Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 977/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 977/17

Uzasadnienie

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z budową i wykorzystaniem dla celów opodatkowanych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż Gmina K. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki: Szkoła Podstawowa w C., Zespół Szkolno-Gimnazjalny w K., Publiczne Przedszkole w K., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K., Klub Dziecięcy w K. (dalej: "jednostki budżetowe"). Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z ternu Gminy (dalej łącznie: "podmioty zewnętrzne") oraz jednostek budżetowych Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Infrastruktura ta jest również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. zużycie wody w Urzędzie Gminy). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą jest Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną, w ramach której skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą podejmuje właściwy Referat Gminy.

W ramach realizacji zadań własnych Gmina rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz zamierza wybudować infrastrukturę kanalizacyjną na swoim terenie, której w chwili obecnej brak (dalej łącznie: "Infrastruktura").

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacja projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury. Inwestycje te są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie wydatkiem kwalifikowanym.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni ścieków) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody. Również infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, której budowę planuje Gmina, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym ich oczyszczania. Zatem niniejsza Infrastruktura, co do zasady, jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie są zwolnione z VAT). Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT). Udział ilości dostarczonej wody do jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł 2,49%. Ponadto woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności w procesie uzdatniania wody).

W przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

- Czy w związku z budową, a następnie wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)?

- Czy w związku z budową, a następnie wykorzystywaniem przez Gminę oczyszczalni ścieków w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby (tj. potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z oczyszczalnią ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa oczyszczalnia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według: udziału liczby metrów sześciennych przyjętych do oczyszczania ścieków z sieci (opodatkowanych VAT) obliczonego w oparciu o liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz liczby metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z sieci (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) liczonej w oparciu o liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów podłączonych do sieci kanalizacyjnej (do podmiotów zewnętrznych oraz do Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z budową, a następnie wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Z kolei w związku z budową, a następnie wykorzystywaniem przez Gminę oczyszczalni ścieków w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby (tj. potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z oczyszczalnią ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa oczyszczalnia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według: udziału liczby metrów sześciennych przyjętych do oczyszczania ścieków z sieci (opodatkowanych VAT) obliczonego w oparciu o liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz liczby metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z sieci (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) liczonej w oparciu o liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów podłączonych do sieci (do podmiotów zewnętrznych oraz do Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) w zakresie odliczenia części podatku naliczonego VAT związanego z inwestycjami w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził – po przytoczeniu treści przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT – iż na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ponadto organ zauważył, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Organ uznał zatem, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a. Jak wynika z tego przepisu, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Organ wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy nie przewiduje też możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę nie uwzględnia faktu, iż ścieki wytworzone przez własne jednostki organizacyjne będą miały pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków na budowę, a następnie na wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, szkoły, przedszkole, GOPS, Klub Dziecięcy) będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia opisanych we wniosku odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Tym samym organ uznał, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy), a dla oczyszczalni ścieków udział liczby metrów sześciennych przyjętych do oczyszczalni ścieków (opodatkowanych VAT) obliczonego w oparciu o liczbę dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz liczby metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z sieci (od podmiotów zewnętrznych oraz do Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów, nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie będzie w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W związku z powyższym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące infrastruktury kanalizacyjnej (budowa, a następnie wykorzystanie) oraz oczyszczalni ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według: udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy); liczby metrów sześciennych przyjętych do oczyszczania ścieków z sieci (opodatkowanych VAT) obliczonego w oparciu o liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz liczby metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z sieci (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) liczonej w oparciu o liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów podłączonych do sieci kanalizacyjnej (do podmiotów zewnętrznych oraz do Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy K. wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2017 poz. 201 ze zm.) poprzez:

1) nieuprawnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez Gminę nie wskazanego) założenia, że zakres wykorzystywania przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realne zużycie – zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego, faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktur wodociągowej do działalności gospodarczej;

2) udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

- art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i oczyszczalnią ścieków, przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Problemem w niniejszej sprawie jest ocena słuszności stanowiska skarżącej, wskazującego na możliwość odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, według udziału procentowego liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od jednostek budżetowych Gminy, w ogólnej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych, w tym od podmiotów zewnętrznych.

Organ wydający interpretację uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), a więc z uwzględnieniem proporcji opartej na uwzględnieniu rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę gminy (stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej) do dochodów (przychodów) wykonanych jednostki.

W sporze tym Sąd przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Podkreślić należy, iż podstawową zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2017 r., poz. 1221).

Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dał też ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty.

Dodać również należy, iż proporcję, o której mowa wyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Z przepisów tych wynika zatem, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się według jednego "sposobu określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Błędne jest wobec tego stanowisko Gminy wskazujące na sposób określenia proporcji obliczenia podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem jedno rodzaju wydatków (na infrastrukturę kanalizacyjną) i jednego rodzaju sprzedaży (odbioru ścieków). Gmina nie wyjaśnia w jaki sposób i w jakiej wysokości zamierza odliczać podatek naliczony od innych zakupów towarów i usług (np. związanych ze sprzątaniem i wywozem śmieci z urzędu gminy, zakupem energii elektrycznej) wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez Gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 735/17, LEX nr 2382973).

Skarżąca Gmina uważa, iż zastosowanie odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika wyliczonego wg zasad określonych w rozporządzeniu byłoby dla niej niekorzystne. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego VAT musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenie nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – jak słusznie zauważył organ wydający interpretację - podatnik nie wykazał aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT wg rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez gminę działalności. W ocenie Sądu nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że "sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej". Także przywołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły innych zdarzeń faktycznych i nie mogą potwierdzać argumentów Gminy w powyższym zakresie.

Sąd pragnie podkreślić, iż organ wydający interpretację słusznie wskazał, że o kwalifikacji wydatków związanych z odbiorem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i może być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, a także do innych czynności nieopodatkowanych. Jednak analizując stanowisko skarżącej Gminy wyrażone we wniosku interpretacyjnym można wywnioskować założenie, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy występują inne jednostki budżetowe, np. Szkoła Podstawowa, Zespół Szkół Gimnazjalnych, Publiczne Przedszkole, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Klub Dziecięcy, to odbiór od tych jednostek i Urzędu Gminy ścieków za pośrednictwem budowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości wiąże się z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skarżąca nie bierze pod uwagę, iż podmioty te mogą jednak wykonywać czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że najemcy takich lokali będą też korzystali z infrastruktury kanalizacyjnej. Zatem zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego VAT współczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych, w ogólnej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych i od jednostek budżetowych, należy uznać za niewłaściwy, nieodpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Sądu prawidłowym jest – na co wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – zastosowanie w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych z uwzględnieniem rocznych obrotów z działalności gospodarczej zrealizowanych przez te jednostki i dochodów wykonanych tych jednostek, co odpowiada specyfice wykonywanej przez samorządy terytorialne działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz dokonywanych przez nich nabyć towarów i usług związanych z tymi czynnościami.

Słusznie także zauważono w zaskarżonej interpretacji, że np. budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, gdyż wykonywane są w nim zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, co niewątpliwie wskazuje na specyfikę wykonywanej przez samorząd terytorialny działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. W związku z tym podatnik powinien wybrać jedną metodę określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT (np. z uwzględnieniem danych z art. 86 ust. 2c ustawy, według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ewentualnie tzw. metodę własną) dla wszystkich nabyć towarów i usług (np. wody, odprowadzenia ścieków, zużycia energii elektrycznej, sprzątania, wywozu śmieci, itp.), gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do działalności gospodarczej opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Sąd nie podziela w szczególności zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił (nie wykazał), że przyjęcie danych z ww. rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku VAT. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Organ wydający interpretację podatkową nie naruszył wskazanych w skardze przepisów w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT; wyjaśnił też sposób określenia proporcji dla właściwego odliczenia podatku VAT w przypadku nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono.

E.B.