Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1351/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust 1, ust 2, art. 15 ust 1, ust 2, a5rt. 29a ust 1, art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2019 r. sprawy ze skarg Zakładów [...] "T. " S.A. w T. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 października 2018r. wydał interpretacje indywidualne o nr [...] oraz o nr [...], w których stwierdził, że stanowisko Z. S.A. w T. przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług:

- jest nieprawidłowe - w zakresie uznania otrzymanych przez Spółkę dofinansowań z [...] na realizację projektów za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

- jest nieprawidłowe - w zakresie uznania, że wartość otrzymanych przez Spółkę dofinansowań od [...] na realizację projektów będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu;

- jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektów.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących stanach faktycznych;

W dniu 13 sierpnia 2018r. wpłynęły do organu ww. wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, które uzupełniono w dniu 28 września 2018r. o wskazanie sposobu doręczenia interpretacji. We wnioskach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe; Ww. Spółka jest przedsiębiorcą, produkującym uzbrojenie dla potrzeb [...], posiadającym koncesje na obrót bronią i amunicją. Posiada ona Centrum B. , które prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie obronności. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zgłosiła udział w konkursie ogłoszonym przez Komitet Sterujący działający przy N. ([...]) ds. badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze bezpieczeństwa i obronności nr [...] "[...]" na realizację projektu w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa pt. "[...]" (projekt nr [...]) oraz "[...]" (projekt nr [...]). Decyzjami Dyrektora [...] z dnia 14 maja 2018r. Spółce zostały przyznane środki finansowe w wysokości [...] zł oraz [...] zł na realizację ww. projektów realizowanych w ramach programu badań naukowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, o których mowa powyżej.

Celem pierwszego z projektów jest opracowanie technologii, umożliwiającej stworzenie systemu automatycznej ochrony i zwalczania dynamicznych celów powietrznych - bezzałogowych statków latających ([...]) oraz pocisków manewrujących. System na podstawie pozyskanej informacji o obiekcie powietrznym (system radarowy, system rozpoznania radiowego, głowica optoelektroniczna) pozwoli na zwalczanie zagrożeń powietrznych w sposób autonomiczny. Zastosowanie najnowszych rozwiązań technologicznych pozwoli na uzyskanie wysokodynamicznego, precyzyjnego śledzenia oraz zwalczania celów powietrznych. System zwalczania [...] i innych środków napadu powietrznego wpisuje się w aktualne programy i potrzeby SZ RP w zakresie zwiększenia skuteczności obrony powietrznej uwzględniając nowo pojawiające się współczesne zagrożenia. Technologie opracowane w ramach projektu znajdą zastosowanie w przeciwlotniczych systemach krótkiego zasięgu do zwalczania zaawansowanych technologicznie celów typu [...] czy pociski manewrujące. Projekt systemu zwalczania [...] wpisuje się w strategie bezpośredniej ochrony obiektów szczególnie ważnych dla bezpieczeństwa i obronności państwa. Temat projektu jest zgodny z Programem Badań Naukowych i Prac Rozwojowych na Rzecz Przemysłowego Potencjału Obronnego, ogłoszonym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 2008r. Tematyka projektu wpisuje się również w jedno z pięciu głównych programów uzbrojenia pt. "[...]", o horyzoncie czasowym wykraczającym poza rok 2018. Projekt wiąże się bezpośrednio z priorytetami modernizacyjnymi Sił Zbrojnych RP w tym rozwój bezzałogowych systemów walki oraz inwestowanie w broń precyzyjnego rażenia. System wpisuje się również w kierunki badań w resorcie Obrony Narodowej na lata 2013-2022 w tematyce zdolności do przetwarzania i ochrony wojsk na polu walk. W efekcie prac związanych z projektem zostanie zbudowany demonstrator technologii wyposażony w układy napędowe wysokiej dynamiki, dzięki badaniom system zostanie wyposażony w efektor w postaci karabinu napędowego w systemie G. o parametrach dobranych dla najbardziej skutecznego zwalczania środków napadu powietrznego. W ramach projektu zostaną opracowane algorytmy i oprogramowanie umożliwiające automatyczne wykrycie, śledzenie oraz niszczenie celu. Do systemu zostaną dobrane niezbędne, rzeczywiste układy wspomagania wykrywanie celów oraz opracowane algorytmy przetwarzania dostarczonych danych.

Natomiast celem drugiego z projektów jest stworzenie prototypu autonomicznego pojazdu kołowego z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych na [...]. Efektem końcowym projektu będzie autonomiczny czterokołowy pojazd o masie całkowitej do 900 kg, dużej dzielności terenowej, przystosowany do działania w terenie miejskim i przygodnym, wyposażony w zdalnie sterowany moduł uzbrojenia z systemem śledzenia celu. Projekt obejmie analizę i badania charakterystyki taktycznej pojazdu w celu ustalenia maksymalnej efektywności zastosowania w prowadzonych operacjach wojskowych. W ramach projektu zostanie przeprowadzona analiza i badania parametrów technicznych i cech funkcjonalnych zdalnie sterowanych modułów uzbrojenia strzeleckiego i bezzałogowego, autonomicznego, transportowego pojazdu kołowego, znajdujących się w różnych fazach opracowania. Kluczowymi obszarami prac będą technologie autonomii, rozpoznania, łączności oraz efektywnego operowania pojazdem. Celem projektu jest opracowanie innowacyjnych rozwiązań informatycznych i technologicznych w dziedzinie robotyki bezzałogowych platform lądowych (BPL) przeznaczonych do prowadzenia rozpoznania w bezpośredniej styczności wojsk, w tym penetrację miejsc niebezpiecznych i niedostępnych dla człowieka. Opracowanie autonomicznego pojazdu kołowego z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych bojowych będzie wymagało rozwiązania wielu złożonych problemów technologicznych, programistycznych oraz konstrukcyjnych, w szczególności dotyczących systemów autonomii i bezpieczeństwa. Bezzałogowe pojazdy kołowe typu [...] w połączeniu z uzbrojeniem mogą realizować zdania wsparcia ogniowego piechoty i sił specjalnych. Głównym zadaniem projektu jest integracja autonomicznego kołowego pojazdu transportowego (projekt [...]) i zdalnie sterowanego modułu uzbrojenia strzeleckiego (projekt [...]), przeznaczonego do zastosowania w operacjach wojskowych. W ramach projektu zostanie przeprowadzona analiza, w wyniku której zostaną zdefiniowane kluczowe parametry charakterystyki taktycznej, które będą przedmiotem badań. Spodziewanym efektem końcowym projektu będzie opracowanie prototypu bezzałogowego pojazdu autonomicznego z modułem uzbrojenia na VI poziomie gotowości technologicznej wraz z niezbędną dokumentacją techniczną. Temat projektu jest zgodny z Programem Badań Naukowych i Prac Rozwojowych na Rzecz Przemysłowego Potencjału Obronnego, ogłoszonym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego w 2008 r. Tematyka projektu wpisuje się również w jeden z pięciu głównych programów uzbrojenia pt.: "[...]". Projekt badawczy jest również zgodny z programem "[...]" w obszarze: autonomiczne platformy bezzałogowe (powietrzne, lądowe, morskie).

Planowany okres realizacji ww. projektów to 36 miesięcy od daty podpisania umów.

Do realizacji ww. projektów powołano konsorcjum, w skład których wchodzą Zakłady M. "T." S.A. ([...]) oraz W. , S. S.A. Zakres prac dla poszczególnych podmiotów został określony w harmonogramie realizacji projektów. Wstępny zakres określono w umowach powołujących konsorcjum. Do obowiązków Spółki, jako lidera konsorcjum będzie należało:

a) złożenie wniosku o dofinansowanie projektu w imieniu konsorcjum,

b) reprezentowanie członków konsorcjum w kontaktach z [...] w związku z wykonywaniem umowy o wykonanie i finansowanie projektu,

c) zawarcie na rzecz i w imieniu członków konsorcjum umowy o wykonanie i finansowanie projektu z Centrum,

d) pośredniczenie w przekazywaniu członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z [...] i ich rozliczaniu,

e) dokonywanie zmian w umowie o wykonanie i finansowanie projektu,

f) reprezentowania członków konsorcjum w związku z wykonaniem umowy o wykonanie i finansowanie projektu,

g) przyjęcie w imieniu wszystkich członków konsorcjum oświadczenia, składanego przez Skarb Państwa na podstawie art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1447), o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu oraz innych oświadczeń składanych przez Skarb Państwa na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie projektu lub powszechnie obowiązujących przepisów prawa, reprezentowania wszystkich członków konsorcjum w postępowaniu w sprawie przyznania środków finansowych na wykonanie projektu rozstrzyganej decyzją Dyrektora [...],

h) reprezentowanie Członków Konsorcjum w kontaktach z innymi podmiotami zewnętrznymi,

i) podejmowanie w imieniu Konsorcjum czynności prawnych i faktycznych związanych z realizacją przedmiotu Umowy Konsorcjum oraz Umowy o wykonanie i finansowanie projektu.

Dyrektor [...] poinformował Wnioskodawcę o możliwości dokonania własnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i zdecydowania, czy wnioskodawca zamierza rozliczyć podatek VAT należny z tytułu otrzymanej dotacji. W przypadku uznania przez Wnioskodawcę, że nie będzie rozliczał podatku VAT należnego, umowa o wykonanie i finansowanie nie będzie przewidywała postanowień wyodrębniających kwotę podatku VAT, ani wskazywała na obowiązek jej rozliczenia. Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić w swoim zakresie, wyodrębnioną ewidencję księgową projektu w układzie rodzajowym, z podziałem analitycznym umożliwiającym pełną ewidencję środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania. Projekty umów o wykonanie i finansowanie ww. projektów, które Spółka ma zawrzeć z [...] przewidują, iż dofinansowania w ramach dotacji zostaną przyznane na pokrycie określonych wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę w ramach realizacji projektów, przy czym część wydatków zostanie pokryta przez członków konsorcjum z własnych środków (tzw. wkład własny). Finansowanie będzie przekazywane Spółce przez [...] w transzach w formie zaliczek lub refundacji, wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności Projektu, stanowiącym na podstawie złożonych przez Wykonawcę i zaakceptowanych przez Centrum wniosków o płatność. Do czasu przekazania zaliczki lub refundacji Wykonawca zobowiązany jest do finansowania projektów ze środków własnych. Zgodnie z projektem umów o wykonanie i finansowanie projektów, koszty ponoszone w projektach przez Spółkę kwalifikują się do objęcia finansowaniem pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:1) koszty są niezbędne do zrealizowania celów projektów; 2) koszty są zgodne z Kosztorysem projektów; 3) koszty są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości; 4) zostały poniesione w okresie realizacji projektów; 5) zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wskazano też, że finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w umowach, spowoduje uznanie takich kosztów za [...] za niekwalifikowalne. Właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektów będzie Spółka oraz członkowie Konsorcjum. Projekty umów z [...] przewidują także, iż Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektów, złożyć Spółce oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektów. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektów, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Spółka zakwalifikowała opisane we wnioskach stany faktyczne, jako zdarzenia przyszłe, gdyż mimo otrzymania decyzji o przyznaniu dofinansowania, Spółka na dzień wysyłania przedmiotowych interpretacji, nie podpisała jeszcze umowy z [...] na wykonanie i finansowanie projektu (podpisanie umowy planowane jest pod koniec sierpnia 2018r.), Spółka dotychczas nie otrzymała również żadnych środków tytułem dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania;

1) Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowania z [...] na realizację projektów, o których mowa powyżej, może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz [...] w postaci realizacji projektów?

2) Czy wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od [...] na realizację projektów będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym czy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. projektów w pełnej wysokości, wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji tego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Otrzymane przez Spółkę dofinansowania z [...] nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz [...] w postaci realizacji ww. projektów.

2) Wartość otrzymanych przez Spółkę dofinansowań, uzyskanych od [...] na realizację ww. projektów nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

3) Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektów w pełnej wysokości, wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji projektów.

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca przytoczył treść przepisów, mających zastosowanie do ww. stanów faktycznych i uznał, że w tych przypadkach nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co przesądza za uznaniem, iż otrzymane przez Spółkę dofinansowania z [...] nie mogą być uznane za wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz [...] w postaci realizacji ww. projektów.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca także przytoczył treść przepisów, mających zastosowanie do ww. stanów faktycznych i uznał, że dofinansowania otrzymane przez Spółkę nie wpływają w żaden sposób na potencjalną wartość świadczenia, które ma być realizowane w przyszłości. Uzyskane z [...] środki nie stanowią bowiem dopłaty do ceny świadczonych przez Spółkę usług, lecz jedynie zwrot poniesionych kosztów. W momencie wnioskowania o dofinansowania oraz w momencie ich przyznania, Spółka nie jest też w stanie ustalić, po jakich cenach będzie dokonywała w przyszłości zbycia wyników projektu. Oznacza to, że przyznane Spółce dofinansowania mają charakter zakupowy. Wskazano też, że w ramach opisanych stanów faktycznych, nie ma pewności, co do tego, iż prace badawcze przy realizacji projektów doprowadzą do powstania wyniku w postaci praw własności przemysłowej lub patentów na określone procesy technologiczne, które będą miały wymierną wartość rynkową. Brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny wytworzonych projektów powstałych w toku realizacji projektów prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W świetle przywołanych argumentów uznano, że kwota przyznanych środków finansowych na realizację projektów nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca uznał, iż dotacja nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca uznał, że w przedmiotowych stanach faktycznych, towary i usługi nabywane przez Spółkę w związku z realizacją projektów będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z celu realizowanych projektów oraz ich założeń wynika, że rezultaty prowadzonych badań mogą mieć zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż licencji w przedmiotowych sprawach stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które nie są zwolnione od VAT. W konsekwencji, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji projektów, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wykorzystywane są one do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka podniosła, iż w podobnych stanach faktycznych, organy podatkowe i sądy administracyjne, potwierdziły prawidłowość stanowiska wnioskodawców dotyczących podobnych stanów faktycznych, jak opisany we wnioskach.

Organ interpretacyjny w dniu 12 października 2018r. wydał interpretacje indywidualne, o których mowa na wstępie. W uzasadnieniu przytoczono m.in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") i zwrócono uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Wskazano także, że przedsiębiorcy, działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły, wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej. Organ podał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Ze stanów faktycznych wynika, że mamy do czynienia z określonym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, za które wypłacane jest wynagrodzenie przez podmiot trzeci - [...]. Stwierdzono zatem, że środki finansowe otrzymane z Centrum na realizację projektów będą stanowić w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosków wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz na określone działanie, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowych projektów, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Wobec powyższego stwierdzono, że wykonanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartymi umowami, skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji projektu w zamian za środki finansowe, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem, dofinansowania otrzymane przez Wnioskodawcę od [...] będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a w konsekwencji będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosków należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii zawartej w pytaniu nr 3, organ podał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez organ w zakresie pytań nr 1 i 2 ww. wniosków, towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowych projektów będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu, w pełnej wysokości, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe. Wskazano też, że na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogły wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważono, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacjom indywidualnym zarzuciła naruszenie:

- art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ do oceny przedstawionych stanów faktycznych, co skutkowało błędnym uznaniem, że dotacje otrzymane przez skarżącą z [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż środki otrzymane przez skarżącą, od NCBIR stanowią część zapłaty dokonanej przez osobę trzecią w zamian za przeniesienie udziałów w prawach do efektów tych projektów, podczas gdy, zdaniem skarżącej, otrzymane dotacje stanowią jedynie pokrycie (refundację) części kosztów poniesionych przez skarżącą na wykonanie projektów badawczo-rozwojowych,

- art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowania przez organ administracji do oceny przedstawionych przez skarżącą we wnioskach stanów faktycznych, poprzez uznanie, iż wykonanie przez skarżącą zgodnie z zawartą umową z NCBIR skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji projektów w zamian za środki finansowe, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i będzie podlegać, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy zdaniem skarżącej dotacje otrzymane przez skarżącą z NCBIR nie stanowią świadczenia usług i stanowią jedynie formę dofinansowania przez [...] części kosztów ponoszonych przez skarżącą w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi niestanowiącymi formy dopłaty dla skarżącej do ceny świadczonych przez nią usług, których nie da się powiązać z efektem finalnym projektów, które będą wyłącznie demonstratorem technologii, których skarżąca nie będzie mogła sprzedawać, a które będą służyły rozpoczęciu fazy rozwojowej projektu,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnych, w których stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanych interpretacjach, stanowiska Ministra Finansów, prezentowanego w powoływanych przez Spółkę interpretacjach, wydawanych w zbliżonych do analizowanych stanach faktycznych, w szczególności zaniechanie przez organ administracji rzetelnego odniesienia się do przywołanych przez skarżącą interpretacji podatkowych.

