Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3212/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 755/15 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. nr ITPB1/415-1021/14/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 755/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi W. S. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., prowadzącej działalność w branży informatycznej, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej "Spółką"). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W następstwie planowanego przekształcenia wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków przekształcanej Spółki i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Majątek Spółki stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w Spółce przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek Spółki przekształconej w Spółkę osobową nie będzie wyższy od majątku Spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Na majątek Spółki na moment przekształcenia składać się będą m.in. zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych, które na mocy stosownych uchwał zgromadzeń wspólników zostały wyłączone od "podziału między wspólników" i przekazane na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na inwestycje i dalszy rozwój Spółki, a także potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Z momentem przekształcenia zyski te przejdą na kapitały spółki komandytowej i nie zostaną wypłacone czy przekazane wspólnikom.

Podjęcie uchwały o przekształceniu i rejestracja przekształcenia nastąpi w 2015 r., po odbyciu Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r., na którym podjęta została uchwała o przeznaczeniu całego osiągniętego zysku za 2014 r. na kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawca nadmienia, że rokiem podatkowym Spółki z o.o. jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy?

2. Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r., kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1), na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. zyski, które w latach poprzednich, nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczono na kapitał zapasowy, nie stanowią "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wskazując na przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz na przepisy art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, wnioskodawca wskazał, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 191 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników powodowałby, zdaniem wnioskodawcy, całkowite i bezpodstawne zignorowanie art. 191 k.s.h. oraz wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca.

Zdaniem strony stanowisko to potwierdza również dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której brzmienie tego przepisu ulegnie począwszy od 1 stycznia 2015 r. zasadniczej zmianie.

Zdaniem strony (w zakresie pytania oznaczonego nr 2), w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Strona stoi na stanowisku, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieści się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki.

Jednocześnie - w ocenie strony - dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawać się będzie również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał na przepis art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a także art. 9 ust.1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Dyrektor stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, Dyrektor stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy.

W odpowiedzi natomiast na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ stwierdził, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną interpretację wyraził pogląd, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy poprzez błędną jego wykładnię, a naruszenie to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekszałceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.

Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie jest przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji, opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że rozdysponowany zgodnie z umową spółki zysk, w tym także zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową,

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 17 w zw. z art. 2 pkt. 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownych uchwał zgromadzeniu wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobowa przed tym dniem, nie podlegają opodatkowaniu.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a. ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy wyznaczają granice tej skargi, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu NSA bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art.183 § 2 p.p.s.a. W analizowanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie wystąpiła.

Skargę wniesioną w tej sprawie oparto na obydwu podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. Podniesione w skardze naruszenie wskazanych przepisów postępowania jest w istocie konsekwencją podnoszonych uchybień materialnoprawnych. Wnoszący skargę organ uzasadnia bowiem zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania - poprzez nieprawidłowe uchylenie interpretacji (art.146 § 1 p.p.s.a.) - nieuprawnionym zdaniem kasatora przyjęciem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zagadnieniem kluczowym, wymagającym rozstrzygnięcia w tej sprawie, objętym pytaniem pierwszym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest zatem kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy wykładni zawartego w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" i sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia przepisu polega na przyjęciu, że prawidłowo rozdysponowany zysk w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy.

Powyższym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą (por. wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1811/13; z 21.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2856/14; wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznający tą sprawę - podziela pogląd zaprezentowany w przywołanych wyrokach i stwierdza, że w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnieść się należy do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów K.s.h. do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W art.191 § 2 K.s.h. ustawodawca postanowił, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca, obok podziału zysku wprost między wspólników, dopuszcza inny sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

W tym stanie rzeczy za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a. ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w tej sprawie, objętym pytaniem drugim wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 17 w zw. z art. 2 pkt. 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ), mocą którego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. z dniem 1.01.2015 r. został znowelizowany. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. stanowi, że:

dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W tym zakresie dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną należało uznać za nieprawidłową.

Sąd ten uznał, że dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekszałceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Sąd stwierdził, że z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego przepisu, zysków znajdujących się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki, osiągniętych przed 31.12.2014 r., oznaczałoby według Sądu pierwszej instancji naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz. Na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1.01.2015 r. opodatkowane zostałyby bowiem dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą.

Podobny pogląd zaprezentowano np. wyroku WSA w Warszawie z 18 maja 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1442/15.

Zasada lex retro non agit oznacza, że nie należy stosować nowo powstałych norm prawnych do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tych nowych norm, z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych przez te normy.

Dokonana przez ustawodawcę zmiana - z dniem 1.01.2015 r. - dotychczasowej treści art.24 ust.5 pkt.8) u.p.d.o.f. rozszerza zakres dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wartość zysku wypracowanego do 31.12. 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art.24 ust.5 pkt.8) u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Znowelizowany przepis wszedł w życie z dniem 1.01.2015 r., co wynika z art.17 ustawy nowelizującej. Z jego treści wynika, że miał zastosowanie do przekształceń, które miały miejsce po tej dacie (por. wyrok NSA z 6.12.2016 r. II FSK 2061/16; wyroki WSA: w Gdańsku z 14.03.2017 r. I SA/Gd 1628/16; we Wrocławiu z 19.05.2017 r. I SA/Wr 57/17).

Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przez zastosowanie tego przepisu naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz.

Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane zostało przed 1.01.2015 r. i w odniesieniu do przekształcenia dokonanego jeszcze w 2014 r. ustawodawca zdecydowałby się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy.

Zważywszy, że sentencja wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa mimo częściowo błędnego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 p.p.s.a.w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.