Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1292/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. i P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1341/06 w sprawie ze skargi B. H. i P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. H. i P. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1341/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. i P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2006 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 grudnia 2005 r. (zmieniającą decyzję tegoż organu z dnia 30 września 2005 r.) określającą zobowiązanie podatkowe P. i B. H. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 213.478,90 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w dniu 30 grudnia 1998 r. P. H. wraz z małżonką, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nabył z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 48838 prawo użytkowania wieczystego działki nr 160/2 o powierzchni 261 m2 wraz z własnością części administracyjnej budynku administracyjno-socjalnego o powierzchni użytkowej 362 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, za cenę 150.000 zł. Podatnik zlecił do wykonania opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej na "adaptację budynku" na biurowiec. Adaptacja składała się z koncepcji i 11 projektów budowlanych. Firma przygotowująca tę dokumentację ("B." S.A.) przystąpiła następnie do wykonania robót polegających na "adaptacji budynku przy ul. M. w K. na biurowiec".

W ciągu tygodnia od dnia zakupu sporządzona również została przez rzeczoznawcę majątkowego wycena wartości rynkowej omawianej nieruchomości, w której wartość tę określono na łączną kwotę 1.300 000 zł. W operacie scharakteryzowano budynek jako posiadający mieszaną konstrukcję, dach dwuspadowy, tynki szlifowane, posadzki z lastryka i płytek terrakota, stolarkę okienną z PCV, drzwiową drewnianą, elewacje z tynku nakrapianego oraz instalacje elektryczne, wodno-kanalizacyjne i teletechniczne, i centralne ogrzewanie z sieci zewnętrznej. Z operatu wynikało, iż budynek na dzień jego sporządzenia był w stanie technicznym dobrym ze sprawnymi instalacjami.

Z kolei projekt adaptacji tego budynku na biuro handlowe przewidywał zmiany: części kondygnacji przyziemia, dwóch kondygnacji nad przyziemiem oraz piwnicy – na wymiennikownię. W części parteru zaprojektowano wejście główne z holem oraz recepcję. Kondygnację powyżej zaadaptowano na pomieszczenia działu handlowego, działu transportu oraz księgowości. Na II piętrze zaprojektowano salę konferencyjną, gabinet i pokój dyrektorów, biuro asystentów oraz sekretariat. Na I i II piętrze zaprojektowano również aneksy kuchenne oraz węzły sanitarne. Zmiany przewidziano również w odniesieniu do wykończenia elewacji frontowej – na jej fragmencie zaproponowano montaż ściany strukturalnej firmy "R.". W przedstawionym projekcie przewidziano szereg robót murowanych, wyburzeniowych i montażowych.

Z dniem 10 stycznia 1999 r. przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w wartości przyjętej według powyższego operatu szacunkowego, tj. o wartości 1.293.500 zł, przy czym podatnik nie dokonywał w 1999 r. odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy wskazał też, iż w 1999 r. podatnik nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej, w roku tym przeprowadzono natomiast na szeroką skalę prace, które zostały wymienione w projekcie adaptacji budynku. Poniesione wydatki podatnik zaksięgował na koncie "środków trwałych umarzanych w czasie" w kwocie 773.974,76 zł, określając je jako adaptację i modernizację budynku oraz na koncie "pozostałe koszty budynku administracyjnego" w kwocie 542.584,74 zł – traktując je jako remont budynku. Tych ostatnich wydatków organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu roku podatkowego. Ponadto koszty te zmniejszono o łączną kwotę 23.066 zł.

W toku postępowania podatkowego pełnomocnik podatników wskazał na wady przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz niedokonanie prawidłowego rozgraniczenia kosztów zakwalifikowanych do wydatków o charakterze remontowym oraz modernizacyjnym, bez przeprowadzenia wiarygodnego dowodu w tym zakresie. Domagał się powołania biegłego z zakresu budownictwa, celem dokonania podziału poniesionych przez podatników wydatków na dotyczące remontu i modernizacji. Podniósł też, iż art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza w jednym obiekcie budowlanym prac o charakterze modernizacyjnym i remontowym. Pełnomocnik małżonków H. nie zgodził się z twierdzeniem organu, że w wyniku tych prac nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanego obiektu, gdyż prace dotyczyły nabytej przez podatnika części administracyjnej budynku, która miała przed i po remoncie charakter pomieszczeń biurowych (nie dotyczyły części socjalnej).

