Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 895/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 , art. 22 ust. 6f , art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. przyznaje adwokatowi M. P. kwotę [...]zł (pięć tysięcy dziewięćset cztery złote), w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w [...] r., w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że strona w dniu [...]r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] sprzedała prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w L. przy ul. N. za cenę [...] zł. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r. W związku z tym, że zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, organ uznał, że stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.f.), a strona zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19 % od uzyskanego dochodu.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1 (tj. ustawy podatkowej), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: (a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 w/w ustawy, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2008 r. to zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1.

W ocenie organu odwoławczego z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12- miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu [...] r., więc zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia minął [...] r. Oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia w związku z tzw. ulgą meldunkową nie zostało przez podatniczkę złożone, zatem nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.f. Wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie organu brak stosownego pouczenia przez organy administracji publicznej, czy też notariusza co do obowiązku złożenia pisemnego oświadczenia, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. W związku z powyższym twierdzenia o posiadaniu przez podatniczkę błędnych informacji odnośnie obowiązywania ulgi oraz niepouczeniu jej w tym zakresie przez notariusza dokonującego czynności sprzedaży nie mają znaczenia wobec bezspornego faktu, iż konieczne dla skorzystania z ulgi oświadczenie nie zostało przez podatniczkę złożone.

Przechodząc do przepisów prawa materialnego regulujących sposób określenia podstawy opodatkowania organ w pierwszej kolejności wskazał na art. 19 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei zgodnie z art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.f., dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.f. wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Organ wskazał, że E. S. była członkiem Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w L. oraz, że jej mężowi, B. W., przydzielone zostało spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału z dnia [...]r. w czasie trwania związku małżeńskiego. B. W. zmarł, a powyższe spółdzielcze prawo lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 14 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przypadło E. S. Nabycie przez podatniczkę lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu [...] r., tj. momencie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności.

Na podstawie aktu notarialnego Rep.[...]z dnia [...] r. oraz pisma Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w L. z dnia [...] r. ustalono, iż koszty nabycia winny się kształtować w następujący sposób: [...] zł (po denominacji) - lokatorski wkład mieszkaniowy, wniesiony w dniu [...] r., [...] zł - umorzenie kredytu, wpłata na rachunek Spółdzielni w dniu [...] r., [...] zł - koszty aktu notarialnego Rep. [...]. W związku z powyższym, udokumentowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowią kwotę[...]zł. Po dokonaniu waloryzacji, o której mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.f., organ uznał, że koszty nabycia nieruchomości stanowią kwotę [...] zł. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w [...] r winno być określone w następujący sposób: przychód – [...] zł, koszty uzyskania przychodu – [...] zł, dochód – [...] zł, podstawa opodatkowania – [...] zł, podatek wg stawki 19% - [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu podatniczki, kosztami nie mogą być wydatki szacowane, a wyłącznie faktycznie poniesione. W świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe zaliczenie do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu zwaloryzowanego wkładu lokatorskiego na dzień [...] r. Organ pierwszej instancji zaliczył poniesione wydatki na nabycie lokalu w kwocie nominalnej, a więc wszystkie wydatki, które zostały poniesione i udokumentowane, a tym samym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest zbędne.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 22 ust. 6c u.p.d.f., poprzez nienależyte obliczenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, tj.: przyjęcie wysokości wkładu mieszkaniowego, pochodzącego z majątku osobistego skarżącej oraz stanowiącego niewątpliwie koszt uzyskania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej, podczas kwota ta winna zostać stosownie zwaloryzowana oraz pominięcie wskazywanych przez skarżącą nakładów poniesionych na ulepszenie rzeczy w postaci remontów, mebli i innych wydatków, których wyłożenie znacząco podniosło standard lokalu i umożliwiło uzyskanie przychodu w konkretnej wysokości,

b) art. 22 ust. 6f u.p.d.f. - poprzez dokonanie waloryzacji kosztów uzyskania przychodu w sposób nieprawidłowy, przyjmując za datę nabycia zbywanych rzeczy lub praw majątkowych rok [...], tj. datę przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności, a nie zaś rok [...], w którym to z majątku skarżącej wniesiony został wkład lokatorski.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

a) art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez działanie w sposób opieszały i podjęcie działań mających na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego ponad 4 lata po zbyciu nieruchomości, co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącej należyte udokumentowanie nakładów poczynionych w czasie posiadania lokalu, a które zwiększyły jej wartość, gdyż w związku z upływem czasu i uzasadnionym brakiem świadomości odnośnie konieczności zapłaty podatku, wyzbyła się ona dokumentów mogących potwierdzić poniesione nakłady oraz utraciła kontakt ze źródłami osobowymi, mogącymi potwierdzić przeprowadzane w mieszkaniu renowacje i doprowadziło do naliczenia odsetek w wysokości niemal połowy wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy zwłoka spowodowana była usprawiedliwionym brakiem świadomości co do konieczności zapłaty podatku, pogłębionym przez brak zainteresowania ze strony organów podatkowych,

b) art. 7a § 1 k.p.a. - poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie powstałych w sprawie wątpliwości związanych z interpretacją treści art. 26 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości oraz art. 22 ust. 6f powyższej ustawy na korzyść podatnika, podczas gdy niewątpliwie zaistniały ku temu przesłanki, z uwagi na niejasności interpretacyjne i rozbieżną wykładnię przepisów, w szczególności w świetle faktu, iż skarżąca nabyła własność wskutek przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu,

c) art. 187 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu w sposób należyty postępowania wyjaśniającego oraz niewłaściwej ocenie materiału dowodowego, jak również poprzez:

- nierozważenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie faktu, iż wartość wkładu na mieszkanie spółdzielcze lokatorskie, stanowiące spadek po zmarłym mężu skarżącej została wówczas określona według stron oraz urzędu na kwotę [...]zł, co stoi w oczywistej sprzeczności z przyjętą później przez organ kwotą nominalną wkładu mieszkaniowego,

- pominięcie faktu, iż skarżąca zamieszkiwała w przedmiotowym lokalu przez ponad 30 lat i w związku z powyższym poniosła znaczne koszty ulepszenia lokalu, które to wydatki podnosiła na etapie postępowania odwoławczego, zaś niemożność ich należytego udokumentowania wynika z upływu czasu oraz zmiany miejsca zamieszkania,

- nielogiczne odstąpienie od waloryzacji wkładu mieszkaniowego, skutkującego przyjęciem zaniżonej wysokości nakładów poniesionych na zbytą nieruchomość, pominięcie okoliczności, iż z uwagi na fakt przekształcenia we własność spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego, które to prawo skarżąca nabyła w roku [...],

- skarżąca mogła pozostawać w usprawiedliwionym błędzie odnośnie obowiązujących przepisów podatkowych, d. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem waloryzacji wkładu mieszkaniowego, podczas gdy przedmiotem tego wniosku były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone żadnym innym dowodem.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w momencie sporządzania umowy sprzedaży pytała notariusza, czy po jej stronie powstaje obowiązek zapłaty podatku oraz jakich formalności powinna dopełnić - została poinformowana, że obowiązuje "ulga meldunkowa" i skarżąca nie poniesie żadnych kosztów, gdyż w momencie sprzedaży zamieszkiwała w tym lokalu od ponad 30 lat.

Zdaniem skarżącej, linia orzecznicza oraz doktrynalna stanowiąca, iż niezłożenie oświadczenia skutkuje wygaśnięciem prawa do ulgi meldunkowej stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią celowościową przepisu oraz podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, w szczególności zasadą zaufania do organu administracji publicznej. Problem ulgi meldunkowej dotknął nie tylko skarżącą, ale wielu podatników, którzy będąc nieświadomi konieczności złożenia oświadczenia i będąc przekonanym, iż ulga naliczona im zostanie z mocy samego prawa, boryka się obecnie z koniecznością zapłaty podatku, pomimo iż bez wątpienia wypełnili oni przesłanki wymagane do zastosowania ulgi. W szczególnie zaś niekorzystnej sytuacji znalazły się osoby, które na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skorzystały z możliwości "przekształcenia" lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności w 2007 r., a następnie dokonały zbycia tego prawa przed upływem pięciu lat, - z powodu braku świadomości stosowania do przychodu z tego zbycia "ulgi meldunkowej", obowiązującej co do zasady jedynie w latach 2007-2008.

W ocenie skarżącej najpoważniejsze uchybienie organu związane jest z nieprawidłowym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodu. Organ przyjął, iż jedynymi kosztami są: kwota [..] zł (po denominacji) tytułem lokatorskiego wkładu mieszkaniowego, kwota [...] zł tytułem umorzenia kredytu na rachunek Spółdzielni oraz kwota [...] zł będąca kosztem aktu notarialnego. Łączne koszty organ poddał waloryzacji na podstawie art. 22 ust 6f ustawy podatkowej, przyjmując za rok nabycia rzeczy, rok [...], w którym nastąpiło przekształcenie spółdzielczego prawa lokatorskiego we własność. Natomiast bezspornym jest, iż do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy koszt wkładu mieszkaniowego, wniesionego celem nabycia prawa majątkowego w postaci spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Powołując się na wyrok z dnia 16 kwietnia 2014 r., I SA/Lu 143/14 skarżąca wskazała, że organ podatkowy winien do kosztów nabycia winien zaliczyć również wkład lokatorski - lecz nie w wysokości nominalnej, lecz w takim zakresie, w jakim jego wartość stanowiła udział w kosztach budowy lokalu, a więc w wysokości dodatkowo zwaloryzowanej. Nadto organy podatkowe w sposób wadliwy dokonały waloryzacji poniesionych kosztów, tj. biorąc pod uwagę jedynie dwa kolejne lata podatkowe - 2009 i 2010, gdy tymczasem bezsprzecznym jest, że tego rodzaju zwiększenie kosztów nabycia powinno być rozliczone od roku [...], tj. roku następującego po dokonaniu wniesienia wkładu.

Według skarżącej organ błędnie stwierdził również, iż nakłady na rzecz lokalu musza być należycie udokumentowane. Skarżąca, pozostając w błędzie co do przysługującej jej ulgi, nie miała świadomości, iż niezbędne jest pozostawienie faktur oraz rachunków, dokumentujących wydatki ponoszone na mieszkanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione należy uznać za trafne.

Na wstępie wskazać należy, że sposób opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości kształtują przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie jej nabycia. Jak wynika z ustaleń organu nieruchomość, z której zbyciem łączył się obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie, nabyta została [...] r. w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i przeniesienia własności tego lokalu na skarżącą, przy zachowaniu dla tej czynności formy aktu notarialnego Rep. [...]. Zbycie tego lokalu mieszkalnego, nastąpiło [...] r.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie :(a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W oparciu o powołane przepisy zasadnie organ przyjął, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w dniu [...] r. (co jest niesporne) stanowi źródło przychodu, gdyż nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

W sprawie jest okolicznością niesporną, że skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Wskazany w tym przepisie termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1076/13, z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1215/13, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 72/11).

Dodać należy, że wprowadzenie w błąd przez notariusza co do obowiązku złożenia pisemnego oświadczenia czy brak stosownego pouczenia przez organy administracji publicznej, co zarzuca skarżąca, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Na organy podatkowe nie został nałożony obowiązek informowania z urzędu podatników o możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. i warunkach z niej skorzystania, ani wzywania podatników do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej.

Ustalając przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej organ przyjął wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszaną o nominalną wartość kosztów wkładu lokatorskiego na dzień otrzymania mieszkania, po denominacji w kwocie [...] zł, nominalną kwotę umorzenia kredytu, po denominacji w wysokości [...] zł, opłatę notarialną związaną z przekształceniem prawa własności lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. Po zastosowaniu wskaźników, o których mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.f., ogłoszonych w komunikatach GUS: z dnia 14 października 2009 r. (M.P Nr 68, poz.883) i z dnia 13 października 2010 r. (M.P. Nr 76, poz. 959), organ uznał, że koszty nabycia nieruchomości stanowią kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Organy nie kwestionowały, że równowartość wniesionego wkładu i równowartość umorzenia kredytu lokatorskiego stanowią koszty uzyskania przychodu. Sporna pozostawała wysokość tych kosztów. W toku postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że do kosztów nabycia, poza dopłatą jaką, jako członek spółdzielni mieszkaniowej wpłaciła w związku ze zmianą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności do niego organy podatkowe winny zaliczyć również wkład lokatorski, jednak nie w wysokości nominalnej, lecz w takim zakresie w jakim jego wartość stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W ocenie organu do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wpłaty na rzecz Spółdzielni z wyżej wymienionych tytułów w kwotach nominalnych (z uwzględnieniem podwyższenia zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.f.).

Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga przede wszystkim odwołania się do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007r. w art. 1 pkt 15 lit.g ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217. poz. 1588 z póżń. zm.) i obowiązywał również w 2008r.

W okresie od [...] r. (wniesienie wkładu lokatorskiego i zamieszkanie przez skarżącą w lokalu) do momentu, w którym lokal został zbyty ([...]r.) nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego). W związku z tym przyjęcie, że kwoty wskazane nominalnie przez organ jako składające się na wkład mieszkaniowy są w jakimkolwiek stopniu kwotami realnymi, oddającymi ciężar ekonomiczny, który poniosła podatniczka w związku z uzyskaniem prawa do lokalu, jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, obligując spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. Obowiązek ten wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz. 419 ), w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Wedle znowelizowanego przepisu art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawa spółdzielczego, od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym była cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Przed wskazaną nowelizacją pod pojęciem wkładu mieszkaniowego mieściły się tylko te wydatki członka spółdzielni, które stanowiły jedynie pierwszą wpłatę na mieszkanie, warunkującą uzyskanie przydziału mieszkania i z pominięciem późniejszych spłat rat kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię (wyrok NSA z 27 marca 1996 r., sygn. akt III SA 1291-1292/95). Tak też rozumiał to Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 14 grudnia 1972 r. III CRN 317/72 /OSNCP 1973 poz. 176/ wyraził pogląd, że na wkład mieszkaniowy członka zalicza się tylko pierwszą ratę wpłaconą przed otrzymaniem mieszkania, późniejsze zaś wpłaty miesięczne podlegają uspołecznieniu, powiększając społeczne mienie spółdzielni.

Obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego jaki wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnie tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków, stanowił podstawę w świetle treści art. 22 ust 6 c u.p.d.o,f., do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako udokumentowanego kosztu nabycia.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane między innymi w wyroku NSA z dnia 9 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1803/17. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że z regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ww ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

W piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] r. wskazano, że wkład mieszkaniowy na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu został wniesiony w dniu [...] r. w kwocie [...] zł (co daje po denominacji kwotę [...] zł). Ponadto skarżąca dokonała wpłaty nominalnej umorzenia kredytu w wysokości [...] zł. Organ nie ustalił jednak jaka była, wynikające z ksiąg rachunkowych Spółdzielni, wartość waloryzacji wkładu mieszkaniowego skarżącej na dzień [...] r. W tym stanie rzeczy organ nie dysponował właściwymi danymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona ustaleń w powyższym zakresie i rozważy, czy kwota stanowiąca wkład mieszkaniowy po zwaloryzowaniu winna obniżać podstawę opodatkowania, przy uwzględnieniu dokonanej powyżej wykładni.

Odnosząc się do zarzutów w kwestii nieuwzględniania wniosków dowodowych mających doprowadzić do oszacowania zwaloryzowanej wartości wkładu mieszkaniowego oraz wartości nakładów poczynionych przez skarżącą na sprzedany lokal ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.f. wysokość nakładów (kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia a art. 22 ust. 6c u.p.d.f. ), ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. A zatem w przypadku kosztów, o których wyżej mowa, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia (bądź wskazania środków dowodowych) poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu o charakterze definitywnym, co dodatkowo winno zostać udokumentowane.

Zatem, jeżeli w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f, kwestia wydatkowania środków pieniężnych dla celów podatkowych powinna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami to nie można uznać, że zarówno opinia biegłego jak i zeznania świadków spełniają te wymogi, bowiem nie przedstawiają faktycznie poniesionych przez skarżącą wydatków i nakładów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 6f u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Skarżąca podnosząc niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.f., w istocie zarzuca jego błędną wykładnię utrzymując, iż zawarte w nim pojęcie "nabycie" należy utożsamiać z faktem wniesienia przez skarżąca w [...] r. wkładu lokatorskiego, a nie – jak to przyjął organ podatkowy - z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności

Nie budzi wątpliwości, że przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność (art.158 Kodeksu cywilnego). Nabycie, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.f. oznacza wiec uzyskanie własności z zachowaniem przewidzianej dla tej czynności formy prawnej, czyli umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W realiach rozpoznawanej sprawy tak rozumiane nabycie własności lokalu nastąpiło [...] r. Zatem prawidłowo organy przyjęły, że to zdarzenie wyznacza początek biegu terminu, od którego koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są corocznie podwyższane.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po ponad 4 latach po zbyciu nieruchomości. Przede wszystkim przepis ten, zamieszczony w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" może zostać naruszony jedynie w trakcie trwającego postępowania podatkowego, a nie przed jego wszczęciem. Nadto w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest regulacji prawnych, które nakazywałyby organom podatkowym wszczynanie postępowań podatkowych w jakichś ścisłe określonych terminach. Stąd też jedynym praktycznym ograniczeniem czasowym w tym zakresie mogą być postanowienia art. 68 Ordynacji podatkowej, który określa termin, po upływie którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a także postanowienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który z kolei określa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie którego postępowanie takie nie może być już wszczęte.

Z oczywistych względów organy podatkowe nie naruszyły art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Natomiast przyznanie wynagrodzenia adwokatowi za pomoc prawną świadczoną na rzecz skarżącej w ramach prawa pomocy znajduje podstawę prawną w art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2016.1714).