Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1397/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej "strona", "podatnik" lub "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 30 czerwca 2010 r. ½ części nieruchomości stanowiącej odrębną własność lokalu mieszkalnego numer [...], położonego na drugiej kondygnacji w budynku numer [...] przy ulicy [...] w J., dla którego Sąd Rejonowy w J. prowadzi księgę wieczystą numer [...] do którego przynależy piwnica numer [...],

a z własnością którego to lokalu mieszkalnego związany jest udział wynoszący [...] części nieruchomości wspólnej opisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego w J. numer [...], którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej odrębną własność lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w budynku numer [...] przy ulicy [...] w J. wraz z przynależnościami i prawami z nim związanymi w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że organ pierwszej instancji, określając stronie wysokość zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uznał, że nie spełniła ona przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., warunkujących zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny, gdyż nie dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia w przewidywanym przepisami prawa terminie.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucił naruszenie:

- art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z jej preambułą oraz art. 32 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 2 O.p. m.in. przez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej wobec państwa lub jego organu,

- art. 122 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego,

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że warunek złożenia dodatkowego dokumentu zawierającego jedynie deklarację skorzystania z ulgi podatkowej nie stanowi podatkowomaterialnej podstawy do kwestionowana prawa podatnika do skorzystania z niej. Preferowanym przez ustawodawcę stanem faktycznym było rzeczywiste zameldowanie w lokalu przez określony czas, który to warunek podatnik spełnił. W ocenie pełnomocnika strony uzależnienie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej od wykonania czynności materialnotechnicznej, jaką jest złożenie pisemnej informacji o zamiarze skorzystania z ulgi, stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości. Naruszenie tej zasady wynika również z faktu, że przepis ustawy podatkowej stanowiący o uldze został dowolnie zmodyfikowany - rozporządzeniem Ministra Finansów - dla określonej grupy podatników, podczas gdy art. 217 Konstytucji RP nakazuje, aby określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następowało w drodze ustawy. Pełnomocnik stwierdził, że według ustawodawcy fakt złożenia oświadczenia nie stanowi elementu konstytutywnego dla zwolnienia z podatku i jest oderwany od samego uprawnienia do skorzystania z ulgi. Dla ustawodawcy najważniejszym było bowiem spełnienie określonego w ustawie warunku zameldowania, a nie czynność techniczna. Złożenie oświadczenia ułatwia organom podatkowym nadzór nad prawidłowością ustalenia zobowiązania podatkowego oraz podatników, nie stanowiąc warunku prawa materialnego do zastosowania ulgi. Pełnomocnik strony podkreślił, że zameldowanie podatnika

w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy nie budzi wątpliwości, w związku z czym uzyskany ze sprzedaży przychód w całości jest zwolniony z opodatkowania.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał, że decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż w nim podniesiono.

Następnie organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie

w sprawie. W tych ramach wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia

6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone

w ustawie podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor zacytował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a także art. 19, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 1, 2 i 4-6 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy omówił również przepisy regulujące zwolnienie podatkowe stwierdzając, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i c, ust. 21, ust. 22 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zwolnienie,

o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Dyrektor wskazał, że przewidziane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie

z opodatkowania następuje z mocy prawa i pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, jednakże tylko na warunkach określonych tymi przepisami. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Organ przywołał przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego spełnienie przez jednego z małżonków warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 22 u.p.d.o.f. pozwala na skorzystanie z przedmiotowej ulgi przez oboje małżonków (wyrok WSA z dnia

14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 379/11).

Następnie organ odwoławczy odnotował, że w oparciu o akta sprawy ustalono, iż mocą aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2010 r. wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...] I. i P. K. sprzedali własność stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w budynku numer [...] przy ulicy [...] w J. wraz z przynależnościami i prawamiz nim związanymi za kwotę [...] zł. Wskazał przy tym, że w świetle art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości lub pokrewnych praw majątkowych każdy z małżonków jest podatnikiem. Odwołując się następnie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59; ze zm.), Dyrektor wskazał, że przypadający na podatnika przychód z dokonanej transakcji wyniósł [...] zł.

Organ odnotował dalej, że przedmiotową nieruchomość strona i jego żona nabyli na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2008 r. wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...], a zatem sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym uzyskany z niej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Dyrektor, podatnik nie złożył deklaracji, w której wykazałby uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży nieruchomości przychód do opodatkowania, jak również wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zdaniem Dyrektora, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie, bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną

w tym przepisie, czyli, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dyrektor odnotował, że nabycie prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach tzw. ulgi meldunkowej uzależnione było od łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1) w okresie poprzedzającym zbycie lokalu podatnik powinien być w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto

2) w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do niniejszego zwolnienia.

Kontynuując rozważania organ odwoławczy podniósł, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin czternastodniowy do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Przedłużenie terminu nie nastąpiło zatem na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 59, poz. 361), wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej przyznanej w art. 50 O.p. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Dyrektor, podatnik chcąc skorzystać ze spornej ulgi, miał zatem obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do dnia

2 maja 2011 r. (dzień 30 kwietnia 2011 r. wypadał bowiem w sobotę). Powołany przepis, stanowiący podstawę prawną do skorzystania z ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, gdyż stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 Konstytucji RP w związku z preambułą.

Dyrektor podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Organ szeroko odwołał się przy tym do wyroku NSA

z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2071/09 oraz wyroku WSA w Gdańsku

z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 449/10.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro strona nie złożyła

w terminie - do dnia złożenia zeznania rocznego - oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, że faktycznie była zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość, przed jej zbyciem. Przedmiotowe oświadczenie jest normatywnym elementem konstrukcyjnym analizowanego zwolnienia podatkowego. Prawidłowe jego złożenie warunkuje ulgę podatkową.

W świetle powyższego za nieuprawnione organ odwoławczy uznał twierdzenia strony zawarte w odwołaniu oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ocenił, że

z uwagi na niezłożenie przez stronę w terminie zakreślonym przez prawo oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z racji zameldowania, nie może ona skorzystać z ulgi meldunkowej. To nie naczelnik urzędu skarbowego decydował o skorzystaniu z ulgi przez podatnika. Rzeczą podatnika było podjąć decyzję, czy chce z tej ulgi skorzystać i przy pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wymagane oświadczenie

w stosownym czasie. Wbrew zatem sugestiom strony sporna ulga meldunkowa nie jest stosowana przez organ z urzędu.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, jak argumentował Dyrektor, zameldowanie w sprzedanym lokalu przez wiele lat przed sprzedażą nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem nie dawało podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podatnik miał jeszcze obowiązek terminowo złożyć oświadczenie i stosując się do treści art. 21 ust. 21 tej ustawy, pamiętać o regulacji zawartej w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę

o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2008 r. Ponieważ strona tego nie uczyniła to w konsekwencji nie spełniła wszystkich ustawowych warunków spornego zwolnienia podatkowego, w związku z czym jest zobowiązana do zapłaty podatku.

Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia

w zakreślonym terminie. Zdaniem Dyrektora przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy nie spełnili drugiego warunku, jakim jest złożenie oświadczenia, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dodał, że skoro strona nie spełniła wszystkich warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., to podzielenie jej stanowiska prowadziłoby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1, jak i art. 75

w zw. z art. 178 Konstytucji RP. W istocie więc, jak wskazał organ odwoławczy, podatnik domaga się od organu działania niezgodnego z prawem.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. Spór podatnika z organem podatkowym koncentruje się bowiem na wykładni

i zastosowaniu materialnego prawa podatkowego.

W końcowej części decyzji organ odwoławczy dokonał wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, wskazując przy tym, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił, że do kosztu odpłatnego zbycia należy także zaliczyć wydatki poniesione za sporządzenie wypisów aktów notarialnych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości

i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 2, art. 7, art. 8 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z preambułą i art. 32 Konstytucji RP przez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej wobec państwa lub jego organu,

- art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący w pierwszej kolejności przywołał stan faktyczny sprawy, a następnie powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu.

W tych ramach ponownie przedstawił kwestię dotyczącą przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia, podkreślając, że modyfikacja terminu złożenia oświadczenia w drodze rozporządzenia stanowi o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, jak wskazała strona, regulacją tą objęto okres sprzed wydania Rozporządzenia, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady, że prawo nie działa wstecz. Z powyższego strona wywiodła, że nawet ustawodawca stoi na stanowisku, iż sam fakt złożenia oświadczenia nie stanowi elementu konstytutywnego dla zwolnienia z podatku i jest oderwany od samego uprawnienia do skorzystania z ulgi. Złożenie oświadczenia jest tylko czynnością techniczną, potwierdzającą prawo do ulgi meldunkowej.

W ocenie strony spełniła ona warunki do zwolnienia, gdyż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy. Warunek złożenia dodatkowego dokumentu zawierającego jedynie deklarację skorzystania z ulgi podatkowej nie stanowi podatkowo-materialnej podstawy do kwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Ponownie odwołując się do zasady równości skarżący stwierdził, że złożenie oświadczenia należy uznać za czynność techniczną ułatwiającą organom podatkowym nadzór nad prawidłowością ustalenia zobowiązania podatkowego oraz podatników w drodze samoopodatkowania i samoobliczenia. Taka interpretacja przepisu dotycząca ulgi meldunkowej jest też zgodna z wykładnią celowościową.

W końcowej części skargi strona omówiła zasadę in dubio pro tributario

i oświadczyła, że organy podatkowe zastosowały zasadę in dubio pro fisco, rozstrzygając wszelkie niejasności na korzyść fiskusa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. ze 1647 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zw. dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w kognicji zakreślonej przytoczonymi wyżej przepisami Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie stwierdził uchybień, które uzasadniałyby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego powielania. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe.

Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem uznania przez organ braku prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. z uwagi na bezsporny fakt braku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m. in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia.

Należało również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu.

W wykonaniu ww. delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2010 r. został przedłużony do dnia 2 maja 2011 r. (§ 1 ust. 2).

Wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem wprost, że aby strona skarżąca mogła się ubiegać o przedmiotowe zwolnienie, oprócz spełnienia warunku co do minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym (który strona skarżąca spełniła), powinna nadto spełnić warunek, złożenia oświadczenia, że spełniła warunki do zwolnienia. Nie budzi wątpliwości, że to w dobrze rozumianym interesie podatnika jest wykazanie, że spełnił wymagane przez prawodawcę warunki, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia jednego z nich skutkuje, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego. Wskazać przy tym należy, że podatnik ma prawo, ale nie ma obowiązku skorzystać z ulgi podatkowej. Jeżeli zatem podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa, to ciężar dowodowy co do wykonania wymaganych przez ustawodawcę warunków leży po stronie podatnika, to on bowiem musi wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, z których wywodzi korzystne skutki prawne dla siebie.

Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jednakże tylko wówczas, gdy spełni on wymagane przepisami warunki. Warunkami tymi, jak już wyżej wskazano, są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że strona nie wykazała, iż spełniła warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek podnosiła, że został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak nie wystarcza do nabycia uprawnienia do ulgi podatkowej, gdyż podatnik nie spełnił drugiego warunku, a mianowicie, nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Podnieść przy tym należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11); (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto, należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyjątki te, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, podatnik zaś nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10).

Sumując, stwierdzić należało, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 2 maja 2011 r. (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Temu faktowi ostatecznie i skutecznie nie zaprzeczyła również sama strona skarżąca podnosząc, że nie była świadoma, że wystarczyło złożyć takie oświadczenie.

W konsekwencji, Sąd - mając na uwadze zebrany materiał dowodowy - uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony przyjął w zaskarżonej decyzji, że stronie nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 21 pkt 126 w zw. z art. 121 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f.

Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie takiego oświadczenia, należało przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłączyło możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo (por. wyroki: NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 i z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 8/14, WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 435/13 czy też z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 644/14 i 645/14).

W świetle powyższego za prawidłową należało uznać dokonaną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się, wbrew zarzutom skargi, rozszerzającej jego wykładni i nierównego traktowania podatników, czy też nadmiernego fiskalizmu ze strony organów podatkowych rozpoznających niniejszą sprawę.

W opinii Sądu, stan wiedzy skarżącej ani też informacje lub brak informacji w tym zakresie od organu podatkowego, czy też notariusza, nie miały wpływu na opodatkowanie danej czynności. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 607/09, to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony. Oznacza to, że w sytuacji gdy strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, zobowiązana była do dołożenia należytej staranności i zapoznania się ze stosownymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podnieść także należy, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości podatnika co do obowiązku podatkowego, czy nabycia prawa do ulgi podatkowej, w tym co do stosowania i wykładni przepisów podatkowych, pomoc zapewniają zarówno urzędy skarbowe przez punkty informacyjne, Ministerstwo Finansów, jak również w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa można zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Należy przy tym również nadmienić, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r. Nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, było zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w lokalu bez spełnienia drugiego warunku, jakim jest złożenie oświadczenia, wbrew temu co sądzi strona skarżąca, prowadziłoby właśnie do wyniku sprzecznego z zasadą równości podatników wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że strona skarżąca nie spełniła wszystkich warunków koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f., przyjęcie zaprezentowanego przez skarżącą rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., prowadziłoby do skutków niezgodnych z zasadą równego traktowania. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć bowiem charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W tym stanie sprawy, Sąd nie stwierdził podstaw do uznania, by w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym także wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Organy podatkowe wyraźnie wyraziły pogląd, że jednym z dwóch warunków, od których spełnienia zależało nabycie prawa do skorzystania z tej ulgi, było złożenie oświadczenia i niedopełnienie tego warunku skutkowało naliczeniem podatku.

Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że podatnik nie spełnił wszystkich warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, a podzielenie jego stanowiska na gruncie spornej sprawy i analizowanych przepisów u.p.d.o.f., prowadziłoby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1, jak i art. 75 w zw. z art. 178 Konstytucji RP, czego konsekwencją było by działanie organów podatkowych niezgodne z prawem.

Sąd ponownie podkreśla, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem.

Tym samym z uwagi na powyższe Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Podatnik chcąc skorzystać ze spornej ulgi, miał obowiązek złożenia przedmiotowego oświadczenie w terminie do dnia 2 maja 2011 r. (dzień 30 kwietnia 2011 r. wypadał w sobotę).

Sąd akcentuje również, iż stanowiący podstawę do zastosowania spornej ulgi przepis art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. winien być interpretowany ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, gdyż stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji oraz z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 84 w związku z preambułą Konstytucji RP oraz art. 217.

Sąd nie dopatrzył się również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie nie budzącego wątpliwości, że strona skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że strona nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezpodstawne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nie zaistniała podstawa do wzruszenia zaskarżonej decyzji, w związku z czym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.