Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 667/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w W. (obecnie A1 S.A. – dalej jako Spółka lub podatnik) podatku od nieruchomości za 2010 r.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt Gminy Z. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Kolegium decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt Gminy Z. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 przyjmując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości te same, co w uprzedniej swojej decyzji przedmioty.

SKO po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Następnie po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt Gminy Z. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...] i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. zarzucił naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości; naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ I instancji nie ustalił czy w istocie Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania obiektów, które winna była zadeklarować; naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych środków trwałych oraz naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - z uwagi na to, że Wójt Gminy Z. jako podstawę opodatkowania dla budowli przyjął wartość, która nie jest wartością środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., ale wartością wykazaną przez podatnika w deklaracji złożonej za rok 2007, tj. za trzy okresy rozliczeniowe wstecz.

SKO decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].

W pierwszej kolejności Kolegium podkreśliło, że podstawę prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz uchwała Nr [...] Rady Gminy Z. z dnia 27 listopada 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 rok (Dz. Urz. Woj. ŚI. z 2008 r., nr 223, poz. 4433).

Następnie Kolegium odwołało się do postanowień art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 1a ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz podkreśliło, że dla ustalenia zakresu definicji zawartych w u.p.o.l. niezbędne jest wskazanie definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej u.p.b.). SKO nawiązało przy tym do postanowień art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 9 Prawa budowlanego, w tym art. 3 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 r.) oraz w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675 ze zm.).

Kolegium odwołało się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 W. 2011 r. sygn. akt P33/09 wskazując, że o ile nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Zdaniem TK "w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

SKO podkreśliło, że podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w ww. wyroku, iż za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem: urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje.

Kolegium akcentowało, że wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane wymieniono m. in. sieci techniczne oraz wskazało, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, w tym do art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznika do ustawy - kategoria XXVI, z którego wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne, co pozwala na przyjęcie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Zdaniem Kolegium kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO podkreśliło, że z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA, niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, wyłania się jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 517/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07).

Kolegium zwróciło uwagę również na to, że kwalifikacja linii kablowych i kanalizacji kablowych, w których linie te są usytuowane jako sieci technicznych jest również akceptowana w doktrynie (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31).

SKO wyjaśniło ponadto, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) Ustawodawca zadecydował o tym, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zmiana w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz dodany art. 3 pkt 3a do u.p.b. zaczął obowiązywać dopiero od dnia 17 lipca 2010 r. Kolegium podkreśliło, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1723/09 zauważył, iż przepis ten "posiada znaczenie i jest nową regulacją – zmianą – prawa: na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Kolegium wskazało, że ustaliło, iż w 2007 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie gminy Z.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 675 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 395,27 m2 oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Począwszy od 2008 r. Spółka deklarowała budowle o znacznie niższej wartości w porównaniu z rokiem 2007. Za 2008 r. Spółka zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 675 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 395,27 m2 oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (deklaracja z dnia 7 stycznia 2008 r.). Za 2009 r. Spółka złożyła deklarację podatkową z dnia 9 stycznia 2009 r., w której zgłosiła do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 680,10 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 395,27 m2 (z czego 2,55 m2 to 50% powierzchni budynków o wysokości od 1,40 m do 2,20 m) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Zgodnie z załącznikiem do deklaracji zgłoszona do opodatkowania powierzchnia budynków (2,55 m2) o wysokości od 1,40 do 2,20 m to kabiny i półkabiny. Obszar gruntów z nimi związanych to zgodnie z załącznikiem powierzchnia 5,10 m2.

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy Kolegium wskazało, że w dniu 13 lutego 2009 r. do organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji za 2009 r. Spółka z uwagi na sprzedaż B Sp. z o.o. w dniu 31 stycznia 2009 r. budowli podlegających opodatkowaniu, począwszy od lutego 2009 r. zadeklarowała budowle o wartości wynoszącej [...] zł.

Natomiast w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. Spółka zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 680,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 398,07 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

SKO wskazało również, iż w piśmie z dnia 7 lipca 2010 r. organ I instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie różnicy w wartości deklarowanych budowli na przełomie lat 2007-2008. Ponadto organ zwrócił się o przedłożenie wyciągów z ewidencji środków trwałych z określoną wartością budowli oraz datami wpisu do ewidencji, od których naliczano podatek za lata 2007-2010 oraz o przedłożenie dokumentów likwidacji budowli w latach 2007-2010.

