Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 112/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 § 1, art. 197 § 1, art. 284, art. 284 § 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 66/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2009 r., I SA/Lu 66/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez J. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. T., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 2 kwietnia 2008 r., określającą I. T. i J. T. (małżonkom) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 10.941 zł i określił tym podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 2 239 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił, że ustalenia kontroli skarbowej i podatkowej wskazały nieprawidłowości w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. T. w spółce jawnej T., w zakresie przetwórstwa ziół. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było zaniżenie przychodów z tej działalności o 24.670,30 zł. Stwierdzono również ewidencjonowanie w księgach rachunkowych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej w zakresie kosztów zakupu ziół, w następstwie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 151.863,67 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania kosztów zakupu ziół w oparciu o wskaźniki wydajności produkcji, pochodzące od innych jednostek o podobnym profilu działalności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że szczegółowe ustalenia w tym zakresie zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającym jej wydanie wyniku kontroli z 16 sierpnia 2006 r. W zakresie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezasadne.

Jednakże organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania, dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocenił, że prawomocnie zasądzone koszty sądowe w postępowaniu, którego przedmiotem było roszczenie związane z działalnością gospodarczą spółki są przychodem spółki w dacie ich zapłaty, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 a) u.p.d.o.f. Jak wynikało z ustaleń zasądzone koszty nie zostały zapłacone spółce w 2002 r. Dlatego należało pomniejszyć przychód spółki o kwotę 3 330,30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także zarzut odwołania, dotyczący zasadności zmniejszenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 21.340 zł. Ta kwota odpowiadała wysokości niewypłaconych wynagrodzeń osobom prowadzącym punkty skupu ziół na rzecz spółki.

Za trafny uznał również zarzut odwołania o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki T. kwoty 21.591,82 zł stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocenił, że zgromadzone dowody nie pozwoliły stwierdzić, by ten wydatek nie miał wpływu na uzyskanie przychodu. Niejasności i wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść strony. W tym zakresie nie zostało zakwestionowane zeznanie podatkowe.

Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania, dotyczącego niepodjęcia czynności kontrolnych w firmie H., prowadzonej samodzielnie przez J. T. podniósł, że nie było możliwości zweryfikowania prawidłowości danych wykazanych w zeznaniu podatkowym. W tym zakresie zostały przyjęte wielkości z zeznania PIT-36 małżonków.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że dochód spółki T. to 27.266,50 zł, przychód według ksiąg to 8.086.366,14 zł, koszty uzyskania przychodów według odwoławczego organu podatkowego to 8.059.099,64 zł. Dochód J. T. (udział w 99%) to 26 993,84 zł. Przyjęto, że w 2002 r. z działalności prowadzonej w spółce E. i firmie H. prowadzonej samodzielnie J. T. poniósł stratę w kwotach odpowiednio: 745,66 zł i 2.817,57 zł. Dochód J. T. z pozarolniczej działalności gospodarczej to 23.430,61 zł. I. T. nie uzyskała w kontrolowanym roku podatkowym żadnych dochodów. W tych okolicznościach dochód z działalności gospodarczej męża był jednocześnie łącznym dochodem małżonków. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedstawiało się następująco: dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej J. T. to 23.430,61 zł, dochód małżonków to 23.430,61 zł, podstawa obliczenia podatku to 11.715 zł, obliczony podatek to 3.415,38 zł, odliczenia od podatku / składka na ubezpieczenie zdrowotne / to 1.176,52 zł, podatek należny / wysokość zobowiązania / to 2.239 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1 w związku z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. przez brak zapewnienia mu prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 188 ord. pod. przez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 191 ord. pod. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 193 ord. pod. przez błędne zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych;

- art. 23 ord. pod. przez nieprawidłowe oszacowanie kosztów uzyskania przychodów.

4. W toku postępowania sądowego podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia art. 284 ord. pod. wobec wszczęcia kontroli i braku osobistego doręczenia upoważnienia do kontroli, okazania legitymacji służbowej podatnikowi lub osobie określonej w art. 281a ord. pod.; art. 138 § 1 ord. pod. wobec prowadzenia postępowania kontrolnego i wymiarowego gdy podatnik był "nieobecny" oraz art. 197 § 1 ord. pod.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że kryterium legalności nie zostaje spełnione w sytuacji, w której organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej sam nie przedstawia oceny zgromadzonych dowodów, ustaleń faktycznych, metody oszacowania podstawy opodatkowania i wskazuje, że szczegółowe omówienie oceny dowodów, ustaleń faktycznych, metody oszacowania, jest zawarte w uzasadnieniu uchylonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do treści i wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął, że wadliwość ksiąg podatkowych może utrudnić odtworzenie całokształtu zdarzeń gospodarczych na podstawie ksiąg, ale nie w każdym przypadku powoduje niemożność określenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § 3 ord. pod. Pominięto również fakt, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych wymaga ustalenia, iż ich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ nie zbadał nawet, czy wadliwe zapisy w raportach kasowych pozwalają na przypisanie ich do konkretnych zdarzeń gospodarczych w świetle dokumentów źródłowych i zeznań świadków.

W dalszej kolejności sąd podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał liczbę świadków przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki T. na okoliczność nierzetelności faktur RR, dokumentujących rozliczenia gotówkowe. Nie wskazano jednak, konkretnie którym dokumentom źródłowym na okoliczność nabycia surowca do produkcji przez spółkę T. odmówiono wiarygodności, z jakich względów, w jakim zakresie (w jakich kwotach). Organ nie wskazał, konkretnie którym zeznaniom świadków, przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki T., przyznaje przymiot wiarogodności, w jakim zakresie (jakiego kosztu nabycia surowca), z jakich względów. Nie odniósł poszczególnych zakwestionowanych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia surowca (ziół) do zeznań konkretnych świadków, ocenionych za wiarygodne. Zarzucił też sąd, że organ nie sprecyzował (nie wyszczególnił) kwot kosztów nabycia surowca, zaliczonych przez J. T. do kosztów uzyskania przychodów, które ocenił za w ogóle nieudokumentowane, bądź udokumentowane w sposób niewiarygodny, bo sprzeczny z innymi dowodami ocenionymi za wiarygodne. To zaniechanie organu podatkowego zdaniem sądu spowodowało, że na tym etapie postępowania podatkowego dowolne było stwierdzenie braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w warunkach art. 23 § 2 ord. pod. Sąd podniósł, że nie spełnia kryterium legalności samo wskazanie łącznej kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki T., obejmujących wydatki na nabycie surowca do produkcji (ziół), poprzestanie na stwierdzeniu, że protokoły przesłuchań świadków znajdują się w aktach sprawy oraz stwierdzenie, iż rozliczenie gotówki oparto na nierzetelnych fakturach, co potwierdzili rolnicy przesłuchani w charakterze świadków.

W ocenie sądu pierwszej instancji, że kryterium legalności nie zostało spełnione w sytuacji, w której organ podatkowy poddaj w wątpliwość wiarygodność dokumentów ewidencjonowanych w kartotekach magazynowych podatnika w zakresie surowca nabytego i zużytego do produkcji. Organ stwierdzając wątpliwości dotyczące wskaźnika wydajności produkcji, wynikającego z okazanych dokumentów magazynowych i zmierzając do weryfikacji wiarygodności tych dokumentów, żąda informacji od innych podmiotów o wysokości wskaźnika wydajności ich produkcji. W tej sytuacji organ stwierdził rozbieżności między wysokością wskaźnika wydajności produkcji, wynikającą z dokumentacji u podatnika a wysokością wskaźnika wydajności produkcji innych podmiotów. Na tej podstawie podważał rzetelność dokumentów ewidencjonowanych w kartotekach magazynowych podatnika. W konsekwencji przystępując do oszacowania kosztów nabycia surowca do produkcji, prowadzonej przez podatnika w formie spółki jawnej, organ podatkowy dokonał tego bez uprzedniego podważenia wiarygodności dokumentacji źródłowej podatnika. Pominął jednak, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie mogło zmierzać do weryfikacji dokumentacji źródłowej, ksiąg podatkowych podatnika. W ocenie bowiem sądu oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest instrumentem służącym do zakwestionowania wiarygodności dokumentacji źródłowej podatnika i rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych.

W dalszej kolejności sąd podkreślił, że organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego nie było możliwe określenie kosztu nabycia surowców do produkcji, poniesionego przez tego konkretnego podatnika, przy uwzględnieniu rzeczywistych warunków w jakich prowadził produkcję w rozpatrywanym roku podatkowym (stosowanej przez tego podatnika technologii, jakości nabytego przez niego surowca). Nie wyjaśnił z jakich względów nie było możliwe ustalenie okoliczności faktycznych w jakich podatnik prowadził produkcję w rozpatrywanym roku podatkowym. Nie wyjaśnił dlaczego oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów (nabycia surowców) na podstawie wskaźnika wydajności produkcji innych podmiotów da rezultat najbliższy stanowi rzeczywistemu, a oszacowanie tych kosztów przy uwzględnieniu rzeczywistych warunków produkcji tego konkretnego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym dałoby rezultat niezgodny z art. 23 § 5 ord. pod.

Sąd wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił podstawy stwierdzenia, że podmioty, które mu udzieliły informacji o wskaźnikach wydajności prowadzonej produkcji, to podmioty prowadzące porównywalną produkcję, zaopatrujące się w surowiec w tych samych mikroregionach kraju, zatrudniające kadrę o zbliżonym poziomie kwalifikacji, dysponujące podobnym parkiem maszynowym, stosujące w produkcji zbliżone technologie. Podniósł, że organ pominął fakt, iż przyjęcie wskaźnika wydajności produkcji prowadzonej przez innych producentów do oszacowania kosztów nabycia surowców do produkcji przez podatnika powinno być poprzedzone wnikliwą analizą wiarogodności informacji udzielonej przez innych producentów. Dowolne było również przyjęcie wskaźników wydajności produkcji, podanych przez inne podmioty, bez weryfikacji ich wiarygodności. Stwierdzenie przez organ, że nie jest możliwe zweryfikowanie wiarygodności wskaźników wydajności produkcji, podanych przez inne podmioty, w istocie wyklucza zastosowanie tych wskaźników do oszacowania kosztów uzyskania przychodów podatnika.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie zostało spełnione kryterium legalności w sytuacji, w której organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawia mechanizmu (wyliczeń) oszacowania podstawy opodatkowania i poprzestaje na odwołaniu do uzasadnienia uchylonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W tej sytuacji sąd pierwszej instancji uznał, że przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez J T., oparcie tego szacunku tylko na wskaźnikach wydajności produkcji podanych przez inne podmioty, nie spełniało kryterium legalności i naruszało art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod.

7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w zakresie jego uzasadnienia w związku z czym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 153 i w zw. z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. – bowiem sąd pierwszej instancji uznał błędnie, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 ord. pod., a wystąpienie do sadu o ustanowienie kuratora dla nieobecnego skarżącego nie było konieczne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i w zw. z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że organy podatkowe naruszyły art. 197 § 1 ord. pod., nie powołując na biegłego w celu wydania opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, gdy okoliczności sprawy wymagały sięgnięcia z urzędu do tego środka dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.. 153 i w zw. z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. bowiem sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 284 ord. pod. a to naruszenie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy podważa legalność decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uzasadnienia i przekazania sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

8. Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i w zw. z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 ord. pod. należy uznać go za nieuzasadniony. Jak wynika z treści art. 138 § 1 ord. pod. organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony.

Należy zauważyć, że powyższy przepis przewiduje ustanowienie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej. Przyjmuje się, że osobą nieobecną będzie osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane. Za osobę nieobecną uznaje się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. Jako nieobecną wskazuje się również osobę nieobecną w kraju. Nieobecność, o której mowa w art. 138 § 1 ord. pod., należy odróżnić od nieobecności w rozumieniu art. 149 ord. pod. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1 ord. pod.) organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń (por. Komentarz do art.138 [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2011).

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, że organowi podatkowemu znany był adres zamieszkania J. T. (Lublin, ul. Dożynkowa 11). Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji korespondencja kierowana na ten adres była awizowana, niepodejmowana przez adresata i zwracana organowi bez jakichkolwiek adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata, co wynika z kserokopii zwróconych przez pocztę dowodów doręczenia. Dopiero w dalszym toku postępowania J.T. w piśmie z 18 maja 2007 r. wskazał organowi podatkowemu adres do korespondencji (P., K. [...]).

Należy w związku z tym zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można było uznać, że brak było podstaw do przyznania J. T. statusu osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 ord. pod. Nieodbieranie przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, którym dysponowały organy podatkowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzasadniało uznania, że podatnik był osoba nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 ord. pod. Nawet jednak, jeżeli przyjąć pogląd przeciwny, to naruszenie tego przepisu nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy nie wydał w okresie do 18 maja 2007 r. decyzji podatkowej. Dopiero wydanie decyzji podatkowej w sytuacji, gdyby podatnik był "nieobecny" w rozumieniu art. 138 § 1 ord. pod. i próba jej doręczenia, uzasadniałaby naruszenie tego przepisu w sposób istotnie mający wpływ na wynik postępowania.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i w zw. z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 ord. pod. w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut ten nie może zostać uznany za trafny. Istota postawionego zarzutu sprowadza się do wskazania, że z uwagi na zakwestionowanie przez WSA metody oszacowania przeprowadzonej przez organ podatkowy, to powinien on również nakazać organom skorzystanie z wiedzy osoby dysponującej specjalistyczną wiedzą.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności, które organ powinien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, w tym związane z kwestiami dotyczącymi procesu produkcyjnego. Dopiero dokonanie przez organ podatkowy ustaleń w tym zakresie wskaże, czy konieczne jest powołanie biegłego posiadającego specjalistyczną wiedze w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że z art. 197 § 1 ord. pod. nie wynika obowiązek powoływania biegłego celem wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy będzie pozwalał, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego. Poza tym należy zauważyć, że o powołaniu biegłego lub odmowie powołania biegłego organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. W przypadku powołania biegłego postanowienie powinno wskazywać osobę biegłego, przedmiot i zakres opinii, a w razie potrzeby szczegółowe pytania do biegłego. W przypadku odmowy powołania biegłego postanowienie powinno zawierać przyczyny, dla których organ uznał, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. Treść takiego postanowienia może być kwestionowana przez stronę w postępowaniu odwoławczym bądź w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Dlatego biorąc pod uwagę wskazania sądu pierwszej instancji dotyczące ponownego rozpoznania sprawy, postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i w zw. z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 ord. pod. należało uznać co najmniej za przedwczesny. Niekompletnie zebrany w sprawie materiał dowodowy na obecnym etapie postępowania nie uzasadniał nakazanie organowi podatkowemu powołania biegłego. Jak trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji ocena zasadności zastosowania art. 197 § 1 ord. pod. będzie należała do organu podatkowego.

10. Przechodząc do oceny zasadności ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i w zw. z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. w zw. z art. 284 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za nietrafny. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 284 ord. pod. posiada sześć jednostek redakcyjnych (paragrafów). Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor nie precyzuje, która konkretnie jednostka redakcyjna tego przepisu została przez sąd pierwszej instancji naruszona. Jest to istotne z tego powodu, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest jej granicami. Oznacza to, że nie może on, ani samodzielnie uzupełniać, ani konkretyzować postawionych zarzutów i ich uzasadnień.

Rozpoznając zatem powyższy zarzut w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, że skarżący w toku wielomiesięcznego postępowania, do wydania decyzji ostatecznej, miał możliwość przedłożenie organowi wszystkich dokumentów dotyczących prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Regulacja art. 284 § 5 ord. pod. dotyczy wyłącznie przypadków, gdy nieobecność kontrolowanego (osób zastępujących) obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie danej czynności kontroli. Nieobecność kontrolowanego jest tutaj przyczyną niemożności dokonania czynności kontrolnej. Z powyższej regulacji nie wynika natomiast, aby to sama nieobecność skutkowała niemożnością przeprowadzenia czynności kontroli, niezależnie od tego, czy czynność taką można obiektywnie przeprowadzić, czy też nie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 213/08, LEX nr 483530). Taka natomiast sytuacja nie miała w niniejszej sprawie miejsca na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji.

11. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.