Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3218/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1m art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 195, art. 196, art. 199, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (nazywany dalej: "organ pierwszej instancji", "Dyrektor UKS") przeprowadził w R. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (nazywanej dalej: "Spółka", "Podatnik", "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r., na podstawie postanowienia Dyrektora UKS nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

2. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określił Spółce:

a) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

listopad 2013 r. w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;

grudzień 2013 r. w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;

- styczeń 2014r. w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł;

- luty 2014 r. w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł;

- marzec 2014 r. w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł;

- kwiecień 2014 r. w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł;

- maj 2014 r. w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł;

b) obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT") wystawionych w:

- listopadzie 2013 r. w kwocie [...] zł,

- grudniu 2013 r. w kwocie [...] zł,

- styczniu 2014 r. w kwocie [...] zł,

- lutym 2014 r. w kwocie [...] zł,

- marcu 2014 r. w kwocie [...] zł,

- kwietniu 2014 r. w kwocie [...] zł,

- maju 2014 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik pomimo posiadania koncesji na handel paliwami płynnymi - nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwem, jak również nie prowadził działalności gospodarczej w innym zakresie.

Zdaniem Dyrektora UKS Spółka nie dokonywała realnych zakupów i sprzedaży towarów, a wystawione przez nią (oraz na jej rzecz) faktury VAT stwierdzały czynności fikcyjne.

W ocenie organu Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług przy pomocy faktur nieodpowiadających rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

3. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 193 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") poprzez nieuzasadnione uznanie rejestrów nabyć i dostaw prowadzonych dla celów VAT za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. w zakresie dotyczącym wartości nabyć i podatku naliczonego, jak również w zakresie dotyczącym wartości dostaw i podatku należnego za nierzetelne i w oparciu o powyższe stwierdzenie pozorności działalności Spółki, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału to nie wynika, a wnioski organu opierają się jedynie na domniemaniach;

b) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, jak i że Spółka nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego w sytuacji gdy organ jednocześnie stwierdza, iż działalność Spółki jest pozorowana i gdyby przyjąć ten tok rozumowania należałoby uznać, że nie działała jako podatnik - zatem podatku wykazanego przez taki podmiot na fakturze nie można byłoby uznać za VAT;

c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od listopada 2013 r. do maja 2014 r. z jednoczesnym przyjęciem, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawianie faktur VAT było czynnościami pozorowanymi, z jednoczesnym przyjęciem, że Spółka nie działała jako podatnik, co w tej sytuacji uniemożliwiłoby uznanie wskazanego na fakturze podatku za podatek VAT;

d) art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodu z dokumentu - załączonego do zarzutów przelewu z dnia [...] marca 2015 r. na kwotę [...] zł na rzecz Urzędu Regulacji Energetyki - z którego to dokumentu wynika, iż Spółka decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2013 r. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi do [...] lipca 2023 r. oraz że ponosi opłaty z tytułu wykonywania działalności koncesjonowanej, opłaty te opiewają na wysokie kwoty, a zatem pominięcie, że Strona inwestowała w rozwój działalności związanej z obrotem paliwami i w efekcie nieuprawnione przyjęcie iż podejmowane przez nią działania świadczą o pozorowaniu prowadzonej działalności jest nieuzasadnione;

e) art. 199 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Prokurenta Spółki M. P., w sytuacji gdy osoba ta prawie w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję Prezesa Spółki, a co za tym idzie mogła być przesłuchana jedynie jako strona i to tylko w wypadku, gdyby wyraziła zgodę na uczestnictwo w tej czynności, tj. organ w nieuprawniony sposób przesłuchał tę osobę w charakterze świadka pozbawiając tym samym stronę prawa do skorzystania z odmowy składania zeznań;

f) art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że:

- o rzekomej pozorności działalności Spółki świadczyć ma fakt, iż nie prowadzi ona samodzielnie działalności i jest powiązana z firmą K., w sytuacji gdy wspólnicy tej firmy w dniu [...] października 2013 r. r. wykupili całościowy pakiet udziałów Spółki, a zatem oczywiste jest, iż nowi nabywcy byli bezpośrednio zainteresowani, aby była ona spółką dochodową, nie przynosiła strat i z tych względów jako firma o ugruntowanej pozycji w obrocie paliwami współpracowali handlowo z Podatnikiem. Z chwilą nabycia udziałów przez K. Spółka weszła niejako na rynek i w związku z tym logiczne jest, iż wystawiła pierwszą deklarację dla podatku VAT za listopad 2013 r., a zatem zarzut nieuzasadnionego wzrostu obrotów Spółki od ww. daty jest chybiony;

- o rzekomej pozorności działalności Strony ma świadczyć fakt, że nie poszukiwała źródeł finansowania swojej działalności, a swoją działalność utrzymywała ze środków otrzymanych od K.; nie założyła strony internetowej, nie ogłaszała się i nie podejmowała żadnych kroków w celu poszukiwania nabywców paliwa, nie poszukiwała fakturowych dostawców i że dostawcy sami zgłaszali się do Spółki, etc. - w sytuacji, gdy po zakupie jej przez K. nie musiała szukać nabywców, klientów, reklamować się, bowiem Spółka w momencie nabycia jej udziałów przez S. nie musiała jak nowy podmiot gospodarczy "walczyć o klienta, przebić się", na skutek nabycia jej udziałów przez właścicieli firmy K., tj. podmiotu o ugruntowanej pozycji na rynku obrotu paliwami, który posiada listę zaufanych, rzetelnych kontrahentów, rynki zbytu, dostaw, ma wypracowane konkurencyjne ceny etc. oczywiste było, że Spółka nie musiała się ani reklamować, ani zakładać strony internetowej, udzielać rabatów, szukać zleceń, sprawdzać kontrahentów, gdyż ci byli kierowani i rekomendowani przez firmę K., działając w zaufaniu do Spółki wobec K. mogła ona prowadzić działalność właśnie w ten sposób i w tych okolicznościach zarówno samo zgłaszanie się kontrahentów do Spółki, jak i szybki wzrost obrotów, czy też brak konieczności angażowania środków finansowych w rozwój Spółki nie powinien wzbudzać podejrzeń pozorowania prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami;

- działalność Spółki była pozorowana, gdyż nie posiadała żadnej infrastruktury niezbędnej dla prowadzenia hurtowego obrotu paliwami, nie wynajmowała magazynów, nie dokonywała transportu paliwa, czy też go nie organizowała - podczas gdy Spółka ta zajmowała się jedynie pośrednictwem przy transakcjach obrotu paliwami, skutkiem czego chybione jest twierdzenie organu, iż musiała posiadać magazyny, zaplecze techniczne itp., Spółka jedynie dostarczała paliwa do wskazanych miejsc, z tego też względu nie musiał zatrudniać wielu pracowników, wystarczające było posiadanie kierowcy i spedytora, który wystawiał listy przewozowe - organizował transport:

- uznanie rejestracji Spółki w KRS jedynie za czynność techniczną, niestanowiącą podstawy do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy art. 17 ust. 1 ustawy o KRS konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru i zasada ta jest wiążąca, a domniemanie prawdziwości danych nie zostało obalone przez organ;

- kontrahenci Strony prowadzili działalność pozorowaną w zakresie obrotu paliwami, podczas gdy przesłuchiwani świadkowie zeznali, iż działalność tych spółek sprowadza się do pośrednictwa w zakresie obrotu handlu paliwami, a co za tym idzie nie zachodzi potrzeba, aby posiadali oni magazyny, zaplecze techniczne, biura, zatrudniali znaczną ilość pracowników etc.

W dniu [...] września 2015 r. Spółka złożyła pismo w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu. Zarzuciła również organowi pierwszej instancji, że ustalenia, z których miała wynikać fikcyjność działania Spółki zostały dokonane w oparciu o postępowania kontrolne, a wobec jej kontrahentów (K. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.) postępowania kontrolne się nie zakończyły. Ponadto w piśmie tym Spółka zarzuciła Dyrektorowi UKS lakoniczność uzasadnienia odmowy wiarygodności zeznań M. P. - podobnie jak w przypadku kwestionowania zdarzeń gospodarczych i dokumentujących je faktur. Strona podniosła także, że nie była informowana o miejscu i terminie przesłuchania niektórych świadków (w tym nie powiadomiono pełnomocnika Strony, adw. M. B.): M. P., P. C. i W. L., co stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Z uwagi na powyższe Spółka wnosiła o ponowienie dowodu z przesłuchania ww. świadków, a także innych świadków, przy których przesłuchaniu nie brała udziału Strona, np. pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy takie jak ABW, prokuraturę lub inne urzędy kontroli skarbowej. Żądanie to Spółka uzasadniła chęcią posiadania możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu wszystkich świadków.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej również: "DIS") decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2015 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że istotę sporu w sprawie stanowiła kwestia, czy wykazany przez Spółkę obrót paliwem miał miejsce w rzeczywistości, czy też Strona nie prowadziła realnej działalności gospodarczej.

Powołując się na ustalenia Dyrektora UKS organ odwoławczy przyjął, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] października 2012 r. jako spółka jednoosobowa. W dniu [...] października 2013 r. udziały zostały przeniesione na K. S. oraz P. S. (każdy po 50%), zaś Prezesem Zarządu Spółki został zatrudniony w charakterze spedytora w K. Sp. j. M. P.. Do tego czasu Spółka pomimo posiadania koncesji na obrót paliwami płynnymi nie dokonywała obrotu paliwami, ani też nie prowadziła działalności w innym zakresie, natomiast pierwszy obrót i pierwszą deklarację VAT złożyła za listopad 2013 r., tj. miesiąc następny po przejęciu Spółki przez P. S.. Od [...] maja 2014 r. zaś stanowisko Prezesa Zarządu objął A. W. (obywatel RFN), zaś M. P. został Prokurentem Spółki.

Strona prowadziła ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku VAT w postaci rejestrów zakupów i sprzedaży, które stanowiły podstawę składanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. Organ zauważył, że kwota nabycia w pierwszej złożonej deklaracji (za listopad 2013 r.) wynosiła 38.665.839,00 zł oraz dostawy w kwocie [...] zł. Kwoty te z każdym miesiącem były coraz wyższe.

Uwzględniając zdanie Dyrektora UKS, organ odwoławczy uznał, że Strona w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznie zakupów i sprzedaży towarów oraz nie nabywała pozostałych usług i towarów (księgowych, telefonicznych, paliwa, itp.), a wystawione przez nią oraz na jej rzecz faktury VAT stwierdzały czynności (nabycia i dostawy towarów oraz nabycia pozostałych usług i towarów), które faktycznie nie zostały dokonane (również płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczyły faktycznych transakcji). Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów poprzez udział w łańcuchach podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Proceder ten polegał na tym, że Strona była odbiorcą faktur z wielu źródeł, tj. od K. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Te natomiast podmioty były odbiorcami faktur firm takich jak G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Jedynym odbiorcą faktur od Skarżącej Spółki była natomiast spółka K. Sp. j. Transakcje te nie odpowiadały natomiast realnemu obrotowi paliwem, które z pominięciem całego łańcucha dostaw wynikającego z faktur trafiało bezpośrednio do spółki K. Sp. j.

Okoliczności przemawiające za fikcyjnym charakterem transakcji ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności w oparciu o protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u fakturowych dostawców, wyjaśnienia i dokumenty uzyskane od tych podmiotów, informacje i dokumenty pozyskane od innych organów kontroli skarbowej i organów podatkowych prowadzących postępowania kontrolne wobec niektórych z ww. podmiotów, protokoły przesłuchań świadków, w tym również przekazane przez Prokuraturę Okręgową w T., Prokuraturę Apelacyjną w B., wyjaśnienia Strony oraz dane z aplikacji R..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że poza K. Sp. j. Spółka nie miała innych odbiorców faktur.

Z faktur otrzymanych przez stronę wynikało, że przedmiotem transakcji miał być olej napędowy od taki podmiotów jak: K. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł , S. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, W. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, T. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, E. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, P. Sp. z o.o. na kwotę 30.494.865,18 zł, P. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, M. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł.

Na skutek poczynionych ustaleń względem każdego z ww. wystawców faktur na rzecz Podatnika Dyrektor UKS opisał istotne okoliczności funkcjonowania poszczególnych firm po czym stwierdził, że w treści faktur dotyczących oleju napędowego wystawionych i otrzymanych przez Spółkę jako formę płatności wskazano przelew, co odbywało się przy wykorzystaniu rachunków bankowych prowadzonych w walucie krajowej i obcej (euro). Z rachunków bankowych wynikało, że Spółka nie angażowała jakichkolwiek własnych środków pieniężnych do prowadzonej działalności, zaś wszelkie środki pozyskiwała od K. Sp. j. Na jej rachunek dokonywano przelewów, a otrzymane kwoty tego samego dnia Podatnik przelewał na konta wystawców faktur, przeważnie w tej samej kwocie co wartość środków otrzymanych od K. Sp. j.

DIS zauważył, że w aktach sprawy znalazły się również inne dowody mające na celu ustalenie sposobu faktycznego funkcjonowania Spółki, jak np. materiały zgromadzone w ramach prowadzonych postępowań przez Prokuraturę Okręgową w T. ze śledztwa [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie transportu paliw uwidocznionych na dokumentach Spółki. Z materiałów tych wynikało, że osoby bezpośrednio zajmujące się usługami transportowymi zeznały, że od listopada 2013 do stycznia 2014 r. działały na zlecenie K. Sp. j., a od stycznia 2014 r. zlecenia otrzymywały od firmy T.z siedzibą w S.. Firma ta z kolei również nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a pieniądze na jej założenie pochodziły od P. S. (wspólnika K. Sp. j.).

Organ pierwszej instancji wezwał Prezesa Spółki w celu przesłuchania, jednakże ten nie stawił się na przesłuchanie. W dniach [...] sierpnia i [...] grudnia 2014 r. przesłuchano natomiast M.P., który od listopada 2013 r. do marca 2014 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a od dnia [...] marca 2014 r. został Prokurentem Strony. Złożone przezeń zeznania świadczyły, że w rzeczywistości nie kierował on sprawami spółki. Dyrektor UKS przesłuchał także B. J., która zatrudniona była w Spółce w charakterze pracownika biurowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że jej zeznania potwierdziły, że transport paliwa w rzeczywistości organizowany był przez K. Sp. j.

Ponadto Dyrektor UKS przesłuchał w dniu [...] stycznia 2015 r. w charakterze świadka wspólników spółki K., tj. P. S. oraz K. S., z których zeznań, zdaniem organu pierwszej instancji wynikało, że nabyli udziały w celu wydłużenia łańcucha podmiotów rzekomo biorących udział w obrocie olejem napędowym, podczas gdy w faktycznie towar zamawiała spółka K. S. i z miejsca załadunku był on bezpośrednio jej dostarczany.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na tej podstawie przez organ kontroli skarbowej stan faktyczny, DIS stwierdził, że postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji nie naruszyło zasad proceduralnych.

Organ pierwszej instancji stosownie do art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, stosując się równocześnie do zasady zupełności postępowania określonej w art. 187 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Zasada wyrażona w cytowanym wyżej przepisie została sprecyzowana w art. 181 § 1 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3, art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. DIS zastrzegł, że wyliczenie środków dowodowych zawarte w art. 181 O.p. ma charakter tylko przykładowy (co potwierdza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" poprzedzającego katalog nazwanych środków dowodowych).

W ocenie DIS, organ pierwszej instancji wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy, który pozwalał na odtworzenie okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wszystkich ważnych aspektów badanej materii, a pozyskane dowody oceniono zgodnie z regułami obowiązującymi na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ zastosował się do zasady swobodnej oceny dowodów, wykazał i uzasadnił okoliczności, które uznał za udowodnione oraz przedstawił swoje stanowisko, dlaczego innym dowodom - w tym zeznaniom - wiarygodności odmówił. Tym samym również decyzja ta czyniła zadość wymaganiom odnoszącym się do prawidłowej konstrukcji uzasadnienia decyzji, o których mowa w art. 210 O.p., a w szczególności § 4 art. 210 tejże ustawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez Stronę w piśmie z dnia 10 września 2015 r. organ odwoławczy zauważył, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Podatnika, który twierdzi, że o wadliwości postępowania Dyrektora UKS świadczyć miałaby okoliczność dokonywania ustaleń przemawiających za fikcyjnością działań Spółki w oparciu o postępowania kontrolne wobec jej kontrahentów (K. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.), które się nie zakończyły. Stanowisko Strony było chybione, bowiem w świetle Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, o ile jest to zgodne z prawem. Tymczasem zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego oraz ustaloną linią orzeczniczą, dopuszczenie przez organ dowodów pochodzących z innych postępowań dotyczących kontrahentów podatnika jako dowodów w sprawie jest uprawnione i powinno nastąpić w przewidzianej prawem formie, tj. postanowieniem. Tym samym postępowanie organu pierwszej instancji uznano za prawidłowe.

Na gruncie ww. pisma Strona podnosiła także, że nie była informowana o miejscu i terminie przesłuchania niektórych świadków: M. P., P. C. i W. L.. Twierdziło, że organ nie powiadamiał też jej pełnomocnika, adw. M. B.. Z tego powodu Spółka zarzuciła Dyrektorowi UKS naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.).

Prawo do czynnego udziału w toczącym się względem niej postępowaniu stanowiło jedno z fundamentalnych uprawnień Strony, a uchybienia w tym zakresie stanowić mogą podstawę np. do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego (por. art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Po przeanalizowaniu akt sprawy DIS zauważył, że organ pierwszej instancji nie uchybił ww. regułom postępowania, a zarzut Spółki w tym zakresie nie znalazł żadnego uzasadnienia. Dyrektor UKS umożliwił Stronie czynne uczestnictwo w toczący się względem niej postępowaniu, o czym świadczył już sam fakt, że Podatnik brał udział w postępowaniu zapoznając się z aktami sprawy oraz składając pisma i wyjaśnienia.

Wbrew tezom ww. pisma Strony, organ pierwszej instancji dochował również obowiązku informowania, o którym mowa w art. 190 § 1 O.p.

Odnosząc się do wymienionych przez Spółkę przesłuchań, DIS stwierdził, że:

- pismem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor UKS wezwał w charakterze świadka W. L.. O planowanym przesłuchaniu organ powiadomił Stronę pismem noszącym tę samą datę, wysłanym na adres Pełnomocnika Strony (adw. M. B.) i skutecznie doręczonym w dniu [...] października 2014 r. Przesłuchanie odbyło się w dniu [...] listopada 2014 r., jednakże bez udziału Strony (pomimo prawidłowego jej powiadomienia);

- M. P. był wzywany na przesłuchania w charakterze świadka, które miały się odbyć 1 sierpnia i [...] grudnia 2014 r.;

- Na pierwsze z przesłuchań świadka wezwano pismem z dnia [...] lipca 2014 r. Pismem oznaczonym tą samą datą powiadomiono również Spółkę o planowanym przesłuchaniu (pismo wysłano na adres Podatnika, ponieważ Strona nie działała podówczas jeszcze przez pełnomocnika, data doręczenia: [...] lipca 2014 r.);

- Na drugie przesłuchanie ww. świadka wezwano pismem z dnia [...] listopada 2014 r. zaś Stronę (już w osobie Pełnomocnika) powiadomiono pismem datowanym j.w., doręczonym w dniu 24 listopada 2014 r.;

Strona w obu przesłuchaniach świadka uczestniczyła, co potwierdzają podpisy Pełnomocnika złożone na protokołach z ww. czynności dowodowych - protokół przesłuchania świadka z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz z dnia [...] grudnia 2014 r.;

- P. C. nie był wzywany i przesłuchiwany w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu.

Z uwagi na powyższe DIS stwierdził, że zarzuty Strony w oczywisty sposób przeczyły prawidłowo udokumentowanym przez organ pierwszej instancji faktom procesowym.

Odnosząc się zaś do złożonego wniosku dowodowego, organ odwoławczy uzależnił uznanie żądania przeprowadzenia dowodu od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle powyższego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych. W tym celu konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, który winien uwzględniać normy prawne wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., tj. realizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ww. ustawy). Organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy DIS zauważył, że Strona wnioskowała o ponowienie dowodu z przesłuchania świadków, o których to przesłuchaniach rzekomo nie była informowana, a także innych świadków przy których przesłuchaniu nie brała udziału - w tym pochodzących z innych postępowań, prowadzonych przez organy takie jak ABW. prokuraturę lub inne urzędy kontroli skarbowej. Żądanie to uzasadniono tym, że Strona "chce mieć możliwości brania udziału w przesłuchaniach wszystkich świadków".

Odpowiadając na powyższy wniosek Strony, DIS zauważył, że Strona każdorazowo była prawidłowo informowana o planowanych czynnościach dowodowych organu pierwszej instancji i miała zapewnione prawo do czynnego w nich udziału. Co więcej, z prawa tego Podatnik korzystał według własnego uznania. Z akt sprawy bezsprzecznie wynikało, że nierzadko brała w nich udział (co wykazano omawiając udział Pełnomocnika w przesłuchaniach M. P.). Tym samym argument odnoszący się do zawinienia Dyrektora UKS w postaci pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu był bezzasadny.

Odnośnie protokołów przesłuchań świadków pochodzących z innych postępowań, w których Strona z oczywistych względów uczestniczyć nie mogła, organ odwoławczy zauważył, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (także karnym). Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów. Co więcej, żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania osób. których zeznania i wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony musi być poparte wskazaniem konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego.

W sprawie żądanie Podatnika nie zostało w żaden sposób poparte wskazaniem jakichkolwiek z ww. cech, tj. nierzetelności, wadliwości, nieprzydatności, nieścisłości, etc. Strona poprzestała na tym, że sam brak nawet nie faktycznego udziału, lecz możliwości udziału uzasadnia wniosek o ponowienie wszystkich przesłuchań, których protokoły znalazły się w materiale dowodowym sprawy.

W świetle powyższego, w ocenie DIS, wnioski dowodowe Spółki nie znalazły uzasadnienia w przepisach proceduralnych, a tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie.

5. Pismem z dnia [...] października 2015 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z dnia [...] września 2015 r., wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

a) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż transakcje sprzedaży paliw pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami miały charakter fikcyjny podczas, gdy czynności te były faktycznie dokonywane przez Podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

b) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, skutkiem czego doszło do określenia przez organu faktycznego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. w wysokości [...] zł, jednocześnie stwierdzając, iż działalność Skarżącej byłą działalnością pozorowana co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Spółka nie działała jako podatnik, zatem podatku wskazanego przez taki podmiot na fakturze nie można byłoby uznać za podatek VAT;

c) art. 108 ust. 1 O.p. poprzez niezasadne nałożenie przez organ podatkowy na Spółkę obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu faktur wystawionych w miesiącach listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń do maja 2014 r. jednocześnie stwierdzając, iż Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawianie faktur VAT było czynnościami pozorowanymi, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Spółka nie działała jako podatnik co uniemożliwiałoby uznanie wskazanego na fakturze podatku za podatek VAT;

d) art. 193 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie rejestrów nabyć i dostaw Spółki prowadzonych dla celów VAT za miesiące listopad i grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. w zakresie dotyczącym wartości nabyć i podatku naliczonego z zakwestionowaniem faktur VAT, jak również w zakresie dotyczącym wartości dostaw i podatku należnego, za nierzetelne i w oparciu o powyższe stwierdzenie pozorności działalności w/w Spółki, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, a przedstawione przez organ wnioski opierają się jedynie na niczym nie uzasadnionych domniemaniach;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik:

a) tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny, czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego - co czyni zaskarżoną decyzję arbitralną i dowolną oraz niemożliwą do poddania kontroli sądowej;

b) art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodu z dokumentu w postaci przelewu z dnia 26 marca 2015 r. na kwotę 203.142,00 zł na rzecz Urzędu Regulacji Energetyki - z którego to dokumentu wynika, że Spółka decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2013 r. uzyskała koncesje na obrót paliwami ciekłymi do 1 lica 2023 r. oraz że ponosi opłaty z tytułu wykonywania działalności koncesjonowanej, opłaty te opiewają na wysokie kwoty, co w konsekwencji skutkowało pominięciem przez organ faktu, że Spółka inwestowała w rozwój działalności związanej z obrotem paliwami a podejmowane przez nią działania nie mogą świadczyć o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej, a także pominięciu i nie uznaniu przez organ za dowód w niniejszym postępowaniu przedstawionych przez Skarżącą ksiąg podatkowych wskazujących na dokonanie faktycznego zakupu i sprzedaży przez Spółkę oleju napędowego oraz pozostałych zakupów uwzględnionych w rejestrze nabyć, wartości dostaw i podatku należnego;

c) art. 199 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Prokurenta Spółki M. P., w sytuacji gdy osoba ta prawie w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. od listopada 2013 r. do marca 2014 r. pełniła funkcję Prezesa kontrolowanej Spółki, a co za tym idzie mogła być przesłuchana jedynie jako strona i to tylko w wypadku, gdyby wyraziła zgodę na uczestnictwo w tej czynności, zatem organ w nieuprawniony sposób przesłuchał tę osobę w charakterze świadka, pozbawiając stronę prawa do skorzystania z odmowy składania zeznań w niniejszym postępowaniu;

d) art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji - co czyni ją arbitralną i dowolną oraz niemożliwą do poddania kontroli sądowej;

e) art. 229 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia z urzędu dodatkowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem dokonania prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie, w szczególności tego czy zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie;

f) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podczas, gdy organ II instancji powinien zaskarżoną decyzję uchylić i przekazać na zasadzie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. (względnie w trybie art. 233 § 2 O.p.) organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie Spółka wskazała, że organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu z jednej strony uznał rejestry nabyć i dostaw Spółki (prowadzone dla celów VAT za miesiące listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. w zakresie dotyczącym wartości nabyć i podatku naliczonego z zakwestionowaniem faktur VAT, jak również w zakresie dotyczącym wartości dostaw i podatku należnego) za nierzetelne i stwierdził pozorność działalności w/w Spółki. Następnie stojąc na stanowisku, iż działalność skarżącej jest pozorowana. Organ podatkowy doszedł do wniosku, iż na Spółce tej nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, jak i że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego skutkiem czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. organ określił zgodnie ze stawką zerową. W ocenie pełnomocnika konsekwencją przyjęcia powyżej wskazanych i błędnych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy byłoby przyjęcie, że Spółka nie działała we wskazanym w decyzji okresie jako podatnik, a zatem podatku wskazanego przez taki podmiot na fakturze nie można byłoby uznać za podatek w ogóle za podatek VAT.

W związku z powyższym oraz nałożeniem przez DIS na Spółkę obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur, w ocenie Skarżącej, wskazane okoliczności pozostawały w sprzeczności z odmową uznania Spółki za wspominanego podatnika.

Skarżąca, odwołując się do treści art. 108 ustawy o VAT, który wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, tj. bezwarunkowy obowiązek zapłaty podatku VAT za wystawioną fakturę, choćby nawet nie doszło do zaistnienia zdarzenia podatkowego szczególnego przypadku samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, wskazała, że zasada ta doznaje w świetle wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. C-643/11 i C-642/11, w których podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, uznając, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie jednak podkreślił, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z takiej faktury należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Artykuł 108 ust. 1 ustawy prima facie zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 33 ust. 1 powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem VAT.

W orzeczeniu w sprawie C-78/02 (Maria Karageorgou) ETS stwierdził, że podatku wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W związku z tym nie znajdują tu zastosowania regulacje nakazujące zapłatę podatku wykazanego na fakturze. W dyrektywie brak jest także przeciwwskazań, aby kwoty zapłacone na tej podstawie zostały zwrócone wystawcy faktury, który nie był podatnikiem. W ocenie ETS obowiązek zapłaty podatku dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Tylko wówczas kwota wykazana na fakturze może być uznana za podatek. Powyższe orzeczenie powinno oddziaływać na kierunek interpretacji przepisów polskiej ustawy. Artykuł 108 ustawy nie może mieć zastosowania do przypadków wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika.

Mając na uwadze powyższe, jak i ustalenia oraz końcowe wnioski organu podatkowego, których konkluzja sprowadzała się do tego, że w ocenie DIS Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie świadczyła rzeczywiście usług podlegających opodatkowaniu, a co za tym idzie nie była podatnikiem oraz jednocześnie nałożenie przez organ na Spółkę obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionych faktur w świetle w/w orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości było niezgodne z prawem Unijnym. Tym samym organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 108 ust. 1 O.p.

Nadto organ podatkowy niezasadnie uznał rejestry nabyć i dostaw Spółki prowadzone dla celów VAT za miesiące listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. w zakresie dotyczącym wartości nabyć i podatku naliczonego z zakwestionowaniem faktur VAT, jak również w zakresie dotyczącym wartości dostaw i podatku należnego za nierzetelne i w oparciu o powyższe stwierdził pozorność działalności w/w Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynikało powyższe, a wyciągnięte przez organ wnioski opierały się jedynie na domniemaniach.

W ocenie organu podatkowego o rzekomej pozorności działalności Spółki miał świadczyć fakt nie prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej i powiązania z firmą K.. Tymczasem wspólnicy firmy K. dnia 28 października 2013 r. wykupili całościowy pakiet udziałów Spółki, co organ dostrzegł, a pominął, iż w zaistniałej sytuacji oczywistym powinien być fakt, iż nowi nabywcy byli bezpośrednio zainteresowani, aby Skarżąca była Spółką dochodową i nie przynosiła strat. Z tych względów jako firma o ugruntowanej pozycji w obrocie paliwami K. pozostawali w ścisłej współpracy handlowej ze Skarżącą. Z tych też względów oczywistym jest, iż w momencie gdy K. nabyli udziały skarżącej Spółki, to z tą chwilą ta niejako weszła na rynek, rozpoczęła działalność w zakresie dostawy paliw. W związku z tym logicznym było, że Spółka wystawiła pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., zatem zarzut nieuzasadnionego wzrostu obrotów Spółki od w/w daty był chybiony.

Skarżąca wyjaśniła, że okoliczności wskazane przez organ podatkowy m.in. gwałtowny wzrost obrotu oraz odpowiadających temu nabyć przez Spółkę towarów, pośrednictwa przy dokonywaniu sprzedaży paliw, jak również zaistnienie znacznej wielkości przepływów finansowych na jej rachunkach bankowych wynika z legalnie przyjętego przez nią sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu znacznych ilości paliwa a następnie ich dalszej odsprzedaży. Podkreśliła, że działalność Spółki opierała się na nawiązywaniu współpracy z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność w zakresie obrotu paliwami, przy czym skarżąca każdorazowo dokonywała szczegółowej weryfikacji w zakresie rzeczywistego istnienia danego podmiotu, posiadania przez niego odpowiednich koncesji oraz tego czy jest on płatnikiem podatku VAT. Nabycie poszczególnych dostaw paliwa od wyżej wymienionych podmiotów odbywało się w oparciu o zawierane z nimi umowy ramowe oraz dokonywanych na ich podstawie zamówień, najczęściej w formie teleinformatycznej (telefonicznie, internetowo). Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rygorystyczny sposób dokonywała oceny jakości dostarczanych paliw poprzez żądanie przedstawienia odpowiednich świadectw dla poszczególnych ich dostaw oraz legalności ich nabycia przez dostawcę (tj. kontrola raportów celnych, raportów potwierdzających fakt uiszczenia akcyzy). Finalizacja transakcji zamówień z dostawcami opierała się na wzajemnych uzgodnieniach co do sposobu dokonywania transportu oraz dostaw zakupionego paliwa bezpośrednio do partnerów gospodarczych skarżącej, które to rozwiązanie zostało przyjęte ze względów uzasadnionych ekonomicznie.

Odnosząc się do stanowiska DIS, że o rzekomej pozorności działalności Spółki miał świadczyć fakt, że Skarżąca nie poszukiwała źródeł finansowania swojej działalności; swoją działalność finansowała ze środków otrzymanych od K. nie założyła strony w internecie; nie ogłaszała się w nim; nie podejmowała żadnych kroków w celu poszukiwania nabywców paliwa; nie poszukiwała fakturowych dostawców - i że dostawcy sami się zgłaszali do Spółki; ta nie weryfikowała dostawców; nie stosowała rabatów, Spółka zarzuciła organowi pominięcie faktu, że Spółka po objęciu jej udziałów przez właścicieli firmy K., nie musiała szukać nabywców, klientów, reklamować się, albowiem Spółka w momencie nabycia jej udziałów przez S. nie musiała (jak to ma miejsce w wypadku nowych podmiotów na rynku) "walczyć o klienta, przebić się". Na skutek nabycia jej udziałów przez właścicieli firmy K., tj. podmiotu o ugruntowanej pozycji na rynku obrotu paliwami, który posiada listę zaufanych, rzetelnych kontrahentów, rynki zbytu, dostaw, ma wypracowane konkurencyjne ceny, etc. oczywistym jest, że Spółka nie musiała się ani reklamować, ani stwarzać strony internetowej, dawać rabatów, czy szukać zleceń, nie musiała tez sprawdzać kontrahentów, gdyż ci byli kierowani i rekomendowani przez firmę K.. Spółka, działając przy tym w zaufaniu do firmy K. mogła skupić się na realizacji zleceń - dostaw, obsłudze klientów przekierowanych przez K.. Właśnie w ten sposób, i w tych okolicznościach zarówno same zgłaszanie się kontrahentów do Spółki, jak i szybki wzrost obrotów, czy też brak konieczności angażowania środków finansowych w rozwój Spółki, współpraca dwóch powiązanych firm, ich wzajemna pomoc handlowa, przekierowywanie klientów, wsparcie, znajdowanie rynków zbytu etc. - nie powinien wzbudzać podejrzeń, tym bardziej w sytuacji, gdy w obu firmach wspólnikami są te same osoby, a co za tym idzie mają bezpośredni interes w uzyskaniu przychodów z tej działalności. Wątpliwości mogłaby wzbudzać pomoc firmom ze sobą konkurującym na rynku (choć też nie zawsze), tymczasem w wypadku firm, które maja wspólny interes oczywistym powinno być, iż K. pomagała Spółce w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Poza tym, w ocenie organu, działalność Spółki miała być pozorowana, gdyż Spółka ta nie posiadała żadnej infrastruktury niezbędnej dla prowadzenia hurtowego obrotu paliwami, nie wynajmowała magazynów, nie dokonywała transportu paliwa, czy też go nie organizowała. Strona zarzuciła, że organ nie zauważył, że Spółka ta zajmowała się jedynie pośrednictwem przy transakcjach obrotu paliwami, skutkiem czego chybione jest twierdzenie organu, iż musiała posiadać magazyny, zaplecze techniczne itp. Skarżąca jedynie dostarczała paliwa do wskazanych miejsc, z tego też względu nie musiała zatrudniać wielu pracowników, wystarczającym było posiadanie kierowcy i spedytora, który wystawiał listy przewozowe - organizował transport.

Działalność Skarżącej była zorganizowana w sposób pozwalający na zminimalizowanie generowanych kosztów prowadzonej działalności (w zakresie składowania i magazynowania zakupionych paliw, siły roboczej, czy wynajmu lokalu, pojazdów czy maszyn), jednocześnie umożliwiający sprawne nią zarządzanie. Działania podejmowane przez Spółkę, w szczególności pośrednictwo w obrocie paliwami w żadnej mierze nie naruszały ani przepisów prawa cywilnego, karnego czy podatkowego, przeciwnie mieściły się w granicach określonych ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672.).

W ocenie Spółki, uznanie przez organ podatkowy rejestracji Spółki w KRS jedynie za czynność techniczną, nie stanowiącą podstawy do uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą było niewłaściwe. Art. 17 ust. 1 ustawy o KRS konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru i zasada ta jest wiążąca, a domniemanie prawdziwości danych nie zostało obalone przez organ.

Organ też błędnie przyjął, że o pozorności działalności Spółki świadczył fakt, iż kontrahenci Skarżącej prowadzili działalność pozorowaną w zakresie obrotu paliwami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że działalność większości tych Spółek sprowadzała się jedynie do pośrednictwa w zakresie obrotu handlu paliwami, a co za tym idzie nie zachodzi potrzeba, aby posiadali oni magazyny, zaplecze techniczne, biura, zatrudniali znaczną ilość pracowników etc. Z tych względów uznanie, że pozorują prowadzenie działalności gospodarczej było nadużyciem. Gdyby podmioty te miały handlować paliwami i prowadzić bezpośrednią sprzedaż wówczas koniecznym byłoby posiadanie przez nich infrastruktury technicznej jak stacje benzynowe, niezbędne byłoby zatrudnienie odpowiedniej ilości osób do prowadzenia handlu, etc. Tymczasem podmioty te jedynie działały jako dostawcy, którzy finalnie mieli dostarczyć paliwa do firm zajmujących się ich sprzedażą detaliczną. Do działalności takiej firmy, mając przy tym na uwadze interes handlowy bezcelowym byłoby zwiększanie zatrudnienia. Ilość pracowników była adekwatna do świadczonych usług (kierowca, spedytor, księgowa, sekretarka).

Uzasadniając zarzut naruszenia przez DIS art. 199 O.p. Spółka stwierdziła, że organ dopuścił dowód z przesłuchania Prokurenta Spółki M. P., którego przesłuchał w charakterze świadka, w sytuacji gdy osoba ta prawie w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją (kontrolą skarbową), tj. od listopada 2013 r. do marca 2014 r. pełniła funkcję Prezesa. Mając na uwadze powyższe M. P. mógł być jedynie przesłuchany przez organ jako strona i to tylko w wypadku, gdyby wyraził zgodę na uczestnictwo w tej czynności. Z powyższych względów organ w nieuprawniony sposób przesłuchał tę osobę w charakterze świadka, pozbawiając tym samym stronę prawa do skorzystania z odmowy składania zeznań i naruszając treść art. 199 O.p.

Organ naruszył również art. 180 w zw. z art. 188 O.p., gdyż pominął zgłoszony przez stronę, a nieprzeprowadzony przez organ dowód z dokumentu, tj. załączony przez stronę do zarzutów przelew z dnia 26 marca 2015 r. na kwotę 203.142,00 zł na rzecz Urzędu Regulacji Energetyki. Z powyższego dokumentu wynikało, że Spółka decyzją Prezesa urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2013 r. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi do 1 lipca 2023 r. oraz że ponosi opłaty z tytułu wykonywania działalności koncesjonowanej a opłaty te opiewają na wysokie kwoty. Dokument ten jest potwierdzeniem okoliczności, że Spółka inwestowała w rozwój działalności związanej z obrotem paliwami, a zatem wykonywanie działalności gospodarczej przez w/w Spółkę nie było pozorne.

W ocenie Skarżącej organy obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów, ani innych okoliczności, które potwierdzałyby, że Spółka miałaby podejmować działania niezgodne z obowiązującym systemem prawnym. Organ odwoławczy zaniechał przede wszystkim przeprowadzenia z urzędu jakiegokolwiek postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów, pomimo wystąpienia obiektywnej konieczności, jak wskazano powyżej, uznając je za całkowicie zbędne. Ponadto pomimo zebrania w toku kontroli podatkowej dowodów stanowiących o przeciwieństwie swoich przypuszczeń dotyczących możliwości uczestnictwa przez Skarżącą w nielegalnym obrocie paliwem, nie dokonał ich oceny w treści zaskarżonej decyzji, naruszając tym samym dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Dotyczy to zwłaszcza faktu sporządzenia faktur VAT przez Skarżącą w prawem przewidzianej formie, ich zgodności z rejestrami zakupu VAT oraz wydrukami z kont bankowych potwierdzającymi przepływy środków finansowych, co było związane z uiszczaniem ceny z tytułu nabywania paliw przez Spółkę, a następnie otrzymywanie środków finansowych z tytułu jego dalszej odsprzedaży. W toku dokonywanej kontroli organowi pierwszej instancji zostały udostępnione do wglądu ewidencje ilościowo-wartościowe dla poszczególnych ilości nabywanego paliwa oraz świadectwa jakości tychże dostaw poświadczające dokonywanie przez skarżącą kontroli ich jakości.

Nadto w trakcie całego postępowania kontrolnego organ administracji nie ustalił, czy kontrahenci Spółki odprowadzili należny podatek VAT, co w ocenie Spółki, miało istotne znaczenie dla sprawy, a z informacji uzyskanych przez Spółkę wynikało, że podmioty te nie posiadały żadnych nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatku VAT.

Odnosząc się do twierdzeń DIS, że w treści deklaracji VAT-7 za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. wysokość podatku należnego w stosunku do podatku naliczonego pozostawała zrównoważona, Skarżąca wskazała, że działalność gospodarcza Spółki była prowadzona w sposób umożliwiający redukcję kosztów jej działalności. Spółka ta nabywała bowiem paliwa na zasadach rynkowych od swoich kontrahentów dokonując zapłaty za towar dostarczony razem z podatkiem VAT, a następnie odsprzedawała zakupione paliwo z nałożeniem odpowiedniej marży handlowej uwarunkowanej również sposobem prowadzenia działalności przez Spółkę. Bez znaczenia dla powyższego, w ocenie Skarżącej, pozostwał fakt, czy towar trafiał bezpośredni do odbiorcy ostatecznego, czy też wcześniej znajdował się w faktycznym posiadaniu Spółki.

Spółka jako pośrednik w obrocie paliwami ze względów zarówno logistycznych jak i ekonomicznych miała prawo i organizowała dostawy w taki sposób aby trafiły one bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy. Uzyskiwana przez Spółkę marża handlowa zapewniała jej odpowiedni zysk oraz stabilną pozycję finansową na rynku. Stanowisko organu podatkowego, że powyższa okoliczność świadczyła o udziale Skarżącej w nielegalnym obrocie paliwami (co z kolei miało uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego) była nader dowolna i pozbawiona racjonalnych podstaw. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS nie wykazał, że działania Spółki godziły w porządek prawny - czego potwierdzeniem jest również fakt braku podjęcia i prowadzenia przeciwko Skarżącej lub jej przedstawicielom postępowania o charakterze karnym. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że umowy zawierane w ramach prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej nie miały charakteru rzeczywistego, w szczególności okoliczności powoływane przez organ nie świadczyły o braniu udziału przez Spółkę w nielegalnym obrocie paliwami, tj. prowadzenia przez nią działalności w sposób wyczerpujący dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej, DIS w niewystarczający sposób odniósł się w treści zaskarżonej decyzji do sytuacji majątkowej Spółki oraz sposobu działania jej organów. Wbrew bowiem twierdzeniom organu odwoławczego majątek Spółki nie ograniczał się jedynie do majątku wskazanego w zaskarżonej decyzji gdyż Skarżąca z chwilą nabywania poszczególnych dostaw paliwa staje się jego właścicielem, tak więc w jej posiadaniu znajdują się ruchomości o znacznej wartości majątkowej. Ponadto przysługują jej wierzytelności i inne prawa majątkowe w związku z dokonywaniem sprzedaży zakupionego przez siebie paliwa. Z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Skarżąca uzyskiwała do czasu zastosowania zabezpieczenia jej instrumentów finansowych regularne dochody pozwalające jej na stabilne funkcjonowanie na rynku oraz wykonywanie własnych zobowiązań. Co istotne, od chwili powstania skarżącej Spółki nie posiadała ona niespełnionych zobowiązań umownych w wysokości przekraczającej jej kapitał początkowy.

Skarżąca podała, że przepływy finansowe na rachunkach Spółki były normalnym przejawem prowadzonej przez podatnika działalności i w żaden sposób nie były nakierowane na zakłócanie prowadzonego postępowania podatkowego. Spółka ani przed wszczęciem postępowania ani w okresie późniejszym nie posiadała żadnych wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, zaś wszelkie ciążące na niej zobowiązania o tym charakterze były na bieżąco regulowane. Nadto Skarżąca w toku prowadzonej kontroli skarbowej udzielała wszelkich wyjaśnień co do jej sposobu funkcjonowania, jak również dobrowolnie przekazywała dokumentację celem dokonania prawidłowej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe, co świadczy o braku złej woli w zakresie jej współpracy z organami podatkowymi oraz wykonywaniu prawnie nałożonych na nią zobowiązań.

6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Pismem procesowym z dnia 28 listopada 2016 r. pełnomocnik Skarżącej odniósł się do wywodów DIS zawartych w odpowiedzi na skargę, rozwijając argumentację zawartą w skardze.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna.

4. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą skarżonej decyzji. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Cytowane przepisy odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Z treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno - prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

5. Po tej wstępnej analizie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w sytuacji, kiedy skarga zarzuca organom naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.

W przedmiotowej sprawie w skardze znajdują się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zarzuty oznaczone w skardze numerami 5-10).

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny i jednoznacznie podziela ustalenia organu drugiej instancji poczynione w skarżonej decyzji oraz wywiedzione z nich skutki prawne. Orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej subsumcji stanu prawnego pod ustalony stan faktyczny, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, a sposób prowadzenia postępowania dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości Sądu: jest prawidłowy i uwzględniający zasady, obowiązujące w tym postępowaniu.

Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze, w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 199, art. 210 § 4, art. 229 oraz 233 § 1 O.p.

W ocenie Sądu pełne i wyczerpujące oraz prawidłowe są ustalenia organów, iż Skarżąca pomimo posiadania koncesji nie prowadziła handlu paliwami, ani nie prowadziła działalności gospodarczej w innym zakresie.

Zacytowana we wcześniejszej części uzasadnienia treść zaskarżonej decyzji jasno wskazuje, iż organy wyczerpująco zebrały i prawidłowo oceniały materiał dowodowy, dotyczący wyżej wymienionego podmiotu i wystawionych przez niego faktur. Niepodważalne są dowody, dotyczące rzeczywistego funkcjonowania powołanego podmiotu; nie budzi wątpliwości Sądu prawdziwość i trafność oceny dokonanej przez organy pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu podatkowym.

6. Istotę sporu w rozstrzyganej sprawie stanowi kwestia, czy wykazany przez Skarżącą obrót paliwem miał miejsce w rzeczywistości, czy też nie prowadzono realnej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu tak pierwszej, jak i drugiej instancji w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznie zakupów i sprzedaży towarów oraz nie nabywała pozostałych usług i towarów (księgowych, telefonicznych, paliwa, itp.), a wystawione przez nią oraz na jej rzecz faktury VAT stwierdzają czynności (nabycia i dostawy towarów oraz nabycia pozostałych usług i towarów), które faktycznie nie zostały dokonane (również płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczą faktycznych transakcji).

Organy uznały, że Spółka R. uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów poprzez udział w łańcuchach podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym, w których występowali tzw. "znikający podatnicy".

Skarżąca była odbiorcą faktur z wielu źródeł, tj. od K. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Te natomiast podmioty były odbiorcami faktur firm takich jak G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., O. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., K. sp. z o.o., W. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Jedynym odbiorcą faktur od R. była natomiast spółka K. sp. j.

Sąd podzielił ocenę organów, że transakcje te nie odpowiadały natomiast realnemu obrotowi paliwem, które z pominięciem całego łańcucha dostaw wynikającego z faktur trafiało bezpośrednio do spółki K. sp. j. Schemat powiązań między ww. podmiotami, których celem było wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa przedstawiony jest na s. 4 decyzji organu pierwszej instancji.

Okoliczności przemawiające za fikcyjnym charakterem transakcji Skarżącej ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności w oparciu o protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u fakturowych dostawców, wyjaśnienia i dokumenty uzyskane od tych podmiotów, informacje i dokumenty pozyskane od innych organów kontroli skarbowej i organów podatkowych prowadzących postępowania kontrolne wobec niektórych z ww. podmiotów, protokoły przesłuchań świadków, w tym również przekazane przez Prokuraturę Okręgową w T., Prokuraturę Apelacyjną w B., wyjaśnienia Strony oraz dane z aplikacji R..

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że poza K. sp. j. Skarżąca nie miała innych odbiorców faktur. W toku postępowania ustalono (i dano temu wyraz w zaskarżonej decyzji), iż w treści faktur dotyczących oleju napędowego wystawionych i otrzymanych przez R. jako formę płatności wskazano przelew, co odbywało się przy wykorzystaniu rachunków bankowych prowadzonych w walucie krajowej i obcej (euro).

Z akt wynika, że Skarżąca nie angażowała własnych środków pieniężnych do prowadzonej działalności, zaś wszelkie fundusze pozyskiwała do K. sp. j. Na jej rachunek dokonywano przelewów, a otrzymane kwoty tego samego dnia Skarżąca przelewała na konta wystawców faktur, przeważnie w tej samej kwocie co wartość środków otrzymanych od K. sp. j.

W aktach sprawy są również inne dowody mające na celu ustalenie sposobu faktycznego funkcjonowania Spółki, jak np. materiały zgromadzone w ramach prowadzonych postępowań przez Prokuraturę Okręgową w T. ze śledztwa [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie transportu paliw uwidocznionych na dokumentach Podatnika. Z materiałów tych wynika, że osoby bezpośrednio zajmujące się usługami transportowymi zeznały, że od listopada 2013 do stycznia 2014 r. działały na zlecenie K. sp. j., a od stycznia 2014 r. zlecenia otrzymywały od firmy T. z s. w S..

7. W ocenie Sądu w toku postępowania wyczerpująco zgromadzono materiał dowodowy, który pozwolił na odtworzenie okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wszystkich ważnych aspektów badanej materii, a pozyskane dowody oceniono zgodnie z regułami obowiązującymi na gruncie Ordynacji podatkowej. Zastosowano się do zasady swobodnej oceny dowodów, wykazano i uzasadniono okoliczności, które uznano za udowodnione oraz przedstawiono stanowisko, dlaczego innym dowodom - w tym zeznaniom - wiarygodności odmówiono.

Tym samym również decyzja (zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji) czyni zadość wymaganiom odnoszącym się do prawidłowej konstrukcji uzasadnienia decyzji, o których mowa w art. 210 O.p., a w szczególności art. 210 § 4 O.p. i zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne.

Sąd podziela ocenę organów, że fundamentalną zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, która winna odpowiadać wymogom logicznego rozumowania, być zgodna z doświadczeniem życiowym i wewnętrznym przekonaniem organu. Równie ważne jest przy tym, by oceną tą objąć wszystkie zgromadzone dowody i dokonać jej uwzględniając ich wzajemne powiązania i zależności.

Sąd zgadza się z DIS, że każda z przesłanek osobno, samodzielnie nie przesądza o fikcyjności działań podmiotu, lecz dopiero razem tworzą klarowny i spójny obraz.

Podmioty uczestniczące w procederze, a opisane na s. 4 decyzji organu I instancji często jako siedzibę wynajmowały jedynie tzw. "wirtualne biura", zaś kontakt z ich organami był niemożliwy. Co więcej podmioty te - według dokumentacji dokonujące transakcji na bardzo duże kwoty - kontaktowały się ze sobą jedynie przy użyciu poczty elektronicznej lub telefonicznie, co w rzeczywistości oznaczało, że kontrahenci ci nie mieli ze sobą żadnego kontaktu osobistego pozwalającego choćby potwierdzić tożsamość osób występujących w imieniu kontrahenta.

Podmioty uczestniczące w omawianym "łańcuchu" dostaw charakteryzował nagły i nieuzasadniony wzrost wykazywanych w deklaracjach obrotów - spółki niewykazujące żadnego obrotu niespodziewanie dokonywały wielomilionowych transakcji. Charakterystyczne, że pomijając już nawet kwestię tak drastycznej zmiany w sposobie funkcjonowania tych podmiotów, to pomimo dużych kwot obrotu nie znajdowało to żadnego odzwierciedlenia w kwotach należnych z tytułu podatku VAT. O fikcyjności całego łańcucha transakcji świadczy też nieuczestniczenie przez podmioty wystawiające faktury sprzedaży paliwa w organizacji zakupów i transportu oleju napędowego. Znajduje to jednoznaczne potwierdzenie w dokumentach CMR, a także wynika to z wyjaśnień i zeznań osób przesłuchanych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty uczestniczące w przedmiotowym procederze nie posiadały własnej, ani też nie korzystały z cudzej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami w ilościach hurtowych. Wyjątkiem jest P. sp. z o.o. w upadłości, która dzierżawiła stacje benzynowe.

Poszczególne firmy nie tylko nie posiadały własnych składników majątkowych służących tego rodzaju aktywności gospodarczej, ale też nie czyniły nic, by stosowne urządzenia i pojazdy pozyskać, o czym świadczy całkowity brak jakichkolwiek wydatków o charakterze inwestycyjnym.

Podmioty te pomimo dużych wykazywanych kwot obrotu przeważnie nie zatrudniały pracowników, zaś w nielicznych przypadkach gdzie pracownicy byli zatrudnieni, były to osoby zajmującej się dokumentacją otrzymywaną za pośrednictwem poczty elektronicznej.

8. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów co do charakteru wykazywanych zakupów udokumentowanych przez B., T. S.A., PHU B., H.,T. S.A., PH R., M. sp. z o.o., K. Sp. j., U., N., K., PHU O., B., P. S.A., PHU M.,M., H. Sp. z o.o., T. S.A., S. oraz PPHU R..

Zdaniem Sądu faktury te wystawione na rzecz Spółki, dokumentujące zakup usług telefonicznych, księgowych, napraw, zakupu paliwa, mebli itp. pozyskano w celu uwiarygodnienia działalności gospodarczej Spółki - o czym świadczył m. in. zakup jej przez udziałowców K. Sp. j., co miało wyłącznie na celu wydłużenie łańcucha rzekomych dostaw i wystawców tzw. "pustych faktur" sprzedaży nabywanego przez K. Sp. j. oleju napędowego. Spółka nie tylko była realnie własnością wspólników ww. Spółki, ale też w rzeczywistości była też przez nich zarządzana i kontrolowana, np. poprzez powołanie do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki pracownika firmy K. Sp. j. – M. P.. Osoba ta nie miała żadnego doświadczenia w zarządzaniu jakąkolwiek Spółką i - jak sam zeznał - nie podejmował żadnych działań właściwych dla osoby sprawującej funkcje zarządcze. Rolę tę pełnił jedynie formalnie - nie potrafił wskazać w jaki sposób Spółka nawiązała stosunki handlowe z poszczególnymi podmiotami będącymi dla niej wystawcami faktur nabycia oleju napędowego, lub skąd wystawcy ci pozyskali dane kontaktowe Strony. Spóła nie była znana na rynku obrotu paliwami, jej jedynym odbiorcą była K. Sp. j.. Oznacza to, że również jako Prezes Zarządu Spółki de facto świadczył pracę na rzecz K. sp. j., tj. swojego pierwotnego pracodawcy, u którego zajmował się organizacją transportu i dystrybucją paliw.

Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach M. P., jak również w pozostałym materiale dowodowym, np. w treści e-maili, zeznaniach B. J.. M. P. nie podejmował żadnych działań mających na celu pozyskanie źródeł finansowania działalności Spółki, ani też nie poszukiwał nowych odbiorców oleju napędowego (ze wspólnikami K. Sp. j. ustalił, że firma ta będzie jedynym odbiorcą Spółki).

M. P. nie posiadał wiedzy, kogo zatrudnił w Spółce jako kierowcę, ani też nie wiedział w jaki sposób wypłacano "zatrudnionym" osobom wynagrodzenie - pomimo że zeznał, iż wszystkimi sprawami Spółki zajmował się osobiście (twierdził, że wypłaty następowały przelewem, których sam dokonywał, co w żaden sposób nie zostało potwierdzone w toku postępowania). Nie wiedział też nic na temat umowy pożyczki z dnia [...] kwietnia 2014 r. z W. (z siedzibą na W.) na kwotę [...] euro, ani też nie znał powodów, dla których pomiędzy 18 kwietnia 2013 r. a 26 maja 2014 r. przelano na rzecz E. łącznie kwotę [...] euro (jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, obie czynności miały najpewniej na celu wyprowadzenie środków pieniężnych). M. P. podpisywał także (już jako Prokurent) dokumenty na polecenie nowego Prezesa Zarządu, niemniej nie posiadał wiedzy, w jaki celuje podpisuje.

Wbrew zarzutom skargi Spółka w rzeczywistości nie zajmowała się nawet organizacją transportu paliwa, nie przeprowadzała podstawowych badań jakości lub wagi paliwa, ani też innych czynności właściwych tego rodzaju działalności. Nie podejmowała żadnych czynności reklamowych lub promocyjnych, ani też umożliwiających jej weryfikację lub identyfikację np. w przestrzeni wirtualnej poprzez założenie strony firmy w Internecie (co przy działalności w branży przywiązującej duże znaczenie do renomy firm jest działaniem niezrozumiałym). Co równie istotne. Strona nie zatrudniała pracowników, których zadaniem byłaby faktyczna organizacja zakupu i sprzedaży paliwa, którym rzekomo Spółka miała obracać, ani też nie miała możliwości przewozu paliwa, a zakupiona przez nią cysterna została natychmiast wynajęta firmie K. Sp. j.

W ocenie Sądu zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał także skonstatować, że po uwzględnieniu kosztów transportu faktyczna cena oleju napędowego na fakturach, które otrzymywała, była niższa od ceny hurtowej notowanej przez P. S.A. od 360,00 zł/1000 litrów do 455 zł / 1000 litrów. Paliwo to było zatem "sprzedawane" według ceny, która zgodnie z zeznaniami M. P. z dnia [...] sierpnia 2014 r. była nierealna na rynku paliw.

Ustalenia te miały poparcie w fakturach otrzymanych z Urzędu Skarbowego w S. z postępowania prowadzonego wobec T. Sp. z o.o. dokumentujących transport około 30 tys. litrów paliwa. Faktury te opiewały na kwoty [...] zł netto, [...] zł nett, [...] zł netto, [...] zł netto, [...] zł netto oraz [...] zł. Z zeznań wspólników firmy K. Sp. j. z dnia [...] i [...] grudnia 2014 r. wynikało, że w przypadku zakupu paliwa przez tę spółkę od innych podmiotów (m. in. od P. S.A.) transport paliwa nie zawierał się w cenie nabywanego towaru.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności wynikające z prawidłowo i całościowo zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, DIS prawidłowo uznał, że zadaniem Skarżącej było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, a przez to świadome uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Proceder ten miał na celu wyłudzenie podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu uczestniczenia znacznej ilości podmiotów w rzekomym obrocie olejem napędowym, co eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia tegoż mechanizmu. W łańcuchu tym występowały podmioty, które wykorzystywały do wyłudzenia podatku VAT mechanizm kwartalnych rozliczeń, jak również deklarowały transakcje wewnątrzwspólnotowe, które odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Całość zaś stwarzać miała jedynie pozory legalnego obrotu i uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Powyższe dodatkowo potwierdzała okoliczność, że - pomimo prób - niemożliwe było przesłuchanie wszystkich osób reprezentujących (wg KRS) poszczególne podmioty wystawiające faktury na rzecz Podatnika. Z pozyskanych natomiast zeznań wynikały sprzeczności, jak choćby te dotyczące okoliczności nawiązania kontaktów i transportu paliwa (zeznania z przesłuchań Prezesa P. Sp. z o.o., W. S. L. oraz R., M. P.). Tym samym całokształt ustalonych okoliczności składał się w jedną spójną i logiczną całość, którą w swoich zeznaniach wyraził Prezes firmy T. sp. z o.o., że to K. Sp. j. (w osobie P. S.) zdecydowała, by faktury były wystawiane na Spółkę, podczas gdy faktycznym nabywcą paliwa była właśnie K. Sp. j.

Sąd w pełni podzielił konkluzję organów, które uznały, że beneficjentem procederu, w którym udział brała Strona, była K. Sp. j. Wszystkie powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie także w odniesieniu do podmiotów będących rzekomymi dostawcami firm, od których faktury otrzymywał Podatnik. I tak, firmy B. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie deklarowały w ogóle obrotu i podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur. G. Sp. z o.o. nie została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako podatnik podatku VAT i VAT-UE, a gdy w styczniu 2014 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne, to nie złożyła deklaracji za styczeń, luty i marzec 2014 r. P. Sp. z o.o. złożyła tzw. "deklarację zerową" za kwiecień 2014 r., natomiast za maj 2014 r. deklaracji w ogóle nie złożyła. M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. zostały natomiast wykreślone przez właściwych naczelników urzędów skarbowych z rejestru podatników VAT i VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Wszystkie ustalone w decyzjach organów okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego (umożliwiającego w pełni odtworzenie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego) wskazywały na to, że w okresie będącym przedmiotem postępowania Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Strona podejmowała niemal wyłącznie te czynności, które miały ją uwiarygodnić jako realny podmiot funkcjonujący na rynku i w tym celu dokonywała zakupów pewnych usług i towarów, natomiast nie mogły mieć one żadnego związku z faktyczną działalnością, ponieważ tej nie było - nawet mimo zaistniałych przepływów pieniężnych. Tym samym wystawione przez nią (i na jej rzecz) faktury VAT dotyczące obrotu paliwem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, ponieważ transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca.

9. Co zaś się tyczy charakteru wykazywanych zakupów udokumentowanych przez B., T. S.A., PHU B., H., T. S.A., PH R., M. sp. z o.o., K.sp. j., U., N., K., H., PHU O., B., P.S.A., PHU M., H. sp. z o.o., T. S.A., M. oraz PPHU R., to w ocenie Sądu faktury te wystawione na rzecz R., dokumentujące zakup usług telefonicznych, księgowych, napraw, zakupu paliwa, mebli itp. pozyskano w celu uwiarygodnienia działalności gospodarczej Spółki - o czym świadczy m. in. zakup jej przez udziałowców K. sp. j., co miało wyłącznie na celu wydłużenie łańcucha rzekomych dostaw i wystawców tzw. "pustych faktur" sprzedaży nabywanego przez K. sp. j. oleju napędowego.

Podstawowym prawem podatnika VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, ale służących do wykonywania czynności opodatkowanych. O wyłączeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego może również przesądzać brak związku między zakupami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro organy na podstawie materiału dowodowego zasadnie uznały, że działalność skarżącej była fikcyjna, to zakupione przez nią towary i usługi nie spełniały przesłanki służenia do wykonywania czynności opodatkowanych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

10. Ze zgromadzonych dowodów w sprawie wyłania się klarowny obraz stworzonego łańcucha podmiotów wzajemnie dokumentujących fikcyjny obrót olejem napędowym. Rolą Skarżącej było jedynie wydłużenie tego łańcucha i de facto uwierzytelnienie działalności K. sp. j.

Powyższe okoliczności w oczywisty sposób wykluczają uwzględnienie ewentualnego zarzutu odnoszącego się do dobrej wiary Spółki. Ze względu na powyższe okoliczności, mając na uwadze wykładnię przepisów ustawy o VAT, uwzględniającą zarówno uregulowania wspólnotowe (acquis communautaire) oraz dorobek krajowej doktryny prawa podatkowego, a w szczególności orzecznictwa sądowego) Skarżące nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej - jako niewykonująca czynności opodatkowanych nie była uprawniona także do korzystania z mechanizmu odliczania poniesionego ciężaru podatku VAT, a wystawiając "puste faktury" (tj. nieodzwierciedlające faktycznego obrotu) obowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku VAT.

Tym samym, w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Stronę paliwa) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa).

11. Odnosząc się do zarzutów skargi i naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p. Sąd podziela stanowisko organu, że ponoszenie jakichkolwiek opłat na rzecz organów administracji państwowej, w tym kosztów koncesji jak w tej sprawie, nie jest w żadnym wypadku działaniem służącym inwestycjom.

Skarżąca w 2013 r. koncesję od Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami płynnymi i ponosi z tego tytułu opłaty za wykonywanie działalności koncesjonowanej. W ocenie Sądu posiadanie ww. koncesji dla podmiotu dokonującego obrotu paliwami lub mającego na celu uwiarygodnienie wprowadzanego na rynek paliwa poprzez stworzenie fikcyjnego łańcucha dostaw i stanowi absolutną konieczność minimalizacji ryzyka wykrycia oszukańczego procederu. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał jednoznacznie przemawia, iż Skarżąca nie dokonywała rzeczywistych dostaw paliwa czy też usług pośrednictwa w tym zakresie).

Przez wydatki inwestycyjne w literaturze ekonomicznej (por. A. Becla, S. Czaja, M. Grabowska, "Elementy makroekonomii" Wrocław 2002) najczęściej rozumie się dwie podstawowe kategorie inwestycji: inwestycje netto rozumiane jako przyrost netto realnego kapitału w danym społeczeństwie (maszyny, urządzenia, budynki, zapasy). Inwestycje netto to stworzony dodatkowy kapitał realny, inwestycje brutto, które obejmują wszystkie zakupione dobra kapitałowe służące zarówno odtworzeniu starych i zużytych czynników produkcji, jak i powiększeniu kapitału. Opłaty koncesyjne na rzecz państwa nie mieszczą się więc w zakresie wydatków inwestycyjnych.

12. W skardze zawarty jest zarzut naruszenia art. 199 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Prokurenta Spółki, M. P., w sytuacji gdy osoba ta prawie w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję Prezesa R., a co za tym idzie mogła być przesłuchana jedynie jako strona i to tylko w wypadku, gdyby wyraziła zgodę na uczestnictwo w tej czynności.

Sąd zauważa, że w datach składania zeznań przez M. P. nie pełnił on już funkcji Prezesa Zarządu Spółki, lecz był jej prokurentem. Stosunek prokury - jako specyficzna, charakterystyczna dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą forma pełnomocnictwa - również nie stanowił o tym, iż może być on przesłuchany w niniejszej sprawie w charakterze Strony. Niczym nieuzasadnione jest natomiast stanowisko, iż M. P. skoro funkcję Prezesa pełnił przez większość miesięcy, których niniejsze postępowanie dotyczy, to winno się go przesłuchać jako Stronę.

W ocenie Sądu przesłuchanie M. P. w charakterze świadka było prawidłowe i w niczym nie uchybiało normom postępowania dowodowego, jakie uregulowano w Ordynacji podatkowej. Jako były prezes i prokurent z pewnością M. P. nie posiadał w dacie przesłuchania przymiotu strony, nie był też objęty z żadnym z zakazów procesowych wymienionych w art. 195 i 196 O.p.

13. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 O.p. Zarówno przepis i jak i funkcjonujące na jego tle orzecznictwo sądowe w tym zakresie jest jednoznaczne i nie budzi wątpliwości – faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2507/13).

W rozstrzyganej sprawie Sąd podziela ocenę DIS, że strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów do ksiąg podatkowych przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro zatem wynikające z fikcyjnych faktur kwoty ujmowane były w księgach podatkowych, to nie ulega wątpliwości, że księgi te są nierzetelnie, co uniemożliwia określenie obrotu z uwzględnieniem dowodu, jaki księgi te stanowiły.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów jak i dochodów. (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08, CBOSA).

Działanie przeciwne prowadziłoby w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub wyłudzenia podatku VAT (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1006/12).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nierzetelność ewidencji i rejestrów występuje nie tylko w sytuacji niezaewidencjonowania dowodów zakupu, czy sprzedaży towarów, ale także może wynikać z analizy danych z ksiąg, rejestrów, remanentów i dowodów źródłowych wskazujących na to, że zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r., I SA/Bd 8/15).

14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych. W tym celu konieczne jest ustalenie stanu faktycznego, który winien uwzględniać normy prawne wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., tj. realizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ww. ustawy). Organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Działania organów winny charakteryzować się rzetelnością, nakierowaniem na wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności oraz budzić zaufanie podatnika.

Na gruncie podjętego rozstrzygnięcia dokonano wszechstronnej analizy ww. przepisów proceduralnych odnoszących się do postępowania dowodowego, a także skonfrontowano je ze sposobem prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu działania organów administracji skarbowej w toku przedmiotowego postępowania spełniają wymogi ustawowe i czynią zadość wskazanym normom prawnym. Tym samym zarzut naruszenia ww. przepisów nie zasługuje na uwzględnienie.

15. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na braki w materiale dowodowym.

Decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., II SA/Wa 886/15).

Kompetencje do zastosowania przepisu art. 229 O.p. posiada wyłącznie organ odwoławczy. W sytuacji, gdy materiał dowodowy jest kompletny (przez co rozumie się wyjaśnienie wszelkich istotnych z podatkowego punktu widzenia okoliczności faktycznych), nie budzi wątpliwości i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy co do meritum, wówczas na etapie odwoławczym nie zachodzą przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. lub uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty przez organ drugiej instancji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie orzeczono zgodnie z przepisami prawa, dokonując swobodnej oceny dowodów zgodnej z wewnętrznym przekonaniem organu, logiką i doświadczeniem życiowym. Skoro zatem DIS zaaprobował stanowisko Dyrektora UKS, zaś zgromadzony materiał dowodowy ocenił jako kompletny i niebudzący wątpliwości oraz nie dopatrzył się uchybień w przeprowadzonym postępowaniu, to z oczywistych względów zastosowanie wskazanych w skardze norm prawnych było wykluczone.

16. Sąd podziela również stanowisko organów, że nie stanowi uchybienia oparcie decyzji na dowodach uzyskanych w toku odrębnych postępowań podatkowych i postępowań karnych. Zasada bezpośredniości nie obowiązuje bez wyjątków, a ogrom i precyzyjność zebranego przez inne organy materiału dowodowego zwalniały organy podatkowe w tej sprawie od obowiązku powielania i ponownego prowadzenia postępowania dowodowego. Organy obu instancji zebrały i wyczerpująco przeanalizowały cały materiał dowodowy, a wyniki swoich analiz odniosły bezpośrednio do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego.

Zgodnie ze stanowiskiem judykatury oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 O.p., a w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2112/10).

W innym wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. NSA, I FSK 868/10, uznał, że: "Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa".

17. Zdaniem Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak już zaznaczono, zakwestionowane przez Organ faktury nie dokumentowały dostawy towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi i dlatego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą. Nie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Organy podatkowe trafnie uznały faktury wystawiane i otrzymane przez Skarżącą za faktury nie stwierdzające faktycznie wykonanych czynności.

Kolejny z zarzutów skargi względem zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia prawa materialnego odnosił się do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który jej zdaniem naruszono poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, jak i że Spółka nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego. Trzeci dotyczył natomiast uchybienia normie wynikającej z art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez niezasadne nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od listopada 2013 r. do maja 2014 r.

W ocenie Sądu te zarzuty były bezpodstawne, a odpowiadając na nie uwzględnił obowiązujący stan prawny. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie oraz merytorycznie, tj. taka, która dokumentuje rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura pochodząca od podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego.

A zatem tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. W tym kontekście należy jednak mieć na uwadze, iż w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest jednoczesne ustalenie czy przedmiotowa faktura jest tzw. "pustą" fakturą sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy realna transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą" fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, zdaniem Sądu podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie.

W przypadku udowodnienia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, gdyż skoro wystawieniu faktury VAT w ogóle nie towarzyszyła żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania.

Stanowisku judykatury, także najnowsze w tym zakresie wątpliwości nie budzi. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku (wyrok WSA Warszawa z 6 lipca 206 r., VIII SA/Wa 1096/15). Z kolei faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2016 r., III SA/Gl 41/16).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy w ocenie Sądu DIS zasadnie uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom wskazywał na ich fikcyjny charakter, nie mający żadnego związku z rzeczywistym obrotem paliwem, ani też (jak próbuje to wykazać w odwołaniu Strona) z usługami pośrednictwa w handlu olejem napędowym. DIS zasadnie uznał, że Podatnik działał z wiedzą o oszukańczym charakterze procederu, w którym brał udział, o czym świadczyły opisane uprzednio okoliczności (jak choćby brak faktycznego władztwa nad rzekomo sprzedawanym towarem, brak realnej możliwości funkcjonowania na rynku z uwagi na brak własnych zasobów pieniężnych, infrastruktury etc.). Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że paliwo dostarczane było całkowicie w oderwaniu od stworzonego łańcucha podmiotów wzajemnie dokumentujących jedynie fikcyjny obrót olejem napędowym. Rolą Strony było jedynie wydłużenie tego łańcucha i de facto uwierzytelnienie działalności K. Sp. j. Powyższe okoliczności w oczywisty sposób wykluczały uwzględnienie ewentualnego zarzutu odnoszącego się do dobrej wiary Spółki.

Strona w rzeczywistości nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym. Całość jej "sprzedaży" skierowana była do ww. firmy należącej do właścicieli Spółki i nie utrzymywała ona innych stosunków gospodarczych, ani nie dążyła do ich nawiązania. Brak działań w zakresie promocji i reklamy wraz z doświadczeniem życiowym wskazuje, że spółka unikała by doszło do zainteresowania jej działalnością.

Niewiarygodne były wyjaśnienia Podatnika odnoszące się do jego dostawców, którzy rzekomo również mieli pełnić funkcję jedynie pośredników w handlu paliwem. Mając na uwadze zwyczajne, powszechne relacje biznesowe trzeba zauważyć, że nie istnieje ekonomiczny sens występowania w biznesie kolejnych pośredników, a logiczne rozumowanie każe uznać, iż uprzednia znajomość nabywcy swojego klienta czy dostawców swoich dostawców nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego.

W rozpatrywanej sprawie - jak wynikało z materiału dowodowego - odbiorca oleju napędowego był z góry znany i była nim albo firma K. sp. j., albo któryś z jej odbiorców bez względu na liczbę firm, które pełniły w łańcuchu rolę pośredników.

Ze względu na powyższe okoliczności, mając na uwadze wykładnię przepisów ustawy o VAT, w ocenie organu odwoławczego, nie ulegało wątpliwości, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę norm prawnych. Spółka - nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej - jako niewykonująca czynności opodatkowanych nie była uprawniona także do korzystania z mechanizmu odliczania poniesionego ciężaru podatku VAT, a wystawiając "puste faktury" (tj. nieodzwierciedlające faktycznego obrotu) obowiązana była do zapłaty wynikającego z nich podatku VAT.

Tym samym, w ocenie Sądu, organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo zastosowały w sprawie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Stronę paliwa) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa).

18. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącą, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1O.p.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powiązanego w spójną całość. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2537/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1860/14, publik. CBOSA). To, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może oznaczać, że zostało ono wydane z naruszeniem "konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa", czy też nie uwzględniono zasady in dubio pro tributario.

19. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.