Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 256/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.3 ust.4
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2006 r. sprawy ze skargi [...]" - A. i G. K. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz [...]" - A. i G. K. spółka jawna kwotę 7.315 zł /siedem tysięcy trzysta piętnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 18.311 zł /osiemnaście tysięcy trzysta jedenaście złotych/ tytułem brakującej części należnego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania [...]" A. i G. K. spółka jawna w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M.P. Nr 7, poz. 57 ze zm.), zaś organ II instancji – art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie i niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansowych publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawiając stan faktyczny podlegający ocenie organów podano, że na podstawie siedmiu dokumentów SAD z dnia [...] października 1997 r., z dnia [...] października 1997 r., z dnia [...] listopada 1997 r. (trzy decyzje z tej daty), z dnia [...] listopada 1997 r. i z dnia [...]grudnia 1997r. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony przez Spółkę towar zadeklarowany jako paliwo RT do silników odrzutowych, sklasyfikowany zgodnie z wnioskiem do kodu [...].

W wyniku wznowienia postępowania w sprawach zakończonych powyższymi decyzjami organ celny decyzjami z dnia [...] sierpnia 1999 r. uchylił decyzje zawarte w dokumentach SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował go do kodu [...] jako oleje lekkie do innych celów – pozostałe, co nie wpłynęło na zmianę cła. Decyzje te utrzymane zostały w mocy decyzjami Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] kwietnia 2000 r. i z dnia [...] sierpnia 2000 r., a skargi Spółki oddalone zostały wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22 maja 2002 r. – I SA/Lu 765/00.

W związku z decyzyjną zmianą klasyfikacji taryfowej towaru Spółka wnioskami z dnia [...] czerwca 2000 r. i z dnia [...] września 2000 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, określonych w dokumentach SAD, a wnioskiem z dnia [...] stycznia 2001 r. o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. Drugi Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. utrzymała tę decyzję mocy, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. – sygn. I SA/Ka 1622/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Kolejną decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lutego 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W związku z uzyskaniem przez organy celne statusu organów podatkowych w zakresie podatków – akcyzowego oraz od towarów i usług z tytułu importu (ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r.), wnioski Spółki przekazane zostały do załatwienia naczelnikowi Urzędu Celnego. Organ ten decyzją z dnia [...] maja 2004 r. odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru udokumentowanego wskazanymi we wnioskach decyzjami SAD oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty określonego w nich podatku akcyzowego w łączonej kwocie 1.841.063,65 zł i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 405.033,97 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w zaskarżonej decyzji podniesiono, że w toku postępowania celnego zakończonego decyzjami o zmianie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru, organy celne nie kwestionowały faktu, że importowany towar jest paliwem RT, ani jego parametrów fizyko-chemicznych, a jedynie klasyfikację taryfową, gdyż olej ten spełniał wymogi uwagi dodatkowej 1a do działu 27, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1d do działu 27. W trakcie tego postępowania również Spółka podnosiła, że przedmiotem importu było paliwo RT w rozumieniu norm polskich i zagranicznych, gdyż spełniało wymogi normy GOST 10227 – 86 i normy polskiej na paliwo do turbinowych silników lotniczych. Organ odwoławczy wskazał, że w swej decyzji organ I instancji powołał się na opinię Instytutu Technologii Nafty z 1999 r., zgodnie z którą nie ma znaczenia fakt, iż destylacja według metody ASTM D 86 kwalifikuje towar do olejów lekkich, gdyż paliwo RT należy do grupy paliw lotniczych, które w całości destyluje do 210o C, co nie zmienia faktu, że jest to paliwo do turbinowych silników lotniczych.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, Instytut w piśmie z dnia 27 stycznia 2000 r. nie wycofał swej poprzedniej opinii, lecz stwierdził, że jest jednostką badawczą dlatego sprawozdanie z badań zawierają oprócz wymagań określonych w Taryfie Celnej, dodatkowe informacje, które mogą stanowić dodatkową wskazówkę do nadania kodu PCN. Organ wskazał, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy Celnej , a taryfikacje towaru ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalanej, przy czym wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Do pozycji 2710 klasyfikowane są olej lekkie, średnie i ciężkie, zgodnie z kryteriami zawartymi uwagach dodatkowych, Importowany przez Spółkę towar zaklasyfikowany został do grupy olejów lekkich, gdyż spełniał uwagę dodatkowa 1a do działu 27 Taryfy Celnej, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1d tego działu definiującej oleje średnie. Organ wyjaśnił, że towar, który według norm przedmiotowych jest paliwem do silników odrzutowych (paliwo RT), a 90% destyluje do temperatury 210oC, jest klasyfikowany do pozycji 2710 00 39 0 – pozostałe oleje lekkie. Fakt takiego zaklasyfikowania paliwa RT nie oznacza, że paliwo nie jest paliwem do silników odrzutowych, bowiem zmiana klasyfikacji nie powoduje zmiany parametrów fizyko-chemicznych paliwa. Zmiana klasyfikacji taryfowej nie miała również wpływu na fakt, że importowany towar był towarem akcyzowym wymienionym w załączniku Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr154, poz. 798 ze zm.). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), z chwilą powstania długu celnego. Stawki podatku obowiązywały na niektóre wyroby akcyzowe wymienione w załączniku Nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 1997 r. objęte podpozycją PCN 2710 00 ze znakiem "ex". W wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach stwierdzono, że umieszczenie w tabeli stawek znaku "ex" ma takie znaczenie, że podatkiem akcyzowym objęte są wymienione z nazwy w kolumnie 3 towary z danego kodu PCN.

Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze Spółką, że Minister Finansów ustalił stawkę podatku na paliwo do silników odrzutowych PCN [...], gdyż kod ten w zarządzeniu nie został wskazany. Zdaniem organu, stawki ustalone zostały dla niektórych określonych z nazwy w kolumnie 3 towarów, objętych kodem PCN ex 27 10 00 wskazanym w kolumnie 2 załącznika. Faktu, że importowany towar nie był benzyną bazową ani paliwem silnikowym benzynowym organ nie kwestionował , lecz wskazał, iż brak było postaw do uznania, że towar ten nie był paliwem do silników odrzutowych. Kierując się zawartym w wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach stanowiskiem, organ stwierdził na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur na sprzedaż importowanego paliwa RT, że odzyskała ona zapłacony podatek akcyzowy od importu tego paliwa, gdyż w fakturach wykazała ten podatek jako element ceny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz pismach procesowych z dnia 3 listopada 2004 r. i 12 stycznia 2005 r. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i nie konkretyzując zarzutów naruszenia prawa podniosła, że materiał dowodowy sprawy nie został prawidłowo rozpatrzony, co godzi w podstawy praworządności RP.

Skarżąca podniosła, że w sprawie bezspornym jest, że importowany towar był wyrobem akcyzowym, oznaczonym przez producenta jako paliwa RT. Sklasyfikowanym przez organ celny do kodu PCN [...] , co przesądziło, że w dacie importu towar ten nie miał przypisanej zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r., stawki akcyzy, bowiem nie został w nim wymieniony z nazwy. Skarżąca zgadza się, że dla klasyfikacji towarowej wg PCN istotne były właściwości fizyczne i chemiczne sprowadzonego towaru, a skoro był on olejem lekkim – pozostałym, nie zaś innym towarem, to formalnie nie był paliwem do silników odrzutowych. Zdaniem skarżącej, importowany towar został odmiennie sklasyfikowany na potrzeby wymiaru cła i na potrzeby pobrania podatków pośrednich, a jego przekwalifikowanie z kodu [...] do kodu [...] miało na celu pobranie wyższych podatków , lecz doprowadziło do niezamierzonego efektu – powstania po stronie skarżącej roszczenia o zwrot nienależnie pobranych podatków. Wynika ono z faktu, że na dzień importu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z paliw stosowanych do silników lotniczych, podlegały, zgodnie z treścią załącznika Nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 rz grupy olejów średnich – paliwa do silników odrzutowych – PCN [...] i z grupy olejów lekkich – paliwa typu benzyny do silników odrzutowych – PCN [...] i benzyny lotnicze – PCN [...]

Skoro sprowadzony towar nie został przypisany do żadnej grupy towarów określonych z nazwy w załączniku Nr 4 do zarządzenia, ale do towarów o nazwie " pozostałe oleje lekkie", nie wymienionej w załączniku, to zdaniem skarżącej, był wolny od podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r. – sygn. akt II SA/Lu 709/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. – sygn. akt I FSK 289/05 powyższy wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Sąd Kasacyjny wskazał na konieczność wyjaśnienia czy i w jakim zakresie rozpoznający skargę Sąd związany jest zapadłym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 7 listopada 2020 r. – I SA/Ka 1622/01 z uwagi na treść art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271).

W ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie skarżąca Spółka w pismach z dnia 24 maja 2006 r. , z dnia 31 maja 2006 r. i z dnia 6 czerwca 2006 r. podtrzymała dotychczasową argumentację, że sprowadzony przez nią towar był wyrobem akcyzowym wolnym od podatku z uwagi na jego prawną klasyfikację przesądzającą, iż nie obejmowało go zarządzenie Ministra Finansów dnia 5 lutego 1997 r. w brzmieniu nadanym zarządzeniem z dnia 23 maja 1997 r. (M.P. Nr 32, poz. 310).Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii Instytutu Technologii Nafty z dnia 28 lutego 2005 r., opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2005 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. wydanej wobec innego podatnika, a to dla potwierdzenia, że importowany przez skarżącą towar nie miał w dacie importu przypisanej stawki akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej złożył do akt kopie 6 faktur wystawionych przez skarżącą, dokumentujących sprzedaż importowanego towaru, a w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy wskazał, że treść opinii ITN w K. i Urzędu Statystycznego w Ł. zdeterminowana została treścią zapytania skarżącej i opiera się na prostym i tym samym błędnym porównaniu nazewnictwa Taryfy Celnej i zarządzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z oceną prawną dokonaną w niniejszej spawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. , którą Sąd związany jest na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "ppsa", kontrola legalności wydanych w tej sprawie decyzji uwzględniać musi fakt, że poprzednio wydana decyzja organu podatkowego uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 r.

Zawarta w tym wyroku ocena prawna, stosownie do art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wiązała organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a zgodnie z obowiązującym obecnie art. 99 powołanej powyżej ustawy – Przepisy wprowadzające, wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Przez " ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonej decyzji, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie tej normy prawnej przez organ uznane zostało za błędne. Ocena prawna zawarta w wyroku utracić może moc wiążącą tylko w przypadku uchylenia wyroku, zmiany przepisów (stanu prawnego) oraz zmiany istotnych okoliczności faktycznych.

Wskazać przede wszystkim należało, że wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług dotyczyły podatków pobranych przez organ celny na podstawie decyzji zawartych w dokumencie SAD z dnia [...] października 1997 r. (wniosek z 7 czerwca 2000 r. – k.31 akt podatkowych) oraz w sześciu decyzjach SAD z dnia [...] października 1997 r., [...] listopada1997 r., [...] listopada 1997 r. i [...] grudnia 1997 r. (wniosek z dnia [...] września 2000 r. – k. 114 akt podatkowych). Nadto wnioskiem z dnia 29 stycznia 2001 r. Spółka zażądała stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (k. 147 akt podatkowych).

Wnioski te organ załatwił odmawiając stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i w podatku od towarów i usług decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. wydaną na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji (k.167 i 178 akt podatkowych).

Dokonując kontroli legalności tej decyzji Sąd w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r. w pierwszej kolejności stwierdził, że została wydana z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, a to wobec nie poczynienia przez organ podatkowy ustaleń pozwalających na ocenę czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy wniosek złożony został w terminie ,czy zobowiązania podatkowe wynikające z SAD zostały zapłacone i kiedy Spółka dokonała zapłaty tych należności oraz czy organ celny przy poborze podatków pełnił funkcję płatnika (k.367 – 373 akt podatkowych). Sąd zauważył przy tym, że art. 11 b ustawy VAT wszedł w życie od dnia 1 stycznia 1998 r. przy czym jego zastosowanie wykluczać musiało zastosowanie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oczywistym przy tym pozostawało, że od ustaleń we wskazanym przez Sąd zakresie uzależniony był sposób załatwienia wniosków Spółki.

W ponownym postępowaniu, zakończonym obecnie zaskarżoną decyzją, organy podatkowe ograniczyły wykonanie zaleceń Sądu do zażądania od skarżącej informacji kiedy dokonała zapłaty należności wynikających z dokumentów SAD i czy odliczyła je w deklaracjach VAT-7 (k. 388 akt podatkowych), a otrzymane przy piśmie z dnia 20 maja 2003 r. (k. 437 akt podatkowych) wyjaśnienia i informacje pozostawiły poza swą oceną. Nie dokonały również ustalenia, czy organ celny przy poborze podatków pełnił funkcje płatnika, co wedle wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r., determinowało tryb załatwienia wniosków Spółki i ocenę, czy przysługiwało jej prawo do wystąpienia z zawartymi we wnioskach żądaniami. Brak oceny żądań skarżącej w kontekście obowiązujących, w dacie importu oraz w dacie zapłaty podatku, przepisów prawa był powodem nie wskazania w obecnie zaskarżonej decyzji podstaw prawnych do jej wydania. To nie wnioskodawca, nawet działający przez profesjonalnego pełnomocnika, ale organ podatkowy ma obowiązek ustalić i podać ocenę prawną wniosku, a tym samym podstawę prawną decyzji, stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nie może budzić wątpliwości, że dla wykonania tego obowiązku niezbędnym jest poczynienie pełnych ustaleń faktycznych przesądzających o kwalifikacji prawnej sprawy. W wyroku z dnia 7 listopada 2002 r. Sąd dokonał jedynie oceny przyjętych przez organ w kontrolowanej wówczas decyzji podstaw prawnych i uznał, że kwalifikacja prawna wniosku Spółki nie mogła być dokonana wobec braku niezbędnych ustaleń faktycznych.

Z wyżej wskazanych przyczyn zastrzeżenia i wytyczne co do niezbędnego zakresu ustaleń zawarte w powyższym wyroku pozostają nadal aktualne, gdyż Sąd uprawniony jest do kontroli legalności rozstrzygnięć organów administracji i nie może dokonywać własnych ustaleń faktycznych determinujących treść i formę rozstrzygnięcia (art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ppsa).

Z akt sprawy wynika jedynie, że wobec umorzenia postępowania w przedmiocie sprostowania wyliczenia określonych w dokumentach SAD podatków (k 498 – 566 akt podatkowych), a nadto zmiany brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz.U. 2002 r. Nr 169 poz . 1387 – art. 1 pkt 12 lit. a), wytyczne Sądu, co do łącznego załatwienia sprawy o stwierdzenie nadpłaty i weryfikację zobowiązań podatkowych, straciły aktualność na obecnym etapie postępowania.

W ponownym postępowaniu organ powinien mieć na względzie, że o fakcie pełnienia przez organ celny funkcji płatnika ( w rozumieniu art. 3 ust .4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz.U. 1993 , Nr108, poz. 486 ze zm. oraz art. 8 Ordynacji podatkowej ) przesądzają zawsze przepisy materialnego prawa podatkowego (tu: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) obowiązujące w dacie zdarzenia, w związku z którym obowiązek płatnika powinien być wykonany (tu: październik – grudzień 1997 r.) Forma poboru podatku przesądza również o trybie w jakim powinien być załatwiony wniosek o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i o zwrot niesłusznie pobranych kwot.

Ustalenie daty zapłaty podatków od poszczególnych czynności importu towaru pozwoli dopiero na określenie terminu w jakim podatnik mógł skutecznie wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a więc na ustalenie czy w dacie złożenia wniosku przysługiwało mu prawo do żądania zwrotu podatków pobranych, jego zdaniem niesłusznie.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1.I.1998r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Jednocześnie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że w przypadku, gdy pobranie podatku dokonywane było za pośrednictwem płatnika i podatek pobrał on w ciągu miesiąca poprzedzającego dzień wejścia w życie ordynacji podatkowej (po dniu 30 listopada 1997r.), podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot kwot uiszczonych nadpłat w terminie 5 lat od dnia poboru podatku ( w terminie określonym art. 80 § 1 pkt 1 Ordynacji, w brzmieniu przed nowelizacją dokonana od 1 stycznia 2003 r. – Dz.U. 2002 r. Nr169, poz. 1387).

Jeżeli podatek obliczony i pobrany został za pośrednictwem płatnika , zwrot podatku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, w oparciu o art. 175 kpa, decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Wynikający z art. 175 Kpa miesięczny termin od pobrania podatku do wystąpienia ze stosownym żądaniem miał charakter materialnoprawny, a jego przedłużenie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczyło jedynie podatków pobranych po 30 listopada1997 r.

W związku z tym podtrzymać należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r., że ocena skuteczności wniosku skarżącej o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru, uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesadzać powinna o formie i treści rozstrzygnięcia, a tym samym o wyniku sprawy. Bezskuteczność wniosku (w całości lub w części) powinna bowiem do dnia 1 stycznia 2003 r. ) powołana wyżej nowelizacja Ordynacji podatkowej) powodować decyzyjne umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a po tej dacie odmowę wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, bez możliwości oceny merytorycznej wniosku w tej części.

W przypadku ustalenia, że w dacie wystąpienia z wnioskiem (wnioskami) o zwrot podatków pobranych z tytułu poszczególnych czynności importu towarów, skarżącej przysługiwało prawo do wystąpienia z takim żądaniem, organ ustalić powinien w jakiej wysokości i według jakich stawek obliczony i uiszczony został podatek akcyzowy oraz jak obliczono podatek od towarów i usług od tych czynności w decyzji SAD i odnieść te ustalenia do obowiązujących w dacie importu przepisów prawa materialnego.

Pozwoli to na określenie zakresu żądania – wysokości żądanego zwrotu podatków, w szczególności w odniesieniu do żądanego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kontekście art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie importu.

Skarżąca bowiem domagała się stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu poszczególnych czynności importu w całości oraz – w związku z tym żądaniem – sprostowania obliczenia podatku od towarów i usług, jej zdaniem nadpłaconego, a nie, jak stwierdzono w pkt 3 rozstrzygnięcia organu I instancji, kwoty podatku wynikającej z dokumentów SAD. Okoliczność odliczenia tego podatku od podatku należnego mogła by mieć przy tym wpływ na ewentualną zasadność żądania sprostowania jego obliczenia, gdy takie uwarunkowanie wynikałoby z obowiązujących w dacie importu lub zapłaty podatku przepisów prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organ ocenić powinien również wartość dowodową dokumentów przedłożonych przez skarżącą w postępowaniu sądowoadminsitracyjnym.

Jak wcześniej wskazano prawo skarżącej do żądań określonych we wnioskach powinno być, stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, ustalone wyłącznie na podstawie przepisów prawa, a nie wedle etycznej ich oceny formułowanej w pismach procesowych organu podatkowego.

Ponieważ zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie pozwalającym na ich merytoryczną kontrolę, wobec braku niezbędnych dla niej ustaleń faktycznych, a także z naruszeniem art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ... (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegały one uchyleniu na podstawie art. 135 i art. .145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz, w zakresie kosztów zastępstwa prawnego, na podstawie § 2 ust. 1 i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2020 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 1058 ze zm.).

Orzeczenie w części nakazującej ściągnięcie od Dyrektora Izby Celnej nie uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego ma podstawę w art. 223 § 2 ppsa i § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. (Dz.U. nr 221, poz. 2193).