Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 775/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 września 2011r., nr [...]określającą H K, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że H K prowadził działalność gospodarczą w formie Inżynierskiej Firmy Budowlanej (I.F.B.) "A" spółka cywilna, dalej "spółka". Jako wspólnik spółki zajmował się wykonawstwem robót budowlanych. Udział podatnika w dochodach spółki wynosił 50%. Na podstawie postanowienia z dnia 21 stycznia 2011 r., organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec H K kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w ramach prowadzonej spółki w 2005 r., H K fakturował usługi budowlane na podstawie umów zawartych z następującymi podmiotami:

- umowy zawarte z E Spółka z o.o., dotyczące prac w obiekcie przy

ul. P w S oraz prac wykonywanych na lotnisku w G,

- umowy zawarte z D, dotyczące prac związanych z budową kompleksu budynków mieszkalno-usługowych " G", H", przy ul. S w S,

- umowy zawarte z " P" Sp. z o.o. dotyczące prac związanych z budową kwatery nr 3 wydzielonej z kwatery nr 1/2/3 składowiska popiołożużla w E oraz prac związanych z rekultywacją zamkniętej części składowiska popiołożużla w E.

- umowy zawarte z Przedsiębiorstwem Zaopatrzenia Farmaceutycznego "C -".

Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono że w 2005 r. spółka posiadała: 2 zestawy komputerowe, 3 komputery, zagęszczarkę, spycharkę Tl 30, młot kombi Hilti, świdroustawiacz, [...] truck 1,6, [...] van, Mercedes Benz vito, oraz Citroen Berlingo. Ustalono również, że spółka na kontach kosztowych wykazywała faktury w których jako wystawców wskazała:

1. A H prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład Usługowo-Handlowy H" w S przy ul. D (NIP [...]),

2. Inżynierską Firmę Budowlaną "H", S ul. D ([...]),

3. W B prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "U" w P przy ul. O ([...]),

4. T M prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "T", S ul. M (NIP [...]),

5. R G prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", S ul. B (NIP [...]),

6. J G prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi ogólnobudowlane "M", G ul. G3 (NIP [...]),

7. J G prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład O", S ul. M (NIP [...]),

8. S W prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład T", S ul. K (NIP [...]),

9. P L prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S -, P ul. P (NIP [...]),

10. M S prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", W ul. M (NIP [...]),

11. A K, S ul. K (NIP [...]),

12. J C, S ul P (NIP [...]),

13. M J. P prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U. "T ", S ul. N /25 (NIP [...]),

14. J D prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...]"J", S ul. L (NIP [...]),

15. "F" W. H, F.K, S ul. N (NIP [...]).

Wobec wyżej wymienionych podmiotów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Szczecinie, przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., jak również postępowanie kontrolne w spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2005 rok, dołączając do materiału dowodowego część zgromadzonych dowodów. Na podstawie przeprowadzonych postępowań kontrolnych u poszczególnych kontrahentów i u podatnika, w oparciu o szczegółowo przeprowadzone i opisane obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynności dowodowe i dokumenty (zeznania świadków: J C, A K, M P, J G, P L, A H, J M, analizy dokumentacji budowlanej, zawartych umów, dzienników budowy, opinii biegłego rzeczoznawcy o wartości realizowanych robót, dokumentacji związanej z zatrudnieniem pracowników oraz posiadaniem maszyn i urządzeń, analizy rachunków bankowych), organ kontroli skarbowej stwierdził, że żaden ze wskazanych wyżej podwykonawców nie mógł wykonać usług budowlanych w zakresie wynikającym z przedstawionych faktur. W odniesieniu do większości z nich stwierdzono brak niezbędnych urządzeń, maszyn, pracowników potrzebnych do wykonania prac, niewyjaśnienie przez podwykonawców zakresu wykonywanych prac, brak możliwości wykonywania jednocześnie kilku zleceń w różnych miejscach przy braku zatrudnienia innych osób, brak potwierdzenia zakupu materiałów do wykonania przedmiotowych prac, niemożliwość wykonania zleceń z uwagi na zbyt krótki okres czasu pomiędzy zleceniem a odbiorem zleconych prac. Trzej podwykonawcy (J G, S W, R G ) oświadczyli wprost, że wystawiali na rzecz Spółki faktury VAT za usługi, których nie wykonywali.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, spółka stworzyła mechanizm obrotu fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na ich podstawie zwiększała koszty uzyskania przychodów, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe. Za powyższym, w ocenie organu pierwszej instancji przemawiają w szczególności poniższe fakty:

* Spółka w 2005 r. zatrudniała tylko jednego pracownika na stanowisku konserwatora (A An),

* podmioty, którym spółka zlecała wykonanie prac budowlanych, nie zatrudniały pracowników w 2005 r. lub zatrudniały w ilości nie pozwalającej na wykonanie prac w zakresie i w terminie wskazanym w fakturach VAT. Większość podwykonawców twierdziła zgodnie, że zatrudniali pracowników "na czarno". Powołując się na ten fakt żaden z nich nie potrafił wskazać żadnego nazwiska lub danych pozwalających na zidentyfikowanie ewentualnych pracowników,

* podwykonawcy których faktury zostały zakwestionowane nie dysponowali stosownym zapleczem technicznym. Zgodnie powoływali się na użyczanie sprzętu od spółki,

* mechanizm działania wpłat i wypłat środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki oraz rzekomych podwykonawców wskazuje na identyczny sposób postępowania, tj. spółka dokonywała wpłat na rachunki podwykonawców w celu potwierdzenia i zalegalizowania przebiegu transakcji przez przelew bankowy. Następnie podwykonawcy w tym samym dniu albo w dniach następnych wypłacali pieniądze.

- Stawki za roboczogodzinę ustalone zostały pomiędzy spółką a jej rzekomymi podwykonawcami w wysokości kilkakrotnie wyższej od wartości rynkowej określonej w kosztorysach inwestorskich sporządzonych przez E S. A. i wynikających z przesłuchań świadków. Z zeznań tych wynika, że prace na terenie Z były wykonywane przez przypadkowe osoby, które zawierały ze spółką ustne umowy na wykonanie określonych zadań a za wykonaną pracę otrzymywały stawkę w wysokości od [...] zł za roboczogodzinę.

* większość podwykonawców spółki opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% przychodu, co świadczy o stosowaniu mechanizmu przerzucania opodatkowania w zakresie podatku dochodowego na podmiot ekonomiczniej opodatkowany,

* umowy były formułowane w mało precyzyjny sposób nie gwarantujący dla spółki należytego wykonania zlecenia i ewentualnego dochodzenia roszczeń oraz nie określających zakresu prac,

* rzekomi podwykonawcy nie potrafili wskazać konkretnie zakresu i czasookresu wykonywanych robót w przeciwieństwie do podmiotów - wobec których zostały przeprowadzane czynności sprawdzające.

- przyznanie się i opisanie mechanizmu wystawiania pustych faktur przez kontrahentów spółki (J G, R G, T M i S W).

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, ustalony stan faktyczny wskazywał, że spółka ewidencjonując faktury VAT, obejmujące zakres prac budowlanych, których podwykonawcy nie wykonali bądź wykonali w innym rozmiarze i cenie, zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Tym samym H K jako wspólnik spółki w prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 rok, wykazał koszty uzyskania przychodu, nie mające w części pokrycia z rzeczywistością. Powyższe, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, uzasadnia zakwestionowanie prowadzenia przez stronę ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Ponadto księgi podatkowe prowadzone są niezgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (obow. w 2005 r., tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Wobec powyższego, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w księgach podatkowych za rok 2005 w części dotyczących transakcji z kontrahentami: J C, A H, A H, W B, T M, J G, R G, J G, S W, P L, M S, A K, M P, J D, "F " s.c. W. H i F. K.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, H K pismem z dnia 28 września 2012 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 23 § 5 O.p. przez błędne oszacowanie podstawy opodatkowania,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art.188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. przez błędne zastosowanie.

W ocenie strony, naruszenie zasad postępowania dowodowego nastąpiło przez niewykonanie wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdy obiektywnej oraz wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem odwołującego, powyższe stanowi naruszenie następujących przepisów postępowania:

* art. 122 O.p. przez niewykonanie wszystkich czynności, niezbędnych w celu ustalenia prawdy obiektywnej, w szczególności przesłuchania świadków, o przesłuchanie których Strona wnosiła w piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2011 r.,

* art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego,

* art. 188 O.p. przez nie przesłuchanie świadków o przesłuchanie których strona wnosiła pomimo, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem,

* art. 191 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Odwołujący wyjaśnił, iż zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego dotyczą w szczególności odmowy przesłuchania świadków oraz wykorzystania materiału dowodowego z "drugiej ręki" zebranego i interpretowanego w innych postępowaniach. Odwołujący nie zgodził się również z zakwestionowaniem przez organ rzetelności ksiąg podatkowych oraz oszacowaniem dochodu przy pomocy metody porównawczej zewnętrznej. W ocenie H K, dla oceny wysokości wskaźnika rentowności organ kontroli skarbowej powinien zastosować metodę średniej ważonej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ drugiej instancji, szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom wspólników Spółki (A K, H K), świadków (J C, J G, A K, P L, A H, W B) oraz co wskazuje na fikcyjność określonych w umowach i zleceniach, zakresu prac. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2005 r. przez podwykonawców spółki, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (co do zakresu i kwot w nich wykazanych) między wskazanymi w nich kontrahentami i miały na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych spółki w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. Brak odpowiedniego zaplecza logistycznego, specjalistycznego sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania prac budowlanych, pracowników, podwykonawców mogących wykonać zadania zlecone przez spółkę roboty budowlane, mała znajomość zakresu prac rzekomo zrealizowanych, jak również niewykazywanie kosztów związanych ze sprzedażą usług słusznie - w ocenie organu odwoławczego przesądziło o uznaniu, iż podwykonawcy w ramach prowadzonej przez siebie - niejednokrotnie - samodzielnie jednoosobowej działalności gospodarczej - nie byli w stanie wykonać i nie wykonali usług ujętych w wystawionych w 2005 r. fakturach VAT. Wskazano także na brak możliwości określenia na podstawie umów, aneksów i protokołów odbioru robót rzeczywistego przedmiotu prac, brak jakichkolwiek uwag co do jakości wykonanych usług, brak nadzoru przy pracach, a także określenie w wystawionych fakturach VAT, terminu zleceń do wykonania w czasie uniemożliwiającym jednoczesne wykonywanie prac w kilku miejscach. Jak bezsprzecznie ustalono, umowy zawarte ze spółką określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie realizacji. Treść sporządzonych umów nie zabezpieczała prawidłowego wykonania zleconych prac. Tak zawarte umowy stanowiły jedynie dokument, na podstawie którego spółka dokonywała zapłat określonej kwoty pieniężnej niewspółmiernie wysokiej do wartości rynkowej robót, przekazanych do realizacji podwykonawcom.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na stwierdzone przez organ wysokie wypłaty gotówkowe z rachunków bankowych podwykonawców, następujące bezpośrednio po uznaniu ich kwotami od spółki. Zasadność dokonywanych wypłat z rachunków podwykonawców na tak znaczną skalę, przy zminimalizowanych nakładach na działalność (stwierdzony brak zaplecza logistycznego, sprzętu oraz zakupów na potrzeby wykonywanych usług) również wydaje się sprzeczne z praktyką gospodarczą. Ponadto w toku prowadzonego postępowania stwierdzono przypadki fakturowania przez jednego wykonawcę (J G) kilku robót, których wykonanie musiałoby nastąpić w jednym czasie, a które to usługi wykonywane były w różnych oddalonych od siebie miejscach, wystawiania częściowych faktur za usługi, które w danym okresie nie mogły być wykonane, wystawiania w porozumieniu z wspólnikami spółki pustych faktur, jak i zatrudniania przez spółkę pracowników "na czarno". Jak ustalono, podwykonawcy nie tylko nie wykonali usług ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT, ale wpisywali także za roboczo dzień kwotę kilkakrotnie przewyższającą kwotę wynikającą z kosztorysów inwestorskich, sporządzonych przez E.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało również, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, że przedmiotowe prace budowlane zostały wykonane przez firmy dysponujące sprzętem oraz osoby zatrudniane przez spółkę "na czarno" za częstokroć dużo niższe wartości niż wykazane w spornych fakturach. Podkreślono przy tym, że opinia biegłego [...] została sporządzona na podstawie przedstawionych mu, a następnie zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT, przesłuchań właścicieli spółki oraz oględzin terenu przeprowadzonych prac. W opinii tej biegły stwierdził, iż dla wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami konieczne było wykorzystanie określonego w opinii specjalistycznego sprzętu w wyrażonych w niej ilościach roboczogodzin oraz pracy wykonawców w określonej liczbie godzin. Z opinii tej wynikało, że bądź to zlecone prace nie mogły być wykonane w czasie, jaki wynika z zawartych umów oraz faktur VAT, bądź ich realizacja wymagała udziału wielu podwykonawców. Natomiast z treści zakwestionowanych faktur wynikało, że przedmiotowe prace zostały wykonane przez wielu podwykonawców jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników lub dalszych podwykonawców. Nie dysponowali oni równocześnie niezbędnym, specjalistycznym sprzętem, opisanym w opinii biegłego, co wynika jednoznacznie z przesłuchań świadków i stron prowadzonych postępowań. Również wartości usług, wynikające z zakwestionowanych faktur są niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich cen tych robót, stosowanych w obrocie gospodarczym w stosunku do takich prac. Nadto, niektórzy świadkowie jak np. M S wprost zeznawali, że wystawiane przez nich faktury VAT dotyczyły fikcyjnych zdarzeń.

