Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 407/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14a ust.5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." B. & B. spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 406/07 w sprawie ze skargi "P." B. & B. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2004 r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." B. sp. jawna w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 6 sierpnia 2004 r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 19 marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił dokonania zwrotu w trybie art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej "ustawa o VAT") nie uiszczonej w ustawowym terminie kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 136.722,00 zł za miesiąc luty 2002 r. Następnie Sąd przedstawił ustalony przez organ stan faktyczny. Spółka złożyła w ustawowym terminie, tj. w dniu 25.03.2002 r. deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2002r., w której wykazała w/w kwotę podatku VAT podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego. Wniosek o zwrot tego podatku został złożony dnia 6.01.2004 r. czym Spółka naruszyła warunek zwrotu określony w art.14a ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym wniosek ten powinien być złożony w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji VAT za dany miesiąc. Ponadto wpłata zobowiązania podatkowego za sporny miesiąc nastąpiła w dwóch ratach (18.04. i 10.05.2002 r.) po upływie ustawowego terminu, co z kolei stanowiło naruszenie art.14a ust. 6 ustawy o VAT. Poza tym na dzień złożenia wniosku Spółka posiadała zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa, co zgodnie z ust.7 pkt.2 tego artykułu również pozbawiało ją tego prawa.

Pełnomocnik Spółki wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił jej błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że podatnik nie dokonał wpłaty podatku VAT za miesiąc luty 2002 r. w ustawowym terminie, jak również naruszenie prawa materialnego, tj. art.14a ust.1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż złożenie wniosku o dokonanie zwrotu po upływie terminu, o którym mowa w art.14a ust.5 pozbawia podatnika prawa do tego zwrotu. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nieprawidłowo zaliczył Spółce nadpłatę podatku VAT, jaka powstała na dzień 1.01.2002 r. w kwocie 166.766,00 zł w związku uchyleniem przez organ odwoławczy niekorzystnych dla podatnika decyzji dotyczący rozliczeń w tym podatku za miesiące wcześniejsze. W wyniku tego błędu kwotę nadpłaty za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości 99.914,00 zł zaliczono na poczet podatku za miesiąc marzec, zamiast za miesiąc luty 2002 r. W kwestii naruszeń prawa materialnego pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż złożenie deklaracji VAT-7 za dany miesiąc już po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Prawo to nie powstaje w momencie złożenia deklaracji, która jest jedynie oświadczeniem podatnika o charakterze informacyjnym, lecz z mocy ustawy. Terminy, o których mowa w art.19 ust.3b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 25.03.2002 r.), nie odsyłały do terminów składania deklaracji z art.10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a jedynie wskazywały, za które miesiące można dokonać rozliczenia. Skoro przekroczenie terminu do złożenia deklaracji VAT-7 nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to tym bardziej dotyczy to wniosku o zwrot z art.14a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ taki wniosek ma charakter informacyjny i czysto techniczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdzono, iż zwrot przysługuje jedynie takim podatnikom, którzy spełnili łącznie wszystkie warunki wymienione w art.14a ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego pierwszorzędne znaczenie ma to, że sporny termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT zakładom pracy chronionej ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje utratę prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki domagał się zmiany zaskarżonej decyzji, względnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego pod postacią art.14a ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT z argumentacją jak w odwołaniu. Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 24.10.2005 r. podniesiono nową okoliczność dotyczącą uchybienia przez skarżącą Spółkę terminowi. W miesiącu lutym 2002 r. posiadała ona zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, co zgodnie z art.14a ust. 7 pkt.2 ustawy o VAT pozbawiało ją prawa do zwrotu kwoty wpłaconego podatku. Dopiero uchylenie przytoczonych w piśmie decyzji dotyczących zobowiązań w podatku VAT za miesiące grudzień 1999 r. i październik 2000 r. umożliwiło Spółce otrzymanie zwrotu kwoty wpłaconego podatku począwszy od stycznia 2002 r., co też skarżącej umożliwiono. Tym samym, w opinii pełnomocnika Spółki, prawo do zwolnienia podatkowego z art.14a ustawy o VAT zostało przywrócone przez organy skarbowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1427/04) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd zważył, iż stosownie do art.14a ust.5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) prowadzący zakład pracy chronionej, w terminie określonym do złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1. Istota sporu sprowadzała się jedynie do określenia skutków prawnych "uchybienia" (wg organów podatkowych) terminowi, o którym mowa w w/w przepisie. Zdaniem Sądu gramatyczna wykładnia art.14a ust.5 ustawy o VAT nie upoważnia do wniosku, iż termin określony w tym przepisie jest terminem zawitym. Przepis ten nie pozbawia podatnika prawa do autokorekty, ani też nie zawiera czasowego ograniczenia dla dokonania tej czynności. Ustawodawca enumeratywnie wyliczył przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje taki zwrot i nie wymienił pośród nich, ani w żadnym innym przepisie, podatników, którzy nie złożyli wniosku o zwrot w terminie przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 1169/06) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podzielił stanowisko organów skarbowych dotyczące wykładni art.14a ustawy o VAT. Powołując się na wykładnię dotyczącą ulg podatkowych wskazano, iż termin dochodzenia zwrotu podatku został w przepisie tym określony precyzyjnie i jednoznacznie, a zatem przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot stanowi naruszenie jednej z zasad, o których mowa w art.14a ust.1 in fine, co uzasadnia nieuwzględnienie takiego wniosku. Sąd zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Identyczny pogląd na rodzaj terminu określonego w art.14a ust.5 ustawy o VAT nalazł też odbicie w powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 19.04.2008 r. podniósł, iż Spółka nie złożyła wniosku w terminie, gdyż została wprowadzona w błąd przez organy podatkowe, które wydały decyzje, następnie uchylone, powodujące powstanie zaległości na dzień 25.03.2002 r. Podatnik nie może zaś ponosić odpowiedzialności za błędy organów państwowych, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa. Ponadto w piśmie z dnia 26.05.2008 r. podniesiono, iż NSA dokonał wadliwej subsumcji. Zarzucono też niekonstytucyjność art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "p.p.s.a."), gdyż przepis ten narzuca wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu wykładnię prawa dokonaną przez skład orzekający NSA.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga jest bezzasadna. Zaznaczono, iż zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną NSA dotyczącą stanu faktycznego sprawy, bowiem ocena ta nie stanowi wykładni przepisów prawa. Stwierdzono wobec tego, iż NSA orzekał na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie był zasadniczym przedmiotem sporu. Sądy administracyjne badają jedynie legalność decyzji z zakresu administracji publicznej pod kątem prawidłowości procesu ich wydawania w świetle przepisów postępowania, jak również pod kątem zastosowania przepisów prawa materialnego (w tym ich interpretacji), skupiając się zasadniczo na tych aspektach sprawy, same zaś mają możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego jedynie w bardzo ograniczonym zakresie. Nie są bowiem trzecią instancją w administracyjnym toku postępowania. Kontrola instancyjna w ramach sądownictwa administracyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości przebiegu postępowania sądowego (a nie administracyjnego), w tym wykładni przepisów prawa materialnego. Jest to immanentna cecha tego rodzaju sądownictwa, co odróżnia je od sądownictwa powszechnego. Brak związania wykładnią prawną pozbawiałby sensu całą kontrolę instancyjną. Ustawodawca, tworząc przepisy p.p.s.a. o skardze kasacyjnej, niewątpliwie oparł się na obowiązujących przepisach rozdziału 1 w dziale V tytułu VI księgi pierwszej k.p.c. o kasacji, uchylonych ustawą z 22 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 13, poz. 98). W postępowaniu cywilnym istniał wówczas trójinstancyjny system środków odwoławczych, a kasacja przyjęta przez Kodeks postępowania cywilnego nie była typem kasacji w czystej postaci. Tymczasem w postępowaniu sądowoadministracyjnym stworzono dwuinstancyjny system środków odwoławczych, przy czym żadna z instancji rozstrzygających sprawę sądowoadministracyjną nie jest uprawniona zasadniczo do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej. Za bezzasadne uznano twierdzenie, że nie jest to kontrola instancyjna, zaś art.190 p.p.s.a. miałby rzekomo naruszać podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, a tym samym być sprzeczny z Konstytucją RP. Wyłączną kompetencję do orzekania w tym zakresie posiada Trybunał Konstytucyjny (art.188 pkt.1 Konstytucji RP), zaś brak odnośnego orzeczenia w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania zgodności ustawy z Konstytucją. Stwierdzono, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, a dokonana przez nie interpretacja norm prawnych wynikających z art.14a ustawy o VAT jest prawidłowa. NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Nie można stosować w tym przypadku analogii do uchylonego przepisu art.19 ust. 3b ustawy o VAT. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002 r. został uznany przez TK w wyroku z dnia 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/2003, OTK ZU 2004/9/94) za niezgodny z art.64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. Uznano go za sprzeczny z zasadą ochrony prawa własności, gdyż naruszał zasady proporcjonalności, przyzwoitej legislacji i zaufania do państwa oraz stanowionego przezeń prawa. W ocenie WSA nie zachodziła tożsamość spraw, ani nawet daleko posunięta analogia. Uznany za niekonstytucyjny przepis dotykał bowiem istoty podatku od towaru i usług, jaką było i jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze swoistego rodzaju ulgą podatkową, która przysługiwała w zakresie podatku VAT zakładom pracy chronionej. Regulacja ta nie miała nic wspólnego z istotą tego podatku i była wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Podnoszone argumenty, iż istniał rzekomo związek pomiędzy regulacją art.19 ust.3b a art.14a ust.5 ustawy o VAT, należało zdaniem Sądu I instancji oddalić jako bezpodstawne. Ponadto czym innym jest termin złożenia deklaracji i jego rozumienie jako albo terminu zawitego albo terminu procesowego (art.10 ust. 1 ustawy o VAT), a czym innym wyrażona w art.19 ust.3b zasada utraty prawa do rozliczenia VAT po upływie określonego terminu - ten ostatni przepis wprowadzał termin zawity expressis verbis. Stwierdzono, iż termin dochodzenia zwrotu podatku został w spornym przepisie określony precyzyjnie i jednoznacznie, a zatem przekroczenie tego terminu do złożenia wniosku o zwrot stanowi naruszenie jednej z zasad, o których mowa w art.14a ust.1 in fine, co uzasadnia nieuwzględnienie wniosku. Przyjęcie stanowiska pełnomocnika skarżącej Spółki oznaczałoby podział przesłanek z art.14a na istotne i nieistotne warunki zwrotu, a takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia ze względu na jednoznaczny, kategoryczny i bezwarunkowy sposób wypowiedzi ustawodawcy w art.14a ust. 5 ustawy o VAT. O tym, iż prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi zależy od spełnienia wszystkich przesłanek z art.14a, w tym warunków określonych w ust.5 i 6 tego artykułu, wypowiedział się wielokrotnie NSA.

Organ I instancji zasadnie przyjął, iż niezależnie od przekroczenia terminu określonego w art.14a ust.5 ustawy o VAT skarżąca Spółka nie spełniła także dwóch innych istotnych warunków zwrotu, a mianowicie: wpłata zobowiązania podatkowego za sporny miesiąc nastąpiła w dwóch ratach (18.04. i 10.05.2002 r.) po upływie ustawowego terminu, co stanowiło naruszenie art.14a ust. 6 ustawy o VAT. Poza tym na dzień złożenia wniosku Spółka posiadała zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa co zgodnie z ust.7 pkt.2 tego artykułu pozbawiało ją tego prawa. Wskazano, iż nieprawdą jest, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie nie zaliczył na poczet zaległości za miesiąc luty 2002 r. całej kwoty zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2001 r. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26.04.2002 r. nr 11397/02, zgodnie z wnioskiem podatnika, zarachowano kwotę do zwrotu na poczet zaległości za miesiąc styczeń oraz miesiąc luty 2002 r., równocześnie informując, iż za luty istniała zaległość w wysokości 74.812,40 zł. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie, a następnie w dniu 10.05.2002 r. uregulowała tą zaległość, zaznaczając w tytule przelewu, iż dotyczy to zaległości podatkowej za w/w miesiąc. Następnie postanowieniem z dnia 17.05.2002 r. nr 12571, również na wniosek Spółki, dokonano przerachowania zwrotu w trybie art.14a ustawy o VAT na miesiąc marzec 2002 r. Wyjaśniono przy tym, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady sprawiedliwości i równości w ponoszeniu ciężarów publicznych, wynikającej wprost z Konstytucji RP, ani też zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm. - dalej "O.p."). Materiał dowodowy zebrano zgodnie z art.187 § 1 O.p. i oceniono prawidłowo w świetle art.191 O.p.

Jako podstawę prawną wyroku powołano art.151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2004 r. Zarzucono mu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art.14a ust.2 - 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu że stronie skarżącej w świetle w/w regulacji nie przysługuje prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. Ponadto wniesiono o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art.14a ust.5 i 6 ustawy o VAT, według brzmienia obowiązującego na dzień 25 marca 2004 r.

Uzasadniając podniesiono zarzut niekonstytucyjności art.14a ust.5-6 ustawy o VAT wskazując, że regulacja ta pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w konstytucji RP. Według oceny strony skarżącej nie sposób zgodzić się z tezą, że zasada ta wyczerpuje się w pozbawieniu podatnika prawa do ulgi z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych tylko z powodu uchybienia terminowi złożenia wniosku o zwrot podatku VAT w trybie zwolnienia podatkowego, wniosku zawierającego jedynie informacje adresowaną do Urzędu Skarbowego. W ocenie strony skarżącej zwolnienie podatkowe przewidziane w powyższej regulacji zaadresowane zostało przez ustawodawcę do pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne, tak aby zmniejszyć ciężar finansowy pracodawców zatrudniających osób niepełnosprawne, zaktywizować je zawodowo, społecznie. Taki był zamiar i cel przedmiotowej ulgi. Nie do pomyślenia jest, mając na uwadze zasady sprawiedliwości społecznej wyrażającej się w zasadzie demokratycznego państwa prawa, że uchybienie terminowi w złożeniu wnioski stanowiącego "świstek papieru" do niczego nie przydatny, a więc nie mający żadnego znaczenia w zakresie zatrudnienia osób niepełnosprawnych, pozbawiał podatnika przywileju z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych. Koncepcja taka jest niczym nie uzasadniona, nielogiczna, "chora" z założenia. O przywileju podatkowym nie stanowią warunki zatrudniania niepełnosprawnych lecz w terminie złożony "świstek papieru".

Podnosząc zarzut naruszenia art.14a ust.2 - 6 ustawy o VAT wskazała na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie. Prawdą jest, że w dniu 25 marca 2004 r. strona skarżąca nie uiściła podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r., nie złożyła wniosku o zwrot tego podatku oraz w tym dniu występowała po stronie skarżącej zaległość podatkowa stanowiąca dochód budżetu państwa. Złożenie w tym stanie rzeczy stosownego wniosku o zwrot podatku w ocenie strony skarżącej mijało się z celem albowiem decyzja w tym zakresie byłaby jednoznaczna i w ocenie strony skarżącej zasadna. Jeśli jednak weźmie się pod uwagę fakt uchylenia decyzji podatkowej, z tytułu której w dniu 25 marca 2004 r. istniała zaległość podatkowa strony skarżącej jak również fakt wyegzekwowania na dzień 25 marca 2004 r. przez organ podatkowy z tytułu w/w decyzji, następnie uchylonej kwoty przekraczającej należność z tytułu podatku VAT, to stwierdzić należy że w dniu 25 marca 2004 r., strona skarżąca uiściła należny za luty 2004 podatek VAT i w stosunku do niej w dacie tej nie istniała zaległość podatkowa. Jeśli więc upadły po tej dacie, tj. po dniu 25 marca 2004 r., przesłanki decydujące o pozbawieniu strony skarżącej prawa do ulgi to zasadnym było złożenie stosownego wniosku o zwrot wpłaconej kwoty. Złożenie tego bowiem wniosku w dniu 25 marca 2004 r. było bezprzedmiotowe. W świetle powyższego WSA w Krakowie uznając że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do ulgi z w/w normy prawnej, naruszył powyższy przepis.

W odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w K. na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2010 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wniósł o przedstawienie składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego jawiącego się w sprawie a polegającego na rozstrzygnięciu po pierwsze czy uchybienie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za miesiąc luty 2002 r. w terminie do dnia 25 marca 2002 r. pozbawia podatnika prawa zwrotu tego podatku na podstawie art.14a ust.5 ustawy o VAT z 1993 r. i po drugie czy rozliczenie przez naczelnika urzędu skarbowego nadpłaty podatku VAT powstałego po terminie złożenia wniosku i po uchyleniu zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, i zarachowanie tej nadpłaty na zobowiązanie podatkowe jest równoznaczne z uiszczeniem tego podatku w terminie. Uzasadniając podniesiono, że okoliczność ta nie jest jednolicie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przekonuje o tym chociażby uzasadnienia WSA w Krakowie z dnia 25 maja 2006 r., zapadłe w niniejszej sprawie a stanowiące konsekwencje przyjęcia odmiennej wykładni w/w normy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej określone w jej petitum sprowadzają się jedynie do kwestionowania naruszenia prawa materialnego i to nie poprzez błędną wykładnię art.14 ust.2-6 ustawy o VAT, lecz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zaś w pkt.II zarzut sprzeczności powołanego powyżej przepisu z Konstytucją RP de facto wskazuje się na jego wadliwą interpretację, a dopiero w pkt.III zarzut ten podniesiono jako błędne zastosowanie tego przepisu do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a zatem błąd w subsumpcji. W ogóle nie podniesiono zarzutów natury procesowej.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy poprzedzić rozważaniami związanymi ze znaczeniem dla niniejszej sprawy wykładni prawa materialnego, w tym w szczególności art.14a ust.5 ustawy o VAT, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poprzedzającym ponowne rozpoznanie sprawy przez WSA w Krakowie. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, iż z mocy art.190 p.p.s.a był on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ten zaś w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1169/06 dokonał wiążącej dla WSA w Krakowie wykładni przepisów art.14a ust.1 in fine i art.14a ust.5 ustawy o VAT. Prawomocnie zatem zostało przesądzone, że prowadzący zakład pracy chronionej chcąc skorzystać z dobrodziejstwa zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług musi jednocześnie w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług złożyć wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie tego zwrotu. Nie jest to zatem żaden "świstek papieru", ale wyraz woli podatnika, który dodatkowo powinien spełnić pozostałe wymogi nałożone przez prawodawcę, w tym co do terminu złożenia tego wniosku. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał prawidłowo zastosowany przez Sąd meriti przepis art.190 p.p.s.a. Przepis ten w zdaniu 2 przewiduje również, iż nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym za bezpodstawną należy uznać polemikę z wykładnią art.14a ust.5 ustawy o VAT w skardze kasacyjnej.

Należy wobec tego uznać za prawidłowe rozważania poczynione przez Sąd I instancji co do znaczenia i zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art.190 p.p.s.a. Znamienne jest, że w skardze kasacyjnej jej autor w ogóle pominął znaczenie tego przepisu, który uniemożliwia jej skuteczne oparcie na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem należy podkreślić, że przepis art.190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż jest nim związany. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą z mocy art.2 Konstytucji RP w zw. z art.3 p.p.s.a. i art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz.1269 ze zm.) w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Analizowana norma prawna odnosi się nie tylko do wykładni przyjętej we wcześniejszym wyroku, ale też do jakichkolwiek podstaw, które byłyby sprzeczne z tą wykładnią.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że uzasadniając zarzut naruszenia art.14a ust.2-5 ustawy o VAT podniesiono jego sprzeczność z zasadą państwa prawnego wyrażonego w Konstytucji RP, polegającego na pozbawieniu podatnika prawa do ulgi z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych z powodu uchybienia terminowi do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. W kolejnych ustępach autor skargi kasacyjnej sformułował naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej wyrażającej się w zasadzie demokratycznego państwa prawa podnosząc, że uchybienie terminowi do złożenia wniosku nie ma żadnego znaczenia w zakresie zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Podnoszą te zarzuty nie sformułowano jednak żadnego normatywnego wzorca konstytucyjnego, który miałby zostać w ten sposób naruszony. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na przepis art.183 § 1 p.p.s.a. odgadywanie lub formułowanie za stronę pogwałconych przepisów. Z kolei w Konstytucji RP znajduje się zapis art.84 stanowiący, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Prawo zatem do wszelakich przywilejów i ulg podatkowych musi być interpretowane w sposób ścisły, na co zresztą zwrócił już uwagę w prawomocnym wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie I FSK 1169/06 Naczelny Sąd Administracyjny. Próba zaś podważania tego stanowiska sprzeciwiałaby się podstawie, na której oparto wykładnię tego ostatniego wyroku, co z kolei naruszałoby art.190 p.p.s.a.

WSA w Krakowie otrzymał zatem dokładne wskazówki, jak dokonywać wykładni przepisów art.14a ust.5 ustawy o VAT w rozpatrywanej przez niego sprawie oraz jak przepisy te stosować i wskazówkami tymi, jak wspomniano, jest związany. Próba odmiennej interpretacji nie jest dopuszczalna. Niemożliwe jest także występowanie z wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności "normy prawnej zakodowanej w przepisie art.14a ust.5-6 ustawy o VAT". Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wzorca konstytucyjnego, który miałby zostać naruszony i nie wskazuje go też skarga kasacyjna. Po drugie kierowanie pytania prawnego jest w niniejszej sprawie niedopuszczalne. Zgodnie z art.193 Konstytucji RP rozpoznanie pytania prawnego przez Trybunał zależy od tego, czy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Tymczasem z uwagi na wiążący charakter wykładni z art.190 p.p.s.a. był nią związany Sąd I instancji i jest nią związany Sąd kasacyjny. W sprawie, w związku z którą sąd przedstawił Trybunałowi pytanie prawne, sąd pytający otrzymał dokładne wskazówki dotyczące wykładni przepisów ordynacji, będącej częścią procesu stosowania prawa, w jaki sposób rozstrzygnąć sprawę, która zawisła przed tym sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192).

Formułując dalsze zarzuty co do naruszenia prawa materialnego z jednej strony autor skargi kasacyjnej przyznaje, że strona nie uiściła podatku za luty 2002 r. i nie złożyła wniosku o zwrot podatku, a z drugiej podnosi, że faktycznie w jego ocenie nie istniała zaległość podatkowa. Te okoliczności zaś należą do strony stanu faktycznego sprawy i nie mogą być samodzielnie zwalczane zarzutem jedynie niewłaściwego zastosowania przepisów. Błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy. Należy zatem wskazać, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Tymczasem jak wskazano powyżej sama strona przyznaje, że nie wypełniła przesłanek warunkujących prawo do zwrotu podatku. Ponadto kwestie związane z istnieniem zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa regulował art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o VAT, którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej.

W świetle powyższych rozważań nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art.187 § 1 p.p.s.a. Zagadnienie prawne związane z wykładnią art.14a ust.5 ustawy o VAT nie budzi bowiem żadnych wątpliwości składu orzekającego. Nie można także na podstawie jednego uchylonego w trybie instancyjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie twierdzić o braku jednolitości orzecznictwa. Poza tym wniosek ten sprzeczny jest ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną prezentowanym we wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Zasadza się on bowiem na określonej wykładni przepisów, które to są kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej z uwagi na ich sprzeczność z bliżej nie sprecyzowanymi wzorcami wynikającymi z ustawy zasadniczej.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art.184 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.