Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 176/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Dnia 13 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz.60 z 2005r. z późn. zm.), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr. 68, poz. 622 z 2004 r. z późn. zm.), art. 20 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a i lit. c, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE seria L nr 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm.), art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 87.256.1 z późn. zm., w tym zmiana wprowadzona Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym Załącznik nr l do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2007.286.1 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia 3 listopada 2011 r. określającą A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w kwocie 12,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniu [...] r. Spółka "A." zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane jako "Akcesoria dla lalek", dla których zadeklarowała kod 9503 00 29 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną 0% od wartości celnej towaru. Do zgłoszenia Spółka załączyła miedzy innymi kopię faktury nr [...] z dnia [...] r., określającą wartość ww. towaru na kwotę 63,36 USD.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie w/w zgłoszenia celnego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 12,00 PLN, ponieważ zmienił klasyfikację taryfową towaru z kodu 9503 00 29 00 na kod 9503 00 70 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną 4,7% od wartości celnej towaru.

Pismem z dnia 22 listopada 2011 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Nie zgodziła się z dokonaną klasyfikacją do kodu 9503 00 70 00 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego pozostałe zabawki pakowane w zestawy lub komplety. W uzasadnieniu odwołania odniosła się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazała, że nie jest wystarczające przytoczenie samej treści przepisów prawa bez wskazania ich relacji do stanu faktycznego sprawy. Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji w uzasadnieniu prawnym decyzji ograniczył się do przytoczenia treści reguł 1 i 6 ORINS. Ograniczenie przez organ wyłącznie do przytoczenia treści reguł interpretacyjnych bez wskazania jak organ je zastosował dokonując wykładni treści odpowiednich pozycji i podpozycji klasyfikacji taryfowej z uwzględnieniem konkretnego towaru, uniemożliwia ocenę, czy dokonana wykładnia jest prawidłowa i spełnia wymagania wykładni językowej, celowościowej i funkcjonalnej przepisów prawa. W ocenie Spółki ww. reguły wykładni nie wskazują, iż Spółka dokonała wadliwej kwalifikacji towarów objętych przedmiotową decyzją - do kodu taryfy 9503 00 29 00 przy uwzględnieniu treści pozycji 9503 00 21 - Lalki i jej podpozycji 9503 00 29 - Części i akcesoria. W przedmiotowej sprawie ustawodawca nie dał legalnej definicji akcesoriów wskazanych w pozycji 9503 00 29, co oznacza, że rozumienie tego pojęcia powinno odpowiadać jego znaczeniu potocznemu. Akcesorium to narzędzie lub inny drobny przedmiot do wykonywania jakiejś czynności, jakiegoś rzemiosła (Słownik Języka Polskiego - PWN).

Spółka wskazała, że niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji jak wykorzystał w niniejszej sprawie przytoczone przez siebie reguły interpretacyjne, a będące powszechnie obowiązującym prawem - powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż z jej uzasadnienia nie wynika jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Reguły interpretacyjne służą wyłącznie dokonaniu wykładni treści pozycji i podpozycji taryfy celnej, nie są one normą o charakterze materialnym i nie stanowią samodzielnej podstawy prawnej decyzji. Organ nie dokonał wykładni treści pozycji i podpozycji co powinno skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż noty wyjaśniające nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej. Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa wspólnotowego. Noty nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów, brak jest bowiem przepisu, który nadawałby im walor interpretacji wiążącej. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji źródła publikacji wskazanych przez siebie not wyjaśniających. Nie podanie źródła publikacji not, z których korzystał organ uniemożliwia odniesienie się do wskazanych przez Spółkę kwestii, a które to maja istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oraz na uprawnienie strony do zapoznania się ze sposobem ustalenia przez organ podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu wskazał na zgromadzone w sprawie dowody w postaci zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] r. wraz z załącznikami oraz protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] r. wraz z pobranymi próbkami.

