Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 272 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania.

TEZY

Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Korycińska(współsprawozdawca), Sędzia NSA Iwona Bogucka (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Jerzy Stelmasiak, Protokolant Piotr Wróbel, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej R. J. w sprawie ze skargi R. K. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2165/13 oddalającego skargę kasacyjną R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1025/12 oddalającego skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. po rozpoznaniu w dniu 16 października 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1541/16: "Czy podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania?" podjął następującą uchwałę: Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zagadnienie prawne przedstawione jako budzące poważne wątpliwości

1.1. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1541/16 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące – w jego ocenie – poważne wątpliwości zagadnienie prawne.

1.2. Powyższe zagadnienie zostało wyrażone w formie następującego pytania:

"Czy podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania?"

2. Sprawa, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne

2.1. Zacytowane wyżej pytanie zostało sformułowane w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do rozpoznania skargi R. K. (dalej: skarżący) o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2165/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1025/12 oddalającego skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: DIS) z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

2.2. W skardze o wznowienie postępowania skarżący, domagając się zmiany wymienionego wyżej wyroku NSA i uchylenia wyroku WSA w Gdańsku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, wskazał jako podstawę wznowienia art. 272 § 3 P.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie ROZ-Świt, C–418/14, ECLI:EU:C:2016:400, którego sentencja została opublikowana w Dz.Urz. UE Nr C287 z dnia 8 sierpnia 2016 r. W ocenie skarżącego powyższy wyrok TS ma wpływ na treść prawomocnego wyroku NSA w sprawie I FSK 2165/13. Sąd krajowy bowiem błędnie przyjął w tym orzeczeniu, wbrew stanowisku wynikającemu z wyroku TS, że brak spełnienia przez sprzedawcę wymogu formalnego uzyskania od nabywców w terminie miesięcznym oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe pozbawia dostawcę opodatkowania według preferencyjnej stawki akcyzy, co ma również związek z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Odnosząc się do kwestii zachowania terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania skarżący odwołał się do art. 272 § 3 zdanie drugie P.p.s.a., zgodnie z którym "Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego". Skarżący stwierdził, że nie brał udziału w postępowaniu przed TS w wymienionej wyżej sprawie. Jednakże wywodząc, że zachował termin do wniesienia skargi, odwołał się do stanowiska zawartego w postanowieniu NSA z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 2031/13. NSA przyjął w tym orzeczeniu, że w przypadku rozstrzygnięcia organu międzynarodowego termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w przypadku stron, które nie były stronami w postępowaniu przed organami międzynarodowymi wynosi trzy miesiące od daty publikacji tego rozstrzygnięcia, gdyż z tym dniem orzeczenie to wchodzi w życie, a w przypadku stron, które brały udział w postępowaniu przed tym organem termin ten biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.

W odpowiedzi na wezwanie o wypożyczenie akt administracyjnych w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. pismem z 16 września 2016 r. poinformował NSA, że postanowieniem z 15 września 2016 r., wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) organ wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną, która była przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu. W związku z tym, powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wniósł o zawieszenie postępowania przed NSA w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania. W dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu zmodyfikował stanowisko zawarte w piśmie z 16 września 2016 r. Wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 281 P.p.s.a., wskazując, że art. 272 § 3 P.p.s.a. nie ma zastosowania do strony, która nie brała udziału w postępowaniu przed TS.

3. Motywy zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny

3.1. Według Sądu pytającego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle wykładni art. 272 § 3 P.p.s.a. wystąpiła rozbieżność co do tego, czy hipoteza tego przepisu dotyczy orzeczeń TS wydanych w trybie prejudycjalnym. Ponadto, nawet przy przyjęciu, że pojęcie "rozstrzygnięcie organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską", o którym mowa w tym przepisie, obejmuje prejudycjalne orzeczenia TS, nie ma jednolitego stanowiska w kwestii dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowego przez stronę, która nie brała udziału w postępowaniu zakończonym orzeczeniem tego organu.

Zdaniem Sądu pytającego, zagadnienie to budzi poważne wątpliwości, czego dobitnym potwierdzeniem jest orzecznictwo sądów administracyjnych w którym ukształtowały się i nadal równolegle funkcjonują przeciwstawne stanowiska.

Sąd pytający wskazał, że w pierwszej grupie orzeczeń (zob. np. postanowienia NSA: z 8 listopada 2013 r., II GSK 2031/13 oraz z 11 listopada 2016 r.: I GSK 1282/16, I GSK 1283/16, I GSK 1284/16, I GSK 1281/16; publ. w

CBOSA) NSA opowiedział się za dopuszczalnością wznowienia postępowania na podstawie art. 272 § 3 P.p.s.a., gdy potrzeba taka wynika z orzeczenia TS również w stosunku do stron, którym nie doręczono rozstrzygnięcia tego organu. Przy takiej interpretacji przepisu odwoływano się przede wszystkim do zasady efektywności prawa wspólnotowego (unijnego). NSA podkreślał w tych orzeczeniach konieczność dokonywania takiej wykładni art. 272 § 3 P.p.s.a., która zapewni jednolitą wykładnię prawa unijnego i jego jednolite stosowanie. Zwracał uwagę, że właśnie temu celowi służy mechanizm pytania prejudycjalnego. Powoływał stanowisko doktryny, że nawet przy braku odpowiedniego przepisu krajowego umożliwiającego wznowienie postępowania, takie wznowienie musiałoby nastąpić na mocy regulacji unijnych przez wzgląd na związanie państw członkowskich zasadą współpracy (por. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 11, s. 7). W związku z tym NSA przyjmował, że w przypadku rozstrzygnięcia organu międzynarodowego (w wymienionych wyżej sprawach - TS) termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w przypadku stron, które nie były stronami w postępowaniu przed tym organem wynosi trzy miesiące od daty publikacji tego rozstrzygnięcia, gdyż z tym dniem orzeczenie to wchodzi w życie (dotyczy to orzeczeń TS publikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej). Natomiast w przypadku stron, które brały udział w postępowaniu przed organem międzynarodowym termin ten biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Jednocześnie NSA podkreślał, że z regulacji ustawowych dotyczących terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie można wyprowadzać wniosku dotyczącego podmiotu uprawnionego do złożenia takiej skargi i to w sytuacji, gdy krąg podmiotów został w sposób jednoznaczny określony w art. 272 § 3 P.p.s.a. przez użycie sformułowania "można żądać wznowienia postępowania".

W innych orzeczeniach NSA zajął odmienne stanowisko, poparte odwołaniem się do literatury przedmiotu (m.in. Systemu prawa administracyjnego pod red. R. Hausera i A. Wróbla, wyd. z 2016 r. t. 10, Sądowa kontrola administracji, s. 611-612 i tam powołana literatura i orzecznictwo), że nie każde orzeczenie TS może stanowić podstawę do wznowienia postępowania, stosownie do art. 272 § 3 P.p.s.a. Do orzeczeń mogących stanowić podstawę wznowienia zaliczył przede wszystkim rozstrzygnięcia TS o nieważności aktu prawa unijnego, który wcześniej stanowił podstawę podjęcia prawomocnego orzeczenia przez sąd krajowy. Wykluczył natomiast uznanie za taką podstawę orzeczeń wydanych w trybie pytania prejudycjalnego. Zwrócił przy tym uwagę, że na gruncie prawa podatkowego zasada efektywności prawa unijnego jest zagwarantowana poprzez wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Nie ma więc uzasadnionych powodów, dla których należałoby równolegle prowadzić ewentualne postępowanie w przedmiocie wznowienia w trybie O.p. przed organem podatkowym i w trybie P.p.s.a. przed sądem administracyjnym. NSA podkreślił przy tym, że sposób uregulowania w art. 272 § 3 P.p.s.a terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania świadczy o tym, że przepis dotyczy wyłącznie adresata rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Tym samym strona, która nie była stroną postępowania zakończonego takim rozstrzygnięciem nie jest uprawniona do złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowego (zob. np. postanowienia NSA: z 14 października 2016 r., I GSK 1120 i I GSK 1117/16 oraz z 19 grudnia 2016 r., I FSK 1465/16; publ. w CBOSA).

Sąd pytający wskazał, że analogiczne stanowisko i zbliżona argumentacja zostały także przedstawione w postanowieniu NSA z 9 grudnia 2016 r., I FSK 395/16. Dodatkowo w tym orzeczeniu NSA stwierdził, że wydany w trybie pytania prejudycjalnego sądu administracyjnego wyrok TS nigdy nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako rozstrzygnięcie organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w rozumieniu art. 272 § 3 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, wynika to z faktu, że przedstawienie pytania prejudycjalnego do TS wymaga obowiązkowego zawieszenia z urzędu postępowania, w którym takie pytanie zadano, stosownie do art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Sąd pytający wstrzymuje się w ten sposób od załatwienia sprawy do czasu wydania orzeczenia przez TS. Tym samym zachowuje sobie sposobność jego uwzględnienia, już po podjęciu postępowania, przy rozpoznaniu sprawy, w której pytanie zadano.

Sąd pytający wskazał także trzecie – pośrednie – stanowisko NSA, zgodnie z którym art. 272 § 3 P.p.s.a. znajdzie zastosowanie w przypadku orzeczeń TS wydanych w trybie prejudycjalnym, ale z uwagi na brzmienie zdania drugiego tego przepisu orzeczenie takie musi odnosić się do konkretnej sprawy tej strony, która wniosła skargę o wznowienie postępowania przed sądem administracyjnym (zob. np. postanowienia NSA: z 15 stycznia 2013 r., I FSK 1473/12 i z 11 lipca 2013 r., I GSK 486/13; publ. w CBOSA). NSA w postanowieniu w sprawie II GSK 486/13, opowiadając się za wąską wykładnią tego przepisu, odwoływał się do argumentów natury językowej i systemowej wewnętrznej. Zwracał także uwagę na podobne stanowisko zawarte w judykaturze Sądu Najwyższego (postanowienie SN z 24 listopada 2005 r., III KO 10/05; wyrok SN z 23 kwietnia 2009, II KO 63/08), dotyczące art. 540 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1749 ze zm.; dalej: k.p.k.), który stanowił normatywny wzór do wprowadzenia art. 272 § 3 do P.p.s.a.

Sąd pytający podkreślił, że w argumentacji przyjmowanej przez NSA przeważa stanowisko o potrzebie ścisłego (wąskiego) interpretowania art. 272 § 3 P.p.s.a., jako wyjątku od zasady trwałości prawomocnych orzeczeń. Stanowisko to nawiązuje do utrwalonej i niekwestionowanej linii orzecznictwa, zgodnie z którą instytucja wznowienia postępowania służąca obaleniu prawomocnych orzeczeń ma charakter nadzwyczajny i może być uruchamiana tylko w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach. Dlatego w procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej, a przesłanki wznowieniowe muszą być interpretowane w sposób ścisły (por. np. postanowienie NSA z 16 listopada 2005 r., I OZ 299/05; wyrok NSA z 17 sierpnia 2012 r., I FSK 281/12). Jednocześnie Sąd pytający wskazał, że w orzeczeniach podkreśla się, że taka wykładnia art. 272 § 3 P.p.s.a. nie koliduje z zasadą efektywności prawa unijnego. Na gruncie prawa podatkowego jest ona bowiem zabezpieczona przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W tym przepisie postępowania podatkowego wyraźnie wymieniono jako przesłankę wznowienia orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Odnosząc się do tego argumentu Sąd pytający zauważył, że nie może być on wykorzystany w przypadku tych prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądowej kontroli poddane były decyzje administracyjne wydane na podstawie procedury ogólnej. Przepisy art. 145 § 1, art. 145a oraz art. 145b ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) nie zawierają bowiem przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego takiej jak wymieniona w 240 § 1 pkt 11 O.p.

4. Stanowisko Prokuratora

Pismem z dnia 27 września 2017 r. (...) Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, że: "podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, także w przypadku, gdy orzeczenie to nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania."

5. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę zważył, co następuje:

5.1. Ocena wystąpienia przesłanek do podjęcia uchwały.

Stosownie do treści art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza tylko rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, tj. wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a ich wyjaśnienie musi nastręczać znaczne trudności (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 352; A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, Warszawa 2003, s. 120-121 oraz uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2005 r., FPS 1/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51 i do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3).

5.2. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017 r., I FSK 1541/16, że przedstawione w nim zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości związane z interpretacją art. 272 § 3 P.p.s.a.

W skardze o wznowienie postępowania skarżący, domagając się zmiany wymienionego wyżej wyroku NSA i uchylenia wyroku WSA w Gdańsku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, wskazał jako podstawę wznowienia art. 272 § 3 P.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie ROZ-Świt, C–418/14, którego sentencja została opublikowana w Dz. Urz. Nr C287 z dnia 8 sierpnia 2016 r. Tymczasem jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia inicjującego postępowanie uchwałodawcze różna wykładnia art. 272 § 3 P.p.s.a prowadzi do rozbieżności w jego stosowaniu, o czym świadczą stanowiska wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanych w pkt 3.1. uzasadnienia.

5.3. Odpowiedź na pytanie skierowane do powiększonego składu będzie przy tym przydatna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez skład sądu pytającego. Zauważyć bowiem należy, że jako podstawę wznowienia wskazano art. 272 § 3 P.p.s.a, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie ROZ-Świt, C–418/14, ECLI:EU:C:2016:400. Powyższy wyrok TS zapadł już po wydaniu prawomocnego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wniosku o wznowienie postępowania wynika bowiem, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał odmiennej od sądu krajowego wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz. Urz. z 2003 r. Nr L283, s. 51, ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96).

Wydany w rozpatrywanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości może mieć wpływ na treść prawomocnego wyroku NSA w sprawie I FSK 2165/13. Sąd krajowy – bowiem odmiennie niż TS – przyjął, że brak spełnienia przez sprzedawcę wymogu formalnego uzyskania od nabywców w terminie miesięcznym oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe pozbawia dostawcę opodatkowania według preferencyjnej stawki akcyzy, co ma również związek z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Przeszkodą do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie nie może być okoliczność, że postanowieniem z 15 września 2016 r., wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną, która była przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu. Pozytywna odpowiedź na skierowane do składu powiększonego pytanie będzie miała znaczenie nawet gdyby organy podatkowe uchyliły ostateczną decyzję w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego. Będzie miała bowiem wpływ na to, czy wniosek o wznowienie postępowania powinien zostać oddalony, czy też odrzucony.

Powyższe dowodzi, że zachodzą przesłanki określone w art. 187 § 1 P.p.s.a. pozwalające na udzielenie merytorycznej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

5.4. Sąd występujący z pytaniem prawnym oczekuje ustalenia czy strona, w stosunku do której zapadł prawomocny wyrok sądu administracyjnego, może złożyć skargę o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem prejudycjalnym, które nie zostało wydane w jej sprawie.

Zgodnie z art. 272 § 3 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 10 kwietnia 2010 r. na mocy ustawy z 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2010 r. Nr 36, poz. 196) można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis art. 272 § 2 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone są argumenty odwołujące się do takiej wykładni tego przepisu, która wyklucza możliwość wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, w której wyrok TS został wydany w związku z postępowaniem krajowym, w którym wnoszący o wznowienie nie był stroną takiego postępowania.

Zgłoszone w pytaniu prawnym wątpliwości dotyczą interpretacji polskich przepisów określających przesłanki i tryb wznawiania postępowań sądowoadministracyjnych w sprawach, w których zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu prejudycjalnym Trybunału Sprawiedliwości wykładnia (zastosowanie) przepisów prawa krajowego w prawomocnych decyzjach (wyrokach) administracyjnych okazała się niezgodna z prawem unijnym.

