Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 18/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 marca 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 2 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p.") P. S.A. (dalej jako: "Spółka") zwróciła się o "stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z wyrokiem TK" za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., w wysokości 38.714,00 zł.

Następnie, przy piśmie z 6 kwietnia 2021 r., Spółka przekazała korektę deklaracji za ww. rok (formularz DN-1), wykazując podatek do zapłaty w kwocie 37.317,00 zł. W uzasadnieniu wniosku, jako podstawę żądania, wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 lutego 2021 r., SK 39/19.

Mając na uwadze powołany powyżej wyrok TK, Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 38.714,00 zł.

Pismem z 29 kwietnia 2021 r. Wójt Gminy G. wezwał Spółkę do usunięcia - w terminie 7 dni - braków formalnych, poprzez złożenie pełnomocnictwa w przewidzianej przepisami formie.

Postanowieniem z [...] maja 2021 r. ww. orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Przedmiotowe postanowienie zostało uchylone przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] maja 2021 r., wobec uznania zasadności zarzutów podniesionych w zażaleniu z 14 maja 2021 r.

Następnie Wójt Gminy G., w związku ze złożonymi korektami deklaracji i wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień na piśmie: 1) czy nieruchomości wykazywane uprzednio do opodatkowania według stawek najwyższych, a po korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016-2020 (dat wpływu do organu 12 kwietnia 2021 r.) wykazywane według stawek pozostałych, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki?; 2) czy opłaty związane z podatkiem od nieruchomości i opłatą za użytkowanie wieczyste wliczane były w koszty uzyskania przychodu Spółki?

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Spółka wskazała, że "w księgach rachunkowych ewidencjonuje rzeczowe aktywa trwałe, w tym grunty własne oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, prawo wieczystego użytkowania gruntów podlega amortyzacji zgodnie z przyjętym okresem ekonomicznej użyteczności stosownie do okresu, na który prawo zostało otrzymane. Amortyzacja obciąża koszty działalności operacyjnej okresu bieżącego. W przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntów nabytego nieodpłatnie, na podstawie decyzji stwierdzających jego nabycie, w księgach rachunkowych ewidencjonowany jest równoległy odpis do amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntów jako uznanie pozostałych kosztów operacyjnych. W związku z powyższym, mimo że ww. działki znajdują się w ewidencji księgowej, nie oznacza to, że Spółka wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo ich posiadania Spółka nie uzyskuje żadnych korzyści z ich posiadania, natomiast jako właściciel/użytkownik wieczysty zobowiązana jest ponosić koszty związane z ich utrzymaniem i zabezpieczeniem". Ponadto Spółka poinformowała, że "w wyniku korekty zostały zmniejszone koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w GIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu CIT za 03.2021 r. oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r.".

W tym stanie sprawy, postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., nr [...], Wójt Gminy G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., wskazując w jego uzasadnieniu na zaistniałe wątpliwości co do poprawności złożonej przez ww. korekty deklaracji.

W toku przedmiotowego postępowania, postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., w związku z wszczęciem postępowań w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, wezwano Spółkę do przedłożenia wyjaśnień na piśmie lub dokumentów: 1) na jakiej podstawie Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2016-2020 pomija wykazywanie działek lub ich części o następujących numerach geodezyjnych: nr [...] w obrębie D., nr [...], nr [...] i nr [...] w obrębie G., nr [...] w obrębie GI., nr [...] w obrębie N., nr [...] w obrębie S., nr [...] i nr [...] w obrębie Ś., nr [...] w obrębie W., nr [...] w obrębie Z. Jeżeli inny podmiot posiada prawa właścicielskie do ww. działek poproszono o podanie podstawy prawnej takiego umocowania i przedstawienie kopii dokumentu potwierdzającego powyższe; 2) od którego roku cześć linii kolejowej nr [...] B. oznaczony jako odcinek [...] – Z. którego początek znajduje się na 37,383 kilometrze linii a koniec na 53,105 kilometrze linii, stanowi infrastrukturę nieczynną? Czy kilometr 37,383 linii kolejowej nr [...] znajduje się na działce ewidencyjnej nr [...] w obrębie G.? 3) czy budynkom niemieszkalnym, wykazywanym przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości wg stawek pozostałych, zostały wydane decyzje ostateczne organu nadzoru budowlanego, o których mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej jako: "p.b."), na podstawie których trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania? Czy budynki, o których mowa wyżej, figurują w ewidencji środków trwałych Spółki?

