Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2946/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r.. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1371/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. K. kwotę 1352 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., I SA/Po 1371/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. (zwanego dalej Skarżącym lub Podatnikiem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 14 stycznia 2015 r., określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 51.332 zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 19 marca 2015 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił nieobalenie mocy wiążącej prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych przy zastosowaniu trybu przewidzianego art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty 423.450 zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez Podatnika do kwoty 300.105,01 zł i decyzją z 8 września 2015 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 46.392 zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ kontroli skarbowej włączył formalnie (postanowieniami) do sprawy zebrany materiał dowodowy, ponownie sporządził protokół z 24 czerwca 2015r. badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Następnie sporządził uzupełniający protokół z 24 czerwca 2015r. w celu uwzględnienia go o dowody przeprowadzone postanowieniem z 24 czerwca 2015r. w tym m.in. z pism [...] zawierającego informacje o warunkach technicznych wymaganych przy świadczeniu usług takich jak świadczone przez [...] R. P. .

Organ kontroli skarbowej sporządził nowy protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej (pozarolniczej), które to badanie przeprowadził dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego osób fizycznych za lata 2009-2010. W związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. w części zapisów pod pozycjami:176, 248, 388, 476, 585, 621, 771 i 829.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że okresie objętym kontrolą podatnik uzyskał przychód z prowadzonej wraz A. K. z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej pod nazwą [...] , która świadczyła usługi polegające na montażu, demontażu, naprawach, regeneracji i legalizacji [...] i [...] . Kontrola podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki za 2009r. w części dotyczącej przychodu w powiązaniu z dowodami źródłowymi nie wykazała nieprawidłowości. Jednakże spółka jako koszt uzyskania przychodu spółka w księdze zaewidencjonowała w 2009 r. wydatki na podstawie 8 faktur VAT wystawionych przez [...] Zakład Instalacyjny R. P., które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy [...] i [...] oraz dostawy do nich części. W ocenie tego organu takimi dowodami nie są sporne faktury, które poza niezwykle skrótowym opisem usługi, nie zawierają informacji co do ilości montaży, ilości i asortymentu dostarczonych rzekomemu zleceniodawcy części, czy zakresu dokonanych napraw. W rezultacie niemożliwe było sprawdzenie zgodności faktur z rzeczywistym wkładem i pracy (czy ewentualnych kosztów części zamiennych) przez zleceniobiorcę. Podatnik nie zaoferował dowodów potwierdzających fakt wydania urządzeń do naprawy jak również przyjęcia urządzeń od naprawy. Takich dokumentów nie ma także w dokumentacji finansowo księgowej przyjmującego zlecenia R. P., a podatnik nie zaoferował dowodów na potwierdzenie zapłaty za wykonane usługi.

Ponadto organ kontroli skarbowej dopatrzył się, że w dokumentacji finansowo-księgowej spółki [...] znajdują się faktury zakupu VAT oznaczone przez firmę [...] dokumentujące dostawę części do [...] i [...]. Z kolei z analizy dowodów zakupu tej firmy wynika, że R. P. nie kupował w 2009 r. części do [...] i [...], co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie spółki [...], ani na zlecenie innych podmiotów. Również sporządzone przez wspólników spółki na potrzeby postępowania kontrolnego kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji.

Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na okoliczność, że spółka [...], w 2009 r. nie wykonywała usług polegających na montażu [...]. Stąd brak jest podstaw do uznania, że firma [...] wykonywała dla spółki montaż układów [...] (przy czym faktury tej treści spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podważył także techniczną możliwość wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur przez firmę [...]. Nie dał wiary, że naprawy [...] i [...] na zlecenie spółki [...] były wykonywane w budynku tymczasowym o powierzchni 30m² mieszczącym się na nieruchomości w [...], jak i w garażu w [...].

W dokumentacji finansowo księgowej spółki [...], jak ustalił organ kontroli skarbowej znajdują się potwierdzenia płatności za tzw. [...], które wspólnicy spółki ponosili na rzecz [...] w Poznaniu z tytułu wykonywanych [...]. Część opłat z tego tytułu nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w 2009 r., a co za tym idzie, nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u podatnika jak i jego wspólnika. Dotyczy to opłat na łączną kwotę 169.310 zł z czego na podatnika przypada kwota 84.650 zł. Wydatki te zostały uwzględnione przez organ kontroli skarbowej jako koszty uzyskania przychodu w 2009 r.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji albo umorzenie postępowania.

W toku postępowania odwoławczego podatnik w piśmie z 18 lutego 2016 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie świadków - osób z firmy PHU [...] A. M., [...] W. G., [...] SA P., [...] Sp. z o. o. z N. S., które podpisały się pod informacją odnośnie warunków technicznych jakie są wymagane w celu wykonania takich prac, jak zlecone R. P. (czy mogły być wykonane bez dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów). Postanowieniem z 22 czerwca 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że dotyczą one okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przywołaną na wstępie decyzją z 23 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego uwzględnienia w materiale dowodowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...] za 2009 r. oraz protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015 r., powołał się na art. 5b ust. 2, art. 8 i art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) i wyjaśnił, że postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację osiągniętego przez wspólnika spółki cywilnej dochodu wymaga badania ksiąg tej spółki. Ponieważ podatnikami w sprawie są wspólnicy spółki (a nie spółka), postępowanie kontrolne może się toczyć wobec wspólników. Dochód wspólników określa się na podstawie prowadzonych przez wspólników ksiąg spółki cywilnej.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s.") na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg. Powołując się na art. 77 ust. 1 i 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g."), art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a także art. 181 i art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p. wyjaśnił, że pojęcie kontroli podatkowej nie jest tożsame z pojęciem postępowania podatkowego, a wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), a nie kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, stwierdził, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę [...] Zakład Usługowy R. P. dla firmy [...] s.c. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Dlatego też wydatki w kwocie 208.000 zł (wg wyliczenia 416.000 zł x 50%) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Poza spornymi fakturami i zeznaniami wspólników spółki w osobach M. K. oraz A. K., brak dowodów świadczących o wykonywaniu na rzecz spółki usług przez firmę [...].

W opinii organu odwoławczego wykonywania usług przez firmę [...] nie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników tej firmy R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników firmy spółki, tj. A. G. i K. J. . W świetle ich zeznań, a także pozostałego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania wspólników spółki [...] M. K. , A. K. oraz właściciela firmy [...] R. P. , a także zeznania pracownika [...] s.c. K. J. . Pozostali pracownicy firmy [...] I. M. , W. K., A. B. i A. F. również nie potwierdzili faktu wykonywania przez tę firmę usług na rzecz spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za uzasadnione ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie technicznych i lokalowych możliwości wykonywania przez [...] usług na rzecz spółki. Zeznaniom R. P. w tym zakresie przeczą zeznania złożone przez pracowników [...]: A. T., I. M., W. K., A. B., M. K. . Zeznań R. P. nie potwierdziły także zeznania złożone przez M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. A. (pracownik tejże firmy), T. W. (właściciel sąsiadującej z działką R. P. posesji, mieszczącej się w Z.) oraz W. M. (ostatni właściciel garażu, w którym miały być wykonywane usługi regeneracji, naprawy itp. [...] i [...] dla spółki [...]).

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z pism firm zajmujących się naprawą [...] i [...] wynika, że wspólnym wymogiem wykonywania tej usługi jest konieczność posiadania odpowiedniego pomieszczenia, oświetlonego, zaopatrzonego w prąd i bieżącą wodę, a tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma [...] nie posiadała nawet podstawowego zaplecza technicznego.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkową formę zapłaty za usługi R. P., podkreślając brak jakichkolwiek dowodów na dokonywanie płatności. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro wspólnicy spółki, jak twierdzili, dokumentowali zapłatę dowodami KP, to mimo braku takiego obowiązku powinni je przechowywać, jak pozostałą dokumentację księgową.

W skardze podatnik M. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego.

Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego, niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy;

- art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie dowodów wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, protokołu badania ksiąg;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą [...] udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy 13 czerwca 2017 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z kopii protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015 r. prowadzonych przez A. K. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w jego odrębnej sprawie, na okoliczność, kto właściwie obowiązany był w sprawie do prowadzenia ksiąg podatkowych spółki [...]. Sąd przeprowadził ten dowód. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożył 22 czerwca 2017r. pismo procesowe, jednakże z powodów formalnych, jako złożone po zamknięciu rozprawy, nie mogło być przedmiotem oceny sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy kwestii zasadności ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik M. K., wykonując w 2009 r. działalność gospodarczą w ramach firmy [...] s.c., zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki przez Zakład Usługowy [...] R. P. za naprawę, montaż, dostawę części do [...] i [...].

W opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Na staranność organów podatkowych w tym zakresie wskazuje m.in. fakt, że po uzyskaniu odpowiedzi od ZHU [...], datowanej na 1 grudnia 2014r., na zapytanie z 24 listopada 2014r., organ kontroli skarbowej ponownie zwrócił się o dodatkowe wyjaśnienia pismem z 5 stycznia 2015r., na które uzyskał odpowiedź z 9 stycznia 205r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie uchybia pozytywnej ocenia przebiegu postępowania dowodowego fakt, że został oddalony wniosek dowodowy podatnika z 18 lutego 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie świadków - osób z firmy PHU [...] A. M., [...] W. G., [...] SA P. , [...] Sp. z o.o. z N. S., które podpisały się pod informacją odnośnie warunków technicznych, jakie są wymagane w celu wykonania takich prac, jak zlecone R. P. (czy mogły być wykonane bez dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów). Organ odwoławczy zasadnie postanowieniem z 22 czerwca 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że dotyczą okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Nie podważa prawidłowości postępowania dowodowego fakt, że uwzględniając złożony na rozprawie 13 czerwca 2017 r. wniosek podatnika, Sąd pierwszej instancji przeprowadził dowód z kopii protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015 r. prowadzonych przez A. K. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w jego odrębnej sprawie, na okoliczność kto właściwie obowiązany był w sprawie do prowadzenia ksiąg podatkowych spółki [...].

Z przyczyn leżących po stronie podatnika zabrakło jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że wystawione przez R. P. faktury w okresie jesiennym dokumentowały naprawy wykonane kilka miesięcy wcześniej. Podatnik twierdzenia o powyższym nie poparł żadnymi dowodami. Podatnik nie dostarczył dowodów potwierdzających fakt dokonania zapłaty w kwotach, na które opiewały faktury. Podatnik podkreślał, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Dowodów otrzymania zapłaty za wykonane usługi nie posiada także R. P. .

Nieuzasadniony, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest również podniesiony w skardze zarzut zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego całej sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, osadzony na stwierdzeniu, że organ kontroli skarbowej dążąc do ustalenia jedynie niekorzystnych dla strony okoliczności, pominął całkowicie fakt ponoszenia przez podatnika i drugiego wspólnika spółki opłat [...] . Faktem jest, że w tej kwestii podatnik zajął stanowisko podczas składania wyjaśnień. W piśmie z 28 października 2014r. podatnik wskazał, że w dokumentacji finansowo księgowej [...] znajdują się potwierdzenia płatności za tzw. [...], które wspólnicy tej spółki ponosili na rzecz [...] w P. z tytułu wykonywanych [...]. Część opłat została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w 2009 r., natomiast część, pomimo, że została przekazana do biura rachunkowego, nie została zaksięgowana a co za tym idzie wydatki z tytułu opłat [...] nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u strony, jak i u wspólnika, dlatego organ uwzględniając wyjaśnienia podatnika uznał te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2009 r.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w szczególności poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe transakcji z firmą [...] udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 191 O.p. dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie zasadą logicznego rozumowania, przy wykorzystaniu doświadczenia życiowego, nie wykraczając przy tym poza granice swobodnej oceny dowodów. Podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów. Organy podatkowe obydwu instancji w obszernych uzasadnieniach decyzji bardzo szczegółowo rozpatrywały dowody, wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dały wiarę.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ kontroli skarbowej przeprowadzając 26 czerwca 2015r. dowód z informacji osób z firm: PHU [...] A. M, [...] W. G., [...] SA P., [...] Sp. z o. o. z N. S., ZUH [...] zasadnie uznał, że w kontekście przekonujących informacji większości z tych podmiotów gospodarczych, brak podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia podatnika, że kontrahent spółki mógł świadczyć takie usługi nie posiadając w tym zakresie możliwości technicznych. Z treści informacji wynika, że firmy zajmujące się naprawami i regeneracją [...] i [...] muszą być wyposażone w stosowne narzędzia, urządzenia, posiadać dostęp do wody i energii elektrycznej. Organy podatkowe ustaliły wiarygodnie, że firma [...] we wskazanych przez nią lokalizacjach, nie posiadała nawet podstawowego zaplecza technicznego, w tym np. oświetlenia i ogrzewania pomieszczeń. Jest to o tyle istotne, że niektóre z faktur wystawione zostały w październiku i listopadzie, czyli w okresie, w którym niewątpliwie pomieszczenia do wykonywania omawianych usług powinny być co najmniej ogrzewane i oświetlone. W ocenie Sądu pierwszej instancji dowód z informacji z 1 grudnia 2014 i 9 stycznia 2015r. ZUH [...] nie podważył zasadności poczynionych ustaleń faktycznych odnośnie warunków technicznych niezbędnych do wykonywania usług przez firmę [...] opartych na innych zebranych w sprawie dowodach. Sąd nie podziela poglądu Podatnika, że co do zasady zleceniobiorcy do wykonywania usług wystarczyłaby miska z wodą, śrubokręt, nożyk i zestaw kluczy oczkowych i nasadowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z materiału dowodowego sprawy wynika, że wykonanie usług i dostaw przez firmę [...] wynikało z powierzchownie opisanych faktur oraz zeznań podmiotów ujętych w tych fakturach. Wprawdzie niektóre faktury opatrzone zostały odręcznymi notatkami wskazującymi na rozliczenie wynikających z tych faktur usług, jednakże nie wynika z tego, kto i kiedy je sporządził. Rozliczeń takich nie posiadał również zleceniobiorca R. P., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 czerwca 2014 r., Nr [...], określającej R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osób fizycznych za 2009r. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że rozliczenia te nie są wiarygodne, że zostały sporządzone przez byłych wspólników spółki pod potrzeby postępowania kontrolnego. Spółka [...] nie zawarła żadnej umowy z firmą [...] na wykonywanie usług polegających na naprawie, montażu [...] i [...], nie posiadała zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie tej firmie [...] i [...] do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie tych urządzeń już po naprawie. W tym kontekście zachodziły podstawy do stwierdzenia, że ocena dowodów zasadnie prowadziła do wniosku, że spółka nie współpracowała z firmą [...] R. P. .

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z prawidłowej oceny dowodów wynika, że faktu wykonywania usług przez firmę [...] R. P. nie potwierdzają zeznania świadków - pracowników tej firmy, to jest R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników spółki to jest A. G. i K. J. . Również pozostali pracownicy firmy [...] R. P., to jest I. M., W. K., A. B. i A. F. nie potwierdzili faktu wykonywania przez tę firmę usług na rzecz spółki. Przy czym zasadnie, bo z powodu wykazanej przez organy podatkowe sprzeczności z całokształtem zebranego materiału dowodowego, za niewiarygodne organy podatkowe uznały zeznania wspólników spółki M. K., A. K. oraz właściciela firmy [...] R. P. na okoliczność, że jego firma wykonywała usługi na rzecz spółki cywilnej. Zasadnie organy podatkowe nie dały wiary gołosłownym twierdzeniom podatnika o dokonywaniu zapłaty w kwotach wynikających z faktur, skoro wbrew twierdzeniom, że odnośne dokumenty KP (mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał), to jednak dokumentów tych nie złożył do materiału dowodowego sprawy. Dodatkowo dowodów zapłaty za wykonane usługi nie posiada także R. P. .

Sąd pierwszej instancji nie podzielił wyjaśnień w piśmie z 22 października 2014 r., że wspólnicy spółki cywilnej [...] nie mieli podstaw do szczegółowego kontrolowania firmy [...] i sprawdzania, czy posiadała ona faktury zakupu części zamiennych do [...] i [...], tym bardziej, że niekoniecznie musiał on posiadać dowody na zakup nowych części. Kontrahent spółki R. P., prezentując się jako dostawca części do [...] nie kupował tych części w latach, w których miał je odsprzedawać podatnikowi (m. in. w 2009 r.). Faktury zakupu części zamiennych i usług znajdujące się w dokumentacji spółki [...] posiadają szczegółowe informacje (rodzaj towaru, czy usługa była przedmiotem transakcji, ilość, cena jednostkowa, wartość netto, wartość brutto. Brak jest faktur zakupu części, które w 2009r. miał odsprzedawać spółce. Wspólnicy spółki cywilnej nie kontrolując firmy [...] dają podstawę do oceny, że nie zadbali należycie o własne interesy gospodarcze przyjmując za podstawę wpisu do ksiąg podatkowych faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Niezasadny jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy Protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015r., nr [...] w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego podatnika, aniżeli M. K. . W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższy protokół badania ksiąg nie jest dowodem sprzecznym z prawem. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. m. in. spółki cywilne osób fizycznych są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego niewątpliwie obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ciąży na spółce. Wprawdzie spółka cywilna w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z 3 kwietnia 2013r. podała, że zakończyła działalność z dniem 28 lutego 2013r., to według zapisów w CEIDG nastąpiło to 31 grudnia 2012r. (została wykreślona z rejestru od 3 stycznia 2013r.), co jednak nie stanowiło przeszkody dla wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) wobec jej byłych wspólników, w tym M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Dlatego nie narusza prawa fakt sporządzenia protokołu badania ksiąg również w stosunku do drugiego wspólnika spółki A. K. w prowadzonym wobec niego postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., są wspólnicy spółki. Przy składaniu np. zeznania rocznego, spółka dochody i straty rozkłada na wspólników według wielkości ich udziałów w spółce. Każdy ze wspólników swoje zobowiązania w podatku dochodowym rozlicza stosownie do udziału w zyskach i stratach, wynikającego z umowy spółki cywilnej. Wobec powyższego brak podstaw by uznać spółkę cywilną za osobę trzecią w stosunku do jej wspólników. Przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poza stwierdzeniem, że spółki cywilne osób fizycznych są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie zawiera w tym zakresie innej regulacji, a w szczególności żadnych zakazów. Dochód wspólników zostaje określony na podstawie ksiąg spółki cywilnej prowadzonej przez jej wspólników. Dopuszczalne jest zatem wskazanie w protokole badania ksiąg, jako prowadzących księgi podatkowe, wspólników takiej spółki, a więc także sporządzenia protokołu badania ksiąg odrębnie wobec każdego ze wspólników takiej spółki. W tym kontekście dopuszczalne było sporządzenie protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015r. również w stosunku do drugiego wspólnika spółki A. K. (na potrzeby odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. i 2010r.). Sąd pierwszej instancji po przeprowadzeniu na rozprawie dowodu z powyższego protokołu, mając na względzie wcześniejsze rozważania stwierdził, że fakt jego sporządzenia nie może być uznany za sprzeczny z prawem. Nie narusza prawa zapis w protokole, że księgi podatkowe spółki prowadził tenże podatnik. Fakt sporządzenia dwóch protokołów odrębnie dla każdego wspólnika spółki, oznaczenie w każdym z nich jednego ze wspólników jako prowadzącego księgi, nie ma wpływu na ważność aktu badania rzetelności ksiąg, a zatem także na końcowy wynik sprawy. Sąd na tle powyższych rozważań uznał za nietrafną koncepcję podatnika, że rozstrzygnięcie sporu przez organy podatkowe powinno nastąpić decyzjami o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej (art. 115 § 4 i 5 O.p.). Podatnik uważał bowiem, że powinno zostać wszczęte postępowanie wobec osób trzecich i wobec spółki (czyli wspólników spółki) w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2008 r. (art. 115 O.p.) i dopiero na gruncie tego postępowania możliwe byłoby skuteczne sporządzenie protokołu badania ksiąg byłej spółki cywilnej, który następnie podlegałby włączeniu jako dowód do postępowań prowadzonych wobec byłych wspólników spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem m. in. art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), dalej : "u.s.d.g." odnośnie dowodów wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, protokołu badania ksiąg. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają wyłącznie zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje bowiem potwierdzenie w art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s.. Zgodnie z powołanymi przepisami użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia: postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa, oznaczają odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 895/11, wyjaśnił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej; użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej; kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej zmierzały do zrównania postępowań podatkowych, jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec podatnika M. K. postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) stwierdzając, że postępowanie wszczyna w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w dniu 8 września 2015 r. decyzji, stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie zastosował w sprawie art. 13 ust. 3 u.k.s. dającego możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i potwierdził prawidłowość ustalenia, że faktury (jakkolwiek sporządzone pod względem formalnym prawidłowo), wystawione przez [...] na rzecz spółki [...] w zakresie świadczenia usług polegających na naprawie [...] i [...], dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dlatego też wydatki podatnika w kwocie 208.000 zł (wg wyliczenia 416.000 zł x 50%) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji powołał się na to, że oddalając skargę kasacyjną M. i M. K. od wyroku WSA w Poznaniu z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 251/14, wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1013/15, podkreślił (w sposób adekwatny dla stanu faktycznego także niniejszej sprawy), że zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę [...]. Podatnik nie stosował się do obowiązku rzetelnego jej prowadzenia przyjmując za podstawę wpisu faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwiał określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi podatkowa księga przychodów i rozchodów. Sąd wyższej instancji wyraźnie podkreślił, że nie można akceptować sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar/usługę, a kto inny wystawia faktury, ponieważ oznaczałoby to sankcjonowanie fikcji gospodarczej.

Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w:

1. naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z badanego okresu), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy Protokołu badania ksiąg z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...] oraz uzupełniającego go Protokołu badania ksiąg z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...], w sytuacji, gdy dowody te są sprzeczne z prawem, albowiem badaniem w tych protokołach objęta została dokumentacja innego niż Skarżący podatnika, a pomimo tego wskazane protokoły nie zostały formalnie włączone do materiału dowodowego sprawy;

2. naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. (w brzmieniu z badanego okresu), na skutek rzeczywistego sporządzenia przez ówczesny organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 124, 180, 210 § pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. (w brzmieniu z badanego okresu) oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 5., 6. i 7. rzekomego protokołu badania ksiąg z dnia 24 czerwca 2015 r.;

b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, pomimo rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania możliwości wykonania prac zleconych przez Skarżącego (działającego w formie spółki cywilnej) jego kontrahentowi - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2009 roku.

Zarzucając powyższe wniesiono:

- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- na postawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego (ówczesnego inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P.) z dnia 31 października 2012 r., nr [...] (stanowiącego załącznik nr 1 do skargi kasacyjnej), na okoliczność ustalenia, czy do prac zleconych kontrahentowi Podatnika - firmie [...] R. P. - konieczny był specjalistyczny sprzęt wraz z dostępem do mediów, bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

- na podstawie art. 185 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz o uchylenie w całości decyzji ówczesnego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w całości poprzedzającej ją decyzji ówczesnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.;

