Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 649/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 276, art. 277, art. 282 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 553 par. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1612/18 uwzględniającym skargę kasacyjną F. S.A. z siedzibą w P. (obecnie A. S.E. z siedzibą w B) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r., sygn.akt III SA/Wa 1899/16 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w P. (obecnie A S.E. z siedzibą w B ) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę o wznowienie postępowania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A S.E. z siedzibą w B kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1612/18) uwzględnił skargę kasacyjną F. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1899/16). Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2016 r. (nr [...]).

2.1. Pismem z 8 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawę prawną skargi o wznowienie postępowania, wskazano art. 273 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). Organ domagał się uchylenia w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz umorzenia postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania pełnomocnik organu wskazał, że F. S.A. utraciła zdolność sądową w 2019 r., czyli przed wyznaczeniem rozprawy i wydaniem wyroku. Równocześnie do postępowania kasacyjnego nie wstąpił jej następca prawny. Tym samym w sprawie spełniona została przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 271 pkt 2 P.p.s.a. Dalej pełnomocnik wyjaśnił, że organ powziął wiadomość o wykreśleniu F. S.A. z rejestru 12 marca 2021 r. W związku z czym organ dochował terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania wskazanego w art. 277 P.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, pełnomocnik A S.E. z siedzibą w B wniósł o jej odrzucenie z uwagi na wniesienie jej po upływie terminu, ewentualnie o jej oddalenie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach pisma pełnomocnik argumentowała, że 19 kwietnia 2018 r. F. S.A. (spółka przejmująca) przejęła C (spółka przejęta), w następstwie czego spółka przejmująca zmieniła swoją formę prawną na spółkę europejską. Powyższe nie oznacza jednak, że byt prawny F. S.A. ustał. Przeciwnie, z art. 29 rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 w sprawie statusu spółki europejskiej (Dz.U.UE.L.2001.294.1) wyraźnie wynika, że w przypadku połączenia spółek z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, spółka przejmująca przyjmuje formę spółki europejskiej. Tym samym, jakkolwiek spółka F. S.A. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 31 stycznia 2019 r., niemniej jednak nastąpiło to z uwagi na przekształcenie jej w spółkę europejską, którą należało wpisać pod nowym numerem KRS. Obecnie B S.E. zarejestrowana jest w D, a jej siedziba znajduje się w C.

2.3. W replice na powyższe pismo Spółki organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Równocześnie pełnomocnik organu podniósł, że wraz z przejęciem spółki czeskiej oraz wynikającą z art. 29 rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 zmianą formy prawnej – ustał byt prawny F. S.A. Zdarzenie to stało się prawomocne wraz z wykreśleniem jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

2.4. W piśmie z 26 stycznia 2022 r. pełnomocnik Spółki podkreślił, że skutkiem przejęcia była jedynie zmiana formy prawnej spółki przejmującej – czyli F. S.A. Zmiana ta nie oznaczała ustania bytu prawnego spółki przejmującej, lecz jej kontynuacje w innej formie prawnej. Zaznaczył przy tym, że B S.E. zachował numer NIP oraz REGON spółki F. S.A.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowego jest niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Z treści skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wynika, że według pełnomocnika organu F. S.A. utraciła zdolność sądową w lutym 2019 r., wraz z uprawomocnieniem się wpisu o jej wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Rzecz jednak w tym, że jak wynika ze złożonego przez organ odpisu postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z 31 stycznia 2019 r., wykreślenie F. S.A. z rejestru nastąpiło z uwagi na jej przekształcenie w spółkę europejską. Co istotne, jako podstawę prawną tego postanowienia sąd rejestrowy wskazał art. 45 ust. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. nr 121, poz. 769). Przepis ten zaś wyraźnie stanowi, że w przypadku przekształcenia wykreślenie podmiotu następuje z urzędu. Nie oznacza to jednak, że w sprawie wystąpiła przesłanka wyrażona w art. 271 pkt 2 P.p.s.a.

Jak trafnie argumentuje pełnomocnik Spółki, połączenie spółek na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 oznacza jedynie, że spółka przejmowana przestaje istnieć, natomiast spółka przejmująca przyjmuje formę spółki europejskiej. Tym samym w wyniku przejęcia byt prawny spółki F. S.A. kontynuowany jest przez B S.E. Samo zaś wykreślenie . S.A. z Krajowego Rejestru Sądowego ma jedynie charakter techniczny, związany z koniecznością nadania spółce B S.E. nowego numeru KRS.

3.3. Podkreślić przy tym należy, że istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej przez tenże podmiot. Tym samym spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną na zasadzie kontynuacji wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Kontynuacja w zakresie praw i obowiązków oznacza, że przysługują one spółce przekształcanej również po przekształceniu, co oznacza, że spółka jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2289/11).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 29 listopada 2017 r., III CZP 68/17 (OSNC 2018/6/60, LEX nr 2405318), w której to uchwale Sąd Najwyższy stwierdził, że "normatywna konstrukcja przekształcenia spółek handlowych (tzw. przekształcenie sensu stricto) opiera się na realizacji zasady kontynuacji (ciągłości). Z zasady tej, wyrażonej w art. 553 § 1-3 k.s.h., eksponującej sferę podmiotową przekształcenia wynika, że spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną («szatę prawną») na inny ustawowy typ spółki. Tym założeniom konstrukcyjnym nie przeczy przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy «spółką przekształcaną» a «spółką przekształconą», służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Innymi słowy, mimo przeprowadzonego przekształcenia nadal w odniesieniu do tych praw i obowiązków chodzi o tę samą spółkę. Wyrażona w art. 553 § 1 k.s.h. zasada kontynuacji obejmuje zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne (art. 553 § 1 k.s.h.), jak i publicznoprawne (art. 553 § 2 k.s.h.)."

Podobnie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 13 września 2017 r. (sygn. akt IV CSK 603/16, LEX nr 2390748), w którym stwierdzono, że przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka. Staje się ona jako spółka przekształcona podmiotem wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej, o charakterze cywilnoprawnym i organizacyjnym (art. 551 § 1 i art. 553 k.s.h.). Tym samym instytucja przekształcenia nosi cechy podobne do sukcesji uniwersalnej, niemniej jednak nie jest z nią tożsama. W przypadku przekształcenia nie ma sukcesora i przeniesienia praw na inną osobę, co wynika z tego, że zmiany organizacyjno-prawnej struktury spółki następują przy zachowaniu tożsamości podmiotu i są one neutralne dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje.

W innym wyroku Sąd Najwyższy stwierdził natomiast, że z datą przekształcenia (wpisu spółki przekształconej do rejestru) następuje transformacja struktury prawnej spółki, a spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, z wywołaniem wszelkich przepisanych w tym zakresie przez prawo skutków (zasada kontynuacji). Inaczej rzecz ujmując, przekształcenie spółki nie prowadzi do zmiany podmiotu, lecz tylko do zmiany typu, nie wywierając żadnych skutków względem osób trzecich. Wpływ przekształcenia strony w trakcie procesu na jego tok sprowadza się więc tylko do zmiany jej oznaczenia. Według Sądu Najwyższego "prowadzące do nieważności postępowania występowanie w sprawie podmiotu nieposiadającego zdolności sądowej (procesowej) należy odróżnić od niewłaściwego oznaczenia strony" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 czerwca 2016 r., III PK 125/15, LEX nr 2086105).

W związku z powyższym wskazać należy, że między spółką przekształcaną, a spółką przekształconą zachodzi tożsamość podmiotowa, a nie następstwo prawne. Tym samym oczywistym jest, że sytuacja procesowa spółki przekształconej nie ulega zmianie i nie ma podstaw, aby przyjąć, że w sprawie wystąpiła przesłanka wyrażona w art. 271 pkt 2 P.p.s.a.

Skoro na skutek przekształcenia nie została przerwana tożsamość podmiotowa pomiędzy F. S.A. a B S.E., nie można przyjąć – tak jak wywodzi organ – że spółka F. S.A. utraciła zdolność sądową w wyniku jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Przeciwnie, zmiana organizacyjna oznacza jedynie, że w zakwestionowanym przez organ orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie błędnie oznaczono stronę postępowania sądowoadministracyjnego.

3.4. Odnosząc się końcowo do argumentacji sformułowanej przez pełnomocnika Spółki w piśmie z 8 grudnia 2021 r, dotyczącej uchybienia przez organ terminowi, o którym jest mowa w art. 277 P.p.s.a. – należy stwierdzić, że jest ona zbyt daleko idąca. Z art. 15 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wynika bowiem, że – co do zasady – nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów. Natomiast art. 277 P.p.s.a. przewiduje jedynie, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym, liczonym od daty, w której strona dowiedziała się o podstawie wznowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 15 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie można zatem wywodzić, że wraz z ogłoszeniem wpisu organ dowiedział się o wykreśleniu spółki F.S.A. z rejestru. Przepis ten nie ustanawia bowiem domniemania powszechności wiedzy o treści ogłoszonych wpisów. Równocześnie art. 277 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że o rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania decyduje faktyczne powzięcie wiedzy o podstawie wznowienia, a nie możliwość dowiedzenia się o tej podstawie przy zachowaniu staranności. Innymi słowy, nie można oczekiwać od strony, że w sposób aktywny będzie poszukiwała okoliczności, które usprawiedliwiałyby wniesienie wspomnianej skargi. Zbyt daleko idące jest również twierdzenie, że o zmianie formy prawnej organ dowiedział się wcześniej, w toku postępowania toczącego się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt II FSK 79/17.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 276, art. 200 oraz art. 205 § 2 i 204 pkt 2 tej ustawy.