Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1213/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [....] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...]. w [...] (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [....] z dnia [....] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 na kwotę 25.158 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

[...] o. dokonała w dniu [...] sierpnia 2009 r. na terytorium państwa członkowskiego (w Niemczech) zakupu samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia: [....], rok produkcji 2007, za kwotę 32.000 EURO.

Sporny samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu 10 grudnia 2007 r. jako pojazd osobowy z nadwoziem zamkniętym z pięcioma miejscami siedzącymi. Posiadał kategorie homologacyjną M1, rodzaj zabudowy AC. Samochód został opisany jako pojazd terenowy do przewozu osób, limuzyna kombi, nr homologacji [....].

Z rachunku sprzedaży nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. wynika, że zakupiony przez spółkę samochód posiadał m. in.: skórzaną tapicerkę, sportowe zawieszenie i sportową kierownicę pokrytą skórą, aluminiowe stopnie wejściowe, relingi dachowe, wykończenie ze szlachetnego drewna bambusowego, maty podłogowe w welurze, lekkie felgi metalowe, regulowany fotel elektryczny z pamięcią dla kierowcy, siedzenia sportowe, podgrzewane dla kierowcy i pasażera, reflektory z wycieraczkami, system park Distance Control (PDC), światła xenony, regulację prędkości z funkcją hamowania, profesjonalny system nawigacyjny, BMW Assist, BMW online, system głośnomówiący, Bluetooth Business zintegrowany z profesjonalnym systemem nawigacyjnym, CD - zmieniarkę 6 - poziomową, system głośnomówiący Hi-Fi, blendę przeciwsłoneczną, tapicerkę dachową, regulację maksymalnej prędkości, kratkę oddzielającą przedział na bagaż.

W dniu [...] września 2009 r. pojazd został zarejestrowany przez podatnika na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (z zastrzeżeniem, że jest to czynione tylko na eksport) jako samochód ciężarowy z zamkniętą zabudową.

Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia [...] maja 2013 r. pojazd został sprowadzony na terytorium kraju pomiędzy [...] września 2009 r. a 28 września

2009 r.

W dniu 30 października 2009 r. samochód marki BMW X5 przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika, by pojazd posiadał stałą przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i bagażową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, o tożsamym numerze wystawione w tym samym dniu, na którym widnieje adnotacja, że "w pozycji S 1 dokonano poprawki miejsc siedzących". Liczba miejsc została skorygowana do dwóch.

Spółka dokonała rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju w dniu [...] października 2009 r. jako ciężarowego. W chwili rejestracji w Polsce pojazd posiadał nadal silnik o pojemności skokowej 2.933 cm3. Zgodnie z tłumaczeniem niemieckiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy pojazd posiadał kategorię M1G.

W dniu 26 listopada 2009 r. podatnik na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedał sporny samochód [...]., która z kolei zbyła go innej osobie.

Producent pojazdu poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy typu M1G. W chwili produkcji posiadał 5 miejsc siedzących. Wyposażony był w pasy bezpieczeństwa, czworo drzwi bocznych, nadwozie typu kombi, był całkowicie przeszklony, bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Postanowieniem Nr [...] z dnia [....] lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki: BMW X5 o nr nadwozia: [....].

Prowadząc postępowanie podatkowe m. in. przesłuchano w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu. Z czynności tej wynika, iż od dnia zakupu pojazdu właściciel nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

W dniu 24 września 2013 r. dokonano oględzin pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że posiadał on m. in: pięcioro drzwi przeszklonych: dwie pary drzwi bocznych otwieranych wahadłowo, drzwi tylne otwierane do góry; okna wzdłuż dwubocznych paneli; pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; dwa rzędy siedzeń; szyby w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie; lusterka sterowane elektrycznie; każda z szyb drzwi bocznych może być sterowane oddzielnie; skórzane fotele; fotel kierowcy sterowany elektrycznie; podgrzewane przednie fotele; wielofunkcyjną kierownicę; jednolitą podsufitkę; podłokietniki i kieszenie na drobne przedmioty we wszystkich drzwiach bocznych; wentylację i klimatyzację; wbudowaną nawigację; automatyczną skrzynię biegów; poduszki powietrzne: dwie z przodu oraz dwie kurtyny powietrzne w słupkach bocznych; dywaniki podłogowe; felgi aluminiowe; lusterka boczne sterowane elektrycznie; oświetlenie wewnętrzne nad pierwszym i nad drugim rzędem siedzeń, dwa punkty oświetlenie przy nogach pasażerów siedzących z tyłu, po jednym punkcie oświetlenia u dołu w tylnych drzwiach bocznych; rączki górne: cztery sztuki dla pasażerów i kierowcy; głośniki we wszystkich drzwiach bocznych; za drugim rzędem siedzeń zwijana siatka oddzielająca cześć pasażerską od części bagażowej.

Nie stwierdzono natomiast obecności stałej przegrody pomiędzy pierwszym i drugim rzędem siedzeń lub między drugim rzędem siedzeń i częścią bagażową;

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [....] z [....] listopada 2013 r. nr [....] określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 na kwotę 25.158 zł.

Spółka w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła jej wydanie z rażącymi błędami i pominięciem istotnych okoliczności i dowodów, takich jak:

1) niemiecki "dowód rejestracyjny", w którym odnotowano dokonaną przebudowę pojazdu z osobowego na ciężarowy,

2) dokument niemieckiego przeglądu technicznego po dokonaniu przed sprowadzeniem pojazdu do Polski jego przebudowy na ciężarowy dwuosobowy,

3) dokument polskiego przeglądy technicznego potwierdzający tą samą okoliczność przed zarejestrowaniem pojazdu na terenie kraju;

4) polski dowód rejestracyjny potwierdzający zarejestrowanie pojazdu na terenie kraju jako ciężarowego;

5) informacji z CEPiK potwierdzającej tą samą okoliczność.

Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [....] z [....] lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Wskazał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki BMW X5 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak utrzymuje podatnik.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108. poz. 626, ze zm.) – dalej także "u.p.a."

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w przypadku samochodu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy).

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w myśl art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest zobowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego:

złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przy ustalaniu do celów poboru akcyzy, czy określony pojazd samochodowy traktowany jest jako samochód osobowy czy też ciężarowy, konieczne jest jego poprawne zaklasyfikowanie. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Jak już wskazano stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści również tego przepisu wynika m.in., że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie odnośnie badania, czy dany pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej właśnie ustawie. Zatem to w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec tego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowodzie rejestracyjnym) w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w akcyzie nie jest wiążący dla organów podatkowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. Urz. UE L 286 z 30.10.2007) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne, z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (MS). System MS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). W wyniku tego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią bowiem normy prawnej. W praktyce stanowią jednak istotną wskazówkę do prawidłowej klasyfikacji towarów. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06).

Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Co istotne przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech nadający mu jego zasadnicze przeznaczenie. Noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS.

W kraju wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880).

Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest więc jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób. jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia [...] maja 2013 r. pojazd został sprowadzony na terytorium kraju pomiędzy dniem [...] września 2009 r. a [...] września 2009 r. Z tej przyczyny, wobec treści art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, iż pojazd marki BMW X5 został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] września 2009 r.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień [...] września 2009 r. należało w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych mu na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, skutkującymi zmianami wyglądu i cech samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Producent pojazdu poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy typu M1G. W chwili produkcji posiadał pięć miejsc siedzących. Wyposażony był w pasy bezpieczeństwa, czworo drzwi bocznych, nadwozie typu kombi, był całkowicie przeszklony, bez przegrody oddzielającej.

Sporny samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu 10 grudnia 2007 r. jako samochód osobowy z nadwoziem zamkniętym z pięcioma miejscami siedzącymi. Posiadał kategorie homologacyjną M1, rodzaj zabudowy AC. Samochód został opisany jako pojazd terenowy do przewozu osób, limuzyna kombi, nr homologacji [....].

Z rachunku sprzedaży nr [...] z dnia [....] sierpnia 2009 r. wynika, że zakupiony samochód posiadał skórzaną tapicerkę, sportowe zawieszenie i sportową kierownicę pokrytą skórą, aluminiowe stopnie wejściowe, relingi dachowe, wykończenie ze szlachetnego drewna bambusowego, maty podłogowe w welurze, lekkie felgi metalowe, regulowany fotel elektryczny z pamięcią dla kierowcy, siedzenia sportowe, podgrzewane dla kierowcy i pasażera, reflektory z wycieraczkami, system park Distance Control (PDC), światła xenony, regulację prędkości z funkcją hamowania, profesjonalny system nawigacyjny, BMW Assist, BMW online, system głośnomówiący, Bluetooth Business zintegrowany z profesjonalnym systemem nawigacyjnym, CD - zmieniarkę 6 -poziomową, system głośnomówiący Hi-Fi, blendę przeciwsłoneczną, tapicerkę dachową, regulację maksymalnej prędkości, kratkę oddzielającą przedział na bagaż.

W dniu [...] września 2009 r. pojazd został zarejestrowany przez podatnika na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (z zastrzeżeniem, że jest to czynione tylko na eksport) jako samochód ciężarowy z zamkniętą zabudową.

Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia [...] maja 2013 r. pojazd został sprowadzony na terytorium kraju pomiędzy dniem [...] września 2009 r. a [...] września 2009 r.

W dniu 30 października 2009 r. samochód marki BMW X5 przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [....]. Jak wynika z tego dokumentu uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika, czy pojazd posiadał stałą przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i bagażową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, o tożsamym numerze wystawione w tym samym dniu, na którym widnieje adnotacja, że "w pozycji S 1 dokonano poprawki miejsc siedzących". Liczba miejsc została skorygowana do dwóch.

Ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż spółka dokonała rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju w dniu 30 października 2009 r. W chwili rejestracji w Polsce pojazd posiadał wciąż silnik o pojemności skokowej 2.933 cm3. Zgodnie z tłumaczeniem niemieckiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy pojazd posiadał kategorię M1G.

W dniu 26 listopada 2009 r. podatnik na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedał sporny samochód [....] która z kolei zbyła go innej osobie.

W dniu [....] września 2013 r. zostały przeprowadzone przez Urząd Celny w [....] oględziny samochodu marki BMW X5. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Pojazd był cały przeszklony, posiadał 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa. Wyposażony był w dywaniki, klimatyzację, oświetlenie - nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, dwa punkty oświetlenia przy nogach pasażerów siedzących z tyłu, po jednym punkcie oświetlenia u dołu w tylnych drzwiach bocznych podłokietniki i kieszenie na drobne przedmioty we wszystkich drzwiach bocznych, wykładzinę boczną i podłogową, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki rozmieszczone w tylnej części pojazdu Ponadto stwierdzono, że samochód posiadał skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, nawigację satelitarną, aluminiowe felgi. W trakcie oględzin nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy pierwszym a drugim rzędem siedzeń lub między drugim rzędem siedzeń a częścią bagażową. Za drugim rzędem siedzeń znajdowała się zwijana siatka oddzielająca część pasażerską od części bagażowej.

Obecna użytkowniczka samochodu - zeznała, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w zakupionym samochodzie. Samochód posiadał nadwozie pięciodrzwiowe, klimatyzację, wbudowaną nawigację, radio, szyby sterowane elektrycznie, poduszki powietrzne, pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, przednie siedzenie sterowane elektrycznie, lusterka i przednie fotele podgrzewane, skórzana tapicerkę.

Odnosząc wskazane ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki BMW X5 w dniu 28 września 2009 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od tego nadanego na etapie produkcji jedynie demontażem foteli z drugiego rzędu siedzeń.

Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza demontażem tylnych siedzeń, które następnie zostały zamontowane na specjalnie przeznaczonych do tego miejscach kotwienia.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego samochód marki BMW X5 od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w Niemczech, aż do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób w kategorii M 1 G, przy czym symbol "G" połączony z symbolem kategorii "M" oznacza samochód osobowy przeznaczony do poruszania się w warunkach terenowych.

Kategoryzacja pojazdu M1 stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r., ze zm.) - na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., ze zm.) uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r.

W załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M 1, M 2 i M 3. Przy czym kategoria "M" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Na gruncie krajowym cele zawarte we wskazanych dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, ze zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do wskazanego rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M, oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy.

Równocześnie, co istotne, w rozumieniu powołanych dyrektyw (pkt 1 części C załącznika II) oraz rozporządzenia (pkt 1 części C załącznika nr 1) rodzaj nadwozia AC, tj. kombi, decyduje o zaliczeniu samochodów do kategorii M 1, to znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy).

W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż jakkolwiek przepisy (klasyfikacje) o ruchu drogowym nie stanowią o opodatkowaniu akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych (zastosowanie ma tu Nomenklatura Scalona), to nie sposób pominąć zbieżności definicji kategorii homologacyjnej pojazdów M 1 z postanowieniami pozycji HS 8703. W obu przypadkach mamy do czynienia z pojazdami konstrukcyjnie lub zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Przy czym obie klasyfikacje dotyczą pojazdów przewożących do 9 osób.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w [...] ustalił, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki BMW X5 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 28 września 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a nie do przewozu towarów. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, jedynie czasowo dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie. Luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, skórzane siedzenia, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, czy pełne oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów.

Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki BMW X5, ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [....], jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. nie zaś do przewozu towarów.

Następnie Dyrektora Izby Celnej w [...] powołując się na konkretne unormowania prawne wyliczył należny podatek akcyzowy w sposób tożsamy co Naczelnik Urzędu Celnego w [....].

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie trafnie uznał, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki BMW X5, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jest samochodem osobowym. Dokonał też prawidłowych ustaleń co do należnej akcyzy związanej z jego importem do kraju.

Podatnik zaskarżył wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [....] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa", "o.p.") poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie działań mogących wyjaśnić okoliczności sprawy;

art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie, który nic ma znaczenia dla sprawy i nie przesądza o słuszności tezy organów podatkowych obu instancji jakoby samochody sprowadzone przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, były na dzień sprowadzenia samochodami osobowymi;

art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu w postaci przesłuchania świadka (określonego w uzasadnieniu skargi jako "[...]" w sytuacji, w której brak jest zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, zaś wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącej, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnieniem dowodu, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy oraz ocenę dowodu sprzeczną z zasadą swobodne oceny dowodów oraz poprzez odrzucenie jednego z dowodów; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez Dyrektora Izby Celnej w [....] w decyzji, na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów;

przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9. art. 3 ust. 1, art. 6. art. 100 ust. 1 pkt 2. art. 101 ust. 2 pkt 1. ust. 5. art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2. ust. 12. ust. 13. art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2. ust. 3, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w rezultacie powyższych naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że sprowadzony przez spółkę samochód w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy sprowadzony przez skarżącą pojazd marki BMW X5 jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Istotne zatem jest, czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znajduje uzasadnienie w okolicznościach niniejszej sprawy.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten pozwala na uwzględnienie skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając także w tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem.

Zasadą jest, że główny ciężar dowodzenia obciąża organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10).

Zgromadzone dowody zostały przez organy podatkowe ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie tej oceny poczyniono prawidłowe ustalenia i faktyczne. Z okoliczności tych wyciągnięto także w pełni akceptowalne wnioski prawne.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Podnoszony w skardze zarzut braku przesłuchania jakoby wcześniej zgłoszonego świadka nie może przekonywać. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący wniósł o "przesłuchanie właściwego podmiotu", który określił jako [...]. (k. 151 akt administracyjnych). Nie wskazał przy tym o przesłuchanie, której konkretnie osoby wnosi i na jakie okoliczności miałby ten dowód zostać przeprowadzony. W tej sytuacji – oraz co istotne z uwagi na wymowę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - trudno było oczekiwać od Dyrektora Izby Celnej w [....] podjęcia z urzędu inicjatywy dowodowej w tym zakresie.

Podkreślić należy, że dowody przeprowadza się w celu wykazania pewnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które to okoliczności nie zostały wcześniej w wiarygodny sposób stwierdzone. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie nie miały wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym także w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W sprawie zgromadzono liczne dokumenty, odbyły się oględziny oraz przesłuchanie obecnego właściciela pojazdu. Skarżącemu umożliwiono czynny udział w tych czynnościach oraz wypowiedzenie się co do okoliczności istotnych dla sprawy, z których to uprawnień nie skorzystał.

Faktem jest, że pojazd nie został poddany oględzinom bezpośrednio po jego sprowadzeniu na terytorium Polski, jednak z przyczyn oczywistych nie było to możliwe. Oględziny zostały przeprowadzone dopiero w trakcie postępowania podatkowego i pozwoliły stwierdzić, że w samochodzie nie zaszły zmiany, które mogłyby doprowadzić do zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wszystkie elementy mające znaczenie dla oceny tego samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób istniały już w chwili jego zakupu przez skarżącego. O prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia nie przesądziło przy tym zeznanie świadka, obecnego użytkownika samochodu, lecz ustalenie na podstawie całości zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa zasadniczego, dominującego, głównego charakteru samochodu. Z tych przyczyn, wbrew poglądowi skarżącego dokonanie oględzin pojazdu było dowodem wartościowym.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień 28 września 2009 r. należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych mu na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, skutkującymi zmianami wyglądu i cech samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoliło na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Jakkolwiek prowadzone postępowanie podatkowe zakończyło rozstrzygnięciem niekorzystnym dla skarżącego, to tylko z tego powodu nie można wywodzić o naruszeniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 9. art. 3 ust. 1, art. 6. art. 100 ust. 1 pkt 2. art. 101 ust. 2 pkt 1. ust. 5. art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2. ust. 12. ust. 13. art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2. ust. 3, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. o podatku akcyzowym. W sprawie bezspornym jest, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który wcześniej nie był zarejestrowany na terenie kraju, zaś zebrany materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie ustalić, że głównym, dominującym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulacje dotyczące opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty dotyczące odmówienia mocy dowodowej dokumentom, zwłaszcza dotyczącym rejestracji spornego samochodu na terytorium Niemiec oraz w kraju, jako samochodu ciężarowego. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego będące aktem administracyjnoprawnym, ma wobec tego obowiązku charakter wtórny. Nie sposób przyjąć, że obowiązek podatkowy nie powstaje z uwagi na poczynienie określonych wpisów w dowodzie rejestracyjnym czy też w decyzji o rejestracji pojazdu. Nie jest usprawiedliwione oczekiwanie, by stanowisko zajęte przez inne organy administracji, które stosowały inne właściwe dla siebie przepisy, nie mające przy tym charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, determinowało rozstrzygnięcie w zakresie podatków. Właściwy starosta w istocie rozstrzygał wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Stosował przy tym definicję samochodu ciężarowego zawartą w stosowanych przez siebie przepisach, t.j. w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Podkreślić należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oraz do definicji zawartej w tej ustawie, nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest - stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów - w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenie pojazdów do ruchu na drogach publicznych.

Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s. 71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, w której przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Jednak ustawa o podatku akcyzowym zawiera definicję samochodu osobowego w art. 100 ust. 4. Ustawodawca przy tym odsyła w niej do stosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na gruncie klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Organy podatkowe obu instancji dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta.

Organy podatkowe właściwie przy tym uznały, że skarżąca była zobowiązany do wypełnienia obowiązków ustawowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu osobowego. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadą określoną w art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Oznacza to, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC).

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wskazać również należy, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X5, w którym przed przemieszczeniem do kraju wymontowano drugi rząd foteli. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało czy dokonaną zmianę należy uznać za istotną zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny. Także czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. Organy podatkowe słusznie uznały, że zabieg taki nie zmienił podstawowego przeznaczenia pojazdu.

Reasumując w rezultacie podjętych czynności ustalono, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U, jak również nie uiścił należnego podatku akcyzowego, zatem zasadnym było wszczęcie postępowania i określenia kwoty zobowiązania podatkowego, jaką spółka zobowiązana jest zapłacić z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.