Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2718/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 84c ust. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lita
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 133, art. 137 par. 2 i 3, art. 122, art. 187 par. 1, art.188, art. 191, 192, art. 194 par. 1, art. 123,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Od dnia 5 grudnia 2007 r. do 11 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie Skarżącego – S. B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku prawidłowej ewidencji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wartość sprzedaży samochodów udokumentowana fakturami wystawianymi przez Skarżącego, była niezgodna z zeznaniami kupujących, złożonymi podczas przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie ustaleń kontroli [...] lutego 2009 r. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Na skutek odwołania Skarżącego decyzja ta, po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2009 r.

W toku ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie sporządził protokół kontroli z 9 września 2009 r. wskazując, że przeprowadzono szczegółowe badanie zgromadzonych dokumentów - zgodnie z przepisami art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p.". Całość dokumentacji podatkowej firmy Skarżącego za 2007 r. tak w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadził samodzielnie Skarżący i całość tej dokumentacji przechowywał w siedzibie firmy w R. do momentu jej zabezpieczenia przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji z/s w R. na potrzeby śledztwa Prokuratury Rejonowej w P..

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał [...] października 2010 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i określił ją na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Organ stwierdził, że Skarżący prowadząc w 2007 r. sprzedaż samochodów używanych sprowadzonych z zagranicy, na podstawie art. 124 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", dokumentował tę sprzedaż fakturami VAT-marża. Organ stwierdził jednak, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej ceny sprzedaży samochodówi uznał, że prawidłowe są kwoty zeznane przez świadków w toku przesłuchania przez organy ścigania. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sporządził zestawienie wszystkich faktur dokumentujących zakup samochodów przez Skarżącego i cen sprzedaży zeznanych przez świadków i na tej podstawie wyliczono marżę i wysokość podatku VAT za poszczególne miesiące. Do określenia podstawy opodatkowania przyjęto ceny samochodów wynikające z faktury wtedy gdy nabywca, przesłuchany w charakterze świadka, potwierdził cenę zakupu, a także w przypadku gdy nabywca samochodu nie został przesłuchany. W przypadku gdy nabywca zeznał inną kwotę niż wynikająca z faktury dokumentującej sprzedaż samochodu do rozliczenia przyjęto kwotę zeznaną, która zawsze była wyższa niż na fakturze. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia przyjęto w takich samych wysokościach jak podatnik.

Skarżący w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie złożył deklaracje korygujące AKC-U w zakresie nabyć samochodów, których dotyczyła niniejsza sprawa. W deklaracjach tych wykazał wyższe kwoty, za które nabył samochody niż kwoty wykazane w pierwotnych deklaracjach dotyczących tych samochodów. Uznanie za prawidłowe wyższych kwot za, które Skarżący nabył samochody skutkowałoby zmniejszeniem kwot marży i zmniejszeniem podatku należnego rozliczanego w systemie VAT marża.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o stwierdzenie jej nieważności i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, 123 § 1 i 125 § 1 O.p. - przez niewywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zbadania faktycznych cen zakupu pojazdów za granicą, faktycznych cen sprzedaży w kraju oraz w zakresie użytkowania samochodów w kraju przed ich sprzedażą przez Skarżącego,

- art. 187 § 1 art. 188, 191 i 216 O.p. - przez nieprzeprowadzenie dowodu z treści korekt deklaracji AKC-U oraz przesłuchań w charakterze świadków osób, od których Skarżący nabył i którym sprzedał samochody sprowadzone z zagranicy oraz nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącego dowodów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 192 O.p. - przez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

- art. 194 § 1 O.p. - przez nieuznanie treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. wydanej po korektach deklaracji AKC-U, za dowód tego co zostało w niej stwierdzone,

- wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, bez wydania i doręczenia protokołów kontroli Skarżącemu, a także pozbawienia go czynnego udziału w sprawie.

Ponadto na podstawie art. 229 O.p. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów:

- z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób, które od Skarżącego kupiły samochody, na okoliczność potwierdzenia cen sprzedaży samochodów w kraju, ponieważ Skarżący został pozbawiony czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, dokonanych przez funkcjonariuszy Policji w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej w P.,

- z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób, od których Skarżący nabył samochody za granicą kraju, na okoliczność potwierdzenia rzeczywistych cen zakupu samochodów, które były wyższe niż wynika to z okazanych przez Skarżącego dokumentów zakupu;

- z korekt deklaracji AKC-U i z cenników samochodów, na okoliczność potwierdzenia cen zakupu za granicą samochodów wskazanych przez Skarżącego w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji,

- na okoliczność bezspornego ustalenia czy samochody sprowadzone z zagranicy nie były eksploatowane do momentu ich sprzedaży;

- z przesłuchania Skarżącego, na okoliczność dokonania ustaleń w zakresie wskazanym w odwołaniu, a w szczególności w zakresie wykazania, że faktyczne ceny nabycia aut wskazane w pierwotnych deklaracjach AKC-U, skorygowanych w późniejszym terminie, nie są cenami faktycznymi;

- z oświadczenia Skarżącego, że ceny nabycia wykazane w korektach deklaracji AKC-U są cenami faktycznie zapłaconymi przez Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odpowiedział na zarzuty podniesione w odwołaniu i wskazał, że pełnomocnik Skarżącego – doradca podatkowy A. C. był prawidłowo umocowany do jego reprezentacji i brał udział w toczącym się postępowaniu, zatem nie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności postępowania.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu, dotyczących naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 125 § 1 O.p., organ odwoławczy zauważył, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego jak również postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzono z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych przepisami art. 120 do 126 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ceny zakupu samochodów nabytych za granicą ustalono na podstawie umów zakupu tych samochodów (załączonych do złożonych pierwotnie deklaracji AKC-U), natomiast faktyczne ceny sprzedaży tych samochodów w kraju ustalono w oparciu o zeznania nabywców tych samochodów, złożone do protokołów podczas przesłuchań w charakterze świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. i faktur VAT wystawionych przez Skarżącego jako sprzedawcę samochodów.

Organ podkreślił, że postanowieniem z [...] lipca 2010 r., odmówiono również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, w zakresie stosowanych cen zakupu samochodów za granicą w 2004, 2006 i 2007 roku, bowiem Skarżący nie stawiał się na kolejne przesłuchania.

Postanowieniem z [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił ponadto przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony w zakresie stosowanych cen zakupu za granicą samochodów w 2004, 2006 i 2007 r.; przesłuchania w charakterze świadków osób, które nabyły pojazdy od Skarżącego, a przed organami ścigania nie potwierdziły cen zakupu podanych w dokumentach wystawionych przez sprzedającego, z treści wszystkich korekt deklaracji AKC-U złożonych przez Skarżącego na okoliczność cen zakupu samochodów za granicą. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchania w charakterze świadków nabywców samochodów, sporządzonych przez funkcjonariuszy Policji w ramach śledztwa jest zgodne z prawem. Wymóg uczestnictwa podatnika w przesłuchaniu dotyczy tylko czynności wykonywanych przez organ podatkowy jako organ prowadzący postępowanie podatkowe. Skarżący po każdorazowym sprowadzeniu samochodu do kraju zobligowany był przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, do opłacenia podatku akcyzowego od wartości sprowadzonego z zagranicy samochodu. Składając w 2007 r. deklaracje AKC-U Skarżący załączał do każdej deklaracji dokument stwierdzający wartość, którą zapłacił sprzedającemu tj. umowę kupna - sprzedaży oraz dokonał samowymiaru podatku, stosując stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w 2007 r. od tej wartości. Stąd kwoty wynikające z umów kupna przyjęto za faktycznie poniesione przez Skarżącego ceny zakupu samochodów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wszystkie wnioski dowodowe zostały załatwione przez wydanie stosownych postanowień, w uzasadnieniu których podano faktyczne i prawne przesłanki ich wydania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dowolnego uznania przez organ pierwszej instancji, iż samochody sprowadzone z zagranicy nie były eksploatowane do momentu ich sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że sam fakt dokonania przeglądu technicznego i rejestracji samochodu w kraju, nie jest dowodem na eksploatację pojazdu sprowadzonego z zagranicy. Samochody zostały sprowadzone do kraju celem ich sprzedaży i osiągania z tego tytułu przychodów, a nie eksploatacji przez Skarżącego. Skarżący nie złożył żadnych dokumentów ani wyjaśnień w jaki sposób były użytkowane pojazdy.

