Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 261/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1 i par. 2, art., art. 123 par.1 i art. 129
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wglądu do akt postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) po rozpatrzeniu zażalenia J. A. (dalej jako strona, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r., którym odmówiono stronie wglądu do akt postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., oraz za XI i XII 2013 r. wyłączonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" r.

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z dnia "[...]"r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., oraz XI i XII 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"r., odmówił stronie możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia "[...]"r., uznając, że dokumenty, które zostały wyłączone z akt zawierają informacje podlegające ochronie z uwagi na objęcie ich tajemnicą skarbową.

Na powyższe postanowienie Pełnomocnik strony złożył zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i w tym zakresie orzeczenie o włączeniu dokumentów do akt postępowania w celu umożliwienia stronie zapoznania się z aktami objętymi wyłączeniem jawności. W swojej argumentacji strona wskazała m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie o nr C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie o charakterze proceduralnym, tj. dotyczące odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentarni znajdującymi się w aktach sprawy prowadzonej wobec J. A., w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz za XI i XII 2013 r., wyłączonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Podstawą prawną do wydania takiego postanowienia przez organ podatkowy jest przepis art. 179 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczał, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie dominuje pogląd, że umożliwienie stronie przeglądania akt sprawy jest czynnością materialno-techniczną organu prowadzącego postępowanie kontrolne/podatkowe. Z kolei prawo wglądu do akt sprawy oznacza prawo przeglądania i zapoznawania się z treścią wszystkich pism (dokumentów) znajdujących się w aktach sprawy. Z racji posiadania statusu strony, może ona domagać się od organu realizacji swojego uprawnienia zawartego w art. 178 Ordynacji podatkowej. Prawo strony do przeglądania akt sprawy przysługuje na każdym etapie postępowania jak i po zakończeniu tego postępowania. Odmowa dokonania wglądu do dokumentów z akt sprawy może nastąpić wyłącznie, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w przepisie art. 179 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważał, iż organ podatkowy ma prawo odmowy zastosowania się do żądań strony, o których mowa wart. 178 § 1-3 Ordynacji podatkowej, jeżeli znajdujące się w aktach sprawy dokumenty objęte są ochroną tajemnicy skarbowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ zaznaczał, iż wydanym w I instancji postanowieniem z dnia "[...]" r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia "[...]"r., jednakże stanowisko w przedmiotowym zakresie pozostaje również aktualne w stosunku do dokumentów wyłączonych z akt postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i XI, XII 2013 r. objętych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., oraz postanowieniem z dnia "[...]"r.

W zaskarżonym postanowieniu (k. "[...]") organ omówił także poszczególne dokumenty wskazując na przyczyny wyłączenia ich jawności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważał, że dokumenty, których ujawnienia domaga się strona stanowią część materiału przekazanego przez:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. znak: "[...]" z dnia "[...]"r.

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia "[...]"r. (data wpływu-"[...]"r.)

- Dyrektora UKS w B. znak: "[...]" z dnia "[...]"r

- Dyrektora UKS w R. znak: "[...]" z dnia "[...]" r. (data wpływu-"[...]" r.)

- Naczelnika Urzędu Skarbowego S. znak: "[...]"

z dnia "[...]"r. (data wpływu "[...]"r)

- Naczelnika Urzędu Skarbowego S znak: "[...]"

z dnia "[...]"r.

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. znak: "[...]" z dnia "[...]" r. (data wpływu "[...]" r., )

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. znak: "[...]" z dnia "[...]"r. (data wpływu- "[...]’r.)

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. przy piśmie z dnia "[...]" r., znak: "[...]"

- Naczelnika Urzędu Skarbowego J. z dnia "[...]"r., znak: "[...]"

(data wpływu "[...]"r)

Organ stwierdzał, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał wnikliwej analizy przedmiotowych dokumentów. Mając na uwadze przepisy art. 178 § 1 , 179 § 1, 293 § 1 i § 2 O.p., uznał, że jeżeli organy podatkowe w jakimkolwiek postępowaniu kontrolnym i podatkowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyłączył ze zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym i podatkowym dokumenty bądź dane wynikające z dokumentów wyłączone z uwagi na fakt, iż są objęte tajemnicą skarbową. Organ podnosił, że po dokonaniu analizy dokumentów, których ujawnienia Strona żądała, przyjął, że zawierają one indywidualne dane osobowe osób trzecich (pracowników administracji skarbowej, świadków), informacje o kontrahentach kontrahentów zawarte w deklaracjach i decyzjach organów podatkowych, które są chronione tajemnicą skarbową. Zawierają one bowiem dane podmiotów, które występują w aktach sprawy nie będąc ani stroną postępowania ani kontrahentami podatnika. Pozostają one przy tym bez wpływu na prowadzone postępowanie w sprawie wymiaru podatku. Organ odwołał się w tym kontekście do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację.

Organ zakwestionował także argumentację strony, która powoływała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie o nr C-1891l8 Glencore Agriculture Hungary Kft. Organ zauważył, iż strona na każdym etapie postępowania miała prawo do zapoznania się z aktami sprawy. Powyższe potwierdzają protokoły z dnia "[...]" r., z dnia "[...]"r., z dnia "[...]"r. z których wynika, że D. A. - pełnomocnik J. A., przeglądał akta sprawy oraz sporządzał zdjęcia z dokumentów znajdujących się w tych aktach.

Pismem z dnia "[...]"r. strona wywiodła od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W treści skargi podniesiono zarzuty:

I. naruszenia przepisu art. 120, art. 121, art. 123 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" poprzez działanie Dyrektora lAS z pominięciem przepisów prawa, tj. nieuzasadnioną okolicznościami sprawy odmowę możliwości zapoznania się z Dokumentami skutkującą uniemożliwieniem Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji uniemożliwienie podjęcia skutecznej i koniecznej obrony jej praw, co w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o nr C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft (Wyrok TSUE"), nie może zostać zaakceptowane.

Dyrektor lAS odmawiając Stronie możliwości zapoznania się z Dokumentami pozbawił Stronę prawa do czynnego udziału w sprawie, a także uniemożliwił jej rzetelne odniesienie się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w Dokumentach. Powyższe naruszenie pozbawiało Stronę prawa do obrony własnych interesów w toczącym się postępowaniu. Fakt, że tego typu działania organów (tj. wyłączanie dokumentów z akt postępowania) należy uznać za nieuprawnione, znajduje także swoje odzwierciedlenie w niedawno wydanym Wyroku TSUE. Z Wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy, w tym materiały pozyskane z innych postępowań, zanim wydana zostanie decyzja, w której mogłoby zostać zakwestionowane prawo do odliczenia podatku VAT. Nieuprawnione działalnie Dyrektora lAS polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia dotyczącego odmowy zapoznania się z wyłączonymi dokumentami doprowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powyższe naruszenie skutkuje brakiem wiedzy Strony na temat całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwia jej w sposób rzetelny odniesienie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i podjęcie skutecznej obrony swoich praw. Odmowa zapoznania się z dokumentami, które mogły mieć wpływ na końcowe rozstrzygnięcie w sprawie, narusza zatem zasadę jawności postępowania i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

II. naruszenie przepisu art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak adekwatnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego wydanego przez Dyrektora lAS rozstrzygnięcia, tj. zaskarżonego postanowienia; naruszenie to przejawia się w braku precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia:

- jaki wpływ na wynik sprawy mogą mieć dokumenty - Dyrektor lAS nie wskazał w jaki sposób dokumenty będą wykorzystane do ustaleń dowodowych w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych Strony,

- wykładni przesłanki interesu publicznego w realiach przedmiotowej sprawy.

Gdyby Dyrektor lAS przeprowadził pełną analizę prawną, zwłaszcza z uwzględnieniem dyrektyw rozstrzygania w przedmiocie odmowy dostępu Stronie do akt postępowania i dał temu wyraz w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia, wydałby postanowienie o odmiennej kierunkowo treści (uznał, że strona ma prawo zapoznania się z dokumentami). W konsekwencji nie doszłoby do pozbawienia strony jej podstawowych prawa i tym samym strona miałaby możliwość wglądu do dokumentów.

III. naruszenie przepisu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozumienie interesu publicznego w realiach przedmiotowej sprawy skutkujące przyjęciem, iż ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach stanowić będzie naruszenie tajemnicy skarbowej, w sytuacji gdy tajemnicą skarbową objęte są dane identyfikacyjne podatnika, a nie informacje o mechanizmach gospodarczych, zwłaszcza jeśli mogą mieć one wpływ na rozliczenia podatkowe strony. Odmowa możliwości wglądu do części akt sprawy doprowadziła do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jej konsekwencją jest naruszenie prawa strony do obrony własnych interesów w toczącym się postępowaniu. Wyłączenie z akt sprawy całości dokumentów doprowadziło do sytuacji, w której strona została pozbawiona dostępu do dokumentów, których zasadnicza treść, jak twierdzi DlAS, dotyczy bezpośrednio przedmiotu kontroli podatkowej i ma wpływ na rozliczenia podatkowe samej strony, a tym samym kształtuje jej obowiązki. Sytuacja taka narusza zasadę czynnego udziału strony w kontroli i nie znajduje podstaw w brzmieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, w płaszczyźnie zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył prawo.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 129 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Stosownie natomiast do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów.

Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776).

W sprawie odmówiono stronie wglądu w akta sprawy (w części objętej wyłączeniem dokumentów) ze względu na interes publiczny, argumentowany to ochroną danych osób trzecich niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty.

Pojęcie "interesu publicznego" jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy wglądu do akt postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia "[...]"r. Organ uznał jednocześnie, że stanowisko w przedmiotowym zakresie pozostaje również aktualne w stosunku do dokumentów wyłączonych z akt postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i XI, XII 2013 r. objętych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia "[...]"r., oraz postanowieniem z dnia "[...]"r. Istotą rozpatrywanej sprawy była zatem ocena, czy organy prawidłowo zastosowały art. 179 § 1 i § 2 O.p., odmawiając stronie ze względu na interes publiczny wglądu do części akt postępowania.

Podkreślić należy, że zarówno w rozstrzygnięciu I instancji jak i II instancji w sposób szczegółowy omówiono zarówno dokumenty co do których odmówiono stronie wglądu (dokładnie je charakteryzując) jak również przyczyny odmowy. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że po dokonaniu analizy dokumentów, których ujawnienia strona żądała uznał, że zawierają one indywidualne dane osobowe osób trzecich (pracowników administracji skarbowej, świadków). Dokumenty te zawierają również dane podmiotów, które występują w aktach sprawy nie będąc ani stroną postępowania ani kontrahentami podatnika. Pozostają one przy tym bez wpływu na prowadzone postępowanie w sprawie wymiaru podatku. Organy dokonały także szczegółowej wykładni pojęcia interesu publicznego w kontekście stanu faktycznego sprawy. Z tych tez względów wywód organu zwarty w zaskarżonym przez stronę postanowieniu uznać należało za logiczny, spójny i przekonywujący. Z tych tez względów sąd podzielił stanowisko organu w tym zakresie.

Zarówno postanowienia wydane na etapie postępowania w I instancji jaki II instancji wskazują, że organy dokonały wnikliwej analizy dokumentów wyłączonych z akt sprawy odnosząc się szczegółowo do poszczególnych dokumentów lub ich kategorii. Organy wykazały istnienie interesu publicznego oraz dokonały jego konkretyzacji wskazując, iż dokumenty których jawność wyłączono zawierają indywidualne dane osobowe pracowników administracji skarbowej oraz osób trzecich tj. podmiotów niebędących stroną postępowania, i ich nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny, wyrażający się ochroną interesów obywateli.

Wskazać należy, że art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację.

Odnosząc się zaś bezpośrednio do zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Strony powołany przez nią wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie o nr C-189118 Glencore Agriculture Hungary Kft, nie może stanowić argumentu uzasadniającego negatywną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS. W orzeczeniu tym TSUE wskazał bowiem jednoznacznie, że podatnik może w trakcie prowadzonego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w jego trakcie, w tym również w trakcie postępowań wszczętych wobec jego dostawców lub jakichkolwiek innych postępowaniach, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swoją decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Jednakże jak podkreślił Trybunał prawo to może ulec pewnym ograniczeniom, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. W omawianym orzeczeniu, wskazano m. in. że "zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak adekwatnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego, ujawniającego się brakiem wskazania: związku dokumentów z przedmiotem postępowania wobec strony, wpływu dokumentów na wynik sprawy, sposobu wykorzystania dokumentów do ustaleń dowodowych w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych oraz wykładni przesłanki interesu publicznego w realiach przedmiotowej sprawy. Zauważyć należy, że w postanowieniach o wyłączeniu dokumentów z akt postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. i XI, XII 2013r., organ podatkowy każdorazowo dokonywał wykładni przesłanki interesu publicznego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu przedmiotowych postanowień. Przedmiotowe postanowienia odnoszą się również do związku dokumentów z przedmiotem postępowania wobec strony, wpływu dokumentów na wynik sprawy i sposobu wykorzystania dokumentów.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 179 § 1 podkreślić należy, że w ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, że interesem publicznym w rozumieniu O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich - m.in. innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. DIAS prawidłowo uznał, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to zaistnienie przesłanek ustawowych czyni wprowadzenie tego rodzaju ograniczenia usprawiedliwionym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, co należy podkreślić, nie ma charakteru absolutnego i może doznawać ograniczeń, jeśli są one przewidziane przez ustawodawcę, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.