Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 545/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 7, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,122,187 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 545/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi C. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 stycznia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. nr UKS .[...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce C. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 69 086 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że jedynym, wykazanym przez C. P. w zeznaniu rocznym za 2003 r. źródłem przychodów były przychody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handlowej "B. ".

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził natomiast, że C. P. dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003r. ;

Organ ustalił, że w 2002 r. "B. " skorzystała, zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), z prawa do premii podatkowej, tj. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 wierzytelności powstałe w 2002 r. i latach wcześniejszych w łącznej kwocie 426 367,41 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2003 r. N. Sp. z o.o., K., ul. I.[...], dokonało w dniu 10 listopada 2003 r. spłaty wierzytelności wobec Firmy "B". nr wyciągu bankowego[...], w kwocie brutto 9 802,00 zł. Wierzytelność ta została ujęta w wykazie wierzytelności zaliczonych do premii podatkowej, złożonym w dniu 15 października 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w kwocie netto 9.153,55 zł. Kwota wierzytelności w wysokości 9 153,55 zł, która została uregulowana przez wierzyciela w 2003 r., nie została wykazana przez "B. " jako przychód z tytułu otrzymania tych należności. Stosownie natomiast do przepisu art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności nieściągalne, z wyłączeniem przepisów dotyczących uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

Uregulowana wierzytelność powinna zatem – zdaniem organu podatkowego − stanowić przychód w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

W dalszej kolejności wskazano, że w miesiącach sierpniu, wrześniu i grudniu 2003 r. obciążono koszty uzyskania przychodów łączną kwotą 30.000,00 zł, przez zaksięgowanie w ciężar konta 429 - "Usługi obce" faktur wystawionych przez "H." Faktury te miały odzwierciedlać współpracę handlową, której źródłem była umowa z dnia 1 lipca 2003 roku mająca za przedmiot współdziałanie w zakresie ogólnopolskiej kampanii promocyjnej firmy "B. " w zakresie kolportażu materiałów reklamowych na targach budowlanych w południowej Polsce w III i IV kwartale 2003 roku oraz wiodących składach budowlanych, biurach projektowych, firmach deweloperskich, inwestorach budowlanych. Z opisu umieszczonego na fakturach wynika, że usługi polegały na kolportażu powierzonych materiałów informacyjnych dotyczących stosowania polistyrenu spienialnego w województwie małopolskim, dolnośląskim, śląskim, opolskim, świętokrzyskim i podkarpackim. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zeznań złożonych przez C. P., W.P. i S. D. odnoszących się do działalności marketingowej prowadzonej przez R. B. R. B., jak sam przyznał w złożonych zeznaniach, trudnił się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur VAT innym podmiotom gospodarczym. Nie świadczył tego rodzaju usług, ani nie posiadał środków do ich świadczenia. W ocenie organu w trakcie postępowania kontrolnego, poza wszelką wątpliwość ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione przez. "H." nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Księgując w koszty uzyskania przychodów faktury wystawione za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, naruszono art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na tej samej zasadzie organ zakwestionował obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą 53.900,00 zł wynikającą z faktur dokumentujących usługi transportowe, wystawionych przez firmę P. J. W. w C.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem zeznań złożonych przez C. P. i W. P., dotyczących usług wykonywanych .przez firmę P. na rzecz "B. ". Nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług transportowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Ustalone w trakcie prowadzonego postępowania fakty wskazują, że J. W. nie był wiarygodnym wystawcą faktur, a faktury przez niego wystawione dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

W świetle zeznań C. P. i W. P. z dnia 10 maja 2005r. złożonych do protokołów przesłuchania, odpowiednio strony i świadka umowa z firmą J. W. z dnia 1 września 2003r. o świadczenie kompleksowych usług transportowych podpisana została z powodu problemów ze środkami transportowymi firmy oraz wzmożonym zapotrzebowaniem na rozwożenie sprzedawanych materiałów budowlanych. Zgodnie z umową firma J. W. miała oddać do dyspozycji 2 samochody ciężarowe o masie 3.5 tony wraz z kierowcą oraz osobą do rozładunku. Pojazdy były wykorzystywane do transportu towarów z firmy skarżącej do klientów docelowych. Strony ustaliły stawkę zryczałtowaną za usługę w kwocie 330,00 zł netto za jeden dzień.

Organ zauważył, że z przeprowadzonego w dniu 11 lipca 2005r. dowodu z oględzin dokumentów firmy "B." dotyczących napraw i zakupów części do samochodów, a także dowodów na zakup paliwa w okresie od września do grudnia 2003r. wynika, że w tych miesiącach zużycie paliw do samochodów (według poniesionych kosztów) wynosiło prawie 40% całkowitego zużycia w 2003r., co można powiązać ze wzrostem sprzedaży w tym okresie, która wyniosła 40,79% całej sprzedaży w 2003r.

Oględziny faktur zakupu części do samochodów oraz napraw w tym okresie nie wskazują na wyłączenia jakichkolwiek samochodów z użytkowania w "B".

Z informacji przesłanych w dniu 8 sierpnia 2005r. przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Departament Rejestrów Centralnych wynika natomiast, że J. W. nigdy nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych. Dodatkowo wskazano, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowany do Izby Skarbowej w dniu 12 czerwca 2002r. firma J. W. umieszczona została w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych Ministerstwa Finansów - system WIDMO pozycja[...].

Do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. podatniczka zaliczyła też kwotę 6 545 zł wynikającą z faktury VAT nr [...]z dnia 30 stycznia 2003 r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną I. P. w L., a koszt ten – zdaniem organu − nie ma związku z przychodem "B. ". W akcie tym J. i P. S. ustanowili hipoteki kaucyjne na rzecz C. P. oraz W. P., w celu – według podatnika zabezpieczenia zapłaty za towar nabywany od C. P. oraz w celu zabezpieczenia zapłaty wzajemnych rozliczeń z W. P..

Organ wskazał, że opłata notarialna w części dotyczącej zawarcia umowy podziału majątku dorobkowego Państwa S. oraz opłata sądowa od wniosku o wpis hipoteki kaucyjnej na rzecz W. P., w żaden sposób nie są związane z działalnością "B.".

Opłata sądowa od wniosku o wpis hipoteki kaucyjnej na rzecz C. P. dotyczy kredytu kupieckiego udzielonego P. S. przez C. P. za zakupione w "B." towary. Zobowiązania firmy P. S. - "D" w L. wobec "B. " na koniec 2002r. wyniosły 152.580,00 zł (tę wierzytelność C. P. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2002, korzystając z prawa do premii podatkowej).

Hipoteka kaucyjna na rzecz C. P. tytułem zabezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego P. S. oraz rozliczeń wynikających z działalności gospodarczej była zabezpieczeniem poczynionym przez P. S. na rzecz C. P. z tytułu niewywiązania się ze zobowiązań finansowych. Wspomniane czynności notarialne zostały dokonane przez J. i P. S.. To oni byli stronami czynności prawnych.

Organ wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że koszty udokumentowane przedmiotową fakturą dotyczą działań podejmowanych przez J. i P. S. związanych z ich stosunkami majątkowymi i zobowiązaniami. Kosztów takich nie można uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów działalności gospodarczej C. P.

W 2003 r. zaliczono też do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1 818,26 zł z tytułu wydatków na zakup alkoholu. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez podatniczkę w dniu 17 lutego 2005 r. wynika, że alkohol przeznaczony został jako upominek świąteczno-noworoczny dla przedstawicieli firm współpracujących z "B. ". Tymczasem prezenty w postaci butelek alkoholu przekazywanych kontrahentom nie mogą być traktowane jako wydatki z tytułu reklamy. Wydatki takie, zgodnie z definicją reklamy, winny bowiem rozpowszechniać informacje o towarach, ich zaletach, miejscach i możliwościach nabycia towarów i usług, które są przedmiotem działalności danej firmy. Wręczanie kontrahentom, osobom zamawiającym, magazynierom butelek alkoholu nie należy też do działań reprezentacyjnych, służących tworzeniu pozytywnego wizerunku firmy. Wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć w podatkowe koszty działalności firmy.

C. P. zaskarżyła decyzję organu I instancji w drodze odwołania, zarzucając naruszenie;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 120 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych przez organ umów, mimo że ustalenie okoliczności, których zaistnienie skutkuje nieważnością czynności prawnych zastrzeżone jest do kompetencji sądów powszechnych,

- art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do wierzytelności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki związane z zabezpieczeniem wierzytelności powstałej w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej jak również wydatki na zakup alkoholu na upominki dla kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji, w przypadku zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ponieważ po zapoznaniu się ze zgromadzonymi materiałami dowodowymi w przedmiotowej sprawie i przeanalizowaniu argumentów odwołania uznał, iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przeprowadzone przez organ kontrolny postępowanie i zgromadzony materiał dowodowy pozwoliły bowiem na podzielenie dokonanych ustaleń i podjętych rozstrzygnięć

Zarzut pełnomocnika, iż organ I instancji naruszył przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych przez organ umów, mimo że ustalenie okoliczności, zastrzeżone jest do kompetencji sądów powszechnych, nie zasługuje zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest bowiem stwierdzenie istotnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości, decyduje organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie dokonując oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że zeznania R. B. odnoszące się do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT innym podmiotom gospodarczym, znajdują potwierdzenie w dowodach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Również ustalenia dokonane w przypadku fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę J. W. znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Strona korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody potwierdzające jej zeznania, nie zdołała jednak w prowadzonym postępowaniu podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organ podatkowy. W konsekwencji słusznie uznano, iż faktury wystawione przez "H." i firmę P., w C. nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a "B. ", zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Nie podzielono również zarzutu odnośnie naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Otrzymana zapłata w kwocie 9.153,55 zł zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wprawdzie przepis art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się wprost do art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, ale powołuje się na art. 23 ust. 1 pkt 20 dotyczący wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Zdaniem organu, nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie również zarzuty odwołania dotyczące zakwestionowania poniesionych wydatków na zakup alkoholu. Pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy wskazujący, iż wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Strona, na której spoczywa ciężar dowodu, nie wykazała żadnymi dowodami, że taki związek zachodzi w odniesieniu do kwestionowanych wydatków na zakup alkoholu. W złożonych wyjaśnieniach nie wykazano również, że wydatek ten służył promowaniu firmy a wręczanie alkoholu kontrahentom, osobom zamawiającym towar, magazynierom nie należy też do działań służących tworzeniu pozytywnego wizerunku firmy. Podobnie oceniono koszty wydatkowane na poczet opłat związanych z aktem notarialnym w łącznej kwocie 6 545,00 zł., podzielając w całości wnioski wyprowadzone w tym zakresie przez organ I instancji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik podatniczki kwestionując powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2009 roku zarzucił organowi naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 120 i art. 199a § 3 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych przez organ umów pomiędzy "H." a "B. " oraz między firmą J. W., .a "B.", mimo że ustalenie okoliczności, których zaistnienie skutkuje nieważnością czynności prawnych zastrzeżone jest do kompetencji sądów powszechnych,

- prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki na zakup alkoholu na upominki dla kontrahentów oraz wydatki związane z zabezpieczeniem wierzytelności powstałej w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej,

- prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że znajduje zastosowanie do wierzytelności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie przepisami ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu l instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Analizując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem Sąd uznał, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i zastosowały prawidłowo zinterpretowane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) a w szczególności art. 22 ust 1 ustawy stanowiący, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu podlega wydatek poniesiony w celu jego osiągnięcia, chyba że wydatek ten wyłączony został z kosztów uzyskania przychodu na mocy przepisu art. 23 tej ustawy.

Jak wskazywano w orzecznictwie i w doktrynie problematyka kosztów

uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, bowiem stanowi jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący podstawę opodatkowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został dokonany, Dla uznania wydatku na zakup usług za element kosztów uzyskania przychodów konieczne więc było zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie tych usług u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli organ podatkowy zakwestionował dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, to ciężar dowodu i inicjatywa w wskazywaniu środków dowodowych przechodzi na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W tej sytuacji bowiem zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., II FSK 417/2005). Uznać więc należy, że prowadząc postępowanie organy miały prawo żądać od skarżącej wykazania związku poniesionych wydatków z przychodem.

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości – między innymi − co do tego czy faktury VAT wystawione przez firmę. "H." i firmę P. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że to na skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane wyżej firmy.

Skarżąca obronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków oparła głównie na fakcie posiadania dokumentów (umów i faktur), przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przekonywującymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług.

Dowody przedstawione przez skarżącą w postaci umów i faktur zostały uzupełnione i zweryfikowane przez materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej w postaci zeznań złożonych przez skarżącą, W. P., R. B. i S. D. Do postępowania zostały włączone także dokumenty zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonych w firmach, które wystawiły sporne faktury VAT, a także inne dowody np. informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta K., z właściwych miejscowo dla wystawców faktur urzędów skarbowych.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych oparte na ocenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, że nie można było dać wiary zeznaniom złożonym przez skarżącą oraz W. P., odnoszącym się do wykonywania przez "H." usług marketingowych polegających na kolportażu materiałów reklamowych po różnych firmach oraz na targach budowlanych w tym głównie folderów reklamowych dotyczących polistyrenu spienialnego wytwarzanego przez firmę "A." w O., którego dystrybutorem była firma "B.". Zeznania te pozostawały w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez R. B. (protokół przesłuchania świadka z dnia 13 kwietnia 2005r. i z dnia 20 września 2005r. z których jednoznacznie wynika, że w/w nigdy nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie wystawiał "puste" faktury za fikcyjną sprzedaż usług i towarów. W zeznaniach tych szczegółowo opisał proceder wystawiania faktur za fikcyjne usługi w tym również firmie skarżącej i udział w nim W. P.. Zeznania R. B. znalazły potwierdzenie w innych ustaleniach organu kontroli skarbowej. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie znaleziono żadnych dowodów (dokumentów) dotyczących nabycia i rozprowadzenia jakichkolwiek materiałów reklamowych. Organ ustalił poza wszelką wątpliwość, że R. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał warunków i możliwości by taką działalność prowadzić na obszarze kilku województw (nie zatrudniał pracowników, nie dysponował środkami transportu). Jakkolwiek skarżąca zeznała, że firma "H." miała reklamować jej firmę jako dystrybutora styropianu produkowanego przez firmę "A.", to jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów, że pomiędzy producentem a jej firmą jako dystrybutorem istniała jakakolwiek umowa na podstawie której zobowiązana była lub sama się zobowiązywała do reklamowania tego produktu. Kolejnym argumentem, który świadczy o niewiarygodności skarżącej jest fakt, że wypłaciła kwotę 30.000,00 zł (w 2003r.) osobie z którą – jak zeznała – nigdy się osobiście i bezpośrednio nie kontaktowała i której w ogóle nie znała. Efektem działalności marketingowej R. B. miało być pozyskanie nowych klientów, jednakże skarżąca nie wskazała żadnych nowych kontrahentów, z którymi nawiązała kontakty handlowe dzięki działaniom firmy "H.". Organ kontroli skarbowej poprzez analizę wyników sprzedaży firmy skarżącej i wykazanie, że największy wzrost sprzedaży miał miejsce w lutym, kwietniu i czerwcu 2003r. obalił argumentację skarżącej, że działania marketingowe R. B. przyczyniły się do wzrostu sprzedaży w III i IV kwartale 2003r. W kontekście powyższego należy odrzucić zarzut skargi, że organy podatkowe uznały za wiarygodne zeznania świadka R. B., nie weryfikując ich w żaden sposób i nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości w innych dowodach. Jedyny dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka S. D., o przeprowadzenie którego wnioskowała skarżąca w ocenie Sądu, w żaden sposób nie podważył ustaleń organu kontroli skarbowej. W/w zeznał tylko tyle, że tak jak R. B. na targach budowlanych roznosił ulotki reklamowe i jak go poinformował W. P. były to ulotki reklamowe jego firmy. Zatem dowód ten nie potwierdził, że R. B. wykonywał usługi marketingowe na rzecz firmy skarżącej.

Organ kontroli skarbowej zebrał także obszerny materiał dowodowy, który pozwolił zasadnie obalić wiarygodność zeznań skarżącej, co do korzystania z usług transportowych świadczonych przez firmę P. Organ bezspornie ustalił, że ta firma jest podmiotem nieistniejącym (figuruje w wykazie podmiotów fikcyjnych Ministerstwa Finansów – system WIDMO pozycja[...]), która uprawiała proceder wystawiania faktur dla różnych podmiotów gospodarczych, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Ponadto jak ustalono J. W. nigdy nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych, którymi rzeczone usługi transportowe mógłby wykonywać (informacja MSWiA Departamentu Rejestrów Centralnych z dnia 8 sierpnia 2005r.).

Organ kontroli skarbowej w sposób niebudzący wątpliwości obalił zaznania skarżącej, że umowa o współpracy z firmą J. W. podpisana została z powodu problemów ze środkami transportowymi firmy oraz wzmożonym zapotrzebowaniem na rozwożenie sprzedawanych materiałów budowlanych. Z przeprowadzonego dowodu w postaci oględzin dokumentów firmy "B." dotyczących będących w dyspozycji firmy środków transportowych w tym napraw i zakupu części zamiennych oraz zakupu paliwa wynika, że w okresie od września do grudnia 2003r. żaden z samochodów ciężarowych firmy nie był wyłączony z eksploatacji i nie zachodziła potrzeba korzystania w tym zakresie z usług transportowych obcych firm. Skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego tych ustaleń faktycznych w żaden sposób nie podważyła.

Organy podatkowe obydwu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, szczegółowo przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, czym uczyniły zadość dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd według, którego na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Należy jeszcze raz powtórzyć, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wystąpiła z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń. Przy czym Sąd nie podziela stanowiska skarżącej wyartykułowanego w skargach, że przedstawiony zakres świadczonych usług znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych, w tym w zeznaniach świadków oraz przesłuchanej w charakterze strony skarżącej.

Nie może też być uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 120 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nieustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się skarżąca korzystająca z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegające opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1611/06).

W kontekście powyższych okoliczności za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty, których nie poniosła i które zostały wykazane w fakturach nie odzwierciedlających stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2716/04, LEX nr 201533/, nie można podważyć zasadności wyłączenia tychże kosztów z kosztów uzyskania przychodów firmy prowadzonej przez skarżącą.

Akceptując rozstrzygnięcie organów we omówionym wyżej zakresie, przytoczyć należy pogląd wyrażony w orzeczeniu sądu administracyjnego, który jednoznacznie podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, według którego; "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika" /por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471/.

Odnosząc się do kolejnych rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją kwestii, a to odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków uznanych za nieponiesione w celu uzyskania przychodów i bez związku z tymi przychodami stwierdzić należy, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają charakter celowy tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z danego źródła (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992r. sygn. akt SA/Po 1393/92, z dnia 28 września 1998r. sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz z dnia 10 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97). Opisane zasady kwalifikowania wydatków nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale II działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Opisanych wyżej zasad w rozpoznawanej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej.

W ocenie Sądu organy prawidłowo także przyjęły, że wydatek w kwocie 6.545,00 zł wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia 30 stycznia 2003r. nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Przedmiotowa faktura wystawiona przez kancelarię notarialną dokumentowała wydatki – jak słusznie uznały organy podatkowe – które nie mogły być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu. Powyższy akt notarialny w części dotyczącej zawarcia umowy podziału majątku dorobkowego J. i P. S. oraz sporządzenia hipoteki kaucyjnej na rzecz W. P. w żaden sposób nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącej i jej firmy "B.". Natomiast ustanowiona tym aktem notarialnym hipoteka kaucyjna na rzecz skarżącej tytułem zabezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego P. S. oraz rozliczeń wynikających z działalności gospodarczej była zabezpieczeniem poczynionym na rzecz skarżącej przez P. S. Powyższe czynności przed notariuszem zostały dokonane przez w/w bez udziału skarżącej. To J. i P. S. byli stronami tych czynności prawnych objętych przedmiotowym aktem. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wyjaśniła w wiarygodny sposób, dlaczego to ona pokryła koszty sporządzenia aktu notarialnego, który w znacznej części jej nie dotyczył, a nie strony czynności prawnych objętych tym aktem. Skarżąca nie wykazała również związku (bezpośredniego bądź pośredniego) uzasadniającego zaliczenie powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze podniesiono zarzut, że "okoliczność, że zgodnie z umową koszty takie poniósł wierzyciel, w żadnym razie nie przekreśla ich związku z działalnością, jeżeli zabezpieczone wierzytelności związek taki wykazują". Jednakże to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, po pierwsze, że umowa, o której wyżej mowa została rzeczywiście zawarta, a po drugie, że związek pomiędzy zabezpieczonymi wierzytelnościami a działalnością gospodarczą skarżącej wystąpił. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła jak również nie wnioskowała o ich przeprowadzenie. Należy w tym miejscu dodać, że wierzytelność wobec P. S. z tytułu udzielonego mu przez skarżącą kredytu kupieckiego w kwocie 152.580,00 zł skarżąca już raz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002r. korzystając z prawa do premii podatkowej, co może w pewnym sensie podważać zasadność ponoszenia dodatkowych kosztów z tego tytułu.

Według Sądu, organy podatkowe równie zasadnie nie uwzględniły po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1.818, 26 zł na zakup 115 butelek alkoholu dokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2003r. a zaksięgowanego jako koszt reklamy i reprezentacji. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wręczanie kontrahentom, osobom zamawiającym towar, magazynierom prezentów w postaci butelek alkoholu w żaden sposób nie może być potraktowane jako działania reklamujące firmę – nie mieści się to w powszechnie przyjętej definicji reklamy (rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, miejscach i możliwościach nabycia towarów i usług, które są przedmiotem działalności firmy). Jak słusznie wskazały organy podatkowe wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami, a strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że między zakupem alkoholu, a przychodem osiągniętym w 2003r. wystąpił chociażby związek pośredni w postaci wpływu na pozytywny wizerunek firmy, a co próbowała sugerować w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach w charakterze strony (protokół przesłuchania strony z dnia 10 maja 2005r).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w wyroku z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1630/07, gdzie stwierdzono, że "(1) W ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie ponoszone wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości, obiektywnych przesłanek, stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. (2) Do objętych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby – odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego – można byłoby stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. (3) Brak jest podstaw do postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż".

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego jej zeznania, że ten alkohol został wykorzystany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14 ust 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia argumentacji podatnika o jego nieprawidłowym i bezpodstawnym zastosowaniu. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość zwróconych wierzytelności, które zostały zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 20 ustawy odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem podatnika, przepis ten nie ma zastosowania do wierzytelności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155 poz. 1287 ze zm.) bowiem ustawodawca nie wyraził takiej woli tzn. nie napisał o tym wprost ani w ustawie o restrukturyzacji ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu wniosek powyższy nie jest uzasadniony bowiem powołany przepis art. 5 ust 1 ustawy o restrukturyzacji był jedynie uprzywilejowaniem podatników nie posiadających zaległości podatkowych do obciążenia kosztów wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne bez obowiązku uprawdopodobniania ich nieściągalności. Zasady korzystania z premii podatkowej, o której mowa w tym przepisie określają natomiast przepisy rozdziału 3 tej ustawy, w tym art. 25 ust 1 stanowiący, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Powyższej dyspozycji nie można rozumieć w ten sposób, że stosowanie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych np. w kwestii powstania przychodu czy daty powstania przychodu, jest wyłączone. Wręcz przeciwnie, znajdują one w pełni zastosowanie z wyjątkiem regulacji wyraźnie wymienionych w zacytowanym wyżej przepisie. Ustawa o restrukturyzacji odwołuje się bowiem jedynie wyrywkowo do przepisów o podatku dochodowym tj. jedynie w zakresie, którego bezpośrednio dotyczy restrukturyzacja, nie wyłączając stosowania innych jej przepisów.

Podobny pogląd − który w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie − wyraził NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1185/05 (Lex nr 262793). Wskazano tam, że "...nie można podzielić poglądu, że art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), odnoszący się do kosztów uzyskania przychodu, wyklucza stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym w pozostałym zakresie. Przepis powyższy stanowi jedynie o tym, że zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów lub tworzenia rezerw na wierzytelności podatnicy dokonują na podstawie przepisów o podatku dochodowym, z wyłączeniem przepisów o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Ustawodawca bowiem ani w ustawie o restrukturyzacji, ani w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zastrzegł, jak ma to miejsce w przypadku przychodów z tytułu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, że wartość zwróconych wierzytelności objętych premią podatkową nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przychód ten - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7 i 7c u.p.d.o.f. - powstanie u podatnika w dacie zwrotu wierzytelności objętych premią podatkową". W rozpoznawanej sprawie omawiany przychód powstał u podatniczki w dacie zapłaty wierzytelności przez zobowiązanego tj. w dniu 10 listopada 2003r.

Stwierdzając zatem zasadność wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą zaznaczyć końcowo należy, iż organy podatkowe przy stosowaniu prawa podatkowego powinny stosować zasadę równego podziału przywilejów, jak i obciążeń podatników zapisanych w ustawach podatkowych. Oznacza to, że nie mogą przyznawać żadnemu podatnikowi prawa do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nie zaliczonych do tej kategorii przez art.22 ust.1 ustawy, ani tez akceptować sytuacji w której zasady te naruszono.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga C. P. nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.