Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1265/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. K. solidarnie ze Spółką i wspólnikami za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "A" Spółka Jawna za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Zgodnie z aneksem Nr [...] z dnia [...] r. do umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] r. oraz zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] r., do spółki cywilnej w składzie E. P., A. K., przystąpił A. P.. Na mocy art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych ww. spółka cywilna uległa przekształceniu w spółkę jawną i w dniu [...] r. wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego pod nazwą "A", spółka jawna.

W deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do czerwca i wrzesień 2005 r. ww. Spółka wykazała zobowiązania podatkowe w wysokości: kwiecień 2005 r. – [...] zł, maj 2005 r.- [...] zł, czerwiec 2005 r. – [...] zł, wrzesień 2005r. – [...] zł, które nie zostały uregulowane w ustawowych terminach. Spółka dokonała wpłaty w wysokości [...] zł na poczet zobowiązania za kwiecień 2005 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...] z dnia [...] r. - dot. miesiąca [...] , którego odpis doręczono w dniu [...] r., [...] z dnia [...] r. - dot. miesiąca [...] , którego odpis doręczono w dniu [...] r., [...] z dnia [...] r. - dot. miesiąca [...] , którego odpis doręczono w dniu [...] r., [...] z dnia [...] r. - dot. miesiąca [...] , którego odpis doręczono w dniu [...] r.,

Na podstawie powyższych tytułów dokonano szeregu czynności egzekucyjnych. Na należności główne za ww. miesiące wyegzekwowano i zaksięgowano kwoty: maj 2005 r. – [...] zł i [...] zł, razem [...] zł, czerwiec 2005r. – [...] zł.

Ostatnia, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, czynność egzekucyjna (która obejmowała wszystkie należności wynikające z powołanych tytułów wykonawczych) miała miejsce w związku z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia [...] r. Nr [...] , skierowanym do W. J. P. (informację o posiadaniu wierzytelności przez "A" sp. j. należnych od I.P. i W. P. oraz kopie wyroków Sądu Okręgowego w K., potwierdzające istnienie tychże wierzytelności, przekazane zostały do [...] Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z dnia [...] r.). Ww. zawiadomienia doręczone zostały zarówno "A " sp. j. jak i ww. dłużnikowi w trybie zastępczym w dniu [...] r. Dłużnik zajętej wierzytelności W.P., nie udzielił odpowiedzi w kwestii jej uznania.

Wobec powyższego zaległości Spółki przedstawiają się następująco:

kwiecień 2005 r. – [...] zł,

maj 2005 r.- [...] zł,

czerwiec 2005 r. – [...] zł,

wrzesień 2005 r. – [...] zł.

Wobec faktu, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wydanie orzeczenia o odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe Spółki na podstawie powołanych przepisów jest uzasadnione.

W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia A.K. o odpowiedzialności jako wspólnika będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do Spółki: "A" Spółka Jawna z siedzibą w K..

Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. działając na podstawie art. 216 oraz art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. r. dopuścił zgromadzone w sprawie dokumenty jako dowody w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...] organ poinformował o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej- dalej O.p.

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. K. solidarnie ze Spółką i wspólnikami: Panem A. P. i Panią E. P. za zaległości podatkowe Spółki: "A" Spółka Jawna za zaległości w podatku VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2005 r. Podstawą prawną decyzji były art. 207, art.107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108, art. 115 § 1, § 4 O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył że, podatek nie zapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Organ poniósł też, że stosownie do treści przepisów art. 107 § 1 O.p w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszej ustawie, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Organ wskazał także, iż myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 108 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zdaniem organu w świetle powyższego, na podstawie art. 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako wspólnik Spółki: "A" Spółka Jawna z siedzibą w K., odpowiada A. K. całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe wynikające z działalności Spółki. Zgodnie z powołanym przepisem odpowiedzialność wspólnika odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Organ uznał, że w sprawie występuje odpowiedzialność osobista, co oznacza, że wierzyciel takiego zobowiązania może dochodzić swojej wierzytelności z całego majątku osobistego wspólnika.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności solidarnej organ wskazał, że art. 91 O.p. odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących solidarności dłużników. Solidarność dłużników jest unormowana w przepisie art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zgodnie, z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna (wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość następuje dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego). Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych od obowiązku spełnienia świadczenia.

Organ odniósł się również do zastrzeżeń zgłoszonych [...] r. przez Pełnomocnika – Ł.K.. Ustosunkowując się do informacji dot. "...wniosku o zwrot nadpłaconego przez Spółkę podatku w kwocie [...] zł.." organ nadmienił się, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji Spółka nie złożyła stosownego wniosku w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku w kwocie [...] zł.

Z kolei biorąc pod uwagę informacje dot. wskazania majątku Spółki w postaci wierzytelności, organ wyjaśnił, że po otrzymaniu w dniu [...] r. wyroku z dnia [...] r. i z dnia [...] r., pismem nr [...] przekazano ww. załączniki do Działu Egzekucji Administracyjnej w celu rozważenia możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 04,05,06,09/2005 r. ze wskazanego składnika majątkowego.

Zgodnie z pismem z dnia [...] r. ustalono, że organ egzekucyjny w dniu [...] r. zawiadomieniem Nr [...] dokonał zajęcia powyższych wierzytelności. Do dnia wydania decyzji nie wpłynęły dokumenty, które mogłyby wskazywać na skuteczności podjętych przez organ egzekucyjny czynności.

Reasumując, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że za zobowiązania Spółki jawnej wspólnicy ponoszą odpowiedzialność: osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną. Z kolei zależność odwrotna nie zachodzi - Spółka nie odpowiada za osobiste zobowiązania wspólników. Odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki dotyczy zobowiązań prywatnoprawnych i publicznoprawnych. W przypadku zobowiązań publicznoprawnych (np. podatki) wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Jest to odpowiedzialność pierwszorzędna. Odpowiedzialność osobista oznacza objęcie odpowiedzialnością całego majątku osobistego wspólnika jawnego, bez ograniczeń. Odpowiedzialność bez ograniczeń oznacza, że w stosunkach zewnętrznych nie można ograniczyć tej odpowiedzialności. Trzecią z kolei odpowiedzialnością wspólników spółki jawnej za zobowiązania Spółki stanowi odpowiedzialność solidarna, która oznacza, że wspólnicy odpowiadają z pozostałymi wspólnikami i spółką za całość długów, a wierzyciel może sięgać według swojego uznania do wybranych przez siebie mas majątkowych. Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność subsydiarna oznacza określoną kolejność dochodzenia roszczeń, którą wierzyciel jest związany, żądając spełnienia jednego świadczenia od kilku współdłużników. Pojęcie to stosowne jest do określenia przesłanki dochodzenia roszczeń przez wierzyciela od więcej niż jednego współdłużnika np. Spółki jawnej oraz jej wspólników. Przeciwieństwem subsydiarności jest odpowiedzialność prymarna (pierwszorzędna), która oznacza, że wierzyciel może dochodzić roszczeń od poszczególnych współdłużników w dowolnej kolejności.

Omawiając powyższą kwestię, powołując się jednocześnie na pismo z dnia [...] r. wniesione przez pełnomocnika Strony, który stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek, "...że wobec braku wyłączenia w art. 115 o.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego...", organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) wierzyciel może dochodzić od wspólników swego roszczenia zanim egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Można stwierdzić, że wspólnicy osobowych spółek handlowych są w istocie dłużnikami wierzyciela Spółki z zachowaniem oczywiście zasad odpowiedzialności subsydiarnej uruchamianej - w sensie egzekucji - dopiero, gdy egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna.

Organ podkreślił, iż wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe Spółki w trybie art. 115 O.p. różni się znacznie od wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych (osób prawnych) - art. 116 O.p. Przedmiotowe przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółek uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymagalnych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji , spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast art. 115 O.p, który jest podstawą prawną wydania niniejsze decyzji - nie zawiera takiego wymogu.

Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 108 § 4 O.p, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, kiedy egzekucja z majątku podmiotu głównego (Spółki) okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższa zasada potwierdzona została również w art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie art. 31 § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.

W związku z powyższym organ podatkowy stanął na stanowisku, iż wskazanie przez wspólnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego majątku Spółki, który w Jego ocenie pozwoli na zaspokojenie należności podatkowych, nie stanowi przesłanki wyłączającej od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika solidarnie ze Spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe Spółki i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Organ podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo - administracyjnym m.in. w wyroku z dnia 18.11.2008 r. WSA w Łodzi (I SA/Łd 1113/08).

Zdaniem organu bezskuteczność egzekucji oznacza stan, w którym prowadzona egzekucja przeciwko spółce nie daje rezultatu, jak też stan, w którym istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że przyszła egzekucja może okazać się bezskuteczna. Można zatem stwierdzić, że bezskuteczność prognozowana z dostateczną dozą prawdopodobieństwa stanowi przesłankę subsydiarnej odpowiedzialności wspólników.

Zdaniem organu biorąc pod uwagę przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki oraz pozostałą kwotę zaległości podatkowej, można stwierdzić, że na obecnym etapie postępowania egzekucyjnego brak jest możliwości zaspokojenia ww. zaległości podatkowych z majątku Spółki.

Organ dodał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominuje pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie przez organ podatkowy faktu, iż określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności określonej kategorii osób trzecich powoduje, iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby. Nie istnieje obecnie żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji.

Podsumowując organ powtórzył że, do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej nie jest wymagane uprzednie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jawnej. Natomiast zgodnie z treścią art. 108 § 4 O.p. bezskuteczność egzekucji wobec spółki jest dopiero przesłanką warunkującą prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzje o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - wspólnika spółki jawnej. Organ podniósł, że twierdzenie pełnomocnika Strony, iż orzeczenie o odpowiedzialności jest przedwczesne, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, regulującej zasady odpowiedzialności wspólników spółek osobowych.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi pierwszej instancji:

- przedwczesne orzeczenie o wszczęciu postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że egzekucja z majątku Spółki nie okazała się bezskuteczna,

- nie uwzględnienie okoliczności, iż wobec braku wyłączenia w art. 115 Ordynacji podatkowej zasady wynikającej z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego,

- naruszenie art. 180 § 1, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie argumentów strony, z których wynika, że spółka jawna "A" posiada jeszcze inne, oprócz kwot zgromadzonych na rachunku bankowym, składniki majątkowe, w tym wierzytelności i kwotę nadpłaty podatku w wysokości [...] zł, która winna zostać zarachowana na poczet zaległości Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 115 O.p. odwołujący podniósł, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale również subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej za art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie ten podstawowy warunek, nie został spełniony. Podnieść bowiem należy, że Spółka posiada środki na rachunku bankowym, który nie został jednak zajęty podczas egzekucji zobowiązań, stwierdzone prawomocnymi orzeczeniami sądowymi wierzytelności oraz nadpłatę podatku w kwocie [...] zł, która może zostać zarachowana na poczet zobowiązań Spółki.

Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji, iż w toku niniejszego postępowania organ podatkowy podniósł, że zgromadzone na wskazanym rachunku bankowym środki finansowe nie pozwolą na pokrycie całości zobowiązania. Nie zauważył on jednak, że kwota zgromadzona na rachunku bankowym jest tylko jednym z wielu składników majątkowych posiadanych przez Spółkę, i jako taki składnik została wskazana.

W pismach kierowanych do organu podatkowego wykazane zostało odpowiednimi dokumentami, że Spółka posiada nadto wierzytelności i znaczą kwotę wynikająca z nadpłaconego podatku. Te argumenty nie zostały uwzględnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Tymczasem, jako dowód w postępowaniu podatkowym winno być dopuszczone wszystko, co potencjalnie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest absolutna pewność o tym, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy ma ograniczoną możliwość odmowy włączenia do akt sprawy określonego materiału jeszcze przed zapoznaniem się z jego treścią. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim, stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie (tak Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do Ustawy ordynacja podatkowa).

Uzasadniając naruszenie art. 187 O.p. pełnomocnik podniósł, że koresponduje on z nałożonym na organ podatkowy obowiązaniem takiego prowadzenia postępowania, by możliwe stało się ustalenie prawdy materialnej. Implikuje to przyznanie stronie możliwości powoływania własnych wniosków dowodowych na okoliczności, które są z punktu widzenia ustalenia prawdziwego stanu faktycznego istotne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por.wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 949/03). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą prawną wskazaną w decyzji były art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że stosownie do treści przepisów art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszej ustawie, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). O w/w odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy orzeka - jak wynika z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - w drodze decyzji.

Organ wskazał na art. 115 § 1 O.p. (w poprzednim brzmieniu w związku z zapisem art. 8 ustawy z dnia 7.11.2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz.1318), zgodnie z którym wspólnik (...) spółki jawnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, iż odpowiedzialność wspólnika odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Jest to odpowiedzialność osobista, co oznacza, że wierzyciel takiego zobowiązania może dochodzić swojej wierzytelności z całego majątku osobistego wspólnika.

Organ podtrzymał stanowisko, że wydanie decyzji w powyższym zakresie nie jest uzależnione od zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, do zbadania których organ podatkowy byłby zobligowany przed jej wydaniem. Natomiast sformułowanie "odpowiada solidarnie" zawarte w przepisie art. 115 Ordynacji podatkowej oznacza, iż organ pierwszej instancji ma prawo i obowiązek domagać się uregulowania zaległości podatkowych ciążących na podatniku wynikających z działalności spółki w pełnej wysokości, zarówno od spółki jak i od wspólników tej spółki. Z mocy powołanych wyżej przepisów prawa na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji, gdy podatnik nie wykonuje ciążących na nim ustawowych obowiązków. Orzekanie w trybie art. 108 § 1 w związku z art. 115 O.p. sprowadza się więc jedynie do formalnego (art. 108 § 1) wskazania osób, które z mocy prawa odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika.

Zdaniem organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza to, że A.K. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką jawną "A" i z pozostałymi wspólnikami – E. P. i A. P. (w stosunku do których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w przedmiotowym zakresie odrębne decyzje - w odniesieniu do E.P. decyzję z dnia [...] r. nr [...] , w odniesieniu do A. P. decyzję z dnia [...] r. nr: [...].

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszoinstancyjnym, że w kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 O.p. odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Na poparcie tego stwierdzenia organ przywołał wyroki WSA z dnia 12.09.2003 r. sygn. akt SA/Rz 2135/01, wyrok NSA z dnia 14.09.2004 r. sygn. akt SA/Rz 1839/03 oraz z dnia 20.03.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 805/05).

Organ ustalił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, po stronie Spółki jawnej "A" występowały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 04,05,06,09.2005 r. we wskazanych w opisie stanu faktycznego kwotach (co nie jest kwestionowane przez stronę postępowania). Ponadto zdaniem organu nie budzi wątpliwości to, iż A. K. był wspólnikiem sp. j. "A" w dniu wydania decyzji i był nim także w okresach, w których zaległości te powstały.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję zasadnie, i w zgodzie z obowiązującym prawem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że przepisy art. 115 O.p. nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od uprzedniego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki i wykazania, że okazała się ona w całości czy w części bezskuteczna. Zauważył przy tym, iż samo wydanie decyzji nie uprawnia jeszcze organu do podjęcia czynności egzekucyjnych w stosunku do majątku wspólnika. Po wydaniu takiej decyzji - jak słusznie zauważył pełnomocnik strony - zastosowanie znajduje art. 108 § 4 O.p., co oznacza, że egzekucja z majątku wspólnika będzie możliwa dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Do czasu zaistnienia warunku wynikającego z ww. przepisu, decyzja taka stanowi jedynie zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Tym samym zarzuty strony zmierzające do wykazania, iż wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne z uwagi na brzmienie art. 108 § 4 O.p. nie znajduje więc uzasadnienia.

Organ zaznaczył, że bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostają także okoliczności dotyczące możliwości wyegzekwowania zaległych kwot podatku z majątku Spółki. Organ podtrzymał swoje stanowisko, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest koniecznym wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a wystarczającym jest wykazanie, iż na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, spółka posiada zaległości podatkowe oraz ustalenie, iż zaległości te powstały w okresie, gdy osoba trzecia była wspólnikiem tej Spółki - miało to miejsce w niniejszej sprawie, a okoliczności te są bezsporne.

Organ podkreślił, iż każda kwota wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, zmniejszać będzie obciążenie osoby trzeciej.

Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania, organ egzekucyjny podejmował wobec "A" Sp. j. szereg działań, również z uwzględnieniem sugestii pełnomocnika, w zakresie majątku dot. wierzytelności mogących stanowić przedmiot egzekucji (w tym informacji o posiadanych środkach na rachunku bankowym w Banku "B" w W. - vide: zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] Or. znak: [...], informacji o posiadanych wierzytelnościach - vide: zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. znak: [...]). Organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu odwoławczym w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest on jednak uprawniony do oceny prawidłowości prowadzonego na podstawie odrębnych przepisów postępowania egzekucyjnego.

Organ dodał, że w sprawie wniosku z dnia [...] r. stanowiącego prośbę o przeksięgowanie nadpłaty w kwocie [...] zł, na zaległy podatek VAT za 2005 r. zauważyć należy, iż strona otrzymała odpowiedź w ww. sprawie (vide: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak: [...] ). Do powyższej kwestii organ pierwszej instancji odniósł się także w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w tej kwestii podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Zdaniem organu odwoławczego z w/w powodów zaskarżonej decyzji nie sposób zarzucić, iż wydana ona została z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 O.p.

Organ nie uznał także zarzutu pełnomocnika strony, iż przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zobowiązania podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec wrzesień 2005 r. przedawniały się więc z końcem 2010 r. Dodał także, że bieg terminu przedawnienia - stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Według organu wykładnia ww. przepisu wskazuje, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może więc być wielokrotnie przerywany. Przepis ten warunkuje przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania aktywnymi działaniami organu egzekucyjnego, polegającymi na ujawnianiu składników majątkowych zobowiązanego i stosowaniu kolejnych środków egzekucyjnych. W związku z powyższym, każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa (vide: wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2010 r. III SA/Wr 33/10, wyrok WSA z dnia 26 listopada 2007r. I SA/Op 273/07).

Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, iż w celu wyegzekwowania od spółki jawnej ""A"" należnych zaległości za przedmiotowe okresy, zastosowano szereg środków egzekucyjnych, począwszy od 2005 r., aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ostatnim zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności wskazanej przez stronę, należnych od I. P. i W. P. Świadczy o tym zawiadomienie o zajęciu wierzytelności numer: [...] z dnia [...] r. skierowane do W.P. doręczone wyżej wymienionemu i spółce jawnej ""A"" w trybie zastępczym w dniu [...] r. Stosownie więc do brzmienia art. 70 § 4 O.p w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia po raz kolejny został przerwany i biegnie na nowo od dnia [...] r. (tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ww. środek egzekucyjny).

Powyższe świadczy o tym, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła ją skargą do WSA w Gliwicach. W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przypisanych;

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona zgodziła się z faktem przerwania biegu terminu przedawnienia wobec Spółki, ale nie wobec skarżącego, który jest osobą trzecią. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie zastosował w stosunku do ww. żadnego ze środków egzekucyjnych, a zatem w stosunku do A. K. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Okoliczność wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze Spółką i pozostałymi wspólnikami jest zaś nieistotna dla sprawy.

Skarżący podniósł też naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów, tj. że Spółka posiada środki majątkowe, w tym wierzytelności stwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowymi i nadpłatę podatku, w stosunku do których można skierować egzekucję - tu podobnie jak w piśmie z dnia [...] r. i w odwołaniu z dnia [...] r. stwierdził, że został złożony wniosek o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu, dokonując interpretacji przepisów regulujących kwestię odpowiedzialności osób trzecich, powołując mające potwierdzać stanowisko strony orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz podnosząc fakt, że egzekucja z majątku Spółki nie okazała się bezskuteczna, zarzucił przedwczesne wszczęcie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odnosząc się do głównego zarzutu skargi – przedawnienia zobowiązania stwierdził, że bieg terminu przedawnienia - stosownie do art. 70 § 4 O.p - zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do podatnika, czyli do ""A"", Spółka Jawna, Dyrektor Izby Skarbowej szeroko przedstawił w zaskarżonej decyzji. Organ powtórzył, że strona nie kwestionuje przerwania biegu terminu przedawnienia. Wątpliwości Skarżącego dotyczą natomiast kwestii przedawnienia wskazanych zobowiązań w odniesieniu do osoby trzeciej jaką jest wspólnik lub były wspólnik spółki. W tym miejscu organ przywołał art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zgodnie natomiast z art. 118 § 2 przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przypadku skutecznego doręczenia takiej decyzji, organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej na rzecz osoby trzeciej (tu: w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej), jest doręczenie ww. decyzji tej osobie.

Zdaniem organu w sprawie przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2005 r. następowało z końcem 2010 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze Spółką i pozostałymi wspólnikami została wydana i doręczona w [...] r. Bieg trzyletniego terminu przedawnienia należy według organu liczyć począwszy od [...] r. i - o ile nie zaistnieją przesłanki z art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej) - zakończy się on z dniem [...] r.

W związku powyższym zdaniem organu błędne jest stanowisko, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze Spółką i pozostałymi wspólnikami jest nieistotna dla sprawy, i że doszło do przedawnienia z uwagi na brak okoliczności przerywających bieg ww terminu w odniesieniu do A.K.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 O.p organ powtórzył argumentację zawartą w decyzji drugiej instancji. Organ odniósł się również do uwag z uzasadnienia skargi. Zdaniem organu zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z przepisu tego (ani z żadnego innego) nie wynika według organu, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, wspólnika spółki jawnej nie może zostać wydana przed formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Decyzja taka stanowi bowiem swoistego rodzaju zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w przypadku braku możliwości wyegzekwowania zobowiązań podatkowych od podatnika oraz podstawę żądania spełnienia tych zobowiązań przez osobę trzecią, jeśli organ podatkowy stwierdzi, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna.

Organ wyjaśnił również, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej — do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Zgodnie z kolei z art. 108 § 3 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z ww. przepisu zdaniem organu jasno wynika, że w stosunku do wszystkich kategorii osób trzecich możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności bez potrzeby uprzedniego doręczania podatnikowi decyzji określającej wysokość należności, za którą odpowiadać ma osoba trzecia — jeżeli wysokość tej należności wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji mogącej być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, o ile tytuł taki istotnie został wystawiony i wszczęto w oparciu o ten tytuł egzekucję w stosunku do podatnika (vide: wyrok WSA z dnia 27.10.2009 r. sygn. akt I SA/Go 252/09).

Z tego wynika według organu, że Skarżący nie ma racji, iż do dnia, w którym decyzja w zakresie należności podatkowych, za które osoba trzecia ma odpowiadać, nie stanie się ostateczna, postępowanie w zakresie jej odpowiedzialności nie może być prowadzone. W omawianej sprawie wskazane wyżej warunki, umożliwiające wydanie decyzji, o odpowiedzialności A. K. zostały spełnione i szczegółowo uzasadnione w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W związku z powyższym organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: p.p.s.a.). Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącego zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje, bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki prawidłowo zastosowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem w oparciu o przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zgodnie z art. 107 § 1 wymienionej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu zaległości ma charakter zamknięty i został określony w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do orzeczenia o jej odpowiedzialności.

Podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe dotyczące kwietnia, maja, czerwca i września 2005 r. stanowi przepis art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 108 § 1 o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

§ 2. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

§ 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

§ 4. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna

Zgodnie zaś z regulacją § 1 art. 115 wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 ma zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem - § 2 art. 115.

Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ( § 4).

Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Zaległości podatkowe, o jakich mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji.

Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 Ordynacji podatkowej wynika także, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru przedsiębiorców w ramach Krajowego Rejestru Sądowego, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

W sprawie poza sporem pozostaje fakt bycia przez skarżącego wspólnikiem spółki jawnej ""A"" w okresie powstania przenoszonych zobowiązań podatkowych. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych do umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] r. w składzie E. P., A. K., zgodnie z aneksem przystąpił A. P.. Spółka ta zgodnie z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych uległa przekształceniu w spółkę jawną i w dniu [...] r. wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego pod nazwą ""A"" spółka jawna. Spółka ta w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą w niezmienionym składzie osobowym. Została zatem spełniona jedna z dwóch przesłanek wynikająca z art. 115 Ordynacji podatkowej, warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej na jej wspólnika.

Drugą z przesłanek jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego w terminie podatku. I ta okoliczność nie jest sporna. W deklaracjach podatkowych VAT-7 bowiem za miesiące od kwietnia do czerwca i wrzesień 2005 r. Spółka wykazała zobowiązania podatkowe w wysokości: kwiecień 2005 r. – [...] zł, maj 2005 r. [...] zł, czerwiec 2005 r. – [...] zł, wrzesień 2005r. – [...] zł, które nie zostały uregulowane w ustawowych terminach, przy czym dokonano wpłaty jedynie w wysokości [...] zł na poczet zobowiązania za kwiecień 2005 r.

Po wszczęciu za wskazane okresy rozliczeniowe postępowania egzekucyjnego wobec spółki dotyczącego zaległości w podatku VAT wyegzekwowano kwoty [...] zł co zaliczono na poczet zaległości za maj 2005 r. i kwotę [...] zł co zaliczono za czerwiec 2005r . W konsekwencji spółka jawna "A" posiadała zatem zaległości za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc że wystąpiły zaległości podatkowe spółki za dane okresy rozliczeniowe i że wówczas wspólnikiem był skarżący.

Odpowiedzialność subsydiarna osób trzecich, o której mowa w w/w przepisie zachodzi wówczas, gdy prowadzone wobec zobowiązanej spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne z tym, że bezskuteczność egzekucji zachodzi również wówczas gdy zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności.

W prowadzonym natomiast wobec spółki jawnej ""A"" postępowaniu egzekucyjnym organ stwierdził, iż zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia całości roszczeń podatkowych. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając zapisy art. 108 § 3, art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, że A.K. był wspólnikiem spółki jawnej ""A"" wszczął postępowanie w sprawie i dokonał przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki jawnej ""A"" na A. K. jako jej wspólnika co zostało przez organ odwoławczy podzielone w wyniku wydania decyzji odwoławczej utrzymującej w mocy tę decyzję.

W tym miejscu wobec zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów mających wykazać, iż Spółka posiada środki majątkowe, w tym wierzytelności i nadpłatę podatku, w stosunku do których można skierować egzekucję to zauważyć trzeba, iż nie jest on trafny.

W wyroku z 29.09.2010 r. sygn. akt I SA/Lu 591/10 WSA w Lublinie (publ. LEX nr 749476) wskazał "Art. 115 o.p. nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki; wręcz przeciwnie - w art. 108 § 4 o.p. ustanawia jedynie warunek wszczęcia egzekucji wobec wspólnika spółki osobowej. A contrario zatem nie stawia żadnych warunków odnośnie do samego orzeczenia o odpowiedzialności. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może więc zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Art. 108 § 4 o.p. określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Z przepisu tego wynika tylko tyle, że egzekucja ta nie może zostać wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika. Art. 108 § 4 w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią ". Skład orzekający w całości powyższe poglądy podziela .Tym samym zarzut strony uzależniający możliwość wydania przez organy podatkowe orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki nie jest trafny. Jak bowiem w wyżej powołanym wyroku powiedziano decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W konsekwencji, wbrew zarzutom strony, przed wydaniem spornej decyzji nie było konieczności wyjaśniania okoliczności faktycznych w zakresie stwierdzenia czy Spółka posiada nadpłatę podatku, czy środki majątkowe, w tym wierzytelności, w stosunku do których można skierować egzekucję.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się także naruszeń procesowych w zakresie nie dochowania ustawowego terminu do wydania zakwestionowanej decyzji. W sprawie nie doszło także do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika - spółki jawnej, które by były przedawnione w momencie orzekania przez organy podatkowe

Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Z art. 51 § 1 O.p. wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin ten w podatku od towarów i usług mija 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Dalej zauważyć trzeba, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie, możliwym jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, także po upływie wskazanego powyżej terminu. Powstanie bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie można uznać, że narusza ten przepis (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.05.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 846/08, WSA w Szczecinie z dnia 23.07.2009 r. I SA/Sz 301/09, WSA w Lublinie z dnia 14.10. 2005 r. I SA/Lu 254/05).

W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji z dnia [...] r. orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. została doręczona stronie w dniu [...] r. (vide zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji k- 118). Biorąc pod uwagę, że najdalej wymagalne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług dotyczy miesiąca września 2005 r., zatem upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki nastąpiłby z końcem 2010 r. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że nie doszło do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Natomiast decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...] r. a doręczona [...] r. jednakże łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności, nie uległa zmianie w stosunku do pierwotnej decyzji. Zgodnie zatem z powołanym orzecznictwem, które wskazuje na sposób dokonywania wykładni art. 118 § 1 O.p., nie można uznać, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

Zauważyć także należy, co podkreślić należy nie jest sporne pomiędzy stronami, iż zobowiązania podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2005 r. objęte zaskarżoną decyzją nie były przedawnione wobec podatnika - Spółki ""A"". Z akt sprawy wynika, iż w celu wyegzekwowania od Spółki jawnej ""A"" należnych zaległości za przedmiotowe okresy, zastosowano szereg środków egzekucyjnych, począwszy od 2005 r., aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, gdzie ostatnim zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności należnych od I. P. i W. P., o czym świadczy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności numer: [...] z dnia [...] r. skierowane do W. P. doręczone wyżej wymienionemu i spółce jawnej ""A"" w trybie zastępczym w dniu [...] r. Wobec powyższego i stosownie do art. 70 § 4 O.p w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatnika po raz kolejny został przerwany i biegnie na nowo od dnia [...] r.

Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi mających uzasadniać uchylenie decyzji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec strony gdyż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań miał miejsce wobec Spółki, co w ocenie strony nie wywiera skutków prawnych wobec osób trzecich to zauważyć należy, iż nie są one trafne.

Istotnie decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wydana lub egzekwowana, jeśli przed jej wydaniem lub po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe podatnika, za którego długi odpowiada osoba trzecia (np. wspólnik spółki jawnej), ulegnie przedawnieniu. Nie może być również tak, aby osoba trzecia odpowiadała za przedawnione zobowiązania podatnika, tj. za zobowiązanie, które wygasło wskutek przedawnienia, gdyż zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie, jak wyżej już wskazano zobowiązania podatnika – spółki nie uległy przedawnieniu gdyż miało w niej miejsce zastosowanie wobec spółki środków egzekucyjnych, o czym została ona powiadomiona co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. W tej sytuacji decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki "A" w podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe mogła zostać wydana, co słusznie w sprawie organy uczyniły.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 -Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.