Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1864/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1 i  pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...]oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr[...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego – M. P., na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tytułów wykonawczych z dnia 12 grudnia 2016 r. o numerach : [...]i[...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r., [...],[...]i[...], obejmujących należności z tytułu wpływów z różnych opłat za cały rok 2010 r., grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i grudzień 2011 r., [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2010 r., na łączną kwotę 456 633,20 zł należności głównej.

W celu wyegzekwowania dochodzonych należności organ egzekucyjny w dniu 14 grudnia 2016 r. dokonał następujących zajęć: innej wierzytelności pieniężnej w N., wynagrodzenia za pracę w N., wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w R. oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]Banku. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały odebrane przez Skarżącego w dniu 9 stycznia 2017 r.

Pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. Skarżący złożył, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a."), zarzut przedawnienia obowiązku oraz zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązania podatkowe E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. W dniu 9 stycznia 2017 r. Zobowiązanemu doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa oraz odpisy tytułów wykonawczych. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań nie został przerwany, gdyż został on powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia.

Dodatkowo podniesiono, że przed wszczęciem przedmiotowej egzekucji nie zostało doręczone Skarżącemu upomnienie. Ponadto w treści zawiadomień o zajęciu wierzytelności wskazano rozbieżne kwoty dochodzonych należności. Również w zawiadomieniach o zajęciu praw został wskazany tytuł wykonawczy o numerze 12733.2016, którego odpis nie został Zobowiązanemu doręczony.

Skarżący wniósł o niezwłoczne odstąpienie od czynności egzekucyjnych oraz zwolnienie dokonanych zajęć praw z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanych zobowiązań na skutek przedawnienia oraz umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. zawiesił postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącego.

Wierzyciel postanowieniem z [...] lutego 2017 r. uznał za zasadny zarzut przedawnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnymi. Natomiast za niezasadny uznał zarzut przedawnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W uzasadnieniu organ II instancji potwierdził niezasadność zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. Jak wskazano, decyzją z dnia[...] września 2016 r. nr [...]orzeczono solidarną odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. Skarżącego - byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. wraz z innymi członkami zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r. marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie DIAS w toku prowadzonego do majątku E. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego w administracji, zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, o których Zobowiązana Spółka została powiadomiona. Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 22.10.2012 r. skierowanym do [...] Bank S.A. na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 04.10.2011 r nr [...]obejmującego zobowiązania za 12/2010 r i 03/2011 r., z dnia 09.10.2011 r. nr [...]obejmującego zobowiązania za 03/2011 r., z dnia 20.09.2011 r. nr [...]obejmującego zobowiązania za 06/2011 r., z dnia 23.01.2012 r. nr [...]obejmującego zobowiązania za 09/2011 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego. Zajęcie doręczono do banku w dniu 24.10.2012 r, zaś do Spółki w dniu 26.10.2012 r. Zgodnie zatem z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 26.10.2012 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a po przerwaniu bieg terminu przedawnienia nastąpił na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 27.10.2012 r. Termin przedawnienia ww. zobowiązań upływał w dniu 26.10.2017 r. W ocenie DIAS zaległości E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2017 r.

Odnośnie natomiast wymagalności zaległości E. Sp. z o.o., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., stwierdzono, że nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9.12.2013 r. nr SM[...]. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 1.01.2017 r.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego o nr[...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o nr 12718.2016 w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług za 03/2011 r., [...], [...], [...],[...]obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Natomiast postanowieniem wydanym w tym samym dniu, organ egzekucyjny uznał zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr[...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. za zasadne oraz odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług za 03/2011 r., [...], [...], [...],[...]obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący pismami z 29 maja 2017 r. złożył zażalenia na ww. postanowienia. W wyniku ich rozpatrzenia DIAS dwoma postanowieniami z [...] października 2017 r. uchylił w całości ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]maja 2017 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] grudnia 2017 r., po ponownym rozpatrzeniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach[...], [...], [...], [...], [...], [...], umorzył w całości postępowania jako bezprzedmiotowe. Ponadto postanowieniem znak [...] w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr[...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. za zasadne i umorzenia postępowania oraz w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczącej podatku od towarów i usług za 03/2011 r., [...], [...], [...],[...]obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W wyniku złożenia zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2018 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem odniesienia się do wszystkich podniesionych zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał:

1) zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach:[...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r wraz z odsetkami za zwłokę,-[...], w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne,

2) zarzut przedawnienia zobowiązania oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia dot. podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010r, marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług za 03/2011 r.,-[...], [...], [...], [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, za nieuzasadniony.

Organ egzekucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ww. ustawy stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące i w związku z tym w pełni podziela stanowisko wierzyciela wyrażone w przedmiocie zarzutu przedawnienia zaległości. Wedle organu zaległości E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2017 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku E. Sp. z o.o. zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, o których Spółka została powiadomiona. Zatem zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia nastąpił na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 27 października 2017 r., a więc termin przedawnienia upływa 26 października 2017 r.

Odnośnie natomiast wymagalności zaległości E. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wierzyciel stwierdził, że nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego. Zatem stosownie do powyższego przepisu, zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 1.01.2017 r., co skutkowało uznaniem wniesionego w tym zakresie zarzutu za uzasadniony i umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr 12719.2016.

Odnośnie rozbieżności w kwotach dochodzonych należności wskazanych w zawiadomieniu z dnia 14.12.2016r nr [...]o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej skierowanej do N., wskazana kwota 754 408,23 zł i w zawiadomieniu z dnia 14.12.2016r nr [...]o zajęciu wynagrodzenia za pracę skierowanej do N. wskazana kwota 747 291,03 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a. za dokonane zajęcie wynagrodzenia za pracę pobiera się koszty egzekucyjne - 4% kwoty egzekwowanej należności. Natomiast zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy, za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej pobiera się koszty egzekucyjne - 5% kwoty egzekwowanej należności. W myśl art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanej należności pieniężnej. Powstałe rozbieżności dochodzonych kwot w zawiadomieniach spowodowane zostały różnicą w wysokości kosztów egzekucyjnych naliczanych za dokonane czynności.

W ocenie organu egzekucyjnego odpisy tytułów wykonawczych o nr[...], [...], [...], [...], [...],[...]zostały przesłane wraz z zawiadomieniami o zajęciu nr[...], [...],[...]i [...]do zobowiązanego i doręczone w dniu 9 stycznia 2017 r. (pismo Poczty Polskiej z dnia 26.07.2017 r.).

Odnośnie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego W., powołując się na § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.10.2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014r, poz. 1494), wskazano, że postanowieniem z dnia[...].11.2016 r. wierzyciel nadał decyzji z dnia [...] września 2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności, w związku z czym miał prawo wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Podsumowując organ egzekucyjny nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w sprawie zaległości dotyczących podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r., uznając zgłoszone przez Skarżącego zarzuty przedawnienia zobowiązania oraz braku doręczenia upomnienia za nieuzasadnione. W kwestii prowadzonego postępowania dotyczącego zaległości w podatku od osób prawnych za 2010 r. zarzuty uznano za zasadne.

Na powyższe postanowienie, w części dotyczącej uznania zarzutów za nieuzasadnione Skarżący złożył w terminie zażalenie z dnia 28 marca 2018 r., któremu zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a., przez uznanie za nieuzasadnione zarzuty dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, podczas gdy przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.;

2) art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1, art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego przez:

- uznanie za nieuzasadniony zarzut przedawnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r, marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, ponieważ przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie powoduje przerwania biegu przedawnienia wobec pozostałych dłużników solidarnych;

- przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., podczas gdy wierzyciel wskazał, że ostatnim skutecznym środkiem egzekucyjnym dot. należności za ten okres było zajęcie rachunku bankowego z dnia 22 września 2011 r. w Banku [...]S.A,, odebrane (jak wskazuje wierzyciel) przez bank w dniu 27.09.2011 r. i Spółkę w dniu 28.09.2011 r., a zatem zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu najpóźniej z dniem 31.12.2016 r.

3) art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

- błędne ustalenie, że w dniu 26 października 2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r.,

- pominięcie, iż w treści postanowienia z dnia[...].11.2016 r. o nadaniu decyzji podatkowej z dnia[...].09.2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, iż z dniem 31 grudnia 2016 r. nastąpi przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

4) art. 33 § 1 pkt 7, art. 34 § 4. art. 15 § 1 i art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. przez:

- naruszenie obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - w sytuacji gdy zdaniem organu - z dniem 31 grudnia 2016 r. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań, a zatem obligatoryjnym było doręczenie Skarżącemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego;

- pominięcie, że postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (ostatecznym, nieprawomocnym) znak [...] uznano, iż nadanie decyzji z dnia[...].09.2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było nieprawidłowe, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego winno poprzedzać doręczenie upomnienia;

5) art. 7, art. 77, art. 80, art. 138 § 2 w zw. z art. 144 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r, poz. 1257, dalej: "K.p.a.") przez zaniechanie realizacji wytycznych wskazanych w postanowieniu z dnia [...] lutego 2018 r. wydanym w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie odniesienia się do wszystkich zarzutów, twierdzeń i argumentów podnoszonych przez Skarżącego, a w szczególności pominięcie, że postanowieniem z dnia[...].09.2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uznano, iż nadanie decyzji z dnia[...].09.2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było nieprawidłowe i uchylił rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego winno było poprzedzać doręczeniem upomnienia.

DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wskazał na wiążącą sentencję ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, uznając całkowite związanie tym stanowiskiem. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznaczał, że zarzuty Skarżącego oparte na twierdzeniu, że obowiązek przedawnił się i zobowiązanemu nie zostało doręczone upomnienie, nie mogą być uwzględnione przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel nie potwierdził tych zarzutów. W postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo za Wierzycielem uznał zarzuty przedawnienia zobowiązania oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia dot. podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. Organ nadzoru przytoczył w tym zakresie argumentacje wskazaną w postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2017 r.

Odnosząc się do zakwestionowanego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. nie przedawniło się, i że nie było obligatoryjnym doręczenie zobowiązanemu upomnienia, DIAS wyjaśnił, że w związku z wiążącym stanowiskiem wierzyciela organ egzekucyjny, w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie jest władny do oceny, czy i w jakim zakresie podnoszone przez Skarżącego kwestie związane z przedawnieniem obowiązku, czy też doręczeniem zobowiązanemu upomnienia są zasadne. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do podjęcia samodzielnego rozstrzygnięcia dotyczącego wniesionych zarzutów bez uzyskania stanowiska wierzyciela, organ nadzoru nie mógł pominąć zajętego przez wierzyciela stanowiska rozstrzygając niniejszą sprawę.

Podsumowując stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z [...] marca 2018 r. przywołał przepisy regulujące zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, a dokonana przez organ egzekucyjny wykładnia przepisów prawa nie budziła zastrzeżeń. Przeprowadzone przez organ postępowanie w zakresie wniesionych zarzutów, uznano za dokonane w sposób prawidłowy, tj., uwzględniający uwagi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wskazane w postanowieniu z dnia [...] lutego 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył: postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.[...].03.2018 r. w części w jakiej uznaje za nieuzasadnione zarzuty (przedawnienia i braku uprzedniego doręczenia upomnienia) w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (pkt 2 rozstrzygnięcia), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].02.2017 r. w sprawie stanowiska wierzyciela do zarzutów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym - w części w jakiej uznaje za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także niezasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. w części w jakiej utrzymuje postanowienie organu I instancji w mocy w sprawie stanowiska wierzyciela do zarzutów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym uznające za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwlokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także za niezasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia;

Ww. zarzucił naruszenia:

a) art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. przez uznanie za nieuzasadnione zarzuty dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, podczas gdy przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2016 r.,

b) art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 107 § 1 Op. art. 91 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego przez:

- uznanie za nieuzasadniony zarzut przedawnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z dniem 31.12.2016 r. doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, ponieważ przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie powoduje przerwania biegu przedawnienia wobec pozostałych dłużników solidarnych;

- przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2016 r., podczas gdy wierzyciel wskazał, że ostatnim skutecznym środkiem egzekucyjnym dotyczącym należności za ten okres było zajęcie rachunku bankowego z dnia 22.09.2011 r. w Banku [...] S.A., odebrane - jak wskazuje wierzyciel - przez bank 27.09.2011 r. i Spółkę w dniu 28.09.2011 r., a postanowieniem z dnia[...].09.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uchylił rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do zobowiązań za czerwiec 2011 r., a zatem zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu najpóźniej z dniem 31.12.2016 r.

c) art. 191 O.p. przez:

- błędne ustalenie, że w dniu 26.10.2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r;

- pominięcie, iż w treści postanowienia z dnia 29.11.2016 r. o nadaniu decyzji podatkowej z dnia [...]09.2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, iż z dniem 31.12.2016 r. nastąpi przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, w zakresie w jakim zarzut przedawnienia nie został podzielny zarówno przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji;

d) art. 33 § 1 pkt 7, art. 34 § 4, art. 15 § 1 oraz art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. przez:

- naruszenie obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy zdaniem organów - z dniem 31.12.2016 r. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań, a zatem obligatoryjnym było doręczenie Skarżącemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego;

- pominięcie, że postanowieniem z dnia [....09.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (ostatecznym) znak [...]uznał, iż nadanie decyzji z dnia [...].09.2016 r o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było nieprawidłowe i uchylił rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego winno poprzedzać doręczenie upomnienia;

e) art. 7, art. 77, art. 80, art. 138 § 2 K.p.a. w związku z art. 144 i art. 11 K.p.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów, twierdzeń, argumentów i dowodów w postaci orzeczeń organów podatkowych podnoszonych przez Stronę zarówno w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, jak i wierzyciela, a w szczególności pominięcie, że postanowieniem z dnia [...].09.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. znak [...]uznał, iż nadanie decyzji z dnia [...].09.2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było nieprawidłowe i uchylił rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego winno było poprzedzać doręczenie upomnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zaznaczyć także należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającego je postanowienia wydanego przez NUS, jak również postanowień DIAS i NUS w sprawie stanowiska wierzyciela wykazała, że rozstrzygnięcia te naruszają przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako: u.p.e.a.), podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

W myśl § 2 tego artykułu, w egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w:

1) art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6, 8 i 9;

2) art. 2 § 1 pkt 8 lit. g i pkt 9 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8-10.

Zgodnie natomiast z treścią art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu II instancji wynika, że podtrzymał on stanowisko organu I instancji, z uwagi na związanie stanowiskiem wierzyciela, o którym to związaniu jest mowa w powołanym wyżej przepisie art. 34 u.p.e.a.. Takie związanie organów rozpoznających zarzuty nie budzi wątpliwości w świetle powołanego przepisu.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sąd miał jednak na uwadze okoliczność, że przedmiotowe związanie stanowiskiem wierzyciela, nie wiąże Sądu. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1904/09 (CBOSA). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi (...) wierzyciela, w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.) nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora Izby Skarbowej, na mocy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 28 października 2008 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1006/07 (CBOSA), w którym zostało wskazane, że w przypadku przyjęcia koncepcji przeciwnej, sądowa kontrola postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w sprawie zarzutów egzekucyjnych na skutek wiążącego stanowiska wierzyciela (...) byłaby iluzoryczna. Niezależnie bowiem od tego, czy zarzuty byłyby zasadne, czy nie, sąd administracyjny ograniczyłby się w tego typu sprawach do stwierdzenia, że organ egzekucyjny zastosował się do wiążącego orzeczenia wierzyciela, a więc nie naruszył prawa. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu – sprzeciwia się nie tylko treść art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie dokonał oceny podniesionych zarzutów, oceniając również prawidłowość działania wierzyciela w toku postepowania, w którym odnosił się do podniesionych przez Skarżącego zarzutów.

Podstawowy spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na tym, czy dochodzone w drodze egzekucji zobowiązania podatkowe w podatku VAT za grudzień 2010 r. marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. uległy przedawnieniu.

Zdaniem Skarżącego przerwanie biegu przedawnienia wobec Spółki nie powoduje przerwania biegu przedawnienia wobec pozostałych dłużników solidarnych, w tym wypadku wobec Skarżącego. A zatem z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, których termin płatności upływał w 2011 r., ponieważ przed w/w datą wobec Skarżącego nie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym zostałby on zawiadomiony. Skarżący został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym dopiero 9 stycznia 2017 r. Stanowisko takie Skarżący uzasadnia, powołując się na treść art. 91 O.p. w związku z art. 372 K.c.

Dokonując oceny tak skonstruowanego zarzutu wskazać należy na treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległości E. sp. z. o.o. niewątpliwie dotyczą zaś roku 2010 i 2011. Jednocześnie, należy jednak zwrócić uwagę na istotę decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu kształtuje jego subsydiarną odpowiedzialność.

O ile przy tym ukształtowanie odpowiedzialności członka zarządu ograniczone jest terminem przedawnienia wskazanym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, o tyle nierozerwalnie z nim związane, uprzednie zobowiązanie podatkowe spółki ograniczone zostało terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na umarzający skutek upływu czasu ukształtowany w tym przepisie w postaci wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej oddziałują zaś okoliczności wskazane w art. 70 § 2-70d Ordynacji podatkowej, w szczególności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedną z nich jest wskazane w art. 70 § 4 przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sąd podziela ustalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika (por. wyroki, z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16, z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/16, z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2589/10). Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osoby trzeciej wygasa wówczas przed terminem określonym w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowości powyższych rozważań nie zmienia argumentacja i powołanie się przez Skarżącego na treść przepisów art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 372 K.c. Odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe objęte decyzją z 13 września 2016 r. spoczywała solidarnie na Skarżącym, Spółce i pozostałych członkach zarządu. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z kolei z art. 372 K.c. przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Zastosowanie przytoczonego ostatnio przepisu w odniesieniu do zobowiązań podatkowych prowadzi do wniosku, że przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do jednej z solidarnie odpowiedzialnych osób, nie wywołuje takiego samego skutku względem pozostałych solidarnie odpowiedzialnych osób.

Sąd podkreśla, że zobowiązanie podatnika i zobowiązanie osoby trzeciej to dwa różne podmiotowo zobowiązania. Wskazuje na to analiza aspektów wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Artykuł 108 § 2 Ordynacji podatkowej określa, że nawet nie wydanie decyzji, ale już samo wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe dopiero po określeniu lub ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Przepis ten wskazuje, że w pierwszym rzędzie za zobowiązanie podatkowe odpowiada podatnik a dopiero, gdy go nie uiścił, może być zaktualizowana odpowiedzialność osoby trzeciej.

Osoba trzecia nie jest dłużnikiem z tytułu podatku. Jego własna odpowiedzialność z tytułu podatku powstaje dopiero z chwilą orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Do tego czasu nie można mówić o istnieniu długu osoby trzeciej, a zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 372 K.c. dotyczący przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych. Dopiero decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej sprawia, że powstaje w stosunku do tej osoby jej własny dług, co otwiera drogę do stosowania przepisu 372 K.c. Komentowany przepis odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego tylko w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania solidarne, a więc w zakresie wynikającej z nich solidarności. A zatem przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do podatnika dopóki, dopóty nie zostanie wydana decyzja o solidarnej odpowiedzialności, nie wywiera żadnego skutku względem dłużników solidarnych. Z tych powodów twierdzenie, że przerwanie biegu przedawnienia względem Spółki, które według twierdzenia organu miało miejsce w 2012 r., czyli przed orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, nie ma skutku względem współdłużników jest bezpodstawne.

Należy w tym miejscu podkreślić, że kognicja sądu administracyjnego, której przedmiotem jest kontrola legalności zaskarżonych decyzji, nie pozwala sądowi orzekającemu na dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym na podstawie domysłów bądź przypuszczeń. Ustaleń tych dokonują określone organy, przy czym dokonane ustalenia muszą znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym przez te organy materiale dowodowym. Wtedy to istnieje przypuszczenie, że organ przed wydaniem decyzji zapoznał się z dokumentacją stanowiącą podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy skompletowanej przez organ administracji publicznej, w których zawarty został materiał faktyczny i dowodowy pozwalający na określenie stanu wiedzy umożliwiającej dokonanie kontroli sądowej w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Brak kompletnych akt administracyjnych sprawy należy postrzegać jako uchybienie determinujące negatywną ocenę procedowania przez dany organ.

Mając na uwadze wskazane zapatrywania skonstatować należy, że do obowiązku DIAS należało przedłożenie wszystkich istotnych dokumentów umożliwiających skontrolowanie legalności zaskarżonych postanowień w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, jak również w przedmiocie stanowiska wierzyciela. W przedmiotowej sprawie na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić czy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. jest zasadny, z uwagi na brak akt egzekucyjnych w stosunku do E. sp. z o.o.

Z powodu braku przedmiotowych akt Sąd nie jest władny dokonać kontroli także w zakresie podnoszonych przez Skarżącego sprzeczności, co do dat, w których miało nastąpić przerwanie biegu przedawnienia dochodzonych zobowiązań wobec spółki E. sp. z o.o. Oprócz sprzeczności podnoszonych w skardze (strona 8 uzasadnienia skargi), Sąd dostrzega, że różnice odnośnie zastosowania środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia względem spółki zachodzą pomiędzy stanowiskiem wierzyciela z 3 lutego 2017 r., a utrzymującym go w mocy postanowieniem DIAS z [...] kwietnia 2017 r., a także zaskarżonym postanowieniem.

Jak wskazuje DIAS w zaskarżonym postanowieniu zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 22 października 2012 r. nr [...], skierowanym do [...] Bank S.A. na podstawie tytułów wykonawczych:

-z dnia 4.10.2011 r. nr [...]obejmującego zobowiązania za 12/2010 r. i 03/2011 r.,

- z dnia 9.10.2011r. nr [...]obejmującego zobowiązania za 03/2011 r.,

- z dnia 20.09.2011 r. nr [...]obejmującego zobowiązania za 06/2011r.,

- z dnia 23.01.2012 r. nr [...]obejmującego zobowiązania za 09/2011 r.,

dokonano zajęcia rachunku bankowego. Zajęcie doręczono do banku w dniu 24 października 2012 r., zaś do Spółki w dniu 26 października 2012 r. W ocenie DIAS w dniu 26 października 2012 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a po przerwaniu bieg terminu przedawnienia nastąpił na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 27 października 2012 r. Termin przedawnienia w/w zobowiązań upływa zatem w dniu 26 października 2017 r. Wobec powyższego zaległości E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za w/w okresy nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2017 r.

Natomiast z postanowienia NUS z [...] lutego 2017 r. w sprawie stanowiska wierzyciela, wynika, że ostatnim skutecznym środkiem egzekucyjnym za okres 06/2011 było zajęcie rachunku bankowego z dnia 22 września 2011 r. w Banku [...]S.A., odbiór przez bank – 27 września 2011 r., odbiór przez Spółkę 28 września 2011 r.

Sprzeczności te niewątpliwie wymagają wyjaśnienia. Gdyby bowiem ostatni skuteczny środek egzekucyjny w stosunku do Spółki za zobowiązanie za 06/2011 podjęty był w terminie wskazanym w stanowisku wierzyciela, wówczas rację należałoby przyznać Skarżącemu, że doszło do przedawnienia tego zobowiązania.

Kolejny zarzut braku doręczenia Skarżącemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., w ocenie Sądu jest bezzasadny.

Niewątpliwie zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia stanowi wymienioną w art. 59 § 1 u.p.e.a expressis verbis przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że jeżeli organ egzekucyjny stwierdzi wystąpienie takiej przesłanki, jest wówczas zobowiązany umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Nie mniej jednak na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131) doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie jest wymagane w przypadkach, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z załączonych do akt postępowania dowodów wynika, że postanowieniem z 29 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2016 r., którą orzeczono solidarną odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. Pana M. P. - byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. wraz z innymi członkami zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010r, marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zatem w myśl powołanego rozporządzenia organ egzekucyjny nie był zobligowany do uprzedniego przesłania upomnienia. Także zarówno wierzyciel w stanowisku z 3 lutego 2017 r., jak i DIAS w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo odnieśli się do omawianego zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Fakt, że postanowieniem z [...] września 2017 r. DIAS uchylił w części po wznowieniu postępowania ostateczne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i wierzyciela w postanowieniu z [...] lutego 2017 r. oraz DIAS w zaskarżonym postanowieniu z [...] maja 2018 r. Oba te akty administracyjne wydane zostały jeszcze przed uchyleniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Tytułem przypomnienia warto wskazać, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że Sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez Sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Mając to na uwadze, Sąd dokonując oceny zarzutu braku upomnienia, wskazuje, że kierując się powyższą zasadą, nie może brać pod uwagę nowej sytuacji faktycznej i nowej argumentacji przedstawionej w skardze, opartej na tym, że postanowieniem z 18 września 2018 r. DIAS uchylił po wznowieniu rygor natychmiastowej wykonalności.

Z uwagi na uchybienia odnoszące się do zgromadzenia i przedstawienia materiału dowodowego, które uniemożliwiły jednoznaczną weryfikację ustaleń poczynionych przez organ, a tym samym weryfikację prawidłowości wydanych w sprawie postanowień, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie organy zobligowane będą nie tylko do kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego, ale również do ustalenia, jakie i w jakim czasie zastosowane środki egzekucyjne doprowadziły do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w stosunku do E. sp. z o.o. oraz czy w konsekwencji możliwe było prowadzenie egzekucji wobec Skarżącego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.