Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 191/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1-3, art.108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 6933 (sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2013r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Pan D.K. (dalej: skarżący, podatnik) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe "A". W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w badanym okresie wystawił na rzecz Przedsiębiorstwa B L.S. (dalej w skrócie: B) faktury w związku z umową zawartą pomiędzy podatnikiem a B w dniu 21 grudnia 2006r. o świadczenie usług pośrednictwa handlowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że łączący strony ww. umowy stosunek prawny był stosunkiem pracy, w związku z czym czynności udokumentowane powyższymi fakturami VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wobec wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie dokonana w marcu 2011r. sprzedaż samochodu osobowego Toyota Corolla Verso (faktura [...]).

Wskazując art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ pozbawił też podatnika prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego wyszczególnionego w otrzymanych przez niego fakturach VAT dotyczących m.in. zakupu pojazdu, opłaty za leasing, opłaty za telefon, zakupu usług dostępu do internetu, zakupu usług doradztwa informatycznego, zakupu części samochodowych, oleju silnikowego, filtrów paliwa, zakupu usług księgowych, opłaty za myjnię, zakupu artykułów budowlanych, zakupu mebli, sprzętu RTV, zakupu rowerów i dodatkowego wyposażenia.

W konsekwencji organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2013r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, tj. w ten sposób, że za miesiące styczeń 2011r., luty 2011 r. i sierpień 2013 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, za marzec 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.546 zł, za pozostałe zaś miesiące – zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł.

Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ określił podatnikowi kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji m.in. naruszenie art. 199a §1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej także O.p., w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 3531 kodeksu cywilnego, jak również błędną wykładnię art. 22 § 1 kodeksu pracy w zw. z art. 750 i art. 758 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że umowa o świadczenie usług, łącząca B oraz D.K. nosiła cechy stosunku pracy. Zarzucił też naruszenie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu jako przedmiot sporu organ wskazał na ustalenie czy czynności podejmowane przez podatnika w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2013r. w związku z umową zawartą w dniu 21 grudnia 2006r. z B o świadczenie usług zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 u.p.t.u. za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., tj. m.in. przychody ze stosunku pracy. Znaczenie ma, czy działalność wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zdaniem Dyrektora IAS fakt wykonywania przez podatnika usług czy to w zakresie pośrednictwa czy też marketingu we własnym imieniu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 grudnia 2006 r. pomiędzy B jako Zleceniodawcą oraz panem D.K. jako Zleceniobiorcą zawarta została umowa o świadczenie usług "pośrednictwa handlowego". Tymczasem faktury dotyczyły wykonania usług marketingowych. Podatnik nie zgłosił też prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa.

Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które wskazywałyby, że wykonywał takie czynności pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe "A". Co więcej, sprzeczne są wyjaśnienia J.K., pełnomocnika Przedsiębiorstwa B oraz D.K. co do sporządzania zestawienia kosztów przejazdu, które miały stanowić element wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi z tytułu świadczonych usług. W kontaktach z kontrahentami D.K. podawał adres mailowy [...] lub adres firmy B ze wskazaniem swojego nazwiska. W korespondencji mailowej w danych adresowych wskazywał Dział Handlowy firmy B, a jako numer kontaktowy, numer telefonu B. Powyższe, choć nie wyklucza wykonywania niektórych czynności w domu, to jednak potwierdza, że podatnik dostępny był głównie w strukturach B. Był także upoważniony do wystawienia dokumentu WZ z ramienia B.

W ocenie organu czynności wykonywane na rzecz B nie były świadczone samodzielnie.

Działalność nie była też wykonywana w sposób zorganizowany, na zewnątrz bowiem budynku, w którym mieściło się biuro podatnika (jedno z pomieszczeń w miejscu jego zamieszkania), brak było szyldu. Spotkania służbowe organizowane były w biurze B lub miejscu wskazanym przez kontrahenta. W kontaktach z kontrahentami podatnik wskazywał adres mailowy oraz stronę internetową firmy B.

Nie można też uznać, że podatnik ponosił odpowiedzialność za rezultat oraz wykonanie czynności stanowiących treść umowy. Podatnik jedynie oferował do sprzedaży towary B, przyjmował w jej imieniu zamówienia, wskazywał ceny towarów, określał terminy dostaw i wystawiał dokumenty w imieniu B. Nie ponosił natomiast odpowiedzialności wobec osób trzecich czy to w formie finansowej czy to w postaci konieczności rozwiązywania problemów, które wystąpiły w związku z jego działaniami. Organ wskazał na dowód w postaci notatki ze spotkania przesłanej przez C Sp. z o.o., z której wynika, że "problemy" z parametrami oleju chłodzącego były rozstrzygane przy udziale innych osób. To zatem firma B ponosiła odpowiedzialność wobec kontrahentów za czynności związane ze sprzedażą swoich towarów.

Materiał dowodowy wskazuje też, że podatnik wykonywał czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Wprawdzie w umowie strony twierdziły, że podatnik miał samodzielnie organizować sposób wykonania zleconych usług, jednak organ nie dał temu wiary. Wskazał, że zgodnie z umową podatnik zobowiązany był przestrzegać regulaminów wewnętrznych obowiązujących w firmie B, współpracować "ze służbami" i innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz B w kwestiach dotyczących organizacji wysyłki i przyjmowania towarów oraz w sprawach finansowych dotyczących świadczonych usług, przestrzegać ustalonego w firmie obiegu dokumentów. Firma B zastrzegła sobie również prawo do sprawowania kontroli świadczonych usług. Zapisy te świadczą o tym, że podatnik wykonywał zlecone usługi w ramach podporządkowania.

Podatnik wykonywał też prace w miejscu i czasie wskazanym przez B, na co pośrednio wskazuje to, że B zwracał podatnikowi koszty przejazdów i noclegów po ich akceptacji. Ponadto podatnik w korespondencji prowadzonej z kontrahentami wskazywał dane adresowe B. J.K. w piśmie z dnia 10 marca 2016 r. wyjaśnił, że D.K. wykonywał usługi w siedzibie firmy (oraz u kontrahentów). Podatnikowi narzucono też obowiązek współpracy ze "służbami" i innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz B w kwestiach dotyczących organizacji wysyłki i przyjmowania towarów oraz w sprawach finansowych dotyczących świadczonych usług.

Podatnik nie ponosił też ryzyka gospodarczego, bowiem z zapisów umowy wynika, że co miesiąc miał zagwarantowaną stałą kwotę wynagrodzenia w wysokości 1500 zł brutto, która nie była uzależniona od efektów jego pracy.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom J.K., że podatnik jedynie sporadycznie korzystał z ogólnodostępnych i przeznaczonych dla współpracowników firmy B przedmiotów, takich jak biurko, telefon, komputer oraz materiały biurowe. Niezależnie od tego, fakt, że firma B nie obciążyła podatnika kosztami z tego tytułu, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Ponadto B opłacała za podatnika składki na ubezpieczenie PZU.

Wnioski dowodowe strony zostały oddalone. Oddalono m.in. wniosek o przesłuchanie przedstawicieli B celem wykazania, że pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem nie istniał stosunek pracy. Z art. 188 O.p. wynika, że przedmiotem dowodu mogą być tylko okoliczności faktyczne a nie opinie świadka. Organ nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze strony D.K., bowiem miał on możliwość składania oświadczeń i wyjaśnień w toku postępowania, nadto w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r. oświadczył, że nie wyraża zgody na przesłuchanie.

Zdaniem Dyrektora IAS o tym jaka była wola i zamiar stron umowy nie może decydować treść złożonych przez nie oświadczeń lub zeznań ale całość faktycznie podejmowanych przez nie czynności. Oceny działań podejmowanych przez strony umowy należy dokonywać na podstawie dowodów źródłowych, a nie ich zeznań lub oświadczeń. Dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić dowodów źródłowych faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń. Dlatego też oddalono wnioski dowodowe o przesłuchanie stron umowy o świadczenie usług celem wykazania zgodnej woli stron.

Organ zacytował treść art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. i stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do oceny postanowień umów zawieranych przez podatników pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych.

W konsekwencji Dyrektor IAS mając na uwadze treść art. 15 ust. 3, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za prawidłowe uznał dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

A. błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na określeniu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur bez odliczenia podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a łączył go z B stosunek pracy, w sytuacji gdy z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby strony łączył stosunek pracy, a same strony umowy temu zaprzeczają,

B. błędną wykładnię art. 15 ust. 3 u.p.tu. w zw. z art. 12 ust. 1 oraz w zw. z art. 5b u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mimo że obie strony umowy o świadczenie usług z dnia 21.12.2006 r. dobrowolnie zaakceptowały i nadal akceptują warunki tej umowy; każde zachowanie podatnika wobec B oraz wobec instytucji, organów, osób trzecich wskazywało na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej; nie zachodzą łącznie 3 przesłanki nieuznania czynności za pozarolniczą działalność;

C. błędną wykładnię art. 22 § 1 kodeksu pracy w zw. z art. 300 kodeksu pracy i art. 353 1 kodeku cywilnego oraz 65 § 2 kodeksu cywilnego polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy może ustalić, że strony umowy cywilnoprawnej łączy stosunek pracy wbrew woli oraz zamierzeniom stron, ujawnionym przez strony w umowie cywilnoprawnej oraz składanym w toku postępowania wyjaśnieniom, a także w sytuacji gdy strony wolę zawarcia umowy cywilnoprawnej ujawniały wobec osób trzecich (instytucjom państwowym), a także w sytuacji, gdy podatnik świadczył usługę poza siedzibą zleceniodawcy, przy użyciu własnych narzędzi i środków i w sytuacji, gdy nie były wobec niego stosowane żadne przepisy, wymagania, rygory oraz nie korzystał z uprawnień wynikających z kodeksu pracy;

