Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1406/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 7  ust. 1, art. 10  ust. 1  i ust. 2, art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 859
law: Ustawa z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów - tekst jednolity.
article: Art. 121  par. 1, 122 , 187 par. 1, 186, 191, 194 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Sędziowie WSA Barbara Pasternak WSA Maria Zawadzka Protokolant Marzena Karteczka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Zakład [...] J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 października 2019 r. znak: [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej skargę oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez J. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjny Usługowo – Handlowy D. J. B, w B (zwanego dalej skarżącym) decyzją z dnia 17 października 2019 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., zwanej dalej ustawą o SENT), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2018 r. nr [...] wymierzającą skarżącemu kare pieniężną w wysokości 20 000 zł za niedokonanie zgłoszenia przez przewoźnika realizującego transport drogowy.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 28 maja 2018 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego na zjeździe z autostrady A4 w T zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy z naczepą o numerach rejestracyjnych [...] należący do skarżącego. Kierujący pojazdem przedłożył do kontroli kserokopię listu przewozowego CMR nr [...] oraz dowód dostawy. Z powyższych dokumentów wynikało, że nadawcą towaru był podmiot – B Europa SE, U Hamburg. Odbiorcą - W Germany GmbH, G DE [...] N. Przewoźnikiem natomiast - Zakład Produkcyjny Usługowo-Handlowy J. D., w B. Towar został załadowany w dniu 25 maja 2018 i miał być dostarczony do N w Niemczech. W dowodzie dostawy wskazano, że przewożonym towarem był wyrób o nazwie H [...], w ilości 6.237,7 kg. Powyższa dokumentacja nie zawierała charakterystyki produktu ani jego kodu CN. Zapytany przez kontrolujących kierowca nie umiał jednoznacznie określić, jaki towar przewozi. Oświadczył natomiast, że zlecenie na ten przewóz otrzymał poprzez wiadomość sms od dyspozytora firmy spedycyjno-transportowej. Po chwili kierujący przedłożył jeszcze jeden dokument CMR, który jak później oświadczył podczas przesłuchania w charakterze świadka, wypisał sam w trakcie kontroli. Z dokumentu tego wynikało, że nadawcą towaru jest C.E.N Logistyk GmbH auf der Brooke l, DE [...] E, odbiorcą G SK [...] K P C [...]. Towar załadowano w dniu 25 maja 2018 w Niemczech i miał być rozładowany na Słowacji. W trakcie kontroli kierowca otrzymał od spedytora informację o kodzie CN przewożonych towarów, tj. CN 27101947. Z uwagi na to, że przewóz towarów klasyfikowanych do powyższej pozycji CN podlega ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, a kierowca nie posiadał numeru SENT, kontrolujący pobrali próbkę towaru, celem ustalenia w laboratorium jego tożsamości oraz nałożyli zamknięcia urzędowe na pojemnik, z którego pobrano próbę. Samochód oraz naczepa zostały zajęte do dalszego postępowania.

W dniu 15 czerwca 2018 r. pobrane próbki przekazano do Urzędu Celno-Skarbowego w B, Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. Z otrzymanego sprawozdania z badań wynika, że: "przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d) i 2 (e) do pozycji 2710 WTC, co umożliwia klasyfikacje w grupie olejów napędowych do kodów CN 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 43 w zależności od wykorzystania towaru ".

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celno -Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

W toku prowadzonego postępowania strona złożyła obszerne wyjaśnienia dotyczące przyczyn niedokonania zgłoszenia w systemie SENT w związku ze skontrolowanym przewozem. Skarżący wyjaśnił, że nie, posiadał wiedzy na temat przewożonej substancji, nie został również powiadomiony przez spedytora ani przez firmę S s.c., od której otrzymał zlecenie, o dodatkowych wymaganiach związanych z przedmiotowym transportem, a w tym konieczności jego zgłoszenia

w systemie SENT. W stosunku do realizowanego przewozu towaru nie została wyznaczona trasa przejazdu środka transportu z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. W zleceniu przewozowym spedytor nie wskazał na charakter oraz rodzaj przewożonego towaru ani kodu taryfy celnej. Na pojemnikach brak było jakichkolwiek oznaczeń informujących, że jest to towar niebezpieczny. Niemożliwe było również samodzielne sprawdzenie przesyłki, gdyż pojemniki były zabezpieczone plombami producenta, co wykluczało możliwość ich otworzenia. Wobec powyższego w ocenie Przewoźnika niedopełnienie obowiązku dokonania zgłoszenia kontrolowanego transportu w systemie SENT było wynikiem okoliczności, na które nie miał wpływu.

Strona zwróciła również uwagę, że sprawozdanie z badań laboratoryjnych nie rozwiało wątpliwości dotyczących klasyfikacji przewożonego towaru do grupy olejów napędowych, a w tym konieczności zgłoszenia w systemie SENT,

gdyż nie wskazuje jednoznacznie pozycji WTC, do której powinien zostać zaliczony przedmiotowy wyrób, a ostateczne rozstrzygnięcie (pomimo wymaganych wiadomości specjalnych) pozostawia do uznania organu, który zlecił badania.

Przewoźnik wskazał również na dysproporcje pomiędzy wysokością wymierzonej kary a wartością przewożonego towaru oraz wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi transportowej, którego nie otrzymał nawet w części.

Celem potwierdzenia ww. wyjaśnień skarżący przedłożył stosowne dokumenty: zlecenia przewozowe, wydruki wiadomości e-mail, wydruk z archiwum rozmowy w systemie trans.eu, wydruk wiadomości sms, zaświadczenie o stanie zdrowia, dokumenty dot. sytuacji finansowej.

Zdaniem skarżącego powyższe argumenty oraz trudna sytuacja finansowa i zdrowotna wskazują na ważny interes przewoźnika i uzasadniają odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie skarżącego w realiach niniejszej sprawy nie można opierać się wyłącznie na fakcie braku zgłoszenia przewozu towarów w systemie SENT. Pod uwagę należy wziąć pozostałe okoliczności, które spowodowały, że do dokonania tego zgłoszenia nie doszło oraz sytuację materialną i zdrowotną strony.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...] wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia przez przewoźnika realizującego transport drogowy.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych oraz zinterpretowania stanu faktycznego na niekorzyść odwołującego, a w tym przez pominięcie przedłożonych przez odwołującego w toku postępowania dokumentów oraz pisemnych wyjaśnień, bowiem:

- zmarginalizowano, że w otrzymanych przez odwołującego przewoźnika zleceniach przewozowych nr [...] z dnia 24 maja 2018 r. (na kwotę 1.260 Euro oraz na kwotę 1.460 Euro) a w tym w zawartych w nich opisach ładunku oraz w uwagach dodatkowych, nie ujęto żadnych dodatkowych informacji, wskazujących na charakter i rodzaj przewożonego towaru, kod taryfy celnej, jak i informacji świadczących o konieczności zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT oraz uzyskania numeru referencyjnego;

- pominięto, że z otrzymanych przez kierowcę dokumentów, a to listu przewozowego CMR nr [...], jak i załączonych do niego dokumentów nie wynikały informacje odnośnie charakteru i rodzaju przewożonego towaru, kodu taryfy celnej, a także nie podano innych obowiązków odnośnie zgłoszenia w systemie SENT, a zwłaszcza ww. dokumenty nie zawierały ostrzeżenia, iż przewożony towar stanowi produkt niebezpieczny bądź łatwopalny;

- nie wzięto pod uwagę, że przewożona w paletopojemnikach ciecz nie zawierała jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na towar niebezpieczny albo towar łatwopalny, a także, iż Kierujący nie miał faktycznej możliwości zapoznania się z ich zawartością ze względu na zabezpieczenia producenta;

- nie uwzględniono wydruków rozmów na portalu Trans.eu przeprowadzonych za pośrednictwem K. B. – Ż. - pracownikiem firmy transportowo-spedycyjnej S s.c. a D. K. - pracownikiem zleceniodawcy firmy spedycyjnej M Sp. z o.o. Sp. k. Z Deutschland, na podstawie których wynika, iż zleceniodawca zapewniał, że przewożony towar nie podlega dodatkowym zgłoszeniom, a także że skarżący wiedzę odnośnie zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT powziął dopiero podczas przedmiotowej kontroli;

- zbagatelizowano, że. prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza wykazuje znaczną stratę, gdyż strata powstała w 2014 r., która w dalszym ciągu nie została spłacona;

- pominięto, że w ramach działalności gospodarczej skarżącego zadłużenie wynikające z kredytu obrotowego, umów leasingowych, umów kredytów mieszkaniowych oraz umów zawartych z PUP w S wynosi ponad 1.500.000 zł, zaś zabezpieczenie spłaty stanowi majątek przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości w tym hal produkcyjnych oraz ruchomości w tym samochodów ciężarowych i specjalistycznych maszyn;

- w sposób chybiony nadano znaczenia wyjaśnieniom skarżącego co do jego stanu zdrowia, albowiem leczy się kardiologicznie i w ostatnim czasie, a w tym w związku z przeprowadzoną kontrolą drogową doszło do pogorszenia stanu zdrowia;

- zbagatelizowano okoliczność, że w wyniku kontroli funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego , Pierwszy Referat Dochodzeniowo- Śledczy zatrzymali środek transportu skarżącego na okres ponad 2,5 miesiąca i z tego powodu doszło do utraty zarobku, jak i dodatkowych wydatków związanych z naprawą środka transportu - komputera pokładowego ciągnika siodłowego;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie w sposób niewszechstronny, a w tym niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, albowiem organ pierwszej instancji uznał sprawozdanie z badań z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] za rzetelne i jasne i w następstwie w oparciu o jego wyniki dokonał ustaleń odnośnie zakwalifikowania towaru w ramach kodu CN 2710, kiedy to sprawozdanie z badań laboratoryjnych nie rozwiało wątpliwości w zakresie kwalifikacji przewożonego towaru do grupy olejów napędowych, bowiem wybór pozostawiony został do uznania Zleceniodawcy - organu I instancji;

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego dotyczącego ustalenia tożsamości - rodzaju, składu substancji oraz klasyfikacji towarowej przewożonego towaru, jak również okoliczności świadczących o ważnym interesie po stronie skarżącego, uzasadniającym odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, bowiem odmówiono przeprowadzenia wniosków dowodowych, a to z ponownego badania próbki nr [...] z dnia 28 maja 2018 r. oraz przesłuchania świadka B. D., w sytuacji, gdy okoliczności wynikające z tych dowodów miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący, realizując przewóz towaru, nie dokonał zgłoszenia w systemie SENT oraz nie uzyskał numeru referencyjnego, kiedy to skarżący nie został poinformowany o charakterze, rodzaju oraz kodzie taryfy celnej (CN) oraz obowiązku dokonania stosownego zgłoszenia w systemie SENT, zatem nie może ponosić odpowiedzialności za błędy zleceniodawcy;

b) art. 6 ust. 1 pkt f i j w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), poprzez ich niezastosowanie, kiedy to Nadawca odpowiada za wszelkie koszty i szkody, jakie ponosi Przewoźnik na skutek nieścisłości lub niedostateczności danych ujętych w liście przewozowym, m.in. poprzez zaniechanie określenia rodzaju towaru, a w przypadku towarów niebezpiecznych ich ogólnie uznawanego określenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

c) art. 22 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł, podczas gdy skarżący spełnił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem wykazał ważny interes przewoźnika, gdyż:

- brak było winy skarżącego w niedokonaniu zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT i nieuzyskaniu numeru referencyjnego;

- prowadzona działalność gospodarcza na przestrzeni ostatnich 4 lat pomimo uzyskiwanych dochodów wykazuje straty, albowiem w dalszym ciągu spłacana jest strata z 2014 r. wynosząca 471.145,81 zł;

- działalność gospodarcza skarżącego w znacznej mierze opiera się na środkach finansowych pochodzących z umów kredytowych, umów leasingowych oraz umów z PUP w S, których zaś zabezpieczenie stanowi majątek przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych;

- zmarginalizowano fakt, że zadłużenie firmy skarżącego wynosi ponad 1.500.000 zł i sukcesywnie rośnie;

- w realiach sprawy nastąpił znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na jakikolwiek obowiązek podatkowy skarżącego, jak również nadawcy czy odbiorcy;

- pominięto, że wysokość grożącej kary pieniężnej w znaczny sposób przekracza wartość przewożonego towaru.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie poprzez odstąpienie od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej

ewentualnie

- uchylenie w całości decyzji organu pierwszej oraz umorzenie w tym zakresie postępowania.

Dodatkowo na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej skarżący wystąpił z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z historii rachunku bankowego z dnia 16 listopada 2018 r. - na okoliczność wykazania jego trudnej sytuacji finansowej, na okoliczność wykazania istniejącego zadłużenia z tytułu umowy kredytu, na okoliczność wykazania pogorszenia sytuacji materialnej na przestrzeni ostatnich kilku miesięcy.

Pismem z dnia 15 marca 2019 r. strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego dowodu z:

- protokołu przesłuchania świadka D. K. w sprawie toczącej się przed Prokuraturą Rejonową o sygn. akt [...] - na okoliczność jego treści;

- wydruku wiadomości e-mail pomiędzy D. K. a D. D. - na okoliczność ich treści;

- karty charakterystyki - Karta Bezpecnostnych Udajov - na okoliczność jej treści.

Powyższe odwołanie zostało przekazane przez organ I instancji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R, który uznając się za niewłaściwego w sprawie, pismem z dnia 9 lipca 2019 r. przekazał je celem rozpatrzenia do organu właściwego.

W dniu 8 października 2019 r. w odpowiedzi na zawiadomienie w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wpłynęło pismo skarżącego, w którym podtrzymała twierdzenia, zarzuty oraz wnioski zawarte w odwołaniu. Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego dowodu z:

- decyzji Wójta Gminy B z dnia [...] 2019 r., nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r.;

- decyzji Wójta Gminy B z dnia [...] 2019 r., nr [...] w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w kwocie 8.464 zł (I rata za 2019 r.) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 32 zł;

- deklaracji na podatek od ośrodków transportowych (DT-1) na rok 2019, z której wynika kwota podatku 14.732 zł;

- decyzji Wójta Gminy B z dnia [...] 2019 r., nr [...] w sprawie umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych w kwocie 7.366 zł (I rata za 2019 r.) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 73 zł;

- orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 5 czerwca 2019 r., nr [...] w sprawie ustalenia trwałej całkowitej niezdolności do pracy;

- faktury nr [...] z dnia 5 września 2019 r., faktury nr VAT [...] z dnia 12 września 2019 r., faktury nr [...] z dnia 5 września 2019 r., faktury nr [...] z dnia 10 września 2019 r. oraz faktury nr [...] z dnia 6 września 2019 r. celem wykazania zadłużenia istniejącego po stronie Odwołującego wobec kontrahentów;

- przesłuchania świadka B. D.;

- ponownego badania próbki [...] z dnia 28 maja 2018 r.; ewentualnie - opinii biegłego z zakresu jakości paliw - olejów napędowych, na okoliczność ustalenia tożsamości oraz klasyfikacji towarowej pobranej próbki towaru.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w ustawie o SENT określone zostały zasady funkcjonowania teleinformatycznego systemu monitorowania przewozu tzw. towarów wrażliwych, dokonywanych po drogach publicznych oraz wskazane konsekwencje dla podmiotu wysyłającego towar, odbierającego oraz przewoźnika i kierującego środkiem transportu w przypadku naruszenia określonych postanowień tej ustawy.

Na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli, systemowi monitorowania przewozu podlega przewóz towarów objętych między innymi poz. CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg Iub jej objętość przekracza 500 litrów.

Systemowi monitorowania nie podlega przewóz towarów objętych poz. CN 2710 w opakowaniach jednostkowych nie większych niż 11 litrów (art. 3 ust. 4 pkt 2 lit. b).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia.

Zgłoszenie zawiera (art. 7 ust. 2 ustawy o SENT):

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, jeżeli jest obowiązany go posiadać;

3) dane nadawcy towarów obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) dane odbiorcy towarów obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

5) datę i miejsce rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju;

6) miejsce zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju;

7) planowaną datę zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju;

8) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru;

9) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi;

10) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane;

11) numery rejestracyjne środka transportu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy transport realizowany był z Niemiec na Słowację, przez terytorium Polski. Podczas kontroli kierowca przedłożył dokument CMR nr [...], dowód dostawy oraz listę towarów. W dokumentach tych wskazano nadawcę towarów - BP SE, odbiorcę – WA Germany GmbH, miejscem przeznaczenia - N Niemcy. Kierujący pojazdem wyjaśnił jednak, że ww. towar przewożony jest z Niemiec na Słowację, na potwierdzenie czego przedstawił jeszcze jeden list przewozowy, w którym określono innego nadawcę i odbiorcę towaru, miejsce załadunku E Niemcy oraz miejsce dostawy KPC Słowacja. Kierowca oświadczył, że ww. list przewozowy wypisał sam podczas kontroli.

Powyższe dokumenty nie zawierały dokładnego oznaczenia przewożonego towaru (w szczególności kodu CN), w dowodzie dostawy wskazano jego nazwę H. Kierowca nie potrafił jednoznacznie określić, jaki towar przewozi. Podczas czynności kontrolnych pozyskano od firmy spedycyjnej kod CN transportowanego wyrobu - 2710 19 47. Zgodnie z przepisami ustawy SENT przewóz przez terytorium Polski towarów klasyfikowanych do ww. poz. CN podlegał zgłoszeniu w systemie SENT. W momencie kontroli kierowca środka przewozowego nie dysponował potwierdzeniem zgłoszenia przewozu do ww. rejestru.

W wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych pobranej podczas kontroli próbki towaru stwierdzono, że może on być klasyfikowany do kodów CN 2710 1931, 2710 19 35, 2710 19 43 w zależności od wykorzystania towaru.

Odnosząc się do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o SENT transport przedmiotowych towarów podlegał zgłoszeniu w systemie SENT. W toku postępowania ustalono bowiem możliwe klasyfikacje do kodów CN przewożonych wyrobów, wszystkie mieszczące się w grupie CN 2710.

Ponieważ kontrolowany przewóz realizowany był w tranzycie przez terytorium Polski (z Niemiec na Słowację), obowiązek dokonania zgłoszenia w systemie SENT przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju należał bezsprzecznie do przewoźnika. Tym samym skoro przewoźnik tego nie uczynił, to niezależnie od tego, czy z powodu niewiedzy, przeoczenia, czy też świadomie, naruszył przepis art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, co uzasadniało nałożenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Brak wiedzy, czy umyślności w działaniu nie mogą stanowić przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Organ powoła się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 569/18, w którym Sąd wskazał, że przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne, co oznacza, że organy decyzyjne nie mogą uznaniowa oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych.

Z uwagi na powyższe, przedstawione przez skarżącego okoliczności niedokonania zgłoszenia (brak wiedzy co do rodzaju przewożonego towaru, niewskazanie w dokumentach przewozowych kodu CN towaru, brak świadomości, że przedmiotem przewozu są ładunki podlegające regulacjom ustawy o SENT, brak informacji w powyższym zakresie od firmy spedycyjnej zlecającej transport, brak dokumentów dot. charakterystyki towarów), poparte przedłożonymi w toku postępowania dowodami, pozostają, zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla wymiaru spornej kary.

Organ podkreślił, że przewoźnik, jako profesjonalny przedsiębiorca, zobowiązany jest do staranności i dbałości w zakresie prowadzonej działalności oraz znajomości przepisów prawa i takiego zorganizowania wykonywanej działalności, aby wyeliminować ryzyko jego naruszenia, które skutkuje m.in. karami pieniężnymi określonymi w ustawie o SENT.

