Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 402/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.533.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym

1. W dniu 21 sierpnia 2021 r. Gmina K. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej także: "POŚ").

Oto najważniejsze okoliczności kształtujące opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Spółki i jego uzupełnieniu z dnia 5 listopada 2021 r. (przedłożonym na wezwanie organu interpretacyjnego).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2020 poz. 713 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną.

Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie POŚ, w szczególności realizuje projekt "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy K. " (dalej: "projekt"). Realizacja projektu jest przewidziana na lata 2021-2022.

Na realizację projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa Mazowieckiego. W pozostałym zakresie projekt jest/będzie finansowany ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających z usług świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ.

W związku z realizacją projektu Gmina zawarła/zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, mocą których jest/będzie zobowiązana świadczyć na ich rzecz kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi/wchodzić będzie: montaż POŚ na nieruchomości należącej do mieszkańca i udostępnienie mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania umowy; wraz z upływem tego okresu własność POŚ zostanie przeniesiona na mieszkańca.

W zamian za tę usługę mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się do dokonania na rzecz Gminy wpłaty uzgodnionej kwoty wynagrodzenia i nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania umowy.

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalności Gminy czy inny projekt.

Wysokość dofinansowania jest uzależniona wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu POŚ. Na koszt tej usługi ma wpływ szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, ich wielkość, liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Zatem pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości, na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ).

Gmina nie rozważała hipotetycznych (alternatywnych scenariuszy), które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy dofinansowanie miało wpływ na wysokość wpłat ponoszonych przez mieszkańców.

Umowy, które zostaną zawarte z mieszkańcem, nie zawierają / nie będą zawierać jakiegokolwiek postanowienia, że wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi była/jest związana z wysokością dofinansowania.

2. Skarżąca zapytała DKIS:

1) czy podstawą opodatkowania świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat mieszkańców ustalona w zawartych z nimi umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

2) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi / będzie stanowić kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

3. Według stanowiska Skarżącej:

1) podstawą opodatkowania świadczonych przez nią usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat mieszkańców ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego;

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi / będzie stanowić kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

4. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe co do odpowiedzi na pytanie pierwsze, natomiast prawidłowe co do odpowiedzi na pytanie drugie.

Organ interpretacyjny wskazał w szczególności, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców) a właścicielami nieruchomości (którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu). W konsekwencji usługi, które wykonuje/wykona Gmina stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Środki finansowe przekazane Gminie na dofinansowanie projektu mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług wykonywanych w ramach projektu. Projekt będzie finansowany z Europejskiego Funduszu Rolnego oraz ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających z usług świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ. Pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona od liczby nieruchomości, na których POŚ będą wybudowane (na jednej nieruchomości – jedna POŚ). W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować projekt. Zatem kwota otrzymanego dofinansowania stanowi istotną część realizowanego przez Gminę projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, projekt nie byłby realizowany na ich rzecz w przewidzianym aktualnie okresie lub Gmina nie podjęłaby decyzji o jego realizacji.

Kwoty wpłat mieszkańców z uwagi na przyznane dofinansowanie mogą być niższe od kwot, jakich Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby dofinansowania nie było, aby zrealizować projekt w takim samym zakresie oraz w tym samym czasie.

Dofinansowanie na realizację projektu zostało przyznane Gminie bezpośrednio w celu umożliwienia jej realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją (dofinansowaniem). Zatem przekazane Gminie środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu należy uznać za część składową podstawy opodatkowania usług zakupu i montażu POŚ świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie. Tym samym dofinansowanie stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. Gmina zaskarżyła tę interpretację indywidualną w całości i zarzuciła jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (odrębnych od usług przez nią świadczonych); art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ interpretacyjny naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpatrzył sprawę Skarżącej zgodnie z tymi przepisami.

3. Strony spierają się o to, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020) na realizację tzw. projektu stanowią dotację do ceny świadczenia złożonego wykonanego przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z treścią wniosku:

- projekt to zadanie inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy K. ;

- zarazem Gmina świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi: montaż POŚ na nieruchomości należącej do mieszkańca i udostepnienie mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania umowy; wraz z upływem okresu obowiązywania umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na mieszkańca.

