Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1280/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił M. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 718.387 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalił M. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 120.588 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 160.784 zł. Przychody strony osiągnęły w 2006 r. kwotę 72.373,72 zł przy wydatkach w wysokości 234.407,90 zł. Podatniczka nie mogła wygenerować na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności, które mogłaby wykorzystać do sfinansowania wydatków poniesionych w kolejnych latach 2007-2008 r.

Zgodnie z oświadczeniem podatniczki z 2007 r. otrzymała ona wynagrodzenie w wysokości 66.380 zł oraz otrzymała darowiznę od dziadka S. P. w kwocie 9.000 zł. W 2007 r. skarżąca poniosła wydatki na utrzymanie w kwocie 6.000 zł oraz na dopłaty do kapitału spółki A w wysokości 68.000 zł. Jednak faktyczne wynagrodzenie brutto M. P. wyniosło w 2007 r. 68.007,80 zł, od wynagrodzenia uiszczono składki na ubezpieczenie społeczne (10.919,79 zł), składki na ubezpieczenie zdrowotne (4.424,33 zł), zaliczki na podatek (5.543 zł). W 2007 r. skarżąca uiściła podatek dochodowy za 2006 r. w kwocie 2.022 zł oraz poniosła koszty spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r. na zakup nieruchomości położonej w P. w łącznej kwocie 7.918,74 zł. Wydatki skarżącej w 2007 r. przewyższyły jej dochody o kwotę 27.820,06 zł, co oznacza, że M. P. nie mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2008 r. żadnych oszczędności.

M. P. w przedstawionym rozliczeniu dochodów uzyskanych w 2008 r. wskazała na swoje wynagrodzenie (78.900 zł), dochody z czynszu (46.800 zł) oraz darowizny od brata A. P. (50.000 zł), babci A. Ś. (100.000 zł), matki H. P. (9.000 zł) oraz pożyczkę od ojca E. P. (450.000 zł), którą miała otrzymać w dniu 5 sierpnia 2008 r. E. P. odmówił złożenia zeznań w sprawie, a w swoim piśmie nie potwierdził faktu udzielenia córce jakichkolwiek pożyczek. Strona nie przedłożyła umowy pożyczki na kwotę 450.000 zł, ani innych dowodów potwierdzających fakt otrzymania pieniędzy od ojca. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uznania pożyczki od E. P. w kwocie 450.000 zł, jako źródła przychodów, z którego zostały pokryte wydatki poniesione przez skarżącą w 2008 r.

W 2008 r. M. P. dokonała spłaty pozostałej części kredytu zaciągniętego w 2005 r. na zakup nieruchomości położonej w P. w łącznej kwocie 116.125,97 zł i poniosła koszty utrzymania w wysokości 6.000 zł. Także w 2008 r. M. P. z tytułu zawarcia przedwstępnej i warunkowej umowy nabycia nieruchomości we wsi G. zapłaciła łącznie 950.000 oraz poniosła koszty notarialne w kwocie 2.040 zł i 3.519, 70 zł, a także dokonała dopłaty do kapitału spółki A w wysokości 136.000 zł. Łącznie w 2008 r. strona poniosła wydatki w kwocie 1.242.549 zł przy wykazanych przychodach w wysokości 284.700 zł. Poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych zasobach finansowych, a kwota 957.849 zł została pokryta z nieujawnionych źródeł przychodów i zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") podlega opodatkowaniu według stawki 75%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił M. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 250.121 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 333.495 zł. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca w 2006 r. otrzymała od ojca E. P. pożyczkę w kwocie 200.000 zł, co oznacza, że na koniec 2007 r. dysponowała nadwyżką środków finansowych w kwocie 174.354 zł. Po stronie przychodów uwzględniono też kolejną pożyczkę od ojca w wysokości 450.000 zł otrzymaną w 2008 r. Po uwzględnieniu tych kwot w 2008 r. przychód podatniczki nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi 333.495 zł i podlega opodatkowaniu zryczałtowanych podatkiem dochodowym.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję M. P. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów:

- art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez żądanie, by strona przedstawiła dowody za okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych,

- art.122 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym,

- art.180 §1 i § 2 w zw. z art.187 § 1 i art.122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego,

- art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.188 pkt 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2008r. w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z art.2 w zw. z art. 84 i art.217 Konstytucji RP,

- art.20 ust.3 i art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.2, art.7, art.31 ust.3 oraz art.64 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2008 rok, podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich.

W uzasadnieniu skargi wskazano na skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn.. akt P 49/13 podnosząc, że decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego powinna zostać uchylona. Autor skargi powołał szereg orzeczeń sądowych dotyczących stosowania przepisów postępowania w sprawach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oceniając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie. Zdaniem strony skarżącej błędnie ustalono stan jej oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz kwotę przychodów uzyskanych w 2008 r., gdyż nie uwzględniono darowizny otrzymanej od ojca E. P. w wysokości 250.000 zł.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z umowy darowizny z dnia 5 czerwca 2008 r. na okoliczność uzyskania dodatkowego przychodu w kwocie 250.000 zł oraz wyroku SR w S. z dnia 6 lutego 2013 r. na okoliczność poważnych kłopotów zdrowotnych darczyńcy.

Skarżąca podnosi, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze traktowanie wyjaśnień E. P., pominięcie dochodów osiągniętych przez stronę oraz wyciąganie niekorzystnych dla strony wniosków z drugorzędnych elementów stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do stanowiska, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została oparta na przepisie (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany.

Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14 (publ. CBOSA), wskazać przede wszystkim należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26). Orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E .Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.of. pozostaje nadal elementem systemu prawa i organy podatkowe były uprawnione do jego zastosowania.

Chybione są też podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca trafnie wskazuje, że pełna realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga współpracy stron postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona w postępowaniu przed organem I instancji mimo wielokrotnych wezwań przedstawiła jedynie rozliczenie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w okresie od 2001 r. do 2010 r. (pismo z dnia 30 września 2011 r.). Pismo to nie zawiera żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskanych w tym okresie przychodów. Dopiero w kolejnych pismach z 1 lutego 2013 r. i 21 marca 2013 r. strona przedstawiła niektóre dowody na okoliczność otrzymania środków finansowych. Strona, której wydatki w ciągu roku wielokrotnie przewyższają wysokość deklarowanych dochodów musi liczyć się z koniecznością udokumentowania źródeł swoich przychodów. Trzeba zauważyć, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono wszystkie źródła przychodów, jakie wskazała skarżąca w toku postępowania przed organami I i II instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. mimo braku aktywnej postawy strony podjął z urzędu szereg działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w szczególności w celu wyjaśnienia z jakich źródeł strona mogła sfinansować swoje wydatki poniesione w 2008 r., jak również w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na korzyść podatnika przyjmując, że skarżąca w 2006 r. otrzymała od ojca E. P. pożyczkę w kwocie 200.000 zł i kolejną pożyczkę od ojca w wysokości 450.000 zł w 2008 r. Pożyczka od ojca E. P. w wysokości 180.000 zł została uwzględniona przy rozliczaniu wysokości przychodów osiągniętych przez stronę w 2005 roku. Strona skarżąca w swojej skardze nie wskazuje, jakie jeszcze działania miały podjąć organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Nie jest też trafny zarzut błędnego ustalenia stanu oszczędności M. P. na dzień 1 stycznia 2008 r. Ustalając ten stan Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględnił dane wynikające z zeznań podatkowych skarżącej za lata 2001-2007 oraz kwoty otrzymanych pożyczek i darowizn. Koszty utrzymania określono na podstawie oświadczenia strony. M. P. w zeznaniach podatkowych PIT-37 i załącznikach za 2001 r. wykazała przychód w wysokości 7.000 zł oraz poniesione wydatki w kwocie przewyższającą sumę 7.600 zł ( bez kosztów utrzymania). Twierdzenie, że wydatki wykazane w zeznaniu podatkowym ponosili jej rodzice oznacza w istocie, że skarżąca w 2001 r. złożyła nieprawdziwe zeznanie podatkowe, uwzględniające wydatki, których nie poniosła. Zeznanie podatkowe jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej i brak jest podstaw do przyjęcia, że dane wskazane w tym zeznaniu nie są prawdziwe. Podjęcie pracy zawodowej w połowie roku nie oznacza jeszcze, że strona nie mogła ponieść wydatków na swoje kształcenie.

Nie ma też uzasadnionych podstaw zarzut, że organ II instancji nie uwzględnił darowizny otrzymanej w 2008 r. od ojca E. P. w wysokości 250.000 zł. Strona w swoim oświadczeniu z dnia 30 września 2011 r. nie wskazała na otrzymanie od ojca darowizny w 2008 r. (wskazano na otrzymanie darowizny od babci, brata, matki oraz pożyczki od ojca w kwocie 450.000 zł). E. P. w swoim wyjaśnieniu na piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. (k.96-99) wskazał w zasadzie na swoją sytuację majątkową i nie potwierdził faktu darowizny na rzecz córki. Również oświadczenie E. P. i M. P. z dnia 18 października 2012 r. wskazuje jedynie na dwie umowy pożyczki zawarte w 2005 i 2006 r. w łącznej kwocie 380.000 zł, która została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie miał więc żadnych podstaw, aby po stronie przychodów skarżącej uwzględnić darowizną od ojca E. P. na kwotę 250.000 zł.

W skardze strona zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z umowy darowizny z dnia 5 czerwca 2008 r., na kwotę 250.00 zł oraz wyroku Sądu Rejonowego w S. na okoliczność kłopotów zdrowotnych darczyńcy. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przeprowadzenie przez sąd dowodu uzupełniającego będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania sądowego nie jest przecież ponowne ustalenie stanu faktycznego. Oznacza to, że sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do dokonywania nowych ustaleń faktycznych. Z powyższych przyczyn Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych przedstawionych w złożonej skardze. Ujawnienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi może natomiast stanowić podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania ( art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe naruszyły prawo dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Niezrozumiały jest zarzut wybiórczego traktowania wyjaśnień E. P. W swoich wyjaśnieniach na piśmie ojciec skarżącej wskazał na przebieg swojej pracy zawodowej i posiadany majątek, nie informując o konkretnych kwotach darowizn czy pożyczek. Oświadczenia co do kwoty udzielonych pożyczek (pismo z 18 października 2012 r.) zostały w całości uwzględnione po stronie przychodów strony. Nie wiadomo więc, jaka część wyjaśnień E. P. została wybiórczo potraktowana. Strona nie precyzuje też, jakie dochody zostały przez nią osiągnięte i pominięte przez organ w toku postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.

ds