Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2000/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnikiem US", "organ pierwszej instancji") w trakcie prowadzonych w stosunku do M. P. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") czynności sprawdzających w zakresie ustalenia źródeł finansowania inwestycji dokonanych w 2012 r. i nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wezwał podatnika do wykazania między innymi źródła sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego płożonego w W. przy ul. [...] w dniu 15 maja 2012 r. za kwotę 380.000 zł.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z 27 marca 2017 r. skarżący wskazał, iż zakup przedmiotowego lokalu został w całości sfinansowany przez jego rodziców A. i W. P., którzy posiadali środki na zakup tej nieruchomości ze sprzedaży własnych nieruchomości (położonej przy ul. [...]A w W. - akt notarialny umowy sprzedaży z dnia 26 czerwca 2006 r. Rep. A nr [...]z której przeznaczono 155.000 zł na zakup jego lokalu oraz [...]cz. budynku położonego w Kościelisku - akt notarialny umowy sprzedaży z dnia 25 lipca 2008 r. REP. A nr[...], z której 140.000 zł przeznaczono na zakup lokalu) oraz z kredytu bankowego w [...]Bank na kwotę 50.000 zł i 35.000 zł. Dodatkowo w oświadczeniu z dnia 30 marca 2017 r. potwierdził, że całość środków finansowych otrzymał od rodziców oraz, iż stanowiły one darowiznę. W oświadczeniu tym wskazał, iż: "zakup lokalu mieszkalnego przy ul.[...], [...]W. za kwotę 380.000 złotych w dniu 15.05.2012 r. został w całości sfinansowany przez moich rodziców A. i W. P. ze środków pochodzących z udokumentowanych sprzedaży nieruchomości do nich należących a fakt dokonania tej darowizny nie został zgłoszony w ciągu 6 miesięcy do Urzędu Skarbowego".

Naczelnik US w związku z powyższym, pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. wezwał podatnika do wskazania kiedy i w jaki sposób środki finansowe zostały przekazane na jego rzecz przez rodziców, czy była zawarta jakakolwiek umowa na tę okoliczność i czy środki te zostały przekazane przelewem.

Skarżący pismem z dnia 4 października 2017 r. wyjaśnił, że środki w wysokości 370.000 zł zostały przekazane bezpośrednio z konta jego rodziców (z którego także korzystał i posiadał wszelkie upoważnienia do dysponowania środkami) na konto sprzedającego mieszkanie w trzech transzach tj. 60.000 zł w dniu 22 lutego 2012 r., 100.000 zł w dniu 12 kwietnia 2012 r., 210.000 zł w dniu 15 maja 2012 r. Natomiast 10.000 zł zostało zapłacone gotówką w dniu 22 lutego 2012 r. Jednocześnie zaznaczył, że całość środków finansowych na zakup mieszkania rodzice otrzymali od niego, a środki te posiadł z udokumentowanych dochodów uzyskanych w kraju i za granicą oraz udokumentowanych zaliczek otrzymywanych w 2008 r. na konto osobiste w celu produkcji filmu w Rosji od firmy O. Sp. z.o.o. Ponadto zaznaczył, że w 2010 r. wszedł w spór sądowy z O. Sp. z.o.o., a ostatecznie spółka wycofała się z zarzutów co do jego osoby i ogłosiła upadłość w 2016 r.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w wysokości 190.000 zł przekazanych w 2012 r. przez A. P.

W toku prowadzonego postępowania w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. skarżący oświadczył, iż zakup lokalu mieszkalnego został sfinansowany zarówno z jego środków finansowych jak i ze środków otrzymanych od rodziców tj. kwota 210.000 zł stanowiła jego środki finansowe (pochodzące z udokumentowanych dochodów uzyskanych w kraju oraz z dochodów uzyskanych za granicą, a także posiadanych zaliczek otrzymanych od firmy O. Sp. z.o.o., które przekazał rodzicom na zakup nieruchomości. Natomiast kwota 170.000 zł została zapłacona przez jego rodziców i to ta kwota stanowi faktyczną darowiznę na rzecz jego osoby tj. po 85.000 zł od każdego z nich.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.073 zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w kwocie 190.000 zł od A. P.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz.644 z późn. zm.; dalej jako; "ustawa") wskazał, iż obowiązek podatkowy w stosunku do skarżącego powstał w chwili powołania się przez niego na fakt nabycia darowizny przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających tj. w dniu 30 marca 2017 r. a zatem w przedmiotowej sprawie możliwe jest wydanie decyzji a zastosowanie ma 20% stawka sankcyjna.

Ponadto uznał, że zmiany w kolejnych wyjaśnieniach strony - zupełnie sprzeczne ze sobą - nie mogą być uznane za pomyłkę strony czy też doprecyzowanie wyjaśnień dokonanych po dogłębnej analizie dokumentacji bankowej. W jego ocenie dysponowanie takim kwotami było dla strony szczególnymi zdarzeniami życiowymi, które powinny zapaść w pamięć. W związku z tym za niewiarygodne i niepoparte żadnymi dowodami uznał kolejne zmiany stanowiska w sprawie. Tym bardziej, iż ani Skarżący ani też A. P. nie stawili się na wezwania Urzędu Skarbowego celem przesłuchania.

Skarżący w odwołaniu, wnosząc uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "ordynacja podatkowa") przez:

1) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania strony A. P. i W. P. na okoliczność źródeł i sposobu finansowania zakupu nieruchomości,

2) poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż zakup nieruchomości sfinansowany był w całości z tytułu darowizny, podczas gdy z jego oświadczenia z dnia 27 kwietnia 2018 r. wynika, że środki w wysokości 210.000 zł stanowiły udokumentowane środki strony a pozostała kwota 170.000 zł została zapłacona przez jego rodziców.

Jednocześnie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: oświadczeń A. i W. P. z dnia 1 kwietnia 2019 r., zgodnie z którymi dokonali oni darowizny na rzecz syna w łącznej kwocie 170.000 zł tj. po 85.000 zł każde z nich (oświadczenia załączone do odwołania), przesłuchania w charakterze świadków A. i W. P. oraz przesłuchanie w charakterze strony Skarżącego.

Zdaniem strony żaden z dowodów nie potwierdza, aby otrzymał od A. P. darowiznę w kwocie 190.000 zł. Nie stanowi o tym żaden przelew ani żadna umowa czy też inny dokument. Dodatkowo w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy za konieczne uznał przesłuchanie świadków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, mając na uwadze kwestię sporną sprowadzającą się do stwierdzenia czy organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżący otrzymał od matki darowiznę środków pieniężnych w wysokości 190.000 zł i na fakt nabycia tej właśnie darowizny powołał się w toku czynności sprawdzających, DIAS za zasadne uznał przyjęcie przez Naczelnika US, że pomiędzy A. P. i skarżącym doszło do przekazania darowizny środków pieniężnych w wysokości 190.000 zł, a ponieważ na ten fakt strona powołała się w trakcie czynności sprawdzających zasadnie również doszło do naliczenia podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej.

Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności złożone przez stronę oświadczenia oraz dowody wskazują, iż zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]w W. za kwotę 380.000 zł został sfinansowany między innymi z darowizny otrzymanej od matki, w sytuacji, gdy skarżący w toku czynności sprawdzających dwukrotnie tj. w piśmie z dnia 27 marca 2017 r. oraz z dnia 30 marca 2017 r. wskazał, iż zakup tego lokalu za kwotę 380.000 zł został w całości sfinansowany przez jego rodziców, w tym matkę (1/2 cz. środków 190.000 zł). Jednocześnie w piśmie z dnia 27 marca 2017 r. podkreślił, że rodzice posiadali środki na zakup tej nieruchomości ze sprzedaży własnych nieruchomości tj. położonej przy ul[...] w W. (akt notarialny umowy sprzedaży z dnia 26 czerwca 2006 r. Rep. A nr[...]), z której przeznaczono na zakup jego lokalu kwotę 155.000 zł oraz [...]cz. budynku położonego w K. (akt notarialny umowy sprzedaży z dnia 25 lipca 2008 r. REP. A nr[...]) z której przeznaczono na zakup jego lokalu 140.000 zł, a także z kredytu bankowego w [...]Bank w kwocie 50.000 zł i 35.000 zł. Suma tych kwot stanowi dokładnie 380.000 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 30 marca 2017 r., skarżący wskazał że środki finansowe otrzymane od rodziców w kwocie 380.000 zł stanowiły darowiznę, a fakt dokonania tej darowizny nie został zgłoszony w ciągu 6 miesięcy do Urzędu Skarbowego. Na okoliczność tą do akt sprawy podatnik przedłożył akty notarialne sprzedaży nieruchomości dokonanych przez rodziców na kwotę 140.000 zł i 1.300.000 zł oraz zaświadczenie z [...]Bank o pożyczce zaciągniętej przez A. P. w kwocie 50.000 zł i 35.000 zł w 2012 r. Ponadto przy piśmie z dnia 4 października 2017 r., w którym zaznaczył, że środki w wysokości 370.000 zł zostały przekazane bezpośrednio z konta rodziców na rzecz Spółki sprzedającej mieszkanie (10.000 zł przekazane zostało gotówką) do akt sprawy załączył wydruki z [...]Bank na podstawie których A. P. dokonała przelewów na rzecz E. Spółka z o.o w dniu 22 lutego 2012 r. w kwocie 60.000 zł tytułem "zadatek za kupno mieszkania [...]- za M. P.", w dniu 12 kwietnia 2012 r. w kwocie 100.000 zł tytułem" zaliczka za kupno mieszkania [...]za M. P." oraz w dniu 15 maja 2012 r. w kwocie 210.000 zł tytułem "kupno mieszkania [...]0 – M. P. - akt notarialny[...]".

