Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1457/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono wniosek
Powołane przepisy: article: art. 61 par. 3 i 5 w zw. z art 193
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku A. W.-P. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi kasacyjnej A. W.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1542/19 w sprawie ze skargi A. W.-P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2019 r., nr 2401-IEW1.4253.45.2019 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanawia: oddalić wniosek.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1542/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A. W.-P. (dalej: skarżący/strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ odwoławczy) z 4 września 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] (dalej: Organ pierwszej instancji) z 30 stycznia 2019 r.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej z 20 sierpnia 2020 r. strona zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu wniosku strona ograniczyła się do lakonicznego stwierdzenia, że "eksponowane stanowisko podatnika oraz wewnętrzne regulacje korporacyjne ([...]) mogą spowodować konsekwencje zawodowe (w sytuacji np. prowadzonej egzekucji) z utratą miejsca pracy włącznie. Z racji tego, że dorobek zawodowy podatnika jest czytelny, realny i oparty na zdobywanej przez lata reputacji, zniweczenie go stanowiłoby okoliczność szczególnie dotkliwą i mającą nieodwracalny skutek" - zob. akapit drugi k. 202 verte akt sądowych.

Analogiczny wniosek strona zawarła w skardze, kierując ten wniosek do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który to Sąd (niezaskarżonym przez stronę postanowieniem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1542/19) wniosek strony oddalił, uznając, że zaskarżone postanowienie nie ma przymiotu wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniosek nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnotować, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu dotyczył postanowienia Organu odwoławczego z 4 września

2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji z 2 kwietnia 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z 30 stycznia 2019 r. określającej skarżącemu kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za lV kwartał 2015 r. w wysokości 523,00 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w październiku 2015 r. w łącznej wysokości 169.717,00 zł, w listopadzie 2015 r. w łącznej wysokości 151.030,00 zł oraz w grudniu 2015 r. w łącznej wysokości 228.370,00 zł.

Istotnym jest, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, jako nieostateczna, nie została poddana kontroli co do jej prawidłowości i zgodności z prawem tak przez Organ odwoławczy jak również sąd administracyjny. Wobec tego jednak, że nieostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - na mocy postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności - podlegać będzie realizacji, a więc konieczności uiszczenia określonego w niej podatku od towarów i usług, to Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska części orzecznictwa, w tym stanowiska Sądu pierwszej instancji w powołanym na wstępie niezaskarżonym postanowieniu z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1542/19, że o przymiocie wykonalności aktów administracyjnych decyduje to, czy nadają się one do wykonania w drodze egzekucji, co powoduje, że akt taki jak objęty zakresem niniejszego postępowania nie mógłby zostać objęty skutecznym żądaniem strony o jego wstrzymanie w trybie art. 61 § 3 P.p.s.a. a następnie zostać zbadany merytorycznie przez pryzmat określonych w tym przepisie przesłanek (zob. przykładowo postanowienia NSA" z 15 września

2020 r., sygn. akt II GZ 235/20 oraz z 28 września 2011 r., sygn. akt II OZ 859/11 - powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: CBOSA, pod adresem: http://orzeczenia. nsa.gov.pl)

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, przymiot wykonalności aktów administracyjnych, co do zasady należy postrzegać przez bardziej abstrakcyjny pryzmat, a mianowicie tego, czy wniosek o wstrzymanie dotyczy aktów (czynności) organów, które ustalają dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i na mocy których zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony. Koncepcja ta została powszechnie przyjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w nauce prawa (zob. postanowienie NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FZ 358/12; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, art. 61).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, w ten też sposób postrzegać należy charakter postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, które dla strony ma taki skutek, że na mocy tego postanowienia strona zostaje zobowiązana do uiszczenia należności podatkowej, co oznacza, że postanowienie tego rodzaju wpływa na prawa, a przede wszystkim na obowiązki strony jako podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem i ogólniejszego stanowiska zgodnie z którym zaskarżony akt nie posiadał przymiotu wykonalności (zob. przykładowo postanowienia NSA: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt: I FZ 109/17 oraz I FZ 233/17; z 29 września 2016 r., sygn. akt I FZ 244/16; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FZ 93/16, oraz z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FZ 403/11).

Z tych przyczyn zaistniały podstawy do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu zgodnie z treścią art. 61 § 3 P.p.s.a. i przy uwzględnieniu przesłanek w tym przepisie wymienionych, a niezbędnych dla oceny wpływu zaskarżonego postanowienia na sytuację strony oraz oceny zasadności wniosku (por. postanowienia NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FZ 27/20; z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FZ 189/18; z 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 492/18; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FZ 62/14; z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I GZ 194/13).

Mając na uwadze powyższe przypomnienia wymaga, że przyznanie stronie skarżącej ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym stanowi odstępstwo od ogólnej reguły wyrażonej w art. 61 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu lub czynności (tzw. względna suspensywność środka prawnego). U podstaw tej regulacji legła potrzeba zagwarantowania efektywnego stosowania i wykonywania norm prawa administracyjnego. Z tego też względu przesłanki jakimi powinien kierować się Sąd przy rozstrzyganiu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności zostały w sposób wyczerpujący określone § 3 art. 61 P.p.s.a., który stanowi, że po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Z ugruntowanej już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 61 § 3 P.p.s.a. wynika, że obowiązek uprawdopodobnienia zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków spoczywa na wnoszącym o udzielenie ochrony tymczasowej (zob. postanowienia NSA: z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FZ 259/19; z 3 października 2019 r., sygn. akt I FZ 190/19; z 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1427/11; z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 148/09).

Artykuł 61 § 3 P.p.s.a. nie nakłada bowiem na Sąd obowiązku poszukiwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy hipotetycznym stanem rzeczy, a ogólną sytuacją majątkową strony domagającej się ochrony w trybie powołanego przepisu, czy też udowodnienia przez Sąd braku przesłanek, o których mowa w tym przepisie (por. postanowienia NSA: z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FZ 241/19; z 3 października 2019 r., sygn. akt I FZ 190/19; z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 998/14; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FZ 1504/14; z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 148/09).

Ponadto w przypadku gdy wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu dotyczy - tak jak w niniejszej sprawie - postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, to argumentacja przemawiająca za wstrzymaniem tego typu postanowienia powinna wskazywać okoliczności i dowody, które dodatkowo będą mogły przeważyć nad celami postępowania w tym przedmiocie, a opartego zasadniczo już na przesłance uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie wydano w oparciu o drugą i trzecią przesłankę z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (2) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Na tym tle podniesione we wniosku twierdzenie skarżącego, które treść tego wniosku wyczerpywało, że "eksponowane stanowisko podatnika oraz wewnętrzne regulacje korporacyjne ([...]) mogą spowodować konsekwencje zawodowe (w sytuacji np. prowadzonej egzekucji) z utratą miejsca pracy włącznie. Z racji tego, że dorobek zawodowy podatnika jest czytelny, realny i oparty na zdobywanej przez lata reputacji, zniweczenie go stanowiłoby okoliczność szczególnie dotkliwą i mającą nieodwracalny skutek"(zob. akapit drugi k. 202 verte akt sądowych) - nie jest przekonywujące.

Jak to bowiem wprost wynika z akt sprawy, posiadany przez skarżącego majątek w postaci dwóch samochodów osobowych o średniej wartości rynkowej ok. 55.000,00 zł nie stanowi majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (wartość przedmiotu sporu w postępowaniu głównym opiewa na 549.640,00 złotych). Ponadto skarżący w trakcie toczącej się kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. zbył udział w prawie własności lokalu mieszkalnego na rzecz małżonki.

Mając na uwadze zasadę drugą Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy Nr R (89) z 13 września 1989 r., w której mowa jest o tym, że przy orzekaniu sąd powinien brać pod uwagę wszelkie odnoszące się do sprawy czynniki i interesy, gdyż niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków może zachodzić nie tylko po stronie wnioskodawcy, a która to znalazła uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. postanowienia NSA z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FZ 221/20 oraz z 10 lutego 2006 r. sygn. akt II OS 102/06; zob. też glosę aprobującą M. Szubiakowskiego, OSP 2006/10/119, [w:] LEX, dostęp 19.01.2021) - Naczelny Sąd Administracyjny powyżej przedstawionych okoliczności w jakich doszło do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej nie mógł pominąć.

Powyższe nie oznacza jednak, że sąd administracyjny ma kompetencję aby w szczególności w sprawie takiej jak rozpoznawana, z urzędu badać argumentację skargi kasacyjnej na temat niezgodności z prawem decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skoro skargą objęte są właśnie przesłanki pozytywne wydania takiego aktu. Czego najwyraźniej oczekiwał skarżący.

W konsekwencji, na potrzeby oceny wystąpienia przesłanek udzielenia stronie ochrony tymczasowej, sąd administracyjny nie może zastanawiać się nad zgodnością z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, gdyż kwestie te nie są objęte granicami postępowania wpadkowego jakim jest postępowanie o udzielenie stronie skarżącej tymczasowej ochrony sądowej. Ewentualne nawet stwierdzenie, czy wykonanie postanowienia powinno być wstrzymane, nie jest w żaden sposób powiązane z tym, czy skarga w tej lub innej sprawie ma szanse na uwzględnienie.

Przesłanki obu postępowań są nie tylko rozłączne, ale przede wszystkim postępowanie główne objęte jest szerszym zakresem kontroli, niż postępowanie wpadkowe, dlatego to ostatnie - i szczególnie w realiach sprawy takiej jak rozpoznawana - nie może w żaden sposób obejmować kwestii stanowiących przedmiot postępowania głównego.

Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, a przesłanki umożliwiające to wstrzymanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie odwołują się w żaden sposób do merytorycznej zasadności działań podjętych w toku postępowania administracyjnego (por. m.in. postanowienia NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FZ 27/20 oraz z 22 marca 2012 r., sygn. akt I FZ 34/12).

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 61 § 3 i 5 w zw. z art. 193 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1