Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1047/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1047/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r., sprawy ze skargi T.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 maja 2015 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 2817 zł ( dwa tysiące osiemset, siedemnaście złotych).,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2014r. nr [...] w sprawie określenia T.M. odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 11.999,00 zł.

W oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej, ramach postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r. w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L, organ podatkowy pierwsze instancji dokonał analizy zapłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i uznał, że w zeznaniu PIT-36L za 2010r. podatnik wykazał należne zaliczki w kwotach niższych niż wynikało to z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania, a zatem - nie zostały one zapłacone w całości.

Na podstawie przedłożonej przez podatnika w toku postępowania dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej oraz udziału w spółkach, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał obliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r.

Od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik wniósł odwołanie z dnia 12 grudnia 2014r. zarzucając m. in.:

1/ naruszenie art. 44 ust. 1 oraz 3f ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010r. (t.j. Dz. U. 2012r., poz. 361 ze zm.) polegające na jego błędnej wykładni, a w konsekwencji uznaniu, że podatnik nie uiszczał zaliczek za 2010r.;

2/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą uznaniu że podatnik nie spłacał zobowiązań z tytułu zaliczek, a w konsekwencji określenie odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. podczas gdy z posiadanego materiału dowodowego wynika, że takie wpłaty miały miejsce w prawidłowej wysokości;

3/ naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało uznaniem, że podatnik ma zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy;

3/ naruszenie art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 i 53a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie że podatnik nie zapłacił zaliczek za 2010r. i w ten sposób powstała zaległość podatkowa, podczas gdy zaliczki zostały zapłacone w prawidłowej wysokości.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem odwołującego - u podstaw zaskarżonej decyzji stoją ustalenia organu w zakresie kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej firmy M, dokonane w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji zakończone decyzjami:

z dnia 20 listopada 2014r. Nr [...] - określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 26.813.00 zł oraz

z dnia 20 listopada 2014r. Nr [...] - odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. we wnioskowanej kwocie 25.873,00 zł.

Odwołujący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej firmy M. odsetek w wysokości 152.009,20 zł od kredytu zaciągniętego w 2006r. na zakup nieruchomości. którą następnie odwołujący wniósł tytułem aportu (w 2007r.) do spółki komandytowo-akcyjnej B. sp. z o.o. SKA. Powyższe miało wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, gdyż różnice w określeniu wysokości zaliczek w opinii odwołującego wynikają z kwalifikacji kosztów podatkowych za 2010r. jak również - określenia wysokości straty za rok 2008r.

Zdaniem odwołującego organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie miał zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż w swojej ocenie regulował należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. terminowo i we właściwej wysokości. Z załączonych do odwołania kopii wyciągów z rachunków bankowych wynika, że w 2010r. odwołujący dokonał przelewów na rachunek bankowy urzędu skarbowego tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tocznej kwocie 26.235,00 zł. Natomiast wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za 2010r. określono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2014r. w kwocie 26.813,00 zł. A zatem, zdaniem odwołującego się zaległość podatkowa winna wynosić jedynie 578,00 zł (26.813 zł - 26.235 zł).

Tym samym, zdaniem odwołującego - wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy - jest bezprawne.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy uznał rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w 2010r. odwołujący uzyskiwał przychody m.in. z tytułu prowadzenia jednoosobowo pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą – "M". T. M., NIP [...], a także z tytułu udziałów w spółkach: udział 80% w B. s.c. (poprzednio: M. s.c.) NIP [...] oraz udział 99% w spółce B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, NIP [...].

Jako formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z w/w źródeł odwołujący wybrał podatek liniowy, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010r. (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm. zwaną dalej: u.p.d.o.f).

Następnie organ odwoławczy przytoczył obowiązujące w tym zakresie stan prawny, wskazując, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Jak wynika z ust. 3 w/cyt przepisu podatnicy obowiązani są wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;

2.zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

3.zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Jak stanowi art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b u.p.d.o.f.

Zgodnie z dyspozycją art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu do złażenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jednakże, w myśl § 2 w/w przepisu - za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Należy przy tym mieć na uwadze, że stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, a przepis ten, zgodnie z § 2 art. 53 Ordynacji podatkowej stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4).

W myśl wyżej przytoczonych przepisów - organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku, albo też były płacone w kwotach nieprawidłowych (niższych). Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w opłacaniu zaliczek po upływie roku podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że wydając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji oparł się tylko i wyłącznie na materiale, który został przedstawiony przez stronę postępowania. Materiał dowodowy został sprawdzony formalnie i rachunkowo, a wynikiem tych czynności było matematyczne przeliczenie danych dostarczonych przez podatnika i wydanie przedmiotowej decyzji.

Obliczenia prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w oparciu o:

1.wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla firmy "M" T.M.,

2.wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla B. s.c. 3.zestawienia dotyczącego obliczenia dochodu podatkowego za poszczególne miesiące 2010r. dla B. sp. z o.o. SKA.

Jak stwierdził organ drugiej instancji słusznie przy tym organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że kwota spornych w sprawie określenia wysokości zobowiązania odsetek od kredytu tj. 152.009,20 zł została zarachowana w koszty uzyskania przychodów firmy M. w grudniu 2010r. (poz. 74/12 w dniu 31.12.2010r.). Zatem powyższa kwota w żaden sposób nie mogła wpłynąć na wysokość i sposób obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń - listopad 2010r., a w konsekwencji - wysokości odsetek od niewpłaconych zaliczek, o czym świadczy również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z tabeli dotyczącej określenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące zawartej w decyzji wynika, że należna zaliczka za miesiąc lipiec 2010r. winna wynosić 71.327,00 zł. natomiast odwołujący w zeznaniu PIT-36L wykazał kwotę 0,00 zł. Za miesiąc wrzesień 2010r. organ podatkowy obliczył należną zaliczkę w wysokości 52.918,00 zł – zaś odwołujący uiścił kwotę 7.368.00 zł, a za październik 2010r. wg wyliczeń organu - zaliczka wynosiła 71.934,00 zł, podatnik zaś wpłacił 8.728,00 zł.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego, odsetki za zwłokę zostały naliczone w sposób prawidłowy i w pełni uzasadniony.

Na decyzję ostateczną została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania i brak uznania, że skarżący ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest wypłaty dywidendy,

art. 44 ust. 1, ust. 3f oraz ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie w stosunku do dochodu uzyskanego przez skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji uznanie, że skarżący ma obowiązek odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych także w stosunku do dochodu uzyskanego jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej,

art. 51 § 1 i 2 w związku z art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie zapłacił zaliczek w podatku dochodowym za 2010r. w całości lub w części i w ten sposób powstała zaległość podatkowa, gdy w rzeczywistości zaliczki zostały zapłacone w prawidłowej wysokości,

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia przez organ w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że skarżący powinien uiszczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy także co do dochodu z udziału skarżącego w spółce komandytowo-akcyjnej, podczas, gdy skarżącemu nie została w 2010r. wypłacona żadna dywidenda. W tym zakresie skarżący przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12.

Skarżący podkreślił, że w 2010r. uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie jednoosobowej oraz z udziału w spółce cywilnej B., natomiast nie uiszczał zaliczek z tytułu swojego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż w 2010r. nie otrzymał wypłaty dywidendy z tej spółki.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2014r. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 11.999,00 zł.

Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2010r., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Wynikający z powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. obowiązek spoczywał także na skarżącym, który w 2010r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.

W świetle art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a Ordynacji podatkowej.

Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

W pierwszym rzędzie należy zatem rozważyć czy, w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a Ordynacji podatkowej ustawowe przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2010r.

Jak wynika z powyższego przepisu, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (por. wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gl 529/12, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1788/10).

Tymczasem jak stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji i co potwierdził organ odwoławczy – kwota spornych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. odsetek od kredytu tj. 152,009,20 zł została zarachowana w koszty uzyskania przychodów firmy M. w grudniu 2010r. (poz. 74/12 w dniu 31 grudnia 2010r.). Zatem powyższa kwota nie miała wpływu na wysokość i sposób obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010r., a w konsekwencji na wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek.

Tym samym stwierdzić należy, że jakkolwiek zostało wszczęte postępowanie podatkowe i wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. to, organy podatkowe w wydanej decyzji w sprawie odsetek nie wykazały, które z ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w tym postępowaniu miały wpływ na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych płatnych za poszczególne miesiące 2010r. uzasadniających w konsekwencji określenie decyzją odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu art. 53a Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do wydania decyzji "odsetkowej" w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, a więc w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie podatkowe, jego ustalenia faktyczne i prawne oraz wydanie decyzji "wymiarowej" pozostają bez wyraźnego związku z wysokością należnych, a nieuiszczonych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek, od których naliczone są odsetki za zwłokę.

Organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach nie pokazały takiego związku, a wręcz przeciwnie, akcentowały fakt, że przyczyna wszczęcia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie miała żadnego wpływu na wysokość zaliczek należnych do zapłaty w 2010r. Zaskarżona decyzja w tym zakresie odwołując się do tabeli dotyczącej określenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące (str. 4 decyzji organu pierwszej instancji) zawiera tylko ogólnikowe stwierdzenie, że cyt. "Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odsetki za zwłokę zostały naliczone w sposób prawidłowy i w pełni uzasadniony. Zaniżenie kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy o łączną kwotę 180.142,00 zł skutkowało powstaniem zaległości, o której mowa w art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji – koniecznością określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej".

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na bezsporną okoliczność faktyczną, a mianowicie, że skarżący w 2010r. osiągał przychody z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej "M." T.M. a także z tytułu udziału w spółkach: B. spółka cywilna (88% udziałów) oraz B. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (99% udziałów). Dla ustalenia wysokości zaliczek jakie skarżący winien uiścić w 2010r. przyjął dochody osiągnięte przez skarżącego na przestrzeni 2010r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w w/w formach prawnych, w tym dochody podatkowe za poszczególne miesiące 2010r. dla B. sp. z o.o. SKA. Powyższe wynika z treści z dwóch pierwszych tabel o dochodach skarżącego.

Z kolejnego zestawienia tabelarycznego zamieszczonego w decyzji organu podatkowego wynika, że skarżący zaniżył wysokość zaliczek, ponieważ należna zaliczka za miesiąc lipiec 2010r. winna wynosić 71.327,00 zł. natomiast skarżący wykazał kwotę 0,00 zł, za miesiąc wrzesień 2010r. organ podatkowy obliczył należną zaliczkę w wysokości 52.918,00 zł – zaś skarżący uiścił kwotę 7.368.00 zł, a za październik 2010r. wg wyliczeń organu - zaliczka wynosiła 71.934,00 zł, skarżący zaś wpłacił 8.728,00 zł.

Skoro jak wyżej wskazano kwota 152.009,00 zł błędnie zarachowana po stronie kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z jednoosobowej działalności gospodarczej nie miała wpływu na wysokość należnych zaliczek do zapłaty w 2010r. nasuwa się pytanie o przyczyny stwierdzonej różnicy pomiędzy zaliczkami wykazanymi i wpłaconymi przez skarżącego, a zaliczkami ustalonymi przez organ podatkowy.

W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jest jednoznacznego wyjaśnienia skąd wzięły się stwierdzone różnice.

Tymczasem skarżący uzasadniając zarzuty sformułowane w skardze stwierdził, że "w 2010r. uiszczał zaliczki na podatek dochodowy co do dochodu uzyskiwanego z prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej oraz udziału w spółce cywilnej B., natomiast nie uiszczał zaliczek z tytułu swojego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż nie otrzymał w tym roku podatkowym wypłaty dywidendy z tej spółki".

Należy zauważyć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz SKA, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że: przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Również w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Powyższa kwestia, jakkolwiek bardzo istotna w sprawie, została kompletnie pominięta w rozstrzygnięciach organów podatkowych obydwu instancji (nie wskazano, czy skarżący w spółce komandytowo-akcyjnej miał pozycję akcjonariusza czy też komplementariusza), a mimo, że stała się także przedmiotem zarzutów skargi, została również całkowicie zignorowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę.

Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że nie wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Stwierdzić w tym miejscu należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z istotnych elementów decyzji administracyjnej. Stanowi o tym wprost art. 210 Ordynacji podatkowej zawierający katalog podstawowych części składowych indywidualnego aktu administracyjnego. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98). Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre istotne dla rozstrzygnięcia kwestie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie spełniają wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co do właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie ustalenia prawidłowych zaliczek jakie powinny być uiszczone w 2010r. przez skarżącego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na określenie wysokość odsetek za zwłokę.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.