Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1920/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Kleiber, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 545/08 w sprawie ze skargi G. H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. H. Sp. z o.o. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 545/08 w sprawie ze skargi G. H. sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1688/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1786/03) z dnia 26 maja 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że z realiów sprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie wskazał na potrzebę obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił również stanowiska WSA w Krakowie odnośnie uchybień organów podatkowych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wykazała jako koszt uzyskania przychodu nominalną wartość udziałów wydanych I. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu, którym było prawo wieczystego użytkowania działki o nr ew. ... w obr. ... położonej w R. przy ul. L. o pow. 2 ha 15 a 4 m2 wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń i w zamian za możliwość korzystania z tego prawa i swobodnego nim rozporządzania. Nominalna wartość powyższych udziałów równała się wartości aportu określonego przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki I. tj. 4.573.000 zł. Przy czym przychodem, który miał być wygenerowany przez powyższy koszt była cena uzyskana ze sprzedaży tego składnika majątku spółki wniesionego aportem na rzecz spółki I. Z. w kwocie 2.060.000 zł. Kwestię sporną stanowiła natomiast wysokość wykazanego przez stronę skarżącą kosztu. Zdaniem organów określona w akcie notarialnym z dnia 12 grudnia 2000 r., wartość aportu, czyli prawa wieczystego użytkowania w/w działki wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń, a także wartość tych praw podana w akcie notarialnym z dnia 22 grudnia 2000 r., na mocy którego nastąpiło przeniesienie powyższych praw na spółkę z o. o. G. H., znacznie przewyższała ich wartość rynkową. W związku z tym decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w K. określił wysokość kosztu w mniejszym rozmiarze, przyjmując, że powinna być to kwota w wysokości uzyskanej ze sprzedaży praw wniesionych aportem do skarżącej spółki.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które uznały co do zasady, że wykazany przez stronę skarżącą koszt spełnia przesłanki kosztu uzyskania przychodu, które zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) .

Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie analizowanym w kontekście definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika prawo do kwestionowania przez organy podatkowe ich wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce I. w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. Sąd stwierdził, że wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w kodeksie spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), czy jej obniżeniu może być podjęta przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. albo walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Sąd podkreślił, że w żadnym razie jednak nie może być zmieniana przez organ podatkowy. Niezależnie bowiem od zajmowanej przez spółkę pozycji na rynku, od tego jakim dysponuje majątkiem, czy wykazuje zyski, czy straty, wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Sąd podkreślił, że strony mają pełną swobodę w kształtowaniu stosunków umownych, w tym np. w zakresie ustalania cen za wykonane usługi czy nabywane prawa do nieruchomości. Nawet jeśli działania podatnika byłyby nieracjonalne z punku wiedzenia ekonomicznego, to organom podatkowym nie wolno z takich faktów wysuwać niekorzystnych dla strony wniosków. W ocenie Sądu nie ma bowiem żadnej podstawy prawnej do kwestionowania przez organy podatkowe wartości rzeczywiście poniesionych kosztów, nawet w przypadku gdyby ustalona cena odbiegała od cen takich samych transakcji realizowanych na rynku przez innych kontrahentów.

Sąd stwierdził, że negowanie wysokości poniesionego przez spółkę kosztu było niezasadne i niedopuszczalne także z tego powodu, że wartość wniesionego aportu i podwyższenie kapitału zakładowego zostały zatwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia Wydział VI Gospodarczy - Rejestrowy (sygn. akt VI Ns Rej. H/B-5014/2000/S) z dnia 21 grudnia 2000 r. Kwestionowanie wysokości wykazanego kosztu prowadzi więc do niedopuszczalnego kwestionowania treści prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego.

Sąd za niezasadne uznał ustalanie wysokości kosztu w oparciu o wysokość uzyskanego przychodu, jak zrobiła to w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa. Zdaniem Sądu istotne dla zaistnienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wykazanie związku przyczynowo - skutkowego z potencjalnymi przychodami. Przy czym może się okazać w przyszłości, że owe przychody z różnych przyczyn w ogóle nie powstaną, co nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Negowanie więc przez organ odwoławczy części wydatku z uwagi na to, że był on o wiele większy niż końcowo osiągnięty przychód i ustalanie go w wysokości osiągniętego przychodu jest, w ocenie Sądu, nieuprawnione. Takie stanowisko, jak zasadnie podkreśla strona skarżąca, prowadziłoby do absurdalnego stwierdzenia, że podatnik nigdy nie mógłby zbyć towaru lub usługi po cenie innej niż cena nabycia, w związku z czym działalność gospodarcza podatnika nie mogłaby kreować dochodu, gdyż przychód równy byłby kosztowi.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ II instancji własna wycena charakteryzuje się dużą arbitralnością i dowolnością, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie wyjaśniła bowiem w oparciu o jakie kryteria i przesłanki przyjęła, iż wysokość wykazanego przez spółkę kosztu równa jest wysokości osiągniętego przychodu ze sprzedaży praw wniesionych aportem do spółki i na jakiej podstawie określono wartość aportu z dnia jego sprzedaży. Powołując się na dane wynikające z informacji uzyskanych od organów podatkowych oraz opierając się na operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego L. S. na zlecenie Prezydenta Miasta R. do celów ustalenia wysokości opłaty należnej od prawa wieczystego użytkowania organ wykazywał jedynie, że jego zdaniem, wysokość kosztu została przez skarżącą spółkę zawyżona. Dane te w żadnym zakresie nie posłużyły natomiast do określenia konkretnej wysokości wykazanego przez spółkę kosztu, ponadto byłyby one nieprzydatne z uwagi na fakt, że miały zastosowanie dla zupełnie innych celów i nie uwzględniały szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, które w jej przekonaniu mogły mieć wpływ na atrakcyjność działki, a tym samym wartość wniesionego aportem prawa.

W ocenie Sądu w tej materii organ II instancji zbagatelizował wniosek strony o powołanie biegłego dla dokonania stosownej wyceny przyjmując wycenę własną bez podania przyczyn, dla których przyjął taką, a nie inną wartość. Tymczasem badanie wartości aportu wymaga wiadomości specjalnych, w związku z czym winno odbywać się w oparciu o opinie biegłych.

Z uwagi na wykazane naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przede wszystkim z powodu bezpodstawnego i niedopuszczalnego zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości wykazanego przez stronę skarżącą kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wniesienie aportu niepieniężnego, co doprowadziło na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję - w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię to jest art 15 ust.1 zd.1 u.p.d.o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. polegające zdaniem Sądu na bezpodstawnym i niedopuszczalnym zakwestionowaniu przez organy podatkowe wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu uprawnia organy podatkowe do weryfikowania wykazanej przez podatnika wielkości poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Tak więc wielkość poniesionego wydatku może być zmieniana przez organy podatkowe w kontekście ustalenia wielkości poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Obowiązkiem podatnika jest udowodnienie i prawidłowe udokumentowanie wysokości zaliczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez Sąd:

- art. 145 § 1 pkt 1 iit.c p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 122,187 §1,191. Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez art. 151 p.p.s.a. czego nie uczynił. Sąd powinien więc zaakcentować ustalenie poczynione przez organ podatkowy. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne.

1. Sąd nie wskazał w jaki konkretny sposób przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd powiązał ten przepis z dokonaną przez organy podatkowe weryfikacją kosztów uzyskania przychodu, a więc pośrednio art. 15 ust.1 zd.1 u.p.d.o.p. Organ tych przepisów nie naruszył. Kierował się bowiem, zasadą prawdy obiektywnej i zasadą in dubio pro tributario i uznał jako koszt uzyskania przychodu wartość za jaką podatnik dokonał zbycia nieruchomości.

2. Sąd błędnie przyjął, że organy podatkowe naruszyły wyrażoną w art. 191

Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, zdaniem

Dyrektora Izby Skarbowej ocena dokonana przez organy podatkowe była oceną swobodną, a nie dowolną. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyciągnął logiczne wnioski, czemu dał wyraz w

uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia.

Tak więc własna ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie była dowolna, ani arbitralna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano z jakich przyczyn organ stwierdził zawyżenie zadeklarowanej przez podatnika wielkości kosztu uzyskanego przychodu.

3. Organy podatkowe wbrew stwierdzeniom Sądu nie naruszyły przepisu

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały cały

materiał dowodowy i dokonały jego oceny w uzasadnieniu decyzji.

Ewentualne naruszenie stwierdzone przez Sąd art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie mogło polegać na niepowołaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej biegłego

albowiem dowód z opinii biegłego jest powoływany na podstawie innego

przepisu Ordynacji podatkowej, a nie tego, który powołał Sąd.

4. Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału.

5. Sąd naruszył też przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonując błędnych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz bezpodstawnego pozbawienia organu podatkowego możliwości weryfikowania zeznanej przez podatnika wielkość kosztu uzyskania przychodu. Analiza całej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia jest możliwa tylko po dokonaniu konfrontacji z aktami podatkowymi albowiem przedstawienie stanu sprawy jest niepełne. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania wskazuje na brak naruszeń przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zamieścił w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania nieprzystające do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Przy czym Sąd nie wskazał jakie to działania, mają podjąć organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Organ podatkowy wskazuje na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przy omawianiu naruszeń przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1,art. 191 Ordynacji podatkowej w ramach oceny dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy przy weryfikacji wielkości kosztu uzyskania przychodu przy czym brak jest wyraźnego wyeksponowania przepisu art. 15 ust. 1 zd.1 u.p.d.o.p. przy omawianiu przez Sąd wspomnianego naruszenia. Sąd w ogóle nie dokonał oceny stanowiska strony skarżącej zawartej w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2006 r. (data wpływu do Sądu). Sąd błędnie powołuje do rozstrzygnięcia kwestie wyceny aportu wnoszonego do spółki oraz przepisy kodeksu spółek handlowych, które w tej sprawie nie miały zastosowania. Przedmiotem rozpoznawania przez organ podatkowy nie była kwestia aportu zmiana umowy spółki, majątku spółki, kapitału zakładowego lecz wysokość poniesionego kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości.

W ocenie autora kasacji Sąd nie wykazał, aby stwierdzone przez niego naruszenie prawa materialnego i procesowego miało wpływ na treść decyzji, czyli gdyby tych uchybień nie było, to treść decyzji organów podatkowych byłaby odmienna. Przeprowadzona kontrola zgodność z prawem została przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo pomimo braku naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa, decyzja organy została uchylona choć skarga winna zostać oddalona.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktycznych, a więc błędnego stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy naruszyły wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej i wynikający z tejże zasady obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji analizując zakres obowiązków wynikających dla organów podatkowych z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zestawieniu ze sposobem przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie zasadnie uznał, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego zostały dokonane przez organy podatkowe obu instancji z pogwałceniem obowiązków wynikających z wymienionych przepisów.

Wyrażając taką ocenę Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wynikające z kodeksu handlowego zasady wnoszenia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami inny wspólników tworzą kapitał zakładowy. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością brak jest sformalizowanej wyceny aportu, a to oznacza, że takiej wyceny może dokonać biegły, ale również sama spółka.

Kwestia znacznego zawyżenia wartości aportów została przez ustawodawcę uregulowana w art. 175 k.s.h. Przepisem tym objęte są sytuacje gdy wartość aportów była znacznie zawyżona, tzn. gdy przyjęto dla określenia wartości pokrytego kapitału zakładowego wyższą wartość aportu, niż ma on w stosunku do wartości, jaką można by przyjąć w momencie wnoszenia. Zawyżenie wartości aportu ma miejsce wówczas, gdy dla określenia wartości pokrytego kapitału zakładowego przyjęto wyższą wartość aportu niż ma on w rzeczywistości i przyznano za to nieadekwatną wartość udziałów w kapitale zakładowym. Ustalając wartość aportu należy mieć na uwadze jego wartość zbywczą, tj. cenę jaką można by uzyskać przy zbyciu przedmiotu aportu w dniu zawarcia umowy spółki (zmiany umowy spółki, podjęcia uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego).

Aby ustalić wartość aportu, a wiec jego wartość zbywczą, o której mowa w poprzednim zdaniu, należało mieć na uwadze ceny rynkowe nieruchomości, występujących w omawianym regionie, przy uwzględnieniu faktu, że skarżąca spółka zajmuje się między innymi obrotem nieruchomościami komercyjnymi i realizacją inwestycji polegających na budowie wielopowierzchniowych obiektów handlowych w celu ich odsprzedaży. Bez wątpienia takiej wyceny mógł dokonać tylko biegły wyznaczony do tej konkretnej czynności mając na uwadze realia gospodarcze z tego okresu, elementy kalkulacji zysku itp.

Nie spełnia warunków tej wyceny powołany przez organy podatkowe operat szacunkowy sporządzony przez biegłego L. S., gdyż nie uwzględniał szeregu okoliczności podnoszonych przez spółkę, a mających istotne znaczenie w sprawie. Operat ten służył innym celom.

W tym miejscu jeszcze raz należy przypomnieć, że wartość aportu należy ustalać na dzień zawarcia umowy spółki, a w rozpoznawanej sprawie – na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a nie tak jak przyjęły to organy podatkowe – na dzień sprzedaży aportu.

W ocenie Sądu odwoławczego – Sąd pierwszej instancji analizując sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i dokonaną przez nie ocenę zebranego materiału dowodowego wskazał na wadliwość dokonanej przez te organy ocenę materiału dowodowego, a więc naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Wykazał, że dokonana wycena aportu była arbitralna, bezpodstawna i niedopuszczalna, że nie potraktowano zebranych dowodów w sposób obiektywny, nie oceniono dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, że nie była to ocena wszechstronna.

Reasumując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Powyższa zasada wynika wprost z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08). Wobec tego powołanie się przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej na zasadę z art. 6 k.c. jest bezpodstawne.

Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z jego treści, organ kwestionuje w tym zakresie prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do niekompletności postępowania dowodowego w sprawie (w przedmiocie ustalenia wartości aportu), a także zasadność poczynionych w motywach orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania. Organ nie poddaje w wątpliwość, że Sąd pierwszej instancji uzasadnił swój pogląd, a jedynie kwestionuje poprawność samego poglądu, jak też wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05 – LEX nr 187551).

Natomiast nie można zgodzić się z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzeniem, że w omawianym stanie faktycznym organy podatkowe nie mają prawa do kwestionowania wartości aportu przy ustalania kosztów uzyskania przychodów. Uprawnienie i obowiązek ustalenia tych wartości (kosztów uzyskania przychodów) wynika właśnie z omawianych wcześniej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawi art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.