Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 358/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22.10.2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 6.03.2020 r., którą ustalono skarżącemu na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.), kwotę podatku do zapłaty za kwiecień 2018 r. w wysokości 24.565,00 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W firmie A w [...] przy ul. [...], przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2018 r. do 30.04.2018 r.

Ze złożonej w dniu 06.08.2018 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług - VAT-7 za kwiecień 2018 r. wynika, że podatnik wykazał: - podatek należny wg stawki 23% - 29 280 zł; - podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych - 27 440 zł; - nadwyżkę z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości kwotę – 5 zł; - kwotę podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - 1.835 zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono, iż faktury będące podstawą wpisu w rejestrach VAT za kwiecień 2018 r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a potwierdzają jedynie "obrót dokumentacyjny".

Kontrolujący zakwestionowali m.in. przebieg transakcji sprzedaży towaru na rzecz firmy B Sp.j. z siedzibą w [...], wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, wystawionej przez firmę skarżącego, której przedmiotem była dostawa: głowic, rozdzielni, rozłączników, zestawu złączowego, złącza termoutwardzalnego oraz szafy serwisowej. Z dokumentów źródłowych przedłożonych przez podatnika nie wynikało bowiem, aby był on w posiadaniu towarów będących przedmiotem ww. transakcji lub aby mógł je wykonać samodzielnie z posiadanych materiałów własnych (co zostało zeznane przez stronę w toku przesłuchania w dniu 20.02.2019 r.).

Ponadto zostało dodatkowo zakwestionowanych 13 faktur dokumentujących transakcje nabycia w kwietniu 2018 r. usług przez firmę podatnika, o łącznej wartości 115.444,70 zł netto, VAT 26.552,20 zł.

Kontrolujący stwierdzili, iż wskazane powyżej faktury wystawione przez firmy: C (NIP [...]), D (NIP [...]), E sp. z o.o. z siedzibą w [...] (NIP [...]), F sp. z o.o. z siedzibą w [...] (NIP [...]), nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, mają natomiast na celu zwiększenie kosztów nabycia oraz zawyżenie podatku naliczonego VAT u nabywcy ww. faktur.

W toku ww. kontroli zakwestionowano również fakturę zakupu VAT nr [...] z dnia 23.04.2018 r., wystawioną przez firmę G (NIP [...]) o wartości 406,50 zł netto, VAT 93,50 zł uznając, iż nabyte w ślad za ww. fakturą towary, tj. [...] - zestaw na 1 kask motocyklowy lub rowerowy wraz z kosztami transportu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą strony, prowadzoną w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, a służą jedynie zaspokojeniu prywatnych potrzeb podatnika. W oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uznano iż strona księgując ww. fakturę w ewidencji zakupu VAT za kwiecień 2018 r., zawyżyła wartość zakupionych towarów o kwotę netto 406,50 zł oraz kwotę podatku naliczonego VAT o kwotę 93,50 zł.

W konsekwencji kontrolujący stwierdzili, w trybie art. 193 O.p. nierzetelność prowadzonych przez podatnika ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za okres od 01.04-30.04.2018 r.

Podatnik po zakończeniu ww. kontroli, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 81 b O.p., w dniu 28.03.2019 r. złożył do organu podatkowego w Krapkowicach korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., w której uwzględnił w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli nr [...].

W złożonej przez podatnika w dniu 28.03.2019 r. pokontrolnej korekcie deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2018 roku wykazano:

- podatek należny wg stawki 23% 4.715 zł,

- podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych 794 zł,

- nadwyżkę z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 5 zł,

- kwotę podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 3.916 zł.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt złożenia przez podatnika zgodnie z art. 81 b O.p. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., w której uwzględnił w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 14.08 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w związku z art. 108 u.p.t.u. W dniu 06.03.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach wydal decyzję, w której w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił stronie kwotę podatku do zapłaty za miesiąc kwiecień 2018 r. w wysokości 24.565,00 zł z tytułu wystawienia "pustej faktury" nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł oraz podatkiem VAT 24.564,60 zł.

Organ podatkowy uznał, że kwoty podatku należnego z tzw. "pustej faktury" nie uwzględnia się w składanych deklaracjach podatkowych, a podatek wykazany w "pustej fakturze" jest należny jedynie z tego tytułu, że został wskazany na tym dokumencie - podatek ten pozostaje poza rozliczeniem podatnika z tytułu opodatkowanych czynności dostawy towarów i świadczenia usług, a przedsiębiorca winien wpłacić go do urzędu skarbowego bez uwzględniania w deklaracji V AT.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22.10.2020 r.

W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że prawidłowa pod względem formalnym i merytorycznym faktura winna być wystawiona przez podatnika VAT oraz powinna potwierdzać dokonanie dostaw (towarów bądź usług) zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz wskazanego na fakturze odbiorcy. Natomiast w przypadku gdy faktura nie spełnia ww. wymogu rzetelności, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jednakże czynność wycofania przez sprzedawcę faktury VAT, może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach, tj. poprzez wewnętrzne jej anulowanie, co jest możliwe wyłącznie przed przekazaniem jednego z egzemplarzy faktury dostawcy (tj. przed wprowadzeniem dokumentu do obrotu prawnego), bądź też poprzez wystawienie faktury korygującej z jednoczesnym otrzymaniem potwierdzenia jej odbioru przez odbiorcę faktury korygującej, bowiem tylko po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej VAT możliwe jest ujęcie jej przez wystawcę w ewidencji podatkowej VAT i skorygowanie należnego podatku. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Dopiero posiadanie przez dostawcę towarów lub usług, potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług daje podstawy, aby stwierdzić, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia z dnia 14.07.2020 r., sygn. I SA/Bd 279/20).

Podatnik natomiast nie uprawdopodobnił, że poczynił on wszelkie możliwe starania, by dostarczyć firmie B s.j. korektę faktury nr [...] z dnia 24.04.2018 r. oraz nie wykazał aby we właściwym czasie zapobiegł on powstaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Państwa, a co za tym idzie - nie wyeliminował ryzyka odliczenia podatku VAT z zakwestionowanej faktury.

Przedmiotowa faktura VAT trafiła do obrotu prawnego, a w związku z tym - ze względu na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - podatek od towarów i usług wynikający z faktury [...] z dnia 24.04.2018 r. jest należny. Sam fakt wystawienia przez podatnika ww. faktury i wykazania w niej podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt jej wystawienia.

Tym samym w związku z wystawieniem przez podatnika nierzetelnej faktury nr [...] uzasadnione było wydanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzji określającej stronie podatek do zapłaty w wysokości 24.565 zł.

Z dowodów wynika, że podatnik wystawił na rzecz firmy B Sp.j. (zwaną dalej: B s.j.), fakturę VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł i nie zrealizował dostawy towaru wynikającego z ww. faktury, albowiem nie był w stanie tej sprzedaży dokonać, co potwierdzał m.in. brak dokumentów na poniesienie kosztów zakupu części składowych rozdzielni, brak zaplecza technicznego oraz możliwości samodzielnego wykonania elementów wyszczególnionych na ww. fakturze. Zgromadzone dowody świadczą o niedokonaniu sprzedaży towarów wykazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. oraz dają podstawy do uznania ww. faktury za tzw. "pustą fakturę".

W toku kontroli podatkowej w dniu 20.02.2019 r. przeprowadzony został dowód w postaci przesłuchania podatnika w charakterze strony, który przesłuchany na okoliczność sprzedaży towarów w ślad za fakturą VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. wystawioną dla firmy B s.j., na pytanie, jak wszedł w posiadanie urządzeń sprzedanych firmie B s.j. zeznał, iż są to rozdzielnie montowane przez niego samodzielnie. Jednocześnie wskazał, że materiał do montażu ww. urządzeń kupował sam, natomiast nie pamiętał gdzie i kiedy. Z zeznań strony wynika również, iż niektóre rzeczy wymienione na ww. fakturze wykonał on z materiałów powierzonych przez firmę B s.j., natomiast wszystkie na fakturze urządzenia wchodziły w skład ww. rozdzielni.

Z posiadanych materiałów wynika, iż w okresie objętym przedmiotową kontrolą, a także w dniach od 01.01.2018 r. do 31.03.2018 r., podatnik nie dokonał zakupu towarów wskazanych w treści zakwestionowanej faktury FV nr [...] z dnia 24.04.2018 r. Ponadto przeprowadzony w A w [...] remanent końcowy na dzień 31.12.2017 r. jak i remanent początkowy na dzień 01.01.2018 r., według okazanych przez podatnika dokumentów - wynosił 0 zł, natomiast w dokumentach źródłowych brak było faktur zakupu przedmiotów i gotowych elementów mogących służyć do wyprodukowania i montażu urządzeń wymienionych na kwestionowanej fakturze sprzedaży VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., tj.:

- blachy, śrub, uszczelniacza, z których podatnik jak zeznał w trakcie przesłuchania z dnia 20.02.2019 r., wykonał dwie głowice,

- rozłączników i skrzynek, z których podatnik miał wykonać rozdzielnię niskiego napięcia,

- blachy, kątowników i śrub, z których podatnik miał wykonać zestaw złączeniowy,

- zabezpieczenia przepięć i pozostałych elementów do zbudowania złącza termoutwardzalnego,

- zakupu obudowy (metalowej lub szklanej) szafy serwerowej oraz paneli wentylacyjnych,

- elektronicznego wyposażenia, którego nie mógł Podatnik wykonać sam z materiałów własnych, tj. np. pamięci RAM, dysków twardych, karty HBA, a które były na wyposażeniu szafy rozdzielczej.

Z okazanych w trakcie kontroli faktur zakupu wynika, iż podatnik w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. dokonał zakupu towarów i materiałów opisanych szczegółowo w tabeli na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W zebranych dowodach źródłowych brak jest zakupu przedmiotów i gotowych elementów mogących służyć do montażu lub materiałów mogących służyć do wyprodukowania urządzeń wyszczególnionych na fakturze sprzedaży nr [...] wystawionej dla firmy B s.j. Brak jest również zakupu blachy, śrub, uszczelniacza, z których to podatnik, jak zeznał w trakcie przesłuchania, wykonał dwie głowice. W fakturach zakupu brak także rozłączników i skrzynek, z których podatnik wykonał rozdzielnię niskiego napięcia. Brak jest blachy, kątowników i śrub, z których wykonał zestaw złączeniowy. Nie ma również zabezpieczenia przepięć i pozostałych elementów do zbudowania złącza termoutwardzalnego. Brak jest dowodu zakupu obudowy (metalowej lub szklanej) szafy serwerowej, paneli wentylacyjnych, elektronicznego wyposażenia, którego nie mógł podatnik wykonać sam z materiałów własnych np. pamięci RAM, dyski twarde, karty HBA, a które stanowią element wyposażenia takich szaf.

