Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 54/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b), art. 30e ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14k § 1, art. 121 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r., nr [...] określającej podatniczce A. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł od dochodu z odpłatnego zbycia aktem notarialnym z [...]r. Repertorium [...] nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...]w W. wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz udziału [...] części we współwłasności wielostanowiskowego garażu podziemnego wraz z prawami związanymi z jego własnością (dalej: "lokal mieszkalny").

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1-2 i 4-5 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. [obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.]; dalej "u.p.d.o.f.")

W odwołaniu pełnomocnik podatniczki zarzucił decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, t.j. art. 10 § 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 § 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) w związku z art. 734 § 1 oraz art. 740 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w wyniku sprzedaży przez podatniczkę jako powiernika, na rzecz osoby trzeciej nieruchomości uzyskanej uprzednio w wykonaniu umowy fiducjarnego jej nabycia, z uwagi na brak zwrotu środków pieniężnych uzyskanych z tego tytułu, powstanie u powiernika obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczonego od różnicy pomiędzy ceną nabycia nieruchomości a wynagrodzeniem uzyskanym z tej sprzedaży,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności:

- art. 14 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nałożenie na podatniczkę obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (tj. od 3 maja 2011 r.) do dnia zapłaty, pomimo zastosowania się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., potwierdzającej stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości (na zleceniodawcę lub osobę trzecią) w wykonaniu umowy powierniczej jej nabycia, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 § 1 pkt 8a u.p.d.o.f.,

- art. 121 § 1 O.p. podatkowej wskutek jego niezastosowania i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez odmowę uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu [...] interpretacji oraz poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w dniu [...] (a więc ponad 5 lat po ewentualnym upływie terminu płatności podatku), pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o zaistniałym stanie faktycznym w okresie poprzedzającym wydanie decyzji podatkowej, składania przez podatnika wielokrotnych wyjaśnień w tym zakresie i ich akceptowania przez organy podatkowe, skutkującego zaniechaniem określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie,

- art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 tej ustawy, polegające na ich niezastosowaniu a w konsekwencji zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie wadliwego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka S. C.(zleceniodawcy powierniczego nabycia oraz zbycia nieruchomości)".

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pełnomocnik wniósł o dopuszczenie o przeprowadzenie dowodu z dokumentu ‒ porozumienia zawartego w W. w dniu [...] r. pomiędzy podatniczką a S. C. oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osoby jako świadka we W.

W piśmie uzupełniającym z 12 grudnia 2016 r. pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarazem został podniesiony zarzut przedawnienia.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej ‒ na podstawie art. 229 O.p. ‒ zwrócił akta organowi I instancji celem ustalenia okoliczności dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami w zakresie zawartej umowy powierniczej oraz przesłuchania na tę okoliczność w charakterze świadka S. C..

W piśmie z 25 kwietnia 2017 r. pełnomocnik podatniczki ponownie podniósł zarzut przedawnienia domagając się umorzenia postępowania. Natomiast w piśmie z 29 czerwca 2017 r. odmówił organowi przedłożenia żądanych dokumentów.

Organ II instancji zwrócił się do A S.A. I Oddział w B. o podanie stanów i obrotów na rachunku podatniczki w okresie od 3 października 2005 r. do 7 października 2007 r. oraz od 25 sierpnia 2010 r. do 28 listopada 2016 r. Natomiast postanowieniem z [...] r. ‒ na podstawie art. 201 §1b pkt 1 O.p. ‒ zawiesił postępowanie podatkowe do czasu otrzymania informacji od administracji włoskiej dotyczącej przesłuchania świadka, w ramach wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej. Po jej nadejściu, 15 maja 2018 r. postępowanie zostało podjęte.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zwrócił uwagę, że istotą sporu jest kwestia, czy uzyskany przez podatniczkę dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości opisanej wyżej, jest jej dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wstępnie wyjaśnił swoją właściwość wskazując na art. 208 ust. 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1948; ze zm.), powołując się także na art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Następnie podał, że w sprawie znajduje zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. ‒ w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Powołał także dalsze przepisy wymienionej ustawy mające zastosowanie w sprawie.

Przystępując do opisu stanu faktycznego podał, że podatniczka (jako przyjmującą zlecenie) zawarła w W. w dniu [...] r. umowę zlecenia z S. C., zamieszkałym we W. (dającym zlecenie), na mocy której "Przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do nabycia dla Dającego zlecenie lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 stanowiącego odrębną nieruchomość usytuowanego na piątym piętrze w budynku oznaczonym symbolem [...]położonym w W. na osiedlu [...] (...) wraz z komórką lokatorską nr [...] oraz miejscem postojowym, za łączną cenę brutto nie przekraczającą [...]zł". Zgodnie z § 4 pkt 2 umowy "Przyjmujący zlecenie zobowiązuje się przenieść na rzecz Dającego zlecenie prawa nabyte w drodze czynności, o której mowa w § 1 tej umowy, w terminie 30 dni licząc od dnia wezwania". Celem realizacji tej umowy podatniczka w dniu [...]r., zawarła przed notariuszem umowę w formie aktu notarialnego zarejestrowanego w Repertorium [...] pod numerem [...]z firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., mocą której ustanowiono na rzecz podatniczki odrębną własność lokalu mieszkalnego opisanego wyżej, który to lokal wraz z przynależnościami kupiła za cenę [...]zł. Ponadto podatniczka nabyła udział wynoszący [...] części we współwłasności opisanego w akcie lokalu-podziemnego garażu wielostanowiskowego, za cenę [...]zł. Zgodnie z § 8 aktu notarialnego kupująca (podatniczka) miała wnieść do Sądu Rejonowego dla W. [...] [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, o dokonanie wpisu w dziale II nowo założonej księgi wieczystej własności na swoją rzecz. Poniosła także koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...]zł (§ 6 umowy).

W dniu [...]r. w B.zawarta została umowa, zatytułowana "Porozumienie rozwiązujące umowę zlecenia" pomiędzy dającym zlecenie a podatniczką, jako przyjmującą zlecenie, zgodnie z którą "Dający zlecenie wyraża zgodę na to, by Przyjmujący zlecenie sprzedał nabyty dla Dającego zlecenie lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej [...]m2 (...) za łączną cenę nie niższą niż [...]zł". Dający zlecenie zobowiązał się pokryć wszystkie koszty i wydatki związane ze zbyciem, a ponadto strony umowy oświadczyły, że zawarta pomiędzy nimi w dniu [...] r. umowa zlecenia "ulega rozwiązaniu z dniem zawarcia umowy sprzedaży, o której mowa w § 1 ust. 1", natomiast korzyści "uzyskane ze sprzedaży praw, o których mowa w § 1 ust. 1, Przyjmujący zlecenie zobowiązany jest przekazać na rzecz Dającego zlecenie w terminie nie dłuższym niż 7 dni od dnia wezwania do wydania korzyści". Umowa przewidywała, że w sprawach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego.

Aktem notarialnym z [...]r. podatniczka sprzedała wyżej wymieniony lokal mieszkalny za kwotę [...]zł.

Pismami z 5 kwietnia i 6 maja 2016 r. podatniczka wyjaśniła organowi, że nie jest możliwe przedstawienie dokumentów potwierdzających przekazanie na rzecz dającego zlecenie środków pieniężnych z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z [...]r. z uwagi na fakt, że wzajemne rozliczenia pieniężne, w tym również obejmujące środki pieniężne z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są aktualnie przedmiotem sporu rozstrzyganego na gruncie cywilnoprawnym, a to z uwagi na istniejący pomiędzy nimi konflikt. Organ zauważył przy tym, że podatniczka nie potwierdziła tych twierdzeń jakimkolwiek dokumentem.

Porozumieniem z [...]r. zawartym w W., pomiędzy podatniczką a dającym zlecenie, strony potwierdziły, że na podstawie porozumienia z [...]r. rozwiązującego umowę zlecenia z [...]r. podatniczka "zobowiązana jest zapłacić na rzecz S. C. kwotę [...]zł ( ... ) stanowiącą równowartość należności uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej [...]m2 (...) wraz z komórką lokatorską (...) oraz miejscem postojowym - stosownie do § 2 pkt 2 porozumienia z dnia [...]r." W § 2 pkt 1 wskazano wysokości rat zadłużenia ([...]zł) i terminy ich spłat, przy czym w pkt 2 § 2 stwierdzono, iż "Podpisem pod niniejszą umową S. C. kwituje odbiór kwoty [...]zł, stanowiącej spłatę pierwszej raty zadłużenia opisanego § 1."

Przesłuchany w dniu 16 kwietnia 2018 r. S. C., przez organy administracji włoskiej, w ramach wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, potwierdził, że "finansował (na swój własny koszt) zakup mieszkania w W. pieniędzmi z osobistych zasobów, nie wie on dokładnie z jakiego konta bieżącego zostały pobrane pieniądze na zakup apartamentu, ale przypuszcza, że zostały wykorzystane z bieżącego konta otwartego w [...]. Finansował zakup mieszkania w W., przy czym "nie był w stanie okazać żadnej dokumentacji odnoszącej się do zakupu, o którym mowa". Potwierdził, że sfinansował zakup lokalu mieszkalnego w W., jak również zawarcie z podatniczką umowy zlecenia powierniczego z [...] r. Stwierdził jednocześnie, że nie wnioskował o spłatę inwestycji, ponieważ relacje z podatniczką zostały zerwane. Potwierdził, że [...] r. w W. podatniczka podjęła się spłaty kwoty [...] (około [...]€), lecz dotąd nie otrzymał należności. Potwierdził także, że podpisał z podatniczką umowę powierniczą z [...]r., jako osobą pewną i całkowicie zaufaną, w celu zainwestowania w majątek i przemysł w Polsce. Kontrakt został zerwany [...] r., a [...]r. zawarli porozumienie dotyczące zwrotu łącznej kwoty [...]zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zdaniem organu odwoławczego podatniczka bezspornie nabyła lokal mieszkalny wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz garaż podziemny ze środków pieniężnych należących do S. C.. Następnie lokal ten sprzedała, lecz nie przekazała na jego rzecz kwoty [...]zł uzyskanej ze sprzedaży, co przyznają strony umowy zlecenia. Sporne pozostaje powstanie u podatniczki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego.

Wyjaśniając tę kwestię organ odwołał się do art. 734 i art. 740 Kodeksu cywilnego i podał, że z umowy zawartej pomiędzy ww. stronami w dniu 24 czerwca 2010 r. wynika, iż korzyści uzyskane ze sprzedaży praw, obejmujących sprzedaż lokalu mieszkalnego, podatniczka zobowiązana była przekazać dającemu zlecenie w terminie nie dłuższym niż 7 dni od dnia wezwania do wydania korzyści z ww. umowy. Następnie, z Porozumienia z [...]r., zawartego w W. wynika, że podatniczka zobowiązana jest zapłacić kwotę [...] zł, przy czym w § 2 pkt 1 porozumienia wskazano wysokości rat zadłużenia i terminy ich spłat.

Według organu określenie wysokości rat i wskazanie terminów ich spłat stanowiło wezwanie podatniczki do wydania korzyści uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości wraz z przynależnymi prawami. Podkreślił, że zgodnie z § 3 pkt 1 ww. Porozumienia, w przypadku opóźnienia w spłacie którejkolwiek z rat trwającego dłużej niż 1 miesiąc całość zadłużenia staje się natychmiast wymagalna. Podatniczka zaś nie wykazała, że dokonała spłaty drugiej raty (z terminem do 31 grudnia 2017 r.), fakt ten potwierdzają również zeznania S. C.. Zatem nie zostały zachowane przesłanki nabycia powierniczego, określone w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego, natomiast uzyskany ze sprzedaży spornej nieruchomości dochód podlega opodatkowaniu. Zarówno nabycie jak i zbycie przedmiotowych praw nastąpiło w wykonaniu zlecenia powierniczego, przy czym nie nastąpiło spełnienie przesłanek wynikających z art. 740 zd. 2 K.c., w myśl którego przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Organ odwoławczy uznał także na nieuzasadniony podniesiony zarzut przedawnienia.

Powołując art. 70 § 1 i § 4 O.p. uznał, że ostatni dzień terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., który przypadał w sobotę. Zgodnie z przepisem art. 12 § 5 O.p. za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W niniejszej sprawie następnym dniem po dniach wolnych był poniedziałek (2 stycznia 2017 r.), w którym podatniczce została doręczona przesyłka zawierająca odpis tytułu wykonawczego wraz z zajęciem rachunku bankowego, co zgodnie z art. 70 § 4 O.p. skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 14k § 3 O.p. dotyczącego związania wydaną przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., [...].

Zdaniem organu ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię, a uwzględnionego w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., zgodnie z którym "wszelkie korzyści uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni zobowiązana jest przekazać na rzecz dającego zlecenie w terminie nie dłuższym niż 7 dni od dnia wezwania do wydania korzyści", co w sprawie nie nastąpiło. Podatniczka pomimo wezwania z dnia [...] r. do wydania korzyści ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 7 grudnia 2010 r., należności nie uiściła. W związku z czym ww. interpretacja nie może stanowić podstawy do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej, powstałej w związku ze zbyciem nieruchomości. Zaznaczył, że w trybie art. 14b O.p. organ wydający interpretację nie weryfikuje stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, lecz opiera się na jego opisie podanym we wniosku.

Organ nie podzielił także pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W skardze podatniczka (reprezentowania przez radcę prawnego) domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, to jest art. 10 § 1 pkt 8a oraz art. 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 734 § 1 oraz art. 740 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż w wyniku sprzedaży przez skarżącą (jako powiernika), na rzecz osoby trzeciej, nieruchomości uzyskanej w wykonaniu umowy fiducjarnego jej nabycia, u skarżącej powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na brak zwrotu na rzecz dającego zlecenie środków uzyskanych z tytułu dokonanej sprzedaży;

2) postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art.14k § 1 oraz art. 14 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (tj. od dnia 3 maja 2011 r.) do dnia zapłaty, pomimo zastosowania się skarżącej do wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, potwierdzającej stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości (na zleceniodawcę lub osobę trzecią) w wykonaniu umowy powierniczego jej nabycia, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 § 1 pkt 8a u.p.d.o.f.,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek odmowy uwzględnienia w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu [...]r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów,

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w dniu 28 listopada 2016, to jest ponad 5 lat po ewentualnym upływie terminu płatności podatku, pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o zaistniałym stanie faktycznym w okresie znacznie poprzedzającym wydanie decyzji podatkowej,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a w konsekwencji istniała podstawa do jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaakcentowała, że podatniczka, jako powiernik, dokonywała na rzecz dającego zlecenie fiducjarnego nabycia oraz zbycia nieruchomości położonej w W.. Dokonując niniejszych czynności działała we własnym imieniu, na rzecz dającego zlecenie, nie uzyskując z tego tytułu żadnego dochodu. Wszelkie korzyści uzyskane przy dokonywaniu zleconych czynności prawnych (w tym także cena otrzymana na podstawie zawartej umowy zbycia rzeczy lub praw nabytych uprzednio na podstawie umowy powierniczej), była bowiem zobowiązana wydać dającemu zlecenie, gdyż wskazane korzyści stanowią dochód zleceniodawcy, nie zaś powiernika. Dla powiernika podjęte na zlecenie czynności prawne są neutralne podatkowo (w odniesieniu do podatku dochodowego), a ewentualny dochód (rodzący obowiązek uiszczenia podatku) ‒ w formie wynagrodzenia ‒ uzyskuje on wyłącznie na podstawie umowy zawartej z dającym zlecenie. Zdaniem autorki skargi powyższe stanowisko powszechnie akceptowane jest przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych; powołała się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...]r.

Przyznała, że dokonując sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio na rzecz dającego zlecenie, skarżąca nie wydała ceny uzyskanej z tego tytułu w kwocie [...]zł (choć jak wynika z porozumienia zawartego w dniu [...]r. pierwsza rata w kwocie [...]zł została przez skarżącą zapłacona - czego nie uwzględnił organ II instancji). W ocenie pełnomocnika brak zwrotu kwoty uzyskanej z tytułu fiducjarnej sprzedaży nieruchomości, dotyczy bowiem tylko i wyłącznie stosunków pomiędzy dającym a przyjmującym zlecenie i świadczy o posiadaniu przez dającego zlecenie wierzytelności względem powiernika. Dług skarżącej względem dającego zlecenie w dalszym ciągu istnieje i nie może być oceniany jako dochód po stronie zleceniobiorcy (co jednoznacznie potwierdza także porozumienie z dnia [...]r. podpisane pomiędzy stronami).

Pełnomocnik stwierdziła, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem "Organ z jednej strony (...) akceptuje przedstawione przez stronę stanowisko, zgodnie z którym umowy nabycia nieruchomości z dnia [...]r. oraz jej zbycia z dnia [...]r. zostały zawarte na rzecz dającego zlecenie (...), z drugiej zaś rozpoznaje dochód u biorącej zlecenie skarżącej, pomimo istnienia po jej stronie obowiązku zwrotu korzyści na rzecz dającego zlecenie". Sytuacja prawna istniejąca pomiędzy dającym a biorącym zlecenie pozostaje cały czas otwarta i S. C. może w każdej chwili pozwać skarżącą o zwrot kwot objętych porozumieniem z dnia [...]r. (a w konsekwencji do takiego zwrotu może dojść). Sprzeczność występuje również w sposobie wyliczenia wysokości rzekomego dochodu, gdyż środki uzyskane od zleceniodawcy w celu zawarcia umowy nabycia nieruchomości organ kwalifikuje bowiem jako koszt jej nabycia istniejący po stronie zleceniobiorcy i odlicza od przychodu uzyskanego ze sprzedaży, pomimo iż skarżąca w istocie tego kosztu nie poniosła, a środki pieniężne na zakup nieruchomości uzyskała bowiem od S.C..

Uzasadniając zarzut naruszenie art. 14k § 1 oraz § 3 O.p. wskutek nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek ustawowych od zaległości podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (tj. od dnia 3 maja 2011 r.) do dnia zapłaty, pomimo zastosowania się skarżącej do wydanej w dniu [...]r. przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzającej stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości (na zleceniodawcę lub osobę trzecią) w wykonaniu umowy powierniczego jej nabycia, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 § 1 pkt 8 a) u.p.d.o.f. Zaakcentowała, "że w cytowanej interpretacji indywidualnej posłużono się sformułowaniem o "pozostawaniu zobowiązanym do wydania korzyści", a nie o ich "faktycznym wydaniu". W interpretacji ocenie została poddana wyłącznie czynność powierniczego zbycia nieruchomości, nie zaś rozliczenia istniejące pomiędzy dającym zlecenie a zleceniobiorcą, co tylko dodatkowo świadczy o braku doniosłości podatkowej tych drugich w aspekcie podatku dochodowego z tytułu czynności powierniczej; z całą pewnością jednak, nie może uzasadniać nałożenia na skarżącą (wbrew zakazowi przewidzianemu w art. 14k § 3 O.p.) obowiązku uregulowania odsetek od zaległości podatkowej od dnia następującego po dniu płatności podatku (tj. 3 maja 2011 r.) do dnia zapłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Dodał, że nietrafny jest zarzut uwzględnienia przez organy podatkowe, przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. ze sprzedaży spornej nieruchomości, kosztów jej zakupu. W przedmiotowym zakresie organy podatkowe postąpiły zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym bez znaczenia na powyższe pozostaje okoliczność, że nabycie nastąpiło za środki pieniężne przekazane przez S. C. Chybiony jest także zarzut o nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy spłaty przez podatniczkę na rzecz dającego zlecenie kwoty [...] zł, stanowiącej pierwszą ratę spłaty kwoty [...]zł.

Za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące wysokości naliczonych odsetek za zwłokę. Przyznał, że jakkolwiek kwestie, z tym związane nie są bezpośrednio przedmiotem orzekania w zaskarżonej decyzji, w tym zakresie wyjaśnia się, że zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...]r., na dzień [...]r. podatniczka posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z ww. tytułu w kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł, naliczone z uwzględnieniem następujących przerw w naliczaniu odsetek:

- od [...]r. do [...].r., to jest od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]r.) do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]r.), zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 O.p.,

- od 16 października 2018 r. do 14 listopada 2018 r., w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa wart. 139 § 3.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca skarżącej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatniczka dokonując sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) działała w ramach zawartej umowy powierniczej, czy też zbyła ją przed upływem 5 lat od nabycia. Ponadto sporna pozostaje kwestia związania organów podatkowych wydaną na rzecz skarżącej indywidualną interpretacją podatkową z [...]r.

Sporne zagadnienia wyłoniły się na podstawie w zasadzie niespornego stanu faktycznego, z którego wynika, że:

- skarżąca (przyjmująca zlecenie) zawarła [...]r. umowę z obywatelem Włoch (dającym zlecenie), mocą której zobowiązała się kupić na jego rzecz określony lokal mieszkalny za kwotę nie przekraczającą [...]zł; dający zlecenie zobowiązał się pokryć wszystkie koszty, zaś przyjmująca zlecenie przenieść na jego rzecz prawa nabyte w drodze tej czynności w terminie 30 dni od dnia wezwania,

- w dniu [...]r. nabyła wskazany lokal za kwotę [...]zł, dokonując zarazem wpisu w założonej księdze wieczystej w dziale II, na swoją rzecz,

- w dniu [...]r. ww. strony zawarły porozumienie obligujące skarżącą do sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę nie niższą niż [...]zł; uzyskane korzyści ze sprzedaży skarżąca miała przekazać na rzecz dającego zlecenie w terminie nie dłuższym niż 7 dni od dnia wezwania,

- skarżąca sprzedała lokal mieszkalny [...]r. za kwotę [...]zł; wyjaśniła na wezwanie organu podatkowego, iż zaistniały spór pomiędzy stronami umowy uniemożliwił dokonanie rozliczeń pomiędzy nimi,

- w dniu [...]r. w W.strony zawarły kolejne porozumienie potwierdzające ww. czynności prawne, a zarazem zobowiązujące skarżącą do spłaty należności w wysokości [...]zł w rocznych ratach po [...]zł każda płatnych do 2031 r., przy czym dający zlecenie pokwitował odbiór pierwszej raty w kwocie [...]zł; z umowy wynika, iż opóźnienie w spłacie trwające dłużej niż 1 miesiąc skutkuje wymagalnością całości zadłużenia,

- skarżąca nie wykonała zobowiązania; potwierdził to dający zlecenie w złożonych 16 kwietnia 2018 r. zeznaniach przed [...] organem podatkowym.

Sąd podzielił stanowisko organu uznające, na podstawie art. 70 § 1 i § 4 O.p., za nieuzasadniony podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia. Skarżącej w dniu [...] r. doręczono odpis tytułu wykonawczego wraz z zajęciem rachunku bankowego. [...] otrzymał zajęcie rachunku bankowego skarżącej w dniu [...]r. Ostatni dzień terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. (sobota), natomiast zgodnie z art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Następnym dniem po dniach wolnych był poniedziałek 2 stycznia 2017 r. Skarżąca w skardze nie podnosiła zarzutu przedawnienia.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej umowa powiernicza, która wiązała ją z dającym zlecenie, tj. fiducjarnego nabycia oraz zbycia nieruchomości, spowodowała, że nie uzyskała ona z tego tytułu żadnego dochodu, gdyż wskazane korzyści stanowią dochód zleceniodawcy a nie powiernika.

Zdaniem zaś organu podatkowego nie zostały zachowane przesłanki nabycia powierniczego, a uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dochód podlega opodatkowaniu, nie nastąpiło bowiem spełnienie przesłanek wynikających z art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego.

Umowa powiernicza określana jest jako nienazwana umowa cywilnoprawna, co zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego "jest podstawą do stosowania przepisów o zleceniu" (art. 734-751 K.c.). Polega ona na zobowiązaniu się powiernika do świadczenia usług, które dotyczą realizacji określonych celów powierzającego. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W zakres takiej umowy może bowiem wchodzić zarówno wykonywanie czynności prawnych, jak i faktycznych. Stosunek powiernictwa charakteryzuje się kilkoma istotnymi elementami. Dochodzi w nim do przeniesienia określonego prawa na powiernika, który zobowiązuje się do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem. Co jednak istotne z punktu widzenia powstania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powiernik jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego. Powiernik uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej jednak z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, prawo własności musi zostać przekazane powierzającemu; nie jest to zatem nabycie definitywne. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. Powiernik uzyskuje to prawo jedynie na określony w umowie czas. Nie może rozporządzać prawem na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby. Istotnym ograniczeniem, jest nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie ‒ zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność powierzającego (art. 740 K.c.). Powiernik jest również ograniczony w swobodnym używaniu powierzonego mu prawa, gdyż powinien stosować się do wskazówek powierzającego.

Podsumowując, powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. Ten ostatni element jest najistotniejszy w rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. Przychodu takiego nie można przy tym rozpoznać u powiernika, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego. Prawidłowo zatem wskazywała skarżąca, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. opubl. na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 stycznia 2018 r., II FSK 112/16 oraz z 9 czerwca 2017 r., II FSK 1370/15 i powołany tam pogląd M. Chudzika, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego.

Zatem co do zasady Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że umowa powiernictwa jest neutralna podatkowo, lecz tylko w razie jej faktycznego zawarcia (zaistnienia w obrocie prawnym), wówczas przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego należałoby rozpoznać u powierzającego, tak jakby czynność tą wykonał osobiście. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika jednak, że w wykonaniu umowy zlecenia z [...] r. skarżąca zakupiła lokal mieszkalny ([...] r.) na swoje imię i nazwisko i została ujawniona w księdze wieczystej; nie dokonała przeniesienia własności na rzecz powierzającego, bowiem nie została do tego wezwana. Realizując z kolei porozumienie z [...]r. dokonała jego sprzedaży (7 grudnia 2010 r.), nie dokonując jednak zapłaty (zwrotu kwoty) na rzecz powierzającego, bowiem również nie została do tego wezwana. Również nie udokumentowała, jakie wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami umowy zlecenia spowodowały, że środki pochodzące ze sprzedaży faktycznie pozostały w jej posiadaniu.

Po wydaniu decyzji przez organ I instancji, ówczesny pełnomocnik skarżącej do odwołania noszącego datę sporządzenia [...] r., załączył porozumienie zawarte w W. z [...]r. (porozumienie stanowiło załącznik do odwołania). Ustalało ono ratalną spłatę wierzytelności, które przez skarżącą nie zostało wykonane i stało się wykonalne w całości po upływie miesiąca w opóźnieniu spłaty już pierwszej raty (§ 3 porozumienia). Z zeznań zaś S. C. złożonych [...]r. wynika, że faktycznie finansował zakup przedmiotowego mieszkania, skarżąca była osobą zaufaną, a jego zamiarem było "zainwestowanie w majątek i przemysł w Polsce". Przyznał także, że zostało podpisane porozumienie w dniu [...]r. w W. i dotąd nie "otrzymał jeszcze żadnej kompensaty".

Podzielając argumentację NSA zawartą w wyroku z 26 stycznia 2018 r. należy podkreślić, że norma prawna zawarta w art. 199a § 1 O.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne. Pamiętać przy tym należy, że regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (szerzej por. K. Winiarski, Zakres stosowania art. 199a § 1 O.p. [w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Wolters Kluwer 2017, s. 82]).

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny przedłożonych przez skarżącą umów w trybie art. 191 O.p. i zakwestionowały ich wartość dowodową. Trudno bowiem uznać za wiarygodną okoliczność, wedle której cudzoziemiec, który zamierza zainwestować "w majątek i przemysł w Polsce" finansuje zakup lokalu mieszkalnego, następnie daje dyspozycję jego sprzedaży, lecz nie żąda przez okres 6 lat jakichkolwiek spłat wysokiej wierzytelności, która winna stanowić ‒ w ramach realizacji umowy powierniczej ‒ jego przychód powstały już w dacie dokonania sprzedaży nieruchomości przez skarżącą. Następnie już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, dający zlecenie decyduje się na zawarcie porozumienia w sprawie ratalnej spłaty, które także nie jest realizowane, zaś on sam nie podejmuje jakichkolwiek czynności (działań) zmierzających do jej dochodzenia. Z jego zeznań nie wynika również, że należność z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przez skarżącą stanowiła przychód wykazany po jego stronie (w wyniku realizacji umowy powiernictwa), nie przedłożył również żadnych dokumentów na tę okoliczność.

W realiach tej sprawy trudno nie zauważyć, że postępowanie stron umowy zlecenia stanowi "swoistą taktykę procesową", w konsekwencji zmierzającą do uniknięcia jakichkolwiek ciężarów podatkowych. Zgodzić się także trzeba, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego powoduje, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje ewentualna zapłata na rzecz dającego zlecenie kwoty [...]zł przy zawarciu porozumienia z [...] r.

Podsumowując znaczące dla sprawy są następujące jej aspekty:

- brak dokumentów świadczących o uznaniu kwoty pochodzącej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jako przychodu dającego zlecenie (obywatela Włoch),

- brak reakcji dającego zlecenie w dochodzeniu wysokiej wierzytelności,

- brak jednoznacznego stanowiska skarżącej w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy zlecenia.

Wskazują one wprost, że strony wykorzystując upływ czasu unikają opodatkowania spornej wierzytelności. Prawidłowo więc organy uznały, że nie zostały zachowane przesłanki nabycia powierniczego określone w Kodeksie cywilnym, natomiast uzyskany ze sprzedaży spornej nieruchomości dochód podlega opodatkowaniu.

W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła Interpretację indywidualną z [...]r. ([...]), w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe jej stanowisko, według którego w sytuacji sprzedaży nieruchomości ‒ uprzednio nabytej w wykonaniu umowy powierniczego nabycia tej nieruchomości ‒ bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej, nie powstanie u powiernika obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozważenia wymaga, czy poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy podatkowej wydanej interpretacji indywidualnej z [...]r., organ pozbawił stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p., podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Należy więc przyjąć, że skoro intencją skarżącej składającej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej było uzyskanie ochrony prawnej, to winna ona, działając w swoim dobrze pojętym interesie, precyzyjnie opisać stan faktyczny oraz zakres przedstawionego do oceny problemu prawnego i postulowanego rozwiązania tego problemu, tak aby następnie nie mogły powstać żadne wątpliwości, że podjęte przez nią działania odpowiadają tym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12 i z 14 stycznia 2015 r., I FSK 540/14). Organ interpretacyjny odnosi się tylko do obszaru wyraźnie wskazanego i skonkretyzowanego we wniosku. Interpretacja jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej – na podstawie art. 14k i art. 14m O. p. – i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14).

Wątpliwości budzi, czy wskazany przez skarżącą stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji w istocie jest tożsamy z ustalonym w toku analizowanego postępowania podatkowego. We wniosku o jej wydanie skarżąca przedstawiła bowiem stan na dzień 30 kwietnia 2012 r., wskazano w nim lakoniczny opis stanu faktycznego, bez powołania łączących strony umów, w szczególności nie obejmował on zawartego już po wydaniu interpretacji porozumienia z [...] r. Tak więc organ interpretacyjny oceniał możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do tego konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważał. Pamiętać bowiem należy, że pismo organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu (tak: NSA w powołanej wyżej uchwale z 7 lipca 2014 r.).

Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i dokonana jego ocena ‒ zaaprobowane przez Sąd ‒ powodują, że zarzuty skargi naruszenia art. 14k § 1 i art. 121 § 1 O.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Również, co za tym idzie, chybione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca i organ byli zgodni co do tego, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W stanie prawnym w tej sprawie oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6c, 6e, 6f ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 30e ust. 1, 2 i 4 ustawy podatkowej od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 21 i 22 powołanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków (nie dotyczy badanej sprawy).

W sprawie skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, a uzyskane ze sprzedaży środki nie zostały przeznaczone na wskazane w ww. przepisach cele. Natomiast dokonana wyżej ocena materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że do sprzedaży doszło w ramach zawartej umowy powiernictwa, co skutkuje uznaniem zarzutów skargi za nieuzasadnione. Organ I instancji na str. 6 wydanej decyzji dokonał wyliczenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego z powołaniem podstawy prawnej, skarżąca zaś nie podważyła skuteczną argumentacją zasadności tych wyliczeń.

Również chybione są zarzuty dotyczące obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w kontekście naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14 § 3 O.p. Dokonana wyżej ocena skutkuje zasadnością naliczenia odsetek za zwłokę, mimo jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę, nie były one bezpośrednio przedmiotem orzekania. Uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek, czego strona skarżąca nie kwestionowała.

Skarżąca zarzuciła organowi wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2010 r. po upływie 5 lat od terminu płatności pomimo wiedzy organu o stanie faktycznym sprawy, co skutkowało naliczeniem odsetek w wysokości zbliżonej do zobowiązania podatkowego. Podniosła, że nie uchylała się od składania wyjaśnień i przedstawiała wszystkie żądane dokumenty.

Słusznie zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują terminu, w którym winno być wszczęte postępowanie podatkowe. Wydanie decyzji determinuje art. 70 O.p., lecz jak wyżej wskazano w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec przerwania jego biegu. Odnosząc się jednak do tego zarzutu nie sposób nie zauważyć, że sama skarżąca dopiero przy odwołaniu przedstawiła kolejny dowód w postaci porozumienia zawartego [...] r. Również na jej wniosek przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu S. C.przed [...]organem podatkowym. Dowody te zostały poddane ocenie w trybie art. 191 O.p. Zatem do czasokresu trwania niniejszego postępowania przyczyniła się także skarżąca.

Ze względów wyżej wyrażonych w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, które by podważało zaufanie do organów podatkowych, a wydane rozstrzygnięcie nie narusza zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.