Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 322/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23. art. 25, art. 36, art. 40
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia W. K. wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2007.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 31 grudnia 1991 r. W. K. złożył deklarację w sprawie uzyskania karty podatkowej, wskazując rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej jako: "instalatorstwo sanitarne, wod.-kan., c.o. – usługi dla ludności". Z dniem 25 sierpnia 2000 r. podatnik zgłosił rozszerzenie działalności o usługi remontowo-budowlane: murowanie, tapetowanie, dekarskie, murarskie, ciesielskie, układanie glazury oraz o usługi ślusarskie, instalatorskie, wznoszenie i montaż konstrukcji stalowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił W. K. wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności w zakresie określonym w części I tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poz. 1, 70 i 75 - w wysokości 430,00 zł.

W następstwie przeprowadzonej u podatnika w okresie od dnia 23 listopada 2007 r. do dnia 20 grudnia 2007 r. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem - podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej za rok 2004 i 2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniem z dnia 28 stycznia 2008 r., wszczął wobec W.K. postępowanie podatkowe w sprawie zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za 2007 r. Z poczynionych w sprawie ustaleń organ podatkowy wywiódł stwierdzenie, że podatnik, obok usług w zakresie robót budowlanych, budowlano-instalacyjnych i ślusarskich wykonywał również usługi akwizycyjne, których świadczenie wyłączało z opodatkowania w formie karty podatkowej. Mając na uwadze fakt, że podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w tej formie, w terminie siedmiu dni od powstania tych okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r.

Kwestionując prawidłowość stanowiska organu I instancji W. K. złożył odwołanie, w którym precyzując zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz prawa procesowego, a w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - w dniu [...] wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia w toku ponownego postępowania wyjaśniającego:

jaki był zakres poszczególnych usług realizowanych przez podatnika w ramach umowy zawartej ze Wspólnotami Mieszkaniowymi oraz kto był ich faktycznym odbiorcą,

jaki był zakres usług realizowanych przez podatnika na podstawie Umowy o współpracy zawartej z firmą A. Sp. z o.o., z siedzibą w G. przy ul. H.,

jaka była procedura zgłaszania ewentualnych usterek oraz dokonywania napraw gwarancyjnych w przypadku usług realizowanych na podstawie umów zawartych z firmą A oraz firmą B. sp.j. z siedzibą w G., przy ul. O. kto przyjmował takie zgłoszenia i zlecał ich realizację podatnikowi.

Organ II instancji uznał przy tym za wskazane poczynienie takich ustaleń z udziałem osób, u których podatnik wykonywał naprawy gwarancyjne - co pozwoliłoby również na stwierdzenie, czy a jeśli tak, to w jaki sposób ewentualne usługi serwisowe były rozliczane.

Po przeprowadzeniu zlecanego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...], w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2007 r. Organ I instancji poddał weryfikacji całość świadczonych przez podatnika w 2007 r. usług i ustalił, że dokonał on w tym roku sprzedaży usług o łącznej wartości 269.218,65 zł netto, z czego: na kwotę 239.850,00 zł - dla ludności, zaś na kwotę 29.368,65 zł - dla innych odbiorców. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie przekroczył ustalonego przez ustawodawcę na badany rok podatkowy limitu świadczenia usług dla odbiorców innych niż ludność, który w stanie prawnym ustalonym na 2007r. wynosił 51.537 zł przychodu rocznie.

Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał również ocenie zakres usług świadczonych przez W.K. na rzecz firm A oraz B., przy czym stwierdził, że podatnik wykonał na rzecz tej ostatniej firmy usługę akwizycji, udokumentowaną fakturą z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...], a w konsekwencji utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Okoliczność zaś, że podatnik nie zgłosił tego faktu w przewidzianym prawem terminie, skutkowała koniecznością wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na badany rok podatkowy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją W. K. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Sprecyzował przy tym zarzuty naruszenia:

prawa materialnego, w tym: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług niepodlegających opodatkowaniu w formie karty podatkowej oraz stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w tej formie,

przepisów prawa procesowego, w tym: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organ I instancji zaniechał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o dowolnie zebrany zestaw faktów dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów. Uznał bowiem za udowodnioną okoliczność wykonywania przez podatnika usług akwizycji, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie świadczył takich usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, w uzasadnieniu własnego stanowiska stwierdził, że karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna płatności tego podatku polega na tym, że nie ustala się ani podstawy opodatkowania ani nie występuje skala podatkowa, natomiast wysokość świadczenia podatkowego, jakkolwiek ustalona na podstawie przepisów prawa, to jednak jednoznacznie wynika dopiero z treści decyzji organu podatkowego. Jednakże możliwość korzystania z tej formy opodatkowania została uzależniona od spełnienia wymogów określonych w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). W art. 23 powołanej ustawy wskazano jakie podmioty podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, zaznaczając w ust. 1 pkt 1, że zryczałtowany podatek dochodowy w tej formie mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo - usługową, określoną w części I tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. Przy czym w tabeli tej, w pozycjach: 1, 70 oraz 75, przewidziano świadczenie usług:

ślusarskich (poz. 1),

w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności (poz. 70) oraz

w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności (poz. 75).

W treści art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. ustawodawca nałożył na podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej obowiązek zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które m.in. powodują utratę warunków do opodatkowania w tej formie (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a). Przy czym wskazał, że o zmianach tych podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 7). W przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej - zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy - naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że W. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, który w 2007 r. upoważniał go do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję ustalającą podatnikowi wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na ten rok. Następnie jednak, w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik w badanym roku podatkowym wykonał usługę akwizycji, a tym samym utracił prawo do opodatkowania w tej formie, z czym zgadza się tut. organ odwoławczy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za stwierdzeniem, że W. K. faktycznie zrealizował taką usługę przemawiają następujące okoliczności:

W dniu 4 września 2006 r. podatnik (Akwizytor) zawarł z firmą B. sp.j. "Umowę akwizycji". W myśl § 1 tej umowy Akwizytor zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na produkty sprzedawane przez B., przy czym pozyskane zamówienia Akwizytor obowiązany był dostarczyć w sposób pozwalający ustalić jednoznacznie fakt jego pośrednictwa. Wynagrodzenie Akwizytora określone zostało w wysokości 10% ceny netto sprzedaży B. pozyskanego przez Akwizytora zamówienia (§ 3). Wynagrodzenie to miało być płatne w terminie 14 dni od otrzymania zapłaty przez B. (§ 4). Na wystawionej w dniu 13 kwietnia 2007 r. dla firmy B. fakturze VAT nr [...] za wykonanie spornej usługi o wartości netto 3.280,00 zł podatnik wskazał, że obejmowała ona "Usługi akwizycyjne". Analogicznie też przedmiotowa usługa została pierwotnie zakwalifikowana przez jej nabywcę firmę B.. W dokumentacji tej spółki znajduje się oryginał faktury z dnia 13 kwietnia 2007r., który zawiera na odwrocie adnotację: "Spr. Koszty hurtowni w [...] - usługa akwizycyjna. A. M., wypł. z kasy 13.04.2007r. A. M., Prowizja od rachunków wystawionych na H.B. ". Fakt osobistego sporządzenia tej adnotacji potwierdziła, przesłuchana w charakterze świadka w dniu 12 grudnia 2008 r., A.M., zatrudniona w spółce B. na stanowisku zastępcy głównego księgowego.

W toku postępowań podatkowych zarówno podatnik, jak też przedstawiciel spółki B., wyjaśniali, że przedmiotowa faktura została wystawiona w związku z zakupami dokonywanymi przez podatnika w tej spółce na rzecz B.H. W trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce B. stwierdzono, że w okresie od 3 lipca 2006 r. do 30 marca 2007 r. spółka ta wystawiła na rzecz B.H. 18 faktur sprzedaży towarów. W dokumentacji spółki znajduje się zestawienie tych faktur ("Lista płatności") na łączną kwotę 40.116,22 zł, na którym dokonano następujących wyliczeń: "40.116,22 zł: 1,22= 32.882,15 wartość netto; 32.882,15 x 10% prowizji = 3.288,22 ≈ 3.280,-".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy podatnikiem a firmą B. wskazuje, że doszło między nimi do realizacji "Umowy akwizycji" z dnia 4 września 2006 r. Po pierwsze rozliczenie to zostało dokonane zgodnie z postanowieniami § 3 tej umowy, bowiem podatnik wystawił fakturę nr [...] na kwotę odpowiadającą wartości 10% łącznych zakupów zrealizowanych dla B.H. (a więc całości zamówienia). Po drugie faktura ta została wystawiona w dniu 13 kwietnia 2007 r., tj. w terminie 14 dni od uiszczenia należności wynikającej z ostatniej z wystawionych na imię B.H. przez firmę B. faktur (faktura z dnia 30 marca 2007 r., nr [...]; forma płatności: gotówka; termin płatności: 30.03.2007).

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2009 r. B.H. E.(dawniej: H.) potwierdziła fakt dokonywania w 2007r. zakupów w firmie B., przy czym na pytanie czy dokonywała zakupów sama, czy też w jej imieniu dokonywał ich kto inny, zeznała: "Nie dokonywałam zakupów sama. W moim imieniu zakupów dokonywał W. K.." Również podatnik do sporządzonego wcześniej protokołu przesłuchania w charakterze strony (w dniu 31 lipca 2008 r.), na pytanie, na czym polegała jego współpraca z firmą B. oświadczył: "Na zakupach. Robię w tej firmie tylko zakupy."

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wskazuje, że podatnik w 2007 r. świadczył na rzecz firmy B. usługi akwizycyjne, polegające na zbieraniu zamówień na towary sprzedawane przez firmę B., co potwierdził wystawiając w dniu 13 kwietnia 2007 r. fakturę nr [...], zaś wyszczególniona na tej fakturze kwota 3.280,00 zł netto stanowiła należną podatnikowi z tego tytułu prowizję. Zgodnie bowiem z definicjami zawartymi w Komputerowej Encyklopedii PWN akwizycja to działalność sprzedawcy lub jego przedstawicieli obejmująca zbieranie zamówień i osobistą sprzedaż, zaś prowizja to wynagrodzenie za pośrednictwo przy zawieraniu transakcji, ustalana w procentach od wartości zawieranej transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego do organu I instancji wpłynęły wyjaśnienia A. ze spółki B. (pismo z dnia 28 grudnia 2008 r.), z których wynika, że faktura z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...], dotyczyła usług serwisowych urządzeń sprzedanych i zamontowanych u Pani B.H., zgodnie z umową o współpracy z dnia 4 września 2006 r. Do wyjaśnień tych została załączona nota korygująca z dnia 28 grudnia 2007 r., nr [...], do faktury z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...]. Przy czym przedmiotem dokonanej korekty był zakres usług objętych tą fakturą: z usług akwizycyjnych na usługi serwisowe. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodność tej korekty podważa okoliczność, że:

prawidłowość wystawienia faktury z dnia 13 kwietnia 2007 r. nie budziła wątpliwości firmy B. przez okres ponad 8 miesięcy, mimo, że - jak wskazał A.Sz. w późniejszych wyjaśnieniach (pismo z dnia 24 kwietnia 2008 r.) - "Umowa o akwizycji nigdy (...) nie była realizowana z uwagi na fakt, że po jej zawarciu analiza prawna wykazała, że Zakład Remontowo-Budowlany [firma, pod którą prowadził działalność gospodarczą W. K.] z uwagi na opodatkowanie w formie karty podatkowej, nie może podjąć działalności akwizycyjnej." Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że - jak zeznał podatnik do protokołu przesłuchania z dnia 12 grudnia 2008 r. - "...fakturę [...] na usługi akwizycyjne wystawił z inicjatywy B.U, B. przedstawił zestawienie faktur zakupu na Panią H. i zasugerował wystawienie faktury z zapisem w rubryce nazwa towaru usługi akwizycji..." ,

przedmiotowa korekta została sporządzona w dniu 28 grudnia 2007r., a więc już po podpisaniu protokołu kontroli (21 grudnia 2007 r.), w którym w punkcie X. "Ocena prawna", zawarto stwierdzenie o utracie przez podatnika, w związku ze świadczeniem w 2007 r. usług akwizycyjnych, warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują również na uwzględnienie wyjaśnienia składane przez podatnika oraz przedstawiciela spółki B., że faktura z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...], dokumentuje fakt wykonania usług na podstawie "Umowy o współpracy" zawartej w dniu 4 września 2006 r. pomiędzy podatnikiem (Serwisantem) oraz firmą B.. W myśl § 1 tej umowy "... Serwisant przyjmuje zlecenie świadczenia usług serwisowych urządzeń sprzedanych przez B., a instalowanych przez Serwisanta u klientów B.. Serwisant zobowiązuje się do wykonania za B. wszelkich świadczeń, do których B. zobowiązany będzie z tytułu rękojmi w całym okresie trwania rękojmi". Zgodnie z § 3 w/w umowy tytułem wynagrodzenia B. zapłaci Serwisantowi wynagrodzenie w wysokości 10% ceny urządzeń sprzedanych przez B., a zainstalowanych i objętych pogotowiem serwisowym Serwisanta. Wynagrodzenie odnośnie każdego urządzenia naliczane jest jednorazowo w miesiącu sprzedaży. Wynagrodzenie wypłacane będzie nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie zestawienia i faktury/rachunku przedłożonej/go przez Serwisanta." Z postanowień tej umowy nie wynika, aby podatnik miał obowiązek dokonywać zakupów w firmie B.. Tymczasem - jak to już wskazano w niniejszej decyzji - do protokołu przesłuchania z dnia 31 lipca 2008 r. podatnik zeznał, że jego współpraca z firmą B. polegała wyłącznie na dokonywaniu w tej firmie zakupów. Co najistotniejsze, postanowienia tej umowy pozostają w sprzeczności z zastosowanym przez strony umowy sposobem rozliczenia należności wynikających z faktury z dnia 13 kwietnia 2007 r. Z postanowień § 3 umowy o współpracy wynika, że wynagrodzenie podatnika, jako Serwisanta, miało być naliczane w wysokości 10% wartości każdego urządzenia, w miesiącu jego sprzedaży. Tymczasem należność wykazana na fakturze z dnia 13 kwietnia 2007 r. stanowi łączne "wynagrodzenie" podatnika, dot. 18 faktur sprzedaży towarów dokonanej przez firmę B. na rzecz B.H. w okresie od 3 lipca 2006 r. do 30 marca 2007 r., a więc również 6 faktur wystawionych na B. H. w okresie od 3 lipca 2006 r. do 23 sierpnia 2006 r., tj. jeszcze przed zawarciem przez podatnika umowy o współpracy (4 września 2006 r.). Podatnik, zapytany o powyższe rozbieżności w trakcie przesłuchania w dniu 31 lipca 2008 r., nie udzielił osobie przesłuchującej odpowiedzi - oświadczył: "Nie będę tego wyjaśniał, bo nie mam co wyjaśniać". Następnie, do protokołu przesłuchania z dnia 12 grudnia 2008 r., na pytanie dlaczego wystawił tylko jedną fakturę nr [...], podczas gdy sprzedaż materiałów miała miejsce w okresie od 3 lipca 2006 r. do 30 marca 2007 r. podatnik zeznał, że mieli ustną umowę z Panem Sz., iż dopiero po zakończeniu inwestycji wystawi jedną fakturę. Ponadto podatnik oświadczył, że wraz z w/w fakturą nie przedłożył firmie B. zestawienia urządzeń sprzedanych przez B., a zainstalowanych i objętych przez niego pogotowiem serwisowym - do czego był zobligowany na mocy zapisu § 3 umowy współpracy.

Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznać należy błędne - jak twierdzi podatnik - wskazanie na fakturze z dnia 13 kwietnia 2007 r., na skutek sugestii firmy B., zakresu zrealizowanych usług, zwłaszcza w kontekście jego zeznań, złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 12 grudnia 2008 r. Podatnik wyjaśnił: "Po zorientowaniu się, że umowa akwizycji budzi moje obiekcje, wątpliwości - pojechałem do B. i zmieniliśmy umowę na usługi serwisowe. (...) B. przedstawił zestawienie faktur zakupu na Panią H. i zasugerował wystawienie faktury z zapisem w rubryce "nazwa towaru lub usługi" usługi akwizycji. Nie zastanawiałem się nad konsekwencjami takiego zapisu, nie wiem też, dlaczego zależało im właśnie na takim nazwaniu tej usługi. (...) po podpisaniu umowy serwisowej myślałem, że umowa o akwizycję automatycznie wygaśnie." Skoro umowa akwizycji z dnia 4 września 2006 r. nigdy nie była realizowana za niezrozumiałe uznać należy wystawienie przez podatnika w dniu 13 kwietnia 2006 r. faktury za świadczenie usług akwizycyjnych i to niezależnie od tego, z czyjej inicjatywy zapis taki znalazł się na fakturze. Trudno również dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, że pozostawał w przekonaniu, iż na skutek podpisania umowy o współpracy (opatrzonej datą 4 września 2006 r.) umowa akwizycji "automatycznie wygaśnie", w sytuacji, gdy z zapisu § 5 tej ostatniej umowy wynika, że została ona zawarta na czas nieokreślony. Jeżeli - jak twierdził podatnik - umowa akwizycji faktycznie budziła jego "obiekcje, wątpliwości" nie znajduje uzasadnienia fakt, że nie podjął działań zmierzających do jej definitywnego rozwiązania.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, iż podatnik faktycznie wykonał w 2007 r. usługę akwizycji, potwierdzoną fakturą z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...], w konsekwencji czego utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Działalność polegająca na świadczeniu usług w tym zakresie nie jest bowiem objęta opodatkowaniem w tej formie.

Dlatego też, zgodnie z dyspozycją art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. podatnik zobowiązany był zawiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego o powyższych okolicznościach w terminie siedmiu dni od wykonania spornej usługi. Ponieważ jednak podatnik tego nie uczynił, organ podatkowy – w myśl art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy – obowiązany był stwierdzić wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. W tej zaś sytuacji za zasadne uznać należy wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 4 listopada 2009 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2007 r.

Organ odwoławczy podniósł też, że bez wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia pozostają zarzuty strony dotyczące zasadności przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie usług świadczonych przez podatnika na rzecz firmy A. Sp. z o.o., w tym przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe są obowiązane do korzystania ze wszystkich środków dowodowych w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym także pozyskania opinii GUS, Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów w Warszawie na temat sposobu klasyfikowania usług w zakresie serwisu zamontowanych urządzeń, których świadczenie w 2007 r. deklarował podatnik oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, u których podatnik dokonywał napraw gwarancyjnych. Działania takie świadczą nie tylko o realizacji przez organ pierwszej instancji wytycznych wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], ale przede wszystkim zasad określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargą na powyższą decyzję W. K. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego w szczególności przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1), art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z dnia 27 listopada 1998r. nr 144, poz, 930 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o ryczałtach, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług nieobjętych opodatkowaniem w formie karty podatkowej;

2. prawa materialnego w szczególności przepisów art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2007 pomimo braku zaistnienia przesłanek określonych w w/w przepisach;

3. przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący i obiektywny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny zebranych dowodów z naruszeniem podstawowych reguł służących ocenie wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów, w szczególności reguł logicznego wnioskowania oraz zasady doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązujących organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, którym to wymogom organ pierwszej instancji nie sprostał. Po pierwsze strona skarżąca wskazała, że aby organ podatkowy mógł zastosować sankcję z art. 40 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy zobowiązany jest najpierw stwierdzić zaistnienie w sprawie kumulatywnie co najmniej dwóch przesłanek warunkujących jej zastosowanie. Organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji wprawdzie wskazał na zaistnienie obu przesłanek, tj. faktu nie zawiadomienia przez skarżącego Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie siedmiu dni o zawarciu umowy akwizycji czy też o wystawieniu spornej faktury nr [...] oraz na przesłankę powodującą utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, to jednak organ ten nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu unormowań przyjętych w ustawie Ordynacja podatkowa, które nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia w pierwszej kolejności wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a następnie dokonania oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem organ pierwszej instancji dokonując ustaleń stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny prawnej, zaniechał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, a następnie w oparciu o dowolnie dobrany zestaw faktów dokonał wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji uznał bowiem za udowodnioną okoliczność wykonywania usług akwizycji przez skarżącego, podczas gdy z zebranego w sprawie pełnego materiału dowodowego wynika, że podatnik takich usług nie świadczył. Przede wszystkim wskazać należy, że tylko dwa z przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów (dowód z przesłuchania świadka B.H.E. oraz dowód z opinii klasyfikacyjnej GUS z dnia 28 maja 2009r.) dotyczą świadczenia przez podatnika usług na rzecz firmy B. Sp. j. Pozostałe zaś trzy dowody (z przesłuchania świadków – D.Sz., Z.M. oraz D.K.) nie dotyczą świadczenia przez podatnika usług na rzecz firmy B. Sp. j., w związku z czym nie mogą być podstawą do oceny charakteru usług świadczonych przez podatnika na rzecz tejże firmy, a w konsekwencji poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Jeśli zaś chodzi o dowody, które dotyczą świadczenia przez podatnika usług na rzecz firmy B. Sp. j. , to ich ocena przez organ I instancji jest zupełnie nieprawidłowa. W ocenie dowodów organ I instancji zupełnie pomiął dowód z opinii klasyfikacyjnej GUS -Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestracji w Warszawie z dnia 28 maja 2009r. O opinię tę organ I instancji wystąpił pismem z dnia 9 marca 2009 r., w którym bardzo szczegółowo przedstawił stan faktyczny, będący przedmiotem zapytania. Opinia GUS jednoznacznie klasyfikuje usługi świadczone przez podatnika na rzecz firmy B. Sp. j. w: podklasie PKD 33.11.Z czyli "Naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych" oraz podklasie PKD 43.22.Z "Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych". Także drugi dowód przeprowadzony przez organ I instancji, a dotyczący świadczenia przez podatnika usług na rzecz firmy B. Sp. j. , czyli dowód z przesłuchania świadka – B.H.E. nie został oceniony prawidłowo. Świadek wyraźnie zeznała, że podatnik wykonywał na jej rzecz nieodpłatne usługi o charakterze serwisowym w ramach naprawy zamontowanego uprzednio pieca. Oceniając ten dowód organ I instancji poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że "...to jedyny świadek, któremu podatnik świadczył usługi serwisowe...". Przy tej okazji organ I instancji nie dostrzegł, że usługi na rzecz pozostałych świadków nie miały żadnego związku umową zawartą przez podatnika z firmą B. Sp. j. . Jednocześnie organ I instancji dokonał kuriozalnej interpretacji faktu, że podatnik nie przejmował usług serwisowych wobec wszystkich kontrahentów firm B. Sp. j. oraz A. Sp. z o.o., a jedynie wobec tych, na rzecz których świadczył usługi remontowo-budowlane, czyli dla klientów, których sam pozyskał. Taka sytuacja zdaniem organu I instancji przemawia za uznaniem, iż podatnik uprawiał akwizycję.

Powyższe stanowisko organu I instancji nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym ani w przepisach prawa. Podmioty prawa cywilnego mogą zawierać wszelkiego rodzaju umowy, jeśli tylko ich treść lub cel nie są sprzeczne z właściwością stosunku prawnego, przepisami prawa lub zasadami współżycia społecznego (art. 3531 k.c). Zarzuty stawiane przez organ podatkowy są tym bardziej niezrozumiałe w kontekście treści umowy o współpracę, która zobowiązuje skarżącego W.K. do "świadczenia usług serwisowych urządzeń sprzedawanych przez B., a instalowanych przez Serwisanta" w zakresie "świadczeń do których B. zobowiązany będzie z tytułu rękojmi". Podobny zapis znajduje się w umowie zawartej przez podatnika z firmą A. Sp. z o.o. Zakres usług objętych oboma umowami zgodny jest z zakresem działalności usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej i zgłoszonej przez skarżącego do Urzędu Skarbowego.

Tego rodzaju wnioskowanie organu I instancji, które doprowadziło go w konsekwencji do przekonania, iż skarżący wykonuje w rzeczywistości usługi akwizycyjne jest sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania, logicznego myślenia i kojarzenia faktów.

Odnosząc się do dowodów z przesłuchania świadków – D.Sz., Z.M. oraz D.K., dotyczących świadczenia przez podatnika usług na rzecz firmy A. Sp. z o.o. podniesiono w skardze, że powyższe dowody z przesłuchania trzech w/w świadków łącznie z dowodem przesłuchania świadka B.H.E. nie mogą być w żadnym wypadku postawą do konstatacji poczynionej przez organ I instancji, że podatnik nie świadczył usług serwisowych. Nieuprawniona jest też ponowna ocena przez organ I instancji zebranego już uprzednio materiału dowodowego sprowadzająca się do podważenia "faktyczności" umowy o współpracy na rzecz umowy akwizycji z uwagi na sposób rozliczeń podatnika z firmą B. Sp. j. Sposób rozliczenia pomiędzy stronami umowy, zgodny z § 3 umowy o współpracy, jest właśnie dowodem na fakt wykonywania przez skarżącego podatnika usług serwisowych, a nie usług akwizycji. W przeciwieństwie do umowy akwizycji umowa o współpracy zobowiązywała do sporządzenia zestawienia sprzedanych urządzeń, które instalował i serwisował skarżący, stanowiącego podstawę rozliczenia pomiędzy stronami umowy. Płatność miała następować nie częściej niż raz w miesiącu. Sporządzenie zestawienia wszystkich zakupów dokonanych przez B.H.E. (lista płatności) i wypłata wynagrodzenia na podstawie faktury, obejmującej usługi świadczone w dłuższym okresie czasu (za okres 03.07.2006- 30.03.2007), wskazuje bez wątpienia na wykonywanie przez skarżącego i jego kontrahenta umowy o współpracy. Umowa akwizycji przewidywała bowiem płatność w terminie 14 dni od każdego zakupu dokonanego przez klienta B..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit, a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej w skrócie u.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie sporne są dwie kwestie. Pierwsza, to czy organy podatkowe w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz przyjętą definicję pojęcia "akwizycja" zasadnie uznały, że faktycznie świadczone przez stronę skarżącą usługi nie spełniały warunków do opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Druga, to czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej skarżącemu stawkę karty podatkowej na 2007 r.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o ryczałtach, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie i w warunkach określonych w tym przepisie. Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałtach podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 6 ust. 2. Oznacza to, że warunkiem skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie wyłącznie jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 ustawy o ryczałtach, z zachowaniem warunków określonych w tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do tej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że W. K. w dniu 4 września 2006 r. zawarł z firmą B. Sp.j. umowę akwizycji. Bezspornym jest również, że W. K., zwany dalej skarżącym, wystawił w dniu 13 kwietnia 2007 r. dla ww. firmy B. fakturę VAT nr [...] za "usługi akwizycyjne", tak też powyższa faktura została pierwotnie ujęta w dokumentacji firmy B. z adnotacją świadka A.M., zastępcy głównego księgowego, opisana w zaskarżonej decyzji. Również bezspornym jest, że pismem sporządzonym 28 grudnia 2007 r. A.Sz. z firmy B. wyjaśnił, że faktura VAT [...] dotyczyła usług serwisowych urządzeń sprzedanych i zamontowanych u B.H., zgodnie z umową o współpracy z 4 września 2006 r. zawartą między firmą B. a skarżącym oraz dołączył notę korygującą z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] do faktury VAT [...], gdzie zmieniono zakres usług objętych fakturą: z usług akwizycyjnych na usługi serwisowe. Przy czym, jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, nastąpiło to po podpisaniu protokołu kontroli z dnia 21 grudnia 2007 r., w którym zawarto stwierdzenie o utracie przez skarżącego warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej z powodu świadczenia usług akwizycyjnych.

Przy powyższych bezspornych okolicznościach skarżący w postępowaniu podatkowym oraz w skardze wyjaśniał, że faktura VAT [...] dokumentuje usługi serwisowe świadczone na podstawie "umowy o współpracy" zawartej w dniu 13 kwietnia 2007 r. z w/w firmą B..

W ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącego i firmy B. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zatem ocena materiału dowodowego w sprawie nie może być uznana za dowolną, przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Spełnia ona kryterium określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, jest oparta na obszernym, prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które podważyłyby ocenę organów.

Stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit, a) ustawy o ryczałtach podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić urząd skarbowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w tym takich, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Podejmując działalność na podstawie zawartej ze spółką B. umowy akwizycji podatnik zobowiązany był zatem, zgodnie z powołanym przepisem, w terminie określonym w art. 36 ust. 7 ustawy o ryczałtach, powiadomić organ podatkowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałtach, jeśli do końca każdego roku podatkowego objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej, podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej uważa się, że prowadzi nadal działalność w tej formie. Organ podatkowy ustalając skarżącemu stawkę karty podatkowej na 2007 r., zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przyjął dane wskazane we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, zaktualizowane pismem z dnia 25 sierpnia 2000 r. Uzasadnione jest zatem stanowisko, iż podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ odwoławczy prawidło w uzasadnieniu decyzji wskazał jako podstawę do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2007 r. art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organy podatkowe w toku postępowania ustalą, że faktycznie wykonywane przez podatnika w danym roku podatkowym usługi nie spełniają warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a podatnik w ustawowym terminie o okolicznościach tych nie powiadomił organu podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszyły również przepisów procesowych, tj. przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zdaniem Sądu zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności rzeczywistego charakteru świadczonych przez stronę skarżącą usług. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony przez organy podatkowe w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący wykonywał usługi akwizycyjne, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Organy oceniły wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, w tym powołaną w odwołaniu opinię Głównego Urzędu Statystycznego.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 u.p.s.a. - oddalił skargę.