Zarówno zeznania strony jak i pozostały zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie wskazują na brak orientacji podatnika w zakresie sposobu wykonywania poszczególnych prac przy budowie rozdzielni, a opis wykonywanych czynności jest ogólnikowy i pobieżny. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż bez niezbędnego zaplecza technicznego oraz zakupienia materiałów, urządzeń i podzespołów z branży elektronicznej, podatnik nie miał realnie możliwości wykonania lub zmontowania poszczególnych elementów składowych rozdzielni, które zostały wymienione na zakwestionowanej fakturze sprzedaży.

Nadto, po zakończeniu kontroli podatkowej nie wpłynęły zastrzeżenia strony do protokołu kontroli, natomiast korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 81 b O.p., podatnik w dniu 28.03.2019 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., w której uwzględnił w całości ustalenia pokontrolne, zmniejszając:

1. zakupy dotyczące pozostałych nabyć towarów i usług w łącznej wysokości netto 115 851,22 zł, VAT 26 646,00 zł, wynikające z:

- 4 faktur wystawionych przez firmę C, [...], na łączną wartość netto 41.487,81 zł, VAT 9.542,11 zł,

- 3 faktur wystawionych przez firmę D, [...], na łączną wartość netto 26.504,06 zł, VAT 6.095,94 zł,

- 4 faktur wystawionych przez firmę E Sp. z o.o., [...] ul. [...], na łączną wartość netto 25.215,45 zł, VAT 5.799,55 zł,

- 2 faktur wystawionych przez firmę F sp. z o.o., [...] ul. [...], na łączną wartość netto 22.237,40 zł, VAT 5.114,60 zł,

- 1 faktury nr [...] z dnia 23.04.2018 r. wystawionej przez G, [...], [...][...] NIP [...], o wartości netto 406,50 zł, VAT 93,50 zł

2. dostawę towarów wynikającą z zakwestionowanej faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., o wartości 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, wystawionej na rzecz firmy B sp.j.

Powyższe faktury zostały przez stronę wyksięgowane, zarówno z rejestru sprzedaży jak i rejestru zakupów VAT.

Jednakże sam fakt złożenia przez stronę korekty deklaracji VAT-7 nie daje podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14.07.2020 r., sygn. I SA/Bd 279/20).

Co więcej, z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, iż w lutym 2019 r., tj. przed zakończeniem kontroli podatkowej prowadzonej w firmie podatnika, przeprowadzona została kontrola podatkowa w firmie B Spółka Jawna (dalej B s.j.), będącej odbiorcą faktury VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., wystawionej przez stronę. Z treści sporządzonego na tę okoliczność protokołu kontroli wynika, iż wezwaniem z dnia 27.02.2019 r. kontrolujący zwrócili się o dostarczenie przez firmę B s.j., stosownych dokumentów, m.in. umowy na wykonanie bądź zamówienie urządzeń zakupionych od firmy podatnika, które jak ustalono, były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do innego kontrahenta firmy B s.j. Jednocześnie wniesiono o podanie przez ww. spółkę nazwy producentów i przedłożenie świadectw jakości lub certyfikatów o dopuszczeniu na rynku europejskim do obrotu ww. urządzeniami. W odpowiedzi na powyższe, D. K. w imieniu ww. Spółki pismem z dnia 11.03.2019 r. wyjaśnił, iż zamówienie na budowę przedmiotowej rozdzielni firma B s.j. otrzymała od innego kontrahenta z początkiem marca 2018 r., a dostarczona w tym celu dokumentacja techniczna rozdzielni elektrycznych miała charakter tajny, łącznie z brakiem możliwości kopiowania dokumentów. Z dalszych wyjaśnień wynika też, iż w związku z brakiem kwalifikacji i czasu na realizacje ww. zlecenia, wykonanie ww. rozdzielni zostało zlecone przez firmę B s.j. podwykonawcy, tj. firmie podatnika. Na okoliczność wykonania ww. zlecenia z firmą podatnika nie zostały podpisane żadne umowy. Z treści ww. protokołu kontroli wynika również, iż firma B s.j. w trakcie kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych na potwierdzenie otrzymania ww. zamówienia bądź innych dokumentów z przeprowadzonych negocjacji i kalkulacji cenowych. Nie okazała dowodu potwierdzającego dokonanie ustaleń w zakresie terminu realizacji ww. zlecenia. Do czasu zakończenia ww. kontroli Spółka nie wyjaśniła ostatecznie przyczyn braku dokumentacji technicznej niezbędnej do realizacji ww. zamówienia oraz innych dokumentów potwierdzających przebieg ww. transakcji. Brak okazania kontrolującym dokumentacji technicznej rozdzielni ze względu na jej "tajny" charakter, nie został także poparty przez ww. Spółkę żadnymi dowodami.

Kontrolujący w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w B s.j., zwrócili uwagę na rozbieżności wynikające z pisemnych wyjaśnień wniesionych w przedmiotowej sprawie przez ww. Spółkę, w których stwierdzono, iż rozdzielnie elektryczne wykonane przez podatnika były "zgodne z dokumentacją techniczną", do której teoretycznie podwykonawca nie miał dostępu z uwagi na jej tzw. "tajny" charakter. Dodatkowo kontrolujący ustalili, iż wszystkie wyszczególnione na zakwestionowanej fakturze VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., urządzenia (poza szafą serwerową, gdzie muszą być spełnione indywidualne wymagania nabywcy odnośnie zamontowanej elektroniki), dostępne były na rynku detalicznym jako wyroby gotowe lub ich elementy składowe bądź też materiały do ich montażu, co potwierdza również transakcja zawarta pomiędzy firmą B s.j., a jej innym kontrahentem, gdzie jako przedmiot sprzedaży wyszczególniony został cyt.: "zestaw złączowy 630 + 3X 160A + zabezp. + fundament", o wartości netto 6.400,00 zł, VAT 1.472,00 zł, stanowiący identyczne urządzenie jak wykazane w poz. 5 na fakturze VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., wystawionej przez A M. S. Przy sprzedaży tego typu urządzeń sporządzane są protokoły odbioru, udzielane gwarancje, dołączane są świadectwa jakości, a takich nie posiada podatnik i firma B s.j. W oparciu o powyższe ustalenia kontrolujący stwierdzili nierzetelność prowadzonych w firmie B sj. ewidencji zakupu VAT, poprzez zaksięgowanie w kwietniu 2018 r. faktury VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, wystawionej przez firmę podatnika dokumentującej transakcję, która nie została dokonana i nie mogła być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, ponieważ nie odpowiadała treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe stwierdzono zawyżenie przez firmę B s.j. wartości nabytych towarów i usług o kwotę netto 106.802,00 zł oraz kwoty podatku naliczonego VAT o 24.565,00 zł.

Z dokumentów nadesłanych w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach wynika, że po zakończeniu ww. kontroli podatkowej, korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 81b O.p. kontrolowana firma B s.j. w dniu 12.04.2019 r., również przedłożyła do organu podatkowego korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., w której uwzględniła w całości ustalenia pokontrolne organu I instancji, zmniejszając: nabycie towarów i usług pozostałych o kwotę 106.802 zł oraz podatek naliczony VAT o kwotę 24.565 zł. Ponadto ww. Spółka wyksięgowała z rejestru zakupów VAT, fakturę VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, której wystawcą był podatnik.

W ocenie organu II instancji powyższe ustalenia pozwalają by jednoznacznie stwierdzić, że sporna faktura sprzedaży nr [...] z dnia 24.04.2018 r., wystawiona na rzecz firmy B s.j. przez A, nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych i z uwagi na powyższe została uznana za nierzetelną.

Mając powyższe na uwadze, zasadnym stało się określenie dla podatnika - właściciela ww. firmy, kwoty podatku do zapłaty za kwiecień 2018 r. w trybie art. 108 u.p.t.u.

We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktura nr [...] z dnia 24 kwietnia 2018 r., jest tzw. pustą fakturą przez co na skarżącym powstał obowiązek podatkowy wskazany w decyzjach organów podatkowych;

II. przepisów postępowania przez organ pierwszej i drugiej instancji:

a) art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji i podtrzymanie tej decyzji przez organ II instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, kiedy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano;

b) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niekompletne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego dowolną, a nie swobodną ocenę, która pozostaje w sprzeczności z zasadami oceny stanu faktycznego, m. in. poprzez przyjęcie, że faktura nr [...] z dnia 24 kwietnia 2018 r. stanowi tzw. pustą fakturę.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Wyjaśnić tu również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 14 maja 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22.10.2020 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za kwiecień 2018 r. w wysokości 24.565,00 zł.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący w pierwotnie złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług - VAT-7 za kwiecień 2018 r. wykazał: - podatek należny wg stawki 23% - 29 280 zł; - podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych - 27 440 zł; - nadwyżkę z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości kwotę – 5 zł; - kwotę podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - 1.835 zł.

Wskutek przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2018 r. do 30.04.2018 r. organ zakwestionował:

1. przebieg transakcji sprzedaży towaru na rzecz firmy B Sp.j. z siedzibą w [...], wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, wystawionej przez firmę skarżącego, której przedmiotem była dostawa: głowic, rozdzielni, rozłączników, zestawu złączowego, złącza termoutwardzalnego oraz szafy serwisowej. Z dokumentów źródłowych przedłożonych przez podatnika nie wynikało, aby był on w posiadaniu towarów będących przedmiotem ww. transakcji lub, aby mógł je wykonać samodzielnie z posiadanych materiałów własnych (co zostało zeznane przez stronę w toku przesłuchania w dniu 20.02.2019 r.).

2. 13 faktur dokumentujących transakcje nabycia w kwietniu 2018 r. usług przez skarżącego o łącznej wartości 115.444,70 zł netto, VAT 26.552,20 zł. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez firmy: C (NIP [...]), D (NIP [...]), E sp. z o.o. z siedzibą w [...] (NIP [...]), F sp. z o.o. z siedzibą w [...] (NIP [...]). Stwierdzono, że faktury powyższe nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, mają natomiast na celu zwiększenie kosztów nabycia oraz zawyżenie podatku naliczonego VAT u nabywcy ww. faktur.

3. fakturę zakupu VAT nr [...] z dnia 23.04.2018 r., wystawioną przez firmę G (NIP [...]) o wartości 406,50 zł netto, VAT 93,50 zł – organ uznał w tym zakresie, że nabyte w ślad za ww. fakturą towary, tj. [...] - zestaw na 1 kask motocyklowy lub rowerowy wraz z kosztami transportu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą podatnika, prowadzoną w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, a służą jedynie zaspokojeniu prywatnych potrzeb podatnika. W oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uznano iż strona księgując ww. fakturę w ewidencji zakupu VAT za kwiecień 2018 r., zawyżyła wartość zakupionych towarów o kwotę netto 406,50 zł oraz kwotę podatku naliczonego VAT o kwotę 93,50 zł.

Podatnik po zakończeniu ww. kontroli, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 81b O.p., w dniu 28.03.2019 r. złożył do organu korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., w której uwzględnił w całości powyższe ustalenia.

W korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. podatnik uwzględnił w całości ustalenia pokontrolne, zmniejszając:

1. zakupy dotyczące pozostałych nabyć towarów i usług w łącznej wysokości netto 115 851,22 zł, VAT 26 646,00 zł, wynikające z:

- 4 faktur wystawionych przez firmę C, [...], na łączną wartość netto 41.487,81 zł, VAT 9.542,11 zł,

- 3 faktur wystawionych przez firmę D, [...], na łączną wartość netto 26.504,06 zł, VAT 6.095,94 zł,

- 4 faktur wystawionych przez firmę E Sp. z o.o., [...] ul. [...], na łączną wartość netto 25.215,45 zł, VAT 5.799,55 zł,

- 2 faktur wystawionych przez firmę F sp. z o.o., [...] ul. [...], na łączną wartość netto 22.237,40 zł, VAT 5.114,60 zł,

- 1 faktury nr [...] z dnia 23.04.2018 r. wystawionej przez G, [...], [...][...] NIP [...], o wartości netto 406,50 zł, VAT 93,50 zł

2. dostawę towarów wynikającą z zakwestionowanej faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., o wartości 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, wystawionej na rzecz firmy B sp.j.

Powyższe faktury zostały przez stronę wyksięgowane, zarówno z rejestru sprzedaży jak i rejestru zakupów VAT.

W złożonej przez skarżącego w dniu 28.03.2019 r. pokontrolnej korekcie deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2018 roku wykazano zatem:

- podatek należny wg stawki 23% 4.715 zł,

- podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych 794 zł,

- nadwyżkę z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 5 zł,

- kwotę podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 3.916 zł.

Zaskarżona decyzja ustalająca skarżącemu kwotę podatku do zapłaty za kwiecień 2018 r. w wysokości 24.565,00 zł wydana została w związku z ustaleniem, że zakwestionowana w toku ww. kontroli podatkowej wystawiona przez stronę faktura nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł na rzecz B Sp.j. z siedzibą w [...], nie dokumentuje faktycznie dokonanej transakcji. Fakt, iż podatnik dokonał korekty rozliczenia za badany miesiąc i wyeliminował z rozliczenia podatek VAT należny wynikający z ww. faktury nr [...], nie daje podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ustalenia kwoty podatku do zapłaty wynikającego z nierzetelnej faktury.

Zatem przedmiotem sporu jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionej przez podatnika faktury nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł. wystawionej dla B s.j.,

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż transakcja ujęta na wystawionej przez skarżącego na rzecz B Sp.j. fakturze nie zaistniała w rzeczywistości.

Przedmiotowa faktura nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, dotyczyła dostawy: głowicy kablowej sprzęgającej, głowicy kablowej konwektorowej, rozdzielni niskiego napięcia, rozłącznika NSL 630, zestawu złączowego 630 A, złącza termoutwardzanego, szafy serwisowej 47 U + panel wentyl. wyposażonej.

Zgromadzone w sprawie dowody w pełni potwierdzają, że skarżący nie zrealizował dostawy towaru wynikającej z zakwestionowanej faktury- nie był on bowiem w stanie tej sprzedaży dokonać, co potwierdza m.in. brak dokumentów na poniesienie kosztów zakupu części składowych rozdzielni, brak zaplecza technicznego oraz możliwości samodzielnego wykonania elementów wyszczególnionych na ww. fakturze. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawy do uznania ww. faktury za tzw. "pustą fakturę".

Skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej w charakterze strony, na okoliczność sprzedaży towarów w ślad za fakturą VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. wystawioną dla firmy B s.j., na pytanie, jak wszedł w posiadanie urządzeń sprzedanych firmie B s.j. zeznał, iż są to rozdzielnie montowane przez niego samodzielnie. Jednocześnie wskazał, że materiał do montażu ww. urządzeń kupował sam, natomiast nie pamiętał gdzie i kiedy. Z zeznań strony wynika również, iż niektóre rzeczy wymienione na ww. fakturze wykonał on z materiałów powierzonych przez firmę B s.j., natomiast wszystkie na fakturze urządzenia wchodziły w skład ww. rozdzielni.

Ww. wyjaśnienia nie znalazły jednak potwierdzenia w zebranych w sprawie dowodach.

