Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 177/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 34 par. 1a,  art. 33 par. 1 pkt 6,  art. 33 par. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A. w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") z dnia [...] r. wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Spółka w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Prezydenta Miasta G. w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...] r. nr [...].

Skarżąca zarzuciła, że:

1) egzekucja podjęta została w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności),

2) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym,

3) z uwagi na to, że decyzji organu pierwszej instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z decyzji z dnia [...] r. nie był wymagalny,

4) wobec braku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności egzekucja była niedopuszczalna,

5) zastosowano środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany, co oznacza, że egzekucja jest niedopuszczalna,

6) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu spółka argumentowała (w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), iż nie uwzględniono, że spółka wpłaciła całą kwotę jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Co do odsetek w wysokości przewyższającej odsetki uiszczone wraz z dokonaną wpłatą spółka wskazała, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż nie uwzględniono, że wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania.

Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, spółka podniosła, że decyzji organu pierwszej instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie nie zostało jej doręczone.

Stwierdziła, że wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] r. oraz brak nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej przesądza o niedopuszczalności egzekucji, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów z art. 27 tej ustawy, spółka podniosła, że jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest wskazanie "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek" (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, a także błędne określenie wysokości odsetek (bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek) powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany.

2. Prezydent Miasta G. (dalej również "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a"), działając jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, oddalił zarzuty spółki.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z decyzją Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. na spółce ciążyła zaległość z tytułu tego podatku w kwocie należności głównej [...] zł. Na tę kwotę wraz z odsetkami za zwłokę Prezydent Miasta G. w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], a w dniu [...] r., działając jako organ egzekucyjny, umieścił w tytule wykonawczym klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. W dniu 5 grudnia 2014 r. spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł tytułem podatku od nieruchomości, co spowodowało ograniczenie postępowania egzekucyjnego do kwoty należności głównej w wysokości [...] zł. Dokonana przez spółkę wpłata została bowiem zaliczona na należność główną w kwocie [...] zł oraz na odsetki w wysokości [...] zł, przy czym przy obliczaniu odsetek uwzględniono okres ich nienaliczania, tj. od dnia wszczęcia postępowania ([...] r.) do dnia doręczenia decyzji ([...] r.), o czym spółka została poinformowana postanowieniem nr [...] doręczonym spółce w dniu [...] r. Następnie organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji administracyjnej należności [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę – zastosował środek egzekucyjny, w wyniku czego cała należność z tytułu podatku od nieruchomości objęta decyzją z dnia [...] r. została uregulowana.

Zdaniem organu pierwszej instancji, w tym stanie faktycznym zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są niezasadne, gdyż postępowanie zostało podjęte w zakresie istniejącego obowiązku - był on wymagalny w związku z nadaniem decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności; postanowienie w tym przedmiocie doręczono spółce w dniu [...] r. za pośrednictwem poczty elektronicznej. Organ podkreślił, że tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a.

3. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia spółki na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej "K.p.a."), art. 17, art. 18, art. 23 § 4, art. 34 § 5 u.p.e.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty: 1) stwierdził niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawiony przez Prezydenta Miasta G. w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczących:

- braku wymagalności dochodzonego obowiązku, tj. zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.,

- niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a.,

- wykonania obowiązku, tj. zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.,

- nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, tj. zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a.,

2) uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące:

- niedopuszczalności egzekucji z uwagi na wcześniejsze wykonanie obowiązku,

- niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia, odwołując się do art. 34 § 1a u.p.e.a., Kolegium argumentowało, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się natomiast do kwestii niedopuszczalności egzekucji, Kolegium wyjaśniło, że niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Kolegium oceniło, że podnoszone przez spółkę okoliczności dotyczące wykonania obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] r. oraz brak nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do takich okoliczności nie mogą zostać zaliczone.

Jako bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy niespełniający wymagań z art. 27 u.p.e.a. Organ stwierdził, że tytuł egzekucyjny wystawiony w dniu [...] r. jest poprawny formalnie - zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie, a zarzut sformułowany przez spółkę dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązku w całości oraz podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, tj. w zakresie odsetek, stwierdził, że istota sporu dotyczy istnienia dochodzonej zaległości w związku z wpłatą dokonaną przez spółkę przed doręczeniem jej tytułu egzekucyjnego. Organ wskazał, że przed wszczęciem egzekucji organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., a w dniu [...] r. wydał postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na rozstrzygnięcie to spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Następnie w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie w sprawie zarachowania wpłaty w wysokości [...] zł dokonanej przez spółkę w dniu 5 grudnia 2014 r. Egzekucja została podjęta w dniu [...] r. (zajęcie innej wierzytelności) w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty wynikającej z postanowienia o zarachowaniu wpłaty. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty spółka otrzymała w dniu [...] r., tj. przed wniesieniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Kwestie, które spółka podnosi w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. całkowite wykonanie obowiązku oraz nieistnienie obowiązku w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek, w istocie dotyczą prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dokonanego postanowieniem w sprawie zarachowania wpłaty. Kolegium wskazało, że na postanowienie to służyło spółce zażalenie, jednak nie zostało ono wniesione. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. postanowienie z dnia [...] r., określające wysokość należności pozostającej do zapłaty przez spółkę, czyniło niedopuszczalnym zarzuty podniesione w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dlatego też orzekł o niedopuszczalności zarzutu wykonania obowiązku i zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona.

4. W skardze na ww. postanowienie organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 34 § 1a u.p.e.a. przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia,

2) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez uznanie za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego i na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności,

3) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono wysokość odsetek za zwłokę oraz w sytuacji, w której błędnie wskazano w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 51/16, oddalił skargę spółki na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że regulacja zawarta w art. 34 § 1a u.p.e.a. służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. W sytuacji więc, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA podał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym WSA uznał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zarzutów opartych na twierdzeniu braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zarzut niedopuszczalności egzekucji i zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku).

WSA w Gliwicach zgodził się również z oceną Kolegium co do zarzutów dotyczących wykonania obowiązku oraz nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. Zaznaczył, że okoliczności będące podstawą tych dwóch zarzutów stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia - postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o zarachowaniu wpłaty dokonanej przez skarżącą. WSA wskazał, że wbrew twierdzeniom autora skargi wysokość odsetek była przedmiotem tego postanowienia. Zostały one bowiem w tym postanowieniu wyliczone. Na postanowienie z dnia [...] r. o zarachowaniu wpłaty skarżącej służyło zażalenie, jednakże nie skorzystała ona z przysługującego jej środka zaskarżenia. WSA stwierdził w związku z tym, że trafnie organ podał w pkt 1 zaskarżonego postanowienia, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia tego przepisu został uznany przez WSA za niezasadny. Również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie został uwzględniony. WSA podał, że organ egzekucyjny nie bada prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

WSA w Gliwicach w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 zaskarżonego postanowienia uznał, że organ odwoławczy prawidłowo rozpoznał merytorycznie pozostałe zarzuty. Podał, że tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...] r. spełniał wszystkie wymogi formalne tytułu wykonawczego określone w art. 27 u.p.e.a. Natomiast zarzut sformułowany przez stronę skarżącą w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku. Skoro tytuł wykonawczy został sporządzony prawidłowo, za niezasadny został uznany zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2916/16 uchylił zaskarżony przez spółkę wyrok WSA w Gliwicach w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2916/16 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 51/16, zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. 2018, poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, CBOSA).

Sąd, przyjmując ocenę prawną NSA zawartą w ww. wyroku za własną, stwierdza, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że norma art. 34 § 1a u.p.e.a. nakazywała uznać za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją, który był oparty na stwierdzeniu, że postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały skarżącej doręczone przed wszczęciem egzekucji. Sąd zauważa, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Rozpoznana sprawa dotyczyła egzekucji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem była osoba prawna. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W zakresie tego zobowiązania obowiązuje podatników tzw. samoobliczenie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że podatnicy mają obowiązek sami złożyć deklarację o wysokości należnego za rok podatkowy podatku i wpłacać go w ratach miesięcznych, bez wezwania organu podatkowego na rachunek tego organu. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują ustalenia zobowiązania podatkowego osób prawnych w drodze decyzji podatkowej, tak jak ma to miejsce w przypadku podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7). Oznacza to, że podatek zadeklarowany przez osobę prawną jest podatkiem należnym i organ podatkowy nie może żądać od podatnika podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana w drodze samoobliczenia. Możliwość żądania podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika otwiera się dopiero po wydaniu w stosunku do podatnika decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości w sytuacji, gdy w toku postępowania organ ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Te okoliczności prawne mają istotne znaczenie dla egzekwowania zobowiązania określonego w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego, gdyż w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 o.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Oznacza to, że jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków, w sytuacji prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższą ocenę spornego zagadnienia, należy stwierdzić że obowiązkiem wierzyciela (w sprawie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym) było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne. Ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. postanowienie zostało doręczone skarżącej nie może być traktowane jako umożliwienie skarżącej podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny. Skarżąca, podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz niewymagalność obowiązku i niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przedstawionych powyżej. Okoliczności te mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Wobec tego należało też stwierdzić, że Kolegium zaskarżonym postanowieniem nie mogło uznać tych zarzutów za niedopuszczalne oraz, że zarzuty te podlegały rozpoznaniu merytorycznemu przez organy egzekucyjne.

Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zasługuje na uwzględnienie.

Z przyczyn wskazanych powyżej, przyjęte w niniejszej sprawie przez Kolegium stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1 u.p.e.a.) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Sąd podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. Wbrew stanowisku Kolegium, obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone stronie nie może być uznane za sytuację, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Jeszcze raz należy podkreślić, że sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 909/16).

Stanowisko wyżej zaprezentowane, organ odwoławczy winien uwzględnić w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie w jakim dotyczy nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Słusznie bowiem organ odwoławczy wskazał, że wysokość odsetek była przedmiotem postanowienia z dnia [...] r. o zarachowaniu wpłaty dokonanej przez skarżącą – odsetki zostały w tym postanowieniu wyliczone. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał także sposób naliczania przedmiotowych odsetek.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania, tj. uiszczony wpis w kwocie 100 zł, opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł).