Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 340/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor WSA Beata Cieloch8 (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 grudnia 2004r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu osiągniętego przez R.B. w roku podatkowym 2004 z tytułu zatrudnienia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2002 roku została zlikwidowana duża ulga budowlana oraz ulga z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. Likwidując powyższe ulgi ustawodawca odrębnie określił zasady kontynuowania odliczeń w ramach tzw. praw nabytych do każdej z tych ulg.(art.4 ust.2 i 3 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. Nr 134 poz. 1509 z późn. zm.). Na podstawie tych przepisów podatnicy, którzy przed dniem 1.01.2002 r. nabyli prawo do ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania określonego w umowie zawartej z bankiem przed dniem 1.01.2002 r. nabyli prawo do ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej zachowują prawo do odliczeń od podatku dalszych kwot wpłacanych oszczędności na tym samym rachunku i w tym samym banku , aż do upływu okresu systematycznego oszczędzania określonego w umowie zawartej z bankiem przed dniem 1.01.2002r. W przypadku R.B. okres ten został określony na dzień [...].2004r. Oznacza to wyłącznie możliwość kontynuowania odliczeń od podatku kwot wpłaconych po dniu [...] .2001 r. do kasy mieszkaniowej. Wydatki zaś poniesione na wyżej wymieniony cel nie uprawniają do odliczenia od podatku za zasadzie praw nabytych wydatków na zakup domu w stanie surowym , który nabył R. B. w dniu [...] 2004 roku. Możliwość odliczenia wydatków z tytułu nabycia domu byłaby możliwa jedynie w przypadku nabycia tej inwestycji przed dniem 1 stycznia 2002 r.

W dniu [...] 2004 roku odwołanie od powyższej decyzji złożył R. B. i wniósł o uchylenie decyzji w całości . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r. ,poz.176 z późn. zm.) poprzez :

- złamanie zasady lex retro non agit poprzez przyjęcie ,że przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2002r. ma zastosowanie do stanów faktycznych z 1999 roku , więc sprzed dnia jego wejścia w życie;

- błędną wykładnię zmiany art.27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej na mocy art.4 ust.2 i 3 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 z późn. zm.).

- naruszenie zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art.8 kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu odwołania R. B. między innymi wskazał, iż organy podatkowe dla oceny zaistniałych podatkowych stanów faktycznych mogą stosować tylko i wyłącznie przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 1999r. to jest gdy rozpoczynał gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej , a nie za pomocą przepisów ,które weszły w życie dopiero 1 stycznia 2002 roku. Tak więc organ podatkowy I instancji zastosował przepisy, podatkowe w tym okresie nieobowiązujące i bez podstawy prawnej powołał się na przepisy ustawowe wchodzące w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2002 roku. Ponadto skarżący wskazał ,iż organ podatkowy I instancji błędnie zinterpretował art.4 ust.2 i 3 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ... .Zdaniem R. B. żaden z tych ustępów nie odmawia podatnikowi prawa do odliczenia niewykorzystanej części dużej ulgi budowlanej po 1 stycznia 2002 roku. Korzystanie z ulgi podatkowej z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej jest możliwe pod warunkiem , że w przyszłości pieniądze będą przeznaczone na cele mieszkaniowe określone w ustawie z 26.10.1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego ( Dz.U. z 1995r. Nr 133, poz.654). Z całościowej interpretacji przepisów dotyczących dużej ulgi budowlanej i systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej wynika jednoznacznie ich wspólny cel - zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Również dlatego ,iż obie ustawy łączy wspólny limit odliczeń od podatku. Zdaniem odwołującego się jest to ta sama inwestycja ,która została rozpoczęta w [...] 1999 roku poprzez rozpoczęcie oszczędzania w kasie mieszkaniowej. I w stosunku do tej właśnie inwestycji przysługuje ochrona praw nabytych. Ponadto wskazał, interpretacja zastosowanych przepisów narusza zasady zaufania do organów państwa.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28 grudnia 2004 roku , nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach, o kwotę nie przekraczającą 30 % wydatków do wysokości obowiązującego limitu. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. nr 134 poz. 1509) podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1.01.2002 roku nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27 a ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2002 roku przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową poniesionych od dnia 1.01.2002 roku do upływu określonego przed dniem 1.01.2002 roku terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy. Ponieważ skarżący zawarł umowę z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności w 1999 roku, to nabył prawo do odliczania poniesionych na ten cel wydatków do dnia [...].2004 roku - o czym świadczy aneks do umowy. Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust.1 pkt 1 lit a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia [...] 2002 roku do dnia [...] 2004 roku. Zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 roku, podatnik miał prawo zmniejszenia podatku, jeżeli poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe przeznaczone na zakup budynku mieszkalnego. Ponieważ skarżący poniósł wydatki na zakup budynku mieszkalnego dopiero w 2004 roku, tj. w roku kiedy odliczenie w ramach ulgi budowlanej istnieje jedynie na podstawie praw nabytych, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki te nie skutkują prawem do ulgi podatkowej, jeżeli podatnik nie posiada prawa do tej ulgi nabytego do końca 2001 roku. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje prawo do tej ulgi na zasadach kontynuacji inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, gdyż wydatek na zakup budynku mieszkalnego nie został poniesiony do końca 2001 roku. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo iż wpłaty poniesione do kasy mieszkaniowej w 1999 roku, mieszczą się również w limicie dużej ulgi budowlanej, nie świadczy to o możliwości kontynuacji wpłat poniesionych w 2004 roku na zakup budynku mieszkalnego, gdyż jest to nowy cel mieszkaniowy, który należy interpretować oddzielnie, a wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego w 2004 rok zgodnie z w/w przepisami nie są prawem nabytym. Natomiast zgodnie z art. 27 a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2002 roku, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, a następnie wycofał te oszczędności, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do podatku należnego za rok w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. A zatem wycofując oszczędności z kasy mieszkaniowej należy je przeznaczyć na cele mieszkaniowe określone w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26.10.1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 98 poz. 1070), gdyż jest to niezbędny warunek, aby nie utracić prawa do ulgi z tyt. oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Zarzuty, iż organy podatkowe dla oceny zaistniałych podatkowych stanów faktycznych mogą stosować, tylko i wyłącznie przepisy prawa podatkowego obowiązującego w 1999 roku, a nie przepisy, które weszły w życie od 1.01.2002 roku organ II instancji również uznał za chybiony. Organ wskazał, że wydatki z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej i wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego stanowiły na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2001 roku dwa odrębne i niezależne od siebie tytuły uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej z tym, że wydatki te mieściły się w jednym limicie. A zatem podatnik, który nabywał prawo do ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nabywał automatycznie prawa do ulgi z tytułu zakupu budynku mieszkalnego, które przysługiwało na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit d ustawy, gdyż były to dwa niezależne od siebie tytuły uprawniające do ulgi. Dlatego też w przedmiotowej sprawie należało zastosować wyłącznie przepisy regulujące zasady stosowania ulgi z tyt. oszczędzania w kasie mieszkaniowej, które wobec likwidacji ulgi w roku 2002 znalazły wyraz w przepisach przejściowych regulowanych w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23.11.2001 roku. Ponieważ wydatki na zakup lokalu mieszkalnego zostały poniesione w 2004 roku nie było podstaw do zastosowania przepisów przejściowych uregulowanych w art. 4 ust. 2 ustawy, ponieważ odnoszą się one jak to już wcześniej wyjaśniono do tych podatników którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku min. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego i ponoszą dalsze wydatki na kontynuację tej samej inwestycji, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie ma zastosowania od osób, które oszczędności z kasy mieszkaniowej przeznaczają na zakup budynku mieszkalnego chyba, że wydatki związane z tym zakupem były ponoszone w latach wcześniejszych tj. do 2001 r.

Od powyższej decyzji R.B. wniósł skargę, domagając się w niej uchylenia decyzji organów obu instancji. W skardze R.B. powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu ,w szczególności decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 8 k.p.a.

Skarżący ponownie podniósł , iż wpłacając w 1999 roku na systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej nabył tym samym prawo do ulgi z tytułu zakupu budynku mieszkalnego, gdyż środki zgromadzone w kasie mieszkaniowej przeznaczył na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, które są konsekwencją oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a zatem jest to kontynuacja jednej inwestycji, ponieważ wydatki mieszczą się we wspólnym limicie i są to działania ze sobą powiązane. Z całościowej interpretacji przepisów dotyczących dużej ulgi budowlanej i systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej wynika jednoznacznie, że ich wspólny cel to zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. A zatem zdaniem skarżącego zakup domu jednorodzinnego dokonany w 2004 roku jest tą samą inwestycją, która została rozpoczęta w 1999 roku poprzez podjęcie oszczędzania w kasie mieszkaniowej i w stosunku do tej właśnie inwestycji przysługuje ochrona praw nabytych. Skarżący wskazał, iż po to rozpoczął oszczędzanie w kasie mieszkaniowej, aby w przyszłości zgromadzić środki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i dokonać odliczenia od podatku w ramach przysługującej dużej ulgi budowlanej, zagwarantowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. Skarżący podniósł , że są to działania ściśle ze sobą powiązane, gdyż dzięki oszczędzaniu w kasie mieszkaniowej zebrał część środków na zakup i wykończenie domu w 2004 roku, oraz uzyskał prawo do stopniowego odliczania w kolejnych latach wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w ramach limitu dużej ulgi budowlanej, do której uzyskał prawo w 1999 roku. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego dla oceny zaistniałych podatkowych stanów faktycznych należy stosować tylko i wyłącznie przepisy prawa podatkowego obowiązujące w momencie rozpoczęcia gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej, tj. w 1999 roku, a nie przepisy, które weszły w życie dopiero po 1 stycznia 2002 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada ,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.)

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Odnosząc się do analizy postępowania organów podatkowych i prawidłowości zastosowania przez nie przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, iż organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego jak i dokonały ich prawidłowej wykładni , a w szczególności art. 4.ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2001 Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.) w związku z art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 tycznia 2002 r. W świetle art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Zgodnie natomiast z treścią art.4 ust.3 cytowanej ustawy podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy. Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawodawca przewidział w nim dwie odrębne sytuacje faktyczne dotyczące możliwości kontynuacji praw nabytych związanych z likwidacją " dużej ulgi budowlanej" od dnia 1 stycznia 2002 roku. Sama istota i treść powyższych przepisów przejściowych przeczy podniesionemu przez skarżącego zarzutowi złamania przez organy podatkowe zasady lex retro non agit poprzez przyjęcie przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2002r. do stanów faktycznych z 1999roku, przy czym należy wskazać ,iż sam skarżący domagał się zastosowania wobec jego sytuacji przepisu -art.4 ust.2 nowelizowanej ustawy.

I tak należy tu rozróżnić : ust.2art 4 dotyczy - " kontynuacji inwestycji " - np. budowa domu, a ust.3art.4 dotyczy - " kontynuacji systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową..." . W przedmiotowej sprawie skarżący starał się dowieść , iż rozpoczęcie w 1999 roku gromadzenia środków w kasie mieszkaniowej ,a następnie zakup w dniu [...] 2004 roku budynku mieszkalnego ( akt notarialny nr Rep. A [...] akt) stanowi kontynuację " inwestycji " o której mowa w art.4 ust.2 cyt. ustawy i przysługuje mu z tego tytułu prawo do odliczeń w ramach praw nabytych. Sąd nie podzielił powyższego stanowiska. Nie są bowiem kontynuacją "inwestycji" w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne wydatki poniesione w 2004 roku na nabycie domu, a sfinansowane środkami pochodzącymi z odliczonych od dochodu przed 1 stycznia 2002 roku na zasadzie art. 27 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( oznaczana w skrócie p.d.o.f. ) oszczędności gromadzonych na rachunku oszczędnościowo- kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. "Inwestycją" są jedynie wydatki związane bezpośrednio z rozpoczęciem procesu budowlanego począwszy od zakupu gruntu pod budowę , a skończywszy na wykończeniu zbudowanego na tym gruncie budynku mieszkalnego. Tylko do takich wydatków tj. wydatków poniesionych na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f cyt. ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. odwołuje się art. 4 ust. 2 cyt. przewidujący prawo do dalszych odliczeń na zasadzie praw nabytych do ulgi mieszkaniowej, "Inwestycją" nie jest natomiast zapewnienie .sobie źródła finansowania (czyli gromadzenie środków w kasie mieszkaniowej) wydatków mieszkaniowych .

Autonomiczność prawa podatkowego nie eliminuje możliwości, a czasem wręcz konieczności, zastosowania zasad wykładni systemowej oraz wykładni celowościowej w przypadku potrzeby dookreślania pewnych pojęć. Przy uwzględnieniu dopuszczalności posługiwania się wykładnią systemową możliwe jest posiłkowe stosowanie, przy dokonywaniu wykładni pojęcia inwestycji z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, regulacji normujących całość procesu inwestycyjnego, zawartych w przepisach prawa budowlanego. Należy również podkreślić, iż charakter przepisów przejściowych art. 4 ust. 2 i 3 zawartych w ustawie nowelizującej, w związku odróżnieniem tych dwóch sytuacji wskazuje, że likwidując ulgę budowlaną ustawodawca chciał skonkretyzować jej dalsze stosowanie do określonych ściśle sytuacji . Ponadto normodawca pragnął zachować dotychczasowe zasady korzystania z ulgi przez podatników, celem zapewnienia im ochrony praw nabytych dlatego też, uwzględniając rozciągnięcie w czasie zarówno procesu inwestycyjnego jak i gromadzenia środków w kasie mieszkaniowej na warunkach określonych w umowie o kredyt kontraktowy , przedłużył okres dopuszczalnego korzystania z ulgi dla osób, które już z tej możliwości skorzystały. Interpretacja przepisów przejściowych, w szczególności dotyczących ulg, powinna być dokonywana w sposób ścisły i odnoszący się przede wszystkim do samego celu regulacji pozostawionej po to , aby na starych zasadach mogły być one kontynuowane. Należy pamiętać, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa wszelkie przepisy o ulgach, jako wprowadzające wyjątki od zasady obowiązku płacenia podatków, powinny być wykładane ściśle , a w żadnym wypadku nie mogą by ć interpretowane w sposób rozszerzający (por. w tej mierze wyrok NSA w Poznaniu z dnia 8 maja 1997 r. I SA/Po 1485/96, niepublikowany; wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 maja 1997 r. I SA/Ka 127/96, niepublikowany; wyrok NSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 1997 r. I SA/Po 332/97, niepublikowany; wyrok NSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 1999 r., I SA/Lu 384/98, niepublikowany; wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lutego 1997 r., III SA 1275/95, niepublikowany; wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 maja 1997 r. I SA/Ka 127/96, niepublikowany; wyrok NSA w Lublinie z dnia 8 września 2000 r., I SA/Lu 581/99, niepublikowany). Tym samym zarzut skarżącego dotyczący nieprawidłowej interpretacji pojęcia "kontynuowania danej inwestycji", dokonanej przez organy podatkowe , nie został uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.