Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 686/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi skargi Spółka "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. /-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska /-/K. Wolna – Kubicka


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzenia kontroli spółki "A" z siedzibą w P., ul. [...], w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2003r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił wskazanemu podmiotowi stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości niższej, niż wykazano w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, w którym tytułem poniesionej straty wykazano [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ skarbowy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 jednostka niezgodnie z prawem zaliczyła odsetki od kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł, który udzielony został M.G. z przeznaczeniem na adaptację na cele biurowe nieruchomości położonej w P. ul. [...]. Podkreślono, że w transakcji kredytowej (umowa kredytu z dnia [...] r. nr [...] z Bankiem w P.) M.G. występował jako osoba fizyczna, a nie jako reprezentujący spółkę prezes zarządu spółki "A". Nadto przedmiotowa nieruchomość stanowi własność udziałowca i w 2003r. była wynajmowana spółce na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. M.G. występujący w niniejszej umowie jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą spółka "A" w P., ul. [...] wynajął spółce odpłatnie przedmiotowy budynek biurowy. W 2003r. przedsiębiorca ten dokonywał także odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku powiększonej o nakłady inwestycyjne sfinansowane zaciągniętym kredytem. Oprócz umowy najmu nieruchomości, w dniu [...] r. zawarta została między tymi samymi stronami umowa przystąpienia do długu kredytowego, zgodnie z którą spółka "A" przystąpiła do długu kredytowego w celu zabezpieczenia spłaty kredytu przez przedsiębiorcę M.G. Organ pierwszej instancji oceniając powyższą umowę, jako umowę zawartą z samym sobą (zarząd spółki reprezentowany był przez prezesa – M.G., a nie przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, M.G. występował również jako przedsiębiorca, który zaciągnął kredyt bankowy), stwierdził, że umowa ta nie wywołuje żadnych skutków prawnych. A zatem odsetki od kredytu inwestycyjnego udzielonego udziałowcowi na adaptację nieruchomości stanowiącej jego majątek własny nie mogą obciążać kosztów działalności osoby prawnej w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak związku z przychodami spółki. Nadto wyeliminowano z kosztów podatkowych spółki wydatki w łącznej kwocie [...] zł (wynajem magazynu suszarni za okres od [...] r., w kwocie [...] zł, podatek od nieruchomości za okres od stycznia do [...]r. w kwocie [...] zł, energia elektryczna za [...] i [...] r. w kwocie [...] zł), gdyż -jak wyjaśniono- spółka rozpoczęła działalność od miesiąca [...] r. Dlatego też wydatki odnoszące się do miesięcy wcześniejszych nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów spółki. Powyższe ustalenia doprowadziły w efekcie do korekty straty o kwotę [...] zł i określenia jej w wysokości [...] zł

Od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu M.G., wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionując ustalenie organu pierwszej instancji w części nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego udzielonego przez Bank w P. Zaskarżonej decyzji odwołujący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w tym poprzez przyjęcie, że kwota odsetek zapłaconych od kredytu inwestycyjnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, a także naruszenie art. 122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odwołujący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie, że odsetki od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów za rok 2003 i stosowne do tego określenie wysokości straty, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej części. W ocenie odwołującego, wydatki na spłatę przedmiotowych odsetek były ściśle związane z nieruchomością biurową położoną w P., ul. [...], gdyż kredyt inwestycyjny wykorzystany został do adaptacji przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji, jak podkreślono, o kosztowym charakterze spłacanych odsetek decyduje wykorzystanie nieruchomości przez spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, skutkującą powstaniem przychodów. Spółka wykorzystywała powyższą nieruchomość na cele prowadzonej działalności generującej przychody podlegające opodatkowaniu. Nadto tytuł prawny spółki do powyższej nieruchomości wynikał z umowy najmu, w której wskazano, że obok czynszu najmu spółka zobowiązana jest do dokonywania spłat odsetek od kredytu oraz, że okoliczność ta została uwzględniona przy ustalaniu wysokości czynszu. Powoduje to, w ocenie odwołującej, że zarówno odsetki, jak i wydatki na czynsz stanowiły koszt uzyskania przychodów, będąc wydatkami związanymi z użytkowaniem nieruchomości na cele gospodarcze. W dalszej części strona podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że nieważna jest umowa przystąpienia do długu kredytowego, to i tak okoliczność powyższa nie ma znaczenia dla kosztowego charakteru odsetek oraz samego obowiązku ich spłacania przez spółkę. Obowiązek ten powstał bowiem dla spółki z mocy prawa, tj. art. 526 Kc. w związku z aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez M.G. do spółki dokonanym ważnie i skutecznie w dniu [...] 2003r. W ocenie spółki, zarzut nieważności umowy o przystąpienie do długu jest bezpodstawny, bowiem zawierając umowę M.G. działał jako pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników i według odwołującej umowa została zawarta w warunkach należytej reprezentacji zgodnie z przepisami K.s.h. Naruszenie przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polega, zdaniem strony, na tym, że okoliczności faktyczne sprawy (wynikające z dokumentacji dotyczącej aportu przedsiębiorstwa i najmu nieruchomości) były znane organowi wydającemu rozstrzygnięcie, nie zostały jednak wzięte pod uwagę.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Uzasadniając zajęte stanowisko, powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślił w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. O zakwalifikowaniu jednak określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego, ponieważ celem poniesienia wydatku powinno być dążenie do osiągnięcia przychodu. A zatem wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wymogiem koniecznym dla zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych jest prawidłowe i rzetelne udokumentowanie oraz udowodnienie celowości ich poniesienia. Organ odwoławczy wskazał, że spółka zawiązana została w dniu [...] r. w oparciu o postanowienia umowy spółki, a do Krajowego Rejestru Sądowego wpisana została w dniu [...] r. nabywając tym samym osobowość prawną. Działalność gospodarczą spółka podjęła w dniu [...] 2003r. w oparciu o wniesione do spółki w zamian za udziały dwa przedsiębiorstwa. W dniu [...] r. M.G. wniósł do spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za objęte udziały spółki "B" w P., ul. [...]. Wniesione zostało także przedsiębiorstwo spółka "B" w P., ul. [...]. Oprócz tego M.G. oddał spółce w najem nieruchomość zabudowaną znajdującą się pod powyższym adresem. Spółkę w powyższej transakcji najmu reprezentował drugi z udziałowców- J.G. W § 4 pkt 1 umowy określono, że spółka zobowiązuje się do uiszczenia miesięcznego czynszu w wysokości [...] zł. W oparciu o unormowania K.c., za niezasadne uznano argumenty spółki, iż odsetki od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów z tego względu, że czynsz najmu, jaki ponosi strona ustalony został w niższej wysokości uwzględniającej zobowiązanie spółki do spłaty odsetek oraz, że odsetki dotyczyły budynku zaadoptowanego dla potrzeb gospodarczych spółki. Stosownie do art. 662 § 1 K.c. wynajmujący powinien oddać rzecz najemcy w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać tę rzecz w takim stanie przez czas trwania umowy. Budynek wymagał dostosowania go do celów umówionego użytku. Obowiązek ten spoczywał na właścicielu, który go dopełnił ze środków finansowych pochodzących z kredytu. Strony umówiły się, że kredyt zaciągnięty przez wynajmującego, jako źródło sfinansowania poniesionych nakładów inwestycyjnych, zostanie spłacony przez najemcę, a najemcy wydatek ten zostanie zrekompensowany przez niższy wymiar czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednakże, że wspomniana nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem stanowiła odrębny od wniesionego wkładu (aportu) przedmiot własności osoby fizycznej, nie można wiec zasadnie twierdzić, że poniesione wydatki z tytułu spłaty kredytu oraz odsetki od tego kredytu spłacane po okresie realizacji inwestycji, stanowią zobowiązania funkcjonalnie związane z majątkiem wniesionym do spółki. Oceniono, że czynsz najmu obciążający spółkę został prawidłowo zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do umowy przystąpienia do długu kredytowego z dnia [...]r. nie podzielono argumentów odwołującego, że umowa powyższa nie jest dotknięta wadą nieważności, ponieważ prezes spółki podpisując tę umowę działał tym samym jako jej pełnomocnik. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 210 K.s.h., stwierdził, że umowa ta jest nieważna, skoro nie zostały dopełnione warunki określone w powyższym przepisie. Wskazano, że umocowanie pełnomocnika musi mieć formę uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka nie dopełniła powyższego wymogu. A zatem zawarcie umowy przystąpienia do długu dotknięte było wadą nieważności, toteż wspomniane koszty odsetek również z tego względu nie mogły stanowić dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Źródłem kosztów uzyskania przychodów nie mogą być czynności nie odpowiadające ściśle wymogom prawa, dotknięte wadą nieważności. Po wniesieniu aportu do spółki M.G. pozostawał nadal, jako osoba fizyczna i właściciel wspomnianego budynku, kredytobiorcą zobowiązanym do spłaty kredytu.

O możliwości odniesienia w ciężar kosztów podatkowych poniesionych przez podatników wydatków decyduje wystąpienia pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego, stosowanie do cytowanego już art. 15 ust.1 ustawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie związek taki nie zaistniał, a zatem sporne wydatki słusznie zostały wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, skoro odwołująca nie przywołała faktów potwierdzających wyrażone stanowisko i tych okoliczności nie dowiodła.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze z dnia [...] r. spółka reprezentowana przez prezesa zarządu M.G. zaskarżyła wspomnianą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że poniesione przez spółkę wydatki na zapłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego udzielonego na podstawie umowy kredytowej między M.G. a Bankiem w P. mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ja decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skażanej zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca podkreśliła, podobnie jak w odwołaniu, że wydatki ponoszone przez skarżącą na zapłatę odsetek od przedmiotowego kredytu inwestycyjnego były wydatkami ściśle związanymi z wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomością biurową. Kredyt inwestycyjny wykorzystany został bowiem w całości do sfinansowania adaptacji wskazanej powyżej. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, o możliwości zaliczenia poniesionych przez nią wydatków na zapłatę odsetek od tego kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przesądza wykorzystanie tej nieruchomości przez skarżącą wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, której efektem jest powstanie po jej stronie przychodów do opodatkowania. Zarówno odsetki, jak i wydatki na czynsz stanowią w ocenie skarżącej koszty uzyskania przychodów. Za bezpodstawne uważa skarżąca twierdzenie o nieważności umowy o przystąpienie do długu. Jak to już podkreślano w treści odwołania, M.G. reprezentował spółkę jako pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną już w odwołaniu, iż nawet gdyby przyjąć, że umowa przystąpienia do długu jest nieważna, to i tak pozostaje to bez znaczenia dla możliwości zaliczenia spłaty odsetek od kredytu do kosztów podatkowych spółki. Obowiązek spłaty odsetek powstał dla skarżącej z mocy samego prawa, tj. art. 526 K.c. w związku z aportem przedsiębiorstwa M.G. do skarżącej dokonanym w dniu [...] r., a także z ważnej umowy najmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, popierając argumentacją zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącej podniósł, że w umowie najmu jest wyraźnie sprecyzowane, że spółka ponosi obciążenia kredytowe, a sam czynsz jest przez to niższy, a nadto, że nie było sporu co do tego, że skarżący był właściwie umocowany jako przedstawiciel spółki do zawarcia umowy o przystąpieniu do długu z M.G. jako osoba fizyczną. Nigdy skarżący nie był wzywany do przedstawienia uchwały, z której wynikałoby jej umocowane do zawarcia tej umowy, dlatego spółka twierdziła, że ta kwestia była bezsporna.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że strona, mimo wezwań z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej nie brała udziału w postępowaniu, lecz miała świadomość tego, że organ zarzuca nieważność umowy z powodu niewłaściwej reprezentacji spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy wydatki poniesione przez spółkę "A" na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez M.G. występującego w powyższej transakcji jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (tj. odrębny od skarżącej podmiot) mogą zostać zakwalifikowane przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodów ?

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. To podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. że służyły one uzyskaniu przychodów, oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym (potencjalnie) przychodem (vide: wyrok WSA w Warszawie, z dnia 28 stycznia 2004r. , sygn. III SA 1106/0, publ. w LEX nr149187).

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego, ponieważ celem poniesienia wydatku powinno być dążenie do osiągnięcia przychodu.

W niniejszej sprawie niewątpliwe jest to, że kredyt inwestycyjny na adaptację nieruchomości położonej w P., ul. [...], o pow. [...] m², dla potrzeb biurowych został zaciągnięty przez M.G. działającego jako osoba fizyczna. Nieruchomość ta została wynajęta spółce, gdyż, jak ustaliły organy podatkowe, nie została ona wniesiona aportem do spółki i nadal pozostała własnością M.G., który dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Spółka również na podstawie zawartej następnie umowy o przystąpienie do długu zobowiązała się pokrywać odsetki od zaciągniętego przez M.G. kredytu. W umowie najmu czynsz za wynajem uregulowany został w § 4 pkt 1 w wysokości [...],-zł miesięcznie. Zawarta następnie umowa przystąpienia do długu skonstruowana została w ten sposób, iż z jednej strony umowy występował M.G. jako przedsiębiorca, a z drugiej strony umowy spółka reprezentowana była przez prezesa zarządu – również M.G.

Skład orzekający podziela argumentację organu odwoławczego, że powyższa umowa przystąpienia do długu przez spółkę narusza wymogi określone w art. 210 Ksh. W przepisie tym stwierdzono bowiem wyraźnie, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Nie można też zgodzić się z wnioskowaniem skarżącej, że umowa powyższa zastała skutecznie zawarta, skoro spółkę jako pełnomocnik reprezentował właśnie prezes zarządu, tj. M.G. Choć prawo dopuszcza w niektórych okolicznościach dokonywanie czynności, w których pełnomocnik podmiotu jest drugą stroną danej czynności, w zacytowanym przepisie K.s.h. chodzi o to, by wyeliminować tzw. "czynności z samym sobą". Z taką czynnością mamy natomiast do czynienia w omawianej sytuacji. A zatem organ odwoławczy zasadnie wskazał, że skoro zawarcie umowy o przystąpienie do długu dotknięte było wadą nieważności, to przedmiotowe koszty odsetek również i z tego względu nie mogły stanowić dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Źródłem kosztów uzyskania przychodów nie mogą być bowiem czynności nie odpowiadające ściśle wymogom prawa, czy dotknięte wada nieważności. Należy w tym miejscu przywołać tezę z wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2000r., sygn. akt SA/Wr 2094/99, publ. w LEX nr 39803, zgodnie z którą, "zawarte "z samym sobą" umowy - w tym cywilnoprawne - nie są ważnymi czynnościami prawnymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ponieważ jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak właściwa interpretacja treści art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, którego naruszenie przez organy administracji zarzuca skarżący. A zatem, czy ponoszenie przez spółkę wydatków na zapłatę odsetek mogło przyczynić się do osiągnięcia lub zwiększenia jej przychodu w normalnych okolicznościach? Spółka wynajmowała przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy najmu, zobowiązała się płacić comiesięcznie czynsz najmu, którego cena uwzględniała w założeniu także konieczność płacenia odsetek od kredytu zaciągniętego przez M.G. na przystosowanie nieruchomości dla potrzeb biurowych.

W ocenie Sądu ponoszenie przez skarżącą wydatków na spłatę odsetek nie wywoływało żadnego wpływu na możliwość osiągania, czy zwiększenia przychodu podatkowego spółki. Skarżąca wywodzi, że o możliwości zaliczenia poniesionych przez nią wydatków na zapłatę odsetek przesądza wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, której efektem jest powstawanie przychodów do opodatkowania. Z powyższym można by się zgodzić, gdyby skarżąca wykazała bezsprzecznie, w jaki sposób ten właśnie konkretny wydatek – tj. zapłata odsetek od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot wpływa na generowanie przychodu spółki, a nie zmierza jedynie do zwiększenia pozycji kosztowych. Warto w tym miejscu przywołać tezę z wyroku NSA OZ w Rzeszowie z dnia 12 maja 1998r., sygn. akt SA/Rz 203/97, publ. w LEX nr 32952, który odnosi się do zbliżonego z przedmiotowym zagadnienia: "skoro spółka w zawartej z prezesem zarządu spółki jako właścicielem nieruchomości w umowie najmu przyjęła na siebie obowiązek doprowadzenia pomieszczeń do stanu wymaganego - według jej oceny - dla zaspokajania jej potrzeb tj. zapewnienia odpowiednich warunków pracy zarządu, to oczywiście mogła na siebie takie zobowiązanie w umowie najmu przyjąć, niemniej jednak ocena skutków takiego zobowiązania w umowie cywilno-prawnej dla zakresu zobowiązania podatkowego spółki musi być dokonana w ramach przepisów regulujących zasady opodatkowania".

Zapłacenie zatem odsetek od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot z podatkowego punktu widzenia ocenione winno być jako nie generujące kosztów podatkowych po stronie przyjmującego powyższe zobowiązanie, gdyż pozostaje bez wpływu na możliwość osiągnięcia przychodów. Jest bowiem cywilnoprawnym przyjęciem na siebie obowiązków innego podmiotu.

Warto też przywołać w tym miejscu wyrok NSA w Łodzi z dnia 5 września 1995r., sygn. akt SA/Łd 92/95, publ. w LEX nr 26933, zgodnie z którym "przejęcie długu może nastąpić jedynie pod warunkami określonymi w art. 519 § 2 k.c. (...). Uchwała wspólników spółki z o.o. o przejęciu zobowiązań spółki cywilnej nie może zatem wywołać wobec innych podmiotów żadnych skutków prawnych. Wobec braku podstaw do zaakceptowania poglądu, iż spółka z o.o. w drodze sukcesji uniwersalnej nabyła jakiekolwiek prawa majątkowe od spółki cywilnej, trafnie organy podatkowe przyjęły, iż spółka ta nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych zaciągniętych przez spółkę prawa cywilnego". Powyższe orzeczenie odnosi się co prawda do nieco innego stanu faktycznego, lecz potwierdza tezę, że zobowiązanie cywilnoprawne jednego podmiotu do spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot nie może mieć wpływu na podatkową sferę powyższej czynności. Odsetki płacone za innym podmiot nie będą zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednostki, która zobowiązała się je ponosić.

A zatem z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/ Sylwia Zapalska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ Maciej Jaśniewicz