Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1664/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 3 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogę być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 5 ust. 7 pkt.2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), art.21 §1 pkt 1 i § 3, art. 180 § 2, art. 181, art. 188, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 9a), art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.t.u.") i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie określenia R. W. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący w składanych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące wykazał, podatek naliczony wynikający z faktur opisujących zakup paliwa, których wystawcą była firma "K." Sp. z o. o. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że Spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników podatku VAT żadnego z urzędów skarbowych na terytorium RP, a także żaden z urzędów nie nadał jakiemukolwiek podmiotowi numeru NIP, którym posługiwała się Spółka. Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 293 urzędów skarbowych wynika, iż Spółka nie figuruje w bazie POLTAX oraz w ewidencji czynności majątkowych poszczególnych organów. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, nigdy nie była prowadzona działalność przez Spółkę "K.". Wynika to z oświadczenia właściciela wskazanej posesji S. S., złożonego pod odpowiedzialnością karną. Właściciel posesji stwierdził, że nie zawierał ze Spółką K. Sp. z o.o. ani umowy najmu ani umowy dzierżawy, nie posiada także żadnych informacji na temat Spółki. Pod wskazanym adresem, matka właściciela nieruchomości, T. S. prowadzi działalność gospodarczą z zakresu garbowania, czyszczenia i renowacji skór.

Powyższe okoliczności stanowiły dla organu pierwszej instancji podstawę do uznania, iż ww. kontrahent Skarżącego jest podmiotem nieistniejącym. Zatem zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy, bądź o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, 190 § 1 i § 2 oraz art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu zawarł również wnioski o przeprowadzenie następujących dowodów:

- wystąpienie do właściwej Komendy Policji w C. celem udostępnienia materiałów zgromadzonych w czasie dochodzenia prowadzonego w sprawie Spółki, w szczególności z oględzin posesji i wyjaśnień uzyskanych przez Policję od Pani T. S.;

- wystąpienie do właściwej dla Spółki Prokuratury celem ustalenia, czy toczy się postępowanie prokuratorskie w i ej sprawie;

- przesłuchanie w charakterze świadków: Pani T. S. i Pana S. S.

W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzone jest wobec niego, a nie wobec Spółki "K." zatem twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że działalność podmiotu posługującego się nazwą "K." Sp. z o.o. nosi znamiona nielegalnego obrotu paliwami nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Zarzucił także naruszenie zasad proceduralnych w postaci pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził, że skorzystanie z możliwości odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika określonych prawem warunków, tj. posiadania statusu podatnika podatku VAT, posiadania prawidłowego dokumentu uprawniającego do odliczenia i odliczenia podatku w określonym terminie. Dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku są faktury VAT, o których mowa w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wystawione przez podatnika będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kwoty podatku wynikające z tego dokumentu mogą stanowić kwoty podatku naliczonego, o które może być pomniejszony podatek należny.

Ponadto możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego uzależniona została od posiadania przez nabywcę towarów lub usług faktury lub faktury korygującej wystawionej przez podmiot istniejący i uprawniony do wystawiania faktur, co wynika § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Powołując się na treść ww. przepisu, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie postąpił, kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę "K.". Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, iż Spółka posługuje się fałszywym nr NIP, który nie został wygenerowany przez jakikolwiek urząd skarbowy na terytorium RP, nie figuruje w ewidencji podatników, a także w ewidencji aktów notarialnych i w rejestrze czynności cywilnoprawnych żadnego z 293 urzędów skarbowych, do których organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem. Ponadto pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, ww. podmiot nigdy nie prowadził działalności. Spółka nie figuruje w bazie Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych, jak również nie została zarejestrowana w Systemie Rejestracji Centralnej w zbiorze danych o podmiotach. Powyższe ustalenia dowodzą, że ww. Spółka jest podmiotem nieistniejącym.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezcelowym było wystąpienie do właściwej Komendy Policji w C. celem udostępnienia materiałów zgromadzonych w czasie dochodzenia prowadzonego w sprawie Spółki "K.", a także do właściwej dla ww. Spółki Prokuratury celem ustalenia, czy toczy się postępowanie prokuratorskie w jej sprawie, ponieważ organ pierwszej instancji zwracając się do Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych uzyskał informacje, iż w sprawie ww. podmiotu nie jest prowadzone postępowanie ani przez prokuraturę ani przez policję.

Powołując się na treść art. 181 i art. 180 Ordynacji podatkowej wskazał także, że w przedmiotowej sprawie S. Ś. - właściciel posesji, pod adresem której miała mieć siedzibę Spółka, składał oświadczenie pod groźbą odpowiedzialności karnej za poświadczenie nieprawdy. Oświadczenie to zostało złożone z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej, dlatego też nie można mu odmówić mocy dowodowej. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, uzasadniające powtórne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana S. S. oraz jego matki.

Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że składał on żądania przeprowadzenia dowodów, które w przypadku gdy miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego, były przeprowadzane. Ponadto pełnomocnicy Skarżącego byli prawidłowo informowani w drodze postanowień o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, z czego korzystali.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

-zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej;

-zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

-zasady bezpośredniości zawartej w art. 181 w związku z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej;

-zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej;

- art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 196 § 3 i w związku z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej;

- dyspozycji art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej;

- art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.t.u., co miało wpływ na ograniczenie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zagwarantowaną w art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. nie zbadał ksiąg podatkowych i nie odrzucił ich jako dowodu w sprawie. W protokołach kontroli brak jest stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał również za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym bezspornym jest, zdaniem pełnomocnika, że księgi podatkowe za marzec i kwiecień 2004 r. stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponadto odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Pełnomocnik wskazał również, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Błąd w subsumpcji spowodował, iż organy podatkowe obu instancji przypisały S. S. uprawnienia strony postępowania. Stanowisko organu nadzoru w przedmiocie uznania, że Pan S. korzystał z uprawnienia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej i jako strona, na swój własny wniosek mógł złożyć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, nie znajduje oparcia w normach prawa proceduralnego, bowiem stroną był Skarżący.

W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe odmawiając Skarżącemu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka naruszyły ponadto zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego. Naruszenie powyższych zasad miało również miejsce na etapie gromadzenia materiałów i dowodów w sprawie przez organ pierwszej instancji.

Reasumując pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie rozważenia wymaga, czy zastosowany przez organy podatkowe § 48 ust. 1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 1 powołanej wyżej ustawy, umożliwiający organom podatkowym rozstrzyganie w zakresie ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest zgodny z art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływany dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji, które wymagały wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., według którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stronami sporu co faktu zaistnienia transakcji, których dotyczyły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług Skarżący miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT.

W skardze pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom podatkowym obu instancji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj.: naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady bezpośredniości ( art. 181 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) , zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej), naruszenie dyspozycji art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 196 § 3, w związku z art. 180 § 2 i art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny.

Drugą grupę zarzutów stanowiły zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie normy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 i z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. co miało wpływ, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, na ograniczenie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zagwarantowaną w art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Przechodząc do zarzutów natury proceduralnej wskazać należy, iż ma rację Skarżący, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w toku postępowania podatkowego narusza obowiązek wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza także zasadę prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, została także naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ ani Skarżący ani jego pełnomocnik nie uczestniczyli w przesłuchaniu pana S. S., podczas którego odebrano od niego oświadczenie złożone w toku postępowania kontrolnego, pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w tezie do wyroku z dnia 8 listopada 2005 r., sprawie o sygn. akt I SA/Po2528-2543/03, przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, że; "W postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka (czy strony) złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, pogląd ten w pełni podziela, dlatego też, dokonując oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego uznał, iż oświadczenie pana S. Ś., na które powołują się organy podatkowe, nie może być dowodem w rozpatrywanej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny dowód ten przeprowadzić ponownie oczywiście z udziałem Skarżącego. Wyżej wskazane uchybienie postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przyznać należy, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że;

- firma " K." Sp. z o.o. posługiwała się fałszywym numerem NIP, który nie został wygenerowany przez jakikolwiek urząd skarbowy na terytorium RP,

- nie figuruje w ewidencji podatników a także w ewidencji aktów notarialnych i w rejestrze czynności cywilnoprawnych żadnego z 293 urzędów skarbowych, do których organ podatkowy pierwszej instancji wrócił się z zapytaniem, że

- pod wskazanym adresem podmiot nie prowadził w momencie kontroli podatkowej działalności,

- firma " K." Sp. z o.o. nie figuruje w bazie Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych,

- nie została zarejestrowana w Systemie Rejestracji Centralnej w zbiorze danych o podmiotach, co zostało sprawdzone za pomocą aplikacji SeRCe i który to system zapewnia bezpośrednio dostęp do Centralnego Rejestru Podmiotów jednak, zdaniem Sądu, dowód o przesłuchanie w charakterze świadka właściciela posesji i jego matki, pod adresem, której firma "K." miała mieć swoją siedzibę należało dopuścić i przeprowadzić.

W wyroku z dnia 14 stycznia 2002 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33), Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że jeżeli Strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym wniosek jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Zdaniem Sądu, realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Ordynacji podatkowej jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 tej ustawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem, do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny.

Aby organy podatkowe mogły wyciągnąć wnioski w sposób swobodny, dochodząc w ten sposób do prawdy materialnej, nie mogą być skrępowane w procesie poznawczym jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, organ podatkowy wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy. Analizując materiał dowodowy może zatem wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Swobodna ocena dowodów wymaga, aby wiarygodność poszczególnych dowodów organ podatkowy oceniał wyłącznie na mocy swego wewnętrznego przekonania, nieskrępowanego żadnymi regułami prawnymi. Przeciwieństwem prawdy materialnej jest prawda formalna, czyli urzędowa. Tworzy ją sytuacja, w której za prawdziwe przyjmuje się ustalenia organu podatkowego poczynione w przedmiocie oceny dowodów na podstawie regulacji zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej, który wprowadza elementy formalnej oceny dowodów, wskazując na domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych pod warunkiem prowadzenia ich w sposób rzetelny i niewadliwy. W podobny sposób należy oceniać treść dokumentów urzędowych, które w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzystają z domniemania wiarygodności, a więc stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, gdy sporządzone zostały w formie określonej przepisami prawa i przez podmioty do tego powołane (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 17, 37 - 39). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącego dotyczącego nie wywiązania się przez organ podatkowy pierwszej instancji z obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. nie zbadania ksiąg podatkowych i nie odrzucenia ich jako dowodu w sprawie z jednoczesnym brakiem w protokołach kontroli stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy oraz nie wskazania za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy pierwszej instancji nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, zwolnione były z obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Zarzut Skarżącego, iż dla stwierdzenia fikcyjności transakcji uprzednio należy wykazać nierzetelność lub wadliwość prowadzenia ksiąg podatkowych oraz określić w jakim zakresie nie daje się wiary temu, co w nich zostało poświadczone nie jest zasadny, gdyż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie przypisywał przeprowadzonym przez Skarżącego transakcjom fikcyjności. W sprawie stwierdzono bowiem, że zakwestionowane faktury, nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zostały wystawione przez podmiot nieistniejący .

Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że złożony przez pełnomocnika Skarżącego wniosek dowodowy o wystąpienie do właściwej Komendy Policji w C. celem udostępnienia Skarżącemu materiałów zgromadzonych w czasie dochodzenia prowadzonego w sprawie spółki " K." oraz do właściwej dla spółki "K." prokuratury, celem ustalenia czy toczy się postępowanie prokuratorskie w jej sprawie, słusznie został uznany za bezcelowy, ponieważ organ pierwszej instancji zwracając się do Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych uzyskał wszelkie informacje w tym zakresie. Negatywna odpowiedź z Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych jaką otrzymały organy oznacza, że w sprawie wyżej wymienionej spółki, nie jest prowadzone postępowanie ani przez prokuraturę ani przez policję.

Nie sposób też uznać za uzasadniony zarzut Skarżącego, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził w całości materiału dowodowego w zakresie otrzymania odpowiedzi ze wszystkich urzędów skarbowych, gdyż nie posiadał odpowiedzi przynajmniej z 59 urzędów skarbowych. Skierował bowiem zapytania do 293 urzędów, podczas gdy na terenie działania izb skarbowych znajdują się łącznie 352 urzędy skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego był bowiem w posiadaniu informacji uzyskanej z aplikacji SeRCe, który to System Rejestracji Centralnej zapewnia bezpośredni dostęp do Centralnego Rejestru Podmiotów, w którym dokonuje się aktualizacji danych o podmiotach znanych w rejestrze, wyszukuje się podmioty oraz udostępnia te dane uprawnionym organom. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że dane o podmiocie przechowywane są w jednym miejscu i aktualizowane bez zbędnej zwłoki. Tym samym, wszystkie urzędy skarbowe mają te same informacje o podmiocie.

Poza wskazanymi wyżej uchybieniami, działaniom organów podatkowych nie sposób skutecznie zarzucić dowolności co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie normy § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.t.u. co, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, miało wpływ na ograniczenie jego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zagwarantowaną w art. 19 ust. 1 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy, oraz powołanie się przez pełnomocnika Skarżącego na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt K 24/03, stwierdzić należy co następuje:

Podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej charakteryzuje się tym , że jest podatkiem powszechnym, wielofazowym (opodatkowanie występuje na każdym etapie obrotu) i neutralnym poprzez wprowadzenie konstrukcji, która zapobiega kumulacji opodatkowania na poszczególnych etapach obrotu, przez wprowadzenie zasady odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu. Zatem cechą konstrukcyjną podatku VAT jest wyrażone w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowią m.in. kwoty podatku określone w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasada przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten koresponduje z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym, każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W licznych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że tylko ustawa może być podstawą prawną wszelkich obciążeń daniowych podmiotów. Bez wątpienia kwestie związane z podatkiem należnym i naliczonym jako podstawowymi elementami podatku VAT wpływającymi na wysokość obciążenia winny być regulowane wyłącznie w drodze ustawy. Można wskazać m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, w którym Trybunał stwierdził, że: "zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 wskazano, że : "Tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek zawarty w cenie. " W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 11/00 stwierdzono, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług."

Powinnością sądów administracyjnych jest kontrola zgodności decyzji administracyjnej z prawem. W sprawach podatkowych, z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności jednostki, od Sądu wymaga się również kontroli zgodności z Konstytucją przepisów stosowanych w danej sprawie, w szczególności przepisów rangi podustawowej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 1074/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, podlega tylko Konstytucji i ustawom, miał obowiązek zbadać konstytucyjność przepisu § 48 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o co wnosił pełnomocnik Skarżącej. W ocenie Sądu, wyżej powołany przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawiony przez firmę K. Sp. z o.o. jako podmiotu nieistniejącego, nie został wydany w celu wykonania ustawy, lecz w celu jej uzupełnienia. Wskazuje katalog "przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku". Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.

Powołany przepis jest zatem niezgodny z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP, w związku z czym należało odmówić zastosowania tegoż przepisu. Uprawnienie sądów do badania konstytucyjności aktu podstawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. (por wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego ; z dnia 24 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 177/04 opubl. PP 2005/4/57, oraz z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05 opubl. ONSA i WSA 2006/2/39).

Odnosząc się do powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zarzutu naruszenia art. 92 Konstytucji RP, stwierdzić należy, że przedmiotem rozpoznania Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt K 24/03 z dnia 27 kwietnia 2004 r., na który powołuje się pełnomocnik Skarżącego, był przepis zamieszczony w rozporządzeniu a nie przepis upoważniający do wydania rozporządzenia. Słusznie w odpowiedzi na skargę, podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, iż przedmiotem rozważań Trybunału, był przepis § 48 ust. 4 pkt 2, który został zakwestionowany jako niezgodny z art. 92 § 1 i z art. 217 Konstytucji RP, nie zaś przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a)., który stanowił podstawę prawną rozpoznania niniejszej sprawy.

Art. 92 Konstytucji RP w ust. 1 stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Natomiast zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1 innemu organowi.

Wskazać jednakże należy, że organy podatkowe, w przeciwieństwie do Sądu, obowiązane są stosować przepisy prawa, w tym także obowiązujących rozporządzeń.

Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. ma ten skutek, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. dokumentujących przeprowadzone transakcje. Uzasadnia to twierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 19 ust 1 u.p.t.u., który w stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.

Odmowa przez Sąd zastosowania w sprawie aktu wykonawczego ze względu na jego niekonstytucyjność stanowi ocenę prawną i ocena ta wiąże organ, którego działania były przedmiotem zaskarżenia ( por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 49).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. Zakres, w jakim decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu; Dz. U. nr 212, poz. 2075.