Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 572/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3484/14 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., III SA/Wa 3484/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że przedmiotem sporu

jest kwestia zaliczenia do kosztów podatkowych w 2008 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez P. Spółka z o. o.

z siedzibą w W.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Świadkowie przesłuchiwani w różnych postępowaniach (karnych czy podatkowych) na te same okoliczności, tj. dotyczące możliwości świadczenia usług przez spółkę P. nie potrafili wskazać ani jednego zatrudnionego pracownika, który mógłby wykonywać

w badanym okresie usługi w ramach tego podmiotu. Nie wskazali również żadnego podwykonawcy, który w imieniu spółki P. wykonywałby kwestionowane prace. Organ podkreślił, że przesłuchiwane osoby zgodnie zeznały, iż nigdy nie widziały dokumentów dotyczących poniesionych przez spółkę P. wydatków związanych z działalnością gospodarczą, przy czym żadna z tych osób nie posiadała najmniejszej wiedzy na temat zakresu rzekomo prowadzonych przez ten podmiot usług. Wystawca kwestionowanych faktur VAT nie posiadał opłaconego kapitału zakładowego, środków trwałych, wyposażenia oraz zaplecza technicznego

i personalnego umożliwiających świadczenie spornych usług budowlanych.

Z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w C. V Wydział Śledczy w ramach postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...],

a włączonych do rozpoznawanej sprawy na etapie postępowania przed organem II instancji, wynika m. in., że w 2008 r. spółka P. nie nabywała ani nie sprzedawała żadnych usług. Nie wiadomo także kto - w zamian za otrzymywane gratyfikacje finansowe - sporządzał i podpisywał faktury za usługi, których P. faktycznie nie wykonywała.

W toku prowadzonego postępowania skarżący (będący wspólnikiem spółki) nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych robót przez wystawcę faktur.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji. Zarzuciła jej naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz zaniechanie czynności niezbędnej dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a mianowicie odmówienia przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka, co spowodowało rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem niepełnego materiału dowodowego,

- art. 120 ord. pod. - przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. ze względu na niezachowanie zasady prawdy materialnej, poprzez zaniechanie autonomicznej analizy zebranych dowodów,

- zasady bezpośredniości postępowania podatkowego, poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w stosunku do P. w podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do września 2009 r.,

- art. 122, 123 oraz 190 ord. pod. - poprzez uniemożliwienie czynnego udziału

w postępowaniu,

- art. 191, art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez P. są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz poprzez uznanie tej okoliczność za udowodnioną, podczas gdy organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie dokumentów z innego postępowania, odrzucając wnioski dowodowe strony,

- art. 191 ord. pod. - poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, tj. zeznań A. B., B. K. oraz E. B., poprzez przyjęcie, że wynika z nich fakt fikcyjności faktur wystawianych przez spółkę P., podczas gdy z zeznań tych można wywnioskować, iż faktury dokumentowały faktyczną transakcję, a także poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów

i pominięcie wyjaśnień skarżącego, odnoszących się do okoliczności, iż faktury dokumentowały faktyczną transakcję,

- art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez niedopełnienie obowiązku polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

w tym nieprzesłuchanie świadków M. H. i R. B. na okoliczność współpracy spółki P. ze spółką skarżącego,

- art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd oddalając skargę wskazał, że zarzuty skargi, skupione wokół rzekomych naruszeń postępowania dowodowego są niezasadne. Kwestionowane

wyłączenie z akt sprawy materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej

w C. wyniknęło z wyraźnego zastrzeżenia prokuratora, aby nie ujawniać tych materiałów w postępowaniu podatkowym "ze względu na interes publiczny"

