Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1712/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 489/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 489/12, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie kształcenia ustawicznego dorosłych i pozostałych form kształcenia, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKWiU 80.42). Przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności było świadczenie usług polegających na prezentacji nauki szybkiego czytania i doskonalenia pamięci młodzieży w szkole, organizowaniu i przeprowadzaniu lekcji pokazowych związanych z szybkim czytaniem oraz szkoleniu pracowników w celu pozyskiwania klientów dla U. Sp. z o.o. z siedzibą w K., zwanej dalej "Szkołą". W poszczególnych miesiącach 2007 r. skarżący wystawił na rzecz Szkoły rachunki o treści "prowizja za sprzedaż usług pozaszkolnych". Do rachunków tych w dniu 23 listopada 2009 r. wystawił korekty, w których zmienił opis wykonywanych czynności na: "usługa edukacyjna - przeprowadzenie lekcji dotyczących nauki szybkiego czytania i technik pamięciowych".

Prowadzący postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że skarżący nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie deklarował i nie wpłacał tego podatku oraz nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu traktując swoją działalność jako zwolnioną z opodatkowania. Organ uznał jednak, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zwanej dalej "Uptu" nie dotyczyło usług świadczonych przez skarżącego. Organ wskazał ponadto, że skarżący w latach 2005 i 2006 prowadził działalność gospodarczą w takim samym zakresie podlegającą opodatkowaniu. Za wymienione okresy wydane zostały względem skarżącego decyzje wymiarowe, utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 16 marca 2009 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokami z dnia 25 czerwca 2009 r., oddalił skargi na te decyzje. W oparciu o powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji, decyzjami z dnia 19 marca 2012 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

Orzeczenia organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K., który odwołał się do postanowień umowy, którą skarżący zawarł ze Szkołą. W umowie tej określono, że skarżący, jako Przedstawiciel Regionalny, ani żadna z osób z nim współpracująca, nie miała prawa oferować płatnikowi ani uczestnikowi kursu żadnych dodatkowych świadczeń w trakcie wykonywania umowy, w szczególności proponować współpracy z nauczycielem stacjonarnym, konsultacji bezpośrednich lub kierować innych propozycji wykraczających poza ramy kursu korespondencyjnego. W umowie określono, że obsługa dydaktyczna uczniów od momentu przeprowadzenia lekcji i zapisania ucznia na kurs miała być prowadzona przez Szkołę. Organ ustalił ponadto, że umowa, na podstawie której skarżący współpracował ze Szkołą w 2005 r. i 2006 r. różniła się przedmiotem działalności od umowy, na podstawie której skarżący współpracował z wymienionym podmiotem w 2007 r. Organ powołał zeznania byłego Prezesa Zarządu Szkoły Z. R., który oświadczył, że obowiązki skarżącego przez cały okres współpracy ze Szkołą nie uległy zmianie, zaś zmiana umowy mogła być spowodowana tylko tym, iż został poszerzony teren jego działania lub uległo zmianie wynagrodzenie. Z zeznań tych wynikało ponadto, że przedmiotem umowy było pośrednictwo w sprzedaży kursów prowadzonych przez Szkołę, pozyskiwanie klientów, organizowanie szkoleń oraz prowadzenie akcji promocyjno-reklamowych. Był to zakres usług określanych jako usługi edukacyjne. Organ odwołał się ponadto do pisma Głównego Urzędu Statystycznego, z którego wynikało, że usługi polegające na przeprowadzaniu lekcji oraz prezentowaniu nauki szybkiego czytania i technik pamięciowych w szkołach gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych oraz na organizowaniu i przeprowadzaniu indywidualnych lekcji pokazowych związanych z szybkim czytaniem i technikami pamięciowymi u uczniów, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". Natomiast w przypadku wykonywania kompleksowych usług na rzecz Szkoły, polegających na pośrednictwie w sprzedaży kursów szybkiego czytania i doskonalenia pamięci młodzieży w szkole, obejmujących m.in.: pozyskiwanie klientów, prowadzenie akcji promocyjno-reklamowej, odpowiednie jest grupowanie PKWiU 74.87.14-00.00. "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (wg PKWiU z 2004 r.) i PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" (wg PKWiU z 1997 r.). W ocenie organu odwoławczego, usługi świadczone przez skarżącego nie mogły zostać uznane za usługi edukacyjne, gdyż świadczył on de facto usługi pośrednictwa w realizacji usług edukacyjnych świadczonych przez Szkołę. Oferentem usług edukacyjnych była Szkoła, a nie skarżący. Organ podkreślił, że działania skarżącego były skierowane na przeprowadzenie lekcji pokazowej w taki sposób, aby jej efektem było pozyskanie jak największej liczby chętnych do zapisania się na kurs. Nauczanie uczestnika nie było zaś jego celem. Nie bez znaczenia był również fakt, że każdy uczestnik uczestniczył tylko raz w lekcji pokazowej prowadzonej przez Przedstawiciela Regionalnego, co świadczyło o tym, że jego działalność nie miała charakteru edukacyjnego, nie występowała ciągłość w przekazywaniu wiedzy, rozwijaniu konkretnych cech oraz umiejętności. Wynagrodzenie za usługę edukacyjną - kurs szybkiego czytania i technik pamięciowych było ponadto płacone przez ucznia nie skarżącemu lecz Szkole. Wynagrodzeniem Przedstawiciela Regionalnego, stosownie do umowy, była prowizja, której wysokość była uzależniona od wykonanych zadań (ilości dokonanych zapisów w okresie miesiąca). Umowa dotycząca uczestnictwa w kursie szybkiego czytania i technik pamięciowych była zawierana z uczniem przez Szkołę i tylko tego rodzaju usługa podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że korekty rachunków z dnia 23 listopada 2009 r. zostały wystawione po zakończonych postępowaniach za lata 2005 i 2006, tj. kiedy podatnik powziął wiadomość, o tym, że organ podatkowy kwestionuje charakter świadczonych usług na rzecz Szkoły oraz po oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji złożonych przez niego skarg na decyzje organu odwoławczego za 2006 r. W opinii organu, działania te wskazywały, że celem wystawienia korekt było uniknięcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez skarżącego usług pośrednictwa.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie oraz zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu;

2. przepisów dotyczących postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "Op", mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na motywy oddalenia skarg Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu jest objęcie nim podmiotów, których działalność polega na osobistym świadczeniu usług edukacyjnych, czyli ich organizowaniu i wykonywaniu, nie dotyczy natomiast działalności przedstawicieli takich podmiotów zajmujących się jedynie stroną marketingową. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że istotą działalności skarżącego było jedynie pośrednictwo w realizacji usług edukacyjnych poprzez sprzedaż kursów, gdyż prowadzenie lekcji pokazowych (osobiście lub za pomocą osoby trzeciej na podstawie stosownej umowy) miało na celu nie edukację, a zachęcenie do wykupienia kursu od Szkoły. Zdaniem Sądu, o braku elementu edukacyjnego świadczyło to, że celem lekcji pokazowych nie było poszerzanie wiedzy czy umiejętności, a jedynie marketing. Potwierdzeniem tych ustaleń były postanowienia umowy zawartej ze Szkołą, dokumentacja Głównego Urzędu Statystycznego oraz zeznania Z. R., posiadającego niekwestionowaną wiedzę w zakresie warunków oraz faktycznego zakresu i rodzaju świadczonych na rzecz Szkoły przez skarżącego usług w poszczególnych miesiącach 2007 r. Sąd odwołał się również do prawomocnego wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 181/09, dotyczącego analogicznych usług świadczonych przez skarżącego w 2006 r., które to usługi uznane zostały jako nie mające charakteru edukacyjnego. Sąd wskazał ponadto, że nie kwestionuje, iż skarżący dysponuje opinią Głównego Urzędu Statystycznego, wydaną po rozpatrzeniu jego pisma z dnia 10 kwietnia 2008 r. potwierdzającą, że usługi opisane w tym piśmie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00. i korzystają tym samym z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Sąd podniósł jednak, że zakres usług opisanych w tym piśmie nie był tożsamy z zakresem usług faktycznie wykonywanych. Zdaniem Sądu, w przeciwieństwie do pisma organu, zapytanie skarżącego kierowane do Głównego Urzędu Statystycznego nie zawierało pełnej informacji o wykonywaniu przez niego czynności innych niż prowadzenie lekcji szybkiego czytania i technik pamięciowych, tj. czynności pośrednictwa w sprzedaży kursów, pozyskiwania klientów, prowadzenia akcji promocyjno-reklamowych. Skarżący w swoim zapytaniu nie wskazał, że zgodnie z umową jako Przedstawiciel Regionalny dokonywał sprzedaży kursów w imieniu Szkoły w zamian za co otrzymywał prowizję, a obsługa dydaktyczna uczniów dokonywana była nie przez skarżącego, a przez Szkołę. Nie zawarł także informacji, że jego wynagrodzenie było uzależnione od pozyskania potencjalnego klienta, tzn. że w przypadku rezygnacji ucznia z kursu nie otrzymywał prowizji. Ponadto Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania przez organ art. 199a § 1 Op, albowiem w świetle zgromadzonych dowodów nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe w postaci opodatkowania usług świadczonych przez stronę stawką 22%. Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazując, że uregulowanie zawarte pod pozycją 7 i 8 załącznika nr 4 do Uptu zawiera prawie dosłowne powtórzenie art. 132 ust.1 lit. j. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z 2006 r. Nr. 347/1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". Z powołanego przepisu Dyrektywy 112 nie wynika natomiast, że zwolnieniem objęte są usługi pośrednictwa w świadczeniu usług edukacyjnych.

Na powyższe orzeczenie M. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

1. art. 174 pkt 2 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", poprzez naruszenie art. 141 § 4 Ppsa z uwagi na błędne ustalenia Sądu co do stanu faktycznego sprawy mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu przez Sąd, pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 Op, że działania organu podatkowego prowadzone były w sposób prowadzący do wyjaśnienia stanu faktycznego, chociaż nie uwzględniono w nich faktycznie wykonywanych przez stronę czynności edukacyjnych, opierając się na błędnie ocenionych zeznaniach świadka;

2. art. 174 pkt 2 Ppsa poprzez naruszenie art. 135 Ppsa z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanych z naruszeniem prawa, tj. nieuwzględnienie skarg, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa;

3. art. 174 pkt 1 Ppsa z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., polegające na przyjęciu przez Sąd, że w niniejszej sprawie czynności wykonywane przez skarżącego nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 października 2014 r. pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wspomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że ten Sąd ma możliwość badania zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia wyłączenie w oparciu o sformułowane podstawy kasacyjne. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest ponadto o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Tym samym nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji sformułowanych zarzutów (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37).

Złożona skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, ujętych w art. 174 Ppsa. Co więcej autor skargi kasacyjnej, w jej petitum, dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. Należy jednak podkreślić, że wykładnia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie budziła w niniejszym postępowaniu kontrowersji. Strony postępowania były bowiem zgodne, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu usługi edukacyjne korzystały ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. Nie było również sporne, że ów przepis nie obejmował zwolnieniem usług pośrednictwa w realizacji usług edukacyjnych, świadczonych przez inne podmioty. Sąd pierwszej instancji nie podważał również możliwości objęcia zwolnieniem usług kompleksowych, w ramach których dominujący charakter miało świadczenie usług edukacyjnych. Istotą rozpoznawanej sprawy była natomiast ocena czynności wykonywanych przez skarżącego na rzecz U. Sp. z o.o. z/s w K., którą to działalność skarżący traktował jako zwolnioną z opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem pogląd organów podatkowych, że skarżący nie świadczył usługi edukacyjnej, lecz usługę pośrednictwa, która podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Kwestionując zaskarżony wyrok skarżący stwierdził, że Sąd nie dostrzegł, iż organy podatkowe wywiodły swoje ustalenia faktyczne z błędnie ocenionych zeznań świadka – Z. R., co z kolei doprowadziło do wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i naruszenia art. 1 § 1 i 2 Pusa. Skarżący zwrócił uwagę również na fakt, że w oparciu o te same wyrwane z kontekstu zeznania Sąd pierwszej instancji budował własną argumentację w tej sprawie, w czym należało upatrywać naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Nie mniej jednak, oprócz podniesienia zarzutu niewłaściwej oceny dowodów m. in. z zeznań świadka, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na stosowny przepis prawa, który w tym kontekście mogły naruszyć organy podatkowe, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Powyższy błąd formalny w sporządzeniu skargi kasacyjnej uniemożliwiał przeprowadzenie oceny zasadności tego zarzutu, gdyż zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa może być rozpatrytwany, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

W kontekście zarzucanej przez skarżącego niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie można było uznać za wystarczające powołanie art. 122 i art. 187 § 1 Op. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organ obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, regulującym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powołane przepisy dotyczą więc konieczności przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów istotnych dla sprawy, a nie wniosków wyciągniętych na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadka w postępowaniu podatkowym. Wnioski, które organy wyciągnęły z tych dowodów, uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, wobec braku właściwego zarzutu kasacyjnego, nie zostały tym samym przez skarżącego podważone. Z tego też względu konstatacja, że skarżący wykonywał usługi pośrednictwa, natomiast usługi edukacyjne świadczył wyłącznie jego kontrahent, stała się dla tut. Sądu wiążąca.

Z kolei wszechstronność i kompleksowość zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego w kontekście treści skargi kasacyjnej nie może budzić zastrzeżeń. Organy odniosły się bowiem do zeznań Z. R., zeznań skarżącego, jak również do opinii GUS oraz do treści umowy łączącej skarżącego ze Szkołą. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że rację miał Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż materiał dowodowy został przez organy prawidłowo zgromadzony i wszechstronnie rozpatrzony, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Potwierdza to również fakt, że skarżący w złożonej skardze kasacyjnej nie wskazał na istotne czynności dowodowe i wyjaśniające, które zostały przez organy pominięte, a czego w zaskarżonym wyroku nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Nie sposób również zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie stwierdził naruszenia art. 199a § 1 Op, z którego to wynika, iż treść czynności prawnych organy podatkowe powinny odczytywać zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Powołany przepis stanowi konsekwencję zasady, że skutki podatkowe są efektem faktycznych intencji oraz działań podatników, a nie wypadkową niefortunnie, bądź wadliwie sformułowanych oświadczeń woli. Jak wynika natomiast z akt sprawy, działania skarżącego nie były oceniane wyłącznie przez pryzmat sporządzonej umowy między nim a Szkołą. Skarżący nie podnosi ponadto, że treść tej umowy nie odzwierciedlała rzeczywistego charakteru usług, które świadczył na rzecz swojego kontrahenta. W przeciwieństwie do skarżącego, w treści oraz w wykonaniu postanowień umowy wiążącej go ze Szkołą, organy nie dopatrzyły się waloru edukacyjnego, lecz dostrzegły wyłącznie czynnik marketingowy. Uznały, że działania skarżącego były skierowane na pozyskiwanie jak największej liczby chętnych do zapisania się na kurs, nauczanie uczestnika nie było zaś ich celem. Podnoszona przez skarżącego argumentacja oraz stanowisko, które prezentuje w toku postępowania nie uzasadnia zatem w żaden sposób naruszenia powołanego przepisu, lecz stanowi konsekwentną polemikę z zaprezentowaną przez stronę przeciwną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. W tym jednak zakresie skarżący nie postawił żadnego zarzutu kasacyjnego, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do jego twierdzeń.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 1 § 1 i 2 Pusa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 Op, jak również art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Op. Jedyny mankament uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który stanowił naruszenie art. 141 § 1 Ppsa w zw. z art. 199a § 1 Op wynikał natomiast z tego, że oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z powołanym przepisem Op, Sąd uczynił to w odniesieniu do treści art. 199a § 3 Op. Mając jednak na uwadze, że do naruszenia art. 199a § 1 Op w rozpoznawanej sprawie z całą pewnością nie doszło, częściowo wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku należało potraktować jako niemające wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Op stwierdzić trzeba, że dla ustalenia stosunku prawnego, który łączył skarżącego ze Szkołą nie było konieczne występowanie przez organ podatkowy do sądu powszechnego. Skarżący nie kwestionował bowiem faktu zawarcia umowy z wymienionym podmiotem. Uważał jedynie, że wynikające z tej umowy czynności miały charakter edukacyjny, co z kolei nie podlegało ocenie sądu powszechnego, lecz organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie. Istnienie stosunku prawnego, łączącego skarżącego ze Szkołą nie budziło zatem wątpliwości. Rozbieżności wynikały z oceny prawnopodatkowego charakteru czynności wynikających z tego stosunku, do czego powołany przepis w żaden sposób się nie odnosi.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu należy wskazać, że wiążąca tut. Sąd ocena zgromadzonego materiału dowodowego oznacza, iż powołane przepisy nie zostały w rozpoznawanej sprawie naruszone. Skoro bowiem skarżący nie świadczył usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu (usług wymienionych w załączniku nr 4 do tej ustawy), to nie sposób podważyć stwierdzenia, że dokonywane przezeń czynności objęte były stawką podstawową uregulowaną w art. 41 ust. 1 Uptu i podlegały opodatkowaniu w trybie oraz na zasadach określonych w pozostałych wskazanych powyżej przepisach tej ustawy.

Nie był wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, gdyż wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowy wyrok oddalający skargę, na podstawie art. 151 Ppsa.

Mając na uwadze, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania tut. Sąd orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.