Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 109/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5385 zł (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7.07.2004 r. nr "[...]" określającej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2001r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w lutym i listopadzie 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że A. S. w roku 2001 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy "A" w E.. Przedmiotem działalności podatnika były roboty ogólnobudowlane, montażowe, izolacyjne i remontowe. Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług podatnik prowadził rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupów VAT. Wartości wykazane w rejestrach były zgodne z dokumentami źródłowymi i kwotami deklarowanymi.

Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych państwa lub państwowych funduszy celowych za 2001 r.

W trakcie badania dokumentów źródłowych organ I instancji ustalił, że jednym z kontrahentów podatnika było Przedsiębiorstwo "B" sp. z o.o. w G..

W okresie od stycznia do grudnia 2001 r. A. S. obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach wystawionych przez ""B"" sp. z o.o. Na podstawie analizy całego materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż faktury wystawione przez spółkę z o.o. ""B"" nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał dowody, które poddano ocenie i na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy. Analiza tego materiału dowodowego doprowadziła do wydania w dniu 7.07.2004 r. decyzji nr "[...]".

Podstawę prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT stanowił art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm. - zwanej dalej ustawą o podatku VAT) w związku z par.50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z póżn. zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl natomiast par.50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił: obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej wobec oparcia jej o kryterium czynności pozornej a nadto naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz 190 O.p., wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych bądź pozyskanych z naruszeniem prawa oraz obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak działań na rzecz wyjaśnienia prawdy obiektywnej wobec zasadniczych i nieusuniętych w toku postępowania sprzeczności w informacjach świadka, odstąpienie od wyjaśnienia prawdy materialnej, odstąpienie od weryfikacji sprzecznych oświadczeń na drodze właściwego dla zagadnienia postępowania karnego. Zarzucił też obrazę art. 121, 123 § 1, 190 § 2 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez: uniemożliwienie stronie dowodzenia przeciw założeniom organu i stronniczym podejściu do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności do dowodów z przesłuchań świadków oraz strony, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, mimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w trakcie ich przeprowadzania Zarzucił ponadto obrazę art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braków w podstawie prawnej i w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji, a także poprzez brak wskazania dlaczego dano wiarę informacjom ze swej natury niewiarygodnym (uzupełnienie przesłuchania oświadczeniem, bez zapewnienia rygoru art. 233 Kodeksu karnego), a odmówiono wiary dowodom legalnym.

W uzasadnieniu zarzutów strona podnosiła, że zaskarżona decyzja została oparta o klauzulę obejścia prawa podatkowego, tj. art. 24b Ordynacji podatkowej, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego uznany został za niekonstytucyjny. Zdaniem strony organ w przypadku stwierdzenia, że jej działania były nielegalne, powinien był wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez właściwy sąd. Ponadto w przypadku powzięcia podejrzeń wystawiania faktur niezgodnie ze stanem faktycznym, organ kontroli powinien był zainteresować tym faktem organy ścigania. Strona wskazała, iż organ dysponował bezpośrednimi dowodami, tj. przedstawionymi w toku kontroli ewidencjami podatkowymi. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzona przy nadinterpretacji swobodnej oceny dowodów, doprowadziła organ do wydania decyzji, opartej na ciągu domniemań i dopasowywania wyobrażeń o sensie zeznań w celu obalenia wiarygodności prowadzonych przez stronę ewidencji. Zdaniem strony w sprawie naruszone zostały reguły dowodzenia. Materiał, z którego organ wyprowadził wnioski dowodowe jest wątpliwy pod względem jego legalności i rzetelności.

Z treści odwołania wynika, iż powyższe zarzuty odnoszą się przede wszystkim do oświadczenia J. S. z dnia 1.03.2004 r. Strona zasugerowała, że relacje tego świadka z prowadzącymi postępowanie mogły mieć wpływ na wynik postępowania, strona natomiast nie miała możliwości zadać świadkowi pytań wyjaśniających. Hipotezy, co do okoliczności, jakie mogły skłonić J. S. do złożenia oświadczenia z dnia 1.03.2004 r., strona postawiła w kontekście zeznania W. K., zakwestionowała także przyjęcie jako dowodu oświadczenia J. T. z dnia 30.03.2004 r., zamiast przesłuchania jej w charakterze świadka. W dalszej części uzasadnienia odwołania podniesiono, iż organ zbyt dużą wagę nadał mocy dowodowej dokumentom prywatnym, takim jak protokoły odbioru robót wykonanych przez Spółkę ""B"", oferty składane przez tą jednostkę dla Firmy "A" itd.

Strona odniosła się także do zeznań innych świadków przesłuchanych w postępowaniu stwierdzając, iż wnioski z nich wyprowadzone przez organ są odwrotne do tego, co faktycznie z zeznań wynika. Wskazano także na specyfikę usług budowlanych oraz na to, że umowy pisemne, jeżeli w ogóle są sporządzane, służą zabezpieczeniu źródła finansowania. Brak umów czy rozbieżności terminów umów i faktycznego wykonania usług jakkolwiek nie są zjawiskiem prawidłowym, ale wywodzenie z tego skutków podatkowych jest chybione. W końcowej części odwołania strona podniosła, że argumentacja organu odnosząca się do zeznań świadka K. S., stanowi insynuację zarówno wobec strony jak i świadka. Nie są też prawdziwe twierdzenia organu, jakoby zeznania W. G. i E. I. były dla strony niekorzystne.

W trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej skierował sprawę w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej do postępowania uzupełniającego, które miało na celu wyjaśnić kwestię wykonania usług przez Firmę ""B"" Sp. z o.o. dla podatnika.

W ramach postępowania uzupełniającego organ II instancji zalecił:

– ponowne przesłuchanie J. S. z uwagi na rozbieżności w zeznaniu z dnia 25.02.2004 r. z oświadczeniem z dnia 12.05.2004 r.(przesłuchanie miało wyjaśnić, czy spółka "B" wykonując usługi dla firmy "A" korzystała z usług innych podmiotów gospodarczych, czy zatrudniała osoby fizyczne),

– wyjaśnienie, co oznacza zawarte w oświadczeniu J. S. z dnia 1.03.2004r. stwierdzenie, że "wykonawców dla "A" organizował pan S. ... otrzymywałem niewielkie kwoty za wystawienie faktur" i przesłuchanie w tym celu obu panów oraz zapewnieniu stronie udziału w przesłuchaniu J. S.,

– dokładne ustalenie, jaką rolę w spółce z o.o. ""B"" spełniał w roku 2001 W. K. i co jest mu wiadome o zatrudnianiu pracowników lub podwykonawców przez spółkę ""B"" podczas świadczenia usług dla Zakładu Usługowego "A".

W materiale dowodowym istniały sprzeczności pomiędzy zeznaniem J. S. z dnia 25.02.2004 r. (t. II, str. 277-279) a jego oświadczeniem z dnia 1.03.2004 r. (t. II, str. 280) i zeznaniem W. K. z dnia 31.03.2004 r. (t. II, str. 293-294),

– zebranie materiałów od inwestorów, dla których podatnik wykonywał w 2001 r. usługi budowlane, tj. pozyskanie list pracowników firmy "A" uprawnionych do wstępu na plac budowy i przesłuchanie tych osób, w celu ustalenia czy strona wykonywała roboty z udziałem firmy ""B"",

– ustalenie czy w stosunku do spółki ""B"" było prowadzone postępowanie podatkowe za 2001 r. oraz czy w posiadaniu organów podatkowych znajdują się dokumenty świadczące o zatrudnianiu przez spółkę ""B"" w roku 2000 i 2001 pracowników (rozliczenia podatku dochodowego) i o posiadaniu parku maszynowego niezbędnego do świadczenia usług budowlanych (np. protokoły kontroli, protokoły o stanie majątkowym spółki, umowy spółki, czynności egzekucyjne itp.),

– uzyskanie aktualnego wypisu z rejestru handlowego spółki z o.o. ""B"" w celu ustalenia wspólników, władz spółki "B", sposobu jej reprezentacji i podejmowania w jej imieniu zobowiązań.

