Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1021/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a. art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. znak:[...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późno zm., dalej: O.p.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późno zm.), w oparciu o przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późno zm., dalej: ustawa o VAT), a także mając na uwadze pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołań M.P. (strona, podatnik, skarżący) wniesionych pismami z [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r.:

1. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktury wystawionych w grudniu 2013 r. w wysokości [...] zł;

2. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

3. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

M.P. 4 stycznia 2003 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą A, zaś zgłoszenie w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej - wpis do CEiDG, nastąpiło 8 grudnia 2011 r., pod adresem K., ul [...] w zakresie przetwarzania danych (PKD 72.30.Z) oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD G 4719Z). Od 1 września 2009 r. podatnik dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, w tym do transakcji wewnątrzunijnych. Podatnik wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Na podstawie imiennych upoważnień z 28 lutego 2014 r. i z 22 kwietnia 2014 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia oraz zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń 2014r. i luty 2014r., udokumentowana protokołami, odebranymi przez stronę 31 marca 2015 r. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług:

I. zawyżył wartość podatku należnego:

- za grudzień 2013 r. o kwotę [...] zł poprzez wykazanie w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej na rzecz B Sp. z o.o. w W., NIP: [...] - dokumentującej sprzedaż urządzenia do depilacji laserowej [...], w wartości netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł. Zapłata całej należności wynikającej z faktury VAT nastąpiła 6.12.2013r. przelewem bankowym na kwotę [...] zł.

Z informacji uzyskanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.na podstawie przeprowadzonych 16.09.2014r. czynności sprawdzających w B Sp. z o.o. odnośnie transakcji kupna sprzedaży urządzenia do depilacji laserowej [...] wynikało, że spółka ta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada fakturę nr [...] z [...] r., podatek naliczony w fakturze ujęto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r.,urządzenie zostało odsprzedane firmie C Sp. z o.o. w K., NIP: [...] , na podstawie faktury z [...] r. Nr [...], tj. w dniu zakupu tego urządzenia od firmy skarżącego, wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł. B sp. z o.o. nie posiada innych dokumentów (poza fakturą) odnośnie transakcji. Według oświadczenia prezesa tej spółki z 9.09.2014r. D. P. transport urządzenia wykonała spółka samochodem marki Citroen Berlingo nr rej. [...] . Towar odebrany został przez K.L. z firmy C w S.

Na wniosek strony, w dniu 16.02.2016r. w Urzędzie Skarbowym w M. przesłuchany został w charakterze świadka D.P., który zeznał, m.in., że nie pamięta okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z M.P., nie zawarto z nim umowy handlowej do tej transakcji, nie wiedział skąd pochodziło nabyte urządzenie oraz w jakich okolicznościach sprzedający wszedł w jego posiadanie. Urządzenie przywiózł osobiście sprzedający do O., samochodem marki Mercedes, z którego przeniesiono urządzenie do samochodu Citroen Berlingo nr rej [...], a następnie towar zawiózł do firmy C w S., gdzie odebrał je K.L. K.L. zna dłużej niż M. P., nie potrafił jednak wskazać okoliczności nawiązania kontaktów handlowych pomiędzy ich firmami. Zapłata za urządzenie nastąpiła przelewem 6.12.2013r., a Spółka B w tym samym dniu zapłaciła przelewem M.P..

C sp. z o.o. podała, że 5.12.2013r. zakupiła urządzenie do depilacji laserowej [...] od firmy B Sp. z o.o., posiada oryginał faktury VAT nr [...], urządzenie nie zostało odsprzedane i pozostaje na stanie magazynowym spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Miasto poinformował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli w C Sp. z o.o., z uwagi nie przekazywanie żądanych informacji i dokumentów źródłowych.

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji przeprowadził z urzędu dowód z oględzin urządzenia, na okoliczność potwierdzenia jego istnienia, w miejscu jej przechowywania przez C Sp. z o.o., tj. w S. przy ul. [...], w obecności strony, jego pełnomocnika i jego asystentki. Ustalono, że obecnie C nie dzierżawi pod tym adresem żadnych pomieszczeń, co potwierdził właściciel działki S.Z., a umowa dzierżawy została wypowiedziana ustnie z dniem 31.01.2016r. Urządzenie poddane oględzinom zostało dowiezione na miejsce w S. przy u. [...], samochodem marki Fiat Ducato o nr rej. [...], którego leasingobiorcą był G.S. z G. Urządzenie nie posiadało tabliczki znamionowej, z nazwą producenta, rokiem produkcji, numerem seryjnym czy innymi danymi pozwalającymi na identyfikację urządzenia, z wyjątkiem znaków wskazujących na model urządzenia oraz znak handlowy "[...]". Warunki oględzin uniemożliwiły sprawdzenie, czy urządzenie było sprawne technicznie. G.S., leasingobiorca samochodu, którym dowieziono urządzenie na oględziny, wezwany przez organ do podania kto 10.06.2016r. wykonał usługę przewozu urządzenia do S., na czyje zlecenie to uczynił, gdzie nastąpił załadunek i rozładunek urządzania, czyją własnością były urządzenia do depilacji znajdujące się w samochodzie w dniu oględzin oraz kserokopii dokumentów obrazujących te dane, nie złożył wyjaśnień w tej sprawie i nie ujawnił m.in. czyją własnością były urządzenia do depilacji znajdujące się w samochodzie.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony na jego wniosek 24.02.2016r. zeznał, że zapłatę należności wynikających z faktury VAT za urządzenie laserowe uiścił gotówką, kontakty handlowe ze spółką ,,D" nastąpiło poprzez R. S., nie sporządzono pisemnej umowy kupna-sprzedaży urządzenia, nie wie w jakich okolicznościach spółka "D" weszła w posiadanie urządzenia, które zostało przywiezione przez niego osobiście lub też przez R.S. Ze względu na upływ czasu nie pamiętał okoliczności nawiązania stosunków handlowych z B Sp. z o.o. Należności z faktury zostały uiszczone przez kontrahenta najpewniej przelewem, bo na fakturze jest przelew. Urządzenie zostało przekazane B w K. i tam przez tą spółkę odebrany.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik w dokumentacji księgowo-podatkowej miał fakturę VAT wystawioną przez "D" S.c. w O., NIP: [...], dokumentującą nabycie urządzenia do depilacji laserowej [...], która rozliczona została w deklaracji VAT-7 za luty 2014r.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego:

1. poprzez wykazanie w ewidencji zakupu VAT oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2014 r. transakcji zawartych z "D" S.c. w O. na zakup urządzenia do depilacji laserowej [...] za fakturą VAT nr [...] z [...]r. wartości netto: [...]zł, VAT 23% [...]zł. Podatnik nie okazał dowodu zapłaty należności wynikających z tej faktury VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że w wyniku kontroli podatkowej w "D" s.c. stwierdzono m. in., że faktycznym przedmiotem działalności tej spółki jest według oświadczenia wspólnika spółki R.S., pośrednictwo, szkolenia, handel, usługi ogólnobudowlane, usługi marketingowe, usługi finansowe oraz konsultingowe. Spółka nie rozliczyła faktury VAT nr [...], złożono zerową deklarację VAT-7, na kopii faktury będącej w posiadaniu spółki widnieje pieczątka z datą wpływu do firmy A M.P. 25.02.2014r., zapłata nastąpiła w formie gotówkowej, na kwotę [...]zł, okazano potwierdzenia zapłaty, spółka nie posiada w dokumentacji księgowo-podatkowej faktury zakupu urządzenia do depilacji laserowej oraz faktur dokumentujących transport urządzenia. W toku przesłuchania wspólników spółki, R.S. i D.D. stwierdzono, że nie wiedzieli ani o tym w jaki sposób dokonano płatności za fakturę, kto i gdzie oraz na jaki pojazd załadował i rozładował towar, jakie było źródło pochodzenia towaru.

2. wykazanie w ewidencjach zakupu VAT oraz rozliczenie w deklaracjach podatkowych VAT-7 transakcji zawartych z E Sp. z o.o. w J., NIP: [...] na zakup farby samochodowej wodorozcieńczalnej za grudzień 2013 r. łącznej wartości netto [...]zł, VAT 22% [...]zł, udokumentowanych fakturami VAT:

a) nr [...]z [...]r. wartości netto: [...]zł, VAT 23% [...]zł (2700 kpl). Całościowa zapłata za ten towar nastąpiła:

- [...]r. przelewem bankowym dokonanym poprzez F s.r.o. na rzecz ww. dostawcy w kwocie [...]zł;

- [...]r. poprzez dopłatę dokonaną przez M. P. na rzecz ww. dostawcy w kwocie [...]zł;

b) nr [...]z [...]r. wartości netto: [...]zł, VAT 23% [...]zł (2700 kpl). Całościowa zapłata za ww. towar nastąpiła:

- [...]r. przelewem bankowym dokonanym poprzez F s.r.o. na rzecz ww. dostawcy w kwocie [...]zł;

- [...]r. poprzez dopłatę dokonaną przez M.P. na rzecz ww. dostawcy w kwocie [...]zł:

c) nr [...]z [...]r. wartości netto [...]zł, VAT 23% [...]zł (2800 kpl). Całościowa zapłata za towar nastąpiła:

- [...]r. przelewem bankowym dokonanym poprzez F s.r.o. na rzecz ww. dostawcy w kwocie [...]zł:

- [...]r. poprzez dopłatę dokonaną przez M.P. na rzecz ww. dostawcy w kwocie [...]zł.

Za styczeń 2014 r. łącznej wartości netto [...]zł, VAT 23% [...]zł, udokumentowanych fakturami VAT:

a) nr [...]z [...]r. wartości netto [...]zł, VAT 23% [...]zł (2800 szt.). Nie przedłożono dowodów zapłaty;

b) nr [...]z [...]2014r. wartości netto [...]zł, VAT 23% [...]zł (2800 kpl). Zapłata należności nastąpiła w formie gotówki przez F s.r.o. oraz częściowo przez M. P. przelewem bankowym;

c) nr [...]z [...]r. wartości netto [...]zł, VAT 23% [...]zł (2510 kpl). Nie przedłożono dowodów zapłaty;

Za luty 2014 r. na wartość netto [...]zł, VAT 23% [...]zł udokumentowanej fakturą VAT [...]z [...]r. wystawioną przez E Sp. z o.o. w J., NIP: [...] wartości netto [...]zł, VAT 23% [...]zł (4100 kpl). Zapłata należności nastąpiła częściowo przez M.P. przelewami bankowymi oraz w formie gotówki przez F s.r.o.

W następstwie podjętych działań kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że w łańcuchu firm uczestniczących w procederze obrotu przedmiotowym towarem występowały podmioty (schemat transakcji nr 2 kupna-sprzedaży farby samochodowej wodorozcieńczalnej - załącznik nr 2 do decyzji za grudzień 2013 r.).

Jako pierwszą w łańcuchu dostaw stwierdzono firmę G Sp. z o.o. w W., NIP [...], która miała wystawić na rzecz H Sp. z o.o. w J., NIP: [...] faktury VAT, tj.:

- nr [...] z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT 23% [...]zł, 2700 kpl;

- nr [...]z [...]r. wartość netto: [...]zł, VAT 23%: [...]zł, 2700 kpl;

- nr [...]z [...]r. wartość netto: [...]zł, VAT 23%: [...]zł, 2800 kpl.

Do faktur tych wystawiono kasowe dowody wypłaty KW.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że w G Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie VAT, w wyniku której stwierdzono, że faktury VAT nr [...], [...], [...] dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a podatek należny z nich podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, dowodów źródłowych, w tym rejestrów, wyciągów bankowych, faktur sprzedaży, zakupu.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie zeznaniach P.S., właściciela i prezesa zarządu G Sp. z o.o., przesłuchanego w charakterze świadka 9.12.2014 r., który zeznał że przedmiotem działalności firmy był handel telefonami i akcesoriami komputerowymi, tabletami oraz konsolami; w okresie grudzień 2013r., styczeń-luty 2014r. G nie posiadała magazynów, składów, towar był zamawiany przez telefon, kupowany i odwożony od razu do nabywcy. Do jego obowiązków jako prezesa w spółki należało wystawianie i podpisywanie faktur, wożenie towarów, do K., zapłata za towar, odbiór pieniędzy, a spółka nie zatrudniała pracowników.

Odnośnie transakcji z firmą H Sp. z o.o. P.S. oświadczył, że w grudniu 2013r., styczniu, lutym 2014r. nie zawierał żadnych transakcji z firmą, nie wiedział co to za firma, nigdy z nią nie współpracował, nie wystawiał i nie podpisał faktur VAT nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r. Prawdopodobnie na fakturach nie widnieje jego pieczątka, była na niej inna czcionka, inna szata graficzna, gdyż korzystał z programu Szybka faktura, nie handlował farbami ani akcesoriami samochodowymi, na dowodach wypłaty KW wystawionych do faktur VAT, nie widnieją jego podpisy, spółka nie otrzymała od H Sp. z o.o. żadnych pieniędzy, nie powierzał spraw Spółki nikomu, pracowników nie było. P.S. przedłożył w umowę sprzedaży udziałów G Sp. z o.o. z [...]r. na rzecz A.K., nie miał kontaktu z osobami, które kupiły spółkę.

Na podstawie informacji z 18.02.2016r. z Sądu Rejonowego w W. dla m.st. W. ustalono, że spółka z uwagi na rozwiązanie umowy najmu lokalu [...]r., nie miała siedziby, a w aktach spółki G nie ma oświadczenia o rezygnacji P.S. z funkcji prezesa zarządu oraz umowy sprzedaży udziałów spółki, które nie zostały złożone do akt rejestrowych, zaś Sąd postanowieniem sygn. akt. [...] z urzędu wykreślił z rejestru KRS wpis dotyczący adresu siedziby spółki, tj. W., ul. [...].

Ustalono, że kontrahent H Sp. z o. o. towar w postaci farby samochodowej wodorozcieńczalnej rzekomo nabyty uprzednio od kontrahenta G Sp. z o.o. sprzedany został firmie E Sp. z o.o. z J., na podstawie faktur VAT.:

- nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT 23% [...]zł, 2700 kpl

- nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT 23% [...]zł, 2700 kpl

- nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT 23% [...]zł, 2800 kpl.

W skutek kontroli podatkowej w firmie H Sp. z o.o. ustalono, że spółka posiada w dokumentacji wymienione faktury VAT, gdzie wystawcą jest G Sp. z o.o. na zakup farby samochodowej, jednakże nie zostały one zaewidencjonowane w rejestrze nabyć VAT, ani też nie zostały rozliczone w deklaracji VAT- 7, 25.11.2013r. spółka zawarła z E Sp. z o.o. umowę nr [...] kupna sprzedaży lakieru samochodowego bezbarwnego wodnego w 2013r., zapłata nastąpiła w formie gotówki, prezes zarządu spółki J.P. 16.06.2014r. oświadczyła, że towar dostarczony został przez G Sp. z o.o. do siedziby E Sp. z o.o., a następnie towar przeładowano na samochody o numerze rejestracyjnym [...] oraz [...], a transport przebiegał na trasie J. – N., H. przez C., wskazano nazwiska kierowców świadczących te usługi, tj. J.P., R.S.. Prezes spółki oświadczyła, że osobiście nie znajduje sensu ekonomicznego dla tej transakcji, tj. dostaw towaru do E Sp. z o.o., która odsprzedała go do firmy M.P., a ten następnie wykazał ten towar jako dostarczony do F s.r.o., w sytuacji gdy to H Sp. z o.o. była w posiadaniu towaru i dostarczała go do czeskiej firmy F. Wyjaśniła, że jest osobą lojalną, nie pomijającą pośredników i pozwalającą zarobić każdemu z nich. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że faktury VAT sprzedaży nr [...], [...], [...]nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek należny wynikający z faktur podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Jak ustalono E Sp. z o.o. towar w postaci farby samochodowej wodorozcieńczalnej, uprzednio nabyty w H Sp. z o.o. sprzedała firmie A M. P. w K. na podstawie faktur VAT:

-nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT 23% [...]zł, 2700 kpl;

-nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT 23% [...]zł, 2700 kpl;

-nr [...]z [...]r. wartość netto [...] zł, VAT 23% [...]zł, 2800 kpI.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w wyniku kontroli podatkowej w E Sp. z o. o. ustalił, że spółka zewidencjonowała w rejestrze zakupu wymienione faktury VAT, na których jako wystawca widnieje H Sp. z o. o. oraz w rejestrze sprzedaży faktury VAT, na których jako nabywca widnieje M.P., 2.12.2013r. E Sp. z o.o. zawarła z M.P. oraz z firmą F s.r.o umowę handlową (transakcja łańcuchowa), zapłaty należności wynikających z faktur sprzedaży dokonała częściowo firma F s.r.o. w formie gotówki oraz częściowo M.P. przelewami bankowymi, prezes zarządu spółki J.P. nie wiedział o przebiegu transakcji ­ kupna - sprzedaży farby samochodowej. Oświadczył, że współpracą z A M.P. zajmował się prokurent D.P., który przebywa za granicą. Koszt transportu leżał po stronie A. Towar, który sprzedała E A był dostarczony zgodnie z umową bezpośrednio do Czech. Spółka nie posiadała środków transportu i korzystała z usług H spółka z o.o.

Organ ustalił, że podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT wystawionych na rzecz F s.r.o. w B., NIP: [...], dokumentujących dostawy farby samochodowej wodorozcieńczalnej:

1. za grudzień 2013 r. na kwotę: [...]zł:

a) nr [...]z [...]r. wartość: [...]zł, VAT 0% (2700 szt).

Do faktury okazano dokumenty CMR nr [...] z [...]r., nr [...] z [...]r., nr [...] z [...]r. wszystkie wystawione w J., na których jako przewoźnik widnieje: H Sp. z o.o., miejsce załadunku J., ul. [...], miejsce przeznaczenia: H., [...].

Zamówienie do umowy nr [...] na grudzień 2013 r. na lakier samochodowy YD 850 Motice WD Clearcoat y 860 Hardener 2.700 kpI. za cenę [...] zł, na dzień 5.12.2013 r., potwierdzenie odbioru towaru z podaną datą rozładunku 2.12.2013 r.

b) nr [...]z [...]r. wartość: [...]zł, VAT 0% (2700 szt).

Do faktury okazano dokumenty CMR nr [...] z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...] z [...]r. wszystkie wystawione w J., na których jako przewoźnik widnieje H Sp. z o.o. w J., miejsce załadunku J., ul. [...], miejsce przeznaczenia: H., [...].

Zamówienie do umowy nr [...] na grudzień 2013 r. na lakier samochodowy YD 850 Motice WD Clearcoat y 860 Hardener 2.700 kpI. Za cenę [...] zł, na 5.12.2013 r.; potwierdzenie odbioru towaru z podaną datą rozładunku 3.12.2013 r.

c) nr [...]z [...]. wartość: [...]zł, VAT 0% (2800 szt).

