Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 395/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 1, art.3 par.1i 2 pkt 1, art.135, art.145 par.1 pkt 1 lit c, art.141 par.4, art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.250 par.1, art.249 par.1, art.122, art.187, art.188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.1, art.3, art.190 ust.1 i 3, art.2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.31 ust.1 pkt 1, ust.2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1974/06 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia 22 sierpnia 2005 r. i 4 października 2005 r. "M." Sp. z o.o. w W. (Spółka) wystąpiła do M. F. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2002 r. wraz z uzupełniającą ją decyzją z dnia 22 listopada 2002 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lipca 2001 r. Decyzjom zarzucono wydanie bez podstawy prawnej, gdyż oparto je na art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 110 z późn. zm.), a przepis ten, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, został uznany za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP.

M. F. zaskarżonymi decyzjami z dnia 12 grudnia 2005 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji, uznając, że wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji obu Izb Skarbowych zostały wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60, z późn. zm zwana dalej Ord.pod.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. ze względu na przepis przejściowy - art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387 zwana dalej ustawą zmieniającą).

Biorąc pod uwagę, że Spółka w latach 1996-2001 posiadała status zakładu pracy chronionej nadany na czas nieokreślony na podstawie ustawy nieobowiązującej po dniu 1 stycznia 1998 r., M. F. nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczy również Spółki. W związku z powyższym, w ocenie M. F., w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art. 249 §1 Ord.pod., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Spółka wniosła odwołanie, zarzucając decyzjom z dnia 12 grudnia 2005 r. naruszenie art. 250 § 1 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., polegające na nieuwzględnieniu postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt K 45/01. W odwołaniu wskazano na niewłaściwe zastosowanie art. 249 § 1 Ord. pod. i wskazano na naruszenie art. 120 Ord. pod. w związku z art. 30 ust. 1 zdanie drugie oraz art. 70 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. dalej ustawa o rehabilitacji), polegające na błędnym ustaleniu, że decyzja P. S. O. N. z dnia 27 lipca 1998 r., nie ukształtowała na nowo (tj. na okres 3 lat) statusu prawnego Spółki, jako zakładu pracy chronionej, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, nie dotyczy Spółki.

Rozpatrując odwołania, M. F. decyzjami z dnia 6 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy obie decyzje z dnia 12 grudnia 2005 r. powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Na decyzje M. F. z dnia 6 kwietnia 2006 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu zarzuciła im naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ord. pod. poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji M. F. z dnia 12 grudnia 2005 r. Wskazała na niezastosowanie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz błędną wykładnię art. 2 Konstytucji, a także powołując pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., podniosła, że organ wadliwe przyjął, że to orzeczenie nie dotyczy Spółki. Postawiono również zarzut naruszenia art. 122, 187, 188 i 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. poprzez niezbadanie, czy strona skarżąca dokonała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.

W odpowiedzi na skargę M. F. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2006r., sygn.akt. III SA/Wa 1974/06, oddalił skargę.

Zdaniem Sądu istota sporu sprowadzała się do określenia zakresu podmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sąd wskazał pkt.2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego i stwierdził, że rozstrzygnięcie TK dotyczy tylko tych przedsiębiorców, prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu ustawy. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., którzy jednocześnie mając decyzję na okres trzech lat, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Sąd nie uznał, że decyzja P. S.O. N. z dnia 28 sierpnia 1996 r. wygasła tylko z uwagi na zmianę stanu prawnego i zauważył, że decyzja ta została wydana na wniosek Spółki w trybie art. 155 k.p.a. zmieniając jedynie decyzję z 28 sierpnia 1996 r. w związku ze zmianami adresów spowodowanych zmianami nazw ulic i numerów porządkowych nieruchomości.

Sąd nie uznał za objętych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego podatników, którzy posiadali status zakładu pracy chronionej nadany na czas nieokreślony na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

W kwestii naruszenia zasady równości podmiotów zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady poszanowania praw nabytych, Sąd podzielił pogląd M. F.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wyrokowi zarzuciła wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych, dokonaną z naruszeniem przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a)., w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm dalej p.p.s.a.) Skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach:

I. Naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu z dnia 27 lipca 1998 r., a to wszystko w związku z decyzją P. S. O. N. z dnia 27 lipca 1998 r. - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że na podstawie ww. decyzji nie został ukształtowany na nowo skarżącej Spółce status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat w oparciu o przepisy ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, chociaż P. S. O. N. rozszerzył w niej zakres statusu zakładu pracy chronionej na nowe jednostki organizacyjne skarżącej, stwierdzając jednocześnie, że spełniają one wymogi określone w art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy;

2) art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100 poz. 923) oraz z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101 z póżn. zm dalej u.p.d.o.f.), a także art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię ww. wyroku Trybunału, m. in. w wyniku wadliwego ustalenia, że "... iż jedną z koniecznych okoliczności, która musi wystąpić u podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, aby zaliczyć go do grupy podatników objętych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (K 45/1) jest to, iż w decyzji nadające mu status zakładu pracy chronionej musi być określony czas jej obowiązywania", a w efekcie przyjęcia, że wyrok ten nie dotyczy strony skarżącej, która posiadała status zakładu pracy chronionej, przyznany na podstawie decyzji, wydanej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46 poz. 201 ze zm., która w swej treści nie zawierała terminu jej obowiązywania, chociaż Trybunał w ww. wyroku orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu " ... art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od- osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r ", a zatem orzekając o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją wyznaczył jednocześnie trzyletni horyzont czasowy ochrony praw nabytych i interesów w toku przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy spełniają określone w dalszej części wyroku przesłanki przedmiotowe, nie ograniczając jednak kręgu tych podmiotów do przedsiębiorców posiadających ten status "na podstawie decyzji wydawanych na okres trzech lat";

3) art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100 poz. 923) i art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101), a to wszystko w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię, w szczególności na skutek przyjęcia, iż "Rozstrzygnięcie TK dotyczące niezgodności z Konstytucją w/w przepisu, w ocenie Sądu, dotyczy tylko tych przedsiębiorców, prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni uprawnień, określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu ustawy za dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., którzy jednocześnie mając decyzję na okres trzech lat, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", a w efekcie ustalenie, że strona skarżąca jest wyłączona z zakresu podmiotowego ww. orzeczenia Trybunału, jako przedsiębiorca posiadający status zakładu pracy chronionej, nadany decyzją wydaną na czas nieokreślony na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 246 poz. 201 ze zm.),

chociaż taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami:

a) demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej,

b) równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przpz władze publiczne, z których wynika obowiązek równego traktowania (w tym także w zakresie ulg i zwolnień podatkowych) wszystkich przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do przepisów, obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r., rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach;

4) art. 250 § 1 w związku z art. 249 § 1 Ord.pod., w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej a to wszystko w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP w zw. z pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100 poz. 923) oraz art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101) -poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek naruszenia przepisów, wskazanych w pkt I 1), I 2) i I 3) niniejszych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji zaakceptowanie stanowiska M. F., iż ostateczna decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2002 r., oraz decyzja uzupełniająca z dnia 22 listopada 2002 r., jak również ostateczna decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lipca 2001 r, oraz utrzymana przez nią w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 kwietnia 2001 r, zostały wydane na podstawie przepisu prawa, który nie utracił mocy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, chociaż oparto je na przepisie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101), który ww. wyrokiem Trybunału - dotyczącym także skarżącej - został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP;

5) art. 2 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101 ze zm.) w zw. z art. 2, art. 32 ust, 1 oraz art. 8 ust.l i ust. 2 Konstytucji RP oraz w zw. pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 -poprzez niewłaściwe zastosowanie (nawet w przypadku, gdyby ww. wyrok TK rzeczywiście nie dotyczył strony), na skutek nieodomówienia zastosowania przepisów art. 2 pkt 2 i art. 4 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., chociaż są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim w roku 2000 pozbawiły stronę skarżącą, która prowadziła zakład pracy chronionej na podstawie decyzji opartej na przepisach ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46 poz. 201 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., ponieważ: powyższą nowelą zostały naruszone jej prawa nabyte i interesy w toku, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP, zważywszy że w okresie poprzedzającym tę zmianę - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów i stabilności obowiązującego prawa - rozpoczęła realizację długookresowych, przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a przede wszystkim podjęła inwestycje o znacznych, wielomilionowych nakładach finansowych;

* Trybunał Konstytucyjny powołanym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. w odniesieniu do podmiotów, będących w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej -orzekł o niezgodności ww. przepisów z art. 2 Konstytucji RP;

II. Naruszeniu przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135, a to w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 250 § 1 i art. 249 § 1 Ord.pod., w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności Organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji M. F. z dnia 6 kwietnia 2006 r. oraz poprzedzających je decyzji M. z dnia 12 grudnia 2005 r., którymi odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2002 r., i decyzji uzupełniającej z dnia 22 listopada 2002 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2001 r., i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 kwietnia 2001 r., z uwagi na upływ terminu z art: 249 § 1 Ord. pod. (w ww. brzmieniu), chociaż nie powinien być w sprawie zastosowany z mocy art. 250 § 1 Ord.pod., jako że ww. decyzje objęte wnioskami strony o stwierdzenie nieważności, uwzględniały zmiany w prawie podatkowym wprowadzone przepisem art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101), który utracił moc w zakresie wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., obejmującym także Spółkę; naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego brak spowodowałby zapewne uchylenie zaskarżonych decyzji przez Sąd pierwszej instancji, jak i decyzji je poprzedzających;

2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod., w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej w z art. 8 ust. 11ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a także w zw. związku art. 2 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101 ze zm.) i art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (nawet w przypadku, gdyby to orzeczenie nie dotyczyło strony) - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności Organów podatkowych, w tym decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2002 r., uzupełniającej z dnia 22 listopada 2002 r. Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lipca 2001 r., i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 kwietnia 2001 r., przez niestwierdzenie ich nieważności, a to na skutek nieodmówienia przez Sąd pierwszej instancji zastosowania w sprawie przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101), pomimo iż zachodziły do tego podstawy materialno-prawne, wskazane w pkt I 5) niniejszych podstaw kasacyjnych; naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego brak spowodowałby zapewne stwierdzenie nieważności ww. decyzji;

3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. art. 122, 187 i 188 Ord.pod. - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności Organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji M. F. z dnia 12 grudnia 2005 r. chociaż Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów art. art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, gdyż niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności przedstawionego przez stronę skarżącą, na okoliczność rozpoczęcia przed ogłoszeniem ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101) długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że dokonanie ustaleń w tym przedmiocie było niezbędne dla rozpatrzenia istoty sprawy, a w szczególności, czy strona skarżąca została pozbawiona zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP, a zatem także czy dotyczy jej ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skargach i w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, a w szczególności:

- nieustosunkowanie się do podnoszonej przez skarżącą w pismach z dnia 19 października 2006 r. kwestii niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101), także przy założeniu, że nie dotyczy jej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01, a nadto nierozpatrzenie jej wniosku o odmówienie zastosowania w sprawie kwestionowanego przepisu ww. noweli,

- brak wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia przyczyn pominięcia przy wykładni zakresu podmiotowego ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zasad, wynikających z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, chociaż skarżąca przedstawiła w tym przedmiocie szeroką argumentację opartą na orzecznictwie i literaturze;

W związku z powyższymi podstawami - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie, a w razie jego nieprzedłożenia, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Sąd oceny przesądziły zasadnicze błędy konstrukcyjne wniesionego środka odwoławczego, przede wszystkim zaś niezrozumiałość i nadmierne skomplikowanie dużej części sformułowanych zarzutów, jak też niedostosowanie ich do okoliczności rozpoznanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji spraw oraz powołanych podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów ujętych w pkt I.1) skargi kasacyjnej, trzeba podkreślić, że w przedstawionych w tej części skargi kasacyjnej uwagach poddano w wątpliwość nie tyle błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, ile wykładnię decyzji P. S. O. N. Sekretarza Stanu w M. P. i P. S., a więc aktu stosowania prawa. Autor skargi kasacyjnej wypowiedział się bowiem co do tego, jak należy rozumieć tę decyzję (czy ukształtowała ona na nowo skarżącej Spółce status zakładu pracy chronionej). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno szukać stwierdzeń, które dotyczyłyby wykładni wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, co w zestawieniu z treścią zarzutu musi prowadzić do uznania go za wykraczający poza podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a.

W pkt I.2) skargi kasacyjnej, choć na wstępie powołano się na naruszenie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, wprost stwierdzono, że wyrażony w nim zarzut dotyczy "błędnej wykładni ww. wyroku Trybunału" (s. 3). Okoliczność ta czyni bezprzedmiotowym jego rozpoznawanie przez Sąd, jako że i w tym przypadku wykroczono poza granice podstawy kasacyjnej wyznaczone przepisem art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a.

