Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 36/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza (dalej: "organ podatkowy" lub "organ I instancji") z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo złożyło deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2016 r., w której nie wykazało powierzchni gruntów zajmowanych przez linie elektroenergetyczne należące do Spółki A (dalej: "spółka" lub "operator energetyczny" lub "przedsiębiorstwo przesyłowe").

Po odmowie złożenia, na wezwanie organu podatkowego, korekty deklaracji, organ ten wszczął postępowanie podatkowe. W jego toku strona przedłożyła umowy ustanowienia służebności przesyłu zawarte ze spółką, tj. akty notarialne "[...]".

W dniu "[...]" Burmistrz wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 131.704 zł. W jej uzasadnieniu wskazał, że Nadleśnictwo jest wskazanych wyżej działek sklasyfikowanych jako "Ls" gruntów o łącznej powierzchni 145.302 m² położonych w obrębie "[...]" zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora energetycznego. Zdaniem organu I instancji, powyższe ustalenia mają oparcie w przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentach dotyczących ustanowienia służebności przesyłu, tj. wyżej wymienionych umowach zawartych w formie aktu notarialnego. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że wskazane wyżej grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą, w stawce 0,89 zł/m².

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Jako istotę sporu wskazało kwestię ustalenia, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1- 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 i ust. 2 i art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podniósł, że w zakresie tym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, uznając, że zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. NSA wskazał, że mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych. W ocenie NSA, ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie z zapisów zawartych w umowach ustanowienia służebności przesyłu oraz w dziale III ksiąg wieczystych nieruchomości wynikało, że nieograniczona w czasie służebność przesyłu na rzecz operatora energetycznego została ustanowiona w trybie art. 305 Kodeksu cywilnego i polegała na:

a) obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej;

b) prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wyjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora energetycznego, jego następców prawnych oraz poprzez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator energetyczny posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z postanowieniami umów służebności przesyłu operator energetyczny jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartymi umowami, z których wynika, że to Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu, co przewidziane zostało w poddawanych ocenie SKO umowach służebności przesyłu.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Jednocześnie Kolegium wskazało, że nie stoi to w opozycji do uznania, że na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi może być jednocześnie prowadzona działalność leśna (w różnym zakresie) i na gruntach tych może wytwarzać się ekosystem leśny (w tym roślinność, zwierzyna leśna). Zdaniem organu, nie zmienia to jednak faktu, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi na nich działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo jako podmiot faktycznie posiadający te grunty.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zarzuty skargi mają zarówno charakter procesowy, jak i merytoryczny.

I. W grupie zarzutów dotyczących naruszenia w istotny sposób przepisów postępowania podniesiono naruszenie :

1) art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości jest równa kwocie określonej w deklaracji podatkowej skarżącego (po uwzględnieniu złożonej korekty), a tym samym nie było podstaw do wydania decyzji;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 3 i 4 O.p. poprzez:

a. niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b. zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 O.p. poprzez:

c. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo, że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej - wymagała posiadania informacji specjalnych;

d. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

4) art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.I. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia, jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

5) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności operatora energetycznego na gruntach pozostających w zarządzie strony.

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

II. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię. Zdaniem skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż grunty leśne na których ustanowiona została służebność przesyłu w związku z przebiegiem linii elektroenergetycznych w każdym przypadku stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jeżeli na danym gruncie nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza i grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie ma podstaw do uznania tychże gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu;

3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż grunty leśne skarżącego, na których ustanowiona została służebność przesyłu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty leśne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

4) § 1 uchwały Rady Miejskiej w sprawie stawek podatku od nieruchomości w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż grunty te nie spełniają ustawowej definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości według błędnej stawki;

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano możliwość uznania, że grunty objęte umowami służebności są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W oparciu o wskazane w skardze przepisy u.p.o.l. oraz ustawy o podatku leśnym wskazano, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, tak, jak w rozpatrywanej sprawie, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Takie grunty wyjątkowo opodatkowane są podatkiem od nieruchomości, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna. Podkreślając brak definicji gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wskazano na słownikowe znaczenie czasownika "zająć" (wziąć coś w posiadanie) oraz zauważono, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie podobne, tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie grunty, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącego zakres pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższy od pojęcia gruntów związanych za prowadzeniem tej działalności. Grunt, który nie jest nawet związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może być równocześnie zajęty na jej prowadzenie.

Zauważono, że w obowiązującej na rok podatkowy uchwale Rady Miejskiej dotyczącej stawek podatku mowa jest o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący podważa stanowisko organów obu instancji, że dla uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia ograniczony zakres korzystania z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego bądź możliwość prowadzenia na gruncie działalności leśnej, na poparcie czego powołano wyrok I SA/Go 614/13 z 22 stycznia 2014 r., zgodnie z którym grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

Podkreślono brak wyłączenia spornych gruntów z produkcji leśnej i stwierdzono, że korzystanie z nich przez operatora energetycznego ma charakter incydentalny, doraźny, pozbawiony ciągłości cechującej działalność gospodarczą.

W oparciu o umowy służebności wskazano, że na ich podstawie przedsiębiorca wszedł w posiadanie prawa służebności, lecz nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Podano, że w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 wskazano, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta, co nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą, co wynika z treści art. 352 § 1 Kc. Zauważono też, że służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy prawa, a nie rzeczy. Wobec tego zawarcie umów służebności nie doprowadziło do przeniesienia posiadania gruntów. Nie znajdują się one więc w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej albo gruntami zajętymi na taką działalność. Odmienne stanowisko organów ma charakter arbitralny, nie poparty opinią biegłych, co według skarżącego było w rozpatrywanej sprawie konieczne ze względu na potrzebę dokładnego ustalenia zakresu i częstotliwości czynności wykonywanych na spornych gruntach.

Skarżący powołał się na obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. zmianę u.p.o.l. Wskazał, że zmieniony art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje, że grunty, na których posadowione zostały urządzenia przesyłowe, nie stanowią gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co prawda, przepis ten nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie, jednakże jego ratio legis potwierdza, jaka powinna być dotychczasowa interpretację przepisów u.p.o.l. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2668) wynika bowiem, że proponowane zmiany ustaw, mają zniwelować dotychczasowe wątpliwości związane z tym, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, i jednoznacznie przesądzać tę kwestię. Sposób sformułowania uzasadnienia projektu wskazuje, że wprowadzając dodatkowe przepisy, ustawodawca nie dążył do ustanowienia nowej zasady, lecz do doprecyzowania przepisów już obowiązujących.

Skarżący powołał się na wyrok I SA/Wr 27/19 z 28 maja 2019 r., w którym przyjęto, że z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości nie należało obciążać Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości od gruntów leśnych na których ustanowiono służebność przesyłu.

W zakresie postępowania zarzucono organom niewyjaśnienie podstawy, na jakiej ustaliły dokładną powierzchnie gruntów rzekomo zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe jest wadliwe, gdyż organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego prawidłowo, nie wyjaśnił bowiem dokładnie stanu faktycznego, a w konsekwencji także go wyczerpująco nie rozpatrzył. W szczególności dotyczy to ustalenia, jaka część spornych gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czy grunty weszły w posiadanie przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także nieustalenia dokładnego zakresu i czynności wykonywanych na gruntach przez skarżącego oraz przez przedsiębiorcę przemysłowego.

W skardze podkreślono, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p, wątpliwości w sprawie należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, a zatem skoro były wątpliwości co do tego, jakim podatkiem należy opodatkować sporne grunty, to należało przyjąć wykładnię korzystną dla podatnika, tj. uznać, że występuje opodatkowanie podatkiem leśnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana była z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle tego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję lasu zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W kwestii opodatkowania gruntów leśnych zajmowanych przez napowietrzne linie energetyczne należące do operatora energetycznego wielokrotnie wypowiadał się w związku z tożsamym problemem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki: z 17 marca 2021 r., III FSK 1260/21, z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2525/21, z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19, z 22 października 2018 r. II FSK 1846/18, II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r., Baza CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, wobec czego za prawidłową uznaje ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że organ odwoławczy rozumie art.2 ust.2 u.p.o.l. w taki sposób, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje także wówczas, gdy równolegle prowadzona jest na nich działalność leśna. Podkreślenia wymaga, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby SKO wykluczyło, że skarżąca działalność taką prowadzi.

Mając na względzie ukształtowaną linię orzeczniczą zaprezentowaną w przykładowo wymienionych orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy, zdaniem Sądu, rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te zostały sprecyzowane w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, ale ich źródłem jest przede wszystkim ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedsiębiorstwo przesyłowe w okresie objętym decyzją prowadziło działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, zaś na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego przedsiębiorstwa, które korzystało z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stało na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Kluczowe dla sprawy jest to, że w spornym okresie pomiędzy Nadleśnictwem a przedsiębiorstwem przesyłowym obowiązywały wymienione w decyzji umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w umowach nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16 (Baza CBOSA), na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14 (Baza CBOSA), że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 (Baza CBOSA), stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego fakt, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, Baza CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący, m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podzielił ponadto argumentacji skargi w zakresie wykładni przepisów wprowadzonych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia uchwały Rady Miejskiej, bowiem to nie ww. uchwała, lecz przepisy ustawy podatkowej definiują przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dodać należy, że bez wpływu na ocenę Sądu pozostaje wyrok wydany przez Trybunał Konstytucyjny 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), w którym za niezgodny z Konstytucją RP uznany został art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku tym Trybunał uznał, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wyrok powyższy wydany został na tle stanu faktycznego dotyczącego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i będącej właścicielem nieruchomości nie wykorzystywanej do tej działalności. Kwestia dotyczyła więc majątku prywatnego przedsiębiorcy. Jest to inny stan faktyczny niż w ustalony w niniejszej sprawie, gdzie skarżący jako Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe nie dysponuje majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi dotyczącej zarzutu naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). O.p. Podkreślenia wymaga, że stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznawanej sprawie - wbrew stanowisku strony - nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. (wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2007/19 Baza CBOSA). Jak stanowi bowiem powołany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Takie zaś wątpliwości nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). § 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie złożona została deklaracja podatkowa, w której nie wykazano spornych gruntów, odmówiono także korekty deklaracji na żądanie organu. Zaistniały zatem przesłanki z § 3 art. 21 O.p. do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Wobec niepotwierdzenia zasadności zarzutów skargi podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.