Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 417/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1-2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "O." z siedzibą w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2591/03 w sprawie ze skargi "O." z siedzibą w Z.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 19 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." z siedzibą w Z.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 1.200,00 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 417/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 listopada 2005 r. I SA/Po 2591/03, podjętym na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z o.o. "O." z siedzibą w Z.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z 19 września 2003 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie, przez Spółkę-podatniczkę, do kosztów uzyskania przychodów kwoty 60.000 zł stanowiącej wartość elementów konstrukcji pawilonu handlowego, które utraciła w wyniku kradzieży w okresie od marca 1996 r. do 17 lipca 1998 r. O kwotę tę Spółka obniżyła we wrześniu 1998 r. koszty inwestycji rozpoczętych ewidencjonowanych na koncie 080, po uzyskaniu postanowienia /z 27 sierpnia 1998 r./ Komendy Rejonowej Policji w Z.-G. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży konstrukcji metalowej, wobec nie wykrycia sprawcy.

Elementy konstrukcji nie były ubezpieczone, zatem Spółka nie otrzymała stosownego odszkodowania.

W ocenie organu odwoławczego prowadzona przez Spółkę inwestycja nie została należycie zabezpieczona, świadczyły o tym następujące okoliczności:

- zobowiązanie pracownika do dozoru obiektu, który miał być wykonywany "doraźnie w okresach przychodzenia do pracy i po zakończeniu pracy". Ponadto strona w swoich wyjaśnieniach podniosła, że wzmożony dozór obiektu oraz obciążenie odpowiedzialnością materialną ww. osoby nastąpiły po dokonaniu kradzieży. Wcześniej zatem okoliczności powyższe nie miały miejsca. Sam pracownik zeznał również, że nie przebywał na budowie stale, a o kradzieży tylko słyszał,

- strona oświadczyła, że obiekt był zabezpieczony, ale jednocześnie wskazała, że ogrodzenie zostało naprawione po kradzieży. Ponadto z opinii biegłego Jana B. wynikało wyraźnie, że na placu budowy widoczna była "ciągła penetracja ludzi, a... nawet pojazdów samochodowych". Opisana sytuacja, miała miejsce mimo "szczelnego ogrodzenia siatką metalową o wysokości ok. 2 metrów, przymocowaną w sposób trwały na betonowych słupach" i zamknięcie bramy "na dwie kłódki", na co wskazał świadek oraz Spółka w składanych wyjaśnieniach,

- z placu budowy wyniesiono elementy o łącznej wadze 10.000 kg, przy czym niektóre elementy sięgały długości 12 i 15 m i ważyły ok. 400-500 kg. Dokonana kradzież nie dotyczyła zatem jedynie "elementów krótkich o małym ciężarze". Ponadto utratę 25 % konstrukcji trudno uznać za zdarzenie "optycznie niezauważalne", zwłaszcza w sytuacji, gdy do obowiązków pracownika należał codzienny obchód przynajmniej "w okresach przychodzenia do pracy i po zakończeniu pracy". Stan ten, tj. kradzież, ustalił dopiero biegły rzeczoznawca.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznaczało to, że podatnik miał możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na podatniku jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywał ciężar udowodnienia powyższej okoliczności; warunkiem odliczenia wydatków od przychodu było udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości.

Straty w inwestycjach rozpoczętych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, stąd rozstrzygający o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu był fakt wystąpienia związku poniesionych strat z przychodem podatnika. Kosztem będą zatem takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, czyli straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. W tym przypadku celowi osiągnięcia przychodów służyć miała sama działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika, a straty były jedynie ubocznym skutkiem jej prowadzenia. Spowodowana kradzieżą strata w inwestycji rozpoczętej prowadzonej przez Spółkę "O." nie spełniała wskazanego wyżej wymogu. Z jednej strony dotyczyła obiektu w budowie, który w momencie jej zaistnienia nie przyczyniał się do osiągania przychodów Spółki, z drugiej zaś utrata ok. 25 % konstrukcji pawilonu handlowego na przestrzeni dwóch lat nie stanowiła nieuniknionej konsekwencji prowadzenia inwestycji. Chybiony był zatem zarzut strony, że rozważania w zakresie braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodem i kosztem były bezprzedmiotowe i pozbawione doniosłości prawnej. Chybiony był również zarzut, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnego postępowania w przedmiocie ustalenia istnienia bądź nieistnienia związku przyczynowego. Wykazanie tych okoliczności spoczywa bowiem na podatniku.

W tych okolicznościach - zdaniem organu - bez znaczenia pozostaje:

- prawidłowość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Jana B. Ustalenia niniejszej decyzji nie uwzględniają okoliczności wynikających z tych zeznań, stąd organ II instancji nie dostrzega potrzeby ustosunkowania się do kwestii prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu,

- prawidłowość ustaleń w kwestii dysponowania przez Spółkę "dokumentacją techniczną" budowy oraz faktycznego zaniechania jej prowadzenia. Sprawa niniejsza dotyczy roku 1998 i wszelkie zdarzenia rozstrzygane przez organ kontroli powinny być uwzględniane na podstawie stanu istniejącego w tym roku. Brak jest podstaw do uwzględniania w rozliczeniu podatkowym roku 1998 zdarzeń i okoliczności, które w tym czasie nie miały miejsca, a formalnie wystąpiły dopiero w następnych latach podatkowych,

- prawidłowość udokumentowania zaistniałej straty. Jakkolwiek strona podnosi, że poniesienie straty było należycie udokumentowane, to wskazać należy, że w odniesieniu do tej kwestii szczegółowe postępowanie dowodowe prowadzone nie było, a wycena poniesionej straty na podstawie cen aktualnych z uwzględnieniem robocizny może budzić wątpliwości z punktu widzenia należytego udokumentowania jej faktycznie poniesionej wysokości,

- wiarygodność zeznań świadka Stanisława K. Zgodzić się należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji winno zawierać wskazanie dlaczego zeznaniom świadka odmówiono wiary. Z uwagi jednak na uchylenie decyzji organu I instancji w całości powyższa kwestia dla rozstrzygnięcia pozostaje bez znaczenia.

W skardze wniesionej przez Spółkę z o.o. "O." skarżąca zażądała uchylenia decyzji organów I i II instancji. Podtrzymała zarzuty dotyczące:

- nieprawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań Jana B.,

- niewyjaśnienia okoliczności związanych z posiadaniem dokumentacji technicznej,

- braku wskazania z jakich względów organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom świadka Stanisława K.

Spółka uważa ponadto, że nie ma podstaw do nieuznania szkody za koszt uzyskania przychodów, gdyż konstrukcja nie była amortyzowana, a poniesiona szkoda nie była pokryta odszkodowaniem. W tej sytuacji należało poniesioną stratę potraktować jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym Sąd pragnie zauważyć, jak niżej.

1. Przesłuchanie świadka Jana B.

W aktach administracyjnych znajduje się zawiadomienie wysłane przez Inspektora Kontroli Skarbowej do skarżącej Spółki /t. II akt, k. 276/. Zawiera ono informację o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków. Pismo datowane na 13 listopada 2002 r. odebrano tego samego dnia o godz. 1420. Przeprowadzenie dowodu wyznaczono na 15 listopada 2002 r.

W ocenie Sądu powyższe zawiadomienie zostało sporządzone i doręczone zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 pkt 6 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./. Inspektor - w toku postępowania kontrolnego - może przesłuchać świadków, a o fakcie tym ma obowiązek powiadomić kontrolowanego w sposób umożliwiający udział w przeprowadzeniu dowodu, nie później niż przed podjęciem tych decyzji.

W okolicznościach niniejszej sprawy warunki te zostały spełnione.

2. Prowadzenie dokumentacji technicznej.

W aktach administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania z dnia 14 kwietnia 2003 r. Marka C. - prezesa Spółki z o.o. "O.". Na pytanie, czy Spółka posiada dokumentację techniczną pawilonu prezes wyjaśnił, że o to należałoby zapytać sprzedawcę, czyli Sławomira K. odpowiedzialnego za nadzór inwestycji.

Z kolei przesłuchany w dniu 15 listopada 2002 r. jako świadek Jan B. - rzeczoznawca budowlany - zeznał, że "do tego zadania brakowało oryginalnej dokumentacji, na podstawie której wydano pozwolenie na budowę. Inwestycję sprzedano bez dokumentacji budowlanej, takiej dokumentacji nie widziałem".

Już w świetle powyższych ustaleń wynika, o jaką dokumentację dotyczącą przedmiotowego obiektu dopytywał się inspektor kontroli. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor UKS wyraźnie powiązał brak dokumentacji technicznej pawilonu handlowego ze stanem inwestycji w 1998 r., a więc po stwierdzeniu kradzieży.

3. Wiarygodność zeznań świadka Stanisława K.

W aktach znajduje się protokół przesłuchania Stanisława K. w dniu 12 sierpnia 2002 r. /t. II akt, k. 236/. Świadek opisał charakter swojej pracy /pracownik magazynowy/ w Spółce "O.", w tym wykonywane przez niego czynności dozoru obiektu w czasie pracy i po godzinach pracy. Stwierdził, że budowa była ogrodzona siatką ok. 2 m, brama zamykana na dwie kłódki, a samego faktu włamania na budowę nie widział.

Organ kontroli skarbowej dopiero w swoim stanowisku z dnia 21 lipca 2003 r. wyraźnie stwierdził, że wobec innych zebranych w sprawie dowodów /zeznania Jana B., jego opinia techniczna, pisma Urzędu Miejskiego w Z.-G./ powyższe zeznania nie miały znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu brak tak wyraźnego odniesienia się do przeprowadzonego dowodu nie stanowił naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze również inne dowody, które organ prowadził i ocenił w swojej decyzji.

Odnosząc się na koniec do argumentu merytorycznego Spółki, iż kwota 60 000 zł stanowić winna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd pragnie zauważyć, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 5 przewidywał, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia.

Przy wykładni powyższych przepisów należy mieć na uwadze to, że w każdej sytuacji podatnik ma obowiązek wykazać, że poniesienie konkretnego wydatku ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wyłączenia wymienione w art. 16 mają charakter wyjątków, a wśród nich nie było w 1998 r. strat w inwestycjach rozpoczętych.

W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że w sytuacji skarżącej Spółki kosztem byłyby takie straty, których występowanie w toku jej działalności jest nieuniknione. W omawianej sprawie obiekt w budowie w momencie powstania straty nie przyczyniał się do osiągnięcia przychodów, a utrata ok. 25 % konstrukcji nie stanowiła nieuniknionej konsekwencji prowadzenia inwestycji.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "O." Spółka z o.o. w Z.-G. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na rok 1998 /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wobec odmowy zaliczenia do kosztów straty związanej z kradzieżą części inwestycji rozpoczętej w kwocie 60 000 zł,

2/ naruszenie przepisów postępowania art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a z ostrożności, naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku z dnia 3 listopada 2005 r. do wszystkich zarzutów skargi, bądź odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i nie całkowity, poprzez:

- brak odniesienia się do zarzutu niespójnego stanowiska organu podatkowego II instancji, gdzie z jednej strony organ ten przedstawia swoje ustalenia odnośnie tego czy inwestycja została należycie zabezpieczona /dochodząc w tym zakresie do wniosku, iż należytego zabezpieczenia nie było/, z drugiej zaś strony wyklucza możliwość uznania straty za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- brak odniesienia się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu, iż inwestycja była należycie zabezpieczona,

- pominięcie tego, iż wykazane w skardze rażące uchybienia przepisów prawa winny skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 czerwca 2003 r. z powodu tych właśnie uchybień, w konsekwencji sprawa winna być skierowana do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, nie zaś uchylona jedynie ze względu na nieprawidłowe określenie w sentencji decyzji organu I instancji wysokości zobowiązania podatkowego przez określenie zobowiązania podatkowego w rozbiciu na 2 okresy: od 1 stycznia 1998 r. do 30 listopada 1998 r. oraz od 1 grudnia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r.,

- nienależyte, ogólnikowe i wybiórcze odniesienie się do zarzutu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Jana B.,

- brak należytego odniesienia się do zarzutu niewyjaśnienia okoliczności związanych z posiadaniem dokumentacji technicznej,

które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 19 września 2003 r. Spółka zarzuciła, że stanowisko organu podatkowego II instancji było niespójne, z jednej bowiem strony organ ten przedstawił swoje ustalenia odnośnie tego czy inwestycja została należycie zabezpieczona /dochodząc w tym zakresie do wniosku, iż należytego zabezpieczenia nie było/, z drugiej zaś strony wykluczył możliwość uznania straty za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie było niezrozumiałe, także z uwagi na fakt, iż kolejne rozważania znajdujące się w treści decyzji z dnia 19 września 2003 r. a dotyczące art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 ustawy w żaden sposób nie nawiązywały do związku pomiędzy istniejącym w ocenie organu podatkowego "nienależnym zabezpieczeniem inwestycji" a możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w inwestycjach rozpoczętych.

Pomimo podniesienia tego zarzutu przez stronę skarżącą w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowej sprzeczności nie wyjaśnił.

W kolejnej części skargi skarżąca przedstawiła stanowisko odnośnie ustaleń organu podatkowego co do "nienależytości zabezpieczenia", prowadząc w tym zakresie szeroką polemikę ze stanowiskiem tegoż organu.

Wywody skarżącej zawarte w skardze zostały całkowicie pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który pominął także wagę i znaczenie dla sprawy zeznań świadka Stanisława K.

Budzi to uzasadnione zdziwienie albowiem okoliczność, w jakich została zabezpieczona inwestycja miała dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nader istotne znaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się także do kolejnego zarzutu zawartego w skardze Spółki, tego mianowicie, iż wykazane w niej rażące uchybienia przepisów prawa winny skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 czerwca 2003 r. z powodu tych właśnie uchybień, w konsekwencji sprawa winna być skierowana do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Strona skarżąca nie zgadza się z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dowód z zeznań świadka Jana B. przeprowadzony został zgodnie z wymogami określonymi art. 18 ust. 1 pkt 6 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zawiadomienie wysłane przez Inspektora Kontroli Skarbowej do skarżącej Spółki zawiera informację o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków - pismo datowane na 13 listopada 2002 r. odesłano tego samego dnia o godz. 14.20 - przeprowadzenie dowodu wyznaczono na 15 listopada 2002 r., nie stanowiło w żaden sposób wyczerpującego odniesienia się do wszelkich zarzutów zawartych w tym zakresie w skardze.

Powołanych regulacji ustawy o kontroli skarbowej nie można czytać w innym kontekście, niż takim, który każe brać w każdym przypadku pod uwagę zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu.

Powstaje zatem pytanie w jaki sposób strona mogła się przygotować do uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadka, skoro nie wiedziała /ani nawet nie mogła, z uwagi na brak doręczenia jej czy też ogłoszenia odpowiedniego postanowienia dowodowego/ domyślać się kto ma być słuchany jako świadek.

Skarżąca w żadnej fazie postępowania nie wnosiła o przeprowadzenie tego dowodu. Zatem skoro dowód ten był przeprowadzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej z urzędu, obowiązany był on do wydania w tym zakresie odpowiedniego postanowienia i doręczenia go stronie /czego jak wiadomo nie uczynił/. Z akt sprawy wynika /vide postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 marca 2003 r. o odrzuceniu wniosku o ponowne przesłuchanie Jana B./, iż postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań Jana B. zostało wydane, lecz nie doręczono go stronie.

Jak zatem z powyższego wynika dowód z zeznań świadka Jana B. został przeprowadzony z rażącym naruszeniem prawa.

Z kolei całkowicie niezrozumiałe było odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu niewyjaśnienia okoliczności związanych z posiadaniem dokumentacji technicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał na treść zeznań Marka C. i Jana B.

Pominął jednakże to, iż każda z tych osób mówi o innym rodzaju dokumentacji /pojawiają się dwa pojęcia: dokumentacja techniczna i dokumentacja budowlana/ zatem wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "nie wynika" z tych zeznań w żaden sposób o jaką dokumentację "dopytywał" się inspektor kontroli.

Na dodatek, z przyczyn nieznanych dla strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż "W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor UKS wyraźnie powiązał brak dokumentacji technicznej pawilonu handlowego ze stanem inwestycji w 1998 r. a więc po dokonaniu kradzieży".

Jednakże z jakich przyczyn powyższy Sąd tak uznał, skarżący nie wie.

Pominięcie ustosunkowania się do zarzutów skargi lub nienależyte ustosunkowanie się budziło uzasadnione zdziwienie z uwagi na treść art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powołaną regulacją sądy są wręcz z urzędu obowiązane do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń w postępowaniu administracyjnym, prawa materialnego czy procesowego, jeżeli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Tym bardziej dotyczyło to zarzutów zawartych wprost w skardze.

Nadto nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi czy też rozpoznanie zarzutów w sposób ogólny i jednoczesny brak odniesienia w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku stanowił naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy przewidywał, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia.

Zatem przy zastosowaniu tradycyjnej metody wykładni przepisów prawa argumentem a contrario wynikałoby, że straty w środkach obrotowych i trwałych w części niepokrytej odszkodowaniem, a w środkach trwałych dodatkowo w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi były kwalifikowane do kosztów podatkowych.

Strona skarżąca stwierdza, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął wywody i twierdzenia Spółki zawarte w skardze odnośnie interpretacji powołanych przepisów.

Jak bowiem wynikało z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się de fakto do powołania stanowiska organu odwoławczego: "W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że w sytuacji skarżącej Spółki kosztem byłyby takie straty, których występowanie w toku jej działalności jest nieuniknione. W omawianej sprawie obiekt w budowie w momencie powstania straty nie przyczyniał się do osiągnięcia przychodów, a utrata ok. 25 % konstrukcji nie stanowi nieuniknionej konsekwencji prowadzenia inwestycji".

Tego rodzaju założenie było zasadniczo błędne, wyłączało bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich strat, które powstały wskutek: pożaru, powodzi czy innych zdarzeń losowych.

Występowanie tego rodzaju zdarzeń z samej definicji nie jest przecież "nieuniknione". Przyjęcie założenia, iż tylko i wyłącznie szkody powstałe wskutek zdarzeń "nieuniknionych" jest ewidentnie sprzeczne z obowiązującym prawem.

Skarżący dodaje ponadto, iż spisanie kwoty 60.000 zł w koszty uzyskania przychodów nastąpiło w roku 1998, kiedy inwestycja była w trakcie realizacji, zaś powstanie straty było należycie udokumentowane, na co dowodem jest odpowiednia argumentacja przytoczona w skardze.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wskazał, m.in., iż trafnie WSA w Poznaniu przyjął, dokonując wykładni art. 15 ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., że w każdej sytuacji podatnik ma obowiązek wykazać, iż poniesienie konkretnego wydatku miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Tymczasem w stanie faktycznym sprawy obiekt w budowie w momencie powstania straty nie przyczyniał się do osiągnięcia przychodu. Podatnik tej okoliczności nie udowodnił, a to na nim spoczywa wykazanie powyższej okoliczności jako pozwalającej zmniejszyć podstawę opodatkowania.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawierający wyłączenia w przedmiocie kosztów nie wymieniał wśród nich strat w inwestycjach rozpoczętych. Oznaczało to, że rozstrzygający o zaliczeniu strat do kosztów uzyskania przychodów był fakt wystąpienia związku poniesionych strat z przychodem.

Zasadne było też stanowisko Sądu, co do interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, jako odnoszącego się do strat w środkach trwałych i obrotowych. Stan faktyczny sprawy dotyczył inwestycji w budowie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Spółki "O." na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga tego rodzaju była /jest/ środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.

Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... wymagał aby skarga kasacyjna - czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Oznaczało to, że zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi, poza wskazaniem konkretnego przepisu /przepisów/ prawa materialnego naruszonego, jego zdaniem, przez Sąd winien równocześnie wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub /i/ niewłaściwe zastosowanie tego przepisu dokonane dla celów badania zgodności z prawem /legalności/ skarżonego aktu administracyjnego i jaka - również jego zdaniem - winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie przepisu.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu procesowego regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśnić jaki istotny wpływ to naruszenie mogło mieć na treści wyroku, wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów skargi jak i o ich uzasadnienie.

Artykuł 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Autor skargi nawet nie próbował wykazać, że WSA w Poznaniu wydając skarżony wyrok wyszedł poza granice sprawy. Granice te wyznaczał przedmiot zaskarżenia - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z 19 września 2003 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie uzasadniała zarzutu naruszenia tego przepisu polemika z oceną stanu faktycznego sprawy /co do zabezpieczenia obiektu/ dokonana przez organy podatkowe ani z oceną Sądu co do wystąpienia i wagi naruszeń bliżej nieokreślonych przepisów uznawanych przez skarżącą stronę za "rażące".

Samo wyrażenie przekonania, że uchybienia postanowieniom art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu... miały istotny wpływ na wynik sprawy nie spełniało przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy. Skarżący ten możliwy, istotny wpływ był obowiązany wykazać.

Powołany jako "alternatywnie naruszony" przez Sąd art. 141 par. 4 ustawy stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstaw rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...".

Skarżony wyrok zawierał wszystkie te elementy co zostało przedstawione już wyżej. Sąd wręcz wypunktował ocenę postawionych zarzutów /vide str. 6 i 7 uzasadnienia wyroku/. To, że Sąd zarzutów nie uznał za zasadne było kwestią oceny zgodności z prawem oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, a nie uchybieniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu...

Podobnie było z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Nie można było skutecznie zarzucić Sądowi błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktem odmowy zaliczenia /przez organy podatkowe/ do kosztów uzyskania przychodów wartości utraconych - w wyniku szeregu /?/ kradzieży - elementów obiektu, który stanowił inwestycję rozpoczętą.

Autor skargi w żaden sposób nie odniósł się do wykładni tych przepisów, dokonanej przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego, przedstawionej na str. 7 uzasadnienia wyroku.

Umknęło uwadze autora skargi, że:

- jej przedmiotem mogło być wyłącznie orzeczenie sądu administracyjnego I instancji /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu.../. Zatem do tego orzeczenia miały się odnosić przedstawione zarzuty,

- po myśli art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, co oznaczało, że nie mógł orzekać o zgodności /bądź niezgodności/ z prawem skarżonego wyroku oceniając intencje skarżącego, które nie zostały w formie prawem przewidzianej wyartykułowane,

- NSA nie był organem podatkowym IV-tej, po Urzędzie Skarbowym, Dyrektorze Izby Skarbowej i Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, instancji. Nie był uprawniony do orzekania bezpośrednio o prawach i obowiązkach strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.; do weryfikacji decyzji wymiarowej.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw i, działając zgodnie z art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.