Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 488/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 pkt 1 lit. "c"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 122, art 187 par 1, art 188, art 191, art 199a par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 19 ust 1, art 25 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 626/09 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r. określił B. M. zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem działalności podatnika była budowa instalacji centralnego ogrzewania, wodociągowej i kanalizacji, handel materiałami do budowy w.w instalacji, budowa rurociągów ciepłowniczych napowietrznych, budowa rurociągów ciepłowniczych z rur preizolowanych - termoizolacje rurociągów ciepłowniczych. Z dniem 1 lipca 2003 r. zakres ten poszerzono o działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, budownictwa i obsługi nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nieprawidłowo obniżył kwoty podatku należnego za miesiące styczeń, kwiecień, wrzesień i grudzień 2003 r. o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu w tych miesiącach oleju opałowego. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę 3.742,44 złotych stanowiącą koszt zakupu oleju nie przeznaczonego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f. Tym samym w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których wystawiono faktury VAT za zakupiony olej opałowy podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w tym za grudzień 2003r. o 136,40 złotych.

Nadto organ I instancji stwierdził, że podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego za miesiąc grudzień 2003r. o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu w tym miesiącu sprzętu oraz aparatury medycznej na podstawie faktur VAT. Organ I instancji wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia małżonkom A. i B. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętu medycznego wobec wykazania, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez PHU "H." – B. M. Zakupy sprzętu medycznego rozpoczęto od dnia 29 lipca 2003r., tj. po założeniu H. sp. z o.o., PHU "H." rozszerzyło swoją działalność o ochronę zdrowia ludzkiego, jednakże faktycznie nie świadczyła usług medycznych. Wykazane przychody dotyczyły najmu sprzętu medycznego, o takie zaś usługi podatnik nie rozszerzył swojej działalności, wyłącznie spółka z o.o. H. prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia, zgodnie z treścią zawartych umów leasingu z dnia 30 grudnia 2003r. oraz 27 lutego 2004r. miejscem używania sprzętu medycznego było miejsce prowadzonej działalności przez spółkę H. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie ma zastosowania obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu sprzętu i aparatury medycznej określone w fakturach VAT dokumentujących wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Tym samym, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących zakupu sprzętu i aparatury medycznej w wysokości 73.134,31 złotych. Podatnik stwierdził, że nabycie sprzętu i aparatury medycznej było bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, co wynika z przedłożonych zestawień sprzedaży usług wynajmu sprzętu oraz sprzedaży sprzętu za lata 2003 – 2004. Okoliczność nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., wydatków na zakup sprzętu medycznego, wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. małżonkom A. i B. M.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) na skutek błędnej wykładni art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 191 O.p. wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału, art. 121 § 1 O.p. wobec prowadzenia przez organ postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do praworządności jego działań, art. 122 O.p. poprzez błędy w gromadzeniu dowodów, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów podatnika, art. 187 §1 i 3 O.p. wobec braku uwzględnienia w dokonanych ustaleniach okoliczności znanych organowi z urzędu, a także niezgodność zaskarżonej decyzji z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uregulowań VI Dyrektywy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 8 lipca 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w 2003r. nie świadczył usług medycznych. Ustalenia w tym zakresie pozostają w ścisłym związku z wyłączeniem wydatków udokumentowanych tymi fakturami, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w 2003r. W okresie od 29 lipca do 31 grudnia 2003 r. podatnik zakupił sprzęt i aparaturę medyczną za kwotę 583.548,43 złotych oraz poniósł w dniu 30 grudnia 2003 r. koszt w wysokości 126.903,00 złotych tytułem pierwszej opłaty leasingowej. Zakup sprzętu medycznego miał miejsce po założeniu H. Sp. z o.o. (30.06.2003r.). Podatnik rozszerzył swoją działalność o ochronę zdrowia ludzkiego, jednak faktycznie nie świadczył usług medycznych. Zakres prowadzonej działalności nie obejmował najmu sprzętu medycznego. Sprzęt medyczny strona wynajęła "H." sp. z o.o. NZOZ "U." na podstawie zawartych w dniu 31 grudnia 2003 r. dwunastu umów najmu (umowy najmu zarówno w imieniu wynajmującego jak i najemcy podpisane zostały przez B. M., który w tym czasie był jedynym udziałowcem spółki). Następnie zakupiony sprzęt medyczny został przez podatnika sprzedany 27 lutego 2004r. lub zwrócony dostawcy. Organ odwoławczy wskazał , że zakupiony sprzęt nie posłużył działalności opodatkowanej podatnika i nie generował przychodu ze sprzedaży. Ponadto podatnik zbył sprzęt medyczny i od 27 lutego 2004r. przestał być jego właścicielem. Z wyjaśnień strony wynikało, że podatnik celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego rozpoczął kompletowanie specjalistycznego sprzętu medycznego niezbędnego do wyposażenia gabinetów urologicznych. Zakupiony przez podatnika specjalistyczny urologiczny sprzęt medyczny został przekazany do używania do Poradni Urologicznej prowadzonej przez lekarza urologa dr T. M. w grudniu 2003r. Z wyjaśnień strony wynika, że zabiegi medyczne przy pomocy tego sprzętu medycznego wykonywane były od 1 do 31 grudnia 2003 r. włącznie w Specjalistycznych Przychodniach Urologicznych w S. i K. Z powyższego wynika, że podatnik nie świadczył usług medycznych, mimo że z dniem 1 lipca 2003 r. poszerzył zakres działalności m.in. o ochronę zdrowia ludzkiego. Podatnik w miesiącu grudniu 2003 r. bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 73.134 złotych. Zakupiony leasingowany sprzęt medyczny nie był wykorzystywany przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sprzęt ten nabywał w celu wynajmowania go podmiotom wyspecjalizowanym w zakresie ochrony zdrowia. Po założeniu "H." sp. z o.o., której skarżący był jedynym udziałowcem, spółka ta prowadziła wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "U.". Zakład ten prowadził działalność w S. i w K., a jego kierownikiem był T. M. Organ uznał, że nabywany przez B. M. sprzęt medyczny nie był wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz był użytkowany wyłącznie przez spółkę "H." w K. Pisemne umowy zawarte zostały w dniu 31 grudnia 2003r. na czas nieokreślony, a strony tych umów reprezentował B. M., dlatego też w dniu 1 stycznia 2004r. umowy te z uwagi na wadliwą reprezentację najemcy zostały wypowiedziane i w ich miejsce w tym samym dniu zawarte zostały nowe umowy najmu. Dokumenty te strona dostarczyła już po zakończeniu postępowania kontrolnego. Jednocześnie w dniu 27 lutego 2004r. część wynajętego "H." spółce z o.o. sprzętu medycznego strona w ramach PHU "H." sprzedała firmie "C." S.A. w K. za sumę netto 360.495,87 złotych, co udokumentowała fakturą VAT, a nabyty wcześniej laser zabiegowy o wartości netto 200.524,59 złotych oraz aparat do znieczulania S. s/n o wartości netto 70.000,00 złotych zwróciła dostawcy. Tego samego dnia, w którym dokonano sprzedaży sprzętu medycznego, tj. 27 lutego 2004r. skarżący zawarł z "S." Sp. z o.o. umowę leasingu na tenże sprzęt medyczny. Użytkownikiem nabywanego przez stronę sprzętu medycznego w 2003r. była "H." sp. z o.o., która świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego zgodnie ze swoim przedmiotem działalności w S. i K. Organ podkreślił, iż skarżący podał, że nabywany sprzęt wynajmował także T. M. jako osobie fizycznej w ramach prowadzonej przez niego Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej i na tę okoliczność wystawił w dniu 10 grudnia 2003r. fakturę VAT na kwotę netto 500 złotych. Z faktury tej wynika jedynie, że dokumentuje ona wynajęcie sprzętu medycznego za rok 2003. Z faktury tej nie wynika jaki sprzęt medyczny był przedmiotem tego najmu. Również podatnik nie wykazał jaki sprzęt medyczny był wynajmowany. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że usługa udokumentowana w.w fakturą została faktycznie wykonana, uznać należy, że czynności wynajmu sprzętu medycznego faktycznie nie zrealizowano. B. M. w 2003r. nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu wynajmu spółce "H." nabytego sprzętu medycznego. Zdaniem organu odwoławczego zakupy sprzętu medycznego dokonywane były przez podatnika dla z góry określonego podmiotu, tj. spółki "H.", która w tamtym czasie rozpoczynała swoją działalność a podatnik rozszerzając zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie ujął w tym zakresie najmu sprzętu medycznego. Nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia argumentacja strony o ustnym zawarciu umowy najmu Spółce H., ta bowiem okoliczność nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach osiągniętych przez podatnika tytułem sprzedaży realizowanej w 2003r.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż ustalono, że wydatki na zakup sprzętu medycznego oraz aparatury medycznej nie pozostają w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i nie generowały przychodu ze sprzedaży. Co do nieuwzględnienia przez organ kontroli wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków T. M. oraz M. T. celem wykazania, że poniesione wydatki generowały przychód w latach następnych, organ odwoławczy powołując się na art. 188 O.p. podkreślił, że żaden dowód zawarty w dokumentacji podatkowej (księgi podatkowe, dowody źródłowe) nie potwierdził związku pomiędzy poczynionymi przez podatnika zakupami sprzętu medycznego a realizowaną sprzedażą opodatkowaną w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003r. Żaden dowód nie potwierdził również, aby poniesione na zakup towaru wydatki skutkowały osiągnięciem przychodu. Organ odwoławczy zauważył również, że dowód z dokumentu nie może być zastąpiony dowodem ze świadków. Skoro żaden dokument w 2003r. nie świadczy na okoliczność wskazaną przez stronę, stanowisko organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym było zasadne.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarżący wniósł o jej uchylenie i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o p.t.u. z 1993 r.) poprzez błędne uznanie, że nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach dokumentujących nabycie sprzętu i aparatury medycznej, ze względu na fakt, iż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedokładne zebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym przez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków T. M. oraz M. T.