Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2472/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art.153, art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.141 par 4, art. 134 par 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.122, art.124, art.187, art. 197, art. 21 par 3, art. 59 par 1 pkt 1, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust.2, art. 14 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, 2) Zakładu [...] "E." S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 288/11 w sprawie ze skargi Zakładu [...] "E." S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, 2) oddala skargę kasacyjną Zakładu [...] "E." S.A. z siedzibą w C., 3) zasądza od Zakładu [...] "E." S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 288/11, po rozpoznaniu skargi zakładów P. [...] S A z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Zakładów P. [...] S A w C. (Spółka), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 lipca 2010 r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 883 948,00 zł.

Odnotowano, że w sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 2 115 416,00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 1 817 511 zł. Istotą ustaleń w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych były stwierdzone powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.), które miały wpływ na wartość transakcji sprzedaży nieruchomości należących do Spółki na rzecz "S." Sp. z o. o. w C. udokumentowanej fakturą nr l/S/97 z dnia 27 maja 1997 r. (wartość netto 951 074,85 zł VAT 202 113,52 zł, wartość brutto 1 153 188,37 zł) oraz na wartość transakcji sprzedaży na rzecz tego samego podmiotu maszyn i urządzeń do produkcji tektury i opakowań wraz z wytwornicą pary udokumentowanej fakturą Nr 6/S/97 z dnia 28 maja 1997 r. (wartość netto 2 680 124,24 zł, VAT 589 627,33 zł, wartość brutto 3 269 751,57 zł). W decyzji stwierdzono, iż transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami dokonane zostały na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, a wykazane dochody były niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał.

Izba Skarbowa w C. decyzją z dnia 14 grudnia 1998 r. uchyliła przedmiotową decyzję, zalecając między innymi zmianę metody szacowania dochodu.

W wyniku prowadzonego postępowania, uwzględniając stanowisko Izby Skarbowej w C., w dniu 26 marca 1999 r. wydano decyzję określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1 910 263,00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 1 590 165,00 zł. Izba Skarbowa w L. w dniu 29 czerwca 1999 r. uchyliła w/w decyzję.

W dniu 25 września 2001 r. została wydana decyzja określająca Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1 175 361,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 855 263,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1 529 568,10 zł.

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 27 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem sygn. akt I SA/Lu 95/02 z dnia 9 października 2002 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 76/04 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 252/04 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że organy podatkowe nie rozpatrzyły i nie oceniły w całości materiału dowodowego oraz uchybiły przepisowi art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) "u.p.d.o.p." nie zwracając się do drugiej strony transakcji o zmianę lub wskazanie przyczyn podania takiej wartości transakcji. W wyniku uwzględnienia zaleceń Sądu przeprowadzono dodatkowe postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 13 czerwca 2006 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2006 r.

Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 194/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2006 r. Sąd wskazał, że w sprawie nie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Nadto Sąd przypomniał, iż postępowanie organów w sprawie określenia przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności budynków, budowli i urządzeń na tym gruncie posadowionych już na wcześniejszych etapach postępowania (FSK 76/04, I SA/Lu 252/04), zawierało błędy i wskazał, że ponownie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające organu podatkowego na okoliczność określenia rynkowej, przeciętnej w danych warunkach, ceny prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności budynków, budowli i urządzeń, nadal nie odpowiada ustawowym wymogom postępowania przed organami podatkowymi, ponieważ materiał dowodowy nie jest kompletny, a ten zgromadzony dotychczas nie został rozważony i oceniony wszechstronnie, wyczerpująco. Zdaniem Sądu organ nie przeprowadził dowodów co do zakresu nakładów podatnika, dokonanych na nieruchomości, do daty sprzedaży. W ocenie Sądu twierdzenia biegłych: D. M. i B. M., dotyczące okazywanych im prac remontowych i modernizacyjnych były dość ogólne, organ podatkowy nie odniósł się do znaczenia motywów skarżącego podatnika dokonania sprzedaży tych składników majątkowych, pominął, że zarówno biegli D. M. i B. M., jak też P. W. przyjmowali do porównania nieruchomości o znacząco mniejszej powierzchni i wynik tych dwóch szacunków jest istotnie rozbieżny, organ pominął, że rzeczoznawcy wskazują jako istotną okoliczność dla wyceny fakt, że nieruchomość była przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego. Sąd zauważył, że opinia D. M. i B. M. w klauzulach do opinii zawiera zapis, że nie uwzględnia obciążenia hipoteką, nie uzasadnia też podstaw przyjęcia stopnia wykorzystania nieruchomości do 80 % opiera stan nieruchomości na dzień 14 maja 1997 r. na oświadczeniach użytkowników, że opinia nie wyjaśnia czy brak transakcji porównywalnych dotyczy wyłącznie rynku lokalnego, czy także ponadlokalnego, czy były podejmowane próby znalezienia transakcji porównywalnych na rynku ponadlokalnym. Sąd zauważył też, że organy podatkowe nie podjęły próby zgromadzenia dowodów z akt sądowych postępowania upadłościowego, ustalenia syndyków prowadzących upadłości wskazywanych w sprawie podmiotów, członków ich organów zarządzających celem przesłuchania, na okoliczność uzyskania materiału porównawczego do wyceny nieruchomości.

Sąd odniósł się również do spornego w sprawie określenie przychodu ze sprzedaży maszyn i urządzeń, składających się na linię do produkcji tektury i opakowań. Stwierdził, że ponownie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające organu podatkowego na okoliczność określenia rynkowej, przeciętnej w danych warunkach, ceny linii do produkcji tektury, opakowań z wytwornicą pary, nadal nie odpowiada ustawowym wymogom postępowania przed organami podatkowymi. Materiał dowodowy został uznany za niekompletny, a ten zgromadzony dotychczas za niewyczerpująco rozważony i oceniony.

W wykonaniu wyroku Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 października 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 13 czerwca 2006 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z 22 lipca 2010 r . określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 883 948,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 18 lutego 2011 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że powołanie biegłych do sporządzenia wyceny nastąpiło w ramach zamówienia publicznego i stanowiło akt administracyjny – operat nie jest więc dokumentem prywatnym. Rzeczoznawcy majątkowi – D. M. i B. M. dysponowały wiadomościami specjalnymi niezbędnymi do wyceny nieruchomości, zostały powołane zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. cena sprzedaży nieruchomości przyjęta do wyliczenia podstawy opodatkowania jest wartością rynkową, określoną zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., przy czym wyjaśnienie D. M., w zakresie sporządzonej wyceny nieruchomości zawarte są w protokole przesłuchania z dnia 14 sierpnia 2008 r. Odnośnie nieruchomości przyjętych do porównania przy sporządzeniu wyceny organ wskazał, że w toku sporządzania tej wyceny podjęto próby znalezienia podobnych transakcji na rynku, jednak te transakcje, które miały miejsce w tamtym czasie dotyczyły nieruchomości zabudowanych mniejszymi budynkami. Wskazał jednocześnie, że sytuacja, iż na rynku będą istniały do porównania przedmioty identyczne, jest niemożliwa. Organ wyjaśnił dlaczego nie zostały wzięte pod uwagę wyceny zawarte w operatach sporządzonych przez W. J., przez P. W. i A. W., J. R.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji w zakresie odstąpienia od skorygowania kwoty przychodu ze sprzedaży linii technologicznej na podstawie wyceny K. K. i przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania kwoty netto wynikającej z faktury nr 6/S/97 (2.618.124,24 zł).

