Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 811/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 165, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt Gminy K. określił A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008r.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że Wójt Gminy K. nie podzielił stanowiska A S.A. tj. w zakresie, w jakim powinien ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii, postępowanie podatkowe – choć formalnie wszczęte i formalnie prowadzone – nie było prowadzone materialnie.

W ocenie pełnomocnika strony nie wiadomo na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, w oparciu o które ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Przede wszystkim organ podatkowy, przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest wartość tych "budowli".

Odwołujący zarzucił także naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne decyzji zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121) oraz zasadę przekonywania (art. 124). W zakresie uzasadnienia faktycznego jego wadliwość wynika z tego, że organ podatkowy I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego.

Jak zaznaczył Autor odwołania, organ podatkowy nie miał zatem "materiału", w oparciu o który mógłby sporządzić uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, nie przeprowadził ani oględzin, ani też nie powołał biegłego.

Z kolei w uzasadnieniu prawnym decyzji, w ocenie pełnomocnika A S.A., Wójt Gminy K. pominął przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. W kwestii merytorycznej przedstawiono obszerny wywód, w którym wychodząc od treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyłającego w zakresie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego do przepisów prawa budowlanego, poprzez przedstawienie treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiującego obiekt budowlany w tym budowle, dochodzi do konkluzji, że jedną z odmian obiektu budowlanego są telekomunikacyjne obiekty budowlane, a te scharakteryzowane są w wykonawczym do prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. wydanym w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Na tej podstawie stwierdzono, że w sprawie mają zastosowanie definicje z tego rozporządzenia. Zgodnie z nimi, telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa nadziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna zdefiniowana została jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi.

Zdaniem odwołującego, linia umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanych takim obiektem nie jest, a skoro nie jest obiektem budowlanym, to nie jest budowlą. Nie jest również urządzeniem budowlanym, które w świetle przepisów podatkowych jest zrównane z budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie da się go przyporządkować konkretnym obiektom budowlanym. Linie w kanalizacji nie są też samodzielną budowlą, ponieważ nie są związane z gruntem lecz umieszczone w obrębie (przestrzeni) innych obiektów budowlanych czy kanalizacji kablowej, z którą stanowią całość techniczno-użytkowej, gdyż nie mają z nią fizycznego powiązania, a ich charakter jest tymczasowy – mogą być z kanalizacji usuwane i wymieniane. Budowlą jest tylko kanalizacja kablowa, która jest z gruntem powiązana. Jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. Przy czym realizacji funkcji kanalizacji nie wymaga położenia linii kablowych – położenie tych linii jest przejawem realizacji funkcji kanalizacji. Funkcja linii kablowych jest odmienna, mają one mianowicie transferować sygnał telekomunikacyjny. Ponieważ nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy decyzję pierwszo instancyjną.

W uzasadnieniu swej decyzji Kolegium wskazało, na treść przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zwrócono uwagę, że zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że na mocy zaskarżonej decyzji Wójt Gminy K. określił A S.A. w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podano m.in., że podatek należny od Spółki wynosi:

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 23,44 m² (powierzchnia wykazana w deklaracjach na 2008r.) x stawka [...] zł = [...].

- od budowli – wartość [...] zł (wartość budowli wykazana w deklaracji na 2008r. [...]) x 2% = [...] zł.

W tym miejscu Kolegium podkreśliło, że w niniejszej sprawie sporny jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, co do których podatnik zmienił stanowisko i złożył deklaracje podatkową na 2008r. z pominięciem wartości tych linii, gdyż przestał uważać je za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania.

Zaakcentowano, że Wójt Gminy K. reprezentuje odmienne stanowisko. W dalszej kolejności SKO przytoczyło argumentację podaną w uzasadnieniu decyzji przez organ pierwszej instancji, który powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium w składzie rozpoznającym sprawę po zapoznaniu się z odmiennymi interpretacjami problemu zaprezentowanymi przez odwołującego i organ podatkowy, oraz po analizie przepisów podatkowych mających zastosowanie, przychyliło się do stanowiska organu podatkowego. Kolegium zauważyło, że wywodu strony odwołującej mogły być przekonywujące, gdyby rozstrzygnięcie ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Ale tak nie jest. Zdaniem SKO nie można pominąć tego, że przedmiotem sprawy jest sposób opodatkowania nieruchomości co oznacza że bezwzględne pierwszeństwo winny mieć przepisy prawa podatkowego. Prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, mianowicie tylko w takim, jaki wyznacza mu treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zaakcentowano, że w zasadzie prawo podatkowe w przywołanym przepisie odwołuje się do prawa budowlanego tylko w zakresie konstrukcji znaczenia pojęcia obiektu budowlanego w odniesieniu do pojęcia "budynek" i pojęcia "budowla", przy czym to drugie rozszerza o pojęcia urządzenia budowlanego.

Prawo podatkowe definiując budowlę, oprócz przywołania przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia tego pojęcia, podkreśla jako cechę budowli możliwość wykorzystania jej zgodnie z przeznaczeniem.

Niesłusznie więc pełnomocnik strony, zdaniem Kolegium, pominął ten aspekt definicji budowli wynikającej z prawa podatkowego. W świetle prawa podatkowego jeśli budowla nie może być wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem lub nie jest związana z działalnością gospodarczą, nie jest budowlą.

Organ odwoławczy przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, a także wyrok o sygn. akt II FSK 514/06), w których wyeksponowany został pogląd zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych. Zwrócono uwagę, że strona w sposób logiczny na gruncie prawa budowlanego, ale nieuprawniony w kontekście przepisów prawa podatkowego sięga do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864). Podkreślono, że akt ten powstał dla celów procesu budowlanego, a nie celów podatkowych.

Kolegium zauważyło, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno-użytkową. Transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej kanalizacji kablowej, ta bowiem wybudowana została jako osłona transferu odbywającego się liniami. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie. Niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia, nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał. Organ skonstatował, że skoro linie telekomunikacyjne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej (same kable mogą być umieszczone wprost w ziemi), to należy wnioskować, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Tym nie mniej organ zauważył, że umieszczenie linii kablowych kanalizacji kablowej jest zasadą, a jedynie w określonych warunkach dopuszczalne jest układanie samych linii wprost w ziemi. Organ odwoławczy jest zdania, że linie kablowe są siecią techniczną stanowiącą budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podkreślono, że kable oraz kanały połączone zostały w całość techniczno-użytkową.

W dalszej kolejności SKO przytoczyło liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy nie dostrzegł także uchybień proceduralnych w działaniu Wójta gminy K.. Zdaniem SKO postępowanie wszczęte przez organ I instancji nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stanu faktycznego, czyli przeprowadzenia oględzin, czy zasięgania opinii biegłych, w tym także ewentualnej opinii biegłego na temat kwalifikowania poszczególnych części sieci telekomunikacyjnych do budowli lub niebudowli. Podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za rok 2007, z danymi wynikającymi z deklaracji na 2008r. Zaznaczono, że różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami komunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji (dane te nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością) nie była kwestionowana przez Spółkę.

Zdaniem Kolegium stan faktyczny sprawy był niesporny, a Spółka w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnej nie wskazała, jakie uchybienia skutkujące naruszeniem art. 122, 180, 187 § 1, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie SKO ustalony stan faktyczny upoważniał organy do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze na powyższą decyzję strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zażądała jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej zaskarżone rozstrzygnięcie decyzji Wójta Gminy K. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Autor skargi zarzucił naruszenie:

1)art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że:

a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania;

b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

2) art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4, w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, przez uznanie za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki szczegółowo uargumentował swoje stanowisko. W szczególności – uzasadniając naruszenie przepisów procesowych – Autor skargi zwrócił uwagę, że organ podatkowy winien był prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. Podkreślono, że w toku całego postępowania podatkowego nie pozyskano w tym zakresie ani jednego dowodu. Organy nie ustaliły jaka jest wartość budowli w zgodzie z przepisami ustawy podatkowej, co było następstwem nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego. Za wadliwe uznano oparcie się przez organ podatkowy na deklaracji podatkowej złożonej przez A S.A. za rok poprzedni. Skarżąca Spółka zaakcentowała, że w stanie środków trwałych następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i wytworzeniu lub nabyciu nowych. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia roku poprzedzającego rok podatkowy.

Strona uważa, że decyzja w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za rok 2008 wydana została bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Podkreślono, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone na adres, który jest adresem siedziby podatnika, a siedzibą A S.A. jest ulica [...] w W.. Adres ten jest zgodny z właściwymi rejestrami, w związku z czym na ten adres winno być doręczane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

Pozostała część uzasadnienia skargi odnosi się zasadniczo do kwestii uznania przez organy podatkowe linii kablowej, jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Strona skarżąca oponuje temu stanowisku, twierdząc że linie kablowe wraz z kanalizacją techniczną nie stanowią sieci technicznej, nie stanowią też całości użytkowej. Strona powołuje się przy tym m.in. na opinię prawną prof. W. N. oraz M. W., której kopia została dołączona do skargi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił swój pogląd, dlaczego – w jego ocenie – linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej są budowlą. Zwrócił uwagę, że kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym. Zwrócono przy tym uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C.nie odniosło się natomiast do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Pismem z dnia 28 października 2010 r. A S.A. wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej Spółki w sprawie zgodności z ustawą zasadniczą przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. stwierdziło, że zagadnienie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych było przedmiotem postępowania zarówno przed sądami I instancji, jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przytoczono orzeczenia sądowe, w których uznano, że linie kablowe stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 792/08). Mając to na względzie Kolegium uznało, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowego.

W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo uszczegółowił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi co do zasady wartość, o której mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zatem organy podatkowe uznają linie kablowe za budowle, to powinny przyjąć ich wartość do opodatkowania na podstawie ewidencji środków trwałych. Nie czyni temu natomiast zadość oparcie się na deklaracji za rok poprzedni, przy ustalaniu wartości środków trwałych.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty skargi oraz zawarte w piśmie z dnia 16 maja 2011 r., a także wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a.

Zasadniczym elementem spornym w sprawie jest ustalenie, czy telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są samodzielną budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako u.p.o.l. i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Jednakże – w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego – rozstrzygnięcie wskazanego wyżej spornego problemu merytorycznego winno zostać poprzedzone rozpatrzeniem zarzutów strony wskazującej na naruszenie procedury podatkowej, sformułowanych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (w treści skargi), a dotyczących zachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania podatkowego.

Strona skarżąca podniosła w skardze, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone na adres, który jest adresem siedziby podatnika (ul. [...] w W.), który to adres ten jest zgodny z właściwymi rejestrami, w związku z czym na ten adres winno być doręczane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

Z treści art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wynika obowiązek osób prawnych do samoobliczenia podatku od nieruchomości i jego wpłacenia – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy (pkt 3). Osoby prawne obowiązane są składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). W razie wystąpienia w trakcie roku podatkowego zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania, osoby prawne obowiązane są odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (art. 6 ust. 9 pkt 2). Przywołane regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazują, że dla osób prawnych, a taki właśnie status posiada skarżąca Spółka, zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji zastosowanie znajdują unormowania zawarte w art. 21 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, w świetle których jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3).

Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku Spółka wykazała należny podatek od nieruchomości za 2008 r. w złożonej deklaracji, a organ podatkowy uznał, że wynikająca z tej deklaracji wysokość podatku nie odpowiada prawu, określenie prawidłowej wysokości podatku może nastąpić po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w wydanej w następstwie tego postępowania decyzji. W rozpatrywanej sprawie decyzja taka winna zapaść po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu.

Stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4).

W ocenie Sądu brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego,[w) Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 780, oraz wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r. o sygn. akt III SA 739/00, czy też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., o sygn.. akt I FSK 1961/08). Należy bowiem zwrócić uwagę, że w Ordynacji podatkowej sformalizowano moment wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela zapatrywania doktryny, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). Przed formalnym wszczęciem postępowania nie można bowiem uznać, że toczyło się jakikolwiek postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne.

Zdaniem Sądu na równi z brakiem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy traktować sytuację, w której postanowienie takie wprawdzie zostało wydane, ale nie doręczono go w sposób poprawny podatnikowi (np. przez wysłanie na niewłaściwy adres).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że w dostarczonych Sądowi aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Powyższe nie pozwala w sposób jednoznaczny ustalić nie tylko czy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało na właściwy adres podatnika, ale czy w ogóle było wydane. Do sformułowanych przez Spółkę w skardze zarzutów, dotyczących właśnie tej kwestii, organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł w odpowiedzi na skargę. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ obowiązany będzie zatem ustalić, czy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane, a jeżeli tak, to czy w sposób poprawny doręczono je podatnikowi.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 151 zd. 1 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 127/09, że lokal siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności z uwagi na użycie w przepisie 151 O.p. łącznika "lub" są równorzędnymi miejscami, w których może nastąpić doręczenie, jest ono skuteczne niezależnie od tego, pod którym z tych adresów zostało dokonane. Pojęcie "miejsce prowadzenia działalności" należy rozumieć, jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał wypełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata.

Zdaniem Sądu, "miejscem prowadzenia działalności w rozumieniu" art. 151 zd. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie m.in. trwała siedziba jednostki organizacyjnej osoby prawnej. W przypadku A S.A. taką jednostką organizacyjną jest np. Region Zarządzania Standardami i Zasobami – P., z siedzibą w K. przy ulicy [...]. Z tej właśnie jednostki organizacyjnej wysłane zostało do organu podatkowego m.in. pismo z dnia 7 stycznia 2008 r., którego załącznik stanowiła deklaracja podatkowa na podatek od nieruchomości za 2008 r.

Sąd podziela też stanowisko strony skarżącej, zarzucającej organom naruszenie podstawowych zasad procesowych, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ord. pod.). Uchybienia organów wiążą się z ustaleniem wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku podatkowym 2008. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje na sformułowaną przez ustawodawcę zasadę, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem przyjmować z ewidencji środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku organ podatkowy winien powołać biegłego, który wartość tę ustali (art. 4 ust. 7).

Tymczasem w sprawie bezsporną okolicznością jest to, że organ podatkowy pierwszej instancji, uznając że linie kablowe, jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjął jako ich wartość, wartości wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok poprzedni, a nie według ich stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy zaaprobował to stanowisko, mimo że mogły nastąpić zmiany stanu linii kablowych, w porównaniu ze stanem wykazanym w deklaracji podatkowej za 2007 r. Przyjętego przez organy podatkowe sposobu ustalania wartości budowli dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości nie można wyprowadzić z żadnego przepisu ustawy podatkowej.

O ile zatem organ, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, podtrzyma stanowisko, iż linie kablowe podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, winien dla celów podatkowych uzupełnić materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie ich wartości w sposób odpowiadający dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. na podstawie danych wynikających z ewidencji środków trwałych Spółki, a gdy nie będzie to możliwe z powodów wskazanych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., na podstawie opinii biegłego.

Brak możliwości ustalenia na podstawie akt sprawy, czy postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją było w sposób formalny rozpoczęte, a także dostrzeżenie innych istotnych błędów procesowych, o których wyżej, co może mieć wpływ na wynik sprawy, czynią natomiast przedwczesnym odniesienie się przez Sąd do zasadniczej kwestii spornej, dot. kwalifikowania linii kablowych do budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Z tych też względów za niecelowe uznano zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.o.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.o.p.s.a., który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.