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że Spółka nie wykazuje w deklaracjach wszystkich nieruchomości, które figurują w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę Powiatu B., jako własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Spółki. Ponadto Spółka wykazuje nieruchomości jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), a które położone są na nieczynnym odcinku linii kolejowej nr 37.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Spółka poinformowała, że działki: nr [...] obręb D., nr [...] obręb G., nr [...] obręb G., nr [...] obręb N., nr [...] obręb W., nr [...] obręb Z. oraz nr [...] obręb Ś. w całości są przedmiotem umowy z [...] września 2001 r., nr [...], pomiędzy PI. S.A. a P. S.A. w związku z czym, zdaniem Spółki, powinny być wykazywane w deklaracji na podatek od nieruchomości składanej przez PI. S.A. Powyższe uregulowane jest zapisem w ww. umowie. Działki: nr [...] i [...] obręb G., nr [...] obręb S. oraz nr [...] obręb Ś., w części są objęte ww. umową, stąd wykazywane są w deklaracji składanej przez Spółkę częściowo. Do przedmiotowego pisma załączono wykaz powyższych nieruchomości podlegających zwolnieniu za lata 2016-2019. W odniesieniu zaś do części linii kolejowej nr [...] od km 37.383 do km 53.105 W. – Z. - Granica Państwa Spółka poinformowała, że nie jest ona linią nieczynną, a jedynie o zawieszonym ruchu pasażersko-towarowym od ponad 20 lat. Kilometraż 37.383 znajduje się na działce ewidencyjnej nr [...] obręb G.

Postanowieniem z 10 sierpnia 2021 r. wezwano Spółkę do przedłożenia wyjaśnień na piśmie lub dokumentów: 1) kopii umowy pomiędzy PI. S.A. a P. S.A. z [...] września 2001 r., nr [...]; 2) jeżeli powyższa umowa oprócz gruntów obejmuje również budynki i budowle o podanie funkcji i powierzchni użytkowych budynków oraz wartości budowli za lata 2016-2020; 3) kopii dokumentu w postaci autoryzacji bezpieczeństwa wydanego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego dla P. S.A. ważnego w 2016 r.; 4) czy budynki niemieszkalne, wykazywane przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości wg stawek pozostałych, figurują w ewidencji środków trwałych Spółki; 5) kiedy zostały nabyte nieruchomości będące obecnie w posiadaniu Spółki, położone na terenie gminy G.? W jakim celu, trybie i od kogo zostały nabyte powyższe nieruchomości oraz w jaki sposób były wykorzystywane od nabycia do chwili obecnej?

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka pismem z 30 sierpnia 2021 r. wyjaśniała, iż: (-) zgodnie z decyzjami uwłaszczeniowymi, wskazanymi w załączniku do tego pisma, Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności budynków i budowli na nich zlokalizowanych; (-) budynki mieszkalne wraz z zabudowaniami gospodarczymi wykazywane w deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiły mieszkania służbowe zamieszkiwane przez osoby pracujące w ich obrębie jako dróżnicy przejazdowi. W chwili obecnej cześć budynków pozostaje niezasiedlona, zaś pozostałe zakwalifikowane są do fizycznej likwidacji; (-) studnia głębinowa na stacji W., która obecnie jest nieczynna, zasilała w wodę budynki zlokalizowane na Stacji W. W 2009 r. wydzierżawiona została Państwowemu Instytutowi Badawczemu, celem kontrolnych pomiarów poziomu wód; (-) dojazd do pompowni i dworca Z. służył jako dojazd do budynków zlokalizowanych na stacji Z., obecnie budynki te stanowią pustostany; (-) przepusty kolejowe zlokalizowane były pod nasypami kolejowymi, aktualnie służą jako kanały odwadniające lub przejścia dla zwierząt leśnych; (-) most nad rzeka K., na którym znajdował się tor szeroki, który został zlikwidowany, jest obecnie niewykorzystywany z uwagi na zły stan techniczny; (-) rampy boczne na stacji W. oraz Z. służyły do celów wojskowych, obecnie wykorzystywane są przez mieszkańców jako dojazd do posesji; (-) budynki niemieszkalne, wykazywane w deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości według stawek pozostałych, znajdują się w ewidencji środków trwałych Spółki. Jednocześnie wskazano, iż zdaniem Spółki, brak podstaw prawnych oraz potrzeby przedłożenia kopii umowy [...] z [...] września 2001 r.

W tym stanie sprawy Wójt Gminy G., postanowieniem z [...] września 2021 r., ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia wyjaśnień na piśmie lub dokumentów: 1) kopii umowy pomiędzy PI. S.A. a P. S.A. z [...] września 2001 r., nr [...]; 2) jeżeli powyższa umowa oprócz gruntów obejmuje również budynki i budowle o podanie funkcji i powierzchni użytkowych budynków oraz wartości budowli za lata 2016-2020; 3) kopii dokumentu w postaci autoryzacji bezpieczeństwa wydanego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego dla P. S.A. ważnego w 2016 r.

W odpowiedzi, pismem 16 września 2021 r., Spółka poinformowała, że nie jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, w związku z czym nie ma konieczności uzyskiwania autoryzacji bezpieczeństwa od Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Do przedmiotowego pisma załączono kopię umowy [...] z [...] września 2001 r., zawartej pomiędzy PI. S.A a P. S.A. wraz z wykazem budynków i budowli, które są przedmiotem ww. umowy.

Decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...], Wójt Gminy G. określił ww. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.206.518,00 zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w całości.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] października 2022 r., nr [...]: uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.200.818,00 zł; w pozostałej zaś części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, w oparciu o dane z ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostę Powiatu B., jak też księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w B., IX Wydział Ksiąg Wieczystych, o nr [...], wynika, iż na terenie gminy G. Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego gruntów, wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, sklasyfikowanych jako tereny kolejowe, oznaczone symbolem "Tk", o łącznej powierzchni 1.964.955 m2, sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem "B", o łącznej powierzchni 17 758 m2, sklasyfikowanych jako drogi, oznaczone symbolem "dr", o łącznej powierzchni 1 636 m2 oraz sklasyfikowanych jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem "Wp", o pow. 508 m2 (łącznie 1.984.857 m2). W sprawie bezspornym jest, że grunty pod wodami powierzchniowymi, o pow. 508 m2, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; bezspornym jest również, że [...] września 2001 r. doszło do zawarcia, pomiędzy P. S.A. oraz PI. S.A., umowy nr [...] oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, obejmującej część z opisanych powyżej nieruchomości i nie wykazywanych przez Spółkę (w całości lub w części) w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości. Wójt Gminy G. przyjął, iż Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości objętych ww. umową, a Kolegium pogląd ten podzieliło. PI. S.A. jest tylko posiadaczem zależnym, a zatem nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości; obowiązek podatkowy regulują ustawy podatkowe i nie można go przenieść w drodze umowy cywilnoprawnej na inne podmioty.

SKO wskazało, że do skorzystania z ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienia konieczne jest, aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego artykułu. Organ wskazał m.in., że w zakresie przesłanki zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnianie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia", udostępnianie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. W tym kontekście nie ma racji Spółka, twierdząc, że wystarczy sama gotowość do udostępnienia infrastruktury. Organ zaznaczył, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne, a nie potencjalne udostępnienie czy wykorzystywanie infrastruktury. Konsekwencją powyższego jest to, że analizowane zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie Wójt Gminy G. zastosował zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. w stosunku do gruntów o pow. 554 795 m2, pozostających w użytkowaniu wieczystym Spółki i posadowionych na nich budowli o wartości 635.984,72 zł, które są częścią infrastruktury otwartej, zarządzanej przez uprawniony podmiot – P. S.A. i udostępnianej okresowo licencjonowanemu przewoźnikowi – P. Sp. z o.o. (odcinek [...] linii nr [...]). Tym samym nie ma racji Spółka, zarzucając, że organ wiedział, iż odcinek [...] od roku 2016 jest udostępniany przez zarządcę infrastruktury (PI. S.A. z siedzibą w W.) przewoźnikowi P. sp. z o.o. z siedzibą w W., niemniej fakt ten, zdaniem organu, nie wpłynął na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych Wójt Gminy G. zwolnienia na tej podstawie odmówił gruntom o łącznej pow. 1.336.968,84 m2 i budowlom o wartości 2.092.118,98 zł, a zatem w odniesieniu do odcinka [...] linii nr [...] W. – Z., na którym został zawieszony ruch osobowy i towarowy. Jeżeli bowiem infrastruktura kolejowa nie jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura nie jest udostępniana.

Wypowiadając się na temat zastosowania najwyższych stawek, w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, SKO zauważyło, że Spółka jest przedsiębiorcą - jest ona wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS. Analiza dokonanych w rejestrze wpisów wskazuje, że Spółka zajmuje się zróżnicowaną działalnością gospodarczą, w tym polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniu nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Zdaniem organu, skoro Spółka w księgach rachunkowych ewidencjonuje rzeczowe aktywa trwałe, w tym grunty własne i prawo wieczystego użytkowania gruntów, a przedmiotem działalności Spółki nie są przewozy kolejowe, lecz, m.in. zarządzanie i obrót nieruchomościami, nie można wykluczyć, że sporne grunty, w tym działki niezabudowane, mogły służyć działalności w tym zakresie; z tytułu oddania do odpłatnego korzystania nieruchomości (umowa z PI. S.A.) otrzymuje ustalony czynsz. Zdaniem Kolegium, prawidłowym jest więc przyjęcie, iż są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO zaznaczyło przy tym, że w orzecznictwie sadów administracyjnych przyjmuje się, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Kolegium, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że grunty o pow. 1.420.707,00 m2 to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. 1.984.857 m2 (łączna powierzchnia gruntów, których użytkowaniem wieczystym jest Spółka) - 554 795 m2 (grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.) - 8847 m2 (grunty pozostałe - związane z budynkami mieszkalnymi) - 508 m2 (grunty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Oceny tej nie zmienia podniesiona w odwołaniu okoliczność, że Spółka wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony.

