Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1555/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 7c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 151 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Przewidziana w § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) w zw. z art. 151 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) obniżona do wysokości 0 % stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy uzbrojenia i wyposażenia wojskowego na rzecz agencji Paktu Północnoatlantyckiego (NATO) w sytuacji, gdy to nabycie dokonywane jest z zamiarem odsprzedaży na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Dostawa taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) stawką podstawową.

TEZY

Przewidziana w § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) w zw. z art. 151 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) obniżona do wysokości 0 % stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy uzbrojenia i wyposażenia wojskowego na rzecz agencji Paktu Północnoatlantyckiego (NATO) w sytuacji, gdy to nabycie dokonywane jest z zamiarem odsprzedaży na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Dostawa taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) stawką podstawową.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2990/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr PT8/033/206/607/PBD/13/PK-318/08/RD83600 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2990/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę C. sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (dalej: organ) z 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżony akt.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zakupu i sprzedaży uzbrojenia na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej (dalej: MON). Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prowadzi handel bronią i wyposażeniem, dokonując dostaw wskazanych towarów zarówno na rzecz podmiotów krajowych, wspólnotowych, jak i pozawspólnotowych. Wśród jej kontrahentów znajdują się również podmioty działające w ramach państw członkowskich Paktu Północnoatlantyckiego (dalej: Pakt lub NATO). Spółka zamierza dokonać transakcji zakupu i sprzedaży uzbrojenia na rzecz MON, z wykorzystaniem struktur Paktu, a w szczególności NAMSA (NATO Maintenance And Supply Agency) - agencji odpowiedzialnej za zaopatrzenie oraz zabezpieczenie eksploatacji uzbrojenia i sprzętu wojskowego oraz usług na potrzeby sił zbrojnych państw - członków NATO. Na podstawie § 19 ust. 1 pkt 9 Decyzji Nr 291/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zasad i trybu zawierania w resorcie obrony narodowej umów, których przedmiotem jest uzbrojenie lub sprzęt wojskowy (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 179), dalej: decyzja MON, postępowanie w sprawie zawierania w resorcie obrony narodowej umów, których przedmiotem jest uzbrojenie lub sprzęt wojskowy, może być prowadzone również w trybie przystąpienia do międzynarodowego programu, w szczególności NAMSO (realizowanego przez NAMSA), z pominięciem procedur przetargowych, w trybie art. 701 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). W danej sytuacji spółka dokonywałaby zakupu uzbrojenia od producenta mającego siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej, następnie mogłaby sprzedać daną partię towaru na rzecz NAMSA, po czym NAMSA dokonałaby sprzedaży danej partii towaru na rzecz MON.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy transakcja sprzedaży na rzecz NAMSA partii towarów, a następnie ich sprzedaż na rzecz MON przez NAMSA, na podstawie art. 15 (10) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 1 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i traktowana byłaby na równi z eksportem i byłaby opodatkowana stawką 0%, na zasadzie przepisu § 7c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), dalej: rozporządzenie.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyjaśniła, że NAMSA jest jedną z agencji działających w ramach NATO, do zadań której należy przede wszystkim zaopatrzenie oraz zabezpieczenie eksploatacji uzbrojenia i sprzętu wojskowego oraz usług na potrzeby sił zbrojnych państw - członków NATO. W świetle przepisów prawa wspólnotowego NAMSA jest traktowana jako podmiot niebędący podatnikiem m. in. podatku od towarów i usług, wszelkie transakcje dokonywane na rzecz lub przez tę agencję są zwolnione od opodatkowania podatkiem pośrednim (w tym podatkiem od towarów i usług), a wszelka sprzedaż wyrobów i usług do lub przez NAMSA jest traktowana jako eksport. Rozwiązania prawne skutkujące obniżeniem stawki podatku z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług określonym podmiotom prawa międzynarodowego wprowadzono także do polskiego systemu prawa podatkowego (§ 7c rozporządzenia). Zdaniem spółki, w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych dokonywałaby ona zakupu uzbrojenia od producenta mającego siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej. Transakcja ta stanowiłaby wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT i podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Po stronie sprzedawcy towaru, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), powstałby obowiązek podatkowy w stawce podatku od wartości dodanej, obowiązującego w miejscu jego siedziby, w wysokości 0%. Natomiast spółka zobowiązana byłaby przepisami ustawy o podatku od towarów i usług do odprowadzenia podatku od towarów i usług od danej transakcji w wysokości 22%. Następnie spółka mogłaby sprzedać przedmiotową partię towaru na rzecz NAMSA, a transakcja ta nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i traktowana byłaby na równi z eksportem (opodatkowana stawką 0%), zgodnie z § 7c rozporządzenia. Następnie NAMSA dokonałaby sprzedaży danej partii towaru na rzecz MON, a transakcja ta również byłaby nieopodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2008 r. organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie dotyczącym zrównania pod względem skutków podatkowych transakcji sprzedaży towarów na rzecz NAMSA z eksportem, czyli opodatkowania jej stawką 0%. Natomiast w zakresie dotyczącym opodatkowania transakcji sprzedaży przez NAMSA towarów na rzecz MON organ uznał, że w tej części wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do transakcji między wskazanymi podmiotami i nie stanowi sprawy indywidualnej spółki, przez co nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Następnie 12 sierpnia 2013 r. organ dokonał zmiany wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej, w ten sposób, że stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stawka podatku od towarów i usług 0% przysługuje wyłącznie w sytuacji gdy dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się na rzecz podmiotów, które posiadają status organizacji międzynarodowej w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib, a nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań. Tymczasem z treści wniosku wynika, iż dostawa towarów dokonana przez spółkę dla agencji NATO ma na celu dokonanie dostawy tych samych towarów przez tę agencję na rzecz MON. W przypadku przedstawionym przez spółkę dostawa towarów dokonywana jest na rzecz jednej z agencji powołanych przez NATO, jednakże uznanie NATO za organizację międzynarodową nie powoduje, iż ww. agencja uzyskuje status organizacji międzynarodowej. Ponadto organ zakwestionował pogląd spółki, iż z umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego, sporządzonej w Ottawie dnia 20 września 1951 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 736), dalej: umowa z 20 września 1951 r., wynika zwolnienie od podatku VAT transakcji dokonywanych na rzecz lub przez organizację, czy też agencje powołane przez nią. Zdaniem organu, nie została spełniona także przesłanka wykorzystywania nabytych przez NAMSA towarów do jej celów służbowych. Za taki cel nie można bowiem uznać przeznaczenia nabytych towarów do dalszej odsprzedaży. Dokonywana dostawa nie może być zatem uznana za eksport towarów i będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. stawką 22%.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na wskazaną powyżej zmianę interpretacji indywidualnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej: dyrektywa 112, oraz § 7c ust. 1 rozporządzenia, art. 41 ust. 16 ustawy o VAT w zw. z § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14e ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, udzielenie odpowiedzi na pytanie spółki wymagało rozważenia dwóch kwestii, mianowicie, czy NAMSA jest podmiotem, który należy traktować jak organizację międzynarodową oraz czy dostawa towarów przez spółkę na rzecz NAMSA nastąpi na cele służbowe tego podmiotu. Bazując na informacjach dotyczących NAMSA opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Gospodarki oraz analizując treść art. 1 umowy z 20 września 1951 r. Sąd stwierdził, że skoro NAMSA działa w strukturach NATO jako agencja Paktu, to działa tym samym na jego rzecz i w jego imieniu. Wobec tego przedmiotowa dostawa towaru będzie realizowana w zakresie zadań i funkcji, jakie NAMSA spełnia w strukturze NATO. Tym samym NAMSA jest podmiotem, o którym mowa w § 7c rozporządzenia.

Dalej Sąd zważył, że rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziło warunek dostawy towarów na cele służbowe, wprowadzenie którego, w ocenie Sądu - wbrew stanowisku skarżącej - było dopuszczalne, na co wskazuje treść końcowego fragmentu art. 151 ust. 1 dyrektywy 112. Skoro bowiem nie przyjęto jednolitych przepisów podatkowych, to rozporządzenie mogło zawierać dodatkowy warunek. Mimo to, zdaniem Sądu, dostawa towaru, której ma zamiar dokonywać skarżąca, będzie dostawą dla celów służbowych NAMSA, gdyż agencja ta jest organem wykonawczym Organizacji Remontów i Zaopatrzenia NATO (NAMSO), utworzonej w ramach struktur NATO w celu zmaksymalizowania efektywności wsparcia logistycznego zapewnianego przez siły sojusznicze oraz zminimalizowania kosztów ponoszonych indywidualnie i wspólnie przez państwa NATO. Głównym zadaniem NAMSA, jako organu zarządzającego NAMSO, jest zaś zarządzanie wsparciem logistycznym w NATO. Agencja udziela pomocy państwom sojuszniczym w organizowaniu wspólnych zamówień i zaopatrywaniu w części zapasowe oraz w prowadzeniu usług remontowych i napraw różnych systemów uzbrojenia. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że spółka w analizowanym stanie faktycznym nie będzie dokonywała dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej i to dla celów służbowych tej organizacji. W ocenie Sądu, dostawa będzie dokonywana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie NAMSA spełnia w strukturach NATO. Dodatkowo, zdaniem Sadu, kolejną przesłankę do uznania, że dostawę uzbrojenia na rzecz NAMSA należało opodatkować 0% stawką VAT, stanowi treść art. 10 umowy z 20 września 1951 r. Zdaniem Sądu, dokonywana przez spółkę dostawa może być też uznana za eksport, co wynika z art. 151 dyrektywy 112. Wskazane w tym przepisie zwolnienia dla określonych w nim transakcji zostały zrównane przez prawodawcę wspólnotowego z transakcjami eksportowymi, niezależnie od tego, czy spełniają warunki do uznania transakcji za eksport w rozumieniu przepisów krajowych.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

– § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 151 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że NAMSA jest organizacją międzynarodową wymienioną w tym przepisie,

– § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nabycie przez NAMSA towarów w celu ich dalszej odsprzedaży kolejnemu podmiotowi stanowi cel służbowy organizacji międzynarodowej,

– art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia oraz w zw. z art. 151 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, poprzez odmowę jego zastosowania i w efekcie uznanie, że dostawa towaru na rzecz NAMSA podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%, podczas gdy w opinii organu zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka podatku,

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku skutkujące w efekcie brakiem wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także oparcie uzasadnienia wyroku o informacje zaczerpnięte ze stron internetowych,

– art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z póz. zm.,), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest uznanie, że organ naruszył § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia oraz odmowę zastosowania art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a w efekcie błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na fakt, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego, są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że uzasadnienie zostało sformułowane nieprawidłowo w efekcie czego nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także oparcia uzasadnienia wyroku o informacje zaczerpnięte ze stron internetowych.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego kasacyjnie sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji wskazał i uzasadnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Również nie można się zgodzić z kasatorem, że fakt posłużenia się informacjami powszechnie dostępnymi co do statusu NAMSA, dyskwalifikuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

6.3. Natomiast uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 151 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych, innych niż organy, o których mowa w lit. aa), uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego, oraz na rzecz członków tych organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib.

Państwa członkowskie, implementując powyższe zapisy, posiadały stosunkowo dużą swobodę. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy bowiem do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych zwolnienia przewidziane w akapicie pierwszym mają zastosowanie w granicach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie.

Powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w §7 c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i obowiązywał w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008r. Przepis ten stanowi, że obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, uznane za takie przez państwo siedziby, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji.

6.4. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że NAMSA jest podmiotem, którego dotyczą zacytowane wyżej unormowania prawne. Status NATO został określony w umowie dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego, sporządzonej w Ottawie dnia 20 września 1951 r. (Dz.U. z 2000, Nr 64, poz. 736). W umowie tej Państwa-Sygnatariusze uzgodniły w art. 1a, że "Organizacja" oznacza Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego, składającą się z Rady i jej organów pomocniczych. Z kolei "organy pomocnicze" oznacza każdy organ, komitet albo służbę ustanowione przez Radę lub na podstawie jej upoważnienia, z wyjątkiem tych, do których, zgodnie z artykułem 2, niniejsza umowa nie ma zastosowania (art. 1c). Zatem NAMSA, jako organ pomocniczy NATO traktowana jest jako organizacja międzynarodowa w rozumieniu prawa międzynarodowego.

W istocie, jak wynika z pism procesowych stron złożonych na końcowym etapie sądowego postępowania odwoławczego, organ interpretacyjny zdaje się już nie kwestionować stanowiska, że NAMSA jest organizacją międzynarodową w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów.

6.5. Powyższa konstatacja nie przesądza o trafności stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie każda bowiem dostawa lub usługa na rzecz organizacji międzynarodowej korzysta ze zwolnienia na gruncie dyrektywy, czy też na gruncie prawa krajowego obniżonej do wysokości 0 % stawki podatku. Dyrektywa bowiem stawia dodatkowy warunek, a mianowicie zwolnienie to może być w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. W tym zakresie umowa ustanawiająca NATO w art. 10 jako zasadę wprowadza to, że generalnie Organizacja nie powinna domagać się zwolnienia od akcyzy i podatków od sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, które stanowią część ceny, jaka ma być zapłacona. Dodatkowo jednak ustalono, że gdy Organizacja dokona znacznych zakupów majątku z przeznaczeniem do oficjalnego użytku, na które akcyza i podatki wymienione wyżej zostały lub miały zostać nałożone, Państwa Członkowskie będą, zawsze, ilekroć będzie to możliwe, podejmować stosowne działania administracyjne w celu umorzenia lub zwrotu sumy akcyzy lub podatku. Państwa-Sygnatariusze przewidziały, że istotne jest w tym zakresie "przeznaczenie do oficjalnego użytku". Z kolei przepisy krajowe stawiają warunek, aby dostawa towarów i usług następowała w celach służbowych.

6.6. Z obu tych unormowań wynika, że organizacja międzynarodowa w aspekcie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej może być traktowana dwojako. Po pierwsze, dostawa towarów i usług na rzecz tej organizacji może być opodatkowana na zasadach ogólnych. Po drugie, w stosunku do określonych dostaw i usług organizacja może korzystać z preferencji w tym podatku. Ta ostatnia sytuacja będzie miała miejsce, gdy nabycie towarów lub usług przez organizację międzynarodową będzie miało miejsce "z przeznaczeniem do oficjalnego użytku". Chodzi więc o sytuację, gdy ta organizacja nabywa towary lub usługi dla własnych celów. Przepis art. 151b dyrektywy 112 umiejscowiony jest w rozdziale 8 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące niektórych transakcji uznanych za eksport". Mamy tu więc do czynienia ze swoistą fikcją prawną eksportu z uwagi na specyficznego nabywcę jakim jest organizacja międzynarodowa, która jest przecież tak jak państwa, podmiotem prawa międzynarodowego publicznego. Istotą i celem tego zwolnienia jest to, że nabywane przez organizację międzynarodową na własne potrzeby towary i usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6.7. Zupełnie inna jest sytuacja, gdy organizacja międzynarodowa nabywa towary lub usługi w takim celu aby następnie je zbyć innemu podmiotowi. W tym zakresie organizacja działa wówczas tak jak swoisty pośrednik. Można wówczas uznać, że organizacja międzynarodowa działa jak przedsiębiorca. Nie ma wówczas podstaw prawnych do zwolnienia od opodatkowania takich czynności. Celem art. 151b dyrektywy jest bowiem preferencyjne traktowanie organizacji międzynarodowych, które nabywają na własne potrzeby towary lub usługi. Nie jest zaś zamiarem preferowanie działalności gospodarczej takich organizacji. Zwłaszcza, że te podmioty, działając tak jak inni przedsiębiorcy, korzystaliby z nieuzasadnionej preferencji w związku z tym będąc w uprzywilejowanej sytuacji. W ten sposób zakłócona byłaby konkurencja.

6.8. Strona skarżąca twierdzi, że specyfika organizacji NAMSA przemawia za tym, że należy potraktować przedmiotowe zakupy uzbrojenia i wyposażenia za dokonywane w celach służbowych. Jest to bowiem agencja NATO, która między innymi ma za zadanie organizowanie zaopatrzenia oraz zabezpieczenia eksploatacji uzbrojenia i sprzętu wojskowego oraz usług na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO. Trzeba jednak podkreślić, że we wniosku o udzielenie interpretacji strona wskazała jednoznacznie, że NAMSA nabywa uzbrojenie od C. a następnie to uzbrojenie zostanie zbyte na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Zatem w istocie NAMSA występuje w tych transakcjach jako swoisty pośrednik, tak jak każdy inny przedsiębiorca, tylko tyle, że zamierzający korzystać z preferencji podatkowych.

Stanowisko wnioskodawcy mogłoby być trafne tylko wtedy, gdyby NAMSA nabywała towary i usługi na własne potrzeby. Przykładowo, gdyby uzbrojenie miało być nabywane na wspólne misje wojskowe sił NATO. Z wskazanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nie taki był cel nabycia uzbrojenia przez tą agencję.

Ponadto należy podkreślić, że gdyby, tak jak twierdzi wnioskodawca, każdy zakup uzbrojenia przez NAMSA podlegał preferencji w podatku od wartości dodanej to nieracjonalnym ekonomicznie byłoby dokonywanie zakupów uzbrojenia przez armie państw członkowskich NATO z pominięciem tego pośrednika. Nie taki jednak cel przyświecał regulacji zawartej w art. 151 b dyrektywy 112.

6.8. Reasumując, przewidziana w § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 151 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 obniżona do wysokości 0 % stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy uzbrojenia i wyposażenia wojskowego na rzecz agencji Paktu Północnoatlantyckiego (NATO) w sytuacji, gdy to nabycie dokonywane jest z zamiarem odsprzedaży na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Dostawa taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową.

Z tych też względów należało uznać za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez organ wpis stały od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).