Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 450/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14-16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.1 i art. 2 ust.3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Wiesława Achrymowicz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. G. [...] zł (sto złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. G., dalej: "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji" nr [...] z dnia [...] - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D. G. P. M. G. zostało z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011r., po przeprowadzeniu którego, organ pierwszej instancji ww. decyzją określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...]zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów dotyczących przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym; 2) art. 2 Konstytucji poprzez brak umiaru w naliczaniu podatku, a także naruszenie zasady proporcjonalności. Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu tych zarzutów podniósł na wstępie, że skarżąca w dniu [...] czerwca 2012r. przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego za miesiąc grudzień 2011r., zaznaczając, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a").

Stwierdził następnie, że zgodnie z art. 89 ust. 5 tej u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż, a nadto, że stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Powinny one w myśl art. 89 ust. 15 zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Organ odwoławczy podkreślił, że według art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Dyrektor Izby Celnej odwołując się do tych regulacji stwierdził, że skoro w sprawie nie jest sporne, iż skarżąca nie złożyła w terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego za miesiąc grudzień 2011r. zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., bez znaczenia pozostaje fakt, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego posiadała. Argumentował, że zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., a mianowicie: 1) odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.); 2) sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.); 3) przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Powyższe – w jego ocenie – wskazuje, że sporządzenie i przekazanie przez zbywcę do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.) jest jednym z trzech nałożonych na sprzedawcę obowiązków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, że sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych dokonana z zastosowaniem preferencyjnych stawek akcyzy odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowania takiej stawki, zaś art. 89 ust. 16 u.p.a wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. Mając na uwadze powyższe, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego przez stronę w grudniu 2011r. w ilości [...] litrów (ilość wskazana w zestawieniu oświadczeń za grudzień 2011r.), organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że należało zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Uzasadniając ten pogląd, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w myśl którego art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W tym kontekście, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, poprzez brak umiaru w naliczaniu podatku i naruszenie zasady proporcjonalności został uznany za niezasadny. Nie zgadzając się z argumentacją skarżącej co do tego, że zobowiązanie podatkowe zawarte w decyzji jest sankcją podatkową, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że powyższe twierdzenie wynika z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązku ustawowego z realizacją prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, które to prawo uzależnione jest od spełnienia przez podatnika określonych ustawowo warunków. Utraty prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń nie można uznać za sankcję, gdy podatnik jedynie nieskutecznie starał się skorzystać z preferencji. W jego ocenie, obowiązek wypływający z art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi ważny element zwiększający skuteczność systemu kontroli obrotu olejem, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w wyżej przywołanym wyroku z dnia 11 lutego 2014r. Dlatego też, w niniejszej sprawie decyzja nie mogła zostać wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak twierdzi strona. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, do której odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, organ odwoławczy ocenił, że wprowadzenie obowiązku przedkładania zestawień oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz wiążące się z tym konsekwencje w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane jest niewątpliwe ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Nie podzielając również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdził, że skoro w sprawie okolicznością bezsporną było to, że strona nie złożyła w terminie do właściwego organu podatkowego zestawienia oświadczeń za grudzień 2011r., zaś ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają okoliczności, iż wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiadała.

Od tej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła, że sprzedaż oleju opałowego była dokonywana zgodnie z warunkami uprawniającymi do stosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 1 pkt.10 lit. a) u.p.a., a złożenie zestawienia oświadczeń w terminie przekraczającym datę 25 dnia następnego miesiąca nie miało żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zarzuciła nadto rażące naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez "brak umiaru w naliczaniu podatku i naruszenie zasady proporcjonalności". Ponadto zarzuciła naruszenie reguł postępowania podatkowego (art. 122, art. 180-200 Ordynacji podatkowej), które miało wpływ na wydanie błędnej decyzji. Zwracając uwagę, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji miało miejsce po formalnej weryfikacji oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, sporządzonych przez odbiorców tego produktu, gdzie badano pełną zgodność ich treści z wymogami art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 u.p.a., która potwierdziła prawidłowość zgromadzonych oświadczeń, skarżąca wywodziła, że organy nie zakwestionowały przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, jak też i faktu posiadania prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu produktu, prawidłowych pod względem formalnym i materialnym. W jej ocenie, złożenie zestawień po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., nie dawało podstaw do zastosowania tak rygorystycznych sankcji.

Argumentowała, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. (oraz ich zestawienia), powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy (i niezłożenie zestawień) lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiałyby zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny uzasadniać zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Dodatkowo skarżąca, podobnie, jak i w odwołaniu powołała się na zasadę proporcjonalności wynikającą z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Z powyższego – jej zdaniem – wynika, że dokonując wykładni oraz zastosowania istotnych w sprawie przepisów, a w tym art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a., należało respektować zasadę proporcjonalności, co winno spowodować sankcyjne opodatkowanie jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości uniemożliwiałyby kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź też wykluczałyby uznanie sprzedaży na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015r. Sąd, na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego w miesiącu grudniu 2011r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynoszącej 1822 zł za 1000 litrów, z powodu niezłożenia przez skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza jakimkolwiek sporem pozostaje przy tym, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiadała. Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: "dyrektywa energetyczna") stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016r., w sprawie o sygn. C - 418/4. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W świetle przedstawionego przez TSUE poglądu, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie. Wobec stwierdzonej przez TSUE niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a) jako naruszającej zasadę proporcjonalności oraz cel dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. W poddanej kontroli Sądu sprawie, organ podatkowy w procesie subsumcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za grudzień 2011r. objął wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, tj. sprzedaż [...] litrów oleju opałowego (ilość wskazana w zestawieniu oświadczeń za grudzień 2011r.).

W uzasadnieniu ww. wyroku, jak już wyżej zaznaczono, TSUE stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być jednak wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., R?dlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47). W sprawie C-263/11 TSUE wskazał, że do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów. Z treści mającego w sprawie znaczenie orzeczenia prejudycjalnego wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie, jako podstawę prawną decyzji organy powołały art. 89 ust. 14 u.p.a., zobowiązujący sprzedawcę oleju opałowego do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Jak wynika z akt, takie miesięczne zestawienie za grudzień 2011r. skarżąca złożyła w dniu [...] czerwca 2012r., a więc z przekroczeniem terminu do dokonania tej czynności, który upłynął z dniem 25 stycznia 2012r. Mając to na uwadze, organy uznały, że dokonanie przez nią w grudniu 2011r. sprzedaży oleju opałowego nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe.

W związku z tym opóźnieniem w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń, na podstawie art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a., opodatkowano olej opałowy podatkiem akcyzowym w wysokości 1822 zł za 1000 litrów. Jak zaś wskazano wyżej, odwołując się do treści ww. orzeczenia TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., przepisy prawa krajowego w powyższym zakresie naruszają zasadę proporcjonalności, skoro naruszenie przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu produktu do celów opałowych, (a więc zgodnie z podstawowym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej), skutkowało określeniem obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji ich nieterminowe złożenie nie może stanowić podstawy do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki właściwej dla paliw silnikowych. Organ rozważy przy tym pozostałe przesłanki materialnoprawne, które winny zaistnieć, aby strona skarżąca mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.