2. Inne naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

A. naruszenie art. 199a § 1 O.p. polegające na ustaleniu treści stosunku prawnego łączącego podatnika z B bez uwzględnienia zgodnego zamiaru, woli stron tego stosunku oraz celu zawartej umowy;

z daleko idącej ostrożności procesowej (bowiem podatnik nie ma wątpliwości, że z B łączył go stosunek cywilnoprawny) podnieść należy zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. polegającego na niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego łączącego podatnika i B;

naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 i art. 122 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań podatnika oraz zeznań sześciu świadków, podczas gdy żądanie przeprowadzenia tych dowodów dotyczyło okoliczności istotnych, niestwierdzonych innymi dowodami, a żądanie przeprowadzenia dowodów odnosiło się do tezy dowodowej stwierdzonej na niekorzyść strony, a w takiej sytuacji organ ma obowiązek przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów;

art. 121 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika i obywateli do organów podatkowych, w sposób jednostronny – ukierunkowany z góry na założony przez organ cel, albowiem wszelkie niejasności i sprzeczności były rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy czynności wykonywane przez podatnika na rzecz B wykonywane były w ramach działalności gospodarczej, jak twierdzi strona, czy też w ramach stosunku pracy, jak twierdzi organ.

Kwestia, czy działalność prowadzona przez podatnika wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, leży w sferze ustaleń faktycznych. Przy dokonywaniu takich ustaleń jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają tutaj kryteria obiektywne, nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Z tych powodów, chociaż regułą jest wyjaśnienie w pierwszej kolejności okoliczności faktycznych sprawy, a dopiero później przejście do analizy przepisów materialnoprawnych, w niniejszym przypadku kolejność tę należy odwrócić, gdyż wykładnia przepisów prawa materialnego dyktować będzie zakres niezbędnych do wykonania ustaleń faktycznych.

Przepis art. 15 ust 1 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika tego podatku, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Organ słusznie wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zgodnie z prawem unijnym należało uznać, że nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W rozpatrywanej sprawie pan D.K. oraz B zawarli w dniu 21 grudnia 2006 r. cywilnoprawną umowę o świadczenie usług polegających na pośrednictwie handlowym. Jakkolwiek organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie stron tej umowy w celu ustalenia zgodnej woli i zamiaru stron, to z pisemnych wyjaśnień składanych w toku postępowania wynika, że obie strony tej umowy konsekwentnie podtrzymywały jej cywilnoprawny charakter. Organ jednak analizując treść tej umowy i sposób jej wykonania doszedł do wniosku, że strony umowy łączył stosunek pracy. Wprawdzie w podstawie prawnej decyzji nie zostały powołane art. 199a § 1 i 2 O.p., niemniej jednak w treści uzasadnienia organ powołał się na te przepisy. Z tych przepisów wywodzone jest upoważnienie dla organu do kwestionowania treści czynności prawnej zawartej między stronami umowy. Wynika z nich, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§2).

Z powyższych przepisów wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organów podatkowych do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej uwzględniającej rzeczywistą wolę stron i cel czynności prawnej oraz do ustalenia skutków podatkowych takiej czynności. Oznacza to, że interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej danego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Organ może to uczynić przez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych lub też przy uwzględnieniu innych okoliczności, na przykład związanych z zawarciem umowy oraz dodatkowych dokumentów. Należy także pamiętać, co w tej sprawie szczególnie jest istotne, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Skutek prawny jest zatem objęty wolą stron dokonujących czynności. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ zobowiązany był wykazać, iż rzeczywistą wolą stron było nawiązanie stosunku pracy, a nie umowy cywilnoprawnej. Ze względu na fakt, że wykonywanie tych samych obowiązków co do zasady może mieć miejsce zarówno w ramach zatrudnienia pracowniczego lub cywilnoprawnego, co zostanie bliżej wyjaśnione niżej, nie jest zatem wystarczające wskazanie, że stosunek prawny łączący strony mógł zostać ukształtowany jako stosunek pracy ze względu na niektóre swoje cechy, lecz konieczne było udowodnienie przez organ, że taka była wola stron. Szczególnie podkreślić w tym miejscu należy spoczywający na organie ciężar dowodu w powyższym zakresie.

Ze względu na istotę sporu odnieść należy się do przepisów cywilnoprawnych dotyczących umowy zlecenia, które wskazane zostały w analizowanej umowie jako mające zastosowanie w zakresie w niej nieuregulowanym, jak i przepisów kodeksu pracy, regulujących stosunek pracy.

Zgodnie z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 750 kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do świadczenia na rzecz dającego zlecenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami. Cechą umowy zlecenia jest to, iż zleceniobiorca sam organizuje sobie sposób pracy, określa czas pracy, nie musi być także ta praca bezwarunkowo wykonywana osobiście, albowiem zleceniobiorca może też zastąpić się osobą trzecią na warunkach określonych w art. 738 § 1 kodeksu cywilnego. Umowa zlecenia jest umową należytej staranności, czyli zleceniobiorcy przysługuje roszczenie o wynagrodzenie, jeśli tylko nie można mu zarzucić niestaranności w sposobie prowadzenia spraw zleceniodawcy (nie odpowiada za rezultat podjętych działań). Każda ze stron może ją wypowiedzieć w każdym czasie, z zachowaniem jednak warunków określonych w art. 746 kodeksu cywilnego.

