Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1882/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art. 70 par.6 pkt 1, art. 59 par.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2015 r., określił M.C. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 110.547 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na fakt, że do złożonego odwołania Skarżący załączył paragony z systemu WF-MAG, wydruki z księgi podatkowej, wydruki z rejestru VAT oraz sporządził zestawienia, które w ocenie Skarżącego podważają ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, konieczne jest zgromadzenie w przedmiotowym postępowaniu całego materiału dowodowego i dokonanie przez organ pierwszej instancji jego oceny, w szczególności odniesienie się do dowodów dostarczonych przez Podatnika na etapie postępowania odwoławczego.

Na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w roku 2009 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. oraz od 1 października 2009 r. również jako wspólnik A. s.c. w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego oraz sprzedaży detalicznej elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo-telewizyjnych i instrumentów. Nabywcami towarów w kontrolowanym okresie były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące działalności oraz podmioty gospodarcze. Sprzedaż towarów dokumentowana była fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, prowadzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. s.c. W oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy A. organ kontroli skarbowej ustalił, że przychody ze sprzedaży towarów, w wartościach netto, ewidencjonowane były na podstawie faktur VAT oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji sprzedaży. W przypadku sprzedaży towarów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zapisy w księdze dokonywane były na koniec każdego miesiąca, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych, z wyjątkiem listopada 2009 r., gdzie przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano na podstawie rejestru sprzedaży VAT, w kwocie netto 51.082,78 zł. Skarżący dokonywał sprzedaży towarów w sklepie mieszczącym się pod adresem: ul. [...] oraz za pośrednictwem portalu [...], na którym posiadał konto zarejestrowane na swoje nazwisko oraz posługiwał się loginem: [...]. W roku 2009 Skarżący dokonał wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f." - podatek liniowy. Skarżący złożył w dniu 25 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B, w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A. oraz przychody, które osiągnął w roku 2009 jako wspólnik A. s.c. (80% udziału). W zeznaniu podatkowym za 2009 r. Skarżący zadeklarował: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 4.544.110.45 zł; koszty uzyskania przychodów: 4.469.955 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 74.155,45 zł; podstawa obliczenia podatku: 74.155 zł; podatek: 14.089,45 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2.680,40 zł; podatek należny: 11.409 zł, kwota do zapłaty: 11.409 zł. W trakcie analizy rachunków bankowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że w roku 2009 na rachunek bankowy prowadzony przez [...] S.A., wpływały środki pieniężne, m.in. od O. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do F. sp. z o.o. (d. O. sp. z o.o.) oraz U. sp. z o.o. z prośbą o przekazanie informacji na temat transakcji handlowych przeprowadzonych ze Skarżącym. Po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych (faktur, paragonów fiskalnych) za okres od stycznia do grudnia 2009 r., przedłożonych przez Skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego, w zestawieniu z dokumentami pozyskanymi z U. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że część kwot pobrań z firm kurierskich nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej, tj. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2009. Skarżący w formie tabelarycznej sporządzili zestawienia transakcji nieznajdujących odzwierciedlania w dokumentacji podatkowej Skarżącego, zawartych z U. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Z zestawień tych wynika wartość niezadeklarowanego przychodu z transakcji zawartych z U. sp. z o.o., w kwocie 108.828,83 zł oraz wartość niezadeklarowanego przychodu z transakcji zawartych z F. sp. z o.o., w kwocie 399.993,77 zł. Ponadto w toku czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że część transakcji sprzedaży dokonanych w listopadzie 2009 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi, nie została ujęta w dokumentacji księgowej A. - księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji przychód w wysokości 8.900 zł z tytułu zawarcia przedmiotowych transakcji nie został zadeklarowany w zeznaniu PIT-36L za rok 2009.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, wynikającego z przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 P1T-36L, przychodu w łącznej kwocie: 517.722,60 zł, uzyskanego ze sprzedaży towarów za pośrednictwem firm kurierskich U. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. oraz przychodu w łącznej kwocie 8.900 zł z tytułu transakcji udokumentowanych paragonami fiskalnymi a nie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2009 - czym naruszono dyspozycję § 11 ust. 1 i 3 oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z pózn. zm.).

Mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego, w oparciu o przepis art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p." - organ kontroli skarbowej uznał, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jednakże z uwagi na to, że dane wynikające z przedłożonych przez Stronę ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 § 2 O.p.

W celu wypełnienia zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazanych w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. stosownie do przepisów art. 122 O.p., w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej podjął następujące czynności:

1. pismem z dnia 5 października 2015 r. zwrócono się do F. Sp. z o.o. z prośbą o uzupełnienie danych, dotyczących przesyłek "za pobraniem" zrealizowanych przez F. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w styczniu 2009 r., o datę nadania przesyłki przez Skarżącego. W odpowiedzi F. sp. z o. o. przekazała specyfikację listów przewozowych "za pobraniem" dotyczących stycznia 2009 r. ze wskazaniem daty nadania przesyłki. Z zestawienia wynika, że dwie przesyłki "za pobraniem", zrealizowane przez ww. firmą kurierską, tj.: nr listu [...] na kwotę 2.467 zł i nr listu [...] na kwotę 2.479 zł, zostały nadane przez Skarżącego w grudniu 2008 r.,

2. pismem z dnia 5 października 2015 r. wezwano Stronę do przedłożenia raportów szczegółowych z kasy fiskalnej firmy A. za okres od stycznia do grudnia 2009. Pismem z dnia 22 października 2015 r. Skarżący przekazał wydruki z kasy fiskalnej za 2009 r.,

3. organ kontroli skarbowej poddał ponownej, szczegółowej analizie paragony z kasy fiskalnej w zestawieniu ze wskazanymi przez pełnomocnika paragonami z systemu WF-MAG oraz transakcjami dokonanymi za pośrednictwem firm kurierskich. W wyniku przeprowadzonej analizy organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie paragonów fiskalnych i dowodów magazynowych w powiązaniu z zestawieniem dostaw realizowanych przez firmy kurierskie w okresie styczeń - luty 2009 r., zaprezentowane przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji, w odniesieniu do wartości transakcji wg danych przekazanych przez F. sp. z o. o. (kwota pobrania), wykazując różnice między tymi zestawieniami.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że analiza ww. zestawień potwierdza, że kwoty wynikające z paragonów w żaden sposób nie pokrywają się z kwotami pobrań. Część wskazanych paragonów została wystawiona w dacie późniejszej niż data wysyłki, co w ocenie organu prowadzącego postępowanie wyklucza możliwość przyjęcia wyjaśnień pełnomocnika Strony. W odniesieniu do zestawień paragonów przedkładanych przez pełnomocnika Strony w toku postępowania, jak również dołączonych do odwołania, organ kontroli skarbowej poddał ponownej, szczegółowej analizie ww. paragony z kasy fiskalnej w zestawieniu ze wskazanymi przez pełnomocnika transakcjami dokonanymi za pośrednictwem firm kurierskich oraz stwierdził, że zestawienia te nie zasługują na uwzględnienie, z uwagi na fakt. iż pomiędzy kwotami pobrań za przesyłki, zrealizowane przez firmy kurierskie, a danymi z paragonów przyporządkowanych do tych transakcji przez pełnomocnika Strony, nie zachodzi korelacja pozwalająca uznać, że wskazane paragony dokumentują transakcje realizowane przez U. sp. z o. o. oraz F. sp. z o. o.

Podsumowując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że to na przedsiębiorcy spoczywa obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kwotach faktycznie otrzymanych od kupujących, a negatywne konsekwencje zaniechania prawidłowej ewidencji obciążają Stronę postępowania. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 13 kwietnia 2015 r. stwierdzając, iż nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i w związku z tym nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza transakcji "za pobraniem", dokonanych przez Pana M.C. w roku 2009 za pośrednictwem firm kurierskich, wykazała kwoty nie znajdujące odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) za kontrolowany okres. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził zaniżenie wykazanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z:

1. części kwot pobrań z firmy U. sp. z o.o. nieznajdujących odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej, w łącznej kwocie 108.828,83 zł;

2. części kwot pobrań z firmy F. sp. z o.o., nieznajdujących odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej, w łącznej kwocie 399.993,77 zł;

3. z tytułu 5 transakcji, wykazanych w raporcie z kasy rejestrującej firmy A., obejmujących paragony fiskalne z dnia 2, 4 i 10 listopada 2009 r., na łączną kwotę 8.900 zł;

