Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 498/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S.S. i M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 802/16 w sprawach ze skarg: S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] oraz M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., październik 2010 r. i luty 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych oraz od M.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skargi kasacyjne oraz odpowiedzi na skargi kasacyjne

1.1. S.S. i M.D., reprezentowani przez tego samego pełnomocnika, zaskarżyli w jednym piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 802/16. Wyrokiem tym Sąd - po uprzednim połączeniu spraw ze skarg obu Skarżących do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2016 r. (dalej: Dyrektor IS), nr [...] oraz oddalił skargę M.D. na decyzję Dyrektora IS z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr [...].

1.2. Sprawy podatkowe zakończone zaskarżonymi decyzjami dotyczyły oddzielnego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności każdego ze Skarżących za zaległości podatkowe wraz z W. sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2009 r., październik 2010 r. i luty 2011 r., należnych odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowiska Dyrektora IS (który rozstrzygał obie sprawy w następstwie odwołań S.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 23 listopada 2015 r. oraz M.D. od decyzji tego Naczelnika z dnia 9 listopada 2015 r.) co do wystąpienia przesłanek z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności członów zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe takiej spółki.

1.3. Skargami kasacyjnymi o tożsamej treści Skarżący zaskarżyli wyrok Sądu pierwszej instancji - każdy w części go dotyczącej (bo tak w kontekście dopuszczalności tych skarg zakwalifikował je NSA, mając na względzie wniesienie ich od jednego wyroku, ale wydanego przecież w dwóch odrębnych sprawach sądowoadministracyjnych różnych osób oraz wyrażenie rzeczonych skarg kasacyjnych w jednym piśmie procesowym), a razem w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy (każdego ze Skarżących, bo mimo procesowego ich połączenia nadal pozostały dwie sprawy sądowoadministracyjne - wyj. własne NSA) do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych (czyli w istocie dla każdego ze Skarżących w jego sprawie - wyj. własne NSA).

1.4. Sądowi pierwszej instancji w sposób tożsamy Skarżący zarzucili naruszenie:

po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) w związku z:

1) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361, z późn. zm.; dalej: P.u.n.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że opisana w tym przepisie niewypłacalność zachodzi również wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań wyłącznie względem jednego wierzyciela;

2) art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że opisana w tym przepisie niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy ekonomiczne wskaźniki, tj. bieżącej płynności oraz ogólnego zadłużenia osiągają takie, a nie inne wartości;

po drugie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji uznania przez organ, że niezgłoszenie przez zarząd wniosku o upadłość Spółki przed dniem 15 lutego 2012 r. było zawinione przez S.S.;

2) art. 116 O.p. przez wydanie decyzji, w której nie dołożono starań w poszukiwaniu majątku Spółki, uznając bezpodstawnie, iż egzekucja zobowiązań była w całości bezskuteczna;

3) art. 118 w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora IS oraz nieumorzenie w tej części postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia;

4) art. 122 O.p. przez błędne ustalenie, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w okresie sprawowania funkcji członka zarządu;

5) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego, w szczególności:

- nieustalenie daty sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r.;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której zaistniał stan niewypłacalności Spółki, oparcie ustaleń na wyliczeniach własnych, wskaźnikach nieprzystających dla ustalenia przesłanek niewypłacalności;

- nieustalenie z jaką datą opublikowana została lista wierzytelności zatwierdzona przez sędziego komisarza, tj. daty z jaką można było dopiero stwierdzić, że zobowiązania spółki z o.o. W. przekroczą jej majątek i tym samym, iż Spółka nie otrzyma zapłaty należnych jej roszczeń;

6) art. 191 O.p. przez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego na skutek nieprzeprowadzenia koniecznych dla wydanej decyzji dowodów i oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na stwierdzeniu istnienia stanu niewypłacalności Spółki na podstawie dokonanych przez dowolną osobę, nie biegłego z zakresu rachunkowości, obliczeń jakichkolwiek niepowiązanych wprost z niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 P.u.n. wskaźników ekonomicznych;

7) art. 216 O.p. przez niewydanie postanowienia, które w sentencji rozpoznawałoby złożony przez Skarżących wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu 963 dokumentów księgowych Spółki, których analiza przez biegłego z zakresu rachunkowości winna prowadzić do konkluzji, że w dniu 15 lutego 2012 r. nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w tym, że majątek Spółki przewyższał ciążące na niej zobowiązania;

8) art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora IS w zakresie istniejącej nadpłaty w podatku CIT, mimo, że w dacie wydania decyzji ostatecznej nadpłata ta istniała oraz fakt ten był znany organowi drugiej instancji.

