Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 136/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Żadne z wyżej wymienionych
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J.G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopada 2009 r. oraz kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

- za listopada 2009 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za grudzień 2009 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za styczeń 2010 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...]zł);

- za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie [...]zł);

- za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie [...]zł);

- za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł (wg deklaracji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł);

- za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie [...]zł);

- za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie [...] zł);

- za sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie [...] zł);

- za wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie [...] zł);

- za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie [...] zł);

- za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie [...] zł);

- za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie [...] zł);

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT) kwotę podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT;

- w październiku 2009 r. w kwocie [...] zł,

- w listopadzie 2009 r. w kwocie [...] zł;

- w styczniu 2010 r. w kwocie [...] zł;

- w lutym 2010 r. w kwocie [...] zł;

- w marcu 2010 r. w kwocie [...]zł;

- w czerwcu 2010 r. w kwocie [...] zł;

- w lipcu 2010 r. w kwocie [...]zł;

- w sierpniu 2010 r w kwocie [...] zł,

- we wrześniu 2010 r. w kwocie [...] zł,

- w październiku 2010 r. w kwocie [...]zł;

- w listopadzie 2010 r. w kwocie [...]zł;

- w grudniu 2010 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

J.G.prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PHU "I" J.G. siedzibą w D. od 2007 r., której przedmiotem były usługi budowlane a od października 2009 r. obrót towarami w postaci stali, folii polipropylenowej metalizowanej i drewna. Przeprowadzona w grudniu 2011 r. kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, płacenia podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu wykazała nieprawidłowości w zakresie przyjęcia do odliczenia faktur zakupu nie dokumentujących rzeczywistych transakcji oraz wystawienie faktur sprzedaży na rzecz podmiotu, który faktycznie nie dokonywał zakupu towarów a jedynie stwarzał pozory dokonywania takich transakcji celem dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i wykazania spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Od rozszerzenia zakresu działalności znacznie wzrosły obroty skarżącej a jedynym odbiorcą towarów w całym okresie kontrolowanym była firma PU "H" Sp. z o.o. z siedzibą w D. Transakcje pomiędzy PHU "I" a spółką "L1" zakwestionował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w wydanych decyzjach z 31 grudnia 2012 r. określających podatek VAT za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r. w kwotach innych niż deklarował podatnik. Organ ustalił, że "H" Sp. z o.o. nabycie stali, folii polipropylenowej metalizowanej oraz drewna udokumentowane wystawionymi przez PHU "I" fakturami nie miały miejsca, gdyż nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co wynikało z analizy zgromadzonych dowodów m.in. złożonych zeznań świadków - przedstawicieli Spółki "H", jak również treści zawartej przez Spółkę umowy z firmą PHU "I" J.G. z 15 września 2009 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli a opisany na karcie 3 do 7 decyzji organu I instancji, organ ustalił, że w całym kontrolowanym okresie transakcje zakupu i sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami VAT stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur, wykorzystywanych w zorganizowanym procederze "przepuszczania" towaru przez określone łańcuchy podmiotów, celem uzyskania zwrotu podatku VAT z tytułu WDT i zmniejszenia ceny towaru (w tym przypadku towar powracał do Polski do konsumenta), a także wykorzystywanych w procederze "karuzeli podatkowej", w której towary, krążąc fakturowo pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w proceder, wracają do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu sprzedaży, po czym dochodzi do zainicjowania kolejnego obrotu z udziałem tych firm. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. określił J.G. zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące od października 2009 r. do grudnia 2010 r. w innej wysokości niż wynikały ze złożonych deklaracji oraz do zapłaty podatek VAT z tytułu wystawienia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy na rzecz spółki "H". Tożsame ustalenia dotyczyły transakcji J.G. zawartych w listopadzie i grudniu 2009 r. z firmą PHU "A", firmą "B" spółka z o.o. z FHU "C" w roku 2010 ze spółką z o.o. "D" z N., spółką "G" z W., spółką z o.o. "F" z K. Organ stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy VAT, skutkujące brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższe firmy na rzecz "G" oraz obowiązek zapłaty kwoty podatku ujętego w fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki "H" na podstawie art. 108 ustawy VAT.

W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W piśmie z 9 października 2014 r. J.G. wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów WZ podpisanych przez G.W., W.F. i E.C. a w piśmie z 20 listopada 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, sygn.. akt [...] Prokuratury Okręgowej w G.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzja z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia wydanej decyzji postawione w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy uznał za niezasadne. Podkreślił, że jedynym odbiorcą przedmiotowych towarów od J.G. w całym kontrolowanym okresie była spółka PU "H", której transakcje ze skarżącą zostały zakwestionowane decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. W decyzjach tych stwierdzono, iż deklarowane przez "H" Sp. z o.o. nabycia stali, folii polipropylenowej metalizowanej oraz drewna, udokumentowane wystawionymi przez PHU "I" fakturami nie miały miejsca, gdyż nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co wynikało z analizy zgromadzonych dowodów m.in. złożonych zeznań świadków - przedstawicieli spółki "H" (J.J., E.C.), jak również treści zawartej przez spółkę umowy z podmiotem PHU "I" J.G. z 15 września 2009 r. Ponadto U.M.(matka J.G.) prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "J" i była kontrahentem spółki "H" została ustanowiona jej pełnomocnikiem w procesie ważenia i transportu towaru, a M.G.(mąż skarżącej) został ustanowiony pełnomocnikiem PHU "J" do współpracy ze spółką "H" w ramach umowy z 12 listopada 2009 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że transakcje zakupu i sprzedaży, w których uczestniczyła skarżąca w całym kontrolowanym okresie stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT, wykorzystywanych w zorganizowanym procederze "przepuszczania" towaru przez określone łańcuchy podmiotów, celem uzyskania zwrotu podatku z tyt. WDT i zmniejszenia ceny towaru (w tym przypadku towar ostatecznie powraca do Polski do ostatecznego konsumenta), a także wykorzystywanych w procederze "karuzeli podatkowej", w której towary, krążąc fakturowo pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w proceder, wracają do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu, po czym dochodzi do zainicjowania kolejnego obrotu z udziałem tych firm.

W odniesieniu do października i listopada 2009 r. poczynione w sprawie ustalenia nie wskazywały na wystąpienie typowej "karuzeli podatkowej", natomiast towar w postaci prętów żebrowanych, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - którą deklarowała spółka "H", będąca jedynym odbiorcą (nabywcą) folii propylenowej i prętów - nie trafił do nabywców w Czechach i na Słowacji, ale w ostateczności do odbiorców na terenie kraju, pomimo jego czasowego wywiezienia poza granice Polski. Ustalono przy tym, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem była folia polipropylenowa, towaru w ogóle nie było. Folię miała sprzedaż firma "K""B"sp. z o.o. a ta firmie "I". Płatności były dokonywane przelewami bankowymi, tyle że W.S. założył firmę na prośbę G.L. i żadnej działalności nigdy nie prowadził. Dysponentem konta była osoba wskazana mu jako księgowa firmy. Zakupowi foli zaprzeczyli również członkowie zarządu spółki "L", K.P. i J.K., którzy nie pamiętali takich transakcji i w ich ocenie była to typowa transakcja pośrednictwa. Sprzedaż foli polipropylenowej metalizowanej potwierdziła U.M., która wskazała, ze firma jej córki sprzedała ją do spółki "H", a ta w ramach WDT do czeskiej firmy. Organ nie dał wiary tym twierdzeniom, gdyż z materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter pozorny. W rzeczywistości folia sprzedana przez firmę "K" została zakupiona przez spółkę "Ł" fakturowo była przedmiotem obrotu z udziałem spółki "L", "I", "H", "M"(Czechy), "Ł". Kontrahent czeski wyjaśnił, że folia zakupiona w Polsce, bez przeładunku została przewieziona do polskiego kontrahenta, a ze SCAK wynikało, że J.W. nabył mniejszą ilość folii niż sprzedała firma "H". Również transport towaru nie został rozliczony, bowiem K.S. prowadząca usługi transportowe pod firmą "N" w ramach umowy użyczenia środków transportu użyczyła firmie "O" z siedziba w G. Umowa nie została rozliczona ale stąd jej firma widnieje w CMR z dnia 4,5 i 10 listopada 2009 r. Kierowcy, których nazwiska widniały w tychże CMR (A.S., W.F. i G.W.) nie kojarzyli firm widniejących na CMR ani realizowanej usługi, nie potwierdził ich wykonania również S.P.. Ustalono również, że spółka "P" nie zgłosiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdaniem organu transakcje te miały na celu pozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykorzystanie preferencyjnej stawki opodatkowania [...] %. Faktury wystawione na rzecz firmy "I" jak i przez firmę "I" na rzecz spółki "H" nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych ale czynności pozorne, które zrealizowano świadomie w celu ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji zakupu foli propylenowej metalizowanej (k.9-13 decyzji I instancji).

Nie znalazły również potwierdzenie transakcje dokonane z firmą "A", gdyż była ona wykorzystana do prowadzenia działalności przez K.J. właściciela firmy "R". To na jego prośbę i za odpłatnością B.K. firmowała zakwestionowane transakcje sprzedaży prętów żebrowanych (15 transakcji). W przypadku transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych wykazywanych przez skarżącą w ewidencjach zakupu i sprzedaży /karty 15-17 decyzji I instancji/ w październiku i listopadzie 2009 r. stwierdzono, iż towar ten był, ale - w przypadku części transakcji zakupu, które były udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" - towar pochodził z nieujawnionego źródła. Organ ustalił, że łącznie J.G. zawyżyła podatek naliczony w październiku 2009 r. o kwotę [...] zł. a w listopadzie 2009 r. o kwotę [...] zł.

W sprawie nie zakwestionowano natomiast wzystkich transakcji zakupu prętów żebrowanych ujętych w rozliczeniu za październik i listopad 2009 r., a jedynie te, które były udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A". Nie zakwestionowano tych transakcji zakupu, które PHU "I" zawarła w październiku i listopadzie 2009 r. z firmami:

- PHU "S" z D.,

- ZPUH "T"z D.,

- PHU "U"z D.,

- "C" z D., gdyż w okresie tym nie dopatrzyła się nieprawidłowości.

Poddano również weryfikacji transakcje WDT stali spółki "H" na rzecz "A1" ze Słowacji, "W" z Czech i "B1" z Czech, które potwierdziły ich pozorny charakter, gdyż towar każdorazowo wracał do Polski ("C1" z siedzibą w K., PHU "D1"w N., "E1" w K.) Organ ustalił również, że w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa w G. w sprawie grupy przestępczej działającej w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach pozorowanej działalności gospodarczej, sygn.. akt [...] wykazano, że w obrocie karuzelowym uczestniczyła firma "I" i "H". Grupę stanowili A.K., L.K., C.P. ((...)), R.G. ((...)), T.M., K.O., M.G., U.M.,, J.S., A.G., J.J., L.L. i J.G., którzy powoływali do życia firmy "słupy" ("F1", "G1", "B1", "H1". "A1", "I1", "J1", "K1"),w celu prowadzenia fikcyjnego obrotu stalą. Zarzuty udziału w grupie przestępczej przedstawiono wszystkim wymienionym wyżej osobom, w tym J.G. w dniu 12 lutego 2013 r.,, M.G. w dniu 11 lutego 2013 r., U.M.11 lutego 2013 r., J.J.(prezes zarządu spółki "L1") 9 września 2013 r. Ustalenia dowodowe oraz ich ocena zostały szeroko opisane zarówno w decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego wraz z załącznikami. Ustalenia te skutkowały określeniem w prawidłowej wysokości rozliczeń podatku VAT za kolejne miesiące od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. Organ uznał bowiem, że podatnik zawyżył za poszczególne okresy rozliczeniowe wartość nabytych towarów i kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Korekta ta wyniosła w kontrolowanym okresie łącznie [...]zł netto, VAT [...] zł. W przypadku sprzedaży korekta wyniosła [...] zł netto i VAT [...] zł. Kwoty zawyżenia wartości dostawy wynikają z faktur wystawionych na rzecz PU "L1" i stanowią kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

J.G. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

a) art. 127 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie rozpatrzenie sprawy po raz drugi, a jedynie ograniczenie się do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, czym naruszona została zasada dwuinstancyjności,

b) art. 123 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym udziału w przesłuchaniu świadków,

c) art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez ich niezastosowanie i niedopuszczenie dowodów zawnioskowanych w sprawie, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów zmierzało do wykazania istotnych okoliczności w sprawie,

d) art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieczytelny, powielający argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, a także w sposób niewystarczający odnoszący się do zarzutów strony skarżącej,

e) art. 12 § 5 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez wyznaczenie przesłuchania świadka W.F.na dzień wolny od pracy, tj. sobotę, podczas gdy pełnomocnik złożył wniosek o zmianę tego terminu z uwagi na brak możliwości udziału w czynności;

2) Błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego i dwukrotne wykazanie podatku należnego, tj. raz jako zobowiązanie wynikające z deklaracji podatkowej składanej przez podatnika, a drugi raz jako kwota podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT,

b) błędne ustalenie, iż transakcje z udziałem PHU "I" J.G. były fikcyjne, podczas gdy skarżąca dokonywała tych transakcji w ramach umów kupna i sprzedaży, sprawdzała przedmiot obrotu, przedstawiła dowody na przeprowadzanie tych transakcji (przelewy bankowe, dokumenty CMR i WZ, - dowody ważenia, faktury kupna /sprzedaży) oraz dopełniła warunków formalno-prawnych; w tym odprowadziła stosowne zobowiązania podatkowe od swoich transakcji i nie miała wpływu na dalszy obrót towarami, w tym nie uczestniczyła w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości na wcześniejszych bądź też dalszych etapach obrotu,

c) błędne ustalenie, iż J.G. miała świadomość co do przestępczego charakteru i celu transakcji handlowych, podczas gdy Strona nie miała i nie mogła mieć świadomości o nielegalnych działaniach innych podmiotów handlowych,

d) błędne przyjęcie, iż J.G. i jej mąż otrzymywali korzyści majątkowe z nielegalnego obrotu stalą, podczas gdy wniosek taki nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z wyjaśnień T.M. i R.G., który wskazał, iż zyskiem strony była wyłącznie narzucona marża,

e) błędne przyjęcie, że deklarowane nabycie stali przez "H" sp. z o.o. od PHU "I" J.G. nie miało miejsca, gdyż nie zostało przeniesione na spółkę prawo rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz doświadczenie życiowe, nie pozwala na postawienie takich wniosków.

3) Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 88 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż transakcje dokonane przez PHU "I" J.G. były rzeczywiste a skarżąca niemiała obowiązku ustalenia czy kontrahent rozliczył się z podatku VAT;

b) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą, dokumentujących rzeczywistą sprzedaż,

c] art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie prawa pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów wykorzystanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

W uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i akcentuje bezzasadne uzasadnienie organu, że firma "I" i firma U.M. dokonując transakcji do zagranicznych podmiotów za pośrednictwem spółki "H" pozbawiała się możliwości uzyskania większych dochodów. Ponadto skarżącej nie przekonał argument odnośnie braku podstaw do dokonywania sprzedaży do zagranicznych podmiotów za pośrednictwem spółki "H", ponieważ z zeznań T.M., R.G. i C.P. wynikało, że potrzebny był podmiot, który miał zapewnić finansowanie WDT.

Nadto J.G. podniosła, iż nie miała wiedzy na temat ustaleń osób zaangażowanych w proceder obrotu towarami i nie wiedziała, czy w rzeczywistości towary wyjeżdżały za granicę , czy też były tylko fikcyjnie przemieszczane. Istotnym było, że na etapie, kiedy ona dokonywała zakupu bądź sprzedaży towar istniał i stanowił przedmiot transakcji. Dalej stwierdziła, iż padła ofiarą osób prowadzących przestępczy proceder, jednakże nie mogła o tym wiedzieć. Osoby te nie miały bowiem interesu w tym, aby firmy przez nie wykorzystywane miały wiedzę o transakcjach dokonywanych bez jej udziału, a także aby działała w złej wierze. Dodała, że towar w przypadku transakcji zawartych w październiku i listopadzie 2009 roku istniał i był przedmiotem obrotu a ustawa nie narzuca wymagania, aby towar przewożony za granicę nie mógł być ponownie transportowany do kraju pochodzenia. Z kolei J.G. nie miała wiedzy, iż towar będący pierwotnie przedmiotem jej transakcji wraca ponownie do polskich podmiotów, a zatem brak było podstaw do uznania, iż transakcje dokonywane z udziałem PHU "I" stanowiły nadużycie prawa i nie miały miejsca w rzeczywistości. Organy obu instancji błędnie uznały, że faktury będące przedmiotem niniejszego postępowania nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego bowiem, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT), a także błędnie naliczył podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w sytuacji kiedy skarżąca padła ofiarą przemyślanej i zorganizowanej działalności przestępczej grupy osób, jednakże nie może z tego tytułu ponosić konsekwencji, ponieważ na chwilę zawierania transakcji handlowych nie miała świadomości, co do przestępczego procederu i nie miała podstaw, aby takie wątpliwości powstały. Tymczasem przez dobrą wiarę podatnika należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika w chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Odniósł się szczegółowo do każdego z podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że koncentrują się one głownie do naruszenia przepisów proceduralnych; naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, uniemożliwieniu skarżącej czynnego udziału w postepowaniu, niedopuszczeniu wnioskowanych dowodów, nieczytelnym sporządzenie uzasadnienia czy wyznaczeniu terminu przesłuchania bez możliwości udziału pełnomocnika oraz błędnym określeniu zobowiązania przez dwukrotne wykazanie podatku należnego. Raz w rozliczeniu deklaracji a drugi przy nakazaniu zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy VAT. Kolejnym zarzutem jest brak podstaw do kwestionowania transakcji handlowych, które miały miejsce, gdyż skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnych działaniach innych podmiotów gospodarczych i nie osiągała z tego tytułu korzyści majątkowych. Jej zyskiem była wyłącznie marża. Nadto na skarżącą zostało przeniesione prawa własności stali, gdyż towar ten był przedmiotem dalszego obrotu.

Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, gdyż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozliczane przez nią transakcje były nierzeczywiste i miała tego świadomość. Takie sformułowanie zarzutów dowodzi, że strona w istocie nie neguje poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dowodowych ale nie zgadza się z ich oceną, która okazała się dla niej niekorzystna. Nie wskazuje też na przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów czy naruszenie zasady logiki w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią własne czynności kontrolne organu i czynności dowodowe oraz włączenie weń dowodów pozyskanych w toku innych postępowań podatkowych czy postepowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. W szczególności wskazać należy, że organ podatkowy posiłkował się materiałami z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt [...], w którym skarżąca i jej mąż posiadają status podejrzanych jako uczestnicy karuzeli mającej na celu wyłudzanie podatku VAT, Prokuraturę Okręgową w K. - sygn. akt [...] oraz [...] i [...]; postepowań prowadzonych min. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wobec firmy PHU "I" i firmy "U", Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec spółki PU "H", Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec spółki PHU "L", Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wobec firmy "I1", Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec "J1"., które w przypadku spółki "H" zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych na podstawie art. 108 ustawy VAT. Sąd stwierdza z urzędu, że w przypadku tej spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. była poddana kontroli sądowej i wyrokiem z 3 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/GL 1051/14 WSA w Gliwicach skargę oddalił.

Nie jest też sporne, że w postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., których naruszenia skarżąca się nie dopatrzyła (za wyjątkiem art. 188 o.p.). Podniosła bowiem zarzut pominięcia wnioskowanych przez nią dowodów, który jest tylko w części prawdziwy, co wynika z postanowienia organu z dnia 8 kwietnia i 26 maja 2014 r. Do akt załączono bowiem wnioskowane dokumenty WZ, zamówienia, upoważnienia do odbioru towaru, pismo spółki "D" i przesłuchano skarżącą oraz U.M.. Skarżąca nie wykazała jednak aby dowody, których organ nie uwzględnił miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Rozważania organów podatkowych skupiły się na zmianie profilu działalności skarżącej i istotnego wzrostu jej obrotów, towarze będącym przedmiotem obrotu jak folia propylenowa metalizowana, stal, pręty żebrowane, dębina, sposobie pozyskania kontraktów handlowych oraz ułożeniu zasad współpracy z bezpośrednimi dostawcami ("L" – 3 dostawy, "A" – 15 dostaw, FHU "C"-46 dostaw, "D" – 46 dostaw, "F" – 65 dostaw rozliczonych kilkoma fakturami i jedynym odbiorcą spółką "H". Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczność, że z jednej strony skarżącą zawarła z kontrahentami umowy handlowe określające wzajemne prawa i obowiązki, a z drugiej udzieliła U.M. pełnomocnictwa do reprezentowania jej w kontaktach handlowych. Drugą kwestią są zeznania prezesa spółki "H", a także osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców. Z kolei te rozważania doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do spółki "H" towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Zatem na tle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 .06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji .

TSUE w swoich orzeczeniach zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Po ich podjęciu może domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, a to czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie są to jednak czynności wskazane wyżej i nie przez ich wykazanie organ podatkowy wykazywał skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w działaniu.

Organy nie kwestionowały faktu, że skarżąc nabywała folię, stal, pręty żebrowane, blachę, blaty dębowe. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi i że J.G.mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczyniła w dostateczny sposób a wręcz w nim uczestniczyła.

Należy też zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobra wiarę podatnika są: brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, brak ofert, korespondencji, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności, brak znajomości źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania, towar podwyższonego ryzyka (złom, paliwo), brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, płatność gotówką. W kontrolowanej sprawie wystąpiły prawie wszystkie powyższe elementy a dodatkowo, organizatorem dostaw do skarżącej i następnego odbiorcy była jej matka oraz mąż.

Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych.

W pierwszej kolejności nie można się zgodzić z zarzutem dwukrotnego wskazania w rozliczeniach podatkowych podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wnikliwa analiza decyzji organów obu instancji wskazuje, że wszystkie faktury ujęte w określeniu obowiązku zapłaty podatku VAT w nich wykazanego zostały wyłączone w rozliczeń miesięcznych, gdyż organ wyłączył ich z obrotu (k. 85 decyzji organu I instancji

W październiku i listopadzie 2009 r. J.G. uczestniczyła w transakcjach obrotu prętami i folią polipropylenową metalizowaną, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw:

"K" W.S.- "L" Sp. z o.o. - "I" - "H" Sp. z o.o. - "M"- "Ł" Sp.z o.o

Transakcje obrotu folią polipropylenową nie miały miejsca w rzeczywistości, dokumentowały jedynie fakturowy obieg towaru. Zestawienie danych wynikających z faktur VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze fakturujące fikcyjny obrót folią polipropylenową stanowi załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji /karta nr 143 T.37/. Skarżąca przyjęła do odliczenia podatek naliczony wynikający z 3 faktur zakupu folii polipropylenowej od "B"Sp. z o.o, które opiewały na łączną kwotę netto [...]. i podatek VAT [...] zł. a wystawiła na rzecz spółki "H" 3 faktury sprzedaży folii polipropylenowej o numerach: [...] w łącznej kwocie netto: [...] zł. i podatku VAT: [...] zł. Organ skazał tez, że w wymienionym łańcuchu dostaw wystawione przez firmę "K" W. S. na rzecz "L" Sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż W.S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie przeprowadził żadnych transakcji i nie wystawił żadnej faktury, gdyż założył działalność gospodarczą firmując ją swoim nazwiskiem na polecenie osób trzecich /karty nr 16-18 T.32/. Z kolei przesłuchani w toku postępowania przedstawiciele spółki "L" nie posiadali żadnej wiedzy na temat przedmiotowych transakcji /karty nr 11-12 oraz 195-196 T.30/. Z powyższych względów w sprawie zakwestionowano faktury zakupu towarów od spółki "L".

Fakturowane transakcje sprzedaży foli polipropylenowej nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział a faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT ("M"Czechy), co stanowiło podstawę do zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, normującego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług.

Nieco odmiennie przedstawiały się transakcje zakupu i sprzedaży w październiku i listopadzie 2009 r. prętów żebrowanych. W przypadku tych transakcji stwierdzono, iż towar był ale pochodził z nieujawnionego źródła. Badając te transakcje organy podatkowe zakwestionowały Stronie podatek naliczony od firmy "A", ponieważ stwierdziły na podstawie dokonanych ustaleń, że wystawione przez tą firmę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych. B.K.firmowała jedynie swoim nazwiskiem działalność gospodarczą PHU , faktycznie jej nie prowadząc /karty nr 91-94 T.l i nr 168-182 T. 30/. Natomiast towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez PHU "A" był przedmiotem obrotu gospodarczego, lecz pochodził z nieujawnionego źródła.

W efekcie organ nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego z 15 faktur zakupu wystawionych przez firmę "A" na łączną kwotę netto w wysokości [...] zł. i podatek VAT w kwocie [...] zł. Nie zakwestionowano natomiast transakcji zakupu prętów żebrowanych od innych dostawców.

