Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3636/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 141 par. 4, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 150 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 47 par. 3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 277/17 w sprawie ze skargi "E. sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz "E. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 10 250 (słownie: dziesięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 277/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 28 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją Wójta Gminy C. z 11 kwietnia 2016 r. określono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 589.995,00 zł.

Decyzją z 28 listopada 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy ww. decyzję. SKO stwierdziło, że skoro budowa elektrowni wiatrowych została zakończona w grudniu 2011 r., to tym samym należy uznać, że spółka już w tym okresie władała przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako posiadacz samoistny, a przez to stała się podatnikiem z dniem 1 stycznia 2012 r. Zdaniem organu w sytuacji opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiących części składowe obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa, nie ma znaczenia, czy dopełniono wszystkich formalnych obowiązków związanych z zakończeniem procesu budowlanego, wymaganych przepisami prawa budowlanego, bądź czy uzyskano koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Istotne bowiem jest, że budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości istniały w grudniu 2011 r. Potwierdzeniem zakończenia budowy w roku 2011 jest także włączony do materiału dowodowego dziennik budowy. Dalej SKO uznało, że prawidłowa jest ocena stanu faktycznego sprawy i wywiedzione na jego podstawie stanowisko organu pierwszej instancji, iż linie kablowe umieszczone bezpośrednio w ziemi stanowią budowle jako obiekty liniowe i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Oceniając wartość dowodową załączonej do akt sprawy opinii rzeczoznawcy majątkowego, SKO stwierdziło, że nie budzi ona zastrzeżeń w świetle obowiązujących przepisów prawa i obejmuje wszystkie czynności szacunkowe konieczne do prawidłowego określenia wartości budowli dla przyjętego celu. W związku z tym wyrażone przez spółkę wątpliwości co do sporządzonego przez biegłą opracowania nie znajdowały, w ocenie organu, uzasadnienia.

Kolegium nie dopatrzyło się również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, w tym: art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Na ww. decyzję spółka wniosła skargę, zarzucając naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 49 § 1 i art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "K.c.", poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jakoby skarżąca posiadała status podatnika podatku od nieruchomości w okresie przed dniem 1 stycznia 2012 r., a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz uznanie szeregu okoliczności za udowodnionych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu zakończenia budowy, mimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), dalej: "PrBud", poprzez przyjęcie, że dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego:

5. art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania;

6. art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż skarżąca posiadała status podatnika przed dniem 1 stycznia 2012 r.

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że organ zasadnie przyjmuje, iż dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiących części składowe obiektu budowlanego jakim jest elektrownia wiatrowa, nie ma znaczenia, czy dopełniono wszystkich formalnych obowiązków związanych z zakończeniem procesu budowlanego, wymaganych przepisami prawa budowlanego, bądź czy uzyskano koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Ważne jest natomiast, że przedmiotowe budowle istniały w grudniu 2011 r. Potwierdzeniem zakończenia ich budowy w roku 2011 jest m.in. włączony do materiału dowodowego dziennik budowy. Wynika to również z pisma samej skarżącej, która w dniu 9 stycznia 2012 r. złożyła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W., zawiadomienia o zakończeniu budowy farmy wiatrowej zlokalizowanej w Gminie C., składającej się z ośmiu elektrowni wiatrowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi. W zawiadomieniach tych spółka wskazała, że rozpoczęcie budowy ośmiu elektrowni nastąpiło w okresie marzec - maj 2011 r., a zakończenie ich budowy nastąpiło 27 grudnia 2011 r. Organ zasadnie też – zdaniem WSA – akcentował, że postępowanie wywołane sprzeciwem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. nie doprowadziło do zmiany terminu zakończenia budowy. Zauważono przy tym, że po 9 stycznia 2012 r. skarżąca nie złożyła już ponownego zawiadomienia o zakończeniu budowy, chociaż w skardze podniosła, że po tej dacie dokonała szeregu modyfikacji technicznych, a także dokumentacyjnych, w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Argumenty te Sąd jednak ocenił na na tyle mało konkretne, że na ich podstawie nie można stwierdzić, aby miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Dalej Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż skarżąca zawarła umowę dzierżawy nieruchomości pod budowę farmy wiatrowej i podjęła czynności charakterystyczne dla tego typu inwestycji, gromadząc w tym celu stosowne materiały, towary czy wyroby. Nie ulegało również wątpliwości, że budowle (a także ich elementy) usytuowane na cudzym gruncie na podstawie umowy dzierżawy, nie stanowią części składowej gruntu, gdyż zostały z nim połączone tylko dla przemijającego użytku, związanego z czasem trwania umowy i okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez właściciela budowli.

Sąd zwrócił też uwagę, że na wezwanie organu, spółka nie wskazała wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji organ trafnie uznał, zdaniem Sądu, iż jedyną możliwością do ustalenia wartości budowli było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.

WSA podzielił też stanowisko SKO, które uznało, że biegła dokonała prawidłowego, dopuszczonego prawem wyboru podejścia i metody wyceny budowli, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i charakterystykę przedmiotu oszacowania oraz dostępność i przydatność danych, którymi mogła się posłużyć w wycenie.

Dalej Sąd jako stwierdził, że nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również, w ocenie WSA, zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. j.t. Dz.U.2016 poz. 718), zwanej dalej również ,,P.p.s.a.", tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, 7 i 8, w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zw. z art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 PrBud w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2000 r. Nr 122 poz. 1321 z późn. zm., dalej: "UoDT") w zw. z § 1 pkt 6 lit. b i h rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 Iipca 2002 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 120, poz. 1021 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie ws. urządzeń technicznych"), w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr. 89, poz. 625 z późn. zm., dalej: "PrEnerg"), w zw. z art. 32, 84 oraz 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 p.p.s..a, czytanym łącznie z art. art. 4, art. 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O.p., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów, dotyczących określania wartości rynkowej przedmiotowych budowli i błędne niezastosowanie przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania na podstawie wartości przedmiotowych budowli, wynikających z podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości od przedmiotowych budowli powstało 1 stycznia 2012 r., która to konstatacja Sądu oparta była na błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że możliwe było przyjęcie za podstawę opodatkowania przedmiotowych budowli ich wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2012 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, 7 i 8, w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w zw. z art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 PrBud w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 4 UoDT w zw. z § 1 pkt 6 lit. b i h Rozporządzenia ws. urządzeń technicznych, w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 PrEnerg, w zw. z art. 32, 84 oraz 217 Konstytucji Rp oraz w zw. z art. 106 § 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 p.p.s.a, czytanym łącznie z art. art. 4. art. 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O.p., poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez WSA w Łodzi faktu, że organ, jak również organ pierwszej instancji nie zbadały, czy wprowadzenie przedmiotowych budowli (oraz konsekwentnie - pozostałych elementów farmy wiatrowej) przez skarżącą do ewidencji ŚT i WNiP odbyło się zgodnie z odrębnymi przepisami, wobec czego WSA zobowiązany był do uchylenia decyzji oraz, prawidłowo wykonując swoje obowiązki kontroli aktów administracyjnych, do zobowiązania organu, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zbadał on, czy wprowadzenie przedmiotowych budowli przez skarżącą do podatkowej ewidencji ŚT i WNiP odbyło się zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w szczególności art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1 oraz art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., a jeżeli tak było, to do stwierdzenia, że pomimo powstania obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatkowe za 2012 r. w podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotowych budowli w ogóle nie powstało; zdaniem spółki, WSA zaaprobował w efekcie końcowym nienależytą ocenę materiału dowodowego w sprawie przez organ (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O.p.), a także sam nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z akt sprawy na podnoszone w skardze okoliczności, wbrew art. 106 § 3 P.p.s.a.;

3. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 336 K.c. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkująca niezasadnym przyjęciem przez WSA za organem, że spółka spełniała od grudnia 2011 r. do 15 lutego 2012 r. przesłanki uznania jej za posiadacza samoistnego przedmiotowych budowli czy nawet właściciela tychże obiektów, wskutek czego WSA niezasadnie przyjął za organem, że mają względem niej zastosowanie ww. przepisy u.p.o.l., klasyfikujące ją jako podatnika podatku od nieruchomości za ww. okres w odniesieniu do przedmiotowych budowli; konsekwencją takiego stanu rzeczy jest, że WSA – zdaniem spółki – w sposób prawidłowy kontrolując decyzję na mocy art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145a § 1 P.p.s.a. (i wyjaśniając podstawy swojego rozstrzygnięcia czy tez sposób załatwienia sprawy) winien był, uchylając decyzję, uwypuklić brak możliwości potraktowania skarżącej w okresie do lutego 2012 r. jako podatnika podatnika od nieruchomości wobec braku wypełnienia w tym okresie definicji podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 albo pkt 2, w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l.; w ten sposób WSA miał też zaakceptować niezasadne stanowisko organu, że spółka była przed 15 lutego 2012 r. podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie części budowlanych elektrowni wiatrowych, co skutkuje nałożeniem za miesiące styczeń i luty 2012 r. daniny publicznej bez podstawy prawnej, a więc w sposób sprzeczny z art. 217, art. 2 Konstytucji RP;

4. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3a PrBud w zw. z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. nr 219, poz. 1864 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie ws. warunków technicznych"), art. 2a O.p. czytanego łącznie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 p.p.s.a oraz w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji RP, poprzez bezkrytyczną akceptację przez WSA poczynionej przez organ błędnej wykładni ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie sklasyfikowanie kabli składających się na ww. przyłącze jako niezależnego, położonego w ziemi obiektu liniowego, zatem poddano opodatkowaniu przedmiot będący poza zakresem opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217, art. 2 Konstytucji RP;

5. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 15 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 4 ust. 9 u.p.o.l. poprzez brak dokonania przez Sąd prawidłowej kontroli legalności decyzji, tj. poprzez w szczególności niezastosowanie art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. i ograniczenie się do kontroli tylko w kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów, podczas gdy WSA, będąc zobligowanym do zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem w całości, w granicach danej sprawy, a nie wyłącznie w granicach zarzutów czy wniosków spółki podniesionych w skardze, powinien był stwierdzić nieważność decyzji w całości, zważywszy, że organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji, który określił podatek od nieruchomości od przyłącza kablowego znajdującego się w części na terenie innego organu podatkowego, a zatem z naruszeniem art. 4 ust. 9 u.p.o.l.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie ww. wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3338/17, który również dotyczył skarżącej spółki. Orzeczeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku uchylającego decyzję organu. Mając na uwadze, że przedstawiona tam argumentacja w pewnym zakresie odpowiada kwestiom, które są istotne w sprawie niniejszej, w dalszej części uzasadnienia w odpowiednim stopniu zostanie powtórzona zaprezentowana tam argumentacja.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została w dużej mierze zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 P.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 1508/13; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo).

W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami P.p.s.a. i O.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni często wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także niejednokrotnie przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są o tyle niezasadne, iż w niniejszej sprawie nie miały one zastosowania; podobnie jak przepisy ustawy o dozorze technicznym, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, jak również ustawy Prawo energetyczne. Organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości zasadniczo nie są kompetentne do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. W rozpatrywanym przypadku mogłyby one pojawić się wówczas, gdyby w dniu 1 stycznia 2012 r., tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, budowla była wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i jako środek trwały amortyzowana. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli stanowiłaby wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Ponieważ jednak budowle stanowiące przedmiot sporu nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych (nie były amortyzowane), a przy tym spółka nie podała wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 5 u.p.o.l.), słusznie organ podatkowy uznał, iż zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. i powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Jak już powiedziano, taki biegły został powołany w niniejszej sprawie, jednak nie ustalił on wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było ustalenie co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Tego rodzaju twierdzenie rodzi pytanie, czy brak obrotu występuje w na rynku lokalnym, regionalnym, czy też, być może, w całej Polsce. Biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego. Sąd pierwszej instancji zaakceptował to wadliwe postępowanie organów podatkowych. W ogóle nie zwrócił uwagi, że w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca rozróżnia wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej. Sąd nie poczynił rozważań prawnych z uwzględnieniem chociażby tych regulacji, czy w ogóle istnieje prawna możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, zobowiązany jest rozważyć tę kwestię i wydając rozstrzygnięcie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do opinii biegłego.

Na aprobatę zasługuje natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się z woli ustawodawcy przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budowa została zakończona w grudniu 2011 r. Wskazały dowody, które w sposób bezsprzeczny zaświadczają wystąpienie tej okoliczności.

Podnieść należy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestia daty uzyskania przez skarżącą faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej oraz uzyskania koncesji na wytwarzanie energii, nie mają zatem istotnego znaczenia dla ustalenia kiedy uzyskała ona status podatnika podatku od nieruchomości. W tej mierze decydujące znaczenie ma spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to jest istnienie budowli, w konkretnym przypadku zakończenie budowy budowli przed dniem 1 stycznia 2012 r. Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącej, że skoro budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2012, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, to skarżąca nie będąc właścicielem ani posiadaczem samoistnym gruntu nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2012. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, pogląd skarżącej nie uwzględnia regulacji art. 47 § 3 K.c., zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W rozpatrywanej sprawie część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu, gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego użytku, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela. Należy podzielić zatem ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2012 r.

Podkreślić trzeba, że moment zakończenia budowy nie pozostaje bez wpływu na ustalenia w zakresie władztwa. Uznać należy, że w momencie zakończenia budowy spółka władała przedmiotem opodatkowania jako posiadacz samoistny, tak więc stała się podatnikiem od dnia 1 stycznia 2012 r. Istotny jest fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę, nie zaś sposób faktycznego ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących opodatkowania przyłączy elektrowni wiatrowych i tego, czy stanowią one kanalizację kablową, zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie poddał kontroli stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w tym zakresie. Ta wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego, wskazania stanu faktycznego sprawy, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Uwaga powyższa pozostaje aktualna odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji. Tym problemem również nie zajmował się Sąd pierwszej instancji. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest dokonać pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

-----------------------

3