Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 317/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IS) decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania M.U. (dalej - podatnik, skarżący), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej - organ I instancji) z dnia [...]r. nr [...] ustalającą M.U. dochód z nieujawnionych źródeł przychodu podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł, oraz orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za 2010 r. w związku z poniesionymi w tym roku wydatkami podatnika przekraczającymi osiągnięte przychody. Organ ten ustalił, że:

1. poniesione w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wydatki wynoszą łącznie [...] zł, w tym:

- zaliczka podatnika pobrana przez płatnika - [...] zł;

- składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł;

- koszty związane z budową budynku mieszkalnego - [...] zł;

- koszty utrzymania [...] zł.

2. źródło pokrycia poniesionych w 2010 r. wydatków stanowią uzyskane przychody w łącznej wysokości [...] zł, w tym:

- nadpłata z PIT-37 za 2009 r. - [...] zł;

- wynagrodzenie ze stosunku pracy - [...] zł;

- inne źródła - [...] zł.

3. kwota środków pieniężnych jaką strona mogła posiadać do dyspozycji przed 1 stycznia 2010 r. w wysokości [...] zł została wydatkowana na budowę budynku mieszkalnego do stanu surowego otwartego;

4. wysokość przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obliczona jako nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami uzyskanymi w tym roku opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór w 2010 r. w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu I instancji, podatnik nie posiadał środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków. Organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił w formie tabel i zestawień w ujęciu "chronologicznym" wszystkie przeprowadzone operacje finansowe składające się na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania. Omówił też wszystkie zebrane w toku postępowania materiały dowodowe oraz wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, której zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 o.p. poprzez niezebranie przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego, wybiórcze traktowanie pozyskanych przez organ informacji i błędne odczytywanie ich treści, prowadzące do zaniżenia wyliczonej przez organ podatkowy kwoty posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2010 r. oszczędności;

2. art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przyjętego w toku postępowania dowodu z historii rachunku bankowego podatnika za okres od 1 stycznia

2006 r. do 24 października 2014 r. dokumentującego przychody uzyskane z tytułu odszkodowania: dnia [...]r. w kwocie [...] zł, dnia [...]r. w kwocie [...] zł oraz dnia [...]r. w kwocie [...] zł;

3. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości poniesionych wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, co spowodowało niezasadne przyjęcie przez organ krzywdzącej dla podatnika metodologii wyliczenia kosztów;

4. art. 191 o.p. poprzez dopuszczenie się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie przez organ niezgodnego z zasadami wiedzy rozumowania, prowadzącego do nieuwzględnienia dowodu ze zgodnych zeznań podatnika i świadków w zakresie możliwości wykorzystania do budowy domu jednorodzinnego, należących do podatnika materiałów budowlanych zgromadzonych przez T. i M. U. i przekazanych podatnikowi, jak również do przyjęcia niezgodnego z zasadami logiki rozumowania, prowadzącego do zawyżenia wyliczonych przez organ kwot wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego należącego do podatnika.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podatnika wskazał na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu oszczędności z lat poprzednich w postaci wydatku z 2001 r. na zakup samochodu w kwocie [...] zł, a następnie jego sprzedaży w 2001 r., co spowodowało zaniżenie przychodów lat 2001-2009 o kwotę [...] zł, a tym samym zaniżenie oszacowanej kwoty oszczędności. Zaznaczył, że organ informację o sprzedaży pojazdu winien pozyskać z bazy danych, ponieważ jego sprzedaż została zarejestrowana w urzędzie zgodnie ze zgłoszeniem PCC nabywcy.

Dalej pełnomocnik wskazał na nieprawidłowe przyjęcie przez organ po stronie wydatków kwoty [...] zł, która jego zdaniem winna powiększyć kwotę przychodu. Wyjaśnił, że podatnik nie nabył jako współwłaściciel w 2001 r. samochodu [...], rok produkcji 1988, gdyż transakcja w rzeczywistości dotyczyła sprzedaży tego pojazdu w dniu [...]r., co w konsekwencji spowodowało zaniżenie posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2010 r. o kwotę [...] zł.

Następnie pełnomocnik zarzucił organowi, iż w obliczeniach nie uwzględnił jako przychodu otrzymanych przez podatnika odszkodowań w dniach: [...]r., [...]r. oraz [...]r.

Pełnomocnik podatnika podniósł także, że organ I instancji popełnił rażące błędy wynikające z braku wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. Stwierdził też, że bezzasadnie odmówił uwzględnia wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność oszacowania wysokości koniecznych do poniesienia kosztów budowy, w sytuacji braku rachunków określających ich wysokość.

Końcowo pełnomocnik zaznaczył, iż budowa domu odbywała się systemem gospodarczym i wykorzystano do niej materiały gromadzone od 1983 r. przez rodziców podatnika, a w budowie domu pomagali wujek i okresowo jego koledzy, którym wypłacono symboliczne kwoty. Stwierdził przy tym, że organ I instancji zawyżył wydatki podatnika na budowę domu o kwotę [...] zł uznając, że element domu jakim jest dach wymaga w budowie udziału specjalistów i nie można go wykonać systemem gospodarczym. Pełnomocnik zarzucił też organowi I instancji błędne uznanie, że przechowywanie materiałów budowlanych przez okres 20 lat ma wpływ na ich jakość i trwałość oraz przydatność do budowy. Uznanie to spowodowało zawyżenie oszacowanych przez organ kwot wydatków poniesionych na budowę domu o sumę [...] zł.

Reasumując pełnomocnik podatnika stwierdził, że organ I instancji nie doszacował kwoty dochodów o [...] zł, "przeszacowując" jednocześnie kwotę wydatków o [...]zł.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie zasługiwało w części na uwzględnienie.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie część zebranego materiału dowodowego musi zostać poddana stosownej korekcie zarówno w kwestii uwzględnienia uzyskanych przychodów, jak i poniesionych wydatków. W zakresie przychodów podatnika Dyrektor IS stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia uzyskanych przez niego przychodów w 2010 r. w kwocie [...] zł. Natomiast w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż podatnik uzyskał odszkodowania na przełomie lat 2009/2010 w łącznej kwocie [...] zł oraz w styczniu 2010 r. w kwocie [...] zł – co wynika z analizy rachunku bankowego. Nadto w 2001 r. podatnik uzyskał przychody z tytułu sprzedaży samochodów marki: [...] w kwocie [...] zł oraz [...] w kwocie [...] zł i odszkodowanie za szkodę całkowitą samochodu [...] w kwocie [...] zł – łącznie [...] zł, co wynika z analizy dokumentacji przesłanej przez pełnomocnika podatnika przy piśmie z dnia 25 lutego 2016 r. Kwoty te – jak wskazał organ odwoławczy – nie zostały ujęte przez organ I instancji. Tymczasem kwota [...] zł w rozliczeniu przychodów podatnika za 2001 r. powiększa stan środków pieniężnych w 2001 r. do wysokości [...] zł ([...]+ [...]), kwota [...] zł w rozliczeniu przychodów za 2009 r. powiększa stan środków pieniężnych w 2009 r. do wysokości [...] zł ([...]zł + [...]zł). Sytuacja ta powoduje wzrost stanu przychodów na koniec okresu rozliczeniowego 2000-2009 do wysokości [...]zł ([...]+ [...]+ [...]). Z kolei kwota [...]zł bezpośrednio zwiększa przychody 2010 r.

Przechodząc do kwestii wydatków Dyrektor IS wskazał, że w wyniku analizy dokumentacji, przedłożonej przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 25 lutego 2016 r.:

– powiększeniu ulegają wydatki podatnika ujęte w rozliczeniu za 2000 r. w związku z nabyciem w dniu [...]r. samochodu marki [...] w wysokości [...]zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, łącznie [...]zł – w części przypadającej na podatnika, co powiększa wydatki 2000 r. do wysokości [...] zł ([...]+ 4[...]);

– pomniejszeniu ulegają wydatki ujęte błędnie przez organ I instancji w rozliczeniu za 2001 r. jako zakup samochodu w wysokości [...]zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, łącznie [...]zł – w części przypadającej na podatnika, co pomniejsza wydatki 2001 r. do wysokości [...]zł ([...]– [...]).

Sytuacja ta powoduje wzrost stanu wydatków na koniec okresu rozliczeniowego 2000-2009 do wysokości [...]zł ([...]+ [...]zł – [...]zł).

Dalej organ odwoławczy nawiązał do kwestii wydatków podatnika, przypadających na lata 2009 – 2010, z uwagi na fakt, iż budowę domu rozpoczęto w 2009 r. W tych zakresie wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w 2009 r. zostały wykonane prace budowlane do stanu surowego otwartego, przy czym organ I instancji oszacował wartość tych nakładów na wartość [...] zł, wskazując zarazem, że jest to szacunek przybliżony i ma na celu pokazanie rzędu wielkości poniesionych kosztów budowy oraz wskazanie, że podatnik nie mógł posiadać w 2010 r. oszczędności z lat poprzednich.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż mając na względzie argumenty podnoszone w odwołaniu, dokonał ponownej analizy ponoszonych wydatków. Zaakcentował jednocześnie, że organ I instancji wyliczył pewne wydatki podatnika na budowę poczynione w 2009 r. poprzez ich oszacowanie na kwotę [...]zł i jest to okoliczność wiążąca organ podatkowy. W ocenie organu odwoławczego, nie można zarazem poddawać w wątpliwość tych wyliczeń uznając, że koszty budowy budynku piętrowego, bądź z poddaszem wzrastają, nie podając o jaką wartość. Nie można też następnie odnieść takiej sytuacji do przedmiotowej sprawy i uznać, że środki pieniężne będące w dyspozycji podatnika przed 1 stycznia 2010 r. zostały wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że już w decyzji organu I instancji wyliczono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości [...]zł, co przy nakładach wyliczonych w kwocie [...]zł daje podatnikowi jeszcze do dyspozycji kilka tysięcy złotych.

Dyrektor IS wskazał, że uwzględniając powyższe ustalenia, w kwestii otrzymanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży samochodów i otrzymanych odszkodowań ta sytuacja powoduje dalszą zmianę stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 2010 r. Dokonując takiej korekty przychodów i wydatków za lata 2000-2009 przez organ odwoławczy, zmianie (zwiększeniu) uległy zarówno przychody do wysokości [...]zł jak i wydatki do wysokości [...]zł. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest również zmiana in plus stanu nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując nakłady poczynione przez podatnika na budowę domu w 2009 r. w kwocie [...]zł, pozostaje do dyspozycji kwota [...]zł ([...] - [...]). Ta właśnie wartość stanowi według organu odwoławczego stan środków pieniężnych podatnika do wykorzystania w 2010 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w odwołaniu, że organ I instancji nie uznał wyjaśnień dotyczących wykorzystania do budowy domu materiałów otrzymanych od M. i T. U. (rodziców podatnika), tj. pustaków, drewna, cegieł, gromadzonych już od 1983 r. Organ odwoławczy analizując zeznania podatnika i jego rodziców uznał, że są one niewiarygodne, a zatem nie uprawdopodabniają samego faktu gromadzenia tychże materiałów przez rodziców lub ich przekazania synowi. Rodzice nie posiadali bowiem żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia tychże materiałów. Rodzice podatnika zeznali, że materiały gromadzone były na nadbudowę ich domu położonego w Z. przy ul. [...]. Podatnik zeznał m.in., że z materiału uzyskanego od rodziców na budowę więźby wykorzystano około 80% z 12 m3. W tej kwestii organ I instancji odszukał w Internecie (Google maps) obraz budynku mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...]. Z obrazu tego widać budynek z poddaszem o wymiarach około 10 m x 10 m i różni się on znacząco od nowego budynku, którego wymiary wynoszą 17 m x 12 m.

Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w przypadku otrzymania od rodziców materiałów budowlanych w postaci cegieł, czy pustaków, mogły to być ilości, które nie miały większego znaczenia dla inwestycji, w tym dla zmniejszenia w sposób kluczowy wydatków na te materiały. Powierzchnia domu przy ul. [...], który miał być rzekomo nadbudowany, jest o wiele mniejsza od domu budowanego przez podatnika, a tym samym ilość materiałów potrzebnych do nadbudowy jest niewielka w porównaniu do ilości materiałów, jakie były potrzebne przy budowie budynku przez podatnika. Dalej organ zaznaczył, że także zeznania podatnika w kwestii zużycia około 80% z 12 m3 drewna na więźbę dachową są niewiarygodne. Jest tak dlatego, gdyż powierzchnia i konstrukcja dachu nowo budowanego budynku jest o wiele większa niż tego, który miał podlegać nadbudowie. Słusznie zatem organ I instancji uznał, że zakup przez rodziców podatnika drewna w ilości o wiele większej niż byłaby potrzebna przy nadbudowie jest – choćby z ekonomicznego punktu widzenia - nieuzasadniony.

Dyrektor IS zwrócił również uwagę, że w dniu 11 grudnia 2015 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, na okoliczność otrzymania od ojca darowizn środków pieniężnych w dniach: 1 sierpnia 2000 r. w kwocie [...] zł oraz 22 maja 1995 r. w kwocie [...] zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazano 15 lipca 2015 r., czyli dzień przesłuchania, w trakcie którego podatnik powołał się na otrzymane darowizny. Natomiast jak wynika z akt sprawy o otrzymaniu od rodziców materiałów budowlanych podatnik poinformował organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 15 stycznia 2015 r., następnie w dniu 16 kwietnia 2015 r. i ostatecznie w protokole przesłuchania w dniu 15 lipca 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że ze złożonego zeznania SD-3 wynika, że podatnik dokonał adnotacji "Brak nabycia innego majątku", a zatem poprzez nie wykazanie w zeznaniu otrzymanych materiałów budowlanych, potwierdził stanowisko organu podatkowego, że takie przekazanie nie miało miejsca.

Organ odwoławczy następnie zaznaczył, że w niniejszej sprawie analizie poddano również przedstawione w toku postępowania umowy darowizny z latach poprzedzających budowę, poczynając od 1994 r., na łączną kwotę [...]zł, które pochodziły od: A.G. (siostry), E.K. (babci), J.L. (dziadka), G.L. (babci), R.L. (wujka), M.U. (matki) oraz T.U. (ojciec). Organ I instancji:

1. uznał darowizny na łączną kwotę [...]zł ([...]zł od siostry A.G.; [...]zł i [...]zł od babci G.L.; [...]zł, [...]zł, [...]zł od wujka R.L.; [...]zł, [...]zł, [...]zł od ojca T.U.);

2. nie uznał darowizn od E.K. - na podstawie informacji znajdujących się w bazie organu I instancji dokonano analizy dochodów i wydatków za lata poprzedzające przekazanie darowizn przez babcię i stwierdzono, iż w latach 1995, 2000 i 2005 nie posiadała takich środków pieniężnych, gdyż nie osiągała wystarczających dochodów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał też, że nie uznano darowizn od J.L., które miał przekazać w latach 1994, 1996 i 2000 - w bazie brak jest informacji na temat dochodów i wydatków dziadka podatnika. Nadto, nie uznano darowizn od M.U. - z informacji z bazy organu pierwszej instancji za lata 2000-2009 wynika, iż niemożliwe było zgromadzenie przez nią jawnych środków pieniężnych, które zostałyby przekazane w formie darowizny w 2005 i w 2010 r., gdyż osiągała niewielkie dochody, które nie wystarczały na pokrycie wydatków.

Organ odwoławczy podkreślił też, że podatnik nie przedstawił żadnych rachunków i faktur potwierdzających poniesienie w 2010 r. wydatków na budowę domu. W związku z tym, w toku postępowania wystosowano zapytania do firm znajdujących się na terenie Z., które zajmują się stolarką okienną i pokryciami dachowymi, mające na celu ustalenie, jakie średnie koszty mógł ponieść podatnik w związku z zakupem okien oraz pokrycia dachowego, które zgodnie z dziennikiem budowy wykonano w 2010 r. Ustalono, że średnia cena okien wynosi 30.498,49 zł, zaś dachu (dachówka, rynny) 17.057,86 zł. Dyrektor IS stwierdził przy tym, że średnie ceny organ I instancji ustalił na podstawie informacji uzyskanych z 11 firm, natomiast organ odwoławczy działając z korzyścią dla podatnika przyjął do tych wyliczeń wartości najmniejsze. Wyliczenia te organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli, wskazując, że wartość zakupu okien i bramy z uwzględnieniem podatku od towarów i usług wynosi [...]zł, zaś wartość zakupu materiałów na dach z uwzględnieniem podatku od towarów i usług wynosi [...]zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że średnia cena materiału na więźbę dachową (ustalona na podstawie danych pozyskanych w Internecie) wynosi 12.147,77 zł. Do wartości wymienionych wyżej doliczyć przy tym należy koszty robocizny, zgodnie z informacją uzyskaną od podatnika: [...]zł - koszt związany z montażem więźby dachowej, [...] zł - koszt związany z pracami dekarskimi, [...] zł -koszt związany z montażem stolarki okiennej, drzwi zewnętrznych i bramy garażowej, [...] zł - koszt związany z obróbką komina, montażem rynien spustowych oraz [...]zł - koszt związany z montażem rur wodno-kanalizacyjnych; razem [...]zł.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że organ I instancji uzyskał od firm dekarskich informacje dotyczące kosztu pokrycia dachu, które kształtowały się od 25 do 70 zł netto za 1 m2, co wg wyliczenia dało średni koszt 50,82 zł brutto za 1 m2, a za cały dach [...]zł. Pełnomocnik podatnika w tym zakresie postawił zarzut, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił cenę 1 m2 pokrycia dachu dachówką, tj. 25 zł dotyczącej dachówki cementowej i 70 zł - dachówki karpiówki. W tych ramach organ odwoławczy stwierdził, że do wyliczenia powyższej średniej matematycznej organ I instancji posłużył się za małą ilością danych (tylko dwie składowe). Sprawia to, że otrzymana wartość obarczona jest znacznym błędem statystycznym, co przy uwzględnieniu cech materiału (rodzaju dachówki) prowadzi do wypaczenia wyniku.

Zatem organ odwoławczy działając z korzyścią dla podatnika przyjął do tych obliczeń wartość najmniejszą, tj. 25 zł + 1,75 zł (7%) VAT = 26,75 zł za 1 m2. Zatem średni koszt pokrycia [...] m2 dachu w 2010 r. wynosił [...]zł.

W powyższym zakresie Dyrektor IS stwierdził również, że koszt robocizny jest wydatkiem, który bez wątpienia został poniesiony. Prace dekarskie wykonało fachowe przedsiębiorstwo, które musiało w tym zakresie dysponować specjalistycznym sprzętem pozwalającym na prace na wysokościach np. zwyżka, dźwig. Doświadczenie życiowe pozwala na stwierdzenie, że przy pokryciu dachu dachówką cementową stosowane są odpowiednie maszyny i urządzenia, a sztuka budowlana wymaga specjalistycznej wiedzy fachowej, tj. zakładanie folii, membran, korytowanie, sposób i rozmieszczenie łat i kontrłat pod dachówką. To powoduje, że takowych prac nie mógł podatnik wykonać sposobem gospodarskim. Natomiast co do pozostałych prac budowlanych w budynku mieszkalnym w 2010 r. organ ten przyjął, iż można je było wykonać systemem gospodarczym.

Organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwot wydatkowanych na zakup materiałów i robocizny budynku mieszkalnego, przyjmując, iż ich łączna wysokość wynosi [...]zł. Organ odwoławczy następnie dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za 2010 r. Jako przychody organ odwoławczy wskazał na środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2010 r. w kwocie [...]zł, odszkodowanie otrzymane w styczniu 2010 r. w kwocie [...]zł, nadpłatę z tytułu PIT-37 za 2009 r. w kwocie [...] zł, przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, przychód z innych źródeł w kwocie [...]zł - razem: [...]zł. Jako wydatki podatnika w 2010 r. organ odwoławczy przyjął: zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, skorygowane koszty związane z budową domu mieszkalnego [...]zł (wg organu I instancji: [...]zł), koszty utrzymania [...]zł - razem: [...]zł. W związku z tym nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi [...]zł, zaś należny podatek (stawka procentowa 75%) wynosi [...]zł.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Organ I instancji podjął bowiem we własnym zakresie działania zmierzające do ustalenia wydatków poniesionych przez podatnika na budowę domu, poprzez wystąpienie do przedsiębiorstw zajmujących się handlem materiałami budowlanymi w celu ustalenia kosztu wykonanych prac, wykorzystał też dane dostępne w Internecie. Organ odwoławczy zaznaczył też, że organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ocenę stanu faktycznego bez konieczności gromadzenia dodatkowych dowodów.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy niezgodnego z zasadami wiedzy rozumowania, prowadzącego do nieuwzględnienia dowodu ze zgodnych zeznań skarżącego i świadków, w zakresie możliwości wykorzystania do budowy domu jednorodzinnego należącego do skarżącego, materiałów budowlanych zgromadzonych przez T. i M. U. i przekazanych skarżącemu, jak również do przyjęcia niezgodnego z zasadami logiki rozumowania organu, prowadzącego do zawyżenia wyliczonych przez organ kwot wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego;

2. naruszenie art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości poniesionych wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, co spowodowało niezasadne przyjęcie przez organ krzywdzącej skarżącego metodologii wyliczenia kosztów.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania skarżący wielokrotnie składał ustne oraz pisemne wyjaśnienia, w których wskazał, że budowa domu jednorodzinnego odbywała się w systemie gospodarczym. Zeznał, co potwierdzili świadkowie, że przy budowie domu pracował sam skarżący oraz przez cały okres budowy pomagał mu wujek R.L., a okresowo także koledzy wujka, którym ten wypłacał symboliczne kwoty. Zeznanie to uwzględnił organ i przy szacowaniu kosztów budowy nie uwzględniał kosztów robocizny. Jednak szacując koszty pokrycia dachu organ wyliczył niezbędny do poniesienia - jego zdaniem - wydatek na koszt robocizny, nie wskazując jednocześnie w uzasadnieniu, czym się kierował i dlaczego akurat ten element, jego zdaniem, wymagał udziału specjalistów. W ocenie pełnomocnika skarżącego, takie wybiórcze podejście do dowodu z zeznań strony i świadków przeczy regułom rozumowania w oparciu o zasady logiki w procesie swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że twierdzeniu organu przeczy praktyka i wiedza specjalistów, gdyż w oświadczeniu złożonym w dniu 27 kwietnia 2016 r. architekt posiadający stosowne uprawnienia budowlane i pełniący funkcję kierownika budowy budynku należącego do skarżącego – R.C. stwierdził, iż prace dotyczące montażu więźby dachowej oraz pozostałe (co dotyczy prac murarskich) były wykonywane systemem gospodarczym przez właściciela budynku oraz członków jego rodziny, oraz że do konstrukcji dachu nie jest wymagany specjalistyczny sprzęt, ani udział wyspecjalizowanej firmy. Architekt ten stwierdził również, że w dzienniku budowy odnotowano, iż wykonywana będzie ona systemem gospodarczym. Do wykonania dachu użyto piły ręcznej, pilarki elektrycznej, młotków, siekier, gwoździ, śrub, łączników oraz lin. Zatem nadużycie przez organ swobody w zakresie oceny dowodów spowodowało zawyżenie oszacowanych wydatków na budowę domu o kwotę [...]zł. Zaznaczył on również, że ustalony w decyzji stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością, a wydana decyzja jest błędna i winna zostać w tym zakresie uchylona.

Pełnomocnik skarżącego przywołał następnie zeznania świadków M. i T. U., zgodnie z którymi od 1983 r. gromadzili oni materiały budowlane na nadbudowę domu J. i G. L., która nie doszła do skutku, zaś materiały te zostały dobrze zabezpieczone i leżały na placu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, materiały te, wbrew twierdzeniom organu, ze względu na ich przeznaczenie muszą posiadać żywotność zdecydowanie dłuższą niż okres 20 lat, zatem prawidłowo zabezpieczone materiały powinny posiadać pełną przydatność do budowy nawet, jeśli przechowywane były przez okres 20-letni.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził dalej, że organ odwoławczy przyrównał wielkość planowanej przez rodziców skarżącego inwestycji, tj. nadbudowy budynku o wymiarach 10 m x 10 m, do zrealizowanej przez skarżącego budowy budynku o wymiarach 17 m x 12 m, orzekając, że w przypadku otrzymania od rodziców materiałów budowlanych w postaci cegieł, pustaków, mogły to być ilości, które nie miały większego znaczenia dla inwestycji, w tym dla zmniejszenia w sposób kluczowy wydatków na materiały. Pełnomocnik zaznaczył, że mając na uwadze wysokość oszacowanego przez organ odwoławczy niedoboru zgromadzonych, w stosunku do wydatkowanych środków pieniężnych, tj. kwoty [...]zł, należy stwierdzić, że fakt otrzymania od rodziców materiałów budowlanych ma jednak kluczowe znaczenie w określeniu prawidłowej wartości niedoboru, który stanowił zasadniczy przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego. Zaznaczył też, że fakt składowania i zabezpieczenia przed czynnikami zewnętrznymi materiałów budowlanych, użytych następnie do budowy domu, poświadczył R.C.

W kwestii naruszenia art. 188 o.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu dotyczącego powołania biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania wysokości koniecznych do poniesienia kosztów budowy. Dalej wywodził, że organ popełnił szereg rażących błędów wynikających z braku wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. Przykładowo, oszacował samodzielnie koszt budowy stanu zerowego i stanu surowego otwartego, posiłkując się artykułami zamieszczonymi w Internecie, przy czym nie posiłkował się wcale artykułami zamieszczonymi na stronach branżowych związanych z budownictwem. Organ przedstawił w związku z tym wyliczenia zupełnie nieadekwatne do faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów, nie uwzględniając technologii budowy, użytych materiałów, cen materiałów w okresie ich ponoszenia i zawyżając w sposób rażący kwoty oszacowanych wydatków. Pełnomocnik podniósł przy tym, że skarżący prowadząc inwestycję, z uwagi na posiadane ograniczone środki pieniężne, zmierzał do jak największego zminimalizowania jej kosztów. Dlatego większość materiałów nabywał na giełdach budowlanych lub odkupywał je od innych osób (pozostałości po prowadzonych przez nie budowach), a zamiast nabywania usług budowlanych, prace przy budowie prowadzone były osobiście przez skarżącego i członków rodziny. W związku z tym skarżący nie dysponował fakturami zakupu. Zdaniem pełnomocnika, taki sposób prowadzenia inwestycji budowlanej jest systemem powszechnie stosowanym przez obywateli Rzeczpospolitej Polskiej i nie stanowi naruszenia przepisów prawa budowlanego, czy podatkowego. Wyraził pogląd, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy było jedynym obiektywnym sposobem na właściwe rozstrzygnięcie kwestii poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie skarżący dodał, że organy podatkowe nie uwzględniły darowizny w kwocie [...]zł przekazanej mu bodajże w 2005 r. przez jego dziadka, a darowizna ta była przez dziadka zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w Z. Zakwestionował także wyliczenia organów podatkowych odnośnie kosztów budowy domu, gdyż organ podatkowy oparł się w tym względzie na danych ze strony internetowej Muratora dotyczących 2013 r., a nie 2010 r., w którym to roku budował dom. Nie zgodził się również z argumentacją organów podatkowych, że materiały budowlane nie zostały mu przekazane przez rodziców. Uważa, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom rodziców, zwracając uwagę na drobne szczegóły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 839/16 oddalił skargę. W orzeczeniu tym Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu odwoławczego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika – reprezentowanego przez adwokata, który wniósł na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm. - dalej p.u.s.a.) o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej – p.p.s.a.), a mianowicie:

1) naruszenie art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a - polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej bezzasadnie oddalił skargę, podczas gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej powinna doprowadzić sąd do wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego i decyzji jej poprzedzającej,

2) naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a w związku z art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie przez Sąd w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i oddalenie skargi na podstawie bezzasadnego uznania przez Sąd, że organ nie naruszył swobodnej oceny dowodów, że organ prawidłowo i wyczerpująco wykazał, iż skarżący poniósł w 2010 r. wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania - podczas gdy ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 o.p., skutkującym wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia, którego uzasadnienie faktyczne oparte zostało na błędnym wyliczeniu przychodów będących w dyspozycji skarżącego i ponoszonych wydatków w 2010 r., tym samym organ dokonał ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł nieprawidłowo, gdzie:

a) naruszenie przepisów art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 o.p. przejawiło się zaniechaniem podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organu podatkowego i prowadzeniu postępowania niezgodnie z regułą art. 180 o.p. nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, poprzez:

– nieuznanie darowizny kwoty [...]zł (po denominacji [...]zł) - pisemna umowa darowizny z dnia 22 maja 1994 r. zawarta pomiędzy skarżącym (obdarowanym) ze swoim dziadkiem J.L. (darczyńcą);

– nieuznanie darowizny kwoty [...]zł - pisemna umowa darowizny z dnia 15 listopada 1996 r, zawarta pomiędzy skarżącym (obdarowanym) ze swoim dziadkiem J.L. (darczyńcą);

– nieuznanie darowizny kwoty [...]zł - pisemna umowa darowizny z dnia 4 sierpnia 2000 r., zawarta pomiędzy skarżącym (obdarowanym) ze swoim dziadkiem J.L. (darczyńcą);

– nieuznanie darowizny kwoty [...]zł - pisemna umowa darowizny z dnia 10 sierpnia 2005 r., zawarta pomiędzy skarżącym (obdarowanym) ze swoją babcią E.K. (darczyńcą);

– nieuznanie darowizny kwoty [...]zł - pisemna umowa darowizny z dnia 1 sierpnia 2000 r., zawarta pomiędzy skarżącym (obdarowanym) ze swoją babcią E.K. (darczyńcą);

– nieuznanie darowizny kwoty [...]zł - pisemna umowa darowizny z dnia 1 kwietnia 1995 r., zawarta pomiędzy skarżącym (obdarowanym) ze swoją babcią E.K. (darczyńcą);

– nieuznanie darowizny kwoty [...]zł - pisemna umowa darowizny z dnia 1 sierpnia 2005 r., zawarta pomiędzy skarżącym (obdarowanym) ze swoją matką M.U. (darczyńcą),

– nieuznanie darowizny kwoty [...]zł - pisemna umowa darowizny z dnia 30 lipca 2000 r., zawarta pomiędzy skarżącym (obdarowanym) ze swoją matką M.U. (darczyńcą);

– nieuznanie darowizny kwoty [...]zł - pisemna umowa darowizny z dnia 22 maja 1995 r., zawarta pomiędzy skarżącym (obdarowanym) ze swoją matką M.U. (darczyńcą);

– niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków na budowę domu.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem co do wydatków skarżącego z 2010 r. brak było podstaw do przyjęcia, iż nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tym bardziej, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niejasno kształtuje pojęcie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niewłaściwie rozkłada ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych i niewłaściwie określa zakres obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku - co stanowi, że oparcie wyroku na przepisach prawa sprzecznych z Konstytucją, bez uwzględnienia powodów, dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia - jest naruszeniem przepisów prawa materialnego i stanowi w niniejszym przypadku zarzut podstawy kasacyjnej, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, do którego Trybunał odwołuje się w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w zakresie przedawnienia, jak i ciężaru dowodu, gdzie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest obarczony poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi konstrukcji i treści tego przepisu oraz to, że przepis ten został unormowany przez ustawodawcę lakonicznie, nieprecyzyjnie i niejednoznacznie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 416/17:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Rozpoznając zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. NSA uznał, że nie zasługuje na aprobatę twierdzenie pełnomocnika o bezzasadności nieuwzględnienia w wysokości przychodów skarżącego otrzymanych przez niego darowizn od M.U. i E.K. Otóż, w ocenie sądu II instancji, w tym zakresie pełnomocnik skarżącego podjął jedynie polemikę z zaskarżonym wyrokiem, gdyż nie poparł swego stanowiska jakimikolwiek argumentami.

Natomiast, w ocenie NSA, uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do powodów nieuznania przez organy podatkowe, że skarżący w latach 1994, 1996 i 2000 mógł otrzymać darowizny od J.L. Zdaniem NSA, nieposiadanie przez organy podatkowe informacji na temat dochodów i wydatków dziadka podatnika nie może być uznane za równoznaczne ze stwierdzeniem, że J.L. nie osiągał jakichkolwiek dochodów. Jak zauważył sąd II instancji, za trafnością tego poglądu przemawia również to, że prowadził on wraz z żoną G. gospodarstwo rolne. W tym miejscu jednocześnie NSA podniósł, że skarżący nie wykazał, aby jego dziadek pracował w A, a następnie w B.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wskutek nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków na budowę domu NSA stwierdził, iż nie można traktować tego rodzaju dowodu jako środka rozwiązania sporu pomiędzy organem a podatnikiem dotyczącego okoliczności faktycznych sprawy, czy jako sposobu weryfikacji prawidłowości szacunków dokonanych przez organ podatkowy. Jak podniósł NSA, zgodnie z art. 181 o.p. wszystkie dowody mają równą moc dowodową. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje dokonane przez organ szacunki kosztów budowy domu, to może to uczynić skutecznie wskazując na uchybienia w założeniach i sposobie rozumowania organu podatkowego, a nie domagając się powołania biegłego. Na marginesie sąd II instancji zauważył, że określenie kosztów budowy domu nie jest czynnością wymagającą wiadomości specjalnych – każdy inwestor przed podjęciem decyzji o budowie domu dokonuje takiego wyliczenia. Z tych też powodów, w ocenie NSA, nie doszło do naruszenia przepisów z pkt I/2 skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego NSA uznał, że przedwczesne jest - w sytuacji uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia art. 151 p.p.s.a. - rozważanie zasadności zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 416/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 839/16. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Rozpoznając ponownie sprawę w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 416/17 stwierdzić należy, iż w orzeczeniu tym sąd II instancji rozprawił się wyłącznie z zarzutami prawa procesowego. Wynikało to z tego, iż w ocenie NSA, stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania. W takiej sytuacji przedwczesnym było dywagowanie nad subsumpcją danego stanu faktycznego do zastosowanych przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego.

Sąd II instancji w wyroku z dnia 8 lutego 2019 r. przychylił się w części do zarzutu odnoszącego się do nieuprawnionego nieuwzględnienia w przychodach skarżącego darowizn czynionych przez M.U., E.K. i J.L. Mianowicie uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że J.L. nie mógł posiadać kwot, które miał przekazywać w formie darowizn podatnikowi. Rozważając tą kwestię NSA stwierdziło, że "(...) należy przyznać rację organowi odwoławczemu, gdy wskazuje, że czym innym jest zawarcie umowy darowizny, a czym innym wykonanie umowy darowizny. Dla stwierdzenia, że skarżący uzyskał przychód z tytułu darowizny, decydujące znaczenie ma fakt wykonania umowy darowizny i przekazania mu określonej kwoty przez darczyńcę. Tym niemniej należy zauważyć, że udowodnienie faktu zawarcia umowy darowizny może być uznane za uprawdopodobnienie faktu przekazania kwoty wskazanej w umowie darowizny. Z drugiej strony udowodnienie przez organ podatkowy, że darczyńca nie mógł posiadać kwoty, którą zgodnie z umową darowizny miał przekazać podatnikowi, prowadzi do niemożności uznania za uprawdopodobnione, że podatnik otrzymał od darczyńcy określoną kwotę, wskazaną w umowie darowizny.

Przenosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie uznały darowizn od M.U., ponieważ z informacji z bazy organu pierwszej instancji za lata 2000-2009 wynika, iż niemożliwe było zgromadzenie przez nią jawnych środków pieniężnych, które zostałyby przekazane w formie darowizny w 2005 i w 2010 r., gdyż osiągała niewielkie dochody, które nie wystarczały na pokrycie wydatków. Podobnie nie uznano darowizn od E.K., ponieważ na podstawie informacji znajdujących się w bazie organu pierwszej instancji dokonano analizy dochodów i wydatków za lata poprzedzające przekazanie darowizn przez babcię i stwierdzono, iż w latach 1995, 2000 i 2005 nie posiadała takich środków pieniężnych, gdyż nie osiągała wystarczających dochodów. Z kolei nie uznano darowizn od J.L., które miał przekazać w latach 1994, 1996 i 2000, ponieważ w bazie brak jest informacji na temat dochodów i wydatków dziadka podatnika.

Autor skargi kasacyjnej nie podniósł jakichkolwiek argumentów lub okoliczności świadczących o tym, że sformułowana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena niemożności posiadania przez M.U. oraz E.K. kwot, które miały być przekazane podatnikowi jako darowizny, jest błędna. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie należy ocenić jako stanowiące wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Prezentowane przez skarżącego kasacyjnie stanowisko co do kompletności zebranego materiału dowodowego, dotyczącego ww. okoliczności, oraz co do sposobu jego oceny – bez wykazania, w jaki sposób zostały naruszone stosowne przepisy postępowania, a jedynie polemizujące z odmiennym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie daje podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do powodów nieuznania przez organy podatkowe, że skarżący w latach 1994, 1996 i 2000 mógł otrzymać darowizny od J.L. Nieposiadanie przez organy podatkowe informacji na temat dochodów i wydatków dziadka podatnika nie może być uznane za równoznaczne ze stwierdzeniem, że J.L. nie osiągał jakichkolwiek dochodów. Tym bardziej nie można zakładać, że J.L. nie posiadał jakichkolwiek dochodów w sytuacji, gdy M.U. zeznała w toku postępowania podatkowego, że rodzice (J., G.) mieli gospodarstwo rolne (karta 340 akt administracyjnych). Wprawdzie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że J.L. całe życie zawodowo pracował - w A, a następnie w B k/O., natomiast jego żona, a babcia skarżącego G.L., co do której organ uznał darowiznę, utrzymywała się z pensji męża J.L. oraz z prowadzonego wspólnie dużego gospodarstwa rolnego, na którym m. innymi hodowano owce, to twierdzenie o pracy J.L. w A, a następnie w B k/O., zostało podniesione dopiero w skardze kasacyjnej i nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione ani tym bardziej udowodnione.

W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, że J.L. nie mógł posiadać kwot, które trzykrotnie, zgodnie z umowami darowizny, miał podarować podatnikowi. Niedostrzeżenie tego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji skutkowało wadliwym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a."

Sąd II instancji nie wskazał żadnych innych uchybień natury procesowej, co uprawnia do przyjęcia stanowiska o prawidłowości stanu faktycznego w pozostałej części. Wobec tego w tym zakresie należy przywołać rozważania sądu I instancji.

Zatem stwierdzić należy, że organ odwoławczy wskazał z jakich przyczyn nie dał wiary zeznaniom skarżącego i jego rodziców w zakresie w jakim rodzice mieli mu przekazać materiały budowlane. Rodzice skarżącego nie posiadali bowiem żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia tych materiałów budowlanych. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powierzchnia domu, który miał być rzekomo nadbudowany, jest o wiele mniejsza od domu budowanego przez skarżącego, tym samym ilość materiałów potrzebnych do nadbudowy jest niewielka w porównaniu do ilości materiałów jakie były potrzebne do budowy domu przez skarżącego. Oceniając zeznania skarżącego organ zauważył także, że powierzchnia i konstrukcja dachu nowo budowanego budynku jest o wiele większa niż tego, który miał podlegać nadbudowie. Zatem zakup przez rodziców skarżącego drewna w ilości o wiele większej niż byłaby potrzebna przy nadbudowie organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, chociażby z ekonomicznego punktu widzenia. Organ odwoławczy podkreślił również, że skarżący w dniu 11 grudnia 2015 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 na okoliczność otrzymania od ojca darowizn środków pieniężnych w dniach: 1 sierpnia 2000 r. w kwocie [...]zł oraz 22 maja 1995 r. w kwocie [...]zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał 15 lipca 2015 r., czyli dzień przesłuchania, w trakcie którego powołał się na otrzymane darowizny. Natomiast ze złożonego zeznania SD-3 (w części G.2, która dotyczy "rzeczy lub prawa majątkowe nabyte od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie") wynika, że skarżący dokonał adnotacji "Brak nabycia innego majątku", co zdaniem organu potwierdza, że takie przekazanie materiałów budowlanych nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie dokonał dowolnej oceny dowodów, ale ocena ta opiera się na zasadach logicznego rozumowania, dowody zostały ocenione we wzajemnej relacji. Nie naruszono tym samym zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p. Zgodzić się ponadto należy z wnioskami stąd wynikającymi, tj. że dom jednorodzinny skarżącego nie mógł być wybudowany przy użyciu materiałów budowlanych, które rzekomo zostały mu przekazane przez jego rodziców, a które były gromadzone przez nich od 1983 r. i miały posłużyć do nadbudowy domu (inwestycja niezrealizowana).

Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu odwoławczego, który uznał za prawidłowe działanie organu I instancji, że skoro skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na budowę budynku mieszkalnego w latach 2009-2010 to posiłkowano się danymi z Internetu. I tak w oparciu o dane pozyskane w Internecie (http://www.oferteo.pl/zlecenia budowlane/koszt-budowy-domu) ustalono, że budowa domu "stan zerowy" (prace ziemne, ławy fundamentowe, wykonanie fundamentów, izolacje poziome i pionowe, wybetonowanie płyty posadzki) pochłania 10% całej inwestycji, a "stan surowy otwarty" 30% (murowanie ścian, strop i wieńce, ścianki kolanowe, montaż więźby dachowej), co razem daje 40%. Zgodnie zaś z artykułem z dnia 25 lipca 2013 r. eksperta rynku budowlanego na stronie internetowej www.forbs.pl koszty budowy domów w 2013 r. kształtowały się na poziomie podobnym jak w 2009 r. W ten sposób została wyliczona łączna kwota wydatków poniesionych w 2009 r. na zakup materiałów wykorzystanych do budowy budynku do etapu "stan surowy otwarty" i wyniosła [...]zł.

Prawidłowo postąpił także organ odwoławczy, aprobując ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków skarżącego poniesionych na budowę domu w 2010 r. Za ten rok skarżący również nie przedstawił żadnych rachunków i faktur potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących budowy domu. Zatem organ I instancji wystosował zapytania do firm znajdujących się na terenie Z., które zajmują się stolarką okienną i pokryciami dachowymi (zakup okien oraz pokrycia dachowego zgodnie z dziennikiem budowy zostały wykonane w 2010 r.). Natomiast organ odwoławczy działając z korzyścią dla skarżącego, uwzględniwszy jego wyjaśnienia o możliwie najtańszym sposobie dokonywania zakupów materiałów budowlanych, przyjął do tych obliczeń wartości najmniejsze: wartość zakupu okien i bramy - [...]zł, wartość zakupu materiałów na dach - [...]zł. Ponadto do wydatków poczynionych w 2010 r. zaliczona została średnia cena materiału na więźbę dachową w wysokości [...]zł - ustalona na podstawie danych pozyskanych w Internecie.

Za przekonującą Sąd uznał argumentację organu odwoławczego odnośnie kosztów robocizny usługi polegającej na pokryciu dachu dachówką. Zasadnie bowiem organ uznał, iż był to wydatek, który bez wątpienia został poniesiony, a prace dekarskie wykonało fachowe przedsiębiorstwo, które musiało w tym zakresie dysponować specjalistycznym sprzętem pozwalającym na prace na wysokościach, np. zwyżką, dźwigiem. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, doświadczenie życiowe pozwala na stwierdzenie, że przy pokryciu dachu dachówką cementową stosowane są odpowiednie maszyny i urządzenia, a sztuka budowlana wymaga specjalistycznej wiedzy fachowej, tj. zakładanie folii, membran, korytowanie, sposób i rozmieszczenie łat i kontrłat pod dachówką.

Przechodząc z kolei do oświadczenia kierownika budowy – R.C., które zostało dołączone do skargi jako załącznik – Sąd stwierdza, że ani pełnomocnik, ani skarżący nie wnieśli formalnie o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Niemniej zauważyć należy, że z oświadczenia tego wynika, że R.C. potwierdził jedynie fakt wykonania więźby dachowej w systemie gospodarczym przez skarżącego z udziałem rodziny, natomiast nie potwierdził wykonania pokrycia dachu dachówką w takim systemie gospodarczym. Tak samo R.C. nie posiadał żadnej wiedzy w kwestii przekazania rzekomej darowizny materiałów budowlanych, a wskazał jedynie w swym oświadczeniu na stan materiałów budowlanych, wykorzystanych na budowę domu, a zakupionych kilkanaście lat wcześniej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 416/17 zaaprobował także stanowisko prezentowane w sprawie o braku potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków na budowę domu. Wskazał, że: "(...) zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis art. 197 § 1 o.p. pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Brak zatem podstaw do powołania biegłego w sprawie o stanie faktycznym, który nie jest zawiły. Nie można bowiem traktować opinii biegłego jako środka rozwiązania sporu pomiędzy organem a podatnikiem dotyczącego okoliczności faktycznych sprawy czy jako sposobu weryfikacji prawidłowości szacunków dokonanych przez organ podatkowy. Mianowicie zgodnie z art. 181 O.p. wszystkie dowody mają równą moc dowodową. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje dokonane przez organ szacunki kosztów budowy domu, to może to uczynić skutecznie wskazując na uchybienia w założeniach i sposobie rozumowania organu podatkowego, a nie domagając się powołania biegłego. Na marginesie należy zauważyć, że określenie kosztów budowy domu nie jest czynnością wymagającą wiadomości specjalnych – każdy inwestor przed podjęciem decyzji o budowie domu dokonuje takiego wyliczenia."

Podsumowując, stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 416/16 zanegował prawidłowość ustaleń stanu faktycznego wyłącznie w odniesieniu do odmowy uwzględnienia w przychodzie skarżącego darowizn czynionych na jego rzecz przez J.L. Wobec tego, przy uwzględnieniu powyższych rozważań, brak jest podstaw do kwestionowania w pozostałym zakresie poprawności określonego w toku postępowania dowodowego stanu faktycznego oraz jego oceny.

Sąd rozpoznając sprawę, dostrzegł, iż organ odwoławczy stosował nieobowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy w postaci art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052) został uznany za niezgodny z Konstytucją, jednakże Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od chwili opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw (okres ten upływał 7 lutego 2016 r.). Wcześniej, z dniem 1 stycznia 2016 r., przepis ten został uchylony na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251). Nowelizacja ta oprócz wprowadzenia wskazanych regulacji zawiera przepis przejściowy - art. 3 ust. 1 stanowiący, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Dodatkowo przepis art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że wszystkie czynności dokonane pod rządem dotychczasowych przepisów pozostają w mocy.

Nie budzi wątpliwości, że w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał moc obowiązującą i organ ten miał prawo i obowiązek na jego podstawie wydać orzeczenie; obowiązywał wówczas również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 1 pkt 6 powołanej już ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 poz. 251).

Powyższe przepisy nie obowiązywały jednak w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu [...]r.

Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, zobowiązany był, zgodnie z treścią art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej, orzekać na podstawie przepisów nowych i ustalić ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej na ich podstawie. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w ogóle nie odwołuje się do powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r., która właśnie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła nowe, określone w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. (art. 25a i nast.), przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona uwzględnienia przy ustaleniu wysokości przychodów skarżącego darowizn dokonanych na jego rzecz przez J.L., a następnie dokona ponownej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem zasad ustalania podatku "zryczałtowanego", określonych w przepisach art. 25b do art. 25g u.p.d.o.f.

Wobec naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a ponadto ze względu na wykazane naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. zastosowanie nieobowiązujących przepisów u.p.d.o.f. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), zaskarżoną decyzję organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego.

O kosztach postępowania w kwocie 4.017 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 400 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 3.600 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.