Dalej organ wskazał, że w sprawie bezsporna jest powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych - 635 m2 i powierzchnia gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi - 8847 m2. Zdaniem Spółki, odwołującej się do uregulowań zawartych w ustawie o własności lokali, tak jak budynki mieszkalne winny być też opodatkowane budynki gospodarcze przy budynkach mieszkalnych. Z kolei w ocenie organu pierwszej instancji, budynki te winny być opodatkowane stawkami najwyższymi. Kolegium stanęło na stanowisku, że brak podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do uregulowań zawartych w ustawie o własności lokali, natomiast budynki gospodarcze o pow. 395 m2 winny być opodatkowane stawką podatku dla budynków pozostałych. Składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości w związku z wyrokiem TK, Spółka, tak jak uprzednio, budynki gospodarcze o pow. 395 m2 wykazała jako budynki pozostałe. W ocenie Kolegium, charakter tych budynków (w większości to budynki gospodarcze przy budynkach mieszkalnych), ich sposób opodatkowania niekwestionowany dotychczas przez organ podatkowy pierwszej instancji, winny skutkować zastosowaniem stawki dla budynków pozostałych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez brak zastosowania przedmiotowych przepisów skutkujących brakiem uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi Gminy G., w sytuacji gdy podczas postępowania prowadzonego przez organ skarżąca zgłosiła szereg okoliczności faktycznych i dowodów, które w mają istotny wpływ na określenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy zgodnie z powołanymi przepisami organ oraz Wójt Gminy G. powinni wydawać swoje decyzje na podstawie całokształtu materiału dowodowego (pismo z 6 października 2022 r. otrzymane przez organ 10 października 2022 r.);

2) art. 127 o.p., poprzez pominięcie przez organ informacji przekazanych przez skarżącą, które są kluczowe dla niniejszej sprawy tj.:

a) faktu braku możliwości użytkowania odcinka w celu prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na to, że odcinki mają nadany status infrastruktury nieczynnej, co wynika z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit, b i art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm., dalej jako: "u.t.k.");

b) faktu, iż skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], które łącznie stanowią infrastrukturę kolejową - dalej łącznie jako "Odcinek";

c) faktu, iż skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego działek nr [...],[...] oraz [...]- dalej łącznie jako "Działki po likwidacji";

d) możliwości zastosowania stawki od pozostałych w stosunku do Działek po likwidacji;

e) faktu, iż skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] - dalej łącznie jako "Działki niezabudowane";

- w sytuacji gdy okoliczności te są kluczowe dla określenia prawidłowości decyzji pierwszej instancji, a co za tym idzie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego – w tym kontekście organ miał obowiązek zbadania tego typu okoliczności faktycznych i prawnych, natomiast zarówno Wójt Gminy G. oraz organ powinny wydawać decyzje administracyjne na podstawie tożsamego stanu faktycznego;

3) art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu językoznawstwa w celu określenia tego czy zwrot "jest udostępniana" można rozumieć również jako sytuacje hipotetyczną, w której właściciel infrastruktury kolejowej oczekuje pojawienia się przewoźnika kolejowego, czy też ten zwrot należy rozumieć wyłącznie jako sytuację, w której dojdzie do faktycznego przekazania danego przedmiotu osobie trzeciej, w sytuacji gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez skarżącą, ponieważ dowód ten był zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tezy wskazanej przez organ w treści decyzji;

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 o.p., poprzez brak umożliwienia skarżącej wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego przejawiającego się brakiem wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przy jednoczesnym braku uwzględnienia wniosku skarżącej o powołanie biegłego, w sytuacji gdy obowiązkiem organu przed wydaniem decyzji było umożliwienie skarżącej brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

5) art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez nieuprawnione uznanie, iż zwrot "jest udostępniana" można rozumieć jedynie jako sytuacje, w których doszło do faktycznego przekazania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, w sytuacji gdy stosując dyrektywy wykładni językowej, zwrot ten można rozumieć również jako sytuacje hipotetyczną, w której właściciel infrastruktury kolejowej oczekuje pojawienia się przewoźnika kolejowego;

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkującego brakiem zwolnienia z opodatkowania Odcinka, w sytuacji gdy po prawidłowym przeanalizowaniu całego materiału dowodowego w sprawie organ powinien zwolnić z opodatkowania Odcinek, gdyż Odcinek spełnia przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania;

7) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, przejawiającej się na nieuprawnionym ograniczeniu znaczenia zwrotu "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" w sytuacji, gdy stosując dyrektywy wykładni językowej, zwrot ten można rozumieć również jako sytuacje hipotetyczną, w której właściciel infrastruktury kolejowej oczekuje pojawienia się przewoźnika kolejowego, a nie jedynie sytuacje, w których dojdzie do faktycznego wydania infrastruktury kolejowej danemu przewoźnikowi;

