Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 575/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 150, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 1a, art. 150 § 2, art. 228 §  1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, zostało wniesione z uchybieniem 14 - dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. K. wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji podatnik odwołał się. Do odwołania dołączył również wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia uchybionego terminu, natomiast postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że odwołanie A. K. z dnia [...] stycznia 2009 r. złożone od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 225/09) oddalił skargę wniesioną przez stronę na powyższe postanowienie. Sąd podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną, przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niewątpliwy, zgodnie z art. 122, art. 180, 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu brak jest podstaw do kwestionowania dowodów, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń faktycznych, w szczególności dokumentu urzędowego w postaci dowodu doręczenia, dokonanych na nim adnotacji przez pracowników poczty. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 150 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej, uznał doręczenie za skuteczne z upływem terminu 14 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia o złożeniu korespondencji w krajowej placówce pocztowej, właściwej dla adresata.

W rezultacie rozpatrzenia skargi kasacyjnej podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011 r. w sprawie II FSK 2152/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd kasacyjny przedstawił stanowisko prawne, zgodnie z którym sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy. Wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B. z 11 lutego 2009 r., z którego wynika, że "przedmiotowa przesyłka była w dniu [...] dostępna do odbioru w siedzibie urzędu pocztowego – sytuacja ta dowodzi, że miał miejsce wybiórczy odbiór korespondencji w urzędzie pocztowym tego dnia przez pełnomocnika" oraz że "nieprawdą jest, że w dniu [...] pracownicy urzędu pocztowego poinformowali pełnomocnika, iż przedmiotowa przesyłka nie oczekuje na odbiór oraz, że nie wydali jej do odbioru A. K.". Sąd pierwszej instancji, dając wiarę powyższym wyjaśnieniom uznał, iż brak jest podstaw aby uznać za wiarygodne i w ogóle prawdopodobne stanowisko skarżącego o niewydaniu mu przez pracownika przedmiotowej przesyłki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z § 37 ust.1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34) odmowę pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu uważa się za odmowę ich przyjęcia. W takiej sytuacji przesyłka rejestrowana lub przekaz pocztowy zwracane są do nadawcy. Zatem dopiero odmowa pokwitowania i umieszczenie odpowiedniej wzmianki na przesyłce mogłaby być poddana ocenie sądu co do prawidłowości doręczenia przesyłki. Nie stanowią zaś takowej podstawy wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B. Oznacza to, że ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej. Nadmierny formalizm i rygoryzm w sprawach doręczenia przesyłek jest zjawiskiem niezwykle pożądanym. Bez takiego podejścia nie sposób obiektywnie ocenić, czy doszło do skutecznego doręczenia. Ponownej oceny zatem wymaga pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B. z 11 lutego 2009 r. oraz wyjaśnienia w tej materii złożone przez pełnomocnika strony skarżącej. W ocenie sądu kasacyjnego przedwczesne było więc w tym przypadku przyjęcie na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej fikcji doręczenia bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Dopiero otrzymanie przez organ podatkowy adnotacji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury mogłoby spowodować zastosowanie art. 153 Ordynacji podatkowej. Odmowa przyjęcia, w przypadku prawidłowego odnotowania tego faktu przez doręczającego w formie odpowiedniej adnotacji i zwrotu pisma nadawcy, wywołuje ten sam skutek co doręczenie. Doręczenie można uznać za skuteczne tylko wówczas, gdy istnieją niepodważalne dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki zaś doręczenia są zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, prawomocnym wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 453/11, uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, iż nie nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w rozumieniu art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Na przesyłce zwróconej do akt postępowania podatkowego zabrakło bowiem adnotacji o odmowie przyjęcia i daty odmowy.

Sąd wskazał, iż organ odwoławczy w ponownym postępowaniu, w kwestii zachowania przez podatnika terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], powinien zgromadzić zupełny materiał dowodowy, całokształt dowodów poddać wszechstronnej ocenie, w granicach ustawowej swobody. Dokonując tej oceny, organ odwoławczy powinien rozważyć walor dowodowy, wiarygodność twierdzeń zawartych w piśmie Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B.z dnia 11 lutego 2009 r. z jednej strony oraz wyjaśnień podatnika z drugiej. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej powinien wiarygodnie ustalić czy okoliczności postępowania podatkowego pozwalają zasadnie przyjąć fikcję doręczenia w warunkach art. 150 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy ustalić: czy i kiedy podatnik zgłosił się do Urzędu Pocztowego, czy podatnik przedstawił konkretnemu pracownikowi Urzędu Pocztowego awizo dotyczące tej właśnie przesyłki, czy konkretny pracownik Urzędu Pocztowego przedstawił podatnikowi do odbioru przesyłkę z korespondencją ewentualnie powinien wyjaśnić z jakich powodów konkretny pracownik Urzędu Pocztowego nie wydał podatnikowi tej korespondencji.

Reasumując, w ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wiarygodnie ustalić czy postępowanie podatnika należy kwalifikować, jako niezgłoszenie się do Urzędu Pocztowego po odbiór przesyłki poleconej zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], czy też jako zgłoszenie się po odbiór tej przesyłki, której nie otrzymał z przyczyn leżących po stronie pracowników Urzędu Pocztowego, z powodu nieuprawnionego zaniechania jej wydania.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy akt sprawy oraz przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej we wskazanych powyżej wyrokach stwierdził, że odwołanie z dnia [...] stycznia 2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostało wniesione z uchybieniem 14 - dniowego terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatnik wniósł od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], odwołanie z dnia [...] stycznia 2009 r. (nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 15 stycznia 2009 r.) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Na przesyłce zawierającej niniejszą decyzję, widnieją adnotacje pracowników Urzędu Pocztowego, zgodnie z którymi przesyłka była dwukrotnie awizowana – [...] listopada 2008 r. oraz [...] listopada 2008 r. W związku z upływem 14 - dniowego terminu przewidzianego do przechowywania korespondencji w Urzędzie Pocztowym, przesyłka została zwrócona do adresata w dniu 2 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym organ za datę doręczenia niniejszej decyzji przyjął dzień 1 grudnia 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko powołał przepis art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, w myśl którego w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 - w przypadku doręczania pisma przez pocztę - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, a adresata zawiadamia się dwukrotnie o tym fakcie. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 - dniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie organu wymogi formalne doręczenia w tym trybie zostały spełnione, przy czym nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącego o braku skrzynki pocztowej, w sytuacji gdy jednocześnie potwierdza on, iż zawiadomienia o przesyłce (awizo) zostały dostarczone do jego miejsca zamieszkania i w związku z tym faktem skarżący dwukrotnie udał się do Urzędu Pocztowego R.

Organ stwierdził, że z pisma Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B. z dnia 11 lutego 2009 r., wynika, iż w dniu 22 listopada 2008 r. skarżący odebrał 3 przesyłki polecone: 2 przesyłki adresowane do B. K. oraz 1 przesyłkę adresowaną do A.K.. Odbiór przesyłek adresowanych do B. K. nastąpił na podstawie pełnomocnictwa notarialnego udzielonego dnia 21 września 2005 r. W dniu 22 listopada 2008 r. w Urzędzie Pocztowym znajdowały się jeszcze 2 awizowane przesyłki adresowane do B. K., w tym jedna z dnia 10 listopada 2008 r. - zwrócona w dniu 25 listopada 2008 r. z powodu nie podjęcia w terminie oraz przedmiotowa przesyłka z Urzędu Skarbowego w R.- zwrócona w dniu 2 grudnia 2008 r. z powodu nie podjęcia w terminie. Z wyjaśnień złożonych przez Urząd Pocztowy wynika, że przedmiotowa przesyłka była w dniu 22 listopada 2008 r. dostępna do odbioru w siedzibie urzędu pocztowego - sytuacja ta dowodzi zdaniem organu, że miał miejsce wybiórczy odbiór korespondencji w urzędzie pocztowym przez pełnomocnika. Organ zaznaczył, że w oparciu o system ewidencyjny przesyłek ustalono, że w dniu 1 grudnia 2008 r. A. K. nie odbierał w Urzędzie Pocztowym żadnych awizowanych przesyłek, a były w tym dniu do odbioru dwie awizowane przesyłki adresowane do B.K. (z dnia 25 i 26 listopada 2008 r.), które zostały odebrane dopiero w dniu 11 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy dokonując ponownej analizy materiału dowodowego i mając na uwadze zalecenia sądu administracyjnego skierował do Poczty Polskiej pismo z dnia 23 lutego 2012 r., w którym zwrócił się o odpowiedź na następujące pytania: czy i kiedy A.K. zgłosił się do Urzędu Pocztowego, w związku z awizem wskazanej przesyłki poleconej, czy A. K. przedstawił pracownikowi Urzędu Pocztowego ww. awizo i zadeklarował chęć odbioru przesyłki, czy też chciał jedynie uzyskać ogólną informację na temat oczekujących na doręczenie przesyłek, nie deklarując w żaden sposób woli odbioru przesyłki nr [...], jeżeli A.K. wyraził wolę odbioru w/w przesyłki czy pracownik Urzędu Pocztowego przedstawił przedmiotową przesyłkę do odbioru oraz z jakich powodów ostatecznie jej nie wydał.

W odpowiedzi na powyższe pytania pismem z dnia 27 marca 2012 r., Poczta Polska S.A. poinformowała, iż:

- A.K. (działając jako pełnomocnik B. K.) zgłosił się do Urzędu Pocztowego w R. w dniu 22 listopada 2008 r. po odbiór przesyłek poleconych adresowanych do B. K.,

- A. K. nie przekazał pracownikowi urzędu pocztowego żadnych zawiadomień informujących o możliwości odbioru awizowanych przesyłek,

- Asystent urzędu pocztowego wyszukał wszystkie przesyłki polecone adresowane do B. K., które były wówczas do odbioru,

- A. K. odebrał tylko niektóre przesyłki polecone, adresowane do B.K., spośród wszystkich okazanych w dniu 22 listopada 2008 r., nie pokwitował odbioru m.in. przesyłki poleconej nr [...].

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż pracownicy Urzędu Pocztowego R. nie wydali osobie zgłaszającej się w tym celu, przesyłki oczekującej na odbiór. Przeczą temu zarówno wyjaśnienia Poczty Polskiej zawarte w pismach: z dnia 11 lutego 2009 r., oraz z dnia 27 marca 2012 r., jak i zasady doświadczenia życiowego, które wykluczają przedstawianą przez skarżącego wersję wydarzeń, zgodnie z którą dysponując wiedzą o oczekujących na poczcie przesyłkach (wynikającą z zawiadomień pozostawionych przez doręczyciela w miejscu zamieszkania - co potwierdza np. uzasadnienie skargi do WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2009 r. oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej z dnia 9 listopada 2009 r.), dwukrotnie (tj. w dniu 22 listopada 2008 r. i w dniu 1 grudnia 2008 r.) zgłasza się w Urzędzie Pocztowym, deklarując chęć ich otrzymania i dwukrotnie uzyskuje informację, iż danej przesyłki nie ma w tej placówce. Organ stwierdził, że gdyby taka sytuacja faktycznie miała miejsce naturalnym wydawałoby się podjęcie przez adresata lub pełnomocnika pocztowego natychmiastowych działań zmierzających do wyjaśnienia całej sytuacji i ustalenia losów niniejszej przesyłki. Organ odrzucił hipotezę, że pracownicy Poczty celowo, wielokrotnie, wprowadzali w błąd adresata (pełnomocnika), w odniesieniu do konkretnej przesyłki. Przemawia za tym nie tylko brak jakiegokolwiek motywu takiego działania, ale również możliwość szybkiego zweryfikowania (np. przez przełożonych), czy przesyłka znajdowała się w Urzędzie, np. w oparciu o prowadzone ewidencje i rejestry. W związku z tym trudno przyjąć, aby pracownicy Poczty dopuszczali się tego rodzaju dezinformacji, narażając się na ryzyko ewentualnej odpowiedzialności służbowej. W ocenie organu odwoławczego najbardziej prawdopodobne jest, że zgłaszając się do Urzędu Pocztowego skarżący dążył do uzyskania ogólnej informacji na temat przesyłek oczekujących na doręczenie, a następnie deklarował chęć odbioru niektórych z nich (w odniesieniu do pozostałych nie składając takiego oświadczenia woli, w związku z czym pracownik Poczty nie przystępował do sformalizowanej czynności doręczenia). Może świadczyć o tym fakt, iż jak ustalono, skarżący nie przedstawił w Urzędzie Pocztowym awiza (zawiadomienia) dotyczącego niniejszej przesyłki (zarówno w dniu 22 listopada 2008 r., jak i 1 grudnia 2008 r. – w tej drugiej dacie, wg informacji Poczty Polskiej S.A. skarżący nie odbierał żadnych przesyłek). Powyższy wniosek jest przy tym spójny z informacją Centrum Poczty Oddział Rejonowy w B. z dnia 11 lutego 2009 r. oraz wyjaśnieniami Urzędu Pocztowego R. z dnia 6 lutego 2009 r. na temat dokonywania przez skarżącego "wybiórczego odbioru korespondencji".

Konkludując organ stwierdził, że postępowanie skarżącego polegało na niezgłoszeniu się do placówki pocztowej, po odbiór przedmiotowej przesyłki poleconej, czego konsekwencją jest przyjęcie domniemania doręczenia w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem 1 grudnia 2008 r.

Na powyższe postanowienie A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucił mu naruszenie art.120, art. 121 § 1, art.122, art.180, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wszechstronnego, wyczerpującego i obiektywnego rozważenia zebranego materiału, nierówne traktowanie interesów i rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a przez to naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że uchybienie terminowi w złożeniu odwołania nastąpiło z jego winy.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ponownej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału powtórzył wcześniej przytoczone przesłanki, jakimi kierował się przy wydaniu pierwszego postanowienia w niniejszej sprawie uznając oświadczenia skarżącego za nielogiczne i niewiarygodne. W ocenie skarżącego w rozpoznawanej sprawie należało ustalić jak w praktyce danej placówki pocztowej odbywa się doręczanie, awizowanie i zwrot nie podjętych w terminie przesyłek. Skarżący zwrócił uwagę na nieścisłości wynikające z adnotacji Naczelnika Urzędu Pocztowego na kopercie odebranej przez skarżącego w dniu 22 listopada 2008 r., na której znajdowała się pieczęć o powtórnym awizowaniu tej przesyłki 24 listopada 2008 r., a więc dwa dniu po jej odbiorze przez adresata. W ocenie skarżącego podważa to wiarygodność oświadczeń pracowników poczty, podobnie jak powiadomienie o pozostawieniu przesyłki (zwierającej zaskarżoną wcześniej decyzję) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, której nie ma na posesji skarżącego. Absurdalnym jest w mniemaniu skarżącego twierdzenie organu o wybiórczym odbieraniu przez niego korespondencji. Osoba odbierająca przesyłkę nie wie ile ich jest, może zatem odebrać tylko te które pracownik poczty wyda. Zdaniem skarżącego nie można jednoznacznie stwierdzić, że w dniu 22 listopada 2008 r. stawił się on na pocztę z zawiadomieniem o awizowanej przesyłce ponieważ pracownik poczty po wydaniu przesyłki zniszczył druk awiza. W ocenie skarżącego błędne jest twierdzenie Poczty Polskiej, która w piśmie złożonym w niniejszej sprawie stwierdza, że nie przekazał on pracownikowi poczty żadnego zawiadomienia o przesyłce.

Podsumowując skarżący uważa, że uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania ponieważ po zgłoszeniu się na pocztę po odbiór przesyłki nie została ona wydana z przyczyn leżących po stronie pracowników poczty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania zaś, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Odnosząc się do motywów zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2011r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 453/11, wydanego w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2152/09 trzeba stwierdzić, że uchylając zaskarżone postanowienie Sąd nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej podjęcie działań mających na celu ustalenie czy postępowanie podatnika należy kwalifikować, jako niezgłoszenie się do Urzędu Pocztowego po odbiór przesyłki poleconej zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], czy też jako zgłoszenie się po odbiór tej przesyłki, której nie otrzymał z przyczyn leżących po stronie pracowników Urzędu Pocztowego, z powodu nieuprawnionego zaniechania jej wydania. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej powinien wiarygodnie ustalić czy okoliczności postępowania podatkowego pozwalają zasadnie przyjąć fikcję doręczenia w warunkach art. 150 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności powinien ustalić: czy i kiedy podatnik zgłosił się do Urzędu Pocztowego, czy podatnik przedstawił konkretnemu pracownikowi Urzędu Pocztowego awizo dotyczące tej właśnie przesyłki, czy konkretny pracownik Urzędu Pocztowego przedstawił podatnikowi do odbioru przesyłkę z korespondencją ewentualnie powinien wyjaśnić z jakich powodów konkretny pracownik Urzędu Pocztowego nie wydał podatnikowi tej korespondencji.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest moment doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

W niniejszej sprawie w zakresie doręczenia przesyłki zastosowanie miał art. 150 Ordynacji podatkowej regulujący tzw. fikcję prawną doręczenia. Możliwość zastosowania wskazanego przepisu wystąpi wówczas gdy niemożliwym będzie doręczenie przesyłki w trybie przewidzianym w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. w sposób bezpośredni do rąk adresata) bądź w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej (tj. w sposób zastępczy np. do rąk dorosłego domownika).

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej, przy czym, na mocy art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, adresata przesyłki zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w placówce pocztowej (awizo). Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni.

Z kolei z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (tj. czternastu dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W ocenie sądu organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności pisma Poczty Polskiej [...] z dnia 27 marca 2012 r. oraz pisma Poczty Polskiej, Centrum Poczty, Oddział Rejonowy w B. z dnia, 11 lutego 2009 r., zasadnie nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że zgłaszając się w dniu 22 listopada 2008 r. przedłożył w Urzędzie Pocztowym zawiadomienia informujące o możliwości odbioru adresowanych do niego przesyłek (awiza), jak i że w dniu 1 grudnia 2008 r. zgłosił się ponownie i podjął drugą, również bezskuteczną, próbę odbioru korespondencji. Wbrew twierdzeniom skarżącego z materiałów sprawy wynika, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. nie odbierał on żadnych przesyłek (zarówno adresowanych do niego jak też do B. K.).

Należy podkreślić, iż skarżący wielokrotnie potwierdził fakt otrzymania zawiadomień o możliwości odbioru przedmiotowej korespondencji (między innymi w uzasadnieniu skarg do WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2009 r. i z dnia 29 maja 2012 r, oraz skargi kasacyjnej z dnia 9 listopada 2009 r.), stąd okoliczność, iż na posesji skarżącego nie ma skrzynki pocztowej nie jest istotna dla ustalenia, czy doręczenie przesyłki nastąpiło zgodnie z procedurą określoną w art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zasadne i logiczne jest stanowisko organu, że gdyby skarżący dwukrotnie (tj. w dniu 22 listopada 2008 r. i w dniu 1 grudnia 2008 r.) zgłaszał się w Urzędzie Pocztowym, deklarując chęć otrzymania awizowanej przesyłki i dwukrotnie uzyskał informację, iż w tej placówce nie ma żadnej przesyłki adresowanej do niego, naturalnym wydawałoby się podjęcie przez adresata lub pełnomocnika pocztowego natychmiastowych działań zmierzających do wyjaśnienia całej sytuacji i ustalenia losów niniejszej przesyłki.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że pracownicy Poczty celowo wielokrotnie wprowadzali w błąd adresata w odniesieniu do konkretnej przesyłki. Przemawia za tym nie tylko brak jakiegokolwiek motywu takiego działania, ale również możliwość szybkiego zweryfikowania (np. przez przełożonych), czy przesyłka znajdowała się w Urzędzie, np. w oparciu o prowadzone ewidencje i rejestry.

Z akt sprawy wynika, i tą okoliczność potwierdza także skarżący, że listonosz doręczający decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. nie zastał nikogo pod wskazanym adresem wobec czego awizował przesyłkę w dniu [...] listopada 2008 r., a następnie po raz kolejny w dniu [...] listopada 2008 r. W związku z powyższym zasadnie uznał organ podatkowy, że termin doręczenia niniejszej przesyłki nastąpił z upływem czternastu dni od dnia [...] listopada 2008 r. tj. od dnia jej pierwszego awizowania. Opierając się na zasadach liczenia terminu wskazanych powyżej należy stwierdzić, że doręczenie nastąpiło w dniu 1 grudnia 2008 r.

W tych okolicznościach przyznać należy rację Dyrektorowi Izby Skarbowej który uznał, iż skarżący składając odwołanie w dniu [...] stycznia 2009 r. (data stempla pocztowego) przekroczył termin do jego wniesienia.

Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Należy zatem podkreślić, iż treść tego przepisu wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie

Słusznie argumentuje organ, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od jego swobodnego uznania, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Wbrew twierdzeniu skarżącego na treść rozstrzygnięcia w tym zakresie nie ma wpływu uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Te okoliczności są istotne w przypadku rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia.

Odnosząc się do powołanego w skardze przypadku błędnej adnotacji na przesyłce poleconej, której nadawcą była Prokuratura Rejonowa należy zauważyć, że ze względu na przedmiot postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, dociekanie przyczyn powyższego błędu (np. czy nie wynika on z oczywistej omyłki pisarskiej) jest niecelowe, bowiem nie może mieć żadnego wpływu na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem skarżącemu przedmiotowej przesyłki, w szczególności nie może przesądzać o nierzetelności innych zapisów w ewidencjach prowadzonych w Urzędzie pocztowym w R.

Tym samym rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie organ, mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2152/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 453/11, przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podjął niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego Przy rozpoznaniu sprawy wziął pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, a oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonał zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, rozpatrując wszystkie zgromadzone dowody we wzajemnym powiązaniu w sposób rzetelny i kompleksowy. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie zawiera wyczerpujące przedstawienie zgromadzonych dowodów, stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania, oraz jego ocenę prawną. Za niezasadne uznać należy zatem zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art.120, art. 121 § 1, art.122, art.180, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku.