Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 165/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 13, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 345/16 w sprawie ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 345/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Gminy R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina R. we wniosku (z dnia 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu przedstawiła między innymi, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (ZUK, Zakład), jako samorządowy zakład budżetowy, mający za przedmiot działalności zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych oraz administrowanie komunalnym i socjalnym zasobem mieszkaniowym. Ponadto na terenie Gminy działalność prowadzi P. [...] Sp. z o.o. (dalej – Spółka).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane do celów księgowych jako oddzielne środki trwałe, pozostające na stanie majątku Gminy. Po ukończeniu inwestycji Gmina udostępniała nieodpłatnie poszczególne odcinki infrastruktury na rzecz ZUK na mocy zarządzenia Burmistrza, w oparciu o dokumenty księgowe lub umowę użyczenia. Ponadto, obecnie realizowane inwestycje w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będą wykorzystywane od razu do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu.

Obecnie Gmina rozważa przeprowadzenie działań reorganizacyjnych, polegających m.in. na likwidacji ZUK oraz przekazaniu w drodze aportu majątku zlikwidowanego Zakładu do Spółki, której powierzone zostaną wszystkie dotychczasowe zadania wykonywane przez ZUK, w tym z zakresu zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy i odprowadzania ścieków. W ramach planowanych działań, w pierwszej kolejności Gmina ma zamiar zmienić formę wykorzystania infrastruktury i świadczyć na rzecz Spółki odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury (w oparciu o umowę przesyłu). Natomiast w drugiej kolejności rozważane jest dokonanie przez Gminę aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, a z tą chwilą przestałaby obowiązywać umowa przesyłu. Aby zapewnić ciągłość prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej, umowa przesyłu pomiędzy Gminą a Spółką zostanie zawarta niezwłocznie po likwidacji ZUK.

Gmina zaznaczyła także, ze zarówno ZUK jak i Spółka są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a ponadto do momentu dokonania aportu nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie infrastruktury, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na tym tle Gmina zadała wymienione w punktach pytania, dotyczące kwalifikacji aportu infrastruktury z perspektywy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potencjalnego zwolnienia aportu od podatku, względnie jego opodatkowania podstawową stawką podatku, a także wpływu czynności aportu i poprzedzającej odpłatnej umowy przesyłu, na odliczenie VAT zapłaconego w przeszłości z tytułu inwestycji w zakresie infrastruktury.

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że aport infrastruktury nie będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Ponadto wnioskodawca wywiódł, że aport infrastruktury nie będzie objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż zostanie dokonany w przeciągu dwóch lat od momentu oddania Spółce infrastruktury na podstawie umowy przesyłu, a gdy okres ten przekroczy dwa lata, to strony wybiorą opcję opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego (infrastruktury). Aport nie będzie też podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W konsekwencji do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie stawka podstawowa.

Dalej Gmina podniosła, że w sytuacji wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wykorzystywanej na podstawie umowy przesyłu, która to infrastruktura pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, korekta tego podatku naliczonego powinna zostać dokonana na podstawie art. 91 u.p.t.u. jednorazowo w miesiącu dokonania aportu, przy uznaniu, że infrastruktura wykorzystywana będzie do czynności podlegających opodatkowaniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2015 r. stanowisko Gminy uznał za prawidłowe, jak chodzi o brak wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki, a także w zakresie braku zwolnienia od podatku aportu infrastruktury obecnie realizowanych, a także realizowanych w przyszłości, które będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT.

Natomiast jako nieprawidłowe ocenił organ stanowisko Gminy w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, jak również określenia stawki podatku z tytułu aportu infrastruktury oddanej do nieodpłatnego korzystania na rzecz ZUK.

Organ podniósł, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zezwala na przyjęcie, że Gmina traktuje siebie oraz ZUK jako odrębnych podatników, a wobec tego że Gmina nabywała towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej nieodpłatnego udostępnienia samorządowemu zakładowi budżetowemu, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę, gdyż podatek naliczony nie jest związany z działalnością opodatkowaną. Przeznaczając budowaną infrastrukturę do czynności niepodlegających podatkowi (oddanie na rzecz ZUK), Gmina wyłączyła inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Tak więc planowane wykorzystywanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia odpłatnych usług na rzecz Spółki) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania ww. obiektów do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Również przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle powyższego nieprawidłowe było również stanowisko Gminy odnośnie braku podstaw do zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., dokonanego w okresie krótszym aniżeli dwa lata aportu infrastruktury, w odniesieniu do której Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego tytułu budowy infrastruktury, co stanowi przesłankę zwolnienia (nieprzysługiwanie prawa do odliczenia).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina podniosła, że skoro będzie ona wykonywać podlegające opodatkowaniu VAT usługi przy wykorzystaniu infrastruktury jako podatnik VAT, to spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku określone przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko takie Gmina opiera również na brzmieniu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w którym jasno określono zasady odliczania VAT naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W ocenie skarżącej przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Jej zdaniem, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury ZUK stanowiło działalność gospodarczą Gminy polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że naruszała prawo.

Zdaniem Sądu, skoro organ w treści interpretacji indywidualnej odwołał się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 i uczynił założenie, że Gmina nie dokona w drodze korekt deklaracji rozliczenia podatku VAT, przy ujęciu wszystkich transakcji dokonanych przez jej jednostki organizacyjne, to tym samym uznaje organ Gminę za podatnika podatku od towarów i usług, z czym sprzeczne jest jego dalsze stanowisko, że w momencie wytworzenia infrastruktury, która została oddana nieodpłatnie do użytku ZUK, świadczącego odpłatnie na rzecz społeczności usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem "wyłączyła tę infrastrukturę z systemu VAT". Sąd zauważył, że jedyną przeszkodą dla odliczenia podatku naliczonego, według dotychczasowej wykładni przepisów u.p.t.u., była odrębność podatkowa Gminy i zakładu budżetowego, a nie brak związku inwestycji infrastrukturalnych, takich jak opisane we wniosku, z działalnością gospodarczą, którą Gmina prowadzi między innymi w zakresie dostawy wody, co należy do jej zadań (zadania publiczne).

Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu podatkowego, że Gminie - w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, po wybudowaniu użytkowanej nieodpłatnie przez ZUK, a następnie używanej do odpłatnego "przesyłu" wody na mocy umowy ze Spółką świadczącą usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców gminy - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u., w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Sąd podzielił stanowisko Gminy, że w przypadku aportu do Spółki infrastruktury, oddanej najpierw do użytkowania ZUK, a następnie służącej do odpłatnego świadczenia usługi przesyłu wody na rzecz Spółki, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W momencie dokonania czynności dostawy aportu, nie zostanie spełniona jedna z przesłanek zastosowania tego zwolnienia, gdyż Gminie będzie przysługiwać częściowe prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z usługą "przesyłu" na mocy art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W przypadku późniejszego aportu takiej infrastruktury zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 tej ustawy.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 i art. 91 ust. 2 i ust. 7 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w podanym przez stronę stanie faktycznym.

Na powyższy wyrok Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi prawo do korekty na podstawie ww. przepisu;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, gdyż przepis ten stanowi prawną możliwość dokonania korekt po dokonaniu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 269 § p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a także

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego wyroku w zakresie uzasadnienia i powołania podstawy prawnej dotyczącej prawa Gminy do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Gmina R. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zasadniczy pogląd Sądu zawarty w kwestionowanym obecnie wyroku dotyczył oceny, że Gmina R., ponosząc wydatki na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Dlatego też, jako nieprawidłowe ocenił Sąd stanowisko temu przeciwne, zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidulanej. Organ stwierdził bowiem w interpretacji indywidulanej, że "Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, którą nieodpłatnie udostępnia na rzecz ZUK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Przytoczona treść wypowiedzi organu stała się podstawą dalszego jego wywodu, gdzie kwestionował on uprawnienie do korekty zakresu odliczenia podatku naliczonego, skoro – jego zdaniem – Gmina prawa do odliczenia nigdy nie nabyła.

Przedstawione zapatrywanie Sądu pierwszej instancji było zasadne i znajduje potwierdzenie zwłaszcza w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17.

W powołanym wyroku Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 i wskazał, że przepisy art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.) oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego (gmina) korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższe stanowisko Trybunał wsparł rozważaniami, z których wynika, że kwestia, czy w chwili dostawy dobra podatnik (podmiot prawa publicznego) działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38).

Ponadto Trybunału wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Trybunał podkreślił także, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać jako podatnik (pkt 49).

Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50).

Według Trybunału nie ma w istocie znaczenia to, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).

Na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie TSUE, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, w którym wprost stwierdzono, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Ponadto adekwatne do okoliczności tej sprawy pozostaje stanowisko wyrażone w wyroku 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., gdzie stwierdzono, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku zwrócił także uwagę na to, że gmina realizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), przez co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE sytuacja, w której gmina prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna przemawia bowiem za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do niniejszej sprawy, pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażony w zaskarżonym wyroku, że Gmina R. w związku z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przy nabyciu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, był ze wszech miar zasadny i uzasadniał uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej. Zasadnicza nieprawidłowość interpretacji polegała bowiem na uznaniu, że samo powstanie prawa do odliczenia podatku z tytułu wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zdeterminowane być może wykorzystaniem nowo wytworzonej infrastruktury przez ZUK, czemu nadano ramy wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę traktowaną jako odrębny podmiot). Tymczasem okoliczność ta nie ma dla zarysowanej kwestii znaczenia, skoro z przedstawionego powyżej orzecznictwa wynika, że nawet początkowe przeznaczenie określonego dobra do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, samo w sobie nie eliminuje prawa do odliczenia, które może być realizowane także w drodze korekty odliczenia.

Gdy chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, to w części były zasadne, jednakże wobec przedstawionego powyżej, kierunkowo trafnego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, nie mogły decydować o uchyleniu zaskarżonego wyroku.

Zasadnie organ wskazuje na naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. O ile bowiem trafna była konstatacja Sądu pierwszej instancji (wyżej omówiona), że co do zasady Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabywając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o tyle nie jest obojętne, w jaki sposób prawo to będzie realizowane, zwłaszcza, że sposób realizacji prawa do odliczenia stanowił element wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz znalazł odniesienie w wypowiedzi organu podatkowego.

Należy przypomnieć, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FPS 4/15 przesądziły, że jednostki organizacyjne gmin (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) nie mają podmiotowości w zakresie podatku od towarów i usług. Przekazanie inwestycji pomiędzy Gminą i zakładem budżetowym (w sprawie ZUK) traktować należy jako czynność wewnętrzną, która nie skutkuje zmianami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W powołanej obok uchwale (sygn. akt I FPS 4/15), Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem przekazanie infrastruktury przez Gminę do jej zakładu budżetowego nie jest kwalifikowane w zakresie podatku od towarów i usług, to niezasadne jest stanowisko, że ze względu na to przekazanie, Gmina wykorzystuje inwestycję w celu wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Okoliczność ta nie mogła przeto przesądzać, że Gmina R. pozbawiona była prawa odliczenia podatku naliczonego od wytworzenia infrastruktury i że prawo to Gmina mogła realizować dopiero w związku z odpłatnym przekazaniem infrastruktury do Spółki, w drodze korekty, w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że problem okresu czasu, za który Gmina R. mogłaby złożyć korektę deklaracji i dokonać odliczenia podatku naliczonego nie wystąpił w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie miał wiec powodu, ażeby do kwestii tej odnosić się w zaskarżonym wyroku. Po wtóre, należy mieć na uwadze, że w orzecznictwie, obowiązkowi zachowania 5-letniego terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie nadaje się bezwzględnego charakteru, dopuszczając, w pewnych wyjątkowych sytuacjach możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony także po upływnie tego terminu, jeżeli jest to uzasadnione nadzwyczajnymi względami (przykładowo wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 515/16). O zastosowaniu (bądź nie) przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., decydować więc mogą okoliczności konkretnego przypadku, które w niniejszej sprawie również nie były roztrząsane.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany obok przepis określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Podobnie, nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, ażeby Sąd pierwszej instancji nie respektował stanowiska zajętego w uchwale I FPS 4/15 oraz by zaprezentował pogląd odmienny (aniżeli w uchwale). Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie odnośnie tego, że w okresie wykorzystania infrastruktury przez ZUK, Gmina R. wykorzystywała majątek do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie wynikało z dezaprobaty dla poglądu zaprezentowanego w uchwale, lecz z przyjęcia, że okoliczność ta determinowana była przedstawionym stanem faktycznym, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia wyroku (str. 24-25).

Pomimo tego, że zarzuty skargi kasacyjnej w części były zasadne, to skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpliwości zaskarżony wyrok odpowiada prawu, gdyż Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, co powyżej zostało wyjaśnione.