Analizując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że towarami używanymi są, stosownie do przepisu art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Sformułowanie "dalszy użytek" można rozumieć bądź jako "użytek kolejny" (nie pierwszy), bądź jako "użytek następujący po dostawie". Powyższe wskazuje, że towarami używanymi są te dobra ruchome, które były już wcześniej choćby raz użyte.

Zauważył, że przepisy art. 120 u.p.t.u. nie są jedynymi przepisami ustawy, gdzie pojawia się pojęcie towarów używanych. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. przez towary używane, których dostawa jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., rozumie się pozostałe towary (poza budynkami i budowlami lub ich częściami), z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Prowadzi to do wniosku, że zdecydowana większość towarów w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. jest jednocześnie towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Z kolei na skutek tego, że towary używane w rozumieniu komentowanego artykułu 120 ust. 4 u.p.t.u. niekoniecznie muszą być używane przez dokonującego ich dostawy podatnika - co więcej - zazwyczaj nie są, gdyż stanowią u podatnika towar handlowy, towary te niekoniecznie muszą być towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u.

Sprowadzone z zagranicy używane samochody są towarem handlowym w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie są towarem używanym przez Skarżącego. Dlatego też winny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że użyte przez polskiego ustawodawcę pojęcia "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwota nabycia" odpowiadają zdefiniowanym w prawie wspólnotowym pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu" (tak w art. 26a część B ust. 3 VI dyrektywy oraz odpowiednio w art. 312 dyrektywy VAT z 2006 r.). Zgodnie z przepisami unijnymi cenę sprzedaży stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej. Z kolei przez cenę zakupu ustawodawca unijny rozumie wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika handlowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący w 2007 r. po każdorazowym sprowadzeniu samochodu do kraju zobligowany był przepisami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", do opłacenia podatku akcyzowego od wartości sprowadzonego z zagranicy samochodu. Zgodnie z art. 82 ust. 3 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Wartości zakupów wynikające z deklaracji AKC-U pierwotnych, potwierdzonych umowami kupna samochodu, zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji za faktyczną cenę nabycia samochodów przez Skarżącego. Natomiast w 52 korektach deklaracji AKC-U, złożonych przez Skarżącego w Urzędzie Celnym w C., wykazano wyższe kwoty wartości nabytych samochodów, określane wg średnich wartości rynkowych dla danego samochodu osobowego, a nie wg ceny faktycznie zapłaconej. Złożenie korekt deklaracji AKC-U nastąpiło po zmianie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w 2008 r., która nastąpiła w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05. i dlatego wysokość podstawy opodatkowania określana została według średnich wartości rynkowych dla danego samochodu osobowego, a nie według ceny faktycznie zapłaconej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący złożył korekty deklaracji tylko do części sprowadzonych z zagranicy samochodów, co do których, w wyniku przesłuchania przez organy ścigania nabywców samochodów stwierdzono wielokrotnie wyższe wartości transakcji niż wynika to z faktur wystawionych przez Skarżącego. Taki sposób dokonania korekty, w sytuacji gdy korekty były złożone w czasie, gdy po kontroli skarbowej prowadzono postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., może wskazywać na działanie mające na celu jedynie zminimalizowanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego samo twierdzenie, że kwoty wykazane w tych korektach to kwoty faktycznie zapłacone za samochody sprowadzone z zagranicy nie może być podstawą do przyjęcia kwot wskazanych w tych korektach deklaracji AKC-U jako podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 2 w związku z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu;

- art. 208 § 1 w związku z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p., polegające na ich niezastosowaniu oraz niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu nieważności postępowania organu kontroli skarbowej z uwagi na brak pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego A. C. do występowania przed tym organem w imieniu Skarżącego;

- art. 127 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

- art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. przez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w sprawie - z powodu odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i żądanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania osób, którym Skarżący sprzedał samochody i osób, od których Skarżący nabył samochody za granicą, na dowód ustalenia w sposób bezsporny cen nabycia i sprzedaży samochodów oraz z powodu uniemożliwienia Skarżącemu złożenia zeznań i wyjaśnień w czasie przesłuchania 16 marca 2011 r.;

- art. 23 § 1, 3 i 4 O.p. - przez niewłaściwe ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że nie był umocowany do występowania w imieniu Skarżącego przed organem pierwszej instancji, tj. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - z uwagi na brak stosownego pełnomocnictwa. Wskazał, że pełnomocnictwo z 22 października 2009 r. upoważniało go tylko do występowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej w sprawie wniesionego sprzeciwu do kontroli. Okoliczność odbierania korespondencji kierowanej przez organ pierwszej instancji do Skarżącego nie zmienia faktu braku pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego przed tym organem, a to oznacza niezafunkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r.

Ponadto podniósł on, że organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję bez uprzedniego wydania i doręczenia Skarżącemu protokołu kontroli, z pozbawieniem go czynnego udziału w sprawie, ze skutkiem nieważności postępowania.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego zasadę czynnego udziału w postępowaniu naruszono również przez uniemożliwienie Skarżącemu złożenia zeznań i wyjaśnień do protokołu przesłuchania strony z 16 marca 2011 r.

Poza tym poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy art. 127 i art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkowało nieuzasadnioną zwłoką w rozstrzygnięciu sprawy, czyli realną bezczynnością organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 2 lipca 2012 r. pełnomocnik Skarżącego uściślił zarzuty skargi zarzucając zaskarżonej decyzji jej wydanie z naruszeniem art. 136, art. 137, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 290 § 1 i 6, art. 291 § 4 O.p., oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", z powodu jej wydania mimo niezaistnienia w obrocie prawnym decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji z powodu jej niedoręczenia. Jego zdaniem, było to efektem błędnej oceny organów o niewadliwości pełnomocnictwa do występowania przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji. Jednak pełnomocnictwo to literalnie nie upoważniało do występowania przed żadnym organem kontroli skarbowej. Czynności dokonane przez osobę nie mającą pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącego przed organem kontroli skarbowej pierwszej są prawnie nieskuteczne. Organy dokonały błędnej oceny w zakresie, że złożenie w dniu 19 czerwca 2009 r. do akt sprawy organu kontroli skarbowej pierwszej instancji pisma informującego o przystąpieniu przez dor. pod. A. C. do prowadzenia spraw w zakresie określonym w pełnomocnictwie z 17 czerwca 2009 r. skutkowało rozszerzeniem zakresu pełnomocnictwa o występowanie przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji. Ocena ta jest błędna, gdyż pismo to określało zakres umocowania o wskazane w pełnomocnictwie z dnia 17 czerwca 2009 roku umocowanie. Pismo to w żaden sposób nie mogło rozszerzyć zakresu umocowania pełnomocnika o występowanie przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji, jak to błędnie ocenił organ odwoławczy, gdyż pełnomocnik sam sobie nie może rozszerzyć zakresu swego pełnomocnictwa.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił również wydanie decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122 art. 123 § 1, art. 136, art. 137, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199, art. 210 § 4, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 290 § 1 i 6, art. 291 § 4 O.p. a także nieustalenie stanu faktycznego w sposób bezsporny i wyczerpujący.

Zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo zajścia w sprawie przesłanek o których mowa w pkt 1 i pkt 2 § 1 art. 23 O.p., oraz przez błędne zastosowanie art. 23 § 2 O.p. do ustalenia podstawy opodatkowania, w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. i art. 194 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieważności postępowania z powodu braku pełnomocnictwa dla A. C. do występowania przed organem kontroli skarbowej należy wskazać że z akt sprawy wynika, iż A. C. jako doradca podatkowy figurujący na liście doradców podatkowych pod nr [...], w dniu 19 czerwca 2009 r. złożył do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] Wydział Kontroli Podatkowej w C. pismo procesowe "informujące o przystąpieniu do prowadzenia spraw mojego mandanta w zakresie określonym w pełnomocnictwie z dnia 17 czerwca 2009 r. złożonym do akt sprawy w dniu 18 czerwca 2009 r., we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez tutejszy organ wobec mojego mandanta" oraz zawierające wyjaśnienia w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Do tego pisma załączył pełnomocnictwo z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Na podstawie w/w pisma i załączonego do niego pełnomocnictwa A. C. jako pełnomocnik Strony został dopuszczony do występowania w jego imieniu przed organem kontroli skarbowej i brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierając korespondencję kierowaną do niego, składając pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe jak też odwołanie od decyzji.

Ponadto należy wskazać, że A. C. w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, w oparciu o w/w pełnomocnictwo złożył w imieniu Skarżącego sprzeciw na podstawie art. 84c ust. 1,2 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W sytuacji, gdy mimo powyższego sprzeciwu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 2 października 2009 r. wydał postanowienie o kontynuowaniu postępowania, A. C. wniósł zastrzeżenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i jako pełnomocnik Strony brał czynny udział w tym postępowaniu.

Sąd rozstrzygając w kwestii zasadności zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu pominięcia go w postępowaniu zważył, że zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s., użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy. Zdaniem Sądu przepis ten oznacza, że w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej dotyczących zobowiązań podatkowych organ kontroli skarbowej pełni rolę organu podatkowego w zakresie tych kompetencji, które są zbliżone do kompetencji organu podatkowego. Do kompetencji tych należy zaliczyć między innymi prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązań podatkowych, jako odpowiednika postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), prowadzenie kontroli podatkowej, jako odpowiednika kontroli podatkowej uregulowanej przepisami O.p. (art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.), wydawanie decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. będące odpowiednikiem uprawnień organu podatkowego za art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (por. w tym zakresie D. Zalewski, A. Melezini Ustawa o kontroli skarbowej komentarz praktyczny, Warszawa 2011, s. 445). Zatem, w świetle treści art. 31 ust. 2 pkt 1-4 u.k.s. złożenie przez pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi, należy uznać za umocowanie uprawniające do występowania w tym postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, gdyż organ ten działa w tym postępowaniu jak organ podatkowy. W świetle tych konstatacji należało uznać, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej postąpił prawidłowo dopuszczając do postępowania w charakterze pełnomocnika A. C.. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że umocowanie tej osoby do działania w imieniu podatnika wynika z pełnomocnictw z dnia 17 czerwca 2009 r. (karta 1489 akt podatkowych) zwłaszcza, że sam podatnik nie kwestionował tego pełnomocnictwa w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym. Z tych powodów Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p. i art. 208 § 1 O.p. w związku z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. należało wskazać, że organ w rozpoznanej sprawie zasadnicze ustalenia faktyczne oparł na zeznaniach świadków uzyskanych przez Policję w toku postępowania karnego. Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej mógł wykorzystać te zegnania w prowadzonym przez siebie postępowaniu, gdyż zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przypadku przesłuchań dokonanych przeprowadzonych przez organy ścigania nie występuje obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania (art. 190 i art. 289 § 1 O.p.). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 476/07 i FSK 516/07.

W ocenie Sądu przyjęte przez organ zeznania nie budziły wątpliwości w zakresie zgodności ze stanem rzeczywistym. Zeznania te w sposób jednolity spójny i logiczny wykazywały, że Skarżący w większości wystawionych przez siebie faktur VAT zaniżył wartość obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów osobowych. Świadkowie, którzy złożyli przedmiotowe zeznania wskazywali przyczyny, dla których nie wiedzieli początkowo o zaniżeniu cen sprzedaży samochodów w fakturach VAT. Świadkowie wskazali konkretne kwoty, za które nabyli samochody od Skarżącego. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy zasadnie za podstawę obliczenia podatku przyjęły kwoty stanowiące ceny sprzedawanych przez Skarżącego samochodów wynikające z zeznań świadków. Wiarygodność ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zaniżania przez Skarżącego w fakturach wartości obrotu ze sprzedaży samochodów potwierdza także okoliczność, że ze 173 przesłuchanych nabywców samochodów zaniżenia ceny w fakturach potwierdziło aż 107 nabywców samochodów. Ponadto ceny wykazane na fakturach, których rzetelność organ zakwestionował już na pierwszy rzut oka w sposób znaczący odbiegały od cen rynkowych.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył art. 123, art. 122 art. 187 § 1 O.p. odmawiając uznania za ceny nabycia samochodów, których ceny sprzedaży organ zakwestionował na podstawie zeznań świadków, kwot wykazanych przez Skarżącego w skorygowanych deklaracjach AKC-U dotyczących nabycia tych samochodów za granicą. Organ zasadnie za zgodne z rzeczywistością przyjął ceny tych samochodów wynikające z dowodów zakupu tych pojazdów za granicą tj. z dokumentów umów kupna-sprzedaży. Zdaniem Sądu dokumenty te z powodu sporządzenia ich z udziałem osób trzecich niemających interesu w potwierdzaniu w ich treści nieprawdy, należało uznać za prawdziwe. Przeciwko tym dokumentom i ich prawdziwości nie mogły świadczyć skorygowane deklaracje AKC-U, które zostały sporządzone przez samego Skarżącego. Zatem deklaracje te w realiach niniejszej sprawy miały w rozważanym zakresie taką samą moc dowodową, co oświadczenie Skarżącego. Tego rodzaju dowód w ocenie Sądu jest o wiele mniej wiarygodny od umów kupna - sprzedaży sporządzonych za granicą z udziałem obywateli państw europy zachodniej o wysokiej powszechnej kulturze prawnej. Organ trafnie podkreślał w zaskarżonej decyzji, że na podstawie cen wykazanych w tych umowach Skarżący zadeklarował podatek akcyzowy w pierwotnych deklaracjach na ten podatek należny podkreślić, że umowy te nie służyły Skarżącemu wyłącznie do celów podatkowych, gdyż w oparciu o te umowy Skarżący dokonywał transportu nabytych samochodów z zagranicy do Polski i umowy te na czas transportu stanowiły dowód legalnego pochodzenia tych pojazdów. Zdaniem Sądu nieprawdopodobnym było, że Skarżący w roku 2007 przetransportował z zagranicy około stu samochodów posługując się fałszywymi umowami dokumentującymi zakup tych samochodów, w których wykazano ceny tych pojazdów rażąco niższe od rzekomych cen rzeczywistych wskazywanych przez Skarżącego w deklaracja korygujących AKC-U. Sam fakt skorygowania deklaracji i rzekome zaniżenie cen nabycia samoch0dów w pierwotnych deklaracjach, Skarżący tłumaczy w sposób dalece niejasny i nielogiczny, gdyż twierdzi, że było to wynikiem niezgodności polskich przepisów w zakresie podatku akcyzowego od samochodów z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu, organ trafnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że korekty deklaracji na podatek akcyzowy miały służyć Skarżącemu jedynie do pomniejszenia marży, która miała wpływ na wysokość podatku należnego od dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży samochodów. Należy stwierdzić wbrew wywodom Skarżącego, że wskazywane przez niego skorygowane deklaracje na podatek akcyzowy nie są dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 § 1 O.p., gdyż dokumenty te nie zostały sporządzone przez uprawnione organy w zakresie ich kompetencji. Deklaracje te są dokumentami sporządzonymi przez samego Skarżącego, natomiast sama okoliczność, że sporządzono je na urzędowym druku nie przesądza o tym, że są to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Z tych samych powodów należało stwierdzić, że organ zasadnie nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przesłuchanie sprzedawców samochodów na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny zakupu tych samochodów.

Organ na wniosek Skarżącego podjął wielokrotne próby przesłuchania go w charakterze strony, czego dowodem są znajdujące się w aktach sprawy wezwania oraz inne pisma organu kierowane do Skarżącego celem przesłuchania go (karty akt administracyjnych nr 1399 -1400, 1401 -1402, 1411, 1412, 1421, 1422. Wezwania te nie było odbierane przez Skarżącego z poczty po uprzednim ich awizowaniu. W części przypadków Skarżący złożył zwolnienia lekarskie lub wskazywał na inne przeszkody np. zagrożenie powodzią lub też w ogóle nie komentował doręczonych mu wezwań (karty 1410, 1414, 1423, 1432, 1433, 1435. Wobec niemożności przesłuchania Skarżącego, pomimo podjęcia wielu prób w tym zakresie, organ zasadnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie Sądu w kwestii przesłuchania Skarżącego, organ wykazał się w stosunku do zgłaszanych przez Skarżącego kolejnych przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie tego dowodu dużą wyrozumiałością i determinacją w działaniach zmierzających do przeprowadzenia tego dowodu, który pomimo tego, że został zawnioskowany przez Skarżącego to z przyczyn leżących po jego stronie nie mógł być przeprowadzony. W ocenie Sądu wytrwałość, z jaką organ w rozpoznanej sprawie działał w celu wykonania wniosku Skarżącego o przesłuchanie jego samego, należało ocenić, jako wzorowe wypełnienie przez organ postulatów płynących z zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zatem odmówienie w przedstawionych powyżej realiach przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, żadną miarą nie mogło być uznane za naruszenie art. 123 § 1 O.p., zwłaszcza, że Skarżący swoje stanowisko w sprawie oraz wiedzę o faktach mógł przedstawić w foremnie pisemnych wyjaśnień skierowanych do organu.

Zdaniem Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe było pełne i dawało podstawy faktyczne do wydania prawidłowej decyzji w zakresie zobowiązań Skarżącego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2007. Dlatego za bezzasadny należało uznać formułowany pod adresem organu drugiej instancji zarzut naruszenia art. 127 i art. 229 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 121 § 1 i 188 O.p. przez brak uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji wobec udowodnienia nierzetelnego deklarowania przez Skarżącego obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów i dokumentowania tego obrotu nierzetelnymi fakturami VAT zasadnie odmówił na podstawie art. 193 § 4 O.p. uznania za dowód w postępowaniu podatkowym rejestrów prowadzonych przez Skarżącego dla celów podatku VAT. Zdaniem Sądu przeszkodą do tego nie mogła być okoliczność zabezpieczenia tych rejestrów przez Policję dla celów postępowania karnego. W niniejszej sprawie organ uzyskał wiarygodne dowody na okoliczność zaniżania przez Skarżącego obrotów i podatku należnego ze sprzedaży samochodów. Jednocześnie organ od świadków uzyskał także informacje o rzeczywistych obrotach osiąganych przez Skarżącego, które powinny podlegać opodatkowaniu. W tej sytuacji organ, aby opodatkować rzeczywiste obroty Skarżącego ustalone w postępowaniu podatkowym musiał pominąć prowadzone przez Skarżącego ewidencje sprzedaży i podatku należnego, jako dowody w postępowaniu, gdyż w przeciwnym wypadku na podstawie art. 193 § 1 O.p. obowiązany byłby przyjąć, jako wiążącą organ podstawę opodatkowania wynikającą z ewidencji prowadzonej przez podatnika. Zdaniem Sądu organ wobec posiadania wiarygodnych dowodów na nierzetelność tych ewidencji, w momencie pominięcia tych ewidencji, jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie musiał być w ich dyspozycji. Dlatego okoliczność, że ewidencje te znajdowały się w jednostce prowadzącej postępowanie karne nie mogła, zdaniem Sądu, stanowić podstawy do stwierdzenia, że organ nie mógł pominąć tej ewidencji sprzedaży i podatku należnego, jako dowodu w postępowaniu. Tego rodzaju stwierdzenia nie da wywieść się z treści przepisów art. 193 O.p.

W rozpoznanej sprawie organ zasadnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o dane ustalone w toku postępowania podatkowego tj. w oparciu o zeznania świadków- nabywców samochodów oraz o dane wynikające z ksiąg tj. kwoty podatku naliczonego oraz kwoty zapłacone przez podatnika za samochody, których sprzedaż opodatkowana była w stenie VAT marża. Zdaniem Sądu brak było podstaw do oszacowania w niniejszej sprawie kwot obrotu ze sprzedaży samochodów, kwot podatku naliczonego i kwot marży skoro wynikały one z dowodów uzyskanych przez organ w postępowaniu oraz dowodów znajdujących się w dyspozycji podatnika i z kwot deklarowanych przez Skarżącego na podstawie ewidencji zakupu. Zatem podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1, 2, 3 i 4 O.p. Sąd uznał za całkowicie bezzasadny.

W aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli z 7 września 2009 r. podpisany przez pracownika sporządzającego ten protokół. Z dołączonego do tego protokołu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że protokół ten doręczono pełnomocnikowi Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego złożył zastrzeżenia do tego protokołu. Dodatkowo należy stwierdzić, że Skarżący i jego pełnomocnik doskonale byli zorientowani w przebiegu postępowania oraz w ustaleniach poczynionych przez organ do momentu sporządzenia protokołu z kontroli. Świadczy o tym okoliczność złożenia przez Skarżącego skorygowanych deklaracji AKC-U oraz wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania Skarżącego oraz osób od których Skarżący nabył samochody. Zatem nawet, gdyby było tak jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego, że doręczono mu niepodpisany egzemplarz protokołu, to uchybienie to należało uznać za wadę postępowania, która nie miała żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.