Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 947/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "Op") oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "p.d.o.f."), po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2009 r., wniesionego przez A. U. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 769/09, orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (dalej: "przychody ze źródeł nieujawnionych") na kwotę [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] Naczelnik US wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2008 r. (Nr [...]) Naczelnik US ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Rozpoznając wniesione odwołanie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, Naczelnik US decyzją z dnia

[...] kwietnia 2009 r. Nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, mając na uwadze zalecenia zawarte w ww. decyzji Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2008 r. wskazał, iż w 2003 r. małżonkowie M. i A. U. uzyskali łączny przychód w wysokości [...] zł, natomiast łączne wydatki ustalono w wysokości [...] zł. Stwierdził zatem, że wydatki poniesione przez małżonków w 2003 r. w łącznej kwocie [...], tj. na każdego z małżonków przypadające w wysokości [...] zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpoznając wniesioną na powyższe rozstrzygnięcie skargę, wyrokiem z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 769/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2009 r. Uzasadniając Sąd wskazał na konieczność ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie jego uzupełnienia, zastosowania metody kasowej do wyliczenia wpływów

i wydatków skarżącego i współmałżonki w badanym okresie, uwzględnienia stanu rachunku bankowego skarżącego na początek i koniec 2003 r. przy jednoznacznym ustaleniu, czy początkowy stan tego rachunku nie został po raz drugi uwzględniony przy wyliczeniu wpływów na ten rachunek oraz dokonania w pierwszej kolejności ustalenia, czy i jakie oszczędności posiadali skarżący na początku 2003 r., a przy ustaleniu, że takie oszczędności były, przeprowadzenia analizy, czy znajdowały one oparcie

w dochodach skarżących (opodatkowanych lub wolnych od podatku) i wydatkach

w całym okresie ich aktywności zawodowej, z uwzględnieniem wpływu inflacji na możliwość gromadzenia zasobów.

W związku z powyższymi zaleceniami, Dyrektor IS działając w trybie art. 229 Op, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Uzasadniając powtórzył dotychczasowy przebieg postępowania. Przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia postępowania za 2003 r. uznał go za bezzasadny. Wskazując na regulację zawartą w art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Op, stwierdził iż w przedmiotowej sprawie termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2003 rok i jej doręczenia, uwzględniając zapis art. 68 § 4 Op, upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r., zatem doręczenie tej decyzji w dniu [...] kwietnia 2009 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. W konsekwencji –

w ocenie Dyrektora IS - nastąpiła konkretyzacja zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia, uwzględniając art. 70 § 1 Op, zaczął biec od dnia 1 stycznia 2010 r.

Dyrektor IS podniósł, iż stosując się do zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 27 października 2010 r. (VIII SA/WA 769/09) przeprowadził dodatkowe postępowania wyjaśniające, w tym działając w trybie art. 229 Op, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, mającego na celu uzyskanie informacji dotyczących: wysokości faktycznie zapłaconego przez skarżącego w 2003 r. podatku od towarów i usług oraz wysokości faktycznie dokonanych w 2003 r. zwrotów ww. podatku z urzędu; dochodów i wydatków deklarowanych przez skarżącego w okresie od początku aktywności zawodowej, tj. od 1986 r. do [...] grudnia 2002 r.,

w rozbiciu na poszczególne lata; faktycznych wpływów na posiadane przez skarżącego rachunki bankowe w całym okresie aktywności zawodowej, tj. od 1986 r. w rozbiciu na poszczególne lata, a także stanu kont na dzień [...] stycznia 2003 r. oraz na dzień [...] grudnia 2003 r.; dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r., ewidencji środków trwałych, ewidencji VAT za 2003 r. oraz dokumentacji źródłowej tj. wszelkich posiadanych dowodów umożliwiających ustalenie wartości brutto dokonywanych w 2003 r. transakcji, a także dowodów płatności w celu ustalenia ich terminu oraz wartości uwzględniających podatek VAT; dokumentacji dotyczącej pozostałych źródeł uzyskiwanych przychodów i wydatków ponoszonych w 2003 r., tj. wszelkich posiadanych dowodów umożliwiających ustalenie wartości brutto uzyskiwanych dochodów w 2003 r., a także w zakresie wydatków: dowodów płatności, w celu ustalenia ich terminu oraz wartości uwzględniających podatek VAT; dowodów umożliwiających analizę przychodów i wydatków poprzedzających badany okres, również z uwzględnieniem metody kasowej, w tym podatku VAT. Jednocześnie w celu zebrania informacji na temat wysokości dochodów uzyskiwanych przez małżonków U. w latach poprzedzających badany okres, organ I instancji zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z zapytaniem, czy A. i M. U. składali wnioski o ustalenie kapitału początkowego oraz czy w dokumentach dołączonych do wniosków wskazali miejsca pracy, wysokość uzyskiwanych dochodów za poszczególne lata, a także jaki procent (wskaźnik) stanowiły te dochody w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia oraz które lata wskazali jako najbardziej korzystne za podstawę do wyliczenia kapitału początkowego. W odpowiedzi na powyższe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. poinformował, że A. i M. U. nie figurują w kartotece emerytalno-rentowej ZUS [...] na dzień [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik US zwrócił się także do skarżącego o podanie informacji na temat posiadanych rachunków bankowych, rachunków pieniężnych bądź papierów wartościowych, ich ilości, a także obrotów i stanu tych rachunkach, oraz na temat zawartych umów kredytowych lub pieniężnych czy depozytowych, obrotów certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi.

Dyrektor IS w wyniku przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego, postępowania wyjaśniającego oraz w oparciu o uzupełniony w trybie art. 229 Op materiał dowodowy dokonując analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności przechowywania do dnia 1 stycznia 2003 r. oszczędności zgromadzonych w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych XX wieku poza system bankowym, tj. ulokowanych w złotych monetach, stanowiących jego zdaniem źródło pokrycia wydatków 2003 r. Zauważył, że w zakresie stanu majątkowego w latach 2001-2002 oraz na początek badanego okresu, tj. [...] stycznia 2003 r. małżonkowie M. i A. U. składali wiele rozbieżnych oświadczeń. W opinii organu odwoławczego kluczowym argumentem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń skarżącego w zakresie stanu oszczędności zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2003 r. przechowywanych poza systemem bankowym, jest udokumentowany w aktach sprawy fakt zwrócenia się przez skarżącego do Naczelnika US z wnioskiem z dnia [...] października 2001 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za okres od czerwca do grudnia 1996 r., oraz wnioskiem z dnia [...] października 2002 r. o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1996 r. w wysokości [...] zł wraz

z opłatą prolongacyjną i należnymi odsetkami za zwłokę, gdzie swoje prośby motywował trudną sytuacją finansową to jest brakiem wystarczających środków pieniężnych na pokrycie zaległości podatkowych wskazując, że prowadzona firma przynosi niewielkie dochody. W konsekwencji Naczelnik US umorzył należności podlegające restrukturyzacji w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie Dyrektora IS, skoro skarżący we wskazanych wnioskach uprawdopodobnił trudną sytuację finansową, to należy domniemywać, że małżonkowie nie dysponowali oszczędnościami. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, oświadczenia małżonków U. o posiadaniu zgromadzonych oszczędności czy to w gotówce, czy też w złotych monetach, należy uznać za niewiarygodne. Dyrektor IS dodał, iż wykazałaby się brakiem logiki i konsekwencji dając obecnie wiarę przedstawionej przez stronę okoliczności posiadania oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. przechowywanych w gotówce bądź w złotych monetach podczas, gdy na dzień wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r.(Nr [...]) w sprawie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, działał w oparciu o uprawdopodobnioną przez stronę trudną sytuację finansową. A zatem – w ocenie Dyrektora IS – należy przyjąć, że nie uprawdopodobniono okoliczności zgromadzenia innych oszczędności, poza ulokowanymi na rachunkach bankowych, których salda końcowe na dzień [...] grudnia 2002 r. wynosiły łącznie [...] zł.