Z zebranych materiałów wynika, iż w okresie objętym przedmiotową kontrolą, a także w dniach od 01.01.2018 r. do 31.03.2018 r., podatnik nie dokonał zakupu towarów wskazanych w treści zakwestionowanej faktury FV nr [...] z dnia 24.04.2018 r. Ponadto przeprowadzony w firmie skarżącego remanent końcowy na dzień 31.12.2017 r. jak i remanent początkowy nadzień 01.01.2018 r., według okazanych przez podatnika dokumentów - wynosił 0 zł, natomiast w dokumentach źródłowych, brak było faktur zakupu przedmiotów i gotowych elementów mogących służyć do wyprodukowania i montażu urządzeń wymienionych na kwestionowanej fakturze sprzedaży VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., tj.:

- blachy, śrub, uszczelniacza, z których podatnik jak zeznał w trakcie przesłuchania z dnia 20.02.2019 r., wykonał dwie głowice,

- rozłączników i skrzynek, z których podatnik miał wykonać rozdzielnię niskiego napięcia,

- blachy, kątowników i śrub, z których podatnik miał wykonać zestaw złączeniowy,

- zabezpieczenia przepięć i pozostałych elementów do zbudowania złącza termoutwardzalnego,

- zakupu obudowy (metalowej lub szklanej) szafy serwerowej oraz paneli wentylacyjnych,

- elektronicznego wyposażenia, którego nie mógł Podatnik wykonać sam z materiałów własnych, tj. np. pamięci RAM, dysków twardych, karty HBA, a które były na wyposażeniu szafy rozdzielczej.

Z okazanych w trakcie kontroli faktur zakupu wynika, iż podatnik w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. dokonał zakupu towarów i materiałów, które nie mogły służyć realizacji dostawy wykazanej na spornej fakturze nr [...].

Zakupione przez stronę w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. materiały to: przewody, kołki, puszki, wtyczki, rury, uchwyty, złączki, żarówka, kabel, korytko, Led, zasilacz, dłuto, puszka, ramki, puszki, wyłączniki, gniazda, oprawy, przewody, czujnik tlenku węgla, łącznik, ramka, bateria, kolanko, przyłączka, żarówka LED, eliminator rozbłysków, żarówka led, listwa pomiarowa (zob. też tabela na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Nie budzi wątpliwości, że w ww. dowodach źródłowych brak jest zakupu przedmiotów i gotowych elementów mogących służyć do montażu lub materiałów mogących służyć do wyprodukowania urządzeń wyszczególnionych na fakturze sprzedaży nr [...] wystawionej dla firmy B s.j. Brak jest również dowodów zakupu blachy, śrub, uszczelniacza, z których to podatnik, jak wskazał w trakcie przesłuchania, wykonał dwie głowice. W fakturach zakupu brak także rozłączników i skrzynek, z których podatnik wykonał rozdzielnię niskiego napięcia. Brak jest blachy, kątowników i śrub, z których wykonał zestaw złączeniowy. Nie ma również zabezpieczenia przepięć i pozostałych elementów wymaganych do zbudowania złącza termoutwardzalnego. Brak jest dowodu zakupu obudowy (metalowej lub szklanej) szafy serwerowej, paneli wentylacyjnych, elektronicznego wyposażenia, którego nie mógł podatnik wykonać sam z materiałów własnych (np. pamięć RAM, dyski twarde, karty HBA, a będące na wyposażeniu takich szaf).

Tym samym zasadnie organy przyjęły, że zarówno zeznania skarżącego jak i pozostały zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie wskazują na brak orientacji podatnika w zakresie sposobu wykonywania poszczególnych prac przy budowie rozdzielni, a opis wykonywanych czynności jest ogólnikowy i pobieżny. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż bez niezbędnego zaplecza technicznego oraz zakupienia materiałów, urządzeń i podzespołów z branży elektronicznej, podatnik nie miał realnie możliwości wykonania lub zmontowania poszczególnych elementów składowych rozdzielni, które zostały wymienione na zakwestionowanej fakturze sprzedaży.

Jak wskazano już na wstępie, podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej, w toku której zakwestionowano rzetelność ww. faktury nr [...] nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli, a nadto podatnik skorygował swoje rozliczenie za badany miesiąc eliminując m.in. dostawę towarów wynikającą z zakwestionowanej faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., o wartości 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, wystawionej na rzecz firmy B sp.j. Zakwestionowane w toku kontroli podatkowej faktury zostały przez stronę wyksięgowane, zarówno z rejestru sprzedaży jak i rejestru zakupów VAT.

O nierzetelności zakwestionowanej faktury nr [...] świadczą również ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u odbiorcy tej faktury tj. B Spółka Jawna (dalej B s.j.).

Z materiałów pochodzących z ww. kontroli wynika, że wezwaniem z dnia 27.02.2019 r. kontrolujący zwrócili się o dostarczenie przez firmę B s.j., stosownych dokumentów, m.in. umowy na wykonanie bądź zamówienie urządzeń zakupionych od firmy podatnika, które jak ustalono, były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do innego kontrahenta firmy B s.j. Jednocześnie wniesiono o podanie przez ww. spółkę nazwy producentów i przedłożenie świadectw jakości lub certyfikatów o dopuszczeniu na rynku europejskim do obrotu ww. urządzeniami. W odpowiedzi na powyższe, D. K. w imieniu ww. Spółki pismem z dnia 11.03.2019 r. wyjaśnił, iż zamówienie na budowę przedmiotowej rozdzielni firma B s.j. otrzymała od innego kontrahenta z początkiem marca 2018 r., a dostarczona w tym celu dokumentacja techniczna rozdzielni elektrycznych i szafy rackowej miała charakter tajny, łącznie z brakiem możliwości kopiowania dokumentów. Z dalszych wyjaśnień wynika też, iż w związku z brakiem kwalifikacji i czasu na realizację ww. zlecenia, wykonanie ww. rozdzielni zostało zlecone przez firmę B s.j. podwykonawcy, tj. firmie podatnika. Na okoliczność wykonania ww. zlecenia z firmą skarżącego nie zostały podpisane żadne umowy. Z treści ww. protokołu kontroli wynika również, iż firma B s.j. w trakcie kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych na potwierdzenie otrzymania ww. zamówienia bądź innych dokumentów z przeprowadzonych negocjacji i kalkulacji cenowych. Nie okazała dowodu potwierdzającego dokonanie ustaleń w zakresie terminu realizacji ww. zlecenia. Do czasu zakończenia ww. kontroli Spółka nie wyjaśniła ostatecznie przyczyn braku dokumentacji technicznej niezbędnej do realizacji ww. zamówienia oraz innych dokumentów potwierdzających przebieg ww. transakcji. Brak okazania kontrolującym dokumentacji technicznej rozdzielni ze względu na jej "tajny" charakter, nie zostało także poparte przez ww. Spółkę żadnymi dowodami.

Kontrolujący w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w B s.j., zwrócili uwagę na rozbieżności wynikające z pisemnych wyjaśnień wniesionych w przedmiotowej sprawie przez ww. Spółkę, w których stwierdzono, iż rozdzielnie elektryczne wykonane przez podatnika były "zgodne z dokumentacją techniczną", do której teoretycznie podwykonawca nie miał dostępu z uwagi na jej tzw. "tajny" charakter. Dodatkowo kontrolujący ustalili, iż wszystkie wyszczególnione na zakwestionowanej fakturze VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., urządzenia (poza szafą serwerową, gdzie muszą być spełnione indywidualne wymagania nabywcy odnośnie zamontowanej elektroniki), dostępne były na rynku detalicznym jako wyroby gotowe lub ich elementy składowe bądź też materiały do ich montażu, co potwierdza również transakcja zawarta pomiędzy firmą B s.j., a jej innym kontrahentem, gdzie jako przedmiot sprzedaży wyszczególniony został cyt.: "zestaw złączowy 630 + 3X 160A + zabezp. + fundament", o wartości netto 6.400,00 zł, VAT 1.472,00 zł, stanowiący identyczne urządzenie jak wykazane w poz. 5 na fakturze VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r., wystawionej przez firmę podatnika. Przy sprzedaży tego typu urządzeń sporządzane są protokoły odbioru, udzielane gwarancje, dołączane są świadectwa jakości, a takich nie posiada podatnik i firma B s.j. W oparciu o powyższe ustalenia kontrolujący stwierdzili nierzetelność prowadzonych w firmie B sj. ewidencji zakupu VAT, poprzez zaksięgowanie w kwietniu 2018 r. faktury VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, wystawionej przez firmę skarżącego dokumentującej transakcję, która nie została dokonana i nie mogła być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, ponieważ nie odpowiadała treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe stwierdzono zawyżenie przez firmę B s.j. wartości nabytych towarów i usług o kwotę netto 106.802,00 zł oraz kwoty podatku naliczonego VAT o 24.565,00 zł.

Z dokumentów nadesłanych w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach wynika, że po zakończeniu ww. kontroli podatkowej, korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 81b O.p., kontrolowana firma B s.j. w dniu 12.04.2019 r., również przedłożyła do organu podatkowego korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., w której uwzględniła w całości ustalenia pokontrolne organu podatkowego I instancji, zmniejszając: nabycie towarów i usług pozostałych o kwotę 106.802 zł oraz podatek naliczony VAT o kwotę 24.565 zł. Ponadto ww. Spółka wyksięgowała z rejestru zakupów VAT fakturę VAT nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto 106.802,63 zł, VAT 24.564,60 zł, której wystawcą był podatnik.

Z uwagi na powyższe, nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów podatkowych, że ustalenia dokonane w sprawie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że sporna faktura sprzedaży nr [...] z dnia 24.04.2018 r., wystawiona na rzecz firmy B s.j. przez firmę skarżącego, nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych i była nierzetelna.

Stanowisko to potwierdza również działanie zarówno skarżącego jak i odbiorcy spornej faktury, albowiem każdy z tych podmiotów, po zakończeniu kontroli podatkowej, wyeliminował sporną fakturę ze swojego rozliczenia.

Ponadto jak trafnie oceniły organy, w sprawie brak jest obiektywnych dowodów na zrealizowanie przez skarżącego spornej transakcji.

Tym samym, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z O.p.

Poczynione ustalenia faktyczne dawały z kolei podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty, albowiem obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia danej faktury oraz przekazaniem jej egzemplarza nabywcy.

Przepis powyższy ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 20.11.2020 r., sygn. akt I SA/Op 39/20; dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl., jak i pozostałe powołane orzeczenia).

Wskazana sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż skarżący nie zrealizował w rzeczywiści ujętej za spornej fakturze nr [...] dostawy towarów na rzecz B sj.

Jak trafnie zauważono w sprawie, jedynie prawidłowa pod względem formalnym i merytorycznym faktura winna być wystawiona przez podatnika VAT oraz powinna potwierdzać dokonanie dostaw (towarów bądź usług) zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz wskazanego na fakturze odbiorcy. Nie sposób uznać za prawidłową fakturę, w której niezgodnie ze stanem faktycznym wskazano przedmiot dokonywanej transakcji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności u podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, którego przedmiotem jest towar bądź usługa, zgodne pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym ze stanem rzeczywistym oraz dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze. Innymi słowy - pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. A zatem istotą podatku od wartości dodanej jest prawdziwość podmiotowa i przedmiotowa zdarzenia gospodarczego, a obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, bo tylko w takim przypadku może wywrzeć skutek prawny.

Jak wykazano powyżej, faktura nr [...] wystawiona przez podatnika nie spełnia ww. wymogów.

Zatem sam fakt wprowadzenia przez podatnika do obrotu faktury VAT implikował u jej wystawcy powstanie obowiązku zapłaty wykazanego podatku VAT, gdyż wskazany powyżej przepis art. 108 sankcjonuje wprowadzenie do obrotu prawnego tzw. "pustej faktury".

Przy czym sam fakt złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 nie dawał podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W aprobowanym przez Sąd orzecznictwie podnosi się, że korekta deklaracji złożona dopiero w następstwie przeprowadzenia kontroli podatkowej nie stanowi skutecznego uchylenia się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.03.2021 r., sygn. akt I SA/Gd 21/21).

Złożenie przez podatnika korekt faktur w chwili, w której wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organy administracji skarbowej, nie może być uznane za działanie skuteczne. Nie jest to bowiem działanie podjęte "w odpowiednim czasie" – por. wyrok NSA z 3.06.2015 r. (I FSK 315/14), podobnie wyrok NSA z 26.01.2016 r. (I FSK 1084/14) oraz wyrok NSA z 24.05.2016 r. (I FSK 2015/14).

Jak prawidłowo przyjęły organy, czynność wycofania przez sprzedawcę faktury VAT może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach, tj. poprzez wewnętrzne jej anulowanie, co jest możliwe wyłącznie przed przekazaniem jednego z egzemplarzy faktury dostawcy (tj. przed wprowadzeniem dokumentu do obrotu prawnego), bądź też poprzez wystawienie faktury korygującej z jednoczesnym otrzymaniem potwierdzenia jej odbioru przez odbiorcę faktury korygującej, bowiem tylko po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej VAT możliwe jest ujęcie jej przez wystawcę w ewidencji podatkowej VAT i skorygowanie należnego podatku. Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. cyt.: "Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania i przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów i lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT". A zatem obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Dopiero posiadanie przez dostawcę towarów lub usług, potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług daje podstawy, aby stwierdzić, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia z dnia 14.07.2020 r., sygn. I SA/Bd 279/20).

Natomiast w realiach badanej sprawy skarżący nie uprawdopodobnił, że poczynił wszelkie możliwe starania, by dostarczyć firmie B s.j. korektę faktury nr [...] z dnia 24.04.2018 r. oraz nie wykazał organowi podatkowemu, aby we właściwym czasie zapobiegł on powstaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Państwa, a co za tym idzie - nie wyeliminował ryzyka odliczenia podatku VAT z zakwestionowanej faktury.

Sporna faktura VAT trafiła do obrotu prawnego, a w związku z tym - ze względu na art. 108 ust. 1 u.p.t.u.- podatek od towarów i usług wynikający z faktury [...] z dnia 24.04.2018 r. jest należny. Sam fakt wystawienia przez stronę ww. faktury i wykazania w niej podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt jej wystawienia.

Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 21 § 3 O.p.

Wyjaśnić należy, że organ podatkowy zastosował przepis art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W oparciu o wskazane powyżej przepisy wydano decyzję określającą - mającą charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza ona z mocy prawa to co powstało na podstawie art. 108 u.p.t.u. (wyrok NSA z 11.01.2012 r., I FSK 258/11). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20.11.2012 r. sygn. akt I FSK 16/12, cyt.: "Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty". Z wykładni gramatycznej ww. przepisu wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę i wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 11.01.2012 r., I FSK 258/11, LEX nr 1122850).

Sąd podziela również przywołane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo, zgodnie z którym sam ustawodawca chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT, w treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku VAT istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi, natomiast ściśle wiąże się z faktem wykazania na fakturze ww. podatku, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/G1 627/11; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1 SA/Rz 626/11 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11).

Mimo, że źródłem należności wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania zobowiązania podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie – "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego na fakturze VAT, należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30.06.2020 r., sygn. I SA/Gl 1245/19).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiązała obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z tzw. "pustej faktury", na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ocena zgromadzonych dowodów została dokonana w oparciu o prawa logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa oraz wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W sprawie przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz podjęto czynności zmierzające do zgromadzenia w przedmiotowej sprawie wszelkiej dokumentacji mogącej potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji wynikającej z faktury VAT [...] z dnia 24.04.2018 r.

Co istotne, po zakończeniu kontroli podatkowej nie wpłynęły zastrzeżenia strony do protokołu kontroli, natomiast podatnik, korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 81b O.p., złożył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., w której uwzględnił w całości ustalenia pokontrolne, a kwestionowaną fakturę wyksięgował z rejestru sprzedaży VAT.

Końcowo podkreślić należy, że zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie określenia stronie podatku do zapłaty wynikającego z nierzetelnej faktury nr [...] z dnia 24.04.2018 r. wystawionej na rzecz B s.j.

Tym samym nie mają znaczenia dla wyniku tej sprawy zarzuty skarżącego dotyczące pozostałych zakwestionowanych w toku ww. kontroli podatkowej faktur, które strona de facto sama wyeliminowała ze swojego rozliczenia w trybie art. 81b O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę