Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 182/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant stażysta Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych nie pobranego przez płatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, "A" S.A., w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. nieobliczeniem, niepobraniem i niedeklarowaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące styczeń – grudzień 1997 r. i określił wysokość zaległości z tego tytułu w łącznej kwocie 53.391,91 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 109.125,60 zł.

Powyższą decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w wyniku zakończonego postępowania podatkowego, w toku którego ustalił, iż "A" S.A. nieprawidłowo obliczyło i odprowadziło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń – grudzień 1997 r., wskutek nieopodatkowania składnika wynagrodzenia określonego przez płatnika, jako ekwiwalent za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność, wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. W uzasadnieniu decyzji Urząd stwierdził, że metoda pośrednia, w oparciu o którą ustalono kwoty do wypłaty ekwiwalentów za używanie narzędzi, jaką zastosował płatnik, oparta na rocznych normach zużywania narzędzi i przeciętnych cenach rynkowych tych narzędzi nie jest wystarczająca do potwierdzenia prawidłowości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie dokumentuje, że wypłata należności tytułem ekwiwalentu dotyczyła faktycznie zużywanych przez pracowników narzędzi, stanowiących ich własność. Urząd Skarbowy wskazał także, że wnioskowane przez płatnika przesłuchanie pracowników na okoliczność korzystania przez nich z własnych narzędzi przy wykonywaniu pracy stanowiłby jedynie dowód posiłkowy, który jednak w sytuacji, gdy płatnik nie posiada dokumentów bezpośrednio potwierdzających korzystanie przez pracowników z własnych narzędzi, nie stanowiłby dowodu mającego wpływ na zmianę ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonych w spółce czynności kontrolnych. Organ pierwszej instancji powołał się również na treść art. 94 kodeksu pracy, zgodnie z którym obowiązek zorganizowania pracy spoczywa na pracodawcy. Organ zaakcentował, iż zorganizowanie pracy polega m.in. na wyposażeniu stanowiska pracy w niezbędne środki produkcji – maszyny, sprzęt, materiały, surowce itp. Wskazał także na obowiązujący w Spółce regulamin pracy, w którym nie przewidziano używania przez pracowników własnych narzędzi, sprzętu czy materiałów.

Od decyzji organu pierwszej instancji płatnik wniósł do Izby Skarbowej w K. odwołanie, w którym zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej oraz dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny dowodów, zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Płatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, że przedstawione przez niego dowody nie są wystarczające do potwierdzenia prawidłowości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, z żadnego przepisu nie wynika, ażeby spełnienie przesłanek do zwolnienia ekwiwalentu miałoby być potwierdzone wyłącznie "bezpośrednio" dokumentem. Płatnik podniósł także, że stawiane przez organ podatkowy wymogi, co do formy dowodu w postaci przepustki materiałowej o wnoszeniu na teren zakładu własnych narzędzi, są nie tylko nieuzasadnione, lecz również praktycznie niemożliwe do spełnienia, zważywszy, że wypłata ekwiwalentu dotyczyła także pracowników umysłowych używających długopisów, piór, kalkulatorów czy sprzętu kreślarskiego. Wnoszący odwołanie wskazał dodatkowo, że Urząd Skarbowy zakwestionował w całości zasadność zwolnienia wypłacanych ekwiwalentów na rzecz każdego pracownika, tymczasem żaden z pracowników nie odmówił pobrania ekwiwalentu i nie zaprzeczył faktowi używania własnych narzędzi i materiałów.

Izba Skarbowa w K., nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania decyzją z dnia [...] r., Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące I – XII 1997 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w momencie wypłaty pracownikom spornych ekwiwalentów, płatnik nie posiadał dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistej wartości zużytych przez pracowników własnych narzędzi, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, że kwota, jaką wypłacał za używanie narzędzi, stanowi przychód zwolniony od opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniający zaniechanie obliczenia i pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Izba Skarbowa stwierdziła również, że to na płatniku ciąży obowiązek wykazania, że wypłacona przez niego kwota stanowi ekwiwalent w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej, w przypadku gdy odstąpił on od ciążącego na nim obowiązku obliczenia i pobrania podatku, czego podatnik w toku prowadzonego postępowania nie uczynił.

Wobec powyższego Izba Skarbowa podzieliła w całości stanowisko organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji organów podatkowych z powodu naruszenia prawa materialnego polegającego na wadliwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucił również decyzjom naruszenie przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny dowodów. Skarżący polemizował ze stwierdzeniem organów, które wywiodły negatywne dla niego skutki podatkowe z faktu, iż nie przedłożył dokumentów bezpośrednio potwierdzających zasadność zastosowanego zwolnienia, a tym samym dowodów, iż pracownicy rzeczywiście wykonywali pracę przy użyciu narzędzi stanowiących ich własność. Zdaniem Spółki dowodem takim mogłyby być zeznania pracowników, z których przeprowadzenia organy zrezygnowały, uznając je za dowody pośrednie. Skarżący podniósł, iż z żadnego przepisu nie wynika, ażeby spełnienie przesłanek do zwolnienia ekwiwalentu z opodatkowania musiało być potwierdzone wyłącznie dokumentem. Uważał taki postulat za nieuzasadniony, co więcej – praktycznie niemożliwy do spełnienia. Podkreślił również, iż organ podatkowy, wskazując na potrzebę udokumentowania wydatków, nie skonkretyzował jakie dokumenty byłyby dla niego w tym względzie satysfakcjonujące. W ocenie Spółki takie postępowanie narusza art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Równocześnie skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji zakwestionował niejako an block zasadność zwolnienia z opodatkowania wypłaconych przez Spółkę ekwiwalentów, tj. w odniesieniu do wszystkich pracowników. W dalszym ciągu podnosił zarzut w stosunku do Urzędu Skarbowego, iż ten odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, bowiem – jak podkreślił – przeprowadzenie tego dowodu mogłoby być dla organu niewygodne. Uważa, iż płynąca z zaskarżonej decyzji konkluzja, że żaden z pracowników nie używał własnej rzeczy, która nie należałaby do zakładu pracy, jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący wreszcie zakwestionował tezę organu, akcentującego iż ekwiwalentem są kwoty odpowiadające faktycznej wartości narzędzi. Skarżący uważa, że nie jest możliwe, by stan faktyczny zawsze odpowiadał stworzonemu modelowi. Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że w praktyce w dużych firmach nie jest możliwe "zapanowanie" nad gospodarką obcymi narzędziami ( tj. narzędziami pracowników) w wymiarze jednostkowym, chociażby z tego powodu, że narzędzia te ulegają szybkiemu zużyciu. Skarżący będąc natomiast dużą firmą budowlaną, prowadzącą budowy w różnych miejscach w kraju i za granicą, nie jest w stanie zaewidencjonować każdego obcego narzędzia pod kątem przynależności do konkretnego pracownika i wyceny faktycznej wartości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod kątem rozpatrywanego problemu. Stwierdził, że ekwiwalent za używanie narzędzi nie jest abstrakcyjnie przyznawanym dodatkiem do wynagrodzenia, lecz odpłatnością za konkretną korzyść, jaką uzyskuje pracodawca w związku z ich wykorzystaniem przez pracowników przy wykonywaniu pracy. W sytuacji, w której pracodawca dokonujący wypłat na rzecz pracowników, będąc obowiązany jako płatnik do obliczenia i pobrania – zgodnie z art. 31 ustawy podatkowej – zaliczek na podatek dochodowy, nie dopełnia tego obowiązku, chcąc uniknąć odpowiedzialności z tytułu nie wywiązania się z obowiązku płatnika, musi udokumentować, że kwoty, które wypłacał i od których nie pobierał zaliczek, były przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13. Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka dokonując wypłaty określonych kwot na rzecz pracowników fizycznych i umysłowych i traktując je jako ekwiwalent, wskazała jako tytuł wypłaty dwa okólniki ( nr [...] w sprawie ujednolicenia zasad ustalania ekwiwalentów pieniężnych za używanie narzędzi, przyrządów i elektronarzędzi oraz nr [...] w sprawie ekwiwalentu za używanie narzędzi powierzonych). Powyższe akty wewnętrzne Spółki, ustaliły uprawnienia pracowników ( według zajmowanego stanowiska ) do ekwiwalentu za używanie odpowiadających temu stanowisku narzędzi określonego rodzaju i wartości. Zdaniem Izby Skarbowej sposób postępowania Spółki oparty był na błędnym założeniu, że podstawę ustalenia ekwiwalentu może stanowić stan potencjalny, mniej lub bardziej zgodny z rzeczywistością. Organ uznał, że takie rozumowanie jest sprzeczne z istotą ekwiwalentu, który ma odniesienie do zaistniałego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ), wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, sprzęt i materiały stanowiące ich własność.

Wymieniony wyżej art. 21 ust. 1 nie zwalnia od podatku dochodowego wszystkich wypłaconych pracownikom ekwiwalentów lecz jedynie te, które są w sposób enumeratywny w tym przepisie wyliczone, w tym m.in. w cyt. punkcie 13.

Zasadą jest, iż wszelkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych powinny być odpowiednio udokumentowane. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, traktowanej jako wyjątek od zasady płacenia podatków. Obowiązki w tym zakresie obciążają nie tylko podatników, ale również płatników, tj. osoby obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu ( art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa ). Płatnik, który nie wykonał tego obowiązku odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony ( art. 30 § 1, 3 ustawy Ordynacja podatkowa ).

Płatnik zobowiązany jest zatem do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku ( zaliczki na podatek ), tzn. musi dysponować odpowiednimi dowodami, pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regulującym to zwolnienie. W spornym wypadku płatnik – pracodawca winien zatem posiadać dowody, że zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzające, iż pracownicy otrzymujący ekwiwalent rzeczywiście używają do wykonywania pracy narzędzi, materiału lub sprzętu, stanowiących ich własność.

W żadnym razie okoliczność ta nie może zostać ustalona przez organ podatkowy pośrednio, np. na podstawie wewnętrznych aktów organów spółki

( okólników ) określających uprawnienia pracowników do uzyskiwania ekwiwalentu za używane narzędzia czy też urządzenia. Akt taki stanowi dowód tego, że należące do pracowników przedmioty mogą być wykorzystywane przy wykonywaniu ich pracy, a nie że fakt taki zaistniał. Po wtóre, w świetle treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej, analizie pod kątem spełnienia jego przesłanek, podlegać musi każdy indywidualny przypadek wypłacenia ekwiwalentu, tzn. płatnik winien na bieżąco wykazywać, że w każdym, jednostkowym przypadku wypłacania ekwiwalentu, miało miejsce wykorzystanie przez określonego pracownika konkretnych narzędzi, sprzętu, materiału, stanowiących jego własność. Nie spełnia tych kryteriów wymieniony wyżej generalny akt, określający jakiego rodzaju sprzęt pracownicy pogrupowani według rodzaju zatrudnienia ( np. murarze, stolarze, malarze ) mogą wykorzystywać i jakie kwoty ekwiwalentu z tego tytułu winni otrzymywać.

Brak dowodu potwierdzającego bieżące dokumentowanie, w jakiejkolwiek formie, użycia konkretnych narzędzi ( materiałów ) przez konkretnych pracowników, usprawiedliwia rezygnację przez organ podatkowy z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Trudno uznać za racjonalną, odpowiadającą regułom obrotu gospodarczego sytuację, w której poszczególne operacje finansowe nie są przez przedsiębiorcę dokumentowane w żaden sposób, a jedyną formą potwierdzającą okoliczności i podstawę wydatków miałyby być oświadczenia pracowników i to składane po kilku latach, wyłącznie w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Sens ulgi podatkowej, jako wyjątku od zasady płacenia podatków, polega na tym, iż podatnik winien wykazać, że był uprawniony do skorzystania z niej, a co za tym idzie musi w sposób jasny i nie budzący wątpliwości udokumentować, w formie przyjętej w stosunkach gospodarczych, fakt i okoliczności poniesienia wydatku zwolnionego z podatku. Ten sam obowiązek dotyczy płatników obowiązanych na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu ( art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa ). Ponieważ wypłacany ekwiwalent stanowi – w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – element świadczenia na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich przy wykonywaniu pracy, stanowiących ich własność narzędzi, materiałów lub sprzętu, uprawdopodobnienie takiego wydatku winno mieć charakter skonkretyzowany, tzn. pozwalający na ustalenie, który pracownik, w jakim czasie oraz jakiego rodzaju i wartości własne przedmioty używał przy wykonywaniu pracy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżący w ogóle nie dokumentował faktu oraz sposobu wykorzystywania przez konkretnych pracowników określonych, co do tożsamości narzędzi.

Fakt, iż organizacja Spółki – jak twierdził skarżący – nie pozwalała na wprowadzenie systemu właściwej ewidencji i gospodarki obcymi narzędziami, nie ekskulpuje podatnika pod względem podatkowym za niedopełnienie obowiązku bieżącego dokumentowania wydatków, w tym jednostkowych podstaw ich ponoszenia. Wobec braku możliwości pełnego zidentyfikowania zdarzenia gospodarczego, skarżący – wypłacając określone kwoty swoim pracownikom – nie powinien był korzystać z ulgi podatkowej przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe, zupełnie słusznie, uznały kwoty te za element wynagrodzenia, a to z kolei rodziło określone ustawą podatkową obowiązki Spółki, jako płatnika, które nie zostały dopełnione.

Rozstrzygnięcie powzięte przez organy podatkowe, na podstawie zebranych materiałów dowodowych, uznać należy zatem za prawidłowe.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ).