Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 883/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14j par. 1,  art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 , art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Burmistrza Miasta M. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Burmistrza Miasta M. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca wpłynął do Burmistrza Miasta M. wniosek A z o.o. w M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i budowli ww. Spółki, w związku z nakładami poniesionymi przez Gminę, powodującymi ulepszenie tych składników trwałych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina M. poniosła nakłady inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków w M.. Nakłady te zostały przez Gminę poniesione na nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Po zakończeniu inwestycji pomiędzy Gminą M., a Spółką została zawarta umowa dzierżawy z dnia 28 kwietnia 2006 r., na podstawie której Gmina przekazała Spółce środki trwałe zainwestowane w modernizację oczyszczalni ścieków. Spółka dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości w związku z ulepszeniem stanowiących jej własność środków trwałych, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i opłaca podatek bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez Gminę.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy Spółka "zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości od dzierżawionych od Gminy inwestycjach w obcych środkach trwałych".

Zdaniem Wnioskodawcy ulepszenie przez Gminę środków trwałych, stanowiących własność Spółki nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka powinna odprowadzać podatek od nieruchomości przyjmując, jako podstawę do opodatkowania wartość budynków i budowli bez uwzględnienia ulepszenia tych środków trwałych, czyli podstawą opodatkowania wg Spółki jest wartość budowli ujęta w księgach rachunkowych Spółki.

Wnioskodawca dokonał analizy skutków podatkowych, jakie wywołała modernizacja oczyszczalni ścieków w zakresie podatku dochodowego i wskazał, że poczynione przez Gminę nakłady na budynki i budowle, stanowiące własność Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększyły wartość środków trwałych, w niniejszym jednak stanie faktycznym ulepszenie środków trwałych stanowiących własność Spółki nie spowodowało wzrostu wartości tych środków po stronie Spółki, ponieważ była to inwestycja w obcych środkach trwałych. Spółka podkreśliła, że chociaż właścicielem wszelkich poczynionych przez Gminę nakładów na nieruchomości Spółki jest Spółka, to zgodnie z przepisami updop Spółka nie może dokonać podwyższenia wartości środków trwałych o wartość poczynionych przez gminę nakładów, ponieważ jest to inwestycja w obcych środkach trwałych. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Spółka wskazała, że ustawodawca wprowadził dwie możliwości zwiększenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych:

1) ulepszenie środka trwałego oraz

2) aktualizację wyceny środków trwałych.

Spółka podniosła, że drugi przypadek nie dotyczy przedstawianego stanu faktycznego.

Zaznaczono, że zmiana wartości początkowej środka trwałego, stanowiąca podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych, stanowi podstawę – na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Spółka zwraca jednak uwagę, że zgodnie z art. 16a updop, ulepszenie środka trwałego może być uznane za inwestycję w obcych środkach trwałych. Uznanie dokonanych inwestycji za inwestycję w obcych środkach trwałych powoduje, że mimo faktycznego wzrostu wartości danej budowli, dla podatnika nie zmieni się wartość danego środka trwałego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. W konsekwencji zdaniem Spółki nie nastąpi zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca podniósł, że pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06.

W końcowym fragmencie wniosku Spółka podsumowała swoje wywody stwierdzając, że w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, poniesione przez Gminę wydatki, spełniające przesłanki uznania ich za ulepszenie środka trwałego, a nie zwiększające wartości podatkowej danego środka trwałego dla Spółki, nie zwiększą podstawy odpisów amortyzacyjnych środków trwałych stanowiących własność Spółki.

Burmistrz Miasta M. w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności dokonał uzupełnienia stanu faktycznego podanego przez Spółkę. Wskazano, że Gmina M. ponosząc nakłady inwestycyjne w ramach realizacji projektu pn. "Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w M." dokonywała ich na nieruchomości stanowiącej własność A Spółka z o.o. w M., czyli na nieruchomościach wnioskodawcy.