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił, że Strona w toku postępowania odwoławczego przyznała się do nieprawidłowego ewidencjonowania przychodów, wskazując zaniżenie przychodu za rok 2009 o kwotę - 164.697,47 zł. Zgromadzony materiał dowodowy podważa jednak prawidłowość wyliczeń pełnomocnika Strony, co zostało w sposób obszerny i wyczerpujący omówione w uzasadnieniu niniejszej decyzji. W zakresie ewentualnych kosztów uzyskania przychodu, osiągniętych z tytułu transakcji sprzedaży nieujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ kontroli skarbowej oparł się na pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnika Strony z dnia 30 czerwca 2014 r., zgodnie z którymi każda faktura wystawiona przez firmę kurierską została zaewidencjonowana jako koszt w firmie A. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego przyczyniły się do stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej, że przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód z działalności gospodarczej Skarżącego w 2009 r., ustalony w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., wyniosły odpowiednio: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 5.061.833,05 zł; koszty uzyskania przychodów: 4,469.955 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 591.878,05 zł; podstawa obliczenia podatku: 591,878 zł; podatek: 112.456,82 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2.680,40 zł; podatek należny: 109.776 zł, kwota do zapłaty: 109.776 zł.

W wyniku analizy porównawczej przedłożonych przez Stronę ksiąg podatkowych z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe A. za rok 2009 prowadzone były nierzetelnie i nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na fakt, iż zapisy ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nie uwzględniają kwot przychodów, wynikających z części otrzymanych kwot pobrań z firm kurierskich U. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. oraz przychodu w łącznej kwocie 8.900 zł z tytułu transakcji zestawionych w tabeli nr 3, niezewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 109.776 zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż kwota zobowiązania podatkowego określona w ww. decyzji jest niższa od kwoty określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r., a różnica w kwocie wynika z uwzględnienia materiału dowodowego pozyskanego od F. sp. z o. o. i przyjęcia, że dwie transakcje zrealizowane przez Stronę za pośrednictwem ww. firmy kurierskiej zostały zrealizowane w roku 2008.

Skarżący, pismem z dnia 2 stycznia 2016 r. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie jest pełny, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. Natomiast brak ustosunkowania się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów stanowi ponadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - zasada zaufania;

- art. 122 O.p, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika - zasada prawdy obiektywnej;

- art. 125 O.p, poprzez prowadzenie postępowania opieszale, wydłużając rozstrzygnięcie sprawy do prawie 2 lat, co spowodowało między innymi rozbieżności w składanych zeznaniach i wyjaśnieniach spowodowane upływem długiego okresu czasu od opisywanych zdarzeń - zasada szybkości i prostoty postępowania;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania;

- art. 191 O.p. poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania;

- art. 210 O.p., organ podatkowy nie wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego twierdząc, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. zostało wszczęte przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. O powyższym Skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 17 września 2015 r. (uznanym za doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 7 października 2015 r.), zgodnie z art. 70c O.p., który stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Postępowanie karnoskarbowe obecnie jest zawieszone.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, iż w sprawie sporną kwestię stanowi wysokość niezaewidencjonowanego przez Stronę przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez A., który nie został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-36L za 2009 r., należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, iż w skarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że kwota niezaewidencjonowanego w 2009 r. przychodu wynosi 517.722,60 zł, podczas gdy Skarżący błędnie wskazuje na kwotę 521.776,70 zł, uznając ją w dodatku jako wyliczoną kwotę zaewidencjonowaną.

