Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 943/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie "A" Sp. z o.o. z dnia [...]r. od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r.:

- określającej za styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

- ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

łącznie z odwołaniem z dnia [...]r. od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. zmieniających w w/w decyzjach /w określającej/ wysokość zaległości w podatku od towarów i usług z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł (różnica [...] zł) i kwotę odsetek za zwłokę z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz /w ustalającej/ wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, przedstawia się następująco. Dnia [...]r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. deklarację VAT-7 za styczeń 2001 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika nastąpił [...]r. Urząd Skarbowy w M. stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł nastąpiło z tytułu dokonanego w styczniu 2001 r. zakupu z importu czterech używanych samochodów marki [...] typ [...]. Spółka nabyte samochody zarejestrowała jako samochody ciężarowe na podstawie dokumentu identyfikacyjnego pojazdu sporządzonego przez Stację Kontroli Pojazdów "B". Z dokumentów tych wynikało, że są to samochody ciężarowe.

Organ pierwszej instancji stwierdzając nieprawidłowości wydał w dniu [...]r. decyzje, w których w pierwszej określił za styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową i odsetki, a w drugiej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opisane jak na wstępie. Organ ustalił, że importowane samochody zgodnie z posiadanymi przez Spółkę dokumentami, tj. rachunkami, dokumentami odprawy celnej, decyzjami Urzędu Celnego w K. i tłumaczeniami kart pojazdów posiadały status samochodów osobowych. Na podstawie kontroli przeprowadzonej w Wydziale Komunikacji w M. stwierdzono, że podstawą zakwalifikowania jako ciężarowych, samochodów sprowadzonych przez Spółkę był "dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą" wystawiony przez stację diagnostyczną. Spółka nie posiadała natomiast dla tych samochodów świadectwa homologacji producenta lub importera. Podstawą prawną wydanych decyzji przez organ podatkowy był między innymi art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) oraz § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem).

Od powyższych decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie łączne. W jego uzasadnieniu zaznaczył, że z treści przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i § 12 ust. 3 Rozporządzenia wynika, że mają one charakter rozłączny i nie mogą być stosowane równocześnie, bowiem albo określony pojazd jest samochodem osobowym (względnie nie przekraczającym ładowności 500 kg) i wtedy zastosowanie ma art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., albo też określony pojazd jest samochodem innym niż osobowy, o ładowności powyżej 500 kg i wtedy zastosowanie znajduje § 12 ust. 3 Rozporządzenia. Ponadto zaznaczył, że organ podatkowy stosując równocześnie oba te przepisy niedostatecznie wyjaśnił w toku postępowania, o jakie samochody w rzeczywistości chodzi. Natomiast podatnik nie dokonywał w samochodach żadnych przeróbek mających na celu zmianę przeznaczenia, a kwalifikacja, jako ciężarowe została dokonana wyłącznie w oparciu o cechy konstrukcyjne, które samochody posiadały od samego początku. Oparcie twierdzenia organu podatkowego, że są to samochody osobowe na treści niemieckiej karty pojazdów, według pełnomocnika, nie ma żadnego uzasadnienia, jeśli zważyć, że prawo niemieckie przyjmuje całkowicie odmienną definicję samochodu osobowego niż prawo polskie, co w rezultacie powoduje, że znaczna część samochodów uznawanych w RFN za samochody osobowe, kwalifikuje się w świetle prawa polskiego do kategorii samochodów ciężarowych. Zastosowanie przez Urząd Skarbowy § 12 ust. 3 Rozporządzenia opiera się z kolei na przyjęciu, że były to jednak samochody "inne niż osobowe", bo tylko do takich przepis ma zastosowanie. Przepis ten jednak może być stosowany tylko wtedy, jeśli nabywca samochodu nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Zgodnie z art. 68 Prawa o ruch drogowym obowiązek uzyskania homologacji typu samochodu ciąży na producencie lub importerze, jedynie wówczas, gdy produkowany lub sprowadzany jest nowy typ pojazdu, a nie pojazd używany. Koresponduje z tym przepisem art. 69 Prawa ruchu drogowego, który obowiązek wydania nabywcy wyciągu ze świadectwa homologacji nakłada tylko na importera nowych pojazdów. Pełnomocnik powołał się również na urzędową interpretację przepisu § 12 ust. 3 Rozporządzenia zawartą w piśmie Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...]. W piśmie tym stwierdzono, że "przepis § 12 ust. 3, a tym samym ust. 4, nie dotyczy samochodów będących bezspornie np. samochodami ciężarowymi czy specjalistycznymi, które jako samochody nowe (wyprodukowane w kraju lub sprowadzone z zagranicy) posiadały homologację na taki właśnie typ pojazdu. (...)". Jak zaznaczono, podatnik dokonał odliczenia podatku w oparciu o opisane wyżej stanowisko Ministra Finansów, co zgodnie z treścią art. 14 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) nie powinno mu szkodzić.

Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy stwierdził, że kwota zawyżenia zwrotu różnicy podatku, która jednocześnie stanowiła zaległość podatkową i od której to kwoty zawyżenia ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe została określona przez Urząd Skarbowy w kwocie [...] zł niższej od należnej, dlatego postanowieniem z dnia [...]r. zwrócił sprawę temu organowi celem zmiany wydanych decyzji w trybie art. 230 O.p.

Dnia [...]r. Urząd Skarbowy w M. wydał ponownie decyzje. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od tych decyzji uznał, że zasługuje ono na uwzględnienie, ponieważ forma, treść i powołane podstawy prawne zaskarżonych decyzji nie wskazywały w żadnym elemencie, że chodzi o decyzje wydane na podstawie art. 230 O.p. W związku z tym organ drugiej uchylił w całości zaskarżone decyzje i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzjami z dnia [...]r. wydanymi w trybie art. 230 § 1 i 2 O.p. Urząd Skarbowy zmienił w stosunku do decyzji pierwotnej wysokość zaległości podatkowej o kwotę [...] zł i w związku z tą zmianą zmienił również kwotę odsetek za zwłokę oraz wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki zarzucił decyzjom naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 230 § 1 O.p. popełnione skutkiem wydania decyzji zmieniających poprzednie decyzje w zakresie nie wymienionym w tym przepisie i w związku z tym zarzutem wniósł o uchylenie przedmiotowych decyzji. Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż rozstrzygnięcia zawarte w poprzednich decyzjach zostały zakwestionowane przez podatnika, co do zasady, stąd też argumenty podniesione w tamtych odwołaniach dotyczą także i tych rozstrzygnięć.

Ostatecznie organ drugiej instancji rozstrzygając sprawę w ramach art. 230 § 3 O.p. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ ten uznał, że przedstawiony stan faktyczny stanowił podstawę dla organu podatkowego pierwszej instancji do powoływania się zarówno na art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jak i postanowienia § 12 ust. 3 Rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 r. Doszedł on do wniosku, że fakt zarejestrowania 4 omawianych samochodów w Polsce przez uprawniony do tego organ jako ciężarowych przesądza o ich aktualnym statusie na terenie Polski jako samochodów ciężarowych i nie może być kwestionowany przez organy podatkowe. Jednak niniejsza sprawa, zdaniem organu, rozpatrywana być musi na gruncie przepisów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług uzależniających uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach od spełnienia określonych warunków. Okoliczność zarejestrowania 4 samochodów jako ciężarowych sytuuje pojazdy – dla celów odliczenia podatku naliczonego – jako "samochody inne niż osobowe", a więc samochody, o których mowa w § 12 ust. 3 Rozporządzenia. Przepis ten wprowadził warunek by nabywane samochody inne niż osobowe posiadały homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodu. Spółka będąca importerem omawianych samochodów nie posiadała stosownej homologacji wskazującej na zmianę charakteru tych samochodów z osobowych na ciężarowe. Podstawą zarejestrowania w kraju samochodów jako ciężarowych były wyłącznie świadectwa badania technicznego pojazdów wydane przez stację kontroli pojazdów a nie dokumenty homologacyjne producenta bądź importera wydane dla tego typu pojazdów. Organ uznał, że powoływanie się w realiach przedmiotowej sprawy na pismo Ministra Finansów z dnia [...]r. było nietrafne, ponieważ w tym piśmie wskazano na "bezsporność" uznania danego samochodu za ciężarowy lub specjalistyczny oraz konieczność posiadania "homologacji na taki właśnie typ pojazdu’. W przedmiotowej sprawie według organu omawiane samochody nie były bezspornie samochodami ciężarowymi i nie posiadały jako samochody nowe homologacji na taki typ pojazdu, gdyż były zarejestrowane w Niemczech jako samochody osobowe. Fakt, iż Urząd Skarbowy w decyzjach powołał się zarówno na art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jak i na § 12 ust. 3 Rozporządzenia nie wpłynął na sposób rozstrzygnięcia sprawy w zaskarżonych decyzjach, gdyż każdy z tych przepisów wywiera ten sam skutek podatkowy polegający na utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów. Powołanie tych przepisów wynikało ze stanu faktycznego sprawy – zakupu z zagranicy samochodów osobowych i zarejestrowanie ich w kraju jako ciężarowych. Organ odwoławczy nie uznał takiego działania jako naruszającego zasady postępowania podatkowego, które powodowałyby konieczność uchylenia decyzji tym niemniej wskazał w niniejszej decyzji na przyczyny przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez podatnika postanowień § 12 ust. 3 Rozporządzenia. W związku z tym, zdaniem organu, Spółka odliczając podatek naliczony przy zakupie samochodów nie posiadających wymaganej homologacji dla samochodów ciężarowych zawyżyła deklarowany i otrzymany w rozliczeniu za miesiąc 2001 r. zwrot różnicy podatku na kwotę [...] zł. i zasadnym stało się ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem podniesionym w odwołaniu z dnia [...]r. co do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono jej naruszenie prawa materialnego wynikającego z § 12 ust. 3 Rozporządzenia i art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 14 § 6 O.p. W uzasadnieniu skargi po opisaniu stanu faktycznego w pierwszej kolejności wskazano na niekonstytucyjność przepisu § 12 ust. 3 Rozporządzenia ze względu na nieprawidłowo sformułowaną delegację do wydania Rozporządzenia zawartą w art. 23 u.p.t.u. W tym zakresie powołano się na konstytucyjną zasadę prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, wyrażoną w art. 92 ust. 1 Konstytucji, z której wynika, że rozporządzenie może być wydane, wyłącznie wówczas, gdy w ustawie znajduje się ku temu konkretne upoważnienie, szczegółowo określające zakres spraw przekazanych do uregulowania aktem wykonawczym, a także wytyczne dotyczące tego aktu. Zdaniem skarżącej Spółki zasada ta w dziedzinie prawa podatkowego jest wzmocniona poprzez regulację zawartą w art. 217 Konstytucji. Zgodnie z jego treścią określenie niektórych kategorii spraw, m.in. podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a co za tym idzie obowiązków i praw podatnika, może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy i nie ma możliwości przekazania tych spraw do uregulowania w drodze aktu wykonawczego. Wniosek skargi był taki, że powyższe oznacza niedopuszczalność ograniczenia praw podatników w akcie o charakterze podstawowym. Dalej wskazano, że właśnie art. 23 u.p.t.u. zawiera delegację do uregulowania w formie rozporządzenia warunków ograniczenia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, czym narusza powyższe przepisy Konstytucji w tym także dotyczące prawidłowej delegacji, gdyż wytyczne zamieszczone w art. 23 u.p.t.u. mają zbyt ogólny charakter i nie zawierają wskazań determinujących treść Rozporządzenia. Dodatkowo podkreślono, że z zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. Porównując art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z § 12 ust. 3 Rozporządzenia uznano, że pierwszy przepis nie uściśla kryterium przewidzianego w ustawie, lecz wprowadza nowe. Na poparcie powyższych wywodów powołano się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03; z dnia 20.06.2002 r. sygn. akt K 33/01 i z dnia 5.11.1998 r. sygn. akt U 5/86). W dalszej kolejności podniesiono zarzuty tak jak w odwołaniach składanych w niniejszej sprawie w szczególności błędnego stosowania przez organy podatkowe obu wyżej wymienionych przepisów podatkowych równocześnie ze względu na ich rozłączny zakres.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że istniały podstawy do zastosowania zarówno art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i § 12 ust. 3 Rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności podstawy prawnej zaznaczono, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów podatkowych zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Skoro Minister Finansów w § 12 ust. 3 Rozporządzenia po 1.01.2001 r. ustalił takie a nie inne warunki odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe, rolą organów podatkowych było ścisłe przestrzeganie tych warunków nie zaś dokonywanie ich oceny na tle Konstytucji. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg / z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika/. Zdaniem organu dokumenty zakupu pojazdów oraz decyzje celne dowodziły, że Spółka w styczniu 2001 r. nabyła samochody osobowe, czyli towar, który w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie uprawniał do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zaznaczono odnośnie § 12 ust. 3 Rozporządzenia, że samochody te nie mają homologacji producenta lub importera, dla typu samochodu innego niż osobowe. W efekcie takiego stanowiska organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie dnia 23 marca 2005 r. pełnomocnik Spółki wnosił jak w skardze akcentując głównie niekonstytucyjność przepisów ustanawiających delegację dla Ministra Finansów. Podkreślił wadliwość przepisu wykonawczego, który, jego zdaniem, reguluje materię uregulowaną w ustawie w sposób całościowy, a nadto czyni to w sposób sprzeczny z treścią ustawy. Ponadto zaznaczył też, że pominięty został w postępowaniu podatkowym wniosek o zwrócenie się do właściwego ministra w sprawie homologacji typu samochodu, która według niego rzeczywiście istnieje. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym rzędzie Sąd aby mógł dokonać oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych musi ustalić zakres obowiązującego prawa, które ma zastosowanie w danej sprawie. Tym bardziej, że podstawowy zarzut skargi zmierza do wykazania niekonstytucyjności § 12 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że sąd orzekający w konkretnej sprawie może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego sprzecznej z zasadami konstytucyjnymi przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia. Inaczej niż w przypadku niezgodności ustawy z Konstytucją RP powyższe uprawnienie sądu nie jest kwestionowane w orzecznictwie i literaturze. W uchwale z dnia 12.06.2000 r. (sygn. akt OPS 6/00) NSA stwierdził m.in., że wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada oznacza, iż podmiot stosujący prawo powinien oprzeć swe rozstrzygnięcie bezpośrednio na postanowieniach Konstytucji, o ile postanowienia te są na tyle precyzyjne i jednoznaczne, by możliwe było ich odniesienie do konkretnych sytuacji zachodzących w rzeczywistości prawnej. Zdaniem NSA, bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie prowadzi do wskazywania konfliktu między normą konstytucyjną a postanowieniami ustawy zwykłej, ale sprowadza się do przyjęcia normy konstytucyjnej jako zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. (sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2/13) dotyczącego zakresu podmiotowego podatku akcyzowego uregulowanego w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) zauważono, że w praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego w świetle zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego wynikającej z art. 217 Konstytucji. Takie uregulowanie konstytucyjne musi być uzupełnione przez wymagania zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten określa warunki jakie musi spełnić upoważnienie ustawowe do wydania aktu podustawowego, zgodnie z którym "rozporządzenia wydawane są (...) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." Tak więc upoważnienie powinno mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określać wytyczne dotyczące treści aktu). Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie zatem takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podstawowe prawa podatkowego mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65). Również obecnie w orzecznictwie NSA podkreśla się, że:

- "Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia." (wyrok NSA z 24.06.2004 r. FSK 177/04, Prz.Podat. 2005/4/57).

- "Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań." (wyrok NSA z 25.05.2004 r. FSK 26/04 Prok.i Pr. 2005/2/41).

W przedmiotowej sprawie, obejmującej okres rozliczeniowy styczeń 2001 r., organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu samochodów przede wszystkim powoływały się i analizowały przepis § 12 ust. 3 Rozporządzenia, który obowiązywał od dnia 1.01.2001 r. Stanowił on, że Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Przepis ten mieścił się w

Rozdziale 7 zatytułowanym "Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku". Podstawą prawną do wydania aktu wykonawczego w tym zakresie był art. 23 pkt 1 u.p.t.u., który w styczniu 2001 r. miał brzmienie Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1) może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie

towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz

zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 (...).

Tej delegacji nie można przypisać miana uzupełniającej regulację ustawową ze względu na jej zbyt ogólny zakres przedmiotowy, ponieważ określenia "lista towarów" i "przypadki" obejmują zbiory otwarte bez określenia ich granic. Dodatkowo przepis ten nie wskazywał szczegółowo jakie są wytyczne dotyczące treści aktu podstawowego. Jeśli chodzi o wytyczne, to można doszukiwać się ich w nowej regulacji art. 23 ust. 1 u.p.t.u., która obowiązywała dopiero od dnia 26.03.2002 r. Według tego przepisu Przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności:

1) założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów

z tytułu podatku od towarów i usług,

2) przebieg realizacji budżetu państwa,

3) sytuację gospodarczą państwa,

4) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania

obrotu gospodarczego niektórymi towarami.

Ponadto w ustawowym przepisie art. 23 ust. 2 u.p.t.u. od dnia 26.03.2002 r. umieszczono regulację identyczną jak zapis § 12 ust. 3 Rozporządzenia, że Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Tym samym zarzut skargi, co do niekonstytucyjności § 12 ust. 3 Rozporządzenia jest zasadny, gdyż narusza on art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 23 pkt 1 u.p.t.u. obowiązującym w styczniu 2001 r.

Jako podstawę prawną organy podatkowe powoływały również art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który stanowił, że Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

(...) 2) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej

ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy

odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym zachodzi również konieczność analizy tego przepisu. Wynika z niego, pomijając wyjątek dotyczący odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej, że podatnik nie ma prawa obniżenia podatku należnego o naliczony w przypadku nabycia przez niego:

1/ samochodu osobowego,

2/ innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Przepis ten nie wskazuje wprost na wymóg istnienia homologacji przy określaniu danego rodzaju pojazdu. Tym samym należy zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 18.08.2004 r. (sygn. akt FSK 360/04, Prz. Podat. 2005/4/57), że sam fakt zaklasyfikowania samochodu do samochodów osobowych jest wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i że kwestia ładowności, co do tego samochodu, nie ma wpływu na jego kwalifikację.

Zdaniem Sądu bez wątpienia ładowność będzie miała znaczenie na gruncie analizowanego przepisu podatkowego w przypadku "innego samochodu" np. ciężarowego. O tym, czy dany samochód jest samochodem osobowym, czy innym decydowały przepisy krajowej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 z poźn. zm. w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2001 r., zwaną dalej Prawem o ruchu drogowym). Ma to znaczenie również w sytuacji importu danego samochodu. Pojazd taki, po dokonaniu ostatecznej odprawy celnej przywozowej, był dopuszczany do ruchu na okres nie przekraczający 30 dni na podstawie prawa krajowego art. 71 ust. 5 Prawo o ruchu drogowym. Generalnie również takie pojazdy były dopuszczone do ruchu, jeżeli odpowiadały ogólnym warunkom określonym w art. 66 Prawa o ruchu drogowym i były zarejestrowane (art. 71 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym). Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru lub przyczepy był dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). W ramach definicji ustawowych zgodnie z art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym samochód osobowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast samochód ciężarowy zdefiniowano jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmowało również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym). W związku z tym w styczniu 2001 r. importowany pojazd musiał spełniać warunki i podlegać klasyfikacjom na podstawie obowiązujących wówczas krajowych przepisów Prawa o ruchu drogowym. Nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że o tym, czy importowane pojazdy były samochodami osobowym, czy też innym pojazdami zadecydowały tylko takie dokumenty jak karty pojazdów, faktury sprzedaży i decyzje Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r.

Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w zakresie wyjaśnienia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego naruszając art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do faktu, że samochody zostały zarejestrowane przez właściwe organy na podstawie Prawa o ruchu drogowym w dniach [...]r. (nr rejestracyjny samochodu [...]),[...]r. ( nr rej. [...]) i [...]r. (nr rej. [...] i [...]) w oparciu o dokumenty identyfikacyjne pojazdów wystawione przez uprawnioną stację kontroli pojazdów. W dokumentach tych widnieją zapisy, że są to samochody ciężarowe uniwersalne lub specjalne, których dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg. Decyzje o zarejestrowaniu samochodu ciężarowego stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i są dowodem tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Obalenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga zatem przeprowadzenia przeciwdowodu, w tym przypadku wzruszenia, w odpowiednim trybie stosownych decyzji. Sąd podziela pogląd jaki wykształcił się w literaturze i orzecznictwie, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca samochód jako ciężarowo-osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg (wyrok NSA z 26.04.2001 I SA/Wr 2110/00, ONSA 2002/2/93; P.Bębenek artykuł "Samochody ciężarowe - problematyka podatku od towarów i usług." Dor.Podat. 2000/9/32).

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.