W uzasadnieniach skarg, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych interpretacji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 3 czerwca 2019r. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1351/18 i I SA/Kr 1394/18 i połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1351/18. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 poz. 900 ze zm.; dalej zwana jako: "o.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., póz. 1221 ze. zm.; dalej ustawa o VAT) okazały się zasadne.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, jednak stanowisko merytoryczne organu nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanych projektów stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co istotne, pomiędzy stronami okolicznością bezsporną pozostaje prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu. Pomiędzy stronami nie ma bowiem sporu co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. W tym miejscu należy podkreślić, iż elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tak więc aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). Zasadnie więc argumentowała we wniosku Skarżąca, iż w przypadku pośredniego związku, otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół pytania czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanych przez Skarżącą projektów jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca planuje realizować projekty w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych", jak również "[...]". Na wymienione projekty Skarżący otrzymał decyzjami Dyrektora Narodowego C. dotacje w wysokości odpowiednio [...] złotych oraz [...] złotych. Do realizacji projektu powołano konsorcjum, w skład którego wchodzą Skarżący ([...]) oraz W. , S. S.A.

Jak wynika ze stanów faktycznych podanych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych głównym celem pierwszego projektu jest stworzenie prototypu autonomicznego pojazdu kołowego z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych na [...]. Efektem końcowym projektu będzie autonomiczny czterokołowy pojazd o masie całkowitej do 900 kg, dużej dzielności terenowej, przystosowany do działania w terenie miejskim i przygodnym, wyposażony w zdalnie sterowany moduł uzbrojenia z systemem śledzenia celu. Projekt obejmie analizę i badania charakterystyki taktycznej pojazdu w celu ustalenia maksymalnej efektywności zastosowania w prowadzonych operacjach wojskowych. Do zadań drugiego projektu należy natomiast opracowanie technologii umożliwiającej stworzenie systemu automatycznej ochrony i zwalczania dynamicznych celów powietrznych - bezzałogowych statków latających (BSL) oraz pocisków manewrujących. W efekcie prac związanych z projektem zostanie zbudowany demonstrator technologii wyposażony w układy napędowe wysokiej dynamiki, dzięki badaniom system zostanie wyposażony w efektor w postaci karabinu napędowego w systemie Gatlinga o parametrach dobranych dla najbardziej skutecznego zwalczania środków napadu powietrznego.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie odniósł jej rezultatów do realiów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony stan faktyczny potraktował wybiórczo. Jak podkreśliła Skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w ramach projektu. Zgodnie z umową o wykonanie i finansowanie projektu koszty ponoszone w projekcie przez członków konsorcjum kwalifikują się do objęcia finansowaniem pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków: 1) koszty będą musiały być niezbędne do zrealizowania celów Projektów 2) koszty będą musiały być zgodne z Kosztorysem Projektu; 3)koszty będą musiały być zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości 4) koszty będą musiały być poniesione w okresie realizacji Projektu 5) koszty będą musiały być poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej rekcji nakładów do rezultatów. Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w umowie przez członków konsorcjum spowoduje uznanie takich kosztów za [...] za niekwalifikowalne. Właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu będą członkowie konsorcjum. Organ sam zatem zauważył, że projekt obejmie analizę i badania charakterystyki taktycznej pojazdu w celu ustalenia maksymalnej efektywności zastosowania w prowadzonych operacjach wojskowych. W ramach projektu zostanie przeprowadzona analiza i badania parametrów technicznych i cech funkcjonalnych zdalnie sterowanych modułów uzbrojenia strzeleckiego i bezzałogowego, autonomicznego, transportowego pojazdu kołowego, znajdujących się w różnych fazach opracowania. W zamian Skarżący - zgodnie z projektami umów o wykonanie i finansowanie projektu - ma zawrzeć z [...] umowy, na podstawie których będzie

zobowiązany wykonać określone prace badawczo - rozwojowe. Spółka otrzyma środki pieniężne, które mają na celu zrefundować jej ponoszone w związku z tymi pracami koszty. Tymczasem organ w obydwu interpretacjach stwierdził, że w sprawach tych mamy do czynienia z określonym świadczeniem ze strony Skarżącego, za które wypłacane jest wynagrodzenie przez podmiot trzeci – [...]. Uznał także, że środki finansowe otrzymane z Centrum na realizację Projektu będą stanowić w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącego usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Skarżącego, lecz na określone działanie, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowego Projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest nietrafne, ponieważ aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości tzn na ogólną działalność Skarżącego w ramach realizowanych projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. Nie można się także zgodzić z tym argumentacją organu opartą na wniosku, że skoro właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu będzie Skarżąca oraz członkowie Konsorcjum, a projekt umowy z [...] przewiduje także, iż Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia jego realizacji, złożyć Skarżącej oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu, to mamy do czynienia z określonym świadczeniem ze strony Skarżącej, za które wypłacane jest wynagrodzenie. W momencie wydawania niniejszych interpretacji nie można bowiem przesądzić, czy faktycznie takie oświadczenie zostanie złożone przez Skarb Państwa, a nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty. Przyznane Skarżącemu środki dotyczą wszakże pokrycia kosztów badań, których efektem może być stworzenie prototypu autonomicznego pojazdu kołowego oraz opracowanie technologii umożliwiającej stworzenie systemu automatycznej ochrony i zwalczania dynamicznych celów powietrznych - bezzałogowych statków latających ([...]) oraz pocisków manewrujących.

Powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT korespondują ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z dnia 29 września 2018r. I FSK 1876/16, w którym stwierdzono, że: "Organ w skardze kasacyjnej nie podważył więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przekazana na rzecz Spółki dotacja ma charakter zakupowy, gdyż ma na celu pokrycie części kosztów realizowanego projektu. Nie można w tej sytuacji mówić o bezpośrednim wpływie na cenę dostaw towarów, czy na cenę świadczonych usług. To, że realizacja projektu, z którym związana jest przekazana Spółce dotacja rozwija wiedzę i doświadczenie jej pracowników i współpracowników w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością świadczy jedynie o pośrednim wpływie dotacji na świadczone przez Spółkę usługi czy dostawy towarów. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana przez Spółkę dotacja ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług". Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009r. I FSK 571/08 LEX nr 561095, z dnia 8 stycznia 2014r. I FSK 176/13 LEX nr 1456925, z dnia 5 lutego 2015r. I FSK 821/13, z dnia 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, a także w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017r. I SA/Bd 733/17 LEX nr 2395934, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości". We wszystkich ww. judykatach sądy powoływały się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W wyroku TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State( ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowani

W ślad za poglądem wyrażonym w tym orzeczeniu TSUE poszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016r. I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie również w nieprawomocnym wyroku z dnia 20 października 2017r. I SA/Lu 540/17 LEX nr 2425537, rozpoznając sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z przedmiotowego projektu, stanął na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług. Stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach. W nieprawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2017r. I SA/Lu 786/17 LEX nr 2408170, wskazał, że: "Wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej". Natomiast w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. I SA/Lu 797/17 LEX nr 2422940 WSA w Lublinie zaznaczył, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania i z tego względu uznał, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług.

Można zatem postawić tezę, że istnieje jednolita i utrwalona linia orzecznicza uznająca, że kryterium kwalifikacji dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 VAT.

Przechodząc do dalszych zarzutów wskazanych w skardze, stwierdzić należy, że konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 8 ust l w związku z art. 5 ust l pkt l został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

Sąd nie podziela jednakże zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14c § l i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § l o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której

stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. Wskazać należy, że stanowisko organu - choć błędnie - zostało czytelnie i jednoznacznie uzasadnione. Naruszenie przez organ prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie nie implikuje bowiem automatycznie naruszenia przepisów postępowania dotyczących sporządzania uzasadnień rozstrzygnięć. Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § l o.p. - statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w powoływanych przez Spółkę interpretacjach wydawanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych, to według Sąd jest on również niezasadny. Organ nie jest bowiem związany konkretnymi, jednostkowymi interpretacjami wydawanymi w innych sprawach. Należy jednak podnieść, że – jak wykazano powyżej – w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług istnieje jednolita linia orzecznicza, a zatem można wywieść, że organ powinien był, wydając zaskarżone interpretacje, uwzględnić ją, co spowodowałoby, że interpretacje byłyby prawidłowe. Stosując bowiem art. 14e § 1 pkt. 1 o.p. przez analogię, należy oczekiwać od organu, że wydając interpretacje indywidualne powinien kierować się orzecznictwem sądów krajowych, a także orzecznictwem TSUE.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wobec uwzględnienia skarg oraz w związku z wnioskiem Skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania, Sąd orzekł o ich zwrocie na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.