Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 858/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d, art. 22 ust. 6c i 6d,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...], [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] maja 2020 r., znak: [...] którą odmówił E. K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] października 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], Skarżąca oraz R. S. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...] za cenę [...] zł, którą Skarżąca wraz z bratem R. S. nabyli w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach H. S. oraz Z. S. odpowiednio na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego S. - P. i Z. w S. Wydział II Cywilny z [...] stycznia 2011 r., sygn. akt [...] i na podstawie Aktu notarialnego z [...] lutego 2013 r., rep. A nr [...].

Po ww sprzedaży z [...] października 2013 r., Skarżąca złożyła w T. Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 PIT-39, w którym wykazała podstawę obliczenia podatku równą przychodowi z odpłatnego zbycia tj. [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł, który w płaciła dnia [...] kwietnia 2014 r.

Skarżąca [...] grudnia 2019 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-39 za 2013 r.

W ramach czynności sprawdzających, Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S., pismem z [...] grudnia 2019 r. wezwał do przedłożenie dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (np. kopia aktu notarialnego) oraz datę i sposób nabycia zbywanej nieruchomości a w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. do przedłożenia dowodu potwierdzającego kwotę poniesionego przez nią kosztu sporządzenia aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] lutego 2013 r. oraz dokumentów potwierdzających ewentualne wydatkowanie przez nią przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi Skarżąca przedłożyła Postanowienie Sądu z [...] stycznia 2011r., sygn. akt [...], Akt notarialny z [...] lutego 2013 r., rep. A nr [...] oraz Akt notarialny z [...] października 2013 r., rep. A nr [...] oraz pismo uzasadniające zasadność złożenie korekty zeznania.

W konsekwencji Organ I instancji uznał, iż w niniejszej sprawie dokonana przez Skarżącą sprzedaż udziału wynoszącego 14 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy

ul. [...], nabytego w drodze spadku po zmarłej w 2009 r. matce oraz w 2013 r. ojcu:

stanowi źródło przychodu podatniczki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), skoro między nabyciem a sprzedażą nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Powstałe na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zobowiązanie, nie stanowi opodatkowania zdarzenia, jakim było otrzymanie spadku, było ono natomiast związane ze zdarzeniem prawnopodatkowym, jakim jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości.

przychód jest równy dochodowi - brak kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., z uwagi na nie przedstawienie kosztów przez Skarżącą,

dochód nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Skarżąca nie wykazała wydatkowania ww kwot,

dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Wobec tego, ww decyzją z 25 maja 2020 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i 4a O.p., art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, aert.10 ust. 1 pkt 8 lit.b, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 6c, art. 30c ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w odwołaniu od ww. decyzji, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty sprawy wskazała, iż istotną kwestią w wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest to, czy podatnik - w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku - uzyskał przychód. Aby natomiast można było mówić o powstaniu przychodu należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości spowodowało przyrost majątku podatnika, co w przedmiotowej sprawie - wg Skarżącej - nie miało miejsca. Zdaniem Skarżącej w przypadku spadkobrania dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła również niezgodność z art. 70, art. 72 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). Stanowisko poparła orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Zdaniem Skarżącej przychodem do opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. może być jedynie nadwyżka ceny sprzedaży ponad wartość nieruchomości w dniu nabycia spadku.

Organ odwoławczy decyzją z [...] października 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji uznając je za prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. i ustalonego stanu faktycznego. Odnosząc się do argumentacji odwołania, opartego na orzeczeniach sądowoadministracyjnych Organ odwoławczy podkreślił, iż wskazywane wyroki zapadły w odmiennym stanie faktycznym, a co za tym idzie dotyczą zupełnie innej sytuacji prawnopodatkowej podmiotu. Już z samej ich tezy wynika, że nie odnoszą się do sytuacji, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wyroki te (z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16 oraz z dnia 03 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1557/18) regulują sytuację zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku której współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę.

Odnosząc się do twierdzeń Strony, iż wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, Organ odwoławczy stwierdził (w ślad za Organem I instancji), że regulacje dotyczące możliwych kosztów przy odpłatnym zbyciu nieruchomości nabytych w drodze spadku, jak już wyżej wskazano, zostały wprost określone w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). W rezultacie, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku kategoria kosztów uzyskania przychodu była ograniczona wyłącznie do dwóch pozycji: podatek od spadków i darowizn, o ile został zapłacony, oraz nakłady poniesione przez spadkobiercę na nieruchomość w czasie posiadania. Wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku nie ma zatem znaczenia i nie może stanowić kosztu w przypadku sprzedaży nieruchomości otrzymanej nieodpłatnie na podstawie spadkobrania.

Za nieuzasadniony Organ odwoławczy uznał także zarzut dotyczący nieodniesienia się przez Organ I instancji do szerokiego uzasadnienia złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wskazując na uzasadnienie decyzji z dnia [...] maja 2020 r. gdzie na str. 7-8 powołał się na pismo E. K. zatytułowane "podsumowanie stanowiska strony" oraz ustosunkował się do zawartych w nim twierdzeń.

W skardze wnosząc o uchylenie decyzji Organu odwoławczego w całości Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła niezgodność z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

art. 1, poprzez nałożenie podatku dochodowego przy braku dochodu,

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), poprzez jego wykładnię bez uwzględnienia art. 2 ust. 1 pkt 3.

Uzasadniając powyższe, ponownie powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające jej zdaniem przyjętą przez nią interpretację przepisów oraz wskazała, że "skoro równoprawnymi formami "odpłatnego zbycia" są: zniesienie współwłasności, przeniesienie własności w zamian za zwolnienie z długu, spłata spadku oraz sprzedaż to oczywistą tego konsekwencją jest, że również odpłatne zbycie w formie sprzedaży za cenę nie wyższą niż wartość wcześniej opodatkowaną na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie powoduje powstania przychodu z majątku podatnika w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Według Skarżącej, w takim wypadku dochodzi wyłącznie do zamiany ekonomicznej w majątku, nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową z uwagi na brak przysporzenia po stronie podatnika.

Zdaniem Skarżącej administracja podatkowa całkowicie zignorowała wolę i cele ustawodawcy, jakimi kierował się przy uchwalaniu w 2006 roku nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Celem nadrzędnym nowelizacji ustawy była ochrona majątku dorobkowego rodzin, w tym m. in. poprzez uniknięcie podwójnego opodatkowania. Brak należnego uwzględnienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., powoduje podwójne opodatkowanie tego samego przychodu - raz na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, a drugi raz na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podnosi również, że rażącym pogwałceniem konstytucyjnego systemu hierarchii aktów normatywnych jest twierdzenie organów podatkowych, iż z uwagi na inną czynność, jaką jest sprzedaż - spadek i darowizna mają utracić swój przywilej ustawowy już opodatkowanego przychodu w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn.

Z ostrożności procesowej odniosła się do błędnych wg niej orzeczeń sądowych, które traktują o opodatkowaniu podatkiem dochodowym całej ceny ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku lub darowiźnie.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Prezes Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dnia 26 października 2020 r. wydał zarządzenie nr 43 w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczpospolitej Polskiej obszarem na którym wystąpił stan epidemii. Wydane ono zostało w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z poz. 1871) oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Mając na względzie zalecenia właściwych organów sanitarno-epidemiologicznych wydanych wobec istotnego zagrożenia zakażeniem wirusem SARS-Co V-2, na podstawie art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2176 oraz z 2020 r. poz. 190 i 568, dalej zwana: "p.u.s.a."), zarządził w § 1 pkt 1 i 2, że z dniem 26 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym: odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/).

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne stąd Zarządzeniem z [...] stycznia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 858/20 z uwagi na § 1 ust. 1 i 2 Zarządzenia nr 43 z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczpospolitej Polskiej obszarem na którym wystąpił stan zagrożenia epidemiologicznego, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 564, 568, 695, 875, dalej: "ustawa COVID-19") Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyznaczył na 11 lutego 2021 r. posiedzenie niejawne.

Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ustawy COVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs ustawy COVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych wyżej regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Dodanie w ustawie COVID-19 przepisów art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 nakazuje rozważyć, czy przewidziane w tych przepisach rozwiązania – wobec niewątpliwie utrzymującego się stanu epidemii COVID-19, powinny mieć zastosowanie w stosunku do niniejszej sprawy. W ocenie Sądu wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Podkreślić należy, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro wskazanym uprzednio zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zatem nie mógł być skuteczny wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Natomiast wniosek Skarżącej o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, które zdaniem Skarżącej nie zostały uwzględnione przez Organy w interpretacji przedstawionej przez Skarżącą, nie może być uwzględniony albowiem wojewódzkie sądy administracyjne, nie są uprawnione do występowania o podjęcie takiej uchwały. Zgodnie z art. 15 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych podejmuje dwie kategorie uchwał: abstrakcyjne (mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych) i konkretne (zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej). Legitymację do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie abstrakcyjnej uchwały przysługuje Prezesowi NSA, Prokuratorowi Generalnemu i Rzecznikowi Praw Obywatelskich (art. 264 § 2 p.p.s.a.). Natomiast z wnioskiem o podjęcie uchwały konkretnej może wystąpić tylko skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 187 p.p.s.a.).

Odnosząc się do sprawy poddanej kontroli Sądu wskazać należy, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

Skarżąca wraz z R. S. dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...] za kwotę [...]zł, co udokumentowane zostało aktem notarialnym z dnia [...] października 2013 r., Rep. A nr [...]. Prawo własności Skarżąca nabyła w drodze spadku w częściach w dniu [...] lutego 2009 r. ([...]) oraz w dniu [...] stycznia 2013 r. ([...]).

Spór dotyczy prawa materialnego. W ocenie Skarżącej Organy podatkowe podejmując zaskarżone rozstrzygniecie nie uwzględniły dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkowały zbycie nabytej w spadku nieruchomości stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. pomimo braku dochodu, o którym mowa w art. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu podatkowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zdarzeniami prawnymi tj. z nabyciem nieruchomości i zbyciem nieruchomości. Stąd do obu tych zdarzeń mają zastosowanie inne przepisy ustaw, w pierwszym przypadku ustawy o spadkach i darowiznach a w drugim o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzuty skargi zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z tytułu:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatne zniesienie współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zmiany okresu te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zmian w zamian.

W ocenie Sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie prawa własności może być pierwotne lub pochodne. Nabycie pierwotne - następuje niezależnie od praw poprzednika. Nie ma ciągłości między prawami poprzedniego właściciela, a nowego nabywcy - nie ma następstwa prawnego. Prawo nowego właściciela powstaje w wypadku nabycia pierwotnego samoistnie. Wśród pierwotnych sposobów nabycia prawa własności wyróżnić można m.in. wywłaszczenie, nacjonalizację, nabycie prawa własności od osoby nieuprawnionej, zasiedzenie, znalezienie. Nabycie pochodne charakteryzuje się ciągłością praw poprzedniego właściciela i osoby nabywającej prawo własności - uzależnione jest ono od istnienia prawa poprzednika - prawa te przechodzą na nabywcę, mamy tu więc do czynienia nie tylko z następstwem czasowym lecz i prawnym określone mianem sukcesji. Nabycie pochodne nastąpić może na podstawie umowy (m.in. sprzedaży, darowizny, zamiany) lub na podstawie spadkobrania.

W przedmiotowej sprawie u Skarżącej w chwilą nabycia spadku powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie dokonała innej czynności prawnej to jest czynności odpłatnego zbycia udziału w masie spadkowej i uzyskała z tego tytułu przychód. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca stosowną deklarację złożyła a kwotę podatku wynikającego ze sprzedaży nieruchomości zapłaciła.

Organ w sposób prawidłowy określił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno to nabycie nieruchomości w wyniku spadku. Nabyte w drodze spadku składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w stosunku do nich nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f., co wynika z regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Drugim zaś zdarzeniem było sprzedanie przez Skarżącą nieruchomości nabytej w drodze spadku i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn co wynika z treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro uzyskane przez Skarżącą przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie stosuje się do tego przychodu wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tak więc mamy do czynienia z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - u.p.d.o.f.

W tej sytuacji każdy z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, co zarzuca Skarżąca.

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), która weszła w życie z 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. A zatem co do zasady od 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Trzeba podkreślić, że u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku nie przewidywała "sukcesji" czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że okres niezbędny dla uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest objęty przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się odrębnie dla każdego właściciela. Argumentem wspierającym poprawność przeprowadzonego wywodu przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie jest nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Zgodnie z dodanym na mocy tej nowelizacji art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W rozpatrywanej sprawie zbycie nastąpiło w 2013 r.

W ocenie Sądu zmiana ta ma charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie może, jak chciałaby Skarżąca uznać, że zmiana powyższa dotyczy jedynie liczenia terminu a zasady opodatkowania zbycia spadku cały czas obowiązywały takie same, bo to prowadziłoby do formułować nowych treści normatywnych a takiej działalności Sądu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP.

Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach.

Nieuzasadnione są zatem w konsekwencji zarzuty skargi zignorowania przez Organy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nawiązujące do ochrony wartości konstytucyjnych. Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie. W konsekwencji Organy nie naruszyły, zdaniem Sądu, art. 2 Konstytucji RP.

Organy nie uchybiły także zasadzie równości wobec prawa. Podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 2002r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna.

