Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 748/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 109, art. 113, art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt  2 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 68
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, II. w pozostałej części oddala skargę, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w pkt I wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej – "op") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 1.510 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 794 zł oraz określił zobowiązania w tym podatku w wysokości 622 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 - 2009 r. organ I instancji ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich. Wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "ustawa o VAT" ).

Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie składał do urzędu skarbowego deklaracji VAT- 7, a w listopadzie 2006 r., w związku z przekroczeniem obrotu utracił prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i nie mógł już w 2007 r. korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 109 ust. 11 tej ustawy. Tym samym zobligowany był do prowadzenia ewidencji w rozumieniu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z tym, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie udostępnił żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie prowadził ewidencji, organ dokonał częściowego odtworzenia dokumentów sprzedaży za 2007 r. W pierwszej kolejności zwrócił się do [...] Bank [...] w W. z żądaniem sporządzenia i przekazania szczegółowych informacji w zakresie posiadanych przez skarżącego w latach 2006-2009 rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych. Uzyskując w ten sposób informacje o kontrahentach skarżącego, skierował do nich pisma z prośbą o przesłanie kserokopii faktur/rachunków wystawionych przez stronę w tym okresie. W ten sposób uzyskał wszystkie kopie rachunków sprzedaży usług kominiarskich, za które kontrahenci dokonywali płatności przelewem. Porównując numery rachunków organ I instancji uznał, że brakujące numery w ich ciągu dotyczą sprzedaży usług kominiarskich, za które dokonywano płatności gotówką i że brakuje 38 takich rachunków (na 105 numerów) oraz ustalił, że występuje podwójna numeracja dwóch rachunków przedstawionych przez kontrahentów strony.

W ocenie organu I instancji poczynione ustalenia, a w szczególności brak kompletu rachunków sprzedaży i brak ewidencji uzasadniały określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu stawki 22 %, na podstawie 41 ust.1 ustawy o VAT.

Działając na podstawie art. 23 § 4 op organ I instancji przyjął obrót osiągnięty w 2007 r. z tytułu usług potwierdzonych rachunkami zwiększony o oszacowany obrót z tytułu brakujących rachunków. Brakujące rachunki organ przypisał do miesiąca, w których występowały numery po nich następujące i ustalił na podstawie rachunków płaconych gotówką średnią wartość brutto jednego rachunku, a następnie obrót z brakujących rachunków z grudzień 2007 r., a w konsekwencji łączną wartość sprzedaży brutto za ten miesiąc w wysokości 8.373,84 zł.

Należny podatek za grudzień 2007 r. organ I Instancji wyliczył metodą "w stu", zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w spawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia w podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.)

W odwołaniu, skarżący zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 28m VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez błędne określenie momentu utraty zwolnienia, co skutkowało naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 op.

Zarzucił naruszenie art. 109 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 op oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i 191 op, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zarzucił również naruszenie art. 23 § 4 op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 120 i art. 122 op.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzuty strony, co do naruszenia przepisów postępowania poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i oceny materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Zważył, że o ile rację ma organ podatkowy I instancji, że skarżący nie prowadził ewidencji o tyle –w jego ocenie – organ błędnie odstąpił od rozważenia możliwości zastosowania art. 23 § 2 op. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należało określić podstawę opodatkowania w oparciu o uzyskane rachunki sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby postawioną przez organ I instancji tezę (bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wyjaśniających), że z brakujących rachunków sprzedaż faktycznie nastąpiła.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta średnia wartość brutto jednego rachunku płatnego gotówką w 2007 r. w wysokości 523,84 zł nie znajduje potwierdzenia w kwotach na jakie opiewają poszczególne rachunki płacone gotówką i stanowi daleko idącą dowolności w próbie odtworzenia rzeczywistych rozmiarów sprzedanych usług rachunków o brakujących numerach. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że organ I instancji nie uzasadnił wyboru zastosowanej metody oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że wbrew stanowisku organu I instancji analiza akt sprawy wskazuje, że skarżący korzystał w 2007 r. ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bo decyzja organu I instancji określająca skarżącemu zobowiązanie za miesiąc listopad 2006 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a postępowanie w sprawie zostało umorzone.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że mając na względzie regulację art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 109 ust. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym po 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w tym brzmieniu, w przypadku stwierdzenia, że podatnik zwolniony nie prowadzi ewidencji (co nie jest w sprawie sporne) albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zgodnie z § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 220, poz. 1604), wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniająca do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT wynosiła 39.700 zł, a zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. (...).

Określając podstawę opodatkowania za miesiąc grudzień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od oszacowania i przy wyliczeniu wartości obrotu wykorzystał zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowody w postaci danych wynikających z uzyskanych kopii rachunków wystawionych przez skarżącego w 2007 r., uwzględnił wszystkie wpłaty, zarówno te dokonane gotówką, jak i przelewem, w których dane zawarte w tytułach wpłat wskazywały, że dotyczą należności za wykonane usługi kominiarskie.

Wyjaśnił, że z treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT i § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.- dalej: "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.") wynika, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej usługi w zakresie robót konserwacyjnych świadczone w budownictwie mieszkaniowym korzystają z preferencyjnej 7 % stawki podatku VAT jeżeli są wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT). W przypadku usługi świadczonej w innym obiekcie lub lokalu użytkowym będzie to stawka 22%. Usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych podlegają natomiast opodatkowaniu według stawki w wysokości 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, w jakich obiektach są wykonywane, gdyż usługi te nie mieszczą się w definicji remonty i roboty budowlano - montażowe oraz konserwacyjne. Organ ustalił, że w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym skarżący dokonał sprzedaży usług kominiarskich w na rzecz, m.in. przedszkola, urzędu gminy, banku.

Organ odwoławczy wyliczył, że wartość sprzedaży z tytułu świadczonych przez skarżącego usług kominiarskich za okres od 1 stycznia 2007 r. do 12 grudnia 2007 r. ustalona na podstawie uzyskanych dowodów wyniosła 40.747,83 zł, co spowodowało, że z dniem 12 grudnia skarżący przekroczył wartości sprzedaży w tym roku i nadwyżka w wysokości 3.447,83 zł ponad kwotę 39.700 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 op oraz art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ustalił skarżącemu podatek od towarów i usług od wartości sprzedaży za m-c grudzień 2007 r. w kwocie 794 zł, a na podstawie art. 21 § 3 op i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT od wartości sprzedaży przekraczającej kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego w VAT określił podatek w kwocie 622 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 28m VI Dyrektywy uznając, że nie ma on w sprawie zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

- art. 113 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku art. 28 m i 31 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich 77/388/EWG i Rozporządzeniem Rady (WE) 1103/97 z 17 czerwca 1997 r. oraz art. 399 i art. 400 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne określenie momentu utraty zwolnienia, co narusza art. art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 op;

- art. 109 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 3 pkt. 4 i art. 193 § 1 op poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy;

- art. art. 120 i 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 oraz art. 122 op poprzez brak powołania podstaw prawnych w decyzji i nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że organ odwoławczy ustalając wartość sprzedaży w grudniu 2007 r. na łączną kwotę 40.747,83 zł, co spowodowało utratę zwolnienia w podatku od towarów i usług naruszył art. 28m i art. 31 VI Dyrektywy, gdyż na tle tego aktu używane są różne jednostki rozliczeniowe (euro, ecu). W związku z tym Rada postanowiła wprowadzić dyrektywę z dnia 17 czerwca 1997r WE 1103/97 i w art. 2 unormowała, iż jednostką rozliczeniową jest euro, co potwierdza także Dyrektywa 2006/112A/WE Rady w art. 399 i art. 400. Zgodnie z nimi, Polska powinna stosować przelicznik limitu wskazanego w art. 113 ust 1 ustawy o VAT. wyrażonego w euro po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z dnia 30 kwietnia 2004 r., który wynosił 4,8122 zł, co daje limit zwolnienia podmiotowego w kwocie 48.122 zł, a nie jak przyjął organ 39.700 zł.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględniając art.113 ust.1, 2 i 3 ustawy o VAT nie określił czy sprzedaż zwolniona miała w jego przypadku wpływ na limit określony w ustawie, jak również nie sprecyzował sprzedaży środków trwałych i wyposażenia i nie wyjaśnił, czy takie czynności powinny być w ewidencji, a w konsekwencji nie ustalił, czy miało to wpływ na wartość sprzedaży usług. Zarzucił, że kontrolujący nie określili formy prowadzenia ewidencji i nie zdefiniowali jej a wywiedli skutki podatkowe na podstawie art. 193 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 op. Zarzucił, że organ nie rozważył faktu, iż podatnik prowadził działalność na podstawie karty podatkowej i miał ograniczone obowiązki z tym związane. W ocenie skarżącego rachunek wystawiony przez podatnika może być uproszczoną ewidencją. Odnosząc się do kwestii przepisów zmieniających brzmienie art. 109. ust. 2 ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 r. skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie powinien ich zastosować. Zgodnie z zasadą państwa prawnego, pewności prawa i zaufania do państwa, powinien uwzględnić przepisy korzystniejsze dla podatnika.

W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja nie wywołuje skutku prawnego, jest nieważna, bo wydana został bez podstawy prawnej i nie zawiera uzasadnienia, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 op.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje w części na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – ppsa ), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że poza sporem pozostaje, iż K. S. od dnia 1 sierpnia 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich opodatkowaną w formie karty podatkowej

Wykonywane przez niego czynności (usługi kominiarskie) podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W okresie objętym kontrolą skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie prowadził ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług i nie składał do urzędu skarbowego deklaracji VAT- 7.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy prawidłowo ustalił moment utraty przez skarżącego zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie jest też dowolne stanowisko organu odwoławczego, że skarżący w 2007 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego, gdyż decyzja określająca zobowiązanie za listopad 2006 r. w podatku od towarów i usług została wyeliminowana z obrotu prawnego, a postępowanie w tym przedmiocie umorzone.

O zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, decyduje zaś wartość sprzedaży w złotych określona przez Ministra Finansów do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Dlatego też o podmiotowym zwolnieniu w roku 2007 decydowała wartość sprzedaży określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z delegacją ustawową (art. 113 ust. 14 pkt 1), która wynosiła 39.700 zł.

Chybiony przy tym postaje zarzut skargi, co do naruszenia wskazanych w niej przepisów VI i 112 Dyrektywy VAT, gdyż art. 28m i art. 31 VI Dyrektywy w stanie faktycznym na 2007 r. już nie obowiązywał, a Dyrektywa 112, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., w art. 412 pkt 1 stanowi, że państwa członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 399 ale ze skutkiem od 1 stycznia 2008 r.

Zgodnie zaś z art. 399 zd. 2 Państwa członkowskie, które przystąpiły do Unii Europejskiej po 1 stycznia 1999 r. i nie przyjęły euro jako jednej waluty stosują kurs wymiany euro obowiązujący w dniu ich przystąpienia. Zgodnie z art. 400 Dyrektywy przy przeliczaniu na waluty krajowe kwot, o których mowa w art. 399, państwa członkowskie mogą zaokrąglać otrzymane kwoty do 10 % w górę lub w dół.

Skutkiem powyższych regulacji i dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego było wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego z dniem 1 stycznia 2008 r. wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia już w walucie krajowej (na 1 stycznia 2008 r. – 50.000 zł).

Niezasadny jest również zarzut skargi, że organ nie wyjaśniając co należy rozumieć pod pojęciem ewidencji z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT wyciągnął dla strony, z powodu jej braku, negatywne skutki prawne. Wskazać bowiem należy, że skarżący korzystając ze zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art. 113 ustawy o VAT zobligowany do prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, zgodnie z art. 109 ust. 1 tej ustawy.

Celem utrwalenia w czytelny sposób, stosownymi danymi wysokości obrotu (prowadzenia ewidencji) jest umożliwienie bieżącej kontroli wartości sprzedaży właśnie w kontekście warunków zwolnienia.

Nie budzi wątpliwości, że skarżący takiej ewidencji nie prowadził.

Bez znaczenia więc, w świetle obowiązku o jakim mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje argumentacja skarżącego, że dla potrzeb podatku dochodowego korzysta z opodatkowania formie karty podatkowej, co wiąże się z organicznymi obowiązkami podatnika w zakresie ewidencjonowania dochodu.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że brak było podstaw do szacowania wysokości sprzedaży w sytuacji, gdy z pozyskanych trakcie postępowania kopii rachunków możliwe było wyliczenie wysokości osiągniętego przez skarżącego obrotu i ustalenie momentu utraty prawa do zwolnienia.

Skoro natomiast skarżący utracił zwolnienie z dniem 12 grudnia 2007 r. to zobowiązany był opodatkowywać podatkiem od towarów i usług świadczone usługi kominiarskie. Zobowiązany był również prowadzić ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także składać deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) oraz obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT ). Skarżący obowiązków tych nie wypełnił. Nie jest zatem zasadny zarzut skargi, co do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Nie jest również dowolna, bo znajdują potwierdzenie w obowiązujących przepisach ocena organu odwoławczego, że świadczone przez skarżącego w miesiącu grudniu usługi kominiarskie podlegały opodatkowaniu stawką 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Jak ustalił organ podatkowy w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym skarżący świadczył usługi kominiarskie - kontroli stanu technicznego przewodów kominowych w budynkach niemieszkalnych (przedszkole, urząd gminy, bank), tym samym nie mogła do nich znaleźć zastosowania stawka 7% , o jakiej mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Dla porządku jedynie wskazać należy, bo pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, że organ błędnie odwołał się do brzmienia § 5 ust. 1a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., gdyż ust. 1a w grudniu 2007 r. jeszcze nie obowiązywał (został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2008 r.)

Wbrew zarzutom skargi, organ zastosował art. 109 ust. 2 we właściwym brzmieniu, co wynika z brzmienia art. 13 ustawy zmieniającej i był to przepis dla strony "korzystniejszy", gdyż umożliwiał, w zależności od przedmiotu opodatkowanie zastosowanie zróżnicowanych stawek podatkowych, a art. 109 ust. 2 w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. przewidywał jedną stawkę, 22 %, bez obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustalając kwotę zobowiązania podatkowego organ odwoławczy pominął jednak, że decyzja ustalająca podatek, wydana na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter konstytutywny a ustalony podatek jest swoistego rodzaju "sankcją" za nieprowadzenie bądź nierzetelne prowadzenie ewidencji u podatnika zwolnionego. Takie zobowiązanie podatkowe nie wynika z obowiązku samoobliczania podatku VAT, gdyż nie jest konsekwencją zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Podatnik zwolniony podmiotowo nie ma także obowiązku składania deklaracji i wpłacania podatku w ustalonym terminie (art. 99 ust. 7 ustawy o VAT). Decyzja wydana w trybie art. 109 ust. 2 i przy zastosowaniu art. 21 § 1 pkt 2 op ma zupełnie odmienny charakter niż taka, która znajduje oparcie w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i przy zastosowaniu art. 21 § 3 op. Zobowiązanie ustalone na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT może powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 68 § 1 op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli zaś podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 op).

W związku z tym, że podatnik zwolniony podmiotowo nie jest zobowiązany do składania deklaracji, to znajduje tu zastosowanie podstawowy 3-letni termin przedawnienia o jakim mowa w art. 68 § 1 op, a to oznacza, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ustalająca podatek od towarów i usług za grudzień 2007r. doręczona stronie w dniu 3 października 2011 r., została doręczona niewątpliwe po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W tych okolicznościach zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w tej części podlegała uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, a orzeczenie o jej niewykonalności uzasadnia art. 152 ppsa.

Natomiast w pozostałym zakresie, mając na względzie powyższe i z uwzględnieniem, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia zasad procedury podatkowej, a uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 4 op, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 199 w związku z art. 200 ppsa.