Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1095/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.253,00 ( pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł i [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam okres w wysokości [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wymienione decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono na wstępie przebieg postępowania a w tych ramach wskazano na to, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. oraz zasadności zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku w wysokości [...] zł stwierdzono, między innymi, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wystawionej przez firmę "B" K. A. K. ul. S. [...] tytułem zwrotu wartości nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenie przedmiotu najmu zgodnie z umową. Powyższa czynność nie była ani sprzedażą towaru ani sprzedażą usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z czym na podstawie art. 2 w/w ustawy nie podlegała jej przepisom.

Na podstawie takich ustaleń wydane zostały decyzje organu I instancji od której odwołanie wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając temu organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Naruszenie to w ocenie skarżącego było skutkiem przyjęcia przez organ podatkowy I instancji że czynność sprzedaży nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu, nie stanowi czynności podlegającej ustawie o VAT a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka zarzuciła również organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego a przede wszystkim całkowitego pominięcia dowodów przedłożonych przez pełnomocnika odwołującej się Spółki, stanowiących załączniki do pisma z dnia [...]. Zdaniem Spółki powyższe doprowadziło do sprzecznych ustaleń poczynionych przez ten organ w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji miał na uwadze stan faktyczny, który sprowadzał się do następujących faktów.

W dniu [...] została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. A. [...] pomiędzy "C" ( wynajmujący ) a "B" K. A. ( najemca ). W § 7 ust. 2 umowy – zastrzeżono, że "po zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu tj. od [...] najemca nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu". Natomiast z § 7 ust. 3 umowy wynika, iż obniżenie czynszu miało stanowić rekompensatę za poniesione nakłady w przedmiocie najmu.

W dniu [...] "B" A. K. przeniósł na rzecz "A" Sp. z o.o. uprawnienia i zobowiązania wynikające z umowy najmu z dnia [...] w tym zaległości oraz ( zgodnie z porozumieniem z dnia [...] ) sprzedał nakłady poniesione na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu.

Umowa została zawarta pod warunkiem uzyskania zgody wynajmującego na zmianę najemcy. Sprzedaż poniesionych nakładów została udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...], w której to fakturze w pozycji nazwa towaru wpisano "wartość nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu zgodnie z umową", nie podano symbolu statystycznego towaru. Faktura została ujęta przez "A" Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku naliczonego za miesiąc kwiecień 2003 r.

Dnia [...] została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego o powierzchni [...] m położonego w K. przy ul. A. [...] pomiędzy "C" ( wynajmujący ) a "A" Sp. z o.o. ( najemca). W powyższej umowie w § 7 zastrzeżono iż "po zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu najemca nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu". Zdaniem organu II instancji z powyższego wynika, iż obniżenie czynszu miało stanowić rekompensatę za poniesione nakłady w przedmiocie najmu.

W ramach prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy nawiązał na wstępie do treści art. 21 ust. 3 ustawy o p.t.u. zgodnie z którym podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podkreślono, że ustawa o p.t.u. nie definiuje pojęcia środki trwałe. Definicję środka trwałego dla celów podatkowych zawiera art. 16 a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z tą definicją za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Środkiem trwałym jest także wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały ( zmierzający do jego ulepszenia tj. polegających na jego przebudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegających na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego ), który jest używany na podstawie umowy najmu czy innej umowy.

Dalej nawiązano do ustaleń faktycznych stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie ustalono, iż "B" K. A. poniósł nakłady związane z remontem i modernizacją pomieszczenia przy ulicy A. w K.. Należy przyjąć, iż wartość tych nakładów zgodnie z kosztorysem wynosiła łącznie [...] zł. W pracach remontowych nie miał żadnego udziału obecny najemca tj. odwołująca się strona, jak również w tamtym czasie nie posiadała ona tytułu prawnego do najmowanego lokalu. Nakłady inwestycyjne poczynione były przez "B" i w związku z tym został on na podstawie w/w umowy z dnia [...] uprawniony do obniżonej stawki czynszu.

Umową z dnia [...] strony dokonały sprzedaży nakładów ( odsprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym ) – stanowiących ustaloną przez strony wartość [...].

Kontynuując wywód wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, a także import i eksport towarów lub usług. Opodatkowaniu podlegają również inne czynności wymienione w art. 2 ust. 3 powołanej ustawy traktowane na równi ze sprzedażą. Zgodnie z definicją określoną w art. 4 towarami są rzeczy ruchome, jak również postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności wymienionych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a także roboty budowlano montażowe. Z tego wynika, iż czynność polegająca na zwrocie nakładów poczynionych przez najemcę wynikająca z umowy z dnia [...], sprostowanej na mocy porozumienia dotyczącego do precyzowania tejże umowy nie może zgodnie z powołanymi przepisami stanowić sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu.

"B" – A. K. wystawił fakturę dokumentującą sumę poniesionych wydatków w wynajmowanej nieruchomości – tym samym faktura ta nie dokumentuje nabycia towarów, ani usług o których mowa w art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki "A" podtrzymał istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w tych ramach stanowiska organów podatkowych sformułowano wywód prawny zmierzający do wykazania, że przedmiotem umowy między stroną skarżącą a jej kontrahentem była sprzedaż nakładów. Nakłady te dla kontrahenta skarżącej były środkiem trwałym, który może być zbywany. Nakłady te mieszczą się w pojęciu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wywiedzione.

Punktem wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji musi być stwierdzenie, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie budzą zastrzeżeń. W dniu [...] strona skarżąca zawarła z firmą "B" umowę sprzedaży której przedmiotem były nakłady poniesione przez "B" na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu – lokalu użytkowego. Takie ustalenie jest zgodne ze stanowiskiem strony skarżącej. Strony postępowania sądowego różnią się natomiast w ocenie prawnej tego stanu faktycznego. Wedle skarżącej rzeczone nakłady mieszczą się w ustawowej definicji towaru, gdy organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zakwestionowana faktura wystawiona przez firmę "B" nie dokumentuje nabycia towarów ani usług.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organów podatkowych, co nie znaczy, że aprobuje ostateczne rozstrzygnięcie jakie było konsekwencją stanowiska. To prawda, że środkiem trwałym jest także wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały zmierzających do jego ulepszenia to jest polegających na jego przebudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegających na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego który jest używany na podstawie umowy najmu lub innej umowy. Nie znaczy to jednak, że każdy środek trwały mieści się w definicji towaru zamieszczonej w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Towarami w tym znaczeniu jakim posługuje się rzeczony przepis są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności wymienionych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a także roboty budowlano – montażowe.

Skoro zaś tak, to znaczy, że kontrahent strony skarżącej wystawił na jego rzecz fakturę w której wykazał kwotę podatku, w sytuacji gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Czyni to, że po stronie kontrahenta – firmy "B" powstał obowiązek zapłaty tego podatku. Wynika to z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...)

Natomiast sytuację nabywcy z punktu widzenia jego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury regulował w kwietniu 2003 roku przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury wystawione w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Poprzednik tego przepisu – § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku budził zastrzeżenia co do jego zgodności z Konstytucją RP.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2004 ( sygn. akt – SK 22/03/-OTK-A 2004/6/59 ) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109. poz. 1245 ) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art.64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał rozważał samą istotę świadczenia opartego na art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, zajmując się następnie sytuacją kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę w trybie tego przepisu. W tych zaś ramach stwierdził, iż niezależnie od tego, czy świadczenie to traktujemy jako sankcję, czy sui generis podatek, kontrahent podmiotu, o którym mowa w ustawie, zawsze jest zobowiązany do zapłaty ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem". O bezpodstawnym wystawieniu faktury z podatkiem z reguły dowiaduje się bowiem później, a nadto istnieją dodatkowe okoliczności, które utrwalić mogą jego błędne przeświadczenie, że ma do czynienia z podatkiem VAT. Jego kontrahent jest bowiem zarejestrowany i ma prawidłowy numer ewidencyjny. To, czy świadczenie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, jest sankcją, czy też sui generis podatkiem, ma dla podmiotu, o którym mowa w rozporządzeniu, tylko pośrednie znaczenie. Gdyby bowiem świadczenie osób, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, uznać za sankcję, to nie podlegałoby zwrotowi ze strony Skarbu Państwa na rzecz wystawcy takiej błędnej faktury. Natomiast dla jego kontrahenta ma to znaczenie tylko o tyle, iż nie mógłby się on powoływać na bezpodstawne wzbogacenie się wystawcy faktury zawierającej podatek VAT jego kosztem.

Dalej stwierdzono, że istota rozwiązania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy sprowadza się do tego, iż osoba pozostająca w błędzie co do tego, czy jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą drogą zwrotu podatkowego poprzez pomniejszenie kwoty owego "podatku" o podatek naliczony musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego jako podatek w wystawionej fakturze, w wysokości przez nią także określonej.

Jak już podkreślano, sama ustawa nie przesądza, czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie "podatkowe" staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie zaskarżony przepis rozporządzenia. Podkreślono dalej, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia skierowany jest do podmiotów VAT – kontrahentów takich podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT, lecz wystawili faktury wraz z zawartym w nim "podatkiem do zapłaty". Na podstawie tego przepisu rozporządzenia kontrahenci tracą prawo do pomniejszenia sobie podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie i traktowane przez nich dotąd jak podatek naliczony.

Skoro mamy do czynienia z regulacją o randze rozporządzenia w takiej materii, to mniejsze znaczenie ma już kwestia, jak dalece zastosowanie sankcji wynikającej z treści zaskarżonego przepisu znajduje usprawiedliwienie w ochronie wartości konstytucyjnych. Założyć bowiem należy, iż ocena ta będzie istotna dopiero wówczas, gdy rozważać będziemy przyszłe rozwiązania ustawowe. Niemniej jednak podane w skardze wzorce konstytucyjne, niezwiązane z problematyką źródeł prawa, wymagają, by przynajmniej w zakresie niezbędnym zrekonstruować ratio legis takiego pogorszenia sytuacji kontrahentów osób niebędących podatnikami VAT w zakresie sprzedanych towarów.

W zaskarżonym przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.

Kontrahent dowiaduje się z reguły o zakazie odliczania świadczenia wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy długo po odliczeniu owego "podatku naliczonego", a więc w konsekwencji z reguły ze skutkami w postaci odpowiedzialności karnoskarbowej oraz obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowej.

W niniejszej sprawie chodzi zatem o sankcję odnoszącą się do kontrahenta takiego wystawcy faktury, który wprowadził w błąd kupującego ze względu na to, że faktura wyglądała na prawidłowo wystawioną ( był bowiem prawidłowo zarejestrowany oraz upoważniony do wystawiania faktur ).

W badanej sprawie nastąpiło bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta – nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia.

Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne ( sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe" ). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.

Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy.

Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mają cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś – wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji – aktu samoistnego.

Badając jaka była podstawa ustawowa dla jego wydania oraz porównując je z podanymi wzorcami konstrukcyjnymi, stwierdzono, że z formalnego punktu widzenia wydawałoby się, iż podstawy tej poszukiwać należy w art. 23 pkt 1 ustawy. Jednak z analizy dokonanej wyżej wynika, iż przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania ). Przepis ustawy ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym – uniemożliwiającym uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej.

Z powyższych względów uznać należy, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.

W świetle dokonanych ustaleń stwierdzić należało, iż nakłada on na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w ocenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę – to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej. przerzucenie ciężaru ekonomicznego " podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go – może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności.

Tak obszerne przytoczenie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego służy wykazaniu, że wobec tego, iż konstrukcja § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 rok jest identyczna do konstrukcji przyjętej w akcie prawnym będącym przedmiotem orzekania przez Trybunał , wszelkie wywody uzasadniające zakwestionowanie konstytucyjności tego aktu należy odnieść do przepisu mającego w sprawie zastosowanie.

W tej zatem sytuacji jeśli strona skarżąca zapłaciła należność wynikającą z faktury wystawionej w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług – co w sprawie nie jest kwestionowane – a następnie obniżyła podatek naliczony wynikający z takiej faktury to brak jest podstaw do kwestionowania jej prawa w tym zakresie.

Z tego powodu, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy materialnego prawa podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, orzeczono o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) orzekając o kosztach postępowania na mocy art. 200 i na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku.