Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 179/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka(sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 maja 2012r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą W.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.726.698 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, maj i czerwiec 2006 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu sprawy wynikało, że W.R. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie skupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 54 punktach skupu na terenie województw: "[...]","[...]","[...]" i "[...]". W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., organ kontroli skarbowej dokonał m.in. porównania danych wynikających ze sporządzanych przez pracowników podatnika miesięcznych raportów zakupu złomu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku tej analizy stwierdzono, że w grudniu 2006 r. łączna wartość zakupu złomu według miesięcznego raportu wyniosła 987.953.96 zł, a według podatkowej księgi przychodów i rozchodów – 1.400.244,81 zł. Z kolei według sporządzonego przez kontrolujących w dniu 22 sierpnia 2008 r. protokołu z badania "Formularzy przyjęcia odpadów metali" wartość zakupu złomu wynosiła 890.042,75 zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, że podatnik nieprawidłowo ujął po stronie kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2006 r. kwotę 1.400.244,81 zł zamiast kwoty 890.042,75 zł, a tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 510.202,06 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że podatnik w okresie od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2006 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 4.213.705,30 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę B. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistego nabycia złomu przez podatnika, a dokonywane przez podatnika przelewy na rachunek bankowy Spółki miały jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji. Ustalenia w tym zakresie organ oparł m.in. na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, maj i czerwiec 2006 r.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że podatnik w grudniu 2006 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zawyżenie wartości zakupu złomu od ludności w poszczególnych punktach skupu. Jak wskazał organ, z wyjaśnień żony podatnika K.R. z dnia 16 października 2007 r. wynikało, że w wyniku błędu systemu komputerowego w raportach skupu złomu za grudzień 2006 r. błędnie doliczono do niektórych wartości zakupu kwoty nabycia z innych okresów. Powyższe potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka pracownica podatnika – J.J. Uwzględniając w/w wyjaśnienia i zeznania świadka, w protokole kontroli z dnia 10 czerwca 2008 r. stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w grudniu 2006 r. z tytułu zakupu złomu od ludności o kwotę 412.290,85 zł, tj. o różnicę pomiędzy wartością wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a wartością wynikającą z raportów skupu złomu za grudzień 2006 r. Po wniesieniu przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli, przeprowadzono ponownie analizę danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kontekście przesłanego przez podatnika w październiku 2007r. skorygowanego raportu oraz wartości niedoborów wynikającej z protokołów rocznego rozliczenia punktów skupu. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika, że w protokołach niedoborów zostały ujęte braki gotówki i towaru oraz inne wydatki eksploatacyjne poniesione bez udokumentowania ich fakturami VAT w łącznej kwocie 412.310,33 zł, nie stwierdzono w żadnym z punktów skupu, aby wartość protokołu niedoborów była równa różnicy między zapisem w księdze podatkowej a raportem z 16 października 2007 r. Z powyższych względów nie uwzględniono wyjaśnień podatnika, że raport przesłany kontrolującym został skorygowany o wyżej wymienione protokoły rocznego rozliczenia punktów skupu. Zdaniem organu, przedłożone przez podatnika dokumenty zatytułowane: "PROTOKÓŁ - roczne rozliczenie 01.01.2006 – 31.12.2006" z 26 punktów skupu złomu nie stanowiły dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2006 r., lecz dowody rozliczenia gotówki w poszczególnych skupach złomu. Organ stwierdził ponadto, że brak podpisu podatnika pod pismem z dnia 16 października 2007 r. nie czyni go nieważnym, gdyż dokument ten pochodzi od strony postępowania, na co wskazuje pieczęć nagłówkowa pisma.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że dniu 22 sierpnia 2008 r. kontrolujący sporządzili protokół z badania "Formularzy przyjęcia odpadów metali", stanowiących źródłowe dokumenty zakupu złomu od ludności za grudzień 2006 r. Według tego protokołu wartość zakupu złomu, wynikająca z sumowania kolejno ponumerowanych i ułożonych według daty (od 1 do 30 grudnia 2006r.), w poszczególnych skupach złomu, "formularzy przyjęcia odpadów metali", wynosiła 890.042,75 zł. W związku z tym, że podatnik nie udzielił wyjaśnienia odnośnie różnic pomiędzy tą wartością a danymi wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie dostarczył żadnych innych dowodów zakupu złomu od ludności za grudzień 2006 r., uznano, że podatnik w grudniu 2006 r. poniósł wydatek związany z zakupem złomu od ludności w kwocie 890.042,75 zł, gdyż tylko na taką kwotę udokumentował poniesienie wydatków.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 43a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2007r. Nr 39, poz. 251 ze zm.), posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. W tej sytuacji, zdaniem organu, jedynie formularze przyjęcia odpadów metali stanowią źródłowe dokumenty zakupu złomu od ludności za grudzień 2006 r. Organ nie dał natomiast wiary zeznaniom J.J. z dnia 2 września 2008 r., która podając, że po dostarczeniu do biura przez poszczególne skupy dokumentów źródłowych w postaci "formularzy przyjęcia odpadów metali", wszystkie je zliczyła i nie stwierdziła braku żadnych dowodów zakupu, zaprzeczyła złożonym wcześniej zeznaniom, zgodnie z którymi po sporządzeniu raportów zakupu nie sprawdzała wcześniej otrzymanych i wprowadzonych wartości zakupu złomu.

Organ II instancji podzielił również stanowisko organu I instancji, że podatnik w okresie styczeń – marzec i czerwiec – wrzesień 2006 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę 4.213.705,30 zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez Spółkę B z siedzibą w W., dokumentujących zakup 532.785 kg złomu metali kolorowych. Ustaleń w tym zakresie organ dokonał m.in. na podstawie włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową, z którego wynikało, że m.in. podmioty: B, C, D, A dokonywały fikcyjnego obrotu złomem. Jak wskazał organ, jedynym udziałowcem Spółki B i zarazem jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentowania był M.M. Z zeznań M.M. z dnia 18 lipca 2007 r. wynikało, że Spółkę B założył wraz z L.W. W 2006 r. do firmy W.R. dwoma transportami przewieziono 14 ton złomu. Za transporty te M. M. nie otrzymał żadnej gotówki bezpośrednio od W. R., nie zostały również wystawione dokumenty na sprzedaż złomu z tych dwóch transportów Przesłuchany w toku postępowania karnego w dniu 23 stycznia 2008 r. L. W. zeznał, że po założeniu Spółki przez M. M. przekazywał mu otrzymane od K. (którego nazwiska nie znał) dokumenty, w tym faktury. Od M. z kolei otrzymywał czyste kartki papieru formatu A4 z podpisami o treści "M.", które przekazywał K. Ponadto przekazywał osobiście K. pieniądze w gotówce od M., które wypłacał on z banku. Były to kwoty rzędu 50 - 300 tysięcy zł tygodniowo, miesięcznie rzędu 1-1,5 mln zł. Odnośnie charakteru kontaktów handlowych z firmą C i D, które według dokumentacji Spółki B miały dokonywać na jej rzecz dostaw złomu i metali kolorowych, M. M. wyjaśnił, że transakcje te nie miały miejsca. Powyższe potwierdził J.K., jedyny udziałowiec i osoba uprawniona do reprezentowania Spółki D Również Spółka E, od której Spółka D miała według prowadzonej przez nią dokumentacji nabywać złom, wskazała, że nie współpracowała i w latach 2005-2006 nie wystawiła na rzecz tej Spółki faktur VAT ani dowodów KP.

W oparciu o powyższe dowody, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne zeznania M. M. z dnia 24 czerwca 2009 r., w których zmienił on swe wcześniejsze zeznania i podał, że miał miejsce rzeczywisty obrót towarem. W ocenie organu, nie sposób było również zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że transakcje z Spółką B faktycznie doszły do skutku, skoro nie był on w stanie określić miejsca, w którym firma kontrahenta się znajdowała i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów. Organ nie dał również wiary zeznaniom braci podatnika – P.R. i pracującego w firmie podatnika G.R. Świadkowie ci początkowo zaprzeczyli, że znają firmę B, a podczas kolejnego przesłuchania przyznali, że byli obecni podczas dostaw złomu od tej firmy w okresie zimowym i była to miedź, którą należało posortować. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że miedź w różnym asortymencie wystąpiła w czerwcu 2006 r. i sierpniu 2006 r., a nie w okresie zimowym, jak zeznali świadkowie.

W kwestii dokonanych przez podatnika przelewów i wpłat gotówkowych na rachunek Spółki B na łączną kwotę 3.151.075,82 zł, organ II instancji wskazał na zeznania M. M. z dnia 24 czerwca 2009 r., z których wynikało, że pieniądze te były wypłacane w gotówce i przekazywane L.W., który z kolei podał, że przekazywał je osobie o imieniu K. Jak wskazał organ, również podatnik nie pamiętał dokładnie okoliczności przekazywania gotówki, czy i komu płacił.

W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy dowodu z kwitów wagowych, które miałyby potwierdzić przyjęcie złomu od Spółki "B, organ odwoławczy stwierdził, że kwity te nie zawierają żadnych zapisów identyfikujących dane zdarzenie, tj. nazwy dostawcy, ważącego, rodzaju towaru. Poza tym podatnik wyjaśnił w toku postępowania, że nie był obecny podczas drukowania wydruków z wagi przesłanych organowi i nie wie czy wydruki te dotyczą przyjęcia towaru od Spółki B. W ocenie organu, powyższe uzasadniało twierdzenie, że wydruki z wagi zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji nie ograniczył się wyłącznie do materiałów zebranych w toku postępowania karnego, lecz przesłuchał w toku postępowania liczną grupę świadków oraz dokonał analizy zgromadzonych materiałów źródłowych (faktur, ksiąg podatkowych, formularzy przyjęcia odpadów metali).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W. R., wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego, zarzucił jej naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kwestii stwierdzonej przez organ nieprawidłowości polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty 510.202,06 zł skarżący zarzucił, że organ II instancji sformułował swe stanowisko w oparciu o wyjaśnienia podatnika z dnia 16 października 2007 r., które nie zostały przez niego podpisane, a ponadto w oparciu o zeznania świadka J. J. z dnia 2 czerwca 2008 r. Jak wskazał, J. J. w oświadczeniu złożonym do pisma podatnika z dnia 4 sierpnia 2008 r. oraz w zeznaniach z dnia 2 września 2008 r. potwierdziła prawidłowość jego rozliczenia. Wyjaśnił ponadto, że J. J., będąc nową pracownicą, ujęła kwoty niedoborów złomu w rejestrze zakupu za grudzień 2006 r., aby w ten sposób ustalić ilość złomu na dzień 1 stycznia 2007 r.. Dokonane czynności miały jedynie charakter pomocniczy i służyły innym celom niż rozliczenie grudnia 2006 r. Wydruki z naniesionymi kwotami niedoborów zostały omyłkowo przekazane organowi i w ten sposób powstała rozbieżność pomiędzy wydrukami a rejestrem za grudzień 2006 r.

Skarżący zakwestionował ponadto ustalenia organu w zakresie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę B. Stwierdził, że dokonywał licznych zakupów złomu od tej Spółki, co potwierdza m.in. dokumentacja wskazująca na późniejszą sprzedaż towaru przez podatnika. W toku kontroli organy nie zakwestionowały faktu, że ilość towaru sprzedawanego przez podatnika odpowiada ilości towaru zakupionego (w tym zakupionego od Spółki B). Potwierdzeniem rzeczywistego charakteru transakcji były również dokonane przez podatnika przelewy i płatności gotówkowe w kwocie przekraczającej 4.000.000 zł. Skarżący wyjaśnił, że Spółka B była dla niego w przedmiotowym okresie jednym z największych dostawców surowca. Biorąc pod uwagę ilości towaru będącego przedmiotem transakcji oraz związane z tym kwoty płatności, a także fakt regularnych dostaw towaru przez Spółkę, była ona dla podatnika wiarygodnym kontrahentem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że jedynym materiałem dowodowym branym pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy był materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Natomiast pozostałe dowody zostały uznane za niewiarygodne. Podkreśliła, że M. M., składając w dniu 24 czerwca 2009 r. zeznania przed organem kontroli skarbowej, odwołał swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym i zaprzeczył fikcyjnemu charakterowi transakcji dokonywanych przez Spółkę B. Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organ oceną zeznań świadków L.W., D.W. – pracownika skarżącego, P.R. i G.R.. Zdaniem podatnika, nieścisłości w zeznaniach świadków dotyczące dat czy asortymentu towaru nie podważają faktu dokonania dostaw przez Spółkę B. Ponadto podatnik stwierdził, że organy obu instancji nie zbadały okoliczności dotyczących możliwości rozładowywania transportu złomu w kilku etapach, choć – jak wyjaśnił – w takiej sytuacji przy rozładunku samochód wjeżdża kilkakrotnie na wagę w celu przeważenia po wyładowaniu każdego z rodzajów złomu. Wówczas towar jest przeważany kilkukrotnie, a kwity wagowe nie dotyczą kilku różnych transportów. W ocenie strony, organ niezasadnie skupił się na ustaleniu okoliczności dotyczących dostaw pomiędzy Spółkami: B, D i E. Nie przeprowadził natomiast dowodu z zeznań P.S. (pracownika Spółki B) oraz pojawiającej się w zeznaniach świadków osoby o imieniu K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania P.S. oraz "K." wyjaśnił, że w toku postępowania skarżący nie wskazywał na konieczność przesłuchania tych osób, pomimo że organ zwracał się o przedstawienie wniosków dowodowych.

Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 250/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie zgodził się z wnioskami wyciągniętymi przez organ ze zgromadzonego materiału dowodowego. Odwołując się do unormowań ustawy o odpadach, podniósł, że nie można na ich podstawie, zwłaszcza na podstawie przewidzianego w art. 43a tej ustawy obowiązku dokumentowania pochodzenia odpadów metali, wysnuć wniosku, że jedynie formularze przyjęcia odpadów metali stanowią źródłowe dokumenty zakupu złomu od ludności za grudzień 2006 r. Nie można też zgodzić się z organem, że brak podpisu podatnika na dokumencie z dnia 16 października 2007 r. nie czyni tego dokumentu nieważnym. Posiłkując się bowiem art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego, należało uznać, że dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W świetle powyższego, brak podpisu pod dokumentem oznacza, że nie można mówić o dokumencie prywatnym, który korzysta z mocy dowodowej. Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjęcia, że formularz przyjęcia odpadów metali jest jedynym wiarygodnym dowodem potwierdzającym skup odpadów metalowych, organ nie wziął pod uwagę innych dowodów. Tymczasem dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, jest nie tylko formularz przyjęcia metali, ale również dowód kasowy poniesienia takiego wydatku, przyjęcie na magazyn i dowód jego sprzedaży. Organ I Instancji wskazywał, że podstawą zaksięgowania w księgach rachunkowych wartości skupu złomu były dowody wewnętrzne w postaci sporządzanych przez pracowników podatnika "miesięcznych raportów zakupu" w oparciu o formularze przyjęcia odpadów metali. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do kwestii, na podstawie jakich dokumentów wewnętrznych skarżący sporządził "miesięczny raport zakupu" za grudzień 2006 r., lecz a priori przyjął, że brak formularzy przyjęcia odpadów metali oznacza brak zakupu surowca od osób fizycznych na kwotę 510.202,06 zł.

Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego odnośnie zakwestionowania wydatku na zakup metali kolorowych. Zdaniem Sądu, fakt opłacenia przez podatnika należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę B dowodził, iż wydatki związane z zakupem surowca zostały poniesione. Za sprzeczny z zasadami logiki uznał wniosek organu odwoławczego, że skarżący uregulował cenę nabycia towaru w celu uwiarygodnienia transakcji. Organ nie wyjaśnił bowiem, w jakim celu skarżący miałby uwiarygodnić transakcję, która w rzeczywistości nie miała mieć miejsca. Uzależnił prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków od sprawdzenia źródła pochodzenia towaru dostarczanego przez dostawcę. Nie podważył natomiast faktu istnienia towaru, zapłaty ceny nabycia i jego związku z uzyskaniem przychodu. W rzeczywistości zakwestionował zatem jedynie źródło pochodzenia zakupionego surowca. W ocenie Sądu, zasadnie skarżący wskazał również, że materiałem dowodowym branym pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy był jedynie materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Za słuszny Sąd uznał ponadto zarzut skarżącego, że organ pominął dowody świadczące o dostawach pomiędzy Spółką B a skarżącym, a skupił się na ustaleniu okoliczności dostaw pomiędzy Spółkami B i jej dostawcami.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1795/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w/w wyrok WSA w Olsztynie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznając podstawy skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, za usprawiedliwione, NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził naruszenie przez organ art. 120, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z dokonaną przez WSA oceną materiału dowodowego, NSA przywołał wyrok z dnia 27 października 2011 r., o sygn. akt I FSK 1429/10, w którym w sprawie podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy miesięczne 2006 roku wyrażono pogląd, że materiał dowodowy sprawy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Firmy, wystawiające Spółce B faktury, były bowiem fikcyjnymi i nie prowadziły obrotu złomem, wobec tego Spółka B nie posiadała złomu firmowanego tymi fakturami. Tym samym, faktury Spółki B, którymi dysponował podatnik, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem. Skarżący nie wykazał również szczególnej staranności, a wręcz przeciwnie – wykazał brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w działaniu, w sytuacji, gdy dokonywał obrotu pieniężnego na rzecz podmiotu, o którym prawie nic nie wiedział, w kwocie 3.758.517,26 zł, podczas gdy sporne faktury obciążały go kwotą brutto 5.140.720,47 zł. Znamienne w tym zakresie były zeznania podatnika z dnia 31 stycznia 2008 r., z których wynika, że pozostawał on w niewiedzy na temat Spółki B i okoliczności handlu z tą firmą. Ponadto towar dokumentowany fakturami tej Spółki nie znajdował odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych (Wz) i dokumentach przyjęcia. Dostarczone przez podatnika kwity wagowe nie wskazywały natomiast, że dotyczą dostaw towaru od Spółki B, gdyż nie było na nich danych identyfikujących. Reasumując, NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10 stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i w pełni uzasadniał zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę B za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do września 2006 r.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku, powyższa konstatacja wyrażona w sprawie I FSK 1429/10, dotyczącej podatku od towarów i usług, jest aktualna również w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem NSA, sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami potwierdzenia odbioru towaru od Spółki B, a zwłaszcza dowodem na zachowanie szczególnej staranności przy realizacji z tą Spółką obrotów towarowych o tak dużej wartości. Podobnie w części dotyczącej wydatków w kwocie 510.202,06 zł na zakup złomu od osób fizycznych sama wypłata wynagrodzenia również nie jest wystarczającym dowodem poniesienia tychże wydatków.

Sąd wyższej instancji wskazał ponadto, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Jest to mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). Skoro bowiem ustawodawca w art. 23 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłącza tylko niektóre niewypłacone należności spod pojęcia kosztów, to oznacza, że pozostałe z nich – jeśli zostały poniesione, choćby nie były faktycznie uiszczone – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki zaliczalności do tych kosztów. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W tym zakresie konieczne jest zatem zachowanie szczególnej staranności podatnika. Brak tej staranności w niniejszej sprawie potwierdza natomiast analiza księgowań zakupów złomu od osób fizycznych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2006 r., jak również analiza wartości niedoborów towarów i środków pieniężnych za badany okres na podstawie miesięcznych raportów zakupu, przy pomocniczym wykorzystaniu do tego celu formularzy przyjęcia odpadów metali. Podatnik nie wyjaśnił wskazanych przez organy podatkowe różnic oraz nie dostarczył innych dowodów zakupu złomu od ludności za grudzień 2006 r., wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, które można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Nie przedstawił również jakichkolwiek dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na zakup złomu od osób fizycznych w zakwestionowanej kwocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z dnia 19 maja 2010 r. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako: "p.p.p.s.a.", który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Podkreślić też trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy następuje zawężenie zakresu rozpoznania skargi do tych granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. (por. niepublikowany wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt II FSK 268/07).

Uwzględniając powyższe stanowisko, należy stwierdzić, że związanie granicami skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie daje praktyczny skutek tego rodzaju, iż Sąd ponownie orzekający może dokonać ponownej oceny zasadności jedynie tych zarzutów skargi, które odnosiły się do okoliczności analizowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., nie jest natomiast uprawniony do wyjścia poza dokonaną w tym wyroku ocenę. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd nie ma zatem żadnych podstaw do tego, by uznać za słuszną argumentację strony skarżącej kwestionującą ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2006 r. o kwotę 501.202.06 zł poprzez zawyżenie wydatków na zakup złomu od osób fizycznych oraz o kwotę 4.213.705,30 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę B, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia przez podatnika złomu w ilości 532.785 kg. W świetle bowiem stanowiska wyrażonego w wyroku NSA, ustalony przez organy podatkowe w prawidłowy sposób stan faktyczny sprawy, dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, iż wskazane wyżej wydatki nie spełniały ustanowionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanek uznania ich przez podatnika za koszty uzyskania przychodów.

Uwzględniając konstrukcję uzasadnienia analizowanego wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r., Sąd ponownie rozpoznając niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności miał na względzie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1429/10, wydanym w sprawie za skargi podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2006 r.. Odwołanie się do oceny wyrażonej w prawomocnym wyroku sądowym w innej sprawie było o tyle uzasadnione, iż sprawa ta dotyczyła tego samego podatnika oraz roku podatkowego, którego dotyczy aktualnie rozpoznawana sprawie. W sytuacji zatem, gdy podstawą ustaleń faktycznych w obu sprawach były te same zdarzenia, wywołujące określone skutki prawne zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług, pożądanym stanem rzeczy było, by ustalony na potrzeby obu postępowań stan faktyczny był tożsamy. Pomimo bowiem tego, iż podatki te mają inny charakter, jak i konstrukcję, to jednak stan faktyczny kreujący zobowiązanie podatkowe w obu tych podatkach za dany okres jest tożsamy, gdyż z reguły to samo zdarzenie gospodarcze jest źródłem powstania obowiązku podatkowego w obu podatkach. W świetle powyższego nie może mieć miejsca sytuacja, w której organy podatkowe, badając prawidłowość rozliczenia obu tych podatków przez podatnika w danym okresie, dokonują odmiennych ustaleń faktycznych na potrzeby każdego z tych podatków. Powyższa zasada nie ma oczywiście charakteru absolutnego, bowiem nie znajduje zastosowania w sytuacji stwierdzenia, że stan faktyczny w innej sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy. Dlatego też nie można mówić ogólnie o związaniu oceną materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie. Ostatnia z poczynionych uwag nie dotyczy jednakże stanu niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że jednakowa zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku od towarów i usług, sfera ustaleń faktycznych została poddana kontroli NSA w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2006 r., i Sąd ten nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2449/10, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis omawianego przepisu, polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2103/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 14 marca 2012 r., odwołał się szeroko do motywów prawomocnego wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r. zapadłego w sprawie podatku od towarów i usług i podzielił w całości przyjęte w nim stanowisko. W ocenie NSA, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, aktualna była uwaga wyrażona we wcześniejszym wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy był wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę B, co, jak wyraźnie wskazał NSA, znajdowało w niniejszej sprawie bezpośrednie przełożenie na ustalenia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem NSA, z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie "koszt poniesiony", co oznacza, że sam fakt uiszczenia określonego wydatku nie determinuje jeszcze powstania kosztu uzyskania przychodu. Istotny jest bowiem związek tego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co z kolei wymaga od podatnika zachowania szczególnej staranności w tym zakresie. Takiej zaś staranności, w ocenie NSA, nie zachował skarżący w odniesieniu do obowiązku należytego dokumentowania wydatków na zakup złomu od osób fizycznych w poszczególnych punktach skupu złomu. Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie tych wydatków w zakwestionowanej przez organy kwocie.

Mając zatem na uwadze powyższe stanowisko NSA, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ odwoławczy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew ocenie strony skarżącej, organy podatkowe przedstawiły dowody, w świetle których nie można było dopatrzyć się związku omawianych wyżej wydatków podatnika z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. I choć, jak słusznie zauważa strona skarżąca, organy w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowały faktu poniesienia przez podatnika kwot powyższych wydatków, to jednak odmawiając uznania ich za koszty uzyskania przychodów 2006 r., trafnie zaakcentowały inne okoliczności, które tę możliwość wyłączały, a które m.in. wskazywały na brak związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również na niezachowanie przez podatnika należytej staranności we właściwym ewidencjonowaniu wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się ponownie do oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r., wskazać należy, że podatnik nie zachował tej szczególnej staranności zarówno w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę B, jak i wydatków na zakup złomu od osób fizycznych. I w jednym, i w drugim przypadku, niewystarczającym było szczególnie wyeksplikowane w skardze stwierdzenie, że podatnik poniósł ekonomiczny ciężar tych wydatków, wobec prawidłowych w ocenie NSA ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B nie odzwierciedlały legalnego obrotu złomem, a ponadto podatnik nie zachował należytej staranności zarówno w zakresie obrotu gospodarczego z tą Spółką, jak też i w zakresie należytego dokumentowania poniesienia wydatków na zakup złomu od osób fizycznych.

W odniesieniu do ostatniego z omawianych wydatków, trudno zgodzić się z argumentacją przedstawioną na s. 7 skargi (pierwszy akapit od góry), iż organy podatkowe nie skupiły swych działań na istocie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz na ewentualnych nieścisłościach w dokumentacji podatnika. Owe nieścisłości w dokumentacji, jak określiła je strona skarżąca, próbując zbagatelizować skalę stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości, zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenione jako skutek niezachowania przez podatnika należytej staranności w dokumentowaniu wydatków. Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA, wskazać należy, że w świetle art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. , do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Odwołując się natomiast do poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 291/09 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który to wyrok jest wyłącznie jednym z przykładów bogatej w tym zakresie linii orzecznictwa sądowego, wskazać należy, że ciężar udowodnienia okoliczności związanych z prawidłowym udokumentowaniem poniesionych wydatków i wykazania, iż wydatki te zostały rzeczywiście poniesione z zamiarem uzyskania przychodów, spoczywa przede wszystkim na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki. Dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można też pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W niniejszej sprawie skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła ta księga.

W tej sytuacji podatnik mógł wnioskować o przeprowadzenie innych dowodów, umożliwiających identyfikację kosztów, jednakże wskazane przez niego w toku postępowania środki dowodowe nie pozwalały na przyjęcie, że wydatki na zakup złomu od osób fizycznych zostały rzeczywiście poniesione w wysokości wykazanej w księdze przychodów i rozchodów. Wbrew bowiem podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutom, nie zdołała ona w toku postępowania skutecznie zakwestionować dowodów, na których oparł się organ, tj. wyjaśnień strony z dnia 16 października 2007 r. oraz zeznań przesłuchanej w dniu 2 czerwca 2008 r. w charakterze świadka pracownicy podatnika – J. J., w świetle których, stwierdzona przez kontrolujących różnica pomiędzy zapisami księgi podatkowej, a wartością wynikającą z raportu zakupu złomu za grudzień 2006 r., była efektem pomyłki. Wyprowadzonych na podstawie tych dowodów wniosków organów o braku przesłanek uznania omawianych wydatków w kwocie 510.202,06 zł za koszty uzyskania przychodów nie mogły w szczególności podważyć późniejsze pisemne wyjaśnienia strony z dnia 4 sierpnia 2008 r. i 4 grudnia 2008 r., jak również odwołanie przez J. J. w dniu 2 września 2008 r. złożonych uprzednio zeznań. Wskazywana przez stronę przyczyna rozbieżności pomiędzy zapisami księgi podatkowej a rejestrem zakupu złomu za grudzień 2006 r. miała wynikać z niewłaściwego ujęcia w rejestrze również niedoborów towarów i środków pieniężnych. Jednakże, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, powyższe wyjaśnienia nie były wiarygodne, gdyż analiza księgi przychodów i rozchodów, raportu przedłożonego wraz z pismem z dnia 16 października 2007 r. i protokołów rozliczenia skupów za grudzień 2006 r., w którym ujęte zostały wartości niedoborów, wskazywała, że w żadnym z punktów skupu wartość niedoborów nie odpowiadała różnicy pomiędzy zapisami księgi i raportu dołączonego do pisma z dnia 16 października 2007 r. Tym samym podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby poniesienie przez niego wydatków na zakup złomu od osób fizycznych w zadeklarowanej kwocie 1.400.244,81 zł. W ocenie Sądu, wpływu na możliwość wyjaśnienia przez podatnika stwierdzonych nieprawidłowości nie mógł mieć fakt, że dokumentacja podatnika pozostawała w dyspozycji Centralnego Biura Śledczego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, podatnik brał czynny udział w toku postępowania, składając wyjaśnienia i przedkładając dowody, o których mowa wyżej. W tej sytuacji organ I instancji w prawidłowy sposób określił wysokość wydatków z tego tytułu w kwocie 890.042,75 zł, wynikającej z formularzy przyjęcia odpadów metali, uznając, że podatnik tylko na taką kwotę udokumentował w sposób właściwy poniesienie przedmiotowych wydatków.

Dokonując natomiast oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 4.213.705,30 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę B, na uwadze należało mieć ocenę wyrażoną w uzasadnieniu w/w wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2006 r. Na grunt niniejszej sprawy można bowiem przenieść wszystkie z poczynionych przez NSA w tym wyroku uwag odnośnie fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę B. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało bowiem, że podmioty wystawiające Spółce B faktury (C i Spółka D) miały również charakter fikcyjny i nie prowadziły rzeczywistego obrotu złomem. Konsekwencją ustalenia, iż podmioty te nie dokonały dostaw złomu na rzecz Spółki B było stwierdzenie, że nie dysponowała ona towarem, który mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podatnika. Nawet przyjęcie, że fakturom wystawianym przez Spółkę B towarzyszyły rzeczywiste dostawy towaru z nieujawnionego źródła, co w stanie sprawy nie znajdowało uzasadnienia potwierdzenia w żadnym ze zgromadzonych dowodów, za wyjątkiem niezasługujących na wiarygodność zeznań M.M., nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż podstawą zaewidencjonowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być jedynie rzetelne dokumenty księgowe, a takimi faktury wystawiane przez Spółkę B nie były. W takiej sytuacji, bez znaczenia pozostawał fakt, iż strona dysponowała dowodami zapłaty części należności wykazanych w w/w fakturach. Jak bowiem często wskazywał NSA w wyrokach wydanych w podobnych stanach faktycznych w sprawach podatku od towarów i usług, który to pogląd można transponować na grunt unormowań z zakresu u.p.d.o.f. dotyczących kosztów uzyskania przychodów, oceny o wyłączeniu prawa do odliczenia w sytuacji, gdy udokumentowane fakturami czynności nie zostały wykonane, nie może zmienić nawet ustalenie, że nabywca dokonał zapłaty wystawcy faktury w związku z otrzymaniem towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. (p. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2007 r. , sygn. akt I FSK 976/06, z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 199/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyznanie podatnikowi takiego uprawnienia prowadziłoby bowiem do zalegalizowania zakupu towaru z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę B, pozostawała również podnoszona przez stronę okoliczność, iż organy zakwestionowały ilość towaru zakupionego przez podatnika, przy czym nie kwestionowały ilości towaru przez niego sprzedanego, choć odpowiadała ona ilości towaru zakupionego, w tym zakupionego od Spółki B. Przypomnieć w związku z tym należy, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, przy realizacji, którego musi on dopełnić wymogów, o których stanowi przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym wymogu dotyczącego rzetelnego dokumentowania dokonywanych przez niego transakcji, generujących te wydatki. W sytuacji zatem, gdy dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie mogą one być uznane za rzetelne i jako takie nie mogą też stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. W przypadku, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, tj., gdy nie kwestionuje się wartości sprzedaży dokonanej przez podatnika, nie ma też możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż jak już wyżej wskazano, mogłoby to doprowadzić do zalegalizowania zakupu towaru z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Ponadto, w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie jego udokumentowanie. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1870/10 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Na uwzględnienie nie zasługiwał również złożony na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. wniosek pełnomocnika skarżącego o dopuszczenie dowodu w postaci kserokopii oświadczenia M.M. z dnia 8 grudnia 2011 r. na okoliczność dokonywania w 2006 r. przez Spółkę B sprzedaży złomu na rzecz podatnika. Przedłożona kserokopia oświadczenia M. M. nie stanowiła dokumentu, lecz jedynie pismo wskazujące ewentualnie na potrzebę przesłuchania w charakterze świadka osoby, która już składała zeznania w toku postępowania. Ponadto wskazać należy, że sąd administracyjny nie ma obowiązku prowadzenia dowodów. Ustawodawca, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., umożliwił mu jedynie prowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i to wyłącznie wówczas, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r. w niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.