Wyrok NSA, sygn. akt III SA 149/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Częściowe zwolnienie od podatku dokonane przez radę gminy nie może spowodować, że będzie ono stanowiło obejście innych bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

TEZY

Częściowe zwolnienie od podatku dokonane przez radę gminy nie może spowodować, że będzie ono stanowiło obejście innych bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy P. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. z dnia 21.12.2001 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały określającej stawki podatku od nieruchomości - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uchwałą (...) z 22 listopada 2001 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości Rada Miasta I Gminy w P. zwolniła od podatku od nieruchomości w 50 procent grunty wymienione w par. 1 pkt 7 lit. "a" uchwały, czyli grunty będące użytkami rolnymi nie wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, wykorzystywane na cele rolnicze.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. uchwałą (...) z 21 grudnia 2001 r. stwierdziło nieważność par. 2 lit. "a" ww. uchwały.

W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że Rada Miasta i Gminy w P. korzystając z upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości zwolniła od tego podatku w 50 procent grunty wymienione w par. 1 pkt 7 lit. "a" uchwały.

Z treści par. 2 lit. "a" badanej uchwały organ nadzoru wywnioskował, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy zwolnienia od podatku wymienionych gruntów w wysokości 50 procent stawki podatkowej określonej w par. 1 pkt 7 lit. "a" uchwały. Mając powyższe na uwadze organ nadzoru wskazał, że zwolnienie którego dokonała rada jest ulgą podatkową a nie zwolnieniem od podatku w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku i opłatach lokalnych. Zdaniem Kolegium Izby rada gminy nie posiada uprawnienia do wprowadzania ulg w podatku od nieruchomości.

Ponadto Kolegium Izby uznało, że skutek przedmiotowego zwolnienia jest dla wymiaru podatku od wskazanych gruntów taki sam jak ustalenie przez radę stawki podatkowej za 1 m2 równej 0,02 zł. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawki podatku określone przez radę nie mogą być niższe niż 50 procent górnych stawek określonych w ustawie i aktualizowanych corocznie przez Ministra Finansów. Maksymalna stawka podatku od gruntów będących użytkami rolnymi nie wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych i wykorzystywanych na cele rolnicze wynosi w 2002 r. 0,06 zł za 1 m2. Minimalna stawka podatku dla tych gruntów wynosi 0,03zł za 1 m2. Po zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w par. 2 pkt a uchwały stawka podatkowa wynosi zatem 0,02 zł za 1 m2 od gruntów o których mowa w par. 1 pkt 7 lit. "a" uchwały. Powyższe jest sprzeczne z art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na powyższą uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. z 21.12.2001 r. Gmina P. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej uchwały. W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie określa kryteriów, którymi powinna kierować się rada gminy stosując zwolnienia od podatku. Ustawodawca nie zakazuje, a orzecznictwo dopuszcza wprowadzenie zwolnienia zarówno całkowitego, jak też częściowego. Zwolnienie częściowe jest po prostu zwolnieniem ułamkowym lub procentowym od podatku od nieruchomości, a więc nie można zgodzić się z poglądem Kolegium RIO o niemożliwości zwolnień częściowych.

Zdaniem skarżącej nie ma istotnej różnicy pomiędzy ulgą podatkową a częściowym zwolnieniem od podatku. Różnica wynika tylko z podstawy prawnej stosowania i organu uprawnionego do jej udzielania. Rada uchwalając stawki podatku od nieruchomości uczyniła to w granicach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Wprowadzenie zwolnienia /całkowitego lub częściowego/ jest dobrodziejstwem i daje możliwość złagodzenia dolegliwości podatkowej, ale w żaden sposób nie narusza wysokości stawek, a tym samym nie narusza art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. wniosło o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że rozstrzygnięcie nadzorcze jest nietrafne gdyż przepis art. 7 ust. 2 ustawy i podatkach i opłatach lokalnych nie zakazuje a orzecznictwo dopuszcza wprowadzenie przez radę zwolnienia od podatku zarówno całkowitego jak i częściowego oraz że zwolnienie częściowe jest zwolnieniem ułamkowym lub procentowym od podatku od nieruchomości, Kolegium nie podzieliło takiego poglądu.

Przede wszystkim jednak w ocenie organu nadzoru należy stwierdzić, że z treści par. 2 lit. "a" badanej uchwały nie wynika czego dotyczy przewidziane przez radę zwolnienie od podatku. Na podstawie par. 2 lit. "a" uchwały nie można ustalić czy zwolnienie od podatku od nieruchomości w 50 procent gruntów wymienionych w par. 1 pkt 7 lit. "a" uchwały dotyczy obniżenia o 50 procent stawki podatkowej określonej przez radę dla tych gruntów czy też obniżenia o 50 procent kwoty podatku od tych gruntów czy też może zwolnienia w 50 procent od opodatkowania gruntów, czyli przedmiotu opodatkowania. Rada Miasta i Gminy P. nie wskazała bowiem do którego z elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego odnosi się 50 procent zwolnienia.

W sprawie bezspornym jest, że badana uchwała stanowi akt prawa miejscowego. Przepisy gminne stanowione przez organy Gminy powinny być wyczerpujące, jasne i logiczne. Brak oznaczenia, którego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego miałoby dotyczyć 50 procent zwolnienie dyskwalifikuje par. 2 lit. "a" badanej uchwały jako akt prawa miejscowego.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zwolnienie i ulga w prawie podatkowym są to dwa różne pojęcia, którym bez uzasadnionych powodów nie można nadawać tego samego znaczenia. W przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mowa jest wyraźnie o uprawnieniu rady do wprowadzenia zwolnień od podatku innych niż zawarte w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zwolnienie podatkowe ze swej istoty może dotyczyć jedynie podmiotu /podatnika/ lub przedmiotu /np. dochodu, obrotu, majątku/ danego prawnopodatkowgo stanu faktycznego. Występują także zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Natomiast ulgi podatkowe dotyczą pozostałych elementów podatkowego stanu faktycznego tj. podstawy opodatkowania, stawki podatkowej bądź kwoty podatku. Stanowisko skarżącej, że nie ma istotnej różnicy między ulgą podatkową a zwolnieniem od podatku jest, zatem błędne.

Mając na uwadze, że rady gmin nie zostały upoważnione do udzielania ulg w podatku od nieruchomości oraz zakładając, że zwolnienie, o którym mowa w par. 2 lit. "a" uchwały dotyczy obniżenia o 50 procent stawki podatkowej określonej przez radę w ocenie Kolegium przedmiotowe zwolnienie stanowi także obejście przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakazującej radzie określania stawek podatkowych poniżej 50 procent stawek maksymalnych określonych w ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze okazały się nietrafne. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia w podatku od nieruchomości niż określone w ust. 1 powołanego przepisu. Rację ma przy tym skarżąca, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, iż nie jest wykluczone częściowe zwolnienie od podatku od nieruchomości /wyrok z dnia 8 września 1995 r. SA/Wr 1374/95 - OSP 1996 z. 12 poz. 226 z glosą B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego, z dnia 7 czerwca 2000 r. SA/Rz 342/00 - Finanse Komunalne 2001 nr 2 str. 58 z glosą M. Paczochy i Glosa 2001 nr 9 str. 25 z glosą W. Witaleca/. Nie wdając się jednak w bliższą analizę tych poglądów należy podkreślić, że ewentualne częściowe zwolnienie od podatku dokonane przez radę gminy nie może spowodować, że będzie ono stanowiło obejście innych bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem jak słusznie zauważyło Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, skutek przedmiotowego zwolnienia określonego w par. 2 lit. "a" uchwały Rady Miasta i Gminy w P. z 22.11.2001 r., jest dla wymiaru podatku od wskazanych gruntów taki sam jak ustalenie przez Radę stawki podatkowej za 1 m2 równej 0,02 zł. Okoliczności tej skarżąca w żaden sposób nie usiłowała podważyć. A ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawki podatku określone przez radę nie mogą być niższe niż 50 procent górnych stawek określonych w ustawie i aktualizowanych corocznie przez Ministra Finansów. Bezspornym jest, że maksymalna stawka podatku od gruntów będących użytkami rolnymi nie wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych i wykorzystywanych na cele rolnicze wynosi w 2002 r., 0,06 zł za 1 m2, a zatem minimalna stawka podatku dla tych gruntów wynosi zgodnie z powołanym art. 5 ust. 2 ustawy 0,03 zł za 1 m2. Po zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w par. 2 lit. "a" kwestionowanej uchwały stawka podatkowa wynosiłaby, więc 0,02 zł za 1 m2 od gruntów, o których mowa w par. 1 pkt 7 lit. "a" uchwały.

W tej sytuacji w pełni uprawniony był pogląd Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wyrażony w zaskarżonej uchwale, że przedmiotowe zwolnienie określone w par. 2 lit. "a" uchwały Rady stanowi obejście art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakazującej określenia stawek podatkowych poniżej 50 procent stawek maksymalnych określonych w ustawie.

Sąd podziela także, stanowisko organu nadzoru wyrażone w odpowiedzi na skargę, że z treści par. 2 lit. "a" wskazanej wyżej uchwały Rady nie wynika, czego dotyczy przewidziane przez Radę zwolnienie od podatku tj. czy dotyczy obniżenia o 50 procent stawki podatkowej określonej dla tych gruntów, czy też obniżenia o 50 procent kwoty podatku od tych gruntów, czy też może zwolnienia w 50 procent od opodatkowania gruntów, czyli przedmiotu opodatkowania. Trafnie więc organ nadzoru wywodzi, że Rada nie wskazała jednoznacznie, do którego z elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego odnosi się 50 procent zwolnienie.

W konsekwencji na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skarga podlega oddaleniu.