W odpowiedzi w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. Spółka wyjaśniła, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, stąd też koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli. Spółka przywołała na poparcie swojego stanowiska przepis § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, z którego wynika, że telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne, linie kablowe nadziemne, kanalizacja kablowa, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał podatnika do potwierdzenia czyją własnością są budowle sieci telekomunikacyjnych położone na obszarze gminy Z. (dalej też Gmina) w latach 2008-2010, potwierdzenia czy od dnia 31 stycznia 2009 r. Spółka jest nadal właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, wskazania czy według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r. zmienił się stan posiadania środków trwałych Spółki położonych na terenie Gminy, potwierdzenia czy wartość amortyzacyjna według stanu na dzień złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. pokrywa się z kwotą, o którą została pomniejszona wartość budowli w tejże deklaracji, wskazania jaka jest wartość amortyzacyjna linii kablowych w kanalizacjach kablowych Spółki według stanu na dzień 1 lutego 2009 r. i 1 stycznia 2010 r., wskazania jaki przyjęto symbol klasyfikacji środka trwałego zarówno budowli wykazanych w deklaracjach na 2008, 2009 i 2010 r., jak i tych linii kablowych, które zdaniem podatnika nie są budowlami, wskazania dokładnego miejsca położenia budowli wykazanych w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości od miesiąca lutego 2009 r. i na 2010 r.

Ustosunkowując się do powyższego wezwania podatnik przesłał wykazy budowli opodatkowanych od lutego 2009 r. i w 2010 r. W piśmie z dnia 29 W. 2010 r. podatnik poinformował, że po sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. budowli B Sp. z o.o. nadal pozostaje właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W odniesieniu do pozostałych żądanych przez organ informacji podatnik nie wykonał wezwania, wskazał jedynie, że z uwagi na nowelizację przepisów Prawa budowlanego bezpodstawne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W piśmie z dnia 24 marca 2011 r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko, przedstawiając organowi ekspertyzę budowlaną na temat linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy W., których właścicielem jest A S.A. autorstwa inż. W. C. oraz decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. umarzającej postępowanie podatkowe.

Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2011 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu obiektów podlegających opodatkowaniu i ich wartości. W związku z powyższym organ zwrócił się do Spółki o przedłożenie wyciągu z ewidencji środków trwałych posiadanych linii kablowych w kanalizacjach kablowych Spółki na terenie Gminy określającego wartość stanowiącą podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych tych budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., 1 stycznia 2009 r. oraz 1 stycznia 2010 r., celem dokonania oględzin oraz o potwierdzenie czy wartość stanowiąca podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych ww. budowli według stanu na dzień złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 pokrywa się z kwotą, o którą została pomniejszona wartość budowli w tejże deklaracji i wynosi [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie podatnik przesłał płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KŚT dla obszaru w obrębie, którego położona jest gmina Z. twierdząc, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wezwał podatnika do jednoznacznego wskazania wartości należących do podatnika linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., 1 stycznia 2009 r. i 1 stycznia 2010 r. wyjaśniając jednocześnie, że przedłożony uprzednio wyciąg z ewidencji środków trwałych jest zbyt obszerny i nieczytelny, by na jego podstawie prawidłowo określić pozycje dotyczące Gminy Z., a konsekwencji określić podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwania Strona podtrzymała, że dane zawarte na płycie CD pozwalają na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy kwalifikuje jako budowle.

W piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie oględzin obiektów, które organ zamierza opodatkować jako budowle na okoliczność czy spełniają one cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO wskazało, że po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł. Wskazano, że do podstawy opodatkowania dla gruntów organ przyjął powierzchnię 680,60 m2, tj. powierzchnię działki nr [...] stanowiącej własność Spółki, część działki nr [...] o pow. 2 m2 stanowiącej własność Gminy i zgodnie z deklaracją podatkową znajdującej się w posiadaniu zależnym Spółki oraz grunty o powierzchni 5,60 m2 zgodnie z deklaracją zajęte pod budki telefoniczne.

Do podstawy opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął powierzchnię 395,27 m2, na którą złożyła się powierzchnia budynku stanowiącego własność Spółki położona w Z. przy ul. [...] (293,63 m2), powierzchnia wynajmowanych lokali gminnych położona w K. przy ul. [...] (21,64 m2), położona w W. przy ul. [...] (54 m2) oraz położona w Z. przy ul. [...] (26 m2). Umowy najmu wskazanych lokali z dnia 1 stycznia 1999 r. oraz z dnia 1 kwietnia 1992 r. zawierane były pomiędzy Spółką a osobami reprezentującymi Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z., przy czym osoby te posiadały stosowne pełnomocnictwo udzielone przez Zarząd Gminy. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy dotyczącą czynszu za lokale użytkowe (uchwała nr [...] z dnia 25 października 1996 r. umowy najmu i dzierżawy lokali i obiektów użytkowych zawiera w imieniu Gminy kierownik jednostki organizacyjnej w zarządzie której znajduje się dany lokal użytkowy. Wójt Gminy Z. nie uwzględnił w podstawie opodatkowania dla budynków deklarowanej przez Spółkę powierzchni kabin i półkabin telefonicznych.

Kolegium wskazało, że do podstawy opodatkowania dla budowli organ I instancji przyjął w okresie od stycznia do lipca 2010 r. wartość [...] zł na którą złożyła się: wartość budowli zadeklarowana w deklaracji za 2010 r. ([...] zł); wartość [...] zł, która według organu I instancji miałaby być wartością spornych kabli; wartość budowli wskazanej w piśmie Spółki z dnia 9 lutego 2011 r., tj. wieży położonej w Z., której spółka nie deklarowała w latach 2006 – 2010 z uwagi na błędne przekonanie, że podatnikiem jest inny podmiot ([...] zł); wartość kabin telefonicznych i półkabin stojących wraz z aparatami wskazanych w załączniku do pisma strony z dnia 9 lutego 2011 r. ([...] zł).

Kolegium zastrzegło, że począwszy od sierpnia 2010 r. organ I instancji pomniejszył wartość budowli o kwotę [...] zł z uwagi na nowelizację przepisów prawa budowlanego polegającą na wyłączeniu z zakresu pojęcia obiektu budowlanego, części obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (art. 3 pkt 3a u.p.b.).

SKO zauważyło, że organ I instancji błędnie wskazał wartość spornych linii, skoro w założeniach swoich przyjął, że wartość ta wynika z różnicy pomiędzy wartością budowli deklarowaną za 2007 r. i 2008 r. Przyjmując takie rozwiązanie organ winien był ustalić różnicę pomiędzy wartością budowli pierwotnie deklarowaną za 2007 r. (tj. [...] zł) a wartością pierwotnie deklarowaną za 2008 r. (tj. [...] zł), a nie wartością deklarowaną w korekcie deklaracji za 2008r. (tj. [...] zł). Zwiększenie wartości budowli w korekcie deklaracji za 2008 r. o kwotę [...] zł było spowodowane ujawnieniem nowej budowli, w odniesieniu do której obowiązek podatkowy istniał od stycznia 2008 r. Bezpodstawnie zatem organ I instancji pomniejszył wartość spornych linii kablowych o kwotę [...] zł. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że pomimo dostrzeżonego uchybienia kierując się zakazem orzekania na niekorzyść odwołującego, postanowiło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium stwierdziło, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień organ I instancji zasadnie przyjął, iż opodatkowaniu podlegają linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej. Niewątpliwie stanowią one element budowli - tj. element sieci technicznej. W konsekwencji ich wartość winna być przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium odmienne stanowisko podatnika nie ma uzasadnienia prawnego. Na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej pozostaje bez znaczenia przedłożona przez Spółkę opinia ekspercka odwołująca się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. oraz decyzja innego organu podatkowego w sprawie umorzenia postępowania prowadzonego wobec Spółki, albowiem organ podatkowy nie jest związany oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe w podobnych sprawach.

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczący opodatkowania jako budowli kabin i półkabin telefonicznych oparty o wyjaśnienia Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych (pismo z dnia 29 października 2009 r.), gdzie wskazano, że wolnostojące budki telefoniczne oraz półkabiny telefoniczne montowane na słupku są obiektami małej architektury, natomiast półkabiny telefoniczne montowane na ścianie budynku stanowią urządzenia techniczne, Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania stanowiły kabiny i półkabiny montowane na słupku oraz, że Spółka deklarowała wymienione obiekty jako budynki z uwagi na ich klasyfikację w PKOB, gdzie ujęte są w klasie budynków łączności, dworców i terminali. SKO mając na uwadze stanowisko Spółki wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Kolegium zważyło, że ustalenie przez organ I instancji, iż wspomniane obiekty nie posiadają fundamentów, a w przypadku półkabin telefonicznych także przegród budowlanych, o których mowa w definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłącza możliwość opodatkowania tychże obiektów jako budynków. Nie jest także możliwe zakwalifikowanie kabin i półkabin telefonicznych jako obiektów małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 4) ustawy Prawo budowlane przez obiekty małej architektury - należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zdaniem Kolegium przywołana definicja jest definicją otwartą zawierającą wyliczenie przykładowych obiektów będących obiektami małej architektury. Trudno jednak uznać kabiny i półkabiny telefoniczne za mieszczące się w tej kategorii obiektów budowlanych skoro nie spełniają żadnej z wprost wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego ani podobnej funkcji (w szczególności nie są obiektem kultu religijnego, nie należą do architektury ogrodowej, nie służą rekreacji ani utrzymaniu porządku). Definicja ustawowa obiektu małej architektury wskazuje, jako istotny jego element, nie tylko niewielki rozmiar obiektu, ale i jego przeznaczenie. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 606/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że "półkabina telefoniczna jest niewątpliwie obiektem użytkowym, nie służy jednak rekreacji ani utrzymaniu porządku, lecz jako element sieci telekomunikacyjnej pozwala na jej gospodarcze wykorzystywanie". Zdaniem Kolegium kabiny i półkabiny telefoniczne wraz z kanalizacją kablową, a także wieloma innymi obiektami i urządzeniami stanowią sieć techniczną. Będąc elementem całości techniczno-użytkowej obiekty te podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego w zakresie tego czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli SKO zauważyło, że okoliczność powyższa nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności zbędne było przeprowadzanie oględzin tych obiektów. Spór w tym zakresie dotyczył bowiem nie faktów (umieszczenia linii kablowych w kanalizacji i sposobu ich połączenia z kanalizacją), lecz kwalifikacji prawnej tych faktów z punktu widzenia przepisów prawa. W sprawie nie było sporne umieszczenie przewodów w kanalizacji i brak ich fizycznego powiązania z kanalizacją, co w ocenie strony, ma istotne znaczenie dla ich uznania za budowlę, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej. Przeprowadzanie postępowania dowodowego na tę okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy nie byłoby celowe i prowadziłoby do potwierdzenia tego, czego ani strona ani organy nie kwestionują. SKO odwoływało się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, w którym Sąd w zbliżonym stanie faktycznym i wobec podobnego zarzutu strony dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego stwierdził, że "nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.)." W świetle ugruntowanego orzecznictwa przyjąć należy, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją.

Zdaniem Kolegium zbędne było przeprowadzanie dowodu z oględzin spornych obiektów. Nie wymagało bowiem przeprowadzania postępowania dowodowego stwierdzenie, że linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych stanowią budowle.

W ocenie SKO uznanie telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowle rodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując niniejszą sprawę co do prawidłowości postępowania w tym zakresie i co do poprawności ustalonej wartości będącej podstawą opodatkowania dla budowli SKO zauważało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. Wskazać należy też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość dokonania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o deklaracje podatkowe dotyczące poprzednich lat podatkowych, jednakże takie postępowanie uważa się za usprawiedliwione wówczas, gdy strona nie współdziałała z organem przy wyjaśnianiu sprawy i nie wykazała jednoznacznie, że stan i wartość należących do niej obiektów uległy zmianie (vide: wyroki NSA z dnia 20 W. 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10).

SKO odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. wywodziło, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Na podatniku niewątpliwie ciąży obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09 oraz wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11).

W ocenie Kolegium organ podatkowy I instancji podjął wszelkie działania mające na celu ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wezwanie z dnia 7 lipca 2010 r. wezwanie z dnia 15 W. 2010 r., wezwanie z dnia 28 sierpnia 2012 r.). Podatnik w toku postępowania odwoławczego wzywany do udostępnienia danych konsekwentnie czynił niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Podatnik przedłożył co prawda wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, lecz dane w nim zawarte były na tyle obszerne i nieczytelne, że źródło to okazało się nieprzydatne jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Kolegium można by nawet twierdzić, że przedstawiając w takiej formie informacje dotyczące majątku Spółki, podatnik tylko z pozoru czyni zadość obowiązkowi współdziałania z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedłożony przez Spółkę dokument zawierał wyciąg danych dotyczący kilkudziesięciu gmin dla obszaru w obrębie, którego położona jest gmina Z.. Ponadto niektóre pozycje ujęte w przedstawionym wyciągu miały charakter zbiorczy, to znaczy dotyczyły więcej niż 1 gminy. W ocenie SKO w oparciu o powyższy dokument nie można było prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania. Wobec niezłożenia jednoznacznych wyjaśnień przez Spółkę co do wartości spornych linii kablowych organ podatkowy I instancji był uprawniony do przyjęcia ich wartości w oparciu o inne dostępne i wiarygodne dowody. Tymi dowodami w szczególności były: deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. i za 2008 r. oraz oświadczenie podatnika - pismo z dnia 19 lipca 2010 r. - w którym jako jedyną przyczynę zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r. w porównaniu z rokiem poprzednim Spółka wskazywała zmianę stanowiska co do kwalifikacji spornych kabli. Organ podatkowy I instancji uwzględnił ponadto wzrost wartości budowli za 2009 r. w oparciu o wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r. uzupełnione pismem z dnia 9 lutego 2011 r.

Z uwagi na powyższe Kolegium uznało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślał, że Spółka kwestionując wielokrotnie w toku postępowania przyjęte ustalenia dotyczące wartości opodatkowanych budowli, nie podjęła nawet prób określenia jaka była według niej wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W tej sytuacji organ I instancji był uprawniony do przyjęcia wartości w oparciu o deklarację za 2007 r. i za 2008 r., skoro wartości tej Spółka skutecznie nie podważyła. Organ przy ustalaniu wartości budowli mógł posłużyć się danymi z deklaracji za lata wcześniejsze, bowiem zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej).

Kolegium zastrzegało, że opierając swoje rozstrzygnięcie na wskazanych dowodach miało na uwadze brak współdziałania podatnika w ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz to, iż podatnik nie wykazał w sposób jednoznaczny, że wartość spornych linii kablowych w 2010 r. była inna aniżeli w 2007 r. Zgodnie ze stanowiskiem NSA przedstawionym w wyrokach z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 866/09, II FSK 1982/09 czy II FSK 1066/09, nieuzasadniony jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik skutecznie nie podważył pierwotnej wartości, a wskazywał jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość. Sąd stwierdził, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę pierwotnie wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji. SKO zauważało, że powołane wyroki dotyczyły spraw, w których organy podatkowe ustaliły wartość budowli w danym roku podatkowym w oparciu o deklarację złożoną za rok poprzedni oraz podkreślało, że w tym stanie sprawy zarzut niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Organ podatkowy pierwszej instancji dopełnił bowiem wszelkich czynności procesowych, które był w stanie samodzielnie zrealizować.

W skardze na decyzję SKO z dnia [...] pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) wnosił o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, iż zaistniał przedmiot opodatkowania; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie – przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości półkabiny telefoniczne mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Autor skargi podkreślał, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1471/06).

Pełnomocnik wskazał, że na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w tym również w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zwróciły również uwagę Sądy, w tym: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyrokach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 432/10 oraz I SA/Ke 435/10; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08, przy czym skargi kasacyjne organu odwoławczego od tych wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09 i II FSK 482/09.

W ocenie Spółki organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podkreślał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż obiekty, które organ podatkowy opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Oględziny pozwoliłyby na zweryfikowanie: czy opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji ? czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania ? czy – przy uznaniu, że są to linie kablowe - pomiędzy kanalizacją kablową a położonymi w niej liniami kablowymi istnieje wspólny, funkcjonalny związek, tj. czy realizują tę samą funkcję i czy tylko wspólnie mogą realizować tę funkcję ? czy kanalizacja kablowa i linie kablowe w niej położone stanowią jedną rzecz i rzeczywiście są w związku z tym jednym obiektem ? czy linie kablowe stanowią część rzeczy złożonej, na którą składa się - oprócz tych linii - również kanalizacja kablowa ?

Autor skargi wywodził, że każda kwalifikacja podatkowa jakiegokolwiek obiektu wymaga stosownych ustaleń faktycznych, powołując się przy tym na pogląd Prof. dr hab. Antoniego Hanusza zawarty w monografii pt. "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" (Kraków 2004, s. 11), stosownie do którego ustalenie stanu faktycznego sprawy oznacza ustalenie faktów prawotwórczych, co z kolei - w zakresie podatku od nieruchomości od budowli - oznacza konieczność ustalenia tych faktów, które przesądzają o kwalifikacji obiektu jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można przyjąć, iż sama wykładnia przepisów, choćby była prawidłowa, mogła zastąpić postępowanie dowodowe.

Pełnomocnik podkreślał, że z tych powodów Spółka - na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej - wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych środków trwałych. W wyniku tego dowodu organy podatkowe mogły uzyskać pełną wiedzę o cechach obiektów opodatkowanych jako budowle i stwierdzić, że faktycznie takie obiekty występują we wskazanych miejscach.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dowód, o który wnioskowała Spółka nie został przeprowadzony, mimo że miał istotne znaczenie dla sprawy, co świadczy o naruszeniu również tego przepisu. Autor skargi wywodził, że przyjmując, iż opodatkowane, bliżej nie wskazane środki trwałe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani organ I instancji, ani SKO w K. nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli". Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2010. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za dwa okresy rozliczeniowe wstecz. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych Spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu, zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego. W deklaracji za rok 2007 ujawniona została wartość obowiązująca - według podatnika - w roku 2007. Nie jest to zatem wartość ustalona na dzień 1 stycznia 2010 r. W sposób zatem oczywisty oświadczenie co do podstawy opodatkowania zawarte w deklaracji za rok 2007 nie dotyczy stanu faktycznego w kolejnym roku podatkowym, tj. aż w roku 2010, który był przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ I instancji, co z naruszeniem prawa zaakceptował organ odwoławczy. Tymczasem ustalenie wartości obiektów, które organ zakwalifikował jako budowle następuje na podstawie ewidencji środków trwałych. Tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność Spółki.

Pełnomocnik zaznaczał, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 nie są aktualne na nowy rok podatkowy. Jest to następstwem zmian, jakie w sposób systematyczny zachodzą w stanie składników majątku Spółki. Organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego wartość wykazana w deklaracji złożonej przez Spółkę za rok 2007 jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za rok 2010.

Autor skargi podkreślał również, iż Spółka przedłożyła organowi podatkowemu nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina Z.. Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które Wójt Gminy Z. zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Na potwierdzenie powyższego w załączeniu pełnomocnik Spółki przesłał opinię biegłego, który na podstawie takich danych ustalił wartość budowli. Tym samym organ podatkowy powinien na podstawie przedłożonych danych dokładnie wskazać, które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie wskazywać wartość z nieobowiązującej na nowy rok podatkowy deklaracji, złożonej za poprzedni rok podatkowy tj. 2007 r.

Pełnomocnik wskazał, że Spółka przed sporządzeniem deklaracji na 2010 r., dokonała analizy, w wyniku której zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010 oraz podkreślił, że Spółka nie dysponuje danymi o obiektach niepodlegających opodatkowaniu, gdyż nie sporządzała dla tych środków odrębnego wykazu. Ustalenie rodzaju tych obiektów, ich wartości, jak również zmian zachodzących na tych środkach trwałych możliwe jest na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, który w momencie wydawania zaskarżonej decyzji był w posiadaniu organu podatkowego. W tym dokumencie zostały zapisane zmiany zachodzące na wszystkich środkach trwałych, zarówno tych podlegających opodatkowaniu, jak i pozostałych, których nie ujęto w podstawie opodatkowania. Dlatego też organ podatkowy nie może zakładać, że stan m. in. linii kablowych w 2010 r. nie uległ zmianie od 2007 r., czyli w okresie trzech lat od złożenia deklaracji za 2007 r. Zdaniem pełnomocnika podkreślenia wymaga również to, że organ nie badał co zostało sprzedane na rzecz spółki B sp. z o.o. a tylko uznał, że były to obiekty, o wartość których skorygowano deklarację pierwotną złożoną w 2009 r. Dlatego też organ powinien zbadać także to, czy zbyte w całości, czy w części nie zostały również inne obiekty, które nie były deklarowane z uwagi na to, że nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pełnomocnik akcentował, że powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, który zapadł w sprawie zbliżonej do przedmiotowej, a którego tezy potwierdzają zasadność zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania od budowli.

W ocenie pełnomocnika w konsekwencji powyższego doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Ponadto zgodnie zaś z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b". Wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest zatem wartość początkowa środka trwałego według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - wartość wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2007 r. Jako podstawy opodatkowania od budowli w roku 2009 nie można zatem było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na 1 stycznia 2010 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za rok 2007.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska pełnomocnik wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz II FSK 1078/10, z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09, a także wyroki WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 811/10, z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11, WSA w W. z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/11, WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 220/12 i dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 759/11, a także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1079/12.

Autor skargi wywodził, że zaskarżona decyzja narusza także art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, "jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik". Skoro art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wyraźnie odsyła do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to znaczy, że organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, jeżeli: podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej - wartością rynkową w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość o której w przepisach o podatku dochodowym, gdzie występuje m. in. odwołanie do ceny nabycia, koszty wytworzenia oraz wartości rynkowej (w istocie chodzi o to, aby wartość budowli przyjęta do podstawy opodatkowania była wartością realną). W obu przypadkach organ podatkowy ma kompetencję do weryfikacji wartości budowli w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości organ podatkowy może więc - w drodze opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.) - zakwestionować nawet wartość przyjętą przez podatnika jako podstawę amortyzacji.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do powołania biegłego. W ocenie pełnomocnika nie budzi wątpliwości, że podatnik nie podał wartości spornych linii kablowych na dzień 1 stycznia 2010 r. Opieranie się na wartości nieaktualnej, dotyczącej poprzedniego roku podatkowego, bez uwzględnienia zmian w stanie obiektów, jest wadliwe. Pełnomocnik podkreślał, że w opisanej sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l., czego organ podatkowy - z naruszeniem powołanego przepisu - nie uczynił.

Autor skargi akcentował, że zaskarżona decyzja przede wszystkim narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

O naruszeniu ww. przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni (wyrok z dnia 13 W. 2011 r., sygn. akt P 33/09). Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak w ww. wyroku zawarł również istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie, które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy.

Pełnomocnik wywodził, że w wyroku z dnia 13 W. 2011 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "(...) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, ze stanowią one całość techniczno –użytkową;

b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Pełnomocnik podkreślał, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Z tych względów, sprzeczne z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny jest - jak w zaskarżonej decyzji - opodatkowanie obiektów wymienionych w poprzednim akapicie.

Pełnomocnik odwołując się do stanowiska Kolegium, które wskazało, że o zasadności opodatkowania spornych linii kablowych przesądza to, iż składają się one - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci telekomunikacyjnej czy technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową podkreślał, że taka wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest jednak nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Nawiązując do Komentarza do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pod red. Wojciecha Morawskiego (Gdańsk 2009 wydawca: ODDK), pełnomocnik podkreślał, że "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa <>". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia <> i <> wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Autor skargi podkreślał, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Kolegium nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji "częścią budowlaną infrastruktury (telekomunikacyjnej) byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą". Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej. Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik odwołał się do fragmentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04.

Wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pełnomocnik podkreślał bezprawność obciążenia podatkiem od nieruchomości półkabin telefonicznych mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a na dowód czego odwoływał się do treści wyjaśnień, jakich udzieliło Ministerstwo Finansów Departament Podatków Lokalnych w piśmie z dnia 29 października 2009 r. (w aktach sprawy), z którego wynika, że zarówno wolno stojące budki telefoniczne, trwale związane z gruntem, jak i półkabiny telefoniczne montowane na słupku, są obiektami małej architektury w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Z kolei półkabiny telefoniczne, stanowiące zamontowaną na ścianie budynku osłonę aparatu telefonicznego stanowią urządzenia techniczne. Zarówno obiekty małej architektury, jak i urządzenia techniczne, zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tak sformułowanego stanowiska Ministerstwa Finansów należy stwierdzić, iż budki telefoniczne nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie pełnomocnika powyższe potwierdza także załączona do skargi opinia dotycząca kwalifikacji kabin i półkabin telefonicznych przygotowana przez rzeczoznawcę majątkowego G. W..

W odpowiedzi na skargę Kolegium wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z dnia [...] określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Zasadniczą kwestią sporną pozostaje ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością ww. spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. Jako, że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk Spółki i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczynił organy podatkowe.

Problem materialnoprawny występujący w sprawie, rozpatrywany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie, został rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. Poglądy w nim wyrażone powtórzone został także w dalszych orzeczeniach tego Sądu, m. in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 czy II FSK 3033/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych wyrażono pogląd, że organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do skarżącej Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, można powtórzyć zasadnicze ich fragmenty in extenso.

Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy należy przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę, obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm..; dalej: P.b.), zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 W. 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Pozwoliło to NSA na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Dotychczasowe orzecznictwo (wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 W. 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli.

Zdaniem Sądu, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 okt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skład orzekający nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 okt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a dotyczących opodatkowania kabin (półkabin) telefonicznych, co do których Spółka podniosła, że nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Mając to na uwadze, wskazać należy, że art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria: niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, Lex nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, Lex nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej, albowiem mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury zaaprobować należy opodatkowanie ich jako budowli. Skoro bowiem kabiny telefoniczne nie posiadają fundamentów, to nie spełniają podstawowego wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie może budzić wątpliwości, że półkabiny telefoniczne nie spełniają wymogów budynku, choćby warunku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Z powyższego wynika więc, że zarówno kabiny, jak i półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem ani obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, zaś stosownie do art. 3 pkt 5 tej ustawy tymczasowy obiekt budowlany to m.in. obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Wolno stojące kabiny telefoniczne wymienione zostały jako obiekty budowlane nie wymagające pozwolenia na budowę w art. 29 ust. 1 pkt 7 Prawa budowlanego, podobnie jak przyłącza telekomunikacyjne (pkt 20), przy czym ustawodawca nie skonkretyzował tego czy kabina taka ma być zamknięta (ograniczona z wszystkich stron) czy otwarta (ograniczona tylko z jednej lub kilku choć nie wszystkich stron). Tym samym można uznać, że kabiną telefoniczną, o której mowa w powołanym wyżej przepisie jest również tzw. półkabina, a więc kabina nie nieograniczona z wszystkich stron. Kabina taka wymaga budowy (art. 30 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego), a więc wykonania tego obiektu budowlanego w określonym miejscu (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego).

Skoro wolnostojąca kabina telefoniczna, niezależnie od jej typu lub odmiany jest obiektem budowlanym wymienionym w przepisach Prawa budowlanego, charakteryzującym się tym, że nie jest połączona trwale z gruntem, a jednocześnie rodzajowo odpowiada obiektom takim jak kioski uliczne czy pawilony sprzedaży ulicznej, to tym samym można ją zaliczyć do tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego.

Tym samym kabina telefoniczna jako obiekt budowlany mieszczący w sobie urządzenia techniczne (telekomunikacyjne przyłącza i urządzenia instalacyjne), zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (połączenia telekomunikacyjne w tym telefoniczne) stanowi tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego) będący budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), zaś zainstalowane tam urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), a przez to w całości kwalifikują się do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Bezsporne w sprawie było, że wymienione w decyzji kabiny telefoniczne znajdowały się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą (Spółką kapitałową w branży telekomunikacyjnej) i nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w pełni akcentuje i podziela uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, zgodnie z którą "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (...) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Oznacza to, że sporny przedmiot opodatkowania w postaci kabin ("półkabin") telefonicznych w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych podlegał opodatkowaniu jako budowla (budowle).

Ponadto Sąd podziela stanowisko SKO zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów prawa w tym ww. ustawy wskazanych w uzasadnieniu skargi. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły przesłanki rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, dokonując przy tym wystarczających ustaleń faktycznych w tym zakresie. Sąd podziela także stanowisko SKO w kwestii dowodu z ewidencji środków trwałych.

W zakresie oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w punkcie wyjścia podzielić należy pogląd wyrażony między innymi w wyrokach WSA w Łodzi: z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14 oraz z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt SA/Łd 288/15 (teksty dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty.

W niniejszej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2010 r. pomija wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wartości określonej w 2007 r. i 2008 r. W konsekwencji po przeprowadzeniu postępowania SKO decyzją z dnia [...]., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. od linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w kwocie [...] zł.

W ocenie Sądu Kolegium, zwracając uwagę na wadliwe wyliczenia organu I instancji, prawidłowo przyjęło, że do podstawy opodatkowania w okresie od stycznia do lipca 2010 r. przyjęta do podstawy opodatkowania wartość wynosiła [...] zł, na którą złożyły się: wartość budowli zadeklarowana w deklaracji za 2010 r. ([...] zł); wartość [...] zł, która według organu I instancji miałaby być wartością spornych kabli; wartość budowli wskazanej w piśmie Spółki z dnia 9 lutego 2011 r., tj. wieży położonej w Z., której spółka nie deklarowała w latach 2006 – 2010 ([...] zł); wartość kabin telefonicznych i półkabin stojących wraz z aparatami wskazanych w załączniku do pisma strony z dnia 9 lutego 2011 r. ([...] zł). Zasadnie też Kolegium zaakceptowało, począwszy od sierpnia 2010 r., pomniejszenie wartość budowli o kwotę [...] zł z uwagi na wspomnianą nowelizację przepisów prawa budowlanego polegającą na wyłączeniu z zakresu pojęcia obiektu budowlanego, części obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (art. 3 pkt 3a ustawy P.b.).