Z wniosku o wznowienie postępowania wynika bowiem, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał odmiennej od sądu krajowego wykładni przepisów dyrektywy 2003/96. Wydany w rozpatrywanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości ma charakter wyroku interpretacyjnego. Trybunał rozstrzygał na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym orzeka o wykładni Traktatów lub o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

5.5. Przed dokonaniem analizy podniesionego w pytaniu prawnym problemu należy poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym.

Po pierwsze, na obecnym etapie rozwoju prawa unijnego, powszechnie przyjmuje się, że z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe oraz organy państwowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach (a zwłaszcza na sądach ostatniej instancji) spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Z obowiązkiem tym korelują podejmowane przez polskiego ustawodawcę działania legislacyjne, które wprost wskazują na nakaz uwzględniania prawa unijnego przy podejmowaniu rozstrzygnięć przez organy administracyjne (zob. np. art. 14a § 1 pkt 2, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1, art. 74, art. 77, art. 119zd, art. 240 i 241 O.p.). Obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TS jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88, ECLI:EU:C:1989:256, zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego [w:] S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.). Realizacja tego obowiązku zakłada, co do zasady, podjęcie wszelkich dostępnych w prawie krajowym środków procesowych, w celu zapewnienia zgodności podejmowanego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (zob. np. wyrok TS z dnia 12 czerwca 1990 r. w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88 ECLI:EU:C:1990:241; wyrok TS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie Denkavit Italiana, C-61/79, ECLI:EU:C:1980:100; wyrok TS z dnia 10 lutego 2000 r. w sprawie Schröder, C-50/96, ECLI:EU:C:2000:72). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zob. np. wyroki TS: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal,106/77, ECLI:EU:C:1978:49, pkt 24; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, pkt 81).

5.6. Procedura pytań prejudycjalnych (art. 267 TFUE)

W celu ułatwienia realizacji obowiązku zapewnienia zgodności kontrolowanych aktów organów państwa z prawem unijnym, sądy krajowe mogą (a w niektórych przypadkach są zobowiązane) do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzeczenia prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości nie rozstrzygają sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Co istotne, wykładnia przepisów prawa unijnego przyjęta przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu prejudycjalnym obowiązuje, co do zasady, od dnia wejścia w życie interpretowanego przepisu prawa UE w stosunku do konkretnego państwa. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych (zob. np. wyrok TS z dnia 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych Da Costa i inni, 28-30/62, ECLI:EU:C:1963:6; wyrok TS z 6 października 1982 r. w sprawie CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; wyrok TS w sprawie Denkavit Italiana, 61/79). Tego rodzaju rozwiązanie stanowi gwarancję realizacji w praktyce zasady jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich. Wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TS może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa unijnego (zobacz np. wyrok TS z dnia 30 września 2003 r., w sprawie Köbler, C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513 pkt 56 i 57 i powołane w nim orzecznictwo).

Wreszcie, co istotne dla rozpoznawanego zagadnienia prawnego, należy wskazać, że stronami głównymi postępowania prejudycjalnego są Trybunał Sprawiedliwości oraz krajowy sąd występujący z pytaniem. Wydane orzeczenie prejudycjalne nie rozstrzyga sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądza jedynie prawidłową wykładnię lub rozstrzyga kwestię ważności aktu prawa unijnego, mającego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym.

Strony postępowania przed sądem krajowym, w którym wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym mieszczą się jednak w pojęciu "strony postępowania" w rozumieniu art. 23 Statutu Trybunału Sprawiedliwości (Protokół nr 3 w sprawie statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tekst ujednolicony Dz. Urz. z 2012 r. Nr L228, ze zm.: dalej: statut TS). Zgodnie z art. 23 zd. pierwsze statutu TS: "W sprawach objętych artykułem 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej sąd Państwa Członkowskiego podejmujący decyzję o zawieszeniu postępowania i przekazaniu sprawy do Trybunału Sprawiedliwości zawiadamia o niej Trybunał. Następnie sekretarz Trybunału zawiadamia o tej decyzji strony, Państwa Członkowskie i Komisję, jak również instytucję, organ lub jednostkę organizacyjną Unii, które przyjęły akt, którego ważności lub wykładni dotyczy spór." Zgodnie ze zd. drugim tego przepisu: "W terminie dwóch miesięcy od tego zawiadomienia strony, Państwa Członkowskie, Komisja oraz, w stosownym przypadku, instytucja, organ lub jednostka organizacyjna Unii, która przyjęła akt, którego ważności lub wykładni dotyczy spór, są uprawnione do przedłożenia Trybunałowi pism procesowych lub uwag na piśmie."

Z kolei w art. 1 § 2 pkt c) Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości z 25 września 2012 r. (Dz. Urz. z 2012 r. Nr L265, ze zm.; dalej: regulamin TS) przyjęto, iż "przez podmioty określone w art. 23 statutu rozumie się wszystkie strony, państwa, instytucje, organy i jednostki organizacyjne upoważnione na mocy tego artykułu do składania pism procesowych i uwag w ramach odesłań prejudycjalnych."

Strony w postępowaniu przed sądem krajowym zostały ponadto bezpośrednio wskazane jako podmioty mieszczące się w zakresie art. 23 statutu TS w art. 96 § 1 pkt a) regulaminu TS określającym katalog podmiotów uprawnionych do przedstawiania uwag w postępowaniu prejudycjalnym.

Podmioty, o których mowa w art. 23 statutu TS wymienione zostały również w katalogu podmiotów, którym doręczane są wydawane przez Trybunał Sprawiedliwości wyroki (§ 88 regulaminu TS) oraz postanowienia (§ 90 regulaminu TS).

5.7. Przedstawiony w pytaniu prawnym problem należy poddać analizie zgodności z prawem Unii Europejskiej w dwóch aspektach: zapewnienia wykonania obowiązku skuteczności i jednolitego stosowania prawa unijnego ciążącego na organach i sądach krajowych oraz obowiązku zapewnienia odpowiedniego środka prawnego, umożliwiającego jednostkom dochodzenie roszczeń opartych na naruszeniu prawa unijnego. Rozstrzygnięcie wątpliwości musi przy tym uwzględniać fakt, że chodzi o zapewnienie zgodności z prawem unijnym polskich przepisów procesowych regulujących szczególny, wyjątkowy rodzaj środka procesowego – dotyczącego nadzwyczajnej procedury wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych i/lub prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych.

5.8.Obowiązek zapewnienia skuteczności prawu unijnemu.

Jak wskazano wyżej, na organach i sądach krajowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu zapewnienie zgodności podejmowanych przez nie rozstrzygnięć z prawem unijnym. Oznacza to m.in. obowiązek niestosowania także takich środków proceduralnych, które osłabiałyby wywodzone z prawa unijnego zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego.

W prawie unijnym nie przewidziano jednolitych zasad kontroli działań administracji publicznej, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w wyznaczeniu właściwych organów oraz procedury w tym zakresie. Niemniej jednak w dotychczasowym orzecznictwie Trybunał wielokrotnie stwierdzał niezgodność konkretnych rozwiązań procesowych z prawem unijnym w kontekście wyżej powołanych zasad ogólnych prawa unijnego (zob. np. wyrok TS: z dnia 5 października 2010 r., w sprawie Ełczinow, C-137/09, ECLI:EU:C:2010:774, pkt 30 – 32; wyroki TS: w sprawie Simmenthal, 106/77, pkt 24; w sprawie Filipiak, C-314/08, pkt 8).

W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że Trybunał Sprawiedliwości wymaga odstąpienia od stosowania wszelkich przepisów proceduralnych przewidzianych w prawie krajowym, które powodują negatywne skutki dla realizacji obowiązków nałożonych na krajowe sądy działające jako "sądy unijne". Wymóg ten nie ma jednak charakteru absolutnego. Prawo unijne nie wymaga bezwzględnego wzruszania krajowych ostatecznych decyzji (prawomocnych wyroków) niezgodnych z prawem unijnym. Wynika to po pierwsze, z faktu, iż realizacja takiej procedury ze swojej istoty stanowi wyjątek od zasady powagi rzeczy osądzonej, która to zasada jest również częścią unijnego porządku prawnego. Prawo Unii nie zobowiązuje sądu krajowego do odstąpienia od stosowania krajowych przepisów proceduralnych nadających prawomocność danemu orzeczeniu, nawet jeśli umożliwiłoby to sądowi krajowemu usunięcie naruszenia prawa Unii, które wynika z tego orzeczenia (zob. np. wyrok TS z 16 marca 2006 r. w sprawie Kapferer, C-234/04, EU:C:2006:178, pkt 21). Dlatego w świetle prawa Unii skarżący nie mogą powoływać się na orzeczenie Trybunału wydane po upływie terminów przedawnienia obowiązujących w danym państwie członkowskim w celu naprawienia naruszenia, które mogło być przedmiotem skargi wniesionej w odpowiednim terminie. Na mocy prawa Unii zasada powagi rzeczy osądzonej obejmuje ochroną błędne orzeczenie (zob. np. opinia Rzecznika Generalnego z 14 września 2006 r. w sprawie Lucchini, C-119/05, EU:C:2006:576, pkt 46).

Odmienne stanowisko Trybunał zajął jednak w sytuacji, w której przepisy prawa krajowego wyraźnie przewidują wyjątek od zasady powagi rzeczy osądzonej. Jeżeli w prawie krajowym taka możliwość jest przewidziana, wówczas taki wyjątek ma zastosowanie do orzeczeń dotyczących prawa Unii, które są analogiczne do roszczeń o charakterze czysto krajowym, do których zastosowanie ma wyjątek (zob. opinia Rzecznika Generalnego z 23 kwietnia 2015 r. w sprawie Tarsia, C-69/14, ECLI:EU:C:2015:269, pkt. 21).

Z powyższego wynika, że ocena przewidzianych w prawie krajowym warunków uruchomienia nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych (prawomocnych wyroków sądowoadministracyjnych) co do zgodności z prawem unijnym musi uwzględniać ocenę istnienia "analogicznego roszczenia o charakterze czysto krajowym".

5.9. Kryteria oceny istnienia takiego roszczenia wiążą się z drugim powołanym wyżej kontekstem badania przedmiotu niniejszego pytania prawnego. Korelatem obowiązku zapewnienia skuteczności prawu unijnemu (w tym wypadku skuteczności orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości) jest przyznane jednostkom prawo do skutecznego środka prawnego gwarantującego zapewnienie wykonania takiego obowiązku w prawie krajowym.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości "w braku uregulowań unijnych, zadaniem każdego z państw członkowskich zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii" (zob. np. wyroki TS: z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, 33/76, EU:C:1976:188, pkt 5; z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie Aprile, C-228/96, EU:C:1998:544, pkt 18; z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, pkt 31). Zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony wynikających z prawa Unii uprawnień podatników nie mogą jednak być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i nie mogą być ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, że korzystanie z uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności) (zob. np. wyroki TS: Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, 33/76, , pkt 5; wyrok z dnia 26 stycznia 2010 r. w sprawie Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, EU:C:2010:39, pkt 31, oraz Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, pkt 32).

Oznacza to, że państwa członkowskie zachowując pewien zakres swobody w kształtowaniu modelu kontroli sądowej rozstrzygnięć administracji publicznej (tzw. autonomia proceduralna), nie mają zupełnej swobody w ukształtowaniu procedur krajowych. Procedury te, służąc wykonaniu prawa UE, muszą respektować wymóg efektywności tego wykonania. Granicą autonomii państw w zakresie regulacji procedur jest ich efektywność (A. Wróbel, Autonomia proceduralna państw członkowskich. Zasada efektywności i zasada efektywnej ochrony sądowej w prawie Unii Europejskiej, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, z. 1 z 2005 r., s. 45; N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010 r., s. 74.). Z zasady efektywności wywodzi się także ogólna zasada prawa UE kierowana przede wszystkim do sądów krajowych, czyli zasada skutecznej ochrony prawnej (sądowej). Jak uznaje Trybunał Sprawiedliwości, skuteczna ochrona prawna stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, wynikającą ze wspólnej tradycji konstytucyjnej państw członkowskich oraz z art. 6 i 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (zob. np. wyroki TS: z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, 222/84, ECLI:EU:C:1986:206, pkt 18 i 19; z dnia 15 października 1987 r. w sprawie Heylens i in., 222/86, ECLI:EU:C:1987:442, pkt 14; z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie Komisja przeciwko Austrii, C-424/99, ECLI:EU:C:2001:642, pkt 45; z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie Union de Pequeńos Agricultores, C-50/00 P, ECLI:EU:C:2002:462, pkt 39).

Zgodnie z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) "Państwa Członkowskie ustanawiają środki niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii". Przepis ten wprowadza do prawa pierwotnego funkcjonujące dotychczas w orzecznictwie TS pojęcie skutecznej ochrony prawnej. Zasadniczym, ale nie jedynym elementem skutecznej ochrony prawnej jest prawo do sądu, które zostało w prawie unijnym uznane za prawo podstawowe i skodyfikowane w Karcie Praw Podstawowych (KPP). Artykuł 47 KPP zatytułowany "Prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu", przewiduje m.in., że: "Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule". Wobec ograniczonego dostępu jednostek do sądu unijnego oraz powierzenia zagwarantowania skutecznej ochrony prawnej państwom członkowskim przepis ten daje przede wszystkim prawo dostępu do sądów krajowych w celu dochodzenia roszczeń wynikających z prawa UE. Znajduje to potwierdzenie w art. 51 KPP, zgodnie z którym jej postanowienia znajdują zastosowanie do państw członkowskich w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (na temat wykładni tego przepisu zob. wyrok TS z dnia 26 lutego 2013 r. w sprawie Akerberg Fransson, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105, pkt 21; opinia Rzecznika Generalnego z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie Bonda, C-489/10, ECLI:EU:C:2011:845, pkt 13-16).

Państwa członkowskie są zatem zobowiązane do zagwarantowania w prawie wewnętrznym systemu ochrony prawnej zapewniającego efektywność prawa UE.

Właśnie obawą o naruszenie zasady efektywności prawa unijnego Sąd pytający uzasadnił swoje wątpliwości dotyczące prawidłowości stanowiska przeważającej linii orzeczniczej, zgodnie z którą wznowienie nie jest dopuszczalne. Sąd pytający zdaje się nie podzielać stanowiska zajętego w orzecznictwie, zgodnie z którym ścisła wykładnia art. 272 § 3 P.p.s.a. nie koliduje z zasadą efektywności prawa unijnego, ponieważ na gruncie prawa podatkowego jest ona zabezpieczona przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tymczasem jak zauważa Sąd pytający, przepis ten nie może być wykorzystany w przypadku tych prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądowej kontroli poddane były decyzje administracyjne wydane na podstawie procedury ogólnej. Przepisy art. 145 § 1, art. 145a oraz art. 145b k.p.a. nie zawierają bowiem przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego takiej jak wymieniona w 240 § 1 pkt 11 O.p.

Weryfikacja, czy przewidziane w prawie krajowym rozwiązania są zgodne z unijnym standardem ochrony, odbywa się przy zastosowaniu wymogów równoważności i skuteczności. Badanie spełnienia wymogu równoważności polega na rozważeniu, czy istnieją przepisy prawa krajowego wyraźnie przewidujące wyjątek od zasady powagi rzeczy osądzonej. Jeżeli w prawie krajowym taka możliwość jest przewidziana, wówczas ma ona zastosowanie do orzeczeń dotyczących prawa Unii (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie Kapferer, C-234/04, pkt 22 i 23; wyrok TS z dnia 6 października 2009 r. w sprawie Asturcom Telecomunicaciones C-40/08, ECLI:EU:C:2009:615, pkt 38). Natomiast badanie wymogu skuteczności polega na zweryfikowaniu, czy wykonywanie uprawnień przyznanych przez prawo unijne nie jest nadmiernie utrudnione lub praktycznie niemożliwe (wyroki TS w sprawach: Kapferer, C-234/04, pkt 22 i 23; w sprawie Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, pkt 38).

5.10. Dla sprawdzenia, czy został spełniony warunek równoważności należy zatem w pierwszej kolejności zbadać, czy w prawie krajowym znajdują się przepisy, które umożliwiają wznowienie postępowania w podobnych warunkach do rozpatrywanych w niniejszej sprawie.

Nie można mieć wątpliwości, że w polskim porządku prawnym znajdują się uregulowania, które umożliwiają wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Zgodnie bowiem z art. 272 § 1 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie wątpliwości budziło natomiast to, czy podstawę do wznowienia postępowania mogą stanowić przepisy prawa materialnego, które stosował organ administracji publicznej rozstrzygający sprawę.

Wobec tego, iż podstawę orzeczenia sądu administracyjnego stanowią w zasadzie te przepisy P.p.s.a., które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego, uzasadnione wydawało się stanowisko, że oparcie skargi o wznowienie postępowania na podstawie określonej w art. 272 § 1 P.p.s.a. będzie możliwe, jeżeli przedmiotem wyroku TK o niekonstytucyjności będą przepisy procesowe. Oczywistą konsekwencją powyższej wykładni było uznanie, że przepisy prawa materialnego, które stosował organ administracji publicznej rozstrzygający sprawę, nie stanowią podstawy orzeczenia sądu administracyjnego. Oznaczało to, że orzeczenie TK o niekonstytucyjności wymienionych przepisów prawa materialnego nie może być uznane za przyczynę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 273 P.p.s.a. Natomiast stosownie do art. 145a § 1 k.p.a. wspomniane orzeczenie może stanowić podstawę wznowienia postępowania administracyjnego (zob. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 245–246). Jednakże skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10, ONSA WSA 2010, nr 5, poz. 81, zakwestionował powyższą wykładnię i uznał, że przepis art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym wypadku, gdy orzeczenie TK o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Skład siedmiu sędziów NSA w uzasadnieniu uchwały powołał się przede wszystkim na stanowisko sformułowane w uchwale NSA w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, przyjmujące, że stosowanie przepisów prawa przez sąd administracyjny polega również na uczynieniu takiego przepisu wzorcem kontroli legalności aktu lub czynności organu administracji publicznej. Przytoczył także wyrok TK z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04, OTK-A 2004, nr 9, poz. 96, w którym Trybunał wskazał, że: "Art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przyznając jednostce prawo podmiotowe do rozstrzygnięcia sprawy w następstwie utraty mocy przez zdyskwalifikowaną normę prawną, nie deklaruje utraty skuteczności prawnej ex lege niekonstytucyjnych aktów stosowania prawa. W zgodzie z zasadą pewności prawa i zasadą ochrony zaufania (art. 2 Konstytucji) nakazuje wznowienie prawomocnie (ostatecznie) zakończonych postępowań". Skład siedmiu sędziów NSA w nawiązaniu do powyższych wypowiedzi TK zauważył, że wprawdzie stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wznowienie postępowania następuje w tym wypadku na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania, jednak swoboda ustawodawcy przy stanowieniu powyższych przepisów jest ograniczona, "a jej granice wyznacza okoliczność, że «wzruszalność» aktów stosowania prawa została przesądzona już na gruncie samej Konstytucji". Niedopuszczalne zatem jest ograniczenie wzruszalności aktów stosowania prawa wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez regulacje wprowadzone w ustawach zwykłych, czy to wprost, czy na skutek ich wykładni. Według powołanej uchwały z dnia 28 czerwca 2010 r. ze zwrotu "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie", użytego w art. 272 § 1 P.p.s.a., nie można wywodzić, że komentowany przepis wprowadza ograniczenie stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, "zawężając podmiotowe konstytucyjne prawo uprawnionego do przypadków", w których orzeczenie TK dotyczy przepisów komentowanej ustawy lub przepisów kształtujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych (M. Jackowski, aprobując stanowisko zajęte w uchwale, zakwestionował jednak tę część uzasadnienia, w której skład siedmiu sędziów NSA przyjął, że "niedopuszczalne jest ograniczenie zasady «wzruszalności» aktów stosowania prawa, wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji, przez regulacje wprowadzone w ustawach zwykłych" – zob. M. Jackowski, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10, ZNSA 2011, nr 1, s. 170 i n.).

Uwzględniając przytoczone ustalenie przy wyjaśnianiu rozważanego problemu prawnego, skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10, wyznaczył bardzo szeroki zakres stosowania art. 272 § 1 P.p.s.a., uznając, że komentowany przepis stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym wypadku, gdy orzeczenie TK o niekonstytucyjności przepisów prawa materialnego i procesowego obejmuje akt normatywny, który stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej.

Jakkolwiek takie stanowisko jest krytykowane w literaturze przedmiotu (A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; B. Dauter, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 272 P.p.s.a., Lex 498730), to uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10, posiada ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 P.p.s.a.

W tej sytuacji przyjąć należy, że podstawą skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego mogą być również przepisy prawa materialnego, na podstawie których oparto rozstrzygnięcie sądowe, a co do których Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją.

Okoliczność, że podstawą skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 P.p.s.a. mogą być również przepisy prawa materialnego nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania, że w prawie krajowym znajduje się regulacja bardziej korzystna od normy prawnej wynikającej z art. 272 § 3 P.p.s.a. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że nie każde orzeczenie TS, o których stanowi art. 256 TFUE, można porównać do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, a jedynie te rozstrzygnięcia TS, które rozstrzygają o nieważności aktu prawa unijnego, który wcześniej stanowił podstawę podjęcia prawomocnego orzeczenia przez sąd krajowy (zob. np. postanowienie NSA z dnia 14 października 2016 r., I GSK 1117/16). W tym miejscu przypomnieć należy, że wyrok TS, w związku z którym w rozpatrywanej sprawie żądano wznowienia, nie rozstrzygał o nieważności aktu prawa unijnego, ale dokonał jego wykładni.

Za takim stanowiskiem ograniczającym możliwość wznowienia postępowania do tych orzeczeń, które rozstrzygają o nieważności aktu prawa unijnego przemawiałyby podnoszone w literaturze przedmiotu różnice pomiędzy pytaniami prejudycjalnymi i pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Zwraca się bowiem uwagę, że Trybunał Konstytucyjny nie jest upoważniony do dokonywania wiążącej wykładni prawa, jak to czyni Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach interpretacyjnych. O tym, że pod względem formalnym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przypominają orzeczenia walidacyjne TS na podstawie art. 263 TFUE, a nie 267 TFUE, świadczy to, że wiążą one wszystkie podmioty prawa, nie zaś tylko sąd, który zadał pytanie (por. A. Kastelik - Smaza, Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a ochrona praw jednostki, Warszawa 2010 r., s. 243-244). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą. Orzeczenia TS wydane w wyniku pytania prejudycjalnego wydawane są zaś w związku z konkretnym sporem krajowym (podobnie R. Hauser, W. Piątek, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System Prawa Administracyjnego, T. X: Sądowa kontrola administracji, Warszawa 2014, s. 611).

W odniesieniu do takiej argumentacji zauważyć należy, że w praktyce orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Z jednej strony jako prejudykat wiążą formalnie i materialnie w danej sprawie sąd, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Z drugiej jednak strony zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TS we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Zatem pod względem mocy wiążącej pomiędzy orzeczeniami TK, a orzeczeniami TS nie zachodzi zasadnicza różnica (podobnie H. Filipczyk, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w świetle prawa unijnego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 3, s. 178).

Druga podnoszona w literaturze przedmiotu różnica pomiędzy orzeczeniami TK i TS polega na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność usuwa (deroguje) przepis z systemu, gdy tymczasem orzeczenie TS oddziałuje na normę prawa krajowego w sferze jej stosowania. Z zasady pierwszeństwa prawa Unii można bowiem wywieść obowiązek odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa Unii. Nie można natomiast wywieść utraty mocy obowiązującej takiego przepisu (por. postanowienie TK z dnia 19 grudnia 2006 r., P 37/05, pkt III.4.2; podobnie wyrok TS w sprawie Simmenthal, 106/77). Przepis taki nie zostaje uznany za nieważny czy nieistniejący (zob. wyrok TS z dnia 22 października 1988 r. w sprawach połączonych INCOGE, C-10/97 do C-22/97, ECLI:EU:C:1998:498).

Derogacyjny charakter orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego ma jednak ograniczony zakres. Z literalnego brzmienia ustępów 3 i 4 art. 190 Konstytucji RP, można zauważyć, że zasadą jest, iż orzeczenia TK wchodzą w życie najwcześniej z dniem ogłoszenia, a więc z mocą prospektywną (ust. 3), z drugiej jednak strony nie sposób nie zauważyć retroaktywnego oddziaływania skutku derogacyjnego na prawomocne orzeczenia, ostateczne decyzje albo inne rozstrzygnięcia (ust. 4). Zgodnie z zasadą supremacji nowego reżimu prawnego, organ orzekający w postępowaniu nadzwyczajnym stosuje regulację materialną zmodyfikowaną orzeczeniem TK, a sąd administracyjny jest uprawniony do ingerencji w moc wiążącą decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów uznanych później za niezgodne z normami wyższego stopnia (zob. np. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, Warszawa 2011, Rozdział 19; podobnie H. Filipczyk, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego..., s. 177-178).

Argumentów przemawiających za podobieństwem orzeczeń TK do orzeczeń TS jest jednak więcej. Wskazać należałoby chociażby na podobieństwo rozstrzygnięć obu Trybunałów, którym przedmiotem jest zgodność przepisu prawa z prawem wyższego rzędu. Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga o zgodności przepisów ustaw i rozporządzeń z Konstytucją, a TS pośrednio o zgodności prawa krajowego z prawem unijnym (w procedurze skargi na państwo - art. 258 TFUE, a w procedurze prejudycjalnej - art. 267 TFUE) (podobnie N. Półtorak, Ochrona uprawnień..., s. 431). Należy bowiem przypomnieć, że jakkolwiek w ramach postępowania prejudycjalnego Trybunał nie jest właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem Unii, to wielokrotnie orzekał, iż jest on właściwy do udzielenia sądowi krajowemu wszelkich wskazówek w zakresie wykładni tego prawa, umożliwiających temu sądowi ocenę powyższej zgodności, w celu wydania orzeczenia w zawisłej przed nim sprawie (zob. wyroki TS: z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Hünermund i in, C-292/92, ECLI:EU:C:1993:932, pkt 8; z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie Centro Europa 7, C-380/05, ECLI:EU:C:2008:59, pkt 50).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości pośrednio nie podzielił już argumentacji o zróżnicowaniu roszczeń wynikających z orzeczeń TS a orzeczeń Trybunałów Konstytucyjnych Austrii (wyrok TS z 2 października 2003 r. w sprawie Weber's Wine World i in, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533) i Hiszpanii (wyrok TS z 26 stycznia 2010 r. w sprawie Transportes Urbanos, C-118/08). W sprawie Transportes Urbanos, C 118/08 Trybunał przyjął, że aby sprawdzić, czy w sprawie zawisłej przed sądem krajowym nie naruszono zasady równoważności, należy zbadać, czy – biorąc pod uwagę przedmiot i zasadnicze elementy skargi o stwierdzenie odpowiedzialności odszkodowawczej wniesionej przez spółkę z tytułu naruszenia prawa Unii i skargi, z którą spółka ta mogłaby wystąpić w oparciu o ewentualne naruszenie konstytucji – oba te środki prawne można uznać za podobne (pkt 35 wyroku).

Rozważanie zachowania warunku równoważności wymaga zwrócenia uwagi na praktykę, polegającą na szerokim zakresie dopuszczalności wznawiania postępowania w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość wznowienia postępowania dotyczy nie tylko orzeczeń wydanych przez TK w trybie pytania prawnego lub skargi konstytucyjnej, ale także orzeczeń wydanych w trybie kontroli abstrakcyjnej. Co więcej, nie tylko podmiot inicjujący postępowanie przed TK może skorzystać z możliwości wznowienia postępowania, ale każdy do kogo niekonstytucyjny akt się odnosi (J. Drachal, A. Wiktorowska, K. Wojciechowska, w: R. Hauser. M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: Komentarz, Warszawa 2015, s. 1101-1102; podobnie W. Piątek, w: A. Skoczylas, P. Szustakiewicz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: Komentarz, Warszawa 2016, s. 476; H. Filipczyk, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego..., s. 178).

W związku z tym, zgodnie z warunkiem równoważności, również krąg osób wyposażonych z legitymację procesową do wniesienia o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem TS nie powinien ograniczać się do stron postępowania, w którym zadano pytanie prejudycjalne.

Analiza literatury przedmiotu i orzecznictwa pozwala uznać, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przepis został uznany za niekonstytucyjny i wprost wyeliminowany z porządku prawnego, lecz jest to możliwe również w przypadku tzw. orzeczeń interpretacyjnych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny, które uznają przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu lub w określonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego zakresie (J. Drachal, A. Wiktorowska, K. Wojciechowska, w: R. Hauser. M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: komentarz, Warszawa 2015, s. 1104-1106; H. Filipczyk; Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w świetle prawa unijnego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 3, s. 178- 179; postanowienia NSA z dnia 28 maja 2013 r., II GSK 241-243/13; wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., II GSK 601/17, z dnia 6 października 2015 r., II FSK 2138/13).

Możliwość wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego również w przypadku orzeczeń interpretacyjnych i zakresowych Trybunału Konstytucyjnego przybliża, z punktu widzenia warunku równoważności, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

5.11. Badając spełnienie warunku skuteczności należy odnieść się do kwestii czy termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, o którym mowa w art. 272 § 3 zdanie drugie P.p.s.a., rozpoczynający swój bieg od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego może stanowić argument wyznaczający zakres stosowania instytucji wznowienia postępowania sądowego. W orzecznictwie wyrażony został pogląd, zgodnie z którym w ramach tej przesłanki chodzi o takie rozstrzygnięcie organu międzynarodowego, którego adresatem jest strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania sądowego (tak NSA w postanowieniach: z dnia 15 stycznia 2013 r., I FSK 1473/12; z dnia 11 lipca 2013 r., II GSK 486/13 i 11 czerwca 2013 r., II GSK 927/1, publ. CBOSA). Również w piśmiennictwie podnosi się, że przyjęcie przez ustawodawcę, że powyższy termin biegnie od dnia doręczenia rozstrzygnięcia stronie lub jej pełnomocnikowi, wskazuje na wyłączne uprawnienie adresata rozstrzygnięcia organu międzynarodowego do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania. W związku z tym osoba, która nie była stroną postępowania zakończonego rozstrzygnięciem organu międzynarodowego, nie jest uprawniona do złożenia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 3 P.p.s.a. (tak: A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex 2016, K. Wojciechowska [w:]. red. R. Hauser i M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2015, str. 1109 oraz W. Piątek, [w:] A. Skoczylas i P. Szustakiewicz (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, str. 477).

W tym miejscu należy wskazać, że przy założeniu pierwszeństwa wykładni literalnej przepisu art. 272 § 3 P.p.s.a. przepis ten będzie miał ograniczone zastosowanie do orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości. Strony postępowania przed sądem krajowym, w którym wystąpiono z pytaniami prejudycjalnymi nie są bowiem sensu stricto głównymi stronami postępowania prejudycjalnego (jest to postępowanie pomiędzy TS a sądem krajowym). Natomiast jak wskazano wyżej (zob. pkt 5.6. in fine), strony postępowania przed sądem krajowym, w którym to postępowaniu wystąpiono z pytaniami prejudycjalnymi mieszczą się w kategorii "stron" w rozumieniu art. 23 statutu TS. Tak więc nawet przy przyjęciu, że art. 272 § 3 P.p.s.a. ma zastosowanie do orzeczeń prejudycjalnych (w stosunku do jednostki będącej stroną postępowania przed sądem administracyjnym, który zdecydował się skierować pytanie prejudycjalne) sytuacja taka oznaczałaby zróżnicowanie sytuacji procesowej podmiotów wnoszących skargi do sądów administracyjnych. Powszechnie akceptowaną praktyką (zarówno przez sądy krajowe jak i TS) jest zawieszanie postępowań w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w stosunku do sprawy, w której wystąpiono z pytaniami prejudycjalnymi. Zastosowanie przesłanek wznowienia z art. 272 § 3 P.p.s.a. do orzeczeń prejudycjalnych oznaczałoby, iż z ewentualnym wnioskiem o wznowienie postępowania sądowego mogłaby wystąpić jedynie strona postępowania, w której wystąpiono z pytaniami prejudycjalnymi. Z kolei w analogicznych sprawach (w których zawieszono postępowanie ze względu na skierowanie pytań prejudycjalnych), takie uprawnienie stronie by nie przysługiwało. Oznacza to, że określone w art. 272 § 3 P.p.s.a. przesłanki pozbawiają w istocie te strony możliwości kwestionowania zgodności z prawem prawomocnych orzeczeń wydanych z naruszeniem prawa UE. Takie zróżnicowanie przysługujących jednostkom uprawnień procesowych musi budzić zastrzeżenia zarówno co do zgodności z zasadą równości wobec prawa, jak również z zasadą zapewnienia skuteczności orzeczeniom TS. Nie sposób bowiem uznać, że wykorzystanie możliwości przewidzianego w prawie krajowym środka wzruszania prawomocnych wyroków niezgodnych z prawem UE jest uzależnione od tego, że w konkretnej sprawie sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym. Jak wskazano wyżej, wykładnia prawa unijnego przedstawiona w orzeczeniu prejudycjalnym wiąże sądy w każdej sprawie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Natomiast, z punktu widzenia respektowania zasady skuteczności, nie można wykluczyć sytuacji, w której niezgodność przepisów polskiego prawa będzie wynikać pośrednio z wyroku prejudycjalnego wydanego w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez sąd krajowy z innego niż Polska państwa członkowskiego. W takim wypadku nie będzie żadnego podmiotu uprawnionego do wznowienia postępowania sądowego na podstawie art. 272 § 3 P.p.s.a. Natomiast zgodnie z doktryną acte éclairé, sądy polskie będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać ich będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu prejudycjalnym wydanym na skutek pytań skierowanych do TS przez sąd innego państwa członkowskiego.

Mając na względzie powyższe przeszkodą do wznowienia postępowania nie może być, podnoszona w orzecznictwie, okoliczność, że art. 272 § 3 zd. drugie P.p.s.a. przewiduje, iż termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.

Biorąc pod uwagę cel i charakter postępowania przed TS oraz jego podobieństwa do postępowań przed TK, odpowiednie stosowanie przepisu art. 272 § 2 P.p.s.a., o którym mowa w art. 272 § 3 oznacza, że dla obliczenia terminu wznowienia postępowania ze względu na orzeczenie TS nie jest konieczne doręczenie orzeczenia TS stronie.

W tym miejscu warto wskazać, że przyjęta w O.p. konstrukcja przepisów dotyczących przesłanek wznawiania postępowań podatkowych (art. 240 O.p.), trybu zwrotu nadpłaty (art. 74 i art. 77a O.p.) oraz przesłanek zmiany z urzędu interpretacji podatkowych (art. 14da, art. 14e O.p.) oraz decyzji zabezpieczających (art. 119zd § 1 O.p.) wiąże analogiczne skutki tak z orzeczeniami TK, jak i z orzeczeniami TS. W Ordynacji podatkowej, przesłanki wzruszenia rozstrzygnięć ze względu na orzecznictwo TK oraz orzecznictwo TS są w istocie zbieżne, a w każdym razie wznowienie postępowania podatkowego ze względu na sprzeczność z orzeczeniem TS nie wymaga, by wnioskodawca był stroną postępowania, w którym zadano pytanie prejudycjalne.

5.12 Dla spełnienia warunku skuteczności nie jest wystarczająca możliwość wznowienia postępowania przed organami podatkowymi w sytuacji, kiedy w sprawie został wydany prawomocny wyrok. Prawo unijne nie ingeruje w kwestię podziału kompetencji między organami władzy krajowej (zob. np. wyrok TS w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88, zob. także A. Wróbel, Stosowanie Prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2010 r., s. 317). Artykuł 10 TWE (obecnie art. 4 ust. 3 TUE) jest w pierwszym rzędzie adresowany do władzy ustawodawczej. Jak wspomniano, w założeniu twórców traktatu państwa powinny zapewnić skuteczność prawu unijnemu, uchwalając (lub uchylając) przepisy prawa krajowego niezbędne do implementacji lub egzekwowania przepisów prawa unijnego. Z kolei władza wykonawcza zobligowana jest wykonywać prawo unijne oraz prawo krajowe wydane na jego podstawie w sprawach szeroko rozumianej administracji. W praktyce organy władzy ustawodawczej i wykonawczej bardzo często nie dopełniają ciążącego na nich obowiązku przestrzegania prawa UE. Dlatego w orzecznictwie TS można dostrzec wyraźną tendencję do przenoszenia ciężaru zapewnienia poszanowania prawa unijnego na sądy państw członkowskich. Ponieważ stoją one na straży praw przysługujących podmiotom indywidualnym, spoczywa na nich zadanie zapewnienia efektywnej ochrony praw jednostki (zob. np. A. Wróbel, Stosowanie Prawa Unii Europejskiej..., s. 317 – 318; P. Mathijsen, A guide to European Union law, London 1999, s. 54; a także wyroki TS: z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie: Von Colson i Kamann, 14/83, ECLI:EU:C:1984:153; wyrok TS z 19 czerwca 1990 r. Factortame, C-213/89, ECLI:EU:C:1990:257). Jako organy niezależne i podlegające tylko przepisom prawa, w tym prawa unijnego, to właśnie sądy są gwarantem realnego poszanowania prawa unijnego w państwie członkowskim i zapewnienia temu prawu maksymalnej skuteczności (A. Wróbel, Stosowanie Prawa Unii Europejskiej..., s.54).

Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności to Sąd powinien zapewnić skuteczność prawa unijnego, zwłaszcza w sytuacji, kiedy sprawa była przedmiotem postępowania sądowego.

Trybunał orzekał już, że każdy przypadek, w którym powstaje pytanie, czy krajowe przepisy proceduralne czynią niemożliwym lub zbyt utrudnionym stosowanie prawa unijnego, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości procedury, jej przebiegu i jej cech szczególnych, przed poszczególnymi sądami krajowymi. W tej perspektywie należy uwzględnić, w razie potrzeby, zasady znajdujące się u podstaw krajowego systemu prawnego, takie jak ochrona prawa do obrony, zasady pewności prawa i prawidłowego przebiegu postępowania (wyroki TS: z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie Peterbroeck, C-312/93, ECLI:EU:C:1995:437, pkt 14; z 3 września 2009 r. w sprawie Fallimento Olimpiclub, C-2/08, ECLI:EU:C:2009:506, pkt 27; wyrok w sprawie Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, pkt 39).

W rozpatrywanym przypadku wyrok stał się prawomocny w związku z rozpatrzeniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji na podstawie art. 153 P.p.s.a. organy administracji związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Sądu.

Za wyborem dopuszczalności wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego przemawia okoliczność, że Trybunał zdaje się uzależniać wzruszenie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem UE od wyczerpania środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym. W sprawie Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08 jako okoliczność przemawiającą przeciwko wzruszeniu wyroku sądu polubownego, który nabrał powagi rzeczy osądzonej wskazał okoliczność, że wyrok ten uprawomocnił się, ponieważ zainteresowany konsument nie wniósł skargi o jego uchylenie w przysługującym w tym celu terminie. Takiego zaniechania jakie miało miejsce sprawie Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, nie można dopatrzeć się w sprawie rozpoznawanej przez Sąd pytający, ponieważ skarżący wyczerpał wszelkie środki zaskarżenia doprowadzając do rozstrzygnięcia sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.13. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na okoliczność, która w rozpatrywanej sprawie – mającej charakter sprawy podatkowej – może mieć tylko znaczenie posiłkowe, choć została uwypuklona przez Sąd zadający pytanie. Chodzi mianowicie o to, że w przeciwieństwie do Ordynacji podatkowej, Kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera przepisów pozwalających na wznowienie postępowania w sytuacji, w której wznowienia postępowania żąda strona, do której nie zostało skierowane orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał nie zajął stanowiska w kwestii, czy dopuszczalna jest regulacja, która umożliwia w tym względzie bardziej korzystne przepisy na gruncie prawa podatkowego, niż na gruncie ogólnego prawa administracyjnego. Stwierdził natomiast, że zasada równoważności zabrania, aby państwo członkowskie ustanawiało w wypadku skarg o zwrot podatku opartych na naruszeniu prawa Unii mniej korzystne zasady proceduralne aniżeli zasady mające zastosowanie do podobnych skarg opartych na naruszeniu prawa krajowego (zob. np. wyrok TS w sprawie Tarsia, C-69/14, pkt 32; wyrok TS w sprawie Weber’s Wine World i in., C-147/01, pkt 104). Jednocześnie Trybunał podkreślił, że zasada ta zakłada równe traktowanie skarg opartych na naruszeniu prawa krajowego oraz podobnych skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, a nie równowagę pomiędzy krajowymi przepisami postępowania mającymi zastosowanie do sporów wywodzących się z różnych gałęzi prawa krajowego. Co więcej, zasada równoważności nie jest istotna w sytuacji, która obejmuje dwa rodzaje środków zaskarżenia opartych – zarówno pierwszy, jak i drugi – na naruszeniu prawa Unii (wyrok TS z dnia 28 stycznia 2015 r. w sprawie ÖBB Personenverkehr, C-417/13, EU:C:2015:38, pkt 74). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada równoważności nie stoi na przeszkodzie temu, aby sąd krajowy nie miał możliwości wznowienia postępowania w odniesieniu do prawomocnego orzeczenia sądowego w sprawie cywilnej, gdy orzeczenie to jest niezgodne z interpretacją prawa Unii dokonaną przez Trybunał po dniu uprawomocnienia się rzeczonego orzeczenia, chociaż możliwość taka istnieje w wypadku niezgodnych z prawem Unii prawomocnych orzeczeń sądowych, które zostały wydane w sprawach administracyjnych (pkt 35 wyroku).

Z powyższego wynika, że sama okoliczność, iż wznowienie postępowania nie jest możliwe na gruncie przepisów k.p.a., a jest możliwe na gruncie postępowania podatkowego, nie stoi w sprzeczności z regułą równoważności lub skuteczności. Niemniej regułę równoważności może naruszać okoliczność, że wznowienie postępowania jest możliwe zarówno na gruncie postępowania podatkowego, jak i administracyjnego w związku orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a nie jest możliwe wznowienie postępowania administracyjnego w związku z wydaniem orzeczenia prejudycjalnego. Powyższe wzmacnia argument, że brak możliwości wznowienia postępowania administracyjnego, ze względu na orzeczenie prejudycjalne, narusza zasadę skuteczności. Podsumowując wskazać należy, że istnieją poważne wątpliwości związane z tym, czy narusza zasadę równoważności taka wykładnia art. 272 § 3 P.p.s.a., która nie dopuszcza wznowienia postępowania przez stronę, której nie zostało doręczone postanowienie kończące postępowanie. Nie można mieć jednak wątpliwości, że wzruszenie prawomocnego orzeczenia w przypadku niezgodności z prawem unijnym jest środkiem chroniącym uprawnienia jednostek, które nie otrzymały takiej ochrony na pierwotnym etapie postępowania. Wzruszenie prawomocnego orzeczenia pozwala na wyeliminowanie lub ograniczenie szkody, do której wynagrodzenia zobowiązane byłoby państwo członkowskie z tytułu naruszenia prawa unijnego. W konsekwencji opowiedzenie się za poglądem o możliwości wznowienia postępowania pozwoliłoby nie tylko na pełną realizację zasady efektywności, poprzez bezpośrednie wyeliminowanie naruszenia prawa unijnego, ale również stworzyło warunki do ograniczenia odpowiedzialności państwa członkowskiego.

5.14. Powyższej analizy nie może podważyć powoływany w orzecznictwie wyrok TS z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie Kühne & Heitz, C-453/00, ECLI:EU:C:2004:17. Zakładając, że zasady wyrażone w tym wyroku mogą znaleźć zastosowanie w przypadku, który – jak w rozpatrywanej sprawie – dotyczy prawomocnego orzeczenia sądowego, należy przypomnieć, że wyrok ten uzależnia wynikający dla danego organu z art. 10 TWE obowiązek ponownego zbadania prawomocnego orzeczenia, uzasadnionego przypuszczeniem, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa unijnego, od warunku, aby organ ten był właściwy do zmiany tego orzeczenia na mocy prawa krajowego (zob. wyrok w sprawie Kühne & Heitz, C-453/00, pkt 26 i 28; wyrok w sprawie Kapferer, C-234/04, pkt 23). W niniejszej sprawie wystarczy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady jest właściwy do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego.

Podsumowując, za przyjęciem prawa jednostki do wznowienia postępowania sądowego ze względu na sprzeczność prawomocnego wyroku z prawem UE, niezależnie od tego, czy wyrok taki został stronie doręczony przemawiają następujące argumenty:

- zapewnienie skutecznego środka prawnego realizacji praw jednostki do podjęcia przez organy państwowe wszelkich możliwych działań mających na celu wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym,

- możliwość odpowiedniego wykorzystania procedury istniejącej w prawie krajowym (wznowienia postępowania sądowego ze względu na późniejszy wyrok TK), a wykazującej zbieżność z celami, charakterem oraz skutkami orzeczeń wydawanych w trybie prejudycjalnym,

- gwarancja równego traktowania jednostek, niezależnie od tego, czy w ich sprawie wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym czy też nie,

-zapewnienie możliwości wzruszania prawomocnych wyroków sądów administracyjnych w celu realizacji zasady skuteczności orzeczeń TS,

- stosowanie jednolitego środka procesowego umożliwiającego realizację praw wywodzonych z prawa unijnego niezależnie od tego czy chodzi o sprawy, do których zastosowanie ma O.p. czy też k.p.a.,

- uzależnienie możliwości wzruszenia rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem UE od wyczerpania środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym,

- zminimalizowanie ryzyka odpowiedzialności odszkodowawczej państwa za rozstrzygnięcia niezgodne z prawem UE.

5.15. Reasumując, stwierdzić należy, że podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania.

5.16. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.