Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1445/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Strona", "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni podała, że jest spółką ze 100% kapitałem Gminy (dalej: "Gmina"). Spółka działa jako "ramię" Gminy w realizacji jej zadań własnych w zakresie wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy

z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.),

tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków.

Spółka podała, że z powodu szybkiego rozwoju Gminy istniejąca infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura") przestaje być wystarczająca. Z uwagi na ograniczone środki finansowe Spółki samodzielne sfinansowanie przez nią tych inwestycji w rozsądnym horyzoncie czasowym nie jest możliwe. Z tego powodu Wnioskodawczyni

i druga spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Inwestor) rozważają możliwość wsparcia finansowego przez Inwestora, który jest zainteresowany szybką rozbudową Infrastruktury, warunkującej możliwość realizacji jego zamierzeń deweloperskich.

Wskazano, że według wstępnych ustaleń dokonanych pomiędzy Spółką

a Inwestorem na poczet rozbudowy Infrastruktury Inwestor dokona wpłaty partycypacyjnej w kwocie wyliczonej proporcjonalnie do planowanej powierzchni zabudowy. Strony zamierzają uregulować kwestię wnoszenia tego rodzaju opłat w odpowiedniej umowie.

Wnioskodawczyni podała, że Inwestor jako firma deweloperska dąży do wybudowania na posiadanej przez siebie nieruchomości budynków mieszkalnych, które zamierza następnie sprzedać swoim klientom. Z uwagi na to, że posiadana przez Inwestora nieruchomość nie może zostać podłączona do sieci wodociągowej bez rozbudowy eksploatowanej przez Spółkę, a aktualnie niewystarczającej infrastruktury wodociągowej w tym terenie, zaś Spółka nie ma możliwości realizacji takiej inwestycji

w oparciu o wyłącznie własne źródła finansowania, wniesienie opłaty partycypacyjnej umożliwi Spółce rozbudowę infrastruktury wodociągowej w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji Inwestora po jej wybudowaniu. Podkreślono, że sprzedaż przez Inwestora jako dewelopera budynków nie podłączonych do sieci wodociągowej

i kanalizacyjnej nie byłaby możliwa, co świadczy o występowaniu ścisłego związku przyczynowo - skutkowego między wniesieniem opłaty partycypacyjnej (umożliwiającej realizację inwestycji deweloperskiej) a późniejszym uzyskaniem przychodów ze sprzedaży takiej inwestycji na rzecz klientów.

Wskazano, że powyższa opłata zostanie wniesiona bezzwrotnie i ostatecznie

z zasobów Inwestora. Jest to korzystne dla Inwestora, gdyż taki koszt będzie skutkował uzyskaniem przychodów ze sprzedaży. Opłata ta nie zostanie zwrócona. Jest to koszt niezbędny do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali, zatem ostatecznie przychody

z całej inwestycji Inwestor zakłada większe niż suma kosztów, niemniej nie jest to "zwrot opłaty", gdyż dochody uzyskane po sprzedaży lokali będą opodatkowane podatkiem dochodowym. Skoro przychody uzyskane m.in. dzięki poniesieniu określonego kosztu będą stanowiły przychód do opodatkowania, to takie koszty powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni podała, że zobowiąże się, iż do terminu określonego w umowie dokona rozbudowy własnej Infrastruktury w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji. Inwestor nie musi martwić się, jakie dokładnie to będą roboty i ile będą kosztowały, gdyż dokonując wpłaty opłaty partycypacyjnej otrzymuje w umowie zobowiązanie się Spółki,

że w danym konkretnym terminie będzie mógł dokonać przyłączenia inwestycji do sieci, co umożliwi odbiór, zasiedlenie i sprzedaż budynków na rzecz nabywców.

Podniesiono, że umowa ma charakter dobrowolny, gdyż nie jest regulowana przepisami prawa, jest oparta na obowiązującej zasadzie swobody umów. Jednocześnie

z punktu widzenia Inwestora zawarcie umowy jest konieczne do zrealizowania inwestycji deweloperskiej na danym terenie w celu sprzedaży lokali na rzecz nabywców i uzyskania

w ten sposób przychodów ze sprzedaży. Poniesienie opłaty partycypacyjnej pozwoli Spółce zrealizować inwestycje w Infrastrukturę, której budową zainteresowany jest Inwestor.

W sytuacji gdyby Infrastruktura nie powstała Inwestor nie miałby możliwości podłączenia planowanej inwestycji do sieci wodno-kanalizacyjnej, a tym samym byłby zmuszony zrezygnować z inwestycji, co w konsekwencji pozbawiłoby go możliwości uzyskania przychodów ze sprzedaży.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zwróciła się

z pytaniem, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", otrzymana przez Spółkę wpłata partycypacyjna będzie traktowana jako dostawa towarów lub świadczenie usługi opodatkowane podatkiem VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni wskazała,

że w związku z otrzymaną wpłatą partycypacyjną, z uwagi na fakt, że nie jest to:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2. eksport towarów,

3. import towarów na terytorium kraju,

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

i nie dojdzie do jakiejkolwiek dostawy towarów, za którą taka wpłata mogłaby być wynagrodzeniem i nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy

o VAT, a zatem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,

art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 wskazując, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Dyrektor zastrzegł, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7. Zauważono również, że usługą będzie tylko takie świadczenie,

w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Organ zaakcentował, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania,

że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów, świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Dyrektor wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który uznał,

że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia

i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT (wyrok w sprawie C-102/86). TSUE podkreślał również, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy (wyrok

w sprawie C-16/93).

Mając powyższe na uwadze Organ podniósł, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług

i otrzymaną zapłatą. A zatem, czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Dyrektor wskazał dalej, że kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne

z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie

w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem musi wystąpić bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami

i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym Organ uznał, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Dyrektora bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje

w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Organ podniósł, że pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący

z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor podniósł, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby uznać,

że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą

a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy Organ stwierdził, że otrzymanie wpłaty partycypacyjnej przez Spółkę będzie stanowić zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora wpłatę partycypacyjną, którą zgodnie z zawartą umową wniesie Inwestor, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz Inwestora. Usługa polega na tym, że Spółka zobowiąże się zgodnie z zawartą umową dokonać rozbudowy własnej Infrastruktury w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji przez Inwestora. Inwestor dokonując wpłaty opłaty partycypacyjnej otrzymuje

w umowie zobowiązanie się Spółki, że w danym konkretnym terminie będzie mógł dokonać przyłączenia inwestycji do sieci. Partycypacja Inwestora w kosztach rozbudowy Infrastruktury Spółki spowoduje wystąpienie obustronnego, wzajemnego świadczenia, które stanowi świadczenie usługi.

Organ stwierdził tym samym, że w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy

o VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czynność ta nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji kwota otrzymana przez Spółkę tytułem partycypacji Inwestora w kosztach rozbudowy Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M. K., wniosła o jej uchylenie w całości

i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego,

tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota otrzymana przez Spółkę tytułem partycypacji podmiotu trzeciego w kosztach rozbudowy Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, co stanowi podstawę do uchylenia interpretacji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawa o VAT przewiduje dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT, sprowadzający się do tego, że albo coś stanowi dostawę towarów, albo świadczenie usług. W ocenie strony skarżącej

w związku z wpłatami, które Spółka otrzyma od Inwestorów, z pewnością nie dojdzie do jakiejkolwiek dostawy towarów, za którą taka wpłata mogłaby być wynagrodzeniem - rozbudowana Infrastruktura w żadnym momencie nie stanie się bowiem własnością Inwestorów. Analizy wymaga zatem jedynie kwestia, czy czynności, jakie Spółka będzie wykonywać w związku z wpłatami otrzymanymi od Inwestorów, można uznać za świadczenie usług na ich rzecz. Aby zaś tego dokonać, należy przede wszystkim ustalić, czy taka partycypacja w kosztach rozbudowy Infrastruktury może zostać uznana za zapłatę ceny (lub innego rodzaju wynagrodzenia), która by rzeczywiście odzwierciedlała wartość usług świadczonych przez Stronę.

Pełnomocnik Spółki wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2016 r. nr 3063-ILPP2-3.4512.85.2016.1.ZD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że aby uznać, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usługi musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Zaznaczono, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że organy interpretacyjne nie pozostawiają bez analizy również istoty świadczenia usług oraz jej opodatkowania. Organy te wskazują,

że dane czynności podlegają opodatkowaniu VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2016 r. nr ITPP2/4512-235/16/RS). Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością

a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (pismo z dnia 10 października 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.452.2018.1.AS).

Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że również TSUE wypowiadał się w tej kwestii wielokrotnie. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku

z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji pełnomocnik Strony stwierdził, że - jak wielokrotnie i jednoznacznie podkreślano zarówno w orzecznictwie, doktrynie, interpretacjach podatkowych oraz

w orzecznictwie TSUE - przepisy podatkowe w obecnym brzmieniu stanowią, iż warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonego świadczenia jest jednoznaczne zidentyfikowanie jego beneficjenta. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść

w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, jest to niemożliwe.

Zarzucono, że Organ dokonał całkowicie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W analizowanej sprawie z pewnością nie można uznać kosztów ponoszonych na rozbudowę Infrastruktury za jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, bowiem z tytułu takiej wypłaty nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania jakimkolwiek majątkiem rzeczowym jak właściciel. Nie jest to również zapłata za świadczenie usług, ponieważ nie dochodzi do żadnego działania ze strony Skarżącej na rzecz Inwestorów. Podkreślono, że partycypacja w kosztach rozbudowy Infrastruktury nie powoduje wystąpienia obustronnych, wzajemnych świadczeń, a tym bardziej nie ustanawia ani wszystkich Inwestorów ani żadnego z nich z osobna beneficjentem świadczenia wykonanego przez Spółkę w postaci rozbudowanej Infrastruktury. Infrastruktura, po jej rozbudowaniu, zostanie przekazana Gminie i to Gmina będzie beneficjentem tego świadczenia, a nie Inwestorzy. W ocenie strony skarżącej trudno byłoby również wskazać na jakiekolwiek hipotetyczne korzyści, które Inwestorzy mogliby ewentualnie osiągnąć w przyszłości, są one bowiem jak najbardziej niewymierne

i zbyt mało uchwytne, aby można było stwierdzić, że stanowią wynagrodzenie za partycypowanie w kosztach rozbudowy Infrastruktury.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika

z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy otrzymanie przez stronę skarżącą wpłaty tytułem partycypacji Inwestora w kosztach rozbudowy Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powołany w skardze art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Niesporne jest, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle czytelny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Do tegoż dorobku odwoływała się tak strona skarżąca, jak i organ interpretacyjny, przywołując wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT, oraz wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest

w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W sprawie będącej przedmiotem skargi istotne jest to, że otrzymanie wpłaty partycypacyjnej od Inwestora będzie stanowić płatność w zamian za świadczenie polegające na rozbudowie Infrastruktury przez Spółkę na podstawie zawartej umowy zobowiązaniowej tworzącej pomiędzy kontrahentami stosunek prawny, z którego wynikają określone prawa i obowiązki dla stron tej umowy, co wypełnia wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania realizowanego świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w analizowanym przypadku - wbrew zarzutom zawartym w skardze - wystąpi skonkretyzowane świadczenie dokonywane przez stronę skarżącą na rzecz Inwestora w zamian za określone wynagrodzenie, co wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Świadczą o tym okoliczności sprawy, z których bezsprzecznie wynika, że pomiędzy stroną skarżącą

a Inwestorem zostanie zawarta umowa, na podstawie której Inwestor zobowiąże się współfinansować rozbudowę w formie modelu partycypacyjnego sieci wodno-kanalizacyjnej, co umożliwi mu wcześniejsze przyłączenie i realizację inwestycji,

a następnie sprzedaż budynków. Strona skarżąca zobowiąże się, że do terminu określonego w umowie dokona rozbudowy własnej Infrastruktury w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji. Inwestor dokonując wpłaty opłaty partycypacyjnej otrzyma

w umowie zobowiązanie się strony skarżącej, że w danym konkretnym terminie będzie mógł dokonać przyłączenia inwestycji do sieci, co umożliwi odbiór, zasiedlenie i sprzedaż budynków na rzecz nabywców. Z punktu widzenia Inwestora zawarcie umowy jest konieczne do zrealizowania inwestycji deweloperskiej na danym terenie w celu sprzedaży lokali na rzecz nabywców i uzyskania w ten sposób przychodów ze sprzedaży. W sytuacji, gdyby nie powstała ta infrastruktura, Inwestor nie miałby możliwości podłączenia planowanej inwestycji do sieci wodno-kanalizacyjnej, a tym samym byłby zmuszony zrezygnować z inwestycji, co w konsekwencji pozbawiłoby go możliwości uzyskania przychodów ze sprzedaży.

Przedstawione okoliczności sprawy nie potwierdzają stanowiska strony skarżącej sprowadzającego się do stwierdzenia, że otrzymanie wpłaty partycypacyjnej nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, ponieważ nie dochodzi do żadnego działania na rzecz Inwestora, który nie jest beneficjentem tego świadczenia.

Gdyby przyjąć argumentację Strony skarżącej, to zobowiązanie do uiszczenia wpłaty partycypacyjnej stanowiłoby darowiznę Inwestora na rzecz właściciela sieci. Nie może nasuwać wątpliwości, że nie taka jest podstawa świadczenia ze strony Inwestora.

Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny, w związku z realizowanym świadczeniem na podstawie zawartej umowy zobowiązaniowej (nawet jeżeli infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie w końcowym efekcie tej rozbudowy ogólnodostępna) istnieje bezpośredni konsument jako odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. To, czy w przyszłości pojawią się podmioty wykorzystujące przedmiotową instalację, będącą własnością Gminy, nie ma wpływu na ocenę, że beneficjentem jej rozbudowy będzie Inwestor. Dla dewelopera możliwość przyłączenia budynków do sieci wodno-kanalizacyjnej jest bowiem warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonywane przez Spółkę czynności są realizowane w ramach umowy zobowiązaniowej, w której Inwestor może zostać uznany za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności Inwestora ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć,

że płatność, którą otrzymała strona skarżąca, następuje w zamian za to świadczenie. Poniesienie opłaty partycypacyjnej umożliwi Inwestorowi wcześniejsze przyłączenie

i realizację inwestycji, a następnie sprzedaż budynków. Sprzedaż przez Inwestora jako dewelopera budynków nie podłączonych do sieci wodno-kanalizacyjnej nie byłaby przecież możliwa.

W ramach zawartej umowy pomiędzy jej stronami nawiązany zostanie stosunek prawny, skutkujący zobowiązaniem do świadczenia usług przez Skarżącą. Istnieć więc będzie stosunek prawny pomiędzy dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. A zatem istniejące okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że poprzez zobowiązanie Spółki do dokonywania określonych świadczeń na rzecz Inwestora, tj. usługi w zakresie rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji przez Inwestora, dojdzie do nawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami zawartej umowy, w ramach którego kwota otrzymana od Inwestora stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na tym, że strona skarżąca zobowiąże się zgodnie

z zawartą umową rozbudować Infrastrukturę w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji przez Inwestora.

W konsekwencji kwota otrzymana przez stronę skarżącą tytułem partycypacji Inwestora w kosztach rozbudowy Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw.

z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego zarzuty strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wyznaczone treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należało w całości uznać za bezpodstawne.

Także pozostałe sformułowane w uzasadnieniu skargi zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Zdaniem Sądu powoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych

i interpretacje indywidualne nie dotyczyły takiego samego zdarzenie przyszłego, którego opis stanowił podstawę wydania interpretacji będącej przedmiotem skargi.

Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest analiza argumentacji przyjętej

w orzecznictwie sądowym, ale nie jest on nią związany i musi ocenić, na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.

W ocenie Sądu powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych

i interpretacje indywidualne są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. W żadnym

z tych rozstrzygnięć stan faktyczny nie dotyczył sytuacji, w której jeden podmiot zobowiązał się zgodnie z zawartą umową dokonać rozbudowy własnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji przez inwestora,

a inwestor dokonując opłaty partycypacyjnej otrzymuje w umowie zobowiązanie się kontrahenta, że w danym konkretnym terminie będzie mógł dokonać szybszego przyłączenia inwestycji do sieci, a w konsekwencji wcześniejszej sprzedaży wybudowanych budynków.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.