Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1127/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1 i 3, art. 125, art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1102/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 25 lipca 2018 r. nr SKO.410.142.2018 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 25 lipca 2018 r. nr SKO.410.142.2018 w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1587 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 25 lipca 2018 r., SKO.410.142.2018 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. - oddalił skargę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

W związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku

z 24 stycznia 2018 r. uchylającą decyzję Wójta Gminy Słupsk z 24 lipca 2017 r.

w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania i umarzającą postępowanie w sprawie, powstała nadpłata w wysokości 1.112.528,00 zł.

Postanowieniem z 23 lutego 2018 r. organ pierwszej instancji zaliczył powyższą nadpłatę na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2005 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 881.102,00 zł. Natomiast pozostała kwota w wysokości 231.426,00 zł została zwrócona na konto Spółki.

Wnioskiem z 22 lutego 2018 r. Spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet potencjalnie stwierdzonych w przyszłości jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Równocześnie, na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z dnia 27 kwietnia 2018 r., poz. 800, dalej: o.p.), Spółka wniosła o naliczenie odsetek z tytułu oprocentowania nadpłaty, liczonych od dnia 24 lutego 2017 r. do dnia wpływu wniosku do organu, tj. do dnia 26 lutego 2018 r. Strona wskazała, że oprocentowanie nadpłaty powinno zostać zaliczone na poczet potencjalnych przyszłych zaległości podatkowych Spółki.

Decyzją z 17 kwietnia 2018 r. Wójt Gminy Słupsk odmówił stronie wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., podkreślając, że przedawnienie zobowiązania podatkowego związane jest z upływem czasu, a zatem jest przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa, niezależnie od woli stron postępowania. W związku z powyższym nie ma jakiegokolwiek związku pomiędzy działaniem organu a faktem uchylenia decyzji wymiarowej, a zatem organ nie przyczynił się do powstania przesłanki wydania decyzji uchylającej, bowiem nie miał wpływu na upływ terminu i przedawnienie zobowiązania, a jedynie to w niniejszej sprawie mogłoby stanowić podstawę do oprocentowania nadpłaty. Tym samym nadpłata ta nie podlega oprocentowaniu.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, podnosząc, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję naruszył art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 o.p., poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji bezzasadnie odmówił naliczenia i wypłaty Spółce należnego oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 oraz art. 120 o.p., poprzez działanie wbrew przepisom prawa.

Decyzją z 25 lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przywołał regulacje art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Zdaniem organu istotą kwestionowanego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, czy organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku, co spowodowało powstanie nadpłaty. Kolegium podniosło, że przywołane przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że organ podatkowy powinien naliczać odsetki od nadpłaty, jeżeli nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji wymiarowej, która rażąco naruszyła prawo. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być ewidentne naruszenie przepisów prawa materialnego, procesowego lub ich zastosowanie wbrew prezentowanej przez sądy wykładni prawa. Brzmienie ww. przepisów wyklucza możliwość naliczania oprocentowania w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji było przedawnienie zobowiązania podatkowego - niezależnie od długości jego prowadzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ z mocy prawa. Nie można więc zgodzić się z tezą, że Wójt Gminy Słupsk przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, która jest niezależna od tego organu. Kolegium wskazało również, że przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Organ drugiej instancji zauważył, że strona miała do dyspozycji szereg środków prawnych służących kwestionowaniu prawidłowości działania organu podatkowego w sytuacji, gdy uważała, że postępowanie prowadzone jest przewlekle lub organ ten pozostaje w bezczynności. Podatnik ze środków tych jednak nie skorzystał przed wydaniem decyzji wymiarowej. Wobec powyższego zarzuty podniesione dopiero w postępowaniu związanym z oprocentowaniem nadpłaty w żadnej mierze nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowanie sieci elektroenergetycznej jest zagadnieniem skomplikowanym i wymaga wiedzy specjalistycznej, nie tylko podatkowoprawnej, ale również wiedzy z zakresu zagadnień inżynierii budowlanej i dotyczącej konstrukcji sieci elektroenergetycznych. W związku z tym w postępowaniu podatkowym w zakresie określania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy był zobligowany korzystać z wiedzy specjalistów budowlanych. W toku postępowania, sporządzane były opinie, ekspertyzy i audyt, które następnie poddawane zostawały wnikliwej analizie. W toku całego postępowania podatkowego organ zgromadził dziewięć opinii sporządzonych na zlecenie własne oraz przedłożonych przez podatnika, dotyczących poszczególnych obiektów, będących przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Kolegium, niewątpliwie analiza i ocena tak obszernego materiału dowodowego wymagała czasu. W ocenie organu, nie można zgodzić się także z zarzutem, że przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej powstała już w momencie wydania pierwszej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r., wydanej w dniu 7 września 2016 r. Nadpłata w podatku od nieruchomości nie powstała bowiem w związku z uchyleniem pierwszej decyzji wymiarowej z 7 września 2016 r., lecz w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej z 24 lipca 2017 r. Dodatkowo wskazano, że uchylając decyzję wymiarową, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w pozostałym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie. Skoro nie nastąpiło merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dywagacje odwołującej w tym zakresie są zatem nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 125 i art. 139 o.p., przez przyjęcie, że nie przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, mimo przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że istota kwestionowanego rozstrzygnięcia dotyczy tego, czy stronie skarżącej przysługuje oprocentowanie od nadpłaty, w sytuacji gdy podstawą decyzji organu drugiej instancji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. było przedawnienie, do którego doszło już po wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji (wydana 24 lipca 2017 r.), a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić

z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania

i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Z tych względów nietrafna okazała się argumentacja skargi, że organ, określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, ponieważ nie był w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić jego wysokości. Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 o.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania. Z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z powodu upływu terminu przedawnienia, do czego doszło już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nie wynika, aby powodem tego uchylenia była wada tkwiąca w niej samej. Natomiast przepis art. 208 § 1 o.p. jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Czas trwania postępowania podatkowego, czy też jego wszczęcie bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. WSA nie zanegował argumentacji strony skarżącej, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, mimo przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 oraz art. 139 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 25 lipca 2018 r., znak: SKO.410.142.2018 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Słupsk, poprzez wskazanie, że przyczyną umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 było przedawnienie zobowiązania podatkowego, co jest przyczyną obiektywną, podczas gdy przedawnienie nastąpiło w momencie, w którym niemożliwe było kontynuowanie postępowania podatkowego, ponieważ Wójt prowadził niniejsze postępowanie niezwykle przewlekle, czym naruszył zasadę szybkości postępowania podatkowego.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł na postawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie na postawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania za obie instancje,

z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej pismem z 30 kwietnia 2019 r. zaskarżonemu wyrokowi, oprócz zarzutów podniesionych w pierwszej części skargi kasacyjnej z 26 kwietnia 2022 r., zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p., przez ich błędną wykładnię w zakresie pojęcia przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, polegającą na przyjęciu, że nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2012 powstała jedynie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, podczas gdy to długotrwały brak aktywności organu I instancji doprowadził do tego, że przedawnienie nastąpiło w momencie, w którym nie można było kontynuować postępowania podatkowego, lecz należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Jednocześnie podtrzymał wnioski, jakie zostały złożone

w pierwszej części skargi kasacyjnej z 26 kwietnia 2019 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Spór sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oznacza, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 3 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21 zgodnie z którym, ustawodawca w regulacjach dotyczących oprocentowania nadpłaty odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.

Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też jak w rozpatrywanej sprawie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

"Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.

Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.

W niniejszej sprawie, sposób procedowania Wójta Gminy Słupsk może być uznany jako przyczynienie się do uchylenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że organ ten postanowieniem z 25 kwietnia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok została wydana 7 września 2016 r. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z 16 grudnia 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wójta. Następnie Wójt Gminy Słupsk decyzją z 24 lipca 2017 r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium, decyzją z 24 stycznia 2018 r., uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uchylenie przez Kolegium decyzji Wójta Gminy Słupsk w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok i umorzenie postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, było niewątpliwie związane z długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego. Decyzja z 7 września 2016 r. została wydana po prowadzeniu postępowania przez prawie 4,5 roku. Istotne znaczenie w tym zakresie ma również fakt uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku pierwszej decyzji Wójta Gminy Słupsk z 7 września 2016 r. Wskazane okoliczności powinny podlegać ocenie w kontekście przyczynienia się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Należy zbadać, czy doprowadziły one do zaistnienia podstawy uchylenia decyzji, jaką było przedawnienie.

Na zakończenie podkreślić należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód".

Z tych względów za zasadne należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Za przedwczesną należy uznać ocenę naruszenia art. 125 oraz art. 139 § 1 o.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowanie podatkowego. W pierwszej kolejności w tym zakresie powinien wypowiedzieć się organ podatkowy, który ze względu na przyjętą wykładnię przepisów prawa materialnego, nie analizował wskazanego zagadnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter Jacek Pruszyński