Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 319/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 74 pkt 1, art. 74a, art. 75, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2021 r. P. W. (dalej w skrócie: [...], spółka, skarżąca) wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji. W argumentacji wniosku, jako przyczynę złożenia korekty deklaracji, spółka podała wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 1170 – dalej: "u.p.o.l.") rozumiany w ten sposób, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.. Spółka wyjaśniła, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. grunty, budynki i budowle pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku.

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 16 lipca 2021 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 14 października 2021 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 3 grudnia 2021 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 74, art. 75 § 4a i 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania i wskazał, w pierwszej kolejności, że spółka jako podstawę zwolnienia z opodatkowania budowli o wartości [...] zł powołała art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., chociaż budowle te w latach 2016-2021 nie stanowiły infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Organ stwierdził, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że spółka jest dysponentem gruntów sklasyfikowanych jako tereny kolejowe, inne tereny komunikacyjne, drogi, tereny mieszkaniowe. Natomiast w korekcie deklaracji z 14 kwietnia 2021 r. zadeklarowano grunty o powierzchni 159.455 m2. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w korekcie deklaracji spółka nie zgłosiła do opodatkowania gruntów o powierzchni 1.371 m2. Wykreślenie spółki z ewidencji gruntów, jako dysponenta działek ew. [...], [...], [...] obręb [...] nastąpiło dopiero 7 czerwca 2021 r., dlatego organ przyjął, że do 30 czerwca 2021 r. ciążył na spółce obowiązek podatkowy w zakresie w/w gruntów. W ocenie organu podatnik błędnie zakwalifikował wszystkie swoje grunty jako "B" tereny mieszkaniowe. Określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. organ uznał za prawidłową kwotę zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej złożonej w dniu 17 stycznia 2017 r.

Odwołując się następnie do opinii sporządzonej przez inż. K. D. organ uznał, że likwidacja linii kolejowej M. - O. nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, co potwierdza również wniosek z 8 kwietnia 2002 r.

Zdaniem organu likwidacja linii kolejowej z przyczyn ekonomicznych nie pozwala na stwierdzenie, że grunty i budowle w sposób trwały, ze względów technicznych, nie mogą być wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zlikwidowanie linii kolejowej ze względów ekonomicznych nie może przesądzać o warunkach technicznych budynków, gruntów i budowli co skutkować mogłoby zastosowaniem obniżonych stawek podatkowych do tych przedmiotów, będących w posiadaniu przedsiębiorcy oraz interpretacji, z których między innymi wynika, że organ podatkowy powinien dochodzić swoich należności w stosunku do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, gdyż trudno takie uznać, że nie mogą być wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że grunty podlegające opodatkowaniu będące w posiadaniu spółki, z wyjątkiem gruntów ozn. nr ew. [...] obręb [...], sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk"- tereny kolejowe, "Ti" - Inne tereny komunikacyjne, "dr" - drogi. Z ewidencji środków trwałych z kolei wynika, że na działkach położonych w Gminie [...] będących w posiadaniu P. znajdują się m. in. obiekty takie jak: plac i droga ładunkowa z kamienia polnego R., wiadukt płytowy żelbetonowy linia M. - O., przepust otwarty żelbetonowy linia M. - O., przepust sklepiony betonowy linia M. - O., przepust rurowy żeliwny linia M. - O., droga dojazdowa, wiadukt płytowy żelbetonowy linia M. - O., wiadukt płytowy żelbetonowy linia M. - O., ogrodzenie z siatki drucianej, droga dojazdowa nawierzchnia brukowa. Biorąc pod uwagę cechy faktyczne nieruchomości posiadanych przez P.P. i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej organ przyjął, że istnieje realna możliwość wykorzystania ich przez podatnika do działalności gospodarczej. W ocenie organu nie może mieć znaczenia fakt, że akurat obecnie podatnik działalności gospodarczej na tych terenach nie wykonuje. Ponadto podatnik podjął działania, które faktycznie uczyniły z przedmiotu opodatkowania składniki przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych. W dalszej części uzasadnienia organ powołał treść przepisów regulujących nadpłatę i stwierdził, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty jest bezzasadny, a korekta deklaracji bezskuteczna.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ powołując wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które świadczyłby o tym, że posiadane przez nią na terenie Gminy [...] grunty, budynki i budowle nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. nie są do niej wykorzystywane lub potencjalnie nie mogą być wykorzystane w przyszłości albo też służą innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Spółka nadal zarządza przedmiotowymi nieruchomościami. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Organ zaznaczył, że z załączonej do akt sprawy uchwały Zarządu P.S.. z 17 kwietnia 2002 r. wynika, że do 2002 r. grunty, budynki i budowle składające się na linię kolejową nr [...] M. - O., były przedmiotem umowy zawartej między P. S.A. a P. P. w sprawie oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. Uchwałą tą Zarząd P. S.A. zlikwidował linię kolejową nr [...] M. - O. i zobowiązał Biuro Ekonomiczne P. S.A. do przygotowania wniosku o wyłączenie mienia po zlikwidowanej linii kolejowej z przedmiotu umowy. Skutkiem przedmiotowej uchwały było, więc ostateczne wycofanie się z umowy odpłatnego korzystania z linii kolejowej nr [...] M. - O. przez P. S.A. i przekazanie mienia po zlikwidowanej linii kolejowej do P. S.A. (z pisma Zarządu P. S.A. wynika, że zawieszenie przewozów na tej linii nastąpiło już z dniem 1 stycznia 1994 r.). Organ podkreślił, że w żaden jednak sposób skutków tej uchwały nie można utożsamiać ze skutkami jakie wywołuje decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłącza się budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Uchwała P. S.A. nie wyłącza trwale przedmiotu umowy z P. S.A. z użytkowania. Uchwała ta jedynie ostatecznie stwierdza zakończenie użytkowania nieruchomości przez P. P. S.A. i ich zwrotu do P. S.. Z momentem przekazania nieruchomości do P. S. podatniczka stała się ich jedynym dysponentem. Jak to wynika z załączonego do akt sprawy pisma Zarządu P. P. S.A. z 8 kwietnia 2002 r., mienie po zlikwidowanej linii zostało przekazane do P. S. w celu odpowiedniego zagospodarowania na zasadach określonych w art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]".

Organ podkreślił, że przedmiotem działalności podatniczki nie jest wykonywanie przewozów kolejowych, lecz wynajem i zarządzanie nieruchomościami, ich kupno i sprzedaż, realizowanie projektów budowlanych, rozbiórka i burzenie takich obiektów, wspomaganie transportu lądowego. W ramach swojej działalności spółka zarządza posiadanym mieniem po zlikwidowanej linii kolejowej, a wykonywany przez nią zarząd winien doprowadzić do odpowiedniego zagospodarowania tego mienia (sprzedaży, wynajmu, rozbiórki, przeprowadzenia remontu budowli i budynków). Nawet jeżeli spółka w 2017 r. i w chwili obecnej nie prowadzi prac remontowych czy rozbiórkowych na spornym terenie, nie poszukuje kontrahentów w celu sprzedaży, czy wynajmu nieruchomości, to nie oznacza, iż zarządzane przez nią nieruchomości potencjalnie nie posłużą do tych celów w przyszłości lub do tych celów służyć nie mogą. Zgodnie z art. 39 ust. 4 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]", mienie, którego zagospodarowanie nie jest możliwe, a względy ekonomiczne nie uzasadniają jego utrzymywania, może zostać zlikwidowane lub przekazane nieodpłatnie Skarbowi Państwa, jednostkom samorządu terytorialnego lub państwowym jednostkom organizacyjnym.

Uchylając decyzję Wójta Gminy [...] z 16 lipca 2021 r. organ II instancji wskazał, iż organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez spółkę akcyjną wystarczy do uznania, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim powinien umożliwić stronie wykazanie, że konkretna nieruchomość (grunt, budynek, budowla) nie jest lub nie może być wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej, lub jest wykorzystywana do działalności innego rodzaju. Organ I instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie tej kwestii, jednakże P. S. nie określiła, która z przedmiotowych nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystana w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej (kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych). Spółka nadal zarządza przedmiotowymi nieruchomościami.

Odnośnie zakwestionowania przez Spółkę zasadności obciążenia jej podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 1.371 m2 stanowiących drogę gminną (dz. [...], [...] i [...] obr. [...] Kolegium przyznało rację Wójtowi Gminy [...], że organy podatkowe są związane zapisami ewidencji przy wymiarze podatków.

W przedmiotowej sprawie zmiana co do wykreślenia P. W. jako dysponenta działek oznaczonych jako drogi (dr) o nr [...], [...], [...] położonych w obrębie [...] o łącznej powierzchni 1.371 m2 została wprowadzona do ewidencji gruntów i budynków w dniu 7 czerwca 2021 r. Zatem zasadnie organ przyjął, że z uwagi na treść art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zmiana podstawy opodatkowania nastąpiła dopiero od lipca 2021 r.

Zdaniem organu fakt odmowy przez Wojewodę [...] stwierdzenia, że przedmiotowe działki stały się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego, nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości. W ewidencji gruntów nie widniała ona bowiem jako użytkownik wieczysty, lecz jako dysponent nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i w związku z tym, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., była podatnikiem podatku od nieruchomości. Tymczasem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Nieruchomości oznaczone jako drogi w 2017 r., zgodnie z ewidencją gruntów, znajdowały się w dyspozycji P. S.. i mogły służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ zaznaczył, że w deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona wykazała budowle o wartości [...] zł, które jej zdaniem winny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ podkreślił, że rozpatrując sprawę ponownie Wójt Gminy [...] precyzyjnie określił jaki majątek nieruchomy P. S.. posiadała na terenie Gminy [...] w 2017 r. (działki i ich powierzchnia, budynki i ich powierzchnia, budowle i ich wartość). Wezwał stronę do sprecyzowania jakie konkretne nieruchomości (grunty, budynki, budowle) znajdujące się na terenie Gminy [...] Spółka uznaje za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a które wykazuje jako związane z tą działalnością, a także jakie konkretne nieruchomości w 2017 r. spółka uznała za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i w związku z tym zadeklarowała zwolnienie ich z opodatkowania.

Jak wynika z powyższych ustaleń nieruchomości zarządzane przez P. S.., zgodnie z zakresem działalności gospodarczej spółki, służą lub mogą służyć do działalności gospodarczej tego podmiotu (kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych). Spółka nadal zarządza przedmiotowymi nieruchomościami i zobowiązana jest do odpowiedniego zagospodarowania tego mienia. Przedmiotowe nieruchomości są również wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przedmiotowe nieruchomości w latach 2016-2021 nie stanowiły infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i z tego względu nie spełniały wymogów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dla zwolnienia nieruchomości z opodatkowania. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. złożonej w 2021 r. strona wykazała budowle o wartości [...] zł jako zwolnione od podatku wyjaśniając, które to budowle i jaka działalność jest na nich prowadzona. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, zdaniem organu, nie wykazało, aby jakiekolwiek posiadane przez podatnika nieruchomości na terenie Gminy [...] podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Kolegium uznało, że Wójt [...] prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postępowanie dowodowe wykazało, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty określonej w art. 72 § 1 O.p., a wniosek strony jest niezasadny.

W skardze z 29 marca 2022 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości;

2. art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a O.p. w związku z zaakceptowaniem przez organ odwoławczy zastawania obu regulacji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 O.p.;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

4. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że części infrastruktury kolejowej, tj. przepusty, wiadukty, drogi dojazdowe do torów, pozostałe po likwidacji linii kolejowej, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania opodatkowany podatkiem od nieruchomości;

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Po 318/22 i I SA/Po 319/22 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia T. K. lub orzeczenia T. S. U. E., a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt [...] złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W judykaturze wskazuje się, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 971/14, wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., FSK 2518/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed T. K. przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie T. K. może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Za tego rodzaju orzeczenie należy niewątpliwie uznać powołany przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 74 pkt 1 O.p. w sposób opisany w petitum skargi i jej uzasadnieniu, Sąd podzielił – co do zasady – trafne uwagi skarżącej dotyczące charakteru i granic postępowania prowadzonego na podstawie tego przepisu. W szczególności należy zgodzić się ze skarżącą, że w tym postępowaniu wysokości nadpłaty nie określa organ podatkowy, ale sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Uznając wniosek za niezasadny organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie o odmowie stwierdzenia nadpłaty (jak ma to miejsce w przypadku wniosków rozpoznawanych na podstawie art. 75 § 1 i nast. O.p.).

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że organ I instancji, mimo powołania w podstawie prawnej decyzji art. 74 O.p., nie orzekł w sentencji decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty, ale o odmowie jej stwierdzenia. Nie ma natomiast wątpliwości co do tego, że organy obu instancji uznając twierdzenie skarżącej o istnieniu nadpłaty za nieuzasadnione, analizowały sporne zagadnienie dotyczące wykorzystywania przez skarżącą gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej w działalności gospodarczej, w kontekście powołanego wyżej wyroku TK wydanego w sprawie o sygn. akt. SK 39/19.

Ponadto Sąd zauważa, że skarżąca nie tylko zatytułowała pismo z dnia 8 kwietnia 2021 r. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale wyrażenie to powtórzyła w uzasadnieniu wniosku. Mimo tego organ I instancji winien był prawidłowo sformułować sentencję decyzji. Sąd rozważał zatem, czy uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach pozwala zauważyć różną praktykę organów podatkowych rozpoznających analogiczne wnioski skarżącej. Na przykład w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Szczecinie, organ prawidłowo sformułował sentencję, ale w podstawie prawnej decyzji powołał art. 75 § 4a O.p., obok art. 74 pkt 1 O.p. (wyrok z 1 czerwca 2022 r., I SA/Sz 101/22). W innej sprawie tego Sądu, organ I instancji w sentencji decyzji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany okres oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Sąd nie miał jednak wątpliwości co do tego, że organ I instancji rozpoznał w istocie wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., przywołując w decyzji ten przepis, lecz w sentencji decyzji użył błędnie sformułowania "odmawia stwierdzenia nadpłaty" zamiast prawidłowej formy "odmawia zwrotu nadpłaty" (wyrok WSA w Szczecinie z 13 kwietnia 2022 r., I SA/Po 1004/21). W obu przypadkach Sądy zgodnie uznały, że uchybienia te nie miały wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Taką ocenę podziela także Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Jak słusznie zauważył WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 101/22, wniosek o zwrot nadpłaty, przewidziany w art. 74 O.p. jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 O.p. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1–3 O.p., wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ podatkowy może zwrócić nadpłatę, określić kwotę zwrotu, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 O.p., że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie jest to jednak decyzja określająca kwotę nadpłaty, albowiem to zrobił już podatnik we wniosku. Jak już wyżej wskazano, nie ma w niniejszej sprawie wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 74 w zw. z art. 207 i art. 210 O.p., a zatem wskazywała prawidłową podstawę prawną, podobnie jak decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny prawnej co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Organy nie miały więc obowiązku dokonywania ustaleń ponad już dokonane. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu I instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół oceny, czy będące w posiadaniu skarżącej grunty o powierzchni 159.455 m2 związane ze zlikwidowaną linią kolejową są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej strony w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co determinuje opodatkowanie ich według najwyższej stawki podatkowej. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. złożonej w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe.

Na tle tak zarysowanej płaszczyzny sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten został zakwestionowany przez T. K., który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji R. P.".

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem TK szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 26 lipca 2022 r., I SA/Go 188/22 i powołane tam piśmiennictwo). Z kolei w powołanym przez skarżącą wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.".

Sąd zwraca uwagę, że konsekwencją ww. wyroku TK była konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury, co stwierdził także NSA m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r. o sygn. III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana (w kontekście powołanego wyroku TK) przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. III FSK 4061/21. Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie, zawarta w tym wyroku argumentacja wymaga obszernego przytoczenia. Zdaniem NSA, orzekającego w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu TK z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zdaniem NSA pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do K. Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

NSA zaznaczył, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. NSA przypomniał w tej kwestii, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. NSA zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W ocenie NSA, w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie NSA nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Według NSA sentencje wyroków T. K. z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) oraz z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się ten Sąd w wyroku z 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając zatem, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" NSA zauważył, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez T. K. w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. W ocenie NSA trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Ponadto NSA stwierdził, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konkluzji NSA w analizowanym tu wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. III FSK 4061/21 przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego, w tym kwestii potencjalnego wykorzystywania spornych gruntów i budowli do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na kwestię podmiotową, trafnie akcentując, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jak wskazały organy przedmiotem działalności skarżącej nie jest wykonywanie przewozów kolejowych, lecz wynajem i zarządzanie nieruchomościami, ich kupno i sprzedaż, realizowanie projektów budowlanych, rozbiórka i burzenie takich obiektów, wspomaganie transportu lądowego.

Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem [...] - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, działalność oznaczoną kodem PKD [...] - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność oznaczoną kodem PKD [...] - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność oznaczoną kodem PKD [...] - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, (kod [...]) rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych.

Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała P. P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez P. P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tej oceny nie może zmienić stanowisko skarżącej oparte na zarzucie dokonania przez organy analizy statusu skarżącej jako przedsiębiorcy tylko na podstawie opisu przedmiotu działalności zawartym w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy też akcentowanej w skardze i szeroko omówionej specyfice działalności skarżącej, ze szczególnym zwróceniem uwagi na kontekst przedmiotowy prowadzonej działalności. Tak przeprowadzona przez organy analiza została zaakceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że zakres zgłoszonej KRS działalności skarżącej jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz zawartych w skardze twierdzeń wynika, że skarżąca przekazała grunty do odpłatnego korzystania P. S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. - dalej: "K.c.") i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2022 r., I SA/Wr 112/22, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 30 czerwca 2022 r., I SA/Gl 96/22; wyrok WSA w Opolu z 8 czerwca 2022 r., I SA/Op 577/21).

Niezasadny jest zatem pogląd skarżącej, że ustalenie, iż sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa skarżącej w rozumieniu art. 551 K.c., jest niewystarczające do ich uznania za związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć tu należy, że okoliczność ta nie była jedyną przesłanką wnioskowania organów. Słusznie organ I instancji zauważył, że skoro przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, to spółka mogła dokonać rozbiórki nieużywanych budowli. Z nieznanych jednak przyczyn ich nie likwiduje pomimo, że objęte korektą grunty i budowle nie są przez spółkę wykorzystywane w działalności, to jednak nadal ponosi ekonomiczny ciężar ich utrzymania w postaci podatku od nieruchomości. Z punktu widzenia okoliczności tej sprawy istotny jest także wyrażony w judykaturze pogląd, że jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej jakichkolwiek przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza jednak możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu. NSA uznał za wysoce wątpliwe przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Sąd ten zwrócił ponadto uwagę na błędne założenie, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przestały być przedmiotem opodatkowania, podczas gdy w istocie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę kapitałową i potencjalnie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego; stanowią więc przedmiot opodatkowania w rozumieniu przytoczonego przepisu (tak NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2022 r., I SA/Bd 335/22). W świetle sformułowanych przez NSA kryteriów (powołany wyżej wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21) organy podatkowe zasadnie uznały sporne grunty i budowle za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. W judykaturze zwrócono uwagę, że rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Jeżeli zatem grunty objęte wnioskiem skarżącej w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (powołany wyżej wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2022 r., I SA/Sz 101/22; wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2022 r., I SA/Ol 163/22).

W świetle powyższego nie ma istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą w skardze okoliczność prawnego obowiązku ujmowania wszystkich środków trwałych w ewidencji. W ocenie Sądu podniesiona w skardze okoliczność, że aktualnie skarżąca nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się również, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z 3 marca 2022 r., III FSK 2179/21, III FSK 2719/21, III FSK 5104/21). Fakt, że sporne grunty zostały w księgach rachunkowych skarżącej ujęte jako nieczynne moce wytwórcze nie może wywrzeć zamierzonego skutku. Okoliczność takiego, a nie innego zakwalifikowania środka trwałego w księgach rachunkowych skarżącej nie jest w żadnej mierze okolicznością wykluczającą potencjalne wykorzystywanie gruntu w przyszłości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Omawiana okoliczność nie wyklucza również w żadnej mierze prawnej możliwości zbycia spornego gruntu, czy też jego wydzierżawienia. Skarżąca jako spółka prawa handlowego odpowiada za stan nieruchomości będących jej własnością. Może ona podjąć działania ukierunkowane na zniwelowanie wskazanych przeszkód, uniemożliwiających w jej ocenie wykorzystanie spornych gruntów w działalności komercyjnej. Z drugiej strony fakt znajdowania się na spornym gruncie określonych elementów infrastruktury kolejowej może świadczyć o tym, że grunt ten może w przyszłości być potencjalnie wykorzystywany na potrzeby działalności kolejowej. W kontekście argumentów skargi podkreślić należy, że postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładane w zgodzie z Konstytucją RP, przy uwzględnieniu rozważań poczynionych w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 nie mogą w przypadku podmiotów takich jak skarżąca, powołanych jedynie celem prowadzenia działalności gospodarczej prowadzić do nadawania pojęciu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znaczenia zbieżnego, czy też zbliżonego do pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej, to w takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podsumowując należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Wydając zapadłe w sprawie decyzje dokonano prawidłowego zastosowania postanowień u.p.o.l. trafnie uznając sporne grunty za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji.