Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 262/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 2 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187, 188, 191, 199 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "A", spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w zasadzie w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką) zobowiązania w podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił jedynie redakcję zapisu dot. miesiąca sierpnia.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Zawyżenie to wynikało z ujęcia w rejestrach i deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wykazanego w fakturach dot. zakupu usług naprawy kontenerów i naczep, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury te zostały wystawione przez: "B" R.M. i "C" Spółka z o.o. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, na podstawie których byłoby możliwe określenie rzeczywistego stanu kontenerów przechodzących przez D w G. przy ul. H. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że księgi Spółki za okres luty - grudzień 2005 r. są nierzetelne w zakresie ujęcia faktur VAT wystawionych przez w/w firmy, dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodnie zatem z art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odstąpił jednak od określenia, na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w której dokonał odmiennego, niż to Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od lutego do grudnia 2005 r.

Spółka z o.o. "A", złożyła odwołanie od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535),

- art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Zarzucając powyższe wniosła o uchylenie decyzji w całości.

Uzasadniając stawiane zarzuty Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji dokonując ustaleń zawartych w decyzji nie wziął pod uwagę wniosków podatnika, co więcej postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchań świadków, uzasadniając odmowę treścią art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem, skoro organ pierwszej instancji uznał, że w zeznaniach świadków były sprzeczności, to niezrozumiałe jest poprzestanie organu na tych zeznaniach i nie wyjaśnienie tych sprzeczności. Nie można też z góry wykluczyć, że przesłuchanie dalszych świadków, mających wiedzę co do procesów gospodarczych w Spółce z o.o. A nie zmienią ustaleń przyjętych przez organ kontroli skarbowej. Zeznania świadków wnioskowanych przez Pełnomocnika Spółki mogłyby przedstawić nowe okoliczności faktyczne sprawy i mogłyby skutkować koniecznością ich weryfikacji procesowej. Na obecnym etapie zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do wniosku, że zarówno firma C jak i firma B nie świadczyły usług podwykonawczych dla Spółki. Zasadą jest, że wniosek o przeprowadzenie dowodu powinien być uwzględniony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczność jest już udowodniona zgodnie z wnioskiem strony. Zasada ta wynika z przywołanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Ignorując przeprowadzenie wniosku dowodowego organ kontroli skarbowej naruszył w/w przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszony został więc również przepis art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazała również Spółka, że wystawione przez podwykonawców faktury odzwierciedlają rzeczywiście wykonane usługi. Skoro prace zostały wykonane, czego organ nie kwestionuje, a Spółka własnymi siłami nie mogła ich wykonać, tym samym musiała korzystać z usług podwykonawców. Wystawione faktury identyfikują podwykonawców. Nie można przerzucić na Podatnika odpowiedzialności za rzetelność podatkową jego podwykonawców. Podniosła również, że zgodnie z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwa odmowa prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika VAT. Odbierając prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie usług dotyczących czynności opodatkowanych, organ kontroli skarbowej naruszył też art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasady neutralności tegoż podatku.

Organ odwoławczy mając na uwadze przedłożony materiał dowodowy, przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - pismem z dnia 16 listopada 2009 r. - poinformował Pełnomocnika Spółki z o.o. A o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 23 listopada 2009 r. Pełnomocnik zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego przez organ odwoławczy materiału dowodowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji będącej przedmiotem niniejszego rozpatrywania organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki z o.o. "A" do pomniejszenia w okresie od lutego do grudnia 2005 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 92.400,- zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

1) [...] "B" R.M. - łączne ustalone zawyżenie podatku naliczonego: 29.260,- zł.

2) Spółkę z o.o. C - łączne ustalone zawyżenie podatku naliczonego: 63.140,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka przedstawiła następującą dokumentację na potwierdzenie wykonania usług udokumentowanych fakturami: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wystawionymi przez [...] B R.M. -

a) do faktury nr [...] z dnia 17 października 2005 r.:

- umowę z dnia 12 października 2005 r., nr [...], zgodnie z którą Spółka zleca firmie B wykonie naprawy kontenerów chłodniczych w terminie do 17 października 2005 r., za łączną kwotę 20.000,- zł + VAT,

- protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 17 października 2005 r.,

- dowód KW z dnia 17 października 2005 r., bez numeru na kwotę: 24.400,- zł.

b) do faktury nr [...] z dnia 27 października 2005 r. ;

- umowę z dnia 17 października 2005 r., nr [...], zgodnie z którą Spółka zleca firmie B wykonie naprawy naczep w terminie do 24 października 2005 r., za łączną kwotę 10,000,- zł +VAT,

- protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 24 października 2005 r.,

- dowód KW z dnia 27 października 2005 r., bez numeru na kwotę: 12.200,- zł,

c) do faktury nr [...] z dnia 28 listopada 2005 r.:

- umowę z dnia 11 listopada 2005 r., nr [...], zgodnie z którą Spółka zleca firmie B wykonie naprawy naczep kontenerów uniwersalnych wg załącznika, termin do 26 listopada 2005 r., za łączną kwotę 28.000,- zł + VAT,

- załącznik z dnia 26 listopada 2005 r. do w/w umowy nr [...],

- dowód KW z dnia 8 grudnia 2005 r., bez numeru na kwotę: 34.160,- zł,

d) do faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r.:

- umowę z dnia 14 października 2005 r., nr [...], zgodnie z którą Spółka zleca firmie B wykonie naprawy kontenerów uniwersalnych wg załącznika w terminie do 30 listopada 2005 r., za łączną kwotę 50.000,- zł + VAT,

- załącznik z dnia 30 listopada 2005 r. do w/w umowy nr [...],

- dowód KW z dnia 14 grudnia 2005 r., bez numeru na kwotę: 61.000,- zł,

e) do faktury nr [...] z dnia 9 grudnia 2005 r.:

- umowę z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...], zgodnie z którą Spółka zleca firmie B wykonie naprawy kontenerów w/g załącznika w terminie do 8 grudnia 2005 r., za łączną kwotę 25.000,- zł + VAT,

- załącznik z dnia 8 grudnia 2005 r. do w/w umowy nr [...],

- dowód KW z dnia 9 grudnia 2005 r., bez numeru na kwotę; 30.500,- zł.