Według zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] r. przedmiotem importu były akcesoria dla lalek, które na fakturze nr [...] z dnia [...] r. sprzedawca opisał jako "DOLL’S ACCESSORIES" oznaczając kodem 71-372-1A (33910). W rejestrze towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgłaszający wskazał kod 9503 00 29 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

W dniach [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadził w siedzibie Spółki kontrolę w zakresie klasyfikacji taryfowej zabawek zaklasyfikowanych do kodu 9503 00 29, importowanych na obszar Wspólnoty w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do 28 lutego 2009 r. oraz dokumentów handlowych, księgowych oraz magazynowych. Spółka przedstawiła próbki towarów zaklasyfikowane do kodu 9503 00 29 Wspólnej Taryfy Celnej w tym art. 33910. W wyniku dokonanych oględzin ww. towarów stwierdzono, że:

art. 33910 to komplet zabawek wykonanych z tworzywa sztucznego zawierający butelkę z mlekiem oraz grzechotkę dla lalki. Komplet zapakowany w blistrowe opakowanie z tworzywa sztucznego oraz papieru, będące jednocześnie etykietą zawierającą nr artykułu 33910 oraz opis zabawki "akcesoria dla lalki".

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego był towar o nazwie handlowej "DOLL’S ACCESSORIES" oznaczony kodem 33910 będący kompletem zabawek dla lalki wykonanym z tworzywa sztucznego składającym się z dwóch elementów: butelki z mlekiem oraz grzechotki.

Organ powołując się na brzmienie art. 20 ust. 1 oraz art. 67 Wspólnotowego. Kodeksu Celnego oraz art. 1 ust. 2 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, wskazał, iż dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł, opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto, dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Wskazał, iż zgodnie z Regułą l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Pozycja 9503 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek; lalki; pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele rekreacyjne, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju i dzieli się na następujące podpozycje jednokreskowe:

- Rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek

- Lalki przedstawiające wyłącznie ludzkie postacie i części i akcesoria

- Pociągi elektryczne, włącznie z torami, urządzeniami sygnalizacyjnymi i innym wyposażeniem do nich; zestawy do składania modeli redukcyjnych (zmniejszonych w skali); zestawy do składania modeli redukcyjnych (zmniejszonych w skali) nawet z napędem

- Pozostałe zestawy i zabawki konstrukcyjne

- Zabawki przedstawiające zwierzęta lub postacie inne niż ludzkie

Instrumenty i aparatura, muzyczne, zabawkowe

Układanki

Pozostałe zabawki, pakowane w zestawy lub komplety

Pozostałe zabawki i modele, z silnikiem

- Pozostałe.

Według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy Celnej - M. P. nr 86, poz. 880 z 2006 r.) dział 95 obejmuje zabawki wszelkiego rodzaju przeznaczone do zabawy dla dzieci lub dorosłych. Obejmuje również sprzęt do gier domowych lub na wolnym powietrzu, przyrządy i aparaty do uprawiania sportu, gimnastyki lub lekkoatletyki, niektóre artykuły dla wędkarstwa, łowiectwa lub strzelectwa oraz karuzele i pozostałe do rozrywki na wolnym powietrzu. Każda z pozycji niniejszego działu obejmuje również identyfikowalne części i akcesoria do wyrobów objętych niniejszym działem, które mogą być użyte wyłącznie lub głównie z tymi wyrobami i pod warunkiem że nie są artykułami wyłączonymi przez uwagę 1 do niniejszego działu.

Artykuły objęte niniejszym działem mogą być w zasadzie wykonane z dowolnego materiału, oprócz naturalnych lub hodowlanych pereł, kamieni szlachetnych lub półszlachetnych (naturalnych, syntetycznych lub odtworzonych), metali szlachetnych lub metali platerowanych metalami szlachetnymi. Jednakże mogą one mieć mało istotne części składowe wykonane z tych materiałów.

Spółka zadeklarowała dla zgłoszonego towaru kod 9503 00 29 00 Wspólnej Taryfy Celnej. W ramach podpozycji - Lalki przedstawiające wyłącznie ludzkie postacie i części i akcesoria rozróżniamy na poziomie dwóch kresek towary:

- - lalki objęte kodem CN 9503 00 21

* - części i akcesoria objęte kodem CN 9503 00 29.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że przepisy prawa celnego nie zawierają definicji pojęć "części i akcesoria lalek ".

W "Nowym Słowniku Języka Polskiego" wydanym przez Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 - "akcesoria" - oznaczają: drobne przedmioty będące dodatkowym wyposażeniem czegoś, przybory potrzebne przy wykonywaniu czegoś, charakterystyczne dla jakiegoś rzemiosła, zawodu (str.6).

