Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2813/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 4, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 34 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 3 czerwca 2013 r. w firmie "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W., (nazywanej dalej: "Skarżąca", "Spółka") postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., o Nr [...]z dnia [...] maja 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez ww. spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok.

W badanym okresie Spółka prowadziła kantor wymiany walut "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2010 r. Spółka wykazała:

- przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 248 144 594,74 zł

koszty uzyskania przychodów - 247 973 860,30 zł

dochód - 170 734,44 zł

podatek należny według stawki 19% - 32 439,00 zł.

Spółka w badanym okresie prowadziła kantor wymiany walut na podstawie wpisu do rejestru działalności kantorowej - zaświadczenie Nr [...]z dnia [...] listopada 2004 r. wydanego przez N. Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2010 r. zadeklarowała przychody z tytułu sprzedaży walut.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (nazywany dalej: "Dyrektor UKS") ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie zakup i sprzedaż walut księgowała na kontach koszty i przychody finansowe, a podstawą zapisów były miesięczne podsumowania wartości sprzedaży i skupu walut obcych we wszystkich kasach kantoru w PLN wykazane w elektronicznie sporządzonym dokumencie.

2. Po analizie zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka nie księgowała remanentów dewiz, w konsekwencji czego zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wartość skupu walut w danym miesiącu łącznie z walutami, które nie zostały do końca miesiąca sprzedane. Zgromadzone na dzień 31 grudnia 2010 r. przez Spółkę w kasach kantoru środki pieniężne (zarówno w walucie polskiej jak i w walucie obcej) w łącznej kwocie 1.808.452,86 zł nie zostały wykazane w księgach rachunkowych oraz w bilansie za 2010 r. Dyrektor UKS uznał, że ujawnienie powyższej kwoty nie wykazanej w prowadzonych ewidencjach stanowi zwiększenie aktywów obrotowych Spółki i jest przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., nazywanej dalej: "updop").

2. W dniu 25 listopada 2013 r. Spółka, na podstawie art 14c ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) złożyła korektę deklaracji CIT -8 za 2010r., w której wykazała :

przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 249 904 045,48 zł

koszty uzyskania przychodów 249 501 333,49 zł

dochód 402 711,99 zł

odliczenia od dochodu (50% straty za 2009r.) 47 146,67 zł

podstawa opodatkowania 355 565,32 zł

podatek należny według stawki 19% 67 557,00 zł

Przyczyną złożenia korekty, wg wyjaśnień Spółki, było nieuwzględnienie różnic remanentowych dewiz w wysokości 231.977,55 zł za 2010 r. oraz 50% poniesionej straty za 2009 r. w kwocie 47.146,67 zł .

3. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 367.088,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 32.439,00 zł, stwierdzając w jej uzasadnieniu, że Spółka nie księgowała remanentów dewiz, w konsekwencji czego zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wartość skupu walut w danym miesiącu łącznie z walutami, które nie zostały do końca miesiąca sprzedane. Zgromadzone na dzień 31 grudnia 2010 r. przez Spółkę w kasach kantoru środki pieniężne w kwocie 1.808.452,86 zł nie zostały wykazane w księgach rachunkowych i podatkowych oraz w bilansie za 2010 r.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że ujawnienie powyższej kwoty niewykazanej w prowadzonych ewidencjach stanowiło zwiększenie aktywów obrotowych Spółki i było przychodem w rozumieniu art. 12 updop. Zdaniem organu pierwszej instancji złożona przez Spółkę korekta była nieprawidłowa ponieważ nie powodowała ujawnienia wszystkich aktywów obrotowych Spółki.

Spółka, pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r., wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS"), który po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.").

Organ odwoławczy uznał, że decyzja dyrektora UKS z dnia [...] marca 2014 r. została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien być uzupełniony o dokonywane zapisy na kontach bilansowych i pozabilansowych, prowadzoną ewidencję o istnieniu której spółka poinformowała na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, jak również o przesłuchanie Zarządu spółki i pracowników na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia w kasie kantoru środków pieniężnych wykazanych w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji księgowej.

4. Wypełniając dyspozycję organu odwoławczego, Dyrektor UKS w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji środków pieniężnych w kasach kantoru na dzień 31 grudnia 2010 r. ujawniła różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych w wysokości 1.808.452,86 zł i dokonała częściowej korekty dochodu za 2010 r. o 231.977,55 zł, księgując w 2014 r. pozostałą kwotę na konto kapitałów własnych z pominięciem konta przychodów.

Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 1.576.475,31 zł, który zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop jako nadwyżka inwentaryzacyjna stanowił przychód Spółki w momencie ujawnienia, tj. w 2010 r., oraz nieprawidłowo ustaliła wartość sprzedanych walut będący kosztem uzyskania przychodów. Dyrektor UKS w związku z tymi nieprawidłowościami, doliczając do przychodów ujawnione środki pieniężne oraz ustalając prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie remanentów na początek i koniec okresu rozliczeniowego, dokonane w roku podatkowym zakupy walut oraz doliczając pozostałe koszty uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 367.088,00 zł, określając:

- przychody za źródeł przychodów położonych na terytorium RP

(248.144.594,74 zł + 1.576.475,31 zł) 249.721.070,00 zł

- koszty uzyskania przychodów 247.741.882,75 zł;

- dochód 1.979.187,30 zł;

- odliczenia od dochodu (50% straty za 2009 r.) 47.146,67 zł;

- dochód po odliczeniach 1.932.040,63 zł;

- podatek należny według stawki 19% 367.088,00 zł;

- podatek wykazany przez Spółkę 67.557,00 zł;

- różnica 299.531,00 zł.

5. Pismem z dnia 8 maja 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p. w związku z art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem powołanych powyżej przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez:

- nieuwzględnienie podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że w korekcie CIT za 2010 r., uwzględnione zostały kwoty, które błędnie zostały uznane przez organ kontroli skarbowej za dodatkowy przychód, który nie został uwzględniony w rozliczeniu rocznym CIT Spółki;

- błędnym podwyższeniu kwoty przychodów o 1.576.475,31 zł, z jednoczesnym obniżeniem kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.759.450,74 zł stanowiącą wartość niesprzedanych dewiz na koniec roku 2010;

2) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający odtworzenie przez organ pierwszej instancji prawidłowości procesu myślowego prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, w szczególności pominięcia omówienia przedstawionej przez odwołującego argumentacji;

3) art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg/ewidencji podatkowych, za nierzetelne i niespełniające wymogów określonych w art. 193 § 1,2,3,4 i 6 O.p. pomimo braku sporządzenia protokołu badania ksiąg z uwagi na dokonane w tych ewidencjach oraz księgach korekt w trakcie trwania postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że stan środków finansowych na dzień 31 grudnia 2009 r. i 1 stycznia 2010 r. był taki sam i wyniósł odpowiednio:

- 41.393,12 zł - zapas środków pieniężnych w walucie polskiej;

- 1.527.473,19 zł -suma dewiz.

Nie istniały zatem, w ocenie Spółki, jakiekolwiek wątpliwość co do źródeł pochodzenia pieniędzy (środki w 2010 r. pochodzą ze stanu środków w 2009 r.). Ponadto z wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wynikało, że pomimo błędów księgowych, które w trakcie postępowania kontrolnego zostały naprawione, przy wyliczeniu podatku dochodowego uwzględniono wszelkie kwoty zinwentaryzowane zarówno na początku jak i na końcu 2010 r. Spółka jak i świadkowie potwierdzili, że kwoty wykazywane w korekcie deklaracji CIT-8 za 2010 r. zgodne były ze stanem rzeczywistym, czyli uwzględniają zarówno bilans otwarcia jak i bilans zamknięcia i wykazywane w inwentaryzacji kwoty. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego zwiększył przychód kontrolowanego okresu o kwotę 1.576.574,31 zł. W ocenie Spółki analiza korekty zeznania CIT-8 za 2010 r. z dnia 25 listopada 2013 r. dokonana w uzasadnieniu decyzji nie spełniała reguł wynikających z art. 210 § 4 O.p. Ponadto organ nie wyjaśnił dlaczego kwotę stanowiącą sumę niesprzedanych dewiz za 2010 r. zaliczył jako dodatkowy przychód w 2010 roku, jednocześnie pomniejszając o tę kwotę koszt uzyskania przychodu 2010 roku.

Spółka wskazała również, że z uzasadnienia decyzji nie wynikało, że organ pierwszej instancji uznał księgi za nierzetelne i niespełniające wymogów określonych przepisami art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 O.p. W toku postępowania kontrolnego Spółka dokonała korekty księgowań, tym samym w celu zakwestionowania prowadzonych zapisów w księgach winien być sporządzony kolejny protokół badania ksiąg uwzględniający dokonane korekty zgodne z art. 193 § 5 O.p.

6. DIS decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 367.088,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie ujęła w księgach rachunkowych kontrolowanego okresu stanu posiadanych dewiz na początek okresu sprawozdawczego, jak również nie ewidencjonowała zachodzących zmian wynikających ze sprzedaży i zakupu dewiz. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka ujmowała kwoty wynikające z podsumowania wartości sprzedaży i skupu walut obcych we wszystkich kasach kantoru w następujący sposób:

Sprzedaż walut - Winien konto 149 środki pieniężne w drodze

Ma konto 750-6 przychody ze sprzedaży dewiz

Skup walut - Winien konto 755-6 wartość sprzedanych dewiz

Ma konto 149 środki pieniężne w drodze

Spółka ujmowała więc bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wszystkie dokonane w okresie sprawozdawczym zakupy dewiz.

W kontrolowanym okresie Spółka wykazała przychody ze sprzedaży dewiz w wysokości 248.411.594,74 zł wynikające z konta 750-6, którego zapisy były zgodne z ewidencją sprzedaży dewiz prowadzoną w kasach rejestrowych kantoru. Wartość sprzedanych towarów i materiałów w wysokości 247.639.405,57 zł, zakwalifikowana przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, została wykazana jako suma zapisów konta 755-6 co stanowiło wartość skupionych w 2010 r. walut, bez uwzględnienia remanentów początkowego i końcowego.

Z przedstawionego przez Spółkę wydruku z kas walutowych wynikało, że Spółka posiadała:

- na dzień 31 grudnia 2009 r. - środki pieniężne w kwocie 41.393,12 zł oraz dewizy, których wartość w przeliczeniu wynosiła 1.527.473,19 zł, łącznie 1.568.866,31 zł;

- na dzień 31 grudnia 2010 r. - środki pieniężne w kwocie 49.002,12 zł oraz dewizy, których wartość w przeliczeniu wynosiła 1.759.450,74 zł, łącznie 1.808.452,86 zł;.

W złożonym w dniu 27 września 2013 r. wyjaśnieniu Spółka wskazała, że brak uwzględnienia różnic między remanentami dewiz: początkowym na dzień 1 stycznia 2010 r. a końcowym na dzień 31 grudnia 2010 r. w zeznaniu rocznym CIT-8 oraz w Bilansie i w rachunku zysków i strat za 2010 r. był spowodowany pomyłkowym zdefiniowaniem w programie księgowym sumy obrotów strony Winien konta 330 "towary" i konta "735" koszt własny sprzedanych towarów według ceny zakupu. Natomiast w piśmie z dnia 10 października 2013 r. wyjaśniła, że z powodu pomyłki w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. w aktywach nie wykazano stanu gotówki w kasie kantoru wynikającej z salda strony winien konta syntetycznego nr 101 "Kasa" w kwocie 1.808.452,86 zł oraz tej samej kwoty w pasywach wynikającej z salda Ma konta syntetycznego nr 245 "rozrachunki wewnętrzne".

Dodatkowo Spółka poinformowała, że saldo konta 245 wykazuje wszystkie rozliczenia kupna-sprzedaży waluty, która jest na stanie kantoru. Natomiast w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. stanowiącym uzupełnienie do informacji złożonej do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 listopada 2015 r. Spółka poinformowała, że od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. sposób ewidencji kwot z miesięcznych raportów fiskalnych Spółki polegał na księgowaniu wyłącznie kwot ze sprzedaży dewiz jako przychodów oraz kwot skupu dewiz jako kosztów uzyskania przychodów.

W bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r., jak również w zestawieniu obrotów i sald za miesiąc grudzień brak jest wykazanego w wydruku z kasy walutowej, stanowiącego podsumowanie miesiąca 12/2010, remanentu końcowego dewiz (tj. 1.759.450,74 zł oraz 49.002,12 zł). Brak było również remanentu końcowego dewiz wykazanego w wydruku z kas walutowych sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r.

W celu potwierdzenia prawidłowości wykazanych w wydrukach z kas walutowych remanentów organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających. Z protokołu z dnia 30 września 2013 r. sporządzonego w obecności W. F. reprezentującego Spółkę oraz M. K. autora programu do obsługi kantorów wymiany walut stosowanego w Spółce w kontrolowanym okresie wynikało, że kwoty wykazane w pkt. 8 protokołu zawierały podsumowanie miesiąca w postaci podsumowania wartości sprzedaży i skupu walut obcych we wszystkich kasach kantoru w grudniu 2010 r. Wykazany remanent końcowy w wysokości 1.759.450,74 zł oznaczał wartość dewiz przeliczonych na PLN na koniec miesiąca. Powyższa kwota była zgodna ze sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. remanentem dewiz, z którego wynikało ponadto, że suma posiadanych PLN wyniosła 49.002,12 zł, co stanowiło łącznie wraz z sumą posiadanych dewiz kwotę 1.808.452,86 zł.

W sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. bilansie, zatwierdzonym przez Spółkę w dniu 31 marca 2011 r., stan inwestycji krótkoterminowych i środków pieniężnych został wykazany odpowiednio w kwocie: 31 grudnia 2009 r. - 9.309,39 zł i 31 grudnia 2010 r. - 17.158,89 zł. W tym samym czasie sporządzony został również protokół z inwentaryzacji kasy przeprowadzonej przez W. F., w którym stwierdzono że stan faktyczny zgodny jest z kwotami z kas rejestrowych.

DIS za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji podane w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r., który przy jej wydaniu wziął pod uwagę remanenty wykazane przez Spółkę w ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r., wszystkie dokonane zakupy towarów handlowych w kontrolowanym okresie oraz pozostałe poniesione koszty.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia całkowitego przychodu Spółki w 2010 r. DIS wskazał, że na koniec 2010 r. ujawnione zostały środki pieniężne wynikające z remanentu kasy walutowej z dnia 31 grudnia 2010 r. w wysokości 1.808.452,86 zł, niewykazane w aktywach obrotowych Spółki. W powyższej kwocie znajdowała się wartość wynikająca z różnicy remanentów na dzień 31 grudnia 2009 r. (1.527.473,19 zł) i 31.12.2010 r. (1.759.450,74 zł), wynosząca 231.977,55 zł. Ujawnienie środków pieniężnych na dzień bilansowy 2010 roku w wysokości 1.576.475,31 zł (1.808.452,86 zł - 231.977,55 zł) spowodowało powstanie, zgodnie z art. 12 updop przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

DIS zauważył, że updop nie zawiera definicji przychodu, jednakże z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W dniu 31 października 2014 r. Spółka przesłała informację wraz z dokumentem PK nr [...] z dnia 1 stycznia 2014 r., PK nr [...]z dnia 1 lutego 2014 r. oraz zestawieniem obrotów i sald wybranych kont 2014 r., w której wyjaśniła, że dokonała zapisów powodujących skorygowanie błędów z 2010 r. w ten sposób, że w ostatecznym zapisie kwota 1.576.475,31 zł została zaksięgowana na konto [...] "subkonto kapitał własny za 2010 r." jako zmiana (zwiększenie) kapitału własnego po stronie Ma za 2010 r. nie stanowiąca przychodu.

Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku dokonanych księgowań Spółka zwiększyła sumę bilansową o kwotę 1.576.475,31 zł, która po stronie pasywów zwiększyła kapitał podstawowy (konto 803), natomiast po stronie aktywów inwestycje krótkoterminowe i środki pieniężne (konto 102). Zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W związku z tym, że Spółka ujawniła w toku dokonanej na dzień 31 grudnia 2010 r. inwentaryzacji środki pieniężne to zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami stanowią one przychód do opodatkowania 2010 roku.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący braku wyjaśnienia faktu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji złożonej przez Spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2010 r. oraz pominięcia dokonanego powtórnego wyliczenia podatku dochodowego DIS wyjaśnił, że jak wskazała Spółka wyliczenie kwot będących podstawą do sporządzenia skorygowanej deklaracji CIT-8 za kontrolowany okres był brudnopis sporządzony przez U. K., osobę odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych. Z powyższego wyliczenia wynikało, że Spółka dokonując ustalenia podstawy opodatkowania wykazane w pierwotnym zeznaniu CIT-8 przychody powiększyła o kwotę 1.527.473,19 zł wynikającą z remanentu początkowego dewiz, będącego jednocześnie remanentem dewiz sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r., natomiast koszty uzyskania przychodów zwiększyła o kwotę 1.759.450,74 zł będącą remanentem dewiz na dzień 31 grudnia 2010 r.

W związku z błędnym określeniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów dokonanym w ww. korekcie Dyrektor UKS, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wziął pod uwagę przy ustalaniu przychodów kwotę wynikającą ze sprzedanych w kontrolowanym okresie walut (niekwestionowaną przez Spółkę oraz organ pierwszej instancji), powiększoną o ujawnione środki pieniężne natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów kwotę dokonanych zakupów waluty, remanentów początkowego i końcowego oraz wysokość pozostałych kosztów (również nie kwestionowanych przez żadną ze stron).

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów postępowania DIS stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany, przeanalizowany i oceniony na podstawie wszystkich dostępnych informacji zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. a wydana decyzja zgodnie z art. 124 O.p. wyjaśniała szczegółowo przesłanki skarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem DIS organ pierwszej instancji nie naruszył także zasad wynikających z art. 193 O.p. Niezasadne było twierdzenie Spółki, że w związku z dokonanymi korektami powinien zostać sporządzony kolejny protokół z badania ksiąg. Jak wynikało z załączonych do informacji z dnia 31 października 2014 r. poleceń księgowania oraz zestawieniem obrotów i sald Spółka dokonała księgowań (korekty) wynikających ze "skutków błędów z lat ubiegłych – 2010 r." w księgach roku 2014 r., co jest zgodne z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym nie zmieniły się zapisy ksiąg 2010 r. a więc nie było potrzeby sporządzać ponownego protokołu badania tych ksiąg.

7. Pismem z dnia 9 września 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] lipca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art., 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 art. 188 O.p. polegającym na nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji przy obliczeniu dodatkowego przychodu Spółki w 2010 r. kwot stanowiących bilans otwarcia roku 2010, który był tożsamy z bilansem zamknięcia 2009 r., który został już opodatkowany, w sytuacji, w której organy obu instancji nie kwestionowały bilansu otwarcia przy pomniejszaniu kosztów podatkowych spółki,

2) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający odtworzenie przez organ pierwszej instancji prawidłowości procesu myślowego prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, w szczególności pominięcia omówienia przedstawionej przez odwołującego argumentacji oraz dowodów na poparcie faktu opodatkowania w roku 2009 kwoty wynikającej z bilansu zamknięcia w tym roku, który był tożsamy z bilansem otwarcia w roku 2010.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że kwoty środków pieniężnych były zgodne w dniu 31 grudnia 2009 r. i w styczniu 2010 r., których to okoliczności nie kwestionowały organy obu instancji, nie podważając również źródeł pochodzenia pieniędzy (środki w 2010 r. pochodziły ze stanu środków w 2009 r.). Dlatego też nie powinno budzić wątpliwości okoliczność, że źródłem bilansu otwarcia na rok 2010 w łącznej kwocie 1.586.866,31, zł był bilans zamknięcia roku 2009 w identycznej kwocie, który został prawidłowo rozliczny w latach ubiegłych (uwzględniając korektę deklaracji CIT-8 po kontroli I MUS).

Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynikało, że pomimo podnoszonych w toku postępowania okoliczności organy uwzględniły okoliczności posiadanych środków pieniężnych wynikających z bilansu otwarcia w roku 2010 jedynie w stosunku do kosztów uzyskania przychodu.

Z uzasadnienia decyzji DIS wynikało, że organy obu instancji, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu nie kwestionowały bilansu otwarcia, gdyż według tych organów prawidłowo skorygowane koszty powinny uwzględniać różnicę pomiędzy bilansem zamknięcia oraz bilansem otwarcia.

Spółka, próbując rozszyfrować tok rozumowania organów obu instancji określających zobowiązanie podatkowe za rok 2010 stwierdziła, że organy:

a) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu uznały, że stan środków pieniężnych Spółki na dzień 1 stycznia 2010 r. był tożsamy ze stanem środków na dzień 31 grudnia 2009 r. i dokonując obliczeń kosztów uzyskania przychodu do kosztów wynikających z rachunku zysku i strat za 2010 dodały środki stanowiące bilans zamknięcia oraz odjęły środki stanowiące bilans otwarcia;

b) odniesieniu do przychodów Spółki pominęły bilans otwarcia Spółki w roku 2010, gdyż do przychodów netto ze sprzedaży towarów i materiałów dodano wartość środków pieniężnych określonych jako bilans zamknięcia w roku 2010.

Powyższe oznacza, że organy określając zobowiązanie podatkowe Spółki za 2010 r., w stosunku do ustalenia przychodu uznały, że bilans otwarcia wynosił 0 zł (lub 9 384,50 zł lub 9.308,39 zł), nie uwzględniając posiadanych środków pieniężnych w kwocie równiej bilansowi otwarcia w roku 2010. Natomiast odnośnie okoliczności zmniejszających koszty uzyskania przychodu w roku 2010 nie kwestionowały posiadanych przez Spółkę kwot w łącznej wysokości 1.586.866,31 zł pomniejszając koszty uzyskania przychodu o tę kwotę.

Pomimo poczynionych przez organy obu instancji ustaleń w zakresie bilansu otwarcia w roku 2010 dotyczącego zarówno dewiz jak i PLN w łącznej kwocie 1.586.866,31 zł, organy nie uwzględniły faktu posiadania przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2009 r. i 1 stycznia 2010 r. towarów (którymi w działalności kantorowej są pieniądze) w tej wysokości. Dokonując prawidłowej oceny materiału dowodowego zgodnego z logiką, stan magazynu na dzień 1 stycznia 2010 r. (bilans otwarcia) powinien być uwzględniony w dokonanych obliczeniach. Określając dodatkowy przychód skarżącej organy obu instancji winny były uwzględnić niekwestionowany stan środków skarżącej na początek roku 2010 r.

W ocenie Spółki, organy obu instancji przyjęły w ustalonym przez siebie stanie faktycznym sumę środków pieniężnych stanowiących bilans otwarcia w kwocie 1.586.866,31 zł (będący również bilansem zamknięcia roku 2009) oraz jednocześnie pominęły tę kwotę, ustalając dodatkowy przychód - prawdopodobnie przyjmując, że bilans otwarcia roku 2010 wynosił 0.

W ocenie Spółki powyższe stanowisko jest niespójnie ze stanowiskiem DIS, który w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka powinna uwzględnić remanent dewiz na bilans otwarcia i remanent dewiz na bilans zamknięcia: Skoro DIS nakazał uwzględnienie bilansu otwarcia oraz bilansu zamknięcia, analogicznie powinien postąpić dokonując własnych ustaleń. Nie do zaakceptowania jest przyjęta przez organ praktyka, pomijająca bilans otwarcia na rok 2010 r. w stosunku do ustalenia przychodu, który jest niekwestionowany przez organy obu instancji.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest bezzasadna.

4. W rozpoznawanej sprawie, oceniając decyzję w świetle przytoczonych przepisów, Sąd nie dopatrzył się uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

5. Skarga zawiera jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże istotną w sprawie kwestią do dalszych rozważań, pozostaje ustalenie czy nadwyżki inwentaryzacyjne stanowią przychów w rozumieniu updop

W tej kwestii Sąd podziela stanowisko prezentowane w cytowanym przez organ odwoławczy, prawomocnym wyroku WSA W Poznaniu z dnia 26 maja 2011 r, sygn. akt I SA/Po 312/11 oraz utrzymującym go wyroku NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2113/11), a także wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., III SA/Wa 2443/15 i poglądy w nich prezentowane, przyjmuje za własne.

6. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą skarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości, iż przepisy updop nie zawierają definicji przychodu, a w art. 12 ust. 1 dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 updop prawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone.

Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 updop nie można wreszcie abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 updop, który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t. I do art.12 w S. Babiarz i inni – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-292). Updop nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma bowiem cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter.

Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 updop należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy powiększając stan jego aktywów, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób. Nie można zaś każdorazowo uznawać za element konstytutywny dla nieodpłatnych świadczeń obowiązku ich wynikania z dwustronnych stosunków prawnych lub gospodarczych (inaczej postrzega ten element W. Varga w Nieodpłatne świadczenia w podatku dochodowym od osób prawnych, publ. Przegląd Podatkowy 2011 nr 4 str. 39).

Należy wobec tego dokonać rozstrzygnięcia podstawowego zagadnienia sporu, a mianowicie co należy rozumieć przez pojęcie świadczenia. Z odwołaniem się do uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06, publ. ONSAiWSA 2006, z. 6, poz. 153) należy wyrazić pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w updop nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy podatkowej. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody Spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 updop, ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z powstawaniem nadwyżek inwentaryzacyjnych. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 updop stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia, przywołane w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

Nie przeczy temu także użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. W "Słowniku języka polskiego" (red. M. Szymczak, t. II, s. 569, PWN 1984) zwrócono uwagę, że wyraz "otrzymać" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś". Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz "Słownik frazeologiczny języka polskiego" (red. S. Skorupka, t. I, s. 628), który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Wobec tego otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych.

Jeżeli zatem chodzi o nieodpłatność świadczenia, to wynika ona w stanie faktycznym opisanym przez podatnika z faktu, że w sytuacji powstania nadwyżki inwentaryzacyjnej nie ma w ogóle mowy o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla kogokolwiek.

Reasumując należy stwierdzić, iż za przychody stanowiące nieodpłatne świadczenia, o których stanowi art. 12 ust. 1 pkt. 2 updop należy uznać także nadwyżki inwentaryzacyjne, które nie stanowią świadczenia otrzymanego od innego podmiotu .

W konsekwencji trafnie wskazały organy podatkowe, iż ujawnienie środków pieniężnych w walucie polskiej i w walucie obcej, w kasie kantoru Skarżącej, nie wykazanych w wprowadzonych ewidencjach księgowych i podatkowych stanowi zwiększenie aktywów obrotowych Spółki stanowiących przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe jak również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

6. W rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka przeprowadziła inwentaryzację środków pieniężnych w kasach kantoru na 31 grudnia 2010 r. W wyniku tej inwentaryzacji ujawnione zostały różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych w wysokości 1.808.452,86 zł. Spółka dokonała częściowej korekty dochodu za 2010 r. zwiększając dochód z tego tytułu o kwotę 231.977,55 zł, a pozostałą kwotę tj. 1.759.450,74 zł zaksięgowała na konto kapitałów własnych z pominięciem konta przychodów. Ujawnienie środków pieniężnych na dzień bilansowy 2010 roku w wysokości 1.576.475,31 zł (1.808.452,86 zł - 231.977,55 zł) spowodowało powstanie, zgodnie z art. 12 updop przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11.

Organ zwracał się do Spółki o wyjaśnienie z jakich źródeł pochodzą ujawnione nadwyżki waluty polskiej i zagranicznej. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji W. F., współwłaściciel kantoru, w toku przesłuchania z dnia [...] listopada 2014 r. na pytanie czy wprowadzał do kas kantoru jako właściciel gotówkę zeznał, że nie pamięta oraz, że nie ma również takiej możliwości, aby drugi udziałowiec bez jego wiedzy wprowadzał gotówkę do kas kantoru.

7. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut podnoszony w skardze dotyczący nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji przy obliczeniu dodatkowego przychodu spółki w 2010 r. kwot stanowiących bilans otwarcia roku 2010 tożsamy z bilansem zamknięcia 2009 r, który został już opodatkowany.

Jak wynika z akt sprawy Strona nie sporządziła remanentu początkowego ani też końcowego w latach 2009 i 2010 i nie były one wykazywane przez Skarżącą w ewidencji księgowej prowadzonej w systemie komputerowym ani w sprawozdaniach finansowych, lecz były wykazywane jedynie w ewidencji kas kantoru, których zapisy stanów remanentowych nie były ujmowane w księgach podatkowych i tym samym w rozliczeniach podatkowych. Trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, iż Strona będąc podmiotem prowadzącym działalność kantorową (działalność regulowaną, podlegającą wpisowi do rejestru działalności kantorowej - zaświadczenie Prezesa N. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...]) obowiązana była do stosowania przepisów rozdziału 4 updop.

Stosownie do zawartych w tym rozdziale przepisów Podatnik obowiązany był (art. 14 ust. 1 pkt 1 updop) prowadzić na bieżąco, w sposób trwały i ciągły oraz zgodny z przepisami, ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej. Stosownie zaś do postanowień § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 września 2004 r. w sprawie wyposażenia lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności kantorowej oraz sposobu prowadzenia ewidencji i wydawania dowodów kupna i sprzedaży wartości dewizowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 219, poz. 2220), ewidencja, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 updop obejmuje wszelkie transakcje i operacje powodujące zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej, w tym:

1) transakcje rozliczane w kantorze;

2) transakcje rozliczane za pośrednictwem rachunków bankowych;

3) transakcje rozliczane w części w kantorze i w części za pośrednictwem rachunków bankowych;

4) operacje przemieszczania wartości dewizowych lub waluty polskiej między kasą a rachunkami bankowymi.

Stosownie do obowiązujących Spółkę regulacji prowadziła ona również ewidencję transakcji rozliczanych w kantorze za pomocą kas rejestrowych. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że podstawę zapisów w ewidencji kont przychody finansowe i koszty finansowe stanowiły miesięczne podsumowania wartości sprzedaży i skupu walut obcych we wszystkich kasach kantoru w PLN wykazane w elektronicznie sporządzanym dokumencie pt. "podsumowanie miesiąca". Wobec faktu, że zakup i sprzedaż dewiz w kantorze rozliczany jest jak zakup i sprzedaż towarów handlowych, Skarżąca obowiązana była do ustalania prawidłowej wysokości kosztu własnego sprzedanych dewiz - uwzględniając remanent dewiz na bilans otwarcia i remanent dewiz na bilans zamknięcia. Jak wynika z akt sprawy Strona takie remanenty sporządzała, ale nie uwzględniała ich w urządzeniach księgowych (i tym samym w rozliczeniach podatkowych). Z tych względów zarzuty skargi o błędnym rozliczeniu przychodów Spółki nie mogły zostać uznane za zasadne.

8. W ocenie Sądu DIS prawidłowo, powołując się na regulację art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) stwierdził, że Spółka dokonywała w sposób prawidłowy remanentów w kasach rejestrowych, jednak nie odnosiła tego bezpośrednio do ksiąg rachunkowych, w wyniku czego powstały rozbieżności pomiędzy prowadzoną ewidencją księgową (księgami rachunkowymi) a prowadzoną zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 września 2004 r. w sprawie wyposażenia lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności kantorowej oraz sposobu prowadzenia ewidencji i wydawania dowód kupna i sprzedaży wartości dewizowych (Dz. U. z 2004 r. nr 219, poz. 220) ewidencją kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

K. N. w przesłuchaniu z dnia [...] października 2014 r. wyjaśnił co oznaczają kwoty wykazane w załączonych do pisma z dnia 21 sierpnia 2014 r. wydrukach oraz wskazał, że załączony brudnopis stanowił podstawę do skorygowania zeznania CIT-8. Natomiast przesłuchany w dniu [...] listopada 2014 r. w charakterze Strony, W. F. oświadczył, że:

- wykazany stan gotówki na dzień 31 grudnia 2010 r. w kwocie 11.716,51 zł dotyczył kasy prowadzonej w biurze rachunkowym, natomiast w kwocie 49.002,12 zł oraz 1.759.450,74 zł stanowiący wartość dewiz przeliczonych na PLN dotyczył kas rejestrowych prowadzonych w kantorze;

- w związku z posiadanymi uprawnieniami sam sporządzał remanent dewiz na dzień 31 grudnia 2010 r.;

- nie miał wiedzy o powstałych różnicach inwentaryzacyjnych, nie sprawdzał zgodności ewidencji księgowej ze stanem rzeczywistym gotówki w kasie;

- nie istnieje możliwość by drugi właściciel bez jego wiedzy wprowadzał gotówkę do kas kantoru.

W ocenie Sądu w myśl ogólnej zasady określonej w art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop, kwoty otrzymane ze sprzedaży waluty należy ująć w przychodach podlegających opodatkowaniu, a wydatki poniesione na nabycie sprzedanej waluty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w tym okresie, w którym osiągnięto przychód z tego tytułu. Tym samym osiągnięty dochód (bądź strata poniesiona na zrealizowanej transakcji), określony zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku prowadzenia działalności kantorowej, przychód ze sprzedaży walut powinien być ujmowany na koncie "przychody finansowe", a wartość sprzedanych walut na koncie "koszty finansowe" (konta zespołu 7), przy czym do wyceny kolejności rozchodu walut z rachunku walutowego przyjmuje się kurs zakupu tych walut ustalony według przyjętej przez kantor metody wyceny, spośród wymienionych w art. 34 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości.

Spółka, dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób prawidłowy ujęła otrzymane przychody z tytułu sprzedaży walut w wysokości 248.144.594,74 zł, jednakże nieprawidłowo ustaliła koszt uzyskania przychodów związany z ich sprzedażą.

W ocenie Sądu analiza powyższych zeznań, szeroko omówiona i cytowana w zaskarżonej decyzji, nie pozostawia wątpliwości, iż Skarżący dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób nieprawidłowy dokonywał wyliczenia wartości sprzedanych towarów (walut). Ze złożonych oświadczeń wynika, że brak uwzględnienia różnic między remanentami dewiz: początkowym na dzień 1 stycznia 2010 r. a końcowym na dzień 31 grudnia 2010 r. w zeznaniu rocznym CIT-8 oraz w Bilansie i w rachunku zysków i strat za 2010 r. był spowodowany pomyłkowym zdefiniowaniem w programie księgowym sumy obrotów strony Winien konta 330 "towary" i konta "735" koszt własny sprzedanych towarów według ceny zakupu oraz, że w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. sposób ewidencji kwot z miesięcznych raportów fiskalnych Skarżącego polegał na księgowaniu wyłącznie kwot ze sprzedaży dewiz jako przychodów oraz kwot skupu dewiz jako kosztów uzyskania przychodów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził wysokość remanentów dewiz sporządzonych na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz brak jego wykazania w księgach handlowych oraz wyliczeniu wartości sprzedanych towarów. Dlatego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy podatkowe przyjęły bilans otwarcia roku 2010 w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl ogólnej zasady określonej w art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop , kwoty otrzymane ze sprzedaży waluty należy ująć w przychodach podlegających opodatkowaniu, a wydatki poniesione na nabycie sprzedanej waluty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w tym okresie, w którym osiągnięto przychód z tego tytułu. Tym samym osiągnięty dochód (bądź strata poniesiona na zrealizowanej transakcji), określony zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na stronie 8 zaskarżonej decyzji został wykazany sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego dokonany przez organ I instancji, w którym wyraźnie widać, że przyjęty został remanent początkowy dewiz (sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r.) w wysokości 1.527.473,19 zł oraz remanent końcowy dewiz (sporządzony na dzień 31 grudnia 2010r.) w wysokości 1.759.450,74 zł. W związku z brakiem zapisów w księgach handlowych kwot wynikających z posiadanych towarów nastąpiło ujawnienie środków pieniężnych, które zgodnie z art. 12 updop podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ujęcie nadwyżek inwentaryzacyjnych bezpośrednio na koncie kapitałów własnych z pominięciem konta pozostałych przychodów operacyjnych jest niezgodne z art. 12 ust. 1 updop, jak również z zasadami prowadzonej ewidencji księgowej (konta "kapitały własne" mogą być zasilane zyskiem po opodatkowaniu, dopłatami udziałowców zgodnie z umową spółki, kapitałem z aktualizacji wyceny środków trwałych)". Wobec powyższego prawidłowo organy uznały, że ujawnienie środków pieniężnych w walucie polskiej i w walucie obcej, w kasie kantoru Skarżącej, nie wykazanych w prowadzonych ewidencjach księgowych i podatkowych stanowi zwiększenie aktywów obrotowych Spółki stanowiących przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop,

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w skardze, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że postępowanie dowodowe miało wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

10. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 O.p. oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 O.p. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Oczekiwania Skarżącej w zakresie formy i treści skarżonej decyzji ocenić należy za nie znajdujące oparcia w rzeczywistości, ponieważ decyzja przywołuje fakty ustalone przez organ kontroli skarbowej, które ocenione ponownie zostały opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Fakt, iż ocena dowodów w sprawie została przez organ odwoławczy dokonana w sposób odmienny od sugerowanej przez Skarżącego nie oznacza, że naruszono zasady postępowania, które jako zarzuty pełnomocnik Strony podnosi w skardze. Zaskarżona decyzja, wskazuje, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na przekonywujących podstawach, przedstawił i omówił wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając wyczerpująco zajęte stanowisko, czym uczynił zadość dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

11. W ocenie Sądu DIS w uzasadnieniu decyzji, przytoczył w sposób obszerny wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jego oceny uzasadniając, dlaczego nie uznał zarzutów odwołania.

Przepis art. 200 § 1 o.p. jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 o.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zawierać się w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście art. 210 § 4 o.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy o.p. nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przedstawienia pisemnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena taka powinna znaleźć się dopiero w decyzji (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., I FSK 235/12). W ocenie Sądu w tej sprawie taka ocena jest zawarta w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Ponadto w ocenie Sądu w trakcie toczącego się postępowania organy zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Postępowanie zostało przeprowadzone z pełnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej wart. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p..

12. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.