Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1477/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] 1999 r. I. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku. W zeznaniu tym podatniczka odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatki w kwocie [...] zł z tytułu renty ustanowionej umową z dnia [...] 1997 roku na rzecz J. S..

W trakcie weryfikacji w/w zeznania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność dokonanych przez I. S. odliczeń z tytułu umowy z dnia [...] 1997 r.

Na mocy tejże umowy podatniczka zobowiązała się do wypłacenia swojemu synowi J. S. renty przez okres 3 (trzech) lat począwszy od 1997 r. po [...] zł. rocznie, oraz przez kolejne 3 lata. Strony ustaliły, że renta będzie wypłacana w grudniu za każdy rok kalendarzowy. Podpisy stron na umowie zostały poświadczone przez notariusza. Umowa nie spełnia natomiast formy aktu notarialnego.

Zgodnie z treścią umowy renta miała być przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z poprawą stanu zdrowia oraz poprawę sytuacji materialnej rentobiorcy – "stale się pogarszającej w wyniku gwałtownego spadku jego dochodów realnych".

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przedmiotowa umowa renty z dnia [...] 1997 r. nie spełnia warunków określonych przepisami art. 903 i n. K.c.. W szczególności organ podatkowy uznał, że fakt wskazania w umowie pełnej kwoty obiecanego przysporzenia stoi w sprzeczności z zasadą okresowości świadczenia, co pozbawia umowę cech umowy renty i przemawia przeciwko możliwości uznania tej renty za świadczenie o charakterze trwałym.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił I. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.

Przy wymiarze podatku dochodowego organ podatkowy nie uwzględnił wykazanych przez podatniczkę w zeznaniach podatkowych za 1998 rok odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków w kwocie [...] zł., dokonanych w oparciu o umowę renty z dnia [...] 1997 r.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odwołaniu przedstawiła swoją sytuację zdrowotną, materialną i rodzinną oraz sytuację swoich dzieci – J. i M. S.. Wyjaśniła, że powodem skorzystania przez nią z ulgi podatkowej z tytułu renty zaproponowanej przez władze Rzeczypospolitej Polskiej była trudna sytuacja rodzinna. W odwołaniu podatniczka stwierdziła, że celem i przyczyną udzielenia renty swojemu synowi – J. S. w latach 1998-2000 było:

- poprawa stanu zdrowia syna w celu umożliwienia mu wydłużenia czasu życia,

- "wzmocnienie" finansowe syna by mógł w przyszłości zapewnić jej córce, a swojej siostrze M. S. utrzymanie.

Podatniczka wyjaśniła przy tym, że jej córka – M. S. – jest osobą samotną, od 10-ciu lat bezrobotną i nie ma żadnych szans na podjęcie pracy. Córka nie otrzymuje od państwa żadnych świadczeń socjalnych i pozostaje wyłącznie na jej utrzymaniu.

Udzielenie renty synowi – J. S. miało na celu wydłużenie czasu jego życia oraz poprawę jego sytuacji finansowej, aby po jej śmierci mógł przejąć na siebie ciężar utrzymania siostry .

Według podatniczki, aby syn mógł jeszcze długo żyć lekarze, oprócz leczenia farmakologicznego, zalecają mu jak najczęstsze wyjazdy w podgórskie tereny leśne. Wiąże się to z koniecznością ponoszenia dużych kosztów dojazdu i pobytu.

Wyjaśniając okoliczności związane z zawarciem umowy renty z synem – J. S. podatniczka wskazała, że zawarła z nim dwie umowy na lata 1997-1999 i 2000-2002 obejmujące łącznie 6-cio letni okres. Faktycznie renty przekazywane były tylko przez 4 lata, tj. w latach 1997-2000. Spowodowane to zostało – jak twierdzi strona – "wycofaniem przez Ministerstwo Finansów zgody na udzielenie rent od 2001 roku". Zdaniem podatniczki świadczy to o tym, że korzystała z prawa do udzielenia renty wtedy i tylko wtedy, gdy było na to przyzwolenie władz.

W Urzędzie Skarbowym w B. uzyskała informacje, że aby skorzystać z ulgi należy spełnić dwa warunki: zawarcie umowy powinno być potwierdzone notarialnie, a rentobiorca musi być zobowiązany do zapłacenia podatku od uzyskanej renty. Zdaniem podatniczki warunki te zostały w niniejszej sprawie spełnione. W jej ocenie nie ma zatem żadnych podstaw do kwestionowania dokonanych przez nią w 2000 roku odliczeń z tytułu renty ustanowionej na rzecz syna – J. S..

Podatniczka nadto zakwestionowała wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczoną przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Zdaniem podatniczki organ podatkowy w wyliczeniach tych nie wziął pod uwagę faktu, że J. S. zapłacił podatek dochodowy od otrzymanych świadczeń. Faktyczna zaległość podatkowa powinna być zatem mniejsza.

W końcowej części odwołania I. S. wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 1998 do 2004 rok. Uzasadniając swoją prośbę podatniczka podniosła, że zaniżenie podatku nie było wynikiem jej winy i złej woli. Urząd Skarbowy w B. przyjął zeznanie podatkowe bez zastrzeżeń i dopiero po 5 latach stwierdził jego niezgodność z prawem. W ocenie podatniczki nie może ona ponosić odpowiedzialności za działalność Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, uznając odwołanie za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony w sposób określony w ustawie po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślono, iż ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, zgodnie z regułami wykładni prawa przez rentę wymienioną w cyt. wyżej przepisie należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną i uregulowaną przepisami art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Za rentę- w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - nie można zatem uznać umowy, która nie odpowiada wymogom tych przepisów.

W myśl art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W świetle powyższego, jak zaznaczył organ odwoławczy, istotną cechą renty umownej jest spełnianie świadczenia okresowo (periodycznie), co oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach (miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych okresach ustanowionych w umowie, a w braku ich oznaczenia w terminach określonych w art. 904 k.c.) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zdaniem organu odwoławczego cecha okresowości odróżnia umowę renty od innych podobnych umów, których celem jest transfer środków pieniężnych, np. spełniającej podobne funkcje umowy darowizny. Świadczenie rentowe uiszczane jest w pewnych odcinkach czasu, podczas gdy darowizna ma charakter świadczenia jednorazowego, i to nawet wówczas, gdy takie jednorazowe świadczenie wypłacone zostanie w kilku ratach.

Podkreślono, że w doktrynie i orzecznictwie sądowym umowa renty zaliczana jest do umów o charakterze alimentacyjnym. Celem umowy renty jest zaspokojenie pewnych interesów życiowych osób korzystających z renty, "o typie interesów alimentacyjnych np. pokrycie kosztów utrzymania, leczenia, pielęgnacji".

Z przedstawionych rozważań organ odwoławczy wywiódł wniosek, że zasadniczym celem renty jest zapewnienie uprawnionemu stałego dopływu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ściśle określonych terminach i wysokości na przestrzeni pewnego dłuższego horyzontu czasowego w celu zaspokojenia jego interesów życiowych o charakterze alimentacyjnym. Jest to cecha charakterystyczna renty odróżniająca ją od innych instytucji prawa cywilnego. Zaakcentowano, że sam transfer środków pieniężnych bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku w celu wspomożenia osoby znajdującej się w trudnej sytuacji materialnej można z równym skutkiem przeprowadzić np. za pomocą umowy darowizny.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podstawowym warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem renty ustanowionej w drodze umowy cywilnoprawnej, jest przede wszystkim zawarcie umowy i spełnienie świadczeń rentowych zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Ponadto renta musi mieć swoją przyczynę, nie może być fikcyjna i zmierzać tylko do obniżenia podatku.

Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, iż umowy z dnia [...] 1997 r., na podstawie której I. S. odliczyła w zeznaniu podatkowym za lata 1998 rok od dochodu przed opodatkowaniem kwotę [...] zł., nie jest umową renty w rozumieniu przepisów art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Podkreślono, że analiza treści tych umowy wskazuje na to, iż umowy ta nie kreują zobowiązania do świadczeń okresowych.

Na mocy przedmiotowej umowy I. S. zobowiązała się do wypłacania renty na rzecz swojego syna J. S. w kwocie [...] płatnych w grudniu każdego roku podatkowego. Umowa została zawarta na okres 3 lat, począwszy od 1997 r.

Podkreślono, że przyjęty w omawianej umowie sposób realizacji świadczeń stwarza tylko pozory okresowości spełniania świadczeń. Zgodnie z umową kwoty świadczeń rentowych miały być przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z poprawą stanu zdrowia oraz poprawę sytuacji materialnej rentobiorcy – "stale się pogarszającej w wyniku gwałtownego spadku jego dochodów realnych".

Realizacja tego celu wymaga zapewnienia uprawnionemu stałego dopływu środków pieniężnych w okresach częstszych niż raz na rok. W przeciwnym bowiem wypadku zatraca się charakter alimentacyjny renty, który przejawia się w zapewnieniu uprawnionemu stałego dopływu środków pieniężnych w pewnym okresie czasu. Wypłata świadczenia raz na rok powoduje, że świadczenia określone w umowie niczym nie różnią się od darowizny, która nie uprawnia do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiono, że oznaczony w umowie sposób spełniania świadczeń pozostaje w sprzeczności w stosunku ich celu. Jednorazowy w okresie rocznym przypływ środków pieniężnych może wprawdzie na jakiś czas wpłynąć na poprawę sytuacji materialnej rentobiorcy, ale nie wpływa sukcesywnie, na bieżąco, na poprawę tej sytuacji, która – jak wynika z umowy – stale się pogarsza w wyniku gwałtownego spadku dochodów realnych rentobiorcy.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż wprawdzie z przedstawionego przez I. S. w toku czynności sprawdzających potwierdzenia odbioru w latach 1998 - 2000 roku renty, wystawionego przez J. S. z datą [...] 1998 r. wynikało, że renta była przekazywana w poszczególnych latach w 12 miesięcznych ratach. Dokumentów tych nie uznano za wiarygodne. Zdaniem organu przemawia za tym fakt, że w poszczególnych latach J. S. nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń rentowych, czego sam zresztą nie kwestionuje. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] 2004 r. J. S. zeznał, że nie został o tym pouczony w Urzędzie Skarbowym w B.. Dyrektor Izby zaznaczył, że J. S. uzyskał w Urzędzie tylko informację, że umowa renty powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego, a rentobiorca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od uzyskanej renty. W związku z czym całą kwotę renty wykazał w zeznaniu podatkowym i dopiero wtedy uiścił należny podatek.

Odnosząc się do tych wyjaśnień stwierdzono, że J. S. nie przedstawił żadnych dowodów na to, że rzeczywiście został poinformowany przez Urząd Skarbowy w B., iż otrzymane w trakcie roku podatkowego świadczenia z tytułu renty podlegają opodatkowaniu tylko w złożonym po zakończeniu roku podatkowego zeznaniu podatkowym. Przedstawienie do opodatkowania świadczeń rentowych dopiero w zeznaniu podatkowym jest prawidłowe, tylko w sytuacji wypłaty świadczeń w [...] danego roku, czyli w terminie wynikającym z umowy renty z dnia [...] 1997 r. i z dnia [...] 2000 roku.

Zwrócono też uwagę na fakt, że druga umowa została zawarta w dniu [...] 2000 r., natomiast przedmiotowe poświadczenie odbioru renty dokumentuje wypłatę świadczeń od [...] do [...] 2000r., a więc w okresie kiedy nie było żadnej umowy zobowiązującej do wypłaty świadczeń.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za uzasadniony wniosek, że potwierdzenia odbioru świadczeń rentowych z dnia [...] 1998 r., z podziałem na poszczególne miesiące, zostały sporządzone tylko i wyłącznie na użytek przedmiotowej sprawy, w celu stworzenia pozorów okresowości spełniania świadczeń wynikających z umów.

Ponadto, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie tylko forma ale i określony w umowie z dnia [...] 1997 r. cel ustanowienia renty budzi zastrzeżenia.

Organ odwoławczy podniósł, iż z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez I. S. (rentodawcę) oraz zeznań J. S. (rentobiorcy) wynika, że udzielenie przez podatniczkę renty synowi miało bezpośrednio na celu wydłużenie czasu jego życia oraz poprawę jego sytuacji finansowej, aby po jej śmierci mógł przejąć na siebie ciężar utrzymania swojej siostry – M. S..

Aby realizować ten cel I. S. zawarła z synem – J. S. dwie umowy renty obejmujące łącznie 6-cio letni okres od 1997 do 2002 roku. Pierwsza umowa została zawarta w dniu [...] 1997 r. na okres od 1997 do 1999 r. włącznie, natomiast druga umowa została zawarta w dniu [...] 2000 r. na okres od 2000 do 2002 r. Faktycznie renty przekazywane były tylko przez 4 lata, tj. w latach 1997-2000. Według podatniczki spowodowane to zostało wycofaniem zgody przez Ministerstwo Finansów na udzielenie rent od 2001 roku.

Z powyższego organ wyprowadził wniosek, że celem ustanowienia renty było wyłącznie skorzystanie z ulgi podatkowej z tytułu renty w celu obniżenia należnego podatku dochodowego. Gdyby bowiem istotnie, jak twierdziła podatniczka, celem ustanowienia przez nią renty była poprawa sytuacji finansowej J. S. oraz wydłużenie czasu jego życia poprzez sfinansowanie wydatków na leczenie, tak aby po jej śmierci mógł przejąć na siebie ciężar utrzymania siostry M.S., to zrealizowałaby świadczenia wynikające z umów rentowych, bez względu na możliwość odliczenia kwot renty od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Tymczasem I. S. zaprzestała wypłacania renty zaraz po wykreśleniu z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowej z tytułu rent zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że trudno w tej sytuacji uznać, że faktycznym celem renty ustanowionej umową z dnia [...] 1997 roku była rzeczywiście poprawa sytuacji zdrowotnej i materialnej rentobiorcy.

Za nieuzasadniony uznano również zawarty w odwołaniu zarzut błędnego określenia przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wymiarowych za 1998, 1999 i 2000 rok wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Przy określaniu wysokości zaległości podatkowej ciążącej na podatniku bierze się pod uwagę tylko i wyłącznie kwotę podatku, którą podatnik ma zapłacić zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz kwotę podatku już uiszczoną przez tego podatnika. Fakt, iż J. S. wykazał w zeznaniu podatkowym za 1998 rok świadczenie otrzymane od I. S. na podstawie umowy z dnia [...] 1997 r. i uiścił wtedy podatek od tych świadczeń nie ma zatem, jak podkreślił organ, żadnego wpływu na wysokość zaległości podatkowej ciążącej na I. S..

W zakończeniu organ odwoławczy zauważył, że wyrażony w odwołaniu wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym za lata 1998 - 2000 nie może zostać rozpatrzony w ramach niniejszego postępowania. Organem właściwym do rozpatrzenia tego wniosku w pierwszej instancji jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B..

W łącznej skardze na wszystkie trzy decyzje podatniczka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r.

Ponownie wskazała na swoją sytuację zdrowotną, materialną i rodzinną, a także sytuację życiową swoich dzieci – J. i M. S.. Wyjaśniła, że powodem skorzystania przez nią z ulgi podatkowej z tytułu renty była trudna sytuacja rodzinna. Podkreśliła, że celem i przyczyną udzielenia renty synowi w latach 1998 – 2000 było:

- poprawa stanu zdrowia syna, a co za tym idzie umożliwienie wydłużenia mu czasu jego życia,

- "wzmocnienie" finansowe syna, by mógł w przyszłości zapewnić jej córce, a swojej siostrze – M. S. utrzymanie.

Zaakcentowała, że córka ma 46 lat, jest osobą samotną, od 10 lat bezrobotną i nie ma żadnych szans na podjęcie pracy. Córka nie otrzymuje od państwa żadnych świadczeń socjalnych i pozostaje wyłącznie na utrzymaniu skarżącej. Z kolei, żeby syn mógł dłużej żyć, zalecono mu – oprócz używania środków farmakologicznych – najczęstsze wyjazdy w podgórskie tereny leśne, co – jak skarżąca podkreśliła – wiąże się z koniecznością ponoszenia dużych kosztów dojazdu i pobytu.

Opisując okoliczności zawiązane z zawarcie umów renty z synem, skarżąca wyjaśniła, że zawarła z nim dwie umowy na lata 1997 – 1999 i 2000 – 2002, obejmujące łącznie 6-cioletni okres. Wskazała jednak, że faktycznie renty przekazywane były jednak przez 4 lata, tj. w latach 1997 – 2000, co – jak zaznaczyła – spowodowane było "wycofaniem przez Ministerstwo Finansów zgody na udzielanie rent od 2001 r." Zdaniem podatniczki świadczy to o tym, iż korzystała z prawa do udzielania renty tylko wtedy, gdy było na to przyzwolenie władz. Zaznaczyła, że w 1997 r. to prasa poinformowała o możliwości udzielania rent, natomiast Urząd Skarbowy w B. potwierdził to, przedstawiając jednocześnie dwa wymogi udzielenia renty: notarialna forma umowy oraz obowiązek rentobiorcy zapłacenia podatku od uzyskanej renty.

Zdaniem podatniczki zawarte przez nią umowy spełniają powyższe warunki, nie ma zatem żadnych podstaw do kwestionowania dokonanych przez nią w latach 1998 – 2000 odliczeń.

W dalszej części skargi podatniczka zakwestionowała wysokość zaległości podatkowej wyliczonej przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, podnosząc iż organ podatkowy przy wyliczeniach nie wziął pod uwagę faktu, iż rentobiorca zapłacił od otrzymanych świadczeń podatek, w związku z czym zaległość podatkowa winna być mniejsza.

Skarżąca wreszcie zwróciła uwagę na to, iż Urząd Skarbowy w B. przyjął jej zeznanie podatkowe bez zastrzeżeń i dopiero po 5 latach stwierdził jego niezgodność z prawem. W tej sytuacji nie może ona ponosić odpowiedzialności za działalność organu i płacić wysokich odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu organ odwoławczy podkreślił, ze zeznanie podatkowe, do czasu jego weryfikacji i wydania decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającej nową wysokość podatku. Wskazano, że organy podatkowe nie mają obowiązku, ale prawo do weryfikowania zeznań, z którego to prawa mogą skorzystać w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). Podniesiono, że organy zmieściły się w owym 5-letnim terminie.

W pismach procesowych z dnia [...] 2005 r. podatniczka wskazała, że przekazywała w latach 1998 – 2000 rentę na rzecz syna w comiesięcznych ratach. Rentobiorca nie odprowadzał od powyższych kwot zaliczek, ponieważ spowodowałoby to podwójne opodatkowanie osiągniętego dochodu. Podkreśliła również, że zaprzestanie płacenia renty spowodowane zostało wyłącznie "wycofaniem zgody Ministerstwa Finansów na udzielanie rent od 2001 r." Zaakcentowała również, że nieprawdą jest, jakoby rentobiorca zeznał, że renta była wydatkowana na zakup samochodu, a także zarzuciła organowi podanie nieprawidłowej daty podjęcia czynności sprawdzających.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy podniósł, że fakt zniesienia od 2001 r. możliwości odliczeń kwot rent od dochodu podatnika nie miał wpływu na możliwość kontynuacji umowy renty po 2000 r. W kwestii zarzutu dotyczącego przeznaczenia wypłaconych kwot na zakup samochodu, organ zwrócił uwagę, że zagadnienie to zostało wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego, gdzie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Natomiast pozostałe zarzuty nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy.

W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pełnomocnik podatniczki podtrzymał wcześniejsze zarzuty, odnoszące się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreślił, że umowy renty spełniały warunek okresowości, ponieważ syn podatniczki otrzymywał poszczególne kwoty co miesiąc i "odnotowywał to sobie na brulionie". Wskazał również, że rentobiorca nie przeznaczył środków otrzymanych od matki na zakup samochodu. Podkreślił wreszcie, iż skarżąca uważa się z uczciwą podatniczkę oraz, że w jej działaniu nie było żadnych ukrytych zamiarów i, że została skrzywdzona zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem objęta nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, jest właśnie umowa renty zawarta w dniu [...] 1997 r.

Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową.

W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowana umowa z dnia [...] 1997 r. jest umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy (forma aktu notarialnego).

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II S.A. 1404/00).

W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02)

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej w 1997 r. przez skarżącą, w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona.

Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że tzw. umowa renty, na podstawie której skarżąca odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwotę [...] złotych, zawarta została w dniu [...] 1997, bez zachowania formy aktu notarialnego (zawarto ją w zwykłej formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi). Z umowy tej wynikało, iż skarżąca ustanowiła na rzecz syna rentę płatną w latach 1997 - 1999 r., których wielkość ([...] zł.) oraz termin płatności (w grudniu każdego roku) wynikał wprost z umowy. Z powyższego wynika, iż akt ten ustanawiał faktycznie jedno świadczenie pieniężne o charakterze nieodpłatnym, realizowane w trzech ratach w okresie 1997 - 1999 r., po [...] zł., płatne "w miesiącu grudniu za dany rok kalendarzowy". Trudno zatem dopatrzyć się w tak zredagowanej umowie elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Umowa z dnia [...] 1997 r. rodziła zobowiązanie do przekazania trzech, z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Jej treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny, a w świetle którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny.

Odnosząc się do twierdzenia strony, iż świadczenia rentowe za poszczególne lata były wypłacane miesięcznie, a nie jednorazowo rocznie, Sąd podzielił i w tym wypadku stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Wprawdzie I. S., w toku czynności sprawdzających, przedstawiła wystawiony przez J. S. dokument, nazwany potwierdzeniem odbioru w 1998 roku renty w wysokości [...] zł., z którego wynikała, że renta była przekazana w 12 ratach, w ocenie Sądu organy były uprawnione do nie uznania tego za wiarygodny. Powyższe twierdzenia strony o miesięcznym wypłacaniu rat pozostają w sprzeczności z treścią samej umowy, w której zaznaczono, iż renta za poszczególne lata zostanie wypłacona w grudniu każdego roku. Nadto, jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, w 1999 roku J. S. nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń rentowych, czego sam zresztą nie kwestionuje. Zakwestionowanie powyższego dowodu przez organy, zdaniem Sądu, dokonane zostało na podstawie rzetelnie zebranego materiału dowodowego oraz nie wykracza poza reguły swobodnej oceny dowodów, wyrażone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podnoszone przez podatniczkę argumenty, dot. udzielania renty tylko w "okresie przyzwolenia", tj. latach 1997 – 2000, świadczą o niezrozumieniu tej instytucji. Otóż świadczenia rentowe mogą być nadal udzielane, a o kwalifikacji stosownej umowy w dalszym ciągu przesądzają przepisy art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Problem natomiast, czego zdaje się skarżąca nie dostrzegać, sprowadza się wyłącznie do kwestii możliwości skorzystania, w związku z wypłaconymi świadczeniami rentowymi, z określonej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulgi podatkowej, co z kolei było możliwe do 2000 r. włącznie, tj. do nowelizacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r.

Wyjaśnienia podatniczki w tej kwestii, dobitnie świadczą, iż zawarcie przedmiotowych umów, nazwanych umowami renty, nastąpiło wyłącznie w celu skorzystania z wymienionej ulgi podatkowej. Nie było natomiast jej zamiarem kontynuowanie świadczeń na rzecz syna w okresie, w którym nie mogła dokonywać odliczeń podatkowych. Tym samym usprawiedliwiony jest pogląd organów, iż celem zawartych umów było osiągnięcie określonego rezultatu podatkowego, a nie alimentacyjnego.

Podatniczka z ulg, przewidzianych przez w/w ustawę, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., mogłaby skorzystać, ale tylko w sytuacji, gdyby rzeczywiście zawarte umowy miały cechy umów renty.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zawartych umów, stwierdzając, iż mają one cechy umów darowizny.

Jednym z elementów przesądzających o takiej kwalifikacji jest forma ich zawarcia. Otóż umowa renty winna zostać zawarte w formie aktu notarialnego. Zadośćuczenieniem temu wymogowi nie jest zawarcie umowy z notarialnie poświadczonym podpisem.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by objęta kontrolą Sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).