Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1353/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art 122, art 187 par 1, art 191, art 210 par 1 pkt 6 i par 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 45 ust 1 i ust 6, art 21 ust 1 pkt 71, art 22 ust 1, art 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 45
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 535/19 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1353/20

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 535/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku opartej na art. 173 oraz 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji, lub o zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U, z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do oddalenia skargi strony skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie obywatel ma prawa do rozpoznania sprawy przez bezstronny i niezawisły sąd. Ten przepis daje gwarancję konstytucyjną na podstawie, której każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zdaniem strony zasada ta mogła być narażona na naruszenie przez WSA w Lublinie, gdyż sprawa z 2015 r. dotyczyła rozstrzygnięcia formy opodatkowania strony podatkiem dochodowym lub podatkiem rolnym w 2016 r. W zakresie rysującego się sporu, przychylne dla strony było stanowisko prawne organów władzy wykonawczej a konkretnie Ministra Finansów. Od rozstrzygnięcia wymienionego sporu z 2015 r., uzależnione było orzeczenie dotyczące roku 2016. Sprawy te rozpatrywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w tym samym składzie. Stąd w ocenie strony skarżącej Sąd mógł nie posiadać niezbędnego dystansu do tych trudnych spraw dotyczących 2015 r. w powiazaniu z 2016 r., niejako będąc "sędzią we własnej sprawie".

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 6, art. 21 ust. 1 pkt 71, art. 22 ust. 1 i w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ich zastosowanie przez organ podatkowy i zaakceptowanie przez WSA w Lublinie.

Na s. 3-9 skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko WSA w Lublinie. W dalszej części skargi kasacyjnej (s. 9 – 18) zamieszczono uszczegółowienie i uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym obywatel ma prawo do rozpoznania sprawy przez bezstronny i niezawisły sąd. Zdaniem strony "zasada ta mogła być narażona na naruszenie przez WSA w Lublinie, gdyż sprawa z 2015 r. dotyczyła rozstrzygnięcia formy opodatkowania strony podatkiem dochodowym lub podatkiem rolnym w 2016 r."

Jak podnosi autor skargi kasacyjnej, a co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu i co wynika również z akt sprawy, tego samego dnia tj. 11 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrzył dwie sprawy skarżącej K. K. i w obu sprawach wydał wyroki oddalające skargi: w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 (I SA/Lu 534/19) oraz za rok 2016 (I SA/Lu 535/19). Skarga kasacyjna wywiedziona od tego drugiego wyroku jest przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Strona skarżąca zarzuca, że sąd pierwszej instancji rozpatrując w tym samym składzie obie skargi M. K., "mógł nie posiadać niezbędnego dystansu do tych trudnych spraw dotyczących 2015 r. w powiazaniu z 2016 r.", niejako będąc "sędzią we własnej sprawie". Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej roku 2015 r. uzależnione było orzeczenie dotyczące roku 2016.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podane w skardze kasacyjnej okoliczności nie czynią zasadnym zarzutu naruszenia art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd". Ze sposobu sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej wynika, że kwestionowana jest bezstronność sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę dotyczącą drugiego w kolejności roku podatkowego, tj. 2016, z tego powodu, że sąd ten – wydawszy już wyrok dotyczący roku 2015 – mógł zdaniem strony skarżącej nie mieć niezbędnego dystansu do sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja autora zarzutu kasacyjnego zmierza w istocie do zakwestionowania kompetencji WSA w Lublinie do orzekania w sprawie dotyczącej roku 2016. Nie ma bowiem znaczenia to, czy w obu sprawach orzekał sąd w tym samym, czy też w innym składzie. Wypowiedź sądu dotycząca kwestii mającej znaczenie także dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego na tle innego roku podatkowego zawsze mogłaby być postrzegana jako "wiążąca ręce" tego składu orzekającego, który uczestniczy w wydaniu wyroku w drugiej lub kolejnej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że tego samego dnia sąd pierwszej instancji orzekając w tym samym składzie rozpoznał dwie powiązane merytorycznie sprawy skarżącej przemawia za uznaniem, że miał najszerszy z możliwych ogląd analizowanej problematyki prawnej i stanu faktycznego obu spraw, oraz był w pełni świadomy tego, czy i na ile sprawy te pozostają ze sobą w łączności.

Ustawodawca nie postrzega podnoszonej w skardze kasacyjnej okoliczności, tj. tożsamości składu orzekającego w różnych, powiązanych ze sobą sprawach tej samej strony skarżącej, jako przesłanki wyłączenia sędziego czy też sądu. Wśród przesłanek wyłączenia sędziego określonych w art. 18 p.p.s.a. nie wymieniono takiej ani podobnej okoliczności. Należy też odnotować, że – jak wynika z akt sprawy – strona skarżąca w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji nie wnosiła o wyłączenie od orzekania żadnego z członków składu orzekającego w drugiej ze spraw, mimo że skład orzekający był znany pełnomocnikowi strony skarżącej, który w obu sprawach uczestniczył w rozprawach przed sądem pierwszej instancji. Zastrzeżenia pod adresem składu orzekającego zostały zaś przez stronę skarżącą podniesione dopiero ex post, na etapie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny postrzega te zarzuty jako emanację niezadowolenia strony z merytorycznej treści rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, nie zaś jako podbudowane merytorycznie rzeczywiste zastrzeżenia co do bezstronności i należytego dystansu do sprawy sędziów orzekających w składzie wydającym zaskarżony skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie jest zgodne z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że przesłanki wyłączenia sędziego nie może stanowić okoliczność, że brał on udział w rozpoznawaniu innych spraw skarżącego wyrażając przy tym określone poglądy prawne. Wykonywanie przez sędziów funkcji orzeczniczych - które z mocy regulacji konstytucyjnych (art. 184 Konstytucji RP) i ustawowych (art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych) w przypadku sędziów sądów administracyjnych polega na kontroli zgodności z prawem działalności administracji - zawsze wiąże się z określoną oceną prawną tychże działań organów administracji publicznej, a więc wyrażeniem konkretnego poglądu prawnego w danej sprawie. Przyjęcie, że sędzia podlega wyłączeniu od rozpoznania sprawy tylko dlatego, że dokonał oceny prawnej w innych sprawach - nawet między tymi samymi stronami postępowania - byłoby naruszeniem zasady niezawisłości sędziowskiej i prowadziłoby do paraliżu sądownictwa, gdyż z istoty sądowego rozstrzygania spraw wynika, że przynajmniej dla jednej ze stron postępowania określone orzeczenie sądowe lub wyrażony w nim pogląd jest niekorzystne (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2020 r., I GSK 262/18).

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zasadniczy spór dotyczy prawa skarżącej do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) w roku 2016, który to spór przekłada się na ocenę prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W sprawie sporne było to, w jakim momencie skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą, oraz – w związku z tym – czy składając oświadczenie 24 lutego 2016 r. skutecznie dokonała wyboru ryczałtowej formy opodatkowania w 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.).

Sąd przyjął za prawidłowe ustalenie i ocenę organu zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że skarżąca jeszcze przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej w CEiDG (24 lutego 2016 r.) tj. w miesiącach: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. i w styczniu 2016 r. uzyskała przychody ze sprzedaży przetworzonych metodą przemysłową produktów rolnych. Przychody te skarżąca dokumentowała fakturami VAT-RR wystawionymi przez nabywców - firmy wykorzystujące zakupione produkty do dalszej odsprzedaży. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że te przychody uzyskiwane były w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem w 2016 r. - po zgłoszeniu prowadzenia działalności od dnia 24 lutego 2016 r. – skarżąca nie była uprawniona do rozliczania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na niezłożenie w wymaganym terminie (do 20 stycznia 2016 r.) oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Wybór zryczałtowanej formy opodatkowania dokonany 24 lutego 2016 r. był bowiem spóźniony.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, który w zaskarżonej do sądu decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 na zasadach ogólnych, nie uznając prawa skarżącej do stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie była kwestionowana okoliczność, że Skarżąca złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania 24 lutego 2016 r. Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego i sądu pierwszej instancji, działalność gospodarczą prowadziła już wcześniej, zatem oświadczenie takie dla osiągnięcia pożądanego skutku w odniesieniu do dochodów osiągniętych w roku 2016 - powinno być złożone do 20 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem stanowisko organu podatkowego, że skarżąca nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej 24 lutego 2016 r., lecz prowadziła ją już wcześniej.

To stanowisko sądu pierwszej instancji jest podważane w skardze kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Towarzyszy temu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Naruszenia te w sumie miały skutkować błędnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą już w 2015 roku oraz w 2016 r. jeszcze przed zgłoszeniem działalności gospodarczej

Naczelny Sąd Administracyjny poddał zatem ocenie stanowisko sądu pierwszej instancji, że działalność prowadzona przez skarżącą w 2015 r. i w początkowym okresie 2016 r. (sprzedaż suszonych warzyw i owoców) stanowiła działalność gospodarczą, do której zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca twierdzi, że uzyskane przez nią w 2015 r. i w styczniu 2016 r. przychody pochodziły ze sprzedaży suszonych owoców i warzyw własnej produkcji, zatem przychód należało zakwalifikować jako przychód z działalności rolniczej niepodlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie stan faktyczny – rozumiany jako zbiór ustalonych faktów będących podstawą rozstrzygnięcia - w istocie rzeczy nie był sporny. Jak prawidłowo w ślad za organami przyjął sąd pierwszej instancji, Skarżąca począwszy od 1 czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. dokonywała sprzedaży suszu roślinnego i owocowego. To ustalenie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Na obecnym etapie nie ma sporu co do ilości sprzedanego suszu warzywnego i owocowego oraz uzyskanego z tego tytułu przychodu, nie ma sporu co do tego, że surowiec pochodził z własnej uprawy Skarżącej (sąd pierwszej instancji nie podzielił w tym względzie wątpliwości organu podatkowego).

Zdaniem Sądu zasadniczą osią sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje więc nie tyle ocena dowodów, co wykładnia i subsumcja przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Należy w związku z tym przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą (...).

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Jakkolwiek zatem przychody z działalności rolniczej są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu zacytowanego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to jednak nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (o ile nie są przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej).

W realiach niniejszej sprawy kluczowe zatem było to, czy działalność skarżącej polegała na wytwarzaniu produktów roślinnych z własnych upraw lub hodowli w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), a zatem czy była to działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie miała więc właściwa interpretacja art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., zawierającego definicję działalności rolniczej.

Dla porządku należy odnotować, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże argumenty powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazują na to, że intencją strony skarżącej było zakwestionowanie stanowiska organów podatkowych – a w konsekwencji sądu pierwszej instancji - wyłączających zarobkową aktywność skarżącej z zakresu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. (działalność rolnicza). Nadto, na s. 17 skargi kasacyjnej powołano art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. wraz z krytyczną oceną stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji co do jego zakresu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że istnieje podstawa do kontroli wykładni i zastosowania tego przepisu przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że wytworzeniem produktu w stanie nieprzetworzonym jest sytuacja, w której plony z uprawy czy hodowli zostają zebrane i w prosty sposób przygotowane do sprzedaży. Z całą zatem pewnością w ramach tak rozumianej działalności rolniczej mieści się segregacja produktu, oczyszczenie, mycie, osuszenie. Jednak rację ma sąd pierwszej instancji, że proces suszenia, który można byłoby uznać za mieszczący się w ramach wytwarzania produktu nieprzetworzonego, nie może odebrać produktowi cech "stanu naturalnego", inaczej "stanu nieprzetworzonego", którymi to pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. W kontekście sprawy należy zaś przypomnieć, że - jak wyjaśniała Skarżąca w toku postępowania (pismo z 13.10.2017 r., powoływane na s. 17-18 skargi kasacyjnej) - w 2015 i 2016 r. sprzedała produkty wyprodukowane i wysuszone w latach 2014 i 2015, przy czym ich "okres przechowywania przydatności do spożycia wynosi min. 2 lata". Nie były to zatem owoce i warzywa w stanie, co do którego – ewentualnie - można byłoby bronić tezy, iż nadal jest on "naturalny". Wysuszone owoce i warzywa, których dotyczył zaistniały spór, mają inne właściwości niż produkt wyjściowy, np. możliwe jest ich długotrwałe przechowywanie.

Wysuszenie owoców lub warzyw wymuszone lub przyspieszone za pomocą urządzeń technicznych oznacza przerobienie ich w sposób, który pozbawia owoce i warzywa cechy bycia "nieprzetworzonymi" i pozostającymi "w stanie naturalnym". Jeśli wysuszenie owoców i warzyw nie nastąpiło naturalnie, lecz było procesem celowo przeprowadzonym przez człowieka przy pomocy urządzeń technicznych, to stan w jakim znajdują się owoce i warzywa po takim wysuszeniu nie może być już uznany za "naturalny". Niezależnie od tego niejako na marginesie zasadniczego sporu należy wspomnieć, że te warzywa i owoce, które w przygotowaniu do suszenia były oczyszczone oraz pokrojone - co przyznano wprost w skardze kasacyjnej (s. 12) – z całą pewnością już na tym etapie przestały znajdować się w stanie "nieprzetworzonym (naturalnym)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że działalność Skarżącej wykraczała poza ramy działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Była to działalność wytwórcza, wykonywana w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, w imieniu własnym, tym samym należy ją uznać za działalność gospodarczą. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Tym samym pozbawiony podstaw jest podnoszony w tym kontekście w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Sposób przetwarzania warzyw i owoców przez skarżącą przed zgłoszeniem działalności gospodarczej 24 lutego 2016 r. świadczy o tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży gotowego suszu nie był przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., a zatem podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przewidzianych w tej ustawie, jako przychód z działalności gospodarczej.

Reasumując, skoro skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą i osiągała przychody nie objęte wskazanym wyłączeniem już w 2015 r. i kontynuowała ją od początku roku 2016, to dokonanie wyboru formy opodatkowania w dniu 24 lutego 2016 r. (wraz ze zgłoszeniem działalności gospodarczej do CEIDG) nie mogło być skuteczne w spornym okresie z uwagi na naruszenie terminu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.z.d. oraz wyraźną dyspozycję art. 9 ust. 3 u.p.z.d. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że dochód skarżącej w roku 2016 podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym za chybiony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż istniały podstawy do określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r. z tytułu osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zarzucono też naruszenie art. 21 pkt 71 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Ponieważ Skarżąca nie poddawała surowca roślinnego kiszeniu, lecz suszeniu, to zarzut niezastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 pkt 71 u.p.d.o.f. musiał zostać uznany za oczywiście bezzasadny.

Odnosząc się do przytaczanych w skardze kasacyjnej pism i interpretacji stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie był związany powoływanymi przez stronę skarżącą pismami MF czy interpretacjami indywidualnymi, które zostały wydane w odniesieniu do innych podatników. Zasada zaufania (art. 121 O.p.) nie może być rozumiana w sposób tak daleko idący, aby organ podatkowy miał być związany interpretacją indywidualną, wydaną na podstawie jedynie zbliżonego stanu faktycznego, przed dziesięcioma laty, nie popartą rozbudowaną analizą przepisów.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 i § 5 O.p., co miało nastąpić poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji przyjętego przez organy podatkowe "oszacowania dochodu", pomimo niezastosowania wymaganej ustawowej metody oszacowania oraz jej uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej krytycznie ocenia to, że "nie jest wiadome jaką ustawową metodę oszacowania wybrał organ podatkowy i jakie względy przemawiały za takim a nie innym wyborem (...)" (s. 17). W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, jaki wpływ na wynik sprawy miało lub mogło mieć zarzucane naruszenie art. 23 O.p. Dlatego niemożliwe jest merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu.

Zarzutowi kasacyjnemu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. nie towarzyszyła żadna argumentacja, toteż uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo należy podkreślić, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była wykładnia i subsumcja przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ta zaś zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego była poprawna: owoce i warzywa wysuszone w wyniku procesu celowo przeprowadzonego przez człowieka przy pomocy urządzeń technicznych nie stanowią produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Na skutek wysuszenia, tj. celowego odprowadzenia wody, nastąpiła zmiana właściwości owoców i warzyw, dlatego należy je uznać za przetworzone, nie zaś pozostające w stanie naturalnym. Sprzedaż takich wyrobów pochodzących z własnej uprawy nie mieści się w ramach działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., lecz - przy spełnieniu pozostałych kryteriów określonych w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. – stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

W tej sytuacji zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji akt. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych był pozbawiony podstaw.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, za reprezentowanie organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez radcę prawnego, który prowadził sprawę również przed sądem pierwszej instancji.