Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 302/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust.5, art. 11 ust. 1, art.75 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 29 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej Oddział Elektrownia B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (tj. Dz.u. 2012 r. poz. 749) – dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] wydaną w przedmiocie określenia spółce "A" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne niezwiązane z produkcją energii, za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości 561.795,00 zł oraz w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 532.278.045,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu [...] "A" złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od energii elektrycznej za okres od miesiąca stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., w tym za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 532.278.045, 00 zł. Do wniosku spółka załączyła korekty deklaracji AKC-3. Uzasadniając spółka podniosła, iż wskazana we wniosku nadpłata wynika z zawyżenia podstawy opodatkowania energii elektrycznej w związku z niedostosowaniem ustawy o podatku akcyzowym do prawodawstwa Unii Europejskiej.

W dniu 12 lutego 2009 r. spółka dostarczyła załączniki AKC-3/H i AKC-3/I oraz kserokopię oświadczeń o ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła .

Pismem z dnia 6 marca 2009 r. spółka została wezwana do skorygowania błędnie wypełnionych korekt deklaracji podatkowych złożonych do wniosku oraz do wskazania wnioskowanych kwot zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Wykonując powyższe wezwanie w dniu 16 marca 2009 r. spółka złożyła pismo, w którym wyszczególniono kwoty podatku akcyzowego do zwrotu. Łączna wnioskowana kwota podatku akcyzowego do zwrotu za poszczególne miesiące 2008 r. wynosiła 532.278.045,00 zł.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. spółka uzupełniła złożony wniosek precyzując swe żądanie i wskazują, że nadpłata podatku akcyzowego powstała w wyniku orzeczenia ETS sygn. C-475/07. W cenie spółki dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia pierwotnej deklaracji akcyzowej, a oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r.

Wskutek rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 29 lutego 2012 r. spółka została wezwana do przedłożenia uwierzytelnionej kopii "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 za rok 2008, przedstawienia kalkulacji ceny energii elektrycznej wyprodukowanej w 2008 r., sprzedawanej następnie odbiorcą, którzy dokonywali dalszej dystrybucji, wskazania danych osoby lub osób, które w 2008 r. zajmowały się kalkulacją kosztów wytworzenia energii elektrycznej i posiadających pełną wiedzę w tym zakresie, wskazania, czy we wszystkich kwotach należności wyszczególnionych w fakturach sprzedaży własnej energii elektrycznej wyprodukowanej w roku 2008, zbywanej odbiorcom dokonującym dalszej dystrybucji tej energii, zawarty jest również podatek akcyzowy i w jakiej wysokości , wskazanie czy faktury zawierają wyłącznie energię elektryczną wytwarzaną w "A", czy też może obejmują energię elektryczną nabywaną od innych podmiotów, wyjaśnienia, w jakich przypadkach na fakturach umieszczana była informacja o kwocie podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży.

W odpowiedzi na powyższe spółka złożyła uwierzytelnione kopie żądanego sprawozdania. Wyjaśniła, że od 2001 r. ceny energii były negocjowane z każdym odbiorców oddzielnie lub wynikały z zapisów kontraktów długoterminowych. Ceny były negocjowane w warunkach rynkowych i zależały od produktu, daty zawarcia kontraktu, okresu umownego i możliwości pozyskania kontrahentów. Do wynegocjowanej ceny doliczano podatek VAT. Ponadto spółka wyjaśniła, że do wszystkich kwot należności za wyprodukowaną energię doliczano co do zasady podatek akcyzowy. Spółka oświadczyła, że faktury sprzedaży dotyczyły energii wyprodukowanej przez "A" oraz energii nabytej od "B" w ramach rozliczeń na Rynku Bilansującym. Energia z Rynku Bilansującego była w każdej dekadzie odsprzedawana jedną fakturą do największego odbiorcy (BOT) wraz z energią wyprodukowaną w "A". Od tej faktury nie naliczano podatku akcyzowego. Na pozostałych fakturach umieszczano kwotę podatku akcyzowego tylko na życzenie odbiorcy. Ponadto spółka nawiązała do uchwały NSA dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 i wskazała, że zgodnie z wytycznymi ETS organ podatkowy musi zbadać, czy podatnik poniósł uszczerbek majątkowy w związku z koniecznością zapłaty akcyzy. W momencie przejścia obowiązku zapłaty akcyzy z producentów na spółki obrotu obniżka ceny energii elektrycznej nie wyniosła 20 zł /MWh, lecz była niższa i oscylowała w granicach 17,50 zł /MWh. Zmniejszenie ceny było w rezultacie zmniejszeniem przychodów w mniejszym zakresie niż odpowiadające mu zmniejszenie kosztów. Tym samym spółka poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą nienależnej akcyzy.

W międzyczasie organy podatkowe przeprowadziły kontrolę spółki w przedmiocie prawidłowości korzystania ze zwolnień od podatku akcyzowego energii elektrycznej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. W toku kontroli ustalono, że spółka z ogólnej ilości zakupionej i wyprodukowanej energii elektrycznej dokonywała przede wszystkim jej sprzedaży z przeznaczeniem do dalszej dystrybucji i sprzedaży odbiorcom końcowym. Część energii spółka zużywała na potrzeby własne. Kontrolujący ustalili, że zwolnieniem objęto, poza energią zużytą do procesu produkcji energii elektrycznej, energię zużywaną w procesie pozaprodukcyjnym (np. budynki administracji, magazyny, oświetlenie dróg i placów). Na podstawie wyjaśnień spółki ustalono, że w 2008 r. zużycie energii na potrzeby nieprodukcyjne wyniosło 0,766% całkowitych potrzeb własnych. Ponadto stwierdzono, że w niektórych miesiącach występują pewne różnice pomiędzy ilością wyprodukowanej energii elektrycznej, a sumą energii sprzedanej i przeznaczonej na cele własne. W związku z powyższym organ kontrolujący stwierdził, że w przypadku różnicy dodatniej dana ilość energii nie posiadająca udokumentowania jej przeznaczenia mogła zostać zużyta wyłącznie na cele własne nie podlegające zwolnieniu i winna podlegać opodatkowaniu akcyzą. Z kolei w sytuacji różnicy ujemnej uznano, że dokonano zawyżenia ilości energii wykazanej w ewidencjach jako zwolnionej z akcyzy.

Odpowiadając na powyższe spółka wyjaśniła, że rozliczenie energii wyprodukowanej dokonywane jest z dokładnością do 1 MWh, natomiast sprzedaż odbywa się z dokładnością do 1 KWh, stąd pojawiają się rozbieżności wynikające z zaokrągleń.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce "A" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne niezwiązane z produkcją energii, za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości 561.795,00 zł oraz w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 532.278.045,00 zł. Uzasadniając organ I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki powodujące stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji spółka odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie , tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym. Z ostrożności procesowej spółka zarzuciła również naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji,

- art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez przełożenie braku ustaleń faktycznych na wadliwe uzasadnienie decyzji,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu nadanym uchwałA pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie okoliczności poniesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego,

- art. 191 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu nadanym uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego,

- art. 191 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego,

- art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu administracji.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na terenie Polski w okresie od 1 marca 2004 r. do 28 lutego 2009 r., a więc w okresie za jaki producenci energii elektrycznej domagają się zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego - tj. za miesiące obejmujące okres od stycznia 2006 roku do lutego 2009 roku, regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej "u.p.a.". Jednocześnie Rzeczpospolita Polska była w tym czasie adresatem dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 z 2003 r. zwanej dalej "dyrektywą energetyczną"). Dodatkowo art. 18a ust. 9 akapit 7 "dyrektywy energetycznej", uprawniał Rzeczpospolitą Polską do stosowania w okresie przejściowym dotychczasowych zasad opodatkowania energii elektrycznej, tj. zasad obowiązujących na jej obszarze przed dniem akcesji do Unii Europejskiej. Długość okresu przejściowego w tym zakresie określona została w powyższym przepisie jako okres do 1 stycznia 2006 r. W ocenie organu stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a., w którym pod poz. 61 widnieje energia elektryczna. W pkt 2 cytowanego artykułu zawarta jest definicja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których należą paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, który nie wymienia energii elektrycznej. W myśl art. 2 pkt 3 u.p.a. , wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. m.in. energia elektryczna. Na podstawie przepisów u.p.a. energia elektryczna została uznana przez ustawodawcę za wyrób akcyzowy niezharmonizowany, tj. nieobjęty zasadami produkcji i obrotu, jakie mają zastosowanie w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym w zakresie u.p.a. stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Oznacza to, że zobowiązanym z mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego jest producent energii elektrycznej. W myśl art. 75 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy za energię elektryczną wynosi 0,02 zł za 1 kWh. Zobowiązanym z mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego jest producent energii elektrycznej. To na producencie energii elektrycznej ciążył obowiązek podatkowy wynikający z przepisów u.p.a. Producent dokonywał sprzedaży na terytorium kraju /wydania do dystrybucji/ wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej, co w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ stwierdził, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 5 "dyrektywy energetycznej" dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Przepis ten określa, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej, którym jest moment przekazania /dostawy/ energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego.

Organ podkreślił, że w myśl powyższych przepisów obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii. Tak stanowi art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej. Tymczasem w myśl u.p.a. stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 obowiązek ten powstaje "z dniem jej wydania".

Niemniej jednak zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl obowiązujących wówczas przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97 poz. 966 ze zm.) zwalnia się od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zwolnienie to miało zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymogów formalnych określonych w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W niniejszej sprawie spółka co prawda składała terminowo stosowne oświadczenia, jednakże w składanych deklaracjach wykazywała jako zwolnioną od akcyzy całą energię elektryczną zużywaną przez przedsiębiorstwo, nie związaną w całości z procesem produkcyjnym, na potrzeby własne, zaniżając tym samym należne zobowiązania podatkowe. W związku z powyższym koniecznym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. w wysokości 561.795,00 zł.

Odnosząc się do kwestii żądania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego za rok 2008 organ odwoławczy wskazał, że kwestia nadpłaty została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011r., który po rozpoznaniu zagadnienia prawnego "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" podjął następującą uchwałę: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Instytucja nadpłaty podatkowej jest uregulowana w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej Zgodnie z § 1 ww. przepisu za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 (tj. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta), określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4). Ponadto, § 2 omawianego przepisu wskazuje, że - jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej - na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty.

Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Organ wskazał ponadto, iż w uzasadnieniu w/w uchwały Sąd odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Jak Sąd podkreślił, orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. W orzecznictwie ETS wskazano, ze może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. W uchwale Sad wskazał, iż w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, ze niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, ze roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, ze podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie. Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Jeżeli wiec okaże się, ze konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, ze w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego.

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, Ze konieczność zapewnienia sadowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, ze w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nawet bowiem mając na uwadze to, ze konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru. Należy również mieć na uwadze, ze w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania.

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, ze zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika. W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego. ze dokonał przerzucenia. Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, ze wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzgledniającej wszystkie okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że spółka jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Także zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energia elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Natomiast dowody, które pełnomocnik skarżącej przedstawił świadczące jego zdaniem o tym, iż to spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego (nawet w części), w ocenie organu nie zasługują na wiarę. Na powyższe wskazuje przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza finansowa spółki, jak również analiza struktury kosztów składowych jednostkowego kosztu wytwarzania energii elektrycznej.

Odnosząc się do podnoszonej przez spółkę kwestii klauzul dotyczących zasad obniżania ceny energii organ zauważył, iż zmniejszenie ceny o kwotę niższą niż wcześniej ponoszony koszt akcyzy powoduje automatycznie wzrost zysku przedsiębiorstwa. Widać to w wynikach finansowych podatnika, kiedy zysk w roku 2009 w stosunku do roku poprzedniego wzrósł niemal 4- krotnie, podczas gdy w latach wcześniejszych przyrost był 2-krotny, a należy przypomnieć ze wielkość produkcji była cały czas na tym samym poziomie. To dobitnie wskazuje, iż ponoszony koszt akcyzy był w pełni odzyskiwany w cenach sprzedaży, a obniżenie ceny o kwotę 17,50 zł/MWh w momencie, kiedy obowiązek zapłaty akcyzy został przeniesiony na sprzedawców funkcjonujących na rynku detalicznym, spowodowało dodatkowy wzrost zysków. Podkreślenia wymaga, iż sama spółka wskazała, że od 2007r. akcyza w pełnej wysokości była uwzględniana w marzy , przy sprzedaży energii. Dlatego nie można mówić , iż z tego tytułu spółka poniosła uszczerbek majątkowy.

W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby strona poniosła ciężar akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie przerzucając go na nabywców. Tym bardziej, że naturalnym jest, iż racjonalnie działający w ramach gospodarki rynkowej zarząd spółki, mając na względzie obowiązujące otoczenie prawne, nie podejmowałby działań na jej szkodę. Takim działaniem byłaby rezygnacja z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, wbrew obowiązującym wówczas przepisom krajowym nakazującym taki podatek uiścić. Ponadto analizując dane zwarte w Dziale 15 ,,Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności" Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2 za rok 2008 (dostarczonego przez stronę w toku postępowania), w pozycji 07 ,,w tym podatek akcyzowy", będącej rozwinięciem pozycji 06 ,,koszty sprzedaży", można zauważyć, ze wykazany jest podatek akcyzowy w pełnej wysokości (20zł/MWh) od całej sprzedanej w tym roku energii elektrycznej.

Wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilość energii sprzedawanej przez spółkę w taki sposób, ze można byłoby twierdzić, ze spółka poniosła koszt wprowadzenia podatku akcyzowego na energii w ten sposób, ze opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody skarżącej z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyza nie występowało. Co prawda w 2003r. odnotowano zmniejszenie sprzedaży energii elektrycznej w tym roku faktycznie spółka nie przerzuciła w całości na dystrybutorów zapłaconego podatku akcyzowego, niemniej już w 2003r. produkcja energii elektrycznej przekroczyła poziom z 2001 r. Co prawda w 2007r. nastąpił niewielki spadek produkcji energii, lecz nie można wiązać to z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, gdyż podatek ten był płacony od 2002r. Natomiast w 2008r. produkcja wzrosła ponad poziom z 2006r. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, ze podatek akcyzowy ponoszony przez spółkę w roku 2008 był zawarty w cenach sprzedaży dystrybutorom i redystrybutorom i został w całości sfinansowany przez nabywców energii elektrycznej, a tym samym podatek nie jest nadpłatą, w rozumieniu art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w zaskarżonej decyzji do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów proceduralnych - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188 ust w zw. z art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy o.p. dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 o.p., który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, ze przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania . Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zgromadził dowody, które jego zdaniem pozwoliły na dokonanie oceny czy spółka poniosła uszczerbek na majątku w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Podatnik jak i pełnomocnik strony brali czynny udział w trakcie postępowania, przekładali dokumenty o które urząd wzywał, przesłuchiwani byli pracownicy spółki. Spółka w piśmie z dnia 09.03.2012r. przedstawiła swoje stanowisko dotyczące okoliczności prawnych jak i faktycznych będących przedmiotem sprawy, dodatkowo wskazując, a ze w dalszym ciągu podejmuje czynności w celu przedstawienia bardziej pogłębionej analizy ekonomicznej w zakresie konsekwencji uiszczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Niemniej nie załączyła do akt sprawy żadnych dowodów, o które nie była wzywana przez organ. Pełnomocnik strony zapoznając się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w dniu 01.06.2012r. zobowiązał się do przedstawienia w ciągu 14 dni dodatkowych wyjaśnień. Niemniej nie wywiązał się z tego. Należy jeszcze raz podkreślić, ze organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne Jak natomiast potwierdziło niniejsze postępowanie zaskarżone rozstrzygniecie jest prawidłowe. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami strony, przeanalizował pisma spółki załączone do postępowania niemniej nie doprowadziło to do uwzględnia stanowiska podatnika. Nie doszło także w przedmiotowej sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której stanowi art 121 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty podatku kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez spółkę jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tej energii.

Z ostrożności procesowej spółka zarzuciła również naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 poprzez niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności , a mianowicie czy i w jakim zakresie skarżąca poniosła szkodę (uszczerbek majątkowy) w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej,

- art. 191 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego;

- art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy z producentów energii elektrycznej na spółki obrotu,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co należy rozumieć pod pojęciem uszczerbku majątkowego, a tym samym brak uzasadnienia prawnego decyzji,

- art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu administracji.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy pełnomocnik spółki wskazał, iż zasadniczym żądaniem spółki jest odzyskanie nienależnie zapłaconej akcyzy z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w 2008 r. Dalej w obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej przeprowadził polemikę z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. , I GPS 1/11. W ocenie spółki, która nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu zajętym w w/w uchwale, narusza ona zarówno przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. , jak również szereg przepisów Konstytucji RP, co skutkuje zasadniczą zmianą modelu nadpłaty przyjętego w polskim porządku prawnym. Wyrażona w uchwale interpretacja przepisów jest również sprzeczna z prawem unijnym. Na zasadność swojego twierdzenia pełnomocnik spółki wskazał, że ośmiu z pośród dwudziestu jeden sędziów Izby Gospodarczej NSA zgłosiło do wskazanej uchwały zdanie odrębne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organy wbrew powołanej uchwale z dnia 20 czerwca 2011 r. nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego w zakresie przerzucenia ciężaru ekonomicznego w sposób zgodny z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa ETS. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika co należy rozumieć pod pojęciem uszczerbek majątkowy. Powyższe nie wynika również z powołanej uchwały NSA. Zdaniem skarżącej organy winny dokonać weryfikacji, czy spółka w okresie styczeń 2006- luty 2009 poniosła uszczerbek majątkowy związany z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego. Weryfikacja ta powinna zostać oparta o ocenę ekonomiczną spółki, a w szczególności o porównanie sytuacji finansowej spółki w jakiej znajdowała się w w/w okresie oraz w jakiej mogłaby się znajdować, gdyby nie musiała zapłacić przedmiotowego zobowiązania. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności stanowi naruszenie zasady przekonywania. Pełnomocnik skarżącej przyznał, że strona zgadza się , że nie doznała uszczerbku majątkowego przy zastosowaniu wskaźnika jednostkowej marży po kosztach zmiennych. Jednakże fakt, iż analiza ekonomiczna przeprowadzona w oparciu o ten wskaźnik nie wykazała zmniejszenia majątku spółki, nie przesądza o tym, że zwrot nadpłaty podatku stanowiłby bezpodstawne wzbogacenie. W ocenie skarżącej jej majątek uległ zmniejszeniu w związku ze zbyt późnym przeniesieniem obowiązku podatkowego z producentów na spółki obrotu. Odnosząc się do kwestii klauzul umownych zawieranych z kontrahentami, tzw. "klauzula 17,50", pełnomocnik spółki wskazał, iż miały one charakter realny. Warunkiem zawieszającym ich wprowadzenia było dostosowanie brzmienia polskich przepisów akcyzowych do przepisów prawa wspólnotowego. Z uwagi na niedostosowanie tych przepisów w/w klauzule nie weszły w życie. W ocenie spółki w celu ustalenia uszczerbku majątkowego organy winny dokonać porównania sytuacji faktycznej (brak wejścia w życie klauzul) z sytuacją hipotetyczną (wejście tych klauzul w życie). Tym bardziej, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. umowy zawierały klauzule, w których obniżka była określona kwotowo. W kwestii umieszczania kwoty podatku akcyzowego na fakturze VAT pełnomocnik skarżącej wskazał, iż uzależnione to było od żądania nabywcy. Niemniej jednak w ocenie skarżącej wskazanie na fakturze VAT kwoty należnej akcyzy nie oznacza, iż ciężar podatku został przerzucony na kontrahenta. Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 102 poz. 860) umieszczenie kwoty akcyzy na fakturze VAT stanowi informację dla nabywcy, że podatek akcyzowy od danych wyrobów został zapłacony. Spółka podniosła ponadto, że koszt wytworzenia energii zawierał podatek akcyzowy. Tym samym trudno oczekiwać od spółki by nie uwzględniła tego kosztu w kalkulacji jednostkowego kosztu wytworzenia. Jeżeli ten podatek zostanie przez spółkę odzyskany, to nie będzie wówczas traktowany jako koszt. Gdyby skarżąca nie musiała ponosić kosztu podatku akcyzowego, który w jej ocenie został uiszczony nienależnie, wówczas marża jaką mogłaby uzyskać byłaby potencjalnie wyższa. Reasumując pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organy celne błędnie oceniły stan faktyczny. Spółka poniosła bowiem uszczerbek majątkowy z tytułu zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy z wytwórcy na spółki obrotu. Zaniechanie ustawodawcy uniemożliwiło wprowadzenie "klauzul 17,50" , co mogłoby doprowadzić do uzyskania wyższej marży przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) zwana dalej u.p.a. oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005r. poz.60 z późn. zm.) zwana dalej O.p.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. opodatkowanie akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W myśl art.6 ust.5 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

W myśl art.75 ust.2 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 0,02 zł za 1 kWh.

Wobec tego, że energia elektryczna nie została umieszczona w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest ona wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym.

Zgodnie z treścią art.11 ust.1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przepisu art.6 ust.5 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania. Oznaczało to, że podatnikami podatku akcyzowego byli producenci energii w przypadku jej sprzedaży dystrybutorowi (redystrybutorowi).

Przepis art.6 ust.5 u.p.a okazał się niezgodny z art.21 ust.5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51), zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 157, s. 87). Przesądził o tym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 z dnia 12 lutego 2009r. w którym orzeczono, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. (Lex nr 485098).

Do dnia 31 grudnia 2005r. Rzeczypospolita Polska była zobowiązana dostosować przepisy prawa krajowego do wymogu prawa wspólnotowego. Do tego dnia Polska nie dostosowała jednak przepisu art.6 ust.5 u.p.a. do treści art.21 ust.5 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej, który określa moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym inaczej niż art.6 ust.5 u.p.a. W związku z czym począwszy od dnia 1 stycznia 2006r. należy przyjąć, że momentem wydania energii elektrycznej jest moment dostawy energii przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem za wyjątkiem sytuacji w której to producent sprzedaje energię elektryczną odbiorcy końcowemu. Innym słowy począwszy od dnia 1 stycznia 2006r. to nie producent energii lecz dystrybutor lub redystrybutor powinien być podatnikiem podatku akcyzowego w obrocie energii elektrycznej (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2010r. w spr. I GSK 938/09, z 30 lipca 2010r. w spr. I GSK 1010/09 i z 21 lipca 2010r. w spr. I GSK 859/09).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca jest producentem energii elektrycznej i w okresie od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. sprzedawała energię dystrybutorom i redystrybutorom. Od sprzedaży tej uiszczony został podatek akcyzowy. Spółka w wymienionym okresie nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią energii dystrybutorom lub redystrybutorom. Kwestią sporną jest natomiast okoliczność czy akcyza uiszczona przez stronę skarżącą w okresie od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i czy kwota ta winna zostać zwrócona spółce.

Kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009r. był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011r. w spr. I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. (Lex nr 824345).

W wymienionej uchwale podniesiono, że podatnikowi który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk: Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska: Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem, jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03).

NSA uznał, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

NSA stwierdził, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: op. cit., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

NSA podkreślił, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. K.c.

NSA podkreślił, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Zgodnie z treścią art.269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Z wymienionego przepisu wynika, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że strona skarżąca, w związku z zapłatą podatku akcyzowego w 2008r., nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dla oceny zasadności skargi konieczne jest rozróżnienie co jest istotą nadpłaty oraz jakie uprawnienia przysługują podatnikowi w razie zapłaty podatku w oparciu o wadliwą podstawę prawną tzn. w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją lub z prawem wspólnotowym.

W uchwale w sprawie I GPS 1/11 podniesiono, że podatnikowi w takiej sytuacji przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej a mianowicie:

- roszczenie restytucyjne i

- roszczenie kompensacyjne.

Odnośnie roszczenia restytucyjnego to jest to roszczenie o zwrot zapłaconego świadczenia. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio wskutek obowiązywania normy podatkowej, która okazała się wadliwa. Innymi słowy oznacza to restytucję straty w majątku jaką spowodowała niezgodna z prawem norma podatkowa. Restytucja taka jest dopuszczalna tylko w sytuacji gdy zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika.

Jeżeli chodzi o roszczenie kompensacyjne to jest to roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą podatku tzn. innego niż uiszczenie konkretnej kwoty podatku. Kompensacja takiej szkody jest dopuszczalne na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego w postępowaniu przed sądem powszechnym.

W uchwale w spr. I GPS 1/11 podkreślono, że mechanizm zwrotu nadpłaty, o której mowa w art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję restytucyjną a nie kompensacyjną. Celem zwrotu nadpłaty jest doprowadzenie do sytuacji aby do majątku podatnika wróciły środki jakie musiał on zapłacić tytułem nienależnego podatku. Celem zwrotu nadpłaty nie jest natomiast pełna kompensacja uszczerbku jaki w majątku podatnika spowodowała zapłata podatku. Pełna kompensacja szkody, poza zwrotem zapłaconego podatku, może obejmować np. odzyskanie korzyści utraconych wskutek uiszczenia podatku. Pełnej kompensacji uszczerbku podatnik może dochodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego nie zaś w trybie zwrotu nadpłaty, o której mowa w art.72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Celem instytucji określonej w wymienionym przepisie jest bowiem jedynie restytucja straty poniesionej wskutek uiszczenia podatku o ile podatnik poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, że strona skarżąca nie poniosła takiego uszczerbku w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego w 2008r. Całość tego podatku została bowiem przerzucona na nabywców energii elektrycznej czyli na jej dystrybutorów i redystrybutorów.

Należy zaznaczyć, że podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Wynika to z treści przepisu art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. nr 97 poz.1050 z późn. zm.) zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym,

Istnieje zatem ustawowy obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Strona skarżąca wypełniła ten obowiązek i uwzględniła podatek akcyzowy zapłacony w 2008r. w cenie sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. Wynika to z treści pisma spółki z dnia 9 marca 2012r.

Podnieść należy, iż w dniu 29 lutego 2012r. organ I instancji wezwał stronę skarżącą do wskazania między innymi czy we wszystkich kwotach należności wyszczególnionych na fakturach sprzedaży własnej energii elektrycznej wyprodukowanej w 2008r. zbywanej odbiorcom dokonującym dalszej dystrybucji tej energii zawarty jest również podatek i w jakiej wysokości (zł/MWh). W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z 9 marca 2012r. spółka wyjaśniła, że wszystkie należności za sprzedaną energię elektryczną wyprodukowaną w 2008r. zawierały co do zasady podatek akcyzowy. Strona skarżąca przyznała zatem, że w cenie sprzedaży energii był uwzględniany podatek akcyzowy.

Okoliczność, że spółka przeniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej wynika również z analizy zestawienia struktury kosztów wyprodukowania 1 MWh energii elektrycznej oraz z zestawienia podstawowych wskaźników ekonomicznych oraz produkcyjnych spółki.

Należy zaznaczyć, że koszt wyprodukowania 1 MWh energii obejmuje koszty wywarzania energii (stałe i zmienne) oraz koszty pośrednie w tym m.in. podatek akcyzowy w wysokości 20 zł/MWh. Ze złożonego zestawienia kosztów wynika, że w 2008r. koszt jednostkowy 1 MWh wynosił 118,64 zł/MWh w tym koszty pośrednie (22,38 zł/MWh) obejmujące m.in. podatek akcyzowy (20 zł/MWh). Z kolei cena sprzedaży energii jest wynikiem kalkulacji uwzględniającej koszty wytworzenia energii oraz osiągnięcie odpowiedniej marży. W sytuacji gdy cena sprzedaży energii dystrybutorom w 2008r. wynosiła 124-146 zł/MWh i uwzględniała jednostkowy koszt wytworzenia energii obejmujący m.in. podatek akcyzowy to oznacza, że akcyza była uwzględniana w cenie sprzedaży energii za ten rok. Prowadzi to do wniosku, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został w istocie przeniesiony na nabywców energii czyli na jej dystrybutorów i redystrybutorów.

Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w części rozważań skargi dotyczącej obniżenia ceny sprzedaży energii z dniem 1 marca 2009r. Z tym dniem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przeszedł na dystrybutorów energii. W związku z czym z tym dniem, jak podniesiono w skardze, cena sprzedaży energii przez spółkę została obniżona w przybliżeniu o około 17,50 zł/MWh. Wskutek czego marża spółki wzrosła o około 2,5 zł/MWh. W ocenie strony skarżącej gdyby obowiązek zapłaty akcyzy był przeniesiony na dystrybutorów przed 2008r. to spółka miałaby w tym roku wyższą marżę o około 2,5 zł/MWh i tym samym zysk za 2008r. byłby wyższy. Zdaniem strony skarżącej brak wzrostu zysku za 2008r. o 2,5 zł/MWh stanowi uszczerbek, który został poniesiony przez spółkę wskutek niedostosowania art.6 ust.5 u.p.a. do przepisów wspólnotowych.

Rozważania strony skarżącej w tym zakresie wskazują zatem, że podatek akcyzowy uiszczany do 28 lutego 2009r. był przerzucony na nabywców poprzez wliczenie akcyzy do ceny sprzedaży. W sytuacji bowiem gdy z dniem 1 marca 2009r. obowiązek zapłaty akcyzy został przeniesiony na dystrybutorów energii i z tym dniem spółka obniżyła cenę sprzedaży energii średnio o 17,5 zł/MWh to wskazuje, że do tego dnia akcyzę uwzględniano w cenie sprzedaży energii a tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty tego podatku spółka przerzucała na nabywców sprzedawanej przez siebie energii.

W uchwale w sprawie I GPS 1/11 podniesiono, że w sytuacji gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta to nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia podatnika. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy gdy podwyższenie ceny spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży.

W niniejszej sprawie nie miała miejsce sytuacja, że podwyższenie ceny sprzedaży energii, wskutek uwzględnienia w niej akcyzy, doprowadziło do spadku sprzedaży energii. Analiza zestawienia podstawowych wskaźników ekonomicznych spółki wskazuje, że począwszy od 2004r. sprzedaż energii praktycznie w każdym roku nieznacznie zwiększała się przy czym wielkość jej produkcji ulegała tylko niewielkim zmianom. W żadnym wypadku nie można uznać, że w 2008r. wielkość sprzedaży energii uległa spadkowi wskutek podwyższenia ceny spowodowanej koniecznością uwzględnienia w niej akcyzy (w 2008r. sprzedaż energii była wyższa niż w 2007r.).

Reasumując tę część rozważań Sąd uznał, że wskutek zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w 2008r. strona skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zapłacona akcyza została uwzględniona w cenie sprzedaży energii za ten rok co prowadzi do wniosku, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w istocie został przeniesiony na nabywców energii czyli na dystrybutorów i redystrybutorów. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie skarżącej to uiszczona kwota akcyzy za 2008r. nie jest nadpłatą w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe trafnie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 roku.

Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły na czym polega uszczerbek majątkowy zaś uszczerbek ten, w ocenie spółki, polega na uszczupleniu majątku podatnika zarówno przez poniesienie rzeczywistej straty jak i poprzez utratę spodziewanych korzyści.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe oparły się na uchwale w sprawie I GPS 1/11 zaś w uchwale tej wyjaśniono jak należy rozumieć uszczerbek majątkowy w przypadku gdy podatnik dokonał zapłaty podatku w oparciu o wadliwy przepis prawny. W takim przypadku podatnikowi wobec władzy publicznej przysługują dwa następujące roszczenia: restytucyjne i kompensacyjny o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań. Zwrot nadpłaty, o którym mowa w art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełni jedynie funkcję restytucyjną czyli celem tej instytucji jest przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły wskutek obowiązywania wadliwego przepisu prawnego. Zwrot nadpłaty nie pełni natomiast funkcji kompensacyjnej czyli nie służy kompensacji wszelkich szkód podatnika spowodowanych zapłatą podatku. Błędny jest pogląd strony skarżącej, iż przy żądaniu zwrotu nadpłaty należy uwzględnić uszczerbek majątkowy rozumiany jako rzeczywistą stratę oraz jako utracone korzyści. Takie rozumienie pojęcia "uszczerbku" oznaczałoby bowiem, że instytucja o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miałaby pełnić funkcje zarówno restytucyjne jak i kompensacyjne czyli służyć pokryciu wszelkich szkód jakie poniósł podatnik wskutek zapłaty podatku. Pogląd taki jest sprzeczny z treścią uchwały w sprawie I GPS 1/11. Sąd w obecnym składzie nie podzielił poglądu strony skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu zarzut spółki w tej kwestii nie jest zasadny.

Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż poniosła ona uszczerbek w związku z obowiązywaniem tzw. "klauzul 17,50".

Podnieść należy, iż w 2008r. spółka zawierała umowy sprzedaży energii elektrycznej z dystrybutorami. W umowach tych bądź w aneksach do nich znajdowały się klauzule dotyczące zasad obniżenia ceny energii w przypadku gdyby obowiązek zapłaty akcyzy przeszedł na dystrybutorów. Klauzule te różnie określały przedziały obniżek ceny za 1 MWh. Czasami określano je jako 15-18 zł/MWh a czasami kwota obniżki oscylowała wokół sumy 17,50 zł/MWh. Strona skarżąca określała je jako tzw. "klauzule 17,50". Podatek akcyzowy wynosił 20 zł/MWh. Zdaniem strony skarżącej gdyby wcześniej obowiązek podatkowy przeniesiono na dystrybutorów to spółka, wskutek "klauzul 17,50" mogłaby uzyskać na każdej MWh sprzedanej energii marżę wyższą średnio o 2,50 zł/MWh. Wzrósłby tym samym zysk spółki w 2008r. Utrata tego zysku, w ocenie strony skarżącej, stanowiła uszczerbek majątkowy jaki powstał wskutek zapłaty akcyzy i nieprzeniesienia obowiązku podatkowego na dystrybutorów energii.

W ocenie Sądu tak przedstawiony sposób rozumienia "uszczerbku majątkowego" nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stronie skarżącej w istocie chodzi bowiem o roszczenie kompensacyjne czyli o naprawienie wszelkich szkód spowodowanych zapłatą podatku. Tego rodzaju roszczenia można dochodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego przed sądem powszechnym nie zaś w ramach instytucji zwrotu nadpłaty podatku określonej w art.72 § 1 pkt 1 O.p. Celem tej instytucji jest bowiem zwrot środków, które wyszły z majątku podatnika wskutek zapłaty nienależnego podatku a nie naprawienie wszelkich szkód spowodowanych uiszczeniem podatku. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy podatkowe oparły się na domniemaniach w kwestii przerzucenia przez spółkę zapłaconego podatku akcyzowego na kontrahentów. W ocenie strony skarżącej oparcie się na domniemaniach w tym zakresie jest niedopuszczalne co wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wbrew temu zarzutowi organy podatkowe nie opierały się na domniemaniach, że zapłacony podatek akcyzowy został przeniesiony na nabywców energii elektrycznej. Okoliczność ta wynika z całego zebranego materiału dowodowego zaś organy podatkowe szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w tej kwestii. Przeprowadzone postępowanie dowodowe faktycznie wykazało, że zapłacona akcyza została przerzucona na nabywców energii elektrycznej co zostało omówione we wcześniejszej części rozważań. W związku z czym zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły dlaczego uznały, że uiszczony podatek akcyzowy nie jest nadpłatą w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy zajęły stanowisko w tym zakresie opierając się na rozważaniach zawartych w uchwale w sprawie I GPS 1/11. Zarzuty strony skarżącej w tej kwestii w istocie stanowią próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA. Jeszcze raz należy podkreślić, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygać sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W związku z czym zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Poza odmową zwrotu akcyzy organy podatkowe określiły nadto zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r. Zobowiązanie to zostało określone z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (227805 zł) oraz z tytułu zużycia energii na potrzeby własne niezwiązane z produkcją tej energii (333990 zł).

Jeżeli chodzi o akcyzę z tytułu sprzedaży energii to została ona zadeklarowana i zapłacona przez spółkę.

Odnośnie akcyzy z tytułu zużycia energii na potrzeby własne to strona skarżąca nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku. Błąd spółki w tym zakresie wynikał z faktu, że zwalnia się od akcyzy jedynie energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii czyli energię wykorzystywaną bezpośrednio do jej wytwarzania. Natomiast spółka uznała, że z akcyzy zwolniona jest cała energia zużywana na potrzeby własne czyli także energia nie służąca do wytworzenia energii. W związku z czym ta ilość energii, która została zużyta przez stronę na własne potrzeby, ale nie do wytworzenia energii, została uwzględniona przy określeniu podstawy opodatkowania. Sąd w obecnym składzie podzielił rozważania organów podatkowych w tym zakresie i uznał, że prawidłowo określono wysokość podatku akcyzowego za 2008r. Strona skarżąca nie kwestionowała zresztą tego wyliczenia.

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskutek zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w 2008r. strona skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zapłacona akcyza została uwzględniona w cenie sprzedaży energii za ten rok co prowadzi do wniosku, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w rzeczywistości został przeniesiony na nabywców energii. W sytuacji gdy nie doszło do zubożenia majątkowego strony skarżącej to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie odmówiły zwrotu podatku za 2008r. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.

b.a.