Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2026/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 marca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1197/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 roku.

1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w skarżonej decyzji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. – podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z organizowaniem przez skarżącą wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy: konferencje, sympozja (koszty noclegów, podróży, opłat rejestracyjnych za udział w kongresach, szkoleniach, konferencjach itp.), w tym również wydatków poniesionych z tytułu zawartych z lekarzami umów o dzieło, refakturowanych następnie na spółkę powiązaną ze skarżącą, ze względu na to, iż wydatki te nie były związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością opodatkowaną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, przez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1), dalej: dyrektywa VAT, oraz art. 88 u.p.t.u., poprzez twierdzenie, że:

a) refakturowanie przez skarżącą na E. z Irlandii (dalej: spółka zagraniczna) nabytych przez skarżącą usług, opodatkowanych VAT, jest niewystarczające dla uznania istnienia związku VAT naliczonego z należnym z tytułu odsprzedaży tych usług dlatego, że skarżąca nabyła także (i następnie odsprzedała z marżą) raporty o określonej treści od lekarzy;

b) zagraniczna spółka, która nabyła od skarżącej ww. usługi, w tym raporty od lekarzy, musi móc z nich skorzystać "w swojej działalności", by można było powiązać VAT naliczony od wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu zakupu tych usług ze świadczeniem przez skarżącą usług na rzecz spółki zagranicznej,

c) prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu usług jest uzależnione od wykazania przez skarżącą, że wykorzystała te usługi w "swojej działalności" rozumianej przez WSA jako "działalność badawcza, naukowa" (np. w publikacjach medycznych), a jeśli skarżąca nie wykorzystała ich w ten sposób, lecz wszystkie nabyte usługi odsprzedała spółce zagranicznej, to nie zachodzi związek VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, bo niektóre z tych usług, czyli raporty lekarzy, również odsprzedane spółce zagranicznej w ramach świadczonych usług, zawierały treści inne, niż wg WSA powinny,

d) niezgodność treści raportu lekarzy z umową o dzieło oznacza "wadliwość" skutkującą brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego również od innych usług, wykonanych prawidłowo (np. z tytułu wynagrodzenia firm organizujących wyjazdy), mimo, że usługi "wadliwe", jak i niewadliwe zostały (z marżą) odsprzedane przez skarżącą spółce zagranicznej,

- powyższa, błędna wykładnia doprowadziła do zakwestionowania odliczenia podatku VAT bez podstawy prawnej i z zastosowaniem pozaustawowych kryteriów,

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez roztrząsanie i analizowanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, choć nie wyłącznie, rozpatrywaniu, czy treść raportów nabytych od lekarzy i odsprzedanych spółce zagranicznej, była zgodna z umową o dzieło zawartą przez skarżącą z lekarzami, czy są to (lub nie) umowy sponsorskie, czy te raporty można było wykorzystać w działalności naukowej czy badawczej skarżącej lub spółki zagranicznej, czy usługi wykonane przez skarżącą spółce zagranicznej są usługami reklamy, a zwłaszcza w świetle prawa farmaceutycznego, etc. - w sytuacji, gdy dla odliczenia VAT naliczonego przez skarżącą znaczenie ma tylko i wyłącznie okoliczność, że nabyte usługi skarżąca odsprzedała spółce zagranicznej, a więc wystąpił związek podatku VAT naliczonego z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą,

- art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegających na pominięciu niektórych spośród wszystkich elementów umowy łączącej skarżącą ze spółką zagraniczną, a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniu okoliczności współpracy między tymi spółkami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., polegającą na nieuwzględnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zawierającą naruszenia prawa materialnego i procesowego, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uznana za skuteczną, zasadniczo z uwagi na jej wadę konstrukcyjną, uniemożlwiającą uwzględnienie sformułowanych w niej zarzutów.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

3.2. Treść rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czyni wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017 r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione.

3.3. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka oparła swoją skargę kasacyjną zasadniczo na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 88 u.p.t.u. (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu).

Strona sformułowała wprawdzie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., ale tak sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie można skutecznie zakwestionować poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, tym bardziej, że żaden z tych zarzutów nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu tej skargi.

3.4. W zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podano, że doszło do uchybienia tej normie "poprzez roztrząsanie i analizowanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, choć nie wyłącznie, rozpatrywaniu, czy treść raportów nabytych od lekarzy i odsprzedanych Spółce Zagranicznej, była zgodna z umową o dzieło zawartą przez Spółkę z lekarzami, czy są to (lub nie) umowy sponsorskie, czy te raporty można było wykorzystać w działalności naukowej czy badawczej Spółki lub Spółki Zagranicznej, czy usługi wykonane przez Spółkę Spółce Zagranicznej są usługami reklamy, a zwłaszcza w świetle prawa farmaceutycznego, etc. - w sytuacji, gdy dla odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę znaczenie ma tylko i wyłącznie okoliczność, że nabyte usługi Spółka odsprzedała Spółce Zagranicznej, a więc wystąpił związek podatku VAT naliczonego z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę".

W istocie zatem skarżąca spółka uważa, że Sąd pierwszej instancji w motywach swojego orzeczenia skupił się na tych aspektach sprawy, które - jej zdaniem - nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

3.5. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

3.6. Chybiony jest także - z uwagi na jego sformułowanie - zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. "poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegających na pominięciu niektórych spośród wszystkich elementów umowy łączącej Spółkę ze Spółką Zagraniczną, a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniu okoliczności współpracy między tymi spółkami".

W istocie zatem zarzutem tym strona kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w aspekcie powyższej umowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest jednak stanowisko, że za powołanie właściwej podstawy kasacyjnej w ramach zarzutów procesowych w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie może być uznane powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten bowiem - podobnie jak art. 151 P.p.s.a. - jako tzw. przepis wynikowy nie może stanowić samodzielnej i skutecznej podstawy kasacyjnej w tym przedmiocie. Błąd w postaci oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (por. wyrok NSA 9 lutego 2018 r., I OSK 858/16, LEX nr 2465005). Naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. - tak jak i art. 151 P.p.s.a. - jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, w powiązaniu - w przypadku spraw podatkowych - ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej. Chcąc zatem zakwestionować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, strona, wskazując na naruszenie normy art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., jest zobligowana do powiązania tego zarzutu z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji konkretnych przepisów P.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli wykładni/zastosowania konkretnie wskazanych przepisów O.p. przez organy podatkowe.

Innymi słowy, skuteczne zarzucenie naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. wymaga zatem powiązania z innymi przepisami prawa, które powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepisów wskazujących inne kryterium kontroli. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I OSK 1648/16, LEX nr 2501915).

Z powyższych zatem względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powołanym przez stronę zakresie nie mógł zostać uwzględniony.

3.7. Brak w tej sytuacji skutecznie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie, stanowiących podstawę wydania decyzji organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, powoduje, że ustalenia te uznać należy za niepodważone.

3.8. De facto bowiem w przedmiotowej skardze kasacyjnej wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych podważana jest w ramach sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 88 u.p.t.u. (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu), z tym że z treści tego zarzutu wcale nie wynika, że chodzi w nim o wadliwość wykładni tych przepisów, lecz właśnie o wadliwość ustaleń poczynionych w sprawie, poprzez kwestionowanie – jak to ujęła strona - "twierdzenia, że...".

Również w uzasadnieniu tego zarzutu kwestionuje się poczynione w sprawie ustalenia faktyczne (w szczególności błędną ocenę materiału dowodowego).

Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle zasad sporządzania skargi kasacyjnej, utrwalone jest stanowisko, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04).

3.9. Odnosząc się zatem do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za chybiony, mając zwłaszcza na uwadze okoliczność, że zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie zostały przez skarżącą spółkę skutecznie zakwestionowane ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, które zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, i które stanowiły podstawę do dokonania kwestionowanej przez skarżącą subsumcji.

3.10. Należy zatem przypomnieć, że w wyniku postępowania w tej sprawie ustalono, że strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup biletów, pośrednictwo i organizację wyjazdów lekarzy na konferencje i sympozja. Odnośnie tych wydatków stwierdzono, że brak jest związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, co uniemożliwia dokonanie odliczenia podatku po myśli art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Nie można bowiem uznać, zdaniem organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że - jak twierdzi strona - wyjazd personelu medycznego na konferencję miał przymiot świadczenia usługi reklamowej. Potwierdzają to - ich zdaniem - zawierane umowy o dzieło oraz - będące wynikiem wykonania tych umów - dzieła przedkładane stronie przez uczestników. Nie znajdują uzasadnienia - zdaniem organów - twierdzenia strony, iż wydatki ponoszone w związku z wyjazdami lekarzy na konferencje, na podstawie zawieranych umów, są związane ze świadczoną przez stronę usługą reklamową.

Ponadto ustalono, że podmioty z grupy P. nie wykorzystywały dzieł zamówionych przez stronę, co oznacza, że tym bardziej nie było podstaw do refakturowania spornych kosztów na zagranicznego kontrahenta, skoro ich rezultatów faktycznie nie wykorzystywano.

Uznano zatem, że zakupione usługi nie były wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych (nie służyły sprzedaży opodatkowanej), stąd ustalenie, że strona zawyżyła podatek naliczony o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur.

3.11. W tych okolicznościach, przy braku skutecznego podważenia powyższych ustaleń poczynionych w sprawie, nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania wadliwości zastosowania w niej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (jak również art. 168 dyrektywy 2006/112/WE), wobec czego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jego naruszenia uznać należy za całkowicie niezasadny.

Za bezzasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 88 u.p.t.u., gdyż przepis ten zawiera wiele jednostek redakcyjnych (m.in. 6 ustępów), wobec czego brak sprecyzowania, której z konkretnych norm tego przepisu dotyczy ten zarzut, czynni go chybionym.

3.12. W konsekwencji powyższego za niezasadny uznać należy też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż strona w ramach złożonej skargi kasacyjnej nie wykazała, aby w sprawie tej doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego, a tym samym aby miała miejsce niewłaściwie sprawowana kontrola nad organami administracji.

3.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki