Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 502/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "A" SA w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" w W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie 53.304 zł

W uzasadnianiu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniało, że "A" - Region Wschodni Pion Administracji w L. złożyła w dniu 17 stycznia 2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. wykazując do opodatkowania grunt o pow. 174 m2 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynek o powierzchni 41,15 m2 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli w kwocie 1.402.722,18 zł. Wykazała za rok podatkowy 2008 kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 28.722 zł.

W związku z tym, iż w deklaracji podatkowej na 2007 r. spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 174 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 41,15 m2 oraz wartość budowli w kwocie 2.631.846,90 zł i należny podatek za ten rok w kwocie 53.291,70 zł organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości złożonej deklaracji za rok podatkowy 2008 i zastosował procedurę wynikającą z art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacji podatkowej i wezwał podatnika do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie przyczyn zmniejszenia zgłoszonej do opodatkowania wartości budowli o kwotę 1.229.124,74 zł.

W odpowiedzi pełnomocnik spółki wyjaśnił, że zmiana wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli w porównaniu do roku 2007 wynikła z faktu, iż w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika spółka za poprzednie lata podatkowe błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, gdyż zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Zdaniem spółki telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi w rozumieniu w/w rozporządzenia są wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne umieszczone na podbudowie naziemnej), kanalizacja kablowa (rury osłonowe), antenowe wieże, maszty, konstrukcje wsparcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Uznając za niewyjaśnione wątpliwości, co do treści złożonej deklaracji za rok podatkowy 2008 organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku pod nieruchomości za ten rok podatkowy, w ramach którego zobowiązał spółkę do dostarczenia oświadczenia i dokumentów wskazujących wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wartość kanalizacji kablowej), ustaloną na dzień 1 stycznia 2008 r., a stanowiącą podstawę do naliczenia amortyzacji.

Spółka w wyznaczonym terminie żadnych dowodów i dokumentów nie przedstawiła.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Wójt Gminy działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 3 i art. 5 ust. 1 lit.a, pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) określił "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie 53.304 zł przyjmując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 174 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 41,15 m2 oraz wartość budowli do opodatkowania w wysokości 2.631.846,90 zł. Przy określeniu wymiaru podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 przyjęto do opodatkowania powierzchnię gruntów i budynku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazaną w złożonej deklaracji podatkowej za ten rok, natomiast wartość budowli do opodatkowania przyjęto w takiej samej wysokości jak to wynikało z złożonej deklaracji podatkowej za 2007 r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji do budowli, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należało także zaliczyć przewody telekomunikacyjne oraz kanalizację techniczną w której są usytuowane sieci przesyłowe przyjmując za podstawę opodatkowania ich wartość dla potrzeb amortyzacji na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie art. art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, 190 i 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jaka jest ich wartość. Zarzucał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu na istnienie związku użytkowego jak i związku technicznego na okoliczność, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno – użytkową, że nie przedstawiono dowodu, czy linie kablowe (sieci) są na trwałe przymocowane do kanalizacji ziemnej. Zarzucał, że nie przedstawiono dowodu na okoliczność ustalenia "wartości" tych budowli, a przyjęcie przez analogię danych w tym zakresie z deklaracji podatkowej za 2007 r. nie może stanowić dowodu w sprawie. W ocenie strony organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził w sprawie postępowania dowodowego, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego oraz oględzin w terenie, pominął przepisy prawa budowlanego, tj. ustawy Prawo Budowlane i w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Spółka zarzucała także, że organ nie uwzględnił wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., w którym stwierdzono między innymi, że "sieci telekomunikacyjne i sieci elektroenergetyczne nie zawsze stanowią sieci techniczne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", co zdaniem spółki oznacza, iż kable (linie kablowe) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o ile nie zostały zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; jako instalacja lub urządzenie stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną; jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą stanowić samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie są trwale powiązane z obiektem budowlanym (kanalizacją techniczną) lub z gruntem i z tego tytułu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie są to również instalacje lub urządzenia stanowiące całość techniczno - użytkową z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie) ani funkcjonalnie i nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca spółka dodatkowo przytoczyła tezy szeregu orzeczeń WSA jak również literatury przedmiotu. Tym samym zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania wyznaczyło rozprawę administracyjną i zobowiązało stronę skarżącą do dostarczenia dokumentów i dowodów, na okoliczność ustalenia wartości początkowej linii kablowej i kanalizacji kablowej usytuowanej na terenie Gminy.