- o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno spełniać wymogi z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zauważyć, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej poprzez pryzmat podanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie wszystkie z nich zostały należycie uzasadnione. I tak, w ramach uzasadnienia do zarzutów oznaczonych powyżej I.a.1 (w skardze kasacyjnej oznaczone II.a.1) nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. O większości z tych przepisów Skarżący nawet nie wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uzasadniając ww. zarzuty Skarżący twierdził, że spółka cywilna jest podatnikiem odrębnym od jej wspólników, więc organ bezpodstawnie badał księgi podatkowe innego podmiotu (spółki cywilnej) w postępowaniu dotyczącym Skarżącego. Utrzymywał, iż w realiach niniejszej sprawy, w przypadku konieczności badania w toku postępowania kontrolnego ksiąg prowadzonych przez inny podmiot (spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego bezpośrednio spółki cywilnej, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania i formalne włączenie go do akt sprawy skarżącego. Natomiast, gdy prowadzenie postępowania wobec tego innego podmiotu jest niemożliwe, jak w niniejszej sprawie w wyniku rozwiązania spółki cywilnej, to w takim przypadku zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej winno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Ponieważ tego nie uczyniono, zdaniem Skarżącego protokół pozbawiony jest cech legalności i nie powinien być dopuszczony jako dowód.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Podnoszone przez Skarżącego argumenty wskazują, iż jego zdaniem spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, a to błędne założenie doprowadziło go do równie błędnych wniosków. Pozostają one w sprzeczności z regulacją zawartą w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że spółki niemające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych – są nimi natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek. Skutkiem takiej koncepcji prawnej jest brak możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec spółki cywilnej. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie takiego postępowania wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Skarżącego, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, odrębnym od jej wspólników, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż stosownie do postanowień art. 24a u.p.d.o.f. spółki cywilne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie przesądza o tym, że ta spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie, że to spółka cywilna prowadzi księgi podatkowe, mimo że nie jest podatnikiem tego podatku, wynika z istoty funkcjonowania tej spółki. Przypomnieć trzeba, że spółką cywilną jest stosunek obligacyjny oparty na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Żaden przepis prawa nie przyznaje spółce ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. Istnienie spółki ma służyć realizacji wspólnego celu, dla którego spółka powstała. Jak każda wspólność charakteryzuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (por. G. Bieniek [red.], Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X - LEX; A. Kidyba [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. SIP - LEX; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 125). Skoro podmiotami obowiązków są wspólnicy spółki cywilnej, to wydaje się oczywistym, że nałożony na spółkę cywilną obowiązek prowadzenia księgi podatkowej wykonują jej wspólnicy. Z istoty spółki cywilnej wynika, że nie może ona tego obowiązku wykonać jako odrębny od wspólników byt prawny. W sytuacji, gdy spółka cywilna jest zawiązana do realizacji wspólnego celu gospodarczego, a przy tym jej majątek jest majątkiem wspólnym wspólników, to logicznym wydaje się, że prowadzona powinna być jedna księga podatkowa. Prowadzenie odrębnej księgi podatkowej przez każdego ze wspólników spółki cywilnej prowadziłoby do zbędnego obciążenia obowiązkami podatkowymi, a poza tym pomimo wspólnych działań w ramach działalności gospodarczej mogłoby prowadzić do braku spójności zapisów w poszczególnych księgach podatkowych. Dlatego jako racjonalne należy ocenić przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie, że to spółka cywilna prowadzi księgę podatkową. W rzeczy samej ujęte są w niej przedsięwzięcia gospodarcze jej wspólników. Dlatego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec wspólnika spółki cywilnej badana jest księga podatkowa prowadzona zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez spółkę cywilną i wbrew stanowisku skargi kasacyjnej jej badanie pozostaje w zgodzie z art. 193 § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku włączać protokołu z badania księgi podatkowej odrębnym postanowieniem do akt podatkowych wspólnika spółki cywilnej, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe (kontrolne). W oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa pozostaje stanowisko Skarżącego, że wówczas, gdy spółka cywilna uległa rozwiązaniu, badanie ksiąg podatkowych powinno nastąpić w postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Po pierwsze, sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w 2009 r. regulowany był przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wydanego na podstawie art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. Natomiast ewidencje, jakie powinien prowadzić podatnik podatku od towarów i usług w 2009 r., określa art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Po drugie, informacje i zapisy, jakie powinny być zawarte w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji podatku od towarów i usług, nie są takie same. Przez wzgląd na regulacje zawarte w powyżej przywołanych ustawach podatkowych zakres badania ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług jest odmienny, niż dla potrzeb podatku dochodowego. Podnieść należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mają znaczenia koszty uzyskania przychodów, na jego gruncie nie funkcjonuje instytucja przychodu, inne są znane zwolnienia od podatku obowiązujące na gruncie u.p.d.o.f. itd. Ze względu na odmienne regulacje prawne, podatnik może dopuścić się innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć też na uwadze, że zgodnie z art. 193 § 6 O.p. w protokole badania ksiąg organ określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Brak tych elementów pozbawia protokół wartości dowodowej, przesądza o jego wadliwości. Stwierdzić zatem należy, że protokół badania księgi podatkowej sporządzony dla potrzeb podatku od towarów i usług nie może zastąpić protokołu z badania księgi podatkowej dla potrzeb podatku dochodowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I.a.2 petitum skargi kasacyjnej (w skardze kasacyjnej oznaczony II.a.2). W ramach tego zarzutu Skarżący również wskazał na naruszenie wielu przepisów postępowania, ale podobnie jak w przypadku poprzednich zarzutów w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu do ww. zarzutu skarżący twierdził, że protokół z badania ksiąg podatkowych stanowi w rzeczy samej protokół z kontroli podatkowej, a ponieważ kontrola podatkowa nie została wszczęta zgodnie z obowiązującymi przepisami, to protokół nie stanowi dowodu w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa, lecz postępowanie kontrolne. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne jest to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W dziale tym znajduje się przepis art. 193 normujący materię dotyczącą badania ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym. Z zestawienia przywołanych przepisów prawa wprost wynika, iż w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej może badać księgi podatkowe. Stosownie do postanowień art. 193 § 6 O.p. z czynności tej organ kontroli ma obowiązek sporządzić protokół (protokół z badania ksiąg podatkowych). Tak też postąpił w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej. Kontestowana w skardze kasacyjnej treść protokołu nie obala skuteczności zawartych w nim zapisów z badania ksiąg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż odwołanie się w protokole badania ksiąg podatkowych do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, czy też zawarcie w nim elementów wykraczających poza określone w art. 193 § 6 O.p. nie zmienia charakteru prowadzonego postępowania kontrolnego w kontrolę podatkową, ani nie dezawuuje wartości dowodowej protokołu badania ksiąg. Słusznie Sąd ten uznał, że rzetelność bądź nierzetelność ksiąg podatkowych można stwierdzić wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie. Nie powinno uchodzić uwadze skarżącego, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zapisy w tej księdze powinny być dokonywane na podstawie dowodów, które powinny znajdować się w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika (§ 9 ust. 2). Z kolei § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wprost stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, zaś kolejne przepisy stanowią o dokumentach i innych dowodach, które dokumentują zapisy w księdze. O rzetelności księgi podatkowej zaświadczają zatem dowody, na podstawie których zostały naniesione w niej zapisy. Z kolei rzetelność tych dowodów może być zweryfikowana w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Do podważenia rzetelności księgi podatkowej może dojść wówczas, gdy organ podważy dowody stanowiące podstawę zapisów. Dla wykazania nierzetelności księgi podatkowej nie wystarczy wyłącznie jej zbadanie. Jak już powiedziano, może okazać się konieczne wykazanie, iż zapisy zamieszczone w księdze zostały naniesione na podstawie dowodów, które np. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tym samym wadliwe. Jeśli organ w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdza nierzetelność księgi podatkowej w całości lub w części z powodu podważenia wiarygodności dowodów stanowiących podstawę wpisów, to powinien wskazać przyczyny, dla których uznał je za niewiarygodne, a to może uczynić powołując się na zgromadzone w sprawie dowody. Jeśli nawet, jak twierdzi skarżący, sporządzony w niniejszej sprawie protokół zawiera elementy wykraczające poza zakres określony w art. 193 § 6 O.p., to należy je ocenić jako pozostające bez znaczenia dla wyniku sprawy. Wynikające z pominiętych elementów protokołu okoliczności powinny mieć potwierdzenie w zebranych dowodach i tylko w oparciu o nie organ może budować swoje stanowisko w sprawie. Rolą organu odwoławczego, a następnie Sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ pominął dowód z tej części protokołu (protokół stanowi dowód), która ze względu na jej wadliwość utraciła walor mocy dowodowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji takiej oceny nie dokonał.

Nie jest to jedyny nieskontrolowany przez Sąd pierwszej instancji element zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zarzutem sformułowanym w pkt I.b petitum skargi kasacyjnej (w skardze kasacyjnej oznaczony II.b) Sąd ten nie dokonał należytej kontroli w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów. Wprawdzie oparcie tego zarzutu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej bez wskazania na naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy zawęża możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak brak ten nie uniemożliwia dokonania kontroli zaskarżonego wyroku w granicach ww. zarzutu, a to przez wzgląd na uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09.

W zakresie dotyczącym meritum sprawy, tj. zasadności pomniejszenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, które sam Sąd pierwszej instancji zdefiniował jako podstawową kwestię sporną, własne stanowisko Sąd ten ograniczył do relacji z przyjętych przez organy ustaleń oraz powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do kwestii nierzetelności zapisów księgi podatkowej, przywołał natomiast wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1013/15, wydany w sprawie M. i M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w którym NSA podkreślił (zdaniem Sądu pierwszej instancji w sposób adekwatny dla stanu faktycznego także niniejszej sprawy), że zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę [...].

Sąd pierwszej instancji w istocie rzeczy nie dokonał należytej kontroli w zakresie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Nie jest wystarczające w tej mierze skonstatowanie przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów, ani wskazywanie, że organy podatkowe w obszernych uzasadnieniach decyzji bardzo szczegółowo rozpatrywały dowody, wyjaśniały, którym dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazywały na dowody, którym dały wiarę. Nie jest również uprawnione formułowanie wniosku o staranności organów w prowadzeniu postępowania na podstawie wyłącznie jednej okoliczności – zwrócenia się przez organ kontroli skarbowej do ZHU [...] o dodatkowe wyjaśnienia.

Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania, to mimo to stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i innych wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Pomimo licznych i obszernie uzasadnionych zarzutów skargi w zakresie dotyczącym stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji fragmentarycznie odniósł się do nich. Zważywszy na zarzuty i stanowisko skargi kasacyjnej szczególnego znaczenia nabiera brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm, do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy [...] i [...]. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wnioskowane dowody dotyczą okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wskazać zatem należy w tym miejscu, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjmuje za podstawę wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Tymczasem prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odnoszącej się do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy istotnych w świetle normy prawa materialnego. Bez takiej oceny sąd administracyjny nie jest władny dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. przyporządkować przyjętego stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych w spornych fakturach.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych oraz zweryfikować podniesionych na tę okoliczność argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu "musi") danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Rzeczą Sądu ponownie rozpoznającego sprawy będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że wobec nieprzeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentu w postaci postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego (ówczesnego inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P.) z dnia 31 października 2012 r., nr [...] (stanowiącego załącznik nr 1 do skargi kasacyjnej), na okoliczność ustalenia, czy do prac zleconych kontrahentowi Podatnika - firmie [...] R. P. - konieczny był specjalistyczny sprzęt wraz z dostępem do mediów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu nie jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z rozpoznawaną skargą kasacyjną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, Sąd wziął pod uwagę fakt, że rozpoznawana sprawa jest jedną z trzech tożsamych rodzajowo spraw Skarżącego. Argumentacja zawarta w skargach kasacyjnych jest zbieżna, co wynika z podobieństwa tych spraw. Z tego względu sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika strony skarżącej mniejszego, niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.