1.5. Dyrektor IS w tożsamych odpowiedziach na skargi kasacyjne (tak należało zakwalifikować jedno pismo procesowe w tym przedmiocie - wyj. własne NSA) wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych (czyli w istocie w każdej ze spraw obu Skarżących - wyj. własne NSA).

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w rozpoznanych sprawach z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skarg ani do umorzenia postępowań przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skarg kasacyjnych każdego ze Skarżących mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu spraw i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów.

2.3. Skarga kasacyjna S.S. oraz skarga kasacyjna M.D. (tożsame w treści, bo zawarte w jednym piśmie procesowym) zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazały się niezasadne i dlatego podlegały oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.4. Zgodnie z art. 116 § 1 ab initio O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.) Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ewentualnie, gdy wykaże, iż niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy (a contrario art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p.) Przesłankę wyłączającą odpowiedzialność stanowi również wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (a contrario art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) Przepisy te - mocą art. 116 § 4 O.p. - stosuje się również do byłego członka zarządu.

2.5. Obaj Skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 116, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a także art. 11 P.u.n., wywodzili w istocie, że w kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji sprawach podatkowych: 1) w okresie sprawowania funkcji członka zarządu nie wystąpił stan niewypłacalności Spółki uzasadniający złożenie wniosku o jej upadłość; 2) zarząd Spółki nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji w której nie miał i nie mógł mieć wiedzy o jej zobowiązaniu podatkowym za grudzień 2009 r.; 3) organ nie dołożył starań w poszukiwaniu majątku Spółki.

Oprócz tych naruszeń Skarżący sformułowali w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 216 O.p, które przez pryzmat motywów zawartych w uzasadnieniu owych skarg można było identyfikować z dążeniem do podważenia przez Skarżących ustaleń w obszarach do których następnie zastosowano zaskarżone skargami kasacyjnymi przepisy art. 116 O.p., wymienione powyżej w zarzutach.

2.5.1. Wszystkie zarzuty postawione wobec Sądu pierwszej instancji okazały się niezasadne.

Skarżący nie podważyli skutecznie ustaleń organu podatkowego, zaaprobowanych przez ten Sąd, że w okresie sprawowania funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Sąd pierwszej instancji przyjął, że Spółka miała zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT. Kwoty tych zaległości wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji za październik 2010 r. i luty 2011 r. (Spółka w 2011 r. tylko częściowo uregulowała te zaległości - przyp. NSA), a w przypadku grudnia 2009 r. - z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT (nota bene powstałego z mocy prawa). Nie były to przy tym jedyne zobowiązania - jak wadliwie sugerowano w skargach kasacyjnych. Spółka posiadała bowiem również zobowiązania cywilnoprawne wobec podmiotów prywatnych. Jak ustaliły organy podatkowe i co przyjął Sąd wydając zaskarżony wyrok, w czasie sprawowania funkcji członków zarządu przez obu Skarżących kierowana przez nich Spółka, oprócz zaległości podatkowych, nie regulowała swoich zobowiązań wynikających z faktur z dnia 27 października 2010 r. i 28 sierpnia 2011 r., które wystawiła W.. z o.o. Zupełnie więc bezpodstawnie Skarżący twierdzili, że Spółka nie posiadała w 2011 r. zobowiązań. Zaległości podatkowe za październik 2010 r. i luty 2011 r. wynikały z nie w całości wpłaconego podatku wykazanego w deklaracjach złożonych przez Spółkę, zaś za grudzień 2009 r. zostały potwierdzone decyzją tzw. wymiarową z dnia 10 września 2014 r. wydaną w stosunku do Spółki właśnie za ten okres rozliczeniowy. Okoliczność wydania tej decyzji już po zakończeniu przez Skarżących sprawowania funkcji członka zarządu (czyli po dniu 15 lutego 2012 r.) z prawnego punktu widzenia nie "przesuwała" momentu powstania rzeczonej zaległości na czas wydania owej decyzji. Z kolei istnienie zaległości wobec innego wierzyciela niż Skarb Państwa miało potwierdzenie w ustaleniach odnoszących się do wspomnianych faktur pochodzących od spółki z o.o. W. W zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzjach jednoznacznie wskazano na te właśnie okoliczności (str. 13), co przeczy uwadze Skarżących o rzekomo lakonicznym opisie Dyrektora IS w zakresie istnienia drugiego wierzyciela Spółki. Ponadto Sąd ten w omawianym tu obszarze przyjął ocenę prawną, że samo wystawienie i doręczenie faktury stanowi wezwanie do zapłaty. Skarżący nie sformułowali zaś przeciw takiemu podejściu stosownej kontrargumentacji. Oznaczało to zatem brak podważenia sądowej oceny co do tego, że nawet gdy termin płatności nie został wskazany na fakturze, to zobowiązanie jej dotyczące jest wymagalne.

Wbrew więc stanowisku Skarżących skonstatować trzeba było, że Spółka posiadała w 2011 r. kilka zobowiązań oraz więcej niż jednego wierzyciela. Zarzuty skarg kasacyjnych próbujące to podważyć były tym samym chybione.

W efekcie również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie mógł zostać uwzględniony. Skarżący wskazywali bowiem na błędne, ich zdaniem, uznanie organu podatkowego, że niewypłacalność podmiotu zachodzi także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań wyłącznie względem jednego wierzyciela. Tymczasem w realiach rozpoznanych spraw najpierw Dyrektor IS, a potem Sąd pierwszej instancji, przyjęli zupełnie odmiennie. Świadczą o tym twierdzenia tych podmiotów odwołujące się do istnienia kilku zobowiązań Spółki oraz co najmniej dwóch wierzycieli, tj. Skarbu Państwa i spółki z o.o. W.

Prawidłowo zatem finalnie zostało przyjęte, że w przypadku Spółki została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n., a więc, że powinna ona złożyć wniosek o upadłość z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla Dyrektora IS, jak wskazał w każdej z zaskarżonych decyzji: "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż w 2011 r. zaistniały okoliczności uzasadniające obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość W. Sp. z o.o. w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) [...] Uwzględniając jako pierwszą niezapłaconą zaległość [...] należałoby uznać, że to z upływem terminu wymagalności drugiego z wymienionych zobowiązań (z dniem 25.11.2010 r.) rozpoczął się bieg terminu do złożenia wniosku o upadłość. Pomijając, jako jeszcze nieujawnione w sposób formalny, wskazane jako pierwsze zobowiązanie za XII 2009 r. to upływ terminu płatności trzeciego z wymienionych zobowiązań (z dniem 25.03.2011 r.) wskazuje na rozpoczęcie biegu czternastodniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość, co oznacza, iż termin ten upłynął w dniu 8 kwietnia 2011 r. [...] organ odwoławczy ustalił jako przesłankę niewypłacalności - nieregulowanie zobowiązań Spółki, a nie - przekroczenie wartości aktywów przez zobowiązania".

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował tej oceny, przyjmując za Dyrektorem IS, że bez znaczenia w rozpoznanych sprawach było to, czy wartość majątku Spółki przekroczyła wartość jej zobowiązań.

Z tej perspektywy nie mogły więc odnieść zamierzonego skutku zarzuty skarg kasacyjnych mające na celu wykazanie braku zaistnienia w sprawach przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. Obaj Skarżący w nawiązaniu do tego przepisu podnieśli motywy odnośnie do: - majątku Spółki, jej zobowiązań, środków trwałych i kapitału zapasowego; - wskaźników bieżącej płynności i zadłużenia; - sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r. dopiero w roku następnym; - konieczności powołania biegłego z rachunkowości. Wymienione motywy pozostały jednak bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Jako kluczowa w sprawach Skarżących jawiła się bowiem konieczność podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do ziszczenia się przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n., gdyż to na niej zasadzało się stanowisko tego organu i Sądu o niewypłacalności Spółki oraz rozpoczęciu biegu terminu do złożenia wniosku o jej upadłość. Z punktu widzenia zdarzeń statuujących niewypłacalność oraz daty granicznej właściwej dla oceny realizacji powinności "upadłościowych", przyjętych przez Dyrektora IS w decyzjach kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji, kwestia ustaleń czynionych na tle majątku Spółki nie miała znaczenia. Oznaczało to, że wszelkie zastrzeżenia sformułowane w skargach kasacyjnych oparte na stanie majątkowym Spółki były obojętne dla wyniku spraw.

2.5.2. Skarżący wywodzili także, że zarząd Spółki nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki, gdyż księgowością zajmowały się uprawnione do tego osoby, zaś oni sami nie mogli wiedzieć o istnieniu zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r., bo określała je decyzja później wydana.

W tym kontekście odnotować wypadło, że Skarżący - czego nie podważono właściwymi do tego zarzutami - mieli legitymację formalną (prawną) do pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Według zatem art. 116 § 2 O.p. ponosili odpowiedzialność za przypisane w ich sprawach zaległości podatkowe Spółki (wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi). Podejmując się piastowania funkcji członka zarządu powinni zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki, co zostało wyraźnie wskazane w art. 201 § 1 i art. 208 § K.s.h. Z odpowiedzialności tej nie zwalnia, co do zasady, okoliczność powierzenia zagadnień księgowych w Spółce wykwalifikowanym do tego pracownikom i co za tym idzie brak ewentualnej wiedzy członków zarządu o istnieniu zaległości podatkowej. W przeciwnym razie, każde, nawet hasłowe - tak jak w rozpoznanych zaskarżonym wyrokiem sprawach podatkowych - powołanie się na taką okoliczność zwalniałoby członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, którą to on w sytuacji ustawowo przewidzianej powinien ponieść.

