Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 135/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 na 2005 r.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie: Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania J. P. / podatnika /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o ustaleniu podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 972 842 zł i ustalił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku w kwocie 585 784 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że dochody podatnika w 2005 r. z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - u.p.d.o.f. / obejmują:

- przychód brutto według prowadzonych ewidencji 2.299.950,42 zł;

- kwota nieotrzymanych należności badanego okresu na 31 grudnia 2005 r. / - / 114.334,95 zł;

- zwrot VAT z urzędu skarbowego 651.210,80 zł;

- kwota należności dotycząca poprzednich okresów obrachunkowych 2.927,26 zł;

- zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych 574,90 zł;

- przelewy na rachunek bankowy dokonane przez E. i S. P.360.500 zł ;

- kredyt / transze / na 31 grudnia 2005 r. 900.842 zł;

- przelew na rachunek od M.P. 199.000 zł.

Wydatki podatnika i zgromadzone mienie w 2005 r. obejmują:

- wydatki brutto według rejestrów zakupu VAT 2.774.387,94 zł;

- wynagrodzenie i składki ZUS pracownika 156.866,05 zł;

- składki zdrowotne KRUS podatnika 6.897,50 zł;

- składki społeczne KRUS podatnika 3.755,90 zł;

- zapłacone zobowiązania dotyczące poprzednich okresów 740.766,75 zł;

- niezapłacone zobowiązania badanego okresu na 31 grudnia 2005 r. / - / 443.587,38 zł;

- wartość zakupów brutto środków trwałych 1.535.931,83 zł;

- podatek dochodowy od osób fizycznych 14.160 zł ;

- odsetki od kredytu 99.861,24 zł;

- prowizje dotyczące kredytu 1.085,67 zł;

- inne opłaty bankowe 4.181,04 zł;

- wydatki według rachunków nieujęte w rejestrach VAT 9.000 zł;

- wydatki na utrzymanie według oświadczenia pomniejszone o składki KRUS 12.780 zł;

- przyrost środków pieniężnych na rachunku bankowym to 165.629 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w 2005 r. podatnik poniósł wydatki i zgromadził mienie na kwotę 5.081.715,54 zł, osiągnął dochód ze źródeł ujawnionych w kwocie 4.300.670,43 zł. Przychód ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to 781.045,11 zł. Podatek dochodowy od tego przychodu według stawki 75 % z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. to 585.784 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w sprawie opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy ustalić wydatki podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym. Należy ustalić dochody, zasoby finansowe i majątkowe podatnika, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych jest prawidłowe ustalenie wydatków, wartości zgromadzonych zasobów finansowych i majątkowych podatnika. Ciężar dowodzenia, że tak ustalone wydatki, zgromadzone mienie podatnika mają pokrycie w źródłach jego przychodów ujawnionych rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. spoczywa przede wszystkim na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko prawne w sprawach: SA/Wr 1905/95, I SA/Ka 960/98, I SA/Po 3450/00, III SA 6991/97, II FSK 870/06.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że umowa z 20 lipca 2003 r. zawarta przez podatnika z rodzicami, zgodnie z którą podatnik miał otrzymać od rodziców środki finansowe na realizację przedsięwzięcia gospodarczego / gospodarstwa ogrodniczego /, nie dowodzi rzeczywistego otrzymania przez podatnika umówionych środków finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że brak jest dowodów na okoliczność przekazania podatnikowi przez rodziców umówionych środków pieniężnych, brak jest ewidencji i rozliczenia tych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że analiza przychodów, wydatków, stanu rachunków bankowych rodziców podatnika, S. i E. małżonków P., za lata 2001 – 2005 dowodzi braku środków na przekazanie podatnikowi kwot ponad uwzględnioną przez organ kwotę 360 500 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że umowa podatnika z rodzicami z 20 lipca 2003 r., na mocy której miał otrzymać od rodziców środki finansowe na realizacją przedsięwzięcia gospodarczego, została przedstawiona organowi podatkowemu po zeznaniach S. i E. małżonków P.składanych 23 lutego 2007 r., w których pytani o środki pieniężne przekazane podatnikowi nie wspomnieli o istnieniu umowy z 20 lipca 2003 r., o przekazaniu podatnikowi w wykonaniu tej umowy jakichkolwiek środków pieniężnych. Podatnik nie przedstawił tej umowy w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w "A", dotyczącym między innymi prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej za lata 2004 – 2005. Tej umowy podatnik nie powoływał także kiedy zawierał umowę kredytu bankowego na utworzenie i urządzenie gospodarstwa rolnego, celem udokumentowania wkładu własnego w realizację kredytowanej inwestycji. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przedłożenie umowy z 20 lipca 2003 r. dopiero w trakcie postępowania podatkowego w sprawie źródeł pochodzenia majątku podatnika dowodzi w całokształcie okoliczności sprawy, że została przedłożona dla potrzeb tego postępowania podatkowego, celem zmniejszenia rozmiaru odpowiedzialności podatkowej podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko prawne w sprawie I SA/Bd 161/05.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że brak jest dowodów, by rodzice podatnika sfinansowali należności z faktur wystawionych podatnikowi, także z tych, na których widnieje podpis jednego z rodziców podatnika. Brak jest dokumentów czy zeznań świadków potwierdzających finansowanie przez rodziców podatnika należności z faktur wystawianych podatnikowi / na wywodzoną kwotę 181 752 zł /.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w świetle zasad doświadczenia życiowego jest mało prawdopodobne przekazanie tak znacznych kwot osobie stosunkowo młodej / 25 lat /, bez doświadczenia w prowadzeniu działalności ogrodniczej.

Dyrektor Izb Skarbowej ocenił, że to pierwsze zeznania S. i E. małżonków P. są wiarygodne na okoliczność środków finansowych rzeczywiście przekazywanych synowi na pokrycie jego wydatków. Te zeznania były składane kiedy jeszcze nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie źródeł pochodzenia, finansowania majątku podatnika. Wówczas rodzice podatnika nie mieli pełnej świadomości celów postępowania w tej sprawie, jego prawnopodatkowych konsekwencji dla syna. W późniejszych twierdzeniach członkowie najbliższej rodziny podatnika mogli kierować się chęcią poprawy jego sytuacji w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że odmowa składania zeznań przez podatnika, to zaniechanie współdziałania z organem podatkowym w postępowaniu wyjaśniającym, do którego podatnik był obowiązany. Podatnik miał obowiązek współdziałania z organem podatkowym dla stanowczego, wiarygodnego ustalenia źródeł finansowania jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko prawne w sprawach: I SA/Lu 435/07, II FSK 122/07.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w okolicznościach tej sprawy podatkowej nie miał zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał na stanowisko prawne w sprawach: I SA/Bd 4/08, II FSK 1611/06. Argumentował, że okoliczność czy umowa z 20 lipca 2003 r. została wykonana, to okoliczność faktyczna, która podlega wyłącznej ocenie organów podatkowych i nie jest objęta zakresem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu podstawy prawnej do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stanu faktycznego, wykonania umowy. Argumentował, że to organ podatkowy w okolicznościach każdej konkretnej sprawy ocenia czy istnieją wątpliwości uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach tej sprawy kompletnie zgromadzone dowody, ocenione w sposób wyczerpujący, w granicach ustawowej swobody, wykluczały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i organ podatkowy był zwolniony od obowiązku stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że nie budzi żadnych wątpliwości organu podatkowego okoliczność, że umowa z 20 lipca 2003 r. została przedstawiona wyłącznie dla potrzeb tego postępowania podatkowego. Wskazał na stanowisko prawne w sprawie II FSK 79/07.

2. J. P./ skarżący podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie zupełnego, wszechstronnego, kompletnego postępowania wyjaśniającego, w następstwie błędne ustalenie stanu faktycznego;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. /, w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez orzeczenie co do istoty sprawy zamiast umorzenia postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności zarzucił:

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez ustalenie nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie, w postępowaniu podatkowym i zaniechanie obowiązku wystąpienia z powództwem na drogę postępowania sądowego przed sądem powszechnym.

W uzasadnieniu skargi, w piśmie złożonym w postępowaniu sądownym z 21 maja 2009 r., skarżący podatnik argumentował, że przedstawił wyjaśnienia i dowody na okoliczność finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego przychodami ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wątpliwości powinien wyjaśnić organ podatkowy, podjąć w tym celu wszelkie możliwe kroki. Wątpliwości, które nie zostały usunięte nie mogą być wykładane na niekorzyść skarżącego podatnika. Organ podatkowy ma działać szczególnie starannie, dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Skarżący podatnik argumentował, że sytuacja materialna, uzyskane przychody rodziców powinny zostać ustalone poczynając od lat 1979 r. Organ podatkowy powinien określić i uwzględnić statystycznie możliwy rozmiar ich przychodów ze sprzedaży warzyw, kwiatów i roślin szkółkarskich, na podstawie danych statystycznych. Organ podatkowy dowolnie przyjął, że rodzice skarżącego podatnika dysponowali środkami finansowymi tylko w rozmiarze udokumentowanym stanem ich kont bankowych. Należało uwzględnić, że sprzedaż dokonywana kontrahentom z byłego ZSRR, nieujęta w ewidencji VAT, przynosiła znaczące dochody w gotówce, którą mogli przechowywać poza rachunkami bankowymi. Wskazuje na to doświadczenie życiowe i realia rolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pominął znaczne prawdopodobieństwo przechowywania przez rodziców skarżącego podatnika części oszczędności poza rachunkami bankowymi, co wynikało przede wszystkim ze specyfiki prowadzonej działalności. Organ podatkowy nie ustalił stanu rachunków bankowych rodziców skarżącego podatnika na 1 stycznia 2001 r., która to okoliczność miała podstawowe znaczenie dla oceny możliwości finansowych rodziców skarżącego podatnika. Rodzice skarżącego podatnika na początek 2001 r. mieli zgromadzoną kwotę 217 326, 46 zł, którą organ podatkowy pominął. Organ nie ustalił zakresu nieewidencjonowanej sprzedaży, dokonywanej przez rodziców skarżącego podatnika w latach 2000 – 2002 na rzecz kontrahentów zagranicznych, głównie z terenów byłego ZSRR, która przynosiła dochód rzędu 400 000 zł rocznie.

Skarżący podatnik argumentował, że dowolnie organ podatkowy pominął kwotę 200 000 zł, którą otrzymał w gotówce od rodziców. Brak dowodu w postaci przelewu na rachunek bankowy nie może podważać faktu przekazania tej kwoty skarżącemu podatnikowi. Rodzice skarżącego podatnika mogli przekazać kwotę 200 000 zł skarżącemu podatnikowi poza rachunkami bankowymi. Zapłaty w gotówce są powszechnie praktykowane w branży ogrodniczej. Te środki miały być przeznaczone na zakup ziemi, prace przygotowawcze, zakup środków transportu i maszyn do tworzonego zakładu ogrodniczego. Inwestycja ta została zrealizowana. Dlatego brak dokumentów na okoliczność finansowania realizacji tego przedsięwzięcia nie ma znaczenia.

Skarżący podatnik argumentował, że mógł posiadać swoje oszczędności z działalności rolniczej prowadzonej w latach 2002 – 2003 r. Uprawiał zboże na dzierżawionym gruncie. Organ podatkowy powinien ustalić jakie statystycznie przychody mógł uzyskać ze sprzedaży żyta, kukurydzy i jakie mógł zgromadzić z tego tytułu oszczędności. Organ podatkowy przy braku dokumentów powinien opierać się na danych statystycznych.

Skarżący podatnik argumentował, że organy pominęły kwotę wpłaconą na rachunek bankowy skarżącego podatnika przez rodziców w łącznej wysokości 725 500 zł. Okoliczność, że rodzice skarżącego podatnika następnie wypłacili część środków pieniężnych z jego rachunku bankowego nie ma znaczenia. Rodzice skarżącego podatnika wypłaconą z jego rachunku bankowego kwotę 100 000 zł przeznaczyli na pokrycie jego wydatków, działając z jego upoważnienia, w imieniu i na rzecz skarżącego podatnika. Organy podatkowe nie ustaliły, by kwoty wypłacone z jego rachunku bankowego przez rodziców weszły do majątku rodziców. Kwotę 265 000 zł podatnik przelał na rachunek bankowy rodziców tylko po to, by rodzice mogli w jego imieniu i na jego rzecz pokrywać jego wydatki. Taki sposób przekazania środków finansowych rodzicom mógł być wygodniejszą formą udostępnienia im środków pieniężnych niż wypłata środków finansowych z rachunku bankowego w gotówce. Należało przyjąć, że podatnik mógł dysponować kwotą 725 500 zł w rozpatrywanym roku podatkowym na pokrycie wydatków.

Skarżący podatnik argumentował, że organ podatkowy pominął zapłatę przez rodziców należności z wystawionych mu faktur w kwocie 181 752, 09 zł. Analiza zgromadzonych dowodów nie wykazała ponad wszelką wątpliwość, że rodzice nie mogli takiej kwoty przeznaczyć ze swoich środków na jego rzecz. Podpis na fakturze osoby otrzymującej fakturę nie oznacza, że ta osoba własnymi środkami pokryła należność z faktury. Świadkowie, którzy podpisali faktury potwierdzili, że otrzymywali gotówkę na zapłatę należności z faktur od skarżącego podatnika. Mogły te środki pochodzić z majątku skarżącego podatnika, jak i z majątku jego rodziców.

Skarżący argumentował, że kwota 514 693 zł wpłacona w 2004 r. na jego rachunek bankowy, to kwota pochodząca od jego rodziców, przekazana mu w gotówce. Brak dokumentów nie może przemawiać za twierdzeniem organu podatkowego, że skarżący podatnik nie otrzymał tej kwoty w gotówce od rodziców. Wskazuje na to specyfika regulowania płatności w branży ogrodniczej, specyfika wpłat gotówkowych w formie zamkniętej. Rodzice skarżącego podatnika mogli dokonywać wpłat gotówkowych w formie zamkniętej na jego rachunek. Przedmiotem tych wpłat mogły być ich własne środki finansowe, przykładowo pochodzące z utargów rodziców skarżącego podatnika.

Podatnik uprawdopodobnił ujawnione źródła przychodów na pokrycie całości jego wydatków, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego podatnika ciężar udowodnienia, że było inaczej spoczywa na organie podatkowym, za stanowiskiem prawnym w sprawie III SA 2359/98.

Skarżący podatnik argumentował, że wbrew zasadom doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania jest ocena organu podatkowego, że osoba młoda i niedoświadczona w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mogła zgromadzić w latach 2004 – 2005 kwoty 1 229 770,94 zł. Organ podatkowy pominął, że przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, skarżący podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie cateringu oraz wcześniej wskazywaną działalność rolniczą. Organ podatkowy przyjmując pokrycie wydatków skarżącego podatnika środkami ze źródeł nieujawnionych powinien ustalić czy nie pochodziły z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za stanowiskiem prawnym w sprawie II FSK 643/06.

Organ podatkowy nadmierną wagę przypisał ustaleniom jaka czynność prawna była podstawą przekazania skarżącemu podatnikowi środków finansowych przez rodziców. Zasadnicze znaczenia miała okoliczność przekazania środków finansowych skarżącemu podatnikowi przez rodziców. Drugorzędne znaczenie miała okoliczność czy podstawą przekazania tych środków była umowa z 20 lipca 2003 r., czy jakakolwiek inna umowa. W sprawie nie było wątpliwości, że to przekazanie miało miejsce.

Skarżący podatnik argumentował, że w tych okolicznościach postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone.

Skarżący podatnik argumentował, że skoro organ podatkowy podał w wątpliwość prawdziwość dokumentu umowy z 20 lipca 2003 r., jej obowiązywanie, wykonanie, to oznacza, że w sprawie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z tej umowy. W tych okolicznościach sprawy organ podatkowy miał obowiązek zastosować art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości w rozumieniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej występują zawsze, kiedy organ podatkowy nie daje wiary zgromadzonym dowodom na okoliczność istnienia czy nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wskazał na stanowisko prawne w sprawach: SA/Kr 296/06, K 53/05. Stanowisko organu podatkowego sprowadzało się do stwierdzenia, że umowa z 20 lipca 2003 r. była zawarta dla pozoru, miała charakter fikcyjny, bo jej celem było wyłącznie uniknięcie negatywnych skutków podatkowych. W ten sposób organ podatkowy zakwestionował istnienie stosunku prawnego przy zaniechaniu zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy tezę o pozorności umowy wspierał stwierdzeniem, że umowa nie została wykonana. Organ podatkowy pominął, że przyjęcie pozorności umowy czyniło bezprzedmiotowym badanie jej wykonania. Zdaniem skarżącego podatnika istotne znaczenie miało ustalenie ilości środków pieniężnych, które otrzymał od rodziców, nie tytuł prawny tego przekazania. Jeśli nie ma wątpliwości, że przysporzenia miały miejsce, to ich tytuł prawny jest bez większego znaczenia w świetle przesłanek opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nawet zakwestionowanie umowy z 20 lipca 2003 r. nie zwalniałoby organu podatkowego od ustalenia rzeczywistej wysokości środków finansowych przekazanych skarżącemu podatnikowi przez rodziców.