W ramach stosunku pracy natomiast praca jest wykonywana "na ryzyko" pracodawcy, który z reguły dostarcza pracownikowi narzędzi, materiałów i innych środków niezbędnych do wykonywania umówionych obowiązków oraz ponosi ujemne konsekwencje niezawinionych błędów popełnianych przez pracownika (tzw. ryzyko osobowe), a ponadto w zasadzie jest obowiązany spełniać wzajemne świadczenie na rzecz pracownika w przypadkach zakłóceń w funkcjonowaniu zakładu pracy, np. przestojów (tzw. ryzyko techniczne) lub złej kondycji ekonomicznej przedsiębiorstwa (tzw. ryzyko gospodarcze).

Jeśli zawarta przez strony umowa zawiera cechy (elementy) umowy o pracę oraz umowy cywilnej, wówczas dla oceny rodzaju stosunku prawnego decydujące jest ustalenie, które z tych cech mają charakter przeważający. Jeżeli natomiast umowa wykazuje wspólne cechy dla umowy o pracę i umowy prawa cywilnego z jednakowym ich nasileniem, o jej rodzaju decyduje zgodny zamiar stron i cel umowy, który może być wyrażony także w nazwie umowy. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 4 marca 2005r. sygn. akt II PK 334/04).

Sąd Najwyższy w wyroku z 20 marca 2017 r., sygn. akt II P 15/16, wskazał, że dopuszczalne jest także wykonywanie tych samych obowiązków zarówno w ramach zatrudnienia pracowniczego lub cywilnoprawnego, o ile nie sprzeciwiają się temu inne okoliczności (art. 3531 kodeksu cywilnego w związku z art. 300 kodeksu pracy). Zadecydować o podstawie zatrudnienia mogą strony umowy. Wola stron może więc decydować, jako że nie można zakładać, iż strony mające pełną zdolność do czynności prawnych miały zamiar zawrzeć umowę o innej treści (umowę o pracę) niż tę, którą zawarły (umowę zlecenia). O wyborze rodzaju podstawy prawnej zatrudnienia decydują zainteresowane strony (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 września 1997 r., I PKN 229/97 z dnia 28 stycznia 1998 r., II UKN 479/97; z dnia 7 marca 2006 r., I PK 146/05 z dnia 27 maja 2010 r., II PK 354/09 z dnia 4 lutego 2011 r., II PK 82/10). Regulacja z art. 22 § 1 i § 11 KP nie oznacza zatem prawnego domniemania stosunku pracy. Znaczenie tej uwagi dla dalszych rozważań należy podkreślić.

Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie można zgodzić się z oceną tych okoliczności dokonaną przez organ. Analiza akt sprawy oraz treści obu wydanych decyzji wskazuje, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w sposób wybiórczy gromadziły i analizowały materiał dowodowy – oddalono wnioski dowodowe strony, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ tezę o pracowniczym charakterze stosunku prawnego łączącego strony, a z dowodów już znajdujących się w aktach wyłuskano tylko te okoliczności, które do tej tezy pasowały, skrzętnie pomijając te, które jej w sposób wyraźny zaprzeczały. Uzasadnienie dla tego stwierdzenia z odniesieniem się do konkretnych przykładów zostanie przedstawione w dalszej części rozważań, w których Sąd odniesie się kolejno do argumentów organu.

Nie można zgodzić się z organem, który wbrew jednoznacznej woli stron wyrażonej w umowie nadaje łączącemu je stosunkowi prawnemu charakter stosunku pracy, mimo że ani treść tej umowy ani sposób jej faktycznego wykonywania takiego charakteru nie potwierdza. Raz jeszcze powtórzyć należy, że nie istnieje domniemanie prawne stosunku pracy. Na organie ciążył obowiązek udowodnienia, że zamiarem stron było zawarcie stosunku pracy. Temu obowiązkowi organ nie sprostał.

W rozpatrywanej sprawie nie sposób przede wszystkim mówić o podporządkowaniu pracowniczym pana D.K., które stanowi swoistą linię demarkacyjną pozwalającą na wyróżnienie elementu konstrukcyjnego stosunku pracy. Na podporządkowanie pracownika składa się kierownictwo podmiotu zatrudniającego oraz wyznaczanie przez niego czasu i miejsca wykonywania pracy. Pod tym zakresem kryje się określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności, podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22.04.2015r., sygn. akt II PK 153/14, OSP 2016/6/62). Tymczasem w sprawie takich wyróżniających elementów brak. Zgodnie z § 2.1 analizowanej umowy "Zleceniobiorca samodzielnie ustala miejsce i termin wykonania czynności niezbędnych do wykonania umowy w szczególności samodzielnie ustala terminy i miejsca kontaktu z odbiorcami towarów Zleceniodawcy." Organ przytoczył kilka innych zapisów umownych, żaden jednak z nich nie jest sprzeczny z §2.1 umowy i nie świadczy o podporządkowaniu pracowniczym. W szczególności nie świadczy o nim zobowiązanie podatnika do przestrzegania zasad obiegu dokumentów w firmie B oraz współpracy z innymi podmiotami wykonującymi usługi na rzecz tej firmy lub jej pracownikami w zakresie organizacji wysyłki i przyjmowania towarów oraz spraw finansowych związanych zakresem świadczonych usług. Tego rodzaju zapisy umowne służą ułatwieniu stronom umowy współpracy. Organ sam przyznaje, że w interesie podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności gospodarczej pozostaje zapewnienie sobie współpracy z pracownikami lub kontrahentami zlecającego, skoro umożliwi mu to wykonanie usługi lub przyspieszy jej realizację, jednakże jego zdaniem taki zapis powinien przyznawać podatnikowi uprawnienie, a nie obowiązek. Jest to argument niezrozumiały. Nie można mówić o podporządkowaniu pracowniczym lub jego braku w zależności od tego, czy owa współpraca zostanie w umowie cywilnoprawnej opisana jako obowiązek lub uprawnienie zleceniobiorcy – nadal pozostaje ona w interesie zleceniobiorcy, jak i zleceniodawcy, co też wypada zaznaczyć.

Żaden ze wskazanych przez organ zapisów umownych nie pozbawił skarżącego prawa do wyłącznego decydowania o sposobie poszukiwania kontrahentów i nawiązywania z nimi kontaktów, przedstawiania ofert, czy wreszcie terminie i miejscu kontaktów z kontrahentami.

O podporządkowaniu pracowniczym nie świadczy też zastrzeżenie w umowie prawa zlecającego do kontroli usług świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Zlecającego. Ogólna kontrola osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia, dokonywana przez zleceniodawcę z punktu widzenia rezultatów działalności nie świadczy o podporządkowaniu pracowniczym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt II PK 9/11, Lex nr 1044012). Odpowiedzialność za wyniki działalności ze strony biorącego zlecenie i ich kontrola ze strony dającego zlecenie nie jest niczym osobliwym w stosunku zlecenia.

Organ nie wykazał też, aby sposób wykonania umowy pozbawiał skarżącego samodzielności w decydowaniu o miejscu i sposobie wykonania umówionych usług. Fakt, że koszty przejazdów oraz noclegów miały być zwracane panu D.K. po ich akceptacji przez B nie wskazuje nawet pośrednio, że to ta firma decydowała o miejscu i czasie, w którym podatnik miał wykonywać zlecone czynności. Trudno sobie wyobrazić, aby firma B miała być zobowiązana do zwrotu tych kosztów bez możliwości ich zweryfikowania. Ich akceptacja jest wyrazem dbałości B o własne interesy a nie formą zlecania skarżącemu wykonania czynności pracowniczych.

O podporządkowaniu pracowniczym skarżącego nie świadczy też sporadyczne korzystanie przez niego z biurka bądź urządzeń biurowych w firmie B. O pracowniczym statusie nie świadczy korzystanie z biura udostępnionego przez zleceniodawcę, a nawet, jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 24.11.2011r. sygn. akt I PK 62/11 (OSP 2013 nr 7-8, poz. 71), korzystanie z samochodu służbowego, służbowego telefonu i wizytówek. Istotne jest, czy to zleceniodawca decyduje o miejscu, czasie i sposobie wykonywania czynności przez zleceniobiorcę, a tego w sprawie organ nie wykazał.

Wskazywanie przez skarżącego w kontaktach z klientami adresu firmy B nie jest równoznaczne z wykonywaniem pracy w miejscu siedziby tej firmy. Organ wywodzi, że podatnik "dostępny był głównie w strukturach B" (str. 26 decyzji), nie oznacza to jednak wykonywania pracy w miejscu i czasie wskazanym przez tę firmę. Skarżący działał jako pośrednik, nie sprzedawca, nie jest zatem niczym nadzwyczajnym, że w celu realizacji usług podawał dane B (sprzedawcy). Z wyjaśnień skarżącego jak i J.K. wynikało, że skarżący przebywał w biurze B sporadycznie, a swoje czynności wykonywał także w domu i u kontrahentów. Tego organ skutecznie nie podważył.

Organ zauważył, że B nie obciążała skarżącego kosztami korzystania z biurka i urządzeń biurowych. Jak wyjaśniła, miało to miejsce sporadycznie i następowało w interesie B. Wyjaśnień tych organ nie podważył. Rzekome sprzeczności w wyjaśnieniach B z dnia 10 marca i 29 września 2016 r. nie występują – w pierwszym piśmie wskazano, że podatnik wykonywał usługi w siedzibie firmy oraz u kontrahentów, a w drugim, że sporadycznie korzystał z ogólnie dostępnych, przeznaczonych dla współpracowników urządzeń: biurka, telefonu, komputera, materiałów biurowych. Organ nie wskazał też, w jaki sposób jego zdaniem należałoby wyliczyć koszt udostępnienia podatnikowi biurka i urządzeń biurowych i dlaczego nieobciążanie podatnika kosztami z tego tytułu w świetle wyjaśnień B jest nieracjonalne. Argument ten zatem w ocenie Sądu nie przekonuje do postawionej przez organ tezy.

Obowiązek uzgodnienia z B wizyty klienta w biurze B jest oczywisty i także nie świadczy o podporządkowaniu pracowniczym, ale o profesjonalnym wykonywaniu usług pośrednictwa. Trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób skarżący miałby pośredniczyć w zorganizowaniu spotkania bez uzgodnienia czasu i miejsca spotkania z zainteresowanymi stronami.

Fakt, że skarżący posiadał "upoważnienie" do wystawiania WZ nie oznacza podporządkowania pracowniczego. Skarżący jako pośrednik mógł pośredniczyć w przekazaniu towaru, do czego potrzebował upoważnienia. Można zaryzykować stwierdzenie, że gdyby był pracownikiem, to specjalnego upoważnienia by nie potrzebował.

Nie jest kwestionowane, że skarżący sam wyszukiwał klientów, przygotowywał dla nich oferty, korzystał z własnego samochodu w kontaktach z klientami. Firma B nie ingerowała, kiedy, gdzie i z jakim klientem skarżący się spotyka, czy będzie obecny w biurze czy nie. Interesował ją efekt i za ten efekt przewidziane było wynagrodzenie. Skarżący nie podpisywał listy obecności i sam decydował o wykorzystaniu dni wolnych od pracy. Dokonana zatem przez organ ocena dowodów, że skarżący wykonywał zlecone prace pod kierownictwem firmy B w określonym przez nią miejscu i czasie jest oceną dowolną – nie znajduje ona potwierdzenia ani w treści umowy, ani w sferze jej faktycznego wykonywania. Organ wprawdzie nie daje powyższemu wiary, ocenę tę jednak opiera na nadinterpretacji zapisów umownych, nie wykazując przy tym żadnych konkretnych dowodów, które wskazanym okolicznościom by zaprzeczały. Stwierdzenie, że "już z treści umowy jednoznacznie wynika, że to B zobligowany był do zapewnienia stronie warunków do pracy, sprzętu do pracy" (str. 53 decyzji), stanowi przykład takiej nadinterpretacji, umowa bowiem takich zapisów nie zawiera.

Organ pominął treść § 2.1 umowy, z którego wprost wynika, że zleceniobiorca samodzielnie ustala miejsce i termin wykonania czynności niezbędnych do wykonania umowy, w szczególności samodzielnie ustala terminy i miejsca kontaktu z odbiorcami towarów Zleceniodawcy. Z materiału dowodowego nie wynika, aby sposób wykonania umowy w tym punkcie odbiegał od jej treści. Organ nie wykazał, aby skarżący podlegał kierownictwu ze strony B przy wyszukiwaniu i kontaktowaniu się z kontrahentami. Wymóg uzgodnienia terminu spotkania przedstawicieli B z danym kontrahentem jest logiczny i nie świadczy o podleganiu kierownictwu. Również ogólne postanowienie o prawie do kontroli sposobu wykonywania przez skarżącego usług o takim podleganiu nie świadczy. Wyznaczanie ogólnych ram współpracy zleceniodawcy i wykonawcy nie może być uznawane za wykonywanie pracy pod kontrolą zleceniodawcy, szczególnie jeśli to wykonawca decyduje o sposobie i innych kluczowych aspektach realizacji danej usługi.

Zdaniem organu, o tym, że podatnik nie ma wpływu na miejsce i czas, w którym wykonuje zlecone prace świadczą również wyjaśnienia podatnika, że nie może stawić się na wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony, ponieważ często podróżuje w związku z obowiązkami zawodowymi. Abstrahując już od oczywistej bezzasadności takiego argumentu (podróże związane z obowiązkami służbowymi nie muszą wiązać się z podporządkowaniem pracowniczym, a strona ma prawo odmówić zgody na przesłuchanie bez podania przyczyny), należy zauważyć, że w kolejnym akapicie (str. 31 decyzji) organ właściwie podważa własną tezę stwierdzając, że materiał dowodowy nie potwierdza aż tak daleko posuniętej dyspozycyjności.

Już sam zatem brak istnienia podporządkowania pracowniczego uniemożliwia uznanie łączącego D.K. i B stosunku prawnego za stosunek pracy, zwłaszcza wobec jednoznacznej woli stron zawarcia umowy cywilnoprawnej, której istnienia organ nie zdołał zanegować.

Organ powołał się na zapis §3.4 umowy, cyt. "Strony ustalają wyjściowy poziom wynagrodzenia, stanowiący podstawę do obliczenia wynagrodzenia zgodnie z §3.3 na kwotę 1500 zł brutto miesięcznie", wywodząc z tego, że został spełniony warunek braku ponoszenia ryzyka ekonomicznego. Pominął jednak organ jako najwyraźniej niepasującą do postawionej tezy treść § 3.2 umowy, z którego wynika, że wynagrodzenie nie przysługuje za okresy, w których usługi na podstawie uzgodnienia stron umowy lub z przyczyn od stron niezależnych nie będą wykonywane.

Należy też zwrócić uwagę, że na str. 33 decyzji organ zauważa, że wyjaśnienia stron co do sposobu ustalenia wynagrodzenia były sprzeczne oraz że nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów wskazujących na sposób naliczania wynagrodzenia, nie wskazuje jednak, jakie ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia. Jest to jeden z kilku fragmentów uzasadnienia, w których argumentacja organu jest chaotyczna i niedokończona – organ zwraca uwagę na określone fakty, jednak nie wyprowadza z nich żadnych wniosków istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Kolejne dwa przykłady: organ wytknął podatnikowi, że nie jest konsekwentny co do tego czy korzystał z urlopów czy nie, nie zajął jednak jednocześnie jasnego stanowiska, czy jego zdaniem o prawie do dni wolnych skarżącego decydował B czy sam skarżący. Przyjąć zatem należy, że organ nie udowodnił, aby to B decydowała o dniach wolnych od pracy dla skarżącego. Nie wynika to ani z treści umowy, ani z żadnych innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Także zatem i ta okoliczność przeczy tezie organu o podporządkowaniu pracowniczym skarżącego.

Dalej, organ wskazał na różnice w nazewnictwie usług – w umowie nazwanych usługami pośrednictwa handlowego, a w fakturach usługami marketingowymi – nie wskazał jednak, jakie ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia, skoro jednocześnie materialna strona tych usług nie jest kwestionowana.

Organ wskazał, że skarżący nie ponosił odpowiedzialności za wady sprzedawanego towaru – powołał się na notatkę ze spotkania u kontrahenta, na którym omawiano problemy z parametrami oleju chłodzącego. Argument ten jest jednak chybiony, bowiem skarżący nie będąc sprzedawcą nie mógł odpowiadać za wady sprzedawanego przez B towaru. Jego odpowiedzialność może być rozpatrywana wyłącznie w kategoriach odpowiedzialności pośrednika, a w tym zakresie organ nie wskazał, aby takiej odpowiedzialności skarżący nie ponosił. Zarzucił organ, że skarżący nie przedstawił dowodów na ponoszenie odpowiedzialności wobec kontrahentów B, z którymi miał zawierać umowy jako pośrednik, jednak nie wyjaśnił, o jakie dowody chodzi, co czyni przedstawioną argumentację chybioną. Jeżeli organ twierdzi, że to zleceniodawca ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania skarżącego wykonywane w ramach pośrednictwa (nie chodzi tu o odpowiedzialność B jako sprzedawcy towarów), to powinien przedstawić dowód, na którym twierdzenie to opiera, bowiem to na nim ciąży obowiązek wykazania okoliczności podważających deklarowaną wolę stron. Fakt, że z materiału dowodowego nie wynika, aby w związku z działalnością skarżącego powstały "problemy", które należałoby rozwiązać, nie oznacza, że gdyby wystąpiły, skarżący odpowiedzialności za nie by nie ponosił. W każdym razie organ tego rodzaju wyłączenia odpowiedzialności nie wykazał. Raz jeszcze należy podkreślić, że odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu zawartej umowy sprzedaży nie jest odpowiedzialnością zleceniodawcy wobec osób trzecich za działania pośrednika.

Organ pominął też treść § 4.1. i § 4.2 spornej umowy, z których wynika, że Zleceniobiorca może korzystać ze środków Zleceniodawcy niezbędnych do wykonania czynności objętych umową, których wykonanie wymaga użycia takich środków; Zleceniobiorca zobowiązuje się przy wykonywaniu umowy środki te wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem i odpowiada za szkody wyrządzone wskutek niewłaściwego użycia tych środków. Także zatem i ten zapis umowny przeczy tezie organu, wskazuje bowiem na jedną z form odpowiedzialności ponoszonej przez skarżącego jako Zleceniobiorcy.

Wreszcie zaznaczyć należy, że zastrzeżenie umowne pozwalające na wykonanie przez skarżącego czynności także przy pomocy osób trzecich związanych ze Zleceniobiorcą stosunkiem pracy albo umową cywilnoprawną (§ 2.4 umowy) także nie pozwala na uznanie tego stosunku prawnego za stosunek pracy, którego zasadniczą cechą jest osobiste świadczenie pracy. Okoliczność, że skarżący z możliwości tej nie korzystał, zwłaszcza w świetle pozostałych okoliczności sprawy, nie potwierdza tezy organu o pracowniczym charakterze stosunku prawnego łączącego strony umowy.

W ocenie Sądu, organ nie wykazał, aby działalność skarżącego nie miała charakteru zorganizowanego. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej, organ jednak zdaje się przykładać nadmierną wagę do tego aspektu zarzucając podatnikowi, że nie posiadał szyldu oraz że posługiwał się w kontaktach handlowych mailem i adresem firmy B. Są to jednak okoliczności zupełnie nieistotne w świetle niekwestionowanego faktu, że skarżący umówione usługi w rzeczywistości wykonywał. Obejmowały one wyszukiwanie klientów, przygotowywanie ofert, dokonywanie analiz cenowych na produkty z branży naftowej, wyjazdy służbowe, rozmowy telefoniczne i wiele innych czynności, które niewątpliwie świadczą o zorganizowanym charakterze działalności. Przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. W literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21).

Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dokonana przez organ ocena dowodów była dowolna, wykraczając poza granice wyznaczone przez art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta nie może zostać uznana za odpowiadającą tym warunkom w sytuacji, gdy organ uwzględnia jedynie te fragmenty umowy, które pasują do przyjętej tezy, a pomija inne, które tezie tej przeczą. Treść zawartej umowy analizowana w całości nie pozwala na uznanie jej za umowę o pracę, a organ nie wykazał też, aby sposób wykonania tej umowy odbiegał od jej treści. Wbrew zatem stanowisku organu uznać należy, że usługi na rzecz B świadczone były przez D.K. w badanym okresie w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach stosunku pracy.

Sąd nie rozstrzyga, czy strony łączyła umowa zlecenia, umowa agencyjna, czy inna jeszcze umowa cywilnoprawna, nie ma to bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Konsekwencją stwierdzonych uchybień procesowych było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ nie wykazał, jak wymaga tego art. 199a § 1-2 O.p., aby rzeczywistą treścią umowy z dnia 21 grudnia 2006 r. było zawarcie umowy o pracę, w związku z czym błędne było uznanie, że czynności udokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wobec wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Dowolna ocena dowodów dokonana w tej sprawie przez organ doprowadziła również do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania.

Ocenę tę organ uwzględni ponownie rozpatrując sprawę. W ponownym postępowaniu organ dokona rozliczenia należnego podatku uwzględniając, że usługi świadczone przez podatnika na rzecz B był świadczone w ramach działalności gospodarczej. W szczególności ponownego zbadania w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Nie można wykluczyć, że nie wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury zakupowe miały związek z czynnościami opodatkowanymi, co będzie podlegało badaniu przez organ, niemniej sam fakt wykonywania przez niego takich czynności nie może być kwestionowany.

Końcowo Sąd stwierdza, że uzasadnienie dla oddalenia wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania zgodnego zamiaru stron umowy było błędne. Organ stwierdził bowiem, że braki w dokumentacji źródłowej nie mogą zostać zastąpione zeznaniami świadków. Jednakże w niniejszej sprawie przedmiotem dowodu miał być zgodny zamiar i wola stron czynności prawnej. Brak jest przeszkód, aby wola ta i zamiar dowodzone były za pomocą zeznań stron takiej umowy. Co więcej, jest to jeden z ważniejszych dowodów w tego typu sprawach. Organ nie wskazał przy tym, jakie dokumenty źródłowe podatnik miałby przedstawić celem wykazania zamiaru stron czynności prawnej. Niemniej jednak wobec ustalenia, że zgromadzony materiał dowodowy i jego prawidłowa ocena uwzględniająca wszystkie okoliczności sprawy potwierdza stanowisko strony co do charakteru prowadzonej działalności, kontynuowanie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczność, że strony łączył stosunek cywilnoprawny a usługi wykonywane były w ramach działalności gospodarczej została wykazana wystarczająco innymi dowodami.

Sąd nie odnosił się do wszystkich wątków poruszonych w uzasadnieniu decyzji jak i w skardze, a jedynie do tych, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265) zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6933 zł, na którą składa się wpis sądowy uiszczony od skargi w kwocie 1516 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 5400zł.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W ocenie Sądu brak jest w sprawie okoliczności uzasadniających przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia trzykrotnie przekraczającego stawkę przewidzianą w § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Okoliczności wskazane przez pełnomocnika we wniosku – konieczność analizy materiału dowodowego, wydanych w sprawie rozstrzygnięć, analizy stanu prawnego, przygotowanie skargi – są to czynności typowe dla prawidłowej realizacji obowiązków pełnomocnika. Materiał dowodowy nie był przy tym aż tak obszerny (2 tomy akt), a sprawa tak zawiła, aby uzasadniała tezę o zwiększonym nakładzie pracy pełnomocnika.

Sąd zasądził na rzecz strony zwrot kwoty 17 zł uiszczonej od pełnomocnictwa, taka kwota została bowiem udokumentowana (k. 23). Pełnomocnik nie wykazał aby poniósł wydatek w kwocie 40 zł na "opłata skarbowa od pełnomocnictwa + koszt jej przelewu x2".

Nie zostały również udokumentowane wydatki poniesione tytułem korespondencji procesowej. Na kopertach brak jest informacji o sumie uiszczonej za przesyłkę, a innych dowodów pełnomocnik nie przedstawił.

Brak było także podstawy do uwzględnienia kosztów przejazdu pełnomocnika do Sądu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2014 r.

II FSK 838/13, tylko w sytuacji, gdy sąd w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy zarządzi stawienie się strony lub pełnomocnika na podstawie art. 91 § 3 p.p.s.a. możliwe jest wnioskowanie o zwrot kosztów podróży. Skoro stawiennictwo pełnomocnika na rozprawie nie jest obowiązkowe, o czym został on pouczony w zawiadomieniu o terminie posiedzenia, to nie ma podstaw do zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów przejazdu. Należy też zauważyć, że pełnomocnik nie wykazał poniesionych z tego tytułu kosztów przejazdu, a samo wyliczenie dotyczące poniesionych wydatków jest niewystarczające.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.