Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2059/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1; art. 88 ust. 3a) pkt 4a); art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] znak [...] określającą W. K. za miesiąc maj 2006 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] w miejsce deklarowanego zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT -7 w kwocie [...],

- kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...],

- oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwotę podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. daje określanej skrótem ustawa o VAT) w wysokości [...].

W uzasadnieniu ustalił, iż wyżej wskazana decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. za miesiąc maj 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...].

W odwołaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, niewyjaśnienie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów ujawnionych w sprawie, a w szczególności pominięcie zeznań M. K. - pełnomocnika skarżącego oraz T. G. - pełnomocnika Z. P., w zakresie ustalenia istnienia zdarzeń gospodarczych objętych niniejszym postępowaniem.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy w związku z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie "fikcyjności transakcji objętych fakturami VAT (...) jak i świadomości po stronie skarżącego, iż uczestniczy on w procesie poświadczenia nieprawdy" pomimo braku zasadności takiego stanowiska, gdyż zebrany materiał dowodowy tego nie potwierdza,

- art. 108 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wskazanego w wystawionych fakturach VAT.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty odwołujący się podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia faktyczne oparł w istocie na domniemaniach, nie zaś na dowodach, które w sposób nie budzący wątpliwości wskazywałyby, iż faktury VAT o których mowa w decyzji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucił także, powołując się na ogólne reguły postępowania, że organ podatkowy zaniechał przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków, których zeznania, w jego ocenie były "niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie rzeczywistości bądź nierzeczywistości transakcji objętych fakturami wskazanym w zaskarżonej decyzji". W szczególności zarzut dotyczył braku zeznań:

- T. G. - jako pełnomocnika Z. P., który był osobą niezbędną do ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych objętych przedmiotowymi fakturami - oparcie się wyłącznie na twierdzeniach samego Z. P., który zaprzeczył, aby zajmował się handlem złomem nie przesądzało o fakcie, że stanowiące przedmiot sporu transakcje nie były w istocie dokonywane przez pełnomocnika - takie pominięcie zeznań stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego,

- M. K. jako osoby, która mogła udzielić szeregu istotnych dla sprawy informacji (posiadał zaufanie skarżącego oraz upoważnienie do działania w jego imieniu), powinien był być przesłuchany jako najważniejszy świadek, posiadający wiedzę na temat przeprowadzanych transakcji handlowych, gdyż wszelkie działania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej prowadzone były przez tą właśnie osobę.

Niezasadnie pominięto także dowód z zeznań S. M. - kierowcy wykonującego transport złomu. Wreszcie pominięto tak istotny dowód, jak dowód w postaci przelewów na rachunkach bankowych za dokonane transakcje, a także na fakt, że dopiero po zakończeniu postępowania karnego organ podatkowy będzie miał pełny obraz w przedmiotowej sprawie.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że w dniach 10 – 27 lipca 2006 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili u podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2006 r. W wyniku kontroli ustalono, że W. K. prowadził działalność w zakresie handlu złomem, a w 2006 r. dostawcą złomu była firma "A" Z. P. z siedzibą w Z. Zaś jego odbiorą była firma "B" Sp. z o. o. w T. Z kolei odbiorcą brązu była firma "C" sp. z.o.o. Ponadto firma W. K. wystawiła faktury za pozyskanie zleceń, na wykonanie projektu instalacji tele - informatycznej oraz na sprzedaż kredy, etykiet, kartonu dla firmy D G. K. z C. i za usługi sprzątania dla firmy FHU E s.c. z K.

Przewozu złomu (usługa transportowa) dokonywała firma FHU "F" W. P. z M. Przedłożono także umowę zlecenie nr 1/2005 datowaną na dzień 5 września 2005 r., zawartą ze S. M. oraz aneks do ww. umowy z dnia 31 maja 2006 r.

Dalej ustalił, na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 sierpnia 2006 r. znak [...], że Z. P. rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 2 stycznia 2006 r. w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, sprzedaży paliwami stałymi, ciekłymi i gazowymi oraz produktami pochodnymi, w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych oraz reklamą. W rzeczywistości trudnił się handlem obwoźnym węglem. W trakcie czynności sprawdzających Z.P. okazał 4 faktury na sprzedaż węgla i oświadczył, "że innych faktur na rzecz podmiotów gospodarczych nie wystawiał oraz że nigdy nie handlował żadnymi innymi towarami poza węglem".

Postanowieniami z dnia [...] znak: [...] do nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2006 r.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 13 lutego 2007 r. poinformował m. in., iż z danych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz oświadczeń Z. P. wynika, że w 2006 r. wystawiał on jedynie faktury i rachunki dla Urzędu Gminy w T. oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w T. Innych faktur nie wystawiał. Deklaracje podatkowe VAT-7 za ww. okresy nadawane były natomiast za pośrednictwem poczty z B. i Z.

W trakcie postępowania podatkowego otrzymano udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K. materiały zgromadzone w trakcie postępowania przygotowawczego w sprawie [...], w tym:

1. - protokół z przesłuchania Z.P. z dnia 27 lipca 2006 r., w czasie którego zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem rozpoczął z dniem 2 stycznia 2006 r.. Ten rodzaj działalności zaproponował mu kolega J. S. Zaprzeczył, jakoby zajmował się handlem złomem. Podczas wizyty w Z. J. S. poznał go z mężczyzną, który zaproponował mu współpracę przy handlu węglem kamiennym. Współpraca miała polegać na tym, iż ów poznany człowiek kupowałby węgiel od górników, a P. miał sprzedawać go dalej. "Pieniądze ze sprzedaży węgla miałem przesyłać (...) a on miał te pieniądze wpłacać na moje konto w Z. Pieniądze te miały być dla górników za sprzedany węgiel. Dlatego rachunek bankowy został założony w Z". Dostęp do konta miał przesłuchiwany oraz zaznajomiony człowiek. "Osobiście nigdy nie korzystałem z tego konta. Pisma, które otrzymywałem z Banku z Z. (...) paliłem w piecu bez czytania. Nie jest mi nic wiadomo o wpłatach pieniędzy w dużych i mniejszych kwotach na moje konto. " O obrotach swojej firmy w wysokości przekraczającej [...] dowiedział się od pracowników Urzędu Skarbowego. " Całość dokumentacji z prowadzonej działalności przysyłałem do Z. do księgowej za pośrednictwem J. S.". Nigdy nie współpracował z firmą G i nigdy nikogo nie zatrudniał.

- protokoły z przesłuchań Z. P. z dnia 27 marca 2007 r., oraz 28 marca 2007 r., w trakcie których, przesłuchany w charakterze podejrzanego, podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, do których dodał kilka szczegółowych informacji. Zeznał, iż założył rachunki bankowe w H, Banku I, oraz jedno konto bez karty elektronicznej. Zapoznany człowiek chciał aby uczynić go pełnomocnikiem do tych rachunków, co przesłuchiwany uczynił. Ponadto ww. zeznał, iż otrzymał obietnicę od zapoznanego człowieka, że będzie on załatwiał węgiel oraz że sprowadzi kontenery do składowania złomu - jednakże współpraca zakończyła się tylko na obietnicach. W czerwcu 2006 r. w firmie przesłuchiwanego przeprowadzona była kontrola z Urzędu Skarbowego i wtedy też dowiedział się, że na "moją firmę dokonywane były transakcje handlu złomem przez inne osoby". Nigdy nie udostępniał dokumentów ani pieczęci swojej firmy żadnym osobom. Po okazaniu faktur na sprzedaż złomu P. oświadczył "ja nigdy nie wystawiałem takich faktur, podpisy na tych fakturach nie są moje, w ogóle nie słyszałem o takich firmach, ani też nie znam ich właścicieli. Ja nigdy nie handlowałem złomem". Przesłuchiwany zeznał ponadto, iż na fakturach ze sprzedaży złomu widniejąca pieczątka firmowa jest inna niż ta którą wyrobił, "w mojej był błąd w nazwie miejscowości "C.", na pieczęci był napis "C." a powinno być "C.". Pieczęć tą zmieniłem dopiero po przeprowadzonej u mnie kontroli".

Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego za miesiąc maj 2006 r. firma W. K. dokonała odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych przez firmę "A" Z. P., oraz [...] faktury wystawionej przez FHU F W. P. (usługi transportowe) na łączną kwotę netto [...], z podatkiem VAT [...].

Do akt włączono także protokoły z przesłuchania w charakterze podejrzanego W. K. spisane w dniu 30 marca 2007 r. oraz 23 sierpnia 2007 r. Podatnik – przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że swoją działalność gospodarczą pod nazwą PHU G otworzył z inicjatywy M. K., który potrzebował zaufanego człowieka do otwarcia i prowadzenia firmy na jego rzecz, gdyż on sam nie mógł otworzyć własnej działalności ze względu na problemy z poprzednio prowadzoną na swoje nazwisko firmą. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był J., gdyż - wg M. K. - był to region biedniejszy, a " (...) Urząd Skarbowy (...) miał przymykać oko na kontrole." Wszelkie formalności związane z rejestracją działalności, otwarciem rachunków bankowych, wynajmem pomieszczenia na biuro i zleceniem rozliczania działalności przez biuro rachunkowe załatwione zostało wspólnie z M. K. lub jego dziewczyną. Biuro rachunkowe mieściło się tam gdzie znajduje się siedziba firmy, w której pracuje M. K. Po załatwieniu wszystkich formalności K. zabrał pieczątki firmy G, a także ustalił, jak będą parafowane faktury. Sam W. K. nigdy nie parafował faktur. Na początku nawet nie widział faktur na oczy". Przesłuchiwany przyznał, że w ramach firmy mógł prowadzić własną działalność (stąd w dokumentacji* faktury, które nie dotyczą handlu złomem - były to jedyne faktury potwierdzone jego podpisem.) Praca dla M. K. polegała tylko na pobieraniu określonych kwot pieniędzy z banku i przekazywaniu wyciągów bankowych, za co podatnik miał mieć opłacane wszelkie należności wobec ZUS-u, podatki i inne opłaty oraz otrzymywać dodatkowo [...] miesięcznie. Dopiero po jakimś czasie z wyciągów bankowych, których początkowo nie oglądał dowiedział się o obrocie złomem i wysokości kwoty przepływających przez rachunki bankowe. O faktycznym charakterze swojej działalności dowiedział się jednak dopiero po kontroli skarbowej z Urzędu Skarbowego w J. O szczegółach prowadzonej działalności został poinformowany przez K., który stwierdził, że "towar jest kupowany od T. G. My prowadzimy sprzedaż hurtową pośrednią. Następnie my sprzedajemy ten złom do firmy "B". Od września do grudnia 2005 r. firma W. K. kupowała złom od firmy " J" M. K. umawiał się telefonicznie na spotkania w różnych miejscach na terenie K., K. Nadto T. G. miał dzwonić do K., bądź też wysyłać mu SMS, w którym podawał, ile będzie towaru i jaki to będzie asortyment. Następnie K. miał dzwonić do S. M., który rzekomo ten towar w M. ważył, przeładowywał go, bądź też bezpośrednio z kierowcą jechał do "B". Pieniądze z banku zawsze wypłacał W. K. po wcześniejszym uzgodnieniu z K., z którego banku i w jakiej wysokości. "Pieniądze przekazywałem M. K. w dwojaki sposób. Bywało tak, że pieniądze pani K. od razu przy okienku pakowała do swojej torby. Czasami bywało, że ja te pieniądze pobierałem i zawoziłem je moim samochodem pod siedzibę firmy, w której pracował M. K. ".

Co do faktu wystawiania faktur wszystkie dotyczące handlu złomem nie były wystawiane przez przesłuchiwanego. Handlem złomem zajmował się K. - on wypisywał i podpisywał wszystkie faktury. W K. wystawiał i podpisywał faktury za wykonaną przeze niego usługi, po uprzednim ustaleniu z M. K. nr dokumentu.

Firma została zamknięta "(...) z uwagi na jej obroty" jednak działalność była kontynuowana, ale już na inna osobę, której przesłuchiwany osobiście zaproponował taką pracę.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy ustalił, na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 października 2006 r. znak [...] oraz protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w ww. spółce, że w ewidencji zakupu firmy B Sp. z o.o. widnieją faktury wystawione przez PHU G W. K. Z powyższego protokołu wynika także, iż dostawa zakupionego złomu odbywała się transportem własnym.

Firma G W. K. wystawiła w lutym 2006 r. [...] faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz firmy B, a także [...] faktur7 na usługi porządkowe dla firmy FHU E s.c. z K. - na łączną kwotę netto [...] oraz podatek VAT [...].

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uzupełnił materiał dowodowy o:

- protokół spisany w dniu 27 września 2010 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B.w związku z przybyciem W. K. do siedziby tut. urzędu w celu zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (art. 200 Op.) - strona potwierdziła powyższe ustalenia,

- protokoły z przesłuchania w charakterze świadka S. M. z dnia 23 lipca 2007 r. oraz 28 sierpnia 2007 r. - tj. osoby, która zajmowała się przeładunkiem oraz transportem złomu do firmy B, a który przyznał, że poznał W. K. za pośrednictwem znajomego M. K. W. K. chciał od niego wynająć samochód do wożenia złomu. Potwierdził, że przywożony do M. złom był przez niego przeładowywany i przewożony do firmy "B", a on informacje o transporcie otrzymywał telefonicznie;

- protokół z konfrontacji W. K. ze S. M. z dnia 1 lutego 2008 r., podczas której W. K. przyznał, że poznał. S w zakresie kontaktów ze S. M. poprzez M. K., ale dopiero pod koniec działalności zaprzeczył, jakoby poznał go przed założeniem firmy i chciał od niego wynająć auto. To wszystko załatwiał K. Odnośnie samego transportu złomu na teren M., nic nie był w stanie powiedzieć. Nigdy też nie kontaktował się telefonicznie ani w inny sposób z M. S. M. stwierdził natomiast, że " Oprócz tego że odbierałem pieniądze na stacji w K. - co jest nieprawdą, to wszystko inne się zgadza to co mówi W. K.. ";

- protokół z przesłuchania M. K. w charakterze podejrzanego z dnia 4 kwietnia 2007r.,w czasie którego zeznał on, iż w 2005 r. W. K. powiedział mu o swoim zamiarze podjęcia działalności, zaś on w miarę możliwości pomagał mu. Jeździł z nim rejestrować działalność gospodarczą. Innym razem opowiedział mu o spotkaniu z T. G., który zaproponował W. K. handel metalami kolorowymi. Kontakt z dostawcą tj. T. G. z firmy "J" był telefoniczny. To on telefonicznie informował, o której godzinie można przyjechać na M. Wówczas M. K. lub W. K. "kontaktowali się ze S., żeby podjechał tam i przewiózł towar.". W zakresie współpracy z firmą "B" podejrzany zeznał, iż "W tej firmie mieli kontakt z panem Z. Samą firmę znaleźli w Internecie". Jeżeli chodzi o przelewy to M. K. stwierdził, że "Tych przelewów dokonywaliśmy razem z W.". Czasami T. G. chciał otrzymać pieniądze "do ręki", wówczas "W. wypłacał pieniądze z banku i przekazywał w umówionym miejscu G. Ja nie zawsze towarzyszyłem W., gdy ten przekazywał pieniądze G. ". Podejrzany stwierdził także, że za swą pomoc otrzymywał od W. K. [...] miesięcznie;

- protokół z konfrontacji W. Z. – M. K. z dnia 20 sierpnia 2007 r. w czasie której W. Z. (pracownik spółki "B"), zeznał, iż osobę, z którą jest konfrontowany zna. Nie pamięta jej nazwiska, wie natomiast, że ma na imię M. Stwierdził także, że "Jest to osoba, która osobiście przyjechała do firmy B i reprezentowała firmy "K" i "G". Posiadał on dokumentację tych firm świadczącą o prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej. Mówił, że jest przedstawicielem tych firm". "Mężczyzna ten kontaktował się ze mną telefonicznie i ustalaliśmy ceny złomu, który był dostarczany przez te firmy do B, później w tej kwestii kontaktowałem się z panem ST.". M. K. odmówił natomiast składania wyjaśnień i odpowiadania na zadane pytania;

- protokół z konfrontacji M. K. – W. K. z dnia 28 maja 2007 r., podczas której każda z konfrontowanych osób podtrzymała swoje wcześniejsze zeznania, przy czym na zadane przez W. K. pytanie "Dlaczego M. kłamiesz i nie powiesz tak jak było, jak ja wyjaśniałem" M. K. odpowiedział: "Nie udzielę odpowiedzi na te pytanie ani na żadne inne, nie będę również wyjaśniał. To wszystko".

- akt oskarżenia z dnia 18 kwietnia 2011 r. przeciwko m. in. W. K. oraz M. K., w którym W. K. zarzucono popełnienie m. in. przestępstw z art. 18 § 3 k.k w zw. z art. 270 § 1 k.k. i art. 65 § 1 k.k., art. 18 § 3 k.k w zw. z art.62 § 2 k.k.s, art. 56 § 1 k.k.s, art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., art.273 k.k. i art. 65 § 1 k.k. przy zast. art. 12 k.k. polegających m. in. na wystawieniu łącznie 327 nierzetelnych faktur VAT potwierdzających fikcyjną sprzedaż złomu metali kolorowych do firmy B sp. z o.o. na łączną kwotę brutto co najmniej [...] w tym VAT [...] podczas gdy w rzeczywistości transakcji tych nie było; nabyciu i wprowadzeniu do ewidencji [...] faktur VAT poświadczających fikcyjny zakup złomu od firmy "J" Ja. S. oraz nabyciu i wprowadzeniu do ewidencji [...] faktury VAT potwierdzające fikcyjny zakup złomu od firmy "A" Z. P. Ponadto zarzucono, że podjął on prowadzenie działań polegających na przeniesieniu własności środków pieniężnych na otwartych na swoje nazwisko rachunkach bankowych, przyjmował oraz wypłacał środki pieniężne tworząc pozory prowadzenia obrotu finansowego w ramach działalności gospodarczej. Tożsame zarzuty poszerzone o szereg przestępstw wobec innych firm zostały przedstawione także M. K. Przedstawiono mu również zarzuty kierowana zorganizowaną grupą przestępczą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że koncentrują się one w głównej mierze na kwestiach związanych z postępowaniem dowodowym dotyczącym dowolnego, błędnego, niepełnego zebrania materiałów, braku staranności w zebraniu materiałów dowodowych, sprzecznych ustaleń dowodowych, a także nie przesłuchania wszystkich świadków mających istotne znaczenie dla sprawy, czyli na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego. Powołując się zatem na art. 121 § 1, art. 122, a także na art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podkreślił, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz ocenić na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność może być uznana za udowodnioną. Powyższe powinno natomiast znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy należy stwierdził, że rację miał podatnik wskazując na braki w materiale dowodowym, w szczególności na brak zeznań M. K., który wg zeznań strony złożonych w dniu 30 marca 2007 r. i 23 sierpnia 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. i Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. był głównym motorem rozpoczęcia i prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem przez W. K. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc za zasadne uzupełnić materiał dowodowy i włączyć do akt sprawy wymienione w stanie faktycznym protokoły przesłuchań M. K. a także S. M. oraz protokoły z konfrontacji W. K. ze S. M., W. Z. z M. K. oraz M. K. z W. K. o czym poinformowano stronę postanowieniem z dnia [...] umożliwiając równocześnie wypowiedzenie się co do całości zebranej w sprawie dokumentacji.

Z kolei oceniając tak uzupełniony materiał dowodowy dał wiarę zeznaniom przedstawionym w stanie faktycznym osób, w tym w szczególności samemu podatnikowi – W. K. Wszystkie zeznania (składane w charakterze podejrzanego ale też w charakterze świadka z pouczeniem odpowiedzialności za zeznawanie nieprawdy) są zbieżne i układają się w logiczną całość, Z zeznań tych jasno wynika, że działalność w zakresie handlu złomem, prowadzona przez W. K., miała charakter fikcyjny. Nigdy nie zajmował się on ani zakupem, ani sprzedażą złomu. Z dokumentacji wynika, że osobami odpowiedzialnymi za faktyczne prowadzenie tej działalności mogli być M. K. i T. G., natomiast rolą W. K. było jedynie wystawianie (podpisywanie) faktur mających legalizować cały proceder. Uznał przy tym, że W. K. był w pełni świadomy faktycznego charakteru swojej działalności, nie robiąc nic, aby zapobiec temu procederowi. Fakt, że M. K. zabrał wszelką dokumentację firmową, w tym pieczątki za wiedzą i zgodą podatnika, a sam podatnik, chcąc wystawić fakturę musiał dzwonić do M. K. o podanie mu kolejnego numeru, to że W. K. otrzymywał pieniądze za - de facto - "nic nie robienie",, że nie interesował się asortymentem, ilościami i wysokością obrotów dały podstawy do przyjęcia, że od początku istnienia procederu W. K. świadomie w nim uczestniczył, dając przyzwolenie na wykorzystywanie swojej osoby (a ściślej założonej działalności gospodarczej pod nazwą "G") do legalizowania obrotu złomem, co jasno wynika ze złożonych przed organami ścigania zeznań.

Tego wniosku, w ocenie organu odwoławczego nie podważyły zeznania M. K., który potwierdzając w ogólnym zarysie fakt założenia przez W. K. działalności w zakresie handlu złomem wyraźnie starał się umniejszyć swoją rolę w ww. procederze i uchylał się od odpowiedzi na konkretne pytania. Tym bardziej, że jego rolę potwierdzali inni świadkowie, np. W. Z.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z kolei w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy wskazano, że w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, ww. przepis stał się podstawą do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Z. P., a dokumentujących zakup złomu. Z akt sprawy wynika, że ww. Firma została wykorzystana przez osoby trzecie (tu: T. G.) w celu legalizowania obrotu złomem. Sam Z. P. faktycznie nie zajmował się prowadzeniem wskazanej działalności gospodarczej. Co więcej nie posiadał żadnej wiedzy na temat tego, że pod jego nazwiskiem i w jego imieniu wystawiane były faktury na sprzedaż złomu. O całym procederze dowiedział się dopiero w trakcie przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej. Ponadto, po okazaniu mu faktur na sprzedaż złomu zauważył różnicę w pieczęci, którą on dysponował, a tej która widniała na fakturach za złom (vide zeznania Z. P. w charakterze świadka z dnia 27 lipca 2006 r. oraz w charakterze podejrzanego z dnia 27 marca 2007 r. i 28 marca 2008 r. - błąd w nazwie miejscowości).

Wreszcie w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeprowadzono ekspertyzę grafologiczną, która wykluczyła w sposób kategoryczny Z. P., jako osobę, która sporządziła parafy w badanych dokumentach – deklaracjach VAT 7 za okres od stycznia do maja 2006 r.

Po analizie przelewów bankowych przeprowadzonych przez Prokuraturę wynika, także, iż operacje na rachunku bankowym otwartym na nazwisko Z. P. w Banku I S.A. nie były dokonywane przez właściciela firmy, lecz przez pełnomocnika T. G.

Z całokształtu materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości (bez potrzeby przesłuchiwania dodatkowych osób - w tym p. G.), że firma A Z. P. występowała w obrocie gospodarczym jedynie jako podmiot, za pośrednictwem którego legalizowano obrót złomem, a Z. P. nie był faktycznym jego dostawca. Powyższe wynika także z analizy zeznań wszystkich przywołanych w stanie faktycznym osób, w tym W. K., który procederowi temu nie zaprzeczył.

Zatem W. K. mógł skorzystać z prawa odliczenia podatku od towarów i usług jedynie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur, które faktycznie dokumentują zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. Istotne jest tu bowiem czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno co do czynności na niej wymienionej jak i podmiotów oznaczonych jako sprzedawca i nabywca towaru lub usługi.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro W. K. nie zajmował się handlem metalami kolorowymi, to również nie mógł zamawiać usług transportowych. Tak więc faktura dokumentująca nabycie usług transportowych wystawiona przez FHU F Wa. P. nie stanowi dowodu rzeczywiście wykonanej usługi.

Podobnie wygląda sprawa z fakturami za materiały papiernicze oraz usługi porządkowe. Jeżeli chodzi o materiały papiernicze to w 2006 r. firma W. K. "sprzedała" ww. materiały dla firmy D G. K. na łączną kwotę brutto [...]. Jako zapłatę na rachunkach bankowych odnotowano jedynie kwotę [...] - co stanowi równe 20% wartości z faktur sprzedaży. W ocenie tut. organu jest to kwota stanowiąca wyłącznie zapłatę za wystawienie faktur VAT. W. K. zeznał ponadto, że zajmował się wyłącznie naprawą automatyki. Ta okoliczność ma decydujący wpływ także na zakwestionowanie faktycznego wykonania przez stronę usług porządkowych, tak więc analogicznie faktura za wykonanie na rzecz FHU E usług porządkowych nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - ustaleń w tej części podatnik zresztą nie zakwestionował.

Wreszcie, skoro firma G W. K. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz firmy B złomu, którego de facto nigdy nie posiadała, to również i tych transakcji organ odwoławczy nie uznał jako transakcji, które przebiegały między podmiotami wskazanymi na podpisanych przez W. K. fakturach.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o VAT. Uregulowanie zawarte w art. 108 ust. 1 obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nie odzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura).

Odpowiadając na zarzut odwołującego się, który uznał, iż organ podatkowy winien wziąć pod uwagę przelewy na rachunkach bankowych, gdyż stanowią one potwierdzenie, że przedmiotowe transakcje miały miejsce - organ odwoławczy zauważa, że przelewy istotnie mogą stanowić potwierdzenie zapłaty za wystawione faktury, jednakże z zeznań odwołującego złożonych w Prokuraturze Rejonowej w K. wynika, iż rachunki bankowe otwierane były w bankach wskazanych przez M. K. i tak naprawdę wszelkich operacji bankowych dokonywał tenże pełnomocnik. Odwołujący zeznał, że do banku "zawsze dzwonił pan M. K. i podawał się za mnie. Następnego dnia szedłem do banku i pobierałem wskazaną przez K. kwotę.", "Pieniądze przekazywałem M. K. (...)." Co prawda M. K. stwierdził, że transakcji dokonywał wyłącznie W. K. Transakcje na rachunkach bankowych oparte były na bezgotówkowych przelewach, po czym pieniądze były w całości wypłacane i przekazywane dalej. Zeznania obu panów są sprzeczne, jednakże Prokuratura Okręgowa w toku prowadzonego śledztwa udowodniła, że przelewy bankowe miały tylko uwiarygodnić prawdziwość zawieranych transakcji gospodarczych, tworząc pozory prowadzenia obrotu finansowego w ramach działalności gospodarczej, z czym organ podatkowy zgadza się w całości. Z całokształtu materiału dowodowego, w tym uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego wynika, że działalność W. K. polegała jedynie na pozorowaniu zachowań gospodarczych, gdyż zarówno zakup jak i sprzedaż złomu odbywała się - co do szczegółów - poza jego wiedzą.

Organ odwoławczy podkreślił także, że z zeznań podatnika wynika, że miał on pełną świadomość trwającego z jego udziałem procederu. Faktury wystawione przez firmę W. K. dla B zachowują chronologię i jednolitą numerację, gdy natomiast dochodzi do faktur wystawionych za inne usługi (czyli przez ten sam podmiot w ramach tej samej działalności) to zarówno szata graficzna jak i numeracja odbiegają od ogólnie zastosowanej reguły, co również może potwierdzać, że nie W. K. nie uczestniczył czynnie w sprzedaży złomu do ww. spółki.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym uzupełniony dodatkowo w postępowaniu odwoławczym (w związku z podniesionymi przez stronę zarzutami) w sposób jednoznaczny potwierdził zasadność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego W. K., domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego, podobnie, jak w odwołaniu zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu I instancji, podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że wykazane w fakturach transakcje nie miały miejsca, oraz na uznanie, że skarżący miał pełną świadomość wystawiania pustych faktur, pomimo tego, że z materiału dowodowego wynika, iż M. K. zapewniał go o legalności transakcji, a to wyłącza odpowiedzialność skarżącego za transakcje objęte spornymi fakturami,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, niewyjaśnienie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów ujawnionych w sprawie, a w szczególności pominięcie zeznań M. K. - pełnomocnika skarżącego oraz T. G. - pełnomocnika Z. P., w zakresie ustalenia istnienia zdarzeń gospodarczych objętych niniejszym postępowaniem,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy w związku z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie "fikcyjności transakcji objętych fakturami VAT wskazanymi w decyzji jak i świadomości po stronie skarżącego, iż uczestniczy on w procesie poświadczenia nieprawdy" pomimo braku zasadności takiego stanowiska, gdyż zebrany materiał dowodowy tego nie potwierdza,

- art. 108 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wskazanego w wystawionych fakturach VAT, pomimo braku podstaw do przyjęcia, ze skarżący świadomie uczestniczył w procedurze wystawiania fikcyjnych faktur.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podniósł, że organ odwoławczy ustalenia faktyczne oparł na niekompletnym materiale dowodowym, który nie pozwalał w sposób nie budzący wątpliwości na przyjęcie, że faktury VAT, o których mowa w decyzji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucił także, powołując się na ogólne reguły postępowania, że organ podatkowy zaniechał przesłuchania wskazanych w odwołaniu, a następnie w skardze świadków, których zeznania, w jego ocenie były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie rzeczywistości bądź nierzeczywistości transakcji objętych fakturami wskazanym w zaskarżonej decyzji. W szczególności zabrakło zeznań T. G., pełnomocnika Z. P., który był osobą niezbędną do ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych objętych przedmiotowymi fakturami.

Niezasadnie nie przesłuchano również M. K., osoby, która mogła udzielić szeregu istotnych dla sprawy informacji, który działa w imieniu skarżącego i do którego skarżący miał zaufanie i który miał wiedzę na temat przeprowadzanych transakcji handlowych, gdyż wszelkie działania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej prowadzone były przez tą właśnie osobę. Mógł też potwierdzić realność tych transakcji. W tym kontekście także niezasadnie pominięto dowód z zeznań S. M., kierowcy wykonującego transport złomu.

Na koniec zauważył, że organ odwoławczy w swoich ustaleniach faktycznych powołał się na akt oskarżenia sporządzony przeciwko skarżącemu i zawartym w nich stwierdzeniu o przelewach, które miały uwiarygodnić sporne transakcje. W ocenie skarżącego tylko prawomocny skazujący wyrok miałby wartość dowodową, a takiego sąd karny nie wydał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zauważając, że zarzuty skargi w istocie powieliły zarzuty odwołania, a do nich odniósł się już w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Dalej podkreślić należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy O.p. zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Dalej zaznaczyć należy, że organy podatkowe dokonały subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o VAT w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2006 roku. Zatem należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wobec tego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

Ponadto tę tezę potwierdzają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe należy stwierdzić, iż Sąd podziela te ustalenia. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Godzi się też przypomnieć, iż w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur", tj. W. K., M. K., a także W. Z., S. M., czy wreszcie Z. P.

Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka, w toku postępowania podatkowego świadków T. G. i Z. P. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego tego nie uczynił. Okoliczność, która miała być wykazana tymi dowodami została już wykazana innymi dowodami. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. W niniejszej sprawie innym dowodem były wcześniejsze zeznania tego świadka, a także zeznania innych świadków, w tym samego skarżącego. Słusznie zresztą organ odwoławczy oparł się przede wszystkim na zeznaniach skarżącego złożonych w ramach postępowania karnego. Wyraźnie w nich wskazał, że swoją firmę G założył na swoje nazwisko, lecz w interesie M. K. Od początku godził się na to, że to M. K. będzie prowadził podstawową działalność gospodarczą, kryjąc się za skarżącym, dlatego dał mu dokumenty firmy, w szczególności zaświadczenia, pieczątki, udostępnił rachunki bankowe i nie wnikał w skalę tej działalności. Gdy po jakimś czasie, po lekturze wyciągów z rachunków bankowych zorientował się w skali przedsięwzięć M. K. nie wycofał się z nich. Przyznał także, że otrzymywał od M. K. pieniądze za udostępnienie firmy.

Ustaleń i wniosków organów podatkowych nie podważają twierdzenia skarżącego o wysokości obrotów jego firmy na rachunkach bankowych. Zgodzić się w tym miejscu należy z zarzutem skargi, że organ odwoławczy ocenę obrotów na rachunkach bankowych firmy skarżącego oparł na wnioskach Prokuratora Okręgowego wyrażonych w uzasadnieniu aktu oskarżenia, a nie na własnych ustaleniach opartych o konkretne dowody. Jednak po pierwsze organ podatkowy nie kwestionował przepływu pieniędzy przez rachunki bankowe, nie kwestionował zeznań skarżącego, co do tego, że płatności przepływały przez jego rachunki. Po drugie organ odwoławczy przytoczył wniosek Prokuratora, jako potwierdzający nieprawidłowy przebieg kwestionowanych transakcji, a nie jako dowód przesądzający o jego ustaleniach faktycznych. Dlatego też to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wreszcie fakt przepływu pieniędzy przez rachunki bankowe sam w sobie nie jest podważa ustalenia, że zakwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, a konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z dostaw lub usług udokumentowanych fakturami VAT, a nie z dokumentów.

Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Sam skarżący przyznał, że nie wystawiał faktur, nie kupował i nie sprzedawał złomu metali kolorowych. Dopiero po jakimś, bliżej nie sprecyzowanym okresie, dowiedział się z wyciągów z rachunków bankowych o rzeczywistych rozmiarach działalności M. K. pod szyldem firmy skarżącego.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji za zasadny należało uznać wniosek organów podatkowych, ze skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach formalnie wystawionych przez firmę A Z. P., tym bardziej, że dowody włączone do postępowania podatkowego, w tym konsekwentne zeznania Z. P. (uwiarygodnione dodatkowo w postępowaniu karnym ekspertyzami grafologicznymi), potwierdziły, że w spornym okresie nie handlował złomem metali kolorowych i nie wystawił zakwestionowanych faktur. Zatem nie mógł sprzedać skarżącego złomu, którego nie miał.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii braku świadomości nieprawidłowych działań M. K. i związanych z tym skutków wypada przytoczyć w tym miejscu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, w którym stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organ odwoławczy uznał, ze skarżący świadomie zgodził się na firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności. Co już było niezgodne z prawem. Z własnego wyboru nie dociekał skąd pochodziły faktury rozliczane przez księgową na rachunek jego firmy, a gdy poznał przedmiot i zakres działalności M. K. nie podjął kroków zmierzających do natychmiastowego zaprzestania tego procederu. Świadomie przelewał środki finansowe z transakcji M. K. z rachunku firmy na swoje konto osobiste i następnie je wypłacał, a gotówkę przekazywał M. K. Przy zachowaniu minimum staranności mógł się dowiedzieć, że taka praktyka jest sprzeczna z prawem. Wreszcie nie znał faktycznych dostawców złomu, który miał kupować. Sta tez zasadnie organy podatkowe pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc do kwestii zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, należy zauważyć, że stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Także z prowspólnotowej wykładni wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

Reasumując interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy VAT dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie stanowi dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez firmę skarżącego fikcyjnych, w wyżej opisanym rozumieniu, (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym..

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę, jako bezzasadną należało oddalić.