Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 329/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu B. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...], określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień, maj i czerwice 2007 roku, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 76.674 zł; za miesiąc maj 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 57.555 zł; za miesiąc czerwiec 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 334.558 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 308.997 zł. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 25.561 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podatnikowi rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2007 roku. Wymienioną decyzją określono: za miesiąc kwiecień 2007 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 76.297 zł; za miesiąc maj 2007 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 57.178 zł; za miesiąc czerwiec 2007 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 334.181 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 308.997 zł, i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.184 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż podatnik w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT- 7 dotyczącej miesiąca kwietnia 2007 roku zawyżył podatek należny ujmując świadczone usługi najmu lokali użytkowych i refaktury dostaw energii elektrycznej z pominięciem terminu powstania obowiązku podatkowego. W deklaracji natomiast za miesiąc maj 2007 roku podatnik zaniżył kwotę podatku należnego nie opodatkowując świadczonych usług najmu lokali i dostaw energii elektrycznej zafakturowanych w kwietniu 2007 roku, lecz z datą powstania obowiązku podatkowego w miesiącu maju 2007 roku. Stwierdzono również, że w miesiącu kwietniu 2007 roku podatnik włączył do rozliczenia na podstawie paragonu fiskalnego kwotę podatku naliczonego nieudokumentowaną fakturą VAT. W zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego ustalono także, iż podatnik w miesiącu kwietniu i maju 2007 roku włączył do rozliczenia podatkowego kwoty podatku z faktur dokumentujących zakupy towarów oraz usługę, które w ocenie organu podatkowego, nie były związane z uzyskiwaniem przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznając, iż działalność podatnika powinna charakteryzować się profesjonalizmem, a zatem powinna być realizowana w warunkach cechujących się powtarzalnością i częstotliwością wykonywanych czynności, a w wypadku jednorazowej czynności wyróżniać się zamiarem jej kontynuowania stwierdzono, iż dotychczasowe działania podatnika polegające na jednokrotnej sprzedaży zdjęć w skali odpowiednio całego roku 2006 oraz 2007 nie wypełniają powyższych wymagań. Nie miały bowiem charakteru działań profesjonalnych i częstotliwych. Nie mogły zatem zostać uznane za samodzielną działalność gospodarczą w świetle art. 15 ustawy o VAT, zaś strona w tej części za podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślono również w tym względzie brak dysponowania przez stronę profesjonalnym sprzętem służącym do realizacji zadań w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono również, że podatnik nie wykazał dysponowania dla prowadzonej działalności gospodarczej pozostałym sprzętem do nurkowania i wykonywania zdjęć podwodnych. Stwierdzono ponadto, iż zgromadzonego sprzętu podatnik w momencie zakupu nie wiązał z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem nie włączył go do ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych.

Stąd w ocenie organu podatkowego, nie ma żadnych przesłanek aby stwierdzić, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fotografii. Podniesiono ponadto, iż biorąc pod uwagę poniesione koszty oraz uzyskane przychody, prowadzona działalność była niedochodowa.

Odnośnie rozliczenia przez podatnika usługi pielęgnacyjnej akwarium morskiego znajdującego się w jego budynku mieszkalnym stwierdzono, iż podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o zaewidencjonowaniu przedmiotowego akwarium do działalności gospodarczej.

B. P. odwołał się od tej decyzji zarzucając decyzji błędy rachunkowe w wyliczeniu sprzedaży netto i podatku należnego za miesiąc kwiecień 2007 roku, a co za tym idzie błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2007 roku. Zarzucał również, ż decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 15 ust 2 ustawy o VAT i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego oraz zebranych w sprawie materiałów.

Podatnik argumentował, że w decyzji organu podatkowego w części dotyczącej miesiąca kwietnia 2007 roku w pozycji dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana stawką 22% wykazana jest kwota 170.866 zł i VAT należny 37.500 zł. Według podatnika należy ująć dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22 % w kwocie 169.148 zł, oraz VAT należny 37.213 zł. Podnosił również, że wbrew jego wyjaśnieniom organ podatkowy przyjął także, iż wydatki związane z dokonanymi zakupami sprzętu do nurkowania nie będą przez podatnika traktowane, jako związane z jego działalnością gospodarczą. Za nieuzasadnione uznał również stanowisko, że nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu i sprzedaży fotografii z uwagi na fakt, że zostały wywiedzione w trakcie wyrywkowej kontroli obejmującej zaledwie kilkumiesięczny okres działalności podatnika. Podnosił również, że od sześciu lat prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu i sprzedaży fotografii w tym podwodnych akwarystycznych, architektonicznych i innych i działalność tę określa, jako wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły, w celu uzyskania przychodów. Na powyższe przedstawił dowód w postaci faktur VAT znajdujących się w aktach sprawy. Zbiór tysięcy zdjęć jako wartość niematerialna, zdaniem podatnika w przyszłości będzie generował przychód, a zbiór jest w sposób ciągły oferowany na rynku potencjalnym nabywcom. Nabycie sprzętu do nurkowania oraz poniesienie kosztów zabiegów pielęgnacyjnych podatnik motywował koniecznością ponoszenia kosztów związanych z zabezpieczeniem i utrzymaniem źródła przychodów. Nieprawdą jest również, że nie nabył i nie wprowadził do ewidencji profesjonalnego sprzętu fotograficznego oraz innego sprzętu związanego z prowadzoną działalnością fotograficzną. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia usługi związanej z pielęgnacją akwarium morskiego wskazywał, że mieści się ono w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i bez znaczenia powinna być tożsamości z miejscem zamieszkania. Bez znaczenia powinien być również fakt ponoszenia kosztów działalności fotograficznej większych od osiąganych przychodów, gdyż ponoszone są one z zamiarem osiągnięcia przychodów w przyszłości.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że zgodnie z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z tą regułą każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją stosowania tej zasady jest nie tylko ograniczenia się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż organ drugiej instancji ponownie rozpatruje sprawę, a nie odwołanie.

Organ odwoławczy kierując się zasadą prowadzenia postępowania odwoławczego i dokonując wstępnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż nie jest on kompletny i wymaga uzupełnienia. W związku z tym, postanowieniem nr [...] z dnia 7 stycznia 2009 r. zlecono organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na to postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. zwrócił akta sprawy wraz ze zgromadzonym w ramach dodatkowego postępowania materiałami i dowodami.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu organ podatkowy drugiej instancji, działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego podnosił, że należy zgodzić się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartymi we wniosku w sprawie odwołania z dnia 25 sierpnia 2008 r. dotyczącymi błędów rachunkowych powstałych w skarżonej decyzji spowodowanych błędnym rozliczeniem przez podatnika w rejestrze sprzedaży VAT kwot z faktury VAT Nr [...]wystawionej dla "A". Dokonanie prawidłowego rozliczenie powoduje zatem konieczność zmiany rozliczenia skarżonej decyzji.

Zmiana rozliczenia dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za miesiące: kwiecień, maj oraz czerwiec 2007 roku wynika także z faktu wyłączenia z rozliczenia podatku naliczonego kwot podatku zawartych w fakturze nr [...] z dnia 2 kwietnia 2007 roku dokumentującej nabycie skafandra nurkowego [...] i kamizelki docieplacza [...] na wartość netto 1.065,57 zł, podatek VAT 234,43 oraz w fakturze nr [...] z dnia 7 maja 2007 r. dokumentującej nabycie płetw [...] i butów [...] na kwotę netto 290,99 zł i podatek VAT 64,02 zł.

Z rozliczenia za miesiąc maj 2007 roku wyłączono również wystawioną w dniu 14 maja 2007 roku dla podatnika fakturę VAT nr [...] dokumentującą zakup usługi zabiegów pielęgnacyjnych akwarium na wartość netto 861,24 zł, kwota VAT 89,48 zł. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania uznając je za niezasadne.

Organ podatkowy pierwszej Instancji stwierdził, że powyższe zakupy nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (por. definicja podatnika i definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w związku z czym podatnik nie jest uprawniony, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących w/w zakupy w rozliczeniu za miesiąc kwiecień, maj 2007 roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie więc przyjęto, iż analiza stanu faktycznego ustalonego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego potwierdza, że B. P. nie prowadził w zakresie fotografowania działalności o charakterze gospodarczym. Wniosek ten uzasadnia analiza treści art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ust. 2 art. 15 tej ustawy zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem podatnika o wykonywaniu działalności fotograficznej świadczą wystawiane przez niego faktury VAT. Podatnik przedstawia również inne argumenty i dowody potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie fotografii. Należy podkreślić, iż ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot, z perspektywy przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania. Dodać należy jednak, iż ocena ta powinna być dokonana w świetle prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej tzn. że w tym konkretnym przypadku nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie B. P. za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie fotografowania w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Na gruncie wskazanego przepisu warunkiem niezbędnym dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, tzn. działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonuje wolny zawód. Z definicji tej wynika, że ustawodawca miał na myśli podmioty, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Potwierdza to użycie takich sformułowań jak: 1) producent czyli podmiot, który produkuje jakieś dobra materialne, 2) handlowiec, czyli podmiot zajmujący się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania ich za jakąś cenę, 3) usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. prowadzący działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, 4) rolnik-podmiot dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących np. z własnej działalności rolniczej czy też świadczący usługi rolnicze, 5) osoba wykonująca wolny zawód-podmiot, prowadzący działalność pozarolniczą wykonywaną osobiście, charakteryzującą się związkiem z istotą danego zawodu, jeśli nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę, zlecenie czy innych umów o podobnym charakterze, 6) pozyskujący zasoby naturalne-działalność podmiotów, której wykonywanie uzależnione jest od otrzymania koncesji na korzystanie z dóbr naturalnych.

W związku z tym należy stwierdzić, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą to podmioty, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten kto dokonuje czynności w zakresie handlu, produkcji, świadczenia usług, podmiot nabywający towary czy usługi z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Słusznie więc organ pierwszej instancji uznał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towarów. Zasadne jest zatem zbadanie okoliczności w jakich czynność została wykonana, czy świadczą one o zamiarze wykonywania jej w sposób częstotliwy. Organ podatkowy ustalił, iż podatnik tylko dwukrotnie dokonał dostawy zdjęć. Dotyczy to dwóch faktur, które dokumentują tego rodzaju działalność podatnika: 1) faktury VAT [...] z dnia 28 listopada 2006 r. wystawionej na rzecz "B", w której określono, że dotyczy to wynagrodzenia zgodnie z umową sprzedaży nr [...] z dnia 22.11.2006r. (VAT w kwocie 440 zł, kwota netto 2.000 zł); 2) faktury VAT nr [...] z dnia 13 listopada 2007 r. wystawionej na rzecz "C" (VAT-440 zł, wartość netto 2.000 zł), z treści faktury wynikało iż przedmiotem dostawy jest "jednokrotne wykorzystanie i publikacja zdjęć bez przeniesienia praw autorskich".

Wymienione transakcje polegające na jednokrotnym wykorzystania i publikacji zdjęć były jednorazowe w skali całego 2006 r. jak również 2007 r. zatem nie miały charakteru częstotliwego. Z uwagi na fakt, że działalność gospodarcza nacechowana jest powtarzalnością działań (zamiar kontynuowania czynności) zmierzających do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, a brak jest dowodów świadczących o takim zamiarze ze strony podatnika odnośnie wykonywania czynności sprzedaży lub udostępniania wykonanych zdjęć, zasadnie uznano, iż B. P. nie prowadził w zakresie fotografowania działalności handlowej czy usługowej, a tym samym me spełnił przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że nieuznanie go za podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie fotografii "wywiedzione w trakcie kontroli wyrywkowej, obejmującej zaledwie kilkumiesięczny okres działalności podatnika ustalenia są absurdalne i sprzeczne z materialnymi przepisami prawa podatkowego, a osiąga on od sześciu lat przychody ze sprzedaży zdjęć m. in. z publikacji w magazynie [...], czy też z praw do ich publikacji".

