Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 529/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 ust.1, art 16a ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 24.03.2016 r.

nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z dnia

31.12.2015 r., nr [...], określającą podatnikowi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (dalej zwanej także "Spółką", "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r., w kwocie [....] zł i jednocześnie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. w niższej wysokości, tj. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji przeprowadził

w okresie od 23.08.2012 r. do 28.06.2013 r. w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu 08.01.2015 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...] zł, którą organ odwoławczy na skutek złożonego odwołania Spółki decyzją z dnia 16.11.2015 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że głównym przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie było świadczenie usług mycia samochodów oraz serwisu opon samochodowych (wymiana i sprzedaż) zlokalizowanych w [...] w oraz świadczenie usług hotelowych (hotel oraz apartamenty) w [...].

Ustalono także, że Spółka w dniu 08.07.2011 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2010, deklarując w tej korekcie przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [....] zł, podstawę opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie [...] zł, podatek należny wg stawki 19% w kwocie [...] zł, sumę zaliczek wpłaconych w kwocie [....] zł, nadpłatę w kwocie [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja księgowa nie zawierała ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia i tabel amortyzacyjnych za 2010 r. i w związku z tym pismami z dnia 23.08.2012 r., 29.08.2012 r., 30.10.2012 r. i 14.02.2013 r. organ I instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia braków w dokumentacji (m.in. ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia i tabel amortyzacyjnych za 2010 r.) za wskazany okres oraz do wyprowadzenia dokumentacji rachunkowej za styczeń 2010 r.

W odpowiedzi na ww. wezwania Spółka przedłożyła księgi rachunkowe za 2010 r. obejmujące okresy od 01.02.2010 r. do 31.07.2010 r. oraz od 01.08.2010 r. do 31.12.2010 r., przy czym stwierdzono jednak brak ksiąg rachunkowych za styczeń 2010 r.

W toku postępowania organ I instancji uwzględniając złożone przez Spółkę wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, odpowiedź kontrolujących w tym zakresie, zebrany materiał dowodowy obejmujący kierowane przez pełnomocnika wnioski dowodowe, wyjaśnienia, dokumenty i inne informacje, w tym również pochodzące z przesłuchań świadków pozyskane w postępowaniu dowodowym, zweryfikował zdarzenia gospodarcze ujawnione w toku kontroli podatkowej jako nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przychodów i stwierdził, że:

– łączna kwota [...] zł, stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego przychodu

z tytułu sprzedaży usług w myjni za styczeń i marzec 2010 roku, powinna być uwzględniona w przychodach 2010 roku,

– łączna kwota [...]zł, stanowiąca wartość korekty przychodów, dokonanej na podstawie kopii wybranych paragonów fiskalnych, nie może być uznana za dodatkowy przychód 2010 roku, jak wykazano to w protokole przeprowadzonej kontroli podatkowej,

– kwota [...]zł, stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego w styczniu 2010 roku przychodu z tytułu sprzedaży usług hotelowych, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, powinna być uwzględniona w przychodach 2010 roku,

– kwota [...]zł, stanowiąca wartość należnego przychodu za okresy: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec - wrzesień, październik - grudzień 2010 roku, z tytułu świadczenia usług najmu lokalu na rzecz kontrahenta [...] Sp. z o.o., powinna być uznana za dodatkowy przychód 2010 roku,

– kwota [...]zł, stanowiąca wartość otrzymanych w 2010 roku na rachunek bankowy środków pieniężnych od udziałowca [...]- w toku postępowania podatkowego nie została uznana za dodatkowy przychód tego okresu, jak wykazano to w protokole kontroli podatkowej,

– kwota [...]zł, uznana w toku kontroli podatkowej jako nieodpłatne świadczenie z tytułu należnych i niezapłaconych w 2010 roku odsetek od zaciągniętych pożyczek,

w toku postępowania podatkowego nie została uznana za dodatkowy przychód tego okresu.

Jak wskazano, łączna kwota nieuwzględnionego w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 rok przychodu, wyniosła [...]zł (tj. [...]zł + [...]zł + [...]zł).

Natomiast zdarzenia gospodarcze zdefiniowane w trakcie kontroli podatkowej jako nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zweryfikował w następujący sposób:

– kwota [...] zł, stanowiąca wartość straty uzyskanej z tytułu sprzedaży usług podnajmu powierzchni lokalu użytkowego na rzecz podmiotu powiązanego [...]" Sp. z o.o., powinna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2010 roku,

– kwota [...]zł, stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych za 2010 rok od ujawnionych w toku kontroli środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, winna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tego okresu,

– kwota [...]zł, stanowiąca wartość wydatków związanych z nabyciem wyposażenia i akcesoriów do skutera wodnego, powinna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2010 roku.

Jak wskazano, łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. wyniosła [...]zł (tj. [...]zł + [...]zł + [...]zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania ww. decyzją z dnia 31.12.2015 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł według stawki 19% z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. uwzględniając:

– przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł,

– koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł,

– dochód w kwocie [...]zł,

– podstawę opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto, wskazując na naruszenie art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 23 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

– oszacowania wartości początkowych środków trwałych w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, ewentualnie

– opinii biegłego powołanego na okoliczność ustalenia wartości środków trwałych,

– przesłuchania [...]na okoliczność nieotrzymania dokumentów dotyczących amortyzacji w momencie przejmowania dokumentacji od [...],

a także w zakresie konieczności wyprowadzenia księgowości Spółki z powodu błędów poczynionych przez [...],

– przesłuchanie księgowej [...], prowadzącej biuro rachunkowe "[...]

