Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 306/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w której organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu A (dalej: Spółka) J.F. (dalej; Skarżący, Strona) za zaległość podatkową z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. W kwocie 3.532,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 176,60 zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji wskazał, iż Spółka A w złożonej deklaracji CIT-8 za 2011 r. wykazała do zapłaty podatek w kwocie 75.710 zł oraz zaliczkę za styczeń w kwocie 23.144 zł. Spółka nie uregulowała zaliczki w terminie płatności (21.02.2011 r.), co spowodowało powstanie odsetek (zaliczki po zakończeniu roku podatkowego utraciły byt prawny), których również nie zapłacono, ani nie udało się ich wyegzekwować. Organ podkreślił, że niniejsze zobowiązanie powstało w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki był Skarżący. W rozpoznawanej sprawie zaistniała, zdaniem organu, również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - egzekucja z majątku podmiotu głównego okazała się bezskuteczna. Podjęte w jej ramach czynności nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ zaznaczył ponadto, iż Strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne. Nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu głównego w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji prawo organu pierwszej instancji do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotową zaległość podatkową nie uległo przedawnieniu. W myśl art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W związku z tym, że termin płatności przedmiotowej należności podatkowej przypadał na luty 2011 r. w tym przypadku termin przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności tych zobowiązań ustawa zakreśla na koniec 2016 roku. Zaskarżona decyzja wydana została przed tym terminem. Podobnie przedawnieniu nie uległy koszty egzekucyjne, co wynika z zastosowania odesłania zawartego w art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) do przepisów Działu III O.p. - koszty egzekucyjne podlegają przedawnieniu na zasadach z art. 70 O.p.

Wskazał organ, że Strona, jako członek zarządu spółki, pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 sierpnia 2009 r. została zawarta umowa Spółki a w dniu 7 września 2009 r. został powołany pierwszy skład zarządu w osobach: M.K. - Prezes Zarządu, J.F. - Wiceprezes Zarządu. Uchwałą nr [...] podjętą 3 marca 2011 r. z funkcji Wiceprezesa Zarządu odwołano J.F., a następnie Uchwałą nr [...] na to stanowisko powołano M.N.. Organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległość Spółki również wobec drugiego członka zarządu – M.K. oraz zakończył je decyzją z dnia [...] nr [...]. Należności objęte postępowaniem istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności, jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Spółka nie uregulowała odsetek od zaliczki wynikającej ze złożonego zeznania za przedmiotowy okres.

Stwierdzono także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczki objęte zostało tytułem wykonawczym z [...] Nr [...], doręczonym Spółce w dniu 8 maja 2012 r. Jednak dalsze czynności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w stosunku do Spółki, nie przyniosły spodziewanych rezultatów (nie wyegzekwowano przedmiotowych należności), a tytuł wykonawczy został zwrócony wierzycielowi w dniu 4 września 2012 r.

Podejmowano także czynności egzekucyjne wobec Spółki poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...], [...], [...]., [...] oraz poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (zawiadomienia skierowane do M.K. w O., do B, C, do D, jednak wskutek tych działań, z uwagi na brak rachunków bankowych lub brak środków na rachunku bankowym, albo nieprzysługiwanie żadnych wierzytelności Spółce, zajęcia zostały uchylone a tym samym wykonane czynności egzekucyjne nie przyniosły efektu w postaci odzyskania należności podatkowych. Ustalenia te wskazywały na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych i zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Niepowodzeniem zakończyła się także próba ustalenia majątku Spółki w postaci samochodu osobowego [...], [...], rok produkcji [...], nr rejestracyjny [...], zarejestrowanego na firmę spółkę, gdyż zgodnie z informacją uzyskaną z Komendy Miejskiej w O. wynika, iż wymieniony przedmiot został skradziony, a postępowanie w sprawie kradzieży z włamaniem umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Ponadto prowadzone postępowanie nie potwierdza istnienia mienia Spółki (lokal był wynajmowany a Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu o.). Strona również w prowadzonym postępowaniu nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Spółka nie składa deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zatem nie generuje obrotów od kwietnia 2012 r. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona w dniu 25 kwietnia 2012 r. za okres marzec 2012 r. Ponadto Spółka została wykreślony z rejestru VAT -UE z dniem 18 lutego 2013 r.

