Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 303/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 40 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wobec "A" Sp. z o.o. w S. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł.

W toku kontroli przeprowadzonej przez [...] [...] Urząd Skarbowy w S. w zakresie prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT - 7 podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w firmie "A" Sp. z o.o. w S. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegające na przedwczesnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur:

1/ nr [...] z dnia [...] r. za usługi telekomunikacyjne (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) - termin płatności za usługi został wyznaczony na dzień [...] r.,

2/ nr [...] z dnia [...] r. za usługi telekomunikacyjne (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł ) - termin płatności za usługi został wyznaczony na dzień [...] r.,

3/ nr [...] z dnia [...] r. z tytułu rozliczenia energii elektrycznej (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł ) - termin płatności za usługi został wyznaczony na dzień [...] r.,

4/ nr [...] z dnia [...] r. z tytułu rozliczenia energii elektrycznej (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) - termin płatności za usługi został wyznaczony na dzień [...] r.

Na podstawie § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ) podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie m.in. usług telekomunikacyjnych może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

W związku z tym, że termin płatności powyższych faktur przypadał na [...], [...] i [...] r. Podatnik naruszył przytoczony przepis, zawyżając podatek naliczony o kwotę [...] zł w rozliczeniu dokonanym za [...] r.

Ponadto stwierdzono zaniżenie podatku naliczonego o podatek ujęty przez jednostkę nieprawidłowo w deklaracji za miesiąc [...] r. wynikający z faktur:

Organ uznał, że na mocy § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie m. in. usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wskazany na fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Ponieważ termin płatności powyższych faktur przypadał na dzień [...], [...] i [...] r., to organ przyjął, że podatnik naruszył w tym przypadku powyższy przepis i zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł w rozliczeniu za miesiąc [...] r.

Ustalono też, że strona zaniżyła jednocześnie podatek naliczony za miesiąc [...] r. o podatek ujęty nieprawidłowo w deklaracji za miesiąc [...] r. wynikający z faktur:

1/ nr [...] z dnia [...] r. za usługi telekomunikacyjne (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) - termin płatności za usługi został wyznaczony na dzień [...] r.,

2/ nr [...] z dnia [...] r. za usługi telekomunikacyjne (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) - termin płatności za usługi został wyznaczony na dzień [...] r.

Rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] r. zostało prawidłowo skorygowane (tj. pomniejszono podatek naliczony) o kwoty wynikające z tych faktur, na podstawie cytowanego wyżej § 40 ust. 4 rozporządzenia, w decyzji z dnia [...] r., nr [...].

Wobec powyższego wskazane faktury (z terminem płatności określonym na [...] r.) ujęto w rozliczeniu za analizowany miesiąc tj. właśnie za [...] r.

W związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. nr [...]

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, podnosząc zarzut zastosowania przez organ pierwszej instancji nieaktualnych przepisów prawnych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie objętej zaskarżoną decyzją.

W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że podatnik rozliczał podatek VAT zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ustawa ta obowiązywała w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Strona jednak powołała się na tezę zawartą w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], według której powołany jako podstawa prawna przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - jako przepis niższej rangi - nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego, zdaniem odwołującej się strony organ podatkowy dokonał nierzetelnego rozliczenia zobowiązania podatkowego, ponieważ podatnik rozliczał deklaracje VAT w ustawowym terminie, na co wskazuje powołana wyżej teza zawarta w innej decyzji. W ten sposób w niektórych miesiącach powstała nadpłata, a w innych miesiącach niedobór.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w myśl art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwanej dalej ustawą o VAT) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i u sług związanych ze sprzedażą opodatkowana następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Stosownie do delegacji zawartej w art. 19 ust. 5 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.), w którym wskazano, że w przypadku nabycia określonych towarów i usług - w tym usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej - za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze (§ 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia). Z zapisu tego wynika, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury - zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w § 40 cytowanego rozporządzenia - w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności za usługę telekomunikacyjną oraz za dostawę energii elektrycznej. W tej sprawie, termin płatności w zakwestionowanych fakturach był ustalony na miesiąc [...] r. i za ten miesiąc mogły zostać najwcześniej rozliczone.

Strona jednocześnie zaniżyła podatek naliczony (podwyższyła podatek należny) za miesiąc [...] r., ponieważ w rozliczeniu nie ujęła faktur obejmujących usługi telekomunikacyjne rozliczając je za inny wcześniejszy okres.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zastosowania przez organ pierwszej instancji nieaktualnych przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy po zweryfikowaniu zastosowanych w sprawie przepisów nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik ostatecznego rozstrzygnięcia. Zaznaczono, że strona odwołująca się nie wskazała konkretnych przepisów, które zostały nieprawidłowo zastosowane w sprawie.

Odnosząc się do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt: III SA/GI 2479/01, zawartego w decyzji z dnia [...] r., zgodnie z którą przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - jako przepis niższej rangi - nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja, na którą powołuje się podatnik, została wydana w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiąc [...] r., a powołany § 42 rozporządzenia Ministra Finansów obowiązywał do dnia 25 marca 2002 r. W niniejszym jednak postępowaniu decyzja wydana została w oparciu o inny stan prawny.

Od decyzji tej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o obciążenie organu kosztami postępowania procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezspornym jest to, że skarżąca naliczyła i zapłaciła podatek VAT w miesiącach, w których otrzymała fakturę za usługi telekomunikacyjne i z tytułu rozliczenia energii elektrycznej, a nie we wskazanej w fakturze dacie zapłaty, która przypadała w następnym miesiącu. Postępowanie strony było zgodne z przepisami ordynacji podatkowej. Sporem objęta jest natomiast kwestia czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie odmiennym od uregulowań przepisów ustawy Ordynacja podatkowa skutkują ujemnie dla podatnika.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że tekst jednolity ustawy z dnia 1 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2004 r. - a więc już po dniu 22 marca 2002 r. i w tym wypadku powoływanie się organu drugiej instancji na zasadę lex specialis derogat legem generale nie może mieć zastosowania. W takim przypadku może mieć zastosowanie jedynie zasada "lex posteriol", oznaczająca, że przepis późniejszy zastępuje przepisy wydane wcześniej. Fakt ten - zdaniem pełnomocnika strony skarżącej - podkreśla właśnie cytowany przez stronę w uzasadnieniu odwołania wywód organu pierwszej instancji zawarty w decyzji z dnia [...] r.

Podsumowując zarzuty skargi stwierdzono, że sposób rozliczenia podatnika został dokonany w sposób tendencyjny i sztuczny, poprzez zawyżenie zobowiązania w jednym okresie i wykazanie nadpłaty w innym - nie dokonując kompensaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - nie powoływał się na żadne reguły kolizyjne, ponieważ żadna z tych reguł nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Reguły powyższe mają zastosowanie jedynie wtedy, gdy zachodzi sytuacji kolizji norm prawnych, polegających na tym, że dany przypadek jest unormowany przez więcej niż jeden przepis prawa, a przepisy te wyznaczają adresatom wzajemnie wyłączające się sposoby zachowania (a co za tym idzie - skutki prawne). W efekcie nie jest możliwe, aby adresaci norm prawnych mogli postąpić zgodnie z postanowieniami każdego z tych przepisów.

Przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. został wydany na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis powyższego rozporządzenia nie jest sprzeczny z żadną z norm zawartych w tej ustawie.

Ponadto stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczy miesiąca [...] r. W tym okresie obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów.

Z kolei ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na którą powołuje się pełnomocnik strony skarżącej, weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. i uchyliła tym samym ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z powyższego wynika, że nie można było rozpatrywać stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jednocześnie w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Na rozprawę wyznaczoną na dzień 23 października 2007 r. strony nie stawiły się, prawidłowo zawiadomione o jej terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, (...) towaru lub wykonania usługi o których mowa w art. 2 ustawy (określającym przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług). Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je winnej wysokości.

Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Z kolei stosownie do zapisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz.U. Nr 19, poz. 185) dodany został ustęp 5 do art. 19 ustawy. Na podstawie tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia inne niż określone w ustępie 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ustępie 3, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Przepis ten ustanowił więc delegację ustawową dla Ministra Finansów, upoważniającą go od wydania rozporządzenia, w którym mogą być ustanowione wyjątki od zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług unormowanej w art. 19 ustawy o podatku VAT. Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 26 marca 2002 r.

Wyjątek taki ustanowiony został w § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), które również weszło w życie dnia 26 marca 2002 r..

Zgodnie z § 40 ust. 4 tego rozporządzenia, podatnik, który otrzymał fakturę nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 rozporządzenia (wymieniającym m. in.: dostawy energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych), może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Innymi słowy podatnik podatku od towarów i usług w przypadku dostawy energii elektrycznej lub usług telekomunikacyjnych nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu (najwcześniej) za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, lecz w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca w odniesieniu do deklaracji VAT -7 podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. dokonała w istocie przedwczesnego podwyższenia podatku naliczonego (a tym samym obniżenia podatku należnego) za ten miesiąc. Kwota ujęta w deklaracji VAT - 7 za [...] r. powinna być ujęta w deklaracji za miesiąc [...] r. W ten sam sposób skarżąca dokonała w sposób nieprawidłowy przedwczesnego podwyższenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego) za miesiąc [...] r., co wynika z deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc. W tym zakresie kwota ujęta w deklaracji VAT - 7 za miesiąc [...] r. powinna być ujęta w deklaracji za miesiąc [...] r.

Strona skarżąca odnośnie podatku należnego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. dokonała więc w rzeczywistości jednoczesnego:

- podwyższenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego) odnośnie czynności objętych fakturami z [...] r., określającymi termin płatności na miesiąc [...] r. oraz

- zaniżenia podatku naliczonego (co skutkowało w efekcie podwyższeniem podatku należnego za miesiąc [...] r.) odnośnie czynności objętych fakturami z [...] r., określającymi termin płatności na miesiąc [...] r.

Odnośnie faktur za usługi telekomunikacyjne i z tytułu rozliczenia energii wystawionych w [...] r. - termin płatności w tych fakturach został określony na dzień [...], [...] i [...] r. W tej sytuacji mając na względzie uregulowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w deklaracji VAT - 7 strona skarżąca mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o te faktury -najwcześniej w deklaracji VAT - 7 za miesiąc [...] r. W rzeczywistości jednak skarżąca ujęła kwoty z powyższych faktur w deklaracji za miesiąc [...] r.

Jednocześnie strona skarżąca ujęła faktury za usługi telekomunikacyjne wystawione we [...] r. w rozliczeniu za miesiąc [...] r. W fakturach tych termin płatności został określony na miesiąc [...] r. W tym przypadku strona w rzeczywistości dokonała realnego zaniżenia podatku naliczonego za [...] r., poprzez ujęcie kwot określonych w tych fakturach jako podatku naliczonego za ten miesiąc. Kwota ta powinna być bowiem zamieszczona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. jako kwota składowa podatku naliczonego. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wobec skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze szczegółowe unormowanie zawarte w § 40 rozporządzenia Ministra Finansów organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją z [...] r., dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. i określił w sposób prawidłowy kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W efekcie kwota podatku należnego w rzeczywistości była wyższa, aniżeli wynikało to z rozliczenia zawartego w deklaracji VAT - 7 złożonej przez stronę skarżącą w rozliczeniu za miesiąc [...] r. Działanie organów skarbowych znajdowało swoje umocowanie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przechodząc z kolei do zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. należy stwierdzić, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w [...] r. obowiązywała: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Przepisy zawarte jedynie w tych aktach normatywnych zostały zastosowane przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy. Fakt ten nie budzi żadnych wątpliwości. Nie jest też zasadne powoływanie się przez skarżącą na zasadę lex posterior derogat legi priori. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła bowiem żadna kolizja norm prawnych, dlatego nie zaszła potrzeba zastosowania cytowanej zasady.

Podatnik dokonując rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. poprzez złożenie deklaracji VAT-7 w odpowiednim organie podatkowym był zobowiązany do ścisłego przestrzegania unormowań zawartych w wyżej wskazanych powszechnie obowiązujących aktach normatywnych.

Skarżąca powołuje się na obowiązywanie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jednak stosownie do art. 176 tej ustawy weszła ona w życie z dniem 1 maja 2004 r. i z tą datą utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił ustawę o VAT, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 nowej ustawy o podatku od towarów i usług jest wygaśniecie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2005 r. I SA/Bk 279/05, LEX nr 173748) bądź, że należy do nich stosować przepisy nowej ustawy.

Stosownie do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, cytowanym już na wstępie części uzasadnienia, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten ustanawia w polskim prawie podatkowym zasadę zakazu retroakcji, polegającą na tym, że niedopuszczalne jest stosowanie przepisów prawa podatkowego w sposób, który prowadziłby do uznania, że stosuje się przepisy (nowe), które odnoszą się do zdarzeń (dawnych), które miały miejsce przed dniem ich wejścia w życie.

Organ zastosował natomiast w sposób prawidłowy zasadę lex specialis derogat legi generali. Zasada ta polega na tym, że w przypadku gdy akt normatywny wyższej rangi (np. ustawa) określa ogólne unormowanie, a gdy akt normatywny niższej rangi (np. rozporządzenie) statuuje unormowanie szczególne, stanowiące wyjątek od reguły, to - przy założeniu jednoczesnego obowiązywania aktu wyższej rangi oraz wydanego na podstawie zawartej w nim delegacji, aktu niższej rangi - należy stosować uregulowanie szczególne. Ta zasada znalazła zastosowanie w niniejszej sprawie. Generalna zasada obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym czasokresie zawarta była w art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast uregulowanie szczególne - w tym dla dostaw energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych zawarte było w § 40 rozporządzenia Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy w przypadku rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w czasie obowiązywania ustawy o podatku VAT (tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r.) pierwszeństwo miało zastosowanie unormowań szczególnych, uregulowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za swój własny wywód organu odwoławczego będący odpowiedzią na zarzut zawarty w skardze oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji opierający się na przykładzie decyzji Naczelnika [...] [...] Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], a w szczególności przytoczonej w jego uzasadnieniu tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt: III SA/GI 2479/01. Decyzja na którą powołuje się podatnik dotyczyła rozliczenia podatku VAT za miesiąc [...] r., a powołany w niej przepis rozporządzenia Ministra Finansów obowiązywał do dnia 25 marca 2002 r. W niniejszym jednak postępowaniu zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o inny stan prawny.

Ponadto należy podkreślić, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W tym stanie rzeczy są zobowiązane także do precyzyjnego i prawidłowego stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa (Konstytucji, ustaw i rozporządzeń) przy rozpoznawaniu spraw w postępowaniu podatkowym. Charakter unormowań prawa podatkowego polega na tym, że regulacje prawnopodatkowe są regulacjami bezwzględnie obowiązującymi. Organ podatkowy musi ich zatem ściśle przestrzegać przy rozpoznawaniu sprawy. Jak już wyżej wskazano organy podatkowe zastosowały w sposób prawidłowy przepisy prawa podatkowego. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do zastosowania przepisów obowiązujących w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz do uwzględnienia reguły lex specialis derogat legi generali.

Jeśli przepis § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przewidywał unormowanie szczególne odnośnie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to uregulowanie to było bezwzględnie obowiązujące. Co za tym idzie obowiązek zastosowanie się do tej regulacji ciążył zarówno na podatnikach regulujących należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, jak również na organach podatkowych stosujących przepisy prawa podatkowego o charakterze powszechnie obowiązującym.

Aktualnie przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Należy jednak podkreślić, że obecne brzmienie przepis ten otrzymał w wyniku nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Nowelizacja ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., z czego wynika, że do czasokresu objętego niniejszym postępowaniem podatkowym stosuje się przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązujący przed powyższą nowelizacją. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji stanowił, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Wynika z tego zapisu, że kompensację można było potencjalnie zastosować (do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r.) tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy na podatniku ciążyły zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków. Zobowiązania podatkowe wskazane tymczasem przez skarżącą w deklaracji VAT-7 złożonej w rozliczeniu za [...] r. dotyczyły zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Tego samego tytułu dotyczyły deklaracje składane przez stronę skarżącą w rozliczeniu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Tym bardziej nie znajdowała zastosowania w sprawie instytucja potrącenia unormowana w art. 64 i 65 Ordynacji podatkowej. Zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie brak spełnienia powyższych przesłanek. Ponadto instytucja ta może zostać zastosowana jedynie w przypadku wystąpienia w określonym stanie faktycznym jednej z sześciu enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej sytuacji. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z tych przesłanek.

W sytuacji, gdy organ podatkowy spostrzegł w składanych przez podatnika deklaracjach nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług - a nie znajdowała jednocześnie zastosowania instytucja potrącenia zobowiązań podatkowych - na organie ciążył obowiązek skorygowania rozliczeń ujętych w sposób nieprawidłowy w stosownych deklaracjach podatkowych.

Wyrazem tego działania była zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak również zaskarżona decyzja organu drugiej instancji. W tym stanie rzeczy nie może ostać się twierdzenie strony skarżącej, jakoby sposób rozliczenia podatku od towarów i usług skorygowany w zaskarżonej decyzji (i decyzji ją poprzedzającej) został dokonany w sposób "tendencyjny" i sztuczny poprzez zawyżenie zobowiązania podatkowego w jednym okresie i wykazanie nadpłaty w innym okresie.

Należy jednocześnie podkreślić, że niezgodne z treścią § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów było ujęcie przez Spółkę w ewidencji podatku od towarów i usług za dany miesiąc faktury, którą w rzeczywistości otrzymała w następnym miesiącu i stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje podatnikom prowadzenie ewidencji zawierającej między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny, oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.

Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.