Dyrektor IS w formie tabelarycznej przedstawił porównanie przychodów

z wydatkami za lata 1993-2002 (por. str. 22-30 zaskarżonej decyzji), co w jego opinii pozwala ustalić stan możliwych do zgromadzenia przez małżonków M. i A. U., hipotetycznych oszczędności na początek kontrolowanego roku podatkowego (tj. 2002 r.) w kwocie [...] zł. Dyrektor IS wskazał, iż jako wartość możliwych do zgromadzenia oszczędności przyjęto sumę nadwyżek przychodów nad wydatkami osiągniętą w poszczególnych latach począwszy od 1992 r. Zauważył, iż dokonał szczegółowej analizy w celu ustalenia stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. na podstawie posiadanych dokumentów i danych, dotyczących uzyskiwania przez małżonków U. przychodów oraz wydatków za lata 1989-2002.

W ocenie organu odwoławczego brak uprawdopodobnienia okoliczności nabywania i zbywania złotych monet oraz przechowywania ich do 2003 r. (gdyż w opinii Dyrektora IS samo zeznanie B.-W., że na przełomie 1998 i 1999 r. widziała, jej zdaniem, złote monety w sejfie, nie uprawdopodabnia okoliczności zakupu

i sprzedaży złotych monet, a tym bardziej ich przechowywania do 2003 r.), a także fakt składania przez skarżącego już na dzień [...] września 2001 r. i ponownie na dzień [...] sierpnia 2002 r. oświadczeń o stanie majątkowym zobowiązanego, iż poza ujętymi dochodami z działalności gospodarczej (w 2001 r. ok. [...] zł miesięcznie), nieruchomościami oraz samochodem osobowym marki [...], nie posiada innych znamion świadczących o stanie materialnym zobowiązanego stwierdzić należy, iż uprawdopodobniono zgromadzenia oszczędności, w jakiejkolwiek innej formie (złote monety, czy gotówka), aniżeli środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2003 r.

Dyrektor IS wskazał, iż mając na uwadze treść wyroku WSA z dnia 27 października 2010 r., faktycznie uzyskane w 2003 r. przez małżonków przychody należy przyjąć w wartościach brutto. W związku z powyższym, na podstawie danych wynikających z wyciągów bankowych za okres [...] stycznia 2003 r. – [...] grudnia 2003 r., faktycznie wpływy brutto ustalono w wysokości [...] zł oraz kompensaty

w kwocie [...] zł. Ponadto, po stronie przychodów uwzględniono stan konta bankowego w Banku [...] na dzień [...] stycznia 2003 r. w kwocie [...] zł, przy stanie tego rachunku na [...] grudnia 2003 r. wynoszącym [...] zł oraz stan konta bankowego w Banku [...]

w R. na dzień [...] stycznia 2003 r. w kwocie [...] zł, przy stanie tego rachunku na [...] grudnia 2003 r. wynoszącym [...] zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż przychody uzyskane w 2003 r. stanowiły także dochody M. U. z zasiłków rodzinnego i dla bezrobotnych w łącznej wysokości [...] zł oraz nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego (PIT-36) za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor IS wskazał, iż na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym danych wynikających z wyciągów bankowych oraz protokołów kontroli bądź czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "[...]" A. U., na okoliczność transakcji przeprowadzanych z ww. firmą w latach 2003-2004, dokonano ustaleń w zakresie wydatków poniesionych w 2003 r. w związku z prowadzeniem ww. działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podniósł, iż:

– na podstawie protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] kwietnia 2006 r., przeprowadzonych przez pracowników [...][...] Urzędu Skarbowego w B. ustalono, iż koszt skompensowanego materiału do produkcji, zakupiony w [...] [...] "[...]" S.A. wyniósł brutto [...]zł (tj. netto [...] zł.);

– na podstawie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach [...] kwietnia 2006 r. i [...] maja 2006 r. ustalono, że koszt zakupu oleju opałowego w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "[...]" R. W. wyniósł brutto [...] zł (netto [...] zł);

– na podstawie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach [...] lutego 2006 r.

i [...] lutego 2006 r. ustalono, iż koszt zakupu benzyny w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "[...]" L. B. wyniósł brutto [...] zł (netto [...]zł);

– na podstawie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] sierpnia 2006 r. ustalono, że koszty usług transportowych wykonanych przez firmę Transport Ciężarowy [...] K. J. wyniosły brutto [...] zł (netto [...] zł);

– wynagrodzenia pracowników wyniosły brutto=netto [...] zł;

– inne, bezspornie poniesione (co potwierdza protokół kontroli podatkowej) wydatki uwzględnione w kwocie netto [...] zł, w stosunku do których wyczerpano wszelką inicjatywę dowodową w celu pozyskania dokumentów źródłowych, potwierdzających ich wartość brutto, nie zostały stwierdzone w kwotach brutto, zatem ich wysokość należy przyjąć na korzyść strony, tj. bez podwyższania o wartość podatku VAT, czyli w ww. kwocie netto, tj. [...] zł.

W związku z tym wartość faktycznie poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą organ odwoławczy ustalił w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie wskazał, iż w kwestii wydatków na utrzymanie rodziny częściowo udokumentowanych, a częściowo zadeklarowanych przez stronę w kwocie łącznej [...] zł, Dyrektor IS przyjął udokumentowane wydatki w zakresie: opłat za energię elektryczną, wywozu śmieci, opłat za zużycie wody oraz za zużycie gazu na łączną kwotę [...] zł. Natomiast w zakresie pozostałych, nieudokumentowanych wydatków (na które składają się wyżywienie, odzież i obuwie, zdrowie, transport, łączność, edukacja) na łączną kwotę [...] zł, przyjął wartości na podstawie danych statystycznych ogłoszonych w Roczniku Statystycznym 2005, (Dział IX Budżety gospodarstw domowych tab. 4 (2013) str. 296-298) dot. przeciętnych, miesięcznych wydatków dla trzyosobowego gospodarstwa domowego pracujących na własny rachunek. Zatem łączne wydatki na utrzymanie w 2003 r. organ odwoławczy ustalił w kwocie [...] zł. Za odbiegające od rzeczywistości uznał oświadczenie strony, że roczne koszty trzyosobowej rodziny poniesione np. na wyżywienie i ubranie wyniosły [...] zł nawet przy uwzględnieniu wyjaśnień, że cała rodzina spożywała obiady u rodziców M. U..

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż do wyliczenia zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. po stronie przychodów stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. przyjęto faktycznie uzyskane w 2003 r. przez małżonków M. i A. U. środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast łączne wydatki poniesione przez małżonków w 2003 r. [...] zł. Zatem, wydatki poniesione przez małżonków w 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, tj. [...] zł na każdego z małżonków, nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należny 75 % zryczałtowany podatek dochodowy stanowi zatem kwota [...]zł.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS z dnia

[...] października 2012 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.;) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podatnik, oprócz obowiązku wskazania w toku postępowania konkretnego źródła przychodów lub posiadanego mienia, które wystąpiło w okresie poprzedzającym rok kontrolowany, a z którego przychody lub mienie ma dawać pokrycie wydatkom poniesionym w roku kontrolowanym, ma dodatkowo obowiązek wykazać, że był w posiadaniu uprzednio uzyskanych środków pochodzących z tego źródła na dzień 1 stycznia roku kontrolowanego, tj., że pomiędzy ich uzyskaniem a dniem 1 stycznia roku kontrolowanego nie wydatkował ich, podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wynika, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia momentu, wysokości

i tytułu poniesienia każdego wydatku mającego znaczenie dla wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w tym także tego wydatku, którego poniesienie w okresie poprzedzającym rok kontrolowany uszczupliło środki mogące stanowić pokrycie wydatków roku kontrolowanego;

2) przepisów postępowania tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwe, nieuwzględniające oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 769/09, ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie oszczędności skarżącego i jego żony na dzień 1 stycznia 2003 r., będące konsekwencją:

– pominięcia przez Dyrektora IS załączonych przez skarżącego do akt sprawy kopii trzech potwierdzeń przelewów z dnia [...] kwietnia 1990 r., kopii not księgowych z dnia [...] kwietnia 1990 r. i z dnia [...] kwietnia 1990 r., kopii polecenia przelewu (pobrania) z dnia [...] listopada 1990 r. oraz kopii poleceń przelewów z dnia [...] kwietnia 1989 r., [...] kwietnia 1989 r. i z dnia [...] lipca 1989 r., wystawionych skarżącemu przez S. Rz. "[...]" w R., co skutkowało brakiem dokonania przez organ odwoławczy jakichkolwiek ustaleń w zakresie wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego w związku ze sprzedażą złomu na rzecz Spółdzielni w latach 1989-1990, w tym w relacji do wartości pieniądza w roku 2003;

– nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - pracowników Spółdzielni na okoliczność zasad rozliczania sprzedaży złomu pomiędzy skarżącym,

a Spółdzielnią, w szczególności na okoliczność kwestii związanych

z wysokością ewentualnych potrąceń dokonywanych przez Spółdzielnię przy wypłacie należności, kosztów ponoszonych przez skarżącego w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży złomu oraz uwarunkowań wynikających

z obowiązującego w tym okresie systemu podatkowego i poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na treści pisma Spółdzielni z dnia [...] maja 2011 r., co skutkowało brakiem dokonania przez organ odwoławczy jakichkolwiek ustaleń w zakresie wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego w związku ze sprzedażą złomu w latach 1989-1990, którymi mógł on następnie swobodnie dysponować, w tym w relacji do wartości pieniądza w roku 2003;

– ogólnikowego i niepopartego żadnymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy przyjęcia, że dochody osiągnięte przez skarżącego ze sprzedaży złomu na rzecz Spółdzielni na przełomie lat 80 i 90 XX w. zostały skonsumowane przez znaczne wydatki, niesprecyzowane przez organ co do tytułu, wysokości

i momentu poniesienia, co skutkowało błędnym bo arbitralnym ustaleniem, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności zgromadzenia na dzień 1 stycznia roku kontrolowanego innych oszczędności niż ulokowane na rachunkach bankowych;

b) art. 122 i art. 191 Op., poprzez błędne, nieuwzględniające treści pisma skarżącego z dnia [...] lipca 2009 r., przyjęcie, że okoliczności wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem z dnia [...] października 2001 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 1996 r. oraz z wnioskiem z dnia [...] października 2002 r. o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1996 r., gdzie swoje prośby skarżący motywował trudną sytuacją finansową, dowodzą braku wiarygodności twierdzeń skarżącego w zakresie stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003 r., a przechowywanych poza systemem bankowym;

c) art. 122 i art. 187 § 1 Op., polegające na braku dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie okratowania okien domu skarżącego i jego żony, zainstalowania w nim alarmu, posiadania przez skarżącego pozwolenia na broń oraz braku dokonania oględzin dwóch skrytek sejfowych znajdujących się w domu skarżącego i jego żony, co skutkowało brakiem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego co do formy przechowywania oszczędności pochodzących z przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu sprzedaży złomu na rzecz Spółdzielni, a co pozwoliłoby - przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego - zweryfikować prawdziwość zeznań i oświadczeń złożonych przez skarżącego i jego żonę odnośnie przechowywania oszczędności ulokowanych w złotych monetach w domu w R. przy ul.[...] [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym przepisem prawa materialnego w sprawie niniejszej jest przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te

i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ramy materialnoprawne zostały trafnie określone przez organy podatkowe. Zgłoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. dotyczy w istocie zarzutu bezpodstawnego zastosowania tych przepisów wobec wadliwego – zdaniem skarżącego – ustalenia stanu faktycznego.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie zgłaszanego w toku postępowania przez skarżącego i jego małżonkę M. U. faktu posiadania przez nich znacznych oszczędności zgromadzonych z pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych XX wieku poza systemem bankowym tj. ulokowanych w złotych monetach, stanowiących źródło pokrycia wydatków w kontrolowanym 2003 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że całe postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszeń przepisów prawa, które mogłyby powodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd który, jak wskazano wyżej, wyrokiem z dn. 27 października 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 769/09 uchylił decyzję drugiej instancji z dnia 10 września 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia, Sąd wskazał na konieczność ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie jego uzupełnienia, zastosowania metody kasowej do wyliczenia wpływów i wydatków skarżącego i jego żony w badanym okresie, uwzględnienia stanu rachunku bankowego skarżącego na początek i koniec 2003 r., przy jednoznacznym ustaleniu, czy początkowy stan tego rachunku nie został po raz drugi uwzględniony przy wyliczeniu wpływów na ten rachunek, z uwzględnieniem wpływu inflacji na możliwość gromadzenia zasobów. W kontekście powyższego Sąd wyraził ocenę, że organ odwoławczy w istocie nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, ani też nie przeprowadził własnej analizy w odniesieniu do większości zebranego w sprawie materiału dowodowego, akceptując jedynie oceny organu I instancji.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ administracji tj. DIS dokonał ustaleń w tym zakresie zgodnie z powyższymi zaleceniami Sądu

z zachowaniem wymogów proceduralnych wynikających w szczególności z przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Op, zapewniając stronie właściwy udział w tym postępowaniu. Ustalenia te w sposób prawidłowy doprowadziły organ do ustalenia nadwyżki wydatków nad dochodami w kwocie łącznej [...] zł tj. [...] na każde z małżonków, która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście powyższego, jako całkowicie niezasadne Sąd potraktował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe, nie uwzględniające oceny prawnej i wytycznych zawartych w treści wyroku WSA z dn. 27 października 2010 r. – ustalenie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do stanu oszczędności skarżących na dzień 1 stycznia 2003 r. Organy podatkowe realizując wytyczne Sądu, dokonały uzupełniających czynności dowodowych pod kątem możliwości zgromadzenia hipotetycznych oszczędności przez skarżących tj. na podstawie przychodów i wydatków skarżących z lat poprzedzających rok 2003, w tym także uzyskanych i poniesionych

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy dołożył staranności i włożył wiele wysiłku w pozyskanie niezbędnych danych, dokumentów dotyczących dochodów i wydatków skarżącego i jego żony w okresie od początku ich aktywności zawodowej tj. od 1986 r. do 31 grudnia 2002 r. w rozbiciu na poszczególne lata, w odniesieniu do faktycznych wpływów na posiadane przez strony rachunki bankowe w całym okresie ich aktywności zawodowej, dokumentacji dotyczącej źródeł uzyskiwanych przychodów i wydatków ponoszonych w 2003 r., wreszcie dowodów umożliwiających analizę przychodów i wydatków poprzedzających badany okres. Dokonana na ich podstawie analiza z odrębnym rozliczeniem każdego roku podatkowego, z uwzględnieniem wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych według GUS oraz w relacji do wartości pieniądza w 2003 r., w sposób wiarygodny

w ocenie Sądu, doprowadziła do ustalenia, że skarżący i jego żona nie uprawdopodobnili okoliczności posiadania na początek badanego okresu tj. 1 stycznia 2003 r. deklarowanych oszczędności i środków finansowych (poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych).

W ocenie Sądu dokonując oceny dowodów przedstawionych przez strony na okoliczność posiadania oszczędności poza systemem bankowym, które według oświadczeń stron stanowiły źródło finansowania poniesionych wydatków, organy podatkowe w ocenie Sądu, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Op. Materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany i oceniony wyczerpująco, zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Op, a jako dowód zostało dopuszczone, przy uwzględnieniu pierwszorzędnego znaczenia inicjatywy dowodowej stron, wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Op).

Sąd pragnie w tym kontekście wyeksponować, że jedynie te wyjaśnienia strony, które są weryfikowalne przez organ podatkowy, mogą stanowić podstawę ustaleń

w zakresie okoliczności wskazujących na brak dochodów nieujawnionych.

W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu, podatnik podnosił, że w latach 1986 – 1990 uzyskiwał dochody, które inwestował

w wyroby ze złota, a przed dokonaniem wydatków w 2003 r., wyroby te zostały sprzedane, a uzyskane z ich sprzedaży środki pieniężne stanowiły źródło sfinansowania wydatków. Skarżący, jak również jego żona nie przedstawili jednak żadnych dowodów

z których wynika, że dochody pochodzące z działalności gospodarczej lokował

w wyrobach ze złota, a następnie dokonywał obrotu tymi wyrobami, tj. nie przedstawił żadnych imiennych dokumentów rozliczeniowych, potwierdzających dokonanie sprzedaży, nie podał danych nabywcy, ani innych szczegółów transakcji, okoliczności te są zatem nieweryfikowalne i nie można przyjąć, że środki pochodzące ze zbycia tych wyrobów stanowiły źródło finansowania poniesionych wydatków.

W ocenie Sądu, wyjaśnienia małż. U. nie poparte dowodami umożliwiającymi weryfikację ich twierdzeń o stanie faktycznym, nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia tych okoliczności w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego organu podatkowego. Nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby prowadził postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności, w odniesieniu do których strona nie jest w stanie podać konkretnych i precyzyjnych danych (vide również wyrok NSA z dn. 9.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1401/07).

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku ustaleń w zakresie formy przechowywania oszczędności w domu przy ul. [...] w R., Sąd uznał za niezasadne, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały posiadania skrytek sejfowych ani istnienia innych zabezpieczeń domu mieszkalnego skarżącego, a jedynie twierdzenia skarżącego o przechowywaniu w nim do 1 stycznia 2003 r. oszczędności ulokowanych w złotych monetach, których nabycia i zbycia nie udokumentowano.

Reasumując, organy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób powodujący konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny ustaliły prawidłowo. Nie popełniły błędu subsumcji. Skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Korzystał z tej możliwości, składając szereg wyjaśnień oraz wniosków dowodowych, których celem było m.in. obciążenie organów obowiązkiem poszukiwania okoliczności korzystnych dla strony nawet wówczas, gdy ciężar dowodu spoczywał na nim. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały w granicach art. 191 Op. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały przy tym uzasadnione w sposób odpowiadający normom wynikającym z art. 210 § 4 Op. Organ podatkowy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwe było dokonanie oceny procesu myślowego osób, które brały w nim udział. Dyrektor IS słusznie przyjął, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych posiadali oni inne oszczędności pochodzące z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) źródeł przychodów. Tego zaś dotyczy istota sporu w niniejszej sprawie.

Wreszcie jako niezasadny Sąd potraktował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 p.d.o.f w zakresie naruszenia tzw. ciężaru dowodu

w postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmuje, że na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia, jakie w badanym okresie podatnik poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zgromadził. Natomiast ciężar dowodzenia tego, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku – przerzucony został na podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat swoich przychodów (vide wyrok WSA w Lublinie z dn. 6.11.2009 r. sygn. akt I SA/Lu 422/09, wyrok NSA z dn. 30.09.2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, wyrok NSA z dn. 2.04.2008 r. sygn. akt II FSK 120/07). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały się do tak rozumianego ciężaru dowodu i w oparciu o zebrany materiał dowody zasadnie stwierdziły, że skarżący nie wykazał, że posiadał oszczędności

w zadeklarowanej wysokości na dzień 1 stycznia 2003 r., a już tym bardziej, że oszczędności te pochodziły z dochodów uzyskiwanych w latach 1986-1990 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tego, że skarga jest nieuzasadniona w zakresie przedstawionych w niej zarzutów i wniosków, a badając sprawę również w zakresie wykraczającym ponad zarzuty i wnioski skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, ani przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.