Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3238/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c, 1e, 1h, 1i, art. 22 ust. 8, art. 22n ust. 6, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. M. kwotę 793 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2013 r. określającą H. M. (dalej – "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego – w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy – decyzją z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 26.419 zł z zastosowaniem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., – dalej "u.p.d.o.f.").

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach tego źródła uzyskiwała przychody z tytułu najmu dwóch nieruchomości położonych w W. przy ul. [...], na podstawie umów najmu z 25 czerwca 2008 r. i 2 lipca 2008 r. zawartych ze spółką E. (Najemca). Na podstawie wystawionych 22 faktur VAT organ ustalił, że w związku z zawarciem w/w umów Skarżąca osiągnęła przychody w wysokości 200.263,90 zł. Za koszty uzyskania przychodów organ I instancji uznał natomiast wydatki udokumentowane przedłożonymi przez Skarżącą fakturami dotyczącymi nabycia towarów i usług w okresie od czerwca do grudnia 2008 r., w zakresie usług księgowych, zakupu materiałów remontowych oraz zakupu wyposażenia do wynajmowanych domów mieszkalnych w łącznej kwocie 98.961,77 zł, a także uiszczoną opłatę skarbową tytułem rejestracji w podatku od towarów i usług (VAT-R) w wysokości 170 zł.

Organ I instancji wskazał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wynajmowane nieruchomości stanowiące własność Skarżącej były budynkami mieszkalnymi. Nieruchomości te nie zostały jednak wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż takiej ewidencji Skarżąca w analizowanym okresie nie prowadziła. Z kolei księgę przychodów i rozchodów prowadziła za okres od lipca do września 2008 r.

Organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie dokonał naliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości z zastosowaniem art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że przepis ten ma charakter fakultatywny, czyli nieobowiązkowy i pozostawiony do wyboru podatnikowi. Tym samym, to jedynie podatnik może podjąć decyzję o amortyzowaniu budynków mieszkalnych według tej metody. Decyzji tej nie może za niego podjąć organ podatkowy. W analizowanej sprawie Skarżąca takiej decyzji nie podjęła, o czym świadczą jej wyjaśnienia i zeznania.

Uzasadniając natomiast brak możliwości opodatkowania osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem liniowej formy opodatkowania organ I instancji wskazał, że w bazie organu nie odnotowano informacji na temat złożenia przez Skarżącą oświadczenia o takim wyborze (obowiązek ten wynika z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Organ wskazał, że dowody na okoliczność złożenia stosownego oświadczenia do organu nie zostały również przedłożone przez Skarżącą zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zakwestionowała ustalenia organu dotyczące zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Według Skarżącej przychody podatkowe powinny wynosić 174.650 zł jako suma należności czynszowych faktycznie zapłaconych przez Najemcę. Zarzuciła również, że organ nie naliczył odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych budynków. Zdaniem Skarżącej, amortyzacja przedmiotowych nieruchomości powinna zostać naliczona, zgodnie z jej wskazaniami, gdyż decyzję o ich amortyzowaniu podjęła samodzielnie, określając ich wartość początkową według cen rynkowych.

Skarżąca podkreśliła, że Najemca zobowiązany był opłacić po wyprowadzeniu się wszystkie rachunki za okres, w którym zajmował nieruchomość, z obowiązku którego się nie wywiązał. Nie przywrócił też nieruchomości do stanu z dnia przejęcia.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca począwszy od października 2008 r. nie prowadziła żadnych ksiąg ani rejestrów. Jednocześnie, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiała faktury VAT na rzecz E. Sp. z o.o. (Najemcy) w związku ze świadczeniem usług najmu wyżej wymienionych nieruchomości, co potwierdzono również w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Najemcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyjaśnienia otrzymane od Najemcy, a także przedłożone przez Skarżącą wyciągi bankowe wskazują także na to, że Najemca wpłacał co do zasady odpowiednią należność z tytułu świadczonej usługi najmu na rachunek bankowy Skarżącej. Stanowiło to podstawę dla organu I instancji do obliczenia kwot obrotu za poszczególne miesiące badanego okresu, a następnie podstawę do wyliczenia kwot przychodów podatkowych za poszczególne okresy.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca (uwzględniając wpłatę kaucji gwarancyjnej określonej postanowieniem § 3 pkt 4 umowy z 25 czerwca 2008 r.) otrzymała w zasadzie całość należności objętej wystawionymi fakturami. Zatem doszło do sytuacji, w której przychody z działalności gospodarczej są nie tylko należne (wykonano usługę) ale faktycznie osiągnięte przez Skarżącą (otrzymanie zapłaty za należności).

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w ramach zobowiązania najemcy – strony zawartej umowy najmu mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu (za dostawę prądu, gazu, wody, ciepła, itp.) będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie są wówczas rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób. Wówczas analogicznie jak należność za czynsz, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. W analizowanej sprawie umowy przewidywały odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów, których Najemca zobowiązany był ponosić po przedstawieniu wystawionych przez Skarżącą faktur. Organ odwoławczy zauważył, że również i w przypadku tych należności objętych fakturami VAT (nr od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] w łącznej kwocie netto 5.263,90 zł wystawionymi w analizowanym okresie) Najemca dokonał płatności na rzecz Skarżącej (w terminie wyznaczonym na przedmiotowych fakturach bądź po jego upływie, ale w analizowanym okresie).

Organ II instancji powtórzył za organem I instancji, że Skarżąca nie podjęła decyzji o amortyzacji wynajmowanych nieruchomości metodą uproszczoną, zaś jako podmiot zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów nie ujawniała środków trwałych w wymaganej przepisami prawa ewidencji. Takie zdarzenie nie zostało bowiem odnotowane w prowadzonych przez nią urządzeniach księgowych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że twierdzenia Skarżącej, że prawidłowo dokonywała w badanym okresie odpisów amortyzacyjnych wg stawki przewidzianej dla budynków niemieszkalnych (tj. 2,5%) nie znajdują uzasadnienia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie można w żaden sposób zaakceptować metody wyliczania odpisów amortyzacyjnych przyjętej przez Skarżącą, która nie ma nic wspólnego z metodami amortyzacji ustalonymi przez ustawodawcę i warunkami koniecznymi do spełnienia przy ich wyborze, jak również wskazanej przez Skarżącą stawki 2,5%.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., art. 22 ust. 8, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1, art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. wskazał, że kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania, w prawidłowej wartości początkowej, danego środka trwałego w stosownej ewidencji (ewidencji środków trwałych). Wyjątek od tej zasady dotyczy, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych, w sposób określony w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.– tzw. metodą uproszczoną. W jego ocenie, organ I instancji słusznie zauważył, że w sytuacji, gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego, czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych, czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W przypadku takich składników majątku jak budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne wydzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy, podatnik sam decyduje o tym czy będą one amortyzowane. Jeżeli więc nie podejmie decyzji o ich amortyzacji, przy uwzględnieniu odpowiednich norm przepisów prawa podatkowego, amortyzowane być nie muszą. Powyższe wynika z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do opodatkowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Skarżąca nie złożyła bowiem w tym zakresie, wymaganego prawem oświadczenia o wyborze tego sposób opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wyjaśniła, że ewidencja środków trwałych była prowadzona w okresie od lipca do września 2008 r. zaś za okres od października do grudnia 2008 r. została ostatecznie uzupełniona. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie dokonał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości, a zdaniem Skarżącej należało odliczyć amortyzację w wysokości 2,5 %.

Skarżąca podniosła także, że organ miał obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zostały w drodze postępowania, w związku z czym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżąca zauważyła także, że wartość początkową środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie developera, odnośnie sprzedaży znajdujących się na sąsiedniej działce domów. Podniosła, iż developer sprzedawał w 2008 r. domy w stanie developerskim po 7.000 zł za 1 m².

W ocenie Skarżącej, jej domy były wykończone w bardzo wysokim standardzie, o czym ma świadczyć wysokość czynszu miesięcznego w wysokości 27.500 zł + VAT. Ponownie podniosła, że Najemca nie uiszczał należnych opłat, które zostały doliczone do dochodu podatnika, co powoduje, że po jej stronie powstała strata. Zdaniem Skarżącej, wysokość dochodu powinna ponadto zostać obniżona o kwotę 11.369 zł stanowiącą podatek rolny i podatek od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione.

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia Skarżącej dochodu i należnego podatku za 2008 r. w związku z uzyskiwanymi przychodami z najmu nieruchomości.

Przychody Skarżącej z najmu stanowią przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.- przychody w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym zgodnie z ust. 1c tego przepisu za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury; a jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Biorąc pod uwagę te regulacje ustawy podatkowej nieuzasadnione są zarzuty Skarżącej co do zawyżenia przychodów w związku z brakiem uregulowania należności przez Najemców. W przypadku działalności gospodarczej przychody podatkowe uwzględnia się bowiem według metody memoriałowej, gdy staną się należne; natomiast okoliczności związane z brakiem zapłaty przez kontrahenta nie mają wpływu na obowiązek ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym.

2. Zasadnie organy podatkowe opodatkowały dochód Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Skarżąca nie złożyła bowiem stosownego oświadczenia o wyborze liniowej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

3. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów z wynajmu nieruchomości, odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zarzut ten nie jest zasadny.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca, w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała spółce E. dwa budynki, na podstawie umów najmu z 25 czerwca i 2 lipca 2008 r. Organ podatkowy kilkukrotnie zwracał się do Skarżącej o przedłożenie dokumentów koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, w tym m.in. ewidencji środków trwałych za 2008 r., a w przypadku nieprowadzenia takiej ewidencji – do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie oraz przedłożenia dowodów potwierdzających podjęcie decyzji o amortyzowaniu wynajmowanych nieruchomości (wezwania z: 21 listopada 2012 r., 13 grudnia 2012 r., 9 stycznia 2013 r., 29 stycznia 2013 r., odpowiednio k- 531, 548, 563, 589 akt admin.).

Zarówno podczas kontroli podatkowej jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła ewidencji środków trwałych. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 25 marca 2013 r. zeznała, że nie prowadziła ewidencji środków trwałych, gdyż nie wiedziała, że ją trzeba prowadzić, ale dokonywała odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2,5% wartości budynku, uwzględniając je w zeznaniu rocznym (k – 606-607 akt admin.).

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki na nabycie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów nie jednorazowo, ale poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a więc są rozłożone w czasie. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Warunkiem koniecznym skutecznego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jest więc ścisłe stosowanie się do przepisów ustawy regulujących proces amortyzowania środków trwałych.

Jednym z tych warunków jest prowadzenie przez podatnika ewidencji środków trwałych, której treść pozwala m.in. na określenie środka trwałego, daty jego nabycia, daty przyjęcia do używania, jego wartości początkowej, stawki amortyzacyjnej. W art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. wyraźnie stwierdzono, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązek ten nie dotyczy natomiast podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych tzw. metodą uproszczoną. Jak wynika z art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f, nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że wynajmowane przez skarżącą budynki mają charakter mieszkalny (zob. dokumenty nadesłane przez Naczelnika Wydziału Architektury i Budownictwa W. oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, k – 550-560 akt adm.). W związku z czym, przy spełnieniu ustawowych warunków skarżąca mogłaby odpisy amortyzacyjne dotyczące tych budynków zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że skarżąca warunków tych nie spełniła.

Zgodnie bowiem z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

W świetle powyższego, amortyzacji może podlegać budynek mieszkalny, wynajmowany na podstawie umowy, jeżeli podatnik podejmie decyzję o jego amortyzacji, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań i pisemnych wyjaśnień skarżącej, nie można przyjąć, że skarżąca podjęła decyzję o amortyzowaniu wynajmowanych budynków. Na okoliczność tę skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. Zeznania i wyjaśnienia skarżącej k - 5 i 606-607 (cytowane przez organ odwoławczy str. 6 i 7 decyzji, organ I instancji str. 10 i 11 decyzji) są chaotyczne. Skarżąca stwierdza wprawdzie, że dokonywała odpisów amortyzacyjnych, przy czym wskazywany przez nią sposób ich dokonywania jest niezrozumiały. Skarżąca wskazuje na stosowanie stawki amortyzacji w wysokości 2,5%, tj. jak za lokalne niemieszkalne, przy czym, jak to już było wyżej wskazywane, do przyjęcie takiej metody amortyzacji wymagane jest prowadzenia ewidencji środków trwałych. Z kolei na zastosowanie tzw. metody uproszczonej wyliczania odpisów amortyzacyjnych – która mogłaby ewentualnie znaleźć w sprawie zastosowanie – skarżąca nie wyraziła zgody.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe, nie mogły uwzględnić odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych przez skarżąca budynków przy ustalaniu kosztów podatkowych za 2008 r. Skoro bowiem warunkiem koniecznym zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest ujęcie środka trwałego w ewidencji i dokonywanie przez samego podatnika takich odpisów to brak ujawnienia środka trwałego w ewidencji i niedokonywanie przez podatnika takich odpisów, w odniesieniu do spornych budynków, uniemożliwiał organom podatkowym zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

4. Niezasadny jest również zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie, podatku od nieruchomości za 2008 r., ustalonego decyzją Prezydenta W. z [...] października 2013 r. w wysokości 11.369 zł, a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia w istocie pomniejszenie podstawy opodatkowania. Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 4 -6 oraz ust. 6b u.p.do.f., koszty uzyskania przychodów są co do zasady potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z akt sprawy nie wynika, aby ten koszt (podatek od nieruchomości) skarżąca poniosła w 2008 r. Przede wszystkim decyzja, na która powołuje się skarżąca, ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r., wydana została dopiero w 2013 r., po zakończeniu postępowania podatkowego. Z kolei z poprzedniej decyzji Prezydenta W. z [...] stycznia 2011 r. (k- 237-238 akt admin.) wynika, że podatek ten nie został zapłacony. Nie został także ujęty w księgach podatkowych. Tymczasem zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów innego niż koszty bezpośrednie, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

5. Przechodząc do kwestii związanych z prawidłowością określenia dochodów uzyskanych przez skarżącą w 2008 r. zauważyć należy, że w okresie od lipca do grudnia 2008 r. skarżąca osiągnęła przychody z najmu dwóch nieruchomości na rzecz E. Sp. z o.o. Przy czym od października 2008 r. Skarżącą nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W trakcie postępowania podatkowego Skarżąca okazała organom faktury dokumentujące przychody, koszty oraz umowy najmu. Dokumenty takie uzyskano również od Najemcy - spółki E. Brak rzetelności (ciągłości zapisów) ksiąg podatkowych uzasadniał nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym i określenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 23. § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5). Z kolei stosownie do § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Obliczając dochód Skarżącej Naczelnik US uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej; odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i określił dochód Skarżącej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a organ odwoławczy ustalenia te zaakceptował.

W opinii Sądu dokonanego w zaskarżonej decyzji określenia podstawy opodatkowania Skarżącej nie można zaaprobować.

Po pierwsze - decydując się na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek określić go na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ale w wysokości rzeczywistej. Jeżeli materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie rzeczywistego dochodu, to oznacza, że powinien był być zastosowany szacunek, a określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Ani odstąpienie od szacowania dochodów, ani szacowanie podstawy opodatkowania nie może bowiem stanowić okazji do zawyżania podstawy opodatkowania i należności podatkowych Strony.

Po drugie - o ile zasadne było przyjęcie przychodów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez Skarżącą, w tym przychodów dot. przeniesionych na Najemcę kosztów mediów (gaz, energia elektryczna, woda, ścieki, wywóz odpadów, opłaty telefoniczne), to nieprawidłowe było ustalenie wysokości kosztów ich uzyskania. Obciążające Skarżącą opłaty za media nie znalazły się bowiem jednocześnie po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z rozliczenia wynika, że ustalono dochód z tego tytułu.

Skarżąca, zgodnie z umową najmu, przenosiła na Najemcę należności za media związane z wynajmowanymi nieruchomościami według rachunków wystawianych przez dostawców. Ponieważ w zakresie kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkami, które w tym przypadku nie mają zastosowania) koszty uzyskania przychodów rozliczane są również memoriałowo, kwoty wynikające z faktur dostawców mediów, przeniesione następnie na Najemców (refakturowane) powinny być uwzględnione w kosztach podatkowych niezależnie od ich faktycznego uregulowania przez Skarżącą.

Z tego powodu Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując obliczenia dochodu skarżącej za 2008 r. dokonały jego bezpodstawnego zawyżenia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz.U z 2012 r.poz.270 ze zm., dalej - "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.