3.4. Kwalifikacja prawna świadczenia złożonego realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców – jako takiego, w którego ramach przeważa "usługa oczyszczania ścieków", nie dostawa POŚ (do której, z przyczyn związanych z warunkami dofinansowania ze środków unijnych, dochodzi z upływem 5 lat) – nie narzuca się z oczywistością. Jednak ponieważ taka kwalifikacja prawna została zadana we wniosku Skarżącej, organ interpretacyjny i sąd administracyjny nie mogą jej podważyć – muszą ją traktować jako daną.

Nawet na gruncie tej kwalifikacji prawnej jest jednak jasne, że jedna ze składowych świadczenia złożonego, tj. budowa i montaż POŚ, jest zbieżna (koresponduje) z przedmiotem projektu (częściowo) finansowanego przez osobę trzecią. Wynika to z treści wniosku.

5. Jakkolwiek w odpowiedzi na pytanie organu interpretacyjnego Skarżąca unikała jasnych deklaracji co do wpływu dofinansowania na wynagrodzenie za realizację świadczenia złożonego – tzn. unikała potwierdzenia, że dzięki dofinansowaniu wynagrodzenie to jest niższe niż gdyby takiego dofinansowania Gmina nie otrzymała – jest wysoce prawdopodobne, że wpływ taki zachodzi (w każdym razie nie można go wykluczyć).

6. Zarazem Skarżąca wskazała we wniosku, że umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez 5 lat od dnia płatności końcowej, jednak poza tym nie narzuca jej żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ; w szczególności nie reguluje ani nie odnosi się do kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ.

7. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi to, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

8. Zasadnicze pytanie w tej sprawie to, czy dotację opodatkowaną VAT stanowi dofinansowanie otrzymane przez podmiot realizujący świadczenie złożone w sytuacji gdy: (i) dofinansowanie jest przyznane w celu wsparcia wykonania czynności odpowiadającej jednej ze składowych świadczenia złożonego; (ii) dofinansowanie nie jest przyznane w celu realizacji świadczenia złożonego; (iii) nie można wykluczyć, że dofinansowanie pozwala na obniżenie wynagrodzenia za realizację świadczenia złożonego.

Sensem tego pytania jest to, czy do uznania dofinansowania za dotację do ceny (do wynagrodzenia) wystarczy, by zachodziła (częściowa) odpowiedniość rzeczowa między tym, co podmiot trzeci dofinansowuje u usługodawcy, a tym, co usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy – która to odpowiedniość może rzutować na wysokość wynagrodzenia uzgodnionego między usługodawcą a usługobiorcą (umożliwiać jego uzgodnienie na niższym poziomie).

9. Zdaniem Sądu poprawna jest odpowiedź przecząca na to pytanie.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania (należącą lub współkształtującą podstawę opodatkowania) jest jej szczególny związek z czynnością opodatkowaną: dotacja musi być wypłacona konkretnie w celu sfinansowania tej czynności.

Taki wniosek wynika z analizy orzecznictwa TSUE.

10. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, ECLI:EU:C:2001:629, Trybunał orzekł, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie jest decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług) – pkt 12-14.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 KNW, ECLI:EU:C:2002:369, Trybunał orzekł, że kwota wypłacona przez organ władzy publicznej (Energy Action Grants Agency) podmiotowi gospodarczemu (tj. spółce Keeping Newcastle Warm Limited) w związku z wykonywaniem przez ten podmiot usług doradztwa energetycznego na rzecz konsumentów może stanowić dotację do ceny (wliczaną do podstawy opodatkowania usługi na rzecz konsumentów) – jest bowiem jasne, że kwota ta "zostaje otrzymana przez ten podmiot w zamian za usługę świadczoną przezeń pewnym kategoriom odbiorców" (pkt 24-26). W realiach sprawy przed sądem krajowym określona kwota (10 GBP) była wypłacana za każdą usługę doradczą realizowaną przez KNW.

W wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444, Trybunał rozpatrywał m.in. subwencję wypłacaną przedsiębiorstwu przetwórczemu, które z kolei dokonywało sprzedaży suszu paszowego. TSUE wyjaśnił, co znaczy, że subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji: "[a]by miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13)" – pkt 28.

W konsekwencji stwierdził, że rozpatrywana subwencja nie jest związana bezpośrednio z ceną transakcji – ponieważ "nie jest (...) przyznawana w tym konkretnie celu, aby przedsiębiorstwo przetwórcze dostarczało susz paszowy nabywcy" (pkt 36).

11. Podobne wyjaśnienie kluczowego warunku "bezpośredniego związku" między subwencją (dotacją) a ceną towaru lub świadczenia Trybunał zawarł w wyroku z dnia 9 października 2019 r. w sprawach połączonych C-573/18 i C-574/18 C GmbH & Co. KG i C-eG, ECLI:EU:C:2019:847 (pkt 31).

W sprawach tych skarżący, będący hurtownikami owoców i warzyw, działając jako "organizacje producentów" sprzedawały produkty wytworzone przez producentów będących członkami tych organizacji. Skarżący utworzyli fundusz operacyjny finansowany po połowie z wkładów producentów będących członkami oraz z pomocy finansowej Unii Europejskiej; środki tego funduszu pozwalały na finansowanie inwestycji w gospodarstwach indywidualnych członków organizacji producentów – zamówień skarżący dokonywali bezpośrednio u poddostawców, następnie wystawiając faktury na producentów. Sporne przed sądem krajowym było to, czy w podstawie opodatkowania dostaw dóbr inwestycyjnych na rzecz producentów należy ująć także subwencję (dotację) pochodzącą z funduszu operacyjnego.

Trybunał uznał te subwencję (dotację) za podlegającą włączeniu do podstawy opodatkowania. U podstaw tej oceny legło to, że subwencja (dotacja) została wypłacona w celu sfinansowania inwestycji: "z postanowienia odsyłającego wynika, że płatności pochodzące z funduszy operacyjnych zostały uiszczone na rzecz organizacji producentów rozpatrywanych w postępowaniach głównych z tytułu dostawy dóbr inwestycyjnych i przyniosły korzyść odnośnym producentom" (pkt 36).

12. Z powołanych orzeczeń wynika, że podstawowym warunkiem uznania subwencji (dotacji) za podlegająca opodatkowaniu jest to, by była ona wypłacana podmiotowi subwencjonowanemu po to, by ten dostarczał określony towar lub wykonywał określoną usługę.

W sprawie KNW tak właśnie było – w sprawie Komisja przeciwko RFN natomiast nie; dlatego w pierwszej z nich Trybunał uznał subwencję (dotację) za opodatkowaną, w drugiej natomiast – za nieopodatkowaną.

Tego rodzaju wymagana relacja nie występuje między otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem złożonym realizowanym przez Gminę na rzecz mieszkańców. Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, umowa o dofinansowanie nie wymaga wykonywania przez Gminę żadnego świadczenia; zatem w szczególności nie wymaga wykonywania na rzecz mieszkańców świadczenia obejmującego budowę i montaż POŚ.

Związek między wypłatą dofinansowania a realizacją czynności opodatkowanej na rzecz mieszkańca jest przygodny (nie jest konieczny).

W konsekwencji dofinansowanie nie jest "bezpośrednio związane z ceną (...) świadczenia" (por. art. 73 dyrektywy 2006/112/WE).

13. W szczególności dofinansowanie otrzymane przez Gminę nie wykazuje cech zbieżnych z tym otrzymanym przez KNW; to ostatnie miało stałą wysokość i było związane ściśle z faktem zrealizowania konkretnej usługi doradztwa energetycznego na rzecz określonej grupy odbiorców, a zatem stanowiło wynagrodzenie za wykonanie tej właśnie usługi. W przeciwieństwie do tamtej sprawy podmiot udzielający dofinansowania Gminie nie wpłaca pewnej kwoty pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej (mieszkańca) – por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 973/21, nieprawomocny.

Organ interpretacyjny dostrzega zresztą specyfikę sprawy KNW: odnotowuje, że w sprawie tej "[i]stniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usługi i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług" (s. 21 interpretacji), nie dostrzega jednak odmienności sytuacji Gminy od spółki KNW.

14. DKIS twierdzi, że "[j]eżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT" (s. 21 interpretacji).

Wpływ dotacji na cenę świadczenia ma znaczenie dla prawnej możliwości uznania tej dotacji za podlegającą włączeniu do podstawy opodatkowania. Jest to jednak zagadnienie odrębne i wtórne wobec zagadnienia podstawowego: czy dotacja zostaje udzielona w celu i pod warunkiem wykonania świadczenia (czynności opodatkowanej).

Na takie rozumowanie Trybunału wskazuje układ uzasadnienia wyroku w sprawie Komisja przeciwko RFN. TSUE wskazuje (we wcześniej cytowanym fragmencie), że subwencja powinna "przede wszystkim" być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanego po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (28), a "[p]onadto" "należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi".

Są to zatem dwa odrębne warunki.

W sprawie Gminy niespełniony jest pierwszy z nich; nie ma więc znaczenia ewentualne spełnienie drugiego.

15. W sytuacji niespełnienia podstawowego warunku "bezpośredniego związku" między subwencją (dotacją) a ceną świadczenia nie ma znaczenia fakt, że otrzymanie tej subwencji (dotacji) pozwala na ustalenie tej ceny w niższej wysokości (od hipotetycznej jej wysokości, jaka zostałaby ustalona w braku dofinansowania).

16. Zatem zaskarżona interpretacja narusza art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię – przez uznanie, że do podstawy opodatkowania wchodzą dotacje mające przedmiotowy związek z wykonanym świadczeniem złożonym.

17. Nie uchodzi uwagi Sądu, że w zbliżonej sprawie (dotyczącej dofinansowania otrzymanego przez gminę na wykonanie i montaż odnawialnych źródeł energii) NSA wystąpił do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi (postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20). Pierwsze z nich dotyczy statusu gminy jako podatnika VAT (w sprawie Skarżącej jest to zagadnienie niesporne – które nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), drugie natomiast – tego, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE należy wliczyć otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

W uzasadnieniu postanowienia NSA zajął stanowisko zbieżne z zajętym obecnie przez Sąd.

18. Dofinansowania odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) dotyczy także postanowienie NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18 – którym NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zbliżone pytanie: "[c]zy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 [u.p.t.u.], z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

W uzasadnieniu tego postanowienia NSA przedstawił rozbieżności orzecznicze, wyrażające się we współistnieniu dwóch konkurencyjnych linii wyroków sądów administracyjnych; wydawany obecnie wyrok wpisuje się w jedną z nich.

19. Zaskarżona interpretacja nie narusza natomiast wskazanych w skardze przepisów postępowania:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą – zarzut jest nietrafny, ponieważ zaskarżona interpretacja została oparta na analizie przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (jest temu opisowi wierna);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób wadliwy – zarzut jest nietrafny, ponieważ stanowisko DKIS, jakkolwiek błędne, jest starannie uzasadnione;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. przez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych – zarzut jest nietrafny, ponieważ przepisy te nie są naruszone przez sam fakt wydania interpretacji indywidualnej uznanej przez Sąd za błędną (zwłaszcza w sytuacji rozbieżności orzeczniczych – organ interpretacyjny powołał stosowne wyroki sądowe w odpowiedzi na skargę).

20. Ponieważ zaskarżona interpretacja narusza art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

21. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS wyda interpretację indywidualną zgodną z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku: uzna, że kwota dofinansowania nie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania świadczenia złożonego realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców.

22. Sąd zgodnie z wnioskiem Skarżącej zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w kwocie 680 zł, na którą składały się: wpis sądowy w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).

23. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

[pic]