Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt II SA/Łd 393/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 271 ust. 4 pkt 1, art. 271 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2268
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r Prawo wodne - tekst jednolity
article: art. 7a par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 19 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział II w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Grosińska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Magdalena Sieniuć Protokolant asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 roku sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty stałej za wprowadzanie wód opadowych i roztopowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Ł. na rzecz skarżącej A S.A. z siedzibą w W. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. P.


UZASADNIENIE

Pismem z 11 kwietnia 2019 r. A S.A. a z siedzibą w W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Ł., Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z [...] określającą opłatę stałą za wprowadzenie wód opadowych i roztopowych.

Z akt sprawy wynika, że 24 stycznia 2019 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w Ł. (dalej: "PGWWP Zarząd Zlewni w Ł. ") na podstawie przepisu art. 271 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2268 ze zm.) ustaliło, w formie informacji rocznej nr [...], Ł., [...], A S.A. za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 grudnia 2018 r. opłatę stałą w wysokości 18 złotych za wprowadzanie wód opadowych i roztopowych pochodzących z odwadniania torowiska, peronu, wiat peronowych, dróg, parkingów, od km 25+830 do km 27+171 linii kolejowej, do rzeki A . Ponadto organ wskazał, że opłatę należy uiścić w czterech kwartalnych ratach. Powołana informacja została doręczona A S.A. 18 lutego 2019 r.

W złożonej 12 marca 2019 r. reklamacji Spółka nie zgodziła się z wysokością opłaty wprowadzanie wód opadowych i roztopowych pochodzących z odwadniania torowiska, peronu, wiat peronowych, dróg, parkingów, od km 25+830 do km 27+171 linii kolejowej, do rzeki A, ustalonej w powołanej informacji rocznej. Spółka nie zgadza się z naliczeniem opłaty za usługę wodną za okres od 1 stycznia 2018 do 31 grudnia 2018, przekazanej w formie informacji rocznej wystawionej i przekazanej w 2019r. oraz terminami uiszczenia opłaty określonymi w niniejszej informacji. W ocenie strony, wbrew stanowisku wyrażonemu w informacji rocznej, brak jest podstaw do zastosowania przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem Spółki jakkolwiek art. 300 ust. 1 Prawa wodnego wskazuje na odpowiednie stosowanie do ponoszenia opłat za usługi wodne przepisów działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują m.in. Wodom Polskim, niemniej brak jest podstaw do twierdzenia, aby powstało zobowiązanie podatkowe.

W ocenie A S.A. brak jest również podstaw do uznania informacji rocznej ustalającej wysokość opłaty stałej za usługi wodne za decyzje administracyjną ustalającą wysokość zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym za decyzje należy uznać pismo organu rozstrzygającego sprawę, zawierające co najmniej oznaczenie tego organu, oznaczenie adresata aktu, rozstrzygniecie w sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika organu, gdyż wówczas spełnia ono podstawowe, niezbędne warunki decyzji, wymienione w art. 107 §1 KPA. Podkreślono także, że ustawodawca posługuje się wyraźnym rozróżnieniem, wskazując, iż opłatę ustalają w formie informacji Wody Polskie. Dopiero zgodnie z art. 273 ust. 6 ustawy Prawo wodne, w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji. W świetle art. 14 ust. 1 Prawa wodnego nie budzi zatem wątpliwości, że Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie nie jest organem właściwym w sprawach gospodarowania wodami, obejmującego m.in. zwrot kosztów za usługi wodne.

Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z art. 271 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 Prawo wodne wysokość opłaty stałej za odprowadzenie do wód, wód opadowych lub roztopowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, czasu wyrażonego w dniach i określonej w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalnej ilości wód wyrażonej w m3/s, odprowadzanych do wód. Na podstawie pozwolenia wodnoprawnego do naliczania opłaty za usługi wodne wykorzystywana ma być maksymalna ilość wody odprowadzanej do wody wyrażonych w m3/s, w przypadku pozwolenia wodnoprawnego Starosty A z dnia [...], znak [...], maksymalna ilość wód, która może być odprowadzona wynosi 15054 m3/rok i właśnie ta wartość powinna być uwzględniona do naliczenia opłaty za usługi wodne.

Odwołując się do treści art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne oraz art. 273 ust. 1 ww. ustawy organ podkreślił, że opłata za usługi wodne posiada znamiona opłaty podatkowej, przez co znajdują zastosowanie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał także, że biorąc pod uwagę argumentację Spółki, iż informacja roczna ustalająca wysokość opłaty stałej nie jest decyzja administracyjną, jednakże zawiera oznaczenie organu, który ją wydał, oznaczenie adresata aktu, rozstrzygnięcie w sprawie, a także podpis upoważnionego pracownika organu, przez co spełnia wszystkie wymogi, których brak zarzuca reklamujący się podmiot. Odnosząc się do zarzutów, gdzie reklamujący podnosi, że Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie nie jest organem właściwym w sprawach gospodarowania wodami, obejmującego m.in. zwrot kosztów za usługi wodne trzeba podkreślić, zgodnie z art. 14 ust. 1, w powiązaniu z art. 13 ust. 4 ustawy Prawo Wodne organami właściwymi do gospodarowania wodami jest min. Dyrektor Zarządu Zlewni Wód Polskich. Ponadto organ wyjaśnił, że z treści przepisu art. 271 ust. 4 Prawa wodnego jednoznacznie wynika, że obliczenia opłaty stałej za wprowadzenie wód opadowych lub roztopowych do wód dokonuje się przez pomnożenie trzech czynników, tj. jednostkowej stawki opłaty, czasu wyrażonego w dniach i określonej w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalnej ilości wód opadowych lub roztopowych wprowadzonych do wód, wyrażonej w m3/s. Treść wszystkich czynników składających się na wzór służący ustaleniu opłaty stałej za wprowadzenie wód opadowych lub roztopowych do wód jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, w tym również w odniesieniu do czynnika "ilości wód opadowych lub roztopowych wprowadzonych do wód, wyrażonej w m3/s, która może być wprowadzona do wód na podstawie pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego". W przypadku, gdy pozwolenie wodnoprawne ustala maksymalną ilość wprowadzonych wód opadowych lub roztopowych do wód w m3 na godzinę, a nie na sekundę, to z uwagi na dyspozycję przepisu art. 271 ust. 4 Prawa wodnego należy dokonać jego przeliczenia na sekundę. Charakter opłaty stałej wyklucza możliwość przyjęcia do obliczenia opłaty stałej maksymalnej ilości możliwej do wprowadzenia wód opadowych lub roztopowych do wód na rok, która wynika z pozwolenia wodnoprawnego. Opłata stała stanowi rekompensatę za zabezpieczenie środowiska wodnego w takim stanie, który umożliwi adresatowi pozwolenia wodnoprawnego wprowadzenie wód opadowych lub roztopowych do wód w dowolnym momencie i w maksymalnym rozmiarze, a nie za dopuszczalną ilość możliwą do wprowadzenia wód opadowych lub roztopowych do wód na rok. Dopuszczalna (maksymalna) ilość możliwych do wprowadzenia do wód - wód opadowych lub roztopowych nie może być zatem podstawą do ustalenia opłaty stałej, która powiązana jest z maksymalnym chwilowym zrzutem wód opadowych lub roztopowych do wód, o którym mowa w art. 271 ust. 4 Prawa wodnego. To opłata zmienna za wprowadzenie wód opadowych lub roztopowych do wód zależna jest od rzeczywistej ilości i istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych wód opadowych lub roztopowych do wód, co wprost wynika z art. 270 ust. 11 oraz art. 272 ust. 5 Prawa wodnego.

Wskazano, że A S.A. korzysta z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia [...], znak [...], wydanym przez Starostę A na wprowadzanie wód opadowych i roztopowych pochodzących z odwadniania torowiska, peronu, wiat peronowych, dróg, parkingów, od km 25+830 do km 27+171 linii kolejowej, do rzeki A w ilości 72m3/n, co oznacza, że zgodnie z art. 298 pkt 1 Prawa wodnego obowiązany jest ponosić opłatę za usługi wodne.

W rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w Ł. do wydania decyzji określającej wysokość opłaty stałej za okres 1 stycznia 2018r. - 31 grudnia 2018 r., która wynosi 18,00PLN, w tym: 18,00PLN za wprowadzanie wód opadowych i roztopowych pochodzących z odwadniania torowiska, peronu, wiat peronowych, dróg, parkingów, od km 25+830 do km 27+171 linii kolejowej, do rzeki A , albowiem A S.A. nie została uznana przez PGWWP Zarząd Zlewni w Ł. .

Określenia wysokości opłaty stałej Dyrektor Zarządu Zlewni Wód Polskich dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 271 ust. 4 pkt 1 Prawa wodnego oraz § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. poz. 2502). Z § 6 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wynika, że jednostkowa stawka opłat za usługi wodne za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych w formie opłaty stałej wynosi 2,50 zł na dobę za 1 m3/s za określoną w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalną ilość wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych do wód z otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej służących do odprowadzania opadów atmosferycznych. W konsekwencji opłata za wprowadzanie wód opadowych i roztopowych pochodzących z odwadniania torowiska, peronu, wiat peronowych, dróg, parkingów, od km 25+830 do km 27+171 linii kolejowej, do rzeki A została określona jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, wynoszącej 2,50 zł, czasu wyrażonego w dniach, wynoszącego 365 dni i maksymalnego zrzutu określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo pozwoleniu zintegrowanym w ilości 72m3/h i wynoszącego po przeliczeniu 0.02000000m3/s.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w Ł., Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia:

art. 271 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 9 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2017r. Prawo wodne polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że do ustalenia opłaty nie należy stosować wskaźnika rocznego odprowadzania wód;

art. 7a § 1 KPA polegające na nierozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 271 ust. 4 pkt 1 Prawa wodnego na korzyść podmiotu zobowiązanego do wniesienia opłaty poprzez wykorzystanie do ustalenia opłaty stałej za odprowadzanie wód maksymalnego godzinowego wskaźnika i przyjęcie wyniku nieodzwierciedlającego kosztów rzeczywistego, dopuszczalnego dla A S.A. legalnie odprowadzania wód w skali roku;

art. 271 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z ust. 6 Prawa wodnego polegające na uznaniu za dopuszczalne ustalenie wysokości opłaty stałej za rok 2018 w roku kolejnym oraz określenia jednego terminu płatności kolejnych rat kwartalnych, w sytuacji kiedy brak jest obiektywnych przeszkód uniemożliwiających określenie opłaty na początku roku, którego dotyczy opłata oraz w oczywistej sprzeczności z terminami płatności poszczególnych rat, co stanowi naruszenie zasady lojalności państwa wobec obywatela;

art. 14 ust. 1 w zw. z 13 ust. 4 Prawa wodnego polegające na błędnym uznaniu, że Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie jest organem administracji publicznej, a co za tym idzie że informacja roczna ustalająca wysokość opłaty zawiera elementy konieczne dla uznania jej za decyzję administracyjną, podczas gdy stosownie do art. 239 Prawa wodnego stanowi ono państwową osobę prawną;

art. 21 § 3 w zw. z art. 47 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego polegające na błędnym przyjęciu że nieuiszczone raty kwartalne opłaty stałej stanowią zaległość podatkową, w sytuacji kiedy informacja roczna nie stanowi źródła powstania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie że podatek nie został zapłacony w terminie płatności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Zarządu Zlewni w Ł., Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne wysokość opłaty stałej za odprowadzanie do wód – wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, czasu wyrażonego w dniach i określonej w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalnej ilości wód, wyrażonej w m3/s, odprowadzanych do wód. Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę stałą na rachunek bankowy Wód Polskich w 4 równych ratach kwartalnych nie później niż do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału (art. 271 ust. 6 ustawy Prawo wodne).

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych daje podstawę do stwierdzenia, że na tle wykładni przepisu art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne rodzą się wątpliwości interpretacyjne, które skutkują ustalaniem różnych wysokości opłaty stałej. Przepis wskazuje na sposób ustalania wysokości opłaty stałej ustalając ją jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, czasu wyrażonego w dniach i określonej w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalnej ilości wód, wyrażonej w m3/s, odprowadzanych do wód. Zgodnie zaś z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne za odprowadzanie do wód – wód opadowych lub roztopowych w formie opłaty stałej wynosi 2,50 zł na dobę za 1 m3/s za określoną w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalną ilość wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych do wód z otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej służących do odprowadzania opadów atmosferycznych.

O ile przy wyliczaniu wysokości opłaty nie budzi wątpliwości stawka jednostkowa wynikająca z powołanego rozporządzenia, a także czas wyrażony w dniach (365), to takie wątpliwości budzi natomiast kwestia określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym parametru w postaci maksymalnej ilości wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych do wód.

Określając wysokość opłaty stałej organ przyjął za punkt odniesienia maksymalną wartość godzinową (Qmaxh - 163,51 m3/h) i – przeliczywszy ją na m3/s – uznał, że jest to wskaźnik, do którego odnosi się art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne. W ocenie Sądu, jest to stanowisko nieprawidłowe, bowiem dawałoby podstawę do przyjęcia, że Spółka może odprowadzać rocznie wodę w ilości będącej iloczynem liczby godzin składających się na 365 dni i maksymalnej godzinowej wartości, podczas gdy, jak wynika z pozwolenia wodnoprawnego Spółka nie może stale, przez cały czas "wykorzystywać" maksymalnej godzinowej wartości, bowiem przekroczy wartość średniodobową i maksymalną roczną.

Ustawodawca nie wskazał wprost w art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne, który ze wskaźników zawartych w pozwoleniu wodnoprawnym (maksymalny godzinowy, średni dobowy czy maksymalny roczny) winien zostać użyty w celu wyliczenia spornej opłaty. W ocenie Sądu, w sytuacji, w której zasadniczym elementem wpływającym na wysokość opłaty, jest maksymalna ilość odprowadzanej wody na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, a pozwolenie wodnoprawne określa różne wskaźniki, w tym maksymalny godzinowy, średniodobowy maksymalny roczny pobór wody, a przy tym opłata stała określana jest w wymiarze rocznym, to logiczną i znajdującą językowe uzasadnienie jest taka wykładnia art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne, zgodnie z którą dla ustalenia opłaty należy zastosować wskaźnik dotyczący zrzutu rocznego (Qmaxroczne). Ten właśnie wskaźnik odzwierciedla rzeczywistą dopuszczalną, a zatem legalną, ilość odprowadzanej wody w skali roku, której może dokonać strona skarżąca. Zastosowanie przez organ w zaskarżonej decyzji wskaźnika godzinowego doprowadziło zatem do wymierzenia opłaty w wysokości nieodzwierciedlającej kosztów rzeczywistego, a także dopuszczalnego i legalnego odprowadzania wód opadowych i roztopowych.

Mając na uwadze brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy, można także zarzucić organowi, że w przedmiotowej sprawie, wykorzystując do ustalenia opłaty stałej za odprowadzanie wód maksymalny godzinowy wskaźnik w pozwoleniu wodnoprawnym, wbrew dyspozycji art. 7a § 1 k.p.a., nie rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne na korzyść strony zobowiązanej do wniesienia opłaty. Tymczasem warto przypomnieć, że zgodnie z art. 7a § 1 k.p.a., jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Przepisu § 1 nie stosuje się: jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego (pkt 1) lub w sprawach osobowych funkcjonariuszy oraz żołnierzy zawodowych (pkt 2). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie występuje żadna z przesłanek wyłączających zastosowanie art. 7a § 1 k.p.a.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 7a § 1 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne poprzez ustalenie rocznej opłaty stałej w wysokości nieadekwatnej do dopuszczalnej rocznej wielkości odprowadzania wód.

Przedstawione wyżej stanowisko uznać należy za utrwalone w judykaturze – vide m.in. wyrok WSA w Łodzi 17 maja 2019r., sygn. akt II SA/Łd 217/19, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 września 2018r., sygn. akt II SA/Ol 410/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 listopada 2018r., sygn. akt II SA/Kr 1102/18. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje powyższą linię orzeczniczą.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze zastrzeżenia budzi jednak nie tylko wysokość spornej opłaty określona w zaskarżonej decyzji oraz ustalona w informacji.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, zgodnie z którym do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Dział III ustawy Ordynacja podatkowa normuje problematykę zobowiązań podatkowych. W myśl art. 21 § 1 O.p., który ma zatem zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zobowiązania podatkowe powstają w dwojaki sposób:

1. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego wydana w podatkowo prawnym stanie faktycznym odpowiadającym zdarzeniu z punktu 1 cytowanego przepisu ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza ona jedynie istnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa – vide np. art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1509). Charakterystyczny dla tego typu zobowiązań podatkowych jest obowiązek samoobliczenia podatku przez podatników.

Z kolei decyzja wydana w warunkach przedstawionych w punkcie 2 jest zgoła odmienna. Przyjmuje się, że ma ona charakter konstytutywny, gdyż kreuje powstanie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie takie powstaje na skutek jej doręczenia a nie na skutek zajścia określonego zdarzenia przewidzianego ustawą podatkową – vide np. decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla podatników będących osobami fizycznymi.

Przedstawienie powyższego mechanizmu w niniejszych motywach jest o tyle ważne, że pozwala zaakcentować szereg różnic istotnych przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Wskazane wyżej odpowiednie zastosowanie Ordynacji podatkowej oznacza, że reguły w niej wyrażone winny być przestrzegane przez organy rozpatrujące kwestie opłat za usługi wodne.

Stąd też organy orzekające winny w pierwszej kolejności ustalić jaki charakter ma decyzja ustalająca wysokość opłaty. Jeśliby bowiem przyjąć, że ma ona charakter deklaratoryjny zasadnym byłoby naliczanie odsetek od dnia następującego po dniu wymagalności roszczenia. Przykładowo w przypadku decyzji w sprawie przywołanego wyżej podatku dochodowego od osób fizycznych roszczenie staje się wymagalne z dniem 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, co wprost wynika z art. 47 § 3 O.p. zaś odsetki stają się należne od dnia następnego.

Jeśliby zaś uznać, że decyzja ma charakter konstytutywny trafne byłoby naliczanie odsetek po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji generującej zobowiązanie, co z kolei, wprost wynika z art. 47 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organ, zapewne mając na względzie art. 271 ust.1 Prawa wodnego, uznał, że zobowiązanie powstało na skutek doręczenia informacji o wysokości opłat zawierając sposób obliczenia opłaty, aczkolwiek nie przeprowadził w tym zakresie żadnych rozważań. Zasadnicze wątpliwości budzi przyznanie informacji będącej przecież czynnością materialno-techniczną charakteru aktu władczego, na podstawie, którego nakłada się na strony obowiązki daninowe. Gdyby jednak nawet podzielić powyższe zapatrywanie organu, które zdaje się wynikać z treści ustawy Prawo wodne nie sposób zgodzić się ze sposobem naliczania odsetek przyjętym przez organ. Następujące kwestie budzą bowiem zasadnicze zastrzeżenia.

Po pierwsze, jeśli odpowiednie zastosowanie w sprawie ma Ordynacja podatkowa, to należy zastanowić się czy doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty powoduje powstanie zobowiązania, po upływie wymagalności którego należne stają się odsetki, o których mowa w art. 47 O.p. Jak bowiem wyżej wskazano zgodnie z art. 21 § 1 punkt 2 O.p. jedynie doręczenie decyzji a nie jakiegokolwiek innego aktu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, co ma zasadnicze znaczenie dla bytu odsetek i terminu płatności.

Po drugie w przypadku gdyby organ, w toku ponowionego postępowania, uznał, że informacja taka ma charakter decyzji konstytuującej powstanie zobowiązania definiując kwestię odsetek winien postąpić w zgodzie z art. 47 § 2 O.p., w myśl którego, jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Przepis ten wskazuje termin płatności pierwszej, a w konsekwencji sposób liczenia odsetek w przypadku, gdy decyzja konstytuująca zobowiązanie została doręczona po upływie terminu płatności pierwszej raty. Zgodnie z art. 271 ust. 6 Prawa wodnego podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę stałą na rachunek bankowy Wód Polskich w 4 równych ratach kwartalnych nie później niż do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału. Zważywszy na datę wydania zarówno informacji jak i zaskarżonej decyzji dotyczących opłaty za rok 2018 (odpowiednio [...] i [...] 2019r.) przyjąć należy, że do opłaty stałej w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie cytowany wyżej art. 47 § 2 O.p.

Jednak zważyć także należy, że jak wskazano wyżej, cytowany art. 47 § 2 ma zastosowanie jedynie do pierwszej raty opłaty. Zachodzi zatem pytanie jaki jest termin płatności kolejnych rat oraz od jakiej daty należy liczyć odsetki należne od pozostałych rat opłaty skoro zarówno informacja jak i decyzja zostały wydane po upływie terminu płatności ostatniej z nich.

Organ nie dostrzegł w ogóle tego zagadnienia przyjmując bezpodstawnie (i powołując się błędnie na art. 47 § 1 i 2 O.p.), że odsetki należą się (w zakresie wszystkich 4 rat) po upływie 14 dni od daty doręczenia informacji. Wprawdzie nie zostało to wyrażone wprost, lecz jednoznacznie wynika z powołanego przez organ art. 47 § 2 O.p., że niezapłacenie każdej z rat w terminie 14 dni od doręczenia informacji powoduje naliczanie odsetek. Przypomnieć zatem należy, że odsetki, zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są od zaległości podatkowych. Z kolei w myśl art. 51 §1 O.p. zaległością podatkowa jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Jeśli więc art. 271 ust. 6 Prawa wodnego przewiduje płatność opłaty stałej w 4 równych ratach kwartalnych nie później niż do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału to wydając informację i decyzję za rok 2018 w dniach [...]i [...] nie można zasadnie żądać od podmiotu zobowiązanego zapłacenia drugiej i kolejnych rat w terminie 14 dni od doręczenia informacji. W tej dacie bowiem podmiot zobowiązany nie pozostaje w zwłoce w zapłacie drugiej i kolejnych rat opłaty skoro wysokość opłaty (zasadnie kwestionowaną) podmiot ten poznał dopiero z dniem otrzymania informacji, to jest w styczniu roku następującego po roku, którego dotyczy opłata. W tym zakresie co najwyżej może mieć zastosowanie reguła wyrażona w powołanym wyżej art. 271 ust. 6 Prawa wodnego, zgodnie z którym płatność ta winna nastąpić nie później niż do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału jednak roku 2019. Powyższa wykładnia wynika wprost z zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony wyrażonej w art. 7a §1 kpa.

Dostrzegając zasygnalizowaną wyżej złożoność problematyki odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej w kwestiach dotyczących opłat z tytułu usług wodnych uregulowanych w ustawie Prawo wodne zauważyć należy, że nie jest wykluczona i taka interpretacja przepisów ustawy Prawo wodne, z której wynika, że odsetki będą naliczane wyłącznie w sytuacji, gdy zobowiązanie do zapłaty opłaty stałej będzie wynikało z decyzji. Ustawa przewiduje dwa przypadki wydawania decyzji. Jeden z nich dotyczy sytuacji, w której podmiot zobowiązany nie zapłacił opłaty stałej ustalonej na podstawie informacji (art. 271 ust. 7). Drugi występuje, gdy podmiot zobowiązany kwestionuje w drodze reklamacji wysokość opłaty wskazanej w informacji (art. 273 ust. 6).

Powyższe stanowisko doznaje wzmocnienia w treści zaskarżonej decyzji, z sentencji której w istocie nie wiadomo, czy organ podzielił stanowisko wyrażone w informacji o terminach płatności rat a w konsekwencji odsetkach od zaległości, czy też poprzestał na wymierzeniu jednej opłaty rocznej za rok 2018 bez określania terminów płatności.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie kierować się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi przez Sąd w uzasadnieniu wyroku oraz zwróci uwagę na wskazane powyżej uchybienia niekonsekwencje.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

IB