Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 294/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 6 lit 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 grudnia 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o nr [...] z dnia 8 maja 2017r. w sprawie określenia A. H. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38).

Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych;

- 25 września 2009r. - podjęto uchwałę rozpoczynającą działania F. S.A., zmierzające do zrealizowania oferty publicznej akcji i wprowadzenia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w W.,

- 10 grudnia 2009r. utworzono spółkę S. z siedzibą na [...], [...]. Wśród celów, dla których spółka została założona jest nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do spółek lub innych podmiotów prawnych w charakterze upoważnionego udziałowca lub powiernika, oferowanie oraz wykonywanie czynności i doradzanie w sprawach administracyjnych i organizacyjnych, prowadzenie działalności spółki holdingowej oraz nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do wszelkiego rodzaju spółek i innych podmiotów prawnych. Zgodnie ze statutem wynagrodzenie rady dyrektorów miało być ustalane przez spółkę na walnym zgromadzeniu, a naliczane miało być w wymiarze dziennym,

- 11 grudnia 2009r. Rada Dyrektorów S. podjęła uchwałę, do której załącznik stanowi projekt umowy darowizny. Strona oraz wspólnik darowali po 1.500.000 akcji F. S.A. na rzecz S. ., łącznie 3.000.000 akcji serii A,

-15 grudnia 2009r. - przeniesienie własności po 1.500.000 akcji F. S.A. na rzecz S. . z siedzibą w [...] na [...], co wynika z treści sprawozdania finansowego. Sporządzono notarialne odpisy dokumentów dot. darowizny akcji F. S.A. na rzecz S. i uchwał S. zleceniodawcą była F. S.A.,

- 16 grudnia 2009r. spółka S. reprezentowana przez stronę i wspólnika, jako wprowadzający, zawarła z M. S.A. umowę dotyczącą zlecenia przeprowadzenia czynności i prac, mających na celu organizację i przeprowadzenie pierwszej oferty publicznej akcji F. S.A. Z tytułu realizacji umowy, zleceniobiorcy miało przysługiwać wynagrodzenie prowizyjne od S. , będące iloczynem stawki prowizji wynoszącej 2,05 % i wartości sprzedanych akcji w dniu przekazania wpływów na rachunek pieniężny S. .,

- 31 grudnia 2009r. strona wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- marzec 2010r. - publikacja prospektu emisyjnego F. S.A. z siedzibą w S., z treści którego wynika, że S. ., jako wprowadzający oferował do sprzedaży 3.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A. W prospekcie przedstawiono strukturę własnościową S. (k: 397). Podano również m.in., że:

spółka ta pełni rolę wprowadzającego, posiada 3.000.000 istniejących akcji F.

S.A., stanowiących 31,6% kapitału zakładowego Emitenta, dających prawo do

wykonywania 3.000.000 głosów na Walnym Zgromadzeniu, co stanowi 31,6 % ogólnej

liczby głosów na Walnym Zgromadzeniu,

S. jest spółką z siedzibą w [...] na [...], a strona wraz ze wspólnikiem

posiadają po 50% udziałów S.

strona oraz wspólnik są dyrektorami S. od 2009r., a także są uprawnieni do

działania w imieniu S. .,

informacje zawarte w prospekcie dotyczące S. . są prawdziwe, rzetelne

i zgodne ze stanem faktycznym,

w dniu 23 marca 2010r. rozpoczęto subskrypcję i sprzedaż akcji F. S.A. serii A, data zakończenia subskrypcji: 30 marca 2010r. Następnie w dniu 31 marca 2010r. dokonano przydziału 3.000.000 akcji F. S.A. serii A oferowanych do sprzedaży przez

wprowadzającego (S. .), cena emisyjna i sprzedaży wyniosła [...] zł za akcję. Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w W. S.A. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 8 kwietnia 2010r. postanowił dopuścić do obrotu giełdowego na rynku podstawowym m.in. 9.100.000 akcji F. S.A. serii A, Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w W. S.A. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 12 kwietnia 2010r. postanowił wprowadzić z dniem 14 kwietnia 2010r. do obrotu giełdowego na rynku podstawowym m.in. 9.100.000 akcji F. S.A. serii A na podstawie wyjaśnień Domu Maklerskiego M. S.A. w piśmie z dnia 10 lutego 2017r., w odpowiedzi na wezwanie: "Jaką wartość otrzymano z emisji akcji F. S.A. serii A w marcu 2010r., dla których wprowadzającym była S. ." - ustalono, że ze sprzedaży akcji serii A spółki F. S.A., S. . pozyskał [...] zł

- w dniu 15 kwietnia 2010r. strona otrzymała na rachunek bankowy, prowadzony przez B. S.A., W., kwotę [...]zł z rachunku bankowego S. . prowadzonego w R. ([...]) tytułem "[...]" (tłum.: honorarium, wynagrodzenie),

- w dniu 19 maja 2010r. strona otrzymała na rachunek bankowy, prowadzony przez B. S.A., W., kwotę [...]zł z rachunku bankowego S. . prowadzonego w R. ([...]) tytułem "[...]" (tłum: umowa pożyczki, kredytu)

- za lata 2010-2012 strona złożyła zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w których wykazała w polu 168 w roku 2010 (pole nr 166 w latach 2011-2012) dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote): za rok 2010-4.650.150 zł, za rok 2011-4.650.150 zł, za rok 2012-6.256.000 zł. Łączna kwota dochodów uzyskanych na [...] i wykazanych w zeznaniach wynosi: [...] zł,

- do zeznań PIT-36 za ww. lata podatnik złożył informacje PIT-ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku, w których wykazał należności ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacone przez zakład pracy w kwotach jak wyżej, jako dochody, o których mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tzn. zgodnie z metodą wyłączenia z progresją,

- postanowieniem z dnia 8 września 2016r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS w K. przeprowadził wobec podatnika, postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 14 września 2016r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, oceniając stan faktyczny sprawy (szczegółowo przedstawiony na stronach 3-8 i 19-25 omawianej decyzji z dnia 28 grudnia 2017r.), organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z darowizną, gdyż nie doszło do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku strony, tj. zgodnie z art. 888 k.c. Albowiem podatnik dokonując zbycia akcji, równocześnie przewidywał otrzymanie od kontrolowanej przez niego spółki [...] (S. .) określonych wartości pieniężnych. Wypłatę środków pieniężnych strona otrzymała w postaci pozornego wynagrodzenia dyrektora oraz w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności (strona nie spłaciła pożyczki, a w zamian za to spółka [...] S. nie wypłaciła stronie wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora). O tym, że nie mamy do czynienia z darowizną, ale z optymalizacją podatkową, zdaniem organu I instancji, świadczy również fakt, że strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych, opisujących osobno poszczególne jej etapy, a dotyczące: darowizny akcji na rzecz spółki cypryjskiej, otrzymania wynagrodzenia za zasiadanie w radzie dyrektorów w spółce c. , otrzymania dywidendy od spółki cypryjskiej. Wobec powyższego, w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że podatnik przewidywał otrzymanie od kontrolowanej przez niego spółki [...] (S. ) określonych wartości pieniężnych i łączył ten fakt z dokonaniem darowizny na rzecz tej spółki. Jednocześnie organ zauważył, że darowizna odbyła się na rzecz spółki, w której strona posiada 50% udziałów. Zdaniem organu, nie można pominąć również faktu, że wspólnik strony, który posiadał pozostałe 50% udziałów w spółce cypryjskiej, dokonywał analogicznych czynności, wnosząc aktywa o identycznej wartości. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem organu I instancji czynności, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - nie można nazwać darowizną. Albowiem celem zbycia akcji F. S.A. na rzecz S. nie była chęć przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego, ale było to tylko elementem konstrukcji, która miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania przez stronę przychodów ze zbycia akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W..

Organ I instancji odniósł się również do świadczeń, jakie strona otrzymała ze spółki [...]. Strona wykazała w zeznaniach podatkowych za lata 2010-2012 dochody otrzymywane ze S. ., jako zwolnione z opodatkowania. Jednakże organ I instancji stwierdził, że środki pieniężne, które otrzymywał podatnik od S. . nie stanowią wynagrodzenia za zasiadanie w radzie dyrektorów. Na poparcie tego stanowiska organ wskazuje następujące okoliczności:

- wypłata tytułem rzekomego wynagrodzenia nastąpiła bezpośrednio po przeprowadzeniu

oferty publicznej akcji F. S.A., w tytule przelewu z dnia 15 kwietnia 2010r.

wprawdzie zawarto angielskie słowo "remuneration", oznaczające wynagrodzenie lub

honorarium, ale jednocześnie powołano nazwę "F. ", odnosząc się do przychodów

uzyskanych ze sprzedaży akcji F. S.A.,

- z zapisów na rachunkach bankowych strony nie wynika, aby w latach 2011-2012

otrzymywał z tej spółki jakiekolwiek środki pieniężne, wynikające z działalności spółki

w tym okresie i stanowiące rzeczywistą zapłatę za działania dyrektorów,

- wpłaty na rzecz strony od S. w okresie kwiecień-maj 2010r. wynoszą

łącznie [...] zł, co odpowiada kwocie uzyskanej ze sprzedaży akcji F. S.A.

([...] zł - przypadającej na wspólnika) pomniejszonej o wydatki związane

z przeprowadzeniem procesu sprzedaży (np. prowizja dla Domu Maklerskiego M.

S.A.) oraz wydatki związane z samym funkcjonowaniem spółki (np. wynagrodzenia dla

S. ), a spółka dokonała potrącenia tych wydatków z kwotą

uzyskaną ze sprzedaży akcji F. S.A.

- biorąc pod uwagę treść dokumentów włączonych do postępowania, organ zauważył, że (analogicznie jak u wspólnika) rzekome wynagrodzenia należne z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zostały skompensowane z kwotą środków pieniężnych przelanych na konto strony w dniu 19 maja 2010r. tytułem pożyczki. Pomimo formalnej niezależności S. ., strona oraz jego wspólnik mogli dowolnie wpływać na decyzje rady dyrektorów spółki dotyczące przeprowadzenia sprzedaży akcji, udzielania pożyczek, czy wysokości wynagrodzenia dyrektorów, w tym przyznania bardzo wysokich wynagrodzeń jednym, a pozbawienia ich innych. Rola strony i wspólnika może, zdaniem organu, budzić pewien chaos w omawianych czynnościach, gdyż występują oni w potrójnej roli, jako: 1. właściciele akcji przekazują je na rzecz spółki cypryjskiej; 2. wspólnicy (w udziale po 50%) oraz członkowie rady dyrektorów (zarządu) spółki [...]; 3. Osoby upoważnione przez spółkę cypryjską odpowiednią uchwałą do jej reprezentowania w toku określonych czynności.

Organ I instancji ustalił, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ani z darowizną, ani z otrzymywaniem przez stronę wynagrodzeniem za pełnienie funkcji dyrektora. Powołując się na art. 199a § 1 o.p. uznano, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. czynnością powierniczą. Albowiem przeniesienie własności akcji F. S.A. na rzecz S. przez stronę należałoby uznać za element rozporządzający, natomiast działania S. . zmierzające do przeprowadzenia oferty publicznej, sprzedaż akcji i następnie przekazanie wpływów na rzecz strony należałoby uznać za realizację elementu obligacyjnego. Organ zaznaczył, że stosunku pomiędzy stroną, a S. nie można uznać za pełnomocnictwo, ponieważ S. nie działała w imieniu strony, ale w jego interesie. Ponadto spółka cypryjska zobowiązała się do wykonania określonych czynności zmierzających do sprzedaży akcji osobom trzecim, a następnie do przekazania stronie uzyskanych z tego tytułu środków. Konsekwencją uznania powierniczego zbycia akcji za neutralne podatkowo dla powiernika jest traktowanie przychodów i kosztów danej transakcji, jako odnoszących się bezpośrednio do powierzającego. Zatem organ I instancji uznał, że strona uzyskała w 2010r. przychód ze sprzedaży 1.500.000 akcji F. S.A. serii A w wysokości [...] zł, tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych, organ I instancji ustalił w oparciu o wyjaśnienia i dowody zgromadzone w aktach sprawy, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Łączna kwota kosztów wyniosła [...] zł. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w kontrolowanym okresie stan prawny, organ I instancji - uwzględniając złożone przez stronę zeznanie PIT-38 za 2010 r. - dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych, szczegółowo przedstawiony w tabeli na stronie 11 omawianej decyzji II instancji. Organ nie uznał za zasadne, by stronie przysługiwała ochrona wynikająca z udzielonej interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14k-14m o.p., w zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny akcji na rzecz spółki cypryjskiej i opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na [...]. Z ochrony przewidzianej przepisami o.p., wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej, korzystać można tylko wówczas, o ile ustalenia faktyczne są tożsame z opisanym we wniosku stanem faktycznym, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- art. 122, art. 187 § l i art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez brak zebrania przez organ I instancji materiału dowodowego. Zarzucono, że niniejszej sprawie bazowano na dowodach zebranych w innym postępowaniu i dotyczących innego podatnika tj. J. G., jednocześnie jedynie domniemując, a nie udowadniając, że podatnik dokonał analogicznych czynności jak J. G., nie dokonując czynności dowodowych, które mogłyby wpłynąć na treść ustaleń, o które wnioskował podatnik w piśmie z dnia 18 kwietnia 2017r., a dalej błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie za udowodnione okoliczności, które nie miały miejsca w sprawie, przykładowo o odpłatnym charakterze darowizny, zawarcia umowy powierniczego przeniesienia własności akcji - przy czym nie zostało ustalone m.in. kiedy ta umowa rzekomo została zawarta, wg jakiego prawa, którą konkretnie umowę reklasyfikował organ I instancji dla celów podatkowych oraz kiedy miała miejsce rzekoma wypłata środków ze spółki S. na rzecz Podatnika tytułem przekazania środków ze sprzedaży akcji spółki F. S.A.;

- art. 199a § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt l przepisów wprowadzających KAS, poprzez dowolne ustalenie przez organ I instancji treści czynności prawnej z pominięciem brzmienia wyrażonych oświadczeń woli, faktycznego zamiaru stron i celu czynności, polegające na przyjęciu, że podatnik rzekomo zawarł umowę powierniczego przeniesienia własności akcji zamiast umowy darowizny, mimo iż zawarcie umowy powierniczej nie miało miejsca w niniejszej sprawie, nie było objęte porozumieniem stron ani sposobem wykonywania obowiązków wynikającym z zupełnie innych czynności prawnych oraz nie było celem podatnika ani Spółki, dodatkowo naruszenie to polegało na zastosowaniu przepisu art. 199a § 1 o.p. w stosunku do czynności, które zgodnie z umowami międzynarodowymi nie podlegały opodatkowaniu w [...], a zatem w stosunku, do których polskim organom podatkowym nie przysługuje prawo do wywodzenia z nich skutków podatkowych;

- art. 888 § 1 k.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieodpłatność umowy darowizny powinna wynikać również z okoliczności nieobjętych jej postanowieniami;

- art. 199 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt. 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołu z przesłuchania podatnika w charakterze świadka z dnia 7 grudnia 2016r. w innej sprawie, tj. w sprawie prowadzonej przez Naczelnika MUCS wobec J. G., mimo że w sprawie, podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, tym samym organ I instancji naruszył ww. przepisy, poprzez ich obejście, co jest niezgodne z zasadą legalizmu;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że podatnik nie dokonał odpłatnego zbycia akcji w 201r., ewentualnie z ostrożności należy wskazać, że nawet przyjmując błędnie, że w sprawie miało miejsce zbycie akcji przez podatnika, to musiałoby ono mieć miejsce w 2009r. w dacie zawarcia umowy darowizny, a nie w 2010r.

- art. 16 w zw. z art. 24 Umowy z dnia 4 czerwca 1992r. między rządem

Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego

opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (dalej: UPO) w związku

z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie (nie zastosowanie) tych przepisów

i wywodzenie innych skutków podatkowych, niż te przewidziane przez państwo źródła dochodów, któremu w tym zakresie przysługuje wyłączne prawo do klasyfikacji i opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce S. .;

- art. 2 ust. 1 pkt 1) i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1

pkt 1 przepisów wprowadzających KAS w zw. z art. 27 UPO, poprzez dokonanie oceny

skutków podatkowych czynności, co do których oceny, z uwagi na brak opodatkowania

w Polsce, organ I instancji nie był władny, tym bardziej bez porozumienia z organami

właściwymi dla Spółki;

- art. 14m § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez pominięcie przez Naczelnika UCS interpretacji indywidualnych, otrzymanych przez podatnika w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, a nie przeciwko osobie i w konsekwencji uznanie, że bieg terminu zobowiązania podatkowego podatnika w PIT za 2010r. uległ zawieszeniu z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa o sygn. [...], tj. z dn. 2 września 2016r.;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c

w zw. z art. 31 ust. l i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez niezastosowanie polegające na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika

w PIT za 2009r. i 2010 r. uległo przedawnieniu;

- art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez nieprawidłową odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego, mimo że rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania kontrolnego uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. od wyroku TK w sprawie do sygn. akt K 31/14, w sprawie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co pociągało za sobą obligatoryjne zawieszenie postępowania;

- art. 201 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie w tym samym dniu, co postanowienie Naczelnika MUCS w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, a tym samym bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie; Decyzja mogła zostać wydana nie wcześniej niż po rozpatrzeniu zażalenia przez Dyrektora IAS;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez nie wyjaśnienie przesłanek faktycznych, jakimi kierował się organ I instancji przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, w szczególności nie wyjaśnienie, w jaki sposób umowa powiernicza miała realizować cel przyświecający w ocenie organu I instancji podatnikowi, polegający na optymalizacji rozliczeń podatkowych, skoro jak wskazano w decyzji w przypadku powiernictwa skutki podatkowe powinien rozpoznawać powierzający wykonanie czynności powierniczych, co sprzeczne jest ze wskazanym celem optymalizacji rozliczeń;

- art. 121 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. prowadzenie postępowania, a następnie jego rozstrzygnięcie z góry założonym celem fiskalnym, prowadzącym do opodatkowania podatnika, mimo braku uzyskania przez niego przychodu w 2010r., a nadto nie rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych przez organ I instancji na korzyść podatnika, mimo ich wskazania w decyzji. Wskazując na powyższe naruszenia, zarzucono też naruszenie art. 120 o.p., ponieważ przy tej liczbie naruszeń nie można uznać, że działał on nadal w granicach prawa.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania podatkowego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji, celem ponownego rozpatrzenia.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji, działając m.in. w oparciu o art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. 1, art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") – wydał decyzję z dnia 28 grudnia 2017r., o której mowa na wstępie.

W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazano, że w dniu 2 września 2016r. Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-38 A. H. (tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.) Naczelnik US [...], działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż ww. zawiadomienie zostało doręczone w dniu 14 września 2016r. dorosłemu domownikowi M. H.. Z uwagi na fakt, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone, dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010r. został zawieszony.

Organ odwoławczy, zważywszy na dokonaną w dniu 15 grudnia 2009r. czynność cywilnoprawną (nazwaną umową darowizny), jak również na inne okoliczności ustalonego stanu faktycznego - nie znalazł podstaw, by uznać, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego w 2009r. doszło do nieodpłatnego zbycia akcji F. S.A. w drodze darowizny przez stronę na rzecz S. Nadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 2 o.p.

W ocenie organu II instancji nie doszło w dniu 15 grudnia 2009r. do zbycia przez

stronę w drodze darowizny akcji F. S.A. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

wskazuje na okoliczności, które świadczą o próbie ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej w postaci zawartej umowy powiernictwa. Z kolei zastosowanie tej umowy miało na celu uniknięcie przez stronę opodatkowania z tytułu zbycia papierów wartościowych. Do okoliczności tych, zdaniem organu odwoławczego, zalicza się:

- chronologię zdarzeń gospodarczych, towarzyszących zawartej czynności cywilnoprawnej z dnia 15 grudnia 2009r. pomiędzy stroną, a S. .,

- wyrażenie przez stronę woli przeprowadzenia publicznej oferty akcji w uchwale

Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia F. S.A. z dnia 25 września 2009r. (a więc

jeszcze przed datą utworzenia spółki cypryjskiej oraz datą przeniesienia własności

akcji, co wystąpiło w grudniu 2016r.),

- fakt nieprzypadkowych podmiotów zawierających umowę darowizny,

- w dniu 10 grudnia 2009r. objęcie przez stronę oraz wspólnika po 50% udziału w spółce cypryjskiej w celu sprawowania bezpośredniej kontroli nad działalnością spółki,

- wnioski z dnia 31 grudnia 2009r. o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie skutków

podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu darowizny akcji na

rzecz spółki cypryjskiej; opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej (zdarzenie przyszłe); sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium [...] (zdarzenie przyszłe) - co istotne, strona nie wskazała we wniosku pełnego stanu faktycznego, co miało znaczenie w momencie wydawania interpretacji,

- przeważająca rola strony w transakcjach gospodarczych, jako: darczyńca - właściciel akcji F. S.A.; wspólnik (50 % udział) oraz dyrektor S. .; osoba upoważniona do reprezentowania S. w toku określonych czynności).

W ocenie organu odwoławczego, powyższe zestawienie pozwala na przyjęcie, że przeniesienie własności akcji F. S.A. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uzyskanie przysporzenia dla strony w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu ze zbycia akcji F. S.A. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 199 a § 2 o.p., mimo iż stanowisko organu I instancji jest odmienne. W sprawie na gruncie prawa podatkowego nie można uznać, że zawarta została umowa darowizny. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniał przypadek, w którym "darowizna" ma charakter zwrotny i była przedmiotem rozliczenia ze spółką, a zatem organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek wywodzić skutki adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zaszła możliwość wywiedzenia skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej pod pozorem darowizny, co umożliwia przepis art. 199a § 2 o.p. Uznano, że pod pozorem darowizny zawarta została umowa powiernictwa. Strona stosując taką konstrukcję zmierzała do uzyskania korzyści podatkowych w postaci braku opodatkowania przychodów uzyskanych w 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W tym celu wykorzystała, powszechnie stosowaną instytucję powiernictwa po to, by w efekcie końcowym nie wykazać przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik dokonał przeniesienia własności akcji na rzecz spółki cypryjskiej. Zamierzeniem strony było to, by spółka S. dokonała ich zbycia na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., a następnie - w finalnym efekcie, pod pozorem dokonywanych przelewów za pełnienie funkcji dyrektora - spółka była zobowiązana do wypłaty należności otrzymanych ze zbycia akcji na rachunek bankowy strony. Kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję przeniesienia własności akcji F. S.A. przez stronę i wspólnika na spółkę S. ., a zwłaszcza uchwała z dnia 25 września 2009r. oraz pismo strony z dnia 7 sierpnia 2017r. (ujawniające fakt, iż Spółkę F. S.A. planowano wprowadzić na giełdę już w 2008r., ale z powodu światowego kryzysu, decyzję tę opóźniono), a także mające miejsce później zdarzenia gospodarcze dowodzą, że zbycie akcji F. S.A. przez S. . było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uniknięcie przez stronę opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu zbycia papierów wartościowych w 2010r. Zaaprobowano stanowisko organu I instancji, że akcje F. S.A. powierzone spółce na [...] należy traktować, jako element rozporządzający, stanowiący przedmiot umowy powiernictwa. Zauważono, że powiernik, tj. spółka S. S.A. nie musiała informować powierzającego o przebiegu zawartej umowy, gdyż sama strona wszelkie informacje uzyskiwała na bieżąco z racji zajmowanego stanowiska w spółce cypryjskiej, a także w związku z upoważnieniem, jakie posiadała do realizacji emisji akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Zatem strona wraz ze wspólnikiem mieli pełną kontrolę i swobodę w sferze rozporządzania swoim majątkiem. Warunek wydania przez powiernika wszystkiego, co przy okazji zlecenia uzyskał w realizacji porozumienia powierniczego, także został spełniony. Z akt sprawy wynika, iż strona otrzymała na rachunek bankowy od spółki cypryjskiej kwotę [...]zł, co stanowi (w udziale na stronę) ok. 98 % przychodu wypłaconego przez Dom Maklerski M. S.A. Nie można się tu zgodzić ze stroną, że kwoty te stanowiły wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora. Ponadto w rozpoznawanej sprawie spełniony został cel umowy powiernictwa, gdyż to strona zachowała pełną anonimowość, bowiem nazwa powiernika (S. .), a nie strony figuruje na wszelkich umowach i dokumentach transakcyjnych. Nadto w sprawie nie jest przesądzające, iż dla rozstrzygnięcia, organy podatkowe dysponowały tylko projektem umowy darowizny. Zaznaczono, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu zawarcia czynności cywilnoprawnej przez stronę oraz wspólnika ze spółką S. gdyż do przeniesienia akcji F. S.A. na rzecz S. rzeczywiście doszło. Z całokształtu materiału dowodowego w sprawie wynika, że formalnie umowa została zawarta. Jednakże cel, jaki istniał w dniu zawierania umowy był inny, niż wskazuje na to strona. Podatnik, zawierając umowę, wyraźnie zmierzał do uzyskania przychodów ze zbycia akcji za pośrednictwem spółki S. z siedzibą na [...], zakładając, że poprzez tę operację nie wykaże tych przychodów w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2010r., a tym samym nie zapłaci podatku dochodowego (wg stawki 19%) od dochodu osiągniętego z tego tytułu. Zatem na gruncie prawa podatkowego, jak również w kontekście zebranego materiału dowodowego, organ ocenił, iż pod pozorem umowy darowizny zawarta została umowa powiernictwa w celu zbycia akcji F. S.A. przez S. a strona (jako faktyczny właściciel tych akcji) miała pozostać anonimowa.

W związku z powyższym zgodzono się z organem I instancji, że strona uzyskała przychód ze zbycia papierów wartościowych, tj. 1.500.000 akcji F. S.A. za kwotę [...]zł, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, za przyjęciem zaprezentowanego stanowiska przemawiają poniższe okoliczności:

- w dniu 25 września 2009r. podjęto uchwałę rozpoczynającą działania F. S.A., zmierzające do zrealizowania oferty publicznej akcji i wprowadzenia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w W.,

- strona nie mogła przekazać akcji w drodze darowizny, z uwagi na fakt, iż darowizna nie odbyła się kosztem majątku podatnika, co stanowi kluczowy element istoty darowizny, nadto miała charakter zwrotny (w postaci rzekomych wynagrodzeń, wykazanych w zeznaniach),

- właścicielem akcji F. S.A. cały czas była strona, gdyż zawartą czynność cywilnoprawną (15 grudnia 2009r.) należy ocenić, jako umowę powiernictwa, a nie darowizny,

- wniosek o interpretację podatkową w indywidualnej sprawie z dnia 31 grudnia 2009r., której wydanie miało spełniać funkcję gwarancyjną dla transakcji gospodarczych, przeprowadzonych przy udziale strony, a w której strona umyślnie zataiła pewne elementy stanu faktycznego,

- w dniu 23 marca 2010r. rozpoczęto subskrypcję i sprzedaż akcji F. S.A. serii A. W dniu 30 marca 2010r. zakończono subskrypcję. Następnie w dniu 31 marca 2010r. dokonano przydziału 3.000.000 akcji F. S.A. serii A oferowanych do sprzedaży przez Wprowadzającego (S. cena emisyjna i sprzedaży wyniosła [...] zł za akcję;

- Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w W. S.A. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 8 kwietnia 2010r. postanowił dopuścić z dniem 14 kwietnia 2010r. do obrotu giełdowego na rynku podstawowym m.in. 9.100.000 akcji F. S.A. serii A,

- na podstawie wyjaśnień Domu Maklerskiego M. S.A. udzielonych na wezwanie organu I instancji w zakresie "Jaką wartość otrzymano z emisji akcji F. S.A. serii A w marcu 2010r., dla których wprowadzającym była S. ustalono, że ze sprzedaży akcji serii A spółki F. S.A., S. . pozyskał [...] zł,

- sprzedaż akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. nastąpiła w 2010r., co skutkuje powstaniem dla strony obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Stwierdzone i udowodnione w tej materii fakty skutkują tym, że w niniejszej sprawie pod pozorem zbycia akcji w drodze darowizny doszło do przekazania ich powiernikowi (S. .). Zbycie akcji F. S.A. w 2010r. przez powiernika, spowodowało powstanie przychodu u strony ze zbycia papierów wartościowych. W świetle u.p.d.o.f., przychód ten jest przychodem należnym w momencie zbycia, bez względu na datę i formę jego faktycznego otrzymania. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel zawartej czynności cywilnoprawnej, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 o.p., tj. ustalenie treści umowy na tle całego materiału dowodowego, organy I i II instancji miały prawo wywieść określone skutki podatkowe adekwatne do ustalonego stanu faktycznego w oparciu o art. 199a § 2 o.p. Z uwagi na fakt, iż oświadczenie woli zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, dlatego też ważność oświadczenia - organy I i II instancji miały prawo, ocenić według właściwości tej ukrytej czynności. Albowiem tylko ta czynność, która wywarła skutki prawne, mogła być brana pod uwagę przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego.

W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, że strona osiągnęła w 2010r. przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji F. S.A. Obowiązkiem podatkowym strony było rozliczenie uzyskanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji F. S.A. w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2010r. W związku z powyższym, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, aprobując jego stanowisko oraz wyliczenia określające przedmiotowe zobowiązanie, szczegółowo opisane na str. 41-44 omawianej decyzji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Natomiast w odniesieniu do zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia, organ podał, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 8 września 2016r., doręczone dnia 14 września 2016r., spełnia nie tylko wymogi sformułowane w art. 70c o.p., ale także uwzględnia tezy zawarte w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Wobec tego zaistniał skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem zarzut dotyczący braku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego przeciwko osobie, a nie w sprawie, uznano za chybiony. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez włączenie do materiału dowodowego, protokołu z przesłuchania podatnika w charakterze świadka w innej sprawie, tj. w sprawie prowadzonej wobec J. G., organ odwoławczy powołał się na przepisy o.p. i podał, że świadek - A. H. został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, co potwierdził własnoręcznym podpisem w protokole przesłuchania świadka i z tego prawa korzystał w trakcie przesłuchania. Podatnik korzystał z prawa odmowy składania zeznań w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, natomiast to, co zostało przez stronę zeznane, wynika z materiału dowodowego, w tym m.in. z pisma pełnomocnika z dnia 18 kwietnia 2017r., czy też z prospektu emisyjnego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14m § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez pominięcie interpretacji indywidualnej, otrzymanej przez podatnika w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce, organ II instancji wyjaśnił, że strona odnosi się skutków podatkowych otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce, a więc opodatkowania, czyli skutków podatkowych odnoszących się do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Natomiast przedmiotem rozpoznawania niniejszej sprawy były skutki podatkowe z tytułu zbycia papierów wartościowych, tj. opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stąd też podniesiony w tym zakresie zarzut uznano za nieuzasadniony. Nie uznano też zarzutu dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, gdyż organ I instancji postanowieniem z dnia 8 maja 2017r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony. Zgodnie z pouczeniem znajdującym się na stronie nr 4 wydanego rozstrzygnięcia - na niniejsze postanowienie przysługiwało stronie prawo wniesienia zażalenia, a w konsekwencji prawo wniesienia skargi do WSA w Krakowie. Zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty, mogły być przedmiotem rozpoznawania w tym konkretnym postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia 8 maja 2017r., a nie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto zmodyfikował i sformułował dodatkowo zarzut naruszenia:

- art. 199a § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnym ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem brzmienia wyrażonych oświadczeń woli, faktycznego zamiaru stron i celu czynności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie pod pozorem zawarcia umowy darowizny, zawarto umowę powiernictwa, mimo, że zawarcie umowy powierniczej nie miało miejsca w niniejszej sprawie, nie było objęte porozumieniem stron ani sposobem wykonywania obowiązków, wynikającym z zupełnie innych czynności prawnych oraz nie było celem skarżącego ani Spółki;

- 194 § 1 w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 81 Ustawy z dnia 14 lutego 1991r. prawo o notariacie w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS poprzez przyjęcie, że umowa darowizny, zawarta w formie aktu notarialnego, została zawarta pod pozorem dokonania innej czynności prawnej w sytuacji, gdy dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

- art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wydania decyzji o uchyleniu decyzji Naczelnika MUCS oraz o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika w PIT za 2009r. i 2010r. uległo przedawnieniu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez działanie organu w sposób rażąco naruszający interes strony w szczególności, poprzez brak odniesienia się przez

Dyrektora IAS do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez podatnika w odwołaniu od decyzji Naczelnika MUCS;

- art. 83 § 1 k.c., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem urnowy

darowizny z grudnia 2009r., jako zawartej celem ukrycia innej czynności prawnej, co w

konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż pomiędzy stronami doszło do zawarcia urnowy powiernictwa w sytuacji, gdy ani strony nie miały zamiaru zawierać takiej umowy, ani istotne przedmiotowo przesłanki dla takiej umowy nie zostały spełnione, ani też nie wykazano domniemanej treści tej umowy, ani daty jej zawarcia, ani też nie ustalono, jakiego strony tej umowy, dokonały wyboru prawa właściwego do jej oceny.

W skardze przedstawiono uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i na ich podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika MUCS, umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga A. H., rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. pomimo upływu terminu przedawnienia. Przedawnienie bowiem, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zatem, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem w dniu 31 grudnia 2016r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia gdyż w dniu 2 września 2016r. Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-38 A. H. (tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.) Naczelnik US [...], działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż ww. zawiadomienie zostało doręczone w dniu 14 września 2016r. dorosłemu domownikowi podatnika, M. H.. Z uwagi na fakt, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010r. został zawieszony.

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony a z okoliczności sprawy wynika, że dowiedział się o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia..

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-38 A. H. (tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.) oraz, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem podstawowego terminu przedawnienia.

W badanej sprawie bezprzedmiotową jest kwestia – sporna obecnie w orzecznictwie - podmiotu, któremu doręczono zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej (podatnikowi czy pełnomocnikowi podatnika), gdyż czynność ta dokonana została przed wszczęciem postępowania kontrolnego przez Naczelnika MUS, co nastąpiło 8 września 2016r.

Nie może także zyskać akceptacji Sądu zarzut skarżącego (formułowany poprzez odniesienie się do zawisłej przed TK sprawy o sygn. K 31/14) nakierowany na wykazanie, że wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania co do którego toczyło się postępowanie. Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyraźnie stanowi nadto o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok NSA z 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013r. sygn. I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015r. sygn. I FSK 846/14 i wiele innych wszystkie dostępne na; orzeczenia nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. dokonał analizy przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd za bezzasadny uznał Sąd wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy K 31/14, kwestie, które mają być badane w powyższej sprawie na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, zostały zdaniem Sądu dostatecznie wyjaśnione w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 a treść obowiązujących przepisów także nie stwarza trudności w zakresie jednoznacznej ich wykładni.

Sąd nadto – powziąwszy z urzędu wiadomość o zawisłej przed tut. Sądem tożsamej sprawie wspólnika Skarżącego, J. G. sygn. I SA/Kr 301/18 – zbadał obydwie sprawy pod katem stwierdzenia czy nie doszło do zróżnicowania sytuacji prawnej obydwu podatników w zakresie stosowania procedury wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wątpliwości Sądu wynikały stąd, iż w stosunku do A. H., zawieszono postępowanie karno-skarbowe w dniu 26 stycznia 2017r. zaś w stosunku do J. G. postępowanie karno-skarbowe w ogóle umorzono, prawie w tej samej dacie tj. 27 stycznia 2017r. Badając tą kwestię Sąd miał na uwadze tezę wynikającą z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015r. sygn. II FSK 88/13, wedle której "niedopuszczalne jest aby organy podatkowe podejmowały odmienne decyzje względem podatników biorących udział w tej samej czynności i znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej". Wyjaśnienie tej kwestii, upewniło Sąd, iż jakkolwiek taki sposób procedowania przez prowadzących postępowanie karno-skarbowe nie zasługuje na aprobatę to jednak nie potwierdza on tezy o instrumentalnym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karno-skarbowego. Postępowania w stosunku do każdego ze wspólników spółki F. było prowadzone a raczej nadzorowane przez różnych prokuratorów, którzy zapewne nie uzgadniali swych działań. Nie można więc w związku z zaistniała sytuacją przypisać jakiegokolwiek uchybienia organom prowadzącym postepowanie kontrolne. Postępowanie karno-skarbowe w stosunku do A. H. pozostaje nadal zawieszone natomiast co do J. G. – po umorzeniu – zostało podjęte na nowo.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed dniem 31 grudnia 2016r. postępowania karno-skarbowego w sprawie nieprawidłowości zaistniałych w rozliczeniu przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oraz, iż doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c Ordynacji podatkowe) doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa. Wobec powyższych okoliczności, zarzuty podatnika w tym zakresie były niezasadne.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że Skarżący artykułował zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W związku z tym w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów i wskazywania na absurdalność prezentowanego stanowiska.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy obydwu instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego lecz dopuszczalnego przez przepisy Ordynacji podatkowej wachlarza dowodów. Były zatem uprawnione także do wykorzystania przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, zeznań A. H., jakie ten złożył w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym wspólnika. Fakt odmowy złożenia zeznań w charakterze strony przez Skarżącego "w swojej" sprawie, nie może być oceniony jako ustawowa przesłanka wyłączająca powołanie się na taki dowód. Żaden przepis nie określa takiego skutku.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji, prezentujące zarówno faktografię sprawy jak i szczegółową argumentację. Stąd brak jest racjonalnych przesłanek do jej powtarzania skoro Sąd w pełni akceptuje dokonane ustalenia, a skład orzekający przyjmuje je za własne, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Oceniając czy działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie miało swe źródło w adekwatnych przepisach prawa, poczynić należy kilka uwag natury ogólnej, które z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy, przybliżą ramy prawne w jakich mieszczą się uprawnienia organu podatkowego do oceny skutków czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego.

Wiąże się to z budzącą spore kontrowersje kwestią, jak dalece organy podatkowe mogą ingerować w zasadę swobody umów i decydować, które działania podatników są legalne, dopuszczalne, mieszczą się w ramach ich uprawnień.

Z drugiej strony powstaje pytanie, gdzie kończy się optymalizacja podatkowa, a zaczyna próba obejścia prawa podatkowego. Niewątpliwie podatnik ma przecież prawo do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnym braku obowiązku takiego ukształtowania swej działalności by następowała maksymalizacja obciążenia podatkowego. W związku z tym nasuwa się kolejne pytanie na ile organy podatkowe stojące przecież na straży interesów fiskalnych państwa, mogą oceniać określone stosunki cywilnoprawne, jeżeli te ostatnie maja wpływ na kwalifikację podatkową. Powyższy dylemat wiąże się także z tzw. obejściem prawa podatkowego. W literaturze przedmiotu, próbując zdefiniować to pojęcie wskazuje się m. in. że jest to: (1) działanie zgodne z "literą prawa", ale nie "jego duchem", intencją; (2) czynność prawna zmierzająca do osiągnięcia skutku sprzecznego z prawem, przez prawo zabronionego; (3) dochodzi do nadużycia interpretacyjnego bądź nadużycia uprawnień cywilnoprawnych; (4) chodzi o celowe działanie podatnika, które prowadzi do niewystąpienia zobowiązania podatkowego (bądź wystąpienia, ale w niższych rozmiarach), mimo, że osiągnął te same cele gospodarcze co inny podatnik, który działał w sytuacji inaczej kwalifikowanej z punktu widzenia prawa cywilnego.

W podejmowanych przez podatników różnorakich przedsięwzięciach gospodarczych dochodzi bardzo często do wielu związków szeroko rozumianego prawa cywilnego (także handlowego) z prawem podatkowym. Ustawodawca podatkowy wprowadza różne instytucje służące przeciwdziałaniu wykorzystywaniu instytucji cywilnoprawnych do uchylania się od opodatkowania, czyli reguluje – ujmując szerzej – pewne związki prawa podatkowego z prawem cywilnym.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji organy podatkowe dysponowały w zasadzie tylko jedną możliwością zakwestionowania od strony podatkowej dokonanej przez skarżącego darowizny udziałów w spółce a mianowicie instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Wskazać należy, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna.

Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania stron bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się zatem na samych sformułowania umowy nie wystarczy. Należy odczytać zgodny zamiar stron. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności, a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak powszechnie przyjmuje się w piśmiennictwie, o ile art. 199a § 1 ww. ustawy stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. O pozorności można zatem mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki. (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) oświadczenie złożono drugiej stronie, (3) druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej.

W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. "Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną" (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Ocenie tej na gruncie rozpoznawanej sprawy została poddana umowa darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest zaliczana do szczególnie wykształconych, nieograniczonych do wyspecjalizowanych szczególnych form prawnych, czynności prawnych nieodpłatnych (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223).

Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz (np. zniesienie hipoteki; zob. S. Dmowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 937). Pomiędzy uszczupleniem w majątku darczyńcy a przysporzeniem w majątku obdarowanego musi istnieć bezpośredni związek, a wykonanie darowizny musi powodować bezpośrednie przesunięcia majątkowe. Świadczenie darczyńcy może przy tym polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podmioty prawa cywilnego powodowane różnymi przyczynami dokonują wielu czynności prawnych. Z reguły są one nastawione na osiągnięcie określonych korzyści. Natomiast zachowanie dokonującego czynności darowizny nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną opisywanego typu jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

W pierwszej kolejności należy przyznać rację organom podatkowym, że okoliczności faktyczne związane z dokonaniem przedmiotowej (rzekomej) darowizny udziałów w spółce pozwalają przyjąć, że w zaistniałej sytuacji de facto doszło do zawarcia czynności prawnej, która przyniosła korzyści nie obdarowanemu, ale przede wszystkim skarżącemu jako rzekomemu darczyńcy.

Jak trafnie wywiodły organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 15 grudnia 2009r. strona zamierzała i de facto uzyskała bezpośrednie korzyści.

Stwierdzenie powyższej okoliczności możliwe było po prześledzeniu całego łańcucha czynności dokonanych przez akcjonariuszy spółka akcyjnej F. SA w K.;

- 25 września 2009r. uchwała rozpoczynającą działania F. S.A., zmierzające do zrealizowania oferty publicznej akcji i wprowadzenia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w W.,

- 10 grudnia 2009r. utworzono spółkę S. z siedzibą na [...], [...]. Wśród celów, dla których spółka została założona jest nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do spółek lub innych podmiotów prawnych w charakterze upoważnionego udziałowca lub powiernika, oferowanie oraz wykonywanie czynności i doradzanie w sprawach administracyjnych i organizacyjnych, prowadzenie działalności spółki holdingowej oraz nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do wszelkiego rodzaju spółek i innych podmiotów prawnych. Zgodnie ze statutem wynagrodzenie rady dyrektorów miało być ustalane przez spółkę na walnym zgromadzeniu, a naliczane miało być w wymiarze dziennym,

- 11 grudnia 2009r. Rada Dyrektorów S. . podjęła uchwałę, do której załącznik stanowi projekt umowy darowizny. Strona oraz wspólnik darowali po 1.500.000 akcji F. S.A. na rzecz S. ., łącznie 3.000.000 akcji serii A,

-15 grudnia 2009r. - przeniesienie własności po 1.500.000 akcji F. S.A. na rzecz S. z siedzibą w [...] na [...], co wynika z treści sprawozdania finansowego. Sporządzono notarialne odpisy dokumentów dot. darowizny akcji F. S.A. na rzecz S. . i uchwał S. ., zleceniodawcą była F. S.A.,

- S. . jest spółką z siedzibą w [...] na [...], a strona wraz ze wspólnikiem

posiadają po 50% udziałów S. ., strona oraz wspólnik są jedynymi jej wspólnikami a zarazem dyrektorami od momentu utworzenia., a także są uprawnieni do

działania w imieniu S.

- 16 grudnia 2009r. spółka S. reprezentowana przez stronę i wspólnika, jako wprowadzający, zawarła z M. Domem Maklerskim S.A. umowę dotyczącą zlecenia przeprowadzenia czynności i prac, mających na celu organizację i przeprowadzenie pierwszej oferty publicznej akcji F. S.A. Z tytułu realizacji umowy, zleceniobiorcy miało przysługiwać wynagrodzenie prowizyjne od S. , będące iloczynem stawki prowizji wynoszącej 2,05 % i wartości sprzedanych akcji w dniu przekazania wpływów na rachunek pieniężny S. .,

- 31 grudnia 2009r. strona wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- marzec 2010r. - publikacja prospektu emisyjnego F. S.A. z siedzibą w S., z treści którego wynika, że S. ., jako wprowadzający oferował do sprzedaży 3.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A.

- 23 marca 2010r. rozpoczęto subskrypcję i sprzedaż akcji F. S.A. serii A, data zakończenia subskrypcji: 30 marca 2010r., ze sprzedaży akcji na GPW S. . pozyskał [...] zł

- w dniu 15 kwietnia 2010r. Skarżący otrzymał na rachunek bankowy, prowadzony przez B. S.A., W., kwotę [...]zł z rachunku bankowego S. tytułem "[...]" (tłum.: honorarium, wynagrodzenie),

- w dniu 19 maja 2010r. strona otrzymała na rachunek bankowy, prowadzony przez B. S.A., W., kwotę [...]zł z rachunku bankowego S. tytułem "[...]" (tłum: umowa pożyczki, kredytu)

Powyższe zestawienie – także w ocenie Sądu – pozwala na przyjęcie, że przeniesienie własności akcji F. S.A. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uzyskanie przysporzenia dla strony w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu ze zbycia akcji F. S.A. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 199 a § 2 o.p., W okolicznościach sprawy zaistniał przypadek, w którym "darowizna" ma charakter zwrotny i była przedmiotem rozliczenia ze spółką, a zatem organ podatkowy miał prawo, a nawet obowiązek wywodzić skutki adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej. W rozpatrywanej sprawie zaszła możliwość wywiedzenia skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej pod pozorem darowizny. Uznano, że pod pozorem darowizny zawarta została umowa powiernictwa. Strona stosując taką konstrukcję zmierzała do uzyskania korzyści podatkowych w postaci braku opodatkowania przychodów uzyskanych w 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W tym celu wykorzystała, powszechnie stosowaną instytucję powiernictwa po to, by w efekcie końcowym nie wykazać przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik dokonał przeniesienia własności akcji na rzecz spółki cypryjskiej. Zamierzeniem strony było to, by spółka S. . dokonała ich zbycia na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., a następnie - w finalnym efekcie, pod pozorem dokonywanych przelewów za pełnienie funkcji dyrektora - spółka była zobowiązana do wypłaty należności otrzymanych ze zbycia akcji na rachunek bankowy strony. Kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję przeniesienia własności akcji F. S.A. przez stronę i wspólnika na spółkę S. ., a zwłaszcza uchwała z dnia 25 września 2009r. a także mające miejsce później zdarzenia gospodarcze dowodzą, że zbycie akcji F. S.A. przez S. . było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uniknięcie przez stronę opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu zbycia papierów wartościowych w 2010r.

Wszystkie powyższe okoliczności które uwypukliły organy podatkowe, pozwalają Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na postawienie tezy, iż na gruncie prawa podatkowego, jak i w kontekście zebranego materiału dowodowego, pod pozorem umowy darowizny zawarta i ukryta została umowa powiernictwa w celu zbycia akcji F. S.A. przez S. a strona (jako faktyczny właściciel tych akcji) miała pozostać anonimowa.

Według tej ukrytej umowy powiernik, tj. spółka S. S.A. nie musiała informować powierzającego o przebiegu zawartej umowy, gdyż sama wszelkie informacje uzyskiwała na bieżąco z racji zajmowanego stanowiska w spółce cypryjskiej, a także w związku z upoważnieniem, jakie posiadała do realizacji emisji akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Zatem strona wraz ze wspólnikiem mieli pełną kontrolę i swobodę w sferze rozporządzania swoim majątkiem. Warunek wydania przez powiernika wszystkiego, co przy okazji zlecenia uzyskał w realizacji porozumienia powierniczego, także został spełniony. Z akt sprawy wynika, iż strona otrzymała na rachunek bankowy od spółki cypryjskiej kwotę [...]zł, co stanowi (w udziale na stronę) ok. 98 % przychodu wypłaconego przez Dom Maklerski M. S.A.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie spełniony został cel umowy powiernictwa, gdyż to strona zachowała pełną anonimowość, bowiem nazwa powiernika (S. .), a nie strony figuruje na wszelkich umowach i dokumentach transakcyjnych. Z całokształtu materiału dowodowego w sprawie wynika, że formalnie umowa darowizny została zawarta. Jednakże cel, jaki przyświecał jej podpisaniu był inny, niż wskazuje na to teść umowy. Podatnik, zawierając umowę, wyraźnie zmierzał do uzyskania przychodów ze zbycia akcji za pośrednictwem spółki S. . z siedzibą na [...], zakładając, że poprzez tę operację nie wykaże tych przychodów w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2010r., a tym samym nie zapłaci podatku dochodowego (wg stawki 19%) od dochodu osiągniętego z tego tytułu.

W konsekwencji, strona uzyskała przychód ze zbycia papierów wartościowych, tj. 1.500.000 akcji F. S.A. za kwotę [...]zł, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Wypłatę środków pieniężnych strona otrzymała w postaci pozornego wynagrodzenia dyrektora oraz w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności (strona nie spłaciła pożyczki, a w zamian za to spółka cypryjska S. nie wypłaciła stronie wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora). Słusznie organy stwierdziły, iż o tym, że nie mamy do czynienia z darowizną, ale z optymalizacją podatkową, świadczy dobitnie fakt, że strona złożyła w dniu 31 grudnia 2009r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych, opisujących osobno poszczególne jej etapy, a dotyczące: darowizny akcji na rzecz spółki cypryjskiej, otrzymania wynagrodzenia za zasiadanie w radzie dyrektorów w spółce cypryjskiej, otrzymania dywidendy od spółki cypryjskiej. Wobec powyższego, w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że podatnik przewidywał otrzymanie od kontrolowanej przez niego spółki c. (S. ) określonych wartości pieniężnych i łączył ten fakt z dokonaniem darowizny na rzecz tej spółki. Jednocześnie organ zauważył, że darowizna odbyła się na rzecz spółki, w której strona posiada 50% udziałów. Zdaniem organu, nie można pominąć również faktu, że wspólnik strony, który posiadał pozostałe 50% udziałów w spółce cypryjskiej, dokonywał analogicznych czynności, wnosząc aktywa o identycznej wartości.

Z powyższego stanu faktycznego, wyłonił się obraz ukazujący, iż celem zbycia akcji F. S.A. na rzecz S. nie była chęć przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego, ale był to tylko element konstrukcji, wykreowanej na potrzeby wywołania określonych skutków podatkowych, która w efekcie miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania przez stronę przychodów ze zbycia akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W..

Ocenę tą wspiera faktografia dotycząca kwot faktycznie otrzymanych przez Skarżącego, wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2010-2012 jako dochody otrzymywane ze S. ., zwolnione z opodatkowania.

Wpłaty na rzecz strony od S. . w okresie kwiecień-maj 2010r. wynoszą

łącznie [...] zł, co odpowiada kwocie uzyskanej ze sprzedaży akcji F. S.A.

([...] zł - przypadającej na wspólnika) pomniejszonej o wydatki związane

z przeprowadzeniem procesu sprzedaży (np. prowizja dla Domu Maklerskiego M.

S.A.) oraz wydatki związane z samym funkcjonowaniem spółki, a spółka dokonała potrącenia tych wydatków z kwotą

uzyskaną ze sprzedaży akcji F. S.A. Ponadto wypłata tytułem rzekomego wynagrodzenia nastąpiła bezpośrednio po przeprowadzeniu

oferty publicznej akcji F. S.A., w tytule przelewu z dnia 15 kwietnia 2010r.

zawarto angielskie słowo "remuneration", wynagrodzenie/

honorarium, ale jednocześnie powołano nazwę "F. ", odnosząc się do przychodów

uzyskanych ze sprzedaży akcji F. S.A., Co istotne, z zapisów na rachunkach bankowych Skarżącego nie wynika, aby w latach 2011-2012

otrzymywał z tej spółki jakiekolwiek środki pieniężne, wynikające z działalności spółki

w tym okresie i stanowiące rzeczywistą zapłatę za działania dyrektorów,

Słusznie zatem w okolicznościach sprawy stwierdzono, że środki pieniężne, które otrzymywał podatnik od S. . nie stanowią wynagrodzenia za zasiadanie w radzie dyrektorów a zatem nie mogą korzystać z postulowanego przez podatnika zwolnienia podatkowego. Skarżący faktycznie osiągnął w 2010r. przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji F. S.A. Obowiązkiem podatkowym było rozliczenie uzyskanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji F. S.A. w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2010r. złożonym do dnia 30 kwietnia 2011r.

W ocenie Sądu wszystko to uzasadnia, że celem działania Skarżącego nie była chęć bezpłatnego przysporzenia na rzecz innej powiązanej firmy lecz próba ukrycia faktycznej czynności prowadzącej do otrzymania nieopodatkowanego przysporzenia majątkowego z firmy mającej siedzibę na [...], przez wspólników spółki dokonujących tego rzekomo bezpłatnego przysporzenia. Trafnie organy wskazały jako czynność ukrytą, nienazwaną według prawa cywilnego umowę powiernictwa gdyż jest najbardziej adekwatna do wykreowanego ciągu zdarzeń prowadzących do uzyskania przez Skarżącego, przychodu z kapitałów pieniężnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza akcentująca szerokie uprawnienia organu podatkowego do oceny konsekwencji podatkowych zdarzeń cywilnoprawnych. Orzecznictwo wskazuje m. in. na autonomię prawa podatkowego oraz okoliczność, że organy podatkowe mają uprawnienia do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, co przekłada się na "przyporządkowanie" danego zdarzenia gospodarczego pod kątem elementów związanych z obowiązkami podatkowymi. Same zasady ogólne postępowania podatkowego tj. wynikające z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów) zakładają przecież, nie tyle uprawnienie, co obowiązek organów podatkowych polegający na konieczności wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, czyli również oceny umów cywilnoprawnych, z punktu widzenia wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/06, wyrok NSA z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 264/07, wyrok WSA z dnia 20 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Go 23/13, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06).

Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii niewykazania pozorności dokonanej przez skarżącego czynności cywilnoprawnej, należy wskazać, że wada oświadczenia woli w postaci pozorności polega m.in. na tym, że strony przejawiają zamiar, np. zbycia prawa, podejmując - w razie potrzeby - pewne czynności, mimo że w rzeczywistości ich wolą jest wyeliminowanie skutków dokonywanej czynności prawnej. Co do tego, kiedy należy przyjąć, że wolą stron dokonanej czynności prawnej było w rzeczywistości wyeliminowanie jej skutków, nie sposób wskazać stałych reguł. Zawsze bowiem zależy to od okoliczności poszczególnego wypadku i ocena ich pozostawiona jest swobodnemu uznaniu organu (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W wypadku, gdy oceny określonej czynności cywilnej dokonuje organ podatkowy pod względem jej ewentualnej pozorności jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu podmiotowego opiera się w przeważającej części na dowodach pośrednich. Niemożliwą jest bowiem rzeczą ustalenie w drodze dowodu bezpośredniego stanu czysto wewnętrznego, o ile strony umowy nie wyraziły go na zewnątrz, np. przed świadkami, czy w drodze korespondencji, lub o ile przesłuchanie stron umowy nie dało w tym kierunku dostatecznych podstaw do ustalenia. Warto też przypomnieć, że dokonanie czynności prawnej w formie aktu notarialnego nie wyklucza jej pozorności (por. wyrok SN z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt IV CSK 261/09).

Fakt dokonania nieuzasadnionej gospodarczo umowy darowizny oraz udowodnionego udziału skarżącego w inwestycjach finansowych generujących w konsekwencji określone korzyści majątkowe uzasadniają ocenę, że umowa z dnia 15 grudnia 2009r. była zawarta dla pozoru.

Według Sądu z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel zawartej czynności cywilnoprawnej, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe miały prawo wywieść określone skutki podatkowe, adekwatne do ustalonego stanu faktycznego w oparciu o art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że wobec faktu, że oświadczenie woli w kwestii darowizny zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, to organy podatkowe obu instancji miały prawo, przy zachowaniu wszelkich reguł rządzących postępowaniem podatkowym oraz będąc w zgodzie z przepisami prawa materialnego, ocenić skutki podatkowe według właściwości tej ukrytej czynności.

Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że w przedmiotowej sprawie skarżący osiągnął w 2010r. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W skardze oraz w kolejnych pismach procesowych bardzo mocno jest akcentowana kwestia niewykazania przez organ podatkowy, że skarżący osiągnął przychód należny z kapitałów pieniężnych, a w szczególności, że osiągnął go w 2010r. w okolicznościach, na które wskazał organ.

Jak już wcześniej wskazano, za przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody osiągnięte przez osoby fizyczne, z wyjątkiem: dochodów, do których nie stosuje się omawianej ustawy z mocy art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a oraz 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z określonego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 24 i 25). Omawiana ustawa wprowadza przyporządkowanie wszystkich przychodów, dochodów, kosztów i strat do poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–9. Dane przysporzenie musi zostać zaliczone do jednej – i tylko jednej – z grup (ceduł), co determinuje sposób definiowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca przyjął zatem jako regułę ogólną zasadę kasową, zgodnie z którą opodatkowany jest dopiero przychód faktycznie otrzymany. Zasadę memoriałową – tzn. opodatkowanie przychodu uznawanego przez ustawę za taki, który podatnik powinien otrzymać, choćby faktycznie jeszcze to nie nastąpiło – stosuje się m. in. do niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych ( np. art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f.).

Przesłanką opodatkowania przychodów według zasady memoriałowej jest ich "należność". Zgodnie z wykładnią językową oznacza to przychody przysługujące komuś z określonego tytułu prawnego. Przychody należne to takie, które w następstwie określonego zdarzenia gospodarczego stały się należnością (wierzytelnością) i powinny wpłynąć do podatnika, nawet jeżeli jeszcze to nie nastąpiło. Generalnie chodzi tu o przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo ich otrzymania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się kwoty należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (lit. a). Po stronie zbywcy opodatkowaniu z tego tytułu nie podlegają zatem przeniesienia tych walorów pod tytułem darmym. W przeciwieństwie do przychodów z działalności gospodarczej brak tu przepisów wyraźnie regulujących moment powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem stosować ogólną zasadę należności. Faktyczne otrzymanie zapłaty pozostaje zatem okolicznością bez znaczenia dla powstania tego przychodu.

W badanej sprawie Skarżący uzyskał przychód w 2010r. bowiem w tym roku za pośrednictwem powiernika wprowadzono 3.000.000 akcji spółki F. SA na Giełdę Papierów Wartościowych. Z emisji tych akcji S. uzyskała w marcu 2010r. kwotę [...]zł, którą następnie (po potrąceniu kosztów) przekazała na rachunki bankowe A. H. i J. G. (akcjonariuszy F. SA). Przychód należny – w rozumieniu powołanych wyżej przepisów – powstał więc marcu 2010r. Nie są więc uzasadnione zarzuty Skarżącego, wedle których przy tak sformułowanym stanowisku organów i wywodzeniu że umowa darowizny z 15 grudnia 2009r. miała charakter pozorny (co nie jest akceptowane przez Skarżącego) przychód winien być przypisany do roku podatkowego 2009, a organ nie czyni tego z obawy przed zarzutem przedawnienia.

Podsumowując rozważania w tym zakresie Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z niej wnioski uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzji w sposób wyczerpujący wymienił przesłanki, którymi się kierował, wskazując także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organowi II instancji, aby dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższą ocenę w pełni podziela.

W przypadku spornej umowy darowizny należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z pozornością oświadczenia woli (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że umowa ta dotknięta jest wadą oświadczenia polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. De facto bowiem w wyniku spornej umowy wartości materialne w postaci akcji spółki F. SA, którymi została obdarowana firma S. znalazły się pod kontrolą skarżącego i jego wspólnika poprzez stworzenie określonych konstrukcji finansowych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Mimo zatem, że formalnie tego nie uzewnętrzniono, celem całej tej "operacji" było takie - pod względem jedynie formalnym - skonstruowanie czynności prawnej, która pozwalałoby na skorzystanie przez skarżącego z możliwości uniknięcia opodatkowania. Wskazać też trzeba, że darowizna jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, nikt bowiem nie dokonuje przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu bez jakiejś przyczyny. Darowizna z reguły służy najrozmaitszym celom społecznym i indywidualnym, a zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów podatkowych w zakresie prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Natomiast celem darowizny nie może być chęć ominięcia przepisów prawa podatkowego.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umowy darowizny. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1611/06 oraz wielu innych orzeczeniach znajdujących się na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń, poza zakresem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie mają do tego jakiegokolwiek prawa, mogą jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Ponownie należy stwierdzić, że do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu określonej transakcji oraz jej ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umowy cywilnoprawnej pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określiły rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki prawnopodatkowe poczynionych ustaleń faktycznych.

Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. także przykładowo; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08).

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe oceniły treść przedstawionej przez skarżącego umowy darowizny wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 189ą Kodeksu postępowania cywilnego prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych.

Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 14k, art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący posiadał ważną i skuteczną interpretację indywidualną. W tym zakresie Sąd podziela w pełni ocenę organów podatkowych, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na niepodanie we wniosku wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie wykazały, że darowizna udziałów spółki, która była przedmiotem interpretacji indywidualnej miała charakter czynności pozornej, odmiennie niż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym.

Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że szeroka ochrona podatnika czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpić może tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i w konsekwencji także zobowiązania podatkowego. A więc w takim przypadku, gdy podatnik uzależnia podjęcie określonego zachowania od wyniku interpretacji indywidualnej. Podatnik dopiero po udzieleniu mu interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego decyduje, czy podjąć działania kształtujące stan faktyczny (celem zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie skutków podatkowych), względnie czy ich nie podejmować. Szeroka ochrona nie wystąpi natomiast w sytuacji, gdy podatnik podjął już określone działania (zaistniał stan faktyczny), które wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji. W tym zakresie zastosowanie będzie miał art. 14I Ordynacji podatkowej, przewidujący węższy zakres ochrony interpretacji, który dotyczy sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji interpretacja nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 581/13; wyrok WSA z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2025/14, wyrok WSA z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/14). Bezspornym natomiast w badanej sprawie jest, że interpretacja indywidualna została wydana i doręczona skarżącemu po dacie spisania umowy darowizny z dnia 15 grudnia 2009r.

Sąd nie znalazł podstaw także do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP – według skarżącego – poprzez określenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które wobec skarżącego nie zaistniało. Jak bowiem wyżej wykazano, organy władzy publicznej działały w rozpoznawanej sprawie na podstawie i w granicach prawa. Postawiony w skardze zarzut w tym zakresie jest bardzo ogólny i jak wynika z uzasadnienia skargi odnoszony jest w zasadzie do przebiegu postępowania podatkowego i dokonanych w nim ustaleń faktycznych, z którymi skarżący się nie zgadza.

Wykazanie faktu naruszenia cytowanych przepisów Konstytucji RP wymaga wskazania przepisów podatkowego prawa materialnego, których treść uzasadnia przyjęcie, że przepisy ustawy zasadniczej uległy naruszeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał jako podstawę materialnoprawną dla określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jakkolwiek skarżący zarzucił naruszenie powyższego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jednakże stawiając jednocześnie zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji nie wyjaśnił w jaki sposób zastosowanie powyższego przepisu skutkowało naruszeniem powołanych wyżej przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, gdy "konstytucyjność" art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. dotychczas nie była kwestionowana.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które wzięte pod uwagę z urzędu mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.