Organ wyjaśnił, że w sprawie nie stwierdzono również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że już od stycznia 2010 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Jak ustalono poza przedmiotowym zobowiązaniem, Spółka zalega z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r. oraz z tytułu nieuregulowanych odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2010 r. Istotne bowiem jest to, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe obciążenia, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji. Podkreślono, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, przy tym ma znaczenie data powstania tego zobowiązania (zaległości podatkowej - termin płatności podatku). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z ze zm.) dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, co w przedmiotowej sprawie można by datować, na dzień 12 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nadto wskazał, że jego zdaniem Strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości już w dniu 12 marca 2010 r. Jest to bowiem dzień gdzie mijał 14 dzień od zaprzestania regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań podatkowych. Co więcej, nie było to zdarzenie jednorazowe, tylko trwałe, gdyż od tamtego czasu Spółka systematycznie nie regulowała ani należnego podatku od towarów i usług ani też zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie uregulowane zaległości podatkowe to w samej należności głównej wynoszą 2.718.469 zł, natomiast odsetki za zwłokę - 1.533.933 zł.

Mając na uwadze, że przesłanki upadłości Spółki (niewypłacalność) powstały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego (i M.K.), dawało to Jej możliwość działania, a nawet prawny obowiązek do złożenia we właściwym czasie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Skarżący jako członek zarządu Spółki powinien mieć świadomość jaki zakres działalności prowadzi Spółka i jakie są jej rzeczywiste transakcje, a okoliczności zaprzestania działalności w zarządzie Spółki oraz zbycie jej udziałów może potwierdzać stanowisko, że miał świadomość, iż wskutek tej współpracy mogą zaistnieć negatywne dla niego konsekwencje prawne. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki. Nie ma przy tym znaczenia czy członek zarządu interesował się sprawami spółki, czy miał dostęp do dokumentów tejże spółki. Są to okoliczności prawnie obojętne, jako że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej także podkreślił, iż majątek Spółki wykazany w bilansie za 2010 r. - kapitał własny wynosił 199.679,87 zł, natomiast zobowiązania przekraczały znacznie tę wartość i stanowiły 2.208.033,83 zł. Ponadto jak wynika z rachunku zysków i strat za 2010 r. zakończył się zyskiem w kwocie 141.964,68 zł, co przy zaległościach chociażby z tytułu podatku VAT za ten cały rok w wysokości łącznej 2.718.469,00 zł stanowi jedynie ok. 1/19 część. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już na początku roku 2010, a sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami i wypełnia definicję "dłużnika, który stał się niewypłacalny", gdyż Spółka nie regulowała żadnych zobowiązań bez względu na kwotę, bo nawet zobowiązanie, czy to za styczeń 2010 r. w kwocie 16.864,00 zł czy też za październik 2010 r. w kwocie 329.757,00 zł, a nawet odsetki od niezapłaconej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2010 r. w kwocie 18.00 zł nie zostały zapłacone. Analiza materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że stan niewypłacalności Spółki uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości zaistniał zdaniem organu II instancji już 12 marca 2010 r. Zarząd Spółki nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Osoba trzecia nie dowiodła też, iż nie zawiniła niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Wręcz przeciwnie, na etapie prowadzonego postępowania Strona nie podniosła żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, które zostałyby uwzględnione.

Organ uznał, że bezzasadnym również było przesłuchanie wskazywanych świadków, w tym B.M., gdyż osoba ta nie była w zarządzie Spółki bezpośrednio po rezygnacji Skarżącego, dlatego też został przesłuchany świadek bezpośrednio po nim piastujący funkcję członka zarządu. Zaznaczono, że B.M. został powołany na prezesa zarządu w dniu 29 grudnia 2011 r., a zatem nie muszą mu być znane fakty i zapewne nie są z 3 marca 2011 r.

Odnosząc się jeszcze do kwestii powołania biegłego, organ podatkowy wskazał, że jest właściwy i kompetentny dla oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości.

W skardze do Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu organów bądź stwierdzenia ich nieważności zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego:

- art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie przy wykładni przepisów ustawy podatkowej i uznanie za dopuszczalną wykładni rozszerzającej, wbrew literalnemu brzmieniu ustawy, sprzecznie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości wobec prawa,

-art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 11 i następne ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ich nieprawidłowa wykładnię, polegającą na zbyt szerokim ujęciu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zbyt szerokim ujęciu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

-art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez niezasadne zastosowanie podczas gdy w trakcie postępowania wskazano mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

II. Naruszenie prawa procesowego:

- art. 121 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie wskazanie w trakcie postępowania Stronie, że podstawą decyzji ma być nie tylko nie dysponowanie przez nią dokumentami podatkowymi ale również sytuacja majątkowa - stosunek zobowiązań cywilnych do majątku spółki na dzień rezygnacji przez Stronę z bycia członkiem zarządu, przez co Strona nie mogła zgłaszać dowodów na tę okoliczność, gdyż nie wiedziała, że okoliczność ta jest w ogóle sporna,

-art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a następnie postawieniu zarzutu Stronie, że nie udowodniła danej przesłanki braku odpowiedzialności, podczas gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i zebrania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenienie, czy dana okoliczność została udowodniona,

-art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, mimo, że przedmiotem dowodu miały być dowody istotne dla sprawy a niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami,

-art. 197 § 1 O.p. poprzez nie powołanie w sprawie biegłego w celu ustalenia czy zaistniały przesłanki zobowiązujące Stronę do złożenia w trakcie swojej kadencji jako członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy organ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na takie ustalenia

-art. 192 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie niektórych okoliczności faktycznych za udowodnione, mimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodów (chodzi o rzekomy stan niewypłacalności spółki w trakcie kadencji strony jako członka zarządu),

- art. 108 § 2 pkt 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że możliwe jest wszczęcie postępowania z art. 116 O.p. mimo, że Spółce nie doręczono decyzji ani nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji, gdyż były kierowane na adres, który nie był już adresem Spółki.

Wskazała strona, że ww. przepisy naruszono w zw. z art. 235 O.p., jak również, że organ naruszył art. 229 O.p., ponieważ nie przeprowadził postępowania uzupełniającego, co było niezbędne.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie przesłuchano B.M. oraz odmówiono badania dokumentacji zgromadzonej w aktach postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki, nie uwzględniono, że strona wskazała mienie (samochód [...]) z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności Spółki. Ponadto Strona wskazała, że do powstania zaległości Spółki przyczynili się kolejni członkowie zarządu którzy w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki nie przedstawili organom podatkowym dokumentacji Spółki. Zdaniem Skarżącego w 2010 r. Spółka miała majątek większy niż zobowiązania, nie mógł więc złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2016 r. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Dodatkowo wskazał, że złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego, które było prowadzone wobec Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 817, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Na wstępie należy dokonać oceny zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad postępowania.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji ustaleń sytuacji finansowej Spółki na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób wystarczający. W trakcie postępowania zapewniono Stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (postanowienia z dnia [...], [...], [...]). Ponadto pismem z dnia 21 marca 2014 r. organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dowodów uwalniających Stronę od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Niezasadne jest zatem zarzucanie organowi braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazywany przez Skarżącego wniosek o przesłuchanie świadka B.M. prawidłowo został załatwiony odmownie, gdyż osoba ta nie była w zarządzie Spółki bezpośrednio po rezygnacji Skarżącego, dlatego też został przesłuchany świadek bezpośrednio po nim piastujący funkcję członka zarządu. B.M. został powołany na prezesa zarządu w dniu 29 grudnia 2011 r., a zatem nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że świadkowi nie muszą być znane fakty z wcześniejszego okresu.

Organ odwoławczy odniósł się do okoliczności wskazywanych przez Skarżącego takich jak brak kontaktu ze Spółką czy brak dostępu do dokumentacji Spółki. Okoliczności te zostały ocenione przez organ, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Organ nie dopuścił się wybiórczej oceny materiału dowodowego, a wszystkie dowody ocenił obiektywnie nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów.

Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2011 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2).

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie nie ma sporu, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był prezesem zarządu spółki kiedy upływał ich termin zaległości podatkowych). Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo ustalił krąg podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe za przedmiotowy okres, uznając, że nie tylko skarżący jest za nie odpowiedzialny, lecz także M.K., bowiem zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Skoro termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał w dniu 25 stycznia 2011 r. to Skarżący który pełnił funkcje wiceprezesa zarządu do 3 marca 2011 r. odpowiada za to zobowiązanie.

Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zobowiązań podatkowych.

Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 maja 2012 r., które okazało się bezskuteczne. Podejmowano czynności egzekucyjne wobec Spółki poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...]., [...], [...],[...] oraz poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (zawiadomienia z dnia [...] nr [...] skierowane do M.K. w O., zawiadomienie z dnia [...] nr [...] skierowane do B, C, zawiadomienie z dnia [...] nr [...] skierowane do D, jednak wskutek tych działań, z uwagi na brak rachunków bankowych lub brak środków na rachunku bankowym, albo nieprzysługiwanie żadnych wierzytelności Spółce, zajęcia zostały uchylone a tym samym wykonane czynności egzekucyjne nie przyniosły efektu w postaci odzyskania należności podatkowych. Ustalenia te wskazywały na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych i zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Ponadto prowadzone postępowanie nie potwierdza istnienia mienia Spółki (lokal był wynajmowany a Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu oławskiego). Strona również w prowadzonym postępowaniu nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spółka nie składa deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zatem nie generuje obrotów od kwietnia 2012 r. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona w dniu 25 kwietnia 2012 r. za okres marzec 2012 r. Ponadto Spółka została wykreślony z rejestru VAT -UE z dniem 18 lutego 2013 r.

Na podstawie czynności przeprowadzonych w tym postępowaniu ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie funkcjonuje pod adresem siedziby, pod którym brak jakiegokolwiek jej majątku.

Wbrew twierdzeniom skargi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Niepowodzeniem zakończyła się bowiem próba ustalenia majątku Spółki w postaci samochodu osobowego [...], zarejestrowanego na Spółkę, gdyż zgodnie z informacją uzyskaną z Komendy Miejskiej w O. wynika, iż wymieniony przedmiot został skradziony, a postępowanie w sprawie kradzieży z włamaniem umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa.

W ocenie Sądu, w świetle przywołanych okoliczność w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego.

Powyższe wywody uprawniają stwierdzenie, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Odnosząc się do przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona.

Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej: pun, jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 pun dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Słuszne jest wskazanie organu II instancji, że wymienione w przepisach art. 11 pun przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637)

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 pun, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wykazał w toku postępowania, że gdy był członkiem zarządu spółki został zgłoszony w stosunku do spółki wniosek u upadłość. Nie przedstawił też żadnych dowodów, świadczących o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości kiedykolwiek został zgłoszony.

Organ ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe przeanalizował sytuację spółki, co przedstawił w decyzji i stwierdził, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zaistnienia przesłanek stanu niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu na podstawie struktury ujawnionego zadłużenia spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2010 r. i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 ustalając zaistnienie przesłanek powstania obowiązku członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Dodatkowo przeprowadzono analizę sytuacji finansowej spółki na podstawie bilansów składanych przez spółkę i dowodów z zeznań świadków (które jednak nie ujawniły żadnego składnika majątku spółki). Organ ustalił, że Strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości już w dniu 12 marca 2010 r. Jest to bowiem dzień gdzie mijał 14 dzień od zaprzestania regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań podatkowych. Co więcej, nie było to zdarzenie jednorazowe, tylko trwałe, gdyż od tamtego czasu Spółka systematycznie nie regulowała ani należnego podatku od towarów i usług ani też zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie uregulowane zaległości podatkowe to w samej należności głównej wynoszą 2.718.469,00 zł, natomiast odsetki za zwłokę - 1.533.933,00 zł.

Ponadto Skarżący jako członek zarządu Spółki powinien mieć świadomość jaki zakres działalności prowadzi Spółka i jakie są jej rzeczywiste transakcje, a okoliczności zaprzestania działalności w zarządzie Spółki oraz zbycie jej udziałów może potwierdzać stanowisko, że miał świadomość, iż wskutek tej współpracy mogą zaistnieć negatywne dla niego konsekwencje prawne. Majątek Spółki wykazany w bilansie za 2010 r. - kapitał własny wynosił 199.679,87 zł, natomiast zobowiązania przekraczały znacznie tę wartość i stanowiły 2.208.033,83 zł. Ponadto jak wynika z rachunku zysków i strat za 2010 r. zakończył się zyskiem w kwocie 141.964,68 zł, co przy zaległościach chociażby z tytułu podatku VAT za ten cały rok w wysokości łącznej 2.718.469,00 zł stanowi jedynie ok. 1/19 część. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już na początku roku 2010, a sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami i wypełnia definicję "dłużnika, który stał się niewypłacalny", gdyż Spółka nie regulowała żadnych zobowiązań bez względu na kwotę, bo nawet zobowiązanie, czy to za styczeń 2010 r. w kwocie 16.864,00 zł czy też za październik 2010 r. w kwocie 329.757,00 zł, a nawet odsetki od niezapłaconej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2010 r. w kwocie 18,00 zł, nie zostały zapłacone. Powyższa okoliczność, rodziła zatem konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czego Skarżący nie uczynił. Dla członka zarządu obejmującego funkcję w takim stanie faktycznym właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 12 marca 2010 r.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki. Nie ma przy tym znaczenia czy członek zarządu interesował się sprawami spółki, czy miał dostęp do dokumentów tejże spółki. Są to okoliczności prawnie obojętne, jako że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika.

Bezzasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postepowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Osoba trzecia nie dowiodła, iż nie zawiniła niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (pomimo powoływania się na taką okoliczność). Wręcz przeciwnie, na etapie prowadzonego postępowania Strona nie podniosła żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, które zostałyby uwzględnione.

W ocenie Sądu, na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy uznać, że strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania spełnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego dobrej kondycji Spółki w czasie gdy Skarżący był wiceprezesem Zarządu, bowiem zaległości zostały określone późniejszymi decyzjami należy wskazać, że jak podkreślono w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. Sygn. akt II FPS 3/09 badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia zachowania następnych członków zarządu w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki należy wskazać, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług czy podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika. Zarzuty pod adresem tej decyzji mogły być formułowane przez samego podatnika w ramach tegoż postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r. Sygn. akt II FSK 1888/14).

W świetle powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 108 i art. 116 O.p.

Nie podziela również Sąd zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p. i braku powołania biegłego. Wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 i 3 O.p. przez uznanie za skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na nieaktualny adres Spółki. Jak wynika z treści art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym istnieje domniemanie prawdziwości wpisu tj. istnieje domniemanie, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Spółka nie dokonała zmiany wpisu w zakresie adresu siedziby Spółki, tak więc należy przyjąć, że adres ten jest aktualny a wpis prawdziwy. Tym samym uznać należy, że cała korespondencja kierowana do Spółki była prawidłowo doręczona.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.