Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 817/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 12 ust. 1 pkt 1,  art. 15 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2) stwierdza, że w części uchylonej decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu pism A Sp. z o.o. w K. z dnia 29 stycznia 2008 r. i z dnia 18 sierpnia 2008 r. stanowiących odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł, którą po dokonaniu wymiaru uzupełniającego zmieniono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w ten sposób, iż określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł i kwotę odsetek z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne okresy 2002 r. w łącznej kwocie [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek

z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za

poszczególne okresy 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

- utrzymał wymienioną wyżej decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania

podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej za 2002 r. odnośnie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w A Spółka z o.o. z siedzibą w K., organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku o kwotę [...]zł na skutek zawyżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-[...], w którym to zadeklarowała kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...]zł. Powyższe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji stanowiły podstawę wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji w dniu [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] znak: [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...]zł. Od wymienionej decyzji Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia 29 stycznia 2008 r. Po dokonaniu analizy akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za 2002 r. określone przez organ pierwszej instancji zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego wskutek braku ujęcia w przychodach podatkowych środków finansowych otrzymanych od Sp. z o.o. B. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] w oparciu o przepisy art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił sprawę do organu podatkowego pierwszej instancji celem zmiany decyzji organu pierwszoinstancyjnego. W wykonaniu postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...] z dnia [...] w ten sposób, iż określił:

- wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za

2002 r. w wysokości [...]zł,

- wysokość odsetek za zwłokę tytułem zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od

osób prawnych za poszczególne okresy 2002 r. w kwocie ogółem [...]zł.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że istotą decyzji zmienionej w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że nowa decyzja wchłania decyzję wydaną z zaniżeniem zobowiązania podatkowego, zaś podatnik wniósł odwołanie zarówno od decyzji pierwotnej jak i od decyzji zmieniającej – przedmiotem postępowania odwoławczego była aktualnie jedna decyzja, tj. decyzja

z dnia [...] oraz odwołania wniesione pismem z dnia 29 stycznia

2008 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2008 r., przy czym to drugie odwołanie stanowi w części powielenie treści zarzutów w kwestiach proceduralnych oraz merytorycznych zawartych w pierwszym piśmie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w zmienionej decyzji stwierdził, iż Spółka zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego z powodu: zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę ogółem [...]zł z tytułu otrzymanych środków pieniężnych za wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki B usługi remontowo-budowlane oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...]zł z tytułu otrzymanych faktur za objęte tymi fakturami usługi remontowo-budowlane. W zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu, organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka z o.o. A zaniżyła przychody podatkowe wykazane w zeznaniu CIT-[...] poprzez nie ujęcie w tych przychodach kwoty [...]zł, przy czym suma tej kwoty oraz kwoty w wysokości [...]zł zaliczonej przez Spółkę do przychodów, stanowi wartość środków pieniężnych otrzymanych od Spółki z o.o. B a stanowiących należności wynikające z faktur wystawionych za rzekomo wykonane usługi remontowo-budowlane, bowiem jak wskazał organ pierwszej instancji stanowią one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), dalej ustawa podatkowa, tj. trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych w momencie otrzymania tych środków na rachunek bankowy. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem [...]zł tytułem wydatków za usługi budowlane, remontowe, konstrukcyjno-montażowe, bowiem jak ustalił organ pierwszej instancji, podwykonawcy faktycznie nie realizowali opisanych na fakturach usług.

Organ odwoławczy podniósł, że w uzasadnieniu odwołania z dnia 18 sierpnia 2008 r. Spółka w znacznej części powieliła zarzuty wraz z argumentacją przedstawione w odwołaniu z dnia 29 stycznia 2008 r. od pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] zarzucając naruszenie: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, oraz zasad postępowania zawartych w art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pism odwoławczych – kwestionując prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia przez organ pierwszoinstancyjny – wskazano na kilka kwestii mających – zdaniem strony – istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a mianowicie, że "Spółka z o.o. A otrzymała w całości zapłatę wynikającą z faktur sprzedaży usług wystawionych na rzecz B (płatności następowały przelewami bankowymi)", "A regulowała należności z tytułu nabytych usług od podwykonawcy", "roboty, których realizacji podjęła się A Spółka z o.o. i za których wykonanie wystawiła faktury, zostały zrealizowane". Następnie strona stwierdziła, że "zgodnie z linią orzecznictwa prawo podatnika do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu świadczonych usług inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeśli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć. A więc na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, a także przychodu za przychód podatkowy nie mają wpływu transakcje wcześniejsze ani późniejsze. Podobnie fakt, czy ten przychód od wcześniejszych lub późniejszych transakcji został rozliczony, nie ma wpływu na uprawnienia i obowiązki podatnika w tym zakresie".

Przytaczając fragmenty wyjaśnień Prezesa Spółki p. J. D. oraz p. J. W. Prezesa Spółki z o.o. B odnośnie realizacji zleconych robót remontowo-budowlanych: strona wywodziła, iż "aby w niniejszej sprawie można byłoby nie uznać poniesionych wydatków na nabycie usług remontowo-budowlanych za koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji nie uznać uzyskanych przychodów za przychody w rozumieniu podatku dochodowego, konieczne byłoby wykazanie, iż A Spółka z o.o. miała świadomość, że w łańcuchu świadczonych usług inna lub inne transakcje stanowią oszustwa podatkowe. Z całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż A Spółka z o.o. nie miała takiej świadomości. Ponadto powtórnie należy zaznaczyć, iż A Spółka z o.o. regulowała należności z tytułu nabytych usług oraz sama otrzymywała wynagrodzenie za wykonane usługi – co jest potwierdzone dokumentami, a także, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, tzn. że dowody w postaci faktur odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych". Nadto w odniesieniu do prowadzonego postępowania wskazała także na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej m. in. chociażby wskutek braku wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji okoliczności związanych z otrzymywaniem kopert z wynagrodzeniami od przedstawicieli Sp. z o.o A przez Sp. z o.o. B w osobie jej prezesa p. J. W. Zdaniem Spółki istotnym w sprawie był także znaczny upływ czasu od okresu, w którym rozpatrywane wydarzenia miały miejsce, co jednocześnie powodowało, zdaniem odwołującej się strony, błędną interpretację faktów, "przez niektórych świadków".

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył również, że w piśmie z dnia 18 sierpnia 2008 r. – nawiązując do wydanych decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. strona wskazała dodatkowo na błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podnosząc, iż organ drugiej instancji winien dokonać takiego samego rozstrzygnięcia jakiego dokonał za okres 2001 roku, "Organ rozstrzygając, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne, nie mógł uznać za przychód otrzymanych należności finansowych, które w świetle takiego stanowiska byłyby nienależne. Otrzymane bez żadnego tytułu prawnego. Za prawidłowe w tym zakresie należy uznać stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawione w pierwotnej decyzji tego organu z dnia [...] nr [...], w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., która została utrzymana przez organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] i w administracyjnym toku postępowania stała się ostateczna". Zatem "Niedopuszczalny jest pogląd przedstawiony w decyzji będącej przedmiotem odwołania, że w przypadku uznania usługi za fikcyjną nie uznaje się kosztu nabycia tej usługi, a uznaje się wartość należności na odprzedaż usługi za przychód podatkowy. Organ w wydanej decyzji, uznając transakcje za fikcyjne, winien konsekwentnie nie uznać uzyskanej należności za przychód".

W nawiązaniu do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż niewywiązywanie się z wykonywania obowiązków podatkowych przez inne podmioty pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanych czynności i rzetelności rozliczeń podatkowych A Sp z o.o. Nadto wskazała, że cyt. "Okoliczność wskazana w zaskarżonej decyzji, iż pracownicy fizyczni pracujący na budowach nie znali firmy A Sp. z o.o., nie może budzić zdziwienia, gdyż A Sp. z o.o. – będąc podwykonawcą robót – zlecała ich wykonanie kolejnym podwykonawcom. Sama nie zatrudniała pracowników na budowach". Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze wskazane zarzuty, postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Równocześnie postanowieniem z tego samego dnia wydanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jednakże strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej). Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy przychodem (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...). W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego decydującymi elementami dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są: wysokość przychodów oraz wysokość kosztów uzyskania tychże przychodów, albowiem podstawę opodatkowania stanowi dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu oraz wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek wykazania związku wydatku z przychodem spoczywa na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Tymczasem – według organu odwoławczego – w toku całego postępowania strona nie wyjaśniła jak realizowane były przez podwykonawcę rzekomo zlecone mu roboty. Spółka nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie przez firmę C robót opisanych w wystawionych przez tę firmę fakturach, a mimo to zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zapłaty za te faktury w kwocie ogółem [...]zł.

