Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 501/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.96 ust. 1 i ust.4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz 15 ust. 1 i ust. 2, art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 października 2015 r. odmawiającej zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 18.08.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 28.07.2015 r. dotyczące podmiotu – "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NIP [...] - dalej Spółka - wraz z pisemnym uzasadnieniem dokonania zgłoszenia (data nadania w UP: 13.08.2015 r.).

Z wpisu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (odpis pełny) Dział 1 Rubryka 2 -siedziba i adres podmiotu wynika:

Siedziba: kraj Polska, woj. P., powiat G., gmina G., miejscowość G.; Adres: ul. D., nr [...], lok. -, miejscowość G., kod [...]-[...], poczta G., kraj Polska; (data dokonania wpisu: 31.12.2014 r.).

W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R Spółka wskazała adres siedziby: [...]-[...] G., ul. D. [...].

W okolicznościach określających obowiązek podatkowy Spółka wskazała, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT z dniem 16.09.2013 r. Zgłoszenie VAT-R podpisał Pan P. A. (prokurent).

Ww. zgłoszenie stanowiło podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie rejestracji jako podatnika VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie rejestracji Spółki jako podatnika VAT na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 28.07.2015 r., decyzją z dnia 19.10.2015 r. odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji wskazał, że:

- kwestia rejestracji Spółki jako podatnika VAT była już przedmiotem rozstrzygnięcia -decyzją ostateczną z dnia 19.01.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w związku ze złożonym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 12.02.2014 r.,

- w toku postępowania w sprawie rejestracji jako podatnika VAT z wniosku Spółki z dnia 28.07.2015 r. korespondencja kierowana do Spółki na adres siedziby: G., ul. D. [...] nie jest odbierana w siedzibie, lecz w placówce operatora pocztowego po wcześniejszym awizowaniu, co poddaje pod wątpliwość wiarygodność i rzetelność podmiotu - Spółka takim działaniem ponownie potwierdza, że może narazić bezpieczeństwo pozostałych uczestników obrotu gospodarczego,

- podczas wizji lokalnych pod adresem j. w., przeprowadzonych przez pracowników urzędu skarbowego w dniach: 25.09.2015 r. i 14.10.2015 r. nikogo nie zastano. Brama była zamknięta, na bramie nie było oznaczenia dotyczącego Spółki, tj. szyldów, banerów - wizje lokalne przeprowadzone w różnych terminach dowodzą, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem,

- ustalenia dowodzą również, że teren, na którym Spółka miałaby prowadzić działalność gospodarczą, został w sierpniu 2015 r. odebrany najemcy i zabezpieczony przez właściciela nieruchomości,

- z danych pozyskanych z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że w dacie złożenia ponownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu 13.08.2015 r. (data nadania) Spółka nie posiada zarządu - ostatni prezes zarządu Pan R. T. powołany na stanowisko w dniu 06.11.2014 r. złożył rezygnację ze sprawowania funkcji z dniem 19.11.2014 r., tj. przed dniem ujawnienia w KRS informacji o powołaniu (data dokonania wpisu: 31.12.2014 r.). Postanowieniem z dnia 28.07.2015 r. Sąd wykreślił dane Pana R. T. z rejestru jako osoby uprawnionej do reprezentacji. Z akt wynika, że Pan P. A. pełni w Spółce funkcje prokurenta (prokura samoistna). Informacja w tym zakresie została ujawniona w KRS w dniu 31.12.2014 r.,

- ustalony w sprawie stan faktyczny nie różni się od stanu faktycznego, który został stwierdzony podczas postępowania prowadzonego w sprawie rejestracji jako podatnika podatku VAT z wniosku Spółki z dnia 12.02.2014 r. - wówczas Spółka również nie posiadała zarządu, jedynym reprezentantem Spółki był prokurent, który w toku czynności poinformował organ podatkowy o rezygnacji z pełnienia funkcji,

- wielokrotne wizje pod adresem G., ul. D. [...] potwierdziły jedynie fakt zatrudniania przez Spółkę pracowników. Dodatkowo Spółka nie posiadała adresu siedziby ujawnionego w KRS, korespondencja kierowana do Spółki na adres wskazany jako adres prowadzenia działalności gospodarczej była zwracana z adnotacją "adresat nieznany" - opisany stan trwał przez 15 miesięcy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do przepisu art. 96 ust. 4 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Przypomniano, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem sformalizowanym. W związku z tym organ podatkowy uprawniony jest sprawdzić, czy spełnia warunki określone dla tego zgłoszenia, czy jest prawidłowe i czy nie budzi wątpliwości organu podatkowego, a zatem czy dane w nim zawarte odpowiadają stanowi faktycznemu.

Kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają wprost z przepisów prawa krajowego. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2010.268.1), w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził zatem, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Słusznym w niniejszej sprawie jest fakt, że zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) - organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać należy między innymi siedzibę podatnika.

Zgodnie z art. 41 k.c., jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś - rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie zasadne jest ponowne odwołanie się do przepisów prawa europejskiego. Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1), zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. Interpretacja pojęcia siedziby podatnika musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika.

Podsumowując: przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy VAT należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Uznać należy, że rejestracja podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznej siedziby przedsiębiorstwa. Na przeszkodzie zarejestrowaniu stoi zatem stwierdzenie, że wnioskodawca podał w zgłoszeniu adres, gdzie jego siedziba z całą pewnością się nie mieści i gdzie nie są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu.

Kolejno organ odwoławczy przedstawił obszernie przeprowadzone w sprawie czynności i dowody na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy, a mianowicie, że:

- adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności Spółki to rozległy teren byłej stoczni, znajdujący się pod tym samym numerem; jeden z wielu kontenerów w postaci biura o powierzchni 10 m² został wskazany przez prokurenta jako lokal, w którym znajduje się siedziba Spółki,

- wg przedstawiciela Spółki - pomieszczenie kontenera zajmuje również inna spółka -prokurent nie był w stanie określić, którą część kontenera zajmuje "A" spółka z o. o.,

- "B" spółka z o. o. posiadająca tytuł prawny wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości usytuowanej w G., położonej przy ulicy D. [...], stanowiącej działki gruntu nr [...] nie zawierała żadnej umowy najmu z firmą "A" spółka z o. o., nie wydała również zgody do podnajęcia wynajmowanej nieruchomości innym podmiotom w ramach umowy zawartej z "C" s. c; Spółka "A" nie jest i nie była stroną umowy najmu lokalu położonego w G., ul. D. [...]; wiedzę o podnajmie przez "C" s. c. części placu "A" spółka z o. o. "B" powzięła tylko i wyłącznie na podstawie otrzymanego pisma z Urzędu Skarbowego z dnia 04.07.2014 r.; również "C" s. c. nie przedłożyła pisemnej zgody od "B" spółka z o. o. do podnajęcia wynajmowanej nieruchomości,

- zgodnie z KRS od 15.02.2013 r. do 31.12.2014 r., a następnie od 28.07.2015 r. Spółka nie posiadała zarządu,

- Spółka nie wykonuje czynności zarządczych w miejscu wskazanym jako siedziba -podczas wielokrotnych wizji lokalnych nie zastano nikogo z przedstawicieli Spółki, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez Spółkę,

- od sierpnia 2015 r. teren j. w. jest zamknięty i ogrodzony - został odebrany najemcy i zabezpieczony przez właściciela nieruchomości.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać, iż wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R adres siedziby: G., ul. D. [...] jest miejscem, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i miejscem posiedzeń osób zarządzających przedsiębiorstwem. Zasadnie zatem organ I instancji – po weryfikacji zgłoszonych danych – odmówił rejestracji ww. Spółki w prowadzonym przez ten organ rejestrze podatników VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady praworządności, wyrażające się w oparciu decyzji na przesłankach nieznajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczności niemające żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem nie ma przepisu prawa, jak i okoliczności faktycznych, które uprawniałyby do odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika VAT,

- art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 i ust. 9 w związku z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niezastosowanie i nieuzasadnioną odmowę potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT i czynnego podatnika podatku od towarów i usług, albowiem przepisy te nie uzależniają dokonania rejestracji od wykazania, że pod adresem wskazanym jako siedziba podatnika mają zapadać decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Alternatywnie skarżąca Spółka podniosła zarzut:

- niewyjaśnienia przez organy podatkowe istoty sprawy - poprzez nieustalenie, czy we wskazanym przez Spółkę miejscu (ul. D.[...] w G.) zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

- błąd w ustaleniach faktycznych organu podatkowego - poprzez ustalenia, że przy ulicy D. [...] w G. nie zapadały istotne decyzję dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem dla skarżącej Spółki, podczas gdy całość zebranego materiału dowodowego wskazuje na taką okoliczność.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z ust. 1 art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Norma ta sformułowana została dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności. W sprawie niniejszej odwołanie się do tej normy może więc mieć jedynie charakter pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia. Istotne w tym zakresie jest zdanie pierwsze zamieszczone w art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa".

Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że skoro ustawodawca unijny określił jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, to tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 tej ustawy odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE.

Należy jednak uwzględnić, że rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Oczywistym jest zatem, że stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ww. ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika.

W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4, a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji.

Konsekwencją takiego stanowiska organu, o braku podstaw do rejestracji, jest wydanie stosownej decyzji o odmowie takiej rejestracji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ww. ustawy i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (tak: NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt 1 FSK 371/10).

W sytuacji gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ który stwierdza, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru - trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji.

Należy pamiętać, że pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji. Jak już wcześniej wskazano adres taki, to faktyczne miejsce, w którym funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Adres taki powinien zawierać nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku oraz lokalu, który musi spełniać warunki dla funkcjonowania zarządu oraz zarządzania przedsiębiorstwem podatnika.

Za "adres siedziby" w tym rozumieniu (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu.

Uznać zatem należy, że rejestracja podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług - jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy zgodnego z rzeczywistością adresu siedziby. Samo zaś podanie adresu, pod którym ma być prowadzona działalność, jest niewystarczające, by zarejestrować podmiot jako podatnika podatku VAT. Obowiązek podania adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji należy rozumieć jako obowiązek podania adresu, gdzie faktycznie realizowane są te funkcje, a nie jakiegokolwiek adresu, którym spółka ma prawo się posługiwać (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1050/13).

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że jak ustalono w toku postępowania administracyjnego:

- adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności Spółki to rozległy teren byłej stoczni, znajdujący się pod tym samym numerem; jeden z wielu kontenerów w postaci biura o powierzchni 10 m² został wskazany przez prokurenta jako lokal, w którym znajduje się siedziba Spółki,

- wg przedstawiciela Spółki - pomieszczenie kontenera zajmuje również inna spółka -prokurent nie był w stanie określić, którą część kontenera zajmuje "A" spółka z o. o.,

- "B" spółka z o. o. posiadająca tytuł prawny wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości usytuowanej w G., położonej przy ulicy D. [...], stanowiącej działki gruntu nr [...] nie zawierała żadnej umowy najmu z firmą "A" spółka z o. o., nie wydała również zgody do podnajęcia wynajmowanej nieruchomości innym podmiotom w ramach umowy zawartej z "C" s. c; Spółka "A" nie jest i nie była stroną umowy najmu lokalu położonego w G., ul. D. [...]; wiedzę o podnajmie przez "C" s. c. części placu "A" spółka z o. o. "B" powzięła tylko i wyłącznie na podstawie otrzymanego pisma z Urzędu Skarbowego z dnia 04.07.2014 r.; również "C" s. c. nie przedłożyła pisemnej zgody od "B" spółka z o. o. do podnajęcia wynajmowanej nieruchomości - powyższe pomija Spółka w złożonej skardze,

- od sierpnia 2015 r. teren j. w. jest zamknięty i ogrodzony, został odebrany najemcy i zabezpieczony przez właściciela nieruchomości - co oznacza, że Spółka nie ma dostępu do terenu wskazywanego jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności. A zatem na dzień 13.08.2015 r., tj. na dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 28.07.2015 r. podany adres nie był miejscem, gdzie faktycznie znajduje się siedziba Spółki i gdzie faktycznie prowadzona jest działalność - powyższą okoliczność Spółka również pomija w złożonej skardze,

- zgodnie z KRS od 15.02.2013 r. do 31.12.2014 r., a następnie od 28.07.2015 r. Spółka nie posiadała zarządu (wpis do KRS z dnia 26.01.2016 r dotyczący zmiany danych w zakresie zarządu został dokonany po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie odnosi wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie rejestracji Spółki na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 28.07.2015 r.; na dzień 13.08.2015 r., tj. dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 28.07.2015 r. stan faktyczny wykazał, że w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego nie wymieniono osób wchodzących w skład uprawnionego do reprezentacji Spółki zarządu oraz wskazano na pełnioną przez Pana P. A. funkcję prokurenta samoistnego),

- Spółka nie wykonuje czynności zarządczych w miejscu wskazanym jako siedziba -podczas wielokrotnych wizji lokalnych nie zastano nikogo z przedstawicieli Spółki - z adnotacji urzędowych dotyczących czynności wizji wynika, że pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem jako adres siedziby, stanowiącym jednocześnie miejsce prowadzenia działalności nikogo nie zastano, brama była zamknięta, na bramie nie stwierdzono oznak firmy (banerów, szyldów), dodatkowo z bramy usunięto tabliczkę z nazwą Spółki.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, w dniu 16.06.2014 r. w trakcie kontroli wobec spółki "D" przeprowadzone zostały oględziny terenu mieszczącego się w G., ul. D. [...], wskazywanego jako siedziba również przez Spółkę "D". Na terenie wskazanym przez przedstawicieli spółki znajdowały się: kilkanaście kontenerów, sprzęt stoczniowy, budowlany kadłub statku oraz tablica informacyjna z szyldem: "E" W jednym z kontenerów wskazanym przez osobę reprezentującą spółkę znajdowało się biuro, które stanowiło siedzibę spółki "D". Na wskazanym kontenerze brak było oznaczeń, szyldu z nazwą kontrolowanej spółki. Podczas oględzin nie poinformowano o fakcie dzielenia powierzchni z firmą "A"; na kontenerze nie stwierdzono również oznaczeń Spółki "A".

Dodatkowo wskazać należy, że Spółka - pomimo że jak oświadczyła, od lipca 2010 r. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, a następnie od września 2013 r. wykonywała czynności pod adresem G. ul. D. [...] - w dalszym ciągu posługiwała się nieaktualnym adresem: G., ul. Z. [...] (umowa z dnia 01.03.2014 r., NIP-2 z dnia 06.03.2014 r.). Formalna zmiana siedziby w KRS nastąpiła dopiero wpisem z dnia 31.12.2014 r. i spowodowana była w głównej mierze wezwaniami organu podatkowego oraz informacją przekazaną do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu 28.11.2013 r. Spółka pismem z dnia 25.03.2014 r. poinformowała tamtejszy organ podatkowy o podjętych działaniach w celu dokonania aktualizacji w KRS w zakresie adresu siedziby, natomiast wniosek o dokonanie wpisu datowany jest na dzień 02.05.2014 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania instancyjnego został zgromadzony materiał dowodowy kompletny i pozwalający na dokonanie ustalenia, że w dokumentacji rejestracyjnej został zgłoszony adres, pod którym siedziba wskazana przez Spółkę z pewnością się nie mieści i adres ten nie jest miejscem, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W sytuacji, w której organ ustalił, że podany przez spółkę adres nie ma rzeczywistego charakteru, trafnie stwierdził brak warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie rejestracji. Stanowisko to Sąd podziela.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, należy zauważyć, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym i w istocie jest ono wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika.

Zgodnie z art. 2 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - przepisy ustawy stosuje się do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w dalszej kolejności do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Analizując powołane, jako naruszone przepisy postępowania podatkowego należy stwierdzić wbrew stanowisku strony, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia, wyjaśnione zostały istotne okoliczności sprawy, zaś dokonana ocena znajduje potwierdzenie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepisy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 ustawy nakłada na organy obowiązek, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 123 § 1 zobowiązuje do zapewnienia stronom czynnego udziału na każdym stadium postępowania.

Strona - poza polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych - nie wskazała żadnych okoliczności ani dowodów świadczących, że stan faktyczny odbiega od ustalonego lub prowadzących do wniosków odmiennych od wywiedzionych. Podnoszona w skardze okoliczność zatrudniania przez Spółkę pracowników nie była przez organy kwestionowana, podobnie jak okoliczność istnienia bądź nie skrzynki pocztowej. W tym zakresie organy wskazywały, że w pod rzekomym adresem siedziby, Spółka faktycznie nie funkcjonuje natomiast korespondencja odbierania jest w urzędzie pocztowym. Ustalenia te Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.