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u. z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. z 1993 r. wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z art. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dla zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. z 1993 r. muszą być spełnione łącznie następujące elementy: nabycie towaru lub usługi przez podatnika oraz poniesienie przez niego wydatku na ich nabycie. Przepis ten oznacza, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlega odliczeniu tylko w przypadku tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że ustalenia organu podatkowego co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego i zakwestionowanymi przez organ wydatkami, przez tego podatnika do kosztów uzyskania przychodów zaliczonymi, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie mogą nasuwać zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony skarżącego ocena tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwoławczy, nie pozwalającą również w tym zakresie na uznanie, że ocena dowodów ze strony tego organu jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 O.p. i wynikającej z niego zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wykorzystanie nabytych przez skarżącego towarów spowodowało brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na co wskazuje zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzjach obu instancji. Brak związku dokonanego zakupu z przychodami przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Konsekwencją tych regulacji jest to, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku - podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. z 1993 r. wskazano, ze według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego słowo "móc" w połączeniu z bezokolicznikiem nadaje czynności wyrażonej w czasowniku odcień prawdopodobieństwa, możliwości. Z kolei "być" służy w tym przypadku do tworzenia strony biernej wszystkich czasów. "Zaliczać" według Słownika znaczy stwierdzić, że ktoś, coś należy do jakiejś grupy, jakiegoś środowiska, zespołu; oceniać jako kogoś, coś; przyporządkowywać, zaklasyfikować cos do pewnej kategorii. Zdaniem Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy określenie, że wydatki poniesione na nabycie towarów lub usług "nie mogą być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów oznacza prawdopodobieństwo (a więc tryb przypuszczający) zaliczenia takich wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie towarów i usług, które w przypadku powzięcia wiedzy o takim fakcie przez organy podatkowe na skutek prowadzonego postępowania i zebranego materiału dowodowego przekształci się w tryb oznajmujący, oznaczający, że takie wydatki "nie będą" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie obniżenia podatku należnego zasadnie organy stwierdziły brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na zakupy dokonane przez skarżącego w postaci sprzętu i aparatury medycznej a osiągniętym przychodem, co przesądziło o braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik winien wykazać istnienie takiego związku, zaś obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie zbadanie, czy dany wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. z 1993 r., Sąd stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący w roku 2003 dokonał zakupu sprzętu i urządzeń medycznych oraz uiścił opłatę tytułem leasingu sprzętu medycznego. Zakupiony i leasingowany sprzęt medyczny nie był wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący w badanych miesiącach podatkowych nie świadczył usług medycznych, a podał, że nabywany sprzęt wynajmował także T. M. jako osobie fizycznej w ramach prowadzonej przez niego Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej i na tę okoliczność wystawił w dniu 10 grudnia 2003 r. fakturę na kwotę netto 500 złotych, jednakże z faktury tej nie wynika jaki sprzęt medyczny był przedmiotem tego najmu. Skarżący również nie wskazał, o jaki sprzęt chodziło. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że w okolicznościach sprawy żaden dowód zawarty w dokumentacji podatkowej (księgi podatkowe, dowody źródłowe) nie potwierdził związku pomiędzy poczynionymi przez podatnika zakupami sprzętu medycznego a realizowaną sprzedażą opodatkowaną w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003r. Żaden dowód nie potwierdził również, że poniesione na zakup towaru wydatki skutkowały osiągnięciem przychodu. Zawarte ze spółką H. umowy z dnia 31 grudnia 2003 r. nie wywołały i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych ani w 2003 r. ani w latach następnych, gdyż nie zostały skutecznie zawarte z uwagi na nieprawidłową reprezentację (skarżący reprezentował obie strony jednocześnie). Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykazania związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi a zakupem sprzętu i aparatury medycznej została w przeprowadzonym postępowaniu wystarczająco zbadana, a brak związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a zakupem przedmiotowego sprzętu wykazany innymi dowodami. Nie bez znaczenia był także fakt, że skarżący rozszerzając zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie ujął w tym zakresie najmu sprzętu medycznego, mimo że zeznał, iż celem zakupów tego sprzętu było właśnie jego wynajmowanie wyspecjalizowanym podmiotom. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, że zakwestionowane wydatki na zakup sprzętu medycznego jak i pierwsza opłata leasingowa nie były w rzeczywistości wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu przez skarżącego, ale przez "H." sp. z o.o. Analizując zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. określającej A. i B. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003., WSA doszedł do przekonania, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zapis zawarty w art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. z 1993 r. może stanowić podstawę do dokonania przez organ podatkowy samodzielnej oceny, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w sytuacji, gdy kwestia ta została rozstrzygnięta wcześniejszą decyzją tego organu. Taki zapis tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że sam w sobie stanowi podstawę do oceny wydatków z punktu widzenia zasadności kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, co też zasadnie uczyniły organy. Wykładnia tego przepisu poczyniona przez organy podatkowe obu instancji jest prawidłowa, skoro ustaliły one samodzielnie stan faktyczny i na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego wyprowadziły prawidłowe prawnopodatkowe wnioski.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe i wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z naruszeniem art. 122 O.p. wobec braku podjęcia i przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 O.p. wobec niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, który to dowód mógł potwierdzić zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanych przez skarżącego wydatków oraz ich związek z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, art. 191 O.p. wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, których konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie zostały zawarte jego obligatoryjne elementy,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. w związku art. 120 O.p. wobec nieustosunkowania się przez WSA do sformułowanego przez organ II instancji zarzutu pozorności rzeczywistej transakcji gospodarczej,

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. normy prawnej wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. z 1993 r.

Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zarówno organ II instancji, jak i WSA, jako podstawę rozstrzygnięcia i wynikających z niego konsekwencji na gruncie ustawy o p.t.u. z 1993 r., przyjmują wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy. Nieprawidłowy obraz stanu faktycznego przedstawiony przez organ II instancji, a zaakceptowany przez WSA nie zawiera opisu oraz nie odzwierciedla pełnej oceny wszystkich dowodów źródłowych zgromadzonych i przedkładanych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, jak również istotnych wyjaśnień. Podniesiono, że dokonano nabycia sprzętu i aparatury medycznej oraz poniesiono koszt z tytułu pierwszej opłaty leasingowej w okresie od lipca do grudnia 2003 r. Zakupiony sprzęt medyczny stanowił przedmiot umów najmu i został wynajęty dwóm podmiotom gospodarczym, tj. "H." sp. z o.o. oraz Indywidualnej Specjalistycznej Praktyce Lekarskiej T. M. Umowy najmu zawarte ze spółką "H." ze względu na niewłaściwą reprezentację zostały wypowiedziane oraz ponownie zawarte zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Sprzęt medyczny, który stanowił przedmiot ww. umów najmu został w następnym roku podatkowym przez skarżącego sprzedany (w tym dwa jego składniki zwrócono dostawcy). W dniu dokonania zbycia sprzętu medycznego skarżący zawarł umowę jego leasingu, uzyskując na jej podstawie jako biorca w ramach nowego stosunku prawnego uprawnienie do dalszego wynajmowania sprzętu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast organ II instancji w przeprowadzonej analizie stanu faktycznego sprawy zupełnie pominął nie tylko umowy najmu zawarte z T. M. w dniu 1 grudnia 2003 r., ale również pozostałe czynności faktyczne, w szczególności dalszy najem przedmiotowego sprzętu medycznego, którym skarżący rozporządzał w kolejnych latach podatkowych w ramach umowy leasingu. Dowody źródłowe w postaci umów najmu, w których skarżący występował pierwotnie jako właściciel oraz następnie jako biorca leasingowanego sprzętu oraz faktury VAT dokumentujące usługi najmu sprzętu medycznego, pomimo ich przedłożenia przed organem kontroli skarbowej prowadzącym postępowanie kontrolne, w analizie, opisie oraz ocenie całego stanu faktycznego sprawy, zostały bezzasadnie przez organ II instancji oraz WSA pominięte. Podkreślono, że umowy najmu zawarte z T. M. zostały udostępnione do kontroli w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Istotny był również fakt, iż dokładnie te właśnie umowy stanowiły przedmiot kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2003 r. Treść umów najmu znalazła swoje odzwierciedlenie w opisie ustaleń kontroli podatkowej a postanowienia z nich wynikające, regulujące stosunek prawny najmu, nie zostały w żaden sposób przez ten organ zakwestionowane. Tym samym wszystkie okoliczności związane z zawarciem umów najmu, w tym ustalenia stron dotyczące przedmiotu, zakresu oraz kształtu wzajemnych praw i obowiązków oraz pozostałe ich postanowienia (w szczególności dotyczące np. dziennej stawki najmu czy okresu ich obowiązywania od dnia 29.12.2003 r.), uzasadniające niewielką wartość faktury dokumentującej usługę najmu za grudzień 2003 r., w ogóle nie zostały wyjaśnione.

Skarżący na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. złożył wniosek o przeprowadzenie przed NSA dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci umów najmu z dnia 1.12.2003 r. oraz wyciągu protokołu kontroli podatkowej organu podatkowego, gdyż jak to uzasadnił, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W stanie faktycznym sprawy organ II instancji przyjął jedynie koncepcję, zgodnie z którą wydatki na nabycie sprzętu i aparatury medycznej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jedynie w celu zastosowania konsekwencji jakie powyższe sformułowanie rodzi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Zarzucił, że naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez WSA polega nie tylko na przyjęciu wadliwych ustaleń faktycznych oraz akceptacji wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. WSA zaakceptował również, jako zgodną z prawem, odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe zgłoszonych przez skarżącego dowodów, a istotne fakty sprawy nie zostały w pełni wyjaśnione. W miesiącu grudniu 2003 r. skarżący wynajął część nabytego sprzętu medycznego T. M.. Usługa ta została udokumentowana umowami najmu z dnia 1 grudnia 2003 r., fakturą VAT dotyczącą roku 2003 oraz dowodem zapłaty. Z tytułu realizacji ww. usługi skarżący osiągnął przychód określony w wartości wykazanej na fakturze, która została prawidłowo ujęta i wykazana w prowadzonej ewidencji księgowej. W ramach toczącego się postępowania skarżący w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wielokrotnie wyjaśniał powyższe okoliczności, zgłaszając również formalny wniosek o przesłuchanie świadków T. M. oraz M. T. na okoliczność potwierdzenia zawarcia oraz faktycznej realizacji wszystkich ww. umów najmu. Wniosek ten został odrzucony, a WSA nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Bezzasadnie organ II instancji postawił zarzut, że poza samą fakturą brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, iż usługa najmu została wykonana. Powyższe sformułowania, wbrew oczywistym dowodom w przedmiotowej sprawie, przyjął w swoim rozstrzygnięciu również WSA. Dowód, który w istocie nie został dopuszczony przez organ II instancji, w sposób jednoznaczny mógł potwierdzić, iż skarżący nabył sprzęt medyczny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który następnie w rzeczywistości wynajął. Zasadnym jest wniosek, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów oraz, że służyły czynnościom opodatkowanym. Bezsprzecznie zatem wbrew twierdzeniu organu II instancji, które zaakceptował również WSA w zaskarżonym orzeczeniu, umowy najmu a także ww. transakcja, której przedmiot stanowiła usługa najmu, zostały w rzeczywistości zrealizowane. Zarzut braku rzeczywistej realizacji usługi najmu umożliwił organowi II instancji wyłączenie z kosztów podatkowych zakupów sprzętu medycznego, jako nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie skutkujących uzyskaniem przez skarżącego żadnych przychodów. Pomimo faktu tak rażących uchybień, jakich dopuściły się wszystkie organy w stanie faktycznym sprawy, WSA nie dopatrzył się naruszenia przez nie przepisów postępowania mających istotny wpływ na właściwe jej rozpatrzenie.

Zarzucono, że organy nie wyjaśniły kluczowych dla sprawy okoliczności i nie dopuściły do przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów. Kontrola działalności administracji publicznej przeprowadzona przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu w.w uchybień nie usunęła. Dokonanie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wybiórczej oceny zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wybranych jedynie dowodów źródłowych jest niedopuszczalne, a rozstrzygnięcie WSA nie może prowadzić do jego pozostawienia w obrocie prawnym. WSA pomimo zastrzeżeń skarżącego podnoszonych w treści skargi oraz w trakcie rozprawy przyjął, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony. WSA oddalając skargę, pomimo ewidentnego naruszenia przez organy podatkowe Ordynacji podatkowej, usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. W sytuacji, gdy WSA w zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjmuje wadliwe ustalenia faktyczne, gdy akceptuje nie tylko dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale również odmowę przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący powołał się na treść art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy oznacza konieczność opisania przebiegu postępowania podatkowego oraz stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a ustalonego przez organy podatkowe. Przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze nie wyczerpuje z kolei samego tylko zacytowania, wymienienia czy też zaprezentowania stanowiska strony, ale oznacza to również rozważenie wszystkich sformułowanych przez stronę zarzutów. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zupełnie pomija, a nawet w ogóle nie odnosi się do zarzutu organu II instancji o pozorności zawartych przez skarżącego umów najmu z "H." sp. z o.o. Powyższy zarzut pełnomocnik zwalcza w skardze złożonej przed sądem administracyjnym podnosząc, iż jest on prawnie bezskuteczny a pozorność ww. umów w żaden sposób nie została przez organ II instancji w stanie faktycznym sprawy udowodniona. Jednakże do sformułowanego przez organ II instancji zarzutu pozorności umów najmu, jak również do stanowiska strony, WSA w ogóle się nie ustosunkował. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, wniosek, iż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia WSA obarczone jest błędem i nie zawiera jego wszystkich obligatoryjnych elementów, jest zasadny. Skarżący wskazał, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie powinny stanowić zasadniczą część uzasadnienia orzeczenia sądu. W stanie faktycznym sprawy zarzutu pozorności postawić skutecznie nie można. Opisywane umowy zostały ważnie zawarte, bezsprzecznie wywoływały określone skutki prawne a wejście ich postanowień w życie i faktyczna realizacja, spowodowały również powstanie określonych skutków podatkowych, tj. przychodu po stronie skarżącego oraz odpowiadającego mu kosztu jego uzyskania dla podmiotu będącego najemcą sprzętu medycznego. W sytuacji, gdy WSA w zaskarżonym orzeczeniu zupełnie pomija zarzut organu II instancji o pozorności czynności prawnych dokonanych przez skarżącego w stanie faktycznym sprawy, pozostawiając go bez rozważenia, nie dochodzi do kontroli działalności administracji publicznej i zastosowania postanowień p.p.s.a.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, WSA oddalając skargę naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. z 1993 r. do wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że jedynie w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług nie nastąpiło w celu ich wykorzystania do uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej lub zostało dokonane w celu ich uzyskania, lecz w warunkach określonych w art. 23 u.p.d.o.f. podatnik nie ma uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. W stanie faktycznym sprawy, wydatki skarżącego poniesione na nabycie sprzętu oraz aparatury medycznej stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższego rozumowania nie zmienia również powołanie się przez organ II instancji na orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 205/08 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. dla A. i B. M.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero prawidłowowo przeprowadzone postępowanie przez sąd administracyjny i prawidłowo sporządzone orzeczenie wraz z uzasadnieniem daje podstawy do badania prawidłowości stanowiska w zakresie prawa materialnego.

Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. faktycznie podniesiono wadliwie wykonaną funkcję kontrolną przez WSA w Gdańsku i w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W pierwszym rzędzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej i zupełności materiału dowodowego. Szczególnie wyeksponowane zostało zawarcie umów najmu sprzętu medycznego przez podatnika z jego synem T. M. Nie można jednakże podzielić sformułowanych w tej kwestii zarzutów skargi kasacyjnej, iż fakt ten został pominięty przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatrywała naruszenia tych przepisów poprzez nie uwzględnienie jej twierdzeń oraz szczególną wagę przywiązywała do istnienia pisemnych umów i wystawionej faktury. Tymczasem zarówno organ podatkowy II instancji, jak również i WSA w Gdańsku wyjaśniły dlaczego okoliczności związane z zawarciem usług najmu nie mogą świadczyć o związku zakupu i leasingu sprzętu medycznego tak z kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym, jak i z czynnościami opodatkowanymi w podatku od towarów i usług. Rozpoznanie tych zarzutów należy zatem połączyć z rozpoznaniem zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 i art. 191 O.p. i akceptacją takiego stanu rzeczy przez Sąd I instancji.

Należy zauważyć, iż organy podatkowe nie miały obowiązku uznawać za wiarygodne twierdzeń podatnika w realiach niniejszej sprawy. Ustalenia, a przede wszystkim ocena dowodów opierać się bowiem musi na analizie całokształtu sprawy i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z wynajmem sprzętu medycznego. Po pierwsze należy wskazać, iż ani z treści tych umów, ani z treści faktury nie można stwierdzić jaki sprzęt i w jakim dniu lub dniach miał być przedmiotem najmu. Umowy zostały zawarte na okres od 29.12.2003 r. do 29.12.2004 r. Faktura na rzecz T. M. została zatem wystawiona przed datą wejścia w życie tych umów. W dniu 31.12.2003 r. na ten sam sprzęt zostały zawarte umowy najmu z innym podmiotem, Spółką z o.o. H.. Umowa leasingowa przez podatnika została zawarta w dniu 30.12.2003 r. Nie deklarował on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ogóle wynajmu sprzętu medycznego, a jedynie świadczenie usług medycznych, które korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powinno przysługiwać z tego powodu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego przy zakupie i leasingu sprzętu medycznego z uwagi na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u. z 1993 r. W lutym 2004 r. sprzęt medyczny został w całości sprzedany lub zwrócony i ponownie wyleasingowany przez podatnika, który jednak wpisał go w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym za 2003 r.