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - M. P. nr 86. poz. 880 z 2006 r.) części i akcesoria lalek obejmują: głowy, korpusy, kończyny, oczy (inne niż te nieprzymocowane, ze szkła, objęte pozycją 70180), mechanizmy poruszające oczami, wytwarzające głos lub inne mechanizmy, peruki, odzież dla lalek, buty i kapelusze. Zdaniem organu nie ulega natomiast wątpliwości, że zgłoszony towar to komplet zabawek wykonany z tworzywa sztucznego składający się z butelki do mleka i grzechotki.

Organ uznał, iż najtrafniej opisującą zgłoszony towar na poziomie jednokreskowym jest podpozycja 9503 00 70 - Pozostałe zabawki, pakowane w zestawy lub komplety. W związku z powyższym sprowadzony towar opisany ww. zgłoszeniu celnym SAD, należy klasyfikować do kodu 9503 00 70 00 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego " Pozostałe zabawki pakowane w zestawy lub komplety". Dla tego kodu stawka celna erga omnes dla krajów trzecich wynosi 4,7% zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 12141/2007 z dnia 20 września 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał również brzmienie art. 220 ust. 1 i 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wskazał, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie popełnił błędu. Błędnego zgłoszenia celnego dokonała Spółka, która jest w istocie odpowiedzialna za jego prawidłowość. Zgłoszenie celne zawierające nieprawidłowe dane dotyczące m.in. kodu taryfy celnej przyjęto bez weryfikacji, co zgodnie z art. 71 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oznacza, że przepisy regulujące procedurę celną, pod którą umieszczone zostały towary zastosowano na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. Brak spełnienia w niniejszej sprawie pierwszej z przesłanek wyklucza konieczność analizowania pozostałych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie uzasadnione jest retrospektywne zaksięgowanie w trybie art. 220 ust. 1 WKC kwoty należności celnych dla ww. towaru, wraz z należnymi zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego odsetkami. W omawianej sprawie, Spółka nie udowodniła bowiem, że podanie nieprawidłowych danych w ww. zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami, które nie wynikały z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił ponadto, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach, normach czy opiniach rzeczoznawców (wyroki NSA sygn. akt III S.A. 1233/91, Sa/Lu 1582/92 oraz S.A./Bk 1196/02 z dnia 15 kwietnia 2003 r.).

Wbrew twierdzeniom Spółki Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dokonując klasyfikacji towarów oparł się na regułach ORINS i zasadach wynikających z klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, a nie jedynie na Notach Wyjaśniających. Not użyto jako uzupełnienie i uszczegółowienie do klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie ograniczył się jedynie do przytoczenia reguł ORINS ale również wyjaśnił przesłanki zastosowania tej, a nie innej klasyfikacji taryfowej.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w sposób ogólny w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26.09.2000r. w sprawie C-42/99 Eru Portuguesa).

Odnosząc się do zarzutu, że Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, źródła publikacji wskazanych przez siebie Not wyjaśniających Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie miało to wpływu na prawidłowe jej rozstrzygnięcie. Powoływane Noty nie stanowiły podstawy prawnej wydanej decyzji, mają bowiem charakter pomocniczy. Stanowią one, jak wskazuje w orzeczeniach ETS, ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Niewątpliwie zatem można się na nie powoływać w uzasadnieniu rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej przez dowolne dokonanie klasyfikacji taryfowej towarów objętych zaskarżoną decyzją z pominięciem treści przepisów prawa materialnego i procesowego i tym samym działanie organów celnych sprzecznie z zasadą legalizmu i praworządności, tj. wadliwe i sprzeczne z treścią pozycji 9503 00 21 i podpozycji 9503 00 29 Taryfy Celnej przyjęcie, że butelka z mlekiem dla lalki i grzechotka nie są zabawkami stanowiącymi akcesoria dla lalek lecz są innymi zabawkami mieszczącymi się w zakresie pojęcia pozostałe zabawki pakowane w zastawy lub komplety, podczas gdy sens i konwencjonalne znaczenie pojęcia "akcesoria dla lalek" wskazuje, że towar ten mieści się w zakresie desygnatów tego pojęcia.

Ponadto Spółka zarzuciła niezastosowanie w ustaleniu znaczenia pojęcia akcesoria dla lalek uwagi 3 do działu 95 Taryfy Celnej, zgodnie z którą akcesoria, które nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami z dowolnej pozycji niniejszego działu mają być zaklasyfikowane z tymi artykułami co skutkuje przyjęciem, że butelka z mlekiem dla lalki oraz grzechotka, które nadają się do stosowania wyłącznie lub gównie z lalką, powinny być klasyfikowane jako akcesoria dla lalek do podpozycji 9503 00 29 – części i akcesoria a nie do innej, dowolnie przyjętej przez organ celny.

Spółka Zarzuciła również wadliwe zastosowanie w ustaleniu znaczenie pojęcia akcesoria dla lalek reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) z której wynika, że do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, podczas gdy organ dokonał klasyfikacji towarów w postaci butelki z mlekiem dla lalki i grzechotki dla lalki z pominięciem znaczenia i sensu pojęcia akcesoria dla lalek ujętej w podpozycji 9503 00 29 oraz z pominięciem treści uwagi 3 i 4 do działu 95 Taryfy Celnej.

Kolejnym zarzutem jest niezastosowanie w ustaleniu znaczenia pojęcia akcesoria dla lalek reguły 3a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w myśl której jeżeli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, to pozycja określającą towar w sposób bardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, podczas gdy ta wskazówka interpretacyjna pozwala ustalić, że pojęcie akcesoria dla lalek ma znaczenia bardziej szczegółowe niż pojęcie pozostałe zabawki, co powinno skutkować zaklasyfikowaniem butelki z mlekiem dla lalki i grzechotki dla lalki - do pozycji akcesoria dla lalki -9503 00 29 mającej pierwszeństwo przed pozycją pozostałe zabawki 9503 00 70.

Niezastosowanie w ustaleniu znaczenia pojęcia akcesoria dla lalek reguły nr 4 do działu 95 Taryfy celnej, w myśl której, jeżeli kilka artykułów objętych działem 95 zapakowanych razem do sprzedaży detalicznej stanowi zestaw lub komplet wyłącznie wówczas gdy każdy z tych artykułów jest innego rodzaju w tym znaczeniu, że jeśli każdy z nich byłby zgłaszany oddzielnie, to każdy zostałby zaklasyfikowany do innej pozycji działu 95, podczas gdy w przedmiotowej sprawie każdy z artykułów tj. butelka z mlekiem i grzechotka gdyby był zgłaszany oddzielnie byłby zaklasyfikowany do tej samej podpozycji 9503 00 29 jako zabawka stanowiąca akcesorium dla lalki, co wyklucza klasyfikowanie ich jako zestawów lub kompletów.

W ocenie Spółki organ wadliwie i dowolnie zaklasyfikował butelkę z mlekiem dla lalki i grzechotkę dla lalki do grupy zabawek o cechach niedających się precyzyjne określić tj. do grupy pozostałe zabawki pakowane w zastawy lub komplety, podczas gdy przy uwzględnieniu obiektywnych cech, właściwości i przeznaczenia –mieszczą się one w zakresie pojęcia zabawki – akcesoria dla lalek, a co wyklucza klasyfikowanie do zestawów lub kompletów pomimo łącznego zapakowania do sprzedaży detalicznej.

Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła organowi nieustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, a w szczególności obiektywnych cech, właściwości i przeznaczenia towaru objętego zaskarżoną decyzją, co skutkowało dowolnym i wadliwym przyjęciem, że nie są to akcesoria dla lalek lecz pozostałe zabawki pakowane w zestawy lub komplety. Niezałączenie do akt sprawy i nie odniesienie się do treści Wiążących Informacji Taryfowych, które załączone są w innej sprawie skarżącej Spółki prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., której przedmiotem są również akcesoria dla lalek - obrazujących rozumienie zakresu pojęcia akcesoria dla lalek przez organy celne Wspólnoty Europejskiej tożsame z rozumieniem strony i jednocześnie sprzeczne z rozumieniem desygnatów tego pojęcia przez polski organ celny, co skutkowało niepodjęciem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niedopuszczeniem dowodu, który mógł istotnie przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a także skutkować wykluczeniem błędu polskich organów celnych w klasyfikacji towarów objętych zaskarżoną decyzją.

Spółka zarzuciła również wadliwą ocenę, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar przy uwzględnieniu obiektywnych cech, właściwości i przeznaczenia każdego z nich nie jest akcesorium dla lalki, podczas gdy nawet niepełny materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że przedmiotowa zabawki mogą być wykorzystywane wyłącznie lub głównie z lalką, co przesądza, iż są akcesoriami dla lalki a przyjęcie, że jest to innego rodzaju zabawka jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym przeciętnego i obiektywnie postrzegającego rzeczywistość człowieka a także z zasadami wnioskowania z obiektywnych przesłanek, tj. cech, właściwości i przeznaczenia towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. W niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji zakwestionował klasyfikację celną towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...]r. opisanego w polu 31 SAD, jako akcesoria dla lalek. Organ zaklasyfikował zgłoszony towar do kodu CN 9503 00 70 (kod Taric 9503 00 70 00) ze stawką celną 4,7 %; to jest inaczej niż strona, która wskazała w zgłoszeniu celnym kod CN 9503 00 29 ( kod Taric 9503 00 29 00) (stawka celna erga omnes 0 %). Następstwem przyjęcia takiej klasyfikacji było retrospektywne określenie przez organ celny pierwszej instancji niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego w wysokości 12, 00 zł., i wezwanie strony do zapłaty tej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję. Przed odniesieniem się do meritum sprawy, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona w życie Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 87.256.1 z późn. zm.), w tym zmiana wprowadzona Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym Załącznik nr l do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2007.286.1 z późn. zm.), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6 – znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, na to, że chociaż Noty wyjaśniające Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (CN) i Noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), nie mają mocy powszechnie obowiązującej, to zarówno System Zharmonizowany, jak i Nomenklatura Scalona są przez te noty uzupełniane. Wskazać należy, że Noty wyjaśniające do HS są wydawane w języku angielskim i francuskim. Zmiany tych Not redagowane są przez Komitet HS WCO i wykonywane zgodnie z procedurą art. 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Pozostałe wersje językowe wydawane są przez administracje celne pozostałych Krajów Członkowskich.

Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not Wyjaśniających do CN opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137.1 z dnia 6 maja 2011 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN były publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych tej serii. Noty wyjaśniające do HS przyjmowane są również przez Komisję Europejską na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu HS. Wykaz decyzji przyjętych przez ten Komitet, który jest przygotowywany przez Komisję Europejską, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego . Następnie Komisja Europejska przygotowuje Komunikat zawierający ten wykaz. Komunikat jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru w postaci zestawu składającego się z butelki z mlekiem oraz grzechotki wykonanych z tworzywa sztucznego, zapakowanych razem, opisanych w zgłoszeniu celnym jako akcesoria dla lalek, zaklasyfikowanych przez stronę do podpozycji CN 9503 00 29 obejmującej części i akcesoria lalek, a przez organ do podpozycji 9503 00 70 obejmującej pozostałe zabawki zapakowane w zestawy lub komplety.

Sąd podziela stanowisko organów celnych w zakresie dokonanej klasyfikacji taryfowej. W ocenie Sądu, żaden z argumentów merytorycznych przedstawionych w skardze nie podważa tak dokonanej klasyfikacji taryfowej występującego w sprawie towaru. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Powyższe oznacza, że opisy pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Inaczej mówiąc, dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. W świetle zaś reguły 6 "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 9 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich. Z kolei na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. nr 58, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na podstawie powyższego przepisu Minister Finansów wydał w dniu 1 czerwca 2006 r. obwieszczenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Preambuła obwieszczenia wyraźnie wskazuje, że ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiącego załącznik do obwieszczenia. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej "Dział 95 Taryfy celnej", obejmuje różnego rodzaju zabawki przeznaczone do zabawy dla dzieci lub dorosłych, sprzęt do gier domowych i na wolnym powietrzu, przyrządy i aparaty do uprawiania sportu, gimnastyki i lekkoatletyki, niektóre artykuły dla wędkarstwa, łowiectwa i strzelectwa oraz karuzele i inne do rozrywki na wolnym powietrzu. Każda z pozycji niniejszego działu obejmuje również identyfikowalne części i akcesoria do wyrobów objętych niniejszym działem, które mogą być użyte wyłącznie lub głównie z tymi wyrobami i pod warunkiem, że nie są artykułami wyłączonymi przez uwagę 1, do niniejszego działu. Artykuły objęte tym działem mogą być w zasadzie wykonane z jakiegokolwiek materiału (poza kilkoma wymienionymi wyrobami).

Pozycja 9503 00 obejmuje "Rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek; lalki; pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele rekreacyjne, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju: " i dzieli się na kilka podpozycji jednokreskowych.

Pozycje jednokreskowe stanowią między innymi :

(1) - lalki przedstawiające wyłącznie ludzkie postacie i części i akcesoria CN 9503 00 21 (i na poziomie dwukreskowym części i akcesoria CN 9503 00 29)

(2)- Pozostałe zabawki, pakowane w zestawy lub komplety CN 9503 00 70.

Przede wszystkim należy podnieść, że Wspólna Taryfa Celna nie zawiera definicji akcesoriów występujących w podpozycji 9503 00 29 – części i akcesoria lalek. Wyjaśnienie tego pojęcia można znaleźć w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharminozowanego (HS). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - M. P. nr 86. poz. 880 z 2006 r.) części i akcesoria lalek obejmują: głowy, korpusy, kończyny, oczy (inne niż te nieprzymocowane, ze szkła, objęte pozycją 70180), mechanizmy poruszające oczami, wytwarzające głos lub inne mechanizmy, peruki, odzież dla lalek, buty i kapelusze. W świetle tych Not "zestawy" to dwa lub więcej różnych rodzajów artykułów (głównie do zabawy) zapakowanych w to samo opakowanie do sprzedaży detalicznej bez przepakowywania . Wyjaśnienie pojęcia zestaw przedstawiają również Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie z nimi zestawy objęte niniejszą podpozycją (tj. 9503 00 70) składają się z dwóch lub więcej różnych rodzajów artykułów (głównie do zabawy), zapakowanych w to samo opakowanie do sprzedaży detalicznej bez przepakowywania. Artykułów objętych tą samą podpozycją z wyjątkiem przedmiotów objętych podpozycjami 9503 00 95 do 9503 00 99 (ponieważ podpozycje te mogą obejmować rozmaite artykuły różnego rodzaju), nie należy uważać za różne rodzaje artykułów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że zestaw składający się z butelki z mlekiem i grzechotki wykonanych z tworzywa sztucznego zapakowanych razem nie można zaklasyfikować do podpozycji 9503 00 29 obejmującej akcesoria lalek. Twierdzenie skarżącej, że powyższy zestaw przeznaczony jest do zabawy z lalką nie podważa zasadności dokonanej klasyfikacji taryfowej, do podpozycji: pozostałe zabawki, pakowane w zestawy lub komplety. Z utrwalonego orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych jak również ETS wynika zasada, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli – kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w sposób ogólny w obiektywnych cechach i właściwości towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i uwagach do sekcji i działów (wyrok ETS z dnia 26.09.2000r. w sprawie C – 42/99 Eru Portuguesa). Jednocześnie dla potrzeb celnych podstawa prawną wydawanych decyzji sa wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach normach czy opiniach rzeczoznawców ( wyroki NSA sygn. akt III SA 1233/91, SA/Lu 1582/92, SA/Bk 1196/02). W tej sytuacji dokonując interpretacji pojęcia akcesoria na potrzeby klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru organy celne zasadnie wykorzystały Noty Wyjaśniające do HS, które jak wyżej wskazano wprawdzie nie mają mocy powszechnie obowiązującej, ale zarówno System Zharmonizowany, jak i Nomenklatura Scalona są przez te noty uzupełniane, a one same stanowią pomoc przy interpretacji przepisów służących ustalaniu klasyfikacji taryfowej towarów. Wobec powyższego skoro w świetle Not Wyjaśniających do HS sprowadzone towary nie są akcesoriami lalek ( do nich należą bowiem głowy, korpusy, kończyny, oczy (inne niż te nieprzymocowane, ze szkła, objęte pozycją 70180), mechanizmy poruszające oczami, wytwarzające głos lub inne mechanizmy, peruki, odzież dla lalek, buty i kapelusze) podpozycją właściwą ze względu na obiektywne cechy i przeznaczenie sprowadzonego towaru jest podpozycja obejmująca pozostałe zabawki pakowane w zestawy. Przeznaczenie butelki z mlekiem i grzechotki wykonanych z tworzywa sztucznego ma charakter bardziej uniwersalny niż tylko do zabawy z lalką i może służyć również do zabawy z pluszakami, misiami, przytulankami czy zabawkowymi zwierzętami w zależności od inwencji i wyobraźni dziecka. Na pewno nie można ograniczyć (zastrzec) zabawy przy użyciu tych przedmiotów tylko do zabawy z lalkami. Tym bardziej, że jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2008r. w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 1157/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www. orzeczenia.nsa.gov.pl), "A." to znak towarowy słowny, który przeznaczony został dla oznaczenia wielu artykułów, tj.: lalki, butelki do karmienia, domku, pokoiku, łóżeczka i innych mebelków, ubranka, samochodu, zwierząt w postaci zabawek, gry, zabawek, kukiełek, ozdób choinkowych z wyjątkiem artykułów oświetleniowych i słodyczy, artykułów sportowych nieujętych w innych klasach. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia argument skarżącej , że sprowadzony zestaw w postaci butelki z mlekiem i grzechotki z tworzywa sztucznego stanowią akcesoria wyłącznie lalki Agatki, skoro znakiem towarowym "A." oznaczonych jest wiele innych produktów i zabawek .

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezałączenia do akt przedmiotowej sprawy i nie odniesienia się do treści Wiążących Informacji Taryfowych, a załączonych przez stronę w innej sprawie skarżącej Spółki prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., której przedmiotem są również akcesoria dla lalek - obrazujących rozumienie zakresu pojęcia akcesoria dla lalek przez organy celne Wspólnoty Europejskiej tożsame z rozumieniem strony i jednocześnie niedopuszczenie dowodu, który mógł istotnie przyczynić się do wyjaśnienia sprawy stwierdzić należy, że powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji znajduje się odniesienie do Wiążących Informacji Taryfowych, wydanych dla innych przedsiębiorców przez administracje celną Niemiec. Organ I instancji posiłkując się stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku I GSK 1019/08 z dnia 4 lutego 2010r., wskazał na charakter prawny WIT potwierdzając, iż pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. stwierdził jednak, że w przedmiotowej sprawie, powoływane przez skarżącą WIT-y dotyczą w większości produktów stanowiących ubranka lub zestawy ubranek dla lalek klasyfikowanych do jednej podpozycji 95030029. Organ odwoławczy wprawdzie nie wypowiedział się w tej kwestii jednak mając na uwadze fakt, iż utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję należy wnioskować, że podzielał stanowisko i argumentacje organu I instancji w tym zakresie. Istotnie analiza przedłożonych przez skarżącą WIT-ów do sprawy III SA/Łd 77/12, które Sąd włączył do akt przedmiotowej sprawy potwierdza stanowisko organów. Skarżąca powołując się na wskazane WIT-y przedstawiła objęte tymi dokumentami towary bardzo wybiórczo. Tymczasem analiza tych dowodów prowadzi do wniosku, że wszystkie przedstawione WIT-y dotyczyły ubranek dla lalek, a towary w postaci torebki dla lalki (WIT nr [...]), okularów dla lalki (WIT nr [...]), albumu do zdjęć dla lalki (WIT nr [...]), pieluch dla lalki, butelki do mleka dla lalki, zwierzątka zabawki dla lalki (WIT nr [...]), obróżki dla lalki, wstążki dla lalki (WIT nr [...]), smoczka dla lalki, butelki dla lalki (WIT nr [...]) były tylko pojedynczymi dodatkami do występujących w tych zestawach ubranek. Zasadniczy charakter przedstawianych do zaopiniowania towarów stanowiły więc ubranka dla lalek i dlatego ich klasyfikacja mieściła się w podpozycji 9503 00 20 akcesoria lalek. Jest to zgodne z cytowanymi wyżej Notami Wyjaśniającymi do HS, które wśród akcesoriów lalek wymieniają ubranka.

Załączony przez Spółkę WIT nr [...] dotyczy wprawdzie tylko butelki z przezroczystego tworzywa sztucznego, jednak ustnik jest tak skonstruowany, że pasuje w otwarte usta lalki z serii B. Tymczasem z opisu towaru zgłoszonego w niniejszej sprawie nie wynika, że buteleczka do mleka występująca w zestawie z grzechotką jest tak skonstruowana, że pasuje wyłącznie do ust lalki A.. Wręcz przeciwnie z dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to buteleczka która może być wykorzystana do zabawy z każdą lalką i nie tylko z lalką, tym bardziej, że z cytowanego wyżej wyroku WSA wynika, że "A." to znak towarowy słowny, używany dla oznaczenia wielu zabawek nie tylko lalki. Zaprezentowany w Notach Wyjaśniających do HS katalog akcesoriów lalek pozwala na zaakceptowanie stanowiska organów celnych, że wykonane z tworzywa sztucznego butelka z mlekiem i grzechotka zapakowane razem w zestaw nie stanowią akcesoriów lalek w rozumieniu taryfowym. W okolicznościach przedmiotowej sprawy również interpretacja pojęcia "zestaw" dokonana z wykorzystaniem wykładni dokonanej w Notach Wyjaśniających do HS uzupełnionych Notami Wyjaśniającymi do CN potwierdza prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organy celne. Skoro bowiem zestaw mogą tworzyć przedmioty z różnych podpozycji, ale również z podpozycji 9503 00 95 do 9503 00 99 (ponieważ podpozycje te mogą obejmować rozmaite artykuły różnego rodzaju), to mając na uwadze fakt, że butelka z mlekiem z tworzywa sztucznego oraz grzechotki z tworzywa sztucznego oddzielnie klasyfikowane przyporządkowane zostałyby do podpozycji 9503 00 95 zapakowane razem i sprzedawane bez przepakowywania tworzą zestaw w rozumieniu taryfowym pozwalającym na ich klasyfikację do podpozycji 9503 00 70. Wobec powyższego argumentacja strony skarżącej opierająca się w głównej mierze na zarzutach błędnej interpretacji pojęcia akcesoria i w konsekwencji błędnego zastosowania ORINS nie ma w ocenie Sądu uzasadnienia. Przyjmując za prawidłowy tok rozumowania organów celnych uzasadniony zastosowaniem reguły 1 i 6 ORINS, powoływanymi przepisami oraz pomocnymi w interpretacji pojęć Notami Wyjaśniającymi do HS i CN za niezasadny należy uznać zarzut niezastosowania reguły 3a i uwagi 3 do działu 95. Jak wykazano wyżej klasyfikacja taryfowa sprowadzonego towaru była bowiem możliwa przy zastosowaniu reguły 1 ORINS i Not Wyjaśniających do HS I CN. Słusznie organy celne podnosiły, że rozumienie tych samych pojęć w świetle taryfy celnej i w potocznym rozumieniu może być różne. W sytuacji więc, gdy Noty Wyjaśniające zawierają wyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem akcesoria lalek to rozumienie to ma pierwszeństwo przed definicją wynikającą ze słownika PWN. Wbrew twierdzeniom skarżącej prezentowanego w skardze stanowiska nie potwierdzają powoływane w skardze WIT-y, ze względów wyżej podniesionych. Sąd za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 180 § 1, 187§ 1, 188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie niepełnych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim podkreślić należy, iż Skarżący nie kwestionował ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wprawdzie organy celne nie załączyły do akt przedmiotowej sprawy dowodów w postaci WIT-ów zgłoszonych przez skarżąca do innej sprawy prowadzonej przez organy celne, jednak nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem, że powoływane WIT-y były znane organowi, który uznał, iż nie potwierdzają one prawidłowości klasyfikacji taryfowej dokonanej przez stronę, czemu dał wyraz na stronie 4 uzasadnienia, a organ odwoławczy utrzymując w mocy tę decyzję potwierdził stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.. Podkreślić również należy, że art. 188 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia w zakresie przeprowadzenia dowodu wskazuje strona dotyczy żądania strony przeprowadzenia dowodu. Z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy nie wynika, aby strona zgłaszała takie żądanie. Nawet na etapie postępowania przed sądem nie przedłożyła powoływanych WIT-ów. Zrobiła to dopiero na wezwanie Sądu w sprawie III SA/Łd 77/12. Jak wykazano wyżej ocena tych dowodów doprowadziła do wniosku, że nie dotyczyły one towarów sprowadzonych przez skarżącą.

Zgodnie z treścią art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowanie kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne).Wobec powyższego organ celny określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego dla przedmiotowego towaru na podstawie art. 220 ust. 1 WKC. Należy wyjaśnić, iż retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności celnych następuje poprzez decyzję wydaną na podstawie art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 51 ustawy Prawo celne, którą organ celny rozstrzyga o wysokości kwoty należności celnych oraz o retrospektywnym jej zaksięgowaniu. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji.

A. B.