Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 621/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 650/12 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 650/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej M. S. wskazał, iż w czerwcu 2004 r. nabył do majątku osobistego grunty rolne o łącznej powierzchni 24,99 ha w celu prowadzenia upraw rolnych, do których pobiera dopłaty obszarowe. W dacie nabycia gruntów nie był czynnym podatnikiem VAT. Poza wskazanymi gruntami wnioskodawca posiada również inne grunty rolne, które nadal uprawia. W wyniku uchwały rady miejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r., dokonującej zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, posiadane przez wnioskodawcę grunty zostały przekształcone w grunty budowlane, pod zabudowę jednorodzinną. Na wniosek strony, burmistrz miasta decyzją z dnia 17 sierpnia 2011 r. dokonał podziału gruntu o łącznej powierzchni 24,99 ha na 153 działki budowlane. Zamiarem wnioskodawcy jest sukcesywna sprzedaż wydzielonych działek, przy czym nie zamierza on podejmować żadnych czynności w celu uzbrojenia działek w media, jak również prowadzić profesjonalnej akcji marketingowej i reklamowej dotyczącej sprzedaży, poza zwyczajnymi ogłoszeniami. Wnioskodawca jest przy tym czynnym podatnikiem VAT, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Nie jest natomiast i nie był rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (.tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej "u.p.t.u.") i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Grunty, które mają być przedmiotem sprzedaży nie były i nie są udostępniane nikomu na podstawie jakiejkolwiek umowy najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze, nie była na nich również prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu ww. ustawy. W związku z powyższym strona zapytała, czy z tytułu sprzedaży wydzielonych działek budowlanych będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i czy będzie zobowiązana zapłacić VAT z tytułu sprzedaży tych działek. Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie wnioskodawca stwierdził, że sprzedając przedmiotowe działki nie będzie działał jako zawodowy handlowiec czy producent. W jego ocenie, zakup gruntu rolnego, uzyskanie po 7 latach decyzji dotyczącej podziału terenu na działki budowlane, były czynnościami zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, wobec czego nie można stwierdzić, że w ramach transakcji sprzedaży działek będzie on działał w charakterze podatnika VAT i będzie zobowiązany do uiszczenia podatku VAT z tego tytułu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej – wbrew stanowisku wnioskodawcy – przyjął, że w okolicznościach tej sprawy dostawa działek nie będzie odbywała się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie organu, działania wnioskodawcy stanowią zainicjowany przez niego proces, polegający na uzyskaniu decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości. Wydatki związane z podziałem nieruchomości na 153 działki, podjęcie działań marketingowych przy sprzedaży tych działek, chociażby były to tylko tzw. ogłoszenia zwyczajowe, zdaniem organu, nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu w celu wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego. Są to aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Minister Finansów uznał, że działania wnioskodawcy będą miały formę zorganizowaną, a w konsekwencji zawodową, zatem działając w sposób częstotliwy wnioskodawca będzie wypełniał definicję prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i stanie się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest niezależna od tego, czy właściciel nieruchomości nabył ją w celu odsprzedaży i czy należy ona do jego majątku osobistego. Organ zauważył przy tym, że wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu najmu nieruchomości, a więc sfery działalności zbliżonej do sfery obrotu nieruchomościami.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając jej wadliwą wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Uzasadniając zarzuty skargi strona podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i przekonywała, że wyprzedaż stanowiących majątek prywatny działek budowlanych, zakupionych jako nieruchomość rolna bez zamiaru ich zbycia, nie może być postrzegana w kategoriach działalności opodatkowanej na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia czy zamierzona przez skarżącego sukcesywna sprzedaż działek budowlanych, wydzielonych na podstawie decyzji burmistrza, z nabytych do majątku osobistego w 2004 r. gruntów rolnych, przekształconych w grunty budowlane pod zabudowę jednorodzinną uchwałą rady miejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r., dokonywana będzie w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kluczowe znaczenie mają wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe na tle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), w szczególności wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Sąd zwrócił uwagę, że w wyroku tym TSUE wskazał kryteria, które mogą mieć znaczenie dla oceny, czy sprzedaż działek dokonywana jest w związku z wykonywaniem prawa własności, czy z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest on faktycznie używany. W sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, działalność należy kwalifikować jako działalność gospodarczą określoną w tym przepisie. Zaznaczył przy tym, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga – w ocenie Trybunału – uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Trybunał zwrócił też uwagę na fakt, że okoliczność nabycia majątku na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, aby majątek ten został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu dyrektywy.

3.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym istniały podstawy do przyjęcia, że planowana przez stronę sukcesywna sprzedaż wydzielonych działek budowlanych nie mieści się w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym i ma cechy działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że nie ma przy tym znaczenia cel, w jakim skarżący zakupił przedmiotową nieruchomość, tj. że nabył ją na cele osobiste, nie w celu wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, jakkolwiek nie dokonana z inicjatywy skarżącego, spowodowała – zdaniem Sądu – zmianę charakteru nieruchomości. Zamiast gruntów rolnych powstały tereny budowlane, które skarżący uatrakcyjnił, inicjując ich podział na 153 działki budowlane. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego wynika, że w związku z wydzieleniem działek budowlanych nie zamierza on wykorzystywać ich w dotychczasowy sposób na cele rolnicze, dopuszczając sprzedaż okazjonalną, sporadyczną, lecz jednoznacznie wskazuje, że jego zamiarem jest sukcesywna sprzedaż wszystkich wydzielonych działek budowlanych. Sąd zgodził się ze skarżącym, że sam podział nieruchomości nie ma charakteru rozstrzygającego dla oceny, czy sprzedaż działek dokonywana będzie w związku z wykonywaniem prawa własności, czy z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże podkreślił, że istotne znaczenie ma fakt powiązania dokonanego podziału z wyrażonym przez skarżącego zamiarem sukcesywnego zbywania wydzielonych działek. W tym kontekście Sąd uznał, że skarżący zakłada, iż działalność w zakresie sprzedaży będzie charakteryzować się stałością, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, czas i skala zamierzonej sprzedaży działek świadczy o wysokim stopniu aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami i potwierdza stanowisko o zawodowym, profesjonalnym charakterze tejże działalności.

Ponadto Sąd przyjął, że planowany sukcesywny charakter sprzedaży, w powiązaniu z dokonaniem podziału działek przed planowaną sprzedażą, jak i rezygnacją z dotychczasowego sposobu użytkowania, uzasadnia tezę organu, że zamiarem wnioskodawcy jest uzyskiwanie stałych dochodów, a zbycie działek nastąpi w celu zarobkowym.

Decydującego wpływu na ocenę charakteru czynności sprzedaży przedmiotowych działek nie może mieć – zdaniem Sądu – eksponowana przez skarżącego okoliczność, że nie zamierza on podejmować żadnych czynności zmierzających do uzbrojenia działek w media, jak również prowadzenia profesjonalnej akcji marketingowej i reklamowej poza zwyczajowymi ogłoszeniami. Minister Finansów oceniając przedstawioną przez wnioskodawcę sprzedaż działek jako noszącą cechy działalności gospodarczej nie ograniczył się do tej jednej okoliczności. Wskazał bowiem na fakt uatrakcyjnienia działek poprzez ich podział zainicjowany przez skarżącego, zamiar sukcesywnej ich sprzedaży i uzyskiwania stałych dochodów, a także uwzględnił istotną – zdaniem Sądu – okoliczność, że wnioskodawca jest podatnikiem VAT w zakresie działalności zbliżonej do sfery obrotu nieruchomościami, tj. w zakresie najmu nieruchomości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. M. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Uzasadniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty strona w szczególności podniosła, że za działalność opodatkowaną VAT można uznać jedynie działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie skarżącego, planowanej przez niego działalności nie można uznać za handlową i żadną inną ww. wymienioną, z uwagi na cel nabycia nieruchomości w czasie, kiedy nawet nie mógł planować późniejszej sprzedaży wydzielonych z niej działek. Skarżący stwierdził, że planowana przez niego sprzedaż nieruchomości – w całości lub w części – ma charakter jednorazowy, chociaż składać się na nią będą różne czynności rozciągnięte w czasie.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych M. S. z tytułu planowanej sprzedaży działek będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.2. Zgodzić się wprawdzie należy z Sądem pierwszej instancji, że rozstrzygając to zagadnienie, zasadniczo uwzględnić trzeba kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), lecz Sąd ten – na tle konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy – wyciągnął z tegoż orzeczenia niewłaściwe konkluzje.

W orzeczeniu tym stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. W kontekście powyższego wyroku TSUE, spornym na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych ustalonych przy wydaniu interpretacji) skarżący w celu dokonania przedmiotowej sprzedaży gruntów ma zamiar podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.4. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT (a tak przesądzono w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. - sygn. akt I FSK 1536/10), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.5. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.6. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle zamiaru sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a.

5.7. Nie można się bowiem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który swoje rozstrzygnięcie, uznające zamiar sprzedaży gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, oparł zasadniczo na akceptacji tezy wyrażonej w interpretacji, że fakt uatrakcyjnienia działek poprzez ich podział zainicjowany przez skarżącego, zamiar sukcesywnej ich sprzedaży i uzyskiwania stałych dochodów, a także – co podkreślił Sąd – okoliczność, że wnioskodawca jest podatnikiem VAT w zakresie działalności zbliżonej do sfery obrotu nieruchomościami, tj. w zakresie najmu nieruchomości, wskazują na uznanie, że planowana przez skarżącego sprzedaż gruntów będzie miała znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

5.8. Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne zamierzonej sprzedaży, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

5.9. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

5.10. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

5.11. Sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowania otoczenia o chęci zbycia takich gruntów. Naturalnym jest, że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony, co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej. Jeżeli nie wykracza ona poza zwykłe formy obowiązujące w obrocie rzeczami pomiędzy osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie stanowi przesłanki uznania jej za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.12. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazano także, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

5.13. Notoryjnie wiadome jest, że sprzedaż działki budowlanej o powierzchni prawie 25 ha w praktyce jest prawie niemożliwa lub co najmniej poważnie utrudniona, co powoduje konieczność podziału takiego gruntu, w celu stworzenia możliwości realizacji takiej sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest "uatrakcyjnieniem" tego gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie.

5.14. Powyższe elementy uznane przez organ interpretacyjny za przesłanki wskazujące na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej, mogą zatem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego i w żadnym zakresie nie wskazują na zamiar skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na aktywności i angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami.

W żadnym zatem zakresie organ interpretacyjny nie wykazał, w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności, że w celu dokonania wspomnianej sprzedaży będzie on podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu.

5.15. Tylko wówczas gdyby okazało się, że skarżący w zakresie prowadzonej przez siebie działalności wynajmu nieruchomości realizuje również sprzedaż przedmiotowych gruntów w sposób faktycznie odpowiadający aktywności w tym zakresie podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami, należałoby zająć w tej sprawie stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny.

Na kanwie jednak obecnej sprawy, zakreślonej okolicznościami podanymi przez skarżącego, brak póki co podstaw do formułowania takiej tezy.

5.16. Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w związku z zamiarem zbycia przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez Sąd pierwszej instancji, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

5.17. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany uwzględnić kryteria odróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym przedstawione w niniejszym wyroku.

5.18. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

-----------------------

1