Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 315/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 272 pkt 3, art. 274-276, art. 274b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skoro postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy /postępowanie podatkowe/ to trybów tych nie można ze sobą mieszać.

W konsekwencji z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV Ordynacji podatkowej.

TEZY

Skoro postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy /postępowanie podatkowe/ to trybów tych nie można ze sobą mieszać.

W konsekwencji z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Katarzyna Kacperska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 313/05 w sprawie ze skargi "W." Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 września 2005 r. (...) w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2005 r. na rachunek bankowy podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od W." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 220 zł /dwieście dwadzieścia/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2005 r., I SA/Bk 313/05, mocą którego uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 września 2005 r. (...) w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. na rachunek bankowy podatnika, w sprawie ze skargi "W." Spółka z o.o. w B. Powyższym wyrokiem stwierdzono ponadto, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości oraz rozstrzygnięto o kosztach postępowania sądowego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. skarżąca spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 127.417 zł. W związku ze wszczęciem kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zgodności danych zawartych w powyższej deklaracji z dokumentami źródłowymi Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 16 czerwca 2005 r. postanowienie, w którym przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony skarżącej wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 122, 124, 125 oraz art. 210 par. 4, 219, 284b par. 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej. Zażalenie uzasadniono tym, że organ podatkowy w sposób lakoniczny i wadliwy sporządził uzasadnienie faktyczne.

W dniu 6 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie o niedopuszczalności zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższe postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 236 par. 1 oraz art. 274b par. 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy, z uwagi na zmianę stanu prawnego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, błędnie oparł rozstrzygnięcie na uchwale 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 5/02.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 292 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach nieuregulowanych w toku kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów: 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 22 działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższa regulacja nie daje prawa do zastosowania przepisów dotyczących czynności sprawdzających. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu właśnie w toku kontroli podatkowej, dlatego też nie znalazł zastosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on sytuacji przedłużania terminu zwrotu w toku czynności sprawdzających.

Wskazano również, że zastosowanie znalazł w niniejszej sprawie art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę, że zażalenie na postanowienie przysługuje wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. W związku z tym, ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy regulujące kontrolę podatkową nie przewidują możliwości złożenia takiego zażalenia, zażalenie na postanowienie wydane w tym trybie nie przysługuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu podkreślono, że w omawianej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy do postanowień wydawanych w sprawach przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT, ze względu na prowadzone postępowania wyjaśniające, mają zastosowanie przepisy art. 274b Ordynacji podatkowej i czy w konsekwencji od wydanego w tym trybie postanowienia przysługuje zażalenie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uznać należy, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organy podatkowe, którego celem było sprawdzenie zasadności zwrotu, prowadzone było zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i w ramach postępowania kontrolnego. Sąd nie zgodził się do końca z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby postanowienie wydane w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej dotyczyło tylko sytuacji, gdy powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest postępowanie prowadzone w ramach czynności sprawdzających /dział V Ordynacji podatkowej/. Zdaniem Sądu, użyte w art. 87 ustawy o VAT określenie "postępowanie wyjaśniające" obejmować może zarówno czynności sprawdzające, jak również postępowanie kontrolne, czy też postępowanie podatkowe, w ramach którego ustalany jest stan faktyczny.

Odwołując się do uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów podatkowych z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, dotyczącego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 274b Ordynacji podatkowej oraz do wykładni przepisów art. 277 oraz 274-276 cytowanej ustawy Sąd uznał, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno przywoływać w swej podstawie zarówno przepis prawa materialnego, który nie precyzuje w jakiej formie następuje rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak i przepisy proceduralne, tj. art. 274b Ordynacji podatkowej, a w przypadku gdy przyczyną przedłużenia postępowania nie są czynności sprawdzające zasadność zwrotu, również art. 277 powołanej ustawy. Na wydane w tym trybie postanowienie, zgodnie z pouczeniem zawartym w par. 2 art. 274b Ordynacji podatkowej, służy zażalenie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Działając w oparciu o art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości, wskazując na następujące podstawy:

1/ stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przyjęcie, że pojęcie "postępowanie wyjaśniające" obejmuje zarówno czynności sprawdzające, jak również postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, w związku z tym na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu VAT na każdym etapie przysługuje zażalenie. W konsekwencji Sąd przyjął, że wydane w tym trybie postanowienie w toku kontroli podatkowej winno zawierać pouczenie o przysługującym zażaleniu, zgodnie z par. 2 art. 274b Ordynacji podatkowej;

2/ stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 par. 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy przedmiotem analizy sprawy były przepisy proceduralne, tj. art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej i możliwość wnoszenia zażalenia od postanowienia organu podatkowego, gdyż wskazany w uzasadnieniu Sądu przepis prawa materialnego, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie precyzuje formy ani sposobu zaskarżenia podjętego orzeczenia przez organy podatkowe. Powyższe naruszenie skutkowało niezastosowaniem przez Sąd art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a.;

