Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3713/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 3, 3a; 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 12 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.482 (dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2000 r. i określiła podatnikowi A Spółka z o.o. z siedzibą w K., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...].

Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, że przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w K. postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, iż podatnik nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, tak w zakresie podatku naliczonego jak i należnego.

W zakresie zawyżenia podatku do odliczenia ustalono, że Spółka błędnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości [...] z faktur VAT nr [...], [...] i [..] wszystkie z dnia [...], wystawionych przez R. K. Faktury te dokumentowały - odpowiednio - usługi: modernizacji instalacji sprężonego powietrza i wody lodowej, adaptację aneksu jadalnego oraz adaptację pomieszczenia głównego mechanika. Wymienione faktury zostały zapłacone: 27.03.2000 r. (f-ra [...] oraz [...]) oraz 7.04.2000 r. (f-ra [...]). Organ pierwszej instancji ustalił, że do faktury VAT nr [...] nie sporządzono protokołu zdawczo-odbiorczego, natomiast do dwóch pozostałych (faktura nr [...] i [...]) były sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze podpisane przez R. K. i J. W., który będąc głównym mechanikiem zakładu, z ramienia Spółki uczestniczył w odbiorze. Protokoły nie zostały natomiast podpisane przez inspektora nadzoru. Taka ich postać powodowała, że u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) a w konsekwencji - ich wystawienie odbyło się w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W tym aspekcie organ podatkowy znalazł wsparcie w sporządzonej przez prof. dr hab. W. Sz. oraz biegłego sądowego z dziedziny budownictwa Cz. K. opinii prawnej, której jedna z konkluzji wskazywała , że protokoły częściowego odbioru robót oraz odbioru ilościowo - jakościowego, które sporządza się pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem muszą być bezwzględnie podpisane przez inspektora nadzoru. Dopiero takie protokoły mogą być podstawą do wystawienia faktury. Według Urzędu Skarbowego w tym zakresie bowiem należy stosować wymogi prawa budowlanego, za czym przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna. Tym samym protokoły odbioru powinny również określać obiekt, na którym wykonano prace, datę dokonania odbioru, datę sporządzenia protokołu, wartość wykonanych prac oraz ich jakość, a one same powinny być odnotowane w dzienniku budowy. Zatem odliczenie podatku z takich faktur naruszyło § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. W ocenie organu brak było także podstaw do odliczenia podatku w świetle zapisu § 50 ust. 4 pkt 5a i 5b rozporządzenia, gdyż z przesłuchania świadka Ł., który jako podwykonawca realizował prace polegające na przystosowaniu pomieszczenia głównego mechanika i aneksu jadalnego wynikało, iż zakończył je dopiero w dniu 24.02.2000 r. Oznacza to, że R. K. nie mógł ich zafakturować w dniu 11.02.2000 r.

Dalej organ podatkowy ustalił, że Spółka dokonała w przedmiotowym okresie rozliczeniowym importu usług w postaci usługi wyceny wartości środków trwałych, dokonanej przez B Ltd. z B. Spółka od wartości wystawionej przez podmiot zagraniczny faktury ([...]) określiła podatek należny według stawki 22% w wysokości [...] i wykazała go w rozliczeniu podatkowym za luty, dokonując jednocześnie o jego wartość obniżenia podatku należnego. Tymczasem zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstał 30 dnia od wykonania usługi, albowiem wcześniej podatnik nie dokonał zapłaty. Wystawiona przez niego na tę okoliczność tzw. faktura wewnętrzna została wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 i nie dawała prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu importu usługi, natomiast spowodowała samoistny obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu.

Dalej stwierdzono, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług, które w części służyły czynnościom zwolnionym od podatku, w postaci świadczenia na rzecz pracowników usług z zakresu ochrony zdrowia. Kwota nienależnie odliczonego podatku wyniosła [...]. Także nie zasadnie pomniejszono podatek należny o kwotę [...] z faktur VAT na zakup benzyny, albowiem faktury te Spółka otrzymała w grudniu 1999 r. i najpóźniej, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy, mogła dokonać odliczenia podatku w rozliczeniu za styczeń.

W zakresie podatku należnego, obok opisanej już kwestii importu usługi, Urząd Skarbowy w K. ustalił, że Spółka w grudniu 1999 r. świadczyła dla C SA w Ł. usługi uszlachetnienia czynnego. Na powyższą usługę wystawiono fakturę VAT nr [...] określając w niej wartość sprzedaży w kwocie [...] według stawki 0%. Zdaniem organu, ponieważ podatnik otrzymał kopie dokumentów celnych SAD, potwierdzających powrotny wywóz za granicę przetworzonych towarów, a także posiadał szczegółowe rozliczenie usług, zastosowanie miały przepisy § 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz tak samo brzmiący § 60 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którymi, w braku zapłaty obowiązek podatkowy powstał po upływie 60 dni od wykonania usługi, to jest w lutym 2000 r. Tym samym Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...].

Przyjmując za podstawę dokonane ustalenia organ I instancji stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji za luty 2000 r. zawyżył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...], co spowodowało konieczność wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...], czemu dał wyraz w decyzji z dnia 15.06.2001 r.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 6 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz § 54 ust. 4 (wydaje się, że chodziło o § 50 ust. 4 nowego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. - przypis autora uzasadnienia) rozporządzenia wykonawczego.

W zakresie wystawienia przez R. K. faktury VAT nr [...] Spółka podniosła, że dokumentowane nią prace nie były ujęte w dzienniku budowy z uwagi na ich małą istotność oraz, że zostały w całości wykonane do dnia wystawienia faktury. Z kolei w odniesieniu do faktur VAT nr [...] i [...] wskazano, że skoro roboty zostały zakończone w lutym oraz Spółka dokonała odliczenia podatku z faktur w rozliczeniu za ten miesiąc, to nie istnieją podstawy do kwestionowania obniżenia podatku należnego.

Spółka podniosła dalej, że błędnie organ przyjął, iż protokół zdawczo-odbiorczy, o jakim mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów jest protokołem odpowiadającym wymogom prawa budowlanego i że brak podpisu inspektora nadzoru dyskwalifikuje jego walor podatkowy. Odbiór na podstawie przepisów podatkowych stanowi bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego, zaś odbiór w prawie budowlanym służy stwierdzeniu wykonania robót zgodnie z zasadami sztuki budowlanej.

W odniesieniu do importu usługi podatnik stwierdził, iż obowiązek podatkowy -zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia powstaje nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, a zatem Spółka mogła określić dowolnie ten moment, byle nie później niż 30 dnia. Wskazano też, że skoro w decyzji za styczeń 2000 r. organ podatkowy zakwestionował prawo odliczenia podatku z faktury [...], to powinien pominąć w rozliczeniu za przedmiotowy okres korektę tej faktury.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchyliła zaskarżoną decyzję i orzekła co do meritum, podzielając jedynie zarzut wadliwego ustalenia kwoty podatku naliczonego poprzez uwzględnienie faktury korygującej wystawionej do faktury [...], którą Spółka rozliczyła w styczniu 2000 r., a co zostało przez organ zakwestionowane.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT [...], [...] i [...] nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, albowiem roboty nimi dokumentowane nie zostały odnotowane w dzienniku budowy, a także nie były przedmiotem odbioru z udziałem inspektora nadzoru, zaś sporządzone protokoły nie posiadły informacji wymaganych przepisami prawa budowlanego. Okoliczności te spowodowały, że wymienione faktury zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy. Odnosząc się dalej do poszczególnych faktur Izba przytoczyła ustalenia Urzędu Skarbowego w tym zakresie i stwierdziła, że Spółka podając w odwołaniu, że do dnia wystawienia faktury [...] objęte nią roboty były wykonane, nie przedstawiła na poparcie swych twierdzeń żadnych dowodów. Z kolei w odniesieniu do faktur [...] oraz [...] organ odwoławczy wskazał, że nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego także z tej przyczyny, iż wystawca sporządził je w terminie wcześniejszym niż nastąpiło wykonanie usługi.

Z kolei w zakresie importu usługi organ odwoławczy wyjaśnił, iż § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy usługobiorca nie zapłacił za wykonanie usługi, obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od jej wykonania, a nie w momencie wybranym przez podatnika z okresu 30-dniowego. Wystawiona przez Skarżącą na tę okoliczność faktura wewnętrzna została wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji, odnoszące się do pozbawienia jej prawa odliczenia podatku z faktur nr [...], [...] oraz [...], powielając wcześniej już zaprezentowaną w tym zakresie argumentację. Wniosła o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymując stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, domagała się jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga okazała się częściowo uzasadniona.

Zasadniczą kwestią sporną między stronami było uprawnienie Skarżącej do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...], [...] i [...], dokumentujących wykonanie wymienionych w nich robót budowlanych. Organy podatkowe odmawiały Spółce owego uprawnienia z kilku powodów. Przede wszystkim uznały, że wystawienie faktur nie zostało poprzedzone sporządzeniem protokołów odbioru, które odpowiadałyby wymogom prawa budowlanego, a same roboty nie były ujęte w dzienniku budowy. Nadto - w odniesieniu do faktur [...] i [...] - że dotyczyły usług jeszcze nie wykonanych, albowiem te zostały zakończone w dniu 24.02.2000 r., natomiast faktury wystawiono w dniu 11.02.2000 r. Materialnoprawną podstawę owych wniosków organy znalazły zasadniczo w § 50 ust. 4 pkt 3 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a nadto w art. 19 ust. 3 a ustawy. W tym ostatnim przypadku w zakresie, w jakim usługa nie została wykonana.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast według ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 1 Ib.

Przepis ten stanowi wyraz zasady potrącalności podatku należnego od dokonanej przez podatnika sprzedaży o kwotę podatku, jaka została naliczona przy nabyciu towaru (usługi). Podstawą dokonania owego obniżenia jest zasadniczo faktura VAT. Wynika stąd zatem, że podstawową przesłanką obniżenia podatku należnego jest nabycie towaru (usługi), przy którym naliczony został podatek, wykazany w dokumentującej to zdarzenie fakturze VAT. Obok tych - niejako pozytywnych - przesłanek obniżenia, istnieją jeszcze inne czynniki warunkujące zmniejszenie podatku należnego, w tym przesłanki negatywne. W szczególności chodzi tu o wyłączenia określone w art. 25 ust. 1 ustawy oraz zakazy wymienione w § 50 ust. 4 cytowanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Według § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzenia, faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Natomiast stosownie do tego przepisu ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Organy wywiodły, że brak spełnienia wymogów, określonych w prawie budowlanym dla protokołu odbioru robót i , dokumentowania prac w dzienniku budowy, niweczy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania robót budowlanych, a w konsekwencji wystawiona w tych okolicznościach faktura VAT jest właśnie fakturą o jakiej mówi art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej.

Przede wszystkim trzeba poddać analizie przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych. Według § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia, w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast stosownie do § 6 ust. 2, przywołany przed chwilą przepis stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zestawienie obu tych przepisów wskazuje, że okoliczność odbioru robót na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przewidziana została tylko dla usług wykonywanych częściowo. Z tego trzeba wyprowadzić wniosek, ze dokonanie odbioru robót na podstawie stosownego protokołu nie jest - w ogólności - warunkiem sine qua non powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych. Należy przyjąć, że w § 6 ust. 2 normodawca odwołuje się do przyjętej w praktyce procesu inwestycyjnego rozliczania wykonywanych prac etapami, co najczęściej jest właśnie poprzedzone protokolarnym odbiorem robót w tym sensie, że odbiór taki w sposób niejako zobiektywizowany zakreśla ramy wykonanych usług i stanowi podstawę do ich rozliczenia. Wtedy, niezależnie od woli stron, zachodzi konieczność opodatkowania wykonanej części prac. W żadnym razie z powyższej regulacji nie można wyprowadzać wniosku, że obowiązek podatkowy powiązany jest z wypełnieniem wymogów formalnych, przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.) dla protokołu odbioru, w tym obowiązku opatrzenia go podpisem inspektora nadzoru.

Za powyższą konkluzją przemawia również treść art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego czynności wymienione w ust. 1-3 tego artykułu, w tym odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wynika stąd zatem, że dostatecznym powodem do objęcia czynności opodatkowaniem w płaszczyźnie przedmiotowej, jest jej wymienienie w katalogu czynności, sformułowanym w art. 2 ustawy, bez potrzeby spełnienia innych wymogów formalnych określonych w przepisach. Chodzi tu przy tym o przepisy pozapodatkowe, gdyż tak należy rozumieć użyty w treści art. 2 ust. 4 zwrot "warunki oraz formy określone przepisami prawa". Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są czynnościami powszechnie występującymi w obrocie, dlatego też dotyczą ich regulacje szeregu aktów prawnych, które z punktu widzenia celów tych regulacji określają różnego rodzaju wymogi formalne, jakim owe czynności powinny odpowiadać. Jednakże z punktu widzenia ustawy podatkowej warunki te - co do zasady - nie mają przesądzającego znaczenia w zakresie opodatkowania. Dodatkowo przemawia za tym okoliczność, że otrzymanie zarówno całości jak i części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego (§ 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3) i to niezależnie od odbioru robót, czy sporządzenia z tej czynności protokołu, w tym także od spełnienia przez protokół (jeżeli był spisany) określonych wymogów formalnych.

Podobnie jest, gdy chodzi o zagadnienie dokumentowania prac w dzienniku budowy.

0 ile bezsprzecznie okoliczność ta ma walor dowodowy, o tyle z braku zapisu robót dzienniku, jako okoliczności naruszającej wymogi przepisów budowlanych, nie można wnioskować - z przedstawionych wyżej powodów - w oderwaniu od innych okoliczności o tym, że nie powstał obowiązek podatkowy.

Z przyczyn przed chwilą przedstawionych za chybione należało uznać te wnioski organów podatkowych, które z powodów nie zachowania rygorów przepisów ustawy Prawo budowlane, potraktowały przedmiotowe faktury jako wystawione w okolicznościach braku obowiązku podatkowego, a tym samym w trybie art. 33 ust. 1 ustawy.

Jak zostało powyżej zaznaczone, organy obu instancji kwestionowały przedmiotowe faktury jeszcze z innych przyczyn. Mianowicie w odniesieniu do faktur VAT [...] oraz [...] podniosły, że zostały wystawione wcześniej niż wykonano usługi nimi udokumentowane. W tym kontekście należy wskazać, że termin wystawienia faktury dla udokumentowania robót budowlanych określony został w § 42 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którymi fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem. Wedle ustaleń organów usługi adaptacji aneksu jadalnego oraz pomieszczenia głównego mechanika zostały zakończone w dniu 24.02.2000 r., natomiast faktury zostały zapłacone w dniach: 27.03.2000 r. (f-ra [...]) oraz 7.04.2000 r. (f-ra [...]). Skoro zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 2 lit d oraz ust. 2 rozporządzenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (lub jej części), to samo stwierdzenie naruszenia przepisów dot. wystawiania faktur (co nastąpiło w dniu 11.02.2000 r.) było słuszne. Nie można natomiast zgodzić się z wyprowadzonym z tego wnioskiem w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia zawartych w tych fakturach kwot podatku naliczonego, co organy wywiodły na podstawie § 40 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 5 lit. a.

Trzeba przede wszystkim zauważyć, że wystawiona z naruszeniem przepisów § 42 ust.

1 i 2 rozporządzenia wykonawczego faktura, nie jest ani fakturą, o której mowa w art. 33 ust.

ustawy, ani fakturą dokumentującą czynności, jakie nie zostały dokonane. Tę pierwszą kwestię dostatecznie wyjaśnia uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136), gdzie przyjęto, iż art. 33 ust. 1 ustawy dotyczy faktur dokumentujących czynności nie podlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione od podatku, który to pogląd skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Z kolei brak jest w treści § 40 ust. 4, w tym także w przywołanym przez organy pkt 5 lit. a rozporządzenia, powiązania ustanowionych tam zakazów z przepisami dotyczącymi terminów wystawiania faktur. W odniesieniu do tego ostatniego przepisu trzeba wskazać, że ma on zastosowanie, gdy faktura stwierdza czynności, które w ogóle nie zostały dokonane. Konkluzja ta nabiera dodatkowego uzasadnienia jeżeli zważyć, że dostateczną barierę dla odliczenia podatku z faktur dotyczących usług jeszcze nie wykonanych ostatecznie, stanowi art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do jego treści, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Zatem w omawianej tu sytuacji podmiot, który otrzyma fakturę wystawioną przed definitywnym wykonaniem usługi, zobowiązany jest powstrzymać się z odliczeniem do czasu jej zakończenia. Reasumując należy stwierdzić, że Skarżąca w ustalonych okolicznościach sprawy, przy nie spornej kwestii wykonania usług, miała prawo obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur [...] oraz [...].

W odniesieniu do faktury [...] organy skarbowe podnosiły również, iż Spółka nie wykazała, że dokonując odliczenia zawartego w niej podatku usługa modernizacji instalacji sprężonego powietrza i wody lodowej była już wykonana. Nie sporządzono bowiem protokołu odbioru robót, jak również prace te nie zostały odnotowane w dzienniku budowy. O ile, jak to wynika z zawartych powyżej uwag, protokołowi odbioru robót i zapisom w dzienniku budowy nie można przypisywać konstytutywnej roli w zakresie powstania obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić im waloru dowodowego w kwestii czynionych ustaleń co do okoliczności faktycznego wykonania usługi. Braki w tym zakresie obciążają Skarżącą Spółkę, gdyż to ona z faktu wykonania usług wywodziła skutek prawny w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury (art. 6 k.c).

Trzeba przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy obciąża zasadniczo organ prowadzący postępowanie (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednakże zasada ta doznaje ograniczenia z uwagi na przyjętą w poszczególnych ustawach konstrukcję podatku w postaci ulg, zwolnień, wyłączeń z podstawy opodatkowania itp. Jeżeli zatem przepisy prawa uzależniają stosowanie owych elementów konstrukcyjnych podatku od spełnienia przez podatnika określonych warunków, to ciężar wskazania takich faktów obciąża również podatnika a nie tylko organ. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, sytuacja taka zachodzi w zakresie stosowania, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług, prawa obniżenia podatku należnego, wobec wyrażonej w art. 19 ust. 3 a zasady, że obniżenia tego nie można dokonać wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi. Podatnik zatem powinien umieć wykazać, że dokonując zmniejszenia swojego podatku, wypełnił przewidziany w przepisach warunek. Nie bez znaczenia dla obarczenia go ciężarem dowodowym w tym zakresie, jest niezachowanie określonych w przepisach prawa budowlanego, a wyżej wskazanych, wymogów dotyczących dokumentowania wykonywania prac, a tym samym pozbawienie organów, dostępnych w takich przypadkach środków dowodowych. Zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi naruszenia, w odniesieniu do faktury [...], art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wychodząc poza granice skargi, do czego upoważniła Sąd treść art. 134 § 1 ustawy procesowej, stwierdzić należy, że organy obu instancji niezasadnie przyjęły jako należny, podatek uwidoczniony na fakturze wewnętrznej, wystawionej na okoliczność importu usługi. Prawidłowo przy tym ustaliły, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi w postaci wyceny wartości środków trwałych, dokonanej przez B Ltd. z B., zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, powstał 30. dnia od wykonania usługi, albowiem wcześniej podatnik nie dokonał zapłaty. Tym niemniej wystawiona na tę okoliczność faktura wewnętrzna nie była -wbrew ich stanowisku - fakturą o jakiej mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po pierwsze dlatego, że jak już wyjaśniono, przedmiotowy przepis dotyczy faktur stwierdzających czynności nie podlegające opodatkowaniu, bądź od podatku zwolnione (powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA), po wtóre z tej przyczyny, że faktura ta nie została wprowadzona do obrotu. Mimo braku przepisów w tym zakresie, w praktyce podmioty częstokroć - jak w niniejszej sprawie - wystawiały tzw. faktury wewnętrzne w przypadku importu usługi, dla potrzeb zaewidencjonowania zarówno podstawy obliczenia podatku, jaki i jego wysokości. Dokument taki służył zatem wyłącznie potrzebom ewidencyjnym (księgowym) Skarżącej i stanowi przedmiot obiegu tylko w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej podmiotu, nie wywołując poza nią jakichkolwiek skutków. Taka sytuacja nic odpowiadała zatem celom regulacji art. 33 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stwierdzonych powyżej nieprawidłowości, organy wadliwie również ustaliły kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszając w ten sposób art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych powodów skargę należało uwzględnić; zaś zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Objęcie wyrokiem również decyzji I-instancyjnej było konieczne, gdyż na skutek uchylenia rozstrzygnięcia Izby Skarbowej powróciła do obrotu prawnego uchylona nią decyzja. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.