Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1953/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1953/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Nina Półtorak (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2010 r. Nr ...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2007 r. [...] M.K. darowała swojemu synowi i synowej – A. i E. K. na ich majątek wspólny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w domu wielomieszkaniowym nr [...], położonego w S. na os. Ś.

W myśl postanowienia § 6 w/w aktu notarialnego obdarowana E.K.ustanowiła na nabytym przez siebie udziale na rzecz darującej dożywotnią służebność osobistą polegającą na nieodpłatnym prawie użytkowania jednego pokoju, kuchni, łazienki, przedpokoju i piwnicy, której wartość ustalono na kwotę 24.000,00 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M.K. do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3, na podstawie którego dnia 29 marca 2010 r. wydał decyzję nr [...] ustalającą podatek w kwocie 513 zł z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej na rzecz M.K. przez E.K.

Na powyższą decyzję M.K. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi I instancji błędną interpretację aktu notarialnego poprzez nieuznanie, że ustanowiona nieodpłatna służebność osobista stanowi dożywocie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Odwołująca podniosła, iż jej intencją było przekazanie zajmowanego od kilkudziesięciu lat mieszkania w zamian prawo dożywotniego użytkowania jednego pokoju. Przysporzenie praw nastąpiło po stronie syna i synowej, natomiast po stronie odwołującej nastąpiło ograniczenie praw.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

W uzasadnieniu decyzji scharakteryzował umowę dożywocia podnosząc, iż treść prawa dożywocia, uzyskiwanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości musi być określona w umowie w sposób szczegółowy. Umowa powinna dokładnie określać rodzaj i wielkość świadczeń. Natomiast przy umowie darowizny poza możliwością ustanowienia przy jej dokonaniu służebności mieszkania na rzecz darujących lub użytkowania gruntu, strony nie mogą kształtować treści samej umowy, jak również nie mogą związku z darowizną nałożyć żadnych obowiązków na obdarowanego. Odmiennie jest w przypadku umowy dożywocia, której treść strony mogą dowolnie kształtować w ramach ogólnego "dożywotniego utrzymania".

Ponadto organ zauważył, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym, na którym nie można ustanowić dożywocia, ponieważ na podstawie art. 910 K.c. dożywocie można ustanowić tylko na nieruchomości.

Zdaniem organu treść aktu notarialnego jednoznacznie dokumentuje zawarcie dwóch umów, tj. umowy nabycia tytułem darowizny i umowy ustanowienia nieodpłatnego użytkowania (służebności osobistej) na rzecz darującej. Stąd twierdzenie odwołującej zawarte w złożonym odwołaniu, że aktem notarialnym ustanowiono dożywocie na jej rzecz nie jest zasadne i nie znajduje odzwierciedlenia w treści aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy.

Nabycie praw majątkowych na podstawie w/w umów podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768).

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca w zasadzie powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu. Dodatkowo zwróciła uwagę, że nie mogła zawrzeć umowy o dożywocie w znaczeniu kodeksu cywilnego, bowiem instytucja ta odnosi się do przeniesienia własności nieruchomości. Ustanowione przez nią prawo dożywotniego użytkowania mieszkania nie odbiega jednak w swej treści od umowy dożywocia w znaczeniu kodeksu cywilnego. Podniosła również, że art. 1 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewiduje nabycie praw majątkowych, natomiast skarżąca zgodnie ze stanem faktycznym nie nabyła prawa użytkowania, gdyż z prawa tego korzystała, mieszkając razem z dziećmi. Jej prawo zostało jedynie ograniczone.

W trakcie postępowania sądowego ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wniósł pismo procesowe, w którym wywiódł, że na gruncie zaistniałego stanu faktycznego przepis art. 1 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może mieć zastosowania, gdyż nabycie służebności nie miało charakteru nieodpłatnego.

Nabycie przez skarżącą prawa dożywotniego użytkowania części lokalu mieszkalnego było częściowym ekwiwalentem za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu i jako takie nie stanowiło nabycia nieodpłatnego. Intencją stron zawierających przedmiotową umowę było osiągnięcie skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu przy jednoczesnym oddaniu części tegoż lokalu w użytkowanie drugiej stronie. Prawno-ekonomiczne konsekwencje tej czynności prawnej miały być zatem analogiczne do tych, jakie wywołuje przewidziana w art. 908 K.c. umowa dożywocia, której strony nie mogły zawrzeć z uwagi na fakt, że dyspozycja art. 908 K.c. nie obejmuje przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W związku z powyższym, pełnomocnik zauważył, że strony umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. nie zawarły umowy darowizny, lecz nienazwaną umowę wzajemną, której postanowienia były analogiczne do treści umowy dożywocia. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w nagłówku aktu użyte zostało określenie "darowizna", gdyż określona przez strony nazwa zawieranej umowy podlegać winna wykładni w oparciu o art. 65 K.c. - innymi słowy - o charakterze tej umowy nie decyduje przyjęta przez strony nazwa, lecz jej faktyczna treść. Powyższy wniosek uzasadnia dodatkowo fakt, że obydwa świadczenia, tj. przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz ustanowienie dożywotniego użytkowania części lokalu, przewidziane zostały jednocześnie oraz umieszczono je w jednym akcie, jako składające się na jedną, koherentną czynność prawną.

W odpowiedzi na skargę oraz pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podkreślając, iż zgodnie z art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do badania motywów, jakim kierowały się strony zawierając umowę darowizny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie posiadają uprawnienia do ingerowania w treść zawartej umowy, jej postanowień, jak również nie są właściwe do dokonywania przekształceń oraz zmiany dokonanej przez strony czynności prawnej. Z uwagi na powyższe nie jest usprawiedliwiony argument wskazywany przez pełnomocnika Skarżącej dotyczący analogicznych konsekwencji pomiędzy zawartą umową darowizny, a umową dożywocia.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na prawo dożywocia (uregulowane w art. 908 i n. K.c.) składają się odmienne prawa i obowiązki stron umowy niż w przypadku ustanowienia nieodpłatnego dożywotniego użytkowania.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1179/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Sąd, odwołując się do treści art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. wskazał, że służebność mieszkania, stanowiąca szczególny rodzaj służebności osobistej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, uprawniającym osobę fizyczną do korzystania z cudzej nieruchomości, a więc nieruchomości obciążonej w określonym zakresie. Zakres służebności mieszkania określa zdarzenie, z którego prawo to wynika. Może to być umowa lub postanowienie sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności nieruchomości. Regulacje odnoszące się do służebności mieszkania nie określają wprost, czy prawo to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny co oznacza, że może ono być w tym zakresie dowolnie ukształtowane. W ocenie Sądu, aby ustalić, jaki charakter w sprawie miała sporna służebność mieszkania, a więc odpłatny czy nieodpłatny, należało sięgnąć do umowy, w której została ona ustanowiona. W umowie z dnia 28 sierpnia 2007 r. zaznaczono co prawda, że ustanowienie prawa dożywocia ma charakter nieodpłatny, jednak uwadze organów podatkowych umknął fakt, iż ustanowienie tej służebności było konsekwencją umowy darowizny, na podstawie której skarżąca darowała A. i E. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym to lokalu została ustanowiona sporna służebność. Okoliczność tę skarżąca potwierdziła w odwołaniu od decyzji organu I instancji, powołując się na instytucję dożywocia. W tej sytuacji zdaniem Sądu, obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było rozważenie i ustalenie relacji między darowizną a ustanowioną służebnością osobistą, tym bardziej, że obu czynności prawnych dokonano w tym samym akcie notarialnym. Jeżeli bowiem za przeniesienie prawa do spółdzielczego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego ustanowione było ograniczone prawo rzeczowe tj. służebność osobista, to nie sposób twierdzić, iż ustanowienie służebności mieszkania w takiej sytuacji nastąpiło nieodpłatnie w rozumieniu art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d.

Jednocześnie Sąd I instancji nie podzielił poglądu, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania motywów, jakimi kierowały się strony zawierając umowę darowizny. Organy podatkowe działając z uwzględnieniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") są zobligowane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym do dokonania ustaleń odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Natomiast uprawnienie do ustalania rzeczywistych stosunków prawnych łączących strony stosunku cywilnoprawnego wynika z art. 199a O.p. Przepis ten, poprzez obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. W ocenie Sądu okolicznością decydującą o charakterze służebności nie może być fakt, że w umowie zaznaczono, iż jest ona ustanowiona nieodpłatnie. W świetle całokształtu umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. obowiązkiem organu było wyjaśnienie tej kwestii, a nie powoływanie się tylko na treść jej zapisu oderwanego od kontekstu, w którym on powstał. Zdaniem Sądu nie można było wykluczyć, że nieodpłatność dotyczyła braku ponoszenia jakichkolwiek płatności w przyszłości za korzystanie lokalu. Nie niweczy to bowiem odpłatnego charakteru służebności, jeżeli została ustanowiona w zamian za wcześniejszą darowiznę. Natomiast w zakresie skutków prawnych na gruncie art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. bez znaczenia były podobieństwa między umową dożywocia a umową służebności osobistej zawartą przez skarżącą. Konkludując, Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ustalić rzeczywisty charakter ustanowionej służebności osobistej w oparciu o wszelkie istotne dla sprawy przesłanki z uwzględnieniem zaprezentowanych wyżej rozważań. Natomiast w przypadku powzięcia wątpliwości, co do jej charakteru winny zwrócić się o wyjaśnienie tej kwestii do stron umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucają mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – t. jedn. ze zm., dalej "P.p.s.a."). Powodem złożenia skargi było bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 199a § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organ tych przepisów nie naruszył. W ocenie organu, gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem jej legalności, nie stwierdziłby naruszenia przepisów postępowania podatkowego i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę. Sąd powinien zaakceptować poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym stwierdzonym w akcie notarialnym z dnia 28 sierpnia 2007 r., czego nie uczynił, naruszając przepisy o postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 685/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Za trafne uznał Sąd II instancji zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję podatkową, WSA błędnie uznał, że organy podatkowe obu instancji naruszyły podczas rozpoznawania sprawy przepisy postępowania zawarte w art. w art. 199a § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd II instancji wskazał, że treść oświadczenia woli M.K. zawarta w umowie darowizny na rzecz jej syna A.K. oraz jego żony E.K., której przedmiotem było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nie pozostawia wątpliwości, iż darczyńca zobowiązał się do dokonania bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie ma więc podstaw, by poddawać w wątpliwość treść umowy darowizny z dnia 28 sierpnia 2007 r. i przypisać jej inne znaczenie i skutki prawne aniżeli z niej wypływające.

W ocenie Sądu, nie budzi również wątpliwości postanowienie § 6 umowy, w której ustanowiono na rzecz M.K. służebność osobistą mieszkania polegającą na nieodpłatnym prawie zamieszkania w cudzym mieszkaniu. Za alimentacyjnym charakterem tej służebności przemawia prawo użytkowania przez M.K. jednego pokoju kuchni, łazienki, przedpokoju i piwnicy w darowanym wcześniej mieszkaniu.

Sąd II instancji wskazał, że nie ma potrzeby badać powiązań pomiędzy darowizną a ustanowioną służebnością mieszkania. Umowa darowizny, której przedmiotem jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie może być ekwiwalentem za ustanowienie służebności mieszkania. Ustanowienie służebności nie było uwarunkowane dokonaniem darowizny, a wartość służebności nie odpowiadała wartości darowizny.

Również treść umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. ustanawiającej służebność osobistą mieszkania nie daje podstaw do twierdzenia, iż służebność ta miała charakter odpłatny. W § 6 umowy zaznaczono wyraźnie, że służebność ma charakter nieodpłatny. Z treści tak sformułowanego oświadczenia woli nie można więc wnioskować, że ustanowienie służebności mieszkania było skutkiem darowizny spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Brak jest także innych przesłanek pozwalających przyjąć tezę, że ustanowienie służebności mieszkania było formą zapłaty za dokonaną darowiznę. Mając na uwadze to, że darowizna zgodnie z art. 888 § 1 K.c. jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do dokonania bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, należałoby wzruszyć treść oświadczenia woli i stwierdzić, że faktycznie dokonano zupełnie innej czynności prawnej. Nie ma jednak żadnych podstaw, by twierdzić, że do umowy darowizny nie doszło. O jej zawarciu stanowi wyraźnie treść § 3 aktu notarialnego, której Sąd nie podważył.

Za bezzasadne uznane zostało zalecenie Sądu, by organy podatkowe, na podstawie art. 199a § 1 O.p., ustaliły treść stosunków prawnych łączących strony czynności stwierdzonych aktem notarialnym. Motywy dokonanych czynności prawnych są w świetle treści aktu notarialnego oczywiste i nie budzą wątpliwości, tak co do zgodnego zamiaru stron, jak celu, które zgodne są z brzmieniem oświadczeń woli. Aby dojść do takiego wniosku organy podatkowe nie musiały przeprowadzać postępowania dowodowego przy zastosowaniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W dniu 27 lutego 2013 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocniczki skarżącej, w którym podtrzymała ona wniesioną skargę w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, iż rozpoznając ponownie skargę, Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Istotą sporu była ocena czynności prawnych dokonanych umową zawartą aktem notarialnym Rep. [...] w kontekście powstania po stronie skarżącej zobowiązania podatkowego. Z faktu ustanowienia na rzecz skarżącej służebności osobistej mieszkania organ podatkowy wyprowadził obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn, z czym nie zgadzała się skarżąca.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 – t. jedn. ze zm., dalej "u.p.s.d."), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności.

W myśl przepisu art. 298 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zakres służebności osobistej i sposób jej wykonywania oznacza się, w braku innych danych, według osobistych potrzeb uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy, treść i zakres służebności wyznaczone zostały postanowieniem § 6 umowy darowizny, zawartej dnia 28 sierpnia 2007 r., z którego wynika, że obdarowani ustanowili nieodpłatnie na rzecz skarżącej "prawo dożywotniego użytkowania jednego pokoju średniego, kuchni, łazienki, przedpokoju, piwnicy".

Treść przyznanego skarżącej uprawnienia zakwalifikować należy jako służebność mieszkania (służebność osobistą) uzyskaną nieodpłatnie. Z żadnego bowiem postanowienia aktu notarialnego Rep. [...] nie wynika, aby skarżąca zobowiązana była do uiszczenia stosownego wynagrodzenia bądź innych świadczeń o charakterze ekonomicznym na rzecz ustanawiających służebność. Opisana treść oświadczenia woli stawających do aktu notarialnego wskazuje na spełnienie przesłanek art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., co prowadzi do wniosku, że doszło do nieodpłatnego nabycia służebności przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie wskazał, że nie ma potrzeby badania powiązań pomiędzy darowizną a ustanowioną służebnością mieszkania. Umowa darowizny, której przedmiotem jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie może być ekwiwalentem za ustanowienie służebności mieszkania. Ustanowienie służebności nie było uwarunkowane dokonaniem darowizny, a wartość służebności nie odpowiadała wartości darowizny.

A. i E.K. jako ustanawiający prawo dożywotniego użytkowania mieszkania na rzecz skarżącej nie uzyskali, jak wynika z treści aktu notarialnego, żadnego świadczenia od skarżącej tytułem odpłatności za dokonanie tej czynności prawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 825/09, w którym stwierdzono: "nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony").

O ekwiwalentności w kontekście darowizny i służebności mieszkania, objętych aktem notarialnym nie można mówić także i z tego powodu, że czynności te nie stanowiły umowy wzajemnej, a ich konstrukcja prawna jest odmienna. Darowizna w świetle przepisów Kodeksu cywilnego jest umową obligacyjną, w ramach której jeden podmiot (dłużnik) jest obowiązany do spełnienia świadczenia, a drugi podmiot (wierzyciel) jest uprawniony do otrzymania świadczenia (por. P. Machnikowski (w:) System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań – część ogólna, pod red. E. Łętowskiej, t. 5, s. 108). Natomiast ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego – służebności osobistej – zostało dokonane w drodze jednostronnej czynności prawnej. Czynności te nie stanowiły zatem dwustronnie zobowiązującego stosunku prawnego, lecz pozostawały bez formalnego związku prawnego w tym sensie, że obie czynności prawne są samoistne i niezależne od siebie.

Nie bez znaczenia dla oceny przedmiotowego zagadnienia jest także, obowiązująca na gruncie prawa cywilnego, zasada autonomii woli stron, wynikająca z art. 3531 K.c. Skoro bowiem wola stron obu czynności prawnych została jednoznacznie wyrażona w treści postanowień §§ 3 i 6 aktu notarialnego Rep. A nr [...], brak podstaw do jej kwestionowania.

Reasumując, wskazać należy, że organ podatkowy zasadnie ustalił, że na rzecz skarżącej ustanowiona została nieodpłatna służebność mieszkania, w wyniku czego powstało po jej stronie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.