Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3153/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 11 ust. 1, art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 633/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 633/19) uwzględnił skargę T.sp. z o.o. z siedzibą w S. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.641.2018.2.MO) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ od powyższego wyroku podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że:

a/ wyrażone przez organ stanowisko dotyczące związania klasyfikacją PKWiU nie odpowiada przepisom prawa, tj. art. 14b § 2 i § 3 O.p., gdyż w odniesieniu do oceny usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego jako usług wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") pomija opis usług przedstawiony przez Stronę we wniosku i opiera się wyłącznie na klasyfikacji PKWiU, która jako że nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, nie ma dla tej oceny decydującego znaczenia i charakteru - wiążącego organ oraz nie wyłącza wymogu zestawienia wyszczególnionych przez Spółkę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej, lecz jedynie pośrednio i uzupełniająco wpływa na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć, a co za tym idzie – zdaniem Sądu pierwszej instancji – stanowisko organu stanowi niedopuszczalną ingerencję organu w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób, wykluczające dokonanie prawidłowej oceny klasyfikacji tych usług w kontekście zaliczenia ich do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

b/ organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p., opierając zaskarżoną interpretację o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bezpodstawnie wzywając stronę do wskazania symboli usług według nomenklatury PKWiU, pomimo tego, że nie stanowią one elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej;

c/ interpretacja wydana w tej sprawie przez organ nie zawiera istotnego elementu interpretacji, tj. oceny stanowiska wnioskodawcy, która została dokonana w sposób nie czyniący zadość art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., gdyż ogranicza się jedynie do zacytowania treści przepisów prawa z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia Wnioskodawcy, na czym polega błąd w jego rozumowaniu,

w rezultacie powyższego polegające na zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., prowadzącym do uwzględnienia skargi strony skarżącej i uchylenia interpretacji indywidualnej oraz niezastosowaniu przepisu art. 151 P.p.s.a., skutkującym brakiem oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej, wobec uprzedniego błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania, co stanowiło oczywisty błąd proceduralny Sądu, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego.

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 O.p. polegające na:

a/ dokonaniu przez WSA w Gliwicach nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez Sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami podniesionymi przez stronę w skardze na interpretację oraz powołaną przez stronę podstawę prawną tych zarzutów, którymi to Sąd był związany, a co za tym idzie niedopuszczalne dokonanie przez Sąd rozszerzenia i konkretyzacji zarzutów skargi, co dotyczy przepisu art. 14b § 2 O.p. i naruszenie przez to obowiązujących przy dokonywaniu sądowej kontroli zaskarżonych interpretacji zasad;

b/ sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez brak sformułowania w sposób jasny i zrozumiały motywów wydanego rozstrzygnięcia i oceny prawnej oraz konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co tym samym uniemożliwia wykonanie wyroku, bowiem uzasadnienie wyroku:

- jest niejednoznaczne i niejasne w zakresie oceny prawnej Sądu dotyczącej przyjętej przez organ podstawy faktycznej wydania interpretacji, zasadności zarzutów skargi strony na interpretację oraz uchybień organu wydającego zaskarżoną interpretację i naruszenia przepisów przez organ, a także przyczyn i motywów uchylenia interpretacji;

- jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne w zakresie oceny prawnej Sądu dotyczącej poprawności oceny przez organ rodzaju i charakteru spornych usług oraz znaczenia, dopuszczalności i zakresu uwzględnienia przez organ przy tej ocenie wskazanej przez stronę klasyfikacji spornych usług w postaci przyporządkowania do konkretnego symbolu PKWiU.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej uwzględnienie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Pomimo różnorodności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadniczo spór w sprawie koncentruje się na kwestii naruszenia przez organ art. 14b § 2 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy. Naruszenie to miało polegać na przyjęciu, że symbol statystyczny Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ma istotne znaczenie dla oceny, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi należy zaliczyć do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, "stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące związania podaną klasyfikacją naruszyło przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób" (s. 26 uzasadnienia wyroku). Dalej zaś Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w sposób nieuzasadniony wezwał Spółkę do wskazania właściwych symboli PKWiU, co w konsekwencji skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem tych symboli, chociaż nie stanowiły one elementów stanu faktycznego – a co za tym idzie, organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. (s. 26-27 uzasadnienia wyroku).

Pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej wywodzi natomiast, że "nie sposób (...) przyjąć, że Organ oparł się tylko i wyłącznie na samej klasyfikacji w PKWiU i wydał interpretację w oderwaniu od faktycznego charakteru i rodzaju świadczonych usług, bowiem akcesoryjny - co należy podkreślić - charakter tej klasyfikacji nie miał znaczenia rozstrzygającego, gdyż podlegał weryfikacji przez Organ na gruncie indywidualnych okoliczności stanu faktycznego tej sprawy. Uznać trzeba zatem, że klasyfikacja danego rodzaju usługi w PKWiU powinna odzwierciedlać w sensie odpowiadać rzeczywistemu charakterowi i rodzajowi usług w konkretnym przypadku, o którym z kolei przesądza już faktyczny zakres świadczonych usług." (s. 9).

Tym samym, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał naruszenie przepisów postępowania, z uzasadnienia wyroku wynika, że ocena jego prawidłowości wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zagadnienia o charakterze materialnoprawnym – tj. zbadania relacji pomiędzy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a klasyfikacją PKWiU. W dalszej zaś kolejności należy ustalić wagę tej klasyfikacji dla oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.3. Mając na uwadze powyższe zaznaczyć należy, że zagadnienie wykorzystania symboli statystycznych PKWiU w odniesieniu do świadczeń objętych dyspozycją art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby w wyrokach z: 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; 10 lutego 2021 r, II FSK 2840/18; 11 lutego 2021 r., II FSK 2467/20; 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; 6 maja 2021 r., II FSK 96/21; 4 sierpnia 2021 r., II FSK 3007/20; 24 listopada 2021 r., II FSK 1026/21; 9 grudnia 2021 r., II FSK 1141/21; 25 stycznia 2022 r., II FSK 1012/19; 2 lutego 2022 r., II FSK 1286/19; 10 lutego 2022 r., II FSK 352/20.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym w przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klasyfikacja PKWiU, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, ze zm.), nie stanowi elementu normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni art. 15e u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem nie odwołuje się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznej. Tym samym poszczególne pojęcia, którymi posłużono się w tym przepisie – takie jak chociażby usługi "doradcze" oraz "zarządzania i kontroli" – należy wykładać w sposób właściwy dla prawa podatkowego. W konsekwencji symbole PKWiU nie są elementem stanu faktycznego relewantnego względem wspomnianej normy materialnoprawnej, a przypisanie poszczególnym usługom – których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – właściwego symbolu może mieć co najwyżej charakter pomocniczy dla oceny, czy daną usługę należy zakwalifikować do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Istotnym jest zatem opis usług, który wytycza zakres stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, a nie klasyfikacja PKWiU. Z powyższego wynika również, że organ nie ma podstaw, aby w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h wzywać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku poprzez wskazanie symboli PKWiU w odniesieniu do nabywanych usług pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni aprobuje przedstawione powyżej stanowisko. Zaznaczyć przy tym należy, że koresponduje ono z racjami przedstawionymi w motywach zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Rozwijając powyższą argumentację należy zaznaczyć, że aby klasyfikacja miała znaczenie prawnopodatkowe, koniecznym byłoby zawarcie w przepisach ustawy odwołania do przepisów o statystyce publicznej – tak jak ma to miejsce chociażby w art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.). W takim bowiem przypadku, klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawnej, który podlega wykładni przez organ w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 maja 20201 r., I FSK 1165/18; 12 marca 2021 r., I FSK 134/19; 27 stycznia 2021 r., I FSK 640/19; 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17; por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19).

3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest, co do zasady, trafne i koresponduje z przywołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z lektury zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika wprawdzie wprost, aby organ przyjął, że jest związany wskazaną przez Spółkę klasyfikacją – niemniej jednak, wbrew temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej, miała ona decydujące znaczenie dla przyjętego przez organ stanowiska. Świadczy o tym chociażby pierwsze zdanie oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej: "na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji" (s. 12 interpretacji indywidualnej). W innym zaś miejscu organ wskazuje, że "jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 i z 2017 r. poz. 2453)." (s. 15 interpretacji indywidualnej).

O trafności kontrolowanego wyroku świadczy również brak logicznej spójności oceny prawnej stanowiska Spółki. Składa się ona bowiem z kilku, w istocie rzeczy, odrębnych części, pomiędzy którymi brakuje łączności. Organ bowiem wpierw przedstawił kilka ogólnych uwag dotyczących zasad klasyfikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a następnie przywołał treść art. 15e ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., jak również przepisów je zmieniających. Dalej przedstawił zasady wykładania tych przepisów, jak również przeprowadził wykładnię językową pojęć usług doradztwa, zarządzania i przetwarzania danych. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, każda z tych części została sformułowana na tyle ogólnikowo i abstrakcyjnie, że można byłoby ją przyłożyć do dowolnej sprawy, w której pojawiłyby się wątpliwości co do zasadności zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego pojęcia te miałyby mieć istotne znaczenie dla odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku. Ponadto z uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie wynika, aby stały się one punktem wyjścia dla bardziej skonkretyzowanych rozważań. Przeciwnie, dotyczący ich wywód pozbawiony jest wyraźnej logicznej implikacji, której wyraz powinien znaleźć się w końcowym stanowisku organu. Nie został on również w jakikolwiek sposób powiązany z wymienionymi przez organ usługami, których dotyczył wniosek Spółki. Zamiast tego organ stwierdził, że "biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zaklasyfikowanych jako - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego, stanowią usługi doradcze." (s. 17 interpretacji indywidualnej). Rzecz jednak w tym, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu owych wniosków, a zamiast nich poniekąd bezrefleksyjnie posłużył się nomenklaturą PKWiU.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "organ wprawdzie trafnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego o rodzaju czynności decyduje nie nazwa lecz rzeczywisty charakter czynności. Jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji." (s. 26). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że kontrolowana interpretacja indywidualna wydana została w oparciu przede wszystkim o symbole PKWiU (chociaż w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogły one stanowić elementu stanu faktycznego), a jej treść prowadzi do wniosku, że "dotyczy ona nieokreślonych usług objętych symbolami o PKWiU (...), nie zaś Usług Utrzymania SAP" (s. 25). Tym samym, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 O.p,. jak również art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 tej ustawy.

3.5. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika organu na poparcie pierwszego z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że zasadniczo sprowadza się ona do stwierdzenia, że "nie sposób (...) przyjąć, że Organ oparł się tylko i wyłącznie na samej klasyfikacji w PKWiU i wydał interpretację w oderwaniu od faktycznego charakteru i rodzaju świadczonych usług, bowiem akcesoryjny - co należy podkreślić - charakter tej klasyfikacji nie miał znaczenia rozstrzygającego, gdyż podlegał weryfikacji przez Organ na gruncie indywidualnych okoliczności stanu faktycznego tej sprawy." (s. 9). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak żadnych przekonywujących racji, które mogłyby poprzeć powyższe stanowisko i podważyć przedstawioną wcześniej ocenę prawną Sądu pierwszej instancji. Przeciwnie, wskazując na art. 14b § 1 i 3oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., pełnomocnik organu wywodzi bowiem, że "twierdzenie (...) Sądu I-instancji, że organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych, a wręcz w świetle przepisów prawa wykluczone jest interpretowanie stanu faktycznego sprawy. (s. 13). Z powyższego wynika, że sam autor skargi kasacyjnej nie potrafi zająć konsekwentnego stanowiska; raz wywodząc, że klasyfikacja statystyczna nie miała istotnego znaczenia, następnie zaś stwierdzając, że organy były związane tą klasyfikacją.

