Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 51/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2021 r. nr 1001-IOA.4103.4.2021.48.BN.U13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania S. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 30 września 2020 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, październik i listopad 2015 r., na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli stwierdzono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych pod firmą S.:

- ujął w rejestrach zakupów oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 za 01-09/2015r. oraz 11/2015r. faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur na rzecz S., czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług;

- ujął w ewidencji nabycia VAT i rozliczył w deklaracjach podatkowych za 08/2015r. i 09/2015r. faktury dotyczące obsługi prawnej, które w ocenie kontrolujących nie miały związku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz zawyżył wartość netto i podatek naliczony w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2015r.;

- wykazał w ewidencji i ujął w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2015r. transakcje dotyczące świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym świadczenia usług z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w nieprawidłowej wysokości, czym naruszył art. 19a ust. 1, art. 3la, art. 109 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT oraz spowodował zawyżenie lub zaniżenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe;

- nieprawidłowo wykazał w rejestrach zakupów i sprzedaży oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 za 05/2015r. i 08/2015r. import usług, czym naruszył przepisy art. 19a ust. 1, art. 3la ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, powodując zawyżenie lub zaniżenie wartości wykazanych w ewidencji i w deklaracjach;

- zawarł inne dane w przedłożonych do kontroli ewidencjach nabycia i sprzedaży VAT niż wykazane w deklaracjach VAT-7, czym naruszył art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 3940) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015r., poz. 914);

- nie zgłosił w ustawowym terminie do urzędu skarbowego danych aktualizacyjnych dotyczących rachunków bankowych, czym naruszył przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314 z późn. zm.).

Podatnik nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i po zakończeniu kontroli nie skorygował deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście decyzją z dnia 30 września 2020r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, tj. od stycznia do czerwca, od sierpnia do września i za grudzień 2015r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe okresy, tj. lipiec, październik i listopad 2015r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego o: czynności wnioskowane w piśmie zawierającym uwagi, zastrzeżenia i wnioski do protokołu z kontroli; przeprowadzenie rzetelnego zebrania materiału dowodowego uzasadniającego dotychczasowe domniemania dotyczące kontrahentów strony postępowania; w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego i czynności prawnej, skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego, zgodnie z nakazem zawartym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 167 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie i spowodowało naruszenie przepisów materialnych, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność dokonanych ustaleń w zakresie rozliczenia za 2015r. podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika tkanin i dzianin udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez: F. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. J.J. B., T. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o. oraz Hurtownię Tkanin L. M. A. (art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Na wstępie organ odwoławczy wskazał na okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia stwierdzając, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego organy w przedmiotowej sprawie uznały, że faktycznymi dostawcami towarów handlowych zakupionych przez skarżącego nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako dostawcy (F. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. J. J. B., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Hurtownię Tkanin L. M. A.). Dysponowanie przez podatnika fakturami wystawionymi przez ww. dostawców stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia wskazanych ww. fakturach kwot podatku naliczonego, który nie stanowi wyłącznego uprawnienia do odliczenia tego podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (dostawy towarów) rodzącej po stronie wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Każda bowiem czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi posiadać "stronę materialną" oraz "stronę formalną". Jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej przez wystawcę faktury na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącej u dostawcy powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast jak wykazało prowadzone postępowanie faktury zaewidencjonowane przez stronę w rejestrach zakupu nie posiadają strony materialnej, bowiem towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty nie zostały przez tych wystawców sprzedane. Zatem podatnikowi zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez dostawców: F. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. J. J. B., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Hurtownię Tkanin L. M. A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na str. 18-59 zaskarżonej decyzji przedstawił sposób funkcjonowania dostawców towarów handlowych, których faktury VAT zostały zakwestionowane oraz opisał również sposób działania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami.

I tak w przypadku dostawcy tekstyliów do firmy S., tj. spółki F. Sp. z o.o. wykazano, że siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, a jedynym majątkiem jakim dysponowała spółka była działka o powierzchni około 1 hektara, a bieżącymi sprawami, zawieraniem transakcji, kontaktami z kontrahentami i wystawianiem faktur zajmował się Pan N. S., który na pytanie o głównych dostawców towarów handlowych do spółki F. odpowiedział, że nazw firm nie pamięta, ale sprawy załatwiał z K. Z., od którego dostał kredyt kupiecki. Dostawcami dla tego podmiotu były spółki : D., L1. i I. W odniesieniu do D. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie funkcjonował jako podatnik VAT (w istocie nie istniał). Natomiast L1. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. to podmioty, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej oraz fakt bycia pełnoprawnym podatnikiem podatku VAT. Działanie ww. podmiotów jest charakterystyczne dla ciągu transakcji, których faktycznym celem nie jest osiąganie zysku za pomocą marży handlowej, lecz wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony przez tzw. "znikających podatników" na wcześniejszym etapie obrotu. Charakter transakcji zawieranych pomiędzy ww. podmiotami był ułożony tak, aby wydłużyć łańcuch transakcji, a fakturowanie na kolejny podmiot miało zalegalizować towar niewiadomego pochodzenia.

Mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz firmy S. przez F. Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, w tym: I. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o rejestrację w "wirtualnych biurach", nie posiadając żadnego majątku. Ponadto spółka F. Sp. z o.o., w żaden sposób nie weryfikowała pochodzenia nabywanego towaru, a prezes zarządu tej spółki – N. S. stwierdził, że jego spółka dostała zakaz kontaktowania się z osobami, które przywoziły towar. Wobec powyższego, zasadne jest twierdzenie, że nie można ustalić faktycznych właścicieli towarów handlowych, które były przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez F. Sp. z o.o. na rzecz firmy S., w łańcuchu transakcji D. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. oraz dostawców tej ostatniej: S2. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Tożsamości właściciela towarów nie można ustalić. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że działanie ww. podmiotów jest charakterystyczne dla ciągu transakcji, których faktycznym celem nie jest osiąganie zysku stanowiącego marżę handlową, lecz wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony przez tzw. "znikającego podatnika". Zachowania podejmowane przez F. Sp. z o.o. nie są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonującego w życiu gospodarczym i zawierającego z kontrahentami transakcje mające na celu odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skoro zatem wystawione przez F. Sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to firma S. wprowadziła do obrotu towary handlowe pochodzące z niewiadomego źródła, bowiem zarówno F. Sp. z o.o., jak i jej kontrahenci, w tym D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. oraz S2. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia. Ponadto, co jest istotne, S. S. nie weryfikował swojego dostawcy, nie dbał o prawidłowe udokumentowanie przeprowadzonych transakcji (zawarcie umów handlowych, pisemne składanie zamówień, zadbanie aby na wystawionych fakturach znalazły się dane pozwalające dokładnie określić rodzaj nabytej tkaniny/dzianiny, dokonywanie płatności przelewem). Zachowanie skarżącego oraz odmowa stawienia się do organu podatkowego celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i niespotykany wysoki poziom zaufania w stosunku do wszystkich swoich dostawców pozwala na stwierdzenie, że firma S. zadbała jedynie o stronę formalną transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, w tym weryfikacji swoich dostawców, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi miał prawo uznać, że S. S. nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 20 faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o., bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy faktury dokumentujące dostawę towarów zostały wystawione na początku łańcucha podmiotów przez tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadził podatku VAT do skarbu państwa, a jedynie dokonał przefakturowania na następnych kontrahentów, celem umożliwienia im obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający oraz uwiarygodnienia tak zorganizowanego procederu.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur VAT dotyczących transakcji z S1.Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że stan faktyczny po stronie tego podmiotu, jak i jego dostawców został ustalony na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wobec S1.Sp. z o.o. decyzji z dnia 25 kwietnia 2019r. nr 1014-SPV-1.4103.116.2017.20/EC w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r., w której wykazano, że spółce tej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktury VAT wystawione przez dostawców towarów, m.in. F. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem zarówno sami "kontrahenci" jak i ich "dostawcy" to podmioty, które: w celu rejestracji korzystały z adresów biur wirtualnych, nie posiadając faktycznej siedziby; nie prowadziły działalności, jak i nie przechowywały ksiąg podatkowych pod adresami zgłoszonymi do urzędów skarbowych; brak jest jakiegokolwiek kontaktu z osobami je reprezentującymi; nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały zaplecza magazynowo-transportowego niezbędnego do prowadzenia hurtowej sprzedaży tkanin. S1.Sp. z o.o. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych, bowiem jak stwierdził organ podatkowy w wyniku kontroli za II kwartał 2015r. spółka posiadała faktury zakupu od podmiotów nieistniejących, nierzetelnych biorących udział w karuzeli podatkowej, tj. E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Z kolei Prezes zarządu S1. Sp. z o.o. – D. S. zeznał lakonicznie w jaki sposób znajduje odbiorców i nabywców tkanin, fakt niemożności ustalenia jaka tkanina była przedmiotem transakcji (co do składu) oraz, że firma S. nie prosiła o okazanie żadnych dokumentów rejestracyjnych spółki w K.RS i/lub w urzędzie skarbowym. Zatem, przedstawiony w zaskarżonej decyzji mechanizm działania podmiotów uczestniczących w sprzedaży towarów handlowych, gdzie jako wystawca faktur figurowała spółka S1., polegał w istocie na "przepuszczaniu towaru" przez kolejny podmiot, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu, co mogło służyć ukryciu źródła pochodzenia towaru. Brak umów, czy jakichkolwiek innych dokumentów służących zabezpieczeniu realizacji transakcji, ewentualnych reklamacji wzbudza wątpliwości co do ich rzetelności. Zachowanie takie cechuje wyraźnie lekkomyślność, a wręcz świadomość podmiotów, że czynnie uczestniczą w tym procederze, w tym również firmy S..

W zakresie transakcji nabycia tkanin na podstawie faktury VAT z dnia 02.09.2015r. wystawionej przez B. J. J. B. w prowadzonym postępowaniu wykazano, że wszystkie podmioty uczestniczące w ww. transakcji, tj. dostawca do firmy B. i jego poddostawcy, tj.: D. Sp. z o.o., następnie R. Sp. z o.o. oraz dostawcy do R. spółki: E., D., S3., B1., A. to podmioty nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a wszystkie nabycia towarów do spółki D. miały charakter fikcyjny, gdyż podmiot ten nie posiadał faktycznie towarów handlowych i nie dysponował nim jak właściciel. Działalność tego podmiotu sprowadzała się jedynie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, ewidencjonując w rejestrach VAT nabycia fikcyjne faktury m.in. od podmiotów: S3. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o., S4.Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Sposób funkcjonowania ww. firm został obszernie opisany na str. 36-44 zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w zakresie firmy B. został ustalony na podstawie wydanych wobec J. J. B. decyzji: przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mławie z dnia 6 marca 2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2020r., z których wynika, że podmiot ten nie posiadał środków transportu do przewozu towarów, nie zatrudniał pracowników, kontakty handlowe nawiązał "chodząc po centrum handlowym M." (w W. K.), a towary zamówione ustnie przewoził osobiście bezpośrednio do klientów z okolic Ł. i P., jednak bez wskazania danych odbiorców, a wyjaśnienia te organy podatkowe uznały za niewiarygodne. W wydanej wobec tego podmiotu decyzji wywiedziono, że B. J. B. uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzeniu do obiegu gospodarczego fikcyjnych/pustych faktur sprzedaży, nie nabywając faktycznie żadnych towarów, gdyż celem jej funkcjonowania nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Jak ustalono podmiot ten miał pełną świadomość pozyskiwania fikcyjnych pustych faktur zakupu oraz świadomie wystawiał osobiście puste faktury, a jedynym przejawem jego "działalności" było wprowadzenie do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów.

Również w zakresie nabycia towarów od R. Sp. z o.o. organy podatkowe stwierdziły, że transakcje nabycia towarów w łańcuchu R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. miały charakter pozorny, bowiem faktury zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie dostarczyły towaru, zatem dokumenty te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a R. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie wystawiała "puste faktury", w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur u ich odbiorców. Ustalono, że siedzibą R. Sp. z o.o. było "wirtualne biuro" w celu rejestracji spółki, pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów, a w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście nie udało się nawiązać kontaktu z byłą prezes zarządu – K. P., jak i uzyskać dokumentów podatkowych oraz wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celem spółki nie był zysk ekonomiczny, a przefakturowanie otrzymanych faktur VAT na kolejnych nabywców - działalność typowa dla podmiotu zidentyfikowanego jako "bufor". Spółka wystawiała faktury VAT, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ. Ponadto skoro R. Sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów od A. Sp. z o.o., to tym samym nie mogła ich sprzedać na rzecz S.. Przy czym nie kwestionuje się samego istnienia towarów handlowych tj. tkanin i dzianin, lecz ustalenia wskazują, że były to towary niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie uznał, że firma S. nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Ponadto, jak wykazano w zaskarżonej decyzji z dnia 5 listopada 2021r., w zakresie kolejnych zakwestionowanych transakcji ze spółką T. Sp. z o.o. w łańcuchu transakcji: T.Sp. z o.o., P1.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz S2. Sp. z o.o. w toku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wobec tego podmiotu kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na wykorzystywaniu przez tą spółkę konstrukcji podatku VAT w celu wyłudzenia tego podatku oraz dokonywania zakupu tekstyliów i natychmiastową ich sprzedaż istniejącą tylko w sytuacji rynku idealnego, tj. takiego gdzie towar znajduje natychmiast nabywcę, przy czym spółka ta nie korzysta z żadnych działań marketingowych w celu promowania swojej działalności. T. Sp. z o.o. miała świadomość co do nabywania towarów handlowych od tzw. znikających podmiotów, z którymi nie było kontaktu i które deklarowały wysokie obroty przy niewielkich wpłatach z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz co do przypisanej jej roli jako podmiotu realizującego "zysk" z podatku, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Sposób funkcjonowania tego podmiotu potwierdziła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 29.11.2019r. wydana wobec S. M. Syndyka masy upadłości T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od IV 2014r. do grudnia 2014r. oraz od stycznia 2015r. do marca 2015r. oraz za II, III i IV kwartał 2015r. Również dostawca tekstyliów do T.Sp. z o.o. spółka P1.Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu tekstyliami. Faktury mające dokumentować rzekome nabycia towarów od l. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., tj. firm wobec których organy podatkowe ustaliły fikcyjność transakcji, nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, a mają jedynie na celu ich uprawdopodobnienie. Zatem ustalono, że P1.Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji skutkujących wystąpieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Sposób i szybkość transakcji wskazuje, że nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia realizacji transakcji kupna-sprzedaży towaru. Również podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu tekstyliami, tj. I. Sp. z o.o. oraz S2. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyły w transakcjach karuzelowych, wykorzystując specyfikę podatku VAT, gdyż ich rola polegała na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze ustalony łańcuch podmiotów występujący na wcześniejszym etapie obrotu, tj. T. Sp. z o.o., P1.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz S2. Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że podmioty te nie funkcjonowały jako podatnicy VAT, pozorując jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a mechanizm ich działania opierał się na "przefakturowaniu" znacznych ilości towarów nieoznaczonych co do rodzaju i których pochodzenie nie jest znane, na kolejny podmiot występujący w łańcuchu transakcji. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie uznał transakcje nabycia tkanin udokumentowane trzema fakturami VAT wystawionymi w maju 2015r. przez T. Sp. z o.o. na rzecz firmy S. jako umożliwienie firmie S. zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia. Zatem S. nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT, na których jako wystawca figuruje podmiot T.Sp. z o. o., a dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W zakresie zakwestionowanych faktur, gdzie jako wystawca figuruje M. Sp. z o.o. i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot w prowadzonym postępowaniu na podstawie decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 12.04.2017r. nr 1071-SPV4103.33.2017/BMB wydanej dla M. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2012r. do 31.12.2014r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20.04.2018r. nr 1001- 16 IOV2.4103.108.2017.23.U71.MG wykazano, że pod tym samym adresem, gdzie spółka użytkuje magazyn o powierzchni 200m2 (K., W. Z.) działalność gospodarczą prowadziła W. Ś., tj. podmiot, z którym M. Sp. z o.o. zawarła umowę najmu magazynu oraz jeden z wystawców faktur dla spółki, tj. M., która prowadziła działalność o tym samym profilu, co M.Sp. z o.o. Ponadto podmiot ten stosuje takie samo oznaczenie faktur co spółka M. Sp. z o.o., drukowanych z tej samej strony www.polpress.pl. Powyższe nasuwa wątpliwości, co do właściciela towaru pozostającego w magazynie w dniu dokonania ww. oględzin. Ponadto w dokumentach M. Sp. z o.o. nie znaleziono faktur VAT z tytułu najmu powierzchni magazynowej i kosztów eksploatacyjnych. Powyższe wskazuje na pozory prowadzonej działalności gospodarczej. W postępowaniu prowadzonym wobec M. Sp. z o.o. zakończonym decyzją z dnia 12.04.2017r. wykazano, że wszyscy dostawcy towarów handlowych (26 podmiotów) to podmioty nieistniejące, nierzetelne lub wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług lub w dokumentacji których stwierdzono faktury zakupu towarów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że latach 2012-2014 M. Sp. z o.o. nabywała towary handlowe od podmiotów, które jak wykazało postępowanie to podmioty nieistniejące, nierzetelne lub wykreślone z rejestru podatników VAT, wobec których organy podatkowe orzekły o obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionych faktur w trybie art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie z analizy stanów remanentowych dokonanej przez organ podatkowy w ww. decyzji wynika, że M. Sp. z o.o. sprzedawała tkaniny i dzianiny z zerową marżą, a dokonane transakcje wskazują na nierzeczywisty ich przebieg, gdyż faktury zakupu były rozpisywane na kilka mniejszych, nadal można było przyporządkować wartość z faktur sprzedaży do wartości wykazanych na fakturach zakupu, biorąc pod uwagę sposób podziału i narzut cenowy. Również dostawcy towarów do M. Sp. z o.o., tj. D1. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E.Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, nie posiadali żadnego towaru, który mogliby sprzedać M. Sp. z o.o., natomiast uczestniczyły w procederze wystawiania faktur w zorganizowanym łańcuchu transakcji, którego celem było pozorowane źródła pochodzenia towarów. Zatem mając na uwadze ustalony łańcuch podmiotów występujący na wcześniejszym etapie obrotu, tj. M. Sp. z o.o. oraz D1. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. organy podatkowe zasadnie uznały, że podmioty te nie funkcjonowały jako podatnicy VAT, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając faktury VAT, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Wobec wszystkich tych podmiotów właściwe organy podatkowe prowadziły kontrole podatkowe lub też wydały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2015r., w tym orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem firma S. dokonując transakcji nabycia towarów handlowych (tkanin) udokumentowanych trzema fakturami VAT wystawionymi w okresie czerwiec-sierpień 2015r. przez M. Sp. z o.o. nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT, na których jako wystawca figuruje podmiot M. Sp. z o.o. Dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur Skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT

W zakresie zakwestionowanej transakcji z firmą L. M. A. w prowadzonym postępowaniu ustalono, że sprzedaży tkanin nie dokonano na podstawie umowy handlowej, pisemnego zamówienia czy oferty, tylko na podstawie telefonicznego zamówienia w ilościach i asortymencie potrzebnym odbiorcy. Z oświadczenia M. A. wynika, że towar handlowy "tkanina syntetyczna" sprzedany na rzecz S. na podstawie faktury VAT nr L/4/02/2015 z dnia 10.02.2015r. (w ilości 7.905mb, cena 2,20zł za mb) został wcześniej nabyty od firmy E1.Sp. z o.o. na podstawie faktury nr FV/20/2012/04 z dnia 25.04.2012r., nazwa towaru: "tkanina" - 40.000mb cena netto 1,20zł. Z powyższej faktury z dnia 25.04.2012r. wynika, że zakup tkaniny będącej przedmiotem transakcji z firmą S. nastąpił w 2012r. i tkanina ta musiała przeleżeć w magazynie trzy lata, co w powiązaniu z wcześniejszymi wyjaśnieniami Pana M. A., że sprzedaży dokonuje tylko na podstawie telefonicznego zamówienia w ilościach i asortymencie potrzebnych odbiorcom, budzi wątpliwości organu podatkowego co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Mimo upływu czasu Pan M. A. nie miał problemów z przyporządkowaniem sprzedanego "zalegającego" towaru, który na wcześniejszym etapie transakcji został nabyty od firmy E1.Sp. z o.o., choć na fakturze VAT brak jest opisu rodzaju tkaniny (nazwy, symbolu, składu surowcowego, gramatury, innych cech), która była przedmiotem nabycia i sprzedaży, a Pan M. A. zeznał, że ewidencję magazynową prowadził w formie uproszczonej. Jednocześnie na podstawie danych z KRS E1.Sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie prowadziła handlu tkaninami i tekstyliami, a jej przedmiotem działalności były m.in.: roboty budowlane, produkcja papieru, handel pojazdami samochodowymi. Zatem przeprowadzenie transakcji na podstawie zakwestionowanej faktury z dnia 10.02.2015r. budzi według organów spore wątpliwości co do rzeczywistego jej przebiegu.

W zakończonym postępowaniu organy podatkowe wykazały, że faktycznymi dostawcami towarów handlowych zakupionych przez podatnika nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako dostawcy: F. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. J. J. B., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Hurtownia Tkanin L. M. A.. Dysponowanie przez nabywcę – S. fakturami wystawionymi przez ww. dostawców stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia wskazanych ww. fakturach kwot podatku naliczonego, który nie stanowi wyłącznego uprawnienia do odliczenia tego podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (dostawy towarów) rodzącej po stronie wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności sprawy, zdaniem DIAS podatnikowi zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. dostawców.

Ponadto wskazano, że podatnik nie pozostawał w dobrej wierze w relacjach z ww. dostawcami, bowiem powinien był co najmniej wiedzieć, że kwestionowane transakcje na podstawie faktur wystawionych przez: F.Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. J. J. B., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Hurtownię Tkanin L. M. A. służyły oszustwu w zakresie VAT. Również w okresie wcześniejszym, tj. lipcu w 2014r. podatnik nabywając towary handlowe wykazał się niedbalstwem w relacjach z kontrahentami oraz miał świadomość/wiedzę, że nabywa towary niewiadomego pochodzenia, a faktury wstawiane przez dostawców na rzecz jego firmy miały na celu zalegalizowanie towarów niewiadomego pochodzenia w firmie podatnika. Strona nie zadbała w żaden sposób o materialne udokumentowanie przeprowadzonych transakcji, gdyż nie posiadała zarówno żadnych umów handlowych zawartych z kontrahentami, jak i pisemnych zamówień towarów, dokumentacji transportowej (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23.04.2018r. nr 1001-IOV3.4103.111.2017.23.U14.AJ). Ponadto pracownicy firmy podatnika oświadczyli, że nic im nie mówią nazwy firm: F, Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., B. J. B., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.. M.Sp. z o.o., L. M. A., a J. Ć. i A. K. wskazali, że D.S. prowadził sprawy firmy Sun City S. dotyczące zatrudniania i zwalniania pracowników oraz wypłacał im wynagrodzenia. Zdaniem organu, strona nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, w tym weryfikacji swoich dostawców, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 5 listopada 2021 r., żądając jej uchylenia w całości wraz z decyzją organu I instancji, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nakazania organom skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa podatkowego materialnego, jak i procesowego, tj.: w zakresie przepisów procesowych - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 167 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie, natomiast w zakresie przepisów materialnych - art. 86 ust 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazuje na nieprawidłowości prowadzonego postępowania, w tym fakt, że organ I instancji po zakończeniu kontroli odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym przesłuchania świadków uzasadniając to faktem zakończenia kontroli. Wobec tych zaniechań, w świetle przepisu art. 122, art. 167 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, organ był zobowiązany do przeprowadzenia żądanych dowodów, a zaniechanie tych czynności stanowi rażące naruszenie powołanych przepisów, a jednocześnie obrazę art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik uważa, że podczas przeprowadzonej wizji lokalnej pomieszczenia wykorzystywanego na siedzibę firmy organ podatkowy ocenił, że nie było ono wykorzystywane przez stronę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie wskazując jakich oznak wymagałoby potwierdzenie działalności gospodarczej w tym lokalu. Następnie wskazano, iż działalność gospodarcza może polegać na prowadzeniu jej w sposób wręcz zdalny, przy użyciu łączy telekomunikacyjnych i internetowych, że nie są do tego celu wymagane wypasione biura, setki regałów itp. Nawet hurtownia tkanin, jaką głównie prowadziła strona, nie musi posiadać magazynów, gdyż może opierać się na zapleczu technicznym dostawców i zgodnie z zamówieniem nabywcy kierować dostawy w systemie tranzytu, na co wskazuje doświadczenie życiowe.

W dalszej części skargi pełnomocnik zauważa, że żadne z poczynionych przez organ I instancji ustaleń zawartych w treści zaskarżonej decyzji, tj. czynności przeprowadzonych wobec dostawców strony, jak i wcześniejszych ogniw rzekomo nielegalnego procederu nie udowadniają, że strona, jak i podmioty działające na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu ogniwa łańcucha transakcyjnego, uczestniczyły w nielegalnym procederze, a zatem nie mogły stanowić podstawy do twierdzenia, że strona uczestniczyła w tak zwanej karuzeli VAT. W ocenie pełnomocnika zawarte przez stronę transakcje miały charakter legalny i materialny, zaś sama strona nie miała i nie mogła mieć wpływu na legalność i rzetelność działań dokonywanych przez swoich dostawców na wcześniejszym etapie obrotu towarami. Strona nabywała towary w dobrej wierze, kierując się dobrą jakością i wzornictwem oferowanych towarów i ich ceną, co z kolei wynikało z rachunku ekonomicznego prowadzonego przedsiębiorstwa. Nie uwzględniając wyżej wymienionych okoliczności organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 125 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które wskazują na konieczność kierowania się zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym, koniecznymi przy ocenie całego materiału dowodowego.

W ocenie pełnomocnika kolejnym przykładem niefrasobliwego, wskazującego wręcz na lekceważenie obowiązującego prawa, jest wyciąganie wniosków z domniemań. Taką eksplikacją jest wyciągnięcie wniosków, iż tzw. znikającym podatnikiem jest Lambda Sp. z o.o.

Dalej pełnomocnik wskazuje na bezczynność organu podatkowego, gdyż mimo, że osoby wezwane do złożenia wyjaśnień, nie stawiły się celem przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy nie skorzystał z posiadanych środków przymusu, tym samym dopuszczając się zaniechania nakazu zawartego w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie podjęto również starań w celu ustalenia aktualnych adresów podmiotów, które nie odebrały wezwań, mimo że organy dysponują środkami prawnymi, którymi nie dysponuje strona, umożliwiającymi ustalenie stanu taktycznego.

Ponadto kierując się orzecznictwem sądowym, w szczególności orzecznictwem TSUE, w ocenie pełnomocnika, należy uznać, że organ podatkowy kwestionując rzetelność przeprowadzanych transakcji wkroczył w zakres czynności, do których nie posiada uprawnień. Na tę okoliczność przywołano wyrok NSA sygn. akt II FSK 1299/05, w którym wywiedziono, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych. Mogą wprawdzie nie uwzględniać dla celów podatkowych skutków kwestionowanych transakcji, lecz tylko i wyłącznie w przypadku gdy ich pozorność została udowodniona bezspornie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Do rozstrzygania w tym zakresie uprawnione są tylko i wyłącznie sądy powszechne, na co wskazuje jednoznacznie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazujący wręcz organom wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odnosząc się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 167 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 194 § 3 i art. 199a § 3 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Nieuzasadniony jest zarzut polegający na naruszeniu art. 199a § 3 O.p. i odstąpieniu od zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie zakwestionowanych transakcji. W tej kwestii zauważyć należy, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Zdaniem Sądu słusznie organ wywiódł, że w okolicznościach tej sprawy takich wątpliwości nie ma. Jak wskazał NSA w wyroku z 18.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1133/08 - Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2a O.p., zdaniem Sądu jest on również bezzasadny. W ocenie autora skargi, wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść strony, tymczasem zaskarżona decyzja oraz materiał dowodowy i pseudo dowody, oparte zostały w znacznym stopniu na domniemaniach i budzą szereg zastrzeżeń i wątpliwości. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały ustalone w sposób jednoznaczny i wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa, a ponadto organy pierwszej i drugiej instancji nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast zarzutu nie skorzystania ze środków przymusu przy wzywaniu do złożenia wyjaśnień i zeznań przez osoby reprezentujące kontrahentów, Sąd uznaje go za nieuzasadniony i przychyla się w tym zakresie do argumentacji przywołanej przez DIAS w odpowiedzi na skargę i wyjaśniającej przyczyny uznania tych zarzutów za chybione.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy tkaniny i dzianiny od podmiotów : F.Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o., R, Sp. z o.o., B, J, J,, T, Sp. z o.o., M,Sp. z o.o. oraz Hurtownia Tkanin L. M. A. Zdaniem strony skarżącej, organy w żadnej mierze nie udowodniły, że towar zakupiony przez stronę nie pochodził od dostawców wymienionych na fakturach, ani że dostawcą towaru był inny podmiot, a faktury - w ocenie skarżącego - dokumentowały rzeczywiste jej nabycie przez skarżącego.

Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Na wstępie Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015r. co do zasady przedawniają się z upływem dnia 31 grudnia 2020r., natomiast za miesiąc grudzień 2015 r. - z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. Wobec powyższego, zobowiązanie za grudzień 2015 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem zaskarżona decyzja DIAS została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 17 listopada 2021 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy od stycznia do listopada 2015 r. r. zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 27.11.2020r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, powziętym w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01/2015r. - 12/2015r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, o okresie od stycznia 2015r. do 25.01.2016r. nierzetelnie prowadząc księgi podatkowe firmy S. w zakresie podatku od towarów i usług podatnik podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w szczególności w pozycjach odnoszących się do wartości nabyć towarów i usług pozostałych oraz do wartości podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych, w związku z posłużeniem się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 i 2 k.k.s. Zawiadomieniami z dnia 15.12.2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście poinformował skarżącego oraz jego pełnomocnika (A. T.), że w dniu 27.11.2020r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od 01/2015 do 12/2015 z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało podjęte przez pełnomocnika strony w dniu 23.12.2020r., natomiast pismo do strony doręczano adresatowi w miejscu wskazanym jako adres do korespondencji: ul. [...] 100/102 lok. 10 [...] R. - bezskutecznie. Adresata zawiadamiano dwukrotnie (awizo z dnia 16.12.2020r. i 24.12.2020r.) o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym, ale adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Zatem dzień 31.12.2020r. zasadnie uznano za dzień zastępczego doręczenia podatnikowi zawiadomienia z dnia 15.12.2020r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że strona została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto z pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 18.06.2021r. wynika, że dochodzenie prowadzone w sprawie wszczętej w dniu 27.11.2020r. związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącego znajduje się w toku. Skoro zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy, organ odwoławczy słusznie, zdaniem Sądu, uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieją spółki : F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R.Sp. z o.o., B. J. J. B., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Hurtownia Tkanin L. M. A..

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: F. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B.J.J.B., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Hurtownia Tkanin L. M. A. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżący towaru nie nabywał od fakturowych dostawców, o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów i ich weryfikacji, mógł i powinien się dowiedzieć. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakturowi dostawcy strony, opisani wyczerpująco przez organ, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż organy nie kwestionują tego, że skarżący wszedł w posiadanie towaru, jednak dostawcą towarów nie były ww. Spółki. Istotą sprawy jest, iż strona nie nabyła tego towaru od wymienionych na fakturach dostawców. W ślad za organem za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny w rzeczywistości dostarcza towar, a kto inny widnieje na fakturze. Nie jest tym samym wystarczające oparcie się na danych wynikających z przedłożonej faktury, gdyż jak w niniejszej sprawie mogą one nie być zbieżne z rzeczywistością.

Ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahentów strony zostały poparte obszernym materiałem dowodowym. Ustalenia te objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośrednich dostawców strony. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia. Zdaniem Sądu z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że wystawione przez dostawców skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę F., jak wynika z akt sprawy, z dniem 31.01.2019r. spółka złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto została przeprowadzona wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie poprawności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz 4-11/2015r. z wynikiem pozytywnym (protokół kontroli podatkowej nr I471-SKP-1.500.113.17.49). Przy piśmie z dnia 08.09.2021r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przekazał wydaną przez organ pierwszej instancji decyzję z dnia 27 sierpnia 2020r., którą określił F. Sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i kwiecień-listopad 2015r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego. Ww. decyzja jest ostateczna. Ustalono, że ww. spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 10.07.2008r. Prezesem zarządu tej spółki od dnia 10.07.2008r. do dnia 29.04.2016r. był Pan S. N. i to on zajmował się bieżącymi sprawami spółki, zawieraniem transakcji, kontaktami z kontrahentami i wystawianiem faktur. Z jego zeznań wynika, że nazw firm kontrahentów nie pamięta, ale sprawy załatwiał z K. Z., przy doborze dostawców spółka F. kierowała się jakością towaru i ceną, dla spółki ważny był tylko towar i cena, nie było ważne jaka firma go dostarczała. Spółka miała zakaz kontaktowania się z osobami, które przywoziły towary. Przyjęcie i weryfikacja towaru na magazynie sprowadzała się do sprawdzenia ilości belek towaru. Spółka nie zawierała umów handlowych w formie pisemnej. Zawsze kontaktowała się telefonicznie. Ustalono, że w okresie kwiecień-listopad 2015r. "fakturowymi dostawcami" do F. Sp. z o.o. były podmioty: I. Sp. z o.o. (w miesiącach lipiec - październik oraz grudzień), D. Sp. z o.o. (w miesiącach kwiecień - maj, wrzesień i listopad) oraz L1. Sp. z o.o. (w miesiącach kwiecień i sierpień). Po przeanalizowaniu danych zwartych w Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą podatkową funkcje prezesa zarządu we wszystkich tych spółkach, tj.: I. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz L1. Sp. z o.o. pełnił K. Z.. Podczas kontroli prowadzonej wobec F. Sp. z o.o. oraz prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że podmioty te nie funkcjonowały jako podatnicy VAT, a pozorowały tylko prowadzoną działalność gospodarczą oraz fakt bycia pełnoprawnym podatnikiem podatku VAT, dokonując przefakturowania znacznych ilości towarów, których rodzaj, gatunek, a w szczególności źródło pochodzenia jest niemożliwe do ustalenia. We wszystkich trzech spółkach prezesem zarządu była ta sama osoba, tj. K. Z.. Wśród trzech fakturowych dostawców do spółki I., jedną ze spółek reprezentował również K. Z.(L1. Sp. z o.o.), a w dwóch pozostałych prokurentem był P. K. (S2. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.), który w czasie przesłuchania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez spółkę, nie dokonywał - jak twierdził - w jej imieniu żadnych czynności prawnych. Zatem zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że działanie ww. podmiotów jest charakterystyczne dla ciągu transakcji, których faktycznym celem nie jest osiąganie zysku za pomocą marży handlowej, lecz wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony przez tzw. "znikających podatników" na wcześniejszym etapie obrotu. Charakter transakcji zawieranych pomiędzy ww. podmiotami był ułożony tak, aby wydłużyć łańcuch transakcji, a fakturowanie na kolejny podmiot miało zalegalizować towar niewiadomego pochodzenia. Poczynione ustalenia w zakresie spółki F. i jej fakturowych dostawców oraz podmiotów na wcześniejszych etapach szczegółowo przedstawiono na stronach 19 – 29 zaskarżonej decyzji. Podsumowując je stwierdzić należy, że zebrany materiał potwierdza, że wystawione przez F. Sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma skarżącego wprowadziła do obrotu towary handlowe pochodzące z niewiadomego źródła, bowiem zarówno F. Sp. z o.o., jak i jej kontrahenci, w tym D. Sp. z o.o., L1.Sp. z o.o. i l. Sp. z o.o. oraz S2 Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia. Wobec powyższego zasadnie organy uznały, że skarżący nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 20 faktur VAT wystawionych przez F.Sp. z o.o., bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy faktury dokumentujące dostawę towarów zostały wystawione na początku łańcucha podmiotów przez tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadził podatku VAT do Skarbu Państwa, a jedynie dokonał przefakturowania na następnych kontrahentów, celem umożliwienia im obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający oraz uwiarygodnienia tak zorganizowanego procederu.

Co do kolejnego fakturowego dostawcy, tj. spółki S1., organy ustaliły schemat transakcji pomiędzy firmą skarżącego będącą nabywcą, a dostawcą S1. Sp. z o.o. oraz podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalono, że spółka S1. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 04.06.2014r., a wysokość kapitału zakładowego wynosi 5.000zł. Prezesem zarządu został Pan S. D.. Spółka prowadzi działalność w R. przy ul.[...] 59. Oględziny miejsca prowadzenia działalności przeprowadzone w dniu 15.04.2016r. wykazały, że nad wejściem znajduje się szyld firmy Hurtownia Tkanin i Dzianin "[...]" (pozostałość po poprzedniej firmie). Z kolei w pomieszczeniach magazynowych w R. przy ul. [...] 71/77, według oświadczenia K. K. - księgowego - upoważnionego do reprezentowania spółki podczas kontroli znajdował się towar stanowiący własność spółki P2.Sp. z o.o. W kontrolowanym okresie spółka S1.Sp. z o. o. nabyła towary handlowe, m.in. tkaniny i dzianiny od podmiotów: E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. W uzasadnieniu wydanej w dniu 25 kwietnia 2019 r. wobec S1. Sp. z o.o. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. organ podatkowy wykazał, że spółce tej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktury VAT wystawione przez dostawców towarów, m.in. F. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem zarówno sami "kontrahenci" jak i ich "dostawcy" to podmioty, które w celu rejestracji korzystały z 30 adresów biur wirtualnych, nie posiadając faktycznej siedziby, nie prowadziły działalności, jak i nie przechowywały ksiąg podatkowych pod adresami zgłoszonymi do urzędów skarbowych, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z osobami je reprezentującymi, nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały zaplecza magazynowo-transportowego niezbędnego do prowadzenia hurtowej sprzedaży tkanin. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 04.11.2015r. nr 625/15 wystawioną przez S1.Sp. z o.o. nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w świetle mało wiarygodnych zeznań złożonych przez Pana D. S., których wynika, że współpraca z firmą S. trwa od dawna, ale w 2015r. stwierdzono tylko jedną transakcję na podstawie zakwestionowanej faktury VAT, a świadek nie pamięta czy poza tą zakwestionowaną transakcją były jeszcze inne transakcje; towar przyjechał do S1Sp. z o.o. tego samego dnia, którego został sprzedany na rzecz skarżącego. Należy przy tym zwrócić uwagę na "odformalizowanie transakcji" - pomiędzy podmiotami nie zawarto żadnej pisemnej umowy handlowej, towar zamówiono osobiście, nie można ustalić jakiego rodzaju tkanina była przedmiotem transakcji, gdyż z opisu na fakturze wynika jedynie, że przedmiotem sprzedaży była "tkanina", zysk zrealizowany przez S1.Sp. z o.o. na transakcji wynikającej z ww. faktury stanowi 0,10 zł za każdy metr bieżący sprzedanej tkaniny. Poza tym Pan D. S. oświadczył, że skarżący nie dokonywał weryfikacji wiarygodności S1.Sp. z o.o., w tym nie żądał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rejestrację spółki w KRS i/lub w urzędzie skarbowym. Należy zatem stwierdzić, że przedstawiony na stronach 29 - 33 zaskarżonej decyzji mechanizm działania podmiotów uczestniczących w sprzedaży towarów handlowych, polegał w istocie na "przepuszczaniu towaru" przez kolejny podmiot, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu, co mogło służyć ukryciu źródła pochodzenia towaru. Brak umów, czy jakichkolwiek innych dokumentów służących zabezpieczeniu realizacji transakcji, ewentualnych reklamacji wzbudza wątpliwości co do ich rzetelności. Zachowanie takie – jak zasadnie stwierdził DIAS - cechuje wyraźnie lekkomyślność, a wręcz świadomość podmiotów, że czynnie uczestniczą w tym procederze. Wobec powyższego należy przychylić się do stanowiska organów, że skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez S1.Sp. z o.o. naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zatem nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury.

Kolejnym dostawcą skarżącego w badanym okresie była firma B. J. J.B.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono schemat transakcji pomiędzy firmą skarżącego będącą nabywcą, a dostawcą B. J. J. B. oraz podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mławie z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec firmy B. J. J. B. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartej z S. udokumentowanej przedmiotową fakturą. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mławie przy piśmie z dnia 26.08.2019r. przekazał kopię nieostatecznej decyzji z dnia 6 marca 2019r. wydanej dla J. B. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r., w której określono również podatek do zapłaty wynikający z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Treść ww. decyzji obejmuje swoim zakresem fakturę z dnia 02.09.20015r. wystawioną na rzecz firmy skarżącego. Ponadto przy piśmie z dnia 06.09.2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mławie przekazał również kopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2020r. wydaną dla J. B. w zakresie podatku VAT za ww. okres. Ww. decyzja nie została zaskarżona przez podatnika. W zakresie działalności prowadzonej przez firmę B. J. J. B., ustalono na podstawie ww. decyzji, że podmiot ten w dniu 01.05.2015r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży tkanin i wyrobów tekstylnych, a w dniu 30.11.2015r. zaprzestał jej wykonywania. Na podstawie zeznań J. B. ustalono, że firma wynajmowała pomieszczenia magazynowe oraz budynek gospodarczy o powierzchni około 200m2, nie posiadała samochodu do przewozu towarów, nie zatrudniała pracowników. Towary handlowe w przeważającej części J.B. nabywał od firmy D1. Sp. z o.o. oraz w niewielkim zakresie od A. Sp. z o.o. Towary zamawiał ustnie, a zapłata następowała gotówką. Zamówione tkaniny odbierał osobiście i przewoził bezpośrednio do klienta. Stwierdził, że przewoził je również do magazynu w Mławie, co w świetle ustaleń, że kontakty handlowe nawiązał "chodząc po centrum handlowym [...]" (w W. K.), a towary przewoził osobiście bezpośrednio do klientów z okolic Ł.i P., jednak bez wskazania danych odbiorców, organ uznał za niewiarygodne. W decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2020r. wywiedziono, że B. J. B. uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obiegu gospodarczego fikcyjnych/pustych faktur sprzedaży, nie nabywając faktycznie żadnych towarów, gdyż celem jej funkcjonowania nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Jak ustalono ww. podmiot miał pełną świadomość pozyskiwania fikcyjnych pustych faktur zakupu oraz świadomie wystawiał osobiście puste faktury. W decyzji wskazano na szereg okoliczności, które legły u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, m.in. działalność prowadzona była bez zatrudniania pracowników, wszelkie czynności niezbędne do prowadzenia działalności, tj. zamawianie i odbieranie towaru od dostawców, rozmowy handlowe, szukanie potencjalnych dostawców i odbiorców, sprzedaż towaru, wydanie i transport towaru, przyjmowanie zapłat należności i dokonywanie płatności zobowiązań.(...) Nie istnieją wiarygodne źródła zakupów towarów handlowych. Zatem nie miał możliwości wykonania dostaw towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Brak jest dowodów świadczących, aby B. J. B. była faktycznym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Jedynym przejawem jej "działalności" było wprowadzenie do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów. Ponadto w uzasadnieniu wydanych decyzji wywiedziono, wobec dostawcy towarów do firmy B. J. J. B., spółki D1. Sp. z o.o., że podmiot ten faktycznie nie posiadał towarów handlowych i nie dysponował nimi jak właściciel, a jego działalność sprowadzała się jedynie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka D1. w wystawionych fakturach wykreowała u nabywców podatek naliczony, który nie został przez nią odprowadzony do budżetu państwa. Również z kolejnego dowodu, tj. z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia 10 kwietnia 2019r. wydanej dla D1.sp. o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. w zakresie ustalenia transakcji sprzedaży na rzecz firmy prowadzonej przez J. J. B. ustalono w zakresie działalności tego podmiotu, że nie zatrudniał on pracowników oraz nie korzystał z usług podwykonawców. Firma nie posiadała środków trwałych, a do działalności wykorzystywała samochód stanowiący własność J. B.. Towary (tkaniny bawełniane, satyny i polar w belach) nabywała od podmiotów: D1. oraz w niewielkim rozmiarze od A.. Pan B. nie zna osób reprezentujących spółki D1. i A. .. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że firma B. J. B. w wystawionych fakturach VAT wykreowała u nabywców podatek naliczony. Firma ta została wykorzystana w pozorowaniu transakcji prowadzących do nadużyć podatkowych. Należy zatem zgodzić się z organami, że takie ułożenie stosunków handlowych między podmiotami: B. J. J. B., D1. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. miało na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji, a w konsekwencji umożliwiło wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, jak i umożliwiło nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury dla jej nabywcy. Zatem firma skarżącego nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 02.09.2015r., na której jako wystawca figuruje B. J. J.B.

Kolejnym fakturowym dostawcą skarżącego była spółka R.. Również w tym przypadku ustalono schemat transakcji pomiędzy firmą skarżącego będącą nabywcą, a dostawcą R. Sp. z o.o. oraz podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wobec spółki R. zostały wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: -maj, czerwiec i lipiec 2015r. decyzja z dnia 23 listopada 2020r. oraz - sierpień i wrzesień 2015r. decyzja z dnia 23 listopada 2020r. Od ww. decyzji nie zostały złożone odwołania. Ustalono również, że R. Sp. z o.o. została w dniu 18.06.2018r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dwukrotnie wzywano byłą prezes zarządu – K. P. w celu pozyskania informacji dotyczących zawieranych przez R. Sp. z o.o. transakcji, bezskutecznie. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów podatkowych oraz nie udzieliła żadnych wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej R. Sp. z o.o. za wrzesień 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru wskazanego na zakwestionowanych trzech fakturach VAT sprzedaży na rzecz firmy skarżącego, poddał analizie materiał dowodowy zgromadzony wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście za okres maj-lipiec 2015r. i stwierdził, że w tym okresie R. Sp. z o.o. deklarowała nabycie od kontrahentów: E. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., S3.Sp. z o.o., B1.Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., w stosunku do których organy podatkowe stwierdziły nierzetelność transakcji. Z przedstawionych na stronach 44- 47 zaskarżonej decyzji wynika, że R. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawiała jedynie "puste faktury" w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur u ich odbiorców. W protokole z kontroli przeprowadzonej w R. Sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uznano, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Ponadto skoro R. Sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów od A. Sp. z o.o., to tym samym nie mogła ich sprzedać na rzecz skarżącego. Przy czym organy podatkowe nie zakwestionowały samego istnienia towarów handlowych tj. tkanin i dzianin, lecz uznały że były to towary niewiadomego pochodzenia. Zatem w tym zakresie firma skarżącego nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę T. ustalono, że została ona zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 11.12.2013r., a prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem była Pani S. N.. Osoba ta w kontrolowanym okresie zasiadała również w organach innych podmiotów, tj. T1. Sp. z o.o. oraz T2.Sp. z o.o., których przedmiotem działalności był handel tekstyliami, a w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów stwierdzono nieprawidłowości polegające na wykorzystywaniu przez tą spółkę konstrukcji podatku VAT w celu wyłudzenia tego podatku oraz dokonywania zakupu tekstyliów i natychmiastową ich sprzedaż istniejącą tylko w sytuacji rynku idealnego, tj. takiego gdzie towar znajduje natychmiast nabywcę, przy czym spółka ta nie korzystała z żadnych działań marketingowych w celu promowania swojej działalności. Na podstawie ww. protokołu kontroli ustalono, że T. Sp. z o.o. miała świadomość, że na wcześniejszych etapach obrotu są podmioty, które brane pod uwagę łącznie wskazują na działanie spółki w złej wierze, gdyż spółka miała pełną świadomość co do przypisanej jej roli jako podmiotu realizującego z podatku, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Z ustaleń kontroli wynika również, że jedynym dostawcą do T. Sp. z o.o. była firma P1.Sp. z o.o., wobec której Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres 05/2014r. do 04/2016r. Ustalono, że zasadniczym celem P1.Sp. z o.o. było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu tekstyliami. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w ww. zakresie. Faktury mające dokumentować rzekome nabycia towarów od I. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., tj. firm wobec których organy podatkowe ustaliły fikcyjność transakcji, nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, a mają jedynie na celu ich uprawdopodobnienie. Zatem ustalono, że P1.Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji skutkujących wystąpieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Sposób i szybkość transakcji wskazuje, że nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia realizacji transakcji kupna-sprzedaży towaru. Zasadniczym celem działalności tego podmiotu było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu tekstyliami. Zatem organ podatkowy uznał, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez P1. Sp. z o.o. są tzw. "pustymi fakturami", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie stwierdzono, że w stosunku do wystawionych i wprowadzonych przez P1.Sp. z o.o. do obrotu faktur, znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Do akt włączono kopie: decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24.08.2018r. dla P1.Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2014r. do kwietnia 2016r. oraz decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2019r. Z zestawień opisanych na stronie 51 zaskarżonej decyzji wynika, że T. Sp. z o.o. "nabywała towar" na podstawie faktur wystawionych przez P1.Sp. z o. o., który na wcześniejszy etapie obrotu pochodził od T3. Sp. z o.o. i S2. Sp. z o.o. i jak wykazano, zarówno T. Sp. z o.o., P1.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., jak i S2. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie, wykorzystując do tego konstrukcje podatku VAT. Mając na uwadze ustalony łańcuch podmiotów występujący na wcześniejszym etapie obrotu, tj. T. Sp. z o.o., P1.Sp. z O.O., I. Sp. z o.o. oraz S2. Sp. z o.o. należy stwierdzić, że podmioty te nie funkcjonowały jako podatnicy VAT, pozorując jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a mechanizm ich działania opierał się na "przefakturowaniu" znacznych ilości towarów nieoznaczonych co do rodzaju i, których pochodzenie nie jest znane, na kolejny podmiot występujący w łańcuchu transakcji. Wobec wszystkich tych podmiotów właściwe organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe i wydały decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2015r., w tym orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe słusznie uznały, że transakcje nabycia towarów handlowych (tkanin) udokumentowane trzema fakturami VAT wystawionymi w maju 2015r. przez T. Sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego miały umożliwić mu zalegalizowanie towaru niewiadomego pochodzenia. Zatem firma skarżącego nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT, na których jako wystawca figuruje podmiot TNN Sp. z o. o.

Jeśli chodzi o kolejnego dostawcę, tj. M.Sp. z o.o., także ustalono schemat transakcji pomiędzy nim a firmą skarżącego będącą nabywcą oraz podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu. W postępowaniu prowadzonym wobec M.Sp. z o.o. zakończonym decyzją z dnia 12.04.2017r. dotyczącą podatku VAT a okres 2012r.-2014r. organ podatkowy wykazał, że ,,wszyscy dostawcy towarów handlowych (26 podmiotów) to podmioty nieistniejące, nierzetelne lub wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług lub w dokumentacji których stwierdzono faktury zakupu towarów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że w ww. okresie M. Sp. z o.o. nabywała towary handlowe od podmiotów, które jak wykazało postępowanie to podmioty nieistniejące, nierzetelne lub wykreślone z rejestru podatników VAT, wobec których organy podatkowe orzekły o obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionych faktur w trybie art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie z analizy stanów remanentowych dokonanej przez organ podatkowy w ww. decyzji wynika, że M. Sp. z o.o. sprzedawała tkaniny i dzianiny z zerową marżą, a dokonane transakcje wskazują na nierzeczywisty ich przebieg, gdyż faktury zakupu były rozpisywane na kilka mniejszych, nadal można było przyporządkować wartość z faktur sprzedaży do wartości wykazanych na fakturach zakupu, biorąc pod uwagę sposób podziału i narzut cenowy. (...) System przepisywania towarów na faktury sprzedaży ułatwiał też fakt, że towar nabywany w jednym dniu od tego samego dostawcy był rozpisywany na kilka kolejnych faktur. (...) W jednym dniu wykazana była sprzedaż w całości towaru nabytego w W. K. w W. i K., odbiorcom z Ł., R.i W.Z., w sytuacji braku zatrudniania pracowników i dokumentów potwierdzających realizację transportu towarów. Jakkolwiek ustalenie dotyczące sposobu działalności M. Sp. z o.o. obejmują lata 2012-2014, to należy przyjąć, że również w kolejnym roku 2015r. działalność tego podmiotu polegała na wystawianiu "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych transakcji, gdyż spółka nie posiadała faktycznie towarów handlowych i nie dysponowała tym towarem jak właściciel, a zatem towar ten nie mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Mając na uwadze ustalony łańcuch podmiotów występujący na wcześniejszym etapie obrotu, tj. M. Sp. z o.o. oraz D1. Sp. z o.o., R.Sp. z o.o. i E.Sp. z o.o. należy stwierdzić, że podmioty te nie funkcjonowały jako podatnicy VAT, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając faktury VAT, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Wobec wszystkich tych podmiotów właściwe organy podatkowe prowadziły kontrole podatkowe lub też wydały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2015r., w tym orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, że firma S. dokonując transakcji nabycia towarów handlowych (tkanin) udokumentowanych trzema fakturami VAT wystawionymi w okresie czerwiec-sierpień 2015r. przez M. Sp. z o.o. nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT, na których jako wystawca figuruje podmiot M. Sp. z o.o.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez Hurtownię Tkanin L. M. A. ustalono, że ww. faktura została wystawiona i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za 02/2015 w kwocie zgodnej z wykazaną na fakturze. Należność z tytułu ww. faktury uregulowana została w gotówce (dowód zapłaty KP nr 01/2015 z dnia 16.02.2015r.). Była to jedyna transakcja dokonana pomiędzy podmiotami. Ponadto do protokołu z czynności sprawdzających Pan M. A. oświadczył, że towar na podstawie ww. faktury został wydany z magazynu przez pracownika – K. S. a zapłatę za fakturę przyjął pracownik, sprzedaży tkanin nie dokonywał na podstawie umów handlowych, zamówień pisemnych czy ofert, tylko na podstawie telefonicznego zamówienia w ilościach i asortymencie potrzebnych odbiorcom. Z oświadczenia Pana M. A. wynika też, że towar handlowy "tkanina syntetyczna" sprzedany na rzecz skarżącego na podstawie faktury VAT nr L/4/02/2015 z dnia 10.02.2015r. został wcześniej nabyty od firmy E1.Sp. z o.o., która to firma - jak wynika z danych KRS - nie prowadziła handlu tkaninami i tekstyliami, a jej przedmiotem działalności były, m.in.: roboty budowlane, produkcja papieru, handel pojazdami samochodowymi. Należy podkreślić, że sprzedaż przez firmę L. M. A. tkaniny w 2015r. na rzecz firmy skarżącego stanowiła jednorazową transakcję. Z kolei w rejestrach sprzedaży za 2015r. firmy S. ujęto dwie faktury VAT wystawione w okresie luty-marzec przez stronę na rzecz L. M. A., które dotyczyły sprzedaży tkanin: faktura z dnia 18.02.2015r. nr 33/2015 wartość netto 17.339,50zł, podatek VAT 4.001,89zł, nazwa towaru: tkanina, faktura z dnia 24.03.2015r. nr 54/2015 wartość netto 17.992,00zł, podatek VAT 4.138,16zł. Dokonanie przez oba podmioty wskazanych ww. transakcji, tj. sprzedaży przez L. M. A. na rzecz firmy skarżącego na podstawie faktury VAT z dnia 10.02.2015r. nr L/4/02/2015 wartość netto 17.391,00 zł, podatek VAT 3.999,93 zł, towaru określonego jako tkanina syntetyczna, a następnie sprzedaż przez firmę skarżącego na rzecz L. M. A na podstawie faktury z dnia 18.02.2015r. nr 33/2015 wartość netto 17.339,50zł, podatek VAT 4.001,89zł uwzględniając, że przedmiotem transakcji jest bliżej niezidentyfikowany co do rodzaju towar handlowy: "tkanina" o zbliżonej wartości transakcji i wartości podatku VAT wynikającego z ww. faktur, zasadnie według Sądu wzbudziło wątpliwości organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Trudno nie zgodzić się z DIAS, że takie przeprowadzenie transakcji pomiędzy ww. podmiotami wskazuje na chęć ukrycia prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych i do zalegalizowania przez firmę skarżącego towaru niewiadomego pochodzenia, jak i przeprowadzenia transakcji w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur u ich odbiorców oraz, że firma skarżącego dokonując transakcji nabycia tkaniny na podstawie faktury YAT nr L/4/02/2015 z dnia 10.02.2015r. wystawionej przez firmę L. M. A. nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT.

Sąd przychyla się również do argumentacji organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności ustalonego stanu faktycznego świadczące o nie zachowaniu przez stronę w ww. transakcjach należytej staranności. W przedmiotowej sprawie to właśnie badanie "dobrej wiary" miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające z tych dokumentów. Takich czynności przed podjęciem współpracy z poszczególnymi wystawcami faktur, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, strona nie podejmowała, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Obdarzenie kontrahentów zbyt dużym zaufaniem, nie świadczy o dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą. To w interesie osoby prowadzącej tę działalność leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Istotna jest również okoliczność, że strona zaangażowała do prowadzenia swojej firmy osobę postronną, niezatrudnioną w firmie S. tj. Pana D. S.. Powyższa okoliczność nie pozostała bez wpływu na działanie strony w "dobrej wierze". Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, DIAS zasadnie uznał, że ograniczone działania w zakresie weryfikacji kontrahentów, lub ich całkowity brak, nie wpisują się w obraz przezornego przedsiębiorcy, który podjął wszelkie możliwe czynności w celu upewnienia się co do rzetelności wystawcy faktur. Dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie podmiotu w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jeżeli chęć osiągnięcia zysku przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta, późniejsze powoływanie się na brak świadomości jest uznane za chybione.

Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, że podatnik uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego, i ustalenia organów w tym zakresie zostały dokonane zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. W prowadzonym postępowaniu strona nie próbowała wyjaśnić wszystkich wątpliwości dotyczących transakcji przeprowadzonych z dostawcami towarów oraz sposobu weryfikowania kontrahentów: F. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. J. J. B., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Hurtowni Tkanin L. M. A., bowiem Pan S.S. odmówił składania zeznań w charakterze strony. Pismem z dnia 05.11.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu, celem przesłuchania w charakterze strony. Wezwanie doręczono w dniu 13.11.2019r. W wyznaczonym terminie strona nie stawiła się na przesłuchanie. W dniu 09.12.2019r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pełnomocnikiem skarżącego, który podczas rozmowy oznajmił, że skarżący skorzysta z przysługującego mu prawa niestawienia się na przesłuchanie. Ponadto pismem z dnia 29.08.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wezwał stronę o wyjaśnienie zasad nawiązania współpracy z nabywcami i dostawcami tkanin i dzianin oraz zasad sprzedaży, dostaw i transportu tkanin i dzianin, a także wyjaśnienie kto zajmował się wyszukiwaniem kontrahentów kupna i sprzedaży, oraz wskazanie czy kontrahenci żądali od niego przed zawarciem transakcji jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jego wiarygodność i czy skarżący w jakikolwiek sposób sprawdzał wiarygodność swoich dostawców. Jednak strona nie udzieliła odpowiedzi na ww. pismo. Strona zatem świadomie zrezygnowała z możliwości złożenia wyjaśnień i dowodów potwierdzających m.in. sposób weryfikacji dostawców towarów handlowych, przebieg dostaw zamówionych towarów, tym samym zrezygnowała z wykazania, że w relacjach z ww. kontrahentami działała w "dobrej wierze". Należy zauważyć, że wszystkie składane przez stronę pisemne wyjaśnienia dotyczące zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji potraktowane zostały przez nią lakonicznie i wymijająco "nie posiadam żadnych umów z kontrahentami, zarówno zakupy, jak i sprzedaż odbywają się na zasadach bieżącego asortymentu towarów" (oświadczenie strony z dnia 17.06.2019r.). Mimo, że zgodnie z przepisem art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa strona ma możliwość odmowy złożenia zeznań, to biorąc pod uwagę ilość zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT dokumentujących transakcje nabycia towarów oraz fakt, że to wyłącznie skarżący posiada wiedzę o całokształcie zawieranych transakcji (sposobu weryfikacji wiarygodności kontrahentów, warunkach transakcji, dokonywanych płatnościach), wyjaśnienie ww. kwestii miałoby kluczowe znaczenie dla ustalenia wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Strona jednak nie skorzystała z możliwości złożenia szczegółowych wyjaśnień i zeznań w prowadzonym postępowaniu, a świadkowie przez nią wskazani, tj. przedstawiciele spółek: F. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. J. J. B., T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. (osoby te zostały wskazane przez pełnomocnika skarżącego w uwagach i zastrzeżeniach z dnia 19.06.2020r. do protokołu kontroli), to osoby które złożyły już stosowne wyjaśnienia lub też mimo kierowanych przez organ podatkowy wezwań celem wyjaśnienia przebiegu transakcji sprzedaży na rzecz skarżącego towarów handlowych nie udzieliły stosownych wyjaśnień (nie podjęły kierowanej do nich korespondencji). I tak prezes zarządu spółki S1.Sp. z o.o. - Pan D. S. złożył zeznania w obecności pełnomocnika strony opisując sposób nawiązania współpracy ze skarżącym, brak przeprowadzenia przez skarżącego weryfikacji wiarygodności kontrahenta oraz warunki przeprowadzenia transakcji (protokół przesłuchania z dnia 21.02.2020r.). Ograniczone działania w zakresie weryfikacji kontrahentów, lub ich całkowity brak, nie wpisują się w obraz przezornego przedsiębiorcy, który podjął wszelkie możliwe czynności w celu upewnienia się co do rzetelności wystawcy faktur. Dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie podmiotu w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jeżeli chęć osiągnięcia zysku przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta, późniejsze powoływanie się na brak świadomości w świetle aktualnego orzecznictwa jest uznane za chybione.

W ocenie Sądu, zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że okoliczności przeprowadzonych w 2015r. przez skarżącego transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez: F. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. J.J. B., T. Sp. z 0.0., M.Sp. z o.o. oraz Hurtownię Tkanin L. M. A. wskazują, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze, bowiem powinien był co najmniej wiedzieć, że kwestionowane transakcje służyły oszustwu w zakresie VAT, o czym świadczą takie okoliczności, jak: ogólny opis towaru na fakturach VAT bez możliwości jego bliższej identyfikacji (nazwa "tkanina" ze wskazaniem tylko ilości towaru i ceny jednostkowej); odformalizowanie transakcji, gdyż poza fakturami VAT i dowodami KP brak jest dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. zawartych umów o współpracy, w szczególności regulujących kwestie reklamacji, dostaw, zwrotów, ubezpieczeń towarów, płatności oraz dokumentów potwierdzających zamówienia towarów, korespondencji handlowej, również dowodów wydania towaru z magazynu, specyfikacji wydanego asortymentu towarów); dokonywanie transakcji pozbawionych znamion konkurencyjności (brak stosowania upustów, rabatów, korzystnych terminów płatności); brak weryfikacji kontrahentów, m.in. przez sprawdzenie informacji o kontrahencie w rejestrach: KRS lub CEiDG, sprawdzenie jego miejsca prowadzenia działalności, posiadanych magazynów), sprawdzenie statusu podmiotu w VAT (brak dowodów potwierdzających w jaki sposób Skarżący weryfikował swoich kontrahentów); przeważająca liczba transakcji realizowana była gotówkowo.

Choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w jego interesie jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób profesjonalny oraz podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to on ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania, w tym lakonicznych opisów nabytych towarów handlowych znajdujących się na fakturach oraz sposobu dokonywania wzajemnych rozliczeń finansowych (w znacznej części płatności dokonywano gotówkowo) powinny skłonić skarżącego do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że transakcje dostawy towarów mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT dokonywane mogą być z podmiotami nierozliczającymi się z podatku od towarów i usług, niebędącymi właścicielami sprzedawanych towarów oraz biorących udział w nadużyciu podatkowym.

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzje wydane w zakresie podatku od towarów i usług za 2015r. wobec dostawców towarów do firmy skarżącego ustalono, że wystąpił rzeczywisty obrót towarem, ale z zatajeniem prawdziwego podmiotu realizującego dostawy na rzecz strony. Postępowania prowadzone wobec dostawców towarów do skarżącego w zakresie źródła pochodzenia towaru wykazały, że towar opisany na fakturach wystawionych dla firmy S. nie pochodził od ww. podmiotów, bowiem właściwe organy podatkowe ustaliły fikcyjność działania tych podmiotów. W wydanych na rzecz tych podmiotów decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że celem ich działania był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót towarem, poprzez wystawianie "pustych faktur", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlegają obowiązkowi zapłaty podatku w nich wykazanego. Kontrahenci występujący na wcześniejszych etapach obrotu towarem nabytym przez skarżącego nie byli właścicielami zbywanych towarów, gdyż w rzeczywistości transakcje nie zostały zawarte pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach. Skoro zatem, np. F. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od D. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz L1. Sp. z o.o., tym samym nie mogła ich dalej sprzedać na rzecz firmy skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia dotyczące wskazanych firm i ich fakturowych dostawców zasadnie, zdaniem Sądu, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że sposób zawierania transakcji handlowych wskazuje, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z ww. podmiotami. Wskazane okoliczności, jak również brak weryfikacji siedzib, czy też miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty świadczą o tym, że strona co najmniej mogła lub powinna w takiej sytuacji przypuszczać, że transakcje takie mogą stanowić element oszustwa podatkowego. Podatnik nie weryfikował kontrahentów, a sprawdzanie kontrahenta jest przejawem zabezpieczenia własnych interesów gospodarczych. Zawodowy charakter działalności gospodarczej pociąga za sobą zwiększony zakres wymagań. Należyta staranność wymagana jest jako warunek zawodowego charakteru w prowadzonej działalności gospodarczej, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do wiedzy, skrupulatności i zapobiegliwości przedsiębiorcy.

W tym stanie rzeczy, odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, w opinii Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że strona nie weryfikowała swoich kontrahentów, zatem godziła się, że może stać się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, a co za tym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych z danymi firm : F. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. J. J. B., T. Sp. z 0.0., M.Sp. z o.o. oraz Hurtownię Tkanin L.M. A..

W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jest niezasadny.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. Ake.