Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2534/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.  c w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 135, art. 200, art. 205 § 1,2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt 16, 29a ust. 1, 7 ust. 1, 86 ust. 8 pkt 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.G. kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. G. (dalej: "Skarżący", lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wobec Skarżącego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r.

Jak ustalono, Skarżący od dnia 12 grudnia 2011 r. prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w ramach której w 2015 r. wykonywał usługi rolnicze (rozsiewanie nawozów mineralnych i organicznych) oraz prowadził uprawę jabłoni na powierzchni 7,5 ha. Sprzedaż dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT wystawianymi na rzecz podmiotów gospodarczych (firm) i ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT. Wykazana sprzedaż na fakturach dotyczyła sprzedaży jabłek w stawce VAT 5 % oraz ww. usług, w stawce VAT 8 %.

W kontrolowanym okresie Skarżący pomniejszył podatek należny z tytułu przekazania jabłek do instytucji charytatywnej (Odział Polskiego Czerwonego Krzyża w R.), bowiem uznał, że transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. a w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2015 r.

W ocenie NUS otrzymane dopłaty za wycofanie jabłek ze sprzedaży i przekazanie ich na rzecz organizacji pożytku publicznego stanowią dostawę towarów, która zwiększa obrót podlegający opodatkowaniu. Rekompensata z tego tytułu powinna zatem być uwzględniona w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.")

Skarżący w odwołaniu z dnia 10 maja 2018 r. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 29a ust 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 "u.p.t.u." polegające na błędnym uznaniu, że Strona dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nią działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą Stronie przez Agencję Rynku Rolnego na zasadach określonych w przepisach unijnych dokonała zwiększającej jej obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez Stronę pomoc stanowiła jedynie zwrot jej kosztów (za produkcję, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji) i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez Stronę owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez Stronę pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

- art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że Strona nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu z uwagi na brak zastosowania przepisu art. 43 ust 3 pkt 16 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy art. 43 ust 3 pkt 16 u.p.t.u. znajduje w sprawie zastosowanie i co za tym idzie Strona jest uprawniona do dokonania przedmiotowego obniżenia kwoty podatku w trybie art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u.

Skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że dopłaty stanowiły w istocie zapłatę za dostawę (czyli sprzedaż) i zwiększył w przedmiotowej sprawie obrót, przez co podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wedle Strony organ pominął, że podstawą do uzyskania dotacji było wycofanie jabłek ze sprzedaży.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że Skarżący wycofał jabłka z obrotu i dostarczył je w ilości wskazanej w powołanych wyżej decyzjach Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego, do uprawnionego podmiotu (Oddziału Polskiego Czerwonego Krzyża w R.) transportem kołowym, nie pobierając od tego podmiotu zapłaty. Na potwierdzenie tego uzyskał stosowne dokumenty, zweryfikowane przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego, który ze względu na realizację przez Skarżącego wskazanych wyżej działań, powoływanym decyzjami przyznał mu wsparcie finansowe.

W ocenie organu odwoławczego, otrzymane wsparcie (dofinansowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji stanowi wynagrodzenie za dostawę owoców. Dokonując przekazania owoców Skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący przekazał bowiem prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel.

Wedle DIAS, wsparcie obliczane jest w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz innego podmiotu, niż ten który dokonuje płatności, jednak w ocenie organu odwoławczego sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak podkreślano, zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Agencji Rynku Rolnego przekazującej środki publiczne z zasobów Unii Europejskiej.

DIAS wskazał, że przekazane Skarżącemu wsparcie uzależnione było od ilości przekazanych owoców oraz odległości, na jaką zostały one przetransportowane przez Skarżącego. Otrzymane przez Skarżącego wsparcie do przekazanych owoców, ich transportu, sortowania i pakowania winno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi należność za wykonane przez podatnika czynności na rzecz określonej jednostki. Powinno być zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Ponadto dopłata dotyczy nie tylko dostawy jabłek ale i kosztów ich sortowania i pakowania oraz transportu. DIAS stwierdził, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedne świadczenie, zgodne z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. W przypadku czynności wykonywanych przez Skarżącego wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. dostawę jabłek, sortowanie i pakowanie oraz transport. Świadczeniem wiodącym jest dostawa towarów (jabłek). Pozostałe czynności wykonywane przez Skarżącego nie stanowią dla odbiorcy towaru celu samego w sobie i nie powinny być traktowane jako świadczenie odrębne (niezależne). Zatem wskazane dopłaty jako całość winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania i wykazane przez podatnika w ewidencji dostaw i deklaracji VAT-7.

Wobec powyższego DIAS uznał, że całość rekompensaty za owoce przekazane do banku żywności winna być uwzględniona do podstawy i opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień i wrzesień 2015 r. oraz niezadeklarowanie w deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2015 r. kwot otrzymanego wsparcia finansowego spowodowało zaniżenie podatku należnego za kwartał 2015 r. o kwotę 573,87 zł, oraz kwartał 2015 r. o kwotę 6375,02 zł.

W konsekwencji przyjęto, że do ww. dostaw nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., dotyczy ono bowiem wyłącznie dokonywanych przez podatnika nieodpłatnie (w rozumieniu podatku od towarów i usług) przekazań towarów, w tym przypadku darowizn żywności przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego na warunkach określonych w tym przepisie. Powyższe zwolnienie od podatku VAT nie dotyczy dostaw towarów za wynagrodzeniem, a takimi właśnie, w ocenie DIAS są przedmiotowe dostawy owoców w zamian za środki finansowe otrzymane z unijnej pomocy finansowej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., gdyż nie kwestionowano odliczeń podatku naliczonego.

Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Strona dokonując przekazania owoców na rzecz Banku Żywności w istocie dokonała odpłatnej dostawy za którą wynagrodzeniem jest dopłata przekazana przez Unię Europejską w ramach pomocy za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionej jednostki organizacyjnej dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art 29a ust 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem Skarżący przekazał uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Dopłaty powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dokonującego ww. czynności ponieważ stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nią działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą Skarżącemu przez Agencję Rynku Rolnego wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych dokonał zwiększającej jego obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez Skarżącego pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów (za zakup, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji) i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez Skarżącego owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez Skarżącego pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

- art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu z uwagi na brak zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie i Skarżący jest uprawniony do dokonania przedmiotowego obniżenia kwoty podatku w trybie art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u.;

- § 5 ust. 1 i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1190, dalej: "rozporządzenie") polegające na pominięciu, iż Skarżący spełnił warunki określone tymi przepisami dokonując wycofania z rynku produktów w celu ich bezpłatnej dystrybucji i otrzymał właśnie ze względu na spełnienie owych warunków stosowne wsparcie od Agencji Rynku Rolnego.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług rekompensaty pieniężnej otrzymanej przez Skarżącego z tytułu przekazania owoców (jabłek) na cele charytatywne.

Bezsporne są ustalenia, że Skarżący wycofał wyprodukowane przez siebie jabłka z obrotu i dostarczył je do uprawnionego podmiotu (Oddziału Polskiego Czerwonego Krzyża w R.) nie pobierając od tego podmiotu zapłaty, za co otrzymał wsparcie z Agencji Rynku Rolnego na mocy decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] marca 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r.

Sporem zatem w sprawie objęte jest to czy otrzymana przez Skarżącego we wrześniu 2016 r. kwota wsparcia w wysokości 12 051,28 zł (równowartość 2820,20 Euro) oraz 133 875, 49 zł (równowartość 31942,80 Euro) udzielonego Skarżącemu ww. decyzjami Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. w sprawie udzielenia wsparcia na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z dnia 23 października 2014 r."), w tym również w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) Nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 284, z 30.09.2014, str. 22 ze zm.; dalej: "rozporządzenie nr 1031/2014"), po rozpatrzeniu wniosku o przyznanie wsparcia w związku z działaniem polegającym na wycofaniu – bezpłatnej dystrybucji jabłek w łącznej ilości odpowiedni 6430 kg i 76 000 kg oraz ich transportem, sortowaniem i pakowaniem, zwiększa podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Orzekające w sprawie organy uznały, że Skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112. Podatnik przekazał bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Organy dostrzegły, iż jednostki te dysponowały otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że Skarżący jako przekazujący je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru utracił. Wsparcie zostało bowiem obliczone w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotów, które nie dokonują płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Organy uznały zatem, iż w sytuacji nieodpłatnego przekazywania w ramach operacji wycofania z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji podmiotom (m.in. organizacjom charytatywnym) owoców przez producentów rolnych w zamian za przyznaną rekompensatę, dochodzi do dostawy tych towarów. Otrzymaną kwotę wsparcia finansowego z tego tytułu należy uznać za formę wynagrodzenia za przekazane tym podmiotom towary. Przedmiotowe rekompensaty przybierają postać konkretnej kwoty za kilogram przekazanych wskazanym podmiotom owoców i warzyw, zatem jako takie stanowią wynagrodzenie za towary. Nie stanowią one zatem dopłat o charakterze ogólnym, które pozostawałyby poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z uwagi na odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji, nie jest możliwe skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego otrzymane wsparcie z tytułu wycofania z rynku owoców nie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów, lecz za wycofanie ich z rynku, co nie może być utożsamiane z transakcją handlową odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przekazanie owoców miało charakter nieodpłatny w stosunku do organizacji pożytku publicznego, a tymczasowe wsparcie Agencji Rynku Rolnego stanowiło rekompensatę z tytułu niemożności zbycia towarów, a nie zapłatę za ich dostawę.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania ( vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 (dostępny w Internecie).

Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] marca 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r., wsparcie wskazane w tej decyzji zostało przyznane skarżącemu na podstawie § 7 w zw. z § 4

i § 8 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. oraz art. od 1 do 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia nr 1031/2014. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania

z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki w nim określone. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r.

o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z tym że w przypadku operacji wycofania z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w art. 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogą być przekazane wyłącznie: 1) z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub 2) podmiotowi prowadzącemu biogazownię z przeznaczeniem na cele energetyczne. W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2017 r.), Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załączniku II do rozporządzenia nr 1031/2014 albo w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011, z tym że w przypadku pomidorów stosuje się maksymalną kwotę wsparcia określoną w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011 dotyczącą okresu od dnia 1 listopada do dnia 31 maja. Przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów kwalifikująca się do objęcia tą operacją zgodnie odpowiednio z § 5 ust. 5, § 5a ust. 6 albo § 5b ust. 6 (ust. 2). W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, o którym mowa w przypadku operacji wycofania z rynku produktów przeprowadzonej przez podmioty, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli wysokość wsparcia w przeliczeniu na 1 ha upraw, z których pochodzą produkty objęte tą operacją, przekracza maksymalny poziom wsparcia określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wsparcie przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn maksymalnego poziomu wsparcia określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia i powierzchni tych upraw.

Z treści ww. decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. wynika, że wycofanie jabłek miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tej, analizowanej w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż Skarżący otrzymał wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tej decyzji. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, transportem dostarczył do uprawnionych jednostek, bez pobierania od nich zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż Skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymana kwota wsparcia wypłacona przez Agencję Rynku Rolnego, obliczona w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2057/16, że: "Skoro wsparcie,

o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy."

Również tutejszy Sąd wyrażał pogląd, zgodnie z którym "dotowane dostawy jabłek przez producentów rolnych objętych rosyjskim embargiem są bez VAT" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1906/15, LEX nr 2067799). Identyczne zapatrywania w tożsamej kwestii wynikają również z innych wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie: z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 840/19, z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 680/18, z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 440/17, wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 301/19 oraz wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1793/17 oraz z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17, CBOSA).

Sąd podziela poglądy w zawarte w ww. orzeczeniach i uznaje je za swoje.

Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających

w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i z uwagi na odpłatność przekazania towarów zastosowania w sprawie nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. Zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia ww. przepisów u.p.t.u. okazały się zasadne.

Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., gdyż nie kwestionowano odliczeń podatku naliczonego, na co prawidłowo wskazał DIAS.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. (pkt 1 wyroku) oraz o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 wyroku).

Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zatem Sąd dostrzegając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego jest obowiązany, by o takim umorzeniu orzec.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie wyroku kwota 4017 zł, obejmuje 400 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, 3600 zł wynagrodzenia adwokata oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.