Podążając za tokiem wyjaśnień zawartych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że argumentacja skargi kasacyjnej nie może zastępować uzasadnienia kontrolowanego aktu. W ten sposób należy ocenić tę cześć wywodów pełnomocnika organu, w których odwołuje się do celów wprowadzenia art. 15e u.p.d.o.p. – tj. uszczelnienia systemu podatkowego oraz zapobieżenia optymalizacjom podatkowym, które byłyby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości podatkowej oraz powszechności opodatkowania.

Jako chybione należy ocenić stwierdzenie, że skoro rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było determinowane względami proceduralnymi, przedwczesnym było odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (s. 7 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik organu nie dostrzega bowiem, że wykładnia przepisów prawa materialnego może stanowić niezbędny element oceny zarzutów o charakterze procesowym. Prawidłowo zrekonstruowana treść normy prawa materialnego wytycza bowiem zakres okoliczności stanu faktycznego, które mogą mieć znaczenie dla jej zastosowania. Ponadto, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął w całości o zasadności zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wypowiedział się bowiem, co do tej część zarzutu, w której strona domagała się stwierdzenia, że opłaty na nabycie opisanych we wniosku usług nie podlegają częściowo ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

3.6. Jako bezzasadny należy również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie to miało przejawiać się w pierwszej kolejności w niezrozumiałymi i wewnętrznie sprzecznym sformułowaniu uzasadnienia wyroku. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji miał przyjąć, że "w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU", z drugiej zaś strony organ miał wykroczyć poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane wypowiedzi Sądu pierwszej instancji są jasne i spójne, a wskazany przez pełnomocnika organu problem wskazuje na daleko idące niezrozumienie przedstawionej w motywach kontrolowanego wyroku wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz jej znaczenia dla oceny zasadności wezwania spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie posłużenia się klasyfikacją statystyczną. Prawidłowe rozumienie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że klasyfikacja – nawet ta, którą przedstawi sam wnioskodawca – nie jest elementem stanu faktycznego relewantnego dla tej normy prawnej. Tym samym, skoro informacja w tym zakresie stanowi jedynie element oceny prawnej i nie ma dla organu charakteru wiążącego, może jedynie pomocniczo służyć wyjaśnianiu poszczególnych pojęć, stanowiąc jeden z argumentów przywołanych na poparcie własnego stanowiska.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika organu, że z motywów wyroku nie wynika, które z zarzutów skargi zostały uwzględnione, a które uznane za bezzasadne. Przede wszystkim – jak zresztą przyznano w skardze kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy. Ponadto z treści uzasadnienia wyraźnie wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał za trafny zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w tej części, w której dotyczył on konieczności zastosowania klasyfikacji statystycznej dla prawidłowego opodatkowania czynności opisanych we wniosku.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów skargi, należy stwierdzić, że w tym zakresie o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można bowiem mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Z przepisu tego nie wynika bowiem obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Równocześnie w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby pominięcie przez Sąd pierwszej instancji części z zarzutów miało istotny wpływ na wynika sprawy.

3.7. Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przy wskazaniu, jako podstawy prawnej orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi samodzielną podstawę orzekania o zgodności z prawem interpretacji indywidualnej. Natomiast zawarte w nim odesłanie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie tego przepisu – co oznacza, że sąd administracyjny może uwzględnić skargę na interpretację indywidualną jedynie wówczas, gdy dostrzeże wymienione w tym przepisie naruszenia.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy (s. 14-16 skargi kasacyjnej). Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 14b § 2 O.p. – czyli przepisu, który nie został wskazany w skardze – niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 172 pkt 2 P.p.s.a. Przepis ten został bowiem przywołany przez Sąd pierwszej instancji jedynie w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. i miał marginalne znaczenie zarówno dla samego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jak i jego kierunku.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 204 pkt 2 oraz art. 207 § 2 tej ustawy.

Mając na uwadze, że pełnomocnik Spółki wniósł odpowiedzi na skargi kasacyjne w trzech zasadniczo tożsamych sprawach, rozpoznanych tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny – co oznacza, że jego nakład pracy był obniżony – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.