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k., poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu decyzji faktu braku możliwości wykonywania na Odcinku działalności gospodarczej w postaci prowadzenia ruchu kolejowego (towarowego i osobowego) ze względu na to, iż Odcinkowi został nadany status infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym skarżąca nie jest, w sytuacji gdy okoliczność ta jest kluczowa dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości dla Odcinka;

9) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, przejawiającej się na uznaniu, iż Działki po likwidacji muszą być opodatkowane z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy brak w aktach sprawy jakichkolwiek racjonalnych podstaw do tego typu twierdzeń, dlatego twierdzenia te należy kwalifikować jako zupełnie abstrakcyjne oraz oderwane od realiów wizje organu;

10) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na przesłankach i dowodach nieznajdujących się w aktach sprawy, skutkującego uznaniem, iż Działki po likwidacji muszą być opodatkowane z zastosowaniem maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy po prawidłowym przeanalizowaniu całego materiału dowodowego w sprawie organ powinien uznać, iż zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki podatku od nieruchomości;

11) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2017 r. poz. 680 ze zm., dalej jako "ustawa PKP"), poprzez brak rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w sprawie oraz nieuprawnione uznanie, iż wykonywanie działań przez skarżącą z zakresu obrony Ojczyzny ma jedynie charakter planistyczny, dlatego nie może spowodować opodatkowania posiadanych przez skarżącą nieruchomości z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dotyczącym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, opodatkowanie z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od nieruchomości może nastąpić w sytuacji, gdy dany grunt nie jest wykorzystywany wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz również na inne cele (w tym przypadku obrony Ojczyzny);

12) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p., polegające na wadliwym uzasadnieniu faktycznym decyzji, przejawiającym się brakiem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, które przejawia się w szczególności na zadawaniu przez organ licznych pytań w treści decyzji, na które organ nie odpowiada, w sytuacji w której zadaniem organu było poinformowanie skarżącej o podstawach faktycznych decyzji - określenie stanowiska organu, a nie postawienie skarżącej pytań, na które nie ma odpowiedzi;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, iż całość działek ewidencyjnych objętych decyzją (Odcinek), powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy po prawidłowym zebraniu i rozważeniu całokształtu materiału dowodowego w sprawie organ powinien uznać, iż działki te powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, gdyż stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu pkt 12 do załącznika nr 1 do u.t.k., dodatkowo mogłyby korzystać z opodatkowania z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez brak zastosowania skutkującego stwierdzeniem, iż Odcinek (budowle, budynki oraz całość działek ewidencyjnych) nie powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w przypadku, gdy po prawidłowym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego organ powinien był przyznać, iż Odcinek podlega zwolnieniu z opodatkowania;

3) art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie skutkujące dokonaniem nieuprawnionej zmiany, a w konsekwencji - odmową wykonania ostatecznego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, które ma moc powszechnie obowiązującą oraz uznanie przez organ, że wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej (m.in. Odcinek, Działki po likwidacji oraz Działki niezabudowane) muszą zawsze być opodatkowane z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości, gdyż "nie można wykluczyć, że sporne grunty, w tym działki niezabudowane, mogły służyć działalności w tym zakresie" (zob. str. 16 decyzji), w sytuacji gdy zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą "Założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu." - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3205/21, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 czerwca 2022 r., I SA/Bd 148/22;

4) art. 21 ust. 1 i 2 ustawy PKP w zw. z art. 120 o.p., poprzez brak uwzględnienia tego przepisu oraz zmarginalizowanie obowiązków, jakie ustawodawca nakłada na skarżącą z zakresu obrony Ojczyzny, w sytuacji gdy przepis ten jest przepisem prawa powszechnie obowiązującego, który wiąże organ.

W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o: stwierdzenie nieważności decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa; ewentualnie o uchylenie decyzji w całości. Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o: zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącej; o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; umorzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 11 stycznia 2023 r. organ sprostował omyłkowe wskazanie w odpowiedzi na skargę, że odcinek [...] linii nr [...] obejmuje m.in. działki nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], przy czym odcinek ten w rzeczywistości obejmuje działki nr [...],[...],[...],[...]. SKO podtrzymało przy tym swoje stanowisko w sprawie.

Strona skarżąca pismem z 6 lutego 2023 r. uzasadniła wniosek o uchylenie decyzji Wójta Gminy G. z [...] listopada 2021 r., nr [...], oraz zmodyfikowała złożony wniosek w zakresie kosztów sądowych, wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącej powiększonej o dwukrotną stawkę minimalną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Główna kwestia sporna w sprawie dotyczy ewentualnego zastosowania w wyżej opisanym stanie faktycznym zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Na wstępie sąd zauważa, że na etapie skargi do sądu administracyjnego nie jest sporne to, że w niniejszej sprawie podatnikiem jest skarżąca. Kwestia ta była przedmiotem kontrowersji w toku postępowania podatkowego, toteż dla ścisłości skład orzekający pokrótce odniesie się także do tego zagadnienia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Stan faktyczny sprawy należy odnieść także do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W rozpatrywanej sprawie strony nie kwestionowały stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że skarżąca w 2017 r. była użytkownikiem wieczystym gruntów gruntów, wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, sklasyfikowanych jako tereny kolejowe, oznaczone symbolem "Tk", o łącznej powierzchni 1.964.955 m2, sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem "B", o łącznej powierzchni 17.758 m2, sklasyfikowanych jako drogi, oznaczone symbolem "dr", o łącznej powierzchni 1.636 m2 oraz sklasyfikowanych jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem "Wp", o pow. 508 m2 (łącznie 1.984.857 m2, przy czym grunty pod wodami powierzchniowymi, o pow. 508 m2, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l). Tym samym, zdaniem sądu, rację mają organy, twierdząc, że podatnikiem podatku od nieruchomości w 2017 r. była Spółka jako użytkownik wieczysty gruntu, natomiast w odniesieniu do budowli położnych na tych gruntach jako ich właściciel (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Słusznie zauważono, że w 2017 r. podatnik osiągał profity (czynsz) z uwagi na oddanie do odpłatnego korzystania przez PI. S.A. ww. nieruchomości. Fakt istnienia umowy [...] nie zmienił podatnika podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1014/16 i II FSK 1015/16 oraz z 29 czerwca 2018 r., II FSK 1868/16 i II FSK 1918/16; z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 2099/17; powoływane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten zauważył w przywołanych judykatach, że zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji NSA stwierdził, że PI. należało uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów, tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Jak wskazał NSA, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego posiadania od praw właściciela.

Dalej NSA wywodził, że fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). PI. posiada sporne grunty na podstawie cywilnoprawnej umowy i dla potrzeb opodatkowania nie ma tu znaczenia, że jej treść była zdeterminowana przepisami ustawy o komercjalizacji oraz że PI. ma być docelowo właścicielem nieruchomości. Same zapisy umowy (zał. 5/2-5/8, akta administracyjne organu pierwszej instancji) świadczą zresztą o tym, że posiadanie gruntów przez PI. miało charakter posiadania zależnego, o czym świadczą m.in. obowiązki PI. określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania P. o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom P. kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy.

Przechodząc do meritum, sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla sprawy), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18, z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 506/21; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21). NSA zauważył, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k. Uzasadniona jest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei – sporną w niniejszej sprawie - przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Te stanowisko potwierdzają też poglądy doktryny, podnosząc, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunków stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, ich interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, art. 7 [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).

Powyższe poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w całości popiera i uznaje za własne, nie znajdując podstaw do odstąpienia od zastosowania wykładni językowej i jasno płynących z niej wniosków interpretacyjnych. Tym samym postulat strony dotyczący powołania biegłego z zakresu językoznawstwa w celu określenia tego czy zwrot "jest udostępniana" można rozumieć również jako sytuację hipotetyczną, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Nie można bowiem tracić z pola widzenia właśnie celu, jakiemu przyświecać ma powołanie biegłego: pozyskanie wiadomości specjalnych, których strony lub organ nie posiadają lub nie mogą samodzielnie uzyskać. Sposób interpretacji i zakres spornego pojęcia nie budzi wątpliwości, jak też wielokrotnie został potwierdzony przez przedstawicieli sądownictwa i nauki. Bezsprzecznie kwestia te nie stanowi wiadomości specjalnych, zaś odmienne stanowisko strony na tym gruncie ma charakter jedynie polemiczny.

Z uwagi na powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia: art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w zakresie, w jakim odnosiły się one do interpretacji wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwrotu "jest udostępniana". Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie, wbrew stanowisku strony, jest kompletne. Organ dokonał rzetelnej analizy ww. pojęcia, powołując się przy tym na przykłady orzecznictwa i odnosząc się do wątpliwości podatnika. W sprawie nie było także podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Reguła ta nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, przy czym wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18). Zasada ta jest natomiast jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., I SA/Sz 386/17; wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1955/18). W realiach niniejszej sprawy wątpliwości interpretacyjne ocenić należy jako wyłącznie subiektywne, leżące po stronie skarżącego, co stanowi nieuzasadnioną opozycję dla jednoznacznego orzecznictwa opartego o jasny kontekst językowy kłopotliwego przepisu.

Przypomnieć trzeba, że w realiach niniejszej sprawy zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odmówiono gruntom o łącznej pow. 1.336.968,84 m2 i budowlom o wartości 2.092.118,98 zł, a zatem w odniesieniu do Odcinka [...] linii nr [...] W. – Z., na którym został zawieszony ruch osobowy i towarowy. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem organu, że jeżeli infrastruktura kolejowa nie jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura nie jest udostępniana (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2021 r., I SA/Gl 1675/20). Badając istnienie przesłanek zwolnienia, organ pierwszej instancji (co słusznie zaakceptował organ odwoławczy), odwołał się m.in. do statutu zarządcy infrastruktury kolejowej wprowadzonego uchwałą nr [...] Zarządu PI. S.A. z 5 grudnia 2017 r. wraz z Załącznikiem nr 1 czy pisma Spółki z 15 lipca 2021 r. Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził (str. 10 decyzji pierwszej instancji), że sporna linia kolejowa została oznaczona w statucie jako infrastruktura nieczynna, co z definicji tegoż statutu oznacza infrastrukturę kolejową, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego (por.: 1. Informacje ogólne, 1.2. Definicje pojęć i skrótów w "Statucie Sieci Kolejowej", pkt 3; Załącznik 1.2 – Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną). W tym kontekście informacja przekazana przez skarżącą w ww. piśmie z 15 lipca 2021 r., że część linii kolejowej nr [...] od km 37,383 do km 53,105 W. – Z. – Granica Państwa nie jest linią nieczynną, a jedynie o zawieszonym ruchy pasażersko-towarowym od ponad 20 lat, nie mogła mieć wpływu na zwolnienie. Art. 5 u.t.k. reguluje zakres zadań zarządcy infrastruktury, w ust. 2a zd. pierwsze podnosząc obowiązek sporządzenia statutu sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Co istotne, ust. 2b stanowi, że brak statutu sieci kolejowej, o którym mowa w ust. 2a, jest równoznaczny z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej. Sąd nie ma zatem wątpliwości co do tego, że dla uznania danej infrastruktury za nieczynną zasadniczo wiążące są zapisy statutu. Co więcej, skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła; nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zgromadzony materiał dowodowy jest jednoznaczny, a twierdzenia autora skargi, mające skontrować stanowisko organu, należy uznać wyłącznie za polemiczne.

Z tego powodu sąd nie uznał słuszności zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zakresie sformułowanym w skardze.

Stanowisko autora skargi dotyczące niemożności wykonywania na Odcinku [...] działalności gospodarczej ze względu na to, że odcinkowi został nadany status infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym skarżąca nie jest, również jest pozbawione podstaw.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała PI. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez PI. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wprawdzie w 2017 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że wykazany przez organy podatkowe związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadzał się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na ich rzeczywistym wykorzystaniu w działalności gospodarczej, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi.

W związku z powyższym na aprobatę zasługuje stanowisko, że niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza automatycznie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny sposób. Zwłaszcza, że Spółka ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22, wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Nie ma zatem podstaw do uznania w rozpoznawanej sprawie, że sporne grunty nie są i nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

Ze względu na powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p., w zakresie wyrażonym w skardze. Organ w sposób prawidłowy odniósł się do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i stwierdził, że zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Jak już sąd wyżej zauważył, taka sytuacja w realiach niniejszej sprawy nie miała miejsca. Na marginesie jedynie zaznaczyć należy, że autor skargi przytaczał wyroki WSA w Łodzi z 15 listopada 2022 r. i 17 listopada 2022 r. (nieprawomocne), które co prawda zapadły w podobnych stanach faktycznych, lecz podstawą uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć było w szczególności stwierdzenie, że nie poczyniono ustaleń co do przedmiotów opodatkowania i nie wykazano ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wbrew twierdzeniom strony, organ nie zmarginalizował faktu, że skarżąca wykonuje działania z zakresu obrony Ojczyzny, a okoliczność ta powinna mieć wpływ na opodatkowanie posiadanych przez skarżącą nieruchomości z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Zarówno decyzja Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z [...] stycznia 2013 r., nr [...], jak i umowa nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. jedynie w sposób ramowy określają zadania skarżącej dotyczące obrony Ojczyzny. Za organem trzeba więc wskazać, że realizacja zadań na rzecz obronności państwa, wskazanych w § 2 ww. umowy (pkt 1-12), w większości mających charakter planistyczny: pkt 1, 2, 4, 5, 7-12, powinna pozostawać bez wpływu na wysokość stawki podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Niewątpliwie względy związane z obronnością nie stanowiły przeszkody do likwidacji linii kolejowej położonej na sporych gruntach. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy Spółka nie twierdzi, że grunty służyły celom obronnym, sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia podjętych w sprawie ustaleń, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., III FSK 1829/21). Autor skargi wskazywał jedynie, że dokładne wskazanie czynności wykonywanych przez jednostki wojskowe na podstawie ww. umowy z 5 sierpnia 2013 r. jest niemożliwe ze względu na napiętą sytuację na granicy polsko-białoruskiej, niemniej zapewnił, że jednostki wojskowe korzystają z nieruchomości należącej do skarżącej w sposób ciągły. Twierdzenie te pozostaje gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami, na co zwrócił uwagę organ w piśmie procesowym z 11 stycznia 2023 r. Przerzucanie przez stronę na organ powinności dodatkowego badania stanu faktycznego z tej perspektywy nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Tym bardziej, że sama strona (prócz zwrócenia uwagi, że szkolenie obronne miało miejsce w 2013 r.) nie jest w stanie skutecznie podważyć wniosków organu. Z tego względu sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. art. 21 ust. 1 i 2 ustawy PKP oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy PKP w zw. z art. 120 o.p.

W konsekwencji powyższych, sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutu uchybienia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., jak też art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Ogół okoliczności sprawy, stanowiący odzwierciedlenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dawał podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia, zaś jednoznacznie przemawiał za zastosowaniem stawki podatku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaakcentować trzeba, w związku z uzasadnieniem skargi, że jeśli warunek udostępnienia czy wykorzystywania nie jest spełniony w zakresie części działki ewidencyjnej, to nie powinna ona korzystać w całości ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Inny sposób interpretacji analizowanej regulacji prowadzi do sytuacji, w których ze zwolnienia korzystałby np. grunt stanowiący jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 2 ha, przez którego niewielką część przebiega bocznica kolejowa, a który w pozostałym zakresie jest zajęty np. przez elektrociepłownię. Skoro przeważająca część takiej działki nie została udostępniona przewoźnikowi lub nie jest wykorzystywana do przewozu osób, a służy do zupełnie innych celów (elektrociepłownia), nie może korzystać ze zwolnienia. Nie spełnia ona bowiem warunków wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest też tak, że ustawa ta nie pozwala na różne opodatkowanie działki ewidencyjnej – to nie działka, ale grunt jest przecież przedmiotem opodatkowania (por.: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, tamże).

Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie doszło także do naruszenia innych przepisów prawa procesowego.

Przede wszystkim, o czym częściowo sąd się już wypowiedział, nie znajdują podstawy zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. (łączone pośrednio także z innymi przepisami), których to uchybień autor skargi upatruje w wadliwym uzasadnieniu decyzji. Zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i decyzję organu pierwszej instancji, należy uznać za sporządzone prawidłowo. Uzasadnienia są spójne, logiczne i kompletne, o prawidłowej strukturze. Zawierają wyczerpujący opis stanu faktycznego, jak też obszerne uzasadnienie prawne, w którym dokonano wykładni zastosowanych przepisów oraz odniesiono się do kwestii spornych w sprawie, włączając w to zarzuty odwołania. Pytania retoryczne, które znalazły się w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji, są jedynie środkiem stylistycznym, zaś odpowiedzi na nie de facto wynikają z treści samej decyzji czy kontekstu sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w sprawie art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności. Jak zauważył organ odwoławczy, niezrozumiałe jest twierdzenie strony, że decyzje obu instancji zostały wydane na podstawie odrębnych stanów faktycznych. Także w kontekście pisma procesowego Spółki z 6 lutego 2023 r. sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia w wątpliwości co do tego, że całokształt niniejszej sprawy został przeanalizowany ponownie, w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności. Autor skargi skupił się przy tym na tym, że organy nie wzięły pod uwagę, że skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych działek. Okoliczność ta jednak nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, a organ w sposób szczegółowy uzasadnił sposób opodatkowania poszczególnych przedmiotów i w ogóle nie odwoływał się do kwestii amortyzacji. Łącząc ww. przepis z art. 233 § 2 o.p., strona podniosła nieuprawnione odstąpienie przez organ odwoławczy od uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tymczasem analiza sprawy pozwala na stwierdzenie, że było to działanie całkowicie uzasadnione. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w sprawie merytorycznie, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak już wcześniej wspomniano, bez wątpienia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Sąd stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 o.p., poprzez nieumożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego w związku z niewyznaczeniem jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i niepowołania biegłego językoznawcy. Jak wyjaśnił to NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Naruszenie przez organ art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (zob. wyroki NSA: z 3 października 2018 r., II FSK 346/17; z 13 grudnia 2017 r., II FSK 2228/15; z 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16). Autor skargi wpływu ewentualnego naruszenia ww. przepisu na wynik sprawy nie uargumentował, poprzestając na przytoczeniu poglądów judykatury i doktryny w kwestii zastosowania art. 200 § 1 o.p. Rozstrzygnięcie zostało oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w prowadzonych przez Wójta Gminy G. postępowaniach podatkowych w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 oraz za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r., z którymi skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w ich przedmiocie, i tych, które pochodziły od skarżącej. Oceny tej nie zmienia nieuwzględnienie wniosku zgłoszonego w piśmie procesowym z 6 października 2022 r. o powołanie biegłego z zakresu językoznawstwa, o czym była już mowa wyżej.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.