Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 313/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.184.2021/KP UNP: 2401-21-280900 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r. oraz za poszczególne miesiące w 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 28.077 (dwadzieścia osiem tysięcy siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV4.4103.184.2021/KP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS, organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej jako NPUCS, organ I instancji) z 21 lutego 2020 r. określającą F. spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako skarżąca, strona, spółka) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i grudzień 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Spółka w wymienionym wyżej okresie dokonywała nabyć olejów bazowych, przepracowanych, silnikowych, hydraulicznych, przekładniowych oraz różnego rodzaju surowców i komponentów do produkcji od dostawców z terenu kraju.

Organ ustalił, że w rejestrze zakupów za grudzień 2015 r. spółka zaewidencjonowała fakturę VAT wystawioną przez F.U.H. E. J. M., za sprzedaż oleju fluksowego w ilości 1.800 Mg (ton), z odroczonym terminem odbioru oraz wydłużonym terminem płatności — 90 dni. Po dokonaniu transakcji spółka odsprzedała w tym samym dniu produkt do spółki L. na analogicznych warunkach. W związku z tym, nie dokonano przetransportowania zakupionego oleju do zakładu produkcyjnego nabywcy w J., pozostawiając go w przechowaniu u sprzedającego. Produkowany przez F.U.H. E. olej fluksowy był systematycznie przewożony własnymi środkami transportu na zbiorniki magazynowe na terenie L1 S.A. w J., które to zbiorniki F.U.H. E. poddzierżawiała dla własnych potrzeb.

Zakupiony towar miał być wykorzystany przez L. do produkcji asfaltu lub półproduktów wykorzystywanych do jego produkcji. Jednak w trakcie rozpoczęcia przygotowań do produkcji z wykorzystaniem oleju fluksowego w lutym 2016 r. pracownicy L. stwierdzili, że parametry jakościowe oleju odbiegają od deklarowanych i spółka złożyła do skarżącej spółki reklamację. Reklamacja towaru została uwzględniona przez dostawcę, a skarżąca spółka wystawiła stosowną fakturę korygującą.

Przedmiotowy olej został następnie odsprzedany przez spółkę do pierwotnego zbywcy po cenie 417 zł za tonę jako odpad, co miało być wynikiem uzgodnień dokonanych pomiędzy kontrahentami.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. w toku czynności sprawdzających potwierdził, że faktury zakupu i sprzedaży dokumentujące wzajemne transakcje pomiędzy F.U.H. E. J. M. a skarżącą w kontrolowanym okresie zostały ujęte w ewidencji księgowej oraz w rejestrach zakupu i sprzedaży.

Zdaniem organu rozpoznającego niniejszą sprawę transakcja ta jednak nie miała miejsca. Organ podważył twierdzenia skarżącej, jakoby w tamtym czasie dysponowała olejem fluksowym sprzedanym do L., a następnie odkupionym z powrotem i odsprzedanym jako odpad pierwotnemu dostawcy. Organ stwierdził, że olej będący przedmiotem transakcji miał być składowany w zbiornikach dzierżawionych od L1. S.A. Tymczasem spółka ta zaprzeczyła, jakoby w latach 2015-2016 dzierżawiła F.H.U. E. zbiorniki. Nadto firma ochroniarska prowadząca ewidencję pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z terenu, na którym posadowione były zbiorniki, nie odnotowała w okresie od 30 grudnia 2015 r. do 31 marca 2016 wjazdów ani wyjazdów autocystern należących do wskazanej wyżej firmy. Były w tym czasie realizowane inne transporty, do innego przedsiębiorcy, których przedmiotem był olej przepracowany, a nie fluksowy. Wątek transportu oleju przepracowanego został zbadany przez organ i potwierdzony innymi dowodami, jak chociażby zapisami systemu Viatoll, czy zeznaniami kierowców, którzy wykonywali transporty.

Organ stwierdził również, że spółka L., która miała produkować z oleju fluksowego asfalt nie dysponowała stosowną infrastrukturą do tego typu działalności, co poddawało w wątpliwość gospodarczy sens transakcji.

Badając dalsze transakcje organ ustalił, że skarżąca spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za luty i grudzień 2015 r. podatek naliczony w kwocie 3.663,50 zł wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup odpadów olejowych/olejów przepracowanych od C. sp. z o.o. z siedzibą w S. W ocenie organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalenia organu w tym zakresie były następujące.

Zdaniem skarżącej spółki olej przepracowany/odpadowy, nabyty od C. sp. z o.o. miał zostać zużyty do produkcji oleju fluksowego sprzedanego 31 marca 2016 r. do F.H.U. E. w ilości 305,5 tony. Pozostała ilość ww. oleju przepracowanego miałą zostać zużyta w okresie od stycznia do września 2016 roku do produkcji wyrobu Mixing Oil. Według twierdzeń skarżącej spółki, zakupiony olej przepracowany został rozładowany w budynku Blending 2. Po rozładowaniu olej przepracowany był przechowywany w zbiornikach w parku zbiorników A lub w mauzerach. Spółka wyjaśniła, że na 31 grudnia 2015 r. dysponowała 1468 mauzerami. Odnośnie sposobu ustalenia ceny zakupu odpadów olejowych, spółka wskazała, że cena zakupu olejów przepracowanych była ustalana każdorazowo przez nią oraz dostawcę przedmiotowych olejów w drodze indywidualnych uzgodnień. Odnośnie posiadania receptury wytworzenia oleju fluksowego spółka wskazała, że nie posiada receptury, która określa skład, sposób wytworzenia oleju fluksowego, gdyż nie jest on produktem ściśle normowanym. Według spółki proces wytwarzania oleju fluksowego jest procesem mieszania surowców w temperaturze sprzyjającej efektywnemu ich ujednorodnieniu (czym wyższa temperatura, tym szybszy proces ujednorodnienia). Najczęściej proces mieszania zachodzi w temperaturze około 40-50 °C. Wyjaśnieniom tym organ nie dał wiary, gdyż ustalił na podstawie wyjaśnień O. S.A. w T., że przy takiej temperaturze w wytwarzanym produkcie gromadzi się woda. Olej fluksowy musi być przechowywany w temperaturze powyżej 100 stopni.

Organ ustalił nadto, że nabyty od C. sp z o.o. towar nie został przetransportowany do skarżącej, nie widniał w dokumentach inwentaryzacyjnych sporządzonych 30 grudnia 2015 r mimo, że miał już w tym czasie znajdować się w magazynie spółki. Co więcej, podważono twierdzenie spółki odnośnie transportu oleju pojazdem o konkretnym numerze rejestracyjnym. Nie odnotowano takich transportów w systemie Viatoll, ani w ewidencji prowadzonej przez firmę zajmującą się ochroną terenu, na którym olej miał być przechowywany.

Z opisanego wyżej oleju przepracowanego skarżąca spółka miała sporządzić produkty dwojakiego rodzaju. Po pierwsze olej fluksowy, sprzedany w marcu 2016 r. do firmy F.H.U. E. w ilości ok 300 ton, a po drugie – Mixing Oil w ilości 380 i 260 ton, sprzedany spółce L. w lutym i marcu 2016 r.

Ta ostatnia spółka na bazie nabytego produktu Mixing Oil miała wyprodukować ok 730 ton oleju procesowego P, zbytego z kolei w lutym i marcu 2016 r. do skarżącej spółki. Zdaniem organu, skoro skarżąca nie nabyła oleju przepracowanego/odpadu od C. sp. z o.o., nie mogła wyprodukować na jego podstawie ani oleju fluksowego sprzedanego F.H.U. E., ani też Mixing Oil, sprzedanego spółce L. sp. z o.o. W konsekwencji nie mogła kupić od L. oleju procesowego P. Olej ten, zgodnie z dokumentacją spółki L. miał być wytworzony właśnie z Mixing Oil kupionego od skarżącej spółki.

Odnośnie sprzedaży 300 ton oleju fluksowego do F.H.U. E. wątpliwości organu wzbudził również sposób, w jaki towar miał być dostarczony nabywcy. Zdaniem spółki miał on zostać przepompowany pomiędzy zbiornikami położonymi na terenie L1. S.A. Spółka nie była w stanie wskazać danych osobowych i adresowych pracowników obsługujących rurociągi i pompy, ponieważ – jej zdaniem - opisany proces przepompowania był typową czynnością realizowaną w spółce kilkanaście, kilkadziesiąt razy na dobę. Proces przepompowywania oleju fluksowego nie stanowił innego aniżeli typowy proces operacyjny, realizowany w toku procesu produkcyjnego.

Przesłuchani na tą okoliczność pracownicy wskazywali jednak na różne sposoby połączenia zbiorników, a czas trwania operacji ocenili na "ok 10 godzin" lub "kilka zmian". L1. S.A., na której terenie znajdują się zbiorniki, nie miała wiedzy odnośnie przeprowadzonej operacji. Wskazała jednak, że taka możliwość istniała, jednak wymagałaby częściowego demontażu istniejącej instalacji.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że zaewidencjonowane przez spółkę w prowadzonych rejestrach sprzedaży za marzec 2015 r. oraz za luty, marzec, maj i sierpień 2016 r. faktury VAT wystawione dla L. sp. z o.o. również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miły dokumentować sprzedaż Mixing Oil wyprodukowanego na bazie oleju przepracowanego, kupionego w lutym i w grudniu 2015 r. od C. sp. z o.o. Organ poddał analizie przedłożoną przez spółkę dokumentację i stwierdził, że skoro nie dysponowała ona olejem przepracowanym w odpowiednich ilościach, to nie mogła wytworzyć produktu sprzedanego kontrahentowi.

Dalej, spółka w prowadzonym rejestrze sprzedaży za marzec 2016 r. ujęła faktury wystawione dla R. w J. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. zo.o. i B. sp. z o.o. oraz dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów faktury wystawione dla M. s.r.o. Z dokumentacji skarżącej spółki wynika, że omawiane faktury dotyczyły transakcji sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów ropopochodnych wyprodukowanych głównie z oleju procesowego P, którego zakup udokumentowany został wystawionymi przez L. sp. z o.o. fakturami VAT w lutym i marcu 2016 r.

Podsumowując stan faktyczny w sprawie organ stwierdził, że spółki pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: E. J. M., C. sp. z .o. oraz L. sp. z. o.o. Organ uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia towarów (oleju fluksowego, odpadów olejowych/olejów przepracowanych oraz mixing oil) od ww. podmiotów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

F.H.U. E. J. M. nie dokonał w ogóle w okresie objętym zaskarżoną decyzją przewozu oleju fluksowego ze S. do J. We wskazanym okresie kierowcy firmy wozili ze S. do J. oleje przepracowane i oleje bazowe, jednak żaden z przesłuchiwanych kierowców nie potwierdził faktu przewożenia oleju fluksowego na tej trasie. Na podstawie danych przekazanych przez firmę ochroniarską prowadzącą ewidencję pojazdów wyjeżdżających i wjeżdżających z terenu L1. S.A., w ewidencji za okres od 30 grudnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. nie widnieją żadne zapisy świadczące o ruchu autocystern na bramie towarowej na zlecenie opisanego wyżej dostawcy. Autocysterny transportowały jedynie olej przepracowany.

Fakt dokonania przez skarżącą zakupu oleju fluksowego od F.U.H. E. podważa także okoliczność, że ze złożonych wyjaśnień i posiadanych dokumentów wynikało, że spółka sama zajmowała się wytwarzaniem oleju fluksowego. Na podstawie decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia 15 stycznia 2015 r. otrzymała zezwolenie na zbieranie odpadów oraz przetwarzanie odpadów w instalacji odzysku odpadów niebezpiecznych.

W konsekwencji tych ustaleń spółka nie miała prawa do dokonania w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury w kwocie 207.000 zł.

Organ podsumowując wątek nabycia od C. sp. z o.o. odpadów olejowych stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w ogóle nie potwierdził faktu dostarczenia towaru w grudniu 2015 r. do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą. Organ podniósł, że przyjęty sposób weryfikacji (bez pobierania próbek, pomiary na podstawie przyjętej gęstości) poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji. Ponadto - jak wynika z zeznań świadków przeprowadzających inwentaryzację, odpady olejowe nie zostały objęte spisem inwentaryzacyjnym. Nie został potwierdzony przez firmę ochroniarską fakt transportu oleju przepracowanego wskazywanymi przez spółkę samochodami. Ustalono, że w ww. okresach samochody te nie przekraczały w ogóle bramy towarowej L1. S.A. Powyższe znalazło potwierdzenie także w przekazanej przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad informacje o logowaniu pojazdu w systemie viaTOLL. Dodatkowo spółka C. podała, że towar przewoziła własnym środkami transportu, nie wskazała jednak personaliów kierowców.

Wreszcie organ podkreślił, że z dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez skarżącą z pozostałymi dostawcami odpadów olejowych/olejów przepracowanych wynika, że w kontrolowanym okresie spółka dokonywała zakupów odpadów olejowych (oleju przepracowanego) od pozostałych dostawców z terenu kraju według cen wahających się od 1300 zł do ponad 2000 zł za tonę, a więc według cen od sto do dwieście razy wyższych w porównaniu z widniejącym na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o.

W konsekwencji organ zakwestionował prawo spółki do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w kwocie 3.663,50 zł.

Odnośnie transakcji nabycia od L. organ stwierdził, że faktury wystawione przez tą spółkę nie dokumentują zakupu oleju procesowego P. Z dokumentów dotyczących rozliczenia produkcji oleju procesowego P wynika bowiem, że sprzedawany przez L. sp. z o.o. olej procesowy P na podstawie wskazanych faktur VAT został wytworzony w całości lub w części z oleju Mixing Oil, zakupionego od skarżącej w lutym i marcu 2016 r. Z ustaleń organ wynikało, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż Mixing Oil przez skarżącą do L. stwierdzają czynności, które w całości lub w części nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca nie nabyła surowców, które miały zostać użyte do produkcji Mixing Oil (odpadów olejowych/olejów przepracowanych), tym samym nie mogła wyprodukować oleju Mixing Oil oraz dokonać jego dostawy do L. sp. z o.o. Skoro skarżąca nie dokonała sprzedaży oleju Mixing Oil na rzecz L. sp. z o.o., to tym samym spółka ta nie mogła wyprodukować z tego surowca oleju procesowego P będącego przedmiotem sprzedaży dla skarżącej. Zatem ww. faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju procesowego P, na których jako wystawca figuruje L. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które w całości lub w części nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem spółka nie miała prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w kwocie 371.140.51 zł.

Oceniając powyższe ustalenia faktyczne organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych m.in. w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów organ wywiódł, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie podatku należnego i wewnątrzwspólnotowych dostaw organ podsumowując ustalenia faktyczne stwierdził, że skoro spółka nie nabyła towarów, tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji organ wywiódł, że nie mogło dojść do sprzedaży oleju fluksowego do F.H.U. E. w marcu 2016 r. Po pierwsze, spółka nie dysponowała olejem przepracowanym, z którego olej fluksowy miał zostać wytworzony, a po drugie wspomniana operacja przepompowania oleju nie została wykonana. Zeznania świadków i protokoły przepompowania nie znalazły uznania w oczach organu.

W kwestii wystawionych przez skarżącą na rzecz L. sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących dostawę Mixing Oil organ uznał, że transakcje te nie miały miejsca. Przede wszystkim produkt miał być wytworzony z oleju przepracowanego nabytego od C. sp. z o.o., a transakcje te nie zaistniały. Spółka w lutym 2015 r. oraz w okresie od stycznia do września 2016 r. nie dysponowała w ogóle surowcem do produkcji oleju Mixing Oil, który miał pochodzić z dostaw od C. sp. z o.o. Zgromadzony w toku przedmiotowego postępowania materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że ww. faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju Mixing Oil, na których jako wystawca figuruje skarżąca, stwierdzają czynności, które w całości lub w części nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz R. w J. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. s.r.o. organ podniósł, że omawiane faktury dotyczyły transakcji sprzedaży i wewnątrzwspólnotowych dostaw produktów ropopochodnych wyprodukowanych głównie z oleju procesowego P, którego zakup udokumentowany został wystawionymi przez L. sp. z o.o. fakturami VAT, przy czym transakcje te nie miały miejsca. Prowadzona przez spółkę ewidencja magazynowa w części dotyczącej rozliczenia produkcji wyrobów ropopochodnych z wykorzystaniem nieistniejącego zapasu oleju procesowego P, nie dokumentuje stanu faktycznego. Dokonana weryfikacja przekazanej przez spółkę dokumentacji w ww. zakresie bezspornie wskazuje, że ww. faktury nie dokumentują w całości lub w części zaistniałego stanu faktycznego.

W sytuacji wykazania przez spółkę w dokumentacji dotyczącej rozliczenia produkcji wyrobów gotowych faktu zużycia dodatków takich jak: Infineum, Petrolad, Yiscotech, Yiscoplex, DMR oraz Dyeguard, organ wskazał, że produkt powstały w wyniku zmieszania dwóch lub kilku dodatków bez użycia oleju bazowego ( w tym przypadku oleju procesowego P), w żadnym wypadku nie będzie posiadał właściwości wytwarzanych przez spółkę olejów (silnikowego, przekładniowego, hydraulicznego). Dlatego też w całości zakwestionowano transakcje sprzedaży wyrobów, które miały być produkowane z oleju procesowego P i dodatków uszlachetniających.

Co więcej, z przekazanej przez spółkę dokumentacji wynikało, że rozliczenie zużycia surowców do produkcji olejów za marzec 2016 r. dokonywane było na podstawie wystawionych na Magazynie Towarów dowodów Rw (rozchód wewnętrzny), na których spółka wskazywała ilość i wartość (koszt) zużytego oleju procesowego P oraz dodatków, jeżeli były wydawane do produkcji. Ilość i wartość wyprodukowanych olejów przyjętych na Magazyn Wyrobów Gotowych spółka ewidencjonowała w dokumentach Pw (przychód wewnętrzny). W dniu wystawienia dowodów Rw spółka każdorazowo ewidencjonowała na koncie "Zużycie materiałów do produkcji" wartości (według pozycji koszt) wynikające z przedmiotowych dokumentów. Natomiast w dniu wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż olejów, które miały być wyprodukowane z oleju procesowego P, wystawiane były do każdej faktury dowody Auto Wz. Na tych dowodach oraz na fakturach sprzedawane ilości olejów ujmowane były już w cenach sprzedaży netto wyższych od ewidencjonowanych na Magazynie Wyrobów Gotowych. Faktury sprzedaży VAT mające dokumentować sprzedaż olejów wyprodukowanych z oleju procesowego P ewidencjonowane były na koncie 701 "Sprzedaż wyrobów gotowych działalności podstawowej". Zgodnie z wyjaśnieniami spółki wszystkie produkowane i sprzedawane oleje do R. w J. sp. z o.o. lub do L. sp. z o.o. transportowane były rurociągami do zbiorników lub przelewane do pojemników typu "mauzer" i przewożone wózkami widłowymi do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Miało to związek z faktem prowadzenia działalności pod tym samym adresem. Natomiast do pozostałych odbiorców sprzedawane wyroby ropopochodne transportowane były autocysternami lub w pojemnikach typu "mauzer" na samochodach skrzyniowych. Do faktur dotyczących sprzedaży ww. wyrobów (mających być wyprodukowanych z oleju procesowego P) do podmiotów prowadzących działalność poza Jasłem załączane były kwity wagowe.

Tymczasem z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań kierowców oraz ważników wynikało, że dane te były przekazywane osobom obsługującym wagi towarowe w J. przez kierowców samochodów przewożących dane oleje lub spisywane były z dokumentacji przewozowej. Przesłuchiwani ważnicy zeznawali, że nie weryfikowali zawartości wyrobów znajdujących się na ważonych przez nich samochodach z dokumentacją przewozową. W oparciu o te ustalenia organ wysnuł wniosek, że osoba wydająca pracownikom spółki polecenia wystawienia faktur sprzedaży i dokumentacji przewozowej posiadała wiedzę w zakresie rodzaju faktycznie wysyłanego towaru do odbiorców spółki. A więc otrzymywana w biurze spółki przez kierowców dokumentacja przewozowa dotycząca ww. faktur niedokumentujących w całości lub w części stanu faktycznego, zawierała dane dotyczące przewożonych towarów, różniące się od stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że na podstawie ww. faktur były wywożone i sprzedawane przez spółkę inne towary niż wyszczególnione w tych fakturach.

Oceniając w tym zakresie ustalony stan faktyczny organ powołał się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sformułowany w powołanym wyżej przepisie obowiązek zapłaty podatku związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. W efekcie każdy podmiot, który wystawi fakturę wraz z wykazaną w niej kwotą podatku zobowiązany jest do jego uiszczenia, nawet wówczas gdy faktura ta nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ powołał art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2015 r., za lipiec i sierpień 2015r. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 7 września 2020 r. w związku z wszczęciem z tym dniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji dla celów podatku od towarów i usług poprzez zaewidencjonowanie po stronie sprzedaży tzw. pustych faktur oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres min. od stycznia 2015 r. oraz za lipiec i sierpień 2015 r. Ponadto zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu [...] Skarbowego w S. zawiadomił pismem z 12 października 2020r. (k. 14 akt odwoławczych) pełnomocnika strony (data doręczenia 24 października 2020 r.) oraz spółkę (data doręczenia 16 października 2020 r.) o zawieszeniu z dniem 7 września 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2015 r. do września 2016 r.

Na rozprawie pełnomocnik organu nie posiadał wiedzy co do dalszych czynności podejmowanych w postępowaniu karnym.

W skardze do tutejszego Sądu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi w przypadku wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez niewłaściwy organ. Wydanie zawiadomienia przez niewłaściwy organ w sprawie zobowiązań podatkowych nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia co do sposobu i trybu przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 1w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie prawa przez organ i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy zostało ono wszczęte wyłącznie w celu innym aniżeli cel postępowania, tj. wyłącznie po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 1 i § 6 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nadużycie prawa przez organ i przyjęcie, ze doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem fundamentalnej zasady postępowania, jaką jest zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na obciążanie spółki negatywnymi konsekwencjami nieposiadania przez nią dowodów na przeprowadzenie kwestionowanych przez organ transakcji, które nie są wymagane przez przepisy prawa, a także poprzez wyciąganie przez organ błędnych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji zawieranych przez Spółkę;

- art. 122, art. 123 § 1,art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a). wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzenie go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, nie wyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności, w tym w szczególności w zakresie jakoby fikcyjności kwestionowanych przez organ transakcji dokonywanych przez spółkę w kontrolowanym okresie;

b). brak zebrania pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie w oparciu o taki niekompletny materiał ustalenia oraz oceny stanu faktycznego, co w rezultacie doprowadziło do formułowania tez nieznajdujących uzasadnienia w rzeczywistości, w szczególności w zakresie jakoby fikcyjności kwestionowanych przez organ transakcji dokonywanych przez stronę w kontrolowanym okresie;

c). dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów oraz odmowie uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez spółkę - co miało na celu udowodnienie tez założonych z góry, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za fikcyjne - tym samym ograniczanie czynnego udziału Spółki w postępowaniu,

d). oddalenie wniosków dowodowych spółki, mimo że okoliczność istotne dla sprawy, mające być przedmiotem dowodu nie zostały wystarczająco stwierdzone żadnym innym dowodem,

- dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z art. 20 Konstytucji RP przejawiającym się w nieuprawnionym analizowaniu przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy stroną, a jego kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, w okolicznościach istnienia swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej;

- art.120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

- 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, ze faktury wystawione przez C., E. i L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od ww. transakcji zakupu, w sytuacji gdy dostawy dokumentowane przez ww. faktury zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające bezpodstawnym uznaniu, ze wystawione przez spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, tym samym były tzw. pustymi fakturami a w konsekwencji, że spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na nich podatku.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były przedmiotem oceny Sądu.

Na wstępie rozważyć należy najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do września 2016 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu I instancji wydana została 21 lutego 2020 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia, zaś DIAS rozpatrzył sprawę decyzją z 31 grudnia 2021 r., doręczoną 2 stycznia 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej jako ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Przepis art. 269 § 1 ppsa, nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl z kolei art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg czynności podejmowanych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opis ten znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych przesłanych wraz ze skargą. Chronologia zdarzeń przedstawia się następująco:

Decyzja organu I instancji nosi datę 21 lutego 2020 r. W toku postępowania odwoławczego, pismem z 28 lipca 2020 r. DIAS zwrócił się do organu I instancji oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z pytaniem, czy i jakie działania zostały podjęte w związku z przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z 10 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. informuje DIAS, że nie podjęto czynności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2, § 4, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 7 września 2020 r. organ I instancji wszczął postępowanie karnoskarbowe, o czym poinformował organ odwoławczy. Ten z kolei pismem z 17 września 2020 r. prosił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o zawiadomienie podatnika o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego niesie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z 12 października 2020 r. strona została powiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi spółki 24 października 2020 r., a spółce 16 października 2020 r.

Oceniając przedstawiony przebieg wydarzeń Sąd powziął wątpliwość co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wątpliwość ta swe źródło ma w porównaniu celów postępowania podatkowego i karnoskarbowego. W wyroku tutejszego Sądu z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 854/21 wskazano, że już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wyjaśnione jakimi przesłankami kierował się organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, jak też, jakie czynności podjęto w toku tego postępowania, czy a jeśli nie to dlaczego, nie doszło do przejścia postępowania przygotowawczego do kolejnych faz, czyli przedstawienia zarzutów danej osobie i ewentualnie skierowania do sądu powszechnego (wydziału karnego) aktu oskarżenia.

Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)].

Nie można tracić z pola widzenia również celu postępowania karnego, jakim jest wykrycie, ujęcie sprawcy, ewentualne zastosowanie środków zapobiegawczych i doprowadzenie do jego skazania za popełniony czyn. Wszczęcie tego postępowania winno nastąpić wraz z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. W sprawie kontrola podatkowa rozpoczęła się w 2016 r., a w 13 czerwca 2019 r. został sporządzony protokół badania ksiąg. Mając na uwadze opisaną wyżej odrębność postępowania karnego należy zadać pytanie o przyczynę, dla której dopiero po interwencji DIAS z 28 lipca 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe 7 września 2020 r. Nawet gdyby przyjąć, że dopiero w dacie zakończenia postępowania podatkowego organ dysponował materiałem pozwalającym na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, to bez odpowiedzi pozostaje pytanie, dlaczego z chwilą wydania decyzji przez organ I instancji nie nastąpiło wszczęcie tego postępowania. W dacie tej był już zgromadzony materiał dowodowy wskazujący - zdaniem organu – na posługiwanie się fakturami niedokumentującymi zdarzeń gospodarczych.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się konieczność zbadania daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście gromadzonych w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych (tak NSA w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22). Innymi słowy odpowiedzieć należy na pytanie, kiedy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i czy od razu, gdy taka możliwość zaistniała, to postępowanie zostało wszczęte. Skoro postępowanie to ma doprowadzić do postawienia sprawcy w stan oskarżenia wyjaśnienia wymaga przyczyna, dla której postępowanie karne jest wszczynane.

Nie bez znaczenia pozostają i dalsze czynności podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym. Jeżeli bowiem po wszczęciu postępowania organ je prowadzący pozostaje bierny, rodzi to wątpliwość co do tego, czy celem wszczęcia rzeczywiście było wykrycie i ujęcie sprawcy, czy też wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie jedyne pismo informujące o ogłoszeniu 23 grudnia 2021 r. zarzutów osobie reprezentującej spółkę oraz o analizie materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, planowanym przesłuchaniu osób, które wystawiły faktury oraz wykonaniu innych niezbędnych i zleconych przez Prokuratora czynnościach, datowane jest na 9 lutego 2021 r. W decyzji DIAS z 31 grudnia 2021 r. nie przedstawiono czy i jakie czynności w toku postępowania karnoskarbowego zostały podjęte po tej dacie. Wiedzy takiej nie posiadał również pełnomocnik organu obecny na rozprawie.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 i 2021 r. DIAS wydał decyzję w ostatnim dniu podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od grudnia 2015 r. do września 2016 r. Sąd jednak doszedł do przekonania, że decyzja podlega uchyleniu w całości z następujących przyczyn:

Przede wszystkim określona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do odliczenia w następnych okresach 2016 r. oddziałuje na wysokość rozliczeń za 2016 r.

Nadto nie można nie dostrzec poglądów, zgodnie z którymi wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozumiane jest jako złożenie pod jej treścią podpisu przez piastuna organu. Doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia nie wpływa na jej skuteczność, skoro wydanie nastąpiło w dacie, kiedy zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło.

Jednak Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1837/17. W wyroku tym NSA wskazał, że mimo że w uchwale NSA z dnia 6 października 2013 r. (sygn. akt FPS 8/03) orzeczono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, to istota tej tezy odnosiła się do zagadnienia, czy doręczenie stronie decyzji przez organ pierwszej instancji wpływa na bieg terminu przedawnienia. W istocie rzeczy NSA w tej uchwale nie przesądził, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli do sporządzenia (wydania) decyzji organu odwoławczego dojdzie przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a jej doręczenie podatnikowi nastąpi po upływie tego terminu. Uwzględnić przy tym należy, że w spornej w tej sprawie kwestii, istotna jest uchwała składu całej Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), w której orzeczono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Wprawdzie uchwała ta także nie rozstrzyga spornej w tej sprawie kwestii, lecz odnosząc się do jej treści trafnie w wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 333/14), stwierdzono, że "oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania" (pogląd taki wyrażony także został, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14).

Nadto w uchwale z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. (...)

Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Z art. 109 § 1 w związku z art. 110 K.p.a. nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego. (...). Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji".

Jakkolwiek przywołane uchwały dotyczyły postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w uchwałach stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

Potwierdził to NSA w wyroku (7) z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), orzekając, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W orzeczeniu tym podniesiono, m.in., że "W literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę na to, że związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472)".

Podzielając zatem stanowisko, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (sporządzenia) podnieść dodatkowo należy, że przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (oznaczenie daty wydania decyzji), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji" muszą być interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie, że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć.

Pojęcie zatem "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczany jest stronie, zachowanie terminu do wydania decyzji przed upływem przedawnienia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz doręczenie, następuje przed upływem tego terminu.

W świetle powyższego podzielić należy tezę sformułowaną w wyroku NSA z 17 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 104/18), że skoro na podstawie art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia elektroniczny tryb korespondencji ze stroną. Owszem, z urzędowego poświadczenia doręczenia decyzji wynika, że została ona wprowadzona do systemu 31 grudnia 2021 r., to jednak odebrana została przez pełnomocnika strony 2 stycznia 2022 r. Jakkolwiek strona miała możliwość zapoznania się z treścią decyzji przed upływem terminu przedawnienia, to jednak skutek taki nie nastąpił. Sam tryb doręczenia elektronicznego i tradycyjnego pocztą, nie może wywierać wpływu na materialnoprawny skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd niniejszym wyrokiem nie przesądza, czy postępowanie karnoskarbowe miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ani też nie przesądza, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, lecz poleca organowi wyjaśnienie tych okoliczności. To organ winien w uzasadnieniu decyzji wskazać przyczyny, dla których wszczęto postępowanie karnoskarbowe dopiero po interwencji DIAS z 28 lipca 2020 r., a nie dokonano tej czynności wcześniej, najpóźniej z dniem wydania decyzji przez organ I instancji. Nadto organ wyjaśni jakie czynności były w toku tego postępowania podejmowane i na jakim etapie jest to postępowanie. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności organ dokona ponownej oceny wpływu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia w kontekście przedstawionych wyżej wywodów wynikających z uchwały I FPS 1/22 oraz wyłożonej wyżej odrębności postępowania karnoskarbowego i podatkowego.

Z tych względów Sąd orzekł jak punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zawarte w punkcie drugim uzasadnia art. 200 i art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się wpis sądowy oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.