Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2451/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca, A. ) w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, w ramach którego odliczyła podatek naliczony z trzech faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. (dalej T. ), dokumentujących zakup telefonów [...] i dysków SDD [...] oraz zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę (dalej WDT) tych towarów z zastosowaniem stawki 0% na rzecz C. Limited (dalej C. ). W konsekwencji powyższego ustalenia NUS stwierdził, że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu). NUS uznał również, że Skarżąca nie dokonała WDT na rzecz C. , a jedynie brała udział w firmowaniu transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych. Z uwagi jednak na zastosowaną stawkę 0% NUS przyjął, że nie skutkowało to powstaniem zobowiązania za kontrolowany okres.

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS podał, że przedmiotem działalności Skarżącej jest hurtowa sprzedaż maszyn i urządzeń biurowych oraz produkcja urządzeń. W kontrolowanym okresie Skarżąca nabyła od T. telefony oraz dyski, które T. kupiła od P. S.A. (dalej P. ).

Prezes T. A. M. zeznał, że P. polecił mu znajomy, zaś z A. współpracowali co najmniej od 10 lat. Udziałowcem A. jest prawdopodobnie jego siostra. C. została polecona przez P. . Negocjacje z P. i A. odbywały się mailowo i telefonicznie. P. była renomowanym dostawcą sprzętu telekomunikacyjnego. Towar od P. świadek odbierał wraz z pracownikami. Nadzorował załadunek i rozładunek. Towar był magazynowany przez T. jeden dzień. T. organizowała i pokrywała transport towarów. Towar wydawano firmie spedycyjnej. Koszt transportu był wliczony w cenę. T. nie poszukiwała innych dostawców towaru.

DIAS podał, że w łańcuchu dostaw telefonów brały udział następujące podmioty: P.1 sp. z o.o. (dalej P.1 ), F. sp. z o.o. (dalej F. ), K. sp. z o.o. (dalej K. ), N. sp. z o.o. sp. k. (dalej N. ), P. , T. , A. , C. .

DIAS podkreślił, że z decyzji z [...] sierpnia 2016 r. wydanej wobec P.1 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynikało, iż spółka za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. nie złożyła deklaracji w podatku od towarów i usług. Spółka nie okazała dokumentacji źródłowej, nie udało się skontaktować z osobami reprezentującymi spółkę, spółka nie zgłosiła aktualnej siedziby, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł, spółka nie posiadała środków finansowych, wszystkie nabycie wewnątrzwspółnotowe (dalej WNT) były finansowane z przedpłat pochodzących od F. , kontrahenci kontaktowali się ze spółką wyłącznie przez Internet, spółka nie rozliczała podatku od towarów i usług, pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów czerpiących zyski z wyłudzeń w tym podatku, podatek z faktur wystawionych przez spółkę podlegał dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu.

DIAS wskazał, że z decyzji z [...] marca 2017 r. wydanej wobec F. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynikało, iż spółka świadomie brała udział w oszustwach karuzelowych, pełniła rolę "bufora", spółka nie nabyła towaru od P.1 , a zatem nie mogła go odsprzedać na rzecz K. , podatek z faktur wystawionych przez spółkę podlegał dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu, z dniem 14 lutego 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

DIAS dodał, że z decyzji z [...] kwietnia 2017 r. wydanej wobec K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, iż spółka świadomie brała udział w oszustwach karuzelowych, pełniła rolę "bufora", spółka nie nabyła towaru od F. , a zatem nie mogła go odsprzedać na rzecz N. , podatek z faktur wystawionych przez spółkę podlegał dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu, z dniem 30 listopada 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał, że w łańcuchu dostaw dysków brały udział następujące podmioty: M. sp. z o.o. (dalej M. ), E. sp. z o.o. (dalej E. ), R. (dalej R. ), P. , T. , A. , C. .

DIAS podkreślił, że z decyzji z [...] października 2016 r. wydanej wobec M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynikało, iż spółka za okresy luty-kwiecień oraz czerwiec-sierpień 2015 r. złożyła deklaracje wraz z wykazanymi kwotami zobowiązań w podatku od towarów i usług, spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie miała wpływu na przebieg transakcji z jej udziałem, nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, miejsce prowadzenia działalności zgłosiła w biurze wirtualnym, od lutego 2015 r. wykazała znaczne obroty elektroniką, alokowała towar w magazynie D. w B., nie ponosiła ryzyka finansowego, transakcje z jej udziałem odbywały się tego samego dnia lub w krótkich odstępach czasu, w następstwie wezwania do okazania dokumentów źródłowych rozpoczął się proces likwidacji spółki, podatek z faktur wystawionych przez spółkę podlegał dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu.

Prezes A. M. H. zeznał, że spółka zawarła pojedyncze transakcje na obrót elektroniką, z T. zawarto pisemną umowę regulującą warunki współpracy, T. od wielu lat świadczyła na rzecz A. usługi telekomunikacyjne, świadek nie brał bezpośrednio udziału w spornych transakcjach, rozmowy prowadził A. K. zaś realizacją zajmowała się A. W. , o nabyciu telefonów i dysków decydował prawdopodobnie A. K. , A. nie posiadała magazynów do przechowywania towarów, transport, dostawy i magazynowanie zlecała podwykonawcom, T. była dla A. wiarygodnym dostawcą, gdyż współpracowali od wielu lat, świadek nie był w stanie podać żadnych szczegółów transakcji, z pytaniami w tej kwestii odsyłał do A. K. i A. W..

Dyrektor do spraw rozwoju rynku A. A. W. zeznała, że nie została z T. zawarta odrębna umowa w związku z obrotem telefonami i dyskami, spółka zawarła ogólną umowę współpracy, firmy długo ze sobą kooperowały, gdy przyszła do firmy w 2008 r. to współpraca już trwała, w celu złożenia zamówień na telefony i dyski kontaktowano się z A. M. , świadek nie uczestniczyła w spotkaniach handlowych, zajmowała się realizacją transakcji, zamówienia spółka składała pisemnie, A. najpierw dostawała zamówienie na towar od odbiorcy, dopiero potem zamawiała go w T. , towar wjeżdżał do magazynu T. , gdzie świadek go odbierała, następnie towar trafiał z magazynu T. bezpośrednio do klienta celowego, kontakt do C. spółka otrzymała od T. , świadek nie brała udziału w negocjacjach z C. , z A. M. kontaktowała się osobiście, mailowo i telefonicznie, nie odbywała wizyt służbowych w siedzibie C. , transport towaru organizowała T. , nie było osobnej faktury za transport, koszt transportu mógł być wliczony w cenę towaru, towar był wysyłany do Belgii, bo taki był adres dostawy na zamówieniu, C. zamawiała towar droga mailową, T. była dla A. wiarygodnym dostawcą, gdyż współpracowali od wielu lat, świadek nie wiedziała czy C. była weryfikowana, świadek sprawdzała numery na opakowaniach, do środka opakowań nie zaglądała.

Dyrektor handlowy A. A. K. zeznał, że nie pamięta kiedy A. zaczęła obrót elektroniką, w tym zakresie odesłał do treści faktur, spółka zawarła umowę pisemną z T. , T. świadczy na rzecz A. usługi telekomunikacyjne i dostarcza sprzęt, firmy współpracują od wielu lat, w zakresie obrotu telefonami i dyskami kontaktowano się z A. M. , świadek decydował o nabyciu towaru od T. , w kwestii szczegółów zamówień oraz realizacji transakcji z T. odesłał do wiedzy A. W., T. była dla A. wiarygodnym dostawcą, gdyż współpracowali od wielu lat, C. została polecona przez A. M. z T., świadek nie uczestniczył w negocjacjach z C. , nie był w siedzibie tej firmy, towar w magazynie T. odbierała A. W. , w kwestii szczegółów zamówień oraz realizacji transakcji z C. odesłał do wiedzy A. W., świadek nie był pewny ile wynosiła marża handlowa A. , wydawało mu się, ze mniej niż 10%, o wiarygodności C. świadczyło to, że tą firmę poleciła im T. , a ponadto otrzymywali przedpłaty na towar, inspekcji towaru dokonywała A. W. .

Z informacji od brytyjskiej administracji podatkowej wynikało, że C. zadeklarowała i rozliczyła transakcje z A. . Towar został dostarczony do spedytora C.1 w Belgii. Następnie towar był odsprzedawany do firmy holenderskiej i dwóch podmiotów z Dubaju. Osobą kontaktową była A. W. . Współpracę nawiązano za pośrednictwem T. . Transakcje przeprowadzono przez telefon i drogą mailową. Przedmiotem działalności C. jest sprzedaż hurtowa telefonów z USA. Z ogółu działalności, po weryfikacji dokumentów, transakcje przejawiają cechy charakterystyczne dla oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". C.1 wyjaśniła, że towary są weryfikowane gdy tylko przyjeżdżają. Koszty transportu pokrywa wysyłający. Pudełka z oryginalnymi pieczęciami nigdy nie są otwierane, chyba, że pieczęć jest uszkodzona, wówczas wszystkie sztuki są weryfikowane indywidualne. Klient (C. ) dostaje wtedy raport z tych czynności.

W oparciu o powyższe dowody DIAS podzielił stanowisko NUS, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących element oszustwa karuzelowego. Role znikających podatników pełniły P.1 i M. . F. , K. , N. i T. pełniły role buforów. Skarżąca działała jako broker i świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał, że Skarżącej nie można było przypisać działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności kupieckiej. A. nie podjęła bowiem nawet najprostszych czynności, które uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym.

DIAS zauważył, że handel elektroniką nie stanowił nawet pobocznego przedmiotu działalności Skarżącej. A. miała dokonać WDT wyłącznie na rzecz C. , który to nabywca został wskazany przez dostawcę Skarżącej. Zdaniem DIAS powinno to wzbudzić uzasadnione wątpliwości po stronie A. , gdyż w ten sposób doszło do nieuzasadnionego wydłużenia łańcucha transakcji. Ponadto prezes Skarżącej zdawał się na decyzje podejmowane przez pracowników. Transakcje cechował szybki przebieg. Skarżąca nie musiała organizować transportu, magazynować towaru, nie ponosiła ryzyka finansowego, gdyż otrzymywała przedpłaty. Faktury nabycia od T. i sprzedaży do C. zostały wystawione w tych samych dniach. Nikt z ramienia A. nie weryfikował odbiorcy towaru. Nie podjęto próby kontaktu osobistego z osobami reprezentującymi C. . Nie zawarto umowy pisemnej. Kontakt odbywał się drogą elektroniczną. Zdaniem DIAS, świadczyło to o braku dbałości o legalną stronę zawieranych transakcji. DIAS podkreślił, że współpraca z C. dotyczyła znacznych kwot, a mimo to A. zaniechała pisemnych ustaleń, które zabezpieczyłyby ją przed roszczeniami. Zdaniem DIAS, spółka musiała z góry wiedzieć jaki był charakter zawieranych transakcji, które były "skazane na powodzenie" i nie były obarczone żadnym ryzykiem gospodarczym. DIAS podkreślił, że dokumentacja potwierdzająca kontakt z C. była sporządzona w języku obcym, zaś kontakt mailowy odbywał się z bliżej nieokreśloną osobą o imieniu A.. Nie wiadomo zatem, zdaniem DIAS, z kim te transakcje były tak naprawdę zawierane.

DIAS uznał zatem, że Skarżąca nie nabyła od T. towarów w postaci telefonów i dysków, a zatem nie mogła ich dostarczyć w ramach WDT na rzecz C. . DIAS odwołał się w tym zakresie do definicji legalnej dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. , działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS i zobowiązanie organu odwoławczego do wydania nowej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. w kwocie 178.836 zł, zaś za III kwartał 2015 r. w kwocie 85.131 zł oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187,art. 193 i art. 210 Op oraz art. 86 i art. 87 Uptu, skutkujące błędnie określoną kwotą zobowiązania za II kwartał 2015 r. w kwocie 302.322 zł, zaś za III kwartał 2015 r. w kwocie 348.982 zł.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję wymiarową NUS, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia z faktur dokumentujących transakcje zakupu telefonów [...] i dysków SD [...] oraz uznał za fikcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów w oparciu o ustalenie, że A. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego przez podmioty występujące na kolejnych etapach obrotu.

Organy obu instancji uznały, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do Budżetu Państwa i otrzymywanych z Budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

Jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m. in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą telefonów i dysków stanowiły jeden z etapów wspominanego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmioty, które dokonywały jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowały o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) stanowił przedmiot kilku następujących w krótkim czasie dostaw krajowych. Dopiero w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej był transportowany do innego państwa członkowskiego, tak aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu.

Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione Ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT oraz wystąpić o zwrot podatku, co w praktyce oznacza spełnienie szeregu wymogów formalnych. Wprowadzone w ten sposób spółki tworzą swoisty bufor miedzy transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony.

Kolejny istotny element oszustwa to towar handlowy, który w rzeczywistości w ogóle nie stanowi przedmiotu obrotu. Zostaje umieszczony w łańcuchu w celu uprawdopodobnienia legalności transakcji. W rzeczywistości jednak żadna ze spółek nie nabywa rzeczywistego prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co przejawia się chociażby tym, że nie może sprzedać go w inny sposób, aniżeli wg. założonego z góry schematu. Ponadto w fikcyjnym obrocie uczestniczą firmy zakładane na tzw. "słupów", które nawet nie są świadome istnienia tego towaru. Wystawiają bowiem tylko puste faktury, lub udostępniają pieczątkę osobom trzecim, które zajmują się fałszowaniem wspomnianych dokumentów. "Słupy" nie dysponują założonymi kontami firmowymi, gdyż hasła do tych kont przekazują wspomnianym osobom. Trudno więc uznać, że tak działające spółki mogą nabywać i zbywać władztwo nad towarem handlowym.

W obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano zatem firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o., posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie sposób było namierzyć przedstawicieli tych spółek oraz uzyskać od nich stosownej dokumentacji. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur" dokumentujących fikcyjne transakcje.

Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić rolę swoistego bufora między spółkami prowadzącymi fikcyjną działalność, a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Spółki buforowe deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością.

Rozwijając powyższą myśl należy jednak podkreślić, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi.

Dostawy z udziałem A. cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak realizacji transportu, otrzymywanie 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów, kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało jej skąd towary de facto pochodzą, ani ile razy zmieniły właściciela w ramach dostaw krajowych, zanim stały się przedmiotem WDT.

W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącej powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony, przewożony, przepakowywany). Skarżącej nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotów takich jak ona sama. A. nie była podmiotem znanym na rynku elektroniki, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe. Jej udział w spornych transakcjach, z punktu widzenia interesów pozostałych uczestników obrotu, nie znajdował zatem żadnego Ekonomicznego uzasadnienia.

Skarżąca przeszła więc do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który można bez trudu znaleźć nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika, w tym wypadku Skarżącą, która w zasadzie nie ma nic konkretnego do zaoferowania. Skarżąca od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktury. Wreszcie Skarżąca nie widzi nic nadzwyczajnego w tym, że otrzymuje przedpłatę znacznych kwot od firmy, która nie ma żadnych podstaw by sądzić, iż wpłaca należność spółce znanej na rynku elektroniki. Skarżąca cały czas wskazuje, że z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu istotne było dla niej otrzymywanie przedpłat. Nie dziwi jej jednak, że C. płacąc nieznanemu i nowemu w branży podmiotowi "z góry" za nieubezpieczony towar, mimo braku pisemnej umowy handlowej, już takich gwarancji nie potrzebuje.

Zasadnicze znaczenie dla oceny działań Skarżącej ma jednak to, że dostawca towarów, spółka T. , poleciła Skarżącej odbiorcę, czyli firmę C. . Skarżąca stała się zatem pośrednikiem miedzy podmiotami, które się znają i mogą bez trudu kooperować bez udziału Skarżącej. Mimo to A. nie dość, że przyjmuje tą dość osobliwą propozycję współpracy, to na dodatek jej późniejsze działania charakteryzuje całkowity brak dbałości o własne interesy.

Skarżąca wszystkie transakcje prowadzi w formie elektronicznej, nie nawiązuje kontaktów osobistych, nie weryfikuje odbiorcy towaru bazując wyłącznie na niczym nie uzasadnionej pewności co do rzetelności dostawcy czyli T. . Korespondencja z C. odbywa się z osobą o nieustalonych personaliach. Osoba ta w wysyłanych mailach podpisuje się jako A.. Skarżąca nie wie, czy ta osoba jest umocowana do reprezentowania kontrahenta, na jakim stanowisku pracuje i czy w ogóle jest zatrudniona w firmie C. .

Z powyższych względów Sąd uznał, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie zgadza się jedynie ze stwierdzeniem, że Skarżąca bezsprzecznie wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika bowiem, że była w pełni świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Z całą pewnością powinna jednak domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy, a to już wystarczy do zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe, być może z ostrożności procesowej, stawiając tezę o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie, rozważyły również to czy dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Przedstawiły bowiem szereg okoliczności, które winny skłonić Skarżącą do odstąpienia od przedstawionej jej propozycji biznesowej.

Sąd stwierdza, że choć materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Skarżąca na pewno wiedziała o rzeczywistym charakterze spornych transakcji, to okazał się w zupełności wystarczający aby stwierdzić, że racjonalny przedsiębiorca, otrzymawszy taką ofertę jaką otrzymała Skarżąca, winien dostrzec, iż naraża się na udział w nielegalnym procederze.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że organy szczegółowo opisały przebieg transakcji w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Telefony i dyski zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Strony ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Skarżąca nawet nie pokusiła się o dokładne, naoczne sprawdzenie jakim towarem handluje. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytymi telefonami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji powinni byli wiedzieć, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz Ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze.

Z punktu widzenia przepisów Uptu, działania Strony można zatem sprowadzić do wystawienia faktury oraz dokonania przelewu, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Uptu. W konsekwencji Sąd stwierdza, że faktury dokumentujące wspomnianą dostawę były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Strona nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącą faktury oraz faktury otrzymane, były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Reasumując, Skarżąca była nowym podmiotem na rynku elektroniki, który nagle zaczął osiągać w tej branży znaczne obroty. A. nie posiadała szczególnej wiedzy lub kontaktów handlowych, które umożliwiłyby spółce natychmiastowe wejście na rynek, obracanie towarem znacznej wartości i otrzymywanie 100% przedpłat. Był to podmiot, którego obecność w procesie dystrybucji [...] i dysków była całkowicie zbędna, nieracjonalna i pozbawiona Ekonomicznego sensu. Skarżąca mimo to, bez R. , reklamy, badania rynku, bez kontaktów handlowych, od razu zaczęła brać udział w transakcjach na znaczne kwoty. Od początku, bez ryzyka, realizowała zyski. Zdaniem Sądu, przedstawiciele Skarżącej musieli podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczą cechuje inny, ukryty sens. Było bowiem zbyt wiele oczywistych sygnałów, że sporne transakcje mogą stanowić element oszustwa podatkowego.

Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej Ppsa), skargę oddalił.