Do faktury okazano dokumenty CMR nr [...] z [...]r., nr [...] z [...]r., nr [...] z [...]r. wszystkie wystawione w J., na których jako przewoźnik widnieje H Sp. z o.o. w J., miejsce załadunku J., ul. [...], miejsce przeznaczenia: H., [...].

Zamówienie do umowy nr [...] na grudzień 2013 r. na lakier samochodowy YD 850 Motice WD Clearcoat y 860 Hardener 2.700 kpI. za cenę [...]zł, na dzień 5.12.2013 r., potwierdzenie odbioru towaru z podaną datą rozładunku 9.12.2013 r.

2. za styczeń 2014 r. na łączną kwotę [...]zł:

a) nr [...]z [...]r. wartość [...]zł, VAT 0% (2800 szt.);

b) nr [...]z [...]r. wartość [...]zł, VAT 0% (2800 szt.);

c) nr [...]z [...]r., wartość [...]zł, VAT 0% (2510 szt.);

F s.r.o. nie dokonała zapłaty należności na rzecz M.P., lecz bezpośrednio E Sp. z o.o. (tj. na rzecz dostawcy M. P.).

3. za luty 2014 r. o kwotę [...] zł:

a) nr [...]z [...]r. wartość [...]zł, VAT 0% (4100 szt.).

F s.r.o. nie dokonała zapłaty należności na rzecz M.P., lecz bezpośrednio Grupie Kapitałowo-Inwestycyjnej E Sp. z o.o.

Jak wynika z dokumentacji księgowej F s.r.o. nie dokonała zapłaty należności na rzecz M.P., lecz bezpośrednio E Sp. z o. o. (tj. na rzecz dostawcy farby M.P.). Do faktur VAT przedłożono umowę handlową "Transakcja łańcuchowa" zawartą 2.12.2013 r. pomiędzy "E" Sp. z o. o. (dostawcą), A M.P. (pośrednik), F s.r.o. (odbiorca), której przedmiotem było określenie zasad współpracy gospodarczej, w ramach której dokonywana będzie sprzedaż towarów oraz dokument specyfikacji lakieru (karta techniczna nr [...], załącznik nr 6 do protokołu kontroli za grudzień 2013 r.).

Organ pierwszej instancji wystąpił do czeskiej administracji podatkowej, która poinformowała, że za IV kwartał 2013r. F s.r.o. złożyła deklarację VAT, w której zadeklarowała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego w kwocie [...] CZK. Za poprzedni okres podatkowy, tj. 1, 2, 3 kwartał 2013r. oszacowano zobowiązanie podatkowe wbrew zadeklarowanej nadwyżce do odliczenia, a organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe również za IV kwartał 2013 r., F s.r.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby, nie współpracowała z organem podatkowym. Przeprowadzono oględziny miejsca wskazanego przez F s.r.o. jako siedziba w B. [...], a pod tym adresem znajduje się blok mieszkalny, na parterze znajduje się restauracja i kantor wymiany walut. Przed zamkniętą klatką schodową znajduje się duża skrzynka wykazem około 120 podatników obsługiwanych przez firmę I a.s., dostarczanie siedzib firm, prowadzenie ksiąg. Nazwy podatnika na tym wykazie nie było. Organ podatkowy nie był w stanie skontaktować się z firmą I a.s. ani z innymi wynajmującymi.

Wobec przekazanych informacji, na wniosek pełnomocnika strony, pismem z 2.12.2015r., doręczonym w trybie art. 150 O.p., organ pierwszej instancji wezwał L.H, prezesa zarządu F s.r.o., do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadka, odnośnie transakcji zawartych pomiędzy F s.r.o. a M. P. dotyczących kupna-sprzedaży farby samochodowej, a świadek na przesłuchanie nie zgłosił się.

Podatnik przesłał dokumenty źródłowe wystawione przez F s.r.o. "[...]" z których wynika, że kontrahent sprzedał farbę samochodową, nabytą w firmie M.P., węgierskiej firmie J Kft. [...]. NIP: [...]. Węgierska administracja poinformowała, że firma J Kft. złożyła ostatnią deklarację VAT za I kwartał 2013r., pod wskazanym jako siedziba adresem znajduje się blok mieszkalny, nie stwierdzono żadnych oznak działalności gospodarczej, rejestracja dla celów podatku VAT została anulowana 8.04.2014r., wezwanie wysłane do podatnika zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieznany", menadżer firmy S.Z. nie stawił się w organie podatkowym.

Podatnik w toku przesłuchania 24.02.2016r. zeznał odnośnie nawiązania kontaktów handlowych z E Sp. z o.o., że nastąpiło to poprzez R.S., z którym zawarte zostały umowy handlowe dotyczące badanych transakcji. Odnośnie H Sp. z o.o., że nastąpiło to poprzez "pana P.", która to spółka, transportowała ten towar do kontrahenta z Czech, zaś odnośnie F s.r.o. nastąpiło to również przez R. S. G Sp. z o.o. jest mu znana, ale nie wie skąd. Farbę samochodową spółka E nabyła chyba w G. Towar nie był dostarczony do jego firmy, a był transportowany bezpośrednio do odbiorcy czyli kontrahenta z Czech - F s.r.o. Nie odbierał towaru, wraz z asystentką był przy załadunku towaru, w J. z magazynu spółki E zlokalizowanego w okolicach ul. [...] oraz ul. [...]. Jeden raz był obecny przy rozładunku w Czechach, przy pierwszej transakcji. Zawarł umowę o transport z firmą H Sp. z o.o. oraz opłacił wykonanie usług przewozowych towaru. Z ramienia F s.r.o. towar odbierał pan i pani, których danych personalnych nie pamięta, nie był to pan H., należności wynikające z faktur zostały zapłacone przelewami bankowymi, sposób zapłaty części należności wynikających z faktur, które zapłacił F s.r.o. bezpośrednio firmie E Sp. z o.o. wynikał z ustaleń zawartej umowie trójstronnej. Z F s.r.o. kontaktował się z L. H., a dokumentację potwierdzającą zawarte transakcje (wyciągi bankowe, potwierdzenia opłaty podatku) uzyskał od jednego z jego współpracowników.

Odnośnie F s.r.o. oraz E Sp. z o.o. M.P. zeznał, że sprawdził w KRS, w europejskiej bazie NIP, prosił o wyciągi z konta, był na miejscu w obu firmach, rozmawiał z pracownikami tych firm.

Z analizy dokonanej przez organ na podstawie akt sprawy wynika, że usługa transportu towaru wykonana została przez H Sp. z o.o. w J. (spedytora), która 2.12.2013r. z M.P. (zleceniodawcą) zawarła umowę spedycji transportowej na czas nieoznaczony. Przedmiotem umowy było wykonanie i organizacja wykonania przez spedytora za wynagrodzeniem i kosztem zleceniodawcy usług związanych z przewozem ładunków transportem samochodowym w komunikacji międzynarodowej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że towar od kontrahenta G Sp. z o.o. był dostarczany przez wskazana wyżej spółkę do siedziby E Sp. z o.o. w J., a następnie przeładowywany na samochody o numerach rejestracyjnych: [...]oraz [...]. Dalszy transport towaru odbywał się na trasie J., ul. [...] (miejsce załadunku) – H., [...] (miejsce przeznaczenia).

Z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ustaleń zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika jednak, że:

1. zakwestionowane faktury nie zostały zewidencjonowane w rejestrach nabyć VAT za okres od 1.12.2013r. do 28.02.2014r., jak również nie zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT-7, w których wartość podatku należnego i naliczonego wykazana została w wysokości 0,00 zł;

2. H sp. z o.o. nie posiadała w tym okresie licencji na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy (pismo Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego z [...]., karta nr 198);

3. na podstawie informacji uzyskanych w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych CEPiK (karty 208+215) ustalono, że w badanym okresie:

- samochód ciężarowy marki Renault Trafie 1.9 DCl nr rej. [...] był własnością E Sp. z o.o.,

- samochód ciężarowy marki Renault Mascot nr rej. [...] był własnością firmy K Sp. z o.o. z J., która wynajmowała ten pojazd E Sp. z o.o. (pismo z 20.11.2015r., karta nr 208).

Na okoliczność wykonania usług transportowych przesłuchano w charakterze świadków osoby, które wykonały usługi transportowe, tj. kierowców: J.P. (będącą jednocześnie prezesem spółki H Sp. z o.o.) oraz R.S.

Słuchana 1.09.2014r. J.P. (k. 58-60) zeznała, że usługi transportowe wykonano samochodami marki Renault Trafie oraz Renault Mascot, a kierowcą był R.S., była to usługa jednorazowa, wewnątrzwspólnotowego transportu wykonana w grudniu 2013r., styczniu oraz lutym 2014r. Załadunek towaru miał miejsce w J., ul. [...], gdzie znajduje się dom prywatny i siedziba spółki E. Natomiast nie pamięta nazwy miasta, w którym dokonano rozładunku i dostawy do firmy F. Było to ok. 30-40 km od polskiej granicy. Trasa przejazdu prowadziła przez C. i wynosiła ok. 109 km. Dwukrotnie była obecna przy rozładunku w Czechach, a w pozostałych przypadkach obecny był tylko R.S., przy rozładunku nie był obecny L.H. Towar został rozładowany w magazynie i nie wracał do Polski. Poza dokumentami CMR nie posiada innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych, Zapłata została dokonana w formie gotówkowej, banknotami o nominale 100 zł, a firma H po otrzymaniu zapłaty od firmy E, płaciła swojemu kontrahentowi z W. w takiej samej formie. Potwierdzenie zapłaty następowało na druku KP i KW. Oświadczyła, że nie zna prezesa spółki F L.H., a kontakt z nim utrzymywał tylko R. S. M.P. poznała przez prezesa D.P., który jest jej szwagrem.

