Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1019/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 ust. 1a art. 4a art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 9 art. 70 par. 1 art. 121 par. 1 art. 122 art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 art. 191 art. 208 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15zzs4 ust. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] określającą P. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 22 sierpnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo "Informacja spontaniczna" otrzymana od norweskiej administracji podatkowej, przekazana za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., dotycząca P. J., z której wynika, iż norweska administracja podatkowa nie posiada żadnego adresu zameldowania P. J. w Polsce, natomiast w związku z konkluzją, że miejsce jego stałego zamieszkania znajduje się w Polsce, odstąpiono od zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiej rezydencji za lata 2012, 2013 i 2014. W związku z powyższym dochód oraz majątek za lata: 2012, 2013 oraz 2014 nie zostały opodatkowane w Norwegii. W treści pisma wskazano, iż dochód może być opodatkowany w Polsce zgodnie z konwencją o wzajemnej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych i umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią. W załączaniu przesłano kopie oszacowań podatkowych za lata: 2012, 2013 i 2014, tj. trzy dokumenty z dnia 24 maja 2016 r. o nazwie "Transcript of the tax assessment", odrębnie za lata: 2012, 2013 i 2014. Jak wynika z ww. dokumentu, w roku 2014 P. J. posiadał umowy o pracę zawarte z trzema spółkami w Norwegii, tj. E. M. AS, P. M. AS oraz E. B. AS.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia dla P. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z danych posiadanych przez organ I instancji wynikało, że P. J. złożył w dniu 30 kwietnia 2015 r. zeznanie PIT-36 za 2014 rok wykazując przychody uzyskane w Polsce z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]zł oraz z najmu lub dzierżawy w kwocie [...]zł, dochody osiągnięte za granicą w wysokości [...] zł, podatek zapłacony za granicą "0" zł (załącznik PIT-ZG).

W dniu 27 maja 2015 r. do organu I instancji wpłynęła korekta zeznania PIT-36 za 2014 rok P. J., z której wynikały identyczne dane dotyczące działalności wykonywanej osobiście, najmu, dochodów osiągniętych za granicą oraz podatku zapłaconego za granicą. Również kolejna korekta zeznania PIT-36 za rok 2014 z dnia 8 czerwca 2017 r. zawiera te same dane co poprzednia, a dodatkowo zryczałtowany podatek obliczony od przychodu: [...] zł, różnica między zryczałtowanym podatkiem a podatkiem zapłaconym za granicą: [...] zł i podatek do zapłaty w kwocie [...]zł, a pozostałe dane, w tym dotyczące dochodów uzyskanych w Polsce i w Norwegii nie zostały zmienione. Następna korekta zeznania z dnia 3 lipca 2017 r. zawiera te same dane co ww. korekta z dnia 8 czerwca 2017 r. Zeznanie PIT-36 za rok 2014 organ I instancji uznał za nierzetelne, bowiem wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest inna niż w nim wykazana. Organ I instancji wszczynając przedmiotowe postępowanie uznał, iż P. J. dokonał nieprawidłowego rozliczenia za rok 2014, ponieważ dochód w kwocie [...]zł uzyskany w firmach: E. M. AS, P. M. AS, E. B. AS i za prywatny telefon wykazał w załączniku PIT/ZG i w poz. 174 zeznania PIT-36. Natomiast dochód z wynagrodzenia z ww. firm i z tytułu używania telefonu, w związku z tym, że został uzyskany w Polsce oraz, że strona ma miejsce zamieszkania w Polsce, winien być wykazany w części D.1 poz. 43 zeznania PIT-36, tj. dochody/straty ze źródeł przychodów w rubryce "należność ze stosunku pracy".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie [...]zł. W opinii organu I instancji oprócz dochodu z najmu i z działalności wykonywanej osobiście w Polsce P. J. uzyskał przychód z pracy wykonywanej dla norweskiego pracodawcy w Polsce oraz Norwegii i podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. P. J. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania I instancji. Zaskarżonej decyzji odwołujący zarzucił:

1) naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

c) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, gdzie faktycznie była wykonywana praca na rzecz E. M. AS, P. M. AS i E. B. AS przez odwołującego i niepodjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia miejsca wykonywania pracy na rzecz spółek prawa norweskiego.

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na:

a) wadliwym określeniu, iż przychód osiągnięty przez odwołującego za 2014 rok z tytułu otrzymanych wynagrodzeń wynosił [...] zł,

b) wadliwym określeniu na podstawie ustaleń wskazanych w pkt a kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w złożonym odwołaniu, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie. We wskazanej na wstępie decyzji organ II instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania przychodów uzyskanych w Norwegii w roku 2014 przez P. J., związanych z zatrudnieniem w firmach: E. M. AS, P. M. AS, E. B. AS. W treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 6, art. 11 ust. 1, art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 1 lit. j, art. 14 ust. 1, ust. 2 i art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. nr 134 poz. 899).

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że P. J. jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, w Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania oraz rodzinę. W latach 2012-2015 odwołujący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez trzy norweskie firmy tj. E. M. AS, E. B. AS oraz P. M. AS, dla których wykonywał pracę zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Był zatrudniony w Polsce w Spółce z o.o. E. , ponadto prowadził w Polsce indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz uzyskiwał dochody z najmu. W pismach składanych w norweskim organie podatkowym podatnik wyjaśniał, że większość pracy dla trzech norweskich firm była wykonywana w Polsce. Podatnik zarówno w polskim jak i norweskim organie podatkowym oświadczył, że nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, ponieważ przebywał tam w krótkich okresach czasu, a w czasie pobytu mieszkał pod adresem [...].

Organ II instancji wskazał, że odwołujący złożył do norweskiego urzędu skarbowego deklaracje podatkowe za lata: 2012, 2013, 2014 i 2015 wykazując w nich dochody z wynagrodzenia, uzyskane z trzech norweskich ww. firm oraz za "bezpłatny telefon", które zostały opodatkowane zgodnie z norweskim prawem. Organ stwierdził, że strona w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oświadczyła, że nie wie dlaczego norweski organ podatkowy dokonał zwrotu podatku oraz że nie posiada żadnych dowodów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w Norwegii. Dopiero z dowodów przekazanych przez norweski organ podatkowy na wniosek organu I instancji, tj. z wyjaśnień zawartych w pismach składanych przez przedstawiciela strony w Norwegii kierowanych do urzędu skarbowego w Norwegii wynika, że podatnik wykonywał w 2014 roku prace dla trzech norweskich firm oraz, że większość pracy była wykonywana w Polsce, a czas pobytu w Norwegii w 2014 r. wynosił 16 dni. Organ II instancji wskazał, że z umów o pracę zawartych z norweskimi pracodawcami wynika, że P. J. był zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego, a jako miejsce wykonywania pracy wskazano Norwegię. Podatnik zajmował się sprawami trzech norweskich firm: E. M. AS, E. B. AS oraz P. M. AS, reprezentował je (spotykał się z kontrahentami i współpracownikami tj. księgowymi, prawnikami, zawierał z nimi umowy, prowadził korespondencję dotyczącą zamówień, produkcji i dostaw mebli z zakładem pracy w Polsce oraz wykonywał obowiązki przełożonego w stosunku do pracowników).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że pełnomocnik odwołującego, w trakcie postępowania podatkowego za 2013 r., złożył pismo z dnia 17 stycznia 2018 r., w którym wyjaśnił, w jaki sposób P. J. wykonywał pracę dla trzech norweskich pracodawców, co należało do jego obowiązków, czym się zajmował. Ponadto na wniosek pełnomocnika P. J., zawarty w ww. piśmie, organ I instancji wystąpił do norweskiej administracji skarbowej z zapytaniem o okoliczności dokonania zwrotu podatku dochodowego przez tamten organ i o przekazanie dowodów związanych z tą sprawą.

