Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 79/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski,, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].09.2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec "R" Sp. z o.o. w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 45.151,00zł w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę w wysokości 15 346,00 zł, a także wysokość odsetek od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce IV, VI, VII, IX, X 2003 r. w łącznej kwocie 1.884,80 zł.

U podstaw wydanego rozstrzygnięcia legły ustalenia przeprowadzonego

w Spółce postępowania kontrolnego, które wykazało, że Spółka w dniu [...].04.2003 r. zawarła z Kredyt Bank S.A. w Warszawie I Oddział w B. umowę o kredyt inwestycyjny w kwocie 1.884.000 zł na działalność inwestycyjną. Zawarcie umowy kredytowej wiązało się z nabyciem przez kontrolowaną Spółkę akcji "B" S.A. na podstawie umowy "zamiany akcji na wierzytelności o zapłatę ceny za sprzedane towary" zawartej w dniu [...].11.2001 r. przez "R" Sp. z o.o. ze Spółką z o.o. "N" w B. Na podstawie tej umowy "N" Sp. z o.o. dokonała zamiany posiadanych 128.896 imiennych akcji "B" S.A. o wartości nominalnej 10 zł każda i o łącznej wartości nominalnej 1.288.960 zł na wierzytelności "R" Sp. z o.o. w kwocie i 1.178.565 zł wobec "M" S.A. z tytułu dostaw towarów. Zgodnie z tą umową "R" Sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić ponadto Spółce "N" kwotę 1.884.000 zł w 50 ratach. Łączna kwota wierzytelności i zapłaty za akcje jaką Spółka "R" zobowiązała się uiścić w związku z tą umową wynosiła 3.062.565 zł. W dniu 31.01.2003 r. zawarto aneks do umowy zamiany akcji na wierzytelności, w którym postanowiono, że zapłata kwoty 1.884.000 zł nastąpi w terminie do [...].04.2003 r. Wpłata kwoty 1.884.000 zł dla Spółki "N" za akcje "B" S.A. nastąpiła w dniu [...].04.2003r. ze środków wspomnianego kredytu inwestycyjnego. Kwoty odsetek i prowizji bankowych od tego kredytu wynikające

z wyciągów bankowych Kredyt Bank S.A. kontrolowana Spółka odniosła w ciężar konta 750-01- "koszty operacji finansowych" oraz w ciężar konta 429-02- "usługi obce Bank" i uznała je za koszty uzyskania przychodu 2003 r. Z tego tytułu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łączną wartość 110.386,70 zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej ujęcie powyższej kwoty odsetek i prowizji od kredytu inwestycyjnego w ciężar kosztów uzasadnia przychodów roku 2003 było bezpodstawne. Spółka nie dokonywała w 2003 r. sprzedaży nabytych akcji, nie wystąpił więc z tego tytułu przychód. W świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia

15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106,

poz. 482 ze zm.) zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku, w którym Spółka uzyska przychody ze sprzedaży tych akcji.

Od powyższej decyzji Spółka "R" złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając w nim naruszenie przez organ I instancji art. 7 ust. l i 2, art.15 ust. l i 4 art. 25 ust. l i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...].12.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestionowane w niniejszej sprawie okoliczności zawyżenia kosztów uzyskania przychodu należy rozpatrzyć przede wszystkim w bezpośrednim bądź pośrednim związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu w 2003 r. Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 7 ust.2 cyt. ustawy, który stanowi, iż dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzyga potrącenie kosztów "w czasie", stosując regułę -koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodu danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powołanego przepisu wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo powinien wystąpić - chyba, że ich przyporządkowanie do przychodów byłoby nie możliwe.

W świetle powołanych przepisów możliwość wcześniejszego odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek: 1) koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącony; 2) koszt jest określony, co do rodzaju i kwoty; 3) koszt jest zarachowany. W Spółce w 2003r. nie wystąpił przychód ze sprzedaży akcji (otrzymany albo należny), do których odnosiłyby się zakwestionowane koszty. Zatem zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "B" S.A. nie jest możliwe. W sytuacji, gdy wystąpi bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za ten rok "którego dotyczą" poniesione koszty, należy pomniejszyć przychód o koszty jego osiągnięcia bez względu na rok w którym zostały poniesione. Brak przychodu (należnego lub otrzymanego) osiągniętego w roku podatkowym z danego źródła powoduje, iż wydatek nie znajdujący związku z tym źródłem nie może zostać zakwalifikowany do tego roku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem:

– przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 15 ust. l, art. 15 ust. 4

cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację;

– przepisów procesowego prawa podatkowego - art. 120, art. 121 § l, art. 122,

art. 187 § l, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1991 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty Autor skargi stwierdził, że stanowisko wyrażone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i potwierdzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej jest merytorycznie błędne. Organy podatkowe wiążą przychód z zakupu akcji "B" S.A. wyłącznie z datą ich sprzedaży. Jednakże organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, co stanowi naruszenie przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, faktu, iż przychodem z tytułu posiadanych akcji jest również dywidenda, której pobór stanowi prawo bezwzględnie (przysługujące każdemu akcjonariuszowi, którego nie może być pozbawiony, obojętnie czy wspomniane pozbawienie wynikałoby z mocy statutu czy uchwały walnego zgromadzenia).

W związku z powyższym zaliczenie odsetek i prowizji od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na rzecz zakupu akcji "B" S.A., jako kosztów uzyskania przychodu w roku 2003, było w pełni uzasadnione. Założeniem bowiem Spółki był zakup wspomnianych akcji nie w celu ich późniejszego zbycia

i uzyskania z tego tytułu w danym roku podatkowym, którego sprzedaż dotyczy przychodu z niniejszego źródła, ale uzyskiwanie przychodu z tytułu dywidend

z posiadanych akcji. Wprawdzie Spółka nie osiągnęła przychodu z dywidendy

w roku 2003, lecz osiągnęła go w roku 2005.

Dywidendy z tytułu uczestnictwa pobierane sukcesywnie stanowią przychód "R" Sp. z o.o. W celu osiągnięcia tego przychodu Spółka poniosła określone nakłady w postaci zaciągniętego kredytu inwestycyjnego i konieczności spłaty odsetek i prowizji od wspomnianego kredytu. Środki wydatkowane na spłaty niniejszych odsetek i prowizji bankowych są niewątpliwie kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. W związku z powyższym nic nie stoi na przeszkodzie, aby przychody uzyskiwane systematycznie przez Spółkę z tytułu dywidend były pomniejszane o kwoty wydatkowane na pokrycie odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "B" S.A.

Według skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...].12.2005 r. podniósł, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została oparta na treści art. 15 ust. l i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy błędnie jednak odniosły stan faktyczny w stosunku do powołanych przepisów podatkowych. Wskazały, iż w rozstrzyganej sytuacji nie doszło do powstania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy uzyskanym przychodem, a poniesionymi w celu jego uzyskania wydatkami. Spółka podkreśliła, że przychody powstawały z tytułu dywidend. Kredyt inwestycyjny zaciągnięty przez Spółkę został przeznaczony na częściowy zakup akcji, z których prawo do dywidendy (stanowiącej przychód) posiadała Spółka. Odsetki i prowizje bankowe od kredytu stanowiły wydatki, które niewątpliwie były ponoszone w celu osiągnięcia tego przychodu. Dlatego też związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy faktem uzyskania przychodu, a wydatkami poniesionymi przez Spółkę w celu jego uzyskania, został wykazany. Ponadto, zakup akcji "B" S.A. dał uprawnienie Spółce "R", poprzez uczestnictwo w Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, do kształtowania sytuacji finansowej "B" S.A., wpływu na osiągnięcie przychodów szczególnie w warunkach konkurencji, a także sprzyjało to racjonalizacji decyzji gospodarczych, co w rezultacie prowadziło do polepszenia osiągniętych efektów ekonomicznych. W sytuacji ewentualnego, późniejszego zbycia akcji przyniosłoby to wyższy przychód spółce "R".

