Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2757/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie : udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a Odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 czerwca 2005 r. Skarżący K. D.– pracownik naukowo-badawczy powołany na funkcję biegłego sądowego– wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako : ord. pod.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniósł o weryfikację jego stanowiska w kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od wynagrodzenia jakie otrzymuje jako biegły sądowy, za wykonywanie opinii na podstawie postanowień wydawanych przez organy wymiaru sprawiedliwości (sądy, prokuratura, policja).

W opinii strony wykonywanie obowiązków biegłego sądowego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że do wykonania tego rodzaju czynności biegły nigdy nie jest zatrudniany, a jego działalność nie jest efektem realizacji jakiejkolwiek umowy. Biegli sądowi są wpisywani przez prezesa właściwego sądu okręgowego na listę biegłych jako osoby legitymujące się wiedzą specjalistyczną.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem zapytania podstawowe znaczenia ma spełnienie wymogów o których mowa w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 60 ze zm.)- dalej "ustawa o VAT", bowiem w przypadku wykonywania czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko przy równoczesnym spełnieniu w/w warunków czynności tych nie zalicza się do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie opodatkowuje podatkiem od towarów i usług .

Organ stwierdził, iż czynności wykonywane przez Skarżącego na zlecenie sądu nie rodzą po stronie zlecającego odpowiedzialności wobec osób trzecich, przez co nie są czynnościami wykonywanymi w warunkach określonych w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT. Czynności świadczone przez biegłych sądowych na zlecenie sądu lub prokuratury podlegają zdaniem Naczelnika urzędu skarbowego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego zażalenia - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. - Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia – powołując się na art. 15 ustawy o VAT – wskazał, że zawarta w nim definicja działalności gospodarczej obejmuje swoim zakresem czynności wykonywane przez biegłych sądowych na rzecz organów wymiaru sprawiedliwości. Uznał, że czynności te nie podlegają wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT z uwagi na brzmienie przepisu z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, jako że nie jest spełniony jeden z warunków określonych w ww. przepisie, odnoszący się do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności przez zleceniodawcę. Sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wykonywane przez skarżącego czynności stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a biegły sądowy w świetle przepisów tej ustawy jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzuty postawione w zażaleniu podniósł, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego – tj. art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na to, że czynności wykonywane przez niego jako przez biegłego sądowego nie są czynnościami, które mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zgodnie z art. 6 pkt 2 ww. ustawy. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił wystarczająco, dlaczego przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu dotyczącym interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT podnosząc, iż organ błędnie przyjął, iż nie jest spełniony warunek odpowiedzialności zlecającego czynności biegłemu –tj. np. sądu, prokuratury czy policji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną na skutek zażalenia złożonego od postanowienia dotyczącego wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy art. 14a-14c ord. pod. określają odrębny tryb postępowania w przedmiocie interpretacji; z tego względu należało ocenić charakter prawny decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i dopuszczalność skargi na tę decyzję.

Zgodnie z art. 14a § 4 ord. pod. udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy- rozpatrujący zażalenie - decyzją zmienia lub uchyla postanowienie organu podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod.). Dyrektor Izby Skarbowej wydaje decyzję, lecz podstawą prawną tej decyzji nie jest – zdaniem sądu- art. 233 ord.pod., bowiem jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów możliwa treść decyzji Dyrektora jest inna, aniżeli przewiduje to ordynacja podatkowa w przypadku zwykłego środka odwoławczego. Dyrektor zmienia lub uchyla postanowienie organu podatkowego, a w przypadku uznania, że interpretacja Naczelnika urzędu skarbowego jest prawidłowa wywieźć należy, iż powinien odmówić zmiany lub uchylenia.

Generalnie zażalenie, środek zaskarżenia przypisanym postanowieniom (art. 236 § 1 ord.pod.), powoduje przeniesienie sprawy do rozpoznania przez organ wyższej instancji, który orzeka w formie postanowienia na podst. art. 233 ord. w związku z art. 239 ord.pod. Jednakże w przypadku "zażalenia" o jakim mowa w art. 14a § 4 ord. pod. skutek taki - zdaniem Sądu - nie następuje. I chociaż reguła zakazu wykładni homonimicznej nakazuje kierować się dyrektywą konsekwencji terminologicznej i tym samym wyrażeniom nie nadawać różnego znaczenia, to w tym przypadku uznać należy, iż mamy do czynienia z jednym z wyjątków od tej reguły.

Także w piśmiennictwie podważana jest prawidłowość nazwania "zażaleniem" środka prawnego przewidzianego w art. 14a § 4 ord. pod. (por. B.Brzeziński i M.Masternak w: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 4/2005 s. 11 i n.).

W ocenie Sądu, bez wątpienia skutkiem jego złożenia jest rozpatrzenie sprawy poprawności wydanej interpretacji przez organ, określony w art. 14b § 5 jako "odwoławczy". Zażalenie to nie uruchamia jednak postępowania w II instancji. Sąd podziela pogląd B.Brzezińskiego i M.Masternaka wyrażony we wskazanym wyżej artykule, że użycie nazwy "organ odwoławczy" daje jedynie podstawę do stwierdzenia, iż właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 § 1 Ordynacji. Nie przesądza natomiast o odwoławczym charakterze prowadzonego przezeń postępowania. Zażalenie jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednak równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie jurysdykcyjnym. Zważyć bowiem należało, że ustawodawca w art. 14b § 5 ord. pod. jednoznacznie przesądził o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej wydaje decyzję oraz że rozstrzygnięcie jego polega na zmianie lub uchyleniu postanowienia. Ustawodawca nie przewidział też możliwości podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej tego rodzaju rozstrzygnięć, jakie przypisał organowi odwoławczemu działającemu w oparciu o art. 233 ord. pod. np. utrzymania postanowienia w mocy. Postępowanie prowadzone na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie interpretacji prawa przypomina postępowania w trybach nadzwyczajnych – określone art. 154 156 Kpa.

Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej, na skutek wniesienia zażalenia, obowiązany jest wydać decyzję i jest to przy tym pierwsza decyzja wydana w sprawie, a zastosowania do niej nie ma art. 233 ord. pod., to w ocenie Sądu nie można jej uznać za decyzję wydaną w drugiej instancji. Oznacza to, że bez względu na przyczynę, dla której Dyrektor Izby Skarbowej orzekał w sprawie (tj. złożenie zażalenia lub z urzędu kontrola prawidłowości interpretacji) wydana przez niego decyzja jest decyzją wydaną w I instancji. Przy takim określeniu charakteru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zrozumiałym stanie się brak odesłania przy przepisach dotyczących procedury wydawania postanowienia dotyczącego interpretacji do całości przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Odesłanie w przypadku decyzji jest zbędne. Decyzja nie może zapaść inaczej, jak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Sąd miał na uwadze i to, że tym samym art. 14b § 5 ord. pod. ustawodawca objął dwie różne sytuacje, w których postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego może być zmienione lub uchylone. Niezależnie bowiem od zażalenia skutek taki może wywołać działanie Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu. Poza określeniem przesłanek działania Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu, przepis nie różnicuje podejmowanych przez niego decyzji z uwagi na okoliczności, które doprowadziły do ich wydania.

Zdaniem Sądu nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że przewidziana w tym przepisie decyzja wydawana w postępowaniu wszczętym z urzędu, na charakter pierwszoinstancyjny. Skoro zaś w przepisie powyższym jednakowo unormowano działanie Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno będące skutkiem zażalenia, jak i wszczęte z urzędu, to brak jest podstaw do przypisywania tym decyzjom odmiennego charakteru.

Podkreślić też należy, że zgodnie za art. 220 § 1 ord. pod. od decyzji wydanej I instancji w służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Rozważyć zatem należało, czy przypisanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej charakteru decyzji pierwszoinstancyjnej nie będzie stało w sprzeczności z zasadą, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, poprzez stworzenie możliwości podjęcia "trzeciego" rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie wystąpi, a to z uwagi na fakt, że kontrola instancyjna w sprawach z zakresu interpretacji dotyczy w istocie decyzji, a nie postanowienia. Jak bowiem wskazano wyżej zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 nie uruchamia trybu odwoławczego.

Uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za decyzję wydaną w I instancji ma ten skutek, że służy od niej odwołanie. Służyło ono zatem także od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej w niniejszej sprawie.

W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej pouczył Skarżącego o prawie złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pouczenie to, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, Sąd uznał za wadliwe. Zgodnie zaś z art. 214 ord. pod. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W ocenie Sądu błędne pouczenie w decyzji o skardze do sądu administracyjnego zamiast o prawie do złożenia odwołania nie może jednak skutkować obowiązkiem rozpatrzenia skargi przez Sąd.

Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako u.p.p.s.a.) jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skarga do Sądu może być wniesiona po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Skoro zaś w sprawie niniejszej nie został wyczerpany tryb postępowania instancyjnego, to skarga nie była dopuszczalna.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące merytorycznej poprawności interpretacji nie mogą być przez Sąd rozpatrzone na tym etapie postępowania, bowiem przy zaistnieniu przesłanek odrzucenia skargi Sąd sprawy merytorycznie nie rozpatruje.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zakaz wywołania negatywnych dla Skarżącego skutków błędnego pouczenia nie może prowadzić do pozbawienia go możliwości wyczerpania toku instancji. Możliwość taka bowiem istnieje, a zrealizowana być może poprzez złożenie odwołania. Zdaniem Sądu, ochronna rola art. 214 ord. pod. w niniejszej sprawie wyrażać się powinna w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej uzna skargę wniesioną przez stronę w niniejszej sprawie za odwołanie od zaskarżonej decyzji, przy czym umożliwi stronie, poprzez skierowanie do niej stosownego zawiadomienia, uzupełnienie zarzutów i sformułowanie wniosków właściwych dla odwołania. Sąd zważył, że taki sposób postępowania Dyrektora Izby Skarbowej uchroni Skarżącego przed negatywnymi skutkami związanymi z ewentualnym uchybieniem terminów, czy też innych wad formalnych związanych z koniecznością składania "nowego" odwołania.

Niedopuszczalność skargi z uwagi na wniesienie jej bez uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia jest przesłanką odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a. Z tego też względu w oparciu o przepis ten należało orzec jak w sentencji.