Organ II instancji podniósł, że z udzielonej odpowiedzi wynika, że P. J. przebywał w 2014 r. w Norwegii przez 16 dni oraz, że nowe oszacowanie dotyczące lat 2012-2014 nastąpiło z uwagi na nowe zaświadczenie podsumowujące rok (End of year certificates), z których cały dochód jest uznawany za uzyskany w Polsce, a nie w Norwegii. Zgodnie z załączonymi do odpowiedzi pismami, złożonymi przez pełnomocnika podatnika w norweskim urzędzie skarbowym P. J. większość pracy, dla trzech norweskich Spółek, wykonywał w Polsce. Organ II instancji stwierdził, że z przesłanych wraz z odpowiedzią, dokumentów lonns-og trekkoppgave (End of year certificates), sporządzonych przez firmy E. M. AS, E. B. AS i P. M. AS, posiadające siedzibę w Norwegii, wynika, że część dochodów odwołującego została wykazana pod kodem 113-A, a część pod kodem 129. Zgodnie z Kodespeil for lonnssystem (A02) kod 113 A oznacza płace i inne podobne wynagrodzenia za pracę za granicą, a kod 129 oznacza płace i inne opłaty (odwołanie do kodu 111 oznaczającego kwotę wynagrodzenia brutto w Norwegii). Zdaniem organu odwoławczego, wysokość wynagrodzeń ujętych w ww. dokumentach lonns - og trekkoppgave za lata 2012-2014 pod kodami 129 i 113 wskazuje, że kwoty te zostały wyodrębnione proporcjonalnie z wynagrodzenia, tj. z uwzględnieniem ilości dni, w których praca była wykonywana w Norwegii (zgodnie z oświadczeniami składanymi przez podatnika w norweskim organie podatkowym tj., że w 2012 r. przebywał w Norwegii 148 dni - co stanowi ok. 41%, w 2013 r. 83 dni - co stanowi ok. 23% i w 2014 r. 16 dni - co stanowi ok. 4%).

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji dokonał prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego P. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, uwzględniając wszystkie zgromadzone w postępowaniu podatkowym dokumenty potwierdzające faktycznie uzyskane przez podatnika w roku 2014 przychody, tj.:

- przychód z pracy wykonywanej w Polsce dla norweskiego pracodawcy według dokumentów lonns-og trekkoppgave, tj. tax of year certificate (kod 113) za rok 2014, sporządzonych przez trzy norweskie Spółki, pomniejszony proporcjonalnie o kwotę dotyczącą "bezpłatnego telefonu": P. M. AS: [...] NOK (96% całego wynagrodzenia), E. B. AS: [...] NOK (96% całego wynagrodzenia), E. M. AS: [...] (96% całego wynagrodzenia) - [...] NOK (bezpłatny telefon [...] NOK x 96%) = [...] NOK. Razem przychód z pracy wykonywanej w Polsce dla norweskiego pracodawcy wyniósł [...] NOK. Przychód w wysokości [...] NOK po przeliczeniu na złote, zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniósł [...] zł, a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów [...] zł = [...] zł, tj. dochód z pracy wykonywanej w Polsce.

- przychód z pracy wykonywanej w Norwegii dla norweskiego pracodawcy według dokumentów lonns-og trekkoppgave, tj. tax of year certificate (kod 129) za rok 2014, sporządzonych przez trzy norweskie Spółki, pomniejszony proporcjonalnie o kwotę dotyczącą "bezpłatnego telefonu": P. M. AS: [...] NOK (ok. 4% całego wynagrodzenia), E. B. AS: [...] NOK (ok. 4% całego wynagrodzenia), E. M. AS: [...] NOK (ok. 4% całego wynagrodzenia) - [...] NOK (bezpłatny telefon [...] NOK x 4%) = [...] NOK.

Razem przychód z pracy wykonywanej w Norwegii dla norweskiego pracodawcy wyniósł [...] NOK. Organ II instancji wyjaśnił, że ponieważ przychód osiągnięty za granicą pomniejsza się za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy o kwotę odpowiadającą 30% równowartości diety z tytułu podróży służbowej za granicą (w przedmiotowej sprawie 16 dni) to dieta z tytułu podróży służbowej do Norwegii w 2014 roku wynosiła [...] NOK. Łączna kwota diet w roku 2014 wyniosła [...] NOK. Przychód w kwocie [...]NOK - [...] NOK (diety) = [...] NOK. Przychód w wysokości [...] NOK po przeliczeniu na złote, zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi [...] zł, a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów [...] zł = [...] zł, tj. dochód z pracy wykonywanej w Norwegii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w protokole z czynności sprawdzających z dnia 17 stycznia 2017 r. stwierdzono, że podatnik okazał dokumenty dotyczące wynagrodzeń uzyskanych w firmach E. M., P. M. i E. B. na kwoty: [...] NOK w pierwszej Spółce i po [...] NOK w dwóch pozostałych. Natomiast m.in. z dokumentów loons-og trekkoppgave (end of year certificate) sporządzonych przez trzy norweskie Spółki wynika, że kwoty przychodu uzyskanego przez Stronę w 2014 roku w tych firmach wynosiły: E. M.: [...] NOK, P. M.: [...] NOK - różnica [...] NOK, E. B.: [...] NOK - różnica [...] NOK.

- przychód z najmu (brak kosztów): [...] zł, tj. dochód z najmu.

- przychód w kwocie [...]zł uzyskany w Polsce od polskiego pracodawcy – koszty uzyskania przychodów [...] zł = dochód [...] zł.

Organ II instancji stwierdził zatem, że łączny dochód odwołującego do opodatkowania za rok 2014 w Polsce wyniósł [...] zł, dochód uzyskany w Norwegii to kwota [...]zł. a po zastosowaniu stopy procentowej 27,86% podatek do zapłacenia w Polsce wyniósł [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł.

Wobec powyższego, odpowiadając na zarzut wadliwego określenia, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., przychodu osiągniętego przez Stronę za 2014 rok oraz kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanych wynagrodzeń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż organ I instancji dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. uzyskanych w Polsce w kwocie [...]zł (działalność wykonywana osobiście [...] zł, najem-dzierżawa [...] zł i wynagrodzenie ze stosunku pracy z trzech norweskich Spółek zgodnie z lonns-og trekkoppgąve: [...] zł) dodano dochody zwolnione od tego podatku tj. osiągnięte w Norwegii z tytułu pracy wykonywanej dla trzech norweskich Spółek w kwocie [...]zł,

2) od sumy tych dochodów tj. [...] zł obliczono podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1 w kwocie [...]zł,

3) następnie ustalono stopę procentową od tak obliczonej sumy dochodów wynoszącą 27,86% ([...] zł : [...] zł x 100) i zastosowano ją do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

4) w ten sposób organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł (tj. [...] zł x 27,86% - [...] - ubezpieczenie zdrowotne: [...] zł = [...] zł

[...] zł).

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji rozstrzygając niniejszą sprawę brał pod uwagę przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Konwencji oraz przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tych przepisów, w oparciu o zgromadzone w trakcie postępowania dokumenty, organ I instancji dokonał ustaleń dotyczących pracy wykonywanej zgodnie z umowami o pracę w Norwegii przez P. J. w trzech firmach, mających siedziby w Norwegii oraz jaka część tych dochodów została uzyskana w Polsce, a jaka w Norwegii. Wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok dla P. J. organ I instancji dokonał w oparciu o przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosując do dochodów uzyskanych w Polsce (część wynagrodzenia z pracy w trzech norweskich spółkach, najem i działalność wykonywana osobiście w Polsce) stopę procentową, organ I instancji obliczył podatek do zapłacenia w Polsce, a następnie po uwzględnieniu przysługującego odliczenia określił należny podatek dochodowy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył także przepisów Konwencji. W myśl przepisu art. 14 ust. 1 Konwencji wynagrodzenia uzyskane przez Stronę mającą miejsce zamieszkania w Norwegii w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie tj. w przedmiotowej sprawie w Polsce. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie tj. w Polsce. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 Konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Jeżeli dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Zatem w przedmiotowej sprawie organ I instancji, wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], nie naruszył ww. przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, iż według norweskiej administracji podatkowej P. J. nie jest rezydentem Norwegii, co wynika z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. Z odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej wynika m.in., iż za rok 2014 całe wynagrodzenie uzyskane przez odwołującego w Norwegii nie podlegało opodatkowaniu w Norwegii, zatem norweski podatek od wynagrodzenia za rok 2014 wyniósł "0" NOK.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że w przedmiotowej sprawie odwołujący podlegał opodatkowaniu od tego dochodu w Polsce. Skoro dochód ten nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, to nie może mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, a zatem dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. Organ II instancji zauważył przy tym, że dochód uzyskany w Norwegii nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów tamtego kraju, ale z uwagi na to, że odwołujący nie był rezydentem Norwegii a przebywał na terytorium tamtego kraju w roku 2014 krócej niż 183 dni.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji dokonał w przedmiotowej sprawie słusznych ustaleń i nie naruszył przepisów prawa procesowego i materialnego, co daje podstawę do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2019 roku nr [...]

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się P. J. i pismem z dnia 25 września 2020 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

I. rażące naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w zakresie w jakim przepisy te winny znaleźć zastosowanie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji a polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącego zarzutów:

- rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, gdzie faktycznie wykonywana była praca na rzecz E. AS, P. AS oraz E. B. AS przez podatnika i nie podjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia miejsca wykonywania pracy na rzecz wzmiankowanych spółek prawa norweskiego,

- rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów jakie należało dopuścić w sprawie w celu ustalenia wysokości kwot faktycznie wypłaconych (otrzymanych) podatnikowi tytułem wynagrodzenia za pracę wykonywaną przez podatnika na rzecz wzmiankowanych spółek prawa norweskiego;

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na:

a) wadliwym określeniu, iż norweski organ podatkowy zwrócił w całości podatnikowi podatek za 2014 r.,

b) wadliwym określeniu, iż przychód osiągnięty przez podatnika za 2014 rok z tytułu wynagrodzeń otrzymanych za pracę wykonywaną w Norwegii dla E. AS, P. AS oraz E. B. AS wynosił [...] zł,

c) wadliwym określeniu na podstawie ustaleń wskazanych w pkt a kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 13 stycznia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2014 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie tego podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została wydana w dniu [...] grudnia 2019 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu [...] sierpnia 2020r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowości opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez skarżącego mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu umów o pracę na rzecz trzech norweskich spółek: E. M. AS, P. M. AS oraz E. B. AS. w roku 2014. Jak wynika z akt sprawy w latach 2012-2015 skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez trzy ww. norweskie firmy, dla których wykonywał pracę zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Ponadto był też zatrudniony w Polsce w E. S. z o.o. oraz prowadził w Polsce indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz uzyskiwał dochody z najmu.

Zdaniem organów podatkowych, uzyskany przez skarżącego w 2014 r. dochód z umów o pracę na rzecz ww. spółek norweskich podlega opodatkowaniu zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, gdyż został on uzyskany z pracy wykonywanej w Polsce oraz w Norwegii. Równocześnie organy ustaliły, iż skarżący nie był rezydentem Norwegii, gdyż na terytorium tego kraju przebywał w 2014 r. krócej niż 183 dni.

Natomiast skarżący uważa, że uzyskane przez niego na terytorium Norwegii dochody na rzecz E. M. AS, P. M. AS oraz E. B. AS są zwolnione z opodatkowania w Polsce z uwagi na treść przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. nr 134 poz. 899, zwanej dalej Konwencją).

W pierwszej kolejności w ślad za wyrokiem tut. Sądu z dnia 23.01.2020r. sygn. akt I SA/Kr 1172/19 wydanym w stosunku do skarżącego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym ( za wcześniejszy okres rozliczeniowy) należy wyjaśnić, że podwójne opodatkowanie dochodu polega na dwukrotnym opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika w dwóch różnych państwach, do czego dochodzi na skutek nałożenia się przepisów prawa podatkowego tych państw. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła.

Celem uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie.

Gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj.: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przesłanek aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Opisaną powyżej zasadę stosuje się - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zbadania w niniejszej sprawie wymagało zatem to, czy należy stosować zapisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu, z Protokołem ją zmieniającym, w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki status prawnopodatkowy posiadał skarżący na obszarze Norwegii.

W ślad za przywołanym już wyrokiem tut. Sądu z dnia 23.01.2020r. sygn. akt I SA/Kr 1172/19 odnotować należy, że międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie. Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

Zgodnie z brzmieniem art. 14 Konwencji wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (art. 14 ust. 2 Konwencji).

Z kolei w myśl z kolei art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym do powołanej Konwencji protokołem sporządzonym w Oslo 5 lipca 2012 r.), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a) unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Mając na względzie powyższe ramy prawne, jak już wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować konwencję międzynarodową. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

Na dochody skarżącego uzyskane w roku 2014 składały się: dochody z pracy wykonywanej w Polsce oraz w Norwegii dla norweskiego pracodawcy, dochód z najmu i dochód uzyskany w Polsce od polskiego pracodawcy. Równocześnie z ustaleń tych wynikało, że centrum życiowe skarżącego mieściło się w Polsce. Skarżący na obszarze RP prowadził działalność gospodarczą i miał adres zameldowania, tu też znajdowało się jego centrum interesów życiowych w związku z posiadaniem rodziny i domu mieszkalnego. W 2014 r. skarżący przebywał na terytorium Norwegii 16 dni. W ocenie Sądu, mając na uwadze zgromadzony materiał prawidłowo organy podatkowe uznały, iż życie rodzinne skarżącego koncentrowało się w Polsce.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, prawidłowo przyjęły, że skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W takiej sytuacji sporne pozostawało zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w kraju oraz dochodów za granicą regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W realiach niniejszej sprawy istotną okolicznością pozostaje fakt, iż norweskie organy podatkowe bazując m.in. na informacja zawartych w piśmie przedstawiciela podatnika z dnia 17 lutego 2016 roku o korektę oszacowania podatkowego za lata dochodowe 2012-2015 ustaliły, iż skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Norweski organ podatkowy nie tylko nie rościł sobie prawa do opodatkowania tych dochodów lecz wprost poinformował, że skarżący cały dochód uzyskał w Polsce i w związku z tym cały uzyskany przez niego dochód w trzech norweskich spółkach (E. M. AG, P. M. AS i E. B. AS) w latach 2012-2014 należało traktować jako uzyskany w Polsce, a nie w Norwegii. Finalnie norweskie organy podatkowe zwróciły skarżącemu w całości podatek uiszczony za lata 2012-2014 na skutek złożonego przez niego odwołania od oszacowania podatkowego za lata 2012-2014 dokonanego przez norweską administrację skarbową. Norweski podatek od wynagrodzenia za poszczególne lata 2012-2014 zgodnie z zaświadczeniami o oszacowaniu podatku wyniósł 0 NOK.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że uzyskany przez skarżącego w 2014 r. dochód podlega opodatkowaniu zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze organy podatkowe prawdłowo ustaliły miejsce świadczenia przez niego pracy dla zatrudniających go norweskich spółek. Jak wynika bowiem z akt sprawy, a w szczególności z wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. o zmianę rozliczenia podatkowego za lata dochodowe 2012-2014 (k. 144-143 t. I akt administracyjnych), skierowanego przez przedstawiciela skarżącego do S. O., [...] I. N., M. i P. J. do 2011 prowadzili własną działalność gosp. M. . Od 2011-2012 prowadzili działalność poprzez trzy spółki: P. M. AS, E. M. AS i E. B. AS, w których byli zatrudnieni. W żadnym roku nie spędzili w Norwegii więcej niż 183 dni, także w okresie, w którym prowadzili działalność gospodarczą M. , mają dom i rodzinę w Polsce. Z ww. wniosku wynika również, że M. i P. J. prowadzą również dwie firmy w Polsce. W roku dochodowym 2012 małżonkowie spędzili w Norwegii 148 dni, w 2013 roku 83 dni, a w roku 2014 w Norwegii przebywał tylko P. J. przez 16 dni. Małżonkowie kierują firmą z biura w Polsce i są członkami polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. We wniosku wyjaśniono, że cały dochód z norweskich spółek został opodatkowany w Norwegii, pomimo że nie dotyczy on pracy wykonanej w Norwegii. Tym samym skarżący sam przyznał, że wykonywał pracę na rzecz norweskich spółek będąc w Polsce.

W dalszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie w przywołanym już wyroku z dnia 23.01.2020r. sygn. akt I SA/Kr 1172/19 wskazana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana jest metodą wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim państwie. Metoda wyłączenia może być stosowana w dwóch wersjach: wyłączenie pełne lub wyłączenie z progresją. Wyłączenie pełne polega na tym, że dochód uzyskany w jednym z umawiających się państw przez osobę mającą miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim (rezydenta) nie jest w ogóle brany pod uwagę przez państwo miejsca zamieszkania (siedziby) przy naliczaniu podatku należnego od tej osoby. Z kolei wyłączenie z progresją zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych elementów dochodu i majątku w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej. Umawiające się państwo przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu lub majątku nie podlegała wyłączeniu.

Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, które uzyskują dochody z różnych źródeł przychodów bez względu na to, czy wykonują pracę tzw. najemną, działają na własny rachunek, uzyskują dochody z różnego rodzaju subwencji czy też z majątku i praw majątkowych. Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się jedynie do osób fizycznych, które uzyskują dochody ze ściśle określonych w ustawie źródeł (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatnicy mogą być objęci albo nieograniczonym albo ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Kryterium podziału wynika z miejsca stałego zamieszkania osoby fizycznej. Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają te osoby fizyczne, które na stałe zamieszkują w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ten rodzaj obowiązku polega na opodatkowaniu zarówno dochodów uzyskiwanych na terenie Polski, jak i poza jej granicami. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której zawarta jest umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Nieograniczony obowiązek podatkowy został oparty na zasadzie rezydencji, co oznacza, że został on uzależniony od miejsca zamieszkania osoby fizycznej, rozumianego jako miejsce jej faktycznego przebywania z zamiarem stałego pobytu przy czym faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. orzeczenie SN z dnia 15 lipca 1978 r. sygn. akt IV CR 242/78, OSNCP nr 6/1979, poz. 120). W polskim systemie podatkowym zasada rezydencji doznaje ograniczenia poprzez stosowanie środków ograniczających jurysdykcję podatkową polskich organów skarbowych w zakresie naliczania i poboru podatków. Takimi środkami są dwustronne umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania.

Zasada wyłączenia z progresją zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych dochodów w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej, co skutkuje tym, że umawiające się państwo przy obliczeniu podatku od pozostałej części dochodu takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania w tym państwie.

Ogólna zasada - stosowania metody wyłączenia z progresji (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zatem w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Za prawidłowy Sąd uznał również przedstawiony przez organ II instancji na str. 29-31 zaskarżonej decyzji sposób wyliczenia dochodu skarżącego za 2014 r. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 14 ust. 1 Konwencji. Skoro bowiem uzyskane przez skarżącego w 2014 r. w Norwegii wynagrodzenie nie podlegało opodatkowaniu (norweski podatek od wynagrodzenia za rok 2014, w wyniku dokonanej korekty, wyniósł 0 NOK i został skarżącemu zwrócony), to podlegało ono opodatkowaniu w Polsce. W skardze (na k. 4 akt sądowych) skarżący zaprzeczył, że norweski organ podatkowy zwrócił mu w całości podatek za rok 2014 r., jednak swoich twierdzeń nie poparł żadnymi dowodami ograniczając się do gołosłownych twierdzeń. Tymczasem na k. 41 t. I akt administracyjnych znajduje się dokument potwierdzający zwrot skarżącemu podatku za 2014 r. (Tax return 2014 for wage earners and pensioners etc.), a na k. 36 t. I akt administracyjnych dokument Tax assessment notice 2014 informujący, że zwrot podatku nastąpi na konto skarżącego.

W ocenie Sądu, nie do zaaprobowania byłaby sytuacja, w której skarżący nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych w 2014 r. przychodów. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.