Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2942/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239 , art. 233 par 1  pkt1 . art. 233 par 1  pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 lutego 2014 r. A., dalej jako Skarżący, Strona, Podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korektę deklaracji VAT-7K za 4 kwartał 2013 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 97.125,00 zł. Termin ten upłynął w dniu 10 marca 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 281 i art. 283 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm.), dalej: O.p., wszczął w dniu 5 marca 2014 r. kontrolę podatkową wobec A. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. zakończonej protokołem kontroli, doręczonym Stronie w dniu 5 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Powyższe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 6 marca 2014 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. wydanym na podstawie art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 17 marca 2017 r.

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości — 97.125.00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., jako kwoty do zwrotu w terminie 25 dni, do dnia 19 maja 2017 r. Postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 31 marca 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanym na podstawie art. 215 § 1 i art. 219 O.p., organ podatkowy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w treści ww. postanowienia z dnia [...] marca 2017 r., w ten sposób, że zamiast wskazanych w tym postanowieniu: w dniu "12.04.2014 r," winno być "12.02.2014 r." oraz zamiast deklaracji" winno być "korekty deklaracji". Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 4 maja 2017 r.

Na postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. Skarżący złożył zażalenie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz bezzwłoczne dokonanie zwrotu VAT w kwocie 97.125,00 zł.

Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 217 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak jest, poza sformułowaniem, że "zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji" wskazania konkretnych i jasnych przesłanek, w oparciu o które organ podatkowy dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, a ponadto brak informacji o jakichkolwiek nieprawidłowościach w dokumentach Skarżącego, będących podstawą żądanej kwoty zwrotu podatku, jak również brak podania przepisów prawa materialnego, które rzekomo zostały naruszone i które wyjaśniałyby wstrzymanie zwrotu, a także brak uzasadnionych obaw organu podatkowego o niewykonaniu przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) art. 217 § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, przejawiające się nieprecyzyjnym, niepełnym wskazaniem podstawy prawnej, bowiem organ pierwszej instancji wydał postanowienie na podstawie art. 216 i art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy we właściwej podstawie prawnej postanowienia winien być wskazany art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT;

3) art. 120 O.p., poprzez działanie w trakcie postępowania wbrew obowiązującym przepisom prawa;

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5) art. 125 § 1 O.p., poprzez opieszałe prowadzenie sprawy, nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. nie zawiera żadnego merytorycznego uzasadnienia, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił w nim, w oparciu o jakie dokładnie przesłanki przedłużył zwrot VAT.

W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji prowadzi jakąś dalszą weryfikację w zakresie zasadności zwrotu VAT, nie dostrzegając przy tym konieczności powiadomienia Podatnika, w jakim zakresie prowadzona jest owa dalsza weryfikacja, co jest dokładnie sprawdzane, ewentualnie czy są jakiekolwiek wątpliwości i nieprawidłowości, które wynikałby z dokumentów przedstawionych przez Podatnika, czy z materiałów dowodowych zebranych w ramach kontroli podatkowej. Zdaniem Strony z wydanego postanowienia winno wynikać w sposób czytelny i zrozumiały dla Podatnika dlaczego organ podatkowy dalej bada zasadność wykazanej do zwrotu kwoty VAT, gdyż Podatnik, jako laik w zakresie prawa podatkowego, powinien uzyskać informacje dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dalszym ciągu zatrzymuje mu zwrot VAT. Jednakże nie wynika to z treści skarżonego postanowienia, z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego, co zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14.

Skarżący zarzucił, iż w treści skarżonego postanowienia organ podatkowy zawarł jedynie lakoniczne i pobieżne uzasadnienie prawne, w ramach którego wskazał, że wymagana jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu VAT, z uwagi na dokonane już wcześniej, postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., przedłużanie terminu zwrotu VAT. Tymczasem, jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 361/09, organ podatkowy jest zobowiązany precyzyjnie wskazać, jakie jeszcze okoliczności musi ustalić (potwierdzić), by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku za dany okres. Natomiast w skarżonym postanowieniu próżno szukać jakichkolwiek okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie mówiąc już o wskazaniu ich w sposób precyzyjny.

Ponadto w świetle poglądów doktryny, zdaniem Strony, skarżone postanowienie winno zawierać pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności co do wyjaśnienia dokładnych przyczyn dalszej weryfikacji zwrotu VAT. Z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową organ pierwszej instancji jest w posiadaniu wszelkich dokumentów, a także dowodów zebranych w ramach tej kontroli, potwierdzających prawidłowość zadeklarowanych kwot i zasadność należnego zwrotu VAT. Jednakże, pomimo tego organ podatkowy nie wskazał w przedmiotowym postanowieniu żadnych dokumentów (faktur VAT) ujętych w księgach za 4 kwartał 2013 r., które byłyby podstawą do zatrzymania przez urząd skarbowy konkretnej, zadeklarowanej kwoty VAT. Tego typu działania organu podatkowego nie wzbudzają zaufania obywateli do organów państwa, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Skarżący podniósł, że wcześniejsze postanowienie z dnia [...] marca 2014 r. o przedłużeniu zwrotu VAT zostało wydane w związku z prowadzoną wówczas kontrolą podatkową, w związku z tym w niniejszym postanowieniu organ podatkowy winien był wyjaśnić w sposób jak najbardziej kompletny i wnikliwy, z jakich powodów w dalszym ciągu weryfikuje zasadność zwrotu VAT. Tym bardziej, że kwestia przedłużenia zwrotu VAT stanowi odrębną sprawę podatkową i jest odbiciem stosunku materialnoprawnego, który wiąże określone podmioty, w niniejszej sprawie: Skarżącego i Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie w zakresie zasadności zwrotu VAT. Brak należytego wyjaśnienia okoliczności, w oparciu, o które organ podatkowy przedłużył termin zwrotu VAT, stanowi ewidentne naruszenie art. 217 § 2 O.p., co wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2011 r., o sygn. akt I SA/Kr 1499/11.

W opinii Strony sentencja skarżonego postanowienia jest niepełna i nieprecyzyjna, co nie wzbudza zaufania Podatnika do organów podatkowych oraz uniemożliwia należytą kontrolę prawidłowości działania organów podatkowych, a w rezultacie narusza przepisy postępowania, w szczególności ww. art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto także orzecznictwo i doktryna wymagają aby podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia (postanowienia, decyzji) była podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, bowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej, a bez świadomości, jakie przepisy powołuje się w postanowieniu nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia.

Zdaniem Strony przedmiotowe postanowienie zostało sporządzone z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., gdyż zawiera niepełną podstawę prawną oraz nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak jest, poza sformułowaniem, że "zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji" wskazania konkretnych i jasnych przesłanek, w oparciu o które organ podatkowy dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a ponadto brak jest informacji o jakichkolwiek nieprawidłowościach w dokumentach Podatnika będących podstawą żądanej kwoty zwrotu podatku jak również brak podania przepisów prawa materialnego, które rzekomo zostały naruszone i które wyjaśniałyby wstrzymanie zwrotu, a także brak uzasadnionych obaw organu podatkowego o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Kwota podatku naliczonego do zwrotu na rachunek Strony wynika z konkretnych dokumentów - faktur VAT oraz z prowadzonych rejestrów. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wskazać w postanowieniu te dokumenty, które budzą uzasadnione wątpliwości, czego w tej sprawie nie uczynił. Nie wskazał również żadnych przepisów prawa materialnego, które zostałyby naruszone przez Podatnika w związku z zadeklarowanymi danymi w złożonej deklaracji za IV kwartał 2013 r.

Nieinformowanie o istotnych kwestiach w postępowaniu, a wręcz ukrywanie przed Podatnikiem faktów mających znaczenie dla sprawy, stanowi naruszenie art. 120 § 1 cyt. ustawy. Przedłużanie w nieskończoność terminu zwrotu podatku jest nadto niezgodne z art. 125 § 1 O.p. Jak podkreślił Skarżący, w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego swoim działaniem narusza przepisy postępowania, w szczególności zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 cyt. ustawy.

Bezprawne działanie organu podatkowego, jakie niewątpliwie, w ocenie Strony, w tej sprawie ma miejsce, nie może powodować ujemnych następstw dla Podatnika, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż stanowi to naruszenie swobód gospodarczych, w tym: art. 8 ust. 1, art. 9 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829. z późn. zm.) dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącego, wykazując VAT do zwrotu w deklaracji za IV kwartał 2013 r., spełnił obie ww. przesłanki. Zatem w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. przysługiwało Podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego, co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518 Senat ex GmbH.

Ponadto Strona zauważyła, iż skarżone postanowienie zawiera istotną omyłkę w zakresie daty złożenia deklaracji za IV kwartał 2013 r., tzn. organ podatkowy wskazał, że deklaracja VAT-7K została złożona w dniu 12 kwietnia 2014 r., podczas gdy w rzeczywistości deklaracja ta została złożona w dniu 12 lutego 2014 r., co zostało wskazane również w treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 listopada 2016 r. na stronie 3, pkt C - Zakres kontroli, ppkt 3. werset 2. Tymczasem z treści postanowienia można wyczytać, że organ pierwszej instancji dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT szybciej, niż została w ogóle złożona deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2013 r., tj. w dniu 6 marca 2014 r. przedłużył zwrot VAT, podczas gdy jak sam wskazał w skarżonym postanowieniu deklarację otrzymał dopiero w dniu 12 kwietnia 2014 r. W ocenie Podatnika takie błędy są niedopuszczalne, w sposób rażący naruszają zaufanie Skarżącego do organów podatkowych i jako takie nie powinny się ostać. Według Skarżącego "błędne oznaczenie właściwej daty złożenia deklaracji potwierdza jedynie fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przedmiotowe postanowienie w sposób niestaranny, bez żadnego merytorycznego i faktycznego uzasadnienia, wbrew jakimkolwiek wzorcom rozstrzygania w sprawach podatkowych, zawartym w Ordynacji podatkowej".

W związku z powyższym, zdaniem Strony, zaskarżane postanowienie, wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 217 § 1 pkt 4 O.p., powinno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien bezzwłoczne dokonać zwrotu VAT w wysokości 97.125,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r.

Skarżący pismem z dnia 24 maja 2017 r. będącym odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2017 r., stanowiącym ustosunkowanie się do treści zażalenia Strony z dnia 7 kwietnia 2017 r. podtrzymał argumentację zawartą w zażaleniu z dnia 7 kwietnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy korekta deklaracji VAT-7 za IV 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu - w terminie 25 dni - w wysokości 97.125,00 zł, wpłynęła w dniu 12 lutego 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Termin zwrotu upłynął w dniu 10 marca 2014 r.

Organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej - wszczętej w dniu 5 marca 2014 r. wobec Skarżącego w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej, doręczając Stronie przedmiotowe postanowienie w dniu [...] marca 2014 r. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem doręczonym Stronie w dniu 5 grudnia 2016 r.

W ocenie Organu drugiej instancji, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., tj. wszczęcie postępowania podatkowego, jednej z procedur weryfikacyjnych, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. wydanym na podstawie art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 O.p. - doręczonym Podatnikowi w dniu 17 marca 2017 r. - organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W trakcie ww. postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał skarżone postanowienie z dnia [...] marca 2017 r., którym przedłużył termin zwrotu VAT wykazany w korekcie deklaracji VAT-7K. za IV kwartał 2013 r. do dnia 19 maja 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu, tzn. przed upływem terminu wykazanego w korekcie deklaracji za 4 kwartał 2013 r. (przed dniem 10 marca 2014 r.), gdy weryfikacja rozliczenia Podatnika miała postać czynności sprawdzających, dokonywanych w ramach kontroli podatkowej stwierdził, że postanowienie organu podatkowego z dnia 27 marca 2017 r. o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy, zostało dokonane w ramach dalej trwających czynności sprawdzających, które weszło w fazę weryfikacji zwrotu w ramach postępowania podatkowego. Na potwierdzenie takiego stanowiska, odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., pkt 6.8., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16.

Organ II instancji podniósł, iż w uzasadnieniu skarżonego postanowienia z dnia [...] marca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego po odwołaniu się do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazał na postanowienie z dnia [...] marca 2014 r., o przedłużeniu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. w trakcie kontroli podatkowej. W treści ww. postanowienia organ podatkowy stwierdził, że cyt.: " W kontrolowanym okresie faktycznym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej przez Pana A.B. była sprzedaż hurtowa towarów: telefonów, komputerów, iPhone oraz usługi w zakresie szkoleń, warsztatów, wsparcia handlowego. Pan A.B. wykazał zwrot podatku od towarów i usług, dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahenta czeskiego J. s.r.o. NIP [...], co zdaniem organu pierwszej instancji wymaga dodatkowego sprawdzenia przez administrację podatkową Czech. Nabycia iPhone będącego przedmiotem WDT dokonano na terytorium kraju. W związku z tym wystąpiono do Urzędu Skarbowego właściwego dla kontrahenta kontrolowanej firmy o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie dokonanej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż zasadność przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego sprawdzenia. Odpowiedzi na wysłane wnioski są niezbędne do oceny stanu faktycznego dotyczącego zasadności przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług. Z uwagi na kwotę zwrotu podatku VAT, odpowiedzi w ww. sprawie są niezbędne do oceny stanu faktycznego, wynikającego z okazanych dowodów, dotyczących zasadności zwrotów podatku od towarów i usług, na mocy art. 87 ust. 2 ww. ustawy. (...)."

Dodatkowo, Organ odwoławczy wskazał, na protokół kontroli podatkowej doręczony w dniu 5 grudnia 2016 r. Skarżącemu. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych i zawartych w treści ww. protokołu wynika m.in., że w zakresie podatku naliczonego stwierdzone zostało, iż Skarżący obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez C. naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, gdyż na podstawie materiału dowodowego faktura wystawiona przez ten podmiot stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a jedynie były elementem nadużycia z udziałem "znikającego podatnika" na wcześniejszym etapie obrotu iPhonami. Organ podatkowy zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych VAT, wystawionych przez S. (zaewidencjonowanych w pozycjach rejestrów zakupów: 9/12 i 42/12) oraz faktury VAT wystawionej przez A. Spółka Akcyjna (pozycja 18/12 w rejestrze zakupów), gdyż jak ustalił, Podatnik nie wykazał związku nabyć, o których mowa na tych fakturach, z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, kontrolowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturach podatek naliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez Skarżącego w odniesieniu do hurtowego obrotu iPhonami spełniają normy określone w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 ust. 5 ww. ustawy. Firma nie dysponowała powyżej wymienionym towarem jako właściciel, zatem nie mogła dokonać i nie dokonała sprzedaży iPhonów wymienionych w fakturze 102/10/2013 z dnia 1 października 2013 r. wystawionej na rzecz J. s.r.o.

W ocenie organu podatkowego, działalność Skarżącego posiada oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie podatkowym, tzw. "karuzeli podatkowej", mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie hurtowego obrotu urządzeniami elektronicznymi oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu od podatku od towarów i usług. Nienależna korzyść, o której mowa w definicji "karuzeli podatkowej" możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku albo jak w przypadku Podatnika, poprzez uzyskanie zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu, poprzez kolejne podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej VAT".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że ww. protokół kontroli podatkowej został odebrany przez Skarżącego w dniu 5 grudnia 2016 r. Natomiast skarżone postanowienie zostało wydane w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. doręczonym Stronie w dniu 17 marca 2017 r. W przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy wskazał na przepisy art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, to konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze postępowania podatkowego, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji za niezasadną uznał argumentację zwartą w uzasadnieniu zażalenia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o:

- jego uchylenie w całości i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji;

- zobowiązanie organu pierwszej instancji tj. Naczelnika US w W. do uznania uprawnienia Skarżącego do zwrotu podatku VAT za 4 kwartał 2013 r. i zobowiązania organu podatkowego do natychmiastowego zwrotu tego podatku w kwocie 97.125,00 zł;

- zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez niezastosowanie się do tych przepisów polegające na zawarciu w treści skarżonego postanowienia nieprawidłowego, niekompletnego i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, tj. w szczególności nieprzedstawienie informacji, ani przesłanek o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczeniach podatku VAT, które to rozliczenia stanowią podstawę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jak również niewskazanie przepisów prawa materialnego, które Skarżący miałby rzekomo naruszyć i które w związku z tym uzasadniałyby wstrzymanie zwrotu podatku VAT, a także nieprzedstawienie uzasadnionych obaw organu podatkowego o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych;

2. art. 120 O.p. poprzez podejmowanie przez organy podatkowe, w trakcie niniejszej sprawy, działań wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i procesowego, w tym dokonując zatrzymania Skarżącemu zwrotu podatku VAT za 4 kwartał 2013 r., nie wskazując żadnych przesłanek oraz obaw mogących świadczyć o konieczności podejmowania tak drastycznych w skutkach działań wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz przedstawiając w postanowieniu uzasadnionych obaw organu podatkowego o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p.;

3. art. 120 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez organ podatkowy II instancji należytej i zgodnej z przepisami prawa kontroli prawidłowości działań organu podatkowego I instancji, w szczególności w zakresie wystawienia przez Naczelnika US postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT z dnia 27 marca 2017 r., mimo że termin zwrotu podatku VAT nastąpił z mocy prawa z dniem 5 grudnia 2016 r. tj. z dniem doręczenia protokołu kontroli podatkowej;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5. art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady dążenia do prawdy obiektywnej, w szczególności z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnie zebranym i pobieżnie rozpatrzonym materiale dowodowym;

6. art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie sprawy, nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;

7. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), dalej jako: Konstytucja RP, poprzez wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięć w niniejszej sprawie z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego;

8. art. 274b O.p. poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia z dnia 27 marca 2017 r., które dotyczy czynności sprawdzających, mimo wszczęcia i prowadzenia od dnia 14 marca 2017 r. postępowania podatkowego;

9. art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w odmowie dokonania wypłaty zwrotu podatku VAT, a tym samym utrzymywanie podatnika w stanie długotrwałej niepewności i nadmiernego zawieszenia, które utrudnia, a wręcz uniemożliwia normalne prowadzenie działalności gospodarczej.

10. przepisów art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia VAT;

11. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nierespektowanie przez organ I i II instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT;

12. art. 87 ust. 2 poprzez jego błędną wykładnię, nie wskazując, w jakiej procedurze zostało wydane postanowienie organu I instancji;

13. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy, poprzez ich niezastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT, podczas gdy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a nadto jak wynika z orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady).

W uzasadnieniu podniósł, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się rażących błędów merytorycznych i proceduralnych, w konsekwencji czego doszło do wydania rozstrzygnięć o stopniu wadliwości wyczerpującym znamiona rażącego naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 Ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem Sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze - czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz po drugie - czy termin ten został skutecznie przedłużony.

Zdaniem Sądu, mimo, że wątpliwości organów co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu są uzasadnione to postanowienie wymaga uchylenia z uwagi na fakt, iż termin ten nie został skutecznie przedłużony.

3. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są szczegółowo określone warunki. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 311/15) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

4. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna. Jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1512/14) i z 11 lutego 2015 r., (sygn. akt I FSK 621/14), WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 532/15) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07), w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

5. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Cel kontroli podatkowej jest szerszy od czynności sprawdzających. Niekiedy, co powinno wynikać z okoliczności przedmiotowej sprawy, bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1993/15).

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1768/11 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

6. Mając na względzie powyższe poglądy judykatury krajowej i unijnej, które Sąd podziela i przyjmuje za własne należy stwierdzić, że na tle okoliczności występujących w tej sprawie zasadnie organy podatkowe podniosły wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Organ I instancji w swoim postanowieniu wskazał, że w kontrolowanym okresie faktycznym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej przez Pana A.B. była sprzedaż hurtowa towarów: telefonów, komputerów, iPhone oraz usługi w zakresie szkoleń, warsztatów, wsparcia handlowego. Pan A.B. wykazał zwrot podatku od towarów i usług, dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahenta czeskiego J. s.r.o., co zdaniem organu pierwszej instancji wymaga dodatkowego sprawdzenia przez administrację podatkową Czech. Nabycia iPhone będącego przedmiotem WDT dokonano na terytorium kraju. W związku z tym wystąpiono do Urzędu Skarbowego właściwego dla kontrahenta kontrolowanej firmy o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie dokonanej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż zasadność przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego sprawdzenia. Odpowiedzi na wysłane wnioski są niezbędne do oceny stanu faktycznego dotyczącego zasadności przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług. Z uwagi na kwotę zwrotu podatku VAT, odpowiedzi w ww. sprawie są niezbędne do oceny stanu faktycznego, wynikającego z okazanych dowodów, dotyczących zasadności zwrotów podatku od towarów i usług, na mocy art. 87 ust. 2 ww. ustawy.

Organ odwoławczy natomiast wskazał, na protokół kontroli podatkowej doręczony w dniu 5 grudnia 2016 r. Skarżącemu. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych i zawartych w treści ww. protokołu wynika m.in., że w zakresie podatku naliczonego stwierdzone zostało, iż Skarżący obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez C. naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, gdyż na podstawie materiału dowodowego faktura wystawiona przez ten podmiot stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a jedynie były elementem nadużycia z udziałem "znikającego podatnika" na wcześniejszym etapie obrotu iPhonami. Organ podatkowy zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych VAT, wystawionych przez S. (zaewidencjonowanych w pozycjach rejestrów zakupów: 9/12 i 42/12) oraz faktury VAT wystawionej przez A. Spółka Akcyjna (pozycja 18/12 w rejestrze zakupów), gdyż jak ustalił, Podatnik nie wykazał związku nabyć, o których mowa na tych fakturach, z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, kontrolowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturach podatek naliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez Skarżącego w odniesieniu do hurtowego obrotu iPhonami spełniają normy określone w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 ust. 5 ww. ustawy. Firma nie dysponowała powyżej wymienionym towarem jako właściciel, zatem nie mogła dokonać i nie dokonała sprzedaży iPhonów wymienionych w fakturze 102/10/2013 z dnia 1 października 2013 r. wystawionej na rzecz J. s.r.o.

W ocenie organu podatkowego, działalność Skarżącego posiada oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie podatkowym, tzw. "karuzeli podatkowej", mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie hurtowego obrotu urządzeniami elektronicznymi oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ prawidłowo wskazał również, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z korekty deklaracji VAT-7K za 4 kwartał 2013 r., tj. wszczęcie postępowania podatkowego, jednej z procedur weryfikacyjnych, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy zostały zobiektywizowane okoliczności faktyczne, które mogą, co należy podkreślić, a nie muszą, wskazywać na występowanie oszustwa podatkowego. Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako zupełnie bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać.

Działanie organów podatkowych mieści się zatem w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz jest zgodne z celem tego przepisu.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b O.p. rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Zatem, zdaniem Sądu, w takich okolicznościach sprawy nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów, bowiem organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy wskazujący na zasadność wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku oraz uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotne jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 61/18).

7. Kluczowa kwestia w sprawie jest jednak inna. Ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wymaga zbadania, czy zostało ono wydane przed upływem terminu do zwrotu oraz w konsekwencji tego, czy termin ten został skutecznie przedłużony.

Podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7K za 4 kwartał 2013 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 97.125,00 zł. Termin ten upłynął w dniu 10 marca 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 281 i art. 283 O.p., wszczął w dniu 5 marca 2014 r. kontrolę podatkową wobec A. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2013 r. zakończonej protokołem kontroli, doręczonym Stronie w dniu 5 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K za 4 kwartał 2013 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Powyższe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 6 marca 2014 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. wydanym na podstawie art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2013 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 17 marca 2017 r.

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 97.125,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za 4 kwartał 2013 r., jako kwoty do zwrotu w terminie 25 dni, do dnia 19 maja 2017 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 31 marca 2017 r.

Z powyższego wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. termin zwrotu podatku nie został skutecznie przedłużony, gdyż postanowienie to zostało doręczone Stronie po upływie terminu do zwrotu wynikającego z poprzedniego postanowienia.

Na marginesie zauważyć należy, że odrębną kwestią w sprawie jest to, czy przedłużenie terminu zwrotu podatku poprzez ogólne wskazanie w postanowieniu poprzedzającym wydanie postanowienia będącego przedmiotem niniejszego postępowania - "do czasu zakończenia kontroli podatkowej" było skuteczne.

Bezspornym jest, że postanowieniem poprzedzającym wydanie postanowienia będącego przedmiotem niniejszego postępowania termin zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli w dniu 5 grudnia 2016 r., tymczasem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w dniu 27 marca 2017 r., a doręczone w dniu 31 marca 2017 r. – po upływie ok. 4 miesięcy od czasu zakończenia kontroli podatkowej.

Termin zwrotu nie został więc skutecznie przedłużony, gdyż postanowienie w tym przedmiocie zostało nie tylko doręczone, ale i wydane po upływie tego terminu.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Przywołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. - czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub z upływem terminu wskazanym w ostatnim wydanym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem art. 120 i 121 i art. 217 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez wydanie go po upływie terminu do zwrotu podatku. Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie.

8. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa, a postanowienie je poprzedzające podlega uchyleniu na podstawie art. 135 Ppsa, co orzeczono w sentencji wyroku.

Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 Ppsa.