Szczególnie podkreślił organ, że skoro ustawa o SENT w przypadku przewozu towarów przez terytorium Polski nakłada na przewoźnika obowiązek dokonania zgłoszenia, to winien on wykazać się szczególną starannością przy ustalaniu rodzaju przewożonego towaru, gdyż od tego uzależnione jest czy przewóz podlega zgłoszeniu, czy też nie. W sytuacji braku informacji w tym dokumentów dotyczących charakterystyki (składu) przewożonego towaru, pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy dany towar podlega monitorowaniu, a w razie braku takich danych bądź odmowy ich podania istnieje zawsze możliwość niewyrażenia zgody na przyjęcie zlecenia transportowego. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że w przypadku gdy obowiązek dokonania zgłoszenia w systemie SENT ciąży na przewoźniku, to jakiekolwiek nieprawidłowości w tym zakresie skutkujące sankcjami karnymi wynikającymi z ustawy, obciążają zawsze tego przewoźnika.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o SENT nakładają obowiązek dokonania zgłoszenia transportu niektórych towarów, między innymi w zależności od ich kodu CN. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że kod ten nie był podany w dokumentach przewozowych, które miał przy sobie kierowca podczas kontroli. Należy jednak zaznaczyć, że dane te zostały pozyskane w trakcie kontroli

od firmy spedycyjnej. Zatem skoro w trakcie kontroli udało się ustalić kod CN przewożonego wyrobu, zapewne możliwe było to również przed rozpoczęciem transportu. Pomimo braku wiedzy odnośnie rodzaju towaru, przewoźnik (skarżący), przyjmując zlecenie transportowe, nie podjął jednak działań weryfikujących celem dokonania dodatkowych ustaleń. Usługę transportu rozpoczął w oparciu o ogólne informacje zawarte w przekazanych mu dokumentach (które jak później stwierdza były niekompletne) oraz niepoparte żadnymi dowodami zapewnienia od firmy zlecającej przewóz, że towar jest neutralny z punktu widzenia przepisów ustawy o SENT. W zaistniałych okolicznościach trudno uznać, że skarżący, jako przewoźnik, dochował należytej staranności niezbędnej przy prowadzeniu tego typu działalności. Na marginesie organ wskazał, że w momencie rozpoczęcia kontroli kierowca, po przejechaniu dystansu ok. 500 km od granicy, nie dysponował żadnym dokumentem przewozowym dotyczącym tego przewozu na terytorium Polski.

Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje fakt, że przedłożona w toku postępowania odwoławczego karta charakterystyki wyrobu H nie zawierała jego kodu CN. Po pierwsze, brak takich informacji nie oznacza automatycznie, że przewóz towaru nie podlega zgłoszeniu w systemie SENT. Po drugie, przewoźnik i kierowca w momencie rozpoczęcia przewozu nie dysponowali tym dokumentem, a więc podejmowane przez nich decyzje dotyczące transportu nie były uwarunkowane zawartymi tam informacjami na temat wyrobu.

Ustosunkowując się do zarzutu niewspółmierności kary do wartości przewożonego towaru oraz wysokości należności za usługę transportową (szczególnie w sytuacji, gdy przewoźnik nie otrzymał tej zapłaty) organ odwoławczy podkreślił, że wysokie kary za naruszenie przepisów ustawy o SENT mają na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ww. ustawie, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania zawartych w niej regulacji. W uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów zapisano, że: "Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka - tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne".

Organ podkreślił, że z treści przepisów ustawy o SENT, na mocy których w niniejszej sprawie została nałożona na skarżącego kara, nie wynika, aby warunkiem jej nałożenia było powstanie uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Sz 1324/18 wskazał, że: "(...) ustawa o SENT zawiera instrumenty służące m. in. "uszczelnianiu" systemu podatkowego, nie zawiera zaś przepisów kreujących jakiekolwiek obowiązki podatkowe. Z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że obowiązek przewoźnika wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o SENT ma charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 22 ust. l, że jego niewypełnienie, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości (...) zł. Co istotne, brzmienie przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę, jak i jej wysokość nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Nakładając karę, organ nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie dokonał zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy".

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny w zakresie przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o SENT, dawał podstawy do zastosowania tego przepisu.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. W skontrolowanej sprawie podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany

i rozpatrzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez Stronę. Należy zaznaczyć, że odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie w analizowanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, który wyjaśnił też Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Zatem postępowanie to w pełni odpowiada zasadom wynikającym z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem naruszenia tych zasad sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem, lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony postępowania.

Odpowiadając na zarzut zbagatelizowania przez organ pierwszej instancji faktu, że w wyniku zatrzymania środka transportu na okres ponad 2,5 miesiąca doszło do utraty zarobku, organ odwoławczy podkreślił, że działania funkcjonariuszy dokonujących kontroli miały oparcie w przepisach ustawy o SENT, a zatrzymanie pojazdu było konsekwencją naruszenia przepisów tej ustawy przez przewoźnika.

Ustosunkowując się do argumentu, że badania laboratoryjne nie rozwiały wątpliwości odnośnie klasyfikacji do kodu CN przewożonego towaru, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wszystkie możliwe klasyfikacje wyrobu mieszczą się w grupie CN 2710 (co potwierdziły również informacje pozyskane od firmy spedycyjnej), tym samym nie ma wątpliwości, że przewóz ww. towaru zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 pkt 1l lit. b) ustawy o SENT podlegał systemowi monitorowania. W świetle powyższego przeprowadzenie dodatkowych dowodów na powyższą okoliczność było niezasadne, co zostało szczegółowo wykazane przez organ w postanowieniu z dnia 17 października 2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) organ zaznaczył, że regulacje te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że przepisy ustawy o SENT przewidują w niektórych okolicznościach możliwość odstąpienia przez organ od nałożenia kary.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Mając na uwadze dyspozycje zawarte w ww. przepisie, pismem z dnia 4 września 2018 r. skarżący został wezwany o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów dotyczących jego aktualnej sytuacji finansowej oraz posiadanego majątku. W odpowiedzi Strona przedłożyła zeznania podatkowe za lata 2015-2017, oświadczenie o stanie majątkowym zobowiązanego, dokumenty potwierdzające zobowiązania wynikające z umów kredytów bankowych i umów leasingowych oraz zaświadczenie o stanie zdrowia wraz z orzeczeniem o tymczasowej niezdolności do pracy. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego przedłożono zeznanie podatkowe za rok 2018 oraz bilans i rachunek zysków i strat wg stanu na koniec 2018 r., decyzje organów samorządowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, faktury mające potwierdzić zadłużenie strony wobec kontrahentów, orzeczenie o trwałej, całkowitej niezdolności do pracy.

Organ odwoławczy wskazał, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni wyrażeń użytych w przepisie. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania, wskazując sytuacje, w których można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej.

W rozpatrywanej sprawie ewentualne udzielenie wnioskowanej ulgi uzależnione jest

w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Zarówno ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych, nie definiuje omawianych pojęć. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze, że pojęcia te są nieostre, ich rozumienie ukształtowane zostało w znacznej mierze poprzez orzecznictwo i doktrynę. I tak przyjmuje się, że przez ważny interes strony należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (B. Dauter, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. LexisNexis 2011 r.). Przykładem, może tu być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań (por wyroki: z 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1467/14, z 10 lutego 2015 r., I SA/G1 797/14, z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98 i in.).

Z kolei pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje (por. wyrok z 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1467/14). Organ podkreślił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes (por. wyrok WSA z dnia 8 listopada 2018, sygn. akt I SA/Ol 572/18).

Dokonując oceny wystąpienia przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" organ pierwszej instancji wziął pod uwagę argumenty strony odnoszące się do ryzyka utraty płynności finansowej w wyniku konieczności zapłaty kary, złej sytuacji finansowej firmy, liczby zaciągniętych kredytów, złego stanu zdrowia, niepowodzeń w działalności gospodarczej. Trafnie jednak wskazał, że nie są one przesłankami uzasadniającymi odstąpienie od nałożenia ww. kary. Podkreślenia wymaga, że w latach 2015-2018 strona osiągała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, który w każdym kolejnym roku sukcesywnie wzrastał. Należy zaznaczyć, że decyzja dotycząca kolejności regulowania posiadanych zobowiązań (uzupełnienie straty z lat ubiegłych, spłata kredytów, należności dla kontrahentów, zobowiązań publicznoprawnych) należy do przedsiębiorcy. Organ stanął na stanowisku, że nie ma żadnych prawnych argumentów ani podstaw przemawiających za tym, aby długi prywatnoprawne miały pierwszeństwo przed należnościami wobec budżetu państwa.

Przedstawiając swoją sytuację finansową, strona powołała się również na posiadane wierzytelności wobec Urzędu Gminy B oraz innych kontrahentów.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że wierzytelności kontrahentów nie można uznać za okoliczność nadzwyczajną i nieprzewidywalną (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 144/17). Niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań stanowi niestety częste zjawisko, jednakże dotyczy ono w jednakowym stopniu wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mieści się w pojęciu ryzyka gospodarczego - nie może być zatem utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 696/17).

Organ odwoławczy zaznaczył również, że ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze przedsiębiorca, a ewentualne niepowodzenia w tym zakresie nie mogą skutkować obowiązkiem przyznawania ulg w spłacie zaległości podatkowych i innych należności. Skarb Państwa nie może przejmować ryzyka związanego z działalnością gospodarczą podmiotów gospodarczych ani ponosić konsekwencji ich nieudanych przedsięwzięć.

Należy podkreślić, że akcentowany przez stronę fakt prawidłowego dotychczasowego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej również nie jest okolicznością przemawiającą za odstąpieniem od nałożenia kary. Prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z prawem nie jest bowiem przywilejem, tylko obowiązkiem przedsiębiorcy, zaś kara pieniężna jest właśnie sankcją za naruszenie tego obowiązku.

Odnosząc się do kwestii złego stanu zdrowia strony i jej całkowitej niezdolności do pracy, organ podniósł, że nie kwestionuje powyższych trudności. Przesłanka ta nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi poprzez odstąpienie od wymierzenia kary. Należy także zauważyć, że wbrew powyższym okolicznościom działalność gospodarcza jest cały czas prowadzona (nie została zlikwidowana ani zawieszona), natomiast z uwagi na zły stan zdrowia. Strona pobiera rentę, co stanowi dodatkowe źródło jej przychodu.

W ocenie organu nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że w innych postępowaniach prowadzonych przed organami samorządu terytorialnego zapadły rozstrzygnięcia korzystne dla strony i umorzono zaległości podatkowe. Podkreślić należy, że organ podatkowy rozstrzyga o zasadności odstąpienia od nałożenia kary na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i ma prawo do własnej i uznaniowej oceny.

Zdaniem organu odwoławczego odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia ww. kary pieniężnej kolidowałoby też z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Zastosowanie wnioskowanej ulgi stawiałoby bowiem Stronę w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, niepodważających konieczności zapłaty kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy o SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe.

Tym samym, z uwagi na brak zaistnienia przesłanek ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nieuzasadnione jest przyznanie omawianej ulgi.

W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jak również do umorzenia postępowania, zaś zarzuty zawarte w odwołaniu nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na ich niezasadność.

Końcowo odpowiadając na zarzut wydania przez organy obydwu instancji zawiadomienia o niezałatwieniu przedmiotowej sprawy w terminie już po upływie tego terminu należy podkreślić, że obowiązek przewidziany w art. 140 Ordynacji podatkowej ma charakter informacyjny i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 12/16 wskazał: "(...) zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie ma charakter informacyjny. Organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ma ono zatem pewien walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje dodatkowo przebieg postępowania. Zatem twierdzenie strony, iż postanowienie z dnia 10 października 2015 r., podobnie jak i kolejne postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu załatwienia sprawy, bowiem zostało wysłane po upływie terminu do załatwienia sprawy, jest nieuzasadnione ".

W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi odwoławczemu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego, wyczerpującego i rzetelnego rozpatrzenia zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia całkowicie dowolnych oraz nieuprawnionych ustaleń faktycznych, a także zinterpretowania stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, a w tym w szczególności przez pominięcie przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania dokumentów oraz pisemnych wyjaśnień, albowiem:

a) zmarginalizowano, że skarżący - przewoźnik pomimo zachowania należytej staranności i dbałości w zakresie prowadzonej działalności, w otrzymanych zleceniach przewozowych nr [...] z dnia 24 maja 2018 r. (na kwotę 1.260 Euro oraz na kwotę 1.460 Euro) a w tym w zawartych w nich opisach ładunku i w uwagach dodatkowych, nie został powiadomiony o informacjach wskazujących na charakter i rodzaj przewożonego towaru, kodzie taryfy celnej (CN) jak i informacjach świadczących o konieczności zgłoszenia przewozu j towaru w systemie SENT oraz uzyskaniu numeru referencyjnego;

b) zbagatelizowano, że zleceniodawca - spedytor celowo nie przekazał skarżącemu karty charakterystyki - historii produktu, tym samym wobec zapewnień, iż przewożony towar jen neutralny, wprowadzono skarżącego w błąd co do przewożonego produktu jak również odnośnie dodatkowych obowiązków ciążących po jego stronie;

c) nie uwzględniono protokołu przesłuchania świadka D. K., wydruków email pomiędzy D. K. a D. D. oraz karty charakterystyki - Karta Bezpecnostnych Udajov zgodnie, z którymi wynika, iż zleceniodawca podawał, iż przewożony towar jest neutralny! jego przewóz nie wiąże się dodatkowymi obowiązkami, a także celowo zaniechano wysłania karty charakterystyki towaru;

d) pominięto, że z otrzymanych przez kierowcę dokumentów, a to listu przewozowego CMR [...] jak i załączonych do niego dokumentów nie wynikały informacje odnośnie cła i rodzaju przewożonego towaru, kodu taryfy celnej (CN) a także nie podano obowiązków w przedmiocie zgłoszenia w systemie SENT, a zwłaszcza w/w dokumenty zawierały ostrzeżenia, iż przewożony towar stanowi produkt niebezpieczny bądź łatwopalny

