Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3476/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Tomasz Adamczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 211/13 w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr IPPB1/415-836/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 211/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez K. Z. (dalej: "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jako osoba fizyczna jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA"). Łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa". W przyszłości Skarżąca planuje wystąpić ze spółki osobowej. Przewiduje także jej zlikwidowanie.

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej nastąpi przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo przez wypowiedzenie umowy spółki. W tym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez niego umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej przez wykreślenie jego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Zdaniem Skarżącej, wystąpienie z SKA może nastąpić albo przez zbycie wszystkie akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też przez umorzenie wszystkich (100 %) jej akcji.

Skarżąca wyjaśniła, że wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono przez umorzenie wszystkich jego akcji (dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). W dalszej kolejności dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść przez wykreślenie jego ze statutu, jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób, zgodnie z art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). W ramach opisanego wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych) które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej "udziały nabyte"),

2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową:

(a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też,

(b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej "udziały objęte").

Wymienione składniki majątkowe, w związku z brakiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej zostaną przez Skarżącą odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione co spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Odnośnie udziałów nabytych oraz objętych przez Skarżącą przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Skarżąca zadała pytania: 1) W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych? 2) W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych? 3) W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem Skarżącej, koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych należy ustalić:

a) w przypadku otrzymania przez nią udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "u.p.d.o.f."), tj. jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów nabytych,

b) w przypadku wniesienia udziałów nabytych od spółki kapitałowej w drodze aportu, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., tj. kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez spółkę osobową. Skarżąca odnośnie pytania drugiego wskazała, że zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., która wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W konsekwencji znajdzie także zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. (w przypadku aportów) oraz pomocniczo stosowany art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych (pytanie trzecie) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. Zdaniem Skarżącej, wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w tensposób stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych poniesionych przez spółkę osobową.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. W uzasadnieniu Minister Finansów przyjął, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną ( w tym umorzenia dobrowolnego ) należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. z kapitałów pieniężnych. W ocenie Ministra Finansów, uznać należy, że stanowisko Skarżącej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględnia okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Minister Finansów odnosząc się do wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów (akcji) nabytych i objętych, otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie udziałów i akcji spółek kapitałowych nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Tym samym w momencie wniesienia aportem udziałów (akcji), nabytych w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółek osobowych, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła:

1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie dotyczą zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną otrzymanych przez Skarżącą jako wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją lub wystąpieniem Skarżącej ze spółki osobowej, a tym samym nieuznaniem tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

3) art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,

4) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za środki pieniężne,

5) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną nabyła udziały (akcje) w zamian za środki pieniężne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że stanowisko Ministra Finansów odnośnie zakwalifikowania przychodu, który Skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

W ocenie WSA zupełnie niezrozumiałe są wywody Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., który wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie tego przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W ocenie WSA, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Przechodząc do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem aportem do spółki kapitałowej udziałów (akcji) nabytych i objętych WSA stwierdził, że zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca obejmie udziały w zamian za wniesiony do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

W ocenie WSA kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych, otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, będzie wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez spółkę osobową. Natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych Minister Finansów nie określił jakiego rodzaju sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną dotyczy sytuacji opisanych we wniosku, wskazując jedynie jako sposób obliczenia dochodu przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Z tego powodu WSA odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i objętych, bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w warunkach niniejszej sprawy organ dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu i – w konsekwencji, nie zakwalifikował źródła przychodu – opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3, co skutkowało pominięciem w wydanej interpretacji regulacji opisanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Spór przed sądem kasacyjnym w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b tej ustawy, to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 29 września 2015 r.: sygn. akt II FSK 1998/13 oraz sygn. akt II FSK 2032/13; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.