W ocenie Sądu zasadnie SKO podkreśliło błędne wskazanie przez organ I instancji wartości spornych linii. Skoro bowiem przyjęto, że wartość ta wynika z różnicy pomiędzy wartością budowli deklarowaną za 2007 r. i 2008 r., to należało ustalić różnicę pomiędzy wartością budowli pierwotnie deklarowaną za 2007 r. (tj. [...] zł) a wartością pierwotnie deklarowaną za 2008 r. (tj. [...] zł), a nie wartością deklarowaną w korekcie deklaracji za 2008r. (tj. [...] zł). Wyższa wartość budowli w korekcie deklaracji za 2008 r. o kwotę [...] zł była spowodowana ujawnieniem nowej budowli, w odniesieniu do której obowiązek podatkowy istniał od stycznia 2008 r., co w konsekwencji oznacza, że organ I instancji pomniejszył wartość spornych linii kablowych o kwotę [...] zł. Sąd podziela przy tym stanowisko Kolegium, że z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego podmiotu brak było podstaw do uchylania decyzji organu I instancji. Tym samym powyższe nie może również skutkować uchyleniem zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - między innymi - deklaracje złożone przez stronę. Z uwagi na to, że w analizowanej sprawie ustalono, iż w deklaracji za rok 2010 doszło do znacznego obniżenia wartości budowli zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji na rok 2007 i rok 2008 oraz wobec tego, że Spółka wezwana do wyjaśnienia tej różnicy wykazała na fakt sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. budowli, to w świetle art. 191 O.p. uzasadnione było przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i 2008 r. oraz wartością budowli zadeklarowaną w 2010 r., przy czym wartość budowli nie zmieniła się, albowiem dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są co do zasady brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym braku przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i braku uwzględnienia stanowiska strony, Sąd orzekający wskazuje, że także w tym zakresie i ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu podziela stanowisko Kolegium. Zauważenia wymaga przy tym to, że w toku postępowania, wobec tego, iż skarżąca składając deklaracje na podatek od nieruchomości za 2010 r. znacznie zaniżyła wartość budowli w stosunku do wartości wykazanej w deklaracji za 2007 r. i 2008 r., organ podatkowy wezwał ją do złożenia dokumentów potwierdzających wartość budowli znajdujących się na terenie Gminy Z.. Co prawda Spółka przesłała nośnik CD, na którym znajdują się dane co do wartości budowli dla obszarów, w obrębie którego znajduje się Gmina Z., to jednak z uwagi na znaczną ilość danych zawartych na płycie CD (obejmowała dane ze znacznie większego obszaru niż Gmina), organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wezwał Spółkę do jednoznacznego wskazania wartości należących do podatnika linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., 1 stycznia 2009 r., 1 stycznia 2010 r. Ponadto celem ustalenia wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej do Spółki były skierowane wezwania z dnia 7 lipca 2010 r. z dnia 15 W. 2010 r. oraz z dnia 28 sierpnia 2012 r. Skoro zatem w oparciu o płytę CD nie można było prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania, to organy były uprawniony do przyjęcia spornych wartości w oparciu o inne dowody, w tym deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. i za 2008 r. oraz oświadczenia podatnika, w których jako przyczynę zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r. w porównaniu z rokiem poprzednim Spółka wskazywała zmianę stanowiska co do kwalifikacji spornych kabli. Organy podatkowe uwzględniły przy tym wzrost wartości budowli za 2009 r. w oparciu o wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r. uzupełnione pismem z dnia 9 lutego 2011 r.

Mając na uwadze zarzuty powiązane z dowodem z wyciąg z ewidencji środków trwałych przekazany na płycie CD, przyjdzie podkreślić, że Kolegium wyjaśniło powody dla których z tego zestawienia nie sposób dokonać ustaleń w zakresie budowli, które Spółka posiadała na terenie Gminy Z. i tę ocenę Sąd orzekający podziela.

Zdaniem Sądu uzasadnionym był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., należało ustalić w oparciu o deklaracje za 2007 rok i 2008 r. albowiem Spółka tych wartości skutecznie nie podważyła.

Przypomnieć, ale i zastrzec należy, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika, można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe za lata 2007-2010, a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. Niezależnie zatem od umowy ze spółką B, posługując się wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i 2008 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Zbędne było zatem poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Łd 288/15 – CBOSA) oraz przeprowadzenie innych dowodów, w tym wnioskowanych przez Spółkę oględzin.

Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak wykazano wyżej w analizowanej sprawie nie było konieczności powoływania biegłego.

Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.).

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd orzekający nie podzielił poglądów zawartych w przywoływanych przez Spółkę orzeczeniach Sądów Administracyjnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie naruszyły przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.