Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 850/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 510/10 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. G. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 510/10, mocą którego oddalono skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 grudnia 2009 r. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu "A." sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. wraz z odsetkami zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu I instancji, skarżący od 5 lipca 2002 r. do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do 2 września 2005 r., pełnił funkcję prezesa zarządu. "A." sp. z o. o. w G.. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania stwierdził brak majątku zarówno ruchomego, jak i nieruchomego, mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji wobec spółki. Jedynym skutecznym środkiem, jaki zastosowano w trakcie postępowania, okazało się zajęcie wierzytelności zrealizowane w całości 1 grudnia 2003 r. oraz zajęcie rachunku bankowego, którego realizacja trwała do grudnia 2004 r. (po tym czasie zastosowany środek okazał się bezskuteczny z powodu braku środków na rachunku bankowym spółki). W związku z ogłoszeniem w dniu 2 września 2005 r. upadłości spółki prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zdaniem organu, zostało ono jednak kontynuowane poprzez prowadzenie postępowania upadłościowego, tzw. egzekucję uniwersalną, gdyż cele tych postępowań, tj. zaspokojenie wierzycieli, były tożsame. Ukończenie postępowania upadłościowego, co nastąpiło postanowieniem sądu z dnia 17 kwietnia 2008 r., w wyniku którego nie zaspokojono wierzytelności Skarbu Państwa, potwierdza bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Sąd wskazał dalej, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało także, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki byłaby możliwa, natomiast podniósł, iż zaistniała przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za długi spółki, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, co potwierdza fakt ogłoszenia przez sąd upadłości spółki postanowieniem z dnia 2 września 2005 r., następnie prowadzenia postępowania upadłościowego i w konsekwencji jego zakończenie postanowieniem sądu z dnia 17 kwietnia 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie uznał jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), złożonego przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki winien zostać złożony we właściwym czasie, w którym gwarantuje się ochronę praw wszystkich wierzycieli oraz równe zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. Organ wskazał w tym zakresie, że właściwym momentem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku wobec zaprzestania płacenia długów spółki. Dochowanie tego terminu zapewnia ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika. W ocenie organu I instancji, analiza kondycji majątkowo-finansowej spółki dokonana w oparciu o dane z zakresu bilansu oraz rachunków zysków i strat za 2003 r., 2004 r. i z dnia 1 września 2005 r. wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A." sp. z o.o. nie został zgłoszony we "właściwym czasie". Z porównania (na koniec tych okresów) wielkości zobowiązań, aktywów, straty z działalności gospodarczej oraz wskaźnika bieżącej płynności finansowej wywiedziono ocenę, że sytuacja majątkowo-finansowa spółki już od końca 2003 r. była niekorzystna i ulegała systematycznemu pogorszeniu. Organ uznał więc, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy majątek spółki już tylko w minimalny sposób pokrywał jej zobowiązania, nie gwarantowało ochrony praw wszystkich wierzycieli. Powoływano się na akta sprawy, z których wynikało, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale i wobec m. in. ZUS-u (należność główna w kwocie 1.168.648,69 zł z tytułu niezapłaconych składek za okres od listopada 2002 r. do marca 2005 r.) i Urzędu Miejskiego w G. (należność główna w kwocie 267.603,20 zł z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości za okres od maja 2004 r. do maja 2005r.). Uznano, że podstawowy cel postępowania upadłościowego, jakim jest stworzenie sytuacji, w której wszyscy wierzyciele mają możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki, w rozpatrywanym przypadku nie mógł być osiągnięty, co miał potwierdzać fakt, iż zobowiązanie Skarbu Państwa w trakcie postępowania upadłościowego nie zostało w ogóle zaspokojone.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż poza tytułami egzekucyjnymi obejmującymi zaległości w stosunku do Urzędu Skarbowego w W., wobec spółki w okresie od dnia 1 listopada 2003 r. do dnia 2 września 2005 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące niezapłaconych składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. oraz zaległego podatku od nieruchomości wobec Urzędu Miejskiego w G.. W trakcie postępowania organ egzekucyjny zastosował szereg środków, w tym zajął wierzytelności (zrealizowane w całości w dniu 1 grudnia 2003 r.) oraz rachunki bankowe spółki, których realizacja trwała do grudnia 2004 r. (wyegzekwowano kwotę 330.912,18 zł), a także przyjął wpłaty pieniężne dokonywane przez spółkę poborcy skarbowemu (wyegzekwowano kwotę 418.035,04 zł), co jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa.

W przekonaniu organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdził zarzutu strony, że spółka posiadała majątek, z którego nie była prowadzona egzekucja. Ustalono, iż znajdujące się na terenie spółki ruchomości (tj. maszyny, urządzenia, pojazdy) są własnością banku i stanowią zabezpieczenie kredytu, dlatego też z uwagi na przewłaszczenie odstąpiono od ich zajęcia. Odnośnie zaś egzekucji z nieruchomości organ wskazał, iż nie została wszczęta, gdyż zgodnie z treścią art. 110 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", może zostać ona przeprowadzona, jeżeli zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziałach 2-6, nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzało bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji było zdaniem organu odwoławczego prawidłowe.

Odnośnie podnoszonej przez podatnika tezy o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie z uwagi na przyjęcie wniosku przez sąd, a także ogłoszenie upadłości spółki i zakończenie postępowania upadłościowego, organ odwoławczy podniósł, iż nie podważa zasadności ustaleń sądu gospodarczego związanych z ogłoszeniem upadłości spółki, jednakże zauważa, że przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.u.n.", nie ma odniesienia do przesłanek, o których mowa w art. 116 O.p.

Przywołując część uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział Gospodarczy z dnia 2 września 2005 r., sygn. akt [...] (dot. tego, że w 2004 r. zmalał popyt producentów wyrobów dziewiarskich na produkowaną przędzę oferowaną przez spółkę "A.", jak również zwiększyła się konkurencyjność tych wyrobów ze strony producentów z Chin, Turcji i krajów europejskich; w spółce w 2004 r. zadania produkcyjne wykonywało 153 pracowników, zaś po wznowieniu produkcji - zawieszonej w okresie od stycznia do marca 2005 r. - zadania te realizowały 52 osoby), jak też analizę kondycji majątkowo-finansowej spółki w latach 2003 - 2005 dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (z której wynikało, że sytuacja spółki pogarszała się już od końca 2003r., kiedy to zobowiązania przekroczyły wartość aktywów, strata z działalności była znaczna i w kolejnych latach ulegała zwiększeniu, zaś wskaźnik bieżącej płynności finansowej spadał) organ odwoławczy za nieuprawniony uznał argument strony, że gospodarka finansowa spółki i prognozy ekonomiczne pozwalały zakładać wysokie prawdopodobieństwo odzyskania dobrej kondycji, a w konsekwencji spłaty wierzycieli, zaś szerokie grono odbiorców i inwestycje dokonane przez spółkę pozwalały na optymizm i uznanie, że bieżące trudności finansowe mają charakter przejściowy.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czas, w którym spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie był właściwym w rozumieniu art. 116 O.p.

Organ odwoławczy nie uznał również słuszności zarzutu naruszenia art. 121 O.p., gdyż nie dopatrzył się, by ocena dowodów, na podstawie których dokonano powyższych ustaleń, tj. składanych przez spółkę bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2003-2005, nosiła znamiona dowolności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 116 O.p. przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie;

2) obrazę art. 80 k.p.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3) rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa spółki za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych pomimo braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

4) obrazę art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 110 § 1 u.p.e.a. poprzez ustalenie odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego, pomimo złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki;

5) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, szczególnie w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji mimo niewyczerpania możliwości egzekucji z nieruchomości i wydanie na tak wadliwie zebranym materiałem dowodowym zaskarżonej decyzji.

Podatnik podkreślił, iż w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa spółki, jej sytuacja nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż prowadzona w sposób rzetelny i staranny gospodarka finansowa jak również prognozy ekonomiczne, pozwalały domniemywać, iż działalność spółki rokuje na rozwój.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż jednym z warunków ogłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest posiadanie przez upadłego majątku pozwalającego na prowadzenie postępowania upadłościowego. Skoro zatem takie postępowanie było prowadzone, to konsekwentnie należało uznać, iż upadła spółka posiadała majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych.

Zdaniem skarżącego, spółka (dłużnik) wskazując organom podatkowym "inny majątek" spółki w postaci zapasów magazynowych, ruchomości, wierzytelności i nieruchomości (zostały sprzedane w toku upadłości) zwolniła skarżącego z odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p.

Odnosząc się do podjętych przez organ czynności egzekucyjnych skarżący stwierdził, iż organ podatkowy ograniczył się jedynie do najprostszego i najłatwiejszego sposobu prowadzenia egzekucji, tj. zajęcia rachunków bankowych. Odstąpiono zaś od zastosowania innych środków egzekucyjnych, w tym od egzekucji z nieruchomości spółki. Zdaniem strony, majątek nieruchomy spółki wystarczyłby na pokrycie jej zobowiązań (skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości spółki będących w posiadaniu Burmistrza G.). Strona zakwestionowała nieskorzystanie przez organ (na etapie postępowania upadłościowego) z prawa powołania rady wierzycieli, której liczne uprawnienia wynikające z przepisów p.u.n. dają możliwość skutecznego prowadzenia fizycznej i prawnej egzekucji majątku upadłego z korzyścią dla wierzycieli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu uznał, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., nie naruszają prawa.

Na wstępie Sąd wyjaśnił, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 § 1 i 2 O.p. Powołał się też na treść art. 116 § 1 i 2 tej ustawy, który ustalał warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe spółki.

Następnie Sąd wskazał na ciężar dowodzenia powyższych przesłanek, podkreślając, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę.

W przedmiotowym postępowaniu, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że skarżący nieprzerwanie od dnia rejestracji "A." sp. z o.o. do dnia ogłoszenia jej upadłości likwidacyjnej (a nawet do czasu wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców) pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki oraz że prowadzone postępowania upadłościowe, a tym samym i egzekucyjne, przeciwko tej spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec "A." sp. z o.o. i argumentu skarżącego, że jednym z warunków ogłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest posiadanie przez upadłego majątku pozwalającego na prowadzenie postępowania upadłościowego, Sąd nie podzielił stanowiska strony.

Wskazał, że w niniejszej sprawie przed ogłoszeniem upadłości spółki organ egzekucyjny zastosował szereg środków, w tym dokonał zajęcia wierzytelności przysługującej spółce względem jej dłużników (które zostały zrealizowane w całości w dniu 1 grudnia 2003 r.), zajęcia rachunków bankowych spółki (w trakcie realizacji tego zajęcia do grudnia 2004 r. wyegzekwowano kwotę 330.912,18 zł), a także przyjęto wpłaty pieniężne dokonywane przez spółkę poborcy skarbowemu (wyegzekwowano kwotę 418.035,04 zł). Z uwagi na zajęcia rachunków bankowych i dobrowolną spłatę części zaległości przed ogłoszeniem upadłości spółki, nie wszczynano egzekucji z jej nieruchomości kierując się zasadą, iż ten środek egzekucyjny, uważany za najbardziej dotkliwy dla dłużników, przeprowadza się dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie innych środków egzekucyjnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Odstąpiono również od zajęcia ruchomości znajdujących się na terenie spółki (tj. maszyny, urządzenia, pojazdy), które zostały wcześniej przewłaszczone przez bank na zabezpieczenie udzielonego kredytu. Sąd wskazał w tym zakresie, że na podstawie art. 146 ust. 1 p.u.n. przedmiotowe postępowanie egzekucyjne z mocy prawa uległo zawieszeniu z datą ogłoszenia upadłości spółki, a następnie umorzeniu po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W toku postępowania upadłościowego doszło do całkowitej fizycznej likwidacji majątku dłużnej spółki poprzez sprzedaż składników masy upadłości i do wykonania planu podziału funduszy masy, który nie objął wciągniętych wcześniej na listę wierzytelności zaległości podatkowych dochodzonych w umorzonym postępowaniu egzekucyjnym. Sąd Rejonowy w W. prawomocnym postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt [...], stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego spółki, co było podstawą do wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców.

W kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, Sąd wskazał, że pojęcie to obejmuje także przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej że konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wykluczało możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych. W tym kontekście nieporozumieniem są, zdaniem Sądu, zarzuty skarżącego idące w stronę zakwestionowania bezskuteczności egzekucji na etapie postępowania egzekucyjnego bez odniesienia do rezultatów przeprowadzonego później postępowania upadłościowego "A." sp. z o.o. Sąd podkreślił, że na potrzeby postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ustala się wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji nie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nawet nie na dzień wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, ale miarodajnym jest stan na dzień wydania decyzji o takiej odpowiedzialności. W przedmiotowym postępowaniu nie ma wątpliwości, że po całkowitej likwidacji majątku spółki w postępowaniu upadłościowym wierzyciel nie został zaspokojony z tytułu zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., czyli egzekucja tego zobowiązania podatkowego okazała się bezskuteczna. Ponieważ postępowanie upadłościowe ze swojej istoty, jak i faktycznego przebiegu, objęło cały majątek spółki, to nie miały racjonalnego uzasadnienia zarzuty strony, że egzekucja nie była prowadzona co do całości majątku spółki, a zwłaszcza że nie objęto nią posiadanych nieruchomości. Z tego też powodu wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości spółki będących w posiadaniu Burmistrza G., zmierzający w kierunku dowiedzenia, że majątek nieruchomy spółki wystarczyłby na pokrycie jej zobowiązań, Sąd oddalił na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r., uznając go za zbędny w sprawie.

W ocenie Sądu, równie błędne było stanowisko skarżącego, iż skoro jednym z warunków ogłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest posiadanie przez upadłego majątku pozwalającego na prowadzenie postępowania upadłościowego, to prowadzenie takiego postępowania świadczy o tym, że upadła spółka posiadała majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych. Sąd wyjaśnił w tym zakresie, że skarżący prezentuje wadliwe tezy o odpowiedzialności wierzyciela za skuteczne prowadzenie egzekucji, co zwalnia dłużnika z obowiązku świadczenia, jak i o przeniesieniu momentu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na czas trwania tego postępowania egzekucyjnego, a nie daty wydania decyzji, co do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ponadto Sąd stwierdził, że ogłoszenie upadłości spółki, a następnie skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego, świadczy rzeczywiście, iż majątek spółki wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, jednakże ani przed ogłoszeniem upadłości, ani też w trakcie jej trwania, majątek ten nie został spożytkowany na uregulowanie zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu, skarżący usiłował bezzasadnie obciążyć organ podatkowy za małą efektywność likwidacji majątku masy upadłości, czego wyrazem miał być brak zgłoszenia wniosku o powołanie rady wierzycieli, a tym samym zrezygnowanie z aktywnego wpływu na przebieg postępowania upadłościowego.

W dalszej kolejności Sąd uznał, że skarżący nie wskazał na istnienie w dniu wydania decyzji organu II instancji mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, ograniczając się jedynie do stwierdzenia (i to na etapie odwołania), iż spółka wskazując organom podatkowym "inny majątek" w postaci zapasów magazynowych, ruchomości, wierzytelności i nieruchomości, które następnie zostały sprzedane w toku upadłości, zwolniła skarżącego z odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p.

Odnosząc się do kwestii czasu właściwego do zgłoszenia upadłości Sąd odwołał się do art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., a także do nieobowiązującego już art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), dalej jako "p.u." Zdaniem Sądu, znamiennym dla obu tych regulacji jest to, że wymienione w nich przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 p.u.n. i art. 1 § 2 p.u., a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

Pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawna regulacją upadłościową. W świetle obecnego brzmienia art. 11 ust. 1 p.u.n., jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych.

Sąd zaprezentował pogląd, że "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Podkreślił, że instytucja z art. 116 O.p. ma na celu ochronę interesów skarbu państwa.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki na koniec 2003 i 2004 r., jak też na początek września 2005 r. (stały wzrost zadłużenia przy zmniejszaniu się aktywów i zwiększaniu straty na działalności), rezultaty prowadzonej egzekucji administracyjnej, obejmującej także zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i z tytułu podatku od nieruchomości (łącznie z zaległościami podatkowymi na ponad 2.000.000 zł), okoliczności związane ze znacznym ograniczeniem, a przejściowo także przerwaniem jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część zobowiązań względem wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej na koniec grudnia 2003 r., kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie skarżący, dlatego też niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było ryzykiem skarżącego, nie zaś członków rady nadzorczej czy też udziałowców spółki.

W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłosił w terminie, czego potwierdzeniem miała być pozytywna reakcja sądu gospodarczego ogłaszającego upadłość, a następnie, po przeprowadzeniu likwidacji majątku i wykonaniu planu podziału, stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego.

Sąd uznał to stanowisko za chybione nie tylko z tego względu, że orzeczenia sądu upadłościowego nie wiążą organów podatkowych w kwestiach dotyczących orzekania o odpowiedzialności podatkowej, ale również z tego powodu, że przedmiotem oceny sądu upadłościowego (zarówno co do zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i co do zakończenia postępowania upadłościowego), nie są okoliczności dotyczące terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło 11 lipca 2005 r. i nie doprowadziło do sytuacji, w której niektórzy wierzyciele byli zaspokajani kosztem innych.

Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego i prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 229 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy w przypadku uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W ramach naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 229 O.p. oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "nieprawidłowe ustalenie stanu sprawy" w przedmiocie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki.

Aby zająć się zarzutami opartymi na postawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (art. 116 Ordynacji podatkowej) zbadać najpierw należy, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz czy Sąd I instancji prawidłowo oparł orzeczenie na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast (jak to podnosi strona skarżąca) uchylić rozstrzygnięcie organu podatkowego z powodu uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Motywy rozstrzygnięcia służą przede wszystkim do wyjaśnienia stanowiska sądu w sprawie, a także jako podstawa ewentualnej kontroli przez sąd rozpoznający środek odwoławczy. Z tych względów powinny być przekonywujące, przede wszystkim dla samego sędziego, ale także dla każdej osoby, która się z nimi zapoznaje. Ich lektura winna doprowadzić do wniosku, że sprawa została pod każdym względem zbadana. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd winien zatem wskazać, jaka norma obowiązywała, jakie jest jej znaczenie, dlaczego winna ona mieć zastosowanie w danej sprawie i jakie są skutki jej zastosowania. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ma pozwolić na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do konkretnego rozstrzygnięcia.

