Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2086/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: W stanie prawnym do końca 2016 r. bocznice kolejowe nie stanowiły infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 16, poz. 94 ze zm.) i z tego względu nie były zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.).

TEZY

W stanie prawnym do końca 2016 r. bocznice kolejowe nie stanowiły infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 16, poz. 94 ze zm.) i z tego względu nie były zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 801/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 801/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 15 stycznia 2009 r. spółka złożyła do Wójta Gminy P. (organu podatkowego pierwszej instancji) deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1357,30m², pozostałe grunty - 1393,50m², budynki mieszkalne 609,77 m², budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 613,63 m², pozostałe budynki - 316,83 m², wartość budowli – 225 500 zł oraz deklarując podatek od nieruchomości w wysokości 16 136 zł. Organ zaznaczył, że w ciągu 2009 r. spółka składała kolejne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok. Stwierdzając, że spółka w składanych deklaracjach nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek położonych w D. o nr [...] i [...], zabudowanych budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą (myjnia wagonów towarowych), organ pierwszej instancji zobowiązał spółkę do przedłożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2013.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu, w dniu 30 grudnia 2013 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji podatkowej na 2009 r., w której spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1467,47 m², pozostałe grunty - 1393,50 m², budynki mieszkalne - 609,77 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1545,79 m², pozostałe budynki - 361,83 m², wartość budowli I - IV – 225 500 zł, V - XII 200 414 zł, oraz podatek od nieruchomości w kwocie 29 557 zł. W załączniku ZW 1/B wykazała wartość budowli 40 788 429,83 zł (myjnia wagonów położona na działce nr [...] i [...] w D.) zwolnionych z podatku od nieruchomości. Jak wyjaśniła skarżąca, zarządcą infrastruktury kolejowej położonej na terenie gminy P. (w tym budowli położonych na terenie działek o numerach [...] i [...]) w 2009 r. było P. C. S.A. [...], na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 20 września 2004 r., którą to infrastrukturę kolejową spółka wykorzystuje na potrzeby publicznego transportu kolejowego. P. C. S.A. zarządzając wskazanym majątkiem świadczy usługi transportowe dla wszystkich podmiotów, jakie chcą z takich usług korzystać. Dzierżawiona infrastruktura kolejowa (linie kolejowe, stacje manewrowe, rampy, place) jest powszechnie dostępna nie tylko dla klientów P. C. S.A., ale również dla innych podmiotów (np. licencjonowanych przewoźników). Obiekty myjni wagonów zostały wybudowane przez P. [...] S.A. w 2005 r. w celu obsługi ruchu towarowego. Od czasu odbioru inwestycji, myjnia utrzymywana jest przez P. [...] S.A. w stanie zapewniającym możliwość korzystania z niej zarówno przez zarządcę dzierżawionych gruntów, na których jest położona, jak też przez wszystkie podmioty, jakie zechcą z takich usług korzystać poprzez dostęp do infrastruktury P. C. S.A. Zdaniem spółki budowle myjni wagonów towarowych wchodzących w skład kompleksu stacji przeładunkowej w M. podlegały i nadal podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l.". P. [...] S.A. jako właściciel obiektów myjni wagonów towarowych udostępniała infrastrukturę myjni do mycia taboru obsługiwanego przez przewoźnika - P. C. S.A. Od dnia odbioru myjni (w 2005 r.) i przekazania jej do eksploatacji P. [...] S.A. deklaruje możliwość korzystania z niej zarówno przez zarządcę dzierżawionych gruntów, na których jest położona, jak też przez wszystkich licencjonowanych przewoźników, którzy zechcą z takich usług korzystać. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki w dniu 18 lutego 2014 r. dostarczył do organu podatkowego regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez C. sp. z o.o. (regulamin obowiązuje od dnia 1 grudnia 2013 r.).

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 20 lutego 2014 r. wystąpił do Urzędu Transportu Kolejowego w Warszawie z zapytaniem, czy w latach 2009 - 2013: P. [...] S.A. z/s w W., P. C. S.A. z/s w W., C. Sp. z o.o. z/s w W., L. [...] były zarządcami infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 16, poz. 94 ze zm.) udostępniającymi infrastrukturę kolejową licencjonowanym przewoźnikom przy uwzględnieniu zasad określonych w tej ustawie oraz, czy w powyższych latach dysponowały dokumentami uprawniającymi do zarządzania infrastrukturą kolejową - autoryzacją bezpieczeństwa. Urząd Transportu Kolejowego stwierdził, że wymienione podmioty nie posiadły dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz samodzielnie nie prowadziły ruchu kolejowego ani nie udostępniały tras pociągów na liniach kolejowych.

Decyzją z dnia 2 kwietnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. przyjmując do opodatkowania wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą 47 566 536,81 zł (budowla myjni wagonów towarowych wraz z drogą dojazdową, inne budowle) i powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą 515 699 m² (działki nr [...],[...],[...],[...],[...]i [...]). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji opodatkowane budowle i powierzchnia działek nie korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organ wyjaśnił, że poczynione ustalenia prowadziły do wniosku, iż ani strona, ani też inny podmiot (dzierżawca) nie był zarządcą infrastruktury kolejowej zobowiązanym do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Podmioty te w 2009 r. nie dysponowały "świadectwem bezpieczeństwa", które jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Ponadto organ stwierdził, że budowlę myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej i z tego tytułu ta budowla nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, (myjnia wagonów towarowych nie była przedmiotem umowy dzierżawy).

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a także czy jest obowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie - czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy o transporcie kolejowym.

SKO podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że ani podatnik - P. [...] S.A., ani dzierżawca infrastruktury kolejowej - P. C. S.A. w roku podatkowym 2009 nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, ponieważ nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w zrozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Wymienione podmioty w 2009 r. samodzielnie nie prowadziły ruchu kolejowego ani też nie udostępniały tras pociągów po liniach kolejowych. Tym samym skoro skarżąca spółka lub dzierżawca infrastruktury kolejowej nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to brak było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

SKO zaznaczyło także, iż spółka nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, aby ona, czy dzierżawca prowadzili działalność polegającą na udostępnianiu posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (brak przedstawienia regulaminu dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych). Przedstawiono jedynie obowiązujący od 1 grudnia 2013 r. regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez C. Sp. z o.o. (obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r.).

Kolegium wyjaśniło także, że nietrafny jest zarzut odwołania, iżby spełniony był warunek "udostępnienia infrastruktury kolejowej" potencjalnemu przewoźnikowi przez P. C. S.A. w sytuacjach jej zaoferowania. Udostępnienie infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Z art. 29 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym wynika, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej na podstawie składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, z zachowaniem zasad równego ich traktowania. Samo posiadanie licencji nie uprawnia jeszcze przedsiębiorcy do dostępu do infrastruktury kolejowej. Przewoźnik nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych tras w rozkładzie jazdy pociągów po złożeniu stosownego wniosku i zawarciu odpowiedniej umowy. Niezłożenie wniosku jest równoznaczne z brakiem istnienia "obowiązku" udostępniania infrastruktury kolejowej.

Ponadto, zdaniem SKO, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, że obiekt myjni wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni położonych na działkach o nr [...] i [...] stanowi budowlę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z uwagi na jej zaliczenie do linii kolejowej. Kolegium podzieliło w tym względzie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż obiekt myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej w zrozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym, związanej z wykonywaniem czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych, a nie do linii kolejowej, jak przedstawiono w zarzutach odwołania. Organ odwoławczy argumentował, że pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Obie są drogami kolejowymi (art. 4 pkt 1a ustawy o transporcie kolejowym) jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Z zestawienia tych dwóch definicji, droga kolejowa może być linią kolejową lub bocznicą. Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej, ze względu na brak możliwości jej udostępniania (art. 2 pkt 2 w zw. z wyłączeniem rozdziału 6 ustawy o transporcie kolejowym). W wyniku dokonanych oględzin w dniu 29 stycznia 2014 r. stwierdzono, że myjnia wagonów towarowych nie posiada zjazdu i wyjazdu na "tory szerokie".

Ponadto według SKO budowla drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na brak zaliczenia tej drogi do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.).

3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej zarzucając naruszenie:

- art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez brak wystosowania wezwania stronie do zapoznania się z materiałami w sprawie,

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez wadliwe uznanie:

a) że tak strona, jak i dzierżawca infrastruktury kolejowej nie byli zarządcą infrastruktury,

b) że obiekt myjni wagonów towarowych stanowi bocznicę kolejową,

c) że budowla drogi dojazdowej do myjni kolejowej nie jest drogą publiczną.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgadzając się z oceną organów w uzasadnieniu wyroku podkreślono, że dla poprawnego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. konieczne jest sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym. Ustawa ta określa m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Odwołując się do treści art. 4 pkt 7 w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 i pkt 18b tej ustawy stwierdzono, że jedynie podmiot posiadający autoryzację bezpieczeństwa jest zobowiązany do udostępniania w każdym czasie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Podmiot, który faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres zarządu infrastrukturą, jednak nie posiadający wymaganego dokumentu uprawniającego do wykonywania tych czynności, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym, nie ma więc obowiązku pozostawania w gotowości do udostępniania budowli licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sformułowanie "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., należy rozumieć w ten sposób, że zarządca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle.

W postępowaniu podatkowym skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałby obowiązek udostępniania przez nią infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Spółka nie udowodniła też, że jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, tj. z zachowaniem warunków określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym.

Skoro skarżąca spółka lub spółka dzierżawiąca infrastrukturę kolejową w 2009 r. nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia z podatku w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie jest także zasadne stanowisko skarżącej, że obiekt myjni wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni położonych na działkach o nr [...] i [...] stanowi budowlę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z uwagi na jej zaliczenie do linii kolejowej. Odwołując się do zawartych w ustawie o transporcie kolejowym definicji linii kolejowej (art. 4 pkt 2 ustawy) oraz bocznicy kolejowej (art. 4 pkt 10 ustawy) sąd pierwszej instancji wskazał, że myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym. Natomiast trafnie uznał organ podatkowy, iż obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym. Sformułowanie, że "bocznica kolejowa jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd, jakoby mogła wchodzić w skład linii kolejowej. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią.

W zakresie natomiast opodatkowania drogi dojazdowej do myjni sąd pierwszej instancji wskazał, że - jak wynika z akt sprawy podatkowej - przedmiotowa droga dojazdowa w ewidencji gruntów i budynków została oznaczona symbolem Tk i stanowiła pas drogowy drogi wewnętrznej. Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), zasadnie SKO uznało, że brak jest podstaw do przyjęcia przy wymiarze podatku innej kwalifikacji drogi dojazdowej niż wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na brak zaliczenia tej drogi do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). tj.:

– art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu gruntów oraz budowli wskazanych w decyzji Wójta Gminy P. z dnia 2 kwietnia 2014 r., gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania ww. zwolnienia, tj.: budowle wchodzące w skład wskazanej nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępniania nieruchomości, a także żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do ww. nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

– art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że budowla drogi dojazdowej do myjni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 188 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych gruntów oraz budowli, gdyż nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.1. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi pomimo tego, ze istniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na wykazane naruszenie przepisów prawa materialnego. Sformułowano przede wszystkim jednak zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz w związku z art. 1, art. 2 ust 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych) przez błędna ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

6.2. W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny, który na tym etapie postępowania nie jest kwestionowany i został szczegółowo przedstawiony na str. 1 - 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na tle ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania myjni wagonów towarowych oraz drogi dojazdowej do tej myjni położonych na terenie gminy P. działki o nr [...] i [...] do budowli zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz objęcia drogi dojazdowej wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Z ustaleń tych wynikało, że spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków i budowli położonych na tych działkach. Równocześnie, co ma znaczenie w sprawie w postępowaniu podatkowym skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałby obowiązek udostępniania przez nią infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Spółka nie udowodniła też, że jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, tj. z zachowaniem warunków określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

6.3. Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zakresie zaliczenia myjni wagonów towarowych do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do zawartych w ustawie o transporcie kolejowym definicji linii kolejowej (art. 4 pkt 2 ustawy) oraz bocznicy kolejowej (art. 4 pkt 10 ustawy) sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym. Obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymania pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym.

Zgadzając się z tą oceną przede wszystkim za trafne należało uznać wnioski do jakich doszedł sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podzielić należało co do zasady wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn. akt II FPS 7/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8).

Jednocześnie jednak za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; publik. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op.cit., s. 152 i n.).

Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publik. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publik. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4).

6.4. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

- zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

- są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

- tworzą linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm.

Stosownie do przedstawionych reguł wykładni analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tym przepisie. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego.

6.5. Ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Definicja legalna pojęcia drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji komentowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 ustawy o transporcie kolejowym (por. Paweł Wajda (red.), Anna Celejewska, Przemysław Ciszak, Maria Karcz-Kaczmarek, Renata Lewicka, Marek Lewicki, Artur K. Modrzejewski, Alicja Ostanek, Mariusz Rypina, Katarzyna Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz Lex 2014).

Koncentrując się w pierwszej kolejności na elementach przedmiotowych, należy wskazać, iż w myśl postanowień art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. W myśl art. 4 pkt 2 tej ustawy linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a ustawy o transporcie kolejowym).

Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, iż w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów ustawy o transporcie kolejowym jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.

6.6. Z kolei zawarta w art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego.

W pewnym uproszczeniu można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej.

W świetle postanowień art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 tej ustawy prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć.

Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe.

6.7. Prawidłowe rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej wymaga również wyjaśnienia, jaka jest relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. Jak już wyjaśniono powyżej, z obowiązującej w 2009 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej" (art. 4 pkt 10). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 ustawy o transporcie kolejowym jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013).

Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, iż teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 ustawy o transporcie kolejowym od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 tej ustawy łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest - mówiąc ogólnie - świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym.

Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (por. również postanowienie NSA z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt II OSK 1276/12, publik. CBOSA).

6.8. Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 ustawy, zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela argumentację w tym zakresie zawartą w zaskarżonym wyroku, a także zapatrywania wyrażone między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14 (publik. CBOSA). W wyrokach tych Sąd, na tle analogicznej kwestii spornej, dokonał wykładni terminu "linie kolejowe", z którą należy się zgodzić. Między innymi zawarł tezę, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Z tych względów zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej. Przyjęcie tego poglądu za własny przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną oznacza uznanie za pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prze błędną jego wykładnię. Za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało uznać odmienną argumentację przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 16 -21) wskazującą na zaliczenie myjni wagonów kolejowych do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, powołaniem na omówione definicje zawarte w art. 4 ustawy o transporcie kolejowym obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 10 tej ustawy. W tej sytuacji myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym. Wykluczało to w stanie prawnym obowiązującym w 2009r. zwolnienia tego rodzaju obiektów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l. , przesądzając tym samym o wyniku sprawy w zakresie opodatkowania obiektów myjni wagonów towarowych.

6.9. Końcowo w tej części rozważań zauważyć należy, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

6.10. Do uwzględnienia skargi nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. wprowadzający jako jedną z przesłanek zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej obowiązek jej udostępniania przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Oceny tej nie zmienia to, że w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono w tym zakresie, iż nie należało przyznać decydującego znaczenia posiadania przez zarządcę infrastruktury kolejowej certyfikatu bezpieczeństwa, o którym mowa w art. 4 pkt 7 w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. Przede wszystkim przy ocenie tego zarzutu należało podkreślić znaczenie nie podważonych odpowiednimi zarzutami skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku. Odwołując się do wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że sformułowanie "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., należy rozumieć w ten sposób, że zarządca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle. Jak podkreślono w postępowaniu podatkowym skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałby obowiązek udostępniania przez nią infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Nie wykazała również, że jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, tj. z zachowaniem warunków określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. Dokonana w tym zakresie ocena nie została podważona w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów procesowych, wiążąc tym samym przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, że spółka w 2009r. nie udostępniała spornej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, to nie spełniała również opisanej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

6.11. Odnośnie szeroko komentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obowiązku posiadania przez zarządcę infrastruktury kolejowej certyfikatu autoryzacji bezpieczeństwa należało wyjaśnić, że jest to dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej (art. 18 ust. 1 pkt 18b ustawy o transporcie kolejowym). Jej zarządca nie jest jednak zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Przy ocenie tych zarzutów należy uwzględnić, że art. 2 ust 2 ustawy o transporcie kolejowym przewiduje, iż do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit a zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku z art. 4 ustawy o transporcie kolejowym sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania.

O odrębnym charakterze bocznic kolejowych w relacji do linii kolejowych świadczy również odmienna terminologia wykorzystywana do określenia podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej. W przypadku linii kolejowych mamy do czynienia z zarządcą infrastruktury (art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym), natomiast w przypadku bocznicy kolejowej mamy do czynienia z użytkownikiem bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 10a ustawy o transporcie kolejowym użytkownikiem bocznicy kolejowej jest podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego.

Za przyjęciem odmiennej terminologii dotyczącej nazewnictwa podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej (odpowiednio zarządca dla linii kolejowych oraz użytkownik dla bocznic kolejowych) przemawiały względy celowościowe. Ratio legis było precyzyjne wskazanie, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi kategoriami dróg kolejowych i podmioty władające tymi drogami kolejowymi zobligowane są do realizacji odmiennego zakresu obowiązków. W hipotetycznej sytuacji, gdyby prawodawca używał terminu "zarządca infrastruktury" również do bocznic kolejowych, rodziłoby to wątpliwość odnośnie do konieczności stosowania się przez tego zarządcę do wszystkich norm dotyczących kwestii zarządzania liniami kolejowymi. W sytuacji rozdzielenia obu tych pojęć (tj. zarządcy infrastruktury i użytkownika bocznicy kolejowej) wątpliwość taka nie wystąpi.

Bocznica kolejowa w znaczeniu funkcjonalnym przeznaczona jest do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Celem gospodarczym bocznic kolejowych jest zatem wspieranie ruchu kolejowego odbywającego się w obrębie linii kolejowych. Podsumowując dotychczas przeprowadzone rozważania należy wskazać, że bocznice kolejowe są specyficznym elementem sieci kolejowej, który przeznaczony jest w istocie do wspierania ruchu kolejowego odbywającego się w obrębie linii kolejowych. O tym specyficznym charakterze bocznicy kolejowej przemawia również to, że normy ustawy o transporcie kolejowym nie znajdują zastosowania do bocznic kolejowych w pełnym zakresie. Skoro autoryzacja bezpieczeństwa, o której mowa w art. 4 pkt 18b ustawy o transporcie kolejowym, to dokument potwierdzający ustanowienie - przez zarządcę infrastruktury - systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, to jej posiadanie nie jest wymagane przez użytkownika bocznicy kolejowej.

6.12. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić zarzuty związane z odmową wyłączenia z opodatkowania gruntów dróg dojazdowych do bocznicy kolejowej (art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych). W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że o opodatkowaniu drogi dojazdowej do myjni decydowało sklasyfikowanie droga dojazdowa w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk. Jako pas drogowy drogi wewnętrznej. Wobec tych niepodwazonych ustaleń zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009r., art. 2 o drogach publicznych oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), zasadnie sad pierwszej instancji ocenił, że brak było podstaw do przyjęcia przy wymiarze podatku innej kwalifikacji drogi dojazdowej niż wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na brak zaliczenia tej drogi do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

6.13. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.