Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1220/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części opisanej w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 ( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2005 r. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Do końca grudnia 2012 r. zarejestrowany jako podatnik byt również Urząd Gminy, który obok deklaracji Gminy, składał własne deklaracje VAT-7, wykazując w nich podatek należny i naliczony.

Z dniem 31 grudnia 2012 r. Urząd Gminy zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych (złożył formularz VAT-Z). Począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. deklaracje VAT, wykazując w nich podatek należny i naliczony, składa wyłącznie Gmina. W 2011 r. Gmina zrealizowała inwestycję (dalej: "inwestycja") polegającą na modernizacji i budowie boisk sportowych (dalej: "boiska"). Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Może się przy tym zdarzyć, że niektóre faktury zamiast danych Gminy, zawierać będą dane Urzędu Gminy. Wartość wytworzonych środków trwałych przekroczyła 15 tys. zł. Od momentu oddania inwestycji do użytkowania, boiska są nieodpłatnie udostępniane klubowi sportowemu (dalej: ,klub sportowy"), na podstawie porozumienia zawartego z Wójtem Gminy. Klub sportowy wykorzystuje boiska do własnej działalności oraz sprawuje ogólny nadzór nad obiektami.

Obecnie Gmina rozważa zmianę sposobu udostępniania boisk, polegającą na zawarciu w miejsce obowiązującego porozumienia, umowy odpłatnej dzierżawy. Z tytułu dzierżawy, Gmina otrzymywałaby od klubu sportowego wynagrodzenie w formie czynszu i wystawiałaby faktury oraz odprowadzała podatek należny. Gmina planuje zawrzeć umowę dzierżawy w 2014 r. Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę boisk na podstawie umowy dzierżawy będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu ?

2. Czy w związku z zawarciem w 2014 r. umowy dzierżawy boisk, które były dotąd nieodpłatnie udostępniane klubowi sportowemu, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty wieloletniej podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ich modernizację/budowę ?

3. Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 2, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach "zakupowych" związanych z danym środkiem trwałym ?

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej jako "u.p.t.u."),, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur "zakupowych" otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur) ?

5. Czy ze względu na zmianę przeznaczenia boisk, poprzez zawarcie umowy dzierżawy w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3) ?

6. Czy w przypadku, gdy wśród faktur dokumentujących wydatki na inwestycję, będą faktury zawierające dane Urzędu Gminy, Gmina będzie uprawniona także do dokonywania odliczenia podatku z takich faktur ?

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie przez nią boisk na podstawie umowy dzierżawy będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że po zawarciu umowy dzierżawy, będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację/budowę boisk, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do pytania nr 3, w przypadku podatku naliczonego od wydatków na inwestycję, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach "zakupowych" związanych z danym środkiem trwałym.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina wskazała, że okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur w zakresie inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur "zakupowych" otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 5, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2014 r., będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w (korekcie) deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na inwestycję, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., na 2014 r.

W odniesieniu do pytania nr 6 Gmina wskazała, że będzie uprawniona do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy.

Następnie wnioskodawca szerzej uzasadnił swoje stanowisko.

W wydanej 3 czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko Gminy za:

- prawidłowe, w zakresie opodatkowania dzierżawy boisk sportowych,

- nieprawidłowe, w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z modernizacją i budową ww. boisk,

- nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację i budowę boisk, wystawionych na Urząd Gminy.

Minister Finansów stwierdził, że planowana przez Gminę dzierżawa boisk na rzecz klubu sportowego będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę i modernizację boisk, organ interpretacyjny przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1; art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust.11, ust.13; art.88 ust.4 u.p.t.u.

Następnie Minister Finansów powołał przepisy art. 2 ust. 1 ; art. 6 ust. 1; art. 7 ust. 1 pkt 10; art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.); art. 18; art.24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518); art. 9 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) podkreślając, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie wskazał, że w świetle orzecznictwa TSUE, aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, ETS (obecnie TSUE) stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Następnie organ powołał orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

W ocenie organu interpretacyjnego, analiza przywołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że Gmina nabywając towary i usługi celem modernizacji i budowy boisk z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania klubowi sportowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Skoro bowiem po oddaniu boisk do użytkowania, nie były one wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (były nieodpłatnie eksploatowane przez klub sportowy), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej ich dzierżawy, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem modernizacji i budowy boisk z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia klubowi sportowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą modernizacją i budową, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację i budowę boisk.

Powołując art. 9 ust. 1; art. 11a ust. 1 pkt 1-3, art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289) Minister podkreślił, że urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. W konsekwencji faktury wystawione na Urząd Gminy - co do zasady - stanowią podstawę do dokonania odliczenia zawartego w nich podatku przez Gminę. Jednakże w przedmiotowej sprawie, wobec faktu, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację i budowę boisk, nie mogła dokonać odliczenia tego podatku bez względu na to, czy jako nabywca na tych fakturach została wskazana Gmina, czy Urząd Gminy.

Następnie wskazano, że kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 u.p.t.u. Zdaniem organu, wynika z nich jednoznacznie, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Minister powołał wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym podkreślono, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Według Ministra Finansów, przedstawione przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście art. 91 u.p.t.u. i orzeczenia TSUE prowadzą do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. zmodernizowanych i wybudowanych boisk do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie boisk na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji i budowie boisk, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (boisk) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do ich modernizacji i budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z planowanym udostępnieniem w 2014 r. boisk na rzecz klubu sportowego na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Gmina, działając przez pełnomocnika zaskarżyła opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie modernizacji i budowy boisk z uwagi na brak, w momencie i ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z modernizacją i budową boisk, nie działała w charakterze podatnika VAT;

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

Mając powyższe na uwadze, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie modernizacji i budowy boisk oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez organ wyroki Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02, ponieważ zapadły one w zupełnie innym stanie faktycznym i w żaden sposób nie mogą wpływać na kwestie rozważane w niniejszej sprawie.

Wyrok w sprawie Lennartz dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste podatnika będącego osobą fizyczną. Podkreśliła, że z uwagi na fakt, iż nie jest osobą fizyczną, nie można w tym przypadku mówić - w związku z nieodpłatnym udostępnieniem boisk na rzecz klubu sportowego - o wykorzystaniu przez Gminę towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji.

Z kolei cytując fragment wyroku w sprawie Waterschap, organ pominął fakt, iż organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT (inaczej zatem niż w przypadku Gminy, która - w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji - była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). Ten element stanu faktycznego miał przy tym istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE, wielokrotnie bowiem przywoływano go w treści uzasadnienia stanowiska przedmiotowego orzeczenia. Dowodzi temu choćby punkt 45 uzasadnienia wyroku, w zakresie pytania drugiego, w odniesieniu do którego TSUE wskazał, że "Pytanie to zostało w domyśle zadane na wypadek, gdyby taki podmiot prawa publicznego jak WZV został uznany w chwili nabycia dobra inwestycyjnego za wykonującego zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak i działalność, o której mowa w ust. 5 akapit pierwszy tego artykułu [tj. działalność publicznoprawna - przyp. Gminy]. Mając na względzie rozważania przeprowadzone w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, z których wynika, iż podmiot taki nie działał w charakterze podatnika w momencie, kiedy dokonał tego nabycia, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne".

Gmina, tak jak zostało to już podkreślone we wniosku, w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ustosunkowując się do powyższego, Gmina zaznaczyła, że nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT.

Skarżąca wskazała, że Minister Finansów przywołując orzecznictwo Trybunału zapadłe w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, z jednoczesnym pominięciem orzeczenia TSUE w analogicznej sprawie dotyczącej polskiego podatnika VAT, który także jest jednostką samorządu terytorialnego. Mianowicie w dniu 5 czerwca 2014 r. postanowieniem o sygn. C-500/13 w sprawie Gminy M. przeciwko Ministrowi Finansów Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, TSUE wskazał w szczególności, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo.

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Co więcej Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów.".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust 7 u.p.t.u. prawa do dokonania korekty odliczeń, w związku ze zmianą przeznaczenia majątku z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. TSUE w żadnym razie nie neguje powyższej możliwości, a nawet jednoznacznie stwierdził, że polskie regulacje "stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 ".

Skarżąca podniosła, że organ oparł rozstrzygnięcie na art. 167 dyrektywy 2006/112. Z tego przepisu Minister Finansów wyciąga wniosek, że "późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT".

Zdaniem Gminy, powołanie się w rozstrzygnięciu na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy jest niedopuszczalne. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem, uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających, w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które są bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych.

Skarżąca wskazując wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, że w przedmiotowej sprawie, organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 u.p.t.u. na art. 167 Dyrektywy 2006/112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Podniosła, że skoro organ postanowił oprzeć swoje rozstrzygnięcie na regulacjach unijnych, powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znalazły zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym.

Skarżąca stwierdziła, powołując się na art. 91 ust. 7 u.p.t.u., że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystaniu boisk do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Wyraziła pogląd, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W ocenie skarżącej, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 w związku z planowanym zawarciem w 2014 r. odpłatnej umowy dzierżawy boisk, które uprzednio były przez Gminę wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi rażące naruszenie tego przepisu.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że stosowanie korekty wieloletniej jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Ponadto zarzuciła organowi naruszenie zasady neutralności VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument.

Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie modernizacji i budowy boisk, które w 2014 r. zacznie wykorzystywać do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odmówienie jej prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT oraz ograniczenie jej konkurencyjności w stosunku do pozostałych podatników.

Ponoszone przez nią wydatki na modernizację i budowę boisk od momentu zawarcia w 2014 r. umowy ich dzierżawy przez Gminę, będą związane w sposób oczywisty i bezpośredni z realizowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi

Skarżąca podniosła, że realizując inwestycję w zakresie modernizacji i budowy boisk, działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku.

Zwróciła uwagę na treść art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., wskazując że okoliczność, iż Gmina po oddaniu do użytku nieodpłatnie udostępniała boiska na rzecz klubu sportowego, nie powinien być interpretowany jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła także organowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż przedstawił stanowisko odmienne niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest całkowite i nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. W ocenie skarżącej, wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Gmina miała prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT.

Ponadto w zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych i powołanego przez Gminę we wniosku o interpretację, co również stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O. p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej. Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem boisk klubowi sportowemu w formie umowy dzierżawy.

W ocenie Ministra Finansów, Gmina, nabywając towary i usługi celem modernizacji i budowy boisk z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania klubowi sportowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro po oddaniu boisk do użytkowania, nie były one wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (były nieodpłatnie eksploatowane przez klub sportowy), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej ich dzierżawy, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nabywając towary i usługi celem modernizacji i budowy boisk z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia klubowi sportowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą modernizacją i budową, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację i budowę boisk.

Przywołując w zaskarżonej interpretacji m.in. przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, u.p.t.u. oraz orzeczenia TSUE, Minister Finansów doszedł do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. zmodernizowanych i wybudowanych boisk do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie boisk na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Według organu, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji i budowie boisk, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (boisk) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do ich modernizacji i budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji, wbrew stanowisku Gminy, w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na uwadze, że dotyczy interpretacji prawa podatkowego, nie znajduje uzasadnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325).

W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

W zaskarżonej interpretacji organ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (którego w tym postępowaniu, jak wyżej wykazano, prowadzić nie można), dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając, że nabywając towary i usługi celem modernizacji i budowy boisk z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania klubowi sportowemu, skarżąca nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro po oddaniu boisk do użytkowania, nie były one wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (były nieodpłatnie eksploatowane przez klub sportowy), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej ich dzierżawy, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu VAT. Nabywając towary i usługi celem modernizacji i budowy boisk z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia klubowi sportowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Dokonana przez Ministra Finansów ocena przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego była odmienna od zaprezentowanego przez nią stanowiska, w którym utrzymywała, że od 2005 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Ponadto skarżąca wskazywała we wniosku, że w związku z podjęciem decyzji o rozpoczęciu odpłatnego świadczenia usług udostępniania boisk na podstawie umowy dzierżawy, można mówić o związku zmodernizowanych (wybudowanych) obiektów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Bez realizacji inwestycji, nie byłoby możliwe świadczenie usług odpłatnego udostępniania jej efektów przez Gminę. Zatem wraz z zawarciem pierwszej umowy dzierżawy wystąpi niezaprzeczalny związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Nie było bowiem sporu między stronami co do tego, że czynność dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Nie kwestionowano również poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, według którego faktury wystawione na urząd gminy, co do zasady stanowią podstawę do dokonania odliczenia zawartego w nich podatku przez Gminę.

W ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena zachowania skarżącej była spowodowana poglądem wyrażonym przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanym w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku.

Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 u.p.t.u. , który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji i budowie boisk sportowych, zaś poniesione w tym celu wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych - art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem modernizacji i budowy boisk z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania klubowi sportowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Pogląd taki nie jest zasadny. Organ także nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w sprawie C-204/13, albowiem doszło w niej do nieodpłatnego przekazania klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie boisk do użyczenia, nie ma charakteru trwałego o czym najlepiej świadczy zamiar zmiany umowy na umowę dzierżawy.

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w odniesieniu do wydatków na budowę i modernizację i boisk sportowych, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 u.p.t.u.. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu boisk sportowych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Należy także podzielić pogląd skarżącej, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające że zwolnienia z tego podatku. W szczególności, za skarżącą trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 u.p.t.u. pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo"( punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Skarżąca słusznie zauważyła, że Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zadaniem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenie prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u., nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Słusznie Gmina twierdzi, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Rację ma zatem skarżąca, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ naruszył zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.)

Wobec tego, ze sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji indywidualnej na przedstawione pytania wnioskodawcy, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, Minister Finansów dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części określonej w punkcie 1 sentencji, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja w części opisanej w punkcie 1 sentencji nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).