Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 908/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 g § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

M. N. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik" "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada też centrum interesów życiowych. Od 2019 r. wnioskodawca wykonuje pracę najemną jako marynarz na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Dochód uzyskany przez wnioskodawcę jest dochodem opodatkowanym u źródła (w Wielkiej Brytanii). Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii ww. dochód może podlegać tam opodatkowaniu

i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła. W latach następnych wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podkreślono, że wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. czy wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku

z uzyskaniem dochodów z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii w 2019 r., a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego

w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii?

2. czy od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

3. czy wykonywanie pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii w 2019 r. uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

4. czy podatnik będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w latach następnych, a tym samym czy podatnik będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii?

5. czy wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii w latach następnych uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca odwołał się do art. 14 ust. 3 Konwencji

z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 ze zm.) - dalej: "Konwencja", zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane za prace najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W przypadku dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem

z pracy na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo brytyjskie podlegają one opodatkowaniu w tym państwie. Źródłem tego dochodu jest Wielka Brytania, a podatek od niego pobierany jest podatkiem u źródła. Ww. dochód jest również dochodem transgranicznym (transferowanym do Polski z Wielkiej Brytanii) i tak powinien zostać opodatkowany. W przypadku gdy na podstawie wewnętrznych przepisów brytyjskich dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, to i tak w tej sytuacji, w kwestii unikania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, a podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącego

z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie

z brzmieniem art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania, która zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. Ponadto skarżący jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2020 r. i rozliczyć swoje dochody w Polsce.

Następnie przeprowadzono szeroką analizę pojęcia "statku" zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych. Stwierdzono, że statek sejsmiczny (jednostkę offshore, barkę, FPSO, PSV, holownik, hotelowiec) należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana

w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej.

O możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Przedmiotowy statek spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany

w żegludze międzynarodowej.

Wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym,

z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zdaniem strony,

z definicji tej wynika, że transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to,

że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Podniesiono, że językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia "transport międzynarodowy" prowadzi do błędnych wniosków, niezgodnych z istotą Konwencji. Przyjęcie, że przez "transport międzynarodowy" należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących prace na innych rodzajach statkach, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego

z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnione jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm.

Z uwagi na to, że - w ocenie Organu - wniosek nie spełniał wymogów formalnych,

o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", pismem z dnia

21 kwietnia 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia poprzez jednoznaczne doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1. na jakich konkretnie "jednostkach pływających" mających status statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii wnioskodawca wykonywał pracę w 2019 r. oraz będzie wykonywał pracę w latach następnych - czy były/będą to statki przeznaczone do transportu osób lub transportu towarów? Jakiego rodzaju były/będą to statki (np. statki pasażerskie, statki badawcze, statki służące do wierceń i poszukiwań, lub inne - należało wskazać jakie)?

2. czy jednostki pływające, na których wnioskodawca wykonywał pracę w 2019 r. i na których będzie wykonywał w latach następnych, były/będą faktycznie wykorzystywane do transportu? Jeśli tak, należało wyjaśnić, co konkretnie transportowały/będą transportowały te jednostki, w szczególności co jeszcze oprócz "różnych towarów

i osób - w tym osób niebędących załogą" przewoziły/będą przewoziły jednostki wskazane we wniosku?

3. czy transport stanowił/będzie stanowił główne źródło dochodów przedsiębiorstwa

z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii związanych z eksploatacją jednostek oraz ewentualnie z jakiego rodzaju eksploatacji jednostki pływającej - poza transportem - uzyskiwało/będzie uzyskiwało dochody to przedsiębiorstwo?

4. czy jednostki pływające eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, na których wnioskodawca wykonywał pracę w 2019 r. i będzie wykonywał pracę w latach następnych, były/będą eksploatowane w transporcie wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce, czy między miejscami położonymi

w różnych państwach?

5. w przypadku, gdy w okresach, których dotyczy wniosek, odpowiednio wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał pracę na jednostkach pływających, które nie wykonywały międzynarodowego transportu osób i towarów w celach zarobkowych należało wyjaśnić, czy jednostki te w okresach, kiedy odpowiednio wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał pracę, były i będą eksploatowane wyłącznie na wodach międzynarodowych, czy także albo wyłącznie na wodach terytorialnych lub wodach szelfu kontynentalnego? W przypadku gdy jednostki pływające odpowiednio nie były

i nie będą eksploatowane wyłącznie na wodach międzynarodowych, należało podać:

a) na wodach terytorialnych lub wodach szelfu kontynentalnego jakiego państwa (jakich państw) odpowiednio były i będą eksploatowane;

b) czy wnioskodawca przebywał i będzie przebywał w każdym z tych krajów przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym;

c) czy wynagrodzenia wnioskodawcy odpowiednio były wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie miał miejsca zamieszkania lub siedziby

w państwie, w którym wnioskodawca wykonywał pracę i będą wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie będzie miał miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wnioskodawca będzie wykonywał pracę;

d) czy (w zaistniałym stanie faktycznym) pracodawca posiadał w kraju (krajach),

w którym wnioskodawca wykonywał pracę, zagraniczny zakład lub stałą placówkę

w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenia wnioskodawcy były ponoszone przez ten zakład lub placówkę oraz czy (w zdarzeniu przyszłym) pracodawca będzie posiadał w kraju (krajach), w którym wnioskodawca będzie wykonywał pracę, zagraniczny zakład lub stałą placówkę w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenia wnioskodawcy będą ponoszone przez ten zakład lub placówkę.

W odpowiedzi na wezwanie Organu do doprecyzowania opisu stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego (pismo z dnia 23 kwietnia 2020 r.) wnioskodawca wskazał:

Ad.1

Jednostki pływające to każde jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych w trakcie, których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski

w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania,

tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu. Jednostki te przewoziły m.in. różnego rodzaju towary. Wnioskodawca przewiduje,

że będzie wykonywał pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach. Kwestia przedmiotu transportu stanowi natomiast zakres objęty tajemnicą przedsiębiorstwa,

w związku z czym podatnik nie jest zobowiązany do posiadania takich informacji.

Ad. 2

Zgodnie z wiedzą wnioskodawcy jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/czerpie/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki w tym z transportu. Transport morski był/jest/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji

i obejmował m.in. przewóz różnych towarów lub osób.

Ad. 3

Zakres pytania przekracza ogólnodostępne informacje i udzielenie na nie odpowiedzi narusza tajemnice przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie ma pełnej wiedzy

w tym zakresie, gdyż jest to zagadnienie objęte klauzulą tajności. Z ogólnodostępnych informacji, które podatnik posiada transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Ad. 4

Zgodnie z wiedzą wnioskodawcy w latach poprzednich, obecnie oraz w latach następnych, statki na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej

w Konwencji, tj. statki były/ są/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych

i eksploatowane były/są/będą między miejscami położonymi w różnych państwach.

Ad. 5

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji jednostki pływające, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną mają status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Postanowieniem z dnia 19 maja 2020 r. Dyrektor, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, pozostawił wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z uwagi na niewystarczające uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, jakie elementy pisma wnioskodawcy z dnia

23 kwietnia 2020 r. powodują brak możliwości uznania, że opis stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego został uzupełniony w żądany sposób, a co za tym idzie - brak jest możliwości uznania, że opis ten jest wyczerpujący.

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 22 lipca 2020 r. utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania

i przeprowadził wywód dotyczący instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc poczynione rozważania teoretyczne do złożonego przez M. N. wniosku Dyrektor wskazał, że sposób przedstawienia stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie był wyczerpujący. Pytania postawione przez Organ w wezwaniu z dnia 21 kwietnia 2020 r. miały na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewne, jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją u wnioskodawcy. Organ przyznał, że w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca co prawda odniósł się do wszystkich pytań, jednak nie wszystkie udzielone odpowiedzi wyjaśniły kwestie, których dotyczyły pytania. Stało się to podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Dyrektora, w treści postanowienia z dnia przedstawiono uzasadnienie dla pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a nie - jak zarzuciła strona skarżąca - jedynie lakonicznie wskazano, że wnioskodawca nie uzupełnił w terminie wszystkich braków formalnych wniosku, tj. udzielił niewystarczającej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1-3 wezwania z dnia 21 kwietnia 2020 r. Organ odniósł się bowiem bezpośrednio do treści odpowiedzi uznanych przez niego za niewyczerpujące i wyjaśnił, jakie ich elementy budzą wątpliwości i nie pozwalają uznać żądania zawartego w wezwaniu za zrealizowane.

Zdaniem Dyrektora, trudno uznać, że odpowiedź udzielona przez wnioskodawcę na pytanie nr 1 wezwania zawiera pełne wyjaśnienia kwestii poruszonej w tym pytaniu. Zauważono, że pytanie to dotyczyło zarówno stanu faktycznego (na jakich konkretnie "jednostkach pływających" mających status statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii wnioskodawca wykonywał pracę w 2019 r. - czy były/będą to statki przeznaczone do transportu osób lub transportu towarów? Jakiego rodzaju były/będą to statki (np. statki pasażerskie, statki badawcze, statki służące do wierceń i poszukiwań, lub inne - należało wskazać jakie), jak i zdarzenia przyszłego (na jakich konkretnie "jednostkach pływających" mających status statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii wnioskodawca będzie wykonywał pracę w latach następnych - czy były/będą to statki przeznaczone do transportu osób lub transportu towarów? Jakiego rodzaju były/będą to statki (np. statki pasażerskie, statki badawcze, statki służące do wierceń i poszukiwań, lub inne - należało wskazać jakie). W odniesieniu do tego pytania wnioskodawca podał,

że jednostki pływające to każde jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca podał, że wykonywał pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski

w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania,

tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu. Jednostki te przewoziły m.in. różnego rodzaju towary. Wnioskodawca przewiduje,

że będzie wykonywał pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach. Kwestia przedmiotu transportu stanowi natomiast zakres objęty tajemnicą przedsiębiorstwa,

w związku z czym podatnik nie jest zobowiązany do posiadania takich informacji. Zdaniem Dyrektora, tak udzielona odpowiedź wskazuje z jednej strony, że wnioskodawca świadczy

i będzie świadczył pracę na jednostkach wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, z drugiej zaś strony informuje, że jednostki te przewoziły m.in. różnego rodzaju towary, co z kolei wskazuje, że jednostki te mogły wykonywać również inne zadania/przewozy nie pozwalające na uznanie, iż jednostki były/będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Zatem udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi nie można było uznać za jednoznaczną. Jednocześnie wskazanie w odniesieniu do zdarzeń przyszłych na "podobieństwo" jednostek pływających do niedookreślonych jednostek pływających,

o których mowa w stanie faktycznym, nie może zostać uznane za wyczerpujące uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 wezwania.

W ocenie Organu, nie sposób również uznać, że odpowiedź udzielona przez wnioskodawcę na pytanie nr 2 wezwania zawiera pełne wyjaśnienie kwestii w nim poruszonych. Przedmiotem tego pytania było ustalenie: 1) w odniesieniu do stanu faktycznego: czy jednostki pływające, na których wnioskodawca wykonywał pracę

w 2019 r., były faktycznie wykorzystywane do transportu? Co konkretnie transportowały te jednostki, w szczególności co jeszcze oprócz "różnych towarów i osób - w tym osób niebędących załogą" przewoziły te jednostki? 2) w odniesieniu do zdarzenia przyszłego: czy jednostki pływające, na których wnioskodawca będzie wykonywał pracę w latach następnych, będą faktycznie wykorzystywane do transportu? co konkretnie będą transportowały te jednostki, w szczególności co jeszcze oprócz "różnych towarów i osób - w tym osób niebędących załogą" będą przewoziły te jednostki? Natomiast udzielone odpowiedzi wskazują, że zgodnie z wiedzą wnioskodawcy: jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim, podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/czerpie/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki w tym z transportu, transport morski był/jest/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji

i obejmował m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Zdaniem Organu, zawarte w tej odpowiedzi stwierdzenie, że zyski/dochody są czerpane z eksploatacji jednostki, "w tym

z transportu", informuje, że oprócz dochodów z transportu podmiot czerpie zyski/dochody również z innego rodzaju eksploatacji jednostek. Tak udzielona odpowiedź nie wskazuje zatem jednoznacznie, z jakiego rodzaju innej eksploatacji podmiot eksploatujący te jednostki czerpał zyski oraz w jakiej części (przeważającej/marginalnej) dochody podmiotu pochodziły z wykonywania transportu. Dyrektor zauważył, że sformułowanie odpowiedzi

z użyciem wyrażenia "między innymi" informuje, że oprócz wymienionych istnieją też inne elementy. Zatem udzielenie odpowiedzi w taki sposób powoduje, że nie można przyjąć,

iż wskazano jednoznacznie, co transportowały te jednostki pływające (w szczególności co innego transportowano na tych jednostkach, bowiem wskazany katalog jest otwarty). Jednocześnie - w odniesieniu do zdarzeń przyszłych (co będzie obejmował transport)

- w ogóle nie udzielono wyjaśnień.

W odniesieniu do zarzutu wnioskodawcy, że podatnik zatrudniony na jednostce pływającej jako marynarz często nie ma szczegółowej wiedzy na temat transportowanych towarów Dyrektor podkreślił, że formułując pytanie nr 2 Organ nie wymagał, aby

w odpowiedzi wskazano, jakie dokładnie towary są i będą transportowane. Wnioskodawca miał określić jedynie rodzaj transportu (np. towary, osoby niebędące załogą). Były to elementy istotne dla oceny skutków podatkowych na gruncie Konwencji. Tym samym, to nie brak wymienienia, jakie dokładnie towary transportowały i będą transportowały jednostki pływające, był powodem uznania udzielonych odpowiedzi za niewyczerpujące.

W opinii Dyrektora, nie można również uznać za kompleksową odpowiedź udzieloną przez wnioskodawcę na pytanie nr 3 wezwania. Przedmiotem tego pytania było ustalenie, czy transport stanowił/będzie stanowił główne źródło dochodów przedsiębiorstwa

z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii związanych z eksploatacją jednostek oraz ewentualnie z jakiego rodzaju eksploatacji jednostki pływającej - poza transportem - uzyskiwało/będzie uzyskiwało dochody to przedsiębiorstwo. Udzielając odpowiedzi na to pytanie wnioskodawca wskazał, że zakres pytania przekracza ogólnodostępne informacje

i udzielenie na nie odpowiedzi narusza tajemnicę przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podał, że nie ma pełnej wiedzy w tym zakresie, gdyż jest to zagadnienie objęte klauzula tajności, zaś z ogólnodostępnych informacji, które podatnik posiada, transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa

z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. A zatem, jeśli wnioskodawca nie wie, czy

w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi jakiś jego element i dopuszcza go jedynie w sferze możliwości - na co wskazują użyte przez niego frazy: zakres pytania przekracza ogólnodostępne informacje, nie ma pełnej wiedzy w tym zakresie oraz

z ogólnodostępnych informacji - to nie jest możliwe dokonanie przez Organ oceny prawnopodatkowych skutków zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą bowiem pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości - tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Zaznaczono, że zdarzenie przyszłe jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Posiadać zatem musi wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia".

Wobec powyższego Organ wskazał, że miał podstawy do uznania, iż wnioskodawca nie dokonał skutecznego uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, Organ zasadnie zastosował art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor zwrócił uwagę, że zarówno treść wezwania do uzupełnienia wniosku, jak

i kwestionowanego postanowienia, wskazywały podstawy prawne działania organu

i wyjaśniały odpowiednio: 1) w przypadku wezwania - jakie elementy wniosku i z jakich względów były powodem wezwania do jego uzupełnienia, 2) w przypadku postanowienia - jakie elementy odpowiedzi wnioskodawcy na wezwanie Organu i z jakich względów były powodem uznania, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony oraz dlaczego w oparciu o treść wniosku i udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu nie można wydać żądanej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Organu, działał on na podstawie przepisów prawa - zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Wyjaśniał przy tym wnioskodawcy - na każdym etapie postępowania - podstawy prawne i faktyczne swoich działań. W szczególności, w treści postanowienia zawarto wymagane uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Organ informował również wnioskodawcę, że ustawowe wymogi dotyczące wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są ściśle związane z istotą rozstrzygnięcia dokonywanego w ramach interpretacji indywidualnej (ocena skutków podatkowych opisanych zdarzeń), jak również z funkcją ochronną interpretacji indywidualnej (warunek "tożsamości" zdarzenia opisanego we wniosku z rzeczywistą sytuacją zaistniałą po stronie wnioskodawcy). W ocenie Organu, działał on w myśl zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), nie mógł przy tym naruszyć art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma bezpośredniego ani odpowiedniego zastosowania w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Za niezasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. W tym zakresie wskazano, że niezrozumiałe jest, jakie "wątpliwości interpretacyjne" Organ miałby rozstrzygnąć na korzyść wnioskodawcy, skoro postępowanie w przedmiotowej sprawie zakończyło się na etapie uzupełniania braków formalnych wniosku i nie objęło merytorycznego rozstrzygania w temacie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego M. N., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 5 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska zarówno we wniosku, odpowiedzi na wezwanie organu oraz zażaleniu na wydane postanowienie;

2. art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ, brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia;

4. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

5. art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencje Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r.

(Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 14h w zw. z 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

2. art. 14c § 2 i 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie

art. 135 P.p.s.a. uchylenie postanowienia organu podatkowego; zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 145a P.p.s.a, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu przedstawiono

w sposób obszerny wszelkie informacje faktyczne, w oparciu o które Organ był w stanie dokonać oceny stanu faktycznego i udzielić odpowiedzi na przedstawione pytania. Pomimo to Organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Ponadto Dyrektor jedynie lakonicznie wskazał, że skarżący nie uzupełnił w terminie wszystkich braków formalnych wniosku, co w konsekwencji uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Zdaniem skarżącego, z udzielonej na wezwanie Organu odpowiedzi jednoznacznie wynika, że statki, na których skarżący wykonywał oraz nadal będzie wykonywał pracę, były eksploatowane w transporcie morskim.

Zdaniem pełnomocnika, skarżący udzielił kompleksowej odpowiedzi na pytania

w zakresie, w jakim posiadał wiedzę. Podniósł również, że skarżący jako zatrudniony na statku marynarz często nie ma szczegółowej wiedzy na temat transportowanych towarów oraz nie posiada konkretnych informacji dotyczących zysków przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, iż informacje takie często objęte są klauzulą poufności. Niemniej jednak w odpowiedzi na wezwanie Organu - zgodnie z posiadaną wiedzą - wskazał, że statki były oraz będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a podmiot eksploatujący ww. statki osiągał oraz będzie osiągał zyski z eksploatacji statku. Tym samym, za kuriozalne uznano wskazanie przez Dyrektora w wydanym postanowieniu, że udzielone odpowiedzi były niejednoznaczne i niespójne.

Odnosząc się do twierdzeń Organu, że skarżący nie wskazał, jakie dokładnie towary będą transportowane na statkach, na których zamierza wykonywać pracę w latach następnych, skarżący podniósł, iż nie jest w stanie przewidzieć, jakie towary będą przewożone na ww. statkach. Zgodnie ze swoją wiedzą skarżący wskazał, że statki, na których będzie wykonywał pracę w latach następnych, będą najprawdopodobniej wykorzystywane w transporcie morskim, a transport będzie najprawdopodobniej obejmował przewóz m.in. różnych towarów lub osób.

W ocenie pełnomocnika, skarżący w sposób jednoznaczny wskazał, że statki, na których wykonywał pracę w 2019 r., były eksploatowane między miejscami położonymi

w różnych państwach, a co za tym idzie - transport wykonywany był zgodnie z definicją

z Konwencji. Ponadto podał, że zgodnie z jego wiedzą w latach następnych będą to statki eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach, a co za tym idzie - transport wykonywany będzie zgodnie z definicją z Konwencji. Według pełnomocnika, mimo wskazania przez skarżącego wyczerpujących odpowiedzi na pytania, Dyrektor bezpodstawnie wskazał, że udzielone odpowiedzi były niewystarczające oraz niespójne.

W uzasadnieniu skargi podjęto również polemikę z Organem co do sposobu rozumienia pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym wskazując,

że Organ błędnie pominął definicje legalne zawarte w przepisach prawa międzynarodowego. Wskazano, że transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy. Analizując pojęcia "eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym" powołano się na przepisy różnych konwencji

i kodeksów.

Podsumowując strona skarżąca podniosłą, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu zawarte zostały wszelkie informacje dotyczące stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności

z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyroku z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt

I SA/Gd 509/20 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną

w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przytoczona powyżej regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony

w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15, LEX nr 2230210 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16, LEX nr 2170079). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko

w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie

art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy

w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii oraz skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Dla udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania zasadnicze znaczenie mają przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast określenie "transport międzynarodowy" - na mocy art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji - oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W kontekście powyższego, definicji "transportu międzynarodowego" nie można zatem utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa. To z kolei prowadzi do wniosku, że nie każda jednostka pływająca jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W orzecznictwie przyjmuje się, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Samo zaś powołanie definicji statku nie oznacza, że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie

(zob. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16, LEX nr 2249282).

A zatem, aby do dochodów skarżącego znalazły zastosowanie uregulowania zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji niezbędne jest spełnienie przesłanek wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Niespełnienie choćby jednej z przesłanek wynikających z tych przepisów oznacza, że nie ma ona w sprawie zastosowania.

Mając na względzie treść zadanych pytań oraz treść powyższych przepisów nasuwa się jeszcze jedna istotna uwaga. Mianowicie to, czy statki są eksploatowane w transporcie międzynarodowym należy do kategorii oceny prawnej, której dokonanie wymaga wskazania prawidłowej wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie sposobu rozumienia pojęcia transportu międzynarodowego oraz dokonania subsumcji stanu faktycznego obejmującego istotne okoliczności faktyczne. Wskazanie zatem w opisie stanu faktycznego, że zdaniem skarżącego statki były oraz będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym, bez podania elementów stanu faktycznego, na których oświadczenie to się opiera, nie jest wyczerpującym opisem stanu faktycznego, do którego wnioskodawca jest zobowiązany. Organ miał zatem podstawy do wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, co też uczynił, precyzyjnie wskazując, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej. Udzielenie przez skarżącego jednoznacznych odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania miało na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewne, jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją

u skarżącego oraz aby pozwoliło Organowi na interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie.

W treści odpowiedzi na wezwanie skarżący co prawda odniósł się do wszystkich pytań Organu, jednak nie wszystkie udzielone przez niego odpowiedzi były wyczerpujące

i dotyczyły istoty pytania. Stało się to podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Zgodzić się należy z Organem co do tego, że ani z wniosku o wydanie interpretacji, ani z odpowiedzi na wezwanie Organu nie wynika konkretnie, na jakim statku skarżący wykonuje/będzie wykonywał pracę. Nie wystarczy wykazanie, że jest to statek

w rozumieniu wielu różnych aktów prawnych przytoczonych przez skarżącego oraz że statek ten jest przystosowany do wykonywania transportu morskiego. Należało wskazać okoliczności dotyczące konkretnych jednostek, na których skarżący wykonuje/będzie wykonywał pracę, z których wynika, że faktycznie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym rozumianym jako przewóz osób i towarów pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Chodzi tu o wskazanie, że statki, na których skarżący wykonuje/będzie wykonywał pracę klasyfikowane są np. jako tankowce i przewożą materiały płynne, lub jako chłodniowce i przewożą chłodzoną lub mrożoną żywność itp. Nie chodzi przy tym o wskazanie konkretnego towaru, a jedynie o jego rodzaj. Wskazanie zatem przez skarżącego w uzupełnieniu wniosku, że jednostki pływające przewoziły/będą przewoziły m.in. różnego rodzaju towary, nie pozwalało Organowi na dokonanie oceny, czy rzeczywiście statek był i będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym

w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów Konwencji. Charakteryzując tak sposób wykorzystania statku skarżący może mieć na myśli działalność niemieszczącą się jednak

w pojęciu transportu międzynarodowego, tym bardziej, że strona skarżąca pojęcie to rozumie inaczej aniżeli Organ.

Skarżący podejmuje polemikę z Organem na temat pojęcia eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym, wywodząc, że holowniki, hotelowce, barki i dźwigi również mogą służyć do przewozu osób i towarów, niemniej jednak polemika ta na etapie uzupełniania braków formalnych wniosku była przedwczesna. Skarżący powinien był podać informacje, których domagał się Organ i na tle konkretnych okoliczności sprawy wywodzić, że statek ten spełnia warunki do uznania go za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Na tym bowiem polega istota interpretacji indywidualnej. Ma ona na celu ocenę konkretnych okoliczności faktycznych na tle konkretnych przepisów prawa, nie jest natomiast jej rolą ogólna ocena przepisów w oderwaniu od realiów danego konkretnego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie zatem sporu co do wykładni pojęcia transportu międzynarodowego nie jest możliwe w drodze interpretacji prawnej bez podania konkretnych okoliczności, o podanie których zwrócił się Organ.

W uzupełnieniu wniosku skarżący nie odniósł się również do zdarzeń przyszłych. Ponownie przypomnieć należy o funkcji, jaką pełni interpretacja indywidualna. Może ona dotyczyć zdarzenia przyszłego, niemniej jednak okoliczności przyszłe dotyczące tego zdarzenia też muszą zostać określone w sposób pozwalający na ich ocenę w świetle konkretnego przepisu prawa podatkowego, nie mogą być określane w sposób ogólny, hipotetyczny i nieprecyzyjny.

Słusznie podnosi Organ, że interpretacja może odnosić się do zdarzenia przyszłego, ale tylko wtedy, gdy zdarzenie to jest jasno sprecyzowane, nie musi ono być pewne, ale musi być konkretne. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi jakiś jego element, dopuszcza go jedynie

w sferze możliwości, nie jest możliwe dokonanie przez organ oceny prawnopodatkowych skutków zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia

5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2619/10, LEX nr 1217239).

W rozpatrywanym przypadku Organ wykazał, odwołując się do konkretnych regulacji materialnego prawa podatkowego, że bez informacji, o udzielenie której zwrócił się do skarżącego, udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji, jest niemożliwe. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, łącznie z odpowiedzią na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej,

w kontekście przepisów wskazanych we wniosku, nie pozwoliły na zajęcie przez Organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że na tle udzielonych przez skarżącego informacji Organ nie był w stanie odpowiedzieć na zadane we wniosku pytania i ocenić, czy dochody skarżącego uzyskiwane z pracy najemnej na statkach nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Polsce ani co do możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że istniały przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej, a Organ prawidłowo pozostawił złożony wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.