Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1367/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 16 ust 1 pkt 25 lit a, art. 16 ust 1 pkt 26 a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1367/13

UZASADNIENIE

I.

W dniu 13 marca 2012 r. skarżąca "A" Spółka z o.o. z siedzibą [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2012 r.

Przedstawiając stan faktyczny, spółka wskazała, że posiada wierzytelności wobec "B" S.A. Pierwotne wierzytelności wynikały w szczególności z tytułu świadczonych na rzecz "B" S.A. usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług. Wierzytelności te były zaliczane przez wnioskodawcę do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.).

W dniu 29 grudnia 2006 r. pomiędzy skarżącą spółką a "B" S.A. zawarta została, na podstawie art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej K.c.), umowa odnowienia wierzytelności (Pierwsza Umowa Odnowienia). Na mocy postanowień umownych istniejące na moment zawarcia umowy, i wymienione w tej umowie, wierzytelności uległy umorzeniu oraz określona została nowa wierzytelność w kwocie 1.767.007,10 zł.

Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. strona zawarła ze swym dłużnikiem "B" S.A. kolejną umowę odnowienia wierzytelności (zwaną dalej: Drugą Umową Odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 K.c. zostały umorzone wszystkie wierzytelności określone w umowie, w miejsce których została określona nowa wierzytelność w wysokości 4.014.358,70 zł.

Umową z 17 grudnia 2008 r. (zwaną dalej: Trzecią Umową Odnowienia) ponownie dokonano odnowienia wierzytelności, na mocy czego wierzytelności wynikające z Drugiej Umowy Odnowienia oraz inne wierzytelności istniejące w dniu 17 grudnia 2008 r. zostały umorzone. Powstała natomiast nowa wierzytelność w wysokości 6.989.592,98 zł. Wynikająca z tej umowy wierzytelność nie została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. została zawarta pomiędzy skarżącą spółką a "B" S.A., na podstawie art. 506 § 1 K.c., umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Umową Odnowienia), na mocy której, w miejsce wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., powstała nowa wierzytelność w wysokości 933.100,21 zł. Powstała w ww. sposób wierzytelność nie została zaliczona przez stronę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Na koniec 2008 r. strona utworzyła odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec "B" S.A., na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W odpisie tym uwzględniono m.in.: 1) wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5.190.966,67 zł, 2) wartość wierzytelności wynikającej Umowy Odnowienia w wysokości 752.000 zł, 3) wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] w wysokości 48.483,29 zł (wartość wynikająca z tej faktury została zaliczona uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), wartość wierzytelności wynikającej z noty [...] w wysokości 17.251,79 zł. Strona nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności.

Wskazano również, że postanowieniem Prezesa Zarządu "C" S.A. z 7 stycznia 2009 r. zostało wszczęte wobec "B" S.A. postępowanie kompensacyjne, w związku z czym spółka pismem z dnia 12 lutego 2009 r., zgłosiła w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 7.332.913,40 zł, w tym m.in.: 620.000 zł tytułem umowy spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia, 5.190.966,67 zł tytułem umowy Trzeciej Umowy Odnowienia, 752.000 zł tytułem Umowy Odnowienia, 17.251,79 zł wynikającej z noty obciążeniowej, 151.670,40 zł wynikające z faktury nr [...]. Postępowanie kompensacyjne wobec "B" S.A. jest prowadzone na podstawie ustawy z 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569) i do momentu złożenia wniosku nie zostało ono zakończone.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?

2. W którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?

3. Czy wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia, Umowy Odnowienia oraz faktury nr [...]?

4. W jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, strona przytoczyła treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. Odnosząc się do tych regulacji wskazano, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uwarunkowana jest od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest uprzednie zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., która to przesłanka, zdaniem strony, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, została spełniona. Wprawdzie wątpliwości może budzić fakt, że do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie pierwotne wierzytelności, jednakże - zdaniem spółki - zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelność nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.. Spółka w dalszym ciągu posiada bowiem wierzytelności wobec B" S.A. Zdaniem strony, przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje definitywnym umorzeniem wierzytelności, istotnym na gruncie prawa podatkowego; w ocenie spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona we wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, strona wskazała, że konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego, stosownie do art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym. Wydanie wówczas przez sąd powszechny jednego z postanowień przewidzianych w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. będzie uprawniało stronę do zaliczenia wierzytelności objętych pytaniem pierwszym do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pytania nr 2 strona uznała, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, będzie uprawniona do zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Wprawdzie w przepisach u.p.d.o.p. nie unormowano expressis verbis konkretnego terminu, w którym powinno nastąpić zaliczenie wartości wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów, jednakże za moment ten należy uznać datę zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. warunkującej możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania nr 3, strona stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Powołując ogólną zasadę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. umożliwił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony obie przesłanki zostały spełnione. Analizując przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., strona przytoczyła pogląd wyrażony w piśmiennictwie, że możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej należności, który to odpis stanowić będzie koszt podatkowy, także wtedy gdy podatnik posiada jedynie dostatecznie przekonujące materiały o stanie majątkowym dłużnika. Podkreślono, że w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. zostały wymienione jedynie przykładowe sytuacje skutkujące uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, co uzasadnia wniosek, że możliwość zaliczenia opisanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, jest uzależniona od wskazania wystąpienia okoliczności, które wskazywałyby, na realną możliwość niewyegzekwowania zapłaty. Po przedstawieniu cech charakterystycznych postępowania kompensacyjnego strona podkreśliła, że stanowią one wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Postępowanie kompensacyjne oraz postępowanie upadłościowe, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie są tożsame, ale w swojej istocie, na gruncie mającym znaczenie dla zastosowania przepisów tej ustawy, bardzo do siebie zbliżone. Charakter postępowania kompensacyjnego analizowany w świetle przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności umożliwia zaliczenie dokonanych przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, bowiem prowadzone w "B" S.A. postępowanie kompensacyjne z dużym prawdopodobieństwem sugeruje, iż wierzytelności nie zostaną wyegzekwowane.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4, spółka podkreśliła, że ustawodawca nie przewidział expressis verbis żadnego szczególnego terminu do zaliczania wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Warunkowa konstrukcja możliwości zaliczenia wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów sugeruje, że za taki moment należy uznać chwilę zaktualizowania się wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (przywołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 358/10). Zdaniem strony, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego prawo do zaliczenia przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów powstało w momencie, w którym wszczęte zostało postępowanie kompensacyjne. Przy czym, prawo to może zostać zrealizowane poprzez złożenie przez spółkę korekty zeznania rocznego za rok podatkowy obejmujący dzień wszczęcia tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] indywidualną interpretację, w której wskazał, że dotyczy ona wniosku spółki w zakresie zdarzenia przyszłego, o którym mowa w pytaniach trzecim i czwartym. W pozostałym zakresie wniosek stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia (które zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1226/12).

Organ interpretacyjny uznał, że w badanym zakresie, stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia; oraz prawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności wynikające z faktury nr [...].

Po przytoczeniu ogólnej zasady kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz treści przepisów art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. organ doszedł do wniosku, że odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Wierzytelności (należności) te nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez stronę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość ww. odpisów podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. W konsekwencji, pytanie wnioskodawcy dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych organ ocenił jako bezprzedmiotowe.

Natomiast odpis aktualizujący należność będącą przedmiotem wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] spełnia przesłanki zaliczenia go przez stronę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.. Ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych powinno nastąpić z momentem wszczęcia postępowania kompensacyjnego.

Zdaniem organu, nie można bowiem uznać, jak chce strona, że okoliczność zaliczenia przez nią do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług oraz pierwotnych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelność wynikająca z Umowy Odnowienia były zaliczone przez spółkę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instytucji odnowienia uregulowanej w art. 506 § 1 K.c. W myśl tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Odnowienie jest zatem umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego (wygasającego) obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie względem wierzyciela, uznaje się, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Organ przyznał, że dłużnikiem wierzytelności pierwotnych i wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia pozostaje ten sam podmiot ("B" S.A.). Niemniej jednak, skoro strony skorzystały z instytucji nowacji (odnowienia), nie można uznać, że powstałe wskutek tego rodzaju czynności prawnej wierzytelności wynikające z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia to w istocie wierzytelności pierwotne.

Ponadto, w wyniku opisanych umów odnowienia, spółka obejmowała wierzytelności o wartościach wyższych niż wartość wierzytelności pierwotnych rozpoznanych przez nią jako przychód należny. A zatem, wartość rozpoznanego przez spółkę przychodu należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia ani wartości dokonanych odpisów aktualizujących te należności. Z tych względów akceptacja stanowiska strony, zdaniem organu, pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

W przypadku odpisu aktualizującego należność wynikającą z faktury nr [...], która to należność była przez stronę zaliczona do przychodów należnych, kwestia możliwości uwzględnienia wartości dokonanego odpisu w kosztach jest natomiast uzależniona od uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowej należności. W ocenie organu, analiza charakteru prawnego postępowania kompensacyjnego uregulowanego ustawą z dnia 19 grudnia 2008 roku o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569), w szczególności celu i zasad prowadzenia tego postępowania, skutków jego wszczęcia, pozwala na uznanie, że postępowanie kompensacyjne w swej formule jest zbliżone do postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), którego wszczęcie może stanowić przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności danych wierzytelności.

W odniesieniu do odpisu aktualizującego należność wynikającą z faktury nr [...], utworzonego na koniec 2008 r., ujęcie go jako kosztu uzyskana przychodu powinno nastąpić w momencie zaistnienia "późniejszej" przesłanki - uprawdopodobnienia nieściągalności należności okolicznością wszczęcia postępowania kompensacyjnego. Ponadto, zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelność w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.) lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p.).

Końcowo organ wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej - adekwatnie do treści pytania trzeciego i czwartego - jest wyłącznie kwestia spełnienia warunków zaliczenia odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów w opisanych okolicznościach faktycznych. Ocenie organu nie podlegała natomiast kwestia prawidłowości rozpoznawania przez spółkę skutków podatkowych umów odnowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona domagała się uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej w części, w której uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującą stwierdzeniem braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną odpisów aktualizujących oraz zarzut naruszenia art. 14c w zw. z art. 14b O.p., polegającego na oparciu stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej na okoliczności niewskazanej przez skarżącą w opisie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że z konstrukcji instytucji nowacji wynika, iż pierwotne wierzytelności objęte umowami odnowienia wygasają na gruncie prawa cywilnego, wobec czego nie mogą być one dochodzone z osobna, a w ich miejsce wierzyciel może dochodzić świadczenia wynikającego z nowacji. Okoliczność ta, zdaniem strony, nie przesądza jednak o niemożności zaliczenia, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, skarżąca argumentowała, że sama zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia, w sytuacji gdy pierwotne wierzytelności zostały zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie może w negatywny sposób wpływać na możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Zawarcie umów odnowienia należy oceniać, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. przez pryzmat celu ich zawarcia oraz faktycznych skutków w zakresie przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. "B" S.A. w trwały sposób nie uiszczała zobowiązań wobec skarżącej, zatem cele funkcjonalne uzasadniały "skumulowanie" istniejących wierzytelności w jedną o wyższej wartości, z określeniem przy tym wspólnego terminu płatności dla odnowionych wierzytelności. Miało to również praktyczne znaczenie na gruncie zasad zgłaszania wierzytelności w postępowaniu kompensacyjnym. Co istotne zdaniem strony, zawarcie umów odnowienia nie wiązało się z żadnymi zdarzeniami gospodarczymi skutkującymi powstaniem przysporzenia majątkowego. Spółka rozpoznała przychód należny z pierwotnie powstałych wierzytelności. Przychody te zostały ujęte zgodnie z zasadą memoriałową, przy czym nie zostały faktycznie otrzymane. Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie przewiduje wprost wymogu bezpośredniego uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych. Celem tej regulacji jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do braku identyczności wysokości kwot wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia i wierzytelności pierwotnych zaliczonych do przychodów należnych narusza, zdaniem strony, art. 14c w zw. z art. 14b O.p. Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego można wprawdzie stwierdzić, że wartość kolejnych wierzytelności wynikających z umów odnowienia wzrasta, jednakże wynika to z faktu, że w wartości Drugiej Umowy Odnowienia oprócz wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia ujęte zostały również inne wierzytelności spółki wobec "B" S.A., które wcześniej były zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Analogiczna sytuacja występuje w stosunku do Trzeciej Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia. Przedstawiony opis stanu faktycznego nie daje tym samym, zdaniem strony, podstaw do stwierdzenia, iż nie wszystkie wierzytelności były pierwotnie zaliczone do przychodów należnych. Mając wątpliwości w tym zakresie, organ winien był wezwać stronę skarżącą do sprecyzowania tej okoliczności.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c w zw. z art. 14b O.p. organ interpretacyjny przyznał, że z opisu stanu faktycznego nie wynika w sposób jednoznaczny, że wartość wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia jest wyższa niż wartość przychodów należnych rozpoznanych w związku z powstaniem poszczególnych wierzytelności, które następnie zostały objęte umowami nowacji. Organ podkreślił, że kwestia ta nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie, w kontekście zaprezentowanej oceny prawnej stanowiska skarżącej.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 23 stycznia 2013r. w sprawie I SA/Gd 1227/12, uchylił skarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia.

WSA podkreślił, że istota postępowania interpretacyjnego sprowadza się do tego, że wnioskodawca formułuje na tle zaprezentowanych we wniosku okoliczności faktycznych pytanie, na które udziela odpowiedzi. Rzeczą zaś organu interpretacyjnego jest ocena, czy odpowiedź jest prawidłowa i dopiero w przypadku oceny negatywnej, bądź stwierdzenia innych nieprawidłowości interpretacyjnych, udzielenie prawidłowej odpowiedzi (art. 14b § 3; art. 14c § 1 i 2 O.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie WSA, zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący wadliwego oparcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, na okolicznościach niewskazanych we wniosku o jej wydanie. Do takiego wniosku prowadzi bowiem konfrontacja stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z argumentacją organu, który przyjął, że wartość rozpoznanego przez spółkę przychodu należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia ani wartości dokonanych odpisów aktualizujących te należności. Skarżąca konsekwentnie podkreślała, iż na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego można wprawdzie stwierdzić, iż wartość kolejnych wierzytelności wynikających z umów odnowienia wzrasta, jednakże wynika to z faktu, iż w wartości Drugiej Umowy Odnowienia oprócz wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia ujęte zostały również inne wierzytelności spółki wobec "B" S.A., które wcześniej były zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Analogiczna sytuacja występuje w stosunku do Trzeciej Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia. Przedstawiony opis stanu faktycznego nie daje tym samym podstaw do stwierdzenia, że nie wszystkie wierzytelności były pierwotnie zaliczone do przychodów należnych.

W tych okolicznościach WSA doszedł do wniosku, że skoro podany we wniosku o interpretację stan faktyczny powinien stanowić jedyną podstawę faktyczną interpretacji i tym samym wyznaczać granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, to kwestionowaną interpretację w zaskarżonej części należało wyeliminować z obrotu prawnego z tego powodu, że Minister Finansów przytoczył w niej okoliczność, która nie została wprost wyartykułowana we wniosku o jej wydanie. Organ interpretacyjny dostrzegł wprawdzie to uchybienie, jednakże uznał, iż nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie, w kontekście zaprezentowanej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

WSA podkreślił, że zadaniem organu jest doprowadzenie do sytuacji, w której ma on jasność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wie jaki przepis prawa podatkowego jest przedmiotem wniosku i zna ocenę prawną wnioskodawcy. Zatem w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należało ponownie wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień, dokonywanie oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. na tym etapie sprawy byłoby, zdaniem WSA, przedwczesne.

III.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu [...] indywidualną interpretację, w której wskazał, że dotyczy ona wniosku spółki w zakresie zdarzenia przyszłego, o którym mowa w pytaniach trzecim i czwartym. W pozostałym zakresie wniosek stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia (por. I SA/Gd 1366/13).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/12 - działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem spółki z dnia 5 czerwca 2012 r. oraz pismem spółki z dnia 3 czerwca 2013 r., dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia;

* jest prawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności wynikające z faktury nr [...].

W tym miejscu przypomnieć wypada, że WSA wyrokiem z 23 stycznia 2013r. w sprawie I SA/Gd 1227/12, uchylił skarżoną interpretację indywidualną jedynie w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że uwzględniając wskazany wyrok WSA w Gdańsku, pismem z 22 maja 2013 r. wezwano stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Strona udzieliła odpowiedzi na to wezwanie; w jej treści wskazano wartość pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych na rzecz "B" S.A. usług budowy statków, najmu oraz innych usług, objętych poszczególnymi umowami odnowienia wynosiła: 1.145. 784,48 zł - w odniesieniu do Pierwszej Umowy Odnowienia; 4.014.358,70 zł -w odniesieniu do Drugiej Umowy Odnowienia; 390.457, 22 zł - w odniesieniu do Trzeciej Umowy Odnowienia; 933.100, 21 zł - w odniesieniu do Umowy Odnowienia. Wszystkie wskazane wierzytelności były wierzytelnościami pierwotnymi powstałymi wyłącznie z tytułu świadczenia na rzecz "B" S.A. usług budowy statków, usług najmu oraz innych usług. Wierzytelności te zostały zaliczone przez stronę skarżącą do przychodów należnych. W ramach Pierwszej Umowy Odnowienia umorzeniu uległy wierzytelności pierwotne we wskazanej powyżej łącznej wartości 1.145.784,48 zł. Organ podkreślił, że wartość wierzytelności pierwotnych była zaliczona do przychodów należnych. Na mocy tej samej umowy umorzeniu uległy też innego rodzaju wierzytelności, które nie były zaliczone do przychodów należnych stronie: a/ wierzytelność z tytułu porozumienia w sprawie przeniesienia należnej części funduszu socjalnego w kwocie 93.946,69 zł, b/ wierzytelność z tytułu umowy odnowienia o numerze 22 porozumienie w sprawie zasad i terminów spłaty wierzytelności z dnia 15 września 2004 r. w kwocie 527.212,93 zł; c/ wskazane wartości wierzytelności objętych pierwszą Umową Odnowienia nie obejmują wartości odsetek ani innych należności strony z tytułu braku spłaty pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych na rzecz "B" S.A. usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług lub innych wierzytelności w terminie. Wartość wierzytelności powstałej na mocy Pierwszej Umowy Odnowienia nie była rozpoznana przez stronę jako przychód należny.

W ramach Drugiej Umowy Odnowienia uległy umorzeniu wierzytelności wobec "B" S.A. wynikające ze wskazanych w treści tej umowy umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków. Były to jedyne wierzytelności objęte Drugą Umową Odnowienia. Były to zatem wyłącznie wierzytelności pierwotne wynikające ze świadczonych przez stronę usług. Wierzytelności te były zaliczone przez stronę do przychodów należnych. Łączna wartość tych wierzytelności wynosiła 4.014.358,70 zł. Drugą Umową Odnowienia nie była objęta w szczególności wierzytelność wynikająca z Pierwszej Umowy Odnowienia. Wartość wierzytelności powstała na mocy Drugiej Umowy Odnowienia nie uwzględnia wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia lub innych wierzytelności w terminie. Wartość wierzytelności powstałej na mocy Drugiej Umowy Odnowienia nie była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny.

Poza wierzytelnością wynikającą z Drugiej Umowy Odnowienia, na mocy Trzeciej Umowy Odnowienia umorzeniu uległy wierzytelności wynikające: z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki "D" w kwocie 79.758,42 zł, z tytułu faktury sprzedaży w kwocie 3.390.457,22 zł, z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych w kwocie 57.076,47zł, z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r. - w kwocie 96.621,51zł. Wierzytelności te nie były rozpoznane jako przychód należny strony; jedynie wierzytelności wynikające ze świadczenia usług, tj. wierzytelności pierwotne, były rozpoznane przez stronę jako przychód należy. Wartość wierzytelności powstałej na mocy Trzeciej Umowy Odnowienia uwzględnia w szczególności wartość odsetek od niezapłaconych faktur. Wartość wierzytelności wynikającej z umowy o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statku oznaczonego symbolem 8168/16 wynosiła 168.068,07 zł. Natomiast wartość wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statku oznaczonego symbolem 8245/05 wynosiła 765.032,14 zł. Wartość obydwu tych wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych stronie. Wartość wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: 8168/16 oraz 8245/05 wynosi łącznie 933.100,21 zł, a więc jest ona równa wartości wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia. Wartość ta nie uwzględnia wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 i 8245/05 w terminie. Wartość nominalna wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] z dnia 4 grudnia 2008 r. wynosi 151.670,40 zł. Wartość tej wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych stronie. Wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia zgłoszonej do postępowania kompensacyjnego w wysokości 5.190.966, 67 zł została ustalona jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności wynikającą z Trzeciej Umowy Odnowienia (6.989.592,98 zł), a kwotą spłat dokonanych przez "B" S.A. do daty zgłoszenia. Wartość wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia zgłoszonej do postępowania kompensacyjnego w wysokości 752.000 zł została ustalona jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności wynikającą z Umowy Odnowienia (933.100,21 zł), a kwotą spłat dokonanych przez "B" S.A. do daty zgłoszenia.

Zdaniem organu, co do zasady, ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki: są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.); zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiego z ww. warunków, organ wskazał, że w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3 a - 3e tego artykułu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. posługuje się zatem pojęciem "należności" jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale - pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika - nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego - jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., jest związany z należnością, która - w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności - zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Odnosząc się do warunku odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności należności, organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., dla potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli: a/ dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo b/ zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c/ wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d/ wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Co istotne, katalog możliwości sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Oznacza to, że są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób niż wymieniony w tym przepisie uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Innymi słowy, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym strona utworzyła odpisy aktualizujące na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, obejmujące: wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5.190.966,67 zł, wartość wierzytelności wynikającej Umowy Odnowienia w wysokości 752.000 zł, wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] w wysokości 48.483,29 zł. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowe odpisy zostały dokonane: (1) w przypadku wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia - od części należności, która uprzednio nie była zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., (2) w przypadku wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia - od części należności, która uprzednio nie była zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., (3) w przypadku wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] - od należności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Odpisy aktualizujące należności wynikające z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia, jako nie dotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów strony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, nie można bowiem uznać, jak proponuje strona, że okoliczność nowacji zobowiązania nie ma znaczenia na gruncie przepisów prawa podatkowego, a tym samym że badając spełnienie warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia do przychodów należnych nie należy odnosić się do tych wierzytelności, ale do wierzytelności umorzonych w momencie ich powstania albo — w przypadku, gdy wierzytelności umarzane również powstały w wyniku nowacji - do wierzytelności umorzonych w momencie ich powstania.

Strona uważa, że - wbrew treści art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.- ocena spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia do przychodów należnych, nie powinna odnosić się do tych wierzytelności, ale do wierzytelności nazywanych przez niego "pierwotnymi" (czyli wynikającymi z czynności innych niż nowacja), które stanowiły elementy "łańcuszka" kolejnych nowacji prowadzących ostatecznie do powstania wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia.

Zdaniem organu, stanowisko strony jest sprzeczne z istotą instytucji odnowienia (nowacji), jak również nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji faktycznej wierzytelność (1) z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia powstała w wyniku: 1/ nowacji w związku z umorzeniem wierzytelności wynikającej z Drugiej Umowy Odnowienia, która nie była rozpoznana jako przychód należny strony; wierzytelność ta powstała w wyniku nowacji w związku z umorzeniem wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków, zaliczonych przez stronę do przychodów należnych; 2/ wierzytelności z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki "D", która nie była rozpoznana jako przychód należny stronie; 3/ wierzytelności z tytułu faktury sprzedaży, która była rozpoznana jako przychód należny stronie; 4/ wierzytelności z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych, która nie była rozpoznana jako przychód należny stronie; 5/ wierzytelności z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r., która nie były rozpoznane jako przychód należny stronie.

Wierzytelność (2) z tytułu Umowy Odnowienia powstała w związku z umorzeniem wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: 8168/16 oraz 8245/05, zaliczonych przez Wnioskodawcę do przychodów należnych.

A zatem, zarówno z istoty instytucji odnowienia, jak i z opisu stanu faktycznego, zdaniem organu, wynika, że rozpoznane jako przychód należny strony wierzytelności, które nazywa "pierwotnymi", tj.: wierzytelności wynikające z umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków, wierzytelności z tytułu faktury sprzedaży, wierzytelności wynikające z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: 8168/16 oraz 8245/05, w części, w jakiej nie zostały spłacone przez "B" S.A., zostały umorzone odpowiednio w drodze: Drugiej Umowy Odnowienia, Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia. Umorzenie powoduje, że ww. wierzytelności "pierwotnych" już nie ma. Przedmiotowe wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia są natomiast nowymi "pierwotnymi" wierzytelnościami strony, których nie należy utożsamiać z wierzytelnościami umorzonymi w drodze nowacji. Przedmiotowe wierzytelności powstały z chwilą nowacji (w szczególności, od tego momentu liczy się okres ich przedawnienia), w oparciu o odrębne niż umarzane wierzytelności tytułu prawne. Przesądza to o ich odrębności. Podnoszona przez stronę okoliczność, że dłużnikiem "pierwotnych" i "odnowionych" wierzytelności pozostaje ten sam podmiot ("B" S.A.), podobnie jak fakt, że wartość wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia została skalkulowana w oparciu o wartość wierzytelności umarzanych w związku z nowacją, nie przeczą temu twierdzeniu, a wręcz wynikają z charakteru umowy odnowienia. Zdaniem organu, przyjęcie stanowiska skarżącej spółki prowadziłoby do sytuacji, gdy analiza możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów: 1/ w zakresie badania spełnienia warunku uprawdopodobnienia nieściągalności należności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., odnosiłaby się do wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia; 2/ w zakresie badania spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia należności będących przedmiotem wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odnosiłaby się do umorzonych wierzytelności: a/ wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków; b/ z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki "D"; c/ z tytułu faktury sprzedaży; d/ z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych; e/ z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconycłi faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r. Co więcej, analiza drugiego z ww. warunków obejmowałaby wierzytelności umorzone (czyli już nie istniejące). Natomiast cel regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. może być realizowany w odniesieniu do takich należności/wierzytelności, które istnieją nieprzerwanie po stronie podatnika od momentu ich powstania i wykazania jako przychód należny do momentu dokonania odpisu aktualizującego i właściwego uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Umorzenie (wygaśnięcie) zobowiązania, a tym samym wynikającej z niego wierzytelności, w drodze nowacji przerywa tę ciągłość. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umorzona wierzytelność nie stanowi już bowiem niespłaconego przychodu należnego i jednocześnie umorzona (nie istniejąca) wierzytelność nie może być uznana za prawdopodobnie nieściągalną. Jednocześnie, ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości dokonywania odpisów aktualizujących wartość nieistniejących już należności.

Skoro zatem odnowienie (nowacja) zobowiązania ze swej istoty kończy byt pierwotnej wierzytelności, a tym samym istnienie należności będącej jej przedmiotem, zastępując ją inną nową wierzytelnością, co jednocześnie skutkuje wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, nie można uznać - jak czyni to strona- że odnowienia (nowacje) opisane w stanie faktycznym nie są istotne na gruncie prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że w wyniku Trzeciej Umowy Odnowienia, strona objęła wierzytelność o wartości wyższej niż wartość niespłaconych przez "B" S.A. wierzytelności nazywanych przez stronę "pierwotnymi", rozpoznanych przez niego jako przychód należny. W związku z Trzecią Umową Odnowienia umorzeniu uległy bowiem m.in. wierzytelności z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki "D", wierzytelności z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych, wierzytelności z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r., które nie były rozpoznane jako przychód należny wnioskodawcy. A zatem, wartość rozpoznanego przez skarżącą spółkę i niepokrytego spłatami dłużnika przychodu należnego z tytułu wierzytelności nazywanych przez nią "pierwotnymi" nie odpowiada wartości przedmiotowej wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia.

W konsekwencji, nawet w przypadku przyjęcia stanowiska strony, że ocena spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia do przychodów należnych powinna odnosić się do wierzytelności nazywanych przez niego "pierwotnymi", które stanowiły elementy "łańcuszka" kolejnych nowacji prowadzących ostatecznie do powstania wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia, nie można stwierdzić, że pełna wartość odpisu aktualizującego niespłaconą część należności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia była uprzednio rozpoznana jako przychód należny strony. Zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów pozostawałoby zatem w sprzeczności z celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

W przypadku (3) odpisu aktualizującego należność wynikającą z faktury nr [...], która to należność była przez stronę zaliczona do przychodów należnych, kwestia możliwości uwzględnienia wartości dokonanego odpisu w kosztach jest natomiast uzależniona od uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowej należności.

I tak, wszczęcie postępowania kompensacyjnego wobec osoby dłużnika nie zostało bezpośrednio wyliczone w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. jako przesłanka uznania nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty - uznaje się, że obejmuje również zdarzenia o znaczeniu prawnym równorzędnym do wymienionych w jego treści. Analiza charakteru prawnego postępowania kompensacyjnego uregulowanego ustawą z dnia 19 grudnia 2008 roku o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569), w szczególności celu i zasad prowadzenia tego postępowania, skutków jego wszczęcia, pozwala na uznanie, że postępowanie kompensacyjne w swej formule jest zbliżone do postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), którego wszczęcie może stanowić przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności danych wierzytelności. Wobec tego, wszczęcie postępowania kompensacyjnego może zostać uznane za okoliczność uprawdopodobniającą nieściągalności wierzytelności strony zgłoszonych w tym postępowaniu w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że odpis aktualizujący należność wynikającą z faktury nr [...], jako dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, dotyczący należności uprzednio zaliczonej przez stronę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., dotyczący należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona wszczęciem postępowania kompensacyjnego wobec dłużnika spółki, spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do momentu potrącalności ww. kosztu dla celów podatkowych, organ podkreślił, że należy zgodzić się ze stroną. Aby odpis aktualizujący należność uprzednio zaliczoną do przychodów należnych został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić zarówno rachunkowe dokonanie takiego odpisu, jak i podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności (odpowiednie udokumentowanie). Nie ma zatem możliwości, zdaniem organu, że ujęcia dokonanego odpisu jako kosztu uzyskania przychodów przed uprawdopodobnieniem nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wartości należności objętej odpisem aktualizującym do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Organ wskazał, że zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelność w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.) lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p.).

Podsumowując organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym: 1/ odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. - wierzytelności (należności) te nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez spółkę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość ww. odpisów podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.; w konsekwencji, żądanie strony dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe;

2/ odpis aktualizujący należność będącą przedmiotem wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] spełnia przesłanki zaliczenia go przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., zaś ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych powinno nastąpić z momentem wszczęcia postępowania kompensacyjnego.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła skarżonej interpretacji błędną wykładnię prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie braku możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, o których mowa we wniosku.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących jest sytuacją wyjątkową, i dotyczy odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazany katalog przesłanek warunkujących możliwość uznania odpisów aktualizujących za koszty uzyskania przychodu nie może być rozszerzany ani uszczuplany.

W odniesieniu do wierzytelności będących przedmiotem interpretacji indywidualnej organ zanegował spełnienie warunku uprzedniego zaliczenia należności do przychodów należnych; argumentował przy tym, że wierzytelności wynikające z umów odnowienia nie są tymi samymi wierzytelnościami, co wierzytelności wynikające z pierwotnych stosunków prawnych spółki i kontrahenta. Skarżąca nie zgadza się z takim rozumowaniem. Jak podkreśliła strona, z uwagi na znaczną kwotę należności "B" S.A. i brak realizowania zobowiązań przez tego kontrahenta, podjęła kroki służące zabezpieczeniu możliwości wyegzekwowania wierzytelności poprzez przerwanie biegu przedawnienia, stąd zawarła ze "B" S.A. umowy odnowienia. Odnowienie miało na celu zachowanie przez stronę prawa do egzekwowania należności w postępowaniu upadłościowym, które może nastąpić po zakończeniu postępowania kompensacyjnego. Strona musiała podjąć te czynności, aby móc spełnić przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.; zdaniem organu, takie zabezpieczenie interesu strony wyklucza zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, bo wierzytelności powstałe w wyniku nowacji są "oderwane" od pierwotnych wierzytelności. W ocenie strony, twierdzenia organu stoją w sprzeczności z ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., ponieważ bezpodstawnie ograniczają możliwość "neutralizowania" niekorzystnych skutków podatkowych braku spłaty wymagalnej należności.

Analiza skutków podatkowych umowy odnowienia wymaga, zdaniem strony skarżącej, uprzedniej oceny jej charakteru cywilnoprawnego. Strona podzieliła pogląd organu o wygaśnięciu zobowiązań dłużnika na skutek nowacji. Istota odnowienia polega właśnie na umorzeniu należności i powstaniu - w ich miejsce — nowych. Interes prawny wierzyciela zostaje zaspokojony nie przez wykonanie pierwotnego świadczenia, lecz poprzez zaciągnięcie przez dłużnika nowego zobowiązania. W miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia. Strona uważa jednak, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa cywilnego dotyczących przedstawionej czynności prawnej, bo stwierdził, że: "przedmiotowe wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia są nowymi "pierwotnymi" wierzytelnościami strony, których nie należy utożsamiać z wierzytelnościami umorzonymi w drodze nowacji". W opinii strony, taka wykładnia nadaje odnowieniu charakter czynności oderwanej, która wywołuje skutki przysparzające, chociażby nie istniała prawidłowa przyczyna (causa) stanowiąca podstawę prawną jej dokonania. Zgodnie natomiast z polską doktryną prawa cywilnego, odnowienie jest czynnością kauzalną - ważność pierwotnego zobowiązania przesądza o ważności zobowiązania wtórnego zaistniałego na skutek nowacji. Konstytutywną cechą odnowienia jest zatem związek pomiędzy starym i nowym zobowiązaniem. Umorzenie starego i powstanie nowego zobowiązania jest nierozdzielne i stanowi akt jednolity. Dlatego w sytuacji, gdy stare zobowiązanie nie istniałoby (z powodu wygaśnięcia lub nieważności), nowe zobowiązanie nie powstanie, bo zaciągnięcie nowego zobowiązania następuje celem umorzenia starego i jednocześnie wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania jest warunkiem powstania nowego. Również gdyby nowe zobowiązanie nie było ważne, dotychczasowe nie zostanie umorzone, bo jego wygaśnięcie jest uzależnione od powstania nowego zobowiązania. Pomiędzy umorzeniem zobowiązania dawnego a powstaniem nowego zachodzi zatem nierozerwalny związek. Jak podkreśliła strona, wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego i powstanie nowego zobowiązania w jego miejsce na innej podstawie prawnej nie stanowi o braku zależności pomiędzy tymi zobowiązaniami, a jedynie o odrębności podstawy prawnej ich pochodzenia. Ponadto, w analizowanym przypadku umowy odnowienia nie były związane z nowymi zdarzeniami gospodarczymi, a "stan faktyczny związany z ich powstaniem jest tożsamy z umowami pierwotnymi".

