Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1204/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i ust. 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1204/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.468.2022.1.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

P.Sp. z o.o. w Z.(powoływane dalej jako Wnioskodawca Spółka lub skarżąca) złożyło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanej przez Spółkę rekompensaty w związku z wykonywaniem powierzonych przez Gminę zadań własnych Gminy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został utworzony dla prowadzenia działalności komunalnej, w wykonaniu Uchwały Rady Gminy Z. nr [...] z dnia 31 maja 2000 r. w sprawie utworzenia spółki pod nazwą "P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" oraz Uchwały Rady Gminy nr [...] z dnia 6 marca 2001 r. w sprawie wniesienia wkładów do P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest Gmina Z. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Uchwałą nr [...] Rady Gminy z dnia 26 marca 2021 r. w sprawie powierzenia P. Sp. z o.o. zadań własnych Gminy, Gmina postanowiła o powierzeniu Wnioskodawcy realizacji zadań własnych Gminy dotyczących:

-utrzymania porządku i czystości w Gminie;

-zimowego i letniego utrzymania dróg;

-wykonywania robót interwencyjnych, utrzymaniowych i zabezpieczających na drogach;

-wykonywania robót związanych z urządzeniami organizacji ruchu na drogach;

-utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów;

-bieżącego utrzymania gminnych obiektów kubaturowych.

Zadania, o których mowa powyżej, mają charakter usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i mają być realizowane w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy. Przekazywanie zadań ma następować sukcesywnie, zaś szczegółowy zakres powierzenia zadań własnych Gminy, terminy rozpoczęcia ich realizacji oraz zasady przekazywania Wnioskodawcy rekompensaty kosztów, będą określane w umowie lub umowach wykonawczych.

W wykonaniu powyższej Uchwały, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Gminą Umowę wykonawczą w sprawie powierzenia świadczenia usług publicznych w zakresie wykaszania pasów drogowych oraz działek komunalnych na terenie Gminy. Umowa zostanie zawarta na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 679) i uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia 26 marca 2021 r. w sprawie powierzenia P. Sp. z o.o. zadań własnych Gminy oraz decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 7, z dnia 11 stycznia 2012 r.).

Na podstawie ww. umowy, Gmina zobowiąże się zwracać Wnioskodawcy kwotę stanowiącą różnicę między kosztami a przychodami z działalności związanej ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym, realizowanych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie objętym umową (rekompensata), powiększoną o rozsądny zysk. Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia w rekompensowanych kosztach części kosztów wspólnych, które są ponoszone jednocześnie w związku z wykonywaniem usług objętych, jak i nieobjętych umową, czyli np.:

-kosztów pośrednich, na poziomie wskaźnika tych kosztów u Wnioskodawcy dla jego działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków;

-kosztów ogólnych, na poziomie wskaźnika tych kosztów u Wnioskodawcy dla jego działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Zgodnie z ustaleniami Stron, w rekompensacie będzie uwzględniony rozsądny zysk stanowiący stopę zwrotu z zaangażowanego kapitału rozumianego jako poniesione przez Wnioskodawcę koszty netto realizacji przez Wnioskodawcę usług użyteczności publicznej na poziomie stopy swap z inwestycji nieobciążonych ryzykiem powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych. Za stopę swap z inwestycji nieobciążonych ryzykiem uznaje się stopę swap (dalej SWAP%) publikowaną przez Komisję Europejską dla PLN, dla okresu 10 lat, obowiązującą na dzień rozliczenia rekompensaty. Wysokość rekompensaty z tytułu wykonywania umowy stanowić będzie w danym roku kalendarzowym kwotę niezbędną do pokrycia kosztów netto poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją usługi publicznej objętej umową. Rekompensata będzie wypłacana zaliczkowo, na podstawie prognozowanej wysokości należnej rekompensaty. Rozliczenie należnej w danym roku rekompensaty z pobranymi zaliczkami następować będzie według zasad określonych w art. 5 ust. 3 Decyzji KE oraz w umowie. Strony ustalą w umowie prognozowaną wysokość rekompensat przyznawanych przez Zamawiającego z tytułu wykonywania usług publicznych wynikających z umowy przez Wnioskodawcę w pierwszym roku kalendarzowym obowiązywania umowy, proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy w pierwszym roku kalendarzowym. W kolejnych latach kalendarzowych wysokość prognozowanej rocznej rekompensaty będzie powiększona o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych CPI% podanych w założeniach do projektu budżetu państwa na kolejny rok. Prognozowana przez Zamawiającego wysokość rekompensaty nie może stanowić podstawy roszczeń, a ostateczna wysokość rekompensaty zostanie ustalona na warunkach określonych w art. 5 ust. 3 Decyzji KE oraz w umowie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie :

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, rozumiana jako pokrycie poniesionych kosztów, powiększona o rozsądny zysk, wyliczona w oparciu o przywołane postanowienia umowy wykonawczej w sprawie powierzenia świadczenie usług publicznych będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie wymaga w pierwszej kolejności ustalenia kwestii podmiotowości Wnioskodawcy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT" lub "uVAT"). Ustalenie bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, Wnioskodawcy nie przysługuje status podatnika podatku VAT, spowoduje, że bezprzedmiotowe stanie się rozważanie czy Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi na rzecz Gminy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2), a także zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12). W celu wykonywania ww. zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić gospodarkę komunalną w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Należy wskazać, iż Wnioskodawca stanowi przykład spółki komunalnej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powołanej przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT" lub "uVAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wedle ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w sytuacji, gdy podejmą taką działalność są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Zastosowanie nieopodatkowania podatkiem VAT występuje zatem wobec czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółek powołanych do życia przez regionalne organy władzy było również przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził w szczególności, że art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Jak podkreślono, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (tak również: postanowienie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-456/07, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-79/09, pkt 79). Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (tak również w wyroku w sprawie C-446/98, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok C-288/07, pkt 31) (pkt 71).

Powyższa kwestia była również przedmiotem rozważań polskich sądów administracyjnych. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17, wynika, że w sytuacji, gdy spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze, to spełniony jest warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej, a ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku (spółka nie będzie podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej). Jak podkreślono, skoro spółka działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny, to nie występuje ona w charakterze podatnika VAT. Przeszkodą dla jej wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że jest spółką prawa handlowego. Pogląd ten został również powtórzony w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1366/17, w sprawie dotyczącej spółki, której jedynym udziałowcem była Gmina i której powierzono na mocy umowy realizację zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi, a z tego tytułu Gmina zobowiązała się do wypłacania spółce w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Również w tej sprawie NSA uznał, że działająca w takich warunkach spółka działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, a więc nie może być uznana za podatnika VAT, tak jak otrzymana rekompensata nie może być uznana za obrót opodatkowany tym podatkiem.

Wobec powyższego, mając na uwadze powyższe orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych, należy uznać, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca wykonując powierzone zadania własne Gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje, że kwota otrzymanej rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.468.2022.1.SR uznał że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto – jak wskazano wyżej - aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W konsekwencji powyższego stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zauważono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Podniesiono, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem "organy władzy publicznej" nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). Niemniej jednak w świetle art. 16 ust. 2 i 163c Konstytucji RP pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził "Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) status "podmiotu prawa publicznego" nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)".

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 12 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; zieleni gminnej i zadrzewień.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej: Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl powyższego przepisu, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

Definicji terminu "bezpośredniego wpływu na cenę" nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy Dyrektor podkreślił, że ustalanie statusu środków pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę od Gminy należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzyma w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Spółka na rzecz Gminy. Spółka, podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Zauważono, że Spółka co prawda zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że Spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak – jak wyżej wskazano – nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadanie własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Organ podkreślił, że wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Spółkę w ramach takiego władztwa.

Reasumując, rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonych przez Gminę zadań własnych Gminy, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono rażące naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że w zakresie wykonywania przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Gminy Skarżąca ma status podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą i nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

2) art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art 8 ust 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię ww. przepisów i tym samy uznanie, że wykonywanie przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Gminy Z. może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy,

3) art 29a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania prowadzącą do uznania, że rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Gminy Z. w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Gminy, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art 14c § 1 i § 2 oraz art 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji Podatkowej polegające na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym, w sposób który nie odpowiada ustawowemu wzorcowi poprzez sformułowanie uzasadnienia w sposób lakoniczny i niewyczerpujący,

2) art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 w zw. z art 14r § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych wychodzących poza okoliczności przedstawione przez Skarżącą we wniosku, - co miało oczywiście istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem doprowadziło do uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe i wydania. interpretacji sprzecznej z prawem

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu ogniskuje się wokół tego czy skarżąca spółka, posiada status organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i czy prowadzona przez nią działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE a także czy istnieje związek pomiędzy otrzymywaną przez skarżącą spółkę rekompensatą a świadczonymi usługami.

Rozważania należy zatem rozpocząć od analizy kwestii podmiotowości spółki na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zagadnienie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał orzekł, że:

1. Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

Powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych poglądów w wyroku z dnia z dnia 29 października 2015 r., C-174/14. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że "osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka, w ramach zawartej umowy (powierzenia), zobowiązana została do wykonywania na rzecz Gminy zadań własnych Gminy. Gmina uchwałą postanowiła o powierzeniu Spółce realizacji zadań własnych Gminy dotyczących utrzymania porządku i czystości w Gminie; zimowego i letniego utrzymania dróg; wykonywania robót interwencyjnych, utrzymaniowych i zabezpieczających na drogach; wykonywania robót związanych z urządzeniami organizacji ruchu na drogach; utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów; oraz bieżącego utrzymania gminnych obiektów kubaturowych.

Za wykonywane czynności spółka otrzymać ma rekompensatę zapewniającą pokrycie wydatków oraz "rozsądny zysk" .

Oceniając prawidłowość i zgodność z prawem unijnym stanowiska wyrażonego przez organ interpretujący w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sporu przepisów ustawy o VAT - w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny – Sąd stwierdza, że stanowisku organu nie można odmówić słuszności. Opiera się ono bowiem na uwzględnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, na które wskazała spółka. Najbardziej istotną z nich, jest - w ocenie Sądu – brak dysponowania przez skarżącą prerogatywą władztwa publicznego udzielonego przez Gminę .

Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą w oparciu o zawartą umowę powierzenia. Podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania. Wykonując zadania własne Gminy, nie dysponuje jakąkolwiek formą władztwa publicznego przysługującego Gminie, które zostałoby jej przekazane, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń TSUE – że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT.

Wprawdzie skarżąca jest spółką, której organem założycielskim i jednocześnie jedynym udziałowcem jest gmina, jednak jest ona odrębnym podmiotem, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą, który de facto nie różni się od podmiotów prywatnych działających w podobnej branży. Różni ją jedynie tryb powierzenia zadań własnych gminy, które wykonuje na podstawie jednostronnego aktu administracyjnego. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zachodzi ekwiwalentność świadczeń obu stron - skarżąca świadczy powierzone usługi na rzecz gminy, zaś gmina ponosi ich koszt – w formie wynagrodzenia wypłacanego skarżącej. Skarżącej przysługuje przy tym prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wysokość podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych w związku z nabyciem usług czy towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zaklasyfikował świadczenia wykonywane przez skarżącą na rzecz gminy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 26 maja 2021r. sygn. akt I FSK 1803/18, 10 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 1947/18, 3 grudnia 2021r. sygn. I FSK 2067/21, 13 kwietnia 2022r. sygn. I FSK 1474/18 czy wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2022r. sygn. III SA/Wa 521/22, dostępne na stronie; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając zatem zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle, skarżąca spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Nie działała bowiem jako organ władzy publicznej ani także, jako "inny podmiot prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższej konstatacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej jest kolejna istotna okoliczność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku a mianowicie fakt, iż za swoje czynności spółka otrzymuje rekompensatę, będącą odzwierciedleniem poniesionych kosztów oraz "rozsądnego zysku". Strony umowy wykonują zatem świadczenia wzajemne a po obu stronach występuje korzyść ekonomiczna; skarżąca realizuje powierzone jej zadania, zapewniając wykonanie określonych prawem obowiązków gminy a w zamian otrzymuje wynagrodzenie – ma miejsce zatem odpłatne świadczenie usług.

Jak wskazywał TSUE w powoływanych już wyrokach C-182/17 i C-174/14, możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. TSUE zaakcentował też, iż fakt że działalność takiej spółki polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny czy działalność ta stanowi świadczenie usług.

Na przeszkodzie zatem uznaniu, że taka odpłatna usługa zostaje wyświadczona nie stoi ani fakt, że usługa polega na wykonaniu zadania publicznego ani fakt, że wynagrodzeniem za jej wykonanie jest nazwane rekompensatą i jest odniesione do kosztów działalności tym bardziej gdy rekompensata obejmuje nadto rozsądny zysk.

Zdaniem Sądu organ interpretujący prawidłowo więc przyjął, że skarżąca spółka, wykonując na podstawie umowy opisane w tym, wniosku usługi wywodzące się z zadań własnych Gminy nie działała jako organ władzy publicznej. Nie działa także, jako "inny podmiot prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. To Gmina a nie spółka jest organem władzy publicznej, spółka funkcjonuje poza systemem prawa administracyjnego wykonując swe zadania na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym. Umowa ta nie stanowi o przekazaniu spółce władztwa publicznego i nie odbiera jej zarazem podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Sąd uznał, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi a zaskarżona interpretacja opiera się na uwzględnieniu poglądów powszechnie akceptowanych zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest zatem zgodna z prawem unijnym.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.