Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 535/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 3 ust.1, art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1 f pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi F.L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez F. V. L. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2012 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia z tytułu obniżenia kapitału wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym-osobą fizyczną (w dalszej części wniosku "OS" lub "Wnioskodawca"). OS posiada 100 % akcji na okaziciela w trzech spółkach belgijskich (dalej zwane "B 1", "B 2" i "B 3" lub też zwane łącznie "spółki belgijskie"). OS rozważa możliwość wniesienia aportem ww. akcji spółek belgijskich do spółki akcyjnej w Luksemburgu (dalej zwana "L" lub "spółka luksemburska"). W zamian za wniesione aportem akcje spółek belgijskich (które stanowiłyby wkład na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki "L."), OS objąłby akcje "L.". Łącznie OS posiadałby 100% akcji w "L." Z kolei, "L.", po zakończeniu tejże operacji posiadałaby 100% akcji w B 1, B 2, i B 3. Akcje spółek belgijskich wniesione zostałyby aportem do "L." wg ich wartości rynkowej, która przewyższa ich wartość nominalną lub księgową (wg prawa belgijskiego akcja nie zawsze posiada swą wartość nominalną). Akcje w spółkach belgijskich były nabywane przez OS w następujący sposób:

* akcje w B 1 zostały nabyte przez OS w części za wkład gotówkowy, a w części za wkład niepieniężny (w postaci akcji innej spółki belgijskiej),

* akcje w B 2 i w B3 zostały nabyte przez OS za gotówkę,

Jak wynika z powyższego, podwyższenie kapitału w "L." (pokryte aportem w postaci akcji spółek belgijskich) wiązałoby się z emisją nowych akcji przez "L.", które to akcje zostałyby objęte przez OS. Aport wnoszony przez OS zostałby wyceniony według wartość rynkowej akcji spółek belgijskich. O taką też wartość zostałby podwyższony kapitał zakładowy "L.". Wartość akcji "L.", wyemitowanych przez "L", a objętych przez OS w zamian za wniesiony aport, równałaby się także wartości rynkowej akcji spółek belgijskich. Z uwagi na fakt, że wartość aportu byłaby równa wartości nominalnej objętych w zamian akcji, w wyniku tegoż podwyższenia w "L." nie powstałaby nadwyżka zwana agio. Wartość nominalna (lub księgowa) akcji spółek belgijskich - odpowiadająca wydatkom na objęcie lub nabycie tychże akcji przez OS -jest niższa niż ich obecna wartość rynkowa. W związku z tym, przy wniesieniu aportem akcji spółek belgijskich do "L." powstałaby różnica pomiędzy tymi wartościami, która mogłaby stanowić dochód (zysk kapitałowy) dla OS. Zarówno spółka nabywająca ("L.") oraz spółki belgijskie, których akcje są nabywane, są spółkami z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej i w państwach swojej siedziby podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Innymi słowy spółki belgijskie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Belgii, a "L." podlega takiemu podatkowi w Luksemburgu. Ponadto "L." nie jest spółką holdingową w rozumieniu art. 29 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej zwana "Konwencją"). Oznacza to, że "L." nie jest spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. Kiedy wszystkie akcje w B 1, B 2 i B 3 zostaną wniesione do "L.", nowy akcjonariusz "L." (t.j. OS) obejmie nowo wyemitowane akcje spółki luksemburskiej. Innymi słowy, "L." nabędzie 100% akcji w B 1, B 2 i B 3, co oznacza, że uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach belgijskich, których akcje są nabywane. Wydaje się więc, że powyższa transakcja może spełniać przesłanki uznania jej za tzw. transakcje wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W późniejszym okresie, mogłaby zaistnieć sytuacja, w której zostałby obniżony kapitał zakładowy "L". W spółce luksemburskiej obniżony zostałby kapitał zakładowy poprzez obniżenie nominalnej wartości akcji. W tej sytuacji akcje w "L." nie byłyby umarzane, ani nabywane przez "L." celem umorzenia. Takie obniżenie kapitału następowałoby za wynagrodzeniem. Np. "L." dokonałaby obniżenia kapitału o 70% wartości nominalnej jednej akcji, np. z 10 EUR na 3 EUR i dokonywałaby wypłaty akcjonariuszowi w wysokości 7 EUR za każdą akcję. Według prawa luksemburskiego obniżenie kapitału w spółce luksemburskiej jest jedynie zwrotem wkładów wniesionych na pokrycie kapitału, stąd też jest zwolnione z podatku w Luksemburgu. Wypłata środków uzyskanych przez akcjonariusza w wyniku obniżenia kapitału (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji) nie jest także traktowana w Luksemburgu jak wypłata dywidendy dla akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania oznaczone we wniosku Nr 2-4.

1) Czy świadczenie wypłacone wnioskodawcy (jako akcjonariuszowi "L."). z tytułu obniżenia kapitału - dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji "L", będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, jako dochód, który nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996r., Nr 110, poz. 527), które to artykuły jasno regulują określone kategorie dochodów?

2) W jaki sposób należy opodatkować w Polsce opisane w niniejszym stanie faktycznym obniżenie kapitału? Tzn. czy dochód uzyskany przez wnioskodawcę z ww. tytułu będzie traktowany tak jak przychody z kapitałów pieniężnych (t.j. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie 19% podatkowi od uzyskanego dochodu?

3) Jak i na jakiej podstawie wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów dla transakcji obniżenia kapitału zakładowego w "L."? W szczególności, czy przychody i koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. czy takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę w "L.", w wyniku wniesienia aportem do "L." akcji spółek belgijskich?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, świadczenie wypłacone mu jako akcjonariuszowi "L.", z tytułu obniżenia kapitału dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji "L.", będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, jako dochód, który nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527) (dalej zwana "Konwencją"), albowiem dochód który byłby uzyskany przez wnioskodawcę nie powstałby w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących wnioskodawcy praw w spółce. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, aby dochód uzyskany przez stronę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty w wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji w spółce luksemburskiej nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji, regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Dochód uzyskany z obniżenia kapitału zakładowego (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji) powinien być traktowany dla celów podatkowych tak jak przychody z kapitałów pieniężnych, t.j. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać 19% podatkowi dochodowemu od uzyskanego dochodu.

Ze względu na brak szczegółowych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji, w opinii wnioskodawcy, uzasadnionym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia akcji do obniżenia wartości nominalnej akcji, ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału, taki sam jak umorzenie akcji przez ich unicestwienie.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej akcji, a kosztami uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc koszt podatkowy w opisywanym stanie faktycznym ustalany byłby w oparciu o wartość nominalną akcji "L.".

Spółka "L." nie będzie jednakże w tym przypadku płatnikiem zobowiązanym do pobrania podatku, wnioskodawca będzie zobowiązany sam zadeklarować i opodatkować uzyskany dochód w Polsce.

Skoro dochód uzyskany w wyniku obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej, będzie traktowany w Polsce tak jak inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez wnioskodawcę w "L.", w wyniku wniesienia aportem do "L." akcji spółek belgijskich. W ocenie wnioskodawcy, powinien on zadeklarować do opodatkowania dochód z tytułu świadczeń otrzymanych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji. Dochód taki stanowiłby różnicę między kwotą przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji (t.j. kwotą de facto postawioną do dyspozycji lub wypłaconą wnioskodawcy), a kwotą wydatków na nabycie akcji przez akcjonariusza. W przedstawionym przypadku, ww. kwota wydatków, będąca kosztami podatkowymi, obliczona byłaby w sposób specyficzny, tak jak nakazuje przepis art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Mianowicie kosztami podatkowymi nie byłaby kwota wydatków pieniężnych na nabycie akcji w "L", gdyż akcje te nie były nabywane przez wnioskodawcę za gotówkę. Akcje te zostały nabyte w zamian za akcje spółek belgijskich, t.j. zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takich przypadkach, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f ustawy, należy koszty podatkowe obliczać jako nominalną wartość akcji objętych w "L.". Jednakże, w związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym nie zachodziłoby całkowite unicestwienie akcji, a jedynie obniżenie ich wartości nominalnej, zdaniem wnioskodawcy jedynym racjonalnym rozwiązaniem, w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, byłoby ustalenie kosztów w wysokości odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości nominalnej akcji sprzed umorzenia.

Zaznaczono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują bezpośrednio powyższej kwestii. Natomiast ustawa poprzez art. 22 ust. 3 dopuszcza możliwość proporcjonalnego rozliczenia kosztów w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów lub gdy część podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, istnieją podstawy do zastosowania powyższego rozwiązania.

Jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Zgodnie z przepisem tego artykułu, nie zalicza się do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez akcjonariusza (tu potencjalnie: wnioskodawca) na nabycie (objęcie) akcji (tu potencjalnie: akcje spółek belgijskich) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (tu potencjalnie: "L."); wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie akcji spółki nabywającej (tu potencjalnie: zbycie akcji "L."), ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Innymi słowy, przy ustalaniu kosztów podatkowych wnioskodawca nie powinien stosować art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w której zbywałby (sprzedaż, zamiana, itp.) swoje akcje posiadane w "L." na rzecz innego podmiotu lub "L".

Natomiast w opisywanym stanie faktycznym nie dochodzi w żadnym przypadku do zbycia akcji, bowiem żadna z akcji nie zmienia właściciela. Akcje nie są także zbywane na rzecz "L." celem ich umorzenia. Zmienia się jedynie (obniża) ich wartość nominalna i to jest źródłem otrzymania świadczenia przez akcjonariusza. W związku z tym, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią gramatyczną, nie można - w ocenie wnioskodawcy - zastosować przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy do przedmiotowej sytuacji, t.j. nie znajdzie zastosowania tzw. kurs historyczny nabycia akcji w spółkach belgijskich.

Dnia 20 stycznia 2012 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 3 ust. 1, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. ). Następnie odniósł się do przepisu art. 29 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) wskazując, że nie ma ona zastosowania do spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. oraz dochodów, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje z takich spółek.

Wskazując na treść art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust.3 Konwencji organ wskazał, że dochód z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Art. 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Z treści art. 13 Konwencji wynika zatem, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że jeżeli dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie udziałowcem, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez niego podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W rezultacie dochód uzyskany w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki luksemburskiej - w przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji - opodatkowany będzie w Polsce na zasadach dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W dalszej kolejności organ odniósł się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7,

art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej wskazując, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej może nastąpić m.in. poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca otrzyma świadczenie wypłacone w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki luksemburskiej dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji. A skoro tak, to w ocenie organu otrzymana kwota stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jakkolwiek powołany przepis wprost odnosi się tylko do "umorzenia udziałów ( akcji ), to jednak - uwzględniając fakt, iż obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu - uznać należy, że znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów / akcji (umorzenia części wartości istniejących udziałów / akcji). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego.

W myśl art. 24 ust. 5d ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku udziałów (akcji) nabytych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnieść się do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku jak i stan prawny mający w jego zakresie zastosowanie organ skonstatował, że w opisanej sytuacji, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w spółkach B., wniesionych aportem do spółki L. w ramach transakcji wymiany udziałów. Wartość kosztu należy ustalić z zachowaniem proporcji w jakiej pozostaje wartość obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości sprzed umorzenia.

Pismem z dnia 7 lutego 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa żądając zmiany wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie Nr 4, tj. w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla transakcji obniżenia kapitału zakładowego.

W odpowiedzi na to wezwanie upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w interpretacji jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 121 § 1 w związku z art. I4h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom, a tym samym niemogące budzić zaufania do organów podatkowych

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 24 ust. 5d, poprzez błędną wykładnię tychże przepisów, tj. poprzez uznanie, że koszty uzyskania przychodów, ustalane przy osiąganiu przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji), powinny odnosić się do "historycznych" wydatków na nabycie/objęcie akcji będących uprzednio przedmiotem aportu do spółki, w której obniżany jest kapitał zakładowy;

- art. 22 ust. 1ł oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie tegoż przepisu do stanu faktycznego, do którego ten przepis nie może mieć zastosowania.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiając stan faktyczny zawarty w złożonym wniosku oraz opisując dotychczasowy przebieg postępowania, pełnomocnik strony podniósł, że rozstrzygnięcie organu narusza w pierwszej kolejności przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy nie wskazał w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy musi sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, ponieważ uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ.

Skarżący podniósł, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. IIISA/Wa 2014/2010).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty interpretacji wynika, iż odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem niepodzielenia stanowiska podatnika organ podatkowy powinien w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego nie aprobuje takiego stanowiska (wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r. III SA/Wa 1461/2007).

Szczególne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie wynika tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy nie wskazał odnośnych przepisów ani nie wyjaśnił, dlaczego w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów, przy obliczaniu dochodu z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce "L" (poprzez zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji w kapitale zakładowym), należy "odnieść się do wymienianych udziałów lub akcji" (tj. w omawianym przypadku do wartości akcji w spółkach belgijskich), a nie do wartości akcji w spółce "L.", których wartość nominalna jest obniżana.

Organ zupełnie pominął w tym zakresie argumentację wskazaną przez wnioskodawcę we wniosku i nie wyjaśnił, dlaczego nie aprobuje stanowiska wnioskodawcy.

Organ cytuje w swoim uzasadnieniu przepisy podatkowe, jednakże nie przeprowadza wywodu prawnego, który wyjaśniałby wnioskodawcy dlaczego właśnie te, a nie inne przepisy powinien zastosować wnioskodawca w omawianym zakresie. Samo przytoczenie przepisów prawnych, bez ich analizy, nie może być utożsamiane z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa powyżej.

W wyniku wyżej opisanych działań organu podatkowego, podatnik nie jest w stanie poznać motywów i uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a to stanowi naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie naruszenie, tj. brak uzasadnienia prawnego przesądza o wadliwości przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Z tych względów - według strony - zaskarżona interpretacja, jako wadliwa, powinna zostać wyeliminowana z porządku prawnego. Takie stanowisko znajduje oparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym interpretacji przepisów podatkowych. Brak odniesienia się do stanowiska przedstawionego przez podatnika przesądza o wadliwości zaskarżonej interpretacji.

Mając świadomość, że w niniejszej sprawie mogą istnieć wątpliwości interpretacyjne, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sytuacji obniżenia kapitału w spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej każdej akcji, skarżący podkreślił, że nie ma także jednoznacznych przepisów (w szczególności w zakresie ustalania kosztów podatkowych), co do implikacji podatkowych takiego obniżenia kapitału, w sytuacji, gdy obniżana jest wartość nominalna akcji (udziałów) objętych w wyniku tzw. wymiany akcji (udziałów) w rozumieniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże wszelkie wątpliwości interpretacyjne, które istniały co do przepisów regulujących przedmiotowy stan faktyczny, zostały w niniejszej sprawie rozstrzygnięte przez organ podatkowy w myśl zasady "in dubio pro fisco". Stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej jest najmniej korzystne dla podatnika. Oznacza to, że organ rozstrzygał wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Natomiast stosowanie w prawie podatkowym zasady " in dubio pro fisco" narusza podstawowe zasady postępowania określone w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 680/99 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 1998 r., sygn. I SA/Po 1361/97). Tego typu praktyki spotykają się z zasadniczym sprzeciwem w orzecznictwie i doktrynie. Sądy zdecydowanie wypowiadają się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych powołanej zasady podkreślając, że wszelkich niejasności czy też wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Stosując w mniejszej sprawie zasadę "in dubio pro fisco", Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył przepis art. 121 § 1 ustawy.

Dodatkowo skarżący zaznaczył, że w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wydał uprzednio interpretacje indywidualną (interpretacja z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. ITPB1/415-621b/11/MR), odnoszącą się także do ustalania kosztów uzyskania przychodów przy świadczeniach uzyskiwanych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki. Stanowisko podatnika w interpretacji wydanej w 2011 r. było identyczne do prezentowanego obecnie przez skarżącego i zostało ono uznane przez organ za prawidłowe. W 2012 r. ten sam organ podatkowy uznał, że takie samo stanowisko innego podatnika jest nieprawidłowe.

Taka, niczym nieuzasadniona zmienność rozstrzygnięć dokonywanych przez ten sam organ administracji państwowej, przy tym samym stanie faktycznym stanowi zdaniem skarżącego naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z przepisu art. 121 § 1 ustawy.

W ocenie pełnomocnika strony w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, zostały również naruszone przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy naruszył art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 5d, poprzez błędną wykładnię tychże przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej mylnie rozumie treść powołanych przepisów.

Mianowicie organ, na podstawie ww. przepisów, konstruuje błędną normę prawną. Zgodnie z tą błędną normą, w przypadku uzyskania przez podatnika dochodów z obniżenia kapitału spółki (dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji tej spółki) w sytuacji, gdy akcje tejże spółki zostały uprzednio objęte przez podatnika w zamian za aport w postaci akcji innej spółki (wniesienie aportu występuje w tym stanie faktycznym jako wymiana udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy), to kosztami uzyskania przychodów byłyby wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji w spółce, której akcje są przekazywane spółce nabywającej (otrzymującej aport). W stanie faktycznym zawartym w przedmiotowej interpretacji, kosztami podatkowymi byłyby, zdaniem organu, wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółkach belgijskich. Taka interpretacja w ocenie skarżącego stanowi mylne odczytanie treści ww. przepisów, tj. błędną ich wykładnię.

Przepisy art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie wskazują, że uzyskując przychód w wyniku obniżenia kapitału poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji (objętych w wyniku zastosowania konstrukcji "wymiany udziałów (akcji)"), podatnik powinien ustalać koszty uzyskania przychodów dla tej operacji poprzez "odniesienie się do wymienianych udziałów lub akcji" (tj. w omawianym przypadku byłoby to odniesienie do wydatków poniesionych na nabycie/objęcie akcji w spółkach belgijskich).

Odniesienie do wartości historycznej udziałów/akcji, przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (akcji), znajdujemy wyraźnie jedynie w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymże przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez akcjonariusza na nabycie lub objęcie akcji (tu potencjalnie: akcji spółek belgijskich) przekazywanych spółce nabywającej (tu potencjalnie: spółce "L.") w drodze wymiany udziałów (akcji). Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie akcji spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Tak więc jedynie w przypadku, gdyby skarżący zbywał akcje w spółce "L." (zbyciem może być sprzedaż, darowizna, zamiana, zbycie spółce celem umorzenia), to powinien ustalić koszty uzyskania przychodów jako wydatki na nabycie akcji w spółkach belgijskich.

W przypadku obniżenia kapitału, w którym nie występuje umorzenie akcji, a jedynie obniżenie ich wartości nominalnej (tak jest w przedmiotowym przypadku), akcje nie są w ogóle przedmiotem zbycia. W związku z tym, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie można zastosować przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, tzn. nie należy ustalać kosztów podatkowych zgodnie z zawartymi w tym przepisie regułami.

Jednocześnie stwierdzono, że przy interpretacji przepisów podatkowych pierwszeństwo znajdują reguły interpretacyjne wykładni gramatycznej. Nie można bowiem rozszerzać obowiązków podatkowych na podatników w sposób dorozumiany. Przyjmując więc racjonalność ustawodawcy skarżący podkreślił, że gdyby ustawodawca chciał aby przy świadczeniach otrzymywanych w wyniku obniżania kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji obliczać koszty podatkowe zgodnie z regułą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, to by taką wolę wyraził poprzez wyraźny przepis podatkowy. Tymczasem ustawodawca mówi w ww. przepisie jedynie o "zbyciu" akcji, a nie o obniżaniu ich wartości nominalnej. Natomiast w opisywanym w interpretacji stanie faktycznym nie mamy do czynienia z żadnym zbyciem akcji, nawet ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia.

Zdaniem skarżącego, przepisy art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w inny sposób niż przedstawia to organ podatkowy.

Według podatnika, chociaż przepisy art. 24 ust. 5d oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy odnoszą się wprost tylko do "umorzenia udziałów (akcji)", to jednak - uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki zarówno poprzez umorzenie akcji (udziałów), jak i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących akcji (udziałów), prowadzi do analogicznego efektu gospodarczego u akcjonariusza uzyskującego przychód z tego tytułu, to uznać należy, iż ww. przepisy znajdują także zastosowanie w przypadku obniżenia kapitału spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących akcji. Stanowisko to, jak się wydaje, podziela także organ podatkowy, na co wskazuje analiza uzasadnienia do interpretacji.

Tak więc zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia akcji (oraz - jak wynika z powyższego - także dochodem z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji), w spółkach mających osobowość prawną, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem akcji (obniżeniem wartości nominalnej akcji) nad kosztami uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Analizując treść art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 odnosi się do sytuacji, w której ustala się koszty uzyskania przychodów odnośnie do akcji objętych przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się natomiast do wartości ani też do ceny nabycia tegoż aportu, co sugerowałaby błędna wykładnia tegoż przepisu, zastosowana przez organ podatkowy w interpretacji.

Przepisy art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy powinny być rozumiane w opisanym przez podatnika stanie faktycznym w ten sposób, że opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem, uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej akcji w spółce "L", a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Tak więc koszt uzyskania przychodów w opisywanym stanie faktycznym ustalany byłby w oparciu o wartość nominalną akcji w spółce "L" (a nie w oparciu o ceny nabycia akcji spółek belgijskich).

Jak dalej wskazano, w analizowanym stanie faktycznym nie zachodziłoby całkowite unicestwienie akcji, a jedynie obniżenie ich wartości nominalnej, a zatem należałoby ustalić te koszty w wysokości odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości nominalnej akcji sprzed umorzenia.

Ww. kosztami uzyskania przychodów nie byłaby oczywiście kwota wydatków pieniężnych na nabycie akcji w "L", gdyż akcje te nie były nabywane przez podatnika za gotówkę. Nie zostały one również nabyte w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Dlatego też stanowisko organu podatkowego, według którego koszty uzyskania przychodów, w sytuacji obniżenia kapitału zakładowego w spółce "L", podatnik powinien dodatkowo ustalać w oparciu o treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1ł ustawy, stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p" ) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek i ograniczona jest do udzielenia odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie lub pytania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Natomiast gdyby w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07, Lex nr 332325 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09, nie publ.).

Podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przejawiająca się między innymi w tym, że organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego.

Dokonując interpretacji przepisów prawa wynikającego ze złożonego przez podatnika wniosku, Minister Finansów wprawdzie stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, niemniej jednak z uzasadnienia interpretacji jasno wynika, że odnośnie dwóch pierwszych pytań stanowiska wnioskodawcy i organu się nie różnią.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem prawidłowości udzielenia odpowiedzi na pytanie trzecie, a dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów transakcji obniżenia kapitału zakładowego w "L."? W szczególności, czy przychody i koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. czy takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez wnioskodawcę w "L.", w wyniku wniesienia aportem do "L." akcji spółek belgijskich.

Odnosząc się zatem do występujących pomiędzy stronami kontrowersji, w pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2. (uchylony),

3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

1. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

2. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

3. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

4. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,

5. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W istocie, z woli ustawodawcy, katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest otwarty, a to oznacza, że wymienione przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o powyższym użycie w art. 24 ust. 5 ustawy sformułowania "w tym także". Tym samym kluczowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Jak trafnie wskazał organ, obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej może nastąpić m.in. poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji.

Z treści przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca otrzyma świadczenie wypłacone w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki luksemburskiej dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji.

Niewątpliwie otrzymana kwota będzie stanowiła przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż będzie przychodem faktycznie otrzymanym.

Zgodzić się należy z poglądem obu stron, że przepis 24 ust. 5 wprost odnosi się tylko do "umorzenia udziałów (akcji)". Ponieważ obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów ( akcji ) i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) prowadzą do tego samego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu - uznać należy, że znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów/akcji (umorzenia części wartości istniejących udziałów/akcji). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego.

Z kolei art. 24 ust. 5d ustawy stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W badanej sprawie Minister Finansów zacytował powyższe przepisy i stwierdził w konkluzji, że w przypadku udziałów nabytych w wyniku ich wymiany należy odnieść się do "historycznych" wydatków na nabycie udziałów/akcji uznając, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów/akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, w której udziały są przekazane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 1ł ustawy podatkowej.

Skarżący zarzucił, że interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów u.p.d.o.f., w ogóle nie wyjaśniając, dlaczego w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów, przy obliczaniu dochodu z tytułu obniżenia kapitału akcyjnego w spółce luksemburskiej ( poprzez zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji w kapitale zakładowym ) należy "odnieść się do wymienianych udziałów lub akcji", tj. do wartości akcji w spółkach belgijskich, a nie do wartości akcji w spółce luksemburskiej, których wartość nominalna jest obniżana.

Nie odnosząc się do stanowiska podatnika zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca stwierdził naruszenie przez organ również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty skarżącego zasługują na uwzględnienie. Należy bowiem z całą stanowczością podkreślić, że Minister Finansów udzielając skarżącemu indywidualnej interpretacji był zobowiązany na podstawie przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem. Skarżący we wniosku o interpretację przywołał przepisy ustawy, a następnie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem będą one miały zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wskazał mianowicie, że skoro dochód uzyskany w wyniku obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej, będzie traktowany w Polsce tak jak inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 30 a ust.1 pkt 4 i art. 24 ust.5 ustawy podatkowej, to koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone w oparciu o przepis art. 24 ust.5d oraz art. 22 ust. 1f, tj. takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez wnioskodawcę w spółce luksemburskiej, w wyniku wniesienia aportem do "L" akcji spółek belgijskich.

Organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, owo stanowisko jest nieprawidłowe. Pominięcie stanowiska wnioskodawcy niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 31 sierpnia 2011 r. interpretację indywidualną [...] , dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia z tytułu obniżenia kapitału, w której stanowisko podatnika ( nota bene pełnomocnika strony), identyczne do prezentowanego przez skarżącego, zostało uznane przez organ za prawidłowe.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji organ uwzględni uwagi poczynione powyżej. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim odniesie się do stanowiska skarżącego i oceni w oparciu o obowiązujące przepisy, czy w przypadku obniżenia kapitału, w którym nie występuje umorzenie akcji, a jedynie obniżenie ich wartości nominalnej ( akcje nie są w ogóle przedmiotem zbycia ) można zastosować przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, tzn. czy należy ustalać koszty podatkowe zgodnie z zawartymi w tym przepisie regułami.

Końcowo, należy zaakcentować, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera odpowiedzi na zasadniczą kwestię, tj. na sposób kwalifikowania dochodów uzyskanych z tytułu świadczeń otrzymanych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji ,a w konsekwencji pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku i prawnym uzasadnieniu. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem wskazań wyżej zamieszczonych.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 1 tej ustawy.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny.