej lub faktycznej powstała po wydaniu ostatecznej decyzji czy postanowieniu może być ewentualnie podstawą do wystąpienia zainteresowanej strony z żądaniem - w odpowiednim trybie - uchylenia lub zmiany takiego rozstrzygnięcia.

Od tego wyroku skarżący wniósł na podstawie art. 173 par. 2, art. 175 par. 3 ust. 1 i art. 36 pkt 3 p.p.s.a. skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie postanowienia Izby Skarbowej w S. z dnia 27.07.2004 r. (...) i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.06.2004 r. (...). Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i tym samym niewłaściwe jego zastosowanie, tj.; art. 365 Kpc i jego odpowiednika art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 34 par. 4 i art. 29 par. 1 i art. 3 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 170 par. 1 i art. 204 i art. 205 prawa upadłościowego, oraz naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; naruszenie art. 141 par. 4 w związku z art. 151 i art. 145 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a. i pośrednio z art. 204 i 205 i z art. 170 par. 1 /prawa upadłościowego/ i art. 365 Kpc.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął istniejące prawomocne orzeczenia w sprawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pominął najistotniejszą przesłankę niedopuszczalności egzekucji administracyjnej tj., art. 170 par. 1 /prawa upadłościowego/, która zastrzega, że jedynym tytułem egzekucyjnym po ukończeniu postępowania upadłościowego jest wyciąg z listy wierzytelności z zaznaczoną wierzytelnością i klauzulą wykonalności nadaną przez Sąd Upadłościowy. Przesłanka ta decyduje o nieważności postępowania na drodze administracyjnej. Powyższa zasada zdaniem skarżącego dotyczy wierzytelności sprzed ogłoszenia upadłości. Wierzytelności wynikłych w trakcie postępowania upadłościowego można dochodzić jedynie na podstawie art. 204, 205 prawa upadłościowego. Sąd błędnie przyjął, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna co do wierzytelności wynikłej w trakcie postępowania upadłościowego. Orzecznictwo Sądów Najwyższych i Naczelnych Sądów Administracyjnych wskazuje, że wierzytelności powstałe w trakcie postępowania upadłościowego mogą być dochodzone jedynie na podstawie art. 204 i 205 prawa upadłościowego, a tym samym, egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna w trakcie i po ukończeniu postępowania upadłościowego. Tym bardziej, gdy istnieje prawomocne orzeczenie sądu upadłościowego o przyjęciu sprawozdania ostatecznego syndyka, w którym syndyk oświadcza, że wierzytelności zaliczone do kategorii pierwszej i drugiej /podatki/ zostały zapłacone, a Sąd wydaje prawomocne postanowienie o przyjęciu tego sprawozdania, a potem o ukończeniu postępowania upadłościowego. Sąd wydając zaskarżony wyrok w uzasadnieniu pominął sprawę zwrotu VAT-u jako nadpłaty w trakcie postępowania upadłościowego, co również skarżący przedstawił Sądowi w postaci listy przychodów syndyka. Wszystkie te zasady zostały w uzasadnieniu Sądu pominięte lub błędnie interpretowane. Zaskarżony wyrok łamie zasadę, iż Sąd Orzekający związany jest prawomocnym orzeczeniem dotyczącym tej samej sprawy, a wydanym w innym postępowaniu.

W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną /ale złożonym z uchybieniem terminu wskazanego w art. 179 p.p.s.a./ Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Organ, nie zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej wskazał, iż przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Analizując treść zaskarżonego orzeczenia stwierdził, iż wyrok w pełni odpowiada tym wymogom. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych nie oznacza, iż takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Za nietrafny uznał również zarzut strony skarżącej naruszenia art. 151 p.p.s.a., albowiem treść wydanego rozstrzygnięcia była zgodna z sentencją orzeczenia. W sytuacji, gdy sąd nie podziela stanowiska skarżącego, zgodnie z powołanym przepisem wniesioną skargę oddala. W odniesieniu zaś do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a., którego uchybienie skarżący dopatruje się w tym, że nie uchylono skarżonego postanowienia organu I i II instancji pomimo naruszenia przepisów art. 170 par. 1, art. 204, art. 205 prawa upadłościowego oraz art. 365 Kpc, organ stwierdził, iż jest on nieuzasadniony, ponieważ art. 169 prawa upadłościowego, przewiduje możliwość dochodzenia po zakończeniu postępowania upadłościowego roszczeń nieuznanych w tym postępowaniu, to tym bardziej roszczenia uznane, a niezaspokojone z masy upadłości mogą być dochodzone przeciwko upadłemu po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 204 i 205 prawa upadłościowego, ponieważ w gestii sądów administracyjnych nie leży uprawnienie do badania czy też oceny poprawności planu podziału należności. Przepisy art. 204 i 205 prawa upadłościowego są przepisami szczególnymi, regulującymi sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich należności, w tym podatków, które należą do grupy uprzywilejowanej /art. 204 par. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego/. Powyższe przepisy zamieszczone są w rozdziale VIII ustawy zatytułowanym "Podział funduszów masy", co ewidentnie wskazuje na to, iż kwestie związane z zaspokojeniem należności z masy upadłości są przedmiotem niezakończonego jeszcze postępowania upadłościowego. Zważywszy na odrębność postępowania upadłościowego od administracyjnego postępowania sądowego, sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 240 i 205 prawa upadłościowego.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powołał się na obrazę art. 365 Kpc w związku z art. 170 i 151 p.p.s.a. oraz art. 3 par. 1, art. 29 par. 1, art. 34 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i art. 170 par. 1 prawa upadłościowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. O ile błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego, o tyle niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym wyborze normy prawnej, bądź mylnej subsumcji.

Za chybiony uznał również zarzut skarżącego naruszenia przez sąd I instancji art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ w związku z treścią art. 170 par. 1 p.p.s.a. Zarzut ten podlega oddaleniu z tego względu, iż przepis art. 365 Kpc dotyczy mocy wiążącej prawomocnego wyroku, której skutkiem jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w procesie późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. W orzecznictwie zaś i w komentarzach do treści art. 170 prawa upadłościowego wskazuje się, iż wyciąg z ustalonej listy wierzytelności, o którym mowa w art. 170 prawa upadłościowego, nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej /tak w postanowieniu Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 10 sierpnia 2005 r. I Acz 671/05 - OSAB 2005 nr 3 poz. 18/. Wyciąg ten jest informacją o zakresie różnicy pomiędzy kwotą ustalonej wierzytelności, a kwotą wypłaconej na jej poczet wierzycielowi należności. W kontekście powyższego bezzasadnym jest zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 170 p.p.s.a., skoro dotyczy on orzeczeń prawomocnych, a wyciąg z listy wierzytelności takim orzeczeniem nie jest. Ponadto organ administracji stwierdził, iż kwestia dopuszczalności egzekucji administracyjnej powadzonej po zakończeniu postępowania upadłościowego w stosunku do niezaspokojonych należności podatkowych była przedmiotem oceny przy rozpatrywaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie sąd I instancji wyraźnie i zasadnie oddalił zarzuty strony w tej kwestii. Wbrew twierdzeniom skarżącego sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 3 par. 1, art. 29 par. 1, art. 34 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 170 par. 1 prawa upadłościowego. Bezspornym jest także, iż w sprawie obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług wynikał wprost z przepisu prawa. Wierzyciel zgodnie zatem z regułami wynikającymi z treści art. 3 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazał odpowiednią podstawę prawną w tytułach wykonawczych. W myśl bowiem powołanego przepisu egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej.

W kwestii dopuszczalności egzekucji administracyjnej organ administracji stwierdził, iż należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, o których mowa w art. 2 par. 1 ustawy. Zgodnie zaś z zasadami wynikającymi z treści art. 29 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ponieważ w sprawie kwestia zasadności i wymagalności obowiązku była przedmiotem oceny wierzyciela i organu odwoławczego /rozstrzygnięcie z dnia 4 czerwca 2004 r. (...)/, to stosownie do trybu określonego w art. 34 par. 1 ustawy w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1-5 ustawy egzekucyjnej, zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bezzasadny. Odpowiednio bowiem do treści art. 34 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela wydał w dniu 23 czerwca 2004 r. postanowienie (...). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Sąd I instancji w sposób właściwy podciągnął zatem istniejący stan faktyczny pod odpowiedni przepis prawa i właściwie określił skutki prawne wynikające zarówno z przepisu art. 3 par. 1, art. 29 par. 1 i art. 34 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Z uwagi na stawiane jej wymogi winna ona być sporządzona przez adwokata, radcę prawnego, a w sprawach zobowiązań podatkowych- doradcę podatkowego /art. 175 par. 1 i par. 3 p.p.s.a./. Oprócz wymogów, którym winno odpowiadać każde pismo w postępowaniu sądowym, skarga kasacyjna winna spełniać wymogi właściwe tylko jej - zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany /art. 176 p.p.s.a./. Podstawę kasacyjną stanowić może naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię /czyli niewłaściwe rozumienie przepisów prawa przez sąd/ lub niewłaściwe zastosowanie /czyli błędne przyjęcie, iż rzeczywisty stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotetycznemu stanowi faktycznemu wskazanemu w normie prawnej/ lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 p.p.s.a./.Przytaczając podstawę kasacyjną strona winna wskazać przepis konkretnego aktu prawnego, ze wskazaniem jednostki redakcyjnej. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, winna wskazać formę tego naruszenia, przy czym zauważyć należy, że obie formy naruszenia nie mogą wystąpić jednocześnie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., I FSK 423/05 - Lex nr 187703/. Powołując zarzut błędnej wykładni przepisu prawa strona obowiązana jest podać, jak według niej dany przepis należy rozumieć, zarzucając zaś niewłaściwe zastosowania- wskazać przepis, jaki winien mieć zastosowanie. Wskazując zaś na naruszenie przepisów postępowania winna ona wskazać przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, ewentualnie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, których naruszenia sąd I instancji nie uwzględnił. Skargę kasacyjna wnosi się bowiem od wyroku sądu /art. 173 par. 1 p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zatem wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego /art. 15 par. 1 pkt 1 p.p.s.a./, postępowanie przed nim nie jest powtórzeniem postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, gdzie kontroli podlega działanie administracji publicznej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r., FSK 2290/04 - Lex nr 173245/. Zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie, winny być na tyle konkretne, aby nie trzeba się było domyślać intencji skarżącego. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną obowiązuje bowiem zasada pełnego związania sądu granicami środka odwoławczego. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Nie może zatem konkretyzować czy precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Niedokładne /ogólnikowe/ uzasadnienie skargi kasacyjnej bądź jego brak czyni zatem kontrolę zaskarżonego wyroku niemożliwą /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2005 r., GSK 1312/04 - Lex nr 180429/.

Poczynienie tych uwag natury ogólnej było konieczne z uwagi na treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Strona oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W ramach z pierwszego z zarzutów wskazała w skardze jako naruszone art. 365 Kpc, art., 179 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 34 par. 4, art. 29 par. 1 i art. 3 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym oraz art. 204 i 205 prawa upadłościowego, przy czym tytuły aktów prawnych podała w nawiasach, nie wskazując ani daty ich uchwalenia, ani miejsca publikacji. W przypadku art. 365 Kpc, art. 170 i 204 prawa upadłościowego, składających się z kilku jednostek redakcyjnych, strona nie wskazała także szczegółowo, której z nich wyrok uchybia. Ponadto zarzuciła, iż przepisy te zostały naruszone przez Sąd poprzez błędną ich wykładnię i tym samym niewłaściwe zastosowanie. Wskazane w tym zarzucie przepisy niewątpliwie nie należą do przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 1 Kpc normuje on postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych . Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych /art. 1 p.p.s.a./. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 tej ustawy i prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2 /art. 1 tej ustawy/ . Prawo upadłościowe reguluje zaś szczególne postępowanie egzekucyjne /mające charakter egzekucji generalnej - por. S. Gurgul, E, Hnat, S. Karabasz- Prawo upadłościowe. Komentarz- Koszalin 1991, s. 11-12/. Wszystkie zatem wymienione w ranach pierwszej z podstaw kasacyjnych przepisy prawa należą do przepisów postępowania. Mimo błędnego przytoczenia ich w podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do nich merytorycznie, przyjmując, iż omyłka w określeniu podstawy kasacyjnej nie uniemożliwia rozpoznania skargi, skoro strona wskazała konkretne przepisy prawa, których naruszenie podstawę taką co do zasady może stanowić. Zauważyć przy tym należy, iż przytaczając drugą podstawę kasacyjną - naruszenie przepisów postępowania strona ponownie powołała art. 151 p.p.s.a., art. 365 Kpc oraz art. 204 i 205 Prawa upadłościowego /wskazując przy tym na jego naruszenie pośrednio i nie wyjaśniając tak postawionego zarzutu/.

W ocenie strony zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy miał fakt prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do skarżącego, zakończenie tego postępowania na podstawie art. 217 Prawa upadłościowego, powstanie egzekwowanego zobowiązania w toku postępowania upadłościowego oraz niemożność w związku z tym /w ocenie strony/ prowadzenia obecne egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela- organ podatkowy. Strona ponadto wywodzi, że z zatwierdzonego przez sąd upadłościowy sprawozdania syndyka wynika, że należności z kategorii I i II zostały zaspokojone z funduszów masy.

Strona wiąże przy tym naruszenie przepisów postępowania upadłościowego, przepisów Kpc i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym z naruszeniem przez Sąd art. 151 i art. 141 par. 4 i art. 170 p.p.s.a. Jako naruszony w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazuje też art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Podstawową, kwestią sporną, jak wynika z lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest w tym przypadku dopuszczalność egzekucji administracyjnej.

W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie egzekucyjne powstało w toku postępowania upadłościowego, w wyniku działalności syndyka. Tego typu wierzytelności nie podlegają zgłoszeniu sędziemu komisarzowi, a tym samym nie są wciągane na listę wierzytelności. Na tę listę wciągane są bowiem roszczenia osobiste, powstałe przed ogłoszeniem upadłości i nadające się do zaspokojenia z masy upadłości /art. 150 prawa upadłościowego, por. też Z. Świeboda - Komentarz do prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym - Warszawa 1996, s. 164/. Nie dotyczy ich więc też art. 170 par. 1 prawa upadłościowego, zgodnie z którym po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z ustalonej listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy na jej poczet przez wierzyciela otrzymanej jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Strona skarżąca przyznaje zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /zdanie pierwsze uzasadnienia na stronie 3/, iż przepis ten nie dotyczy zobowiązania podatkowego, egzekwowanego obecnie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uważa jednak, że jest to najistotniejsza przesłanka niedopuszczalności egzekucji w tej sprawie, którą Sąd pominął. Jednocześnie jednak zarzuca Sądowi I instancji, iż dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował ten przepis. Nie podaje przy tym prawidłowej w jej ocenie wykładni, natomiast wskazuje, że w tym przypadku wierzytelności mogły być dochodzone tylko na podstawie art. 204 i 205 prawa upadłościowego.

Te dwa ostatnio wymienione przepisy określają kolejność zaspokajania wierzytelności w toku postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 204 par. 1 pkt 1 wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków, należą do kategorii pierwszej. Winny one więc być zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, o ile w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w planie podziału /art. 205 prawa upadłościowego/. Z przepisów tych wyciągnąć należy wniosek, że po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności powstałej w wyniku zarządu masą upadłości. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone /por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 67/01 - OSNP 2003 nr 6 poz. 139/. W tym przypadku postępowanie egzekucyjnej nie zostało wszczęte w toku postępowania upadłościowego. Strona bowiem sama przyznaje, że zostało ono zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 14 marca 2003 r., (...), zaś jako podstawę ukończenia tego postępowania wskazuje art. 217 prawa upadłościowego. Zgodnie z tym przepisem po wykonaniu ostatniego planu podziału sąd stwierdzi postanowieniem ukończenie postępowania upadłościowego.

Ukończenie tego postępowania nie przesądza o tym, iż wszystkie wierzytelności zostały w toku postępowania w pełni zaspokojone. Wskazuje na to zarówno treść art. 206, art. 215 czy art. 170 par. 1 prawa upadłościowego. Ukończenie postępowania upadłościowego następuje z chwilą likwidacji masy upadłości, masa ta zaś nie zawsze wystarczy na zaspokojenie wszystkich długów, w tym również tych zaliczonych do kategorii I.

Z mocy art. 170 par. 1 prawa upadłościowego możliwe jest bowiem, po zakończeniu postępowania upadłościowego, wszczęcie postępowania egzekucyjnego co do wierzytelności, objętych uprzednio postępowaniem upadłościowym, powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Postępowanie takie prowadzone jest wówczas w stosunku do upadłego, który z dniem prawomocnego umorzenia postępowania odzyskuje swobodne rozporządzanie swym majątkiem /art. 221 w zw. z art. 223 prawa upadłościowego/. Skoro dopuszczalne jest prowadzenie takiego postępowania w stosunku do wierzytelności, które zostały umieszczone na liście wierzytelności i nie zostały zaspokojone w wyniku podziału zlikwidowanej masy upadłości, to uznać należy /wobec braku wyraźnego zakazu/, że tak samo dopuszczalne jest wszczęcie takiego postępowania /na podstawie przepisów dotyczących egzekucji danego rodzaju należności/ w stosunku do należności związanych z zarządzaniem masą upadłości. Inna wykładnia przepisów prawa upadłościowego prowadziłaby bowiem do nierównego potraktowania wierzycieli upadłego, do zaspokojenia wierzytelności których nie doszło w postępowaniu upadłościowym. Jednocześnie stwierdzić też trzeba, że skoro należności te nie są objęte obowiązkiem wciągnięcia ich na listę wierzytelności /art. 150 prawa upadłościowego/ i nie dotyczy ich art. 170 par. 1 prawa upadłościowego, to dopuszczalne jest- w przypadku, gdy należność ta jest zobowiązaniem podatkowym - wystawienie tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.

Oceny wymaga zatem kolejna, podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia, a mianowicie kwestia związania Sądu orzeczeniem sądu upadłościowego w przedmiocie przyjęcia sprawozdania syndyka, w którym to syndyk stwierdza fakt zapłaty wszystkich należności zaliczonych do kategorii I. Zauważyć w tym miejscu należy, iż strona nie podaje nawet daty wydania tego postanowienia, postanowienie to nie było też załączone do akt postępowania egzekucyjnego. Jako przepis naruszony w związku z pominięciem wydania tego orzeczenia strona wskazuje art. 356 Kpc oraz art. 170 p.p.s.a. /jako odpowiednik art. 365 Kpc/.

Pierwszy z powołanych przepisów w par. 1 stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. par. 2 tego przepisu dotyczy postępowania karnego, nie dotyczy więc niniejszej sprawy. Art. 365 par. 1 Kpc, z mocy art. 68 prawa upadłościowego /którego strona zresztą nie przytoczyła w podstawie kasacyjnej/ dotyczy również postanowień wydawanych w postępowaniu upadłościowym, ale tylko postanowień orzekających co do istoty sprawy. Tylko tego typu orzeczenia mają bowiem walor prawny na zewnątrz. Nie dotyczy on zaś postanowień wydawanych w ramach danego postępowania, ale odnoszących się tylko do niego /wewnątrz postępowania- postanowienia procesowe- por. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, Warszawa 1996, t. I s. 1085-1086/. Postanowienie o zatwierdzeniu sprawozdania rachunkowego, jakie syndyk ma obowiązek składać sędziemu komisarzowi, ten ostatni zatwierdza bądź prostuje na podstawie art. 99 par. 5 prawa upadłościowego. Postanowienie to, wydawane w toku postępowania, dotyczące czynności pozwalających sędziemu komisarzowi na bieżące nadzorowanie pracy syndyka, ma charakter postanowienia procesowego, nie orzeka ono co do istoty sprawy, a jedynie jest jednym z wielu postanowień wydawanych w toku postępowania upadłościowego. W sprawozdaniu tym syndyk podaje bowiem podstawę poczynienia wydatku czy przyczynę nieuzyskania dochodu. Z chwilą ustania upadłości składa sprawozdanie ostateczne /por. S. Gurgul, E. Hnat, S. Karabasz- op.cit., s. 109-110/. Tym samym postanowienie nie rozstrzyga sprawy /nie orzeka o prawach czy obowiązkach/ i wywiera skutek tylko wewnątrz postępowania. Nie ma więc do niego zastosowania art. 365 par. 1 Kpc.

Zauważyć ponadto należy, iż strona nie zarzuciła Sądowi naruszenia /w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Podniesiony zaś przez nią zarzut zapłaty podatku przez syndyka dotyczy w istocie nie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a wykonania w całości obowiązku.

Art. 170 p.p.s.a. odnosi się do skutków, jakie wywołuje prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego. Wprawdzie w przepisie tym użyto sformułowania orzeczenie prawomocne, bez wskazania organu, który je wydał, jednak usytuowanie tego przepisu w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w rozdziale 11 - Prawomocność orzeczeń przesądza o tym, że odnosi się wyłącznie do orzeczeń sądów administracyjnych. Przepisu tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zatem naruszyć poprzez nieuwzględnienie treści orzeczenia wydanego przez sąd powszechny. Zauważyć też należy, iż strona zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. właściwie nie uzasadniła, wskazała jedynie ten przepis w podstawie kasacyjnej jako odpowiednik art. 365 Kpc.

Strona nie przedstawiła również uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 3 par. 1, art. 34 par. 4 i art. 29 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Uniemożliwia to, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów.

Strona nie przedstawiła również uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., określającego, jaką treść winno mieć uzasadnienie wyroku. Nie da się go wywieść z żadnego z elementów uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Sąd zauważa także, iż strona właściwe nie przedstawiła też uzasadnienia naruszenia art. 151 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Biorąc jednak pod uwagę, iż zarzuciła Sądowi I instancji błędne zastosowanie przepisów postępowania /prawa upadłościowego, Kpc i ustawy i postępowaniu egzekucyjnym/ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż tym samym wskazała na zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego środka /określonego w art. 151 p.p.s.a. zamiast środka określonego w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ jako wyniku kontroli legalności działania administracji publicznej.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.