Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1043/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wykładnia gramatyczna przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy, to jest podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu nie można natomiast wywieść wniosku, że dotyczy on czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 ww. ustawie.

TEZY

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy, to jest podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu nie można natomiast wywieść wniosku, że dotyczy on czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 ww. ustawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska Protokolant Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grupy "K." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 323/03 w sprawie ze skargi Grupy "K." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Grupy "K." S.A. w K. kwotę 3.550 /słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Sądu kasacyjnego wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r., I SA/Kr 323/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Grupy "K." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że spornym aktem prawnym organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz par. 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 29 maja 2002 r., którą odmówiono wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Spółka domagała się bowiem stwierdzenia nadpłaty, wyjaśniając, że nieprawidłowo ujęła w deklaracji sprzedaż obejmującą wartość wniesionego do spółki z o.o. "A." aportu, jako zwolnioną od opodatkowania, podczas gdy czynność ta pozostaje w ogóle poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W decyzji Izba Skarbowa podniosła, że na podstawie par. 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999 r., wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zostały zwolnione z podatku VAT. Przy tym podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest reguła, że opodatkowanie rodzi prawo do odliczenia. Polega ona na potrącalności, czyli uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu bezpośredniego związku zakupu z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Brak opodatkowania prowadzi do sytuacji, w której zasada potrącalności nie będzie miała zastosowania. W związku z tym do czynności niepodlegających ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej ustawa o VAT, nie można stosować przepisów tej ustawy w żadnym zakresie tj. zarówno jeżeli chodzi o obowiązki /obciążenie podatkiem/ jak również prawa z niej wynikające w tym przewidziane art. 19 ust. 1 powyższej ustawy uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Innymi słowy zmiana kwalifikacji wniesienia aportu z czynności zwolnionej od podatku na niepodlegąjącą przepisom ustawy o VAT nie ma wpływu na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie może uzasadniać wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli bowiem sporna czynność nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to związany z nią podatek naliczony nie mógł zgodnie z tymi przepisami obniżyć podatku należnego. Jeżeli powołana wyżej ustawa nie reguluje swym zakresem niektórych stanów faktycznych lub czynności, to podatnik nie może w odniesieniu do nich korzystać z uprawnień wynikających z ustawy.

Wykonując czynności objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy i niepodlegające jej przepisom, podatnik winien przyporządkować zakupy odpowiednio do wykonywanych czynności. Przy braku takiej możliwości należy przyporządkować zakupy odpowiednio według proporcji wynikającej z udziału sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegąjącej przepisom ustawy w sprzedaży ogółem. Pozostały podatek naliczony, powstały po oddzieleniu podatku związanego z czynnościami niepodlegąjącymi opodatkowaniu, podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w art. 20 ustawy o VAT. Wyliczona w ten sposób wysokość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, jest taka sama, jak przy ujęciu w wartości sprzedaży zwolnionej również sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uchylenie omawianej decyzji zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 5a i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z Konstytucją RP obciążenia podatkowe mogą być nakładane jedynie na mocy ustawy, w związku z powyższym akt niższego szczebla, jakim jest rozporządzenie nie może zmieniać podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 29 października 2001 r., FSA 1/01 pogląd, dotyczył wprawdzie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale ma zdaniem spółki także pełne zastosowanie do par. 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., z uwagi na identyczność postanowienia kwalifikującego wniesienie aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego, jako czynności zwolnionej od podatku.

Następnie podniesiono, że zasada potrącalności nie powinna mieć zastosowania do zakupów do których stosuje się odliczenie według proporcji wynikającej z udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Wskazano także, że wykonywanie przez podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, musi być z istoty dla niego neutralne, czyli nie może wywoływać skutków prawnych, co wynika to z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że wszystko, co nie jest wymienione w danej ustawie, nie podlega opodatkowaniu, a zatem nie może rodzić dla podatnika jakichkolwiek skutków.

Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wyraża ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zakres przedmiotowy podatku należnego określa natomiast art. 2 powołanej wyżej ustawy, który wymienia czynności opodatkowane, przy uwzględnieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy, obejmującego wyjątki. Zaistnienie czynności opodatkowanej jest zatem warunkiem powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego, od którego może być dopiero odliczony podatek naliczony przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do niej nie powstał z chwilą określoną w art. 6 powyższej ustawy obowiązek podatkowy, to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe.

W związku z tym zdaniem Sądu w sytuacji, gdy sprzedaż w ogóle nie jest opodatkowana podatkiem VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia aportu, odliczenie nie przysługuje. Podatnik może bowiem skorzystać z odliczenia, tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie, a w niej nie ma mowy o czynnościach pozostających poza obszarem zainteresowania ustawy. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego. Przepisem takim nie był do dnia 31 grudnia 2000 r. ani art. 19 ust. 1, ani art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy. Pierwszy z nich dotyczy podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu, a drugi odnosi się tylko do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku. Zastosowanie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem było jedynym możliwym, korzystnym dla podatnika rozwiązaniem.

Odmiennych wniosków nie można, w ocenie Sądu, wyprowadzać z przytoczonego przez stronę skarżącą orzeczenia NSA z dnia 29 października 2001 r. wydanego w sprawie FSA 1/01. Rozstrzygnięto w nim bowiem jedynie tę kwestię, iż wkłady niepieniężne wnoszone do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego nie były objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT. W wyroku tym nie zajęto jednak stanowiska w przedmiocie zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą przepisom wyżej wymienionej ustawy.

Na potwierdzenie słuszności zajętego stanowiska Sąd przywołał szereg orzeczeń NSA i SN.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 oraz 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wnosząc na tej podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w związku z zawarciem transakcji wniesienia aportu, podatnik nabył usługi notarialne opodatkowane VAT, jednakże nie odliczył kwoty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych usług. Innych towarów i usług związanych z czynnością wniesienia aportu skarżąca nie nabyła. Faktu tego nie wzięły pod uwagę zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji. Ponadto wskazano, że w obowiązującym w 2000 r. stanie prawnym, odliczenie podatku zawartego w cenie zakupów przysługiwało tylko wtedy, kiedy wiązały się one ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli nie sposób było wydzielić zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, należało na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy zastosować proporcje, zmniejszając odpowiednio /zależnie od wartości sprzedaży zwolnionej/ kwoty odliczenia. Jednakże przepisy milczały na temat czynności nie podlegającej opodatkowaniu co powodowało, że wykluczona została możliwość stosowania proporcji w odliczeniu VAT, jeżeli wiązało się ono ze sprzedażą, niepodlegającą ustawie, a tym bardziej jeśli wiązało się ono z czynnościami nie będącymi sprzedażą. Powołując się na orzecznictwo skarżąca stwierdziła, że skoro brak było odpowiedniego przepisu nakazującego traktowanie czynności niepodlegających opodatkowaniu na równi ze sprzedażą zwolnioną, dla potrzeb ustalania proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3, organy podatkowe nie mogły w drodze analogii stosować przepisów o sprzedaży zwolnionej, dopasowując do nich stany faktyczne. Wyjaśniono także opierając się i w tym zakresie na wybranych orzeczeniach sądowych, że art. 20 ust. 3 ustawy o VAT posługuje się pojęciem sprzedaży zdefiniowanym w art. 4 pkt 8 ww. ustawy. Z kolei wniesienia aportu nie można utożsamiać ze sprzedażą ani z innymi czynnościami, wymienionymi w art. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, posiłkując się przy tym orzecznictwem ETS i przykładami czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podtrzymano argumentację, że wykonywanie przez podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, musi być z istoty dla niego neutralne, czyli nie może wywoływać skutków prawnych, co wynika to z art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał na zasadność argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku. Wspierając się orzecznictwem organ skarbowy podkreślił przy tym, że zaakceptowanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, że wniesienie aportu nie podlega opodatkowaniu, ale mimo to spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką czynnością, prowadziłoby do zaistnienia sytuacji, w której czynność ta podlegałaby tylko w części regulacjom ustawy co jest sprzeczne z zasadą potrącalności podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z bezspornych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka w kwietniu 2000 r., w ramach prowadzonej działalności wniosła aport do spółki z o.o. "A." /czynność niepodlegająca opodatkowaniu - szerzej na ten temat por. wyrok NSA z dnia 29 października 2001 r., FSA 1/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 48; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2001 r., I SA/Lu 293/01 - nie publ.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r., III SA/Wa 2383/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 8 str. 38/, a także dokonywała sprzedaży towarów i usług zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej tym podatkiem. Ponosiła w związku z tą działalnością wydatki, związane tymi czynnościami /w tym na usługi notarialne związane z wniesieniem aportu/. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z nabytych usług, opowiadając się za proporcjonalnym odliczeniem tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3 ustawy o VAT/.

W związku z tym istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła nie tyle wykładni art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, lecz art. 20 ust. 3 tej ustawy, które to naruszenie sygnalizowała przede wszystkim niniejsza skarga kasacyjna. Stąd też już na wstępie należy podkreślić, że nietrafne było powoływanie się przez Sąd I instancji na uchwałę NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/05 /ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 89/ i korespondujące z nią orzecznictwo, skoro dotyczyła ona przede wszystkim relacji art. 19 ust. 1 i 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT /w analizowanym stanie prawnym/. Z punktu widzenia zawisłej sprawy kluczowe było tymczasem rozstrzygnięcie w zakresie możliwości zastosowania art. 20 ust. 3 tej ustawy do podatników, którzy nabywali usługi służące w części sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie w części sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się zatem do tak zakreślonego obszaru badań Sądu odwoławczego należało w punkcie wyjścia wyjaśnić, że w orzecznictwie NSA jako sądu kasacyjnego ugruntowany jest pogląd, że w wypadku gdy nabywane towary i usługi służyły choćby w części sprzedaży opodatkowanej /i jednocześnie w części niepodlegającej opodatkowaniu/, obniżenie następowało o całą kwotę podatku naliczonego. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały bowiem zasady z art. 20 ust. 3 - 5 ustawy VAT, dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego /por. wyrok NSA z 31 maja 2004 r., FSK 95/04 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005 nr 2 poz. 43; wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r., I FSK 87/05 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 7 września 2005 r., FSK 2054/04 - nie publ./.

Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. W obowiązującym bowiem w sprawie stanie prawnym, przepis art. 20 ust. 1 ustawy VAT przewidywał, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną od podatku. Według zaś art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast ust. 3 tegoż art. 20 ustawy ustanawiał metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży.

Wykładnia gramatyczna ostatnio wymienionego przepisu wskazuje więc na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku VAT, tj. podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu nie można natomiast wywieść wniosku, że dotyczy on czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, /por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., FSK 478/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92 - POP 1993 nr 3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. 1997 r., III RN 22/97 - POP 1999 nr 6 poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00 - OSNAPU 2002, nr 19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislaviensis no 1223, Wrocław 1989, s. 109, W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94 - POP 1998 nr 1 s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym - Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 str. 18/.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności niepodlegających opodatkowaniu, tak jak czynności zwolnionych, jak to uczyniono w kwestionowanym orzeczeniu. Ta zaś okoliczność /błędnego ujęcia w deklaracji sprzedaży obejmującej wartość wniesionego aportu jako zwolnionej zamiast niepodlegającej podatkowi/ była podnoszona przez stronę skarżącą na każdym etapie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Skoro zatem art. 20 ust. 3 ustawy VAT nie mógł mieć zastosowania do przypadków sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu, to w takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT /obniżanie podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług/.

Zaprezentowana powyżej wykładnia nie tylko koresponduje - w przeciwieństwie do forsowanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji - z treścią analizowanych przepisów, ale ponadto czyni zadość zasadzie in dubio pro tributario. Znajduje ona ponadto uzasadnienie w literaturze przedmiotu /por. Janusz Zubrzycki. Leksykon VAT, Unimex, 2004 s. 532-534 wraz ze wskazanym orzecznictwem ETS - sprawa C-333/91 pomiędzy Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget /Francja/, sprawa C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginvest a Państwem Belgii, sprawa C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais /Francja// gdzie wskazuje się, że ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną art. 19 VI Dyrektywy w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Trybunału czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa zdaniem ETS również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.

Natomiast odmienna interpretacja miałaby niedopuszczalny w prawie podatkowym, charakter rozszerzający /por. Jarosław Antosik, Piotr Głuszek: Czynności nieopodatkowne przy rozliczaniu podatku naliczonego - Przegląd Podatkowy 2003 nr 8 s. 27/. W demokratycznym państwie prawnym fundamentalną zasadą jest bowiem to, że zakres przedmiotowy opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej /art. 84 i 217 Konstytucji RP/, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca /por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSN 1993 nr 10 poz. 181/. Trafnie zatem wywiódł autor skargi kasacyjnej, że organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny przypisały skarżącej spółce obowiązek wyodrębniania podatku naliczonego w sposób nie określony w przepisach prawa. Skoro uregulowaną wprost w ustawie zasadą jest obniżenie podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, bez wskazania, o zakupy do jakich celów chodzi /art. 19 ust. 1/ - z jednoczesnym wskazaniem wyraźnych odstępstw od tej zasady /art. 25 ustawy i przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy/ oraz określeniem sposobu postępowania podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży usług/towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku /art. 20/ - to nie można wymagać od podatnika, aby jeszcze inną /poza wymienionymi w ustawie/ normę zakazującą odliczenia podatku naliczonego sam sobie wyprowadzał w drodze zawiłej interpretacji opartej na ogólnych regułach konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Podatnika będącego adresatem przepisów podatkowych, obowiązuje znajomość tych przepisów, a nie niesprecyzowanych w przepisach /lecz jedynie wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo/ "zasad konstrukcyjnych" podatku. Istnienia obowiązku podatkowego nie można się domyślać, ani wywodzić go w drodze wykładni celowościowej, czego domagają się w istocie organy podatkowe i co Sąd I uznał za słuszne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wypracowano wręcz zasadę jasności przepisów prawa podatkowego /por. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02 - OTK 2002 nr 3 poz. 33/. Wywiedziono z niej postulat jasności językowej w celu zapobieżenia takiemu konstruowaniu przepisów, aby ich ostateczna treść sprzyjała dowolnej interpretacji ze strony organów stosujących prawo. I chociaż postulat ten skierowany jest do prawodawcy podatkowego, uprawnione jest twierdzenie, że stanowi również pewną dyrektywę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Przeciwne stanowisko godzi w zasadę pewności prawa.

Uznając w konsekwencji zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej za zasadne, Sąd II instancji orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. i art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.