Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 901/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr [ ...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała, że jest spółką prawa handlowego utworzoną w oparciu o uchwałę Rady Miasta. Kapitał zakładowy spółki wynosi 101.774.000,00 zł i dzieli się na 101.774 udziałów o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy. Właścicielem wszystkich udziałów w spółce jest Gmina Miasta.

W treści § 4.1 aktu założycielskiego ogólny cel funkcjonowania spółki określono jako prowadzenie działalności w zakresie budowy mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. Umowa spółki w aktualnym jej brzmieniu (tekst jednolity z 7 maja 2019 r.) wskazuje jako przedmiot działalności jednostki łącznie 43 rodzaje aktywności określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, w tym między innymi:

a) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),

b) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),

c) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),

d) przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),

e) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),

f) pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z),

g) administracja publiczna oraz polityka gospodarcza i społeczna (PKD 84.1),

h) pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).

Jednym z obszarów działania spółki, wymienionym w sekcji G.2 pkt I wniosku jest wynajem nieruchomości zabudowanych budynkami o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, drogową, małą architekturą oraz kompleksowo zagospodarowanym terenem działek – na rzecz Gminy Miasta [...].

W wyniku realizacji dwóch pierwszych etapów Programu budowy mieszkań komunalnych, w latach 2008-2009 Wnioskodawca wybudował:

a) przy ul. [...] w G. – zespół budynków 4-kondygnacyjnych o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej ze 152 lokalami mieszkalnymi,

b) przy ul. [...] i [...] ([...]) w G. – zespół budynków 3,5- oraz 4-kondygnacyjnych o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej ze 160 lokalami mieszkalnymi.

Ponadto w roku 2017 Spółka – biorąc udział w realizacji [...] Programu Mieszkalnictwa Społecznego dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym na lata 2016-2023, który został przyjęty Uchwałą Rady– wybudowała przy ul. [...] w G. budynek mieszkalny 4-kondygnacyjny obejmujący: 25 lokali mieszkalnych oraz 1 lokal z przeznaczeniem na cele związane z realizacją wsparcia w ramach wyżej powołanego programu.

Główną potrzebą, na którą odpowiada koncepcja domu ekologicznego mieszkań ze wsparciem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych oraz integracja społeczna osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym. Zarówno zasady budowy nieruchomości, jak i jej wynajmu określa zarządzenie Prezydenta Miasta.

Opisane inwestycje zostały przez Wnioskodawcę zrealizowane na nieruchomościach wniesionych do Spółki w postaci wkładów niepieniężnych przez jedynego udziałowca – Gminę Miasta [...]. Wszystkie wskazane lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów i są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy.

Spółka zawarła z Gminą umowy najmu, na mocy których oddała Gminie do odpłatnego użytkowania ww. nieruchomości. W umowach przewidziano, że lokale mieszkalne będą podnajmowane przez Gminę na rzecz osób, w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielenia pomocy mieszkaniowej. Miasto zobowiązane zostało do zawarcia umów z dostawcami mediów i ponoszenia opłat eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z nieruchomości lub do wpisywania do umów z podnajemcami obowiązku zawarcia umowy na dostawę mediów, gazu i odprowadzanie ścieków.

Spółka podkreśliła, że ww. umowy nie zostały określone na warunkach rynkowych:

- umowa dotycząca inwestycji na ul. [...] przewiduje: obowiązek udostępniania Miastu przedmiotu najmu po cenie (czynsz najmu) równej co do wartości wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości w danym roku rozliczeniowym, powiększonych o rzeczywiście poniesione koszty finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji; stawka czynszu została określona bez uwzględnienia marży zysku dla Wynajmującego (koncepcja zysku zerowego); prognozowana miesięczna stawka czynszu na rok 2020 wynosi 16,57 zł /1 m2 wynajmowanej powierzchni budynku (uwzględnia opłaty za gospodarowanie odpadami), ograniczenie maksymalnej wysokość czynszu należnego Spółce obowiązujące nawet w przypadku, jeżeli rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z przedmiotem najmu okażą się wyższe od kosztów maksymalnych; za wyjątkiem sytuacji wskazanych w treści § 6 ust. 9 mechanizm automatycznego obniżania stawki czynszu najmu w przypadkach, kiedy rzeczywiście poniesione przez A Sp. z o.o. koszty związane z przedmiotem najmu – po zakończeniu roku kalendarzowego – będą niższe od kosztów planowanych. Miasto pozostaje zatem jedynym beneficjentem w sytuacjach wzrostu efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy objawiającego się ograniczeniem poziomu kosztów operacyjnych działalności (związanych z przedmiotem najmu); oszczędności zarejestrowanych w systemie rachunkowości Spółki, a będących efektem czynników zewnętrznych (w tym makroekonomicznych), np. zmniejszenie stopy oprocentowania finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji będącej przedmiotem najmu, przejawiające się niższymi od planowanych na dany rok obrotowy kosztami finansowymi.

- umowa dotycząca inwestycji przy ul. [...] i [...] przewiduje: obowiązek udostępniania Miastu przedmiotu najmu po cenie (czynsz najmu) równej co do wartości wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości w danym roku rozliczeniowym, powiększonych o rzeczywiście poniesione koszty finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji; stawka czynszu została określona bez uwzględnienia marży zysku dla Wynajmującego (koncepcja zysku zerowego); prognozowana miesięczna stawka czynszu na rok 2020 wynosi 16,57 zł/1 m2 wynajmowanej powierzchni budynku (uwzględnia opłatę za gospodarowanie odpadami); ograniczenie maksymalnej wysokości czynszu należnego Spółce obowiązujące nawet w przypadku, jeżeli rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z przedmiotem najmu okażą się wyższe od kosztów maksymalnych (§ 6 ust. 3); za wyjątkiem sytuacji wskazanych w treści § 6 ust. 9 mechanizm automatycznego obniżania stawki czynszu najmu w przypadkach, kiedy rzeczywiście poniesione przez A Sp. z o.o. koszty związane z przedmiotem najmu – po zakończeniu roku kalendarzowego – będą niższe od kosztów planowanych. Miasto pozostaje zatem jedynym beneficjentem w sytuacjach wzrostu efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy objawiającego się ograniczeniem poziomu kosztów operacyjnych działalności i oszczędności zarejestrowanych w systemie rachunkowości Spółki,

- umowa dotycząca inwestycji przy ul. [...] przewiduje: obowiązek udostępniania Miastu przedmiotu najmu po cenie (czynsz najmu) niższej od wartości kosztów rzeczywiście ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości (prognozowana miesięczna stawka czynszu na rok 2020 wynosząca łącznie 14,68 zł /1 m2 wynajmowanej powierzchni budynku jest niższa od realnie ponoszonych przez A Sp. z o.o. kosztów związanych z przedmiotem najmu; ograniczenie maksymalnej wysokość czynszu należnego Spółce obowiązujące nawet w przypadku, jeżeli rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z przedmiotem najmu okażą się wyższe od kosztów maksymalnych; za wyjątkiem sytuacji wskazanej w treści §6 ust. 5 mechanizm automatycznego obniżania stawki czynszu najmu w przypadku zmniejszenia stopy oprocentowania finansowania zewnętrznego zaciągniętego na realizację inwestycji będącej przedmiotem najmu (przejawiające się niższymi od planowanych na dany rok obrotowy kosztami finansowymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania podkreślając, iż odnoszą się one wyłącznie do obszaru działalności prowadzonej przez spółkę (tj. źródła osiąganych przychodów ze sprzedaży) określonego w sekcji G.2 w punkcie I - tj. wynajem nieruchomości zabudowanych budynkami o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, drogową, małą architekturą oraz kompleksowo zagospodarowanym terenem działek – na rzecz Gminy Miasta [...]:

1. Czy wykonywane przez A Sp. o.o. czynności – tj. świadczenie usług wynajmu wyżej wskazanych nieruchomości – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2. Czy Spółka – w wyżej wskazanym zakresie – posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

3. Czy Wnioskodawca – w wyżej wskazanym zakresie – nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

4. Czy opisane czynności A Sp. z o.o. (wynajem przedmiotowych nieruchomości) stanowią usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

5. Czy w związku z dokonywaniem przez A Sp. z o.o. wynajmu przedmiotowych nieruchomości na Spółce ciąży obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie:

a) faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku towarów i usług – w szczególności faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem punktu 19 tego przepisu,

b) rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 8a i 8b).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że:

- opisane w sekcji G.2, punkt I usługi wynajmu nieruchomości zabudowanych budynkami o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, drogową, małą architekturą oraz kompleksowo zagospodarowanym terenem działek – na rzecz Gminy nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

- z uwagi na fakt, iż ww. czynności najmu nieruchomości opisane w sekcji G.2, punkt I nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy;

- mając na względzie celową wykładnię przepisów – prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych – w zakresie usług najmu opisanych w sekcji G.2 punkt I Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług;

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań 1-3, usługi wynajmu opisane w sekcji G.2, punkt I, jako że pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią usług zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy.

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań 1-3, jako że czynności wynajmu opisane w sekcji G.2, punkt I pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług poprzez wystawianie faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku towarów i usług – w tym, między innymi, faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem punktu 19 tego przepisu.

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, jako że czynności opisane w sekcji G.2, punkt I nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ani też w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług najmu poprzez wystawianie rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- uznania, że wykonywane przez A Sp. o.o. czynności – tj. świadczenie usług najmu (przypadek określony w sekcji G.2 pkt I) – stanowią działalność gospodarczą oraz że Spółka posiada status podatnika (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) – za nieprawidłowe;

- zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy opisanych czynności A Sp. z o.o. (tj. usług najmu – przypadek określony w sekcji G.2 pkt I) oraz sposobu dokumentowania tych transakcji, w związku z dokonywaniem przez A Sp. z o.o. wynajmu przedmiotowych nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 4, nr 8a i b) – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny, po przytoczeniu m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, wyroków TSUE z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14, z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 przedstawił istotę umowy najmu podkreślając, że w okolicznościach niniejszej sprawy odpowiednikiem świadczenia wnioskodawcy (wynajmującego), polegającego na oddaniu rzeczy (nieruchomości) do używania, jest świadczenie najemcy (Gminy), polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym wynajem ten jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu.

Podkreślił przy tym, że w przypadku świadczenia przedmiotowych usług przez wnioskodawcę nie ma znaczenia, czy usługobiorca (najemca) działa w tej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - istotne jest to, że wykonując te czynności usługodawca, tj. wnioskodawca, będący odrębnym od Miasta podatnikiem tego podatku, działa w niej w takim charakterze. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem wyłączenia z pojęcia podatnika jednoosobowych spółek utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy wykonują czynności, których efekty będą wykorzystywane przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu, wykonywane przez spółkę czynności, tj. świadczenie usług wynajmu nieruchomości, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a spółka działa w charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy do pytań nr 1-3 uznano za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią sporną było, czy opisane czynności spółki (wynajem nieruchomości) stanowią usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nie świadczy usług wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. To Gmina, a nie Spółka, świadczy usługi związane z najmem (podnajmem) poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. nieruchomościach na rzecz konkretnych najemców (podnajemców) na cele mieszkaniowe. To Gmina będzie stroną umów najmu (podnajmu) lokali na cele mieszkaniowe. Ponadto przedmiotem wynajmu przez Spółkę na rzecz Gminy jest również infrastruktura techniczna, drogowa, mała architektura, kompleksowo zagospodarowany terenem działek, jak również lokal niemieszkalny (przeznaczony na cele związane z realizacją wsparcia dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym) wraz z pomieszczeniem pralni. Spółka świadczy zatem usługi na rzecz Gminy, polegające na udostępnieniu całych ww. nieruchomości wraz z ww. infrastrukturą, kompleksowo zagospodarowanym terenem działek, jak również lokalem niemieszkalnym (przeznaczonym na cele związane z realizacją wsparcia dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym) wraz z pomieszczeniem pralni (określonych w sekcji G.2 punkt I opisu sprawy) za wynagrodzeniem do celów gospodarczych Gminy (w celu dalszego podnajmu). W przedstawionych okolicznościach świadczona usługa udostępnienia ww. nieruchomości, obejmujących lokale mieszkalne, ale także infrastrukturę, kompleksowo zagospodarowany teren działek, jak również lokal niemieszkalny (przeznaczony na cele związane z realizacją wsparcia dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym) wraz z pomieszczeniem pralni, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż Wnioskodawca udostępniając ww. nieruchomości na rzecz osoby prawnej – Gminy – w celu dalszego wynajmu poszczególnych lokali mieszkalnych na rzecz podnajemców, nie staje się przez to podmiotem świadczącym usługi najmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Wynajem przedmiotowych nieruchomości (wskazanych w sekcji G.2 punkt I opisu sprawy) nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za nieprawidłowe.

W związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę wynajmu przedmiotowych nieruchomości, która to czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, na Spółce ciąży obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku towarów i usług – w szczególności faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy. Równocześnie z uwagi na treść art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ww. usługi nie mogą być dokumentowane rachunkiem. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 a) i b) oceniono jako nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, organ wyjaśnił, że są to rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Wobec tego nie mają one wpływu na wynik tej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 w zw. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, względnie przepisów art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez całkowite pominięcie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego celu określenia zakresu podmiotowego podatku VAT oraz instytucji zwolnień od podatku VAT i nieuzasadnione przyznanie wyłączności wykładni językowej, podczas gdy subsumpcja wskazanych przepisów nasuwa oczywiste wątpliwości co zakresu norm z nich wynikających, które należy rozstrzygnąć w ten sposób, że wykonywanie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez wnioskodawcę będącego jednoosobową spółką komunalną nie kwalifikuje go jako podmiotu nie objętego zakresem u.p.t.u., względnie poprzez przyjęcie, że wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje swoje zadania własne nie jest działalnością zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 87 §1 O.p. w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., względnie w zw. z art. 106b ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wnioskodawca będący jednoosobową spółką komunalną jednostki samorządu terytorialnego świadczący usługi w postaci wynajmu lokali na cele mieszkalne na rzecz tejże jednostki w ramach realizacji zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego ma status podatnika podatku VAT, względnie wnioskodawca będący jednoosobową spółką komunalną jednostki samorządu terytorialnego świadczący usługi w postaci wynajmu lokali na cele mieszkalne na rzecz tejże jednostki w ramach realizacji zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego nie świadczy usług zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż wnioskodawca jest zobowiązany do ewidencjowania świadczonych usług wynajmu na rzecz jednostki samorządu terytorialnego poprzez wystawianie faktur VAT;

3. Nadto z ostrożności procesowej, zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 w zw. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w zw. z art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy), poprzez odmowę zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., pomimo uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że wnioskodawca wynajmuje na rzecz Gminy nieruchomości na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa.

Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej sytuacji.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym wynajem przez skarżącą spółkę, w której właścicielem wszystkich udziałów jest Gmina Miasta [...], nieruchomości na rzecz Gminy, stanowi działalność gospodarczą, a skarżąca jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Zdaniem skarżącej, czynność ta nie kwalifikuje jej jako podmiotu objętego zakresem u.p.t.u. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, w ocenie którego wykonywane przez spółkę czynności, tj. świadczenie usług wynajmu przedmiotowych nieruchomości stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżąca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wynajem przedmiotowych nieruchomości (wskazanych w sekcji G.2 pkt I opisu sprawy) nie stanowi też usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W związku z dokonywaniem przez skarżącą wynajmu przedmiotowych nieruchomości, spółka ma obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie faktury.

Odnosząc się do kwestii podmiotowości skarżącej spółki na gruncie podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta, zaś jednym z jej obszarów działania, wymienionym w sekcji G.2 pkt I wniosku, jest wynajem nieruchomości zabudowanych budynkami o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, drogową, małą architekturą oraz kompleksowo zagospodarowanym terenem działek – na rzecz Gminy Miasta [...]. Gmina następnie podnajmuje znajdujące się w ww. budynkach lokale mieszkalne na rzecz osób, wobec których zobowiązana jest do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej.".

Podzielając powyższy pogląd rozważenia wymaga, czy w realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. O tym bowiem, czy skarżąca realizuje wspomnianą we wniosku usługę wynajmu nieruchomości w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec.s. I-11435).

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA (EU:C:2015:733; pkt 69-71), dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, spełniony musi być w szczególności drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (w zakresie prerogatyw władztwa publicznego), a więc w ramach właściwego dla nich publicznoprawnego reżimu prawnego (por. też wyrok Isle of Wight Council i in., z 16 września 2008 r., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).

Gminę (miasto), jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina (miasto), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Jednoznacznego podkreślenia wymaga, że realizacja zadań własnych gminy (miasta) może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (por. uzasadnienie postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001r., (V CKN 756/00), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13), OSNC 2014/3/25), w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym [Dz.U. z 2016, poz. 446], dalej: u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Powyższe rozważania mają również zastosowanie do spółki ze 100 % udziałem gminy, bowiem zakres działalności spółki z o.o. utworzonej przez gminę nie może wykraczać poza ustawowe ramy działalności gminy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2015 r. I CSK 826/14, publ. OSNC 2016/9/107). Sąd podziela tym samym pogląd, że spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, może działać jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 jak organ władzy publiczne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28.07.2021r., I SA/Sz 457/21, wyrok WSA w Gliwicach z 06.092021r., I SA/Gl 827/21, wyrok WSA w Łodzi z 13.04.2021r., I SA/Łd 628/20, wyrok NSA z 22.07.2020r., I FSK 1366/17).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że skarżąca spółka zawierając z Gminą umowy najmu nieruchomości, nie wykonuje zadań z zakresu administracji publicznej. Wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, skarżąca w spornym zakresie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Przepis ustawy krajowej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), zawęził – w stosunku do regulacji unijnych – przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych". Polski ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego (czy też spółka ze 100% udziałem gminy) działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT – w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r. I SA/Lu 394/19).

Gmina, realizując zadania własne określone m.in. w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 611) polegające na tworzeniu warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej (art. 4 ust. 1) przy pomocy mieszkaniowego zasobu gminy – przez który – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozumieć lokale służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, stanowiące własność gminy lub jednoosobowych spółek gminnych, którym gmina powierzyła realizację zadania własnego w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, z wyjątkiem społecznych inicjatyw mieszkaniowych, oraz lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów -działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego.

A zatem poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca. Gmina (jak i spółka ze 100% udziałem gminy), jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa najmu nieruchomości, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż skarżąca - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Spółka gminna występuje wobec najemcy nieruchomości, czyli Gminy, jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy publicznej. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi najmu nieruchomości.

Z faktu, że zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy, nie wynika, aby musiała to czynić w formach zwykle przewidzianych dla tego rodzaju działalności organu administracji publicznej, tj. w formach aktów administracyjnych wydawanych w trybie przepisów k.p.a. Jest wręcz przeciwnie - z ustawy o ochronie praw lokatorów wynika, że kwestie te są załatwiane w formie cywilnoprawnej i wszelkie spory w takim przypadku rozstrzygać będą sądy powszechne. Tym samym oddanie w najem lokalu mieszkalnego z mieszkaniowego zasobu gminy nie jest sprawą z zakresu administracji publicznej, podobnie oddanie przez skarżącą w najem Gminie budynków z lokalami mieszkalnymi, które to lokale mieszkalne następnie Gmina oddaje w podnajem w realizacji programu wsparcie dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym, nie jest sprawą z zakresu administracji publicznej.

Oczywiste jest, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady, w odniesieniu do niektórych czynności, występują jako organy władzy publicznej i co do tych czynności nie uznaje się ich za podatnika podatku od towarów i usług. Nie dotyczy to jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). W przypadku zawieranych przez gminę, jako właściciela nieruchomości umów najmu, występuje ona jako podatnik podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18). Powyższy pogląd, z wyżej przedstawionych względów ma również zastosowanie do spółki komunalnej ze 100% udziałem gminy.

Kwestia opodatkowania VAT wykonywania zadań gminy przez spółkę należącą w 100% do gminy była przedmiotem analizy w wyroku TSUE z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Tele-pülésszolgáltatási Nonprofit Kft. (Węgry), ECLI:EU:C:2018:91. Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2) Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.".

W sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że w dniu 1 lipca 2007 r. NTN, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, należąca w 100% do gminy Nagyszénás, zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości. Zadania te obejmowały w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego.

W 2014 r. gmina wypłaciła NTN kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań. NTN nie wystawiła faktury gminie Nagyszénás w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego NTN za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę.

NTN podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina Nagyszénás powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę.

Organ stwierdził natomiast, że NTN otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina Nagyszénás może wprost żądać od NTN przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

TSUE stwierdził, że fakt, iż sporna działalność polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42). Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41). Stąd też, działalność taka, jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu. Ponadto, NTN nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie Nagyszénás.

Niektóre z innych cech NTN również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy. Jako że NTN została bowiem utworzona przez gminę Nagyszénás w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii NTN jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy Nagyszénás, inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność NTN. Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W świetle powyższego wyroku - stanowiącego kontynuację orzecznictwa TSUE w tym zakresie, prezentowanego, m.in. w wyroku z 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14 - nie ma wątpliwości, że zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 w zw. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, względnie przepisów art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., nie mają w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uzasadnionych podstaw.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W okolicznościach niniejszej sprawy odpowiednikiem świadczenia wnioskodawcy (wynajmującego), polegającego na oddaniu rzeczy (nieruchomości) do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym wynajem ten jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z), administracja publiczna oraz polityka gospodarcza i społeczna (PKD 84.1), pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).

Zatem skarżąca działając na rynku, poprzez szerokie kompetencje m.in. w zakresie gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, wynajmującego lokale mieszkalne.

Powyższe pozwala uznać, że skarżąca na rynku nieruchomości ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Przy czym działalność ta charakteryzuje się znacznym stopniem zorganizowania, a podejmowane czynności nie mają charakteru incydentalnego.

Wbrew zarzutom skargi, z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, by organ pominął całokształt okoliczności prawnych i faktycznych przedstawionych przez skarżącą. Dokonano również oceny stanowiska, że wykonywane przez nią czynności opisane we wniosku nie są nakierowane na osiągnięcie dochodu, przy czym stanowisko to, w ocenie Sądu nie narusza prawa.

W tych okolicznościach podzielić należało ocenę wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, że wykonywane przez skarżącą czynności, tj. świadczenie usług wynajmu przedmiotowych nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Nietrafne są zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. stanowi wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania VAT dostawy towarów i usług. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle (tzn. ani nie w sposób zawężający, ani też rozszerzający), mając także na uwadze cel jakiemu omawiana regulacja ma odpowiadać. Przepis ten zwalnia zatem od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. I dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości".

Wprowadzając owo zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit.l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.

Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący (wydzierżawiający) świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu/dzierżawy "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę (usługobiorcę), a zatem to najemca/dzierżawca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący/dzierżawca (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". W niniejszej sprawie najemcą jest Gmina, w związku z czym brak spełnienia powyższej przesłanki jest oczywisty. Gmina poprzez wynajem nieruchomości od skarżącej nie realizuje własnych celów mieszkaniowych. Gmina następnie podnajmuje lokale mieszkalne znajdujące się w wynajętych od skarżącej budynkach, są to jednak odrębne umowy najmu, zarówno podmiotowo jak i przedmiotowo, nie wpływają więc na ocenę umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżącą a Gminą.

Rację ma zatem organ wskazując, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, by wynajem nieruchomości na rzecz Gminy wraz z infrastrukturą korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

W świetle przytoczonej regulacji brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy. Świadczone przez skarżącą usługi w zakresie dotyczącym przedstawionych pytań we wniosku nie są związane z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, i w tym zakresie nie są dokonywane przez podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 87 § 1 O.p., dalej w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., względnie w zw. z art. 106b ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., są niezasadne. Organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji odwołał się do przepisów regulujących zasady wystawiania faktur zawartych w Dziale XI u.p.t.u. w rozdziale 1 – Faktury. Z kolei stosownie do art. 87 § 1 O.p., jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Skoro czynność wynajmu nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., to skarżąca ma obowiązek udokumentować te czynności poprzez wystawienie faktury.

Powołane na poparcie zarzutów skargi orzeczenia zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, nie mogą więc mieć one w pełnym zakresie odniesienia do stanu zawartego we wniosku o interpretację. Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1117/15 dotyczył tego, czy spółka prawa handlowego, która została upoważniona na podstawie uchwały organu stanowiącego do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, przedmiotowo związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi (np. przyjmowanie deklaracji, określanie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, wysokości zaległości z tytułu tej opłaty) w tym zakresie działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W sprawie niniejszej natomiast spółka prawa handlowego nie załatwiała indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, lecz zawierała umowy cywilnoprawne w zakresie najmu nieruchomości. W innym powołanym przez skarżącą wyroku – z dnia 05.03.2019r., sygn. akt I SA/Gd 1164/18 – Sąd uznał, że opisana we wniosku czynność polegająca na najmie wybudowanej przez skarżącą placówki opiekuńczo – wychowawczej na rzecz Gminy na warunkach innych niż zmierzające do uzyskania celu komercyjnego uzasadnia uznanie, że czynność spełnia warunki art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stan faktyczny, na podstawie którego wydane zostało to orzeczenie, różnił się zatem od stanu faktycznego tej sprawy, w której spółka zawiera cywilnoprawne umowy najmu nieruchomości wraz z infrastrukturą.

Na wynik sprawy nie miały także wpływu załączone do skargi interpretacje ogólne Ministra Finansów, z których jedna dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami; a druga – stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Interpretacje te zawierają wykładnię przepisów prawa podatkowego na tle zaistniałych rozbieżności powstałych wskutek stosowania tych przepisów przez podległe Ministrowi Finansów organy podatkowe i nie będąc źródłami prawa powszechnie obowiązującego, dotyczyły nieco innych okoliczności, aniżeli przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W tych okolicznościach, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.[pic]