Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 771/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. i P. Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz M. Z. i P. Z. solidarnie kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("organ") odmówił M. Z. i P. Z. (strony) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że decyzja podatkowa z dnia [...] października 2017 r. została doręczona w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w dniu [...] listopada 2017 r., a 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął [...] listopada 2017 r. W odwołaniu wniesionym [...] sierpnia 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strony podważały prawidłowość doręczenia decyzji podnosząc, iż nie uwzględniono pełnomocnika do doręczeń wskazanego przez strony w piśmie z [...] maja 2017 r. i wcześniej w piśmie z [...] stycznia 2017 r. Organ z kolei powołał się na swoje postanowienie nr [...] z dnia [...] października 2019 r. wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w którym ustalił, że przesyłka zawierająca decyzję była zaadresowana prawidłowa na adres korespondencyjny stron ([...] W., ul. W.), zgodny ze zgłoszeniem aktualizacyjnym ZAP-3 złożonym w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] lutego 2017 r., oraz że te dane adresowe zostały przez organ zweryfikowane w bazie RemDat w dniu [...] sierpnia 2017 r. W konsekwencji uznał za skuteczne doręczenia stronom decyzji podatkowej w trybie doręczenia zastępczego.

W kwestii przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, organ wskazał na art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego konieczność kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek, tj. złożenia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny jego uchybienia wraz z dopełnieniem czynności, dla której termin był wymagalny oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Odnosząc je do zaistniałych w sprawie okoliczności organ stwierdził uchybienie 7-dnowego terminu do złożenia wniosku. Wyjaśnił, iż pełnomocnik substytucyjny stron P. M. już w dniach [...] kwietnia 2019 r. w Urzędzie Celno-Skarbowym zapoznał m.in. z aktami sprawy nr [...] sporządzając ich fotokopie, co potwierdzono protokółami z tych czynności. Ponieważ z przepisu art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnik działa w imieniu i ze skutkiem prawnym dla swojego mocodawcy a jego działania bądź zaniechania w pełni obciążają stronę, datę zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy należało przyjąć jako moment dowiedzenia się stron o wydanej decyzji podatkowej. Tym samym organ uznał, iż złożenie wniosku o przywrócenie terminu w dniu [...] sierpnia 2019 r. było spóźnione gdyż odbyło się po upływie 7-dniowego terminu od daty dowiedzenia się o wydanej decyzji podatkowej. Organ za nieistotną dla sprawy uznał przedstawioną we wniosku okoliczność zapoznania się z aktami sprawy przez stronę dopiero [...] sierpnia 2019 r., tj. po otrzymaniu kopii akt sprawy podatkowej od F. L.

Odnośnie drugiej przesłanki przywrócenia terminu organ stwierdził, że strony nie uprawdopodobniły braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż nie wskazały żadnych okoliczności, które stanowiłyby przeszkodę do zapoznania się z decyzją, W ocenie organu powołane przez stronę okoliczności związane z fizycznym nieodebraniem korespondencji, w tym przedmiotowej decyzji, nie miały charakteru nagłego i wyjątkowego lecz były przejawem braku należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie skarżący zarzucili, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1) art. 162, art. 163 § 2 pkt 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w wyniku błędnego uznania, że wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w terminie, a brak winy w uchybieniu terminowi nie został uprawdopodobniony;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego stwierdzeniem uchybienia przez skarżących terminowi do wniesienia odwołania od decyzji;

3) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. i tym samym uniemożliwienie stronom wypowiedzenia się w tej sprawie przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, czym naruszono prawo stron do obrony i bycia wysłuchanym;

4) art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. - 2020 r. poz. 505 ze zm. dalej - "Ustawa KAS") w zw. z art. 120, art. 127, art. 221a § 1, art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 78 Konstytucji RP poprzez rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu przez ten sam organ, co narusza zasadę nemo iudex in causa sua, zasadę rzetelności i dwuinstancyjności postępowania.

W oparciu o te zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uwzględnienie przez organ skargi w całości, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że pierwszą decyzją określającą stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2016 r. Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] marca 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego wskutek niedoręczenia postanowienia w tym przedmiocie z dnia [...] września 2016 r. Następnie skarżący wyjaśnili, że w piśmie do organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2017 r. wskazali jako adres do korespondencji następujące dane: J. C., ul. W., [...] W. i decyzja organu odwoławczego została im doręczona zgodnie z tym wskazaniem, tj. adresatem przesyłki był J. C.

Dalej skarżący podali, że pismem z dnia [...] maja 2017 r. skierowanym do organu - Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B., wnieśli ponownie o przesyłanie korespondencji dotyczącej wszystkich prowadzonych wobec nich spraw na adres do doręczeń: J. C. ul. W. [...] W. Tymczasem na kopercie, w której wysłano do stron decyzję podatkową z [...] października 2017 r. pominięto imię i nazwisko J. C., w związku z czym, pracownik P. S.A. uznając go za osobę nieupoważnioną do odbioru listu poleconego odmówił wydania mu przesyłki. Dopiero w wyniku powzięcia informacji o rzekomym doręczeniu decyzji, co według ich twierdzeń miało miejsce w sierpniu 2019 r. w związku z działaniami fundacji L., skarżący ponownie wnieśli odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu, uznając jego złożenie za wyraz ostrożności procesowej. Niezależnie od tych wywodów, skarżący wskazali, iż postanowieniem z [...] października 2019 r. organ włączył do postępowania szereg dokumentów, z którymi nie mieli możliwości się zapoznać oraz że postanowieniem z [...] października 2019 r. organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Uzasadniając kolejne zarzuty naruszenia prawa skarżący argumentowali, że rozstrzyganie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji przez ten sam organ, który wydał decyzję, a nadto przyznanie temu organowi kompetencji do rozpoznania sprawy w drugiej instancji, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania i jest niekonstytucyjne. W takim sposobie procedowania skarżący upatrywali też niekorzystnego dla nich sposobu weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji.

Dodatkowo, zwrócili uwagę, że z przepisów Ustawy KAS wynika, że prowadzenie kontroli podatkowej (kontroli celno-skarbowej) i postępowania podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego wynika z nieostrych kryteriów, a w istocie zależy od jednostronnej decyzji organu państwa, co prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż podatnik w obu przypadkach powinien mieć podobne uprawnienia procesowe i podobne prawa w toku postępowania, niezależnie od tego, jaki organ prowadzi wobec niego postępowanie, w szczególności prawo do rozpatrzenia odwołania z zachowaniem zasady dewolutywności. Swoją argumentację skarżący wsparli cytatami z wypowiedzi przedstawicieli doktryny, z których przywołali m. in. prof. H. D., a także orzeczeniem TK z 14 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt P 27/12. W oparciu o tę argumentację wnieśli o skierowanie przez tutejszy Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 Ustawy KAS z art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady prawidłowej legislacji, art. 31 ust. 3 Konstytucji przez naruszenie zasady proporcjonalności, art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równości oraz art. 78 Konstytucji przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Uzasadniając zarzut skargi sprowadzający się do naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa stron do obrony, skarżący wskazali, że upatrują go we włączeniu postanowieniem z [...] października 2019 r., a więc w przeddzień wydania zaskarżonego postanowienia, szeregu dokumentów i doręczenie im tych postanowień łącznie. Skarżącym stwierdzili, że w ich ocenie art. 200 Ordynacji podatkowej, winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ze względu na negatywne konsekwencje i kończący sprawę charakter zaskarżonego postanowienia. Dodali, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto odwołali się do przewidzianego w art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - prawa do dobrej administracji, którego integralną częścią jest prawo do bycia wysłuchanym, rozumiane w orzecznictwie jako możliwość przedstawienia w sprawie swojego stanowiska odnośnie dowodów, na których organ zamierza oprzeć rozstrzygnięcie.

Uzasadniając brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania skarżący podkreślali, że decyzja podatkowa nie została im dotychczas doręczona, w związku z czym powinnością organu było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu z jednoczesnym uznaniem tego wniosku za bezprzedmiotowy i pozostawieniem go bez rozpoznania. Nadto zdaniem skarżących nawet w przypadku uznania faktu doręczenia decyzji w trybie zastępczym, okoliczność że jej nie odebrali i nie wiedzieli, że została do nich skierowana, uprawdopodabnia brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Podkreślali, że wskazanie adresu korespondencyjnego i pełnomocnika do doręczeń było przejawem ich staranności i dbałości o interesy w ich sytuacji życiowej.

Zachowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku skarżący usprawiedliwiali działaniami F. L., z ramienia której, został ustanowiony przez nich pełnomocnik, który zapoznawał się z aktami postępowania podatkowego de facto z ramienia F., przez co oni sami mieli możliwość zapoznania się z decyzją dopiero po otrzymaniu od tego podmiotu kopii dokumentów, co miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2019 r. Stąd też z wnioskiem o przywrócenie terminu wystąpili niezwłocznie, tj. w dniu [...] sierpnia 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a." ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie według podanych kryteriów stwierdzić należy, iż narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Kontroli sądu podlegało postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji tego organu z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2010 r. Z niespornych, istotnych dla sprawy okoliczności wynika, iż wobec skarżących przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., zakończoną wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia [...] października 2016 r., określającej zobowiązanie z tytułu tego podatku, która to decyzja w wyniku odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją [...] marca 2017 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Następnie postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] września 2017 r., na podstawie art. 83 ust. 1 i 3 Ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez organ w pierwszej instancji decyzji z dnia [...] października 2017 r. określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 r. Decyzja ta została za pośrednictwem operatora pocztowego wysłana na adres skarżących w W., ul. W. i uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (doręczenie zastępcze) ze skutkiem na dzień [...] listopada 2017 r. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, skarżący co do zasady kwestionowali doręczenie decyzji podatkowej, nie mniej z ostrożności procesowej złożyli wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od niej.

Rozstrzygnięcie organu o odmowie przywrócenia terminu oparte zostało na założeniu prawidłowego doręczenia decyzji adresatowi, oraz podyktowane brakiem spełnienia przesłanek z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zarówno w aspekcie zachowania siedmiodniowego ustawowego terminu do złożenia wniosku jak i co do braku winy skarżących w jego uchybieniu.

Z kolei skarżący argumentowali, że decyzja z dnia [...] października 2017 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na skierowanie jej do stron postępowania bez uwzględnienia pełnomocnika do doręczeń. Niezależnie od tego wskazywali, iż wbrew stanowisku organu w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W świetle tak zarysowanego sporu, zagadnieniem zasadniczym, od którego uzależniona jest ocena kontrolowanego rozstrzygnięcia, pozostaje prawidłowość doręczenia skarżącym decyzji podatkowej z [...] października 2017 r., albowiem tylko skuteczne doręczenie decyzji powoduje rozpoczęcie biegu terminu do złożenia odwołania od niej (por. m in. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. II FSK 1995/15 - dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, aby możliwe było skuteczne złożenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, termin ten musi rozpocząć swój bieg. Termin do wniesienia odwołania od decyzji wynosi 14 dni od doręczenia tej decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W razie zaś jego uchybienia, stosownie do art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podlega on przywróceniu na wniosek zainteresowanego, w przypadku uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której termin był określony.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na niedochowanie przez stronę 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania i jednoczesnego złożenia przez nią wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej, ma charakter niejako następczy wobec stwierdzenia przez organ uchybienia temu terminu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, wyrok WSA w Opolu z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 334/18). Taki sposób procedowania został przyjęty przez organ rozpoznający sprawę i znajduje odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego postanowienia, opartego na założeniu skuteczności doręczenia skarżącym decyzji podatkowej w dniu [...] listopada 2017 r.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż aby można było mówić o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i spełnieniu przesłanek jego przywrócenia, w pierwszej kolejności należało ocenić skuteczność doręczenia samej decyzji podatkowej, co skarżąca podważa w skardze, a z kolei organ czyni kanwą nie tylko kontrolowanego rozstrzygnięcia ale również zaskarżonego do tutejszego sądu postanowienia organu z [...] października 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] października 2017 r., o czym sądowi wiadomo z urzędu.

Rozpoznając w pierwszej kolejności skargę na ostatnie z wymienionych postanowień, sąd uchylił je wyrokiem z 15 czerwca 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 770/19, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w doręczeniu skarżącym decyzji podatkowej. Naturalną konsekwencją tego jest uznanie, że decyzja podatkowa nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie ustawowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji nie rozpoczął biegu. Stanowisko to przekłada się w sposób decydujący na ocenę kontrolowanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu. W sytuacji braku w obrocie prawnym decyzji, od której przysługuje prawo wniesienia odwołania, nie rozpoczyna się bieg ustawowego terminu do jego wniesienia, a w konsekwencji nie można mówić o jego upływie. Dalszym zaś następstwem takiego stanu rzeczy jest bezprzedmiotowość wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Należy bowiem dodać, iż instytucja przywrócenia terminu została przewidziana właśnie na wypadek sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu.

Wskazany wyrok tutejszego sądu nie jest prawomocny, nie mniej sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje zaprezentowany w nim pogląd, że termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej nie został uchybiony skoro jej doręczenie nastąpiło z pomięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co naruszona została zasada doręczania pism sformułowana w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z okoliczności sprawy wynika, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2010 rok, skarżący ustanowili pełnomocnika do doręczeń. W aktach postępowania podatkowego znajduje się pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] lutego 2017 r., w którym jako pełnomocnika do doręczeń wskazano J. C., ze wskazaniem jego adresu w W., ul. W. Pełnomocnictwo to zostało udzielone na etapie postępowania odwoławczego i skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. będącego w tej sprawie organem odwoławczym od decyzji z [...] października 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Niezależnie od tego skarżący w pismach z [...] maja 2017 r. zawarli oświadczenie, z którego wynikało iż ich wolą jest kierowanie korespondencji na adres: J. C.,[...] W., ul. W. Pisma te były kierowane do różnych organów, między innymi do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, czyli do organu, który po przekazaniu sprawy w wyniku uchylenia wymienionej wyżej decyzji Dyrektora UKS w L., jako właściwy na gruncie ustawy o KAS, która weszła w życie z dniem 1 marca 2017 r. w pierwszej instancji rozpoznawał sprawę ponownie.

W tym miejscu należy odwołać się do pojęcia "sprawy" na gruncie art. 138e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądami doktryny "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Stosownie do art. 138e Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Rozwiązania przyjęte dla pełnomocnika w ustawie Ordynacja podatkowa zamyka art. 138o Ordynacji podatkowej, mówiący o tym, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Zatem co do zasady, z pełnomocnictwem mamy do czynienia wówczas, kiedy inna osoba wykonuje za podatnika i na jego rzecz określone czynności. W analizowanej sprawie polegające na odbieraniu korespondencji nadsyłanej przez organ, a dotyczącej skarżących.

W kontekście przytoczonych unormowań, pełnomocnictwo udzielone J. C. w dniu [...] lutego 2017 r. upoważniało pełnomocnika do odbioru korespondencji i w sytuacji złożenia go do organu odwoławczego rozpatrującego odwołanie skarżących, winno być respektowane także przez organ pierwszej instancji, do którego sprawa ta trafiła po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Po uchyleniu uprzednio wydanej decyzji i przekazaniu sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do ponownego rozpoznania, organ pierwszej instancji, tj. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B., prowadził bowiem tę samą sprawę podatkową, w której skarżący ustanowili pełnomocnika dla doręczeń.

W realiach rozpoznawanej sprawy również z treści pism skarżących z [...] maja 2017 r. wynikało, że J. C. został przez nich wyznaczony jako osoba do odbioru korespondencji od organu w prowadzonej sprawie podatkowej. W ocenie sądu, zawarte w tym pismach oświadczenie nie mogło być odczytane inaczej niż ustanowienie pełnomocnika do doręczeń. W konsekwencji należy wskazać, iż korespondencja, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017 r., powinna być kierowana do skarżących na nazwisko pełnomocnika do doręczeń i na jego adres, jak tego wymaga przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy, doręczenie decyzji z pomięciem pełnomocnika było w ocenie sądu nieprawidłowe. Przyjąć zatem należy, że decyzja podatkowa nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Nie rozpoczął więc biegu termin do wniesienia odwołania, wobec czego jego wniesienie przez skarżących nastąpiło de facto przed rozpoczęciem terminu do dokonania tej czynności. Było zatem ono przedwczesne i nie mogło wywołać skutków prawnych. W konsekwencji wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania był bezprzedmiotowy i nie mógł być rozpatrzony merytorycznie w oparciu o art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zagadnienia formy prawnej działania organu w sprawie wniosku o przywrócenie terminu, należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania zostało wszczęte i toczyło się w kierunku ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej. W toku postępowania organ oczekiwał na odpowiedzi P. P. S.A, udzielone w związku z pismami reklamacyjnymi oraz na wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika skarżących (J. C.). Prawidłowe ustalenia w kwestii doręczenia winny zatem prowadzić do umorzenia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1773/17, z 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2431/14, z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 558/17, z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1669/17).

Zaskarżone postanowienie narusza zatem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego oparcie na błędnym ustaleniu o doręczeniu stronom decyzji podatkowej, dodatkowo czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższe zapatrywanie prawne sądu, mając na uwadze, że skoro w sprawie o przywrócenie terminu toczyło się postępowanie wyjaśniające w kwestii doręczenia decyzji, warunkujące rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, to w sytuacji stwierdzenia niedoręczenia decyzji w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznaje się za bezprzedmiotowy a właściwą formą rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest umorzenie postępowania na zasadzie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, sąd za zbyteczne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, które nie okazały się trafne. Za niecelową uważa też ocenę pozostałych przesłanek przywrócenia terminu, o jakich mowa w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zbędne jest w związku z tym, przeprowadzanie dowodu z dokumentów w postaci pism załączonych do skargi, kierowanych do F., w związku z podejmowanymi przez nią interwencjami w sprawie, a także zaświadczenia F., na okoliczność objęcia skarżącego pomocą F. Sąd nie stwierdził też podstaw do występowania z wnioskiem o badanie konstytucyjności przepisu art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wymienionych w skardze przepisów ustawy o KAS.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. a nadto strona skarżąca cofnęła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Koszty w sprawie stanowiło wynagrodzenie radcy prawnego ([...] zł) oraz opłata od pełnomocnictwa ([...] zł). Skarżący zostali zwolnieni z obowiązku poniesienia kosztów sądowych i nie uiścili wpisu od skargi.