W ocenie organu odwoławczego powyższe potwierdza, że w przedmiotowej sprawie doszło do przysporzenia majątkowego tytułem darmym na rzecz skarżącego w wysokości 190.000 zł kosztem majątku jego matki.

W związku z tym DIAS uznał za niewiarygodne prezentowane przez skarżącego stanowisko zgodnie z którym środki finansowe znajdujące się na koncie rodziców (i za które został zakupiony lokal) stanowiły jego własność pochodzącą z udokumentowanych dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą oraz otrzymanych zaliczek od firmy O. Sp. z o.o i zostały w całości przekazane rodzicom (pismo z dnia 4 października 2017 r.), a także stwierdzenie, iż środki za które zakupiono lokal w części tj. w kwocie 210.000 zł stanowiły środki finansowe podatnika pochodzące z udokumentowanych dochodów w kraju i zagranicą (pismo z dnia 27 kwietnia 2018 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów potwierdzających wpływy środków finansowych stanowiących jego własność na konto rodziców oraz przedłużał prowadzone postępowanie wydając postanowienia w trybie art. 140 ordynacji podatkowej z uwagi na informacje od skarżącego, że jest on w trakcie gromadzenia materiałów. Natomiast żadne dokumenty dotyczące uzyskiwanych przez niego dochodów, w tym za granicą kraju nie zostały przedłożone do akt sprawy. Ponadto zauważył, że z załączonego do akt sprawy "Protokołu weryfikacyjnego dla celów opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł za rok 2012" wynika, iż różnica kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika w 2012r. wynosiła"- 419.353,39 zł" a różnica kwoty uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków przez podatnika w latach 2008-2011 wyniosła "- 73.369,48 zł" (tylko w 2008 r. miała miejsce nadwyżka dochodów nad wydatkami lecz była to jedynie kwota 61.771,59 zł). Jednocześnie w protokole tym wskazano, że skarżący prowadził działalność gospodarczą F. S.C w zakresie produkcji filmów nagrań video programów telewizyjnych od 01.09.2009 r. oraz że działalność ta została zawieszona w 2013 r., a podatnik składał zeznania podatkowe PIT 36L w których w latach 2010-2012 wykazał straty z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko oraz w spółce cywilnej natomiast za rok 2009 podatnik złożył zeznanie PIT36 L tzw. "zerowe".

Reasumując Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania, iż skarżący mógł posiadać środki w wysokości 210.000 zł na zakup lokalu mieszkalnego, a także nie znał czy też nie pamiętał szczegółów finansowania zakupu własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym jego zeznania uznał za niespójne, a te stawiane na jego korzyść za niepoparte żadnymi dowodami i wniesione dużo później. Nie zgodził się zarazem z jego twierdzeniem, iż organ podatkowy w sposób nierzetelny i wybiórczy zebrał materiał dowodowy w sprawie, a wydając decyzję przy ewidentnych brakach materiału dowodowego naruszył zasadę zaufania obywatela do Państwa prawa. Organ podatkowy podjął bowiem wszystkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w tracie prowadzonego postępowania dał możliwość Stronie do złożenia dodatkowych wyjaśnień czy dowodów tj. wystosował do niego wezwanie z dnia 23 maja 2018 r. do dostarczenia dokumentów, postanowienie z dnia 4 grudnia 2018 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim dwukrotnie wzywał do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze Strony oraz trzykrotnie wzywał A. P. na przesłuchanie w charakterze świadka. Zarówno skarżący jak i jego matka nie stawili się na przesłuchanie.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że przychylenie się do wniosków strony o jego przesłuchanie czy jego matki, w świetle wykonywanych już w tym zakresie czynności przez organ podatkowy pierwszej instancji, stanowiłoby wyłącznie przedłużenie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym bardziej, że załączone do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego oświadczenie A. P. stwierdzające, że dokonała ona darowizny na rzecz syna w wysokości 85.000 zł nie zawiera dalszych wyjaśnień w tym zakresie czy wskazania jakichkolwiek dowodów mogących stanowić zmianę stanowiska organów podatkowych i w odniesieniu do załączonych wcześniej dowodów (np. kopii aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości rodziców, przelewów wykonywanych przez A. P. w [...]Bank) nie stanowi przekonującego środka dowodowego.