W obszernym wywodzie organ odwoławczy omówił wyniki postępowania dowodowego dokonując szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w tym dowodu z zeznań osoby pełniącej, w 2002 r. funkcję prezesa zarządu Spółki, konfrontując je z innymi ustaleniami i dowodami, w tym zleceniami Spółki D dla Spółki B i podzlecenia Spółki B na wykonanie konkretnych prac stronie, a następnie Spółki A firmie C wraz z ich dokumentacją m. in. w postaci protokołów odbioru robót ze szczególnym uwzględnieniem sprzeczności co do dat zleceń i protokołów oraz czasu i miejsca wykonania "zleconych" prac. Na podstawie zeznań świadków, świadectw pracy i innych informacji organ odwoławczy stwierdził, iż objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę A, a tym samym i fakturami sporządzonymi przez C roboty wykonała firma B dochodząc do wniosku, że ani sama Spółka ani też kolejny podwykonawca w żaden sposób, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży – zakupu, nie realizowali przedmiotowych prac. Prowadziło to do kategorycznego stwierdzenia, że Spółka z o.o. A zaniżyła przychody podatkowe, jak również zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w ogólnej kwocie przychodów do opodatkowania wykazanej w zeznaniu CIT-[...] za 2002 r. Spółka ujęła m. in. kwotę [...]zł tytułem usług budowlanych – pośrednictwo, zaś organ pierwszej instancji w oparciu o szczegółową kontrolę faktur z tytułu usług remontowo-budowlanych – stwierdził, że w 2002 r. Spółka w ramach tej kwoty uznała za przychód podatkowy wartość wynikającą z faktur VAT sprzedaży na rzecz Sp. z o.o. B w kwocie netto [...]zł (kwota podatku VAT – [...]zł) przy stwierdzonym równoczesnym wpływie środków pieniężnych od Sp. z o.o. B w wysokości [...]zł (wg przelewów bankowych). Natomiast do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaewidencjonowała kwotę [...]zł netto wynikającą z otrzymanych faktur zakupu usług remontowo-budowlanych od podwykonawcy, tj. C. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowych usług remontowo-budowlanych występują sprzeczności już w samych dowodach w postaci faktur VAT, jak też w samych zeznaniach oraz wyjaśnieniach poszczególnych osób odnoszących się m. in. do okresu 2002 r. Wskazując na treść art. 7 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, w której podatnik uznał za przychody należne kwotę opisaną w fakturach wystawionych na rzecz B, gdy z całości zgromadzonych akt sprawy wynika, iż Spółka nie brała udziału w wykonywaniu zleconych prac przez Spółkę B, lecz rzekomo podzlecała je do wykonania podwykonawcy, tj. firmie C. Zatem, jak sama Spółka stwierdziła, wykonywała usługi pośrednictwa – na tę okoliczność też nie przedstawiła żadnych dowodów – a nie bezpośredniego wykonawstwa. Tym samym sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności opisanych w rubryce "nazwa towaru usługi", bowiem faktycznie tych usług Spółka z o.o A nigdy nie wykonała. W sytuacji, gdy na rachunek bankowy wpłynęła ogółem kwota [...]zł, której nie można w żaden sposób powiązać z rzekomo wykonywanymi pracami na które wystawiono faktury, nie można tej kwoty uznać za przychód należny z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej, a stanowi ona przysporzenie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tytułem rzekomej realizacji robót przez podwykonawców jak i ujęcia w przychodach przedmiotowych środków pieniężnych otrzymanych od Spółki B są – w świetle akt sprawy, na których oparł się organ podatkowy – słuszne oraz posiadają swoje oparcie w zgromadzonych aktach sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno "zasada praworządności" jak i "zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych" wyrażona w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, nie została przez organ pierwszej instancji naruszona.

Wskazując na treść art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zaistniałe w sprawie okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określając w decyzji zmieniającej kwotę odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. organ pierwszej instancji naruszył ten przepis co obligowało organ odwoławczy do uchylenia i umorzenia w tym zakresie postępowania na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca A Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższą decyzję w części utrzymującej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...]zł domagając się jej uchylenia – w tym zakresie – w całości i zasądzenia kosztów postępowania oraz zarzucając naruszenie przepisów:

- prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 oraz

art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.,

- prawa proceduralnego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła istotę stanu faktycznego sprawy wskazując, że w 2002 r. przyjmowała do wykonania usługi remontowo-budowlane na podstawie zleceń otrzymanych od B Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o., które następnie w całości przekazywała do wykonania w ramach zleceń kolejnym podwykonawcom firmom: C, "F, G, H i I. Następnie omówiła kolejne, wydane w sprawie decyzje, by stwierdzić, że bezsporne w rozpatrywanym stanie faktycznym, wydatki za usługi budowlane, bez względu na fakt, kto je wykonał (podwykonawca, z którym A Sp. z o.o. zawarła umowę czy kolejny z podwykonawców), stanowią koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z linią orzecznictwa prawo podatnika do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu świadczonych usług inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeżeli podatnik tego nie wiedział. Zatem na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, a także przychodu za przychód podatkowy nie mają wpływu transakcje wcześniejsze ani późniejsze. Podobnie fakt, czy przychód od wcześniejszych lub późniejszych transakcji został rozliczony, nie ma wpływu na uprawnienia i obowiązki podatnika w tym zakresie. Dlatego kluczowym w sprawie jest stwierdzenie czy osoba reprezentująca Spółkę miała wiedzę o tym, że inne transakcje najprawdopodobniej były oszustwami podatkowymi oraz czy ten fakt organ udowodnił.

Strona skarżąca wskazała na fakty i okoliczności, które jej zdaniem dowodzą, że Spółka nie miała świadomości o swoim udziale w fikcyjnych transakcjach bądź też nie dawały organowi odwoławczemu podstaw do formułowania twierdzenia o świadomym współdziałaniu strony w takich transakcjach. Ponadto stwierdziła, że organ rozstrzygając, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne, nie mógł uznać za przychód otrzymanych należności finansowych, które w świetle takiego stanowiska byłyby nienależne, otrzymane bez żadnego tytułu prawnego (tak wyrok NSA z dnia 28 września 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 483/01). Powyższy pogląd zaprezentował również organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] określającej Spółce podatek dochodowy za 2001 r., która została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...].

Skarżąca wskazała, że przy założeniu, iż brała świadomy udział w łańcuchu fikcyjnego świadczenia usług, nie jest możliwe zakwalifikowanie otrzymanych środków finansowych do przychodów, gdyż jeżeli takie należności nie miałyby charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego, skoro w tym typie transakcji zapłata należności następuje jedynie dla pozoru – uwiarygodnienia fikcyjnie dokonanej transakcji, a następnie środki finansowe są zwracane, ewentualnie jedynie potrącone o kwotę wynagrodzenia za udział w tego typu czynności. Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej twierdząc, że przepis ten znajduje zastosowanie do tych czynności (zachowań), które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem skarżącej bez wątpienia umowa, która – jak twierdzi organ – była umową o fikcyjne świadczenie usługi, której realizacja byłaby przestępstwem skarbowym, jest czynnością, która nie mogłaby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro w wydanej decyzji organ uznaje transakcje za fikcyjne, winien konsekwentnie nie uznać uzyskanej należności za przychód.

Według strony skarżącej w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zostały zachowane podstawowe zasady postępowania zawarte w powołanych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej. Skoro wydając decyzję organ oparł się na dowodach przemawiających za świadomym udziałem Spółki w łańcuchu fikcyjnych usług innych podmiotów oraz na fakcie niewielkiego zaangażowania Spółki w jej marginalną działalność jaką była branża budowlana (2,19 % przychodów ogółem). Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że nie dowodzi, iż inne podmioty uczestniczące w budowach dokonywały tych czynności zgodnie z przepisami prawa, zresztą nie ma możliwości prawnych przeprowadzenia takich dowodów. Zauważyła, że fakt niewywiązania się z wykonywania obowiązków podatkowych przez inne podmioty pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanych czynności i rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki.

Reasumując skarżąca Spółka podniosła, że aby w niniejszej sprawie można było nie uznać poniesionych wydatków na nabycie usług remontowo-budowlanych za koszty uzyskania przychodów, konieczne byłoby wykazanie, iż skarżąca miała świadomość, że w łańcuchu świadczących usług inna lub inne transakcje dokonywane przez inne podmioty stanowią oszustwo podatkowe. Z całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka nie miała takiej świadomości. Skarżąca powtórnie podkreśliła, że regulowała należności z tytułu nabytych usług oraz sama otrzymywała wynagrodzenie za wykonane usługi – co jest potwierdzone dokumentami, a także, że przedmiotowe usługi zostały wykonane.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że rok 2001 i 2002 stanowią odrębne lata podatkowe łączące się jednakże np. występowaniem powiązań pomiędzy Spółkami E – Spółką B i dalej A i C w realizacji usług remontowo-budowlanych. Dokonanie rozstrzygnięcia w badanym roku podatkowym (2002) oparte zostało na dowodach zgromadzonych

"w tym roku podatkowym". Organ odwoławczy stwierdził, że nie podważył umowy (zlecenia) na roboty budowlane udzielone firmie A przez B natomiast

zakwestionował faktyczne ich wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do skargi Spółka dołączyła m. in. dokumenty nie znajdujące się w aktach sprawy twierdząc, że nie zwrócono się o nie. W tej kwestii organ podniósł, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby dokumenty te przedstawić w toku prowadzonych postępowań dlatego uzasadnione jest przekonanie, iż dokumentów takich Spółka nie posiadała bądź dokumenty takie nie istniały w momencie prowadzenia postępowania przez organy kontroli skarbowej i organy odwoławcze. Organ odwoławczy podkreślił, że teza postawiona przez organy podatkowe, że skarżąca miała świadomość, iż wykonawcą przedmiotowych usług była Spółka B znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2009 r. Sąd na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie sądowe, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r.

W piśmie z dnia 6 września 2010 r. strona skarżąca uzupełniła skargę podnosząc, że decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] była obarczona wadą kwalifikowaną w postaci nie podpisania załączników od nr 1 do nr 4 według spisu, przez osobę upoważnioną w myśl art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, przy czym załączniki te stanowiły integralną część przedmiotowej decyzji. Okoliczność ta powinna skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 247

§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co rodzi możliwość stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej przez sąd rozpoznający sprawę. Ponadto strona skarżąca wskazała, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skoro dochodzone zobowiązanie przedawnia się z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstało.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo braku podpisu osoby upoważnionej na wymienionych załącznikach do decyzji pierwszoinstancyjnej, fakt ten nie stanowi rażącego naruszenia prawa, oraz że w niniejszej sprawie decyzja podatkowa wydana została na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej zatem znajduje zastosowanie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej ustanawiający 5 letni termin przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1979/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 109/08 oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określającą Spółce m. in. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Poza sporem było, że decyzja określająca Spółce podatek dochodowy za 2001 r. została wydana w stanie faktycznym i prawnym zbliżonym do tego jaki był przedmiotem niniejszej sprawy tj. podatku za 2002 r. W sprawie za 2001 r. organy podatkowe ustaliły, że Spółka zaniżyła podatek dochodowy poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur zakupu usług remontowo-budowlanych od podwykonawców w tym C oraz na skutek zawyżenia przychodów z tytułu wystawionych faktur sprzedaży takich usług. Oznacza to, że w sprawie podatkowej Spółki za 2001 r. organy podatkowe uznały, że skoro faktury odnoszą się do zakupu i sprzedaży przedmiotowych usług nie odzwierciedlały rzeczywistości to kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić dla Spółki ani przychodów ani kosztów ich uzyskania. Organy podatkowe, podobnie jak w niniejszej sprawie, stwierdziły, że skarżąca Spółka oraz jej podwykonawcy nie zrealizowała żadnych robót remontowo-budowlanych, dlatego też doszło do wyłączenia zarówno kosztów uzyskania przychodów tytułem realizacji robót przez podwykonawców jak i uzyskanych przychodów wskutek "nie realizacji przedmiotowych prac". Oddalając skargę, a następnie skargę kasacyjną sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji nie podważyły prawidłowości ustaleń co do przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania w 2001 r. akceptując w ten sposób zasadność rozumienia oraz zastosowania przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy odstąpił od przyjętej przez siebie, przy określeniu stronie podatku za 2001 r., interpretacji przepisów ustawy podatkowej w zakresie przychodów Spółki twierdząc, że spornej kwoty, która wpłynęła na rachunek bankowy Spółki nie można w żaden sposób powiązać z rzekomo wykonywanymi pracami, na które wystawiono faktury, zatem nie można kwoty tej uznać za przychód należny z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej co oznacza, że stanowi ona przysporzenie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za uzasadnione ustalenie, że kwota wynika z faktur VAT sprzedaży przedmiotowych usług na rzecz Spółki z o.o. B, oraz że środki te wpłynęły na rachunek bankowy Spółki. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka otrzymała kwoty wynikające z faktur sprzedaży na rzecz B, które nie stanowiły zapłaty za wykonane usługi, wymienione w tych fakturach, gdyż usługi te nie zostały zrealizowane ani przez Spółkę ani przez jej podwykonawców. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wymieniona kwota stanowi przychód Spółki tylko z tego powodu, że wpłynęła na jej rachunek bankowy. Przyjmując ten pogląd za prawidłowy należałoby uznać, że każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zaakceptowanie tego stanowiska mogłoby również oznaczać legalizację przychodów Spółki pochodzących z czynności zabronionych przez prawo bądź z działalności prawem zabronionej. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej zgodnie, z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Oznacza to, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie jest i nie może być przychód określony w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dlatego też ustalenie, że dany "przychód" mieści się w kategorii przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy powoduje, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu, o którym mowa w art. 1 ustawy podatkowej.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "czynności" czy "prawnie skutecznej umowy". W znaczeniu potocznym czynność to działanie, działalność, zaś w znaczeniu prawnym (czynność prawna) to świadome działanie zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku prawnego. Wśród czynności prawnych wyróżniamy między innymi umowy (cywilnoprawne), które dochodzą do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli dwóch lub więcej stron. Umowa prawnie skuteczna to tego rodzaju czynność prawna, która z przyczyn faktycznych lub prawnych nie wywołuje zamierzonych przez stronę skutków prawnych.

Kwestie dotyczące czynności cywilnoprawnych, w tym umów, ich ważności i skuteczności uregulowane zostały przepisem kodeksu cywilnego. Z tej przyczyny dla rozumienia przedmiotowych pojęć należy uwzględnić ich znaczenia wynikające z norm prawa cywilnego. W myśl art. 3531 k,c, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Natomiast stosownie do treści art. 83 § 1 zd. 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Zgodnie z art. 83

§ 1 k.c. oświadczenie woli jest złożone dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutku prawnego wynikającego z umowy, którą zawierają (tak wyrok SN z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V CSK 369/09). Pozorność jest okolicznością faktyczną podlegającą badaniu w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe w ramach autonomii prawa podatkowego mają prawo do uznania czynności prawnych za pozorne w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że czynności te nie zostały dokonane w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego kosztem budżetu państwa (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3284/05).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do zasadności stosowania przepisów ustawy podatkowej do przedmiotowych przychodów i możliwości ich uzyskania z czynności, które nie mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ustalając jednocześnie, że Spółka z rozmysłem nie weryfikowała prac objętych fakturami firmy C, gdyż mimo podzlecenia zleceń otrzymanych od B, tak naprawdę miała pełną świadomość, że wykonawcą zleconych jej robót, a tym samym robót wynikających z faktur sporządzonych przez firmę była w istocie Spółka B (str. 9 akapit 1 uzasadnienia). Dalej organ odwoławczy wręcz dowodził pozorności tych zleceń i wystawionych do nich faktur twierdząc, że firma B wykonywała roboty objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę A, a tym samym objęte fakturami sporządzonymi przez C (k. 11 akapit 1 uzasadnienia). Organ odwoławczy ustalił, że ani sama Spółka ani też kolejny podwykonawca w żaden sposób, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży zakupu, nie realizowali przedmiotowych prac.

Skoro organ odwoławczy w sposób bezsporny ustalił, że roboty objęte przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez podatnika (jako zleceniobiorcę) w rzeczywistości zostały wykonane przez zleceniodawcę (B), to w sposób oczywisty zarówno umowa zlecenia zawarta między tymi podmiotami, jak i wystawione na jej podstawie faktury były pozorne, gdyż obie strony tej czynności musiały mieć świadomość istniejącego stanu rzeczy, a więc tego, że roboty wykona zleceniodawca (B) a nie zleceniobiorca (A). Czynność ta nie mogła więc być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż skarżąca nie mogła sprzedać usługi wykonanej przez jej nabywcę tj. zbyć czegoś czego nie było lub coś co wykonał sam nabywca.

"Zbycie" przez dany podmiot, jako własnych, usług wykonanych przez ich nabywcę, podobnie jak "sprzedaż" usług niewykonanych, stanowi czynność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Nie mogą być bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy czynności zdziałane dla pozoru bądź dotyczące usług lub towarów nieistniejących. Do przychodów wynikających z takich czynności nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej są otrzymane przez podatnika pieniądze, o ile przychód ten nie wynika z czynności opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tak samo jak nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki wynikające z takich czynności.

W przypadku, gdy dany przychód podatnika nie znajduje żadnego prawnego lub faktycznego uzasadnienia, a okoliczności sprawy wskazują, że przychód ten mógłby być wynikiem czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, rzeczą organu podatkowego jest ustalenie tego faktu bądź jego wykluczenie.

Skoro organ odwoławczy nie badał ani nie próbował badać przedmiotowych przychodów w świetle normy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, przyjmując jako pewnik, że każdy przychód pieniężny, o ile nie jest przychodem należnym, należy traktować jako przychód z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, to tym samym naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i to w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Warto przy tym dodać, że wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej organy podatkowe nie oceniły czy przedmiotowy przychód posiada cechy warunkujące uznanie go za przychód podatkowy.

Dodatkowo Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego w tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co prawda zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może – w podobnym stanie faktycznym i prawnym – wydać rozstrzygnięcia innego niż we wcześniejszej sprawie, to jednak odmienne rozumienie przepisów prawa niż prezentowane we wcześniejszej decyzji, w odniesieniu do tego samego podmiotu, na tle takich samych okoliczności faktycznych, o tożsamej podstawie prawnej, bez dokładnego wyjaśnienia przyczyn tej zmiany, oznacza postępowanie godzące w zasadę opisaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zmiana stanowiska czy sposobu oceny podobnych okoliczności faktycznych i prawnych, w sprawach tego samego podatnika, dotyczących kolejnych lat podatkowych, bez szczegółowego uzasadnienia przyczyn tej różnicy i przy jednoczesnym podtrzymywaniu poprzedniego stanowiska w sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej wcześniejszego roku podatkowego, uchybia również zasadzie przekonywania wymienionej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może bowiem w podobnych sprawach wyrażać poglądów całkowicie odmiennych na użytek toczącego się postępowania podatkowego w jednej sprawie i postępowania sądowoadministracyjnego – w innej bez przekonującego umotywowania takiego zachowania.

Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C Sąd zauważa, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. "Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 1264/09). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika, potwierdza okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w roku osiągnięcia przychodu (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy w toku prowadzonego postępowania dokonały ustaleń faktycznych z których wynika, że sporne usługi zlecone podatnikowi przez firmę B zostały faktycznie wykonane przez firmę zlecającą, a nie przez podatnika czy kolejnego podwykonawcę wystawiającego sporne faktury tj. firmę C. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że Spółka B przyjęła w 2002 r. zlecenie do wykonania przedmiotowych usług, których wykonanie zleciła podatnikowi a podatnik następnie podwykonawcy, gdy w rzeczywistości prace wykonała firma B. Ustalenie to organy oparły na zgromadzonych w sprawie dowodach m. in. dokumentach i zeznaniach świadków, świadectw pracy, protokołach odbioru robót.

Ustalenie, że wystawiający sporne faktury, kolejny podwykonawca w rzeczywistości nie brał udziału w realizacji przedmiotowych usług, a jednocześnie wykazanie, że prace te wykonali zatrudnieni przez B pracownicy uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że z kosztów uzyskania przychodów Spółki należy wyłączyć wydatki w łącznej kwocie [...] zł skoro faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Uznanie, że podatnik poniósł przedmiotowe wydatki bez faktycznego wykonania zleconych usług przez podwykonawcę powoduje, że wydatki te nie mogły służyć osiągnięciu przychodów a tym samym nie spełniały wymogu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd stwierdza, że organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo dokonały tego ustalenia. W szczególności właściwie oceniły prawnopodatkowe znaczenie faktur wystawionych przez podwykonawcę przedmiotowych zleceń.

Sąd w składzie orzekającym wskazuje na pogląd, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej stanowić podstawę wpisu do ewidencji dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2705/04). Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź nie zaistniała bądź zaistniała lecz przebiegała w inny sposób niż wynikający z tego dowodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika (tak wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05).

Ustalając, iż wymieniony w fakturach "podwykonawca" w istocie opisanych w nich robót nie wykonał lecz zrealizowali je pracownicy innej niż skarżąca spółka (B), organy rozstrzygające sprawę skorzystały z udzielonych im uprawnień do oceny zgromadzonych dowodów.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organu podatkowego przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawem nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04). O ile organ podatkowy nie dopuścił się błędu w regułach logicznego rozumowania, nie popadł w sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego przy czym ustalenia faktyczne oparł na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów nie można mu zasadnie zarzucić naruszenia wskazanej zasady. To na organie podatkowym ciąży obowiązek i uprawnienie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów, ich wiarygodności czy przydatności dla toczącego się postępowania oraz rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Organ podatkowy musi przy tym wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz wymienić przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98).

Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia

sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05).

Zdaniem Sądu całokształt zebranych w sprawie dowodów dawał organom prowadzącym przedmiotowe postępowanie w pełni uzasadnione przekonanie, że usługi, których dotyczyły przedmiotowe wydatki, ujawnione w przedmiotowych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany jako "podwykonawca". Sąd nie dopatrzył się w tym wnioskowaniu żadnej dowolności czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko co do charakteru tych wydatków było logiczne i znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dostatecznie obszernie uzasadniły dlaczego dokonując tych ustaleń oparły się na konkretnych dowodach uznanych za wiarygodne i dlatego innym dowodom odmówiły wiarygodności. Organ odwoławczy rozważył całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pomijając żadnego z jego elementów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do złożonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy w tym organ odwoławczy, dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż prezentowała strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 6 września 2010 r. Fakt, iż załączniki dołączone do decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] nie zostały podpisane przez osobę upoważnioną, nie oznacza, że decyzja taka rażąco narusza prawo i to w sposób określony w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, iż przedmiotowa skarga dotyczy decyzji organu drugiej instancji, która tego rodzaju uchybienia nie zawiera. Dodać również należy, że w aktualnym stanie prawnym organ odwoławczy uchyla decyzję tylko z przyczyn wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś stwierdzeniu nieważności podlega wyłącznie decyzja ostateczna. Warto także wyjaśnić, że załączniki stanowią integralną część decyzji, a w myśl art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis osoby upoważnionej dotyczy decyzji, a nie jej załączników, co oznacza, że brak podpisu na załącznikach, o których mowa w podpisanej decyzji, nie stanowi wady skutkującej nieważnością samej decyzji. Dlatego też Sąd nie stwierdził podstaw do stosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Bezzasadny był również zarzut skargi skarżącej dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej przedmiotowe zobowiązanie powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1

pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej a nie art. 68 tej ustawy. Skoro zobowiązanie to powinno być zapłacone w 2003 r. to termin jego przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia

2009 r., a więc przed dniem wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni czy przedmiotowe przychody podatnika mieszczą się w kategorii przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu oraz wyjaśni w sposób przekonujący przyczyny dla których dokonał odmiennej niż za rok wcześniejszy interpretacji przepisów w tym art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Dokonując ponownego badania spornych przychodów organ odwoławczy wyjaśni czy przychody te stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika zlecającego wykonanie spornych usług (B), a następnie ustalenie to podda stosownej analizie. Wydając ponowne rozstrzygnięcie organ odwoławczy uwzględni oceny prawnie dokonane w niniejszym wyroku.

Na koniec Sąd stwierdza, że pozostałe elementy faktyczne i prawne niniejszej sprawy, poza kwalifikacją przedmiotowych przychodów uzyskanych od firmy B, zostały przez organ odwoławczy ustalone i ocenione prawidłowo, zaś zarzuty strony skarżącej w tym zakresie nie były uzasadnione.

Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).