Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 981/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Op 657/10 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Op 657/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 października 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 8 grudnia 2009 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą i figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w N. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresach od 7 lipca 2001 r. do 28 kwietnia 2006 r. i od 17 listopada 2006 r. do 31 marca 2007 r.) oraz jako osoba wykonująca transakcje wewnątrzwspólnotowe (w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 kwietnia 2006 r. i od 20 listopada 2006 r. do 31 marca 2007 r.). Organy w trakcie kontroli ustaliły, że podatnik w kontrolowanych miesiącach 2007 r. nie zaewidencjonował żadnej operacji gospodarczej. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. podatnik nie wykazał żadnych dostaw, nabyć, podatku należnego i naliczonego, zaś za pozostałe miesiące 2007 r. deklaracji w ogóle nie złożył. Jednocześnie, w oparciu o informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, ustalono, że podatnik dokonywał transakcji z niemiecką firmą A. GmbH. Z dokumentów przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, zatytułowanych "gutschriff" wynikało, że w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz w sierpniu i wrześniu 2007 r. podatnik dokonał na rzecz ww. podmiotu dostaw katalizatorów. Potwierdził to również materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez polskie organy podatkowe, w szczególności zeznania świadków, w tym wyjaśnienia podatnika, który przyznał, że ww. dokumenty obrazują rzeczywiste transakcje i opisał ich przebieg. Jednocześnie jednak strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w towary, dokumentów potwierdzających ich nabycie i uiszczenie za nie zapłaty. Dodatkowo organy zauważyły, że dokumenty zostały wystawione przez firmę A. w dniach: 16 kwietnia, 1 i 21 sierpnia oraz 4 września 2007 r., tj. w okresie, w którym podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Mając na względzie, że zebrany materiał dowodowy świadczył o wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, których to czynności podatnik nie zaewidencjonował, organy nie uznały za rzetelną prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za miesiące: styczeń, luty i marzec 2007 r. Ponadto stwierdzono, że podatnik również w kwietniu, sierpniu i wrześniu 2007 r., tj. w okresie braku formalnego zarejestrowania do ewidencji działalności gospodarczej, wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak w okresie tym nie prowadził wymaganych prawem ewidencji oraz nie rozliczał się z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT. Odstąpiono jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż otrzymane dokumenty pozwoliły na jej określenie. Jednocześnie organy stwierdziły, iż mimo faktu, że dostawa towarów nastąpiła do firmy mającej swoją siedzibę poza granicami kraju (Niemcy), nie można było do tej dostawy zastosować preferencyjnej stawki podatku, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Podatnik nie posiadał bowiem wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), których posiadanie warunkuje prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Ponadto organy przyjęły, że strona w transakcjach z niemiecką firmą występowała jako osoba fizyczna, a nie czynny podatnik VAT UE. W konsekwencji stwierdzono, iż dostawy te należy wykazać jako dostawy na terytorium kraju opodatkowane 22 % stawką VAT. Równocześnie, wobec braku faktur zakupu katalizatorów, stwierdzono brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów sądowych. Organowi podatkowemu skarżący zarzucił naruszenie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez jego niezastosowanie, art. 13, art. 41, art. 42 i art. 100 u.p.t.u., przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący podniósł, że odmawiając podatnikowi prawa do występowania w przeprowadzonych transakcjach w charakterze czynnego podatnika VAT UE, organ naruszył przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a dokładnie jej art. 168, zgodnie z którym do niezbędnych elementów WDT należą jedynie: przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na nabywcę oraz wykazanie przez dostawcę, że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego. W ocenie skarżącego, przyjęte przez polskiego ustawodawcę środki prawne w kwestii opodatkowania WDT są zbyt dolegliwe w stosunku do celu przepisu, jakim jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku. Skarżący, powołując się na orzecznictwo krajowe i wyroki ETS, podniósł, że w przypadku, gdy wykonanie WDT nie budzi wątpliwości, zwolnienie z VAT powinno mieć zastosowanie, nawet jeśli wymogi formalne nie zostały do końca spełnione. Ponadto strona wskazała, że żaden z przepisów u.p.t.u. nie uzależnia zaistnienia WDT od rozpoznania nabycia towarów jako WNT przez drugą stronę transakcji, stąd uzależnienie przez organ uznania WDT od tego, czy firma A. zakwalifikowała dostawę jako WNT jest bezpodstawne. Zdaniem skarżącego, to w jaki sposób podmiot niemiecki rozpoznaje nabycia pozostaje już poza zakresem jego zainteresowania. Bez wpływu na ocenę prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania pozostawała też – w ocenie skarżącego – kwestia niezłożenia przez niego deklaracji VAT-7 czy informacji podsumowujących. Braki te mogą jedynie powodować inne negatywne dla podatnika konsekwencje, lecz nie mogą stanowić powodu dla negowania prawa do zwolnienia.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Opolu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał na krajowe przepisy regulujące WDT, w szczególności art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u., w kontekście art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdził, że na gruncie polskiej ustawy o podatku VAT wyróżnia się dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie dostawy, jako wewnątrzwspólnotowej. Zakwalifikowanie dostawy jako WDT wymaga mianowicie, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Drugi z warunków dotyczy natomiast udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

W tym kontekście Sąd uznał, że skarżący przede wszystkim nie wystawił faktury VAT, więc nie spełnił pierwszego z warunków - nie podał swojego numeru identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., jak też nie wskazał numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy. Sąd zaznaczył, że posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT). Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Skoro skarżący nie wystawiał faktur, nie posługiwał się numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnatrzwspólnotowych, nabywca towaru (niemiecka firma) nie potraktował dokonywanych ze skarżącym transakcji jako WNT. Jak wynika z materiału dowodowego firma powyższa nie odprowadziła podatku VAT uznając, że dokonuje zakupu od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a z tłumaczenia dokumentu "gutschrift" wynika, iż podatek z tytułu dostarczonych katalizatorów odprowadzi zbywca.

3.3. Sąd zgodził się ze skarżącym, że żaden z przepisów u.p.t.u. nie uzależnia zaistnienia WDT od rozpoznania nabycia towarów jako WNT przez drugą stronę transakcji. Sąd podkreślił jednak, że dostawca może uniknąć opodatkowania wg stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów i wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.

W przedmiotowej sprawie podatnik nie tylko nie dokonał weryfikacji statusu zagranicznego kontrahenta, ale nawet nie ujawnił swojego statusu podatnika VAT UE. Nie wystawiał faktur VAT, a więc nie umieszczał na fakturze numeru identyfikacyjnego klienta, nie wykazywał w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku VAT, a także w deklaracjach VAT-7 za sporny okres rozliczeniowy żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy. W świetle powyższego prawidłowo uznał organ odwoławczy, iż intencją skarżącego nie było opodatkowanie tych czynności, pomimo możliwości zastosowania stawki 0%.

3.4. Odnosząc się do drugiego warunku, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której przyjęto, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Sąd uznał, że w świetle powyższej uchwały nie mają racji organy podatkowe twierdząc, że w przypadku, gdy transport towarów w ramach WDT realizowany jest bezpośrednio przez jedną ze stron transakcji, podatnik ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, jeżeli posiada kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dane wyszczególnione w pkt 1-5 ust. 4 art. 42 u.p.t.u. Jednocześnie jednak Sąd uznał, że ta wadliwość zaskarżonej decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż organy zasadnie stwierdziły, iż wbrew stanowisku podatnika, dokument "gutschrift" nie potwierdza sprzedaży towarów i wywozu spornych towarów z terytorium kraju. Stanowił on dla niemieckiego kontrahenta podstawę do wypłaty i wskazano w nim ilość i wartość zakupionych towarów. Tym samym Sąd stwierdził, że uprawnione jest w okoliczności sprawy stanowisko, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż został udokumentowany fakt wywozu towaru z kraju, co jest niezbędną przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Oznacza to, że sporne dostawy podlegają opodatkowaniu według stawki obowiązującej w kraju, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., jak prawidłowo uznały organy obu instancji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości, z uwagi na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, przez niezastosowanie art. 138 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 28c (A)a VI Dyrektywy VAT) i w konsekwencji niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 13, art. 41, art. 42 i art. 100 u.p.t.u.,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."),

- art. 120 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie regulacji przez organ, czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, co do zasady powtórzyła argumentację zaprezentowaną w skardze do WSA w Opolu. Skarżący, powołując się m.in. na wyrok NSA z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1579/10, przekonywał, że podatnicy, którzy dokonali WDT mają prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT nawet wówczas gdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT w czasie kiedy realizowali te dostawy, a przepis art. 13 ust. 6 u.p.t.u. jest w tym zakresie niezgodny z prawem wspólnotowym. W skardze kasacyjnej wskazano ponadto, że dla uznania danej transakcji za WDT konieczne jest aby w rzeczywistości nastąpiła dostawa towarów, a towary będące przedmiotem tej dostawy zostały przetransportowane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym zaistnienie tych okoliczności nie musi być w odpowiedni sposób potwierdzone. Skarżący podkreślił, że zawarty w u.p.t.u. katalog środków potwierdzających zaistnienie ww. warunków pozostaje otwarty i nie ma przeszkód, aby za taki środek uznać dokumenty "gutschrift", które potwierdzają, że dostawa katalizatorów w rzeczywistości miała miejsce i że katalizatory nabywane w Polsce były transportowane z terytorium kraju do kontrahenta niemieckiego, który te towary odebrał.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporne w tej sprawie jest opodatkowanie WDT, w sytuacji gdy nie jest kwestionowane, że towar został dostarczony unijnemu podatnikowi, lecz krajowy podatnik nie spełnił żadnych, wymaganych przepisami prawa krajowego, warunków formalnych, uprawniających do objęcia WDT stawką 0 %.

5.2. Skarga kasacyjna bazuje na stwierdzeniu, że dla opodatkowania WDT stawką 0 % wystarczającym jest de facto, aby potwierdzony został fakt dysponowania przez podatnika unijnego towarami, które miały mu zostać dostarczone na terytorium jego kraju z terytorium Polski oraz dysponowanie przez niego potwierdzeniami zapłaty gotówkowej za ten towar.

5.3. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w uchwale (7) z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (ONSAiWSA 2011/1/4) NSA orzekł, że w świetle art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5.4. NSA opowiadając się w tej uchwale za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., uprawniające podatnika do zastosowania stawki 0 % w przypadku WDT, jednocześnie wyraźnie zastrzegł, że udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić – na podstawie art. 180 § 1 O.p. – dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę wskazaną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0 % podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że możliwość sięgania, na podstawie 180 § 1 O.p., do otwartego katalogu dowodów, w celu wykazania faktu WDT, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Nie są zatem w tym zakresie wystarczające twierdzenia skarżącego wynikające z jego przesłuchania w charakterze strony.

5.5. Już z tego względu skarga kasacyjna nie może być uznana za zasadną, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących spornych transakcji, w szczególności faktur dokumentujących te czynności oraz dokumentów wskazujących na jakąkolwiek wysyłkę lub transport z terytorium Polski do Niemiec przedmiotowych towarów. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że ujawnienie po stronie niemieckiego odbiorcy dokumentów "gutschrift" nie może zastąpić powyższych dokumentów.

Dokument "gutschrift" to jedynie potwierdzenie zapłaty za daną dostawę i nie ma on nawet charakteru dokumentu księgowego.

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niezastosowania art. 138 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 28c (A)a VI Dyrektywy VAT).

Zgodnie z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 28c (A)a VI Dyrektywy VAT) państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

5.7. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa w tym przepisie warunków zastosowania ww. zwolnienia z VAT (w Polsce stawka 0 %).

Uwzględnić przy tym należy, że w art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0 %), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

5.8. Jak zatem wynika z tych przepisów, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0 %), może zostać ustalony swobodnie - na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/ WE.

5.9. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest zagadnienie, czy sformułowane w krajowych przepisach warunki formalne wykazania WDT, korzystającego z opodatkowania stawką 0 % nie ograniczają celów sprecyzowanych w art. 138 Dyrektywy 2006/112/ WE, ale czy w ogóle brak spełnienia jakichkolwiek z tych warunków formalnych, uprawnia podatnika do korzystania ze stawki 0 % w takim przypadku.

5.10. Jeżeli przepis art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE obliguje państwa członkowskie do objęcia zwolnieniem (stawką 0%) dostaw towarów:

1) wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty,

2) przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz,

3) dokonanych dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów

- to z treści tego przepisu wynikają niewątpliwie warunki tegoż zwolnienia, co do których państwa członkowskie, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobiegania oszustwom podatkowym, mogą określać wymogi formalne, polegające na udokumentowaniu tych przesłanek.

5.11. Nie można zatem uznać za ograniczające cele art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE wymaganie od podatnika, aby dla udokumentowania faktu WDT w rozumieniu tego przepisu przedstawił co najmniej:

- kopię faktury, w celu udokumentowania faktu dokonania dostawy towarów, z określeniem jej szczegółowego przedmiotu oraz kontrahentów, w tym wykazującej numer identyfikacyjny krajowego podatnika-dostawcy oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla unijnego podatnika-nabywcy,

- udokumentowanie faktu przemieszczenia (wysyłania lub transportowania) towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju unijnego, właściwego dla podatnika-nabywcy.

5.12. Bez tych dokumentów fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest bezsporny, a naruszenie tych minimalnych wymogów formalnych uniemożliwia wykazanie spełnienia przesłanek merytorycznych WDT określonych w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Faktu WDT korzystającego ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) nie można domniemywać w oparciu jedynie o dysponowanie przez podatnika unijnego określonym towarem i dokument stanowiący potwierdzenie zapłaty gotówkowej za ten towar, przedstawiony zresztą jedynie przez tegoż podatnika unijnego.

5.13. Wymóg udokumentowania przesłanek WDT sprecyzowanych w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.), zmierza jednocześnie do realizacji zgodnych z prawem unijnym celów ustanowionych w art. 138 w zw. z art. 131 i art. 273 Dyrektywy, poprzez wykazanie przesłanek WDT, przy jednoczesnym zapobieżeniu możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym, co również gwarantować powinno realizację zasady neutralności VAT, w sytuacji gdy korzystająca ze zwolnienia (stawki 0%) VAT dostawa towarów powinna być opodatkowana w ramach WNT.

5.14. W sytuacji takiej nie może dojść również do naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, którego celem jest zagwarantowanie zasady neutralności poprzez obciążenie podatkiem VAT wyłącznie konsumpcji. Aby bowiem gwarancja realizacji tej zasady miała miejsce, uczestnicy transgranicznego obrotu towarowego powinni przestrzegać zasad rzetelnego dokumentowania tego obrotu, co zapewnia ochronę tych transakcji przez podwójnym opodatkowaniem.

5.15. Wymaganie udokumentowania WDT, w tym minimalnym chociażby zakresie, szczególnie widoczne jest na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której podatnik nie wykazał w ogóle faktu dostaw z Polski do Niemiec przedmiotowych katalizatorów na rzecz niemieckiego podatnika-nabywcy, a ten nie opodatkował tych dostaw z tytułu WNT. Zapobieganie właśnie takim przypadkom służyć ma stosowne dokumentowanie ww. transakcji transgranicznych, co najmniej wskazanymi (powyżej) dokumentami, aby zapobiegać nadużyciom (oszustwom), zapewniać prawidłowy pobór podatku VAT, a tym samym eliminować ryzyko utraty wpływów podatkowych krajów unijnych.

5.16. Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku braku jakiegokolwiek udokumentowania przez krajowego podatnika dostawy towarów z Polski do podatnika z innego kraju unijnego, sam fakt posiadania przez unijnego podatnika określonego towaru oraz przedstawienie przez niego dowodu gotówkowej zapłaty za ten towar, nie są okolicznościami wystarczającymi do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która podlegałaby u krajowego dostawcy opodatkowaniu na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. według stawki podatku 0%.

Podatnik, który nie przestrzega w ogóle zasad rzetelnego dokumentowania takiego obrotu, nie może domagać się jego opodatkowania na preferencyjnych zasadach.

5.17. W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia prawa materialnego, przez niezastosowanie art. 138 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 28c (A)a VI Dyrektywy VAT), a w konsekwencji niewłaściwej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 13, art. 41, art. 42 i art. 100 u.p.t.u.

Nie mogło zatem również dojść do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. oraz art. 120 O.p.

5.18. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.