Ponadto przy piśmie z dnia 14 maja 2009 r., w którym Pełnomocnik Spółki wniósł zastrzeżenia do protokołu z kontroli załączone zostały dokumenty potwierdzające, w ocenie Strony, wykonie zakwestionowanych w sprawie usług, tj.: zestawienie napraw kontenerów za 2005 r., wyciągi przelewów bankowych, zlecenie złożenia i podjęcia kontenera, sześć zdjęć obrazujących uszkodzenia kontenera, faktury za usługi wykonane w 2005 r. na rzecz E.

Z akt sprawy wynika, że kontenery/naczepy na których rzekomo wykonywane były sporne usługi naprawy Spółka z o.o. A przechowywała na placu [...] w G. przy ul. H.

Uwzględniając w/w dokumenty przedłożone przez Stronę organ odwoławczy podkreślił następujące rozbieżności:

• umowa z dnia 12 października 2005 r. dotyczyła naprawy kontenerów o nr: [...] i [...] protokół zdawczo-odbiorczy w/w kontenerów został podpisany w dniu 17 października 2005 r. również w tym samym dniu została wystawiona sporna faktura VAT [...] natomiast z przedłożonego przez Spółkę przy piśmie z dnia 14 maja 2009 r. zestawienia wynika, że w/w kontenery zostały złożone na placu [...] w dniu 19 października 2005 r., zatem 7 dni po dacie, w której zawarto umowę i dwa dni po dacie wystawienia faktury,

• umowa z dnia 17 października 2005 r. dotyczyła naprawy naczep o nr.: [...],[...],[...],[...], protokół zdawczo-odbiorczy podpisany został w dniu 24 października 2005 r. i zawiera m. in.: do powyższego pisma dołączam fakturę na kwotę 10.000 zł + VAT, tymczasem faktura VAT dotycząca przedmiotowej umowy została wystawiona 3 dni później tj. w dniu 27 października 2005 r.,

• umowa z dnia 11 listopada 2005 r. dotyczyła naprawy kontenerów m.in. o nr: [...] , z przedłożonego przez Spółkę zestawienia wynika, że 5 pierwszych z w/w kontenerów zostało podjęte w dniu 12 listopada 2005 r., tj. następnego dnia od podpisania umowy, natomiast kontener o nr [...] nie występuje w zestawieniu, które przeszły przez [...] w 2005 r. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zastanawiającym jest, że przedmiotowa umowa została zawarta w dzień ustawowo wolny od pracy tj. Święto Niepodległości.

• umowa z dnia 14 listopada 2005 r. dotyczyła naprawy kontenerów m. in. o nr: [...] jak z w/w zestawienia wynika pięć pierwszych kontenerów zostało przyjętych na plac [...] w dniu 15 listopada 2005 r., pozostałe w dniu 16 listopada 2005 r., zatem po dacie kiedy podpisana została w/w umowa na ich naprawę.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w treści w/w umowy z dnia 14 listopada 2005 r. (data w nagłówku) wpisano "zawarta w dniu 2 grudnia 2005 r.",

• umowa z dnia 2 grudnia 2005 r. dotyczyła naprawy m.in. konteneru o nr: [...], z akt sprawy wynika, że w/w kontener został podjęty w dniu 2 grudnia 2005 r., tj. w dniu kiedy podpisano umowę o jego naprawę.

Z okazanych przez Spółkę dowodów KW wynika, że zostały one wystawione:

- w dniu 17 października 2005 r. - do faktury [...] na kwotę 24.400,- zł,

- w dniu 27 października 2005 r. - do faktury [...] na kwotę 12.200,- zł,

-w dniu 8 grudnia 2005 r. - do faktury [...] na kwotę 34.160,- zł,

- w dniu 14 grudnia 2005 r. - do faktury [...] na kwotę 61.000,- zł,

- w dniu 9 grudnia 2005 r. - do faktury [...] na kwotę 30.500,- zł.

Na w/w dokumentach brak jest innej daty, która wskazywałaby że w/w pieniądze zostały odebrane przez R. M. w innych terminach niż data wystawienia KW. Tymczasem ze stanowiącego zał. nr 7 do protokołu z kontroli Zapisy na koncie 201-885 od 2005-01-01 do 2005-12-31 będącego kontem rozrachunkowym z Przedsiębiorstwem B R.M. wynika, że daty operacji i dokumentu potwierdzającego wypłatę dla B są odmienne od w/w bowiem:

- 31 października 2005 r. - dot. faktur VAT: nr [...] i nr [...].

- 31 grudnia 2005 r. - dot. faktur VAT: nr [...], nr [...], nr [...].

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w ramach postępowania wyjaśniającego otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury oraz dowody KW dotyczące transakcji zawartych w 2005 r. przez Przedsiębiorstwo B R.M. ze Spółką z o.o. A. Dokonując porównania przesłanych przez organ podatkowy dokumentów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie R.M. z dokumentami przedłożonymi przez Stronę w niniejszym postępowaniu - organ odwoławczy stwierdził, że:

• zostały wystawione dwie faktury VAT jedna z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...] oraz z dnia 30 grudnia 2005 r., bez numeru za remont kontenerów uniwersalnych 20'i 40' na kwotę; netto 50.00,- zł i VAT: 11,000,- zł. Organ odwoławczy wskazuje, że treść tylko jednej umowy nr [...] stanowi, iż wartość za wykonanie przedmiotu umowy wynosi 50 000 zł + VAT,

• w przesłanych przez organ pierwszej instancji aktach podatkowych R.M. znajdują się m.in. następujące wystawione przez Spółkę z o.o. "A" na R. M. dowody KW:

- do faktury [...] cztery dowody wypłaty: z dnia 17 października 2005 r. na kwotę: 7.000,- zł, z dnia 18 października 2005 r. na kwotę: 7.000,- zł; z dnia 19 października 2005 r. na kwotę: 5.400,- zł; z dnia 21 października 2005 r. na kwotę: 5.000,- zł;

- do faktury [...] dwa dowody wypłaty: z dnia 27 października 2005 r. na kwotę: 8.000,- zł; z dnia 28 października 2005 r. na kwotę: 4.200,- zł.

