Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1159/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 153, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1, art. 241
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki Zintegrowanych Systemów Opomiarowania i Rozliczeń "M." spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/01 w sprawie ze skargi Fabryki Zintegrowanych Systemów Opomiarowania i Rozliczeń "M." spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryki Zintegrowanych Systemów Opomiarowania i Rozliczeń "M." spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem niniejszego postępowania kasacyjnego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r., I SA/Gd 1263/01, którym oddalono skargę "M." Fabryki Zintegrowanych Systemów Opomiarowania i Rozliczeń spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 czerwca 2001 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

W orzeczeniu tym Sąd I instancji wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej stwierdzono występowanie nieprawidłowości, polegających na zaniżeniu wartości zeznanych przychodów poprzez stosowanie zaniżonych stawek czynszów wynajmu lokali użytkowych na rzecz podmiotów powiązanych - art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, dalej u.p.d.o.p. Ponadto zdaniem organu kontrolującego Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą wartość nagród wypłaconych pracownikom z tytułu racjonalizacji, kwotę wypłaconą z funduszu nagród dyrektora na rzecz dyrektora, członków prezydium rady pracowniczej Fabryki, członków rady pracowniczej i związków zawodowych, pracowników, a także na rzecz osób reprezentujących fabrykę przed organami podatkowymi. Wreszcie zakwestionowano wydatki z tytułu organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży z powodu stwierdzonego braku celowości poniesienia tych kosztów z punktu widzenia funkcjonowania fabryki oraz osiąganych przez nią przychodów /art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./.

Izba Skarbowa w B., po przeanalizowaniu wniesionego odwołania, uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z wypłatą na rzecz pracowników nagród z funduszu nagród dyrektora i decyzją z dnia 22 czerwca 1999 r. określiła skarżącej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r., zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę.

Na skutek skargi Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wyrokiem z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 1705/99, uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, wskazując w jego uzasadnieniu, iż powodem uchylenia było naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Mianowicie w ocenie Sądu ustalono podstawę opodatkowania w części dotyczącej powiększenia przychodów spółki o kwoty odpowiadające zaniżonym czynszom z tytułu najmu lokali użytkowych, z pominięciem uzasadnienia dokonanego wyboru podmiotów reprezentatywnych, stosujących określone stawki czynszu najmu lokali użytkowych. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

W wykonaniu powyższego orzeczenia Izba Skarbowa w B., postanowieniem z dnia 28 marca 2001 r., zleciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej uzupełnienie materiału dowodowego. Przedmiotem zleconego postępowania było ustalenie warunków najmu lokali przez Fabrykę Wodomierzy i Zegarów "M." oraz inne, wskazane w treści decyzji organu I instancji podmioty gospodarcze, w kontekście stosowanych przez nie cen najmu. Następnie organ odwoławczy, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzją z dnia 5 czerwca 2001 r., ponownie uchylił decyzję organu I instancji /tj. decyzję z dnia 15 marca 1999 r./ w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z wypłatą na rzecz pracowników nagród z funduszu nagród dyrektora i orzekł o należnym od skarżącej podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz o odsetkach za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Podstawę prawną ostatnio wymienionego aktu stanowił art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., oraz art. 11 ust. 2 i 4, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

W złożonej na powyższą decyzję skardze strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 11 ust. 2 i art. 15 u.p.d.o.p. oraz art. 120, 121, 122 i 180, 188 O.p.

W kwestii dotyczącej zaniżenia przychodów Spółki w wyniku stosowania zaniżonych stawek czynszów skarżąca zarzuciła organom podatkowym brak uwzględnienia całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu umów najmu będących przedmiotem sporu. Zdaniem Spółki pominięto analizę procesu restrukturyzacji fabryki, w efekcie której powstały podmioty powiązane oraz jej efektów ekonomicznych. Poza tym skarżąca podniosła argument wynajmu lokali za niższą cenę podmiotom znanym i kontrolowanym przez "M." S.A., co miało gwarantować stronie pewność wpływów z czynszów, a nie wiązało się jednocześnie z ponoszeniem nakładów, koniecznych na zabezpieczenie majątku przed dewastacją i kradzieżami. W przedmiocie wysokości oszacowanego zaniżenia dochodu z najmu strona skarżąca postawiła zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do porównania warunków najmu lokali przez "M." S.A. i podmioty uznane za reprezentatywne w aspekcie ich standardu i dostępności poprzez dokonanie oględzin tych pomieszczeń, a oparcie szacunku głównie na porównywalnych warunkach zewnętrznych lokali /drogi dojazdowe, dostępność, położenie, wielkość/. Skarżąca zarzuciła również brak analizy porównawczej umów najmu zawieranych przez Fabrykę z osobami fizycznymi oraz postawiła zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, bowiem umowę najmu z (...) Szkołą Zarządzania zawarła dopiero w 2000 r. Ponadto spółka wskazała, że organ I instancji nie przedstawił dowodów, mających na celu wykazanie, iż na ceny czynszów stosowanych przez "M." S.A. miały wpływ powiązania spółek z fabryką, a nie inne okoliczności.

Odnosząc się do kolejnych kwestii spornych w niniejszej sprawie, sprowadzających się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wypłat nagród za wnioski racjonalizatorskie oraz nagród z funduszu nagród dyrektora - strona zarzuciła Izbie Skarbowej nierespektowanie treści wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 29 listopada 2000 r., wyrażające się dokonaniem oceny wskazanych wydatków spółki - wbrew zleceniom Sądu - z punktu widzenia przepisów prawa innych niż podatkowe.

W odpowiedzi organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem Izby Skarbowej, Sąd zauważył, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., orzeczenie Sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie /wiąże organ, który wydał zaskarżoną decyzję/. Związanie zaś samego Sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W konsekwencji, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie można zdaniem Sądu powracać do kwestii już wcześniej przesądzonych. Tym samym nie podzielono zarzutów skarżącej dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "M.", wydatków poniesionych tytułem nagród za wnioski racjonalizatorskie oraz nagród z funduszu nagród dyrektora. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 listopada 2000 r. uchylił decyzję organu II instancji wydaną w przedmiotowej sprawie, wskazując w uzasadnieniu, iż powodem uchylenia było naruszenie przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy /ustalenie podstawy opodatkowania/, w części dotyczącej powiększenia przychodów "M.", o kwoty odpowiadające zaniżonym czynszom z tytułu najmu lokali użytkowych poprzez pominięcie uzasadnienia dokonanego wyboru podmiotów reprezentowanych, stosujących określone stawki czynszu najmu lokali użytkowych. W pozostałym zakresie - stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Fabryki o kwoty wypłaconych nagród z tytułu racjonalizacji oraz wypłat z funduszu nagród dyrektora - NSA nie uwzględnił zarzutów skargi i potwierdził poprawność rozstrzygnięcia organów orzekających. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo wykluczyły z kosztów uzyskania przychodów te koszty, które albo nie zostały udokumentowane we właściwy sposób, albo nie zostały udokumentowane jako koszty, tylko jako wydatki /np. reprezentacja przed organami podatkowymi, organizacja wypoczynku/. Sąd wówczas stwierdził, iż do grupy kosztów, którą należy zaliczyć do kosztów nieudokumentowanych w sposób właściwy, zaliczyć należy te wszystkie wydatki, które określone zostały jako nagrody z tytułu racjonalizacji. Przedstawiony sposób udokumentowania tych nagród w sensie podatkowym żadną miarą nie mógł stanowić podstawy do zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Również w zakresie dotyczącym wypłat z funduszu nagród dyrektora dla niego samego, dla pracowników zasiadających w radzie pracowniczej i pracowników - członków związków zawodowych, NSA stwierdził, iż nie wykazano istnienia związku kosztu z przychodem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył następnie, że w sytuacji, kiedy Sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne, uchyla zaskarżony akt, w wyniku czego sprawa podlega ponownemu rozpatrzeniu przez organ administracyjny. W takiej sytuacji organ jest związany wskazaniem Sądu, co do dalszego postępowania. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie wydaniu identycznego rozstrzygnięcia. Z tych względów Sąd ponownie rozpatrujący sprawę nie podzielił kolejnych zarzutów strony, co do naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących wyliczenia czynszu za wynajem. W sprawie bezspornie ustalono, iż strona skarżąca w latach 1996-1997 wynajmowała podmiotom powiązanym lokale użytkowe, ustalając ceny za ten wynajem na warunkach korzystniejszych i odbiegających od cen rynkowych. Powyższe - niezależnie od potwierdzenia tej okoliczności przez stronę skarżącą /np. w treści złożonej skargi/ - wynika jednoznacznie z treści umów najmu np. z "M.-S." oraz z zestawienia cen najmu stosowanych przez firmę oraz inne podmioty niezależne. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że każdorazowo wartość czynszu stosowana w odniesieniu do podmiotów powiązanych, była niższa od minimalnych stosowanych przez podmioty niezależne. Uzasadnienia dla tego rodzaju praktyki nie sposób, zdaniem Sądu, znaleźć - jak chce tego skarżąca - w całokształcie powiązań handlowych, wynikających z faktu wyodrębnienia podmiotów powiązanych w procesie restrukturyzacji "M.". Celem restrukturyzacji i w efekcie wyodrębnienia z zakresu działania Fabryki samodzielnych spółek nie jest traktowanie tych podmiotów w sposób uprzywilejowany, ale uzyskiwanie efektów ekonomicznych, gospodarczych z zastosowaniem zasad wolnego rynku.

Wbrew wywodom skarżącej, w wykonaniu powoływanego wyroku NSA, w postępowaniu prowadzonym na zlecenie Izby Skarbowej, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym w wyroku Sądu, w sposób pozwalający na pełne potwierdzenie poprawności doboru podmiotów reprezentatywnych, przyjętych rynkowych cen najmu lokali użytkowych, a w konsekwencji - na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. I tak na wybór podmiotów reprezentatywnych rzutowało m.in. zbliżone położenie nieruchomości, zbliżona infrastruktura, podobieństwo konstrukcji i technologii zabudowy oraz przemysłowe przeznaczenie obiektów, a także dodatkowo takie czynniki, jak: przeznaczenie nieruchomości /produkcyjne, magazynowe, biurowe, itd./, atrakcyjność lokalizacji tych pomieszczeń oraz ich dostępność na terenie T. Dla celów kontrolnych Inspektor zbadał także ceny stosowane przez TPHAT "E.", PHU "O.", GTSS "S." oraz SH "G." w T. Jak ustalono reprezentatywne podmioty i "M." S.A. wynajmowały nieruchomości znajdujące się w pobliżu tej samej dzielnicy miasta i kolejowego Dworca Wschodniego w T., miały zbliżone warunki komunikacyjne, lokalizacyjne, podobną dostępność do np. banków. Podobnie została omówiona w materiale zebranym w sprawie i równie obszernie uzasadniona w materiale dowodowym - dostępność lokali dla interesantów /wejścia, wjazdy/, sposób ich ochrony - muszą być ocenione jako porównywalne i jednocześnie nie mogące stanowić podstawy dla określenia - jak uczynił to "M." - niższych cen najmu. Wręcz przeciwnie - w przypadku skarżącej jednostki - w sytuacji, gdy biura najemców mieściły się w budynku Marketingu, posiadającym bezpośrednie wejście, natomiast przejazd do wynajmowanych pomieszczeń produkcyjnych lub magazynowych, położonych w głębi terenu zakładowego, odbywał się przez przejścia strzeżone, to taki sposób dostępu do pomieszczeń uznać należy za najkorzystniejszy z punktu widzenia najmujących spółek. Najemcy nie partycypowali w kosztach zabezpieczenia majątku zakładowego, które w całości ponosiła Fabryka. W ten sposób spółki "M.-C.", "M.-M." oraz "M.-I." odnosiły niewątpliwą korzyść dodatkową, jaką było zabezpieczenie ich majątku przed kradzieżą lub utratą w inny sposób. Sytuacja ta mogłaby zatem stanowić podstawę dla określenia cen najmu w kwotach nawet wyższych, od przeciętnych cen rynkowych. Wobec tego, w ocenie Sądu, wyjaśnienia Spółki zawarte w skardze i składane w toku postępowania, że wynajem tych lokali na rzecz podmiotów zależnych dawał gwarancję wpłat czynszów, czy też zmniejszał ryzyko ewentualnych kradzieży, bądź podobnych zdarzeń, Sąd uznał za nieprzekonywujące. Regulowanie czynszów zależy przede wszystkim od zdolności płatniczych najemców, natomiast podmioty gospodarcze muszą funkcjonować poprzez działanie osób fizycznych - pracowników. Zatem kwestie hipotetycznych możliwości popełnienia przez te osoby przestępstw, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z faktem wynajmu pomieszczeń na rzecz podmiotów powiązanych, czy też niezależnych.

