Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 628/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1055/11 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w Z. (obecnie W. Sp. z o.o. w Z.) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1055/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w Z. (obecnie W. sp. z o.o.) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego spółka – przedstawiając zdarzenie przyszłe – podała, że na podstawie umowy zawartej z kontrahentem niemieckim wykonuje bezpośrednio na jego zlecenie dachy i akcesoria samochodowe. Surowce, materiały i komponenty potrzebne do wykonania zamówienia nabywa zarówno po cenach ustalonych w walutach obcych, jak i w złotówkach. Działalność gospodarcza spółki ogranicza się do wykonywania zleceń produkcyjnych na rzecz jednego kontrahenta, a wykonane produkty są pakowane i wysyłane do miejsca przez niego wskazanego. Koszty transportu ponosi kontrahent lub klient zewnętrzny. Wydatki ponoszone w walutach obcych w znacznej części związane są z transakcjami z dostawcami kontrahenta. Różnice kursowe w zakresie kosztów i przychodów wpływają na rentowność spółki, która jest obciążana ryzykiem kursowym. Strony umowy postanowiły, że wszelkie powstałe różnice kursowe rozliczane będą na koniec roku podatkowego (którym jest rok kalendarzowy) w ten sposób, że jeżeli w danym roku podatkowym spółka poniesie straty z tytułu różnic kursowych, to obciąży ona kontrahenta tymi stratami. W sytuacji odwrotnej, gdy w danym roku podatkowym spółka zrealizuje zyski z tytułu różnic kursowych, jest ona zobowiązana zapłacić kontrahentowi kwotę odpowiadającą równowartości tych zysków kursowych. Płatności te nie są związane z żadną transakcją usługową czy towarową spółki ani z konkretnym zakupem lub sprzedażą. Zyski wypłacane na rzecz kontrahenta stanowią jego wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyk kursowych. W dniu 31 grudnia 2008 r. kontrahent niemiecki wystawił na rzecz spółki fakturę, którą obciążył ją kwotą nadwyżki wykazanych i zrealizowanych w 2008 r. dodatnich różnic kursowych nad różnicami ujemnymi.

Spółka zadała pytania:

1. Czy płatność na rzecz jej kontrahenta stanowi obrót opodatkowany VAT, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

2. Czy płatność kontrahenta na rzecz skarżącej stanowi obrót opodatkowany, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

W ocenie spółki, w zakresie pytania pierwszego, kwoty pieniężne wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie przedmiotowej umowy nie dotyczą dostawy towarów, lecz jest to świadczenie usług przez kontrahenta na jej rzecz, będące jej zabezpieczeniem przed ryzykiem kursowym, które nie stanowi dostawy towarów. Usługodawcą jest kontrahent, a spółka jest beneficjentem usług w zakresie zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Z tego powodu podatnikiem podatku VAT co do zasady powinien być jej kontrahent. Omawiana usługa ma charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej, a zatem należy ją zaklasyfikować jak usługi finansowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Spółka wskazała, że ma siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a jej kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Niemczech i tam ma siedzibę, więc na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. za miejsce świadczenia tych usług należy uznać miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli Polskę. Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust 3 u.p.t.u. zobowiązana jest wykazać obrót z tytułu przedmiotowej transakcji i rozliczyć import usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy są zwolnione od podatku. Tym samym – zdaniem spółki – usługi wykonywane przez kontrahenta korzystają ze zwolnienia od podatku. Za dzień powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. Wykonanie usługi dotyczącej roku 2008, za którą kontrahent wystawił 31 grudnia 2008 r. fakturę, nastąpiło tego dnia. Obowiązek podatkowy powstał zatem w dniu 31 grudnia 2008 r.

W kwestii pytania drugiego spółka stwierdziła, że opisywana płatność dokonywana przez usługodawcę profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem usługi na rzecz usługobiorcy, jest poza regulacjami VAT. Spółka staje się podatnikiem z tego tytułu w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nie ma zatem obowiązku wystawienia faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem spółki w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. za obrót nie można uznać kwoty należnej usługobiorcy z tytułu zakupu usługi - płatności z tytułu różnic kursowych dokonywanych dla spółki przez jej kontrahenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W jego ocenie w sprawie dojdzie do podwyższenia bądź obniżenia ceny sprzedanych towarów. Organ wskazał, że spółka w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Zobowiązana będzie zatem do wystawienia faktur korygujących oraz do dokonania stosownych korekt podstawy opodatkowania w związku ze zmianą ceny sprzedanego na rzecz kontrahenta towaru.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337). Wskazała też na naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o inny niż przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny oraz art. 14c § 2 O.p. przez przedstawienie niekompletnego stanowiska organu.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 360/10, oddalił skargę, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów w niej sformułowanych.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1332/10, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej złożonej od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera własnej oceny stanowiska organu, który wydał interpretację, jak również nie zawiera ustosunkowania się do zarzutów skarżącej zawartych w skardze. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji jedynie przytoczył stanowisko zawarte w interpretacji, nie dokonując jednakże jego oceny. Wskazał przy tym, że z uzasadnienia wyroku powinno w sposób przekonujący wynikać, dlaczego stanowisko organu WSA uznał za prawidłowe i dlaczego nie podzielił stanowiska skarżącej. NSA podniósł także, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do stanowiska podnoszonego w skardze, że umowa łącząca skarżącą z niemieckim kontrahentem miała charakter umowy hedgingowej. Trudno zatem uznać, by została wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Za niezasadny NSA uznał przy tym zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 14b § 1, § 3 i art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), nie podzielając stanowiska skarżącej, że organ wyszedł w tej sprawie poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Sąd przyjął, że w wydanej interpretacji dokonano oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, a to, że skarżąca nie zgadza się z oceną organu nie oznacza, że zmienił on w interpretacji przedstawiony przez nią stan faktyczny.

Jednocześnie za przedwczesne NSA uznał odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

3.2. Sąd uznał, że bezpodstawne było przyjęcie przez organ, że sytuacja opisana przez spółkę we wniosku dotyczyła podatku VAT "w zakresie zmiany ceny sprzedanych towarów". Czyniąc powyższe założenie, zawężone jeszcze tylko do transakcji wykonania zleceń produkcyjnych przez skarżącą na rzecz kontrahenta (wbrew wyraźnemu wskazaniu, że kwestia różnic kursowych nie dotyczy tylko transakcji skarżącej z ww. podmiotem zagranicznym), organ w rzeczywistości pominął istotę zagadnienia i uchylił się od wydania interpretacji w zakresie objętym wnioskiem skarżącej, koncentrując się na przedstawieniu własnego stanowiska w zakresie korekty ceny towaru i wystawiania faktur korygujących. Zdaniem Sądu organ nie dokonał wnikliwej analizy oraz oceny stanowiska skarżącej co do istoty przedstawionego przez nią zagadnienia. We wniosku skarżąca wyraźnie bowiem wskazała, że zawarła umowę, której treść wyrażała wolę stron przejęcia przez kontrahenta niemieckiego ryzyk kursowych i to związanych nie tylko z transakcjami spółki z tym podmiotem. Spółka wskazała, że w przypadku opisanej przez nią umowy mamy do czynienia z przejmowaniem przez jej kontrahenta jej strat z tytułu różnic kursowych, w zamian za wynagrodzenie w postaci realizowanych przez spółkę zysków z tytułu takich różnic, przy czym za usługodawcę należy uznać spółkę niemiecką, natomiast spółka jest beneficjentem usług w zakresie zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Według skarżącej usługi te mają charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej, więc należy je zaklasyfikować jako usługi finansowe w rozumieniu art. 27 ust.4 pkt 4 u.p.t.u. Jednoznaczne było też – zdaniem Sądu – stanowisko spółki odnośnie skutków podatkowych w podatku VAT, zarówno w przypadku płatności skarżącej na rzecz kontrahenta, będącej realizacją zysków z tytułu różnic kursowych, jak też w sytuacji realizacji przez tego kontrahenta na rzecz spółki płatności w kwocie równej stracie poniesionej przez nią w przypadku niekorzystnych zmian kursu walutowego.

3.3. Zdaniem Sądu ocena organu w powyższym zakresie nie zawiera praktycznie żadnego konkretnego odniesienia do stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o interpretację, brak jest również oceny prawnej tego stanowiska, co powoduje, że Sąd nie ma możliwości dokonania kontroli takiej interpretacji. W szczególności Sąd wskazał, że organ nie dokonał żadnej oceny umowy przedstawionej we wniosku, traktowanej przez stronę jako pochodny instrument finansowy podobny do umowy hedgingowej, nie ocenił także dopuszczalności takiego kontraktu, chociażby w świetle zasady swobody umów, ani też nie odniósł się do skutków podatkowych takiej umowy przedstawionych przez spółkę.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 O.p., co uniemożliwiło Sądowi zbadanie tej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem. Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ powinien uwzględnić ww. zalecenia, dotyczące obowiązku dokonania oceny, odnoszącej się konkretnie do stanowiska strony zawartego we wniosku, w szczególności do umowy przyrównywanej do hedgingu, zawartej z myślą o zabezpieczeniu skarżącej przed ryzykiem zmiany kursu walut.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że organ w tej interpretacji nie dokonał właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz nie zawarł uzasadnienia prawnego tej oceny, które to elementy wymagane są przez art. 14c § 1 O.p., w sytuacji gdy interpretacja spełniała wskazane w tym przepisie wymagania i niezasadne było na tej podstawie jej uchylenie,

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 14c § 1 i 2 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z powodu uznania, że nie spełnia ona wymagań określonych w art. 14c § 1 O.p., co uniemożliwia Sądowi zbadanie zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, w sytuacji gdy interpretacja ta spełniała wymagania określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. i możliwe oraz zasadne było jej zbadanie pod względem zgodności z prawem, w szczególności z uwagi na to, że Sąd znał składające się na uzasadnienie prawne oceny zawarte w interpretacji – stanowisko organu podatkowego (także na podstawie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę), a co za tym idzie, niezasadne było na tej podstawie uchylenie tejże interpretacji,

3. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 54 § 2 P.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę stanowiska organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny wydając już w tej sprawie wyrok w dniu 28 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1332/10) i stwierdzając ułomności uzasadnienia rozpatrywanego wyroku, polegające na nieustosunkowaniu się do zarzutów skargi i bezrefleksyjne zaakceptowanie stanowiska organu interpretacyjnego, nakazał Sądowi pierwszej instancji dokonanie własnej oceny tegoż stanowiska w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów i argumentów strony. Jednocześnie stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie wyszedł w tej sprawie poza przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny, a jedynie dokonał oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

5.2. Rozpatrując ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji, powołując się szeroko na normę art. 190 P.p.s.a., stwierdził jednak, że przytoczone na stronie 5 interpretacji stanowisko organu, będące jego oceną wniosku strony, "nie zawiera praktycznie żadnego konkretnego odniesienia do stanowiska skarżącej zawartego w jej wniosku z [...] września 2009 r.", co doprowadziło ten Sąd do konkluzji, że "zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 O.p. polegającym na niedokonaniu właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz na braku uzasadnienia prawnego tej oceny".

5.3. Należy zgodzić się ze stroną składającą skargę kasacyjną, że takie stanowisko Sądu pierwszej instancji de facto stanowi uchylenie się tegoż Sądu od oceny zaskarżonej interpretacji i poglądu organu interpretacyjnego, że sporne płatności różnic kursowych są związane z realizowanymi uprzednio dostawami i skutkują zmianą cen, który to pogląd oczywiście w konsekwencji stanowi negację, a tym samym ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy, że w przypadku tym dochodzi do świadczenia usług pośrednictwa finansowego, w tym usług hedgingowych. Podnieść przy tym należy, że Sąd odniósł się do tej oceny organu pisząc, że "bezpodstawne było przyjęcie przez organ w tej interpretacji, że sytuacja opisana przez skarżącą, na gruncie której zadała ona swoje pytania, dotyczyła podatku od towarów i usług w zakresie zmiany ceny sprzedanych towarów", lecz stanowiska tego w żaden sposób w dalszych motywach orzeczenia Sądu nie rozwinięto.

5.4. Za trafny zatem w szczególności należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i 2 O.p., przez uchylenie interpretacji z powodu uznania, że nie spełnia ona wymagań określonych w art. 14c § 1 O.p., co uniemożliwiło Sądowi zbadanie zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, w sytuacji gdy interpretacja ta spełniała wymagania określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. i możliwe oraz zasadne było jej zbadanie pod względem zgodności z prawem.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 54 § 2 P.p.s.a. uznać należy w tej sytuacji za bezprzedmiotowy.

5.5. Dostrzegając zatem nieporadność Sądu pierwszej instancji w ustosunkowaniu się do problematyki tej sprawy, wyrażającą się tym, że przy pierwszym jej rozpoznaniu Sąd ten w sposób bezkrytyczny zaakceptował ocenę stanu faktycznego sprawy przyjętą przez organ interpretacyjny, a przy drugim jej rozpoznaniu stwierdził, że takiej oceny organ ten w swojej interpretacji nie zawarł, Sąd kasacyjny wskazuje aspekty, które powinny być przez Sąd pierwszej instancji uwzględnione przy ponownym jej rozpoznaniu.

5.6. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić, że różnice kursowe nie mają żadnego wpływu na podatek od towarów i usług. Wynika to z definicji momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, kształtującej się w tym momencie podstawy opodatkowania oraz zasad przeliczania na złote polskie kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, w przypadku gdy są one określone w walucie obcej.

Zgodnie z obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. art. 31a u.p.t.u., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że do ustalenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej z danej transakcji, należy określić moment powstania obowiązku podatkowego z jej tytułu – stosownie do art. 19 lub art. 20 u.p.t.u. – a następnie według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, należy określić tę podstawę i podatek należny.

Decydujący w tym zakresie jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej – spowodowana zmianą tegoż kursu – nie powoduje już konieczności zmiany określonej w ww. sposób podstawy opodatkowania oraz korygowania VAT ustalonego na podstawie faktury. W szczególności brak w takiej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że poprzez zmianę kursu dochodzi do zmiany cen transakcji (podstawy opodatkowania).

Ustalony przez strony transakcji mechanizm, taki jak opisany w rozpatrywanej sprawie, jak określiła to strona – stanowiący zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym i mający "charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej" – musi być zatem na gruncie VAT oceniony odrębnie od transakcji, które generują różnice kursowe. Trzeba w takim przypadku ustalić, czy przez samo stworzenie takiego sposobu rozliczeń kursowych pomiędzy kontrahentami, którym nie towarzyszą inne czynności faktyczne, dochodzi między stronami takiego rozliczenia do świadczenia jakichkolwiek usług.

Przypomnieć przy tym należy, że transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.).

5.7. Mając zatem na uwadze powyższe wytyczne Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji dokona analizy zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do niej w sposób merytoryczny, a nie uchylając się od zajęcia stanowiska co do spornego zagadnienia, na które strona nie otrzymała prawomocnej odpowiedzi przez okres 4 lat.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna – działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.