Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2308/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. C. kwotę 9 716 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2010 r. ustalił Skarżącej - H. C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 256.617, zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż na rachunku bankowym Skarżącej prowadzonym w roku 2004 przez B. S.A. w PLN łączna kwota wpływów wyniosła 1.437.625,50 zł, natomiast łączna kwota wypłaty/przelewów wyniosła 1.424.812,23 zł. Nadto stwierdził, że Skarżący wraz z małżonką H.C. poniósł wydatki w kwocie 1.355.427,29 zł.

Na podstawie informacji uzyskanej od administracji podatkowej Kazachstanu stwierdzono, iż Skarżąca w 2004 r. uzyskał 9 lipca 2004 r. dochód z tytułu sprzedaży mieszkania w Kazachstanie za kwotę 64.000.000,00 tenge (522.363,70 USD) oraz dochód z tytułu sprzedaży domu w dniu 2 listopada 2004 r. w Kazachstanie za kwotę 1.965.000,00 tenge (16.038,20 USD). Przy czym na konto bankowe w Polsce przelano jedynie 220.870,00 USD i 6.203,00 EUR, które po przewalutowaniu zasiliły konto w PLN kwotą 747.930,48 zł. Mając na uwadze informację przekazaną przez administrację podatkową Kazachstanu, iż firma "S." w latach 2004 - 2008 wypłaciła Skarżącej kwotę 700.600,00 tenge (5.718,25 USD), przyjęto średni dochód za dany rok z tytułu pensji w wysokości 1.143,65 USD, a tym samym (po przeliczeniu) osiągnięty dochód z w/w tytułu w roku 2004 w kwocie 4.082,83 zł.

Nadto stwierdzono, że w roku 2004 H. C. i A. C. uzyskali przychód z tytułu z tytułu wynajmu mieszkań w wysokości 14.875,00 zł, przy czym z tego tytułu na konto bankowe wpłynęła w dniu 15 grudnia 2004 r. kwota 1.300,00 zł przez co wartości zgromadzonego mienia na koncie zostały zwiększone o wymienioną kwotę.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że na rachunku bankowym łączny przychód/dochód opodatkowany lub wolny od opodatkowania stanowi kwotę 753.313,31 zł, natomiast Strona nie udowodniła źródeł pochodzenia środków finansowych stanowiących różnicę pomiędzy kwotą łączną wpływów na konto, a kwotą pochodzącą ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. 684.312,19 zł (1.437.625,50 - 753.313,31 zł). Wobec powyższego ustalono wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 342.156,10 zł (50% kwoty 684.312,19 zł stanowiącej łączny przychód małżonków). Działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn, zm.), dalej “u.p.d.o.f." ustalono Stronie zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 256.617,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez:

- nie wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej “O.p.",

- błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004,

- błędną interpretację przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 251.527,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Strona poza przychodami ze sprzedaży nieruchomości w Kazachstanie, pensji oraz przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych w Polsce nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, że otrzymała przychody z innych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, które to stanowiły pokrycie wpłat dokonanych na rachunek bankowy. Zgodnie z powołanym przepisem od dochodów z nieujawnionych źródeł pobiera się podatek w formie ryczałtu. W roku 2004 H. C. i A. C. uzyskali przychód z tytułu wynajmu mieszkań w wysokości 14.875,00 zł. Przychód ten został wykazany przez małżonków w zeznaniu PIT-36 za rok 2004.

Organ pierwszej instancji nie wskazał przekonującego powodu, dla którego przychód ten nie mógłby zostać zaliczony w całości do przychodów roku 2004. Płatności z tytułu wynajmu dokonywane były również w formie gotówkowej, co nie zostało przez organ kontroli skarbowej podważone.

W rezultacie wyliczenie kwoty przychodów z najmu Strony, uwzględnione przy określeniu kwoty przychodów, porównywanej z jej wydatkami, czy uzyskała ona dochody z nieujawnionych źródeł, nie może być uznane za prawidłowe. Powyższe skutkuje więc naruszeniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęciu wielkości przedmiotowego przychodu wskazanego przez Stronę, tj. kwoty 14.875,00 zł.

Zatem łączny przychód opodatkowany lub wolny od opodatkowania stanowi kwotę 766.888,31 zł (747.930,48 zł + 4.082,83 zł + 14.875,00 zł).

Strona nie udowodniła źródeł pochodzenia środków finansowych stanowiących różnicę pomiędzy kwotą łączną wpływów na konto bankowe, a kwotą pochodzącą ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. 1.437.625,50 zł - 766.888,31 zł = 670.737,19 zł.

W związku z powyższym wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. wynoszą 670.737,19 zł (1.437.625,50 zł - 766.888,31 zł), z czego 50% stanowi kwotę 335.368,60 zł.

W skargach na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.polegającą na jego błędnej wykładni sprowadzającej się do zastosowania wykładni właściwej brzmieniu tego przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. podczas, gdy organ powinien dokonać wykładni przedmiotowego przepisu właściwej dla jego brzmienia obowiązującego w 2004 roku;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust.l pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na uwzględnieniu dochodów uzyskanych przez H. C. poza granicami Polski podczas, gdy wspomniany przepis w brzmieniu z 2004 r. wskazywał że podstawą ustaleń mogą być wyłącznie dochody uzyskane na terytorium Polski;

3) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., polegającą na zaniechaniu wyjaśnienia wszyskich okoliczności faktycznych sprawy, a przede wszystkim na ograniczeniu się do ustalenia wysokości dochodów H. C. i jego żony uzyskanych w Kazachstanie jedynie w latach 2003-2004, podczasy gdy dla prawidłowego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy zasadnym było ustalenie także dochodów za lata wcześniejsze, co było możliwe do wykonania w zw. ze skierowaniem zapytania przez organ do władz skarbowych Kazachstanu.

A także:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ustęp 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie do niniejszej sprawy wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że H. C. w roku 2004 miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co z kolei stanowiło podstawę do uznania, iż podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w sytuacji gdy skarżący posiadał miejsce zamieszkania w Kazachstanie, a zatem podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ustęp 2a u.p.d.o.f.),

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ustęp 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię tj. błędne uznanie, że tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie zgromadzone w trakcie całego kontrolowanego roku podatkowego może obniżyć podstawę opodatkowania i w konsekwencji błędne jego zastosowanie do niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez skarżącego w roku 2004 miały pokrycie w opodatkowanych i wolnych od opodatkowania dochodach uzyskanych w tym samym roku,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem zeznań H. C., która wskazała, że w dniu 1 stycznia 2004 roku strony były w posiadaniu oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ustęp 1 punkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do niniejszej sprawy w sytuacji gdy w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających oraz pozwalających uznać za udowodniona okoliczność, że skarżący uzyskał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody z nieujawnionych źródeł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postępowanie w sprawie zostało zawieszono ze względu na złożoną skargę konstytucyjną (sprawa o sygn. akt SK 18/09). Po jej rozstrzygnięciu sprawę podjęto i skierowano do rozpoznania na rozprawie.

W piśmie z 18 listopada 2013 r. Skarżąca powołała się na rozstrzygnięcie w ww. sprawie o sygnaturze akt SK 18/09 i wydane w jego następstwie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

4. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

6. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

7. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

8. Sąd stwierdza dodatkowo, że przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

9. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego