Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 680/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z  art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w żądanej kwocie [...]zł, od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonanej w dniu [...] lutego 2019 r. pomiędzy H. K., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] H. K., jako sprzedającym, a [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K., jako kupującym.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, że decyzja ta zapadła w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] lutego 2019 r. została zawarta pomiędzy H. K., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] H. K. w K. (sprzedającym) a [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. (kupującym) umowa sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Zgodnie z oświadczeniem H. K. (§ 1 ust. 1 lit. a umowy), w ramach jej działalności gospodarczej wyodrębniona została samodzielna jednostka organizacyjna w postaci biura rachunkowo-podatkowego świadczącego usługi rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego na rzecz osób fizycznych i prawnych, do którego to biura przypisany jest zespół pracowników oraz zespół składników majątkowych o charakterze materialnym, jak i niematerialnych. Sprzedający prowadził ewidencję i dokumentację dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która była w jego posiadaniu i sprawował nad nią nadzór (§ 1 ust. 1 lit. d umowy). Przedmiotem umowy była zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, rozumiana jako zespół pracowników, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań związanych z działalnością biura rachunkowo-podatkowego prowadzonego przez sprzedającego (§ 2 ust. 1 umowy). W świetle zapisów § 2 ust. 2 umowy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły:

a) prawa i zobowiązania wynikające ze stosunków zatrudnienia pracowników oraz umów cywilnoprawnych osób zatrudnionych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

b) prawa i zobowiązania wynikające z umów z klientami na świadczenie usług rachunkowo- księgowych;

c) prawa i zobowiązania wynikające z umów o zasadniczym znaczeniu dla działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego, umowa najmu lokalu;

d) ruchomości stanowiące wyposażenie biura zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym infrastruktura IT;

e) bazy danych, w szczególności bazy klientów, pracowników, kontrahentów;

f) wierzytelności, które powstały w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia jej przekazania;

g) domena internetowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. debet.koszalin.pl;

h) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

i) tajemnice zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

j) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona przez strony na maksymalnie brutto [...] zł (§ 3 ust. 1 umowy), przy czym była ona równa jej wartości rynkowej, z czego: kwota [...]zł stanowiła łączną wartość ruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a kwota [...]zł stanowiła łączną wartość pozostałych składników - praw majątkowych, wchodzących w jej skład (§ 8 ust. 2 umowy).

W dniu [...] czerwca 2019 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") wniosek [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, do którego załączono m.in. korektę deklaracji w sprawie podatku czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała na złożenie do Naczelnika US w dniu [...] marca 2019 r. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych na formularzu PCC-3, w której wykazano do zapłaty podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia [...] lutego 2019 r. za kwotę [...]zł. Podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, tj. w kwocie [...]zł, został zapłacony w dniu [...] marca 2019 r. przez Spółkę. Spółka podkreśliła, że pismem z dnia [...] marca 2019 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na okoliczności, iż mylnie zadeklarowała podatek według stawki 2% od całej wartości ww. umowy, zamiast według różnych stawek podatkowych. Podkreśliła przy tym, że w przedmiotowej umowie wyodrębniono wartość materialnych składników majątkowych na kwotę [...]zł, od której podatek od czynności cywilnoprawnych wylicza się według stawki 2%, natomiast od pozostałej wartości w kwocie [...]zł powinien być zadeklarowany podatek według stawki 1%. Spółka wskazała, że Naczelnik US uwzględnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonując w dniu [...] marca 2019 r. wypłaty kwoty [...]zł na jej rzecz. Zwracając uwagę na wątpliwości co do stanu prawnego na tle rozbieżnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości dodatniej firmy (Spółka przywołała wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/16, i NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16), Spółka podkreśliła, że występując z ww. wnioskiem żądała stwierdzenia nadpłaty tylko w wysokości 1% od wartości dodatniej firmy, ale na dzień złożenia wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. - w świetle stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17 - jest przekonana, że uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez nią "goodwill" zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest całkowicie nienależny. W wyroku tym bowiem NSA uznał, że fiskus nie może żądać podatku od tzw. "goodwill" ani też brać pod uwagę całej wartości, za jaką zbyto przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia [...] września 2019 r., organ I instancji wezwał Spółkę m.in. do określenia wartości dodatniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wskazania sposobu jej obliczenia. Spółka w piśmie z dnia [...] września 2019 r., wypowiadając się w ww. kwestii, wskazała, że wartość dodatnia firmy została obliczona jako różnica zapłaconej ceny nabycia, tzn. [...] zł i wartości nabytych składników majątkowych, tj. [...] zł, od wartości których został zapłacony podatek według stawki 2%.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], Naczelnik US odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji, odwołując się do wypracowanej przez doktrynę definicji "prawa majątkowego" oraz stanowiska orzecznictwa, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wszystkie składniki wymienione w § 2 ww. umowy, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowią inne prawa majątkowe, które w wyniku jej realizacji zostały przeniesione na nabywcę i podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Kryterium wyróżniającym prawa majątkowe jest ich funkcja polegająca na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawnionego.

Organ I instancji, w odniesieniu do stwierdzenia Spółki, że w wyniku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała wartość dodatnia firmy, stanął na stanowisku, iż "goodwill" musi wynikać z konkretnie zaistniałych okoliczności, np. z umowy sprzedaży. Tymczasem z przedłożonej przez Spółkę umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie wynika, aby w cenie sprzedaży zawarta była wartość dodatnia firmy; natomiast wynika, że na wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się wartość ruchomości oraz wartość praw majątkowych jako pozostałych składników. Zdaniem organu, brak było zatem podstaw do przyjęcia wskazywanego przez Spółkę stanu faktycznego, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa oprócz rzeczy ruchomych wchodziła tylko i wyłącznie wartość dodatnia firmy. W jego ocenie, Spółka prawidłowo w korekcie deklaracji w sprawie podatku od czynności z [...] marca 2019 r. wykazała podatek według stawek od wartości rynkowej: rzeczy 2% i praw majątkowych 1%, co potwierdził ww. organ jako zasadne, zwracając Spółce nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej też "p.c.c.").

Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.;

2) przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Spółka podniosła zarzut braku wiedzy organu I instancji na temat definicji "dodatniej wartości firmy". Zdaniem Spółki, w decyzji podjęto próbę wykazania, że podczas sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie ww. umowy z dnia [...] lutego 2019 r. nie powstała dodatnia wartość firmy. Wskazała, że nie podjęto działań, celem zapoznania się z opiniami ekspertów w tym zakresie. Jednocześnie Spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto stanowisko, że "goodwill" nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/16; wyroki NSA: z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17; z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16; z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3591/17).

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w oparciu o ww. ustalone okoliczności faktyczne. Kluczowe w zakresie konsekwencji podatkowych jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienione w § 2 ust. 2 pkt a-c i pkt e-j umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa należy traktować jako wartość dodatnią firmy i w konsekwencji elementy analizowanej umowy sprzedaży, poza ruchomościami, uznać trzeba jako wyłączone spod przepisów u.p.c.c., czy też zasadne jest przyjęcie, że nie stanowią one "goodwill" i w następstwie tego opodatkowane są p.c.c., według stawki 1% stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Organ odwoławczy przywołał regulacje prawne dotyczące spornego zagadnienia, zawarte w u.p.c.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 1) i stwierdził, że w świetle tej ustawy przedmiotem umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jej skład. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot umowy stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży. Istnienie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" jako zespołu składników decyduje o braku możliwości odrębnego i niezależnego postrzegania poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących przedmiot transakcji.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii właściwego ustalenia podstawy opodatkowania umowy sprzedaży w odniesieniu do wartości firmy (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Organ przywołał brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., art. 535 § 1 i art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze. zm.) - dalej "K.c." oraz art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.), w którym wskazano, że wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Organ odwoławczy wskazał, że u.p.c.c. nie definiuje pojęcia "wartości firmy" oraz wyjaśnił, czym charakteryzuje się i jaka jest specyfika wartości firmy (goodwill), stwierdzając ostatecznie, że wartość firmy (goodwill) jako prawo zbywalne i posiadające określoną wartość majątkową, jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Organ odwoławczy wskazał, że opisana przez Spółkę we wniosku z dnia [...] czerwca 2019 r. wartość dodatnia firmy - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kwocie [...]zł (§ 3 pkt 1 umowy) a wartością ruchomości w kwocie [...]zł (§ 8 ust. 2 umowy), została wskazana przez Spółkę w celu wyłączenia elementów wymienionych w § 2 ust. 2 lit. a-c i lit. e-j tej umowy z podstawy opodatkowania p.c.c.

W ocenie organu odwoławczego, "goodwill" to nic innego jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Wartość przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest znana w momencie zbycia. Wartość firmy ("goodwill") wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa, wskazuje na jego majątkowy charakter.

Organ odwoławczy wskazał również, że w analizowanej umowie sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie wymieniono wartości dodatniej firmy wśród składników podlegających zbyciu. To strony określiły w umowie (§ 8 pkt 2), że wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest równa cenie określonej w § 3 ust. 1 umowy, na którą składa się łącznie wartość ruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. kwota [...]zł i, kwota [...]zł, stanowiąca łączną wartość pozostałych składników - praw majątkowych, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podkreślił przy tym, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji Spółka w żaden sposób nie udokumentowała wartości "goodwill", np. w postaci wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, które rzekomo miało stanowić jeden z elementów sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2019 r. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, iż doszło do nabycia wartości dodatniej firmy jako nadwyżki ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor IAS nadmienił także, że wiadome mu jest, iż w przestrzeni prawnej funkcjonują orzeczenia sądowoadministracyjne, w których zaprezentowano pogląd zbieżny z ferowanym przez Spółkę odnośnie uznania, że "goodwill" nie jest prawem majątkowym i nie podlega przepisom u.p.c.c. Organ poglądu tego nie podzielił i - w konsekwencji - dokonał oceny kwestii dopuszczalności opodatkowania ww. umowy sprzedaży w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w p.c.c.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W jego ocenie, decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego, a organ ten zasadnie odmówił Spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora IAS, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego - art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., przez błędną wykładnię i niewłaściwe jej zastosowanie wyrażające się uznaniem dodatniej wartości firmy powstałej przy transakcji kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa za prawo majątkowe, co skutkuje obowiązkiem zapłaty od wartości tego prawa 1% p.c.c.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

3) przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęciem dowolności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji I instancji, przywołując dodatkowo wyrok NSA z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3591/17, Skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji na potwierdzenie swojego stanowiska przytaczają wcześniej wydane orzeczenia sądów administracyjnych - korzystne dla administracji skarbowej. Tymczasem ostatnio NSA prezentuje pogląd, że dodatnia wartość firmy nie jest prawem majątkowym i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu p.c.c. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności w celu zapoznania się z opiniami ekspertów wypowiadających się szeroko na temat wyroków dotyczących problematycznej kwestii (opodatkowania p.c.c. dodatniej wartości firmy), stąd też wydana przez ten organ decyzja narusza wymienione na wstępie przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej p.p.s.a., uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprawujących wymiar sprawiedliwości sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, ma stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. Kluczowe dla ustalenia konsekwencji podatkowych jest natomiast to, czy składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienione w § 2 ust. 2 lit. a-c i lit. e-j umowy sprzedaży zawartej w dniu [...].02.2019 r. pomiędzy H. K. a Skarżącą, należy traktować jako wartość dodatnią firmy i w konsekwencji elementy analizowanej umowy sprzedaży, poza ruchomościami, uznać trzeba jako wyłączone spod przepisów u.p.c.c., czy też zasadne jest przyjęcie, że nie stanowią one "goodwill" i w następstwie tego opodatkowane są p.c.c., według stawki 1 % stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Skarżąca przyjęła, że "goodwill" obejmuje wszystkie składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z wyłączeniem ruchomości wymienionych w załączniku nr 4 do umowy sprzedaży. W istocie zatem spór pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do rozstrzygnięcia tego czy sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako taka, w ogóle podlega opodatkowaniu p.c.c., a w szczególności czy podstawą tego opodatkowania może być przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca złożyła do organu podatkowego I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w kwocie [...]zł. Skarżąca stwierdziła, że uiściła nienależnie podatek od wartości dodatniej firmy, tj. według stawki 1 % w związku z nabyciem na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...].02.2019 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż uznała, że "goodwill" nie jest prawem majątkowym, a zatem nie podlega przepisom u.p.c.c. Przy czym, jak wskazano wyżej, Skarżąca przyjęła bowiem, że "goodwill" obejmuje wszystkie składniki wchodzące w skład sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z wyłączeniem ruchomości wymienionych w załączniku nr 4 do ww. umowy.

Wskazać zatem trzeba, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 4 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl u.p.c.c. stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2%; zaś od innych praw majątkowych 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.).

W świetle u.p.c.c. umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Tym samym podstawę opodatkowania p.c.c. stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli w analizowanej sprawie - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży strony wyodrębniły wartości poszczególnych rodzajów składników sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w takim przypadku podatek należy uiścić według właściwych stawek przynależnych dla tych składników.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części podlega p.c.c. w wysokości będącej sumą podatku liczonego według stawek właściwych dla rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Rozważając kwestię właściwego ustalenia podstawy opodatkowania umowy sprzedaży w odniesieniu do wartości firmy (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wskazać należy, że z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 535 § 1 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 K.c., przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

W u.p.c.c. brak jest definicji pojęcia "prawa majątkowego". Nie jest to również uregulowane w K.c. ani w ustawach szczególnych. Doktryna i orzecznictwo natomiast przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym, są to prawa przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Z kolei pojęcie "wartość firmy" jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z póź. zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 (zdanie pierwsze i drugie) tej ustawy, wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

U.p.c.c. nie definiuje pojęcia "wartości firmy". Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto, czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku, jest istotna z punktu widzenia ekonomicznego (zdolności do generowania zysków w przyszłości). Nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Składają się na nie uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników, czy kontaktów handlowych nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd podziela pogląd, iż "goodwill" jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu. Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można je sprzedać razem z przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jako prawo akcesoryjne nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa - podwyższa jego wartość tzw. standing firmy, przez który rozumie się opinię o sytuacji ekonomiczno-finansowej przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa nie cieszy się dobrą renomą, nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny, niż ta wynikająca z majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy ulega obniżeniu. "Goodwill" jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

Wartość firmy (goodwill) wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, jest związana z prawem własności, a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przekonaniu Sądu już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.

Sąd podziela stanowisko, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Skarżąca we wniosku z dnia [...] czerwca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. podniosła, że wartość dodatnia firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kwocie [...]zł (§ 3 pkt 1 umowy z dnia [...].02.2019 r.), a wartością ruchomości w kwocie [...]zł (§ 8 ust. 2 umowy). Zgodzić należy się więc, że wbrew skonstruowanym przez nią samą zapisom umowy – czyli jej własnemu oświadczeniu, Skarżąca podjęła próbę wyłączenia elementów wymienionych w § 2 ust.2 lit. a-c i e-j tej umowy, z podstawy opodatkowania p.c.c., podnosząc później, że stanowią one "goodwill" niebędący prawem majątkowym.

Trafnie zauważył organ, że w analizowanej umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia [...].02.2019 r. nie wymieniono wartości dodatniej firmy wśród składników podlegających zbyciu. Natomiast strony tej czynności cywilnoprawnej określiły (w § 8 ust. 2 umowy), iż wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest równa cenie określonej w § 3 ust. 1 umowy i stanowi kwotę [...]zł, na którą składa się łącznie wartość ruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. kwota [...]zł. i kwota [...]zł stanowiąca łączną wartość pozostałych składników - praw majątkowych, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W umowie sprzedaży wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poza ruchomościami - ujęto w jednej kwocie. Również w trakcie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca - zmieniając pogląd w kwestii występowania "goodwill" - w żaden sposób nie udokumentowała wartości "goodwill", np. w postaci wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa sporządzonej przez biegłego (rzeczoznawcę majątkowego), które rzekomo miało stanowić jeden z elementów sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy z dnia [...].02.2019 r.

Trafnie zatem uznano, iż w badanej sprawie nie można stwierdzić, by doszło do nabycia wartości dodatniej firmy - jako nadwyżki ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego zarzut Strony podniesiony w skardze, iż naruszono art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy uznać za nieuzasadniony. Sąd zauważa, że organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na akceptacji kwalifikacji dokonanej przez strony umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia [...].02.2019 r., wynikającej z zapisu § 8 ust. 2 tej umowy, dotyczącej uznania pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czyli po wyłączeniu ruchomości) za prawa majątkowe.

Zdaniem Sądu trafnie zatem do opodatkowania p.c.c. spornej sprzedaży (2% od sprzedaży ruchomości i 1% od sprzedaży pozostałych praw majątkowych) przyjęto analizę zapisu § 2 ust. 2 umowy, określającego co wchodzi w skład zbytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj.:

prawa i zobowiązania wynikające ze stosunków zatrudnienia pracowników oraz umów cywilnoprawnych osób zatrudnionych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa; wykaz pracowników (załącznik nr 1);

prawa i zobowiązania wynikające z umów z klientami na świadczenie usług rachunkowo- księgowych; wykaz umów (załącznik nr 2);

prawa i zobowiązania wynikające z umów o zasadniczym znaczeniu dla działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, innych niż wymienione w lit. b, w tym licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego, umowa najmu lokalu; wykaz umów (załącznik nr 3)

ruchomości stanowiące wyposażenie biura zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym infrastruktura IT; wykaz ruchomości z podaniem wartości rynkowej (załącznik nr 4);

bazy danych, w szczególności bazy klientów, pracowników, kontrahentów (załącznik nr 5);

wierzytelności, które powstały w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia jej przekazania;

domena internetowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. [...].pl;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niewątpliwie badany w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Katalog składników przedsiębiorstwa/analogicznie zorganizowanej jego części, wymienionych w tym przepisie stanowi zatem jedynie przykładowe wyliczenie. Wskazany przepis art. 551 został zamieszczony w Księdze pierwszej w Tytule III K.c. nazwanym jako "Mienie", natomiast mienie (zgodnie z art. 44 tej ustawy) określone zostało przez desygnaty, którymi są własność i inne prawa majątkowe.

Co prawda istotnie znane są również Sądowi orzeczenia sądowoadministracyjne, w których zaprezentowano pogląd zbieżny z przedstawionym przez Stronę odnośnie uznania, że "goodwill" nie jest prawem majątkowym i nie podlega przepisom u.p.c.c. Jednak Sąd również dostrzega, że w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 10.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3591/17 (który dotyczył prawidłowości pobrania p.c.c. z tytułu zawarcia umowy sprzedaży, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie pełnej ceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej zdaniem strony również "goodwill") - NSA nie uznał co prawda goodwill za prawo majątkowe, lecz co warte podkreślenia, zauważył jednocześnie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa objęty był także "goodwill" – co zdaniem Sądu ma miejsce również w badanej sprawie.

Sąd zauważa przy tym, że w jeszcze innym wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd odmienny niż Skarżąca, a mianowicie, że goodwill jest prawem majątkowym jako prawo zbywalne, posiadające określoną wartość. Pogląd ten podziela także część najnowszych wyroków sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. III SA/Wa 2577/19, czy z 19 grudnia 2019 r. III SA/Wa 940/19, z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1836/18).

Ponownie zatem Sąd chciałby jednak podkreślić, że niezależnie od kwalifikacji "goodwill" jako prawa majątkowego czy też niemajątkowego, bardzo mocno zaakcentować należy, że w badanej sprawie spór pomiędzy stronami postępowania sądowego dotyczył rozstrzygnięcia tego czy sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej wyraźnie, w konkretnej umowie jako zbiór praw majątkowych, podlegała opodatkowaniu p.c.c. również wobec tego, że w umowie tej nie wyróżniono "goodwill" oraz nigdy nie dokonano jego odrębnej wyceny.

Najnowsze orzecznictwo zdaniem Sądu wskazuje, że w sporze tym rację należy przyznać organom, gdyż zorganizowana część przedsiębiorstwa to w istocie funkcjonalnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, których sprzedaż podlega opodatkowaniu p.c.c. Wskazuje się jednolicie, że mamy w tym wypadku do czynienia ze sprzedażą zbioru rzeczy i praw, a nie jednego, odrębnego i niezależnego prawa. Nie istnieje bowiem odrębne prawo podmiotowe, definiowane jako swoistego rodzaju prawo do przedsiębiorstwa. Wprawdzie na gruncie prawa cywilnego kwestia ta jest sporna, jednakże na gruncie przepisów podatkowych zarówno doktryna i orzecznictwo są zgodne co do tego, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jego istnienia (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 listopada 2020 r. I SA/Rz 527/20). Tymczasem w badanej sprawie przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiąca zbiór konkretnych rzeczy i praw określonych jako prawa majątkowe, wśród których strony umowy nie wyróżniły "goodwill". W umowie sprzedaży wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poza ruchomościami - ujęto w jednej kwocie, nigdzie też w umowie jak i dalej w trakcie postępowania Strona nie wskazała na wartość samej "goodwill" - jednocześnie domagając się aby owa całość składników majątkowych wymieniona w umowie była zwolniona z p.c.c. - z czym Sąd nie może się zgodzić. Takie też stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w powołanym wyżej wyroku o sygn. I SA/Rz 527/20. Taki też wniosek zdaniem Sądu można wysnuć z niekorzystnego na pozór dla organów, a powołanego przez Stronę wyroku II FSK 3591/17.

Wobec powyższego Sąd rozpoznający obecną sprawę wskazuje, że nie zgadza się ze stanowiskiem Strony, sprowadzającym się do twierdzenia, że umowa sprzedaży z dnia [...].02.2019 r. obejmowała (poza ruchomościami) jedynie wartość firmy (goodwill) i w tym zakresie nie podlegała w całości opodatkowaniu p.c.c.

Sąd podziela również pogląd, iż organ podatkowy nie był zobowiązany do analizowania stanów faktycznych wskazanych przez Stronę spraw i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Odnosząc się jeszcze do przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych wskazać trzeba, że wyroki te dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych, a często także wniosków o interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w których elementem sporu nie było jak w niniejszej sprawie to, co w istocie obejmowała umowa sprzedaży i czy obejmowała "goodwill" (a co np. zakwestionował NSA w powołanym przez Stronę wyroku II FSK 3591/17). Sądy administracyjne wydając wyrok w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego działają bowiem w warunkach związania opisem stanu faktycznego zawartego we wnioskach o interpretacje, w tym także zakładającego objęcie goodwill umową sprzedaży. Nie zmienia to ugruntowanego stanowiska, że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w taki sposób i w takim zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy i/lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tych rzeczy i praw majątkowych.

Odnośnie twierdzeń Skarżącej, że organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności w celu zapoznania się z opiniami ekspertów wypowiadających się na temat wydanych wyroków w sprawie opodatkowania p.c.c. dodatniej wartości firmy, to Sąd również podziela stanowisko, że ani opinia biegłego ani ekspertyza prawna nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych. W pełni trafny jest pogląd, że rolą opiniującego nie może być dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normą prawną, albowiem ta należy wyłącznie do organów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny kwestii opodatkowania p.c.c. przedmiotowej umowy sprzedaży. Przeprowadziły własną wykładnię przepisów prawa mających zastosowanie w tej sprawie i zasadnie uznały że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozpoznania i zakończenia sprawy.

W przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W przekonaniu Sądu stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w oparciu o wystarczający materiał dowodowy w tym dostarczony przez Stronę. Nie sposób zgodzić się z zarzutami Strony, iż doszło do uchybienia wskazanym w skardze przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Obowiązek organu nie jest nieograniczony i bezwzględny (tak powszechnie NSA, w tym m.in. wyroki z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, czy z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 635/18).

W przekonaniu Sądu zgromadzony materiał poddano analizie, wyciągając logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski; na podstawie całokształtu materiału dowodowego dokonano oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, tym samym wypełniono przesłanki wynikające z art. 191 O.p.

Wobec powyższego, uznając, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.