Takiego obrazu stanu faktycznego nie mogły zatem zmienić w jakikolwiek sposób zeznania T. M. i M. T. Należy bowiem mieć na uwadze, iż możliwość przeprowadzenia w ogóle dowodu na wniosek strony, o czym stanowi art. 188 O.p., zależy przede wszystkim od tego, czy dana okoliczność ma w ogóle znaczenie dla sprawy. Ustalone przez organy podatkowe i opisane powyżej fakty świadczą, że jakiekolwiek zeznania wskazanych osób nie mogłyby zmienić prawidłowo dokonanej oceny dowodów, gdyż poniesione wydatki na zakup sprzętu medycznego jak i pierwsza opłata leasingowa nie były w rzeczywistości wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu przez podatnika w 2003 r. i nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii szeroko podnoszonej przez wnoszącego skargę kasacyjna, a mianowicie nieprawidłowości przyjęcia przez organ podatkowy oraz przez Sąd I instancji pozorności umów zawartych pomiędzy B. M. oraz "H." Spółką z o.o., należy podnieść, że w sprawie tej nie tyle chodziło o pozorność działań podatnika w ujęciu cywilnoprawnym oraz o to, czy umowy te zostały zawarte prawidłowo w świetle prawa cywilnego i w konsekwencji wywoływały zamierzone i przewidziane prawem skutki, co o przeprowadzoną przez organ podatkowy ocenę całokształtu działań podjętych przez podatnika i ich kwalifikację w sferze stosunków podatkowoprawnych do czego są one uprawnione z mocy art. 199a § 1 O.p. Punktem wyjścia w rozważaniach nad oceną legalności działań podjętych w tej sprawie przez organy skarbowe oraz kontroli dokonanej przez Sąd I instancji jest kwestia uprawnień organów podatkowych do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności w tej konkretnej sprawie – umów najmu. W ocenie Sądu organy skarbowe takim prawem dysponują, niemniej jednak zakres interpretacji umów cywilnoprawnych ograniczony jest wyłącznie do wynikających z tych umów skutków podatkowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w judykaturze. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001 r., Nr 4, s. 147), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe.

Należy wskazać, że na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilnoprawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę. Stanowisko to znajduje oparcie także w doktrynie prawa podatkowego. Wskazuje się, że wykładnia gospodarcza wiąże się z problematyką adekwatności czynności obrotu gospodarczego oraz form, w jakich są one dokonywane, z jednej strony, a treści zjawisk gospodarczych, których zachowania te dotyczą, a formy wyrażają – z drugiej. Stosowanie bardziej lub mniej adekwatnych do treści ekonomicznej zjawisk gospodarczych form obrotu nie stanowi przedmiotu zainteresowania ani strony ustawodawcy, ani też administracji podatkowej dopóty, dopóki nie prowadzi do obniżania obciążenia podatkowego poniżej poziomu uważanego za adekwatny (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 151 i n.).

Jak już wskazano powyżej realizację tej zasady odnaleźć można w regulacji art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wskazane poglądy podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podatku dochodowego za 2003 r. małżonków M. w sprawie II FSK 1838/08, które należy zaaprobować także w niniejszej sprawie. Tym samym dokonana przez organy podatkowe oraz w dalszej kolejności przez Sąd I instancji ocena prawnopodatkowych skutków zawartych przez B. M., a zakwestionowanych przez organy podatkowe umów, w tym zarówno z "H." Spółką z o.o., jak też z T. M. jest prawidłowa. W przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, którą w ogóle pomija skarżący, iż zakupiony sprzęt medyczny ujęto w ewidencji wyposażenia, a nie w ewidencji środków trwałych, czego skutkiem było ujęcie wydatków bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co miało być podyktowane rzekomym brakiem rozeznania rynku i wykorzystywania zakupionego sprzętu zgodnie z zamierzeniami. Wszelkie zatem wydatki, zarówno związane z leasingiem, jak też z zakupem wskazanego sprzętu, ujęte zostały bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej przewidywano okres używania zakupionego sprzętu krótszy niż rok. Jednocześnie jednak organy podatkowe ustaliły zakres faktycznej działalności gospodarczej podatnika, uwzględniły zakres działalności gospodarczej jego syna – T. M. oraz zakres działalności "H." Spółki z o.o. Ustalono ponadto czasową zbieżność założenia spółki "H." oraz nabycia specjalistycznego sprzętu przez skarżącego. Organy podatkowe stwierdziły, iż zakupiony sprzęt medyczny został w dalszej kolejności przez podatnika sprzedany (m.in. "H." Spółce z o.o.) lub zwrócony dostawcy. Z kolei sprzęt medyczny sprzedany "C." S.A. na podstawie faktury z dnia 27 lutego 2004 r. za kwotę 360.495,87 zł podatnik wziął w leasing na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 27 lutego 2004 r. z "S." Spółką z o.o. W umowie tej wskazano - co jest istotne - m.in.: rok produkcji 2003, okres dotychczasowego używania przez miesięcy "0"; miejsce odbioru sprzętu: K., ul. S. 2; data dostawy 5 marzec 2004 r.; dostawca "C." SA; adres dostawcy K.; miejsce użytkowania: K., ul. S. 2, czyli adres, pod którym nie prowadził działalności skarżący.

Organy podatkowe zwróciły także uwagę na to, że z jednej strony skarżący powoływał się na umowę i osiągnięcie przychodu w związku z wynajęciem T. M. zakupionego w 2003 r. sprzętu medycznego. Z drugiej zaś strony w dniu 31.12.2003 r. zawarto z innym podmiotem, a mianowicie z "H." Spółką z o.o., umowy na podstawie których wynajęto w całości sprzęt zakupiony oraz posiadany w ramach leasingu. Organy podatkowe dokonały zatem właśnie oceny działania podatnika z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości i doszły do wniosku, iż wykreowany został taki stan faktyczny, którego następstwem było po pierwsze niezasadne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a po drugie bezzasadne obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu sprzętu medycznego, który de facto nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy wskazać, iż rzeczą organów podatkowych jest przede wszystkim ustalanie rzeczywistego znaczenia transakcji podatników, badania okoliczności transakcji, w tym związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział, oceny - czy nie prowadzą one do stworzenia "sztucznej sytuacji" optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Takie też stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1838/08 dotyczącej podatku dochodowego, które należy podzielić także na gruncie podatku od towarów i usług.

Tym samym za pozbawiony uzasadnienia należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnienie zarzutu pozorności umów. Powołany przepis wskazuje na wymogi, którym winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zauważyć należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji o pozorności umów jest swego rodzaju podsumowaniem i ustaleniem konsekwencji prawnych wcześniejszej analizy i wzajemnych powiązań pomiędzy poszczególnymi działaniami podatnika. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zwiera w przedstawionym zakresie uzasadnienie. Nie stanowi również naruszenia wskazanego przepisu ewentualna wadliwa ocena prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, gdyż jak już wcześniej wskazano w przedmiotowej sprawie nie chodziło o kwestię cywilnoprawnej pozorności umów, ale o ocenę działania podatnika i towarzyszących temu okoliczności, które jednoznacznie wykazywały na zasadniczy i kierunkowy powód jego działania, a mianowicie dążenie do osiągnięcia korzyści podatkowych, w oderwaniu zarówno od elementu przychodów roku 2003, jak i też od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z tych samych powodów należy uznać, za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Godzi się bowiem zauważyć, iż zarzuty o charakterze procesowym mogą zostać uwzględnione jedynie wówczas, gdy po pierwsze prowadzą do naruszenia przepisów, a po drugie jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano zaś powyżej prawidłowo dokonana ocena stanu faktycznego i poprawność uzasadnienia Sądu I instancji, które nie zawiera wprost określonych stwierdzeń i odnośników do skargi, nie mogą zostać poczytane jako naruszenie przez WSA w Gdańsku funkcji kontrolnej administracji publicznej, czy naruszenie zasady praworządności. Inna, a przede wszystkim błędna ocena stanu faktycznego dokonywana przez samego podatnika nie może stanowić o zasadności tego zarzutu.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o p.t.u. z 1993 r. Zdaniem podatnika jego zastosowanie było możliwe jedynie w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług nie nastąpiło w celu ich wykorzystania do uzyskania przychodów lub zostało dokonane w tym celu, lecz w warunkach określonych w art. 23 u.p.d.o.f. Naruszenie tego przepisu zostało sformułowane jako błąd w subsupmcji. Należy zatem podkreślić, iż brak związku dokonanego zakupu z przychodami przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Ten brak znajduje swoje bezpośrednie odzwierciedlenie na gruncie ustawy o p.t.u. z 1993 r., która dopuszczała możliwość potrącenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego tylko wówczas, gdy nabycie towarów i usług pozostawało w związku ze sprzedażą opodatkowaną ( art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u. z 1993 r.). Zaliczenie przez podatnika zakupionego towaru w ciężar kosztów w rozumieniu podatku dochodowego nie jest dokonywane w oparciu o "wolę podatnika", lecz o przepisy u.p.d.o.f., w tym przede wszystkim jej art. 22 ust. 1, który uznaje za takowe tylko te, których celem jest osiąganie przychodów. Z prawidłowo zaś ustalonego stanu faktycznego cel taki nie wynika. Skoro zatem naruszenie prawa materialnego miało być konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego, a ten nie został jak wskazano powyżej skutecznie zakwestionowany, to również zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o p.t.u. z 1993 r. uznać należy za bezpodstawny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt. 1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).