Podobnie nie można dać, zdaniem Sądu, wiary twierdzeniu strony skarżącej, że wynajem przedmiotowych pomieszczeń był możliwy wyłącznie na rzecz spółek zależnych, bowiem lokalizacja tych pomieszczeń na terenie Fabryki wykluczała wynajem na rzecz podmiotów gospodarczych z zewnątrz. Z wyjaśnień strony w piśmie z 14 maja 2001 r. wynika, że Spółka - wprawdzie po 1997 r. - jednakże wynajmowała własne pomieszczenia obcym podmiotom gospodarczym.

Wreszcie wbrew zarzutom strony skarżącej, podmioty porównywane - "E." i "M." - zlokalizowane są w stosunkowo niewielkiej odległości od siebie, w pobliżu dworca kolejowego T.-W. Warunki dojazdowe do "M.", jak ustalono, w kontrolowanych latach 1996-1997 były dogodniejsze, niż do "E." i "A.". Przy czym Sąd podkreślił, że nie jest możliwym porównanie podmiotów o tożsamych parametrach, lecz tylko najbardziej zbliżonych. W kwestii dotyczącej umowy najmu zawartej przez skarżącą z Mieczysławem P. /pismo skarżącej z dnia 14 maja 2001 r./ - Izba Skarbowa wyjaśniła, iż jej przedmiotem był najem lokalu z przeznaczeniem na bufet zakładowy. Wobec tego Sąd podzielił ocenę, że umowa czynszu najmu tego lokalu nie mogła być przyjęta jako wyznacznik cen rynkowych czynszu najmu powierzchni magazynowych, produkcyjnych, sklepowych czy biurowych, będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zarazem Sąd nie podzielił poglądu skarżącej w przedmiocie konieczności dokonania oględzin powierzchni wynajmowanych przez "M." i podmioty reprezentatywne. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż warunki, w jakich Spółka dokonywała wynajmu lokali, nie różniły się, nie odbiegały w znaczący sposób od warunków, jakimi dysponowały "E." i "A.".

W konkluzji Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zgodny z art. 187 i 191 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarówno zarzuty procesowe, jak i naruszenia prawa materialnego. W szczególności zarzucono naruszenie art. 11 ust. 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 par. 1, 122, 187 par. 1 i 191 O.p. i art. 153 p.p.s.a., a także art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 i 241 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./, dalej Kpc. Na tej podstawie skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia od organu podatkowego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. podniesiono, wspierając się przykładami z orzecznictwa, iż celem tego przepisu jest zapobieżenie praktyce przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest jednak sam fakt występowania powiązań, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmniejszenia wysokości dochodu. U podstaw regulacji art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszystkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji. W związku z tym, zdaniem skarżącej, analiza procesu restrukturyzacji uwidoczniłaby cel, jakim było stworzenie sieci podmiotów wzajemnie się uzupełniających. Celem restrukturyzacji było nie tylko zmniejszenie kosztów działalności skarżącej, lecz również podmiotów powiązanych. W ocenie Spółki, wbrew twierdzeniom Sądu, pomieszczenia wynajmowane dla podmiotów powiązanych ze skarżącą nie mogły być wynajmowane na rzecz podmiotów z zewnątrz, gdyż wykluczała to ich lokalizacja. Dla podmiotu gospodarczego w wolnej gospodarce rynkowej bardzo ważnym dla jego działalności jest jego dostępność i łatwy sposób jego znalezienia dla przypuszczalnego kontrahenta. Umiejscowienie najmowanych lokali użytkowych nie spełniało tych kryteriów, gdyż ciągłe przechodzenie osób trzecich przez przejazdy strzeżone zniechęcałoby je same do firmy wynajmującej od skarżącej pomieszczenie, a dodatkowo wprowadzałoby nieporządek i zamęt w działalności i ochronie samej skarżącej. Dlatego najkorzystniejszym przeznaczeniem tych pomieszczeń było wynajęcie ich podmiotom powiązanym. Wskazano ponadto, iż błędnie Sąd przyjął, że warunki, w jakich skarżąca dokonywała wynajmu, nie odbiegały w znaczący sposób od warunków, jakimi dysponowała "E." i "A.". Sąd zbadał jedynie warunki zewnętrzne związane z wynajmowanymi lokalami, nie sprawdzano jednak warunków wewnętrznych w lokalu. Trudno natomiast uznać, iż wnętrze jakiejkolwiek nieruchomości przy jej wynajmowaniu nie ma znaczenia dla określenia wysokości czynszu. Zatem zasadne byłoby dokonanie oględzin tych nieruchomości, dla sprawdzenia warunków w nich panujących, czego nie uczyniono. W konkluzji tej części uzasadnienia podkreślono, że w latach 1989-1998 skarżąca korzystała z obniżki w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z produkcją wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, co oznacza, że w kontrolowanym okresie stawka podatku dochodowego dla skarżącej była niższa /15%/ w stosunku do ustawowo obowiązującej. To z kolei oznacza, że gdyby celem skarżącej i powiązanych z nim podmiotów było zmniejszenie obciążeń podatkowych, postąpiono by odwrotnie, tzn. stosowano by czynsze wyższe od rynkowych.

Art. 233 par. 1 Kpc naruszono poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd powinien był też uzupełnić postępowanie dowodowe co do warunków panujących w wynajmowanych lokalach, czego domagała się skarżąca. Uzasadnione byłoby zwłaszcza powołanie przez Sąd biegłego rzeczoznawcy dla oceny, czy uzasadnione było ustalenie danej wysokości czynszu, skoro Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej. Zdaniem Spółki, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego byłoby w przedmiotowej sprawie zrealizowaniem zasady prawdy obiektywnej, gdyż odróżniają ją od innych dowodów szczególne kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Tym samym naruszono również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p.

Wreszcie w ocenie Spółki, naruszono art. 153 p.p.s.a. błędnie uznając, iż orzeczenie NSA OZ w Gdańsku z dnia 29 listopada 2000 r. wiąże w zakresie szeregu kwestii spornych, i w efekcie nie ustosunkowując się do wszystkich zarzutów skargi. W związku z tym skarżąca przedstawiła ponownie zarzuty skargi do Sądu I instancji związane z dokonaniem przez organ kontroli skarbowej oceny stosownych wydatków spółki /nagrody z tytułu racjonalizacji i z funduszu nagród dyrektora/, z punktu widzenia przepisów prawa innych niż podatkowe. Zdaniem spółki, niedopuszczalne jest negowanie związku z przychodem /art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./ faktycznie wypłaconych nagród za wykonane prace i wnioski racjonalizatorskie, tylko z uwagi na sposób ich wadliwego udokumentowania, niezgodny z wewnętrzną instrukcją, ustawą z dnia 25 września 1981 r. o samorządzie załogi przedsiębiorstwa państwowego, ustawą z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych i ustawą z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, a także, w mniejszej mierze, ustawą o rachunkowości.

W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2006 r. nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną doręczoną organowi 8 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów środka odwoławczego, w szczególności zaś wskazując na jego uchybienia konstrukcyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Wobec tego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/, iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na zarzut naruszenia art. 233 par. 1 i 241 Kpc w zw. z art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a., który wyraża się, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w braku "wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego" oraz "uznaniu, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pełny". Zdaniem Spółki, w związku z wątpliwościami dotyczącymi stanu faktycznego w zakresie "nieustalenia przez organ wewnętrznych warunków wynajmowanych lokali, Sąd winien uzupełnić postępowanie dowodowe", w szczególności "uzasadnione byłoby powołanie przez Sąd biegłego rzeczoznawcy".

Z powyższą argumentacją skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że Sąd I instancji w kwestionowanym rozstrzygnięciu stwierdził, że "organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym w wyroku Sądu, w sposób pozwalający na pełne potwierdzenie poprawności doboru podmiotów reprezentatywnych, przyjętych rynkowych cen najmu lokali użytkowych, a w konsekwencji - na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji". Jednocześnie "Sąd nie podzielił poglądu skarżącej w przedmiocie konieczności dokonania oględzin powierzchni wynajmowanych przez "M." i podmioty reprezentatywne. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bowiem niezbicie wynika, iż warunki, w jakich spółka dokonywała wynajmu lokali, nie różniły się, nie odbiegały w znaczący sposób od warunków, jakimi dysponowały "E." i "A.". Z powyższych twierdzeń wynika jednoznacznie, iż Sąd uznał, że materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu podatkowym, jest kompletny i podzielił jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Z kolei z argumentacji skarżącej wynika, iż jest ona w istocie skierowana przeciwko tej ocenie.

Wobec tego zauważyć należy po pierwsze, iż art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania oceny ustaleń faktycznych, z którą strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów, Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa /por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04 - nie publ.; podobnie wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 239/05 - nie publ./. Zgodnie bowiem z powołaną regulacją, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że Sąd przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości /por. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., FSK 2161/04 - Lex nr 173175; podobnie wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2282/04 - Lex nr 173165/, oraz że Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 269/05 - nie publ./. Tego natomiast w istocie żąda strona w przytoczonym zarzucie, uznając, że "Sąd powinien był uzupełnić postępowanie dowodowe" i to w okolicznościach kiedy nie powziął on wątpliwości, o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a., co wynika bezsprzecznie z treści uzasadnienia wyroku.

Po wtóre, jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów, a nie ma takiego charakteru dowód z oględzin, czy opinii biegłego, czego domaga się skarżąca /por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 - Lex nr 177495/.

Po trzecie wreszcie, zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 i 241 Kpc może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ wówczas, kiedy sąd administracyjny I instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 par. 3 p.p.s.a., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca /por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2282/04 - nie publ./. Paragraf 5 powołanego przepisu stanowi bowiem, że do uzupełniającego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Tylko w takim zatem przypadku ustawa przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Kpc /art. 106 par. 5 ustawy/ i tylko w takim właśnie przypadku mógłby znaleźć zastosowanie art. 233 par. 1 Kpc dotyczący swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania sądowego /por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2005 r., FSK 1987/04 - Lex nr 172974/.

Równie krytycznie należało się odnieść do zarzutów naruszenia zaskarżonym orzeczeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" w zw. z art. 187 par. 1, 191 i 122, 120, 121 par. 1 O.p. Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" odnosi się do stwierdzonych przez Sąd naruszeń prawa materialnego, nie można go zatem wiązać ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, jak to czyni jej autor. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 187 par. 1, 191 i 122, 120, 121 par. 1 O.p. zauważyć trzeba, że nie można uznać za uzasadnienie powyższego, wywodów skargi kasacyjnej zmierzających do wykazania, że Sąd powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena czy materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu podatkowym jest kompletny i czy został przez organy podatkowe rozważony zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać, czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wspomnianego zarzutu strona zobowiązana byłaby zatem wykazać, że Sąd przyjął za poprawną taką ocenę materiału dowodowego /art. 191 O.p./, która wynikała z niekompletnego postępowania dowodowego, przeprowadzonego w sposób sprzeczny z art. 120, 121 par. 1 oraz 122 i 187 par. 1 O.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor wywodzi, że "Sąd powinien był uzupełnić postępowanie dowodowe, tak by wyeliminować powstałe wątpliwości co do całości materiału dowodowego", a czego zaniechał i tym samym naruszył powołane ostatnio przepisy. Zarzut ten jest nieuzasadniony w okolicznościach sprawy. Sąd I instancji rozważając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wskazał, że na wybór podmiotów reprezentatywnych rzutowało m.in. zbliżone położenie nieruchomości, zbliżona infrastruktura, podobieństwo konstrukcji i technologii zabudowy oraz przemysłowe przeznaczenie obiektów, a także dodatkowo takie czynniki, jak: przeznaczenie nieruchomości /produkcyjne, magazynowe, biurowe, itd./, atrakcyjność lokalizacji tych pomieszczeń oraz ich dostępność na terenie Torunia. W szczególności Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nie było potrzeby dokonania oględzin powierzchni wynajmowanych przez "M." i podmioty reprezentatywne, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, iż warunki, w jakich Spółka dokonywała wynajmu lokali nie różniły się, nie odbiegały w znaczący sposób od warunków, jakimi dysponowały "E." i "A.". W konsekwencji Sąd przyjął, że organy podatkowe zgromadziły dowody pozwalające na pełne potwierdzenie poprawności doboru podmiotów reprezentatywnych, oraz stosowanych na miejscowym rynku cen najmu lokali użytkowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania określonych faktów, zwłaszcza jeżeli dana okoliczność została dostatecznie udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p.

Nie był również zasadny ostatni z powoływanych w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów procesowych, tj. zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przy tym już na wstępie zauważyć należy, że przepis ten w niniejszej sprawie w ogóle nie znajdował zastosowania, ponieważ przepisem, na mocy którego Sąd I instancji był związany oceną prawą wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 29 listopada 2000 r. I SA/Gd 1705/99, był art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, a nie jak wskazano - art. 153 p.p.s.a. Niemniej jednak z uwagi na powołanie się na niewłaściwe regulacje ustawowe w tym zakresie przez Sąd I instancji, nie można stawiać pod adresem wnoszącego skargę kasacyjną zarzutu przytoczenia niewłaściwej podstawy kasacyjnej.

W związku z tym wskazać trzeba, że z art. 99 Przepisów wprowadzających /podobnie art. 153 p.p.s.a. na gruncie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych/ wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez związanie oceną prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie /czynności/ jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt /czynność/ zostało uznane za błędne. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania. Pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju reguły egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi /dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalis, reguły intertemporalne/, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji /np. kwalifikacji prawnej faktów/ oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa /dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp./, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia /sposobu pojmowania/ normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą /mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego/ -por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 90/05 - nie publ.

Wobec tego wynikającą z cytowanego art. 99 Przepisów wprowadzających normę prawną Sąd I instancji mógłby naruszyć jedynie w ten sposób, że wyraziłby w danym zakresie /konkretnie w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu wypłat nagród za wnioski racjonalizatorskie oraz wypłat nagród z funduszu nagród dyrektora/ pogląd prawny odmienny od tego, który zawarł NSA w orzeczeniu z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 1705/99. Pomijając już okoliczność, że treść zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku, zauważyć trzeba, że naruszenia ww. przepisu strona skarżąca upatruje w "nieustosunkowaniu się Sądu do wszystkich zarzutów i argumentów przedstawionych w skardze" i w konsekwencji w "wydaniu niepełnego orzeczenia". W związku z tym Spółka przedstawiła, ponownie w skardze kasacyjnej zarzuty, do których Sąd - jej zdaniem - się nie odniósł. Tak sformułowana argumentacja nie może uzasadniać naruszenia art. 99 Przepisów wprowadzających /powołanego w skardze kasacyjnej art. 153 p.p.s.a./. Sąd wydając bowiem obecnie zaskarżony wyrok uwzględnił właśnie wskazany przepis, w związku z tym nie dokonywał ponownie oceny kwestii przesądzonych w wyroku z dnia 29 listopada 2000 r., w którym uznano, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy jedynie w zakresie ustalenia przychodów uzyskanych z tytułu wynajmowania pomieszczeń podmiotom powiązanym. WSA oceniając zasadność skargi trafnie zajmował się zatem jedynie zagadnieniem spornym na tym etapie postępowania, a nie wracał do zagadnień już wcześniej przesądzonych poprzednim wyrokiem.

Skoro zarzuty procesowe okazały się nieskuteczne, to tym samym Sąd kasacyjny zobligowany był do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy przyjętą za podstawę orzekania w zaskarżonym wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/. Wobec tego przyjąć należało, że Spółka stosowała zaniżone stawki czynszów wynajmu lokali użytkowych na rzecz podmiotów powiązanych. W konsekwencji prawidłowość oceny zastosowania art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. nie powinna budzić wątpliwości. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, jeżeli podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Przy tym związek tego rodzaju istnieje m.in., gdy między podatnikami /kontrahentami/ lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Strona skarżąca nie kwestionowała, że między nią a wskazanymi w decyzjach podatnikami zachodziły powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym. Zarzuciła natomiast, iż nie wskazano, aby "przerzuciła część swojego dochodu na innego podatnika i wskutek tego nie wykazała dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał.

Należy stwierdzić, że uzasadnienie i tego zarzutu nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu danego przepisu. Błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Żaden z powyższych elementów nie został uwzględniony w treści uzasadnienia ww. podstawy kasacyjnej. W motywach zarzutu autor skargi kasacyjnej usiłuje bowiem wykazać, że "analiza procesu restrukturyzacji uwidoczniłaby jej cel, jakim było stworzenie sieci podmiotów wzajemnie się uzupełniających", a ponadto, że "Sąd zbadał jedynie warunki zewnętrzne pomiędzy wynajmowanymi lokalami, lecz nie sprawdzono warunków wewnętrznych", wobec czego "zasadne byłyby oględziny". Wreszcie uzasadniając zarzut podniesiono, że "wbrew twierdzeniom Sądu pomieszczenia wynajmowane dla podmiotów powiązanych ze skarżącą, nie mogły być wynajmowane na rzecz innych podmiotów", z uwagi na "umiejscowienie najmowanych lokali użytkowych". Powyższe wywody stanowią w istocie polemikę z podjętymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ.; z dnia 15 listopada 2005 r., II FSK 50/05 - nie publ.; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 90/05 - nie publ./.

Przytoczone rozważania doprowadziły Sąd odwoławczy do przekonania, że podstawy analizowanej skargi kasacyjnej zostały wadliwie sformułowane /niezgodnie z dyspozycją art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./, co jest o tyle istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, że uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./, gdyż spełnienie tych wymogów jest szczególnie istotne w związku z tym, że w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/. Sąd odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad dwóch lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/.

W tym stanie prawnym niewłaściwe, jak już zauważono, skonstruowanie zarzutów obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej mogło doprowadzić tylko do jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.