Organ I instancji w trakcie postępowania uzupełniającego otrzymał od inwestorów informacje dotyczące ZU "A". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie otrzymał także pismo od podwykonawcy firmy "A" - "C." s.c. M. C., E. C. z E.. W postępowaniu uzupełniającym organ I instancji przesłuchał 11 osób znajdujących się na listach wejść do "D" Spółka z o.o. i E. Niektórych osób wskazanych na listach nie przesłuchano, gdyż nie można było ustalić ich miejsca zamieszkania lub nie odebrały wezwań.

Materiał dowodowy uzupełniono także o: pismo Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. nr "[...]" z dnia 11.10.2004 r., aktualny odpis z Krajowego Rejestru Handlowego dotyczący spółki ""B"", przesłuchania A. K. - prezesa spółki ""B"" do 30.09.2000 r., zeznanie z dnia 23.09.2004 r., J. S. - zeznanie z dnia 4.10.2004r. i W. K. zeznanie z dnia 30.09.2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzi, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy A. S. wykonując roboty dla Browaru w E. i w B., Szpitala w E. i B., D w E. i Elektrowni w E., korzystał z usług podwykonawcy, tj. spółki z o.o. "B" z G.. Tym samym istota sporu sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez tegoż podwykonawcę dokumentowały czynności faktycznie dokonane, czy też jak utrzymuje organ I instancji, były to tylko puste faktury, bowiem wskazane w nich usługi nie miały miejsca.

W konsekwencji rzecz idzie o to, czy podatnik uprawniony był do odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 88.495,64 zł z 26 faktur wystawionych przez spółkę "B" z G. w okresie od stycznia do grudnia 2001 r.

Z informacji otrzymanych z "[...]"Urzędu Skarbowego w G. wynikało, iż kontrahent podatnika spółka "B" była w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie składała deklaracji VAT-7 dla tego podatku ani deklaracji CIT-8. Nie dokonała też żadnych wpłat podatków za 2001 r. Nie figurowała również w ewidencji płatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wszystkie kwestionowane faktury zostały podpisane przez wiceprezesa spółki - J. S.. Na temat usług wykonywanych dla firmy "A" z E. J. S. składał różne zeznania i oświadczenia.

I tak w zeznaniu z dnia 25.02.2004 r. zeznał, iż Spółka zajmowała się szukaniem podwykonawców do wykonania usług, które następnie były sprzedawane. Sprawami księgowymi firmy zajmował się główny jej udziałowiec W. K. i Pani J., której nazwiska nie pamięta. Usługi fizycznie zostały wykonane przez K. Osoby wykonujące usługi prowadziły działalność gospodarczą. Za wykonane roboty otrzymywał gotówkę od A.S., z której następnie opłacani byli podwykonawcy. Pieniądze J. S. przekazywał W.K., który regulował zobowiązania wobec podwykonawców i otrzymywał kopie faktur.

W dniu 1.03.2004r. J. S. złożył oświadczenie związane z przesłuchaniem z dnia 25.02.2004 r. i zmienił zeznania podając, iż spółka "B" w roku 2001 nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiada kopii faktur wystawionych dla "A", bo zaginęły. Faktury były wystawiane za roboty wykonane przez inne firmy, które organizował A. S.. W. K. nie uczestniczył w tych operacjach i jest osobą obcą w sprawie, a kopie faktur nigdy nie dotarły do Pani J. J. S. otrzymywał niewielkie kwoty za wystawienie faktur.

W dniu 12.05.2004r. J. S. złożył kolejne oświadczenie, którym ponownie podtrzymał, iż w 2001 r. spółka ""B"" wykonywała usługi dla ZU "A" jako podwykonawca. W dniu 3.01.2001r. podpisana została umowa handlowa na wykonanie prac ogólnobudowlanych. Rodzaj prac, terminy odbioru i wykonania oraz miejsce zadania związany był każdorazowo z ofertą Na prośbę J. S. A. S. zgodził się na płatności gotówkowe. W oświadczeniu J. S. wskazał, iż poprzednie zeznania mijały się z prawdą. Wyjaśnił także, iż: "... może nie prowadził kopii faktur, ale znalazły się dokumenty w postaci kopii ofert, dowodów KW, umów i faktur spółki... ". Nadmienił również, że pracowników zatrudniał na czarno.

Przesłuchany w postępowaniu uzupełniającym w dniu 4.10.2004 r., świadek ponownie potwierdził fakt wykonywania usług dla Firmy "A". Wyjaśnił jednak, że Spółka ""B"" nie posiadała żadnego parku maszynowego, sprzęt niezbędny do świadczenia usług należał do podwykonawców. Osoby wykonujące usługi polecane były przez K., częściowo zgłaszały się na ogłoszenia lub przychodziły same. Wyjaśnił także, że protokoły robót potwierdzają wykonane usługi i odpowiadają prawdzie. Odnośnie wcześniej składanych zeznań i oświadczeń J. S. stwierdził, iż oświadczenie z dnia 1.03.2004 r. jest nieprawdziwe, natomiast w odniesieniu do zeznania z dnia 25.02.2004 r. skorygował, że wystąpiły pewne przekłamania, tzn., iż: "... K. wykonywał roboty i nie pamięta, jaka była kwestia z Panią J... ". Jednocześnie podkreślił, iż sprzeczności w wyjaśnieniach były wynikiem nadmiernego spożywania alkoholu a jest w pełni odpowiedzialny za to, co dzieje się od czerwca 2004 r.

W świetle powyższych zeznań J. S. - ciągle zmienianych - organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zeznania J. S. nie dowiodły, aby spółka ""B"" wykonywała usługi dla podatnika. Z analizy całego materiału dowodowego wynikało, zdaniem organu odwoławczego, iż prawdziwe jest oświadczenie J. S. z dnia 1.03.2004r. Wiarygodność tego oświadczenia potwierdziły również zeznania - W. K. i J. T. (osoba wskazana przez J. S. jako Pani J.). W. K. w zeznaniu z dnia 31.03.2004 r. podał, że znana była mu osoba J. S., ale nigdy nie prowadził z nim interesów, nie zajmował się sprawami księgowymi spółki "B". Nie załatwiał pracowników dla J. S. w 2001 r., nie płacił pracownikom i nie otrzymywał żadnych pieniędzy od S., nie był także udziałowcem spółki "B". Podobnie utrzymuje W. K. w zeznaniu z dnia 30.09.2004 r. Natomiast J. T. w oświadczeniu z dnia 30.03.2004 r. wyjaśniła, że nie posiada dokumentów Spółki ""B"" za 2001 r., ponieważ rozliczała tę Spółkę od kwietnia do sierpnia 2000 r. Od stycznia 2001 r. zaprzestała całkowicie prowadzić tę jednostkę i nie ma kontaktu ze wspólnikami reprezentującymi ww. przedsiębiorstwo. Według organu II instancji fakt wystawiania przez spółkę "B" pustych faktur potwierdziły również dowody omówione poniżej i ewidentny brak spójności pomiędzy nimi.

W dniu 9.02.2004 r. A. S. złożył pismo dotyczące formy rozliczenia z P W W ""B"" sp. z o.o. w roku 2001, z którego wynika, iż umowa o prace remontowe została zawarta 3.01.2001 r. Kierownictwo ww. firmy każdorazowo przedstawiało ofertę na poszczególne zadania (zakres prac + cena do negocjacji). Po wykonaniu zadania przedstawiciel "B" przedstawiał protokół odbioru prac, potwierdzony przez kierownika Zakładu "A" Z. S. - była to podstawa do wystawienia faktury. Analiza zawartej pomiędzy stronami umowy z dnia 3.01.2001 r. o roboty instalacyjno-budowlane nr "[...]" ze wspomnianymi ofertami, wystawionymi fakturami i protokołami odbioru, oraz zeznaniami J. S., podatnika i K. S. nie potwierdziły sposobu współpracy, o którym pisze strona. Z treści umowy z dnia 3.01.2001 nr "[...]" wynikało, iż dotyczyła ona prac instalacyjno-budowlanych, tj.:

• naprawy ścianek działowych, przepustów w trakcie montażu instalacji ciepłowniczej,

• naprawy brakujących izolacji ciepłowniczych instalacji-ścian,

• montażu uchwytów w ścianach mocujących rury,

• uzupełnienia brakujących posadzek + glazury po przekuciach w czasie montażu rur.

Szczegółowe badanie protokołów odbioru robót z ofertami składanymi przez spółkę "B", fakturami oraz umowami zawartymi przez ZU "A" z inwestorami doprowadziło do wniosku, że protokoły odbioru robót, wbrew twierdzeniom J. S., A. S. i K. S. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Zawierają informacje o rodzaju prac, okresie, miejscu realizacji oraz wartości usługi. Jednakże nie każdemu protokołowi odbioru odpowiadała oferta, jak również nie każde wykonanie robót zgodnie z protokołem znalazło odzwierciedlenie w fakturach ""B"". Istnieją protokoły odbioru robót i oferty, do których nie wystawiono faktur. Stwierdzono również potwierdzone protokołem odbioru prace, które z uwagi na terminy realizacji nałożone na "A" umowami z inwestorami, nie mogły być w tym czasie wykonane prze ""B"".

W tych okolicznościach przedstawione do kontroli dokumenty nie były wiarygodnym dowodem, potwierdzającym wykonanie usług przez spółkę ""B"" dla podatnika. Istniejące rozbieżności przeczyły oświadczeniu A. S. co do zasad współpracy ze spółką ""B"". Analizując materiały zebrane w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie dokumentowały one stanu faktycznego, co prowadzi do wniosku, że zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia wykonania usług przez podwykonawcę i ponoszenia kosztów przez podatnika.

Potwierdzeniem trafności oceny organu było zeznanie A.S. z dnia 6.04.2004 r., z którego wynika, iż protokoły odbioru robót nie odpowiadają prawdzie i były sporządzane, gdyż były konieczne.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż podatnik przedstawiał różne wersje co do protokołów odbioru, a jego zeznania w tym zakresie były sprzeczne. W zeznaniu z dnia 15.03.2004 r. utrzymywał, iż w.w. protokoły były sporządzane, następnie złożył zeznanie w dniu 6.04.2004 r. twierdząc, iż były tworzone z uwagi na wymogi, a następnie odpowiadając na kolejne pytanie wszystko odwołał. W tych okolicznościach organ nie uznał zeznań podatnika za wiarygodne. Okolicznością dodatkowo przemawiającą za trafnością dokonanej oceny był, według organu drugiej instancji, również fakt, iż A.S. w zeznaniu z dnia 15.03.2004r. stwierdził, iż dowody wpłaty potwierdzające uregulowanie należności przez ZU "A" na rzecz podwykonawcy - spółki "B" nie odpowiadają prawdzie. Strona zobowiązała się dostarczyć dowody wpłat na konto bankowe, jednakże stosownych dokumentów nie przedłożyła i nie uprawdopodobniła zapłaty za usługi spółki "B".

Również z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji jak też w trakcie postępowania uzupełniającego nie można było wywieść, iż podwykonawcą robót była firma "B".

Na podstawie zgromadzonych dowodów Dyrektor Izby skarbowej stwierdził, że podatnik wykonując usługi dla inwestorów korzystał z usług osób trzecich, które wykonując roboty wchodziły na teren budów w ubraniach firmowych "A", jednakże powyższe nie świadczy o tym, iż byli to pracownicy spółki ""B"".

I tak, T. K. będący kierownikiem budowy i podwykonawcą dla "A" w szpitalach w B. i w E., w zeznaniu z dnia 31.03.2004 r. nie wykluczył, iż "A" korzystał z osób z zewnątrz. Podobnie M. C., który świadczył w 2001 r. prace dla podatnika jako podwykonawca w "D" w E., w zeznaniu z dnia 31.03.2004 r. nie wykluczył, iż mogły pracować pod szyldem firmy podatnika również inne firmy, które podobnie jak i jego występowały w ubraniach "Au".

Przesłuchani pracownicy Firmy "A pracujący głównie w Browarze w E. i B., zgodnie zeznawali, iż mogły pracować osoby z zewnątrz.

J.K. twierdził, iż pracowało 2 spawaczy a J.P., iż były to 3-4 osoby. Obaj potwierdzili, iż w takich sytuacjach osoby te nosiły ubrania firmowe "A". Jak wynika z przedstawionych zeznań, sporadyczne korzystanie przez podatnika z usług osób spoza firmy nie dowodzi, iż byli to pracownicy spółki ""B"", ani że spółka ta była faktycznym podwykonawcą usług dla podatnika.

Uwzględniając ww. zeznania, organ II instancji nie dał wiary zeznaniu K.S. kierownika firmy "A", z którego miało wynikać, że spółka ""B"" była podwykonawcą podatnika, ani zeznaniom A. K., D. K. i P. W. potwierdzających wykonanie prac dla J. S.. Tylko A. K. załączył do zeznań umowę o dzieło zawartą ze Spółką ""B"", jednakże przychodów z tego tytułu nie wykazał w zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do prawnej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowane faktury wystawione przez spółkę ""B"" stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem podatnikowi z mocy par.50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony w tych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego nie budziło wątpliwości, że spółka ""B"" w 2001 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała robót, na które wystawiono faktury dla podatnika. Wskazana jednostka w 2001 r. nie rozliczała się bowiem z fiskusem - nie była płatnikiem podatku VAT ani podatku dochodowego od osób prawnych. Będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie składała deklaracji VAT-7. Nie złożyła także deklaracji CIT- 8 za 2001 r. Nie posiadała sprzętu koniecznego do wykonywania usług, nie zatrudniała pracowników. Przesłuchani w sprawie A. S., J. S. nie byli w stanie wskazać żadnych danych personalnych osób fizycznych czy też danych firm, z których usług korzystała spółka ""B"" świadcząc roboty dla Zakładu "A".

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one nieuzasadnione. Za nietrafny uznał zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż organ pierwszej instancji przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy wykonawcze będące postawą rozstrzygnięcia jak też przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W decyzji wyczerpująco wskazano okoliczności świadczące o tym, że faktury wystawiane przez J. S. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń.

Całkowicie chybiony był, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut oparcia decyzji o niekonstytucyjny przepis, tj. art. 24 b Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie istnienia pustych faktur nie oznacza, iż organ, wbrew twierdzeniom strony, powołał przepisy traktujące o obejściu prawa.

Art. 24 b O.p. nie stanowił podstawy prawnej decyzji. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia odwołania wynika, iż zarzut braku działań w celu wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadka odnosi się do zeznań J. S. z dnia 25.02.2004 r. i oświadczeń z dnia 1.03.2004 r. oraz z 12.05.2004 r. Zeznanie i oświadczenia J. S. nie były jedynymi w sprawie dowodami i podlegały ocenie na równi z innymi dowodami. Taka ocena została przeprowadzona. W decyzji wskazano okoliczności, z powodu których dano wiarę oświadczeniu z dnia 1.03.2004 r. Strona nie wskazała natomiast, jakie sprzeczności w tym materiale nie zostały wyeliminowane innymi dowodami. Organ pierwszej instancji nie zaniechał działań zmierzających do weryfikacji w drodze przesłuchania oświadczenia J. S. z dnia 1.03.2004 r. Wysyłane wezwania nie były jednak podejmowane przez J. S., w innym przypadku świadek przedłożył zwolnienie lekarskie lub w ogóle się nie stawił się na wezwanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutów obrazy art. 121, 123 par.1, 190 par.2 i 192 Ordynacji podatkowej, które koncentrują się na negowaniu jako dowodów oświadczenia J. T. i oświadczenia J. S. z 1.03.2004 r. Zgodnie z art. 180 par. 1 O.p. jak dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. ustanawia niezamknięty katalog dowodów, wśród, których mogą także znajdować się składane oświadczenia. Są to takie same dowody jak pozostałe i podlegają ocenie w toku postępowania.

Całkowicie nietrafny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, był też zarzut nadawania przez organ istotnego znaczenia dokumentom prywatnym, nie podatkowym, tj. protokołom odbioru i ofertom spółki "B". Podkreślił, iż były to dokumenty dostarczone przez samego podatnika jako mające dowodzić wykonanych przez spółką ""B"" usług. Analiza tych dokumentów wykazała jednak ich niewiarygodność i z tego powodu nie zostały uznane jako miarodajne dowody. Całkowicie mijający się z prawdą był zarzut obrazy art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz 4 O.p. Jak wynika z akt sprawy strona miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu, bieżącego zapoznawania się ze zbieranymi dowodami, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Podatnik wnosił uwagi, składał oświadczenia, sprostowania, wskazywał i przedkładał dowody jego zdaniem istotne w sprawie. Żadnego ze składanych przez stronę pism nie pominięto, a wszystkie zarzuty zostały rozważone przez organ pierwszej instancji. Uzasadnienie faktyczne decyzji było szczegółowe, wskazywało fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny z powodu, których innym dowodom odmówiono mocy dowodowej.

A. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2005r. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w całości i zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji oraz postępowaniu, które ona zakończyła, zarzucił obrazę art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm) wobec następujących naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania:

1. art.121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z realizacją czynności dowodowych przez osobę podlegającą wyłączeniu z mocy prawa, wynikającym stąd przekroczeniem granic uznania administracyjnego w ocenie sprawy, naruszenie elementarnych praw procesowych strony w toku postępowania,

2. art.122 Ordynacji podatkowej wobec braku rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału, niepodjęcia czynności dowodowych, niezbędnych dla oceny sprawy oraz braku rzetelnego odniesienia do argumentacji i wniosków strony,

3. art.123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką eliminującego (art.229 Op),

4. art.127 Ordynacji podatkowej poprzez pozorność postępowania drugoinstancyjnego, wobec braku powtórnego rozpoznania sprawy wobec zastąpienia skasowania wadliwej decyzji (stwierdzone braki w materiale dowodowym) zleceniem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organowi, który wydał zaskarżoną decyzję,

5. art.130 par.1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wobec dopuszczenia do udziału w postępowaniu w II instancji pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji,

6. art. 210 par. 4 Op poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji (brak wskazania, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności), niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które powinno wskazywać źródło w prawie oraz w doktrynie dla odrzucenia rozwiniętej i pełnej argumentacji formalnej strony,

7. art.180 par.1 w zw. z art. art. 130 par.1 pkt 6 wobec dopuszczenia dowodu przeprowadzonego przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy prawa, co miało wpływ na przebieg i wynik postępowania, milczenie wobec rażącego naruszania przepisów o postępowaniu (art. 190 OP) polegającego na przyjęciu oświadczenia świadka bez udziału, którym uzupełniono legalny (formalnie poprawny) dowód z jego przesłuchania,

8. naruszenie art.188 OP poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z konfrontacji świadków, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, na okoliczność, której nie zbadano innym dowodem,

9. art. 5 kpk poprzez przypisanie stronie popełnienia czynu zabronionego (kks- posługiwanie się dokumentami- fakturami VAT- wg opinii organu poświadczającymi nieprawdę) bez umożliwienia jej obrony oraz sprawiedliwego procesu z poszanowaniem jej praw, co łącznie skutkować miało rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak i również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności /Dz.U.93.61 .284/.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ nie wskazał bezpośrednich i pewnych dowodów świadczących o tym, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane.

Organ oparł swoje wnioski na nieformalnie pozyskanym oświadczeniu J. S., swobodnej interpretacji złożonych w postępowaniu zeznań. Argumentowano, że nie było możliwości wykonania tak poważnego zakresu robót bez korzystania z usług podwykonawczych. Wskazano, że organ I instancji nie zakwestionował zakresu usług wykonanych przez podatnika na rzecz jego klientów, zatem ocena sprawy wymagałaby sięgnięcia do wiedzy specjalistycznej w celu ustalenia, jakie wymogi sprzętowe oraz kadrowe warunkowały realizację takich usług. Wskazano, że organ przemilczał dysproporcję między rozmiarem prac wykonanych dla odbiorców w badanym okresie a własnymi możliwościami technicznymi i kadrowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo uznania przesłanek dla przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, nie uznał za zasadne by decyzję uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania.

Pismo organu II instancji, wskazujące zakres dowodów i czynności podlegających uzupełnieniu nie zostało stronie doręczone. Naruszono w ten sposób nakaz informowania strony, zakreślony w art.121 par.2 OP.

Zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie skutkowało rażącym naruszeniem normy art. 130 par.1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem organ, któremu zlecono wykonanie dodatkowych czynności dowodowych, skierował do przeprowadzenia tych czynności tego samego pracownika, który brał bezpośredni udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Skutkowało to nieważnością czynności przez niego przeprowadzonych oraz wadliwością dowodów z jego udziałem pozyskanych.

Skarżący zarzucił również, iż w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji, na co wskazywałoby pismo z 9 września 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał podnoszoną przez stronę w odwołaniu konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków oraz ich konfrontacji w przypadkach zeznań sprzecznych. Zakres zleconych czynności dowodowych nie świadczył o konieczności uzupełnienia, ale raczej o konieczności ponownego przeprowadzenia większości postępowania dowodowego. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie mógł konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w tym przypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (art. 127 OP). Ponadto zgodnie z art. 229 organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, jak to miało miejsce w omawianym przypadku, organ odwoławczy powinien był skasować decyzję pierwszej instancji i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2). Potwierdzeniem negatywnych skutków zastosowania trybu art. 229 OP, połączonego z naruszeniem zakazu wyłączenia pracownika (art. 130 par.1 pkt 6 OP), był sposób przeprowadzenia oraz ocena (wnioski) z dowodów przeprowadzonych w II instancji. Były to głównie wnioski z przesłuchania świadków. Prowadzący przesłuchanie nie widział konieczności wyjaśniania sprzeczności w zeznaniach w drodze konfrontacji. Nawet przesłuchanie S., które - zgodnie z zawiadomieniem - miało mieć postać konfrontacji nie konfrontowało żadnych zeznań, bowiem nie odnotowano istotnych sprzeczności między zeznaniami strony a zeznaniami tego świadka.

Dla zobrazowania skutków naruszenia art. 130 par.1 pkt 6 OP oraz zastosowania ułomnego trybu art. 229 OP strona odniosła się szczegółowo do przebiegu poszczególnych przesłuchań, przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego.