e) nie wzięto pod uwagę, że przewożona w paletopojemnikach ciecz nie zawierała jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na towar niebezpieczny albo towar łatwopalny, a także, iż nie miał faktycznej możliwości zapoznania się z ich zawartością ze względu na zabezpieczenia producenta;

f) nie uwzględniono wydruków rozmów na portalu Trans.eu przeprowadzonych pośrednictwem K. B. – Ż. - pracownikiem firmy transportowo-spedycyjnej S s.c. a D. K. — pracownikiem zleceniodawcy firmy spedycyjnej M Sp. z o.o. Sp. k. Z Deutschland, zgodnie z którymi zleceniodawca-spedytor podawał, iż przewożony towar jest bez kodów;

g) błędnie przyjęto, że o ile podczas czynności kontrolnych można było ustalić kod taryfy celnej (CN) towaru, tym samym skarżący zapewne mógł to uczynić przy przyjęciu zlecenia, kiedy to skarżący informację o kodzie CN przewożonego towaru otrzymał z znacznym opóźnieniem, po upływie 1,5 godziny od zapytania;

h) w sposób chybiony uznano, że skarżący nie podjął działań weryfikujących celem dokonania dodatkowych ustaleń odnośnie przewozu transportu, podczas gdy zwracał się z zapytaniem o kod taryfy celnej (CN) przewożonego towaru, zaś pracownik spedycji wskazał bez kodów, a także celowo zaniechał poinformowania jak i przekazania karty charakterystyki towaru;

i) zbagatelizowano, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza wykazuje znaczną stratę, która powstała w 2014 r. i nie została spłacona, zaś w kolejnych latach osiągany dochód przeznaczany jest sukcesywnie na jego spłatę;

j) pominięto, że w ramach działalności gospodarczej skarżącego zadłużenie wynikające z kredytu obrotowego, umów leasingowych, umów kredytów mieszkaniowych oraz umów zawartych z PUP w S wynosi ponad 1.500.000 zł, którego zabezpieczenie stanowi majątek przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości w tym hal produkcyjnych oraz ruchomości w tym samochodów ciężarowych i specjalistycznych maszyn, co świadczy o ważnym interesie przewoźnika;

k) błędnie przyjęto, iż w ramach ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący nie może liczyć na pomoc z stronny państwa poprzez przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i innych należności;

1) zmarginalizowano, że z uwagi na słabą kondycję finansową skarżący ubiegał się przed organami samorządu terytorialnego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych;

m) nie zwrócono uwagi, że ze względu na załamanie kondycji finansowej skarżący nie płaci regularnie należności względem kontrahentów, co doprowadza do powstania dalszych zadłużeń i tutaj w kwocie ponad 60.000 zł;

n) błędnie zinterpretowano, że przysługujące wierzytelności pozytywnie wpływają na sytuację materialną skarżącego, podczas gdy pomimo postępowań sądowych i egzekucyjnych dochodzenie zwrotu należności jest bezskuteczne;

o) w sposób chybiony nadano znaczenia wyjaśnieniom skarżącego co do jego stanu zdrowia, gdyż leczy się kardiologicznie, zaś w związku z przeprowadzoną kontrolą drogową doszło do pogorszenia stanu zdrowia, który utrzymuje się do chwili obecnej, co w konsekwencji wpłynęło na ograniczenie zakresu działalności gospodarczej;

p) nie wzięto pod rozwagę, że dla skarżącego było to jednorazowe zlecenie przewozowe realizowane na rzecz zleceniodawcy, tym samym skarżący pomimo zachowania należytej staranności został wprowadzony w błąd co do rodzaju przewożonej substancji oraz wiążących się z tym dodatkowych obowiązków na co nie miał wpływu, a co powinno zostać uznane za okoliczność świadczącą o ważnym interesie przewoźnika;

q) zbagatelizowano okoliczność, że w wyniku kontroli funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego w K Pierwszy Referat Dochodzeniowo-Śledczy w T zatrzymali środek transportu skarżącego na okres ponad 2,5 miesiąca i z tego powodu doszło do utraty zarobku jak i dodatkowych wydatków związanych z naprawą środka transportu - komputera pokładowego ciągnika siodłowego, co wpłynęło na pogorszenie sytuacji materialnej Skarżącego;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie w sposób niewszechstronny oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, albowiem organ drugiej instancji w ślad za organem pierwszej instancji uznał sprawozdanie z badań z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] za rzetelne i jasne i w konsekwencji w oparciu o jego wyniki poczynił ustalenia odnośnie zakwalifikowania towaru w ramach kodu CN 2710, kiedy to sprawozdanie z badań laboratoryjnych nie rozwiało wątpliwości w zakresie kwalifikacji przewożonego towaru do grupy olejów napędowych, bowiem towar spełniał wymagania uwag dodatkowych do pozycji 2710 WTC jak również wybór pozostawiony został do uznania zleceniodawcy - organu pierwszej instancji;

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania matę dowodowego dotyczących ustalenia tożsamości - charakterystyki, rodzaju, składu substancji oraz klasyfikacji towarowej przewożonego towaru jak również okoliczności świadczących o ważnym interesie po stronie skarżącego przewoźnika uzasadniającym odstąpienie od wymierzenia pieniężnej, bowiem odmówiono przeprowadzenia wniosków dowodowych w przedmiocie ponownego badania próbki nr [...] z dnia 28 maja 2018 r. przesłuchania świadka B. D., w sytuacji gdy okoliczności wynikające z dowodów miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący przewoźnik realizując przewóz towaru nie dokonał zgłoszenia w systemie SENT oraz nie uzyskał numeru referencyjnego, kiedy to skarżący nie został poinformowany o charakterze, rodzaju oraz kodzie taryfy celnej (CN) oraz obowiązku dokonania stosownego zgłoszenia w systemie SENT, zatem nie może ponosić odpowiedzialności za błędy zleceniodawcy;

b) art. 22 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł, podczas gdy skarżący spełnił przesłanki przyznania ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, albowiem wykazał ważny interes przewoźnika, gdyż:

1. brak było winy skarżącego przewoźnika w niedokonaniu zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT i nieuzyskaniu numeru referencyjnego;

2. prowadzona działalność gospodarcza na przestrzeni ostatnich 4 lat pomimo uzyskiwanych dochodów wykazuje straty, albowiem w dalszym ciągu spłacana jest strata z 2014 r. wynosząca - 471.145,81 zł;

3. działalność gospodarcza skarżącego w znacznej mierze opiera się na środkach finansowych pochodzących z umów kredytowych, umów leasingowych oraz umów z PUP w S, których zabezpieczenie stanowi majątek przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości jak i rzeczy ruchomych;

4. zmarginalizowano fakt, że zadłużenie firmy skarżącego wynosi ponad - 1.500.000 zł i nie ulega zmniejszeniu w związku z ograniczeniem działalności gospodarczej;

