Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 475/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust.5 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.192-197, art.195, art.231 par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art.185, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1124/11 w sprawie ze skargi "I." sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-306/11-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "I." sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/łd 1124/11, oddalił skargę "I. spółki z o.o. (dalej: Spółka) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej Spółka podała, że w latach 2002 – 2009 osiągała zysk, który w całości lub w części był przeznaczany na kapitał zapasowy, a następnie wykorzystywany na nabycie towarów i inwestycje. W związku z powyższym podatnik sformułował pytanie: czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 416 ze zm., u.p.d.o.f.), zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanego przez Spółkę zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy?

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej wnioskodawca wniósł również o udzielenie odpowiedzi na pytanie "czy opodatkowaniu będą podlegały zyski wypracowane przez spółkę kapitałową przed 1 stycznia 2009 r., tj. przed datą wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej."

W ocenie wnioskodawcy na gruncie Kodeksu spółek handlowych podziałem zysku jest przyjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeśli umowa nie przewiduje, że wspólnicy uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go: w całości na wypłatę dywidendy lub w całości na kapitał zapasowy albo na pokrycie straty z lat ubiegłych, bądź w częściach na wszystkie z wymienionych celów.

W ocenie spółki w każdym z wymienionych przypadków podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji, co do przeznaczenia zysku należy uznać za podział zysku. Zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk co do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nim w sposób dopuszczalny przez prawo, tzn. nie podzieliło go między wspólników lub w inny sposób.

Odnośnie drugiego pytania Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów pkt 1 i 2. Wśród ww. wyjątków ustawa nie wymienia przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, który wprowadził do ustawy podatkowej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 3 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że stanowisko Spółki dotyczące opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest nieprawidłowe. Uzasadniając własny pogląd organ podatkowy przedstawił regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, z których wynika, że na gruncie obu wymienionych ustaw spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 K.s.h. i odpowiednio art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Następnie organ podał, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest przeznaczony do podziału.

Odnosząc się do kwestii, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawy zmieniającej ustawę podatkową, organ podatkowy stwierdził, że ograniczenie zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. tylko do zysku wypracowanego w roku 2009 i w latach następnych nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu przejściowego.

I.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła przedstawioną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez:

a) stwierdzenie, że użyty w przywołanym przepisie zwrot "zysk niepodzielony" obejmuje zysk wypracowany przez Spółkę w latach 2002-2009, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzony na kapitale zapasowym;

b) przyjęcie, że opodatkowaniu będzie podlegał zysk zgromadzony na kapitale zapasowym, ustalony na dzień przekształcenia, tj. wypracowany przez spółkę w roku 2009 oraz w latach wcześniejszych.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnił, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa co należy rozumieć pod pojęciem "zysk niepodzielony", to przy ustaleniu znaczenia tego terminu należy przeanalizować postanowienia Kodeksu spółek handlowych regulujące kwestię podziału zysku. Powołując art. 191 § 1-3. i art. 195 § 1 K.s.h. Sąd wywiódł, że prawo do udziału w zysku jest prawem wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz, że w braku odmiennych postanowień umowy spółki, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Ponadto, co istotne dla rozpoznawanej sprawy, z omawianego przepisu wynika, że zysk dzieli się pomiędzy wspólników. Jego treść nie przesądza natomiast, czy jeśli zgromadzenie wspólników postanowi o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, to taka decyzja będzie mieściła się w pojęciu "podział zysku". Wskazówkę w tym zakresie zawiera, zdaniem Sądu art. 192 K.s.h. Z cytowanego przepisu, podobnie jak z art. 191 § 1 K.s.h., wynika że podział zysku, to podział między wspólników. Pod pojęciem zysku niepodzielonego należy więc rozumieć zysk niepodzielony pomiędzy wspólników. Przy tym założeniu zysk przekazany na kapitał zapasowy jest zyskiem niepodzielonym w danym roku, który wspólnicy mogą przeznaczyć do podziału w przyszłości.

Sąd podniósł, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako normatywna odpowiedź na poglądy, według których w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową, nie podlegały opodatkowaniu, bowiem art. 24 ust. 5 pkt 1-7 u.p.d.o.f. nie przewidywał by przekształcenie spółek rodziło przychód po stronie wspólników. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Analizując przepis, Sąd wywnioskował, że wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w roku, w którym następuje przekształcenie będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Zatem pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zyski wypracowane w roku przekształcenia, niezależnie od tego czy przekształcenia dokonywane jest w trakcie roku obrotowego czy po jego zakończeniu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

II.1. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z treścią przepisu art. 191 § 1 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że niepodzielonym zyskiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy (podzielony między wspólnikami), co skutkuje w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową powstaniem przychodu na dzień przekształcenia mimo, że zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością został, na podstawie uchwał zwyczajnych zgromadzeń wspólników o podziale zysku, przekazany na kapitał zapasowy, co powoduje, że zysk został prawnie podzielony i jako podzielony zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym w momencie przekształcenia, a wnioskodawca nie będzie występował jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zysk spółki z o.o. przeniesiony na kapitał zapasowy spółki z o.o. jest "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu powyższego przepisu.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, w związku z tym posłuży się argumentacją tam zawartą. Kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.f. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe problemy związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, za drugim z nich opowiedziała się natomiast Spółka. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tezę wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 (dostępny w CBOSA www.orzeczenia.nsa,gov.pl), zgodnie z którą "nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f." W związku z powyższym, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Także w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autorka cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12; (wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl). Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 § 1 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).