Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 649/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 2, art. 116 § 1, art. 156 § 2 i 3, 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 47 § 1, art. 51 §
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 437/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr 1001-IEW1.4120.16.2017.11.U11.JSz UNP: 1001-18-043340 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 437/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 kwietnia 2018 r., nr 1001-IEW1.4120.16.2017.11.U11.JSz UNP: 1001-18-043340 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.

Wyrokowi temu zarzucono:

A. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.):

a) poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i brak wyczerpującego wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z tymi okolicznościami, jak również niewyczerpujące zbadanie sprawy pod kątem zaistnienia pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 o.p.,

b) poprzez niewywiązanie się przez organ I instancji z obowiązku zapewnienia skarżącemu ustawowo gwarantowanej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu,

c) poprzez naruszenie przez organ I instancji art. 156 § 2 i 3 o.p. na skutek niewywiązania się z ustawowego obowiązku pouczenia skarżącego o możliwości złożenia zastrzeżenia o woli stawienia się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy,

d) poprzez podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej - w postaci utrzymania decyzji w mocy w oparciu o nieznane ustawie Ordynacja podatkowa kryterium "wpływu na wynik sprawy",

2. naruszenie art. 141 § 4 poprzez zaniechanie przez sąd pierwszej instancji:

a) ustosunkowania się do zarzutu skargi, iż organ odwoławczy nie może rozstrzygać sprawy stosując nieznane procedurze podatkowej kryterium "wpływu na wynik sprawy",

b) wskazania, który stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia - w zakresie uchybień popełnionych przez organ I instancji,

c) ustosunkowania się do zarzutu skargi, iż rozstrzygnięcie decyzji (jako odrębny jej element w myśl art. 210 § 1 pkt 5 o.p.) nie może być rekonstruowane i modyfikowane na niekorzyść skarżącego w oparciu o pozostałe elementy decyzji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 116 § 1 o.p. na skutek bezzasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji przed pociągnięciem skarżącego do odpowiedzialności z powołanego przepisu rzekomo prawidłowo przyjęły zaistnienie w sprawie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p., iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna,

2. art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 47 § 1 i art. 51 § 1 tej ustawy na skutek przyjęcia, że: a) organ odwoławczy zajął trafne stanowisko, iż organ I instancji swoim rozstrzygnięciem pociągnął skarżącego do solidarnej odpowiedzialności również za odsetki od zaległości podatkowych spółki, w sytuacji gdy petitum decyzji pierwszoinstancyjnej nie zawiera rozstrzygnięcia o takiej treści oraz na skutek – b) zaakceptowania stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym w konsekwencji powyższego wpłacie podlega zaległość podatkowa wraz z odsetkami.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł: na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; na podstawie art. 185 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji w sporządzonym w niniejszej sprawie uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, przekonująco uzasadnił również swoje stanowisko m.in. w zakresie objęcia rozstrzygnięciem organu I instancji odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych spółki. WSA zgodził się z organem odwoławczym, że decyzja organu I instancji zawierała rozstrzygnięcie we wskazanym zakresie. Odnośnie braku ustosunkowania się do zarzutu skargi, iż organ odwoławczy nie może rozstrzygać sprawy stosując nieznane procedurze podatkowej kryterium "wpływu na wynik sprawy", należy wskazać, że WSA uznał zarzuty procesowe za nieuprawnione. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie doszło do uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art. 153 § 3 o.p., uchybienie to, jak też ewentualne naruszenie art. 200 o.p., miały charakter nieistotny dla wyniku sprawy. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, tym samym uznał też m.in. niezasadność zarzutu naruszenia art. 231 § 1 pkt 1 o.p. WSA przedstawił zatem swoje stanowisko dotyczące zarzutów sformułowanych w skardze. Argumentacja ta jest zdawkowa, co jednak nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być punktem odniesienia przy prowadzeniu sporu dotyczącego wskazanych uchybień.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 47 § 1 i art. 51 § 1 o.p. na skutek przyjęcia, że organ odwoławczy zajął trafne stanowisko, iż organ I instancji swoim rozstrzygnięciem pociągnął skarżącego do solidarnej odpowiedzialności również za odsetki od zaległości podatkowych spółki.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok wynikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2015 r. W sprawie ustalono, że spółka nie uregulowała kwot objętych ww. decyzją, w związku z czym powstały zaległości podatkowe, które generowały odsetki (art. 53 § 1 o.p.). Stosownie do art. 107 § 1 i 2 o.p. odpowiedzialność osoby trzeciej w takiej sytuacji obejmuje zaległości podatkowe oraz odsetki od nich naliczone.

W decyzji organu I instancji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, wskazując w podstawie rozstrzygnięcia między innymi art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. Brzmienie pkt 2 odnosi się do odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. We wskazanej decyzji orzeczono o odpowiedzialności skarżącego "za zaległości podatkowe wyżej wymienionej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., zgodnie z poniższym zestawieniem:..". W "zestawieniu" tym wskazano okres – 2012 r., kwotę należności głównej - 15.431.392,00 zł, kwotę odsetek – 6.045.723,00 zł. Rozstrzygnięcie, mimo pominięcia wymienienia po zaległościach podatkowych odsetek, wskazuje zatem wprost, że orzeczona odpowiedzialność odnosi się również do odsetek za zwłokę w określonej wysokości. W decyzji wskazano następnie, że powyższa kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę podlega wpłacie na konto Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, a w razie niedotrzymania terminu płatności, strona odpowiada również za naliczone również po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że wskazana decyzja zawiera w uzasadnieniu rozważania dotyczące odsetek wyjaśniając znaczenie art. 107 o.p. oraz jednoznacznie stwierdzając: "tut. Organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze spółką Pana A. K. za zaległości podatkowe A. (...), a także należne odsetki za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości...".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi więc wątpliwości, że organ I instancji orzekał także o odsetkach. Uchybienie związane z brakiem wymienienia odsetek po wskazaniu zaległości podatkowych, biorąc pod uwagę całe brzmienie sentencji decyzji, a zwłaszcza wskazanie w zestawieniu kwot, za które skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną, kwoty odsetek, nie daje podstaw do wniosku, że organ I instancji wydaną decyzją nie objął odsetek. Tym samym organ odwoławczy stwierdzając, że w decyzji organu I instancji orzeczono o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, nie rozszerzył zakresu orzeczonej odpowiedzialności orzekając na niekorzyść skarżącego. Obydwa akty traktowały o odsetkach, a strona ostatecznie uzyskała czytelne stanowisko dotyczące zakresu jej odpowiedzialności. Z tych względów zarzut skargi dotyczący wadliwego sformułowania decyzji organu I instancji, nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do wykazania bezskuteczności egzekucji, jako warunku orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki. Wskazując na naruszenie art. 116 § 1 o.p., skarżący podnosi, że nie wszczęto postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz nie podjęto czynności wyjawienia majątku w rozumieniu art. 71 § 1 u.p.e.a. Zarzuty te są niezasadne.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jedną z przesłanek orzekania o odpowiedzialności jest zatem bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Istnienie tej przesłanki powinien wykazać organ podatkowy.

Problem związany ze ziszczeniem się tej przesłanki został omówiony w przywoływanej w skardze kasacyjnej uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08. Wskazano w niej m.in., że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1358/07). Oznacza to, że wystarczającym jest gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie lub wszczęcie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji jest więc stanem obiektywnym, a przyczyny, jakie doprowadziły do jego powstania, pozostają bez znaczenia dla stwierdzenia jego zaistnienia.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r. wskazano, że administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu). Wyjątkowo jednak byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z faktu, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Wyjątek ten jednak tylko potwierdza przyjętą regułę.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wystawił w dniu 28 grudnia 2016 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu. Pismem z 27 stycznia 2017 r. organ egzekucyjny zwrócił ww. tytuł wykonawczy wierzycielowi wskazując, iż zgodnie z art. 61 u.p.e.a. w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a., wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wskazał, iż dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2012 r. zostało umorzone w październiku 2015 r. Organ egzekucyjny nie otrzymał, ani nie posiada informacji na temat nowego majątku i źródeł dochodu spółki, na podstawie których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji.

Wbrew stanowisku skarżącego organy na gruncie niniejszej sprawy w sposób właściwy wykazały bezskuteczność egzekucji rozumianą jako obiektywnie istniejącą niemożność zaspokojenia wskazanych zaległości podatkowych spółki. Podstawą tej oceny było ustalenie, że w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych (nieobejmujących przedmiotowych zaległości) podejmowane działania nie przyniosły rezultatów. Egzekucję w zakresie zaległości w podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. skierowano do rachunków bankowych spółki, jednak banki nie potwierdziły prowadzenia rachunków dla spółki. W wyniku przeprowadzonych czynności nie odnotowano żadnych ruchomości, czy też nieruchomości, a wzywana do przedłożenia wykazu majątku spółka, a także skarżący, majątku takiego nie przedstawili. Umorzenie egzekucji należności publicznoprawnych postanowieniem z 20 października 2015 r. pokazuje, iż spółka nie posiadała mienia, z którego istniała możliwość zaspokojenia istniejących należności. Majątek taki nie został również wskazany na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Rację ma organ podatkowy, iż w sytuacji wykazania, że dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne do innych zaległości wykazało brak jakiegokolwiek majątku, a zatem obiektywną niewypłacalność spółki, podejmowanie czynności mających na celu wyegzekwowanie przedmiotowych zaległości podatkowych jest skazane na niepowodzenie. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwości zaspokojenia wierzytelności podatkowej z jakiejkolwiek części majątku spółki, przy czym owa bezskuteczność rozumiana jest jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki. W ocenie Sądu sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie. Organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że NSA w przywoływanej uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., dopuścił możliwość wszczęcia postępowania na zasadzie art. 116 § 1 o.p. tylko wówczas, gdy wystąpiono do sądu z wnioskiem o wyjawienie majątku, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W uchwale tej NSA wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu, a zatem, nie jest tak jak wskazuje strona, iż warunkiem sine qua non wystąpienie do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku. Przepis art. 71 § 1 u.p.e.a. pozostawia organowi egzekucyjnemu wybór skorzystania z tego środka. Tak też ocenia tę normę NSA w cytowanej uchwale wyjaśniając, że konsekwencją stwierdzenia w toku egzekucji administracyjnej lub sądowej stanu bezskuteczności egzekucji jest, zgodnie z art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 § 1 k.p.c., możliwość zwrócenia się przez organ egzekucyjny (lub wierzyciela w toku egzekucji sądowej) do sądu o nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że skarżący jako prezes spółki w odpowiedzi na wezwanie organu w sprawie majątku spółki poinformował, że w ostatnim okresie 6 miesięcy spółka nie dokonywała żadnych transakcji, nie posiada żadnych nieruchomości i innych składników majątkowych w tym ruchomości, wierzytelności, udziałów w spółkach, funduszy, akcji, obligacji. Co więcej skarżący w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, na wezwanie organu z 31 maja 2017 r., również nie przedstawił jakiegokolwiek majątku spółki.

W tych okolicznościach domaganie się przeprowadzenia egzekucji oraz skorzystania przez organ z możliwości skorzystania z instytucji wyjawienia majątku jest nieracjonalne, spowodowałoby jedynie powstanie zbędnych kosztów oraz przedłużanie postępowania. Tym samym sąd prawidłowo podzielił ocenę organów, że w sprawie miał miejsce stan bezskuteczności egzekucji, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy. Powyższe upoważniało organy do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podmiotu, którym skarżący zarządzał w okresie, kiedy one wystąpiły.

Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 156 § 2 i 3 o.p. a także art. 200 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 156 § 1 o.p. wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Według § 2 jeżeli właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy jest organ podatkowy mający siedzibę na obszarze województwa innego niż określone w § 1, osoba obowiązana do osobistego stawienia się może zastrzec, że chce stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy. Przepis § 3 stanowi, że z przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu organ podatkowy w postanowieniu o wszczęciu postępowania poucza stronę o możliwości złożenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia, zastrzeżenia, o którym mowa w § 2.

