Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1286/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono wyrok WSA w Białymstoku
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 179a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński,, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Teatru D. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.01.2018 r. sygn. akt ISA/Bk 1286/17, 2. oddala skargę, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1286/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Teatru D. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2017 r. Teatr D. w B. (dalej powoływany jako "strona skarżąca" lub jako "Teatr") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u.")

We wniosku wskazano, że Teatr jest wojewódzką samorządową instytucją artystyczną, posiada osobowość prawną i jest wpisany do rejestru instytucji kultury, jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami statutu zakres działalności Teatru obejmuje w szczególności:

- przygotowanie i prezentowanie przedstawień teatralnych samodzielnie lub we współpracy z innymi instytucjami kultury, jednostkami systemu oświaty, szkołami wyższymi, organizacjami pozarządowymi oraz amatorskim ruchem teatralnym w siedzibie własnej i poza nią,

- prezentowanie przedstawień gościnnych z Polski i z zagranicy,

- współpracę z innymi teatrami w kraju i za granicą w zakresie wymiany twórców, zespołów, przedstawień itp.

- udział zespołu artystycznego w krajowych i międzynarodowych festiwalach, konkursach, przeglądach,

- stworzenie warunków do spotkań i artystycznych konfrontacji miedzy innymi poprzez organizację przeglądów, festiwali, konkursów, interdyscyplinarnych przedsięwzięć artystycznych oraz innych przedsięwzięć promujących i upowszechniających teatr,

- edukację teatralną i wychowanie przez sztukę, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli przyszłych odbiorców i współtwórców kultury,

- współpracę z organizacjami pozarządowymi, ośrodkami naukowymi i instytucjami kultury, zgodną z zakresem działalności Teatru,

- prowadzenie działalności reklamowo - promocyjnej w zakresie upowszechniania kultury,

- prowadzenie działalności wystawienniczej i wydawniczej,

- utrwalanie w zakresie audio i video przedstawień teatralnych oraz innych wydarzeń artystycznych oraz dysponowanie nimi zgodnie z interesem instytucji,

- prowadzenie innej działalności polegającej na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie dóbr kultury.

Ponadto, zgodnie z zapisami w statucie, Teatr może prowadzić jako dodatkową działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym lub niekolidującym z jego działalnością podstawową. Działalność, o której mowa w zdaniu poprzednim może być prowadzona w szczególności w zakresie:

- wynajmu składników majątkowych ruchomych i nieruchomych,

- świadczenia usług reklamowych,

- działalności wydawniczej i wystawienniczej,

- produkcji i dystrybucji filmów, nagrań video oraz dysponowanie nimi zgodnie z interesem instytucji,

- sprzedaży wydawnictw, materiałów promocyjnych oraz innych dóbr kultury,

- organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych i naukowych,

- świadczenia usług przez pracownie techniczne Teatru.

Środki uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Teatru. Działalność gospodarcza prowadzona jest na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. W ramach swojej działalności Teatr:

- sprzedaje bilety wstępu na spektakle teatralne, opodatkowane stawką 8%,

- wydaje nieodpłatne zaproszenia przedstawicielom organizatora, sponsorom, instytucjom wspierającym działalność Teatru, na premiery teatralne, które odbywają się na scenach Teatru,

- wystawia odpłatne spektakle w kraju w ramach zawartych umów i stosuje stawkę "zw" oraz za granicą w ramach zawartych umów (podatek VAT rozliczany jest w miejscu świadczenia usługi),

- wystawia spektakle na festiwalach w kraju i za granicą i nie otrzymuje z tego tytułu wpływów, w tym przypadku koszty pokrywa z dotacji celowej lub bieżącej,

- prowadzi odpłatne warsztaty teatralne dla dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych, stosując stawkę "zw",

- prowadzi spotkania tematyczne promujące spektakle ł Teatr bez pobierania opłat za wstęp.

Wpływy uzyskiwane przez Teatr ze sprzedaży biletów, spektakli teatralnych oraz sprzedaży innych towarów i usług nie pokrywają kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji działalność wykonywana przez Teatr w zakresie usług kulturalnych, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Następnie wskazano, że na 2017 r. Organizator przyznał Teatrowi dotację podmiotową na działalność bieżącą w kwocie 4.200.000 zł i dotację celową inwestycyjną w kwocie 1.200.000 zł z przeznaczeniem na wykonanie dokumentacji projektowo-technicznej oraz studium wykonalności projektu w związku z planowaną inwestycją - modernizacją Teatru. Ponadto Teatrowi została przyznana dotacja z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach programu infrastruktura kultury na zakup sprzętu na potrzeby mobilnej działalności Teatru w kwocie 120.000 zł. Zakup sprzętu dla celów mobilnej działalności związany jest z planowaną modernizacją budynku Teatru. Teatr złożył również wniosek do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na pozyskanie dotacji na następujące zadania:

- w ramach programu Teatr i taniec zadanie pod nazwą "Sąsiedztwo wschodnie'', projekt zakłada zorganizowanie przeglądu spektakli teatrów polskich i zza wschodniej granicy, zaproszeni zostaną reprezentanci trzech państw: Białorusi, Ukrainy i Mołdawii, którzy reprezentują spektakle ze swojego dorobku artystycznego. Celem zadania jest zacieśnienie kulturalnej współpracy i promocja kultury polskiej za granicą oraz zapoznanie widza z Polski z kulturą innych państw. W ramach zadania przewidywane są wpływy ze sprzedaży biletów a kwota dotacji, o jaką ubiega się Teatr, wynosi 295.000 zł. We wniosku wskazano, że jeżeli Teatr pozyska wymienioną powyżej dotację z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, wkład własny w formie dotacji celowej gwarantuje Organizator, czyli Województwo P. Wydatki, które będą ponoszone w ramach realizacji zadań wiążą się z całokształtem funkcjonowania Teatru. W szczególności opisana powyżej działalność tzw. statutowa wpisuje się i towarzyszy wykonywanej przez Teatr działalności gospodarczej, która wynika z zapisów w statucie Teatru, a jej efektem jest sprzedaż biletów na spektakle teatralne opodatkowana stawką 8 % oraz prezentacja spektakli w terenie, objętych jako usługa kulturalna zwolnieniem z podatku VAT, a wszelkie promocyjne działania podejmowane są w celach promocji kultury w kraju i za granicą oraz marketingowych.

Wydając nieodpłatne zaproszenia na premiery oraz organizując nieodpłatne spotkania tematyczne, Teatr promuje działalność kulturalną oraz ułatwia dostęp do edukacji kulturalnej, co wpisuje się w działalność statutową Teatru. Teatr podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich celem ma być poszerzenie grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi Teatru.

W związku z powyższym Teatr zadał następujące pytanie: Czy prowadzona przez Teatr opisana działalność, która może w całości lub w części nie generować bezpośrednich wpływów finansowych, stanowi nieodpłatne (lub częściowo nieodpłatne) świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą, a tym samym czy Teatr, otrzymując dotacje podmiotowe i dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej oraz dotacje celowe inwestycyjne na zakup środków trwałych i modernizację Teatru powinien stosować art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 u.p.t.u., tj. przepisy dotyczące podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu ustawy?

Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii strona skarżąca stwierdziła, że wykonywana przez Teatr działalność mieści się w zakresie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności kulturalnej, polegającej na odpłatnym wystawianiu spektakli w terenie - zwolnionej z podatku, oraz sprzedaży biletów wstępu na spektakle prezentowane w siedzibie - opodatkowanych stawką 8%. W pozostałym zakresie działalności opodatkowane są również wynajmowane składniki majątkowe podatnika oraz sprzedaż programów, wydawnictw, składników majątku. Zwolnione z opodatkowania są wynajmowane mieszkania będące w zasobie Teatru oraz warsztaty teatralne. W związku z prowadzoną działalnością mogą wystąpić zdarzenia, które nie powodują opodatkowania podatkiem VAT. Do takich sytuacji należy np. otrzymanie dotacji niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, lecz wykorzystywanych do finansowania działalności Teatru. Zdaniem Teatru, otrzymanie dotacji podmiotowej, z której w przeważającej mierze finansowane są koszty wynagrodzeń i składek ZUS zatrudnionych pracowników, nie zmienia istoty i charakteru prowadzonej przez Teatr działalności. Nie jest to również finansowanie celów innych niż działalność prowadzona przez Teatr. Dotacja podmiotowa pokrywa koszty działalności w części nie znajdującej pokrycia w przychodach osiąganych ze sprzedaży biletów oraz innych przychodów osiąganych przez Teatr. Także dotacje celowe pozyskiwane przez Teatr nakierowane są na finansowanie zadań Teatru związanych z działalnością polegającą na świadczeniu usług kulturalnych. Dotyczy to prezentowanych przez Teatr występów plenerowych, które mogą częściowo lub całościowo nie generować wpływów finansowych, jednak winny być klasyfikowane jako ściśle związane z działalnością prowadzoną przez Teatr, zmierzającą do popularyzacji sztuki, jak również celom promującym Teatr. Zdaniem Teatru, nie ma on obowiązku stosować treści art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do prowadzonej działalności. W szczególności pozyskiwane przez Teatr dotacje, zarówno podmiotowa, jak i celowe nie stanowią o obowiązku podatnika do ujęcia ich kwot przy obliczaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowi art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Czynności nieodpłatne nie stanowią dla Teatru odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności. Nieprowadzenie sprzedaży biletów np. na spektakle plenerowe lub prezentacja spektakli na festiwalach bez uzyskiwania wpływów z tytułu wystawienia spektaklu mają pośredni wpływ na zwiększenie liczby osób korzystających z płatnych usług Teatru w przyszłości.

W wydanej w dniu [...] lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Teatru za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów art. 86 ust. 1 – 2g, oraz art. 90 ust. 5, 6, 9a u.p.t.u. i wskazał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ wyjaśnił, że w celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli zaś podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale "towarzyszą" działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Organ przyjął, że dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Organ wskazał, że w sprawie zasadnym jest odwołanie się do przepisów art. 1 ust. 1, art. 9 ust. 1i 3, art. 28 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) jak też do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Organ stwierdził, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Organ stwierdził, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. Zatem należy ustalić, czy przekazania mają wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar/usługa nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej), to wówczas przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem organu, jeżeli nieodpłatnie przekazywane zaproszenia na premiery nowych wydarzeń teatralnych wykonywane są w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Teatru i świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń, to nieodpłatne przekazanie zaproszeń jest związane z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem (osobiste świadczenie kontrahenta miało jedynie wtórny charakter). W takiej sytuacji, czynność ta wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą, a więc nie stanowi działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ uznał, że wydając nieodpłatne zaproszenia na premiery oraz organizując nieodpłatne spotkania tematyczne, Teatr "promuje działalność kulturalną oraz ułatwia dostęp do edukacji kulturalnej, co wpisuje się w działalność statutową Teatru. Teatr podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich celem ma być poszerzenie grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi Teatru".

W ocenie organu, podstawowym celem ww. działań Teatru jest realizacja celów statutowych teatru, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów statutowych, do których instytucje kultury (w tym teatr) zostają powołane. Nie można więc uznać, że czynności wykonywane przez Teatr w zakresie realizacji ww. projektów, są organizowane wyłącznie w celach gospodarczych. Czynności te są wykonywane nieodpłatnie, Teatr otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie (dotacje celowe) i nie można przyjąć, że projekt ten jest realizowany wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udział w festiwalach w kraju i za granicą, w tym wystawianie bezpłatnych spektakli, a także organizacja spotkań tematycznych promujących spektakle stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ zauważył, że popularyzacja to działalność mająca na celu rozpowszechnianie wiedzy na jakiś temat, uprzystępnienie społeczeństwu osiągnięć nauki, kultury, sztuki; propagowanie, krzewienie, głoszenie. Ponadto charakter realizowanych projektów nie świadczy o ich celu marketingowym lub promocyjnym.

W tych okolicznościach organ uznał, że w treści wniosku nie przedstawiono wystarczającej argumentacji na poparcie stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Organ nie neguje, że nieodpłatnie organizowane projekty (wystawianie spektakli na festiwalach w kraju i za granicą, a także na organizacja spotkań tematycznych) promują i popularyzują Teatr, dzięki czemu zyskuje on większe grono melomanów, jednakże stwierdził, że projekty te mają na celu promowanie kultury. W takich okolicznościach trudno zakładać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona słuchaczy. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów strony skarżącej. Zatem nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej. Celem tych działań jest propagowanie kultury w środowisku lokalnej społeczności, czy też stworzenie atrakcyjnej oferty spędzania wolnego czasu, rozwijania zainteresowań. Takie działania należą do celów podstawowych Teatru, nawet jeśli spowodują poszerzenie grona klientów, którzy w przyszłości skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. W takich okolicznościach organ nie zgodził się z twierdzeniem, że cała aktywność Teatru stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z uznaniem, że Teatr nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Organ nie podzielił więc stanowiska strony skarżącej, że cała działalność Teatru stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że nie jest on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W złożonej do Sądu skardze Teatr zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "o.p.") oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 2a w zw. z art. 14 h o.p.. a także art. 4 i 5 o.p. poprzez niezasadne wywodzenie dwojakich skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, tj. przyjmowaniu, iż działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy w postaci nieodpłatnego wystawiania spektakli na festiwalach, których koszty pokrywa dotacja celowa oraz bieżące organizowanie nieodpłatnych spotkań tematycznych jest działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie przyjmowanie, iż ta sama działalność kulturalna w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, np. w postaci odpłatnego wystawiania spektakli, jest działalnością gospodarczą, i akceptowanie w ten sposób, iż z jednej strony działalność kulturalna jest działalnością gospodarczą, a z drugiej strony, że jest działalnością inną niż gospodarcza, w sytuacji, gdy w całości w obu przypadkach zorganizowana działalność Skarżącego zmierza do osiągnięcia zysku i co oznacza, że jej celem jest działalność zarobkowa,

- art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie uzasadnienia prawnego interpretacji w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa,

- art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w obrocie funkcjonują interpretacje indywidualne, które na gruncie porównywalnych okoliczności potwierdzają prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącego, co jest jednoznaczne z działaniem w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- dopuszczenie się błędu wykładni, tj. zarzucono niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwą jego ocenę co do zastosowania tej regulacji poprzez uznanie, iż działalność Skarżącego polegająca na nieodpłatnym wystawianiu spektakli na festiwalach, których koszty pokrywa dotacja celowa oraz bieżącym organizowaniu spotkań tematycznych, stanowi cele inne niż związane z działalnością gospodarczą, jako odrębny, obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Skarżącego, w sytuacji gdy działania te "towarzyszą" działalności gospodarczej, a jednoczesna realizacja celu w postaci promowania kultury nie uniemożliwia uznania takich działań za towarzyszące działalności gospodarczej.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na skutek skargi Teatru D. w B., wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1286/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że Skarżący w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, zarówno okoliczności sprawy, jak i argumentacja wskazuje bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. Twierdzenie Skarżącego, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej. Celem Skarżącego, jako samorządowej instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Skarżącego odpłatnie. Organ nie neguje, że nieodpłatnie organizowane projekty promują i popularyzują Skarżącego, dzięki czemu zyskuje on większe grono melomanów, jednakże, jak wynika z wniosku, projekty te mają na celu promowanie kultury. W takich okolicznościach trudno przyjąć, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona słuchaczy. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Skarżącego. Zatem nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego, co w konsekwencji musi skutkować obowiązkiem zastosowania proporcji wynikających z art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się organ i w dniu [...] marca 2018 r. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wskazał na naruszenie przez Sąd art. 138, art. 152 w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zaistnienie sytuacji, iż treść uzasadnienia Sądu prowadzi do wniosku o oddaleniu skargi, gdyż Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Tymczasem sentencja orzeczenia jest niespójna z uzasadnieniem.

Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonania autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie jako oczywiście uzasadniona, ze względu na faktyczną rozbieżność pomiędzy sentencją orzeczenia a jego uzasadnieniem. Stało się to podstawą do dokonania przez Sąd ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i dokonania ponownej jego oceny.

Po analizie akt sprawy oraz zastosowaniu właściwych przepisów prawa materialnego Sąd doszedł do przekonania wbrew sentencji pierwotnego wyroku, iż skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach a od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jest to odstępstwo od generalnej zasady, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną uregulowanej w art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest kwalifikacja faktyczna i prawna rodzaju aktywności Skarżącego jakie prowadzi opisane we wniosku co do uznania czy prowadzi ono je w ramach działalności gospodarczej, czy w ramach działalności statutowej, to bowiem determinuje dalszą ocenę czy Teatr ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%, związanego z wydatkami związanymi wyłącznie z prowadzoną działalnością, czy też ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 1 pkt 1 lit. a). W myśl zaś 86 ust.2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (ust. 2b.). Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. (ust. 2c.) W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. (ust. 2d.). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). W przypadku samorządowych instytucji kultury dokonał sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), i wskazał dane, na podstawcie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Z informacji zawartych we wniosku wynikało, że Skarżący organizuje odpłatne, biletowane spektakle, w ramach których przekazuje nieodpłatnie przedstawicielom organizatora i sponsorom zaproszenia na premiery teatralne, które odbywają się na scenach teatru. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. Zatem należy ustalić czy przekazania mają wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar/usługa nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej) to wówczas przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli nieodpłatnie przekazywane zaproszenia na premiery nowych wydarzeń teatralnych wykonywane są w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń należy stwierdzić, że nieodpłatnie przekazanie zaproszeń jest związane z prowadzonym przez Skarżącego przedsiębiorstwem (osobiste świadczenie kontrahenta ma jedynie wtórny charakter). W takiej sytuacji, czynność ta wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą, a więc nie stanowi działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach działalności statutowej Skarżący podejmuje nieodpłatne czynności, których koszty pokrywa z dotacji celowych i bieżących, a także na organizacji spotkań tematycznych. Wydając nieodpłatne zaproszenia na premiery oraz organizując nieodpłatne spotkania tematyczne, Skarżący "promuje działalność kulturalną oraz ułatwia dostęp do edukacji kulturalnej, co wpisuje się w działalność statutową Teatru. Teatr podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich celem ma być poszerzenie grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi Teatru". Tak przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowym celem ww. działań Skarżącego jest realizacja celów statutowych teatru, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów statutowych, do których instytucje kultury (w tym teatr) zostają powołane. Nie można więc uznać, że czynności wykonywane przez Skarżącego w zakresie realizacji ww. projektów, są organizowane wyłącznie w celach gospodarczych. Czynności te są wykonywane nieodpłatnie, Skarżący otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie (dotacje celowe) i trudno w takich okolicznościach zgodzić się ze Skarżącym, że projekt ten jest realizowany wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O ile można przyjąć działania Skarżącego polegające na przekazywaniu nieodpłatnych zaproszeń przedstawicielom organizatora i sponsorom na premiery teatralne w ramach organizowanych odpłatnych, biletowanych spektakli za dokonywane w ramach działalności gospodarczej, to czynności w zakresie przykładowo organizacji bezpłatnych imprez, czy też organizacji spotkań tematycznych, nie można uznać za wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te bowiem stanowią przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącego dotyczącego niezasadnego wywodzenia dwojakich skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wskazać należy, że w szeroko rozumianej działalności czynności tożsame lub też podobne mogą być podejmowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak również w ramach czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. Tak też jest w przypadku Skarżącego, niektóre usługi kulturalne są podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a niektóre stanowią inną niż działalność gospodarcza Skarżącego. Decydujące znaczenie przy ocenie charakteru dokonywanych czynności mają okoliczności faktyczne. Nie można przy tym zgodzić się z postawioną przez Skarżącego tezą, że wszystkie jego działania zmierzają do osiągnięcia zysku. Jeżeli bowiem Skarżący otrzymuje dotację celową na organizację nieodpłatnego wydarzenia, to trudno w takich okolicznościach uznać, że wydarzenie takie organizowane jest "w celu osiągnięcia zysku" lub poszerzenia grona klientów. Podstawowym celem jest niewątpliwie realizacja zadań statutowych, których nie można uznać za działania podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący sam wskazał, że projekty mają na celu m.in. promowanie działań kulturalnych oraz ułatwiają dostęp do edukacji kulturalnej. Należy zauważyć, że popularyzacja to działalność mająca na celu rozpowszechnianie wiedzy na jakiś temat, udostępnienie społeczeństwu osiągnięć nauki, kultury, sztuki; propagowanie, krzewienie, głoszenie. Ponadto sam charakter realizowanych projektów nie świadczy o ich celu marketingowym lub promocyjnym. W takich okolicznościach trudno zakładać, ze organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona słuchaczy, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Skarżącego. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, Skarżący w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, zarówno okoliczności sprawy, jak i argumentacja wskazuje bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. Twierdzenie Skarżącego, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej. Celem Skarżącego, jako samorządowej instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Skarżącego odpłatnie. Organ nie neguje, że nieodpłatnie organizowane projekty promują i popularyzują Skarżącego, dzięki czemu zyskuje on większe grono melomanów, jednakże, jak wynika z wniosku, projekty te mają na celu promowanie kultury. W takich okolicznościach trudno przyjąć, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona słuchaczy. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Skarżącego. Zatem nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego. Należy zauważyć, ze celem tych działań jest bowiem propagowanie kultury w środowisku lokalnej społeczności, czy też stworzenie atrakcyjnej oferty spędzania wolnego czasu, rozwijania zainteresowań. Takie działania należą do celów podstawowych Teatru, nawet jeśli spowodują poszerzenie grona klientów, którzy w przyszłości skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej. W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że cała aktywność Teatru stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Skarżący nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Należy w tym miejscu zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą mogłyby spełniać ewentualne nieodpłatne przedsięwzięcia (koncerty, festiwale) podejmowane przez Skarżącego wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem byłoby poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Skarżącego. W związku z uznaniem, że wbrew stanowisku Skarżącego, nie wykonuje On nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe (w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe), Skarżącemu przysługuje - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy -prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego obliczanej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Skarżący zobowiązany jest - wbrew Jego stanowisku - przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z całą Jego działalnością do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Zatem, ponieważ Skarżący poza działalnością gospodarczą wykonuje, jak wynika z wcześniejszych rozważań również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że cała jego działalność stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że Skarżący nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Skarżącego zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Skarżący nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W kontekście przedstawionych argumentów chybiony jest zarzut Skarżącego dotyczący niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zaznaczenia wymaga ponadto, że uznanie wszystkich nieodpłatnych czynności Skarżącego za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powodowałoby istnienie prawa do odliczenia od czynności nieodpłatnych, które w żaden sposób nie wiążą się z powstaniem podatku należnego, co spowodowałoby naruszenie podstawowej zasady VAT, tj. zasady neutralności. Stanowisko takie potwierdzone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać należy przykładowo na wyroki WSA o sygnaturach III SA/Gl 773/17; I SA/Łd 818/17, I SA/Kr 1355/16. W prawomocnym orzeczeniu z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1494/16 Sąd stwierdził, że "Skarżąca we wniosku nie wskazała żadnej argumentacji, że organizowane przez nią nieodpłatne imprezy sprzyjają osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej - mających na celu zwiększenie ilości zainteresowanych zakupem biletów wstępu do kin, teatrów, biletów wstępu na festiwale i koncerty czy zakupem wydawnictw, gadżetów festiwalowych. Zatem organizowanie bezpłatnych imprez ma na celu realizację jej zadań statutowych. Brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy organizacją nieodpłatnych imprez kulturalnych z jej działalnością gospodarczą". Analogiczna sytuacja zachodzi także w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, (art. 14c § 2 ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględnić wszystkie fakty wynikające z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, w przypadku zaś niezgodności przedstawionych faktów z opisem zawierającym subiektywne stanowisko wnioskodawcy, na nieścisłości zwrócić uwagę, dokonując właściwej oceny, co leży też w interesie wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera elementy, o których mowa w przywołanych przepisach. Ocena stanowiska Skarżącego oraz przedstawiona argumentacja organu została przedstawiona prawidłowo i wyczerpująco. Ponadto dokonując obszernego uzasadnienia organ wywiódł, że - wbrew ocenie Skarżącego - nie można uznać, że nie jest On zobowiązany przy realizacji prawa do odliczenia do stosowania art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie stanie na straży

praworządności. Przez przepisy prawa należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na postawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, "Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 120). Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną - wbrew zarzutom skargi - opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tym samym nie naruszył zasad określonych w art. 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadnionych podstaw prawnych nie ma także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121). Dokonana w interpretacji przez organ wykładnia przepisów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane o stanie sprawy informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Samo dokonanie odmiennej oceny prawnej stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższego przepisu. Natomiast zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie, w wyniku wnikliwej analizy przedstawionych okoliczności (stanu faktycznego) - wbrew zarzutom Skarżącego - organ wydał interpretację indywidualną, która zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" podkreślić należy, że zasada "in dubio pro tributario" którą wyraża przywołany wyżej przepis ma służyć zwiększeniu ochrony praw podatnika, przede wszystkim w zakresie wykładni prawa, poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały jednak okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. Wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni. Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej odmiennej do innych interpretacji wydanych w porównywalnych stanach faktycznych wskazać należy, że dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego. Nie bez znaczenia jest także orzecznictwo sądowe w tym zakresie powoływane we wcześniejszej części uzasadnienie.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż Sąd błędnie zastosował przepisy art. 151 i art. 152 p.p.s.a., co znalazło odzwierciedlenie w różnych treściach sentencji i uzasadnienia wyroku.

Powyższe stanowi przesłankę uzasadniającą uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 179a p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy.

Sąd odstąpił natomiast od zasądzenia od skarżącego na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania w całości, uznając że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. W istocie bowiem rzeczy w rozpatrywanej sprawie wyłączną przesłanką uwzględnienia skargi kasacyjnej w ramach autokontroli stanowiły przyczyny leżące po stronie Sądu

i w żaden sposób nie obciążają skarżącego. Brak zatem dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego.

Dodatkowo wskazać należy, że zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. pozostawałoby w opozycji wobec obowiązku urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, wynikającego z art. 2 Konstytucji RP. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, sąd może zastosować odstępstwo od wynikającej z art. 203 p.p.s.a. zasady pełnej odpowiedzialności finansowej za wynik postępowania (zasady rezultatu) na rzecz zasady słuszności wynikającej art. 207 § 2 p.p.s.a., co też w niniejszej sprawie uczyniono.