Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 996/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2005 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P." kwotę 9646 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1.Decyzją z dnia ... lipca 2005 r. Nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2005 r. i określił "P." zwanemu dalej "P." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 35.897.448 zł. Organ podatkowy II instancji uznał za uzasadnione zarzuty P. zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2005 r. i uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki w wysokości:

1) 352.979,35 zł z tytułu używania dzierżawionych samochodów osobowych,

2) 7.050,38 zł na naprawę i konserwację bannera reklamowego OFE "[...],

3) 12.150,18 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego zakupionych komputerów, monitorów i modemu –- faksu oraz

4) 48.171,70 zł na zakup drukarek.

Jednocześnie podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji, który uznał za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

1) R. w C. w kwocie 11.400,00 zł z tytułu uczestnictwa 4 pracowników tego urzędu w kursie dla kandydatów do rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa,

2) D. w O. w wysokości 9.206,44 zł za sfinansowanie pobytu w Polsce 8 członków stowarzyszenia J.,

3) D. w W. na zakup wieńców pogrzebowych (1.700,00 zł) oraz przewóz wieńców i pracowników na pogrzeb (1.532,55 zł), a także kosztów narad członków dyrekcji i przedstawicieli związków zawodowych (10.096,38 zł),

4) R. w S. w wysokości 149.151,96 zł za adaptację wynajętego lokalu,

5) D. w W. w kwocie 1.320,00 zł – za ogłoszenie w "G." ws. rozpoczęcia postępowania przetargowego,

6) C. w B. w kwocie 256.811,28 zł za wykonanie robót budowlanych,

7) R. w O. w wysokości 5.850, zł za zakup dokumentacji projektowej dotyczącej przebudowy przedszkola na budynek [...],

8) Z. w L. w kwocie 64.214 zł za wymianę bram,

9) Z. w S. w kwocie 105.927,37 zł za wymianę zadaszenia nad dystrybutorami na stacji paliw.

Uznał także za prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii zaliczenia przez R. L. do kosztów uzyskania przychodu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości 203.857,58 zł, które nie zostały wpłacone na odrębny rachunek bankowy.

Organ II instancji określił P. za 2000 r. przychody w wysokości 4.710.780.857,33 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.588.120.291,30 zł, a należny podatek dochodowy – po uwzględnieniu dochodów wolnych od opodatkowania, odliczeń od dochodu oraz odliczeń od podatku – w wysokości 35.897.448,00 zł.

2. W skardze z dnia 29 sierpnia 2005 r.(data wpływu)na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zwanego dalej "WSA", strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej wskazanych naruszeń prawa, zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz wg norm przypisanych, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, odnosząc się do kwestionowanych w decyzji wydatków, które jej zdaniem powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazała, że w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono, iż zaniżyła podatek dochodowy za 2000 r. o kwotę 1.530.295,00 zł, podczas gdy na stronie czterdziestej siódmej uzasadnienia jako kwotę zaniżenia wskazano 1.500.129,00 zł. Podniosła, że błąd ten powinien być skorygowany przez wydanie nowej decyzji, prawidłowo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ II instancji potwierdził jedynie, że w pierwotnej decyzji znalazł się błąd na stronie 3, a prawidłowa kwota zaniżenia podatku wynosi 1.500.129,00 zł, uznając zaistniały błąd za oczywistą omyłkę pisarską, mimo że błędy decyzji co do wymiaru podatku nigdy nie są oczywistymi omyłkami pisarskimi. Błędne jest również twierdzenie jakoby orzeczenie wydane przez organ II instancji błąd ten naprawiało.

3. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2662/05 WSA oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Oddalając skargę Sąd – powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.p. i stwierdził, że organy podatkowe w sposób uzasadniony nie uznały za koszt uzyskania przychodu określonych w decyzji wydatków.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej "ord. pod.", organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wnioski zaś organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów.

4.Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika P., który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z naruszeniem prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy:

– art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16g ust. 4, art. 16g ust. 13 u.p.d.p.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 ord. pod., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA powołał art. 145 § 1 i 2 "tej ustawy" i używał skrótu "p.p.s.a.", który nie został jednak w żaden sposób opisany, tj. nie wskazał co on oznacza oraz nie wskazano miejsca publikacji aktu oznaczonego tym skrótem. Takie powoływanie podstaw prawnych, o których zastosowanie strona wnosiła, a których Sąd w sprawie nie zastosował, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszeniem tego przepisu jest też część uzasadnienia wyroku omawiająca rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w zaskarżonej decyzji, które nie było w ogóle przedmiotem skargi strony, w sytuacji gdy Sąd nie skorzystał z uprawnienia zawartego art. 134 p.p.s.a.

Odnosząc się do poszczególnych pozycji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów podniósł następujące okoliczności:

ad a) Sąd nie zbadał związku przyczynowego między treścią zajęć, w których uczestniczyli pracownicy, a możliwością zwiększenia przychodów P. na skutek uzyskania przez jej pracowników szerszej wiedzy. Poza tym Sąd naruszył w zakresie tego wydatku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. bo nie dostrzegł, że nie nazwa ale treść kursu szkoleniowego i jego przydatność w bieżącej działalności przedsiębiorstwa powinny przesądzać o zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

ad b) w odniesieniu do kolejnego wydatku stwierdził, że ukształtowany przez wizytę pracowników kontrahenta L. pozytywny obraz firmy jest istotny z punktu widzenia strony, gdyż prowadzi ona rozległą działalność międzynarodową, a przychody z tytułu obrotu P. z L. wyniosły w 2000 r. ponad 4.000.000 zł. Tym samym poniesione wydatki zostały prawidłowo zaliczone w ciężar kosztów reprezentacji. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych, że jakoby nie wykazała związku poniesionych kosztów z przychodami, naruszył art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. (poprzez jego niezastosowanie) w związku z niezastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

ad c) Odnosząc się do zagadnienia wydatków na zakup wieńców i innych wydatków, w tym na przejazd pracowników na pogrzeb w strojach galowych, reprezentację przedsiębiorstwa na uroczystości pogrzebowej zasłużonego pracownika autor skargi kasacyjnej powołując się na wyrok SN z dnia 15 lipca 1998 r., sygn. II UKN 123/98 stwierdził, że sporne koszty dotyczyły kosztów reprezentacji przedsiębiorstwa, a nie jak mylnie wskazał Sąd na str. 21 wyroku - reklamy i jako takie winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w granicach dozwolonych prawem limitów, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.p. Artykułu tego Sąd w ogóle nie powołał ani nie przeanalizował jego związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W odniesieniu do kosztów narad członków dyrekcji z przedstawicielami związków zawodowych w skardze kasacyjnej podniesiono, że należy odróżnić udokumentowanie poniesionych wydatków w sposób formalny (księgowo-podatkowy), poprzez przedstawienie faktur VAT (co strona w sprawie bezspornie uczyniła) od wymogu "udokumentowania" powiązania tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Nietrafny jest pogląd Sądu, wyrażony na stronie 21 wyroku, że aby zastosować normę, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., należy "udokumentować" w sposób sformalizowany, związek poniesionego wydatku z uzyskiwanym przychodem. Wystarczające jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, by był on jedynie logiczną konsekwencją analizy przyczynowo-skutkowej zdarzeń faktycznych i gospodarczych przedstawionej przez stronę. Poza tym twierdzenie Sądu, że wątpliwości organów nie zostały przez stronę skutecznie wyjaśnione, narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§ 1, art. 191 ord. pod., bo to na organach ciąży obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia wątpliwości, chociażby przez przesłuchanie świadków na okoliczność i treść tych narad.

ad d) Skarżący wskazał, że sam fakt, iż po wykonaniu określonych prac środek trwały zaczął służyć innym celom niż pierwotnie nie oznacza jeszcze, że wzrosła jego zdolność użytkowa, zwłaszcza gdy jednocześnie stracił on przydatność do celów jakim służył uprzednio. W tym kontekście nie można dopatrywać się wzrostu wartości użytkowej lokalu jako środka trwałego (w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.p.) tylko z tych powodów, że zmienił się rodzaj usług jakie przy jego pomocy zaczęły być świadczone. Oznacza to błędne zastosowanie tego przepisu.

ad e) Powołując się na art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w skardze kasacyjnej podkreślono, że był on prawdopodobną podstawą wyroku, a jeżeli tak to, że doszło do jego wadliwego zastosowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ogłoszenia prasowe informujące potencjalnych usługodawców o rozpoczęciu procedury przetargowej na wykonanie prac budowlanych dotyczących środka trwałego o nazwie "kompleks administracyjno-hotelowy z zespołem żywieniowym".

ad f) Jej autor podniósł także, że fakt, iż w lokalu dokonano prac pozwalających na uruchomienie w nim nowego środka trwałego, jakim była [...] nie oznacza, że wzrosła w jakikolwiek sposób wartość użytkowa samego lokalu. Poczynione w nim zmiany nie spowodowały przecież, że lokal zmienił przeznaczenie (lokal był lokalem usługowym i takim pozostał) i tym samym jego wartość użytkowa wcale nie wzrosła. Miała ona znaczenie jedynie w powiązaniu z innym środkiem trwałym, nie zaś obiektywnie, w odniesieniu do samego lokalu jako środka trwałego, o którym mowa w tym przepisie. Poza tym brak w zaskarżonym wyroku powołania i wyjaśnienia podstawy prawnej orzekania, w tym zakresie jest także naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. o stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

ad g) Nie doszło też do ulepszenia budynku Z. w L., w którym zamontowano nowe bramy wykonane z aluminium i zaopatrzono w mechanizm samodzielnie je otwierający, zamiast starych i niebezpiecznych ze względu na zużycie techniczne bram garażowych. Brak wnikliwej argumentacji prawnej oznacza naruszenie przez Sąd nie tylko prawa materialnego art. 16 ust. 13 u.p.d.p., ale i art. 141 § 4 p.p.s.a.

ad h) W ocenie strony skarżącej, odtworzenie zadaszeń wiaty nad dystrybutorami na stacji paliw należącej do podatnika nie jest ulepszeniem środka trwałego, o którym mowa w art. 16 g) ust. 13 u.p.d.p., a koszty poniesione na nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z normą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 4, tj. w tym konkretnym przypadku w roku ich poniesienia. Oznacza to, że błędnie zastosowano art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i błędnie nie zastosowano art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji naruszono też art. 141 § 4 p.p.s.a.

ad i) Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 9 Iit. b/ u.p.d.p. strona stwierdziła, że w kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych zwany dalej "ZFSŚ", środki pieniężne stanowiące równowartość odpisu na ZFŚS, a więc kwoty zaliczonej w koszty uzyskania przychodów zostały wpłacone przelewem bankowym w kwocie 610.000 zł bezpośrednio na rachunek Funduszu, zaś pozostała kwota 203.857,58 zł została przez przedsiębiorstwo uznana za wpłaconą na rachunek Funduszu poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności przedsiębiorstwa względem Funduszu i Funduszu względem przedsiębiorstwa. Sytuacja taka powstała na skutek udokumentowanego (w aktach) wydatkowania przez przedsiębiorstwo środków pieniężnych na cele określone w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie z rachunku tego Funduszu, ale ze środków własnych. W tej sytuacji, pod koniec 2000 r. stan faktyczny przedstawiał się tak, że Fundusz był winien dokonać zwrotu ze swojego rachunku poniesionych przez przedsiębiorstwo wydatków socjalnych – przedsiębiorstwu, zaś przedsiębiorstwo powinno tę kwotę ponownie wpłacić na rachunek Funduszu jako uzupełnienie wysokości wymaganego prawem odpisu za 2000 r. Tak więc doprowadzenie do sytuacji gdy na rachunek Funduszu zostanie wpłacona, wymagana przepisami prawa kwota odpisu na Fundusz, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.p. zostało dokonane poprzez wzajemną kompensatę wierzytelności, bez technicznej czynności dokonywania przelewów bankowych z rachunku Funduszu na konto przedsiębiorstwa i ponownie z rachunku przedsiębiorstwa na rachunek Funduszu. W ten sposób strona uznała, że skoro wzajemne potrącenie jest prawnie dopuszczalną formą spełnienia świadczenia, to na rachunek Funduszu zostały w ten sposób wpłacone środki pieniężne, stanowiące równowartość stosownego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a więc zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.p. Organy podatkowe nie mogą domagać się zapłacenia od przedsiębiorstwa kwoty ponad 60.000 zł podatku od dochodu przez nie nieosiągniętego, stanowiącego równowartość nie uznanego za koszt uzyskania przychodów odpisu na ZFŚS, a do tego prowadzi uznanie za prawidłowe działań organów w niniejszej sprawie. Oznacza to naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię.

5.Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za częściowo uzasadnioną i wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. Sygn. Akt II FSK546/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przedstawiając następującą ocenę prawną podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

6.Trafny okazał się zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej, z którego wynika, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków z tytułu:

a) sfinansowania niektórym pracownikom P. szkolenia (kursów) dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa,

b) wydatków na sfinansowanie pobytu w Polsce 8 członków stowarzyszenia J. w W.,

c) zakupu wieńców i wydatków za przewóz pracowników na pogrzeb byłego pracownika P.,

d) ogłoszenia o przetargu i postępowania przetargowego,

e) wydatków za roboty budowlane we własnych i wynajętych pomieszczeniach i

wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z wymogiem art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazania podstawy prawnej wyroku i jej wyjaśnienia.

Te zarzuty skargi kasacyjnej, które zostały sformułowane i oznaczone w skardze kasacyjnej pkt 3, 6, 7, 8 - przypisujące Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. są uzasadnione i trafnie wskazano, że z tego powodu mogły mieć niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie podniesione uchybienia dotyczące braku precyzji w opisie aktu prawnego, na którym oparto rozstrzygnięcie, a także dotyczące argumentacji niezaskarżonej części decyzji nie mają istotnego znaczenia i wpływu na wynik sprawy.

7. Również za trafne zostały uznane zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w zakresie dotyczącym wydatków na narady członków dyrekcji P. z przedstawicielami związków zawodowych. Naczelny Sąd administracyjny nie podzielił stanowiska WSA, który wyrażając pogląd co do prawidłowych ustaleń faktycznych organu podatkowego ograniczył się do stwierdzenia, że "przedsiębiorstwo chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powinno udowodnić nie tylko sam fakt poniesienia wydatków, lecz także wykazać, iż wydatki te były powiązane z uzyskiwanymi przychodami, a tych nie udokumentowano. Poza tym, dopiero w skardze podniosło konieczność przesłuchania jako świadka osób biorących udział w tych naradach co z uwagi na rozkład ciężaru dowodu jest działaniem spóźnionym". Ta argumentacja została uznana za błędną, albowiem narusza powołane trafnie w skardze przepisy.

8.Co do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tożsamego, jak wyżej w pkt 10, zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do wydatków na szkolenia pracowników P. w ramach kursu dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma istotnego znaczenia to i nie stanowi naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania – jaka była treść takiego szkolenia skoro już jego nazwa wskazywała jego zakres. Nazwa zaś wskazywała, że był to kurs specjalistyczny, a zatem w żadnej mierze nie mógł być przydatny dla pracowników P. Można zatem z góry stwierdzić, że żądanie prowadzenia dowodów w kierunku wskazywanym w skardze kasacyjnej dotyczyło okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 ord. pod.).

8.Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne :

a) zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 u.p.d.p. nie tylko przez jego błędną wykładnię ale i częściowo niewłaściwe zastosowanie. Z art. 16g ust. 4 u.p.d.p niepowołanego w uzasadnieniu wyroku WSA, ale stanowiącego jego podstawę w tym zakresie wynika, że za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) zwana dalej "u.o.r." koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednie produkcji poszczególnych produktów gotowych w toku produkcji i półproduktów oraz przypadających na okres ich wytwarzania uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji; do kosztów wytworzenia, po których wycenia się aktywa, nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią, kosztów sprzedaży produktów, towarów i innych rzeczowych składników majątku, jak też pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów wytworzenia składnika majątku jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu pomniejszone o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk, a w przypadku produktów w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Ustawodawca tak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ustawie o rachunkowości nie definiuje pojęcia kosztów ogólnych zarządu poza tym, że są to koszty działania, jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W piśmiennictwie z tego zakresu przyjęto, że chodzi tu o:

– koszty administracyjno-gospodarcze,

– koszty ogólnoprodukcyjne,

– koszty nieprodukcyjne.

Jednakże z przedstawionych uregulowań wynika to, że nie można zaliczyć kosztów ogłoszeń o przetargu i postępowania przetargowego, ani do bezpośrednich czy nawet do pośrednich kosztów produkcji, ani też rzeczowych składników majątku (art. 16g ust. 4 u.p.d.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 14 u.o.r., wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę (art. 16g ust. 4 u.p.d.p.).Na pytanie czy mogą one stanowić "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 zd. 1 in fine u.p.d.p. odnosząc się do stanowiska WSA, z którego wynika, że pojęcie to należy interpretować jako koszty bezpośrednie danej inwestycji, a które nie mają nic wspólnego z kosztami funkcjonowania i statusem podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd odmienny. Mając na uwadze art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. z 1998 r. Nr 119, poz. 773 z późn. zm.) na "P.", będącym państwową jednostką organizacyjną ciążył obowiązek stosowania ustawy i określonych w niej procedur przetargowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż koszty ich zastosowania i przeprowadzenia nie miały żadnego związku z zamierzonymi zamówieniami na dostawy usług czy roboty budowlane, lecz wyłącznie ze statusem danego podmiotu a nie ze statusem, specyfiką, rodzajem środka trwałego. Są one związane z podmiotem, a nie przedmiotem przetargu. W konsekwencji więc wydatki takie są kosztami ogólnymi zarządu, podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w roku ich poniesienia, zgodnie z regułą ogólną z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.p.

b) zarzut naruszenia art. 16g ust. 13, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zadaszenie (wiatę) nad dystrybutorami stacji paliw. O ile nie jest w sprawie sporne, że roboty polegające na odtworzeniu wiaty nie były ulepszeniem środka trwałego, to w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 16g ust. 13 u.p.d.p. WSA nie rozważył jednak ogólnej zasady momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, przez co dodatkowo naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

9.Za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał:

a) zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w zakresie kosztów szkoleń pracowników na kursach kandydatów do rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, albowiem wydatek ten nie pozostawał w związku z przychodem P. czy nawet z jej działalnością. Przedstawiona w sprawie argumentacja WSA kwestionującą ten związek została uznana za trafną. Skoro w strukturze P. rada nadzorcza jako organ nie istnieje to tym samym pracownicy nie mogliby w tych spółkach P. reprezentować.

b) zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. przez jego niezastosowanie do wydatków na reprezentację w związku z kosztami poniesionymi z pobytem delegacji stowarzyszenia J. oraz zarzut naruszenia powyższego przepisu w związku z wyłączeniem wydatków związanych z pogrzebem byłego pracownika P.

c)zarzuty naruszenia art. 16g ust. 13 u.p.d.p. w odniesieniu do zastosowania go do wydatków na ulepszenie własnego i obcego środka trwałego, ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie można zakwestionować i strona tego skutecznie nie uczyniła, że wartość użytkowa tych środków trwałych wzrosła. Nie zakwestionowano ani tego, że wzrosła zdolność wytwórcza tych środków (zmiana przeznaczenia lokalu obcego, uruchomienie [...]), a to oznacza, że zastosowanie art. 16g ust. 13 u.p.d.p. w tym zakresie było trafne.

d)zarzutu naruszenia art. 16g ust. 13 u.p.d.p. w odniesieniu do błędnego jego zastosowania do wymiany bram w Z. w L., ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwie zastosowanie przepisu tego prawa sformułowany został przez stronę skarżącą nieskutecznie. Zarzut ten może być skuteczny tylko wówczas, gdy stan faktyczny jest bezspornie ustalony, a jego zarzutem nie można tych ustaleń podważać.

e) zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.p. poprzez nieuznanie prawa skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisu na ZFSŚ zapłaconych jej zdaniem w drodze kompensaty z należnością Funduszu.

10.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatami powyższego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.)

Zgodnie z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie wszystkie jednak zarzuty w niej podniesione Sąd uznaje za uzasadnione.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w zakresie dotyczącym wydatków na narady członków dyrekcji P. z przedstawicielami związków zawodowych. Zgodnie bowiem z art. 122 i art. 165 § 1 i 2 ord. pod. postępowanie podatkowe toczyło się z urzędu i to organ podatkowy jako prowadzący to postępowanie był obowiązany do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego – możliwe wiernie oddającego stan rzeczywisty. Podstawowym obowiązkiem dla prawidłowego zrealizowania zasady z art. 122 ord. pod. jest obowiązek ciążący na organie podatkowym zebrania z urzędu i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący – zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. całego materiału dowodowego. W procesie zgromadzenia tego materiału dowodowego strona może i powinna uczestniczyć i to w sposób aktywny co wynika z art. 188, art. 123 ord. pod., ale niedopuszczalnym jest by zasadę z art. 187 § 1 ord. pod. rozumieć tak, by prowadziła do akceptacji przez Sąd biernej postawy organu podatkowego. W konsekwencji więc obowiązkiem organu podatkowego było w powyższym zakresie ustalenie, kto i kiedy brał udział w naradach, które spowodowały zakwestionowane wydatki, zażądać przedstawienia listy uczestników organizatorów narady i przesłuchać ich na okoliczność tematyki na nich poruszonej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zasadzie utrwalony jest pogląd, że podatnik może przy pomocy innych środków dowodowych, a nie tylko dokumentów wyjaśnić wątpliwości co do związku kosztów, którego poniesienie udokumentował, z przychodem. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Dopełnieniem tego przepisu są przepisy art. 21 i art. 22 dotyczące wymogów formalnych i materialnych dokumentów księgowych, art. 23 i art. 24 dotyczące sposobu dokonywania zapisów w księgach rachunkowych u.o.r., to jednak powoływanie się na enigmatyczność i ogólnikowość opisu operacji gospodarczej nie oznacza ich naruszenia, skoro może ona być wyeliminowana przy pomocy innych środków dowodowych. Gdyby tego nie udało się w postępowaniu podatkowym wyeliminować to dopiero wówczas dopuszczalny byłby argument, że w ostatecznym rezultacie to podatnik poniesie podatkowe konsekwencje braku związku między wydatkiem a przychodem (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 356/04, PP 2005, nr 9, s. 56).

Niezasadny jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do wydatków na szkolenia pracowników P. w ramach kursu dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Nie ma istotnego znaczenia to i nie stanowi naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania – jaka była treść takiego szkolenia skoro już jego nazwa wskazywała jego zakres. Nazwa zaś wskazywała, że był to kurs specjalistyczny, a zatem w żadnej mierze nie mógł być przydatny dla pracowników P. Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można zatem z góry stwierdzić, że żądanie prowadzenia dowodów na okoliczność związku przyczynowo-skutkowego miedzy treścią zajęć, w których uczestniczyli pracownicy, a możliwością zwiększenia przychodów dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 ord. pod.).

W świetle orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony należy uznać, rozpoznawany ponownie zarzut skargi do WSA dotyczący niezaliczenia przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącą na ogłoszenie w "G." dotyczących rozpoczęcia postępowania przetargowego

Kosztów ogłoszeń o przetargu i postępowania przetargowego, nie można zaliczyć ani do bezpośrednich czy nawet do pośrednich kosztów produkcji, ani też rzeczowych składników majątku (art. 16g ust. 4 u.p.d.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 14 u.o.r.), wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.)tak jak to przyjęły organy podatkowe. Mając na uwadze art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. z 1998 r. Nr 119, poz. 773 z późn. zm.) na "P.", będącym państwową jednostką organizacyjną ciążył obowiązek stosowania ustawy i określonych w niej procedur przetargowych. Stwierdzić należy, iż koszty ich zastosowania i przeprowadzenia nie miały żadnego związku z zamierzonymi zamówieniami na dostawy usług czy roboty budowlane, lecz wyłącznie ze statusem danego podmiotu a nie ze statusem, specyfiką, rodzajem środka trwałego. Są one związane z podmiotem, a nie przedmiotem przetargu. W konsekwencji więc wydatki takie są kosztami ogólnymi zarządu, podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w roku ich poniesienia, zgodnie z regułą ogólną z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Za nieuzasadniony natomiast Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w zakresie kosztów szkoleń pracowników na kursach kandydatów do rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, albowiem wydatek ten nie pozostawał w związku z przychodem P. czy nawet z jej działalnością. Przedstawiona w sprawie argumentacja WSA w wyroku z dnia 29 grudnia 2005 r. Sygn. Akt III SA/Wa2662/05 kwestionującą ten związek została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za trafną. Dlatego Sąd w składzie orzekającym w składzie niniejszym, nie jest uprawniony ponownie w tej kwestii orzekać. Powtórzyć tylko za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, iż skoro w strukturze P. rada nadzorcza jako organ nie istnieje to tym samym pracownicy nie mogliby w tych spółkach P. reprezentować. Wbrew zarzutom skargi nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. przez jego niezastosowanie do wydatków na reprezentację w związku z kosztami poniesionymi z pobytem delegacji stowarzyszenia J., skoro nie były to wydatki związane z reprezentacją kontrahenta, lecz innego podmiotu zrzeszającego jego pracowników, nie sposób przyjąć by wydatek ten mógł wpływać na zwiększenie przychodu P. Chybiony jest także zarzut naruszenia powyższego przepisu w związku z wyłączeniem wydatków związanych z pogrzebem. To, że w wyroku z dnia 15 lipca 1988 r. I UKN 123/98 Sąd Najwyższy w sprawie dotyczącej uznania zdarzenia za wypadek przy pracy stwierdził, że udział pracownika w pogrzebie byłego współpracownika jest wykonywaniem czynności "w interesie zakładu pracy" to nie znaczy to samo co wydatek związany z uzyskaniem przychodu czy wydatek związany z działalnością podatnika. Pojęcie reprezentacji (tu chodzi o przedstawienie logo firmy) ma za zadanie promowanie danego podmiotu gospodarczego pośrednio przez stworzenie pozytywnego wizerunku firmy w kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa: red. W. Nykiel i A. Mariański, Gdańsk 2006, s. 415-420; B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159). Tym samym nie można uznać za reprezentację wydatków związanych z pogrzebem byłego pracownika.

Zarzuty naruszenia art. 16g ust. 13 u.p.d.p. w odniesieniu do zastosowania go do wydatków na ulepszenie własnego i obcego środka trwałego, z uwagi na niepodważenie skutecznie w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego stanu faktycznego przyjętego przez WSA w uchylonym wyroku zarzut ten nie został uwzględniony. Z powyższego wynika, iż ustalenia organów podatkowych, iż wartość użytkowa tych środków trwałych wzrosła, że wzrosła zdolność wytwórcza tych środków (zmiana przeznaczenia lokalu obcego, uruchomienie [...]) uznać należy za prawidłowe a to z kolei oznacza, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 16g ust. 13 u.p.d.p. Zasadnie więc odmówiły prawa skarżącej zaliczenia bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na adaptację i montaż [...] w C. w B. Tak wydatki te zostały zaklasyfikowane przez organy podatkowe, które w decyzjach wydanych w sprawie wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko, opierając się na zakresie i rodzaju robót budowlanych, elektrycznych oraz zakresem i charakterem zmian funkcji lokalu. Z powyższego wynika, iż wiążąca pozostaje w sprawie ocena prawna powyższych wydatków dokonana przez WSA w uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku.

Z tych samych względów nie może zostać uwzględniony zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe bezpośredniego zaliczenia przez skarżącą w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wymianą bram w Z. w L., bowiem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 16g ust.13 u.p.d.p. nie został uwzględniony - za wiążącą zatem należy uznać ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2662/05 WSA.

Zasadne jest też stanowisko organów podatkowych co do odmowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w części, skompensowanej z należnością Funduszu wobec jednostki P. Zgodnie z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.p. wyraźnie wynika, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów i zwiększeń, które zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy jest ich wpłacenie na rachunek Funduszu. Pojęcie wpłacić oznacza "wpłacenie pieniędzy, wpłatę gotówkową, wpłatę czekiem" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 755-756), a poza tym w drodze kompensaty nic nie można wpłacić na rachunek Funduszu. Chodzi tu więc o operację bezpośrednią a nie pośrednią. Wśród możliwych form rozliczeń na rachunku bankowym w art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. Nr 140. poz. 939 z późn. zm.) nie zostały wymienione potrącenia wzajemnych należności. Dlatego też nie sposób uznać by środki pieniężne poprzez kompensatę mogły być wpłacane na rachunek bankowy.

Co do zarzutu naruszenia art. 16g ust. 13, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zadaszenie (wiatę) nad dystrybutorami stacji paliw, to stwierdzić należy, iż z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż w pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien ustalić, czy sporny jest między stronami fakt ulepszenia zadaszenia nad dystrybutorami stacji paliw skutkującego zastosowaniem bądź nie w sprawie art.16 g ust.13 u.p.d.p. W przypadku więc uznania, iż przepis ten nie ma zastosowania, rozważyć zaliczenie poczynionych przez stronę wydatków według zasady ogólnej w poczet kosztów uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z art.16 g ust.13 u.p.d.p. powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast zgodnie z art.16 ust.13 u.p.d.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w wyniku których doszło do ulepszenią środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższego przepisu i oceniły rekonstrukcje środka trwałego według wskazanych wyżej reguł. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż w sprawie miała miejsce rekonstrukcja o której mowa w art.16 g ust.13 u.p.d.p., jednakże wywodzi iż nie wzrosła wartość użytkowa środka trwałego po wykonanych pracach budowlanych.Za niezasadny zdaniem Sądu należy uznać, zarzut skargi, iż mierniki określające wzrost wartości użytkowej środka trwałego organy podatkowe odnoszą do całej stacji paliw traktując ją jako jeden środek trwały, a nie do poszczególnych obiektów inwentarzowych. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wzrost wartości użytkowej wiaty oceniły powołując się między innymi na założenia projektu sporządzonego przez stronę w celu przebudowy zadaszenia, oraz dokumentacji projektowej, rysunków inwentarzowych znajdujących się w załączniku nr ... do protokołu kontroli ... Z dokumentów tych wynika, iż dokonano demontażu poprzedniej wiaty i w to miejsce pobudowano, nowoczesna spełniającą zaistniałe potrzeby podatnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż celem działań podatnika w tym zakresie było zwiększenie funkcjonalności i przydatności wiaty jako części składowej stacji paliw. Z założeń ogólnych projektu sporządzonym tylko dla spornej wiaty, powołanym w decyzji wynika, iż jej układ funkcjonalny pozwoli na bezkolizyjną dostawę i dystrybucję paliw, podniesienie komfortu obsługi klienta, zwiększy przepustowość. Jeżeli wiata stanowi część składową stacji paliw, to trudno jej wartość użytkową oceniać w oderwaniu od funkcji jaką pełni na tej stacji, w przeciwnym przypadku jej rekonstrukcja nie miałaby po prostu sensu. Wzrost wartości użytkowej środka trwałego może być zdaniem Sądu oceniany również z tego punktu widzenia i stanowić miernik wartości użytkowej środka trwałego. Organy podatkowe wbrew zarzutom skargi - porównania wartości użytkowej wiaty dokonały na dzień wykonania prac i na dzień przyjęcia środka trwałego do używania, artykułując to jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art.16 g ust.13 u.p.d.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art.200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

.