- art. 144 par. 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie wskazania, odnoszącego się do naruszeń proceduralnych, tj. że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powinno zawierać art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak i przepisy proceduralne, tj. art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podane przepisy nie zawierają odesłania do trybu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej z brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest możliwe zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak również postępowania kontrolnego czy też podatkowego. Jednakże to Ordynacja podatkowa zawiera regulację dotyczącą przedłużania terminu zwrotu podatku w art. 274b, a z treści oraz umiejscowienia tego przepisu wynika, że jest to podstawa do przedłużenia terminu wyłącznie do zakończenia czynności sprawdzających, a nie na etapie kontroli podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści art. 292 Ordynacji podatkowej nie wynika, że przepisy art. 274b lub 277 ustawy mają zastosowanie w toku kontroli. Wbrew twierdzeniom Sądu, dyspozycja art. 277 Ordynacji podatkowej także nie odsyła do stosowania art. 274-276 ustawy w kontroli lub postępowaniu podatkowym. Ponieważ charakter czynności sprawdzających wskazuje, że zmierzają one do ustalenia formalnej poprawności dokumentów, a tylko niektóre przepisy, w tym art. 274a, art. 275-276 wykraczają poza granicę kontroli formalnej przybierając również formę kontroli merytorycznej, dlatego art. 277 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepisy te stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Przepis art. 277, umieszczony w dziale V Ordynacji podatkowej nie zawiera odwołań i wskazań co do możliwości zastosowania przepisów dotyczących czynności sprawdzających /o węższym zakresie uprawnień organów podatkowych/ na etapie kontroli lub postępowania podatkowego /o szerszym zakresie uprawnień organów podatkowych. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym było zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jako podstawy rozstrzygnięcia, przyjęcie formy postanowienia oraz z uwagi na treść art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w sprawie nie służy zażalenie, gdyż ustawa tak nie stanowi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W punkcie wyjścia przywołać trzeba kluczowe dla rozstrzygnięcia przepisy art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tak więc zgodnie z treścią ust. 2 przytoczonego wyżej przepisu "z zastrzeżeniem ust. 3, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Taka konstrukcja powyższych regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników jak i Skarbu Państwa.

Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług.

Z analizowanych tu przepisów wynika bowiem po pierwsze termin w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu nadwyżki, po wtóre konsekwencję prawną jego niedotrzymania. Sprowadza się zaś ona do tego, że w przypadku jego uchybienia podatnikowi należą się odsetki.

Natomiast z drugiej strony przewidują one uprawnienia dla organów na wypadek, gdyby zasadność zwrotu nadwyżki podatku była problematyczna. Upoważnił je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu przewidując zarazem, iż gdy w jego efekcie zasadność zwrotu zostanie pozytywnie dla podatnika potwierdzona nadwyżka ta zwrócona zostanie wraz z odsetkami liczonymi jak w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W tej sytuacji pojawia się istotna do rozstrzygnięcia kwestie co należy rozumieć pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się zdanie 2 ustępu 2 art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kiedy postępowanie to rozpoczyna się i kończy. Od ich rozstrzygnięcia zależy bowiem odpowiedź na zasadniczy problem niniejszej sprawy, który sprowadza się do tego jakie przepisy mają zastosowanie do tego postępowania.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że judykatura zasadniczo jednoznacznie opowiadała się za poglądem, iż postępowanie uregulowane w analogicznym przepisie art. 21 ust. 6 zdanie 2 starej ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V Ordynacji podatkowej.

Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.1999 r., SAB/Wr 7/99 stwierdził, że "dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (...), zwanej dalej o.p. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 o.p. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową czynności sprawdzające /art. 1 o.p./. Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 o.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku" [w:] J. Zubrzycki - "Leksykon VAT 2001 r.", Wyd. UNIMEX Wrocław 2001 r., str. 562-563/.

Do identycznych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zresztą także i w dwóch późniejszych uchwałach z dnia 22.04.2000 r., FPS 1/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 135/ i FPS 5/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 137/. W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono przy tym, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Drugi z tych przepisów z kolei stanowi, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jeśli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających. Jednakże i w tym wypadku nie ma podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie, albowiem zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej możliwość odpowiedniego stosowania przy czynnościach sprawdzających innych jej przepisów nie obejmuje art. 207".

W konsekwencji powyższych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane przepisem art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenie początku tego postępowania pozostaje zasadniczo kwestią pozbawioną znaczenia, zwłaszcza na tle okoliczności niniejszej sprawy. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie jego zakończenia. Jest zaś ona o tyle ważka, że z tym momentem kończy się przyznana przez prawodawcę ochrona interesów Skarbu Państwa, która - jak to wynika z dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług - polega na naliczaniu oprocentowania w przypadku konieczności zwrotu nadwyżki według korzystniejszej /o połowę/ niższej stawki.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba w pierwszym rzędzie, że kwestia ta nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Kierując się wszakże specyfiką postępowania uregulowanego w Dziale V tej ustawy zarówno judykatura /por.: cyt. wyżej wyrok NSA w sprawie I SAB/Wr 7/99/ jak i doktryna /vide: cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy M. Szubiakowskiego i J. Zubrzyckiego/ wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialno-techniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego.

Stanowisko takie uznać należy za logiczne przez co godzi się je w pełni zaaprobować. Nie wymaga przecież szerszego komentarza pierwsze z wyżej wymienionych zdarzeń. Jest bowiem oczywiste, że z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje w ten sposób zmaterializowany. Wbrew pozorom także i drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń /wszczęcie postępowania podatkowego/ nie może budzić kontrowersji. Skoro, jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy /postępowanie podatkowe/ to trybów tych nie można ze sobą mieszać.

Tak samo trybem konkurencyjnym wobec czynności sprawdzających jest kontrola podatkowa.

Wyżej wymienione postępowania uregulowane są w Ordynacji w odrębnych działach, co w zestawieniu z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia ich odrębność i konieczność ścisłego stosowania w toku postępowania przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania.

W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja równoległego prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

W konsekwencji z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w sprawie wszczęto kontrolę podatkową a następnie postępowanie podatkowe. Zatem należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że art. 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających. W żadnym z przepisów działu IV /postępowanie podatkowe/ i działu VI /kontrola podatkowa/ nie ma odesłania do art. 274b. Oznacza to niewątpliwie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika - stosownie do odmiennych regulacji zawartych w tych działach. Niemniej literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej - uwzględniając racjonalność działania ustawodawcy - nie pozwala na stosowanie wymienionego przepisu w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

W konsekwencji uprawnienia do złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia wynikać powinny z przepisów właściwych dla danego trybu postępowania.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.