I tak, co do przesłuchania A. K. skarżący podniósł, że świadek nie potrafił określić, czy był udziałowcem spółki "B" Sp. z o.o., czy też nie. Dlatego też zeznanie to należało uznać za mało wiarygodne, bowiem trudno nie zauważyć faktu wejścia w posiadanie udziałów w spółce kapitałowej. Przemawiają za tym zarówno logika jak i doświadczenie życiowe. Ponadto świadek raz zeznał, że nie świadczył obsługi prawnej spółki, choć z innych dokumentów znajdujących się w aktach wynika coś przeciwnego. W notatce służbowej z dnia 19 września 2004 (nr karty 599) M. M., Inspektor UKS stwierdził, że,, ... Ponadto Pan K. poinformował, że prowadził obsługę prawną spółki "B"".

W ocenie strony brak powtórzenia przesłuchania świadka w warunkach konfrontacji z J. S. oraz z W. K., w świetle istotnych dla sprawy sprzeczności w ich zeznaniach, stanowi rażące naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Z analizy zeznań S. oraz - po części- K. wynikało, że K. był inicjatorem i organizatorem wykorzystania "B" dla wykonywania usług budowlano - remontowych. Dlatego też stał się on świadkiem dla sprawy kluczowym a przy tym niewykorzystanym.

Co do przesłuchania W. K. świadek zeznał, że był przedstawicielem p. O. (udziałowca) w spółce, co - zdawać by się mogło- wymagałoby dodatkowego wyjaśnienia, przynajmniej w zakresie charakteru owego przedstawicielstwa. Świadek K. kategorycznie zaprzeczył, jakoby pozyskiwał jakichkolwiek pracowników na rzecz Spółki. Zeznania pozostałych świadków (przesłuchanie A K., pyt. 6, s. 2) pozostają w sprzeczności z tym oświadczeniem, co zostało przez Organ pominięte milczeniem. W. K. znał wiele detali organizacyjnych i funkcjonalnych spółki "B", o czym świadczą fragmenty protokołu s. 4 w. l-8. Tak głębokie zaangażowanie w sprawy spółki poddają w wątpliwość jego zeznania o braku faktycznego wpływu na sprawy spółki. W. K. stwierdził, że miał wpływ na sprawy techniczne spółki.

Strona uznała w tym miejscu, że potwierdziło to jednoznacznie fakt prowadzenia działalności przez "B", bowiem trudno byłoby w przeciwnym wypadku mówić o jakichkolwiek "technicznych" aspektach jej funkcjonowania. Strona wskazywała na sprzeczności jego zeznań z zeznaniami S. i już na etapie odwołania dowodziła, że konfrontacja świadków jest niezbędna dla wyjaśnienia zasad funkcjonowania "B". Co istotniejsze, Organ II instancji w piśmie z dnia 9 września 2004 jednoznacznie potwierdził konieczność konfrontacji zeznań S. i K. Jednakże do konfrontacji nie doszło. Organ przywołał również oświadczenie p. T. Z twierdzenia, że w przedmiotowym okresie nie współpracowała ona z "B", bądź, że nie posiada dokumentów "B" Organ wysnuł wniosek, że potwierdza to (pośrednio) prawdziwość zeznania K.

Co do przesłuchania J. S., świadek ten wskazał jednoznacznie, że celem spółki było świadczenie usług budowlanych, zaś organizacją robót zajmował się mec. K.. Świadek wskazał również, że organizacją (pozyskaniem) pracowników zajmował się p. K.. Podważyło to istotnie wiarygodność zeznania świadka K.. Świadek zeznał również, że spółka wykonywała usługi również dla innego klienta, p. B. Świadek zeznał, że Spółka korzystała z maszyn i urządzeń wynajmowanych, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach innych świadków - osób działających na zlecenie spółki. J.S. wskazał również jednoznacznie, że pozyskanie pracowników było zadaniem K. Inspektor nie wykorzystał tego zeznania w toku przesłuchania świadka K. Najbardziej kontrowersyjny był wątek powstania tzw. oświadczenia z dnia 1 marca 2004. Świadek jednoznacznie stwierdził, że oświadczenie to napisał w obecności Inspektora M. M. ("przy inspektorze było składane to oświadczenie"). Świadek zasugerował ponadto w toku przesłuchania, jakoby te oświadczenie miało mu zostać przez M. M. podyktowane, czego jednakże dopytany przez Inspektora (po uwadze pełnomocnika strony) już potwierdzić nie chciał. W odpowiedzi na pyt. 41 świadek S. jednoznacznie stwierdził, że wykonawcą usług na rzecz przedsiębiorstwa A była spółka "B", którą reprezentował jako członek jej zarządu. Przesłuchujący zupełnie zignorował informację podaną przez świadka, jakoby autorem umowy spółki miał być mec. K.. Strona była przekonana, że w takiej sytuacji organ przeprowadzi przesłuchanie w warunkach konfrontacji co najmniej pp. S. i K., a w świetle innych przesłuchań również i K. Strona wykazała w toku dowodu z przesłuchania świadka S., że spółka "B" była przedsiębiorstwem działającym, zdolnym zawrzeć nie tylko umowy z operatorami sieci komórkowych, ale i z firmą leasingową na leasing samochodu. J. S. złożył 1.03.2004r. oświadczenie związane z przesłuchaniem z dnia 25.02.2004 r. i zmienił zeznania podając, iż Spółka "B" w roku 2001 nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiada kopii faktur wystawionych dla "A", bo zaginęły". W ocenie organu świadek mógł spotkać się z Inspektorem UKS i "zmienić zeznania" w drodze spisania oświadczenia. Jest to pogląd oczywiście błędny. Wartość informacyjna tegoż oświadczenia jest wątpliwa. Wiarygodność tego oświadczenia mają potwierdzać wzajemnie sprzeczne zeznania K. Organ, jak się zdaje skarżącemu, nie zauważył, że K. zeznając o braku swego udziału w organizowaniu działalności "B" Sp. z o.o. bronił się przed odpowiedzialnością karną i karno-skarbową. Inaczej z S.: ten świadek zeznając obciążał siebie i swoich kolegów, współsprawców. I tym właśnie zeznaniom akurat Dyrektor IS nie dał wiary. Jego rozumowanie jest zatem sprzeczne i z logiką i z doświadczeniem życiowym.

Komentując przesłuchanie A. K. z dnia 29.10.2004r. skarżący stwierdził, że świadek K. jednoznacznie zeznał, że wykonywał pracę na rzecz "Spółki Pana S.". Wskazał przedsiębiorstwa, na terenie, których roboty przez spółkę były wykonywane. Wskazał również, że dla spółki, którą reprezentował S., pracowało na tych obszarach robót do 10 osób. Świadek zeznał również, że pracę u S. znalazł dzięki bratu, pracującemu u K. Inspektor nie wnikał, czy brat pracował u K. czy też może dzięki pośrednictwu K., co w świetle pozostałych materiałów i zeznań wydawało się bardziej prawdopodobne. K. przedstawił Inspektorowi oryginał umowy ze spółką "B". Przesłuchujący w dalszej części przesłuchania dociekał czy świadek ujął przychód z umowy w zeznaniu rocznym, co nie stanowiło przecież celu czynności dowodowej ani nie pozostawało w związku z postępowaniem. Świadek K. wskazał również innych pracowników Spółki, tych, których znał osobiście. Świadek wskazał też narzędzia, jakimi się posługiwał podczas wykonywania pracy. Wskazał pochodzenie tych narzędzi, co całkowicie koresponduje z zeznaniami S.. Opisał sposób rozliczania ze spółką oraz wskazał stosowane stawki. Świadek potwierdził wyjaśnienia strony dotyczące kwestii używania strojów roboczych z logo f-my A. Koresponduje to również z zeznaniami S. i innych świadków. Świadek jednoznacznie wskazał J. S. jako swego przełożonego, co przy braku dowodów przeciwnych, pozwala stwierdzić, że roboty opisane w zeznaniu zostały bezspornie na rzecz "A" wykonane.

Przedstawiając przesłuchanie P. W. z dnia 10.11.2004r. skarżący podniósł, że

W. potwierdził wykonywanie pracy pod kierownictwem J. S.. Zeznał również, że wynikało to z umowy pisemnej. Przedstawiciel organu nie zechciał dociekać, czy świadek dokumentem umowy dysponuje i nie wezwał do okazania. Strona uznała zatem okoliczność za udowodnioną. Świadek potwierdził inne zeznania, co do ilości osób pracujących pod kierownictwem S. określił ich liczebność na do 10 osób. Świadek wskazał, jaki rodzaj pracy wykonywał. Wskazał również miejsca, gdzie ją wykonywał. Inspektor nie interesował się umową świadka z "B", ale dociekał np., w jakiej części szpitala (chodziło o precyzyjną lokalizację) świadek wykonywał prace, co jest niezrozumiałe ta z uwagi na upływ czasu jak i lokalizację miejsca robót w pomieszczeniach technicznych, które nie są wyodrębnione tak jak oddziały. Pytania takie mogły mieć na celu wprawienie świadka w konfuzję, co się zresztą stało. Pytania formułowano w sposób sugerujący, że świadek ma obowiązek pamiętać detale robót sprzed kilku lat. Świadek zeznał, że dla Spółki pracowali również spawacze z P. Wskazał swoje zarobki.

Odnosząc się do zeznań D. K. z dnia 10.11.2004r.skarżący zwrócił uwagę, iż

świadek pamiętał, że jego przełożonym był J. S., nie pamiętał jednak nazwy firmy. Świadek zeznał, że pracował na podstawie umowy o pracę lub o dzieło. Inspektor nie dociekał, czy świadek nie posiada w domu tego dokumentu. Strona uznała zatem okoliczność za udowodnioną. Nie przeszkodziło to Dyrektorowi IS stwierdzić, że: " Tylko Pan A. K. załączył do zeznań umowę o dzieło zawartą ze Spółką "B", jednakże przychodów z tego tytułu nie wykazał w zeznaniu rocznym." W ten sposób błędy swego pracownika organ obrócił przeciw stronie postępowania.

Świadek D.K. również potwierdził, że pod kierownictwem S. pracowało do 10 osób. Świadek zaprzeczył by wykonywał pracę bezpośrednio na rzecz A. S. Nie wynikało to ani z umowy ani z nadzoru. Świadek był rozliczany przez majstra, który miał pracować pod nadzorem S.. Świadek zeznał również, że prace w spółce znalazł dzięki poleceniu W. K.. K. miał poinformować świadka, że S. poszukuje pracowników. Dobitnie dowodzi to, według skarżącego, że zeznania W. K. nie zasługują na uznanie za rzetelne, bądź- co najmniej- winny być poddane ocenie w drodze przesłuchania w warunkach konfrontacji, bowiem - po pierwsze- zeznał on, że "B" działalności remontowo - budowlanej nie prowadziła, oraz że on sam nie brał żadnego udziału w pozyskaniu pracowników.

Za zastanawiające uznał skarżący odstąpienie od przesłuchania w sprawie p. O. w charakterze świadka. W.K. wyraźnie wskazał go jako swego mocodawcę do działań "technicznych" w spółce "B" sp. z o.o. Przesłuchanie O. pozwoliłoby wyjaśnić, jaki w rzeczywistości był charakter działań K., który, co udowodniono, pozyskiwał pracowników do rzekomo nieaktywnej spółki oraz reprezentował interesy O. "w kwestiach technicznych". Skoro p. O. zlecił K. prowadzenie swoich spraw w "B" to musiałoby to oznaczać, że wiedzę na temat funkcjonowania "B" K. musiałby uzyskać właśnie od O. Organ II Instancji w swym piśmie z 9 września 2005 wskazał O. jako istotne źródło informacji.

Uzasadniając swą decyzję Dyrektor Izby skorzystał z utartej ścieżki I instancji: koronnym dowodem, potwierdzającym brak wykonania usług miały być rozbieżności w rozmaitych protokołach odbiorów technicznych itp.

Strona wyjaśniała, że protokoły te były robione na użytek rozmaitych służb technicznych, "... i były sporządzane gdyż były konieczne". W związku z przytoczonymi argumentami w ocenie strony decyzje obu organów powinny zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieni decyzji a zarzuty zawarte w skardze uznała chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm) cytowanej dalej jako P.p.s.a.

Badanie zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Decyzja ta została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić jednak trzeba na wstępie, że nie wszystkie zarzuty skargi są trafne. Te jednak, które sąd uznała zasadne, są tej rangi, że muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Jeden z istotniejszych zarzutów skargi dotyczył naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Zasada dwuinstancyjności należy do ogólnych zasad normujących postępowanie podatkowe i jest gwarancją strony przeprowadzenia postępowania rzetelnie i wnikliwie, dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji.

Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Z orzeczeń tych wynika zatem, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola I instancji przez II, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.).

Na tle niniejszej sprawy należy przychylić się do twierdzeń strony zarzucającej pozorność postępowania dwuinstancyjnego. Organ drugiej instancji korzystając z możliwości zastosowania art.229 Ordynacji podatkowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję w I instancji. Zastosowanie tego przepisu należy uznać za nieusprawiedliwione, gdyż w rzeczywistości to zlecone, dodatkowe postępowanie nie miało jedynie uzupełniającego charakteru. Wskazuje na to zarówno jego skala – przesłuchano bowiem w sumie 14 świadków, w tym 11 takich, którzy nie występowali w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Materiał dowodowy uzupełniono również o szereg pism. Co więcej, organ II instancji zlecił m.in. przesłuchanie pracowników firmy A, uprawnionych do wstępu na tereny prowadzonych budów, w celu ustalenia, czy roboty prowadzone były z udziałem firmy "B". W momencie, gdy okazało się, iż niektórzy z przesłuchiwanych to pracownicy firmy "B", organ prowadzący postępowanie sam decydował w jakim kierunku i jak szczegółowo ich przesłuchać, nie mógł posiłkować się już w tym zakresie żadnymi wytycznymi organu drugiej instancji. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, iż ta cześć postępowania miała charakter typowo pierwszoinstancyjny, w którym organ mający prowadzić jedynie postępowanie uzupełniające i to według zaleceń organu II instancji, zamiast tego dokonywał samodzielnych ustaleń, w szerokim zakresie.

W rezultacie, w związku z ilością przesłuchanych świadków oraz okolicznościami ujawnionymi podczas ich przesłuchań, doszło do sytuacji, w której postępowania w obu instancjach przestały się w znacznym stopniu pokrywać i nie można już w tej sytuacji mówić o dwukrotnym rozstrzyganiu tego samego. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza bowiem, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, organ ten wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję.

Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, "które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 6/96, Temida (CD), Sopot 2002). Jak więc z powyższego wynika, doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej, a naruszenie zasady dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1989 r., II SA 1198/88, ONSA 1989, nr 1, poz. 36).

W niniejszej sprawie organ II instancji winien był zastosować zamiast art. 229 o.p. art. 233 par. 2. o.p., stanowiący, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art.233 par.2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA w Katowicach z 2000.05.31 I SA/Ka 2226/98 LEX nr 43913). Jak zostało wyżej wyjaśnione, okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie dosyć jednoznacznie wskazywały, iż postępowanie dowodowe wymagało nie jedynie uzupełnienia, a przeprowadzenia go w niewątpliwie znacznej części.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu skargi, iż czynności dowodowe przeprowadzane były przez osobę podlegającą wyłączeniu z mocy prawa, nie można w tej kwestii podzielić twierdzeń prezentowanych przez skarżącego.