W związku z tym DIAS nie stwierdził naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 czy art. 187 ordynacji podatkowej, a także zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a ordynacji podatkowej.

W skardze z 16 sierpnia 2019 r., skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] lutego 2019 r., zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez:

a) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania strony, A. P. i W. P. na okoliczność źródeł i sposobu finansowania zakupu nieruchomości, w szczególności gdy skarżący złożył stosowne wnioski dowodowe przed organem podatkowym drugiej instancji, którego obowiązkiem było ponowne zebranie i przeanalizowanie materiału dowodowego w całości, a organ nie wydał nawet postanowienia w tym przedmiocie, aby można było podjąć stosowne kroki prawne,

b) całkowicie błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegająca na przyjęciu, iż zakup nieruchomości sfinansowany był w całości z tytułu darowizny, podczas gdy z oświadczenia strony z dnia 27 kwietnia 2018 r. wynika, że środki w wysokości 210.000 zł stanowiły udokumentowane środki strony, a pozostała kwota 170.000 zł została zapłacona przez rodziców strony, co wynika z oświadczenia A. P.,

c) błędne stwierdzenie, że zeznania podatnika nie zostały poparte żadnymi dowodami, w sytuacji, gdy do akt sprawy zostało załączone oświadczenie A. P., a ponadto został złożony wniosek dowodowy mający na celu przesłuchanie tego świadka, który wyjaśniłby ewentualne wątpliwości organu podatkowego, w szczególności, że poprzednie nieobecności świadka były usprawiedliwione,

2) art. 888 § 1 oraz art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145; dalej zwana "kodeks cywilny") poprzez ich niezasadne zastosowanie i uznanie, że A. P. udzieliła stronie darowizny w kwocie 190.000 zł w sytuacji, gdy strona nie otrzymała takich środków w tej wysokości od A. P. i nie była w ich posiadaniu nawet przez chwilę skoro przelew tytułem ceny za nieruchomość nastąpił z rachunku A. i W. P. na rachunek osoby trzeciej, a więc nie doszło do wykonania darowizny a sam fakt, że zakup został sfinansowany w części przez A. P. nie świadczy o dokonaniu darowizny w kwocie określone przez organy, a może świadczyć o zastosowaniu innej instytucji prawnej,

3) art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy poprzez jego błędne zastosowanie i niezasadne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania darowizny, w sytuacji gdy w przypadku nie spełnienia formy aktu notarialnego przy darowiźnie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby A. P. dokonała na rzecz Skarżącego darowizny w kwocie 190.000 zł gdyż nie przekazała na jego rzecz tych środków,

4) art. 518 § 1 w zw. z art. 889 pkt 1 kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy w stanie faktycznym mogło w rzeczywistości dojść do subrogacji z uwagi na dokonanie płatności przez A.P. na rachunek osoby sprzedającej lokal za zgodą skarżącego, a zatem dokonała płatności zamiast skarżącego i wstąpiła w prawa wierzyciela wobec niego, w szczególności, że z materiału dowodowego nie wynika, że zakup był w części sfinansowany przez A.P., która nie dokonała darowizny w kwocie przewyższającej 85.000 zł.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż żaden z dowodów nie potwierdza, aby otrzymał od matki darowiznę w wysokości 190.000 zł, nie świadczy o tym ani żadne potwierdzenie przelewu ani umowa darowizny. Za obowiązek organów uznał ustalenie, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy darowizny i czy wolą jego matki było udzielenie mu darowizny w kwocie 190.000 zł, a następnie czy doszło do wydania takich środków finansowych na jego rzecz. W konsekwencji uznał, iż obowiązkiem organów podatkowych było przesłuchanie A. P., nie zaś bazowanie na mylnym, pierwotnym jego oświadczeniu, który nie sprawdził dokładnie historii przedmiotowych środków i bez większej refleksji odpowiedział na wezwanie organu podatkowego.

Według skarżącego obowiązkiem organu odwoławczego było uwzględnienie okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie A. P. złożyła oświadczenie, że darowizna wynosiła 85.000 zł co sam potwierdził wykazując, że posiadał środki osobiste w kwocie 210.000 zł. Jednocześnie wbrew powyższemu wskazał, iż mimo zgodnego swojego oświadczeń oraz matki co do darowizny kwoty 85.000 zł organy podatkowe zbadać powinny czy w ogóle doszło do dokonania jakiejkolwiek darowizny, ponieważ mimo zachowania jednego z jej warunków (wyrażenie woli darczyńcy) nie doszło do zachowania drugiego z warunków czyli przekazania pieniędzy na jego rzecz.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Ze spełnieniem przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie mam do czynienia w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego w niej zgromadzonego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że na fakt darowizny dokonanej na jego rzecz przez rodziców skarżący powołał się dopiero w toku czynności sprawdzających dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zakresie ustalenia źródeł finansowania inwestycji skarżących nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na podstawie złożonych w urzędzie zeznań podatkowych.

