Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2539/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1404/16 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1404/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości i wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, że wydany został z naruszeniem:

A. art. 145 § 1 pkt Iit. c) P.p.s.a. w zw. z art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", polegające na niezastosowaniu przez WSA ww. przepisu P.p.s.a., pomimo że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, oparte zostały o nie w pełni ustalony i wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonych przez skarżącą okoliczności tworzących stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, udokumentowanych i udowodnionych szeregiem dowodów z dokumentów oraz z zeznań i oświadczeń z notarialnym poświadczeniem podpisów świadków, raportu sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę P. W., dokumentów rachunkowych m.in. zestawień pomocniczych Rachunku Zysków i Strat oraz Bilanse za lata 2005 - 2008 oraz dokumentów urzędowych, takich jak zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które to dowody potwierdziły okoliczności i fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

B. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd bezzasadnie przyjął, że organ ustalił wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, dokonał obiektywnej analizy przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego i że organ odwoławczy rozpatrzył ponownie całą sprawę w sferze merytorycznej. Ponadto WSA nie rozpatrzył wszystkich zarzutów sformułowanych przez skarżącą w skardze. Zamiast tego WSA potrafił się ustosunkować do wymyślonych przez siebie, a bezzasadnie przypisywanych skarżącej, zarzutów i żądań opartych na podstawie art.149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a.

C. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.124 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. organ odwoławczy w trakcie całego postępowania odwoławczego "zachowywał się z zadziwiającą konsekwencją" - nie tylko nie ujawniał stronie skarżącej swoich poglądów, co do okoliczności faktycznych i prawnych, co do których miał wątpliwości i które powinny być wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania, ale traktując gwarancję procesową określoną w art. 124 O.p. jako "zbędną uciążliwość", bez większego znaczenia, organ odwoławczy starał się przemilczeć szereg aspektów sprawy tak, aby powstało wrażenie, że w przedmiotowej sprawie istnieje szereg wątpliwości, których nie można wyjaśnić. Ten stan rzeczy organ ukrywał przed skarżącą, uniemożliwiając jej ustosunkowanie się do tych wątpliwości, w sposób ewidentny organ ograniczył skarżącej jej uprawnienia procesowe wynikające z art. 123 § 1 O.p. a także organ odwoławczy doprowadził do tego, że skarżąca nie miała szansy zająć końcowego stanowiska w sprawie na podstawie art. 200 § 1 O.p. - obejmującego wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Wyżej wskazany zarzut wiąże się z naruszeniem reguły "uczciwego procesowania" i stanowi istotne naruszenie obowiązującego prawa;

D. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.191 O.p. w zw. z art.122 O.p. polegającą na tym, że WSA bezpodstawnie uznał, że organ dokonał obiektywnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. WSA uzasadniając swoje stanowisko, powielił stanowisko organu, nie zwracając uwagi na to, że argumentacja ta sprzeczna jest nie tylko z powołanymi wyżej przepisami, ale także jest sprzeczna z zasadami racjonalnego wnioskowania. WSA bezzasadnie twierdzi, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem funkcjonalnym i organizacyjnym, tzn. zaprzecza, że była prowadzona w latach 2005 - 2008, działalność hotelowo-gastronomiczna i robi to w kontekście faktu, że w aktach sprawy są zeznania świadków, są liczne oświadczenia świadków z notarialnym potwierdzeniem podpisów, będących nabywcami tych usług, są także oświadczenia pracowników zatrudnionych w zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakim była działalność hotelowo-gastronomiczna.

Organ odwoławczy, jak i WSA nielogicznie wywodzą, że rzekomym dowodem na to, że nie było wyodrębnienia funkcjonalnego i organizacyjnego jest zgłoszenie NIP - 1, w którym jest wymieniona tylko branża podstawowa, czyli dominująca (transport i wynajem środków transportowych), natomiast WSA, bezkrytycznie podążając za organem, przemilcza fakt, że w aktach sprawy są urzędowe zaświadczenia o wpisie do ewidencji dzielności gospodarczej, w których, jako przedmiot działalności podawana jest także działalność hotelowa i gastronomiczna.

WSA w sposób nieuzasadniony deprecjonuje dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy P. W., stojąc na stanowisku, że jest to "dokument prywatny", a więc bezwartościowy. Takie stanowisko jest sprzeczne z aktualną linią orzecznictwa Sądu Najwyższego np. z wyrokiem SN z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CNP 41/12 publ. LEX nr 1288620 i z wyrokiem SN z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt CSK 668/15. Ponadto WSA nie zwrócił uwagi na fakt, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony lub przedstawiany przez nią dowód w sprawie (tym bardziej dowód z opinii biegłego o bogatym doświadczeniu, biegłego sądowego), może przyczynić się do realizacji zupełności postępowania, o której mowa w art. 122, art. 187 § 1 O.p. i powinien być obowiązkowo zweryfikowany, a takiej weryfikacji opinii biegłego nie było, bowiem organ nie był takim działaniem zainteresowany.

WSA nie zwrócił uwagi, że taki typ działania jest niezgodny z prawem, ponieważ narusza podstawowe zasady procesowe, w tym zasadę prawdy obiektywnej zawartej w art.122 O.p. oraz zasadę obiektywności zawartej w art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r.), a tym samym narusza fundamentalną zasadę procesową, tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy stwierdzić, że organ nie podołał także zadaniu interpretacji dowodów źródłowych, tj. dowodów z dokumentów, które przedstawiła strona skarżąca, przekraczając w sposób rażący uprawnienia określone w art. 191 O.p., ponieważ stanowisko organu znajdujące się w uzasadnieniu spornej decyzji, jest sprzeczne z przytłaczjącą większością dowodów;

E. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA braku powołania podstawy prawnej przez organ odwoławczy w zakresie prawa materialnego w rozstrzygnięciu decyzji. Organ odwoławczy powołał w rozstrzygnięciu decyzji tylko podstawę prawną dla czynności procesowej - wydania decyzji, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. natomiast zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego rozstrzygnięcie powinno posiadać także ujęcie materialne – w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych.

Wyżej wskazany brak dowodzi, że organ odwoławczy w istocie złamał zasadę dwuinstancyjności;

F. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji. Zarzut skarżącej odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, który powołując się w rozstrzygnięciu decyzji li tylko na podstawę prawną dla czynności procesowej, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. dowiódł, że w istocie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji.

G. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p., art.123 § 1 O.p. art. 200 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez WSA, zarzutu sformułowanego przez skarżącą. Zarzut ten brzmiał: organ drugiej instancji naruszył art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Naruszenie to polegało na tym, że organ konsekwentnie unikał odpowiedzi na pisemne zapytanie skarżącej zawarte w jej piśmie procesowym z 26 czerwca 2016 r. odnośnie wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się organ odwoławczy występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o bardzo dużą ilość różnego rodzaju dokumentów oraz organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie odnośnie tego, jakie znaczenie w przedmiotowej sprawie miały dokumenty pozyskane od wyżej wskazanego organu podatkowego. Pytania były istotne, bowiem była to jedyna czynność dowodowa, którą z własnej inicjatywy przeprowadził organ odwoławczy. Także WSA wydając wyrok nie był w stanie stwierdzić, w jakim celu organ pod koniec wielomiesięcznego postępowania odwoławczego pozyskał setki stron dokumentów z Urzędu Skarbowego w M. i jakie znaczenie one mają w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym trudno jest przyjąć, iż rozpatrzył ten zarzut skarżącej. To z kolei stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie to w tym wypadku stanowi samodzielną podstawę kasacyjną. Zamiast tego WSA potrafił się ustosunkować do wymyślonych przez siebie, a bezzasadnie przypisywanych skarżącej, zarzutów i żądań opartych na podstawie art.149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a.

Ponadto skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

H. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który wbrew art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), - dalej jako "u.p.d.o.f." bezzasadnie uznaje, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

I. art. 145 § 1 pkt 1 Iit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w wyniku tego zaskarżony wyrok narusza prawo materialne, mimo istnienia okoliczności faktycznych potwierdzonych przez szereg dowodów z dokumentów, jak i z zeznań oraz oświadczeń świadków. Organ przekraczając w sposób rażący uprawnienia określone w art. 191 O.p., deprecjonował przedstawione dowody, sam nie potrafił jednak wskazać dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko. W związku z tym w sposób bezzasadny uznał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje okoliczność faktyczna (aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa), która uprawniałaby do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 109 u.p.d.o.f. Żadną miarą przepis ten nie nakazywał, jak to bezzasadnie twierdzi WSA w spornym wyroku, aby wnoszący aport, wnosił całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, czynił to jednorazowym aktem. Skarżąca stała i stoi na stanowisku, że taka interpretacja nie ma uzasadnienia prawnego i punkt widzenia skarżącej znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. III CK 705/04, w którym to SN stwierdził, że do nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) może dojść w wyniku kilku czynności prawnych, ani nie nakazuje, aby stosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. uzależnione było od tego, że wnoszącym aport jest akurat bezpośrednio przedsiębiorca, który to przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) prowadził (wykorzystywał) wcześniej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Tak więc ograniczenia stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 109 u.p.d.o.f., które przedstawiono w uzasadnieniu wyroku WSA, nie wynikają z przepisów u.p.d.o.f. ani z intencji ustawodawcy, a są jedynie efektem interpretacji WSA, która dodatkowo w sposób ewidentny narusza także art. 2a O.p.

J. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na to, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mocą art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. nie mógł skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężanach za rok 2009.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i przepisami postępowania w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza zatem strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, a zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia możliwe jest wyłącznie w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone określonym w art. 177 § 1 P.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równoległe uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. W kontekście zasady związania granicami skargi kasacyjnej wskazanemu rozwiązaniu towarzyszy założenie, że stan zarzutów kierowanych przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wyraźnie określony i stabilny w czasie, zaś strona na poparcie tak zgłoszonych zarzutów może przedstawiać inne niż dotychczas argumenty. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na których tle zostały przedstawione (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2368/16; z: dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04; z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04; z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 554/04; powołane wyroki, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia dostępne są na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W kontekście wyżej przytoczonych uwag uznać należy za nieskuteczny podniesiony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 czerwca 2019 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut adekwatny do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co więcej, kwestia przedawniania w ogóle nie została podniesiona w skardze kasacyjnej. Stąd też zarzut podniesiony po raz pierwszy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać należało za spóźniony i jako taki nie podlegający merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przedmiotowy przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie funkcjonuje utrwalony pogląd, że na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w części merytorycznej uzasadnienia, przyjął i stwierdził odnosząc się do żądania opartego na przepisach art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a., że z treści rozpatrywanej skargi nie wynika wprost, aby stanowiła ona skargę na przewlekłość postępowania. Nie mniej z uwagi na sformułowane żądanie (na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a.), Sąd zbadał powyższą okoliczność, działając w granicach sprawy i nie stwierdził, aby doszło "do ewidentnie przewlekłego sposobu prowadzenia postępowania odwoławczego". Choć przyznać należy, że postępowanie w kontrolowanej sprawie nie było prowadzone zbyt intensywnie. Mimo to, brak jest jednoznacznych podstaw do uwzględniania wniosku strony o zasądzenie sumy pieniężnej, w oparciu o powyższe przepisy P.p.s.a.

Analiza treści skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu potwierdza zarzut skargi kasacyjnej, że żądanie opisane przez Sąd I instancji nie zostało w skardze zawarte. Żądanie takie nie zostało także sformułowane w pismach procesowych wnoszonych przez stronę w toku postępowania przed Sądem I instancji, ani na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, przynajmniej zgłoszenia takiego żądania nie potwierdza protokół rozprawy. Warto też zwrócić uwagę, że organ podatkowy w odpowiedzi na skargę jak i w innych wystąpieniach procesowych do takiego żądania się nie odnosił.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze skarżącą, że Sąd I instancji przypisał jej żądanie, którego ona nie sformułowała i na tej podstawie wyprowadził zarzut, który także nie został przez stronę podniesiony.

Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzona wadliwość postępowania Sądu I instancji sama w sobie nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem nie sposób przyjąć, że miała ona istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wadliwość tego rodzaju nie powinna mieć miejsca przede wszystkim z tego powodu, że podważa zaufanie strony skarżącej do Sądu. Jednocześnie trzeba jednak mieć na uwadze, że nie każda wadliwość postępowania powoduje obowiązek uchylenia wyroku, o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przyjmuje się, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1535/17). Skoro więc Sąd I instancji mógł wziąć pod uwagę z urzędu kwestie nie podniesione w skardze, to fakt, że opisał kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie przewlekłości postępowania jako działanie inicjowane zarzutem strony pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie zarzucono, że rozpoznając ten zarzut Sąd I instancji wyszedł poza granice sprawy. Sama zaś trafność oceny, że w sprawie nie doszło do rażącej przewlekłości postępowania, nie jest przez stronę skarżącą kwestionowana.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenia skarżącej, jakoby ujawnione wyżej uchybienie Sądu I instancji dowodziło, że Sąd ten nie dokonał wnikliwej, wszechstronnej i obiektywnej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego. Tego rodzaju wniosek może być zasadnie wyprowadzony tylko po dokonaniu oceny pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt E i F skargi kasacyjnej. Zarzuty te opierają się na twierdzeniu, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że organ odwoławczy nie powołał właściwej podstawy prawnej wydanej decyzji, ograniczając się tylko do przytoczenia przepisu procesowego, a to art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (zarzut zawarty w pkt E) i na wyprowadzonym z powyższego zarzutu kolejnym zarzucie, zawierającym się w twierdzeniu, że organ odwoławczy, wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 O.p., nie rozstrzygnął sprawy w pełnym jej wymiarze, ale poprzestał na kontroli decyzji organu I instancji (zarzut zawarty w pkt F).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten zawiera wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej. W rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazany został art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Jednakże w treści uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższego przepisu. Nie ma wątpliwości, co trafnie odnotował Sąd I instancji, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego powołane zostały wszystkie istotne w sprawie przepisy prawa materialnego, dokonano ich wykładni oraz wyjaśniono, z jakich powodów zostały one zastosowane w niniejszej sprawie.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Sąd I instancji trafnie dostrzegł, że wbrew zarzutom skargi, w szczególności akcentowanej okoliczności wadliwego wskazania podstawy prawnej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ograniczył się do kontroli zaskarżonej decyzji, i do oceny zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów, ale dokonał ponownego, pełnego rozpoznania sprawy we wszystkich istotnych, w ujęciu merytorycznym aspektach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 191 O.p. (zarzut G) oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Uchybienia objęte tymi zarzutami w ocenie skarżącej miały polegać na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że odwoławczy organ podatkowy konsekwentnie unikał odpowiedzi na pisemne zapytanie skarżącej odnośnie wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o bardzo dużą ilość różnego rodzaju dokumentów oraz wskazania, jakie znaczenie w przedmiotowej sprawie miały dokumenty pozyskane od wskazanego organu. Strona zaakcentowała, że pytanie było istotne, bowiem była to jedyna czynność dowodowa, którą z własnej inicjatywy przeprowadził organ odwoławczy.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że Sąd I instancji oceniając objęte tymi zarzutami uchybienia wypowiedział się w sposób powściągliwy, zauważając, że strona za pośrednictwem pełnomocnika dwukrotnie zapoznała się z aktami sprawy tj. w dniach 13 maja i 13 czerwca 2016 r. co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy protokoły. Wobec czego zarzuty skargi są nieskuteczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo tej lakoniczności wypowiedzi Sądu I instancji nie sposób stwierdzić, że ocena ta jest wadliwa. Przede wszystkim, żaden ze wskazanych w analizowanych obecnie zarzutach przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przedstawiania i wyjaśniania motywów, które doprowadziły organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe do podjęcia na danym etapie postępowania podatkowego określonych czynności procesowych. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten nie nakłada więc na organ podatkowy obowiązku szczegółowego wyjaśniania, jakie przyczyny spowodowały przeprowadzanie określonych dowodów w określonym czasie; strona ma prawo do zapoznania się i wypowiedzenia co do dowodów, które znajdują się w aktach sprawy. Co do rzekomo ukrywanych przez organ podatkowy przed stroną postępowania wątpliwości, to trzeba stwierdzić, że wątpliwości organu podatkowego na przestrzeni całego postępowania podatkowego były w sposób jednoznaczny wyartykułowane i sprowadzały się do kwestionowania twierdzenia podatniczki, że przedmiotem aportu do spółki była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zatem także strona od początku miała pełną świadomość tego, jaka okoliczność faktyczna musi być ustalona, aby rozstrzygnięcie w sprawie zgodne było z jej oczekiwaniami. Z akt sprawy wynika, że strona podejmowała w tym zakresie aktywność, przedkładając stosowne wnioski dowodowe. Faktem jest, że strona nie przekonała organu podatkowego co do zasadności swoich twierdzeń, niemniej podważanie zupełności zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego oceny nie może odbywać się poprzez zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zwłaszcza, co wynika z akt sprawy, że organ odwoławczy zapewnił stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1; art. 191 w zw. z art. 122 (zarzuty A i D) w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące i kompletne postępowanie dowodowe. Zebrały materiał dowodowy, który stanowił wystraczającą podstawę do stwierdzenia, czy składniki majątkowe wniesione przez skarżącą do Spółki w formie aportu, w zamian za udziały objęte w tej Spółce, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W szczególności poddano ocenie akty notarialne sporządzone na okoliczność przekazania skarżącej darowizny, obejmującej składniki majątkowe wniesione później w formie aportu do Spółki, jak i dokumentujące wniesienie przez skarżącą aportu do Spółki. Ponadto przesłuchano szereg świadków, w tym także wnioskowanych przez stronę. Przeanalizowano także szereg dokumentów pozyskanych w toku postępowania.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie była dowolna, opierała się na ocenie poszczególnych dowodów z osobna jak i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przedstawił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego prawidłowość stanowiska Sądu I instancji co do złożonego przez stronę w toku postępowania dokumentu nazwanego opinią biegłego to trzeba stwierdzić, że Sąd ten ma rację uznając, że dokument ten nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., ale jest dokumentem prywatnym. Niemniej, nie jest prawdą, że Sąd I instancji dowód ten zdyskredytował z tego powodu. Istota stanowiska Sądu I instancji sprowadza się do zaaprobowania oceny organów, które nie dały wiary temu dokumentowi, wyjaśniając jednocześnie przyczyny takiej oceny. Trzeba tutaj podkreślić, że niezależnie od tego, jak ów dowód byłby zakwalifikowany, czy jako dowód z opinii biegłego, czy jako dokument prywatny, podlegał on swobodnej ocenie organu podatkowego, albowiem żadna z wymienionych form dowodu nie korzysta na gruncie przepisów regulujących postępowanie podatkowe ze szczególnej mocy dowodowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/18, w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego i prawnego, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Z. J. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 324/18 i oddalił skargę. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę posłuży się argumentacją zawartą w wyroku II FSK 2654/18, w pełni aprobując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w tym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z treści tego przepisu wynika, że element "zorganizowana część przedsiębiorstwa" obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowane, ale takie, które odznacza pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym (wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/13). Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika również, iż wyodrębnienie takie musi występować już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2991/15). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład.

Skarżąca wykazywała, że w przedsiębiorstwie jej ojca wyodrębniono dwa rodzaje działalności, z których jedna dotyczyła międzynarodowego transportu drogowego i spedycji, zaś druga usług gastronomiczno-hotelowych. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, aby w istniejącym przedsiębiorstwie ojca skarżącej wyodrębniono w jakikolwiek sposób działalność mającą zajmować się usługami gastronomiczno-hotelowymi. Przesłankami mającymi uzasadniać takie stanowisko, według skarżącej, było prowadzenie prac remontowo-konserwatorskich przez firmę ojca skarżącej, ujawnienie kompleksu pałacowo-parkowego w ewidencji środków trwałych oraz organizowanie imprez okolicznościowych w tym kompleksie. Niemniej brak jest w aktach sprawy dowodów, z których by wynikało, że to firma ojca skarżącej prowadziła na terenie zespołu pałacowo-parkowego działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych. W tym zakresie argumentacja skarżącej opiera się jedynie na twierdzeniach jej ojca, które, co należy podkreślić, nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami w postaci np. rachunków i faktur wystawianych przez firmę ojca skarżącej za świadczone usługi, zawieranych umów z osobami, które miały zapewnić obsługę takich przyjęć i wypłaty na ich rzecz wynagrodzenia, zakupu niezbędnych urządzeń koniecznych do funkcjonowania takiej działalności, kosztów reklamy itp.

Na poparcie twierdzeń o wyodrębnieniu organizacyjnym w przedsiębiorstwie A. J. działalności hotelowo-gastronomicznej wskazano również fakt, że wniósł on aportem do firmy N. środki transportu, pomieszczenia magazynowe oraz biurowiec wraz z pracownikami. Miało to świadczyć, że pozostałe składniki, na których opierała się działalność gastronomiczna i hotelarska, musiały się znaleźć w dyspozycji Spółki, skoro działalność ta miała być kontynuowana, lecz w innej formie organizacyjnej. Najpierw jednak należałoby wykazać, że firma A. J. faktycznie prowadziła działalność gastronomiczno-hotelową oraz, co najważniejsze, faktycznie dysponowała zapleczem do jej prowadzenia, i dopiero później można by stawiać tezę, że składniki te zostały wniesione do Spółki. Tymczasem nie wykazano, na podstawie jakich dowodów można wyprowadzić wniosek, że faktycznie firma A. J. zajmowała się inną działalnością poza spedycyjno-transportową. Jedyne dowody w postaci wydatków na prace remontowo-konserwatorskie przy zespole pałacowo-parkowym oraz ujęcie go w ewidencji środków trwałych, nie wskazują jeszcze, co zostało podane powyżej, że firma A. J. prowadziła działalność gastronomiczno-hotelową na przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to jedynie, że firma ojca skarżącej prowadziła takie prace (również przy wykorzystaniu jej pracowników), nie dowodzi natomiast, że zajmowała się także organizacją imprez okolicznościowych. Sama zaś organizacja takich imprez, którą zajmowała się małżonka A. J., może jedynie prowadzić do wniosku, że wykorzystywała ona prywatny majątek do osiągania przychodów. Sformułowana teza, że wykonywała to we współpracy z firmą swojego męża, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy w związku z tym przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu i w ślad za nim Sądowi I instancji, że skarżąca nabyła udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny – udział w nieruchomości, nie zaś za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W samej umowie wyraźnie wskazano, że przedmiotem aportu jest udział w nieruchomości, nie zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa. Nawet przy przyjęciu, że nie nazwa, lecz treść umowy ma decydujące znaczenie dla jej prawnej kwalifikacji, to i tak z umowy nabycia udziałów przez skarżącą w zamian za udział w nieruchomości nie wynika, aby ten jedyny składnik wnoszonego do Spółki wkładu, mógł służyć do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie można domniemywać, że wraz ze zbyciem nieruchomości przechodzą na własność nabywcy ruchomości, które na niej się znajdują. Wkład niepieniężny wniesiony w zamian za udziały w spółce z o.o. mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, choć w umowie nie zostałoby to wyraźnie zaznaczone, jedynie pod warunkiem, że wymienione w takiej umowie składniki na to wskazują. W przedmiotowej umowie wyraźnie wskazano jedynie na jeden składnik, czyli udziały w nieruchomości. Samego udziału w nieruchomości nie można jednak uznać jako wystarczającego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby przedmiotowa nieruchomość (lub jej część), przed wniesieniem aportu, służyła jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze do prowadzenia działalności w branży gastronomiczno-hotelarskiej, jaką zajmuje się Spółka.

Konsekwencją powyższego wywodu jest twierdzenie, że Sąd I instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postepowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.