Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 588/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi Henryka W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 588/06

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w kwocie 75.947,00 zł .

W uzasadnieniu podał, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez skarżącego wraz z małżonką Alicją W. w 2001 roku wydatków i zgromadzonego mienia w tym roku stanowiła kwotę 202.526,05 zł. Powyższe ustalenia oparto na przejętym materiale dowodowym z postępowań prowadzonych w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata wcześniejsze: 1998, 1999 i 2000 rok.

Z kolei w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy ustalono, że na poniesione przez skarżącego w kontrolowanym okresie wydatki w łącznej kwocie 212.754.25 zł. Alicja W. w 2001 roku poniosła ogółem wydatki w kwocie 33.664,3 I zł, a wydatki wspólne - w wysokości 52.171,62zł. Zatem ogółem poniesione w 2001 roku przez Henryka i Alicję W. wydatki zamknęły się kwotą 298.590,18zł.

W kwestii wysokości przychodów ustalono, że w 2001 roku uzyskano przychody w łącznej kwocie 96.064,13zł,.

Przyjęto, że poniesione w 2001 roku wydatki były wyższe od uzyskanych przychodów (298.590,18zł-96.064,13zł) o 202.526,05zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. ustalił wysokość zobowiązania

podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w kwocie 75.947,00 zł. Wydając rozstrzygnięcie uwzględniono fakt, iż w małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa (brak umowy małżeńskiej w powyższym zakresie), a wydatki niemające pokrycia w przychodach ujawnionych były wydatkami poniesionymi m.in. na utrzymanie rodziny oraz nabycie rzeczy i praw składających się na majątek wspólny. Stąd przyjęto, że każdy z małżonków uzyskał przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 50% wydatków nieposiadających pokrycia w źródłach ujawnionych.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

— art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

— art. 121 § l, art. 122 i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślono, że w stanie faktycznym mniejszej sprawy zupełnie pominięto fakt istnienia znacznego majątku rodowego. Podważono, bowiem składane na powyższą okoliczność przez skarżącego zeznania dokonując ich dowolnej interpretacji i powołano się na pewne rozbieżności w relacjach dotyczących szczegółów zdarzenia sprzed 10 lat temu, które nie dotyczą samego faktu przekazania majątku znacznej wartości, co w przedmiotowej sprawie jest kwestią kluczową. Małżonkowie W. złożyli w tej sprawie wyjaśnienia - sprzedaż była realizowana wśród Romów, a także w kantorach i u jubilera - które nie zostały skutecznie podważone przez organ, bowiem notatka służbowa sporządzona na okoliczność udokumentowania rozmowy z pracownikiem Jubilera [...] z powodu niezachowania wymaganej dla przesłuchania świadka formy protokołu, jako pozbawiona mocy dowodowej, nie może stanowić podstawy dla orzekania w sprawie. Zatem jako nieskuteczne uznać należy ustalenia w zakresie transakcji zbycia złotych dwudziestodolarówek, a tym samym w zakresie wielkości środków majątkowych, którymi dysponowali Państwo w kontrolowanym okresie. Pełnomocnik kolejny raz wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego. Stwierdził, że dokonane z naruszeniem przepisów proceduralnych ustalenia w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok rzutowały na ustalenia dotyczące 2000 roku, a ustaleniom zaprzecza treść złożonego przez skarżącego oświadczenia na temat posiadanych oszczędności. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów związanych z rachunkiem bankowym, którego prowadzenie potwierdza załączona do odwołania książeczka oszczędnościowa za okres 1999 roku. Końcowo, Pełnomocnik stwierdził, że organ dokonując obliczenia kwoty dochodów i wydatków nie uwzględnił tego, że znaczna część tych wydatków finansowana była z majątku odrębnego, co przesądza o tym, że przyjęty sposób obliczania dochodu jest błędny.

Ustosunkowując się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, organ wskazał na art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjął, że opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków podatnika, w konfrontacji z mieniem zgromadzonym dotychczas, co oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania dwóch kategorii - wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w roku podatkowym oraz wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania mienia, jakie zgromadził w tym roku i mienia, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Treść art. 20 ww. ustawy nie pozostawia wątpliwości, że poszczególne elementy wymienione w tym przepisie powinny być ustalone przez organ podatkowy w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, gdyż w istocie odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Z przepisu tego wynika również, że zaistnienie obiektywnej okoliczności polegającej na ujawnieniu przychodów, przewyższających znane organowi podatkowemu wpływy, stwarzającej domniemanie o osiągnięciu przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto chce powyższe domniemanie podważyć. Generalną zasadą postępowania jest bowiem, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza istotne dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Wskazał na bierność podatnika, mimo wielu czynności organu. Zauważył, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu posiadania majątku rodowego, jednakże z uwagi na całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia, że na pokrycie poniesionych w 2001 roku wydatków przeznaczono środki pochodzące ze sprzedaży tego majątku. W ocenie organu, nie została w żaden sposób wykazana, ani uprawdopodobniona wartość tego majątku oraz okoliczności związane z jego spieniężeniem czy przewalutowaniem. Nadto złożone w tym temacie zeznania, jak również zeznania świadka przekazania majątku okazały się niespójne i rozbieżne - zarówno co do przedmiotu otrzymanego majątku, jak i okoliczności z tym związanych. W opinii organu rozbieżności co do samej podróży do Szwecji oraz okoliczności przekazania majątku rodowego o niebagatelnej wartości nie znajdują uzasadnienia w tym, że od tamtego czasu upłynęło 10 lat.

Organ stwierdził brak podstaw do uznania, że wydatki ponoszone w 2001 roku sfinansowane zostały z majątku rodowego. Z materiału dowodowego wynika bezspornie, że nie przedłożono żadnych dowodów, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić wielkość uzyskanego majątku oraz fakt obracania tym majątkiem. Nie dowiedziono faktu wymiany dewiz i sprzedaży złota z majątku rodowego, ani też transakcji odwrotnych. Natomiast samo powoływanie się, na fakt sprzedaży części pieniędzy u Romów, a części 20-dolarówek u Jubilera [...] jest niewystarczające, bowiem wyjaśnienia te są gołosłowne, a z uwagi m.in. na upływ czasu nie poddają się weryfikacji. Podniesiono, że wykluczenie tezy o uznaniu majątku rodowego za źródłopokrywania poniesionych przez Państwa wydatków nie zostało oparte na notatce służbowej z dnia [...] 2005r. sporządzonej na okoliczność rozmowy przeprowadzonej z pracownikiem Jubiler [...] tylko na całokształcie zebranego materiału dowodowego.

Wskazano na to, że już w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 rok rozstrzygnięto kwestię ustroju majątkowego małżonków W., będącego podstawą do zaliczania wydatków i uzyskanych przychodów i przyjęto w oparciu o złożone wyjaśnienia, iż w małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa.

W postępowaniu kontrolnym podczas przeprowadzonych w dniu [...] 2004 r. dowodów z przesłuchań, małżonkowie potwierdzili, że między małżonkami istniał i istnieje nadal ustrój wspólności ustawowej. Ponadto Henryk W. wyjaśnił, iż sformułowanie zawarte w aktach notarialnych m. in. z [...] 2000r. Rep. a nr [...] "zakup z odrębnego majątku", stanowił błędny zapis. Nadto do protokołu przesłuchania kontrolowanego spisanego w dniu [...] 2005r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Ośrodku Zamiejscowym w T. potwierdziła to Alicja W. W odniesieniu do zarzutów odwołania, organ wskazał, że miejsce i sposób przechowywania posiadanych walorów uzależniona jest od woli podatnika, niemniej dysponowanie dowodami bankowymi - wobec braku innych środków dowodowych potwierdzających posiadanie kwot w określonej wysokości – stanowiłoby niepodważalne potwierdzenie posiadanych oszczędności. Zauważył, że nie jest wystarczającym samo powoływanie się na pewne okoliczności, bez wskazania konkretnych faktów i dowodów na ich poparcie, a skarżący nie podjął działań zmierzających do uprawdopodobnienia posiadania tego majątku poza samym wskazaniem jego wysokości.

Zdaniem organu, brak możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzednich potwierdziły ustalenia w zakresie dochodów uzyskanych w 1998 i 1999 roku nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które zawarte zostały w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] i Nr [...] z dnia [...] 2005 r. oraz Nr [...] i Nr [...] z dnia [...] 2006 r. Również w odniesieniu do 2000 roku ustalono, że poniesione wydatki przewyższały osiągnięte przychody.

Organ nie uwzględnił składników majątkowych wskazanych w oświadczeniach o stanie majątkowym, złożonych na dzień l stycznia 2000 roku. Wskazał, że w oświadczeniu z dnia [...] 2004 r. podali Państwo, że dysponują wspólnie

majątkiem m.in.: 5,5 kg wyrobów ze złota, ok. 300.000,00 USD i ok. 400.000,00 PLN oraz innym majątkiem trwałym określonym na wartość ok. 1.000.000,00zł. Nie złożyli Państwo oświadczeń majątkowych na dzień 31 grudnia 2000 r., a w oświadczeniu na dzień l stycznia 2000r. wskazali, iż podany majątek nie uległ zmianie w okresie objętym kontrola, tj. do końca 2002 roku poza nabyciem przez Pana od Pani K. w 2002 roku zabudowanej nieruchomości o pow. 0,72 ha położonej w L. przy ul. [...].

W toku postępowania nie przedłożono żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie wydatków z majątku rodowego (sprzedaży wyrobów ze złota. wymiany dewiz), jak również innych dowodów wskazujących na źródła pochodzenia przychodów, z których pokryto poniesione w 2001 roku wydatki, bądź uzupełniono majątek rodowy (zakup wyrobów ze złota i dewiz). W związku z powyższym majątek, wykazany w oświadczeniach nie miał wpływu na możliwość pokrycia poniesionych wydatków w 2001 roku.

W skardze powtórzono zarzuty, jakie podniesiono w odwołaniu.

W uzupełnieniu skargi przedłożono dokumenty, które zdaniem skarżących świadczą o zgromadzeniu majątku, na jaki wskazywali skarżący w trakcie prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego, co do faktu i rozmiaru poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym 2001 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jak i ustalenia, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego obiektywnego ustalenia organy podatkowe wyciągnęły trafny wniosek o wystąpieniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Podkreślić w tym miejscu należy, iż pomimo szczególnego charakteru postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, gdzie to podatnik powinien wykazać posiadanie źródeł przychodów w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przy biernej postawie skarżącej występował do wielu instytucji celem ustalenia wysokości wydatków jak i przychodów roku 2001.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary, ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano, z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. To na skarżącym spoczywał ciężar dowodu, ale nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił twierdzeń o wysokości i walorach posiadanego majątku rodowego. Zasadnie organy podatkowe wskazują na sprzeczności w zeznaniach świadków, co do przedmiotu otrzymanego majątku i okoliczności związanych z jego przekazaniem. Mimo twierdzeń skarżącej, iż waluty i biżuteria pochodząca z majątku rodowego były sprzedawane wśród Romów, nie przedstawiła żadnego świadka, który potwierdziłby fakt zakupu od niej waluty lub złota (złote 20 dolarówki).

Za całkowicie pozbawione racji Sąd uznaje stanowisko pełnomocnika wyrażone w skardze i zaakcentowane w piśmie procesowym z dnia [...] 2006r., iż organ winien ograniczyć się do stwierdzenia, czy podatnik posiadał pieniądze z przedstawionych źródeł. Twierdząca odpowiedź zwalnia bowiem podatnika z obowiązku wykazywania, że z nich właśnie pokrywał poszczególne wydatki. Otóż przyjęta interpretacja stoi w sprzeczności z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone w latach poprzednich, z którego podatnik chce rozliczyć swe przychody w świetle art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł (już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 798/98 LEX 36859, wyrok NSA z dnia 06 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 741/99 LEX 45559, wyrok NSA z dnia 07 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04 LEX 147401). Skarżący dowodził, że otrzymał majątek rodowy od ojczyma oraz od biologicznego ojca. W żaden sposób nie wykazał jednak, jaka była jego wartość, w jaki sposób spieniężał otrzymane waluty i biżuterię. Nie dokonał zgłoszenia wywożonych ze Szwecji pieniędzy i złota, a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z otrzymanych darowizn i nie opodatkował ich. Organy podatkowe trafnie więc stwierdziły, iż nie było podstaw do przyjęcia, iż skarżąc z tytułu otrzymania majątku rodowego posiadał na dzień 1 stycznia 2000 r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 cyt. ustawy.

Podkreślić należy, iż kwestia finansowania poniesionych wydatków majątkiem rodowym była przedmiotem postępowań prowadzonych wobec skarżącej i małżonka w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. i 1999 r. W postępowaniach tych organy nie uznały za wiarygodne oświadczenia o pokrywaniu wydatków majątkiem rodowym i wykazały brak możliwości poczynienia oszczędności w latach poprzednich, przez co rok 1998 i 1999 zakończył się dużym niedoborem po stronie przychodów, nie pokrywającym poniesionych w tym roku wydatków. Prawidłowość ustaleń zawartych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów dla każdego z małżonków (za 1998 r., 1999 r. i 2000r.) została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

Prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie może odnieść pożądanego skutku twierdzenie o błędnej metodologii wyliczenia wydatków i dochodów z uwagi na oświadczenia w aktach notarialnych odnośnie istnienia majątków odrębnych małżonków. Sąd zauważa, że kwestia ustroju majątkowego małżonków W. została rozstrzygnięta w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998, 1999 i 2000r. w oparciu o złożone przez małżonków oświadczenia, iż w ich małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa (umowy małżeńskiej w powyższym zakresie nie zawierano). W zakresie roku 1999 Alicja W. oświadczyła do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] 2005 r., iż nie było żadnej odrębności majątkowej a w aktach notarialnych występowała sama tylko dlatego że mąż w tym czasie nie mógł być obecny, był po wypadku, chorował i nie mógł stawić się przed notariuszem. Ocena dokonana przez organ była swobodna, ale nie dowolna.

Organ nie uznał za uprawdopodobnioną okoliczność zdeponowania u skarżącej pieniędzy należących do siostry Grażyny L. w wysokości 100.000 zł nie dając wiary oświadczeniu złożonemu przez p. L. przed notariuszem. Analizując bowiem zeznania p. L. z dnia [...] 2005 r. organ uznał je za niespójne, o dużym stopniu ogólności. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, iż świadek w latach poprzedzających rok 2000 nie uzyskiwał dochodów, które byłyby znane organowi podatkowemu i nie przedłożył dowodów mogących ten fakt potwierdzić. Również złożona książeczka oszczędnościowa nie uprawdopodobniła w ocenie organu faktu przekazania kwoty 100.000 zł.

Odnośnie załączonych do skargi, nowych dowodów zauważyć należy, iż Sąd ocenia zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, ale nie przeprowadza sam dowodów poza szczególnym przypadkiem dowodu z dokumentów. Sąd ocenia zaskarżoną decyzję na moment jej wydania. Organ wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia wszelkich dowodów. W takim wypadku, ujawnienie dowodów czy innych okoliczności nie może wpływać na ocenę decyzji, dokonaną przez sąd administracyjny.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.