Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1119/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 § 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.L. reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok w pełnym zakresie wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku pełnomocnik wskazał, że podatnik jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał prace najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS.

W opinii pełnomocnika Wnioskodawcy niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym ww. Konwencję, sporządzonym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 lipca 2014 r.. W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnik jest obowiązany odprowadzić zaliczki na podatek w Polsce, a po zakończeniu roku będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, której nie może zastosować do obliczania miesięcznych zaliczek na podatek. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika Strony, wpłacanie zaliczek mija się z celem z uwagi na konieczność ich zwrotu po złożeniu zeznania podatkowego. Zatem należy uznać za uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania z wniosku M.L. złożonego w dniu 8 lutego 2020 r. - decyzją z dnia 8 maja 2020 r., nr [...], odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na pokładzie statku S. IMO [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dochód podatnik nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, gdyż w/w statek, na którym wykonuje on pracę, podnosi banderę inną niż norweska. Również przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została przez stronę uprawdopodobniona. W konsekwencji organ uznał, że do dochodów podatnika nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem nie uprawdopodobnił, że należne od dochodów z tytułu pracy na statku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od tych dochodów za rok podatkowy.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocena, czy M.L. uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii podatnik spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

• wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

• statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wynikało, że M.L. jest marynarzem, i jest zatrudniony na stanowisku starszego inspektora na podstawie zawartej z "A" AS umowy o pracę w dniu 1 marca 2016 r., w której jak miejsce pracy wskazano: pracę na morzu na jednej z jednostek eksploatowanych przez Spółkę na całym świecie. Z zapisów w książeczce żeglarskiej marynarza nr AA [...] wynikało, że M.L. w 2020 r. wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego S. (IMO [...]). Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pierwsza z przesłanek wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim została spełniona.

W odniesieniu do kolejnej przesłanki organ odwoławczy wskazał, że na potwierdzenie faktu, iż statek S., na którym podatnik wykonuje pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przedłożono do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego (w załączeniu do odwołania) trzy pisma Kapitana w/w statku P. B.S. z dnia 12 maja 2020 r..

Z zaświadczenia w/w Kapitana statku wynikało, że jednostka S., na której M.L. wykonywał pracę najemną w latach 2017-2020:

- była eksploatowana: w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach,

- ww. statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi,

- przykładowe porty, do których zawijał statek to: Mobile, Alabama w USA, Fortaleza w Brazylii, Walvis Bay w Namibii, ale nie wskazano w jakim okresie .

Wskazano, że statek S. w rejestrze DNV GL kwalifikowany jest jako multi purpose offshore vessel - wielozadaniowy statek pomocniczy.

Ponadto z powszechnie dostępnych informacji na stronach internetowych:

- https://www.vesselfrnder.com,

- https://www.marinetrafric.com. https://www.balticshipping.com wynikało, że typ w/w jednostki morskiej określany jest jako OSV "Offshore support vessel" lub "Offshore supply vessel" czyli jako statek wsparcia lub statek dostawczy.

Wskazano, że morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych (https://www.wartsila.com/encyclopedia/term/offshore-suDDort-vesseIs-(osvs).

Z w/w informacji zamieszczonych na w/w stronie internetowej wynikało że statki OSV offshore support vessel można podzielić na kilka typów w zależności od wykonywanych operacji: statki do badań sejsmicznych, statki dostawcze platform (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), statki konstrukcyjne offshore (OCV), ROV statki pomocnicze, statki pomocnicze do nurkowania, statki rezerwowe, statki inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR) oraz różne ich kombinacje.

Statek S. to Multi Purpose Supply Vessels (MPSV), tj. Statek uniwersalny, mogący świadczyć różnorodne usługi konserwacyjne. Tego typu statki są wyposażone w żuraw o dużym udźwigu (100 ton i więcej). "Jumpers", w szczególności MPSV, które są wyposażone w ROV (pojazdy zdalnie sterowane) do konserwacji wyposażenia łodzi podwodnych, takich jak głowice odwiertów.

W/w statki typu offshore support vessel przeznaczone są do eksploatacji podmorskiej m.in. w ramach budowy i prac montażowych, konserwacji, a nie do przewozu towarów i pasażerów.

Skoro statek S., na którym M.L. wykonywał pracę w 2020 r. w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia pozostaje okoliczność, że statek ten przemieszczał się po wodach międzynarodowych (od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. zawijał do portów położonych w Angoli, a lipiec - wrzesień 2020 r. do portów w Turcji).

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że statek S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Skoro w/w statek, na którym M.L. wykonywał w 2020 roku pracę w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Faktu tego nie zmienia także przedłożone przez podatnika zaświadczenie sporządzone przez kapitana statku S. , bowiem nie stanowi wiarygodnego dowodu na poparcie faktu wykonywania transportu międzynarodowego wobec jego sprzeczności z treścią zapisów w rejestrze statków, który wprost ( wskazuje na wielozadaniowe statki pomocnicze, statki budowlane typu offshore. Ponadto w zaświadczeniu tym nie wskazano na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji w/wym. jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji rzeczonego statku). W tej sytuacji trudno jest uznać, że przedmiotowy dowód stanowi dokument, który urzędowo potwierdza fakt, iż jednostka morska o nazwie S. jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Dokonując oceny ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek pochodowy od osób fizycznych za 2020 r. pełnomocnik M.L. podniósł, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS, która zgodnie z umową o pracę z dnia 1 marca 2016 r. jest pracodawcą w/w marynarza, a jej siedziba mieści się pod adresem T., B.

W książeczce żeglarskiej jako armatora wpisano podmiot: "A".

Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika przedłożył do akt sprawy pisma Kapitana w/w statku P. B.S. z dnia 12 maja 2020 r.. W potwierdzeniu zatrudnienia wskazano, że M.L. był/jest zatrudniony w okresie 14 lutego - 29 marca 2020 r. na pokładzie statku S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A" z efektywnym zarządem w T., B., w Norwegii. W innym piśmie z dnia 12 maja 2020 r. w/w Kapitan statku S. potwierdził, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "B" AS z faktycznym zarządem w T., B., w Norwegii.

Zgodnie z rejestrem DNV GL (http://vesselregister.dnvgl.com) właścicielem w/w statku S. jest firma "C" AS, a jego managerem firma "B" AS. Przy czym nie wskazano siedziby zarówno "C" AS jak i "B" AS. Zaznaczono również, że według informacji zawartych w w/w rejestrze statek S. podnosi banderę Wysp Man.

Wbrew odmiennej opinii pełnomocnika strony, w przedłożonych dokumentach nie są podane jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. To na podatniku (inicjującym przedmiotowe postępowanie podatkowe) spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Tymczasem podatnik reprezentowany przez pełnomocnika nie przedłożył dowodów jednoznacznie wskazujących podmiot eksploatujący statek.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

W ocenie organu odwoławczego za faktem, że podmiotem eksploatującym statek S. nie jest wskazane we wniosku przedsiębiorstwo, mające siedzibę w Norwegii przemawia również i to, że przedmiotowa jednostka morska zarejestrowana została pod banderą Wysp Man. Zasady przynależności państwowej statków zostały natomiast jednoznacznie uregulowane w ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z dnia 20 maja 2002 r. nr 59, poz. 543). Art. 91 ust. 1 tejże Konwencji stanowi, iż każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź. Dalej w art. 92 ust. 2 ww. Konwencji ustalono, iż statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Ponadto obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi.

Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje odpowiedzi na pytanie, jaki reżim prawny znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalenie bowiem, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego oraz brak dowodów w zakresie miejsca wykonywania pracy (wody terytorialne danego państwa), jak również informacji o długości okresu wykonywania pracy przez podatnika w danym państwie, nie pozwala na przyporządkowanie właściwej umowy międzynarodowej.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku S. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika podatnika co do naruszenia przez organ podatkowy art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. M.L. - reprezentowany przez radcę prawnego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o:

1) uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

3) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnoszę o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr. hab. Z.B. na okoliczność eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony - radca prawny zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) Naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako OSV - Offshore support vessel) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku , przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FSO) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia nie wykonywania przez stronę traktatu;

6) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt fi g);

7) naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 1, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.) (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

12) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

13) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

14) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

15) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W piśmie procesowym z 16 grudnia 2020 r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej nr [...] z 16 listopada 2020 r., dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków.

W kolejnym piśmie z 25 stycznia 2021 r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- zaświadczenia kapitana statku S. z 15 grudnia 2020 r. na okoliczność potwierdzenia, iż statek S., klasyfikowany jako OSV - Ojfshore support vessel, czyli statek wsparcia przybrzeżnego, jest zdolny do przewozu osób i ładunków oraz jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "B" AS;

- listy portów statku S. z 15 grudnia 2020 r., wydanej przez kapitana statku S., na okoliczność potwierdzenia, iż statek S., klasyfikowany jako OSV - Ojfshore support vessel, czyli statek wsparcia przybrzeżnego, jest zdolny do przewozu osób i ładunków oraz jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "B" AS.

Organ w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (tu: od osób fizycznych), o której mowa w powołanym art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej mogła w ogóle mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1. obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2. wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że M.L. - we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

1. jest marynarzem,

2. w 2020 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS,

3. wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce.

Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji z dnia 9 września 2009r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.) wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym ww. Konwencję, sporządzonym w Oslo w dniu 5 lipca 2012r., obowiązującym od 1 lipca 2014 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680).

Zdaniem Sądu, prawidłowy jest pogląd, że ocena czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii skarżący spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

• wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

• statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo

Z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wynikało, że skarżący jest marynarzem, i jest zatrudniony na stanowisku starszego inspektora na podstawie zawartej z "A" AS umowy o pracę w dniu 1 marca 2016 r., w której jako miejsce pracy wskazano: pracę na morzu na jednej z jednostek eksploatowanych przez Spółkę na całym świecie. Z zapisów w książeczce żeglarskiej marynarza nr [...] wynikało, M.L. w 2020 r. wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego S.. Zatem słusznie uznano, że pierwsza z przesłanek wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim została spełniona.

W odniesieniu do przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, należy przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie" (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Na potwierdzenie faktu, iż statek S., na którym podatnik wykonuje pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przedłożono do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego trzy pisma Kapitana w/w statku P. B.S. z dnia 12 maja 2020 r..

Z zaświadczenia w/w Kapitana statku wynikaj ze jednostka S., na której M.L. wykonywał pracę najemną w latach 2017-2020:

- była eksploatowana: w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach,

- ww. statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi,

- przykładowe porty, do których zawijał statek to: Mobile, Alabama w USA, Fortaleza w Brazylii, Walvis Bay w Namibii, ale nie wskazano w jakim okresie.

Organy podatkowe wskazały w decyzji, że statek S. w rejestrze DNV GL kwalifikowany jest jako multi purpose offshore vessel - wielozadaniowy statek pomocniczy.

Z powszechnie dostępnych informacji na stronach internetowych: https: //www.vesselfinder.com, https://www.marinetraffic.com, https://www.balticshipping.com wynika, że typ w/w jednostki morskiej określany jest jako OSV "Offshore support vessel" lub "Offshore supply vessel" czyli jako statek wsparcia lub statek dostawczy.

Wskazać należy, że morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych (https://www.wartsilaxoni/encvclopedia/temi/offshore-support-vessels-(osys).

Z w/w informacji zamieszczonych na w/w stronie internetowej wynika, że statki OSV offshore support vessel można podzielić na kilka typów w zależności od wykonywanych operacji: statki do badań sejsmicznych, statki dostawcze platform (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), statki konstrukcyjne offshore (OCV), ROV statki pomocnicze, statki pomocnicze do nurkowania, statki rezerwowe, statki inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR) oraz różne ich kombinacje.

W tej sytuacji prawidłowa jest ocena, że statek S. to Multi Purpose Supply Vessels (MPSV), tj. statek uniwersalny, mogący świadczyć różnorodne usługi konserwacyjne. Tego typu statki są wyposażone w żuraw o dużym udźwigu (100 ton i więcej). "Jumpers", w szczególności MPSV, które są wyposażone w ROV (pojazdy zdalnie sterowane) do konserwacji wyposażenia łodzi podwodnych, takich jak głowice odwiertów.

W/w statki typu offshore support vessel przeznaczone są do eksploatacji podmorskiej m.in. w ramach budowy i prac montażowych, konserwacji, a nie do przewozu towarów i pasażerów.

Skoro statek S., na którym skarżący wykonywał pracę w 2020 r. w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia pozostaje okoliczność, że statek ten przemieszczał się po wodach międzynarodowych.

Wobec powyższego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że statek S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmienia także przedłożone zaświadczenie sporządzone przez kapitana statku S., bowiem nie stanowi ono przekonującego dowodu na poparcie faktu wykonywania transportu międzynarodowego wobec jego sprzeczności z treścią zapisów w rejestrze statków, który wprost wskazuje na wielozadaniowe statki pomocnicze, statki budowlane typu offshore.

Dokonując oceny ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z rejestrem DNV GL (http://vesselregister.dnvgl.com) właścicielem w/w statku S. jest firma "C" AS, a jego managerem firma "B" AS. Przy czym nie wskazano siedziby zarówno "C" AS jak i "B" AS. Zaznaczenia również wymaga, że według informacji zawartych w w/w rejestrze statek S. podnosi banderę Wysp Man.

Wbrew odmiennej opinii pełnomocnika strony w przedłożonych dokumentach nie są podane jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. To na podatniku (inicjującym przedmiotowe postępowanie podatkowe) spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem podatnik nie przedłożył dowodów jednoznacznie wskazujących podmiot eksploatujący statek.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok..

W tych okolicznościach w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku S. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając Jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji z dnia 30 września 2020 r., nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w sprawie.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia:

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP,

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej 14,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 1 protokołu 1 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, ponieważ - jak wykazano powyżej - kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku (tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencje zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi, który skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak również z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala wskazuje, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r.. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

Wbrew podniesionym w skardze zarzutom prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., a nieokreślenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Jak już wcześniej wskazano, zawarta w art. 3 ust. Ig) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez skarżącego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr hab. Z.B. na okoliczność eksploatacji statku S., w transporcie międzynarodowym Sąd zauważa, że opinia ta jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd i rozważania dotyczące unormowań polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, w związku z tym nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, bo decydujące znaczenie mają ustalone w sprawie okoliczności faktyczne.

Istotne jest też w odniesieniu do załączonych do skargi dokumentów (opinii z dnia 16 listopada 2020 r. oraz pism Kapitana statku z dnia 15 grudnia 2020 r.), że są to nowe dowody nieistniejące w dniu 30 września 2020 r. wydania zaskarżonej decyzji.

Ponadto pisma wystawione przez P. B.S. - Kapitana statku S. w dniu 15 grudnia 2020 r., są analogicznej treści co przedłożone do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, a ocena ich została dokonana w zaskarżonej decyzji.

Z kolei opinii "D" Sp. z o.o. z dnia 16 listopada 2020 r. autorstwa dr hab. inż. st. of. P.Z., profesora "E" w S. i dr hab. kpt.ż.w. A.T., profesora "E" w S. jest dokumentem prywatnym, zawierającym opisy poszczególnych typów statków i ich podtypów oraz pełnionych przez nich funkcji, nie jest zatem dokumentem wiążącym organy podatkowe, które działają na podstawie przepisów prawa. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, skoro organ rozstrzygając niniejszą sprawę kierował się okolicznościami sprawy, jej treść pozostaje bez wpływu na ocenioną decyzję.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi, jako niezasadnej.