Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 382/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8 ust 1. art 19 a ust 1, art 29 a ust 1, ust 6 pkt 1 i ust 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par 3 ust 1 pkt 1 lit f
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2014 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim doradcy podatkowemu M.B. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 4428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych obejmującą należny podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Skarżąca E.F. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany również Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw, opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor UKS określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. odpowiednio w kwotach: 237.218,00 zł, 212.432,00 zł, 105.732,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od stycznia do marca 2014 r., w każdym z tych miesięcy w wysokości 0,00 zł.

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. ponownie w wysokości odpowiednio: 237.218,00 zł, 212.432,00 zł, 105.732,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne ww. miesiące w wysokości 0,00 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, rzetelnej jego oceny oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym wystosował pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dane dotyczące podatnika; do Naczelnika Urzędu Celnego o przekazanie dokumentów związanych z udzieleniem skarżącej zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, a także danych i dokumentów w zakresie dokonanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych; do Dyrektora Izby Celnej o dane dotyczące wpłat z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonanych przez skarżącą. Wystąpił też do strony o przedłożenie ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę zapisów w tych rejestrach oraz innych dowodów związanych z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego. Wezwanie o udzielenie informacji wystosował ponadto do R Sp. z o.o. , od której skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma E.F. dokonywała zakupu oleju napędowego. Włączył ponadto do akt materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową (sygn. [...]) oraz pozyskał materiały z Prokuratury Rejonowej. W toku postępowania przesłuchał też skarżącą jako stronę.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej działającej jako Firma E.F. w kontrolowanym okresie było: świadczenie usług transportowych, świadczenie usług odpraw akcyzowych oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca, handel olejem napędowym.

W okresie objętym kontrolą skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje dla potrzeb rozliczenia tego podatku, w których wykazała:

- w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.: podstawę opodatkowania w kwocie 90.042 zł, podatek należny w kwocie 11.194 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 20.303 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9.109 zł,

- w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.: podstawę opodatkowania w kwocie 89.153 zł, podatek należny w kwocie 11.879 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 20.662 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 9.109 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 783 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.000 zł,

- w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r.: podstawę opodatkowania w kwocie 116.819 zł, podatek należny w kwocie 17.199 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 22.607 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 783 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.408 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 11 kwietnia 2013r. wydał na rzecz Firmy E.F. zezwolenie nr [...] na wewnątrzwspólnotowe nabywanie wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów jako zarejestrowany odbiorca. Na podstawie powyższego zezwolenia skarżąca, będąc zarejestrowanym odbiorcą, świadczyła odpłatne usługi w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy) na rzecz innych podmiotów. Wyżej wymienione usługi polegały na przyjęciu do miejsca odbioru paliwa określonego w ww. zezwoleniu (oleju napędowego), a następnie jego wydaniu, dopełnieniu wszystkich wymagań formalno-prawnych, w tym złożeniu zabezpieczenia akcyzowego, uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Na podstawie otrzymanych z Izby Celnej informacji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca jako zarejestrowany odbiorca dokonała odpraw oleju napędowego, uiszczając następujące należności: w styczniu 2014r. podatek akcyzowy w kwocie 1.080.208,00 zł, opłata paliwowa w kwocie 237.104,40 zł; w lutym 2014 r. podatek akcyzowy w kwocie 930.140,00 zł, opłata paliwowa w kwocie 204.164,20 zł; w marcu 2014 r. podatek akcyzowy w kwocie 483.946,00 zł, opłata paliwowa w kwocie 106.225,30 zł.

Ogółem styczeń – marzec 2014 r. kwota podatku akcyzowego 2.494.294,00 zł, kwota opłaty paliwowej 547.493,90 zł.

Powyższe wielkości zostały też wykazane w deklaracjach dla podatku akcyzowego i w informacjach w sprawie opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do marca 2014 r.

Organ kontroli skarbowej na podstawie materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Celnego oraz od Dyrektora Izby Celnej ustalił, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wykazane przez skarżącą w deklaracjach dla potrzeb rozliczenia podatku akcyzowego i w informacjach w sprawie opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do marca 2014 r. oraz wpłacone na rachunek Izby Celnej, dotyczyły nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych (paliw) dokonanych przez skarżącą jako zarejestrowanego odbiorcę. Wskazał, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. udzielił skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma E.F. koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] listopada 2012 r. do [...] listopada 2022 r. Przedmiotem działalności objętej ww. koncesją jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejami napędowymi.

W okresie od [...] stycznia do [...] marca 2014r. skarżąca, zgodnie z zawartą umową, świadczyła usługi odpraw akcyzowych oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca, tj. na podstawie umowy zlecenia z dnia [...] października 2013 r. na rzecz G Sp. z o.o. Z umowy tej wynika, że firma skarżącej jako zleceniobiorca, miała wykonać na rzecz ww. spółki jako zleceniodawcy, czynności związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów zleceniodawcy (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), dokonywać zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, odbierać towary od przewoźnika i wydawać je zleceniodawcy. Za wykonanie usługi jako zarejestrowany odbiorca skarżąca wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży tych usług. Dla każdej odprawy wystawiona była oddzielna faktura. Faktury za wykonanie tych usług wystawione zostały przez skarżącą na rzecz G Sp. z o.o.. Za zlecone usługi zleceniobiorca miał otrzymać od zleceniodawcy wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie (§ 4 pkt 1). Ww. umowa regulowała także kwestie przekazywania na rachunek bankowy zleceniobiorcy kwot pieniężnych na pokrycie zabezpieczenia akcyzowego, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca otrzymywała od zleceniodawcy wynagrodzenie (za każdą wykonaną usługę jako zarejestrowany odbiorca) w wysokości 1.400,00 zł brutto oraz otrzymywała kwoty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca posiadała dwa rachunki bankowe w [...] S.A.: jeden w walucie polskiej o numerze [...], drugi w Euro o numerze [...] oraz że na pierwszy z wymienionych rachunków bankowych w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2014 r. wpływały środki pieniężne z kont bankowych: nr [...] oraz nr [...] należących do G Sp. z o.o. z tytułu "zabezpieczenie na poczet akcyzy i odprawa", lub "zabezpieczenie na poczet akcyzy". Z konta bankowego skarżącej o nr [...] dokonywane były przelewy środków pieniężnych na konto bankowe Izby Celnej. W przelewach tych podawane było: "symbol formularza: AKC4" oraz "identyfikator zobowiązania: wpłata dzienna z dnia ...". Ponadto na ww. rachunki i z ww. rachunków skarżącej dokonywane były przelewy do kontrahentów i od kontrahentów innych niż G Sp. z o.o.

Dyrektor UKS stwierdził, że skarżąca dokonywała w badanym okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 ze zm.), tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju i z tego tytułu wpłacała w imieniu własnym Dyrektorowi Izby Celnej podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Nabyć dokonywała w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, stosownie do art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a wpłat dokonywała w imieniu własnym. Należny podatek akcyzowy i opłata paliwowa regulowane były przez skarżącą ze środków przelanych na jej rachunek bankowy z rachunku bankowego G Sp. z o.o., która to spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek wpłacenia przez ten podmiot kwot na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane przez skarżącą konto wynikał z umowy zawartej przez nią z ww. podmiotem. Ze środków tych skarżąca opłacała akcyzę i opłatę paliwową, nie włączając ich do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca, jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (wprowadzanie i wydawanie z miejsca odbioru paliw) była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć. W związku z tym, powstałe od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od skarżącej jako podatnika. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z uwagi na powyższe skarżąca powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty zapłacone na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Dyrektor UKS wskazał, że zapłacona akcyza i opłata paliwowa stanowią rezultat działań podejmowanych przez skarżącą w imieniu własnym, na rzecz innych podmiotów. W związku z tym wpłaty na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonych przez skarżącą usług wprowadzenia i wydania z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Kwoty otrzymane od kontrahenta na zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej, jak również wpłacone przez nich kwoty na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur VAT, obejmują całość świadczenia należnego skarżącej, będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art.29 ust.1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej również ustawa o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług świadczonych przez skarżącą na podstawie zawartej umowy. Przyjął, zgodnie z art. 19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W ramach tego rozliczenia ustalił wartość obrotów i kwot podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego w oparciu o dane wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych, przedłożonych ksiąg i dokumentów oraz zebranych dowodów, doliczając do podstawy opodatkowania każdej transakcji podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową.

Na tej podstawie stwierdził zaniżenie przez skarżącą za miesiące od stycznia do marca 2014 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego, liczonego "rachunkiem w stu". W zakresie podatku naliczonego nie stwierdził nieprawidłowości. Według ustaleń organu kwoty nabyć i podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r. są wartościami poprawnymi, zgodnymi z danymi zawartymi w ewidencji zakupów VAT.

W tej sytuacji Dyrektor UKS prowadzone przez skarżącą ewidencje sprzedaży VAT uznał za nierzetelne za miesiące od stycznia do marca 2014 r. w zakresie niezaewidencjonowania w nich kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży usług odprawy akcyzowej oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca i na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał w tej części ww. ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie zaś do art.23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

1) art.122 , art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art.6 pkt 2 ustawy o VAT przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, tj. bez wyjaśnienia okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a G Sp. z o.o. Spółka przez rozmyślne działanie jej przedstawicieli wprowadziła skarżącą w błąd co do treści czynności prawnej (umowy z dnia [...] października 2013 r.) i osiągnęła znaczne korzyści majątkowe przez przerzucenie formalnoprawnego i faktycznego ciężaru obowiązku zapłaty VAT należnego od akcyzy i opłaty paliwowej od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw zakupionych od zagranicznych kontrahentów przez ww. spółkę i rozliczonych dla celów akcyzy przez stronę. Zdaniem skarżącej do naruszenia zasad postępowania dowodowo-wyjaśniającego i swobody oceny dowodów doszło w szczególności na skutek niewykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej tego organu z dnia [...] września 2015 r., w części obejmującej wyjaśnienie okoliczności podnoszonych we wniosku dowodowym strony z dnia [...] października 2014 r. oraz poprzez pominięcie ww. wniosku, tj.:

- niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia powiązań osobowo-kapitałowych pomiędzy kontrahentami strony wskazanymi w jej piśmie, co wskutek jednoczesnej odmowy przez Prokuraturę Okręgową udostępnienia akt sprawy [...] uniemożliwiło ustalenie osób, które wykorzystując swoje powiązania z firmą G działały z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, doprowadzając skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przez nią przedsiębranego (na podstawie zawartych umów) działania,

- odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków A.K., K.D.,

- uznanie zeznań strony złożonych do protokołu z dnia [...] lipca 2015 r. jako nieprzyczyniających się do wyjaśnienia okoliczności podnoszonych w jej piśmie z dnia [...] października 2014 r.;

2) art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 Konstytucji RP w związku z art.6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dążenie do opodatkowania czynności realizowanych przez skarżącą na podstawie umów zawartych w wyniku popełnionego na jej szkodę oszustwa;

3) art. 120, art.121 § 1 i § 2 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego wynikających z decyzji tego organu z dnia [...] września 2015 r. w części obejmującej obowiązek udzielenia przez organ kontroli skarbowej wyjaśnień w przedmiocie dezorganizacji pracy pełnomocnika i uniemożliwienia prawidłowo ustanowionemu substytutowi wglądu do akt sprawy, pomimo podania wniesionego w tej sprawie przez stronę do protokołu z dnia [...] stycznia 2015 r.

Z uwagi na ww. błędy w procedowaniu skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. następujących przepisów ustawy o VAT:

- art.6 pkt 2 przez jego niezastosowanie pomimo istnienia uzasadnionego podejrzenia (w związku z toczącym się postępowaniem [...]), że transakcje przeprowadzane przez spółki z o.o. G, T oraz G z udziałem zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych stanowiły czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- art.29 ust. 1 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu kwot powierzanych stronie przez kontrahentów na opłacenie w ich imieniu i na ich rzecz akcyzy oraz opłaty paliwowej do wynagrodzenia należnego z tytułu usług w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywców paliw czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy, świadczonych na podstawie umów zlecenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art.229 Ordynacji podatkowej, o umorzenie postępowania w sprawie.

Nadto wniosła o włączenie do akt niniejszego postępowania dowodu z przesłuchania świadka R.K., przeprowadzonego w postępowaniu nr [...] i oceny w świetle złożonych zeznań, jaki był rzeczywisty cel i zamiar świadka przy nakłonieniu skarżącej do współpracy na zasadach określonych w umowie zawartej w pierwszej kolejności ze spółką G, a następnie realizowanej na mocy umowy zlecenia z dnia [...] października 2013 r. z inicjatywy R.K. ze Spółką z o.o. G.;

- przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodów z przesłuchania świadków A.K. i K.D. w celu wyjaśnienia okoliczności podnoszonych we wnioskach dowodowych strony z dnia [...] października 2014 r.,

- podjęcie czynności zmierzających do dokonania faktycznych ustaleń w zakresie przedmiotu umów zlecenia zawartych pomiędzy skarżącą a G Sp. z o.o., w tym wyjaśnienie zamiaru stron ww. umów w zakresie wynikającym z ich wzajemnych obowiązków oraz w związku z istniejącymi wątpliwościami co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawego, z którym związane są skutki podatkowe, wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art.199a §3 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności tej umowy jako sprzecznej z zasadami współżycia społecznego oraz zawartej w celu obejścia przez zleceniodawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- włączenie do akt sprawy dowodów z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia wyrobów akcyzowych (paliw) przez Spółkę G z udziałem zarejestrowanych odbiorców towarów akcyzowych w okresie obejmującym niniejsze postępowanie oraz ewidencji zakupu i sprzedaży VAT w tej części, a także deklaracji VAT -7 G Sp. z o.o. dotyczących badanego okresu na okoliczność ustalenia, czy spółka ta ponosiła faktyczny ciężar i obowiązek rozliczenia podatku należnego, dla którego podstawę stanowiły kwoty akcyzy i opłaty paliwowej uiszczonych od transakcji przeprowadzonych z udziałem strony.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Nadto postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika skarżącej do protokołu z dnia [...] maja 2016 r. przesłuchania świadka A.K., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka T.W. oraz K.D..

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał w uzasadnieniu, że w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że skarżąca jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych, tj. paliwa, na rzecz innych podmiotów. W tej sytuacji skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych obciążał również skarżącą.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca dokonywała w badanym okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju, i z tego tytułu wpłacała w imieniu własnym Dyrektorowi Izby Celnej podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Nabyć dokonywała w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, stosownie do art.59 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, a wpłat dokonywała w imieniu własnym. Należny podatek akcyzowy i opłata paliwowa, regulowane były przez skarżącą ze środków przelanych na jej rachunek bankowy z rachunku bankowego G Sp. z o.o. Kontrahent ten dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek wpłacenia przez G Sp. z o.o. kwot na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane przez skarżącą konto bankowe wynikał z umowny zawartej z tym podmiotem. Ze środków tych skarżąca opłacała akcyzę i opłatę paliwową. Nie włączyła natomiast równowartości tych kwot do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał treść art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, by następnie, powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 370/13 stwierdzić, że w kontekście ww. art.29 ust.1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru (usługi). Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tejże dostawy (świadczenia usługi) i mających na celu jej prawidłowe wykonanie. Istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania powinny stanowić regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE, albowiem zapis art.29 ust.1 jest odpowiednikiem art.73 tej Dyrektywy. Stosownie do tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Jak stanowi art.78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej ww. przepis stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tak szczegółowych zapisów odnoszących się do podstawy opodatkowania, jakie znalazły się w powołanych przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie oznacza to jednak, aby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania VAT. Określenie podstawy opodatkowania w art.29 ust. 1 odpowiada bowiem uregulowaniu z art.78 Dyrektywy. Zapis ten stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu (wprowadzanie i wydawanie z miejsca odbioru paliw), zgodnie z art.13 ust.1 pkt 5, art.59 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym i art.37j ust.1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć. W związku z tym, powstałe od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od skarżącej jako podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy), a nie od podmiotu, na którego rzecz działała, co oznacza, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa były wpłacane przez skarżącą w imieniu własnym, a nie w imieniu zleceniodawcy. Z niespornych okoliczności sprawy wynika także, że paliwo zostało sprowadzone na terytorium RP, Urząd Celny dokonał odprawy paliwa, a skarżąca wykonała usługę jako zarejestrowany odbiorca na rzecz innego podmiotu lecz we własnym imieniu. Otrzymane przez skarżąca od kontrahenta kwoty na zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej, jak również wpłacone przez niego kwoty na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur VAT, obejmują całość świadczenia należnego skarżącej od nabywcy, które zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego zasadne stało się dokonanie rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług świadczonych przez skarżącą, tj. objęcie ww. kwot podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (w wysokości 23%) i przyjęcie, zgodnie z art. 19 ust.4 ustawy o VAT, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dyrektor IS zaznaczył, że dokonywane przez kontrahenta - G Sp. z o.o. na rzecz skarżącej wpłaty zabezpieczenia na poczet podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dokonywane były na poczet nieskonkretyzowanych dostaw i w związku z tym nie znajdował do nich zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, według którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wskazał również treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że skarżąca wykonując czynności zarejestrowanego odbiorcy, powinna wystawiać fakturę zawierającą wszystkie elementy kalkulacyjne składające się na cenę usługi. Kwoty odpowiadające równowartości zapłaconego podatku akcyzowego i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów nie stanowią bowiem odrębnego świadczenia, a są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi.

Biorąc pod uwagę dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez skarżącą usług odprawy akcyzowej, organ odwoławczy wskazał, że zasadne stało się stwierdzenie, że rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r., skarżąca nie włączyła do podstawy opodatkowania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co spowodowało zaniżenie przez nią za ww. miesiące podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Odwołując się do treści art. 3 ust. 4, art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz 109 ust. 3 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie, na podstawie art.23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie zakończone decyzją organu kontroli skarbowej było prowadzone wobec skarżącej, a jego zakres obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tj. dla zastosowania przepisów prawa materialnego regulującego w ustalonym stanie faktycznym zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mają zatem znaczenia powoływane przez skarżącą w odwołaniu okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z G Sp. z o.o., ani powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy kontrahentami skarżącej. Nie mają one bowiem znaczenia dla rozliczenia przez skarżącą w kontrolowanym okresie podatku od towarów i usług.

Dyrektor IS podkreślił, że strony w ramach swobody zawierania umów mogą dowolnie kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże przez zawarte w umowach zapisy nie mogą żądać od organów podatkowych akceptacji innych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług niż to wynika z przepisów prawa. Umowa cywilna, mimo zawartych w niej postanowień czy zapisów, nie może zwalniać podatnika podatku od towarów i usług z obowiązku zapłaty podatku. Dlatego też bez znaczenia pozostaje to, jak została sformułowana treść czynności prawnej (umowa zlecenia) oraz to, czy w wyniku sposobu sformułowania treści umowy skarżąca została wprowadzona w błąd. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżącą jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi ryzyko wiążące się z prowadzeniem tej działalności oraz konsekwencje wynikające z podpisanych przez nią umów. Wskazał, że zawarta przez skarżącą z ww. kontrahentem umowa w swej treści przewidywała, iż: "Zleceniobiorca dokona w imieniu własnym na rzecz Zleceniodawcy, nabycia wewnątrzwspólnotowego Towarów Zleceniodawcy (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), dokona zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej (...)" (§1 pkt 1 umowy), oraz, że: "Zleceniodawca na 24 godziny przed odbiorem Towarów dokona przedpłaty na konto Zleceniobiorcy, w wysokości wystarczającej na pokrycie wszystkich należności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym Towarów. Przedpłatę uznaje się za dokonaną, jeżeli środki finansowe w wymaganej wysokości znajdują się na koncie Zleceniobiorcy" (§3 pkt 2 umowy). Zdaniem organu z ww. umowy wynika zatem obowiązek dokonania przez skarżącą zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej i jednocześnie obowiązek wpłaty przez kontrahenta na rzecz skarżącej kwot wystarczających na pokrycie wszystkich należności związanych z dokonywanym przez skarżącą nabyciem wewnątrzwspólnotowym, czyli podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca, powołując się w swej argumentacji na okoliczność, że została nakłoniona do współpracy w wyniku wyzyskania błędu co do treści czynności prawnej (umowy zlecenia) pomija istotną okoliczność, że pozostałe świadczenia przekazane skarżącej w celu zapłacenia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, otrzymała w związku z zawarciem ww. umowy zlecenia, a zatem na podstawie tego samego stosunku prawnego, co determinuje zakres zastosowania art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, który jako elementy podstawy opodatkowania obejmuje także kwoty przekazane skarżącej (na podstawie ww. umów) na zapłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Akcentowany w odwołaniu brak świadomości prawnej skarżącej nie jest okolicznością, która zwalniałaby z wynikających z mocy prawa obowiązków podatkowych.

Zdaniem Dyrektora IS zagadnienie dotyczące znacznych korzyści majątkowych, które zdaniem skarżącej były osiągane przez jej kontrahentów, nie ma znaczenia w sprawie.

Podobnie niezasadne jest stwierdzenie skarżącej zawarte w odwołaniu, że nie wykonano zaleceń organu odwoławczego przez pominięcie wniosku dowodowego strony. Organ odwoławczy podniósł, że uchylając decyzję organu kontroli skarbowej i przekazując sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ, nie wskazywał na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów objętych ww. wnioskami, lecz że wnioski te będą przedmiotem postępowania wyjaśniającego. Z uwagi na wydanie decyzji w trybie art.233 §2 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia ww. wniosków w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją z dnia 30 września 2015 r.

Nadto organ odwoławczy wskazał na trudności w przesłuchaniu A.K. oraz K.D.. Stwierdził także, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają zeznania R.K. oraz A.K..

Za chybiony Dyrektor IS uznał zarzut naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 Konstytucji RP w związku z art.6 pkt 2 ustawy o VAT przez dążenie do opodatkowania czynności realizowanych przez skarżąca na podstawie umów zawartych w wyniku popełnionego na jej szkodę oszustwa. Wyjaśnił, że w toku postępowania organ kontroli skarbowej w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że skarżąca była zarejestrowanym odbiorcą i to na niej ciążyły obowiązki związane z uiszczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował swobody zawierania umów ani nie podważył skuteczności prawnej zawartych przez skarżącą umów. Dla podjęcia przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne było to, że transakcje opisane w umowach zostały wykonane i fakt ten wywierał określone skutki w zakresie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego w świetle ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa zasadne stało się dokonanie przez organ kontroli skarbowej rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej uiszczonych przez skarżącą.

W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez skarżącą usługi odpraw akcyzowych bez wątpienia należy uznać za czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem powołany w odwołaniu art.6 pkt 2 cyt. ustawy w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie znajduje zastosowania. Również bez znaczenia dla sprawy pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z toczącym się postępowaniem karnym prowadzonym pod sygnaturą [...] przeciwko R.K. i innym.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę zarzucając nieuwzględnienie faktu, że padła ofiarą oszustwa oraz brak należytej staranności, obiektywizmu oraz bagatelizowanie zebranego materiału dowodowego jak i nieprzeprowadzenie dowodów, m.in. przesłuchań świadków, niewystąpienie do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności umów zawartych pomiędzy skarżącą a spółką G (o której dowiedziała się, że jest to ta sama firma co G, ale pod innym szyldem). Powiązania tych podmiotów, jak też z firmą T, zdaniem skarżącej mają istotne znaczenie; tym bardziej, że wobec byłych prezesów wymienionych spółek prowadzone są postępowania karne. W szczególności powinien być wzięty pod uwagę fakt, że K.Ś. został skazany prawomocnym wyrokiem z dnia [...] października 2011 r. przez Sąd Rejonowy za oszustwo doprowadzające inną osobę do niekorzystnego rozporządzania własnym lub cudzym mieniem. W ocenie skarżącej istotny jest również fakt, że została nakłoniona do rozszerzenia swojej działalności gospodarczej o zezwolenie na odprawy akcyzowe (uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy) oraz podpisania umowy współpracy, przesłanej przez R.K. z firmy G.

Skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał swoją decyzję wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, odmówił natomiast uzupełnienia go o dowody powstałe w trakcie lub wynikające z postępowania, w większości przypadków stwierdzając, że "nie mają znaczenia dla sprawy" lub "nie wnoszą nic do sprawy". Zdaniem skarżącej po uzupełnieniu materiału dowodowego wynikałoby jasno, że ww. kontrahenci działali z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, które osiągnęli, doprowadzając ją do niekorzystnego rozporządzania własnym mieniem za pomocą wprowadzania skarżącej w błąd albo wyzyskiwania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania (na podstawie zawartych umów) działań.

Nadto skarżąca zwróciła uwagę, że w zeznaniu z dnia [...] maja 2016 r. A.K. przyznał, że "był figurantem" i "nie był Prezesem i nie wykonywał obowiązków Prezesa" (w spółce G), tym samym nie miał uprawnień do podpisywania umów w okresie, w którym ta spółka zawarła ze skarżącą umowę na odprawy akcyzowe; umowa traci tym samym moc prawną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o przyznanie jej prawa pomocy przez zwolnienie z kosztów sądowych i ustanowienie pełnomocnika z urzędu – doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem referendarza sądowego z dnia 1 grudnia 2016 r. skarżąca została zwolniona od kosztów sądowych oraz ustanowiono doradcę podatkowego. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2017 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wskazał, że podtrzymuje w całości zarzuty i motywowanie zawarte w odwołaniu skarżącej od decyzji Dyrektora UKS oraz argumentację skargi. Nadto podniósł, że skarżoną decyzją organ odwoławczy obok naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej dopuścił się także obrazy art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej wniesionych wraz z odwołaniem oraz do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] maja 2016 r., co uniemożliwiło skarżącej wykazanie, że do świadczenia przez nią usług odpraw akcyzowych oleju napędowego doszło w wyniku popełnionego na jej szkodę przestępstwa i czynności te stanowiły faktycznie realizację skutku przestępstwa, tj. niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2014 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, że w okresie od stycznia do marca 2014 r. skarżąca będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. W tym okresie wykonywała usługi związane z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych, które świadczone były na podstawie umowy zawartej pomiędzy G Sp. z o.o. (zleceniodawca), a skarżącą działającą jako Firma E.F. (zleceniobiorca). Świadczone przez skarżącą usługi polegały na dokonaniu formalności celno-podatkowych, tj. złożeniu zabezpieczenia akcyzowego, uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) nabywanych z innych państw członkowskich. Zleceniodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz skarżącej wynagrodzenia za każdy odprawiony pojazd przewożący towar, na podstawie wystawionych faktur VAT. Wynagrodzenie to nie obejmowało kwot na opłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Umowa regulowała także kwestie przekazywania na rachunek bankowy zleceniobiorcy (firmy skarżącej) kwot pieniężnych na pokrycie zabezpieczenia akcyzowego, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliwa nabywanego z innych państw członkowskich. Określono w niej bowiem, że "Zleceniodawca na 24 godziny przed odbiorem Towarów dokona przedpłaty na konto Zleceniobiorcy, w wysokości wystarczającej na pokrycie wszystkich należności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym Towarów. Przedpłatę uznaje się za dokonaną, jeżeli środki finansowe w wymaganej wysokości znajdują się na koncie Zleceniobiorcy", co też miało miejsce, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na rachunek bankowy skarżącej o numerze [...] w okresie od stycznia do marca 2014 r. wpływały środki pieniężne związane z ww. transakcjami. Następnie z rachunku bankowego skarżącej w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2014 r. zostały zrealizowane przelewy środków pieniężnych na konto bankowe Izby Celnej.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z art.59 ust.3 ww. ustawy, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, co wynika z art.23 ust. 1 cyt. ustawy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Z kolei zgodnie z art.8 ust.1 pkt 4 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art.2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Mając na uwadze treść ww. przepisów zgodzić się należy z organem podatkowym, że skarżąca jako zarejestrowany odbiorca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych (paliwa) na rzecz innych podmiotów i w tych okolicznościach była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu.

Podobnie, co też słusznie wskazały organy podatkowe, kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art.37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz.931 ze zm.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ww. ustawy). Z kolei po myśli art. 37j ust. 1 pkt 3 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art.37h, ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu.

Wobec powyższego obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych również obciążał skarżącą.

Z akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie wynika, że kontrahent skarżącej G Sp. z o.o. dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś obowiązek wpłacenia przez ww. kontrahenta kwot na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane przez skarżącą konto bankowe wynikał z zawartej pomiędzy nimi umowy. Z tych też środków skarżąca opłacała opłatę paliwową i podatek akcyzowy. Tym samym równowartość tych kwot skarżąca powinna włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Po myśli art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do treści art. 19a ust. 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W ust. 6 pkt 1 art. 29a ustawodawca doprecyzował, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, co wynika z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

W zakresie uregulowań dotyczących podstawy opodatkowania w VAT można odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006.347.1). Zgodnie z art. 73 tego aktu, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 2006/112/WE określa, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie zaś do treści art. 79 cyt. Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dodać można, że w myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a.

W kontekście przytoczonych przepisów wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Dyrektywa, a za nią (od 1 stycznia 2014 r. – Dz.U. z 2013 r. poz. 35), już wyraźnie, także polska ustawa o podatku od towarów i usług nie pozostawiają wątpliwości, że czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (por. R. Namysłowski, Komentarz do art. 72 - 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r. s.193). W tym miejscu wskazać trzeba, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakkolwiek w jej podstawie prawnej powołał art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał treść uchylonego już w kontrolowanym okresie, art. 29 ust. 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na to, że wywody w tym zakresie są właściwym wyjaśnieniem istoty sprawy i pozostają aktualne także w świetle regulacji art. 29a tej ustawy, zdaniem Sądu uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Kwestia czy uiszczona przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych tzw. usług odprawy akcyzowej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12, z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13 oraz z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 495/14 (publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, na stronie www.orzeczenia nsa.gov.pl). Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, to dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcę (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są w jego własnym imieniu i nie mogą być uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy. Bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będzie zwracany przez kontrahentów z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Postanowienia umowne w tym względzie należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonej usługi.

Ustalenie przez organy, że skarżąca w kontrolowanym okresie posiadała zezwolenie, jako zarejestrowany odbiorca, na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz że faktycznie świadczyła usługi jako zarejestrowany odbiorca, tj. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych), oznacza, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; była podatnikiem akcyzy. Co za tym idzie, była też zobowiązana, stosownie do treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych i informacji o opłacie paliwowej oraz do obliczania i wpłacenia we własnym imieniu na rachunek właściwej izby celnej podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co też czyniła (niesporne). Powyższe uprawniało organ do przyjęcia, że usługa zarejestrowanego odbiorcy została przez skarżącą wykonana i jako taka, na podstawie ww. przepisów powinna zostać opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania stanowiło zaś nie tylko świadczenie nazwane w umowie zlecenia wynagrodzeniem, ale również należności publicznoprawne, uiszczone przez skarżącą w postaci podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, zgodnie z art. 29 a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ustalonym stanie faktycznym, co też słusznie zauważył Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, bez znaczenia dla sprawy pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności nawiązania współpracy ze spółką G, brak jej świadomości przy zawieraniu umowy z tym kontrahentem a także przypisywane mu wprowadzenie skarżącej w błąd co do istoty nakładanych na nią zobowiązań, czy też powiązania osobowo kapitałowe pomiędzy kontrahentami skarżącej. Istotny jest bowiem fakt, że jako zarejestrowany odbiorca skarżąca wykonała w imieniu własnym zlecone usługi.

Wobec powyższego wnioski dowodowe skarżącej zgłoszone na etapie odwołania należy uznać za dotyczące okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nie sposób zatem czynić organowi zarzutu jakoby nie uwzględniając tych wniosków dopuścił się naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z wymienionym art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ podjął czynności związane z przeprowadzeniem dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków. Przesłuchanie K.D., z uwagi na brak jego danych adresowych, okazało się niemożliwe. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przesłuchania A.K. dokonał Dyrektor UKS, przekazując następnie protokół z tej czynności organowi odwoławczemu. Do akt sprawy włączono także protokół przesłuchania R.K.. Jednakże ww. zeznania, jak i zeznania samej skarżącej, dotyczyły jedynie okoliczności nawiązania przez nią współpracy z kontrahentem, co jak już wykazano, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Dodać można, że skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi wiążące się z tym ryzyko, w tym również konsekwencje wynikające z zawartych przez nią umów. Powinna zatem zachować należytą staranność m.in. w doborze kontrahentów. Dochodzenie roszczeń z tytułu szkody, jaką mogła ponieść w związku z zawarciem tych umów jest sprawą odrębną, poza zakresem kognicji sądu administracyjnego.

Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1,art. 188 oraz art. 191 ww. ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżąca, w związku z wykonaniem w imieniu własnym usług jako zarejestrowany odbiorca, powinna uiścić podatek od towarów i usług, obliczony od podstawy opodatkowania uwzględniającej uiszczone przez nią podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił (pkt 1 wyroku). W zakresie kosztów sądowych (pkt 2 wyroku) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd przyznał pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym wynagrodzenie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g, z uwzględnieniem § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Wynikającą z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g cyt. rozporządzenia wysokość opłaty stanowiącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, Sąd zmniejszył o połowę, co uwzględnia niezbędny nakład pracy pełnomocnika. Sąd wziął pod uwagę, że równocześnie zostały rozpoznane z udziałem tego samego pełnomocnika dwie sprawy ze skarg skarżącej, rozstrzygnięte w takich samych okolicznościach a ponadto miał na względzie, że ustanowiony z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym doradca podatkowy wcześniej, w postępowaniu administracyjnym obu instancji występował jako umocowany przez skarżącą pełnomocnik. Przyznaną opłatę podwyższono o stawkę podatku od towarów i usług.