Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 168/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. spraw ze skarg M. S.A. z siedzibą w M. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] września 2006 r. 1) nr [...] 2) nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i lipiec 2000 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2001r. w przedmiocie określenia M. S.A. w M.– Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy w M. określił Skarżącej m. in. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 14 marca 2002 r. Skarżąca wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności tej decyzji argumentując, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazała mianowicie, iż mimo posiadanej wiedzy o zaniżeniu podatku od towarów i usług do zwrotu, wskutek zawyżenia kwoty podatku należnego, organ podatkowy nie dokonał korekty błędnego rozliczenia, pomniejszając tym samym kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. Takie działanie organu podatkowego narusza jej zdaniem art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.).

Ustosunkowując się do powyższego Minister Finansów wyjaśnił, iż stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić tylko w przypadku, gdy decyzja ta dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił jednocześnie, że wady w tym przepisie wskazane mają charakter materialny i tkwią w samej decyzji. Dodał, iż naruszenie prawa skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji tylko wtedy, gdy ma ono charakter rażący.

Minister Finansów zwrócił uwagę, iż kwestia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego z tytułu usług eksportowych nie była podnoszona przez Skarżącą ani na etapie postępowania wyjaśniającego, mimo że przed jego zakończeniem, znana jej była opinia organu podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia usług eksportowych m. in. za styczeń i marzec 2001 r., ani na etapie postępowania odwoławczego. Stąd też próba przerzucenia na organy podatkowe odpowiedzialności za niekorzystne dla Skarżącej rozliczenie podatku należnego z tytułu eksportu usług nie może zdaniem Ministra Finansów stanowić rażącego naruszenia prawa, w tym zasady prawdy obiektywnej. Jeśli bowiem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie były znane organom podatkowym z powodu nieujawnienia ich przez Skarżącą, to takie jej zachowanie wyłącza możliwość skutecznego podnoszenia przez nią zarzutów niezgodności decyzji z prawem. Minister Finansów wyraził ponadto pogląd, iż podjęte zostały w niniejszej sprawie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez odmowę stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001 r. dotknięta jest wadą polegającą na wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w tym art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania powtórzyła, iż wbrew posiadanej wiedzy o zaniżeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług do zwrotu za wrzesień 2000 r. organ podatkowy nie uwzględnił tej okoliczności i wydał decyzję uprawniającą Skarżącą do zwrotu podatku w kwocie niższej niż należna. Takie zachowanie organu podatkowego narusza, zdaniem Skarżącej, szereg przepisów postępowania podatkowego, w tym powołane wyżej art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności Skarżąca wystąpiła, dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującą obowiązkiem jej uchylenia. Zauważyła jednocześnie, że przepis ten dotyczy rażących naruszeń zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co oznacza, że przepis ten może mieć zastosowanie także w sytuacji, gdy decyzja ostateczna dotknięta jest wadą o charakterze proceduralnym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśliła przy tym, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy organ podatkowy wydaje decyzję z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Skarżąca przedstawiła również okoliczności, z powodu których doszło do zawyżenia podatku należnego z tytułu eksportu usług, wskazując, iż wskutek błędu wykazała ona w deklaracji VAT-7 kwotę podatku obliczoną według stawki 22%. Zaznaczyła przy tym, iż w fakturach dokumentujących eksport usług zastosowano właściwą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 0%. Skarżąca podkreśliła, iż opisane przez nią błędne działanie pozostawało w ewidentnej sprzeczności z jednoznacznymi przepisami regulującymi opodatkowanie eksportu usług i jako takie powinno być skorygowane przez organ podatkowy w wydanej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 r., wskazując, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zmierza wyłącznie do ustalenia, czy decyzje, których stwierdzenia nieważności to postępowanie dotyczy, obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołana przez Skarżącą, jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przesłanka rażącego naruszenia prawa, określona pkt 3 cytowanego artykułu zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowej z przepisami prawa materialnego, co oznacza, że przedmiotem oceny jest sama decyzja, nie zaś proces dochodzenia do podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Minister Finansów zauważył, iż podnoszona przez Skarżącą kwestia zaniżenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nieprawidłowego zakwalifikowania usług eksportowych pojawiła się dopiero na etapie wszczętego przez nią postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001 r. Skarżąca nie kwestionowała sposobu rozliczenia eksportu usług w trakcie postępowania wymiarowego toczącego przed organem pierwszej instancji, mimo iż przed jego zakończeniem organ podatkowy wydał Skarżącej opinię w sprawie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług eksportowych. Kwestii zaniżenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług Skarżąca nie podniosła także na etapie postępowania odwoławczego.

Minister Finansów podkreślił ponadto, iż materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe dokonały wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. nie wskazywał, wbrew twierdzeniu Skarżącej, na nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku z tytułu eksportu usług. W jego ocenie, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało z zachowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Minister Finansów zauważył jednocześnie, iż dochodzenie swoich praw dotyczących kwestii merytorycznych na etapie postępowania nadzwyczajnego jest mało skuteczne, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca dobrowolnie zrezygnowała z przysługującego jej prawa do weryfikacji wydanych przez organy podatkowe decyzji.

Natomiast decyzją z dnia [...] września 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2002 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2001r. w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji Minister Finansów zawarł analogiczną argumentację, jak w swojej decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności Decyzji Izby Skarbowej w G. odnoszącej się do rozliczenia podatkowego za wrzesień 2000 r. Analogiczna była również argumentacja Skarżącej zawarta we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w odwołaniach złożonych od rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, odmawiających stwierdzenia nieważności objętych tymi wnioskami decyzji ostatecznych.

Na powyższe decyzje Ministra Finansów, tj. z dnia [...] września 2003 r. nr [...] oraz z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] Skarżąca wniosła skargi, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3073/03, uwzględnił, uchylając obie zaskarżone decyzje.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 233/05.

Decyzjami z dnia [...] września 2006 r. nr [...] oraz nr [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołań Skarżącej, Minister Finansów utrzymał w mocy odpowiednio - własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 r. oraz decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2002 r. W uzasadnieniach decyzji wskazał na istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wyjaśnił ponadto znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, iż chodzi tu o wadę tkwiącą w samej decyzji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego spraw organ odwoławczy zauważył, iż o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w sytuacji, gdy o sposobie rozliczenia z organem podatkowym (zastosowanej stawce podatku od towarów i usług) zadecydował sam podatnik, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie potwierdziło nieprawidłowości. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów, nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy nie koryguje zastosowanej przez podatnika stawki podatku wówczas, gdy sam podatnik zachowuje się biernie, nie dokonuje korekty w przewidzianym prawem terminie i nie zgłasza nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w niniejszych sprawach wyroku, takiej korekty nie może dokonać organ podatkowy wydający decyzję.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż brak jest w niniejszych sprawach oczywistości i bezsporności tego naruszenia. Dodał, iż naruszenia tych przepisów nie dopatrzył się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r.

Minister Finansów wyjaśnił ponadto charakter pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2001 r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie Skarżącej dotyczące rozliczeń z tytułu usług eksportowych transportowych oraz usługi obejmującej dzierżawę maszyn, za inne okresy rozliczeniowe. Zwrócił uwagę, iż pismo to nie jest interpretacją wydaną w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi ono również źródła prawa. Zaznaczył jednocześnie, iż w zapytaniu Skarżącej nie chodziło o świadczenie tych samych usług, które legły u podstaw decyzji wymiarowych za lipiec i wrzesień 2000 r. Minister Finansów wymienił również działania podjęte przez organy podatkowe mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Powtórzył, iż Skarżąca nie kwestionowała sposobu rozliczenia eksportu usług w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Z tych też względów organy te uznając za prawidłową stawkę podatku od towarów i usług wynikającą z deklaracji, nie miały obowiązku uzasadniać swojego stanowiska w tym zakresie, o czym stanowi art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdził, że decyzje ostateczne, których stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca, nie pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa materialnego czy też proceduralnego, co oznacza, że nie są one obarczone wadą powodującą ich nieważność.

W skargach na powyższe decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostatecznej i nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu skarg - powołując się na orzecznictwo sądowe - podniosła, że zastosowanie niewłaściwej stawki podatku na niekorzyść strony stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżąca zawarła ponadto polemikę ze stwierdzeniem Ministra Finansów, iż o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w sytuacji, gdy o sposobie rozliczenia z organem podatkowym (zastosowanej stawce podatku od towarów i usług) zadecydował sam podatnik. Zwróciła mianowicie uwagę, iż pomyłka podatnika nie może być utożsamiana ze świadomym wyrażeniem woli. Poza tym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie w drodze wyrażenia woli przez podatnika. Skarżąca podniosła ponadto, że z faktu niepodejmowania przez nią działań w celu weryfikacji wysokości stawki w toku postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego, nie można wysnuć wniosku, iż nie dopatrzyła się ona błędu, wyrażając tym samym zgodę na stosowanie wyższych stawek. Okoliczność błędnego zastosowania stawki organ podatkowy powinien bowiem stwierdzić z urzędu, a nie na wniosek podatnika. Poza tym istotne jest to, że Skarżąca została zobowiązana do świadczeń, których nie wymagają od niej przepisy prawa, co stanowi również rażące naruszenie prawa. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3191/02).

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego tylko w takim zakresie, w jakim zmierza ono do wykazania błędów podatników, skutkujących naruszeniem interesów Skarbu Państwa. Przypomniała istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" funkcjonujące w doktrynie i orzecznictwie sądowym. Wskazała mianowicie, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą eliminację z obrotu prawnego decyzji dotkniętej wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym. Stąd też istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość stanowią samodzielne kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego.

Po połączeniu obu spraw do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi są niezasadne.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanych sprawach są decyzje Ministra Finansów wydane w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podkreśla Minister Finansów, jest to odrębny tryb postępowania od postępowania wymiarowego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma niewątpliwie związek z art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota wyraża się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych.

Taki przymiot miały też, objęte wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nieważności, decyzje: Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r. oraz Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2001 r. również w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku, odnosząca się do lipca 2000 r.

W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy też widzieć ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym trybie postępowania, w instancji odwoławczej. Zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. oraz Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2002 r. zostały wydane w wyniku wszczęcia, na wniosek Skarżącej, postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w G z dnia [...] sierpnia 2001 r. oraz Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2001 r. Obie te decyzje dotyczyły określenia Skarżącej wysokości kwoty podatku do zwrotu odpowiednio za wrzesień i lipiec 2000 r. Skarżąca twierdzi przy tym, iż kwoty te zostały określone w sposób nieprawidłowy, poprzez co powstał stan, w którym mocą decyzji podatkowych pozbawiona została należnego jej prawa w postaci otrzymania zwrotu podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Natomiast rażącego naruszenia prawa Skarżąca upatruje w naruszeniu ogólnych zasad postępowania podatkowego, zawartych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, objawiającego się w tym, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tych decyzji nie skorygowały popełnionego przez nią w deklaracjach podatkowych błędu polegającego na wykazaniu opodatkowania dokonanego przez nią eksportu usług (dzierżawy maszyn) według stawki 22%, zamiast właściwej dla eksportu usług stawki w wysokości 0%. Skarżąca wyjaśniła przy tym w swoich wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji, iż do błędu tego doszło na skutek niewłaściwego zinterpretowania przez nią przepisów dotyczących eksportu usług, w tym zwłaszcza kwestii powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oto bowiem, jak twierdzi, zastosowała ona tryb postępowania analogiczny jak w przypadku eksportu towarów, czyli po dokonaniu eksportu usług polegających na dzierżawie maszyn i wystawieniu faktury VAT ze stawką 0%, w następnych okresach rozliczeniowych, po upływie 60 lub 90 dni, ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT dokonane transakcje jako opodatkowane według stawki 22%. Dopiero po otrzymaniu stanowiska Urzędu Skarbowego w M, zawartego w piśmie z dnia [...]marca 2001 r., stanowiącego odpowiedź na zadane przez nią uprzednio pytania, zorientowała się, iż stosowany przez nią tryb postępowania był nieprawidłowy i była ona uprawniona do stosowania stawki w wysokości 0%. W ocenie Skarżącej, w żaden sposób nie wpływa to jednak na zakres obowiązków organów podatkowych, które kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej, były zobowiązane w ramach tych obowiązków do skorygowania z urzędu błędu popełnionego przez Skarżącą w deklaracji podatkowej.

Dokonując oceny rozstrzygnięć i uzasadniającej je argumentacji, zawartych w zaskarżonych decyzjach Ministra Finansów, należy przypomnieć jeszcze, iż rozpatrywane sprawy były już raz przedmiotem postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. uchylił wówczas decyzje Ministra Finansów utrzymujące w mocy decyzje o odmowie stwierdzenia nieważności, objętych wnioskami Skarżącej decyzji ostatecznych, dopatrując się naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednakże podkreślić, iż naruszenie tych przepisów Sąd przypisał jedynie zaskarżonym decyzjom Ministra Finansów nie podzielając zawartej w nich argumentacji, iż brak wykorzystania okoliczności faktycznych, w tym przypadku stanowiska Urzędu Skarbowego w M z dnia [...] marca 2001 r., w postępowaniu instancyjnym, pozbawia podatnika możliwości wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli podstawę żądania stanowi ten sam fakt. Zdaniem Sądu, nie było przeszkód, pomimo braku powołania się w postępowaniu instancyjnym na stanowisko Urzędu Skarbowego, aby żądanie podatniczki rozpoznać pod kątem przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej, natomiast interpretacja Ministra Finansów zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach pozbawiłaby prawa do skorzystania z obrony swoich praw w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie tylko tych podatników, którzy wykorzystali tryb zwykły, jak i tych, którzy z możliwości takiej nie skorzystali. Natomiast Sąd nie przesądził kwestii, czy zastosowanie w ostatecznych decyzjach organów podatkowych, co do których Skarżąca wystąpiła z żądaniem stwierdzenia ich nieważności, niewłaściwej stawki od eksportu usług, stanowi rażące naruszenie prawa, wskazując, iż kwestia zastosowania prawidłowej stawki VAT, będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi.

Przyjmując za wiążące powyższe wskazania Sądu należy zatem dokonać oceny, czy Minister Finansów zasadnie uznał, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa. W tym miejscu trzeba też wskazać na okoliczności, w których doszło do wydania, objętych wnioskami Skarżącej, decyzji w przedmiocie określenia kwoty podatku do zwrotu za lipiec i wrzesień 2000 r., jak również na istotę i charakter prawny decyzji wydawanych na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Jak słusznie podnosi Minister Finansów ustawa ta wprowadziła zasadę samoobliczania tego podatku (art. 26) oraz określiła w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku.

Podstawowymi elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, mającymi bezpośredni wpływ na stan rozliczeń podatnika z budżetem Państwa, są: podatek należny oraz podatek naliczony. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Co do zasady, można więc uznać, iż organ podatkowy wydając na podstawie powyższego przepisu decyzję rozstrzygającą o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub o kwocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, powinien dokonać oceny wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Można również dodać, iż zgodnie z zasadą oficjalności organ podatkowy zobowiązany jest w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy do zebrania materiału dowodowego z urzędu. Z drugiej jednak strony wskazuje się również, iż np. w zakresie podatku naliczonego, jeżeli podatnik nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwałoby mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ podatkowy wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko takie nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 (ONSA Nr 2/2002, poz. 54). W uchwale tej wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy był obowiązany uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, gdy podatnik nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 410/01, M. Podat. 2004/3/29; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 340/05, LEX nr 187581).

Natomiast w rozpatrywanych sprawach podłożem sporu jest drugi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, tj. podatek należny, przy czym spór ten wiąże się z kwestią niezastosowania preferencyjnej stawki tego podatku przewidzianej w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT dla eksportu usług. Zgodnie z tym przepisem, w eksporcie usług stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Ten ostatni przepis stanowi z kolei, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 oraz dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Poza sporem jest, iż zarówno w ewidencji sprzedaży, jak i w deklaracjach podatkowych Skarżąca wykazała stawkę 22 %, której organy podatkowe nie zakwestionowały ani w toku postępowania kontrolnego, ani też w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym dodać, iż zastosowanie w danym okresie rozliczeniowym preferencyjnej stawki podatkowej, tj. niższej niż stawka podstawowa w wysokości 22 % przewidziana w art. 18 ust. 1 ustawy VAT, w tym przypadku stawki w wysokości 0%, obok prawidłowego prowadzenia ewidencji sprzedaży wymaga także spełnienia określonych przesłanek pozwalających uznać daną transakcję za eksport usług i ująć ją w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy ze stawką 0%. Przesłanki te dotyczą choćby faktycznego wykonania usługi poza granicami państwa, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, co z kolei ma związek z otrzymaniem zapłaty za wykonaną usługę. Wiedzą o tym, czy przesłanki te zostały spełnione, czy istnieją podstawy faktyczne i prawne do zaklasyfikowania danej transakcji, jako eksportu usług, dysponuje sam podatnik, a organy podatkowe nie mogą w tym zakresie podejmować rozstrzygnięć za podatnika. Ponadto, jak słusznie wskazuje Minister Finansów samo zastosowanie przez podatnika stawki w wysokości 22%, pomimo wystawienia przez tego podatnika faktury ze stawką w wysokości 0%, nie ma charakteru oczywistego błędu w sytuacji, gdy zastosowanie stawki 0% ma warunkowy charakter, uzależniony od spełnienia wszystkich przesłanek pozwalających uznać daną czynność za eksport usług.

Natomiast odrębną kwestią jest to, czy i na ile organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny sprawdzać i kontrolować wszystkie czynności zadeklarowane przez podatnika, jako opodatkowane stawką podstawową oraz konfrontować je z innymi, poza deklaracjami podatkowymi i ewidencjami sprzedaży, materiałami źródłowymi, w celu zweryfikowania ewentualnych błędów popełnionych w tym zakresie przez podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w przypadku dostrzeżenia takiego błędu, bądź też wykrycia przesłanek, które na popełnienie takiego błędu mogłyby w sposób oczywisty wskazywać, organy podatkowe powinny, kierując się choćby zasadami wynikającymi z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, kwestie te wyjaśnić i ewentualnie uwzględnić w wydanej decyzji podatkowej. Brak jest jednak podstaw, aby w rozpatrywanych sprawach uznać, iż organy podatkowe określając wysokość podatku do zwrotu miały świadomość, iż Skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała wysokość stawki podatkowej i celowo działając na niekorzyść Skarżącej okoliczności tej nie uwzględniły w wydanych rozstrzygnięciach, co mogłoby być rozpatrywane w kategoriach naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obszerne wyjaśnienia, co do braku podstaw do przyjęcia takiego założenia, co początkowo zarzucała Skarżąca organom podatkowym, zwłaszcza w kontekście treści pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2001 r. znalazły się na str. 7 zaskarżonych decyzji i nie budzą one wątpliwości.

Jeżeli jednak organy podatkowe błędu podatnika nie dostrzegły, gdyż wydając decyzję podatkową oparły się na danych wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży oraz złożonej przez niego deklaracji podatkowej, to ustalenie okoliczności - czy ich postępowanie było dostatecznie wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, czy dokonana przez nie ocena materiału dowodowego odpowiadała wymogom doświadczenia życiowego i zasadom logicznego rozumowania, czy ustaliły one wszystkie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego - mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a właśnie w takim trybie prowadzone było postępowanie w rozpatrywanych sprawach. Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów, iż zalecona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. ocena organów podatkowych, tj. w tym przypadku Ministra Finansów, co do kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, powinna być dokonana nie tylko w kontekście zaistnienia przesłanek rażącego naruszenia prawa, ale również z uwzględnieniem trybu, w jakim sprawy te były przez niego rozpatrywane. Jeżeli chodzi o ten drugi aspekt, Minister Finansów w swoim stanowisku nie wyklucza, iż mogło dojść do nieprawidłowego określenia kwoty podatku do zwrotu, podkreśla jednak, iż wobec tego, iż zarzuty Skarżącej dotyczą w pierwszej kolejności naruszenia przepisów proceduralnych, a organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego nie wypowiedziały się w kwestii zadeklarowanej przez Skarżącą stawki podatkowej, gdyż przyjęły dane wynikające z deklaracji podatkowej Skarżącej - ustalenie, że tak rzeczywiście było, czyli że kwota ta została określona w sposób nieprawidłowy, wymagałoby przeprowadzenia pełnej merytorycznej analizy tego zakresu sprawy, właściwej zwykłemu postępowaniu, z badaniem dokumentacji dotyczącej świadczonych przez Skarżącą usług i ich warunków (umowy, ewentualne wyjaśnienia). Oznaczałoby to zatem merytoryczne postępowanie w szerokim zakresie, nie zaś postępowanie ograniczone do rozpoznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to należy podzielić, bowiem istotnie, biorąc pod uwagę omówioną wcześniej istotę i cel postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, postępowanie to jako prowadzone w trybie nadzwyczajnym nie może być traktowane, jako kolejna instancja postępowania zwykłego, czy też jak wskazuje Minister Finansów, jako równoległy, bądź alternatywny tryb postępowania wobec zwykłego trybu odwoławczego.

Jak już była o tym mowa, Skarżąca sama przyznaje w złożonych przez nią wnioskach o stwierdzenia nieważności decyzji, iż wiedzę o tym, iż błędnie zadeklarowała stawkę podatku w odniesieniu do dokonanych przez nią czynności polegających na dzierżawie maszyn, powzięła z pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2001 r. Minister Finansów eksponując tę okoliczność w zaskarżonych decyzjach, podkreśla, iż Skarżąca dysponowała tą wiedzą jeszcze w trakcie postępowań prowadzonych w trybie zwykłym, a mimo tego nie zwróciła na to uwagi organów podatkowych, mimo iż miała ku temu wielokrotnie sposobność, zaś okoliczność tę podniosła dopiero żądając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych i zarzucając na tym tle rażące naruszenie prawa organom podatkowym, które nie dostrzegły popełnionego przez nią błędu. Jak jednak wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. okoliczność ta sama w sobie nie stanowi przeszkody do rozpoznania żądania Skarżącej w świetle zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie bowiem, przedmiotem badania w tym trybie nie jest już prawidłowość deklaracji złożonych przez podatnika, lecz rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, to one bowiem określiły w decyzjach wydanych na tej podstawie wysokość kwoty podatku do zwrotu.

Nie wnikając zatem w przyjęty przez Skarżącą sposób postępowania oraz przyświecające jej w tym motywacje, te bowiem okoliczności nie podlegają ocenie Sądu, można tylko stwierdzić, iż w sytuacji gdy Skarżąca dysponując wiedzą, co do popełnionego przez siebie błędu w sposobie rozliczania podatku od towarów i usług, nie zwraca na to uwagi organu prowadzącego postępowanie, nie korzysta w pełni z przysługujących jej środków zaskarżenia, to decydując się na podniesienie tych kwestii dopiero na etapie postępowania nadzwyczajnego, pogarsza tym samym swoją sytuację procesową, gdyż w takim przypadku, dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięć organów podatkowych nie wystarczy już wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest już wykazanie, iż naruszenie przepisów miało kwalifikowaną formę, a więc było "rażące".

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (zob. Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 – LEX nr 187767).

W rozpatrywanej sprawie zarzuty Skarżącej dotyczą właśnie rażącego naruszenia przepisów procesowych, a konkretnie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Skoro jednak, jak wskazano wyżej, w ramach prawnych postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, nie stwierdzono jednoznacznie, aby miało miejsce naruszenie prawa materialnego, to nie ma również podstaw do uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie przepisów postępowania, które tkwiłoby w objętych wnioskami Skarżącej, ostatecznych decyzjach organów podatkowych.

Ponadto, kierując się powyższymi uwagami, co do sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz warunków i zakresu jego stosowania, Sąd w okolicznościach rozpatrywanych spraw nie dopatrzył się, aby istniały wystarczające przesłanki do przypisania organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w sposób rażący. Skoro, jak sama przyznaje Skarżąca, stosowała ona niewłaściwą interpretację przepisów prawa i na skutek tego złożyła błędną deklarację podatkową, to z faktu wadliwości zadeklarowanego przez nią rozliczenia podatkowego, nie może wyciągać dla siebie, nieprzewidzianych przepisami prawa podatkowego, korzystnych skutków procesowych i materialnych w postaci braku własnej odpowiedzialności za popełniony błąd i przypisania organom podatkowym rażącego naruszenia prawa, poprzez niedostrzeżenie tego błędu w postępowaniach prowadzonym z jej udziałem, poprzedzających wydanie decyzji podatkowych. Tym samym, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, który w zaskarżonych decyzjach nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w rozstrzygnięciach organów podatkowych, o stwierdzenie nieważności których, wystąpiła Skarżąca. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż zaskarżone decyzje naruszają art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także w zaskarżonych decyzjach innych naruszeń prawa w stopniu dającym podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Dodać jeszcze należy, iż przytoczone w skargach tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, nie odnoszą się do analogicznego, jak w rozpatrywanych sprawach, stanu faktycznego i prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.