Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1679/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 133, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 11.
journal: Dz.U. 2006 nr 191 poz 1416
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej.
Teza: W świetle § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1416 ze zm.), nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w tym przepisie prawa, pokrywanie wydatków bieżących podmiotu działającego w specjalnej strefie ekonomicznej. Finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń podatkowych, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania dochodu o owe wydatki. Pierwszym razem, poprzez zaliczanie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 ww. rozporządzenia.

TEZY

W świetle § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1416 ze zm.), nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w tym przepisie prawa, pokrywanie wydatków bieżących podmiotu działającego w specjalnej strefie ekonomicznej. Finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń podatkowych, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania dochodu o owe wydatki. Pierwszym razem, poprzez zaliczanie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 ww. rozporządzenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1450/10 w sprawie ze skargi L. S. A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W . kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., I SA/Wr 1450/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S.A. w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 października 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 26 lipca 2010 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie w p.d.o.p. za 2007 r. w wysokości 812.876 zł, tj. w innej wysokości niż zadeklarowane przez Spółkę w deklaracji podatkowej. W wyniku kontroli Dyrektor UKS zakwestionował możliwość zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p. części dochodu na podstawie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1416 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM), uznając że część wydatków sfinansowana z dochodu za 2007 r. stanowiła już koszty uzyskania przychodów strony, a zatem, skoro dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomniejszył już kwotę korzystającą ze zwolnienia o wydatki na cele rozwoju strefy. Z tych też względów nie można przyjąć, że wydatek, który pomniejszył przychody w danym roku podatkowym jeszcze raz wykazywany jest jako wydatek sfinansowany z dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

2.2. Dyrektor IS, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, określenie zobowiązania w p.d.o.p. za 2008 r. w wysokości 704.932 zł uznał za prawidłowe. Utrzymał zatem w mocy decyzję Dyrektora UKS, w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich ocenę prawnopodatkową. Dyrektor IS odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które nie zostały jednak następnie wymienione w skardze do WSA we Wrocławiu.

W kwestii wykazania przez Spółkę dochodu w kwocie 11.494.823,64 zł, jako dochodu w całości zwolnionego od podatku na podstawie § 11 rozporządzenia RM, Dyrektor stwierdził, że skoro wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu (niezależnie od roku podatkowego), to nie można przyjąć, że po ustaleniu dochodu zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. został z niego sfinansowany. Wydatki te nie mogą bowiem jednocześnie pomniejszać dochodu, który ma być zwolniony i być z niego finansowane, gdyż finansowanie to odbywa się poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych o koszty uzyskania tych przychodów. Wobec tego - w ocenie Dyrektora IS - po ustaleniu dochodu (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) dochodem zwolnionym będzie ta część dochodu, z której zostały sfinansowane wydatki niezaliczone w żadnym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, a wiązały się one z rzeczywiście poniesionym kosztem w sensie ekonomicznym (zapłatą zobowiązania), a także ww. wydatki, które zostały poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Przy czym warunki te muszą zostać spełnione równocześnie, aby dochód w części przeznaczonej na cele rozwoju strefy mógł korzystać ze zwolnienia w p.d.o.p. Ustalając dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który ma być przedmiotem zwolnienia, do kosztów uzyskania przychodu winny być zatem zaliczane wydatki na cele rozwoju strefy za dany rok podatkowy, które tym samym pomniejszają dochód zwolniony z opodatkowania.

Przyjęta natomiast przez Spółkę metoda ustalania dochodu zwolnionego, z której wynika, że dochód jest ustalany poprzez potrącenie z przychodów kosztów ich uzyskania metodą memoriałową, a następnie od tak ustalonego dochodu potrącane są koszty ustalone metodą kasową (wydatki zapłacone) nie może być – w ocenie Dyrektora IS - zastosowana, gdyż prowadzi w rzeczywistości do sytuacji podwójnego rozliczania z dochodu zwolnionego (za różne lata) tych samych kosztów. Skarżąca z dochodu osiągniętego w 2007 r. finansowała wydatki, które zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów i stanowiły już element kalkulacji korzystającego ze zwolnienia od podatku. W ocenie Dyrektora IS, tylko koszty i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu przeznaczone na cele rozwoju strefy mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 11 rozporządzenia RM. Zdaniem Dyrektora IS prawidłowe były także ustalenia oraz ich prawnopodatkowa ocena w zakresie ww. rezerwy na należności.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu (uzupełnionej pismem z dnia 14 lutego 2011 r.) Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia § 11 rozporządzenia RM w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie u.p.d.o.p. dochód wydatkowany, na cele rozwoju strefy w roku osiągnięcia oraz roku po nim następującym, jeżeli z dochodu tego sfinansowano wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że stanowisko organów podatkowych w zakresie sposobu korzystania ze zwolnienia z p.d.o.p. przewidzianego w § 11 rozporządzenia RM nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. ani w rozporządzeniu RM. Paragraf 11 rozporządzenia RM wprost wskazuje, jakie warunki należy spełnić, aby dochód zarządzającego strefą był zwolniony z opodatkowania p.d.o.p., zaś Spółka te warunki spełniła.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że spór między stronami dotyczy interpretacji treści § 11 rozporządzenia RM. Na mocy powołanego przepisu Spółka wywodzi swoje prawo do zwolnienia z p.d.o.p. wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Z taką interpretacją nie zgodził się Dyrektor IS wskazując, że wydatki, które wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być następnie objęte przedmiotowym zwolnieniem. Główną osią sporu zatem było to, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zarządzającej specjalną strefą ekonomiczną mogą być uwzględniane w wyliczeniu dochodu zwolnionego.

Oddalając skargę WSA we Wrocławiu dokonał językowej wykładni § 11 rozporządzenia RM i wskazał, że przewidziane w nim zwolnienie dotyczy jedynie tej części dochodu, która jest wydatkowana na cele rozwoju strefy. Sąd ten zauważył, że ani w rozporządzeniu, ani w ustawie podatkowej nie uregulowano pojęcia "cele rozwoju strefy", natomiast w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997 r. Nr 153, poz. 1003; dalej: rozporządzenie ws. LSSE) ustawodawca dosyć swobodnie posługuje się pojęciami odnoszącymi się do celu lub rozwoju strefy, a mianowicie wskazuje na: "plan rozwoju LSSE"; "cele ustanowienia LSSE"; "koszt rozwoju", "cele strategiczne", "strategia rozwoju strefy", "nakłady na uruchomienie i rozwój strefy". Sąd odniósł się również do pojęcia "cel" w rozumieniu słownika języka polskiego i biorąc pod uwagę językową wykładnię przepisu zawartego w § 11 rozporządzenia RM uznał, że tylko te wydatki, które będą zmierzać do ulepszenia strefy będą uprawniały do skorzystania ze zwolnienia. Tymi wydatkami zaś nie będą wydatki na bieżące funkcjonowanie spółki zarządzającej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zwolnienie podatkowe jest traktowane jako ulga podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a ulgi należy interpretować ściśle i stosować dokładnie w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Przepis mówi o zwolnieniu dochodu od podatku, a nie o zwolnieniu podatników od podatku. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić całość dochodów spółki zarządzającej wprowadziłby konstrukcję zwolnienia podmiotowego, jak to uczynił w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Powodem odstąpienia zatem od opodatkowania jest przeznaczenie nadwyżki spółki zarządzającej na inwestowanie w strefę. Potwierdzeniem powyższego może być to, że głównym celem ustanowienia strefy jest przyspieszenie rozwoju gospodarczego na określonym obszarze (art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – Dz. U z 1994 r. Nr 123, poz. 600; dalej: u.s.s.e.) w ściśle określonym czasie do 2020 r. Stąd też jeżeli istniejącą nadwyżkę Spółka przeznaczy na inwestycję, rozbudowę infrastruktury, czy rekultywację terenu nie tylko w danym roku ale i roku następnym, to będzie mogła ona skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wspomniany przepis stanowi zatem rodzaj zachęty i mobilizacji dla podmiotu zarządzającego do dynamicznego rozwijania specjalnej strefy ekonomicznej. Gdyby przyjąć, że zwolnienie to obejmuje koszty bieżącej działalności podmiotu zarządzającego oznaczałoby to, że wystarczy, iż podmiot zarządzający będzie konsumował na bieżąco wszystkie nadwyżki finansowe bez rozwijania strefy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, WSA we Wrocławiu zauważył, że w 2007 r. Spółka uwzględniła w rozliczeniu dochodu zwolnionego wydatki na bieżące funkcjonowanie spółki, które zostały zarachowane jako koszty uzyskania przychodów i zapłacone w 2007 i 2008 r. Koszty te tym samym z uwagi na ich charakter nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu roku 2007.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu odniósł się do konstrukcji p.d.o.p. Wskazał na treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i uznał, że z powołanego uregulowania wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność, dla podstawy opodatkowania, zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści: z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) § 11 rozporządzenia RM oraz planu rozwoju legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej ("Plan Rozwoju LSSE") stanowiącego załącznik rozporządzenie ws. rozwoju LSSE w związku z § 1 rozporządzenia ws. rozwoju LSSE i w związku z art. 8 u.s.s.e., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatkami na cele rozwoju strefy są wydatki na inwestycje, rozbudowę infrastruktury i rekultywację terenu, a że nie mogą nimi być przykładowo wydatki na koszty utrzymania majątku Skarżącej, marketing i promocję oraz bieżące funkcjonowanie Spółki; (2) art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie zasad dotyczących ustalania dochodu odnoszących się do sytuacji uzyskiwania przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania w sprawie dotyczącej zwolnienia dochodu z opodatkowania ze względu na sposób jego wydatkowania, co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że Spółka mogła uzyskiwać podwójną korzyść w postaci pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo oraz równoczesnego powiększenia kosztów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wyjście poza zakres ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, wynikających z akt sprawy, a w rezultacie uznanie, że wybrane wydatki Spółki sfinansowane z dochodu wypracowanego za 2007 r. nie stanowiły wydatków na cele rozwoju strefy, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby istniały jakiekolwiek dowody na to, że przedmiotowe wydatki nie są wydatkami na cele rozwoju strefy; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA we Wrocławiu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. § 11 rozporządzenia RM oraz przepisów Planu Rozwoju LSSE, stanowiącego załącznik do rozporządzenia ws. rozwoju LSSE w związku z § 1 rozporządzenia ws. rozwoju LSSE, a także w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1679/11), w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym tej samej Spółki było także przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (w tym samym składzie) w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1680/11. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniu, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje zawartą tam argumentację.

6.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej spór jaki zaistniał przed WSA we Wrocławiu nie dotyczy ustaleń faktycznych, lecz jest sporem co do prawa. Nie mogą mieć więc jakiegokolwiek znaczenia uwagi pod adresem WSA we Wrocławiu, że wyszedł poza granice ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut naruszenia przepisu art. 133 p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny. Jak trafnie zauważa Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, WSA we Wrocławiu podjął swoje rozstrzygnięcie w oparciu o akta sprawy. Natomiast Spółka formułując taki zarzut w skardze kasacyjnej nie wskazała, jakie dowody posłużyły za podstawę orzekania i nieobjęte były zasobem składającym się na akta administracyjne. Z akt sprawy natomiast wynika, że wydatki zarządzającego strefą ekonomiczną nie miały charaktery inwestycyjnego, lecz były wydatkami bieżącymi.

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydając wyrok, który kwestionuje Spółka, nie uchylił się również od wymiaru sprawiedliwości. Nie naruszył więc ani przepisu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. ani też art. 3 § 1 p.p.s.a. Wydając zaskarżony wyrok, w żaden sposób nie uchybił tym przepisom, zaś wyrok ten stał się przedmiotem badania w postępowaniu kasacyjnym.

6.4. Spór co do prawa, na co trafnie zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu, dotyczy wykładni przepisu materialnego prawa podatkowego zawartego w § 11 rozporządzenia RM. Przepis ten wprowadza zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych dochodów podmiotu zarządzającego strefą w tej jego części, która przeznaczana była na cele rozwoju strefy. Charakter tego rodzaju wydatków określił prawodawca w dalszej części tego przepisu wskazując na wydatki przeznaczone na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej oraz technicznej na jej terenie. Nie jest to katalog zamknięty wydatków uznanych za służące rozwojowi Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Jednakże ich wymienienie wskazuje, że wydatki, o które obniżyć można dochód przed opodatkowaniem przez podmiot zarządzający strefą musiały mieć charakter inwestycyjny. Nie mogły zatem posiadać cech wydatków bieżących.

Pogląd taki znajduje dodatkowe uzasadnienie również w powoływanym przez Spółkę rozporządzeniu ws. LSSE. Pomijając wartość normatywną tego rozporządzenia dla zbudowania normy prawnej regulującej zwolnienie podatkowe, o którym mowa w zawartych w § 11 rozporządzenia RM, załącznik do tego rozporządzenia zatytułowany jest "Plan rozwoju Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej". Natomiast pkt 7 tego załącznika nosi nazwę "Nakłady na uruchomienie i rozwój strefy". Mowa tam jest między innymi o ponoszeniu nakładów przez zarządzającego na rozbudowę infrastruktury i rekultywację terenu. Bez wątpienia za takie same pod względem ekonomicznym i prawnopodatkowym nie można jednak uznać wydatków, które nazwane zostały kosztami utrzymania majątku, czy wyposażenia siedziby zarządzającego, marketing i promocję.

Rozwiązanie przyjęte w § 11 rozporządzenia RM jest więc w pełni zrozumiałe. Wydatki bieżące zarządzającego strefą ekonomiczną zostały bowiem przed obliczeniem dochodu uwzględnione poprzez pomniejszenie o nie przychodu podatkowego. Zgodnie więc z przepisem § 11 tego rozporządzenia, finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem. Pokrywanie wydatków bieżących ze zwolnienia tego zatem nie korzysta. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania o nie dochodu. Pierwszym razem poprzez zaliczanie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem. Tymczasem, z przywileju braku obciążenie podatkiem dochodowym korzystają tylko wydatki inwestycyjne, które odpowiadają określonym w § 11 rozporządzenia RM warunkom.

6.5. Z tego punktu widzenia niezrozumiałe są zarzuty kasacyjne skierowane pod adresem Sądu, co do naruszenia przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ przepisy te nie miały zastosowania w badanym stanie faktycznym. Podstawą zwolnienia w analizowanej sprawie mógł być przepis § 11 rozporządzenia RM. Jednak w związku z niewypełnieniem hipotezy normy wywiedzionej z jego treści zasadnie odmówiono jego zastosowania. Wskazane przez wnoszącą skargę kasacyjną Spółkę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określające jego konstrukcje, nie miały więc znaczenia prawnego dla właściwej subsumpcji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

6.6. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok WSA we Wrocławiu, wbrew stanowisku wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).