Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1543/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1543/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2007r., sprawy ze skargi D. I. N. SA, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lipca 2006r Nr [...], w przedmiocie udzielenia interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych )


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...].2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku D. I. N. S.A. (dalej zwanego Spółką w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii obowiązku sporządzania informacji o dochodach PIT-8C. We wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność maklerską polegającą na zarządzaniu portfelami aktywów obejmujących przede wszystkim maklerskie instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (m.in. opcje na kursy walut, swapy walutowe itp.). Działalność ta oparta jest na zawieranych umowach o zarządzanie aktywami na zlecenie oraz na regulaminie świadczenia usług w zakresie zarządzania aktywami na zlecenie, które wiążą skarżącą Spółkę i klienta. Rachunki inwestycyjne klientów, na których są zgromadzone aktywa, prowadzone są przez bank zagraniczny z siedzibą w Danii. Spółka nie prowadzi rachunków inwestycyjnych klientów i związanej z tym rachunkowości maklerskich instrumentów finansowych, nie przyjmuje też od klientów jakichkolwiek wpłat gotówkowych. Natomiast w celu zarządzania przez Spółkę portfelem aktywów klienta, zostało jej udzielone pełnomocnictwo do rachunku klienta, w ramach którego jest uprawniona do dokonywania na nim operacji w zakresie wynikającym z udzielonego pełnomocnictwa. W związku z tym strona skarżąca ma możliwość dysponowania informacjami o stanie i obrotach na tych rachunkach, ale wyłącznie za okres obowiązywania umowy z klientem. Nie posiada natomiast możliwości ostatecznej ich weryfikacji, gdyż wynikają one z ksiąg bankowych prowadzonych przez bank. Spółka nie jest również stroną dokonywanych transakcji, bowiem wszelkie działania w zarządzaniu portfelami podejmuje, jako pełnomocnik, w imieniu i na rachunek klienta. Z tego względu nie dotyczy jej wynikający z art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej zwanej u.p.d.o.f.) obowiązek sporządzania imiennych informacji o wysokości niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych na druku PIT-8C, ponieważ nie posiada pełnych informacji koniecznych do ich sporządzenia. Przepis ten dotyczy zdaniem Spółki podmiotów prowadzących rachunki klientów, bądź też podmiotów nie prowadzących wprawdzie takich rachunków, ale będących stroną transakcji. Zdaniem organu l instancji na Spółce taki obowiązek jednak spoczywa. Jej klienci osiągają bowiem

dochody, o których mowa w art. 30b ust. 2 updof. Wykładnia językowa tego przepisu nie wskazuje, aby dotyczył on tylko tych podmiotów, które prowadzą rachunki klientów lub są stroną transakcji. Organ powołał się także na cel sporządzenia informacji PIT-8C jakim jest dostarczenie zarówno podatnikowi jak i organowi podatkowemu informacji o wysokości uzyskanego przez niego dochodu. Podkreślił również, że dochód zadeklarowany przez samego podatnika nie musi odpowiadać dochodowi zawartemu w przedmiotowej informacji.

W odwołaniu od powyższego postanowienia skarżąca Spółka zarzuciła błędną ocenę i wykładnię art. 39 u.p.d.o,f., naruszenie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej zwanej "o.p."), art. 217 § 2 o.p, w związku z art, 240 § 4 o,p. i 219 o.p. Wytknięto także naruszenie art. 121 § 1 o.p. i 124 o.p. Odwołując się do intencji ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że zobowiązanie wynikające z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy podmiotów za pośrednictwem, których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a Spółka takim podmiotem nie jest. Podkreślono również, iż uzasadnienie organu l instancji w sposób lakoniczny odnosi się do merytorycznych argumentów strony skarżącej. Dotyczy to w szczególności tej okoliczności, że wnioskodawca nie posiada pełnych i rzetelnych informacji potrzebnych do sporządzenia PIT 8C, a także mniej dotkliwej sankcji w ustawie karno-skarbowej za niezłożenie tej informacji niż za złożenie nieprawidłowych informacji. Podniesiono również, iż organy podatkowe wszelkie wątpliwości związane z interpretacją powyższego przepisu rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...], z dnia 27.07.2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu l instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji zgodził się ze Spółką, że ustawodawca nie precyzuje ściśle kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek sporządzania przedmiotowej informacji. Nie wystarcza tu też wykładnia językowa. Stosując wykładnię systemową i celowościową, podobnie jak strona skarżąca, organ li instancji odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu zmian do u.p.d.o.f. z dnia 1.08.2003 r, w którym stwierdzono, że po zakończeniu roku podatkowego - w terminie do dnia 31 stycznia (termin ten zmieniono na koniec lutego) roku następującego po roku podatkowym -podmioty, za pośrednictwem, których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych (instrumentów finansowych), będą zobowiązane do sporządzenia imiennej informacji o wysokości uzyskanego przychodu i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Organ podał,

że Spółka jest podmiotem, który zarządza portfelem aktywów danego klienta obejmujących przede wszystkim maklerskie instrumenty finansowe. Przez zarządzanie to rozumie się zarządzanie polegające na lokowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, powierzonych przez niego aktywów w dostępne na rynku kapitałowym instrumenty finansowe według wybranej przez niego strategii inwestycyjnej, na zasadach określonych w umowie świadczenia usług w zakresie zarządzania portfelem aktywów na zlecenie oraz regulaminie zarządzania aktywami. W związku z tym poprzez zawieranie wszelkich transakcji (kupna-sprzedaży), strona skarżąca działająca w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, pośredniczy w obrocie instrumentami finansowymi, dlatego też ciąży na niej obowiązek sporządzenia informacji podatkowej, o której mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f Bez znaczenia pozostaje tu fakt samodzielnego dokonania przez właściciela rachunku operacji bez informowania o tym Spółki, czy też czas trwania umowy o zarządzanie aktywami. Organ podkreślił, że Spółka dysponuje informacjami o stanie i obrotach na rachunkach inwestycyjnych w okresie obowiązywania umowy z klientem, a zatem na ich podstawie winny być wystawiane dla podatników, którzy osiągają dochody, o których mowa w art. 30b ust. 2 u.p,d.o.f, informacje podatkowe. Informacja powinna być sporządzana za dany rok podatkowy, a jeżeli umowa o zarządzanie aktywami na zlecenie nie wiąże stron przez cały rok, to wówczas informacja ta będzie dotyczyła wyłącznie okresu, na jaki była zawarta umowa- W świetle powyższych uwag organ II instancji uznał twierdzenia Spółki o naruszeniu przepisów Kodeksu karnego skarbowego za bezzasadne, gdyż jego zdaniem trudno byłoby uznać dane wykazane przez Spółkę - zgodnie z posiadanym stanem wiedzy - za nieprawdziwe.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi izby Skarbowej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 75 w zw. z art. 69 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej zwanej "InFin") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zarządzanie portfelem instrumentów finansowych może się odbywać tylko i wyłącznie przez pośredniczenie w nabywaniu tychże, a także naruszenie art. 39 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisu art. 210§4 o.p. w zw. z art. 127 o.p., art. 121§1 o.p. i art. 124 o.p. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów stawianych zaskarżonemu postanowieniu.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 4 i art. 75 InFin, działalność maklerska, polegająca na zarządzaniu portfelem instrumentów finansowych

jest dopuszczalna w co najmniej dwóch formach. W pierwszym przypadku firma inwestycyjna (dom maklerski) otwiera rachunek dla klienta i przyjmuje od niego środki pieniężne, za które następnie w swoim imieniu lecz na rzecz klienta nabywa instrumenty finansowe. Nabyte instrumenty finansowe są następnie przenoszone z firmy inwestycyjnej na klienta i zapisywane na należącym do niego rachunku inwestycyjnym. Druga dopuszczona przez prawo możliwość (o czym świadczy choćby treść §12 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych oraz banków powierniczych - Dz. U. nr 2 poz. 8 z 2006 r.) polega na tym, że klient otwiera rachunek inwestycyjny w instytucji finansowej, a następnie udziela odpowiedniego pełnomocnictwa firmie inwestycyjnej (domowi maklerskiemu) do zarządzania aktywami zgromadzonymi na tym rachunku. W takim wypadku, podmiot zarządzający nie jest pośrednikiem, lecz występuje jako pełnomocnik i podejmuje wszelkie czynności, w tym takie jak nabycie i zbycie instrumentów finansowych, w imieniu i na rzecz klienta. Pośrednikiem we wszystkich transakcjach jest instytucja finansowa prowadząca rachunek inwestycyjny, która realizując zlecenie klienta (lub pełnomocnika) dokonuje na rynku transakcji w imieniu własnym, ale na rzecz klienta (tzn. analogicznie jak w pierwszej sytuacji instytucja nabywa instrumenty finansowego do własnego majątku, zaś klient nabywa roszczenie o przeniesienie tych instrumentów na niego). Pogląd ten potwierdza min. §12 ust. 2 pkt 4 wcześniej wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że regulamin zarządzania aktywami na zlecenie, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności tryb dokonywania wyboru podmiotu przechowującego aktywa wchodzące w skład zarządzanych przez firmę inwestycyjną portfeli oraz podmiotów wykonujących zlecenia nabycia lub zbycia maklerskich instrumentów finansowych wchodzących w skład zarządzanych przez firmę inwestycyjną portfeli - jeżeli firma inwestycyjna wykorzystuje pośrednictwo takich podmiotów przy świadczeniu usług zarządzania portfelami maklerskich instrumentów finansowych.

Taka argumentacja jest zdaniem strony Skarżącej zgodna z doktryną polskiego prawa cywilnego oraz potocznego rozumienia słowa "pośrednictwo". Wedle założeń obowiązującej w Polsce teorii reprezentacji, przedstawiciel (pełnomocnik) składa własne oświadczenie woli, tyle że w imieniu i z bezpośrednimi skutkami dla reprezentowanego. Decyzje pełnomocnika wywołują bezpośredni skutek w majątku mocodawcy, zmieniając odpowiednio wartość pasywów lub aktywów. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 814) "pośrednik to ten, kto pośredniczy w jakichś sprawach między dwiema stronami, stara się doprowadzić do

zgody, do porozumienia pomiędzy kim a kimś". Zarządzający (firma inwestycyjna) żadnej z tych ról nie spełnia. Rolę łącznika pomiędzy rynkiem (sprzedającymi) a klientem (nabywcą) pełni instytucja finansowa. Także sięgnięcie do cywilistycznego rozumienia instytucji pośrednictwa nie pozwala na podważenie zaprezentowanej tezy. Choć polskie prawo cywilne nie zna obecnie stypizowanej "umowy o pośrednictwo" to znajdowała się ona w art. 517 Kodeksu zobowiązań z 1933 r. Z przepisu tego wynikało, że pośrednictwo mogło przybierać dwie formy: pierwsza polegała na nastręczaniu sposobności zawarcia umowy, a druga na pośredniczeniu przy zawarciu umowy. Natomiast w modelu usługi zarządzania aktywami przyjętym przez spółkę wszelkie te funkcje spełnia instytucja finansowa.

Strona skarżąca odwołała się także do wykładni funkcjonalnej art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu. Podkreślono, że nie prowadzi ona ksiąg w zakresie obrotu instrumentami finansowymi oraz nie przyjmuje środków pieniężnych. Jako pełnomocnik dysponuje tymi samymi danymi co klient i w tym kontekście nałożenie na nią obowiązku sporządzenia informacji PIT 8C nie odpowiada celowi regulacji zawartej w art. 39 ust. 3 updof.

Dodatkowo skarżąca zauważa, że klient może samodzielnie dokonać operacji na zarządzanym rachunku bez wiedzy i osobnego zawiadamiania o tym fakcie zarządzającego. Odnośnie naruszenia art. 210 u.o.p. Spółka wskazała, że przez pełne odniesienie się do wszystkich zarzutów organ II instancji realizuje m.in. konstytucyjne chronioną zasadę dwuinstancyjności.

Dyrektor izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu organ II instancji zauważył, iż nie nazwał strony skarżącej pośrednikiem, ale stwierdził tylko fakt, że działając w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, pośredniczy w obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) pojęcie pośredniczyć to znaczy załatwiać jakieś sprawy między kimś a kimś lub starać się doprowadzić do zgody między dwiema osobami albo kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwiać kontakty uczestnikom rynku pracy. A zatem użycie sformułowania "pośredniczy" miało na celu skojarzenie kontrahentów w operacjach zarządzania portfelem inwestycyjnym. Organ podkreślił, że rozpoznał sprawę szczegółowo i nie uważa by wykładnię przepisu art. 39 ust.3 updof rozstrzygnął na niekorzyść strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Z brzmienia art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30 b ust. 2 u.p.d.o.f, sporządzone według ustalonego wzoru (druk PIT-8c). Przepis ten nie precyzuje zatem kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek sporządzenia przedmiotowej informacji.

Ma to tym większe znaczenie, gdy zagadnienie to rozpatruje się w związku z zakresem odpowiedzialności karnej określonym w art. 80 ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz. 930 z późniejszymi zmianami), tym bardziej iż organy podatkowe nie zakwestionowały poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą co do podlegania tej odpowiedzialności.

W sytuacji bowiem gdy za niedopełnienie danego obowiązku nakładana jest odpowiedzialność karna, hipoteza normy prawnej określająca podmioty zobowiązane do wykonania tego obowiązku powinna być określona w sposób nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie może być tak, że dany podmiot obawiając się pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej (karno - skarbowej) z ostrożności, będzie danego obowiązku dopełniał, mimo że nie jest do tego zobowiązany i nie jest w stanie z obowiązku tego wywiązać się w prawidłowy sposób. Nie można więc zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że twierdzenia o naruszeniu przepisu art. 80 u.k.s. są bezpodstawne, gdyż jeśli podmiot wykaże dane zgodnie z posiadanym stanem wiedzy to nie będzie podstaw do uznania informacji za nierzetelną. Pozostawiając na uboczu, jako nie objęte interpretacją rozważania, czy faktycznie art. 80 u.k.s. obejmuje swoją dyspozycją niezłożenie lub podanie nierzetelnych danych w informacji określonej w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. (nie są to bowiem informacje podatkowe, o których mówi §1 tego artykułu, gdyż takimi są wyłącznie informacje określone w przepisach Ordynacji podatkowej, §2 tego artykułu natomiast dotyczący innych informacji nie wymienia tych określonych w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. - w doktrynie jednak przyjmuje się, że swoim zakresem obejmuje także przedmiotowe informacje) wskazać należy, że w przypadku gdy organy podatkowe

dopuszczają możliwość zastosowania odpowiedzialności karnej w przypadku nie zastosowania się do danej normy prawnej, to muszą uwzględnić, iż w takiej sytuacji ustawowy opis zabronionego zachowania powinien być na tyle precyzyjny, aby nie dopuszczał do rozbieżnych interpretacji rozszerzających lub zwężających sferę penalizacji. Zasada nullum crimen sine lege należy do kanonów państwa prawnego od czasów Oświecenia. Z punktu widzenia porządku prawnego jednostka może robić wszystko to, co nie jest wyraźnie przez prawo zabronione. Adresat normy prawnej musi otrzymać jednoznaczną informacje, jakie czyny są zakazane i popełnienie jakich czynów pociągać będzie za sobą odpowiedzialność karną. W przypadku prawa karnego - gdzie ingerencja państwa dotyczy tak zasadniczych praw jednostki, jak wolność, cześć, majątek - zakaz dokonywania określonych zachowań, z którego przekroczeniem wiąże się kara, musi być określony w ustawie. W przypadku art. 80 u.k.s. ustawodawca odwołuje się określając hipotezę normy prawnej min. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przedmiotem ochrony karnej skarbowej tego przepisu jest bowiem przestrzeganie obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe). Z przepisów tych należy więc precyzyjnie wyprowadzić na kim spoczywa obowiązek sporządzenia stosownych informacji o dochodach podatników. Nie można zostawić tutaj pola na dowolność, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadami państwa prawnego. Regulacja zawarta w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia tego wymogu. W przypadku strony skarżącej obowiązek taki nie wynika także z innych niż językowa metod wykładni.

Co prawda wykładania językowa jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy teksu prawnego. Jednakże jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna -konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi (wyrok SN z 20.06.1995 r., III ARN 22/95, OSNP 1995/24/297). Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące

mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też w niektórych przypadkach może być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie -jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. Ponieważ zastosowanie jedynie wykładni językowej przy interpretacji art, 39 ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadziłoby do przyjęcia, że niemal każdy kto posiada informację o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30 b ust. 2 u.p.d.o.f. powinien dopełnić określonego w tym przepisie obowiązku podatkowego. Konieczne jest więc sięgnięcie do wykładni celowościowej. Obie strony sporu powołują się na uzasadnienie ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956), z którego wynika, że do sporządzenia imiennej informacji będą zobowiązane jedynie "podmioty za pośrednictwem których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych". Również w komentarzu autorstwa W.Dmocha i T.Szymury "Podatek dochodowy od osób fizycznych 2006", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2006, s. 511 i 512, czytamy, że "podmioty, za których pośrednictwem podatnik uzyskuje dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających (...) są obowiązane (...) przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (...) imienne informacje o wysokości dochodu z tych tytułów". Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do ustalenia czy D. I. N. S.A. jest takim podmiotem pośredniczącym.

Zgodnie z art. 14 a §2 i §3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm,), składający wniosek "podatnik (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie" a "interpretacja (...) zawiera ocenę prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Oznacza to, ze podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w zbiorowym komentarzu do Ordynacji podatkowej, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s.97).

Jak wynika z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona Skarżąca prowadzi

działalność maklerską opisaną w art. 69 ust. 2 pkt 4 InFin, polegającą na zarządzaniu portfelami aktywów, obejmujących przede wszystkim maklerskie instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Spółka nie kwestionuje, że z tytułu prowadzonej działalności jej klienci osiągają dochody określone w art. 30 b ust. 2 u.p.d.o.f. co jest przesłanką stosowania art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Działalność Spółki oparta jest na zawieranych umowach o zarządzanie aktywami na zlecenie oraz na regulaminie świadczenia usług w zakresie zarządzania aktywami na zlecenie, które wiążą Spółkę i klienta. Przy świadczeniu usług strona skarżąca korzysta z usług banku zagranicznego z siedzibą w Danii, który prowadzi rachunki inwestycyjne klientów, na których są zgromadzone aktywa oraz wykonuje zlecenia składane przez Spółkę w imieniu i na rzecz klientów, W celu zarządzania portfelem aktywów, klient udziela skarżącej Spółce pełnomocnictwa do swojego rachunku, w ramach którego jest ona uprawniona do dokonywania na nim operacji w zakresie wynikającym z udzielonego pełnomocnictwa. Kodeks cywilny nie reguluje umowy o pośrednictwo. Była ona natomiast uregulowana w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.10.1933 r. Kodeks zobowiązań w art. 517 i następne. Przepis ten stanowił, że "Kto przyrzeka drugiemu wynagrodzenie za nastręczenie sposobności do zawarcia umowy z inną osobą, albo za pośredniczenie przy zawarciu takiej umowy, obowiązany jest zapłacić wynagrodzenie tylko wtedy, gdy umowa zostanie zawarta wskutek zabiegów pośrednika". Z przepisu tego wynika więc, że pośrednictwo może przybierać dwie formy. W Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2006, s, 718, przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającej na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron", w Leksykonie PWN, W-wa 2004, s. 863, natomiast "umowę, w której jedna strona (pośrednik) zobowiązuje się do załatwienia nastręczenia sposobności zawarcia umowy lub pośredniczenia przy jej zawarciu". Pośrednik działa więc we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek. Jak wynika ze stanowiska Spółki, jej działalność polega na zarządzaniu portfelami aktywów. Firma N., w ramach udzielonych pełnomocnictw, dokonuje w imieniu i na rachunek klienta, bez uzyskiwania każdorazowej zgody, wszystkich, niesprzecznych z obowiązującym prawem czynności, które doradca uzna za właściwe dla korzystnego ulokowania aktywów zgromadzonych na rachunku prowadzonym przez instytucję finansową (§12 Regulaminu świadczenia usług w zakresie zarządzania aktywami na zlecenie), którą w niniejszej spawie jest bank w Danii. Nie można więc zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżącą jest

pośrednikiem w dokonywanych transakcjach. Jest ona bowiem pełnomocnikiem. W ramach pełnomocnictwa zobowiązuje się ona do zarządzania aktywami klienta, tak aby osiągnął on zysk. Pełnomocnik nie jest stroną żadnych czynności. Pełnomocnictwo jest bowiem instytucją z zakresu przedstawicielstwa. Przedstawicielstwo według konstrukcji przyjętej w prawie polskim polega na tym, że jedna osoba (przedstawiciel) dokonuje w imieniu drugiej osoby (reprezentowanego) czynności prawnej, która jeśli mieści się w granicach upoważnienia przedstawiciela do działania w cudzym imieniu (umocowanie), pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (A.Wolter, J.ignatowicz, K.Stefaniuk, "Prawo cywilne, zarys części ogólnej", Wydawnictwo Prawnicze PWN, W-wa 1998, s.336). Prawo polskie zna dwa źródła pełnomocnictwa - może ono opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu woli reprezentowanego (pełnomocnictwo). Podstawą pełnomocnictwa, jako czynności prawnej upoważniającej pełnomocnika do działania w imieniu reprezentowanego, jest zazwyczaj jakiś stosunek prawny między mocodawcą a pełnomocnikiem, mocą którego ten ostatni jest zobowiązany do działania w imieniu mocodawcy. Pełnomocnictwo umożliwia pełnomocnikowi wykonanie tego zadania. Stosunek wewnętrzny między mocodawcą a pełnomocnikiem kodeks cywilny nazywa stosunkiem prawnym będącym podstawą pełnomocnictwa. Prawo polskie odróżnia ściśle stosunek ten od pełnomocnictwa. Jest on w zasadzie bez znaczenia dla osób trzecich, w szczególności wynikające z niego ograniczenia swobody działania pełnomocnika nie wiążą tych osób, jeżeli nie mieszczą się w treści pełnomocnictwa (op. cit. s.343). Uwagi te potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z pełnomocnictwem, u podstaw którego leży umowa o zarządzanie aktywami. W Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2006, s. 1279, przez zarządzanie rozumie się "kierowanie, administrowanie czymś". Zawierane pomiędzy Spółką a klientami umowy można by więc inaczej nazwać umowami o administrowanie aktywami. Jest to zatem zupełnie inny zakres obowiązków , niż w przypadku umowy o pośrednictwo . Nie można zatem uznać, iż Spółka jest podmiotem za pośrednictwem którego jej klienci dokonują zbycia papierów wartościowych. Za pośrednika ("łącznika") należy natomiast uznać, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę Skarżącą, instytucję finansową czyli bank w Danii, instytucja ta prowadzi rachunek klienta i na jego zlecenie (pełnomocnika klienta czyli firmy N.) dokonuje na rynku transakcji w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. To ona jest stroną zawieranych transakcji. Zwrócić należy ponadto uwagę na fakt, że obrót instrumentami finansowymi jest niesłychanie sformalizowany. Każdy uczestnik tego obrotu

ma ściśle określone uprawnienia i obowiązki. Nie zmienia tego fakt, że bank prowadzący rachunki i przechowujący aktywa klientów oraz wykonujący zlecenia Domu Inwestycyjnego jest podmiotem zagranicznym. Okoliczność ta nie może mieć więc wpływu na ocenę praw i obowiązków poszczególnych uczestników tego obrotu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd działając na podstawie art 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię przepisów.

O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. 1348 ze zm.), oraz opłatę od pełnomocnictwa.