Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 379/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2,  art. 10 ust. 1,  art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4,  art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie

i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] ustalającą J. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym

od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 61.307 zł.

Podstawą wydania decyzji organu I instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku wskazujące na poniesienie w 2006 r. przez stronę wydatków w kwocie 81.741,62 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego oraz pomięcie wartości finansowych posiadanych na dzień 31 grudnia 2005 r.(stanowiących oszczędności wraz z należnymi odsetkami),

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego,

3) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przyjęcia analizy ekonomicznej dotyczącej lat 1984-2001 jako podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dysponował decyzją lub ustaleniami kontrolnymi w zakresie źródeł nieujawnionych w powyższym okresie,

4) art. 120, w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku naruszenia zasady legalizmu, poprzez formułowanie ustaleń, które dotyczą źródeł przychodów z lat objętych przedawnieniem,

5) art. 180 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż nie uwzględniono posiadanych oszczędności oraz dochodów z gospodarstwa rolnego,

6) art. 187 § 1, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego pominięcia złożonych przez stronę oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, poniesionych kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków nie będących kosztami podatkowymi,

7) art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu stanowiska strona podała między innymi, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca "nakazuje" wręcz uwzględnienie wartości mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wskazane przez stronę dokumenty bankowe świadczą o tym, iż strona posiadała środki finansowe zgromadzone w latach wcześniejszych.

Zdaniem strony, organ podatkowy dokonując analizy finansowej sprawy zastosował metody analityczne polegające na ustaleniu wielkości posiadanych dochodów z lat 1984-1994 bez uwzględnienia zasady denominacji i rewaloryzacji, rynkowych cen płodów rolnych, stopnia inflacji oraz przeliczenia kursu dewiz z lat 1984-1991, po kursie urzędowym NBP, a przy sporządzaniu analizy ekonomiczno-finansowej wzięto pod uwagę wielkości z okresów przedawnionych, z jednoczesnym pominięciem dowodów dokumentujących stan finansowo-majątkowy strony na dzień 31 grudnia 2005 r.

Pominięto również okoliczność, że zgromadzone mienie stanowiło efekt kumulacji zasobów uzyskanych z wieloletniej pracy strony.

Po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu Instancji jest rozstrzygnięciem prawidłowym z następujących względów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania.

Aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego z jednej strony, jakie wydatki poniósł podatnik w roku podatkowym, z drugiej strony zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jak również stanu zasobów pieniężnych

na początek kontrolowanego okresu (oszczędności z lat poprzednich). Wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny lub domniemany.

Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i jest konieczną przesłanką określenia wysokości przychodów, zgodnie z cyt. art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego.

Odrębną kwestią jest obowiązek ustalenia, czy uprawdopodobnienia, iż poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz z ogólnej zasady dowodowej, według której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne wynika, iż w tym przypadku ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na stronie.

To strona powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić lub uprawdopodobnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków

W celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2006 r. konieczne było określenie wartości:

- poniesionych w 2006 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych,

-dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2006 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2006 r., a zgromadzonych w latach poprzednich.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w 2006 r. strona osiągnęła przychód w wysokości 131.211,24 zł i poniosła wydatki w kwocie 212.952,86 zł.

Ze złożonego (wspólnie z żoną) oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 21 września 2008 r. stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosił 214.367 zł (w tym na rachunkach bankowych w kwocie 34.367 zł oraz w gotówce w kwocie 180.000 zł). Zgodnie z oświadczeniem J. K. pozostawał on z żoną

w ustawowej wspólności majątkowej.

W złożonym samodzielnie oświadczeniu z dnia 21 września 2008 r. strona wykazała otrzymane darowizny w kwocie 19.000 zł oraz dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2 387 zł.

W trakcie postępowania podatkowego strona stwierdziła , iż w/w oszczędności zostały zgromadzone w wyniku przychodów osiąganych od 1984 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej sporządził zestawienie przychodów i wydatków w poszczególnych latach obejmujący lata 1984-2005, w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. Podjęte czynności nie potwierdziły jednak, iż strona mogła zgromadzić jakiekolwiek oszczędności skoro na dzień 31 grudnia 2005 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 60.948,70 zł.

W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, iż nie istniała możliwość pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami w 2006 r. mieniem zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania.

W dniu 26 sierpnia 2008 r. J. K. złożył wspólnie z żoną oświadczenie,

iż pieniądze na lokatach prowadzonych zarówno w walutach USA jak i PLN pochodzą z dorobku przedmałżeńskiego i wspólnego dorobku małżeńskiego. Ponadto wyjaśniono, iż oszczędności pochodzą z prezentów ślubnych (związek małżeński zawarto w 1987 r.), jako prezenty ślubne strona otrzymała pieniądze w złotówkach i w walucie obcej, które inwestowała w różny sposób, aby przynosiły dochody. Poza tym strona oświadczyła, iż oszczędności pochodzą z przychodów osiąganych zarówno przez nią, jak i małżonka w tym z tytułu zakupu i sprzedaży akcji giełdowych, obligacji skarbowych oraz obrotu świadectwami Narodowego Funduszu Inwestycyjnego. Część zarobionych w ten sposób pieniędzy została zamieniona na USD, przechowywano częściowo na różnych lokatach terminowych, jednakże

w większej części przechowywano środki pieniężne (gotówkę) w domu.