Zdaniem skarżącego podatnika, jeżeli ze zgromadzonych dowodów wynikało, że rodzice przekazali mu w rzeczywistości kwoty wyższe niż mogli przekazać z oszczędności, to nie było podstaw do ustalenia, że wydatki skarżącego podatnika nie miały pokrycia w źródłach przychodów ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącego podatnika nie mogło ulec nieformalnemu przekształceniu w postępowanie mające za przedmiot kontrolę źródeł przychodów i pokrycia wydatków rodziców skarżącego podatnika.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił:

- w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach;

- w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

- pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;

- pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /.

Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04.

6. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego.

W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA /Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /.

W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku.

7. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że:

- zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa;

- zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

- zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;

- zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;

- zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył;

- zgodnie z art. 188 nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy;

- zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego;

- zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

8. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący podatnik nie podjął inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym, nie podjął współdziałania z organem podatkowym dla stanowczego, wiarygodnego ustalenia źródeł pochodzenia środków na pełne pokrycie jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Skarżący podatnik ograniczył się do przedstawienia swych twierdzeń, odmówił zgody na przesłuchanie. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że same twierdzenia skarżącego podatnika nie są podstawą przyjęcia, że wszystkie jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym były finansowane środkami ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Te twierdzenia skarżącego podatnika powinny mieć podstawę w wiarygodnych dowodach. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika organ podatkowy wyczerpał dostępne, znane mu źródła dowodowe dla ustalenia okoliczności istotnych przy stosowaniu reżimu opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

9. Odpowiada prawu stwierdzenie organu podatkowego, że brak jest dowodów na okoliczność pokrycia pełnej wysokości wydatków skarżącego podatnika środkami finansowymi otrzymanymi od rodziców. Organ podatkowy korzystnie dla skarżącego podatnika przyjął, że same dokumenty przelewu środków finansowych z rachunków bankowych rodziców na jego rachunek bankowy dowodzą pochodzenia tych środków z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Twierdzenia skarżącego podatnika o kwotach przekazywanych mu przez rodziców w gotówce, poza systemem bankowym, nie mają żadnego potwierdzenia w dokumentach czy zeznaniach osób postronnych, niezwiązanych ze skarżącym podatnikiem bliskimi więzami rodzinnymi. Dlatego w granicach ustawowej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że twierdzenia samego skarżącego podatnika, twierdzenia członków jego najbliżej rodziny, same nie dowodzą pokrycia pełnej kwoty wydatków skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W granicach ustawowo przyznanej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że analiza sytuacji finansowej rodziców skarżącego podatnika za lata 2001 r. do 2005 r. wyklucza wiarygodność pokrywania wydatków skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym środkami od rodziców w rozmiarze przez niego wskazywanym. Wyklucza wiarygodność twierdzenia o przekazaniu mu przez rodziców w gotówce 200 000 zł w 2003 r., twierdzenia o przeznaczeniu przez rodziców w całości kwoty 725 500 zł na pokrycie wydatków skarżącego podatnika w 2005 r., twierdzenia o przeznaczeniu przez rodziców skarżącego podatnika kwoty 181 752,09 zł na pokrycie należności z wystawionych mu faktur w 2005 r.

Analiza przepływu środków finansowych rodziców skarżącego podatnika, S. i E. małżonków P., wykazała, że

- w 2001 r. ich przychody to 1 568 884,84 zł, wydatki to 1 367 904,33 zł, saldo ich rachunków bankowych na koniec tego roku to 767 499,74 zł;

- w 2002 r. ich przychody to 1 708 203 zł, wydatki to 1 215 044,09 zł, saldo ich rachunków bankowych na koniec tego roku to 1 491 786,40 zł;

- w 2003 r. ich przychody to 1 740 915, 73 zł, wydatki to 1 493 279,89 zł, saldo ich rachunków bankowych na koniec tego roku to 1 825 253,50 zł;

- w 2004 r. ich przychody to 2 304 705,41 zł, wydatki to 4 299 854,81 zł, saldo ich rachunków bankowych na koniec tego roku to 7 396,84 zł;

- w 2005 r. ich przychody to 2 842 886,96 zł, wydatki to 2 753 285,03 zł, saldo ich rachunków bankowych na koniec tego roku to 104 069,44 zł.

Skarżący podatnik nie przedstawił dowodów podważających te ustalania.

W granicach ustawowo przyznanej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że analiza tych ustaleń, przepływu środków finansowych rodziców skarżącego podatnika w latach 2001 – 2005, nie dowodzi okoliczności, by mieli środki finansowe na przekazanie skarżącemu podatnikowi wskazywanych przez niego kwot.

Wbrew argumentacji skarżącego podatnika, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji okoliczność, że postępowania kontrolne dotyczące rodziców skarżącego podatnika nie objęły lat od 1979 r. Skarżący podatnik pomija, że okoliczność rozmiaru środków finansowych zgromadzonych przez jego rodziców podlegała udowodnieniu w tym postępowaniu podatkowym wszelkimi zgodnymi z prawem środkami dowodowymi stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta okoliczność nie podlegała udowodnieniu tylko w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do rodziców skarżącego podatnika. Kiedy skarżący podatnik chciał wykazać, że jego rodzice od lat siedemdziesiątych zgromadzili środki finansowe na pełne pokrycie jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym, to powinien był na tę okoliczność wskazać organowi podatkowemu konkretne źródła dowodowe. Podatnik miał zagwarantowaną możliwość realizacji inicjatywy dowodowej. Nie podjął współdziałania z organem podatkowym i nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że jego rodzice dysponowali zaoszczędzonymi od 1979 r. środkami finansowymi w większych kwotach niż to wynika z ustaleń organów podatkowych.

Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji okoliczność, że analiza przychodów i wydatków rodziców skarżącego podatnika nie zawiera ustalenia stanu ich rachunków bankowych na początek 2001 r. Skarżący podatnik wskazuje, że były to kwoty: 101 803,12 zł, 905,38 zł, 43 493,99 zł, 72 029,35 zł. Organ podatkowy w granicach ustawowo przyznanej swobody ocenił, że stan środków finansowych na rachunkach bankowych rodziców skarżącego podatnika na początek 2001 r. sam nie mógł dowodzić twierdzeń skarżącego podatnika. Skarżący podatnik pomija, że jego twierdzeniom o wysokości kwot otrzymanych od rodziców czy przeznaczonych przez rodziców na pokrycie jego wydatków, przeczy poziom ich przychodów, wydatków i stan środków na ich rachunkach bankowych w kolejnych latach objętych analizą, po 2001 r.

Skarżący podatnik pomija, że sam fakt uzyskiwania przychodów przez rodziców od 1979 r., ich statystyczny możliwy rozmiar, to dowód jedynie na okoliczność możliwego do uzyskania przez nich przychodu. Natomiast nie jest to dowód na okoliczność rzeczywistego ich przychodu i ich rzeczywistych oszczędności, posiadanych poza systemem bankowym.

W granicach ustawowo przyznanej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że nie została udowodniona okoliczność przekazywania skarżącemu podatnikowi przez rodziców środków finansowych w gotówce, poza rachunkami bankowymi, bo skarżący podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na tę okoliczność. W granicach ustawowej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że same twierdzenia skarżącego i zeznania osób z grona jego najbliższej rodziny / składane w tym postępowaniu podatkowym i w postępowaniach prowadzonych w stosunku do rodziców skarżącego podatnika /, nie są wiarygodnym dowodem na okoliczność rzeczywiście otrzymanych środków pieniężnych od rodziców. Natomiast brak jest dowodów na okoliczność rozmiaru przekazanych mu przez rodziców środków finansowych poza rachunkami bankowymi z dokumentów, z zeznań osób niezwiązanych ze skarżącym podatnikiem bliskimi więzami rodzinnymi. W granicach ustawowej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że skarżący podatnik oraz osoby z grona jego najbliższej rodziny są osobiście zainteresowani wykazaniem pokrycia wszystkich wydatków skarżącego podatnika środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i dlatego ich twierdzenia, zeznania nie mają waloru wiarygodności przy braku innych i wiarygodnych dowodów.

W granicach ustawowej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że nie zostało udowodnione twierdzenie skarżącego podatnika, by rodzice sfinansowali należności wynikające z wystawionych mu faktur / na wskazywaną kwotę 181 752,09 zł /. Nie jest dowolna ocena, że podpisy osób otrzymujących fakturę nie dowodzą źródeł pochodzenia środków finansowych na zapłatę należności z tych faktur. Nie jest dowolna ocena, że zeznania świadków / osób podpisujących faktury wystawione skarżącemu podatnikowi / nie dowodzą źródeł pochodzenia środków finansowych na zapłatę należności z tych faktur. Okoliczność, że faktury zostały wystawione skarżącemu podatnikowi / jego firmie / jako nabywcy dowodzi, że zapłata należności z tych faktur była tylko jego wydatkiem. Odmienne twierdzenia skarżącego podatnika nie mają żadnego potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym.

Odpowiada prawu ocena organu podatkowego, że wyczerpująco zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy, przy braku inicjatywy dowodowej i woli współdziałania ze strony skarżącego podatnika, po wszechstronnej ocenie w granicach ustawowo przyznanej swobody, nie daje podstaw do przyjęcia za udowodnione twierdzeń skarżącego podatnika o pokryciu jego wydatków w 2005 r. środkami pieniężnymi otrzymanymi od rodziców w gotówce, w sposób nieudokumentowany, poza rachunkami bankowymi.

Skarżący podatnik pomija w swej argumentacji, że analiza sytuacji majątkowej jego rodziców obejmująca lata 2001 do 2005 r. wprost dowodzi okoliczności, że jego rodzice nie mogli zgromadzić kwot pozwalających na pokrycie jego wszystkich wydatków w 2005 r. Pomija, że brak dokumentów na okoliczność większego rozmiaru oszczędności jego rodziców gromadzonych nie na rachunkach bankowych czy przekazywania mu środków finansowych w gotówce poza rachunkami bankowymi, to brak dowodów na te okoliczności. Pomija, że organ podatkowy zakwestionował fakt przekazania mu przez rodziców środków finansowych poza rachunkami bankowymi wobec braku wiarygodnych dowodów na te okoliczności. Skarżący podatnik pomija, że jego twierdzenia o przychodach rodziców z transakcji nieudokumentowanych, nieewidencjonowanych, to twierdzenia nieudokumentowanie i w następstwie nieudowodnione. Pomija w swej argumentacji, że wywodzona przez niego możliwość, znaczne prawdopodobieństwo czy powoływanie się na powszechną praktykę nie zastępują dowodów. Brak wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego podatnika czyni je nieudowodnionymi. Pomija, że dowodów na okoliczność rzeczywiście zgromadzonych oszczędności przez jego rodziców i na okoliczność przekazania mu ich poza rachunkami bankowymi na pokrycie wydatków, nie zastąpi szacunek wysokości dochodów statystycznie możliwych do uzyskania przez jego rodziców od 1979 r. Taki szacunek nie będzie dowodził wysokości rzeczywiście osiągniętego przychodu przez rodziców oraz nie będzie dowodził rozmiaru tego przychodu, który nie został wydatkowany w latach poprzedzających rozpatrywany rok a został zaoszczędzony i przeznaczony dla skarżącego podatnika na pokrycie jego wydatków.

Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji twierdzenie skarżącego podatnika o oszczędnościach, które mógł zgromadzić z dochodów uzyskiwanych z działalności rolniczej prowadzonej w latach 2002 – 2003 czy z działalności gospodarczej. Skarżący podatnik pomija, że dla ustalenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest istotna sama możliwość uzyskania przychodu czy statystyczny przychód z danego źródła. Istotne i rozstrzygające jest przedstawienie dowodu przez skarżącego podatnika na okoliczność rzeczywistej wysokości osiągniętego dochodu z konkretnego źródła przychodu, ujawnionego, którego nie wydał przed rozpatrywanym rokiem podatkiem, który stanowił jego oszczędności na początek rozpatrywanego roku podatkowego. W granicach ustawowo przyznanej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że nie ma żadnych wiarygodnych dowodów, by skarżący podatnik na początek rozpatrywanego roku podatkowego zgromadził oszczędności w wyższej kwocie od zgromadzonej na jego rachunku bankowym. Skarżący podatnik pomija, że sama statystyczna możliwość zgromadzenia wyższej kwoty oszczędności i możliwość przechowywania jej nie na rachunku bankowym, to nie dowód rzeczywistego dysponowania środkami pieniężnym na początek rozpatrywanego roku podatkowego, pochodzącymi z lat poprzednich.

Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów nie uwzględnił samej statystycznej możliwości zgromadzenia wyższej kwoty oszczędności przez skarżącego podatnika, jego rodziców, przy ustaleniu podstawy opodatkowania stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W granicach ustawowej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że środki finansowe, które rodzice skarżącego podatnika wpłacili na jego rachunek bankowy, a następnie zostały przez nich wypłacone czy przekazane przez skarżącego podatnika na ich rachunek bankowy, nie pokrywały wydatków skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym. Organ podatkowy w granicach ustawowej swobody ocenił, że brak jest dowodów na okoliczność, by te kwoty rodzice skarżącego podatnika przeznaczyli na pokrycie jego wydatków. Brak jest jakichkolwiek dokumentów na okoliczność przeznaczenia kwot wypłaconych przez rodziców z rachunku bankowego skarżącego podatnika czy przekazanych przez skarżącego podatnika z jego rachunku bankowego na ich rachunek bankowy. Wpłata środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego podatnika dokonana przez jego rodziców, następnie ich wypłata przez jego rodziców czy przekazanie ponownie na ich rachunek bankowy przez skarżącego podatnika, to nie dowód, że te kwoty zostały przeznaczone na pokrycie wydatków skarżącego podatnika. Te operacje jedynie dowodzą, że środki finansowe, które rodzice uprzednio wpłacili na rachunek bankowy skarżącego podatnika, znalazły się w ich dyspozycji. Brak jest dowodów na okoliczność ich rzeczywistego przeznaczenia. Upoważnienie rodziców skarżącego podatnika do działania w imieniu i na jego rzecz, to jedynie dowód, że rodzice dysponowali takim upoważnieniem, ale nie dowód zakresu realizacji tego upoważnienia, treści czynności rzeczywiście podejmowanych w imieniu i na rzecz mocodawcy.

Organ podatkowy w granicach ustawowo przyznanej swobody ocenił, że wpłata środków finansowych w gotówce na rachunek bankowy skarżącego podatnika nie jest dowodem pochodzenia wpłacanych środków finansowych. Wiarygodnych dowodów na okoliczność pochodzenia środków finansowych wpłacanych w gotówce na jego rachunek bankowy skarżący podatnik nie przedstawił.

W granicach ustawowej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że całokształt okoliczności sprawy w świetle kompletnie zgromadzonych dowodów, wszechstronnie ocenionych / analiza możliwości finansowych rodziców skarżącego podatnika, brak wiarygodnych dowodów na okoliczność przekazywania mu przez rodziców środków finansowych w gotówce poza rachunkami bankowymi, na okoliczność pokrywania jego wydatków środkami finansowymi rodziców /, nie daje podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącego podatnika, uznania ich za wiarygodne.

Wbrew argumentacji skarżącego podatnika, prawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wymagało od organu podatkowego wyjaśnienia okoliczności skąd skarżący podatnik uzyskał środki na pokrycie swoich wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym, jeśli nie od rodziców.

Wbrew stanowisku skarżącego podatnika w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej nie miał zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego organ podatkowy nie mógł naruszyć obowiązku w nim przewidzianego. Dla ustalenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotna i rozstrzygająca była przede wszystkim okoliczność czy zostało udowodnione w postępowaniu podatkowym przekazanie skarżącemu podatnikowi przez rodziców środków pieniężnych opisanych w umowie z 20 lipca 2003 r. na pokrycie jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym / ta umowa przewidywała, że na wspólne przedsięwzięcie rodziców ze skarżącym podatnikiem w działalności rolniczej rodzice przeznaczą 200 000 zł do końca 2003 r., 1 000 000 zł do końca 2004 r., 1 000 000 zł do końca 2005 r., 800 000 zł do końca grudnia 2006 r. /. Dla ustalenia podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w okolicznościach tej sprawy, istotne i rozstrzygające znaczenie miała ta część argumentacji organu podatkowego, w której stwierdził, że sama umowa z 20 lipca 2003 r. nie dowodzi faktu i rozmiaru przekazania środków finansowych / w niej opisanych / skarżącemu podatnikowi przez rodziców.

Ocena podatkowoprawna istotna i rozstrzygająca dla wyniku tej sprawy podatkowej, dla prawidłowego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., była nie oceną czy umowa z 20 lipca 2003 r. to istniejąca czy nie czynność prawa cywilnego. Istotna i rozstrzygająca była przede wszystkim ocena czy środki finansowe opisane w tej umowie zostały rzeczywiście przekazane skarżącemu podatnikowi przez rodziców. Istotna i rozstrzygająca była ocena zmierzająca do ustalenia przede wszystkim faktu i rozmiaru rzeczywiście przekazanych skarżącemu podatnikowi przez rodziców środków finansowych / opisanych w tej umowie / na pokrycie jego wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. W wyniku tej oceny organ podatkowy w sposób spełniający kryterium legalności przesądził, że nie zostało udowodnione przekazanie skarżącemu podatnikowi przez rodziców środków finansowych opisanych w tej umowie na pokrycie jego wydatków rozpatrywanego roku podatkowego.

10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.