Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 909/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy A spółki z o.o. z/s w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z [...] r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

- kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

- kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa - w odniesieniu do składników majątkowych oraz wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła w przeszłości wierzytelność, pieniężną wobec spółki X - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości układowej. Wierzytelność była wyrażona w walucie obcej. Nabycie wierzytelności miało charakter odpłatny, w związku z czym spółka wypłaciła dotychczasowemu wierzycielowi wynagrodzenie ustalone tytułem zapłaty ceny za wierzytelność określone w złotych, po przeliczeniu na złote (dalej: "kwota CW"). Należy przy tym zauważyć, że cena, za którą wierzytelność została nabyta przez spółkę była niższa od wartości nominalnej wierzytelności z uwagi na sytuację finansową X. W ten sposób spółka stała się wierzycielem X. Spółka stała się również beneficjentem zabezpieczeń, które służyły zabezpieczeniu wierzytelności (zarówno zabezpieczeń o charakterze rzeczowym jak i osobistym). X była spółką działającą w sektorze wynajmu powierzchni handlowych. Obecnie X znajduje się w upadłości układowej. Jednym z jej wierzycieli jest spółka. Wierzytelność przysługująca spółce należy do I grupy wierzytelności, gdyż jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości, na której X prowadziła swoją działalność.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że postępowanie upadłościowe wobec X rozpoczęło się jeszcze w 2014 r., co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233), w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1574), tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. (zgodnie z normą intertemporalną zawartą w art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego). W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli X, na którym został zawarty układ z wierzycielami. Układ ten został zatwierdzony postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 7 listopada 2016 r., natomiast 20 kwietnia 2017 r. sąd drugiej instancji oddalił apelację zaskarżającą postanowienie o zatwierdzeniu układu. Tym samym, 20 kwietnia 2017 r., postanowienie zatwierdzające Układ stało się prawomocne w rozumieniu art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1822). Na podstawie postanowień układu, wierzyciel z grupy I (tj. spółka) przejął (nabył), w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności przedsiębiorstwo X, prowadzące działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodzą zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne lub prawne (m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości - dalej wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa będą określane dla ułatwienia wywodu łącznie jako: "nieruchomość", z uwagi na ich związek z nabytą nieruchomością służącą prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa) oraz składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzące w skład przedsiębiorstwa (dalej łącznie: "inne składniki majątkowe"). Nieruchomość (czyli zgodnie z przyjętą definicją: środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przedsiębiorstwa) została nabyta przez spółkę na mocy samego układu - tj. układ w momencie uprawomocnienia się postanowienia o jego zatwierdzeniu, tj. 20 kwietnia 2017 r., był samodzielnym tytułem prawnym do przejścia własności nieruchomości na rzecz spółki. Inne składniki majątkowe (czyli zgodnie z przyjętą definicją: składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi) zostały natomiast nabyte przez spółkę od X na podstawie odrębnej umowy sprzedaży zawartej na podstawie układu. Umowa została zawarta 29 kwietnia 2017 r. Układ określa cenę, po której spółka obowiązana była zakupić inne składniki majątkowe X na podstawie umowy.

Dla potrzeb rozpatrywania wniosku należy przyjąć założenie, że nabyta przez spółkę nieruchomość oraz inne składniki majątkowe i przejęte zobowiązania stanowią łącznie przedsiębiorstwo, które spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 3 lub 4 u.p.d.o.p.

W związku z przejęciem nieruchomości, na mocy postanowień układu, wierzytelność spółki została zaspokojona w wysokości rynkowej wartości nieruchomości (która ta została ustalona wtoku postępowania upadłościowego na podstawie wyceny biegłych - dalej: "kwota WN"). W pozostałym zakresie, na mocy postanowień układu, wierzytelność Spółki została zredukowana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Prawa upadłościowego. Do zredukowanej części Wierzytelności znajdzie zastosowanie art. 291 Prawa upadłościowego. Wraz z nieruchomością przeszły na rzecz spółki umowy najmu lokali wchodzących w skład nieruchomości.

Dodatkowo od dnia przejścia prawa własności nieruchomości na spółkę, stała się ona stroną umów najmu dotyczących lokali znajdujących się w nabytych budynkach. Podstawę wstąpienia do powyższych umów najmu stanowi art. 678 § 1 in principio Kodeksu cywilnego. Zatem na podstawie powyższego przepisu umowy najmu, których stroną była X, dotyczące wynajmu lokali, przeszły z mocy prawa na spółkę z dniem przejęcia przez spółkę nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że zawarte umowy najmu nie stanowią aktywów w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa bilansowego zatem nie stanowią również składników majątkowych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Natomiast ich ekonomiczna wartość została ujęta w wartości samej nieruchomości (nieruchomość została wyceniona metodą dochodową - tj. poprzez zdyskontowanie oczekiwanych przepływów pieniężnych związanych z nieruchomością). Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że wraz z nieruchomością nie przeszły na niego narosłe w przeszłości należności z umów najmu (wierzytelności, które stały się wymagalne przed dniem przejęcia nieruchomości). Zatem w skład nieruchomości nie wchodzącą składniki majątku nie będące środkami trwałymi lub wartości niematerialnymi lub prawnymi. Natomiast cena nabycia przez spółkę innych składników majątku na podstawie umowy będzie określana dalej jako "kwota CS". Natomiast wartość rynkowa tych składników zostanie oznaczona jako "kwota WS".

Jeżeli w trakcie realizacji układu X nie będzie w stanie zaspokoić pozostałych zobowiązań wobec swoich wierzycieli (zredukowanych częściowo na mocy postanowień układu), wówczas spółka będzie zobligowana do spłacenia tych zobowiązań. Spłata przez Spółę części zobowiązań X jest nierozerwalnie związana z nabyciem samego Przedsiębiorstwa, gdyż wynika z postanowień układu. Zobowiązania powstały w związku z prowadzeniem działalności przez X w ramach przedsiębiorstwa. Dla celów wniosku przejmowane przez spółkę zobowiązania, które spełniają warunki do uznania je za przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., będą określane jako "zobowiązania" a ich wartość jako "kwota Z". Wartość zobowiązań nie została uwzględniona w cenie nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. (tj. nie zwiększyła tej ceny).

Możliwe jest, że w przyszłości spółka dokona opłatnego zbycia przedsiębiorstwa nabytego w ramach realizacji układu lub poszczególnych nabytych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - tj. nieruchomości oraz innych składników majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jaki sposób należy ustalić wartość firmy powstałej w wyniku nabycia przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W jaki sposób należy ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Czy w przypadku wykazania dodatniej wartości firmy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa wnioskodawca będzie uprawniony do jej amortyzacji dla celów podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W jakiej wysokości wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

W jakiej wysokości wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa - w odniesieniu do składników majątkowych oraz wartości firmy objętej niniejszym wnioskiem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z nabyciem w ramach realizacji układu oraz na podstawie umowy przedsiębiorstwa, powinien ustalić wartość firmy powstałej w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w wysokości różnicy pomiędzy:

1. sumą: (a) ceny, za jaką została w przeszłości nabyta wierzytelność (kwota CW), ponieważ jest ona w sensie ekonomicznym "ceną", za którą spółka nabyła nieruchomość w ramach układu, w zamian za wierzytelność oraz (b) ceny nabycia innych składników majątkowych, jako ceny wynikającej z umowy, czyli kwoty CS, a

2. sumą (a) wartości rynkowej nieruchomości (kwota WN), stanowiącą, zgodnie z definicją przyjętą w niniejszym wniosku, wartość rynkową nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz (b) wartości innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (kwota CS), pomniejszoną o (c) kwotę zobowiązań (kwotę Z).

Innymi słowy, wartość firmy powinna zostać ustalona według następującego wzoru:

WF = (CW + CS) - (WN+ WS - Z)

gdzie:

WF - wartość firmy,

CW - kwota za którą wierzytelność została nabyta przez spółkę, CS - cena nabycia innych składników majątkowych przez spółkę,

WN - wartość rynkowa nieruchomości (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w ramach przedsiębiorstwa, w ramach układu,

WS - wartość rynkowa innych składników majątkowych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne lub prawne) nabytych w ramach przedsiębiorstwa, na podstawie Umowy, Z - wartość zobowiązań (długów funkcjonalnie związanych z działalnością Przedsiębiorstwa) przejętych przez spółkę.

Ad. 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że łączną wartość nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. zgodnie z przyjętą we wniosku definicją - Nieruchomości) powinien ustalić w wysokości:

1. wartości rynkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (nieruchomości), tj. w kwocie WN - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1, lub

2. ceny nabycia wierzytelności, pomniejszonej o wartość innych składników majątkowych oraz powiększonej o wartość przejętych przez spółkę na mocy układu zobowiązań, tj. w kwocie ustalonej za pomocą wzoru: CW - (WS - Z) - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym : pytania nr 1.

Ad. 4 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. nieruchomości oraz innych składników majątkowy), jako koszty uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana:

1. w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych -niezamortyzowana do momentu zbycia środka trwałego wartość początkowa zbywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

2. w przypadku zbycia innych składników majątkowych (tj. niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) - cena nabycia danego składnika majątku na podstawie umowy (odpowiadająca w analizowanym przypadku wartości rynkowej), niezaliczona uprzednio przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przedsiębiorstwa, jako koszty uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana suma następujących wartości:

1. niezamortyzowanej do momentu zbycia sumy wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w momencie zbycia,

2. ceny nabycia (odpowiadającej w analizowanym przypadku wartości rynkowej) innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w momencie zbycia, niezaliczona uprzednio przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów,

3. niezamortyzowanej na moment zbycia dodatniej wartości firmy (o ile takowa powstanie).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Na wstępie wnioskodawca zwrócił uwagę, że pytania nr 1, 2 oraz 3 dotyczą zaistniałego już stanu faktycznego, natomiast pytania nr 4 i 5 dotyczą zdarzeń które mogą mieć miejsce w przyszłości (zdarzeń przyszłych).

Ad. 1

Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo spółki X w ramach układu zawartego zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego oraz na podstawie umowy. Zdaniem wnioskodawcy, za składniki ceny nabycia przedsiębiorstwa (dalej: "kwota CP", jak cena nabycia przedsiębiorstwa) należy w tym przypadku uznać po pierwsze cenę za jaką w przeszłości wnioskodawca nabył wierzytelność, która została następnie na jego rzecz uregulowana zgodnie z postanowieniami układu poprzez przejęcie przez wnioskodawcę nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku realizacji postanowień układu, wierzytelność została zamieniona na przedsiębiorstwo. Zatem konsekwentnie należy stwierdzić, że efektywną zapłatą za nieruchomość była z punktu widzenia spółki cena jaką w przeszłości wnioskodawca uiścił za wierzytelność. Zatem pierwszym składnikiem ceny nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. będzie cena nabycia wierzytelności (kwota CW). Po drugie, za składnik ceny nabycia przedsiębiorstwa powinna także zostać uznana cena. za którą spółka nabyła inne składniki majątkowe (tj. niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) na podstawie umowy (tj. kwota CS). Wracając do definicji ustawowej wartości firmy należy następnie ustalić wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W tym celu należy najpierw bliżej przyjrzeć się definicji pojęcia "składniki majątkowe". Jak wskazano wyżej, składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. W definicji zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., wątpliwości interpretacyjne może budzić znaczenie wyrażenia długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, którego ustawodawca nie zdefiniował. Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (X) nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, należy o ich wartość pomniejszyć wycenę wartości składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Zatem jako wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa należy uznać wartość aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zarówno nieruchomości, jak i innych składników majątkowych) pomniejszoną o przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania spółki X (do spłaty których wnioskodawca jest zobowiązany na mocy postanowień układu). Zatem wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa można przedstawić jako:

WSM = WN + WS - Z

gdzie:

WSM - wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa,

WN - wartość rynkowa nieruchomości (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w ramach przedsiębiorstwa, w ramach układu,

WS - wartość rynkowa innych składników majątkowych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne lub prawne) nabytych w ramach przedsiębiorstwa, na podstawie umowy, Z - wartość zobowiązań (długów funkcjonalnie związanych z działalnością przedsiębiorstwa) przejętych przez spółkę.

Jeżeli cena nabycia przedsiębiorstwa (kwota CW + kwota CS) jest wyższa niż wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (wartość wyrażenia: WN + WS - Z) wówczas powstanie dodatnia wartość firmy.

Korzystając z powyżej wprowadzonych oznaczeń można zatem wyznaczyć wzór na wartość firmy powstałą w związku z nabycie przedsiębiorstwa:

WF = CP-WSM

gdzie:

WF - wartość firmy,

CP - cena nabycia przedsiębiorstwa,

WSM - wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Następnie po uwzględnieniu poszczególnych składników ceny nabycia przedsiębiorstwa oraz wartości składników majątkowych wzór będzie się przedstawiał następująco:

WF - (CW + CS) - (WN + WS - Z)

gdzie:

WF -wartość firmy,

CW - kwota za którą wierzytelność została nabyta przez spółkę, CS - cena nabycia innych składników majątkowych przez spółkę,

WN - wartość rynkowa nieruchomości (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w ramach przedsiębiorstwa, w ramach układu,

WS - wartość rynkowa innych składników majątkowych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne lub prawne) nabytych w ramach przedsiębiorstwa, na podstawie umowy, Z - wartość zobowiązań (długów funkcjonalnie związanych z działalnością przedsiębiorstwa) przejętych przez spółkę.

Ad. 2

W przypadku, gdy w wyniku nabycia przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy - stanowi suma ich wartości rynkowej. Zatem w przedmiotowej sprawie łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. nieruchomości) będzie równa kwocie WN. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku nabycia przedsiębiorstwa niepowstanie dodatnia wartość firmy, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przedstawionym stanie faktycznym (tj. nieruchomości) będzie stanowiła różnica między ceną nabycia wierzytelności (kwota CW), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą X, które na mocy postanowień Układu zostaną zaspokojone przez spółkę, nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, należy je dodatkowo uwzględnić przy obliczeniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (zgodnie z uwagami dotyczącymi definicji składnika majątkowego na gruncie art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., zawarte w stanowisku wnioskodawcy dotyczącym pytania 1). Podsumowując, w celu obliczenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. w analizowanym stanie faktycznym - nieruchomości), w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., niezbędne jest ustalenie wartości rynkowej wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi (kwota WS). Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa i nie będące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi w rozumieniu u.p.d.o.p. (tj. w analizowanym stanie faktycznym - inne składniki majątkowe). Następnie wartość tych składników niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi należy pomniejszyć o długi funkcjonalnie związane z przejmowanym przedsiębiorstwem, które zostaną spłacona przez spółkę - tj. o wartość zobowiązań (kwota Z). Kolejnym krokiem jest obliczenie różnicy pomiędzy ceną nabycia wierzytelności (kwota CW) a wartością rynkową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi pomniejszoną o wartość zobowiązań. Tak obliczona różnica będzie stanowiła łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe można przedstawić wzorem:

WŚT = CW-(WS-Z)

gdzie:

WST - łączna wartość początkowa nieruchomości (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w ramach przedsiębiorstwa, w ramach układu, CW - kwota za którą wierzytelność została nabyta przez spółkę,

WS - wartość rynkowa innych składników majątkowych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne lub prawne) nabytych w ramach przedsiębiorstwa, na podstawie umowy, Z - wartość zobowiązań (długów funkcjonalnie związanych z działalnością przedsiębiorstwa) przejętych przez spółkę.

Podsumowując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że łączną wartość nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. zgodnie z przyjętą we wniosku definicją - nieruchomości) powinien ustalić w wysokości:

1. wartości rynkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (nieruchomości), tj. w kwocie WN - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1. lub

2. ceny nabycia wierzytelności, pomniejszonej o wartość innych składników majątkowych oraz powiększonej o wartość przejętych przez spółkę na mocy układu zobowiązań, tj. w kwocie ustalonej za pomocą wzoru: CW - (WS - Z) - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1.

Ad. 4

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie zbycia poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. poszczególnych elementów określanych w niniejszym wniosku łącznie jako nieruchomość), będzie on uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej na moment zbycia wartości początkowej zbywanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa stanowi bowiem część wydatków poniesionych na nabycie samego przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Zatem, zgodnie z normą wyrażoną w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki poczynione na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (poprzez poczynienie wydatków na nabycie samego przedsiębiorstwa) będą mogły zostać rozpoznane przez wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych składników majątku (w zakresie, w którym nie zostały one zamortyzowane podatkowo). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia innych składników majątkowych wchodzących w momencie nabycia przedsiębiorstwa w jego skład, będzie on uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych składników, o ile wydatki te nie zostaną wcześniej zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na nabycie innych składników majątkowych nabytych w ramach przedsiębiorstwa stanowiły część wydatków na nabycie samego przedsiębiorstwa, która nie zostanie zaliczona ani do dodatniej wartości firmy (w przypadku jej wystąpienia) ani też do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych lub prawnych (prześledzenie wcześniej przedstawionego stanowiska wnioskodawcy wskazuje, że wartość składników majątku przejętych w ramach przedsiębiorstwa, tj. kwota WS nie została zaliczona ani do wartości początkowej przyjętych do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ani też do wartości początkowej firmy, w przypadku jej wystąpienia - kwota WS była odejmowana zarówno od wzoru na WŚT oraz od wzoru na WF). Mając na uwadze, że wydatki te zostały rzeczywiście poniesione przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów - będzie on uprawniony w momencie zbycia danego składnika do rozpoznania jego wartości (stanowiącej składnik kwoty WS) jako kosztu uzyskania przychodów (w takim zakresie w jakim wcześniej nie zaliczy tej wartości do kosztów uzyskania przychodów na podstawie obowiązujących przepisów). Podsumowując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. nieruchomości oraz innych składników majątkowych), jako koszty uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana:

1. w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych -niezamortyzowana do momentu zbycia trwałego wartość początkowa zbywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

2. w przypadku zbycia innych składników majątkowych (tj. niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) - cena nabycia danego składnika majątku na podstawie umowy (odpowiadająca w analizowanym przypadku wartości rynkowej), niezaliczona uprzednio przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 5

Mając na uwadze, że w opisywanym zdarzeniu nie dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego ani też komercjalizacji własności intelektualnej, art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., a co za tym idzie również art. 15 ust. 1u ustawy nie znajdzie zastosowania. Dlatego też w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego części w inny sposób niż poprzez wkład niepieniężnych lub komercjalizację własności intelektualnej - zastosowanie znajdą zasady ogólne określone w art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie wnioskodawcy, zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zbycia przedsiębiorstwa prowadzi do uznania, że w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) podatnik powinien jako koszty uzyskania przychodów rozpoznać:

1. wydatki związane z powstaniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w części w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację (niezamortyzowana na moment zbycia przedsiębiorstwa wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa),

2. wydatki związane z nabyciem innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa,

3. wydatki związane z powstaniem dodatniej wartości firmy w części w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację (niezamortyzowana na moment zbycia przedsiębiorstwa wartość firmy).

Zarówno wydatki poczynione na powstanie wartości firmy jak i wartości początkowej środków trwałych oraz wydatki na nabycie innych składników majątkowych spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zarówno powstanie dodatniej wartości firmy jak i wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak i pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, związane jest w istocie z wydatkiem jaki został poniesiony na nabycie przedsiębiorstwa (w opisanym zdarzeniu de facto z wydatkiem spółki na nabycie wierzytelności, która w drodze realizacji układu została zamieniona na składniki przedsiębiorstwo oraz wydatkiem w postaci ceny określonej w umowie). Wydatek poczyniony na nabycie przedsiębiorstwa spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., został bowiem poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu, w sposób definitywny, rzeczywisty oraz został w sposób prawidłowo udokumentowany. Zatem, w momencie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa wydatki związane z powstaniem dodatniej wartości firmy (jeśli wystąpi) oraz powstaniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w jakiej nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów w drodze amortyzacji) oraz wydatki związane z nabyciem innych składników majątkowych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przedsiębiorstwa, jako koszty uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana suma następujących wartości:

1. niezamortyzowanej do momentu zbycia sumie wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w momencie zbycia,

2. ceny nabycia innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w momencie zbycia, niezaliczona uprzednio przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów,

3. niezamortyzowanej na moment zbycia dodatniej wartości firmy (o ile takowa powstanie).

Organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał się za nieprawidłowe.

Zaznaczył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo od X częściowo w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności (środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne) oraz w drodze kupna (składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi). Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. aby powstała wartość firmy, przedsiębiorstwo musi zostać nabyte w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Żadna w powyższych przesłanek nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, zatem należy uznać że wartość firmy nie powstała. Tym samym do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 10. Do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodne z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania mamy do czynienia z sytuacją w której wnioskodawca w związku z posiadaniem wierzytelności wobec X zostaje zaspokojony poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a zatem w sposób przewidziany w art. 14a u.p.d.o.p. Zatem wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa będzie wartość wierzytelności uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego.

Organ dodał, że wątpliwości spółki budzi także sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Organ wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 11 pkt 3, art. 15 ust. 11a u.p.d.o.p. mają zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowi uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spółka nabyła od X w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły zarówno środki trwałe jak i wartości niematerialne i prawne (świadczenie niepieniężne). Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca zbędzie otrzymane w ten sposób składniki majątku, będzie zobowiązany określić koszty uzyskania przychodów z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. kosztem podatkowym będzie równowartość wierzytelności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. W przypadku zbycia innych składników majątkowych (nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi ani prawnymi) które nie zostały ujęte w kosztach podatkowych - koszty uzyskania przychodów należy ustalić przy uwzględnieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami tymi będzie cena nabycia danego składnika majątku odpowiadająca wartości rynkowej. Ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa spółka również będzie zobowiązana ustalić koszty uzyskania przychodów jako różnicę między równowartością wierzytelności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego a dokonanymi odpisami amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zbycia innych składników majątkowych (nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi ani prawnymi), niezaliczonymi uprzednio do kosztów podatkowych, kosztami tymi będzie cena nabycia danego składnika majątku odpowiadająca wartości rynkowej Nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa dodatnia wartości firmy, bowiem jak już wcześniej wskazano, wartość firmy w przedmiotowej sprawie nie powstanie.

Tym samym stanowisko spółki w zakresie ustalenia:

- wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

- kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

- kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa - w odniesieniu do składników majątkowych oraz wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe.

Ze względu na to że w zakresie ustalenia wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) organ stwierdził, że wartość firmy w przedmiotowej sprawie nie powstanie, zatem pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w zakresie możliwości amortyzowania dodatniej wartości firmy, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., poprzez niezastosowanie w/w przepisu do stanu faktycznego opisanego w interpretacji, w sytuacji, w której przepis ten powinien znaleźć zastosowanie;

- art. 16b ust. 2 pkt 2, w związku z art. 16g ust. 10 pkt 1 oraz 2 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową wykładnię, co skutkowało uznaniem przez organ, że w stosunku do przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę w ramach zaspokojenia wierzytelności nie powstanie wartość firmy, która podlegałaby amortyzacji;

- art. 16g ust. 1 pkt 6, w związku z art. 14a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów w sytuacji, gdy nie powinny znaleźć zastosowania;

- art. 15 ust. li pkt 3 oraz ust. 11a, w związku z art. 14a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów w sytuacji, gdy nie powinny znaleźć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddaleni, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadzała się do właściwej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., a przede wszystkim właściwego odczytania zawartego w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) określenia "wartość firmy" jako podstawy dokonywania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku o interpretację spółka stanęła na stanowisku, że przejęcie (nabycie) , w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności przedsiębiorstwa "X", na podstawie postanowień Układu prowadzą do takich samych konsekwencji podatkowych, jak sytuacja w której Wnioskodawca zawarłby umowę kupna przedsiębiorstwa. Jego zdaniem, w zaistniałym stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych znajdzie zastosowanie norma art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. ze wszelkimi dla tego zdarzenia konsekwencjami, w tym w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ( w przypadku zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa jak i zbycia samego przedsiębiorstwa )

Z kolei organ w zaskarżonej interpretacji, uznał że przejęcie (nabycie) przedsiębiorstwa na podstawie zdarzeń opisanych we wniosku interpretacyjnym spowoduje, że skarżąca spółka nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zaś w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, podstawą ich ustalenie będą stanowiły przepisy art. 15 ust.1 i 3 u.p.d.o.p

Analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2540/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stąd w dalszej części posłuży się argumentacją użytą w tym wyroku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Do tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 6 tej ustawy zaliczono odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Istotę i cel przewidzianej w u.p.d.o.p. instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Raz ustalona wartość początkowa środka trwałego może zostać zmieniona tylko w prawem przewidzianych sytuacjach. Regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych mają charakter pozytywny co oznacza, że podatnik może dokonywać czynności przez stosowne przepisy dopuszczonych, a nie generalnie to czego przepisy te nie zabraniają (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1508/09; publik. CBOSA).

Dla rozstrzygnięcia powstałego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia spornego należy zatem przywołać przepisy regulujące sposób i tryb dokonywania amortyzacji.

I tak w myśl art. 16f u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Z kolei za cenę nabycia – zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei prawo do amortyzacji tej formy wartości niematerialnej i prawnej ustawodawca uregulował w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zatem zakres przypadków prowadzących do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, uprawniających podatnika do amortyzowania wartości firmy został przez ustawodawcę ograniczony jedynie do trzech, przy czym zważywszy na przedmiot sporu, najistotniejsze znaczenie dla analizowanej sprawy ma pierwszy – "kupno". W niniejszej sprawie, nie zachodzi bowiem żadna z sytuacji opisanych pod lit. b i c ( co do tego nie ma sporu )

Zgodnie z przedstawionymi regulacjami wartość początkowa firmy podlega amortyzacji wyłącznie wtedy, gdy nabyto ją przez kupno lub wraz z przejęciem do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub wniesiono w aporcie na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między:

1) ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku kupna, lub nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny a

2) wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Tylko dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji i ma ona znaczenie podatkowe. Wartość firmy może też być ujemna. W takiej sytuacji ma ona znaczenie wyłącznie bilansowe i rozlicza się ją nie przez amortyzację, ale przez międzyokresowe rozliczenie przychodów.

Dodatnia wartość firmy w przypadku nabycia stanowi w istocie nadwyżkę, którą kupujący postanowił zapłacić za markę, klientów, pozycję na rynku i inne czynniki niematerialne niedające się wprost wycenić. Ujemna wartość firmy jest natomiast kreowana, gdy nabywca nie ocenia pozytywnie przyszłości firmy, ale istotny jest dla niego jej majątek.

W związku z tymi uwagami należy wskazać, że pogląd autora skargi o tym, "że u.p.d.o.p. nie zastrzega żadnych dodatkowych warunków dla rozpoznania wartości firmy (...) w szczególności bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy powstaje dodatnia wartość firmy czy też nie, jest sposób w jaki doszło do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części" jest oczywiście błędny. Dokonując wykładni przepisu art.16g ust.2 i 3 u.p.d.o.p nie można bowiem pominąć treści art.16b ust.2 pkt.2 tej ustawy. Przepis art.16b ma charakter przepisu ogólnego, który wskazuje jakie wartości niematerialne i prawne oraz na jakich warunkach podlegają amortyzacji. Do tych wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca zalicza także wartość firmy, ale tylko pod warunkiem, że powstała ona w sposób enumeratywnie w tym przepisie wskazanym (w ppkt.a-c), co więcej przepis art.16g ust.2 u.p.d.o.p jedynie wskazuje w jaki sposób ustalić dodatnią wartość firmy (stanowiącą podstawę amortyzacji) wyraźnie nawiązując przy tym do treści art.16b ust.2 u.p.d.o.p. Zwrócić w tym miejscu należy, że opisanym w art.16b ust.2 pkt.2 zdarzeniom odpowiadają sposoby ustalenia wartości firmy opisane w art.16g ust.2 u.p.d.o.p. Przepis ten wyraźnie przecież wskazuje, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (...) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki (...) przedsiębiorstwa (...) odpowiednio z dnia kupna, przejęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Należy przy tym wskazać, że nie jest dopuszczalna taka wykładnia przepisu prawa, która prowadzi do pozbawienia znaczenia normotwórczego innego przepisu.

W związku z argumentami zawartym w skardze, zgodnie z którymi w analizowanym stanie faktycznym nastąpiło powstanie wartości firmy w drodze kupna, a więc w sposób wskazany w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit.a należy zważyć, co następuje: Prawo polskie nie definiuje pojęcia kupna, w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy podatkowej. Jednakże w języku potocznym powszechnie używa się terminu "kupno", a także "kupować", "zakup", jako synonim sprzedaży. Zauważyć także należy, że art. 535 i nast. k.c., regulując czynność prawną sprzedaży, posługują się pojęciami kupującego oraz sprzedającego jako stron tej umowy. Tam, gdzie przepisy prawa cywilnego odwołują się do praw lub obowiązków nabywcy sprzedawanej rzeczy, posługują się terminem kupna (lub terminów o tym samym rdzeniu leksykalnym). W art. 583 § 2 k.c. mowa jest o cenie kupna, w art. 594 § 1 k.c. o kupionej rzeczy, w art. 596 o pierwszeństwie kupna, o kupnie stanowi też art. 765 k.c. W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby obowiązek przypisania pojęciu "kupna" znaczenie inne, niż na gruncie prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa, przy uwzględnieniu identyczności pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego, wymaga zatem odwołania się do prawa cywilnego, celem zdefiniowania na użytego w ustawie podatkowej pojęcia "kupna".

Stosując tę wykładnię, należy dojść do wniosku, iż nabycie w drodze kupna, to nic innego, jak dokonanie sprzedaży. Ustawodawca posługując się w ustawie podatkowej terminem kupna odwołuje się zatem do czynności prawnej sprzedaży. Wobec tego – w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze czynności prawnej sprzedaży (abstrahując od sposobów powstania wartości opisanych w art.16b ust.2 pkt.2 lit. b i c).

Porównując czynność sprzedaży przedsiębiorstwa oraz czynność przejęcia przedsiębiorstwa w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności, dostrzec należy rysujące się między nimi znaczne różnice. Sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy za umówioną cenę. Obowiązkiem kupującego jest rzecz odebrać i zapłacić cenę. Stronami umowy sprzedaży mogą być osoby fizyczne, prawne i inne podmioty. Przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena, wyrażona pieniądzu. Cech takich nie nosi czynność przejęcia przedsiębiorstwa w ramach zaspokojenia wcześniej nabytej wierzytelności skutecznej wobec tego przedsiębiorstwa. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny zdarzenie takie jest w istocie konwersją wierzytelności na Przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą zarówno środki trwałe jak i wartości niematerialne i prawne (świadczenie niepieniężne).

Nabycie wierzytelności, a następnie jej konwersja na świadczenie niepieniężne nie jest zatem tym samym co nabycie ( kupno ) przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, w ocenie sądu brak jest tożsamości czynności prawnej sprzedaży przedsiębiorstwa oraz opisanej wyżej konwersji. Skoro zaś pojęcie kupna użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. rozumieć należy jako sprzedaż, to brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze najpierw nabycia wierzytelności, a następnie jej konwersji na świadczenie niepieniężne, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie zmienia tego okoliczność, że wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo (jak wynika z wniosku interpretacyjnego) w drodze zarówno owej konwersji (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) oraz w drodze kupna (składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi), jak już wyżej wskazano rozpoznanie wartości dodatniej przedsiębiorstwa mającej znaczenie amortyzacyjne następuje wyłącznie pod warunkiem, że wartość ta powstała w drodze kupna, przejęcia do odpłatnego korzystania (...) albo wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Innymi słowy dyspozycja przepisu art.16b ust.2 pkt.2 u.p.d.o.p nie obejmuje swym zakresem takiego zdarzenia jak nabycie przedsiębiorstwa w ramach konwersji wierzytelności na świadczenie niepieniężne i w drodze kupna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.16g ust.1 pkt.6 w związku z art.14a u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy nie powinny mieć one zastosowania, to należy ocenić ten zarzut jako niezasadny. W ocenie autora skargi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to do rozpoznania wartości początkowej środków trwałych winien posłużyć art.16g ust.10 u.p.d.o.p, tymczasem przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nastąpiło w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania. Żaden z tych warunków w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku interpretacyjnym nie zostały spełnione. Skoro środki trwałe, wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa wnioskodawca nabył w drodze konwersji wcześniej nabytej wierzytelności na świadczenie niepieniężne, to winien on rozpoznać wartość początkową owych środków i wartości w oparciu o przepis art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art.15 ust. 1 i pkt 3 u.p.d.o.p, przy czym rację należy przyznać skarżącemu, że zasada opisana w art.15 ust. 1 i pkt 3 u.p.d.o.p znajduje zastosowanie, gdy wcześniej do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych znalazł zastosowanie art.16g ust.1 pkt.6 tej ustawy. Tak właśnie jest w niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano. Zgodnie z art. 15 ust. 1i pkt.3 u.p.d.o.p, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art.12 ust.5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art.14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności należności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze ), o którym mowa w art.14a, pomniejszonej o naliczony – w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, a których mowa w art.16h ust.1 pkt.1.

Ponieważ jak w niniejszej sprawie skarżąca nabyła środki trwałe, wartości niematerialne i prawne w drodze konwersji wierzytelności na świadczenie niepieniężne, organ interpretacyjny zasadnie uznał, że kosztem podatkowym będzie równowartość wierzytelności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. W przypadku zbycia innych składników majątkowych (nie będących środkami trwałymi, wartościami ani prawnymi), które nie zostały ujęte w kosztach podatkowych – koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać na zasadzie art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa, spółka będzie zobowiązana ustalić koszty uzyskania przychodów jako różnicę między równowartością wierzytelności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zbycia innych składników majątkowych nie ujętych w kosztach uzyskania przychodu, kosztami będzie cena nabycia danego składnika majątku odpowiadająca wartości rynkowej.

Odnosząc się do argumentów zawartych w końcowej części uzasadnienia skargi, wskazać należy, że przedmiotem wniosku interpretacyjnego nie były wątpliwości skarżącego związane z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a następnie jego zbycia i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

A.J.