Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1081/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 815/11 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 6272 (słownie: sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 815/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi B. Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że jak wykazała kontrola podatkowa, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez "R." spółkę z o.o. w J. w łącznej kwocie 96.092,00 zł oraz "B." spółkę z o.o. w Z. w łącznej wysokości 142.409,50 zł. Do materiału dowodowego sprawy włączono materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organ pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT wystawione przez w/w podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży oleju napędowego. Ponieważ spółka "R." i "B." nie były dostawcami paliwa dla skarżącego oznaczało to, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 192.581,00 z ł

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji i podkreślił, że faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to dokumenty te są prawnie bezskuteczne i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił jedynie faktury VAT, które z wyżej podanych przyczyn nie mogły stanowić dowodu poniesienia wydatku. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie zakwestionowanych faktur i zaliczenie wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podniósł też, że niedopuszczalne jest, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem (art. 52b kodeksu wykroczeń oraz art. 73a kodeksu karnego skarbowego) wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał na treść art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) i na jego podstawie stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

2. W skardze podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne;

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT otrzymane przez podatnika potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

4) § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez uznanie, że zapisy w księgach podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz że zakup paliwa przez skarżącego nie był należycie udokumentowany;

Skarżący wskazał ponadto na naruszenia przepisów prawa procesowego:

1) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec niewskazania faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2) art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie dla sprawy;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec sprzeczności istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów .

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd podniósł, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionych podmiotów. Ocena taka byłaby jednak wystarczająca w sprawie dotyczącej podatku VAT, gdzie, z woli ustawodawcy faktura ma szczególne znaczenie dowodowe. Jakakolwiek nieprawidłowość faktury np. w zakresie podmiotowym skutkuje, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych niemożnością skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Jednak w regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura nie ma szczególnej, uprzywilejowanej pozycji. Jest traktowana, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jak każdy inny dowód podlegający ocenie. W szczególności żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika, że przedmiot transakcji i cena za niego były w rzeczywistości zgodne z zapisami na fakturze niespełniającej wskazanych wymogów podatku VAT.

Sąd przyznał, że zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24 – 25a u.p.d.o.f. Jednak nawet przy wskazanej wyżej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą uzasadnione jest stanowisko, że należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nawet w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe. Innymi słowy nawet dla takich podatników nie jest wyłączone stosowanie zasad przeprowadzania dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do treści art. 24b § 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów księgi te w tej części zostały odrzucone. Zgodnie z powołanym art. 24b § 1, w takiej sytuacji organy podatkowe były obowiązane szacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od szacowania dochodu w takiej sytuacji jest bowiem stan, w którym dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, bo takiej dotyczy zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelna zasadą postępowania, a nie ułomnej, z wyeliminowanymi kosztami uzyskania przychodu, bo takiej nie przewidują art. 23 § 1, art. 23 § 2 i art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącej zasad ogólnych szacowania podstawy opodatkowania.

Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było szacowanie w myśl cytowanego przepisu ustawy. Innych odstępstw przepisy ustawy podatkowej jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują. W szczególności nie uzależniają szacowania od rodzaju przyczyn, dla których księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uznane za nierzetelne.

Sąd wywiódł dalej, że w rygorystycznym przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego erga omnes wyraża się zasada równego traktowania podatników. Nie jest zaś rzeczą organów ani także sądów administracyjnych decydowanie, które z przyczyn nierzetelności prowadzonej ewidencji zasługują na oszacowanie, a przy których można z szacunku zrezygnować. Za jedyną granicę może być uznana treść art. 2 ust. 1 punkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nabycie oleju napędowego lub grzewczego to czynność będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego cytowany przepis nie ma zastosowania w sprawie. Dlatego do rozważenia dla organów podatkowych pozostaje kwestia czy istnieją przesłanki szacowania, czy też zgodnie z prawem można od szacowania odstąpić.

Zdaniem WSA w Łodzi w rozpoznawanej sprawie poza spornymi fakturami istnieją jeszcze inne dowody potwierdzające poniesienie wydatku, nie wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, to jest złożone w postępowaniu sądowym bankowe przelewy odpowiadające wartościom wynikającym z zakwestionowanych faktur. Skoro zatem wydatek został poniesiony, a jego cel w postaci osiągnięcia przychodu nie jest nawet kwestionowany przez organy podatkowe, to nie ma wystarczających podstaw prawnych stanowisko tychże organów odmawiające uznania go za koszt podatkowy. W świetle dowodów przedstawionych przez skarżącego wręcz trudno sobie wyobrazić, co więcej winien przedstawić podatnik, by jego oświadczenie o poniesieniu kosztów zostało uwzględnione. W ramach prowadzonej działalności ustalił podmioty, które obracają paliwem w cenach konkurencyjnych. Dokonał zakupu paliwa służącego mu do prowadzenia działalności gospodarczej od firm, które zajmowały się profesjonalnie obrotem paliwami. Aby mieć pełną jasność co do kontrahentów zaopatrzył się w wyciągi z Monitora Sądowego i Gospodarczego, z których wynikało, że podmioty te były wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Otrzymał faktury dokumentujące zakup oleju napędowego i zapłacił cenę przelewem bankowym (poza zaliczkami), aby pozostać w zgodzie z wymogami ewidencyjnymi prowadzenia działalności gospodarczej, paliwo zaś wykorzystał w prowadzonej działalności do osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu tego rodzaju postępowanie zasługuje na akceptację i ochronę demokratycznego państwa prawa. Tak więc zarówno w kontekście przesłanek ustawy podatkowej, jak i szerzej pojętej ochrony prawnej, zasadnym jest twierdzenie, że wyeliminowanie przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych nie znajduje uzasadnienia. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem, jakoby przedmiotowe przelewy bankowe były dowodami nowymi, nieznanymi organom w dacie orzekania. Zasadnie strona skarżąca powołała się w tej mierze na protokół kontroli, z którego wynika, że organy miały wiedzę o istnieniu tych przelewów już w czasie postępowania podatkowego. Ponadto za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał przedstawioną przez organ odwoławczy regulację prawa karnego dotyczącą obrotu paliwami.

We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd nakazał organom rozważyć, czy istnieje obowiązek oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., czy też ustalanie podstawy opodatkowania winno odbyć się, z wykorzystaniem istniejących w sprawie dowodów, na zasadach ogólnych. Jeśliby, w pierwszym przypadku rozważały odstąpienie od szacowania muszą przy tym wyjaśnić czy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dopuszcza taką możliwość w przypadku wyeliminowania określonej części danych wynikających z ksiąg podatkowych, czy też czyni tak jedynie w przypadku uzupełnienia takich danych dowodami wyjednanymi w toku postępowania. W każdym razie muszą baczyć, by wynik ich zabiegów pozwalał na możliwie wierne odzwierciedlenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż temu służy instytucji szacowania.

Jeśliby w toku powyższych rozważań organy podatkowe napotkały na problem, jaki towar (olej napędowy lub olej T.) ma być przedmiotem szacunku winny to rozstrzygnąć we własnym zakresie biorąc pod uwagę wyniki oceny dowodów w sprawie. Nie mogą tracić bowiem z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że wykorzystując sporne paliwo podatnik osiągnął przychód zaakceptowany przez organy podatkowe. Jeśliby zaś wybrały zasady ogólne jako metodę określenia podstawy opodatkowani muszą rozważyć, a nie zaniechać jak czyniły do tej pory, znaczenia przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów dokumentujących poniesienie wydatku w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj."

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że transakcje opisane na kontrolowanych fakturach zaistniały lecz były nieprawidłowo udokumentowane,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że organy badając sprawę naruszyły te przepisu poprzez pominięcie dowodów w postaci poleceń przelewów oraz niepoddanie ich ocenie w sytuacji, gdy były one związane z fałszywymi fakturami, a organy podatkowe prawidłowo oceniły fikcyjne faktury, a podatnik nie przedstawił organom dowodów w postaci przelewów, a jedynie złożył kserokopie rejestrów bankowych sporządzonych przez księgową, które nie są dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz konkretnego dostawcy podatnika, a to na podatniku ciąży obowiązek złożenia odpowiednich dowodów, a czego nie uczyły, a zatem organy miały prawo przyjąć, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji,

3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci ustalenia jakiego rodzaju towar został sprzedany podatnikowi, a także dokonanie oceny dowodów zapłaty w postaci okazanych przez podatnika przelewów i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu w sytuacji, gdy przelewy te okazane zostały dopiero na etapie postępowania sądowego, a w toku postępowania podatkowego podatnik ich nie przedłożył, a jedynie złożył kserokopie rejestrów bankowych sporządzonych przez księgową, które nie są dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz konkretnego dostawcy podatnika,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójność uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Sąd stwierdza, że skoro zakwestionowane faktury wadliwie dokumentują wydatek kosztowy, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że po zakwestionowaniu sporych faktur, ciężar dowodu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, poprzez przesądzenie, że dokonanie ustaleń w zakresie kosztów ma nastąpić z urzędu – za podatnika, co w praktyce oznacza, że koszty uzyskania przychodu dla i za podatnika będzie ustalał organ podatkowy, co pozostaje w sprzeczności z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 23 § 1 w związku z art. 24 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane, a nie wówczas gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że:

- ta sama sfałszowana faktura, która na gruncie podatku VAT nie daje podstawy do odliczenia, czyli de facto pozbawia podatnika możliwości pomniejszenia zobowiązania w tym podatku, nie stoi na przeszkodzie w pomniejszeniu zobowiązania w podatku dochodowym,

- wydatek wynikający z nierzetelnej faktury, nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, może stanowić podstawę do dalszych ustaleń z urzędu w postępowaniu podatkowym i kształtowania zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższymi naruszeniami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy i z tego powodu podlega uwzględnieniu. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez podmioty firmujące działalność osób trzecich) stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie mogły być kserokopie wyciągów bankowych. Jak słusznie wskazuje organ, wyciągi te dokumentują zapłatę określonych kwot na rzecz spółek R. i B., a zatem podmiotów, które w świetle bezspornych ustaleń nie dokonywały sprzedaży paliwa. Skoro zatem przelewy bankowe pozostają w związku z zakwestionowanymi fakturami, to dokumentacja dotycząca tych przelewów nie może stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na zakup paliwa. Podkreślić jeszcze raz należy, ze to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego poprzez pominięcie istotnego dowodu w postaci bankowych poleceń przelewów, a które zdaniem WSA w Łodzi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Odnosząc się końcowo do kwestii szacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W badanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zaś zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd kasacyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11 (wyrok dostępny w internetowej bazie:orzeczenia.nsa.gov.pl), iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).