Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 745/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 2, art.106i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2015r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3464/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż M.Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

We wniosku strona skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy o roboty budowlane z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad oraz z poszczególnymi gminnymi, powiatowymi lub wojewódzkimi Zarządami Dróg. Większość dużych projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC (Międzynarodowa Federacja Inżynierów Konsultantów - Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów: Przejściowe Świadectwa Płatności, Świadectwo Przejęcia, Rozliczenie Końcowe, Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego, Świadectwo Wykonania, Rozliczenie Końcowe, Ostateczne Świadectwo Płatności.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (przedstawiciel zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez zamawiającego za uzasadnioną i należną wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych zamawiający przedłuża termin wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności. Zdarza się, że jest ono wystawiane, np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. W terminie 7 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności.

Zgodnie z subklauzulą 10.2 FIDIC, gdy w opinii strony skarżącej roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez wykonawcę, Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego początek okresu gwarancji udzielanej przez wykonawcę.

W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla wykonawcy zgodnie z Kontraktem.

Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna wykonawcy.

Strona skarżąca zadała pytanie, w którym dniu powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług po stronie skarżącej w przypadku wykonywania robót budowlanych opisanych powyżej?

Zdaniem strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy po jej stronie powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT, przy czym momentem wykonania usług jest data podpisania przez Inżyniera Kontraktu odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Jeżeli więc faktura zostanie wystawiona w ciągu 30 dni tej daty, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury, jeśli zaś nie – w terminie 30 dni od daty podpisania Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014r. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę "wykonania usługi" z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Zdaniem Ministra Finansów unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W ocenie Ministra Finansów ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano - montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołu. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Ze złożonego wniosku wynika, że system rozliczeń wykonanych projektów budowlanych opiera się na Warunkach Kontraktowych FIDIC. W związku z czym poszczególne etapy prac są przyjmowane na podstawie szczególnego rodzaju dokumentów, m.in. takim dokumentem jest Przejściowe lub Ostateczne Świadectwo Płatności. Jednak analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie pozwala na stwierdzenie, że dopiero wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności stanowi o wykonaniu usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia, ale zdaniem Ministra o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności) pozostają bez znaczenia dla celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia przez skarżącego dla zamawiającego faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano - montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności). Art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na dostawcę towarów/świadczącego usługę obowiązek wystawienia faktury VAT w sytuacji gdy jego kontrahentem jest inny podatnik podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoba prawna niebędąca podatnikiem. Z okoliczności przedstawionych przez skarżącego wynika, że świadczy on usługi na rzecz podmiotów takich jak Generalna Dyrekcja Dróg krajowych i Autostrad oraz gminnych, powiatowych lub wojewódzkich Zarządów Dróg, tj. kręgu podmiotów określanych jako tzw. stationes fisci. Stąd też na podstawie wskazanej regulacji Spółka jest zobowiązana do udokumentowania świadczonych usług na podstawie faktur VAT wystawionych zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji podwykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

1.4. Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożył skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak odniesienia się w ocenie stanowiska wnioskodawcy oraz brak podania uzasadnienia prawnego tej oceny w kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych wykonywanych przez Spółkę na rzecz tzw. stationes fisci; naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z ust. 3 art.19a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wykonywane przez skarżącego usługi budowlane należy traktować jako rozliczane w okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z ust. 2 art.19a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż momentu wykonania usługi budowlanej nie można wiązać z datą podpisania przez Inżyniera Kontraktu odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności potwierdzającego zgodnie z kontraktem wykonanie usług budowlanych.

1.5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

1.6. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że kontroli poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów, w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po jego stronie powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT, przy czym momentem wykonania usług jest data podpisania przez Inżyniera Kontraktu odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Jeżeli więc faktura zostanie wystawiona w ciągu 30 dni tej daty, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury, jeśli zaś nie – w terminie 30 dni od daty podpisania Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Skoro bowiem ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych z wystawieniem faktury, zaś termin wystawienia faktury – z wykonaniem usługi, to jak najbardziej słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, iż o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

1.7. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oddalenie skargi na interpretację Ministra Finansów, pomimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co było spowodowane przyjęciem przez Sąd błędnej wykładni uznającej, iż w opisanym stanie faktycznym momentu wykonania usługi budowlanej, determinującego zgodnie z treścią art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług termin wystawienia faktury (decydujący o momencie powstania obowiązku w podatku należnym VAT), nie można wiązać z datą podpisania przez Inżyniera Kontraktu odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności (dalej - odpowiednio PŚP lub OŚP), potwierdzających zgodnie z kontraktem wykonanie usług budowlanych, podczas gdy prawidłowa wykładnia treści przepisu art. 19a ust. 2 w zw. z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług winna doprowadzić Sąd do wniosku, że dopiero w dacie podpisania PŚP lub OŚP dochodzi do określenia wysokości należnej zapłaty, jako podstawy opodatkowania podatkiem należnym VAT, przez co spełniane są przesłanki niezbędne do uznania usługi przyjmowanej częściowo za wykonaną zgodnie treścią art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że dopiero od tej daty winny być liczone terminy do wystawienia faktury i powiązany z datą wystawienia faktury termin powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym, ustalany zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług;

• art. 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez Sąd zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, spowodowanego zdaniem skarżącej poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ interpretujący do opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszącego się do przypadku usług, w związku ze świadczeniem których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, co skutkuje tym, że w odniesieniu do jednego stanu faktycznego sprawy mają zastosowanie dwa różne przepisy definiujące moment wykonania usługi, tj. zarówno art. 19a ust. 2 jak i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co pozostawione bez oceny i kontroli Sądu powoduje w ocenie skarżącej zaistnienie uzasadnionej wątpliwości co do prawidłowego sposobu rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym z tytuły wykonywanych robót budowlanych, powiązanego w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) z zastrzeżeniem ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z datą wystawienia faktury, gdzie termin jej wystawienia uzależniony jest od sposobu ustalenia momentu wykonania usługi;

• art. 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd do zarzutu naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na pominięciu przez Sąd w ocenie prawidłowości stanowiska Ministra Finansów braku ustosunkowania się przez organ interpretujący do podnoszonej przez skarżącą kwestii wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych statusu nabywców usług od skarżącej, będących jednostkami organizacyjnymi pozbawionymi osobowości prawnej, reprezentującymi Skarb Państwa (tzw. stationes fisci) lub reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego (tzw. stationes municipi), podczas gdy wyczerpujące dokonanie analizy statusu tych nabywców usług mogłoby doprowadzić Sąd do konkluzji, iż są to podmioty, które mogą zostać uznane za podmioty niewymienione w normie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznaczałoby w konsekwencji, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania na rzecz tych podmiotów usług budowlanych powinien być rozpoznawany zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc całkowicie odmiennie niż w wydanej interpretacji i zaskarżonym wyroku.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

2.4. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2018r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawieszono postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalnego skierowanego w sprawie o sygn. akt I FSK 65/16. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2019r. podjęto zawieszone postępowanie w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 8 maja 2019r. C-224/18.

2.5. Pismem procesowym z dnia 20 sierpnia 2019r. organ podatkowy odniósł się do stanowiska TSUE zawartego w wyroku z dnia 8 maja 2019r. C-224/18, podtrzymując wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

2.6. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019r. w sprawie C-224/18 oraz w wydanym na skutek tego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 65/16.

3.3. W związku z tym należy stwierdzić, iż na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 oraz art.106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadne przyjęcie, że w indywidualnej sytuacji Spółki "wykonanie" usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej - w związku z którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT - oznaczać może jedynie moment "faktycznego" jej wykonania.

W świetle powyższego kluczowe pozostaje, kiedy Spółka ma obowiązek wystawić fakturę, o której mowa w ww. art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a tj. właśnie w przypadku usług budowlano-montażowych.

Organ oraz Sąd pierwszej instancji prezentowały pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług.

Tymczasem wnioskodawca prezentuje pogląd, że na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane.

3.4. W wyroku z 2 maja 2019r. w sprawie C-224/18 TSUE odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał uznał, że "usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29).

3.5. Trybunał wyjaśnił jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych.

Po pierwsze Trybunał zauważył, że "w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Po drugie, Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33).

W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35). Jednocześnie Trybunał uznał, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności "nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana" (pkt 36). W konsekwencji Trybunał uznał, że "art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający" (pkt 37).

3.6. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Jednocześnie należy mieć na względzie, co zastrzegł Trybunał, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, wymienione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.

3.7. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że normalną praktyką jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie uprzednio zawartej umowy określającej m.in. zakres takiej usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do zbadania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami.

W rozpatrywanej sprawie Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez wykonawcę, Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego początek okresu gwarancji udzielanej przez wykonawcę.

W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla wykonawcy zgodnie z Kontraktem.

Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna wykonawcy.

3.8. W rozpatrywanym stanie faktycznym możliwe było przyjęcie, że wykonanie usługi budowlanej na podstawie umowy będzie następować w jednym z czterech momentów:

1) momentu faktycznego wykonania robót budowlanych (bez względu na warunki i terminy wykonania takiej usługi oraz określające sposób płatności wynikające z umowy na wykonanie takich robót),

2) momentu przyjęcia robót budowlanych przez zamawiającego w formie Świadectwa Przejęcia,

3) momentu akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych,

4) momentu wystawienia przez wykonawcę usługi – na warunkach określonych w umowie – dokumentu, z którego wynikać będzie końcowa kwota wynagrodzenia za usługę w formie Ostatecznego Świadectwa Płatności.

3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie podatku VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozpatrywanej sprawie w momencie akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za tym następujące okoliczności:

Po pierwsze formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi. Postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą w postępowaniu głównym przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione.

Po drugie powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana. Spółka wskazała, że dokonuje usług budowlanych i budowlano-montażowych na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Spółka zaznaczyła, że zakres, termin oraz płatności z tytułu wykonania usług budowlanych wynikają z zawartej w tym zakresie umowy pomiędzy stroną inwestującą w przedsięwzięcie budowlane a wykonawcą tego projektu opartej na WK FIDIC.

Z tych względów nie można odrywać postanowień zawieranych umów o wykonanie prac budowlanych/budowlano - montażowych od WK FIDIC, na mocy których te postanowienia umowne są i muszą być tworzone. Jeśli zamawiający żąda bowiem zawarcia umowy o wykonanie prac budowlanych w oparciu o WK FIDIC, to wykonawca musi na takich warunkach umowę zawrzeć.

Niezależnie od powyższego nie można pominąć argumentacji spółki, że WK FIDIC są coraz powszechniej stosowane, w szczególności z uwagi na ustandaryzowanie m.in. procesu projektowania, budowy, płatności, gwarancji i reklamacji, odszkodowań, rozwiązywana sporów. Wskazać należy, że Międzynarodowe Warunki Kontraktowe FIDIC to powszechnie uznane międzynarodowe standardy realizacji robót budowlanych; są to wzorce kontraktowe umów o prace projektowe lub roboty budowlane - opracowywane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC (Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils). Opisują one przebieg inwestycji budowlanych, opartych na wzajemnych obowiązkach i relacjach zamawiającego jako inwestora, wykonawcy jako realizującego budowę oraz inżyniera kontraktu jako administratora przedsięwzięcia. Stanowią więc, jak wskazuje spóła, swego rodzaju otoczenie prawne, gospodarcze i ekonomiczne realizowanych prac.

Po trzecie formalność w postaci akceptacji wykonania robót budowlanych stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla wykonawcy zgodnie z Kontraktem.

Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna wykonawcy.

Podsumowując stwierdzić należy, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.10. Ponownie rozpatrując wniosek Spółki organ interpretacyjny będzie związany zajętym w niniejszym wyroku stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa materialnego.

3.11. W oparciu o powyższe, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.12. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 oraz § 4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.