Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 411/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi E. G. i J. G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (działając przez upoważnionego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) uchylił w całości decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2003 r. i określił Skarżącym – J. i E. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 r. w kwocie 6.732,00 zł.

Wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego w stosunku do Skarżących postępowania kontrolnego obejmującego prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. stwierdzono nieprawidłowości związane z zaniżeniem dochodu o kwotę 23.156,39 zł osiągniętego z tytułu prowadzenia przez J. G. Kancelarii Radcy Prawnego oraz zawyżenia odliczeń z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe o kwotę 5.099,98 zł. Zaniżenie dochodów z tytułu prowadzenia kancelarii polegało na zaniżeniu przychodów ze sprzedaży usług o kwotę 34.197,39 zł w stosunku do kwot faktycznie uzyskanych oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.041 zł. Natomiast nieprawidłowości związane z zawyżeniem odliczenia od podatku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe polegały na odliczeniu od podatku 19% wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, podczas gdy nabyta nieruchomość była zabudowana oraz wydatków wykazanych jako wydatki na rozbudowę, przebudowę budynku mieszkalnego, położonego w P. w sytuacji, gdy wydatki te w istocie związane były z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego, ze względu na brak pozwolenia na przebudowę, rozbudowę budynku mieszkalnego określonego przepisami art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. W rezultacie uznano, że Skarżący w związku z. poniesionymi wydatkami nabyli prawo do odliczenia 19% wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego do wysokości obowiązującego limitu na lata 1997-1999 w kwocie 2.457 zł. Skarżący nie kwestionowali ustaleń postępowania kontrolnego.

W toku postępowania Skarżący wnioskowali o uwzględnienie przy rozliczeniu podatku dochodowego darowizny przekazanej przez J. G. na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób prawnych w wysokości 30.000 zł. W pierwotnym zeznaniu podatkowym nie wykazali jednak powyższego odliczenia. Wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż organ podatkowy uznał, iż na skutek nie odliczenia w zeznaniu rocznym tej kwoty podatnicy zrezygnowali z powyższych uprawnień tracąc do nich prawo.

W konsekwencji powyższych ustaleń Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 15.732 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożyli wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Nie kwestionowali ustaleń dotyczących zwiększenia dochodu z tytułu prowadzenia Kancelarii Radcy Prawnego, w zakresie odliczeń z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe ograniczyli się do wyjaśnienia okoliczności braku pozwolenia na prowadzenia prac budowlanych. Sporne kwestie między stronami dotyczyły natomiast odliczenia od dochodu dokonanej darowizny. W opinii podatników niewskazanie lub niepełne wskazanie w deklaracji podatkowej dokonanych darowizn nie może być utożsamiane z utratą prawa do dokonania tego odliczenia.

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. GIKS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r. Decyzja ta została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 3030/03, skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając ponownie sprawę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił własną decyzję z [...] kwietnia 2003 r. oraz określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 6.732 zł. Powołał się na związanie oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wskazał, że Skarżący zawnioskowali o uwzględnienie przy rozliczeniu podatku dochodowego odliczenia z tytułu darowizny w kwocie 30.000 zł na cele charytatywno – opiekuńcze kościelnych osób prawnych podczas gdy w zeznaniu podatkowym odliczenia te nie zostały dokonane.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w powołanym wyroku interpretacja art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dale jako u.p.d.f.) nie pozwala zaakceptować stanowiska, że uprawnienie dotyczące możliwości odliczenia wydatków na podstawie art. 26 ust. l pkt 1 i pkt 9 (renty i darowizny na cele charytatywne) jest zależne od woli podatnika i brak uwzględnienia odliczenia w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy pozbawia podatnika prawa do złożenia korekty deklaracji za dany rok podatkowy. Jeżeli przed wydaniem decyzji wymiarowej podatnik złoży dokumenty potwierdzające fakt poniesienia wydatku, to organ podatkowy ma obowiązek okoliczność tę uwzględnić przy jej wydawaniu. Uwzględniając powyższe przy rozliczeniu podatku dochodowego uwzględniono odliczenia z tytułu darowizny przekazanej przez J. G. w kwocie 30.000 zł.

Za bezzasadną uznano natomiast argumentację zawartą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z którą ujmując darowizny w zeznaniu podatkowym Skarżący nie mogliby dokonać odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych, gdyż podatek by nie wystąpił. Stosownie bowiem do art. 27a ust. 15 u.p.d.f. kwota odliczeń wydatków mieszkaniowych, przekraczająca kwotę podatku podlega odliczeniu od podatku dochodowego obliczonego za lata następne aż do całkowitego jej odliczenia.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ustosunkował się również do podnoszonych przez stronę w toku postępowania zarzutów dotyczących wydanej w ramach niniejszej sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2005 r. odraczającej termin płatności zaległego podatku. W opinii strony decyzja ta była bezprzedmiotowa gdyż powołanym wcześniej wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylił decyzję GIKS z [...] września 2003 r. oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

W powyższym zakresie organ stwierdził, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylono jedynie decyzję GIKS z [...] września 2003 r., nie została natomiast uchylona pierwotna decyzja wymiarowa, która nadal pozostawała w mocy i stanowiła podstawę do wydania decyzji odraczającej termin płatności wynikającego z niej zaległego podatku. Brak jest zatem podstaw do uznania, że decyzja odraczająca termin płatności podatku była bezprzedmiotowa. Nie została ona również zaskarżona i jako ostateczna wiąże organ kontroli skarbowej w zakresie ustalenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej spawie, w związku z wydanymi decyzjami odraczającymi termin płatności zaległego podatku, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 19 listopada 2003 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. W rezultacie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. uległ przedłużeniu do 11 lutego 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżących zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako u.k.s.) w nieobowiązującym w momencie wydawania decyzji brzmieniu poprzez zastosowanie w sprawie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302 ze zm., dalej jako ustawa nowelizująca). Ponadto wskazał, iż w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu i uznania, iż w sprawie było prowadzone postępowanie podatkowe w okresie pomiędzy 2002 a 2006 r., zaskarżonej decyzji zarzuca wydanie jej przez nieuprawniony do tego organ, gdyż decyzję winien wydać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej tak jak w decyzji. Naruszono zatem art. 31 ust. 3 ustawy nowelizującej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 5a u.k.s. Dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja tj. po upływie terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących stwierdził, iż w trakcie toczącego się postępowania sądowo - administracyjnego związanego ze skargą na decyzję GIKS z dnia [...] września 2003 r. (utrzymującą w mocy decyzję GIKS z dnia [...] kwietnia 2003 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje z dnia [...] listopada 2003 r., [...] sierpnia 2004 r. oraz [...] maja 2005 r. odraczające termin płatności zaległości podatkowej określonej w decyzji, która została utrzymana w mocy. W toku postępowania Skarżący wskazywali natomiast, iż decyzje odraczające termin płatności zaległości nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia, gdyż zostały wydane w okresie, w którym decyzja określająca to zobowiązanie nie podlegała wykonaniu (na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). W tym zakresie dodał, że jego zdaniem orzeczone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wstrzymanie wykonania decyzji drugiej instancji należy również odnosić do decyzji pierwszo - instancyjnej.

W opinii pełnomocnika podatników, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo bowiem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. Po upływie tego terminu nie jest natomiast możliwe wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej jego wysokość. Organy powinny natomiast wydać decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w decyzji, iż w sprawie bieg przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 19 listopada 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. pełnomocnik wskazał, iż decyzja z dnia [...] kwietnia 2003r. – na mocy której wydane zostały decyzje odraczające termin płatności zobowiązania – została w całości uchylona zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją GIKS. Tym samym wydane na jej podstawie decyzje odraczające nie mogą wywrzeć skutków prawnych. Skoro zatem termin płatności podatku nie został odroczony to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r.

W opinii pełnomocnika Skarżących po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji z [...] września 2003 r. nastąpiło ponowne wszczęcie postępowania w sprawie, które zostało następnie zakończone zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006 r. Nie można bowiem przyjmować, że w okresie pomiędzy dniem wydania decyzji ostatecznej a dniem jej uchylenia było prowadzone jakiekolwiek postępowanie w przedmiotowej sprawie przez organ kontroli skarbowej. Tym samym GIKS, wydając decyzję z [...] listopada 2006 r., nie był uprawniony do prowadzenia postępowania na podstawie uchylonych ustawą nowelizującą przepisów (co uczynił a na co tylko wyjątkowo zezwalał przepis art. 31 ust. 2 ustawy nowelizującej), a powinien zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. W konsekwencji uznać należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania prowadzonego na podstawie nieobowiązujących przepisów, a tym samym z naruszeniem zasady legalizmu.

Dodatkowo pełnomocnik podatników stwierdził, iż jeżeliby uznać, że postępowanie wszczęte w 2002 r. jest nadal prowadzone w 2006 r., to wskazać należy, iż zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy nowelizującej decyzję w sprawie powinien wydać GIKS. Nie był on bowiem uprawniony do wydania upoważnienia dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydawania decyzji w jego imieniu. Od 1 września 2003 r. GIKS został bowiem pozbawiony prawa do udzielania upoważnień do wydawania w jego imieniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił argumentacji skargi, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1998 r. Wskazał, iż uchylenie przez zaskarżoną decyzję decyzji organu pierwszej instancji oraz jednoczesne określenie zobowiązania podatkowego nie powoduje, iż wydane na podstawie decyzji pierwszo - instancyjnej decyzje odraczające termin płatności podatku nie wywierają wpływu na bieg terminu przedawnienia. Stwierdził też, iż brak jest podstaw do uznania, że wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spowodował wszczęcie nowego postępowania kontrolnego, do którego należy stosować obowiązujące w tym czasie przepisy postępowania. Za bezzasadny uznał również zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy. W opinii GIKS wystawienie upoważnień dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz podjęcie postępowania kontrolnego nastąpiło przed wejściem w życie powoływanych przez Skarżących przepisów ustawy nowelizującej (wyłączających możliwość udzielenia upoważnień), a zatem oceny ważności tej czynności należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie ich podjęcia.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2007 r., będącym podsumowaniem stanowiska zaprezentowanego na rozprawie, pełnomocnik Skarżących wskazał, iż art. 31 ust. 2 ustawy nowelizującej dotyczy tylko i wyłącznie postępowań wszczętych, które nadal trwają w momencie wejścia tego przepisu w życie. Przepis wyraźnie odwołuje się do postępowań wszczętych i prowadzonych, a więc będących w toku w chwili jego wejścia w życie. Skoro więc formalnie postępowanie w sprawie w momencie wejścia w życie przywołanego przepisu nie było prowadzone (zakończyło się wydaniem decyzji z [...] września 2003 r.), to nie może on stanowić podstawy do stosowania w sprawie przepisów uchylonych.

Podniósł także, iż 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. nie dopuszczał możliwości wydania upoważnienia przez GIKS dla innych podmiotów. Przywołany w skardze art. 31 ust. 3 ustawy nowelizującej nakazywał przekazanie prowadzenia postępowania organom właściwym, tak więc w sytuacji, kiedy GIKS został pozbawiony możliwości wydawania upoważnień dla innych podmiotów, to on powinien przejąć postępowanie i sam wydać decyzję.

Natomiast w sytuacji przyjęcia, że – tak jak twierdzi strona skarżąca – po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie zostało wszczęte nowe postępowanie, powoduje to konieczność stosowania nowych przepisów, a więc wyłączona jest możliwość powołania art. 10 ust. 2 pkt 5a w brzmieniu sprzed 1 września 2003 i należy wykluczyć możliwość wydania upoważnienia w niniejszej sprawie przez GIKS innemu podmiotowi. Dlatego tez uznać należy, że zaskarżona w sprawie decyzja została wydana przez nieuprawniony do tego organ.

Pełnomocnik skarżący podtrzymał też stanowisko, iż uchylenie pierwszo - instancyjnej decyzji wymiarowej powoduje, że wydane na jej podstawie decyzje odraczające termin płatności podatku nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodał, iż nawet jeśliby przyjąć pogląd przeciwny to i tak uznać należy, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Zasada wyrażona w art. 70 § 2 Ordynacji mówi bowiem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wydania decyzji odraczającej termin płatności do dnia terminu płatności odroczonego podatku. W niniejszej sprawie GIKS przyjął, iż zawieszenie nastąpiło w okresie od 19 listopada 2003 r. (data wydania pierwszej decyzji odraczającej) do dnia 31 grudnia 2005 r. (termin zapłaty zaległości określony w trzeciej decyzji odraczającej). Nie uwzględnił jednak okresów wymagalności spornego zobowiązania podatkowego, które następowały pomiędzy upływem terminu płatności wynikającego z jednej z trzech decyzji odraczających a datą wydania nowej decyzji w tym przedmiocie. Podkreślić natomiast należy, iż decyzje te wygasały na skutek braku zapłaty podatku, na podstawie art. 259 § 1 pkt 1 Ordynacji. Nie jest więc słuszne stanowisko organu, iż każda następna decyzja zmieniała decyzję pierwotną, gdyż nie jest możliwa zmiana decyzji, która wygasła. Uwzględniając zatem wspomniane okresy wymagalności zobowiązania podatkowego za 1998 r. uznać należy, iż przedawniło się ono najpóźniej w maju 2006 r. Zaskarżona decyzja, wydana [...] listopada 2006 r., wydana została więc po upływie terminu przedawnienia.

Na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił połączyć cztery sprawy Skarżących, zarejestrowane pod sygnaturami III SA/Wa 411/07, III SA/Wa 412/07, III SA/Wa 413/07 oraz III SA/Wa 414/07 do wspólnego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, a stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako ppsa, rozstrzygają w granicach danej sprawy, nie będą związanymi zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w nich podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd rozpoznawał niniejszą skargę również poprzez zbadanie zaskarżonych decyzji pod kątem przepisów nie będących zarzutami skargi.

Sąd poddał analizie prowadzone przez organy podatkowe, postępowania poprzez zgodność z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, oceniając czy postępowanie jak i decyzje, wydane w obu instancjach, nie naruszyły wskazanych przepisów prawa.

Przedmiotem postępowania sądowego była skarga na decyzję ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z dnia [...] listopada 2006 r., określającą dla E. i J., małżonków G., podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. Decyzja ta uchyliła decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wydaną w pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2003 r., określając podatek dochodowy w innej wysokości, aniżeli wskazany w uchylonej decyzji. Nowy wymiar podatku był wynikiem dostosowania ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 3030/05, omówionego we wstępnej części uzasadnienia. Wyrokiem tym objęte były decyzje dotyczące podatków dochodowych od osób fizycznych małżonków G. za lata podatkowe - 1998,1999,2000 i 2001. W uwzględnieniu tych wytycznych uznano, iż poczynione przez małżonków G. darowizny na cele charytatywne pomniejszyły dochód od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za kolejne lata podatkowe, co znalazło wyraz w określeniu innego kwotowo zobowiązania podatkowego, również za 1998 rok.

Skarżący w złożonej obecnie skardze nie podważał już zasadności nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji zawyżonego, zdaniem organów podatkowych odliczenia od podatku 19% wydatków na rozbudowę - przebudowę budynku mieszkalnego, a przyjęcie ich jako wydatków na remont i modernizację jedynie do wysokości obowiązującego limitu na lata 1997 – 1999 w kwocie 2.457- zł. Zarzuty skargi sprowadzały się do przedstawionych kwestii – wydania decyzji przez niewłaściwy organ oraz kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998 – my. Pomimo to, Sąd skontrolował z urzędu również ustalenia stanowiące podstawę do stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego zobowiązania to jest ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że Sąd, oceniając ustalenia organów podatkowych, podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., którego ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, był związany, stosownie do art. 153 ppsa. Wyrok ten został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy, gdyż wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn.a kt II FSK 877/05, Sąd ten oddalił kasację, wniesioną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Oznacza to, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę, stosownie do przepisu art. 193 ppsa, związany był również treścią i tego wyroku.

Należy stwierdzić, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wykonał opisywany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wiążący go oceną prawną i wytycznymi co do dalszego postępowania.

Przechodząc do zarzutów skargi należy stwierdzić co następuje:

I. Postępowanie kontrolne w tej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2002 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zaś postępowanie podatkowe również przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w dniu [...] marca 2003 r.

II. Decyzję w pierwszej instancji, w dniu [...] kwietnia 2003 r. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzję w drugiej instancji, z dnia [...] listopada 2006 r. również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Dyrektorem wydającym obie decyzje była Pani A. K.. Jak wskazuje udzielone jej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnictwo była ona również Inspektorem Kontroli Skarbowej, a upoważnienie obejmowało również umocowanie do wydawania decyzji, o których mowa w art. 26 ust. 2 uks. Pełnomocnictwo pochodziło z dnia [...] marca 2003 r.

III. Przepis art. 26 ust. 2 uks, wówczas to jest w dniu 4 marca 2003 r., posiadał następujące brzmienie:

" 2. Od decyzji, o której mowa w art. 24 pkt 1, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.

3. Do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ" zaś art. 24 pkt 1

"Organ kontroli skarbowej wydaje: decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych" ,

a przepis art. 10 ust. 2 pkt 5a określający zakres uprawnień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przewidywał,

" iż wydaje decyzje i wyniki kontroli w sprawach określonych w ustawie oraz może upoważnić inspektora do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu."

IV. Z dniem 1 września 2003 r. zmienił się stan prawny, nowy został wprowadzony ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegium Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustawy ........... (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ze zmianami). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł wydać decyzje jedynie osobiście, a upoważnień udzielać jedynie pracownikom Ministerstwa Finansów. Równocześnie ustawa wprowadziła przepis intertemporalny - art. 31 ust. 2 tej ustawy, który zezwolił na prowadzenie rozpoczętych spraw według dotychczasowych przepisów, przewidując, że:

"Postępowanie podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym" a więc przepisów uks, w brzmieniu wcześniejszym.

V. Zaznaczyć należy, że w tym czasie funkcjonowała już wydana w dniu [...] kwietnia 2003 r. przez organ pierwszej instancji decyzja podatkowa. Stosownie zaś do art. 26 ust. 2 uks, skoro w pierwszej instancji decyzję wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej to i w drugiej instancji - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Należy więc zgodzić się z zarzutem i wywodem skargi, że decyzje w tej sprawie powinien wydać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Trzeba jednak stwierdzić, wbrew skardze, że właśnie to on czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał kwestionowane decyzje gdyż wydała je Pani A. K., mająca ważne upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, udzielone jej jako inspektorowi kontroli skarbowej.

Pani A. K. pełniąc równocześnie funkcję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, sporządziła decyzję i podpisała ją, określając swoje stanowisko służbowe. Nie było to do końca prawidłowe, gdyż decyzje w obu instancjach wydała jako upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektor kontroli skarbowej nie zaś dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Kontroli Skarbowej, ale należy stwierdzić, że nie ma to znaczenia dla treści i skutków prawnych obu decyzji.

Reasumując – zarzut skargi, iż wydanie decyzji w obu instancjach zostało dokonane przez niewłaściwy organ, jest chybiony.

VI. Zdaniem Sądu również nie jest prawidłowa koncepcja zaprezentowana w skardze, iż w miejsce zacytowanego już przepisu art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., jako podstawy kontynuowania postępowania, winien być przyjęty przepis art. 31 ust. 3, posiadający treść:

"Postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy."

W ocenie Sądu cytowana treść stanowi zasadę generalną postępowań podatkowych tak jak art. 31 ust. 1 dla postępowań egzekucyjnych, a art. 31 ust. 4, dla wznowień postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Natomiast art. 31 ust. 2 dotyczy tylko i wyłącznie tych postępowań podatkowych, które wcześniej, przed dniem wejścia w życie ustawy, zostały wszczęte przez organy kontroli skarbowej.

Istniejący w tej sprawie stan faktyczny odpowiada przepisowi – postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu [...] marca 2003 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a więc organ kontroli skarbowej.

VI I. Co do zarzutu skargi, zgodnie z którym postępowanie w tej sprawie, skoro zostało zakończone decyzją z dnia [...] września 2003 r. , gdyż wydana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jako organ drugiej instancji, decyzja, została uchylona przez Sąd, który stwierdził też, że uchylona decyzja nie może być wykonana, to po dacie wyroku sądu toczyło się nowe – należy stwierdzić co następuje:

- zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN – 1989 r.str.302 sprawa to "okoliczności, które stanowią wyodrębniony przedmiot czyjegoś zainteresowania" ;

- z całą pewnością, zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji, postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu lub na wniosek, ale w konkretnej oznaczonej w tym postanowieniu sprawie. Potwierdza to przepis art. 139 Ordynacji, mówiący o załatwieniu sprawy, art. 201 Ordynacji o zawieszeniu postępowania w sprawie, art. 207 § 2 Ordynacji o decyzji, która rozstrzyga sprawę "co do istoty" i art. 233 § 1 pkt 1 lit. "b"Ordynacji, o przekazaniu sprawy ,po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji.

- skarga wnoszona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje tą samą sprawę, analogicznie jak skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- od daty, więc, wszczęcia postępowania podatkowego do daty wyroku, który może wydać Naczelny Sąd Administracyjny w każdej sprawie, prowadzonej instancyjnie, toczące się postępowanie administracyjne i sądowo-administracyjne dotyczy tej samej sprawy, a więc określonego postanowieniem o wszczęciu postępowania, co do konkretnych danych, zobowiązania podatkowego. Skonkretyzowanie zakresu postępowania ma dla podatnika istotne, a jednocześnie korzystne znaczenie, uwzględniając jego prawo do obrony swych racji oraz przepis art. 70 Ordynacji, traktujący o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Stanowi gwarancję, że o ile organ podatkowy pragnie rozszerzyć odpowiedzialność podatnika, musi wszcząć nowe postępowanie, ze wszelkimi skutkami prawnymi;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 lutego 2005r. uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę organu podatkowego drugiej instancji. Sprawa powróciła więc do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej celem ponownego rozpoznania skargi małżonków G. na decyzję z dnia [...] września 2003 r.Klauzula zmieszczona w pkt 2- gim wyroku, dotycząca niewykonywania uchylonej decyzji, ma swe umocowanie w art. 152 ppsa, obejmuje niewykonywania decyzji w sensie prawnym, a klauzula ta traci moc w dacie uprawomocnienia się wydanego przez Sąd wyroku. Wyrok stał się prawomocny w dacie wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- w żadnym przypadku nie było podstaw do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż nie było to nowe, a cały czas to samo postępowanie. Zmiana w tym czasie właściwości organów orzekających nie może mieć wpływu na zmianę zasady z art. 15 § 1 Ordynacji odnoszącą się do właściwości organów. Stąd też, aby być w zgodzie z art. 15 § 1 i następnymi Ordynacji, ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. zawierała cytowane przepisy intertemporalne.

VIII. Zarzutem skargi jest i ten, iż zobowiązanie E. i J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 - my jest przedawnione, a więc zgodnie z art. 59 Ordynacji wygasło i zaskarżona decyzja wobec tego, że nie uchyliła decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzyła postępowania, winna być uchylona.

Analizując to zagadnienie Sąd stwierdza, że wskazany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upływ czasu, o który nastąpiło przesunięcie terminu przedawnienia zobowiązania na skutek odraczania terminu płatności zobowiązania, jest ustalony wadliwie. Przepis art. 70 Ordynacji, w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a więc najdalej w dniu 30 kwietnia 1999 – tego roku, za rok 1998-my posiadał następujące brzmienie:

" § 1 . Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

§ 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

§ 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Taka właśnie treść ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych małżonków Grzelka bowiem zmiana tegoż przepisu uzupełniająca opisane postanowienia o inne przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia, między innymi spoczywaniem sprawy w sądzie administracyjnym, wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 162, poz. 1387) zawierała przepis art. 20 stanowiący, że:

"Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

§ 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawniania zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy"

W analizowanym przypadku wiadomym jest, że w wyniku wniosków podatników właściwy organ wydawał decyzje o odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego za lata 1997 – 2001, co przewidywał art.48 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji jak też art. 70 § 1 Ordynacji. Pierwsza decyzja została wydana [...] listopada 2003r. odraczając płatność do 30 kwietnia 2004 r. – a więc o 5 miesięcy i 11 dni, druga z [...] sierpnia 2004 r. – do 31 grudnia 2004 r. – o 4 miesiące i 12 dni, trzecia z dnia [...] maja 2005 r. – do dnia 31 grudnia 2005 r. - o 6 miesięcy. Łącznie odroczona została płatność zobowiązań podatników za lata 1997 – 2001 r. o 15 miesięcy i 23 dni. Przedstawione obliczenie zostało sporządzone zgodnie z zasadą, że po upływie terminu zawieszenia terminu przedawnienia biegnie on dalej.

Należy tu przytoczyć za Ludwikiem Etelem "Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - R Dowgier, L. Bel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz Dom Wydawniczy ABC, 2006.

"Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się do" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Identyczny skutek wywołuje nierozpoczynanie biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia określonych w komentowanym przepisie okoliczności. Termin ten zaczyna biec, np. nie z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, tylko od dnia następnego po dniu ustania przyczyny nierozpoczynania biegu przedawnienia.

Pierwszą przesłanką nierozpoczynania biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenia jest wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty podatku albo zaległości podatkowej. Zawieszenie (nierozpoczynanie) biegu omawianego terminu następuje z dniem wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności, a kończy się z dniem terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej. Dniem wydania decyzji, o czym już była mowa wyżej, jest jej data. W przypadku rozłożenia na raty początkowy termin zawieszenia (nierozpoczynania) biegu terminu przedawnienia - to dzień wydania decyzji o rozłożeniu na raty, a końcowy - to dzień terminu płatności ostatniej raty podatku lub zaległości podatkowej".

Reasumując - wskazane odcinki czasowe przedłużyły okres przedawnienia, który rozpoczął bieg 1 stycznia 2000 r. (bo termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 1999 r.) do dnia 23 kwietnia 2006r., gdyż okres 5-letni minął 31 grudnia 2004 r. Tymczasem, jak wynika z korespondencji zawartej w aktach podatkowych z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., w maju 2003 r. wystawił on tytuły wykonawcze na opisane zobowiązania, wszczął też postępowanie egzekucyjne, które było zawieszane i " wznawiane". Wreszcie w dniu [...] lutego 2006 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, a w dniu 1 marca 2006 r. podatnicy otrzymali tytuły wykonawcze / k 292 – 293 akt – tom II- gi. Wyjaśnienia te częściowo korespondowały z wyjaśnieniami E. i J. G., złożonymi w piśmie z dnia [...] października 2006 r. / k 313 -314 akt/, w którym wskazali, że do dnia 1 marca 2006 r. nie byli powiadomieni o wystawieniu tytułu egzekucyjnego. Sąd przyjął tę datę jako zgodną z wyjaśnieniami organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz skarżących. Stosownie do treści cytowanego art. 70 § 3, doręczenie tytułu wykonawczego jako czynności zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, przerwało bieg przedawnienia. Tak więc w dacie wydania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organu drugiej instancji decyzji bo w dniu [...] listopada 2006 r., zobowiązanie małżonków G. za rok 1998-my nie uległo przedawnieniu.

Sąd, z przytoczonych już względów, nie podzielił stanowiska Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zawartego w zaskarżonej decyzji, iż do końcowego okresu przedawnienia należy doliczyć okres od daty pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o odroczeniu płatności to jest od 19 listopada 2003 r. do ostatniej daty odroczonego terminu płatności to jest 31 grudnia 2005 r., bez uwzględnienia omówionych w niniejszym uzasadnieniu, przerw. Nie podzielił też jako prawidłowej, konstrukcji przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że decyzją o odroczeniu płatności była tylko pierwsza decyzja, a pozostałe przedłużały jedynie określony w niej termin. Trzeba zaznaczyć, że Ordynacja w art. 48 zakłada każdorazowe wydanie decyzji co do odraczania, nawet kolejnych, terminów płatności. Nieznane jest temu przepisowi przedłużanie jedynie terminów odraczanej płatności bez badania i orzekania co do istoty, mając w szczególności na uwadze przepis art.259 Ordynacji.

Z tych względów, przyznając skarżącym rację co do naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisu art. 70 Ordynacji w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez błędną jego interpretację, Sąd nie podzielił zarzutu skargi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za rok 1998.

Błędna interpretacja przepisu art.70 § 2 Ordynacji, zastosowana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do ustaleń faktycznych, wskazana w zaskarżonej decyzji nie miała istotnego wpływu na przyjęty sposób rozstrzygnięcia tej sprawy.

Sąd nie podzielił też koncepcji skarżących o konieczności zastosowania do terminów przedawnienia w tej sprawie przepisu art.259 § 1 Ordynacji, o wygaśnięciu z mocy prawa decyzji o odroczeniu terminu płatności wobec niedotrzymania terminu płatności przez podatnika, a w konsekwencji pominięcia przy ustalaniu terminów przedawnienia, jak proponuje strona, wszystkich terminów ujętych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W ocenie Sądu przepis ten nie ma znaczenia dla oceny tej sprawy. Zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa, opisane w art.70 § 2 Ordynacji, przedłuża okres przedawnienia zobowiązania bez względu na to czy decyzja o odroczeniu płatności wygasła czy też nie, gdyż tak ten przepis stanowi. Wygaśnięcie decyzji podatkowej nie oznacza zresztą, wyłączenia jej z obrotu prawnego z mocą wsteczną. Przepis posiada taką właśnie konstrukcję bowiem ma ona znaczenie dla ustalania daty naliczania odsetek za brak zapłaty zobowiązania podatkowego w terminie.

Z przytoczonych przyczyn, nie stwierdzając naruszeń o których mowa w art. 145 § 1 ppsa, Sąd, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.