R.S. słuchany 1.09.2014r. (k. 61-62) zeznał, że wykonał usługę transportową jako kierowca na podstawie umowy o dzieło samochodem marki Renault Trafie oraz Renault Mascot, a dotyczyła ona przewozu farb wodorozcieńczalnych i farb do malowania konstrukcji przemysłowych. Załadunek nastąpił w J., ul. [...], gdzie znajduje się magazyn i biuro (budynek parterowy). Rozładunek następował w Republice Czeskiej w miejscowości H., ul. [...] w magazynie odbiorcy. Do Polski wrócił pustym samochodem. Trasa prowadziła z J. przez O., B., B. do C. Z transportem nie wiązały się dodatkowe opłaty, np. za autostradę, Myto, Viatoll.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. [...] r. wydał wobec H Sp. z o. o. decyzję, którą określił m.in. kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w grudniu 2013 r. na rzecz A M.P., gdyż E Sp. z o. o. nie dokonując faktycznego zakupu farby od firmy G Sp. z o. o. oraz nie ujawniając innego źródła pochodzenia towaru, nie mogła dokonać dostawy towaru na rzecz E Sp. z o. o. Uznano, że faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych przez spółkę H Sp. z o. o. miały na celu tylko uwiarygodnienie transportu farby i urzeczywistnienie przeprowadzenia fikcyjnych transakcji gospodarczych.

Organ podatkowy ustalił, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego za grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł poprzez:

a) wykazanie w poz. 37 deklaracji VAT- 7 za ten okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł (różnica [...]zł);

b) wykazanie podatku naliczonego w poz. 42 dotyczącej nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...]zł, podczas gdy w ewidencji nabycia wykazana została kwota [...]zł (różnica: zawyżenie o kwotę [...]zł);

Organ podatkowy ustalił zaniżenie wartości podatku naliczonego:

za grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...]zł poprzez wykazanie w poz. 40 nabycia środków trwałych podatku naliczonego w wysokości [...]zł podczas gdy w ewidencji nabycia wykazana została kwota [...]zł (różnica: zaniżenie o kwotę [...]zł).

za styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł poprzez wykazanie podatku naliczonego w poz. 42 dot. nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...]zł, podczas gdy w ewidencji nabycia wykazana została kwota [...]zł (różnica: [...]zł);

za luty 2014 r. w łącznej wysokości [...]zł poprzez wykazanie kwoty podatku naliczonego w poz. 42 dot. nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...]zł, podczas gdy w ewidencji nabycia wykazana została kwota [...]zł (różnica: [...]zł);

Według ustnych wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli podatkowej, różnica w podatku naliczonym wynika albo z błędnego podwójnego księgowania w systemie księgowym albo z błędnego przeniesienia kwoty podatku naliczonego do deklaracji VAT-7. W związku z systematycznym uzupełnianiem materiału dowodowego organ podatkowy włączył zgromadzone na podstawie art. 180 § 1, 181, 187 O.p. uwierzytelnione kopie dokumentów, w tym materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec strony za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty 2014 r.

Postanowieniami z [...]r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p., a strona w piśmie z 28.11.2016 r. podtrzymała wszystkie wnioski dowodowe, zarzuty i twierdzenia podniesione w kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zakończył prowadzone postępowanie podatkowe decyzjami z [...]r.

Pismami z 30.12.2016 r. strona złożyła w terminie odwołania od powyższych decyzji zarzucając im naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na faktycznym przyjęciu przez organ podatkowy, że strona ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów od, których nabyła towary, których rzetelności nie mogła skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione podatnikowi przez jego kontrahentów oraz przez stronę jej kontrahentom rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust.3 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez kontrahentów podatnika faktury, z których to faktur strona odliczyła podatek VAT naliczony w kolejnych okresach rozliczeniowych - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organ podatkowy subsumpcji, błędnie ustalonego przez ten organ, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czego skutkiem było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku VAT w kwocie wskazanej w petitum decyzji z [...]r.;

4) błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT polegającą na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że transakcje sprzedażowe realizowane przez podatnika do podatnika czeskiego, faktycznie nie zostały wykonane i tym samym nie mogły stanowić transakcji łańcuchowych o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

5) brak zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na:

a) bezpodstawnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń dotyczących:

- przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT;

- braku możliwości stwierdzenia przez stronę, że jej kontrahenci mogą być nierzetelni, jak również dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy odwołującym się a organem podatkowym czego skutkiem było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur, oraz

b) naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę oraz błędnej ich oceny, co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie:

- braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania w zakresie dotyczącym wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków L.H. oraz R.S., oraz

- dokonania przez organ podatkowy ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

Wniesiono o uchylenie decyzji z [...]r. w całości oraz określenie przez organ odwoławczy nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym przy uwzględnieniu spornych faktur VAT, jak również umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku VAT określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu wskazano, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że doszło do transakcji sprzedaży depilatora pomiędzy D s.c., a podatnikiem, a sam fakt gotówkowej płatności faktu tego nie podważa, zaś strona nie może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za brak uwzględnienia faktury dokumentującej tą transakcję w dokumentacji księgowej sprzedawcy. Depilator mógł więc być przedmiotem dalszego zbycia do B Sp. z o.o. Podkreślono, że C Sp. z o.o. potwierdziła zakup depilatora od B Sp. z o.o. Strona nie miała wpływu na dalszy przebieg i charakter transakcji.

Strona podkreśliła w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży farby samochodowej wodorozcieńczalnej, że miały one charakter transakcji łańcuchowych, odpowiednio udokumentowane zarówno poprzez stosowną umowę, faktury, dokumenty CMR, dokumenty tzw. packing list oraz dokonanie zapłaty stosownych należności. Nastąpił zarówno zakup farby przez stronę, jak i jej dalszą odsprzedaż, a towar faktycznie opuścił terytorium Polski. Zarówno dostawca jak i czeski odbiorca były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, które prowadziły działalność gospodarczą. Ustaleń jakoby nie mogło dojść do transakcji zakupu farby pomiędzy G Sp. z o.o. a H Sp. z o.o. nie można opierać na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług wobec H Sp. z o.o., gdyż w tym postępowaniu podatnik nie był stroną. Wskazano również na brak możliwości weryfikacji danych towarzyszących transakcji ze względu na tajemnicę handlową. Podkreślono, że podatnik dopełnił należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, natomiast nie mógł weryfikować kolejnych etapów obrotu farbą. Organ wskazując na podatnika jako na pełniącego funkcję brokera, nie wskazał jakie czynności podjęte przez podatnika zostałyby przez organ uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik zachował należytą ostrożność, powołując liczne wyroki sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Stronie nie zostały postawione jakiekolwiek zarzuty karne lub karne skarbowe związane z kwestionowanymi transakcjami, brak było jakichkolwiek podstaw, do zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik podkreślił konieczność przesłuchania wskazanych przez niego osób oraz niekonsekwencję w zeznaniach świadków (P.S.), co organ pominął. Sporne transakcje przyniosły podatnikowi zysk, czego organ kwestionował, a co świadczy o ich ekonomicznym uzasadnieniu.

Przy ocenie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy był zobowiązany uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w zakresie dobrej wiary.

Pełnomocnik strony do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wskazał stosownego adresu elektronicznego.

Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z [...]r. organ odwoławczy zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., a podatnik podtrzymał swe stanowisko w piśmie z 4.08.2017 r.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł, na których jako wystawcy widnieją D s.c. E Sp. z o. o., które zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowią w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty, zasadność wykazania przez podatnika WDT na rzecz F s.r.o., w wysokości [...] zł, oraz skorzystania ze stawki 0% oraz prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę urządzenia do depilacji laserowej wystawionych przez stronę na rzecz B Sp. z o .o.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia faktyczne związane rozliczeniem podatku należnego i naliczonego zawarte w zaskarżonych decyzjach są prawidłowe. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonych decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako adekwatne do ustalonego stanu rzeczy .

W myśl art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Dokonując wykładni powołanego art. 86 ustawy organ odwoławczy zauważył, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Przepis art. 88 ustawy o VAT przewiduje wyjątki, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedłożonej przez podatnika fakturze m.in. w sytuacji gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności ( art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Zasadniczą funkcją faktury jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest nie tylko jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także jest dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym powodującym, że jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym (co do formy) przewidzianym w art. 106 ustawy, ale przede wszystkim w materialnym - ponieważ jej treść musi oddawać przebieg faktycznych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na fakturach. Faktem notoryjnym jest również funkcjonowanie w obrocie towarami w branżach tzw. wysokiego ryzyka bardzo dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia jest nieujawnione bądź nie istnieje. To nakłada na odbiorców tych towarów, w szczególności pośredników, obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru (wyrok NSA z 1.12.2010 r., sygn. akt I FSK 936/09). Art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, w tym faktury oraz wszelkie dowody księgowe, co wynika z art. 86 § 1 O.p., stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej (vide: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Ete1, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok NSA z 4.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09). Czynność rzeczywista to ta, która zaistniała realnie, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym, o skutkach podatkowych, nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów (m. in. wyroki NSA z 15.03.2012 r., sygn. akt I FSK 822/11, z 30.10.2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok WSA w Poznaniu z 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

Prawo organu podatkowego nie rozciąga się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem faktycznym - ustalenia tego organ podatkowy może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (wyrok WSA w Gliwicach z 9.10.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12).

Za ugruntowany uznano prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok SN z 7.03.2002 r., sygn. akt III RN 31/01, opub. OSNP 2002/19/451).

To samo wynika zresztą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przytoczyć tu można m.in. jeden z wyroków w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien), w którym Trybunał stwierdził, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC), prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. TSUE niejednokrotnie zresztą podkreślał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie Dyrektywę 112 ( wyroki Trybunału: z 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 76; z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recyling SPRL, pkt 54; z 21.02.2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs and amp, pkt 71). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny więc odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal De1-dunantu1i Regionalis Ado Foigazgatosaga i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga, pkt 42; z 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravienie na izpalnenieto" - Vama pri Tsentralno upravienie na Natsionalnata agentsia za prihodite, pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48). Wyjątkiem od zasady, że odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi, jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że to do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami.

Przenosząc zaprezentowane uwarunkowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, oraz dokonując merytorycznej oceny uprawnienia podatnika do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur organ odwoławczy w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec podatnika, w ramach czynności kontrolnych u kontrahentów strony, jak i o treść zeznań i wyjaśnień poszczególnych świadków - podzielił kwalifikację prawno-podatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur, na których jako wystawcy figurują poszczególni kontrahenci aprobując, że charakter poszczególnych transakcji ze wskazanymi kontrahentami był wyłącznie pozorny, tj. ukierunkowany wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym, organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną zobowiązania z tytułu podatku VAT art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę. w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przy czym nie istotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych w fakturze stanowi bowiem pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania zarówno sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. W szczególności zwrócono uwagę, że pomimo użycia w tym przepisie sformułowania "kwota podatku" nie mamy do czynienia z należnym podatkiem od towarów i usług, albowiem ten ostatni wynika bezpośrednio z istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Aby więc podatnik mógł zadeklarować daną kwotę podatku należnego dotyczącą sprzedaży jego towarów i usług, winien nie tylko legitymować się wystawioną przez siebie fakturą obrazującą tę dostawę, ale winien on także wykazać, że faktura ta odzwierciedla faktyczne dokonanie sprzedaży, gdyż tylko z rzeczywiście dokonaną sprzedażą ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie sprzedawcy.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję prawną istniejącą w ramach konstrukcji podatku od towarów i usług, przy tym dopuszczalną na gruncie prawa wspólnotowego (unijnego). Stanowi bowiem implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 11.12.2006 r. L. 347), który stanowi, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze zarówno wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, lub też odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazane jako sprzedawca lub nabywca. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 potwierdził, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter prewencyjny.

Mając na względzie przedstawiony w stanie faktycznym szczegółowy opis zdarzeń, w kontekście przedstawionego uzasadnienia prawnego - zgromadzony materiał dowodowy pozwolił po pierwsze na ustalenie kręgu podmiotów krajowych oraz zagranicznych biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży, które nota bene dotyczyły tego samego co do ilości i asortymentu towaru sprzedawanego przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji, oraz na stwierdzenie, że "łańcuszek" firm biorących udział w rzekomym obrocie zarówno urządzenia do depilacji laserowej, jak i farby samochodowej wodorozcieńczalnej, nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie dostaw, wystawiając jedynie tzw. "puste faktury". Taki obrót był realizowany dzięki zaangażowaniu "pozornych kontrahentów", które pełniły w ujawnionym procederze określone funkcje albo znikających podatników, lub buforów - firm pośredniczących, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z wymienionych podmiotów wskazuje bowiem, że ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie obrotu urządzeniem do depilacji laserowej ustalono, że podatnik nie dokonał jego zakupu od D S.C., co oznacza równocześnie, że nie mógł go też skutecznie sprzedać na rzecz B Sp. z o.o., która to w dalszej kolejności wystawiła fakturę dokumentującą dostawę na rzecz C Sp. z o.o. Ustalenia prowadzone wobec poszczególnych kontrahentów wykazały bowiem m.in., że D s.c nie tylko nie posiada w dokumentacji księgowo-podatkowej faktury zakupu urządzenia, a także nie dokonano zadeklarowania podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej na rzecz podatnika w odpowiedniej deklaracji VAT-7, co pozwoliło na zatajenie źródła pochodzenia towaru, ceny, a przede wszystkim nieodprowadzenie należnego podatku VAT wykazanego w zanegowanej fakturze, który był rozliczany przez kolejne podmioty. Wspólnicy D S.c., tj. R.S. oraz D.D., ani pozostali uczestnicy "łańcucha" transakcji nie potrafili wskazać ani źródła pochodzenia urządzenia ani zasadności jego nabycia, a także okoliczności dalszej odsprzedaży, wpierw na rzecz M.P., a następnie B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., zasłaniając się niepamięcią, a urządzenie nie zostało przez C Sp. z o. o. odsprzedane. R.S. zeznał 24.06.2014 r., że jeśli jest podaż to jest popyt; a równocześnie nie stwierdzono dowodów na wykonanie transportu urządzenia na poszczególnych etapach transakcji oraz ponoszonych w tym zakresie kosztów jak i okoliczności odbioru, dostawy.

Wątpliwości budzą tu zeznania złożone odnośnie nabycia i transportu urządzenia lub ich braku, z uwagi na stwierdzone - w ich zestawieniu - rozbieżności. I tak odnośnie transportu z firmy "D" s.c. – R.S. zeznał, że nie pamięta okoliczność transportu urządzenia, natomiast M.P. zeznał: "Albo ja po to pojechałem albo R. S. mi to przywiózł. Nie pamiętam gdzie był załadunek albo jechałem po to do O., albo R. mi to przywiózł do K. na ul. [...]". Natomiast co do okoliczności przekazania urządzenia spółce B - zeznania M.P. oraz D.P. są rozbieżne odnośnie miejsca dostarczenia urządzenia. Z zeznań M.P. wynika bowiem, że urządzenie zawiózł do K., nie pamięta gdzie, a towar odebrał prezes spółki B. Z zeznań D. P. (prezesa spółki B) wynika natomiast, że urządzenie M.P. przywiózł do [...], będące miejscem zamieszkania D.P. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla miejsca dostawy czy to w K. czy w O., skoro siedzibą B jest W., a K. to siedziba C Sp. z o. o. Nie znaleziono również ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy podatnika, skoro D.P., prezesa spółki B zeznał, że K. L. (wspólnika spółki C Sp. z o. o. z w K., na rzecz której dokonano dostawy) zna dłużej niż firmę A M.P..

W konsekwencji faktura wystawiona przez D S.C. nie mogła stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego bowiem po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i już sam ten fakt uprawniał organ do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sam fakt wystawienia faktury nie daje przymiotu władztwa nad towarem, skutkiem czego zasadnie jest zakwestionowanie podatku naliczonego odliczony z faktury rzekomo dokumentującej nabycie urządzenia do depilacji laserowej, z drugiej słuszne zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku wykazanego w wystawionej przez niego fakturze na rzecz B Sp. z o.o., w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie transakcji dotyczącej farby samochodowej wodorozcieńczalnej, organ odwoławczy stwierdził, że opisany w stanie faktycznym niniejszej decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" (por. Mariusz Cieśla w "Dobra wiara i należyta staranność podatnika w karuzeli podatkowej", str. 8-11, źródło: publikacja Krajowej Izby Doradców Podatkowych Oddział Śląski oraz Uniwersytetu Śląskiego ,,10 lat w Unii Europejskiej. Wpływ prawa UE na polski system podatkowy", Katowice 2014 r.). Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że transakcje wykazane przez podatnika dotyczące nabycia i dostawy farby samochodowej wodorozcieńczalnej były transakcjami fikcyjnymi (pozornymi), które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, nie można wywieść, aby miała miejsce faktyczna dostawa towarów pomiędzy wyżej wskazanymi kontrahentami. Wystawione w związku z transakcjami dokumenty miały, w połączeniu z przepływem środków finansowych, prowadzić do stworzenia wrażenia rzeczywistości transakcji, choć faktycznie takimi nie były. Świadczy o tym zidentyfikowanie podmiotu pełniącego rolę znikającego podatnika, którego zadaniem było nie okazanie dokumentów źródłowych do kontroli podatkowej, na podstawie których można byłoby zweryfikować lub zanegować źródła pochodzenia towaru, a kontrola podatkowa spółki okazała się nieskuteczna, brak możliwości ustalenia właściwej reprezentacji oraz miejsca siedziby spółki. Transakcje dostawy/nabycia przebiegały w nieuzasadnionym, wydłużonym łańcuchu firm, w którym wszystkie firmy były pośrednikami natomiast żadna z nich nie była ostatecznym odbiorcą, w tym niezidentyfikowanych podmiotów działających na terenie Czech oraz Węgier. Faktury zakupu i sprzedaży wystawiane i przekazywane były pomiędzy poszczególnymi podmiotami w bardzo krótkich odstępach czasu, w tym samym dniu lub w dniach następnych. Żaden z kontrahentów nie uczestniczył w nadzorze spornych transakcji, akceptując obrót towarem o nieznanym pochodzeniu, w ramach handlu hurtowego. W łańcuchu transakcji uczestniczyli znajomi, dotychczasowi kontrahenci, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu, co wskazuje na zupełny brak zachowań konkurencyjnych. Prowadzący firmy znali się na gruncie towarzyskim, czy rodzinnym. R.S., wspólnik firmy D s.c., poprzez którego nawiązana została współpraca zarówno z E Sp. z o.o., jak również H Sp. z o.o., w której to spółce był zatrudniony na podstawie umowy o dzieło. Jednocześnie D.P., prokurent spółki E Sp. z o.o., której prezesem zarządu był J.P., jest szwagrem J. P., będącej prezesem zarządu H.