Porównanie zarzutów skargi z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku determinuje wniosek, iż ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2010 r. dokonana została po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych sprawy, który jednakże nie był pełny i nie pozwalał - jak to uczynił Sąd - na jednoznaczne wypowiedzenie się w przedmiocie właściwego dla skarżącego czasu do złożenia wniosku o upadłość. Zauważyć przy tym należy, iż nieporozumieniem jest twierdzenie strony, iż "Sąd nieprawidłowo ustalił stan sprawy", gdyż sądy administracyjne nie zastępują organów podatkowych w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia w postępowaniu podatkowym (który to obowiązek nakłada na organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej). Do sądu administracyjnego należy kontrola działalności administracji publicznej zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a.

W związku ze sposobem zredagowania zarzutów w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane w tej skardze jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełnić skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas, gdy w jego ocenie zostały one naruszone.

Przechodząc do istoty sporu dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe "A." sp. z o.o. w G., przypomnieć należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.).

Za uprawniony więc należy uznać pogląd, iż organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. To jednak nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru dowodu zaistnienia powyższych przesłanek.

W przypadku przesłanki egzoneracyjnej, na którą powołuje się skarżący, istotne jest wykazanie, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. W szczególności przyjmuje się, że nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony. Za taką interpretacją przemawia wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. Zauważyć w niniejszej sprawie należy, iż złożony przez skarżącego w dniu 1 lipca 2005 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, a spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na pokrycie wszczętego tym wnioskiem postępowania.

Przy interpretowaniu tego niedookreślonego pojęcia stwierdzić nadto trzeba, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w przepisach p.u.n., lecz - uwzględniając okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie - działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej - mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni.

Jednakże w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zgodnie z art. 10 p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W świetle obecnego brzmienia art. 11 ust. 1 tej ustawy należy przychylić się zatem do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W niniejszej sprawie potrzebna jest więc ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącego była oczywista już przed 1 lipca 2005. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna będzie pełna ocena kondycji finansowej "A." sp. z o.o. właśnie do połowy 2005 r., uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. Istotne wydają się być ustalenia w przedmiocie czasu trwania produkcji przędzy, zawierania kontraktów na sprzedaż towarów, wpływu redukcji zatrudnienia na sytuację finansową Spółki, efektów rozszerzenia asortymentu i prognozy ekonomicznej oraz skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów. Elementy te miałyby na celu ustalenie ówczesnej sytuacji dłużnika potrzebnej dla oceny, czy trudna sytuacja finansowa firmy miała charakter przejściowy, a podjęte przez skarżącego kroki napawały optymizmem.

Nie można bowiem pominąć niewyjaśnionych dotąd okoliczności dotyczących kondycji finansowej spółki (na które powołuje się strona w skardze kasacyjnej), zanim złożony został wniosek o jej upadłość, a które zostały dostrzeżone i ocenione przez Sąd Okręgowy w S. w wyroku z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt [...].

Słusznie podnosi Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Jednakże odniesienie się tylko do chwili, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli - nie może być wystarczające dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po dokonaniu zestawienia tych wartości nie dokonał jeszcze oceny całokształtu działań podejmowanych przez zarząd spółki, a w tym wpłaty dla poborcy podatkowego kwoty 418.035,04 zł oraz częściowego zaspokojenia wierzycieli zajętymi wierzytelnościami u kontrahentów i środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych.

Nie może budzić wątpliwości, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli.

O braku odpowiedzialności członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a Sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Omawiana przesłanka byłaby spełniona w szczególności, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu nie uzasadniał jeszcze zgłoszenia (w niniejszej sprawie do połowy 2005 r.) wniosku o upadłość.

Wobec przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony z uwagi na naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, w konsekwencji należało przyjąć, że uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było pełne (zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a.) i zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Wadliwość uzasadnienia czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro nie można stwierdzić, że Sąd ocenił wszystkie argumenty podnoszone przez skarżącego, to nie sposób ustalić, czy Sąd I instancji nie popełnił błędów w zakresie prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 O.p.

O kosztach postępowania, na które składały się: opłata od wniosku o uzasadnienie (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (180 zł) orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).