Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1056/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: 23 par. 1 i 9, art. 65 par. 4 pkt 2, art. 83 par. 3, art. 85 par. 1, art. 262
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 70, art. 120-123, art. 128, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 212, art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 1,  art. 106 par. 3, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 158, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Kamil Lissowski po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R. P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1624/06 w sprawie ze skargi "R. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług i w tym zakresie sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a w pozostałej części skargę kasacyjną oddala; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. P. Spółka z o.o. w W. kwotę 305 (trzysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1624/06, oddalił skargę R.P. Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R.P. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. według SAD z dnia [...] listopada 2000 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - F. H. - L.R.Ltd z siedzibą w S..

Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości i wymiaru cła, kursu walut i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona oraz skorygował zastosowany kurs walut. Jednocześnie od tak zmienionej podstawy opodatkowania Naczelnik określił należny podatek VAT.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez organ celny I instancji art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez NBP w celu ustalania wartości celnej, polegające na przyjęciu przez organy celne nieprawidłowego kursu waluty. We wskazanym orzeczeniu Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawy o VAT oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził m. in., że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji i dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji i dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków (w notach kredytowych określane jako rabat/bonus), wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Kwoty obniżek wynikające z not kredytowych za dany miesiąc wynosiły 38% wartości importowanych leków, z uwzględnieniem jedynie leków wyszczególnionych na przedstawionej przez stronę liście farmaceutyków. W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była zdaniem organu odwoławczego uzasadniona.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej, stosując się do wskazówek zawartych w wyroku WSA w W. z dnia 24 listopada 2005 r., zastosował prawidłowy kurs waluty tzn. obowiązujący w dniu dokonania wpisu do rejestru, związany ze zastosowaniem w sprawie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, Spółka R.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] listopada 2003 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.e, oddalając skargę spółki stwierdził m.in., że Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu sporządzone w Marrakeszu dnia 14.04.1994r. Polska ratyfikowała w dniu 30.05.1995r. z mocą od dnia 01.07.1995r. Jednym z jego załączników jest Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf celnych i Handlu 1994r., zwane "Kodeksem Wartości Celnej", które Polska jako członek WTO zobowiązała się stosować. W związku z powyższym postanowienia Kodeksu celnego, dotyczące wartości celnej opierają się bezpośrednio na Kodeksie Wartości Celnej i zachowują odpowiednio logiczną kolejność zapisów. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, a do powyższego zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Stosownie do treści przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, które są podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Sąd wskazał, że nową okolicznością w niniejszej sprawie była ujawniona w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w W. Umowa Dystrybucji i Dostaw zawarta pomiędzy F. H.-L.R. Ltd, określoną jako producent materiałów medycznych, a R.P. Sp. z o.o. określoną w Umowie jako podmiot zainteresowany kupnem , importem i sprzedażą materiałów medycznych w Polsce. Z Umowy tej wynikało, iż na początku każdego kwartału Spółka R.P. Sp. z o.o. zobowiązała się na początku każdego kwartału przekazywać oszacowanie swojego zapotrzebowania przez najbliższe 24 miesiące od F. H.-L.R. z siedzibą w S.. Ponadto na podstawie powyższej umowy strony uregulowały kwestię premii pieniężnych. Zobowiązały się wspólnie uzgadniać roczny plan sprzedaży produktów, dzieląc go na poszczególne okresy rozliczeniowe. W punkcie 6.5 Umowy przewidziano, iż premia dla okresu powinna być ustalana jako wartość procentowa uzależniona od wysokości sprzedaży docelowej w tym okresie. Sąd zwrócił uwagę, że noty kredytowe oraz umowa nie zostały okazane organowi celnemu, co skutkowało stwierdzeniem zawartym w odpowiedzi na skargę, że powyższy proceder mógł zmierzać do ominięcia przepisów prawa celnego i zawyżania wartości celnej towaru i ustalenia jej na innym poziomie niż wynika to z przepisów prawa celnego.

W ocenie Sądu istotną w sprawie jest kwestia prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych, czy stanowiły one rabat (upust) obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - formę swoistego wynagrodzenia, premię (bonus) za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Wynika to z faktu, iż w aktach sprawy znajdują się także noty kredytowe za rok 1997, 1998 i 1999 o identycznej treści jak nota kredytowa w przedmiotowej sprawie.

Realizacja umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była notami kredytowymi wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie przelewów, bądź wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat). Powyższe potwierdzają dokumenty księgowe skarżącej Spółki, w których przy opisie udzielonych not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posłużono się terminem bonifikata, bądź terminem rabat a co więcej bonifikaty są sprecyzowane, jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży

W związku z powyższym Sąd uznał, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane niniejszą umową premie pieniężne traktować jako de facto synonim rabatu. Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, tj. dokonania zakupu leków u eksportera, zaś zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. Przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest zatem prawidłowe, ponieważ w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

Porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia jej oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową. Oceny tej nie zmienia także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31, tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, ponieważ cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziana umową Dystrybucji i Dostaw premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 38% upust, proporcjonalnie rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w miesiącu, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Tym samym nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez nie wskazanie przez organ celny istnienia pozytywnego (określonego przepisami prawa) obowiązku przedłożenia wraz ze zgłoszeniem celnym umowy Dystrybucji i Dostaw, której postanowienia, w ocenie skarżącej, nie mają żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Stanowisko skarżącej byłoby trafne, gdyby organy celne nie ustaliły związku pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W świetle jednak odmiennych ustaleń, związek ten istniał i dlatego organy orzekające prawidłowo uznały, iż skarżąca winna była przedstawić powołaną umowę wraz ze zgłoszeniem celnym.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut niezastosowania alternatywnych metod ustalania wartości celnej określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zakwestionowały wiarygodność faktur, ponieważ wiarygodność faktur nigdy nie została zakwestionowana. Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne, zatem ich obowiązkiem było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie rzeczywistej wartości celnej importowanych leków. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona prawidłowo w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez uwzględnienie upustów z ujawnionych not kredytowych.

Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez Spółkę premii pieniężnych, skarżąca obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim. W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danej partii importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem) nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu, tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju, bez względu na "czas pochodzenia" tych farmaceutyków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju. W tym stanie rzeczy skarżąca nie może skutecznie podważać obliczenia wartości celnej towaru i rabatu również obecnie, w postępowaniu sądowym. W tym kontekście Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący przyjęcia przez organy niewłaściwej metody obniżania wartości celnej - proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionej noty kredytowej do ogólnej wartości faktur. Korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń celnych dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę z ujawnionej noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując wyboru metody działania, w sytuacji gdy skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Potwierdzając trafność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał na to, że Naczelnik "na podstawie posiadanego materiału dowodowego, zakwestionował wartość celną zadeklarowaną w dokumencie SAD (...). Wartość celną towaru importowanego ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionych not kredytowych do ogólnej wartości faktur dołączonych do zgłoszeń celnych za miesiąc, którego ww. noty dotyczyły." W ocenie Sądu istotne jest to, iż noty kredytowe wystawiane były na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej z dnia [...].12.2000r. wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 38% wartości importowanych leków, sprzedanych w listopadzie 2000 r. Kwota wynikająca z ww. noty kredytowej została rozbita na poszczególne zgłoszenia celne z miesiąca listopada 2000r. Obniżenie wartości celnej leków w danym miesiącu nie przekroczyło całkowitej kwoty rabatu przyznanego przedmiotowa notą kredytową. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty dotyczące nieprawidłowego obniżenia wartości celnej leków o kwoty inne niż podane w notach kredytowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono zasady prawa unijnego.

Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, które między innymi dotyczą sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209 Rozporządzenia Ministra Finansów). Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartość celna towaru zgłoszonego do obrotu, który to towar był wcześniej objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na konieczność dokonania korekty wartości celnej, co wyczerpuje przesłanki wskazane w powołanym przepisie. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy celne, nie były zobligowane do wystąpienia z urzędu z wnioskiem o dokonanie interpretacji w zakresie wpływu otrzymywanych premii pieniężnych na wartość celną towaru do Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) lub Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), które są organami właściwymi w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Sąd uznał, że wpływ premii na wartość celną towaru nie stanowił w sprawie zagadnienia wstępnego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Sąd zauważył, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. załączonego do porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienia organów administracji celnej do badania prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu, czy deklaracji, przedłożonych do celów wartości celnej. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź umorzyć w tym zakresie postępowanie.