5. zbagatelizowano, że na przestrzeni ostatniego roku wobec trudnej sytuacji materialnej Skarżącego doszło do znacznego ograniczenia działalności gospodarczej co wiązało się z zmniejszeniem zysków, co znajduje odzwierciedlenie w rachunku zysków i strat, aktywach i pasywach za 2018 r.;

6. w realiach sprawy nastąpił znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na jakikolwiek obowiązek podatkowy Odwołującego, jak również nadawcy czy też odbiorcy;

7. pominięto, że wysokość grożącej kary pieniężnej w znaczny sposób przekracza wartość przewożonego towaru oraz przysługującego frachtu, który nie został w ogóle uiszczony;

c) art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów oraz brak podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy przy stosowaniu instytucji odstąpienia od nałożenia kąty pieniężnej i kierowanie się przez organ wyłącznie stanowiskiem "pro fiskalnym" prowadzącym do sytuacji gdzie jakiekolwiek odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych w skutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z wartościami wspólnymi dla całego społeczeństwa, które organ sprowadza do powszechności płacenia podatków, mimo, że możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę;

d) art 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na skarżącego kar pieniężnej w wysokości 20.000 zł, podczas gdy w okolicznościach sprawy istniały niedające usunąć się wątpliwości odnośnie charakteru, rodzaju i kodu taryfy celnej (CN) przewożonej substancji, które przy przeprowadzeniu dostępnych dowodów nie dały się usunąć i w dalszym ciągu występowały niejasności, tym samym winny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego przewoźnika;

e) art. 6 ust. 1 pkt f i j w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 Konwencji

z dnia 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) poprzez ich niezastosowanie, kiedy to nadawca odpowiada

za wszelkie koszty i szkody jakie ponosi przewoźnik na skutek nieścisłości lub niedostateczności danych ujętych w liście przewozowym, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a zarazem świadczy o ważnym interesie przewoźnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej Instancji. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t. jedn., Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., zwanej dalej ustawą o SENT), w brzmieniu obowiązującym na datę zaskarżonej decyzji, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego orzekające organy zebrały wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenia obowiązków określonych w ustawie o SENT, co wypełnia obowiązek wynikający z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Prawidłowo go też w całości oceniły, zgodnie z postanowieniami art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że przewożony towar podlegał zgłoszeniu. Nie ulega wątpliwości, pomijając nieścisłości w dokumentach przewozowych dotyczących miejsca początkowego przewozu i miejsca docelowego przewozu przedmiotowego towaru, że był on przewożony z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Pomimo tego takie zgłoszenie względem niego, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, nie zostało dokonane. Niezasadne jest argumentacja skarżącego w tym zakresie. Skoro bowiem kontrolujący podczas czynności kontrolnych pozyskali od firmy spedycyjnej kod CN transportowanego wyrobu - 2710 19 47, to nic nie stało na przeszkodzie w zrealizowaniu ciążącego na skarżącym, a przewoźniku, obowiązku zgłoszenia przewożonego towaru w systemie SENT. Ponadto, że rzeczywiście tego rodzaju towar podlegał zgłoszeniu w systemie SENT potwierdziły to badania laboratoryjne próbek przewożonego towaru. W wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych pobranej podczas kontroli próbki towaru stwierdzono, że może on być klasyfikowany do kodów CN 2710 1931, 2710 19 35, 2710 19 43 w zależności od wykorzystania towaru, a więc niewątpliwie podlegający obowiązkowi zgłoszenia do systemu SENT. Całkowicie niezasadne są zarzuty skarżącego w tym zakresie. Kierowca, bądź co bądź pracownik skarżącego, nawet nie wiedział jaki towar przewozi i nie dysponował w momencie kontroli potwierdzeniem zgłoszenia przewozu do ww. rejestru.

Przedstawione przez skarżącego okoliczności niedokonania zgłoszenia (brak wiedzy co do rodzaju przewożonego towaru, niewskazanie w dokumentach przewozowych kodu CN towaru, brak świadomości, że przedmiotem przewozu są ładunki podlegające regulacjom ustawy o SENT, brak informacji w powyższym zakresie od firmy spedycyjnej zlecającej transport, brak dokumentów dot. charakterystyki towarów), poparte przedłożonymi w toku postępowania dowodami, nie mogły mieć rzeczywiście, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej.

Trafnie organ odwoławczy przywołał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 569/18, którego stanowisko oddaje istotę i cel regulacji ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Jak Sąd wskazał w ww. wyroku mają one charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu.

Tłumaczenie się skarżącego, przewoźnika, który jak podkreśla zachował należytą staranność i dbałość w zakresie prowadzonej działalności, nie znajduje usprawiedliwienia. Nawet jeżeli było tak, jak twierdzi skarżący, że zleceniodawca, także w korespondencji mailowej, utrzymywał go w przekonaniu, że przewożony towar nie jest towarem klasyfikowanym do kodu CN wymajającym zgłoszenia do systemu SENT, to skarżący, jak podnosi doświadczony i rzetelny przewoźnik, powinien należycie dbając o swoje interesy zażądać przed rozpoczęciem przewozu przedmiotowego towaru (otrzymać) nr referencyjny przewożonego towaru, w tym także kod CN.

Skarżący zdaje się nie dostrzegać wyraźnego uregulowania w ustawie o SENT, mianowicie, że w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o SENT, w świetle którego przewoźnik jest obowiązany odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7.

Nadto, zgodnie z ust. 2 art. 10 ustawy o SENT przewoźnik, przed rozpoczęciem przewozu towaru jest obowiązany przekazać kierującemu numer referencyjny, dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7.

W tych okolicznościach próba przerzucenia odpowiedzialności skarżącego, jako przewoźnika na inny podmiot zdaje się wskazywać na nienależytą dbałość skarżącego o swoje interesy, jako przedsiębiorcy – przewoźnika.

Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia regulacji ustawy o SENT.

Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 651/18, czy z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt II SA/Bk 591/18 , WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2018 r, sygn. akt III SA/Gd 52/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA w Gdańsku wskazał, że "W uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Rację miały orzekające organy, w tym przypadku zaszły przesłanki o jakich mowa w ust. 1 pkt 1 art. 22 ustawy o SENT, do nałożenia na skarżącego, jako przewoźnika, kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł za niedokonanie zgłoszenia do systemu SENT przewożonego towaru, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji i utrzymującej ją w mocy decyzji objętej skargą.

Zdaniem Sądu skarżący, jak każdy profesjonalny uczestnik przewozu towarów, powinien zapoznać się z aktualnymi przepisami w tym zakresie i wykonywać je w sposób należyty.

Wbrew podniesionym zarzutom, orzekające organy w sposób prawidłowy też oceniły możliwość odstąpienia w tym wypadku od nałożenia na skarżącego kary.

W świetle w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, organ może odstąpić od jej nałożenia w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, należy ponownie odwołać się do celów jakie przyświecały ustawodawcy, konstruującemu ten akt prawny. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy SENT (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, s. 3, druk nr 1244, Sejm RP VIII kadencji, www.sejm.gov.pl), "ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za «wrażliwe», ułatwić walkę z «szarą strefą» oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów".

Rzeczywiście, skoro zatem ustawa ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami, to nie można przyjąć, że w interesie publicznym leży automatyczne nakładanie na każdego przewoźnika dolegliwej kary pieniężnej za wszelkiego rodzaju uchybienia ustawy o SENT. Jak wskazano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie "interes publiczny" rozumie się "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, CBOSA). W konsekwencji, organ, oceniając, czy w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, organ powinien każdorazowo rozważyć, czy w okolicznościach konkretnej sprawy celowe jest także w świetle tego rodzaju wartości nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika.

Dokonując tej oceny organ powinien zatem uwzględnić w szczególności rodzaj stwierdzonego naruszenia i jego konsekwencje, zachowanie przewoźnika po jego ujawnieniu, w tym fakt jego usunięcia, a także dotychczasowy sposób prowadzenia działalności gospodarczej, w tym stwierdzone naruszenia ustawy o SENT. Okoliczności te w całokształcie wpływają bowiem na ocenę, czy zgodnie z zasadami sprawiedliwości i proporcjonalności w interesie publicznym leży nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej, czy też odstąpienie od jej nałożenia.

W ocenie Sądu zasadnie organy podkreśliły, że o istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie. Znaczenie mają kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes (por. wyrok WSA z dnia 8 listopada 2018, sygn. akt I SA/Ol 572/18).

Nie ulega wątpliwości, że w procesie oceny wystąpienia przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" organy brały pod uwagę argumenty skarżącego odnoszące się do ryzyka utraty płynności finansowej jego firmy w wyniku konieczności zapłaty kary, złej sytuacji finansowej firmy, liczby zaciągniętych kredytów, złego stanu zdrowia skarżącego, niepowodzeń w działalności gospodarczej.

Trafnie w ocenie Sądu wskazały organy, że nie mogły one stanowić podstawy do zastosowania tej instytucji. W latach 2015-2018 strona osiągała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, który w każdym kolejnym roku sukcesywnie wzrastał. Zasadne są też argumenty organów, że decyzja dotycząca kolejności regulowania posiadanych zobowiązań (uzupełnienie straty z lat ubiegłych, spłata kredytów, należności dla kontrahentów, zobowiązań publicznoprawnych) należy do przedsiębiorcy. Również wierzytelności kontrahentów nie można uznać za okoliczność nadzwyczajną i nieprzewidywalną (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 144/17). Rację mają też organy, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań stanowią niestety częste zjawisko, wpisane w działalność gospodarczą i historię rynku. Dotyczy ono w jednakowym stopniu wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mieści się w pojęciu ryzyka gospodarczego - nie może być zatem utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 696/17). Nie każde więc trudności finansowe przewoźnika mogą stanowić ku temu podstawę. Zasadnie zaznaczył również organ odwoławczy, że ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze przedsiębiorca, a ewentualne niepowodzenia w tym zakresie nie mogą skutkować obowiązkiem przyznawania ulg w spłacie zaległości podatkowych i innych należności. Skarb Państwa nie może przejmować ryzyka związanego z działalnością gospodarczą podmiotów gospodarczych ani ponosić konsekwencji ich nieudanych przedsięwzięć.

Musi być to zatem sytuacja, która w wyniku zapłaty kary pieniężnej doprowadzi do takiego pogorszenia się sytuacji ekonomicznej ukaranego, że stanie się on beneficjentem pomocy publicznej. Skarżący twierdzi, że spowoduje to likwidację jego przedsiębiorstwa wskazując jednakże, że jego zamknięcie nastąpi jednak, jak wskazał w skardze, za kilka lat. Ten stan rzeczy ma być uprawdopodobniony i realny, a nie przyszły i niepewny.

Owszem przy ocenie zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary uwzględnia się także akcentowany przez skarżącego fakt prawidłowego dotychczasowego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, ale przekonywująca jest w tym względzie argumentacja organów, że prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z prawem nie jest przywilejem, lecz obowiązkiem przedsiębiorcy, zaś kara pieniężna jest właśnie sankcją za naruszenie tego obowiązku.

Odnosząc się do kwestii złego stanu zdrowia strony i jej całkowitej niezdolności do pracy, organy nie zakwestionowały tych okoliczności. Zasadnie podniosły, że nie mogą one stanowić wystarczającego powodu do udzielenia ulgi poprzez odstąpienie od wymierzenia kary. Należy także zauważyć, że wbrew powyższym okolicznościom działalność gospodarcza jest cały czas prowadzona (nie została zlikwidowana ani zawieszona), natomiast z uwagi na zły stan zdrowia strona pobiera rentę, co stanowi dodatkowe źródło jej przychodu. Nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że w innych postępowaniach prowadzonych przed organami samorządu terytorialnego zapadły rozstrzygnięcia korzystne dla skarżącego i umorzono zaległości podatkowe. Zasadnie podkreśliły organy, że mają one prawo do własnej i uznaniowej oceny, którą dokonują na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie są zasadne argumenty skarżącego i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że organy zachowały się wyłącznie pro-fiskalnie i źle pojmują "interes publiczny". Trafnie w ocenie Sądu podniosły, że w realiach niniejszej sprawy zastosowanie wnioskowanej ulgi stawiałoby skarżącego w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, niepodważających konieczności zapłaty kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy o SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Sąd w pełni podziela argumentację organów, że w sytuacji gdy skarżący w sposób nie budzący wątpliwości zaniechał zgłoszenia przewozowego towaru do systemu SENT zachowując się w sposób nieprofesjonalny, nie podejmując czynności, by wręcz wymóc uzyskanie wiarygodnych danych o przewożonym towarze przed rozpoczęciem jego dostarczenia do miejsca docelowego, to jeszcze kierowca skarżącego przedłożył kontrolującym drugi list przewozowy z innymi danymi - innym nadawcą i odbiorcą towaru, miejscem załadunku oraz miejscem dostawy (KPC Słowacja).

Rację więc miały orzekające organy, że zastosowanie przewidzianej przepisami ulgi byłoby nie tylko niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, ale nie uwzględniałoby wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak konstytucyjna zasada równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe, sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Nałożona kara jest adekwatna. Nałożenie kary powinno być bowiem w pierwszej kolejności zależne od stwierdzonego naruszenia, a nie od sytuacji finansowej przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 987/19, CBOSA).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w warunkach niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały właściwej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie braku przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Skarga nie mogła więc wywrzeć zamierzonego skutku. Przy wydawaniu kontrolowanych decyzji sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia ani przepisów postepowania – artykułów: 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 Ordynacji podatkowej – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy ani też przepisów prawa materialnego – artykułów: 7 ust. 1, 22 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT – w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł, jak w sentencji wyroku.