Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 917/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat napiwków za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat napiwków za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Łd 917/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej "A." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jako płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za miesiące styczeń - grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka gromadziła i dokonywała podziału napiwków w należących do niej kasynach przy ul. A. oraz przy ul. B.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że napiwki nie były kierowane do konkretnego, indywidualne oznaczonego pracownika, ale czasowo trafiały do pracodawcy, który gromadził te środki i dokonywał ich dalszego podziału wśród pracowników. W ocenie organu Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania i odprowadzania od tych środków należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Zaś dla pracowników środki te stanowiły przychód ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ ustalił, że w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych pracownicy nie wykazali kwot otrzymanych napiwków, co spowodowało, że w stosunku do nich występuje odpowiedzialność Spółki jako płatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2005 r., l SAM/r 1038/03, Biuletyn Skarb. 2005/5/26). W tak rozumianej definicji przychodów ze stosunku pracy mieści się również wypłata napiwków pracownikom Spółki w miejscu ich zatrudnienia, tj. w kasynie gry. Napiwki te przysługiwały bowiem pracownikom kasyna, a nie innym osobom. Poza tym sposób rozliczeń napiwków wiązał się z etapem wykonywania stosunku pracy.

Regulacje ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 102, poz. 650 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.g.z.w." służą stworzeniu warunków przeprowadzenia gier w sposób nie budzący wątpliwości co do losowości wyniku gry. Gwarancją postrzegania osoby prowadzącej grę jako bezstronnej jest wprowadzony system gromadzenia napiwków i ich rozdziału. Specyfika tych stanowisk wyklucza przyjmowanie przez konkretne osoby darowizn od graczy. Zdaniem organu napiwki uiszczane w kasynie gry nie mogą być oceniane jak napiwki kelnerskie, taksówkarskie czy hotelarskie.

Organ wyjaśnił, że w latach 2002 - 2003 Spółka ujmowała w swoich księgach kwoty napiwków otrzymanych i wypłacanych pracownikom, czego zaniechała od 2004 r., kiedy przestała również wypełniać obowiązki płatnika, informując swoich pracowników o konieczności samodzielnego obliczania i wpłacania podatku dochodowego od wypłaconych napiwków.

Z ustaleń organu wynika, że w czasie trwania gry napiwki w formie żetonów trafiały do "tip-boxów" (pojemników na napiwki specjalnie zainstalowanych w stołach do gry), zaś po zakończeniu dnia pracy były one komisyjne wyjmowane, liczone i wymieniane na pieniądze. Podziału zgromadzonych napiwków dokonywał przełożony wszystkich pracowników kasyna - kierownik zespołu kasyn. Kwoty napiwków otrzymywały nie tylko osoby bezpośrednio obsługujące stoły do gier, ale również inne osoby np: kasjerki, kierownicy sal i kasyn. Napiwki rozdzielane były co do zasady wg kryterium stażu pracy i zajmowanego stanowiska - czyli kryteriów pracowniczych, ściśle związanych ze świadczoną pracą. Kwota napiwków zmniejszana była proporcjonalnie do okresu przebywania na zwolnieniu lekarskim. Napiwki nie były elementem wynagrodzenia ujętym w umowie o pracę. Każdy otrzymany napiwek pracownik potwierdzał własnoręcznym podpisem w rejestrze napiwków.

Organ wskazał na zeznania pracowników A., przesłuchanych w charakterze świadków w dniu 11 października 2007 r.

Zdaniem organu dla pracowników kasyna napiwki stanowiły przychód w rozumieniu art 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy (por. wyroki WSA w Gdańsku z 14 marca 2006 r., l SA/Gd 414/04 oraz l SA/Gd 173/04, wyrok WSA w Ł. z 24 maja 2005 r., l SA/Łd 351/05).

Szczegółowe zasady ewidencjonowania napiwków określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949), powoływane dalej jako "rozporządzenie MF". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej, wskazanej w art. 51 u.g.z.w.

Zdaniem organu dokonane przez pracowników potwierdzenia odbioru należności z tytułu napiwków w kwotach wyliczonych zgodnie z regulaminem podziału, uzasadniają stwierdzenie, że nie było podstaw do prowadzenia kolejnego postępowania na powyższą okoliczność i przeprowadzanie ponownych czynności kontrolnych po dniu 1 maja 2007 r. Pracownicy Spółki otrzymywali dochód w postaci napiwków, którego nie wykazywali w zeznaniach podatkowych. Płatnik natomiast nie naliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczek z tego tytułu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w 191 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie jest zwięzłe, ale zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostawała natomiast okoliczność, czy Spółka jako pracodawca poinformowała pracowników o obowiązku rozliczenia podatku w związku z otrzymywanymi napiwkami. Decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, ma charakter deklaratoryjny. Niewykonanie przez płatnika w terminie obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, a następnie zapłata podatku (czy to przez podatnika, czy też przez płatnika) nie zmienia faktu, że płatnik nie wykonał w terminie swoich ustawowych obowiązków, a zatem zachował się niezgodnie zobowiązującym prawem. Oznacza to, że późniejsze uiszczenie podatku przez podatnika lub też przez płatnika, już po terminie przewidzianym w ustawie, nie niweczy przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie informujące o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (z dnia 18 grudnia 2009 r.) zostało odebrane przez pełnomocnika Spółki w dniu 21 grudnia 2009 r., natomiast w dniu 23 grudnia 2009 r. z całością materiału w sprawie został zapoznany B. S. - Dyrektor Zarządu. Na powyższą okoliczność sporządzono adnotację, z której wynika, że strona nie zgłaszała uwag, natomiast dodatkowe wyjaśnienia zobowiązała się złożyć w ustawowym terminie. Terminem ten upłynął w dniu 28 grudnia 2009 r., co spowodowało wydanie decyzji przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. Pismo strony z dnia 28 grudnia 2009 r. organ otrzymał w dniu 31 grudnia 2009 r., już po wyekspediowaniu decyzji pierwszej instancji. Dlatego ustosunkowanie się do tej wypowiedzi strony nastąpiło w stanowisku kierowanym do organu odwoławczego, zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest konieczne przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchanie w charakterze świadków klientów kasyn gry, na okoliczność, komu wręczali napiwki i czy było ich zamiarem przekazywanie napiwków Spółce oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność gromadzenia i podziału napiwków w kasynach w 2004 r.). Należność z tytułu napiwków nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki. Dla oceny czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy nie ma znaczenia, czy jest ono finansowane ze środków stanowiących własność pracodawcy, ale to, czy jego wypłata jest skutkiem pozostawania świadczeniobiorcy w stosunku pracy z pracodawcą (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r. l SA/Gd 414/04). W przedmiocie odpowiedzialności Spółki za rok 2000 wypowiedział się WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] r., [...], tym samym bezcelowe jest dopuszczenie dowodów z pism Spółki z dnia 15 listopada i 14 grudnia 2000 r. oraz odpowiedzi organu podatkowego z dnia 20 listopada i 22 grudnia 2000 r. na okoliczność stanowiska organów podatkowych co do charakteru napiwków.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 71 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się odpowiednio do należności płatników i inkasentów z tytułu nie pobranych albo nie wpłaconych podatków.

Organ powołał się na wyrok z dnia [...] r., [...], w którym WSA w Ł. wyraził pogląd, że z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz początek i kres terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych powstałych w tym samym roku podatkowym jest tożsamy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ponieważ zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie przedawniły się na dzień wydania decyzji przez ten organ, dlatego utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji, z tym, że za miesiące styczeń - listopad 2004 r. nie podlega ona wykonaniu, bowiem w tej części nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia. Wykonaniu podlega natomiast zobowiązanie za miesiąc grudzień 2004 r., którego płatność wymagana była w 2005 r., co oznacza jej przedawnienie dopiero w dniu 31 grudnia 2010 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organom naruszenia:

1) art. 127 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania,

2) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu zaliczek, a nie za podatek należny za 2004 r.,

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż wadliwie wskazywała ona podstawę prawną,

art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 180 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 4 u.g.z.w. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji opartej na danych pozyskanych z ewidencji napiwków w sposób sprzeczny z prawem,

5) art. 127 w zw. z art. 220 § 2 i art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach organu pierwszej instancji i ograniczenie swoich działań do funkcji kontrolnej,

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie dowodów uznanych za wiarygodne i niewiarygodne,

art. 127 w zw. z art. 30 § 5 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie czy w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność płatnika,

art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygniecie sprawy na podstawie dowodu z rejestrów napiwków, mimo niekonstytucyjności rozporządzenia MF,

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 284b § 3 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji opierającej się na dowodach zgromadzonych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do prowadzenia kontroli,

art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę na okoliczności istotne dla sprawy,

art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części, w której orzeka o odpowiedzialności Spółki za przedawnione zaliczki za okres styczeń - listopad 2004 r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono m. in., że w 2004 r. Spółka nie otrzymywała i nie przejmowała napiwków wręczanych pracownikom kasyna przez graczy, nie decydowała o datach i kwotach do wypłaty, nie korzystała ze środków napiwkowych, nie wypłacała napiwków pracownikom, a jedynie ewidencjonowała obrót napiwkami zgodnie z wymogami ustawy o grach losowych.

W ocenie Spółki organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, czym naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej w decyzji Naczelnika, naruszenia art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Spółki z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek, a nie z tytułu podatku należnego za 2004 r.; niezgodnego z prawem pozyskania i wykorzystania danych pochodzących z rejestru napiwków.

Spółka stwierdziła, że z chwilą zakończenia danego roku podatkowego, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok tracą byt prawny, co oznacza, że po tym terminie nie może istnieć zaległość podatkowa z tytułu tych zaliczek. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do uchwały NSA z dnia [...] r., [...].

W opinii Spółki powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Jeżeli stosowany akt był nowelizowany, to niezbędne jest podanie zarówno miejsca publikacji jego pierwotnego tekstu, jak i miejsca publikacji wszystkich zmian, które nastąpiły od daty wydania decyzji. Organ pierwszej instancji nie podał czy przepisy u.p.d.o.f. wskazane jako podstawa rozstrzygnięcia zostały zastosowane w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Art. 49 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 u.g.z.w. wyraźnie determinuje zarówno katalog podmiotów uprawnionych do żądania dostępu do ewidencji napiwków oraz żądania udzielania związanych z nią wyjaśnień, jak i dodatkowy warunek dostępu do ewidencji i danych w niej zawartych, którym jest "niezbędność" w procesie kontroli i nadzoru w rozumieniu u.g.z.w. Tym samym przetwarzanie danych z ewidencji napiwków, sporządzenie kopii, jak również udzielanie przez pracowników wyjaśnień dotyczących ewidencji napiwków w celu innym niż niezbędnym do zagwarantowania skuteczności i kontroli działalności podmiotu urządzającego gry i zakłady wzajemne w zakresie zgodności tej działalności z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, udzielonym zezwoleniem oraz regulaminem gry losowej lub gry na automacie, stanowi naruszenie dyspozycji zawartej w art. 49 ust. 4 u.g.z.w.

Ponadto przesłuchanie świadków niebędących osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki narusza art. 49 ust. 1 i 4 u.g.z.w.

Pozyskanie dowodu z naruszeniem prawa wywołuje konsekwencje w postaci niemożności jego wykorzystania. Wynika to z obowiązku działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącej art. 284a § 3 oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej dyskwalifikują dokumenty pozyskane bez doręczenia upoważniania do kontroli oraz dokumenty pozyskane po przekroczeniu terminu zakończenia kontroli.

Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy ograniczył swoje działania wyłącznie do oceny stanowiska organu pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy pominął, że w 2004 r. w Spółce panował inny sposób procedowania z napiwkami niż w latach 2002-2003, kiedy istniały porozumienia z pracownikami. W latach 2002-2003 pracownicy wyrazili zgodę na korzystanie przez Spółkę z napiwków i wyrównanie z nich płynności finansowej Spółki.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja jest zbyt lakoniczna, co uniemożliwia zapoznanie się z rzeczywistymi motywami rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przepisów o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Organ odwoławczy powinien rozważyć czy w mniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność Spółki. Jednym z zarzutów odwołania była teza, że podatek nie został pobrany przez Spółkę z winy podatników (pracowników). Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 października 2004 r. (III SA 2049/2003; Gazeta Prawna 2007/30 str. B2) "Płatnik nie będzie odpowiadał za podatek, gdy nie został on pobrany z winy podatnika. Przez winę podatnika należy rozumieć każdą postać winy, czyli winę umyślna w postaci zamiaru bezpośredniego i zamiaru ewentualnego, jak i winę nieumyślna w postaci i lekkomyślności albo niedbalstwa. W ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do ustalenia, czy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika ".

W 2004 r. Spółka nie była uznawana za właściciela i dysponenta napiwków, co potwierdziły także zeznania pracowników. Pracownicy uznawali, że napiwki są ich pieniędzmi, w ich wyłącznej dyspozycji, w szczególności podział puli utworzonej z tych napiwków pozostawał w ich wyłącznej kompetencji. O odmowie potrącenia zaliczek z winy pracowników świadczy nie tylko odbieranie całości napiwków brutto i brak zgody pracowników na dokonywanie potrąceń z ich wynagrodzenia lub napiwków. W 2004 r. strona nie otrzymała od pracowników oświadczeń, o których mowa w art. 37 u.p.d.o.f.

Nieustosunkowanie się organów obu instancji do kwestii wyłączenia odpowiedzialności Spółki na podstawie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do nierozpoznania całości sprawy.

W ocenie skarżącej organy wykorzystały dane zgromadzone przez Spółkę na podstawie rozporządzenia MF, co do którego istnieją zasadnicze wątpliwości, co do jego zgodności z art. 51 Konstytucji RP i u.g.z.w.

Spółka wnosi, aby Sąd uznał za niezgodne z art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 4 u.g.z.w. zgromadzenie i przetworzenie danych z ewidencji napiwków w części dotyczącej ustalenia danych osobowych pracowników, dat i kwot wypłacanych napiwków, a w konsekwencji uznał, że nie mogą one stanowić w niniejszej sprawie podstawy obciążenia Spółki odpowiedzialnością podatkową. Spółka wnosi także, aby Sąd wziął pod uwagę ostatnie oficjalne stanowisko Ministra Finansów w sprawie napiwków uzyskiwanych w kasynach gry.

Skarżąca zarzuciła, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów. Zarzuciła również, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji upłynęło więcej niż 5 lat od końca roku, w którym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2004 r. powinny być wpłacone, a zatem zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie umarza się gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 16 listopada 2010 r. skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej, z powodu niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego między Spółką a jej pracownikami w zakresie wypłat z tytułu napiwków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zarzutem najdalej idącym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2003 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 71 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się odpowiednio do należności płatników i inkasentów z tytułu nie pobranych albo nie wpłaconych podatków.

Należy zatem przeanalizować czy w rozpoznawanej sprawie organy zmieściły się w 5-letnim terminie, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w przypadku decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r., termin ten został dochowany, rozważenia wymaga jednak czy sytuacja taka dotyczy również rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, które zapadło [...] r., co może sugerować, że nastąpiło to już po upływie terminu przedawnienia, powodującego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie nie doszło do przerwania, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że należności płatnika za okresy od stycznia do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., co przyznaje również organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zwrot "w szczególności" jest tylko wskazaniem na jedną z wielu sytuacji, która może być powodem umorzenia postępowania podatkowego. Taki przypadek ma miejsce wówczas, gdy w trakcie toczącego się postępowania okaże się, że organ nie zdążył wydać decyzji przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Wówczas organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Jakkolwiek w przepisie zostało użyte sformułowanie "toczącego się postępowania podatkowego", to praktycznie znajduje ono zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Po wydaniu decyzji i wniesieniu odwołania, samo umorzenie postępowania w drodze postanowienia nie wyeliminuje z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Wniesienie odwołania powoduje konieczność wydania decyzji przez organ odwoławczy. Jeśli zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, organ ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję (w zależności od zakresu przedawnienia w całości lub w części) i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 2 czerwca 2005 r., III SA/Wa 1637/04, M. Pod. 2005, nr 12, s. 47).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że orzekanie w sprawie wymiaru podatku (w tym przypadku należności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia, stanowi naruszenie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i art. 71 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie.

Natomiast w zakresie zaliczki za grudzień 2004 r. rozważenia wymaga kwestia, czy decyzja określająca kwoty należności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy może zostać wydana w stosunku do płatnika, po zakończeniu roku podatkowego. Z końcem tego okresu bowiem zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo.

Podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił m. in. art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym przepisem płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl § 4 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast na podstawie § 6 decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

W stosunku do płatnika organ podatkowy nie wydaje decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż taka decyzja może być skierowana wyłącznie do podatnika. W myśl art. 53a § 1 jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W stosunku do płatnika organ jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek, także po upływie roku podatkowego i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. W tym ostatnim przypadku celem określenia wysokości podatku nie jest jednak egzekucja, a jedynie umożliwienie naliczenia należnej kwoty odsetek, co w odniesieniu do płatnika, następuje w formie czynności materialno-technicznej.

Jeżeli jednak po wydaniu decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, pomimo zapłaty podatku przez podatnika, zażąda również od płatnika uregulowania tych należności - płatnik nie ma prawnego obowiązku spełnienia takiego świadczenia. Jest on zobowiązany tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - do daty spełnienia świadczenia przez podatnika.

Reasumując należy stwierdzić, że nawet zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek. Decyzja taka potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności.

Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wyłącznie stwierdzenie, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków, określając zarazem ich wymiar finansowy. Zdarzenia mające miejsce już po upływie płatności podatku, w tym także zapłata podatku, nie mają jakiegokolwiek wpływu na wcześniejsze zaniedbania płatnika. Natomiast kwestia, czy płatnik będzie zobowiązany do faktycznej zapłaty podatku, jest zagadnieniem zupełnie odrębnym od decyzyjnego określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek.

Podobny pogląd wyraził L. Etel [w:] Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2009 (komentarz do art. 30).

Rozważając kwestię zaliczki za grudzień 2004 r. należy również mieć na uwadze decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Skargę na tę ostatnią decyzję oddalił WSA w Ł. wyrokiem z dnia [...] r. [...]. W postępowaniu tym organy stwierdziły, że kwoty pochodzące z napiwków stanowiły przychody Spółki.

Ponieważ jednak decyzja organu pierwszej instancji wydana w tej sprawie była wcześniejsza, Sąd ustosunkuje się również do tej kwestii, analizowanej przez organy oraz podnoszonej w skardze.

Strona skarżąca podkreśla, że w 2004 r. Spółka nie traktowała napiwków jako swojego przychodu. Faktu tego nie potwierdza jednak zgromadzony materiał dowodowy. Na 6. stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej cytuje zeznania byłego kierownika ośrodka gier T. C., z których wynika, że w 2004 r. pracownicy nie dostawali pełnej kwoty napiwków, gdyż pewną kwotę zabierało A.. Świadek powiedział, że razem z kierownikiem P. wynegocjowali u dyrektor R. W. 21 punktów tipowych. W zakresie podziału napiwków zawsze istniał system punktowy. Ilość punktów zależała od stanowiska, stażu lub w ten sposób regulowano wysokość wynagrodzenia. Na odprawach, w których uczestniczyli kierownicy sal i zarząd, ustalono, że napiwki dostaną również kasjerki i operatorzy automatów. Ustalenia te były dokonane przed 2004 r. i obowiązywały w 2004 r.

Z zeznań T. C. wynika ponadto, że Spółka mogła swobodnie dysponować środkami pochodzącymi z napiwków, część tych środków skarżąca pozostawiała sobie i opłacała z nich między innymi zaległości podatkowe.

W pierwszej fazie napiwki były wrzucane do specjalnie zainstalowanych w stołach pojemników na napiwki, tzw. "tip-boxów", co jest niesporne. Od tej pory nie można ich już było przypisać do konkretnej osoby krupiera, do którego w rzeczywistości skierowany był napiwek.

Ponieważ zasady podziału napiwków ustalało kierownictwo Spółki, stosując własne kryteria dotyczące zarówno kręgu pracowników uprawnionych do otrzymania tego świadczenia, jak i wysokości napiwku, uzależnionej od ilości punktów tipowych posiadanych przez pracownika - ustalanie czy intencją gości kasyna było obdarowanie krupiera, czy Spółki, nie ma wpływu na wynik sprawy. Wprowadzenie punktów tipowych, decydujących o wysokości świadczenia, oznacza, że w tym zakresie Spółka stosowała własne zasady premiowania pracowników, na które intencja gości nie miała wpływu. Napiwki otrzymywały bowiem również osoby, które bezpośrednio nie obsługiwały klientów.

Kwoty napiwków wypłacane przez Spółkę swoim pracownikom stanowiły dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym pierwszym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę "wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika" oraz "świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W wyroku z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83) NSA stwierdził, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Nie jest przy tym istotne, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Skoro zatem Spółka jako zakład pracy nie pobrała zaliczek i nie przekazała ich na właściwego rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.) organ pierwszej instancji zasadnie określił wysokość należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku, na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego braku uprawnienia organów podatkowych do uzyskania dostępu do ewidencji napiwków, należy stwierdzić, że uprawnienie takie znajduje swoje umocowanie w art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego organ musiał posłużyć się rejestrem napiwków, gdyż był to jedyny właściwy dowód, na podstawie którego można było ustalić rzeczywistą wysokość napiwków otrzymanych w badanym roku podatkowym.

Podmioty wymienione w art. 49 ust. 1 u.g.z.w. (inspektorzy kontroli skarbowej oraz osoby upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych) wykonują czynności z tytułu kontroli i nadzoru. Zakres kontroli i nadzoru wynika z art. 48 ust. 1 u.g.z.w. Ustawa nakazuje, aby osobom wykonującym czynności z tytułu kontroli i nadzoru m. in. zapewnić wgląd w dokumentację (art. 49 ust. 1 pkt 2 u.g.z.w.). Nie oznacza to jednak, że wglądu w dokumentację kasyna nie może mieć żadna inna osoba. Organ podatkowy ma inną podstawę do wglądu w dokumentację i jest nią niewątpliwie art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 180 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 4 u.g.z.w. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na danych pozyskanych z ewidencji napiwków w sposób sprzeczny z prawem.

Zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W myśl § 3 dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Dla zachowania w postępowaniu podatkowym mocy dowodowej dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby kontrolujący powiadomili podatnika, podali przyczyny przedłużenia terminu i wskazali nowy termin zakończenia kontroli. Omawiany przepis nie zawiera jednak terminu w jakim obowiązek ten powinien zostać zrealizowany.

W ocenie Sądu moc dowodowa dokumentów dotyczących czynności kontrolnych będzie zachowana w postępowaniu podatkowym również wtedy, gdy pismo powiadamiające podatnika o przyczynie przedłużenia terminu oraz wskazujące nowy termin zakończenia kontroli, zostanie doręczone po upływie terminu dotychczasowego.

Należy podkreślić bowiem, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2008 r., I SA/Po 83/07, LEX nr 467198).

Jeżeli organ powiadomił podatnika, podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin zakończenia kontroli, należy uznać, że wyłączenie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, o którym stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. W rozpoznawanej sprawie pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że organ wykazał, iż sformułował i przyjął do wysłania przedmiotowe pisma przed upływem dotychczasowego terminu.

W tej sytuacji w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się sprzeczności rozporządzenia MF z Konstytucją RP. Obowiązek ewidencji napiwków wynikał z art. 49 ust. 4 u.g.z.w., zgodnie z którym podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane do prowadzenia ewidencji napiwków, zaś rozporządzenie MF regulowało tylko kwestie techniczne (sposób ewidencjonowania), zgodnie z delegacją udzieloną w art. 51 u.g.z.w. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji w odniesieniu do miesiąca grudnia 2004 r. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i 120 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Organy nie dopuściły się również naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe - 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Analiza treści powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, co miało miejsce w omawianym przypadku.

Słusznie również uznały organy, że w sprawie nie jest wymagana opinia biegłego, gdyż sposób prowadzenia ewidencji napiwków reguluje rozporządzenie MF, zaś sposób dokonywania podziału środków pochodzących z napiwków w Spółce, został ustalony na podstawie ewidencji napiwków oraz zeznań świadków i nie wymagał zastosowania wiadomości specjalnych, które warunkują możliwość powołania biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. niewystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką do takiego wystąpienia jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Pomimo tego w rzeczywistości to sąd powszechny będzie rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

W rozpoznawanej sprawie organy nie miały wątpliwości, że dla pracowników świadczenia wypłacane z tytułu napiwków były przychodem ze stosunku pracy, co szczegółowo uzasadniły, trudno zatem czynić im zarzut, że nie zastosowały tego unormowania.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

Sz.Ch.