Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 905/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2, art. 197 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 202 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 843/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 843/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę J. G. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 30 października 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej "organ I instancji") decyzją z 22 kwietnia 2015 r., orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu X sp. z o.o. (od 2008 r. X1 sp. z o.o. a od 2011r. X2 sp. z o.o.); dalej "spółka", za zobowiązania tej spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., marzec 2010 r. i lipiec 2010 r. - czerwiec 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego.

2.2. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji ustalił, że spółka posiadała nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie posiada majątku, który podlegałby zajęciu ani praw majątkowych, czy też majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, a egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna i postanowieniem z 29 maja 2013 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce.

2.3. Decyzją z 30 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. (dalej "organ odwoławczy, organ II instancji") po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

2.4. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki, skarżący był jedynym członkiem jej zarządu. Podkreślił, że przeprowadzono analizę sytuacji majątkowej spółki w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki (art. 10 i 11 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze; t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Weryfikacji poddano sprawozdania finansowe za lata 2007 - 2011, w tym bilanse i rachunki zysków i strat, zestawienie danych z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za lata 2007-2013, zestawienie danych podatnika z deklaracji CIT - 8 za lata 2007 - 2013.

W oparciu o zgromadzone dokumenty ustalono, że w początkowym okresie działalności spółki, tj. w 2007 r. jej sytuacja finansowa była stabilna. Pomimo, że rok obrotowy 2007 spółka zamknęła stratą bilansową wynoszącą 46.534,32 zł, to w bilansie za 2008 r. wykazała dochód w wysokości 20.087,27 zł. W latach 2007 i 2008 posiadała kapitał własny wynoszący odpowiednio: 3.465,68 zł i 70.087,27 zł. Majątek obrotowy spółki w 2008 r. wynosił 456.783,03 zł i przekraczał o ponad 70.000 zł zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 386.695,76 zł.

Ustalono także, że w 2009 r. pojawiły się wskaźniki świadczące o pogorszeniu sytuacji finansowej spółki. Od 2009 r. w bilansach wykazywano ujemny kapitał własny, który w 2009 r. wyniósł 335.065,33 zł, w 2010 r. 652.850,04 zł, a w 2011 r. 641.402,82 zł. Rok 2010 spółka zamknęła stratą bilansową w wysokości 330.288,22 zł. W bilansie za 2011 r. spółka wykazała dochód, jednakże wynoszący zaledwie 11.447,22 zł, przy stracie z lat ubiegłych w łącznej kwocie 722.937,31 zł. Trudną sytuację finansową spółki potwierdzały także zaległości podatkowe, które powstały od stycznia 2010 r. W zeznaniu CIT-8 za 2009 r. spółka wykazała stratę w wysokości 416.775,79 zł., w bilansie za 2009 r. zatwierdzonym przez skarżącego 30 marca 2010 r. spółka wykazała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 1.438.425,95 zł., przy ujemnym kapitale własnym w kwocie 335.065,33 zł i majątku wynoszącym 1.278.645,85 zł.

Organ II instancji przyjął, że skarżący, jako prezes zarządu spółki posiadał wiedzę na temat złej sytuacji finansowej spółki i o utracie przez nią płynności finansowej uniemożliwiającej regulowanie bieżących zobowiązań finansowych. Ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć do 13 kwietnia 2010 r., czyli w terminie 2 tygodni od daty podpisania bilansu za 2009 r. Zarząd spółki nie zgłosił jednak wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wszczął również postępowania zapobiegającego jej upadłości.

2.5. Organ odwoławczy przyjął, że okoliczności wyłączającą odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki nie mogła stanowić stwierdzona u niego depresja. Zwrócił uwagę na to, że z opinii psychiatrycznych zgromadzonych w toku postępowania wynikało, że zaburzenie adaptacyjne o charakterze objawów depresyjno – lękowych wprawdzie spowodowały nieporadność w zakresie wywiązywania się przez skarżącego z ról społecznych i zawodowych, jednakże nie spowodowały braku zdolności do rozpoznania znaczenia swojego zachowania i pokierowania swoim postępowaniem. Powyższe potwierdzała także aktywność zawodowa skarżącego, który w latach 2009 - 2010, jako prezes spółki, podpisywał szereg dokumentów finansowych spółki, pełnił funkcję w organach innych spółek, a także prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą.

2.6. Organ II instancji odnosząc się do złożonych w postępowaniu odwoławczym wniosków o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego psychologa i psychiatry, przesłuchania skarżącego oraz z zeznań świadka B. K. stwierdził, że organ I instancji wyczerpująco zebrał w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji, a w razie dostrzeżenia podstaw do umorzenia postępowania w sprawie bez uzupełniania przez organ podatkowy postępowania dowodowego, wniósł także po uchyleniu decyzji, o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., 718, dalej: "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Powyższej decyzji zarzucono:

3.2.1. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacją podatkowa"), przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżący nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż przyczyna nie podjęcia takich działań przez skarżącego, wynikała ze zdiagnozowanej u niego choroby psychicznej, przy czym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegało na: przyjęciu wniosków wprost sprzecznych z treścią zebranych dowodów, np. przez stawianie tez sprzecznych z tezami zawartymi w wydanych w innych postępowaniach opiniach biegłych zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, przy jednoczesnym twierdzeniu, że tezy stawiane przez organ oparte są na tychże opiniach biegłych, a częściowo przez argumentowanie swojej oceny w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, a ponadto, który wskazuje na niezrozumienie przez organ odwoławczy istoty pojęcia zdolności do czynności prawnych oraz instytucji ubezwłasnowolnienia,

3.2.2. naruszenie art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w pkt II i III pismach z 5 sierpnia 2015 r. oraz z 22 września 2015 r., w sytuacji, gdy dowody te zostały zgłoszone na istotne w sprawie okoliczności, tj. zmierzały do wykazania, że skarżący nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wymienionej w pkt 1 powyżej, gdyż przyczyna nie podjęcia takich działań przez skarżącego wynikała ze zdiagnozowanej u niego choroby psychicznej, pomimo że w ocenie organu (której prawidłowość jest kwestionowana odrębnym zarzutem) zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały dostatecznie powyższej tezy,

3.4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego do oceny, czy skarżący nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wymienionej w pkt 1 powyżej, gdyż przyczyna nie podjęcia takich działań przez skarżącego wynikała ze zdiagnozowanej u niego choroby psychicznej, w tym czy miał problemy z samodzielnym myśleniem, a zdiagnozowana u niego choroba psychiczna, stanowiła okoliczność skutkującą takimi ograniczeniami prawidłowego myślenia i działania, że jakkolwiek był on zdolny do np. podpisywania przygotowanych przez inne osoby dokumentów, to nie był w pełni zdolny do prawidłowego funkcjonowania intelektualnego, a w konsekwencji rzetelnej oceny sytuacji finansowej spółki i podjęcia racjonalnej decyzji, w tym zebrania niezbędnych informacji do zgłoszenia wniosku, tj. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: ogłoszenie upadłości spółki, a w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów z przesłuchania strony oraz opinii biegłych,

3.2.3. naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "Kodeks spółek handlowych"), przez wadliwe ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, pomimo, że termin płatności tych zaległości upływał w okresie, gdy skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki, gdyż nie miał do tego legitymacji (mandatu),

3.2.4. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na poglądzie, że mandat członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy rok obrotowy, jeżeli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu i członek zarządu wciąż faktycznie pełni swoją dotychczasową funkcję, podpisując dokumenty finansowe spółki, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji, pomimo, że ten pogląd jest wprost sprzeczny z art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a gdy umowa spółki nie stanowi inaczej, pogląd ten nie ma oparcia w żadnej normie prawa powszechnie obowiązującego.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w momencie kiedy powstały problemy finansowe spółki, skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Sąd I instancji wskazał, że nieokreślenie w uchwale czasu na jaki powołano zarząd było równoznaczne z przyjęciem, że powołano go na czas nieokreślony. Powyższe stanowisko potwierdzały następcze działania wspólników, którzy na Walnych Zgromadzeniach Wspólników w 2009 r. i w kolejnych latach 2010 r. i 2011 r. nie wybrali innego zarządu. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z protokołów zgromadzeń wspólników, wynikało, że skarżący występował na nich jako prezes zarządu. Ponadto szereg dokumentów finansowych wystawianych przez spółkę (bilanse, sprawozdania, czy deklaracje podatkowe) podpisywał w imieniu spółki skarżący, jako prezes zarządu. Sąd I instancji podkreślił, że dopiero uchwałą nr 5/2011 z 29 października 2011 r. przyjęto na Zgromadzeniu Wspólników rezygnację skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki i w tym samym dniu powołano na prezesa zarządu W. G., a dopiero 5 grudnia 2011 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym wykreślono skarżącego, jako członka zarządu spółki i wpisano nowego prezesa. Powyższe – jak argumentował sąd I instancji – oznaczało, że w czasie wskazanym w § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej obowiązki członka zarządu pełnił skarżący.

4.2. Sąd I instancji, jako nieuzasadnione ocenił zarzuty dotyczące niedyspozycji skarżącego spowodowanej depresją, co miało stanowić przesłankę wyłączającą odpowiedzialność skarżącego za objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z ustaleń, które były podstawą zaskarżonej decyzji wynikało, że depresja u skarżącego pojawiła się w 2008 r. i że przebieg choroby miał charakter falujący. Skarżący – jak zaznaczył – zgłosił się do lekarza psychiatry we wrześniu 2009 r. W znajdującej się w aktach sprawy opinii sądowopsychiatrycznej z 17 maja 2014 r., lekarz psychiatra stwierdziła, że w latach 2009-2012 skarżący był zdolny do rozpoznania znaczenia swojego zachowania i pokierowania swoim postępowaniem, natomiast objawy chorobowe spowodowały nieporadność w zakresie wywiązywania się z ról społecznych, zawodowych, nieumiejętność właściwej oceny sytuacji zawodowej, a zwłaszcza trudności z wykonywaniem pracy. Z opinii tej wynikało, że skarżący z powodu choroby nie potrafił w sposób realny ocenić sytuacji i nie potrafił zebrać stosownych informacji (również z powodu ograniczenia kontaktów ze współpracownikami).

4.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w sprawie karnej sygn. akt II W 84/12 Sądu Rejonowego w O., biegli lekarze psychiatrzy stwierdzili, że skarżący był w okresie czynów (luty 2008 r. - lipiec 2011 r.) zdolny do rozpoznania znaczenia swojego zachowania, zdolny do pokierowania swoim postępowaniem w rozumieniu art. 11 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wskazali, że w przebiegu depresji osoba chora zachowuje świadomość swojego położenia, swojej choroby, może też podejmować działania, w tym próby leczenia.

W świetle tych ustaleń słusznie – zdaniem Sądu I instancji – organy podatkowe przyjęły, że przeprowadzanie dowodu z kolejnej opinii biegłego psychiatry było niecelowe, skoro stan psychiczny skarżącego był kilkakrotnie badany przez specjalistów w trakcie postępowania sądowego.

4.4. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżącemu można zarzucić winę w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość. Zaburzenia lękowo - depresyjne, na które powoływał się skarżący nie utrudniały ani nie uniemożliwiały jego prawidłowego działania jako członka zarządu. Ponadto skarżący pomimo choroby, która pojawiła się już w 2008 r. nie zgłosił rezygnacji z bycia członkiem zarządu. W latach 2009 - 2010 podpisywał szereg dokumentów spółki, w tym również zatwierdzających sprawozdania finansowe i sprawozdania z działalności spółki oraz inne dokumenty finansowe i rachunkowe spółki.

Według Sądu I instancji podnoszona przez skarżącego okoliczność, że to nie on redagował dokumenty, tylko świadek B. K. były bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jako członka zarządu spółki. Tym samym słusznie, jak zaznaczył, organy podatkowe nie uwzględniły wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka B. K. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na to, że w latach 2009 - 2011 skarżący był także prezesem spółki Y sp. z o.o., oraz jednym ze wspólników i członkiem zarządu Z sp. z o.o. Ponadto w tym okresie prowadził także jednoosobową działalność gospodarczą, najpierw jako A J. G., a potem X1 J. G. i był z tego tytułu zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez skarżącego jednoosobowa działalność gospodarcza przynosiła znaczne przychody, i tak w 2009 r. w kwocie 129.932,22 zł.; w 2010 r. w kwocie 906.715,70 zł i w 2011 r. w kwocie 3.678 511,29 zł; zaś w 2012 r. 2.459.262,15 zł. Ponadto, ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków czynności majątkowych oraz aktów notarialnych wynikało, że skarżący w latach 2009 - 2011 wielokrotnie występował jako strona czynności cywilnoprawnych, zbywając i nabywając ruchomości i nieruchomości. Zawarł między innymi z żoną 19 czerwca 2012 r. umowę o podziale majątku wspólnego w ten sposób, że żona otrzymała wszystkie nieruchomości, zaś skarżący prawa majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością firmy X1 J. G.

Powyższe okoliczności – jak argumentował Sąd I instancji – potwierdzały, że stan zdrowia psychicznego pozwalał skarżącemu na świadome kierowanie działalnością spółki i prowadzenia jej spraw, także w okresie od 31 marca 2009 r. do 13 kwietnia 2010 r., tj. w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono:

5.3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

5.3.1. art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przez nieusprawiedliwione jego niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wynikające z przyjęcia, że mandat członka zarządu nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, w sytuacji gdy umowa spółki przewiduje kompetencje zgromadzenia wspólników do powołania członka zarządu na czas oznaczony, umowa spółki nie przewiduje kompetencji organu do powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, a w akcie powołania skarżącego na funkcje prezesa zarządu nie określono żadnego okresu pełnienia przez niego funkcji, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią powyższego przepisu, w sytuacji gdy w akcie powołania członka zarządu nie wyznacza się oznaczonego okresu pełnienia przez niego obowiązków innego, niż wynikający z ustawy, do ustalenia daty wygaśnięcia mandatu członka zarządu należy wprost stosować literalne brzmienie art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

5.3.2. art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, a szczególności sprzeczną z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz sprzeczną z art. 87 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 42 § 1, art. 39, art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej niż art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to mandat członka zarządu nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy rok obrotowy, jeżeli po odbyciu takiego zgromadzenia osoba, która pełniła taką funkcję, dalej faktycznie podpisuje dokumenty finansowe spółki, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji, a zgromadzenie wspólników zaniedbało w tym momencie powołania nowego zarządu (lub tej samej osoby na dotychczasową funkcję), pomimo, że taka wykładnia nie ma oparcia w źródłach powszechnie obowiązującego prawa, a w szczególności Konstytucji i ustawach, którym sędziowie podlegają, a ewentualne zaniedbanie powołania przez zgromadzenie wspólników nowego zarządu skutkuje jedynie brakiem organu zarządzającego w sp. z o.o. i możliwością powołania dla niej kuratora przez właściwy sąd, zaś skutki prawne dokonania czynności prawnej w imieniu spółki przez osobę działającą jako jej organ, ale niebędącą jej organem uregulowane są w art. 39 i 58 Kodeksu cywilnego,

5.4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 199, art. 197 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które polegało na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że wydano ją z naruszeniem powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na nieuzasadnionej odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w pkt II i III pisma pełnomocnika strony z 5 sierpnia 2015r. oraz w piśmie z 22 września 2015 r., w sytuacji gdy dowody te zgłoszono na istotne w sprawie okoliczności, w szczególności zmierzały do wykazania, że skarżący nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B sp. z o.o., gdyż przyczyna niepodjęcia takich działań wynikała ze zdiagnozowanej u skarżącego choroby psychicznej, a także do wyjaśnienia szeregu okoliczności faktycznych, związanych z aktywnością skarżącego niezwiązaną z działalnością spółki, które skłoniły organ i Sąd I instancji, do wyprowadzenia wniosków odmiennych.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.3. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 42 § 1, art. 39, art. 58 Kodeksu cywilnego, przez błędną wykładnię oraz "nieusprawiedliwione niezastosowanie" w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W zarzutach tych oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że brak było podstaw do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż zgodnie z art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych jego mandat do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy i że zaniedbania zgromadzenia wspólników, które powinno powołać w tym momencie nowy zarząd nie mogły rzutować na odpowiedzialność skarżącego z tytułu powstałych zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Powyższe zarzuty oraz przytoczona dla ich uzasadnienia argumentacja nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu", które nie jest wprost i bezpośrednio powiązane z art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie odsyłają bowiem do chociażby odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu spółek handlowych i nie wiążą odpowiedzialności za zaległości podatkowe z mandatem członka zarządu do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu.

Podkreślić należy, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie zwracał uwagę, że przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14 oraz z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14, wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpatrywanej sprawie pogląd ten w pełni podziela. W przywołanym wyżej orzecznictwie przyjęto, że jeżeli członek zarządy spółki kapitałowej dalej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreślono także, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Stąd też w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Względy te przemawiają za przyjęciem, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, to może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 Ordynacji podatkowej.

6.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że z niepodważonych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że po odbyciu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy nie powołano nowego prezesa zarządu spółki X sp. z o.o. i że skarżący wciąż faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję. Dopiero uchwałą nr 5/2011 z 29 października 2011 r. przyjęto na Zgromadzeniu Wspólników rezygnację skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki i w tym samym dniu powołano na prezesa zarządu W. G.

Na tle tych ustaleń nie było można podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 42 § 1, art. 39, art. 58 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię oraz "nieusprawiedliwione niezastosowanie".

Dla porządku należy dodać, że tożsamy zarzut był przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15 w sprawie, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 27 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki Y za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. i czerwiec 2011 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty – maj 2009 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W analogicznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, jako nieuzasadnione ocenił zarzuty naruszenia art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 42 § 1, art. 39 oraz art. 58 Kodeksu cywilnego.

6.4. Nie były także uzasadnione podniesione w pkt 5.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 199, art. 197 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że nie były dotknięte błędem ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że od momentu powołania do momentu złożenia rezygnacji i przyjęcia jej przez Zgromadzenie Wspólników skarżący pełnił faktycznie przez cały czas funkcję jedynego członka zarządu spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 22 -23) Sąd ten szczegółowo ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że skarżący kierował spółką, podpisując między innymi dokumenty związane z funkcjonowaniem spółki. Trafnie przy tym Sąd I instancji przyjął, że nie miało prawnie doniosłego znaczenia to, że dokumenty te przygotowała B. K., skoro to skarżący, jako jedyny członek zarządu był upoważniony do reprezentowania spółki i że bez jego udziału żadna czynność spółki nie mogła dojść do skutku.

Jak to już powiedziano, użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Przepis ten, co wymaga podkreślenia, w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3236/12, z 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 21790/14 oraz powołane tam wyroki z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 i z 23 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2082/09; wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, w których skarżący podważał stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie tej nie było potrzeby powoływania dowodu z opinii biegłych psychiatry i psychologa.

Przy ocenie powyższych zarzutów należało mieć na uwadze to, że kwestionując ustalenia faktyczne, w których organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji przyjęły, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) nie zarzucono naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie był uprawniony do oceny przyjętej przez sąd I instancji, tj. że organy podatkowe "(...) dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności" i że "(...) ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego" (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Innymi słowy, przy braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przy ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wiążące było przytoczone wyżej stanowisko Sądu I instancji.

W podanym wyżej kontekście należało także podkreślić, że Sąd I instancji nie stwierdzając naruszenia tych przepisów trafnie zwrócił uwagę na to, że w sprawie tej dopuszczono, jako dowód wyrok Sądu Rejonowego w O. z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt II W 84/12. Z przyjętych w tym wyroku ustaleń wynikało, że w postępowaniu karnym skarżący został oskarżony między innymi o to, że w okresie od 28 kwietnia 2009 r. do 25 lipca 2011 r. (a więc w okresie pokrywającym się z okresem objętym zaskarżoną decyzją) pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki (X1 sp. z o.o.) uporczywie nie wpłacał w terminie na rachunek Urzędu Skarbowego w O. należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. Z opracowanej przez dwóch biegłych lekarzy psychiatrów opinii sądowopsychiatrycznej wynikało, że w okresie popełnienia tych czynów (który w pełni pokrywał się z okresem objętym zaskarżoną decyzją) skarżący był zdolny do rozpoznania znaczenia swojego zachowania i był zdolny do pokierowania swoim postępowaniem. W opinii tej podkreślono, że w przebiegu depresji osoba dotknięta tym schorzeniem zachowuje świadomość swojego położenia, swojej choroby i że choroba ta nie znosi, ani nie ogranicza w znacznym stopniu poczytalności, choć upośledza relacje społeczne oraz zawodowe chorego (k. 34 akt podatkowych). Analogiczne wnioski płynęły także z opinii sądowopsychiatrycznej sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy w O. w sprawie V GC 871/12 (k. 39 – 41 akt podatkowych).

Mając na uwadze zbieżność obu opinii sądowopsychiatrycznych co do stanu zdrowia psychicznego skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było potrzeby przeprowadzenia ponownie takiego dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie budziło też wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie co do braku konieczności powoływania dowodu z opinii biegłego psychologa. Dla oceny winy, czy braku winy w złożeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości istotny był stan jego zdrowia psychicznego zaś wiedzę w tym zakresie posiadają biegli lekarze psychiatrzy.

W realiach rozpoznawanej sprawy nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z opinii psychiatry oraz psychologa nie było zatem uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobnie ocenić należało zarzut skargi kasacyjnej polegający braku przesłuchania skarżącego oraz świadka B. K. Podnoszona w skardze kasacyjna okoliczność, że B. K. sporządzała dokumenty dotyczące spółki, które podpisywał skarżący nie miała bowiem istotnego znaczenia, skoro – jak już powiedziano – tylko skarżący był upoważniony do reprezentowania spółki (analogicznie: Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15).

6.6. Do podważenia prawidłowości ustalenia, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) nie dawały także podstaw zarzuty, że przyczyna niepodjęcia takich działań wynikała ze zdiagnozowanej u niego choroby psychicznej.

Skarżący – co było bezsporne posiadał pełną zdolność do czynności prawnych i dokonane przez niego czynności prawne były ważne, przy czym – jak wynikało z opinii sądowopsychiatrycznych – nie miał zniesionej poczytalności i był w stanie kierować swym postępowaniem. Wskazane w opiniach upośledzenia w relacjach społecznych oraz zawodowych były okresowe i nie uniemożliwiały prowadzenia spraw spółki. Wiedział o tym również sam skarżący skoro dobrowolnie, w sposób nieprzerwany pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Ponadto, co pominięto w skardze kasacyjnej choroba ta nie stała na przeszkodzie prowadzeniu przez skarżącego, jako osoby fizycznej działalności gospodarczej przynoszącej znaczne przychody (w 2009r. w kwocie 129.932,22 zł., w 2010 r. w kwocie 906.715,70 zł i w 2011 r. w kwocie 3.678 511,29 zł; zaś w 2012 r. 2.459.262,15 zł.).

W świetle przyjętych ustaleń choroba psychiczna, na którą cierpiał skarżący nie usprawiedliwiała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Każda choroba, także psychiczna, może spowodować wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jednak wyłącznie to musi wynikać z dowodów przedłożonych przez stronę. W przypadku choroby psychicznej jest to opinia biegłego psychiatry stwierdzająca, że osoba pełniąca obowiązki członka zarządu jest w stanie niepoczytalności, tj. znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Nie wyłącza przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tej spółki ustalenie, że sprawca działał w stanie tzw. zmniejszonej odpowiedzialności (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1386/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 42/14; dostępne CBOSA).

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania były nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 powołanej wyżej ustawy.