Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 64/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 I ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 21 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi E na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 roku i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...]. określił E zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i umorzył postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r.

W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy - organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego - co skutkowało wydaniem decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, co miało wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie w sposób sprzeczny z zapisami wynikającymi z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła również naruszenie art. 187, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie, albowiem organ podatkowy, oceniając materiał dowodowy w sprawie - uczynił to w sposób arbitralny i bez wyczerpującej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie tegoż przepisu, podczas gdy zastosowanie tegoż przepisu w ww. sprawie nie powinno mieć miejsca - brak bowiem oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie stanowi- w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym

przesłanki do zastosowania wyższej stawki podatkowej, zamiast preferencyjnej.

Zdaniem spółki, część posiadanych oświadczeń rzeczywiście dotknięta była brakami w postaci np. braku NIP czy PESEL, jednakże, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 371/11 , wskazano, że nie są to uchybienia, które uniemożliwiałyby skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Tym samym, zdaniem strony, wydana w sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu jest niesłuszna, wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, zatem winna być uchylona. Odwołująca wskazała ponadto na długotrwałość prowadzonego postępowania w sytuacji, gdy strona dostarczyła kompletny materiał dowodowy. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie podejmował w sprawie żadnych czynności, a analiza zebranego materiału była dokonana wybiórczo w taki sposób, aby "dopasować" część materiału dostarczonego przez podatnika do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004 r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

W okresie od 30 maja 2011 r. do 17 czerwca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P przeprowadzili w firmie E kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, obrotu i wykorzystania wyrobów akcyzowych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.

Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej [...] r. W protokole wykazano nieprawidłowości stwierdzając, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała obrotu olejem opałowym lekkim o deklarowanym przeznaczeniu na cele opałowe Ekoterm.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego [..]. wydał decyzję nr [...], w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2007 r. w wysokości 21 196 zł, luty 2007 r. w wysokości 18 388 zł, marzec 2007 r. w wysokości 25 860 zł, kwiecień 2007 r. w wysokości 14 000 zł, maj 2007 r. w wysokości 43 980 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 1 120 zł, lipiec 2007 r. w wysokości 49 704 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 2 176 zł, wrzesień 2007 r. w wysokości 12 256 zł, październik 2007 20 000 zł, listopad 2007 r. w wysokości 12 400 zł. Ponadto organ pierwszej instancji umorzył ww. decyzją postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenie nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać, co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Powołując się na protokół kontroli z dnia 17 czerwca 2011 r., organ podatkowy wskazał, że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. w przedłożonych przez stronę oświadczeniach nabywców oleju opałowego ( w 124 oświadczeniach) występują braki w danych osobowych i adresowych, numerów NIP i PESEL, rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, daty wystawienia oświadczenia, miejsca wystawienia oświadczenia, podpisu osoby składającej oświadczenie. Powyższe braki formalne oświadczeń dawały podstawę do ich zakwestionowania. Mimo to organ I instancji, działając z korzyścią dla podatnika, wezwał osoby, których dane widnieją na oświadczeniach o potwierdzenie złożenia powyższych oświadczeń i zakupu oleju opałowego od podatnika na cele grzewcze. W wyniku weryfikacji, o której mowa wyżej, organ pierwszej instancji ustalił, że w 32 przypadkach potwierdzono fakt zakupu oleju opałowego, złożenia i podpisania oświadczenia, posiadania w dniu zakupu urządzenia grzewczego, zużycia zakupionego oleju na cele opałowe. W 9 przypadkach osoby wskazane na oświadczeniach nie potwierdziły faktu dokonania oleju opałowego od ww. podmiotu, nie potwierdziły faktu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym nie potwierdziły autentyczności podpisów złożonych pod tymi oświadczeniami.

W pozostałych przypadkach weryfikacja nie powiodła się, bowiem korespondencja wysłana do osób wskazanych na oświadczeniach została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją: nie ma takiego adresu lub adresat nieznany. Niemożliwym było wezwanie tych osób z uwagi na całkowity lub częściowy brak danych osobowych.

Nie zasługuje zdaniem organu podatkowego na uwzględnienie zarzut strony, że nie miała ona możliwości dokonania weryfikacji oświadczeń pod kątem ich autentyczności i kompletności. Jeżeli przepisy o podatku akcyzowym uzależniały wysokość stawki akcyzy od rzetelnego oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwóch stron umowy, zarówno skarżącej, jak i nabywcy. Spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy. Nieporozumieniem jest twierdzenie strony skarżącej, że została obciążona odpowiedzialnością za nierzetelność nabywcy, a to dlatego, że uzyskanie oświadczenia pochodzącego od faktycznego kupującego, było obowiązkiem spółki, a przy tym warunkiem obniżonego opodatkowania (przy uwzględnieniu zasady jednokrotności opodatkowania - warunkiem braku obowiązku podatkowego).

Ponadto, organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10, w którym Sąd wskazał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady, działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust., 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych ( zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.) . Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych w art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

E wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 Konstytucji RP - w związku z art. 9. Konstytucji RP - gdyż mimo obowiązku, w niniejszej sprawie nie zastosowano reguł wynikających z prawa wspólnotowego,

- art. 7 Konstytucji RP - z którego wynika, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa - co zgodne jest z wymogami wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego - zaś w sprawie doszło do wydania decyzji wbrew zasadom wynikającym z prawa w zakresie stosowania preferencyjnej stawki akcyzy, -

- art. 32 Konstytucji RP - z którego wynika, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny - zaś forma, treść oraz wykładnia przepisów dotyczących "obowiązku" zebrania oświadczeń pozwalających na stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy - jest dyskryminująca poprzez przerzucenie na podatnika obowiązków, które winny być stosowane oraz wykonywane przez organy podatkowe,

- art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217, Konstytucji RP - albowiem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy - zaś w niniejszej sprawie doszło do "przerzucenia" zasad stosowania ulg oraz sankcji za brak oświadczeń - do przepisów rozporządzenia - przy jednoczesnym braku wskazania podatnikowi instrumentów mających na celu ochronę jego słusznych interesów.

- przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - w szczególności zaś art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 165b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 - ustawy Ordynacja podatkowa przede wszystkim poprzez: naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz także na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; naruszenie zasady prawdy materialnej; brak prawidłowego uzasadnienia decyzji - poprzez jej oparcie o błędne ustalenia faktyczne niepoparte materiałem dowodowym.

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 I ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. - w szczególności zaś poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy zastosowanie tegoż przepisu w ww. sprawie nie powinno mieć miejsca - bowiem "przyjęta wadliwość oświadczeń" ,o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku - nie stanowi - w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym - przesłanki do zastosowania wyższej stawki podatkowej, zamiast preferencyjnej. Ponadto skarżący podniósł, że ustawodawca "obciążył" sprzedawcę obowiązkiem weryfikowania złożonych oświadczeń, który w żaden sposób nie może zostać przez sprzedawcę zrealizowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast – w myśl ust. 1a powyższego przepisu – w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Stawki akcyzy określone w ust. 1 powołanego przepisu zostały dodatkowo obniżone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanego z mocy art. 65 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających wskazane w tym przepisie cechy fizyczne, zastosowanie miały stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Przy czym stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia warunkiem skorzystania z tej obniżonej stawki akcyzy było uzyskanie - w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - oświadczenia nabywcy stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które to oświadczenie należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

W świetle powyższej regulacji organy podatkowe zasadnie uznały, że tylko prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w tym rozporządzeniu. Tym samym stwierdzone w wyniku postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie nieprawidłowości oraz braki uniemożliwiające weryfikację oświadczeń zostały słusznie uznane przez organy podatkowe za tożsame z brakiem tychże oświadczeń.

Należy przy tym podkreślić, że takie stanowisko w powyższym zakresie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym zgodnie przyjmuje się, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, natomiast oświadczenia niekompletne bądź zawierające nieprawdziwe dane są traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. o sygn. akt 194/10, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09). Nadto z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że bezzasadne są zarzuty skarżącej spółki odnośnie tego, że nie była ona jako sprzedawca uprawniona do wylegitymowania nabywcy ani weryfikacji złożonego przez niego oświadczenia w zakresie podanych w nim danych osobowych. W tym zakresie również wykształciło się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznaczne stanowisko, które Sąd w niniejszym składzie podziela, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Jak wykazano powyżej sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. o sygn. akt 194/10).

W konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że sprzedaż oleju opałowego - w zakresie, w jakim nie została potwierdzona prawidłowymi oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe – została dokonana na rzecz nieznanych nabywców i to na cele niezgodne z jego przeznaczeniem.

W przedmiotowej sprawie opodatkowano jedynie ilość oleju opałowego wynikającą z tych oświadczeń, które zawierały braki formalne i równocześnie osoby, które widniały na nich jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju na cele opałowe. W przypadkach, w których w sposób jednoznaczny nie udowodniono zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odstąpił od jego opodatkowania podejmując w ten sposób rozstrzygnięcie korzystne dla strony.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w okresie od stycznia do listopada 2007 r. skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, który nie został udokumentowany prawidłowymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dane zawarte w przedmiotowych oświadczeniach były bowiem nieprawdziwe lub niepełne i tym samym uniemożliwiały ich weryfikację. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w okresie od 30 maja 2011 r. do 17 czerwca 2011 r. w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 17 czerwca 2011 r. Z tych przyczyn za niezasadne Sąd uznał również podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.