Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 656/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku, orzekł o uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości 0 zł, a pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec ww. spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. oraz od stycznia 2010r. do grudnia 2010r.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku, w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, wystawionych przez "B" Sp. z o.o., gdyż spółka ta była podmiotem nieistniejącym, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

Jednocześnie organ wskazał, że zafakturowana przez spółkę sprzedaż towarów i usług na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów jako nie mająca odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie zrodziła obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u.". Pomimo, że faktury wystawione przez stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, "A" Sp. z o.o. była zobowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, w którym podniesiono zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, decyzją z dnia 13 marca 2013 r. orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości 0 zł i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż "A" Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Zarząd spółki jest jednoosobowy - Prezesem Zarządu jest T.M. S. Siedziba spółki znajduje się przy ul. P.[...] lok. [...] w W. Przedmiotem działalności spółki w 2008r. był handel artykułami elektrycznymi oraz usługi budowlane. Spółka "A" w 2008r. zatrudniała 4 pracowników na stanowisku handlowców. Pracownicy nie posiadali uprawnień elektrycznych. Poza środkami transportu (samochodami) spółka nie posiadała innych środków trwałych. Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu, spółka nie posiadała żadnych aktywów, pozwalających jej świadczyć usługi wymieniane na fakturach sprzedaży - wszystkie usługi wykonywała wyłącznie za pośrednictwem podwykonawców.

Następnie organ wskazał, że w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. "A" Sp. z o.o. ujęła faktury z tytułu sprzedaży towarów i usług, które według podatnika były zakupione od "B" Sp. z o.o. W rozliczeniu za poszczególne miesiące 2008r. spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, iż spółka "B" była spółką fikcyjną, nieprowadzącą w rzeczywistości działalności gospodarczej w 2008r., bowiem ww. spółka nie miała siedziby; pod wskazanym adresem jako siedziba spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie miała żadnych praw do korzystania i użytkowania nieruchomości znajdujących się pod adresem, wykazywanym na fakturach VAT sprzedaży; spółka nie posiadała nieruchomości, nie wynajmowała placów magazynowych, składów; nie posiadała środków transportowych, co jest dodatkowo istotne w kontekście świadczenia usług transportowych; nie istniała możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce. Ponadto spółka "B" została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

W Krajowym Rejestrze Sądowym jedyny wpis dotyczący spółki "B" pochodzi z dnia 21 listopada 2003r. Zgodnie z tym wpisem kapitał udziałowy spółki wynosił 50.000 zł, a udziałowcami spółki byli: G. W. J. - 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł, Ś. B. J. - 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł. Siedziba Spółki mieściła się pod adresem: [...]-[...] G., ul. C.[...]. Zarząd spółki był jednoosobowy: G.W.J. - Prezes Zarządu.

Zgodnie z umową sprzedaży udziałów zawartą w dniu 8 lipca 2004r. (Repertorium A Nr [...]) ww. udziałowcy sprzedali swoje udziały w spółce "B" (łącznie 100 udziałów po 500 zł każdy) W. S. O., lecz zmiana ta nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Organ odwoławczy wskazał, że prezes spółki "B", W. O, w świetle zeznań zamieszkującej z nim siostry, nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego niezbędnego do organizowania, wykonania bądź nadzorowania robót elektrycznych.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 26 września 2012 r. decyzję skierowaną do spółki "B" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2009 r. Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z tej decyzji, faktury sprzedaży wystawione przez ww. spółkę dokumentują czynności faktycznie niewykonane. Decyzja ta stała się ostateczna.

Organ podniósł, że współpraca spółki "A" ze spółką "B" była niepoparta żadnymi pisemnymi dokumentami, za wyjątkiem dowodów KW - bez podpisów wystawcy i odbiorcy, a także nie w pełni zbieżnych z fakturami.

Mając na uwadze poczynione przez organ pierwoszoinstancyjny ustalenia faktyczne względem spółki "B" oraz brak jakichkolwiek pisemnych dowodów na okoliczność współpracy spółki "A" z ww. spółką, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "A" Sp. z o.o. nie zakupiła od "B" Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008r. towarów i usług udokumentowanych fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ prawidłowo wykazał okoliczności dotyczące stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym, a zatem wykazano istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział (powinien był wiedzieć), iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Świadczą o tym okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności fakt, że spółka "A" nie zawarła żadnych pisemnych umów na dostawę towarów i wykonanie usług, zgodnie z art. 648 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Ponadto strona nie żądała przedłożenia dokumentów rejestrowych spółki "B" ani też wskazujących na upoważnienie do działania w jej imieniu. Strona w żaden sposób nie weryfikowała tej spółki jako kontrahenta, jak chociażby poprzez wizytę w siedzibie, zamówienia składano telefonicznie, zapłaty dokonywano do rąk bliżej nieokreślonych osób, co do których nie było pewności, czy są upoważnione do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach jako wystawca, zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, forma płatności gotówką, w szczególności, gdy na części faktur strony przewidziały płatności przelewem powinna, co najmniej, wzbudzić podejrzenia strony co do legalności tych transakcji. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien bowiem wiedzieć, że taki sposób postępowania narusza przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, iż w świetle regulacji u.p.t.u. koniecznym jest, aby wystawione faktury, stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez podmiot nieistniejący – "B" Sp. z o.o.,w okresie styczeń-grudzień 2008r., dokumentują czynności niewykonane, stwierdził stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w łącznej wysokości 2.136.228,92 zł z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, iż "A" Sp. z o.o. nie sprzedała towarów i usług uprzednio "nabytych" od "B" Sp. z o.o., ponieważ takie zakupy nie miały miejsca. Zatem zafakturowana przez spółkę "A" sprzedaż towarów i usług jako niemająca odzwierciedlenia w rzeczywistości nie zrodziła powstania obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.. Pomimo jednak, że faktury wystawione przez stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to "A" Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych odwołania, organ jako bezzasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 121 §1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zwanej dalej jako "O.p.". Organ nie podzielił bowiem zarzutów stronniczego prowadzenia postępowania kontrolnego, czego dowodem miało być rozstrzyganie wątpliwości zawsze na niekorzyść podatnika oraz niepodjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, a podatnikowi zagwarantowano możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Zgromadzone dowody pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Organ pierwszej instancji dokonał ich wszechstronnej oceny oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 180 §1 O.p. mającego polegać na naruszeniu zasady otwartego systemu dowodów, a także art. 123 §1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wskazywanych przez stronę. Podkreślił przy tym, że przedmiotem dowodu mogą być tylko okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności będące przedmiotem żądania strony zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Za nietrafny ocenił Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 191 O.p., ponieważ, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w tym przepisie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie przekraczając granic dowolności, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w decyzji przedstawiono uzasadnienie faktyczne i prawne z przytoczeniem przepisów prawa, szczegółowo i przekonująco wyjaśniając przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W związku z powyższym jako bezzasadny oceniono zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającego na wadliwej subsumcji i wykładni, a także art. 108 u.p.t.u. wobec mylnego zastosowania w sytuacji, gdy zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że dokonana przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzone dowody ocena stanu faktycznego odmienna od stanowiska reprezentowanego przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w kwestionowanej decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia za sierpień 2008r. organ, wbrew art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 468 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. Tymczasem powinien był określić kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł za sierpień 2008r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez stronnicze prowadzenie postępowania kontrolnego, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie oceny sprawy o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodów każdorazowo na niekorzyść strony, a zatem prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

2. art.122 w zw. z art. 187 §1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez spółki "B" i "A", brak niezbędnych i łatwych do przeprowadzenia działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii ponownego przesłuchania H. O;

3. art.180 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, zakładając z góry nieprzydatność zeznań wnioskowanych świadków w sprawie;

4. art. 123 §1 w z zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przesłuchań świadków, wskazywanych przez stronę, bowiem mają one istotne znaczenie w celu udowodnienia stanu faktycznego;

5. art.191 O.p. poprzez istotne przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

6. art.210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p., wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie, którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił; brak wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione skarżącej przez spółkę "B" stwierdzają czynności, które w całości dokonano, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że spółka "B" jest podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej w roku 2008 oraz że skarżąca wystawiała tzw. "puste" faktury swoim odbiorcom.

Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia prawa materialnego:

1. art.88 ust.3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w związku z jego wadliwą subsumcją, wynikającą z opisanych wyżej wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego; jego wadliwa wykładnia prowadząca do mylnego uznania, iż hipoteza normy jest spełniona, lecz ich realizacja wiązała się naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym itp.;

2. art.108 u.p.t.u. wobec mylnego zastosowania normy w sytuacji, gdy zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do poprawności zgromadzenia dowodów i oceny stanu faktycznego, gdzie prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu ma szczególną wagę z uwagi na fakt, że to właśnie strona zna ów stan faktyczny w sposób najpełniejszy, a zatem zna nie tylko fakty główne oraz pomocnicze, które we wzajemnej łączności składają się na całokształt obrazu sprawy. W ocenie skarżącej, organy podatkowe od początku postępowania ograniczyły się do działań na rzecz podważenia rzetelności dokumentacji strony, nie przeprowadzając żadnych możliwych do przeprowadzenia dowodów, które mógłby doprowadzić do wniosków przeciwnych. Skarżąca zaznaczyła, że organ nie może prowadzić jednostronnie postępowania, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają.

Do skargi załączono 3 kopie faktur wystawionych przez "B" w 2008 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 16 października 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożyła do akt sprawy pismo, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz dołączyła kopię protokołu przesłuchania świadka H.O. z dnia 21 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Dodatkowo podniosła, iż w 2009 r. zmarł prezes spółki "B", a organ nie zawiesił postępowania w sprawie.

Pełnomocnik organu podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaznaczając iż zeznania świadków, w tym H.O. nie były jednymi dowodami, na podstawie których organ podjął zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z O.p.. W realiach niniejszej sprawy nie sposób przypisać organom zarzutu naruszenia zasady praworządności, zaś postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Skarżąca spółka była informowana zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O. p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z treści tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Zatem nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

W ocenie Sądu, oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Nie sposób podzielić zarzutu skargi, jakoby organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny, co słusznie zostało podniesione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego nie można również przypisać organom zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, wskazywanych przez stronę, albowiem przedmiotem dowodu mogą być tylko okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności będące przedmiotem żądania strony zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p.. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to jednak z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy spółka "A" w 2008 r. zakupiła od "B" sp z o.o. towary i usługi, które dalej odsprzedawała.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje "B" Sp. z o.o. wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami.

W tym miejscu zauważyć należy, że z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że te dane są niezgodne. Nie budzi wątpliwości, że organ prawidłowo przedstawił okoliczności, dowodzące pozorności istnienia tej spółki oraz niemożliwości świadczenia przez nią usług na rzecz skarżącej spółki. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka "B" nie miała siedziby; w miejscu określonym jako siedziba nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, spółce nie przysługiwały żadne prawa do korzystania i użytkowania nieruchomości, znajdujących się pod adresem wykazywanym na fakturach VAT sprzedaży. Jak ustaliły organy, spółka nie posiadała nieruchomości; nie wynajmowała placów magazynowych, składów, nie posiadała środków transportu, nie istniała możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce.

Wskazać należy również, że do 2007r. spółka zatrudniała dwóch pracowników- P. G. i B. Ś, którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz "B". Osoby te zeznały przed organem podatkowym, że spółka miała się zajmować systemami grzewczymi, oni zaś nie zajmowali się wykonaniem prac elektrycznych oraz że nie mają wiedzy, czy spółka faktycznie prowadziła jakąkolwiek działalność.

Z kolei z informacji pozyskanej przez organy podatkowe z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. Inspektorat w [...]wynika, że spółka "B" w 2008 roku nie była płatnikiem składek i nie przekazywała do ZUS żadnych dokumentów.

Co istotne, organy ustaliły, że "B" Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. W Krajowym Rejestrze Sądowym jedyny wpis dotyczący Spółki "B" pochodzi z dnia 21 listopada 2003r. Zgodnie z tym wpisem, kapitał udziałowy Spółki wynosił 50.000 zł, a udziałowcami Spółki byli: G. W. J.- 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł Ś.B. J. - 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł. Siedzibę spółki wskazano pod adresem: [...]-[...] G., ul. C. [...]. Z danych ujętych w KRS wynikało, że zarząd spółki był jednoosobowy: W. J.G. - Prezes Zarządu. W toku postępowania organy podejmowały działania w celu przesłuchania tej osoby, lecz z przyczyn niezależnych od organów działania te nie przyniosły rezultatu.

Organy ustaliły ponadto, że stosownie do postanowień umowy sprzedaży udziałów z dnia 8 lipca 2004r. wszystkie udziały w spółce "B" objął W. S. O., zamieszkały w S. przy ul. Z. A.nr [...] m.[...]. Co istotne, zmiana ta nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z danymi ze zbioru PESEL, W. S. O. w dniu 11 kwietnia 2009r. zmarł. Prezes spółki "B" W. O., jak wynika z zeznań zamieszkującej z nim siostry H. O. nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego niezbędnego do organizowania, wykonania bądź nadzorowania robót elektrycznych. W latach 2007-2009 stale przebywał w S. i nigdzie nie wyjeżdżał. W.O. chorował; miał problemy kardiologiczne, a także leczył się psychiatrycznie w związku z chrobrą alkoholową. W latach 2007- 2009 nigdzie nie pracował i otrzymywał zasiłek z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w S. z tytułu umiarkowanego stopnia niepełnosprawności w kwocie 444 zł.

B.Ś., były współwłaściciel spółki "B", który w 2004r. sprzedał udziały W.O. zeznał, że nie wie, dlaczego ten fakt nie został zgłoszony do Sądu. Zeznał ponadto, że W. O. widział może dwa razy. W. O. kilka razy robił zakupy w prywatnej firmie W. G. W. G. poinformował świadka, że W. O. chce kupić spółkę. Świadek podał, że spółka "B" powstała na przełomie 2003 i 2004 roku i miała zajmować się robotami ogólnobudowlanymi, ale tak naprawdę nigdy nie działała. Nie było żadnych obrotów w tej firmie.

Biorąc pod uwagę stan zdrowia i kwalifikacje W. O., prawidłowy jest wniosek, iż nie prowadził on spraw spółki z powodów realnych, gdyż nie mógł w tym samym czasie przebywać w miejscach wskazywanych jako miejsca świadczenia usług przez spółkę "B" na terenie [...] oraz organizować obrotu towarami w skali wykazywanej na fakturach sprzedaży.

Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalono, że w związku z faktem, iż w dniu 28 października 2009r. do tamtejszego organu wpłynęło postanowienie z dnia 19 października 2009r. Sądu Rejonowego [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczące wykreślenia siedziby i adresu – "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. C. [...] z Rejestru Przedsiębiorców, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 16 lipca 2009 r. wykreślił z urzędu "B" Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT z dniem 31 maja 2006r. Od momentu zarejestrowania tj. od dnia 01.01.2004r. spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres 01.2004r.-03.2008r., PIT-4 za okres 02.2004r.- 05.2006r. oraz zeznanie CIT-8 za lata 2004 i 2005.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował również, że oryginały deklaracji VAT-7, CIT-2, CIT-8 przekazane zostały do Prokuratury Rejonowej i zostały uznane za dowód rzeczowy w sprawie podrobienia w nieustalonym miejscu i czasie podpisów M. C. i przedłożenia ich jako autentyczne w okresie od 26.08.2004r. do 30.04.2009r.

Ponadto ustalono, że Spółka "B" nie złożyła rocznych sprawozdań finansowych z działalności za lata 2004, 2005 i 2006.

Istotną okolicznością wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest również to, że wobec spółki "B" toczyło się postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2009 r. We wskazanym orzeczeniu podniesiono, że faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę w okresie od grudnia 2006 r. do kwietnia 2009 r. wykazują czynności faktycznie niewykonane. Powyższa decyzja jest ostateczna.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie bez znaczenia jest również fakt, że spółka "A", oprócz faktur zakupu, opatrzonych nieczytelną parafą wystawcy oraz niepodpisanych dowodów KW, w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów - dokumentów, potwierdzających dokonywane transakcje ze spółką "B" np. pisemne zamówienia, kosztorysy, protokoły odbioru.

W tym zakresie organy skrupulatnie przeanalizowały okoliczności faktyczne związane ze współpracą spółek. I tak, w imieniu spółki "B" współpracę z T. S. prowadził A. S.- osoba de facto obca T.S., niezwiązana z "A" Sp. z o.o. Co istotne, T. S. oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata, nie był w stanie powiedzieć nic na jego temat.

Jak ustaliły organy podatkowe, ustne poręczenie A. S. było jedynym i wystarczającym powodem do nawiązania współpracy przez "A" Sp. z o.o. ze spółką całkowicie jej nieznaną, pomimo istnienia konkurencji na rynku lokalnym. Wszystkie zamówienia na towar kierowane były do A.S. (w wielkości ponad 80% wszystkich zakupów), jak również wszystkie zlecenia na wykonanie robót, których wykonanie A. S. miał nadzorować. Telefoniczna informacja od A. S. była wystarczająca, aby przedstawiciel spółki "A" (pracownik lub prezes) nieznanym kierowcom nieznanych firm transportowych dokonywał bez żadnego pokwitowania płatności za dostarczony towar.

A.S. podczas przesłuchania przed organem podatkowym zeznał, że był pośrednikiem w ramach koleżeńskiej przysługi, nie podając jednak bliższych szczegółów swojej działalności. Według jego opisu, nie był dostawcą ani przedstawicielem, ewentualnie mediatorem odnośnie ceny lub terminu dostawy lub wykonania usługi.

Z zeznań T. S., prezesa "A" wynika, że zasadniczo nic nie wie na temat spółki "B", ponieważ de facto nie znał prezesa tej spółki, nie poznał żadnego z pracowników tej spółki, nie wiedział, gdzie spółka ma siedzibę. Z jego zeznań wynika, że płacił gotówką znaczne kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania obioru pieniędzy, gdzie jedynym "potwierdzeniem" miało być dojście do skutku następnej dostawy.

Również zeznania pracowników spółki "A", w tym brata T. S., potwierdzają fakt, że płacili oni gotówką, nawet znaczne kwoty w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych osobom obcym bez pokwitowania odbioru, nie obawiając się ewentualnych konsekwencji finansowych

Odpowiadając za rozliczenia finansowe spółki "A", T. S. nie posiadał wiedzy na temat salda rozliczeń pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B", nie umiał wyjaśnić wskazanych przez kontrolujących sprzeczności, tj. dlaczego pomiędzy datą wystawienia faktury (datą sprzedaży) a datą wystawienia asygnaty KW (datą zapłaty) występują kilkudniowe odstępy czasowe - w przypadkach, kiedy płacono kierowcom w momencie dostawy.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż wskazany sposób realizacji płatności kwot rzędu od kilku do kilkunastu tysięcy złotych w łącznej wysokości brutto 11.846.633,45 zł nie jest spotykany w obrocie gospodarczym.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że spółka "B" była podmiotem fikcyjnym tj. nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z tym "A" Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. nie zakupiła od "B" sp. z o.o. towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami .

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35, dostępne na stronie http://orzeczenia.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, iż organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie faktycznej działalności przez spółkę "B" i "A" oraz stronniczo prowadziły postępowanie oraz ignorowały inicjatywę dowodową skarżącej, należy podnieść, że pomimo zagwarantowania możliwości czynnego udziału na każdym etapie postępowania, skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych pisemnych dowodów potwierdzających okoliczność współpracy z "B" , tj. kosztorysów, zamówień, protokołów odbioru, za wyjątkiem spornych faktur oraz niepodpisanych dowodów KW.

Natomiast zeznania prezesa T. S. nie dały organom podatkowym konkretnych informacji na temat przebiegu spornych transakcji. Dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, organy przesłuchały świadków, zwróciły się do odpowiednich organów i podmiotów o udzielenie informacji, pozyskały dokumenty z Prokuratury Okręgowej, włączyły dowody z przesłuchań ABW. Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy a rozpatrzeniu podlegały zgodnie z art. 191 O.p. nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Fakt, że skarżąca spółka nie zakupiła towarów i usług od "B" został potwierdzony różnym dowodami, nie tylko dowodami z zeznań świadków. Zatem niezasadnie strona skarżąca deprecjonuje zeznania świadków B. Ś. oraz H. O., podnosząc, że organy, oceniając wartość dowodową zeznań, stosowały metodę pomijania faktów niewygodnych dla tez z góry przyjętych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do stwierdzenia, że "B" to podmiot nieistniejący oraz usprawiedliwiał tezę o braku faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą towarów i usług.

Dokonując wykładni art. 88 ust. 3 a pkt 1 a u.p.t.u. należy stwierdzić, że podmiotem nieistniejącym jest poza wątpliwością podmiot, który w ogóle nie istnieje, tj. nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr, czy dokumentacja podatkowa. Fakt, że podmiot w ogóle nie istnieje skutecznie podważa możliwość faktycznego dokonywania przez niego jakichkolwiek sprzedaży. Co do skutków sytuacja ta jest tożsama z sytuacją wpisania w fakturze danych podmiotu, który co prawda formalnie istnieje w różnorodnych spisach i rejestrach, lecz faktycznie i namacalnie nie jest i nie może być uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy brak siedziby, posługiwanie się w oficjalnych spisach i rejestrach fikcyjnymi danymi adresowymi zarezerwowanymi dla innych podmiotów, brak zaplecza w postaci pracowników i środków transportu, nie wywiązywanie się z nakazanych prawem obowiązków podatkowych, brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem w celu weryfikacji dotyczących go wątpliwości. Sąd podziela stanowisko organów, że za podmiot nieistniejący należy również uznać taki podmiot, który nie ma fizycznych atrybutów istnienia i jego byt wyraża się jedynie w formalnej rejestracji oraz wystawianiu faktur, niemających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych.

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że towary i usługi nabyła od firmy "B". Sam fakt posiadania faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzają dowody zapłaty, gdyż wszystkie płatności odbywały się gotówkowo, a zatem z pominięciem rachunku bankowego.

Tymczasem zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) zwanej dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Hipoteza ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami Dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności uprawniają do twierdzenia, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł, że skarżąca nie zawierała z "B" umów o roboty budowlane w formie pisemnej, nie żądała żadnych gwarancji dla odbieranych usług i towarów. Okoliczności te świadczą co najmniej o braku jej należytej staranności, biorąc w szczególności pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur.

Strona skarżąca nie zażądała również od kontrahenta przedłożenia dokumentów rejestrowych, ani też wskazujących na upoważnienie do działania w jej imieniu spółki "B", choć z ogólnie dostępnych danych w KRS wynika, iż ani W. O., ani A. S. nie reprezentowali "B". Co istotne, prezes T. S. nie wiedział nic na temat tej spółki, nie był w jej siedzibie. Brak sprawdzenia danych firmy stanowi istotną okoliczność przemawiającą za brakiem staranności skarżącej w doborze kontrahentów, a tym samym powodującą brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., o potwierdzenie, czy "B" spółka z o. o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie podjął odpowiednich kroków, by potwierdzić, że w przypadku "B" Spółki z o.o. ma do czynienia z wiarygodnym podmiotem gospodarczym.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że zamówienia miały być składane telefonicznie, prezes skarżącej spółki nawiązał współpracę z "B" z "polecenia", nie widział prac wykonanych przez "B", a płatność gotówką wysokich kwot winna wzbudzić wątpliwości skarżącej co do legalności transakcji, zwłaszcza w świetle przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. T.S. płacił gotówką znaczne kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania obioru pieniędzy, gdzie jedynym "potwierdzeniem" miało być dojście do skutku następnej dostawy. Odpowiadając za rozliczenia finansowe spółki "A", T. S. nie posiadał wiedzy na temat salda rozliczeń pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B", nie umiał wyjaśnić wskazanych przez kontrolujących sprzeczności, tj. dlaczego pomiędzy datą wystawienia faktury (datą sprzedaży) a datą wystawienia asygnaty KW (datą zapłaty) występują kilkudniowe odstępy czasowe - w przypadkach, kiedy płacono kierowcom w momencie dostawy.

W ocenie Sądu organ zasadnie odmówił skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na stwierdzone w oparciu o materiał dowodowy okoliczności, wskazujące na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary czy usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżąca bezspornie zaniedbała te obowiązki. Organ natomiast wskazał na cały szereg okoliczności podważających tak wiarygodność kontrahenta, jak i samej skarżącej. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe".

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT.

Do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (por. ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym.

W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

W ocenie Sądu należy zatem uznać za bezzasadny zarzut skargi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który to zarzut skarżąca opiera na stwierdzeniu, że skoro towary i usługi były przedmiotem dalszej odsprzedaży, to nie można twierdzić, że faktury "B" dokumentują czynności niedokonane. Podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji stanowi stwierdzenie, że sporne faktury wystawił podmiot nieistniejący i czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w fakturach, co nie oznacza, że podatnik nie nabył towaru i usług z innych źródeł lub nie wykonał ich sam. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami wskazanymi na fakturze.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi podkreślić należy, że w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 u.p.t.u.).

W dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08, z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08, z dnia 2 grudnia 2009 r., I FSK 1212/08, z dnia 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08, z dnia 21 kwietnia 2010 r., I FSK 682/09, z dnia 23 stycznia 2013 r. I FSK 120/12). W orzeczeniach tych stwierdzono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że skarżąca wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego. Jak wyżej wskazano, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny, bowiem już sam fakt wystawienia faktury oznacza obowiązek zapłaty wykazanego w nim podatku, niezależnie od tego czy dokumentuje rzeczywistą sprzedaż czy też jest pustą fakturą.

Wbrew zarzutom skargi, wskazane w kwestionowanych decyzjach faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, wywołują skutki podatkowe, pomimo że nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania dowiedziono, że podatnik wystawiał fikcyjne faktury VAT, którym nie odpowiadał rzeczywisty obrót. W tej sytuacji strona skarżąca została zasadnie zobowiązana do zapłacenia kwoty podatku od towarów i usług.

Organy nie analizowały poprawności faktur pod kątem "długości łańcucha", ale faktycznego obrotu towarami i usługami, gdzie korzyści wynikające z odliczenia podatku z faktur niepopartych rzeczywistymi transakcjami, obrazują cel takich działań. W sprawie bezspornie ustalono, że skarżąca nie była w stanie samodzielnie wykonać dostaw i usług wskazanych na fakturach, zaś Spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia w tym zakresie podatku należnego, a także w konsekwencji oznaczało brak możliwości odsprzedaży niezakupionych towarów i usług.

W świetle powyższego nie jest błędem zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur zakupu przez "C" M. M. od "A" przy jednoczesnym niezakwestionowaniu faktur sprzedaży M. M. na rzecz spółki "D". W niniejszej sprawie istotnym jest, czy firma ta korzystała usług "A" jako podwykonawcy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym zakresie jest ocena skarżącej dotycząca mocy przerobowych "C" M. M., bowiem kwestia ta nie była objęta zakresem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca, kwestionując stwierdzenia organu, że spółka wykazała w fakturach sprzedaż towarów, których nie posiadała, załączyła do skargi kopie 3 faktur zakupu z 2008 r. na wykazane przez organ towary. W tym zakresie podnieść należy, iż organ dokonał rozliczenia ilościowego towarów w oparciu faktury VAT zakupu wystawione przez spółkę "B" oraz faktury VAT sprzedaży spółki "A" w konfrontacji ze zestawieniem sporządzonym przez stronę skarżącą. Nadto przekazane faktury nie stanowią całości kwestionowanych zakupów.

Nie ma racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, że śmierć prezesa spółki "B", W. O. uzasadniała konieczność zawieszenia postępowania przez organ. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że stroną postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji była "A" Sp. z o.o. a nie spółka "B". Zatem rozważania co do ewentualnej zasadności zawieszenia postępowania nie mieszczą się w granicach sprawy wyznaczonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie może bowiem uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej przedłożyła kserokopię protokołu przesłuchania świadka H. O. z dnia 21 sierpnia 2013 r. Dokument ten nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy z następujących względów. Przede wszystkim rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 670/07). Kontrolując wykonywanie działalności administracji publicznej, sąd administracyjny sprawuje więc wymiar sprawiedliwości, a nie przejmuje wykonywania administracji publicznej.

Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga również, że cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedłożony przez stronę na rozprawie dowód wytworzony po wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. protokół przesłuchania świadka z dnia 21 sierpnia 2013 r. nie może być brany pod uwagę przez Sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W kontekście przedstawionych okoliczności nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O. p.. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując, Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, na jakie podatnik wskazywał w skardze. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził obszerny i kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

Wobec powyższego Sąd, uznając skargę za bezzasadną, oddalił ją na mocy art.151 p.p.s.a