Według Autora skargi naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego polegało na tym, iż organy podatkowe z góry założyły sytuację, bez zadawania sobie trudu uzyskania szczegółowych informacji od Spółki, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § l Ordynacji podatkowej), iż zakup akcji przez "R" Sp. z o.o. dokonywany jest w celu ich dalszej sprzedaży i uzyskania przychodu z tego tytułu. Działania organów skarbowych spowodowały naruszenie jednego z podstawowych postulatów, którymi powinny się kierować w postępowaniu podatkowym, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych- art. 121 § l Ordynacji podatkowej, stanowiąc jednocześnie zaprzeczenie zasadzie państwa prawnego wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, dla której podstawa ustanowiona została w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, ustalenia organów skarbowych mają charakter dowolny i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, przez co naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, obligująca organ do orzekania na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nie może przeobrazić się w zasadę dowolności orzekania, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić, albowiem wydane w tej sprawie decyzje organów skarbowych obu instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tejże ustawy. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów.

Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku

do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.).

Nie bez znaczenia jest także moment, w którym konkretny wydatek może być przez podatnika ujęty jako koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4

cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku,

w którym zostały poniesione. Zasada potrącalności kosztów w czasie służyć ma uściśleniu ich związku z przychodem, a przez to ma prowadzić do urealnienia stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu i w konsekwencji samego podatku. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny operować elementami kalkulacyjnymi w procesie somoobliczenia podatku, tj. przyporządkowywać koszty do przychodów innych okresów.

Na tle powyższego słusznie organu skarbowe uznały, iż poniesione przez Spółkę "R" wydatki związane z obsługą kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego na zakup akcji "B" S.A., mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy nastąpi sprzedaż tych akacji. Wówczas to bowiem Spółka uzyska przychód (otrzymany albo należny), którego dotyczyć będą poniesione wydatki z tytułu zapłaconych odsetek i prowizji od tego kredytu. W roku 2003 taki przychód

w Spółce nie wystąpił, zatem nie było też możliwości ujęcia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu tego roku.

Nietrafne jest stanowisko Autora skargi, że zaliczenie odsetek i prowizji od kredytu inwestycyjnego do kosztów uzyskania przychodu w roku 2003 było uzasadnione uzyskiwaniem przez skarżącą Spółkę przychodu w postaci dywidendy z tytułu posiadanych akcji "B" S.A. Co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów – art.7 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta podlega jednak istotnym ograniczeniom. Zgodnie

z przywołanym przepisem w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 tej ustawy, a więc między innymi w przypadku dywidendy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Konsekwentnie też ustawodawca stwierdza, że tam gdzie przedmiotem opodatkowania jest dochód, to przy ustalaniu tego dochodu nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22, czyli między innymi przychodów

z dywidendy – art. 7 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy. Dywidenda jest zatem przez ustawodawcę potraktowana jako odrębne źródło przychodów, do którego nie mogą być odnoszone wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów. Podatek dochodowy od dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w sposób zryczałtowany w wysokości 15 % uzyskanego przychodu – art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2003.

Nieuzasadnione są też zarzuty skargi o naruszeniu przez organy skarbowe przepisów prawa procesowego. Nie budzi wątpliwości prawidłowość ustalenia przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy. Powstały w tej sprawie spór między organami skarbowymi a skarżącą Spółką nie dotyczył w istocie ustaleń stanu faktycznego lecz oceny prawnej tego stanu. Niezrozumiałe są zatem zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Nieuzasadniony jest też zarzut skargi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - art. 121 § l Ordynacji podatkowej, co miałoby jednocześnie stanowiąc naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.