Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 421/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 4359 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta z [...] lutego 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 49.359,00 zł oraz odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 24.466,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Burmistrz Miasta po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącej spółce wymiar podatku od nieruchomości w kwocie 49.359, 00 zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w w/w podatku za rok 2013 w wysokości 24.466.00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko przedstawił przebieg postępowania i wskazał, że podatnik wypełniając obowiązek wynikający z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnik złożył w dniu 31 stycznia 2013 r. deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2013 na kwotę 49.097,00 zł, wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 6.487,00m2 x 0,83 zł/m2 = 5.384,21 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 2.272 m2 x 19,24 zł/m2 = 43.713,28 zł.

W dniu 4 grudnia 2013 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty m.in. za rok 2013 wraz z korektą deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę 24.466,00 zł, w której wykazał do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 6.487,00 m2 x 0,83 zł/m2 = 5.384,21 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 216,00 m2 x 19,24 zł/m2 = 4.155,84 zł, budynki pozostałe – 2.056,00 m2 x 7,34 zł/m2 = 15.091,04 zł.

Uzasadniając złożenie korekty podatnik wskazał, że przyczyną jej złożenia "jest fakt, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tym przypadku budynki nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Ponadto stwierdził, że "stan techniczny obiektu to kategoria obiektywna, niezależna od sposobu zachowania podatnika, a ustawa nic nie mówi o takich zależnościach (tzn. między stanem technicznym budynku, a działaniem lub zaniechaniem podatnika)".

Rozważając sprawę, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik, nabywając aktem notarialnym obiekty, znał ich stan techniczny. Podkreślił, że ustawodawca konstruując definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wprowadza zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny, wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie ma kwestia tzw. "względów technicznych". Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych (art. 1a ust 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Z powyższego organ wyprowadził wniosek, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że są one uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje w sytuacji, gdy przedmiot ten, ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało przede wszystkim ustalenia prawidłowego znaczenia użytego w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "względy techniczne". Podkreślono, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowo- administracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, nadto względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania (wyrok NSA z dnia 19.07.2016r., sygn. akt II FSK 1714/14). Organ podkreślił, że koniecznym jest, aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto "względy techniczne" należy odnosić do wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, (wyrok NSA z dnia 7.12.2012r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12.12.2012r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17.01,2008r., sygn. akt II FSK 1517/07). Do tego rodzaju przyczyn - "względów technicznych" nie mogą zostać zaliczone w ocenie organu przyczyny technologiczne, ekonomiczne, finansowe (tak wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 9.12.2009r., sygn. akt II FSK 1031/09).

Stwierdzono, że nie wyłączają z opodatkowania, według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej, stan dewastacji, brak pozwolenia na użytkowanie czy prowadzone niezbędne prace albo remonty, nie mają one bowiem charakteru fizykalnego, trwałego, obiektywnego (wyrok NSA z dnia 16.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2059/08). Zatem względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia, oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12,04.2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09). Wystąpienie "względów technicznych" należy więc rozumieć w ten sposób, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania powstał stan braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i sytuacja ta jest nieodwracalna (wyrok NSA z dnia 19.07. 2016r., sygn. akt II FSK(1714/14). Zastosowanie wyjątku przewidzianego pkt 3 ust. 1 art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe. Ocena przesłanki względów technicznych należy zatem w danym postępowaniu do organu podatkowego. Ocena ta nie może być dowolna ani też nie mieć charakteru uznaniowego (wyrok NSA z dnia 16.04.201 Or. sygn. akt II FSK 2059/08). Tym samym rozważenie zastosowania pkt. 3 ust. 1 art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe.

Organ wskazał również, że dla celów podatku od nieruchomości nie ma także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieistotny jest również cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, czy też okoliczność, że nieruchomość wchodzi, bądź nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa oraz to, czy nadaje się do wykorzystania w danej działalności z uwagi na specyfikę tej działalności.

Organ stwierdził również, że dowód, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, spoczywa na podatniku. Zadeklarowanie przez podatnika, że nieruchomości ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, powinno być zweryfikowane przez organ podatkowy, w szczególności poprzez przeprowadzenie oględzin lub powołanie biegłego.

Podkreślono, że dowód z opinii biegłego A.R. wskazał, że nieruchomość budynkowa podatnika (budynki A, B, C, D w zabudowie zwartej), położona w [...], działki [...], spełnia wymogi budynków w świetle ustawy prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach. W budynkach (A, B, C, D) z uwagi na ich zużycie, dewastację i awaryjny stan techniczny podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. W aktualnym stanie technicznym - na dzień dokonanych oględzin przez rzeczoznawcę, tj. [...].02.2015 r.- budynki (A, B, C, D) nie nadają się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz stanowią zagrożenie dla osób trzecich. Ponadto z uwagi na wiek (80 lat) i stwierdzony stan techniczny budynków (zużycie naturalne 72% + dewastacje) dalszy los tej nieruchomości budynkowej (A, B, C, D) wymaga pilnych decyzji właścicielskich. Stwierdzony w dniu [...].02.2015r. stan techniczny oraz tzw. "zużycie moralne" obiektów czyni remont odtworzeniowy z czysto ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalnym.

Organ podkreślił, że podatnik, co do zasady, nie kwestionowała treści przywołanej opinii. Zgłoszone zastrzeżenia dotyczyły nieprecyzyjnych sformułowań w zakresie dokonanych ustaleń. Opinia uzupełniająca z dnia [...].04.2015r. oraz z dnia [...].08.2015r. dookreśliła ujęte w opinii biegłego sformułowania wskazując, że ustalony w wyniku wizji lokalnej stan budynku ma charakter trwały w potocznym rozumieniu tego słowa. Stan ten nie jest stanem bezterminowym. Aktualny stan techniczny budynków stanowi przeszkodę w ich gospodarczym wykorzystaniu, a przyczyną takiego stanu są decyzje właścicielskie w zakresie zasad eksploatacji własnej nieruchomości. Zdaniem biegłego, nie istnieją przeszkody niemożliwe do usunięcia - poza decyzjami właścicielskimi - a zastany stan techniczny budynków jest konsekwencją niewłaściwie wypełnianych obowiązków właścicielskich i eksploatacji w sposób niezgodny z wymogami prawa budowlanego: brak założonych "Książek Obiektów Budowalnych", brak przeglądów technicznych jednorocznych i pięcioletnich, brak jakichkolwiek remontów bieżących i odtworzeniowych, dopuszczenie do nadmiernego pogorszenia właściwości użytkowych i sprawności technicznej budynków, brak należytego strzeżenia własnego mienia, brak właściwego zabezpieczenia przed dostępem osób trzecich (dewastacje - zagrożenia).

Podkreślono, że w wyniku oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...].02.2015 r. kontrolujący stwierdzili, że obiekt jest niebezpieczny, budynki są zdewastowane, nie posiadają okien, drzwi i fragmentów ścian. Otwory okienne i drzwiowe parteru nie zostały zabezpieczone poprzez ich zamurowanie. Wewnątrz budynków na posadzkach znajdują się cegły z uszkodzonych ścian i ścian działowych. Widoczne są ślady usunięcia metalowych części, brak balustrad, nadproży. Podczas kontroli nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej w żadnym z obiektów. Ponadto przy kontroli prokurent spółki oświadczył, iż spółka nie posiada inwentaryzacji budynków i książki obiektów budowalnych.

W ocenie organu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy pozwalał obiektywnie stwierdzić, że stan techniczny budynków był przede wszystkim wynikiem wieloletnich zaniedbań właścicieli, świadomej woli podatnika, który zaniechał remontu, nie postępował zgodnie ze standardami przeciętnej staranności, ani z zgodnie z obowiązującym prawem. Trwała niemożność wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej następuje wtedy, gdy w danym momencie niezasadnym i nieracjonalnym jest założenie, że przeszkody będące przyczyną takiego stanu rzeczy przestaną istnieć w przyszłości. Tym samym, przejściowe tylko niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie w budynku faktycznie nie prowadzi się działalności gospodarczej, jednak przeprowadzone oględziny nie potwierdziły, aby nadawał się on wyłącznie do likwidacji. W ocenie biegłego , istnieje możliwość jego dalszego wykorzystywania, po wykonaniu robót budowlanych. Tym samym w rozpatrywanej sprawie niemożność wykonywania działalności gospodarczej wynika z dających się usunąć przyczyn technicznych. Organ w pełni podzielił stanowisko przedstawione w opinii biegłego A.R..

Ustosunkowując się natomiast do treści opinii załączonej przez podatnika, sporządzonej przez biegłą sądową L.F. organ stwierdził, że nie można uznać za pewne i udowodnione, iż dokonane oględziny w roku 2016 , w połączniu z obliczeniami według modeli matematycznych, dają możliwość dla poparcia tezy, iż budynki przemysłowe, klasyfikowane jako obiekty o średniej trwałości obecnie w stanie złym i bardzo złym, już w roku 2009 były wyeksploatowane i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych. W ocenie organu, wnioski ujęte w przedstawionej opinii są czysto hipotetyczne nie dające pewności dla uznania, że w latach 2009-2013 przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Podkreślono, że na wniosek podatnika, do akt postępowania zostały włączone akta sprawy z postępowania prowadzonego przez organ w stosunku do poprzedniego właściciela nieruchomości (w sprawie sygn. akt SA/Go 769/07). W ocenie organu załączony materiał dowodowy, odnoszący się do okresów wcześniejszych oraz do ówczesnego właściciela spornej nieruchomości, nie stanowi dowodu na poparcie tezy podatnika. Opinia techniczna z roku 2006 (opinia z roku 2009 nie odnosiła się do spornej nieruchomości) sporządzona została celem opracowania oceny stanu technicznego budynków wraz z określeniem zużycia i uszkodzeń elementów konstrukcyjnych i wykończeniowych oraz określenia możliwości eksploatacji budynków dla celów gospodarczych. Na podstawie zebranych materiałów oraz oględzin uszkodzeń i przeprowadzonych badań, należało stwierdzić, że wszystkie budynki wymagają niezwłocznego wykonania odbudowy lub remontu kapitalnego. Opinia nie wskazała jednak na trwałą niemożność wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej wskazał jedynie możliwe rozwiązania dla dalszego jej wykorzystania.

Organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, iż budynki nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2009- 2013 w sposób trwały.

Nadto wskazano, że z umowy zawartej z zawartej z "J" wynika, iż w części nieruchomości w latach 2009-2013 było nadal możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślono również, że pismem z dnia [...].08.2017 r. organ wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji księgowej za poszczególne lata, tj. za lata 2009 - 2013, w tym ewidencji środków trwałych dokumentujących, czy Spółka zaliczała do kosztów działalności gospodarczej wszelkie koszty związane z utrzymaniem spornych obiektów. Ponadto organ wezwał podatnika do udzielenia informacji kiedy i na którym z obiektów została umieszczona tablica z informacją "Obiekt w likwidacji, wstęp wzbroniony, grozi śmiercią". W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...].09.2017r. podatnik wskazał, iż w kosztach działalności ujmowana była amortyzacja w całości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz koszty podatku od nieruchomości. Do pisma dołączyła wydruk z ewidencji środków trwałych jedynie na dzień [...].12.2013r. Ponadto podatnik poinformował, że tablice informacyjne zostały zamieszczone z chwilą kupna obiektów, a część tablic została zamieszczona jeszcze przez poprzedniego właściciela.

Od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało odwołanie, w którym wniesiono o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez określenie w zaskarżonej decyzji podatku od nieruchomości w stawce, jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo wykazania przez stronę, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosków opinii technicznych dot. przedmiotowych nieruchomości, sporządzonych w 2006 r., 2014 r. oraz 2016 r. przedłożonych przez odwołującą się spółkę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i przyjęcie, że niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę w nieruchomościach nie ma charakteru trwałego, podczas gdy z w/w opinii technicznych wynika, że niemożność miała charakter trwały.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca spółka stwierdziła, że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co uprawniało stronę do odstąpienia od zastosowania stawek podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie spółki z przedłożonej przez nią opinii technicznej sporządzonej w dniu [...].01.2014 przez J.S. wynikało, że: obiekty nie spełniały podstawowych wymogów bezpieczeństwa jego użytkowania; elementy budynku były w znacznym stopniu zużyte i w stanie uniemożliwiającym jego użytkowanie; występowały duże ubytki ścian wewnętrznych i zewnętrznych; uszkodzenia budynków miały charakter trwały oraz budynki i budowle będące własnością spółki nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei z opinii technicznej z dnia [...].05.2016 r., sporządzonej przez L.F. wynikało, że: budynki już w 2009 roku były wyeksploatowane i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalność ze względów technicznych; stan techniczny budynków już w 2009 roku był zły i stopień zużycia wynosił wtedy 65,81% a w roku 2013 wynosił 71,07%.

W ocenie spółki organ pierwszej instancji nie wykonał wytycznych płynących z decyzji z [...].06.2014 r. SKO i nie odniósł się w ogóle do wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 8.04.2008 r., sygn. I SA/Go 769/07, który dotyczył przedmiotowych nieruchomości w latach 2008-2009, kiedy to właścicielem nieruchomości była spółka jawna M. Już w w/w postępowaniu ustalono, zdaniem odwołującego, że budynki znajdują się w stanie awarii budowlanej i nie nadają się do dalszej bezpiecznej eksploatacji. Organ pierwszej instancji nie odniósł się także do wytycznych z decyzji organu odwoławczego z dnia [...].07.2017 r. i nie dokonał oceny, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, każdego z budynków będących przedmiotem postępowania pod względem jego stanu technicznego. Organ pierwszej instancji ponownie nie ustalił i nie wskazał w decyzji, w którym z budynków w 2013 r. była prowadzona działalność gospodarcza.

Spółka stwierdziła, że szczególnego podkreślenia wymaga także i to, że omawiane wyłączenie (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) spowodowane "względami technicznymi" musi mieć charakter trwały ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności"), przy czym trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest natomiast przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością (wyrok WSA w Gliwicach z dn. 06.10.2015 r. sygn. akt I SA/G117/15).

W ocenie Skarżącej z zebranego materiału dowodowego, również z opinii biegłego A.R., wynika, że budynki nie nadają się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz stanowią zagrożenie dla osób trzecich, a ich zużycie naturalne wynosi 72%. Nadto sam biegły, powołany przez organ wskazał, że stan budynków ma charakter trwały. Z uwagi na pogląd przedstawiony w orzecznictwie, że cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje stwierdzenie biegłego, że "stan ten nie jest stanem bezterminowym", gdyż odwołujący ma możliwość wykonania remontu odtworzeniowego, nieopłacalnego z ekonomicznego punktu widzenia.

Odwołujący zgodził się z poglądem, że pojęcie trwałości nie może być tożsame z nieodwracalnością, gdyż zawsze istnieje możliwość doprowadzenia każdej nieruchomości, niezależnie od jej stanu, do stanu, w którym możliwe będzie prowadzenie w niej działalności gospodarczej. Nawet bowiem w przypadku budynku, którego stan grozi zawaleniem, istnieje możliwość, przy poniesieniu znaczących kosztów, doprowadzenia go do stanu używalności.

Nie bez znaczenia w ocenie spółki jest okoliczność, że budynki, z uwagi na ich stan techniczny oraz nieopłacalność remontu, zostały obecnie przez odwołującego rozebrane, co ostatecznie kończy spekulacje o możliwość ich remontu. Zgodnie z orzecznictwem, względy techniczne, o których mowa w art. 1 a ust.1 pkt 3, wykluczające możliwość wykorzystywania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej mogą także być wynikiem złego i pogarszającego się stanu technicznego budynku, który to stan w rezultacie doprowadził do jego rozbiórki. Fakt, że obiekt ten ostatecznie został rozebrany świadczy o tym, że niemożność wykorzystywania tego budynku ze względów technicznych miała charakter trwały. Niemożność ma bowiem charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.11.2015 r. sygn. akt I SA/Po 215/15).

Podkreślono, że nie sposób zgodzić się z organem pierwszej instancji, iż należy odmówić uznania za dowód wniosku opinii biegłej L.F. z uwagi na fakt, że oględziny dokonane zostały dopiero w 2016 r., a obliczenia według modeli matematycznych nie są pewne. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby przyjąć, że wnioski opinii biegłego, powołanego przez organ pierwszej instancji, również należy uznać za niepewne, gdyż opinia ta wydana została w 2015 r. i dotyczyła stanu nieruchomości w latach 2009-2013. Organ całkowicie pominął fakt, że wnioski opinii biegłej L.F. są tożsame ze stanem nieruchomości, ustalonym w postępowaniu prowadzonym za lata 2008-2009, które zakończyło się wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z 8.04.2008 r., sygn. I SA/Go 769/07.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżne rozumienie pojęcia "względów technicznych".

Organ odwoławczy poparł tę linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą owo wyłączenie nieruchomości spod opodatkowania ze względów technicznych obejmuje niemożność prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terenie danej nieruchomości. W jego ocenie poza sporem pozostaje również kwestia, że dla zastosowania tego wyłączenia w danej nieruchomości (w tym przypadku - w określonym budynku) nie jest w danym okresie podatkowym w ogóle prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie Kolegium Odwoławczego zasadne jest stanowisko, że owo wyłączenie spod opodatkowania ze względów technicznych musi być spowodowane okolicznościami obiektywnymi, a nie np. finansowymi , czy też technologicznymi. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał wnikliwej i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego na okoliczność, czy sporne obiekty budowlane winny były w roku 2013 podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też winny korzystać z wyłączenia spod takiego opodatkowania z tzw. względów technicznych, a także dokonał właściwej i obiektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Podkreślił, że jak bezspornie ustalił organ pierwszej instancji podatnik, m. in. w roku 2013, całość kosztów związanych z : amortyzacją , opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, na których usytuowane były przedmiotowe budynki, całkowite koszty podatku od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) zaliczył w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując wówczas bez zastrzeżeń i wątpliwości, że przedmiotowe obiekty są związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej . Kosztów tych nie skorygował także z chwilą złożenia korekty deklaracji, m.in. za rok 2013 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości ze względów na stan techniczny budynków.

W ocenie Kolegium Odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie oparł się w tej sprawie na ustaleniach i stanowisku zaprezentowanym przez biegłego z dziedziny budownictwa inżyniera budownictwa lądowego A.R. a zawartym w jego opinii z lutego 2015 r., gdzie stwierdził, iż: przedmiotowe budynki spełniają wymogi budynku w świetle ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; z uwagi na ich dewastację i awaryjny stan techniczny podatnik nie prowadzi tam działalności gospodarczej; z uwagi na wiek (80 lat) i stwierdzony stan techniczny budynków (zużycie naturalne 72 % + dewastacja )dalszy los tych budynków wymaga pilnych decyzji właścicielskich. Biegły ustalił, że stan spornych budynków ma charakter trwały (w potocznym tego słowa znaczeniu), jednakże nie jest stanem bezterminowym. Przyczyną stanu budynków jest eksploatacja budynków przez właściciela w sposób niezgodny z wymogami prawa budowlanego.

Organ przyjął, że zły stan techniczny obiektów budowlanych był niemal całkowicie zależny od decyzji działań oraz zaniechań aktualnego ich właściciela, przy czym Kolegium Odwoławcze podziela pogląd w tej sprawie, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, że w dacie zakupu przedmiotowych nieruchomości stan techniczny był stronie znany, podatnik jest bezspornie przedsiębiorcą a zatem nieruchomości te (w tym budynki) zakupił na cele działalności gospodarczej, z zamysłem prowadzenia w obiektach tejże działalności . Przyjęcie innego poglądu rzeczywiście może prowadzić do konkluzji, iż odwołujący , dokonując zakupu przedmiotowych obiektów (ponoć tak już wówczas zdewastowanych, iż podlegających wyłączeniu z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych ), działał całkowicie nieracjonalnie i nieekonomicznie.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wykazał w tej sprawie, że sporne budynki podlegały m.in. w roku 2013 wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych z tzw. technicznych względów , przy czym to na podatniku ciążył w tym przypadku ciężar udowodnienia powyższego.

Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez określenie w zaskarżonej decyzji podatku od nieruchomości w stawce, jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo wykazania przez skarżącą, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zarzucono również naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu zabranego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosków opinii technicznych dot. przedmiotowych nieruchomości, sporządzonych w 2006 r., 2014 r. oraz 2016 r., przedłożonych przez skarżącą w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji i przyjęcie, że niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w nieruchomościach nie ma charakteru trwałego, podczas gdy z w/w opinii technicznych wynika, że niemożność ta miała charakter trwały.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że według jej przekonania budynki z uwagi na zły stan techniczny, który w 2013 r. miał charakter trwały, pozwalały na ich wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości najwyższymi stawkami ze względów technicznych i powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według stawek podatkowych przewidzianych dla budynków pozostałych.

Podkreśliła, że z przedłożonych przez nią opinii technicznych w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji wynika, że: obiekty nie spełniały podstawowych wymogów bezpieczeństwa jego użytkowania - opinia (techniczna J.S. z [...].01.2014 r., str. 2, 3 i 4; elementy budynku były w znacznym stopniu zużyte i w stanie uniemożliwiającym jego użytkowanie - opinia techniczna J.S. z [...].01.2014 r., str. 2; występowały duże ubytki ścian wewnętrznych i zewnętrznych - opinia techniczna J.S. z dn. [...].01.2014 r., str. 3; uszkodzenia budynków miały charakter trwały oraz budynki i budowle będące własnością spółki nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej - opinia techniczna J.S. z [...].01.2014r., str. 4; budynki już na 2009 rok były wyeksploatowane i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych - opinia L.F. z dn. [...].05.2016 r., str. 11; stan techniczny budynków już w 2009 roku był zły i stopień zużycia wtedy wynosił 65,81%, a w 2013 roku wynosił 71,07% - opinia L.F. z [...].05.2016r. str. 10-11.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną organów w zakresie odmowy uznania za dowód opinii biegłej L.F., powielając w tym względzie swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła jednocześnie, że organ instancji całkowicie pomija fakt, że wnioski opinii biegłej L.F. są tożsame ze stanem nieruchomości, ustalonym w postępowaniu prowadzonym za lata 2008-2009, które zakończyło się wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z 8.04.2008 r., sygn. I SA/Go 769/07.

W ocenie skarżącej zły stan techniczny budynków już w 2009 r. pozostaje bez znaczenia na okoliczność, że korekty deklaracji podatkowych złożyła dopiero w listopadzie 2013 r. Już bowiem w chwili nabycia nieruchomości przez skarżącą, ich stan techniczny nie pozwalał na prowadzenie tam działalności gospodarczej. Z tych przyczyn bez znaczenia pozostaje również fakt, że skarżąca w kosztach ujmowała amortyzację w całości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego za lata 2008 - 2010 w kwocie 2.369,58 zł/rok oraz za lata 2011-2013 w kwocie 5.694,29 zł/rok, a także koszty podatku od nieruchomości. Podkreślono, że żadne inne koszty utrzymania budynków nie były ujmowane w kosztach, gdyż prowadzenie działalność gospodarczej w nich nie było możliwe i z tego też powodu, poza obciążeniami fiskalnymi, nie były ponoszone żadne koszty związane z technicznym utrzymaniem, remontem bądź ulepszeniem budynków.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jedn. Dz. U 2018 r., poz. 1302 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy administracyjnej, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie była kwestia zanegowania twierdzenia podatnika, że posiadane przez niego grunty i budynki nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w związku z czym nie mogły być kwalifikowane jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2013 r. Należało więc rozstrzygnąć zagadnienie niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte w ustawie określenia oznaczają – grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając - zwłaszcza w judykatach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 872/15, z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 504/15, z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 3302/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności prowadzonej przez jednego przedsiębiorcę i w okresie tylko jednego roku podatkowego (jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., II FSK 2092/11). W związku z tym Sąd wskazuje, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych przez ten Sąd poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Podkreślić wypada, że problem "względów technicznych", wykluczających możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, ma znaczenie tylko dla ewentualnego niezakwalifikowania takich nieruchomości do prawnopodatkowej kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co ma znaczenie dla zastosowania właściwej stawki podatku, ale nie prowadzi do wyłączenia takich nieruchomości z opodatkowania. W art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b-d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidziano bowiem maksymalne stawki podatku od nieruchomości - gruntów i budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętych na prowadzenie takiej działalności, które są wyraźnie wyższe od stawek dla gruntów i budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. e ustawy). Ewentualne uznanie, że nieruchomość podatnika ze względów technicznych nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, oznaczałoby zakwalifikowanie jej do kategorii nieruchomości "pozostałych", a więc opodatkowanych względniej, niż nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; nie prowadziłoby jednak w żadnym razie do wyłączenia takich nieruchomości z opodatkowania.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zaaprobowanej przez organ odwoławczy zebrany materiał dowodowy pozwalał obiektywnie stwierdzić, że stan techniczny budynków był przede wszystkim wynikiem wieloletnich zaniedbań właścicieli, świadomej woli podatnika, który zaniechał remontu, nie postępował zgodnie ze standardami przeciętnej staranności, ani z zgodnie z obowiązującym prawem. Trwała niemożność wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej następuje wtedy, gdy w danym momencie niezasadnym i nieracjonalnym jest założenie, że przeszkody będące przyczyną takiego stanu rzeczy przestaną istnieć w przyszłości. Tym samym, przejściowe tylko niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie w budynku faktycznie nie prowadzi się działalności gospodarczej, jednak przeprowadzone oględziny nie potwierdziły, aby nadawał się on wyłącznie do likwidacji. Powołując się na opinię biegłego A.R. stwierdził, że istnieje możliwość jego dalszego wykorzystywania, po wykonaniu robót budowlanych. Tym samym w rozpatrywanej sprawie niemożność wykonywania działalności gospodarczej wynika z dających się usunąć przyczyn technicznych.

Ustosunkowując się natomiast do treści opinii załączonej przez podatnika, sporządzonej przez biegłą sądową L.F. organ stwierdził, że nie można uznać za pewne i udowodnione, iż dokonane oględziny w roku 2016, w połączniu z obliczeniami według modeli matematycznych, dają możliwość dla poparcia tezy, iż budynki przemysłowe, klasyfikowane jako obiekty o średniej trwałości obecnie w stanie złym i bardzo złym, już w roku 2009 były wyeksploatowane i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych. W ocenie organu, wnioski ujęte w przedstawionej opinii są czysto hipotetyczne nie dające pewności dla uznania, że w latach 2009-2013 przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Dodatkowo organy podatkowe wskazały, że Skarżąca w odpowiedzi z dnia [...].09.2017 r. stwierdziła, iż w kosztach działalności ujmowana była amortyzacja w całości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz koszty podatku od nieruchomości.

Takiego stanowiska organów podatkowych nie można zaaprobować.

W opinii biegłego A.R. sporządzonej w lutym 2015 r. zawarte zostały m.in. następujące wnioski:

- w budynkach (A,B,C,D) z uwagi na ich zużycie, dewastację i awaryjny stan techniczny podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. W aktualnym stanie technicznym budynki (A,B,C,D) nie nadają się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (stanowią stan zagrożenia dla osób trzecich), podkreślenie Sądu;

- z uwagi na wiek (80 lat) i stwierdzony stan techniczny budynków (zużycie naturalne w 72 % +dewastacja) dalszy los tej nieruchomości budynkowej (A,B,C,D) wymaga pilnych decyzji właścicielskich. Stwierdzony stan techniczny, oraz "zużycie moralne" obiektów czyni remont odtworzeniowy z czysto ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalnym, (podkreślenie Sądu).

W opinii biegłej sądowej L.F., sporządzonej w dniu [...] maja 2016r., zawarty został następujący wniosek "po dokonaniu oględzin oraz obliczeń według modeli matematycznych, stwierdzono stan techniczny przedmiotowych budynków zły i bardzo zły. Budynki przemysłowe klasyfikowane są jako obiekty o średniej trwałości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotowe budynki już na 2009 rok były wyeksploatowane i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych".

Wnioski wypływające z obu opinii są zbieżne i jednoznaczne, "obiekty były wyeksploatowane i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych", "W aktualnym stanie technicznym budynki (A,B,C,D) nie nadają się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (stanowią stan zagrożenia dla osób trzecich)", "Stwierdzony stan techniczny, oraz "zużycie moralne" obiektów czyni remont odtworzeniowy z czysto ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalnym".

Podkreślić należy, że biegły A.R. w opinii uzupełniającej z [...] kwietnia 2015 r. odpowiadają na pytania organu podatkowego stwierdził m.in., że "Ustalony w wyniku wizji lokalnej stan budynków ma charakter trwały (w potocznym rozumieniu tego słowa). Stan ten nie jest stanem bezterminowym." , "Aktualny stan techniczny budynków stanowi przeszkodę w ich gospodarczym wykorzystaniu".

Biegły stwierdził również, że przyczyną takiego stanu są decyzje właścicielskie (brak remontu odtworzeniowego lub wyburzenia.

W ocenie Sądu wnioski wypływające z opinii obojga biegłych nie zostały podważone w rzetelny sposób przez organy podatkowe obu instancji. Organy skupiły bowiem swoją uwagę na tej części wypowiedzi biegłego, z której wynikało, że przyczyną złego stanu obiektów były "decyzje właścicielski". W ocenie organów potwierdzeniem takiego stanowiska była kolejna opinia uzupełniająca z [...] sierpnia 2015 r., w której ten sam biegły odpowiadając m.in. na pytanie: czy przeszkody uniemożliwiające eksploatację nieruchomości są możliwe do usunięcia stwierdził, że "Nie istnieją przeszkody niemożliwe do usunięcia – po za decyzjami właścicielskimi – które uniemożliwiają eksploatację budynków zgodnie z wymogami prawa budowlanego".

Należy mieć jednak na względzie, że poddane analizie organów podatkowych opinie stanowią całość i się uzupełniają. Z pierwszej opinii wynika jednoznacznie, że obiekty w aktualnym stanie technicznym nie nadają się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Biegły stwierdził jednak, że "zużycie moralne" obiektów czyni remont odtworzeniowy z czysto ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalnym.

W opinii uzupełniającej wskazał, że stan budynków ma charakter trwały. O obu jednak opiniach wskazał, że dalsze losy obiektów uzależnione są od decyzji właściciela. Takie stwierdzenie jest oczywiste, jednak trudno jest wyprowadzić z niego wniosek, że obiekty ze względów technicznych nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przeciwko stanowisku organów świadczą również wnioski wynikające z drugiej opinii sporządzonej przez sądowej L.F. w dniu [...] maja 2016r., która stwierdziła, że "po dokonaniu oględzin oraz obliczeń według modeli matematycznych, stwierdzono stan techniczny przedmiotowych budynków zły i bardzo zły. Budynki przemysłowe klasyfikowane są jako obiekty o średniej trwałości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotowe budynki już na 2009 rok były wyeksploatowane i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych". Z wnioskami wynikającymi z tej opinii organy podatkowe praktycznie nie polemizowały. Trudno bowiem uznać za merytoryczną polemikę stwierdzenie organu pierwszej instancji, że wnioski ujęte w przedstawionej opinii są czysto hipotetyczne nie dające pewności dla uznania, że w latach 2009-2013 przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ nie wskazał żadnych okoliczności, które uprawniałyby go do takiego stwierdzenia.

W ocenie Sądu takie postepowanie organów podatkowych naruszyło art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wyrażona w przepisie zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego.

Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany.

Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego.

Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię". Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny.

W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły tak rozumiana zasadę swobodnej oceny dowodów. Zaprezentowana przez nie ocena zgromadzonych w sprawie opinii eksponowała jedynie te ich elementy, które były korzystne dla podjętego rozstrzygnięcia, natomiast pomijała elementy przemawiające za stanowiskiem Skarżącej. Wywód nie był spójny i logicznie, co Sąd wskazał powyżej.

Z art. 191 Ordynacji podatkowej koresponduje przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji narusza zasady wynikające z przytoczonego przepisu. Co prawda organ odwoławczy w szeroki sposób omówił przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i samą decyzje organu pierwszej instancji z obszernym przytoczeniem jej treści oraz treści odwołania, to jednak same rozważania organu odwoławczego są lakoniczne. Ograniczyły się praktycznie do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji dokonał wnikliwego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego. Z uzasadnienia nie sposób odczytać jakie fakty organ uznał za udowodnione i z jakich przyczyn. Nie zawiera ono również wskazania przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom.

Organ w ogólny sposób podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Jedynym elementem na, którym skoncentrował się organ odwoławczy była kwestia zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. wydatków poniesionych, związanych z amortyzacją, opłatą z tytułu użytkowania gruntów, na których położone były obiekty oraz podatku od nieruchomości. Organ stwierdził, że skoro skarżący zaliczył te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, to tym samym obiekty związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą zwłaszcza, że kosztów tych nie skorygował wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Trudno nie odnieść wrażenia, że wyeksponowanie w uzasadnieniu decyzji właśnie tej okoliczności stanowiło główny, czy wręcz jedyny argument, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W ocenie Sądu Skarżąca będzie mogła dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ewentualnie dopiero po uzyskaniu korzystnej dla siebie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości. Tylko bowiem tak, prawomocna decyzja, będzie mogła stanowić podstawę dokonania korekty w zakresie kosztów.

Powyższe stwierdzone naruszenia doprowadziły również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy w toku postepowania obowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego doprowadził w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie ustalenia, czy przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sąd wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia. W szczególności organ dokonując oceny zgromadzonych w toku dowodów, w tym opinii biegłych winien dokonać ich oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski organu powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.