Organ II instancji, uznając bowiem za celowe przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, ma wynikające wprost z art. 229 Ordynacji prawo posłużenia się w tym celu organem, który wydał decyzję. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Postępowanie uzupełniające przeprowadzał ten sam inspektor kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie w I instancji. Rozwiązanie to, owszem może budzić pewne wątpliwości, nie jest jednak niezgodne z prawem, nie doszło tu do naruszenia normy wynikającej z art.130 par.1 Ordynacji, gdyż nie zachodzi żadna z sytuacji enumeratywnie wymienionych w przedmiotowym przepisie. Ponadto, NSA w wyroku z 16.06.2000r. I SA/Lu 367/99 wyraził pogląd, iż: to, że dany pracownik uczestniczył w wydaniu decyzji dotychczasowej, nie jest samodzielną podstawą do jego wyłączenia w postępowaniu, gdyż nie oznacza samo przez się, że wskutek udziału w wydaniu decyzji dotychczasowej wątpliwa może być jego bezstronność we wznowionym postępowaniu. To samo należy odnieść do rozpatrywanej sprawy, z tym, że nie mamy tu do czynienia z postępowaniem prowadzonym na skutek wznowienia, a z postępowaniem uzupełniającym materiał dowodowy.

Samo tylko uczestniczenie w wydaniu decyzji w I instancji nie przesądza o braku bezstronności podczas przeprowadzania postępowania uzupełniającego i z pewnością nie stanowi przesłanki skutkującej wyłączeniem danej osoby z mocy prawa.

Skarżący podnosi również zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału, niepodjęcie czynności dowodowych niezbędnych dla oceny sprawy oraz brak rzetelnego odniesienia do argumentacji i wniosków strony.

Zarzut ten należało uznać częściowo jako zasadny.

Jednym z kluczowych świadków w niniejszej sprawie jest J. S., który pełnił funkcję wiceprezesa "B" sp. z o.o.

Świadek ten podczas pierwszego przesłuchania w sprawie potwierdził fakt współpracy i wykonywania przez "B" sp. z o.o. usług na rzecz firmy A. Następnie J. S. w dniu 1.03.2004r. złożył oświadczenie, o zgoła odmiennej treści, aby odwołać je następnie poprzez złożenie w dniu 12.05.2004r. kolejnego oświadczenia. Świadek ten był również przesłuchany w postępowaniu uzupełniającym, zeznał on wtedy, iż oświadczenie z 1.03.2004r. jest nieprawdziwe, potwierdził fakt wykonywania usług przez spółkę "B" na rzecz "A", oświadczył, iż sprzeczności we wcześniejszych zeznaniach były wynikiem nadmiernego spożywania przez niego alkoholu.

W takich okolicznościach organy podatkowe postanowiły dać wiarę oświadczeniu świadka z 1.03.2004r., które to oświadczenie miałoby korespondować z zeznaniami W. K. i oświadczeniem J. T..

W ocenie sądu, takie wybiórcze potraktowanie dowodów, jakimi są zeznania i oświadczenia J. S. wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Mimo, iż organ, gdy w sprawie istnieją sprzeczne dowody może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić, to jednak w niniejszej sprawie zrobił to w bardzo dowolny sposób. Za wiarygodny bowiem uznał dowód z oświadczenia świadka z 1.03.2004r., a zupełnie zignorował fakt, iż ów świadek dwukrotnie zeznawał inaczej, złożył również oświadczenie odwołujące to z 1.03. 2004r. Co więcej, w ocenie sądu nie jest jasne, czy organ prawidłowo przyznał oświadczeniu J. S. walor dowodu również z innej przyczyny. Zgodnie bowiem z art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W niniejszej sprawie, nie są jasne okoliczności złożenia oświadczenia z 1.03.2004r. Świadek zeznał, iż "przy inspektorze było składane to oświadczenie", co sugeruje, iż zostało ono spisane w obecności inspektora, nie ma jednakże żadnej wzmianki o pouczeniu świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Mimo, iż przepis art. 180 par.2 Ordynacji podatkowej odnosi się do strony, zdaniem sądu, nie ulega jednak wątpliwości, iż organ obowiązany jest pouczyć o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań również świadka. Twierdzenie to jest tym bardziej usprawiedliwione, iż oświadczenie J. S., który wcześniej złożył zeznania w sprawie charakterze świadka, zostało potraktowane de facto jak nowe zeznanie, odwołujące poprzednio złożone, a w tej sytuacji obowiązek pouczenia o grożącej odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań wypływa już bezpośrednio z art. 196 par. 1 o.p. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż przedmiotowe oświadczenie zostało odebrane z naruszeniem przepisów prawa i jako takie nie powinno stanowić dowodu w sprawie.

Mając na uwadze ogół okoliczności związanych z osobą świadka J.S., sprzeczności, brak spójności i jasności w jego zeznaniach i oświadczeniach oraz fakt, iż miał kłopoty w związku z nadużywaniem alkoholu, w ocenie sądu nie pozwalają na przyznanie waloru wiarygodności żadnym uzyskanym dotychczas od niego informacjom, o ile nie zostały one w inny sposób, nie budzący wątpliwości, potwierdzone.

Również przyznanie przez organ mocy dowodowej oświadczeniu J.T., które miało częściowo potwierdzać oświadczenie J.S. z 1.03.2004r. budzi podobne wątpliwości. Oświadczenie to było bowiem złożone na piśmie i przesłane organowi prowadzącemu postępowanie, siłą rzeczy więc J.T. nie mogła być pouczona o odpowiedzialności karnej grożącej za składanie fałszywych zeznań. W tym stanie rzeczy J. T. mogła zawrzeć w swym oświadczeniu dowolne treści bez jakichkolwiek ewentualnych konsekwencji.

Być może jako osoba zajmująca się bezpośrednio finansami spółki "B", w której odkryto istotne nieprawidłowości, obawiała się ona kontaktu z organami kontroli skarbowej, stąd taka, a nie inna treść jej oświadczenia. Jednakże w wyniku zaniechania przez organ przesłuchania J.T. w charakterze świadka nasuwające się wątpliwości nie zostały wyjaśnione. Co więcej, z treści jej oświadczenia wynika jedynie, iż nie rozliczała już ona firmy "B" w 2001r., nie wiadomo jednak, czy firma nie kontaktowała się z nią odnośnie prowadzenia rozliczeń za ten okres, o czym wspominał w swych zeznaniach J. S.. Fakt taki mógłby wskazywać na prowadzenie spornej działalności przez firmę "B". W tym miejscu należy również stwierdzić, iż J.T., jako osoba zajmująca się księgowością spółki "B" przed 2001r. mogłaby dostarczyć wielu istotnych informacji na temat firmy. Być może w jej posiadaniu znajdują się także jakieś pojedyncze dokumenty z 2001r. Prawdopodobnym jest również, iż J.T. mogła interesować się losami spółki po zakończeniu z nią współpracy, gdyż posiadała ona w stosunku do "B" roszczenia wynikające z nie rozliczenia jej pracy na rzecz tejże spółki. Poprzestanie przez organ podatkowy jedynie na odbiorze oświadczenia od tej osoby i odstąpienie od jej przesłuchania stanowi, w ocenie sądu, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Ten sam zarzut można postawić organowi w związku z przesłuchaniem świadków D. i A. K. oraz P. W.

Wszyscy ci świadkowie zeznali, że wykonywali prace na budowach na rzecz spółki J. S. lub pod jego kierownictwem. Co więcej A. K. przedstawił oryginał umowy zawartej ze spółką "B". Także świadek W. zeznał, iż miał zawartą pisemną umowę. D.K. również przyznał, iż świadczył pracę na podstawie umowy o pracę lub o dzieło. W tej sytuacji należało dowiedzieć się, czy być może P. W. i D.K. są w stanie przedstawić przedmiotowe umowy. Świadkowie ci potwierdzili również fakt, iż osoby nie zatrudnione w "A" wykonywały prace nosząc firmowe ubrania tej firmy oraz, że pracowników J. S. na terenie budów było więcej. Zeznania ich korespondują wzajemnie ze sobą oraz z materiałem dowodowym zebranym wcześniej w sprawie. Mimo to, organ nie dał wiary zeznaniom wymienionych świadków i zasadzie w żaden sposób nie uzasadnił swej decyzji w tej mierze naruszając tym samym przepis art.210 par.4 ordynacji podatkowej. Organ stwierdził jedynie, iż tylko A.K. przedstawił pisemną umowę zawartą ze spółką "B", jednakże nie ujawnił przychodów z tego tytułu w zeznaniu rocznym. W tym stanie rzeczy, należy jednoznacznie stwierdzić, iż po pierwsze – nie zostało wyjaśnione, czy dwaj pozostali świadkowie dysponują pisemnymi umowami, które są w stanie przedstawić, a w wypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, czy fakt, iż w ustnych zeznaniach potwierdzili istnienie takich umów nie jest wystarczająco wiarygodnym dowodem na ich istnienie, po drugie – nie ujawnienie w zeznaniu rocznym przychodów uzyskanych w wyniku wykonywania pracy na rzecz spółki "B" przez A.K. nie ma żadnego wpływu na wiarygodność przedstawionego przez niego dokumentu i nie może rodzić ujemnych konsekwencji dla skarżącego.

Za uchybienie skutkujące niewystarczająco wnikliwym wyjaśnieniem sprawy należy również uznać odstąpienie przez organ od przesłuchania świadka K. O. Jest to osoba, która mogłaby dostarczyć informacji dotyczących działalności spółki "B", co w niniejszej sprawie jest bardzo istotne z uwagi na trudności w uzyskaniu tego typu informacji. Z tego też względu, należy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy odebrać zeznania od tego świadka.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na bezsporny fakt występowania w spółce z o.o. "B" znacznych nieprawidłowości, co powoduje w dużej mierze trudności dowodowe, a co za tym idzie liczne wątpliwości, które będą trudne do wyjaśnienia. Jednakże to nie skarżący ponosi winę za zaistniały w Spółce "B" stan rzeczy i nie powinien on ponosić tego ujemnych konsekwencji.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 188 Ordynacji poprzez nie przeprowadzenie przez organ wnioskowanej konfrontacji świadków. W tym miejscu zauważyć należy, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje wprost takiej formy przesłuchania jaką jest konfrontacja. W związku z tym, pomocne przy jej stosowaniu oraz wyjaśnieniu wątpliwości z tym związanych może być sięgnięcie do praktyki oraz dorobku doktryny powstałego na tle stosowania tej instytucji w procesie karnym.

I tak W. Majewski w Konfrontacja..., PK 1983, nr 160, s. 246 pisze: konfrontacja jest szczególną formą przesłuchania i stosuje się ją wówczas, gdy obie osoby zostały szczegółowo przesłuchane na określone okoliczności i każda z nich trwa przy swojej, wzajemnie sprzecznej wersji. Ustawa wyraźnie warunkuje przeprowadzenie konfrontacji od istnienia sprzeczności między relacjami przesłuchiwanych osób. W piśmiennictwie wskazuje się, że konfrontacja powinna być przeprowadzona, gdy wynikają istotne sprzeczności, a konfrontacja jest jedynym i ostatecznym środkiem do ich wyjaśnienia, wcześniej zaś nie zdołano ich wyjaśnić innymi metodami i środkami oraz nastąpiło ponowne przesłuchanie tzw. selektywne zarówno osoby mówiącej prawdę, jak i składającej fałszywe wypowiedzi na temat okoliczności sprzecznych i mimo to nie uzyskano oczekiwanych rezultatów. Warto również w tym miejscu przytoczyć wyrok SN z 8 XI 1996 r., II KKN 110/96, OSN PiPr 1997, nr 5, poz. 9 : czynność konfrontowania jest procesowym narzędziem, mającym służyć sądowi do ustalenia prawdy poprzez wyjaśnienie sprzeczności. Przepis art. 157 par. 3 [ob. 172] k.p.k. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu z konfrontacji ,,w celu wyjaśnienia sprzeczności", a sąd - w granicach swobodnej oceny - rozważa, czy istnieją w ogóle warunki stwarzające możliwość wyjaśnienia sprzeczności, a także czy ujawnione sprzeczności - ze względu na ich charakter i przyczyny - wyjaśnienia wymagają. Fakt, iż inicjatywa dowodowa pochodzi od strony, nie zmienia kryteriów oceny sądu, tak co do potrzeby przeprowadzenia czynności, jak i co do rzeczywistych intencji składającego wniosek. Tak więc na tle powyższych wywodów, należałoby stwierdzić, iż zarówno sąd w postępowaniu karnym, jak i organ w postępowaniu podatkowym same decydują o potrzebie i celowości przeprowadzenia konfrontacji. Jeśli więc organ podatkowy uzna, iż zaistniałych w sprawie sprzeczności nie da się wyjaśnić lub też, tak jak w niniejszej sprawie, problem ten rozwiąże w ten sposób, iż przyzna walor wiarygodności określonym dowodom, a inne pozostające z nimi w sprzeczności uzna za niewiarygodne, nie może być mowy o naruszeniu normy art.188 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak nie dostrzec, że potrzebę konfrontacji W.K z J.S. wskazywano w piśmie z 9.09.2004 r. zlecającym przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, ale w żaden sposób nie skomentowano faktu ostatecznego odstąpienia od konfrontacji. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę będzie musiał więc powrócić do kwestii konfrontacji świadków i rozważyć czy wobec pojawiających się sprzeczności nie byłoby celowe przeprowadzenie takich czynności procesowych.

Sąd uznał za chybiony zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 5 kodeksu postępowania karnego. Nie można bowiem mówić o naruszeniu procedury, której organy w postępowaniu podatkowym w ogóle nie stosują. Organ podatkowy prowadząc sprawę może potencjalnie naruszyć jedynie normy prawa materialnego oraz normy zawarte w Ordynacji podatkowej, które są normami proceduralnymi.

Co więcej, organ podatkowy nie stwierdza, czy działania strony wypełniają znamiona czynu zabronionego, czy też nie, gdyż nie leży to w granicach jego kompetencji. Organ czyni jedynie ustalenia na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, nie orzeka o winie strony bądź jej niewinności, stąd nie może być mowy o naruszeniu przez niego art. 5 kpk.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie istotne jest to, iż wszelkie roboty zlecone Firmie A zostały wykonane. Jest to fakt bezsporny. Firma A nie jest dużą firmą budowlaną i niewątpliwie zakres zleconych robót przekraczał jej możliwości zarówno personalne jak i sprzętowe. Z powyższego należy wnioskować, iż firma A musiała korzystać z usług podwykonawców, co zresztą jest również potwierdzone, gdyż korzystanie np. z usług takiej firmy jak C. s.c. nie budzi żadnych wątpliwości.

Organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie więc musiał zbadać, czy materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że jednym z podwykonawców świadczących usługi na rzecz "A" była "B" sp. z o.o., a w wypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy zakres prac wykonanych przez "B" sp. z o.o. znajduje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach.

W tym celu, zdaniem sądu, należałoby m.in. sprawdzić, czy czynności, za wykonanie których "B" sp. z o.o. wystawiła faktury nie zostały wykonane przez innych podwykonawców, co mogłoby znajdować potwierdzenie w wystawionych przez nich fakturach.

Wyżej wskazane mankamenty proceduralne, dostrzeżone w zaskarżonej decyzji powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej stanu faktycznego.

Dopiero ustalenie stanu faktycznego z zachowaniem wyżej wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej otworzy drogę do analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów sąd uznając, że doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 par.1 P.p.s.a w związku z par.2 ust.1pkt.1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. 03.212.2075).

O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a.