Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 113/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 art. 88 ust. 1 pkt 3 art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. P. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia I. P. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za grudzień 2007 r.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego I. P. prowadziła pod firmą "A." działalnością gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania, sprzedaży hurtowej mięsa oraz sprzedaży detalicznej żywności, napojów, wyrobów tytoniowych prowadzonej na straganach i targowiskach oraz transportu drogowego. Działalność Podatniczki opodatkowana była podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe) oraz podatkiem od towarów i usług.

W wyniku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w okresie 1-31 grudnia 2007 r. stwierdzono, że:

1). Skarżąca nieprawidłowo uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. podatek naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów (wprowadzonych do ewidencji środków trwałych ) marki: Skoda Oktawia i Mitsubishi Pajero o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

2). Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła dwie faktury dokumentujące nabycie od rolników bydła rzeźnego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do punktu 1). organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w.w. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 w.w. ustawy. Natomiast samochody, o których mowa w art. 86 ust. 3 w.w ustawy to samochody osobowe oraz inne pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten nie dotyczy pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt. 1-4 w.w. ustawy. Warunkiem spełnienia wymagań pojazdu określonego w art. 86 ust. 4 pkt. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług jest przeprowadzenie przez okręgową stację kontroli pojazdów dodatkowego badania technicznego, które winno być potwierdzone stosownym zaświadczeniem (art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku nałożonego w/wym przepisami i nie przeprowadziła dodatkowego badania technicznego pojazdów Skoda Oktawia i Mitsubishi Pajero.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że Skarżąca nie spełniła warunków wynikających z art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniających do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących zakupu paliwa do wyżej wskazanych samochodów.

W odniesieniu do pkt. 2) organ uznał, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła dwie faktury dokumentujące nabycie od rolników bydła rzeźnego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury te zostały przez Skarżącą zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT i nieprawidłowo rozliczone w deklaracji VAT – 7 za miesiąc grudzień 2007 r.

Przepis art. art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkami określonymi w art. 116 ust 6 pkt. 1-3 ustawy. W art. 116 ust. 6 pkt. 2 jako warunek wskazano dokonanie zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu.

Za datę dokonania zapłaty ustawa uważa datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług)

Organ stwierdził, że zapłata za zakupiony towar została dokonana przelewem bankowym na konto rolników ryczałtowych, po upływie 14-odniowego terminu. (Za towar wykazany na fakturze nr [...] z 28 listopada 2007 r. zapłacono 13 grudnia 2007 r., natomiast na fakturze nr [...] z dnia 15 grudnia 2007 r. zapłacono 20 grudnia 2007r.)

Podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że pracownik firmy w dniu upływu 14 –dniowego terminu złożył w banku drogą elektroniczną polecenie przelewu. Bank wykonał powyższe polecenie zgodnie z umową rachunku bankowego i regulaminem banku w ciągu 24 godzin od otrzymania polecenia. Organ zwrócił się do Skarżącej o udokumentowanie dyspozycji przelewu, co pozwoliłoby uznać wyjaśnienia Skarżącej za wiarygodne, ta jednak takich dokumentów nie przedłożyła.

Organ uznał zatem, że Skarżąca nie wypełniła dyspozycji art. 116 ust. 6 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie przysługuje jej zryczałtowany zwrot podatku. Wskazał, że to Skarżąca winna przedstawić stosowny dokument potwierdzający wydanie dyspozycji bankowej. Zdaniem organu treść art. 182 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 z późn. zm) zwanej dalej "o.p", nie daje podstaw do wystąpienia przez organ do banku o udzielenie informacji o wydaniu dyspozycji przelewu. Odwołano się do rozstrzygnięcie NSA z 24 maja 2004 r. FSK 79/04, z którego wynika, że to podatnik winien ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Mając na uwadze wyżej wykazane naruszenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej za miesiąc grudzień 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Zakwestionowała w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Stwierdziła, że rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej jest niezgodny z normami prawa wspólnotowego. Wskazała, że sposób uregulowania tego odliczenia w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został zakwestionowany przez sądownictwo administracyjne, a postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem prejudycjalnym dotyczącym tej regulacji.

Skarżąca zakwestionowała także odmowę prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku związany z nabyciem produktów rolnych. Wskazała, że działała zgodnie z treścią art. 116 ust. 6 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonała zapłaty zgodnie z art. 116 ust. 7 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, organ nie wykazał, że było inaczej i domagał się od niej dokumentu potwierdzającego dokonanie polecenia przelewu, przerzucając na nią ciężar dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że w polskim porządku prawnym, to ustawa jest źródłem prawa, a dopóki nie zostanie wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrok w sprawie ewentualnych nieprawidłowości w zakresie implementacji przez Polskę przepisów unijnych, o których mowa w sprawie, organ ma obowiązek stosowania przepisów ustaw oraz wydanych na ich podstawie przepisów rozporządzeń.

W kwestii braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę zryczałtowanego zwrotu wykazanego na fakturach z dnia 27 listopada 2007 r. oraz 5 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, co do oceny materiału dowodowego i wskazał, że organ I –ej instancji nie był w stanie ustalić, w jakim terminie Skarżąca dokonała polecenia przelewu, albowiem nie pozwalają na to przepisy Ordynacji podatkowej (art. 182 o.p.). W jego ocenie, to Skarżąca, by móc zrealizować swoje uprawnienie winna ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro tego wezwana przez organ nie uczyniła, prawidłowo oceniono sytuację prawnopodatkową Skarżącej.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zakwestionowała wydane rozstrzygnięcie i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca nie zgodziła się, ze stanowiskiem organu, co do braku prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do posiadanych samochodów. Skarżąca wskazała, że zmiany wprowadzone ustawą o podatku od towarów i usług, która weszła w życie 1 maja 2004 r. były niezgodne z prawem wspólnotowym.

Przepisy tej ustawy winny odzwierciedlać zapisy Dyrektywy unijnej (wtedy VI dzisiaj 2006/112/WE). Podniosła, że art. 167 i następne Dyrektywy 112 dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Odstępstwa od tego prawa są ściśle określone w art. 176 i 177 Dyrektywy, przy czym ze zdania drugiego art. 176 Dyrektywy wynika, że do czasu wejścia w życie przepisów określających precyzyjnie ograniczenia w prawie do odliczenia, państwa członkowskie mogą stosować w prawie krajowym tylko takie ograniczenia, które były w nim w dniu przystąpieniu do wspólnot europejskich.

W ocenie Skarżącej po dniu 01.05.2004r tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie przepisy krajowe w zakresie odliczania prawa naliczonego z zakupów paliwa do samochodów innych niż ciężarowe były z całą pewnością mniej korzystne niż te obowiązujące przed akcesją. Nowelizacja ustawy z 23.06.2006 r. także nie zmieniła tej sytuacji. Zatem złamany został ogólny nakaz prawidłowej implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej miała ona prawo do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy. Przepisy te uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od związku podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organy nie kwestionowały faktu wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy pojazdów do których zakup paliwa udokumentowano. W tej sytuacji, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur paliwowych kwestionowanych przez kontrolujących. Dla wsparcia swego stanowiska strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 04.04.2007 sygn. akt. I SA/Wr 148/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 11.04.2008 III SA/Wa 263/08) i stanowiska prezentowanego w doktrynie.

Strona podtrzymała zarzut niezweryfikowanie przez organ jej twierdzenia o terminowym dokonaniu zapłaty kwot wynikających z dwóch faktur za dostawę produktów rolnych oraz błędnym zakwestionowaniu prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Podniosła, że organ działając sprzecznie z art. 122 o.p. oraz 187 o.p. cały ciężar dowodu przerzucił na stronę. Skarżąca podniosła, że nie miała technicznej możliwości odtworzenia składanych przez siebie zleceń, gdyż wymagałoby to odtworzenia takiej operacji z twardego dysku komputera, stąd brak reakcji na żądanie organu. Jednocześnie wskazała, że organ mógł działając na podstawie art. 182 § 1 o.p. uzyskać stosowną informację z banku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Podnosząc zarzuty dotyczące możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliw do samochodów, Skarżąca słusznie wskazała, że regulacja zawarta w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u z 2004 r., była niezgodna z prawem wspólnotowym - przepisami art. 17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" (od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112").

Analizując zasadność stanowiska strony Sąd miał na względzie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego

Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (zob. np. wyrok ETS z 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191).

We wskazanym wyżej wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 925/08, iż wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w przytoczonym wyroku należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W okresie od 1 maja do 21 sierpnia 2004 r. art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 tej ustawy wskazywał, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspónotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z regulacji powyższych wynika, że od 1 maja 2004 r. ustawodawca polski faktycznie zwiększył, w stosunku do obowiązującej pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ładowność samochodów innych niż osobowe, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów. Nowelizacja art. 86 ust. 3 dokonana od 22 sierpnia 2005 r. skutku powyższego nie usunęła.

Do art. 86 ust. 3 (i ust. 5 w stanie prawnym do 21 sierpnia 2005 r.) odsyłał art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Sąd uznał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2005 r.) sprzeciwia się celowi i treści art. 17 ust. 6 w związku z ust. 2 VI Dyrektywy, Niezgodność ta obejmuje sytuacje, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku ot towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej.

Wprowadzenie takich ograniczeń naruszyło cel Dyrektywy, jakim jest implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego przez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania.

Oceniając natomiast skutki, jakie miało wynikające stąd naruszenie klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), Sąd miał również na względzie okoliczność, że w pkt 41 wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W ocenie Sądu za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego – wyrażoną przez treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w pierwotnym brzmieniu) było skorzystanie z klauzuli stałości. I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta – prawidłowo zastosowana – pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem Sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego.

Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne tym przepisem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie ma racji Skarżąca twierdząc, iż skutkiem nieprawidłowej regulacji jest rezygnacja Państwa z wyłączeń prawa do odliczenia i, że tym samym Skarżąca ma prawo na zasadach ogólnych odliczyć podatek od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych przez nią do działalności opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę przyznał, że posiadane przez Skarżącą samochody zostały zarejestrowane jako ciężarowe, jednak w postępowaniu nie badano, czy w przypadku zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowych samochodów, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać ustaleń, czy i jakim zakresie przysługuje stronie Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do użytkowanych przez nią samochodów. mając na uwadze dokonaną przez Sąd wykładnię prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07.

Sąd uznał, że w sprawie doszło także do istotnego naruszenia zasad prawa procesowego art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p.

Analizując rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturach zryczałtowany podatek od towarów i usług od nabycia produktów rolnych, Sąd stwierdził, że kluczowa dla orzeczenia kwestia terminu dokonania polecenia przelewu, nie została należycie wyjaśniona. Organ uznał za niewystarczające wyjaśnienia Skarżącej, iż pracownik firmy w ustawowym terminie (14 dnia) dokonał przelewu środków finansowych i domagał się od Skarżącej dokumentu potwierdzającego wydanie dyspozycji bankowej przekazania tych środków na rachunek rolnika. Ponieważ Skarżąca z tego obowiązku nie wywiązała się organ odmówił jej prawa do zwiększenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób prawidłowy, albowiem nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, czym naruszył art. 122 o.p.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 116 ust. 6 wskazuje, iż zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod następującymi warunkami:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, liczą od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy czas płatności,

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Przepis ten w ustępie 7 wskazuje, że za datę dokonania przelewu uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Zważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, w sytuacji opisanej w art. 116 ust. 7 nie nakłada wprost na podatnika obowiązku wykazania się dokumentem wskazującym datę wydania dyspozycji bankowej.

A zatem stwierdzić trzeba, że chociaż organ miał prawo domagać się od Skarżącej przedstawienia wydruku polecenia przelewu, to miał możność i obowiązek zwrócenia się do banku o udzielenie stosownej informacji o dacie wystawienia przelewu, czego nie uczynił.

Przepis art. 182 § 1 pkt. 1 o.p. stanowi, że bank na wniosek naczelnika urzędu skarbowego jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków.

W ocenie Sądu informacja o środkach które wpływają na konto i z niego wypływają wraz z informacją o terminie dokonywanych operacji (w tym terminie wydania polecenia przelewu) mieści się w pojęciu informacji o "obrotach", co oznacza, że art. 182 §1 pkt. 1 o.p. dawał uprawnienie organowi podatkowemu do weryfikacji twierdzenia Skarżącej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien skorzystać z możliwości jaką daje mu przepis art. 182 §1 o.p. i dążyć do zupełnego wyjaśnienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, narusza przepisy prawa materialnego i procesowego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz koszty zastępstwa procesowego . w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy z urzędu. Dz. U. Nr 212, poz. 2075).