Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 624/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.b.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi J. W. – Ch. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej J. W. – C. przedstawiła następujący stan faktyczny: pismem procesowym z dnia 4 maja 2004 r. wnioskodawczyni zwróciła się do Sądu Okręgowego o zasądzenie określonej kwoty pieniężnej wraz z odsetkami ustawowymi (waloryzacja) od Stowarzyszenia A w Ł. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r. sąd zasądził na rzecz J.W. – C. kwotę pieniężną wraz z odsetkami ustawowymi. Z treści pisma procesowego ustalającego wartość żądania, jak i podstawę faktyczną oraz prawną wynikało, że obowiązek zapłaty wystąpił tytułem wyrządzonej szkody. Takie żądanie skierowali powodowie w procesie cywilnym i taka była treść orzeczenia sądu. Niestety w niniejszej sprawie żadna ze stron nie wystąpiła o uzasadnienie wyroku. Z tych względów nie istnieje żaden dokument wydany przez Sąd opisujący szerzej stan faktyczny i prawny, jaki brano pod uwagę przy wydawaniu wyroku.

W ocenie J. W. – C. nie ulegało wątpliwości, iż źródłem powstania obowiązku zapłaty był czyn niedozwolony pozwanego Stowarzyszenia, który wywołał szkodę w postaci braku wpływu określonych środków pieniężnych. Ponieważ środki finansowe miały wpłynąć na rzecz J. W. - C. i pozostałych osób a pozwany je bezprawnie przejął i zwlekał z przekazaniem, to Sąd poza kwotą nominalną zasądził waloryzację świadczenia w postaci odsetek ustawowych. Tego typu waloryzacja skutkowała tym, że podatnik po wyegzekwowaniu środków otrzymał wartość odszkodowania w wysokości określonej w wyroku sądowym wydanym na skutek wyrządzenia szkody. Według wnioskodawczyni bezspornym było, że w sprawie miało miejsce wyrządzenie szkody z tzw. odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c.). Szkoda była spowodowana działaniem pozwanego, co Sąd potwierdził zasądzając należności w wysokości zwaloryzowanej. Niewątpliwie między szkodą a faktem jej wyrządzenia istniał związek przyczynowy, co Sąd także stwierdził, uwzględniając powództwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przytoczonego stanu faktycznego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) obejmuje swym zakresem odszkodowanie zasądzone wyrokiem przez Sąd w wymiarze obejmującym także zasądzoną waloryzację?

Zdaniem wnioskodawczyni należało zastosować ogólne reguły ustalania, jaki charakter mają świadczenia pieniężne przyznane przez Sąd i w jaki sposób powinny być opodatkowane. Dla celów podatkowych powinien być zastosowany art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie elementy stanu faktycznego, jak i prawnego, wskazywały, że odszkodowanie jakie Sąd zasądził na rzecz podatników, jest wolne od podatku na podstawie ww. przepisu, gdyż zakres zwolnienia obejmuje otrzymane odszkodowanie, a w tym wypadku - w opinii wnioskodawczyni - wystąpiło odszkodowanie w wysokości zwaloryzowanej na dzień zapłaty. Skoro Sąd zasądził wyrokiem odszkodowanie z mechanizmem waloryzacji ustawowej, to pojęcie odszkodowania z ustawy podatkowej obejmuje także zasądzoną waloryzację.

W dniu 11 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której wyjaśnił pojęcie szkody oraz wskazał warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odszkodowań. W konsekwencji organ stwierdził, że odszkodowanie, o którym mowa we wniosku stanowiło dla wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 24 marca 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska i przyznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zaszły przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 29 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. W. – C. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zasądzone na jej rzecz odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej, a utraconych korzyści, w związku z czym nie podlega zwolnieniu.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce wyrządzenie szkody z tzw. odpowiedzialności deliktowej. Szkoda była spowodowana działaniem pozwanego, a pomiędzy nią a faktem jej wyrządzenia istniał związek przyczynowy. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie, ponad wszelką wątpliwość, do czynienia mamy ze szkodą w postaci straty, jakiej doznał poszkodowany, czyli ze szkodą rzeczywistą. W związku z powyższym zasądzone na jej rzecz odszkodowanie w wysokości zwaloryzowanej mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Zasądzono je bowiem w wysokości straty, jaką uczynił sprawca w jej majątku. Strata, jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt V CSK 18/08, polega na rzeczywistej zmianie stanu majątkowego. Wyraża się wielkością uszczerbku doznanego w majątku istniejącym przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę i ewentualnych dalszych uszczerbkach, będących normalnym następstwem zdarzenia początkowego.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącej, organ dokonać miał wykładni przepisu w oparciu o zasądzoną wartość finansową obejmującą tylko i wyłącznie szkodę rzeczywistą. Niezrozumiałym jest więc uznanie, że zwolnienie z cytowanego przepisu nie obejmuje zasądzonego na jej rzecz odszkodowania. Na poparcia swojego stanowiska skarżąca powołała także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2003 r., w którym Sąd wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Dla spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego rangi ustawowej otrzymane zostało odszkodowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentujący Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy reprezentujący Ministra Finansów zasadnie orzekł, że otrzymane odszkodowanie nie zostało wypłacone z tytułu poniesienia przez skarżącą szkody rzeczywistej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c przedmiotowej ustawy, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ppkt b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Zakres zwolnienia wynikający natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zakres odpowiedzialności odszkodowawczej zobowiązanego do naprawienia szkody określony został w art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). W myśl art. 361 § 1 zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Stosownie natomiast do § 2 ww. przepisu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w Kodeksie cywilnym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia straty i utraconych korzyści, w związku z czym przy interpretacji tych pojęć odwołać się należy do ich językowego znaczenia, jak i definicji stworzonych przez orzecznictwo oraz doktrynę. Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Zaznaczyć należy, iż musi to być rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie.

Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego bez wyrządzenia mu szkody mógł oczekiwać w przyszłości. Przyjmuje się także, że szkodą w przypadku utraconych korzyści jest szkoda, którą określa to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego tę szkodę, a inaczej mówiąc, to co weszłoby do majątku poszkodowanego, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło.

Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej otrzymane odszkodowanie nie zostało wypłacone z tytułu poniesienia przez Nią szkody rzeczywistej. Nie można uznać bowiem, że wskazane przez Skarżącą okoliczności, takie jak wystąpienie szkody spowodowanej działaniem sprawcy oraz istnienie związku przyczynowego pomiędzy szkodą a działaniem sprawcy, stanowią przesłanki do uznania, iż wystąpiła rzeczywista szkoda w majątku poszkodowanego. Są to bowiem jedynie przesłanki do uznania odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie decydują one natomiast o rodzaju poniesionej szkody.

Ze stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę do wydania interpretacji indywidualnej wynikało natomiast, że na skutek działania sprawcy szkody - Stowarzyszenia - Skarżąca - poszkodowana - nie otrzymała należnych jej środków pieniężnych, które przejęte zostały przez pozwane Stowarzyszenie. Powyższe ewidentnie wskazuje, że nie nastąpiło realne uszczuplenie w majątku Skarżącej, a jedynie pozbawiono ją potencjalnych korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby nie działanie sprawcy szkody. Bezspornym jest więc, że w przedmiotowej sytuacji do czynienia mamy z odszkodowaniem dotyczącym korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc tut. organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków sądowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekającego w niniejszej sprawie badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.