Spółka żadnych dowodów nie dostarczyła. Pełnomocnik spółki ponownie wezwany pismem z dnia 11 lutego 2009 r. do dostarczenia żądanych dowodów i dokumentów w zakresie wartości linii kablowych i kanalizacji kablowej za rok 2008 odmówił ich dostarczenia, wyjaśniając, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, a jedynym obowiązkiem podatnika w podatku od nieruchomości jest złożenie przez niego deklaracji podatkowej na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ten obowiązek strona wykonała. Żądanie od podatnika dodatkowych dowodów na wezwanie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej – w ocenie Spółki - jest bezprawne i zmierza do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

W tych okolicznościach faktycznych SKO analizując zebrany materiał dowodowy nie podzieliło zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu.

Odwołując się do definicji budowli, o której mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i definicji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane skład orzekający Kolegium stwierdził, że aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona spełniać następujące kryteria: 1) musi być obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a więc budowlą (art.3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; 2) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Odwołując się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., w sprawach sygn. II FSK 514/06 i II FSK 777/06, Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że "sieci techniczne" są budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane i wtedy, gdy spełniają kryterium własności lub posiadania samoistnego w świetle regulacji art. 3 ust. 1 związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, zdaniem Kolegium, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych zgodnie z przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że są częścią składową całości techniczno - użytkowej budowli.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej SKO wyjaśniało, iż w konkretnych okolicznościach przedmiotowej sprawy zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony skarżącej stanowią określoną całość techniczno - użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno - użytkową, są własnością strony skarżącej i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Organ odwoławczy podnosił, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jest jednolite, tj. w sprawach ze skarg "A" na decyzje organów podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło również zarzutu spółki co do naruszenie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wyjaśniając, iż przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wskazało na art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowiący, iż do przepisów techniczno - budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5, a więc, że są to jedynie przepisy techniczno budowlane, zgodnie z którymi należy projektować i budować wszelkie obiekty budowlane. Dlatego też, w ocenie Kolegium, z całą oczywistością nie można zasadnie definiować pojęcia budowli wyłącznie na podstawie przepisów techniczno budowlanych, zgodnie z którymi ma następować ich projektowanie i wykonanie, tym bardziej że definicje te są odmienne od definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane, która to ustawa ma powiązanie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze kwestionowało również zasadność zarzutu odnośnie przeniesienia ciężaru dowodu wyłącznie na organ podatkowy uzasadniając, iż z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika generalna zasada, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu. W tym kontekście podnosiło, ze zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy podejmowały prawem przewidziane działania w celu wyegzekwowania od pełnomocnika strony skarżącej dostarczenia przez niego dowodów w sprawie i mimo stosownych wezwań (rozprawa administracyjna), brak było odpowiednich reakcji z jego strony. Argumentowało, za orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. Kolegium wyjaśniało, iż zawarte w tym piśmie stanowisko nie jest źródłem prawa i nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych stosujących prawo.

Rekapitulując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż w sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - i wydania decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008. Zwróciło uwagę, iż strona skarżąca w prowadzonym postępowaniu nie kwestionowała faktu istnienia określonych kabli telekomunikacyjnych na terenie Gminy , a także przyjętej do opodatkowania wartości budowli (kabli telekomunikacyjnych). Kwestią sporną pozostawało zagadnienie samej zasady opodatkowania wartości linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Tym samym prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalając wymiar podatku od wartości budowli na rok podatkowy 2008 przyjął, że wartość budowli za ten rok nie uległa zmianie w porównaniu do zadeklarowanej przez podatnika wartości budowli za rok podatkowy 2007. Wskazało, że strona w trakcie postępowania nie podnosiła również, iż nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadnić korektę wartości środków trwałych w roku 2008, którego dotyczyło postępowania podatkowe. W tym też kontekście Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w sprawie sygn. akt. I SA/Sz 734/07, zgodnie z którym "organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na rok 2007 z danymi wynikającymi późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez podatnika".

W skardze na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] pełnomocnik skarżącej spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania podtrzymał w pełni zarzuty odwołania i argumentację w nim zawartą.

W przedmiocie naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucał, iż Kolegium pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, powinno przede wszystkim zmierzać do ustalenia, czy należące do "A" linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc do ustalenia, czy istniał przedmiot opodatkowania, a także do ustalenia wartość tych linii, tj podstawy opodatkowania. Argumentował, że postępowanie podatkowe winno wiązać się z przeprowadzeniem stosownych czynności dowodowych celem wykazania, czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podkreślał, iż zagadnienia tego nie można utożsamiać z kwestią ustalania wartości początkowej budowli, gdyż ustalenie wartości budowli wiąże się z ustalaniem podstawy opodatkowania. Tymczasem o podstawie opodatkowania można mówić dopiero po uprzednim stwierdzeniu przedmiotu opodatkowania. Zarzucał, iż w postępowaniu podatkowym nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz użytkową.

W kontekście powyższego zarzucał również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji na 2008 r. danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, nie czyniąc w tym przedmiocie ustaleń. W ocenie skarżącej spółki nie można bowiem uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za rok 2008, a tym bardziej jako dowód tego, że deklaracja dotycząca roku 2008 jest nieprawidłowa.

W przedmiocie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji upatrywał w tym, że Kolegium nie wyjaśniło, z jakich powodów zakwalifikowało linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno - użytkowej i uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik spółki podkreślił przy tym, iż treść tego rozporządzenia potwierdza tylko wnioski płynące z analizy definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie Prawo budowlane i tylko w takim zakresie stanowiło to element uzasadnienia odwołania od decyzji Wójta Gminy.

W zakresie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, pomimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wywodził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane, ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazując na treść art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że samo pojęcie "budowli" zdefiniowane zostało, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i taki sposób zdefiniowania budowli rodzi istotne problemy interpretacyjne. Tym samym konieczne staje się odwołanie do powszechnego rozumienia tego pojęcia, jakie obowiązuje języku polskim. Przez "budowlę" rozumieć należy każdy obiekt wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały oraz stanowiący skończoną całość użytkową. Tym samym uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione przestrzenie i połączone z gruntem w sposób trwały, co nie jest zgodne z prawdą. Dodał, że dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniał, że w związku z tym, iż przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno - użytkową", to przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą, a urządzeniem lub instalacją. Tymczasem linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Również odnosząc się do całości użytkowej z oczywistych względów przyjąć należy, iż linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest więc elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego.

W kwestii definicji urządzenia budowlanego pełnomocnik spółki wywodził, że zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, iż określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z budynku, o tak typowych funkcjach jak: mieszkalna, handlowa, usługowa, nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Budynek nadaje się bowiem do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również wówczas, gdy linia taka nie została doprowadzona. Powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 174/08, gdzie Sąd wskazał, iż przywołane odesłanie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy Prawo budowlane stanowić może jedynie punkt wyjścia dla ustalania normatywnej treści wskazanych pojęć. Musi ona przy tym uwzględniać możliwy sens słów ustawy determinowany jej systemowym i funkcjonalnym kontekstem.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. SKO nie podzieliło również poglądów zawartych w dołączonej do skargi opinii prawnej prof. dr. hab. W. N. oraz mgr. M.W., a sporządzoną na zlecenie strony skarżącej. Podzieliło natomiast stanowisko zawarte w glosie do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007r. (II FSK 514/06) prof. dr. hab. Leonarda Etela (przegląd Podatków Lokalnych nr 2 z 2008), w której zawarto tezę, że "sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z,art., 3 pkt 3 i 9 u.p.b.) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.), ale nigdy samodzielnie".

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na rozprawie zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej, do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 110/09.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego od w/w postanowienia, postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FZ 569/09, uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. W uzasadnieniu wskazał, że skoro spółka ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przypadku, gdyby TK stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Z tych względów zawieszenie postępowania w sprawie Sąd odwoławczy uznał za niecelowe.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie 53.304 zł, a w tym kontekście do spornej kwestii prawnej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji - nie ma przy tym sporu, co do sfery faktów, a mianowicie usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

Odnosząc się do istoty sporu prawnego w sprawie, na wstępie podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie znajduje podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym względzie bowiem, Sąd w pełnym zakresie podziela i afirmuje stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, a mianowicie, że: 1) sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm), a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm); 2) wobec brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane [i art. 2 pkt 11 ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.)], nie ma żadnego znaczenia okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, ponieważ ww. przepisy w tym przedmiocie nie stanowią; 3) obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być: 1. budowle (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane), 2. budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane) oraz 3. traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

W analizowanym kontekście podkreślić należy, że z przepisu art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowlą jest obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych operuje odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane, z czego wynika, że zakres tego odesłania nie ogranicza się tylko i wyłącznie do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale obejmuje również inne przepisy tej dziedziny prawa, to jednak, w kontekście faktu, że wskazane odesłanie (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, należy je rozumieć i interpretować w sposób korespondujący z art. 217 Konstytucji, z którego wynika, że przedmiot opodatkowania jest materią ustawową. W związku z powyższym, zasadnie należy przyjąć, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje swoim zakresem tylko i wyłącznie przepisy o randze ustawowej (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2047/09).

Jakkolwiek na gruncie ustawy Prawo budowlane pojęcie "budowli" zdefiniowane zostało przy zastosowaniu definicji zakresowej niepełnej, a przy tym niewątpliwie w sposób wadliwy - definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu budowlanego (definicja zakresowa pełna) wynika, iż są to budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury, to jednak stwierdzić należy, że jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych, zaliczanych do kategorii budowli, wyraża intencje ustawodawcy do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury (wyrok NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2047/09).

W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 2047/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wśród desygnatów budowli, w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wymienione zostały między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a jakkolwiek ustawodawca pojęć tych nie zdefiniował, to jednak pomocne dla ich zrozumienia jest odwołanie się do dalszych przepisów ustawy, z których wynika na przykład, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Sąd argumentował, że "w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego – por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym." W konsekwencji, NSA wywiódł, a Sąd w składzie orzekającym w sprawie stanowisko to podziela, że "tworzenie całości techniczno – użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej [...] kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych [...]. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b."

Zasadnie należy więc stwierdzić, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. również wyroki NSA z: 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2167/08; 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09; 13 maja 2010 r., sygn. akt 2168/08; 27 maja 2010, sygn. akt II FSK 2051/09).

Uznając w świetle powyższego, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, za niezasadny, w konsekwencji wskazanego wyżej stanowisko stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została jednak z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew bowiem zasadom wyrażonym na gruncie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło w niebudzący żadnych wątpliwości sposób wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których w sprawie podatkowej należą zwłaszcza te, które istotne są z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania dla budowali lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowali całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W związku z powyższym, jakkolwiek faktem jest, że skarżąca spółka w deklaracji podatkowej za 2008 r. zgłosiła do opodatkowania wartość budowli pomniejszoną, w stosunku do roku 2007, o kwotę 1.229.124,74 zł, a trzykrotnie wzywana, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, do złożenia wyjaśnień co do poprawności złożonej deklaracji podatkowej za 2008 r. oraz do złożenia oświadczenia i dostarczenia dokumentów odnośnie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wartości kanalizacji kablowej) ustalonej na dzień 1 stycznia 2008 r. stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji, a w przypadku całkowitej amortyzacji, ich wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (wezwanie Wójta Gminy z 3 kwietnia 2008 r.; postanowienie Wójta Gminy z dnia [...].; postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] wraz z wezwaniem na wyznaczoną rozprawę administracyjną) - wbrew zasadzie, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony – wezwania te ignorowała, to jednak brak jest podstaw, aby za zgodne z prawem uznać – tak jak uczyniło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze – ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie odnoszącym się do wartości budowli (tj. wartości kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli telekomunikacyjnych) w oparciu o dane zawarte w treści deklaracji podatkowej za 2007 r.

W zaistniałej sytuacji, organ podatkowy był bowiem zobowiązany do zastosowania trybu określonego przepisem art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 – a więc tak jak w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu - lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (w przypadku, gdy podatnik nie określił wartości tych budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik). Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy skarżąca spółka nie określiła wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, skargę "A" w W., jako usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję.

Ponownie orzekając w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustali, w prawidłowy i zgodny z przepisami obowiązującego prawa sposób, wysokość podstawy opodatkowania budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. z wykorzystaniem trybu przewidzianego w art. 4 ust. 7 tej ustawy (z rozważeniem możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej), po czym wyda, adekwatne do poczynionych w tej mierze ustaleń, rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).