Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 220/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33a par. 1, art. 33a par. 2, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 634/10 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 634/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2010 r., nr [...]. Decyzją tą umorzono postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:

Decyzją z 28 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku J. P. (dalej: "skarżący") przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w przewidywanej w kwocie 794.162 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dnia 4 stycznia 2010 r. zaskarżona decyzja wygasła ze względu na upływ 14-dniowego terminu od doręczenia stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2009 roku ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 775.411 zł.

Na powyżej powołaną decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagał się stwierdzenia nieważności, względnie uchylenia decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), jak również art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997, Nr 7, poz. 483).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że co do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika w trakcie postępowania odwoławczego w trybie art. 33a § 1 pkt 1 O.p. ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolite stanowisko, w myśl którego sytuacja taka skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Sąd pierwszej instancji przytoczył rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 roku, sygn. akt SK 68/2003 (OTK ZU 2005/11A poz. 138), które w pełni zaakceptował i uznał, że zachowują one aktualność także w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd przypomniał, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a samo jej wydanie ma charakter uznaniowy, przy czym ocena organu w tym zakresie może uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy, akcesoryjny i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Nie kształtują one samoistnie obowiązków adresata jako podatnika. Ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki i wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości. Od decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji – skarga do sądu. W opinii Trybunału niezasadne są zarzuty pozbawienia podatnika prawa do sądu, rzetelnego procesu oraz wyroku sądowego w przedmiocie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd wskazał, że również w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym uznaje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia. Odmienne poglądy, które skarżący przytaczał, Sąd pierwszej instancji ocenił jako odosobnione.

Ponadto Sąd uznał za niezasadne zarzuty strony dotyczące wadliwości decyzji organu odwoławczego stając na stanowisku, ze nie naruszała ona Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i podlegała kontroli sądowej. Pozostałe zarzuty skarżącego, które dotyczyły nieważności decyzji organu pierwszej instancji, Sąd uznał za nieistotne dla rozstrzygnięcia skargi co do zasadności umorzenia postępowania odwoławczego.

Od powyżej powołanego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę kasacyjną, w której domagała się zmiany orzeczenia poprzez jego uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, jak również zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania wedle norm prawem przewidzianych, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 33a § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu wyłącza uprawnienie do zakończenia rozpoczętej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji i nakazuje umorzenie postępowania;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku cechujące się jedynie przepisaniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bez omówienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, czym to w rzeczywistości uniemożliwia się skarżącemu merytoryczną polemikę z zaskarżonym wyrokiem;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na odstąpieniu od oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów wobec zaskarżonych decyzji;

- naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 127 O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie złożonego odwołania od decyzji udzielającej zabezpieczenia jest postępowaniem jednoinstancyjnym w razie wydania decyzji wymiarowej przy jednoczesnym przyjęciu, że decyzja o zabezpieczeniu, która uległa wygaśnięciu, nie podlega kontroli instancyjnej;

- naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że prawidłowo zostało orzeczone umorzenie postępowania odwoławczego wskutek przyjęcia, że przedmiot postępowania odwoławczego został w jakikolwiek sposób wyeliminowany z obrotu prawnego.

Skarżący wyraził także pogląd o ewentualnej niekonstytucyjności art. 33 § 4 O.p. w zakresie, w jakim dopuszcza brak kontroli instancyjnej czy też sądowej decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, kiedy organ odwoławczy wobec swojej opieszałości nie rozpoznał sprawy wynikającej z odwołania od decyzji udzielającej zabezpieczenia.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Strona zarzuciła w niej Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie odnosiło się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a ponadto nie zawierało własnych rozważań Sądu, a jedynie przytoczenie argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zarzut ten jest chybiony.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać przytoczenie zarzutów skargi. Przedstawienie zarzutów skargi to ich przytoczenie, ewentualnie wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją. W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do nich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu, aczkolwiek obowiązek ten nie może być rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów ( wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., II OSK 107/09, LEX nr 597123). Ponadto jeżeli przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan prawny sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie przez sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010r., II OSK 1766/10, LEX nr 746778).Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia ( wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010r., I OSK 779/10, LEX nr 745322). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji przytoczył zarzuty podniesione w skardze. Istotnie, nie odniósł się szczegółowo do każdego z nich, jednakże było to spowodowane uznaniem za prawidłowe umorzenia postępowania odwoławczego. Czyniło to zbędnym rozważania co do zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, skoro nawet stwierdzenie wad tej decyzji nie mogłoby prowadzić do jej uchylenia, skoro wygasła ona już na etapie postępowania odwoławczego.

Nie można także Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie przeprowadził własnej argumentacji w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a ograniczył się wyłącznie do przytoczenia obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie jest jednym z najistotniejszych elementów uzasadnienia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia zawierać winna wskazanie przepisów prawa materialnego, przepisów postępowania stosowanych przez organy administracji publicznej, kwalifikowanych jako wyznacznik dokonywanej kontroli oraz przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym, które sąd stosuje bezpośrednio( por. Z.Kmieciak, Czy sądy administracyjne stosują przepisy prawa materialnego? , ZNSA z 2011r., nr 2,s. 12-13). Sąd nie może się ograniczyć do zacytowania przepisu, ale także musi wyjaśnić, jak przepis ten winien być rozumiany bądź zastosowany. Argumentacja ta powinna przy tym być dopasowana do konkretów rozpoznawanej sprawy. Nie wystarczy ogólne odwołanie się do poglądów piśmiennictwa czy orzecznictwa. Sąd musi wskazać argumenty przemawiające za podzieleniem w tej sprawie tych poglądów bądź powody uznania tych poglądów za nieprzystające do realiów rozpoznawanej sprawy ( por. wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2010r., II FSK 805/09, z dnia 14 stycznia 2010r., II FSK 1353/08, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 24 kwietnia 2008r., II FSK 461/07, LEX nr 497156). W tej sprawie odwołanie się do autorytetu Trybunału Konstytucyjnego i argumentacji zawartej w jego orzeczeniu nie było bezpodstawne. W skardze wskazywano bowiem na możliwość naruszenia art. 7 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie strony kontroli instancyjnej i sądowej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Skoro przepisy obowiązujące wcześniej były m.in. pod tym kątem przedmiotem oceny przez organ uprawniony do kontroli zgodności ustaw z Konstytucją, to powołanie się na jego stanowisko w realiach tej sprawy, ze wskazaniem na aktualność tych rozważań w obowiązującym stanie prawnym, było jak najbardziej prawidłowe. Powołane orzeczenie przystawało bowiem w pełni do realiów rozpoznawanej sprawy.

Nie można także podzielić pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Konieczność umorzenia postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w jego toku była oceniania w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Rozbieżność orzecznictwa i wątpliwości prawne związane z tym zagadnieniem leżały u podstaw przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 października 2011r., I FPS 1/11(ONSAiWSA z 2012r., nr 1,poz. 2) uznano, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Uchwała ta nie dotyczy wprawdzie wprost stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy (podstawę wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu stanowił w tym przypadku art. 33a § 1 pkt 1 O.p.), jednakże ma ona zastosowanie także w tej sprawie, bowiem mimo innej podstawy prawnej, także i w tym przypadku doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Uchwała odnosi się zaś w istocie do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma też tzw. ogólną moc wiążącą. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzieliłby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia. Sąd orzekający w tej sprawie konieczności takiej nie stwierdza.

W powołanej uchwale uznano, powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje te skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W takiej sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują natomiast przepisy art. 233 O.p.

Podzielając w pełni tę argumentację dodać należy, że w orzecznictwie i piśmiennictwie uznaje się istnienie przedmiotu postępowania administracyjnego, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 k.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie (por. G. Łaszczyca [w:] A.Matan G. Łaszczyca, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, powołane za LEX nr 33568). Skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku(art.33 § 2 O.p.), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia.

Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest ponadto utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Wprawdzie mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu pozostaje w mocy zarządzenie zabezpieczające (art.33a § 2 O.p.), jednakże także jego byt prawny(jako aktu związanego z decyzją, która wygasła) jest również ograniczony czasowo. Dokonane na podstawie tego zarządzenie zajęcie zabezpieczające może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia przez organ tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -j.t. Dz.U.z 2005r., Nr 229,poz.1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), wówczas jednak podstawą egzekucji będzie tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny uchyli zabezpieczenie na żądanie zobowiązanego, stosownie do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować w związku z tym będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. Postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczającego nie mogło natomiast prowadzić do wykonania obowiązku (art.160 § 1u.p.e.a.). O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały ( oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo, co trafnie podniósł za Trybunałem Konstytucyjnym ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005r., SK 68/03,OTK-A z 2005r., nr 11,poz. 138) Wojewódzki Sąd Administracyjny. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Te bowiem akty czy czynności egzekucyjne mają wpływ na jej sytuację prawną.

Nie można także nie zauważyć, że treść decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy, została w sposób wyczerpujący wskazana w art. 233 § 1 - 3 O.p. Ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego(art.233 § 1 pkt 3 O.p.). Nie można w związku z tym uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa rozpoznania jej sprawy po raz drugi. Wydanie rozstrzygnięcia tej treści w przypadku wygaśnięcia decyzji, którą zaskarżono, nie może w związku z tym być uznane nie tylko za rażące, ale w ogóle za naruszenie prawa. Jednocześnie decyzja umarzająca postępowanie podlega pod kątem jej zgodności z prawem kontroli sądu administracyjnego. Chroni to stronę przed nieuzasadnionym umarzaniem postępowania odwoławczego.

Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić także należy, że środek, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny może zastosować jedynie wówczas, gdy Kodeks postępowania administracyjnego lub przepisy szczególne przewidują możliwość stwierdzenia wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem przepisów prawa. Taką możliwość przewidziano w art. 247 § 3 O.p., nie zachodzi ona jednakże w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do zastosowania art.145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 33a § 1 O.p. Strona skarżąca, wbrew wymogom wskazanym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazała formy naruszenia tego przepisu. Nie wynika ona ani z samego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tymczasem stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona ma obowiązek sprecyzować, czy dany przepis został naruszony poprzez błędną wykładnię, czy poprzez niewłaściwe zastosowanie(art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzucając błędną wykładnię winna przedstawić własne rozumienie przepisu i wskazać na błędy w interpretacji dokonanej przez sąd. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego dotyczy dokonania niewłaściwej subsumcji. Powołany w skardze przepis określa moment wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W sprawie fakt wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu i termin jej wygaśnięcia nie są sporne. Odmiennie natomiast oceniono wpływ tego wygaśnięcia na postępowanie odwoławcze. Ta kwestia nie jest jednakże związana ani z wykładnią, ani z zastosowaniem art. 33a § 1 pkt 3 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).