Analiza zarzutu z pkt I.3) skargi kasacyjnej dowodzi, że i on odnosi się do kwestii sposobu rozumienia zapadłego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Według autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia - jak można się domyślać najprawdopodobniej art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP - była skutkiem przyjęcia, że rozstrzygnięcie Trybunału, "w ocenie Sądu, dotyczy tylko tych przedsiębiorców, prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni uprawnień, określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych..." (s. 3 skargi kasacyjnej). Pomylenie konstrukcji błędnej wykładni przepisu prawa oraz interpretacji rozstrzygnięcia, odwołującej się do brzmienia tego lub innych przepisów, nie pozwala na przeprowadzenie merytorycznej oceny wzmiankowanego zarzutu. Czwarty z wysuniętych zarzutów, przedstawiony w pkt I.4) skargi kasacyjnej nie odpowiada - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazanej podstawie kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zakwalifikował bowiem przepisy art. 250 § 1 i art. 249 § 1 Ord. pod. (rozpatrywane w związku ze sobą i innymi przepisami prawa) jako przepisy prawa materialnego. Tymczasem są one zamieszczone w części Ord. pod. regulującej postępowanie przed organami podatkowymi, więc dla skutecznego powołania zarzutu skargi kasacyjnej niezbędne było powiązanie go z podstawą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego nie uczyniono.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nader niejasny, by nie powiedzieć wewnętrznie sprzeczny jest zarzut z pkt I.5) skargi kasacyjnej. Ujęto go jako "niewłaściwe zastosowanie" art. 2 pkt 2 i art. 4 wymienionej uprzednio ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet gdyby wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył strony, "na skutek nieodmówienia zastosowania przepisów art. 2 pkt 2 i art. 4 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. chociaż są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP" (s. 4 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że warunkowy tryb zaprezentowanego stwierdzenia ("nawet gdyby") podważa płynące zeń wnioski. Niezależnie od tego, z konstatacji tej zdaje się wynikać, że to sąd administracyjny jest właściwy do oceny konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa, co kłóci się z założeniami przyjętego w Polsce ładu prawnego. Wywodzenie, że jakiś organ niewłaściwie zastosował przepis prawa materialnego wymaga zawsze wykazania, jaka okoliczność (przesłanka prawna) wyklucza zastosowanie tego przepisu lub nakazuje jego stosowanie. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu postawionych zarzutów tej kwestii nie wyjaśniono.

Zarzuty z pkt II.1) i 2) skargi kasacyjnej powielają w istocie czy też ukazują prawnoprocesowy aspekt zarzutów przedstawionych w określonych częściach pkt I tejże skargi. Sprowadzają się one do przeprowadzenia wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji, tj. oddalenia skarg, chociaż nie było podstaw do zastosowania art. 250 § 1 Ord. pod. oraz "niedomówienia przez Sąd pierwszej instancji zastosowania w sprawie przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (s. 5 skargi kasacyjnej). W gruncie rzeczy kwestionują one brak uruchomienia sankcji wzruszenia podjętych przez M. F. decyzji, uwarunkowany zignorowaniem podniesionych we wcześniejszych zarzutach naruszeń prawa.

Za całkowicie chybiony wypada uznać zarzut z pkt II.3) skargi kasacyjnej naruszenia przepisów o postępowaniu, w tym art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 188 Ord. pod., m. in. w następstwie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przedstawionego przez stronę na okoliczność rozpoczęcia przed dniem ogłoszenia ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi kasacyjnej nie wziął pod uwagę faktu, że przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stały się decyzje o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności stosownych decyzji. Są one określane jako rozstrzygnięcia formalne, wskazujące na brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym. Wyrażając taką odmowę, właściwy organ administracji nie jest władny prowadzić postępowania wyjaśniającego co do innych okoliczności niż przesądzające o możliwości uruchomienia jednego z trybów nadzwyczajnych. Zarzut, o którym mowa wymagałby rozważenia wówczas, gdyby uruchomiono odpowiednie postępowanie, a następnie odmówiono wzruszenia decyzji ostatecznej. Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej - pkt II.4), dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obszernym i dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu, sąd administracyjny pierwszej instancji w wystarczającym stopniu odniósł się do wszystkich, istotnych okoliczności sprawy. Wyjaśnił on dlaczego oddalono skargi, przywołując tak sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K. 45/01, jak i wspierające ją twierdzenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku. Trzeba ponadto zauważyć, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może okazać się skuteczne dopiero wówczas, gdy zostanie połączone ze wskazaniem innych uchybień sądu, zaistniałych na etapie rozpoznawania skargi. Jedynie wtedy można wykazać, że błędy uzasadnienia są pochodną innych naruszeń przepisów o postępowaniu, kwalifikując łącznie uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 862/05, LEX nr 242945).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.