Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 325/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust 1, art. 24b ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Pruszyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 338/08 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 września 2008 r., I SA/Wr 338/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za marzec, kwiecień, maj i październik 2000 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Importowe - Eksportowe "B.", polegającą na hurtowym handlu cukrem oraz sznurkiem do maszyn rolniczych. Z tego tytułu wykazał w zeznaniu rocznym za 2000 r. dochód w kwocie 1.884.865,30 zł. Po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania kontrolnego, obejmującego m.in. rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego za 2000 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 31 października 2006 r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 890.405,80 zł. Organ stwierdził, że wykazany w zeznaniu dochód za 2000 r. z tytułu działalności gospodarczej podatnik zaniżył łącznie o 376.890,- zł. Zaniżenie to wynikało ze sprzedaży w maju i październiku 2000 r. T. J., działającemu pod firmą: I. z/s w W. (i rozliczającemu się w 2000 r. na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) 1.087.300 kg cukru (na podstawie 5 faktur: 4 w maju i 1 faktury w październiku) po cenie znacznie niższej, niż ceny zastosowane w tym czasie wobec innych odbiorców. Uznając, że skarżący wykonał na rzecz T. J. świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych wobec pozostałych kontrahentów, organ wyliczył dochody podatnika, stanowiące podstawę określenia podatku, zgodnie z art. 25 ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f, tj. w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zdefiniowanej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128 póz. 833) zwane dalej: rozporządzeniem.

3. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 927.235,00 zł, tj. w kwocie o 187.585,20 zł wyższej od wykazanej zeznaniu rocznym, a także odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości: za marzec 2000 r. - 4.602, - zł, za miesiąc kwiecień 2000 r. - 11.207,- zł, za maj 2000 r. - 57.509,- zł i za październik 2000 r. - 253, - zł. Jako podstawę opodatkowania przyjęto dochód w kwocie 2.353.829,30 zł, będący różnicą pomiędzy wyliczonym przez organ I instancji przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 16.377.247,54 zł i zweryfikowanymi kosztami uzyskania przychodu w kwocie 14.023.418,24 zł, pomniejszony o opłacone składki na ubezpieczenie społeczne podatnika i przekazane darowizny. Wysokość odsetek za zwłokę naliczono od dnia następnego wynikającego z terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2000 tj. 30.04.2001 r. W kwestii zaniżenia dochodu z działalności gospodarczej z tytułu transakcji sprzedaży cukru na rzecz T. J. organ podtrzymał stanowisko zawarte w swojej poprzedniej decyzji. Ponadto organ uznał, że zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki podatnika za usługi rozładunku cukru (mające mieć miejsce w marcu i kwietniu 2000 r.), udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez T. J., tj.: fakturą nr [...] z dnia 31.03.2000r. o wartości netto 25.194,00 zł i podatku VAT w kwocie 5.542,68 zł oraz fakturą nr [...] z dnia 28.04.2000 r. o wartości netto 66.880,00 zł i podatku VAT w kwocie 14.713,60 zł, nie zostały przez wystawcę tych faktur faktycznie wykonane. Za główny dowód organ przyjął wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Krzyki II Wydział Karny z dnia 18.06.2007 r., II K 289/07 VDs. 82/05. W konsekwencji uznano za nierzetelne księgi rachunkowe Biura Importowo-Eksportowego "B." w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w nich w/w faktur, zgodnie z przepisem art. 193 § 6 o.p. W związku z tym, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o dowody zebrane w toku kontroli pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a koszty uzyskania przychodów określono w wysokości wynikającej z rzetelnych dowodów dokumentujących ich poniesienie.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

6. W skardze do sadu administracyjnego pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.f.; art. 53 a, art. 121 § 1, art. 122, 180 ord. pod. a w szczególności art. 188 ord. pod. w związku z art. 25 ust. 4 pkt 5 u.p.do.f. oraz § 4 rozporządzenia; art. 7 k.p.a.; art. 2 Konstytucji RP,

7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii: a) czy istniały podstawy do zastosowania w sprawie, w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonanej przez skarżącego na rzecz T. J., przepisu art. 25 ust. 4 i 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. u.p.d.o.f. oraz b) czy zasadnie organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. J. z tytułu usług rozładunku cukru.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii sąd wskazał, że w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104 ze zm.) zawarto zastrzeżenie w art. 8 , że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma stosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia; w ustawie z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202 poz.1956 ze zm.) zawierato podobny zapis w art. 24, tj. że przepisy ustawy mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r.; zaś w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1588) - w art. 21, że przepisy art. 1 mają zastosowanie do uzyskanych dochodów i poniesionych strat od dnia 1 stycznia 2007 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 15 lit. i-k, pkt 28 lit. a oraz pkt 37 lit. a, które mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2009 r. W ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) dodano w art. 6 art. 25 u.p.d.o.f. przepis ust. 3a, a ust. 4 tego otrzymał brzmienie zawierające odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu ust. 3a stanowiącego, że w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się : metodę w niej wskazaną".

Odnosząc się więc do zarzutu, że za stosowaniem art. 25 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przemawia ich procesowy charakter, sąd wskazał, że art. 25 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f w szczególności regulują sposób określenia dochodu, a w konsekwencji współkształtują zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym. W powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyroku z dnia 23 sierpnia 2007 r. II FSK 893/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powołane wyżej przepisy wpływają na kształt dochodu podatnika, a więc podstawę opodatkowania i nie sposób przyjąć by miały one wyłącznie procesowy charakter.

Podstawę ustalenia przychodu skarżącego w wysokości wyższej, niż wykazana w zeznaniu stanowił zdaniem sądu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., który w roku 2000 stanowił, że gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W ocenie sądu do 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia związku gospodarczego, a definicje wprowadzane zmianami w latach kolejnych znacząco różniły się od siebie, zmierzając stopniowo do coraz bardziej formalnego ujęcia tego związku. Tym niemniej w 2000 r. sformułowanie "pozostaje w związku gospodarczym" pozostawało pojęciem niedookreślonym, zaś znaczne różnice w brzmieniu art. 25 ust. 4 w wyniku kolejnych zmian nie pozwalały, zdaniem sądu, uznać, że późniejsze przepisy jedynie doprecyzowały pojęcie związku gospodarczego, którego treść, ustalona w drodze wykładni, pozostawałaby jednak zbliżona. W związku z powyższym sąd przyznał rację organom podatkowym, że w stanie prawnym, obowiązującym w 2000 r., pojęcie związku gospodarczego należało rozumieć szeroko, nie ograniczając go do powiązań formalnych pomiędzy pomiotami gospodarczymi.

Ponadto sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżący pozostawał z T. J. w związku gospodarczym, o jakim mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., nie można uznać za arbitralne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. Z akt sprawy oraz decyzji, w szczególności decyzji organu pierwszej instancji, wynikało jasno, że stosunki gospodarcze pomiędzy skarżącym a T. J. układały się w sposób szczególny, świadcząc o zmniejszonej samodzielności T. J. W swoich zeznaniach T. J. wielokrotnie wskazywał, że sam nie posiadał wystarczającej wiedzy w zakresie handlu cukrem, a zwłaszcza rynku zbytu cukru, wobec czego w prowadzonej przez niego działalności czynnie uczestniczył B. W., m.in. wskazując mu kontrahentów i sugerując ceny. Niewątpliwie też cukier zakupiony przez T. J. od prowadzonej przez skarżącego firmy "B." był następnie odprzedawany podmiotom, które były również odbiorcami skarżącego. Uczestnictwo skarżącego, czy wręcz pośredniczenie w transakcjach sprzedaży cukru przez T. J., potwierdził np. wiceprezes firmy S. sp. z o.o. - J. J., w trakcie przesłuchania w dniu 11 czerwca 2007 r. Organ kontroli dokonał także analizy konta rozrachunkowego działalności T. J. i stwierdził, że płatności za cukier kupiony od skarżącego były dokonywane dopiero po otrzymaniu towaru i jego dalszej odprzedaży. Powyższe okoliczności istotnie świadczyły, zdaniem sądu o szczególnym, odbiegającym od przeciętnego, charakterze relacji pomiędzy firmami skarżącego oraz T. J. Z dokonanej przez organ analizy dokumentów źródłowych wynikało ponadto, że cukier importowany przez skarżącego, następnie sprzedawany T. J., a przez niego firmom S. i G., przewożony był transportem kolejowym bezpośrednio do odbiorców T. J. Słusznie organ zatem konkludował, że już w momencie składania zlecenia skarżący musiał wiedzieć, gdzie towar zostanie dostarczony - co zresztą znajdowało potwierdzenie w wyjaśnieniach samego skarżącego. Jak dalej wskazywał organ, T. J. nie posiadał własnych magazynów ani środków transportu oraz nie ponosił kosztów transportu zakupionego towaru. W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych co do istnienia pomiędzy skarżącym a T. J. związku gospodarczego było uzasadnione.

8. Sąd za niezasadny uznał też pogląd skargi, że zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. nastąpiło na skutek naruszenia przez organy obowiązków z zakresu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz jego rzetelnej oceny. Zdaniem sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, pozwalający na odniesienie się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym także podnoszonych przez samego podatnika. Zebrane dowody obejmowały, poza badaniem ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej podatnika, materiały pochodzące czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych o jego kontrahentów, liczne zeznania świadków i wyjaśnienia strony, informacje uzyskane od podmiotów uczestniczących w handlu cukrem, odnoszące się do podnoszonych przez skarżącego kwestii (takich jak np. wpływ opakowań na jakość i cenę cukru), materiały pochodzące z postępowania karnego przeciwko T. J., zestawienia i analizy porównawcze, dokonane przez organ w zakresie ilości i cen stosowanych przez skarżącego wobec T. J. oraz wobec pozostałych kontrahentów, a także cen stosowanych przez T. J. wobec swoich odbiorców. Zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 122 i 187 ord. pod. sąd uznał za niesłuszny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 ord. pod. sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji przeprowadził, z udziałem strony, wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków, tj. w dniu 21 maja 2007 r. T. J., w dniu 22 maja 2007 r. R. M., w dniu 11 czerwca 2007 r. J. J., w dniu 12 czerwca 2007 r. Z. K. oraz w dniu 13 sierpnia 2007 r. B. W. (w charakterze strony). Organ włączył do akt także dowody zgromadzone poza postępowaniem w niniejszej sprawie, a mające znaczenie w sprawie, w tym także wszystkie dokumenty przedłożone w toku prowadzonego postępowania przez stronę. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007 r. ustosunkował się również do przedstawionego przez stronę w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (grafologa) w zakresie "wystawienia i podpisania przez Pana T. J. dokumentów WZ" oraz postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r. ustosunkował się do wniosku strony z dnia 10 stycznia 2008 r. o przesłuchanie świadków J. R., W. F. i H. B.i, mającego na celu potwierdzenie wykonywania usług przez T. J. na rzecz skarżącego.

Za nietrafny sąd uznał także zarzut skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 190 ord. pod. bowiem przesłuchanie T. J. dniu 28 kwietnia 2006 r. miało miejsce w ramach czynności kontrolnych prowadzonych w stosunku do tego podmiotu, w którym występował on jako strona - wobec czego nie mogły mieć zastosowania w tym przypadku przepisy art. 190 ust. 1 i 2 ord. pod. T. J. był także przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka i w obecności strony, odnośnie okoliczności towarzyszących transakcji kupna cukru od skarżącego oraz wystawienia faktur z tytułu rozładunku towarów. W toku przesłuchania w dniu 29 maja 2006 r. potwierdził m.in., że importowany przez skarżącego cukier był transportowany koleją i prosto z wagonów był wydawany odbiorcom - których T. J. nie znał i z którymi nie prowadził osobiście negocjacji. Tak więc ustaleń co do okoliczności, w jakich miały miejsce transakcje pomiędzy skarżącym a T. J., organ nie opierał jedynie na materiałach pochodzących z innych postępowań.

Za zasadną sąd uznał ocenę organów podatkowych, że skarżący wykorzystywał swój związek gospodarczy z T. J. w ten sposób, że wykonywał na jego rzecz świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał Transakcje z T. J. porównano do transakcji z innymi kontrahentami skarżącego oraz do transakcji pomiędzy T. J. a jego odbiorcami, mających miejsce zbliżonym czasie, tj. w odstępie kilku dni, co ma znaczenie wobec podniesionego przez stronę argumentu o wahaniach kursu dolara. Na marginesie można zauważyć, że podnosząc ten argument skarżący nie wykazał wielkości rzeczywistych różnic, mogących mieć wpływ na cenę, które wynikałyby ze zmiennego kursu waluty, w której skarżący dokonywał rozliczeń z dostawcami. Po drugie - nie jest słuszny zarzut strony, iż transakcje uwzględnione przez organ w ramach przeprowadzonej analizy były całkowicie nieporównywalne. Z powołanych w decyzji przykładów wynikało m.in., że transakcje zawarte w dniu 20 i 24.05.2000 r. z T. J. (sprzedaż odpowiednio 49.000,- kg i 40.000,- kg cukru) odpowiadały ilościowo transakcjom dokonywanym z firmą H. w dniu 26 i 30.05.2000 r. (sprzedaż cukru w ilości 48.000 kg oraz dwukrotna sprzedaż cukru w jednym dniu tj. 2x po 24.000 kg - 48.000 kg), przy czym wobec T. J. skarżący stosował cenę 1,82 zł/kg, podczas, gdy dla firmy H. cena ta kształtowała się na poziomie 2,30 zł/kg. Pozostałe transakcje sprzedaży cukru przez skarżącego na rzecz T. J. dotyczyły znacznie większych partii towaru (sprzedaż w dniu 2 maja 2000 r. i 15 maja 2000 r. 700.000,- kg i 293 kg cukru za cenę odpowiednio 1,75 i 1,82 zł) , ale porównanie z dokonanymi w zbliżonym czasie transakcjami sprzedaży dużych partii towaru innym kontrahentom (sprzedaż dla firmy S. w dniach 28 kwietnia 2000 r. i 29 kwietnia 2000 r. ilości cukru 250.000 kg oraz 100.000 kg za tę samą cenę - 2,13 zł/kg) wskazuje, że ilość nie miała znaczącego przełożenia na cenę. Dodatkowo można zauważyć, że także w przypadku innych przykładów sprzedaży dużych partii towaru ( np. do firmy G. w dniu 6 kwietnia 2000 r. 100.000,- kg za 2,08 zł i w dniu 15 kwietni i 25 kwietnia 2000 4. - po 174.100 kg za 2,11 zł/kg) wielkość wolumenu sprzedaży nie wpływała na cenę, która była zbliżona lub nawet wyższa do stosowanej w zbliżonym czasie w doniesieniu dużo mniejszych partii towaru. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, iż zeznania przedstawicieli firm S. i G. - nabywcami cukru od T. J., nie dawały podstaw do przyjęcia, że podmioty te odmówiły zakupu cukru bezpośrednio od skarżącego właśnie w odniesieniu do partii towaru kupionych ostatecznie od T. J., nadanych tym samym transportem.

9. Za bezzasadne uznał sąd także zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Sąd jako zasadniczy argument, uznał fakt skazania T. J. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Krzyki II Wydział Karny z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II K 289/07 VDs. 82/05. W wyroku tym uznano winnym T. J. popełnienia czynów z art. 271 § l i 3 kk, polegających na tym, że w dniu 31 marca 2000 r. oraz z w dniu 28 kwietnia 2000 r. we Wrocławiu, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel firmy I., będąc uprawniony do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że wystawił fakturę VAT z dnia 31.03.2000 r. o nr [...] na kwotę 30.736 zł oraz fakturę VAT z dnia 28.04.2000 r. o nr [...] na kwotę 81.593,60 zł, w których własnoręcznym podpisem potwierdził, iż wykonywał prace rozładunkowe dla firmy B. B. W., podczas gdy w rzeczywistości takie prace nie miały miejsca. Ponadto organ przytoczył także inne okoliczności i dowody, potwierdzające, że T. J. nie wykonał prac uwidocznionych na spornych fakturach. Poza powołaniem się na zeznania T. J., złożone w postępowaniu podatkowym oraz karnym, w których stwierdził on, że usług takich nie wykonał, organ wskazał m.in. na fakt, że T. J. nie mógł dokonać rozładunku tak dużej ilości cukru osobiście, a nie zatrudniał pracowników; podkreślił że powoływane przez stronę jako potwierdzenie wykonania usług rozładunkowych dowody WZ, mogą potwierdzić jedynie wydanie towaru a nie wykonanie usług przez T. J.

Sąd nie podzielił także stanowiska strony, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 1 września 2008 r. W ocenie sądu skarżący nie powoływał się na wykonanie usług przez podmiot inny, niż T. J. i nie uprawdopodobnił takiego zdarzenia, zaś samo złożenie oferty nie mogło stanowić ani dowodu wykonania takich usług na rzecz skarżącego, ani dowodu na ich koszt.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53a ord. pod. sąd uznał, że jest on nietrafny bowiem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżący nie wykazywał w złożonych deklaracjach PIT-5 prawidłowych wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. za miesiące: marzec, kwiecień, maj i za miesiąc październik oraz nie dokonywał w trakcie tego roku podatkowego w prawidłowej wysokości wpłat z tytułu zaliczek na ten podatek. Zarazem brak możliwości określenia przez organ zaliczek w innej wysokości po zakończeniu roku podatkowego, pozostaje bez wpływu wynikający z art. 53a o.p. obowiązek określenia odsetek od zaległości w zaliczkach.

10. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego

- art. 9 ust. 1 oraz 2 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co spowodowało, że zaakceptowano ocenę administracji sprowadzającą się do określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem całej klasy kosztów mimo niewątpliwego ustalenia, iż "musiały być one poniesione w związku z niewątpliwym wykonaniem obiektu budowlanego" w efekcie podatek dochodowy został zastąpiony podatkiem od przychodu, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 24 b ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. przez błędne zastosowanie polegające na zaakceptowaniu niezastosowania tego przepisu przez organy skarbowe mimo postanowień art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż mimo stwierdzenia przez organy niemożności określenia kosztów w oparciu o prowadzone księgi Sąd pominął wskazane przepisy u.p.d.o.f.

- art. 25 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 25 ust. 4 an block u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przez błędne zastosowanie objawiające się stwierdzeniem przez Sąd, iż podatnik pozostawał w związku gospodarczym, który miał wpływ na poziom stosowanych przez niego cen co miało wpływ na wynik sprawy.

II. prawa procesowego

- art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. i art. 187 ord. pod. w związku z art. 122 ord. pod. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o niepełny i oceniony sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiał dowodowy mimo, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w efekcie spowodowało oddalenie skargi zamiast uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia administracji,

- art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustalenie stanu faktycznego zapadłego w sprawie w oparciu o akta sprawy – na podstawie całego materiału faktycznego i dowodów zgromadzonych przez organy administracji publicznej w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem i nie przyjęcie faktów powszechnie znanych do ustalonego przez Sąd stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

12. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

13. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że chybione są zarzuty jakoby sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. przyjmując to, że skarżący zaniżył przychód w związku z przerzuceniem go na kontrahenta, z którym wiązał go związek gospodarczy, a także zaniżył koszty uzyskania przychodu. Wręcz przeciwnie sąd pierwszej instancji dokonał wręcz drobiazgowej analizy materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i rozpatrzonego przez organy podatkowe. Zwrócić uwagę trzeba też na to, że w ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ kontroli skarbowej zostały przeprowadzone dowody, o przeprowadzenie, których wnioskował sam skarżący. Nie sposób więc zarzucić, że organy podatkowe naruszyły art. 122 or.d pod. statuujący zasadę podejmowania w toku postępowania wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego. Poza tym mimo tego, że sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 11 p.p.s.a. związany był ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego T. J. co do popełnienia przestępstwa, przez co w konsekwencji co do faktu niewykonania przez niego rozładunku cukru, a w konsekwencji mógł w zakresie wyłączenia wydatków na ten rozładunek poprzestać na tych ustaleniach, to jednak zwrócił uwagę na to, że organy zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów podatnika ten wydatek z powodu innych ustalonych w sprawie okoliczności, a także dlatego, że skarżący nie udowodnił by rozładunek ten wykonał inny podmiot. Trafnie przy tym wyraził pogląd, że samo złożenie oferty nie jest udowodnieniem wykonania tych usług a co najwyżej uprawdopodobnieniem. Fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów nie może zaś w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawiać w sferze przypuszczeń czy domniemań. Musi to być wydatek poniesiony i udokumentowany

Także w zakresie zaniżenia przychodu ustalenia organów podatkowych – jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji są prawidłowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał przy tym na szereg okoliczności faktycznych – zresztą nie zakwestionowanych przez skarżącego, a niektóre zostały przez niego przyznane – z których wprost wynika fakt przerzucenia dochodu na T. J. Zasadnie zostały tu wskazane takie fakty, jak:

- zmniejszona samodzielność T. J. w transakcjach handlowych ze skarżącym,

- brak wiedzy T. J. w zakresie handlu cukrem,

- czynne uczestnictwo skarżącego w działalności gospodarczej T. J.,

- dokonywanie przez T. J. płatności za cukier kupiony od skarżącego dopiero po otrzymaniu towaru i jego dalszej sprzedaży,

- bezpośrednie – z pominięciem magazynów T. J. – przewożenie cukru do odbiorców T. J.,

- brak wpływu rodzaju opakowania na cenę.

Wszystkie te okoliczności niewątpliwie świadczą o wszechstronnym i wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego a także dokonaniu jego swobodnej – zgodnej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ocenie. Nie można podzielić przy tym argumentacji skarżącego, że sam fakt zeznania świadka Z. K. w zawieraniu umów z T. J. nie przeczy ustaleniu, że skarżący brał jednak udział w zawieraniu tych umów skoro zeznawał o tym T. J. jak i przedstawiciel firmy S. sp. z o.o. Podobnie bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ustalenia faktyczne dotyczące wpływu rodzaju opakowania na cenę. Trafnie wskazał bowiem w tym zakresie sąd pierwszej instancji, że o ile opakowanie polipropylenowe może wpływać na cenę cukru, to jednak ani skarżący nie wykazał ani organy podatkowe nie ustaliły żadnych przypadków obniżenia ceny w przypadku cukru kupionego przez skarżącego odsprzedawanego przez T. J. w tych samych opakowaniach. Nie sposób też zgodzić się z argumentacją skarżącego, że sąd pierwszej instancji przeoczył to, iż organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny wiarygodności zebranego materiału dowodowego. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do oceny zeznań świadków: T. J., R. M., J. J., Z. K. świadczy, że skarżący błędnie przyjmuje, że ocena wiarygodności przeprowadzonych dowodów będzie wadliwa wówczas, gdy nie będzie odnoszona do każdego fragmentu zeznań świadków. Ocena zebranego materiału dowodowego będzie przeprowadzona w zgodzie z zasadami w art. 191 ord. pod. także wówczas, gdy inne ustalone elementy tych zeznań tworzyć będą z pozostałymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie logiczny obraz zdarzeń i zachowań, który będzie wiarygodny także w świetle zasad doświadczenia życiowego. Okoliczność, zaś że w sprawie nie przeprowadzono wszystkich zawnioskowanych dowodów, w szczególności dowodów z zeznań świadków J. R., W. F., H. B. nie przesądza, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów była dowolna. Podkreślenia wymaga tutaj to, że dowody te zmierzały do niedopuszczalnego podważenia dowodu z dokumentu jakim był wyrok skazujący T. J. za przestępstwo. Możliwe było zaś przeprowadzenie dowodów na fakt załadunku wagonów ale na zlecenie innego podmiotu niż T. J. Trafnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły także art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

14. Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 133 § 1, art. 106 § 1 – 5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób bowiem przyjąć by przez zarzut naruszenia art. 106 § 1 – 5 p.p.s.a. można było podważyć ustalenia faktyczne sprawy czy też ocenę dowodów z zeznań świadków. W związku z argumentacją dotyczącą faktu odnoszącego się do możliwości załadunku cukru zauważyć należy, że art. 106 § 4 p.p.s.a. odnosi się do faktów znanych sądowi z urzędu a załadunek do takich nie należy. Ponadto zauważyć należy, że to T. J. wystawiał sfałszowane faktury na wykonanie usługi załadunku a nie skarżący. Z tego też powodu chybione są także argumenty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W związku z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że jest to zarzut nietrafny. Otóż w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ZNSA 2010, nr 2, s. 122, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zwiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że teza tej uchwały wprost odnosi się do rozpoznawanego zarzutu albowiem do kwestionowanych w nim okoliczności odniósł się sąd pierwszej instancji.

15. Niezasadne są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie przedmiot rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w żadnym razie nie odnosi się do "obiektu budowlanego", o którym mowa w zarzucie I. W uzasadnieniu tego zarzutu jest wprawdzie mowa o poniesionych wydatkach z tytułu dostaw cukru, to zauważyć należy, że skarżący nie podważył negatywnych dla siebie ustaleń stanu faktycznego odnoszących się do kwestionowanych wydatków. W takim razie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

16. Chybiony jest także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. oraz art. 3 §1 i art. 1 p.u.s.a. Otóż wbrew zarzutom skargi nie mógł mieć zastosowania w sprawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako, że reguluje on zasady i metody oszacowania podstawy opodatkowania ale w odniesieniu do podatników nie będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Oznacza to ni mniej ni więcej niż to, że zasady i metody określenia dochodu tam określone mogą być stosowane tylko do podatników obciążanych ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Skarżący co nie budzi wątpliwości obciążony był w 2000 r. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. W takim razie zbędne jest wypowiadanie się Sądu o wzajemnym stosunku powyższego przepisu do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. Niewątpliwie zaś miał zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 ord. pod. a nie miały zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod.

17. Nie sposób w końcu podzielić argumentacji skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 25 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 25 ust. 4 an block u.p.d.o.f. Pomijając już to, że nie jest jasne – a w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. nawet niedopuszczalne - takie konstruowanie podstawy kasacyjnej, to zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie zdefiniował pojęcie związku gospodarczego przyjmując, że powyższe przepisy jako określające podstawę opodatkowania a więc jeden z istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, nie mogą mieć charakteru przepisów postępowania lecz przepisów prawa materialnego. W konsekwencji zasadnie powołując się na konkretne przepisu przejściowe z zakresu kolejnych nowelizacji art. 25 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał, że nie mogły mieć one zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. To oznacza, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na treść uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, czy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK 24 2004, nr 5A, poz. 40, było niezasadne.

18. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).