W latach 1991- 1992 oszczędności trzymane w domu w gotówce wynosiły około 20 mln starych zł, około 5-6 tys. marek i 20-25 tys. dolarów.

Organ pierwszej instancji przyjął, w wielkościach podanych przez stronę dochody uzyskane z podanych źródeł, tzn. z obrotu akcjami, obligacjami, świadectwami NFI, z działalności gospodarczej oraz likwidacji książeczek mieszkaniowych, prezenty ślubne, darowizny.

W powyższym oświadczeniu strona poinformowała także, iż ze względu na fakt, że zamieszkiwała z rodzicami nie ponosiła wydatków związanych z opłatami z tytułu zużycia gazu, opału, energii elektrycznej, telefonu. Powyższe wydatki były opłacane przez M. i H. S., rodziców żony. Natomiast wspólnie z żona ponosił wydatki na życie w - 2006 r. i było to około 1.300 zł miesięcznie (na utrzymanie czteroosobowej rodziny).

Zeznając do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 września 2008 r. strona nie potrafiła określić w jakiej wysokości posiadała gotówkę w domu na dzień 1 stycznia 2006 r. Dopiero w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu 21 września 2008 r. strona wykazała, iż posiadała kwotę 214.367 zł na dzień 1 stycznia 2006 r. ( w tym lokata zlikwidowana w grudniu 2006 r. w kwocie 34.367 zł oraz gotówka w kwocie 180.000 zł).

Zdaniem strony, pierwsze lokaty utworzone zostały w latach 1994-1996. Natomiast następne lokaty zostały założone w latach 2002-2003. Jednakże, ani kwot lokat, ani ilości zakładanych lokat strona nie potrafiła określić oraz faktu, czy posiadane lokaty były tworzone jedna po likwidacji innej czy, też wszystkie lokaty były niezależne. Z uwagi na powyższe oraz na fakt, iż strona nie potrafiła określić ilości lokat oraz wielkości środków na nich posiadanych, w postępowaniu odwoławczym - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - zlecono organowi podatkowemu pierwszej instancji wystąpienie do instytucji finansowych o udzielenie szczegółowych informacji dotyczących liczby posiadanych przez stronę lokat bankowych, rachunków oszczędnościowo- rozliczeniowych, książeczek mieszkaniowych oraz stanu środków zgromadzonych na poszczególnych rachunkach oraz lokatach na początek i koniec każdego roku kalendarzowego i ich historii.

Z uzyskanych informacji z banków wynikało, że J. K. posiadał rachunek bieżący prowadzony w II Oddziale Pekao S.A. w K. w okresie od 4 grudnia 2006 r. do 14 marca 2007 r. a historia rachunku dowodzi, iż w dniu 4 grudnia 2006 r. dokonano wpłaty gotówkowej w kwocie 50.010 zł, po czym w dniu 5 grudnia 2006 r. dokonano wypłaty w wysokości 50.000 zł.

Z danych uzyskanych w postępowaniu uzupełniającym wynika, także, iż J. K. posiadał rachunki bieżące Inteligo oraz lokatę terminową założoną w Banku PKO BP S.A. w dniu 30 listopada 2006 r. o saldzie początkowym 20.000 zł zlikwidowaną w dniu 4 grudnia 2006 r. z saldem końcowym 20.000 zł. Posiadane przez J. K. rachunki bieżące Inteligo, według złożonych wyjaśnień stanowiły rachunki związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której przychód w całości został uwzględniony po stronie dochodów w 2006 r.

W związku z likwidacją w 2006 r. terminowej lokaty bankowej został postawiony do dyspozycji B. K. przychód w wysokości 2.146,26 zł pochodzący

z odsetek. Kwota powyższa wynikała z likwidacji w dniu 4 grudnia 2006 r. lokaty

w Banku Pekao S.A. I O/K. oraz odsetek w wysokości 0,26 zł uzyskanych w związku z posiadaniem w 2006 r. lokaty w Banku Spółdzielczym w K.

Z powyższego wynika, iż wyżej wymienione dane zebrane w postępowaniu uzupełniającym dowodzą, iż nie uzyskano nowych dowodów w zakresie posiadanych lokat, aniżeli te, które organ pierwszej instancji posiadał oraz dokonał ich oceny w toczącym się postępowaniu.

Ponadto, w ramach postępowania uzupełniającego wpłynęła w dniu 4 listopada 2009 r. z Banku Pekao S.A. informacja o 13 rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz B. K. Z danych tych wynika, iż w 2000 r. założono 3 lokaty na łączną kwotę 31.700 zł, w 2001 r. założono 2 lokaty na łączną kwotę 16.500 zł, ponadto B. K. posiadała rachunek bieżący. Łączna kwota odsetek, przy likwidacji lokat postawionych do dyspozycji w 2001 r. wynosiła 5.891,20 zł. W prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, iż w 2001 r. wysokość odsetek wynosiła 1.447,93 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, iż zaniżono przychody pochodzące z odsetek o kwotę 4.443,27 zł. Jednakże okoliczność powyższa nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego za 2006 r., z uwagi na fakt, iż wielkość tych odsetek jest niższa od wielkości nadwyżki wydatków nad przychodami obliczonej na dzień 1 stycznia 2006 r. (60.948,70 zł).

Powyższe dowodzi, iż przedmiotowe odsetki w kwocie 4.443,27 zł nie mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 2006 r.

W postępowaniu podatkowym ustalono, iż B. K. posiadała 2 lokaty w walucie USD założone w 2001 r., zlikwidowane w dniu 12 maja 2005 r. oraz w dniu 13 maja 2005 r. Wysokość odsetek z tytułu likwidacji tych lokat jest tożsama z odsetkami ustalonymi w toku postępowania podatkowego, które zostały uwzględnione jako przychód w 2005 r.

W zakresie możliwości zgromadzenia środków finansowych na lokatach bankowych strona była wzywana do złożenia wyjaśnień (wezwanie z dnia 4 maja 2009 r., nr [...]). Jednakże z materiału dowodowego wynika, iż strona nie określiła źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na lokatach bankowych.

Dopiero pełnomocnik strony w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli i badania ksiąg z dnia 17 listopada 2008 r., zarzucił organowi podatkowemu bezpodstawne pozbawienie mocy dowodowej przedstawionym zaświadczeniom z banków, które - zdaniem pełnomocnika - jednoznacznie potwierdzały posiadanie przez stronę legalnych środków na lokatach bankowych.

Również w postępowaniu uzupełniającym - prowadzonym na zlecenie organu odwoławczego - wezwano stronę do udzielenia informacji lub do upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wystąpienia do instytucji finansowych

o przekazanie informacji dotyczących środków finansowych zgromadzonych

w bankach. Jednakże żądanych dokumentów strona nie przedstawiła.

Z analizy przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok 2006 wynikało,

iż znane organowi podatkowemu oraz ujawnione przez stronę opodatkowane lub wolne od opodatkowania przychody nie mogły wygenerować nadwyżek finansowych pozwalających na zakładanie lokat bankowych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w latach 1999-2005 bilans wydatków i przychodów miał wyłącznie wartości ujemne. Zatem z uwagi na fakt, iż nie przedstawiono żadnych dowodów, które świadczyłyby, iż środki finansowe zgromadzone na lokatach bankowych pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, brak było podstaw, aby środki ze zlikwidowanych lokat zostały uznane za źródło przychodów (dochodów).

Organ podatkowy odmówił także wiarygodności wyjaśnieniom strony dotyczącym posiadania na dzień 1 stycznia 2006 r. zasobów pieniężnych przechowywanych poza kontem bankowym w kwocie 180.000 zł.

W tej materii twierdzenia strony, nie poparte również dowodami, nie mogą zostać bezkrytycznie przyjęte przez organ podatkowy, który uwzględniając całokształt materiału dowodowego odmówił im wiarygodności. Zważywszy na fakt, iż posiadane w okresie wcześniejszym oszczędności strona przechowywała w banku, to można przyjąć, że gdyby oszczędności we wskazanej niebagatelnej kwocie 180.000 zł faktycznie strona posiadała, zostałyby ulokowane na kontach bankowych.

Przyjęcie, iż strona świadomie zrezygnowała z korzyści jakie daje lokowanie oszczędności na rachunkach bankowych lub lokatach, a jednocześnie narażała się na ryzyko ich losowej utraty (np. kradzieży) byłoby niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia i dowody winien zadbać o to by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

Faktem jest, że organy podatkowe nie mogą badać ekonomicznego aspektu podejmowanych przez podatnika decyzji gospodarczych. Mają jednak prawo do oceny jego wypowiedzi, dotyczących elementów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a także brać pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego. W tym przypadku, jak wyżej wykazano, całość materiału dowodowego, przeczyła twierdzeniom strony w omawianym zakresie.

Zatem podniesiony w tym zakresie zarzut jest nieuzasadniony.

W tym kontekście istotną w sprawie kwestią jest, iż w toku postępowania strona wskazała na jedno źródło pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami w 2006 r., a mianowicie na oszczędności przechowywane w gotówce w domu oraz na lokatach bankowych.

Jednakże w toku przeprowadzonego postępowania strona nie wskazała na legalność ich pochodzenia. Tym samym nie udowodniła, aby posiadane przez nią środki, stanowiły przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Składane na podstawie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej oświadczenia o wydatkach czy stanie majątkowym, nie są dowodami o szczególnej mocy dowodowej, ale podlegają ocenie na zasadach określonych w art. 191, tak jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym ww. sposób w latach poprzednich.

W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających uznanie, że nadwyżka wydatków spornego roku mogła zostać pokryta mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym, jak również na lokatach bankowych. Koncepcja zaprezentowana przez stronę w odwołaniu prowadzi do sytuacji, w której wystarczające dla uniknięcia opodatkowania - z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - byłoby dokonanie wpłaty na rachunek bankowy, a następnie podjęcie ich na skutek likwidacji rachunku.

Jednakże w świetle przepisów prawa, okoliczność, że podatnik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Jednocześnie fakt wpłaty środków finansowych na rachunek bankowy nie oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać, z jakiego źródła kwota, którą wpłacono pochodziła, tj. czy przychód ten był kiedykolwiek opodatkowany.

Materiał dowodowy wskazuje, iż strona posiadała środki finansowe na lokatach bankowych. Jednakże w świetle materiału dowodowego nie wskazała, iż na dzień 31 grudnia 2005 r. dysponowała zasobami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, zdeponowanych w banku oraz poza nim.

Wyjaśnienia, tak jak i inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem świadczącym o posiadaniu oszczędności są istniejące lokaty bankowe. Jednakże strona nie udowodniła, skąd pochodziły środki finansowe ulokowane na lokatach bankowych. Natomiast poczynione przez organ podatkowy ustalenia przeczą wyjaśnieniom strony.

