Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1398/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1482/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r., nr IPPP1/443-1378/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1482/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 18 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczonych usług marketingowych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Przedmiotem działalności spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług. W ramach świadczenia kompleksowych usług marketingowych spółka przeprowadza m.in. akcje marketingowe polegające na zakupie i wydawaniu klientom lub potencjalnym klientom kontrahenta obsługiwanego przez spółkę upominków i prezentów o różnej wartości (w tym towary niebędące prezentami małej wartości, drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz próbkami). Zatem organizując takie akcje spółka zakupuje towary, które są następnie rozdawane w ramach wykonywania świadczeń marketingowych. Towary nie są ani sprzedawane ani wydawane kontrahentowi, a jedynie wykorzystywane w ramach świadczonej usługi marketingowej. Koszt nabycia towarów, podobnie jak inne koszty wykonywania działań w ramach usługi marketingowej uwzględniane są przy wyznaczaniu ceny usługi marketingowej należnej od kontrahentów.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy wydając towary (w tym towary niebędące prezentami małej wartości, drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz próbkami) w ramach usługi wykonywanej na rzecz kontrahenta, bez pobierania wynagrodzenia od podmiotów bezpośrednio otrzymujących je spółka winna opodatkować je na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "u.p.t.u.")?

Zdaniem strony, wydanie przez nią towarów (w tym towarów niebędących prezentami małej wartości, drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz próbkami) w ramach usługi wykonywanej na rzecz kontrahenta, bez pobierania wynagrodzenia od podmiotów bezpośrednio otrzymujących je, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Wartość towarów stanowi w takiej sytuacji element kalkulacyjny ceny usługi, a co za tym idzie nie ma miejsca nieodpłatne przekazanie towarów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż czynność wydania przez spółkę towarów w ramach przeprowadzanych akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 u.p.t.u., bowiem następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie - klientów lub potencjalnych klientów kontrahenta obsługiwanego przez spółkę - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (upominkami i prezentami o różnej wartości), nabytymi uprzednio przez skarżącą. Jak podkreślił organ, wydanie ww. towarów nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia opisanej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (a więc klient lub potencjalny klient kontrahenta spółki), lecz właśnie kontrahent, na rzecz którego usługa jest wykonywana. W tych okolicznościach organ stwierdził, że wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wynagrodzenie wypłacone spółce przez tego kontrahenta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę na rzecz kontrahenta (akcje marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego kontrahenta za dostawę towarów dokonywaną przez spółkę na rzecz podmiotów trzecich (klientów i potencjalnych klientów kontrahenta).

W ocenie organu, wbrew stanowisku strony, wydanie przez spółkę towarów w ramach świadczonej usługi, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia ww. usługi.

Organ zauważył ponadto, że usługa marketingowa świadczona przez spółkę, gdzie wydawanie towarów jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz odbiorcy (klienta lub potencjalnego klienta kontrahenta). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje kontrahent. W związku z tym uznał, iż obie czynności wykonywane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję.

3. Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. W ocenie strony organ błędnie uznał, iż rozważana sytuacja spółki jest analogiczna w stosunku do tej z wyroku TSUE w sprawie C-55/09. Ponadto skarżąca podniosła, iż już raz (w 2011 r.) otrzymała interpretację indywidualną w swojej sprawie (stan faktyczny identyczny jak wskazany we wniosku, na podstawie którego została wydana skarżona interpretacja), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Natomiast w zaskarżonej interpretacji z 18 lutego 2015 r. ten sam organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, powołując się na wyrok TSUE z roku 2010 w sprawie C- 55/09, który został wydany jeszcze przed uprzednią interpretacją.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, opisany we wniosku stan faktyczny jest bardzo podobny do okoliczności, w jakich zapadł wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 ([...]). W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał na liczne orzeczenia NSA, w których nawiązywano do wyroku TSUE w sprawie C-55/09, a także przytoczył obszerne fragmenty z tego orzeczenia.

W ocenie sądu pierwszej instancji rację miał organ interpretacyjny, że ustalenia płynące z wyroku w sprawie C-55/09 znajdują pełne zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Trafnie bowiem uznano za TSUE, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. W opisanych we wniosku okolicznościach otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez spółkę usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane klientom i potencjalnym klientom kontrahenta. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wynagrodzenie wypłacone spółce przez tego kontrahenta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje zatem w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę na rzecz kontrahenta (akcje marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego kontrahenta za dostawę towarów dokonywaną przez spółkę na rzecz podmiotów trzecich (klientów i potencjalnych klientów kontrahenta). Usługa marketingowa świadczona przez skarżącą, gdzie wydawanie towarów jest jednym z jej elementów, nie może być przy tym uznana za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz odbiorcy (klienta lub potencjalnego klienta kontrahenta). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie i obie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną interpretację za prawidłową.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wpływu na wynik sprawy nie mógł wywrzeć fakt, że skarżąca w 2011 r. otrzymała korzystną dla siebie interpretację w takim samym stanie faktycznym. Kontroli sądu pierwszej instancji poddano w niniejszej sprawie tę konkretną interpretację, a ta – jego zdaniem– prawa nie narusza.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie może być mowy o dwóch świadczeniach – o usłudze marketingowej i dostawie towarów. Wydawanie bowiem upominków, w ramach świadczonej usługi mającej na celu promocję i reklamę kontrahenta – jest nierozłącznym elementem pomocniczym usługi marketingowej, świadczonej przez spółkę na rzecz kontrahenta. Nie zmienia to jednak faktu, że w cenie usługi marketingowej zawarta jest cena wszystkich składowych, zatem "pracy własnej" spółki, ale również wykorzystywanych usług i przekazywanych oraz zużywanych towarów, służących realizowanej usłudze. W konsekwencji, zdaniem spółki, wydanie towarów w ramach świadczonej usługi nie jest czynnością nieodpłatną i jako taka nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

6.1. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. W skardze z powołaniem na ten przepis podważano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że czynność wydania przez spółkę towarów w ramach przeprowadzanych akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 u.p.t.u. Spółka podtrzymała konsekwentnie przedstawianą w toku postępowania ocenę, że w okolicznościach wskazanych we wniosku wydawanie towarów ma na celu jedynie świadczenie usług marketingowych na rzecz jej kontrahenta, a właśnie to świadczenie usług marketingowych jest główną jej działalnością. Gdyby nie umowa o świadczenie tych usług i wyraźne wskazanie, że w ich ramach spółka ma za zadanie dostarczać przedstawicielom środowiska medycznego upominki, to nie robiłaby tego. Zaznaczyła, że wydawanie prezentów jest jednym z elementów świadczonej usługi na rzecz kontrahenta. Cena tychże upominków jest uwzględniana w wynagrodzeniu spółki, lecz ma to miejsce wyłącznie ze względu właśnie na kompleksowość usługi marketingowej. Wydawanie prezentów nie ma celu samego w sobie, jest tylko czynnością pomocniczą. Zatem, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, jest to wyłącznie usługa pomocnicza, usługa będąca jednym z elementów usługi głównej - świadczenia usług marketingowych.

6.2. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów procesowych należało jedynie przypomnieć, iż w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późń. zm., dalej w skrócie "o.p."). W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 o.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że w ramach świadczenia kompleksowych usług marketingowych spółka przeprowadza m.in. akcje marketingowe, polegające na zakupie i wydawaniu klientom lub potencjalnym klientom kontrahenta obsługiwanego przez nią upominków i prezentów o różnej wartości (w tym towary niebędące prezentami małej wartości, drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz próbkami). Organizując takie akcje spółka zakupuje towary, które są następnie rozdawane w ramach wykonywania świadczeń marketingowych. Towary nie są ani sprzedawane ani wydawane kontrahentowi a jedynie wykorzystywane w ramach świadczonej usługi marketingowej. Koszt nabycia towarów, podobnie jak inne koszty wykonywania działań w ramach usługi marketingowej uwzględniane są przy wyznaczaniu ceny usługi marketingowej należnej od kontrahentów.

6.3. Jak zaznaczono na wstępie o wyniku rozpoznawanej sprawy zdaniem strony decydowało to, czy w oparciu o przepisy prawa materialnego (art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.) wydając towary (w tym towary niebędące prezentami małej wartości, drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz próbkami) w ramach usługi wykonywanej na rzecz kontrahenta, bez pobierania wynagrodzenia od podmiotów bezpośrednio otrzymujących je spółka winna opodatkować je na podstawie tego przepisu. Przy ocenie tego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że wbrew jego treści sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i skutkiem tego nie dokonywał jego wykładni na potrzeby rozpoznawanej sprawy. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarówno omawiając stanowisko organu (str. 4 i 5), jak i przedstawiając własna ocenę (str. 7 -11) sąd pierwszej instancji nawet nie wskazał na treść powoływanego w skardze kasacyjnej art.7 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten wskazany został wyłącznie w powiązaniu z omówieniem stanowiska strony konsekwentnie w toku całego postępowania kwestionującego jego zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Problem jednak w tym, że zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji tego poglądu nie podważały.

W ocenie organu jednoznacznie zaakceptowanej prze sąd pierwszej instancji (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) usługa marketingowa świadczona przez wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz odbiorcy (klienta lub potencjalnego klienta kontrahenta). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje kontrahent. W związku z tym obie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: jedna jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a druga jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 tej ustawy).

W skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia przepisów, które stanowiły podstawę przedstawionej oceny przyjętej przez sąd pierwszej instancji. Skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ją w granicach, o których mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. nie był uprawniony do wyjścia poza jedyny zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - przepisu, który, jak już zaznaczono powyżej, wyłącznie w ocenie strony skarżącej powinien być przedmiotem rozważań ze względu na opodatkowanie lub nie czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego.

6.4. Zgodnie z tym co wyjaśniono, o wyniku sprawy decydował sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej odwołującego się do przepisu, który nie stanowił podstawy oceny w zaskarżonym wyroku i jednocześnie pomijającego te przepisy, które zostały zastosowane w sprawie. Ze względu jednak na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że - jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji - zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji, ponieważ nie została ona zdefiniowana w żadnym akcie prawnym, a stanowi raczej wytwór praktyki podatkowej (por. wyrok NSA z 4 września 2014r., I FSK 10013; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowana została koncepcja tzw. świadczeń złożonych, czyli inaczej kompleksowych usług, zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-231/94 ([...]), C-349/96 ([...]), C-41/04 ([...]), C-111/05 ([...]). W powyższych orzeczeniach TSUE stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość.

6.5. W odniesieniu do analizowanego zagadnienia prawnego należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w analogicznej do rozstrzyganej sprawach wyroki z: 9 stycznia 2014r., I FSK 271/13; 7 lutego 2014 r., I FSK 474/13; 15 lipca 2014r., I FSK 1249/13; 21 kwietnia 2015r., I FSK 579/14; 28 lipca 2015r., I FSK 1063/13; 26 kwietnia 2016r., I FSK 35/15; publik. CBOSA). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 ([...]) i C-55/09 ([...]). W wyroku z 7 października 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu.

6.6. Odwołując się do przytoczonych tez wyroków Trybunału należało stwierdzić, że essentialia negotii wskazanych w rozpoznawanej sprawie usług marketingowych nie jest dostarczanie nagród. W tradycyjnym rozumieniu marketing oznacza bowiem czynności wspierające sprzedaż wyrobów i usług, wykonywane różnymi metodami, technikami oddziaływania na nabywcę. Istotę marketingu stanowi podporządkowanie wszystkich działań w sferze produkcji i obrotu towarowego życzeniom finalnego nabywcy oraz pobudzaniu i rozwijaniu jego potrzeb (por. Ph. Kotler, Marketing, Warszawa 2005, s. 8-9). Wynika stąd, że przekazywanie w ramach usługi marketingu określonego towaru w celu promowania danego produktu (we wniosku wskazano, że chodzi o "zwiększenie poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowanie i umacnianie długofalowych relacji ze słuchaczami skarżącej spółki) nie stanowi elementu koniecznego realizacji marketingu sensu largo, a więc tym bardziej możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów dokonywanej w postaci przekazywania określonych nagród.

Uwzględniając przywołane wyżej stanowisko TSUE należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż beneficjentem usługi marketingowej byli kontrahenci skarżącej, natomiast beneficjentami czynności przekazania nagród były osoby trzecie (uczestnicy programu lojalnościowego).

6.7. Na tle bezspornego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymywane przez spółkę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez nią usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane klientom i potencjalnym klientom kontrahenta. Zatem wynagrodzenie wypłacone spółce przez tego kontrahenta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę na rzecz kontrahenta (akcje marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego kontrahenta za dostawę towarów dokonywaną przez spółkę na rzecz podmiotów trzecich (klientów i potencjalnych klientów kontrahenta). Nie budziło przy tym wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez skarżącą usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez nią koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród była jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia skarżącej. W cenie usługi zostały bowiem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nic nie stało jednak na przeszkodzie by podzielić płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, gdyż to skarżąca była ich nabywcą. Odrębnym zagadnieniem pozostawała natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim. Koszty te, jak wynika z przywołanego na wstępie wyroku TSUE w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, mogłyby wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczenie usługi marketingowej.

W zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji zakupu i przekazania nagród uczestnikom programów lojalnościowych należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim nagród, nie są tak ściśle ze sobą związane, iż obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE.

6.8. Do zmiany tej oceny nie mogło doprowadzić powoływanie się przez skarżącą na fakt, iż otrzymała również interpretację indywidualną w swojej sprawie (stan faktyczny identyczny jak wskazany we wniosku, na podstawie którego została wydana skarżona interpretacja), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Miało to miejsce w 2011 r. Natomiast w zaskarżonej interpretacji z dnia 18 lutego 2015 r. ten sam organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, powołując się na wyrok TSUE z roku 2010 w sprawie C- 55/09, który został wydany jeszcze przed uprzednią interpretacją.

Wskazując na te okoliczności nie sformułowano jednak zarzutów w skardze kasacyjnej opartych o podstawy z art. 174 pkt 1 lub pkt 2 p.p.s.a., które umożliwiały kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Niezależnie od tego przypomnieć jedynie należało, że wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu.

6.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).