Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1615/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 i 2, art. 120 ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2527/14 w sprawie ze skargi R. M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2527/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 maja 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

R.L. (dalej: "skarżący") w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży telefonów i akcesoriów komórkowych, przenośnego sprzętu audio, laptopów oraz świadczeniu usług (m.in. napraw sprzętu komputerowego, usuwania blokad sim-lock). Skarżący w okresie tym nie był zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7. Sprzedaży telefonów i akcesoriów komórkowych, laptopów dokonywał stacjonarnie w punkcie mieszczącym się w [...] jak również za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, z wykorzystaniem konta użytkownika [...], do której wykorzystywał rachunek bankowy. Utargi ze sprzedaży, zarówno gotówkowe, jak i wpłacone przelewem na konto bankowe wpisywał do ewidencji przychodów, a wystawiane rachunki ujmował w oddzielnej pozycji ewidencji przychodów.

Organ podatkowy w ramach postępowania kontrolnego ustalił, że skarżący ewidencjonował obrót ze sprzedaży w ewidencji przychodów, a wpisów dokonywał na podstawie prowadzonych dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej oraz wystawionych rachunków sprzedaży. Z porównania informacji uzyskanych od portalu Allegro oraz obrotów na rachunku bankowym z prowadzoną przez skarżącego ewidencją przychodów, przy uwzględnieniu kwot i dat transakcji wynikało, że skarżący w prowadzonej ewidencji przychodów za 2009 r. nie zaewidencjonował obrotów z tytułu sprzedaży internetowej w kwocie 107.793 zł. To zaś czyniło prowadzoną przez niego ewidencję nierzetelną.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję 30 grudnia 2013 r., w której ustalił wielkość niezewidencjonowanej sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie sumy miesięcznych kwot wykazanych w ewidencji przychodów i miesięcznych sum kwot elektronicznego wykazu wszystkich aukcji w okresie styczeń-grudzień 2009 r., pomniejszonych o kwoty, które zostały wykazane przez skarżącego w ewidencji przychodów.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności rozważył kwestię zasadności skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i stwierdził, że skarżący już w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem kontrolnym, tj. w 2007 r. przekroczył kwotę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak samo było w roku 2008). Oznacza to, że w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym skarżący zobowiązany był do prowadzenia ewidencji zawierającej w szczególności dane niezbędne do określenia: przedmiotu, podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia comiesięcznych deklaracji VAT-7, tj. rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że w 2009 r. skarżący nie był zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie rozliczał się z tytułu podatku VAT.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dla objęcia transakcji zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru i eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku. Sam fakt posiadania przedmiotu zbycia przez okres 6 miesięcy nie daje prawa do korzystania przy jego dostawie ze zwolnienia, bowiem towar handlowy nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej, nie podlega powyższym przepisom. Odnosząc się do argumentu skarżącego, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna stanowić marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT organ podkreślił, że oprócz kryterium przedmiotowego odnoszącego się do przedmiotu dostawy musi być spełnione kryterium podmiotowe odnoszące się do określonego kręgu podmiotów, od których nabywa je osoba dokonująca dostawy opodatkowanej w systemie marży. Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia takich towarów, co zdaniem organu uniemożliwia weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące skarżącemu prawa do wypowiadania się i zgłaszania zastrzeżeń, z naruszeniem zasady legalizmu, działania organów przez prowadzenie postępowania kontrolnego wykraczającego poza zakres udzielonego pełnomocnictwa, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowaniem prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że brak było jakichkolwiek dowodów podważających prawidłowość ustaleń organów w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu Allegro. Dane te wraz z udostępnioną przez bank historią rachunku bankowego, w ocenie Sądu, stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach badanego roku.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd przypomniał, że działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czego dowodziła choćby kwota niezaewidencjonowanego obrotu. Sąd wskazał, że okres dokonywania transakcji dowodził ich długotrwałości i wskazywał na zorganizowany charakter. Nie były to zatem transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z historii kont internetowych i historii rachunku bankowego. Sąd zaznaczył, że wykonywane przez skarżącego czynności, tj. oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek, a następnie ich wysyłka, dokonywane w długim czasie, bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyniąc skarżącego podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności.

Sąd przychylił się do argumentacji zaprezentowanej przez organy obu instancji, zgodnie z którą skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem, nie ewidencjonował wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, co oznaczało, że prowadzone przez niego ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu nie budziły także zastrzeżeń ustalenia organów podatkowych, co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów, oparte na analizie danych z serwisu aukcyjnego Allegro, wysokości kwot uzyskanych ze sprzedaży oraz ilości sprzedanego towaru w badanym okresie. Za bezsporną okoliczność Sąd również uznał, że skarżący w prowadzonej ewidencji przychodów za 2009 r. nie zaewidencjonował obrotów z tytułu sprzedaży internetowej w kwocie ustalonej przez organy. Zatem organ kontroli podatkowej zasadnie uznał prowadzoną przez niego ewidencję za nierzetelną.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji mając na względzie, że skarżący w trakcie kontrolowanego roku podatkowego przekroczył wartość sprzedaży opodatkowanej wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. kwotę 50.000 zł, nie znalazł podstaw do odstąpienia od oceny dokonanej przez organy podatkowe co do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd wskazał też, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tj. na zasadzie VAT marża, bowiem w kontrolowanym okresie nie zajmował się on sprzedażą dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich ani antyków.

W ocenie Sądu, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie zastosował zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że skoro w postępowaniu dowodowym wykazano, że skarżący mimo obowiązku nie prowadził ksiąg podatkowych, ani ewidencji zakupu i sprzedaży, nie składał deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywał jego płatności, ani nie posiadał dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż, organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z:

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia zasady legalności działania i zasady prawdy obiektywnej dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie nie objętym upoważnieniem kontrolujących, ustalenia dotyczące przychodów w 2007 r. i 2008 r. zbieranie materiałów i ustalanie stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie nie objętym posiadanym upoważnieniem, pominięcie istotnych okoliczności dla określenia prawidłowego zobowiązania w podatku od towarów i usług,

- poprzez dokonanie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia sprawy i oddalenia skargi w zakresie sprzecznych z treścią akt sprawy,

- pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, powszechności programów wymiany aparatów i powszechności posiadania aparatów telefonii komórkowej przez osoby fizyczne i braku oceny możliwości dokonania zakupu telefonów w inny sposób niż od osób fizycznych dokonujących wymiany telefonu w związku z umowami z operatorami telefonii komórkowej. Uznanie za zgodne z prawem i nie naruszające art. 188 oraz art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dla uprawdopodobnienia istotnych okoliczności, uznanie za prawidłowy stan faktyczny niepełny ustalony z pominięciem istotnym elementów z pogwałceniem praw strony do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, dokonanie istotnych rozstrzygnięć w zakresie stanu faktycznego przed przeprowadzeniem dowodu wnioskowanych przez skarżącego, przed zakończeniem postępowania, przed zagwarantowaniem skarżącemu prawo wypowiedzenia się.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do zastosowania opodatkowania w formie procedury marża uzależnione jest od spełnienia warunków faktycznych w zakresie dostawcy towarów jak i warunków formalnych przez podatnika tj. prowadzenie specjalnych ewidencji,

- art. 113 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w przypadku sprzedaży towarów używanych kwota nie zaliczona do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w celu realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, jest kwotą zaliczaną do limitu zwolnienia podmiotowego w art. 113 ust 1 tej ustawy,

- art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym ustawowego zwolnienia podmiotowego dla podatnika dokonującego dostawy towarów używanych,

- art.120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegające na dostawie rzeczy używanych nabytych uprzednio w celu odsprzedaży przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów w sposób inny niż przewidziany tą normą prawną z pogwałceniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedsiębiorców (pisownia zarzutów skargi kasacyjnej oryginalna).

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty proceduralne (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), przy czym za pośrednictwem obu grup tych zarzutów strona skarżąca zasadniczo zwalcza ustalenia dotyczące prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zastosowania w niniejszej sprawie przepisów regulujących sprzedaż towarów w systemie VAT marża.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, aby w sprawie zostały naruszone powołane przepisy.

Zgodnie z art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z kolei art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach, o którym mowa w § 1 i § 1a, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowy - o czym stanowi art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych regulacji wynika, że na organie kontrolującym, który podejmuje czynności kontrolne w ramach art. 284a Ordynacji podatkowej, ciąży obowiązek doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Niedopełnienie przez organ tego obowiązku wywołuje konsekwencje w postaci nieuznania dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych za dowód w postępowaniu podatkowym. Celem tego przepisu jest weryfikacja zasadności przeprowadzenia tzw. kontroli na legitymację.

Odczytując cel uregulowania zawartego w art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy dokonały ustaleń przekraczających zakres kontroli określony w upoważnieniu. Dane przesłane przez portal Allegro w piśmie z 27 sierpnia 2013 r. dotyczące wartości transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w latach 2007-2008 mogły stanowić dowód podlegający ocenie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Również podnoszony przez skarżącego fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2007 i 2008, nie może zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego być interpretowany w ten sposób, że organy podatkowe nie mogły uwzględnić wysokości obrotów osiągniętych w tych latach ustalając moment, w którym skarżący utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie było sporu co do tego, że w roku 2009 skarżący nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jednocześnie dokonywał niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży towarów (m.in. telefonów komórkowych i akcesoriów) za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro. Zdaniem skarżącego sprzedaż ta winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast organy podatkowe uznały, że sprzedaż tę należało opodatkować na zasadach ogólnych, w związku z czym w wydanych na nazwisko skarżącego decyzjach określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r.

Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 złotych; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty; obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Jak słusznie podnosił Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały, że już w roku 2007 wartość dokonywanych przez skarżącego transakcji sprzedaży towarów przekroczyła kwotę, od której uzależnione jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest skuteczny zarzut strony skarżącej, że kwota limitu określona w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT winna być obliczona z uwzględnieniem faktu, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów używanych, do których zastosowanie winna znaleźć procedura VAT marża.

W myśl art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT określony został katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. Wśród tych zbywców wymienia się osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Jak stanowi art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wbrew temu co podnosi strona skarżąca, z powyżej cytowanych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzenie stosownej ewidencji ma właśnie na celu wykazanie pochodzenia towaru, a w konsekwencji wykazanie przez podatnika, że towar ten spełnia warunki z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organy wprowadziły nowy warunek opodatkowania na zasadach VAT marża i dokonały błędnej wykładni art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez uznanie, iż skarżący nie spełnia warunków do zastosowania opodatkowania VAT marża ponieważ nie prowadzi specjalnej ewidencji. Oczywistym jest, że dla prawidłowego odczytania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie innych przepisów, w tym dotyczących obowiązku prowadzenia stosownych ewidencji.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażany był pogląd, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziło by ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży (tak wyroki NSA z: 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 949/13, z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 423/14 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej jako "CBOSA").

Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe miały podstawę aby nie dać wiary, iż skarżący dokonywał sprzedaży jedynie towarów używanych. W tym zakresie skarżący nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych dowodów. Ponadto należy podkreślić, że sam skarżący podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2013 r. przyznał, że telefony komórkowe, sprzęt komputerowy używany i nowy kupował od osób fizycznych, a akcesoria w hurtowniach. Świadczą o tym również dane z portalu aukcyjnego Allegro.

W świetle powyższej oceny nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię.

Nie mogą być również uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia powyższych przepisów przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego - powszechności programów wymiany aparatów i powszechności posiadania aparatów telefonii komórkowej przez osoby fizyczne i braku oceny możliwości dokonania zakupu telefonów przez skarżącego, w inny sposób niż od osób fizycznych dokonujących wymiany telefonu w związku z umowami z operatorami telefonii komórkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał słuszności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 P.p.s.a., gdyż w treści skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu.

Nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Oceniając pozostałe zarzuty proceduralne należy przypomnieć, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znajdujemy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. w CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało powyższych norm, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia wskazanych przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności działania organów podatkowych i zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów i w pełni te działania zaakceptował, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku. Ogólnikowe stwierdzenia autora skargi kasacyjnej o braku takiej kontroli i niepoparte wyczerpującą argumentacją stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wobec stwierdzonej powyższej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.