Należy przypomnieć, że u początków prowadzonego w sprawie postępowania znalazło się podejrzenie dysponowania przez skarżącego przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych. W 2012 roku skarżący nabył bowiem lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...]j, za kwotę 380 000 zł, natomiast przychody ujawnione w przez niego w latach poprzednich oraz wartość deklarowanego majątku skarżącego nie wskazywały, aby posiadał on środki pozwalające na nabycie takiego mieszkania. Z tych przyczyn, organ pierwszej instancji, pismem z 7 marca 2017 roku, zwrócił się do skarżącego o podanie źródeł pokrycia przedmiotowego wydatku.

W piśmie z 27 marca 2017 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, skarżący wyjaśnił, że zakup mieszkania została w całości sfinansowany przez rodziców A. i W. P., którzy posiadali środki na jego zakup ze sprzedaży wskazanych w piśmie nieruchomości oraz – w niewielkiej części, tj. 85 000 zł - z pożyczki bankowej. Do przedmiotowego pisma skarżący załączył dokumenty potwierdzające wyjaśnione w piśmie pochodzenie środków finansowych rodziców na zakup mieszkania przy ul. [...]w W. (pismo skarżącego z 27 marca 2017 roku wraz z załącznikami k. 15-23 akt postępowania podatkowego).

W kolejnym piśmie, datowanym 30 marca 2017 roku, skarżący oświadczył, że zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...]został w całości sfinansowany przez rodziców A. i W. P. ze środków pochodzących z udokumentowanych sprzedaży nieruchomości do nich należących. W piśmie tym wskazał, też, że fakt tej darowizny nie został zgłoszony w ciągu sześciu miesięcy do właściwego Urzędu Skarbowego. Do pisma z 30 marca 2017 roku skarżący załączył akt notarialny z 15 maja 2012 roku – umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. za cenę w kwocie 380 000 zł. Z treści tej umowy wynika, że część ceny w kwocie 60 000 zł została uiszczona na rzecz sprzedającego niezwłocznie po zawarci umowy przedwstępnej, która to umowa została zawarta 12 lutego 2012 roku. W akcie notarialnym została wskazany adres zamieszkania skarżącego przy ul. [...]w W. (pismo skarżącego z 30 marca 2017 roku wraz z załącznikami k. 26-37 akt postępowania podatkowego).

W ocenie sądu, o ile wyjaśnienie skarżącego z jego pisma z 27 marca 2017 roku, że sporny lokal mieszkalny "został w całości sfinansowany przez rodziców" mogło budzić pewne wątpliwości co do prawnej causy świadczenia rodziców skarżącego, to wątpliwości te ostatecznie zostały rozwiane przez samego Skarżącego w jego piśmie z 30 marca 2017 roku. Jednoznacznie bowiem skarżący wyjaśnił w nim, że miała miejsce darowizna. Świadczy o tym sformułowanie "Fakt dokonania tej darowizny nie został zgłoszony w ciągu 6 miesięcy (...)".

Pismem z 29 czerwca 2017 roku skarżący został wezwany do wskazania daty otrzymania darowizny udzielonej przez rodziców, wyjaśnienia czy była zwarta pisemna umowa, czy darowana kwota była przekazana przelewem bankowym oraz czy w okresie pięciu lat poprzedzających skarżący otrzymał darowiznę od rodziców w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania (wezwanie k. 39 akt postępowania podatkowego).

Skarżący kilkukrotnie zwracał się o przedłużenie terminu zakreślonego w powyższym wezwaniu. W piśmie z 7 sierpnia 2017 roku zwrócił się z prośbą o "przedłużenie okresu złożenia wyjaśnień do sprawy". Wskazał, że konieczne jest skompletowanie dokumentacji, w tym pozyskanie zagranicznych wyciągów bankowych, gdyż przed 2012 rokiem przebywał w Niemczech, gdzie odbył studia, staż i podjął pracę (pismo z 7 sierpnia 2017 roku k. 44 akt postępowania podatkowego).

W odpowiedzi na wezwanie z 29 czerwca 2017 roku, w piśmie z 4 października 2017 roku skarżący wyjaśnił, odpowiadając na pytania postawione w wezwaniu organu, że środku w kwocie 370 000 zł zostały przekazane z konta rodziców, z którego także korzystał i – jak wyjaśnił - posiadał wszelkie upoważnienia oraz prawo dysponowania środkami finansowymi. Skarżący poinformował, że całość środków rodzice otrzymali od niego. Wskazał, że środki te posiadał z udokumentowanych dochodów otrzymanych w kraju i za granicą oraz udokumentowanych zaliczek na konto osobiste w celu produkcji filmu w Rosji. Wyjaśnił też, że kwotę 10 000 zł przekazał sprzedającemu gotówką w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 22 lutego 2012 roku. Odpowiadając na kolejne pytanie poinformował, że nie zawierał z rodzicami pisemnej umowy (darowizny). W odniesieniu do pytania o przelewy bankowe powołał się na przelewy na łączną kwotę 370 000 zł, z konta rodziców. Podkreślił przy tym, że pochodziły one ze środków, które przekazał rodzicom w celu zakupu jego pierwszego mieszkania. Skarżący stwierdził również, że nie otrzymał nigdy żadnych darowizn od rodziców. Rodzice zapłacili za zakup mieszkania ze środków finansowych, które otrzymali od niego na zakup nieruchomości.

Do ww. pisma został załączony akt notarialny z 22 lutego 2012 roku –przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...]w W. Nadto do pisma skarżący załączył potwierdzenia przelewów dokonanych przez A.P. z rachunku bankowego w banku[...]: z 12 lutego 2012 roku – na kwotę 60 000 zł, z 12 kwietnia 2012 roku – na kwotę 100 000 zł, z 12 maja 2012 roku – na kwotę 210 000 zł. Nadto, do pisma zostały załączone faktury VAT wystawione przez zbywcę mieszkania na rzecz skarżącego, jako jego nabywcy (pismo skarżącego k. 50-60 akt postępowania podatkowego).

W kolejnym piśmie, złożonym po wszczęciu postępowania w sprawie darowizny, datowanym 27 kwietnia 2018 roku, skarżący wskazał następujące okoliczności, które – jak się wyraził – "ostatecznie" mają wyjaśnić sprawę. Skarżący stwierdził, że zakup mieszkania przy ul. [...] został dokonany ze środków wspólnych jego i jego rodziców. Odwołał się przy tym do analizy dokumentacji bankowej i podatkowej. Nie wskazał o jaką konkretnie dokumentację chodzi. Skarżący wyjaśnił, że rodzice otrzymali od niego środki w kwocie 210 000 zł. Środki te pochodziły z jego udokumentowanych dochodów w kraju i za granicą oraz zaliczki na osobiste konto bankowe z tytułu zaliczek związanych z realizacją filmu w Rosji. W omawianym piśmie skarżący wskazał, że tylko kwota 170 000 zł stanowi nie głoszoną darowiznę od rodziców. Nie było na tę darowiznę żadnej pisemnej umowy. Zarówno kwota 210 000 zł (""moje środki własne"), jak i 170 000 zł ("stanowiąca darowiznę od moich rodziców") została zapłacona za zakup mieszkania ze wspólnego konta bankowego skarżącego i jego rodziców. W podsumowaniu pisma skarżący raz jeszcze podkreślił, że darowizna od rodziców została u udzielona w kwocie 170 000 zł, tj. po 85 000 przez każdego z rodziców ( pismo skarżącego z 27 kwietnia 2018 roku k. 78-79 akt postępowania podatkowego).

W ocenie sądu, nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego zawarte w ww. piśmie (oraz piśmie 4 października 2017 roku). Podkreślić należy, że z twierdzeniem skarżącego podnoszonym na wcześniejszym etapie postępowania, że otrzymał o swoich rodziców darowiznę na zakup mieszkania, i to darowiznę obejmującą całą jego wartość, korespondują tytuły przelewów bankowych, dokumentujących dokonanie wpłat przez rodziców skarżącego. Otóż jako tytuły przelewanych kwot wskazywano "za M. P." lub wskazano numer aktu notarialnego ("[...]"), na mocy którego dokonano właściwej transakcji nabycia mieszkania w dniu 15 maja 2012 roku.

Skoro więc sam skarżący wskazywał, że kwota zapłacona za mieszkanie stanowiła darowiznę od rodziców, i skoro takie oświadczenia korespondowały z dokumentami przelewów bankowych, to zasady logiki i doświadczenia życiowego wykluczały jakiekolwiek wątpliwości co do wspomnianej causy kwot przelanych przez rodziców skarżącego na rachunek bankowy sprzedającego mieszkanie.

W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że późniejsza zmiana stanowiska skarżącego, tj. twierdzenie, że kwota pieniędzy darowanych przez A.P. wyniosła tylko 85 000 zł, a nie 190 000 zł jest niewiarygodna. Zmiana ta zmierzała do pomniejszenia zobowiązania, a wynikała – jak należy się domyślać - z uświadomienia sobie konsekwencji podatkowych otrzymania darowizny w kwocie aż 190 000 zł i braku jej zgłoszenia, w terminie 6 miesięcy, celem uniknięcia podatku.

Podkreślić należy, że – jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie - w nawiązaniu do wyjaśnień skarżącego z pisma z 27 kwietnia 2018 roku, wezwaniem z 23 maja 2018 roku, organ I instancji, na podstawie art. 155 ordynacji podatkowej, wezwał skarżącego (przez pełnomocnika) o dostarczenie dokumentów potwierdzających wpływ środków na konto bankowe w wysokości 210 000 zł, które następnie zostały przeznaczone na zakup nieruchomości, w terminie 7 dni od oda daty otrzymania wezwania (wezwanie k 80 akt postępowania podatkowego). Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 12 czerwca 2018 roku. Następnie, jak wynika z adnotacji z 19 czerwca 2018 roku w rozmowie telefonicznej pełnomocnik skarżącego poinformował, że skarżący przebywa za granicą, wraca pod koniec tygodnia, a po powrocie zostaną złożone żądne dokumenty (k. 82 akt postępowania podatkowego).

Z uwagi na taką zapowiedź, organ pierwszej instancji kilka razy przedłużał termin załatwienia sprawy. Zapowiadane, żądne przez organ dokumenty nie zostały złożone przez skarżącego do zakończenia postępowania w sprawie. W szczególności skarżący nie złożył ich po doręczeniu mu postanowienia z 7 grudnia ....w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani też przy skardze wniesionej do sądu. Sporne dokumenty (przynajmniej częściowo) zostały złożone przez skarżącego dopiero na rozprawie przez tutejszym sądem 29 czerwca 2020 roku. Postanowieniem z tej samej daty sąd oddalił przedmiotowe wnioski dowodowe, na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z jego treścią sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie sądu przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych na rozprawie przez skarżącego, mając na uwadze ich objętość, bez wątpienia przedłużyłoby postępowanie w sprawie. Zapoznanie się z tym materiałem dowodowym wymagało jeżeli nie odroczenia rozprawy, to co najmniej odroczenia publikacji wyroku.

W efekcie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżący, w początkowej fazie postepowania, jednoznacznie wskazywał na otrzymanie od rodziców darowizny w kwocie 380 000 zł, zatem od matki - 190 000 zł (tyle samo miał otrzymać od ojca). Następnie Skarżący został wezwany (ww. pismem z 23 maja 2018 r.) do przedłożenia dowodów, że przed rokiem 2012 przekazywał rodzicom pieniądze, co ewentualnie uprawdopodobniłoby jego wersję, iż kwota 210 000 zł, nominalnie przekazana z konta bankowego matki (przy czym pierwotnie Skarżący wyjaśniał jednoznacznie, iż rodzice sprzedawali własne nieruchomości, a także zaciągnęli kredyt, po czym darowali Skarżącemu pieniądze, tj. 380 000 zł, na zakup mieszkania), stanowiła środki przekazane przez Stronę. Na to wezwanie z 23 maja 2018 r. Skarżący nie odpowiedział. Należy w tym miejscu dodatkowo zaakcentować, że zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał, iż sam Skarżący, z własnych środków, nie mógł uiścić części ceny nabytego w 2012 r. mieszkania, tj. kwoty 210 000 zł, skoro istniejące w aktach dowody, wskazujące na finansowy status Skarżącego w roku 2012 i w latach poprzedzających, wykluczały taką możliwość. Otóż w roku 2012 różnica przychodów i wydatków Skarżącego wyniosła - (minus) 419 353 zł, a w latach 2008 – 2011 różnica ta wyniosła – (minus) 73 369 zł. Jedynie w roku 2008 bilans przychodów i kosztów był dodatni (plus 61 771 zł). Działalność gospodarcza Skarżącego w latach 2010 – 2012 przynosiła straty, zaś w roku 2009 Strona złożyła zerowy PIT-36L. Nie wydaje się też możliwe, aby ktokolwiek mógł zapomnieć, że na konto bankowe innej osoby przekazał - tytułem jakiejś formy depozytu – kwotę 210 000 zł.

Dodatkowo należy podkreślić, że skarżący był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie, ale nie stawił się na żadne tych dwóch wezwań. Tylko jedno niestawiennictwo zostało przez niego usprawiedliwione. Właścicielka konta bankowego, z którego pochodziły przelewy pieniędzy na rzecz zbywcy mieszkania, wzywana była na przesłuchanie trzykrotnie, ale także nie stawiła się na żadne z nich.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie sądu organy podatkowe były w pełni uprawnione przyjąć, że pierwotne wyjaśnienia skarżącego, wskazującego niedwuznacznie na otrzymanie darowizny w pełnej kwocie 380 000 zł (po 190 000 zł od każdego z rodziców) były prawdziwe, zaś późniejsza zmiana stanowiska skarżącego wyniknęła z zamiaru uniknięcia podatkowych konsekwencji otrzymania tej darowizny i braku jej zgłoszenia w terminie 6 miesięcy w celu zwolnienia z podatku. Z akt sprawy wynika, że – jak podnosi skarżący - organy zaniechały dalszego wzywania skarżącego i A. P. na przesłuchanie. Nie wezwały też – celem przesłuchania – ojca skarżącego W. P., o przesłuchanie którego wniosek została zgłoszony w odwołaniu. Jednakże uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Stanowisko rodziców skarżącego stało się ostatecznie jasne. Wskazali oni przecież w pisemnych oświadczeniach załączonych do pisma skarżącego z 27 czerwca 2019 r. (uzupełnienie odwołania), że przekazali skarżącemu tylko po 85 000 zł. Przesłuchiwanie ich na okoliczność wysokości darowanych skarżącemu kwot byłoby więc bezcelowe. Problemem sprawy stało się natomiast dokonanie oceny tych oświadczeń i późniejszych, pisemnych, ale gołosłownych zapewnień skarżącego. W ocenie sądu, odmowa wiarygodności tych późniejszych dowodów była uzasadniona, racjonalna i odpowiadała kryteriom oceny dowodów ujętych w art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu była to więc ocena swobodna, ale nie dowolna.

W efekcie uznać należało, że forsowana teza o darowiźnie w wysokości tylko 85 000 zł, nie zasługiwała na wiarę. Tym bardziej nie zasługiwała na wiarę teza sugerowana w samej skardze, że skarżący nie otrzymał żadnej darowizny, nawet tej w wysokości 85 000 zł. Zresztą ta najdalej idąca teza co do braku jakiejkolwiek darowizny najdobitniej potwierdza dość swobodny stosunek skarżącego do obowiązku lojalnej współpracy z organami przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Należy w końcu krytycznie odnieść się do poglądu zaprezentowanego w skardze, że wobec niewykonania darowizny (art. 890 § 1 kodeksu cywilnego) organy nie mogły przyjąć koncepcji umowy darowizny w jakiejkolwiek wysokości. W ocenie sądu skarżący bezzasadnie utożsamia darowiznę jedynie z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych prze obdarowanego na rzecz darczyńcy. Odnosząc się do tej części argumentacji skarżącego, że zgodnie z treścią art. 888 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle powołanego przepisu, "wykonanie" darowizny może mieć miejsce w jakikolwiek sposób, w wyniku którego w majątku darczyńcy ubędzie jakieś aktywo, wskutek czego majątek obdarowanego o to aktywo się powiększy.

W świetle dominującego poglądu świadczenie "kosztem majątku" darczyńcy "na rzecz obdarowanego" jest kategorią węższą niż "uzyskanie korzyści majątkowej kosztem" innej osoby, w doktrynie bowiem przyjmuje się, że świadczenie "kosztem swojego majątku" "na rzecz obdarowanego" (określane także jako "przysporzenie" – art. 889) to działanie, którego skutkiem jest zmniejszenie majątku darczyńcy (R. Longchamps de Bérier, Zobowiązania, Lwów 1939, s. 472) i zwiększenie majątku obdarowanego (L. Stecki (w System..., t. 7, red. J. Rajski, 2011, s. 335; zob. np. postanowienie SN z dnia 6 marca 2002 r., V CKN 876/00, LEX nr 55164), przy czym między zmniejszeniem majątku darczyńcy a zwiększeniem majątku obdarowanego musi istnieć bezpośrednia zależność (Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, Opublikowano: WKP 2017, LEX).

Z orzecznictwa sądowego wynika ponadto (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1125/11), że z darowizną podlegającą reżimowi ustawy mamy do czynienia także w razie nieodpłatnego świadczenia darczyńcy w celu zmniejszenia pasywów obdarowanego. W tym wypadku "spełnienie" świadczenia polega na przekazaniu przedmiotu darowizny wierzycielowi obdarowanego, wskutek czego obdarowany przestaje być dłużnikiem.

W niniejszej sprawie sam skarżący wyjaśniał, że zakup mieszkania "...został w całości sfinansowany przez rodziców...", a nadto, że "...fakt dokonania darowizny nie został zgłoszony...". Organy mogły więc niewątpliwie przyjąć, że przyrzeczone skarżącemu świadczenie zostało przez jego rodziców spełnione poprzez przekazanie kwoty 380 000 zł na rzecz zbywcy mieszkania przy ul. Nowogrodzkiej w Warszawie.

W konsekwencji powyższego, jako bezzasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.