Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 103/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Wykładni treści postanowień mubaraha facility agrement należy dokonać stosując regułę interpretacyjną zawartą w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Stanowi ona, że w umowach należy badać przede wszystkim jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, na dalszym planie pozostawiając dosłowne jej brzmienie. Warstwa językowa nie musi ona decydować o treści danego stosunku prawnego w świetle rozwiązań prawnych obowiązujących w państwie, w którym ma ona wywoływać skutki prawne.

Nabycie udziałów i wierzytelności kreuje po stronie kupującej spółki przychód podatkowy, natomiast wynagrodzenie za korzystanie z kapitału polegające na odroczeniu przez instytucję finansującą terminu płatności ceny stanowi w świetle art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania tego przychodu. Wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności w czasie części ceny nie można uznać  za cenę nabycia udziałów i wierzytelności. Nie jest ona wydatkiem na nabycie tych praw majątkowych.

TEZY

Wykładni treści postanowień mubaraha facility agrement należy dokonać stosując regułę interpretacyjną zawartą w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Stanowi ona, że w umowach należy badać przede wszystkim jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, na dalszym planie pozostawiając dosłowne jej brzmienie. Warstwa językowa nie musi ona decydować o treści danego stosunku prawnego w świetle rozwiązań prawnych obowiązujących w państwie, w którym ma ona wywoływać skutki prawne.

Nabycie udziałów i wierzytelności kreuje po stronie kupującej spółki przychód podatkowy, natomiast wynagrodzenie za korzystanie z kapitału polegające na odroczeniu przez instytucję finansującą terminu płatności ceny stanowi w świetle art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania tego przychodu. Wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności w czasie części ceny nie można uznać  za cenę nabycia udziałów i wierzytelności. Nie jest ona wydatkiem na nabycie tych praw majątkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 970/10 w sprawie ze skargi C. spółki z o.o. z siedzibą w W. obecnie: H. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 103/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2012 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 970/10, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o., obecnie H. sp. z o.o., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 23 września 2008 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia 17 czerwca 2008 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w celu realizacji planu inwestycyjnego polegającego na nabyciu nieruchomości położonej w Polsce, a należącej do polskiej spółki komandytowej, na mocy Aneksu nr 2 z dnia 12 marca 2007 r. stała się stroną umowy M. z dnia 20 grudnia 2006 r.. Na mocy tej umowy, luksemburska spółka S. w dniu 12 marca 2007 r. nabyła od dotychczasowych udziałowców udziały w austriackiej spółce G. będącej komandytariuszem Sp.k. (dalej: komandytariusz) oraz polskiej spółce z o.o. będącej komplementariuszem Sp.k. (dalej: komplementariusz). S nabyła również wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez dotychczasowych udziałowców do komandytariusza i komplementariusza, a także do Sp.k. Następnie S w ramach instrumentu finansowego murabaha, sprzedała spółce na mocy tej samej Umowy i w tym samym dniu wspomniane udziały i wierzytelności. Spółka wyjaśniła, że zastosowanie w przedstawionej powyżej transakcji konstrukcji nabycia udziałów i wierzytelności wynika z faktu, iż udziałowcami spółki są pośrednio inwestorzy z krajów islamskich, prowadzący swoją działalność gospodarczą zgodnie z muzułmańskim prawem shariah, które zakazuje m.in. stosowania w kontraktach riba, czyli odsetek. Ograniczenie to niekoniecznie musi mieć postać obowiązującego w danym państwie prawa, niemniej jako rodzaj kategorycznego zakazu o charakterze wyznaniowym w istocie uniemożliwia stosowanie tam klasycznych umów pożyczki lub kredytu. W związku z powyższym ograniczeniem zakazującym muzułmanom stosowania odsetek jako wynagrodzenia z tytułu udostępniania kapitału, transakcję oparto na typowej w praktyce gospodarczej państw islamskich konstrukcji finansowania murabaha. Spółka wskazała, że umowy typu murabaha są w rzeczywistości instrumentami finansowania dłużnego, które przewidują sprzedaż środków trwałych i innych aktywów w oparciu o metodę koszt plus oraz zasady zbliżone do kredytu kupieckiego. Typowa transakcja oparta o umowę typu murabaha przewiduje zakup przez instytucję finansującą aktywa wskazanego przez klienta od strony trzeciej, a następnie odsprzedaż tego aktywa klientowi po cenie uwzględniającej marżę w wysokości procentu od ceny nabycia aktywa lub też w wysokości ustalonej kwotowo. Wysokość marży musi zostać ustalona przed wykonaniem umowy oraz nie może zostać zmieniona podczas jej trwania. Ponadto, sprzedaż aktywa odbywa się na zasadzie odroczonej płatności. Powyższe podejście jest akceptowane w muzułmańskim systemie wartości ze względu na fakt, że instytucja finansująca nie uzyskuje wynagrodzenia w postaci odsetek wyłącznie za udostępnienie kapitału, lecz ponosi także ryzyko jako właściciel i sprzedawca aktywa, w związku z czym wynagradzanie jest marżą, która w istocie odpowiada rynkowym odsetkom od kredytu, który mógłby zostać udzielony w porównywalnych warunkach transakcyjnych. W związku z powyższym, spółka wskazała, że uwzględniając wymogi prawa shariah, w dniu 12 marca 2007 r. uzgodniła z S następujące warunki instrumentu finansowego murabaha: a) całość kwoty należnej S od spółki z tytułu sprzedaży udziałów i wierzytelności (dalej należność) będzie składać się z określonej przez strony części ceny, płatnej w chwili zawarcia umowy (dalej: Cena Inicjalna) oraz pozostałej części ceny, której płatność na rzecz S została odroczona w czasie do 31 grudnia 2011r. (dalej: cena odroczona) oraz wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności w czasie (dalej: wynagrodzenie): b) Co kwartał, spółka będzie obowiązana do zapłaty na rzecz S wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności ceny odroczonej, które to wynagrodzenie kalkulowane będzie każdorazowo w dniu płatności jako aktualna wartość trzymiesięcznej stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty ceny odroczonej oraz liczby dni okresu kredytowania. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała: 1. Czy dokonana przez spółkę płatność z tytułu wynagrodzenia może być traktowana na gruncie polskiego prawa podatkowego jak odsetki i w konsekwencji uznana za koszt uzyskania przychodów spółki z datą ich zapłaty, czy też spółka powinna rozpoznać je jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów lub spłaty wierzytelności? 2. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym wynagrodzenie płatne z tytułu udostępnienia finansowania celem nabycia udziałów i wierzytelności, powinno stanowić koszt uzyskania przychodów spółki w dacie zapłaty, czy też spółka powinna rozpoznać je jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów lub spłaty wierzytelności? Zdaniem spółki, wartość wynagrodzenia wypłacanego S z tytułu odroczenia w czasie płatności z tytułu nabycia udziałów i wierzytelności powinna zostać uznana za odsetki w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego. W związku z powyższym ma ona prawo do rozpoznania wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", w dacie jego zapłaty. Spółka utrzymywała, że Wynagrodzenie to nie stanowi wydatków na nabycie udziałów i wierzytelności, nie jest bowiem wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie tych składników majątkowych, lecz wydatkiem poniesionym z tytułu udostępnienia finansowania celem nabycia przedmiotowych aktywów. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdziła, że całość ponoszonych przez spółkę wydatków związanych z wykonaniem umowy, to jest zarówno cena inicjalna, cena odroczona, jak i wynagrodzenie, jest ponoszona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a także, że zawarta umowa nie narusza zasady swobody zawierania umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z ze zm.) – dalej "K.c.". Podniosła, że zastosowanie instrumentu finansowego murabaha powoduje, że spółka zaciąga ważne i skuteczne w świetle polskiego prawa cywilnego zobowiązania: główne, w postaci obowiązku zapłaty ceny odroczonej oraz zobowiązane poboczne, w postaci konieczności zapłaty Wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności ceny odroczonej w czasie. Dowodziła, że udostępniony instrument finansowy murabaha w swej istocie jest identyczny w sensie ekonomicznym z instytucją kredytu kupieckiego, stosowanego powszechnie w obrocie gospodarczym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce bowiem takie wydatki są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wydatki takie podlegają więc zaliczeniu do podatkowych kosztów nie wcześniej niż w dacie odpłatnego zbycia. Wskazał, że przepisy ustawy nie definiują wyrażenia "wydatki na nabycie udziałów". Tym niemniej do wydatków tych niewątpliwie zaliczeniu podlega cena określona w umowie sprzedaży udziałów, a więc wartość zobowiązania jakie bezpośrednio w związku z zawarciem takiej umowy spoczywa na nabywcy tych praw. Stwierdził, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nabycia przez podatnika wierzytelności, zgodnie z treścią art. 15 ust, 4, 4b-4c ww. ustawy. Wydatki na nabycie tej wierzytelności stanowić mogą koszt uzyskania przychodów nie wcześniej niż w roku, w którym uzyskane zostaną "odpowiadające im przychody", tj. przychody uzyskane w następstwie wyegzekwowania zobowiązania wynikającego z nabytej wierzytelności, bądź zbycia tej wierzytelności. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Sądu, z uwagi na wskazane przez skarżącą elementy Umowy z dnia 12 marca 2007 r. zawartej pomiędzy skarżącą a S, w której strony uzgodniły warunki instrumentu finansowego murabaha, stanowisko Ministra Finansów nie może zostać uznane za prawidłowe. W umowie tej odrębnie została określona cena sprzedaży udziałów i wierzytelności i termin jej zapłaty oraz cena, którą skarżąca ma zapłacić za odroczenie płatności oraz sposób obliczania tej ceny. Wysokość ceny za aktywa została ustalona w momencie zawarcia umowy, natomiast kwota wynagrodzenia jest kalkulowana każdorazowo w dniu jej płatności jako aktualna wartość trzymiesięcznej stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty ceny odroczonej oraz liczby dni okresu kredytowania. Poza tym kwota wynagrodzenia ma być płacona co kwartał, zaś cena odroczona ma być zapłacona jednorazowo do 31 grudnia 2011 r. Sąd podniósł, że wynagrodzenie wyraźnie zostało potraktowane jako koszt odroczenia płatności za sprzedane skarżącej aktywa. Zdaniem Sądu, skarżąca słusznie wskazała, że w przypadku "klasycznej" transakcji nabycia składnika majątkowego z wykorzystaniem finansowania kapitałem obcym możliwe jest oddzielenie zobowiązań. Zazwyczaj powstają one dla nabywcy wobec dwóch różnych podmiotów, tj. sprzedawcy i podmiotu finansującego, którym przeważnie jest bank. Wówczas nie powinno budzić wątpliwości, iż koszty kredytu bankowego nie stanowią ceny nabycia składników majątkowych. Przy przedstawionej przez skarżącą konstrukcji umowy ten sam podmiot jest sprzedawcą i finansującym, jednakże nie zmienia to faktu, iż cena sprzedaży została ustalona odrębnie od kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu odroczenia płatności. Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, że w niniejszej sprawie wydatkami na nabycie udziałów jest wartość zobowiązania jakie w związku z zawarciem umowy spoczywa na nabywcy. Cena sprzedanych udziałów i wierzytelności została określona przez strony umowy i organy podatkowe nie mogą swobodnie zmieniać jej postanowień. W ocenie Sądu, ustanowiona w niniejszej sprawie zapłata za odroczenie terminu płatności jest świadczeniem pieniężnym za korzystanie z cudzego kapitału. Wprawdzie skarżąca podnosiła, iż jest to zapłata również za ryzyko jakie ponosi sprzedawca, jednakże nie wskazała, iż wynika to z umowy, a wręcz powołała się ogólnie na muzułmański system wartości. Z tej przyczyny umowa typu murabaha w swej istocie zbliżona jest do kredytu kupieckiego. Obie te instytucje oparte są bowiem na podobnym mechanizmie ekonomicznym. Istotą kredytu kupieckiego jest ustalone w umowie sprzedaży odroczenie terminu płatności za towar lub usługę, kiedy to nabywca, nie płacąc za towar w momencie zakupu, automatycznie korzysta ze środków pieniężnych udostępnionych mu przez sprzedawcę, ale za określoną w umowie kwotę, która stanowi odsetki od udzielonego kredytu w wysokości ceny należnej za dostarczone towary. Wskazany przez skarżącą sposób obliczania wysokości wynagrodzenia przez zastosowanie stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty ceny odroczonej i liczby dni okresu odroczenia (kredytowania) nadaje temu Wynagrodzeniu charakter odsetek. Sąd podniósł, że istotne jest, iż w polskim systemie prawnym nie ma normatywnej definicji odsetek, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca. Nie ma więc przeciwwskazań prawnych, aby nadać wynagrodzeniu przymiot odsetek przez wzgląd na jego charakter (sposób obliczania). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p może być ona jako płatnik zobowiązana do pobierania podatku u źródła w przypadku wypłat wynagrodzenia na rzecz luksemburskiej spółki S. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Definicja ta obejmuje swoim zakresem działania również wynagrodzenie, o którym mowa w niniejszej sprawie. Reasumując, Sąd uznał, że za prawidłowe można uznać stanowisko skarżącej, iż wynagrodzenie może być potraktowane jako odsetki. Biorąc pod uwagę element stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą, iż Wynagrodzenie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli stanowi ono koszt uzyskania przychodu, uznać należy, że bez względu na prawidłowość kwalifikowania wynagrodzenia jako odsetek, skarżąca ma prawo zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, natomiast przy ustalaniu momentu w jakim może to uczynić należy wziąć pod uwagę, że wynagrodzenie nie jest kosztem bezpośrednim poniesionym na nabycie aktywów, lecz wydatkiem poniesionym na nabycia źródła finansowania aktywów (o czym mowa wyżej). Organ podatkowy wskazując moment w jakim skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie przyjął błędne założenie, że wynagrodzenie stanowi element ceny aktywów. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej dotyczące momentu zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając stanowisko Sądu w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia (wynagrodzenie nie stanowi ceny aktywów). 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową interpretację polegające na błędnej kwalifikacji ustalonego w umowie murabaha facility agreement z dnia 20 grudnia 2006 roku wynagrodzenia i uznanie przez Sąd, iż winno ono być potraktowane jako odsetki. Nieprawidłowa kwalifikacja wynikającego z umowy wynagrodzenia doprowadziła do rozpoznania tego kosztu jako kosztu jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym dojść miało do niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej. Wskazano też zarzut naruszenia art. 11 ust. 5 Konwencji zawartej między rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na odwołaniu się przez Sąd do tej regulacji przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej określonego w umowie wynagrodzenia w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż konwencja znajdzie w ogóle zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Zarzucono tez naruszenie art. 11 ust. 5 Konwencji poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że wskazane w umowie wynagrodzenie ma charakter odsetek w rozumieniu tej regulacji. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, ze skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowego od osób prawnych w związku z mubaraha facility agreement, której dokonał Minister Finansów, działający przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), nie narusza prawa.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut, należy stwierdzić, iż podczas kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wbrew twierdzeniu organu dokonującego interpretacji, nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego zawartego w art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podczas kontroli legalności interpretacji podatkowej nie dokonano bowiem błędnej wykładni tego przepisu. Wobec tego zarzut niewłaściwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację jest także bezzasadny.

Natomiast całkowicie niezrozumiały pozostaje zarzut kasacyjny wskazujący na wadliwe zaliczenie do koszów uzyskania przychodów spółki "C" wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności w czasie części ceny kupna udziałów i wierzytelności na podstawie art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tego przepisu, który składa się z trzech jednostek redakcyjnych ujętych w literach od a) do c), nie ma bowiem w ogóle mowy o odsetkach jako elementach kształtujących koszty uzyskania przychodów w tym podatku. Ustawodawca nie mógł więc w tym przepisie używać tego terminu. Stan faktyczny zawarty we wniosku spółki o interpretację nie może więc być odnoszony do tego przepisu.

Bezzasadna jest również argumentacja organu interpretacyjnego dotycząca definicji odsetek od zobowiązań dokonana na podstawie przepisów art. 314, art. 359 § 1, art. 466 oraz art. 509 § 2 kodeksu cywilnego. Przepisy te regulują bowiem stany faktyczne, w których występują odsetki od zobowiązań, określają ich relacje wobec należności głównej oraz wskazują na skutki obligacyjne w przypadku cesji wierzytelności. Z przepisów tych nie da się jednak wywieść, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego znaczenia terminu odsetki od zobowiązań. Nie można też na podstawie tych przepisów zanegować podobieństwa terminu wynagrodzenie z tytułu odroczenia w czasie płatności części ceny za nabyte przez spółkę C. udziały i wierzytelności, występującego w postanowieniach mubaraha facility agrement, oraz odsetek od zobowiązań, które zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Podobieństwa tego i różnic nie należy szukać, jak czyni to organ interpretacyjny, wyłącznie na płaszczyźnie semantycznej, lecz przede wszystkim funkcjonalnej. Z tego punktu widzenia wykładni treści postanowień mubaraha facility agrement należy dokonać stosując regułę interpretacyjną zawartą w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Stanowi ona, że w umowach należy badać przede wszystkim jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, na dalszym planie pozostawiając dosłowne jej brzmienie. Mając to na uwadze stwierdzić należy, iż warstwa językowa może być formą wyrazu, u podłoża którego leżą w niniejszej sprawie kwestie wyznaniowe, etyczne, obyczajowe, kulturowe itd. Nie musi ona zatem decydować o treści danego stosunku prawnego w świetle rozwiązań prawnych obowiązujących w państwie, w którym ma ona wywoływać skutki prawne.

Elementami istotnymi pozwalającymi na zakwalifikowanie wynagrodzenie z tytułu odroczenia płatności w czasie części ceny jako odsetek w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich zapłaty, jest sposób ich obliczania. Jest on typowy w polskim porządku prawym dla umów, z których wynagrodzenie za korzystanie z kapitału traktowane jest dla celów podatkowych jak odsetki. Ponadto wysokość wynagrodzenia odpowiada wysokości odsetek, które są wydatkowane przez instytucje finansującą, a więc spółkę S w związku z zaciągniętym przez nią kredytem na nabycie udziałów i wierzytelności, sprzedanych następnie spółce C. Wreszcie, zgodnie ze stanem faktycznym zawartym we wniosku o interpretację odroczenie zapłaty ceny stanowi usługę finansową odrębną od umowy kupna i sprzedaży udziałów oraz wierzytelności. Jej istotą jest umożliwienie spółce nabywającej udziały i wierzytelności skorzystanie ze środków pieniężnych w związku z odroczeniem płatności części ceny, z czym wiąże się konieczność zapłaty wynagrodzenia instytucji finansującej sprzedającej udziały i wierzytelności. Wobec tego spółka nabywająca udziały i wierzytelności z odroczonym terminem części ceny ponosić musi koszty korzystania z cudzego kapitału wydatkowanego na ich zakup. Nabycie udziałów i wierzytelności kreuje po stronie kupującej spółki przychód podatkowy, natomiast wynagrodzenie za korzystanie z kapitału polegające na odroczeniu przez instytucję finansującą terminu płatności ceny stanowi w świetle art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania tego przychodu. Wynagrodzenie z tytułu odroczenia płatności w czasie części ceny nie można zatem uznać w świetle postanowień mubaraha facility agrement za cenę nabycia udziałów i wierzytelności. Nie jest ona zatem wydatkiem na nabycie tych praw majątkowych.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 11 ust 5 Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez bezzasadne przyjęcie, że Konwencja ta znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono wskazał, że odwołanie do Konwencji nie ma na celu przesądzanie obowiązkach spółki C. jako płatnika gdyż ta kwestia nie została objęta wnioskiem interpretację. Sąd wyraźnie wskazał na str. 12, że istnieje akt prawny definiujący termin odsetki jako dochody z tytułu wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów. Wobec tego badając znaczenie postanowienia określającego wynagrodzenie z tytułu odroczenia płatności w czasie części ceny z tytułu sprzedaży udziałów i wierzytelności nie można ignorować treści art. 11 ust 5 Konwencji.

Interpretacja przepisu art. 11 ust 5 Konwencji, wskazująca na podobieństwo wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności w czasie części ceny oraz odsetek od zobowiązań pozostaje jednak bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie. Wypowiedź tę należy zaliczyć do sfery argumentacji prawnej jakiej dokonał Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowego od osób prawnych w związku z mubaraha facility agrement. W uzasadnieniu wyroku wskazano bowiem, że wynagrodzenia instytucji finansującej nabycie udziałów i wierzytelności mogą być dla podmiotu korzystającego w ten sposób z cudzego kapitału odsetkami od zobowiązań zdefiniowanymi w art. 11 ust 5 powoływanej Konwencji. Sąd nie wyklucza zatem, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, przy założeniu że nie powinno dochodzić rozbieżności pomiędzy wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konwencji.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).