Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 982/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 207
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 14 k § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Czarna Woda od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 96/16 w sprawie ze skargi Gminy Czarna Woda na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 12 listopada 2015 r. nr 44/2015 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zwrotu części dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy Czarna Woda na rzecz Zarządu Województwa Pomorskiego 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 96/16, oddalił skargę Gminy Czarna Woda na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w sprawie dofinansowania projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2007-2013.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 8 kwietnia 2015 r. Gmina Czarna Woda złożyła wniosek o umorzenie podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację projektu współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Pomorskiego. Pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. Gmina cofnęła wniosek o umorzenie postępowania i wyjaśniła, że intencją Gminy było złożenie wniosku o zwrot odsetek od kwoty odzyskanego podatku VAT jako świadczenia niezależnego.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2015 r. Zarząd Województwa Pomorskiego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek od kwoty należności głównej w związku z odzyskaniem podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowanym w projekcie realizowanym w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Pomorskiego na lata 2007-2013.

Rozpatrując sprawę ponownie Zarząd Województwa Pomorskiego decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji.

Organ wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż beneficjent podejmował starania o zwrot z Urzędu Skarbowego podatku VAT od inwestycji realizowanej w ramach RPO WP (i zaczął go już odzyskiwać).

Ponadto, Gmina złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Następnie, dnia 16 maja 2014 r. Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1105/14) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawą uzasadnienia żądania zwrotu podatku stał się dla Gminy ww. wyrok WSA w Gdańsku oraz orzecznictwo sądowe, w którym wyrażono pogląd, iż gminom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na infrastrukturę wykorzystywaną następnie do czynności opodatkowanych przez zakłady budżetowe gminy.

Informację o podejmowanych działaniach w zakresie zaskarżenia interpretacji indywidualnej Gmina przekazała Instytucji Zarządzającej dopiero w piśmie z dnia 28 stycznia 2015 r.

Zdaniem organu, niezależnie od wydanej interpretacji indywidualnej (IZ RPO WP nie jest związana interpretacją indywidualną otrzymaną przez beneficjenta), beneficjent winien był poinformować IZ RPO WP o podejmowanych działaniach, które dotyczyły realizowanego projektu. Umowa o dofinansowania stanowi bowiem w § 9 ust. 7, iż obowiązkiem beneficjenta jest poinformowanie IZ RPO WP o wszelkich okolicznościach mogących powodować znaczną modyfikację projektu.

W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że zmiana kwalifikowalności podatku VAT stanowi znaczną modyfikację projektu, gdyż przedkłada się wprost na wysokość dofinansowania. Gdyby beneficjent już w maju 2014 r. poinformował IZ RPO WP o swoich wątpliwościach w zakresie zasadności kwalifikowalności podatku VAT w opisanym stanie faktycznym, jak również o czynnościach, które zamierza podjąć w zakresie zaskarżenia uzyskanej interpretacji indywidualnej, Instytucja Zarządzająca podjęłaby czynności zmierzające do analizy stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy. Podjęcie w maju 2014 r. ewentualnych czynności zmierzających do odzyskania środków spowodowałoby obciążenie beneficjenta mniejszą kwotą odsetek. Co więcej, w roku 2013 beneficjent rozważał podjęcie działań polegających na zmianie w zakresie zarządzania Infrastrukturą powstałą w wyniku realizacji projektu, które polegałyby m.in. na zawarciu umowy quasi dzierżawy Infrastruktury z [...]. Zdaniem organu powyższe rozwiązanie pozwoliłoby Gminie na odliczenie części VAT naliczonego, o czym beneficjent informował IZ RPO WP w pismach z dnia 12 grudnia 2013 r., 28 marca2014 r., oraz z dnia 16 maja 2014 r. Jednocześnie w tym samym przedziale czasowym beneficjent wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji Ministra Finansów, a następnie dążył do jej uchylenia. Niemniej podejmując te działania beneficjent nie poinformował o tym fakcie IZ RPO WP, tak jak miało to miejsce chociażby w przypadku rozważania zawarcia umowy dzierżawy, co również stoi w sprzeczności z § 9 ust. 7 umowy o dofinansowanie. Organ odwoławczy uznał, iż beneficjent swoim działaniem celowo dążył do odzyskania VAT z przedmiotowego projektu – dotyczy to zarówno rozważań nad zawarciem umowy dzierżawy, jak i dążenia do uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Powyższe, jak wskazał Zarząd Województwa, osłabia argumentację strony o całkowicie od niej niezależnej zmianie stosunków dotyczących kwalifikowalności VAT i rzekomo sankcyjnym wobec niej działaniu IZ RPO WP.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że kwota podatku VAT związana z nabyciem przez Gminę towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji została przez Gminę faktycznie poniesiona, co wynika wprost z dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT oraz potwierdzeń zapłaty. Nie ulega również wątpliwości, że urząd skarbowy zwrócił część podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję na rachunek Gminy.

Organ podkreślił, że podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym tylko wówczas, gdy został faktycznie poniesiony oraz nie jest możliwy do odzyskania, tj. beneficjent na gruncie przepisów prawa nie ma prawnej możliwości jego odzyskania (nie nabędzie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). Kwalifikowalność podatku VAT w ramach RPO WP jest wyjątkiem od ogólnej zasady, że podatek ten nie powinien stanowić wydatku kwalifikowanego w ramach współfinansowanego projektu. Zatem to na beneficjencie spoczywa obowiązek wykazania prawidłowości zaliczenia podatku VAT do wydatków kwalifikowanych.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro kwota podatku VAT została przez Gminę faktycznie poniesiona, to tym samym został wypełniony pierwszy z warunków niezbędnych do uznania podatku VAT za wydatek kwalifikowalny. Natomiast druga przesłanka (beneficjent nie może mieć prawnej możliwości odzyskania podatku VAT) nie została spełniona. Mając bowiem na względzie wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt. I SA/Gd 1105/14), jak również fakt, iż beneficjent faktycznie skorzystał z tego prawa, występując do Urzędu Skarbowego o zwrot części kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję, który to zwrot otrzymał. Oznacza to, że beneficjent ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na projekt.

W konsekwencji organ stwierdził, że Gmina pobrała środki w nadmiernej wysokości, które podlegają zwrotowi wraz z odsetkami (w wysokości liczonej jak dla zaległości podatkowych) od kwoty należności głównej (w związku z odzyskaniem podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie).

Jako że w rozpatrywanej sprawie beneficjent sam dokonał zwrotu, nie wydano decyzji określającej kwotę do zwrotu. Beneficjent, będąc świadom zmiany statusu kwalifikowalności części wydatków w ramach realizowanego projektu w związku z odzyskaniem części podatku VAT, w dniu 3 lutego 2015 r. dokonał zwrotu kwoty 281.896,38 zł obejmującej część otrzymanego dofinansowania wraz z należnymi odsetkami. IZ RPO WP zaliczyła kwotę w wysokości 195.102,06 zł na należność główną oraz kwotę w wysokości 77.946,00 zł na odsetki podatkowe. Z kolei środki nadpłacone (8.848,32 zł) zostały zwrócone na konto beneficjenta.

Reasumując, organ stwierdził, że zwrot płatności w postaci odsetek (w wysokości liczonej jak dla zaległości podatkowych) od kwoty należności głównej w związku z odzyskaniem podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowanym w przedmiotowym projekcie, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Gmina Czarna Woda pobrała bowiem środki w nadmiernej wysokości, które podlegały zwrotowi wraz z odsetkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12, zgodnie z którym przez "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich", o których mowa w art. 184 w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., należy rozumieć również postanowienia umowy o dofinansowanie, których naruszenie aktualizuje obowiązek zwrotu przyznanych środków.

Sąd wyjaśnił, że w sprawie poza sporem jest, że skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu ze środków unijnych na zasadach i warunkach określonych w umowie z dnia 20 lipca 2009 r. Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji każdorazowo przedstawiała VAT jako koszt kwalifikowalny w całości tj. taki, którego nie ma możliwości odzyskania (oświadczenia z dnia 12 października 2009 r. i z dnia 11 stycznia 2010 r.). Bezsporne jest również to, że skarżąca odzyskała część tego podatku, w tym część kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych.

Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w związku z zaistniałą sytuacją, obowiązek zwrotu tego wydatku wraz z odsetkami jest uprawniony.

WSA wskazał, że z § 1 pkt 23 umowy wynika, iż aby wydatek mógł zostać uznany za kwalifikowalny, musi być zgodny z zasadami określonymi przez instytucję zarządzającą, m.in. w Przewodniku beneficjenta, stanowiącym źródło prawa i wiążącym podmiot, który na jego podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z zapisami Przewodnika podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT.

Zdaniem WSA, postanowienia ww. umowy oraz Przewodnika, mających swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym na podatek VAT, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania, nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Przy ocenie kwalifikowalności podatku VAT nie ma znaczenia, w jakich okresach i jakiej wysokości beneficjent odzyska ten podatek. Istotna jest jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość jego odzyskania. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania, jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji podatku VAT jako wydatku kwalifikowalnego naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zwrócony podatek VAT skutkuje zwrotem pobranych środków i to wraz z odsetkami. Beneficjent, który poprzez swoje działania i decyzje (w niniejszej sprawie – uzyskanie zwrotu podatku VAT) doprowadza do pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości, musi liczyć się z konsekwencjami w postaci obowiązku zwrotu otrzymanych środków i to wraz z odsetkami, które liczone są od dnia przekazania tych środków. Przy czym kwestia winy lub jej braku nie jest przesłanką decyzji o zwrocie środków na podstawie art. 207 ust. 1 u.f.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Gmina, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez błędną ocenę naruszenia art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 5 k.c. i uznanie, że organ słusznie stwierdził, że skarżący pobrał środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich w nadmiernej wysokości, w sytuacji gdy skarżący pobrał je zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków wysokości wyższej niż określona w umowie, czy też bez podstawy prawnej, a co za tym idzie, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty odsetek w oparciu o art. 207 u.f.p., co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez błędną ocenę naruszenia art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. przez nieprawidłową kontrolę decyzji i nieuwzględnienie zarzutu skarżącej, że organ niewyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy oraz go dowolnie ocenił i nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez skarżącego oświadczenia o kwalifikowalności VAT, a także interpretacji indywidualnej uzyskanej przez skarżącego wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do uzyskania wyroku WSA w Gdańsku, skarżący nie miał prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie, nie sposób uznać, że pobrane przez niego środki nie były nienależne, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez błędną ocenę naruszenia art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz art. 9 k.p.a. w zw. z art. 14k § 1 o.p. przez nieprawidłową kontrolę decyzji i przyjęcie, że organ w decyzji może obciążyć skarżącego negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne w toku jednego postępowania i uznać, że skarżący mimo dysponowania interpretacją indywidualną wskazującą na brak możliwości odzyskania podatku VAT pobrał środki w nadmiernej wysokości, a co za tym idzie zobowiązany jest do zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji gdy zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowana linia orzecznicza, a przede wszystkim stanowisko organów administracyjnych, utwierdzały go w przekonaniu o braku podstaw do odzyskania podatku VAT, w szczególności w zakresie ubiegania się o dofinansowanie, zawierania umowy o dofinansowanie, wydatkowania i rozliczania wydatkowanych środków, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez błędną ocenę naruszenia art. 107 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 8 i 9 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 14k § 3 o.p. przez nieprawidłową kontrolę decyzji i przyjęcie, że organ może odmówić zwrotu nadpłaty odsetek, w sytuacji gdy w zakresie związanym z zastosowaniem się skarżącego do interpretacji, która uległa zmianie, odsetki w ogóle nie powinny być naliczane, a także zaniechanie odpowiednio wczesnego stwierdzenia nadmiernej wysokości dofinansowania w kwocie podatku VAT, pomimo wiadomej organowi zmiany orzecznictwa w zakresie podatku VAT od inwestycji gminnych przekazywanych nieodpłatnie gminnym zakładom budżetowym, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Zarząd Województwa Pomorskiego udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy, na których w sprawie niniejszej oparto skargę kasacyjną, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Skarżąca kasacyjnie, formułując zarzuty w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie zgadza się z oceną Sądu I instancji, że w sprawie doszło do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, co uzasadnia w świetle art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. jej zwrot z wraz odsetkami, wywodząc, że Gmina pobrała ją zgodnie z obowiązującymi przepisami, w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków wysokości wyższej niż określona w umowie, czy też bez podstawy prawnej, a co za tym idzie, w jej ocenie, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty odsetek w oparciu o art. 207 u.f.p.

Powyższe, zdaniem skarżącej doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że zarzuty kasacyjne zostały postawione w odniesieniu do wyroku kontrolującego decyzję ostatecznie odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu dokonanego przez skarżącą Gminę Czarna Woda zwrotu środków finansowych wraz z odsetkami z funduszy europejskich wypłaconych w związku z realizacją projektu. Z uwagi na to, że kontrola kasacyjna ma, jak wyżej wskazano, ograniczony ze względu na art. 183 § 1 p.p.s.a. charakter, sąd kasacyjny władny jest dokonać oceny zaskarżonego wyroku jedynie z perspektywy zarzutów kasacyjnych podniesionych w ramach wybranych, a określonych art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. podstaw, co w badanej sprawie oznacza, że poza zainteresowaniem sądu kasacyjnego znajdują się, powołane przez Zarząd w podstawie prawnej rozstrzygnięć, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 tego aktu.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się natomiast wokół kwestii związanych z błędną wykładnią art. 207 ust 1 u.f.p. , a w rezultacie błędnym zastosowaniem tego przepisu w szczególności pomijając cywilistyczny charakter łączącego strony stosunku prawnego. Skarżąca kwestionuje legalność procesu subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., wskazując, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż w zaskarżonej decyzji zaniechano dokonania ustalenia przesłanek zastosowania art. 207 u.f.p., to jest nie rozważono, czy środki zostały pobrane w nadmiernej wysokości. Zarzutom tym towarzyszą zarzuty naruszenia wskazanych przepisów kpa i przepisu art. 14 § 3k ustawy Ordynacja podatkowa.

Dokonując oceny postawionych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Ocenę tę poprzedzić należy też koniecznym, w rozpatrywanej sprawie wyjaśnieniem, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Wynikającym z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

W sprawie niniejszej skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a., bowiem nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oświadczenia o kwalifikowalności VAT, interpretacji indywidualnej oraz rozstrzygnięć sądów administracyjnych wynika, że skarżąca nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były nienależne. Zarzuty te nie są zasadne bowiem w zaskarżonej decyzji Zarząd uwzględnił okoliczność wydania w sprawie podatku VAT interpretacji indywidualnej oraz dokonania jej kontroli sądowoadministracyjnej. Powyższe okoliczności organ rozważał w kontekście okoliczności sprawy, postanowień umowy i przepisów, w szczególności art. 7 ust. 1 lit. d) Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006, zgodnie z którym nie jest kwalifikowalny do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT).

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, iż zapis ten wraz ze stanowiącą jego konsekwencję dokumentacją programową, wchodzącą w skład systemu realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego WP, stanowi źródło prawa i wiąże podmiot, który na jej podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu. Warunki kwalifikowalności wydatków zawarte w dokumentacji programowej realizują podstawową zasadę udzielania wsparcia z funduszy unijnych tj. zasadę zakazu podwójnego finansowania. W przypadku bowiem zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054) dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. Podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym tylko wówczas, gdy został faktycznie poniesiony oraz nie jest możliwy do odzyskania, tj. beneficjent na gruncie przepisów prawa nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, czy wnioskodawca z tej możliwości skorzysta, czy też nie.

Zatem w sytuacji gdy beneficjent pomocy zyskuje potencjalną możliwość odliczenia podatku VAT, zgodnie z przepisami nie może korzystać z dofinansowania kwot, które może odzyskać z budżetu i zobowiązany jest zwrócić otrzymane dofinansowanie. Wbrew wywodom Gminy zasadnie też w sprawie przyjęto, iż nie ma tu znaczenia dobra, czy zła wiara w momencie składania oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT przy podpisaniu umowy. Beneficjent godził się bowiem na takie warunki przyznania dofinansowania i musiał liczyć się z konsekwencjami prawnymi uzyskania prawa do odliczenia podatku. Z uwagi na to, że Gmina odzyskała z Urzędu Skarbowego podatek VAT naliczony od wydatków poniesionych, podatek VAT zasadnie uznany został za wydatek niekwalifikowalny. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto, że doszło do pobrania środków w nadmiernej wysokości (wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie, lub wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania). Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia wskazanych wyżej norm procesowych poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny należy uznać za nietrafny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a., 7 k.p.a., 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami niejasności przepisów prawa.

Zarząd Województwa Pomorskiego zasadnie zwrócił uwagę, iż wbrew przekonaniu Gminy przy zawieraniu umowy była ona informowana o obowiązujących przepisach prawnych i konsekwencjach zyskania prawa do sfinansowania podatku VAT ze środków unijnych. Także w samym oświadczeniu o kwalifikowalności VAT składanym corocznie przez beneficjenta była informacja o konieczności zwrotu tych środków w przypadku uzyskania potencjalnej możliwości odliczenia podatku VAT.

W sytuacji zaś, gdy kwota dofinansowania staje się wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie (to jest niepodlegającym pokryciu ze środków unijnych), niezależnie od tego w jakim momencie ten stan braku kwalifikowalności wydatków zostanie stwierdzony, kwota ta powinna zostać zwrócona przez beneficjenta. Dochodzi bowiem do sytuacji, w której beneficjent otrzymał środki w kwocie wyższej niż mu się zgodnie z przepisami należy, to jest środki w nadmiernej wysokości. Taka sytuacja przewidziana jest art. 207 § ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Tym samym niezależnie od tego, z jakich przyczyn i powodów oraz kiedy środki stały się niekwalifikowane, podlegają one zwrotowi.

Organ natomiast stosując obowiązujące przepisy może wyłącznie żądać zwrotu kwot w warunkach zakreślonych w art. 207 u.f.p., to jest z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków. Powyższy przepis nie pozwala bowiem na odstąpienie od naliczania odsetek, czy określenie ich wymagalności na inną datę, stąd zarzut strony naruszenia wyżej wskazanych norm procesowych poprzez zastosowanie tego przepisu jest niesłuszny.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a poprzez błędna ocenę naruszenia art. 107 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 8 i 9 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 14 k § 3 ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organ może odmówić zwrotu nadpłaty odsetek, w sytuacji gdy w zakresie związanym z zastosowaniem się skarżącego do interpretacji, która uległa zmianie, odsetki w ogóle nie powinny być naliczane, a także zaniechanie odpowiednio wczesnego stwierdzenia nadmiernej wysokości dofinansowania w kwocie podatku VAT, pomimo wiadomej organowi zmiany orzecznictwa w zakresie podatku VAT od inwestycji gminnych przekazywanych nieodpłatnie gminnym zakładom budżetowym, może zostać uwzględniony. W tym miejscu podkreślić należy, iż jak trafnie w sprawie przyjęto Instytucja Zarządzająca nie jest związana interpretacją indywidualną otrzymaną przez beneficjenta.

Argumentacja Instytucji Zarządzającej świadczy, że organ w prawidłowo sporządzonym – spełniającym wymogi art. 107 § 1 i 2 k.p.a. – uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie przyjął, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły usprawiedliwione podstawy uzasadniające spełnienie przesłanki z art. 207 ust 1 pkt 3 u.f.p. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie Gmina sama dokonała zwrotu, nie było potrzeby, wydania decyzji określającej kwotę do zwrotu o czym mowa w art. 207 ust 9 u.f.p. Organ słusznie zatem zastosował art. 207 ust 10 u.f.p., zgodnie z którym decyzji, o której mowa w art. 207 ust 9 ufp (tj. decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków) nie wydaje się, jeżeli dokonano zwrotu środków przed jej wydaniem.

Odnosząc się do natomiast do zarzutów o charakterze materialnoprawnym wskazać należy, że skarżąca kwestionuje legalność procesu subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., wskazując, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż w zaskarżonej decyzji zaniechano dokonania ustalenia przesłanek zastosowania art. 207 u.f.p., to jest nie rozważono, czy środki zostały pobrane w nadmiernej wysokości. Dalej strona skarżąca zarzuciła, iż organ i Sąd pierwszej instancji nie dokonały analizy, czy zostały spełnione umowne przesłanki zastosowania art. 207 u.f.p.

Odnosząc się do tak sformułowanego argumentu, wskazać należy, że art. 207 u.f.p. jest przepisem powszechnym o charakterze bezwzględnie obowiązującym i należy go stosować niezależnie od zapisów umownych. Obowiązek zapłaty odsetek od pobranej nienależnie kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynikał nie tylko z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych lecz również z postanowień umowy o dofinansowanie projektu, jak też złożonej przez Gminę deklaracji w sprawie zwrotu podatku VAT, w przypadku zaistnienia przesłanki umożliwiającej beneficjentowi odzyskanie tego podatku.

W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2017 r. sygn. II GSK 3375/15 oraz II GSK 3363/15) podnosi się, że podatek VAT, co do którego na gruncie prawa krajowego istnieje już sama możliwość żądania zwrotu, nie stanowi wydatku kwalifikowanego. We wspomnianych wyżej orzeczeniach NSA nawiązał do wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II GSK 1627/12 poglądu, że prawodawca krajowy uzależnia kwalifikowalność podatku VAT od nabycia prawa do odliczenia VAT, nie zaś od faktycznego otrzymania zwrotu VAT, że kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w sprawie przez beneficjenta lub instytucję zarządzającą, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego.

Niezależnie od powyższego, w sprawie zasadnie też zwrócono uwagę że § 8 umowy o dofinansowanie zawiera zapisy analogiczne do treści art. 207 u.f.p., zatem zarzut braku weryfikacji zapisów umownych przed zastosowaniem art. 207 u.f.p. jest oczywiście nietrafny. Nadto organ w decyzji czytelnie wywiódł, iż w związku ze stwierdzeniem, iż sfinansowanie podatku VAT w tym projekcie nie może zostać uznane za wydatek kwalifikowalny (możliwy do sfinansowania zgodnie z przepisami) to konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż środki wypłacono w wysokości wyższej niż należna zgodnie z przepisami, co wypełnia dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument strony skarżącej, iż w momencie podpisywania umowy określona kwota dofinansowania nie była nadmierna i gmina pobrała środki w wysokości odpowiadającej zapisom umowy o dofinansowanie. Wbrew przekonaniu strony skarżącej gmina przy zawieraniu umowy była informowana o obowiązujących przepisach prawnych i konsekwencjach zyskania prawa do sfinansowania podatku VAT ze środków unijnych. Już w samym oświadczeniu o kwalifikowalności VAT składanym corocznie przez beneficjenta była informacja o konieczności zwrotu tych środków w przypadku zyskania potencjalnej możliwości odliczenia podatku VAT. Ponownie podkreślić należy, że w sytuacji gdy kwota dofinansowania staje się wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie (to jest niepodlegającym pokryciu ze środków unijnych), niezależnie od tego w jakim momencie ten stan braku kwalifikowalności wydatków zostanie stwierdzony, powinna zostać zwrócona przez beneficjenta. Dochodzi bowiem do sytuacji, iż Beneficjent otrzymał środki w kwocie wyższej niż mu się zgodnie z przepisami należy, to jest środki w nadmiernej wysokości. Taka sytuacja przewidziana jest art. 207 § ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że obowiązek zapłaty odsetek jednoznacznie określono w treści art. 207 ust. 1 u.f.p. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, kiedy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184,

3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, to podlegają one zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków.

Zatem strona bezpodstawnie zarzuca, że nie była zobowiązana do uregulowania odsetek.

Nie zasługuje na aprobatę wywód strony skarżącej, iż zastosowanie art. 207 u.f.p. winno być poprzedzone analizą, czy należałoby zastosować art. 5 k.c., tj. ze względu na zasady współżycia społecznego odstąpić od zastosowania tego przepisu. Odstąpienie od zastosowania sankcji w postaci odsetek nie znajdowało jak trafnie w sprawie przyjęto jednak normatywnego uzasadnienia. Nakazowi w przedmiocie zwrotu należności (należności głównej i odsetek) w przypadku zaistnienia warunków z art. 207 ust 1 u.f.p. nie sprzeciwiała się ani umowa o dofinansowanie projektu z dnia 18 listopada 2010 r. zawarta z Województwem Pomorskim, a w szczególności jej § 8 dotyczący zwrotu środków wraz z odsetkami, jak również klauzula generalna, o której mowa w art. 5 Kodeksu cywilnego, dotycząca zakazu nadużycia prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutów o krzywdzącym charakterze zaskarżonej decyzji, argumenty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogą znaleźć uznania, bowiem organ stosując obowiązujące przepisy może wyłącznie żądać zwrotu kwot w warunkach zakreślonych w art. 207 u.f.p., to jest z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków. Powyższy przepis nie pozwala na odstąpienie od naliczania odsetek, czy określenie ich wymagalności na inną datę.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej uznał przedstawione w niej zarzuty za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804 ze zm.).