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

- art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez zaniechanie ustalenia, czy zastosowany środek egzekucyjny z dnia 31 sierpnia 2010 r. w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanego wywołał skutki prawne w zakresie przerwy biegu terminu przedawnienia,

- art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że wyrażenie poglądu przez WSA w uzasadnieniu prawomocnego wyroku wiąże organ administracji bez względu na możliwość zmiany stanu faktycznego i prawnego (zdaniem strony wskazane środki egzekucyjne przeprowadzono w toku bezprawnych postępowań egzekucyjnych),

- art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez bezzasadne przyjęcie, że ustalenia nieistnienia wpisanej hipoteki przymusowej a zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe dokonać można tylko w sytuacji wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką a nie także wygaśnięcia podstawy prawnej, na podstawie której dokonano wpisu oraz braku przesłanki współkonstytuującej powstanie hipoteki,

- art. 2 pkt 13 ustawy o zamówieniach publicznych oraz art. 197 O.p poprzez "wyrażenie błędnego poglądu, że udzielenie zamówienia publicznego rzeczoznawcy z danej dziedziny ma charakter aktu publicznoprawnego a nie odpłatnej umowy cywilnoprawnej",

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przyczyną odbiegania ceny nieruchomości (użytkowania wieczystego) od wartości rynkowej nie może być wartość obciążenia hipotecznego sprzedawanej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nadmienił, że ustalenia organów podatkowych m.in. w zakresie wartości rynkowej przedmiotów sprzedaży na rzecz "S.", Sp. z o.o. były już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 października 2007 r. (I SA/Lu 194/07). Stąd też, zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uwzględnić, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd stwierdził, że na obecnym etapie postępowania sporna pozostaje kwestia zaniżenia przez skarżącą przychodu ze sprzedaży na rzecz "S." Sp. z o.o. w C. na podstawie aktu notarialnego Rep Nr 3882/97 z dnia 14 maja 1997 r prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w C. przy ul. W.[..] wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości oraz udziału wynoszącego 42/100 części w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w C. przy ul. W. [...].

Sąd I instancji wskazał, że ustalenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży nastąpiło na podstawie operatu szacunkowego D. M. i B.M. - Biuro [...]. Stwierdzenie o przyjęciu tego właśnie operatu poprzedzone zostały obszernym wywodem organów podatkowych, z jakich przyczyn nie przyjęły one innych sporządzonych w sprawie wycen rzeczoznawców. Jednakże w ocenie Sądu I instancji nie można zasadnie wywodzić, że skoro na uwzględnienie nie zasługują wymienione operaty, to przyjąć należy operat inny, bez uzasadnienia dlaczego właśnie ten posłużył organowi w poczynieniu ustaleń koniecznych do określenia wartości rynkowej transakcji.

Powołując się na wyniki zawarte w operacie sporządzonym przez D. M. i B.M. organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ograniczył się do podania końcowych wartości – wyników wyceny, podając, że ustalenia dotyczące tej wyceny zostały szeroko opisane w uzasadnieniu decyzji I instancji. Tymczasem organ I instancji wykazując dlaczego żaden z wymienionych operatów nie może być przyjęty za podstawę wyceny, konkluduje jedynie krótko, iż "dlatego operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców z Biura [...] przyjęto za podstawę do ustalenia tej wartości" ( strona 21 akapit 6 uzasadnienia).

Sąd I instancji zauważył, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Jednakże w jego ocenie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by organ taką kontrolę przeprowadził. Nie wynika też, choć wskazuje na to organ odwoławczy, aby szersze wyjaśnienia w tej kwestii zawarł w swoim uzasadnieniu organ I instancji.

Sąd I instancji wyjaśnił, że brak wydania postanowienia o powołaniu biegłego w niniejszej sprawie nie stanowił takiego naruszenia prawa procesowego, które samo w sobie skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, jako że sam ten fakt nie miałby wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji wskazał, że w tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stosownie do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany jest poglądem prawnym wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 194/07.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu, iż do wydania rozstrzygnięcia doszło z naruszeniem art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Sąd I instancji w całości podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji wywody organów podatkowych, rozszerzone w odpowiedzi na skargę, co do braku wpływu hipoteki na wartość rynkową przedmiotu sprzedaży.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2012 r. złożone zostały skargi kasacyjne przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego na skutek błędnego uznania, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokonania oceny dowodu z opinii biegłych D. M. i B. M. oraz brak dokonania oceny innych operatów szacunkowych zgromadzonych w sprawie, podczas gdy do tego naruszenia nie doszło. Organy podatkowe dokonały oceny zarówno opinii opracowanej przez D. M. i B. M. jak i innych opinii stanowiących materiał dowodowy;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego na skutek błędnego przyjęcia przez WSA w Lublinie, iż organy podatkowe uznając jako właściwą opinie biegłych D. M. i B. M., w której zostały zastosowane dwie metody wyceny przedmiotu sprzedaży uwzględniając za stanowiskiem biegłych jedną z nich, nie wyjaśniły dlaczego przyjęta w decyzji jedna z metod jest właściwa i odpowiada dyspozycji art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe w swych decyzjach wskazały, iż uznały stanowisko biegłych za prawidłowe w zakresie wyboru jednej z dwóch metod oraz błędnego przyjęcia przez WSA w Lublinie, iż Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczność niemożności znalezienia na rynku transakcji identycznych nie ma znaczenia dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży (str. 17 wyroku), podczas gdy organy tak nie stwierdziły, natomiast obszernie wyjaśniły kwestię możliwości poszukiwania transakcji podobnych na rynku lokalnym i ponadlokalnym i przedstawiły wpływ tych okoliczności na ustalenie wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a w sytuacji dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez WSA w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 252/04 i sygn. akt I SA/Lu 194/07) i dokonania kontroli prawidłowości wydanych decyzji, w tym dokonanej przez organy oceny operatów szacunkowych zgromadzonych w sprawie, następnie po sformułowaniu przez WSA w tych wyrokach oceny prawnej i wskazań dla organów podatkowych, w sytuacji gdy wskazania te zostały wykonane a sporne okoliczności wyjaśnione w zaskarżonych decyzjach, aktualnie WSA w Lublinie uwzględnił skargę oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. uznając, że organy podatkowe w ogóle nie dokonały oceny dowodu z opinii biegłych, w tym nie wskazały dlaczego nie uwzględniły operatów szacunkowych przedłożonych przez stronę, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. prawie w całości dotyczyła i oceniała operat stanowiący podstawę do przyjęcia wartości rynkowej transakcji sprzedaży a ponadto organ wskazał dlaczego nie uwzględnił innych operatów szacunkowych;

Na obecnym etapie, skoro organy wykonały zalecenia odnoszące się do wyjaśnienia merytorycznych kwestii zawartych w operacie biegłych D. M. i B. M. i dały wyraz tej ocenie w swych decyzjach, nie można uznać, iż organy te nie oceniły dowodu z opinii biegłych. Tym samym WSA w Lublinie naruszył art. 153 p.p.s.a. poprzez to, iż będąc związany swoją oceną prawną i wskazaniami dotyczącymi wyjaśnienia i uzupełnienia treści operatu szacunkowego w sytuacji, gdy organy wykonały te zalecenia uznał, iż organy nie dokonały oceny opinii biegłych. Biorąc powyższe pod uwagę błędne jest stanowisko Sądu, iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

2. zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji (pkt I wyroku). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpoznania przedstawionego w piśmie procesowym, złożonym na rozprawie, zarzutu zapłacenia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz braku sporządzenia uzasadnienia odnośnie tego zarzutu, jak też zaniechanie rozpoznania zarzutu zawartego w skardze, że przyczyną odbiegania ceny nieruchomości (użytkowania wieczystego) od wartości rynkowej nie może być wartość obciążenia hipotecznego sprzedawanej nieruchomości;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie bezzasadnego poglądu prawnego, że zastąpienie postanowienia o powołaniu biegłego przez umowę z osobą mającą widomości specjalne w danej dziedzinie nie może mieć negatywnego wpływu na rzetelność wydanej przez ten organ opinii a w rezultacie istotnego wpływu na treść wyroku.

Spółka wniosła o:

1. uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, zatem podlegają oddalaniu.

Należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnie przyjął Sąd I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 194/07.

