Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 62/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2007r. w sprawie ze skarg A sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2001r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2001r. oraz nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 4787 (cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 62/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] o nr: [...],[...] oraz [...]utrzymał odpowiednio w mocy:

- decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia dla A sp. z o.o. w K. nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2001r. w kwocie 31.524,00zł,

- decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia dla A sp. z o.o. w K. nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2001r. w kwocie 3.520,00zł,

- decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia dla A sp. z o.o. w K. nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001r. w kwocie 1.760,00zł.

W uzasadnieniu swych decyzji organ odwoławczy przytoczył argumentację zawartą w motywach decyzji organu pierwszej instancji, w których podniesiono, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W pozycji 15 tego załącznika, pod symbolem SWW-2483, zostało wymienione piwo, a piwem jest także piwo aromatyzowane cytrynowe o nazwie C. i jako takie winno być przedmiotem opodatkowania podatkiem na zasadach określonych w ustawie. Na mocy delegacji ustawowej wynikającej z art. 37 ust. 2 tej samej ustawy Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 2000r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), w którym w § 1 ust. 1 obniżył stawki podatku akcyzowego określone w art. 37 ust. 1 ustawy, ustalając w załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia w poz. 14 i 15 odpowiednio dla piwa oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa oraz napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, stawkę akcyzy w wysokości 6,86 zł od 1hl za każdy 1°Plato. W objaśnieniach do tego załącznika ustawodawca wskazał, że za 1°Plato uważa się 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym. Z powyższego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zapis pkt. 2.1.4.3 Polskiej Normy PN-A-79093-2-2000 Piwo – Metody badań wskazuje, że ekstrakt brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym należy ustalać z wynikającego z normy wzoru, w którym podstawowymi parametrami do wyliczenia są ekstrakt rzeczywisty i alkohol, a zatem przy ustalaniu należnej akcyzy nie mogą być brane pod uwagę poszczególne składniki, lecz tylko wyrób gotowy jako całość. Również pojęcie ekstraktu brzeczki podstawowej nie może być utożsamiane z ekstraktem brzeczki uzyskiwanym przy jej wybiciu na warzelni. Ponadto, spółka nie kwestionowała sposobu wyliczania podstawy opodatkowania w piwie aromatyzowanym podczas kontroli, jakiej dokonał w A Urząd Kontroli Skarbowej K. w 2002r., nie wnosiła też zastrzeżeń do protokołów z kontroli w tym zakresie. Organ pierwszej instancji przedstawił również uwarunkowania prawne powstawania nadpłaty. Powołując się zaś na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00 (Dz. U. z 2002r, Nr 23, poz. 242) oraz z dnia 27 grudnia 2004r, sygn. akt SK 35/02 (Dz. U. z 2005r, Nr 1, poz. 4), podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału zwrot nienależnego świadczenia należy się zubożonemu, ale za takiego nie można uznać osoby przekazującej podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała ona wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot podatku podatnikowi, jako osobie przekazującej, byłby w konsekwencji niczym nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa korzyści na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość tak wyrażonego stanowiska organu pierwszej instancji. Podniósł ponadto, iż w powołanym rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000r. nie ma definicji terminu "brzeczka podstawowa", a interpretacja tego pojęcia przytoczona przez stronę nie znajduje odzwierciedlenia w treści rozporządzenia. Brak również w tej sprawie ukształtowanego orzecznictwa. Przywołane w odwołaniu wyroki z 2005r. są jedynymi, które poruszają tę problematykę, lecz ponieważ dotyczą one konkretnego podmiotu i konkretnej sprawy nie mogą stanowić wykładni prawnej automatycznie stosowanej we wszystkich podobnych przypadkach. W ocenie organu odwoławczego analiza przepisów rozporządzenia może zaś prowadzić do wniosku, że dla celów podatkowych ekstrakt "brzeczki podstawowej" to wielkość wynikająca z przeliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu stwierdzonego w produkcie gotowym.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika bowiem, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zaś dla wyrobów określonych w tym załączniku pod poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. W załączniku nr 6 pod poz. 15.96 wymieniono piwo słodowe - w tym pozostałości i odpady browarne i gorzelniane, zaś pod poz. 15.98.12-50.30 – piwo bezalkoholowe. Z kolei zgodnie z przepisami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) piwo zostało zaliczone do grupowania 15.96, które zawiera m.in. piwo pełne o zawartości 10%, ale mniej niż 15% ekstraktu wagowego. W tym też grupowaniu (oznaczonym 15.96.10-00.29) zawiera się m.in. produkowane przez stronę piwo o nazwie C.

Dyrektor Izby Celnej potwierdził zasadność odwołania się do poglądu wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku powołanym przez organ pierwszej instancji, zaś odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ ten stwierdził, że w decyzjach organu pierwszej instancji dość wyczerpująco uzasadniono przesłanki, jakimi kierowano się przyjmując określoną metodologię ustalenia podstawy opodatkowania. Rozpatrując całokształt spraw związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania wyrobu o nazwie C. organ pierwszej instancji sięgnął do ustaleń dokonanych w tym zakresie przez inny organ i całość tych ustaleń włączył w toczące się postępowanie. Ponadto, Urząd Kontroli Skarbowej w swym postępowaniu kontrolnym przyjął taką samą zasadę ustalania podstawy opodatkowania jaką zastosował naczelnik Urzędu Celnego. Z tą metodologią zgodziła się strona i nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń kontroli, mimo iż posiadała taką możliwość. Z tego też względu obecny wniosek jest zdaniem organu niezasadny.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargach na powyższe decyzje A sp. z o.o. w K., wnosząc o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1. § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000r. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że dla celów podatkowych "ekstrakt brzeczki podstawowej" jest to wielkość obejmująca zawartość alkoholu oraz wartość ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym, co spowodowało błędne określenie stawki podatku akcyzowego;

2. art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 50 poz. 11 z późn. zm.) poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi tj. substancji dodawanych do piwa C. już po procesie fermentacji;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej;

4. art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że:

- warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wcześniejsze

kwestionowanie wysokości zapłaconego podatku;

- podatnik nie może złożyć korekty deklaracji w niniejszej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego skarżąca podniosła, że po analizie definicji brzeczki podstawowej należy stwierdzić, że brzeczka podstawowa (czyli wielkość, od której zależny jest poziom podatku) aby za taką została uznana, jest i musi być poddana procesowi fermentacji, po którego zakończeniu powstaje alkohol i ekstrakt rzeczywisty. Ponieważ w odniesieniu do piwa C. dopiero po zakończeniu procesu fermentacji celem uzyskania wyrobu finalnego dodawany jest syrop cukrowy i dodatki smakowe, ilość tych dodanych składników nie zwiększa wielkości brzeczki podstawowej (w wyrobie gotowym w piwie C. ), która powstała w wyniku takiego mieszania. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia należy przyjąć za obowiązujące jego znaczenie techniczne, wynikające z procesu produkcji. Do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej piwa C. należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej piwa jasnego, który jest podstawowym surowcem do produkcji piwa C. Prawidłowy sposób obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej obrazuje wzór, z którego wynika, iż aby go obliczyć należy pomniejszyć otrzymany ekstrakt ogólny o wartość jaką wnosi do piwa aromatyzowanego cukier dodany w toku mieszania piwa z wodą i aromatami.

Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Sz 300/04, I SA/Sz 301/04 oraz I SA/Sz 302/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 10 maja 2000r., sygn. akt SA/Sz 57/2000. W ocenie skarżącej z przytoczonych wyroków (wydanych w stosunku do tego samego produktu) wynika, że podatek akcyzowy w niniejszej sprawie powinien być liczony tylko i wyłącznie od ekstraktu brzeczki podstawowej, nie zaś od ekstraktu ogólnego. Orzeczenia z dnia 15 czerwca 2005r. potwierdzają także stanowisko, że zawarta w rozporządzeniu definicja stopnia Plato nie może zmienić stałej i niezmiennej wielkości fizykochemicznej ekstraktu brzeczki podstawowej w wyrobie C. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnej sytuacji, w której o wartości stopnia Plato nie decydowałyby laboratoryjne i chemiczne badania (czyli rzeczywisty stan faktyczny), lecz metoda liczenia. Takie działania prowadziłyby zaś do nierównego traktowania podatników. Wobec tego całkowicie nieuprawnione, zdaniem skarżącej, jest stwierdzenie organów, zgodnie z którym przy ustalaniu należnej akcyzy nie mogą być brane pod uwagę poszczególne składniki, lecz tylko wyrób gotowy jako całość. Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym jest łącznie z zawartością alkoholu jedynie podstawą do wyliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nie zaś samodzielną podstawą do wyliczenia wysokości należnego podatku akcyzowego. Ponadto organ odwoławczy, podkreślając brak legalnej definicji "ekstraktu brzeczki podstawowej" dokonuje jednocześnie samodzielnej interpretacji tego pojęcia nie popartej jakąkolwiek argumentacją. Skarżąca przedstawiła także opinię sporządzoną przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 28 listopada 2006 r., z której wynika, że dla prawidłowego obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej należy od ekstraktu rzeczywistego ogólnego (czyli tego, który jest w wyrobie gotowym) odjąć cukry, które dodawane są po procesie fermentacji a więc nie mające nic wspólnego z brzeczką podstawową.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 34 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżąca podniosła, że z ust. 1 tego artykułu oraz z treści załącznika nr 6 do ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega piwo. W tej sytuacji zdaniem skarżącej podatkiem należy obejmować wyłącznie piwo, niezależnie od tego, czy stanowi ono samodzielny wyrób gotowy czy też jest składnikiem innego wyrobu – w tym przypadku, zgodnie z rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 2000r., opisanego w nim napoju alkoholowego, w skład którego piwo wchodzi. Brak tym samym podstaw do sięgania do treści wspomnianego rozporządzenia, to ustawa bowiem, mająca rolę nadrzędną i decydującą co do obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, określa katalog wyrobów akcyzowych, rozporządzenie zaś jedynie określa stawki podatkowe podatku akcyzowego oraz sposób wyliczenia tego podatku w odniesieniu do poszczególnych wyrobów. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Celnego wyrażone w wydanych decyzjach powoduje, iż opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w odniesieniu do piwa aromatyzowanego C. podlegają również woda, cukier i inne dodatki smakowe, niebędące wyrobami akcyzowymi, które składają się na wyrób gotowy.

Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polega, zdaniem skarżącej, na braku odniesienia do argumentacji przedstawionej w toku postępowania podatkowego w kontekście zwłaszcza powołanych przez stronę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, których uzasadnienia zawierają szczegółową analizę spornego zagadnienia. Pomijając ich treść organy w ocenie skarżącej w sposób niewystarczający uzasadniły swoje stanowisko. Za nieuzasadnione uznała skarżąca oparcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/2000. Jej zdaniem, po pierwsze, powołane orzeczenie dotyczy stanu prawnego, w którym zapłata podatku nastąpiła na podstawie przepisów prawa następnie uznanych za niekonstytucyjne, nie zaś w wyniku błędnie zastosowanych przepisów, co ma miejsce w tym przypadku. Po drugie, wyrok Trybunału w całości opiera się na przepisach ustawy o cenach w zakresie dotyczącym cen urzędowych, których nie stosuje się do piwa C. Po trzecie, w przypadku gdyby nawet uznać zastosowanie wyroku Trybunału do niniejszej sprawy za zasadne należy podnieść, że twierdzenia o przerzuceniu ceny na konsumenta nie można oprzeć wyłącznie na ogólnej zasadzie wliczania całości podatku akcyzowego do ceny towaru. W niniejszej sprawie organy powołując przedmiotowy wyrok Trybunału nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, iż całość podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą została przerzucona na konsumenta. Dodatkowo, zdaniem skarżącej, strona postępowania w sprawach zakończonych powoływanymi wyrokami WSA w Szczecinie na skutek rozstrzygnięcia Sądu otrzyma zwrot nadpłaconego podatku. Nieotrzymanie zwrotu przez skarżącą w niniejszej – analogicznej sprawie stanowiłoby jej zdaniem naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa, a tym samym obrazę art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że przepis ten nie wymaga, by w okresie poprzedzającym chwilę złożenia wniosku podatnik kwestionował wysokość podatku. Od strony formalnoprawnej wystarczy zatem jeśli dokona tego w samym wniosku. Ponadto w myśl art. 81 b § 1 pkt 2 lit. "a" tej samej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nawet po zakończeniu postępowania kontrolnego, a zatem przeprowadzenie kontroli nie niweczy prawa do złożenia korekty deklaracji.

W odpowiedziach na wniesione na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarg podniósł dodatkowo, że gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie ekstraktu poddanego procesowi fermentacji, reguła podająca sposób ustalenia 1 stopnia Plato zawierałaby stwierdzenie, że jest to procent wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej obliczany na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym, po wyeliminowaniu ekstraktu dodanego po procesie fermentacji. Jako dodatkowe uzasadnienie swego stanowiska w zakresie interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Lu 421/06. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dotyczące tej kwestii twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji jest niefortunne o tyle, iż odnosi się do stanu faktycznego zawartego w pięciu innych decyzjach dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa C. w których w roku 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Również w odniesieniu do tych okresów podatkowych Strona wniosła o stwierdzenia nadpłaty. Z uwagi na fakt, że decyzje te poprzedzały skarżoną decyzję, argumentacja niemożności złożenia korekty deklaracji była jak najbardziej zasadna, a w przedmiotowej decyzji znalazła się w wyniku pomyłki pisarskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem organów celnych skarżąca jako producent piwa aromatyzowanego powinna obliczać wartość podatku akcyzowego po wprowadzeniu dodatków smakowych na bazie cukru. Zdaniem skarżącej właściwym momentem produkcji piwa dla obliczenia podatku jest moment przed wprowadzeniem tych dodatków.

Na wstępie należy wskazać, że akcyza jest jednofazowym konsumpcyjnym podatkiem pośrednim o charakterze selektywnym, za pomocą którego opodatkowuje się obrót niektórymi artykułami konsumpcyjnymi. W przypadku piwa akcyza pobierana jest jednokrotnie w fazie produkcji. Do podstawowych kryteriów obłożenia akcyzą danego towaru zalicza się niewielkie koszty produkcji przy dużym zysku ze sprzedaży. W tym kontekście istotną funkcję pełni stawka podatku oraz tak jak w niniejszej sprawie sposób ustalenia podstawy opodatkowania towaru.

Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym, stosownie do art.34 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 - tzw. wyrobów akcyzowych. Piwo zostało umieszczone w poz. 15 tego załącznika. Z kolei na mocy § 1 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), powoływanego dalej jako Rozporządzenie z 22 grudnia 2000r., dokonano obniżenia stawek podatku akcyzowego określonych w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustalając w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia w poz. 14 i 15 odpowiednio dla piwa oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa oraz napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, stawkę akcyzy w wysokości 6,86 zł od 1hl za każdy 1°Plato. W objaśnieniach do tego załącznika ustawodawca wskazał, że za 1°Plato uważa się 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym.

W tym stanie prawnym więc, który obowiązywał w okresie podlegających ocenie w przedmiotowej sprawie zdarzeń podatkowych podstawową kwestią dla ustalenia podstawy opodatkowania jest ustalenie ilości brzeczki podstawowej w produkcie mającym podlegać opodatkowaniu, tj. piwie o nazwie handlowej C.

Znamiennym w sprawie jest, że formułując powyższy przepis prawa stanowiący podstawę opodatkowania piwa organ realizujący delegację ustawową w objaśnieniach do niego posłużył się pojęciami nieużywanymi w języku potocznym. Tego typu definicje określa się jako dotknięte wadą ignotum per ignotum (niezrozumiałe przez niezrozumiałe). Należy bowiem wskazać, że użyte pojęcia takie jak: brzeczka podstawowa i ekstrakt rzeczywisty nie są pojęciami powszechnie znanymi, a specjalistycznymi, odnoszącymi się do procesu technologicznego produkcji piwa. Aby więc w sposób prawidłowy dokonać kwalifikacji prawnej, w aspekcie obowiązku podatkowego, pojęcia te należy właściwie zdefiniować, w stopniu, umożliwiającym kontrolę dokonanego przez organy procesu subsumcji normy prawnej. Tym bardziej, że w sprawie istnieją wątpliwości i zasadnicze różnice w przyjętej metodzie opodatkowania akcyzą piwa C. Skoro skarżąca eksponując swe racje poszczególne argumenty odnosi do procesu produkcji piwa, a w szczególności poszczególnych jego etapów to koniecznym jest odniesienie się przez organ do tych argumentów. Bez wątpienia, z racji swych kompetencji, takiego procesu decyzyjnego nie może prowadzić za organ sąd.

W niniejszej sprawie organy celne nie zdefiniowały powyższych pojęć w odniesieniu do konkretnego, realizowanego przez skarżącą procesu produkcji piwa o nazwie handlowej – C. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia jedynie lakonicznie wskazano, że pojęcia ekstraktu brzeczki podstawowej nie można utożsamiać z ekstraktem rzeczywistym. Przy czym rozważania w tej kwestii poczynione przez organy są niespójne i niekonsekwentne. Z jednej strony organ odwoławczy odnosząc się do metod ustalenia brzeczki podstawowej podaje, że sposób ten wynika bezpośrednio z zapisu pkt 2.1.4.3 Polskiej Normy PN-A-790093-2-2000 Piwo – Metody badań, na podstawie wzoru, w którym podstawowymi parametrami są ekstrakt rzeczywisty i alkohol. Z drugiej strony organ odwoławczy wskazuje na potrzebę precyzyjnego zdefiniowania pojęcia brzeczki podstawowej w rozumieniu Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. i jednocześnie stwierdza, że w rozporządzeniu tym nie ma definicji jak to pojęcie należy rozumieć, a przy tym uznaje w końcu, że dla celów podatkowych ekstrakt brzeczki podstawowej to wielkość wynikająca z przeliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu stwierdzonego w produkcie gotowym. Tym samym ponownie organ przywołuje objaśnienia zawarte w Rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000r., które nie definiują powyższych pojęć.

W takiej sytuacji, przy widocznych problemach definicyjnych pojęć zawartych w konkretnej normie prawnej (co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonych aktów) należało odwołać się do ich znaczenia posiłkując się np. wiadomościami specjalnymi w aspekcie konkretnej technologii produkowanego przez skarżącą piwa, czy też definicjami słownikowymi. Pozwoliłoby to też na konstruktywne odniesienie się do racji eksponowanych przez skarżącą. Brak ustaleń w tym zakresie, w ocenie Sądu, czyni ułomnym proces stosowania prawa przez organy w aspekcie dokonania właściwej wykładni przepisu. Niedokonanie takich ustaleń, nie może wynikać nawet z posiadanej przez organ wiedzy specjalistycznej z danej dziedziny (tu: technologii produkcji piwa). Pojęcia, którymi operuje organ celny bez wątpienia wychodzą poza zakres jego ustawowych zadań. Nie są to również pojęcia powszechnie używane, których znaczenie jest znane dla wszystkich uczestników obrotu prawnego, do którego wchodzi zaskarżony akt.

Sąd, w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że pojęcia te powinny być definiowane słownikowo, również przy posiłkowaniu się w tym zakresie wiadomościami specjalnym, np. stosowną opinią. Organy nie dokonały takiej analizy, która w ocenie Sądu ma znaczenie decydujące dla dokonania właściwej wykładni przepisu w procesie kwalifikacji prawnej. Przy czym w ocenie Sądu, właściwym będzie odniesienie się do znaczenia technicznego powyższych pojęć.

Powyższe wskazuje, że regulacja dotycząca opodatkowania akcyzą piwa aromatyzowanego wymaga więc nie tylko umiejętności interpretacji przepisów prawnych, ale wymaga też szerokiej wiedzy na temat towaru poddawanego klasyfikacji, np. jego składu chemicznego, procesu wytwarzania, możliwego przeznaczenia, stopnia przetworzenia itp. Wszystkie te elementy mogą bowiem w konkretnym przypadku wpłynąć w sposób decydujący na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i zastosowanej stawki akcyzy, co pociąga za sobą istotne skutki finansowe.

Zwrócić należy uwagę, iż obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Ta reguła postępowania podatkowego wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Natomiast treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na inicjatywę organu w zakresie zbierania dowodów.

Jeżeli zatem, zdaniem organu, materiał przedstawiony przez skarżącą spółkę świadczący o zasadności przyjęcia innego niż dotychczas sposobu opodatkowania akcyzą produkowanego piwa był niewystarczający, powinien zwrócić się o jego uzupełnienie lub wskazanie dowodów przemawiających za argumentacją strony, a w konsekwencji za zasadnością stwierdzenia nadpłaty. Organy powinny zwrócić uwagę, w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na konieczność dokonania przez organy prowadzące postępowanie w sprawie wszechstronnej i wyczerpującej oceny przedstawionego przez skarżącą materiału, jeśli uznały że miał on znaczenie dla sprawy. Organ nie może więc, dokonując takiej oceny skonstatować, i poprzestać na tym, że twierdzenia strony w zakresie interpretacji danego pojęcia (tu: brzeczka podstawowa) nie znajdują odzwierciedlenia w rozporządzeniu. Stwierdzenie również przez organ, że brak jest w sprawie ukształtowanego orzecznictwa, nie zwalnia w ogóle z odniesienia się do przedstawianych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznym stanie faktycznym, dotyczą tego samego produktu i potwierdzają, zdaniem skarżącej, jej stanowisko. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego pozbawiona jest merytorycznej analizy zgromadzonego materiału w sprawie. Nosi ona zatem charakter oceny dowolnej, a więc sprzecznej z dyrektywą jaką niesie za sobą art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie stanowi bowiem integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną jej część. Analiza dowodów i ocena materiału dowodowego powinna być dokonana nie później niż w momencie wydania decyzji rozstrzygającej sprawę, a motywy rozstrzygnięcia mają wynikać z uzasadnienia decyzji, jako jej integralnej części. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej.

Z uwagi na powyżej wskazane wady postępowania, przedwczesna jest ocena merytoryczna sprawy, która mogłaby być jedynie hipotetyczną i w sposób niedopuszczalny antycypującą wynik ponownie prowadzonego postępowania przez organy celne.

Nie sposób jednak nie odnieść się do dotychczasowego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych (przywoływanego licznie przez skarżącą) w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym piw aromatyzowanych, m.in. produktu o nazwie handlowej C. Analiza orzeczeń (np. w sprawie I SA/Sz 162/05 – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2005r. - niepublikowany) może prowadzić do wniosku, uwzględniając bogaty materiał dowodowy jakim dysponował tenże WSA w Szczecinie (m.in. opinią Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego oraz innego specjalisty), że odnosząc konkretny proces technologiczny produkcji piwa aromatyzowanego do prawnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania tego produktu akcyzą akceptowalny jest pogląd o obliczaniu akcyzy dla piwa aromatyzowanego przed dodaniem dodatków smakowych na bazie cukru. Z uwagi jednak na wykazane wyżej wady procesu decyzyjnego organów celnych nie przesądza to, iż w tej indywidualnej sprawie wnioski skarżącej zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podziela natomiast poglądu organu odwoławczego, że uprzedni brak kwestionowania przez skarżącą podczas kontroli skarbowej, dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania w piwie aromatyzowanym wyłącza możliwość następczego skorzystania przez skarżącą z ustawowej instytucji nadpłaty. Taki pogląd organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Podstawą dla odmowy stosowania instytucji nadpłaty w tej sprawie nie może być również pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002r. (sygn. akt P. 7/00, publ. OTK-A 2002/2/13), szeroko omówiony zarówno przez organy celne, jak i skarżąca w jej pismach. Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny w tym orzeczeniu odniósł się do skutków stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, tj. niezgodności z art. 217 Konstytucji RP, a po drugie, orzeczenie to dotyczyło kwestii nienależnie zapłaconego podatku, a nie nadpłaconego podatku, jak w niniejszej sprawie.

Zwrócić należy również uwagę, na wady procesu decyzyjnego organu odwoławczego w aspekcie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawidłowości uzasadnienia poddanego sądowej kontroli aktu. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie jest uzewnętrznieniem poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie, a zawiera jedynie polemikę z argumentami odwołania.

Z tych powodów wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz przy zastosowaniu art.135 ustawy P.p.s.a decyzję organu celnego I instancji. Stosownie bowiem do art. 135 ustawy P.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu administracji I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze w postępowaniu ponownym organy celne, zgodnie z wymogami procedury, przeprowadzą postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie faktów pozwalających na właściwe zastosowanie normy prawnej, a następnie podejmą stosowne rozstrzygnięcie, którego uzasadnienie będzie odpowiadać dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art.152 oraz art.200 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.