W czasie prowadzenia ww. inwestycji Gmina M. dysponowała nieruchomością wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy użyczenia. Po zakończeniu inwestycji umowa użyczenia uległa rozwiązaniu, co oznacza że nieruchomość została zwrócona Spółce. Natomiast nakłady poniesione przez Gminę w wykonaniu powyższego projektu, Gmina M. przyjęła w styczniu 2006 r. na stan swoich środków trwałych, a następnie w dniu 28 kwietnia 2008 r. zawarła umowę dzierżawy ze Spółką. Na podstawie tej umowy oddano Spółce zainwestowane nieruchomości i środki trwałe wymienione w załączniku nr 1 do umowy oraz sieć kanalizacyjn-wodociągową wymienioną w załączniku nr 2. Obiekty opisane w załączniku nr 2 umowy – jak zaznaczył organ – nie stanowią przedmiotu sporu. Sporne jest natomiast opodatkowanie podatkiem od nieruchomości środków trwałych wymienionych w załączniku nr 1, a właściwie sporne jest ustalenie podstawy ich opodatkowania.

Organ interpretacyjny zaakcentował, że opisanymi w załączniku nr 1 do umowy dzierżawy środkami trwałymi są: części budowlane, części technologiczne lub technologiczno-mechaniczne, które zostały faktycznie połączone z obiektami budowlanymi oraz siecią wodociągową i kanalizacyjną, należącą do Spółki lub z nieruchomościami będącymi przedmiotem użytkowania wieczystego Spółki. Organ wskazał, że na podstawie takiego stanu faktycznego przyjąć należy, że określone w załączniku nr 1 umowy dzierżawy części budowlane lub technologiczne są od chwili ich połączenia z obiektami i nieruchomościami budynkowymi Spółki, ich częścią składową w rozumieniu art. 47 § 2 K.c. Przywołano treść tego przepisu, jak również odwołano się do art. 47 § 1 K.c., zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny odwołał się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "upol"), przytaczając treść art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślono, że skoro Spółka jest właścicielem przedmiotowych budynków i budowli podlegających opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wobec rozwiązania umowy użyczenia zawartej z Gminą, jest również ich faktycznym posiadaczem

Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, organ stwierdził, że podatnikiem jest też podmiot będącym posiadaczem zależnym nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego. Organ podniósł, że wprawdzie umowa dzierżawy z dnia 28 kwietnia 2006 r. wskazuje, że Spółka nie występuje jako właściciel, którym jest Gmina, ale jako posiadacz zależny, należy jednak uznać, że wymieniona umowa dotyczy głównie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, określonej w załączniku nr 2. Sieć ta została przekazana Spółce do używania, a nadal stanowi własność Gminy. Natomiast – jak wskazał organ – załącznik nr 1 do umowy dzierżawy miał na celu potwierdzenie przyznania Spółce do użytkowania środki trwałe, po zakończonej przez Gminę inwestycji.

Za zasadny zatem uznano wniosek, że Spółka jako właściciel całości budynków i budowli, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, a nie art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, co do skutków, jakie wywołała modernizacja w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ wskazał, na treść art. 4 ust. 1 upol. Przywołał jednocześnie postanowienia art. 4 ust. 5 i 6.

Organ przyznał tu rację Wnioskodawcy, że przy określeniu podstawy opodatkowania w ww. przepisie ustawodawca posłużył się techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości budowli w analizowanym stanie faktycznym powinno się odbyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop).

Organ powołał się w tym miejscu na art. 16g ust. 1 pkt 1-3 updop, podkreślając że wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkowa z dnia nabycia.

Zwrócono jednocześnie uwagę na art. 16g ust. 13 updop, zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, tak określoną wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Mając na uwadze ww. przepis art. 16g ust. 13 updop organ podniósł, że z uwagi na wartość poczynionych inwestycji oraz fakt, że przyczyniły się one do wzrostu wartości użytkowej ulepszonych środków trwałych – poczynione wydatki zwiększyły wartość początkową tych środków trwałych.

Organ zwrócił także uwagę, że Gmina M. traktuje nakłady na ulepszenie środków trwałych, będących własnością Spółki jak inwestycje w obcym środku trwałym i amortyzuje tę inwestycję. Tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od nakładów poczynionych przez Gminę.

Podkreślono przy tym, że wszelkie nakłady poczynione przez Gminę na nieruchomości Spółki są własnością Spółki, a ona sama jest również faktycznym posiadaczem tychże nieruchomości, ponieważ w wyniku rozwiązania umowy użyczenia nieruchomość wróciła do Spółki. Czerpie ona nadto korzyści z tytułu używania nieruchomości.

Z tych tez względów organ interpretacyjny jest zdania, że dokonane przez Gminę ulepszenie środków trwałych w postaci budynków i budowli oczyszczalni ścieków należących do Spółki, spowodowało wzrost podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych budynków i budowli.

Podniesiono także, że po rozwiązaniu umowy użyczenia Gmina może od Spółki żądać zwrotu poniesionych nakładów, ponieważ nie jest możliwe przywrócenie stanu poprzedniego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki zażądał zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 4 upol. Zdaniem podatnika stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego.

Strona podkreśliła, że podatnik nie kwestionował, iż poniesione przez Gminę nakłady stały się własnością Spółki oraz, że podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty podatku od przedmiotowej nieruchomości. Powyższe zagadnienia nie są kwestionowane, nie mniej jednak nie stanowią one o sposobie określenia wartości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dokonując analizy art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, a także art. 16a ust. 1 i art. 16a ust. 13 updop pełnomocnik strony stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zdaniem Spółki nakłady poniesione przez Gminę na jej budowle stanowią właśnie inwestycję w obcych środkach trwałych. Przypomniano też, że Gmina M. przyjęła do ewidencji środków trwałych poczynione nakłady i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Tym samym podatnik nie był zobowiązany do dokonania aktualizacji wartości własnych środków trwałych. W takiej sytuacji – zdaniem Spółki – nie nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 upol. Podkreślono ponownie, że pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06.

W odpowiedzi na wniosek o usunięcia naruszenia prawa, Organ interpretacyjny, pismem z dnia 9 września 2009 r. powiadomił, że podtrzymuje stanowisko zawarte w wydanej w dniu 31 lipca 2009 r. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie jej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem podatnika stanowisko Burmistrza Miasta M. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. i podtrzymane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego.

Dokonując analizy rt. 4 ust. 1 pkt 3 upol, a także rt. 16a ust. 1 i rt. 16a ust. 13 updop pełnomocnik strony stwierdził, że zgodnie z przepisem rt. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zdaniem Spółki nakłady poniesione przez Gminę na jej budowle stanowią właśnie inwestycję w obcych środkach trwałych. W takiej sytuacji – zdaniem Spółki – nie nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 upol. Podkreślono ponownie, że pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06.

Zdaniem Spółki należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16a updop, ulepszenie środka trwałego może być uznane za inwestycję w obcych środkach trwałych. W takim przypadku ulepszenie to stanowić może samodzielną podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Uznanie dokonanych ulepszeń za inwestycję w obcych środkach trwałych powoduje, że mimo faktycznego wzrostu wartości danego środka trwałego – budowli, dla podatnika (jego właściciela) nie zmienia się wartość danego środka trwałego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji; nie zwiększy się podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przypomniano też, że Gmina M. przyjęła do ewidencji środków trwałych poczynione nakłady i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Tym samym podatnik nie był zobowiązany do dokonania aktualizacji wartości własnych środków trwałych.

Reasumując stwierdzono, że w omawianej sprawie Gmina M., a nie podatnik, poczyniła nakłady inwestycyjne na środki trwale – budowle, stanowiące własność podatnika. W związku z powyższym strona skarżąca uznała, że wszelkie te nakłady poczynione przez Gminę, które nie spowodowały u podatnika wzrostu podstawy obliczenia odpisów amortyzacyjnych, w rozumieniu przepisów updop, nie będą powodowały – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol – zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie do końca z powodów w niej wyłuszczonych.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A w M. (zwanej dalej "Spółką").

Z akt sprawy wynika, że Spółka, jako podatnik podatku od nieruchomości, wystąpiła w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie: czy Spółka "zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości od dzierżawionych od Gminy inwestycjach w obcych środkach trwałych".

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych realiach stanu faktycznego, ulepszenie przez Gminę środków trwałych, stanowiących własność Spółki nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka powinna odprowadzać podatek od nieruchomości przyjmując, jako podstawę do opodatkowania wartość budynków i budowli bez uwzględnienia ulepszenia tych środków trwałych, dokonanego przez Gminę M. (dzierżawionych od gminy inwestycji w obcych środkach trwałych), czyli podstawą opodatkowania wg Spółki jest wartość budowli ujęta w księgach rachunkowych Spółki.

Organ interpretacyjny (Burmistrz Miasta M. – art. 14j § 1 Ord. pod.) uważa natomiast, że skoro poniesione przez Gminę M. nakłady na ulepszenie środków trwałych zwiększyły wartość początkową tychże środków trwałych, Spółka winna opłacać podatek od nieruchomości od wartości środków ustalonej z uwzględnieniem nakładów poniesionych przez Gminę. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że Gmina M. traktuje nakłady na ulepszenie środków trwałych będących własnością Spółki, jak inwestycje w obcym środku trwałym i sama amortyzuje tę inwestycję. Spółka nie dokonuje zatem odpisów amortyzacyjnych od nakładów poczynionych przez Gminę.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do istoty postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Sprawa, której dotyczy postępowanie interpretacyjne nie jest sprawą podatkową, do której odnoszą się przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej (poza wyjątkami wymienionymi w art. 14h Ord. pod.), ale sprawą skonkretyzowaną przez zainteresowanego we właściwie sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna natomiast zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ord. pod.). Z kolei wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ord. pod.).

W konsekwencji takiego uregulowania zasad prowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji jest wniosek, że celem przeprowadzenia wykładni w toku postępowania interpretacyjnego nie jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej, w oparciu o obiektywnie istniejący stan faktyczny, a dokonanie wykładni wskazywanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, a dotyczącego zdarzenia przyszłego (hipotetycznego) lub zaistniałego. Również podane we wniosku okoliczności stanu faktycznego, w przypadku ubiegania się o interpretację dotyczącą zdarzenia przeszłego, nie muszą odpowiadać rzeczywistym.

Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania (w rozpatrywanym przypadku - czy Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości od dzierżawionych od Gminy inwestycjach w obcych środkach trwałych).

Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania, okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę.

W omawianym przypadku organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wykroczył poza wymienione granice rozpatrzenia sprawy interpretacyjnej.

Jak już zaznaczono sprawa dotyczy rozstrzygnięcia problemu wynikającego z zadanego przez Wnioskodawcę pytania, czy podlega on obowiązkowi w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości od "dzierżawionych" od Gminy inwestycji w obcych środkach trwałych, a właściwie czy "dzierżawione" przez Spółkę inwestycje dokonane przez Gminę M. w środkach trwałych Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Pytanie zatem wyraźnie odnosi się do jednego z elementów stosunku podatkowego, jakim jest przedmiot opodatkowania. Nie dotyczy natomiast pozostałych elementów tego stosunku, tj. podmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), podatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazane we wniosku inwestycje Gminy w środkach trwałych Spółki, polegające na ich ulepszeniu, nie stanowią żadnej z kategorii przedmiotowych, wymienionych w powyższym przepisie. Stąd też odpowiedź na postawione we wniosku pytanie powinna sprowadzać się do konstatacji, że skoro omawiane inwestycje nie mieszczą się w określonym w ustawie katalogu przedmiotowym podatku od nieruchomości, nie mogą być nim opodatkowane.

Organ interpretacyjny dokonał też w sposób nieuprawniony uzupełnienia stanu faktycznego o nowe okoliczności, których strona we wniosku nie podniosła.

Nadto, co trzeba zaznaczyć, wartość określonego składnika majątkowego, stanowiącego własność podatnika, ma wpływ na wysokość podatku tylko w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W przypadku natomiast nieruchomości (gruntowych i budynkowych) podstawę opodatkowania stanowi nie ich wartość ale powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2). Tymczasem we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podnoszono wielokrotnie kwestię nakładów ulepszających poniesionych na nieruchomość, a nie budowlę, co pozostaje bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania. Organ interpretacyjny natomiast, wykraczając poza granice stanu faktycznego określonego we wniosku, sam doprecyzował, co stanowi element sporny. Nie dokonano natomiast oceny wniosku pod kątem spełnienia przez niego wymogów formalnych.

Jeszcze raz należy podnieść, że organ interpretacyjny jest związany podanymi przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji tak okolicznościami stanu faktycznego, jak i zadanym pytaniem. Uznając, że wniosek nie zawiera informacji niezbędnych do wydania interpretacji, a więc ma braki, organ winien wezwać stronę do ich usunięcia w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ord. pod.). Jeżeli natomiast braki wniosku są tego rodzaju, że nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 Ord. pod., organ winien go pozostawić bez rozpatrzenia (art. 14g § 1), wydając w tym przedmiocie stosowne postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 14g § 3).

Mając na względzie wyżej wskazane okoliczności należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, w tym określonych art. 14b § 3 oraz art. 14c § 3 Ord. pod. w związku z art. 14j § 3 tej ustawy. Uchybienia te stanowią samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Analiza stanowiska Wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i uzasadnienia oceny tego stanowiska dokonanej przez organ interpretacyjny wskazuje, że dla stron, mimo odmiennej treści zadanego pytania, istotne znaczenie miała kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie przedmiotu opodatkowania. Prowadzi to do wniosku, że polemika między organem interpretacyjnym, a Spółką odnosić się winna do inaczej sformułowanego pytania, niż to uczynione zostało we wniosku. Pytanie to powinno raczej brzmieć: Czy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z działalnością gospodarczą podatnika, należy doliczać wartość ulepszeń dokonanych w tych środkach trwałych przez osobę trzecią, które to ulepszenia, jako inwestycje w obcych środkach trwałych, są amortyzowane przez tę osobę trzecią, a nie przez podatnika. Z pytania Wnioskodawcy wynika dodatkowo, że inwestycje poniesione przez Gminę w obcych środkach trwałych, są przez Spółkę dzierżawione.

Na takie pytanie de facto odpowiedział organ interpretacyjny, a uzasadnienie prawne jego stanowiska w tej kwestii (uwzględniając dokonane przezeń korekty stanu faktycznego, w stosunku do podanego we wniosku) można uznać za odpowiadające wymogom formalnym wynikającym z art. 14c § 2 Ord. pod.

Tym nie mniej Sąd nie podziela tego stanowiska, sprowadzającego się do konstatacji, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wykorzystywanych przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, należy doliczyć wartość nakładów ulepszających te środki trwałe, poniesionych przez Gminę M., która jednocześnie traktuje te ulepszenia jako własne nakłady w obcych środkach trwałych, "wydzierżawia" je Spółce i amortyzuje je samodzielnie. Tym samym Spółka nie zwiększyła w swoich księgach rachunkowych podstawy do amortyzacji danych budowli, o wartość poniesionych nakładów przez Gminę, dzierżawionych od niej i nie uwzględnia tychże nakładów przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się, więc przy określaniu podstawy opodatkowania techniką odesłania, co oznacza, iż określenie wartości nieruchomości powinno odbyć się w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 - 3 updop wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. (art. 16g ust. 13 updop).

W prawomocnym wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 993/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił uwagę, że wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego (np. umowy najmu). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela ten pogląd. Odnosząc natomiast powyższe rozważania do okoliczności stanu faktycznego, które zostały podane we wniosku przez Spółkę, należy wskazać, że Gmina nie utraciła kontroli nad dokonanymi przez siebie inwestycjami, ponieważ dzierżawi je Spółce i dokonuje od nich samodzielnie odpisów amortyzacyjnych. Skoro zatem Spółka, jako wartość początkową budowli w swoich księgach rachunkowych przyjęła wartość bez uwzględnienia powyższych nakładów i od wartości tej dokonuje odpisów amortyzacyjnych (stanowi ona podstawę obliczania amortyzacji), to wartość ta – stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – stanowi podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Wymieniony przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiąże wprost podstawę opodatkowania (wartość budowli) z wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Chodzi w tym przypadku oczywiście o wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji przyjętą przez podatnika. Podatnik z kolei nie może zwiększyć podstawy obliczania amortyzacji o te wartości, które zostały przyjęte do amortyzacji przez inny podmiot (tj. nakłady w obcych środkach trwałych przyjęte do amortyzacji przez Gminę). Nie jest bowiem dopuszczalne dokonywanie podwójnych odpisów amortyzacyjnych od tych samych wartości. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06.

Skoro Gmina przyjęła do amortyzowania inwestycje w obcych środkach trwałych, tj. nakłady poniesione na budowle stanowiące własność Spółki, odpisów od tych wartości nie może dokonywać sama Spółka. Poza natomiast zakresem niniejszej sprawy jest kwestia, czy w rzeczywistych realiach stanu faktycznego Gmina jest uprawniona do dokonywania takich odpisów amortyzacyjnych, w szczególności w świetle treści art. 16a ust. 2 pkt 1 updop.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.