W odniesieniu do takiej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 153 p.p.s.a. Użyty w tym przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie ocena prawna wiążąca organ podatkowy i sąd w zakresie istotnym dla niniejszego postępowania została wyrażona w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 194/07 w następujących stwierdzeniach: "Należy podzielić zarzuty skarżącego podatnika, że ponownie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające organu podatkowego na okoliczność określenia rynkowej, przeciętnej w danych warunkach, ceny prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności budynków, budowli i urządzeń, nadal nie odpowiada ustawowym wymogom postępowania przed organami podatkowymi. Materiał dowodowy nie jest kompletny. Ten zgromadzony dotychczas nie został rozważony i oceniony wszechstronnie, wyczerpująco.

Organ podatkowy nadal nie ustala, nie prowadzi dowodów na okoliczność przedmiotowego zakresu nakładów skarżącego podatnika, dokonanych na nieruchomości, do daty sprzedaży. Następnie tych dokonanych przez nabywcę, które podlegały stwierdzeniu w toku czynności biegłych. Biegli D. M. . i B. M. ogólnie mówią o okazywanych im pracach remontowych, modernizacyjnych. Organ podatkowy nadal nie odnosi się do znaczenia motywów skarżącego podatnika dokonania sprzedaży tych składników majątkowych. Pomija, że zarówno biegli D. M. i B. M., jak też P. W. przyjmowali do porównania nieruchomości o znacząco mniejszej powierzchni i wynik tych dwóch szacunków jest istotnie rozbieżny. Pomija, że rzeczoznawcy wskazują, jako istotną okoliczność dla wyceny fakt, że nieruchomość była przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego (protokoły przesłuchań: P. W., D. M. i B. M.). Opinia D. M. i B. M.w klauzulach do opinii zawiera zapis, że nie uwzględnia obciążenia hipoteką. Opinia D. M. i B. M. nie uzasadnia podstaw przyjęcia stopnia wykorzystania nieruchomości do 80 % (zeznania złożone w postępowaniu karnym w marcu 2002 r.), opiera stan nieruchomości na dzień 14 maja 1997 r. na oświadczeniach użytkowników. Ta opinia nie wyjaśnia czy brak transakcji porównywalnych dotyczy wyłącznie rynku lokalnego, czy także ponadlokalnego, czy były podejmowane próby znalezienia transakcji porównywalnych na rynku ponadlokalnym. Organy podatkowe nie podejmują próby zgromadzenia dowodów z akt sądowych postępowania upadłościowego, ustalenia syndyków prowadzących upadłości wskazywanych w sprawie podmiotów, członków ich organów zarządzających celem przesłuchania, na okoliczność uzyskania materiału porównawczego do wyceny nieruchomości. Organy podatkowe wbrew stanowisku sądów administracyjnych wyrażonym w tej sprawie, dysponując niekompletnym materiałem dowodowym i szacunkiem D. M. i B. M. na okoliczność nakładów, ponownie odwołują się do argumentu, że inne operaty szacunkowe prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności jego zabudowy nie zostały sporządzone przez biegłych na zlecenie organu podatkowego, przez biegłych niezależnych. Ten argument może być zasadny tylko, jeśli znajdzie oparcie w całokształcie kompletnego materiału dowodowego i we wszechstronnej jego ocenie. Na obecnym etapie postępowania podatkowego ten warunek nie został spełniony."

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie odnotował, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Opinia biegłego podlega zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (sygn. akt I SA/Gd 132/09). Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii, ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania (II SA 1302/83 , ONSA 1983 , nr 2 poz. 106), co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. Wyprowadzone dalej przez Sąd I instancji wnioski pozostają w zgodzie z powyższą tezą jak i z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 194/07.

Nie jest zatem trafny zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191. O.p. a to poprzez dokonanie przez Sąd i instancji błędnej oceny, że organy podatkowe nie dokonały oceny dowodu z opinii biegłych D. M.i B. M. oraz brak dokonania oceny innych operatów szacunkowych.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż organ obszernie uzasadnił z jakich przyczyn nie przyjął operatów szacunkowych sporządzonych przez innych rzeczoznawców i włączonych do akt sprawy. Niemniej jednak, w ocenie tego Sądu, nie można zasadnie wywodzić, że skoro na uwzględnienie nie zasługują wymienione operaty, to przyjąć należy operat inny, bez uzasadnienia dlaczego właśnie ten posłużył organowi w poczynieniu ustaleń koniecznych do określenia wartości rynkowej transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2011 r. prowadzi do wniosku o słuszności wymienionego wyżej ustalenia Sądu I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dla podważenia powyższego ustalenia Sądu I instancji, autor skargi kasacyjnej przytacza stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji, które mają potwierdzać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. jednak szczegółowo ocenił opinię biegłych.

Stwierdza się, że uzyskany materiał dowodowy (operat szacunkowy) pozwolił rozwiać wszelkie wątpliwości odnośnie wartości przedmiotu wyceny. Całość wypowiedzi, w kontekście której zawarte zostało to stwierdzenie właściwie niczego nie wyjaśnia; dotyczy ona bowiem podstaw prawnych powołania biegłych jak i stwierdzenia, że posiadały one stosowne kwalifikacje. Organ nie wypowiada się jednak jakie konkretnie wątpliwości i w jaki sposób zostały rozwiane.

Sąd I instancji nie podważał okoliczności, że biegłe posiadały wiadomości niezbędne do wyceny nieruchomości.

W dalszej kolejności skarżący kasacyjnie organ przytacza opis czynności i ustaleń dokonanych w ramach postępowania. Należy jednak odnotować, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji jak i w skardze kasacyjnej brak jest, co trafnie dostrzegł Sąd I instancji, oceny tych ustaleń i złożonych dodatkowych wyjaśnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 października 2007 r. stwierdził m. in. "Ta opinia nie wyjaśnia czy brak transakcji porównywalnych dotyczy wyłącznie rynku lokalnego, czy także ponadlokalnego, czy były podejmowane próby znalezienia transakcji porównywalnych na rynku ponadlokalnym". W uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.stwierdza się, za wyjaśnieniami biegłej, że "w tym przypadku nie było potrzeby poszerzania rynku albowiem na rynku lokalnym odnotowano wystarczającą ilość transakcji do wyceny i poszukiwanie transakcji na rynku ponad lokalnym nie miało podstaw". Organ stwierdza także, że brak odnotowania na rynku obrotu nieruchomościami nieruchomości o identycznych parametrach jak przedmiotowa nie oznacza braku możliwości określenia jej wartości rynkowej.

W tym kontekście słuszna jest ocena Sądu I instancji o braku wystarczającej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji. Organ nie wyjaśnia jakie ostatecznie nieruchomości zostały przyjęte do porównania, jakimi parametrami się cechowały, w jaki sposób zostały skorygowane różnice w parametrach tych nieruchomości dla potrzeb wyceny przedmiotowej nieruchomości i czy rzeczywiście nie było podstaw dla poszerzenie rynku ponad rynek lokalny.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1718/12. Sąd odnotował, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05).

Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., II GSK 812/09).

Nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10).

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd ten stwierdził, iż z treści opinii wynika, że biegłe określały wartość rynkową przedmiotu sprzedaży dwoma metodami: metodą dochodową (inwestycyjną) i metodą porównawczą. Obie te metody dały różne wyniki, lecz organy podatkowe przyjmując jedną z dwóch możliwych do przyjęcia metod nie wyjaśniły dlaczego ich zdaniem przyjęta w decyzji jako właściwa metoda szacowania odpowiada dyspozycji art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., na co zwracał uwagę WSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 194/07.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie sposób doszukać się wyjaśnienia dlaczego z dwóch metod szacowania przyjęto jako właściwą metodę dochodową (inwestycyjną) skoro obie metody dały inny wynik. Organ podatkowy winien w takie sytuacji w sposób przekonujący uzasadnić swój wybór. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że wybrana metoda pozwoliła na uzyskanie wartości najbardziej zbliżonej do wartości rynkowej.

Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy nie zastosował się w sposób należyty do oceny prawnej jak i nie wykonał zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 194/07. Jednocześnie stwierdzić trzeba, że uzasadnienie wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Zakładu P. [...] SA.

Spółka zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpoznania przedstawionego w piśmie procesowym złożonym na rozprawie zarzutu zapłacenia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz brak sporządzenia uzasadnienia odnośnie tego zarzutu jak też zaniechanie rozpoznania zarzutu zawartego w skardze, że przyczyną odbiegania ceny nieruchomości (użytkowania wieczystego) od wartości rynkowej nie może być wartość obciążenia hipotecznego sprzedawanej nieruchomości.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że Sąd I instancji uzasadniając zaskarżony wyrok pominął rzeczywiście fakt złożenia pisma procesowego przez skarżącą na rozprawie, nie odniósł się także do sformułowanego w tym piśmie zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 O.p. Trzeba jednak podkreślić, że skarżąca nie wykazała jaki wpływ wskazane uchybienia miało na wynik sprawy. Wypada zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty, samo w sobie nie pozbawia organu podatkowego możliwości wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 128/11 dotyczył sytuacji prawnej wynikającej z art. 70 § 1 i art. 208 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w kontekście dopuszczalności, po upływie terminu przedawnienia, orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Nadmienić należy, że powołany wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1665/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Nie ma racji skarżąca Spółka, że Sąd I instancji zaniechał rozpoznania zarzutu zawartego w skardze, iż przyczyną odbiegania ceny nieruchomości (użytkowania wieczystego) od wartości rynkowej nie może być wartość obciążenia hipotecznego sprzedawanej nieruchomości. Ocena tego zarzutu zawarta została w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że zarzuty formalne nie mogą służyć zwalczaniu trafności sformułowanych w tym wyroku ocen.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa i wskazuje w tym miejscu, w uzupełnieniu uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. jednak rozważy i oceni wpływ hipoteki ustanowionej na zbywanej nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego) na ustaloną przez strony cenę nieruchomości.

Ma rację organ podatkowy i Sąd I instancji, że hipoteka nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że wskazanie czynników modyfikujących cenę rynkową w przypadku konkretnej rzeczy lub prawa (czyli ad casum) w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. zostało dokonane przez ustawodawcę w sposób nietaksatywny. Wskazuje na to użycie w ww. przepisach sformułowania "...w szczególności". Na gruncie wykładni językowej ww. przepisu należy w dalszej kolejności zwrócić uwagę na sformułowanie: "...w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Użycie w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższego układu wyrażeń wskazuje, że w przypadku rzeczy ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych. Sąd w składzie niniejszym pogląd ten podziela.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z powołanego przepisu wynika wyraźnie, że ustawodawca dopuszcza taką sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie jako ceny rynkowej ceny podanej w umowie. W ocenie Sądu jest to kwestia istotna, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć. Z art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że zasadą jest oparcie ceny rynkowej na cenie wyrażonej w umowie. Nieznaczne jej odbiegnięcie od wartości rynkowej nie uzasadnia uruchomienia procedury ustalenia wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Dopiero znaczna różnica między ceną umowną a ceną rynkową i nieracjonalne argumenty stron uzasadniają zachowanie organu przewidziane w art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Rzecz jednak w tym, że tę znaczną różnicę organ musi poddać analizie i uzasadnić, czy podana przyczyna mogła usprawiedliwiać podanie przez strony transakcji ceny jej przedmiotu w sposób znaczący odbiegającej od ceny rynkowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 października 2007r., sygn. akt I SA/Lu 194/07 akcentował potrzebę odniesienia się przez organ podatkowy do znaczenia motywów skarżącego podatnika dokonania sprzedaży składników majątkowych jak i uwzględniania okoliczności, że nieruchomość obciążona jest hipoteką.

Odnośnie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. (wyrok NSA z 26.2.2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Autor skargi kasacyjnej zarzucił w pkt 2 skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie bezzasadnego poglądu prawnego, że zastąpienie postanowienia o powołaniu biegłego przez umowę z osobą mającą wiadomości specjalne w danej dziedzinie nie może mieć negatywnego wpływu na rzetelność wydanej przez niego opinii a w rezultacie istotnego wpływu na treść wyroku. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony.

Wobec powyższego jednoznacznie stwierdzić należy, że niepodanie istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, skutkuje zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tego zarzutu.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 2 p.p.s.a.