Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1467/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14 ust.3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 651/14 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1222/13/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 651/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 5 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1222/13/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że P.K. (wnioskodawca; strona) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem o statusie akcjonariusza w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych. W pierwszej ze spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA 1") została podjęta uchwała o przekształceniu w spółkę jawną (zwaną dalej: "Spółka jawna 1"). SKA 1 osiągała przychody ze zbywania akcji i udziałów w spółkach kapitałowych. Pozostałym źródłem przychodów SKA były: dywidendy, odsetki bankowe z rachunków bankowych. W SKA 1 nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy, ani zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. W SKA 1 wnioskodawca posiadał status akcjonariusza, w związku z czym wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy u niego w trakcie funkcjonowania SKA nie powstał. Wnioskodawca przewiduje, że w czasie funkcjonowania Spółki jawnej 1, zgodnie z ogólnymi zasadami, na bieżąco wspólnicy będą wpłacali zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywali bieżący dochód. Spółka jawna 1 będzie uzyskiwać przychody z działalności w zakresie udzielania pożyczek oraz z odsetek od zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych środków. W przyszłości możliwe jest, że wnioskodawca podejmie decyzję

o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie. W związku z tym, podjęte zostaną decyzje o likwidacji Spółki jawnej 1 lub o rozwiązaniu spółki jawnej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 Kodeksu spółek handlowych) - dalej łącznie jako "likwidacja".

1.3. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: Czy po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki jawnej 1 (na moment likwidacji)?

Zajmując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych, nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika likwidowanej Spółki jawnej 1) przychodu i w związku z nim, obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając to stanowisko wnioskodawca odwołał się do regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f" lub "ustawa podatkowa"). Wskazał, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku.

Kolejno zacytował art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że do przychodów

z działalności gospodarczej, co do zasady, należą wszystkie przychody osiągane

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółki komandytowej, jawnej, partnerskiej lub komandytowo-akcyjnej) z tytułu likwidacji takiej spółki. Wskazał, że przyjęcie powyższej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych

z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki.

Mając powyższe na względzie oraz regulację zawartą w art. 14 ust. 3 pkt 12b oraz w art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f. wywiódł, że środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę wskutek likwidacji spółki jawnej 1, korzystają z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również przekazanie środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki osobowej pozostałym wspólnikom Spółki osobowej nie powoduje powstania dochodu po stronie wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji ocenił, że etap likwidacji spółki będzie neutralny dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej 1 na moment jej przeprowadzenia. Gdy w wyniku likwidacji Spółki jawnej 1 dojdzie do przekazania wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków pieniężnych, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z otrzymania przez wnioskodawcę składników majątkowych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki.

Wnioskodawca stwierdził, że za poprawnością jego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Wskazał, że w treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej składników majątkowych w postaci m.in. środków pieniężnych "ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania uwzględnia wnioski płynące z powołanego orzecznictwa i zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym proponuje się wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu odpowiadającego wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki". Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2013 r. nr IBPBI/1/415-1519/12/SK oraz Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu z 16 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415-1008/12-2-AMN.

1.4. W interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ zauważył, że skoro wniosek

o interpretację został sporządzony 5 grudnia 2013 r. i w tym samym dniu wpłynął do organu, a we wniosku wskazano, że w SKA 1 została podjęta uchwała

o przekształceniu w Spółkę jawną 1, to powyższe oznacza, że do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną doszło w 2013 r. Oznacza to tym samym, że na gruncie przedmiotowej sprawy ewentualna likwidacja dotyczyć będzie spółki jawnej, która w 2013 r. powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Kolejno wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stwierdził, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie odwołał się do regulacji zawartej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wywiódł, że ten przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia

z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Zacytował art. 8 ust. 1

i ust. 2, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej.

1.5. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny podał, że powyższy przepis regulujący kwestie związane

z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych.

1.6. Organ interpretacyjny zauważył, że w uchwałach z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy. Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, że akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f., nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f., również nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza. Organ stwierdził, że wobec powyższego, także interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa tego wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek rozwiązania tej spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń (zmiany rodzaju spółki), na dzień rozwiązania spółki, będą go dotyczyły takie jak pozostałych kategorii wspólników, reguły określania skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w inną niż spółka komandytowo-akcyjna spółkę osobową (tj. spółkę jawną), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku.

1.7. Biorąc powyższe pod uwagę, kierując się m.in. wykładnią celowościową cyt. przepisów (ich ratio legis) organ uznał, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do treści wniosku o udzielenie interpretacji organ wskazał, że w spółce komandytowo-akcyjnej wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy u wnioskodawcy w trakcie funkcjonowania SKA 1 nie powstał. W konsekwencji, ta część dochodu wypracowanego w ramach ww. spółki, która nie przypadała proporcjonalnie na udział w zysku komplementariuszy tej spółki, w ogóle (u żadnego podmiotu) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wywiódł, że zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja wnioskodawcy w ogóle eliminuje efektywny moment podatkowy.

1.8. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że w momencie likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wnioskodawca był akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te jako dotychczas nieopodatkowane nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Nie będą natomiast stanowiły dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej. Środki te podlegają uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego. Organ zauważył, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.); zatem wspólnicy spółki jawnej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki. Oznacza to, że dochód wypracowany przez spółkę jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez wnioskodawcę) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej; przychodem z działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do argumentacji zawartej w wyrokach: WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13 oraz I SA/Gd 481/13, WSA w Poznaniu z 28 listopada 2013 r., I SA/Po 598/13.

1.9. Organ podkreślił, że przedmiotem interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia skutków podatkowych otrzymania przez wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych w związku z jej likwidacją; nie była natomiast ocena, czy przychody uzyskane przez wnioskodawcę jako wspólnika spółek osobowych należało zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotem interpretacji nie była również ocena sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Nadmienił, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

1.10. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, środków pieniężnych w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem) powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę, nieznajdującą podstawy w przepisach;

Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Motywując przytoczone zarzuty podkreślił, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie określa w swoim brzmieniu różnic pomiędzy sytuacją wspólników różnych rodzajów spółek niebędących osobami prawnymi, zatem nie powinno się takich rozróżnień dokonywać w procesie wykładni. Nie rozróżnia również skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki od sposobu powstania samej spółki jawnej. Następnie powtórzył argumentację zawartą we wniosku związaną z celem opisanej nowelizacji ustawy podatkowej i odwołał się do wspierających tę argumentację poglądów doktrynalnych. Z powołaniem się na art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz judykaturę wskazał, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca. Zaakcentował pierwszeństwo wykładni językowej przepisów podatkowych oraz uwarunkowania umożliwiające skorzystanie z innych rodzajów wykładni. Stwierdził, że organ oparł rozstrzygnięcie na wykładni profiskalnej, odbiegającej od wykładni językowej czy nawet systemowej. Wskazał na definicję legalną spółki niebędącej osobą prawną i wywiódł, że brak podstaw do eliminowania z zakresu tego pojęcia spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Podkreślił, że zaskarżona interpretacja sugeruje, że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w zasadzie jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5a ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. , ale tylko w odniesieniu do wspólnika, który był jej komplementariuszem przed przekształceniem. W pozostałym zakresie organ interpretacyjny dywaguje na temat domniemanych celów ustawy, jednak nie wskazuje przepisu ustawy, który wspierałby tę wykładnię. Kwestionując legalność zaskarżonej interpretacji skarżący odwołał się do argumentacji zawartej w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r., I SA/Wr 1148/13, WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1832/13 i III SA/Wa 1833/13, WSA w Łodzi z 5 listopada 2013 r., I SA/Łd 951/13 i I SA/Łd 957/13, z 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 952/13, z 12 listopada 2014 r., I SA/Łd 1473/13, z 3 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1393/13, WSA w Gdańsku z 5 marca 2014 r., I SA/Gd 12/14, WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1032/13.

2.3. Podsumowując stwierdził, że wykładnia organu nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów prawa, a nawet jest z nimi wprost sprzeczna. Została dokonana zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, która nie może być stosowana w szczególności w sytuacji, gdy prowadzi do wyników sprzecznych z jasnym i precyzyjnym brzmieniem przepisu. Nadto argumentował na okoliczność zarzuconych naruszeń proceduralnych, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a także podkreślając fakt, że w wydawanych przez kilka lat interpretacjach indywidualnych organ interpretacyjny akceptował stanowisko prezentowane przez skarżącego.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko i argumentację, prezentowane

w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił, że w nowszym orzecznictwie sądowym (wskazano orzeczenia) oraz doktrynie (wskazano publikacje) coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu i dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne; w sytuacji, gdy jej wyniki są nieracjonalne, absurdalne, naruszają wartości konstytucyjne, kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami, mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy krzywdzące. Organ podkreślił znaczenie wykładni systemowej. Odnosząc te teoretyczne wywody do okoliczności sprawy akcentował, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego określonego w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Specyfika zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zastosowania wyłącznie wykładni językowej tego przepisu prowadziłaby do jego - nieuzasadnionego stanem prawnym – uprzywilejowania w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Przyjęcie koncepcji skarżącego, że w momencie likwidacji spółki jawnej i otrzymania przez niego środków pieniężnych (pochodzących z tej części zysku spółki komandytowo-akcyjnej, która nie została opodatkowana podatkiem dochodowym) nie dochodzi do powstania u niego przychodu, oznaczałoby całkowite odstąpienie od opodatkowania ww. wartości – co jest niezgodne z innymi regulacjami ustawy podatkowej i istotą tego podatku, którą jest, co do zasady, konieczność opodatkowania wszystkich uzyskanych w roku podatkowym korzyści majątkowych, za wyjątkiem tych przysporzeń, które wolą ustawodawcy zostały zwolnione z opodatkowania lub od których zaniechano poboru podatku. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być wyraźnie wskazane w ustawie, a z uzasadnienia nowelizacji ustawy podatkowej wynika, że wolą ustawodawcy nie było wyłączenie z opodatkowania ww. dochodów. Organ akcentował także niezgodność wykładni prezentowanej przez skarżącego z zasadami konstytucyjnymi: powszechności opodatkowania, władztwa daniowego państwa i równości wobec prawa. Nadto organ interpretacyjny stanowczo zaprzeczył zarzuconym naruszeniom przepisów proceduralnych, motywując to stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Wyjaśnił, że poddany rozstrzygnięciu spór interpretacyjny dotyczy stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy wnioskodawca był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej przekształconej następnie w spółkę jawną. Następnie podniósł, że w zakresie interpretacji tego przepisu orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite. Część składów orzekających bowiem opowiedziała się za interpretacją językową art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., ze skutkiem zastosowania tego przepisu również do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dla przykładu Sąd wskazał na wyroki WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r., I SA/Wr 1148/13, WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1832/13 i III SA/Wa 1833/13, WSA w Łodzi z 5 listopada 2013 r., I SA/Łd 951/13 i I SA/Łd 957/13, z 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 952/13, z 12 listopada 2014 r., I SA/Łd 1473/13, z 3 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1393/13, WSA w Gdańsku z 5 marca 2014 r., I SA/Gd 12/14, WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1032/13 i z 25 marca 2014 r., I SA/Rz 89/14. Sąd wskazał także, że część składów orzekających dokonała wyboru wykładni pozajęzykowej tego przepisu, przyjmując, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy na moment likwidacji spółki osobowej wypłacane są środki już uprzednio podlegające opodatkowaniu - co w konsekwencji oznacza, że nie znajdzie on zastosowania do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dla przykładu wymienił wyroki: WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13 oraz I SA/Gd 481/13, WSA w Gliwicach z 3 czerwca 2014 r. I SA/Gl 1801-1802/13, WSA w Poznaniu z 2 sierpnia 2013 r., I SA/Po 161/13, z 4 września 2013 r., I SA/Po 158/13 i I SA/Po 160/13, z 28 listopada 2013 r., I SA/Po 598/13, WSA we Wrocławiu z 7 maja 2013 r., I SA/Wr 303-305/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r., I SA/Kr 134/14, z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14.

3.2. Sąd przychylił się do poglądu, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. należy interpretować za pomocą dyrektyw językowych tym samym oceniając zaskarżoną interpretację jako niezgodną z prawem. Odczytując art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. za pomocą dyrektyw językowych Sąd stwierdził, że nie różnicuje on skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Sąd podkreślił przy tym, że żaden inny przepis obowiązującego prawa również nie wprowadza wyjątku od tej reguły.

3.3. W dalszej kolejności Sąd przeszedł do oceny czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od tak jednoznacznej wykładni językowej przepisu. Zdaniem Sądu, sytuacja gdy wynik wykładni językowej powoduje objęcie wyłączeniem

z opodatkowania większej liczby przypadków niż ustawodawca zamierzał nie daje podstaw do kwalifikowania tego rezultatu wykładni jako absurdalnego czy nieracjonalnego. Podkreślił przy tym, że nawet deklarowany przez prawodawcę,

w projekcie aktu prawnego, zamiar nie ma charakteru normatywnego. Z powodów wyżej wskazanych, w ocenie Sądu, nie istniała więc podstawa do odstąpienia od wyniku wykładni językowej. Sąd przychylił się także do poglądu reprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 marca

2014 r., I SA/Rz 89/14, zgodnie z którym niedopuszczalne jest "takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów, złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

4.2. Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, w przypadku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wnioskodawca był akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy (niepodzielony pomiędzy wspólników zysk spółki), stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te jako dotychczas nieopodatkowane, nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, pomimo prymatu wykładni językowej przepisów, w procesie interpretacji nie można pomijać innych rodzajów wnioskowania prawniczego,

tj. wykładni systemowej, celowościowej, jak i historycznej. Podkreślił przy tym, że uwzględnienie wyłącznie wykładni literalnej (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), prowadzącej do wyłączenia z opodatkowania skumulowanych zysków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób fizycznych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko w tym zakresie zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z: 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 301/14, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3360/13 oraz II FSK 3361/13, czy wyroki z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13 oraz II FSK 3774/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza jego trafność.

5.3. Istota sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, sprowadza się do tego, czy w opisanym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Treść tego przepisu jest jednoznaczna, nie zawiera on żadnych pojęć nieostrych, które wymagałaby doprecyzowania. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wbrew stanowisku kasatora przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla odkodowania jego znaczenia wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwołanie się przez kasatora do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej doprowadziłoby do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W poddanej kontroli sądowej interpretacji organ wbrew treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdził bowiem istnienie obowiązku podatkowego (istnienie przychodu podlegającego opodatkowaniu), podczas gdy taki obowiązek został de facto (w efekcie finalnym) zniesiony mocą tego przepisu. Poprzez posłużenie się wykładnią systemową i celowościową organ wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W rzeczy samej zmodyfikował omawianą normę prawną, dokonując wykładni contra legem.

5.4. W tym miejscu należy przywołać jakże słuszną wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. NSA wskazał, że "prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela, podobnie jak i to również wyrażone w przywołanym wyroku, że dla potrzeb odkodowania treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej i na niej należy poprzestać.

Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki.

5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione i skargę tę oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.