Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 788/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A.W.–O. i M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.W.–O. i M.O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonym w dniu 26 kwietnia 2004 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 (PIT–36) A.W.–O. i M.O. wykazali należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W dniu 27 maja 2004 r. podatnicy złożyli korektę w/w zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, w której wykazali niższy dochód z działalności gospodarczej.

Podatnicy wyjaśnili, iż złożenie korekty jest wynikiem skorygowania dochodów o dochody wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych", oraz o kwotę kosztów związanych z ich uzyskaniem.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Organ podatkowy I instancji uznał, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług na rzecz "A" Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż M.O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" była podwykonawcą w/w spółki.

Wyliczając dochód podatników z działalności gospodarczej naczelnik urzędu skarbowego zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł dotyczącą składek na Fundusz Pracy, które podatnicy odliczyli od dochodu. Po korekcie koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował również wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatników podlegających odliczeniu od dochodu i podatku, tj.:

- zmniejszył składki na ubezpieczenie społeczne męża z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł,

- zwiększył składki na ubezpieczenie społeczne żony z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł,

- zmniejszył składki na ubezpieczenie zdrowotne męża z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł,

- zmniejszył składki na ubezpieczenie zdrowotne żony z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Od powyższej decyzji A.W.–O. i M.O. złożyli odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że zawarta w dniu 1 maja 2004 r. umowa z "A", sprawującym nadzór inwestorski na kontrakcie: Zarządzanie i Nadzór nad Modernizacją Drogi Krajowej nr 4 Kraków – Tarnów, dotyczy kontraktu finansowanego z funduszu bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej – ISPA. Podkreślili również, że wynagrodzenie było wypłacane ze specjalnie utworzonego przez "A" konta, na którym gromadzone były środki z funduszu ISPA przeznaczone na ten właśnie cel.

Podatnicy podali również, że powyższa umowa o świadczenie usług nabywanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej została zarejestrowana w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej pod nr [...] w dniu 30.12.2003 r.

Zdaniem podatników spełniają oni łącznie dwie przesłanki zawarte w ustawie, dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego, tj. środki finansowe pochodzą z funduszu bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej – ISPA, oraz M.O. jako inspektor nadzoru inwestorskiego bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tego funduszu.

Mając powyższe na względzie podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (tj. zeznaniu rocznym), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym równocześnie z tym wnioskiem, zgodnie z treścią art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązani są złożyć skorygowane zeznanie podatkowe. Z kolei za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Organ odwoławczy podał również, że w wyroku z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1460/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatku przez podatnika. W postępowaniu tym, wszczętym na wniosek podatnika, organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty".

Wobec powyższego prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest konsekwencją właściwie określonego poziomu przychodów oraz kosztów ich uzyskania wskazujących dochód do opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku ze złożeniem przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym i korekty zeznania podatkowego organ I instancji zasadnie zweryfikował wykazane w zeznaniu dochody podatników i odliczenia.

Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnicy uzyskali w 2003 r. przychód z tytułu świadczenia usług konsultingowych na rzecz firmy "A" Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na ogólną wartość [...] zł. Z przedłożonych przez podatników dokumentów wynika, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w imieniu Ministerstwa Infrastruktury w dniu 11 marca 2003 r. zawarła umowę z firmą "A" Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W., której przedmiotem jest zarządzanie i nadzór nad projektem – wzmocnienie nawierzchni na drodze krajowej nr 4 Kraków – Targowisko – Tarnów. Realizacja tej umowy objęta jest programem ISPA nr ISPA/2000/PL/16/PT/008–03, w ramach którego w/w inwestycja finansowana jest w 75% z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a w 25% ze środków budżetowych.

Organ odwoławczy podał również, że w dniu 1 maja 2003 r. firma "A" zawarła umowę zlecenie nr [...] z M.O. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B". Zleceniobiorca zobowiązał się w ramach umowy do świadczenia usług (pełnienia obowiązków inspektora ds. dróg). Strony ustaliły miesięczne wynagrodzenie w wysokości netto 7.500 zł. Zleceniodawca zobowiązał się partycypować w kosztach zleceniobiorcy związanych z zakwaterowaniem w Krakowie do wysokości 500 zł plus podatek VAT. Z aneksu do w/w umowy wynika, że umowa została zawarta na okres od 14 kwietnia 2003 r. do 31 maja 2005 r.

Za wykonane usługi firma "B" wystawiła w 2003 r. faktury na łączną kwotę [...] zł netto.

Opierając się na treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze zwolnienia od podatku korzysta nie tylko osoba, która otrzymała środki pomocowe bezpośrednio od rządu państwa obcego czy organizacji międzynarodowej albo międzynarodowej instytucji finansowej, ale także osoba, która otrzymała je za pośrednictwem instytucji uprawnionej do ich rozdzielania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że warunkiem zwolnienia jest, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że bez potrącania podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy czy osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą.

Dyrektor zastrzegł, że zwolnienie nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Zdaniem organu odwoławczego ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, tzn. osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ odwoławczy podniósł, że w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych, która zawarła kontrakt na wykonanie prac w ramach projektu finansowanego z tej pomocy ze spółką z o.o. "A" jako wykonawcą projektu. Następnie Spółka, w ramach wykonywania usług związanych z projektem, powierzyła M.O. – jako podwykonawcy – wykonanie określonych świadczeń, tj. pełnienie obowiązków inspektora nadzoru ds. dróg.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnienie przedmiotowe zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania do dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu świadczenia usług w ramach projektu finansowanego ze środków pomocowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji w kwestionowanej decyzji zasadnie zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł dotyczącą składek na Fundusz Pracy, które podatnicy odliczyli od dochodu. Po korekcie koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł. W konsekwencji uległy zmianie kwoty składek na ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu od dochodu.

Dyrektor podał, że organ I instancji prawidłowo skorygował wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatników podlegających odliczeniu od dochodu i podatku, przy czym kwotę wydatków ustalono na podstawie przedłożonych dowodów wpłat.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.W.–O. i M.O. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, że M.O. jest konsultantem bezpośrednio i osobiście realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i nie zleca powierzonych zadań innym podmiotom. Swą pracę wykonuje na podstawie umowy zawartej z "A" Sp. z o.o. Powyższa firma zarządza i nadzoruje budowę drogi krajowej nr 4 Kraków – Targowisko na mocy podpisanej umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad. Realizacja tej inwestycji objęta jest programem ISPA, który w/w Spółkę finansuje w 75% z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Z uwagi na powyższą sytuację oraz z uwagi na fakt, iż przychody skarżącego pochodzą w całości z programu ISPA, w dniu 19 marca 2004 r. skarżący skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wydanie pisemnej informacji z zakresu przepisów prawa podatkowego. Powyższy wniosek został skierowany w oparciu o wątpliwości powstałe z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził m.in., że "dochody podatnika bezpośrednio realizujące cel programu (...) korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Zważywszy na powyższe stwierdzenie i wykładnię naczelnika urzędu skarbowego skarżący był przekonany o przysługującym mu bezspornie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, jednakże ten sam organ podatkowy w wydanej następnie w dniu 24 maja 2005 r. decyzji zajął odmienne stanowisko.

Skarżący zarzucili organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie korzysta nie tylko osoba, która otrzymała środki pomocowe bezpośrednio od rządu państwa obcego czy organizacji międzynarodowej albo międzynarodowej instytucji finansowej, ale również osoba, która otrzymała je za pośrednictwem instytucji uprawnionej do ich rozdzielania. Jedynym warunkiem jest, by osoba ta bezpośrednio realizowała cel programu.

Skarżący podkreślili, że w ich ocenie bezspornie przedstawili naczelnikowi urzędu skarbowego wszelkie dokumenty świadczące o tym, że M.O. realizuje cel programu bezpośrednio, ponadto wykazali, iż nie jest on podwykonawcą, a rodzaj łączącej strony umowy nie ma znaczenia, gdyż może być nią również umowa zlecenie, taka jak łączy skarżącego z "A".

Skarżący podkreślili, że zgodnie z ogólnymi normami prawa wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść podatnika, zwłaszcza, iż organ skarbowy udzielił temu podatnikowi informacji, która była dla niego korzystna. Późniejsze zmiany tego stanowiska przez organ podatkowy spowodowały powstanie niepewności i dezinformację u skarżącego.

Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie stwierdzić należy, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny.

M.O. w dniu 1 maja 2003 r. zawarł umowę zlecenia ze spółką "A" Oddział w Polsce z siedzibą w W. Skarżący, będąc zleceniobiorcą zobowiązał się w ramach powyższej umowy do świadczenia usług polegających na pełnieniu obowiązków inspektora ds. dróg. Jak wynika z akt sprawy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w imieniu Ministerstwa Infrastruktury w dniu 11 marca 2003 r. zawarła umowę z firmą "A", której przedmiotem jest zarządzanie i nadzór nad projektem związanym z modernizacją drogi krajowej nr 4, a realizacja tej umowy finansowana jest w 75 % programem ISPA (bezzwrotna pomoc zagraniczna), a w 25 % środkami budżetowymi.

W tym stanie faktycznym zdaniem skarżących dochody uzyskane przez M.O. w ramach realizacji umowy zawartej ze spółką "A" korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór nie podziela poglądu skarżących. Należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. cytowany przepis stanowił, że wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia koniecznym jest aby kumulatywnie spełnione były następujące przesłanki: uzyskane dochody muszą dotyczyć pomocy bezzwrotnej udzielanej Polsce przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ponadto zwolnienie nie ma zastosowania jeżeli podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób, które są zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, pomimo że pośrednio uzyskiwane przychody pochodzą ze środków pomocowych. Należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu była w rozpoznawanej sprawie spółką "A" Oddział w Polsce z siedzibą w W., która była wykonawcą projektu. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w imieniu Ministerstwa Infrastruktury w dniu 11 marca 2003 r. zawarła bowiem umowę z firmą "A" Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W., której przedmiotem jest zarządzanie i nadzór nad projektem – wzmocnienie nawierzchni na drodze krajowej nr 4 Kraków – Targowisko – Tarnów. W tej sytuacji, skarżący był podmiotem, któremu spółka bezpośrednio realizująca cel programu zleciła wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

Sąd nie kwestionuje poglądu skarżących, że M.O. realizował cel programu. Jednakże ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podmiot będący zleceniobiorcą podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu.

Powyższy pogląd był już prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Należy bowiem zauważyć, że już w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., gdy brak było wyraźnego wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2003 r. (sygn. akt III SA 2667/01, LEX nr 146090), stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielając zaprezentowane stanowisko zauważa, że nie wszystkie podmioty realizujące cel programu pomocowego mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Podmiotami realizującymi cel programu są bowiem wszyscy wykonawcy, podwykonawcy, jak i zatrudnieni u nich pracownicy. Jednakże z mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy o podatku dochodowym, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W rozpoznawanej sprawie podmiot bezpośrednio realizujący cel programu (spółka "A" Oddział w Polsce z siedzibą w W.) zlecił M.O. świadczenie usług polegających na pełnieniu obowiązków inspektora ds. dróg. W tej sytuacji dochody skarżącego uzyskane w wyniku zawarcia tej umowy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym.

Odnosząc się do zarzutu związanego z udzieleniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Sąd zauważa, że podstawą prawną tej informacji stanowił art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zgodnie z powołanym przepisem urząd skarbowy właściwy naczelnik urzędu skarbowego na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Stosownie zaś do art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do informacji. Zastosowanie się podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej pisemnej informacji.

Z treści powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że zastosowanie się podatnika do pisemnej informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego w 2004 r. nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Wywiera natomiast skutki w sytuacji gdy spowoduje to powstanie zaległości podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie skarżący odprowadził podatek od dochodów uzyskanych od spółki "A" Oddział w Polsce z siedzibą w W., a po uzyskaniu pisemnej informacji z organu podatkowego złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W takiej sytuacji, mając na względzie przepisy art. 14a § 1 i 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe miały prawo do wydania zaskarżonych decyzji. Sąd podziela pogląd skarżących, że z treści udzielonej informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego mogły wnosić, że dochody uzyskane od "A" korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ udzielił bowiem pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, a następnie w decyzji zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w tej informacji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy jednak mieć na względzie, że nie każde naruszenie przepisom postępowania prowadzić musi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu o ile doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z powyższego uzasadnienia wydano decyzję zgodną z prawem, brak jest zatem dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych nie może stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia prawidłowej decyzji organów podatkowych. Przeciwny pogląd powodowałby brak możliwości zmiany błędnego stanowiska i wydawanie decyzji sprzecznych z prawem, z uwagi na konieczność powielania w decyzji wcześniej popełnionych błędów. Ponadto należy wskazać, że prawo podatkowe umożliwia zminimalizowanie skutków naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w takiej sytuacji. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 14a § 4 w zw. Z art. 14 § 3 przewidują bowiem ochronę podatnika w sytuacji zastosowania się do błędnej informacji organu podatkowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu z uwagi na powyższe, brak jest w rozpoznawanej sprawie podstaw do uchylenia zgodnej z prawem decyzji z powodu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować jej uchyleniem.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił.[pic]