Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 665/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi A.-C. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2014r., marzec 2015 r. , od października do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki zobowiązań podatkowych za te okresy wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. U. C.-S. w S. z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. A. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik UCS") decyzją z 19 [...] 2018 r., nr [...]:

- określił A.-C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś., w podatku od towarów i usług:

1) za marzec 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

2) za kwiecień 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

3) za maj 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

4) za czerwiec 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

5) za lipiec 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

6) za sierpień 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji, od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

7) za wrzesień 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

8) za październik 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

9) za marzec 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

10) za październik 2015 r. przybliżoną kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji, od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

11) za listopad 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

13) za grudzień 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

- orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty:

1) nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do października 2014 r., za marzec 2015 r. i od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. w łącznej przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę od uszczuplenia tego podatku w łącznej kwocie [...]zł,

2) nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i październik 2015 r. w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, liczonych od dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Organ I instancji wskazał, że podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.), w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego, zaś przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 ustawy 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", stosuje się odpowiednio.

Organ I instancji podał, że wszczął wobec spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. W toku kontroli ustalono, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT przedstawiających nabycie środków ochrony roślin, chwastobójczych, owadobójczych, grzybobójczych od [...] K. S., dalej "firma A.C.", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W ocenie organu I instancji, spółka nie posiada majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych oraz nienależnie pobranego zwrotu podatku w podatku od towarów i usług, co przy jednoczesnym powiązaniu z charakterem stwierdzonych przez organ nieprawidłowości polegających na posługiwaniu się fikcyjnymi fakturami, stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustalona sytuacja majątkowa podatnika świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zatem uznał, że ww. okoliczności wypełniają przesłankę wskazaną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Podała, że organ, wydając kwestionowaną decyzję nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ale w sposób całkowicie bezkrytyczny oparł się na ustaleniach innego organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ) i to ustaleniach wydanych wobec innego podmiotu (kontrahenta Spółki). Jakkolwiek ustalenia te wiążą się z rozliczeniami spółki, to jednakże nie dowodzą, ani nawet nie uprawdopodabniają nieprawidłowości tych rozliczeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor Izby") wydał 13 marca 2019 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie spółka nie posiada zaległości podatkowych, co sugeruje, iż reguluje zobowiązania podatkowe, to jednak z ustaleń organu podatkowego wynika, że deklarowane podstawy opodatkowania nie znajdują oparcia w rzeczywistości. Stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w postaci, m.in., ujawnienia, że podatnik wykazywał w ewidencji podatkowej transakcje, które nie miały miejsca świadczy o świadomym deklarowaniu nienależnego podatku naliczonego, a tym samym dowodzi, że spółka nie zamierzała uiszczać zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, spółce należy przypisać zarzut trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych. Zatem została spełniona przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podał, że zaniżanie w deklaracji podatkowej wysokości należnego podatku wyczerpuje przestanki zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych, nawet w sytuacji, jeżeli prawidłowa wysokość zobowiązania zostanie ujawniona dopiero w decyzji wymiarowej. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się uregulowania zobowiązania podatkowego i uprawnia do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 13 listopada 2019 r. I SA/Sz 436/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jego stan majątkowy, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r. I FSK 258/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony kasacyjnie wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w celu ustosunkowania się do zasadności zarzutów skargi podatnika w zakresie naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 i art. 191 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

NSA wskazał, że w dacie wydania przedmiotowej decyzji skarżąca nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, nie było prowadzone w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne, jak również nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżąca dokonuje czynności, które mogą w jakikolwiek sposób utrudniać egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w wyniku prowadzonego postępowania dojdzie faktycznie do jego określenia. Nie wystąpiła zatem żadna z sytuacji wskazanych przez ustawodawcę wprost w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jako przykłady zaistnienia przesłanki "obawy niewykonania zobowiązania". Przesłanki istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego nie może również uzasadniać sam fakt "ujawnienia" w toku postępowania posłużenia się nierzetelnymi fakturami.

Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

NSA zwrócił uwagę, że obowiązkiem organów w sprawie było przede wszystkim ustalenie, jaki jest stan majątkowy spółki z uwzględnieniem jego analizy ekonomicznej, na podstawie której uprawdopodobniono by, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd drugiej instancji nie zgodził się z organem odwoławczym i sądem, pierwszej instancji co do tego, że obawę taką uzasadnia analiza wskaźnikowa niektórych danych finansowych skarżącej. Zaprezentowane przez organ wskaźniki potwierdzają co najwyżej, że sytuacja finansowa skarżącej odbiegała w latach 2016-2017 od idealnej, ale na pewno nie to, że stwarza ona zagrożenie dla uregulowania przez nią zaległości jakie mogą powstać na skutek wydania niekorzystnej da niej decyzji podatkowej.

W ocenie NSA analiza ta nie została dokonana w sposób rzetelny. Organ analizując poszczególne składniki dopuścił się bowiem pewnych manipulacji. Przykładowo prezentując wskaźnik ogólnego zadłużenia (wynoszący w 2016 r. - 0,97 i w 2017 - 0,95), Organ wskazał, że świadczy on o wyjątkowo złej sytuacji ekonomiczno - finansowej Skarżącej, podczas gdy z wcześniejszych wywodów organu wynika, że o takiej wyjątkowo złej sytuacji finansowej skarżącej można byłoby mówić, gdyby wskaźnik ten miał wartość wyższą od 1. Przykładem kolejnej takiej manipulacji jest dokonana analiza wskaźnika bieżącej płynności. W tym zakresie Organ odwoławczy uznał, że wskaźnik bieżącej płynności winien wynosić ok. 2, podczas gdy w nauce i praktyce ekonomii przedsiębiorstw przyjmuje się, że 2 to górny próg tego wskaźnika, natomiast dolna granica jest zmienna w zależności od specyfiki branży (co do zasady za dolny próg dla tego wskaźnika uznaje się wartość 1,2). Jednocześnie przyjmuje się, że dopiero wskaźnik bieżącej płynności posiadający wartość poniżej 1 świadczy o kłopotach podmiotu z utrzymaniem płynności finansowej, czyli, że podmiot może mieć problemy ż regulowaniem bieżących zobowiązań. W Spółce wskaźnik ten zarówno w 2016 jak i 2017 r. utrzymywał się powyżej 1, a co za tym idzie twierdzenie przez Organ, że Spółka w tych latach miała problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań (w sytuacji gdy organ tego w żaden sposób nie wykazał), co w konsekwencji może doprowadzić ją do bankructwa jest nieuzasadnione.

W ocenie NSA sąd I instancji zbagatelizował znaczenie przedstawionych przez skarżącą (a pominiętych przez organy przy analizie sytuacji majątkowej spółki) danych finansowych wynikających z zatwierdzonych już sprawozdań finansowych, potwierdzających, że sytuacja spółki pozostaje stabilna i na pewno nie uzasadnia istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania. Przedstawione w tym zakresie konkretne dane finansowe (m.in. w zakresie wysokości majątku obrotowego, wysokości kapitału własnego, dochodów osiągniętych we wcześniejszych latach, czy wysokości przychodów za 2017 r.).

W świetle powyższego NSA podzielił zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji uzasadniony okazał się również zarzut błędnego zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wydając niniejszy wyrok był, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz.2325 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), związany wyrokiem NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 258/20.

Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd II instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki zobowiązań podatkowych za te okresy wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów stanowi zatem art. 33 § 1 O.p. stosownie do którego zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z treści przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Określenia tego, ze względu na jego szeroki zakres, trudny do przewidzenia w praktyce, ustawodawca nie zdefiniował, ale przybliżył to nieostre określenia dwoma sytuacjami przykładowymi, a mianowicie, wskazał, że są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

W wyroku z dnia 11 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1423/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.".

A zatem, uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona

w konkretnym przypadku pozostawiona została uznaniu organu podatkowego. Uznanie to nie oznacza jednak dowolności działania organu, gdyż zawsze musi mieć swoje oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, i w sposób czytelny uprawdopodobnione podatnikowi w uzasadnieniu decyzji. Wystąpienie chociażby jednej z przykładowej okoliczności ustawowej już pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a wskazuje na to użyty w § 1 art. 33 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności".

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem odmienna ocena przez skarżącą oraz organy podatkowe obu instancji spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Oceniając ponownie, zgodnie z zalecaniami sądu drugiej instancji spełnienie tej przesłanki wskazać należy, że poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji skarżąca nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, nie było prowadzone także w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne, organy nie wskazały także na czynności podejmowane przez skarżącą, które mogłyby w przyszłości utrudniać egzekucję zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w wyniku prowadzonego postępowania dojdzie faktycznie do jego określenia, tym samym nie wystąpiła żadna z przykładowych przyczyn uzasadniających istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 33 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 233 § 1 O.p. art. 187 i art. 191 oraz art. 122 O.p. i będąc związanym przedstawioną powyżej oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2021 r. uznać należy je za zasadne.

Jak wynika bowiem z lektury uzasadnienia wyroku sądu drugiej instancji wydanego w sprawie, w sytuacji jaka wystąpiła w rozpatrywanym przypadku, obowiązkiem organów było przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy podatniczki, skoro zdaniem organów to właśnie jej stan majątkowy zadecydował

o uznaniu spełnienia przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Ustalenie stanu majątkowego spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem jego analizy ekonomicznej w oparciu o którą zostanie uprawdopodobnione, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Tymczasem jak wskazał w uzasadnieniu wyroku sąd drugiej instancji z dnia 29 kwietnia 2021 r. analiza wskaźnikowa sytuacji ekonomicznej spółki nie została przez organ dokonana w sposób rzetelny, przy analizie tychże wskaźników organ dopuścił się manipulacji, co zostało zauważone i przedstawione przez NSA. Tym samym nie można uznać, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). A skoro zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągniecie wniosków przedstawionych w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu, to nie można także uznać, że organy w sposób prawidłowy oceniły czy przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe przez skarżącą nie zostanie wykonane, została w sposób prawidłowy oceniona, tym samym przy orzekaniu został naruszony art. 191 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza sytuacji majątkowej spółki została dokona przez organy bez uwzględnienia danych finansowych wynikających z zatwierdzonych sprawozdań finansowych, w zakresie wysokości majątku obrotowego, wysokości kapitału własnego, dochodów osiąganych w latach wcześniejszych wysokości przychodów w 2017 roku, tymczasem dane te potwierdzają że sytuacja finansowa spółki jest stabilna. W konsekwencji postępowania organów musi być także uznane za naruszające zasadę prawdy obiektywnej o jakiej mowa w art. 122 O.p.

Wobec dokonania nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego organy w sposób niewłaściwy uznały za spełnioną przesłankę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego o jakiej mowa w art. 33 § 1 O.p. i zastosowały ten przepis w sposób nieprawidłowy. W istocie bowiem organy uznały, że samo posłużenie się przez stronę fakturami, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczy o zamiarze nie uiszczania zobowiązań podatkowych, w ocenie sądu z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż prowadzi ono do konstatacji, że sam w sobie wynik postępowania podatkowego jest przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Uznając zatem zarzuty naruszenia art. 33 § 1 O.p. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. za zasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c .p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz dotkniętą tymi samymi wadami decyzję organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organy dokonają analizy wystąpienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem poczynionych powyżej uwag, mając na uwadze, że obecnie zgromadzony materiał dowodowy oraz jego analiza nie dają podstaw do przyjęcia za spełnioną przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego o jakiej mowa w art. 33 § 1 O.p.

Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 200 p.p.s.a., który to przepis statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministacyjego. Na zasądzone na rzecz skarżącej od organu koszty złożyły się wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika określone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.