Zdaniem strony, twierdzenie organu, że cel art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. może być realizowany w odniesieniu do należności lub wierzytelności, które istnieją nieprzerwanie po stronie podatnika od momentu powstania i wykazania jako przychód należny do momentu stwierdzenia i udokumentowania ich nieściągalności, nie znajduje uzasadnienia w świetle wykładni językowej ani wykładni celowościowej tego przepisu. W treści art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. brak jest wymogu nieprzerwanego istnienia wierzytelności w niezmienionej formie prawnej. W ocenie strony skarżącej, wskazanie przez organ na przesłankę "nieprzerwalności" jest wynikiem zawężającej wykładni analizowanego przepisu i narusza zasadę legalizmu. Dla potwierdzenia nieprawidłowości wykładni przeprowadzonej przez organu, strona przywołała uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, w której stwierdzono, że wszelkie obowiązki podatkowe, a także prawa (uprawnienia) podatników związane ze stosunkiem prawnopodatkowym powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Przywołano również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 99/10, w którym w odniesieniu do norm podatkowych podkreślono dominujący charakter "ścisłej" wykładni językowej, zasadniczą niedopuszczalność wykładni rozszerzającej czy zawężającej oraz ograniczoną rolę wykładni systemowej i celowościowej.

Strona zaznaczyła, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. przedstawiona w skarżonej interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu tego przepisu w postaci łagodzenia rygoryzmu ustawy w zakresie memoriałowego rozpoznawania przychodów. Wykładnia przepisów prawa podatkowego wymaga uwzględnienia ich autonomii w stosunku do przepisów prawa cywilnego. Prawo cywilne i podatkowe to odrębne gałęzie prawa, na gruncie których to samo zdarzenie może powodować odmienne skutki prawne. Dokonanie nowacji na gruncie prawa cywilnego (a co za tym idzie wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego i wstąpienie w jego miejsce nowego zobowiązania) nie powinno zatem wpływać na ocenę możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, chyba że co innego wynikałoby wprost z przepisów prawa podatkowego. W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie ścisłe wiązanie skutków prawnopodatkowych z regulacjami cywilnoprawnymi doprowadziło do wykładni przepisów prawa podatkowego sprzecznej z ich treścią i celem, co uzasadnia żądania przedstawione w petitum skargi.

V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

VI.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem.

Rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1227/12, uchylił częściowo interpretację indywidualną Ministra Finansów dnia [...].

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

VII.

W sprawie należy ustalić prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów wykładni prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej (dot. art. 506 § 1 K.c.), w świetle uzupełnionego przez stronę stanu faktycznego (zgodnie z wytycznymi WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1227/13).

Przy tak szczegółowym uzasadnieniu, Sąd nie będzie przytaczał po raz kolejny stanu sprawy. Zdaniem strony okoliczność zaliczenia przez spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług oraz pierwotnych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z (1) Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelność wynikająca z (2) Umowy Odnowienia były zaliczone przez spółkę do przychodów należnych, co wyczerpuje dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Strona przy tym wskazuje na istotność regulacji art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. normujących zasady rozpoznawania przychodów należnych. Obowiązujące przepisy, jak i regulacje obowiązujące w okresie dokonywania opisanych nowacji nie określają jako momentu uzyskania przychodu daty, w której na skutek np. umowy odnowienia dotychczasowa wierzytelność została zastąpiona nową, zatem, w stosunku do powstałej wierzytelności przychód jest uzyskiwany wyłącznie raz i późniejsze "zabiegi cywilnoprawne" są bez znaczenia dla celów określania przychodu. Wierzyciel, którego przychód powstał w wyniku realizacji umowy z kontrahentem, nie uzyskuje kolejnego przychodu w sytuacji nowacji dotychczasowej wierzytelności. Zdaniem strony, odmienna wykładnia analizowanych przepisów, prezentowana przez organ, doprowadza do powstania fikcji, umożliwiającej zwielokrotnienie sytuacji powstawania przychodu.

Istota sprawy, w zakresie (1) Trzeciej Umowy Odnowienia i (2) Umowy Odnowienia, sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie następujące – czy dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. ma zastosowanie w sytuacji umowy odnowienia, gdy wierzytelności objęte nowacją (1) i (2), już po zawarciu umów odnowienia, nie zostały, jak chce ustawodawca w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uprzednio zarachowane jako przychody należne.

Zdaniem strony warunki wskazane przez ustawodawcę w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. zostały spełnione. Wierzytelności, które zostały objęte umową odnowienia, na podstawie art. 506 K.c., zostały zaliczone do przychodów należnych, a mając na uwadze art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wątpliwości może budzić jedynie fakt, że co prawda do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie tzw. pierwotne wierzytelności, jednakże zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelności te nie spełniają przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem spółka w dalszym ciągu posiada wierzytelności wobec "B" S.A. Strona wskazała, że instytucja nowacji, unormowana w art. 506 K.c., skutkuje powstaniem - w miejsce wierzytelności, ulegającej wygaśnięciu - nowej wierzytelności, zatem w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem; przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego. W ocenie skarżącej spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona we wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.

Sąd nie podziela poglądu strony i stwierdza, że w interpretacji indywidualnej nie naruszono prawa materialnego ani procesowego.

Wskazać należy w tym miejscu (mając na uwadze również treść pytania pierwszego i drugiego strony; por. I SA/Gd 1366/13), że to sam podatnik decyduje czy korzysta z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. (odpisanie wierzytelności w koszty uzyskania przychodów), czy też dokonuje odpisu aktualizacyjnego (który bilansowo również obciąża koszty uzyskania przychodu), o czym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 K.c.). Wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. wymaga tym samym przeprowadzenia oprócz wykładni językowej również wykładni celowościowej oraz systemowej zewnętrznej.

Stosując wykładnię celowościową wskazać należy, co zasadnie podkreśliły obie strony, że celem tej regulacji jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano tenże przychód, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt.

Mając na uwadze wykładnię językową wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów; jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje, z których w sposób bezpośredni wynika przynależność określonych rodzajów kosztów do kategorii kosztów uzyskania przychodów, przy czym unormowania te mają charakter szczególny w odniesieniu do zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Taki szczególny charakter, jak wskazano, ma m.in. dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, nie zostały jednak spełnione, wbrew stanowisku strony, wszystkie ze wskazanych przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Sąd nie podziela bowiem stanowiska strony, że co prawda z konstrukcji instytucji nowacji wynika, że pierwotne wierzytelności objęte umowami odnowienia wygasają na gruncie prawa cywilnego, wobec czego nie mogą być one dochodzone z osobna, a w ich miejsce wierzyciel może dochodzić świadczenia wynikającego z nowacji, jednak, co strona konsekwentnie wywodzi, okoliczność ta nie przesądza o niemożności zaliczenia wierzytelności wynikających z Umowy Odnowienia oraz Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazuje, że przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (art. 506 § 1 K.c.). Odnowienie może polegać również na zobowiązaniu dłużnika do alternatywnego (przemiennego) świadczenia, innego niż było przewidziane w dotychczasowej umowie. Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Wolą stron umowy odnowienia jest bowiem umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej; skutkiem prawnym umowy odnowienia jest wygaśnięcie dotychczasowego długu przy jednoczesnym powstaniu długu nowego. Innymi słowy - w miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia.

W obu przypadkach (datio in solutum i animus novandi) ustawodawca podkreśla wolę stron nakierowaną na umorzenie zobowiązania. Zgodna intencja stron stanowi element konstrukcji prawnej czynności prowadzących do wygaśnięcia stosunku obligacyjnego bez spełnienia świadczenia pierwotnego.

Powyższe oznacza, że nowacja jest więc jednym z surogatów spełnienia świadczenia - prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania - i to mimo braku powinnego zachowania dłużnika.

W orzecznictwie kwestia ta nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreśla się, że wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 listopada 2006 r., w sprawie sygn. akt I CSK 256/06, opubl. w bazie LEX nr 359463). O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi). Z art. 506 K.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania (por. wyrok SN z 9 stycznia 2008 r., II CSK 407/07, LEX nr 462284).

Wbrew stanowisku strony, w przypadku nowacji interes prawny strony skarżącej, jako wierzyciela, został zaspokojony, chociaż nie przez wykonanie świadczenia objętego nowacją, ale poprzez zaciągnięcie przez dłużnika strony skarżącej nowego zobowiązania.

Mając na uwadze wywody strony skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi należy wskazać, że faktycznie konstytutywną cechą odnowienia jest związek pomiędzy starym i nowym zobowiązaniem. Umorzenie starego i powstanie nowego zobowiązania jest nierozdzielne i stanowi akt jednolity. Dlatego w sytuacji, gdy stare zobowiązanie nie istniałoby (z powodu wygaśnięcia lub nieważności), to wówczas nowe zobowiązanie nie powstanie, bowiem zaciągnięcie nowego zobowiązania następuje celem umorzenia starego i jednocześnie wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania jest warunkiem powstania nowego.

Sąd podkreśla, że czym innym jest jednak kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo wskazać należy, że na gruncie podatku dochodowego umorzona wierzytelność nie stanowi już niespłaconego przychodu należnego. Umorzona wierzytelność (ze skutkiem wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela) nie może być jednocześnie uznana za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz treść art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikającej z (1) Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z (2) Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Powinno być bowiem poza sporem między stanowiskami stron, że po dacie zawarcia umów odnowienia długu wierzytelności objęte umowami (1) i (2) nie były uprzednio (tj. przed zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) rozpoznane przez stronę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a taka przesłanka jest niezbędna do objęcia odpisów aktualizacyjnych instytucją kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Reasumując:

1/ o kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia, jednak kwestia ta nie jest przedmiotem interpretacji;

2/ z art. 506 K.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania;

3/ odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem (1) Trzeciej Umowy Odnowienia i (2) Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.; należności powstałe w wyniku zawarcia umowy odnowienia długu nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez stronę skarżącą jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z tym odpisy aktualizujące podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.;

4/ skoro wartość przedmiotowych odpisów aktualizacyjnych podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., to w konsekwencji, pytanie czwarte wnioskodawcy, a dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych zasadnie organ ocenił jako bezprzedmiotowe.

VIII.

Sąd ponownie wskazuje, że wyrokiem z 23 stycznia 2013r. w sprawie I SA/Gd 1227/12, WSA w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację indywidualną jedynie w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia.

Organ w skarżonej interpretacji indywidualnej ponownie do kwestii tej odniósł się. Podzielając pogląd organu wskazać raz jeszcze należy, że odpis aktualizujący należność będącą przedmiotem wierzytelności wynikającej (3) z faktury nr [...] spełnia przesłanki zaliczenia go przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

W tej sprawie wszczęcie postępowania kompensacyjnego może zostać uznane za okoliczność uprawdopodobniającą nieściągalność wierzytelności strony zgłoszonych w tym postępowaniu w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

W przypadku odpisu aktualizującego należność wynikającą z faktury nr [...], utworzonego na koniec 2008 r., ujęcie go jako kosztu uzyskana przychodu powinno nastąpić w momencie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności należności (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.) okolicznością wszczęcia postępowania kompensacyjnego (tj. 7 stycznia 2009 r.).

Z tych względów, skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK