Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1707/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 k-m par. 1, art. 21 3a, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W. Sp. z o.o. z siedzibą w K., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 205/18 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2017 r., nr 1201-I0V-1.4103.655.2017.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.; z dnia 5 grudnia 2017 r., nr 1201-I0V-1.4103.667.2017.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 14.834 (słownie: czternaście tysięcy osiemset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za I instancję, 3. oddala skargę kasacyjną W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w pozostałej części, 4. oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, 5. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 205/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi W. Sp. z o.o. zs. w K. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy", "Organ odwoławczy") z 5 grudnia 2017 r. nr 1201-IOV-1.4103.655.2017.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz z 5 grudnia 2017 r. 1201-IOV-1.4103.667.2017.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i uchylił przedmiotowe decyzje Organu podatkowego.

2. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Strona jako franczyzobiorca prowadziła działalność gospodarczą na podstawie licencji udzielonej przez S. dalej: "S."), polegającą na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi. W ramach prowadzonej działalności dokonywano sprzedaży produktów wewnątrz lokalu oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął wobec Strony postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okres.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono , że Skarżący nieprawidłowo określił stawkę podatku i podatek należny przy sprzedaży niektórych produktów w tym m.in. różnego rodzaju kanapek, wrapów, sałatek, oferowanych w ramach prowadzonej działalności. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie (dalej: "NMUCS") uznał, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8 % stawką podatku od towarów i usług jako klasyfikowane w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") ex 56.

W konsekwencji NMUCS decyzjami z 29 czerwca 2017 roku, za okres od stycznia do grudnia 2012 i za okres od stycznia do grudnia 2013 r. roku określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług , nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy .

Strona, pismami z 31 lipca 2017 r. wniosła odwołanie od przedmiotowych decyzji.

Organ podatkowy przywołanymi na wstępie zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje NMUCS.

DIAS wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy sprzedaż dokonywana przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod szyldem S. stanowi dostawę towarów jak podnosi Strona w odwołaniach , czy też świadczenie usług oraz kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług tj. 5 % stawki właściwej dla towarów ujętych w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), poz. 28 tj. Gotowych posiłków i dań zaklasyfikowanych do PKWiU 10.85.1, czy też 8% stawki podatku VAT, właściwej dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF, sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 56.10 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy ustalić czy czynności dokonywane przez Stronę w związku z prowadzoną działalnością stanowią dostawę towarów czy też świadczenie usług.

DIAS wskazał, że wbrew ocenie dokonanej przez NMUCS transakcje dokonywane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności pod marką S. spełniają przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1; dalej: "dyrektywa 112") tj. przedmiotem dokonywanych transakcji są towary/produkty oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami/produktami jak właściciel. Tym samym czynności dokonywane przy sprzedaży posiłków i dań w ramach prowadzonej przez Stronę działalności, stanowią dostawę towarów w myśl powołanych przepisów. W związku z powyższym za uzasadniony, w tym zakresie, uznano zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że nie podziela stanowiska Strony, iż sprzedaż posiłków i dań, stanowiąca w świetle u.p.t.u. dostawę towarów, nie może być opodatkowana 8% stawką wynikającą z rozporządzenia MF, właściwą dla towarów i usług wskazanych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU.

Organ odwoławczy podniósł, że w ocenie Strony sprzedaż produktów, dokonywana w ramach prowadzonej działalności, powinna zostać sklasyfikowana do grupowania PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania", gdyż jego brzmienie wprost odpowiada charakterystyce oferowanych produktów i w opisie grupowania PKWiU 10.85.1, jak również w zasadach metodycznych PKWiU.

DIAS stwierdził, że w jego ocenie klasyfikacja statystyczna oferowanych przez Stronę produktów do sprzedaży, jako istotny element stanu faktycznego, została prawidłowo dokonana w decyzji NMUCS do grupowania PKWiU 56.10. Wskazano, że z dokonanych ustaleń wynika, iż posiłki przygotowywane na miejscu, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10, gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W myśl obowiązujących przepisów produkty sprzedawane przez podatnika pod marką S. jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji i klasyfikowane do grupowania PKWiU 56.10 mogą korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8%, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, opisanej jako "III Usługi - Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które Skarżąca powoływała się w skardze.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku działalności Skarżącej, polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod marką S. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług.

Zdaniem Skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy, który w swojej decyzji nie podzielił stanowiska NMUCS, że opisane wyżej świadczenia Skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem przed ustaleniem jaką stawkę podatku VAT (5% bądź 8%) powinien w swojej działalności zastosować Skarżąca, należało w ocenie Sądu przesądzić, czy w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, Skarżąca dokonywała dostawy produktów, czy też świadczyła usługi.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację NUMCS, że Skarżąca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem S., co do zasady świadczyła usługi, a nie dokonywała dostawy towarów.

W ocenie WSA w przedmiotowej sprawie, nie można zgodzić się ze Skarżącym i DIAS, że świadczenie opisanej w decyzjach Organu odwoławczego usługi przygotowania i podania posiłków serwowanych w lokalach skarżącego w tym także w ww. systemach, uznać należy za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa, a nie dostawa towaru świadczy przede wszystkim, że posiłki te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego i podanego "na wynos" także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień.

Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno w dyrektywie 112 (art. 98 ust. 3), jak i w ustawie o VAT (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołano się do przepisów statystycznych.

W PKWiU usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos kwalifikowane są do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Uwzględniając w tym miejscu zespół wskazanych wcześniej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że działalność Skarżącej obejmująca opisane wyżej wszystkie systemy sprzedaży produktów (posiłków) funkcjonujących w restauracjach szybkiej obsługi S. oraz procedury przygotowywania tych posiłków mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Powyższe potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 1 czerwca 2017 r. Zdaniem GUS na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i dań np. kanapek różnego typu, świeżych sałatek , zup ciastek przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu i na wynos w lokalu lub punktach sprzedaży umiejscowionych wewnątrz galerii handlowych - jak w niniejszej sprawie mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1).Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługa kelnerską jaki sprzedaż tego samego dania na wynos będą klasyfikowane do PKWiU 56.10.

W konsekwencji ustalenia, że działalność Skarżącej, to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, oczywistym staje się, że Skarżąca do opodatkowania tych usług powinna zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT.

WSA stwierdził, że DIAS w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego czynności dokonywane przez Skarżącej w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi należy traktować jako dostawę towarów, podczas gdy w rzeczywistości działalność Skarżącej polegała na świadczeniu usług restauracyjnych, co zostało wyżej wykazane.

Jednocześnie DIAS, kwalifikując czynności dokonywane przez Skarżącą w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi jako dostawę towarów, przyporządkował w zakresie opodatkowania podatkiem VAT do stawki (8%) przewidzianej dla usług.

W ocenie WSA jakkolwiek Organ podatkowy prawidłowo przyporządkował czynności podlegające opodatkowaniu do stawki 8% podatku VAT, niemniej jednak Sąd orzekający w sprawie nie mógł zaakceptować, zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska organu odwoławczego, że na sposób opodatkowania (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy dana czynność zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów lub świadczenia usług.

W ocenie WSA zaskarżone rozstrzygnięcie, z tak sporządzonym uzasadnieniem nie spełniało standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (DIAS), dlatego należało je uchylić jako naruszające nie tylko normy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a u.p.t.u, ale także przepisy postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm, dalej: "O.p").

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ podatkowy zaskarżając ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i wydanie wyroku na podstawie art. 188 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Na podst. art. 175 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił on zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 §1 pkt 1 lite) p.p.s.a. w związku z art. 121 §1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, iż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. gdyż w zakresie przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, iż podlegające opodatkowaniu czynności Skarżącego stanowią dostawę towarów, organ II instancji nie przedstawił uzasadnienia, aby w oparciu o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać uznane za dostawę czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. Powyższe miało istotny wpływ . na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a..

2) art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę WSA, że błędne uzasadnienia zaskarżonych decyzji w zakresie uznania przez organ odwoławczy czynności Skarżącej za dostawę towarów, a nie usługę, miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonych decyzji, gdy tymczasem organ odwoławczy, pomimo rozbieżności w zakresie wskazanych ustaleń, orzekł prawidłowo tj. zastosował stawkę podatku VAT wysokości 8%, co jednoznacznie potwierdził WSA w zaskarżonym wyroku. Zatem powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja organu podatkowego w zakresie osnowy jest prawidłowa. Powyższe spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargi oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła również Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. z uwagi na to, że orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na podst. art. 175 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku i dokonanie oceny prawnej, że transakcje dokonywane przez skarżącą stanowiły świadczenie usług a nie dostawę towarów, w sytuacji gdy w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak było podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, a działalność skarżącej stanowiła dostawę towarów,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku i dokonanie oceny prawnej, że nie doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania zarzucanych w skardze (wskazanych poniżej), oraz poprzez przyjęcie, że w oparciu o te zarzuty nie może dojść do uchylenia decyzji, w sytuacji gdy organy obu instancji dopuściły się następujących naruszeń:

a) art. 41 ust. 2 i 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik błędnie stosował stawkę 5% podatku i powinien stosować stawkę 8%, w sytuacji gdy podatnik prowadził dostawę gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% i tym samym produkty sprzedawane przez niego mogły korzystać z stawki 5% podatku od towarów i usług;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14k - 14 m § 1 O.p. polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo zastosowania się przez kontrolowaną Spółkę do interpretacji indywidualnej z 3 października 2014 roku znak IBPP2/443-624/14/RSz;

c) art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez kontrolowaną Spółkę w złożonych deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2012 roku wskutek czego NMCUS określił zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Spółki zostało prawidłowo określone w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;

d) art. 21 § 3a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w złożonych przez stronę deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2012 roku wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wskutek czego NMCUS określił inną (prawidłową wg. organu) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w sytuacji gdy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych zostały przez Spółkę prawidłowo określone w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, polegające na zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń VAT podatnika z pominięciem dotychczasowej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania 5% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy organ dobrowolnie dokonał zwrotu podatku VAT po dokonanej korekcie oraz w sytuacji gdy podatnik podlegał kontroli w której nie wykazano nieprawidłowości w zakresie stosowanych stawek VAT, a nadto w sytuacji w której podatnik zastosował się do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej,

f) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności błędnego ustalenia charakteru działalności prowadzonej przez podatnika oraz charakteru zawieranych transakcji oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, braku ustalenia konkretnie jakiego rodzaju transakcje podatnika zdaniem organu podlegają stawce 5%, a jakie stawce 8%,

g) art. 187 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 O.p. wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w szczególności błędnym ustaleniem, charakteru działalności prowadzonej przez podatnika oraz charakteru zawieranych transakcji i oferowanych produktów oraz ich klasyfikacji zgodnie- z PKWiU braku ustalenia konkretnie jakiego rodzaju transakcje podatnika zdaniem organu podlegają stawce 5%, a jakie stawce 8% oraz jakie konkretnie okoliczności mają przemawiać za tym, że strona przedstawiła rzekomo niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny we wniosku na podstawie którego wydano interpretację indywidualną z dnia 3 października 2014 roku znak IBPP2/443-624/14/RSz;

h) art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych kontrolowanej Spółki tj. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony w osobie Członka Zarządu Spółki K. W. oraz świadka K. L. z uwagi na uznanie, iż wskazana teza dowodowa została stwierdzona innymi dowodami w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe przez Organ I instancji wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony;

i) art. 190 § 2 O.p. wskutek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. W. pomimo informacji od pełnomocnika strony, iż w wyznaczonym terminie, nie może on w ww. czynności wziąć udziału tj. uniemożliwienie stronie czynnego udziału w ww. przesłuchaniu, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, brakiem przedstawienia pełnego stanu faktycznego, w szczególności błędnym ustaleniem charakteru działalności prowadzonej przez kontrolowaną, charakteru oferowanych przez Spółkę produktów, charakteru zawieranych transakcji oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług;

j) art. 193 § 1 O.p. wskutek pominięcia tej regulacji w sytuacji, gdy księgi podatkowe u kontrolowanej Spółki są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

3) art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że transakcje dokonywane przez skarżącą stanowiły świadczenie usług a nie dostawę towarów wbrew ocenie prawnej wyrażonej w zaskarżonej decyzji Organu II instancji, w której przyjęto, że działalność skarżącej stanowiła dostawę towarów, co doprowadziło do orzeczenia na niekorzyść skarżącego albowiem ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku byłaby wiążąca w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. i organ zmuszony byłby do zastosowania tego niekorzystnego rozstrzygnięcia wobec skarżącej,

4) art. 206 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek uzasadniający zasądzenie tylko 50% wynagrodzenia pełnomocnika, w sytuacji gdy skarga została uwzględniona w całości i taki przypadek nie zachodzi.

II. naruszeniu prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 i 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność polegająca na sprzedaży posiłków i dań prowadzona przez Skarżącą stanowi świadczenie usług a nie dostawę towarów oraz polegającą na przyjęciu, że do sprzedawanych towarów ma zastosowanie symbol 56 PKWIU a nie symbol 10.85.1 PKWiU co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., i przyjęcia, że transakcje zawierane przez Skarżącą z jej kontrahentami stanowią świadczenie usług, objęte stawką obniżoną 8% VAT, nie zaś dostawę towarów, dla której zastosowanie znajduje obniżona stawka 5% VAT.

Ponadto Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 206 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek uzasadniający zasądzenie tylko 50% wynagrodzenia pełnomocnika, w sytuacji gdy skarga została uwzględniona w całości i taki przypadek nie zachodził.

5. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu podatkowego podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skargi kasacyjne Organu podatkowego i Strony zostały rozpoznane na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

6.2. Skarga kasacyjna Organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

6.3. Skarga kasacyjna Spółki zasługuje na częściowe uwzględnienie w podniesionej w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestii zasądzenia przez Sąd pierwszej instancji kosztów postępowania na rzecz Strony. W pozostałej części skarga kasacyjna Strony podlega oddaleniu gdyż wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.).

6.4. Podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych co z kolei determinuje zastosowanie wobec niej stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży, jako dostawy towarów albo stawki 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży, jako usług gastronomicznych. Kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314).

We wskazanym orzeczeniu Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje swym zakresem dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, to należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować, jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku, z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji, jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także, że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika, zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w z orzecznictwem Trybunału, wynika, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunał wskazał, że to do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może, bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31). Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego tj.: art. 41 ust. 2 i 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że kwalifikując czynności dokonywane przez Skarżącą w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi jako dostawę towarów, przyporządkował w zakresie opodatkowania podatkiem VAT do stawki (8%) przewidzianej dla usług.

Jakkolwiek Organ podatkowy prawidłowo przyporządkował czynności podlegające opodatkowaniu jako dostawę towarów, tak nie można było zaakceptować, zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS stanowiska zgodnie, z którym na sposób opodatkowania (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy dana czynność zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów lub świadczenia usług. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE jednoznacznie wskazuje, bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do nieuwzględnienia - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – tego czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług przy jednoczesnym nadawaniu w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Podnieść przy tym należy, że z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT, nie może być wątpliwości, iż przy wyznaczaniu zakresu zastosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Jakkolwiek klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej pierwszorzędne znaczenie odgrywa jednak ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę. Ustalenie poczynione w tym zakresie powinno zostać dokonane w oparciu o przepisy prawa podatkowego, nie zaś klasyfikację statystyczną. Art. 5a ustawy o VAT uprawnia bowiem jedynie do stosowania PKWiU na potrzeby identyfikacji poszczególnych towarów i usług, ale nie na potrzeby rozróżniania czynności opodatkowanych jakimi są dostawa towarów i świadczenie usług. Skoro zaś DIAS przyjął, że podlegające opodatkowaniu czynności Skarżącej stanowią dostawę towarów, to brak uzasadnienia, aby w oparciu tylko o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać te czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług.

7. W tym też kontekście sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty naruszenia przepisów prawa należało uznać za niezasadne, a w konsekwencji oddalić skargę kasacyjną DIAS.

8. Wskazana powyżej argumentacja dot. zagadnienia odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych determinującego zastosowanie wobec niej Strony stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży, jako dostawy towarów albo stawki 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży, jako usług gastronomicznych odnosi się również do treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego czynności dokonywane przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi należy traktować jako świadczenie usług restauracyjnych, podczas gdy w rzeczywistości działalność Skarżącej polegała na dostawie towarów, co znajduje swoje oparcie w przywołanym wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, wobec czego nie ma potrzeby powtarzania zawartej w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia. Niemniej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uchylające w punkcie pierwszym zaskarżonego wyroku decyzje DIAS z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. należy uznać za prawidłowe, albowiem nie mogły się one ostać ze względu na znajdujące się w nich nieprawidłowości.

W konsekwencji, ze względu na brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Strony w przedmiocie istotnej kwestii, należało orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki w części dotyczącej punktu pierwszego zaskarżonego wyroku przyjmując, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (druga część zdania art. 184 P.p.s.a.).

9. Jednocześnie wskazać należy, że skarga kasacyjna Spółki zasługuje na częściowe uwzględnienie w podniesionej w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestii zasądzenia przez Sąd pierwszej instancji kosztów postępowania na rzecz Strony w punkcie drugim zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 206 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek uzasadniający zasądzenie tylko 50% wynagrodzenia pełnomocnika, w sytuacji gdy skarga została uwzględniona w całości i taki przypadek w niej nie zachodził. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania od Organu podatkowego w wysokości określonej w punkcie drugim niniejszego wyroku.

9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

10. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego jest przepis art. 206 p.p.s.a. pozwalający sądowi na odstąpienie, w uzasadnionych przypadkach od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie, obie strony wniosły skargi kasacyjne oraz wzajemne i obie skargi kasacyjne zostały oddalone. Uznać wobec tego należy, że ma miejsce uzasadniony wypadek, o którym mowa we wskazanym przepisie.

M. Golecki (spr.) A. Cudak D. Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA