Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1998/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185, art. 141 par 4, art. 153, art. 203, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par 1 i 2, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust2, art. 14 ust 1, art.22 ust 1, art. 23 ust.1, art. 24 ust 1, art. 24 a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 358/11 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia P. G. – dalej określanemu zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący" – zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, określił że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

3. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w 2005 roku był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi pod firmą ZPH G. – T. [...] z siedzibą w Z.

W 2005 roku podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą ewidencjonowane były w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik w roku podatkowym 2005:

1. zawyżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 7.831 ,52zł,

2. zawyżył koszty działalności gospodarczej o kwotę 543.984,22zł poprzez:

a) zawyżenie amortyzacji środków trwałych o wartość 13.344,96zł, co wynikało z nieuwzględnienia przy naliczeniu amortyzacji uzyskanej dotacji od Łódzkiej Agencji Rozwoju Regionalnego.

b) zaniżenie amortyzacji naczepy chłodni o numerze rejestracyjnym [...], ciągnika samochodowego [...] oraz ciągnika siodłowego VOLVO FH 12 o numerze rejestracyjnym [...] o wartość 6.667,88zł.

c) ujęcie w kosztach podatkowych błędnie wyliczonej nieumorzonej wartości naczepy WSI P 049 sprzedanej w m-cu XIl/2005r, czym zawyżono koszty podatkowe o kwotę 3.147,46zł.

d) ujęcie w wydatkach różnic kursowych w kwocie 32.009,91 zł.

e) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 340.443,35zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firmy R. sp. z o.o. z siedzibą w Z.

f) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 161.705,62zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firmy B. Sp. z o.o. z siedzibą w Z.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury na podstawie, których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju napędowego od ww. firm, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego były wyłącznie faktury VAT, nie przedłożono innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków (np. dowody Wz, umowy o współpracy, dowody potwierdzające dokonaną zapłatę itp.). Z adnotacji dokonanych na przedmiotowych fakturach wynika, że zapłaty dokonano w formie gotówkowej w dacie wystawienia faktury.

3.1. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu

Skarbowego w Z. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w

drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji, wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury, oraz uwzględnił ustalenia dotyczące stwierdzonego zawyżenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów.

4. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Zarzuty odwołania koncentrowały się na braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednostronnej a przez to i niekorzystnej dla podatnika analizie zgromadzonych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących spoza postępowania prowadzonego bezpośrednio przez organ, pominięcie składanych wniosków dowodowych, przeniesienie ustaleń na grunt przedmiotowej sprawy ze spraw dotyczącej podatku od towarów i usług, toczonej wobec podatnika, wreszcie naruszenie przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, poprzez odmowę jego dokonania w zakresie ponoszonych kosztów oraz naruszenie art. 22 ust 1 u.o.p.d.o.f. na skutek nie uznania za koszty podatkowe wydatków na zakupione paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony bezpodstawnie uznano, że ani M. B. ani G. M. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w postaci spółek – R.oraz B.

5. Mając na uwadze przedmiot sporu, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest instytucja prawna, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), która skonstruowana była w rozpatrywanym okresie przy zastosowaniu swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 powołanego aktu prawnego.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., treść art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.) przesądza o tym, że niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych.

Organ odwoławczy zaakcentował, że spółka R. zapewniała jedynie obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Rolą prezesa spółki było nabywanie faktur paliwowych, a proceder ten ułatwiał mu pośrednik H.L. W złożonych zeznaniach przyznał, że miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze obrotu paliwem. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, ale również podanie nieprawdy we wniosku na przyznanie koncesji na obrót paliwami (wskazuje dostawców paliwa P.[..], G[...], otrzymując w tym czasie faktury z firm S., N., H., A.-P.).

Gówna księgowa S. D. przyznała wprost, iż spółka R. obracała jedynie dokumentami. Za godzenie się na taki stan rzeczy księgowanie nierzetelnych faktur zakupu paliwa została skazana prawomocnym wyrokiem sądowym. W złożonych zeznaniach wskazała rzeczywistego właściciela towaru, oświadczając, iż paliwem zajmował się A. K. Bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od A. K. Sprawy reklamacyjne związane z zakupem paliwa również załatwiał A. K. Pracownik biurowy spółki K.C. przyznała się do wypisywania pustych faktur paliwowych, których sprzedawcą były firmy S. i A.-P., a odbiorcą spółka R. Wskazała również, że wypisywała faktury na zlecenie A. K., od niego otrzymywała wykazy z numeracje faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Wypisywała je w imieniu firm , które sprzedawały paliwo na rzecz innych odbiorców. Faktury te odbierał od niej A. K. i G. M. Faktury były wypisywane dla R oraz B.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania M. B. Prezesa Spółki R., który zeznał że do obrotu paliwem namówił go A. K., obrót paliwem odbywał się faktycznie poza nim ( R. ), którym zajmował się A. K. On też zajmował się dostarczaniem oleju napędowego od dostawców do zbiorników do niego należących a następnie rozwożeniem oleju do odbiorców. M. B. zeznał także, że środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.

Dokonana analiza możliwości magazynowania nabywanego oleju napadowego przez spółkę R. wskazała, iż przywołana spółka nie miała możliwości magazynowania nabywanej ilości i sprzedawała większą ilość oleju napędowego, niż wynika to z zaewidencjonowania faktur zakupu. Wskazano na rozstrzygnięcie w wydanych decyzjach dla spółki R., w których Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż transakcje sprzedaży dokonane przez spółkę R. nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ponieważ dokonały się w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej. W rozstrzygnięciu tych decyzji wskazano, iż konsekwencji nielegalnego procederu obrotu paliwem jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Wystawione przez R. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli jaką odgrywa w przestępczym procederze. Wyjaśniono również, że dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec H. L., K. C. i S. D. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi w dniu 31.03.2009r. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. .

W odniesieniu do spółki B., organ odwoławczy stwierdził, iż spółka B. była jednym z podmiotów zaangażowanych w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olei napędowy i sprzedaż tego produktu jako oleju napędowego. Do celów prowadzonej działalności przestępczej uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, aby w ten sposób osiągnąć zmianę rodzaju substancji. Koordynatorem działań był A. K., który za organizację ww. działań ma

postawione zarzuty firmanctwa i zatajenia ,,prawdziwej działalności gospodarczej". Zebrany materiał dowodowy w toku postępowania prowadzonego w spółce B. wykazał, zdaniem organu, iż A. K. był faktycznym sprzedawcą paliwa, zapewniał dostawy paliwa do spółki, przekazywał środki finansowe G. M. najpierw na uruchomienie działalności, a następnie na regulowanie należności powstałych w wyniku bieżącej działalności spółki. B. była praktycznie firmą A. K.. Całą firmą faktycznie zarządzał A.K.. Środki pieniężna na zakup paliwa do tej spółki pochodziły od A. K.. Gotówka ze sprzedaży paliwa pomniejszona o koszty prowadzenia spółki B. była przekazywana K.. On też zajmował się pozyskiwaniem klientów dla spółki. ( zeznania św. G M.)

\/V dałszej kolejności organ powołując się na pozyskany akt oskarżenia z 7.03.2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi stwierdził, że znajduje się tam także zarzut postawiony G. M. i A. K., że w okresie od maja 2005 r. do marca 2006 r. w Z.w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na rachunek A. K. założyli i posługiwali się nazwą podmiotu B.l Sp. z o.o.

Podniesiono również, iż cechą wspólną dostawców fakturowych spółki B. była ciągła zmiana właściwości miejscowej Urzędów Skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których faktycznie działalność nie była wykonywana, a w konsekwencji niemożność nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Te fakty w zestawieniu ze złożonymi zeznaniami pozwalają stwierdzić, iż wystawione faktury sprzedaży paliwa dla spółki B. nie dokumentują legalnego obrotu paliwem. Wskazano również, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego odmówiono przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków, Dyrektor Izby Skarbowej w L., kierując się wnioskami strony, włączył jako dowód w postępowaniu kserokopie szeregu wskazanych dokumentów m.in. decyzji z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. . z dnia 14.10.2009r. Nr [...] określającej A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce X1112003r. do IV/2004r.; - z dnia 30.11.2009r. Nr [...] określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce V/2004r.doXlI/2004r. Odnosząc się do tych dowodów wskazujących zdaniem strony na nabycie paliwa od A.K. organ stwierdził, że nie jest możliwe skuteczne przenoszenie rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego, co wynika z regulacji prawnych i zasadniczo innego charakteru obu wymienionych danin publicznych.

Organ odwoławczy zakwestionował nie tylko fakt, iż faktury od spółek R. i B. odzwierciedlały ich faktyczny przebieg, poddano również w wątpliwość parametry wykazanego na fakturach oleju napędowego.

Organ odwoławczy podsumowując stwierdził, iż ustalenia dotyczące firm R.Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. wystarczająco potwierdzają, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od ww. spółek nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu w tym stanie rzeczy trudno odnosić się zarówno do jakości rzekomego ,,oleju napędowego" jak i ceny rzekomego ,,oleju napędowego", gdyż doświadczenie życiowe w połączeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym wskazuje, iż spółki R. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. legalizowały olej opałowy, a kupujący musieli odnosić korzyści, których nie odnosili podatnicy, którzy dokonywali zakupu legalnego oleju napędowego.

W ocenie organu odwoławczego brak świadomości, co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W opinii organu II instancji zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków, ponieważ aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać wskazane, iż wyjątek ten istotnie został poniesiony. Podkreślono, że podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są wydatki, które podatnik jest w stanie udokumentować zgodnie z właściwymi przepisami. W konsekwencji stwierdzono, iż faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co, zdaniem organu, miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki R. i B., nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych.

Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup paliwa, dokumentujących nierzetelne transakcje.

W ocenie organu odwoławczego, skoro spółka R. (wystawiająca faktury) Iegalizowała w obrocie olej opałowy jako olej napędowy, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną. Za zasadne uznano stanowisku organu l instancji, iż w tak ustalonym stan faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 § 2 ustawy. Wyjaśniono, że uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych kwot wynikających z nierzetelnych faktur i określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Odnosząc się do kwestii związku paliwa z przychodem strony podniesiono, że silniki diesla w samochodach podatnika mają wskazany rodzaj paliwa i jest nim olej napędowy a nie jakikolwiek produkt ropopochodny. Użycie innego paliwa jest zabronione przez właściwe przepisy Kodeksu wykroczeń oraz Kodeksu karnego skarbowego. Jest to kolejny wzgląd na brak powiązania zakupów strony w zakresie nabywania paliwa z działalnością gospodarczą, stanowiący podstawę do nie uznania go za koszt podatkowy.

Odnosząc się do prawidłowości stosowania w sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa).

Tym samym nie znalazły aprobaty organu II instancji zarzuty naruszenia art. 121, art.

122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów.

6. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zaskarżył decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 120 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

2. art. 180 par. 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu a dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., M. B., H. L., G. M. oraz J. W., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu;

3. art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmy R. i B. była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach z tym, że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K.;

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez skarżącego przychodów z świadczonych przez niego usług transportowych;

- uznanie, że skarżący nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowym;

- uznanie, że załączone do akt sprawy faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego pomiędzy firmami L., T. i B. nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla oceny możliwości wprowadzenia do obrotu przez tę ostatnią firmę oleju napędowego znanego i legalnego pochodzenia, w sytuacji gdy w ocenie organu odwoławczego wiarygodność i rzetelność wskazanych faktur nie jest kwestionowana:

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 par. 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez skarżącego do odwołania z dnia 27.09.2010 r., tj. protokołu z rozprawy z dnia 21.01.2010 r. (sygn. akt 11 K 75/09), postanowienia z dnia 12.12.2008 r. i pisma z dnia 11.03.2010 r. pochodzących z Prokuratury Okręgowej w Sieradzu, aktu oskarżenia z dnia 09.02.2007 r. kserokopii faktur dokumentujących obrót olejem napędowym pomiędzy firmami L. S.A., T. i B. Sp. z o.o. a także nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności;

- nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J. W. oraz J. M. dla ustalanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

6. art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

- zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż ww. nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i nie wykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

7. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

- bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nienegowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych

8. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że cześć przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 listopada 2010r. w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 1.2005 r. do 1.2006 r. na okoliczność tego, że firma G. P. G. poczyniła w 2005 roku wydatki na zakup paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez firmy R. i B., a także w celu wykazania nieobiektywnego, pro fiskalnego podejścia organów podatkowych obu instancji do przedmiotowego postępowania.

6.1.W uzasadnieniu skargi położono szczególny nacisk na to, że stosowanymi decyzjami organów podatkowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) określającymi zobowiązanie w podatku VAT za 2005 r. stwierdzono, że wszystkie dostawy wykazane w fakturach wystawionych na R. i B. miały faktycznie miejsce z tym jednak zastrzeżeniem, że faktycznym dostawcą był A. K., a rozmiar wymierzonych danin oparto na fakturach wystawionych przez podmioty firmujące działalność A. K. oraz na podstawie danych zawartych w dokumentach księgowych tych firm, które stanowiły odzwierciedlenie tychże faktur. W odniesieniu do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności zaliczenia w koszty wydatków na zakup towaru będącego olejem opałowym strona wskazała na niepoprawność takiego rozumowania albowiem niewątpliwie nabyty produkt został wykorzystany w firmie podatnika do napędu samochodów zaopatrzonych w silniki diesla w celu wykonania usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślony przy tym, że regulacje art. 22 ust 1 ani 23 u.o.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia kosztu podatkowego od tego czy produkt został wykorzystany zgodnie z jego formalnym przeznaczeniem. Jedynym i wyłącznym kryterium jak twierdzi w skardze strona jest związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zanegowania przez organ podstaw do szacowania kosztów strona powołała się na stanowisko judykatury, która opowiada się za stosowaniem tej instytucji w sytuacji zarówno nieistnienia danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 19.12.2006 r. - 11 FSK 1541/05)

Zwrócono uwagę na niekonsekwencje polegającą na tym, że dokonując kwestionowania wydatków na zakup paliwa nie dokonuje się jednoczesnego odpowiedniego obniżenia osiągniętego przez stronę przychodu, co w takiej sytuacji winno skutkować wykazaniem, że przychód osiągnięty mógł być wynikiem zużycia paliwa, którego zakup nie był przez organy kwestionowany. W zakresie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków z zastosowaną agumentacją, że nie mogą one wnieść nic nowego do sprawy podatnik zauważył, że de facto postępując w ten sposób, dokonano ich oceny ex ante. Takie działanie zdaniem skarżącego narusza regulację art. 188 Op. albowiem brak jest podstaw do odmowy uwzględnienia takiego wniosku wówczas, gdy zmierza on do wykazania odmiennego przebiegu wydarzeń.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6.2. Na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. pełnomocnik strony wskazał, że dowodami poniesienia wydatków są faktury wystawione przez wymienione firmy oraz zeznania świadków. Pełnomocnik organu natomiast oświadczył, że nie kwestionuje faktu poniesienia wydatku przez podatnika.

7. Uznając skargę za uzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazując, że skarżący nie zgadza się jedynie z argumentacją organów podatkowych dotyczącą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, a związanych z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa do napędu samochodów ciężarowych, na podstawie faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami.

Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach tub subkontach) przedsiębiorstwa (J. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19).

Sąd I instancji, zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Op.) sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej w skrócie ,,VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika), nabywcy i sprzedawanego towaru. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.

Jak wskazał Sąd, zasadniczą przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot; 340.443,35 złotych ( R.i 161.705,62 zł ( B. ), była okoliczność, iż sporne faktury opisujące nabycie paliwa od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są więc dokumentami nierzetelnymi, albowiem ich wystawca nie był właścicielem towaru oraz że skarżący nie okazał dowodów zapłaty za paliwo tym właśnie firmom, a więc nie można bezspornie ustalić, że płatności za zakup paliwa zostały zrealizowane. Przy czym organy nie kwestionowały, że taki wydatek został poniesiony (potwierdziła to także pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 11 maja br.). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują również samego posiadania paliwa przez skarżącego, a jedynie poddały w wątpliwość okoliczności zakupu tego towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż słusznie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. Prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna częściowo, a mianowicie w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem paliwa na podstawie określonych faktur, natomiast pozostałe zapisy dotyczące przychodów, uznane zostały za rzetelne. Nie można szacować podstawy opodatkowania "wg organu" w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, a jednocześnie osiąga przychody, bowiem prowadziłoby to do aprobowania zachowań polegających na níeudokumentowaniu operacji gospodarczych istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych. Uregulowanie art. 23 Ordynacji podatkowej nie obejmuje sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty rachunkowe stanowiące podstawę zapisów w księdze w ogóle nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd przyznał, że zgromadzone dowody jak i ich analiza wskazują, że sprzedaży spornego paliwa na rzecz skarżącego z pewnością nie dokonała firma R. oraz B. W tym zakresie zarzut skargi oparty na przedmiotowych fakturach Sąd uznał za bezpodstawny. Sąd zawrócił uwagę, że ustalono jednocześnie, iż w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez te Spółki, dokonywał inny podmiot – A. K., a R. i B. zajmowały się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu i sprzedaży - były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju nieznanego pochodzenia. Fakt ten w odniesieniu do faktur pochodzących od spółki B. został wprost przyznany a zatem i przesądzony (str. 39 uzasadnienia decyzji). W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można stwierdzić, iż transakcja rzeczywiście się nie odbyła. O ile można się zgodzić bowiem z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to nie zakwestionowano skutecznie faktu możliwości dostarczenia paliwa przez A. K. a w odniesieniu do B. nawet przyznano, że dostarczono paliwo od tego podmiotu w ilości i po cenie, która uwidoczniona była na tych fakturach. W tym też kierunku szła argumentacja stanowiska podatnika przewijająca się podczas całego postępowania. Do wykazania też rzeczywistego przebiegu transakcji zmierzały składane wnioski między innymi o przesłuchanie A. K. Za zasadny uznał Sąd I instancji zarzut o bezpodstawnym odstąpieniu od jego przesłuchania, gdyż jego zeznania mogło mieć kardynalne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy. To, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości nie oznacza, że wystarczy skorzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach w procesie budowy stanu faktycznego pomijając istotne dla sprawy okoliczności, wówczas gdy strona o nie zabiega w sposób prawem przewidziany formułując tezy przeciwne do wyprowadzanych przez organy z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt nie udokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Ustawodawca podatkowy nie stanął na stanowisku formalnej teorii dowodów w zakresie dokumentowania ponoszenia kosztów, uznając że jedynie ściśle określone dowody mogą stanowić o poniesieniu wydatku.

W ocenie Sądu z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało - jak to wyżej wskazano - iż Spółki R. i B. nie sprzedały paliwa do napędu samochodów ciężarowych skarżącego, a możliwym czy faktycznym sprzedawcą tego paliwa był A.K. , co wynikało z zeznań świadków i stanowiska organu - w zakresie nabycia od spółki B. (on organizował dostawy, on wystawiał faktury on też przyjmował zapłatę za towar). Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktycznie miały miejsce transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, czemu organy nie zaprzeczyły, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych - na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup paliwa i na czyją rzecz, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tego właśnie domagał się podatnik wnosząc o przesłuchanie tej osoby. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając z jednej strony, że skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach, a z drugiej strony jednoznacznie gromadząc materiał dowodowy świadczący o tym, że sprzedaży przedmiotowego paliwa dokonywał A. K. (istniejący, znany organom podatkowym podmiot, wobec którego zapadały decyzje w zakresie danin publicznych w związku z obrotem paliwem) wskazując na mechanizm przepływu środków pieniężnych za sprzedane paliwo - pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A.K. bądź G. M. ( zeznania M. B. z 29.03.2006 r. zeznania G. M. z 27.03.2006 r. ). Organy podatkowe o tym wiedziały, co wynikało z zeznań m.in. K. C. i S. D.a mimo to nie wyjaśniły, czy ewentualne wpłaty w tym zakresie można potwierdzić w zapisach księgowych firm uczestniczących w tej sprzedaży. Sąd zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego, że zasadnym było także odniesienie się w tym zakresie do decyzji określających zobowiązania podatkowe A. K. w podatku od towarów i usług za 2005 r.

Sąd stwierdził ponadto, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. W 2005 r. podatnik osiągał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 24 ust. 2 tej ustawy wynika, że u podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego. Jeżeli natomiast ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, co wynika z art. 24b tej ustawy. Cytowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a. Przede wszystkim chodzi o sytuacje, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie ksiąg podatkowych. Sytuacja taka jest uregulowana w art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli - 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik

naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W § 2 cyt. przepisu wskazano, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w zaskarżonej decyzji wskazano, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania stosując przesłanki z § 2 art. 23 Op. albowiem dane wynikające z ksiąg uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy. Tymi uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi.

W ocenie Sądu, w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania.

Za słusznością takiej tezy wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. (II FSK 1215/08), na co zwrócił uwagę też skarżący podnosząc, że - konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku: braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów skarżącego.

Dodatkowo Sąd podniósł, że chociaż organ powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie wskazał żadnych innych dowodów uzupełniających pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu paliwa, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu będące skutkiem wykonania usług transportowych nie jest kwestionowane.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym za trafny uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogły one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, zdaniem sądu, bez wpływu pozostaje okoliczność o braku związku z działalnością zużycie paliwa innego niż olej napędowy do samochodów

strony, skoro zostało one do nich wykorzystane i w ten sposób wygenerowano przychód. Kwestia ewentualnej odpowiedzialności strony w związku z zakupem i użyciem tego paliwa powinna pozostawać poza zainteresowaniem organów w tej sprawie.

6.3. Sąd nakazał organom podatkowym – przy ponownym rozpoznaniu sprawy –ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo (choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości wobec oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie sądowej w dniu 11 maja 2011 r.) i czy osobą na rzecz której dokonano zapłaty był A. K., który jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów jawi się jako sprzedawca tego paliwa (przesłuchać ewentualnie K. C., S. D., A. K.), ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz - jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy o p.p.s.a. przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 i art. 153 ustawy p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie

przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami. Stwierdzono, iż faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Op., art. 23 § 1 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Op. oraz art. 22 p.d.o.f, poprzez nîewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia rodzaju zakupowanego paliwa oraz rzeczywistej zapłaty za paliwo w oparciu:

• o zeznania A. K., K. C. i S. D., a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Podatnik nie wskazał jednak takich dowodów,

3. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zwiążku z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 Op., poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji:

- ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez. podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania;

- gdy, zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalny;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Op. w związku z art. 24 ust. 1 i 24 a ust. 1 p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty: faktury, deklaracje paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty np. faktury są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur, oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację w/w przepisu uzasadnia art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 p.d.o.f. W świetle art. 24a ust. 1 p.d.o.f, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op., przez uznanie, iż organy badając sprawę naruszyły ww. przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. wg norm przepisanych.

7.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik wskazał na dokonane w sprawie ustalenia organów podatkowych oraz na uzasadnienie wyroku uznając za nieuprawnioną ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe nie kwestionowały zakupu paliwa, jego ceny oraz nie kwestionowały związku zakupu z celem osiągnięcia przychodu, przez co przyznały, iż owo nabycie w ilościach, cenach i w związku z przychodem miało miejsce, a jedynym powodem do wyeliminowania zakupów z kosztów było nieprawidłowe ich udokumentowanie, bowiem faktury wystawione przez podmiot na nich widniejący, który nigdy żadnego paliwa nie sprzedawał, a ich właścicielem była inna osoba. Wobec powyższego, w ocenie Sądu należało przyjąć, że albo na podstawie zeznań strony zakupy miały miejsce, ale od innej osoby w ilościach i za cenę podaną na fakturach albo oszacować podstawę opodatkowania.

Sąd błędnie ocenił, że z materiału wynika, że zakupy miały miejsce, co wynika z zeznań strony, podczas gdy z nich wynika, że w ogóle takich transakcji nie było, ani pomiędzy wykazanymi na fakturę podmiotami, ani za ceny tam wskazane, ani co do towaru sprzedawanego. Nie ma dowodów na to, że było inaczej. Strona nie przedłożyła dowodów zapłaty na okoliczność wykonania zawartych transakcji, a jedynie twierdzi, że tak było, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnego rzetelnego i przekonującego dowodu. Sankcjonowanie sytuacji, że ktoś inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej, w zakresie w jakim nierzetelność zostanie wykazana jest zgodnie z art. 193 § 4 Op., w postępowaniu dowodowym odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie ze stosownym skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające było ustalenie, że podatnik nie poniósł wydatków na zakup oleju napędowego na rzecz w/w firm wskazanych na przedmiotowych fakturach, które zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywał obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, iż zakupił olej napędowy, od kogo kupił i jaką cenę za niego zapłacił. Wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia określonych dowodów poniesienia danego wydatku, a do obowiązków organu podatkowego należy ocena, czy dowody te odpowiadają wymogom prawa i czy są one wystarczające do wykazania tego faktu oraz związku jaki zaistniał pomiędzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Organy nie mają obowiązku poszukiwania takich dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik sam tego nie czyni. Za dowody takie nie można uznać faktur dokumentujących zawarcie transakcji z fikcyjnymi kontrahentami.

Dalej wskazano, że zakwestionowanie rzetelności faktur oznacza, w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie całej transakcji, tj. poniesienie kosztu w wysokościach wskazanych w nierzetelnych dokumentach. Rozbieżność pomiędzy fakturami, a stanem rzeczywistym dotyczyła nie tylko podmiotu dokonującego sprzedaży, ale także przedmiotu transakcji. Nieuprawnione jest więc stanowisko Sądu, wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym organ dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Op. Organ ocenił dowody w postaci faktur jako niewiarygodne. Ewentualny obrót odbywał się nie tylko pomiędzy innymi podmiotami, niż wykazane na fakturze, ale inny także był jego przedmiot. Nakazanie przez Sąd badania wysokości poniesionych kosztów lub też szacowania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji prowadzi do ustalenia cen nierzeczywistych, do legalizacji działań sprzecznych z prawem, co sprzeczne jest z zasadami państwa prawnego, oraz narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa.

Obowiązkiem organów podatkowych było więc zastosowanie art. 23 § 2 Op. i niezastosowanie art. 23 § 1 pkt. 2 Op., gdyż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest możliwe nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty, jak np. faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur. Postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 Op. oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.f. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 p.d.o.f., a w konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 23 § 2 o.p., odstępując od szacowania kosztów w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów.

7.3. Pełnomocnik organu, wskazał ponadto, że stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 przywołanego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tym samym, dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

W sytuacji przyjęcia stanowiska Sądu za prawidłowe, to obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, może być zrealizowany w wyniku oświadczenia podatnika bądź zeznaniem bezpośrednio zainteresowanego wynikiem sprawy świadka, a nie zaistnieniem rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże skutki podatkowe. Gdyby przyjąć ten sposób interpretowania przepisów podatkowych to zbędny okazałby się obowiązek (określony przepisami) dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ewidencjonowania, a w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałaby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania.

7.4. Pełnomocnik odwołał się także do art. 24a ust. 1 p.d.o.f., podnosząc, że osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 przywołanego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl natomiast § 12 zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Tym samym, dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

W sytuacji przyjęcia stanowiska Sądu za prawidłowe, obowiązek dokumentowana zdarzeń gospodarczych, mógłby być realizowany w wyniku oświadczenia podatnika bądź zeznaniem bezpośrednio zainteresowanego wynikiem sprawy świadka, a nie zaistnieniem rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże skutki podatkowe. Gdyby przyjąć ten sposób interpretowania przepisów podatkowych to zbędny okazałby się obowiązek (określony przepisami) dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ewidencjonowania, a w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałaby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania.

7.5. Odnosząc się do stanowiska Sądu dotyczącego zastosowania art. 23 § 2 Op. pełnomocnik podniósł (odwołując się do orzecznictwa), że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty jak np. faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 Op. oraz art. 24 ust. 1 p.d.o.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. Szacowanie to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru ustalająca podstawy opodatkowania wg wzorca podstawowego, zbliżona do rzeczywistości z uprawnieniami do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik zaakcentował, że firmy wystawiające faktury nie były jednocześnie sprzedawcami oleju napędowego, a to oznacza, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną. Zgodnie z art. 193 § 2 Op. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podkreślono ponadto, że w sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Op. w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie znalazł przepis art. 23 2 Op., stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Końcowo, pełnomocnik zaakcentował, że w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego z którego wynika, że poniesione wydatki mają wpływ na przychód (art. 22 p.d.o.f.), a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych.

Treść przepisów art. 24a ust. 1 p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przesądza o tym, że podstawą wpisów w księgach podatkowych mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podtrzymując argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że ani firma R., ani firma B. a więc wystawcy zakwestionowanych faktur, nie dostarczały stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury więc wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona skarżąca i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że w takiej sytuacji, organ winien prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, kto był dostawcą oleju, za jaką cenę i jakich ilościach bądź też do oszacowania kosztów uzyskania przychody, w przypadku, gdyby postępowanie dowodowe nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Przy czym za rezultat ten uznano ustalenie kosztów uzyskania przychodu niezbędnych do uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Spór zatem między organami a Sądem I instancji dotyczy obowiązku ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, a wydatki, które uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikały z nierzetelnych faktur. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabywania przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Należy zaaprobować pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W takiej sytuacji to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

9.2.. Podkreślić wypada, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność zarówno firmy R., jak i firmy B., nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny.

9.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelne faktury wystawione przez R. na łączną kwotę 340.443,35 zł. i B. na łączną kwotę 161.705,35 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (http://orzeczenia.gov.pl.) Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Z tego względu nie można także w rozpoznawanej sprawie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszył przy wyjaśnianiu sprawy reguły postępowania wyrażone w art. 180 i art. 191 § Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem wypada, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie świadka, osoby firmującej działalność nielegalnych firm nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Organy podatkowe słusznie przyjęły ponadto, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek przedłożenia dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzi to również do obowiązku uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (art. 133, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.).

9.5. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, przede wszystkim zaś dokona ponownej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału oraz wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe w kontekście podniesionych w skardze zarzutów.

9.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).