Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 812/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.467 ( jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania B. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W dniach 6 i 7 grudnia 2005 roku pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w Sklepie Wielobranżowym położonym w P. należącym do B. K.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 roku. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika był handel artykułami spożywczymi, prasą, kartami telefonicznymi, papierosami oraz alkoholem. Sprzedaż towarów ewidencjonowano przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Na podstawie okazanych do kontroli faktur VAT zakupu oraz rejestru zakupu VAT ustalono, że wartość netto towarów handlowych z podziałem na poszczególne stawki podatku za 2003 rok wyniosła:

- stawka 0% - 612,03 zł

- stawka 3% - 108.422,98 zł

- stawka 7% - 373.660,96 zł

- stawka 22% - 333.263,78 zł

w tym:

- karty telefoniczne - 24.855,06 zł

- papierosy - 97.647,36 zł

-alkohol - 114.879,44 zł (wódka - 61.183,62 zł, piwo - 41.053,66 zł,

wino - 12.642,16 zł)

- pozostałe - 95.881,92 zł.

Łączna wartość zakupionych towarów (według cen zakupu) wyniosła 815.959,75 zł.

Jednocześnie na podstawie miesięcznych raportów z kasy rejestrującej oraz ewidencji sprzedaży VAT ustalono, że za 2003 rok zaewidencjonowano obrót z tytułu sprzedaży towarów z podziałem na poszczególne stawki podatku w kwotach: opodatkowany stawką 0% - 1 .048,08 zł, opodatkowany stawką 3% - 124.816,93 zł, opodatkowany stawką 7% - 434.691,38 zł i opodatkowany stawką 22% - 358.864,23 zł, co łącznie dało kwotę równą 919.420,62 zł.

Ustalono także, że według remanentu początkowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 roku B. K. posiadał zapas towarów o łącznej wartości 28.005,40 zł. Inwentaryzacja sporządzona zaś na dzień 31 grudnia 2003 roku wskazywała na zapas towarów o łącznej wartości 28.485,12 zł. W oparciu o powyższe dane ustalono wysokość zrealizowanej marży za 2003 rok w wysokości 12,75%. W poszczególnych grupach towarów opodatkowanych tą samą stawką podatku VAT marże w 2003 roku wyniosły: w grupie opodatkowanej wg stawki 22% - 7,78 %, w grupie opodatkowanej wg stawki 7% - 16,35 %, w grupie opodatkowanej według stawki 3% - 15,20 % oraz w grupie opodatkowanej według stawki 0% - 71,25%.

Ponadto ustalono, że papierosy oraz karty telefoniczne sprzedawane były według cen sugerowanych.

Wobec powyższego na podstawie faktur zakupu papierosów i kart telefonicznych sporządzono zestawienie cen zakupu i sprzedaży tych towarów ustalając średnie marże, które wyniosły: przy sprzedaży papierosów - 13,32%, zaś przy sprzedaży kart telefonicznych - 8,96 %

Następnie organ podatkowy porównał ceny zakupu alkoholu /z podziałem na wódkę, piwo i wino/ określone w fakturach zakupu z cenami ich sprzedaży wynikającymi z okazanych paragonów fiskalnych. Na tej podstawie dokonano ustalenia średniej marży stosowanej przy sprzedaży alkoholu, która wynosiła: przy sprzedaży wódki - 17,01 %, przy sprzedaży piwa - 21,83 % i przy sprzedaży wina - 19,67 %.

Kontrolujący sporządzili także wyliczenie obrotu dla alkoholu /z podziałem na wódkę, wino i piwo/, papierosów oraz kart telefonicznych. I tak przy uwzględnieniu remanentu początkowego, wartości zakupu poszczególnych asortymentów towarów, remanentu końcowego i wysokości ustalonej marży obrót wyniósł: dla kart telefonicznych - 27.103,85 zł, dla papierosów - 110.653,98 zł, dla wódki - 71.595,48 zł, dla piwa 50.015,67 zł, dla wina- 15.128,87 zł, tj. łącznie - 274.497,85 zł.

Na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających zakupy towarów ustalono, że przeważającą część pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22% /oprócz papierosów, alkoholu i kart telefonicznych/ stanowiły: słodycze, kawa i napoje.

W oparciu o powyższe, wyliczono, że wysokość marży zrealizowanej przy sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22% wyniosła w przypadku: wszystkich towarów opodatkowanych stawką 22% - 7,78%, łącznie: w przypadku kart telefonicznych, papierosów, wódki, wina, piwa - 15,62%, zaś w przypadku pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22% była ujemna i wynosiła - 11,71 %.

Następnie, dokonano porównania cen zakupu pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 22% tj. słodyczy, kawy i napojów (określonych w fakturach zakupu) z cenami ich sprzedaży wynikającymi z paragonów fiskalnych. Średnia wartość marży wyniosła w przypadku: słodyczy - 25,55%, kawy - 19,59%, napojów 26,79 %.

W oświadczeniu z dnia 21 listopada 2005 roku skarżący wskazał, że w 2003 roku stosował marże od 3 do 20% w tym: przy sprzedaży cukru - 5 -15%, przy sprzedaży alkoholi wysokoprocentowych - 15%, przy sprzedaży wyrobów tytoniowych - 10%, przy sprzedaży kart telefonicznych - 3-10%, przy sprzedaży drobiu - 10-20%, przy sprzedaży pozostałych artykułów - 20%. Szacunkowa wartość ubytków wyniosła zaś 1-2%.

W związku ze stwierdzeniem ujemnej marży przy sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT 22% oraz różnic pomiędzy marżą zrealizowaną przez skarżącego a wysokością marż przez niego wskazanych stwierdzono, że dane dotyczące sprzedaży towarów wykazane w ewidencji sprzedaży VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Organ podatkowy I instancji stwierdzając, że prowadzone rejestry sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 roku są nierzetelne z uwagi na fakt, że B. K. nie zaewidencjonował w nich kwoty całej sprzedaży, na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

W związku z powyższym, dokonał oszacowania wartości dokonanej w okresie od stycznia do grudnia 2003 roku sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22%, stosując metodę remanentową - zgodnie z art. 23 § 3 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując (...) metodę remanentową polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu.

Do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto marżę w wysokości 20% zgodną z oświadczeniem podatnika z dnia 21 listopada 2005 roku pomimo, iż wyliczona podczas kontroli wartość marży wyniosła w przypadku: słodyczy - 25,55% , kawy - 19,59%, napojów - 26,79%. Stosując marżę na poziomie 20% uwzględniono możliwość występowania ubytków.

Jak dalej wskazano, wartość oszacowanego nie zaewidencjonowanego obrotu pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT 22% wynosi 30.297,39 zł (przy uwzględnieniu wartości sprzedaży w cenach zakupu w wysokości 95.553,14 zł, 20% marży w wysokości 19.110,63 zł, szacunkowego obrotu w wysokości 114.663,77 zł, obrotu zaewidencjonowanego w wysokości 84.366,38 zł).

W oparciu o powyższe stwierdzono, że B. K. zaniżył obrót ze sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22% o kwotę 30.297,39 zł. Wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży towarów oraz kwotę podatku należnego od tej sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 roku obliczono wg udziału procentowego zakupu towarów opodatkowanych stawką 22% w poszczególnych miesiącach tego okresu do zakupów ogółem w tej stawce.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, nie uznał za zasadne zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu. Odnośnie zastosowanej przez organ pierwszoinstancyjny metody szacunku, nie podzielił stanowiska tego organu co do nazwy przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Metoda remanentowa polega na ustaleniu obrotów w drodze wnioskowania opartego na znajomości remanentu początkowego i końcowego z jednej trony, a tzw. wskaźnika szybkości obrotu - z drugiej. Tymczasem organ I instancji w ogóle nie wyliczał wskaźnika szybkości obrotu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 roku, sygn. akt SA/Gd 1439/89 podkreślił, że wybór metody szacowania podstawy obliczania podatku leży w kompetencjach organu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie przekroczono w powyższym przedmiocie granic swobodnej oceny dowodów uznając, że dane wyjściowe do wyliczenia podstawy opodatkowania zostały ustalone na podstawie oświadczeń i wyjaśnień podatnika.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadnym by było przyjęcie, iż podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o przepis art. 23 § 3 O.p. stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, ponieważ pomimo nie uznania ksiąg podatkowych za rzetelne w trybie art.193 par. 4 Ordynacji podatkowej, dane w nich zawarte uzupełnione dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wartość towaru według cen zakupu ustalono zgodnie z danymi zawartymi w materiałach źródłowych znajdujących się u podatnika, a marżę przyjęto zgodnie z jego oświadczeniem.

Za właściwe należy przyjąć stanowisko organu podatkowego I instancji, że skoro podatnik w toku postępowania w piśmie z dnia 21 listopada 2005r. wskazał jaką marżę stosował ( a analiza prowadzonej działalności to potwierdziła) i następnie do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wykazał, że marża była inna, to zasadnym było przyjęcie do obliczenia podstawy opodatkowania marży oświadczonej przez podatnika.

Tym samym bezzasadne są zarzuty i argumenty odwołującego przedstawione na powyższą okoliczność oraz twierdzenia, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług księgi podatkowe ( ewidencje) były rzetelne a metoda ustalenia obrotu narusza postanowienia art.23 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezrozumiały jest zrzut naruszenia przepisów art.24 ust.2 i art.24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przepisy te określają szczególne zasady ustalania dochodu, natomiast przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Nie podzielił poglądu strony dotyczącego niewłaściwego zastosowania art.193 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w części dotyczącej sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22%, obrót nie był w całości ewidencjonowany, poprzez co wyliczona przez kontrolujących marża ze sprzedaży tych towarów osiągnęła wynik ujemny. Powołanie się przez organ podatkowy na uregulowanie art.193 Ordynacji podatkowej następuje po całkowitym lub częściowym odrzuceniu ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne co ma miejsce w niniejszej sprawie;

Nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że wyliczenie podstawy opodatkowania nie może odbywać się poprzez określenie marży dla pojedynczej sztuki wybranego towaru. To sam podatnik w piśmie z dnia 21 listopada 2005r. wskazał wysokość stosowanych marż. Organ podatkowy celem sprawdzenia rzetelności prowadzonych ksiąg dokonał analizy ewidencjonowania zakupów jak i sprzedaży towarów przy uwzględnienia remanentów sporządzonych przez podatnika oraz wysokości marży. W efekcie poczynionych ustaleń nie kwestionowano wysokości stosowanych marż, gdy marże te były dodatnie. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22% - marża była ujemna co spowodowało określenie obrotu przy zastosowaniu marży określonej przez podatnika na poziomie 20%;

W odniesieniu do wyliczenia przez podatnika średniej marży przy sprzedaży alkoholu ( w oparciu o pojedynczą sztukę towaru) organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy nie szacował obrotu ze sprzedaży ww. towaru.

Bezzasadne jest także twierdzenia strony dotyczące nie wnoszenia podczas kontroli zastrzeżeń do faktur, dokumentów, urządzeń ewidencyjnych itp. Podczas kontroli spisuje się protokół, który w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zawiera opis dokonanych ustaleń faktycznych, nie zawiera natomiast oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Również niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie podatnika, że niewłaściwe jest określenie obrotu przy zastosowaniu marży z całego roku. Nie wyliczano średniej marży ze sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22% z całego 2003 r., lecz przyjęto marżę oświadczoną przez podatnika;

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podatnik zarzucił jej:

1. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U .nr 11, poz. 50 ze zm.) polegające na nie uznaniu obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży VAT za 2003 roku jako podstawy opodatkowania i nie uwzględnieniu podatku należnego wykazanego w tej ewidencji;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego określonych w O.p. tj:

a) art. 23 § 1 polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z rejestrów sprzedaży podatku od towarów i usług pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

b) art. 23 § 5 polegające na braku uzasadnienia wyboru zastosowanej metody oszacowania,

c) art. 121 § 1 polegające na nieuwzględnieniu wskazanych błędów dotyczących

sposobu wyliczenia średnich marż handlowych,

d) art. 122 polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań, w tym przypadku wyliczeń w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

e) art. 187 § 1 polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego

f) art. 193 § 1 polegające na nie uznaniu ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował wyliczenie średnich marż dla pięciu grup towarów, czego wynikiem było przyjęcie przez organ średniej marży arytmetycznej. Jak wywodził, średnia arytmetyczna jest reprezentatywna dla danego zbioru, jeżeli dane w zbiorze występują pojedynczo. W sytuacji, gdy dana cecha (w tym przypadku określona marża) posiada więcej niż jeden argument, należy stosować średnią ważoną, która uwzględnia ilości towarów z poszczególną wysokością marży. Stosując tą średnią uzyskuje się wiarygodny wskaźnik dla całego zbioru. Skarżący podkreślił, że faktury, na podstawie których wyliczono średnią marżę wskazują na towary w ilości od kilku do kilkuset sztuk, zaś marże dla poszczególnych towarów wahają się od 6,49% do 78,08%. Skarżący podniósł, że wyliczając marżę jako średnią arytmetyczną uzyska się zafałszowany wynik 27,65 % (podczas gdy faktyczna wartość marży wyniosła 12,75 %), bowiem średnia arytmetyczna nie uwzględnia tego, że udział sprzedaży towarów ze stawką VAT 22% i 7 % łącznie stanowił ponad 86 % całej sprzedaży. Udział zaś towarów z zerową stawką wyniósł zaledwie 0,1 %.

Ponadto, skarżący przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 28 maja 2003 roku, I SA/Łd 2418/01, wyrok z dnia 27 października 2005 roku, FSK 2438/04) zauważył, że szacowana podstawa opodatkowania może być wyłącznie następstwem uznania księgi za nierzetelną, natomiast nie może być przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Zarzucił także, że wybór zastosowanej metody szacowania innej niż określonej przez ustawodawcę wart. 23 § 3 O.p. nie został należycie uzasadniony w decyzjach organów obu instancji, a zatem doszło do naruszenia przepisu art. 23 § 4 i 50.p.

W opinii skarżącego organ podatkowy nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że to akurat obrót towarami ze stawką VAT równą 22 % nie został zaewidencjonowany. Podniósł, że główny udział w obrocie, bo wynoszący aż 47,3 % ogólnej sprzedaży, miały towary ze stawką 7 %, podczas gdy towary ze stawką 22 % stanowiły 39 % sprzedaży.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu nie odniesienie się do zarzutu przewlekłości postępowania (decyzja pierwszoinstancyjna została wydana po upływie ponad dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego). Dodatkowo, wskazał, że organ podatkowy II instancji nie zakończył postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe oznacza zdaniem podatnika, że organ powziął wątpliwości co do prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej, wydanej w oparciu o ten sam materiał dowodowy. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy postępuje niejednoznacznie, w sposób nie budzący zaufania, czym narusza dyspozycję art.121 § 1 O.p.

B. K. nie zgodził się z uznaniem przez organ za niewiarygodne zeznań ekspedientek: [...] wskazujących, że cała sprzedaż w sklepie ewidencjonowana była przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jego zdaniem, działanie polegające na uwzględnianiu wyłącznie tych dowodów, które potwierdzić miałyby stanowisko organu narusza dyspozycję art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obligujących go do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Skarżący nadmienił, że nie można wymagać od podatnika prowadzącego urządzenia ewidencyjne w formie uproszczonej, ścisłego prowadzenia ewidencji stosowanych marż handlowych z podziałem na poszczególne grupy towarów czy asortyment. Ceny sprzedaży podlegają bowiem ciągłym zmianom ze względu m.in. zmianę cen u przedsiębiorców konkurencyjnych, ubytki towaru oraz jego przeceny, a ich zmiana nie jest odnotowywana na fakturach zakupu.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późno zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. l drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną wart. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Z treści przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi, w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 O.p. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów art. 193 § 3 O.p. l przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, np. brak chronologii zapisów w księdze.

Innymi słowy nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg, winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa, a raczej zawarte w niej zapisy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W celu sprawdzenia wysokości obrotów zarejestrowanych w księgach podatkowych, a w rzeczy samej w celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej organy posłużyły się analizą ekonomiczną, dokonując wyliczenia metodą średniej arytmetycznej średnich marż dla pięciu grup towarowych: papierosów, kart telefonicznych, wódek, wina i piwa, zestawiając ceny ich sprzedaży z cenami zakupu dla stwierdzenia - czy przy określonej wartości zakupów mógł wystąpić inny obrót niż to wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT. Wyliczone dla tych grup towarowych średnie marże stanowiły punkt wyjścia dla dalszych wyliczeń, przy czym nie uwzględniały one ilości towarów z poszczególną wysokością marży. Tym samym organy nie wykazały, że wyliczenia marży tylko dla badanych grup towarowych można uznać za reprezentatywne dla sprzedaży rachunkowej w poszczególnych miesiącach i to niezależnie od tego, czy dotyczy tego samego rodzaju towarów tj. opodatkowanego stawką 22% VAT.

Tak dokonana przez organy analiza w swej istocie stanowiła oszacowanie obrotów zarejestrowanych w księgach podatkowych dla celów podatku VAT, przy czym organy nie uzasadniły zastosowanej przez siebie metody wyliczeń, a przede wszystkim nie wyjaśniły podstaw jej zastosowania przed nieuznaniem ksiąg podatnika jako dowodu w sprawie.

Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2000, s. 472).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Ld 2418/01, opubl. ONSA 2004, Nr 2, poz. 71, stwierdził między innymi, że "punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku - średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej, oszacowanej na podstawie sprzedaży z czterech dni roku podatkowego. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów ( art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. ), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności".

Podzielając powyższy pogląd Sąd uznał, że przeprowadzona w rozpoznanej sprawie analiza ekonomiczna stanowiąca w ocenie organów podatkowych podstawę do uznania ksiąg podatkowych (rejestru sprzedaży VAT) za nierzetelne, w istocie opierała się na uprawdopodobnieniu, gdyż do wyliczenia marży handlowej uzyskanej przy sprzedaży pięciu grup towarowych objętych stawką VAT 22% przyjęto w oparciu o zastosowaną metodę średniej arytmetycznej wadliwe założenie, że nie został zaewidencjonowany cały obrót ze stawką 22% i na tej podstawie ustalono ujemną marżę na pozostałych towarach opodatkowanych tą stawką. W grupie pozostałych towarów organy podatkowe umieściły towary, które stanowiły blisko 47,3% wszystkich towarów sprzedanych przez podatnika w poszczególnych miesiącach, przy czym nie wykazano czy i w ogóle towary opodatkowane stawką 7% również nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika. Tym samym owa analiza, jako poprzedzająca uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne, narusza przepisy art. 191 i 193 § 4 O.p.

W tym miejscu należy podkreślić, w ślad za zarzutami skargi, że organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do zeznań przesłuchanych w sprawie świadków na okoliczność ewidencjonowania w kasach rejestrujących całej sprzedaży, ograniczając się do - zdaniem Sądu - autorytatywnego stwierdzenia, że nie mogły być one wiarygodne, skoro nie potwierdzały wyliczeń dokonanych przez pracowników urzędu skarbowego.

Skoro w rozpoznawanej sprawie organy nie udowodniły, że prowadzone przez podatnika księga podatkowa była nierzetelna - co więcej nawet nie próbowały uprawdopodobnić sprzedaży towaru poza ewidencją, poprzestając na nie przystającej do specyfikacji sprzedawanego towaru analizie - to nie miały prawa do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu i oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 3 O.p.

Organ I instancji dokonał oszacowania za okres styczeń-grudzień 2003 roku sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką w wysokości 22 % stosując metodę remanentową ( art. 23 § 3 pkt. 3 O.p. ), która jak zasadnie zauważył organ odwoławczy taką metodą nie była, bowiem nie obejmowała wskaźnika szybkości obrotu.

Pomijając akcentowaną powyżej okoliczność, że szacowanie jest możliwe dopiero po uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne podkreślić należy, że mocą art. 23 § 5 ( zdanie drugie) O.p. organ podatkowy zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody szacowania, a to skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej, poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 1990 r., sygn. akt S.A./Gd 1439/89, że wybór metody szacowania podstawy obliczenia podatku leży w kompetencjach organu podatkowego, a ponieważ dane wyjściowe do wyliczenia podstawy opodatkowania zostały ustalone na podstawie oświadczeń i wyjaśnień podatnika, to nie można mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w tym zakresie ( art. 191 O.p. ).

Akceptując słuszność zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska, należy jednak podkreślić, że orzekające w niniejszej sprawie organy pominęły okoliczność, że wart. 23 § 3 O.p. zostały określone ustawowo przewidziane metody szacowania, zaś § 4 art. 23 stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. A zatem nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uza sadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania. spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania art. 124 i art. 210 § 4 O.p.( por. wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Łd 1801/03 opubl. LEX nr 134024)

Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ odwoławczy winien zatem, przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, w celu określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania uzyskanego przez stronę skarżącą obrotu, na podstawie już istniejących dowodów, ewentualnie innych uzasadnionych potrzebą wyjaśnienia tego stanu, zgodnie z regułami postępowania przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Powyższe nie wyklucza oczywiście możliwości wykazania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nierzetelności księgi podatkowej na podstawie rozbieżności pomiędzy marżami wynikającymi z księgi a marżami ze sprzedaży udokumentowanej ( ustalonymi na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), jednakże pod warunkiem określenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jak sprawie niniejszej, ustalonej w drodze oszacowania jeszcze przed stwierdzeniem sytuacji, o której mowa wart. 193 § 4 O.p.

W szczególności, należałoby uwzględnić w celach porównawczych ( w przypadku ustalenia, że księgi były prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym ), czy zaproponowana przez stronę skarżącą metoda średniej ważonej, uwzględniająca ilość towarów z poszczególną wysokością marży, istotnie stanowi wiarygodny wskaźnik dla całego zbioru i dopiero po porównaniu obu metod ocenić ich przydatność dla sprawdzenia prawidłowej wysokości zarejestrowanych w księgach obrotów.

Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 roku (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981/1/7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie

może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie

z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.