Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 961/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz – Szyjko, (sprawozdawca ), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: V. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1138/14-4/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 29 września 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny wskazując, iż:

Funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej działalność obejmuje import i sprzedaż na polskim rynku samochodów, części zamiennych i akcesoriów oraz sprzedaż usług serwisowych pod marką należącą do grupy. Zajmuje się bezpośrednią sprzedażą przedmiotowych towarów i usług na rzecz użytkowników końcowych we własnym salonie dealerskim oraz prowadzeniem sprzedaży za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej, w ramach której działają niezależne podmioty - autoryzowani przez Spółkę dealerzy, gdzie spełnia rolę tzw. krajowej spółki sprzedażowej. Wyjaśniła, że podstawową funkcją takiego podmiotu jest wspieranie dealerów w danym kraju. Zaznaczyła, że jest usługodawcą odpowiedzialnym za zarządzanie lokalną siecią dealerów zapewniającą badania lokalnego rynku, monitoring rozwoju konkurencji oraz realizację strategii marki i programów marketingowych opracowanych w ramach istniejącej grupy. W ramach tego procesu Spółka oferuje dealerom szereg towarów (przede wszystkim akcesoriów marketingowych), usług szkoleniowych oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych i prowadzeniem działań marketingowych. Zasadnicza część usług jest nabywana przez Spółkę od spółek działających w ramach grupy i w dalszej kolejności odsprzedawana poszczególnym dealerom.

Skarżąca wskazała, że usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych). Okresy rozliczeniowe, które są ustalone przez nią z dealerami nie zawsze odpowiadają okresom rozliczeniowym ustalonym przez spółkę i spółki z grupy, które świadczą refakturowane przez spółkę usługi. Spółka otrzymuje faktury dokumentujące usługi świadczone przez spółki z grupy w różnych terminach, nie zawsze bezpośrednio powiązanych z procesem wykonania usługi przez te podmioty.

Ponadto w ramach procesu sprzedaży samochodów Skarżąca odpowiedzialna jest za udzielanie i realizację gwarancji na samochody, które są oferowane przez spółkę i dealerów klientom końcowym. Świadczy w związku z tym usługi napraw gwarancyjnych na rzecz spółki z grupy oraz usługi napraw gwarancyjnych za pośrednictwem dealerów. Naprawy wykonują dealerzy, którzy następnie wystawiają Spółce zbiorcze faktury za usługi napraw gwarancyjnych wykonanych w pewnym okresie czasu lub w związku z realizacją określonego zadania. Podobnie rozliczane są inne usługi świadczone na rzecz spółek grupy, związane z realizacją obowiązków producenta pojazdów np. wykonywaniem napraw w ramach tzw. akcji przywoławczych. Spółka podkreśliła, iż co do zasady do chwili wystawienia przez dealera faktury, nie zna wartości i zakresu wykonanych na jej rzecz usług. Zdaniem Skarżącej nie może ona określić wartości usług, które będzie refakturowała w przyszłości na tę spółkę z grupy, która jest ostatecznym odbiorcą usługi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. Skarżąca wskazała, że zakres usług, które refakturuje na dealerów lub na spółki grupy, może ulegać zmianie w różnych okresach rozliczeniowych. Szczegółowo wymieniła zakres świadczonych usług (obsługa gwarancyjna i pogwarancyjna pojazdów, usługi polegające na utrzymaniu zgodnego z zawartymi porozumieniami standardu sprzedaży towarów i usług oraz obsługi klienta, usługi informatyczne, w tym m.in. usługi tworzenia i rozwijania systemów informatycznych, tym systemów związanych ze sprzedażą i obsługą posprzedażową pojazdów, usługi udostępniania korporacyjnych systemów informatycznych oraz usługi zarządzania systemami informatycznymi, usługi obsługi sprzętu komputerowego, usługi dostarczania i transmisji danych oraz usługi przechowywania danych (hostingu) i tworzenie kopii zapasowych, usługi szkoleniowe i usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, usługi marketingowe tj. usługi związane z rozwojem i koordynacja działalności marketingowej, promocji handlowych i kampanii reklamowych, usługi prowadzenia stron internetowych oraz inne usługi marketingowe, usługi doradcze i prawne, usługi księgowe i usługi administracyjne, usługi związane ze strategią i rozwojem przedsiębiorstw, usługi transportowe, logistyczne oraz usługi składowania.

Końcowo wyjaśniła, iż przedmiotem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku są wyłącznie usługi, dla których moment powstania obowiązku podatkowego jest ustalany na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy w wypadku refakturowania usług, w celu wyznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, Spółka powinna identyfikować moment wykonania przez Spółkę refakturowanej usługi w chwili obciążenia beneficjenta (ostatecznego odbiorcy) usługi przez Spółkę ?