W ocenie organu odwoławczego wątpliwości w sprawie budzi również rzetelność sporządzonego przez Skarżącego zestawienia paragonów fiskalnych i dowodów magazynowych, które sporządzono celem udowodnienia, że przychody z pobrań zostały wykazane w urządzeniach księgowych i wykazane w zeznaniu rocznym PIT -36 za 2009 r., w którym m.in. kwoty wykazane w kolumnie "Kwota pobrania z zestawienia", nie odpowiadają rzeczywistym kwotom pobrań dokonanych przez firmy kurierskie U. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Różnice tych kwot organ kontroli skarbowej wykazał w zamieszczonym w skarżonej decyzji zestawieniu. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w odwołaniu ponownie powołał się na zestawienia sporządzone w odwołaniu z dnia 13 kwietnia 2015 r. i nie odniósł się do ww. zestawienia sporządzonego przez organ kontroli skarbowej, który ponownie rozpatrując sprawę poddał szczegółowej analizie dowody przedłożone przez Skarżącego w odwołaniu z dnia 13 kwietnia 2015 r., wykazując, że zestawienia te nie zasługują na uwzględnienie, z uwagi na fakt, iż pomiędzy kwotami pobrań za przesyłki, zrealizowane przez firmy kurierskie U. i F., a danymi z paragonów przyporządkowanych do tych transakcji przez Skarżącego, nie zachodzi korelacja pozwalająca uznać, że wskazane paragony dokumentują transakcje, realizowane przez ww. firmy kurierskie. W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonana przez organ odwoławczy pozwala stwierdzić, iż ww. zestawienie zostało sporządzone przez organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy (zestawienia pobrań dokonanych przez U. i F.) i potwierdza, że kwoty wskazane przez Skarżącego, wynikające z paragonów z systemu WF-MAG, nie pokrywają się z kwotami pobrań dokonanych przez firmy kurierskie, a część wskazanych paragonów została wystawiona w dacie późniejszej niż data wysyłki. Mając na uwadze ilość rozbieżności występujących między kwotami pobrań a kwotami wykazanymi przez Skarżącego, wynikającymi z paragonów z systemu WF-MAG, za niezasługujące na uwzględnienie, organ odwoławczy uznał twierdzenia Skarżącego, iż "zdarzały się również oczywiste pomyłki przy ewidencjonowaniu sprzedaży polegające np. na nie ujęciu w kwocie przychodu kosztów przesyłki, a ujęcie ich na dowodzie magazynowym, błędzie pisarskim (tzw. czeski błąd) polegającym na przestawieniu cyfr lub ich zamianie. Nie można wykluczać takich czynników ludzkich jak proste błędy w ewidencjonowaniu i zapisywaniu zdarzeń".

Organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły zrezygnować z tej formy określenia podstawy opodatkowania, a zatem kwestia wysokości marży uzyskiwanej przez Skarżącego, która nie była przedmiotem kontroli, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje stwierdzenie, że sprzedaż dotycząca grudnia 2008 roku wynosi 21.616zł, tj. według zestawienia zawartego w odwołaniu 16.670 zł dotyczy dostaw realizowanych w okresie styczeń-luty 2009 r. przez U., a 4.946 zł dostaw realizowanych w styczniu przez F. Jak bowiem wynika z akt sprawy, pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. firma U. przesłała zestawienie pobrań przekazanych w styczniu 2009 r. na konto A., wyjaśniając przy tym, iż data nadania oznacza datę przekazania przez Skarżącego przesyłki do U. Z powyższego wynika, iż pięć przesyłek składających się na kwotę 16.670 zł, nadanych zostało w dniach 06-08 stycznia 2009 r. a nie jak twierdzi Skarżący, w grudniu 2008 r.

Z kolei na podstawie danych przekazanych przez F. ustalono, że dwie przesyłki "za pobraniem" na łączną kwotę 4.946 zł, zostały nadane w grudniu 2008 r. (nr listu [...] na kwotę 2.467 zł i nr listu 33926133 na kwotę 2.479 zł). Organ kontroli skarbowej uznał, że ww. przesyłki na łączną kwotę 4.946 zł, zostały zrealizowane w grudniu 2008 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest zgodne z materiałem dowodowym stwierdzenie Skarżącego, iż przychód ujęty w raportach fiskalnych - miesiąc luty od 1 lutego do 11 lutego wynosi 44.897zł. Jest to bowiem suma pobrań dokonanych na rzecz A. przez F. w okresie od dnia 4 do 11 lutego 2009 r. Z okresowego raportu fiskalnego za luty 2009 r. wynika, że łączna kwota sprzedaży za okres od dnia 2 do 11 lutego 2009 r. wynosi 19.407 zł brutto (w dniu 2 lutego 2009 r. wystawiono 1 paragon na kwotę - 4.258 zł, 6 lutego 2009 r. wystawiono 2 paragony na łączną kwotę - 9.359 zł i 11 lutego 2009 r. wystawiono 2 paragony na łączną kwotę - 5.790 zł). Ww. kwota sprzedaży 19.407 zł brutto za okres od dnia 2 do 11 lutego 2009 r. oraz wydruk z kasy fiskalnej zawierający zestawienie paragonów, dokumentujących sprzedaż towarów od dnia 12 do 27 lutego 2009 r. na łączną kwotę 82.269.1 zł brutto, stanowią łącznie kwotę 101.676.01 zł brutto (83.340,98 zł netto). Ww. kwota netto została zaewidencjonowana jako przychód za luty 2009 r. w księdze przychodów i rozchodów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżący stwierdził, że przychód dokumentowany paragonami fiskalnymi w miesiącu listopadzie wynosi 8.900 zł, a organ podatkowy nie przedstawił praktycznie żadnych dowodów, że przychód dokumentowany paragonami o numerach [...] nie został ujęty w księdze podatkowej w miesiącu listopadzie 2009 roku, a w konsekwencji nie wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36. Wskazał również, że kwota przychodu za miesiąc listopad ustalona przez organ podatkowy na podstawie raportu fiskalnego wynosi 60.741 zł brutto, w tym wyżej wymienione paragony. Łączny przychód za miesiąc listopad wykazany w rejestrze VAT (poz. 4) i księdze podatkowej (poz. 673) wynosi 62.321 zł brutto (51.082,78 zł netto). Różnica pomiędzy kwotami ustalonymi przez organ podatkowy a kwotą wykazaną w VAT i KP wynosi 1.580 zł brutto, do czego ponownie organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się na żadnym etapie prowadzonego postępowania: kontrolnego jak i odwoławczego. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jeżeli Skarżący nie zgadza się z powyższymi ustaleniami to powinien przedstawić dowody potwierdzające, że przychód z ww. paragonów został ujęty w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2009 r. i wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z akt sprawy wynika, że w listopadzie 2009 r. przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano na podstawie rejestru sprzedaży VAT. Porównanie rejestru sprzedaży VAT stanowiącego załącznik nr I do protokołu z badania ksiąg z dnia 30 listopada 2014 r. z zestawieniem paragonów sporządzonym na podstawie wydruków (rolek) z kasy fiskalnej stanowiącym załącznik nr 4 do ww. protokołu z badania ksiąg, wskazuje, że w rejestrze sprzedaży VAT, w dniach wystawienia paragonów nr [...] nie ujęto sprzedaży w kwotach wynikających z tych paragonów (łączna kwota ww. paragonów wynosi 10.858 zł brutto, 8.900 zł netto). Mimo, że Skarżący nie zgadza się z powyższym, nie wskazuje dowodów potwierdzających, że przychód z ww. paragonów został ujęty w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2009 r, i wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakt, że w listopadzie 2009 r. między stwierdzoną kwotą przychodu na podstawie raportu fiskalnego a kwotą ujętą w rejestrze VAT występuje różnica 1.580 zł brutto potwierdza nierzetelność ewidencji prowadzonych przez Skarżącego. W listopadzie 2009 r, przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, odmiennie niż w innych miesiącach, zaewidencjonowano na podstawie rejestru sprzedaży VAT, w którym nie ujęto paragonów o numerach [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdził, iż nie zasługują na aprobatę twierdzenia Skarżącego, iż "w związku z brakiem wydruków szczegółowych nie jest możliwym prawidłowo rozliczyć miesiąc styczeń i luty 2009 roku. W związku z tym organ podatkowy powinien zastosować zasadę określoną w art. 121 i 122 O.p. czyli wszelkie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść strony postępowania (...)". Zauważył również, iż w przedmiotowej sprawie księgi podatkowe za rok 2009 A. słusznie uznane zostały za prowadzone nierzetelnie, z uwagi na fakt, iż zapisy ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nie uwzględniają kwot przychodów, wynikających z części otrzymanych kwot pobrań z firm kurierskich U. i F. oraz przychodu w łącznej kwocie 8.900 zł z tytułu transakcji dokumentowanych paragonami nr [...], co narusza § 11 ust. 1 i 3 oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że Skarżący naruszył szereg przepisów dotyczących dokumentowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54. poz. 535, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" - oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338, ze zm.).

Za niezrozumiałe i pozostające bez znaczenia w sprawie organ odwoławczy uznał twierdzenia Skarżącego "że zaniżenie przychodu jest wyłącznie wyliczeniem matematycznym a nie przyznaniem się - jak stwierdza to organ podatkowy w przedmiotowej decyzji - do winy polegającej na ukrywaniu obrotu czyli celowego działania na szkodę budżetu państwa'' bowiem skarżona decyzja takiego stwierdzenia nie zawiera. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż Strona w toku postępowania odwoławczego przyznała się do nieprawidłowego ewidencjonowania przychodów, wskazując zaniżenie przychodu za rok 2009 o kwotę 164.697,47 zł, co jest uzasadnione zarówno treścią odwołania z dnia 13 kwietnia 2015 r., jak też odwołania z dnia 2 stycznia 2016 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył jednak, że poza sferą postępowania podatkowego pozostają kwestie winy oraz przyczyn jakie doprowadziły do zaistnienia stanu faktycznego.

Odpowiadając na wątpliwości Skarżącego, jak można odrzucić wiarygodność wyjaśnień Strony skoro sama ona przyznaje się do błędów, jak również te błędy wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż organy podatkowe orzekają na podstawie całego materiału dowodowego, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie organu odwoławczego wiarygodności Strony przeczą zarówno zestawienia, składane wyjaśnienia jak i zachowanie w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc się zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez niepełne, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nie przeprowadzenie dowodów z dokumentacji w tym w szczególności z dokumentów magazynowych, remanentu początkowego i końcowego oraz odrzucenie wyjaśnień strony za wiarygodne, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne bowiem organ kontroli skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o ewidencje podatkowe dostarczone przez Skarżącego, dokumenty pozyskane od firm kurierskich U. i F. oraz dokumenty bankowe. Ponadto dokonał szczegółowej analizy paragonów z systemu WF-MAG i wykazał, że nie korespondują one z zestawieniami paragonów fiskalnych, faktycznie wystawionych przez Stronę (inne kwoty, inne daty wystawienia paragonów).

Z kolei odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, że materiał dowodowy został zgromadzony w całości, pomimo tego, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest dowodów w postaci szczegółowych raportów fiskalnych za okres styczeń - tuty 2009 roku, co zostało wytłumaczone i wyjaśnione przez Stronę, organ odwoławczy stwierdził, że jest to zarzut niezrozumiały bowiem takie sformułowanie nie pada w zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślił, że ustalenie że w sprawie brak jest dowodów w postaci szczegółowych raportów fiskalnych za okres styczeń - luty 2009 roku również stanowi dowód w sprawie. Ponadto wskazał, że za brak ww. raportów odpowiedzialność ponosi Strona, niezależnie od składanych wyjaśnień.

Za niezrozumiały i nielogiczny organ odwoławczy uznał zarzut bezpodstawnego przyjęcia za udowodnione, iż Strona zaniżała obroty wykazywane w księdze podatkowej pomimo tego, że ta okoliczność nie została, zdaniem Skarżącego, w żaden sposób potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym a zatem udowodniona a w szczególności nie wyjaśniona do końca na podstawie okazanych dowodów (różnice w wykazanym przychodzie w księdze podatkowej a wykazanym w rejestrze sprzedaży VAT), a zatem Podatnik działał w złej wierze pomimo tego, że ta okoliczność nie została w żaden sposób wykazana, a zatem udowodniona. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy wskazał na stwierdzenie Strony zawarte w przedmiotowym odwołaniu: "W związku z tym zaniżenie przychodu to: 164.697,47zł", z którego jednoznacznie wynika, iż sam Podatnik przyznaje, że zaniżał obroty wykazywane w księdze podatkowej, a zatem uznać należy, że sporna pozostaje jedynie kwota tego zaniżenia. Ponadto, jak już wspomniano, w postępowaniu podatkowym bez znaczenia pozostaje kwestia winy, a zatem nie ma znaczenia ustalenie czy Podatnik działał w złej wierze.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenie art. 193 § 1 O.p., stanowiącego o rzetelności ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Pismem z dnia 16 maja 2016 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest pełny, a jego ocena dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. Natomiast brak ustosunkowania się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów stanowi ponadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - zasada zaufania;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika - zasada prawdy obiektywnej;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania;

- art. 191 O.p. poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania;

- art. 210 O.p., organ podatkowy nie wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie w szczególności art. 122, 187 § 1, 180 § 1 O.p i rozumie to poprzez:

- niepełne, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nie przeprowadzenie dowodów z dokumentacji, w tym w szczególności z dokumentów magazynowych, remanentu początkowego i końcowego oraz odrzucenie wyjaśnień strony uznanych za niewiarygodne,

- błędne przyjęcie, że materiał dowodowy został zgromadzony w całości, pomimo tego, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest dowodów w postaci szczegółowych raportów fiskalnych za okres styczeń - luty 2009 roku, co zostało wytłumaczone i wyjaśnione przez stronę,

- bezpodstawne przyjęcie za udowodnione, iż Strona zaniżała obroty wykazywane w księdze podatkowej pomimo tego, że ta okoliczność nie została w żaden sposób potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności nie wyjaśniona do końca na podstawie okazanych dowodów (różnice w wykazanym przychodzie w księdze podatkowej a wykazanym w rejestrze sprzedaży VAT), a zatem działała w złej wierze pomimo tego, że ta okoliczność również nie została w żaden sposób wykazana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Termin przedawnienia takiego zobowiązania upływa zasadniczo z końcem 2015 r., zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Według art. 70 c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Decyzja zaskarżona została wydana [...] kwietnia 2016 r., a organ powoływał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazując, że podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego pismem NUS W. z dnia 17 września 2015 r. w trybie art. 70c O.p. (pismo – k. 986 akt adm.). Organ wskazał – i wynika to z akt sprawy – że pismo doręczono podatnikowi w trybie doręczenia przez awizo (art. 150 § 2 O.p.) w dniu 7 października 2015 r. (k. 983-985 akt adm.).

Organ nie odniósł się w żaden sposób do kwestii dopuszczalności i skuteczności doręczenia takiego zawiadomienia podatnikowi, w sytuacji, gdy był on reprezentowany przez pełnomocnika – tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie (pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego M.M. z dnia 23 stycznia 2014 r. – k. 53 akt adm., tom I).

Tymczasem, z najnowszego orzecznictwa sądowego wynika, że "Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)" (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15, CBOSA).

Stan faktyczny sprawy, w której zapadł powyższy wyrok, był analogiczny w tym fragmencie, który dotyczy oceny kwestii przedawnienia. Otóż nie było sporne, że Skarżący w toczącym się postępowaniu wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miał ustanowionego pełnomocnika, o którym to fakcie organ kontrolny był powiadomiony. Nie było także sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował wobec podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sporne było to, czy skierowanie tego zawiadomienia do Skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

NSA w powołanym wyroku podzielił pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 11 sierpnia 2016 r. (II GSK 597/15, CBOSA), zgodnie z którym zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Sąd w wyroku tym w pełni podzielił zapatrywanie, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, CBOSA). Sąd wskazał, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (I FSK 359/15, CBOSA), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika).". Zdaniem NSA, trafnie w ww. wyroku stwierdzono, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Zdaniem NSA, nie ma przy - tym dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. - znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami, pełnomocnik Skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, zwłaszcza że Naczelnik Urzędu Skarbowego w w pełni świadomy tego, że w przedmiocie spornych zobowiązań Skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z którym organ, wobec wszczętego postępowania przygotowawczego o przestępstwo karno-skarbowe skierował do Skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p.

Zwrócono przy tym uwagę, że skoro w art. 82b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w tym, że "przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej", to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych, co nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do uzyskania informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania Skarżącego w sprawie przez pełnomocnika.

Zdaniem NSA, rzeczą organów podatkowych w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, jest stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c O.p. skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe. Pomijanie - w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie - pełnomocnika Skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.

NSA dodał, że wprawdzie w przepisie tym nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając art. 126 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przyjąć należało, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144-154 O.p.

Jak podkreślono, naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza bowiem żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., I GSK 97/15, CBOSA).

NSA dodał, że pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Wobec powyższego NSA uznał, że skoro przez doręczenie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nie doszło przed końcem terminu przedawnienia do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., trzeba przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego.

Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko. Nie można było więc uznać, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się oświadczenie NUS z dnia 2 lutego 2016 r. o nieistnieniu innych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia (k. 987 akt adm.).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku tut. Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia) Sąd umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p.).

O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku w tym względzie w sytuacji, gdy strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.