Odnośnie fakturowanej sprzedaży stali ustalono, iż jedynym odbiorcą towarów była spółka "H". transakcje nie miały charakteru dostawy gdyż nie prowadziły do nabycia przez spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż spółka nie mogła decydować o przeznaczeniu towaru. Transakcja nabycia towarów była ściśle związana z transakcją sprzedaży. To U.M. złożyła Spółce "H" propozycję współpracy w zakresie handlu stalą i drewnem, a ponadto wskazała jej dostawców, swoją firmę "J" oraz firmę córki - J.G.PHU "I" i zagranicznych odbiorców tych towarów, tj. firmy "Ł1" sro z/s w Słowacji, "W" sro z/s w Czechach, "B1" sro w Czechach, "M1"z/s w Słowacji, "M" sro z/s w Czechach, "N1"z/s na Węgrzech, "O1" sro z/s w Słowacji.

Spółka "H" ustanowiła U.M. swoim pełnomocnikiem, odpowiedzialnym za proces ważenia i wydawania towaru oraz sporządzania niezbędnych dokumentów - /karta nr 128 T.7/, tożsame pełnomocnictwo udzieliła M.G./karty nr 129 T.7/, który był pracownikiem firmy "J" i jednocześnie zięciem U.M.a mężem J.G.. Dostawy stali odbywały się również w łańcuchu kontrahentów obejmujących WDT jednakże nigdy firmy z Czech czy Słowacji nie były ostatecznymi odbiorcami. Towar wracał do Polski lub nie był z niej wywieziony. Spółki "H" wystawiała faktur VAT tytułem WDT, dla której stosowała stawkę podatku VAT [...] %.

W październiku i listopadzie 2009 r., obrót stalą odbywał się w trzech łańcuchach dostaw z udziałem trzech podmiotów zagranicznych, tj.:

1) "A", "T", "S" - PHU "I" - "H" Sp. z o.o. – "Ł1" (Słowacja) - "C1"- PUH "D1"A. S. - polskie podmioty gospodarcze.

2) "A", "T", "S" - PHU "I" - "H" Sp. z o.o. - "W"sro z/s w Czechach - "E1" - "L" Sp. z o.o., "P1", R.N., "R1"Sp. z o.o. - "S1".

3) "A", "T", C, "S" - PHU "I" - "H" Sp. z o.o. – "B1" (Czechy) - "G1"i "T1"- "A2"- "B2" i "C2",

w rzeczywistości towar sprzedany był do podmiotów mających siedzibę w Polsce przez PHU "I". W rozliczeniu podatku VAT za październik i listopad 2009 r. organ uwzględnił podatek należny od transakcji sprzedaży prętów żebrowanych w kwocie wynikającej z faktur sprzedaży. Takie rozstrzygnięcie wynikało z przepisu art. 5 ustawy VAT, który stanowi, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Uznano, że skarżąca dysponowała towarem w postaci t prętów żebrowanych i towar ten został sprzedany ale nie na rzecz spółki "H" lecz na rzecz innych nabywców krajowych. Jednocześnie opodatkowano te faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym. Przepis ten zastosowano do 15 faktur.

Organ uznał, ze wskazane transakcje zakupu folii, prętów żebrowanych stanowiły nadużycie prawa podatkowego, które związane było z uczestnictwem w transakcjach, odbywających się w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami "słupami" nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy. Jak wynikało to z analizy poszczególnych transakcji, towar przechodził przez firmę PHU "I" i spółkę "H", która wykazywała transakcje wewnątrzwspólnotowe, a następnie wracał do kraju do firm "słupów" ("C1", "E1", "G1"i "T1"), które nie składały deklaracji i nie odprowadzały podatku, co stanowiło warunek opłacalności transakcji dla odbiorcy krajowego.

Również ustalenia poczynione w odniesieniu do roku 2010 wykazały wystąpienie "karuzeli podatkowej" z udziałem różnych podmiotów, w której fakturowano obrót stalą i drewnem. Stwierdzono, iż faktury zakupu blachy i prętów, wystawione przez firmę FHU "C" T.M. z D. w styczniu 2010 r. o łącznej wartości [...] i podatek VAT [...] zł, w lutym 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł. i podatek VAT [...] zł. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lecz były fakturami wystawionymi celem papierowego przepuszczenia towarów przez wykreowany łańcuch podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej:

1. "K1" - "J1" - "C"- "I" J.G.- "H" Sp. z o.o. - "M1"- "K1",

2. "A1" Sp. z o.o. - "I1"- "C"- "I" J.G.- "H" Sp. z o.o. - "N1" - "A1" Sp. z o.o.,

3. "K1" - "C"- "I" J.G.- "H" Sp. z o.o. - "M1"- "K1".

W zestawieniu nr 3, stanowiącym załącznik do decyzji organu I instancji /karta nr 146 T.37/, organ przyporządkował ilości stali wynikające z faktur zakupu od firmy "C"do ilości stali wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą a dodatkowo przyporządkował dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez kolejnych kontrahentów w łańcuszku podmiotów tworzących karuzelę podatkową.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowego opisanego w decyzjach organów obu instancji /karty nr 42-150 oraz nr 478-579 T.37/ wykazały, że transakcje, w których uczestniczyła PU "I" w styczniu i lutym 2010 r. stanowiły nadużycie prawa podatkowego polegające na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahentów zagranicznych - tj. firm "M1"i "N1", oraz fakturowaniu okrężnego obiegu towarów celem uzyskania uzgodnionych korzyści podatkowych. Rolą skarżącej było przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, która była realizowana przez odbiorcę - tj. spółkę "H", na podstawie zawartej umowy o współpracy z dnia 15 września 2009 r. /karty nr 124-127 T. 7/. Transakcjom towarzyszył pozorny obrót środkami finansowymi z wykorzystaniem rachunków bankowych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. Transportem towarów każdorazowo zajmowała się ta sama firma "D2" R.G. z/s w D., na co wskazują dokumenty CMR. Jak ustalono, w przypadku transakcji, których przedmiotem była blacha stalowa, towar ten nie był nigdzie transportowany, a dokumentujące ten transport faktury i międzynarodowe listy przewozowe CMR były w tym zakresie całkowicie fikcyjne. Pręty żebrowane, widniejący między innymi na fakturach sprzedaży firmy "C"wyjeżdżały za granicę, lecz po wymianie dokumentów CMR wracały z powrotem tym samym środkiem transportu do kraju na magazyn firmy "A2". Dzięki temu, że "firmy-słupy", tj. "K1" i "A1" nie odprowadziły podatku VAT, towary miały korzystną cenę i były dalej odsprzedawane do firm będących końcowym odbiorcą. Natomiast fakturowy obrót ww. towarami odbywał się wg przedstawionych schematów. Faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, lecz czynności pozorne, których dokonano świadomie, celem ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji. Powyższe skutkowało uznaniem, że skarżąca w styczniu 2010 r. zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę [...] oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł., a w lutym 2010 r. zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę [...] zł. oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł. Rozliczając podatek należny organ pomniejszył jego wysokość o kwoty podatku należnego, wynikające z faktur wystawionych przez PHU "I" na rzecz spółki "H" w styczniu 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatku VAT: [...] zł i w lutym 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł. i podatku VAT [...] zł, a opodatkował je na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu samego faktu wystawienia faktury.

Występowanie procederu fakturowego przepuszczania towarów (blachy, dębiny, blatów dębowych) przez zorganizowany łańcuch podmiotów wykazano również w marcu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. Zakupów dokonywano w firmie "D" Sp. z o.o z N. w marcu 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatek VAT: [...] zł., w październiku 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatek VAT: [...] zł., od "G" Sp. z o.o. w listopadzie 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatek VAT: [...] zł i w grudniu 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatek VAT: [...] zł.

W marcu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. występowały łańcuchy podmiotów:

"D" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. - PHU "I" - "H" Sp. z o.o. - "Ł1" sro - "E2" Sp. z o.o. - "D" Sp. z o.o., "G" Sp z o.o.

W zestawieniu nr 4, stanowiącym załącznik do decyzji organu I instancji /karta nr 147 T.37/, organ przyporządkował ilości stali i drewna wynikające z faktur zakupu od firm "D" Sp. z o.o. oraz "G"Sp. z o.o. do ilości tego towaru wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą, a dodatkowo przyporządkował dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez kolejnych kontrahentów w łańcuszku podmiotów tworzących karuzelę podatkową.

Towary, które "E2" Sp. z o.o. fakturowo nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od "Ł1" sro, ze znaczną stratą i przy nieuregulowanych na terenie kraju zobowiązaniach podatkowych, również fakturowo odprzedało na rzecz Spółki "G" oraz "D" Sp. z o.o., aby przez firmę "I" J.G. trafiły do PU "H" Sp. z o.o., które z kolei jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski wystawiło faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiego kontrahenta "Ł1" sro ze stawką podatku [...] %, występując jednocześnie do urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie "Ł1" sro ponownie wystawiła fakturę na rzecz spółki "E2", która zainicjowała kolejny obrót z udziałem tych samych firm, odsprzedając towar ponownie ze stratą. W dostawach tych nie występował ostateczny nabywca. Organ uznał, iż w tak wykreowanym łańcuchu kontrahentów, rolą Podatnika było przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, realizowaną przez odbiorcę towarów - tj. przez spółkę "H", na podstawie zawartej umowy o współpracy z dnia 15 września 2009r. /karty nr 124-127 T.7/.

Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, lecz czynności pozorne, których dokonano świadomie, celem ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji co spowodowało uznanie, że skarżąca w marcu 2010 r. zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę [...] zł. i oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł, w październiku 2010 r. wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę [...] zł i podatek naliczony o kwotę [...] zł. w listopadzie 2010 r. wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę [...] zł. i podatek naliczony o kwotę [...] zł., w grudniu 2010r. wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę [...] zł i podatek naliczony o kwotę [...] zł. Organ pomniejszył zatem podatek należny za marzec, październik, listopad i grudzień 2010 r. o kwoty podatku należnego, wynikające z faktur wystawionych przez PHU "I" na rzecz spółki "H" w marcu 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatku VAT: [...] zł., w październiku 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł. i podatku VAT [...] zł., w listopadzie 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatku VAT [...] zł., w grudniu 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł. i podatek VAT [...] zł. Ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, organ opodatkował je na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Obrót karuzelowy stwierdzono również w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2010 r., który obejmował zakupu prętów żebrowanych od "F" Sp. z o.o. z K..

W czerwcu 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatku VAT [...] zł., w lipcu 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatku VAT [...] zł., w sierpniu 2010 r. łącznej wartości netto [...] zł. i podatku VAT [...] zł., we wrześniu 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł. i podatku VAT [...] zł.

Transakcje przebiegały w schemacie;

"F" Sp. z o.o. - PHU "I" - "H" Sp. z o.o. - "O1" sro - "N1"- "F" Sp. z o.o.

W zestawieniu nr 5, stanowiącym załącznik do decyzji organu I instancji /karta nr 148 T.37/, przyporządkowano ilości stali wynikające z faktur zakupu od spółki "F" do ilości tego towaru wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą a dodatkowo przyporządkowano dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez kolejnych kontrahentów w łańcuszku podmiotów tworzących karuzelę podatkową. Transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego polegające na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahenta zagranicznego - tj. firmy "O1" sro, i fakturowaniu okrężnego obiegu towarów celem uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Towary, które "N1"fakturowo nabyło w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od "O1" sro, również fakturowo odprzedało na rzecz nie prowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej spółki "F", aby przez firmę "I" J.G. trafiły do "H" Sp. z o.o., które z kolei jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski wystawiło faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiego kontrahenta "O1" sro ze stawką podatku [...] %, występując jednocześnie do urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie "O1" sro ponownie wystawiła fakturę na rzecz "N1", która zainicjowała kolejny obrót z udziałem tych samych firm. W dostawach tych nie występował ostateczny nabywca. Faktury wystawione przez skarżącą na rzecz "H" Sp. z o.o., przedmiotem, których był ten sam towar, nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, lecz czynności pozorne, których dokonano świadomie, celem ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji. Powyższe skutkowało uznaniem, że skarżąca w czerwcu 2010 r. zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę: [...] zł. oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł., w lipcu 2010 r. o wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę: [...] zł. oraz podatek naliczony o kwotę: [...] zł. w sierpniu 2010 r. o wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę: [...] zł. oraz podatek naliczony o kwotę: [...] zł., we wrześniu 2010 r. o wartość netto nabycia towarów i usług o kwotę: [...] zł oraz podatek naliczony o kwotę: [...] zł.

Rozliczając podatek należny za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. organ pomniejszył jego wysokość o kwoty podatku należnego, wynikające z faktur wystawionych przez PHU "I" na rzecz spółki "H" w czerwcu 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł i podatku VAT: [...] zł., w lipcu 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatku VAT [...] zł, w sierpniu 2010 r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatku VAT [...] zł, we wrześniu 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł. i podatek VAT [...] zł a opodatkował je na podstawie art. 108 ust 1 ustawy VAT z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Towar zakupiony przez PHU "I" J.G. w roku 2010 od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Rolą firmy "K1", Spółki "A1", Spółki "E2" i Spółki "F" było niepłacenie podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów. Rolą Spółek czeskich i słowackich tj. "M1", "N1", "Ł1" i "O1" było dokumentacyjne upozorowanie rzeczywistego obrazu przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto umożliwienie firmie będącej ich beneficjentem (PU "H" Sp. z o.o.) odzyskiwania całości podatku VAT zapłaconego w poprzednich ogniwach obrotu. Spółka "H" stwarzała natomiast pozory dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Działania te nabierały charakteru karuzelowego, w tym sensie, iż ustalona droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych prowadziła od polskich firm do słowackich lub czeskich, następnie do firm w Polsce, tzw. znikających podatników, aby w efekcie po przejściu przez kolejne finny np. "J1", "D", "E", PHU "I", które powodowały jedynie wydłużenie drogi i utrudnienie demaskacji pozoru, trafić do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy lub ponownie wrócić za granicę. Istotną rolę odgrywała tu także firma transportowa pn. "F2", w zakresie dokumentacyjnego tworzenia pozorów wywozu towaru poza teren Polski lub też tworzenia faktów, na podstawie których można by sądzić, że towar został dostarczony do firm znajdujących się poza granicą Polski. Powyższe wnioski wynikały z poczynionych w sprawie ustaleń przez organy podatkowe, które szczegółowo opisano w decyzjach organów obu instancji /karty nr 42-150 i 478-579 T.37/.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą oceną materiału dowodowego, gdyż według jej wiedzy transakcje nie były fikcyjne ani pozorne. Wykonywane były w ramach umów kupna i sprzedaży. W szczególności nie zgodziła się z twierdzeniem, że faktury wystawione przez spółkę "L" były fikcyjne. Z zeznań K.P. i J.K. prezesa i wiceprezesa tejże spółki wynikało, że transakcjami handlowymi zajmowali się pracownicy firmy, którzy to kontaktowali się z kontrahentami i dopełniali formalności związanych ze sprzedażą, a zatem prezesi nie znali szczegółów transakcji, transakcje zaś miały miejsce w rzeczywistości. Skarżąc pominęła jednak okoliczność, że spółka "L" rozliczyła w deklaracji VAT-7K trzy faktury VAT, wystawione w listopadzie 2009 r. na rzecz "I". W deklaracji VAT-7K za ten okres spółka "L" rozliczyła ponadto faktury zakupu folii wystawione przez "K" W.S. na rzecz spółki "L", które wskazywały na te same ilości folii polipropylenowej, co wykazane następnie w fakturach wystawionych przez spółkę "L" na rzecz PHU "I" /karty nr 23- 37 T. 24/. W.S. nie przedłożył do kontroli żadnych faktur VAT i złożył pisemne oświadczenie z 17 listopada 2011 r. /karta nr 55 T. 24/, że firmę założył na prośbę mężczyzny o nazwisku L.(skup złomu), jednak nigdy jej nie prowadził. Za założenie firmy na własne nazwisko dostał "trochę pieniędzy". Nie dokonywał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży. Potwierdził powyższe przesłuchany w dniu 17 listopada 201 1 r. /karty nr 16-18 T. 32/ w Prokuraturze Okręgowej w K.

Zatem twierdzenia skarżącej nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

W sprawie przesłuchano również przedstawicieli spółki "L". Ze złożonych przez nich zeznań wynikało, iż nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "L" na rzecz PHU "I". Przesłuchany w dniu 8 października 2010 r. /karty nr 195-196 T. 30/ wiceprezes zarządu K.P. zeznał, że nie on podpisał okazane mu faktury, a podpis na nich złożony może należeć do ówczesnego Prezesa Zarządu i wspólnika J.K. lub pracownika zatrudnionego w tamtym okresie do obsługi handlowej. Nigdy też nie miał kontaktu z J.G. i firmą "I", nie wiedział od kogo pochodził towar sprzedany firmie "I", nie był obecny przy załadunku, ani rozładunku towaru. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano ponadto w dniu 24 października 2013 r. J.K. /karty nr 11-12 T.32/, ówczesnego wiceprezesa Zarządu. Zeznał on, że do jego obowiązków należała głównie działalność handlowa Spółki "L", nie pamiętał jednak, czy firma "I" J.G. była jej kontrahentem, a po okazaniu mu faktur VAT z listopada 2009 r. sprzedaży folii polipropylenowej metalizowana zeznał, że podpisy na fakturach nie należą do niego, ale może to być podpis K.P. lub pracownika, kojarzy firmę "K", ale nie zna W.S., nie wie co to jest folia polipropylenowa metalizowana i do czego jest ona wykorzystywana. Spółka "L" prowadziła na stacji paliw w M. sklep i nie posiadała magazynów na materiały budowlane, lecz na ryby. Zawsze materiały budowlane i inne towary kupowane były wraz z transportem. Spółka "L" była typowym pośrednikiem w takim handlu, zapłata za towar prawdopodobnie nastąpiła przelewem, gdyż zawsze w ten sposób regulowano zobowiązania. Organ uznał, że analiza treści zeznań przedstawicieli spółki "L" nie uprawdopodabniała przedstawionych w skardze argumentów o rzeczywistym dokonaniu transakcji handlowych tej firmy z PHU "I". Nie było też potrzeby przesłuchania pracowników spółki "L", a podniesiony w tej kwestii zarzut jest nieuzasadniony. Tym bardziej, że nie wskazuje których pracowników nie przesłuchano i na jakie okoliczności. Podobnie jak działalność firmy "K" nie miała charakteru rzeczywistej działalności i W.S. nie ustanowił pełnomocników do jej prowadzenia, a jedynie pełnomocnika do pobierania pieniędzy z rachunku bankowego, co jest typowe przy tworzeniu firm "słupów", które nie prowadzą faktycznych transakcji ani nie płacą podatków, lecz są zakładane w celach fakturowania fikcyjnych transakcji. Organ podkreślił, że wagi folii polipropylenowej zgodne były z ilościami wynikającymi z faktur wystawionych przez "L" na rzecz "I", a następnie przez "I" na rzecz "H" i przez "H" na rzecz "M"oraz W. na rzecz ‘Ł’ Sp. z o.o. Z przedmiotowych dokumentów CMR /karty nr 303, 305,307 T. 23/ wynikało, iż przewozu dokonywała firma "N" K.S.. W miejscu przewoźnika figuruje pieczęć tej firmy, a nie firmy "O"s.c. P.S., K.P.. Powyższe okoliczności przeczyły zatem twierdzeniem P.S., że transport realizowała jego firma. Nie wykonywała go też firma K.S. bezpośrednio czy za pośrednictwem firmy P., gdyż w - w dokumentacji przewoźnika, któremu zlecono wykonanie transportu, winny znajdować się dokumenty potwierdzające zrealizowanie transportu na rzecz zlecającego, czyli firmy "M"sro. Natomiast z dokonanych ustaleń wynikało, iż firma "N" K.S. nie wystawiła żadnej faktury sprzedaży na rzecz podmiotu "M" sro, ani też na rzecz spółki "H" i na rzecz firmy J.G.. Dodatkowo K.S. nie kojarzyła firmy "H" i "M" sro, i nie znała żadnych szczegółów odnośnie transakcji z tymi firmami co dowodzi, że nie zostały one faktycznie wykonane.

Odnośnie zarzutu uznania za niewiarygodne dokumentów WZ przesłanych przez skarżącą 9 października 2014 r. /karty nr 457-462 T. 37/, na których widniał podpis G.W.oraz W.F. organ wskazał na wcześniejsze przesłuchanie świadka, który zeznawał, że na dokumentach CMR nie widnieje jego podpis .Na dokumentach CMR przesłanych przez czeską administrację podatkową, brak jest podpisu kierowców, natomiast widnieje pieczęć firmy przewozowej - tj. firmy "N" K.S., postawiona w miejscu przewoźnika. Również na dokumentach WZ znajdujących się w aktach sprawy, które zostały nadesłane przez czeską administrację podatkową w załączeniu do nadesłanych dokumentów CMR karta nr 175 T. 6, karta nr 3 T.7, karta nr 97 T.7, oraz karty nr 285-311 T. 23/, nie widnieją podpisy kierowców, a jedynie w części opisowej tych dokumentów, widnieją nazwiska: W.F., A.S. i G.W.. Natomiast podpis F. widnieje jedynie na dokumencie WZ przedłożonym przez skarżącą wraz z odwołaniem na dowód faktycznego wykonania transakcji /karta nr 459 T.37/. Dodać należy, że podpis ten widnieje w miejscu, w którym na dokumencie WZ pozyskanym od czeskiej administracji podatkowej (który dotyczył tego samego transportu) widnieje pieczęć zagranicznego odbiorcy towaru - tj. firmy W. 1 sro. W tych okolicznościach zasadnie organ uznał, że przesłuchanie W.F. na okoliczność złożenia podpisu potwierdzającego wykonanie transportu folii polipropylenowej nie znajduje uzasadnienia. Również przedłożone przez skarżącą dokumenty WZ organ uznał za niewiarygodne dla potwierdzenia dokonania rzeczywistych transakcji, gdyż były one sporządzane na potrzeby skarżącej. Nadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty WZ spółki "H" /karty nr 457-462 T.37/ o identycznych datach, 4 października 2009 r., 5 listopada 2009 r. i 10 listopada 2009 r. lecz różnice się szatą graficzną. Na przykład na dokumencie WZ z 10 listopada 2009r., znajdującym się w aktach sprawy /karta nr 97 T.7/, w rubryce nazwa materiału podano "folia polipropylenowa metalizowana - rolka W.G. sam. [...]", a na dokumencie WZ spółki "H" z 10 listopada 2009r., przedłożonym przez Stronę do odwołania /karta nr 461 T.37/, w pozycji nazwa materiału widniało oznaczenie "Folia metalizowana. Potwierdzam przyjęcie towaru na sam. [...].". Wskazane okoliczności podważały wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów WZ. Ponadto z zeznań świadków wynikało, iż dokumenty WZ były wystawiane, chociaż towar nie był wydawany z magazynu spółki "H" (zeznania J.J. z 10 czerwca 2011r. karty nr 151-169 T.6), a wszystkie dokumenty wystawiał M.G. Wystawienie dokumentów WZ samo w sobie nie dowodziło jednak rzetelności przeprowadzanych transakcji. Za niecelowe organ uznał przesłuchanie męża skarżącej M.G. na okoliczność przekazania dokumentów niezbędnych w celu wykonania transportu na rzecz firmy "M" sro, gdyż w sprawie nie był kwestionowany brak dokumentów CMR lecz okoliczności, które miały z nich wynikać.

Zarzuty te należało uznać za niezasadne i bez wpływu na wydane rozstrzygniecie. Wskazują również na ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy i analizę zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu przez organ I instancji.

W świetle ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. /karty nr 71-94 T.l/ nie ma wątpliwości co do pozorności transakcji "A". Nie uczestniczyła czynnie w prowadzeniu firmy ze względu na chorobę oraz pobyt w szpitalu. Prowadzeniem firmy zajmował się K.J., właściciel firmy "R" z/s w K.. B.K. nie uczestniczyła w żadnym zakresie w transakcjach gospodarczych, nie miała wiedzy dotyczącej funkcjonowania firmy, jej kontaktów gospodarczych, zawierania umów z kontrahentami, których faktycznie nie znała, nie dokonywała płatności wynikających z transakcji gospodarczych. Dokonywała natomiast na polecenie K.J. wypłat gotówkowych z rachunku bankowego, nie mając wiedzy o celu przeznaczenia tych środków. Również do protokołu przesłuchania w dniu 26 czerwca 2013r. /karty nr 168-183T.30/ B.K. oświadczyła, że w okresie od lipca do grudnia 2009 r. nie uczestniczyła w żadnym zakresie w transakcjach gospodarczych z kontrahentami widniejącymi w jej dokumentacji oraz że nie ma wiedzy czy faktury okazane jej w trakcie przesłuchania odzwierciedlają i potwierdzają faktyczny przebieg transakcji gospodarczych.

Na okoliczność transakcji z firmą "A" przesłuchana J.G.(k.118-119 T.20) nie pamiętała skąd dowiedziała się o możliwości zakupienia prętów od PHU "A", (...) nie pamiętała czyim transportem były one wiezione i w czyjej obecności rozładowywane. w przypadku transakcji z firmą "A" organy podatkowe nie kwestionowały braku obrotu towarowego, natomiast twierdziły, iż towar w postaci prętów był lecz pochodził z nieujawnionego źródła. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od firmy "A" istotne były ustalenia wskazujące, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach, a B.K. jedynie firmowała swoim nazwiskiem działalność PHU "A", która nie była rzeczywistym sprzedawcą prętów, stąd też w tym zakresie faktury zakupu nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Wykazywane przez skarżącą dostawy towarów do spółki "H" nie wiązały się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i transakcjami gospodarczymi, lecz były elementem łańcucha transakcji zorganizowanego celem przepuszczania towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, z których jeden wykazuje WDT, inne są pośrednikami bądź "słupami" nie odprowadzającymi podatku, a finalnie towar wraca do kraju, i zostaje sprzedany ostatecznemu odbiorcy po uzyskaniu korzyści z tytułu zwrotu i z tytułu nie odprowadzenia podatku przez tzw. "słupów". Zasadnie na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dowodów organy stwierdziły, iż towary będące przedmiotem faktur wystawionych przez PHU "I" J.G.w październiku i listopadzie 2009 r. na rzecz "H" Sp. z o.o., oraz "H" Sp. z o.o. na rzecz "Ł1" sro z/s w Słowacji, "W"sro z/s w Czechach, czy "B1" sro z/s w Czechach, nie były w rzeczywistości sprzedane do tych firm, a do podmiotów mających siedzibę w Polsce przez PHU "I".

Wbrew zarzutom skarżącej organ stwierdził, że "I" dysponowała towarem, pośredniczyła w sprzedaży towaru, który pochodził z innego źródła niż wynikające z faktur zakupu, i dokonała jego sprzedaży i ta sprzedaż podlega opodatkowaniu. Jednakże istotnym było to, że skarżąca dokonywała dostawy towaru w sztucznie utworzonych łańcuchach transakcji, a w istocie towar uwidoczniony na fakturach sprzedaży nie był sprzedawany tym podmiotom, które wynikały z faktur lecz innemu nabywcy krajowemu.

Z ustaleń dotyczących kontrahentów zagranicznych, wynikało, iż w każdym przypadku towar w postaci prętów żebrowanych, który PHU "I" fakturowała w październiku i listopadzie 2009 r. na rzecz spółki "H", faktycznie nie trafił do nabywców w Czechach i na Słowacji, ale w ostateczności do odbiorców na terenie kraju, niezależnie od tego, czy towar był wywieziony poza granice Polski czasowo. Towary były przewożone na Słowację na zlecenie spółki "Ł1" przez firmę transportową "G2"z D.. Na podstawie zeznań K.P./karty nr 65-68 T. 5/ oraz zatrudnionych przez niego kierowców (Z.K., K.K., R.K., T.K., G.K. i S.S. /karty nr 69-92 T.5/) ustalono, że towary były wiezione do miejscowości C. na Słowacji, gdzie czasem towar był rozładowywany, jednak zazwyczaj towar wracał do Polski. K.P. oświadczył, że nie posiada dokumentacji transportowej dotyczącej przedmiotowych usług, gdyż została skradziona oraz zeznał, że zlecenia na przewóz na odcinku powrotnym ze Słowacji do Polski otrzymywał od K.W.- prezesa spółki "C1".

Z kolei na podstawie informacji pozyskanych od słowackich władz podatkowych /karty nr 274-283 T. 4/ ustalono, iż towary nabyte przez spółkę "Ł1" od spółki "H" zostały odsprzedane spółce "C1"z/s w K. Ponadto towary były przewożone do C., po czym niezwłocznie wracały tym samym samochodem do Polski. Z nadesłanego protokołu przesłuchania M.N./karty nr 312-317 T.4/ wynikało między innymi, że zamówienia na transport do firmy transportowej przekazywał osobiście faksem. Towary były dowożone do różnych miejsc w C., a także do miejscowości B. w Czechach. W miejscu tym nabywca polski przejmował towar bądź przez dokonanie przeładunku z jednej ciężarówki na drugą, bądź przez zmianę ciągnika prowadzącego naczepę z towarem, a czasem bez żadnych zmian.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe dotyczące roku 2010 wykazało, że towar zakupiony przez PHU "I" J.G. od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Rolą firmy "K1", Spółki "A1", Spółki "E2" i Spółki "F" było niepłacenie podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów. Rolą Spółek czeskich i słowackich tj. "M1", "N1", "Ł1" i "O1" było dokumentacyjne upozorowanie rzeczywistego obrazu przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto umożliwienie firmie będącej ich beneficjentem (PU "H" Sp. z o.o.) odzyskiwania całości podatku VAT zapłaconego w poprzednich ogniwach obrotu. Spółka "H" stwarzała natomiast pozory dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Działania te nabierały charakteru karuzelowego, w tym sensie, iż ustalona droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych prowadziła od polskich firm do słowackich lub czeskich, następnie do firm w Polsce, tzw. znikających podatników, aby w efekcie po przejściu przez kolejne finny np. "J1", "D", "E", PHU "I", które powodowały jedynie wydłużenie drogi i utrudnienie demaskacji pozoru, trafić do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy lub ponownie wrócić za granicę. Istotną rolę odgrywała tu także firma transportowa pn. "F2", w zakresie dokumentacyjnego tworzenia pozorów wywozu towaru poza teren Polski lub też tworzenia faktów, na podstawie których można by sądzić, że towar został dostarczony do firm znajdujących się poza granicą Polski.

Powyższe wnioski wynikały z poczynionych w sprawie ustaleń, które szczegółowo opisano w decyzjach organów obu instancji /karty nr 42-150 i 478-579 T.37/.

Skarżąca neguje uznanie dostaw za fikcyjne wskazując na ich realizacje w ramach umowy kupna sprzedaży, co jednakże nie pozostaje w sprzeczności z ich oceną, gdyż organy wskazują na pozorność tych umów realizowanych w celach oszukańczych.

W przypadku firmy "W" na podstawie informacji otrzymanej od czeskich władz podatkowych /karty nr 254-262 T. 4/ ustalono, iż towary w październiku 2009r. zostały przewiezione do miejscowości F., po czym przetransportowano je z powrotem do Polski przez tych samych przewoźników, tj. PW "F2" R.G. z D. oraz "H2"z S.. W księgowości "W"nie stwierdzono zaksięgowania faktur za transport lub zamówienie. Nabyte towary spółka "W" odsprzedała firmie "E1"z K.. Z przesłanej informacji wynikało, iż nabycie towarów zawsze było omawiane z U.M., którą określono mianem "dyrektora zarządzającego i przedstawiciela ds. sprzedaży" spółki "H". Z załączonych do akt protokołów przesłuchań kierowców /karty nr 150-153 i 275-279 T5/ zatrudnionych w firmie "F2" R.G. (M.O., R.P., L.M., J.W.), dokonujących transport towarów sprzedawanych przez spółkę "H" do firm "W" sro w Czechach oraz "B1" w Czechach wynika, że towary były ładowane w Z. i w D. (w firmie "T" i "N2"). Następnie towary przewożono do miejscowości T. i F. w Czechach, gdzie przedstawiciele spółki "W"lub "B1" potwierdzali dokumenty przewozowe oraz wręczali kierowcom nowe, po czym jechali oni z towarem z powrotem do kraju tj. K., S. i S.. Organ uzyskał również protokoły przesłuchań właściciela firmy transportowej ""H2" z 31 stycznia 2011 r. i 8 kwietnia 2011 r. /karty nr 304-314 T. 18/, który stwierdził, że odbierając towar wiedział, że po wywiezieniu go do Czech, zawiezie go z powrotem do kraju, najczęściej do K. do firmy "S1". Ustalono też, że firma "E1" nie zaewidencjonowała transakcji z ww. firmami w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz nie rozliczyła ich w deklaracjach VAT-7, gdyż między innymi za październik 2009 r. złożyła zerową deklarację VAT-7/karta nr 64 T. 34/. Osoba A.P. objętą jest postepowaniem karnym, w którym zarzucono mu /karty nr 10- 33 T. 29/ założenie firmy w celu pozorowania obrotu stalą /karty nr 34-68 T. 29/. Firma "E1"miała kupować stal z Czech za co A.P. miał otrzymywać od każdego transportu po 200 zł. /karty nr 34-40 T. 29/.

Z kolei w przypadku transakcji odbywających się z udziałem firmy "B1" sro w Czechach, na podstawie materiałów pozyskanych w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce "H", ustalono, że towary sprzedawane do spółki "B1" w październiku i listopadzie 2009 r. były transportowane na zlecenie nabywcy, a z dokumentów transportowych CMR wynikało, że przewozu dokonała firma "F2" R.G.. Okoliczności tej nie potwierdzili kierowcy zatrudnieni w firmie "F2", tj.: E.D., G.L.., M.O., M.J., L.M., R.M./karty nr 13-25 T. 34, nr 200-238 T 18, nr 149-153 T. 5/, którzy zeznali, że towary ładowano w Z. i D., a w nielicznych przypadkach, także w S. i S., następnie były one wiezione do T. w Czechach, gdzie przedstawiciel firmy "B1" potwierdzał dokumenty przewozowe i towary były rozładowywane lub częściej nie rozładowywano towarów, natomiast wydawano kierowcom nowe listy przewozowe, z którymi towary były wiezione do kraju tj. K.,S. i S.. Okoliczność powyższą potwierdził przesłuchany w dniu 26 czerwca 2012 r. /karty nr 239-250 T 18/ i z 15 grudnia 2010 r. /karty nr 1-6 T.30/ R.G., któremu prokurator zarzucił działanie w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem wyrobami stalowymi, czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę dokumentów CMR oraz podejmowanie czynności mających udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych, uzyskiwanych z nienależnych zwrotów podatku VAT /karty nr 186-324 T. 25/. Przesłuchany w dniu 27 września 2011 r. /karty nr 76-83 T. 30/ R.G. przyznał się do zarzucanych mu czynów oraz opisał przestępczy proceder handlu stalą przy udziale między innymi firm słupów: "G1"i "F1" oraz firmy zagranicznej "B1". Działał od 2008 r. wspólnie z C.P./karty k. 176-180 T. 29, k. 199-207 T. 29, k. 208-216 T. 29, k. 217-222 T. 29/ i L.K./karty nr 101-142 T. 29/. Opisywane przez L.K., C.P.i R.G. okoliczności związane z obrotem stalą przy udziale tych firm, w tym także dotyczące przebiegu transportu towarów, wskazywały, iż firmy "G1" i "T1"I.W. były firmami "słupami", natomiast towar faktycznie trafiał do firmy "B2" i "C2". Do akt sprawy włączono ponadto protokoły przesłuchań C.P.pozyskane z Prokuratury Okręgowej w G. z 8 sierpnia 2011 r. /karty nr 199-207 T.29/, 16 sierpnia 2011 r. /karty nr 208-216 T. 29/ oraz 22 sierpnia 2011 r. /karty nr 217-222 T.29 i 24 sierpnia 2011 r. /karty nr 223-227 T.29/, w których opisał okoliczności związane z transakcjami sprzedaży przez jego firmę "A2" wyrobów stalowych do firm "B2" i "C2", która to sprzedaż odbywała się z udziałem między innymi firmy "B1" oraz firm słupów ("G1", "T1"), a także przedstawił schematy funkcjonujące w opisanym przez niego procederze karuzelowego obrotu wyrobami stalowymi. Jak wyjaśnił jeden ze schematów polegał na tym, że towar w postaci prętów żebrowanych faktycznie był przewożony za granicę i z powrotem, lecz nie trafiał do firmy polskiej, która go sprzedała lecz do innego finalnego odbiorcy, tj. do firm "C2, "B2" P oraz "I2"wyjaśnił, że nie dochodziło do karuzelowego obrotu towarem, lecz przeprowadzane były transakcje w określonym łańcuchu podmiotów, które były ekonomicznie uzasadnione. Cena zakupionego towaru od polskiej firmy np. "J2"wynosiła 2000 zł. + VAT za tonę. Zakupiony z Huty towar był następnie sprzedawany do firm "K2"i "L2"za 2100 netto bez VAT za jedną tonę bo w ramach WDT nie dolicza się VAT. W przypadku 24 ton zysk wynosił 2400 zł. W związku z tym, że firma dokonująca WDT zakupiła towar z VAT od polskiej firmy mogła zwrócić się do Skarbu Państwa o zwrot podatku VAT, a firma zagraniczna ("B1") sprzedawała ten towar do polskiego podmiotu kontrolowanego przez L.K. po niższej cenie. Z kolei ten podmiot sprzedawał następnie towar do firmy "A2" C.P.za cenę 1900 zł netto + VAT, a "A2" do odbiorcy finalnego czyli do "C2"i "B2" w cenie 1950 zł. netto + VAT. Firmy "C2"i "B2" od różnicy VAT skorzystały na tym procederze w ten sposób, że nabywały towar w cenie od 20 do 50 zł. na tonie niższej niż u producenta. Ten schemat był ekonomicznie uzasadniony tylko w przypadku gdy polska firma, kontrolowana przez L.K., nie odprowadziła na rzecz Skarbu Państwa należnego podatku VAT.

Szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dawała przekonujące podstawy od uznania, że transakcje zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych, w których uczestniczyła skarżąca w październiku i listopadzie 2009 r., stanowiły nadużycie prawa podatkowego i odpowiadały powyższemu schematowi. Towar przechodził przez firmę PHU "I" i spółkę "H", która wykazywała transakcje wewnątrzwspólnotowe, a następnie wracał do kraju do firm "słupów" ( "C1", "E1", "G1"i "T1"), które nie składały deklaracji i nie odprowadzały podatku, co stanowiło warunek opłacalności transakcji.

Działalności firm "słupów", tj. "E1", "G1" i "T1"I.W., nie wymagała przesłuchania osób, na prośbę których zostały założone wskazane firmy, tj. M.K., M.Z.i A.K., gdyż kwestia nie prowadzenia przez te firmy rzeczywistej działalności została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu i wynikała zarówno z przesłuchań osób, które założyły te działalności tj. A.P./karty nr 34-68 T. 29/, P.S./karty nr 75-77 oraz nr 90-92 T. 29/ i I.W./karty nr 93-96 T.29/, jak również z przesłuchań C.P./karty nr 199-207 T.29, karty nr 208-216 T. 29, karty nr 217-222 T.29, karty nr 223-227 T.29/ i L.K.karty nr 199-207 T.29/, którzy potwierdzili, iż firmy "G1"i "T1"pełniły rolę "słupów". Z ustaleń wynikało ponadto, iż rolę taką pełniła też firma "E1", o czym świadczył chociażby fakt, że firma ta nie rozliczała należnych podatków i składała zerowe deklaracje do urzędu skarbowego.

Organ wyjaśnił również, że wobec spółki "H" prowadzone było postepowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem ostatecznych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] i nr [...] z [...] r. /karty nr 240-449 T. 37/, a materiały z tego postępowania włączono do akt niniejszej sprawy /tomy akt 2-18/.Spółka ta pomimo osiągania wysokich obrotów z tytułu handlu stalą i drewnem, nie wykazywała żadnej aktywności w tym zakresie, a handel tymi towarami został zainicjowany przez U.M., będącą jednocześnie osobą zaangażowaną w działalność gospodarczą PHU "I" i spokrewnioną z J.G.(córką). To U.M. złożyła Spółce "H" propozycję współpracy w zakresie handlu stalą i drewnem, a ponadto wskazała jej dostawców, tj. firmę córki - J.G.i zagranicznych odbiorców tych towarów od spółki "H", tj. firmy "Ł1" sro z/s w Słowacji, "W"sro z/s w Czechach, "B1" sro z/s w Czechach, J.G. "M1"z/s w Słowacji, "M"sro z/s w Czechach, "N1"z/s na Węgrzech, "O1" sro z/s w Słowacji (E.C., zeznania z dnia 15 września 2011 r., karty nr 324-330 T.18, J.J.15 września 2011 r. k.331-337 T.18, 10 czerwca 2011 r. k. 151-169 T. 6 i 12 września 2013 r. k 240-253 T.33). Zeznania E.C. korespondowały z zeznaniami J.J., złożonymi odnośnie wykazywanego przez spółkę "H" obrotu stalą i drewnem, co zasadnie organ uznał za potwierdzenie ich wiarygodności. Nadto brak decyzyjności spółki "H" przy spornych transakcjach. Zgodnie z umową całym procesem logistyki z dostawą towarów i ich załadowaniem była odpowiedzialna "I" lub "J", a z ich ramienia zajmowali się tym M.G.lub U.M., którzy posiadali pełnomocnictwa "H"U do dokonywania nadzoru nad tymi czynnościami i to na nich spoczywała odpowiedzialność za właściwe ich dokonywanie. U.M.oraz M.G.byli upoważnieni do przekazania towaru do odbiorców, nadzorowali załadunek, wypisywali dokumenty. Bez wynagrodzenia - sprawdzali ciężar i ilość załadowanego towaru; nie było żadnych reklamacji i zwrotów; dokonywali odbioru ilościowego i jakościowego, byli to jedyni dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; chociaż towar nie był wydawany z magazynu spółki "H", to były sporządzane dokumenty WZ, ponieważ tak ustalił dział księgowy; dla spółki był to dokument wydania towaru.

Okoliczności przedstawiające zasady współpracy firmy "I" ze spółką "H" opisane przez U.M. (osoba zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej PHU "I") były również przedmiotem analizy organów podatkowych (z 11 lutego 2013r. /karty nr/ i 26 kwietnia 2013r. /karty nr 7-13 T. 33/. Wynika z nich, ze nie mogła sprzedawać towarów bezpośrednio za granicę, gdyż okres oczekiwania na zwroty podatku VAT z urzędu skarbowego jest zbyt długi i wtedy musiałaby wyłożyć środki pieniężne na zapłatę podatku VAT, którymi nie dysponowała. Dlatego też w sprzedaży poza granicę uczestniczyła Spółka "H", która otrzymywała zamówienia. U.M., jej córka lub zięć zgłaszali się do firm "S" i "T", celem uzgodnienia dostaw, zdecydowała się założyć własną firmę i kolejne transakcje organizowała w ramach prowadzonej przez siebie działalności, ale równolegle podobną działalność prowadziła firma jej córki - PHU "I" ( z 24 stycznia 2011 r. /karty nr 292-298 T.18/ i 28 grudnia 2011 r. /karty nr 186-197 T.18/ .Do współpracy z "H" doszło w ten sposób, że wcześniej była wiceprezesem, dyrektorem handlowym jednej ze spółek koncernu "Ł2"; spółka "H" była jej znana ze współpracy, w momencie założenia własnej działalności gospodarczej podjęła z nią współpracę i w tym celu skontaktowała się ze spółką; za jej pośrednictwem "H" sp. z o.o. nawiązała kontakty handlowe z zagranicznymi kontrahentami "B1" s.r.o., "Ł1" s.r.o., J.S."M1", "M"s.r.o., "N1"i "O1" s.r.o.. Również skarżąca potwierdziła te ustalenia przesłuchana w dniu 27 czerwca 2012 r. /karty nr 177-183 T. 18/.

Z umowy PHU "I" z 15 września 2009 r. wynikało, że w przypadku obrotu stalą i drewnem spółka "H" nie miała możliwości dysponowania towarem. Mając na względzie wskazane wyżej zeznania zasadnie organy przyjęły, że w istocie spółka "H" nie miała żadnego elementu władztwa nad towarami nabytymi od U.M.i J.G., gdyż:

- kontrahentów wyszukiwała i przedstawiała spółce "H" zawsze U.M.- spółka nie miała na to żadnego wpływu,

- towar był zawsze przedstawiany przez U.M. - również i w tym przypadku spółka "H" nie miała na to żadnego wpływu,

- ceny z zagranicznymi kontrahentami ustalała U.M., a spółka ograniczyła się wyłącznie do tego, aby marża była na odpowiednim poziomie,

- spółka "H" nie miała możliwości faktycznego skontrolowania nabywanego i odsprzedawanego towaru,

- osoby zarządzające spółką nie miały żadnej wiedzy na temat przeznaczenia towaru, nikt z pracowników nigdy nie widział towaru, a kontrolę nad wykonaniem transakcji i ewentualnymi reklamacjami spółka w całości scedowała na ustanowionych pełnomocników w osobie U.M. i M.G.. W przypadku spornych transakcji pomiędzy PHU "I" a spółką "H" brak było również ekonomicznie uzasadnionych podstaw do ich zaistnienia. Szukanie pośrednika dla realizacji intratnego kontraktu gwarantującego dokonanie sprzedaży określonych towarów przeczy zasadom logiki a potwierdza nielegalny proceder "karuzelowego" obrotu towarami fakturowanymi pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu pośredników obejmującym WDT.

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie było potrzeby nie przesłuchania osób, na prośbę których M.B. i S.S. założyli firmy "J1" i "A1" , gdyż działalność tych firm oraz ich rola w "karuzelowym" obrocie towarem z udziałem zagranicznych firm "M1"i "N1" zostały wystarczająco wyjaśnione w toku postępowania. Wykazały one fikcyjny obrót stalą i blachą z ich udziałem, który szczegółowo opisano w decyzjach organu obu instancji /karty nr 42-150 oraz nr 478-579 T. 37/. M.B.nie prowadziła działalności gospodarczej samodzielnie, a jedynie firmowała swoją osobą działalność "J1". Jej rola ograniczała się do zarejestrowania za namową B.Z.na swoje nazwisko działalności gospodarczej oraz wypłaty środków pieniężnych z rachunków bankowych i następnie przekazywania wypłaconych kwot B.Z., za co otrzymywała miesięczne wynagrodzenie /karty nr 182-184 T. 27/. W protokole konfrontacji z 25 stycznia 2011 r. B.Z.wyjaśnił, że "firma "J1" została założona tylko i wyłącznie po to, aby wyciągać pieniądze z konta tej firmy (...)" oraz że "firma "J1" nie służyła do zakupów" /karty nr 203-210 T. 27/.

Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w wydanej dla M.B. decyzji podatkowej /karty nr 185-200 T. 27/ stwierdził, że pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej i złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, M.B.nie była podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z dokumentów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w G. wyłaniał się mechanizm działania podmiotów uczestniczących w procederze karuzelowego obrotu prętem i stalą w roku 2010. Opisał go T.M. do protokołu przesłuchania z 22 października 2012 r. k. 151- 157 T. 26, z 30 października 2012 r., k. 162-167 T. 26/. / Stwierdził między innymi, że (...) Do podziału pieniędzy byłem ja, C.P., - J.G., Ja nie wiem czy przedstawiciele tych wymienionych firm dostawali jakieś pieniądze. My dzieliliśmy się po równo. G. brał więcej, bo brał za transport i swoją działkę. Brał też pieniądze dla Pani M. i jej syna. Z tego co wiem to towar, który trafił do tych wymienionych firm był ponownie eksportowany, ale nie znam szczegółów. " Przesłuchiwany stwierdził, iż wiedział jak działa ten mechanizm, tzn. aby kupić towar w takiej cenie to on musiał wcześniej przejść przez jakąś firmę "słup", która musi nie odprowadzać podatku VAT. Taką firmą słup mogła być firma "K1". Pan T.M. sprzedawał ten towar do firm"M2", "N2" i innych, a także do "A2" C.P., a mogło być również tak, że towar już wtedy sprzedawał do firmy "I" J.G., a ona ten towar sprzedawała do firmy "J" U.M. Następnie ten towar był sprzedawany do firmy tzw. operatora, tj. do firmy, która sprzedawała ten towar za granice kraju. Jak stwierdził tą firmą operatorem była firma "H" (...). Następnie ten towar miał być ponownie sprzedany do kraju do firmy "K1". Firma "K1" była firmą słupem i tam następowało łamanie ceny tzn. obniżenie ceny netto. Firma "K1" nie odprowadzała podatku VAT i ten towar sprzedawała w obniżonej cenie do firmy "A2". (...). G. miał dostawać 500 zł. od auta, (...) przychodził na plac należący do firmy C, skąd odjeżdżały samochody i pieczętował dokumentny CMR pieczątką firmy "H", gdyż towar był kupowany w tzw. tranzycie, towar w postaci prętów żebrowanych nigdy nie wyjeżdżał za granice kraju, lecz jechał bezpośrednio do firmy "C2" i "B2", fakturowo sprzedany przez firmę C.P."A2". Towar ten był dwukrotnie w obiegu, najpierw przyjeżdżał z "O" poprzez firmę "K1" do firmy "H1", następnie przez Spółkę "H" do firmy "M1", ponownie do firmy "K1"i następnie do firmy "A2", która go sprzedawała ostatecznemu odbiorcy czyli firmom "C2", "B2" i "I2",

Zorganizowany w podobnym schemacie był handel blachą SQL, której w rzeczywistości kupiono 2 samochody i zmagazynowano na placu należącym do firmy C. Zakup tej blachy miał na celu uwiarygodnienie transakcji kupna- sprzedaży. Przesłuchiwany stwierdził jednak, iż w rzeczywistości obrót tą blachą był fakturowy, tzn. fikcyjny, tj. towar nigdzie nie jeździł. W tym przypadku nie była obniżana cena netto, gdyż uczestnikom zależało by był jak najwyższy podatek VAT, którego firma słup nie odprowadzi, a oni się tym podzielą. Przy ostatnim obrocie tym towarem firmy słupy obniżały cenę netto i ten towar kupował C.P., który mógł go korzystnie sprzedać do końcowego odbiorcy - tj. te dwa zakupione od firmy "T2"samochody. T.M. powtórzył powyższe w kilku przesłuchaniach, w tym w dniu 8 i 29 listopada 2012 r. k. 168-172 T. 26, k. 178-183 T. 26.

O działalności firm "J1" i "A1" zeznał również K.O. 27 listopada 2012 r. /k. 192-197 T. 26 i 5 grudnia 2012 r. k. nr 198-204 T. 26), który założył w grudniu 2009 r. firmę "I1" na osobę P.G.. Stwierdził, że zdobył doświadczenie w handlu stalą będąc właścicielem firmy "P2"K. oraz pełnomocnikiem "J1". Zaczął wozić towar dla różnych firm na [...] z polecenia m.in. T.M., J.S. i A.G.. W lutym lub marcu 2010 r. firma "I1" zaczęła zajmować się handlem stalą. Reprezentował również firmę "J1", która w 2010 r. kupowała towar od firmy "K1" (gdzie była "łamana cena"), a sprzedawała firmie C, zarabiał na tym towarze ok. 30-50 zł na tonie pręta, a na blasze ok. 100 zł na tonie. Ten handel z firmą "K1" jako "J1"prowadził mniej więcej od listopada 2009r. do stycznia 2010 r., a jako "I1" chyba przez około miesiąc może dwa, mniej więcej do lutego 2010 r. Zakończył handel z firmą "K1" z uwagi na to, iż trwało to już dość długo i nie chciał, aby to się wydawało podejrzane, a poza tym nie chciał za bardzo łączyć działalności "I1"U z firmą "J1". Wyjaśnił też, że jak kupował towar bezpośrednio z "M1"albo "N1", to łamał cenę - to było jak towar kupował na firmę "J1" i "I1" - wówczas zostawała mu całkiem niezła kasa na rachunku. To było około 1000 zł na czysto, tj. po odliczeniu transportu i kosztów na samochodzie pręta żebrowanego, około 2500-3000 zł na samochodzie blachy - to zależało od rodzaju blachy, bo jak była SQL, to było więcej bo ta blacha jest droższa. W przypadku żelazomolibdenu zostawało mu na rachunku około 5000 zł na tonie. Mniej miał z tego, jak już nie łamał ceny tylko kupował towar od słupa, czyli np. od "A1". Z tego co zostawało na rachunku dzielił się z P.G.- on dostawał od niego około 300-500 zł od samochodu towaru, zależnie od tego, czy to był pręt czy blacha.

Transakcje z firmą "D" Sp. z o.o. i "G"Sp. z o.o. organy opisały bez przesłuchania A.S. i T.S. ale na podstawie informacji uzyskanych z przesłuchań T.S., D.M., R.G. i C.P.dokonanymi w organach ścigania.

T.S. przesłuchany w dniach 27 czerwca 2013 r. /k. 87-95 T. 32, 18 lipca 2013 r. k. 96-105 T. 32 oraz 29 lipca 2013 r. k. 106-114 T. 32., 5 sierpnia 2013 r. k. 115-123 T. 32) oświadczył, że współpraca z firmą "I" J.G.odbywała się na tych samych zasadach, co z firmą jej matki - U. M. , a ponadto wyjaśnił, że do zakupu spółki "D" namówił go A. S. (...), który znalazł dla spółki "D" kontrahentów, w tym firmę "J". W siedzibie firmy "J" było spotkanie z U.M., M.G.i R.G., gdzie zostały ustalone warunki współpracy i podpisane zamówienia oraz umowy, Kupował towar wraz z dostawą od firmy "E2" sp. z o.o., nie płacił za transport i nie składał zleceń transportowych. Towar przyjeżdżał na wskazane przez niego miejsce na parking w M., gdzie powinien go sprawdzić, odebrać, a następnie przekierować do firmy "J". Gdy po pierwszych nieudanych próbach odebrania tego towaru w wyznaczonym miejscu z powodów czysto losowych, tj. albo on się spóźnił, albo spóźnił się samochód, a przedstawiciel firmy "J" nigdy nie wnosił o niezgodność towaru z zamówieniem i fakturą, ustalili, tj. on z R.G., że będzie przyjeżdżał z dokumentami bezpośrednio do firmy "F2" i tam przekazywał oryginały dokumentów. (...) Do końca czerwca 2010 r. transakcje przebiegały bez żadnych zakłóceń, płatności były na bieżąco regulowane. Wtedy dowiedział się, że odbiorcą towaru, który spółka "D" sprzedawała do firmy "J" była spółka "H". Stwierdził, iż nigdy nie domyślił by się , że tak duża firma jak "H" pozwoliłaby sobie na handel na takich zasadach, tj. że samochody w ogóle do nich nie przyjeżdżają, podpisując dokumenty, że towar jest zgodny z fakturami. Oświadczył, iż zaproponował U. M. , że spółka "D" mogłaby dostarczać jej taki sam towar od innego dostawcy przy zachowaniu takich samych warunków. U.M.będąc zaskoczona propozycją T.S.stwierdziła, że musi się zastanowić. Po pewnym czasie A. S. powiedział mu, żeby nie wtrącał się w jego poukładany biznes i jeżeli mu to co obecnie robi, jako "D" nie pasuje, to żeby sobie poszukał własnych dostawców i odbiorców i żeby zawijał się z jego biura. (...) Współpracował również z firmą Justyny G. - "I", na tych samych zasadach, co z firmą jej matki U. M. . Do podpisania umowy handlowej z firmą "I" doszło w okresie współpracy z firmą "J", często bywał w siedzibie tych firm, gdzie widywał R.G. i M.G.zatrudnionego w firmie "J", jest stroną w 10 sprawach karnych. Wszystkie te sprawy wiążą się ze S. Wiedział, że K.W. i K.N. reprezentujący firmę "Ł1" sro są dobrymi znajomymi S.. Nie wiedział, że ten towar, którym handlował wyjeżdżał za granicę. U.M.nigdy nie mówiła mu, że towar jeździ do "H". To była tajemnica handlowa. Miał jednak świadomość, iż spółka "E2" nie odprowadzała podatku VAT.

W dniu 8 maja 2013 r. D.M.(pracownik firmy "D1"należącej do A. S.) opisała okoliczności nabycia udziałów oraz objęcia fikcyjnej prezesury w Spółce "E" /karty nr 124-128 T.32/. Propozycję sprzedaży tej spółki D.M. otrzymała od K.W., który był również związany ze spółką "E2", natomiast A. S. za jej zakup zapłacił kwotę w wysokości 50.000,00 zł. Wystawiała faktury na rzecz firmy "I", z którymi podpisała umowy współpracy, wg wskazówek przekazanych jej przez T.S., natomiast faktury zakupu dostarczał jej K.W., których wystawcą była spółka "E2". Ilość asortymentu oraz jego rodzaj na ww. fakturach zakupu i sprzedaży pokrywała się, otrzymywała od A.S.około 8.000,00 zł miesięcznie, głównie za swoją fikcyjną pracę w Spółce "R2", w trakcie spotkań z U.M. obie panie nie uzgadniały żadnych szczegółów transakcji pomiędzy firmami "J", "I", a "R2", natomiast U.M.postawiła warunek, że musi mieć faktury do godziny 11.00, ustalenia dotyczące przedmiotowych transakcji musiały być wcześniej uzgodnione pomiędzy U.M., a T.S.. D.M./karty nr 129-135 T. 32/ podtrzymała swoje zeznania w konfrontacji z T.S.. Organ zasadnie podkreślił, że korespondowały z zeznaniami R.G. złożonymi do protokołu przesłuchania z 11 lutego 2013r. /karty nr 325- 334 T. 25/, który dla tej karuzeli świadczył usługi transportowe w tym sensie, że wystawiał tylko dokumenty, bo żaden towar nie jeździł, dokumenty transportowe wystawiał na podstawie informacji przekazywanych mu przez T.S.i D.M.

Przesłuchany w dniu 12 lutego 2013r. /karty nr 176-179 T. 25/ C.P. opisał okoliczności znajomości i nawiązania współpracy z A.S. (...) przebieg spotkania z R.G., U.M. i M.G., które odbyło się w siedzibie firmy "A2" w D., gdzie ustalone zostały szczegóły dotyczące fikcyjnego obrotu blachą, w którym miała brać udział firma "I" (...) po pewnym czasie asortyment widniejący na fakturach został zmieniony na dębinę. Handel odbywał się na tej samej zasadzie jak w przypadku stali, tzn. towaru faktycznie nie było, wystawiano jedynie faktury dokumentujące jego obrót. W procederze tym uczestniczyły te same podmioty, co w fikcyjnym handlu blachą i sposób rozliczenia także był analogiczny. Stwierdził, że U.M.i M.G.mieli świadomość że transakcje, w których uczestniczą reprezentowane przez nich firmy są fikcyjne.

Należy się zgodzić z organem, że analiza zeznań złożonych przed organami ścigania przez T.S., a także R.G. i C.P.w kwestiach współpracy firmy "D" i "R2" "S2"z firmą "I" i "J" nie wykazała sprzeczności, a wręcz wzajemnie się uzupełniają, co organ szczegółowo opisał. Nie ma też wątpliwości, że firmę C T.M.zastąpiła początkowo firma "D" T.S., a później firma "R2" , której udziały nabyła D.M., a z powodu blokady rachunków bankowych przez komornika firmy "D" w listopadzie 2010 r., na polecenie A. S., spółkę "D" w realizacji kontraktu z firmą "J" i "I", zastąpiła firma "R2" (przesłuchanie z 27 czerwca 2013r. /karty nr 87-95 T. 32, T.S.). Dodatkowo organ podkreślił, że firma J.G. została wprowadzona do obrotu stalą przez G . Zeznania P. odnoszące się do kwestii wprowadzenia do procederu firm G. i M. potwierdził w swoich zeznaniach T.M..

Zasadnie wystąpienie karuzelowego obiegu towaru organy stwierdziły także w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi na rzecz skarżącej przez spółkę "F". Z analizy faktur wystawianych pomiędzy poszczególnymi podmiotami wynikało, iż towar fakturowo zakupiony w spółce "F" był następnie przez PHU "I" fakturowany na spółkę "H", a potem na zagraniczny podmiot "O1" sro i na kolejny zagraniczny podmiot "N1" sro, po czym z powrotem trafiał do spółki "F". Reprezentujący spółkę J.R., został oskarżony między innymi o wystawianie poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz PHU "I". Przyznał się do zarzucanych mu czynów (protokół przesłuchania z 25 października 2013 r. oraz z 15 maja 2012 r. k. 38-42 T.34/.). Na polecenie osoby narodowości białoruskiej o pseudonimie "[...]" kupił spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz założył rachunek bankowy w (...) Banku, jako Prezes Zarządu wynajął pomieszczenie biurowe z przeznaczeniem na siedzibę ww. spółki, podpisywał przedłożone mu dokumenty oraz pobierał w banku pieniądze. Dostawał od osoby białoruskiej narodowości pieniądze w kwotach 300-400 zł, alkohol, posiłki i papierosy.

Z informacji pozyskanej od słowackiej administracji podatkowej wynikało, iż podatnik słowacki zadeklarował WNT od polskiego kontrahenta - Spółki "H" za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. Zamówienia na towar składał ustawowy przedstawiciel firmy "O1" - S.S. Transport towarów z Polski na Słowację przeprowadziła polska firma PW "F2" R.G. z/s w D. na zlecenie i koszt firmy "O1". Towary zostały dostarczone do nieruchomości zespołu rolniczego [...], gdzie podatnik słowacki wynajął miejsca parkingowe dla ciężarówek (podatnik słowacki nie posiada ani nie wynajmuje żadnych magazynów, hal, placów wykorzystywanych do magazynowania towarów). Następnie z nadesłanej odpowiedzi wynikało, iż po obowiązkowej przerwie, na tych samych ciężarówkach towary zostały przewiezione na Węgry, do węgierskiego kontrahenta firmy "O1" sro, tj. "N1"Kft z/s w Budapeszcie. Ustalono, iż firmę "N1" reprezentował J.G.. Istotnym dla oceny rzetelności transakcji było również to, że dokumenty [...], dokumentujące sprzedaż przez "O1" sro prętów zbrojeniowych na rzecz "N1"Kft, zostały wystawione w walucie euro (EUR), jednakże zawierały w swojej treści adnotację, iż płatność ma nastąpić w złotych polskich, jak również ich wartość w walucie euro została przeliczona na złote polskie po wskazanym kursie euro. Na w/wym. fakturach został również wskazany polski rachunek bankowy: (...) Bank, na który (jak wynikało to z analizy załączonych do odrębnej odpowiedzi na wniosek SCAC dot. kontrahenta Spółki "F" tj. "N1" Hungary, wyciągów z rachunku bankowego), dokonywano płatności za faktury.

Z informacji pozyskanej od administracji słowackiej wynikało ponadto, że transport z Polski na Słowację oraz ze Słowacji na Węgry realizowała firma PW "F2" R.G. z/s w D.. Jednakże tej okoliczności nie potwierdzały przesłane przez słowacką administracje dokumenty CMR, z których wynikało, że odbiorcą towaru nadawanego przez "O1" sro była wprawdzie węgierska firma "N1", jednakże towary nie były przewożone przez firmę PW "F2", gdyż w polach dot. przewoźnika widnieje mało czytelna pieczęć zagranicznej firmy transportowej. Również przesłuchani w sprawie kierowcy oraz właściciel PW "F2", tj.: E.D., G.L.., M.O., M.J., L.M., R.M.i R.G., którzy w większości przypadków zeznali, iż towary były rozładowywane w miejscowości B. na Słowacji - nie potwierdzili transportów ze Słowacji na Węgry. Zaznaczenia wymaga również fakt, iż na przedmiotowych dokumentach CMR, jako miejsce załadunku wskazane jest terytorium Słowacji - miejscowość Z., natomiast jako miejsce przeznaczenia widnieje miejscowość S. w Czechach.

Przedstawione okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu podważały wiarygodność fakturowanych transakcji, które organy podatkowe zasadnie uznały za karuzele podatkową.

Należy też zgodzić się z organami podatkowymi, że PHU "I" przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jak wskazano wyżej faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż te które zostały wykazane na fakturze.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego Zauważyć dodatkowo należy, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT.

Należy zatem oceniając kwestię świadomości J.G. podkreślić, że działanie PHU "I" znacząco odbiegało od zachowania typowego dla uczestników obrotu handlowego, gdyż podmiot ten świadomie korzystał z pośrednictwa spółki "H", zmniejszając tym samym swój zysk, pomimo tego, że mógł bezpośrednio sprzedawać towary kontrahentom zagranicznym, z którymi nawiązał kontakty.

J.G. w pewnym, bardzo ograniczonym zakresie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w przedmiocie usług budowlanych i transportowych, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu i nie budziły wątpliwości, nie korzystały z pośredników. Natomiast w odniesieniu do działalności PHU "I", polegającej na obrocie stalą i drewnem, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż prowadzona przez J.G.firma wykazywała ewidentne cechy podmiotu, którego zadaniem w strukturze obrotu fikcyjnymi fakturami było przeniesienie podatku naliczonego na kolejny szczebel oraz stworzenie swoistego "alibi" dla jednostek czerpiących faktyczne korzyści podatkowe z tego procederu poprzez pomieszanie transakcji fikcyjnych z transakcjami realnymi.

W świetle zebranego materiału dowodowego, przywołanych przesłuchań T.M., C.P., R.G., zasadnie organy podatkowe obu instancji nie dały wiary oświadczeniom J.G., jak i jej matki U.M. o braku wiedzy w zakresie przestępczego procederu karuzelowego obrotu stalą. Z treści wyjaśnień złożonych przez wyżej wymienionych podejrzanych wynikało, iż organizację procederu i uczestnictwo w nim określonych osób, poprzedzały uzgodnienia, których dokonywano na różnego rodzaju spotkaniach, gdzie omawiane były zasady współpracy, fakturowy obieg towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami, podział zysków, czy organizacja transportu. Spotkania te odbywały się w różnym składzie osobowym, co wynikało z poszczególnych zeznań. Ze zdarzeń opisanych w zeznaniach wyżej wymienionych osób, nawiązujących do przebiegu współpracy i wprowadzania do procederu poszczególnych firm, wyłaniały się jednocześnie okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie firm "I" i "J" w procederze nielegalnego obrotu stalą i drewnem. Podkreślił, ze przesłuchania z 17 stycznia 2013 r. /karty nr 185-191 T. 26/ T.M. potwierdził, że (...) M.G. znał schemat tego obrotu oraz mechanizm przestępczego procederu, gdyż za udział w nim dostawał pieniądze, które przekazywał mu R.G.. T.M. potwierdził powyższe w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w dniu 12 lutego 2013 r. pomiędzy nim a M.G./k. 212-219 T. 26/.

Na świadome uczestnictwo przedstawicieli firm "I" i "J" w karuzelowym obrocie stalą wskazują omówione wyżej zeznania C.P.i R.G. /k. 175-179 T. 25 i k. 205- 211 T.26/. U.M.i M.G.mieli świadomość, że blacha w rzeczywistości nie istniała, obrót nią był jedynie fakturowy, a celem tego procederu było wyłudzenie podatku VAT. G. stwierdził, iż na tych spotkaniach, które były u P.mogła być faktycznie rozmowa o tym, że będzie to fikcyjny obrót i U.M. mogła być uświadomiona, że jest to fikcja. Również G. mógł być uświadomiony, mogła mu o tym powiedzieć teściowa lub mógł już wiedzieć wcześniej.

Powiązanie okoliczności wynikających z zeznań wyżej wymienionych osób z wyjaśnieniami U.M.i z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "H", wskazującymi na brak ekonomicznie uzasadnionych podstaw do dokonywania przez PHU "I" transakcji sprzedaży towarów na rzecz pośrednika w sprzedaży, tj. spółki "H", zamiast bezpośrednio na rzecz pozyskanego wcześniej nabywcy zagranicznego - dawało uzasadnione podstawy do uznania, że transakcje w których uczestniczyła Strona nie były przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz w celu nadużycia prawa, a skarżąca miała tego świadomość. U.M.i M.G.czynnie uczestniczyli w działalności firmy "I" reprezentując ją, między innymi poprzez udzielone im pełnomocnictwa przez Spółkę "H". . Potwierdziła to U.M. do protokołu przesłuchania z 28 marca 2014r. /karty nr 17-20 T.37, że była zaangażowana w prowadzenie firmy córki, tj. PHU "I". Stwierdziła też, że równolegle prowadziły z córką obie działalności, zawierając transakcje z tymi samymi kontrahentami. Prowadząc wspólnie obie działalności gospodarcze, tj. firmy "I" i "J", w których zaangażowany był również M.G., obie panie, jak również M.G., posiadali wiedzę dotyczącą działalności tych firm.

Zasadnie organy uznały, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia i nie wymaga uzupełnienia o ponowne przeprowadzenie przesłuchań świadków, tj, R.G., T.M., C.P. a także J.J. i M.G. na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności wynikających ze złożonych przez nich zeznań co do ustalenia, kto miał uświadamiać skarżącą o przestępczym charakterze transakcji. Negatywna dla skarżącej ocena nie uzasadnia powtarzania czynności, tym bardziej, że nie wykazano tych sprzeczności w zestawieniu z innymi ustaleniami dowodowymi. Nie było też potrzeby włączania do materiału dowodowego kolejnych przesłuchań tych osób z postępowania sądowego, które nie zostało zakończone ani nie wyjaśniono okoliczności jakie mają potwierdzić lub wykluczyć.

Sąd nie uznał zasadności zarzutu naruszenia zasady obiektywnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To, ze skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego nie jest tożsamy z faktem, iż ustalenia te są nieprawidłowe bądź też, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest wadliwe.

Przyjmuje się, iż organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w przedmiotowej sprawie dokonano oceny znaczenia poszczególnych dowodów i uznano, iż okoliczności stwierdzone tymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie się ze sobą korelują.

Zastosowanie konsekwencji prawnych wynikających z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT było wynikiem poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynikało, iż Strona wystawiła na rzecz spółki "H", i wprowadziła do obrotu, faktury które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania się podatnika. Dla oceny zasadności zastosowania powyższego przepisu bez znaczenia pozostaje to, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też niepewności co do zaistnienia obowiązku podatkowego. Treść art. 108 ustawy VAT zgodna jest z treścią art. 203 dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. Id VI dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku obowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Również orzecznictwo TSUE podkreśla szczególny i restrykcyjny charakter powyższych przepisów wskazując, iż ich celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (sprawa C-141/96 z 17 września 1997 r.) oraz wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sprawa C-427/98 z 15 października 2002 r.).

Są uznał również trafności zarzutu dwukrotnego wykazania podatku należnego, tj. raz jako zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji, a drugi raz jako kwota podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jak wyjaśnił organ przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca w październiku i listopadzie 2009 r. stanowiły nadużycie prawa podatkowego, polegające na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahentów zagranicznych, czemu towarzyszyło zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania [...] % przez jednego z uczestników łańcucha transakcji, tj. spółkę "H", i następnie towar fakturowano na polskie podmioty, a w efekcie towar trafiał do ostatecznego odbiorcy w kraju. Jedynie w przypadku folii polipropylenowej stwierdzono, że towar ten nie wyjeżdżał za granicę, bo go w ogóle nie było. Zatem towary będące przedmiotem faktur wystawionych przez PHU "I" J.G. na rzecz "H" Sp. z o.o. w łańcuchu z "Ł1" sro z/s w Słowacji, "W"sro z/s w Czechach, "B1" sro z/s w Czechach nie były w rzeczywistości sprzedane do tych firm, a do podmiotów mających siedzibę w Polsce przez PHU "I". Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez PHU "I" J.G. na rzecz "H" Sp. z o.o. w łańcuchu z "M"sro z/s w Czechach stwierdzono, iż transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości.

W odniesieniu do tych przypadków - dotyczących października i listopada 2009 r. - w których ustalono, że rzeczywista sprzedaż miała miejsce ale nie na rzecz spółki "H", lecz na rzecz ostatecznych odbiorców na terenie kraju - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, uwzględniono podatek należny od transakcji sprzedaży towarów (prętów żebrowanych) w kwocie wynikającej z faktur sprzedaży. Takie rozstrzygnięcie wynika z treści przepisu art. 5 ustawy VAT, który stanowi, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Skarżąca dysponowała towarem, był on faktycznie przewożony, ale nie w związku z jego dostawą na rzecz spółki "H" tylko do innego podmiotu krajowego. W październiku i listopadzie 2009 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. zakwestionowano jedynie odliczenie podatku naliczonego od zakupów prętów żebrowanych z firmy PHU "A", ponieważ stwierdzono, że Pani B.K. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą, a jedynie podpisywała "puste faktury", jednak towar był ale pochodził z innego źródła. Natomiast w przypadku pozostałych transakcji zakupu pręta żebrowanego zawartych z firmami PHU "S", ZPUH "T", PHU "U", "C"nie zakwestionowano podatku naliczonego od tych transakcji, uznając iż miały one miejsce. Skarżąca nabyła towar, jednakże sprzedaż tego towaru do spółki "H" nie była rzeczywistą sprzedażą, lecz elementem łańcucha transakcji zorganizowanego celem przepuszczania towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, z których jeden wykazuje WDT, inne są pośrednikami bądź "słupami" nie odprowadzającymi podatku, a finalnie towar wraca do kraju, i zostaje sprzedany ostatecznemu odbiorcy po uzyskaniu korzyści z tytułu zwrotu i z tytułu nie odprowadzenia podatku przez tzw. "słupów". Faktury wystawione przez sprzedaży wystawione na rzecz spółki "H", nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, a jedynie czynności pozorne, których dokonano dla ukrycia rzeczywistego przebiegu tych transakcji i te opodatkowano na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, tj. jako podlegające opodatkowaniu z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez PHU "I" J.G.na rzecz "H" Sp. z o.o. w łańcuchu z "M"sro z/s w Czechach, stwierdzono, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. Stąd organ pomniejszył podatek należny o uwzględnione w tym miesiącu (i ujęte w rejestrze sprzedaży), kwoty podatku należnego, wynikające z trzech faktur (o numerach: [...]) w odniesieniu do których stwierdzono, iż były one fikcyjne i opodatkowano je w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Odnośnie roku 2010 z racji wystąpienie "karuzeli podatkowej" z udziałem różnych podmiotów, w której fakturowano obrót stalą i drewnem nie stanowią rzeczywiście dokonanych transakcji opodatkowanych, a czynności pozorne, których dokonano świadomie dla ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Podobnie w odniesieniu do faktur sprzedaży na rzecz spółki "H", stwierdzono, że nie dokumentowały one rzeczywistej sprzedaży i z tego względu opodatkowano ja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie w rozliczeniu podatku należnego za poszczególne miesiące 2010 r. pomniejszono jego wysokość o kwoty podatku należnego wynikające z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, wystawionych przez PHU "I" na rzecz spółki "H".

Sąd nie dopatrzył się również zasadności pozostałych zarzutów skargi a w szczególności ich istotnego wpływu na wydane rozstrzygniecie.

Konkludując należy stwierdzić, że poczynione ustalenia i ich ocena w sposób jednoznaczny wskazują, że odnośnie badanych transakcji J.G. nie tylko niedopełniła wzorca należytej staranności kupieckiej ale uczestniczyła w oszukańczych transakcjach karuzelowych, o czym wiedziała a co najmniej winna się domyślać. W większości przypadków zakupiony towar nie pochodził od dostawcy widniejącego na fakturze, każdorazowym odbiorcą towaru była spółka "H". Nie została tym samym naruszona zasada neutralności podatku VAT. Nie można tez zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla wykazania stronie skarżącej baraku należytej staranności i obalenia działania w dobrej wierze, przy braku okoliczności, które winny wzbudzić uzasadnione podejrzenie uczestniczenia w oszustwie, jak chociażby rodzaj kupowanego towaru, płatność gotówką, lustrzane odbicie zamówień, WDT, brak usług transportowych.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.