Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 255/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2022 r., nr 0401-IOD1.4102.45.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił A. R. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł, w tym z tytułu wydatków w kwocie netto [...] zł wynikających z faktur VAT zakupu towarów wystawionych przez firmę V. Sp. z o.o. oraz z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł od środków trwałych nabytych w latach 2010-2012 na podstawie faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są tzw. nierzetelnymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., "u.p.d.o.f.").

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art 191, art. 123 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a i art 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. upływałby z dniem [...] r., o ile nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z informacji i dowodów źródłowych, które znajdują się w aktach sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności modyfikujące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją w postaci jego zawieszenia. W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z materiału dowodowego, Prokuratura Okręgowa w Łodzi Wydział II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej pismem z dnia [...] r., sygn. akt VI Ds. 6/14 poinformowała, że w dniu [...] r. wszczęto śledztwo za 2010 r., które następnie w dniu [...] r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową rozszerzono o 2011 r., 2012 r. i 2013 r., które dotyczy czynów z art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy i obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dotyczące m.in. spółek R. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., współpracujących m.in. z Z.U.H. G. , na rzecz którego ww. firmy wystawiały faktury VAT w 2010 r. i 2012 r. Z informacji Prokuratury wynika, że już [...] r. posiadano historię rachunku spółki R., gdzie jako wpłacający z tytułu wystawionych faktur w 2010 r. i 2012 r. widniała firma G.. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo podał w zaskarżonej decyzji, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem wskazanym w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z [...]. tj. [...]. jako daty wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Pismo Prokuratury Okręgowej w Łodzi z [...] r. sygn. akt VI Ds. 6/14 potwierdza prawidłowość powyższego stanowiska.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Podatnik został poinformowany - stosownie do art. 70c O.p. - pismem z [...] r., doręczonym [...] r., w którym zawiadomiono Stronę o wszczęciu z dniem [...]. postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi w sprawie o popełnienie czynu zabronionego wynikającego z ustawy z dnia [...] r. Kodeks karny skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W zawiadomieniu wskazano także na wystąpienie z dniem [...] r. przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ podał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie nastąpiło po wydaniu postanowienia z dnia [...] r. o częściowym (wobec Podatnika) umorzeniu przedmiotowego śledztwa VI Ds. 6/14 wobec braku ustawowych znamion czynu zabronionego. Postanowienie to jest prawomocne. Zatem od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wskazanego postanowienia termin przedawnienia biegnie dalej dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podczas prowadzonego przez funkcjonariuszy Zarządu w Łodzi Centralnego Biura Śledczego Policji i nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi dotyczącego czynów opisanych w art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, obejmującego między innymi uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług przez m.in. Podatnika działającego pod firmą Z.U.H. G. podjęto szereg czynności procesowych, a w śledztwie wyodrębniono kilka wątków w związku z czym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, którego celem byłaby jedynie modyfikacja terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W nadzorowanym przez Prokuraturę postępowaniu m.in.: zabezpieczono faktury VAT wystawione w przedmiotowym okresie przez spółki R. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i G. Sp.k. oraz załączone do nich dowody wpłaty; pozyskano historię rachunku bankowego spółki R. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., gdzie jako wpłacający z tytułu wystawionych faktur VAT w 2010 r. i 2012 r. była firma Z.U.H. G.; dwukrotnie w charakterze świadka przesłuchano Skarżącego oraz w charakterze podejrzanego; w charakterze świadków oraz podejrzanych przesłuchano szereg osób, w tym prezesów zarządów ww. spółek. Ponadto, w wyniku zatrzymania rzeczy zabezpieczono dokumentację stanowiącą dowód uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Analiza działań Prokuratury wyklucza, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Wszczęcie to opierało się bowiem na zmaterializowanej w aktach dowodowych wiedzy w sprawie oszustw podatkowych dotyczących wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a były wystawiane przez spółki nieprowadzące działalności gospodarczej wyłącznie po to, aby służyć uszczupleniu należności publicznoprawnych przez ich odbiorców. Postępowanie karne skarbowe nie było zatem celem samym w sobie lecz miało ścisły związek z okolicznościami wypełniającymi przesłanki przestępstw skarbowych. Wszczęcie tego postępowania, jak i podejmowane czynności były uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z uprawdopodobnieniem winy w popełnieniu czynu zabronionego. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem czynności dowodowych organów. Zebrane dowody ponad wszelką wątpliwość - w ocenie organu odwoławczego - wykluczają żeby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie instrumentalny charakter i służyć miało tylko zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i modyfikacji jego terminu.

Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyszczególniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres został zawieszony, zaś przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu. A zatem organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej organ podał, że w 2012 roku Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo - Handlowy G. A. R.. Przedmiot działalności obejmował: obróbkę metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z). Jako adres prowadzenia działalności gospodarczej do [...] r. wskazano [...] A. K., natomiast od [...] r. - ul. [...], [...], [...] A. K.. Prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (tj. podatkiem według stawki liniowej 19%), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 roku Podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...]zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł.

Organ podał, że w toku postępowania ustalono, że w kosztach uzyskania przychodów w 2012 roku Podatnik uwzględnił 38 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, w których treści jako wystawca figuruje firma V. Sp. z o.o., ul. [...], [...] P., NIP: 7311943204. Ponadto ustalono, że V. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego w 2012 roku następujące faktury VAT na zakupy środków trwałych: faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (wanna do anodowania), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (wanna do trawienia), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (wanna do barwienia), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (podwójny agregat bębnowy), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (podwójny agregat bębnowy), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (kielich galwaniczny z prostownikiem), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (kielich galwaniczny z prostownikiem). Na podstawie analizy przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2012 roku ustalono również, że do kosztów uzyskania przychodów Podatnik zaliczył wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w latach 2010-2012 na podstawie faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł. W toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego, mimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji Podatnik nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec oraz wrzesień 2012 r. Ponadto nie przedłożył arkuszu spisu z natury na dzień [...] r. oraz na dzień [...] r., a także dowodów potwierdzających zapłacone w roku podatkowym 2012 składki na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego, zeznań Strony i świadków, informacji i dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe miejscowo ze względu na miejsce siedziby kontrahentów oraz Prokuraturę Okręgową w Łodzi organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym z tytułu wydatków w kwocie netto [...] zł wynikających z nierzetelnych faktur VAT zakupu towarów wystawionych przez firmę V. Sp. z o.o. oraz z tytułu nieuznanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł od środków trwałych nabytych na podstawie faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, wystawionych przez firmy R. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy organ pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę V. Sp. z o.o., mające dokumentować zakup towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi, fikcyjnymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że podmiot V. wystawiał na rzecz Skarżącego nierzetelne, fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Strony w zakresie kosztów wynikających z zakupów towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury VAT, które Podatnik przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie objętym niniejszą decyzją nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż V. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej,. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności: V. Sp. z o.o., ul. [...], [...] P. - pod wskazanym wyżej adresem znajduje się nieruchomość, na której działalność prowadzi inny podmiot, brak szyldów z nazwą spółki V., jak również innych oznak prowadzeni przez V. Sp. z o.o. działalności gospodarczej;

- brak zaplecza osobowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej spółki V.;

- brak zaplecza logistycznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, magazynów, palet, specjalistycznego sprzętu umożliwiającego przechowywanie i dystrybucję towarów;

- brak magazynów własnych, brak informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi, brak informacji o posiadanym przez spółkę majątku trwałym, brak informacji o posiadanym zapleczu transportowym;

- nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiotu;

- brak dokumentacji finansowo-księgowej w postaci ksiąg, ewidencji i wszelkiego rodzaju dokumentów nabycia towarów wykazywanych potem na fakturach jako przedmiot dostaw, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, dokumentów potwierdzających wydatki związane z zakresem i rodzajem prowadzonej działalności;

- brak dokumentów potwierdzających zawarcie i realizację transakcji, w tym umów, zamówień;

- unikanie, a następnie brak kontaktu przez V. Sp. z o.o. z organami podatkowymi -działania podjęte w celu ustalenia adresu zamieszkania lub pobytu Prezesa zarządu Spółki V. A. B. okazały się bezskuteczne (w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.);

- Prezes zarządu Spółki V. A. B. podczas przesłuchania określił się jako "nałogowy alkoholik", który został "wykorzystany" w oszukańczym procederze i wielokrotnie podpisywał czyste kartki. Jako Prezes nie prowadził żadnej działalności, nie znał się na tym. Według niego spółka istniała, aby tylko wystawiać faktury. A. B. po okazaniu faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o. na rzecz firmy Z.U.H. G. A. R. na zakup m.in. anody cynkowej, lakieru, farby, wanny, agregatu urządzenia do galwanizacji zeznał, iż nie zna Skarżącego ani prowadzonej przez niego firmy. Na okazanych fakturach nie ma pisma Prezesa ani jego podpisów. Ponadto zeznał, że nie handlował nigdy takimi rzeczami, jakie są wskazane na fakturach, nie miał o tym pojęcia oraz nikomu nie zlecał występowania w imieniu V. Sp. z o.o.;

- udział A. B. w podobnym procederze w latach wcześniejszych, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wydanych wobec A. B., w których stwierdzono, że transakcje, które wykazywał A. B. w dokumentach przesłanych do organu podatkowego nie miały faktycznie miejsca (były fikcyjne).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie bez znaczenia jest fakt, że osoby zatrudnione w firmie ZUH G. nie znały firmy V. Sp. z o.o. Osoby te nie miały żadnej wiedzy o osobach pracujących czy reprezentujących ww. spółkę. Żaden z pracowników nie był świadkiem zakupu towarów od ww. firmy. W ocenie organu odwoławczego, zeznania pracowników Strony potwierdzają, że osoby te nie miały styczności z firmą V. Sp. z o.o., jak również z osobami reprezentującymi tę spółkę. Treść zeznań pracowników Skarżącego dowodzi, że Podatnik wykorzystywał w działalności m.in. anody cynkowe, farby, lakiery wodorozcieńczalne oraz wanny, ale nie dostarczała ich firma V. Sp. z o.o. Ponadto z zeznań pracownika - P. R. wynika, iż, wbrew twierdzeniom odwołania, Skarżący nie zachował w zakresie przedmiotowych transakcji należytej staranności, albowiem w firmie nie weryfikowano kontrahentów, nie sprawdzano ich wiarygodności, nie sporządzano umów w związku z zawieranymi kontrahentami, nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych na okoliczność nabyć towarów.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego, uznał, że w sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o., które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Stronę udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży (dostawy) towarów bądź usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. Fakt posiadania przez Podatnik faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty oraz zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur w kwotach wskazanych wyżej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie bez znaczenia w niniejszej sprawie są ustalenia dokonane w toku innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, w tym w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec V. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. zakończonej protokołem kontroli podatkowej oraz w toku postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wobec R. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010, 2011 i 2012 zakończonych decyzjami, w których stwierdzono, że R. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. w przedmiotowym okresie w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur.

Końcowo organ podał, że do akt niniejszej sprawy włączono prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] r. sygn. akt I SA/Bd 1173/13 oddalający skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej w 2007 roku. W uzasadnieniu powołanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w 2007 r. Podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe dowodzi, że już w latach wcześniejszych Skarżący przyjmował do rozliczeń podatkowych faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. decyzją z [...]. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Istotą sporu w powyższej sprawie była kwestia rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o., które uznano za nierzetelne jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. podlegała badaniu - w ramach oceny legalności decyzji - przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z [...] r. sygn. akt I SA/Bd 299/21 oddalił skargę.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem [...] r. oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Spółkę transakcji gospodarczych,

2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając zaskarżoną decyzję,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe od Spółki z o.o. R. i Spółki z o.o. V. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów,

- oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy świadomym udziale Podatnika,

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez:

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe (w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., CBŚ Policji w Łodzi i inne) w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia [...] r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia [...] r. w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji lub ich wyciągu (Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie) i pism Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahentów (R. Sp. z o. o., V. Sp. z o.o.) - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- uznanie, że dostawca Podatnika nie był rzeczywistym dostawcą towarów na jego rzecz, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Podatnika,

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia [...] r., uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia,

6) art. 70 § 1 O.p. i orzekanie o zobowiązaniach podatkowych, które uległy przedawnieniu z dniem [...] r. i błędne przyjęcie, iż umorzenie dochodzenia przez PO w Łodzi w dniu [...]. nie niweczy skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

7) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, iż wszczęte przez Prokuraturę w Łodzi w dniu [...]. śledztwo przeciwko R. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o, przed wszczęciem i przeprowadzeniem jakichkolwiek czynności sprawdzających i kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. u Podatnika skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nieokreślonych i nieznanych organowi podatkowemu zobowiązań podatkowych u Podatnika (ponadto śledztwo nie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych),

8) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych,

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania,

10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 86 akt sądowych), co było zasadne wobec tego, że organ nie potwierdził gotowości do uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.

Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczone jest przez najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz zobowiązania podatkowe za 2012r. uległy przedawnieniu odpowiednio z końcem roku 2018, zatem decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od [...] r. na skutek wszczęcia postępowania karnego – postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sporne zobowiązanie podatkowe zaliczane jest do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p.). W tym przypadku kwota należności na rzecz budżetu państwa konkretyzuje się z mocy prawa z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, niezależnie od wiedzy zainteresowanych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy zarazem zgodzić się z organem, że do zaistnienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wystarcza wszczęcie postępowania w sprawie (in rem). Eksponowany przez Stronę brak przedstawienia zarzutów Skarżącemu na wstępnym etapie postępowania przygotowawczego pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy nadmienić, że zarzuty później zostały Skarżącemu postawione. Sąd podziela przy tym prezentowany w orzecznictwie pogląd, że sposób zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tak m.in. NSA w wyroku z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17). W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie nastąpiło po wydaniu postanowienia z [...] roku o częściowym (wobec Skarżącego) umorzeniu przedmiotowego śledztwa VI Ds. 6/14 wobec braku ustawowych znamion czynu zabronionego. Z treści ww. postanowienia wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Zakład Usługowo-Handlowy G. w przedmiotowym okresie Skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co najmniej pod względem podmiotowym, to jednak brak jest kategorycznych dowodów, że zrobił to ze świadomością ich nierzetelności, z zamiarem popełnienia przestępstw karnoskarbowych. Postanowienie to jest prawomocne (t. 10 k. 128-162). Zatem od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wskazanego postanowienia termin przedawnienia biegnie dalej dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Zdaniem Sądu nie ma choćby potencjalnych podstaw do przypuszczeń, że w niniejszej sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego – a to z tego przede wszystkim powodu, że to nie organy podatkowe je zainicjowały. Z pisma Prokuratury z dnia [...] r. wynika, iż Prokuratura Okręgowa w Łodzi Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej nadzoruje śledztwo w sprawie o sygn. akt VI Ds. 6/14, prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Łodzi Centralnego Biura Śledczego Policji dotyczące czynów opisanych w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Z natury rzeczy Prokuratura i CBŚ pozostają poza kręgiem podmiotów, które mogłyby być zainteresowane wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu Skarżącego prawidłowo zawiadomiono też o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa. Prokuratura Okręgowa w Łodzi Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej pismem z dnia [...] r., sygn. akt VI Ds.6/14, poinformowała organ, iż w dniu [...] r. wszczęto śledztwo za 2010 r., które następnie [...]. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową rozszerzono o 2011 r., 2012 r. i 2013 r., które dotyczy czynów z art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia [...] r. Kodeks karny skarbowy i obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dotyczące m.in. spółki R. Sp. z o.o. i V., współpracujących m.in. z Zakładem Usługowo Handlowym G., na rzecz którego ww. firmy wystawiały faktury VAT w 2010 i 2012 r. Bezpośredni impuls do skierowania do Skarżącego stosownego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiło dla organu pismo z dnia [...] r., sygn. akt VI Ds.6/14, w którym Prokuratura Okręgowa w Łodzi poinformowała, iż w dniu 08 sierpnia Bank BZ WBK SA przekazał historię rachunku spółki V. Sp. z o.o., gdzie jako wpłacający z tytułu wystawionych faktur VAT w 2010 r. i 2012 r. był Zakład Usługowo Handlowy G., NIP: [...]. Dalej podano, iż "Z uwagi na uzasadnione podejrzenie, iż ujawnione przelewy dotyczą faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz mogą nosić znamiona podrobienia, z dniem [...] r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową Zakład Usługowo Handlowy G. objęto prowadzonym postępowaniem przygotowawczym I Ds. 838/12 a obecnie VI Ds. 6/14". Z powyższego pisma Prokuratury jednoznacznie wynika, iż z dniem [...] r. firmę Skarżącego tj. Zakład Usługowo Handlowy G. objęto prowadzonym postępowaniem przygotowawczym 1 Ds. 838/12 (obecnie VI Ds. 6/12) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. Organ wystosował do Skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dnia [...] r. (tom 11, k. 2869). Zostało ono skutecznie doręczone. W zawiadomieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. zawiadomił Skarżącego o wszczęciu z dniem [...] r. postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, wynikającego z ustawy z dnia [...]. - Kodeks kamy skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W zawiadomieniu wskazano na wystąpienie z dniem [...]. przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Sąd przyznaje rację organowi, że z treści art. 70c O.p. nie wynika, aby niezbędnym elementem zawiadomienia, gwarantującym jego skuteczność było zawarcie kwalifikacji prawnej czynów, jakie zarzucane są podatnikowi.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia karalności czynów zabronionych, wskazać należy, iż art. 44 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej : "k.k.s.") stanowi, iż karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło :

1) 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;

2) 10 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.

Zgodnie z art. 44 § 2 k.k.s. - karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Z kolei, w myśl art. 44 § 3 k.k.s. w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu, o czym stanowi art. 44 § 5 k.k.s. Wskazać także należy, że jeżeli k.k.s. nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej - 5 lat (art. 27 § 1 k.k.s.). W konsekwencji, przestępstwami skarbowymi zagrożonymi karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata są te spośród przestępstw skarbowych określonych przepisami art. 54-111 k.k.s., dla których ustawodawca określił zagrożenie karą pozbawienia wolności bez określenia czasowego. Dotyczy to m.in. przestępstw skarbowych wynikających z art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s., które zagrożone są karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata, gdyż ze względu na brzmienie art. 27 § 1 k.k.s. może za nie zostać orzeczona kara pozbawienia wolności w wysokości 5 lat. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przestępstw skarbowych, o których mowa w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. (tj. czynów, co do których prowadzone było postępowanie przygotowawcze) karalność ich popełnienia ustaje, co do zasady, dopiero, gdy od czasu ich popełnienia upłynie 10 lat (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.). Tym samym karalność ww. czynów zabronionych - wbrew stanowisku Skarżącego - nie ustała z dniem [...] r. Zatem Sąd za chybiony uznaje zarzut skargi o naruszeniu art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie wystąpienia okoliczności skutkujących przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyszczególniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres został zawieszony, zaś przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż przedmiotem sporu było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2012 roku pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy G. A. R. z tytułu zakupu towarów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w latach 2010-2012 na podstawie nierzetelnych faktur. Zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy miało ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu towarów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę V. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, które przyjęto do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w powołanym okresie w rzeczywistości miały miejsce.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, stanowisko organów nie jest oparte na nieudowodnionych przypuszczeniach, lecz logicznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości to, że spółka V. nie była dostawcą zafakturowanych towarów na rzecz Skarżącego. Stan faktyczny w tym zakresie został przez organy ustalony prawidłowo. To, że V. nie zbyła i nie mogła zbyć na rzecz Skarżącego towarów ujętych w spornych fakturach, jest dla Sądu oczywiste w świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Organ obszernie i przekonująco uzasadnia swoje stanowisko. Wystarczy tu przywołać najważniejsze fakty, takie jak w szczególności to, że spółka nie prowadziła żadnej działalności i nie okazała żadnej dokumentacji, a pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki V. pełnił A. M. B., będący również całościowym udziałowcem tej spółki, był w istocie "słupem". Przede wszystkim, nie miał prawa pełnić funkcji członka zarządu spółki. Z załączonego do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. stanu sprawy z dnia [...] r. wynika, iż A. B. z uwagi na karalność nie miał prawa obejmować funkcji Prezesa zarządu V. Spółka z o.o. Zarówno w momencie złożenia wniosku o wpis - [...] r., jak i na dzień dokonania przedmiotowego wpisu - [...] r., A. B. nie minął 5-letni zakaz pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o. Poza upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli A. B. nie odbierał żadnej korespondencji kierowanej zarówno na adres spółki, jak i na jego adres zamieszkania. Wezwanie skierowane do A. B. celem jego przesłuchania w charakterze Strony, nie zostało odebrane. Z informacji uzyskanych od rodziny A. B. wynikało, iż jest on prawdopodobnie osobą bezdomną (stan sprawy z dnia [...] r., będący załącznikiem do pisma z dnia [...] r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w V. Spółce z o.o. w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Spółka V. nie okazała żadnych dokumentów księgowych bądź ich duplikatów w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami, a zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy pochodził od innych organów podatkowych oraz został przekazany przez Centralne Biuro Śledcze Policji. Z protokołu wskazanej kontroli podatkowej wynika, iż w dniu [...]. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. udali się do siedziby Spółki, tj. ul. [...], [...] P. celem przeprowadzenia oględzin, jednakże pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Stwierdzono brak oznak prowadzenia przez Spółkę V. działalności gospodarczej. Na dzień zakończenia kontroli Spółka posiadała siedzibę pod adresem ul. [...] lok. 10 w P., tj. lokal o powierzchni łącznej 10 m2. Z protokołu kontroli wynika również, iż z przekazanego w dniu [...]. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. pisma z dnia [...]. - zarządca powyżej wskazanej nieruchomości wypowiedział Spółce umowę najmu, w związku z opóźnieniem z zapłatą czynszu za okres dłuższy niż 60 dni. Pod wskazanym wyżej adresem wynajmowane było jedynie pomieszczenie, do którego dostarczano korespondencję. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Spółka nie posiadała własnych magazynów, nie zatrudniała pracowników, ponadto nie wskazała źródła pochodzenia rzekomych nabyć towarów, a jedynym sposobem płatności wskazywanym na fakturach była płatność gotówkowa pomiędzy rzekomymi kontrahentami.

Sąd za uzasadnioną w tej sytuacji uznaje konkluzję organów, że z kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż V. Spółka z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a działalność Spółki ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, natomiast zgłoszone adresy służyły jedynie do celów rejestracyjnych Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wszczął postępowania podatkowego wobec podmiotu V. Spółka z o.o. z uwagi na brak organu statutowego Spółki. Ustanowiony przez Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia kurator spółki - H. L. podjął działania celem powołania zarządu V. Spółka z o.o. Z uwagi na brak kontaktu z jedynym wspólnikiem Spółki - A. B., kurator [...]. złożył do Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o rozwiązanie V. Spółki z o.o. Rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia likwidacji nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi z dnia [...] r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. (uprawomocnienie wykreślenia [...] r.).

Można się zgodzić ze Skarżącym, że sam protokół kontroli nie tworzy obowiązku zapłaty podatku. Jednakże w protokole tym przedstawiono okoliczności, które jednoznacznie wskazują na nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez V. Sp. z o.o. Protokół kontroli dotyczył m.in. okresu od stycznia do maja 2012 r., a więc okresu, który ma bezpośrednie przełożenie na okres obejmujący kontrolę a następnie postępowanie podatkowe u Skarżącego. Zarzut, że organ w postępowaniu dotyczącym Skarżącego oparł się na materiałach z innych postępowań – jest niezasadny. Skoro spółka nie posiadała ani żadnej dokumentacji, ani nie było można nawiązać kontaktu z jakąkolwiek reprezentującą ja osobą, to organ zasadnie sięgnął do takich materiałów, do jakich udało mu się uzyskać dostęp. Pochodziły one od organów Policji i innych organów podatkowych. Materiały te prawidłowo zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Skoro A. B. nie odebrał wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] r. do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka, organ pierwszej instancji zasadnie postanowieniem z dnia [...] r. włączył wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. B. przeprowadzonego w ramach pomocy prawnej przez pracowników Urzędu Skarbowego w A. K. w dniu [...] r. na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zawierającego informację na temat pełnienia przez A. B. funkcji Prezesa w V. Sp. z o.o. Organy w niniejszej sprawie obszernie cytują te zeznania w decyzjach, gdyż rzucają one światło na sposób funkcjonowania spółki V. oraz rolę A. B.. Pan A. B. zeznał, iż był Prezesem V. Sp. z o.o., pełnienie powyższej funkcji zaproponował świadkowi Pan [...] z Łodzi. Z zeznań A. B. wynika, iż umowa spółki została zawarta u notariusza na ul. [...] w Łodzi, a świadek nie zapoznał się z jej treścią. Po jej podpisaniu Pan [...] odwiózł świadka na dworzec i dał mu parę groszy. A. B. nie pamiętał w jakim okresie to było, w 2009 czy w 2010 roku, nie wiedział, czym zajmowała się V. Sp. z o.o., gdyż nie posiadał dostępu do tego typu informacji, nie posiadał także informacji, czy w Spółce V. zatrudnieni byli pracownicy, nie znał szczegółów transakcji zawieranych przez Spółkę oraz nigdy nie brał udziału w żadnym zleceniu. A. B. zeznał, iż podpisywał puste kartki papieru lub niewypełnione druki faktur, a wszystkim zajmował się Pan [...]. Z zeznań wynika, iż Pan [...] odbierał także pieniądze wypłacane przez A. B. z banków i zawsze dawał mu pieniądze po [...] zł. Zeznał również, iż jest nałogowym alkoholikiem i Pan [...] to wykorzystał.

Z akt sprawy wynika, iż podczas przesłuchań podejrzanego, przeprowadzonych przez pracowników Centralnego Biura Śledczego Policji w Łodzi w sprawie o sygnaturze VI Ds. 6/14, w dniach [...] r. i [...] r. - A. B. również zeznał, iż funkcję prezesa w spółce V. zaproponował mu Z. B., którego poznał poprzez [...]. Pan Z. B. zajmował się "wszystkimi papierami", a on miał pobierać tylko pieniądze, został "prezesem tylko dla wódki". Zdaniem A. B. V. Sp. z o.o. istniała tylko aby wystawiać faktury. A. B. nie dysponował wykonaną na jego nazwisko pieczątką, gdyż posiadał ją Z. B., który po przystawieniu tej pieczątki na czystej kartce, przedkładał ją A. B. do złożenia podpisu. Do Łodzi przyjeżdżał na polecenie Pana [...], za każdym razem podpisywał czyste kartki, na których Pan [...] przybijał pieczątki V. i jego imienną, a on podpisywał się przy tych pieczątkach. Za podpisy dostawał pieniądze na wódkę i na bilet powrotny. W toku prowadzonego przesłuchania podejrzanego w dniu [...] r. okazano podejrzanemu faktury VAT, wystawione w 2012 r. przez V. Sp. z o.o. na rzecz Zakładu-Usług Handlowych G. A. R., na których jako sprzedawane towary widniały anoda cynkowa, lakier, farba, wanna, agregat - urządzenia do galwanizacji (faktury z parafami, część z nich wypisana odręcznie). A. B. zeznał, iż nie zna A. R. ani firmy pod nazwą "G.", widniejącej jako nabywca na przedmiotowych fakturach VAT. Ponadto – co wiernie cytuje organ - zeznał, iż faktury te nie zostały przez niego wypisane i nie ma na nich jego podpisów, a także wskazał, że nigdy nie handlował takimi rzeczami, jakie zostały wskazane na fakturach. A. B. zeznał także, iż nikomu nie zlecał występowania w imieniu podmiotu V. Sp. z o.o. Ponadto, A. B. na pytanie jaka była rola [...] w wystawianiu pustych faktur i w kontaktach ze Z. B. zeznał, iż Pan J. P. i Pan Z. B. rządzili, ale nie wiedział jakie były pomiędzy nimi zależności. Pan J. P. mówił mu, że "trzeba wypłacić pieniądze z rachunku" V. Sp. z o.o., natomiast on wypłacone pieniądze przekazywał Panu Z. B.. Nie posiadał żadnych dokumentów V. Sp. z o.o., miał "tylko pieczątkę z nazwą V.", jednorazowo na polecenie Pana Z. B. podpisał czyste faktury VAT.

Zdaniem Sądu ustalenia organów co do nieprowadzenia rzeczywistej działalności przez spółkę V. nie budzą wątpliwości, nie budzi też zastrzeżeń sposób pozyskania i wykorzystania materiału dowodowego.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 194 § 1 O.p. zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Regulacja zawarta w treści art. 194 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa nadaje tym samym szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, korzystającą z domniemania prawdziwości. Ponadto, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten umożliwia i jednocześnie zobowiązuje organ podatkowy do stosowania różnych środków dowodowych, z czego organ pierwszej instancji skorzystał.

Postanowieniem z dnia [...] r. do akt prowadzonego postępowania podatkowego włączono również m.in.:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] r. o wykreśleniu z urzędu A. B. - z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług z dniem [...] r. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z ww. osobą, pomimo podjętych udokumentowanych prób, jak również nieprowadzeniem działalności gospodarczej pod wskazanym adresem,

- decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2005 r. oraz za wrzesień 2005 r., wydaną wobec A. B., z której wynika, iż Pan A. B. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, lecz podjęte przez niego działania sprowadziły się jedynie do dokonania zgłoszeń rejestracyjnych rzekomej działalności gospodarczej w Urzędzie M. i Urzędzie Skarbowym w A. K. oraz przesyłania do Urzędu m.in. deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do października 2005 r. Zgromadzony materiał dowodowy dowiódł, iż transakcje, które wykazywał A. B. w dokumentach przesłanych do organu podatkowego nie miały faktycznie miejsca (były fikcyjne),

- pismo Komendy Głównej Policji z dnia [...] r., z którego wynika, iż pieczątka V. Sp. z o.o., Prezes Zarządu A. B. została ujawniona podczas przeszukania w suszarni będącej w dyspozycji Pana G. B. - prezesa zarządu R. Sp. z o.o. - wg stanu na dzień [...] r.

Organ wyciąga prawidłowe wnioski z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania pana Z. B. z dnia [...] r., przeprowadzonego przez pracownika Centralnego Biura Śledczego Policji w Łodzi. Okazano mu m.in. faktury VAT, wystawione przez V. Sp. z o.o., na których widniała pieczątka z nazwiskiem Pana A. B.. Pan Z. B. zeznał, iż poznał A. B. przez [...]. Pan J. P. wraz z A. B. przyjeżdżali do Łodzi, między innymi do podejrzanego. Z. B. zeznał także, że faktury nie noszą używanej przez niego szaty graficznej, a podpisy wystawcy nie są jego i nie wie kto je podpisał. Z. B. nie wiedział także, kto wypisywał i podpisywał faktury wypisane pismem ręcznym. Do materiału dowodowego prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego prawidłowo włączono protokół przeszukania, sporządzony przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B. na okoliczność przeszukania w dniu [...] r. pomieszczeń biurowych i mieszkalnych J. P. wraz ze spisem i opisem rzeczy. W trakcie przeszukania znaleziono m.in. pieczątkę koloru fioletowego "Andrzej [...] PREZES" oraz teczkę z zawartością różnej dokumentacji. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. przeprowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Policji, pan J. P. po okazaniu mu m.in. bilansu, rachunku zysków i strat V. Sp. z o.o. oraz zaświadczenia o niezaleganiu V. Sp. z o.o. zeznał, iż nie wie skąd u niego w domu były okazane dokumenty. Ponadto – jak prawidłowo cytują organy w decyzji: "Ja dałem [...] B. do spółki pijaka jednego, miały być z tego wielkie pieniądze. Ja dzwoniłem do [...] tylko w trosce o [...]". Z kolei do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. J. P. zeznał, iż zna A. R. z firmy G. i że nie dostarczał mu faktur VAT spółki V.. Z ww. zeznań Pana [...] oraz z jego zeznań z dnia [...] r. wynika, iż zarówno A. B., jak również on sam, to osoby nadużywające alkoholu. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w A. K. - J. P. zeznał, że zna Stronę "jakieś 25 lat", tj. od rozpoczęcia współpracy firm jego małżonki oraz syna zajmujących się produkcją i sprzedażą odzieży roboczej z firmą Strony. J. P. zeznał także, iż V. Sp. z o.o. nie jest jego firmą, nigdy nic nie sprzedawał z tej firmy oraz nie wystawiał faktur VAT z ramienia tej spółki. Słusznie skonstatowały organy podatkowe, że z powyższego wynika, iż ani rzekomy Prezes Spółki V. A. B., ani wskazany przez A. B. - Z. [...], a także wskazany przez Z. B. - J. P. nie przyznali się do wystawiania faktur VAT w imieniu V. Sp. z o.o.

Organy słusznie też przypomniały, że Skarżący już w 2007 r. posługiwał się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, w których jako wystawca figurował J. P.. Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do prowadzonego postępowania podatkowego prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r., sygn. akt i SA/Bd 121/14, którym oddalono skargę A. R. na decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec oraz poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r. Zakwestionowane faktury dokumentowały nabycie cewników, kątowników i anod cynkowych, gdyż faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były tzw. "pustymi" fakturami. Z rozpatrywanej wówczas przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sprawy wynika także, że Z. B. i J. P. byli zameldowani pod jednym adresem w Łodzi, jednakże z lokalu tego w rzeczywistości korzystały inne osoby, nie znające obu Panów. Na adres zameldowania przychodziła jedynie korespondencja. W wyroku stwierdzono, że J. P. (ówczesny wystawca faktur) nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a A. R. przyjmując je do rozliczenia miał świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze.

W skardze Skarżący zarzuca obecnie, że organy przejawiały zbyt małą inicjatywę dowodową, a materiał dowodowy w znacznej mierze składa się z dowodów włączonych, a nie ustalonych przez prowadzący sprawę. W odpowiedzi na ten zarzut, stawiany już w odwołaniu, organ odwoławczy zasadnie wskazał na to, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego wystosowano zarówno do Skarżącego, jak i jego pełnomocnika pana A. Ż. szereg wezwań do przedłożenia dokumentacji podatkowej niezbędnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań – żądanej dokumentacji nie przedłożono, co w konsekwencji skutkowało nałożeniem na Skarżącego kary porządkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. postanowieniem z dnia [...] r. Skarżący dwukrotnie nie stawił się również na wezwania organu do stawienia się celem złożenia zeznań oraz nie odpowiedział na pismo organu z dnia [...] r. wzywające do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie prowadzonej działalności oraz m.in. "kontrahenta" V. Sp. z o.o. W sposobie procedowania organów Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń proceduralnych. Z akt sprawy wyłania się taki obraz, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie współpracował z organami, zachowując bierną postawę. Nie wskazał okoliczności, które jego zdaniem wymagałyby wyjaśnienia, nie przedstawił ani nie wskazał żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska zawartego w odwołaniu. Zasadne w tej sytuacji było skorzystanie przez organy z materiału dowodowego zgromadzonego przez inne organ, i to zarówno w odniesieniu do V. Sp. z o.o., jak i Skarżącego.

Reasumując, z prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału zdaniem Sądu jednoznacznie wynika, że Skarżący nie nabył od V. towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach – bo V. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności. Dodatkowo, osoby powiązane ze spółką V. nie potwierdziły żadnych dostaw ani wystawienia faktur na rzecz Skarżącego. Jeśli zaś chodzi o potencjalne istnienie i wykorzystanie przez Skarżącego takich towarów, na jakie wystawione były faktury – to kwestia ta nie może wpłynąć na ocenę, że faktury nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dokumentują one bowiem rzeczywistych transakcji.

Co do potencjalnego istnienia towaru, w toku przesłuchania w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w A. K. Skarżący zeznał, że współpracował z V. Sp. z o.o., której przedstawiciel kiedyś go odwiedził i zaoferował usługi. Zeznał, iż zamawiał - z reguły cyklicznie - te same materiały, tj. anody cynkowe, współpraca była "elastyczna", tzn. kiedy potrzebował materiał to dzwonił i podawał termin, zwykle rozliczał się gotówkowo, a przy kolejnej dostawie zamawiał następną partię, nie znał producenta anod. Nie dokonywał żadnych przelewów. Z zeznań Skarżącego wynika, że oprócz faktur VAT nie posiadał żadnych zamówień, umów czy przelewów dotyczących anod w związku ze współpracą z V. Sp. z o.o. Na okoliczności związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą przesłuchano również w charakterze świadków pracowników, zatrudnionych w Zakładzie Usługowo - Handlowym G. A. R. w okresie od 2010 r. do 2013 r., tj.: w dniu [...] r. P. R., J. R. oraz Pana K. R., w dniu [...] r. P. C., R. K. oraz P. P., w dniu [...] r. Pana P. R., J. N. oraz J. S., w dniu [...] r. E. C., w dniu [...] r. A. B., Panią V. D. oraz Marcina [...].

Przesłuchiwani świadkowie pamiętali innych kontrahentów Skarżącego, nie mieli jednak wiedzy temat transakcji Skarżącego z V. Sp. z o.o. (potwierdził je tylko P. R.). Świadkowie nie znali przedstawicieli ani pracowników spółki V., nie byli w siedzibie tej Spółki, nie wiedzieli, czy Skarżący nabywał od niej towary. K. R., J. R., A. B. i J. S. zeznali, iż nie kojarzą firmy V. Sp. z o.o., E. C. nie słyszał nigdy nazwy tej firmy, Marcin [...] stwierdził: "V. - nie, ja takiej spółki nie spotkałem tam pracując przez tyle lat", J. N. zeznał, iż nazwa firmy V. nic mu nie mówi, P. P. odnośnie do transakcji pomiędzy firmą Skarżącego a ww. Spółką stwierdził: "Pierwszy raz słyszę takie coś", Pan R. K. pierwszy raz usłyszał nazwę V. Sp. z o.o. podczas przesłuchania, natomiast znał A. B., stwierdzając: "(...) on nie ma raczej nic wspólnego z firmą. Mieszkał niedaleko na osiedlu koło mnie, ale on się stoczył, teraz go nie widuję. On chyba przyszedł się spytać o pracę, ale wiadomo dostał odmowę. Żadnych interesów to nie kojarzę, że on tam robił." Na temat firmy V. nic nie wiedzieli również P. R. i P. C.. Pracownicy wiedzieli natomiast, że wanny były wykorzystywane w firmie Skarżącego, nie potrafili jednak jednoznacznie stwierdzić, ile wanien zostało zakupionych i kiedy oraz ile było wykorzystywanych w 2012 r. Osoby, które potwierdziły zakupy wanien, agregatów czy kielichów wskazywały różne ilości nabyć. Pracownicy potwierdzili również fakt wykorzystywania przy wykonywanej pracy anod cynkowych, lakierów wodorozcieńczalnych, farb proszkowych, rękawic kwasoodpomych, rękawic roboczych skórzanych oraz włóknin ściernych, jednak nie wiedzieli, od jakich podmiotów towary te zostały nabyte. Pracownicy Skarżącego zatem, jak słusznie stwierdził organ, nie potwierdzili styczności z firmą V. Sp. z o.o., czy też z osobami reprezentującymi tę spółkę. Tylko pan P. R., który w latach 2010-2013 był specjalistą do spraw sprzedaży i marketingu, zeznał iż "były nawiązane kontakty" z V. Sp. z o.o. i zakupiono towar z tej firmy. Nie kontaktował się z przedstawicielem tej firmy, kontakt utrzymywał jego zdaniem sam Skarżący, bowiem była to branża technologiczna. Skarżący podkreśla, że w swojej działalności wykorzystał i zużył towary, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Organy nie kwestionują tego, że Skarżący tego rodzaju towary wykorzystywał. Stoją jedynie na stanowisku, że z całą pewnością nie zakupił ich od spółki V. i to ustalenie nie budzi wątpliwości Sądu. Faktury są nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym. Jeśli zaś chodzi o to, czy Skarżący w swojej działalności tego rodzaju towary wykorzystał, a zatem – czy faktycznie w ogóle je nabył, to należy podkreślić, że zagadnienie to jest poza zakresem niniejszej sprawy. Organy nie mają obowiązku badać, czy i ewentualnie od kogo Skarżący faktycznie kupił takie towary, na jakie wystawione były faktury od V.. Istotne jest to, że faktury wystawione przez V. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Sądu organ przekonująco wykazał, że V. nie dokonała i nie mogła dokonać dostaw na rzecz Skarżącego. To zaś, czy Skarżący nabył towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia go prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano (przy czym niemożliwe jest, aby tym dostawcą była V.). Podkreślić należy, że w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest sprawdzanie wiarygodności swoich kontrahentów. Zauważyć bowiem należy, iż wybór stron transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami korzyści, podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżący w rzeczywistości nie miał żadnej wiedzy na temat firmy V. Sp. z o.o., która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Skoro zatem V. Sp. z o.o. nie nabyła towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to nie mogła ich dalej odsprzedać m.in. na rzecz Skarżącego w związku z czym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego też, w świetle zebranego materiału dowodowego, organ zasadnie przyjął, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o., które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego nierzetelne faktury \/AT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też, zgodnie z przepisami prawa udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży (dostawy) towarów bądź usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się kategorią dobrej lub złej wiary podatnika (tzw. "należytej staranności"), a jedynie skonkretyzowanymi normami, m.in. uprawniającymi do rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego. W świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura (bądź inny dokument) odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do transakcji kupna-sprzedaży towaru (usługi) pomiędzy konkretnymi podmiotami, za konkretną kwotę, której poniesienie jest bezsporne i udowodnione. Podkreślić należy również, iż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Fakt posiadania przez Skarżącego faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty oraz zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych) i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur w kwotach wskazanych wyżej, a więc - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie naruszono przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać przy tym należy, iż sporne faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego miały być opłacone gotówką (z wyjątkiem dwóch), a Skarżący oprócz faktur ocenionych jako nierzetelne nie posiadał innych dowodów na poniesienie tego wydatku. Pomimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji Podatnik nie przedłożył potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe faktury.

Ponadto jak wynika z akt sprawy w 2012 r. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wanien galwanicznych, wanien do anodowania, wanien do trawienia, wanien do barwienia, podwójnych agregatów bębnowych, kielichów galwanicznych) ujętych w ewidencji środków trwałych na podstawie faktur VAT wystawionych w latach 2010-2012 przez R. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. Organ uwzględniając, że faktury VAT wystawione przez ww. Spółki nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych i są dokumentami fikcyjnymi, zasadnie tym samym przyjął, że na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej ceny nabycia ani wartości, a w konsekwencji dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zakupu środków trwałych rzekomo wykorzystywanych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W takim stanie rzeczy Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku 2012 o kwotę [...]zł. Skoro brak jest dowodów w jaki faktycznie sposób Skarżący wszedł w posiadanie rzeczonych urządzeń, w tym czy poniósł on wydatek z tego tytułu, czego nie można domniemać, brak jest możliwości zgodnego z prawem ustalenia wartości początkowej środków trwałych, od których można O dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p., co miało nastąpić poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe (w tym Naczelnika US w P., CBŚ Policji w Łodzi i inne) w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia. Organy podatkowe skorzystały z takich środków dowodowych, jakie były im dostępne. Brak możliwości przeprowadzenia takich dowodów, jak choćby przesłuchanie nieuchwytnego prezesa spółki V., zasadnie skłonił organ do wykorzystania materiałów z wcześniej przeprowadzonego przesłuchania przez inny organ. Protokół kontroli przeprowadzonej wobec V. również nie mógł być zastąpiony innym dowodem, czynności kontrolnych wobec V. nie można było ponowić – skoro spółkę zlikwidowano; poza tym byłoby to niecelowe wobec stwierdzenia, że spółka ta nie nabywała żadnych towarów, które następnie mogłaby odsprzedać; nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła żadnej działalności. Skarżący nie składał tego rodzaju wniosków dowodowych, których niezrealizowanie przez organ mogłoby być uznane za uchybienie.

Zdaniem Sądu organy dokonały własnych ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m. in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, lub kontroli celno-skarbowej oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w tym przepisie pojęcie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego ma szerszy zakres niż pojęcie dokumentów. W tym pojęciu mieszczą się nie tylko dokumenty, lecz także wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Określone dowody, przykładowo z przesłuchań świadków czy też z oględzin, po włączeniu do prowadzonego postępowania stają się faktycznie dowodami z dokumentów. Na gruncie postępowania podatkowego w tym kontekście nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Dopuszczając możliwość wykorzystania tego rodzaju dowodów i materiałów w postępowaniu podatkowym ustawodawca upoważnił organy podatkowe do skorzystania z takich dowodów, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i tym samym dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości. Podkreślić przy tym należy za organem, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. organ szczegółowo przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne wskazując przepisy prawa wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 i 70c O.p., art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ta ustawa nie stanowiła podstawy do orzekania dla organów albowiem sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.