Za zasadnością stanowiska Skarżącej nie przemawia także argumentacja dotycząca naruszenia zasady ochrony majątku rodziny. Autor skargi nie wiąże ww. zarzutu z żadnym przepisem czy to prawa materialnego czy procesowego a powołuje się na stanowisko zawarte w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9106.

Zauważyć należy, że przedmiotem powoływanego wystąpienia poselskiego było określenie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania) w drodze działu spadku ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców. Prawdą jest, że w odpowiedzi na interpelację wskazuje się na pojawiające się w tym zakresie rozbieżności interpretacyjne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych. Jednocześnie w odpowiedzi tej odniesiono się do sytuacji w jakiej powstaje obowiązek podatkowy a w jakiej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z przepisem art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić na mocy umowy pomiędzy wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział winna być zawarta w formie aktu notarialnego, o czym stanowi przepis art. 1037 § 2 k.c.

Dokonując działu spadku sąd w pierwszej kolejności zmierza do podziału fizycznego masy spadkowej. Jeżeli jest to niemożliwe rzeczy wchodzące w skład spadku może przyznać jednemu ze spadkobierców z jednoczesnym zasądzeniem stosownych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Sąd może także dokonując działu spadku poprzez zarządzenie w postanowieniu działowym sprzedaży rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej orzekając jednocześnie o wzajemnych roszczeniach spadkobierców, bądź też tylko zarządzi sprzedaż, nadając rozstrzygnięciu o wzajemnych roszczeniach spadkobierców oraz o podziale sum uzyskanych ze sprzedaży do czasu jej przeprowadzenia (art.625 k.p.c. w związku z art. 688 k.p.c.).

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do działu spadku. Wszyscy spadkobiercy uzgodnili, że sprzedadzą mieszkanie stanowiące masę spadkową osobie trzeciej, a uzyskane pieniądze podzielą stosownie do swoich udziałów w masie spadkowej. Okoliczności tej nie można utożsamiać z działem spadku, o którym mowa wyżej. W rozpoznawanej sprawie spadkobiercy dokonali jedynie sprzedaży swoich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego odpowiadających ich udziału w masie spadkowej.

Dlatego Sąd akceptuje stanowisko Organu, że Skarżąca zbyła odpłatnie udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży, a nie w wyniku działu spadku. Z tego tytułu od osoby trzeciej a nie od innego spadkobiercy osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Wbrew twierdzeniom nie otrzymała ona spłaty a cenę sprzedaży odpowiadającą jej udziałowi w lokalu. Skarżąca jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.

W ocenie Sądu w świetle obowiązujących przepisów nie do zaakceptowania jest stanowisko Skarżącej, że zobowiązana jest ona do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie od różnicy pomiędzy otrzymanym przychodem ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a wartością tego udziału zadeklarowanego przy obliczeniu podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 30e u.p.d.o.f. jednoznacznie określa co stanowi podstawy opodatkowania. Stosownie do tego artykułu podstawą obliczenia podatku jest stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podane wyżej przepisy wskazują, że Skarżąca przychód ze sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu może pomniejszyć jedynie o koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.) do których może zaliczyć kwotę podatków od spadków i darowizn, którą zapłaciła z tytułu nabycia spadku do urzędu skarbowego z tytułu nabycia spadku w postaci udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień sprzedaży dokonanej przez Skarżącą nie znajdujemy specjalnych zwolnień dla spadkobierców. Podlegają oni takim samym rygorom w momencie sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w spadku jak osoby, które nieruchomość lub prawo otrzymały uprzednio w drodze darowizny, zakupiły, nabyły w drodze zamiany lub w jakikolwiek inny sposób. Znaleźć można jedynie różnice w sposobie w jaki osoby te ustalają koszty uzyskanie przychodu ze sprzedaży - odmiennie dla osób które zbywają nieruchomość lub prawo nabyły w spadku (nieodpłatnie) i odmiennie dla osób które nabycia zbywanej nieruchomości lub praw dokonały odpłatnie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie, jak wynika to z akt administracyjnych, pomimo wezwania Organu I instancji z dnia 20 stycznia 2020 r. i stosownej informacji o prawach wynikających z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. oraz z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Skarżąca nie tylko nie przedstawiła Organowi spisu poniesionych kosztów czy wydatków.

W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do ustalonego, bezspornego stanu faktycznego Organy podatkowe, prawidłowo zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznając, że zbycie w 2013 r. nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nabytej w udziałach odpowiednio 2009 i 2013 r.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za zasadne, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.