W konsekwencji pełnomocnik podatników utrzymywał, iż zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było nieuzasadnione.

Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że ani ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), jak i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) nie definiują pojęć remontu i ulepszenia. Odwołując się do orzecznictwa sądowego i literatury – organy podatkowe stanęły na stanowisku, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, bez zmiany jego charakteru. Ponadto drugą istotną cechą remontu jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). W ocenie organów – prace remontowe, mają więc na celu utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, a nie przekształcenie, używanego wprawdzie już wcześniej dla różnych celów obiektu, w środek trwały – stworzenie go niejako od podstaw.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości, zarzucając:

– naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą wykładnię, wskutek czego strona skarżąca została bezpodstawnie pozbawiona prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku biurowego,

– naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż nie nastąpiła – w zakresie prac budowlanych – zmiana charakteru (przeznaczenia, funkcji) przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika, prace remontowe związane z tą nieruchomością miały na celu przywrócenie jej pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Pełnomocnik nie zgodził się z uznaniem, że cechą remontu jest założenie, iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem eksploatacji (zużycia), gdyż takie twierdzenie prowadziłoby w wielu przypadkach do bezpodstawnej kwalifikacji wydatków związanych z nieruchomością jako wydatków niestanowiących remontu. Strona skarżąca podkreśliła, iż wydatki związane z nieruchomością dotyczyły zarówno prac o charakterze stricte remontowym, jak i prac mających na celu ulepszenie tej nieruchomości, przy czym większa część wydatków poniesiona została na prace związane z ulepszeniem (mianowicie 773.974,76 zł). Pełnomocnik zarzucił również, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy posługując się pojęciem "ulepszenia" używa go w znaczeniu potocznym, odbiegając od jego rozumienia zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W jego ocenie, wydatki związane z pracami remontowymi nie zwiększyły wartości technicznej i użytkowej, gdyż ich celem było jedynie przywrócenie "sprawności i używalności" tej nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zarzucił złamanie przepisów postępowania podatkowego i zwrócił uwagę na to, iż pomimo złożenia wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego z zakresu budownictwa (która miała stanowić jedyną rzetelną przesłankę do podziału przedmiotowych wydatków) organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił tego wniosku, uznając, że podział wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością wynika wprost z dokumentacji technicznej.

Końcowo strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak uzasadnienia w zakresie wydatków poniesionych na najem lokalu i wywozu nieczystości za grudzień 1998 r. w kwocie 666 zł oraz na nabycie usług Biura Handlowego A. S. w kwocie 22.400 zł. Niezrozumiałym też dla strony było uznanie zakwestionowanego wcześniej wydatku za koszt uzyskania przychodu w kwocie 191.475,21 zł i jednocześnie zwiększenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał, że uznanie wykonanych prac za remont wiąże się z charakterem i terminem ich wykonania, przy uwzględnieniu terminu przyjęcia środka trwałego do używania i jego stanu technicznego w dacie przyjęcia do używania. Natomiast do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na:

– przebudowę, czyli zmianę istniejącego stanu środków trwałych na inny, powodującą dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych i użytkowych,

– rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych,

– rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

– adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

– modernizację (unowocześnienie), tj. m.in. wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych, powodujących wzrost wartości użytkowej tych środków w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowanie, czy też wyposażenie obiektu w nowe elementy składowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z ww. rodzajów ulepszenia.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie był to remont w istniejącym środku trwałym, ale ulepszenie polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji. Nakłady poniesione przez podatnika na obiekt przy ul. M. były wydatkami o charakterze inwestycyjnym, mającym na celu wytworzenie majątku trwałego w postaci środka trwałego, odpowiadającego koncepcjom i wymaganiom podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zdaniem organu rozmiar i charakter planowanych, a następnie zrealizowanych prac budowlanych, mających na celu doprowadzenie nieruchomości do stanu odpowiadającego wymogom i potrzebom firmy P. H., został ustalony na podstawie przedłożonych w toku prowadzonego postępowania projektów poszczególnych branż, dołączonych do faktur kosztorysów, przedłożonych plansz wyburzeń, dołączonych zdjęć obrazujących stan nieruchomości po przeprowadzeniu prac budowlanych. Dokumentacja ta w sposób wyraźny wskazuje, iż nastąpiła poważna zmiana rozkładu pomieszczeń z tradycyjnych (niewielkich, w kształcie prostokąta) na pomieszczenia bardziej przestronne o asymetrycznych kształtach (nawiązujących do architektonicznej koncepcji wycinka koła).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że w następstwie powyższych prac, zmieniających dotychczasową substancję budynku, przeprowadzono szereg innych prac noszących znamiona:

– modernizacji (wykonanie izolacji cieplnych, przeciwwodnych, przeciw-wilgociowych, instalacji zasilającej sprzęt komputerowy i innych),

– adaptacji bądź modernizacji (wydatki na demontaż dotychczasowej stolarki drzwiowej i okiennej i zastąpienie jej nową, demontaż instalacji elektrycznej i układanie nowych przewodów, demontaż przewodów kanalizacyjnych, gazowych, a następnie montaż nowej instalacji c.o., zerwanie posadzek, uzupełnienie tynków, malowanie ścian, pokrycie dachów papą, rozebranie rynien i montaż nowych, rozebranie nawierzchni z kostki brukowej itp.).

Powyższe oznaczało, iż w wyniku przeprowadzonych prac uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej niż w dniu jego nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wykonane prace miały znaczny zakres finansowy w stosunku do wartości zakupu środka trwałego, gdyż przewyższały ponad 8-krotnie wartość nabycia nieruchomości.

Organ podatkowy wyjaśnił także, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego do oceny prac wykonanych w obiekcie przy ul. M., gdyż o nieuznaniu wydatków na te prace za koszty uzyskania przychodów zdecydowały dokumenty źródłowe w postaci dokumentacji dotyczącej rozkładu pomieszczeń na poszczególnych kondygnacjach przed przeprowadzonymi pracami oraz po ich zakończeniu, dołączonych do faktur kosztorysów powykonawczych, z wyszczególnieniem wykonanych prac oraz ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniającego.

Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia decyzji organu II instancji w zakresie zakwestionowanych wydatków podatnika na najem lokalu i wywóz nieczystości za grudzień 1998 r. w kwocie 666 zł i na nabycie usług Biura Handlowego A. S. w kwocie 22.400 zł wskazano, iż organ odwoławczy poddał analizie całość sprawy (o czym świadczy dokonanie wymiaru uzupełniającego), to jednak – z uwagi na brak w obu odwołaniach zarzutów w tym zakresie – uznano, iż zakwestionowanie powyższych wydatków na budzi zastrzeżeń. Zwrócono uwagę, iż przyczyny wyłączenia z kosztów powyższych wydatków zostały szczegółowo przedstawione zarówno w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji zmieniającej z dnia 20 grudnia 2005 r. Wyjaśniono dalej, iż wydatek w kwocie 666 zł udokumentowany fakturą z dnia 31 grudnia 1998 r. winien zostać zarachowany w koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej za rok 1998, ponieważ odnosi się do przychodów osiągniętych w tym właśnie roku. Z kolei wydatek w kwocie 22.400 zł wynikał z umowy z dnia 5 stycznia 1998 r. zawartej między podatnikiem a A. S., która była przedmiotem badania i oceny organów podatkowych przy okazji sprawdzania prawidłowości rozliczeń podatnika z podatku dochodowego za 1998 r. Dokonane w tym zakresie ustalenia wykazały, iż powyższa umowa faktycznie nie doszła do skutku, gdyż A. S. nie wyszukała na rzecz przedsiębiorstwa P. H. żadnej nieruchomości. Podkreślono, iż stanowisko organów podatkowych znalazło poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1089/05, oddalającym skargę P. i B. H.

Wskazano ponadto, iż wydatek w kwocie 191.475,21 zł z tytułu prowizji dla Biura Handlowo-Usługowego W. K. został uznany za koszt uzyskania przychodu, a przez to nie zwiększał (wbrew twierdzeniom strony) kwoty zobowiązania podatkowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd zauważył, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy wydatki, które podatnik zakwalifikował jako wydatki na remont budynku, mogły być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy regulujące problematykę kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Przy interpretacji art. 23 ust. 1 nie należy stosować reguł, które prowadzą do prostej opozycji wobec treści zawartej w art. 22 ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 cyt. ustawy dotyczy również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać inwestycji lub remontów. O ile nakłady remontowe zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków (art. 23 ust. 1 lit. c/ tej ustawy). Różnica pomiędzy nakładami na remonty, a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawa), a drugie – do podjęcia czy rozszerzenia działalności i to w drodze wytworzenia nowego środka trwałego, ale też jego ulepszenia, przebudowy, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Sąd podkreślił, iż celem remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Oczywistym też pozostaje, iż potrzeba remontu powstaje wskutek eksploatacji środka trwałego i to przez podatnika, a nie przez poprzedniego jego właściciela czy użytkownika.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności dołączonych do faktur kosztorysów powykonawczych) jednoznacznie wynika, iż prace wykonane przez podatnika miały charakter inwestycyjny, a zatem w świetle powołanych wyżej przepisów wydatki podatnika były wydatkami inwestycyjnymi i podlegały amortyzacji, bowiem ocena rozmiarów wykonanych inwestycji wskazuje na to, iż ich wartość znacznie przekroczyła kwotę 1.000 zł, a z uwagi na rodzaj poczynionych inwestycji okres ich użytkowania przekraczał 1 rok. Zakupiona przez skarżących nieruchomość, stanowiąca środek trwały została niewątpliwie ulepszona, gdyż wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację spowodowały wzrost jej wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego (budynku) do używania, mierzone w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością i kosztami eksploatacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.).

Powołane wyżej przepisy przeczą stanowisku strony skarżącej, iż część poniesionych przed podatnika wydatków podlega zaliczeniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście przypomnieć trzeba, iż w wyniku przeprowadzenia szeregu prac (wyburzenia fragmentów ścian zewnętrznych i wewnętrznych i postawienia nowych, stworzenie dodatkowych pomieszczeń na I i II piętrze i wykonanie szeregu prac wykończeniowych) uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie użytkowym. Ponadto rozmiar i charakter planowanych, a następnie zrealizowanych prac budowlanych – pozwolił na zobrazowanie zmian w istniejącym stanie nieruchomości w porównaniu do dotychczasowej substancji. O rozmiarze przeprowadzonej inwestycji świadczy dobitnie fakt poniesienia przez podatnika wydatków przewyższających aż 8-krotnie wartość nabycia omawianej nieruchomości.

Słusznie zatem twierdzą organy podatkowe, iż w przedmiotowym przypadku nie znajduje uzasadnienia pogląd o możliwości rozdzielenia wydatków poniesionych na cele remontowe oraz modernizacyjne, gdyż zakres i rodzaj robót wskazuje na ich wspólny charakter modernizacyjny. Tym samym podział przedmiotowych wydatków byłby sztuczny i nielogiczny. Położenie bowiem np. nowych tynków, kafli, gipsowanie czy malowanie – należy oceniać w kontekście wszystkich robót i ich ostatecznego efektu, a nie w oderwaniu od całości inwestycji, dokładnie przecież zaplanowanej przez podatnika.

Zwrócić trzeba uwagę, iż dla celów podatkowych wszystkie zmiany jedynie trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego uznać należy za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddania do używania, a wszystkie zmiany trwale ulepszające (unowocześniające) środek trwały należy uznać za modernizację, która zwiększa wartość użytkową tegoż środka.

Skoro więc istotnym kryterium oceny wydatków remontowych i inwestycyjnych będzie zwiększenie lub brak zwiększenia wykonanymi czynnościami wartości użytkowej środka trwałego – to nie zachodzi w niniejszej sprawie jakakolwiek wątpliwości co do trafności stanowiska organów podatkowych. Oceny tej nie może zmienić to, iż zaledwie po 10 dniach od zakupu prawa wieczystego użytkowania działki i budynku administracyjno-socjalnego biegły rzeczoznawca powołany przez stronę wycenił wartość rynkową nieruchomości na 1.300.000 zł (zakupiono ją za 150.000 zł), choć prace inwestycyjne prowadzone były w późniejszym czasie przez cały rok 1999.

Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, iż istotną cechą remontu jest założenie, iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika, gdy tymczasem przedmiotowy budynek podatnik (zgodnie ze swoim oświadczeniem) zaczął użytkować od grudnia 1999 r. (dokonując odpisów amortyzacyjnych w miesiąc później, tj. od stycznia 2000 r.). Okoliczność ta również przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia remontowego charakteru omawianych wydatków. Zasadnie też organy podatkowe wskazały na niezgodne z prawem wprowadzenie do ewidencji środków trwałych omawianego budynku w dniu 10 stycznia 1999 r., gdyż nieruchomość ta wówczas nie spełniała warunków do uznania jej za środek trwały w świetle definicji zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

W konsekwencji Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że nie zachodziła w niniejszej sprawie konieczność powołania biegłego do oceny prac wykonanych w obiekcie przy ul. M., skoro do rozstrzygnięcia sporu co do rodzaju wydatków poniesionych przez podatnika na przedmiotową nieruchomość wystarczające były zebrane obszernie wiarygodne dokumenty źródłowe.

Podobnie, w ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty strony skarżącej co do konsekwencji braku w decyzji odwoławczej uzasadnienia w zakresie wydatków na najem i wywóz nieczystości oraz zakup usług Biura Handlowego A. S. Sąd zwrócił uwagę, iż w żadnym ze złożonych odwołań podatnik nie zakwestionował stanowiska organu pierwszej instancji, gdzie problematyka tych kosztów została w sposób wyczerpujący omówiona. Koszty te nie mogły zostać uwzględnione z tego powodu, iż dotyczyły innego roku podatkowego (w kwocie 660 zł) oraz związane były z umową, która nie doszła do skutku (w kwocie 22.400 zł), co podlegało już ocenie tut. Sądu w wyroku z dnia 20 lutego 2006 r. dotyczącej roku 1998 (wydatki uwzględnione w roku 1999 miały wynikać z umowy zawartej w 1998 r. i być kontynuacją wydatków poniesionych w 1998 r.).

Poza tym, Sąd nie dostrzegł jakichkolwiek innych nieprawidłowości przy wydawaniu kontrolowanej decyzji, a skarżący nie przedstawili innych niż wyżej omówiono zarzutów. Istotnym jest przy tym fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wpłat dokonanych przez podatnika w dniach 10 października 2005 r. (197.300,20 zł ) i 22 grudnia 2005 r. (5.035,90 zł) oraz zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili powyższemu wyrokowi:

– na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w danym środku trwałym nie mogą być jednocześnie prowadzone prace remontowe i modernizacyjne, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie;

– art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu do wydatków o charakterze remontowym;

– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego naruszającą prawo materialne, czym Sąd I instancji naruszył także art. 151 tej ustawy, oddalając skargę na decyzję podlegającą uchyleniu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 197 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem tych przepisów poprzez niepowołanie biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, wskutek zaniechania podziału wydatków skarżących na wydatki o charakterze remontowym i modernizacyjnym.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji,

– zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem skarżących wskutek błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. Sąd bezzasadnie przyjął, że wszystkie prace przeprowadzone przez skarżących w budynku będącym środkiem trwałym stanowią jego ulepszenie i w konsekwencji wydatki poniesione na prace budowlane nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący podnoszą, że przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. nie wykluczają prowadzenia w tym samym budynku prac o charakterze remontowym i modernizacyjnym.

Skarżący dokonali w przedmiotowym budynku zarówno prac o charakterze modernizacyjnym, jak i remontowym i w związku z tym odpowiednio rozliczyli poniesione koszty.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący wywodzili, że Sąd dokonał wadliwie oceny zaskarżonej decyzji bowiem powinien stwierdzić, że organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy materialnej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy.

Spór między podatnikami i organami podatkowymi wymagał wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy z udziałem biegłego rzeczoznawcy. Do rozróżnienia charakteru robót przeprowadzanych w przedmiotowym budynku niezbędne są bowiem wiadomości specjalne, zatem organ odwoławczy obowiązany był uwzględnić wniosek dowodowy skarżących o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Skutkiem zaniechania powołania biegłego z zakresu budownictwa i niedokonania podziału wydatków na inwestycyjne i remontowe było wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co nastąpiło z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zakwestionowali również trafność powoływania się przez Sąd odnośnie do pozycji kosztów w kwocie 22.400 zł wynikających z umowy zawartej 5 stycznia 1998 r. z A. S. na nieprawomocny wyrok WSA dotyczący roku podatkowego 1998, zauważając, iż Sąd powinien ocenić sprawę w jej granicach, a nie odsyłać do innych orzeczeń, zwłaszcza nieprawomocnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1) jej oddalenie,

2) przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Organ przedstawił szczegółowo prace przeprowadzone przez skarżącego w nabytym budynku, wywodząc, że zakres i charakter przeprowadzonych prac wskazuje zatem wyraźnie – wbrew zarzutom wysuniętym w skardze – iż nie polegały one na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku, lecz ich celem było jego ulepszenie – w stosunku do stanu w jakim przejęto ten budynek. W wyniku przeprowadzenia szeregu ww. prac uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej niż w dniu jego nabycia. Dlatego też nie powinno budzić wątpliwości, że sam remont zakupionego budynku nie dałby zamierzonego efektu. Podkreślił przy tym, iż wykonane prace mają znaczny zakres finansowy w stosunku do wartości zakupu środka trwałego (wydatki obejmujące całość dokonanych prac dotyczących budynku przy ul. M. ponad 8-krotnie przewyższają wartość nabycia nieruchomości, z czego wydatki zakwalifikowane przez podatnika jako remont przewyższają wartość nabycia tej nieruchomości ponad 3,5-krotnie).

W świetle tych spostrzeżeń, nie sposób zatem podzielić podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Sąd art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. c/ ww. ustawy poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż wydatki poniesione przez podatnika na remont nie są wydatkami o charakterze remontowym, ale wydatkami poniesionymi na ulepszenie, co tym samym skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego. Zważywszy zaś na rozmiar i zakres przeprowadzonych robót o takim stanie rzeczy w niniejszym przypadku nie może być mowy. Powyższego stanowiska nie może zmienić powoływanie się w skardze przez pełnomocnika na to, iż podatnik dokonał rozgraniczenia całości wydatków na część dotyczącą jego remontu – zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów – oraz modernizacyjną, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie neguje przy tym zasadności poglądu, według którego w określonej sytuacji możliwym i celowym jest oddzielenie robót remontowych od ulepszenia. Nie dotyczy to jednak rozpatrywanego przypadku, w którym podział ten ma charakter nieuzasadniony, gdyż zakres i rodzaj przeprowadzonych prac jednoznacznie wskazuje, iż całość robót ma charakter ulepszenia. Przy procesie ulepszenia, tj. przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji, często występuje szereg prac potocznie uznawanych za remontowe, jak np. położenie nowych tynków, glazury, kafli, gipsowanie, malowanie, tynkowanie, czy też wymiana instalacji. Dlatego też, tak istotnym dla prawidłowej klasyfikacji poniesionych wydatków, jest ustalenie charakteru przeprowadzonych prac w kontekście całości robót i ich ostatecznego efektu. Jeżeli prace w zakresie przykładowo malowania, tynkowania czy wymiany jakichś zużytych elementów wynikają z konieczności przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, można uznać je za remont, jeżeli natomiast same w sobie nie prowadzą do osiągnięcia zamierzonego przez podatnika efektu, a są jedynie końcowym etapem robót budowlanych prowadzących do przebudowy, modernizacji, rekonstrukcji itd. czyli ulepszenia, nie sposób traktować ich inaczej, jak o charakterze inwestycyjnym. Wbrew wysuniętym w skardze zarzutom organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji nie zaprezentował stanowiska, które rzekomo miało sprowadzać "przywrócenie do pierwotnego stanu" technicznego nieruchomości do sytuacji, w której określone roboty budowlane były wykonywane w tej samej technologii i przy zastosowaniu tych samych materiałów budowlanych co pierwotne. Oczywistym jest bowiem i nie budzi to zastrzeżenia organu podatkowego, iż nie zawsze jest możliwe (czy też ekonomicznie uzasadnione) zastosowanie wszystkich technologii i materiałów budowlanych stosowanych w trakcie budowy.

W ocenie organu podatkowego przesądzające znaczenie przy klasyfikacji spornych wydatków nie może mieć zawarte w skardze twierdzenie, iż w wyniku dokonanych prac nie nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanego obiektu. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż budynek miał charakter administracyjno-socjalny. Tymczasem budynek został przekształcony (zaadaptowany) w biurowiec poprzez wykonanie w nim szeregu prac mających na celu dostosowanie do potrzeb działalności wykonywanej przez podatnika – biuro handlowe, co w sposób jednoznaczny wynika z zakresu robót oraz z dokumentacji sporządzonej przez firmę "B." S.A., która była także wykonawcą prac.

Ponadto adaptacja jest tylko jednym z czynników charakteryzujących proces ulepszenia (zgodnie z powołaną wyżej definicją za adaptację uważa się przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie), natomiast w niniejszej sprawie – co wyżej wykazano – wystąpiły także inne elementy ulepszenia (przebudowa, rozbudowa, modernizacja), które w efekcie końcowym doprowadziły do wytworzenia środka trwałego – odpowiadającego koncepcji podatnika, tj. – jak sam podkreślał w toku postępowania – stworzenia właściwego wizerunku (zwłaszcza estetycznego wyglądu), co ma duże znaczenie dla pozyskiwania nowych kontrahentów i wyrobienia sobie renomy na rynku. Zgodnie ze stanowiskiem ukształtowanym na tle orzecznictwa dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z jego rodzajów. Warto przy tym jeszcze raz podkreślić, iż istotną cechą remontu, jaką należy wyczytać z przepisów podatkowych, jest założenie, iż następuje on toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). W niniejszej sprawie podatnik zakupił przedmiotowy budynek 30 grudnia 1998 r., z dniem 10 stycznia 1999 r. wprowadził go do ewidencji środków trwałych, nie dokonując odpisów amortyzacyjnych w 1999 r., faktycznie zaczął go zaś użytkować na cele prowadzonej działalności gospodarczej od grudnia 1999 r. natomiast od stycznia 2000 r. zaczął dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Trudno zatem stwierdzić, iż w niniejszym przypadku została spełniona powyższa przesłanka.

Niezgodne z przepisami prawa było działanie podatnika, który omawianą nieruchomość z dniem 10 stycznia 1999 r., tj. 11 dni po dokonaniu jej zakupu wprowadził do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość ta w tym dniu ani nie spełniała warunków uznania jej za środek trwały w świetle definicji zawartej w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., tj. nie była zdatna do użytku oraz nie była wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W istocie zatem czynność wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych należy uznać za swego rodzaju zabieg, który miał uzasadniać zakwalifikowanie przeprowadzonych robót do remontu i bezpośrednie zaliczenie wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodu. Potwierdza to także okoliczność, iż podatnik jeszcze przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych, tj. już w dniu 2 stycznia 1999 r., a więc trzy dni po jej zakupie zlecił firmie "B." S.A. opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej na adaptację budynku na biurowiec. Wskazuje to jednoznacznie, iż podatnik w ogóle nie zamierzał w tym okresie wykorzystywać nieruchomości na cele działalności gospodarczej oraz potwierdza, iż w założeniu samego skarżącego prace miały mieć charakter ulepszenia.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 197, art. 180 § 1, art. 199, art. 187 § 1 i art. 91 Ordynacji podatkowej organ podatkowy podtrzymał stanowisko, iż biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w aktach materiału w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego do oceny prac wykonanych w obiekcie przy ul. M., gdyż o nieuznaniu wydatków na te prace za koszty uzyskania przychodów zdecydowały dokumenty źródłowe w postaci dokumentacji dotyczącej rozkładu pomieszczeń na poszczególnych kondygnacjach przed przeprowadzonymi pracami oraz po ich zakończeniu, dołączonych do faktur kosztorysów powykonawczych z wyszczególnieniem wykonanych prac oraz ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, analizowane w świetle prawa podatkowego. Materiał ten w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości zobrazował charakter i zakres przeprowadzonych robót i pozwolił dokonać prawidłowej oceny spornych wydatków. W świetle powyższego zarzut naruszenia w tym względzie ww. przepisów Ordynacji podatkowej w ocenie organu jest nieuzasadniony.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących poparł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący oparli skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 513, poz. 1269 z późn. zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., jednakże dla uzasadnienia naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego powołali tę samą argumentację, którą przytoczyli aby wykazać, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący nie usiłują nawet wykazać, że Sąd błędnie wyłożył sens uregulowań materialnoprawnych odnoszących się do spornych kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.f. Sąd nie kwestionował przecież celowości wydatków poniesionych na prace projektowe i budowlane w nabytym budynku administracyjnym w celu przystosowania (adaptacji, jak na to wskazywała koncepcja i 11 projektów budowlanych) nabytego budynku administracyjnego na biuro handlowe, w którym skarżący zamierzał prowadzić działalność gospodarczą.

Skarżący nie podważają też przyjętej przez Sąd wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy podatkowej, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Kwestionują jedynie zaliczenie do wydatków, "ulepszeniowych" (inwestycyjnych) kosztów zakwalifikowanych przez inwestora do bezpośrednich kosztów danego roku podatkowego ("pozostałe koszty budynku administracyjnego"). Według nich były to wydatki typu remontowego, w związku z tym zastosowanie do nich powołanego przepisu wyłączającego je z kosztów bezpośrednich było nieuzasadnione.

Skarżący nie negują zakresu robót ustalonych w toku postępowania i ich kosztów, twierdzą jednakże, że nakłady na obiekt miały różny charakter i jedynie biegły rzeczoznawca mógł dokonać oceny charakteru przeprowadzonych prac. W ocenie skarżących organ nie dopuszczając dowodu z opinii biegłego i dokonując samodzielnych ustaleń w oparciu o dokumentację techniczną i stan obiektu po wykonaniu prac adaptacyjnych, naruszył wskazane przepisy postępowania podatkowego, a Sąd akceptując tego rodzaju postępowanie, niezasadnie oddalił skargę na rozstrzygnięcie kończące to postępowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżących w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest uzasadnione.

Nie budził zastrzeżeń pogląd prezentowany przez skarżących w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, że w jednym obiekcie budowlanym mogą być równolegle prowadzone prace ulepszeniowe i remontowe. Nie dotyczy to jednak rozpatrywanego przypadku. Wszystkie dowody zgromadzone w aktach sprawy, poddane ocenie w zaskarżonej do sądu decyzji, wskazywały bowiem jednoznacznie, że skarżący dokonał gruntownej przebudowy, rekonstrukcji i modernizacji nabytego budynku, adaptując go pod kątem potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym wartość nabycia budynku, łączna wartość nakładów na adaptację (tak nazwano rodzaj robót "w koncepcji") oraz rozmiar i rodzaj nakładów.

W stanie faktycznym sprawy roboty, które co do zasady mogą być zaliczone do robót o charakterze remontowym (np. tynkarskie, malarskie, kafelkarskie) stanowiły tylko uzupełnienie, wykończenie przeprowadzonych prac adaptacyjnych, związanych m.in. z nowymi rozwiązaniami funkcjonalnymi obiektu, połączonymi z jego przebudową, wymianą instalacji, okien itp.

Skoro w sposób oczywisty istota wydatków poczynionych przez skarżącego polegała na ulepszeniu obiektu, a nie ma wyremontowaniu w celu przystosowania go do potrzeb działalności, zbędne było powoływanie biegłego dla oceny charakteru robót. Potrzeba taka zachodziłaby, gdyby istniały uzasadnione wątpliwości w tym zakresie, powodujące trudności w zakwalifikowaniu nakładów do ulepszających środek trwały lub tylko przywracających mu właściwości pierwotne (oczywiście z zastosowaniem bieżącej wiedzy technicznej i materiałów budowlanych). W niniejszej sprawie trafnie oceniono, że okoliczności faktyczne sprawy mogły być ustalone bez sięgnięcia do wiedzy specjalistycznej.

Z powyższych rozważań wynika, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.