Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2005/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 13.516 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Decyzją z [...] maja 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", a także na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie", po rozpatrzeniu odwołania R. W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2002 r. do marca 2003 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika zaś, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. W., a także kontroli krzyżowych przeprowadzonych u jego kontrahentów, zebrany został materiał dowodowy pozwalający na wniosek, iż skarżący "nierzetelnie ewidencjonował i rozliczył podatek od towarów i usług w kontrolowanym okresie". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo uznał zatem, że skarżący dokonał w księgach podatkowych szeregu zapisów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zapisy te, szczegółowo wskazane w decyzji pierwszoinstancyjnej, dotyczyły zarówno podatku należnego, wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącego dla S. P. i G. D., jak również podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącego przez S. P., G. D. oraz E. K.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika skarżącego postawionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej – dotyczących naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia, a także art. 21 § 3, art. 120 – 122 oraz art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie naruszył wskazanych wyżej przepisów, a jego decyzja jest zgodna z prawem. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia wniosku postawionego w odwołaniu i uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie podzielił zatem argumentacji pełnomocnika skarżącego, że ewidencja księgowa prowadzona była profesjonalnie (rzetelnie i niewadliwie), na podstawie okazanych kontrolującym faktur, a nadto za przedwczesne uznać należy powoływanie się przez organ I instancji na ustalenia poczynione przez prokuraturę w postępowaniu przygotowawczym. Dyrektor Izby Skarbowej nie potwierdził zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przesłanek, których istnienia nie dowiedziono, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wystawiania przez skarżącego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że poza sporem pozostaje kwestia wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący bezpodstawnie podważa zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i kwestionuje te ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, które dotyczą rozliczeń w zakresie podatku naliczonego. Przepisy art. 19 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3a ustawy o VAT dotyczą bowiem sytuacji, gdy rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży, a objęty sprzedażą towar został wydany kupującemu. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego powinna być zatem poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. W świetle § 48 ust. 4 pkt 2 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, jeżeli posiada on faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem, ale faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalone zostało w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, że S. P., główny kontrahent skarżącego, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale zgłosił zawieszenie działalności od początku stycznia 2002 r. do końca lutego 2003 r. W składanych za te miesiące deklaracjach VAT – 7 S. P. nie wykazywał zarówno podatku należnego, jak również podatku naliczonego. Nie złożył nadto deklaracji VAT – 7 za marzec 2003 r. W ocenie organu odwoławczego, w świetle ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawartych w decyzji z [...] października 2004 r. oraz decyzji z [...] lipca 2004 r., dane wynikające z korekt tych deklaracji nie zasługują natomiast na uwzględnienie. Z ustaleń tych wynika bowiem, że S. P. wystawiał tzw. "puste faktury", a "wszystkie dane liczbowe wykazane w tych deklaracjach nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym". Zdaniem organu odwoławczego, R. W. nie może w tej sytuacji wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych z tego, iż S. P. złożył skorygowane deklaracje VAT – 7, gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż "jedynym celem złożenia tych korekt było stworzenie (...) R. W. podstawy (...) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na zeznania S. P. złożone w Prokuraturze Rejonowej w B., zeznania składane przez niego w trakcie postępowań podatkowych, ustalenia dokonane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Urzędu Skarbowego w S., a także wyniki postępowania Prokuratury Rejonowej B. w sprawie o sygn. akt [...] oraz wyniki kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w B.

Wskazując na oświadczenie innego kontrahenta skarżącego, złożone do protokołu z kontroli sporządzonego [...] maja 2003 r. przez Urząd Skarbowy w B., organ odwoławczy przyjął, że G. D. nie zaewidencjonował w księgach podatkowych i nie rozliczył w deklaracjach VAT – 7 faktur VAT wystawionych dla R. W. Nie posiada również kopii faktur. Potwierdził natomiast, że wystawiał faktury dla R. W. i sprzedawał mu olej opałowy. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2004 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie w sprawie mają zatem przepisy § 48 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia. Z przepisów tych wynika zaś, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy powołał się nadto na efekty kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. u E. K. Wynika z nich bowiem, że w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2002 r. zaewidencjonowała ona fakturę nr [...], ale z dokonanej przez nią adnotacji "anulowana" oraz udzielonych następnie wyjaśnień wynika, że do transakcji sprzedaży oleju napędowego nie doszło. Oznacza to, że zgodnie z przepisami § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, R. W. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wymienionej faktury VAT.