W ocenie organu odwoławczego, z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż faktury VAT wystawione przez podwykonawców spółki nie dokumentują żadnych czynności lub dokumentują czynności, które nie mogły być faktycznie wykonane albo zostały wykonane w innych rozmiarach i zakresie, w związku z czym nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Zasadnie zatem zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji przyjął, że H K, zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał dalej, iż normą prawną mającą zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym był art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm., zw. dalej u.p.d.o.f.). Ustanawia on generalną regułę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. A zatem, warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów stanowi po pierwsze, dokonanie faktycznego nabycia usług/towarów i ich właściwe udokumentowanie, a po wtóre, faktyczne poniesienie wydatku. Sam fakt posiadania rachunków, a w tym konkretnym przypadku fikcyjnych faktur nie może bowiem stanowić wystarczającego dowodu, iż te usługi zostały wykonane oraz, że poniesiono określony spornymi fakturami wydatek.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było uznanie, że prace dokumentowane fakturami od podwykonawców:

- J C, S ul.. P (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- A H prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład Usługowo- Handlowy H" w S przy ul. D (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- Inżynierska Firma Budowlana "H", S ul. D (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- W B prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "U" w P przy ul. O (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- T M prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU "T", S ul. M (NIP [...]) na łączną kwotę [...] zł,

- J G prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi ogólnobudowlane "M", G ul. G (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- R G prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B", S ul. Ś (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- J G prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład O", S ul. M (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł;

- S W prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład TŚ", S ul. K (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- P L prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S - Firma Ogólnobudowlana", P ul. P (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- M S prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B", W ul. M (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- A K, S ul. K (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł;

- M J. P prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F.U. "T ", S ul. N (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- J D prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlany "J", S ul L (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

- "F" s.c. W. H, F. K z siedzibą w S ul. N (NIP [...]) na łączną kwotę [...]zł,

faktycznie, w formie i warunkach (cenie) opisanych ich treścią, nie zostały wykonane na rzecz spółki której wspólnikiem był H K.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podkreślił przy tym, iż zasadność powyższego poglądu została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1379/11, wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. w stosunku do spółki. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, nie uznał za koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty a księgę podatkową spółki uznał za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, w oparciu o art. 23 § 3 pkt 2 O.p., organ drugiej instancji uznał za zasadne określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wybierając metodę porównawczą zewnętrzną.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wyjaśnił w jaki sposób zebrał materiał porównawczy dla dokonania oszacowania oraz sposób oszacowania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...] zł.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnoszonego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 12 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wyjaśnił, że jak wynika z załączonego do akt sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 października 2011r., postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 27 kwietnia 2006 r. Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005 r., poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów spółki, i faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie [...]zł. W dniu 8 listopada 2011 r. przedstawiono A K zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 1 kks i in. Dokonanie powyższej czynności stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwestia ta została sprostowana w piśmie organu odwoławczego z dnia 14 stycznia 2014 r.). Poza tym, z informacji nadesłanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wynika, że w dniach 3 i 23 listopada 2011 r. wobec A K i H K, dokonano zajęcia egzekucyjnego, które zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwało bieg terminu przedawnienia w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Za nieuprawniony uznał organ odwoławczy zarzut, że postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi w sytuacji, gdy nie był on umocowany do reprezentowania strony w ww. zakresie, a wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, iż pełnomocnictwo udzielone w dniu 31 stycznia 2011 r. doradcy podatkowemu [...] jest pełnomocnictwem obejmującym umocowanie do podejmowania wszelkich czynności przed wymienionymi w jego treści enumeratywnie organami w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż nie obejmuje ono umocowania do odebrania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest konsekwencją istnienia tej decyzji i następuje w celu umożliwienia jej wykonania.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, powołując podstawy prawne oraz wyjaśniając sposób wyliczenia, określił H K zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł.

Pismem procesowym z dnia 14 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na wezwanie Sądu wyjaśnił, iż zarzuty z art. 56 § 1 kks i in., dotyczące nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, zostały przedstawione H K w dochodzeniu karnym skarbowym, prowadzonym wobec H K, podczas przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu 6 grudnia 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

- art. 23 § 5 O.p., przez błędne oszacowanie podstawy opodatkowania,

- art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do przyjętych rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu i podniósł, że zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego dotyczą w szczególności odmowy przesłuchania świadków oraz wykorzystania materiału dowodowego zebranego i interpretowanego w innych postępowaniach. Skarżący nie zgodził się z tezą organów podatkowych o zawyżaniu stawek za roboczogodzinę ustalonych pomiędzy spółką a jej podwykonawcami. Wskazał, że E G przygotowując wycenę wartości robót wykonanych przez spółkę i jej podwykonawców wykazał, że wartość tych robót odpowiada wartości kosztorysowej ustalonej w Z w postępowaniu przetargowym.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie przedstawiły także żadnych dowodów na tezę, że o pozorności transakcji świadczy mechanizm działania wpłat i wypłat środków pieniężnych na rachunkach bankowych podwykonawców spółki. Nadto, błędnie odrzuciły jako dowód - księgi podatkowe spółki w części dotyczącej transakcji z 15 kontrahentami, czym naruszyły przepis art. 193 § 1 O.p.

Końcowo skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w zaskarżonej decyzji nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego w stosunku do części poczynionych ustaleń, nie wyjaśnił dlaczego zakwestionował wykonanie prac przez wymienionych podwykonawców (P L, M S, A K, M P, J D), a tym samym nie uznał kwot wynikających z faktur wystawionych przez te osoby za koszty uzyskania przychodów skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2014 r. skarżący wskazał, że żadna z powołanych przez organ podatkowy czynności, nie przerwała biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Wprawdzie w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego zostały skarżącemu, przed upływem biegu terminu przedawnienia przedstawione zarzuty, jednak nie został w on żaden sposób poinformowany o skutkach prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do dokonanych zajęć egzekucyjnych skarżący podał, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności został doręczone [...], który był pełnomocnikiem skarżącego umocowanym tylko w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazał, że skoro postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego to umocowanie do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu odbywa się na zasadach określonych w przepisie art.137 § 3 O.p., tj.: przez dołączenie odpisu pełnomocnictwa do akt tego postępowania. Według skarżącego, [...] nie był umocowany w postępowaniu w zakresie nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżący uzupełnił tym samym, zarzuty sformułowane w skardze podnosząc zarzut naruszenia:

- art.70 § 1 O.p. w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie.

Pismem procesowym z dnia 17 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z odręcznym dopiskiem H K, z którego treści wynika, że przedmiotowe pełnomocnictwo dotyczy również reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, który organy podatkowe przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 r. w formie spółki cywilnej, w której skarżący był wspólnikiem. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły zakwestionowanych przez organy podatkowe usług wykonanych przez podwykonawców spółki w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi. Dokładniej organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione przez podwykonawców, nie dokumentuję żadnych czynności lub dokumentują czynności, które nie mogły być faktycznie wykonane albo zostały wykonane w innych rozmiarach i zakresie, w związku z czym nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. W efekcie, organ nie uznał w całości wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt uzyskania przychodu.

Zarzuty skarżącego, w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., stosownie do treści art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm., zw. dalej: u.p.d.o.f.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wedle zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód osoby fizycznej. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, przy czym w niniejszej sprawie wskazane wyjątki miejsca nie mają. Natomiast art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dla zapewnienia prawidłowości wykonywania zobowiązań, art. 24a u.p.d.o.f. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w których należy uwzględniać informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie ze stosowanymi przepisami ustawy. Ponadto - według art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. - w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w zaskarżonej decyzji, każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinien być dokonany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), co do określonych w tym rozporządzeniu wymogów formalnych dokumentów, a przede wszystkim zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co nadaje tym dokumentom walor materialnej rzetelności. Wszystkie zapisy podlegają zaś ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujących pojęcia przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższych norm, organy obu instancji były uprawnione i zobowiązane do oceny, czy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki koszty uzyskania przychodów zostały rzeczywiście poniesione a ponadto, czy zachodził bezpośredni związek między wydatkami a uzyskanym przychodem oraz, czy wydatki nie zostały wymienione w którymś z punktów art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jako w ogóle niepodlegające odliczeniu od przychodu, bądź podlegające odliczeniu na warunkach określonych tym przepisem.

Według składu orzekającego w sprawie, stanowisko organów w ww. zakresie jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że kwestia, że wystawione faktury VAT nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była już badana i oceniana w odrębnych postępowaniach administracyjnych, a także sądowoadministracyjnych, prowadzonych w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres (od stycznia do grudnia 2005r.) w stosunku spółki:

1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/11 oddalił skargę kasacyjną J C, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010r. sygn. akt I SA/Sz 215/10, oddalającego skargę J C na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2010 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 371/10 oddalił skargę A H, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy "H" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Orzeczenie jest prawomocne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 358/11 oddalił skargę kasacyjną W B, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "U", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 707/10 oddalającego skargę W B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i G 2005 r.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt

I FSK 587/11 oddalił skargę kasacyjną W B, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 332/10 oddalającego skargę W B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie z dnia 5 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od stycznia do września 2005 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 357/11 oddalił skargę kasacyjną J G, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Ogólnobudowlane "M", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 328/10 oddalającego skargę J G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i od stycznia do grudnia 2005 r. oraz podatku akcyzowego za styczeń, marzec, kwiecień 2004 r.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 545/06 oddalił skargę J G - Zakład Ogólnobudowlany w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. Orzeczenie jest prawomocne.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. aktI FSK 507/11 oddalił skargę kasacyjną P L prowadzącego działalność pod nazwą "S Firma Ogólnobudowlana" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 313/10, oddalającego skargę P L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 marca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11 oddalił skargę kasacyjną M S prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 249/10 oddalającego skargę M S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 stycznia

2010 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 473/10 oddalił skargę A K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Orzeczenie jest prawomocne.

10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 258/11 oddalił skargę kasacyjną M P prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U. "T", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 592/10 oddalającego skargę J P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia

31 maja 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r.

11. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. aktI FSK 1203/12 oddalił skargę kasacyjną W H od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 230/12 oddalającego skargę W H- byłego wspólnika spółki cywilnej F na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r.

12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1904/11 oddalił skargę kasacyjną A H prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Inżynierska Firma Budowlana "H", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 500/11 oddalającego skargę A H na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r.

13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt

I FSK 1379/11 oddalił skargę kasacyjną Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A" spółki cywilnej A K, H K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 214/11 oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Powyższe wyroki dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również wobec pozostałych wykonawców - T M R G, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r., która wobec ich nie zaskarżenia, stały się ostateczne.

W tych prawomocnych orzeczeniach przesądzono o legalności decyzji administracyjnych zawierających ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi kontrahenci - podwykonawcy skarżącego, nie wykonali czynności wykazanych w spornych fakturach i w konsekwencji określono im obowiązek zapłaty wykazanego podatku, stosownie do treści art. 108 ustawy o VAT. Stosownie zaś do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zw. dalej p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Mając na uwadze powyższe wyroki oraz treść wskazanego przepisu art. 170 p.p.s.a. w rozpoznawanej obecnie sprawie ze skargi H K należy uznać, iż prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że faktury VAT wystawione przez podwykonawców (kontrahentów) skarżącego nie dokumentują żadnych czynności lub dokumentują czynności które nie mogły być faktycznie wykonane albo zostały wykonane w innych rozmiarach i zakresie, w związku z czym nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym.

Jako, że część zarzutów skargi odnosi się do kwestii, która została już prawomocnie przesądzona w wymienionych wyrokach, nie mogą one zatem odnieść zamierzonego przez autora skargi skutku. Dotyczy to próby dalszego kwestionowania stanowiska organów w zakresie prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych.

Za nieuzasadniony należy uznać zatem zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia art.122 O.p. Wyrażona w art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W procesie dochodzenia do prawdy obiektywnej w Ordynacji podatkowej wprowadzono koncepcję otwartego postępowania dowodowego (art. 180 § 1 O.p.) zezwalając na dopuszczenie jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Katalog środków dowodowych (nie zamknięty) opisuje art. 181 O.p. a wśród nich wymienia materiały zgromadzone także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (nie tylko przed sądem) albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły przepisów prawa wykorzystując protokoły przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego. Materiały zgromadzone w toku innego postępowania są bowiem pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, zaś w niniejszej sprawie takie postępowanie organu pierwszej instancji wynikało z zasad ekonomiki procesowej i związanej z tym oszczędności czasu i kosztów postępowania.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że nie istniała potrzeba

ponownego gromadzenia tak obszernego materiału dowodowego, jak ten zgromadzony w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy materiał ten został już zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wobec kontrahentów skarżącego. Wobec przedmiotowego powiązania obu postępowań (zakwestionowanie kwot z faktur VAT zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) materiały zgromadzone w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, zasadnie zostały wykorzystane w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zasada prawdy obiektywnej znalazła swe rozwinięcie w treści art. 187 § 1 O.p. Jednakże oczywistym jest, że na podstawie tych unormowań organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych. Tą granicą wyznaczającą obowiązki, będące konsekwencją zasady prawdy materialnej, jest konieczność ustalenia tylko i wyłącznie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Ponieważ przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie, wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające. Potwierdzeniem tego jest również art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zbędne jest natomiast przeprowadzanie postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności faktycznych, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej (wyrok NSA z 29.06.2011 r. sygn. akt I FSK 1279/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż wnioski dowodowe skarżącego z dnia 14 lipca 2011 r. o przesłuchanie osób wwożących sprzęt wymieniony w przykładowych przepustach wystawionych dla firmy P, na okoliczność do kogo należał sprzęt i kto go wykorzystywał do pracy na popiołach, były niecelowe ponieważ większość osób o przesłuchanie, które wnioskował skarżący już się wypowiedziało w sprawie sprzętu na terenie E (W Ś, P A, M G, J C, A H). Nadto, zebrane dowody osobowe w postaci zeznań świadków stanowiły jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem nie były jedyną podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ I i II instancji. Wszelkie ustalenia odnośnie sprzętu, zostały dokonane m.in. na podstawie przesłuchań podwykonawców, stwierdzeniu braku jakichkolwiek umów i faktur w tym zakresie, braku dowodów przekazania płatności za użytkowanie sprzętu, braku wpisów w ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Dlatego też zasadnym jest przyjęcie, że okoliczności będące przedmiotem wskazanego ustalenia zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, a w konsekwencji - że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p.

Według Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego odbyła się zgodnie z art. 191 O.p., tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wedle której organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, publ. w bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie sprowadzają się w istocie do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Również analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W sprawie tej organy podatkowe wykazały, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentowały czynności które nie mogły być wykonane albo zostały wykonane w innych rozmiarach i zakresie. W związku z tym, H K - jako wspólnik spółki w prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 rok, wykazał koszty uzyskania przychodu, nie mające w części pokrycia z rzeczywistością. Powyższe uzasadnia zakwestionowanie prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy.

Odnośnie zarzutu skargi o przyjęciu przez organ nieprawidłowej metody oszacowania stwierdzić należy, iż nie zasługuje on uwzględnienie. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. W świetle art. 192 § 2 O.p., za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 194 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy obowiązany jest zgodnie z art. 193 § 6 O.p. określić, w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do treści art. 290 § 5 O.p. również w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

W rozpatrywanej sprawie, została wykazana nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, co przedstawiono w protokole z badania ksiąg z dnia 27.05.2011 r. sporządzonym na podstawie art.193 § 6 O.p. Wobec braku możliwości dokonania na podstawie posiadanej przez

skarżącego dokumentacji rachunkowej, obliczenia podstawy opodatkowania organy podatkowe prawidłowo zastosowały instytucję oszacowania (art. 23 O.p). Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok WSA w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, Lex nr 744154). Zwrócić trzeba także uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt. II FSK 1040/09, LEX nr 745441, WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do

naruszenia art. 23 O.p., Sąd w całości podziela argumentację organów podatkowych co do konieczności szacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność księgi podatkowej w trybie art. 193 O.p. po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wybór metody szacowania (porównawcza zewnętrzna) wsparty został wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 O.p., art. 124 i art. 210 § 4 O.p. i należy uznać, że wybrana metoda ma oparcie w zgromadzonym materiale.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesionego w piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2014 r., według składu orzekającego w sprawie jest on nieuzasadniony. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo

skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p). Wskazać należy,

że postępowanie karne skarbowe ma dwie fazy: "in rem" (postępowanie w sprawie)

i "in personam" (postępowanie przeciwko określonej osobie). Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie

ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie,

w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania "in rem". Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu

przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie

prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1O.p.

Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony ww. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, ale uznał, że ww. orzeczenie nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie toczyło się bowiem już w fazie "in personam" (postępowanie przeciwko określonej osobie), gdyż skarżącemu, podczas przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu 6 grudnia 2011 r., przedstawiono zarzuty z art. 56 § 1 kks i in, dotyczące nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Termin przedawnienia płatności podatku w sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. Tym samym doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i zawiadomienie, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie było potrzebne.

Nadto, w dniu 3 oraz 24 listopada 2011r. dokonano wobec H K zajęcia egzekucyjnego (kwoty: [...] zł ) na podstawie wystawionego i skutecznie doręczonego tytułu wykonawczego nr [...], które zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwało bieg terminu przedawnienia w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego, że pełnomocnictwo udzielone [...] nie obejmowało postępowania podatkowego przed organem I instancji. W aktach sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo H K z dnia 31 stycznia 2011 r., z odręcznie dokonaną adnotacją skarżącego, że pełnomocnictwo dotyczy również reprezentowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Szczecinie (tom 1 k. 8 akt adm.).

W ocenie Sądu, organy w swoim działaniu nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego oraz przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., orzec należało o oddaleniu skargi.