Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1219/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił małżonkom M. i T. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 56 391,70 zł. Organ ustalił, iż w badanym roku podatkowym podatnicy, składający wspólnie zeznanie podatkowe, uzyskali przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (podatnik),z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz dochód z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (podatniczka). T. C. prowadził działalność gospodarczą samodzielnie pod firmą A oraz był wspólnikiem spółki jawnej B. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w obu tych przedsiębiorstwach stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez:

- zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu spółki B wydatków na modernizację ( ocieplenie stropów) budynku położonego w Ł., przy ul. A 19 b ( wynajmowanym przez spółkę B od małżonków C.),

-korektę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika w ramach A od nieruchomości mieszczącej się w Ł. przy ul. A 19 b zakupionej 29.01.2002r. poprzez podwyższenie stawki indywidualnej za rok 2002 w styczniu 2003 roku z 10% do 33,3%,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dokonywanych przez podatnika w ramach A odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przy ul. A 19b za okres od 1 lutego do 30 kwietnia 2002 r. , chociaż użytkowanie tej nieruchomości rozpoczęto od 15.04.2002r. oraz naliczenie odpisów od wartości początkowej całego obiektu, podczas gdy był on wykorzystywany w działalności gospodarczej tylko częściowo ( wynajmowano dwa budynki , których powierzchnia stanowiła 75 % całości),

- zawyżenie odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika w ramach A od nieruchomości przy ul. A 19 b poprzez niezasadne

Sygn. akt I SA/Łd 1219/05

zwiększenie wartości początkowej od grudnia 2002 r. o kwotę wydatków na materiały oraz usługi remontowe; materiały te zostały wykorzystane dopiero w następnym roku podatkowym, zaś usługi budowlane wykonane były w budynku przy ul. B 57,

-bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w ramach A wydatku na zakup przęseł i napinaczy stanowiących inwestycje w przedmiotowej nieruchomości ( o kwotę tę organy zwiększyły wartość początkową nieruchomości przy ul . A 19 b ).

Organ podatkowy skorygował w związku z tym wysokość kosztów uzyskania przychodów , obliczając ponownie wysokość odpisów amortyzacyjnych i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 56.391,70 zł. Uznał też na podstawie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ) i § 11 ust. 4 w zw. z ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116,poz. 1222 z późn.zm.) za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla A. Zawyżone koszty uzyskania przychodu stanowiły bowiem 19,52 % kosztów wykazanych za rok 2002.

W złożonym odwołaniu T. C. zarzucił zaskarżonej decyzji błędną wykładnię art. 22 h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 z późn.zm.) i wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej ustalenia odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nabytej 29 stycznia 2002 r. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, iż jednym z powodów zakupu nieruchomości przy ul. A 19 b była możliwość zamortyzowania jej w ciągu 3 lat. Dlatego wraz z aktem notarialnym podatnik przekazał do biura rachunkowego, które prowadziło mu księgowość polecenie, aby odpisów amortyzacyjnych dokonywano zgodnie z art. 22 j ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie 36 miesięcy. O wydaniu takiego polecenia informował kontrolujących, ale mimo to jego oświadczenia nie odnotowano i nie ustosunkowano się do niego. Tym samym naruszono art. 122,180 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy błędnie stwierdził, wbrew przepisom art. 22 h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż podatnik dokonał zmiany metody amortyzacji. Tymczasem on zarówno metodę, jak i wysokość stawki wybrał przed rozpoczęciem amortyzacji, błąd zaś popełnił pracownik biura rachunkowego, dokonując odpisów amortyzacyjnych w wysokości niższej niż wynikająca z tabeli amortyzacyjnej, również przez to Biuro sporządzonej. Błąd ten został następnie naprawiony poprzez dokonanie korekty wysokości odpisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Wskazał, iż firma A rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przy ul. A 19 b , nabytej 29 stycznia 2002 r., od lutego 2002 r. W 2002 r. jedynym użytkownikiem tej nieruchomości – na podstawie umowy najmu z T. C. -była spółka jawna B. Zgodnie z umową najemca miał przejąć obiekt 15 kwietnia 2002 r. Zgodnie z art. 22 h ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych firma A mogła dokonywać dopiero od maja 2002 r., bowiem dopiero w kwietniu 2002 r. środek trwały został przyjęty do używania. Prawidłowo zatem organ podatkowy I instancji uznał, iż odpisy amortyzacyjne dokonane za okres od lutego do kwietnia 2002 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdził także, iż przy ul. A 19 b znajdowały się 3 budynki. Dwa z nich w 2002 r. były wynajmowane przez spółkę B natomiast trzeci został wynajęty firmie C dopiero od 1 stycznia 2003 r. Ze złożonego przez podatnika w toku postępowania kontrolnego oświadczenia wynikało, że w tym trzecim budynku w roku 2002 były przeprowadzane prace adaptacyjne i nie mógł on być przedmiotem najmu. W ewidencji środków trwałych został on natomiast ujęty wraz z pozostałymi dwoma budynkami jako jeden środek trwały i amortyzowany łącznie od lutego 2002 r. Zgodnie z art. 22 f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej albo dzierżawionej do ogólnej powierzchni użytkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał zatem , iż skoro trzeci budynek nie został oddany do użytkowania w 2002 r. , to odpisy amortyzacyjne od tego budynku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie aktu notarialnego ustalono, iż wynajmowana powierzchnia stanowi 75 % ogólnej powierzchni nieruchomości i dokonano prawidłowego wyliczenia wartości stanowiącej podstawę do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych ( przy uwzględnieniu wydatków inwestycyjnych zwiększających tę wartość). Odnosząc się do wysokości przyjętej w decyzji organu I instancji stawki amortyzacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stawka w wysokości 10 % jest zgodna z art.. 22 j ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można jej uznać za błędną. W tym przypadku spełnione zostały przesłanki do ustalenia przez podatnika indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych po raz pierwszy wprowadzanych do ewidencji. Okres amortyzacji nie mógł być krótszy niż 36 miesięcy. Istniała zatem możliwość dokonywania odpisów w oparciu o stawkę 33,3 %. Jednakże mimo takiej możliwości do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisywano miesięczne odpisy w wysokości odpowiadającej stawce 10 %. Księga podatkowa stanowi zaś dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł także, iż mimo zapewnienia podatnikowi udziału w postępowaniu zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i mimo tego, iż podatnik powoływał się na składane w toku kontroli i postępowania wyjaśnienia oraz istnienie pisma, z którego wynikać miało, iż do amortyzacji nieruchomości przy ul. A 19 b stosowana miała być stawka 33,3%, pisma takiego nie przedłożył. Organ podatkowy ustalił zatem stan faktyczny zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, ocenił go w taki sposób, aby jeden dowód nie wykluczył drugiego, a wynik postępowania dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z linią orzecznictwa skutki błędów w księgach podatkowych na gruncie prawa podatkowego zawsze obciążają podatnika. Fakt, że podatnik powierzył prowadzenie księgowości osobie trzeciej (w przedmiotowej sprawie jest to biuro rachunkowe D s.c.) nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej, albowiem rzeczą podatnika jest wybór osoby i nadzór nad sposobem prowadzenia przez nią księgi przychodów i rozchodów. Wobec tego okoliczność pomyłkowego zapisu ze strony pracownicy biura rachunkowego nie została uwzględniona w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

Organ podatkowy uznał także za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości przy ul. A oraz co do błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środka trwałego ( rozstrzygnięcia w tym zakresie podatnik nie kwestionował).

M. M. i T. C. złożyli na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej niezgodność z prawem :

- art. 22a w związku art. 22h ust. l pkt l i art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 19b za okres od lutego do kwietnia 2002 r. oraz przyjęcia jako podstawy do określenia odpisów amortyzacyjnych 75% ogólnej powierzchni przedmiotowej nieruchomości z uwagi na fakt zrównania przez organy skarbowe pojęcia momentu wynajęcia przedmiotowej nieruchomości kwietniu 2002r. spółce jawnej B i w styczniu 2003 firmie C z pojęciem przyjęcia środka trwałego do używania,

- art. 22 a-22 o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niedopuszczalną korekty stawki odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w Ł. ul. A 19b z 10% na 33,33% bez zmiany metody amortyzacji.

Sygn. akt I SA/Łd 1219/05

Uzasadniając swoje stanowisko strona stwierdziła, iż nieruchomość przy ul. A została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i miała być wynajmowana. Była ona zdatna do użytku już w

momencie jej zakupu. Najemcy dostosowują wynajmowane lokale do swoich potrzeb, dlatego też obciążenie najemców czynszem za okres adaptacji nie byłoby wskazane. Natomiast poszukiwanie chętnych do wynajęcia pozostałej powierzchni było prowadzone. W związku z powyższym uznanie, iż tylko część nieruchomości nabytej z przeznaczeniem w całości na działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali jest wykorzystywana do prowadzenia działalności i zastosowanie art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadne. Wartość prac adaptacyjnych zwiększa jedynie wartość początkową środka trwałego, ale ich prowadzenie nie jest równoznaczne z niemożnością dokonywania w czasie ich prowadzenia odpisów amortyzacyjnych, gdyż bezspornie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem a odpisem.

Skarżący uważa również, iż przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji i rozpoczęciem amortyzacji zastosowano metodę określoną w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stawki amortyzacyjne indywidualne. Niezrozumiała jest zatem odmowa prawa do korekty stawki, która to korekta została dokonana w grudniu przy zamykaniu tegoż miesiąca i całego roku 2002. Przepisy regulujące zasady amortyzowania środków trwałych nie zabraniają korekty stawki amortyzacyjnej. W systemie podatkowym ukierunkowanym na samoobliczenie podatku przez podatnika nieuzasadnionym jest brak prawa do korekty błędnych zapisów ( w tym przypadku zastosowania złej stawki). W ocenie skarżącego ustawodawca wyłączył jedynie możliwość zmiany metody amortyzacji przyjętej przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych (art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji, wniósł o jej oddalenie .

Sygn. akt I SA/Łd 1219/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż nieruchomość przy ul. A 19 b została zakupiona w celu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu pomieszczeń. Nie budzi też wątpliwości, iż dwa z trzech znajdujących się na tej posesji budynków były wynajmowane spółce jawnej B od 15 kwietnia 2002 r., zaś trzeci został wynajęty firmie C dopiero od 1 stycznia 2003 r. Pozostaje też poza sporem, iż odpisów amortyzacyjnych dokonywano od lutego 2002 r. od wartości początkowej wszystkich trzech budynków oraz iż w trakcie roku podatkowego dokonywano ich według stawki indywidualnej 10 % ( na odpisy w tej wysokości wystawiano polecenia księgowania) i dopiero 31 grudnia 2002 r., na podstawie zestawienia dokonano korekty wysokości odpisów. W tak ustalonym stanie faktycznym spór między podatnikami a organem podatkowym dotyczy miesiąca, od którego można było dokonywać odpisów amortyzacyjnych , a tym samym momentu przyjęcia środka trwałego do używania. Z tym samym zagadnieniem- przyjęcia środka do używania i wykorzystywania go do prowadzonej działalności gospodarczej wiąże się również sporna kwestia wartości początkowej, od której odpisy winny być dokonywane. Ponadto rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy zmiana stawki amortyzacyjnej w grudniu 2002 r. była korektą tej stawki ( i czy korekta taka była dopuszczalna) czy jej zmianą ( i czy zmiana taka była dopuszczalna).

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22 a- 22 o z uwzględnieniem art. 23. Budowle i budynki (poza mieszkalnymi) podlegają amortyzacji, jeżeli stanowią własność lub współwłasność podatnika, zastały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne, zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania , przewidywany okres ich używania wynosi ponad rok i są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a

Sygn. akt I SA/Łd 1219/05

pkt. 1 ( art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór ( art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż aby dany środek trwały mógł być amortyzowany musi być albo fizycznie wykorzystywany przez podatnika w jego działalności gospodarczej albo oddany do użytku innej osobie na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu- również w celu uzyskania z tego tytułu przychodu. Na taką wykładnię art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotów " wykorzystywane" (używane z korzyścią dla siebie- por. Słownik współczesnego języka polskiego- Warszawa 1996 –s.1269) i "oddane" (przekazane komuś w celu dalszego korzystania, użytkowania – por. cyt. Słownik- s. 653). Jeżeli zatem podatnik zakupi budynek, ale nie korzysta w niego w sposób pozwalający na ustalenie bezpośredniego związku z jego działalnością bądź nie oddał go w najem, dzierżawę lub nie oddał do używania na podstawie jednej z umów, o których mowa w art. 23 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie może on zaliczyć go do środków trwałych podlegających amortyzacji ( por. też pogląd J.Zubrzyckiego w : Podatek dochodowy od osób prawnych .Komentarz- Wrocław 2003,s.509- wyrażony w odniesieniu do analogicznie brzmiącego przepisu- art. 16 a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -Dz.U.z 2000 r. Nr 54,poz. 654 z późn.zm.). Nie może również rozpocząć dokonywania odpisów amortyzacyjnych, skoro go nie używa ( nie użytkuje, nie robi z niego pożytku – por. cyt. Słownik- s.1200). Istnienie związku między faktycznym wykorzystywaniem środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej a możliwością amortyzowania tego środka potwierdza także treść art. 22 c pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym

Sygn. akt I SA/Łd 1219/05

przepisem nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane wskutek zaprzestania działalności, w której składniki te były używane , począwszy od miesiąca następującego po miesiącu zaprzestania działalności.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż nieruchomość przy ul. A została przez podatnika zakupiona w celu wynajmowania znajdujących się na niej budynków. Budynki te nie były zdatne do planowanego przez podatnika użytku w dniu ich zakupu, skoro przed przekazaniem ich najemcom konieczne było dokonanie adaptacji (remontu). Nie mogły zatem ( mimo nabycia ich w celu uzyskiwania przychodów z najmu) zostać zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji już w miesiącu następującym po ich zakupie, nie zostały bowiem w lutym przejęte do używania. Chociażby z protokołu zdawczo-odbiorczego, sporządzonego z najemcą w dniu 20 lutego 2002 r. wynikało bowiem, że obiekt znajduje się w stanie remontu. Jego oddanie najemcy nastąpiło dopiero 15 kwietnia 2002 r. i w tym dniu nastąpiło przejęcie do używania w rozumieniu art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powstała możliwość zaliczenia go do środków trwałych podlegających amortyzacji i dokonania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następnego po wydaniu obiektu najemcy, to jest od maja 2002 r. Organy podatkowe prawidłowo zatem zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych w lutym, marcu i kwietniu 2002 r.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych ( art. 22 f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).W przypadku, gdy tylko część nieruchomości wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania ustawodawca nakazuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości ( art. 22 f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wysokość odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego podlegającego amortyzacji zależy zatem

Sygn. akt I SA/Łd 1219/05

również od stopnia jego wykorzystania dla celów uzyskania przychodu. Skoro jeden z budynków nie był w 2002 r. oddany do użytkowania najemcy, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż wartość początkowa, od której dokonywano odpisów w 2002 r. winna być ustalona zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z rozważań poczynionych wyżej, dotyczących wykładni pojęcia oddany w najem i wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz przyjęty do użytkowania wynika, iż okoliczność poszukiwania najemcy wiaty w trakcie roku podatkowego nie może być równoznaczna z oddaniem do używania na podstawie umowy najmu bądź wykorzystywaniem na potrzeby działalności gospodarczej. Zauważyć także należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, które potwierdzało wykonywanie prac budowlanych w tym budynku w badanym roku podatkowym. Ponadto dokonane przez nie ustalenia, iż wiata ta nie była wykorzystywana przez najemcę dla potrzeb działalności gospodarczej (jako magazyn, garaż- takie oświadczenie zostało złożone w postępowaniu podatkowym) nie może być uznane za dowolne. Organy podatkowe oceniły bowiem zebrane w tym zakresie dowody, wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary późniejszym wyjaśnieniom o sposobie wykorzystywania wiaty, a dokonana przez nie ocena jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, nie narusza zatem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ostatni z zarzutów dotyczył możliwości dokonania korekty ( według podatnika) bądź zmiany ( według organów podatkowych ) indywidualnej stawki amortyzacyjnej w trakcie dokonywania odpisów. Skarżący podnoszą, iż nie dokonywali zmiany stawki, a jedynie jej korekty, bowiem wysokość faktycznie dokonanych odpisów była niezgodna z wolą podatnika. Organy podatkowe uznały zaś, iż skarżący dokonał zmiany stawki już po rozpoczęciu amortyzacji.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala w ocenie Sądu uznać za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, iż w tym przypadku podatnicy nie wykazali, ażeby zmiana wysokości odpisów amortyzacyjnych w grudniu 2002 r. miała na celu jedynie wyeliminowanie rachunkowego błędu. Skarżący powoływał się wprawdzie na własne pismo, mające stanowić pisemne polecenie dla osoby

Sygn. akt I SA/Łd 1219/05

prowadzącej jego księgowość dokonywania odpisów w okresie 36 miesięcy w wysokości 33,3 %, dowodu takiego jednakże nie przedstawił. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych (art.122 Ordynacji podatkowej), jednakże ich obowiązek poszukiwania dowodów nie ma charakteru nieograniczonego, zaś strona, mając zapewniony udział w postępowaniu i chcąc uniknąć niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia winna również współdziałać z organami podatkowymi i przedstawiać dowody, zwłaszcza, iż art. 188 Ordynacji podatkowej zapewnia jej możliwość zgłaszania wniosków dowodowych. Trafnie też organy podatkowe wskazały, iż fakt posługiwania się osobą trzecią przy wykonywaniu obowiązków podatnika (prowadzenia ksiąg, sporządzania deklaracji) nie ma znaczenia dla oceny możliwości dokonania ewentualnej korekty. Prowadzenie w sposób rzetelny księgi przychodów i rozchodów jest bowiem obowiązkiem podatnika, wynikającym z art. 24 a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( por. też poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 1998 r., sygn. akt I SA/Po 395/98, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 37623, z dnia 30 września 1997 r. I SA/Łd 675/96, opubl. tamże pod nr 30 875). W tym stanie faktycznym zbędne jest zatem rozważanie, czy dopuszczalna była korekta wysokości odpisów amortyzacyjnych. Podnieść także należy, iż powołany jako podstawa korekty art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy korekty deklaracji, nie zaś korekty wysokości stawki amortyzacyjnej. Sposób korygowania błędów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów regulowało zaś w tym czasie powołane rozporządzenie Ministra Finansów 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( § 12 ).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują 3 metody amortyzacji( art. 22 k-22 ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnik wybrał metodę amortyzacji przy zastosowaniu stawek indywidualnych. Zgodnie z art. 22 j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych

Sygn. akt I SA/Łd 1219/05

do ewidencji danego podatnika. Swoboda ustalania stawki ograniczona jest jedynie podaniem minimalnego okresu amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne według stawek indywidualnych, wobec braku odmiennego uregulowania w tym zakresie, winny być – zgodnie z ogólną regułą -dokonywane w równych ratach co miesiąc ( art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku

stawek indywidualnych ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości zmiany stawki już po rozpoczęciu dokonywania odpisów. Gdyby tak było, regulacja dotycząca metody amortyzacji według stawki indywidualnej winna zawierać warunki dotyczące możliwości dokonania zmiany oraz regulować zasady i terminy przechodzenia ze stawki ustalonej pierwotnie na nową. Zauważyć bowiem należy, iż w sytuacji, gdy ustawodawca dozwala na zmianę stawki bądź wysokości odpisu ( z uwagi na zmianę wartości początkowej ), normuje on jednocześnie przesłanki dokonania takiej zmiany oraz terminy, od których należy dokonywać odpisów w nowej wysokości. I tak w przypadku ulepszenia środka trwałego wartość początkowa może ulec podwyższeniu na warunkach określonych w art. 22 g ust.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik zobowiązany jest dokonać korekty wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i należnego podatku, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu oddania do używania lub ulepszenia środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej (art. 22 g ust. 19). W przypadku amortyzowania środka trwałego przy zastosowaniu stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych podatnik ma możliwość podwyższenia lub obniżenia tych stawek w trakcie amortyzacji, na warunkach wskazanych w art. 22 i ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przepis jednocześnie wskazuje w sposób jednoznaczny terminy, od których należy stosować nowe stawki. Podobnie – poprzez wskazanie warunków zmiany stawki, sposobu jej obliczenia oraz terminu, od którego nowa stawka ma zastosowania, uregulowano kwestię stawek amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do bezpłatnego korzystania na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( art. 22 ł ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i odpisów od maszyn i urządzeń

Sygn. akt I SA/Łd 1219/05

zaliczonych do grupy 3-6 i Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych, o których mowa w art. 23 ust.3 a ( art. 22 k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro art. 22 j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje warunków, od spełnienia których uzależniona jest zmiana stawki i momentu, od którego zmiana ta miałaby wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych, to tym samym uznać należy, zestawiając jego treść z powołanymi wyżej przepisami, iż stawka ta nie może ulec zmianie po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż podatnik nie mógł dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej w grudniu 2002 r., z zastosowaniem jej od pierwszego miesiąca dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wynik postępowania przesądza o tym ,iż każda ze stron ponosi koszty postępowania w sprawie ( art. 199 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).