Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2544/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 153,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 897/17 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 3 lutego 2016 r., określającą T. G. (dalej skarżący lub podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2 634 zł. Organ drugiej instancji w decyzji z 31 marca 2016 r. wskazał, że T. G. w 2010 r. uzyskał dochody m.in. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod nazwą S. spółka jawna w S. Spółka jawna S. prowadziła na terenie G. i S. roboty budowlane i ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki podatnik miał udział 30 % w jej zyskach i stratach. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2009 r. ww. spółka, na podstawie czterech umów pożyczki z 1 czerwca, 1 lipca, 21 sierpnia i 31 sierpnia 2009 r., otrzymała od S. spółki z o.o. w G. pożyczki na okres roku, podlegające spłacie w 2010 r. Wspólnikiem i prezesem zarządu S. spółki z o.o. był M. G., wspólnik ww. spółki jawnej z udziałem wynoszącym 40 % i brat pozostałych wspólników tj. S. G. i T. G., co zdaniem organu wskazywało na powiązania rodzinne i kapitałowe określone art. 25 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Aneksem z dnia 30 sierpnia 2010 r. określono datę zwrotu pożyczek na 31 sierpnia 2014 r. Organ stwierdził, że w postępowaniu podatkowym dokonano oceny, przewidzianego w umowach oprocentowania pożyczek w celu ustalenia, czy były one oprocentowane na poziomie rynkowym. Przy tej ocenie uwzględniono zasady wynikające z przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1267 ze zm.) dalej powoływanego jako rozporządzenie z 10 września 2009 r. Zdaniem organu drugiej instancji z okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego wynikało, że oprocentowanie wskazanych powyżej pożyczek było niższe od oprocentowania analogicznych pożyczek udzielanych na zasadach rynkowych w obrocie dokonywanym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W ocenie organu różnica w oprocentowaniu pomiędzy pożyczkami udzielonymi spółce jawnej S. przez S. spółka z o.o. w G. a odsetkami, które należałoby zapłacić gdyby spółka jawna S. korzystała z pożyczek lub kredytów udzielonych na warunkach rynkowych przez podmiot z nią niepowiązany, stanowiła przychód spółki jawnej S. Organ ustalił wartość tego przychodu na kwotę 95 046,84 zł. i z kwoty tej , zgodnie z umową spółki przypisał podatnikowi przychód wynoszący 30% tej kwoty.

Powyższą decyzję T. G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 25 ust. 4, w związku z art. 25 ust. 1-3a u.p.d.o.f., przez ich zastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", przez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 409/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, a w szczególności przepisy art. 122, art. 187 §, art. 191 O.p. oraz § 6 i § 21 ust.1 i 2 rozporządzenia z 10 września 2009 roku. W ocenie sądu organy podatkowe błędnie przeprowadziły analizę porównywalności transakcji, naruszając tym samym § 6 powołanego rozporządzenia oraz określiły dochód do opodatkowania w sposób sprzeczny z § 21 ust.1 i 2 powołanego rozporządzenia. Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy w zakresie istnienia pomiędzy udzielającą pożyczek spółką z o.o., a spółką, w której skarżący był wspólnikiem, powiązań, o których mowa w art.25 ust.4 pkt.2 u.p.d.o.f został ustalony prawidłowo. W ten sam sposób zostały ustalone warunki przedmiotowych pożyczek. Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że zawarta w zaskarżonej decyzji analiza porównywalności transakcji była prawidłowa. W ocenie sądu transakcja, którą organ podatkowy drugiej instancji uznał za porównywalną z pożyczkami udzielonymi spółce jawnej S. przez S. spółka z o.o. w G. tj. umowa kredytu zawarta z Bankiem [...] w dniu 9 czerwca 2009 roku, nie mogła być uznana za umowę przewidującą najniższe rynkowe odsetki, do których odnoszą się przepisy rozporządzenia z 10 września 2009 roku. Zdaniem sądu na podstawie § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia podstawą do obliczenia korzyści podatkowej, uzyskanej przez ww. spółkę jawną mogły być wyłącznie najniższe odsetki rynkowe możliwe do uzyskania w warunkach występujących w sprawie. W związku z tym wynagrodzenie występujące we wskazanej umowie kredytu nie mogło zostać uznane za miarodajne do ustalenia wartości odsetek, które spółka jawna S. musiałaby zapłacić, gdyby wskazane powyżej pożyczki zaciągnęła u podmiotu niepowiązanego. W tej sytuacji nieprawidłowa była kwota przychodu, którą organ przypisał skarżącemu z tytułu zaciągnięcia ww. umów pożyczek.

Decyzją z 24 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2016 r., uchylił w całości tę decyzję przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 4 kwietnia 2017 r. wydaną na podstawie art. 25 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 u.p.d.o.f. oraz § 6 i § 21 rozporządzenia z 10 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. określił T. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.314 zł. Organ pierwszej instancji na podstawie porównania oprocentowania ww. pożyczek, które ww. spółka jawna otrzymała od S. Sp. z o.o. i oprocentowania pożyczek będących w ofercie [...]Oddział w W., eliminując różnice wynikające z obowiązku zabezpieczenia tych pożyczek hipoteką stwierdził, że oprocentowanie ww. pożyczek odbiegało od warunków rynkowych i było to wynikiem istnienia powiązań pomiędzy stornami umów pożyczki. W związku z tym organ ustalił przychód skarżącego uzyskany z korzystania z pożyczek oprocentowanych na warunkach korzystniejszych od warunków rynkowych i przychód ten uwzględnił w podstawie obliczenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1-3a u.p.d.o.f., a także art. 122, art. 187, art. 191 O.p. oraz § 6 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 10 września 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 26 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił T. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4.762 zł. Na podstawie analizy okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie przez organ pierwszej instancji, organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji z 26 czerwca 2017 r. stwierdził, że występujące w sprawie umowy pożyczki, zawarte pomiędzy spółką jawną S. i spółką z o.o. S. pomimo, że zostały udzielone przez podmioty powiązane, nie były udzielone na warunkach odbiegających od rynkowych. W tej sytuacji nie było, zdaniem organu drugiej instancji, podstaw do określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 25 ust. 1, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz § 6 i § 21 rozporządzenia z 10 września 2009 r. W decyzji stwierdzono, że skarżący, korzystając w roku 2010 bezpłatnie z kapitału w postaci środków pieniężnych pochodzących z ww. pożyczek otrzymanych przez ww. spółkę jawną, uzyskał nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko organ przypomniał, że wszystkie ww. pożyczki zostały udzielone na okres jednego roku, z oprocentowaniem w wys. WIBOR 3M + 2%. Zgodnie z umowami pożyczek ich kwoty wraz z należnymi odsetkami należało spłacić jednorazowo, po okresie korzystania z pożyczek. Zawarte umowy nie przewidywały żadnego zabezpieczenia spłaty pożyczek, a w maju, lipcu i sierpniu 2010 r. strony tych umów zdecydowały przedłużyć okres korzystania przez Spółkę z pożyczek na kolejne cztery lata. Odnosząc się do tak zakreślonego stanu faktycznego sprawy i powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że odraczanie przez wierzyciela terminów płatności należności na okresy znacznie dłuższe niż ogólnie stosowane w obrocie gospodarczym, może powodować powstanie po stronie podatnika będącego dłużnikiem korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych pieniędzy, za które należy uznać wartość niezapłaconych w terminie zobowiązań na rzecz jego kontrahenta. Badając, czy doszło do osiągnięcia przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia spełnionego przez inną osobę na rzecz podatnika, należy zdaniem organu zbadać, czy tego rodzaju udostępnienie majątku w warunkach rynkowych wymagałoby od podatnika poniesienia określonych wydatków. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu sprawy organ drugiej instancji stwierdził, że skarżący, jako wspólnik spółki jawnej, korzystał w 2010 r. bezpłatnie ze środków finansowych otrzymanych w ramach pożyczek, których termin spłaty odroczono o 4 lata. Takie swobodne dysponowanie kapitałem pieniężnym nie byłoby jednak możliwe w warunkach rynkowych bowiem zaciągając dług w banku, czy spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej podatnik byłby zobowiązany go spłacać. Tym samym podatnik osiągnął w spornym okresie wymierną korzyść finansową związaną z zaoszczędzeniem wydatków, jakie musiałby ponieść na pozyskanie i spłatę pożyczek. Zdaniem organu wartością uzyskanego przez podatnika przysporzenia majątkowego była co najmniej wartość odsetek jakie spółka jawna S. winna była zapłacić od łącznej kwoty pożyczek uzyskanych na okres 1 roku przy oprocentowaniu dla wszystkich pożyczek w wysokości WIBOR 3M + 2%. Przy wyliczeniu przychodu uzyskanego przez ww. spółkę jawną z tytułu nieodpłatnego korzystania w 2010 r. z pożyczek należało, zdaniem organu, wziąć pod uwagę wskaźnik WIBOR 3M odmienny dla każdej z otrzymanych pożyczek na dzień podpisania umowy. W konsekwencji przeprowadzonego w ten sposób wyliczenia organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4.762 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2017 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 897/17 sąd uchylił ww. decyzję. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ błędnie uznał, że ww. umowy pożyczki zawarte pomiędzy spółką jawną S. i spółką z o.o. S. umożliwiały pożyczkobiorcy nieodpłatne korzystnie z przedmiotu pożyczki przez okres trwania umowy tj. 5 lat. Sąd wskazał, że umowy te przewidywały oprocentowanie dla pożyczkodawcy, które miało być płatne po upływie terminu trwania umów pożyczki. W ocenie sądu okoliczność, że oprocentowanie miało być płatne za cały okres trwania umów pożyczki, po zakończeniu okresu tych umów, nie mogła być uznana za podstawę do stwierdzenia, że korzystanie przez pożyczkobiorcę z przedmiotu umów pożyczki miało charakter nieodpłatny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie przez sąd nieprawidłowej koncepcji wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z nieodpłatnym korzystaniem z pożyczki.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a, przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt SA/Łd 409/16;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że przepisy te zostały zastosowane nieprawidłowo, gdyż organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, w sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przeanalizowanie i ocenę umów pożyczek/kredytów zawartych przez S. sp. j. w latach 2009-2010, z których to dokumentów wynika sposób spłaty zaciągniętych kredytów/pożyczek;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., przez wskazanie jako podstawy prawnej uchylenia decyzji organu odwoławczego przepisu, który de facto nie może tej podstawy stanowić, bowiem sprawa toczyła się w trybie zwyczajnym, a powołana podstawa dotyczy trybu nadzwyczajnego - wznowienia postępowania, co w sprawie nie miało miejsca.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd z naruszaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art., 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 19 stycznia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Oceniając zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uznanie w zaskarżonym wyroku, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należało stwierdzić, że zarzut ten jest bezzasadny. Sąd stwierdził naruszenie ww. przepisów O.p. dlatego, że organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy skarżący w roku 2010 korzystał z nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem organu świadczenie to polegało na tym, że skarżący korzystał z pieniędzy pożyczonych spółce jawnej S., której był wspólnikiem, przez spółkę z o.o. S. przez okres trwania umów pożyczek (odpowiednio od dnia 1 czerwca, 1 lipca, 21 i 31 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2014 r.) w sposób nieodpłatny. W zaskarżonej decyzji na stronie 20 wskazano wyraźnie, że korzystanie przez ww. spółkę jawną, której skarżący był wspólnikiem, ze środków pieniężnych uzyskanych na podstawie umów pożyczki, których termin spłaty przypadał na rok 2014 stanowiło korzyść ekonomiczną uzyskaną nieodpłatnie. Sąd prawidłowo wskazał w zaskarżonym wyroku, że to ustalenie organu było całkowicie bezzasadne, gdyż przedmiotowe umowy pożyczki, na podstawie których ww. spółka w roku 2010 korzystała z pożyczonych jej pieniędzy miały charakter odpłatny. Umowy te przewidywały wynagrodzenie pożyczkodawcy w postaci odsetek, które zobowiązał się zapłacić pożyczkobiorca. Okoliczność tę potwierdza też fakt, że przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie do wydania zaskarżonej decyzji była ocena, czy oprocentowanie przewidziane w tych umowach miało charakter rynkowy, czy też zostało ustalone na warunkach odbiegających od rynkowych. Skoro przedmiotowe umowy pożyczki przewidywały obowiązek zapłaty przez ww. spółkę w roku 2014 odsetek za cały okres trwania tych umów, to zasadne było stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego nie można było twierdzić, że skarżący w roku 2010 korzystał w sposób nieodpłatny z pieniędzy pożyczonych ww. spółce jawnej. Okoliczność, że odsetki od pożyczek miały zostać zapłacone na koniec trwania ww. umów nie zmienia charakteru tych umów jako umów odpłatnych. Sąd zasadnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło bezpłatne korzystnie w roku 2010 z pieniędzy będących przedmiotem umów pożyczki, gdyż za ten okres przewidziane zostało oprocentowanie tych umów. W tej sytuacji zasadne było stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu odnośnie braku odpłatności za korzystnie w roku 2010 z pieniędzy uzyskanych na podstawie przedmiotowych umów pożyczki pozostawało w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi występującymi w sprawie. Przyjęcie przez organ nieodpłatnego charakteru ww. umów pożyczki za podstawę faktyczną zaskarżanej decyzji stanowiło naruszanie wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia za pomocą dowodów, rzeczywistego stanu faktycznego wstępującego w sprawię. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowiło dotyczyło okoliczności faktycznej stanowiącej przesłankę zastosowania w sprawię wskazanych przez organ przepisów u.p.do.f.

Prawidłowe jest też stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego zaskarżona decyzja została wydana z naruszaniem art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Organ zastosował te przepisy przy założeniu, że występujące w sprawie umowy pożyczek nie przewidywały wynagrodzenia za korzystnie z ich przedmiotu w roku 2010 przez spółkę jawną S. Skoro ta przesłanka faktyczna w sprawie nie wystąpiła to zasadne było stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego przepisy te nie mogły być zastosowane w sprawie z powodu nieodpłatnego korzystania przez skarżącego w roku 2010 z pieniędzy uzyskanych na podstawie ww. pożyczek.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt SA/Łd 409/16, gdyż zawarta w tym wyroku ocena prawna dotyczyła prawidłowości wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego sprawy. Z oceny tej wynika, że organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy i nie przedstawiły okoliczności faktycznych potwierdzających ich stanowisko, według którego ww. umowy pożyczki zawarte pomiędzy spółką jawną S. i S. sp. z o.o. nie zostały zawarte na warunkach rynkowych, które ustaliłyby podmioty niepowiązane ze sobą. W wyroku tym nie zawarto oceny prawnej, z której wynikałoby, że ww. spółka jawna w roku 2010 korzystała nieodpłatnie z pieniędzy uzyskanych na podstawie ww. umów pożyczek. W wyroku tym wyraźnie wskazano, że ww. umowy pożyczki miały charakter odpłatny oraz, że organy nie wykazały, że poziom tej odpłatności odbiegał od odpłatności podobnych umów zawieranych na warunków rynkowych przez podmioty niepowiązane. Wobec tego należało stwierdzić, że w ocenie prawnej zawartej w wymienionym wyroku brak było stwierdzeń pozwalających na uznanie, że ww. spółka jawna w roku 2010 nieodpłatnie korzystała z pieniędzy uzyskanych na podstawie wymienionych na wstępie, umów pożyczki.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny przyjęty przez sąd za podstawę do wydania wyroku. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób jasny jakie przesłanki doprowadziły sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Zawarta w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna pozwala w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, jakie były przyczyny uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane w sposób pozwalający na jego kontrolę instancyjną. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na jego kontrolę instancyjną, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a był bezzasadny.

Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że podstawą zaskarżonego wyroku nie mógł być wskazany w jego uzasadnieniu przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., gdyż przepis ten stanowi podstawę do uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły naruszenia prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję. W rozpoznanej sprawie sąd nie wskazał na tego rodzaju uchybienia, co oznacza, że w zaskarżonym wyroku błędnie powołano wskazany przepis. Jednakże, uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w sprawie wystąpiły omówione powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt lit. a) (który powołano w zaskarżonym wyroku) i lit. c) P.p.s.a. W tym stanie rzeczy omawiane uchybienie nie mogło być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a podstawę taką stanowić mogą tylko te naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż skarżący nie złożył wniosku w tym przedmiocie.