Tymczasem Spółka z o.o. A na potwierdzenie wykonania w/w usług naprawy przedłożyła do protokołu z kontroli m.in. dowody KW wystawione na R. M. w tym:

- do faktury [...] jeden dowód wypłaty z dnia 17 października 2005 r. na kwotę: 24.440,- zł,

- do faktury [...] jeden dowód wypłaty z dnia 27 października 2005 r. na kwotę: 12.200,- zł.

W ocenie organu odwoławczego w/w rozbieżności wskazują na to, iż przedłożone przez Spółkę z o.o. A umowy oraz protokoły zdawczo-odbiorcze nie były sporządzane na bieżąco, bowiem wbrew logice jest aby można było przewidzieć naprawę kontenerów i wyszacować wartość takiej usługi, kiedy danych kontenerów nie było jeszcze lub już nie było na placu. W ocenie organu również okoliczności takie jak:

- stwierdzenie w protokole zdawczo-odbiorczym podpisanym w dniu 24 października 2005 r., iż dołącza się do niego fakturę wystawioną w trzy dni później tj.: 27 października 2005 r.,

- wskazanie w treści umowy nr [...] z dnia 14 listopada 2005 r., iż zawarta w dniu 2 grudnia 2005 r., w połączeniu, iż kolejna umowa zawarta przez Spółkę R.M. datowana była na 2 grudnia 2005 r.,

świadczą, iż nie były one sporządzane w dacie, która na tych dokumentach widnieje.

Również istnienie kilku różnych u rzekomego wykonawcy i odbiorcy usługi dokumentów tj. faktury [...] i [...], w/w dowodów wypłaty, stanowi podstawę do twierdzenia, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzania i były sporządzone w terminie późniejszym niż są datowane.

W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego już w/w nieprawidłowości budzą wątpliwości co do rzetelności przedłożonych przez Spółkę z o.o. A w/w dowodów. Dodatkowo wiarygodność w/w dokumentów podważaj ą takie okoliczności jak:

• Wszystkie w/w umowy są bardzo ogólnikowe, nie określają konkretnie przedmiotu umowy, również z protokołów zdawczo-odbiorczych nie wynika zakres robót, jak również brak wyliczenia wartości usługi. W dokumentach podawana jest jedynie ogólna kwota. Wartość naprawy była także określana w tych przypadkach, kiedy kontenerów nie było jeszcze na placu, zatem nie był znany zakres prac, a co za tym idzie koszt danej naprawy.

• W przywołanych wyżej umowach jako koordynatora prac wskazano R.P. - W-ce Prezesa Zarządu, tymczasem wszystkie w/w umowy, a także protokoły zdawczo-odbiorcze i załączniki podpisane są w imieniu Spółki z o.o. A przez Prezesa Zarządu – P.Z.,

• Przedłożone przez Spółkę do protokołu z kontroli dowody KW z dnia 27 października 2005 r. i z dnia 17 października 2005 r. nie mają podpisu odbiorcy.

Organ pierwszej instancji ustalił także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia R.M. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do czerwca 2006 r. Ze złożonych przez R.M. w dniach 7 lipca 2006 r., i 11 lipca 2006 r. w w/w Urzędzie Skarbowym zeznań wynika, że w badanym okresie zatrudniał on P.I., W.Ż., J.O. W/w osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność pracy w Przedsiębiorstwie B R.M., oraz przedłożone zostały świadectwa pracy P.I. oraz W. Ż.

Z w/w dokumentów wynika, że:

- P. I. - zatrudniona była jako sekretarka w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2004 r.,

- W. Ż. - zatrudniony był w okresie od 1 stycznia do 20 lutego 2005 r. jako specjalista ds. montersko - budowlano - remontowych,

- J. O. - pracował w listopadzie i grudniu 2004 r. na umowę zlecenie, jako manager - handlowiec, a następnie od 1 stycznia do 31 stycznia 2005 r. na umowę o pracę, jako kierownik do spraw produkcji.

Zatem R.M. w okresie od października do grudnia 2005 r. (tj. w miesiącach w których Spółka z o.o. A zewidencjonowała wystawione przez B R.M. zakwestionowane faktury zakupu usług naprawy kontenerów oraz naczep) nie zatrudniał żadnych pracowników.

Z rejestrów zakupów B R.M. wynika, że w okresie od października do grudnia 2005 r. przedsiębiorstwo korzystało wyłącznie z usług Spółki z o.o. F., oraz firm "[...]" S.M., "[...]" R.M.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pomimo podjętych przez organy podatkowe prób brak jest dowodów potwierdzających, że w/w firmy wykonały na rzecz Przedsiębiorstwa B R.M. jakiekolwiek czynności. Przedstawione na str. 11 - 13 uzasadnienia decyzji, ustalenia poparte materiałem dowodowym, jako całość prowadzą do wniosku, iż w/w trzy firmy nie prowadziły w okresie październik - grudzień 2005 r., jakiejkolwiek działalności, gospodarczej, w tym nie świadczyły usług naprawy kontenerów. Były podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur. Co więcej R.M. w 2005 r., nie był zarejestrowany ani w Urzędzie Miasta ani w Urzędzie Skarbowym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, jak również to S.M. oraz R.M. nie byli nigdy zarejestrowanymi w podatku od towarów i usług.

Ponadto celem ustalenia czy [...] B R.M. wykonywało udokumentowane spornymi fakturami prace na rzecz Spółki z o.o. A organ pierwszej instancji przesłuchał jako świadków pracowników Spółki A - M. J., Z.T., R.M., K. M. - zatrudnionych w 2005 r. przy obsłudze kontenerów na placu [...] w G. Z ich zeznań wynika, że nie znają oni ani firmy ani R.M. i nie współpracowali z pracownikami innych firm. Jedynie Z.T. dodał, że "bardzo rzadko przychodzili obcy z zewnątrz do remontu kontenerów, nie wiem z jakich firm." (T.l., k. 28 - 35).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle w/w okoliczności faktycznych oraz stwierdzonych rozbieżności i nieprawidłowości w/w faktury VAT (nr [...] z dnia 17 października 2005 r., nr [...] z dnia 27 października 2005 r., nr [...] z dnia 28 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 9 grudnia 2005 r.) wystawione przez "B" R.M. na rzecz Spółki z o.o. A nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Nie zostały one także wykonane przez ewentualnych podwykonawców Przedsiębiorstwa.