(k. 21 teczki nr 4 sprawy). Poza tym organ podatkowy - na podstawie art. 188 ord. pod. - nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem sądu I instancji zeznania osób, według których P. faktycznie świadczyła usługi, w tym usługi na rzecz spółki, są oczywiście niewiarygodne. Organy nie naruszyły zatem art. 191 ord. pod. nie dając im wiary. Prawidłowość tej oceny potwierdzają zeznania księgowej P. oraz matki A. B. Pierwsza z nich podała, że z powodu zasadniczych podejrzeń co do pozornego charakteru działalności tej spółki rozwiązała z nią umowę usług księgowych, zaś druga, że jej syn nie mógł w żaden sposób wykonywać usług (budowlanych, transportowych, pośrednictwa handlowego, efektów specjalnych) - był na jej utrzymaniu, nie miał żadnych oszczędności, nie mógł wnieść udziałów do żadnej spółki, spółka P. nie miała żadnych urządzeń ani środków trwałych. Inny współnik - B. X. powołując się na fakt, że nie uczestniczyła w działalności operacyjnej spółki, wskazała, iż nie miała wiedzy na temat zakresu świadczonych przez P. usług. Nie wiedziała kto je fizycznie wykonał, jak nawiązano kontakt z tą spółką. Na każde pytanie dotyczące usług P. odpowiadała: "Nie wiem" i "Nie mam nic więcej do dodania". Takie zeznanie nie mogło prowadzić do wniosku o rzeczywistym wykonaniu spornych usług. Sam skarżący również nie pamiętał, w jaki sposób nawiązano współpracę z P. Nie znał danych personalnych osób pracujących lub zarządzających tą spółką, nie pamiętał lokalizacji, gdzie świadczone być miały usługi podwykonawstwa budowlanego, nie pamiętał, kto dostarczał faktury wystawione przez P. "Z tego co pamiętał" faktury opłacane miały być przelewem, ale nie dysponował dowodami zapłaty, a wysokość kwot do zapłaty przekraczała 100 000 zł. Skarżący nie dostarczył żadnych informacji, które uzasadniałyby tezę o rzeczywistym świadczeniu usług przez P. Skoro zatem ani skarżący, ani drugi wspólnik nie wiedzieli nic o usługach tej spółki, to – zdaniem sądu I instancji - nie można uznać, że naprawdę były one świadczone.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – zwanej

dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie, że wniosek o przesłuchanie świadka M. B. - złożony przez skarżącego - został zasadnie oddalony, co spowodowało rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem niepełnego materiału dowodowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 191, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z pominięciem wyjaśnień T. K.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 191, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z pominięciem pełnych zeznań A. B., B. K. oraz E. B.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Zauważyć należy, że skarżący w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzuca sądowi niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy podatkowe

w związku z oddaleniem wniosków dowodowych strony.

Organ odwoławczy – a sąd I instancji ten pogląd zaaprobował- w wyniku analizy wniosku dowodowego strony uznał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania

w charakterze świadka M. B. na okoliczność sposobu i zakresu wykonywanych usług przez spółkę jawną oraz na okoliczność, iż spółka jawna zawsze wykonywała prace zlecone jej za pomocą podwykonawców, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują bowiem faktu wykonywania usług przez skarżącego, czy też przez podwykonawców, lecz okoliczność wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez ten podmiot wystawiający te faktury, tj. spółkę P. Zaś fakt niewykonania tych usług przez ten podmiot został już wystarczająco udowodniony innymi dowodami. W ocenie NSA brak było podstaw do uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

W toku postępowania podatkowego zgromadzono już dowody m.in. z przesłuchania R. B. R. B. zaś nie potwierdził w ramach przeprowadzonych dowodów, aby posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat rzeczywistego świadczenia usług przez P. Jak zeznał: "Odbiorcy faktur, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. nic mi nie mówią. Nie znam tych firm, nie wiem kto z imienia i nazwiska mógł wykonywać te usługi. Jak również nie wiem, czy A. B. mógł świadczyć takie usługi". Tym samym nie znajduje uzasadnienia ponowne przesłuchanie świadka. Zaś jak wynika ze zgromadzonych dowodów, również sam nieżyjący już A. B. podczas prowadzonych przesłuchań nie posiadał wiedzy na temat rzekomo świadczonych usług przez firmę P. Nie potrafił wskazać żadnej zrealizowanej przez spółkę budowy. Biorąc pod uwagę, że wszystkie okoliczności braku świadczenia usług zostały już wystarczająco udowodnione zgromadzonym materiałem dowodowym, zaś z dowodów nie wynika, aby M. H. był pracownikiem kontrahenta (spółki P.), to wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie.

Podkreślić też trzeba, że trafny jest pogląd, iż w świetle art. 125 § 1 ord. pod. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Skoro zatem sporne okoliczności zostały już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, nie było potrzeby przeprowadzania nowych, kolejnych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1535/12, CBOSA, stwierdził, że: "Organ podatkowy, na podstawie art. 188 ord. pod. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ".

7. Z całości zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika zatem, że sporne usługi na łączną kwotę 105.800,00 zł nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę P., natomiast ustalenie, kto ewentualnie je wykonał nie ma wpływu na zaliczenie kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej w badanym okresie. Przedmiotem sporu nie jest sam fakt, czy kwestionowane prace zostały wykonane. Sporna jest okoliczność wykonania tych prac przez wystawcę spornych faktur, tj. P. Okoliczność, że roboty (usługi) zostały wykonane nie świadczy jeszcze, iż wykonał je kontrahent wystawiający kwestionowane faktury.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Tymczasem – według trafnej oceny sądu I instancji - skarżąca zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07, CBOSA). Sąd ten wskazał w uzasadnieniu wyroku, że: "Sama okoliczność, iż wystawiono fakturę i ewentualnie nawet dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana

i dokonał tego podmiot wymieniony w tej fakturze."; wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 11 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1089/09, CBOSA, w którym podniesiono: "Skoro strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz ww. firm oznacza to, że płatności te powinny być ekwiwalentem za wykonane przez te firmy usługi, te bowiem odsprzedane stanowiły przychód firmy. Konieczne było zatem wykonanie tych usług przez podmioty, na rzecz których wydatek nastąpił".

Zatem nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2009 r., III SA/Wa 3200/08, CBOSA).

W ocenie NSA na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190

i art. 191 ord. pod. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Zgodnie z ww. przepisami, organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących norm prawnych, mając na celu prawidłowe ustalenie znaczenia normy prawnej, niewadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa, prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Zadaniem organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka

norma stanowi podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe odpowiadało wskazanym wyżej standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że w prowadzonym postępowaniu organy kierowały się przestrzeganiem przepisów postępowania oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, a kompletując materiał dowodowy, przeanalizowały i rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu zgromadzony materiał dowodowy, przed wydaniem decyzji umożliwiwszy stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału.

Wbrew twierdzeniom skarżącej - sąd I instancji dokonał trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe na podstawie art. 191 ord. pod., który to przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. "Zasada ta oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności" (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotny staje się również tzw. punkt widzenia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy – Ordynacja podatkowa, 2006). Okoliczność, że rezultat takiej oceny jest dla skarżącej niezadowalający, nie stanowi automatycznie naruszenia przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe - dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - miały pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ord. pod. Wbrew wywodom skarżącej, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez stronę postępowania, co też miało miejsce

w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym zarzuty skarżącej

w powyższej kwestii nie zasługują na uwzględnienie.

Art. 181 ord. pod. stanowi zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 ord. pod. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powołanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa wynika jednoznaczne kryterium odnoszące się do dowodów, tj. to, czy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest on sprzeczny z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (w przedmiotowej sprawie z materiałów, zebranych przez organy skarbowe w innych postępowaniach - B. Adamiak, Komentarz. Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 191/07, CBOSA). Również zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa sądowego, wykorzystywanie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowodów zebranych przez inny organ nie narusza zasad postępowania podatkowego. Zatem sprawdzając autentyczność przeprowadzonych przez podatnika transakcji, organ podatkowy ma prawo posługiwać się dowodami z innych postępowań, przy czym nie ma tu znaczenia, że zainteresowany w nich nie uczestniczył (wyroki NSA

z dnia: 29 lipca 2008 r., I FSK 476/07 i FSK 516/07, CBOSA). Z wyroku NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07 wynika, że: "Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego

w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 ord. pod. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ord. pod. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 ord. pod. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, CBOSA, w którym sąd ten stwierdził, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W tym miejscu, wskazując na przepis art. 181 ord. pod., pokreślić należy, że zgodne z prawem było zatem dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych w sprawach o wystawianie tzw. "pustych faktur". W świetle powyższego nie sposób uznać, że organy te ograniczyły prawo strony do uczestnictwa w przedmiotowym postępowaniu.

Zdaniem NSA, organy (jak wynika z akt sprawy) nie hierarchizowały dowodów na ważniejsze, czy też bardziej wiarygodne od innych, jak też nie pomijały żadnych dowodów, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia, sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem.

Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy – a to sąd I instancji trafnie zaakceptował- dokonały analizy zgromadzonych w sprawie dowodów zarówno oddzielnie jak i we wzajemnym zestawieniu. Szczegółowa analiza doprowadziła do zasadnych wniosków, że brak mocy przerobowych, brak urządzeń i maszyn, brak materiałów, brak wiedzy zarówno strony jak kontrahentów na okoliczność usług, jakie miały być świadczone na podstawie spornych faktur, jak również przyznanie się kontrahentów do udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur świadczą jednoznacznie o nierzeczywistym świadczeniu spornych usług.

8. Nie można w konsekwencji zgodzić się z poglądami skargi kasacyjnej co do wadliwości oceny dowodów z zeznań świadków A. B., B. K., czy wyjaśnień T. K. Zgodnie z art. 191 ord. pod. w postępowaniu przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 ord. pod. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych

w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę,

a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającą się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., I FSK 1360/13 za Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla rozpatrywanej sprawy (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 202/16, Lex nr 2447583).

Oceny zeznań tych środków i wyjaśnień organy dokonały z uwzględnieniem zasady wszechstronności i wzajemnej relacji, a także wartości informacji w nich zawartych oraz siły ich przekonywania. To oznacza, że nie można było pominąć w tej ocenie także i tych okoliczności, na które trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a