Dlatego prawidłowa była ocena organu podatkowego, iż oświadczenia strony mogą potwierdzać, iż faktycznie posiadała środki, które wydatkowała. Nie stanowi to jednak dowodu, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) NSA wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Dokonując zestawienia osiąganych przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1984-2005 organ podatkowy uwzględnił dokumenty złożone przez stronę oraz przyjął wyjaśnienia odnośnie źródeł przychodów, jednakże saldo na dzień 31 grudnia 2005 r. wskazywało, że wydatki przekraczały dochody o 60.948,70 zł.

W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji słusznie nie dał wiary twierdzeniom strony odnośnie istnienia ujawnionych lub wolnych od podatku źródeł przychodów, którymi strona mogłaby pokryć wydatki poniesione w 2006 r.

Skoro wpłacone do banku środki nie pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, to po likwidacji lokaty również nie nabywają takiego charakteru. Okoliczność, że podatnik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy, zakłada książeczkę oszczędnościową i dokonuje wpłat, nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania.

Stąd w świetle zgromadzonego materiału dowodowego poczynione ustalenia, w zakresie przedstawionych faktów, jak również ich ocena nie narusza prawa. Zatem zarzut w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Odnosząc się z kolei do zasobów finansowych osiągniętych z gospodarstwa rolnego zauważa się, iż w trakcie toczącego się postępowania żona J. K. oświadczyła, iż od 2002 r. posiadała gospodarstwo rolne w S. Część areału przeznaczona było na uprawę malin, oraz intensywną uprawę nowalijek.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił zeznania, iż z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,38 ha w S. uzyskano dochód w wysokości 3.000 zł, zaś z tytułu sprzedaży nowalijek uprawianych na działce w K., przy ul. J. uzyskano dochód w wysokości 4.500 zł. Ponadto w przeprowadzonej analizie przychodów i wydatków z lat wcześniejszych również przyjęto wielkości osiąganych dochodów z powyższego tytułu zgodnie

ze złożonymi zeznaniami.

Ponadto zauważyć należy, iż w toku postępowania uzupełniającego zebrano również materiał dowodowy dotyczący wysokości dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego w latach 2003-2006.

Urząd Gminy w piśmie z dnia 27 sierpnia 2009 r. powołał się na przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Przeprowadzono również dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów dotyczących dochodowości z uprawy nowalijek.

Z powyższego pisma WODR wynika, iż dochodowość nowalijek jest trudna do konkretnego rozliczenia, orientacyjnie można przyjąć, że 1 ar bardzo intensywnej działalności generował od 200 zł do 1000 zł dochodów netto. Biorąc pod uwagę dane uzyskane z powyższego pisma dochód ze sprzedaży nowalijek mógł kształtować się w przedziale od 3.400 zł do 17.000 zł.

W kontekście powyższego organ pierwszej instancji przyjął wykazywaną kwotę 4.500 zł, jako rzeczywisty dochód osiągnięty z uprawy nowalijek na działce w K., przy ul. J.

Wobec powyższego nie ma żadnych podstaw do przyjęcia innej wielkości, aniżeli zeznane kwoty uzyskanego dochodu z gospodarstwa rolnego.

Również niezasadny jest zarzut, iż organ podatkowy pominął złożone przez stronę oświadczenia o wysokości poniesionych kosztów w działalności gospodarczej oraz wydatków nie będących kosztami podatkowymi.

Powyższe wielkości przyjęto w oparciu o zapisy wynikające z ksiąg podatkowych z uwzględnieniem rzeczywistych kwot poniesionych wydatków i osiągniętego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu prowadzonej przez J. K. działalności gospodarczej

w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych wynika, iż w roku 2006 działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych w związku

z powyższym w/w zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. W toku kontroli stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów

i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2006 r. prowadzona była wadliwie

w zakresie wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego wynika, iż J. K. został poinformowany o przysługującym mu zgodnie

z art. 81 i 81b Ordynacji podatkowej prawie złożenia korekty zeznania PIT - 36 za 2006 r. W dniu 12 stycznia 2009 r. złożono korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r. uwzględniającą w całości ustalenia kontroli podatkowej opisane w protokole

z kontroli i badania ksiąg znak; [...] z dnia 5 listopada 2008 r.

Z kolei od 1995 r. organ podatkowy ustalił wielkość wydatków oraz przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie składanych zeznań podatkowych, zaś za okres wcześniejszy organ podatkowy dysponował wiedzą w zakresie kształtowania się dochodów opartą na składanych przez stronę dowodach.

Z protokołów z przesłuchań z dnia 4 września 2008 r. wynika, że na wyżywienie i ubranie strona przeznaczała około 15%-20% przychodów. Zeznano również, iż utrzymanie domu w całości pokrywali rodzice żony (którzy skorzystali z prawa odmowy składania zeznań w charakterze świadków).

Z pism Urzędu Statystycznego otrzymanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż wartość deklarowanych przez skarżącego środków na utrzymanie pozostaje w rażącej dysproporcji z danymi statystycznymi dotyczącymi minimum socjalnego wydatków dla czteroosobowej rodziny podanymi przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Jednakże nawet po przyjęciu przez organ pierwszej instancji zeznań w zakresie ponoszonych wydatków, to bilans stanu środków pieniężnych za lata 1984-2005 opodatkowanych i wolnych od opodatkowania ma wartości ujemne (tab. 3 zaskarżonej decyzji).

W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy wystąpił do Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji na temat przeciętnych miesięcznych wydatków na osobę w gospodarstwie domowym w latach 1984-2006,

z uwzględnieniem wartości poszczególnych rodzajów nabywanych towarów i usług konsumpcyjnych. Gdyby przyjąć dane statystyczne w/w nadwyżka wydatków nad dochodami za lata 1984-2005 byłaby wielokrotnie większa (wyniosłaby ponad 250 tys. zł).

Odnośnie zarzutu odwołania dot. bezprawnej analizy ekonomiczno-finansowej za lata 1984-2001 objętej przedawnieniem, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych, które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie, lub wolnych od opodatkowania.

Ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odniósł go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące ze źródeł ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia ujawnionych źródeł. Powoływanie się więc przez stronę na osiąganie dochodów (przychodów), od których nie uiszczono podatku, a w których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu oraz na fakt, iż organ podatkowy nie dysponuje decyzją, z której wynikałoby istnienie przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata 1984-2001 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż uwzględnić można tylko mienie mające pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Bezpodstawny także jest zarzut, iż dokonując analizy dochodów z lat 1984- 1994 r. organ podatkowy nie uwzględnił stopnia inflacji, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, iż nie można uznać, aby inflacja mogła mieć wpływ na możliwość zgromadzenia z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oszczędności w tak znacznej kwocie.

Wielkość dochodów z gospodarstwa rolnego przyjęto zgodnie z zeznaniami strony, zatem zarzut, iż nie zastosowano cen rynkowych jest bezpodstawny.

Zasadnie przyjęto kurs dewiz po kursie urzędowym NBP, gdyż zgodnie z przepisem art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4. W toku postępowania strona nie wskazała, ani kursów po których dokonywano przeliczania walut, ani innych okoliczności dokonywania domniemanych transakcji.

Niesłuszny jest również zarzut w zakresie naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż powyższy przepis został prawidłowo zastosowany, albowiem w podstawie opodatkowania uwzględniono ustalone i niesporne wydatki poniesione przez stronę w omawianym okresie, jak również przychody, które pochodziły

ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Aby zasada ta mogła w pełni być zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nałożył na organ podatkowy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany, a rozstrzygnięcia dokonano opierając się na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem całokształtu zebranych w toku postępowania informacji. W tym kontekście całkowicie niezasadne okazały się zarzuty, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego.

Z tych też powodów nie można zaakceptować zarzutu naruszenia art. 180 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji w toczącym się postępowaniu realizował zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Natomiast wnioski organu pierwszej instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył, iż za nieprecyzyjne należy uznać alternatywne określenie w sentencji decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2009 r. charakteru dochodu, od którego ustalono zobowiązanie podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (ustalono, że strona posiadała takie źródła). Nieścisłość ta nie ma wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku błędnej jego interpretacji przez organ I i II instancji i niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie poprzez nieuwzględnienie w stopniu rażącym w mieniu podatnika zgromadzonym w roku 2006, wartości finansowych stanowiących oszczędności gotówkowe, pozyskane z lokat i rachunków bankowych wraz z należnymi odsetkami, pochodzące z przychodów z lat poprzednich (2002 - 2005), posiadanych na dzień 31 grudnia 2005 r., uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku sformułowania w treści decyzji ustaleń o charakterze rozstrzygającym ze skutkiem bezpodstawnego zakwestionowania posiadania przez podatnika i jego małżonka udokumentowanych źródeł finansowych z lat 2002 - 2005, tj. lokat i rachunków oszczędnościowych, co pozostaje w bezpośredniej sprzeczności do przepisów o przedawnieniu, a opartych na niedopuszczalnym ustalaniu przychodów i wydatków z lat 1984 - 2001 oraz przyjęciu w treści decyzji, jako podstawy rozstrzygnięcia w roku 2006, że lokaty i rachunki oszczędnościowe małżonków K. zakładane i likwidowane w latach 2002 - 2005 stanowiły przychody ze źródeł nieujawnionych;

- art. 120 w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku stwierdzenia w treści decyzji, że podatnik na dzień 31.12.2005r. nie miał możliwości zaoszczędzenia środków gotówkowych z ujawnionych źródeł przychodów pochodzących z lat wcześniejszych, kwot z lokat i rachunków bankowych służących pokryciu wydatków w roku 2006, gdyż organy podatkowe obu instancji nie miały prawa formułować w treści decyzji swoich ustaleń dotyczących przychodów i wydatków z lat 1984 - 2001, ponieważ nie dysponowały i nie dysponują żadną decyzją lub ustaleniami kontrolnymi z lat wcześniejszych, z których wynikałoby, że u podatnika w latach 1984 - 2001 wystąpiły zobowiązania ze źródeł nieujawnionych w stosunku do wydatków poniesionych na utworzenie lokat i rachunków oszczędnościowych zakładanych w latach 2002 - 2005;

- art. 120 w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku złamania w toku postępowania podatkowego zasady legalizmu, zawartej w powołanych przepisach, które to normy są gwarancjami prawnymi w postępowaniu podatkowym i chronią obywatela przed formułowaniem jakichkolwiek zarzutów zmierzających do ustalenia zobowiązania podatkowego, w tym przypadku z mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do okresu lat 1984 - 2001 objętego przedawnieniem z racji wyrażenia w treści decyzji tezy, że środki finansowe małżonków K. zgromadzone na rachunkach i lokatach bankowych w latach 2002 - 2005 stanowią przychody ze źródeł nieujawnionych;

- art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku bezpodstawnego pozbawienia mocy dowodowej złożonych przez małżonków K. dowodów posiadania środków majątkowo-finansowych w postaci oszczędności gotówkowych, lokat bankowych, rachunków oszczędnościowych i odsetek od nich, stanowiących w istocie zasoby gotówkowe z lat 2002 - 2005, w wyniku ich spieniężenia poprzez likwidację lokat i rachunków oszczędnościowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku bezpodstawnego pominięcia w ustaleniach decyzyjnych złożonych, w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej a także art. 233 § 1 Kodeksu karnego, przez małżonków K. oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), z których to oświadczeń w sposób niebudzący wątpliwości wynika pokrycie finansowe, co do źródeł sfinansowania nabytych praw majątkowych w roku 2006 oraz poniesionych kosztów w działalności gospodarczej i wydatków niewchodzących w kategorię kosztów podatkowych oraz posiadania na dzień 31 grudnia 2005 r. legalnych środków finansowych w gotówce w łącznej kwocie 145.095,06 zł;

- art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekroczenia przez organy I i II instancji w stopniu rażącym zasady swobodnej oceny dowodów, co do ustaleń faktycznych odnośnie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w roku 2006, bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, w tym z lat 2002 - 2005 dotyczącego dokumentów bankowych potwierdzających posiadanie przez małżonków K. środków finansowych na lokatach

i rachunkach oszczędnościowych deponowanych i likwidowanych w okresie 2002 - 2005.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia uzasadniają wydanie decyzji na podstawie art.20 ust.3 updof.

Z przepisów updof wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, art.52 i art.52a tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art.9 ust. 1 zdanie pierwsze updof). W art.10 ust.1 updof, zawierającym katalog źródeł przychodów, w pkt 9 wskazano przy tym na "inne źródła", z których przychody zdefiniowane zostały w art.20 ust.1 updof jako, w szczególności, kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art.14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art.12-14 i art.17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W ust.3 art.20 updof wyjaśniono, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stosownie do art.30 ust.1 pkt 7 updof dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich (z zastrzeżeniem art.52a, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie) podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

W świetle treści art.20 ust.3 updof podkreślenia wymaga, iż postępowanie w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w powołanym przepisie metody ustalania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik winien wskazać organom prowadzącym postępowanie na dowody w tym zakresie, bowiem tylko on dysponuje w tym przedmiocie stosowną wiedzą.

U podstaw wydania zaskarżonej decyzji legło ustalenie, że podatnik wraz ze współmałżonkiem poniósł w 2006 r. wydatki w łącznej kwocie 425 905, 72 zł w tym między innymi :

- 119 250,37 zł na zakup towarów handlowych w ramach prowadzonej przez J. K. pozarolniczej działalności gospodarczej;

- 160 000,00 zł na kupno nieruchomości;

- 5 697,40 zł tytułem kosztów notarialnych związanych z nabyciem nieruchomości;

- 12 454,56 zł na zakup we Włoszech samochodu marki VW Passat;

- 23 428,52 zł na zakup we Włoszech drugiego samochodu tej samej marki;

- 6 515,69 zł na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne;

- 15 600,00 zł na utrzymanie rodziny.

Nie jest sporna wysokość poniesionych wydatków – powyżej wskazanych – oraz pozostałych. Wypada tylko zasygnalizować, że wysokość wydatków na utrzymanie rodziny została przyjęta na podstawie oświadczenia złożonego przez podatnika i jego małżonka w dniu 4 września 2008 r. We wcześniejszym wspólnym ich oświadczeniu z dnia 26 sierpnia 2008 r. podniesiono, że nie ponoszono wydatków mieszkaniowych.

Dla porządku zatem jedynie stwierdzić w tym miejscu należy, że bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując ustaleń co do tych wydatków organy podatkowe oparły się na znajdujących się w aktach sprawy, niekwestionowanych przez stronę skarżącą dokumentach, a nadto – co trafnie podniósł organ I instancji – że ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej odnośnie wysokości wydatków (396 874,44 zł) należało zweryfikować w toku postępowania podatkowego. W ramach tej weryfikacji w szczególności "ubruttowiono" wydatki dotyczące działalności gospodarczej w oparciu o dane z deklaracji VAT – 7 , gdyż J. K. nie odpowiedział na wezwanie organu i nie okazał ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ten sam sposób ubruttowiono także – co wyjaśnił organ I instancji – przychody z działalności gospodarczej.

Trzeba podkreślić, że w świetle art. 10 ust. 1 updf pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodów odrębne od wymienionych w jego pkt 9 innych źródeł, do których zalicza się źródła nieujawnione. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 updf organy podatkowe nie badają działalności gospodarczej jako źródła przychodu, nie weryfikują też prawidłowości rozliczenia podatkowego z tytułu tej działalności (w tym wysokości straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 zdanie drugie updf , czy też osiągniętego zysku), obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował. W ramach tych ustaleń organy powinny również wyjaśnić, czy na prowadzenie działalności gospodarczej podatnik poniósł wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach. Tak też, jak wykazano wyżej, uczyniły organy podatkowe

w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o dochody, którymi strona mogła sfinansować wskazane wyżej wydatki, w zaskarżonej decyzji przyjęto, że strona uzyskała między innymi:

- 156 753,72 zł netto z prowadzonej działalności gospodarczej;

- 10 500,00 zł ze sprzedaży samochodu marki Daewoo Leganza;

- 9 500,00 zł ze sprzedaży samochodu marki Daewoo Lanos;

- 2 056,00 zł pobranego przez B. K. zasiłku rodzinnego z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej;

- 19 000, 00 zł darowiznę pieniężną od W. i J.K.;

- 19 000, 00 zł darowiznę pieniężną od H. i M. S.;

- 1 463,24 zł płatności bezpośrednie uzyskane z AR i MR;

- 18,00 zł zwrot nadpłaty podatku wynikającego z zeznania PIT – 36 za 2005 r.;

- 3 000,00 zł ze sprzedaży żyta i jęczmienia (według oświadczenia podatnika z dnia 23 września 2009 r.);

- 4 500,00 zł ze sprzedaży na targowisku "nowalijek" pochodzących z własnej uprawy;

- 2 146,52 zł w związku z likwidacją lokaty w Banku Pekao SA w K.(odsetki);

- 0,26 zł tytułem odsetek od lokaty w Banku Spółdzielczym w K.

Łączna wysokość przychodów w 2006 r. (po wskazanej wyżej korekcie) wynosi 262 422, 48 zł i oznacza nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 163 483,24 zł. Ustalenia te nie są sporne.

Jednocześnie organy rozstrzygające sprawę uznały za niewiarygodne twierdzenia podatnika, że źródłem wydatków poniesionych w 2006 r. były także posiadane oszczędności, których stan na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosił 214, 3 tys. zł (w tym 34,3 tys. zł na rachunkach bankowych i 180 tys. zł gotówki przechowywanej w domu).

W oświadczeniu z dnia 21 września 2008r. strona podała powyższy stan oszczędności. Wyjaśniła wcześniej w dniu 26 sierpnia 2008 r., że oszczędności gromadzono od 1984 r. i to jest główną przyczyną sporu, w którym strona podnosi, że pieniądze pochodzą z dorobku przedmałżeńskiego i wspólnego małżeńskiego.

Organ uważa, że opracowane przez niego zestawienie przychodów i wydatków w latach 1984 – 2005 nie potwierdza aby strona mogła zgromadzić jakiekolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. bowiem na dzień 31 grudnia 2005 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 60,9 tys. zł. Stąd wniosek, że nierealnym jest, żeby strona pokryła nadwyżkę wydatków nad przychodami w roku 2006 mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Stanowisko organu jest prawidłowe, jeśli się weźmie pod uwagę, że w dniu 4 września 2008 r. - w czasie przesłuchania - strona nie potrafiła powiedzieć, ile pieniędzy posiada w domu. Dopiero w dniu 21 września 2008 r. podaje swoje zasoby finansowe na dzień 1 stycznia 2006 r. i wyjaśnia, że pochodzą one z wieloletnich oszczędności.

Stronę wzywano do wyjaśnienia w jaki sposób była w stanie zgromadzić te zasoby. Zdaniem strony, źródłem pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami są oszczędności gotówkowe przechowywane w domu oraz na lokatach bankowych, źródłem mienia są między innymi prezenty ślubne z 1987 r. w postaci pieniędzy w złotówkach i walutach obcych (150 tys. zł, 2 tys. DEM, 2 tys. USD), dochody uzyskiwane na początku lat 90 - tych z zakupu i sprzedaży akcji giełdowych, obligacji skarbowych, świadectw Narodowego Funduszu Inwestycyjnego.

Organ uznał i przyjął wysokość dochodów podawanych w tym zakresie przez stronę. Słusznie jednak stwierdził w oparciu o szczegółową analizę przychodów i wydatków w latach poprzedzających 2006 r., że znane mu przychody strony nie mogły wygenerować nadwyżek finansowych umożliwiających stronie zakładanie lokat bankowych. Organ zasadnie podniósł, że sporządzony przez niego bilans wydatków i przychodów strony w okresie 1998 – 2005 miał wartości ujemne.

Zdaniem Sądu, w omawianym obecnie zakresie ustalenia organów podatkowych rozstrzygających sprawę dokonane zostały bez naruszenia przepisów postępowania, w tym powołanych już wyżej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Motywy organu zostały w pełni zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełniającym wymogi wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak bowiem trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji organu, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, w tym na podstawie świadectw pracy z miejsc, w których zatrudniona była B. K. oraz J. K., nie można przyjąć, aby dochody z tytułu pracy były źródłem oszczędności.

Z akt sprawy wynika, że J. K. pracował w Hucie od 1984 r. jako elektromechanik, później, od 1987 r. w Zakładzie Energetycznym w K. jako pracownik umysłowy. B. K. zatrudniona była Przedszkolu w K. później pobierała świadczenie rentowe (chorobowe).

Udokumentowane przychody z pracy w poszczególnych latach pracy zostały ocenione przez organ pod kątem możliwości zgromadzenia zasobów pieniężnych wykazywanych na dzień 1 stycznia 2006 r. W tym zakresie oceniono również dochody uzyskiwane przez J. K. z tytułu prowadzonej od 1989 r. działalności gospodarczej.

Szczegółowe zestawienie przychodów i wydatków B. i J. K. w latach 1984 – 2005 odzwierciedla analiza (k. 9/5 – 9/7 akt adm.), o której nie można powiedzieć, że jest ona niedopuszczalna – jak czyni to strona skarżąca – starając się udowodnić, że działanie organu zmierza do wykazania pozorności legalności decyzji odnoszącej się do roku 2006 aby uniknąć zarzutu, że zdarzenia skutkujące wykazaniem istnienia przychodów ze źródeł nieujawnionych mogły wystąpić przed tym właśnie rokiem.

Przeprowadzoną przez organ analizę ekonomiczno – finansową w latach 1984 – 2005 trzeba rozpatrywać w kategoriach elementu dotyczącego stanu faktycznego sprawy, a nie kwestii przedawnienia jako instytucji, o której mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, przewidującej w tym przepisie, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy.

Tego rodzaju działanie organu nie narusza zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu jest dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i o tym należy pamiętać.

Przedmiotowa analiza poprzedzała wydanie zaskarżonej decyzji, która – co godne jest odnotowania – w tabelarycznym ujęciu wraz niezbędnym opisem, wykazała, że przychody (w tym udokumentowane) w zestawieniu z wydatkami (bez wydatków na utrzymanie) w latach 1984 – 2005 (z rozliczeniem za każdy rok), nie pozwalały stronie na zgromadzenie jakichkolwiek zasobów finansowych (środków do dyspozycji) na dzień 31 grudnia 2005 r. (ujemna wielkość środków do dyspozycji). Tym bardziej taki wniosek potwierdzało dodatkowe zestawienie uwzględniające nie tylko wydatki na utrzymanie w wysokości podanej przez stronę (strona wyjaśniła, że 17,5 % zarobków przeznaczała na ten cel), ale również określone i wskazane - przez organ podatkowy - minimum socjalne.

Na dzień 1 stycznia 2006 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła ponad 60 tys. zł a bilans wydatków i przychodów w okresie 1989 – 2005 miał wartości ujemne.

Zatem źródłem finansowania wydatków w roku 2006 r. nie mogły być wcześniejsze oszczędności. Na ich zgromadzenie nie pozwalały zarobki J. K. z tytułu pracy w Hucie, gdzie zarobił dla przykładu - 194 465 zł w 1986 r. (k. 4/109 akt adm.), - 487 070 zł w 1988 r. w Zakładzie Energetycznym (k. 4/109 akt adm.), czy też dochody z działalności gospodarczej prowadzonej początkowo w J. (od 1989 r.), przyjmując oświadczenie zainteresowanego, że jego dochody były w tym czasie wysokie, bo przekraczające nawet 2 - 3 krotnie zarobki, które uzyskiwał wcześniej jako etatowy pracownik.

J. K. podał, że nie pamięta wysokości swoich dochodów w spółce cywilnej "A" w okresie 1995-2002 . Jak wynika z akt sprawy prowadzona przez niego działalność gospodarcza we własnym zakresie od 2002 r. nie generowała nadwyżek finansowych, które mogły być uznane za źródło wydatków poczynionych w 2006 r. Nie mogły być one sfinansowane dochodami uzyskiwanymi przez B. K. z tytułu pracy w przedszkolu, świadczeń rentowych, czy wreszcie dochodami z upraw rolniczych.

Z informacji nadesłanych przez bank wynikało, że w 2000 r. założono 3 lokaty na łączną kwotę 31, 7 tys. zł, rok później założono 2 lokaty w łącznej wysokości 16,5 tys. zł. Ustalono, że B. K. posiadała 2 lokaty w USD założone w 2001 r.

i zlikwidowane w maju 2005 r. Nie potrafiła wyjaśnić oraz określić źródeł pochodzenia środków pieniężnych zdeponowanych na lokatach bankowych.

Wobec braku dowodów świadczących o pochodzeniu tych środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie zachodziły podstawy

do traktowania lokat bankowych za źródło przychodów (dochodów).

W związku z tym nieusprawiedliwiony jest zarzut, że organ bezpodstawnie pozbawia mocy dowodowej zaświadczeniom z banku dotyczących środków na lokatach.

Jak wcześniej wyjaśniono obowiązkiem organu – w myśl art. 20 ust. 3 updf – było ustalenie poniesionych w 2006 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych oraz dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w tym właśnie roku i wartości zasobów posiadanych w tym czasie i zgromadzonych w latach poprzednich.

Z tego obowiązku organy podatkowe w pełni się wywiązały, co potwierdza wnikliwe i dogłębne uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, opierające się na wywiedzionym z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz z całościowo ocenionego materiału dowodowego.

W kontekście możliwości posiadania przez stronę oszczędności na koniec grudnia 2005 r., organy rozstrzygające sprawę zasadnie podniosły, że strona nie tylko nie uprawdopodobniła, że mogła te oszczędności zgromadzić, ale również nie wykazała, iż posiadała je w wysokości podanej w złożonym oświadczeniu, oceniając jako niewiarygodne twierdzenie o oszczędnościach przechowywanych w domu.

Należy wskazać, że przechowywanie środków pieniężnych w domu jest czynnością dozwoloną, nie jest to zakazane, co nie oznacza, że rzeczywiście strona dysponowała kwotą 180 tys. zł zwłaszcza w sytuacji, kiedy strona nie wypowiada się precyzyjnie na ten temat ilości środków pieniężnych posiadanych w domu, a później podaje dokładną ich kwotę, czego dowodzą wyjaśnienia z dnia 4 września 2008 r. oraz późniejsze z dnia 21 września 2008 r.

Dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie uznać należy za spójną, logiczną i znajdującą oparcie w materiale dowodowym sprawy oraz doświadczeniu życiowym.

Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę.