Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1305/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1186/14 w sprawie ze skargi W. O. i G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. O. i G. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 9.932 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2014 r. o sygn. I SA/Łd 1186/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi W. O. i G. O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżących kwotę 7.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; (3) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu od czasu uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Dyrektor IS decyzją z dnia 8 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji lub organ egzekucyjny) z dnia 15 października 2012 r., określającą skarżącym wysokość zobowiązania w ww. podatku za 2001 r. w kwocie 546.303 zł.

Podał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2001 r. w kwocie 10.632 zł. Decyzja ta stanowiła podstawę wystawionego w dniu 12 września 2007 r. tytułu wykonawczego. W dniu 13 września 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu w dniu 3 października 2007 r. oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności - bankowi - w dniu 4 października 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor IS, decyzją z dnia 6 listopada 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 19 grudnia 2007 r. ponownie określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2001 r. w kwocie 10.632 zł. Działając w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), postanowieniem z dnia 14 maja 2009 r. Dyrektor IS zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji wydanej w dniu 19 grudnia 2007 r. z uwagi na określenie zobowiązania w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. organ pierwszej instancji zmienił decyzję własną z dnia 19 grudnia 2007 r. poprzez określenie skarżącym zobowiązania w ww. podatku za 2001 r. w wysokości 375.530 zł. Decyzja ta, decyzją Dyrektora IS z dnia 29 października 2009 r. na skutek wniesionych przez skarżących odwołań, została uchylona w całości. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Łd 19/10 WSA w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi skarżących, uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 29 października 2009 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2337/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego orzeczenia przez skarżących. W wyroku tym NSA stwierdził, że "czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, a to w związku z art. 70 § 4 o.p. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną".

Decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 546.303 zł. Postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. organ egzekucyjny, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 12 września 2007 r. oraz uchylił czynność zajęcia rachunku bankowego skarżącego z dnia 13 września 2007 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 24 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 5 października 2010 r. organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość skarżących w ww. podatku za 2001 r. W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi skarżących, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Łd 1287/12 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 24 marca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. o sygn. II FSK 1064/13 oddalił skargę kasacyjną skarżących.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Na decyzję Dyrektora IS z dnia 8 lutego 2013 r., nr PD-1/4117-0065/12/6975/U19/MC/13 skarżący wnieśli skargę do WSA w Łodzi,

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. I FPS 8/13 stwierdził, że zastosowany w dniu 13 lipca 2007 r. środek egzekucyjny nie rodzi skutku w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 19 września 2007 r. została uchylona, a zobowiązanie w niej określone przestało istnieć. W konsekwencji w sprawie zachodziła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem WSA w Łodzi, wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2337/10 i WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Łd 19/10, nie mają mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wskutek mylnego przyjęcia, że podatkowy organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 o.p. w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za 2001 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie czynności egzekucyjnej i organ podatkowy prawidłowo nie zastosował art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i nie umorzył postępowania;

(2) art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. odmiennie aniżeli w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2337/10 i wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Łd 19/10;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 170, art. 171 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczającego uzasadnienia dla stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydane w odniesieniu do tych samych podatników i za ten sam okres rozliczeniowy, tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2337/10 i WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Łd 19/10 nie mają mocy wiążącej w rozpoznawanej sprawie, chociaż w ostatnio cytowanym wyroku WSA w Łodzi przesądził, że zobowiązanie za 2001 r. nie przedawniło się, gdyż w dniu 13 września 2007 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego, o którym strona została zawiadomiona w dniu 13 października 2007 r., a późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy nie unicestwiło skutku przerwania biegu terminu przedawnienia; stanowisko to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2337/10;

(4) art. 133 p.p.s.a. poprzez przyjęcie innego stanu faktycznego niż wynikał z akt sprawy, co spowodowało, że w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi błędnie uznał się związanym uchwałą składu 7 sędziów NSA o sygn. I FPS 8/13, pomimo ewidentnie odmiennego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.

5.2. Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spośród powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczającego uzasadnienia dla stanowiska WSA w Łodzi co do uznania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydane w odniesieniu do tych samych podatników i za ten sam okres rozliczeniowy, tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2337/10 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Łd 19/10, nie mają mocy wiążącej w rozpoznawanej sprawie.

Trafnie Dyrektor IS w skardze kasacyjnej wskazuje na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwiają jego kasacyjną kontrolę. Artykuł 144 § 4 p.p.s.a. dotyczy konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Owo uzasadnienie powinno zawierać wszystkie niezbędne elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpatrywanej sprawie, mimo że uczynione to zostało w sposób mało czytelny, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z naruszeniem art. 144 § 4 p.p.s.a. nie przedstawił natomiast w ogóle zarzutów podniesionych w skardze, a także nie odniósł się do wszystkich sformułowanych w niej zarzutów. Nadmienić wypada, że w skardze do WSA w Łodzi, co wynika z akt sądowych tej sprawy, skarżący sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, orzeczenie o upływie terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji natomiast zarzucili naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 o.p.; (2) art. 126 w związku z art. 207 § 1 i art. 210 § 1 oraz art. 211 o.p.; (3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.; (4) art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 o.p.; (5) art. 191 o.p.; (6) art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.); (7) art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.; (7) art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 1a u.p.e.a.; (8) art. 120 w związku z art. 230 § 1 i art. 70 § 1 o.p. Równocześnie skarżący zaskarżyli postanowienia Dyrektora IS z dnia 14 maja 2009 r. i z dnia 10 sierpnia 2012 r.

Zasadnicza kwestia w sprawie, wokół której oscyluje argumentacja Dyrektora IS, dotyczy przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Należy podzielić zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że poza stwierdzeniem, iż wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2337/10 i WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Łd 19/10, nie mają mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 144 § 4 p.p.s.a. nie uzasadnił swojego poglądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważyć argumentację Dyrektora IS zawartą w skardze kasacyjnej, który zakwestionował pogląd tego Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który stwierdził, że zastosowany w sprawie w dniu 13 lipca 2007 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego nie rodzi skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje w unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Dyrektor IS zaakcentował, że WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznał, iż powyższą uchwałę NSA należy do sprawy zastosować pomimo tego, że w sprawie mamy do czynienia z odmiennym stanem prawnym, jednakże brak możliwości zastosowania uchwały wprost nie powoduje, że nie można odnosić argumentacji zawartej w uchwale do stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Łodzi powinien rozważyć argumentację przedstawioną przez Dyrektora IS, który zwrócił uwagę, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. rozstrzygały już kilkukrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. o sygn. II FSK 1064/13. Podkreślił przy tym, że ostatnio cytowany wyrok NSA zapadł w czasie, gdy podjęta już została uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. I FPS 8/13, a także po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, a zatem orzekając w sprawie II FSK 1064/13 Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zarówno wspomnianą uchwałę NSA, jak i wyrok TK. W tych okolicznościach - zdaniem Dyrektora IS - WSA w Łodzi naruszył przepisy art. 170 i art. 171 p.p.s.a.

Dyrektor IS zaakcentował, że oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Łd 1287/12, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, iż uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, wydanych w ponownie toczącym się postępowaniu podatkowym (tj. decyzji Dyrektora IS z dnia 24 marca 2010 r. i decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2009 r.) było następstwem wyeliminowania z obrotu prawnego poprzedzającej je decyzji kasacyjnej (tj. decyzji Dyrektora IS z dnia 29 października 2009 r.) w prawomocnie zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 19/10 (a nie – jak wywodzili skarżący - wyłącznie konsekwencją przyjęcia oświadczenia organu o istnieniu w obrocie prawnym dwóch decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku również stwierdził, że poza sporem pozostaje przy tym, iż w ramach wspomnianego wyżej postępowania sądowego badano również zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Łd 19/10 i wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2337/10). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w związku z tym pogląd, że skoro w ramach postępowania sądowego badano zarzut przedawnienia zobowiązania skarżących za 2001 r., to kwestia ta została prawomocnie przesądzona. Dokonywanie przez WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. samodzielnych ustaleń co do przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby zatem niedopuszczalne i prowadziłoby do naruszenia powagi rzeczy osądzonej (zob. art. 170 i art. 171 p.p.s.a.).

Dyrektor IS w skardze kasacyjnej zwrócił również uwagę, że w wydanym w sprawie wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2337/10 (oddalającym skargę kasacyjną skarżących od wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Łd 19/10), Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż nie znajduje również żadnego poparcia prawnego stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że uchylnie decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego – jeżeli takowe, na podstawie uchylonej decyzji zostało wcześniej wszczęte. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych nie jest - jak mylnie sądzą skarżący - usunięcie wszystkich bez wyjątku skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują zatem moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, a to w związku z art. 70 § 4 o.p. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną.

6.2. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Łodzi prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego nią wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ze względu na charakter uznanych przez Naczelny Sad Administracyjny uchybień, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu kasacyjnym odnoszenie się do niektórych innych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. W szczególności dopiero po uzupełnieniu argumentacji we wskazanym powyżej zakresie możliwe będzie odniesienie się do zarzutów w kwestii przedawnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).