Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 589/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak /spr./, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz E.M. kwotę złotych 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił E. M. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 13.191,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Daimler Benz, rok produkcji 1998 o nr nadwozia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że składając wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym podatnik jako podstawę swego żądania wskazał art. 90, art. 25 oraz art. 23 ust. 1 i 2 TWE. Następnie ustosunkowując się do treści tego wniosku zauważył, iż zmiany polskiego systemu podatkowego po dniu 1 maja 2004r. mają swoje uzasadnienie w procesie harmonizacji podatków pośrednich w Unii Europejskiej i związanej z tym konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa. Przy czym harmonizacja ta nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych, a jedynie wprowadzenie do nich identycznych standardów prawnych regulujących daną sferę w ramach krajowego systemu podatkowego. Jako podstawowy akt prawny obowiązujący w zakresie podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz. Urz. UE nr L 76 z dnia 23 marca 1992r., s. 1). Zauważył przy tym, że zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów: wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych (art. 3 ust. 1 tej dyrektywy). W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 zd. 1 dyrektywy 92/12/EWG stanowiącego, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. art. 3 ust. 1 tej dyrektywy – "pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Na tej zaś podstawie uwzględniając stosowne zmiany związane ze zniesieniem granic celnych między państwami członkowskimi wprowadzono uobecnienie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257). W analizowanym przypadku nie istnieje więc stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a zgodnie ze złożoną przez stronę deklaracją podatkową, podatek akcyzowy obliczony oraz wpłacony w kwocie 13.191,00 zł był należny i nienadpłacony.

W odwołaniu od tej decyzji E. M. wniósł o jej zmianę i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu podatnik wywodził, iż powołana przez organ I instancji dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania uprawnia państwa członkowskie do wprowadzenia lub utrzymania podatków akcyzowych na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyspozycja tego przepisu upoważnia do wprowadzenia regulacji o charakterze całkowicie obojętnym dla obywatela kraju członkowskiego dokonującego obrotu wewnątrzwspólnotowego. Organ celny do powyższego wymogu przy ocenie zgodności z tą regulacją art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie odniósł się w żaden sposób. Tymczasem dokonanie przez obywatela Polski obrotu wewnątrzwspólnotowego, którego przedmiotem jest samochód osobowy, implikuje po jego stronie obowiązki wynikające z art. 81 tej ustawy, a co nie ma miejsca w przypadku, gdy przedmiotem takiego obrotu jest na przykład odbiornik telewizyjny. Zdaniem podatnika, świadczy to o tym, iż art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a zatem uiszczony przez niego podatek akcyzowy w wysokości 13.191,00 zł jest nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazując na treść art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy zauważył, że samochody osobowe ujęte w pozycji 59 załącznika nr 1 do tej ustawy należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1), które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, nie zakazując równocześnie stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków nakładanych na inne towary niż objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem, że nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno – ekonomiczny. Samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzenie akcyzy na samochody osobowe nie jest więc rzeczą niedopuszczalną i nie istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż ogranicza ona swobodny przepływ towarów oraz warunki konkurencji, o czym zdaniem organu odwoławczego świadczy "ogromny napływ używanych samochodów". Poza tym, według Dyrektora Izby Celnej w Ł., zachowana została również bezstronność systemu podatkowego. Akcyzie podlegają bowiem wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż o ewentualnej niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka Komisja Europejska lub Trybunał Sprawiedliwości. Do czasu tego czasu przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego może skutkować odmową stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, sądy krajowe mogą wystosować pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowniczej. Z takim zaś zapytaniem wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a zawiadomienie o tym fakcie ukazało się w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 12 listopada 2005r. (sygn. C – 313/05). Odmowa zastosowania przez Sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym także nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko bowiem w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że strona wykonała wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Kwota podatku akcyzowego naliczona została w prawidłowy sposób zgodnie z obowiązującym stanem prawnym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., przedmiot rozpatrywanej sprawy nie dotyczy samego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w tym podatku w sytuacji, gdy strona uiściła go stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. Strona dopełniła obowiązku podatkowego na niej ciążącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Składając deklarację dokonała samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących przepisach – art. 81 § 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Uznając, iż organy podatkowe nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że nie mogły one stwierdzić, iż samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe. Z tego względu nie były one uprawnione do uznania, że w chwili składania deklaracji uproszczonej w podatku akcyzowym, podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej od należnej. W związku z czym – zdaniem tego organu – w sprawie nie występuje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, powołując się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. stwierdzenie, iż kwota w wysokości 13.191,00 zł stanowi nienależnie zapłacony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Daimler – Benz oraz obciążenie organu administracji kosztami postępowania uwzględniającymi koszty zastępstwa prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje stanowisko w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Treść ustępu 2 tego artykułu przesądza w sposób jednoznaczny o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Z mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, wobec czego powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Z analizy treści wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową, co dotyczy również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w grudniu 2004r. na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić przy tym jednak należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega zatem akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega natomiast akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego – wskazanej ustawy o podatku akcyzowym – są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz treść powołanego wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy w sprawie objętej skargą podatnika podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1`lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 5 z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).