Skarżący wskazali również na konieczności powołania biegłego "w celu ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki". Warunki, w jakich zachodzi potrzeba powołania biegłego, normują przepisy art. 197 O.p. Naruszenia tego przepisu jednak nie zarzucono. Z tej przyczyny trzeba było powtórzyć za Sądem pierwszej instancji niepodważone zarzutem stanowisko, że sprawa nie wymagała wiadomości specjalnych, które winien uzewnętrznić biegły w formie stosownej opinii.

2.6. Podsumowując, zarzuty skarg kasacyjnych były nieusprawiedliwione. Nie podważono nimi ani okoliczności pełnienia przez Skarżących funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych, ani że Spółka ta w okresie pełnienia przez nich wspomnianych funkcji była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Skutecznie nie zakwestionowano również, że Skarżący powinni zgłosić wniosek o upadłość Spółki najpóźniej do dnia 8 kwietnia 2011 r. To z kolei - wobec bezzasadnych motywów w obszarze braku winy Skarżących w niezłożeniu do tego czasu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości) - prowadziło do uznania, że zawarta w art. 116 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przesłanka egzoneracyjna nie zaistniała w rozpoznanych sprawach sądowoadministracyjnych. Ponadto w sprawach tych nie budziło wątpliwości, że egzekucja zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna, gdyż wywiedziono to w sposób jednoznaczny z faktu umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, oświadczenia likwidatora Spółki o braku jej majątku, a także nie wskazania przez Skarżących majątku Spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń publicznoprawnych. Skarżący zupełnie gołosłownie zarzucali, że organ nie dołożył starań w poszukiwaniu majątku Spółki.

2.7. Jako nietrafny jawił się ponadto zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 127 O.p. motywowany brakiem uchylenia przez Dyrektora IS decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych nadpłaty w podatku CIT. Podkreślić należało, że organy prowadziły postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności każdego z członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2009 r., październik 2010 r. i luty 2011 r. Istotne zatem w nich było ustalenie tej odpowiedzialności, a następnie jej zakresu na moment wydania decyzji w tym przedmiocie. Częściowe uregulowanie zaległości podatkowych po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygającej o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe nie oznaczało, iż decyzja ta była obarczona wadą. Ważkie dla osoby w stosunku której odpowiedzialność tą orzeczono jest bowiem to, że zaliczenia dokonane po dniu wydania decyzji, jak w realiach tych spraw podał Dyrektor IS, zmieniają wysokość zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Nie powodują one jednak konieczności korekty (zmiany) wydanej decyzji.

2.8. Zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia również nie zasługiwały na uwzględnienie. Gołosłownie, bez odniesienia się do ustaleń organu podatkowego zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący w uzasadnieniu skarg kasacyjnych wskazali, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji przedawniły się zobowiązania podatkowe za grudzień 2009 r. i październik 2010 r. Skarżący pominęli jednak milczeniem ustalenia tego organu co do przerwania i zawieszenia biegu terminu owych zobowiązań podatkowych. Dyrektor IS w obu zaskarżonych decyzjach podał dokładnie okoliczności stanowiące o nieprzedawnieniu się rzeczonych zobowiązań (zob. odpowiednio str. 5 i 6). W tej sytuacji skutecznie nie zakwestionowano przyjętych w tym obszarze ustaleń.

Ponadto wyjaśnić należało, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ma charakter konstytutywny; kreuje ona ową odpowiedzialność. Z tego względu 5 letnim termin, o którym mowa w art. 118 O.p., dla wydania takiej decyzji, dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Właściwie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawach skutecznie powstała odpowiedzialność członków zarządu, gdyż decyzje organu pierwszej instancji z dnia 9 i 23 listopada 2015 r., doręczono odpowiednio w dniu 26 listopada i 8 grudnia 2015 r., czyli przed upływem 5 lat od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa za grudzień 2009 r., październik 2010 r. i luty 2011 r. Nietrafnie zatem Skarżący sformułowali w skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 118 w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargi, które były objęte wpisami stałymi; - skargi kasacyjne wnieśli Skarżący w 2017 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedzi na skargi kasacyjne sporządzone przez radcę prawnego, który prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargi kasacyjne.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając na rzecz organu podatkowego od S.S. oraz od M.D. po 480 zł w każdej ze spraw kasacyjnych tych Skarżących.