W kontrolowanej sprawie miejsce zamieszkania strony nie pokrywało się z właściwym miejscowo organem podatkowym. Jednocześnie z postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 31 maja 2017 r., którym wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę nie został powołany przepis art. 156 § 3 o.p. W konsekwencji uchybiono obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Jednak organ ten słusznie wskazuje, że z akt administracyjnych wynika, że strona nie była zobowiązana do osobistego stawienia się poza obszarem województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Sam skarżący takiej potrzeby także nie uzewnętrznił. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobnie nie ma podstaw do uznania, że mamy do czynienia z takim naruszeniem odnośnie wymogów wynikających z art. 200 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji przyznano rację stronie, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy art. 156 i art. 157a o.p., wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie wzywania osób i łącząc obowiązek osobistego stawiennictwa z obszarem województwa, w którym osoba zamieszkuje, nie mają zastosowania do sytuacji zawiadomienia strony o wyznaczeniu terminu do zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. Zwrócono przy tym uwagę, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji za pismem z 10 sierpnia 2017 r. przesłał kserokopie akt sprawy do Urzędu Skarbowego w O., tj. do organu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania strony. Ponadto skarżący został o tym fakcie poinformowany. Jednakże strona nie zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w O., nie przyjechała również do Łodzi celem zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zarzuty skarżącego są zatem czysto hipotetyczne, biorąc pod uwagę okoliczność, iż skarżący nie podjął żadnych czynności, aby zapoznać się z aktami sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż organ odwoławczy wystosował do strony postanowienie w trybie art. 200 § 1 o.p., celem zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona jednakże także na etapie odwoławczym z tego uprawnienia nie skorzystała. Z uwagi zatem na okoliczność, iż strona zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego nie przejawiała w jakikolwiek sposób woli zapoznania się z aktami sprawy, mimo że taką możliwością dysponowała, nie można zgodzić się ze skarżącym, iż w niniejszej sprawie uniemożliwiono stronie zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nietrafnym jest też twierdzenie, że występujące w sprawie wskazywane uchybienia związane z zastosowaniem instytucji pomocy prawnej, przekazaniem do Urzędu Skarbowego w O. kserokopii dokumentów oraz wyznaczeniem terminu do "zapoznania się z materiałami dowodowymi" zamiast do "wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego" miały skutkować tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Chociaż Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza wystąpienie tych nieprawidłowości (których nie dopatrzył się WSA), nie dają one podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, dotyczący podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej - w postaci utrzymania decyzji w mocy w oparciu o nieprzewidziane w o.p. kryterium "wpływu na wynik sprawy", a tym samym naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 247 § 1 pkt 2 o.p.

W tym zakresie należy wskazać, że przepis art. 233 § 1 o.p. precyzuje sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Przepis ten nie określa przesłanek wydania decyzji przez organ odwoławczy, z wyjątkiem tzw. decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 oraz decyzji z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) (decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości). Jednym ze sposobów rozstrzygnięcia jest w myśl pkt 1 wymienionego wyżej przepisu utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Podkreślić należy, że decyzja o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji nie jest decyzją o zatwierdzeniu decyzji organu I instancji. W literaturze podkreśla się, że "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX). Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., I FSK 2051/11). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Utrzymując zatem w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonego samodzielnie postępowania podejmuje rozstrzygnięcie tożsame z rozstrzygnięciem organu I instancji. Rozstrzygnięcie to może być podjęte mimo stwierdzenia naruszenia prawa o charakterze nieistotnym, nie mającym wpływu na wynik sprawy (treść podjętego rozstrzygnięcia). Wady tego typu nie dają podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w regulacji art. 229 o.p. dotyczącej postępowania organu odwoławczego w celu uzupełnienia dowodów. Skoro przepis ten pozwala na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", to w istocie oznacza to, że organ odwoławczy może "naprawić" uchybienia związane z przeprowadzeniem postępowania dowodowego przez organ I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest dopuszczalne jedynie wtedy gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Decyzja kasacyjna, jak się podkreśla, stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie. Jest też ściśle determinowana przesłankami jej wydania określonymi w przepisie art. 233 § 2 w związku z art. 229 o.p.

Jeżeli zatem stwierdzone naruszenia prawa nie dają podstaw do uchylenia decyzji i orzeczenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., bądź uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy, kierując się dyspozycją art. 233 § 1 pkt 1 o.p., powinien utrzymać w mocy decyzję organu I instancji

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Mimo zauważonych uchybień w procedowaniu organu I instancji, działaniu organów nie można zarzucić naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 o.p.). W sprawie przeprowadzono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jak wskazano powyżej, strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, realizując w ten sposób wymóg z art. 124 o.p. W zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono m.in. ustalenia dotyczące wystąpienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego określonych w art. 116 § 1 o.p. Przede wszystkim wyjaśniono podstawy stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy, a następnie sąd pierwszej instancji odniosły się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 156 § 2 i 3 o.p. oraz zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Jolanta Sokołowska