Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3392/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 425/14 w sprawie ze skargi J. S. i C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. S. i C. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.127 (dwa tysiące sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Ol 425/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez J. S.

i C. S.(zwanych dalej skarżącymi) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 marca 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu prawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wyjaśnił, iż płatnik - ustalając podstawę wymiaru zaliczki na podatek -

nie uwzględnił zwolnienia podatkowego określonego w 21 ust. 1 pkt 83 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f. Tymczasem w ocenie

skarżącego zwolnienie to przysługiwało mu w odniesieniu do należności

pieniężnej w wysokości 62.411,90 zł z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w okresie od dnia 10 stycznia do dnia 8 lipca 2012 r.

Wówczas bowiem przebywał on w strefie działań wojennych w Afganistanie,

pełniąc obowiązki służbowe w Polskim Kontyngencie Wojskowym w składzie Międzynarodowych Sił Wspierania Bezpieczeństwa ISAF - na potwierdzenie

czego przedłożył m.in. kopię wyciągu z Rozkazu Dziennego [...]

Uznając, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłaconej skarżącemu w 2012 r.,

decyzją z dnia 30 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób

fizycznych za 2012 r. w wysokości 21.759 zł.

3. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej

w Olsztynie odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu

obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym

lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej,

akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora

wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Organ II instancji odwołał się ponadto do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr

90, poz. 593 ze zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być

wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozróżnienie na "żołnierzy skierowanych" i "żołnierzy wyznaczonych" ma istotne znaczenie przy określaniu

sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej

poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych,

polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych

przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony

przy przedstawicielstwach dyplomatycznych nie jest tożsame ze skierowaniem

do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa

albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom

terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych,

osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Według organu z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bezspornie wynika, że

zwolnienie podatkowe nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy

wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz tylko do tych, którzy

wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału

w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw

sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

skutkom.

Ponadto, nie chodzi o "dowolną jednostkę wojskową", lecz o "polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa" na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U,. z 198 r Nr 162, poz.

1117 z późn. zm.) – dalej: u.z.u.S.Z.RP p.g.p.

4. Powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.,

- art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122; art. 187 § 1 w związku

z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.),

a ponadto art. 21 § 3 tej ustawy w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżących, dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków:

1) wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku

z użyciem wymienionych w tych przepisie osób w ramach jednostek

wojskowych poza granicami państwa,

2) należności te muszą wynikać z realizacji celów określonych w tym przepisie.

Skarżący zakwestionowali twierdzenie organu, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do polskich jednostek wojskowych. Wskazali, że przepis

wyraźnie wskazuje, iż ze zwolnienia mogą korzystać "żołnierze i pracownicy

wojska wykonujący zadania poza granicami państwa".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za

zasadną. Wskazał, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. mówi

o jednostce wojskowej użytej w określonym celu, nie zawężając tego pojęcia

tylko do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

Przepis stanowi jedynie, że to żołnierz, a nie jednostka wojskowa, ma

wykonywać zadanie poza granicami państwa. Odmienne stanowisko organów

jest wynikiem dowolnego zawężenia znaczenia pojęcia użytego w art. 21 ust. 1

pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. na skutek zastosowania wykładni systemowej

zewnętrznej. Nie ma podstaw, by wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)

u.p.d.o.f. zwrot "jednostka wojskowa" rozumieć według zasad przyjętych

w art. 1 powołanej wyżej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza

granicami państwa. Odmiennie natomiast do tego, w czym organy upatrują

podstaw swego rozstrzygnięcia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) nie wymaga,

by jednostka wojskowa, w której składzie znajduje się żołnierz wykonujący

zadania poza granicami państwa, była jednostką polską. Przepis ten stawia

bowiem nacisk na cele, jakie jednostka ma realizować, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misja pokojowa, akcja zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1

stycznia 2011 r. ustawodawca wprost nie wyłączył ze zwolnienia przychodu osiągniętego przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej

poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia służby

celów, o których mowa w tym przepisie. Warunkiem zastosowania tego

przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa

w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub

dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Sąd wskazał, że nie podziela argumentacji organu odwoławczego w kwestii ograniczenia jednostki wojskowej jedynie do polskiej jednostki wojskowej.

Przeczy powyższemu zawężeniu treść § 3 ust. 1 pkt 2 aktualnie

obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r.

w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.

U. z 2010 r. Nr 184, poz. 1237 ze zm.), stanowiący, że żołnierz zawodowy zostaje wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami

państwa w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych. Ustawodawca

zrównał więc sytuację żołnierza wykonującego zadania w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tego żołnierza, wykonującego tożsame zadania, lecz

w formacjach wojskowych NATO. Przeciwne rozwiązanie doprowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników, wbrew konstytucyjnej

zasadzie równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1

w związku z art. 84 Konstytucji RP). Na ten istotny aspekt wykładni art. 21 ust. 1

pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, w zgodzie

z ww. zasadami konstytucyjnymi, wskazał również Naczelny Sąd

Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10.

6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012

r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180,art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez: bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia

prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych wobec niewłaściwego przyjęcia,

że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów, co doprowadziło

do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. - poprzez przedstawienia nieprawidłowych zaleceń co do dalszego postępowania bez uwzględnienia dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym,

3) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 r. oraz

jego niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnieśli o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów procesowych według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

7. Zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

dotyczy świadczeń przyznanych żołnierzom (z wyjątkiem wynagrodzenia za

pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a także pod warunkami określonymi w literach a) i b)

powoływanego przepisu) - na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw -wykonującym zadania

poza granicami państwa. Wobec tego, że w przepisach podatkowych brak jest definicji dot. terminów wojskowych należy odwołać się do przepisów

prawnych regulujących tę materię.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca

2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących

służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 41, poz. 243 ze zm.), rozporządzenie określa wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania

należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku

wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania

innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym:

1) wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

b) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, c) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach

przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi

właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi",

d) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw

obcych; 2) skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza

granicami państwa:

a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

b) do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji

międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

c) w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie

z przepisami u.z.u.S.Z.RP p.g.p. (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w

konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw

sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

skutkom,

d) w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa

zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c), ma na celu udział

w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych,

poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach

reprezentacyjnych,

e) w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie

z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c) w rejonie jej działania albo

zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej

tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania.

Ponadto, § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r.

w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.

U. z 2010 r., Nr 184, poz. 1237 ze zm.) stanowi, że stanowiska służbowe,

o których mowa w ust. 1 (tj. stanowiska, na których pełnienie służby następuje

na podstawie wyznaczenia), ujmuje się w etatach: "Wykazy stanowisk

służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa".

Kwestie wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa są przedmiotem regulacji u.z.u.S.Z.RP p.g.p. (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Artykuł 1 tej ustawy stanowi, że dotyczy ona użycia lub

pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych

i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej: "Jednostkami wojskowymi". Przepis ten definiuje zatem "jednostkę wojskową" i nie powinno

budzić wątpliwości, że określenie takie odnosi się do polskich jednostek

wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej -

o czym przesądza też tytuł ustawy. Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy -

w rozumieniu ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza

granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw

sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił

Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - o użyciu

jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek:

- Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a) i b) lub

- Prezesa Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c).

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, w postanowieniu o użyciu

jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m.in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność oraz czas, przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich

zadań oraz obszar działania (pkt 2) system kierowania i dowodzenia

jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu

jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3).

Analiza zacytowanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych

i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach

wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach

dyplomatycznych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby

w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu

udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub

ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających

status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bezspornie wynika natomiast,

że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do zawartego w tym przepisie zwolnienia nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy

wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału

w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw

sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

skutkom. Nie budzi przy tym wątpliwości, że chodzi tu nie o dowolną jednostkę wojskową, lecz o polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p. Powyższe wynika z treści rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza

granicami państwa - a zatem przepisów wykonawczych regulujących tryb przyznawania świadczeń, o których to przepisach mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Analiza treści § 1 rozporządzenia Ministra

Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa prowadzi do wniosku, że warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby

wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c)

powołanego wyżej rozporządzenia, i tylko oni mogą począwszy od 2011 r.

korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zatem przepis art. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy zawodowych skierowanych

do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

- w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających

status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub

sił wielonarodowych,

- w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa na

podstawie art. 2 pkt 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p. -

w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo

państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu

lub ich skutkom. Nadto, według art. 1 podstawowego aktu prawnego

regulującego kwestie wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami

państwa, jakim jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub

pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa,

dotyczy ona użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych

i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Przepis ten zawiera definicję pojęcia "jednostki wojskowej"

i określenie to obejmuje polskie jednostki wojskowe, jako części składowe Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że zwolnienie określone

w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy polskich, pełniących służbę

w polskich jednostkach wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie

(udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko

w międzynarodowej jednostce wojskowej (międzynarodowej strukturze

wojskowej NATO).

Równocześnie, w świetle powyższego, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1

pkt 83 u.p.d.o.f. nie są objęci żołnierze skierowani do pełnienia zawodowej

służby wojskowej poza granicami państwa do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych.

Warunków określonych w powołanym wyżej przepisie nie spełniają też

żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa. Nie

wykonują bowiem poza granicami państwa określonych zadań w sposób

wskazany w tym przepisie, tj. w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej

w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo

państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu

lub ich skutkom. Nie są również obserwatorem wojskowym ani osobą

posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych

organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z powyższym przychody otrzymywane przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby

poza granicami państwa od dnia 1 stycznia 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia

na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie przez żołnierza zadań w składzie polskiej

jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, na podstawie przepisów

ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być

użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa

albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom

terroryzmu lub ich skutkom. Nie zasługuje zatem na aprobatę prezentowane

w skarżonym wyroku stanowisko, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę wojskową za

granicą, jeżeli realizowali cele, o których mową w tym przepisie, niezależnie od

tego, czy wchodzili w skład polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazując na idee nowelizacji art. 21 § 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy mieć na

uwadze, że Sejm RP VI kadencji w dniu 25 listopada 2010 r. uchwalił ustawę

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym

podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby

fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta była wynikiem rozpatrzenia trzech projektów, w tym komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Nr

druku: VI. 3366. W uzasadnieniu tym podniesiono, że: "W ocenie resortu finansów wyraz >>żołnierzom<< należy czytać łącznie z wyrazami >>jednostki

wojskowej<<. Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu w sposób przywracający intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., II FSK1505/08,

w którym sąd stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Ponadto projektodawcy proponują rozbicie dotychczasowego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83.".

Analiza przyczyn i celu zmiany, wprowadzonej w życie z dniem 1 stycznia

2011 r., treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. prowadzi zatem do

wniosku, że wolą ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem

wyłącznie tych żołnierzy zawodowych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału

w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw

sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

skutkom. Przyjęcie zatem stanowiska prezentowanego przez sąd I instancji

(mimo uchwalenia przepisu w brzmieniu innym niż zakładał projekt)

przeczyłoby zasadzie racjonalnego prawodawcy i ratio legis przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a więc byłoby sprzeczne z celem tej regulacji.

Na podstawie pisma Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, Zarządu

Organizacji i Uzupełnień z dnia 31 stycznia 2014 r. ustalono, że skarżący

- żołnierz zawodowy w stopniu [...] -pełnił służbę poza granicami państwa na stanowiskach służbowych:

- oficera w Kwaterze Głównej Eurokorpusu (HQ EUROCORPS) w mieście

[...] od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 14 listopada 2010 r.;

- oficera wEC w mieście [...] od dnia 15 listopada 2010 r. do

dnia 31 sierpnia 2012 r.

Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa

Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 czerwca 2009 r. na stanowisko

[...] w Kwaterze Głównej Eurokorpusu (HQ EUROCORPS) w mieście

[...], a następnie Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 października 2010 r. na stanowisko oficera w EC w mieście [...], ujęte zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza

granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.) w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych

i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych.

Należność zagraniczna była związana z jego wyznaczeniem na stanowisko służbowe poza granicami państwa, tj. [...] w Kwaterze Głównej Eurokorpusu

(HQ EUROCORPS) oraz [...] w EC w [...], a nie

skierowaniem w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami

państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p.

Z powyższego wynika zatem, że skarżący pełnił służbę na stanowisku oficera

w EC w [...], do której został wyznaczony decyzją Ministra

Obrony Narodowej z dnia 27 października 2010 r. W ramach tej służby,

w okresie od dnia 10 stycznia 2012 r. do dnia 8 lipca 2012 r., został skierowany przez przełożonego międzynarodowego w podróż służbową, celem wykonania

zadań w ramach misji ISAF, z tytułu której otrzymał stosowne należności

finansowe. W świetle powyższego, skarżący nie spełnił w 2012 r. warunków zwolnienia, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Major nie wykonywał

bowiem wymienionych w tym przepisie zadań (udział w konflikcie zbrojnym lub

dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. u.z.u.S.Z.RP p.g.p., tj. na podstawie postanowienia Prezydenta

Rzeczypospolitej Polskiej. Nie był również obserwatorem wojskowym, ani

osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Argumentacja przedstawiona powyżej uzasadnia postawienie zarzutu

naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji -

jego niewłaściwe zastosowanie.

Należy podnieść, że organy obu instancji występowały do władz wojskowych

o wskazanie zadań realizowanych przez skarżącego poza granicami Polski.

Wobec tego nieuzasadnione są zarzuty dot. naruszenia art. 120, art. 121 § 1,

art.122 , art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord.

pod., skoro odpowiedzi Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 8 sierpnia 2013

r. i Sztabu Generalnego Wojska Polskiego zostały dopuszczone jako dowody

w sprawie i znalazły przełożenie na treść decyzji. W tym stanie sprawy

bezzasadny oraz niezrozumiały jest zarzut niezbadania okoliczności

dotyczących udziału skarżącego w składzie międzynarodowych struktur

wojskowych i podróży służbowej, skoro wypowiedzi w tym zakresie udzieliły uprawnione podmioty. Sąd nie wskazał, jakie inne dowody miałyby być przeprowadzone na okoliczności, co do których odpowiedzi udzieliły władze wojskowe.

Niedostateczna ocena zgromadzonych dowodów oraz nieuzasadnione

i nieokreślone wskazania co do dalszego postępowania uzasadniają

postawienie wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 3 § 1,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 153

i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod.

Zaskarżony wyrok w całości został podporządkowany błędnej wykładni

i niewłaściwemu zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co z kolei

spowodowało naruszenie wskazanych przepisów postępowania sądowego

poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie-

Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie

decyzji zamiast oddalenia skargi.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę

nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r.,

II FSK 724/13, Lex nr 1666876, jakoby w art. 1 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. określenie "jednostka wojskowa" miało oznaczać inną jednostkę wojskową niż polska. To, że w przepisie tym nie wskazano tego określenia (przymiotnika

"polska") wprost nie oznacza, iż ustawodawca przepis ten określa

rozszerzająco. Skoro nie budzi wątpliwości to, że wyraz "żołnierzom" należy odczytywać łącznie z wyrazem "jednostki wojskowej", a użycie jednostki wojska

poza granicami państwa w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. u.p.d.o.f. może nastąpić tylko i wyłącznie na zasadach i podstawach

wskazanych w art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p. która w powołanych przepisach używa określeń tożsamych, to nie może budzić wątpliwości, że

chodzić tu może tylko o polską jednostkę wojskową np. tylko taką, która może

wejść w skład Sił Zbrojnych RP. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia

3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14 (niepubl.), wprawdzie nie mówiąc wprost

o polskiej jednostce wojskowej, ale akceptując pogląd, że chodzi

o jednostkę wojskową, o której mowa w ustawie o zasadach użycia lub pobytu

Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

9. W tym stanie sprawy, skoro istotą sporu w sprawie była kwestia wykładni art.

21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., a tę wyżej rozstrzygnięto, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę, oddalając ją

jako nieuzasadnioną (art. 151 p.p.s.a.) O kosztach postępowania kasacyjnego

Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez

radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).