II. Pismem z 20 czerwca 2005 r. pełnomocnik R. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2005 r. Wnosząc o jej uchylenie postawił zarzuty naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia oraz art. 21 § 3, art. 120 – art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem wszystkich okoliczności sprawy, a swoje rozstrzygnięcia oparły "o wątpliwe poszlaki oraz nieprawomocne ustalenia z innych postępowań karnych i podatkowych", działając jednocześnie na niekorzyść podatnika. Zakwestionował przy tym moc dowodową zeznań złożonych przez S. P. na potrzeby postępowania karnego, wykorzystanych następnie w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiałów dowodowych, dotyczącej charakteru i zakresu jego współpracy z G. D., pełnomocnik skarżącego wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt. K 24/03) uznający przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia za niezgodny z Konstytucją RP. Ocenę materiałów dowodowych dotyczących współpracy z E. K. uznał nadto za "jednostronną".

III. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał postawione przez skarżącego zarzuty, wskazując przy tym na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie postępowania podatkowego i zebrany w sprawie materiał dowodowy.

IV. Skarżący, na rozprawie w dniu [...] marca 2006 r., złożył pismo procesowe zawierające rozwinięcie zarzutów przedstawionych w skardze. Podniósł nadto nowe zarzuty dotyczące naruszenia art. 181, art. 191, art. 193 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 32a ustawy o VAT. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnicy skarżącego zakwestionowali prawidłowość oceny materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy. Wskazali przy tym na występujące ich zdaniem sprzeczności i brak spójności w ocenie tego materiału. Zauważyli, że rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe nastąpiło w zasadzie na podstawie oświadczeń S. P. i G. D., z pominięciem zeznań złożonych przez ich mocodawcę. Wyrazili przy tym pogląd, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodem w sprawie mogą być zeznania świadków, natomiast wszelkiego rodzaju oświadczenia lub wyjaśnienia posiadają charakter pomocniczy. Wskazali jednocześnie na zmianę stanu prawnego regulującego katalog dowodów. Ich zdaniem, organy podatkowe naruszyły prawa skarżącego, pozbawiając go możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach S. P. i G. D., których oświadczenia stanowiły koronny dowód na potwierdzenie obrotu "pustymi fakturami". Bezpodstawnie przyjęły, że S. P. złożył korekty deklaracji VAT – 7 "pod przymusem", podczas gdy skarżący realizował jedynie swoje prawo przysługujące mu na podstawie art. 32a ustawy o VAT.

Pełnomocnicy skarżącego zauważyli nadto, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, co wynika z ksiąg podatkowych prowadzonych przez ich mocodawcę. Odstąpiły od obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, naruszając tym samym art. 193 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia miały w ocenie skarżącego wpływ na wyciągnięcie przez organy podatkowe nieuzasadnionych wniosków, iż pomimo braku zakupów towarów handlowych, dokonywał on ich sprzedaży. Pełnomocnicy skarżącego podnieśli jednocześnie, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego postępowania w celu ustalenia, czy doszła do skutku transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przez E. K. Zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie sporządzonej przez nią notatki o anulowaniu faktury wystawionej dla skarżącego.

Reasumując, pełnomocnicy skarżącego stwierdzili zatem, że organy podatkowe naruszyły reguły postępowania dowodowego, przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, ich działania należy uznać za sprzeczne z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż wszelkie wątpliwości rozstrzygały na korzyść Skarbu Państwa. Zauważyli dodatkowo, że Dyrektor Izby Skarbowej, zarówno w sentencji zaskarżonej decyzji, jak również w jej uzasadnieniu, powołał się na przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), gdy Trybunał Konstytucyjny przepis ten uznał za niezgodny z Konstytucją RP (wyrok z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03). Na zgodny wniosek stron, Sąd odroczył termin rozprawy.

V. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z 5 kwietnia 2006 r., odniósł się do zarzutów postawionych przez skarżącego. Jego zdaniem, skarżący nie zachował należytej staranności współpracując ze S. P., a przepis art. 32a ustawy o VAT obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. do 1 maja 2004 r. Jego zastosowanie pozwalało zresztą uniknąć konsekwencji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego organy podatkowe nie ustalały. Nie dopatrzył się naruszenia reguł postępowania dowodowego. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z prawem wykorzystał w trakcie postępowania dokumenty urzędowe sporządzone przez organy podatkowe. Wyjaśnił, że prawidłowo zastosował przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż zmiana jego treści nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. Prawidłowo zatem wykorzystano w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy z postępowania karnego przeciwko S. P., który czterokrotnie odmawiał składania zeznań w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Odpierając zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący uczestniczył we wszystkich etapach postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Powołał się nadto na wyjaśnienia skarżącego złożone 16 czerwca 2003 r., które to wyjaśnienia zostały uwzględnione i prawidłowo ocenione przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten został wskazany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji. Przy "tak wielkiej ilości faktur VAT", które nie potwierdzają czynności faktycznych, nie można bezkrytycznie twierdzić, że prowadzone przez skarżącego księgi są rzetelne i niewadliwe. Wyjaśnił jednocześnie, że "wobec zachowania w pełni trybu z art. 290 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło (...) naruszenie prawa Skarżącego do obrony". Nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej. Określając wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, organy podatkowe uwzględniły tylko te faktury, które dokumentowały obrót – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonując rozliczenia, nie uwzględniły natomiast "pustych faktur" wystawionych przez skarżącego. Działając na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, uwzględniły tylko kwoty podatku naliczonego "od faktycznych i prawidłowo udokumentowanych zakupów". Odnosząc się do "anulowanej" faktury przez E. K., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skoro do transakcji nie doszło, to brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, że dokonał zakupu oleju napędowego i anulowanie faktury było bezpodstawne.

Organ odwoławczy przyznał, że w zaskarżonej decyzji "powołano błędnie" przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, który to przepis został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2004 r. Zauważył jednak, iż "w uzasadnieniu decyzji wykazano, że okoliczności faktyczne i prawne sprawy wskazują, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy o VAT".

VI. Pełnomocnik skarżącego, wskazując na skomplikowany charakter sprawy oraz obszerność zgromadzonego w sprawie materiału, pismem z 10 maja 2006 r., po raz kolejny uzupełnił skargę. Powtórzył zarzuty naruszenia art. 121, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, przedstawiając jednocześnie swoje wątpliwości co do spójności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko, powtórzył zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wyciągnięcia przez organy podatkowe bezpodstawnych wniosków. Wyraził przy tym pogląd, że organy podatkowe obowiązane są ustalić, od kogo skarżący dokonywał nieudokumentowanego nabycia paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż została wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, uchylonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej, zarówno w sentencji zaskarżonej decyzji z [...] maja 2005 r., jak również uzasadniając swoje stanowisko, wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Pominął zatem skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) stwierdzającego niezgodność tego przepisu z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, rację w sporze należy przyznać stronie skarżącej co do tego, że organy podatkowe obowiązane były prowadzić postępowanie z uwzględnieniem dyspozycji art. 193 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wskazane uchybienia wypełniają dyspozycje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Wyjaśnienia bowiem wymaga, czy konieczne było powoływanie się przez organ odwoławczy na przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, a także jaki wpływ na wynik sprawy miało zastosowanie tego przepisu na tle określonego stanu faktycznego. Skoro zdaniem organów podatkowych, prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe nie są wiarygodne, to należało sporządzić protokół z badania tych ksiąg zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 193 Ordynacji podatkowej.

II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący kwestionuje bowiem ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej, stawiając jednocześnie zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. W szczególności podnosi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocenę należy uznać za dowolną i wewnętrznie sprzeczną.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy uznał, że w świetle podniesionych wcześniej okoliczności uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw, aby dokonywać wiążącej oceny co do tego, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy dokonane zostało w granicach dyspozycji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro organ odwoławczy obowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy poprzez sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych, gdyż uznał je za nierzetelne, to w trakcie tego postępowania możliwe jest dokonanie innych ustaleń faktycznych. Nie sposób bowiem wykluczyć, że na potrzeby niniejszej sprawy możliwe będzie wykorzystanie innych dowodów, zgromadzonych choćby w toku postępowania karnego.

III. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497).

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Aby organy podatkowe mogły wyciągnąć wnioski w sposób swobodny, dochodząc w ten sposób do prawdy materialnej, nie mogą być skrępowane w procesie poznawczym jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy. Analizując materiał dowodowy może zatem wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Swobodna ocena dowodów wymaga, aby wiarygodność i siłę poszczególnych dowodów organ podatkowy oceniał wyłącznie na mocy swego wewnętrznego przekonania, nieskrępowanego żadnymi regułami prawnymi. Przeciwieństwem prawdy materialnej jest prawda formalna, czyli urzędowa. Tworzy ją sytuacja, w której za prawdziwe przyjmuje się ustalenia organu podatkowego poczynione w przedmiocie oceny dowodów na podstawie regulacji zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej, który wprowadza elementy formalnej oceny dowodów, wskazując na domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych pod warunkiem prowadzenia ich w sposób rzetelny i niewadliwy. W podobny sposób należy oceniać treść dokumentów urzędowych, które w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzystają z domniemania wiarygodności, a więc stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, gdy sporządzone zostały formie określonej przepisami prawa i przez podmioty do tego powolane (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 17, 37 - 39).

Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s. 445).

IV. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe uprawnione są do tego, aby na potrzeby danego postępowania podatkowego wykorzystywać dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub dokumenty urzędowe. Racje ma jednocześnie skarżący, że istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentom (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, organy podatkowe mogą odmówić wiarygodności księgom podatkowym, ale obowiązane są dokonać tego w zgodzie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji miał ku temu sposobność, ale ograniczył się do stwierdzenia, że "skarżący nierzetelnie ewidencjonował i rozliczył podatek od towarów i usług w kontrolowanym okresie". Takie ustalenia zostały następnie zaakceptowane przez organ odwoławczy, pomimo braku protokołu z badania ksiąg podatkowych. Sąd nie podziela przy tym poglądu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zwolnione były z obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. W protokołach kontroli nie zawarły bowiem ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193.

Zdaniem Sądu, poza wskazanymi wyżej uchybieniami, działaniom organów podatkowych nie sposób skutecznie zarzucić dowolności co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skoro oświadczenia kontrahentów skarżącego potwierdzone zostały innymi dowodami. Jeżeli organy podatkowe – po usunięciu wad postępowania powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji – udowodnią, że skarżący wykazał w księgach podatkowych podatek wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to obowiązane będą pominąć dane kwoty dokonując rozliczenia za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym, zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma to, czy poszczególne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że podatek należny będzie występował również wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego, gdyż nie posiada dowodów dających podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Taka sytuacja będzie miała miejsce również wtedy, gdy podatnik wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia.

Z oczywistych względów Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, która zmierza do pominięcia w postępowaniu podatkowym tych materiałów, które zostały wykorzystane i ocenione przez organy podatkowe pomimo tego, że zostały zgromadzone w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Zaskarżona decyzja została wydana [...] maja 2005 r., a zmiana przepisu art. 181 obowiązywała od dnia 1 września 2005 r. do dnia 5 czerwca 2006 r. W świetle wyjaśnień organu odwoławczego zawartych w piśmie z 5 kwietnia 2006 r. (Ad. pkt 1a), niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 32a ustawy o VAT, gdyż na potrzeby rozpoznawanej sprawy przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2003 r. Spełnienie warunków w nim przewidzianych pozwalało uniknąć konsekwencji w postaci dodatkowego zobowiązania, którego organy podatkowe nie ustalały skarżącemu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.