Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1472/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. w C od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2527/14 w sprawie ze skargi F. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2527/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę F. S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 22 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy stwierdzono bowiem, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie dokonały na jej rzecz dostawy urządzeń do budowy suszarni oraz nie wykonały usług udokumentowanych tymi fakturami. Ponadto ustalono, że faktury wystawione przez spółkę, dokumentujące sprzedaż suszarni, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było jedynie uprawdopodobnienie, że spółka przedmiotową suszarnię wykonała. Dyrektor UKS uznał zatem, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, spółce, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania organ odwoławczy - decyzją z dnia 22 października 2014 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z czynnym udziałem spółki, celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte decyzją, co było skutkiem wszczęcia w dniach 14 listopada 2012 r. i 21 grudnia 2012 r. postępowań przygotowawczych w sprawach uszczuplenia w podatku od towarów i usług odpowiednio za lipiec 2007 r. oraz czerwiec i sierpień 2007 r. O skutkach podatkowych powyższych zdarzeń spółka została powiadomiona za pośrednictwem swojego pełnomocnika przed upływem biegu terminu przedawnienia, tj. w dniach 4 i 21 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie i odniesienie się do zadeklarowanej przez spółkę kwoty podatku należnego, nie dawał podstaw do jednoznacznej oceny, potwierdzającej słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wymagał uzupełnienia w znacznej części. Wskazano przy tym na zakres niezbędnych ustaleń faktycznych oraz konkretne środki dowodowe, pomocne w tych ustaleniach, zwracając jednocześnie uwagę, że o ich przeprowadzenie spółka wnioskowała w toku postępowania odwoławczego.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wskazując, że istota sporu koncentrowała się wokół dwóch zagadnień, tj.: skuteczności zawieszenia w okolicznościach faktycznych sprawy biegu terminu przedawnienia oraz charakteru art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. W zakresie pierwszego z wymienionych powyżej zagadnień Sąd - po wyjaśnieniu istoty przedawnienia i związanych z nią skutków materialnoprawnych i procesowych, w tym również będących konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 - za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po przeanalizowaniu pod względem chronologicznym przebiegu zdarzeń zaistniałych w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że prezes zarządu spółki, a przez to ona sama, zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed końcem 2012 r., czyli przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem z dniem 15 października 2013 r. został wprowadzony przepis art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe za niezasadną uznano argumentację skargi dotyczącą braku skuteczności pism Dyrektora UKS kierowanych do skarżącej w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, znacznie przekraczały warunki wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11. Odnosząc się zaś do drugiej ze wspomnianych na wstępie kwestii Sąd uznał, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zarówno bowiem z przepisów prawa wspólnotowego jak i z regulacji krajowej zawartej w ww. przepisie wynika, iż podatek wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem od towarów i usług z tego powodu, że został wykazany nienależnie. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy wynika właśnie z tego przepisu, a podstawą prawną wydania decyzji jest w tym przypadku art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 i art. 6 O.p. Nie było zatem konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia przez spółkę w kontrolowanym okresie faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd, nie będąc związany granicami skargi, skontrolował zaskarżoną decyzję również pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., nie dopatrując się w tym zakresie żadnych uchybień i podzielając zastrzeżenia tego organu co do zupełności materiału dowodowego sprawy.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:

a) naruszenia prawa materialnego, tj.:

– art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy zobowiązanie wynikające z ww. przepisu stanowi "sankcję" za wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która pozostaje niezależna od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, co nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia spółki, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania odrębnie i w sposób niebudzący wątpliwości w odniesieniu do obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy dokonana została czynność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy takie czynności w sprawie nie zostały dokonane, a obowiązek zapłaty (zobowiązanie) uległ przedawnieniu;

– art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że czynności dokonane przez organ pierwszej instancji wskazane przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r., co wypełnia warunki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zobowiązanie podatkowe spółki za ww. okresy rozliczeniowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy żadna z czynności dokonanych przez organ pierwszej instancji nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co przesądza o tym, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu,

b) naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie przez Sąd skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz obowiązek zapłaty (zobowiązanie) wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie uległy przedawnieniu, jak również wadliwe ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy co do zakresu postawionych prezesowi zarządu spółki w dniu 21 grudnia 2012 r. zarzutów, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zawiadomienia dokonane przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki były wadliwe i bezskuteczne, a w odniesieniu do obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji nie dokonał żadnej czynności skutkującej, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Skarga kasacyjna spółki opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, wszystkie powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). Jednakże analiza treści podniesionych zarzutów o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa materialnego. Zasadniczą bowiem wadą, jaką autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku, jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji faktu wydania przez organy podatkowe decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją, co zaś było następstwem błędnego przyjęcia przez organy i przez Sąd, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na skutek tego, zdaniem kasatora, doszło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z powyższym stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.

5.3. Przede wszystkim, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę nie zasługuje pogląd skarżącej zaprezentowany na gruncie wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. tego, czy należność wiążąca się z wystawieniem tzw. pustej faktury stanowi podatek, czy też sankcję administracyjną (podatkową). Spółka forsuje tezę o niepodatkowym, a zatem niezależnym i odrębnym od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, charakterze ww. świadczenia, co zaś implikuje dalsze skutki m. in. w zakresie przedawnienia się tego obowiązku.

Stanowiska tego nie można jednakże podzielić. Wprawdzie poglądy dotyczące natury należności przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie są w pełni zbieżne i można również wskazać w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie wypowiedzi akcentujące sankcyjny charakter ww. unormowania (czego przykłady skarżąca przedstawiła w skardze kasacyjnej, str. 6). Zapatrywanie takie wiąże się z uwzględnieniem przy wykładni ww. przepisu jednego z elementów jego ratio legis, a mianowicie tego, że ma on zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od towarów i usług. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, istnieje szereg argumentów podważających wniosek wywiedziony w środku odwoławczym.

5.4. Najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie TSUE (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13).

5.5. Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15).

Dlatego też trafne skądinąd zapatrywanie kasatora, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT (str. 5 skargi kasacyjnej), nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej, jak tego chce autor skargi kasacyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Poprawnie stwierdził więc Sąd pierwszej instancji, że jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

5.6. W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, iż skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęto postępowanie o przestępstwo karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. i poinformowano o tym spółkę (kwestia ta zostanie rozwinięta w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku), nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia przez spółkę w ww. okresie faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. jest zatem chybiony.

5.7. Kolejną kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej i przez to wymagającą zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest skuteczność poinformowania skarżącej o spełnieniu się przesłanki spoczywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu odwoławczego, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie nie jest przy tym sporny sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. Spór dotyczy natomiast tego, czy skarżąca została w sposób należyty i w odpowiednim czasie zawiadomiona o skutkach, jakie ww. zdarzenie wywołuje na gruncie jej zobowiązań podatkowych. Podstawą tego sporu jest zaś wykładnia normy prawnej wynikającej z ww. przepisu dokonana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., P 30/11. Z wyroku tego skarżąca, posiłkując się poglądami doktryny oraz orzecznictwa, wywodzi bowiem daleko idące wnioski, podważając tym samym skuteczność kolejnych działań organów podatkowych podjętych celem poinformowania jej o spoczywaniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca podnosi, że na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego norma prawna wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utraciła moc obowiązującą, przez co w stanie prawnym obowiązującym w momencie przedawnienia się jej zobowiązań podatkowych za czerwiec - sierpień 2007 r. nie istniała w ogóle podstawa prawna do zawieszenia biegu tego terminu. Niezależnie od tego spółka wskazuje, że dokonane przez organy podatkowe - celem zawiadomienia jej o ww. skutkach prawnych czynności - nie odpowiadają warunkom postawionym w tym zakresie przez Trybunał Konstytucyjny.

Odnosząc się do zaprezentowanej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stawiając przywołane tezy autor skargi kasacyjnej w istocie pomija dwie kwestie, a mianowicie - charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., P 30/11, oraz kierunek, w jakim ostatecznie ukształtowały się poglądy orzecznictwa w omawianym zakresie.

5.8. Przywołane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Stwierdzono w nim bowiem, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu wprawdzie innym, niż obowiązujące w stanie faktycznym sprawy, ale zawierającym analogiczną jak zastosowana w rozpoznawanej sprawie, normę prawną) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W omawianym przypadku stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd ma przy tym świadomość obecności zarówno w poglądach doktryny, jak i judykatury, stanowiska przeciwnego, którego jednakże nie podziela.

5.9. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do treści art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), dalej k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. W ocenie Sądu, istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Trudno bowiem nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karne skarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., I FSK 734/13).

Pogląd powyższy jest przy tym ugruntowany w aktualnym orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; 13 października 2016 r., I FSK 680/15; 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15).

5.10. Celem uzupełnienia wskazać należy (co trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji), iż dopiero od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów Ordynacji podatkowej i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c O.p. W orzecznictwie przyjmuje się jednakże, iż do tego czasu dla wypełnienia skutku w postaci poinformowania podatnika o ww. przesłance wystarczyło, aby podatnik ten przed upływem terminu przedawnienia w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek formie powziął wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej jego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że skarżąca już przed dniem 15 października 2013 r. dowiedziała się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec - sierpień 2007 r. Informacje o tym fakcie spółka uzyskała z pism Dyrektora UKS z dnia 26 listopada 2012 r. oraz 21 grudnia 2012 r., czy też w związku z przedstawieniem prezesowi jej zarządu w dniu 21 grudnia 2012 r. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. (Sąd pierwszej instancji wprawdzie błędnie przywołał w tym miejscu art. 66 § 2 k.k.s., jednakże w zestawieniu z materiałem znajdującym się w aktach sprawy uchybienie to uznać należy za oczywistą omyłkę pisarską). Okoliczność, że część tych informacji doręczona została pełnomocnikowi procesowemu skarżącej, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, pozostaje bez wpływu na skuteczność zawiadomienia. W sytuacji bowiem, gdy wobec skarżącej toczyło się już postępowanie wymiarowe obejmujące zobowiązanie, którego termin przedawnienia miał upłynąć w jego toku, a skarżąca prawidłowo ustanowiła pełnomocnika i zawiadomiła o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo należało doręczyć pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 grudnia 2016 r., I FSK 359/15 i I FSK 360/15, z dnia 25 stycznia 2017 r., I FSK 99/15, czy też z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 714/15).

Reasumując Sąd kasacyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powiązany z normami o charakterze konstytucyjnym, nie zasługuje na uwzględnienie.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ponadto w działaniu Sądu pierwszej instancji uchybienia przepisom procesowym. Co istotne, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie również koncentrowały się wokół czynności podjętych przez organy podatkowe w obszarze poinformowania spółki o nieprzedawnieniu się zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Skoro zatem we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku działania te oceniono jako prawidłowe i skuteczne, nie można uznać, że organy podatkowe, a następnie akceptujący je Sąd pierwszej instancji, naruszyły zasady postępowania podatkowego takie jak: zasada prawdy materialnej, swobodnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, czy też prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu kasacyjnego, przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. została w sposób należyty udowodniona, a zgromadzone na tę okoliczność dowody oceniono w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Fakt, że ocena ta jest odmienna od przyjętej przez skarżącą, sam w sobie nie uzasadnia naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec zatem niestwierdzenia wadliwości decyzji organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji nie mógł - jak chce skarżąca - skargi uwzględnić i uchylić skarżonej decyzji, a obowiązany był tę skargę oddalić, co też uczynił. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. są więc chybione. Nie naruszono także art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, rozpoznając skargę spółki Sąd pierwszej instancji uczynił to w sposób całościowy, wykraczający poza granice sformułowanych zarzutów, które ograniczały się wyłącznie do prawa materialnego.

Jeśli zaś chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, na czym naruszenie tych norm miałoby w rozpoznawanej sprawie polegać i jaki jest jego wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez jej podstawy i wnioski. Związanie to wiąże się z koniecznością wskazania przez kasatora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego i określenia w ten sposób zakresu kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten nie ma bowiem obowiązku, ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie jest też władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Dlatego też zasadność zarzutów naruszenia art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogła zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny oceniona.

5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.