Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 575/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] s. c na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj [...] r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła skarga [...] s.c. (zwanej dalej: Skarżąca, Spółka, Podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (zwanego dalej: Dyrektor IAS) z dnia [...] maja 2018 r., znak sprawy: [...], [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (zwanego dalej: Naczelnik US) z dnia [...] marca 2018 r., znak sprawy: [...], [...], [...] [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2015 r., w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, do dnia [...] maja 2018 r.

Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] maja 2015 r. Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] czerwca 2015 r., deklarację podatkową VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Wraz z przedmiotowymi deklaracjami Podatnik złożył wniosek o zwrot podatku VAT (VAT-ZZ) oraz wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku w terminie 25 dni (VAT-ZT). Termin zwrotu nadwyżki podatku przypadał odpowiednio na dzień [...] czerwca 2015 r. oraz [...] czerwca 2015 r.

W związku ze złożonymi przez Podatnika rozliczeniami Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną w dniu [...] marca 2016 r., poprzez doręczenie protokołu z kontroli podatkowej.

W związku z faktem, iż Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2015 r., uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. organ podatkowy przedłużył termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2015 r, do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., (sygn. akt I SA/Po 1512/16) organ II instancji w dniu [...] grudnia 2017 r. wydał postanowienie nr [...], którym uchylił powyższe postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US wydał w dniu [...] stycznia 2018 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, postanowienie nr [...], [...], ([...]), którym przedłużono termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonych przez Podatnika deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2015 r., do dnia [...] marca 2018 r.

Na skutek zażalenia na powyższe postanowienie Organ II instancji wydał w dniu [...] kwietnia 2018 r., postanowienie nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2018 r.

Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik US, dokonał kolejnego przedłużenia - do dnia [...] maja 2018 r. - terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach VAT-7 Podatnika za miesiące kwiecień i maj 2015 r.

W uzasadnieniu organ opisał szczegółowo podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu w świetle obiektywnych faktycznych okoliczności oraz według oceny zawartej w protokole z kontroli podatkowej transakcje wykazane w fakturach sprzedaży pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Przedstawione okoliczności wskazują na możliwość nieprowadzenia przez Podatnika działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 - 2 cytowanej ustawy i niedokonania faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 powołanej ustawy. Ustalono bowiem, że działalność Podatnika mogła ograniczać się jedynie do wystawienia faktur na rzecz podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw i niesłusznego wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Poza tym według oceny prawnej zawartej w protokole kontroli podatkowej, wystawienie przez Podatnika na rzecz zagranicznych kontrahentów faktur sprzedaży (wskazano numery) mogło nastąpić - bez faktycznych dostaw towarów - z naruszeniem art. 106a pkt 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktur mogło nastąpić poza tym z naruszeniem dyspozycji zawartej w art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określającej niezbędne warunki dla przypisania dokumentowi przymiotu faktury.

Organ wywodził następnie, że w przypadku faktur zakupu Podatnik, według oceny prawnej zawartej w protokole kontroli podatkowej, nie nabył prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentów wystawionych przez firmę prowadzoną przez [...]. Zastrzeżenia w tym zakresie dotyczyły wymienionych przez organ faktur. Według organu dokonane przez Podatnika odliczenie mogło nastąpić z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejno organ argumentował, że w postępowaniu podatkowym prowadzone jest postępowanie dowodowe, w którym protokół z kontroli podatkowej stanowi jeden z dowodów w sprawie.

Zebrany w trakcie kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy jest przedmiotem analizy. Na podstawie zebranych dowodów zostanie przeprowadzona w postępowaniu podatkowym ocena, czy zadeklarowane przez Podatnika transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały faktycznie wykonane i zasadne było wykazanie w deklaracji VAT-7 z dnia [...].05.2015 r. za miesiąc 04/2015 r. i deklaracji VAT-7 z dnia [...].06.2015 r. za miesiąc 05/2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz w kwocie [...]zł.

W przypadku, gdy zebrany dotychczas materiał nie umożliwi podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organ podatkowy może podjąć dalsze działania w celu jego uzupełnienia. W przypadku zaś uznania po analizie, iż materiał dowodowy jest kompletny, zostanie wydana decyzja kończąca postępowanie podatkowe, w której organ podatkowy - zgodne z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobody oceny dowodów - dokona oceny przydatności oraz wiarygodności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Pismem z dnia z dnia [...] marca 2018 r. pełnomocnik strony Skarżącej wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 1 i 2 (zdanie drugie) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, bez wskazania wymaganego uzasadnienia i uprawdopodobnienia oraz poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu, tj. po dacie zakończenia postępowania kontrolnego - [...] marca 2016 r. Zdaniem strony termin zwrotu nadwyżki nie został skutecznie przedłużony.

W zażaleniu przedstawiono poza tym zarzut wydania postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. bez podstawy prawnej. Pełnomocnik Strony odniósł się także do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Pełnomocnik strony Skarżącej wskazał również na treść regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Pełnomocnik Podatnika podniósł, że termin zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2015 r., upłynął w dniu zakończenia kontroli podatkowej, tj. [...] marca 2016 r. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony Skarżącej, w momencie wydania przedmiotowego postanowienia, tj. w dniu [...] maja 2016 r., organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2015 r., nie został skutecznie przedłużony.

Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor IAS po dokonaniu analizy całości zebranego materiału oraz zarzutów zawartych w powyższym zażaleniu, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US. Organ opisał szczegółowo stan faktyczny sprawy i stwierdził, że organ I instancji zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Naczelnik US zdaniem organu odwoławczego nie dopuścił się zarzucanych uchybień, tym samym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez Podatnika wysokości, przedstawił także okoliczności wymagające dodatkowego zweryfikowania.

W szczegółowym uzasadnieniu swojego postanowienia organ, powołując się na art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, argumentował, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego Podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Podatnika na rachunek bankowy Podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek Podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez Podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez Podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa; O.p.) lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Kolejno podniesiono, że organ podatkowy podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione. Organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Użyte w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie: "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być, zdaniem organu, dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podniesiono, że Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu faktycznym przedmiotowego postanowienia Naczelnik US wskazał argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego przez Podatnika zwrotu podatku. Według organu I instancji wątpliwości dotyczą rozliczenia przez Spółkę fikcyjnych transakcji podatkowych oraz możliwość niesłusznego odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy I instancji w skarżonym postanowieniu przedstawił okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie postępowania podatkowego, które obiektywnie wykluczą możliwość wykazania przez Podatnika fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz potwierdzą zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy I instancji wskazał ponadto konkretną datę przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki z związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Podkreślono, że zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o VAT, organ podatkowy może przedłużyć termin dokonania zwrotu jedynie w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do zweryfikowania jego zasadności. Naczelnik US jasno określił i przedstawił te powody w wydanym postanowieniu.

Zdaniem Dyrektora IAS organ podatkowy I instancji wskazał powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Akcentowano, że fakt, iż Strona nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organ I instancji, jako przemawiającymi za fikcyjnością spornych transakcji, nie oznacza, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia lub uprawdopodobnienia. Organ wywodził, że postanowienie takie nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Termin taki został podany w postanowieniu pierwszoinstancyjnym. Jednocześnie zwrócono uwagę, że nie świadczy to jednoznacznie o tym, że zwrot nie zostanie dokonany. Dopiero w następstwie wnikliwie przeprowadzonego postępowania zostaną dokonane ustalenia, czy wykazany w deklaracji zwrot był zasadny. Możliwe jest to jedynie w ramach przedłużonego terminu zwrotu.

Zdaniem Dyrektora IAS zarzuty sformułowane przez Stronę w zażaleniu, a dotyczące braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, nie zasługują na uwzględnienie.

Organ wskazał również, że odrębnego omówienia wymaga zarzut wydania kwestionowanego postanowienia po terminie zakończenia kontroli podatkowej, co według Pełnomocnika nastąpiło z chwilą podpisania protokołu z kontroli podatkowej w dniu [...] marca 2016 r. Okoliczność ta powoduje w ocenie Strony, że spornym postanowieniem organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu, tj. po dacie zakończenia kontroli podatkowej. Zdaniem organu sama możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy w momencie wydania postanowienia, tj. w dniu [...] maja 2016 r., działał już po upływie terminu zwrotu VAT i czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2015 r., nie został skutecznie przedłużony. Zdaniem organu odwoławczego we właściwym terminie podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień i maj 2015 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zostało bowiem skutecznie doręczone dnia [...] lipca 2016 r., zatem przed upływem terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Wskazano na art. 165 b Ordynacji podatkowej wywodząc, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz niezlożenia przez Podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekt deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od jej zakończenia. W rozpatrywanej sprawie wszystkie przesłanki wynikające z powołanej regulacji zostały spełnione. W wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, przy braku złożenia przez Stronę korekty deklaracji, zasadne było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

Podniesiono także, że zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu. Niemniej jednak w myśl § 1 powołanego artykułu, kontrolowany ma 14 dni na wniesienie zastrzeżeń, następnie organ podatkowy zobowiązany jest w terminie 14 dni rozpatrzyć te zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Czynności wymienione w § 1 i 2 art. 291 Ordynacji podatkowej, pozostają co prawda poza ścisłą procedurą kontroli podatkowej, są jednak z nią związane w sposób oczywisty i nierozerwalny. Z regulacji przytoczonych wyżej wynika, iż organ podatkowy nie ma prawnej możliwości wszczęcia kolejnego etapu weryfikacji prawidłowości rozliczeń Podatnika - tj. postępowania podatkowego - natychmiast po zakończeniu kontroli podatkowej, gdyż musi zapewnić zarówno Podatnikowi, jak i sobie odpowiedni czas na: przedstawienie przez Podatnika zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli, rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolującego, złożenie przez Podatnika deklaracji lub dokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (art 165b § 1 Ordynacji podatkowej), doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem organu w przypadku niezakończenia weryfikacji przed upływem daty wskazanej w postanowieniu organ podatkowy kontynuuje badanie w ramach danej procedury i wydaje nowe postanowienie, wyznaczając w nim kolejny termin przedłużenia terminu do przekazania nadwyżki podatku. Jego zdaniem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu przekazania nadwyżki podatku, wydane w toku postępowania podatkowego, zostały wprowadzone do obrotu prawnego i wywierają skutki prawne niezależnie od okoliczności wydania ich po dacie zakończenia kontroli podatkowej. W przypadku postanowienia z dnia [...] marca 2018 r., wydane wcześniej w ramach postępowania podatkowego postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., wyznaczało termin przedłużenia przekazania nadwyżki za kwiecień i maj 2015 r. do dnia [...] marca 2018 r., i z uwagi na niezakończenie postępowania w podanych terminach, zaistniała konieczność wskazania kolejnych dat przedłużenia.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie złożyła Skarżąca, podtrzymując stanowisko zajęte w zażaleniu oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1. "art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (...) w związku z art. 212, 219, 291 § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 2, 6 ustawy o VAT poprzez wydanie skarżonego postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku VAT, co jest niezgodne z wyrokiem 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 roku, sygn. I FSK 255/17 (poprzednio I FPS 8/17) oraz wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2018 roku, sygn. I FSK 2018/17,1 FSK 4/18,

2. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

3. art. 124 i art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu,

4. art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym długotrwałym przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą Spółkę w deklaracji VAT 7 za miesiąc kwiecień i maj 2015 roku i niedokonania tego zwrotu w terminie 25 dni, ani w terminie zakończenia postępowania kontrolnego - protokół kontroli z dnia [...] marca 2015 roku, a kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu wydano [...] maja 2016 roku - luka czasowa,

5. art. 216 § 1 w zw. z art. 218-219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2,6 ustawy VAT poprzez dostarczenie przedmiotowego postanowienia po terminie (w ramach tego zarzutu podniesiono, że poprzednie zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 roku przedłużało termin zwrotu nadwyżki do dnia [...] marca 2018 roku (sprawa I SA/Po 492/8) oraz, że w dniu [...] kwietnia 2018 roku w sprawie Spółki zapadł prawomocny wyrok NSA w składzie 7-osobowym, sygn. akt I FSK 255/17 z tezą "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [...] termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem Podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających"; tymczasem skarżone postanowienie doręczono Podatnikowi w dniu [...] marca 2018 roku, co jest sprzeczne z zaprezentowaną wykładnią 7 sędziów NSA obowiązującą wszystkie składy administracyjne przy wyrokowaniu, zgodnie z art. 153, art. 170, art. 187 § 1, art. 190, art. 269 § 1 Ppsa),

6. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem przez organ II instancji za poprawne przedłużenie postanowieniem wydanym w dniu [...] marca 2018 roku, terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień i maj 2015 roku, tj. po upływie 25-dniowego terminu przewidzianego na jego zwrot, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT - wydanym wskutek uchylenia przez Dyrektora IAS postanowieniem o charakterze kasacyjnym z dnia [...] grudnia 2017 r., postanowienia Naczelnika US z dnia [...] maja 2016 roku, w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień i maj 2015 roku, co jest niezgodne z wykładnią sądową przedstawioną w wyrokach NSA z dnia 14 marca 2018 roku, sygn. I FSK 2018/17,1 FSK 4/18".

Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonych postanowień organów obu instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej – Ppsa) w związku z art. 135 Ppsa oraz zobowiązania organu podatkowego - Naczelnika US - do wydania w terminie 7 dni decyzji lub postanowienia wskazujących sposób załatwienia sprawy, tj. dokonania na rzecz Skarżącej Spółki zwrotu podatku VAT za kwiecień 2015 roku w kwocie [...]zł oraz za maj 2015 roku w kwocie [...]zł pod rygorem nałożenia grzywny lub rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd na podstawie art. 145 a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa oraz zasądzenia od organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznania skargi w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 Ppsa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, a ponadto wywodził - odnosząc się do podniesionego zarzutu Skarżącej, dotyczącego naruszenia przepisów art. 216 § 1 w zw. z art. 218-219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2, 6 ustawy VAT poprzez dostarczenie poprzedniego postanowienia organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r., oraz przedmiotowego postanowienia z dnia [...] marca 2018 r., po terminie, a także kwestii wydanego wyroku NSA w składzie 7-osobowym, o sygn. I FSK 255/17 i sprzeczności powyższej podnoszonej kwestii z jego tezą (zgodnie z art. 153, art. 170, art. 187 § 1, art. 190, art. 269 § 1 Ppsa), że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w przedmiotowej sprawie zostało wydane w dniu [...] marca 2018 r., a postanowienie poprzedzające z dniem [...] stycznia 2018 r., zatem oba postanowienia zostały wydane przed dniem ogłoszenia Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. Podkreślono także, że wyrok ten został wydany względem danego Podatnika, jednak w innej sprawie tj. za inny okres rozliczeniowy - czerwiec 2015 r. Postanowienie organu I instancji zostało wydane w dniu [...] marca 2018 r., a termin zwrotu został przewidziany na dzień [...] marca 2018 r., zatem przed upływem przewidzianego terminu. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w stosunku do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia 15 maja 2018 r., nastąpiła dopiero publikacja wyroku wraz z sentencją, natomiast nie opublikowano uzasadnienia prawnego dla tego orzeczenia. Organ odwoławczy nie posiadał zatem wiedzy, jakie normy prawne legły u podstaw zapadłego wyroku. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IAS, przywołany wyrok nie może stanowić podstawy kierunkowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dlatego też stosować powinno się dotychczas przyjętą praktykę popartą w orzecznictwie, która w opinii organu odwoławczego nie została skutecznie podważona.

Reasumując organ skonstatował, że w toku postępowania poddanego kontroli sądu w niniejszej sprawie nie mają zastosowania unormowania wynikające z powołanego przez pełnomocnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r, o sygn. I FSK 255/17. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadne jest twierdzenie Spółki o braku skuteczności przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem organu I instancji, poprzez wadliwe jego doręczenie, z uwagi na upływ terminu zwrotu.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów, a dotyczącego wydania kwestionowanego postanowienia po terminie zakończenia kontroli podatkowej, co według pełnomocnika nastąpiło z chwilą podpisania protokołu z kontroli podatkowej w dniu [...] marca 2016 r. i okoliczność ta powoduje w ocenie Strony, że spornym postanowieniem organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu, tj. po dacie zakończenia kontroli podatkowej, co z kolei jest niezgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2018/17, Dyrektor AIS wskazał, że organ I instancji nie miał możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie interpretacji przepisów ustawy o VAT przyjętej przez skład orzekający NSA w powołanym wyżej przez Skarżącego wyroku, bowiem dotyczył on sprawy innego Podatnika i jako taki nie przesądzał o sytuacji prawnej Skarżącego.

Organ II instancji argumentował, że z regulacji przytoczonych w uzasadnieniu skarżonego postanowienia (art. 165b, 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) wynika, iż organ podatkowy nie ma prawnej możliwości wszczęcia kolejnego etapu weryfikacji prawidłowości rozliczeń Podatnika - tj. postępowania podatkowego - natychmiast po zakończeniu kontroli podatkowej. Wobec powyższego organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu, że interpretacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uwzględniać powinna treść przepisów art. 165 § 4, art. 291 § 1, 2, 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenia mają trzy zasadnicze kwestie. Pierwszą z nich jest podstawa prawna wydanych w prawie rozstrzygnięć. Po drugie, istotną okolicznością jest prawidłowa wykładnia owych przepisów (t.j. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia organu II instancji - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 j.t. z późn. zm., zwanej dalej: ustawa o VAT) również w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanego w składzie 7 sędziów NSA (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wreszcie trzecią determinantą jest wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku z dnia 03 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 493/18 rozstrzygającego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. w drodze postanowienia organu I instancji (utrzymanego następnie w mocy postanowieniem organu II instancji) mającego charakter uprzedni wobec postanowienia poddanego kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu w tym samym przedmiocie. Wspomnianym wyrokiem w sprawie I SA/Po 493/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił bowiem postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] po raz kolejny przedłużające termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień i maj 2015 r.

Tymczasem przedmiotem kontroli w ramach niniejszego postępowania jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2018 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] marca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2015 r., do dnia [...] maja 2018 r.

Podstawę prawną wydanych w ramach niniejszej sprawy postanowień stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 oraz 25 dni - art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Należy tu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie 7 sędziów NSA, w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Odnosząc się do stanowiska organu II instancji, który stanął w sprawie na stanowisku, że przywołany wyrok nie może stanowić podstawy kierunkowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem postanowienie organu I instancji zostało wydane przed zapadnięciem wyroku w sprawie I SA/Po 255/17, należy podnieść, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 180/18, którego stanowisko Sąd w całości podziela), że zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) oraz Sanders BVBA (C-47/96) ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie.

Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności.

Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że " (...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NS z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, (w) System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Wobec powyższego nie ma, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, znaczenia kwestia, czy orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 można uznać za wiążące w sprawie, ale fakt, że wykładania art. 87 ust. 2 dokonana przez sąd w tamtym wyroku jest prawidłowa. W konsekwencji zatem sam wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, wydany nota bene przed wydaniem postanowienie organu II instancji w niniejszej sprawie, ma znaczenie niejako porządkujące wobec narosłych w orzecznictwie wątpliwości i jako taki sprawia, że sposób interpretacji przepisu art. 87 ust. 2, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny, zaś brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), jest prawidłowy. Wyroki przesadzające o takiej interpretacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zapadały już przed wydaniem orzeczeń podlegających kontroli w niniejszym postępowaniu – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 588/15 ("Chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia.", LEX nr 1918806).

W tym kontekście, w realiach niniejszej sprawy rozważenia wymaga kwestia trzecia, mianowicie znaczenie dla niniejszej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie I SA/Po 493/18. W wyroku tym bowiem Sąd podzielił poglądy prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 2018/17 oraz uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznając, że uchylenie przez organ II instancji (postanowienie Dyrektora IAS z dnia 11 grudnia 2017 r.) postanowienia Naczelnika US z dnia 12 maja 2016 r. przedłużającego termin zwrotu podatku powoduje, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że nie można przyjąć, że jeżeli nie stwierdzono nieważności tylko braki formalne postawienia i w konsekwencji je uchylono (co w sprawie miało miejsce) to zasadnym jest wydanie kolejnego postanowienia i to po upływie terminu do dokonania zwrotu kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji. W ocenie Sądu na dzień kończący ustawowy termin zwrotu podatku VAT (w niniejszej sprawie to odpowiednio [...] czerwca 2015 r. oraz [...] czerwca 2015 r.) w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydane bowiem przez organ I instancji postanowienie z [...] maja 2016 r. było obarczone istotną wadą prawną, co potwierdził organ II instancji, który je uchylił. Późniejsze naprawienie tej wady byłoby natomiast możliwe, ale jedynie wówczas, gdyby organ I instancji zmieściłby się z wydaniem postanowienia w ustawowym terminie, co nie miało miejsca.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przesądził tym samym, iż w opisanych realiach termin na dokonanie zwrotu podatku wyekspirował, ergo nie jest możliwe jego przedłużenie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie było prawnie możliwe przedłużenie tego terminu w drodze zaskarżonych w niniejszej sprawie, na zasadzie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 roku, poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej – Ppsa), postanowień organów obu instancji z dnia [...] marca 2018 i [...] maja 2018 r.

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyni w praktyce niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze .

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) sąd orzekł jak w sentencji.