Organ odwoławczy podnosił jednak, że ze zgromadzonych materiałów wynika , iż częstotliwość dostaw związanych z fotografią nie potwierdziła, że ten zakres aktywności podatnika można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalono bowiem na podstawie złożonych przez podatnika kserokopii faktur dokumentujących dostawę zdjęć, że B. P. wystawił następujące faktury: 1) faktura VAT nr [...] z dnia 14 marca 2002 r. wystawiona na rzecz "D" dokumentująca jednorazową publikację zdjęć podwodnych o wartości podatku VAT 55, 00 zł, wartość netto 250 zł, 2) faktura VAT nr [...] z dnia 30 października 2002 r. wystawiona na rzecz "E", dokumentująca usługę fotograficzna (podatek VAT 254,10 zł, wartość netto 1.155 zł), 3) faktura VAT nr [...] z dnia 30 października 2002 r. wystawiona na rzecz "E", dokumentująca usługę fotograficzna (podatek VAT 27,50 zł, wartość netto 125,50 zł), 4) faktury VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2003 r. wystawiona na rzecz "F", dokumentująca sprzedaż zdjęć podwodnych (podatek VAT 1.100 zł, wartość netto 5.000 zł), 5) faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2003 r. wystawiona na rzecz "E", dokumentująca wykonanie zdjęć podwodnych (podatek VAT 330 zł, wartość netto 1.500 zł), 6) faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2003 r. wystawiona na rzecz "E", dokumentująca wykonanie zdjęć podwodnych (podatek VAT 440 zł, wartość netto 2000 zł), 7) faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2003 r. wystawiona na rzecz "E", dokumentująca wykonanie zdjęć podwodnych (podatek VAT 264 zł, wartość netto 1.200 zł) - wymienione faktury zostały wystawione przez Pana B. P. w ramach prowadzonej przez niego w okresie od 23 stycznia 1998 r. do dnia 14.06.2004r. działalności gospodarczej pod nazwą "G" – 8) faktura VAT nr [...] z 6 grudnia 2004 r. wystawiona na rzecz "E", dokumentująca dwa zdjęcia opublikowane w [...]-ryby (podatek VAT 55 zł, wartość netto 250 zł), 9) faktura VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. wystawiona na rzecz "E", dokumentująca zestaw zdjęć z przeznaczeniem na Royalty Free (podatek VAT 253 zł, wartość netto 1.150 zł), 10) faktura VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2005 r. wystawiona na rzecz "E", dokumentująca zestaw zdjęć (podatek VAT 27,50 zł, wartość netto 125 zł), 11) faktura VAT nr [...] z 28 listopada 2006 r. wystawiona na rzecz "B", dokumentująca: wynagrodzenie zgodnie z umową sprzedaży z dnia 22.11.2006r. (podatek VAT 440, zł. wartość netto 2.000 zł), 12) faktura VAT nr [...] z dnia 13 listopada 2007 r. wystawionej na rzecz "C", dokumentująca jednokrotne wykorzystanie i publikację zdjęć bez przeniesienia praw autorskich (podatek VAT 440 zł, wartość netto 2.000 zł), 13) faktura VAT nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. wystawiona na rzecz "H", dokumentująca fotografię podwodną-2 sztuki, ( podatek VAT 572zł, wartość netto 2.600 zł), 14) faktura VAT Fs nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawiona na rzecz "I", dokumentująca fotografię podwodną akwariową (podatek VAT 330 zł, wartość netto 1.500 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że analiza powyższych dokumentów sprzedaży dowodzi, iż częstotliwość dostaw związanych z fotografią, nie potwierdza, iż w tym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2. Powyższe faktury potwierdzają, iż B. P. przez okres 12 miesięcy 2002 r. dokonał tylko trzech transakcji, przez 12 miesięcy 2003 r. czterech transakcji, przez cały 2004 r. tylko jednej transakcji, w 2005 r. strona dokonała tylko dwóch transakcji, rok 2006 zaowocował tylko jedną transakcją, tak samo rok 2007, w którym B.P. wystawił tylko jedną fakturę, natomiast w 2008 roku stwierdzono tylko dwie transakcje. Nie znalazło również potwierdzenia w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym, iż B. P.od sześciu lat osiąga przychody ze sprzedaży zdjęć, m.in. z tytułu publikacji w magazynie [...]. W ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z zapytaniem o współpracę w zakresie publikacji zdjęć do wydawcy magazynu [...] (pismo z dnia 7 stycznia 2009 r.). Treść udzielonej odpowiedzi nie potwierdza informacji o współpracy B. P. z tym miesięcznikiem. Wydawnictwo pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. poinformowało, że tylko jeden raz skorzystano ze zdjęć B.P., a miało to miejsce w marcu 2002 r. Tym samym twierdzenie strony o publikacjach zdjęć w tym magazynie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast z uwagi na odmowę zeznań w charakterze strony B. P. nie wyjaśniono jak przebiegała transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2004 r. wystawiona na rzecz ‘E", a traktująca o dwóch zdjęciach opublikowanych w [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że z przedstawionych przez stronę wyjaśnień (pismo z dnia 27 stycznia 2009 r.) wynika, iż pomimo zakrojonych na szeroką skalę działań zmierzających do pozyskania potencjalnych klientów - nabywców zdjęć o tematyce podwodnej (prezentacja zdjęć na stronie internetowej, prezentacja zdjęć w siedzibie Firmy, w administracji "J") - podatnik nie zwiększył częstotliwości sprzedaży związanej z tą tematyką. Z uwagi na odmowę składania wyjaśnień w charakterze strony nie udało się zweryfikować jej twierdzenia, iż oferta sprzedaży fotografii powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prezentowana jest od długiego czasu na stronie internetowej przedsiębiorstwa B.P. [...].

Organ odwoławczy podnosił, że argumentem przemawiającym za nieuznaniem B. P. za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywanej działalności fotograficznej, a co za tym idzie uznanie wydatków udokumentowanych wymienionymi na wstępie fakturami VAT za niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną jest niezaewidencjonowanie pozostałych wydatków związanych z działalnością fotograficzną. Jak ustalono, podatnik nie posiadał zaewidencjonowanego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych w związku z działalnością gospodarczą urządzonego akwarium morskiego służącego wg strony do wykonywania zdjęć. Zarzut, że nieprawdą jest nie wprowadzenie do ewidencji profesjonalnego sprzętu fotograficznego wykorzystywanego do wykonywania zdjęć oraz innego sprzętu związanego z tą profesją należy uznać za nieuzasadniony. Podatnik stwierdził, iż nabywał i ewidencjonował zgodnie z obowiązującymi przepisami w prowadzonej działalności gospodarczej taki sprzęt w poprzednich latach, w tym także koszty podróży i pobytu, koszty związane ze stworzeniem akwarium morskiego i inne. Organ podatkowy pierwszej instancji wzywał dwukrotnie podatnika w ramach innych postępowań podatkowych dotyczących podatku VAT (wezwanie z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] oraz wezwanie z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...]) do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów mających związek z działalnością w zakresie fotografowania. Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w złożonym odwołaniu strona nie przedłożyła dowodów świadczących o posiadaniu na stanie w prowadzonej działalności gospodarczej profesjonalnego sprzętu fotograficznego służącego do wykonywania zdjęć podwodnych oraz sprzętu do nurkowania a także dowodów potwierdzających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie warunkuje wykonywanie działalności w tym zakresie (ewidencje środków trwałych, ewidencje wszelkiego rodzaju kosztów wyjazdów służbowych, zakup akwarium morskiego, sprzętu do nurkowania, aparatu fotograficznego). Podatnik wyjaśnił tylko, iż w kontrolowanym okresie nie nabywał "na stan" profesjonalnego sprzętu fotograficznego oraz poza wskazanymi fakturami nie nabywał pozostałego sprzętu służącego do nurkowania.

Formalny status danego podmiotu, jako podatnika podatku VAT oceniany jest w kontekście konkretnych okoliczności, jakie tym działaniom towarzyszą. Dla porównania działań strony jako podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą należy wskazać, iż podatnik w raporcie o środkach trwałych sporządzonym na dzień 6 marca 2008 r. uwzględnił takie środki trwałe jak budynki, grunty, inwestycje, komputery, kopiarki, maszt antenowy, pawilon handlowy, samochód osobowy, traktor, system radiowy, czy notebook. Wśród 22 towarów, które podatnik zakwalifikował jako środki trwałe znalazł się tylko jeden mający wg strony związek z działalnością fotograficzną tj. wyżej wymieniony zegarek marki [...] .

Równocześnie analiza pozostałych ewidencji przedłożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tj. rejestru zakupów inwestycyjnych, jak i ewidencji zakupów VAT (zakup) za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2007 roku wskazuje jednoznacznie, że B. P. działalności fotograficznej nie traktował jako działalności o charakterze gospodarczym. We wskazanych ewidencjach (poza wymienionymi spornymi fakturami dotyczącymi akwarium) znajdują się zakupy związane z ogólnymi kosztami takie jak usługi telekomunikacyjne, obsługa prawna, materiały biurowe, usługi kurierskie, opłaty związane ze zużyciem energii elektrycznej i gazu, wywozu nieczystości. Według rejestru sprzedaży (faktury VAT sprzedaż) za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2007 roku, żadna nie dotyczy działalności gospodarczej o charakterze fotograficznym. Faktury te dokumentują prawie w całości usługi najmu lokali innych usług i dostaw. Podatnik w tych miesiącach 2007 r. nie świadczył usług fotograficznych. Tak więc wystawienie na przestrzeni 6 lat, 14 faktur świadczących o prowadzeniu przez stronę działalności fotograficznej (tj. średnio 2 faktury rocznie) w porównaniu z miesiącami kwietniem, majem i czerwcem 2007 roku, w których nie znalazła się żadna faktura dokumentująca sprzedaż zdjęć podwodnych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , potwierdza okazjonalny i sporadyczny charakter działań podatnika związany z fotografią.

Należy bowiem przyjąć, w świetle definicji zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, iż okazjonalność, czy też sporadyczność czynności, a za takie uznano czynności B. P. związane z fotografowaniem tworzy z danej osoby podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalne czynności są wykonywane w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody.

Dyrektora Izby Skarbowej argumentował więc, że stanowisko odnośnie nieuznania B. P. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie wykonywanych przez niego zdjęć o tematyce podwodnej znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza treści zacytowanych powyżej przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy nakazuje stwierdzić, że aby wykonywane Pana B. P. zdjęcia, mogłyby być potraktowane jako czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, muszą być spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, które jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły.

Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2007 roku, oprócz wyłączenia z rozliczenia kwot podatku z faktur dokumentujących zakup sprzętu do nurkowania oraz usługi pielęgnacyjnej akwarium morskie wynika z faktu zawyżenia przez podatnika w deklaracji dotyczącej miesiąca kwietnia 2007 roku podatku należnego poprzez ujęcie świadczonych usług najmu lokali użytkowych i refaktur dostaw energii elektrycznej w rejestrze sprzedaży dotyczącym miesiąca kwietnia 2007 roku z pominięciem terminu powstania obowiązku podatkowego. W deklaracji natomiast za miesiąc maj 2007 roku, podatnik zaniżył kwotę podatku należnego nie opodatkowując świadczonych usług najmu lokali i dostaw energii elektrycznej zafakturowanych w kwietniu 2007 roku - faktury o numerze od [...] do numeru [...] oraz od numeru [...] do numeru [...].

Uwzględniając ustalenia dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu kwot podatku należnego w miesiącu kwietniu i maju 2007 roku należało uchylając decyzję organu pierwszej instancji, określić wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Prawidłowe rozliczenie przedstawia się w sposób następujący: miesiąc kwiecień 2007 roku: dostawa towarów na terytorium kraju ze stawką 7 % - 382 zł, podatek należny wg stawki 7% - 27 zł, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana stawką 22 % - 169.148 zł, podatek należny wg stawki 22% - 37.213 zł, razem podatek należny - 37.240 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 88.449 zł, nabycie środków trwałych - wartość netto - 88.528 zł, podatek naliczony środki trwałe - 19.476 zł, nabycie towarów i usług wartość netto - 42.312 zł, podatek naliczony - 5.989 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 76.674 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 76.674 zł; miesiąc maj 2007 roku: dostawa towarów na terytorium kraju ze stawką 7 % - 978 zł, podatek należny wg stawki 7% - 68 zł, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana stawką 22 % - 160.145 zł, podatek należny wg stawki 22% - 35.232 zł, razem podatek należny - 35.300 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 76.674 zł, nabycie środków trwałych - wartość netto - 48.128 zł, podatek naliczony środki trwałe - 10.588 zł, nabycie towarów i usług wartość netto -.42291 zł, podatek naliczony - 5.593 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 57.555 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 57.555 zł; miesiąc czerwiec 2007 roku: dostawa towarów na terytorium kraju ze stawką 7 % - 273 zł, podatek należny wg stawki 7% - 19 zł, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana stawką 22 % - 167.270 zł, podatek należny wg stawki 22% - 36.799 zł, razem podatek należny - , 36.818 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 57.555 zł, nabycie środków trwałych - wartość netto - 1.404.540 zł, podatek naliczony środki trwałe - , 308.997 zł, nabycie towarów i usług wartość netto - 30.962 zł, podatek naliczony - 4.824 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 334.558 zł, kwota zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 308.977 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 25.561 zł.

Pełnomocnik B. P. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również naruszenie art.86 ust.1 tej ustawy.

Uzasadniając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art.86 ust. 1 ustawy o VAT pełnomocnik skarżącego podnosił, że negując fakt prowadzenia przez B.P. działalności fotograficznej, jako działalności gospodarczej i odmawiając mu prawa do bycia - w tym zakresie - podatnikiem podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie pozbawił go fundamentalnego prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupionymi towarami i usługami. Uzależniając prawo do występowania w charakterze podatnika podatku VAT od skali i wielkości uzyskiwanych obrotów organ podatkowy naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Według pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy wykreował również niebezpieczny kierunek interpretacji prawa, który być może pozwoli niektórym podatnikom unikać płacenia podatku V AT ze względu na małą ilość dokonanych transakcji (zgodnie z tym co wynika z zaskarżonej decyzji dopiero po pewnej ilości dokonanych sprzedaży dana osoba może być czynnym podatnikiem podatku VAT).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołują się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w niespornym stanie faktycznym, kwestią sporną pozostaje zagadnienie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jej kierunku, a w tym względzie jej rezultatu istotnego w kontekście ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych (i niespornych w sprawie) faktów.

Osią sporu w stanie faktycznym sprawy jest zakwestionowanie przez organ podatkowy, a w efekcie podważenie prawa skarżącego B. P. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie dokonanych w miesiącu kwietniu i maju 2007 r. zakupów skafandra nurkowego [...] i kamizelki [..] – faktura VAT nr [...] z 2 kwietnia 2007 r. - płetw [...] i butów [...]– faktura VAT nr [...] z 7 maja 2007 r. - oraz zakupu zabiegów pielęgnacyjnych w akwarium morskim podatnika – faktura VAT nr [...] z 14 maja 2007 r.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Organy administracji publicznej zobowiązane są więc z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest - co w sprawie ma istotne znaczenie - również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy podatkowej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego, a w tym kontekście nakaz prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

W tym kontekście istota sporu w sprawie, jak to już wyżej wskazano, sprowadza się do kwestii właściwego odczytania i wnioskowania o normatywnej treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT nr [...] z 2 kwietnia 2007 r. dokumentującej zakup skafandra nurkowego i kamizelki docieplacza, faktury VAT nr [...] z 7 maja 2007 r. dokumentującej zakup płetw [...] i butów [...], a także dokumentującej zakup zabiegów pielęgnacyjnych w akwarium morskim podatnika faktury VAT nr [...] z 14 maja 2007 r.

Według Sądu brak jest podstaw, aby w zakresie odnoszącym się do ustalania prawnopodatkowych konsekwencji faktów o normatywnej treści wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wnioskować na podstawie argumentów prezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie dość, że nie korespondujących z wynikami jego wykładni językowej, to również pomijających podstawową kwestię odnoszącą się do jego wspólnotowego kontekstu.

Na gruncie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przywołany przepis, stanowiąc bezpośredni refleks implementowania do porządku prawa wewnętrznego regulacji wspólnotowych odzwierciedla podstawową cechę podatku od wartości dodanej realizującą zasadę jego neutralności. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc podstawowe uprawnienie podatnika wypływające z istoty i konstrukcji podatku od wartości dodanej, ma decydujące znaczenie w procesie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasada ta ma bowiem charakter dyrektywy kierunkowej. W stanowczy i jednoznaczny sposób zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażona została w art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i jest realizowana o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy wynika, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

W stanie faktycznym sprawy, normatywną przestrzeń prawnopodatkowej oceny jego elementów dokonywanej z perspektywy zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, dopełnia zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odesłanie do przepisu art. 15 tej ustawy, który definiuje funkcjonującej na jej gruncie pojęcia "podatnika" i "działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ust. 2 art. 15 tej ustawy zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, stanowisko organów podatkowych kwestionujących prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur dokumentujących zakup skafandra nurkowego i kamizelki docieplacza, płetw [...] i butów [...], a także zakup zabiegów pielęgnacyjnych w akwarium morskim skarżącego oparte jest na tezie, iż w zakresie odnoszącym się do działalności B. P. polegającej na wykonywaniu i sprzedaży fotografii w tym podwodnych akwarystycznych, architektonicznych i innych, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym skarżący, w tym zakresie, nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu ust. 1 art. 15 ustawy. Teza ta, w warstwie faktycznej opiera się na przesłance niskiej częstotliwości dostaw związanych z tym profilem działalności skarżącego – w 2002 r. trzy transakcje, w 2003 r. cztery transakcje, w 2004 r. jedna transakcja, w 2005 r. dwie transakcje, w 2006 r. jedna transakcja, 2007 jedna transakcja, w 2008 r. dwie transakcje – w tym również na ocenie, że działalność ta wiąże się także z hobby skarżącego, jak również na przesłance braku przychodowości tej działalności.

Według Sądu, w świetle normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz postanowień VI Dyrektywy, tezę organów podatkowych uznać należy za wadliwą, a przesłanki, które legły u jej postaw za z gruntu fałszywe.

Podkreślając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT stwierdzić należy, że co do zasady nie może być ono ograniczane. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Zapewnia ono tym samym, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu.

Uznając w związku z powyższym stanowisko organów podatkowych - niska częstotliwość dostaw związanych z przedmiotowym profilem działalności, związanej według organów również z hobby skarżącego oraz brak przychodowości tej działalności, dyskwalifikują skarżącego, jako podmiot o statusie podatnika od towarów i usług, a prowadzoną przez niego działalność, jako działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - za wadliwe podkreślić należy, że z komplementarnie stosowanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1), jak i z postanowień VI Dyrektywy, w tym również utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. np. orzeczenie w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) jasno i jednoznacznie wynika, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób zupełnie neutralny. Normatywne znaczenie kwalifikatorów tejże działalności wyraża się więc w tym, że wbrew argumentacji organów podatkowych, to nie kryteria kwantytatywne (ilościowe) decydują o uznaniu danego podmiotu, za podmiot o statusie podatnika VAT. Z tego punktu widzenia bowiem, ani cel (któremu towarzyszy według sugestii organów podatkowych również realizowanie własnego hobby), ani też rezultat (brak przychodowości, jak argumentują organy podatkowe) tej działalności nie mają żadnego znaczenia.

Pojęcie podmiotu o statusie podmiotu podatnika VAT jest zobiektywizowaną kategorią normatywną. Jej treść i zakres nie jest w żadnym razie determinowane, ani celem, ani też rezultatem prowadzonej działalności. W kontekście celu tej działalności podkreślenia wymaga, że nawet działania nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej mogą być traktowane, jako działalność gospodarcza, co w konsekwencji uzasadnia kwalifikowanie podmiotu podejmującego te działania , jako podmiotu o statusie podatnika VAT (por. orzeczenie ETS w sprawie C-223/03). Odnośnie zaś braku zależności między działalnością gospodarczą, a jej rezultatem stwierdzić należy, że działalnością tą będzie również i taka działalności, której nie towarzyszą żadne widoczne i konkretne efekty, co uzasadnia twierdzenie, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się także czynności przygotowawcze poprzedzające faktyczne rozpoczęcie (uruchomienie) działalności gospodarczej (por. np. orzeczenia ETS w sprawach C-263/83, C-110/94; wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 275/07).

W świetle powyższego, stanowisko organów podatkowych nie jest więc trafne. Zupełnie pomija ono bowiem normatywną treść ustawy krajowej i postanowień VI Dyrektywy. Nie uwzględnia również poglądów formułowanych w orzecznictwie ETS. Tym samym, podważa ono istotę system odliczeń podatku.

Odnosząc się w analizowanym zakresie do stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślić również należy, że wbrew argumentacji organów podatkowych kwestionujących prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur, warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia jest to, aby nabywany towar (czy też usługa) obiektywnie stanowił środek trwały (wartość niematerialną lub prawną), nie zaś to, aby był on środkiem trwałym przyjętym do ewidencji podatnika. Na gruncie art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca operuje bowiem pojęciem "środków trwałych zaliczanych", tj. takich, które w ogóle stanowić mogą środki trwałe, nie zaś pojęciem "środków zaliczonych", tj. takich, które faktycznie ujęte zostały w ewidencji środków trwałych.

Podkreślić również należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca operując pojęciem "działalności gospodarczej", czyni to w sposób w pełni autonomiczny. Stąd też dla celów ustawy o VAT brak jest jakichkolwiek podstaw, aby odwoływać się do definicji "działalności gospodarczej" funkcjonujących na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy Prawo działalności gospodarczej. Z przepisu ust. 2 art. 15 tej ustawy o podatku od towarów usług zawierającego definicję działalności gospodarczej wynika, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a ponadto czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika więc, że jakkolwiek częstotliwość wykonywania czynności jest jej cechą konstytutywną, kwalifikującą tę działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to jednak podkreślić należy znaczenie przesłanki w postaci "okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy". Istota rzeczy w tym względzie odnosi się więc do kwestii, nie tyle faktycznego wykonywania działalności w sposób częstotliwy, co zamiaru jej kontynuowania, rozumianego jako chęć i wola powtarzalnego wykonywania danych czynności. Dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe uczyniły to więc w sposób wadliwy, co polegało na ocenie przedmiotowej działalności skarżącego nie z perspektywy okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tej działalności w sposób częstotliwy, lecz z perspektywy, absolutnie nieuprawnionego, bo nie znajdującego odzwierciedlenia w treści przywołanego przepisu, kryterium ilości zawartych transakcji.

W analizowanym zakresie, gdy uwzględnić normatywną treść przywołanych przepisów oraz kontekst okoliczności stanu faktycznego sprawy, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować profesjonalny charakter działalności skarżącego polegającej na wykonywaniu i sprzedaży fotografii w tym podwodnych akwarystycznych, architektonicznych i innych. Jej prowadzenie ujawnione jest w ewidencji działalności gospodarczej, skarżący posiada stosowne uprawnienia i licencje do nurkowania, przy wykorzystaniu profesjonalnego sprzętu wykonuje fotografie oferując je na rynku, zawiera umowy ich sprzedaży.

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz postanowień VI Dyrektywy, a także stanowisk prezentowanych w orzecznictwie ETS oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdzić więc należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwą ich wykładnię. Z przepisu tego wywiodły bowiem konsekwencje prawnopodatkowe niekorespondujące z funkcjami i celami regulacji wspólnotowej stanowiącej dla wykładni przedmiotowego przepisu ustawy krajowej podstawowy punkt odniesienia. Zaniechanie uwzględnienia obowiązku dokonywania wykładni prowspólnotowej skutkowało arbitralnym zakwestionowaniem realizacji przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślając ponownie, że ustalenia stanu faktycznego nie są sporne, a istota rzeczy w sprawie odnosi się tylko i wyłącznie do ustalenia prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów z punktu widzenia prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w świetle przywołanej argumentacji oraz wniosków formułowanych na jej podstawie brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za prawidłowe. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy ziściły się bowiem wszystkie przesłanki uzasadniające stanowisko o istnieniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i skorzystania z tego prawa.

W związku z powyższym, skargę pełnomocnika B. P., jako zasadną należało uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów oprawa materialnego, uwzględni wskazany kierunek wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza nakaz dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, z wszystkimi tego konsekwencjami, w tym wynikającymi z treści wspólnotowej zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).