2) czy w wypadku refakturowania usług, dla których refakturujący usługę (Spółka) i podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanych przez Spółkę usług nie będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia dokonywane przez Spółkę i podmiot świadczący usługę?

Zdaniem Skarżącej, odnośnie się do pytania pierwszego, moment obciążenia beneficjenta kosztami usług przez podmiot wystawiający refakturę, jako moment wykonania usługi przez refakturującego, a nie moment faktycznego wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę, powinien mieć znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego identyfikowanego przez refakturującego zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej dopiero w chwili wystawienia refaktury następuje identyfikacja usługi podlegającej refakturowaniu, która może zostać objęta dyspozycją art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Odwołując się do wykładni art. 19a w zw. z art. 8a ust. 2a ustawy o VAT stwierdziła, że w przypadku refakturowania usługi przez Spółkę, usługa ta jest wykonywana w chwili obciążenia beneficjenta refakturowanej usługi. W konsekwencji uznała, że powinna identyfikować obowiązek podatkowy w momencie wystawienia refaktury dokumentującej decyzję o obciążeniu kosztami tej usługi beneficjenta.

W zakresie stanowiska odnośnie do pytania drugiego, uznała, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określany z uwagi na chwilę, w której Spółka obciążyła beneficjenta refakturowanej usługi jej kosztami.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie identyfikowany dla refakturującego zgodnie z ustaleniami dokonanymi z beneficjentem (dealerem, jeżeli usługę świadczyła spółka z grupy, lub spółką z grupy, jeżeli usługę świadczył Dealer), w wypadku ustalenia następujących po sobie terminów płatności na rzecz Spółki i beneficjenta, w terminach ustalonych przez Spółkę i beneficjenta, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Z kolei w wypadku braku ustalenia takich terminów, z chwilą obciążenia przez Spółkę beneficjenta usługi tj. w chwili wystawienia refaktury dokumentującej decyzję o obciążeniu kosztami tej usługi beneficjenta, jeżeli usługa była wykonywana przez okres krótszy niż rok, lub w wypadku wykonania przez okres dłuższy niż rok usługi, dla której Spółka nie ustaliła z beneficjentem usługi upływających w danym roku terminów rozliczeń, z końcem odpowiedniego roku podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT.

W konsekwencji w wypadku refakturowania usług, dla których Spółka, jako refakturujący usługę, oraz podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy nie będzie musiał być identyfikowany przez Spółkę z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia dokonywane przez Spółkę i świadczącego usługę, ale w sposób ustalony zgodnie z przepisami właściwymi z uwagi na model rozliczeń transakcji przyjęty przez Spółkę i ostatecznych beneficjentów refakturowanej usługi.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1 oraz 19 ust. 3 ustawy o VAT stwierdził, że moment wykonania usługi na rzecz ostatecznego beneficjenta jest tożsamy z momentem wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz podmiotu, który w dalszej kolejności będzie daną usługę odsprzedawał.

Zdaniem Organu interpretacyjnego moment wykonania usługi dla jej nabywcy będącego jednocześnie wyświadczającym tę usługę, stanowi również moment wykonania usługi przez nabywcę (świadczeniodawcę) na rzecz podmiotu faktycznie i bezpośrednio korzystającego z tej usługi. Natomiast okoliczność wystawienia faktury dokumentującej usługi świadczone przez spółki z grupy nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego u Skarżącej.

W ocenie Organu, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług powstanie z chwilą ich wykonania, przy czym, za datę wykonania usługi przez Spółkę, należy uznać dzień, w którym wykonana została dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zanegował pogląd Skarżącej, iż będzie nim moment obciążenia beneficjenta usługi przez refakturującego (wystawienie refaktury).

Minister stwierdził, że jeżeli dla refakturowanych usług, dla których Skarżąca (jako refakturujący usługę) oraz podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, to obowiązek podatkowy w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia.

Końcowo organ zaprezentował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 65/12), w którym jego stanowisko znalazło potwierdzenie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze. zm.; dalej: Dyrektywa) przez błędną wykładnię, sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej polegającą na przyjęciu, że usługa refakturowana jest usługą tożsamą z usługą świadczoną przez właściwego usługodawcę na rzecz refakturującego;

- art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że moment wykonania usługi refakturowanej jest tożsamy z momentem wykonania usług pierwotnej, pomimo że z orzecznictwa TSUE należy wyprowadzić wniosek, że moment wykonania usług refakturowanej przez refakturującego na rzecz jej beneficjenta nie jej tożsamy z momentem wykonania usługi przez podmiot, który pierwotnie świadczył daną usługę.

- art. 19a ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w wypadku usług, dla których refakturujący usługę i podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami, niezależnie od terminów rozliczeń, jakie ustalił refakturujący z ostatecznym beneficjentem refakturowanej usługi.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowanej usługi.

Spółka uznaje, że to moment obciążenia beneficjenta kosztami usług przez podmiot wystawiający refakturę, jest momentem wykonania usługi przez refakturującego, a nie moment faktycznego wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę; data wystawienia refaktury powinna zatem mieć znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego identyfikowanego przez refakturującego zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej dopiero w chwili wystawienia refaktury następuje identyfikacja usługi podlegającej refakturowaniu, która może zostać objęta dyspozycją art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Organ podatkowy nie zgadza się ze Skarżącą, wskazując, że moment wykonania usługi na rzecz ostatecznego beneficjenta jest tożsamy z momentem wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz podmiotu, który w dalszej kolejności będzie daną usługę odsprzedawał, co implikuje skutki w zakresie uznania, że czas wystawienia faktury dokumentującej usługi świadczone przez spółki z grupy nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego u Skarżącej.

Kwestie będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują poniższe przepisy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacje dot. refakturowania (inaczej odsprzedaży usług), do ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca wprowadził z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodając art. 8 ust. 2a. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy); przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku właściwej implementacji dyrektywy, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE mógł być bezpośrednio stosowany przez polskich podatników, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Z tego względu nie ma racji Strona skarżąca wywodząc, że moment wykonania odsprzedawanej usługi należy ustalić niezależnie od momentu wykonania usługi pierwotnej. Skoro przedmiotem refakturowania jest usługa pierwotna, a zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, to obowiązek podatkowy dla usług wymienionych we wniosku, będących przedmiotem nabycia przez Spółkę (w ramach spółek grupy), a następnie odsprzedaży, powstanie z chwilą faktycznego wykonania tych usług, a nie uzgodnienia warunków odsprzedaży usług przez Spółkę i podmiot, na rzecz którego dokonuje odsprzedaży ("dealerowi").

W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak, to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę (zob. wyrok NSA z 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku i tezy w nim zawarte przyjmuje jako własne. W świetle powyższego niezasadne są zarzuty Skarżącej w zakresie błędnej wykładni art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19a ust. 3 (w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy) przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w wypadku usług, dla których refakturujący usługę i podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami, niezależnie od terminów rozliczeń, jakie ustalił refakturujący z ostatecznym beneficjentem refakturowanej usługi, stwierdzić należy słuszność stanowiska organu, że obowiązek podatkowy w myśl art. 19 a ust. 3 ustawy o VAT będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia.

Konstrukcja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT może budzić wątpliwości, zwłaszcza że w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja odwołuje się do sposobu ustalenia płatności. W ust. 1 wskazana została ogólna zasada dotycząca sposobu powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z którą decydujący jest moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. Dalsze ustępy art. 19a dotyczą natomiast kolejnych szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonych rodzajów usług/dostaw. W tym kontekście zasadne wydaje się raczej przyjęcie, że w ramach jednego przepisu w ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze.

Zasadnicze jednak, zdaniem Sądu, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wskazać bowiem należy, że art. 19a ustawy o VAT wprowadzony został do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiany w ustawie miały charakter znaczący, bowiem dotyczyły sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE. Zmiany te były wynikiem m.in. implementacji przepisów: dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz.UE.L 189 z 22.07.2010, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

Wprowadzone w art. 19a ustawy o VAT zmiany dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób pełniejszy miały odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie. Zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami obowiązek podatkowy powstawał, co do zasady, z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury, nie później niż 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Rozliczenie tego podatku następowało w deklaracji za dany miesiąc (ewentualnie kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, a to oznacza, że dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, w zależności od daty wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstawać mógł w miesiącu jej dokonania lub w miesiącu następnym.

Nowelizacją wprowadzono w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu stwierdzono: "Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury". Ponadto w art. 19a ust. 3 tej ustawy przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku opisanego stanu faktycznego nie było podstaw do stwierdzenia, że dokonano błędnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, które pozwalałoby na uznanie, że w wypadku refakturowania usług, dla których Spółka, jako refakturujący usługę, oraz podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy nie będzie musiał być identyfikowany przez Spółkę z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia dokonywane przez Spółkę i świadczącego usługę, ale w sposób ustalony zgodnie z przepisami właściwymi z uwagi na model rozliczeń transakcji przyjęty przez Spółkę i ostatecznych beneficjentów refakturowanej usługi.

W ocenie Sądu treść ust. 3 art. 19a ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron.

W konsekwencji, dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowej, w przypadku refakturowania usług na faktycznego nabywcę, Skarżąca winna kierować się odpowiednią regulacją przepisu art. 19a ustawy o VAT, przyjmując jednocześnie za moment wykonania danej usługi, moment w którym została ona wykonana przez pierwotnego (tekst jedn.: faktycznego) usługodawcę i odpowiednio rozliczyć je w okresach, do których odnoszą się te płatności i rozliczenia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.