Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1077/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] "[...]" sp. z o.o. w [...] (dalej: "wnioskodawca", "spółka") złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki. We wniosku spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Będąc wspólnikiem polskiej spółki komandytowej, spółka pełni w niej funkcję komplementariusza. Wspólnikami spółki komandytowej są ponadto osoby fizyczne. Spółka komandytowa ma zamiar nabycia akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, w której pełnić będzie funkcję akcjonariusza oraz stanie się jednym ze wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce. Pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną oraz spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie spółka komandytowo-akcyjna będzie pożyczkodawcą, zaś spółka jawna pożyczkobiorcą. Pożyczka będzie miała związek z nabyciem przez spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Spółka jawna będzie czerpała korzyści z odpłatnego udostępniania znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej. Pożyczka będzie oprocentowana, zaś oprocentowanie będzie ustalone na poziomie rynkowym. Odsetki od pożyczki płacone będą na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej po dniu przekazania przez spółkę jawną znaku towarowego do używania. Na moment udzielenia pożyczki spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. W ramach działań restrukturyzacyjnych możliwe jest późniejsze przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej: "k.s.h.", która wstąpi z dniem przekształcenia we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem spółka (wnioskodawca) zadała następujące pytanie: czy odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo- akcyjną/spółkę przekształconą, na rzecz spółki jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie wnioskodawcy w proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz spółki jawnej, proporcjonalnie do jego udziału w spółce komandytowej posiadającej udziały w zysku spółki jawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko przedstawił następującą argumentację prawną. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p." przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 wyżej powołanego przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z tym, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki transparentne podatkowo, przychód, jak również koszty, powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Powyższe oznacza, że koszt podatkowy z tytułu odsetek od pożyczki płaconych przez spółkę jawną na rzecz SKA/spółki przekształconej powinien być alokowany do wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału zainteresowanego w spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty odsetek. Zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodu ma miejsce wówczas poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W przypadku, gdy jednak odsetki od pożyczki płacone są po dniu przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania, możliwe jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia kosztu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego,(odsetki od pożyczki płacone będą przez spółkę jawną na rzecz SKA po oddaniu znaku towarowego do używania. Tym samym odsetki należne po dniu przekazania znaku towarowego do używania, będą mogły być zaliczone, po spełnieniu niżej wymienionych przesłanek, do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione" w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. ust. 1. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z powołanym wyżej przepisem, powinien:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.,

- być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Za koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.p., nie uważa się również wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji zapłacone odsetki od pożyczki, która została zaciągnięta przez spółkę jawną w celu sfinansowania zakupu znaku towarowego udostępnionego następnie odpłatnie przez spółkę jawną innemu podmiotowi, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p., będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej.

Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Odsetki wypłacane temu wspólnikowi nie stanowią wówczas dla tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie u pozostałych wspólników nie będą one stanowiły odsetek od własnego kapitału, tym samym będą one mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA spółce jawnej nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez wnioskodawcę na rzecz spółki jawnej, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez SKA na rzecz spółki jawnej. Tym samym kapitał udostępniony został przez podmiot inny niż wnioskodawca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego - pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem SKA, przekształcona następnie w spółkę przekształconą. Tymczasem przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p. wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika.

Ustawy o podatkach dochodowych dla celów rozliczenia przychodów i kosztów przyjmują zasadę transparentności tych spółek dla celów podatku dochodowego. Zasada ta wyrażona została odpowiednio w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f." oraz art. 5 u.p.d.p. Zgodnie z tą zasadą przychody i koszty powstające w spółce osobowej dla celów podatku dochodowego są w odpowiedniej proporcji przypisywane jej wspólnikom. Co istotne, transparentność podatkowa spółki osobowej zgodnie z tymi przepisami dotyczy wyłącznie przychodów i kosztów. W szczególności brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia, że owa transparentność podatkowa spółki osobowej mogłaby dotyczyć innych aspektów ich funkcjonowania, w tym własności aktywów.

Wnioskodawcy znane są interpretacje podatkowe, w których Minister Finansów przyjmuje stanowisko, że w stanach faktycznych zbliżonych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wspólnik nie jest upoważniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez inną spółkę osobową w oparciu o art 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p. Stanowisko takie pozbawione jest podstaw prawnych i opiera się na błędnym założeniu, że dla celów podatku dochodowego można całkowicie pominąć istnienie spółki osobowej. Przy takim błędnym założeniu, rzeczywiście można uznać, że pożyczka udzielona przez jedną spółkę osobową innej spółce osobowej stanowi kapitał własny wspólnika będącego podatnikiem, włożony przez tego podatnika w źródło przychodów. Tymczasem jednak przepisy podatkowe ograniczają w sposób wyraźny transparentność podatkową spółki osobowej wyłącznie do przychodów i kosztów. Nie przewidują analogicznej zasady w odniesieniu do składników majątkowych spółki osobowej, np. jej kapitału. O ile zatem na podstawie ustaw podatkowych przychody i koszty wynikające z udzielenia przez spółkę osobową innej spółce osobowej powinny być przyporządkowane wspólnikom tych spółek, to brak jest podstaw prawnych, aby dla oceny własności kapitału pominąć istnienie tych spółek i uznać, że pożyczka stanowi własny kapitał włożony przez wspólnika, nie zaś spółkę osobową do innej spółki osobowej. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku wnioskodawcy.

Reasumując zapłacone przez spółkę jawną odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną dla spółki jawnej, w związku z nabyciem przez spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej, będą stanowiły dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, proporcjonalnie do udziału wnioskodawcy w spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, co następuje: w myśl art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p., przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (§ 2 tegoż artykułu). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 u.p.d.p. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodu wspólnika z udziału w spółce osobowej ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.,

- być właściwie udokumentowany.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

- podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,

- podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 k.s.h.) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 k.s.h.).

Zgodnie z omawianą regulacją prawną wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Odsetki, które spółka jawna będzie płacić pożyczkodawcy tj. spółce komandytowo akcyjnej/spółce przekształconej będą:

- z jednej strony przychodami wspólników spółki komandytowo akcyjnej/spółki przekształconej (proporcjonalnie do posiadanego udziału) w związku z udzieleniem pożyczki, przy czym wspólnicy spółki komandytowej (w tym wnioskodawca) opodatkowani są na poziomie wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa spółki komandytowej w spółce komandytowo akcyjnej, w której posiada status akcjonariusza (do momentu przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę przekształconą),

- i jednocześnie, w związku z przyjętym dla potrzeb podatku dochodowego (art. 5 u.p.d.p.) sposobem rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów - odsetki od pożyczki traktowane są jako koszt podatkowy u wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tej spółce, a następczo u wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w spółce komandytowej.

Jednakże na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p., w związku z faktem, że wszystkie spółki wskazane przez wnioskodawcę mają formę spółek osobowych (komandytowo-akcyjnej, jawnych lub komandytowej), to wnioskodawca (będący osobą prawną) nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonego przez wnioskodawcę w źródło przychodu, którym jest spółka jawna, w której uczestniczy za pośrednictwem spółki komandytowej. Wynika to z faktu, że choć stronami umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego, będą spółka komandytowo akcyjna/spółka przekształcona (pożyczkodawca) i spółka jawna (pożyczkobiorca), to jednak strony te nie mają podmiotowości podatkowej, w związku z czym spółka jawna jest źródłem przychodu nie spółki komandytowo akcyjnej/spółki przekształconej, a wnioskodawcy, będącego ich wspólnikiem za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki komandytowej. Podsumowując, odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo akcyjną/spółkę przekształconą na rzecz spółki jawnej nie będą stanowiły po stronie wnioskodawcy kosztów podatkowych.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie dla opisanego zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji uznanie że odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo akcyjną na rzecz spółki jawnej nie będą stanowić kosztu podatkowego po stronie skarżącej spółki. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p. i w związku z tym, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA/spółkę przekształconą spółce jawnej proporcjonalnie do przypadającemu skarżącej prawa do udziału w zysku. Wskazuje, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Podnosi, że z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Odsetki wypłacane temu wspólnikowi nie stanowią wówczas dla tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, u pozostałych wspólników nie będą one stanowiły odsetek od własnego kapitału, tym samym będą one mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo akcyjną na rzecz spółki jawnej nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącą na rzecz spółki jawnej, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez spółkę komandytowo akcyjną na rzecz spółki jawnej. Tym samym, kapitał udostępniony został przez podmiot inny niż skarżąca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego; pożyczkodawcą będzie bowiem spółka komandytowo akcyjna, zmieniona następnie w spółkę przekształconą. Tymczasem przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p. wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika. Spółka podkreśla, że choć w spółce jawnej opodatkowaniu podlegają poszczególni wspólnicy, to spółka funkcjonuje samodzielnie w obrocie gospodarczym, i to ona z własnych środków będzie płaciła odsetki, będące kosztem uzyskania przychodu, dzielonym dla celów opodatkowania pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zysku.

Skarżąca mając na względzie podmiotową odrębność zarówno SKA, jak i spółki jawnej, w sytuacji opisanej we wniosku, uznała, że należy zastosować ogólną regulację z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. Brak jest natomiast uzasadnienia do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p., gdyż pożyczka udzielona przez SKA nie może być w żadnym razie utożsamiana z kapitałem włożonym przez skarżącą do spółki jawnej. Skarżąca spółka wskazała, że przepisy podatkowe ograniczają w sposób wyraźny transparentność podatkową spółki osobowej wyłącznie do przychodów i kosztów. Nie przewidują analogicznej zasady w odniesieniu do składników majątkowych spółki osobowej, np. jej kapitału. O ile zatem na podstawie ustaw podatkowych przychody i koszty wynikające z udzielenia przez spółkę osobową pożyczki innej spółce osobowej powinny być przyporządkowane wspólnikom tych spółek, to brak jest podstaw prawnych aby dla oceny własności kapitału pominąć istnienie tych spółek i uznać, że pożyczka stanowi własny kapitał włożony przez wspólnika, nie zaś spółkę osobową, do innej spółki osobowej. W ocenie skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p. nie znajdzie zastosowania dla zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku. Zdaniem skarżącej zapłacone przez spółkę jawną odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA na rzecz spółki jawnej, w związku z nabyciem przez spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej, będą stanowiły dla skarżącej koszty uzyskania przychodu, proporcjonalnie do jej udziału w spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.p. jest bezzasadny. Zaskarżona interpretacja, wbrew treści skargi, została wydana prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca spółka z o.o. zadała pytanie, które dotyczy możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu przez osobę prawną, która nie będzie uczestniczyć w żadnej z opisanych we wniosku operacji. Spór interpretacyjny dotyczący bowiem tego, czy odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie wnioskodawcy w proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej. Na tym tle zasadnicze znaczenie ma regulacja u.p.d.p. , że wydatek nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, tj. wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Niezbędne okazało się więc dokonanie oceny konsekwencji płacenia odsetek przez spółkę jawną na rzecz pożyczkodawcy SKA/Spółce.

Zdaniem sądu odsetki będą przychodami wspólników SKA/Spółki przekształconej (proporcjonalnie do posiadanego udziału) w związku z udzieleniem pożyczki i jak i kosztem podatkowym u wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tej spółce, a następczo u wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w spółce komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej (w tym skarżąca spółka ) opodatkowani będą od wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa spółki komandytowej w SKA, w której posiada status akcjonariusza. (do momentu przekształcenia SKA w spółkę przekształconą).

W opinii sądu , w związku z tym, że wszystkie spółki są spółkami osobowymi (komandytowo-akcyjnej, jawnych lub komandytowej), to brak podstaw by skarżąca spółka jako osoba prawna mogła odsetki zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w istocie są to odsetki od własnego kapitału ( tu od pożyczki) wniesionego przez skarżącą w źródło przychodu, którym jest spółka jawna, w której skarżąca uczestniczy za pośrednictwem spółki komandytowej. Wynika to z faktu, że SKA/Spółka przekształcona (pożyczkodawca) i spółka jawna (pożyczkobiorca), nie mają podmiotowości podatkowej, w związku z czym spółka jawna jest źródłem przychodu nie SKA/Spółki przekształconej, a skarżącej, będącej ich wspólnikiem za pośrednictwem właśnie spółki komandytowej.

Opinii powyższej nie może zmienić okoliczność, że bezspornie spółki osobowe prawa handlowego funkcjonują w obrocie gospodarczym, mogą samodzielnie nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwoływanie się do właściwości spółek osobowych jest nieużyteczne. Spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami tego podatku. Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość. Inne przepisy mogą być stosowane , gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Nie można więc wywodzić z Kodeksu spółek handlowych zasad powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania odmiennych niż w ustawie podatkowej. Także nie można wywodzić z kodeksu cywilnego skutków podatkowych po stronie spółki skarżącej , bowiem reguluje on stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi.

Reasumując w opinii sądu jest prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą na rzecz spółki jawnej nie będą stanowiły kosztów podatkowych po stronie skarżącej.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł , jak w sentencji wyroku.