Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1085/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia WSA Małgorzata Walentek (spr.) Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną "[...]" przedstawiciela "A" Spółki z o.o. w W. w dniu [...] 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (lek o nazwie [...]) objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej w fakturach z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...] załączonych do zgłoszenia celnego. Faktury wystawiła firma "B".

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz określił kwotę długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez "B" dla Spółki "A" za lata 2000 – 2001, z których wynika, że Spółce "A" udzielono upustu w roku 2000 i 2001 r. w wysokości 30%, z tym że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały upust 20%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do 30%, natomiast w 2001 r. noty kredytowe wystawione były do konkretnej faktury zakupu w wysokości 30%. Ujawniono jednocześnie umowę o dystrybucji i dostawach zawartą przez strony transakcji z [...] r., obowiązującą z mocą wsteczną od [...] r., w której wskazano leki objęte upustami.

Powołując się zatem na 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. ustawy Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 13 § 3 pkt 1,2 i 4, § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit.b, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 b, art. 21 pkt 1a, art. 22 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (Dz.U. Nr 104, poz. 662 z 1997 r. ze zm.), art. 5 ust.1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru (leku o nazwie [...]) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" z siedzibą w W. zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 178, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 – 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 216 i art. 217 – ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania mający wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 1 - 3, art. 85 § 1, art. 246 § 2 – 3 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz.U. Nr 80, poz. 802 ze zm.), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz.38 ze zm.)

Wniosła jednocześnie o włączenie do akt sprawy pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] 2001 r. nr [...]

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób;

- wspomniana wcześniej umowa miała na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim; przewidziane w niej upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o niej,

- upusty mogły być przyznane tylko za minione okresy, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony,

- celem przyznanego upustu ex post przez dostawcę zagranicznego było wsparcie działalności odwołującej się na rynku polskim, jako dystrybutora dokonującego importu i sprzedaży produktów zagranicznego kontrahenta na własny rachunek i własne ryzyko, zaś ewentualne wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść odwołującej się, nadto przyznanie upustu było uprawnieniem, a nie obowiązkiem eksportera.

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap 30% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- organ celny nie udowodnił, że przedmiotowa umowa z [...] r. o dystrybucji i dostawach ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależniałaby jego nabycie od otrzymania określonych zniżek (wynagrodzenia/upustu) jako warunku nabycia towaru przez skarżącą, a tym samym, że nabywa towar po cenie innej niż na fakturze,

- brak w przepisach prawa celnego podstawy do obligatoryjnej zmiany deklarowanej w chwili zgłoszenia celnego wartości celnej importowanego towaru w przypadku otrzymania od eksportera upustu po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- wadliwie określono kwotę podatku VAT, skoro za podstawę opodatkowania przyjęto błędnie ustaloną przez organ celny wartość celną towaru, nie było podstaw do wydania w tej części decyzji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i uznanie zgłoszenia celnego z dnia [...] 2001 r. za prawidłowe.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odwołania nie uwzględnił i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 1 pkt. 2 i art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. nr 68, poz. 623 ) uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób:

1. jest - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - winno być – art. art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione w postępowaniu umowy z [...] r. oraz umowa z [...] r. o dostawach i dystrybucji, obowiązująca od [...] r. ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż cena leku uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zasad postępowania administracyjnego. Ustalił, iż wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy.

Organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług orz podatku akcyzowym, lecz w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, tj. 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, iż zarówno art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak i art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług regulują kwestię uprawnień naczelnika urzędu celnego w analogiczny sposób. Ustawodawca w art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wskazał, iż podatek od towarów i usług ma być określany przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, nie wskazał, natomiast, że koniecznym jest wydanie odrębnej decyzji w sprawie należności celnych i podatku od towarów i usług.

Spółka "A" decyzję organu odwoławczego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

I. W odniesieniu do regulacji dotyczących ustalania wartości celnej:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację postanowień umowy z [...] r. oraz umowy potwierdzonej na piśmie w dniu [...] r., obowiązującej od [...] r.

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towaru,

II. W odniesieniu do regulacji dotyczących zobowiązań międzynarodowych ciążących na Rzeczpospolitej Polskiej:

- art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie (...) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

- art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych do zarzutu obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

III. W odniesieniu do regulacji dotyczących wypełniania dokumentu SAD:

- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez brak zastosowania w sprawie,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji zastosowania się skarżącej Spółki do przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 – Instrukcja wypełniania dokumentu SAD do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych,

IV. W odniesieniu do regulacji dotyczących określania podatku od towarów i usług:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji w części

dotyczącej podstawy prawnej, podczas, gdy orzeczenie takie nie mieści się w zamkniętym katalogu orzeczeń, które może wydać organ drugiej instancji,

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od towarów na podstawie nieobowiązującego przepisu art. 11 c ust. 1 oraz art. 13a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

- art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten upoważnia organy celne do wydania łącznej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz podatku VAT

wnosząc o jej uchylenie na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z 2002 r.) oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i powtórzyła na jego poparcie przytoczoną tam argumentację dodając, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie podstawy prawnej nie mieści się w zakresie dopuszczalnego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, działania organu odwoławczego. Wskazano na błędne zastosowanie art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. z uwagi na brak obowiązywania tego przepisu w dacie wydania decyzji. Ponadto zwrócono uwagę na błędną interpretację w/wym. art. 11 c ust. 1, gdyż zdaniem skarżącej, przepis ten nie uprawnia organu celnego do wydania jednej decyzji zawierającej rozstrzygnięcie zarówno w zakresie należności celnych, jak i podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, iż nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Na poparcie swojego stanowiska powtórzył argumenty przytoczone już w uzasadnieniu jego decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy z [...] r., na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Zgodzić się przy tym należy z zarzutem skarżącej, iż za podstawę oceny stosunków łączących ją z [...] firmą "B" należy uznać umowę z [...] r. potwierdzoną na piśmie umową z [...] r. Tym bardziej, że skarżąca sama przyznała w skardze, że w roku 2000 i 2001 łączyła ją ze sprzedawcą umowa ustna z eksporterem leków, która później została potwierdzona na piśmie umową z dnia [...] r. Na istnienie umowy regulującej przyznawanie upustów wskazują także noty kredytowe wystawiane przez sprzedawcę w ciągu roku 2000 i odnoszące się do leków zakupionych w kolejnych kwartałach 2000 r. Za trafne należy uznać ustalenie, iż zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w pisemnej umowie zawartej [...] r. z mocą wsteczną od [...] r. Z umowy wynikało jednocześnie, iż upust był udzielony w wysokości 30 lub 40% (pkt 6.5. umowy). Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielenia pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (pkt 6.8 umowy). Sam rabat był przyznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Natomiast powołanie się przez organ odwoławczy na umowę z [...] r., która w istocie dotyczyła firmy "C" z B. było uchybieniem, które jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym można, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określić zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ustalona ostatecznie w chwili zawarcia umowy i że może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.

Nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, jakoby upusty te były "operacjami" niezależnymi od transakcji kupna-sprzedaży leków i również z tego względu pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Trzeba tu mieć na uwadze, iż zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia upustu finansowego dotyczyło transakcji zawieranych pomiędzy tymi stronami i że to zakup towaru skutkował uzyskaniem upustu, czyli zmniejszenia ceny zakupionych leków. Upust ten pozostawał w związku z ilością zakupionych leków, jak i terminowością zapłaty za nie. Tak więc strona skarżąca płaciła za zakupione leki mniej, niż to wynikało z okazanych przez nią faktur, natomiast cel, na jaki przeznaczyła pieniądze, będące wynikiem realizacji przyznanego jej upustu nie może przekreślić faktu, iż upust dotyczył ceny zakupionych przez nią leków i polegał na jej zmniejszeniu.

Powoływanie art. 23 § 9 kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego art., jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, miedzy innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Wynikający z tych przepisów wymóg zbliżenia ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie w sensie stanowienia prawa w oczywisty sposób nie dotyczy organów administracji stosujących prawo. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze także i to, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego w istocie mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a która jest odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd.

Wreszcie wskazać należy, iż stanowisko organu odwoławczego w kwestii naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego zawarte zostało na stronie [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zatem nie jest uzasadniony zarzut braku odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia tych regulacji.

Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – załącznik nr 6 Instrukcja wypełniania dokumentu SAD. W tym zakresie Spółka wywodzi, iż organy celne winny wziąć pod uwagę fakt, iż zgodnie z Instrukcją w polu 45 dokumentu SAD wpisane powinny być jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, tymczasem upusty udzielone jej przez eksportera towaru nie były uwidaczniane na fakturze. W istocie zapis taki widniał w rozporządzeniu Ministra Finansów z tym, że przyczyną uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie był fakt wadliwego wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, a fakt nieujawnienia umów, na mocy których przyznane zostały stronie skarżącej upusty, które miały bezpośredni wpływ na wartość celną towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą. Z treści Instrukcji w części dotyczącej pola 45 dokumentu SAD strona skarżąca nie może wyprowadzać wniosku, iż nie miała obowiązku ujawniania wspomnianych umów, bowiem była zobowiązana do prawidłowego zadeklarowania wartości celnej towaru, a więc zadeklarowania jej w taki sposób, który by uwzględniał wszystkie elementy i postanowienia umów z kontrahentem zagranicznym, które rzutowały na wartość celną towaru oraz do dołączenia tych umów (dokumentów) do zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Argumentacja przytoczona w tym zakresie przez stronę skarżącą z zasady nie może skutkować uchyleniem decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w sytuacji, gdy zgłoszenie celne było nieprawidłowe nie dlatego, że nieprawidłowo wypełniono pole 45 dokumentu SAD, a dlatego, że nieujawnienie tych umów nie pozwalało na określenie rzeczywistej wartości celnej towaru. Argument ten stanowi jednocześnie odpowiedź na ostatni z zarzutów Spółki o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się strony skarżącej do obowiązujących przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko; zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu [...] 2001 r., po rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. Nie jest zatem możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Nadto dodać można, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów, obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Stwierdzić trzeba, że orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej.

Natomiast inaczej rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie słuszność ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego i nie ma przy tym, w ocenie Sądu, żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11 c nieobowiązującej już ustawy z 8 marca 1993 r. Przepis ten stanowił, iż " W przypadku innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Oznacza to, ze naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Nie wynika natomiast z tych regulacji, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach.

Trafnie też strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszoinstancyjny.

Trzeba też podkreślić, w świetle zarzutów strony skarżącej o wydaniu orzeczenia bez podstawy prawnej, iż sytuacja wydania orzeczenia bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy on istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. Przy czym w tym drugim przypadku można jedynie zastanawiać się, czy miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.