Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 59/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15   ust. 4 a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 1620
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9 217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.), art. 4a pkt.1, art.7 ust.1 i 2 , art.9 ust.1, art. 16 g ust.4 oraz art.25 ust.1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011 r., Nr 74 poz.397 ze zm., dalej także: u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A S.A. w M. (dalej huta, strona, spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 21 grudnia .2012 r. do dnia 31 marca 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że strona w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT -8 za 2012 r. wykazała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatek zadeklarowany za 2012 r. został zaniżony o kwotę [...] zł, gdyż w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółka zaksięgowała fakturę nr [...] z dnia 14 listopada 2012 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł dokumentującą wykonanie audytów energetycznych i elektroenergetycznych przez B sp.z.oo w W. .

Na podstawie materiałów dowodowych w postaci :

- protokołu kontroli sporządzonego w spółce z dnia 9 kwietnia 2015 r.,

- kserokopii umowy z dnia 15 maja 2012 r. zawartej pomiędzy stroną i A sp. z o.o. w sprawie wykonania audytów energetycznych i elektroenergetycznych w spółce,

- audytu energetycznego i elektroenergetycznego w spółce,

- protokołu odbioru końcowego audytów energetycznych z dnia 13 listopada 2012 r.,

- faktury nr [...] z dnia 14 listopada 2012 r. za przeprowadzenie audytów energetycznych i elektroenergetycznych,

- wydruku wyciągu z systemu C S.A,

- pisma dotyczącego przekazania raportu z przeprowadzonych audytów energetycznych i elektroenergetycznych,

- umowy zawartej 7 lutego 2012 r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej a Hutą,

- deklaracji wekslowej,

- protokołu odbioru i przekazania do eksploatacji zadania inwestycyjnego pt. "zmiana sposobu opalania maszyny spiekalniczej na Wydz. PK" oraz kserokopii dowodu OT dotyczącego przyjęcia zespołu grzewczego pieca zapłonowego,

- oświadczenia Głównej księgowej R. M. z 30 marca 2015 r.,

- zastrzeżeń strony do protokołu z kontroli

stwierdzono, iż przeprowadzone audyty energetyczne i elekroenergetyczne były pierwszym etapem przedsięwzięcia inwestycyjnego i wydatek poniesiony na ich sporządzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ odwoławczy podał, że z treści umowy nr [...] o dofinansowanie w ramach programu priorytetowego "Efektywne wykorzystanie energii" zawartej w dniu 7 lutego 2012 r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w W. a A wynika, iż przeprowadzenie audytu jest pierwszym etapem przedsięwzięcia, na który NFOŚiGW udzieli Hucie dofinansowania w formie dotacji. Kwota przekazanych środków z dotacji w 2013 r. wynosi 70% kosztów kwalifikowanych zrealizowanego etapu pierwszego przedsięwzięcia.

Z kolei z treści dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych audytów wynika, iż w ramach prac dokonano następujących audytów:

- audytu energetycznego procesów technologicznych Huty, w tym pieca szybowego, ratyfikacji cynku, rafinerii ołowiu oraz spiekalni z uwzględnieniem wykorzystania energii elektrycznej w wymienionych procesach technologicznych,

- audytu energetycznego budynków socjalnych i wewnętrznych sieci przemysłowych w Hucie, w tym sieci sprężonego powietrza, audytu energetycznego źródeł ciepła w Hucie, w tym kotła odzysknicowego, z uwzględnieniem wykorzystania gazu poprocesowego.

Oceniono wielkości strat i potencjał oszczędności ciepła i energii elektrycznej w instalacjach technologicznych, wskazanych w umowie budynkach oraz strat w sieci sprężonego powietrza i przeanalizowano techniczne i ekonomiczne możliwości usprawnień. Usprawnienia obejmują działania organizacyjne - praktyczne o zerowych nakładach finansowych i działania inwestycyjne o różnym stopniu złożoności i wielkości wymaganych nakładów. Przedstawione wariantowe przedsięwzięcia prowadzą do istotnego zmniejszenia zużycia koksu i energii elektrycznej oraz istotnego wykorzystania dostępnych zasobów energii odpadowej. Przestawiono mapy energii dla stanu odniesienia oraz wybranych wariantów inwestycyjnych.

W wyniku zaś drugiego etapu przedsięwzięcia zgodnie z zaleceniami audytowymi spółka nabyła zespól grzewczy pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej na [...] (dowód OT "Przyjęcie środka trwałego" z 21 czerwca 2013 r.).

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że wydatek poniesiony na przeprowadzenie przedmiotowych audytów stanowi nakłady inwestycyjne. Uwzględniając zawartą w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. definicję inwestycji oraz regulację zawartą w art. 16 g ust. 4 tej ustawy, definiującą koszt wytworzenia, organ I instancji stwierdził, że nakład inwestycyjny obejmuje wszystkie koszty podjęte do realizacji inwestycji, w tym również działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Koszty związane z przygotowaniem inwestycji, poniesione jeszcze przed rozpoczęciem wytwarzania środka, jak też przed podjęciem decyzji o zasadności realizacji inwestycji należy zatem zakwalifikować nie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, ale jako wydatki związane z potencjalną inwestycją. W razie podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, stanowią one wartość początkową środków trwałych.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że w trakcie postępowania kontrolnego Główna Księgowa Huty – p. R. M. przedłożyła kontrolującym oświadczenie, z treści którego wynika, że spółka omyłkowo zakwalifikowała kwotę [...] zł do kosztów uzyskania przychodów 2012 r., w związku z czym zeznanie CIT-8 zostanie skorygowane. Spółka złożyła jednakże zastrzeżenia do protokołu kontroli, a jej pełnomocnik wycofał wspomniane oświadczenie. Podniósł bowiem, że analizowane audyty są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a wydatek na ich wykonanie może być uznany za koszty prac rozwojowych i zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji nie przychylił się do tego stanowiska. Zacytował art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) definiujący prace rozwojowe oraz art. 3 pkt. 7 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. nr 94. poz. 551) wyjaśniający pojęcie audytu energetycznego, a dalej stwierdził, że wydatek na wykonanie przedmiotowych audytów jest bezpośrednio związany z konkretną inwestycją, tj. wykonaniem i montażem zespołu grzewczego pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej wraz z instalacjami, a to oznacza, że stanowi koszt związany z nabyciem środka trwałego, wobec czego wyłączył kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów.

Dalej, relacjonując zarzuty odwołania, organ podał, że wskazano w nim na naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie związku pomiędzy zleceniem przez stronę wykonania audytów energetycznych, a późniejszą realizacją inwestycji w postaci zabudowy zespołu grzewczego pieca zapłonowego,

- art. 290 § 1 6 O.p. w związku art. 122, 191 i 193 § 3 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki poprzez to, że mimo niedostatecznego wyjaśnienia charakteru poniesionego przez stronę kosztu uznano, że nie jest to koszt bezpośrednio związany z przychodami, a więc dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, podczas gdy koszt ten stanowił koszt prac rozwojowych, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt. 1 lub pkt 2 u.p.d.o.p.,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się do popartej orzecznictwem argumentacji strony, a zwłaszcza niewskazanie dlaczego wydatku tego nie uważa za prace rozwojowe,

- art. 4a pkt.1 w związku z art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do kwalifikacji wydatku strony na przeprowadzenie audytów energetycznych, które nie stanowiły prac przygotowawczych do realizacji inwestycji,

- art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do kwalifikacji wydatku strony,

- art. 2 pkt. 4 ustawy o zasadach finansowania poprzez niezastosowanie definicji prac rozwojowych zamieszczonej w tym przepisie do audytów energetycznych wykonanych na rzecz strony, a także poprzez uznanie, bez dokonania wykładni tego przepisu, iż audyt energetyczny nie może być jedną z form prac rozwojowych.

Następnie (na str. 6 – 19 zaskarżonej decyzji) przedstawiono wnioski zawarte w odwołaniu oraz zacytowano jego obszerną argumentację

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kluczową kwestią podlegającą rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy jest kwalifikacja kwoty w wysokości [...] zł stanowiącej wydatek poniesiony na zapłatę wynagrodzenia dla firmy B sp.z.o.o w W. za wykonanie audytów energetycznych i elektroenergetycznych na rzecz strony.

Zdaniem organu I instancji wydatek ten stanowi część kosztu wytworzenia środka trwałego w postaci zespołu grzewczego pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej i winien zwiększyć wartość tego środka trwałego zgodnie z postanowieniami art.16 g ust.4 u.p.d.o.p.. Wydatki ponoszone w związku z inwestycją, gdy powiększają wartość realizowanej inwestycji wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji

i, co do zasady, stają się kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty związane z przygotowaniem inwestycji poniesione jeszcze przed rozpoczęciem wytworzenia środka trwałego, jak też przed podjęciem decyzji o zasadności realizacji inwestycji, należy zatem zakwalifikować nie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, ale jako wydatki związane z potencjalną inwestycją.

W ocenie pełnomocnika spółki wykonane audyty są pracami rozwojowymi w rozumieniu art.2 pkt.4 ustawy o zasadach finansowania nauki i wszelkie wydatki spółki poniesione na ten cel winny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.4a u.p.d.o.p. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, w którym przyjmuje się, że zgodnie z definicją zawartą w art.2 pkt.4 ustawy o zasadach finansowania nauki przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie , łączenie , kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Wykonane na rzecz spółki audyty energetyczne i elektroenergetyczne stanowią zatem formę nabywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji, a co za tym idzie spełniają warunki uznania ich za prace rozwojowe. Wspomniane audyty energetyczne nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, dlatego też koszt poniesiony na ich wykonanie spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu listopadzie 2012 r., tj. w miesiącu ,w którym wydatek został przez stronę poniesiony.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż przeprowadzenie audytu jest pierwszym etapem przedsięwzięcia, na który NFOŚiGW udzielił spółce dofinansowania w formie dotacji.

Zgodnie z § 3 umowy zawartej w dniu 7 lutego 2012 r. pomiędzy Hutą a NFOŚiGW przedmiotem umowy jest określenie warunków dofinansowania Przedsięwzięcia w formie dotacji. Z definicji zawartej w rozdziale II § 1 w/w umowy wynika, że za przedsięwzięcie należy rozumieć określone w warunkach szczególnych przedsięwzięcie Dotowanego składające się z dwóch etapów :

- etapu I, przez który należy rozumieć przeprowadzenie audytu, określonego w warunkach szczególnych, na który NFOŚiGW udzieli Dotowanemu dofinansowania w formie dotacji, a Dotowany zobowiązany jest uzyskać Efekt Rzeczowy w zakresie i terminach ustalonych w warunkach szczególnych,

- etapu II, przez który należy rozumieć wykonanie inwestycji służącej poprawie efektywności energetycznej/elektroenergetycznej, w ustalonym przez strony zakresie, który wynikać będzie z audytu, po jego wykonaniu w ramach Etapu pierwszego przedsięwzięcia. Zakres i termin wykonania inwestycji (część inwestycyjna) oraz efektu rzeczowego i ekologicznego, zostanie uzgodniony przez Strony w Aneksie do umowy, z zastrzeżeniem , iż nakłady inwestycyjne na Etap II przedsięwzięcia nie mogą być niższe niż kwota dotacji przyznana na wykonanie Etapu I przedsięwzięcia.

Z umowy wynika również , że przez Efekt rzeczowy należy rozumieć :

- dla etapu I przedsięwzięcia - audyt, zweryfikowany i zaakceptowany przez Dotującego,

- dla etapu II przedsięwzięcia - inwestycję w ustalonym przez strony zakresie , który wynikać będzie z zaleceń audytowych po jego wykonaniu w ramach etapu I przedsięwzięcia.

Warunkiem przekazania środków z dotacji, zgodnie z § 4 pkt 3a w/w umowy było złożenie przez Dotowanego audytu, po jego zweryfikowaniu i zaakceptowaniu przez NFOŚiGW oraz po zawarciu przez Strony aneksu wskazującego zakres oraz terminy wykonania Etapu II przedsięwzięcia. Przekazanie dotacji miało nastąpić nie później niż w terminie 30 dni od daty zawarcia aneksu określającego Etap II przedsięwzięcia.

Zdaniem organu odwoławczego, z postanowień powyższej umowy wynika zatem, bezsprzecznie, że spółka w zawartej w dniu 7 lutego 2012 r. umowie zobowiązała się do realizacji Etapu I przedsięwzięcia zgodnie z Harmonogramem rzeczowo - finansowym, w terminie określonym w Warunkach Szczególnych, a po weryfikacji i akceptacji złożonego audytu zobowiązała się do realizacji uzgodnionego z Dotującym NFOŚiGW etapu II przedsięwzięcia, a tym samym do osiągnięcia Efektu rzeczowego i Efektu ekologicznego.

Z treści dokumentacji zawartej w aktach sprawy wynika , że w ramach I etapu przedsięwzięcia dokonano następujących audytów:

- audytu energetycznego procesów technologicznych Huty, w tym pieca szybowego , ratyfikacji cynku, rafinerii ołowiu oraz spiekalni, z uwzględnieniem wykorzystania energii elektrycznej w wymienionych procesach technologicznych,

- audytu energetycznego budynków socjalnych i wewnętrznych sieci przemysłowych w Hucie, w tym sieci sprężonego powietrza,

- audytu energetycznego źródeł ciepła w Hucie, w tym kotła odzysknicowego, z uwzględnieniem wykorzystania gazu podprocesowego.

Oceniono wielkości strat i potencjał oszczędności ciepła i energii elektrycznej w instalacjach technologicznych , wskazanych w umowie budynkach oraz strat w sieci sprężonego powietrza i przeanalizowano techniczne i ekonomiczne możliwości usprawnień. Usprawnienia obejmują działania organizacyjne - praktyczne o zerowych nakładach finansowych i działania inwestycyjne o różnym stopniu złożoności i wymaganych nakładów.

W wyniku II etapu przedsięwzięcia, zgodnie z zaleceniami audytu spółka nabyła zespół grzewczy pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej o nr inwentarzowym [...].

W ocenie organu odwoławczego, już w lutym 2012 r. tj. w momencie podpisania umowy strona zobowiązała się do realizacji, zarówno pierwszego, jak

i drugiego etapu przedsięwzięcia, a tym samym do osiągnięcia efektu rzeczowego

i ekologicznego.

Dalej, nawiązując do argumentacji odwołania, w której wskazano, że związek spornych wydatków z zabudową zespołu grzewczego pieca zapłonowego był inny niż przyjął to organ I instancji, gdyż strona zlecając audyty nie miała wiedzy, czy i jaką inwestycję podejmie, a nadto zarzucała organowi I instancji niewskazanie, dlaczego audyt energetyczny może być uznany za pracę rozwojową organ odwoławczy stwierdził co następuje.

W dniu 22 listopada 2012 r. pismem o sygn. [...] strona przekazała do Departamentu Przedsięwzięć Przemysłowych NFOŚiGW dokumentację dotyczącą wykonania Pierwszego Etapu Przedsięwzięcia a mianowicie:

- raport z przeprowadzonego audytu,

- kserokopię protokołu odbioru audytu,

- kserokopie faktury stwierdzającej wykonanie Pierwszego Etapu Przedsięwzięcia,

- propozycję minimalnego zakresu oraz terminu wykonania Etapu Drugiego przedsięwzięcia o nakładach nie niższych niż kwota dotacji,

- oświadczenie VAT oraz sprawozdanie końcowe dotyczące Pierwszego Etapu Przedsięwzięcia.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego potwierdza, że strona w zawartej z NFOŚiGW umowie zobowiązała się do przeprowadzenia inwestycji. Wprawdzie, w momencie zlecania audytów nie była w stanie określić, jakie inwestycje mogłyby zostać wykonane w jej zakładzie, gdyż mogło to zostać ustalone dopiero po zapoznaniu się z wynikami audytu. Bezsprzecznie jednak, aby strona uzyskała bezzwrotną dotację zobligowana była do realizacji II etapu przedsięwzięcia, jakim była potencjalna inwestycja. Nie jest zatem istotne to, że strona ponosząc wydatek na wykonanie audytów w listopadzie 2012 r., nie wiedziała jaki rodzaj inwestycji zostanie w spółce zrealizowany. Był to wydatek związany z przygotowaniem jeszcze niesprecyzowanej inwestycji, która była podzielona na 2 etapy, co wynika wprost z zawartej umowy.

Takie wydatki należy, w ocenie organu odwoławczego, zakwalifikować nie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych , ale jako wydatki związane z potencjalną inwestycją. W przypadku podjęcia decyzji o jej rozpoczęciu stanowią one wartość początkową środków trwałych.

Tak więc zarzut pełnomocnika, iż w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do przedstawionego przez stronę rozumienia definicji "prac rozwojowych" uznano za bezzasadny. Organ I instancji dokonał bowiem oceny konkretnych dokumentów dotyczących zawartej umowy, z której wynikało, że strona zobowiązała się do realizacji inwestycji mającej odbyć się w dwóch etapach i tak została zrealizowana. Za zbędną uznał zatem organ odwoławczy polemikę z wywodami pełnomocnika strony na temat definicji prac rozwojowych i stwierdził, że "trudno również polemizować na temat , czy w ogóle audyt energetyczny może być uznany za prace rozwojowe". Przedmiotem oceny była konkretna umowa, z zapisów których jednoznacznie wynikało, iż poniesione wydatki związane były z realizacją inwestycji. Odnosząc się do natomiast zarzutów strony dotyczących nieuznania przez organ kontrolny wydatku w kwocie [...] zł za koszt prac rozwojowych organ odwoławczy stwierdził, że definicja prac rozwojowych zawarta jest w art. 2 pkt. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki. Użyte w ustawie określenia oznaczają: prace rozwojowe - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

a) tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,

b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,

c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie;

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast audyt energetyczny (art. 3 pkt 7 ustawy o efektywności energetycznej) jest to opracowanie zawierające analizę zużycia energii oraz określające stan techniczny obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji zawierające wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej tych obiektów , urządzeń lub instalacji, a także ocenę ich opłacalności ekonomicznej i możliwej do uzyskania oszczędności energii.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez inwestycję należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze. zm) . Zgodnie z art.3 wspomnianej ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Wydatki na tak rozumiane inwestycje nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, co nie oznacza, że w ogóle nie ma możliwości ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Następuje to jednakże w drodze amortyzacji środka trwałego przyjętego do używania po zakończeniu budowy, montażu lub ulepszenia.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od wartości początkowej środka trwałego. Ustalanie wartości początkowej regulowane jest przez art. 16g u.p.d.o.p. W przypadku inwestycji polegającej na budowie bądź montażu, wartość początkową stanowi koszt wytworzenia. Natomiast w przypadku inwestycji polegającej na ulepszeniu już istniejącego środka trwałego, wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie.

Koszt wytworzenia zdefiniowany jest w art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p. i uważa się za niego wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z kolei za koszt ulepszenia uważa się wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (ale nie na remont), w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał, że nakład inwestycyjny oznacza wszelkie koszty podjęte do realizacji inwestycji, w tym również na działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem (zakupem) środka trwałego wszystkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Uznać również należy, że proces planowania, ponoszenia kosztów analiz, projektów koncepcyjnych związanych z planowanym projektem jest jedną z części procesu inwestycyjnego.

W konkluzji stwierdzono, że skoro z treści umowy o dofinansowanie w ramach programu priorytetowego "Efektywne wykorzystanie energii" zawartej w dniu 7 lutego 2012 r. pomiędzy NFOŚiGW a stroną wynika, iż przeprowadzenie audytu było pierwszym etapem przedsięwzięcia, na które NFOŚiGW udzielił stronie dofinansowania w formie dotacji, zaś w wyniku drugiego etapu przedsięwzięcia zgodnie z zaleceniami audytu spółka nabyła zespół grzewczy pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej to wydatek poniesiony przez stronę na zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonania audytów energetycznych i elektroenergetycznych stanowi działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe, stanowiące bezpośrednią realizację inwestycji.

W związku z powyższym, za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonania należytej oceny ważkich dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych sprawy - związku pomiędzy zleceniem przez stronę wykonania audytów energetycznych, a późniejszą realizacją przez stronę inwestycji w postaci zabudowy zespołu grzewczego pieca zapłonowego;

- art. 121 § 1, i art. 122 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji w przedmiocie charakteru prawnego wydatku strony na dokonanie audytów energetycznych, a zwłaszcza niewskazanie dlaczego wydatku tego nie uważa za prace rozwojowe, i to sytuacji, gdy strona przytoczyła treść orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających słuszność stanowiska strony w przedmiocie zakresu definicji prac rozwojowych zaprezentowanego przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli,

- niewskazanie, dlaczego organ II Instancji uznał, że zaliczona przez stronę do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. kwota [...] zł, stanowiąca wydatek poniesiony na zapłatę wynagrodzenia dla przedsiębiorcy B Sp. z o.o. w W. z tytułu wykonania audytów energetycznych i elektroenergetycznych na rzecz strony, jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zarazem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), związanym z inwestycją w postaci zespołu grzewczego pieca zapłonowego, której okres ekonomicznej użyteczności przewiduje się na okres 5 lat, winien być rozliczony proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności tegoż urządzenia, podczas gdy koszt ten stanowił koszt prac rozwojowych, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt. 1 lub pkt 2 u.p.d.o.p.,

- niewyjaśnienie, dlaczego audyty energetyczne wykonane na rzecz skarżącej nie zostały przez organ odwoławczy uznane za jedną z form prac rozwojowych w rozumieniu art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, ze zmianami).

W skardze wskazano także na naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.

- art. 15 ust. 4a pkt 2) u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do kwalifikacji wydatku strony na przeprowadzenie audytów energetycznych;

- art. 4a pkt 1 w związku z art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p. i w związku z art. 3 ust.

1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U z 2013

r., poz. 330 ze zm.) poprzez zastosowanie tych przepisów do kwalifikacji wydatku strony na przeprowadzenie audytów energetycznych, które nie stanowiły prac przygotowawczych do realizacji inwestycji w postaci zespołu grzewczego pieca zapłonowego;

- art. 2 pkt. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki poprzez niezastosowanie definicji prac rozwojowych zamieszczonej w tym przepisie do audytów energetycznych wykonanych na rzecz strony, a także poprzez uznanie, bez dokonania wykładni tego przepisu, iż audyt energetyczny nie może być jedną z form prac rozwojowych,

- art. 3 pkt. 7 ustawy z dnia 14 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r., poz. 551) poprzez niewłaściwą wykładnię zawartej w tej ustawie definicji audytu energetycznego polegającą na konstatacji, że audyt energetyczny nie może być jedną z form prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a pkt 2) u.p.d.o.p. w związku z art. 2 pkt. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o:

"1. Uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a jeżeli Sąd stwierdzi wyłącznie naruszenie prawa materialnego lub nieważność postępowania - zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do wydania w określonym terminie decyzji, której treścią byłoby:

a) uchylenie wyżej wymienionej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oraz wydanie nowej decyzji, stwierdzającej iż w odniesieniu do miesiąca listopada 2012 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, do którego zapłaty zobowiązana jest strona, należna podstawa opodatkowania, należny podatek od osób prawnych oraz należna miesięczna zaliczka na ten podatek są zgodne ze składanymi przez skarżącą deklaracjami podatkowymi CIT -8 za stosowne okresy albo

b) uchylenie wyżej wymienionej decyzji w zakresie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od dnia 21.12.2012 r. do dnia 31.03.2013 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie,

2. Zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych".

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej przywołano orzecznictwo sądowe dotyczące zasad prowadzenia podatkowego i podniesiono, że organ odwoławczy nie dokonał należytej oceny związku pomiędzy zleceniem przez stronę wykonania audytów energetycznych a późniejszą realizacją inwestycji – zabudowy zespołu grzewczego pieca zapłonowego.

Rozwijając zarzuty dotyczące przepisów postępowania zarzucono również organowi II instancji, że "opierając się na zapisach umowy o dotację pomiędzy skarżącą a NFOŚiGW oraz na przesłanej przez stronę do NFOŚiGW dokumentacji rozliczeniowej bez głębszej refleksji nad celem zapisów umowy w sprawie dotacji na sfinansowanie kosztu przeprowadzonych na rzecz strony audytów energetycznych uznał, że skoro sporządzenie audytów energetycznych jest pierwszym etapem przedsięwzięcia - według tej umowy, zaś wykonanie potencjalnej inwestycji stanowiącej zrealizowanie jednego ze wskazań audytów energetycznych - drugim etapem przedsięwzięcia, to po pierwsze związek pomiędzy audytami energetycznymi a realizacją inwestycji w postaci zabudowy zespołu grzewczego pieca zapłonowego jest tak ścisły, że audyty energetyczne i zabudowa instalacji to jedna inwestycja, a także iż strona była obowiązana zarówno do zamówienia wykonania audytów energetycznych, jak i inwestycji wskazanej w tych audytach"

Motywując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi przeprowadził szeroki wywód na temat prac rozwojowych, przywołując w tym zakresie liczne wyroki i interpretacje. Dalej, podniósł w szczególności, że żaden przepis, w tym także art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., nie stawia warunku, że aby konkretny koszt mógł być uznany przez podatnika za prace rozwojowe, to prace te muszą być przedsięwzięciem całkowicie samodzielnym, tzn. nie powiązanym z dokonaniem przez tego podatnika stosownej inwestycji opartej na ustaleniach tych prac rozwojowych. Wręcz odwrotnie, prace rozwojowe są podejmowane po to, aby ich efektem było dokonanie zmian organizacyjnych, wykonanie inwestycji lub innych działań usprawniających proces produkcji, lub efektywność prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy prac rozwojowych. W przeciwnym razie nieracjonalne byłoby preferowanie przez ustawodawcę podatników, którzy poczynili nakłady na prace rozwojowe. Wskazał także, iż pojęcie prac rozwojowych nie jest definiowane w u.p.d.o.p. i zacytował art. 15 ust. 4 a u.p.d.o.p oraz przywołał definicję prac rozwojowych zawartą w ustawie o zasadach finansowania nauki oraz definicję audytu energetycznego.

W tym kontekście zarzucił, że organ odwoławczy wprawdzie przytoczył wspomniane wyżej definicje, jednakże w ogóle nie zajął stanowiska w kwestii, czy audyt energetyczny może być jednocześnie uznany za prace rozwojowe. Tymczasem, zdaniem skarżącej pojęcia audytu energetycznego i prac rozwojowych nie są rozłączne. Opracowanie będące audytem energetycznym może być uznane jednocześnie za prace rozwojowe, co należy odnieść do niniejszej sprawy.

W dalszych wywodach skargi zauważono, że na mocy art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przepis ten stanowi przywilej podatnika, gdyż zawiera zatem autonomiczną regulację zaliczania kosztów poniesionych przez podatnika na prace rozwojowe. Wybór sposobu zaliczania prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów został pozostawiony przez ustawodawcę do uznania podatnika, z zastrzeżeniem, iż podatnik może te koszty rozliczyć poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych tylko wówczas, gdy efekt prac rozwojowych został przez takiego podatnika wprowadzony na stan wartości niematerialnych i prawnych (co potwierdził NSA w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 2069/12, LEX nr 1572419, a także komentatorzy). Podkreślono przy tym, że koszty prac rozwojowych niewykorzystanych przez podatnika także stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Istotne bowiem jest nie to, czy badania te zakończyły się wynikiem pozytywnym czy też negatywnym, lecz to, z jakim zamiarem były one podejmowane. Jeśli poniesione zostały z zamiarem zwiększenia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), to wydatki na te badania stanowią koszt podatkowy.

Skoro zatem wykonane na rzecz strony audyty energetyczne nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, to skarżąca zasadnie zaliczyła sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione, tj. w listopadzie 2012 r.

Kontynuując autor skargi wskazał, że na mocy art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. za inwestycje należy uważać na gruncie tej ustawy środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje nie wprost, lecz - zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Reguła ta znajduje doprecyzowanie w zacytowanym przez pełnomocnika skarżącej art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego stwierdzono, że wydatek na nabycie zespołu grzewczego pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej powinien być stopniowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych, jednakże wartość początkowa tego środka trwałego powinna obejmować przygotowanie dokumentacji projektowej zespołu pieca zapłonowego oraz kosztów zabudowy tej instalacji w zakładzie strony, z wyłączeniem kosztów sporządzenia audytów energetycznych.

Tymczasem organ II Instancji, uznał ten wydatek za część kosztu wytworzenia zrealizowanej inwestycji i z powołaniem się na art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. uznał, że winien być on rozliczony w drodze odpisów amortyzacyjnych wzmiankowanej inwestycji. Stanowisko to jest, zdaniem strony, nieprawidłowe, bowiem, z opisu

i sekwencji czynności:

1) zlecając wykonanie audytów energetycznych za umówioną cenę strona nie wiedziała, czy wyniki audytów pozwolą na wskazanie propozycji inwestycji, które przyniosą efekt ekologiczny określony we wspomnianej umowie z NFOŚiGW,

2) do chwili zapoznania się z wynikami audytów i ich przeanalizowania Strona nie wiedziała, czy w ogóle będzie mogła podjąć w swoim zakładzie jakiekolwiek przedsięwzięcia inwestycyjne dające wymierny efekt ekologiczny,

3) strona ponosząc wydatek na wykonanie audytów energetycznych w listopadzie 2012 r. nadal nie podjęła decyzji, czy inwestycje proponowane w ww. audycie zostaną w ogóle zrealizowane ani nie wiedziała czy uzyska refinansowanie ww. wydatku z NFOŚiGW w postaci dotacji,

4) należy przy tym podkreślić, że skoro w chwili poniesienia ww. kosztu, tj. wynagrodzenia dla wykonawcy rzeczownych audytów, Strona nie podjęła jeszcze decyzji o realizacji inwestycji w postaci zespołu grzewczego pieca zapłonowego, to wykluczona była możliwość rozliczenia wydatków na sporządzenie przedmiotowych audytów poprzez odpisy amortyzacyjne środka trwałego, bowiem w chwili poniesienia ww. wydatków, po stronie skarżącej nie było jeszcze zamiaru realizacji inwestycji w postaci zespołu grzewczego pieca zapłonowego;

5) wybór przedsięwzięcia inwestycyjnego nie zależał od strony. Strona była zobowiązana przesłać do wspomnianego Funduszu propozycje wykonania zadania inwestycyjnego Akceptacja propozycji leżała w gestii władz Funduszu;

6) dotacja została przyznana na jedno z zadań zaproponowanych w raporcie z wykonania audytów energetycznych, i to na inwestycje, na której realizację zgodził się rzeczony Fundusz (w lutym 2013 r.) i to pod warunkami wykonania tej inwestycji, oraz osiągnięcia uzgodnionego z tymże Funduszem efektu ekologicznego w toku eksploatacji urządzeń zabudowanych w ramach owej inwestycji.

Powyższe wykazuje, że twierdzenie organów obu instancji, że wydatek na audyty energetyczne nie jest bezpośrednio związany z przychodami osiągniętymi w 2012 r., dotknięte jest błędem logicznym wnioskowania ex post - o teraźniejszości ze zdarzeń przyszłych, więc z istoty swojej niepewnych. Skarżąca była bowiem zobowiązana do dokonania kwalifikacji wydatku na audyty energetyczne, poniesionego w listopadzie 2012 r. w roku podatkowym 2012, tj. w roku poniesienia tego wydatku Zaakceptowanie stanowiska organu II Instancji prowadziłoby do absurdu polegającego na tym, że sposób zakwalifikowania tegoż wydatku w roku podatkowym 2012 byłby zależny od zdarzeń, które nastąpiłyby w kolejnym roku podatkowym, to znaczy od tego, czy inwestycja w postaci zespołu grzewczego pieca zapłonowego byłaby zrealizowana. A przecież mogło być i tak, że realizacja opisanej inwestycji zostałby przesunięta na okres jeszcze późniejszy niż rok 2013, albo w ogóle niezrealizowana.

Na potwierdzenie swojego stanowiska autor skargi przywołał wyroki sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego.

Zdaniem strony, sporne wydatki nie są związane z realizacją inwestycji, gdyż zostały poniesione przed jej rozpoczęciem i nie były nakierowane na jej realizację. Wykonania audytów nie można więc uznać za etap realizacji inwestycji, jak to błędnie uczyniły organy instancji, lecz za rodzaj prac rozwojowych, które strona miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w listopadzie 2012 r. Spółka nie mogła bowiem uznać zdarzenia przyszłego i niepewnego (realizacja inwestycji nieokreślonej co do zarówno rodzaju przedsięwzięcia, jak i możliwości czy terminu realizacji, którego realizacja zależała od zgody NFOŚiGW) w dacie dokonywania przez nią kwalifikacji podatkowej audytów energetycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał w szczególności, że skoro strona nie prowadziła żadnej dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych, to trudno zarzucać organowi podatkowemu, że nie dokonał zaliczenia wydatku zgodnie z sugestią strony.

Polemikę z tym stwierdzeniem organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej podjął w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2016 r., podnosząc, że art. 9 ust. 1 b u.p.d.o.p., który nakłada na podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, zamierzających skorzystać z odliczenia od ustalonej, zgodnie z art. 18 tej ustawy podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez owych podatników na działalność badawczo rozwojową, opisanych dokładnie w art. 18 d tej ustawy obowiązek wyodrębnienia w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. .

Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy w piśmie z dnia 16 marca 2016 r. stwierdził ponownie, że sporne wydatki należało uznać za wydatki związane z potencjalną inwestycją.

Na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2016 r. Dodatkowo podkreślił, że organy podatkowe przywiązują nadmierną wagę do faktu zawarcia jednej umowy z NFOŚiGW, traktując to jako dowód, iż koszty audytów energetycznych stanowiły element realizacji inwestycji. Tymczasem treść umowy zawartej z Funduszem była uwarunkowana wyłącznie wymogiem wynikającym z zadań NFOŚiGW oraz możliwości uzyskania przez skarżącą sfinansowania części kosztów audytu ze środków tego Funduszu. Wyjaśnił, że jednym z celów działania Funduszu jest wspieranie przedsięwzięć zmierzających do poprawy warunków ekologicznych i temu celowi służyło przeprowadzenie audytu energetycznego. Mimo zawarcia jednej umowy, przeprowadzenie audytu nie musiało pociągnąć za sobą skutku w postaci realizacji inwestycji, gdyby okazało się to ekonomicznie lub technicznie nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki akcyjnej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 21 grudnia .2012 r. do dnia 31 marca 2013 r. w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się wokół zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł poniesionej przez skarżącą spółkę na rzecz B sp. z o.o. w W. za wykonane audyty energetyczne.

Bezsporne jest, że skarżąca w dniu 15 maja 2012 r. zawarła z B sp. z o.o. w W. umowę dotyczącą przeprowadzenia audytów energetycznych i elektroenergetycznych w firmie skarżącej, faktura dotycząca tej umowy wystawiona została w dniu 14 listopada 2012 r. i opłacono ją przelewem z dnia 14 grudnia 2012 r. W aktach sprawy znajduje się także protokół odbioru końcowego z przeprowadzonych audytów z dnia 13 listopada 2012 r., które obejmują:

1) audyt energetyczny procesów technologicznych Huty, w tym pieca szybowego ratyfikacji cynku, rafinerii ołowiu oraz spiekalni, z uwzględnieniem wykorzystania energii elektrycznej w wymienionych procesach technologicznych,

2) audyt energetyczny budynków socjalnych i wewnętrznych sieci przemysłowych w Hucie, w tym sieci sprężonego powietrza,

3) audyt energetyczny źródeł ciepła w Hucie, w tym kotła odzysknicowego, z uwzględnieniem wykorzystania gazu podprocesowego.

Bezsporne jest także, iż skarżąca w dniu 7 lutego 2012 r. zawarła z NFOŚiGW umowę, której przedmiotem było "określenie warunków dofinansowania Przedsięwzięcia w formie Dotacji" (§ 3). W § 1 pkt d tej umowy określono, że przez Przedsięwzięcie należy rozumieć określone w Warunkach Szczególnych przedsięwzięcie Dotowanego składające się z dwóch Etapów. Przez Etap I przedsięwzięcia (opisany w § 1 pkt e umowy) należy rozumieć przeprowadzenie audytu określonego w Warunkach Szczególnych (część nieinwestycyjna), na kŧóry Fundusz udzieli Dotowanemu dofinansowania w formie Dotacji, a Dotowany zobowiązany jest uzyskać Efekt rzeczowy w zakresie i terminach ustalonych w Warunkach Szczególnych. Przez Etap II Przedsięwzięcia należy rozumieć wykonanie inwestycji służącej poprawie efektywności energetycznej/elektroenergetycznej, w ustalonym przez strony zkaresie, który wynikać będzie z audytu, po jego wykonaniu w ramach Etapu I Przedsięwzięcia. Zakres i termin wykonania inwestycji (część inwestycyjna) oraz Efektu rzeczowego i ekologicznego, zostanie uzgodnione przez Strony w Aneksie do niniejszej Umowy, z zastrzeżeniem, iż nakłady inwestycyjne na Etap II Przedsięwzięcia nie mogą być niższe niż kwota Dotacji przyznana na wykonanie Etapu I Przedsięwzięcia.

Z kolei przez Efekt rzeczowy należy rozumieć (§ 1 lit. g)

- dla Etapu I Przedsięwzięcia – audyt zweryfikowany i zaakceptowany przez Dotującego,

- dla Etapu II Przedsięwzięcia – inwestycję w ustalonym przez strony zakresie, który wynikać będzie z zaleceń audytowych po jego wykonaniu w ramach Etapu I Przedsięwzięcia.

Poza sporem jest, iż w wyniku II Etapu Przedsięwzięcia zgodnie z zaleceniami audytowymi spółka nabyła zespół grzewczy pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej na [...], co potwierdza m.in. protokół odbioru i przekazania do eksploatacji wspomnianego zespołu grzewczego z dnia 7 czerwca 2013 r. oraz dowód OT "Przyjęcie środka trwałego" z 21 czerwca 2013 r.

Wobec tak ustalonego bezspornego stanu faktycznego organy obu instancji, akcentując to, że aby strona uzyskała bezzwrotną dotację zobligowana była do realizacji II etapu przedsięwzięcia, jakim była potencjalna inwestycja uznały, że strona już w lutym 2012 r. tj. w momencie podpisania umowy zobowiązała się do realizacji, zarówno pierwszego, jaki drugiego etapu przedsięwzięcia, niezależnie od tego, że w momencie zlecania audytów nie była w stanie określić, jakie inwestycje mogłyby zostać wykonane w jej zakładzie, gdyż mogło to zostać ustalone dopiero po zapoznaniu się z wynikami audytu.

W konsekwencji tej konstatacji uznano, uwzględniając regulację zawartą w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 16 g ust. 4 tej ustawy, że wydatki na audyty - jako wydatki związane z potencjalną inwestycją – mogą być uwzględnione jedynie w ramach odpisów amortyzacyjnych. Takich wydatków, w ocenie organu odwoławczego, nie należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdyż w razie podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, stanowią one wartość początkową środków trwałych.

Wobec powyższego stwierdzić można, że wobec tego, że audyty poprzedziły (a wręcz umożliwiły określić) przeprowadzoną przez skarżącą inwestycję stanowiącą Etap II Przedsięwzięcia objętego umową z NFOŚiGW, która jednocześnie obejmowała Etap I polegający na wykonaniu audytu organy podatkowe zaniechały jakiekolwiek analizy wydatków na audyty w kontekście art. 15 ust. 4 a u.p.d.o.p.

Na mocy tego przepisu koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zważywszy, że "przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie stanowi definicji prac rozwojowych, przepis ten zawiera jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji" (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 444/12, LEX nr 1217237), wskazać trzeba, że co do zasady koszt prac rozwojowych może podlegać jednorazowemu ujęciu w kosztach uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4 a pkt 2 u.p.d.o.p.). Potwierdził to także NSA w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2069/12, LEX nr 1572419, w którym wskazano, że "z treści art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika, że warunek wytworzenia w wyniku "prac rozwojowych", wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., odnosi się jedynie do sytuacji, w której podatnik zamierza rozliczyć koszty prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.). Nie znajduje natomiast oparcia w materii legislacyjnej rozciąganie tego wymogu na sytuacje, o których mowa w art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., tzn. wówczas gdy podatnik zamierza rozliczyć koszty w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo też jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone".

Nie budzi także wątpliwości, że – jak wyjaśniono m.in. w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 18 września 2014 r. - dla celów podatkowych termin "prace rozwojowe" należy rozumieć jak w ustawie o zasadach finansowania nauki.

Wspomniana ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t..j. Dz.U. z 2010 r., Nr 96, poz. 615 ze zm.) w art. 2 ust. 2 pkt 4 stanowi, że prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

a) tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,

b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,

c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie,

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei audyt efektywności energetycznej zdefiniowany jest w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2011 r., Nr 94, poz. 551 ze zm.) jako opracowanie zawierające analizę zużycia energii oraz określające stan techniczny obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, zawierające wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej tych obiektów, urządzeń lub instalacji, a także ocenę ich opłacalności ekonomicznej i możliwej do uzyskania oszczędności energii.

W kontekście cytowanej wyżej, szeroko zakreślonej przez ustawodawcę, definicji prac rozwojowych, w której zawarł on otwarty katalog przykładów tychże prac, uznając za nie m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji nie można a priori wykluczyć, że konkretny audyt elektroenergetyczny spełnia te kryteria. Oczywiste jest przy tym, że wielokrotnie prace rozwojowe zmierzają do zaplanowania i wdrożenia (zrealizowania) inwestycji i w takich przypadkach, nie można zasadnie twierdzić, że skoro wskutek tychże prac nastąpiło nabycie lub wytworzenie środka trwałego, to wykluczone jest zastosowanie art. 15 ust. 4 a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p..

Wobec powyższego stwierdzić należy, ze w sprawie konieczne było indywidualne zweryfikowanie analizowanych w niniejszej sprawie audytów energetycznych, w których – jak wskazano m.in. w decyzji organu I instancji - oceniono wielkości strat i potencjał oszczędności ciepła i energii elektrycznej w instalacjach technologicznych, wskazanych w umowie budynkach oraz strat w sieci sprężonego powietrza i przeanalizowano techniczne i ekonomiczne możliwości usprawnień, które obejmują działania organizacyjne - praktyczne o zerowych nakładach finansowych i działania inwestycyjne o różnym stopniu złożoności i wymaganych nakładów, pod kątem ustawowej definicji prac rozwojowych z uwzględnieniem zarówno treści definiujących to pojęcie, jak również zawartego w art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki zapisu, który wskazuje co nie stanowi prac rozwojowych.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji, mimo stanowczej argumentacji podnoszonej przez stronę w toku postępowania, zaniechały jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, ograniczając się wyłącznie do zacytowania art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki oraz art. 3 pkt 7 ustawy

o efektywności energetycznej. Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem w pełni zasadne.

Ze względów wyżej wyrażonych zaskarżone rozstrzygnięcie uznać należy za przedwczesne, co oznacza, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu do uwzględnienia powyższych zaleceń.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 9217 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (2000 zł), koszty zastępstwa procesowego (1200 zł) określone w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).