w , na okoliczność prowadzonej przez Spółkę inwestycji – Hotel

w [...], wartości dokonywanych nakładów, zamknięcia inwestycji, współpracy ze spółka, a także na okoliczność wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz daty ujawnienia środków trwałych w ewidencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w , w wyniku rozpatrzenia odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 24 marca 2016 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. w niższej wysokości, tj. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie odnoszono się do zarzutów postawionych przez Spółkę w treści odwołania z dnia 21.01.2015 r. (na skutek którego uchylono decyzję organu I instancji z dnia 08.01.2015 r.), wskazując, iż merytoryczna ich ocena ingerowała by w prawo organu I instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż Spółka uzyskiwała w roku 2010 przychody z podnajmu lokalu użytkowego, położonego w [...] na rzecz kontrahenta "[...]" Sp. z o.o., co zostało udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT: Nr [...] z dnia 31.03.2010 r. na kwotę [...] zł brutto, [...] zł netto, tytułem "najem pomieszczeń biurowych za okres od 1 stycznia 2010 do 31 marca 2010" oraz o Nr [...]z dnia 30.06.2010 r. na kwotę [...] zł brutto, [...] zł netto, tytułem "wynajem pomieszczenia biurowego w [...] Łącznie w 2010 r. Spółka obciążyła kontrahenta "[...]" kwotą [...]zł netto.

Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie umowy najmu z dnia 25.03.2008 r. zawartej pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez [...]– prezesa zarządu, a "[...]" Sp. z o.o., reprezentowaną przez [...]– prezesa zarządu ustalono, że jej przedmiotem jest wynajem lokalu użytkowego o powierzchni 50 m2 w zamian za czynsz w kwocie [...] zł netto za kwartał. Lokal oddany został w najem poczynając od 1.04.2008 r., a umowę zawarto na czas nieoznaczony z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Organ odwoławczy ustalił,

iż pismem z dnia 04.10.2012 r. Spółka wyjaśniła, że powierzchnia wynajmowana wynosiła jedynie 25 m2, a powierzchnia podana w przedmiotowej umowie została wskazana omyłkowo. Z pisma z dnia 30.09.2012 r. wynika, że "[...]" Sp. z o.o. wypowiedziała umowę najmu lokalu z dniem 31.12.2012 r. (pismo podpisał [...]– prezes zarządu). Następnie pismem z dnia 6.11.2014 r. Spółka wyjaśniła, że omyłkowo wskazano w umowie również okres płatności za najem, który był

w rzeczywistości miesięczny, a nie kwartalny, jak stanowił zapis umowny.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w decyzji z dnia 31.12.2015 r. stwierdził, że Spółka nie dokonała ewidencji świadczonych usług najmu wskazanego lokalu za okres: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Brak bowiem w materiale dowodowym faktur dokumentujących świadczenie usług za ww. okresy. Pomimo jednakże braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu, Spółka realizowała postanowienia umowy najmu, świadcząc usługi i uzyskując przychód z tej sprzedaży w umownej kwocie [...] zł za miesiąc najmu, co daje łączną kwotę [...]zł ([...] zł x 10 miesięcy). Natomiast w piśmie organu I instancji zawierającym stanowisko w zakresie wniesionego przez Spółkę odwołania wskazano, że wyjaśnienia zawarte w odwołaniu znajdują potwierdzenie w przedłożonych fakturach VAT za I i II kwartał 2010 r. Uznano,

że czynsz w wysokości [...] zł netto należny był za kwartał, a nie za miesiąc. Tym samym za niesłuszne uznano, że przychody z tytułu przedmiotowych usług najmu zostały zaniżone o kwotę [...]zł, lecz jedynie o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał na powiązania osobowe pomiędzy Spółką, a "[...]" Sp. z o.o., które wywierają wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zapisy umowy z dnia 25.03.2008 r. uznać należy jako wiążące. Umowa bowiem obowiązywała od dnia 1.04.2008 r. do chwili jej wypowiedzenia, tj. do dnia

31.12.2012 r. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji co do skutków ustnych postanowień stron umowy najmu w zakresie czasowego zaprzestania świadczenia usług najmu.

W stwierdzonych okolicznościach sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka realizowała postanowienia analizowanej umowy w całym roku 2010. Nie uznał argumentacji Spółki, która powołując się na ustne ustalenia pomiędzy stron umowy najmu, wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usług najmu.

Organ odwoławczy uznał, jako korzystne dla Spółki, zmienione stanowisko organu I instancji zawarte w piśmie z dnia 28.01.2016 r. w zakresie wysokości należności za tę usługę, tj. od 01.01.2010 r. na poziomie wskazanym przez Spółkę. Przyjęto, że od 01.01.2010 r. należność za najem wynosiła [...] zł za kwartał, co znalazło potwierdzenie w dwóch ww. fakturach za I i II kwartał 2010 r. Spółka wprawdzie nie udokumentowała i nie wykazała należności za III i IV kwartał tego roku, jednakże kwotę [...]zł za te okresy, stanowiącą wartość należnego Spółce przychodu z tytułu najmu, uznać należy za przychód 2010 roku.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 w związku z 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzone okoliczności sprawy nie wskazują by była ona przeprowadzona w sposób dowolny. Ponadto, ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie przychodów Spółki są właściwe i zgodne

z literą prawa.

Organ odwoławczy ustalił, że przychody Spółki za 2010 r. wyniosły

[...]zł (a nie [...]zł, jak określił to organ I instancji), bowiem do kwoty wskazanego w złożonej korekcie zeznania podatkowego przychodu za 2010 r.

(tj. [...]zł) doliczyć należy łączną kwotę [...]zł, na którą składają się nieuwzględnione przez Spółkę przychody:

– [...]zł wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług myjni samochodowej w styczniu i marcu 2010 roku,

– [...]zł wartość niezaewidencjonowanego w styczniu 2010 roku przychodu z tytułu sprzedaży usług hotelowych, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT

i paragonami fiskalnymi,

– [...]zł wartość należnego przychodu z tytułu świadczenia usług najmu lokalu na rzecz "[...]" Sp. z o.o.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że:

– kwota [...]zł, stanowiąca wartość korekty przychodów dokonanej na podstawie kopii wybranych paragonów fiskalnych, nie może być uznana za dodatkowy przychód 2010 roku, jak wykazano to w protokole przeprowadzonej kontroli podatkowej,

– kwota [...]zł stanowiąca wartość otrzymanych w 2010 roku na rachunek bankowy środków pieniężnych od udziałowca [...], nie stanowi dodatkowego przychodu Spółki,

– kwota [...]zł, uznana w toku kontroli podatkowej jako nieodpłatne świadczenie z tytułu należnych i niezapłaconych w 2010 roku odsetek od zaciągniętych pożyczek, nie stanowi dodatkowego przychodu Spółki.

W toku postępowania organ odwoławczy ustalił, że Spółka zaksięgowała

w kosztach uzyskania przychodów 2010 roku odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, wartość niematerialnych i prawnych na łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka odpowiadając na wezwanie organu

w piśmie z dnia 28.08.2012 r. usprawiedliwiała brak okazania m.in. ewidencji środków trwałych, powołując się na przetrzymywanie dokumentacji przez biuro rachunkowe, które prowadziło jej księgowość do stycznia 2010 roku. Wskazała również, że Spółka wystąpiła na drogę sądową w celu wyegzekwowania przedmiotowej dokumentacji,

w konsekwencji otrzymując jedynie dowody źródłowe za okres od sierpnia 2008 r. do stycznia 2010 r. W załączeniu do ww. pisma Spółka przedłożyła dwa orzeczenia Sądu Rejonowego [...]oraz wniosek o wszczęcie egzekucji celem wydania dokumentów.

Ponadto, Spółka odpowiadając na kolejne wezwanie organu, wyjaśniła, że za lata 2008 - stycznia 2010 nie posiadała ewidencji środków trwałych. Jednakże przedłożyła egzemplarz księgi "Ewidencja środków trwałych" z odręcznym zapisem na stronie tytułowej "[...]", pod którym to napisem widniała pieczęć innego podmiotu, tj. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że Ewidencja ta zawiera jedynie 17 wpisów, przy czym środek trwały określono tylko w pozycjach od 1 do 16. Ostatni zapis dokonano z datą 16.05.2007 r., wskazując w kolumnie 6 (wartość umorzenia) kwotę [...] zł i zapis "sprzedaż 16 maja 2007". Nadto, w analizowanym urządzeniu nie wykazywano danych określających: datę nabycia środka trwałego, datę przyjęcia do użytkowania, dowodów stwierdzających nabycie poszczególnych składników majątku, symboli Klasyfikacji Środków Trwałych oraz przyjętych stawek amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 13.10.2012 r. Spółka wyjaśniała, że z uwagi na to, iż ewidencja środków trwałych została jej oddana w stanie zdekompletowanym, wartość środków trwałych, a co za tym idzie - odpisów amortyzacyjnych, została ustalona poprzez analizę posiadanych przez nią dowodów,

tj. poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001, 2003 -2007 oraz tabel amortyzacyjnych za lata 2006 - 2008.

W piśmie z dnia 1 marca 2014 r. Skarżąca wskazała, że brak przedmiotowych dokumentów wynikał z winy nierzetelnego biura rachunkowego, a Spółka występując na drogę sądową i uzyskując korzystny dla siebie wyrok, dochowała należytej staranności w celu wyprowadzenia prawidłowo księgowości za wskazane lata. Zatem, amortyzacja posiadanych środków trwałych została prawidłowo i zasadnie zaksięgowana jako koszty uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego [...] prowadząca w badanym okresie rachunkowość Spółki została przesłuchana m.in. na okoliczność posiadanych przez spółkę środków trwałych, ewidencję tych środków oraz odpisów amortyzacyjnych (Organ zacytował fragmenty zeznań). W piśmie z dnia 30.05.2014 r. [...]poinformowała, że wszystkie dokumenty dotyczące środków trwałych Skarżącej zostały przez nią przekazane w dniu 29 marca 2011 r. [...]w obecności [...]. W załączeniu przesłała protokół przekazania dokumentów podpisanych w dniu 29 .03.2011 r. przez [...], w którym pod pozycją

nr 9 wskazano "Środki trwałe".

Organ odwoławczy wskazał również, że [...], przesłuchany na wyżej opisaną okoliczność przekazania dokumentów, zeznał, że nie pamięta tego zdarzenia, jak również stwierdził, że nie wie co stało się z przekazanymi dokumentami.

Organ odwoławczy wymienił również uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących środków trwałych, od których w latach 2009 – 2010 Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a jakie przedłożyła na wezwanie organu. Dodał również, że [...] zeznając w dniu 3 grudnia 2014 r., wskazał, że od [...] [...] otrzymał "częściowe dokumenty", które zostały przekazane [...] a także, iż [...] [...] chciała go oszukać, pisząc, że przekazuje sprawozdania, podczas gdy przekazała jedynie te do 2007 roku. Przesłuchiwany wskazał również, że nie sprawdzał dokumentów dotyczących środków trwałych i że nie były to wszystkie dokumenty oraz że nie otrzymał "teczki z środkami trwałymi".

W piśmie z dnia 5.12.2014 r. Spółka wyrażając swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdziła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że środki trwałe zostały ujawnione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, bowiem Spółka ujmowała środki trwałe w chwili przyjmowania ich do użytkowania oraz po raz wtóry podniosła, że winę za zagubienie przedmiotowej dokumentacji ponosi nierzetelne biuro rachunkowe, które w analizowanym okresie prowadziło księgowość Spółki.

Po przytoczeniu przepisów art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 1, 16d ust. 2, 16f ust. 3, 16g ust. 1 pkt 1, 1a, 2, ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1, pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", organ odwoławczy wskazał, że to podatnicy są zobowiązani do rzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, informacji umożliwiających obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z unormowaniami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że podatnik zobowiązany jest również do posiadania dokumentacji źródłowej umożliwiającej zweryfikowanie poprawności zapisów dokonanych we wskazanych ewidencjach, tj. potwierdzającej zasadność i poprawność dokonywanych tam zapisów.

Natomiast opisany stan faktyczny sprawy – jak dalej wskazał organ odwoławczy - wskazuje, że brak jest zarówno ewidencji środków trwałych umożliwiającej obliczenie wartości odpadów amortyzacyjnych na podstawie takich danych jak: data nabycia i przyjęcia do użytkowania składników majątku, kwota odpisów amortyzacyjnych, jak również dokumentacji źródłowej pozwalającej na zweryfikowanie podanych wartości początkowych środków trwałych i wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy przy tym uznał, że organ I instancji prawidłowo odmówił uznania dowodów własnych Spółki, tj. poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001-2007, bilansów za lata 2001-2003-2007 oraz tabel amortyzacyjnych, nie są to bowiem dowody mogące potwierdzić powyższe okoliczności. Powyższego warunku – jak wskazał organ odwoławczy - nie spełnia także dokumentacja złożona w toku postępowania podatkowego, tj. pozwolenie na rozbudowę nieruchomości, umowy kredytowe, czy umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych oraz dokumentacja złożona przez spółkę do odwołania z dnia 21.01.2015 r.

Po przeprowadzeniu dowodu z przedłożonych kserokopii dokumentów, organ stwierdził, że z całą pewnością nie była to dokumentacja źródłowa, na podstawie której można by stwierdzić, że Spółka prowadziła ewidencję środków trwałych zgodnie

z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, dokumenty te nie stanowiły dowodów na to, że Spółka dokonywała w 2010 roku odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem nie potwierdzały one, że wymagana prawem ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona, tj. w myśl obowiązujących reguł. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że zarówno przedłożona do odwołania dokumentacja, jak i dowody przedkładane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, również przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę, nie dały pewności co do tego, że przedmiotowa ewidencja, na której posiadanie powoływała się Spółka w swej argumentacji, była rzetelnie prowadzona, ani co do tego, że Spółka posiadała stosowną dokumentację źródłową, stanowiącą podstawę dokonywanych

w niej zapisów. Pomimo przedkładanych przez Spółkę dowodów, jak wskazał organ odwoławczy, nadal nie było możliwości ustalenia, czy odpis amortyzacyjny zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2010 roku w kwocie [...] zł był właściwy i zasadny.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie zdołała pomimo przeprowadzenia względem [...] [...] egzekucji administracyjnej wyegzekwować dokumentacji, którą

w przekonaniu Spółki przetrzymywało biuro rachunkowe (prowadzone właśnie przez tę osobę), odpowiedzialne w owym czasie za prowadzenie rachunkowości Spółki. Również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków potwierdzających brak rzekomego przekazania ewidencji środków trwałych podatnikowi w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe, nie zmieniło faktu, że tej dokumentacji nie było oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe nie negowały okoliczności, które Spółka podnosiła w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, a mianowicie tego, że to [...] [...] mogła ponosić odpowiedzialność za stan ewidencji rachunkowych Spółki. Niemniej jednak całokształt okoliczności nie pozwolił na domniemanie, że odpisy amortyzacyjne rzeczywiście były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów na podstawie rzetelnie prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, w której z kolei zapisów dokonywano na podstawie rzetelnej dokumentacji, skoro cała księgowość spółki była prowadzona w sposób dalece odbiegający od obowiązujących standardów, była ona niekompletna a wymagane przepisami prawa dokumenty i sprawozdania (w tym sprawozdania finansowe za 2009 i 2010 rok) nie były sporządzane i przedkładane do właściwych organów.

Z tych względów organ odwoławczy postanowieniem z dnia 8.10.2015 r.,

nr [....] odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę w odwołaniu oraz powołania biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania wartości początkowej środków trwałych użytkowanych przez spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, co szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów uznał,

że przeprowadzenie poszczególnych wnioskowanych przez Spółkę dowodów

z przesłuchania świadków, tj. [....] oraz [...],

a także dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości środków trwałych, było nieracjonalne, wskazując, że nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia kwestii spornej, nie wywarłoby wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku

z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazał, że dniu 21.08.2014 r. została przesłuchana w charakterze świadka [...]. W toku przesłuchania świadka rozpytano m.in. o charakter i okoliczności współpracy ze Spółką, jak również o sposób księgowania poszczególnych operacji gospodarczych, w szczególności dotyczących środków trwałych oraz o fakty dotyczące dokumentów źródłowych tychże składników majątkowych spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, ww. zarzut odwołania sprowadza się wyłącznie do nieuzasadnionej polemiki o przywołanie z imienia i nazwiska przesłuchanego świadka i nie zmierza do rozstrzygnięcia spornej kwestii. Złożone przez [...] zeznania wpłynęły na ocenę i kwalifikację podatkową zgromadzonych dowodów i były ściśle związane z podjętym rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy, zatem nie można uznać ich za pominięte.

Odnosząc się do sytuacji braku ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej i obowiązku organów podatkowych zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i § 2 o.p., organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja rachunkowa Spółki była niekompletna, jednakże została ona wyprowadzona na tyle, że możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Skoro Spółka nie zdołała przedłożyć rzetelnej ewidencji środków trwałych, to zdaniem organu odwoławczego nie można było przyjąć, że odpisy amortyzacyjne w 2010 roku dokonywane były właściwe i zasadnie. Nie zdołano również przedłożyć na tę okoliczność dokumentacji pozwalającej na przyjęcie, że ewidencja taka była rzetelnie prowadzona, a odpisy amortyzacyjne uwzględnione w prawidłowej wysokości. Zatem wniosek Spółki organ odwoławczy uznał za bezpodstawny, gdyż przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewidywał możliwości szacowania wartości początkowych środków trwałych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nie doszło do zarzuconego naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wobec stwierdzonego braku wskazanych dowodów, przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych nie miało znaczenia dla oceny kwestii spornej. Samo przyporządkowanie bowiem danego środka trwałego do okresu amortyzacji i/lub stawki amortyzacyjnej nie dawało podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że brak było dokumentacji (ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych oraz dowodów źródłowych), na podstawie której można by uznać, że Spółka prowadziła w badanym okresie ewidencje środków trwałych, ewentualnie, że czyniła to na tyle rzetelnie,

iż zaistniały podstawy prawne do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2010 roku - kwoty [...] zł wynikającej z zapisów konta [...].

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji co do kosztów uzyskania przychodów zostały właściwie dokonane w oparciu o dokumentację źródłową. Organ I instancji prawidłowo uznał, jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów kwoty:

– [...] zł stanowiącą wartość uzyskanej straty z tytułu sprzedaży usług podnajmu powierzchni lokalu użytkowego na rzecz podmiotu powiązanego "[...]"

Sp. z o.o.,

– [....] zł stanowiącą wartość wydatków związanych z nabyciem wyposażenia

i akcesoriów do skutera wodnego.

Łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów 2010 roku faktycznie wynosi [....] zł (tj[...] zł).

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Skarżąca, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. nr 74 poz. 397) przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli podatkowy uznał, że ustalone przez skarżącą w toku kontroli odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie: [....] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku 2010, z powodu nie prowadzenia w badanym okresie ewidencji przez skarżącą, podczas gdy z art. 16j ust 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% wynosi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegającą na niedokonaniu oszacowania przez organy podatkowe, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek w postaci, ewidentnego braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia wartości początkowych środków trwałych, co ma wpływ na nieustalenie prawidłowe podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodu z zeznań świadka – [...], która potwierdziła fakt istnienia w księgowości spółki dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że Skarżąca, pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez "[...]" Sp.

z o.o., realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jego rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

Ponadto, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów, od przeprowadzenia których organ uchylił się w toku postępowania:

– dokonanie oszacowania wartości początkowych środków trwałych w trybie art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, a w przypadku niedokonania przez organ szacowania wartości środka trwałego,

– powołanie biegłego w celu ustalenia wartości środków trwałych;

– przesłuchanie księgowej [....], na okoliczność nieotrzymania dokumentów dotyczących amortyzacji w momencie przejmowania dokumentacji po biurze [...] [...], a także na okoliczność konieczności wyprowadzenia księgowości skarżącej z powodu błędów poczynionych przez [...] [...].

– przesłuchanie księgowej [...], na okoliczność prowadzonej przez skarżącą inwestycji – [....], wartości dokonywanych nakładów, zamknięcia inwestycji, współpracy ze skarżącą, a także na okoliczność wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz daty ujawnienia środków trwałych

w ewidencji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu z dnia 21.01.2015 r.

W pierwszej kolejności wskazała, że bezspornym jest istnienie umowy najmu lokalu położonego w [...] ustalającej czynsz najmu w kwocie [....] zł za każdy kwartał płatny w terminach: 30.06., 30.09., 30.12., 30.03. Skarżąca podkreśliła, że pomiędzy stronami umowy czynione były ustne zmiany do umowy (nie sporządzano pisemnych aneksów do umowy), które znajdowały swoje potwierdzenie|

w wystawionej przez skarżącą fakturze VAT, bądź jej braku (w przypadku czasowego zaprzestania świadczenia usług najmu).

W związku z tą okolicznością, zdaniem Skarżącej, organ naruszył art. 187 § 1

w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca na ustaleniu, że skarżąca pomimo braku naliczeń

i zapłaty umownego czynszu przez "[...]" Sp. z o.o. realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jego rzecz usługi uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

Skarżąca nie zgodziła się w całości z ustaleniami organu podatkowego związanymi z oceną dokumentów dotyczących posiadanych środków trwałych. Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Skarżąca wskazała, że uzupełniła dowody w sposób umożliwiający określenie wartości początkowej środków trwałych w takiej wysokości, w jakiej przyjęto je do amortyzacji. Brak dokumentów, na które zwrócił uwagę organ podatkowy, wynika tylko i wyłącznie

z winy nierzetelnego biura rachunkowego, a Skarżąca występując na drogę sądową

i uzyskując korzystny dla siebie wyrok dochowała należnej staranności, podjęła również próby wyprowadzenia prawidłowo księgowości za kwestionowane lata. Stoi na stanowisku, że prawidłowo zaksięgowała jako koszt odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na kwotę [....] zł w 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe Skarżącej co do przesłuchania w charakterze świadka – księgowej i powołania biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami postępowania. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.". Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w 24.03.2016 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z dnia 31.12.2015 r., nr [....] i jednocześnie określono skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r., w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania ustaleń organu co do zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych za 2010 rok od ujawnionych w toku kontroli środków trwałych lecz nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego przez błędne ustalenie,

że Skarżąca, mimo braku naliczenia i zapłaty umownego czynszu przez jej kontrahenta [...] Sp. z o.o. za okres III i IV kwartał 2010 r., realizowała umowę najmu i świadczyła na rzecz tego kontrahenta usługi najmu uzyskując przychód z tego tytułu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej "u.p.d.o.p.". Istotne przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie mają następujące regulacje tej ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Stosownie do brzmienia art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają,

z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie zaś art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa

w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z kolei w myśl przepisu art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż [...] zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż [...] zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Ustawodawca w art. 16g ust. 1 oraz ust. 13 u.p.d.o.p. wskazał, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [....] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle wyżej przytoczonych unormowań oraz stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że brak u Skarżącej stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozbawił Skarżącą prawa do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Słusznie organ odwoławczy uznał, że skoro Skarżąca nie miała ani ewidencji środków trwałych umożliwiającej obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych, która zawierała istotne w tym zakresie dane (datę nabycia i przyjęcia do użytkowa składników majątku, kwotę odpisów amortyzacyjnych), jak również nie posiadała dokumentacji źródłowej, pozwalającej na zweryfikowanie podanych wartości początkowych środków trwałych i wysokości, to tym samym nie była uprawniona tych odpisów amortyzacyjnych uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów.

Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej wynika z przepisu prawa, a jego celem jest zapewnienie określenia wysokości dochodu albo odpowiednio straty, podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego za dany rok. Ustawodawca zobowiązał także podatników do prowadzenia ewidencji, która umożliwi obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych (por. K. Bortlik (w:), A. Obońska, A. Wacławczyk,

A Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo C.H. Beck 2016, s. 133).

Z przytoczonych przepisów prawnych wynika także, że środkami trwałymi są składniki majątkowe podatnika posiadające następujące cechy:

1) są własnością lub współwłasnością podatnika;

2) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;

3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

4) nabyte lub wytworzone i wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

5) są budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością, maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami.

Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych musi zawierać niezbędne informacje do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Podatnik zaś zobowiązany jest do zgromadzenia i przechowywania stosownej dokumentacji potwierdzającej poprawność i zasadność dokonywanych w niej zapisów, tak by można było potwierdzić czy zweryfikować, że wartości początkowe środków trwałych z niej wynikające są zgodne z rzeczywistością.

W razie ulepszenia środków trwałych wprowadzonych wcześniej do ewidencji,

tj. ich przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie. Sam wpis do ewidencji środka trwałego nie jest wystarczający do ustalenia wartości początkowej tego środka, jest to możliwe na podstawie dodatkowych informacji, uzyskanych na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych.

W doktrynie wskazuje się, że składniki majątkowe powinny spełniać cechę kompletności i zdatności do używania na dzień przyjęcia składników majątkowych do używania. Ponieważ cechy te są blisko powiązane, należy je oceniać łącznie. Przez kompletność należy rozumieć, iż dany składnik majątkowy jest funkcjonalną całością, która nie wymaga dodawania dalszych elementów (J. Godyń (w:), A. Obońska,

A. Wacławczyk, A Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo C.H. Beck 2016, s. 680). Zdatność do użytku oznacza możliwość wykorzystania danego składnika majątkowego zgodnie z jego przeznaczeniem (tamże, s. 683). NSA w wyroku z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1103/05 (LEX nr 263765) stwierdził, że: "Aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów

i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, budynek ten musi być kompletny

i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności".

W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy po przeanalizowaniu przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, stwierdził, że dowody "własne" w postaci: poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001 - 2003 - 2007 oraz tabel amortyzacyjnych – nie można uznać za wymagane prawem, dowody mogące potwierdzić zasadność dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Za dowody takie nie można również uznać dokumentacji przedłożonej przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, gdyż zarówno pozwolenie na rozbudowę nieruchomości, umowy kredytowe, czy umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych, nie stanowią potwierdzenia tego, że prace takie zostały faktycznie wykonane i czy nakłady na nie odpowiadały wysokościom zadeklarowanym w tych umowach.

Dowodu takiego nie może stanowić również załączona do odwołania dokumentacja. Sąd podziela stanowisko organu, że wyciąg z dokumentacji technicznej z dnia 15 lutego 1999 r. w rzeczywistości stanowił wyciąg z inwentaryzacji budowlanej [....], przeprowadzonej w tym właśnie dniu. Zatem był to projekt techniczny ilustrujący rzeczywisty stan budynku w 1999 roku. Wyciąg z dokumentacji technicznej (również z 1999 roku), dotyczący natomiast projektu budowlanego nadbudowy budynku hotelowego z modernizacją był w rzeczywistości opracowaniem przedstawiającym jedynie plany inwestycji budowlanej i na jego podstawie nie można jednoznacznie ustalić wysokości nakładów poczynionych na tę inwestycję. Z dokumentacji tej wynika jedynie jaki był zakładany zakres planowanej modernizacji. Natomiast pozostałe dokumenty (7 umów i 1 oferta mające w opinii skarżącej wskazywać wysokość nakładów poczynionych na [....] i myjnię samochodową w [...]) w istocie były tylko umowami na realizację określonych robót, dostaw czy projektów, i jako takie nie mogły być dowodem na okoliczność, że prace na nich wymienione zostały faktycznie wykonane, a koszty z nich wynikające poniesione.

Wskazane dokumenty nie stanowiły dowodów na to, że Skarżąca dokonywała

w 2010 roku odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., nie potwierdzały one bowiem, że wymagana przepisami u.p.d.o.p. ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej tylko rzetelnie i w sposób niewadliwy księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co ma również odniesienie do ewidencji środków trwałych, stosownie do art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przez "księgi podatkowe" rozumie się podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego, które może sprowadzać się m. in. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, lub ewidencjonowanie kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, skutkuje uznaniem braku dowodu na potwierdzenie wystąpienia określonego zdarzenia. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenie w księgowaniu zdarzeń, które miały miejsce. Brak zatem ewidencji środków trwałych powoduje również brak wykazania dokonania wpisów w tej ewidencji mających miejsce zdarzeń, tutaj ujawnionych w toku kontroli środków trwałych, co skutkuje nie tylko brakiem możliwości weryfikacji tego zdarzenia zgodnie z rzeczywistością stosownie do wymogów przepisów prawa podatkowego (czy składniki majątku Spółki spełniają ustawowe przesłanki konieczne dla uznania, czy dany środek trwały podlega amortyzacji, o czym wyżej mowa), ale przede wszystkim powoduje niekorzystny dla podatnika skutek podatkowy w postaci braku nabycia określonego prawa, tutaj prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych za 2010 r. w kwocie [...] zł wobec właśnie braku przedstawienia organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych /wartości niematerialnych i prawnych oraz dokumentacji źródłowej, stanowiącej podstawę dokonania do tej ewidencji wpisów, a jednocześnie potwierdzającej zasadność i wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodzić się należało z organem podatkowym, że zarówno przedłożona do odwołania z dnia 21.01.2015 r. dokumentacja (dokumentacja techniczna z 1999 r., umowy dotyczące robót modernizacyjnych, budowlanych, instalacyjnych, zakupu mebli, oferta na wykonanie projektu myjni samochodowej i podobne), jak i dowody przedkładane w toku postępowania toczącego się przed organem I instancji (akt notarialny dotyczący nabycia nieruchomości w Międzyzdrojach, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i wydająca pozwolenie na nadbudowę i modernizację budynku hotelowego, umowa na wykonanie docieplenia ścian zewnętrznych budynku, tabela amortyzacyjna, rozpisana amortyzacja ulepszenia hotelu "[...]", umowa kredytowa na finasowanie inwestycji, pismo dot. uruchomienia kredytu, umowa na wykonanie prac budowlanych), nie potwierdzały, że ewidencja, której Skarżąca nie przedstawiła organowi, a jedynie w swojej argumentacji powoływała się na jej posiadanie, była rzetelnie prowadzona, ani tego, że Skarżąca posiadała stosowną dokumentację źródłową, która stanowiła podstawę dokonywania w niej wpisów.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że stosownie do cytowanego wyżej art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnik (tutaj przedsiębiorca) jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowych (w tym ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz gromadzenia i przechowywania dokumentacji potwierdzającej zasadność umieszczanych w tych ewidencjach zapisów) zgodnie z przepisami prawa, przy czym także zlecenie prowadzenia księgowości profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu nie zwalnia podatnika z jego obowiązków i nie przenosi jego odpowiedzialności w tym zakresie na podmiot zewnętrzny. Trafnie zatem organ podatkowy uznał, że to Skarżąca pozostaje odpowiedzialna za stan posiadanej dokumentacji oraz ponosi konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości i braków w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wartości amortyzacji.

Prawidłowo również organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie dowodów

z przesłuchania świadków na okoliczność nieprzekazania ewidencji środków trwałych Skarżącej w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe prowadzone przez [...] [...], nie zmieni faktu, że tej dokumentacji nie ma oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przywoływanie zatem wszystkich zeznań przesłuchanych przez organ świadków

i powoływanie (na tę okoliczność) nowych świadków nie zmieni faktu, że

w rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono odpowiednich dokumentów, a w konsekwencji nie ma wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego, zasadna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego w celu oszacowania wartości początkowej środków trwałych użytkowanych przez Skarżącą. Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu postanowienia o odmowie, jak i w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy szczegółowo i w przekonujący sposób przedstawił powody tej odmowy wskazując za art. 188 Ordynacji podatkowej, że okoliczności, które miałyby znaczenie dla sprawy wynikają już z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1

w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z zeznań świadka [....], która potwierdziła fakt istnienia w księgowości Skarżącej dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, złożone zeznania pozwoliły organowi podatkowemu ustosunkować się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie wskazały one jednakże na istotne zagadnienia bądź dokumenty źródłowe mogące rozstrzygnąć ponad wszelką wątpliwość sporne kwestie dotyczące

w szczególności środków trwałych i związanych z nimi odpisów amortyzacyjnych. Złożone przez świadka zeznania w znacznej części opierają się na przypuszczeniach. Kwestie wątpliwe nie są jednoznacznie wyjaśnione, a na niektóre z zadanych pytań świadek odpowiadała, że nie kojarzy pewnych faktów, nie wiedziała, nie pamiętała albo nie uczestniczyła w pewnych zdarzeniach. Jednocześnie świadek wskazała w sposób ogólny na posiadanie przez Skarżącą środków trwałych i rzekomo istniejącą, związaną

z nimi dokumentację (teczka, tabela). Zeznania te nie odnoszą się jednak do okresu objętego postępowaniem podatkowym i nie mogą być traktowane jako mające istotne znaczenie w sprawie.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Skarżącej, że w swoim rozstrzygnięciu organ pominął dowód z zeznań świadka [...]. Wprawdzie w treści decyzji nie wskazał z imienia i nazwiska tego świadka, jednakże złożone zeznania stanowią część zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnienia [...] pozwoliły ocenić zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy i skonfrontować go z zeznaniami złożonymi przez innych świadków.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie uznał, że nie miał obowiązku zastosowania art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na brak ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej. Jak bowiem zasadnie wskazał, instytucja szacowania przewidziana w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przewidziana do szacowania wartości początkowych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, lecz jest ona przewidziana do szacowania podstawy opodatkowania w ściśle określonych przypadkach wskazanych w § 1 tego przepisu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dokumentacja rachunkowa Skarżącej była niekompletna, jednakże została ona uzupełniona na tyle, że możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Skoro Skarżąca nie zdołała przedłożyć organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej, stanowiącej podstawę dokonywania wpisów w tej ewidencji, to nie było uprawnionej podstawy do przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne w 2010 roku dokonywane były prawidłowo. Skarżąca nie przedłożyła na tę okoliczność dokumentacji, która pozwoliłaby na jednoznaczne przyjęcie,

że ewidencja taka była rzetelnie prowadzona, a odpisy amortyzacyjne uwzględnione w prawidłowej wysokości.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż wniosek Skarżącej dotyczący szacowania wartości początkowych środków trwałych był bezpodstawny.

Sąd nie uznał również zarzutu skargi co do naruszenia przepisów w prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pierwszy z przepisów bowiem klasyfikuje i wskazuje na termin środków trwałych, przy czym przepis ten należy rozpatrywać łącznie z pozostałymi przepisami dotyczącymi amortyzacji składników majątku danego podmiotu gospodarczego, w tym także

z przepisem art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., który nakazuje by składniki majątku, o których mowa w art. od 16a do 16c u.p.d.o.p., wprowadzić do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też koniecznym warunkiem dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych i zaliczenia tychże do kosztów uzyskania przychodów jest wprowadzenie ich do wymaganej przez ustawodawcę ewidencji środków trwałych, która umożliwi jednocześnie zidentyfikowanie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych, a w rezultacie zweryfikowanie prawidłowości obliczeń oraz rozliczenia (w czasie) wydatków na ich nabycie. Wobec nie budzącego wątpliwości ustalenia co do braku wskazanych dowodów (tutaj ewidencji środków trwałych i dokumentacji źródłowej), przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych, pozostaje bez znaczenia dla oceny kwestii spornej. Zgodzić się zatem należy z organem, że samo przyporządkowanie danego środka trwałego do okresu amortyzacji i stawki amortyzacyjnej nie daje podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie

z którym jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów obok amortyzacji uznać należy kwoty stanowiące wartość uzyskanej straty z tytułu sprzedaży usług podnajmu powierzchni lokalu użytkowego na rzecz podmiotu powiązanego [...]. z o.o. ([...] zł) oraz stanowiąca wartość wydatków związanych z nabyciem wyposażenia

i akcesoriów do skutera wodnego ([....] zł).

Za bezpodstawny uznać należało także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku

z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie można bowiem w sytuacji gołosłownych twierdzeń Skarżącej zarzucić organowi podatkowemu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zaliczenia do przychodów 2010 r. kwoty [....] zł stanowiącej wartość usługi podnajmu lokalu użytkowego położonego w [....] na rzecz kontrahenta [...] Sp. z o.o., gdyż organ kierował się w swojej ocenie udokumentowanymi i niespornymi ustaleniami. Wskazać należy, że organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, wskazując na konkretne dokumenty lub ich brak oraz wyjaśniając, jakie to ma znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia. Takiej też oceny dokonał w spornej materii, prawidłowo uznając, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a w szczególności w świetle treści postanowień umowy najmu ww. lokalu użytkowego, zawartej w dniu 25.03.2008 r. pomiędzy Skarżącą a [...] Sp. z o.o. (pomiędzy którymi występowały powiązania osobowe - okoliczność niekwestionowana) i rozwiązanej za wypowiedzeniem ze skutkiem na dzień 31.12.2012 r., przewidującej w § 7 że: "Wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności", brak jest podstaw do przyjęcia, że brak wystawienia faktur za III i IV kwartał 2010 r. oznacza, że nie istnieje wierzytelność Spółki. Trafnie organ uznał, że realizacja postanowień umownych w spornym zakresie co do wysokości umownej wysokości czynszu ([...] zł netto za kwartał) przez strony umowy najmu ww. lokalu użytkowego przez wystawienie dwóch faktur za wcześniejszy okres, tj. I i II kwartał roku 2010 r. na kwotę [...] zł netto z tytułu najmu tego lokalu na rzecz [...] Sp. z o.o. ([...] zł), uzasadnia przyjęcie, że strony tej umowy najmu do dnia jej rozwiązania (do 31.12.2012 r.) były związane treścią jej pisemnych postanowień, a nie ustnych, wbrew twierdzeniom Skarżącej,

że nie świadczyła usług najmu w III i IV kwartale 2010 r. i dlatego nie wystawiła faktur za ten okres. Zasadność stanowiska organu w tym zakresie w pełni potwierdzają wystawione przez Spółkę ww. faktury za I i II kwartał 2010 r. z tytułu usług najmu na rzecz [...] Sp. z o.o., a stanowisko to wzmacnia ww. zapis umowy najmu zawarty

w § 7, wymagający w przypadku jakiejkolwiek zmiany i uzupełnienia tej umowy formy pisemnej pod rygorem nieważności. Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie wykazała - z zachowaniem wymaganej umową formy pisemnej koniecznej dla uznania ważności tej czynności - zmiany czy uzupełnienia umowy najmu z dnia 25.03.2008 r. co do braku obowiązku zapłaty spornego czynszu w okresie podatkowym (III i IV kwartał 2010 r.), ograniczając się jedynie do polemiki z oceną udokumentowanych ustaleń organu w zakresie obowiązywania tej umowy w okresie od 25.03.2008 r. do dnia 31.12.2012 r., a tym samym w okresie podatkowym, tj. w roku 2010. A zatem, brak jest podstaw do zakwestionowania zasadności ustaleń i oceny organu w tym zakresie. Organ prawidłowo w konsekwencji dokonanych ustaleń uznał, że Skarżąca zaniżyła w roku 2010 przychód z tytułu tej umowy najmu o kwotę [...] zł.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że na rozprawie w dniu 29 lipca 2016 r. oddalono zawarte w skardze wnioski dowodowe Skarżącej wobec stwierdzenia, że nie spełniały wymogów przewidzianych w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Natomiast odnosząc się co do terminu wniesienia do sądu skargi w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wystąpiły nieprawidłowości w doręczeniu Skarżącej zaskarżonej decyzji, a wobec tego istniejące wątpliwości w zakresie doręczenia nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla strony.

W tym stanie sprawy uznając, że nie było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.