Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 131/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 841/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 633/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie P.Ś. z dnia [...] 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2007 r. zostało wniesione z uchybieniem 14 - dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zaskarżona decyzja wysłana została do podatnika listem poleconym za potwierdzeniem odbioru w dniu [...] 2007 r. Wobec nieobecności adresata w mieszkaniu w dniu [...] 2007 r. stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym M., zaś zawiadomienie o tym umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. W dniu [...] 2007 r. żona podatnika odebrała przedmiotową przesyłkę za pokwitowaniem potwierdzając to własnoręcznym podpisem. W dniu [...] 2007 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że odwołanie to zostało wniesione po upływie ustawowego czternastodniowego terminu, który upłynął z dniem [...] 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie odwołania. Wyjaśnił, że w okresie od dnia [...] 2007 r. do [...] 2007 r. przebywał poza miejscem zamieszkania. Podczas jego nieobecności żona odebrała przesyłkę poleconą z przedmiotową decyzją. Natychmiast po powrocie w dniu [...] 2007 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym odwołanie od tej decyzji będąc pewnym, że odwołanie składa w terminie, albowiem jego żona była przekonana, iż decyzję odebrała [...] 2007 r. Zdaniem podatnika, w tej sytuacji należało uznać, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy i w związku z tym jego odwołanie powinno być rozpatrzone merytorycznie przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i wyjaśniając, że po odbiór przedmiotowej przesyłki zgłosiła się żona podatnika, która odebrała ją jako pełnoletni domownik adresata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie i uzasadniając to rozstrzygnięcie - powołał się na art.144 zd. 1, art. 145 § 1 i 2, art. 148 § 1, art. 149 zd. 1 oraz art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1a ord. pod. Stwierdził przy tym, że art. 150 ord. pod. reguluje szczególny (zastępczy) tryb doręczenia pism, znajdujący zastosowanie wyłącznie w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 ord. pod. winna poprzedzać próba doręczenia pisma według zasad określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. Oznacza to również, że "uruchomienie" trybu doręczenia z art. 150 ord. pod. wyłącza możliwość zastosowania innych, niż wskazany w tym przepisie, sposobów doręczenia pisma. Ustawa nie przewiduje bowiem wielokrotnego doręczenia tego samego pisma i to w różnorakim trybie. W sytuacji niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu z uwagi na nieobecność adresata lub doręczenia pisma pełnoletniemu domownikowi adresata w sytuacji, gdy osoby takiej nie ma lub osoba ta nie podjęła się oddania pisma adresatowi, doręczenie przesyłki - w przypadku jego pozostawienia w placówce pocztowej - może nastąpić wyłącznie w sposób uregulowany w art. 150 ord. pod., tj. bądź przez jego odebranie przez adresata lub osobę do tego upoważnioną (art. 151 ord. pod.) w oznaczonym tam terminie, bądź poprzez uznanie doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu. Przepis art. 150 ord. pod. nie przewiduje bowiem możliwości wydania przesyłki, odebrania pisma, przez inne osoby niż adresat lub osoby upoważnione, np. przez dorosłego domownika adresata. Doręczenie dorosłemu domownikowi może nastąpić jedynie w mieszkaniu adresata, a nie w jakimkolwiek innym miejscu np. w urzędzie pocztowym. Wydanie przesyłki "dorosłemu domownikowi" w innym miejscu niż mieszkanie adresata jest nieskuteczne i nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do dokonania czynności procesowej wiążącej się z doręczeniem takiego pisma.

Sąd I instancji zauważył, że przepis art. 149 ord. pod. określa dozwolone przypadki doręczeń zastępczych do rąk innych osób niż adresaci. Stanowi on wyjątek od reguły i powinien być interpretowany ściśle tak, aby nie uchybić uprawnieniom procesowym stron i innych uczestników postępowania. Stwierdził, że jak wynika z dowodu doręczenia przedmiotowej przesyłki, adresowanej do strony, zawierającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. - z powodu niemożności doręczenia adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w M. w dniu [...] 2007 r. Natomiast w dniu [...] 2007 r. przesyłkę wydano żonie adresata jako dorosłemu domownikowi bez wskazania miejsca jej odbioru. Z uwagi na fakt pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym do doręczenia nie mogło dojść w mieszkaniu adresata. Skoro skuteczne doręczenie w sposób opisany w art. 149 ord. pod. mogło nastąpić wyłącznie w mieszkaniu adresata, a odbioru przesyłki z urzędu pocztowego mógł dokonać tylko adresat lub osoba upoważniona, a nie dorosły domownik, to tym samym wydanie pisma żonie podatnika jako dorosłemu domownikowi, poza mieszkaniem adresata, nie rozpoczynało biegu terminu do złożenia odwołania od doręczonej w ten sposób decyzji. Tylko prawidłowe, a więc skuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego powoduje bowiem rozpoczęcie biegu terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod.

Sąd podniósł, że kwestia doręczeń w postępowaniu podatkowym uregulowana została przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania. Nie może więc w ramach procesowego prawa podatkowego stosować przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) odnoszących się do doręczenia przesyłek pocztowych w inny sposób niż określony w ustawie - Ordynacja podatkowa. Wynika to wprost z brzmienia art. 26 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskutek:1) braku analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, w tym szczegółowego przeanalizowania argumentów organu podatkowego oraz ściśle związanych z tą argumentacją przesłanek skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego, wynikających z art. 150 ord. pod., 2) braku wskazania zaleceń Sądu dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - w tym brak wyjaśnienia celu ponownego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji związanie organu odwoławczego oceną prawną, która skutkować będzie wydaniem przez organ rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, tj. przyjęcie nieskuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych żonie adresata w placówce pocztowej - co pozostaje w sprzeczności z art. 150 ord. pod.

Podkreślono, iż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zachodzą przesłanki do przyjęcia, iż doręczenie nastąpiło w formie przewidzianej w art. 150 ord. pod. Skoro listonosz w dniu [...] 2007 r. próbował doręczyć przesyłkę zawierającą decyzję na adres wskazany przez podatnika, co okazało się niemożliwe z powodu nieobecności adresata oraz osób wskazanych w art. 149 ord. pod. w mieszkaniu, oznacza to, że zasadne stało się zastosowanie trybu przewidzianego w art. 150 ord. pod., tj. pozostawienie przesyłki przez okres 14 dni w placówce pocztowej i powiadomienia o tym adresata. Wskazano, że art. 150 ord. pod. nie przewiduje zakazu odbierania przesyłek listowych, zawierających decyzje organów podatkowych, z placówek pocztowych przez osoby inne niż adresat przesyłki, w odróżnieniu od trybu doręczania przesyłek określonego w postępowaniu cywilnym w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism procesowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym.

W sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują zasad i sposobu wydawania przesyłek w urzędach pocztowych, należy odnieść się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Paragraf 35 ust. 1 rozporządzenia stanowi o tym, że przesyłki rejestrowe i przekazy pocztowe doręcza się zgodnie z art. 26 za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Zgodnie natomiast z § 26 tego rozporządzenia, jeżeli przesyłka nie jest nadana na poste restante, może być także wydana w placówce operatora ze skutkiem doręczenia, osobie pełnoletniej zamieszkałej z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczania przesyłek rejestrowych lub przekazów pocztowych. Regulacja ta pozwala na wydanie przesyłki pocztowej pełnoletniej osobie, o ile ma ona takie samo miejsce zamieszkania jak adresat i, o ile adresat nie zgłosił stosownego sprzeciwu. Podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie adresat nie złożył na poczcie zastrzeżenia co do doręczania przesyłek pocztowych.

Podniesiono także, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kolidują z jednoznacznym stwierdzeniem przez Sąd, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organu odwoławczego o prawnej skuteczności doręczenia przesyłki listowej żonie podatnika, co nastąpiło poprzez odebranie przesyłki przez żonę w placówce pocztowej. Sąd zobowiązując organ podatkowy do przyjęcia określonej oceny prawnej w zaistniałej sytuacji faktycznej, wyłączył możliwość zbadania sprawy na nowo. Co więcej, nawet gdyby podzielić stanowisko WSA w kwestii oceny prawnej doręczenia pisma w trybie art. 150 ord. pod., to należałoby uznać, że prawnie skuteczne doręczenie decyzji podatnikowi nie nastąpiło, a to nie wymaga już żadnego dalszego badania i ustalania momentu faktycznego doręczenia decyzji. Tym bardziej wątpliwości budzi to, w jaki sposób organ mógłby przystąpić do rozpoznania odwołania podatnika od decyzji, która faktycznie nie została doręczona stronie, a tym samym nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Zdaniem organu podatkowego, wskazania Sądu co do dalszego postępowania wyrażone w zaskarżonym wyroku nie są konkretne i jednoznacznie sformułowane, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku uznał zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 ord. pod. i art. 141 § 4 p.p.s.a. uznając, iż istotnie Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował argumentów organu podatkowego ściśle związanych z zasadami wydawania przesyłek pocztowych w przypadku określonym w art. 150 ord. pod. Za wadliwe NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydanie przesyłki awizowanej uprzednio w miejscu zamieszkania podatnika (art. 150 § 1a ord. pod.) jest dopuszczalne wyłącznie do rąk jej adresata lub osoby upoważnionej, co w ocenie Sądu I instancji miało wynikać z treści art. 150 § 1a i art. 151 ord. pod.

W ocenie NSA treść tych przepisów nie pozwala na taki wniosek. Wprawdzie z art. 145 § 1 i § 2 ord. pod. wynika obowiązek doręczania pism przedstawicielowi strony, gdy działa ona przez przedstawiciela lub pełnomocnikowi, jeżeli działa przez pełnomocnika, jednakże oba te przepisy nie są adresowane do operatorów pocztowych, ale do organów podatkowych. W związku z powyższym za trafny uznano zarzut, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentów organu podatkowego związanych z dopuszczalnością zastosowania w sprawie przepisów art. 26 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 i 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) oraz § 35 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.).

Podkreślono, że nie dostrzegł Sąd I instancji tej okoliczności, że przepisy art. 150 ord. pod. odmiennie, niż art. 73 § 1-4 w zw. z art. 65 § 2 p.p.s.a. i § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz.U. Nr 62, poz. 697 z późn. zm.), nie regulują ściśle trybu doręczania pism w postępowaniu podatkowym w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego. Tym samym pogląd Sądu że "nie można w ramach procesowego prawa podatkowego stosować przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) odnoszących się do doręczania przesyłek pocztowych w inny sposób, niż określony w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na treść art. 26 ust. 3 Prawa pocztowego", jest błędny.

NSA zwrócił uwagę na wzajemny stosunek ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy - Prawo pocztowe, który to reguluje nie tylko art. 26 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, z którego wynika, że "przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń", ale i art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 20. Z art. 1 tej ustawy wynika, że "określa ona zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym, zwanej dalej "działalnością pocztową". Z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 1 wynika, że usługę pocztową stanowi wykonywane w obrocie krajowym i zagranicznym, zarobkowe: 1) przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem zwanych dalej "drukami bezadresowymi". W związku z tym, że art. 144 ord. pod. stwierdza m.in., że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę", to ogólny charakter art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo pocztowe zakazuje przyjąć, że ustawa - Prawo pocztowe zawiera przepisy ogólne, a ustawa - Ordynacja podatkowa przepisy szczególne. Za takim poglądem odnoszącym się do stosunku obu tych uregulowań przemawia też definicja "przesyłki rejestrowanej", z której wynika, że jest to "przesyłka przyjęta za pokwitowaniem odbioru", a także przywołany art. 26 ust. 3 tej ustawy. Z faktu zdefiniowania w tej ustawie - Prawo pocztowe pojęcia "przesyłki rejestrowanej", a także uregulowania w niej m.in. zasad świadczenia usług pocztowych do których należy także doręczanie przesyłek rejestrowanych, a więc i przesyłek, o których mowa w art. 144 i nast. ord. pod., przyjąć należy, że w ustawie tej uregulowane zostały zasady doręczania przesyłek pocztowych, które stosuje się zawsze wtedy, gdy sposobu, zasad i trybu doręczania tychże przesyłek nie regulują przepisy innych ustaw, a w tym i ustawy - Ordynacja podatkowa. Jeżeli więc art. 150 ord. pod. nie reguluje zasad i sposobu doręczania przesyłek pocztowych awizowanych a rejestrowanych, to stosuje się do nich uregulowania zawarte w ustawie - Prawo pocztowe. Z art. 26 ust. 2 pkt 3 a i b tej ustawy wynika, że przesyłka jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także "wydana" ze skutkiem doręczenia: osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: a) pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej, b) w placówce operatora".

W takim przypadku § 35 ust. 1 i 3 w/w rozporządzenia nakazują wydającemu przesyłkę ustalić tożsamość osoby uprawnionej do jej odbioru oraz dopilnować, by pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego zawierało czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Konkludując NSA stwierdził, iż Sąd I instancji naruszył powołane przepisy postępowania.

Podkreślono jednocześnie, że NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1582/07 niepubl. wskazał, że "doręczenie pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru". Oznacza to, że w świetle art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora.

W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, iż pogląd Sądu co do nieskuteczności doręczenia decyzji żonie podatnika powinien zostać ponownie rozważony a to z uwagi na błędną wykładnię art. 150 ord pod.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 27 października 2009 r. sygn. akt II FSK 841/08 wydanego w tej sprawie, a przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż przede wszystkim przepisy art. 150 ord. pod. nie regulują ściśle trybu doręczania pism w postępowaniu podatkowym w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego, a regulacje wynikające z Prawa Pocztowego mają charakter szczególny wobec regulacji wynikających z Ordynacji Podatkowej. Stąd dla oceny skuteczności wydania przesyłki awizowanej uprzednio w miejscu zamieszkania podatnika w trybie przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają regulacje wynikające z ustawy – Prawo Pocztowe jako mające charakter szczególny. Wprost wskazał NSA, iż z faktu zdefiniowania w ustawie - Prawo pocztowe pojęcia "przesyłki rejestrowanej", a także uregulowania w niej m.in. zasad świadczenia usług pocztowych w tym zatem i doręczanie przesyłek rejestrowanych, a więc i przesyłek, z art. 144 i nast. ord. pod., przyjąć należy, że w ustawie tej uregulowane zostały zasady doręczania przesyłek pocztowych, które stosuje się zawsze wtedy, gdy sposobu, zasad i trybu doręczania tychże przesyłek nie regulują przepisy innych ustaw, a w tym i ustawy - Ordynacja podatkowa. Dalej NSA wskazał iż zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 3 a i b ustawy - Prawo pocztowe przesyłka, którą są rzeczy opatrzone adresem, przedłożone do przyjęcia lub przyjęte przez operatora w celu przemieszczenia i doręczenia adresatowi - art. 3 pkt 16 ustawy, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia: osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: a) pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej, b) w placówce operatora". W myśl natomiast § 35 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 34 z póżn. zm.) przesyłki rejestrowane i przekazy pocztowe doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy – Prawo Pocztowe za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru (ust. 3).

Konkludując NSA wyraził pogląd iż w świetle art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż nie jest sporną okoliczność co do tego, iż P.Ś. nie złożył w palcówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej. Z akt sprawy także okoliczność ta nie wynika. W sytuacji zatem gdy organ nie miał możności doręczenia przesyłki rejestrowanej zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...] nr [...] w sposób uregulowany w art. 148 lub w art 149 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż nastąpiło doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych wymieniona wyżej decyzja organu podatkowego z [...]r wysłana została na adres miejsca zamieszkania P. Ś. w M. ul [...]. Wobec nieobecności adresata doręczyciel pocztowy w dniu [...] 2007 r. w miejscu zamieszkania pozostawił zawiadomienie w skrzynce pocztowej o przesyłce ze wskazaniem, iż można ją odebrać w Urzędzie Pocztowym w M.. W dniu [...] 2007r. J. Ś. odebrała przedmiotową przesyłkę potwierdzając to czytelnym podpisem na potwierdzeniu odbioru. Potwierdzenie odbioru wymienionej przesyłki listowej zawiera zarówno datę odbioru jak i czytelny podpis odbiorcy.

Wskazane okoliczności powodują, iż za nie budzące wątpliwości należy uznać doręczenie P. Ś. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] nr [...] w dniu [...]r. Zatem gdy dniu [...] 2007 r. podatnik złożył odwołanie od w/w decyzji organu pierwszej instancji za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że odwołanie to zostało wniesione po upływie ustawowego czternastodniowego terminu, który to upłynął z dniem [...] 2007 r. W sytuacji zatem, gdy zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania orzeczenie wydane o tej treści w kontrolowanej sprawie jest prawidłowe.

Okoliczności natomiast, z powodu których uchybiono terminowi, a takie w ocenie skarżącego nastąpiły gdyż pozostawał w mylnym przeświadczeniu, iż odbiór decyzji przez małżonkę miał miejsce w dniu [...] 2007r., nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia przez Sąd. Stwierdzenie bowiem uchybienia terminu zobowiązuje organ do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania. Wymienione okoliczności mogą stanowić podstawę do ubiegania się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a jak wynika z akt administracyjnych w dniu 24 lipca 2007r. organ odwoławczy wydał postanowienie w tym przedmiocie.

W zakresie natomiast okoliczności dotyczących prawidłowości wydania decyzji z [...] nr [...], przywołanych w skardze, to pozostają one bez znaczenia dla kontrolowanej sprawy, jako nie dotyczącej prawidłowości postanowienia co do stwierdzenia wniesienia odwołania od tejże decyzji z uchybieniem ustawowego terminu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.