Dla potwierdzenia wykonania usług udokumentowanych fakturami: nr [...], wystawionymi przez Spółkę z o.o. C - Spółka z o.o. A nie przedstawiła żadnych umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, wycen, zleceń ect., jedynie okazała dowody wpłaty KP do kasy Spółki z o.o. C.

Ponadto ze stanowiącego załącznik nr 36 do protokołu z kontroli Zapisy na koncie 201-422 od 2005-01-01 do 2005-12-31 będącego kontem rozrachunkowym ze Spółką z o.o. C wynika, że wierzytelność z faktur nr [...] z dnia 17 czerwca 2005 r., nr [...] z dnia 22 czerwca 2005 r., nr [...] z dnia 7 lipca 2005 r. została zaspokojona poprzez kompensatę.

Z zeznań przesłuchanego w dniu 15 kwietnia 2005 r. D.P. - Prezesa i właściciela Spółki z o.o. C (w 2005 r.) m.in. wynika, że należności wynikające z wszystkich w/w przez Spółkę z o.o. C faktur VAT w kwocie 350.140,- zł brutto otrzymał w formie gotówki od R.P.

Mając na uwadze, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym powyższe przedłożone przez Spółkę na potwierdzenie wykonania spornych usług dokumenty, organ drugiej instancji stwierdził, że:

- Faktura VAT nr [...] za remont kontenerów... została wystawiona w dniu 28 marca 2005 r., tj. w Poniedziałek Wielkanocny, dzień ustawowo wolny od pracy.

- Nie do wszystkich zakwestionowanych w/w faktur VAT Spółka z o.o. A przedłożyła dowody zapłaty (KP, kompensata). Spółka z o.o. A nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów świadczących, że należności wynikające z faktur nr [...] z dnia 27 sierpnia 2005 r., i nr [...] z dnia 23 września 2005 r. - zostały uregulowane i w jakiej formie.

- Na większości dokumentów KP brak jest podpisu wpłacającego. Jedynie na dokumentach KP nr [...], m [...], nr [...] w poz. "wpłacił" widnieje podpis: G. Powyższe stoi w sprzeczności z w/w zeznaniami D. P., który wskazał, że otrzymywał zapłatę od R. P.

- Brak jest również zgodności w zakresie formy uregulowania należności z tytułu wystawionych przez Spółkę z o.o. C faktur VAT. Z przywołanych wyżej zeznań wynika, że całą należność tj. kwotę 350.140,- zł (łączna kwota brutto z wszystkich wystawionych przez Spółkę C i zakwestionowanych w sprawie faktur) D. P. otrzymał w formie gotówki. Z w/w Zapisów na koncie 201-422, tj. koncie rozrachunkowym ze Spółką z o.o. C wynika natomiast, iż blisko 20% należności, tj. kwota 61.000,- zł była uregulowana poprzez kompensatę.

- Spółka przedłożyła dowody wpłaty KP, które mają potwierdzać wpłatę gotówki do kasy Spółki z o.o. C, tymczasem nie okazała żadnych dokumentów świadczących o wypłacie gotówki ze swojej kasy tj. dokumenty KW.

- Organ odwoławczy podkreślił również, że skoro Podatnik dokonywał wpłaty gotówki do kasy Spółki C to musiał podjąć tą gotówkę ze swojej kasy najpóźniej w dniu wpłaty tub w terminie wcześniejszym. Tymczasem z zapisów na w/w koncie 201-422 rozrachunkowym ze Spółką C wynika, iż gotówka była podejmowana w terminie późniejszym niż była wpłacana do kasy Spółki C. Nawet gdyby przyjąć (wbrew wskazanej w kolumnie Treść: "WYPŁATA C..."), iż Podatnik zamiast dowodów wypłaty wprowadzał do w/w ewidencji otrzymane dokumenty wpłaty KP to i tak istnieją rozbieżności co do daty operacji i daty dokumentu.

Uwzględniając powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka z o.o. A nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że zakwestionowane w niniejszej sprawie usługi naprawy kontenerów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. C zostały rzeczywiście wykonane. Co więcej wskazane wyżej rozbieżności budzą wątpliwości co do rzetelności przedłożonych przez Spółkę z o.o. A dowodów i prowadzą do wniosku, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy również stwierdził, że pomimo podjętych prób dotarcia do dokumentów źródłowych Spółki C oraz zapewnień złożonych przez Prezesów (D. P. i G. O.) nie zostały przedłożone żadne dokumenty na podstawie, których możliwym byłoby ustalenie stanu faktycznego w zakresie działalności Spółki z o.o. C, w tym w zakresie spornych w sprawie usług naprawy kontenerów świadczonych w 2005 r. na rzecz Spółki z o.o. A. Dowodami takimi nie są odpisy z KRS, dokumenty związane ze sprzedażą udziałów, czy też ze zmianami władz Spółki C. Również przesłany przez D. P. przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2009 r. komputerowy wydruk Zestawienia dokumentów wydania dla Spółki A - podpisany za zgodność z oryginałem przez D.P., w którym brak innych podpisów świadczących np. o przyjęciu tych dokumentów oraz dowód nadania przesyłki poleconej w dniu 21 kwietnia 2009 r. skierowanej do G.O. - gdzie nie wiadomo co było w przedmiotowej przesyłce i czy przesyłka ta została odebrana. Na podstawie w/w dokumentów nie można, bowiem ustalić stanu faktycznego w zakresie spornych usług wykonywanych w 2005 r.

Z w/w wyjaśnień wynika także iż Spółka z o.o. C nie zatrudniała żadnych pracowników, a sporne prace zlecała podwykonawcom - jednocześnie Prezes Spółki D.P. nie potrafi wskazać danych osób lub firm, jak również pomimo złożonego zobowiązania nie przedłożył żadnych dokumentów bądź wyjaśnień w tym zakresie.

Ponadto w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie spornych usług został przesłuchany w dniu 28 lipca 2008 r. (t. I, k.37) R. P. (Wiceprezes Spółki z o.o. A) oraz w dniu 15 kwietnia 2009 r. (t. II, k. 171) D. P. (Prezes Spółki z o.o. C). W ocenie organu odwoławczego w świetle wyżej opisanych okoliczności złożone przez w/w osoby zeznania nie są wiarygodne. Ponadto zgodność tych zeznań dotyczy w zasadzie wyłącznie tego, iż usługi wymienione na zakwestionowanych w sprawie fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. C zostały przez wystawcę faktycznie wykonane. Natomiast w pozostałych kwestiach dotyczących podstawowych spraw zeznania te są różne:

• co do zakresu wykonywanych usług; co do miejsca wykonania usług, co do wyceny i kalkulacji robót, co do czasu w którym prace miały być wykonywane, co do ilości zaangażowanych do pracy pracowników.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że zeznania R. P. oraz P. nie potwierdzają, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji usługi naprawy kontenerów miały miejsce. Więcej, w/w rozbieżności co do zasadniczych kwestii związanych z wykonywaniem przedmiotowych napraw potwierdzają stanowisko, że usługi udokumentowane wystawionymi przez Spółkę z o.o. C fakturami VAT nie zostały przez tą Spółkę wykonane.

W celu zweryfikowania czy Spółka z o.o. C wykonywała usługi udokumentowane spornymi fakturami przesłuchano także jako świadków zatrudnionych w 2005 r. przy obsłudze kontenerów na placu [...] w G. pracowników Spółki A tj. M. J., Z.T., R.M., którzy zeznali, że nie znają ani Spółki z o.o. C ani D.P., nie współpracowali z pracownikami innych firm. Jedynie Z.T. wskazał, że "bardzo rzadko przychodzili obcy z zewnątrz do remontu kontenerów, nie wiem z jakich firm."

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle w/w okoliczności faktycznych oraz stwierdzonych rozbieżności i nieprawidłowości w/w faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. C na rzecz Spółki z o.o. A nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż nie kwestionuje samego faktu wykonania usług naprawy kontenerów, lecz na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że usługi te - wbrew przedłożonym fakturom VAT - nie zostawały wykonane przez P.T. B i Spółkę z o.o. C.

Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie - wbrew opinii Pełnomocnika Strony - nie doszło do naruszenia prawa krajowego tj. wskazanych art. 86 i art. 88 ustawy oraz prawa wspólnotowego, w tym przywołanego art. 17 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (...). Zrealizowany bowiem przez organ pierwszej instancji zakaz odliczenia podatku z faktur; które - nie potwierdzając przebiegu procesu gospodarczego tj. świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w ich treści kontrahentami - w rzeczywistości nie dokumentują dokonania przywołanych czynności, wynika wprost z przepisów ustawy (od 1 czerwca 2005 r. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz rozporządzenia wykonawczego (do 30 maja 2005 r. - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego.

Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi: "W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w/w ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy.

W myśl wskazanych przepisów podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura ta nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można, bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na żadnym etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, tj. umożliwienie odliczenia podatków zawartych w cenach towarów lub usług faktycznie należnych z tytułu ich nabycia. W niniejszym przypadku wykazana na zakwestionowanych fakturach kwota jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, a kwotą "podszywającą się" pod ten podatek (w tym miejscu organ wskazuje, że innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez wystawcę podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem zgodnie z przywołanymi przepisami art. 86 ust. 1 i 2 ustawy - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będący nim faktycznie.

Ponadto w zgodnie z obowiązującym do 30 maja 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy w dokumentach tych wskazano czynności, które nie zostały dokonane.

Organ drugiej instancji stwierdza, że stanowisko, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, a posiadanie sporządzonych prawidłowo pod względem formalnym faktur nie tworzy automatycznie prawa do odliczenia VAT w nich wykazanego jest zbieżne z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Reasumując, organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w/w faktury VAT wystawione przez "B" R.M. oraz Spółkę z o.o. C dla Spółki z o.o. A - dotyczą usług, które nie zostały faktycznie wykonane przez określonych w nich wystawców. Spółka z o.o. A nie miała, zatem w świetle w/w przepisów ustawy oraz rozporządzenia prawa do odliczenia w poszczególnych miesiącach okresu od lutego do grudnia 2005 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 92.400,- zł wykazanego w fakturach wystawionych przez te podmioty gospodarcze.

Odpowiadając na podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 123, 124, art. 27, art. 180 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że Pełnomocnik Spółki, uzasadnił jedynie - na czym polegało w jego ocenie naruszenie art. 122, art. 127 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Co do pozostałych w/w przepisów wskazał jedynie na wstępie uzasadnienia, iż nastąpiło ich naruszenie.

W ocenie organu odwoławczego całkowicie niesłuszne jest twierdzenie, że organ pierwszej instancji nie respektował zasad wynikających art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji działał w oparciu o przepisy prawa i w kierowanych do Strony lub jej Pełnomocnika pismach, postanowieniach przywołał i wyjaśnił stosowane przepisy prawa. W toku postępowania podjął niezbędne działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podstawą rozstrzygnięcia nie były wybiórcze dokumenty lecz cały zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy.

Bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji na jakimkolwiek etapie postępowania ograniczył prawo Strony do czynnego uczestnictwa w sprawie. Co więcej z materiału dowodowego wynika, iż umożliwiał Spółce czynny udział np. przez uczestnictwo w przesłuchaniach świadków - przykładowo protokół z dnia 28 lipca 2008 r. przesłuchanie R. P., protokoły przesłuchania pracowników Podatnika. Organ pierwszej instancji umożliwił również Spółce A, reprezentowanej przez adwokata zapoznanie się przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] z aktami przedmiotowej sprawy - o czym świadczy postanowienie z dnia 27 maja 2009 r. i protokół z czynności przeglądania akt sprawy z dnia 3 czerwca 2009 r.

Całkowicie nieuzasadnionym jest również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, gdyż w następstwie złożonego przez Pełnomocnika Strony pismem z dnia 7 lipca 2009 r. odwołania, sprawa w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki z o.o. A zakończona przed organem pierwszej instancji wydaniem decyzji z dnia [...] była przedmiotem weryfikacji przez organ drugiej instancji tj. Dyrektora Izby Skarbowej - czego potwierdzenie stanowi niniejsza decyzja organu odwoławczego.

Odnosząc się do argumentów i zarzutów podniesionych przez Pełnomocnika Strony, iż organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzania wnioskowanego dowodu z przesłuchań świadków naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Odwołującego w tym zakresie jest błędne. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za pełny, a jego ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji za dokonaną zgodnie z regułami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji podjął, bowiem niezbędne działania oraz przeprowadził wszystkie dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dokonał również oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Analizie podane były także wszystkie składane przez Pełnomocnika Spółki w trakcie postępowania wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe, o czym świadczy treść wydanej przez organ podatkowy w sprawie decyzji oraz postanowienia z dnia 24 czerwca 2009 r.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony.

Nieuwzględnienie żądania Pełnomocnika Spółki wnioskującego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: J.W., J.W., P.Z., R. P., G.M. - w ocenie organu odwoławczego nie miało, w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, wpływu na kompletność tego materiału.

Uzasadniając wniosek o przesłuchanie w/w osób Pełnomocnik w piśmie z dnia 4 czerwca 2009 r. wskazał, że w/w osoby powinny zostać przesłuchane na okoliczność:

- iż firma B wynajmowała plac przy ul H. w G., na którym jej pracownicy dokonywali sekcji części kadłubów i elementów konstrukcji statków i po godzinach pracy tj. najczęściej w dni wolne od pracy, pracowali wykonując usługi spawalnicze - monterskie dla Spółki A,

- że firma C wykonywała prace na rzecz A przy naprawie takie jak: prostowanie elementów kontenera, sprzątanie i mycie kontenera, prace malarskie, szlifierskie i konstrukcyjne.

Ponadto w piśmie z dnia 17 czerwca 2009 r. Pełnomocnik Spółki wskazał, że do prac związanych z remontem kontenerów niezbędna była praca specjalistów w zawodach laminator i plandekarz. Specjalistów takich nie posiadała firma A Sp. z o.o. w 2005 r. i dlatego musiała przy wykonaniu napraw kontenerów korzystać z firm trzecich jak C i B.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji, kierując stosowne zapytania do Naczelnika P Urzędu Skarbowego, przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy firma B wynajmowała plac przy ul. H. w G., zatrudniała w 2005 r. pracowników, korzystała w badanym okresie z innych niż wcześniej ustaleń podwykonawcy.

W odwiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 17 czerwca 2009 r. poinformował, że: w dokumentacji "B" R.M. brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że firma ta wynajmowała plac w G. przy ul. H. W dokumentacji księgowej w/w firmy za 2005 r. znajdują się jedynie listy płac za styczeń i luty 2005 r. w zakresie naliczenia wynagrodzenia dla W. Ż., jednocześnie brak jest dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń. Nie stwierdzono wypłat dla innych osób czy też z innych tytułów. Ponadto oprócz w/w firm: tj. Spółki z o.o. F., [...] R.M. i [...] S.M. - nie figurują inne podmioty, które byłyby w październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. wykonawcami usług dla B R.M..

Powyższe dowodzi, że PT B nie wynajmowała placu w G. przy ul. H., również w okresie październik - grudzień 2005 r. (tj. w miesiącach w których zakwestionowano w niniejszej sprawie faktury) nie zatrudniała żadnych pracowników. Przedsiębiorstwo nie korzystało z innych niż trzech w/w i szczegółowo opisanych podwykonawców.

Informacje te potwierdzają również ustalenia dokonane przez organ podatkowy na podstawie dowodów zebranych na wcześniejszym etapie postępowania, tj. dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zeznania D. P. Prezesa Spółki z o.o. C oraz D. W. - księgowej Spółki C.

Nieuzasadnionym jest zatem twierdzenie, że B wynajmowała plac na ul. H. i zatrudniała pracowników wykonujących usługi spawalniczo - monterskie, gdyż w świetle w/w dowodów takie okoliczności nie miały miejsca.

Bezzasadnym jest także twierdzenie, że Spółka z o.o. A korzystała z usług. B i Spółki z o.o. C, gdyż firmy te zatrudniały specjalistów tj. laminator i plandekarz, ponieważ jak to już zostało wykazane i udowodnione powyżej w/w firmy nie zatrudniały żadnych pracowników.

Ponadto organ odwoławczy stwierdza, że R. P. był w dniu 28 lipca 2008 r. przesłuchiwany na okoliczność wykonania przedmiotowych usług, zatem jego powtórne przesłuchiwanie w tym samym zakresie jest bezzasadne. Co do przesłuchania P. Z. - Prezesa Spółki z o.o. A organ drugiej instancji wskazuje, że z zeznań R. P. oraz P. wynika, że to Wiceprezes Spółki R. P. miał największą wiedzę co do wykonywania przedmiotowych usług, bowiem jak stwierdzili przesłuchiwani to on był odpowiedzialny za remonty kontenerów i nawiązał kontakty z firmami C i B. Natomiast sprzeczności ustalone w zeznaniach świadków, nie wymagały - jak to sugeruje pełnomocnik - dodatkowego wyjaśnienia, ponieważ świadkowie odpowiadali na podobne pytania, a rozbieżności w odpowiedziach podważały wiarygodność zakwestionowanych faktur VAT jako dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez P.T. B oraz Spółkę z o.o. C.

Organ odwoławczy jeszcze raz podkreśla, że z nie podważonych przez Skarżącego żadnym dowodem ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. Spółka z o.o. A nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty gospodarcze.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Spółki, zdaniem organu odwoławczego, w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych, odmowa przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji w/w postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. dowodu z przesłuchań świadków - nie narusza przywołanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody w mniejszej sprawie zostały zebrane w sposób, który zapewnił Stronie możliwość uczestnictwa w prowadzonych czynnościach dowodowych, jak również czynnego udziału w sprawie. Powyższe potwierdzają m.in. protokoły przesłuchań świadków z dnia 28 lipca 2008 r., z których wynika, że Prezes Spółki z o.o. A uczestniczył w tych przesłuchaniach, jak również protokoły spisane w dniu 12 maja 2009 r. i w dniu 3 czerwca 2009 r. na okoliczność przeglądania przez Pełnomocnika Spółki akt sprawy oraz pismo Pełnomocnika z dnia 14 maja 2009 r. wraz załącznikami.

Wbrew zarzutowi podniesionemu w odwołaniu nie doszło także do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie zachodziła bowiem konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przywołanego przepisu celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Treść art. 199a § 3 wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody nie nasuwają wątpliwości co do nieistnienia umowy sprzedaży.

Skargę na powyższą decyzję wniosła "A" Spółka z o.o. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 a ustawy Ordynacja podatkowa,

- przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawy wymiaru podatku (77/388/EEC) w szczególności art. 17 ust a i art. 18 ust. 1 a w/w aktu,

- art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54 poz. 535),

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Spółka reprezentowana przez pełnomocnika podniosła, że ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe w żadnym zakresie nie oddają prawdziwego stanu faktycznego sprawy. Poczynione zostały w oparciu o szczątkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, i są oparte na całkowicie dowolnej interpretacji dowodów zebranych w sprawie. Istotnym jest również, iż ustalenia faktyczne zostały poczynione po analizie jedynie wybranych fragmentów przeprowadzonych dowodów mogących uzasadnić błędną tezę, że prowadząc działalność gospodarczą spółka naruszyła normy prawa podatkowego.

Odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 188 ustawy ordynacja podatkowa, podniesiono, że możliwość żądania przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową.

Wprowadzone w tym zakresie ograniczenia w stosunku do KPA podważają ochronne znaczenie procedury podatkowej. Organ podatkowy ma bowiem nadmierną swobodę przy decydowaniu o dopuszczeniu dowodu. Stwierdzenie, że dowodu można nie dopuścić, jeżeli okoliczności będące przedmiotem wniosku są stwierdzone innym dowodem, stawia podatnika na z góry straconej pozycji. Wystarczy bowiem istnienie jednego dowodu na daną okoliczność, a określenie "wystarczająco" może sprzyjać daleko idącej dowolności organów podatkowych przy dopuszczaniu środków dowodowych. Jeżeli dotychczasowa praktyka wykazuje, że dla organów podatkowych dowodem "wystarczającym" do odrzucenia ksiąg podatkowych był szacunek dokonany przez organy podatkowe bez odrzucenia ksiąg (uznanych za rzetelne), to nie można się spodziewać, że przyjęte w art. 188 OrdPU rozwiązanie w wystarczającym stopniu będzie chroniło podatnika. Także pozostawienie swobodnej ocenie organu, jakie okoliczności "mają znaczenie" dla sprawy, nie sprzyja utrzymaniu równowagi w postępowaniu. W sytuacji tak znacznego ograniczenia uprawnień podatnika bardzo istotna będzie z jednej strony dokumentacja dotycząca odmowy przeprowadzania dowodów, a z drugiej orzecznictwo. Już obecnie jest ono bogate i pokazuje, z jakimi sytuacjami może się spotkać podatnik w toku postępowania dowodowego. Za bardzo ważne uznać należy orzeczenie NSA, w którym stwierdza się, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony (Wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Uznaje się też, że nie ma powodu do odmowy żądania podatnika sprawdzenia przedłożonego przez niego rachunku. Jeżeli podatnik przedstawia kserokopię rachunku, to albo jest ona zgodna z oryginałem, albo została spreparowana. Ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na organie podatkowym (Wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., III SA 7985/98, Legalis). Organy administracji państwowej obowiązane są także przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. ... "Ustosunkowanie się do całego materiału faktycznego i prawnego zgromadzonego w sprawie, który będzie podstawą do podjęcia decyzji, jest szczególnym uprawnieniem strony z racji jej udziału w postępowaniu ..." .(Ordynacja podatkowa Komentarz red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Rok wydania: 2008 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 2).

Powyższe rozważania, zdaniem skarżącej Spółki, wskazują, że nie jest możliwe podzielnie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 w/w ustawy. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego w toku postępowania dowodowego nie ustalono tezy dowodowej korzystnej dla strony, jednakże dorzucono wnioski dowodowe mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dodatkowo należy podnieść, że skoro organ ustalił, że w zeznaniach świadków były sprzeczności, to niezrozumiałe jest poprzestanie organu na tych zeznaniach i nie wyjaśnienie tych sprzeczności. Nie można z góry wykluczyć, że przesłuchanie dalszych świadków, mających wiedzę co do procesów gospodarczych w spółce A nie zmienią ustaleń przyjętych przez organ kontroli skarbowej. Zeznania świadków wnioskowanych przez pełnomocnika spółki mogłyby przedstawić nowe okoliczności faktyczne sprawy i mogłoby skutkować koniecznością ich weryfikacji procesowej. Nadto w toku postępowania pomimo rozbieżności w zeznaniach świadków nie przeprowadzono np. konfrontacji tych osób co mogłoby przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z zeznań świadków "wyciągnięto" jedynie te urywki które uprawdopodobniają w stopniu znikomym tezę organów o naruszeniu norm prawa podatkowego. Pochodną takiego działania organów jest naruszenie art. 187 § 1 w/w ustawy, gdyż organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

Nadto w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oczywistym naruszeniem treści art. 191 ordynacji podatkowej. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ winien się kierować prawidłami logiki oraz zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Tych wskazań w ocenie skarżącej w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do przeprowadzonych dowodów trudno się jednak doszukać.

O uchybieniach w zakresie swobodnej oceny dowodów świadczą; zdaniem skarżącej Spółki następujące okoliczności:

- organ podatkowy stwierdzając, iż nie kwestionuje faktu wykonania usług, a podnosząc, iż usługi te nie zostały wykonane przez [...] B i Spółkę C Sp. z o.o. nie wskazuje jakie podmioty wykonały przedmiotowe usługi,

- do wniosku, iż faktura VAT [...] jest sporna nie może prowadzić dokonana przez organ analiza dowodów, ponadto nie ma żadnego znaczenia dla faktu zaistnienia wykonania usługi to, iż protokół zdawczo - odbiorczy został podpisany w dniu 17 października 2005 roku i w tym samym dniu wystawiono fakturę VAT w odniesieniu do przekazania kontenerów na plac w dniu 19 października 2005 r.,

- fakt, iż organ podatkowy ustala okoliczności faktyczne w oparciu o stwierdzenia "zastanawiającym jest ..." (k. 9 uzasadnienia),

- przesłuchani w sprawie świadkowie, zdaniem Skarżącej, w swoich zeznaniach, potwierdzili, iż prace wykonane były przez podmioty trzecie, przesłuchanie kolejnych zawnioskowanych przez stronę świadków mogłoby rozwiać wiele wątpliwości w sprawie,

- odnośnie zeznań Pana D. P. i Pana R. P. organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy mógł przeprowadzić konfrontację osób składających zeznania,

- podejmowanie przez organ prób dążących do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, które z przyczyn obiektywnych nie przyniosły rezultatów w żadnym zakresie nie mogą zostać poczytane jako okoliczności obciążające podatnika,

- niezrozumiałym jest, zdaniem Skarżącej, ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o twierdzenie organu, iż "wbrew logice jest aby można było przewidzieć naprawę kontenerów i wyszacować wartość takiej usługi" bowiem podmioty trudniące się wykonywaniem takich czynności wykazałby jedynie brak profesjonalizmu, gdyby faktycznie nie potrafiły dokonać takich czynności.

Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi podnosi ponadto zarzut naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie składanych oświadczeń woli przez skarżącą a jej partnerami gospodarczymi.

Następnie, w dalszej części skargi. Pełnomocnik szeroko analizuje, w kontekście zarzutu naruszenia przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicone podstawy wymiaru podatku (77/388/EEC), zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Pełnomocnik, przywołując wyrok RTS w sprawie VAN Gend (C-26/62) podnosi, iż Trybunał uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego tzn. uznał, że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Ponadto Skarżąca cytuje wyrok WSA w Warszawie III S.A./Wa 800/09; "Dokonując oceny zaskarżonej decyzji. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT...".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przyjąć do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez podmioty, uznając, iż te podmioty nie wykonały czynności stanowiących podstawę do wystawienia spornych faktur. Wobec czego odmówiły skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Ponieważ skarżąca kwestionowała sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy.

W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i osób reprezentujących Spółkę. Zeznania te organ podatkowy wnikliwie przeanalizował, w kontekście pozostałych dowodów - zwłaszcza z dokumentów, wskazał na występujące sprzeczności i różnice, które zaważyły o uznaniu tych dowodów za wiarygodne lub nie. Zdaniem Sądu, wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności zeznań poszczególnych osób organ podatkowy wyczerpująco umotywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sąd uznał, że zarzuty skarżącej Spółki są w tym zakresie jedynie polemiką z ustaleniami organów, nie popartą rzeczową argumentacją.

Ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy podatkowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności.

Podobnie drobiazgowo i skrupulatnie organ podatkowy zbadał pozostałe dowody, zarówno dostarczone przez skarżącą, jak i zgromadzone przez organ zwłaszcza w zakresie dotyczącym możliwości wykonania prac - stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur, przez kontrahentów skarżącej Spółki jak i wskazywanych ich podwykonawców.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania konfrontacji w sytuacji rozbieżności w zeznaniach świadków czy osób reprezentujących Spółkę, a tym bardziej ustalania kto faktycznie wykonał sporne prace czy uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w dokładnym, niekiedy wręcz szczegółowym uzasadnieniu dokonał prawidłowego, w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia stanu faktycznego, który Sąd orzekający aprobuje. Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadniczo organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesu odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art. 188 Ordynacji podatkowej), a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazują, że [...] "B" R.M. i "C" Spółka z o.o. nie wykonały i nie mogły wykonać przedmiotowych usług naprawy kontenerów i naczep.

Przede wszystkim R.M. nie zatrudniał w tym czasie żadnych osób.

Nie wykazano również w postępowaniu, aby prace te mogli wykonać jego podwykonawcy, którzy w tym okresie nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Również "C" Spółka z o.o. nie zatrudniała pracowników i nie potrafiła, wbrew zobowiązaniu, wskazać ewentualnych podwykonawców.

W świetle powyższego zeznania, że "z zewnątrz przychodzili obcy do remontu kontenerów (np. św. Z. T.), czy "drobne remonty były wykonywane we własnym zakresie ... natomiast przy dużych uszkodzeniach kontenery były naprawiane przez obcych ludzi, nie potrafię określić ich danych, ani z jakich firm byli" (św. K. M.) nie mogą zmienić oceny materiału dowodowego. Jak sama skarżąca podnosi w uzasadnieniu skargi, może to jedynie świadczyć, że pewne prace naprawcze wykonywały podmioty z zewnątrz, nie tylko pracownicy skarżącej. Nie stanowi to natomiast dowodu, że prace te wykonywały podmioty wystawiające sporne faktury, a to jest właśnie sednem sprawy.

Należy bowiem podkreślić, że przedmiotowe postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług, prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, a nie postępowania mającego ustalić kto faktycznie wykonał sporne prace. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty.

Podnieść należy, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego - art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) i § 14 Rozporządzenia wykonawczego oraz obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w/w ustawy stanowiącego wprost o sytuacji zaistniałej w sprawie. Podkreślić należy, że normy wynikające z przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżącą należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut, że organy nie ustaliły, kto faktycznie wykonał sporne usługi, nie jest to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, że usługi te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez firmę wystawiając faktury. Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEK nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącej przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

Odnośnie wywodów skargi dot. VI Dyrektywy i orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości to należy stwierdzić, że do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność (art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym.

W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Skarżąca powoływała się także na ochronę przed nieuczciwymi działaniami kontrahentów. Jej zdaniem nierzetelność kontrahenta nie powinna pozbawiać jej prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiot umowy został wykonany na miejscu prac w całości. Z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wskazać tu należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Jak wynika z powyższego, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika, że strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. Zresztą trudno przyjąć, z uwagi na charakter transakcji (usługi naprawy kontenerów i naczep), że strona nie miała świadomości, iż usługi te nie zostały przez wystawców faktur wykonane. Jak już też wspomniano, fakt wykonania usług przez inny podmiot nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam zaś fakt posiadania faktury, która nie wykazuje podatku należnego z tytułu faktycznie wykonanej usługi, nie rodzi prawa do odliczenia (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). To, że usługi zostały wykonane, ale przez inny podmiot niż wystawca faktury, nie powoduje po stronie jej odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.