Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1687/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", lub "Strona") w przesłanym w dniu 2 kwietnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W., zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT- 8 zadeklarowała: przychody ze źródeł przychodów w kwocie 1.670.716.926,45 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.761.235.208,74 zł; stratę w kwocie 90.518.282,29 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]UCS" lub "organ I instancji"), w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., sporządził protokół zbadania ksiąg podatkowych z 14 listopada 2016 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Dyrektor [...]UCS stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dochodu o kwotę 213.672.397,39 zł oraz zawyżeniu straty podatkowej o kwotę 90.518.282,29 zł, wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 304.190.679,68 zł, tytułu wydatków poniesionych w związku z zakupem udziałów T. S.A. (dalejT.", "T.").

2. Naczelnik [...]UCS w decyzji z dnia [...] maja 2017 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 40.597.756 zł.

3. Skarżąca pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. złożyła żądanie uzupełnienia decyzji Naczelnika [...]UCS z dnia [...] maja 2017 r. co do rozstrzygnięcia przez określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."). Spółka uzasadniała swój wniosek tym, że stan faktyczny będący podstawą wydanej decyzji pokrywa się ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku, którego rezultatem pozostaje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-139/11-2/MC uznająca stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

4. Naczelnik [...]UCS postanowieniem z dnia 14 września 2017 r. odmówił uzupełnienia decyzji. Strona wniosła zażalenie na postanowienie.

5. Skarżąca w dniu 29 września 2017 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...]UCS z [...] maja 2017 r., jak również odniosła się do postanowienia z 14 września 2017 r. o odmowie uzupełnienia decyzji. DIAS postanowieniem z dnia 22 listopada 2017 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania uzasadniając, że prowadzenie postępowania odwoławczego jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, że termin do jego złożenia nie rozpoczął jeszcze biegu, wobec braku ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie uzupełnienia decyzji. Strona bowiem skorzystała z prawa do złożenia zażalenia na postanowienie z 14 września 2017 r. odmawiające uzupełnienia decyzji. Natomiast przedmiotowe zażalenie pozostawało nierozpatrzone przez organ II instancji, co z kolei powodowało konieczność podjęcia rozstrzygnięcia formalnego kończącego postępowanie dotyczące odwołania.

6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]UCS z 14 września 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. wydanym w trybie uproszczonym sygn. akt III SA/Wa 458/18 oddalił skargę na ww. rozstrzygnięcie odmawiające uzupełnienia decyzji. Skarżąca wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Skarżąca pismem z 18 grudnia 2017 r. złożyła odwołanie od decyzji z [...] maja 2017 r., zaskarżając ją w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną oceną zgromadzonych w sprawie dowodów, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń odnośnie celu spornej transakcji i jej ekonomiczno-finansowych konsekwencji,

– art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnią, polegającą na wykroczeniu poza ustawowe i utrwalone w orzecznictwie sądowym kryteria kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, organ I instancji błędnie ustalił, że nabycie T., a w szczególności sposób jej finansowania negatywnie wpłynął na sytuację ekonomiczno-finansową Skarżącej, i że Spółka nabywając akcje w kapitale zakładowym T. nie działała w interesie własnym, lecz wyłącznie w interesie Z. S. W konsekwencji powyższych błędnych ustaleń, organ w sposób nieuprawniony uznał, że określone wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem akcji w kapitale zakładowym T. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie wystąpiła odmienność ustalonego stanu faktycznego od stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie było zatem podstaw, aby w dokonanym rozstrzygnięciu wymiarowym pominąć interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-139/11-2/MC. Skarżąca w odwołaniu postawiła również zarzuty wobec postanowienia Naczelnika [...]UCS z 14 września 2017 r. o odmowie uzupełnienia decyzji.

8. DIAS postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018 r. wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie uzupełnionego materiału dowodowego. Skarżąca stwierdziła, że materiał dowodowy sprawy nie zawiera innych dowodów niż te, które zostały już zgromadzone. Strona:

1) przedłożyła opracowanie "Uzasadnienia ekonomicznego pozyskania finansowania zewnętrznego do przeprowadzenia transakcji L." (dalej: "Opinia") wnosząc o dopuszczenie tej Opinii jako dowodu w sprawie na okoliczność potwierdzenia ekonomicznej zasadności przyjętego przez Spółkę sposobu finansowania transakcji nabycia akcji T.;

2) na podstawie art. 121 § 2 O.p., wniosła o wskazanie przepisu prawa, zgodnie z którym Spółka zobowiązana była sporządzić kompleksową analizę możliwych opcji sfinansowania transakcji nabycia T. oraz kompleksową analizę ekonomiczno-finansową w zakresie skutków finansowych realizacji różnych modeli sfinansowania nabycia T.;

3) na podstawie art. 121 § 2 O.p., wniosła o wskazanie przepisu prawa, zgodnie z którym skarżąca, nie sporządzając wskazanych wyżej analiz, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania na nabycie T.;

4) na podstawie art. 187 § 3 O.p. wniosła o zobowiązanie Naczelnika [...]UCS do ujawnienia znanych mu z urzędu okoliczności faktycznych dotyczących zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi transakcji w przedmiocie nabycia udziałów/akcji, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności dotyczących sposobu sfinansowania tych transakcji:

5) wniosła o ponowne umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego po wyjaśnieniu okoliczności, o których mowa w punktach 2 i 3 oraz w punkcie 4;

6) wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem biegłych, którzy sporządzili Opinię.

9. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. DIAS wskazał, że Naczelnik [...]UCS, postanowieniem z 12 września 2017 r. wszczął śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia przez Skarżącą uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. na kwotę 40.597.756,00 zł przez to, że w złożonym 2 kwietnia 2012 r. w [...] Urzędzie Skarbowym zeznaniu CIT-8 o osiągniętym w 2011 r. dochodzie (stracie) podała dane niezgodne z rzeczywistością na skutek zawyżenia kosztów działalności o kwotę 304.190.679,68 zł, tj. o wydatki dotyczące usług doradczych oraz usług związanych z pozyskaniem finansowania na nabycie akcji w kapitale zakładowym spółki T. S.A., nie stanowiące na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów (...), tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 24 października 2017 r. na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 12 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Powyższe zawiadomienie zostało skierowane do Pełnomocnika A. P. na adres: [...], sp. k. ul. [...], [...] W. i doręczone 30 października 2017r. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, gdyż postanowieniem z 16 listopada 2017 r. zostało zawieszone, w związku z koniecznością oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, leżącej u podstaw wszczęcia śledztwa. W ocenie DIAS, w sprawie wystąpiła wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, objętej skarżoną decyzją, a tym samym możliwe było orzekanie w sprawie. Organ odwoławczy przywołał stan faktyczny sprawy, podkreślając, że nie budzi wątpliwości. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że 20 kwietnia 2011 r. Spółka nabyła 100% akcji spółki T. Nabycie przez Spółkę akcji T. nastąpiło na podstawie umowy inwestycyjnej z 15 listopada 2010 r., która następnie została zmieniona aneksem nr 1 z 28 grudnia 2010r. oraz aneksem nr 2 z 24 marca 2011 r. Umowa inwestycyjna została zawarta pomiędzy sprzedającymi spółkami M. z siedzibą w W. (Sprzedający I), K. z siedzibą w W. (Sprzedający II), spółką K. (Sprzedający III), spółką S. (Sprzedający IV), (dalej łącznie: Sprzedający) oraz Z. S. (dalej: Gwarant I) i H. R. (dalej: Gwarant II). Umowa dotyczyła zobowiązania Sprzedających do sprzedaży na rzecz Spółki akcji spółki T. Na mocy umowy inwestycyjnej, Spółka zobowiązała się kupić, a Sprzedający sprzedać łącznie [...] akcji T. o wartości nominalnej 100 PLN każda, stanowiących [...] kapitału zakładowego tej spółki i uprawniających do 100% głosów na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy T. (dalej: Akcje) za łączną cenę [...] zł (dalej: Cena), tj. Sprzedający I zobowiązał się sprzedać [...] Akcji za cenę [...] PLN; Sprzedający II zobowiązał się sprzedać [...] Akcji za cenę [...] PLN; Sprzedający III zobowiązał się sprzedać [...] Akcji za cenę [...] PLN; Sprzedający IV zobowiązał się sprzedać [...] Akcji za cenę [...] PLN. Zgodnie z treścią Umowy, przeniesienie własności akcji miało nastąpić po spełnieniu wymienionych warunków:

– 69,33% ceny za akcje, tj. [...] PLN miało zostać zapłacone w formie przelewu na rachunki Sprzedających w dniu przeniesienia własności akcji,

– pozostała część ceny, tj. [...] PLN przez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu zapłaty za akcje objęte przez Sprzedających w wykonaniu praw z warrantów subskrypcyjnych, które miały zostać wyemitowane przez Spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki z wierzytelnościami Sprzedających z tytułu zapłaty pozostałej części Ceny za Akcje.

Zgodnie z przyjętym wzorem umowy objęcia warrantów subskrypcyjnych cena emisyjna akcji Spółki obejmowanych w zamian za warranty subskrypcyjne miała wynosić 14,37 zł jedną akcję. T. była podmiotem kontrolowanym przez Z. S. W okresie kontrolowanym jedynym akcjonariuszem spółki K. był Z. S., natomiast jedynym akcjonariuszem spółki S. był H. R. W dniu 20 kwietnia 2011 r., doszło do wykonania praw do warrantów subskrypcyjnych (złożenie oświadczeń o objęciu akcji Spółki serii [...]) - posiadacze imiennych warrantów subskrypcyjnych serii [...], o objęciu których Spółka informowała w raporcie bieżącym nr 12/2011 z dnia 1 kwietnia 2011r., uprawniających do objęcia emitowanych przez Spółkę akcji zwykłych na okaziciela serii [...] o wartości nominalnej cztery grosze (0,04 zł) każda, wykonali w dniu 20 kwietnia 2011 r. prawa z warrantów subskrypcyjnych, tj. złożyli oświadczenia o objęciu akcji zwykłych na okaziciela serii [...], w wyniku czego: Sprzedający I objął [...] akcji zwykłych na okaziciela serii [...], o wartości nominalnej cztery grosze (0,04 zł) każda, po cenie emisyjnej 14,37 złotych za jedną akcję; Sprzedający II objął [...] akcji zwykłych na okaziciela serii [...], o wartości nominalnej cztery grosze (0,04 zł) każda, po cenie emisyjnej 14,37 złotych za jedną akcję; Sprzedający III objął [...] akcji zwykłych na okaziciela serii [...], o wartości nominalnej cztery grosze (0,04 zł) każda, po cenie emisyjnej 14,37 złotych za jedną akcję; Sprzedający IV objął [...] akcji zwykłych na okaziciela serii [...], o wartości nominalnej cztery grosze (0,04 zł) każda, po cenie emisyjnej 14,37 złotych za jedną akcję. Zapłata za akcje zwykłe na okaziciela serii [...] (Akcje) przez Sprzedających polegała na dokonaniu umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec Sprzedających z tytułu zapłaty za Akcje z wierzytelnościami Sprzedających wobec Spółki z tytułu zapłaty części ceny za akcje T. z tytułu sprzedaży akcji T. na rzecz Spółki. Spółka i Sprzedający dokonali umownego potrącenia na podstawie umów potrącenia. W związku z nabyciem T., w dniu 31 marca 2011 r. Spółka (razem ze spółkami powiązanymi) zawarła umowę kredytu (ang. S.) z konsorcjum banków polskich i zagranicznych na czele z: C., N., L., Bank [...] w W. S.A., C., T. ("Banki Prowadzące"). Umowa kredytu przewidywała udzielenie kredytu terminowego (ang. T.) do maksymalnej kwoty w wysokości [...] mld złotych oraz kredytu rewolwingowego (ang. R.) do maksymalnej kwoty w wysokości [...] mln złotych. Kredyt terminowy i kredyt rewolwingowy były oprocentowane według zmiennej stopy procentowej będącej sumą stopy WIBOR dla odpowiednich okresów odsetkowych oraz zastosowanej marży. Kredyt terminowy miał być spłacany w kwartalnych ratach, o różnej wysokości, począwszy od 30 czerwca 2011 r. Ostateczną datę spłaty kredytu terminowego i kredytu rewolwingowego wyznaczono na dzień 31 grudnia 2015 r. Na dzień 31 grudnia 2011 r. kredyt rewolwingowy nie został wykorzystany. Ponadto, w dniu 31 marca 2011 r. Spółka (razem ze spółkami powiązanymi) zawarła umowę kredytu pomostowego (ang. B.) z Bankami Prowadzącymi. Umowa ta przewidywała udzielenie kredytu pomostowego (ang. B.) do maksymalnej kwoty będącej równowartością w euro kwoty [...] mld złotych wynoszącej na dzień podpisania umowy około [...] mln euro. Kredyt pomostowy był oprocentowany według zmiennej stopy procentowej będącej sumą: stopy E. dla odpowiednich okresów odsetkowych oraz zastosowanej marży, rosnącej wraz z długością okresu wykorzystania kredytu. Zadłużenie z tytułu kredytu pomostowego zostało spłacone w dniu 20 maja 2011 r. W dniu 14 kwietnia 2011 r. zostały zawarte umowy przewidujące ustanowienie następujących zabezpieczeń na majątku Spółki w związku z zawartymi 31 marca 2011 r. umową kredytu (ang. S.) i umową kredytu pomostowego (ang. B.): zastaw rejestrowy na zbiorze rzeczy i praw o zmiennym składzie, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki; zastaw finansowy i rejestrowy na wszystkich udziałach w C. sp. z o. o. oraz w C. sp. z o. o., należących do Spółki; hipoteka łączna umowna na nieruchomościach będących własnością Spółki. W dniu 18 kwietnia 2011 r. zostały zawarte umowy przewidujące ustanowienie zabezpieczenia, m. in. w formie przelewu wierzytelności przysługujących Spółce od różnych dłużników, w związku z zawartymi przez Spółkę w dniu 31 marca 2011 r. umową kredytu (ang. S.) i umową kredytu pomostowego (ang. B.). W dniu 20 kwietnia 2011 r. Spółka zawarła umowę zastawu, na mocy której ustanowiła zastaw finansowy i rejestrowy na wszystkich akcjach w T. S.A., należących do Spółki. Następnie, w dniu 20 czerwca 2011 r., w związku z przekształceniem spółki zależnej od Spółki – T. - w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zawarła umowę zastawu, na mocy której ustanowiła zastaw finansowy i rejestrowy na wszystkich udziałach w T. Sp. z o.o. należących do Spółki. W dniu 20 maja 2011 r. Spółka wyemitowała do spółki zależnej C. (dalej: "C.") niezabezpieczone oprocentowane obligacje imienne serii [...] o wartości nominalnej [...] milionów EUR każda, o łącznej wartości nominalnej [...] milionów EUR ([...] tysięcy złotych) o terminie zapadalności w 2018 r., objęte w całości przez C. ("Obligacje Spółki"). Łączna cena emisyjna w wysokości [...] mln EUR za Obligacje Spółki była równa wartości nominalnej Obligacji Spółki pomniejszonej o 2% prowizję. Odsetki od Obligacji Spółki były naliczane na poziomie 8,16% rocznie. Podstawą emisji obligacji była zawarta umowa z 19 maja 2011 r., zgodnie z którą wykup obligacji ma nastąpić 20 maja 2018 r. W toku postępowania skarżąca pismem z 9 września 2016 r. wskazała na okoliczności, które wpłynęły na podjęcie decyzji zakupu akcji T., zgodnie z którymi wybrany wariant rozliczenia akwizycji w owym czasie wydawał się Spółce najbardziej optymalny. Organ I instancji przesłuchał świadków w osobach: K. O. oraz T S. Zdaniem świadków zrealizowana struktura nabycia T. była w zasadzie jedyną możliwą strukturą z punktu widzenia akcjonariuszy mniejszościowych. Następnie w piśmie z 22 lutego 2017 r. Spółka przedstawiła wyliczenia w zakresie uzyskania efektów synergii wraz z ich opisem, analizą możliwości spłaty zaciągniętych zobowiązań - kosztów związanych z obsługą długu oraz źródeł ich pokrycia oraz możliwości uzyskania tych korzyści bez konieczności zakupu T.

Naczelnik [...]UCS wskazał, że z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. wynikało: wg stanu na 31 grudnia 2010 r.: suma bilansowa 1.594.289 tys. zł (100%); kapitały własne [...] tys. zł (66,4%); zobowiązania 535.253 tys. zł (33,6%), w tym kredyty i obligacje 0 tys. zł, zaś wg stanu na dzień 31 grudnia 2011 r.: suma bilansowa 5.774.580 tys. zł (100%); kapitały własne [...] tys. zł (43,3%); zobowiązania 3.271.504 tys. zł (56,7%), w tym kredyty i obligacje 2.765.977 tys. zł (47,9%). Z przedstawionych danych z bilansu Spółki wynikało jednoznacznie, że przyjęty sposób sfinansowania transakcji zakupu akcji T., miał istotny, ujemy wpływ na sytuację ekonomiczno-finansową Skarżącej. Przed realizacją tej transakcji majątek Spółki był w znaczącym stopniu finansowany kapitałami Spółki (prawie 2/3) co świadczyło o mocnej i stabilnej sytuacji finansowej. Realizacja przedmiotowej transakcji wpłynęła znacząco ujemnie na sytuację finansową Spółki. Nastąpił skokowy wzrost udziału zobowiązań w finansowaniu majątku spółki, z czego 85% kwoty zobowiązań stanowią zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i wyemitowanych obligacji na sfinansowanie zakupu akcji T. Przy tym, spadek udziału kapitałów własnych w finansowaniu majątku Spółki został zmniejszony konwersją części zadłużenia na kapitał Spółki (1.050 mln zł). Dodatkowo w 2011 r. Z. S. uzyskał kontrolę bezpośrednio i pośrednio 179.545.568 akcji stanowiących 51,54% w kapitale zakładowym i uprawniających do 67,66% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki. Tak więc realizacja transakcji w sposób przyjęty przez jej strony zapewniła Z. S. pełną kontrolę zarówno nad Spółką, jak również za jej pośrednictwem nad Spółką T. Tym samym zostało wyeliminowane jakiekolwiek ryzyko w zakresie utraty przez Z. S. kontroli nad ww. spółkami. Drugi aspekt jak wskazał organ, dotyczył finalizacji w 2011 r. transakcji nabycia przez Z. S., jako jedynego nabywcy, 100% akcji operatora sieci P. S.A. Według informacji ogólnie dostępnych cena nabycia 100% akcji ww. spółki wyniosła ponad [...] mld zł.

Naczelnik [...]UCS w skarżonej decyzji przyjął, że przedmiotowa transakcja, a w szczególności sposób jej przeprowadzenia i sfinansowania miał na celu: umożliwić pozyskanie przez głównego akcjonariusza obu Spółek – Z. S. środków finansowych (gotówki) na częściowe sfinansowanie transakcji nabycia przez niego akcji spółki P. S.A., oraz wyeliminowanie jakiegokolwiek ryzyka utraty przez niego kontroli nad Spółką, a w konsekwencji również kontroli nad spółką T. Organ I instancji stwierdził, że wydatki poniesione w 2011 r. na sfinansowanie transakcji nabycia akcji T. (szczegółowe zestawienie ww. kosztów znajduje się w protokole z badania ksiąg, w łącznej kwocie [...] zł, które obejmują: wydatki dot. projektu P., tj. transakcji nabycia akcji T. w kwocie [...] zł, obejmujące m.in. usługi doradcze, usługi konsultingowe, usługi prawne, usługi dot. pozyskania finansowania, prowizje bankowe, usługi doradztwa podatkowego; odsetki od kredytów bankowych w kwocie [...] zł; prowizje z tyt. emisji obligacji w kwocie [...] zł; odsetki od obligacji w kwocie [...] zł - nie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały poniesione dla realizacji celów głównego akcjonariusza Spółki, a nie w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

DIAS doszedł do przekonania o prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ I instancji, że wyżej wymienione koszty poniesione w 2011 r. na sfinansowanie transakcji nabycia akcji T. w łącznej kwocie 304.190.679,88 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zostały poniesione dla realizacji celów głównego akcjonariusza Skarżącej Z. S., a nie w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Zdaniem organu odwoławczego wydatki te nie były bowiem ukierunkowane na uzyskanie przychodów i nie zostały poniesione w racjonalnie uzasadnionych celach gospodarczych, lecz posłużyły wygenerowaniu kosztów obniżających dochód do opodatkowania, co z kolei spowodowało powstanie w 2011 r. dużej straty z działalności gospodarczej.

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca w składanych w trakcie postępowania wyjaśnieniach nie przedstawiła analizy ekonomiczno-finansowej w zakresie skutków finansowych różnych modeli sfinansowania transakcji nabycia akcji T. W zakresie wybranego wariantu przedstawiła zestawienie zakładanych korzyści z synergii przychodowo-kosztowej oraz kosztów w postaci odsetek od zaciągniętych kredytów i wyemitowanych obligacji bez przedstawienia skutków finansowych przyjętego przez siebie modelu. Organ odwoławczy wskazał, że uzyskane korzyści z tytułu synergii przychodowo-kosztowej, wskazane jako jedna z przesłanek decyzji o zakupie akcji T., stanowią jedynie 10,1% zakładanych kosztów. W opinii DIAS zasadnym jest twierdzenie, że wskazywane przez Spółkę synergie, w sytuacji gdy w obu Spółkach głównym akcjonariuszem jest ta sama osoba, byłyby możliwe do uzyskania bez konieczności nabycia 100% kapitału akcyjnego spółki T. Spółka nie przedstawiła żadnych materiałów potwierdzających przeprowadzenie analizy w zakresie określenia wartości kapitału możliwego do pozyskania z G. przez emisję nowych akcji. DIAS zgodził się z organem I instancji, że zdziwienie budzi brak takiej analizy w sytuacji gdy jak sama Spółka wskazała w piśmie z 29 listopada 2016 r., już samo podanie informacji o możliwości nabycia akcji Spółki T. poskutkowało kilkunastoprocentowym wzrostem ceny akcji na G. Również w przedłożonej do organu odwoławczego 14 lutego 2018 r. Opinii wskazano na wyraźnie widoczną tendencję wzrostu ceny akcji Skarżącej na giełdzie. DIAS nie negował, że przedłożona Opinia przedstawia uzasadnienie dla przyjętego modelu finansowania nabycia T. S.A. przez Skarżącą, jednak odmiennie od Strony stwierdza, że kluczową rolę przy podjęciu decyzji o wyborze takiego sposobu akwizycji T. odegrały przesłanki, których w opinii nie oceniono, a które pozwoliły Z. S. kosztem mniejszościowego akcjonariatu uzyskać pełną kontrolę zarówno nad Spółką, jak i T. oraz na podejmowanie decyzji zgodnie ze swoimi celami.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących pominięcia w dokonanym rozstrzygnięciu wymiarowym wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-139/11-2/MC organ odwoławczy wskazał, że stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną odnosi się wyłącznie do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wobec rozbieżności w stanie faktycznym we wniosku o udzielenie interpretacji a ustalonym w trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji był uprawniony nie uwzględnić tej interpretacji w rozstrzygnięciu.

Ustosunkowując się do zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że klauzula obejścia prawa podatkowego została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), nie można zatem organowi I instancji przypisywać zastosowania klauzuli obejścia prawa z tego też powodu, że taka klauzula nie występowała w polskim prawie podatkowym w badanym okresie. W ocenie DIAS w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego.

DIAS wskazał, że transakcja akwizycji T. przez Skarżącą została przeprowadzona pomiędzy podmiotami powiązanymi osobą głównego akcjonariusza. Przyjęty sposób przeprowadzenia transakcji pozwolił z jednej strony głównemu akcjonariuszowi na pozyskanie środków finansowych na częściowe sfinansowanie transakcji nabycia przez niego akcji spółki P. S.A. (która miała miejsce w 2011 r.) oraz wyeliminowanie jakiegokolwiek ryzyka utraty kontroli nad Spółką. Z drugiej zaś strony, pozwolił na wygenerowanie dużych kosztów w łącznej kwocie [...] zł, obniżających dochód do opodatkowania, co z kolei spowodowało powstanie w 2011 r. straty z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Ponadto również w przypadku akwizycji przez Skarżącą w 2014 r. Spółki M. wraz z powiązanymi osobą Z. S. oraz H. R. spółkami cypryjskimi: A. i K., zastosowano zbliżony wariant finansowania tego nabycia, który spowodował powstanie straty z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (zg. z CIT- 8 za 2014 r.). Wariant przeprowadzenia akwizycji T., ale także spółki M., tj. transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi spowodował zrównoważenie przychodów i kosztów a w konsekwencji obniżenie wykazanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego, co godzi w interes publiczny jakim jest zapłata podatku.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p., w tym także w zw. z art. 2 Konstytucji, polegające na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego - nawet jeśli nie jest uzasadnione (jak w przedmiotowej sprawie) i nawet jeśli nastąpiło ono już po wszczęciu postępowania podatkowego - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, polegającą na wykroczeniu poza ustawowe i utrwalone w orzecznictwie sądowym kryteria kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji, przez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieobowiązującą jeszcze w roku 2011 klauzulę ogólną przeciw unikaniu opodatkowania;

4) naruszenie art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że Skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 20 kwietnia 2011 r. nr IPPB3/423-139/11-2/MC, dotyczącej podatkowego ujęcia wydatków, które zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów, z uwagi na rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji a rzeczywistym stanem faktycznym, wynikające z niewskazania pośredniego powiązania pomiędzy Spółką a T. S.A., podczas gdy okoliczność ta nie miałaby znaczenia dla oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretacyjny;

5) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w tym również w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez: nieprzedstawienie dowodów na potwierdzenie postawionych przez organy podatkowe obu instancji twierdzeń o stanie faktycznym w zakresie intencji i interesów głównego akcjonariusza Spółki oraz nieuwzględnienie dowodów i faktów, które stoją w sprzeczności z tymi twierdzeniami, a także nieuwzględnienie dowodów i faktów istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nieuprawnione, bo nie znajdujące żadnej podstawy prawnej, żądanie okazania analiz poprzedzających podjęcie decyzji o nabyciu akcji T. S.A. oraz poprzedzających wybór sposobu finansowania tego nabycia;

6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że sporne wydatki związane z nabyciem akcji T. S.A. nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

11. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

12. Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymała i doprecyzowała argumentację przedstawioną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

13. Kwestię sporną w sprawie stanowiła ocena; czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2011 r. na sfinansowanie transakcji nabycia akcji T. w łącznej kwocie 304.190.679,88 zł, stanowiły koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spornymi w przedmiotowej sprawie są wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradztwa związanego z transakcją nabycia akcji T., odsetki od kredytów bankowych, prowizje z tytułu emisji obligacji oraz odsetki od obligacji. Podkreślenia wymaga, że wydatki te zostały poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Skarżącą (jakkolwiek - jak podkreślają organy obu instancji - były związane z transakcją dokonaną pomiędzy podmiotami, pomiędzy którymi miały wystąpić powiązania). Podnieść przy tym należy, że ocena legalności zaskarżonej decyzji jest dokonywana przez Sąd administracyjny z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego z chwili zaistnienia zdarzeń prawnych z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

14. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przyjęto, że wydatki te nie były ukierunkowane na uzyskanie przychodów i nie zostały poniesione w racjonalnie uzasadnionych celach gospodarczych, lecz posłużyły wygenerowaniu kosztów obniżających dochód do opodatkowania, co z kolei spowodowało powstanie w 2011 r. dużej straty z działalności gospodarczej. Stanowisko takie w ocenie organu potwierdzają zgromadzone dowody i fakty ustalone w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania. Skarżąca spółka kwestionując ww. stanowisko organów podatkowych wskazuje, że sporne wydatki miały celowy charakter, zaś organy nie podważyły dowodami racjonalności działania Spółki, zatem spełnione zostały określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki kwalifikacji wydatku jako kosztów uzyskania przychodów. Odmowa uznania tych wydatków za koszty świadczy więc o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Nadto wskazuje, że organy naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisy postępowania, w tym w szczególności zasadę funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacji indywidualnej z uwagi na odmowę zastosowania w przedmiotowej sprawie stanowiska organu interpretującego zgodnego ze stanowiskiem Spółki.

15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w badanej sprawie poza stwierdzeniem zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania – podzielił stanowisko Skarżącej zaprezentowane w skardze.

16. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które w jej ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Sąd wyjaśnia, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że określone skarżoną decyzją zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. nie uległo przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe skorzystały z uprawnienia skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 12 września 2017r., wszczął śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia przez C. S.A. uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. na kwotę [...] zł (...) poprzez to, że w złożonym w dniu 2 kwietnia 2012r. w [...] Urzędzie Skarbowym zeznaniu CIT-8 o osiągniętym w 2011 r. dochodzie (stracie) podała dane niezgodne z rzeczywistością na skutek zawyżenia kosztów działalności o kwotę [...] zł, tj. o wydatki dotyczące usług doradczych oraz usług związanych z pozyskaniem finansowania na nabycie akcji w kapitale zakładowym spółki "T." S.A., nie stanowiące na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów (...), tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 24 października 2017 r, na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 12 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Powyższe zawiadomienie zostało skierowane do pełnomocników Skarżącej spółki i doręczone w dniu 30 października 2017 r. Jak wynika z informacji przekazanej przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, gdyż postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. zostało zawieszone, w związku z koniecznością oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, leżącej u podstaw wszczęcia śledztwa. Zatem w sprawie wystąpiła wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. objętej skarżoną decyzją. Sąd dostrzega fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło już po wszczęciu postępowania podatkowego i było podyktowane zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże okoliczności te, bez względu na faktyczne przyczyny skorzystania z ww. instrumentu prawnego nie powodują stanu braku legalności podjętych przez organy podatkowe działań wynikających z przepisów, co do których wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, a także w podjętych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać należy na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Sąd wskazał bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem jednakże, że podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak natomiast wskazano powyżej wymieniony warunek informacyjny został spełniony w dniu 30 października 2017 r., a tym samym możliwe było merytoryczne orzekanie w przedmiotowej sprawie. Nadto warte zauważenia jest to, że w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1960/16, podjął następującą uchwałę: Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że zawiadomienie do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało przesłane prawidłowo na adres pełnomocnika brak było podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 70 c O.p., a także art. 2 Konstytucji RP.

17. Przechodząc do kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. polegającego na wadliwym przyjęciu, że Skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 20 kwietnia 2011 r. nr IPPB3/423-139/11-2/MC, dotyczącej podatkowego ujęcia wydatków, które zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów, z uwagi na rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji a rzeczywistym stanem faktycznym, Sąd po analizie treści ww. interpretacji indywidualnej uznał powyższy zarzut za zasadny. Przed dalszymi rozważaniami Sąd wskazuje, że wyrokiem tut. Sądu z dnia 16 października 2018 r. sygn.. akt III SA/Wa 458/18 oddalono skargę Spółki na odmowę uzupełnienia decyzji o odniesienie się do wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tegoż wyroku stanowiącym w swej istocie wykładnię art. 213 O.p. w zestawieniu z art. 14m § 3 O.p. wskazano m.in., że "przyczyną odmowy uzupełnienia decyzji z dnia 25 maja 2017 r. był brak podstaw do określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. Konsekwencją powyższej sytuacji było stwierdzenie, że skoro analiza powodów, dla których nie zastosowano wobec Spółki zwolnienia w związku z wydaną wobec niej interpretacją, powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Uzasadnienie faktyczne i prawne nie podlega zaś (na mocy art. 213 § 3 O.p.) uzupełnieniu. Zatem w rozpatrywanej sprawie decyzja nie mogła być uzupełniona". Sąd administracyjny w cyt. wyroku zauważył jednakże, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. nie zawarł powodów odstąpienia od wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej w uzasadnieniu decyzji z dnia 25 maja 2017 r., lecz w arkuszu odwoławczym, przy którym przesłano odwołanie Spółki do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. (...) Ocena tego typu postępowania (tzn. czy miało to istotny wpływ na wynik sprawy) będzie zatem możliwa dopiero w odrębnym postępowaniu przed organami drugiej instancji, w którym organ odwoławczy ponownie rozpatrzy całą sprawę." Z akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie zauważył istnienia interpretacji indywidualnej, w której Skarżąca jako zdarzenie przyszłe opisała szczegóły tożsamej do przedmiotowej transakcji zakupu akcji stacji telewizyjnej. Powyższe uchybienie stanowiło jednoznaczne naruszenie art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że Skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 20 kwietnia 2011 r. nr IPPB3/423-139/11-2/MC. Zaniechanie organu pierwszej instancji podważało zasadę ochronną interpretacji indywidulanych i zanegowało zasadność ich wydawania w sytuacji, w której organy mogą je dowolnie zignorować.

18. Organ wyższego stopnia negując uprawnienia Strony wynikające z posiadanej interpretacji indywidualnej stwierdził natomiast, że "we wniosku nie ujawniono bowiem, że istnieją powiązania pomiędzy nabywca, akcji, tj. Spółką C. a T. S.A. Spółki są ze sobą powiązane w sposób pośredni, tj. w obu Spółkach głównym akcjonariuszem, posiadającym pakiet kontrolny akcji jest p. Z. S., co ma istotne znaczenie z uwagi na uzasadnienie transakcji. Sposób przedstawienia transakcji polegającej na nabyciu akcji w podmiocie niepowiązanym jednoznacznie uzasadnia fakt osiągnięcia przychodów i redukcji kosztów uzasadniających zaliczenie wydatków na nabycia tych akcji za koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie byłoby to możliwe bez przeprowadzenia tej transakcji". W ocenie Sądu wbrew stanowisku, okoliczności te są nieistotne z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i nie mają znaczenia dla sprawy. Podnieść należy, że na gruncie tego przepisu, o celowości kosztu nie przesądza istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji, której koszt ten dotyczy. O odmienności stanu faktycznego ustalonego i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie może zatem świadczyć istnienie powiązań pomiędzy Spółką a zbywcą akcji T., a więc pomiędzy stronami transakcji, w związku z którą Spółka poniosła sporne wydatki. Aby móc ocenić działanie organu podatkowego wyższego stopnia negujące funkcję ochronną interpretacji indywidualnej, w której Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe należy obszernie przedstawić opis przyszłego zdarzenia prawnego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i stanowisko Skarżącej. Warte podkreślenia jest także to, że Skarżąca wystąpiła na początku 2011r. o wydanie interpretacji przed planowaną transakcją wpływającą w sposób znaczący na rozliczenie podatkowe 2011 r., chcąc poznać ocenę prawnopodatkową fiskusa odnośnie kwalifikacji planowanych wydatków. We wniosku (C.) Skarżąca wskazała m.in., że "zamierza nabyć 100% akcji w spółce (dalej Spółka), która jest właścicielem jednej z wiodących stacji telewizyjnych w Polsce. Celem przedmiotowej transakcji jest wzmocnienie pozycji Skarżącej na polskim rynku medialnym oraz zwiększenie przychodów zarówno Skarżącej jak i Spółki. Wśród głównych oczekiwanych korzyści, które mają prowadzić do zwiększenia przychodów Skarżącej, będących wynikiem zakupu akcji w Spółce, należy wymienić: przyrost bazy abonentów, wzrost rynku reklamowego, zwiększenie lojalności klientów, wzrost średniego przychodu OP na użytkownika (ang. A.), rozwój technologii, powstanie nowych produktów, umocnienie marki. Ponadto, dzięki włączeniu Spółki do grupy podmiotów kontrolowanych przez Skarżącą, możliwe będzie obniżenie kosztów związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością. W szczególności: (i) poprzez podejmowanie wspólnych akcji marketingowych obniżone zostaną wydatki związane z promocją (ii) zmniejszeniu ulegną koszty poprzez centralizację zakupów, (iii) obniżone zostaną koszty administracyjne dzięki korzystaniu z danych zasobów zarówno przez C. oraz przez Spółkę (I.) dzięki możliwości użytkowania przez Skarżącą tzw. transpondera technicznego, będącego w posiadaniu Spółki zostaną zoptymalizowane koszty wewnątrzgrupowe (v) wspólne decyzje strategiczne dotyczące oferty programowej ograniczą dotychczasowe wydatki w ramach grupy na zakup licencji dostępu do międzynarodowych kanałów telewizyjnych. W celu sfinansowania nabycia akcji, Skarżąca zamierza zaciągnąć kredyt. W związku z przedmiotową transakcją poniesione zostaną następujące wydatki: koszty prowizji Domu Maklerskiego pośredniczącego przy zakupie akcji; koszty kredytu, w tym koszty odsetek od kredytu oraz prowizji bankowych (za przyznanie finansowania, za gotowość do wypłaty finansowania itp.); koszty usług konsultacyjno-doradczych, w tym koszty: audytu prawnego, podatkowego oraz finansowego Spółki, czynności prawnych dotyczących procesu pozyskania finansowania oraz samej transakcji, usług doradczych w zakresie pozyskania źródeł finansowania, koszty "success fee" (premia) za pozyskanie źródła finansowania przez podmiot niebędący domem maklerskim, przygotowanie opinii, raportów, wycen, obsługi procesu emisji obligacji, tłumaczeń, wydatki związane z ratingiem Spółki, (dalej "koszty usług doradczych"). Skarżąca zamierza sprawować nadzór właścicielski nad Spółką. Wśród członków Rady Nadzorczej Spółki znajdują się członkowie zarządu C. W ramach nadzoru właścicielskiego Skarżąca będzie udzielała pomocy w określaniu strategii działania Spółki.

19. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano organowi interpretującemu następujące pytania: Czy wydatki w postaci: odsetek od kredytu na zakup akcji, prowizji bankowej (za przyznanie finansowania, za gotowość do wypłaty finansowania, itp.), kosztów usług doradczych, związane z nabyciem akcji w Spółce stanowić będą koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać zaliczone do kosztów w dacie ich poniesienia.? Czy wydatki na prowizje Domu Maklerskiego pośredniczącego przy zakupie akcji, ponoszone w związku z transakcją nabycia akcji Spółki stanowić będą koszt uzyskania przychodów, który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. powinien zostać rozpoznany w momencie ewentualnego zbycia akcji w Spółce.? Według stanowiska Skarżącej odsetki od zaciągniętego przez nią kredytu na zakup akcji stanowić będą koszt podatkowy, zaliczany do kosztów w momencie zapłaty odsetek albo w momencie ich kapitalizacji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów i pożyczek. Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika a contrario, że zapłacone albo skapitalizowane odsetki od pożyczki związanej z działalnością gospodarczą podatnika stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty albo kapitalizacji, z uwzględnieniem art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej koszty prowizji bankowej, podobnie jak odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów/akcji innej spółki, stanowią koszty związane z pozyskaniem kapitału i jako takie nie stanowią wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Warunek bezpośredniości, niezbędny do zaliczenia wydatków w poczet kosztów na nabycie udziałów/akcji", o których mowa w powołanym przepisie, w przypadku kosztów prowizji bankowej nie występuje. Zdaniem Spółki także prowizja bankowa, podobnie jak odsetki od kredytu są bowiem wydatkiem związanym z pozyskaniem zewnętrznego źródła finansowania. Koszty z tytułu prowizji powinny zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W ocenie Wnioskodawcy, również koszty usług doradczych dotyczących transakcji nabycia akcji nie stanowią kosztów o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Podobnie jak w przypadku odsetek od kredytu na sfinansowanie transakcji oraz prowizji bankowej, warunek bezpośredniości nie jest w przedmiotowej sytuacji spełniony. Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004r. Sygn. akt III SA 2893/02, w którym stwierdzono, że kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ponieważ pojęcie wydatki na nabycie oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłata skarbowa. Usługi prawne należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki także, wydatki na usługi o charakterze doradczym należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami Jako takie koszty te powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Spółka stwierdza, iż wydatki z tytułu: (i) odsetek od kredytu na zakup akcji w Spółce, (li) prowizji bankowej (za przyznanie finansowania, za gotowość do wypłaty finansowania, itp.), oraz (iii) kosztów usług doradczych, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W przypadku odsetek, koszt rozpoznawany będzie w momencie faktycznej zapłaty odsetek albo w momencie ich kapitalizacji. Spółka zajęła we wniosku także stanowisko, że "koszty prowizji biura maklerskiego jako koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji stanowić będą wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i jako takie zaliczone zostaną w poczet kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia akcji. Przedmiotowe wydatki stanowią bowiem koszty, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji." W jej ocenie "Przedmiotowe stanowisko znajdowało potwierdzenie w rozlicznych pismach, interpretacjach Dyrektorów Izb Skarbowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych (powołanych powyżej), w których to interpretacjach (wyrokach) obok zapłaconej ceny, opłat notarialnych i skarbowych, prowizja biura maklerskiego uznawana jest za podstawowy przykład wydatku o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p."

20. Na pokreślenie zasługuje to, że Minister Finansów organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w P. w wydanej interpretacji odnosząc się do obszernie zacytowanego powyżej stanowiska Skarżącej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 O.p., Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczyła zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zdaniem organu odwoławczego interpretacja indywidualna nie znajduje zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, gdyż we wniosku o jej wydanie nie wskazano, że sporne wydatki wiążą się z nabyciem akcji w spółce, której głównym akcjonariuszem jest p. Z. S., będący jednocześnie głównym akcjonariuszem nabywcy (czyli Skarżącej). Zdaniem organu, okoliczność ta ma "ma istotne znaczenie z uwagi na uzasadnienie transakcji". Znaczenie to zostało wyjaśnione przez organ następująco: "Sposób przedstawienia transakcji polegającej na nabyciu akcji w podmiocie niepowiązanym jednoznacznie uzasadnia fakt osiągnięcia przychodów i redukcji kosztów uzasadniających zaliczenie wydatków na nabycia tych akcji za koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie byłoby to możliwe bez przeprowadzenia tej transakcji". Sąd administracyjny zgodził się ze Skarżącą, że wyjaśnienie to jest bardzo ogólnikowe, a przez to dalece nieprecyzyjne. Abstrahując od faktu, że organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, wyjaśnienia organu odwoławczego ponownie rozpatrującego niniejszą sprawę są niewystarczające i nieprzekonywające. W wyroku z dnia 15 marca 2017r., III SA/Wa 894/16 (prawomocnym), WSA w Warszawie wyjaśnił, że "organ powinien w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podać konkretne powody odstąpienia od interpretacji indywidualnej rozpatrywanego zagadnienia prawnego. Brak takiego odniesienia się do wydanej interpretacji stanowi naruszenie przepisów postępowania". Niepodanie powodów odstąpienia od interpretacji indywidualnej zostało uznane przez WSA w Warszawie w ww. wyroku za naruszenie art. 121 § 1 O.p. Jeśli zaś wskazane przez organ podatkowy II instancji wyjaśnienie należy rozumieć w ten sposób, że tylko w przypadku nabycia akcji w spółce niepowiązanej zachodzi związek z osiągniętymi przychodami, co z kolei - jak należy wnosić - miałoby być wątpliwe w przypadku, gdy dochodzi do nabycia akcji w spółce powiązanej, to podnieść należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. organ interpretacyjny nie uznał okoliczności istnienia lub braku powiązań za istotną z punktu widzenia oceny spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie stwierdził także żadnych braków polegających na niepełnym przedstawieniu stanu faktycznego i nie wezwał Skarżącej do uzupełnienia treści wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. Organ interpretacyjny uznał zatem, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest wystarczający do wydania interpretacji we wnioskowanym zakresie. W kontekście zanegowania reguły ochronnej wydanej interpretacji indywidualnej zgodzić się należało ze Skarżącą, że o celowości poniesionego kosztu nie mogą decydować intencje drugiej strony transakcji nabycia akcji, w tym również te wynikające z istnienia powiązań pomiędzy kontrahentami. Wszelkie ustalenia - abstrahując w tym miejscu od ich zasadności - co do intencji p. S. przy zbyciu akcji na rzecz Spółki również zatem nie świadczą o odmienności stanu faktycznego. W kontekście stanu faktycznego sprawy rację ma Strona na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okolicznością nieistotną jest również eksploatowany przez organy obu instancji sposób przeprowadzenia transakcji. Na podstawie tegoż przepisu "podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta winna być respektowana przez organy podatkowe, jeśli podejmowane przez podatnika działania są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności działania podmiotu" (vide wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3728/14). Zatem podjęta przez organ obu instancji próba podważania zasadności decyzji biznesowych Spółki jest bez znaczenia z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż na gruncie tego przepisu decyduje związek pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu, względnie - zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

21. Odnosząc się nadto o sugestii organu odwoławczego, że w interpretacji indywidualnej brak jest elementu wskazującego na powiązania między podmiotami wskazać należy, że interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego, którego elementem była następująca okoliczność: "Wśród członków Rady Nadzorczej Spółki (tj. spółki, której akcje nabyła Skarżąca) znajdują się członkowie zarządu C.". We wniosku o interpretację wskazano zatem na okoliczność wskazującą na istnienie powiązań pomiędzy nabywcą akcji (Skarżącą) a spółką, której akcje nabyła Skarżąca. Organ interpretacyjny wydał zatem interpretację indywidualną w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym wskazano na istnienie powiązań personalnych między podmiotami. Analiza interpretacji indywidualnej pozwala na stwierdzenie, że według organu interpretacyjnego dokonującego analizy przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu – kwestia wskazanych powiązań pozostawała bez znaczenia prawnego. Skarżąca zasadnie powołała się na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17, w którym wskazano m.in., że "wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być zatem wyjątkiem a nie regułą". Sąd kasacyjny uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "w stanie faktycznym spółka nie podała, że transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Okoliczność ta wbrew twierdzeniom strony miała istotne znaczenie, gdyż umożliwiła nabywcy posługiwanie się nazwą galerii pomimo braku jej przeniesienia, umożliwiła zaradzanie i prowadzenie rachunkowości przez dotychczasowe podmioty, przez co umożliwiła niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej" - było nieuprawnione. "Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozróżniają w jakikolwiek sposób konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi dla oceny czy dany składnik majątkowy stanowi przedsiębiorstwo lub nie. Innymi słowy, niezależnie od tego czy strony transakcji są niepowiązane, powiązane czy nawet silnie powiązane – kwalifikacja podatkowa transakcji zawsze będzie taka sama, gdyż zależy od jej przedmiotu a nie podmiotów, natomiast kwestia podmiotowa, w tym powiązania może mieć znaczenie w kontekście ustalenia, co najwyżej podstawy opodatkowania." NSA stwierdził również, że "Organ podatkowy wydając interpretację nie odniósł się w ogóle do kwestii powiązań pomiędzy stronami co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala na wyciągniecie wniosku, że okoliczność ta była bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby powiązania były istotne, należałoby się spodziewać wezwania Spółki do sprecyzowania stanu faktycznego. Tak się jednak nie stało, a znaczenie tej okoliczności zostało przypisane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Fakt powiązania zbywcy i nabywcy stał się dla organów podatkowych pretekstem do zakwestionowania mocy ochronnej interpretacji. Takie postępowanie nosi znamiona naruszenia zasady zaufania do organów publicznych wyrażonej w art. 121 O.p. Działania organów po wydaniu interpretacji nie mogą być ukierunkowane na to, żeby ją podważyć". W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym zwłaszcza z punktu widzenia kwestionowanej przez organy obu instancji celowości poniesienia kosztu, we wniosku o interpretację indywidualną Spółka wskazała wszystkie elementy istotne dla rozstrzygnięcia o kosztach uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła odmienność stanu faktycznego ustalonego od stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

22. Przyznać należy, że organ podatkowy może zignorować fakt wydania korzystnej interpretacji, do której podatnik się zastosował obliczając na jej podstawie podatek i następnie wydać niekorzystną dla podatnika decyzję podatkową. Sam fakt ogłoszenia lub doręczenia interpretacji nie blokuje wydania decyzji podatkowej. Interpretacja indywidualna nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe. Pomimo to podmiot, który otrzymał taką interpretację, jest chroniony. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu bowiem szkodzić. Oprócz przywołanej ochrony prawnopodatkowej zainteresowany może zasadnie liczyć także na ochronę w zakresie prawa karnego i cywilnego w postaci niewszczynania lub umorzenia postępowania karnego skarbowego oraz odszkodowania. Zainteresowany nie ma formalnie obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwalają zainteresowanemu na relatywnie bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podnieść i podkreślić przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" – art. 14k § 1 oraz "powoduje zwolnienie" – art. 14m § 1. Z powyższego wynika, że prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez odbiorcę interpretacji ogólnej oraz przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i realizuje się, również z mocy samego prawa, przewidzianą w art. 14k–14m O.p. ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wydanie i otrzymanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie tworzy praw i obowiązków w rozumieniu tego prawa. Dopiero zastosowanie wszystkich adekwatnych przepisów dotyczących interpretacji prowadzi do oceny, że skonstruowana na ich podstawie instytucja prawna interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu ordynacji podatkowej spełnia funkcję ochronną w zakresie, w jakim zainteresowany podatnik zastosował się do interpretacji. (vide Jacek Brolik Doręczanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – znaczenie prawne doręczenia 2015 r. Repozytorium Uniwersytetu w Białymstoku). Zgodnie z art. 14m § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Na podkreślenie zasługuje to, że użyty w art. 14k § 1 o.p. zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14I O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Skoro indywidualna interpretacja prawa stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Nie było zatem podstaw, aby w dokonanym rozstrzygnięciu wymiarowym pominąć interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-139/11-2/MC, co oznacza, że zaskarżona decyzja narusza zarówno art. 14 k § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p (przez bezpodstawne pozbawienie tej interpretacji jej funkcji ochronnej dla podatnika), jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (przez bezpodstawne nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, do których odnosi się interpretacja z dnia 20 kwietnia 2011r.).

23. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 warto ponownie przedstawić zarys spornej transakcji finansowej. W dniu 20 kwietnia 2011 r. Skarżąca nabyła 100% akcji spółki T. Nabycie przez Spółkę akcji T. nastąpiło na podstawie umowy inwestycyjnej z dnia 15 listopada 2010 r., która następnie została zmieniona aneksem nr 1 z dnia 28 grudnia 2010 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 24 marca 2011 r. Na mocy umowy inwestycyjnej, Spółka zobowiązała się kupić, a Sprzedający sprzedać łącznie [...] akcji T. o wartości nominalnej [...] PLN każda, stanowiących [...] kapitału zakładowego tej spółki i uprawniających do [...] głosów na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy T. (dalej: Akcje) za łączną cenę [...] zł, tj. Sprzedający I zobowiązał się sprzedać [...] Akcji za cenę [...] PLN, Sprzedający II zobowiązał się sprzedać [...] Akcji za cenę [...] PLN, Sprzedający III zobowiązał się sprzedać [...] Akcji za cenę [...] PLN, Sprzedający IV zobowiązał się sprzedać [...] Akcji za cenę [...] PLN. Zgodnie z treścią Umowy, przeniesienie własności akcji miało nastąpić po spełnieniu niżej wymienionych warunków: 69,33% ceny za akcje, tj. [...] PLN miało zostać zapłacone w formie przelewu na rachunki Sprzedających w dniu przeniesienia własności akcji, pozostała część ceny, tj. [...] PLN przez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu zapłaty za akcje objęte przez Sprzedających w wykonaniu praw z warrantów subskrypcyjnych, które miały zostać wyemitowane przez Spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki z wierzytelnościami Sprzedających z tytułu zapłaty pozostałej części Ceny za Akcje. W związku z nabyciem T., w dniu 31 marca 2011 r. Spółka (razem ze spółkami powiązanymi) zawarła umowę kredytu (ang. S.) z konsorcjum banków polskich i zagranicznych na czele z: C., N., L., Bank [...] S.A., C., T. Umowa kredytu przewidywała udzielenie kredytu terminowego (ang. T.) do maksymalnej kwoty w wysokości [...] mld złotych oraz kredytu rewolwingowego (ang. R.) do maksymalnej kwoty w wysokości [...] mln złotych. Kredyt terminowy i kredyt rewolwingowy były oprocentowane według zmiennej stopy procentowej będącej sumą stopy W. dla odpowiednich okresów odsetkowych oraz zastosowanej marży. Kredyt terminowy miał być spłacany w kwartalnych ratach, o różnej wysokości, począwszy od 30 czerwca 2011 r. Ostateczną datę spłaty kredytu terminowego i kredytu rewolwingowego wyznaczono nadzień 31.12.2015 r. Na dzień 31.12.2011 r. kredyt rewolwingowy nie został wykorzystany. Ponadto, w dniu 31.03.2011 r. Spółka (razem ze spółkami powiązanymi) zawarła umowę kredytu pomostowego (ang. B.) z Bankami Prowadzącymi. Umowa ta przewidywała udzielenie kredytu pomostowego (ang. B.) do maksymalnej kwoty będącej równowartością w euro kwoty [...] mld złotych wynoszącej na dzień podpisania umowy około [...] mln euro. Kredyt pomostowy był oprocentowany według zmiennej stopy procentowej będącej sumą: stopy E. dla odpowiednich okresów odsetkowych oraz zastosowanej marży, rosnącej wraz z długością okresu wykorzystania kredytu. Zadłużenie z tytułu kredytu pomostowego zostało spłacone w dniu 20.05.2011 r, W dniu 14.04.2011 r. zostały zawarte umowy przewidujące ustanowienie następujących zabezpieczeń na majątku Spółki w związku z zawartymi w dniu 31.03.2011 r. umową kredytu (ang. S.) i umową kredytu pomostowego (ang. B.): zastaw rejestrowy na zbiorze rzeczy i praw o zmiennym składzie, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki: zastaw finansowy i rejestrowy na wszystkich udziałach w C. Sp. z o. o. oraz w C. Sp. z o. o., należących do Spółki; hipoteka łączna umowna na nieruchomościach będących własnością Spółki. Organy podatkowe uznały, że wydatki związane z przedmiotowym zakupem akcji spółki P. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż "nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodów przez Spółkę, lecz na cele i interesy Pana Z. S.". Organy podatkowe koncentrowały się w swoich rozważaniach na tym, że oba podmioty tj. Skarżąca spółka jak i spółka P. były kontrolowane przez p. S., co wykluczało w ich ocenie zasadność poniesienia kosztu zakupu akcji P. Organy podatkowe zarzuciły Skarżącej, że "nie przedstawiła żadnej analizy wariantu opierającego na wykorzystaniu opcji pozyskania całości kapitału lub części środków z giełdy poprzez emisje, nowych akcji na giełdzie; bądź w formie subskrypcji zamkniętej skierowanej do dotychczasowego akcjonariatu".

24. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie negują poniesienia spornych wydatków związanych z finansowaniem zakupu akcji T. Wydatki te niewątpliwie stanowiły realne zmniejszenie majątku Skarżącej, nie były zabiegiem księgowym. Organy podatkowe kwestionują powody zaistnienia przedmiotowej transakcji bowiem w ich ocenie sporne transakcje ostatecznie okazały się zgodne z celami i interesami głównego akcjonariusza Skarżącej. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie było sprzeczne z wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na gruncie tego unormowania przyjmuje się w orzecznictwie, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów; zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca w toku postępowania wyjaśniała, że celem przedmiotowej transakcji jest wzmocnienie pozycji Skarżącej na polskim rynku medialnym oraz zwiększenie przychodów zarówno Skarżącej jak i Spółki. Wśród głównych oczekiwanych korzyści, które mają prowadzić do zwiększenia przychodów Skarżącej, będących wynikiem zakupu akcji w Spółce, należy wymienić: przyrost bazy abonentów, wzrost rynku reklamowego, zwiększenie lojalności klientów, wzrost średniego przychodu OP na użytkownika (ang. A.), rozwój technologii, powstanie nowych produktów, umocnienie marki. Ponadto, dzięki włączeniu Spółki do grupy podmiotów kontrolowanych przez Skarżącą, możliwe będzie obniżenie kosztów związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością. W szczególności: (i) poprzez podejmowanie wspólnych akcji marketingowych obniżone zostaną wydatki związane z promocją (ii) zmniejszeniu ulegną koszty poprzez centralizację zakupów, (iii) obniżone zostaną koszty administracyjne dzięki korzystaniu z danych zasobów zarówno przez C. oraz przez Spółkę (I.) dzięki możliwości użytkowania przez Skarżącą tzw. transpondera technicznego, będącego w posiadaniu Spółki zostaną zoptymalizowane koszty wewnątrzgrupowe (v) wspólne decyzje strategiczne dotyczące oferty programowej ograniczą dotychczasowe wydatki w ramach grupy na zakup licencji dostępu do międzynarodowych kanałów telewizyjnych. Sąd przyjął, że wydatki związane z przedmiotową transakcją zakupu spółki P., przy jednoczesnym zwiększeniu kontroli akcjonariusza większościowego można ocenić jako działania o charakterze racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym. Wskazane powyżej cele konsolidacji grupy medialnej, tworzenie jej strategicznej niezależności na rynku medialnym, silnej, konkurencyjnej pozycji pozwalają na uznanie, że wydatki towarzyszące zakupowi akcji T. były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów, czy też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Na podkreślenie zasługuje to, że "zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi ustalania kosztów uzyskania przychodów zbieżnymi z poglądami piśmiennictwa wynikało, że podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy podatkowe, chyba że podejmowane przez podatnika działania nie są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, stosującego zasady prawidłowej gospodarki i mającego standardową wiedzę o zależnościach między kosztem a przychodem, jaką podatnik mógł mieć w chwili ponoszenia kosztu". (vide wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 95/13). Odnosząc się do sugestii organów podatkowych, że Skarżąca mogła sfinansować zakup T. ze środków pochodzących z emisji akcji na giełdzie papierów wartościowych przyjąć należy, że zadaniem organu podatkowego przy badaniu przesłanek określonych w art. 15 ust. i u.p.d.o.p nie jest badanie i ocena sposobu finansowania transakcji, ani jej wpływu na sytuację ekonomiczno-finansową Spółki, czy też celowości i efektywności poniesionych nakładów. W kontekście przedmiotowej transakcji nie jest rolą organu poszukiwanie, czy też sugerowanie podatnikom określonych działań finansowych i strategicznych dotyczących ich wyłącznej swobody gospodarczej i wolności podejmowania określonych decyzji biznesowych. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Przy czym wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności w przyszłości. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (vide wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09). Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa przedsiębiorca ma prawo swobodnie oceniać jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy, chyba że działań podatnika nie sposób zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu. (vide wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3728/14). Przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu założenia przez organy podatkowe, że wydatki te są ogólnie nieracjonalne, czy też nieprzydatne. Podkreślić należy, że o przydatności oraz racjonalności wydatków, decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe ze względu na zmieniające się nieustannie warunki gospodarcze, a także na związane z nimi różnorodne procesy inwestycyjne, finansowe i ich specyfikę powinny dokonywać oceny kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców uwzględniając postulaty racjonalnej gospodarki oraz dostrzegając ostateczne skutki podejmowanych przez nich działań, w tym także skutki w perspektywie dłuższego okresu niż zasadniczy okres rozliczeniowy.

25. Ponadto dokonując analizy przedmiotowej transakcji w oparciu o jej kosztowy charakter podnieść należy, że transakcja ta nastąpiła w oparciu o przepisy KSH i dotyczyła odrębnych podmiotów prawa. W tym zakresie zgodzić się należało ze Skarżącą, że ani cele głównego akcjonariusza podatnika, będącego jednocześnie kontrahentem podatnika, ani relacja pomiędzy wielkością poniesionych wydatków a "poziomem" osiągniętych korzyści, nie są istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby celowy charakter wydatku miałby zostać z góry zdyskwalifikowany z tego powodu, że dotyczy transakcji, która jest dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi (bo na tę przesłankę w istocie wskazały organy podatkowe, argumentując o celach i interesach p. S.). Na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p kwestia powiązań pomiędzy kontrahentami pozostaje bez znaczenia. W ocenie Sądu zaistnienie przesłanek uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów ocenia się z pominięciem istnienia ewentualnych powiązań pomiędzy kontrahentami, którzy dokonują transakcji skutkujących poniesieniem tego wydatku przez jednego z nich. Ponadto, utrwalona w orzecznictwie sądowym wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p wyklucza uwzględnienie elementów subiektywnych po stronie podatnika. Jak wskazuje się w orzecznictwie vide wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r. (II FSK 22/16) - "w pojęciu użytym przez ustawodawcę w celu uzyskania przychodów, musi mieścić się obiektywnie istniejący związek, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika". Przy ocenie kosztowego charakteru poniesionego wydatku uwzględnia się zatem jedynie to, czy obiektywnie był celowy z punktu widzenia kryteriów określonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem w przedmiotowej sprawie DIAS podjął próbę odnalezienia subiektywnych intencji - i to leżących nie po stronie podatnika, ale po stronie jego głównego akcjonariusza, występującego jednocześnie jako główny akcjonariusz kontrahenta podatnika (a więc intencji leżących - de facto - po stronie kontrahenta podatnika), wykraczając poza utrwaloną w orzecznictwie sądowym treść przepisu podatkowego. Nadto trudno przyjąć, że organy podatkowe mogą kreować nową przesłankę zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zależną od osiągniętych korzyści podatkowych. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe negując racjonalność poniesionego wydatku nie wzięły pod uwagę tego, że wartość rynkowa akcji Skarżącej spółki po dokonaniu przedmiotowej transakcji w długoterminowym okresie mogła być zależna od podjętych w 2011 r. kluczowych i konsolidacyjnych decyzji finansowych i gospodarczych co wprost koresponduje z celami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

26. Warte zauważenia jest także to, że organ odwoławczy nie podtrzymał twierdzeń organu pierwszej instancji o negatywnym wpływie nabycia akcji T. na sytuację finansowo-ekonomiczną Spółki. Wręcz przeciwnie, w akapicie znajdującym się na s. 24-tej zaskarżonej decyzji i zaczynającym się od słów: "Ponadto organ odwoławczy nie polemizuje...", DIAS wyraźnie wskazał, że "korzyścią Spółki jest stały przyrost wartości nabytych akcji w kapitale zakładowym T. jak też, że transakcja nabycia T. oraz sposób jej przeprowadzenia spowodowały pozytywne skutki dla sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki. Zważywszy uzasadnione było przyjęcie, że wydatki związane z przedmiotową transakcją, przyczyniły się do osiągnięcia jednego z celów w skazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że przedmiotowa transakcja generowała wysokie koszty uzyskania przychodu co doprowadziło do wykazanej straty organy podatkowe uwypuklały "oczywistą korzyść w postaci kwoty zaoszczędzonego podatku". W tej kwestii Sąd zauważa, że w sytuacji przejęcia jednego podmiotu przez inny, zakupu jego akcji, emisji własnych instrumentów finansowych niewątpliwie powstają koszty uzyskania przychodów wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka nie powinna być traktowana przez fiskusa jako wyjątkowa. Tym bardziej, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiała liczne przykłady analogicznych transakcji, w których spółki Skarbu państwa przejmowały inne spółki należące do Skarbu państwa (vide m.in. karta akt nr 82 Tom III) generując przy tym wysokie koszty uzyskania przychodu. Także to, że podmiot kontrolujący spółki podejmuje strategiczną decyzję o zwiększeniu swego pakietu akcyjnego w danych podmiotach gospodarczych nie powinno powodować zanegowania wydatków związanych z taką transakcją biznesową tym bardziej, że Skarżąca powołała się opinie audytorów i konsultantów (vide m.in. Opracowanie SWGK Uzasadnienie ekonomiczne pozyskania finansowania do przeprowadzenia transakcji LBO – karta akt 76 Tom III akt administracyjnych), że taka decyzja miała sens gospodarczy i w perspektywie przyszłych lat okaże się opłacalna.

27. Konkludując powyższe rozważania Sąd administracyjny uznał, że Skarżąca miało prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami towarzyszącymi transakcji nabycia akcji T. Sąd uznał tym samym za zasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na wykroczeniu poza ustawowe i utrwalone w orzecznictwie kryteria kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

28. W ocenie Sądu przedstawiona w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy ocena dokonanej transakcji prowadzi do wniosku, że organ miał na celu zastosowanie w sprawie nieobowiązującej w 2011 r. klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Działania organów obu instancji pozwalają na twierdzenie, że cała transakcja miała charakter nielegalnej optymalizacji podatkowej, która powinna powodować brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle przedstawionego powyżej stanowiska co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. postulaty organów podatkowych uznać należy za nieuprawnione. Abstrahując od poprawności rozliczenia podatkowego Skarżącej i wykazanej przez nią racjonalności poniesienia spornych wydatków Sąd podzielił także stanowisko Skarżącej, że organy podatkowe w sprawie pomijają to, że dla oceny prawnej zaistniałej transakcji powinno się zastosować przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Oceniając stan prawny obowiązujący w 2011 r., przede wszystkim powołać należy wyrok z 11 maja 2004 r. (K 4/03), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "w obowiązującym stanie prawnym nie występuje bowiem norma nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej - określonej w ustawie - wysokości". Na podstawie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego przyjąć należy, że nie można zabraniać zachowania, które jest zgodne z prawem i którego cel nie jest zakazany. Trybunał nie zakwestionował co do zasady możliwości wprowadzenia klauzuli obejścia prawa, jednak wskazał, że regulacja w tym zakresie powinna respektować wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 listopada 2010 r. (II FSK 955/2010) podkreślił, że "żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego". I dodał, że "wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych (por. glosa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 1992 r., SA/Po 1198/91, OSP 1993 poz. 204/; pogląd ten przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1244/95, publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)". Niezrozumiale wobec powyższego jest stawianie zarzutów wobec przyjętego schematu transakcji i w konsekwencji kwestionowanie kosztów związanych z określonym sposobem jej realizacji. Działanie organów podatkowych w tym zakresie uznać należy za całkowicie pozbawione podstaw prawnych. W roku 2011 nie obowiązywał przepis stanowiący ogólną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, zatem nie było podstaw, aby uwzględniać przesłanki właściwe klauzuli i oceniać skutki podatkowe z uwzględnieniem kryteriów właściwych klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Klauzula obejścia prawa została wprowadzona do ustawy Ordynacja podatkowa na podstawie przepisów ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) Na podstawie art. 1 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do ordynacji podatkowej został dodany m.in. art. 119a § 1, zgodnie z którym w przypadku dokonania przez podatnika określonej czynności, organ podatkowy może odmówić osiągnięcia korzyści podatkowej (zanegować korzyść podatkową już osiągniętą) będącej efektem tej czynności, jeśli czynność będzie posiadać wszystkie trzy następujące cechy: - jedynym lub nadrzędnym celem danego działania (np. przeprowadzenia transakcji, wdrożenia określonej struktury w relacjach z innymi podmiotami) będzie osiągnięcie korzyści podatkowej. Oznacza to, że inne cele określonej czynności – w tym przede wszystkim ekonomiczne – muszą zostać w tym przypadku uznane za drugoplanowe lub mało istotne, - ww. korzyść podatkowa będzie sprzeczna z celem ustawy podatkowej, - działanie zostanie uznane za mające charakter sztuczny. Dane działanie może zostać przy tym uznane za sztuczne, jeżeli nie zostałoby ono przeprowadzone przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się celami innymi niż dążenie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. W szczególności za sztuczne działanie może być uznana transakcja lub struktura: - nadmiernie zawiła, względnie zawierająca elementy zbędne z gospodarczego punktu widzenia, - zakładająca nieuzasadnione dzielenie operacji, - angażująca pośredników niewnoszących widocznej wartości dodanej lub nieponoszących ryzyka gospodarczego, - prowadząca do uzyskania stanu zbliżonego do stanu występującego przed przeprowadzeniem danej czynności (np. transfer składnika majątkowego, a następnie jego powrót lub zwrotne oddanie do używania – jeżeli taka operacja nie będzie miała przeważających celów biznesowych innych niż dążenie do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej), - wiążąca się z podejmowaniem ryzyka gospodarczego, które w stopniu znacznym przewyższa spodziewane korzyści niepodatkowe.

29. Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. W tym samym dniu weszły w życie również przepisy regulujące możliwość wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji indywidulanej zgodnie z art. 14k–14n O.p. Podnieść należy, że jednym z łączników pomiędzy interpretacjami indywidualnymi a klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania jest regulacja zawarta w art. 14na pkt 1 O.p. Przepis ten przesądza, że art. 14k–14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Rozwiązanie to powoduje, że wnioskodawca, który uzyskał interpretację indywidualną, nie jest objęty stanem ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się do jej treści, ponieważ właściwe organy mogą zaingerować w treść interpretacji indywidualnej lub doprowadzić do utraty jej bytu prawnego. Zważywszy powyższe stanowisko organów podatkowych opierające się w sposób dorozumiany na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie było nieuprawnione.

30. Sąd administracyjny oceniając przedmiotową transakcję doszedł do przekonania, że rzeczywiste wydatki, uzasadnione przez Skarżącą w sposób wystarczający i racjonalny nie miały charakteru sztucznego służącego wyłącznie wykreowaniu straty podatkowej i nieuzasadnionych kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu warte podkreślenie jest także to co w swej ocenie pomijają organy podatkowe, że zabezpieczeniem przedmiotowej transakcji był zastaw rejestrowy na zbiorze rzeczy i praw o zmiennym składzie, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki: zastaw finansowy i rejestrowy na wszystkich udziałach w C. Sp. z o. o. oraz w C. Sp. z o. o., należących do Spółki; hipoteka łączna umowna na nieruchomościach będących własnością Spółki. W dniu 18 kwietnia 2011 r. zostały zawarte umowy przewidujące ustanowienie zabezpieczenia, m. in. w formie przelewu wierzytelności przysługujących Spółce od różnych dłużników, w związku z zawartymi przez Spółkę w dniu 31 marca 2011 r. umową kredytu (ang. S.) i umową kredytu pomostowego (ang. B.). W dniu 20 kwietnia 2011r. Spółka zawarła umowę zastawu, na mocy której ustanowiła zastaw finansowy i rejestrowy na wszystkich akcjach w T. S.A., należących do Spółki. W dniu 20 czerwca 2011 r., w związku z przekształceniem spółki zależnej od Spółki – T. - w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zawarła umowę zastawu, na mocy której ustanowiła zastaw finansowy i rejestrowy na wszystkich udziałach w T. Sp. z o. o. należących do Spółki. Powyższe zabezpieczenia świadczą, że transakcja mająca na celu pozyskania kapitału była obarczona ryzykami dla podmiotów biorących w nich udział.

31. Wobec naruszenia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przepisów postępowania, w tym w szczególności złamania zasady funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej w oparciu o tożsamy ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy opis zdarzenia przyszłego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych obarczone są wadami prawnymi powodującymi obowiązek ich wycofania z obrotu prawnego.

32. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną, a także poprzedzającej ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] oraz na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. "p.p.s.a.") umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.

33. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę (125.017 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się 100.000 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 25.000 zł kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.