G Sp. z o.o., która była pierwotnym dostawcą farby samochodowej, nie okazała m.in. faktur dokumentujących źródło pochodzenia odsprzedanego następnie do H Sp. z o.o. towaru, tym samym spółka w ogóle nie rozliczyła podatku należnego od transakcji sprzedaży. Implikacją tego było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G Sp. z o.o., co wypełniło dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz uzasadniło zastosowanie art. 108 ustawy w stosunku do wystawionych przez H Sp. z o.o. na rzecz E Sp. z o.o. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach P.S., właściciela i prezesa zarządu spółki, który odnośnie H Sp. z o.o. oświadczył, że w grudniu 2013 r., styczniu i lutym 2014 r. jako prezes G Sp. z o.o. nigdy nie współpracował z tą firmą. Organ odwoławczy nie znalazł rzetelnych dowodów na transport towarów dokonany przez H pomiędzy kontrahentami E Sp. z o. o. a F. Jak wynika bowiem z dokumentacji okazanej do transakcji transport był pozorowany w celu uwiarygodnienia transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT o czym świadczyły rozbieżności w szczegółach informacji, w tym dotyczących organizacji transportu towaru, płatności, trasy przejazdu oraz wykorzystanych środków transportowych. Świadkowie utrzymywali, że zakupiony towar przewożony był transportem H, jednakże firma ta nie posiadała uprawnień do wykonywania transportu międzynarodowego, natomiast samochody, którymi rzekomo dokonywano przewozu towarów na trasie J.-H., wbrew zeznaniom J.P., prezesa zarządu E Sp. z o. o., że Spółka nie posiadała środków transportu i korzystała z usług H sp. z o. o. r: w rzeczywistości były własnością E Sp. z o. o., co ustalono na podstawie informacji uzyskanych z CEPiK. Podobnie należało ocenić rozbieżności w kwestii formy zapłaty za transport.

Organ podkreślił brak ekonomicznego uzasadnienia dla łańcucha zakwestionowanych transakcji, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach przede wszystkim J.P., prezes spółki będąca zarówno kontrahentem uczestniczącym zarówno w transakcjach nabycia/dostawy zakwestionowanego towaru, oraz pełniąca funkcję rzekomego spedytora, która oświadczyła, że w sytuacji gdy H Sp. z o. o. była w posiadaniu towaru i dostarczyła go do F - to nie widzi sensu, zawarcia transakcji pomiędzy E Sp. z o. o., A M.P. oraz F s.r.o. Trudno nie zgodzić się z tokiem rozumowania, skoro czeski kontrahent mógł nabyć towar bezpośrednio od H bez konieczności zawyżania ceny towaru oraz tworzenia sztucznego łańcucha dostaw, a tym samym bez udziału takich podmiotów jak: E Sp. z o. o. oraz M.P., które pełniły w karuzeli podatkowej funkcję bufora, których zadaniem było uwiarygodnienie fakturowych transakcji;

Podkreślono, że żaden z kontrahentów uczestniczących w obrocie farbą samochodową wodorozcieńczalną właściwie nie angażował swoich środków pieniężnych lub angażował je w niewielkim stopniu. Źródło finansowania zakupu towarów stanowiły w zasadzie środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Należności były regulowane gotówką, bezpośrednio przez spółkę F s.r.o. na rzecz E. Naliczana marża w kolejnych transakcjach stanowiła stałą, stosunkowo niską kwotę dla firm biorących udział w łańcuchu. Tymczasem w normalnych warunkach rynkowych, dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, tak by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym, łańcuch obrotu jest bezzasadnie, nienaturalnie wydłużony, co w niniejszej sprawie zostało ustalone.

Powyższe pozwoliło na ustalenie, że podatnik pełnił rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalone okoliczności w swojej łączności potwierdzają, że pomiędzy poszczególnymi kontrahentami nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tym samym sporne faktury wystawione przez te podmioty, kontrahentów podatnika, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, wymienione cechy transakcji ewidentnie charakteryzują typową karuzelę podatkową, w konstrukcji której chodzi o nieuprawniony zysk kosztem konstrukcji podatku VAT. Przeanalizowanie zarówno czynności podejmowanych przez poszczególne podmioty, jak i towarzyszących im okoliczności pozwoliło na uznanie, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno w rzekomej sprzedaży ujętych na fakturach towarów, w ogóle towarami tymi nie dysponowały. Ujawniony łańcuch firm stworzony natomiast został wyłącznie w celu pozyskania korzyści podatkowych, w tym w oparciu o mechanizm tzw. "znikającego podatnika" (MTIC - Missing Trader Intracommunity) , tj. celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy.

Powyższe ustalenia okazały się zbieżne z wnioskami wyprowadzonymi wobec dostawcy H sp. z o.o., skutkiem czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w decyzji z [...] r. za grudzień 2013 r. w całości zakwestionował transakcje zakupu towaru pochodzącego od G Sp. z o. o. jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro została podważona realność dostaw z G Sp. z o.o., zobowiązano H do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach na rzecz E Sp. z o. o., w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji uznano również, że dokumenty źródłowe wystawione na rzecz M.P. dokumentujące rzekome usługi transportowe towaru (niezewidencjonowane oraz nierozliczone przez H Sp. z o. o.) miały jedynie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji gospodarczych, stąd również zostały objęte dyspozycją art. 108 ustawy o VAT.

Mechanizm dostaw łańcuchowych został opisany w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dla takich dostaw stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Jeśli w łańcuchu dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Organ podatkowy stwierdził, że opodatkowanie spornych transakcji nie nastąpiło w ramach transakcji łańcuchowych, pomimo zawarcia stosownej w tym zakresie umowy. Przy dostawach zrealizowanych przez spółkę E na rzecz M.P. zastosowano bowiem podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług, natomiast przy dostawach odwołującego na rzecz F s.r.o. rozpoznano WDT, które zostało przez podatnika opodatkowane 0% stawką podatku VAT. W sytuacji kiedy ustalono, że organizatorem transportu był M.P., organ stwierdził, że status dostawy ruchomej należało przypisać transakcjom pomiędzy spółką E a M.P., co determinuje, że dokonana dostawa na rzecz F powinna być uznana za dostawę nieruchomą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, a miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się zakończył. W rezultacie, uczestnicząc w transakcji łańcuchowej, strona powinna była zarejestrować się dla celów podatku VAT w Czechach, co oznacza, że nie przysługiwałoby w tym przypadku również prawo zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla F s.r.o.

W ocenie organu odwoławczego, całościowa ocena akt sprawy prowadziła do wniosku, że zakwestionowane faktury nie mogły dokumentować żadnych, zgodnych z obowiązującymi przepisami transakcji. Dokonując oceny dowodów organ pierwszej instancji nie poprzestał na ich pojedynczym rozpatrzeniu, lecz dokonał analizy każdego dowodu w powiązaniu z innymi i w ich wzajemnej łączności. Kształt uzasadnienia zaskarżonych decyzji, w ocenie organu odwoławczego, jest wynikiem kompleksowych ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania w oparciu o szereg czynności dowodowych zgodnie z 180 i 181 O.p. oraz włączonych do akt sprawy w postaci m.in. przesłuchań strony, świadków, uzyskania informacji w innych trybach, w tym wymiana informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/UE. Pozwoliło to na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie transakcji zawieranych w kontrolowanym okresie pomiędzy M.P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A, a B Sp. z o.o., D s.c. oraz finnami G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F s.r.o., J Kft. Tak pozyskany materiał dowodowy niezbicie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie obrazują faktycznych transakcji, w istocie bowiem kontrahentów nich wskazanych jako sprzedawcy nie sposób uznać jako mogących wykonywać takie czynności, jakie stwierdzały faktury, co jednoznacznie podważa twierdzenie podatnika odnośnie rzetelności transakcji zawartych z tymi firmami.

Nawet gdyby sprzedaż towarów i usług w rzeczywistości miała miejsce, to i tak sporne faktury pozbawiłyby stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Faktury opatrzone polu "sprzedawca" w dane D s.c. lub E Sp. z o.o. z całą pewnością warunku materialnego nie spełniają. Oceny tej nie mogą zmienić ani zeznania podatnika, ani R. S., którzy zapewniając o realnej współpracy pomiędzy kontrahentami, w zasadzie nie byli w stanie podać jakichkolwiek informacji mogących uwiarygodnić zanegowane transakcje, natomiast ich konfrontacja z pozostałym materiałem dowodowym potwierdza postawioną przez organ pierwszej instancji tezę, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze orzecznictwo unijne organ odwoławczy podkreślił, że nie tylko w każdym przypadku jednoznacznie nalezy ustalić, czy dana transakcja służyła popełnieniu nadużycia w podatku od towarów i usług, oraz na czym to oszustwo polegało (brak świadczenia, świadczeniodawca inny niż wystawca faktury, fałszywe dane dotyczące zakresu, wartości, daty wykonania świadczenia, itd.) ale również, w zależności od dokonanych ustaleń, zbadać czy nabywca towarów lub usług - działał z należytą starannością. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, należało uwzględnić wykładnię TSUE na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 20061 11 2/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te Dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień ( wyrok TSUE z 21.02.2006 r. sygn. akt C-255102 w sprawie Halifax, teza 68, 71 wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben i David; z 29.04.2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep oraz w wyrokach z 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas; z 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini).

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy pozwolił uznać, że strona nie dochowała staranności w wyborze kontrahentów, a wręcz nie podejmowała adekwatnych do okoliczności działań, co do wykonania dostaw towarów i usług przez kontrahenta. W wyroku w sprawie C-277/14 TSUE możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. "dobrej wiary podatnika", tj. jego należytej staranności ( wyrok TSUE z 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13), gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Nie sposób jest twierdzić na podstawie zgromadzonego materiału, aby strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury były nierzetelne, z uwagi na fakt, że towar ani nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. W świetle zasady doświadczenia życiowego, trudno uznać argumenty strony o braku świadomości, co do rzeczywistego charakteru transakcji, jeśli są one w określony sposób ukierunkowane (co do ilości, dat transakcji, cen, dostawców, odbiorców), bez zaangażowania własnych środków finansowych.

Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta ale i warunków całego przedsięwzięcia.

Z analizy udostępnionych przez stronę akt sprawy pozornie mogłoby się wydawać, że dochowana została przez podatnika staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, jakiej należały wymagać od podmiotu funkcjonującego w obrocie gospodarczym, poprzez podjęcie czynności weryfikacyjnych w stosunku do swoich kontrahentów ( F s.r.o., E Sp. z o.o.), strona bowiem przedłożyła dokumenty dotyczące potwierdzenie zarejestrowania podmiotów jako podatników VAT UE), jednak dokumenty te dotyczyły weryfikacji kontrahentów jedynie pod względem formalnym. Trudno uznać powyższe działania za potwierdzające dobrą wiarę podatnika ( oświadczył, że gdy zaczynał handlować miał kontrolę z UKS i podpytał pana z kontroli na co zwrócić uwagę by sprawdzić czy magazyn istnieje, firma istnieje, czy ma jakieś obroty, ma kontrahentów, jest jakiś ruch. ma pracowników, przejechać się za pierwszym transportem). Zgromadzony materiał dowodowy ujawnił jednocześnie schemat działania osób ze sobą powiązanych, którzy przy wzajemnym porozumieniu uczestniczyli w opisanym powyżej nadużyciu podatkowym, tworząc pozory legalnie działających firm, znali się również na gruncie rodzinno/towarzyskim.

Organ drugiej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Nie znalazły podstaw zarzuty skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego, które miały rzekomo istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszono art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, a decyzje wydane zostały w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego, okoliczności faktyczne sprawy były bowiem bezsporne. Nie naruszono art. 121 § 1 O.p., zasady zaufania ( wyrok NSA z 21.11.2012 r., sygn. akt II FSK 545/11), a postępowanie prowadzono staranne i merytorycznie poprawne, z uwzględnieniem interesu podatnika i Skarbu Państwa. Umożliwiono stronie obronę swoich praw poprzez chociażby składanie czy to wniosków dowodowych, czy możliwość oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, równe traktowanie w odniesieniu do innych podatników, których dotyczy ten sam stan faktyczny i te same uregulowania prawne. Co jednak nie oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania podatkowego, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji, będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów.

Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszało art. 122 w zw. z art. 191 O.p. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którą rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym, ustalonym w sposób rzetelny i obiektywny, adekwatnie do zasady prawdy obiektywnej z art. 187 § 1 O.p nakładając na organy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności odpowiadających prawdzie, w kontekście określonej normy prawnej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna być zgodna z art. 191 O.p., dokonana w sposób nie skrępowany regułami wartościującymi poszczególne dowody, dokonana swobodnie lecz zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Zgodnie z art. 180 O.p. organy podatkowe budują ustalenia faktyczne na podstawie innych dowodów, w tym także takich, które przeprowadzono bez udziału strony. Mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takich postępowaniach, co samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyroki NSA z 24.09.2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; 24.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; 28.04.2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; 29.06.2010 r., sygn. akt I FSK 586/09). Sytuacja taka miała miejsce w toku prowadzonego postępowania podatkowego, gdzie uznano, że nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby dyskwalifikować dowody zebrane w innych postępowaniach, zakładając większą wagę i moc dowodów ujawnionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym bezpośrednio wobec strony, skoro stanowią one pełnowartościowy dowód. Do akt włączono więc materiały pochodzące z postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej mającą decydujący wpływ na kształt postępowania dowodowego, konieczne było skonfrontowanie wszystkich dotychczas zgromadzonych materiałów, w tym z innych (powiązanych ze sobą poprzez powiązania osobowe) postępowań co umożliwiło dokonanie obiektywnej i logicznej ich oceny.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że oparta na tożsamym materiale dowodowym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydana wobec kontrahenta H Sp. z o.o. to rozstrzygnięcie, które jako dokument urzędowy sporządzony przez organ administracji stanowi dowód tego, co zgodnie z art. 194 § 1 O.p. zostało w tym rozstrzygnięciu urzędowo stwierdzone. Zgodnie z zasadą trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych z art. 128 O.p. włączone rozstrzygnięcie, jako dokument urzędowy ma zwiększoną moc dowodową, a nie zarusza, wbrew zarzutom strony, zasady zaufania do organów podatkowych. Istotne znaczenie miała uzyskana informacja, że czeski nabywca nie zadeklarował wartości WNT w stosunku do polskiego kontrahenta. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy ustalił, że sporne transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, gdyż już proste zestawienie kwot z dokumentów źródłowych w zakresie obrotu farbą samochodową dowodzi, że podatnik kupił farbę samochodową wodorozcieńczalną w cenie wyższej niż cena jej odsprzedaży na rzecz czeskiego kontrahenta. Tym samym jego zyskiem nie mogła być cena, jak to sugeruje, lecz jedynie różnica podatku VAT. Z treści art. 188 O.p. nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania, a przedmiotem dowodu może być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jednocześnie w sprawie zarzutu niezweryfikowania zeznań złożonych przez P. S., prezesa G Sp. z o.o., a w szczególności braku grafologicznej ekspertyzy podpisów na fakturach, organ odwoławczy wskazać, że organ podatkowy stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga skorzystania z wiedzy fachowej biegłego, gdyż jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym zastosowania przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że świadek złożył zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie oznacza automatycznie, że treść tych oświadczeń korzysta z domniemania zgodności z prawdą, a winna być interpretowana w kontekście pozostałych ustaleń w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji czego zgromadził pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretował przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza również naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy zasady przekonywania. Zgromadzony w sprawie materiał, co trafnie uwypuklił organ pierwszej instancji, wskazuje na brak rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w opisanym w stanie faktycznym niniejszej decyzji procederze, gdyż działania przez nich podejmowane miały więc na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji i wzbudzenie przekonania, że zawarto rzeczywiste transakcje z rzeczywistymi dostawcami. Wyniki natomiast przytoczonych w stanie faktycznym postępowań prowadzonych wobec G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F s.r.o., J Kft miały bezpośredni wpływ na efekt prowadzonego postępowania kontrolnego wobec firmy A M.P.. Czynności kontrolne doprowadziły do jednoznacznego wniosku, że wszystkie faktury sprzedaży, na których jako przedmiot sprzedaży figurowała farba samochodowa dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Implikacją tego stanu rzeczy jest odmówienie odwołującemu się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E Sp. z o. o, gdyż jak uznano zgromadzone środki dowodowe i wypływające z nich wnioski skutkują w przypadku zakwestionowanych faktur uznaniem wypełnienia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. organu podatkowego.

Pismem z 31 października 2017r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

l. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego poprzez:

1 ) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art.167, art.168 pkt a i a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 2006.12.11, dalej Dyrektywa 2006/112) polegającą na faktycznym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że Strona ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, od których nabyła towary, których rzetelności nie mogła skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione skarżącemu przez jego kontrahentów oraz przez skarżącego jej kontrahentom rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń;

2 ) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy podatku VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury - z których to faktur strona odliczyła podatek VAT naliczony w okresach objętym postępowaniem - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez te organy subsumpcji, błędnie ustalonego, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT;

3 ) błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT polegającą na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że transakcje sprzedażowe realizowane przez skarżącego do podatnika czeskiego, faktycznie nie zostały wykonane i tym samym nie mogły stanowić transakcji łańcuchowych o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

4 ) brak zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 167, art. 168 pkt a i art.178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez te organy zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających tę decyzję decyzji organu podatkowego I instancji.

II. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania polegające na:

a ) bezpodstawnym przyjęciu przez te organy, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 19 O.p.), co należy odnieść do ustaleń:

- dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

- dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez podatnika, że jego kontrahenci mogą być nierzetelni, jak również

- dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi czego skutkiem było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur

b) naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę oraz błędnej ich oceny, co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie:

- braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania w zakresie dotyczącym wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków L.H. oraz R.S.

- dokonania przez organ podatkowy I instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia zostały zaaprobowane przez organ odwoławczy i również miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających tę decyzję decyzji organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał swe stanowisko zajmowane w toku postępowania oraz towarzyszącą mu argumentację prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystawione skarżącemu i rozliczone w dokumentacji podatkowej faktury VAT za grudzień 2013r. oraz styczeń, luty 2014r., które dotyczą obrotu urządzeniem do depilacji laserowej oraz obrotu farbą samochodową wodorozcieńczalną dokumentują rzetelnie przebieg transakcji gospodarczych w nich opisanych i przez to prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało prawidłowo zrealizowane, jak utrzymuje skarżący, czy też dostawa towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, co oznacza, że są to tzw. puste faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a równocześnie zobowiązanie skarżącego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy należności podatkowych wynikających z wystawionej przez nią faktury, jak twierdzą organy.

W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11).

Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/usług (wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11).

W powyższym kontekście nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 167, art. 168 pkt a i art.178 pkt a Dyrektywy 2006/112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Podkreślić należało, że przywołanej wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów dyrektywy i jako takie stanowią materialnoprawną podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie. Dokonana przez organ podatkowy ich wykładnia jest zgodna z zasadą neutralności opodatkowania, co wynika również z wyżej przywołanych orzeczeń TSUE.

W rozpoznawanej sprawie kwestia do rozstrzygnięcia pozostaje po pierwsze zasadność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł, na których jako wystawcy widnieją D s.c. E sp. z o.o., które w ocenie organu podatkowego nie stanowią w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez te podmioty. Po wtóre zasadność wykazania przez skarżącego WDT na rzecz F s.r.o. w wysokości [...] zł oraz skorzystanie ze stawki 0%. Po trzecie prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę urządzenia do depilacji laserowej wystawionej przez skarżącego na rzecz B sp. z o.o.

Odnośnie kwestii obrotu urządzeniem do depilacji laserowej organy ustaliły, że skarżący nie kupił tego urządzenia od D s.c., a w konsekwencji nie mógł jej skutecznie sprzedać B sp. z o.o., która z kolei wystawiła fakturę dokumentująca dostawę na rzecz C sp. z o.o. Na powyższe ustalenia pozwoliło organowi stwierdzenie, że w dokumentacji księgowo-podatkowej D s.c. nie znajdowała się faktura zakupu tego urządzenia, a także nie dokonano zadeklarowania podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej na rzecz skarżącego odpowiedniej deklaracji VAT-7, co zdecydowało o braku możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, jego ceny, nieodprowadzenie podatku od towarów i usług zadeklarowanego w kwestionowanej fakturze, rozliczany jednak przez kolejne podmioty. Zapłaty dokonano gotówką, firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji nie specjalizują się w obrocie urządzeniami do depilacji. Podmioty te nie potrafiły wskazać źródła pochodzenia urządzenia, zasadności jego nabycia, okoliczności dalszej odsprzedaży. Podmioty uczestniczące w obrocie nie przedstawiły dowodów odnośnie wykonania transportu urządzenia, jego kosztów, a osoby uczestniczące w tych czynnościach nie były w stanie podać precyzyjnie kto fizycznie to urządzenie przewoził, gdzie zostało dostarczone, tym bardziej, że siedziba B znajduje się w W., a urządzenie dostarczano do O. lub K., siedziby C sp. z o.o. Organ stwierdził brak uzasadnienia ekonomicznego i faktycznego dla udziału skarżącego w łańcuchu transakcji wskazując w szczególności na powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami (D.P.- Prezes Zarządu B zeznał, że zna K. L., wspólnika C od 5-6 lat, dłużej niż skarżącego). W oparciu o te ustalenia organ zasadnie stwierdził, że zakwestionowana faktura nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a zatem zasadnie zastosował dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznając, że nie doszło do sprzedaży. Równocześnie organ zasadnie stwierdził, że sam fakt posiadania faktury nie daje władztwa nad towarem, a w konsekwencji daje organowi podatkowemu podstawy do obciążenia skarżącego podatkiem wynikającym z faktury sprzedażowej wystawionej na rzecz B sp. z o.o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty przedstawione przez skarżącego w skardze dotyczące powyższych kwestii, a opisane w punkcie I skargi i w jej uzasadnieniu, ograniczają się do kwestionowania ustaleń organów podatkowych, zaś wyjaśnienia o braku odzwierciedlenia faktury w deklaracji VAT za IV kwartał 2013r. złożone przez R.S. nie znoszą argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Odnośnie oględzin urządzenia dokonanych 10 czerwca 2016r. stwierdzić należało, że ich przedmiotem było urządzenie nie oznaczone jednostkowo, co uniemożliwiało jego pełną identyfikację do danych zawartych w kwestionowanej fakturze. Uzyskane w toku tej czynności informacje nie miały przeważającego znaczenia gdy ocenione ostały w całokształcie ustaleń w sprawie.

Odnośnie transakcji dotyczącej farby samochodowej wodorozcieńczalnej organ podatkowy stwierdził, że miały one charakter tzw. "karuzeli podatkowej", miały charakter fikcyjny, nie posiadały celu gospodarczego. Nie można było zidentyfikować źródła pochodzenia towaru, a łańcuch firm biorących udział w tym procederze był sztucznie wydłużony, wszystkie firmy były jedynie pośrednikami, a nie finalnymi odbiorcami, działającymi na terenie różnych urzędów skarbowych, jak również niezidentyfikowanych podmiotów na terenie Czech i Węgier. Organ podatkowy wskazał na szybki obrót papierowy, faktury zakupu i sprzedaży wystawiane i przekazywane były między poszczególnymi podmiotami w krótkich odstępach czasu, żaden z kontrahentów nie uczestniczył w nadzorze spornych transakcji, a kontrahenci ci wzajemnie się znali na gruncie rodzinnym, towarzyskim lub też rekomendowali się wzajemnie, co świadczy o braku zachowań konkurencyjnych. Ustalono, że G sp. z o.o., pierwotny dostawca farby nie okazała faktur dokumentujących pierwotne pochodzenie towaru, nie rozliczyła wynikającego z nich podatku. Prezes zarządu tej spółki w badanym okresie zeznał, że nie współpracował z tą firmą. Natomiast nabywca farby H sp. z o.o., jak też kolejny podmiot nabywający towar E sp. z o.o. nie przedstawiły rzetelnych dowodów na transport farby do F s.r.o., a organ podatkowy uznał, że transport był jedynie pozorowany w celu uwiarygodnienia transakcji. Stanowisko to organ oparł również na rozbieżnych zeznaniach świadków, osób reprezentujących te podmioty, a równocześnie organizujących transport. Środki transportu, co ustalono w oparciu o dane z bazy CEPiK stanowiły własność E sp. z o.o., nie zaś jak utrzymywali świadkowie H sp. z o.o. Podobne rozbieżności dotyczyły zeznań świadków w zakresie odpłatności za transport. Organ podatkowy wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji, a ustalenie to wzmocniła treść zeznań J.P., prezes zarządu H i rzekomy spedytor, która oświadczyła, że w sytuacji gdy H sp. z o.o. była w posiadaniu towaru i dostarczyła go do F s.r.o. to nie widzi sensu zawarcia transakcji pomiędzy E sp. z o.o., A M.P. oraz F s.r.o. Podkreślono, że żaden z kontrahentów uczestniczących w obrocie farbą nie angażował w zasadzie swoich środków lub czynił to minimalnie, a źródło finansowania stanowiły środki uzyskanie od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Należności regulowano gotówką bezpośrednio przez F s.r.o. na rzecz E sp. z o.o., co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w przedstawionej organom dokumentacji, gdyż spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktur nabycia, a prezes zarządu E sp. z o.o. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących transakcji. Marża dla poszczególnych transakcji stanowiła stałą, niewielką kwotę, co w ocenie organu podatkowego odbiega od praktyki gospodarczej dążącej do minimalizacji zbędnych pośredników. W ocenie organu podatkowego wszystkie przywołane okoliczności świadczą o uzasadnieniu dla zakwestionowania faktur i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. Wnioski te należało podzielić, tym bardziej, że skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie.

Stwierdzić należało, ze stanowisko skarżącego odnośnie łańcuchowego charakteru transakcji farbą samochodowa nie zasługiwało na uwzględnienie. Kwestie te uregulowane zostały w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeśli w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (wyrok NSA z 29.03.2018r. sygn. akt I FSK 1130/16). Podkreślenia wymaga, że strony zawarły umowę w zakresie obrotu łańcuchowego z H sp. z o.o. do E sp. z o.o., następnie skarżącego, który dokonywał dostawy do Czech, do F s.r.o. W niniejszej sprawie, co podkreślił organ podatkowy, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma miejsce dostawy, w przypadku dostawy nieruchomej poprzedzającej transport jest miejsce, w którym towar się znajduje przed rozpoczęciem wysyłki, a jeżeli chodzi o dostawę ruchomą, to miejscem dostawy jest miejsce docelowe, tj. miejsce do którego zrealizowana została wysyłka lub transport. Przy ustalaniu, która z łańcucha dostaw jest dostawą ruchomą, zaangażowanie w transport finalnego odbiorcy nie jest okolicznością rozstrzygającą, podobnie jak to, pod jaki adres towar został przewieziony. Istotniejsze znaczenie ma bowiem kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zwłaszcza to, czy miało to miejsce w państwie pierwszej dostawy, czy już w państwie docelowym, a także intencji pierwotnego nabywcy, popartych obiektywnymi okolicznościami, odnośnie zamiaru wywozu towaru poza granice państwa pierwszej dostawy (wyrok WSA w Warszawie z 22.03.2018r. sygn. akt VIII SA/Wa 110/17). W okolicznościach niniejszej sprawy status dostawy ruchomej należało przypisać transakcjom pomiędzy E sp. z o.o. a skarżącym, a dostawa na rzecz F powinna być uznana za dostawę nieruchomą w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a miejscem opodatkowania jest państwo zakończenia transportu. Wobec powyższego skarżący nie mógłby zastosować zerowej stawki opodatkowania dla kwestionowanych transakcji.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został, wbrew zarzutom skargi, w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19.02.2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00). Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Art. 188 O.p. nie stanowi więc o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom.

Z wyżej wskazanych powodów na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 20002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302), Sąd skargę oddalił.