Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2252/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4e, art. art. 9 ust. 1, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 4a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest między innymi producentem chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, a także opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności sprzedaje nawozy ogrodnicze (dalej: "produkty" lub "towary") do hurtowników (dalej: "hurtownicy" lub "dystrybutorzy"), którzy następnie sprzedają je kolejnym podmiotom gospodarczym (dalej: "klienci" lub "detaliści"). Zarówno hurtownicy, jak również detaliści są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. W zaprezentowanym modelu sprzedaży Spółka nie sprzedaje bezpośrednio produktów detalistom i zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054; dalej jako: "ustawa o VAT") nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT.

Skarżąca w ramach działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych towarów oraz zintensyfikowania sprzedaży, szczególnie w okresie poprzedzającym sezon wiosenny, zdecydowała się wprowadzić rozwiązanie zmierzające do obniżenia ceny wybranych jej produktów. Działania sprzedażowe nie są jednak skierowane do bezpośredniego kontrahenta Spółki, czyli hurtowników, ale do podmiotów stanowiących kolejny element łańcucha dystrybucji danych produktów, czyli detalistów. W ramach wspomnianego rozwiązania Spółka zawiera kontrakty promocyjne (dalej: "kontrakty" lub "umowy") z detalistami, zgodnie z którymi - w przypadku spełnienia określonych warunków - przyzna im premię pieniężną w określonej kwocie (nazywaną w kontrakcie rabatem pośrednim). Premia będzie przysługiwać zarówno w przypadku produktów opodatkowanych stawką 8%, jak również 23%. Rabat pośredni zostanie wypłacony detaliście bezpośrednio przez Spółkę.

Według Skarżącej podstawowym warunkiem przyznania rabatu jest dokonanie, we wskazanym terminie, zamówienia o określonej wartości w systemie Spółki, za pośrednictwem jej przedstawiciela handlowego, a następnie nabycie zamówionych produktów od hurtowników (realizacja zamówienia) i utrzymanie ich w sprzedaży przez ustalony czas.

Kwota rabatu określona będzie zgodnie z tabelą zawartą w załączniku do kontraktu, w oparciu o następujące kryteria:

a) wartość dokonanego zamówienia oraz liczba zamówionych pakietów promocyjnych,

b) zwiększenie wartości zakupu względem promocji przedsezonowej w poprzednim roku.

Spółka podkreśliła, że w przypadku, gdy detalista nie dokonał zakupu podczas promocji we wcześniejszym roku, przysługuje mu nadal prawo do otrzymania rabatu, przy czym jego kwota będzie określona jedynie na podstawie kryterium wskazanym powyżej w lit. a), czyli wartości dokonanego zamówienia oraz liczby zamówionych pakietów (co oznacza, że kwota rabatu będzie niższa niż w przypadku spełnienia obu warunków). Wartości rabatów udzielanych przez Spółkę, wskazane w tabeli zawartej w załączniku do kontraktu, są kwotami netto.

Spółka zwróciła uwagę, iż z kontraktu wynika klienci, poza dokonaniem zakupu towarów spółki i spełnieniem wyżej opisanych kryteriów, nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Spółki jakichkolwiek dodatkowych czynności (zarówno działań, jak i zaniechań).

Skarżąca wskazała, że w ramach udzielania wskazanych premii pieniężnych mogą wystąpić dwie odmienne sytuacje związane z rozliczeniem przedmiotowych transakcji:

1) w większości sytuacji występuje pełna zgodność pomiędzy treścią zamówienia złożonego przez detalistę w systemie Spółki, a produktami, które ostatecznie nabędzie od hurtownika. Oznacza to, że liczba oraz rodzaj produktów podanych w zamówieniu przez detalistę będzie pokrywać się z rzeczywiście zakupionymi. Co za tym idzie, proporcja pomiędzy wartością i ilością towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami w zamówieniu oraz w ostatecznym zakupie będzie taka sama,

2) w niektórych przypadkach, między innymi ze względu na brak określonego (uprzednio zamówionego) asortymentu produktów u hurtownika:

a) klient dokona nabycia innego (dostępnego) produktu (w tym opodatkowanego inną stawką VAT niż towar zamówiony). W rezultacie wartości i ilości zamówionych przez detalistę produktów opodatkowanych poszczególnymi stawkami będą różnić się od faktycznie zakupionych. Na przykład w zamówieniu towary opodatkowane preferencyjnie mogły stanowić 50% wartości zamawianych towarów, podczas gdy w momencie dokonywania zakupu klient faktycznie nabędzie wyłącznie towary opodatkowane według stawki 8%,

b) klient nie dokona nabycia innego produktu, realizując tylko część złożonego zamówienia (dostępnych, zamówionych uprzednio produktów). W rezultacie ilości i wartości zamówionych przez detalistę towarów będą różnić się od rzeczywiście zakupionych. Na przykład w zamówieniu klient zadeklaruje nabycie dziesięciu produktów o wartości 100.000 pln, zaś w rzeczywistości dokona zakupu dziewięciu produktów o wartości 80.000 pln (wciąż premiowanego rabatem zgodnie z kryterium a). W związku z tym zmieni się również proporcja pomiędzy wartością i ilością towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT w zamówieniu oraz ostatecznym zakupie.

Skarżąca uznała, że w powyższych przypadkach (a oraz b) również uznaje prawo detalisty do uzyskania rabatu. Jej zdaniem kluczową rolę w procesie udzielania przez nią rabatów oraz ustalania czy wystąpi pełna zgodność pomiędzy zamówieniem, a rzeczywistym zakupem stanowią hurtownicy, którzy zobligowani są do potwierdzenia czy zamówienie zostało zrealizowane w całości (sytuacja z pkt 1.) Czy też dokonano nabycia innych dostępnych produktów lub zamówienie zrealizowano jedynie częściowo (sytuacje z pkt 2.).

Zdaniem Skarżącej skoro hurtownik (będący podmiotem niezależnym, posiadającym własną politykę cenową), potwierdza wyłącznie ogólną wartość faktycznie zrealizowanego przez detalistę zamówienia (tj. bez szczegółowej informacji nt. wartości sprzedaży w podziale na stawki VAT oraz na poszczególne towary), zaznaczyła, że nie ma prawa do wymagania od hurtowników bądź detalistów przesłania faktury dotyczącej dostawy dokonanej pomiędzy tymi podmiotami (dokumentującej faktyczną dostawę towarów) określającą ostateczne wartości i ilości nabytych towarów. Spółka nie będzie zatem w stanie określić wartości i ilości zamówionych przez detalistę produktów opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT.

Według Spółki w każdej z wymienionych sytuacji - ze względu na fakt, iż nie wystawia faktur na rzecz detalistów - wskazana premia pieniężna (rabat pośredni) będzie udokumentowana notą księgową (nota uznaniowa), która spełnia warunki określone dla dokumentu księgowego w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze Skarżąca, chcąc potwierdzić stanowisko dotyczące skutków podatkowych rabatów przyznanych nie bezpośredniemu kontrahentowi (hurtownikowi), zaś kolejnemu podmiotowi (detaliście), który stanowi element łańcucha dystrybucji danego produktu, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, zapytała:

1) Czy udzielenie wskazanych w pkt 1.) stanu faktycznego rabatów pośrednich -potwierdzonych notą księgową, która w sposób dostateczny dokumentuje dokonaną obniżkę ceny - uprawnia na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego?

2) Czy udzielenie wskazanych w pkt 2.) stanu faktycznego rabatów pośrednich - ze względu na niemożność prawidłowego udokumentowania i ustalenia proporcji wartości sprzedanych towarów według poszczególnych stawek VAT - nie będzie uprawniało do obniżenia podstawy opodatkowania, przez co będzie stanowiło czynność pozostającą poza opodatkowaniem VAT?

3) Czy konieczne będzie - wyłącznie w przypadku rabatów opisanych w pkt 1.) stanu faktycznego - doliczenie do wartości rabatu kwoty podatku VAT, a następnie uwzględnienie sumy obu kwot w rozliczeniu podatku VAT, odpowiednio obniżając podstawę opodatkowania z tytułu podatku VAT, jak również podatek należny z tytułu sprzedaży towarów, skoro wartość wypłaconego rabatu wskazana w kontrakcie stanowi kwotę netto?

4) W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 lub negatywnej na pytanie 2 czy powinna dokonać zmniejszenia obrotu w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano wypłaty rabatu danemu detaliście środków pieniężnych z tytułu udzielonego rabatu i wystawiono notę księgową (uznaniową)?

5) Czy udzielone rabaty wskazane zarówno w pkt 1.) jak również w pkt 2.) stanu faktycznego będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej "u.p.d.o.p."?

6) W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 5, w którym momencie należy zaliczyć wskazany rabat do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiotem interpretacji wydanej w niniejszej sprawie były odpowiedzi udzielone na pytania zawarte w punktach 5 i 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 5 opierało się na założeniu, że udzielone przez nią rabaty opisane w pkt 1.) oraz pkt 2.) stanu faktycznego będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W jej ocenie, opisane działania zmierzające do intensyfikacji sprzedaży oferowanych przez nią produktów oraz zwiększenia ich atrakcyjności, w przypadku, gdy skierowane są do podmiotów niebędących bezpośrednimi jej kontrahentami, zaś znajdujących się na kolejnym etapie dystrybucji (detalistów) bez wątpienia wpływają na zwiększenie wolumenu (zarówno pod względem wartości oraz ilości) sprzedaży dokonywanej przez nią, a tym samym do zwiększenia osiąganych przez niego przychodów.

Wskazując na sposób uatrakcyjnienia produktów - szczególnie w okresie przedwiosennym - poprzez udzielenie premii pieniężnej zmniejszającej w rzeczywistości kosztów zakupu produktów Spółka wskazała, iż przedmiotowe wydatki należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym stanowiące po jej stronie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jej zdaniem przedmiotowe raty pośrednie powinny być ujmowane jako koszty, nie zaś jako zmniejszenie przychodów.

Skarżąca uznała, że w sytuacji, gdy rabaty o których mowa w niniejszym wniosku, są traktowane dla celów VAT jako rabaty pośrednie obniżające obrót z tytułu sprzedaży, nie powinny być one dokumentowane fakturami korygującymi tylko notami księgowymi, ze względu na fakt, że są wypłacane podmiotowi innemu niż bezpośredni nabywca. W związku z tym, rabaty te nie powinny być traktowane jako zmniejszenie przychodów, ale jako koszty uzyskania przychodów - będą bowiem miały związek ze sprzedażą, ale będą wypłacane podmiotom innym niż bezpośredni kupujący i formalnie nie będą pomniejszać przychodów ze sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Spółka stanęła stanowisku, że wypłacany sprzedawcy rabat pośredni spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponoszony jest przez nią w celu uzyskania przychodów, wobec czego stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu wskazanego przepisu.

Odnosząc się z kolei do pytania 6 za niemożliwe uznała w przypadku udzielania rabatów detalistom bezpośrednie powiązanie premii pieniężnej wypłaconej klientowi z konkretnymi przychodami osiąganymi przez nią z tytułu sprzedaży jej produktów. Zauważyła przy tym, że nie sprzedaje tych produktów bezpośrednio do klientów, w związku z czym nie można ustalić konkretnych transakcji, dla których można potrącić określone wydatki. Tym samym wskazane obniżki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez nią przychodach, jednakże poniesienie tych kosztów jest warunkiem uzyskania zwiększonych przychodów.

Skarżąca zwracając uwagę, że normodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przyjął memoriałową metodę rozliczenia wydatków, w związku z czym za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej, nie zaś dzień, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki zgodnie z przyjętymi przez nią zasadami rachunkowości, zauważyła, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Spółka mając powyższe na uwadze, za dzień poniesienia kosztu uznała dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej.

W jej przekonaniu wskazane rabaty stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który należy potrącić w dacie ich poniesienia, czyli w dniu wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 22 kwietnia 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów uznał za prawidłowe, uznania udzielonych przez Spółkę rabatów jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów - za prawidłowe, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdzając, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów, natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, stanął na stanowisku, że wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku udzielone rabaty stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu. Powyższe przesądziło o uznaniu stanowiska Spółki w zakresie uznania udzielonych przez Spółkę rabatów jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów rabatów za prawidłowe.

Minister zasygnalizował, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Jego zdaniem w przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień na który" ujęto dany koszt. Zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Tym samym użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. W ocenie organu mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Tym samym uznał, iż brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Zdaniem Ministra w pierwszej kolejności wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Tym samym uznał, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Z powyższego wynika, że Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zaskarżonym zakresie oraz uznanie, iż przedstawione przez nią stanowisko dotyczące interpretacji wskazanych przepisów u.p.d.o.p. jest prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 15 ust. 4e ww. ustawy, poprzez niezasadne uznanie, że ujęcie podatkowe pośrednich kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest ujęciem bilansowym danego wydatku, a w konsekwencji przyjęcie, że moment ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym;

2) naruszenie przepisów postępowania, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako: "O.p."), w szczególności naruszenie przepisów postępowania, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazywanych przez Spółkę sprzeczności pomiędzy skarżoną interpretacją, a innymi interpretacjami Ministra Finansów oraz wyrokami sądów administracyjnych wydanymi w zbliżonych stanach faktycznych.

Skarżąca na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska przytoczyła rozstrzygnięcia, jakie zapadły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, potwierdzające jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w odniesieniu do momentu potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów: wyrok z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14 oraz wyrok z 30 marca 2016 r. sygn. akt II FSK182/14.

Skarżąca zaznaczyła, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., odwołuje się pośrednio do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim dotyczy ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które to są pojęciami stricte bilansowymi. Jej zdaniem w użytym w tym przepisie sformułowaniu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Mając powyższe na uwadze doszła do przekonania, że ustawodawca nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Tym samym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych me może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Reasumując stanęła na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym wskazane rabaty stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który należy potrącić w dacie ich poniesienia, czyli w dniu wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej, jako zobowiązania (lub zmniejszenia aktywów).

Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniosła, że biorąc pod uwagę znaczną liczbę wyroków, które zapadły w analogicznych stanach faktycznych, nie powinny istnieć jakiekolwiek wątpliwości dotyczące wykładni wskazanego przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jej zdaniem stanowisko sądów administracyjnych potwierdza, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dlatego też koszty pośrednie należy potrącać w dacie ich poniesienia, którym jest dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej jako zobowiązania wobec kontrahenta (lub zmniejszenia aktywów).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W sprawie sporna jest przede wszystkim wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że koszty jakie ponosi Skarżąca z tytułu udzielonych rabatów stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, tj. tzw. koszt pośredni. Koszt taki może zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, chyba, że dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenia w jakiej części dotyczy konkretnego roku podatkowego, wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy. Sporny w sprawie jest moment uznania kosztu pośredniego za koszt podatkowy. Kwestie tę reguluje art. 15 ust. 14e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przyjął, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za koszt w ujęciu bilansowym. To zaś oznacza, że dopiero w chwili odpisania wydatku w ewidencji rachunkowej w ciężar konta o charakterze wynikowym, które wpływa na prawidłowe ustalenia wyniku finansowego pozwala na uznanie tego wydatku za koszt podatkowy.

W ocenie Sądu, błędna jest, przyjęta w zaskarżonej interpretacji, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację w tym zakresie przedstawioną w licznych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m in.: z dnia 14 czerwca 2017r., II FSK 1468/15, z dnia 21.04.2015 r., II FSK 427/13; z dnia 1.04.2015 r., II FSK 1604/13 i II FSK 717/13 i II FSK 841/13 z dnia 20.05.2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 26.11.2014 r., II FSK 2596/12 ; z dnia 13.03.2016 r., II FSK 182/14; z dnia 22.03.2016 r., II FSK 687/16 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych m in.: z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt I SA/Wr 144/17, z dnia 14.01.2015 r., I SA/Gl 1026/14 , z dnia 26.07.2016 r. I SA/Gl 103/16 (publ. CBOSA).

Przepisy ustawy o rachunkowości, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie, nie mają charakteru kształtującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obliguje podatników tego podatku do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. To nie oznacza to, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ewidencja prowadzona przez podatnika, na podstawie przepisów o rachunkowości, jest jedynie źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości, podobnie jak i innych ustaw, mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Dotyczy to m in. ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Przepisy ustawy o rachunkowości mogą zatem wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym (stać się przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.) tylko wówczas, gdy wyraźnie stanowi o tych ustawa o podatku dochodowym. Nieuprawniona jest zatem, dokonana w zaskarżonej interpretacji, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje koszty uzyskania przychodów i nie zawiera odesłania do przepisów innych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. W przepisie tym pojęcia "koszt" użyto w znaczeniu wydatek, dla odróżnienia od kosztu uzyskania przychodów, czyli takiego wydatku, który wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą, pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych, zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15 (publ. CBOSA) wskazał, że nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69; H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 - 50). Również orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA : z dnia 26.11.2014 r., II FSK 2596/12; z dnia 9.06.2015 r., II FSK 1237/13). Przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają zatem przede wszystkim charakter techniczny i nie mogą wpływać na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego. Podobnie stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny, wskazując, że mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości, jest metodologicznie niepoprawne, a uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r. SK 12/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 96). Bak zatem podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu, zawarte w ustawie o rachunkowości, do pojęcia kosztu zawartego w art.15 u.p.d.p., jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Należy też wskazać, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów, zatem także ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" ustawodawca powinien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. To zaś wskazuje, że we wszystkich jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. pojęcie "koszt" powinno być interpretowane jednolicie. Jeśli ustawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 121; uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). Zastosowanie tego rodzaju wyjątku wymagałoby szczególnego rodzaju uzasadnienia i wyraźnego zastrzeżenia jeśli miałoby dotyczyć jednostek redakcyjnych - jak w niniejszej sprawie - tego samego artykułu.

Ponadto, językowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" albo "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w myśl przepisów o rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Przyjęte uregulowania wskazuje, że ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał natomiast rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości.

W powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano też, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Stanowisko organu interpretacyjnego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, oparte jest na stanowisku wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11. Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszych orzeczeniach odszedł od tego stanowiska, nawiązując też do argumentacji przedstawionej przez H. Litwińczuk w krytycznej glosie do tego wyroku (Monitor Podatkowy z 2012 r. nr 6, s. 47-50), gdyż zauważono, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy dotyczące rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).