W związku z powyższym Sąd zauważył, że stosowanie art. 233 § 1 lit. 2 lit. a Ordynacji podatkowej ma miejsce w sytuacji, gdy postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe co w rozpatrywanej sprawie nie miało jednak miejsca. Bezprzedmiotowość ta powinna być rozważana w odniesieniu do konkretnego a więc rzeczywiście prowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego Sąd wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2000 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług i określił ponownie wartość celną towaru i należną kwotę zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem trzyletniego okresu, o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zaś decyzja organu odwoławczego stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu I instancji, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji, w związku z czym nie podlegała ona czasowemu ograniczeniu przewidzianemu a art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia płatności upłynął z dniem 31 grudnia 2005r., zaś skarżąca wykonała zobowiązanie podatkowe w momencie dokonania zgłoszenia celnego, co na mocy art. 59 § 1 pkt 1 skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Sąd zważył ponadto, iż decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Spółka R.P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżyła ten wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: u.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:

a) art. 212, art. 127, art. 127 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do wydania dwóch różnych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w tej samej sprawie i do pozbawienia możliwości II instancyjnego procesowania w postępowaniu administracyjnym w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług,

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie i próbę zreformowania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji, którą sam wcześniej skutecznie wyeliminował z obrotu prawnego,

c) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe, nieznajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach, założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostaw nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;

d) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;

e) art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług bez poprzedzającego do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego;

3. art. 134 § 1 oraz § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia naruszającego zasadę reformationis in peius

4. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez:

nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, że w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, że w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego;

brak wyjaśnienia powodów, iż przyjęcie prawidłowości uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. w całości wyrokiem WSA z dnia 24 listopada 2005 r., nie naruszyło art. 134 § 2 p.p.s.a.;

brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dwóch różnych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w tej samej sprawie;

niedostateczne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 70 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania przez spółkę zgłoszenia celnego;

2. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów;

3. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego, przez to, że WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

4. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

5. art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności, nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

6. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także przez przekroczenie przez WSA swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie, w szczególności przez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca, oraz nieuwzględnienie okoliczności, że Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w części znajduje usprawiedliwione podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest badanie zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej na tej podstawie. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów, ale także skorzystania z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym dla oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Spośród pozostałych zarzutów wyodrębnić należy te, które wiążą się z okolicznością, że decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług ze względu na brak podstaw do wydania takiej decyzji i że ta decyzja nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Przedmiotem zaskarżenia była wyłącznie decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w zakresie wartości celnej. Zdaniem kasatora wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił jedynie decyzję w zakresie wartości celnej. Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług stała się ostateczna i prawomocna. Dlatego też niedopuszczalne było ponowne rozstrzyganie w przedmiocie podatku VAT decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. kontrolowaną zaskarżonym wyrokiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie wywodom kasatora w przedstawionym zakresie nie można odmówić słuszności. Rzeczywiście decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. zawierała rozstrzygnięcia w dwóch odrębnych zakresach. Aktem tym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego. W tym samym pod względem procesowym akcie zawarto rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług, to jest orzeczono o uchyleniu decyzji organu I instancji. Kwestia dopuszczalności wydawania decyzji ściśle kasatoryjnych pozostaje poza granicami badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotne jest to, że zapadło określonej treści rozstrzygnięcie. Aczkolwiek wydano jedną decyzję w znaczeniu procesowym, załatwiono dwie odrębne pod względem materialnoprawnym sprawy, to jest, w uproszczeniu, celną i podatkową. Uprawnione jest twierdzenie, że wydano dwie decyzje połączone jedynie pod względem formalnym. Od jednej z tych decyzji (celnej) strona wniosła skargę.

W wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ograniczył sentencję do sformułowania "uchyla zaskarżoną decyzję". Opisując przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wyraźnie jednak wskazał na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jedynie w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego. Z wyroku nie wynika, by Sąd rozpatrywał skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towaru i usług. Również w uzasadnieniu wyroku brak jakichkolwiek odniesień do należności podatkowych.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. W przypadku zaskarżenia jednego tylko rozstrzygnięcia kończącego w znaczeniu materialnoprawnym odrębne postępowanie administracyjne uznać należy, że granice sprawy sądowoadministracyjnej nie obejmują przedmiotu innego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji rozumianej w znaczeniu procesowym. Brak podstaw by zakładać, że Sąd w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. wyszedł poza granice sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważał także znaczenie faktu, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku strona wniosła o wykładnię wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. Postanowieniem z dnia 12 czerwca maja 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 587/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wniosek oddalił. Sąd stanął na stanowisku, że treść wyroku jest jasna, jako że w sposób oczywisty rozstrzygnięcie o uchyleniu obejmowało jedynie decyzję w sprawie celnej a nie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednak na stanowisku, że z uregulowań zawartych w art. 158 jak i 170 p.p.s.a. wynika, że jedynie rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku wiąże Sąd orzekający w innej sprawie w zakresie pojmowania wyroku. Takiego znaczenia nie można przypisać odmowie wyjaśnienia wątpliwości, które nie określa w żaden sposób rozumienia wyroku.

Z wymienionych powodów zasadny jest zarzut naruszenia art. 212, art. 128 oraz art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego powiązany z przepisami ustawy procesowej. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że omyłkowo kasator wymienił art. 145 § 2 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało bowiem, że kasator zmierzał do wykazania, iż zaskarżona do Sądu I instancji decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług dotknięta była nieważnością. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rzeczywiście zachodził stan ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, skoro w obrocie pozostawała nieuchylona decyzja z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wobec stwierdzenia zasadności tego zarzutu zbędne jest odnoszenie się do powiązanego z tymi samymi okolicznościami zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.) i zastrzeżeń do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w zakresie skutków wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. Ponadto nie ma potrzeby rozważania kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego oraz kwestii dotyczących ewentualnego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem art. 120 - 123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że Sąd nie zbadał prawnego charakteru premii pieniężnej, nie wykazał związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią, jak również błędnie przyjął, że premia pieniężna koryguje wartość celną towaru. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej, jako czynnika kształtującego cenę leków. Sąd ten słusznie stwierdził, że okoliczność, iż w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt. 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt. 6.5 tej umowy. Potwierdzeniem faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Skarżąca kwestionując dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekraczało globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż w warunkach określonych wynikami postępowania dowodowego prowadzonego przy niezbędnym współudziale strony nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że strona nie miała obowiązku przedstawienia organom celnym umowy dystrybucyjnej, gdyż nie dotyczyła ona wartości celnej. Pogląd strony byłby trafny, gdyby nie zachodził związek pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W związku z tym, że taki związek zachodzi, Sąd I instancji trafnie orzekł, że organy celne w sposób prawidłowy ustaliły charakter prawny premii pieniężnej przewidzianej w umowie dystrybucji oraz to, że umowę tę skarżąca powinna była dołączyć do zgłoszenia celnego. Powołany przez skarżącą przepis art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia w toku kontroli celnej umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera i importera i uznania, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie to zagadnienie rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia stosowania sankcji karnych, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania sankcji karnych za ewentualne naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

Skarżąca nie wywiodła skutecznie również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów; braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała związku między podniesionymi zarzutami a ich ewentualnym istotnym wpływem na wynik sprawy. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, w tym ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż premia pieniężna przyznana Spółce na podstawie noty kredytowej, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego miała wpływ na wartość celną towarów. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, iż premia pieniężna z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie została objęta dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem nie wpływa na wartość celną towaru, oraz że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, zdaniem skarżącej, nie dają podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnej, którą udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru, a także, iż z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny, ceną ostateczną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej, przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył te zasady.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części odnoszącej się do oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów usług i w tym zakresie przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W pozostałej części skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 206 p.p.s.a. biorąc pod uwagę, iż skarga kasacyjna została częściowo uwzględniona.