Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 857/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie NSA Ewa Madej, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w całości w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], którą organ kontroli dokonał zmiany wydanej decyzji z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania A S.A. z siedzibą w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok z kwoty [...] złotych do kwoty [...] złotych oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z kwoty [...] złotych do kwoty [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podano, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej za 2001 rok odnośnie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w jednostce A Sp. z o.o. z siedzibą w K., organ I instancji stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu w/w podatku o kwotę [...] złotych na skutek zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę w zeznaniu wstępnym CIT-8 (w dniu 18 kwietnia 2002 roku jednostka złożyła korektę do zeznania wstępnego CIT-8, informując, że dane zawarte w "CIT-8 korekta" są ostateczne).

W dniu 28 grudnia 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na w/w rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], nr [...] wydanym na skutek odwołania Spółki wniesionego dnia 9 stycznia 2006 roku zwrócił sprawę do organu pierwszej instancji celem zmiany decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...].

W konsekwencji wydana została decyzja z dnia [...], nr [...], od której Spółka wniosła odwołanie pismem z 25 sierpnia 2006 roku. Organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że istotą decyzji zmienionej w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) jest wchłonięcie poprzedniej decyzji przez nową, a podatnik wniósł odwołanie zarówno od decyzji pierwotnej jak i od decyzji zmieniającej – przedmiotem postępowania odwoławczego była jedna decyzja tj. decyzja z dnia [...] oraz odwołania wniesione pismem z dnia 9 stycznia 2006 roku oraz z dnia 25 sierpnia 2006 roku.

Organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż Spółka zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego z powodu zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę ogółem [...] złotych jak również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych.

Zdaniem organu I instancji zaniżenie przychodów podatkowych nastąpiło wskutek :

1) nie ujęcia w rachunku podatkowym wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki z tytułu prac księgowych wykonywanych przez K. P. w kwocie [...] złotych,

2) wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez A S.A. środka transportowego (ładowarki Ł-34) w kwocie [...] złotych,

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane natomiast zostało ujęciem w ciężar kosztów wydatków poniesionych z tytułu:

3) wydatków poniesionych za inny podmiot gospodarczy w kwocie [...] złotych,

4) wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń dla członków Rady Nadzorczej A S.A. w związku z pełnieniem funkcji członków Rady Nadzorczej w kwocie [...] złotych,

5) wydatków z tyt. wypłaconych wynagrodzeń członkom zarządu w kwocie [...] złotych,

6) kosztu wykonania przez B Sp. z o.o. na rzecz jednostki "usługi spedycyjnej" w kwocie [...] złotych,

7) wydatków w kwocie [...] złotych z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez C Sp. z o.o. oraz D s.c.,

8) wydatków w kwocie [...] złotych poniesionych na rzecz zleceniobiorców z tytułu organizacji porozumień kompensacyjnych.

W odwołaniu strona zakwestionowała nie uznanie wydatków wymienionych w pkt od 4 do 8, jak również odsetek z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok, wnosząc o uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji i dokonanie jej zmiany, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120, 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 230a ponadto art. 53a tj. zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niepodjęcia przez organ kontroli wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mających wpływ na wynik sprawy a także nieuprawnioną zmianę decyzji poza zakresem wskazanym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Spółka zarzuciła przy tym naruszenie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 ze zm.).

Spółka nie zgodziła się zakwestionowaniem przez organ I instancji kwoty [...] złotych tytułem organizowania przez zleceniobiorców porozumień kompensacyjnych wskazując w szczególności na specyfikę wielostronnych porozumień kompensacyjnych, opisując mechanizm działania tych porozumień i wskazując w konsekwencji na zasadność odniesienia do kosztów uzyskania przychodów prowizji dla zleceniobiorców tytułem organizowania/ współorganizowania przez nich porozumień kompensacyjnych. Przyznano co prawda, że sposób postępowania uczestników przedmiotowych porozumień nie został szczegółowo i pisemnie odzwierciedlony w umowach zlecenia uznając przy tym jednak, że nie stoi to w sprzeczności z zasadami kształtowania swobody umów w prawie cywilnym tym bardziej, że żadna ze stron nigdy nie kwestionowała ani skuteczności rozliczania porozumienia kompensacyjnego w którym rozliczano zobowiązania i należności wobec A S.A. ani późniejszego anulowania zobowiązań i należności Spółki oraz opisanego powyżej rozliczenia zwrotnego. Spółka wskazała przy tym, że był to model umownego rozliczania wypracowany przez praktykę obrotu gospodarczego, co uzasadniało istnienie elementów uzgadnianych w sposób dorozumiany. Spółka wskazała przy tym na błędne zastosowania w sprawie art. 498 k.c. z tej przyczyny, iż przepis ten dotyczy czynności prawnych odbiegających od analizowanych porozumień kompensacyjnych gdzie nie istniało uprawnienie dokonania potrącenia mocą jednostronnego oświadczenia wierzyciela i nie może mieć zastosowania do badanego stanu faktycznego. Wskazanie przy tym, że z powodu braku zobowiązań Spółki względem uczestników kompensat, porozumienia kompensacyjne nie mogły zostać przeprowadzone, w ocenie Spółki stanowiło jedynie błędną i tendencyjną interpretację treści pism uczestników kompensat stanowiących dowód w sprawie.

W konsekwencji w ocenie Spółki koszty dla zleceniobiorców tytułem organizowania/współorganizowania danych porozumień kompensacyjnych były zasadnie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarachowane do kosztów uzyskania przychodów i wiązały się z przychodem jednostki w postaci prowizji uzyskiwanej w ramach umowy zlecenia, w której odwołujący był zleceniobiorcą.

Jednocześnie zdaniem Spółki odmowa prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktury z dnia 19 kwietnia 2001 roku tytułem wykonania usługi spedycyjnej przez B Sp. z o.o. wynikała z uznaniowości i nie popartego opinią biegłego przyjęcia, że wykonane przez tę spółkę opracowanie nie zawiera informacji, które mogłyby być wykorzystane przez podatnika przy prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Zarzucono przy tym nieuzasadnione nieuwzględnienie przez organ I instancji przedstawionej przez stronę korespondencji oraz wyjaśnień w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w zakresie handlu siarczanem amonu oraz planowanym pozyskiwaniem surowców z rynków wschodnich, powołując przy tym w szerokim zakresie orzecznictwo NSA.

Spółka kwestionując przy tym odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wypłaconego wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej oraz członków zarządu wskazała, że rozstrzygnięcie organu I instancji w tej kwestii opiera się jedynie na "rozważaniach", co świadczy o brakach dowodowych. Dokonano przy tym analizy zakresu czynności i podporządkowania zgodnie ze schematem organizacyjnym oraz zawartych umów wywodząc na tej podstawie o braku bezpośredniego podporządkowania zarządowi Spółki a tym samym o niezgodności twierdzeń organu ze stanem faktycznym w sprawie.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, umowy o pracę z członkami zarządu zostały zawarte przez nową Radę Nadzorczą powołaną w dniu 7 maja 2001 roku, a więc organ w składzie innym niż podejmujący uchwałę o zatrudnieniu członków zarządu na podstawie umowy o pracę i o określeniu wysokości wynagrodzenia z tego tytułu.

W ocenie Spółki twierdzenia organu orzekającego w tym zakresie nie zostały poparte dowodami co pociąga za sobą brak podstaw do kwestionowania tak skuteczności umów jak i prawa zaliczenia powołanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W kontekście wynagrodzenia J. W., członka rady nadzorczej, którego wynagrodzenia z tego tytułu organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, powołano się na treść art. 385 oraz 392 § 1 kodeksu spółek handlowych, wywodząc na tej podstawie o dopuszczalności wykonywania obowiązków członka Rady Nadzorczej nawet przy braku pełnego składu tego organu oraz uprawnieniu otrzymywania wynagrodzenia z tego tytułu jako należnego nie Radzie Nadzorczej łącznie lecz poszczególnym jej członkom.

Spółka nie zgodziła się również z argumentacją organu I instancji w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] złotych poniesionych tytułem usług pośrednictwa finansowego zarzucając, iż w toku prowadzonego postępowania nie zbadano w szczególności realizacji istoty zawartych umów, obciążając przy tym negatywnymi konsekwencjami podatkowymi wyłącznie Spółkę, bez zbadania czy ewentualne nieprawidłowe działania C Sp. z o.o. oraz D s.c. nie powinny obciążać w istocie tych podmiotów. W ocenie Spółki brak informacji na temat przebiegu negocjacji i rozmów poprzedzających zawarcie porozumień kompensacyjnych, w analizowanych pismach uczestników tych porozumień, nie świadczą o nie uczestniczeniu w/w firm w kwestionowanych transakcjach.

W ocenie Spółki sprzecznie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi w szczególności z art. 187 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzono przy tym dowodów z zeznań świadków posiadających wiedzę tak w zakresie przebiegu porozumień kompensacyjnych, w których organizowaniu uczestniczyły firmy C i D, jak i w odniesieniu do "możliwości transportowych" powołanych podmiotów.

Spółka zarzuciła również organowi I instancji naruszenie art. 230 Ordynacji podatkowej, w sposób który może stanowić samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek zmiany przez ten organ własnej decyzji poza zakresem wskazanym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., poprzez nie ograniczenie się li tylko do zmiany rachunkowej wyliczeń, lecz dopisanie również kolejnych 6 stron uzasadnienia decyzji zmieniając opis i uzasadnienie wyliczenia wskazanych odsetek. W konsekwencji powołanych zarzutów merytorycznych Spółka zakwestionowała również określenie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji.

W zakresie zawyżenia koszów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych stanowiącą wartość wydatków dla zleceniobiorców tytułem organizowania przez nich porozumień kompensacyjnych organ odwoławczy stwierdził, iż koszty prowizji ponoszone przez jednostkę na rzecz kontrahentów nie mogą być związane z realizacją umów zleceń poprzez przeprowadzenie porozumień kompensacyjnych celem windykowania wierzytelności, ponieważ zleceniobiorcy na podstawie wzajemnych oświadczeń woli poprzez udział w porozumieniach kompensacyjnych byli obowiązani jako dłużnicy E dokonać przelewu kwoty należnej dla E na konto wierzyciela E za pośrednictwem A S.A. Organ uwzględniając treść art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż brak dowodów potwierdzających przede wszystkim zrealizowanie przedmiotowych usług, identyfikowanych jako windykowanie wierzytelności, w ramach zawartych umów, na rzecz skarżącej spółki przez zleceniobiorców. Chodzi o windykowanie wierzytelności poprzez organizację porozumień kompensacyjnych. Tym samym, jak ocenił organ, przy braku możliwości powiązania wpływu przedmiotowych wydatków na przychody Spółki – nie dostrzeżono podstaw do zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez organ I instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw prawnych do uwzględnienia argumentów jednostki w kwestii zarachowania do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków w kwocie [...] złotych z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez Spółki C i D.

Powołując się na art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że o klasyfikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie mogą wyłącznie stanowić przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków. O kosztowym charakterze wydatków nie mogą też stanowić wyłącznie regulacje wynikające wprost z prawa cywilnego.

Dlatego też organ uznał, iż dla prawidłowego odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego należy łączyć ze sobą dokumentowanie poniesionych wydatków z regulacjami wynikającymi wprost z prawa.

Dowody w postaci rachunków czy faktur, jak zaznaczył organ odwoławczy, odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, dlatego też muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Organ stwierdził również, iż podatnicy mają obowiązek przedstawienia dowodów, jeżeli zaistnieją jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki.

Organ uznał również, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału nie może być mowy o dokonaniu manipulacji przez organ I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji jednostki w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia za posiedzenia członków Rady Nadzorczej w okresie od maja do grudnia 2001 roku w ogólnej kwocie [...] złotych jak i członków zarządu Jednostki A S.A. z tytułu zawartych umów w łącznej kwocie [...] złotych. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, kierując się przy tym stwierdzeniem, iż wynagrodzenia te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, albowiem osoby te zostały powołane w skład Rady Nadzorczej z naruszeniem art. 387 § 2 KSH zgodnie z którym osoby, które podlegają bezpośrednio członkowi zarządu lub likwidatorowi nie mogą być jednocześnie członkiem rady nadzorczej co w konsekwencji skutkował także brakiem rady nadzorczej.

Zgodnie z postanowieniem art. 385 § 1 KSH Rada Nadzorcza składa się co najmniej z trzech członków powołanych i odwoływanych przez Walne Zgromadzenie. Zatem organ w składzie poniżej ustawowego minimum nie może działać.

Zaznaczono, że organ I instancji w uzasadnieniu wyraził trafny pogląd stwierdzając, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz brzmienia art. 387 § 2 KSH należy stwierdzić, że uchwała nr 15 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 7 maja 2001 roku była nieskuteczna w części powołania pani B. G. oraz pana R. R. na członków Rady Nadzorczej.

Podkreślono, że art. 379 KSH ma charakter bezwzględnie obowiązujący, to znaczy, iż czynność dokonana sprzecznie z przepisem art. 370 KSH, przy braku właściwej reprezentacji spółki przez radę nadzorczą powoduje bezskuteczność tej czynności na gruncie ustaw podatkowych.

W związku z tym skonstatowano, że wynagrodzenie wypłacone dla członków zarządu na podstawie zawartych umów o pracę nie może być zaliczone w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie stwierdził także podstaw prawnych do zmiany decyzji organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku za "usługę spedycji" zarachowanej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2001 roku o wartości netto [...] złotych, podatek VAT [...] złotych, wystawionej przez B sp. z o.o. Organ uznał, iż przedmiot sporu w sprawie związany jest z charakterem sporządzonego opracowania pt: "Ocena dostępności" wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług B – podstawowych elementów przewozu". I w tym wypadku stwierdzono, że Spółka nie wskazała dowodów potwierdzających związek przyczynowo – skutkowy poniesionego na opracowanie wydatku, z przychodem Spółki.

Organ odwoławczy - odnosząc się do charakteru sporządzonego opracowania - wskazał, iż przedłożony dokument, poprzez zawarte w nim sformułowania, zawiera w istocie charakterystykę oferowanych usług i ich zakresu skierowanego do anonimowego nabywcy usług organizowanych przez B.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty Spółki dot. naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego nie potwierdziły się i niezasadny jest osąd strony, iż organ I instancji pominął jakiekolwiek dowody w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec tego nie można podzielić stanowiska Spółki o naruszeniu przepisów art. 120 -122,180,181,187 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 53a, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie art. 15 ust. 1.

Z uwagi na powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji we wskazanej części i dokonanie jej zmiany, względnie o przekazanie jej do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Skarżąca w odniesieniu do zarzutów zawyżenia przez nią kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok 2001 wynagrodzeń za umożliwienie przeprowadzenia porozumień kompensacyjnych zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej cechuje się skrajnie formalnym podejściem do realnie wykonywanych czynności gospodarczych i jest sprzeczna z istotą art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo zarzuca, że interpretacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przejaw nadmiernej i nieuzasadnionej ingerencji organów podatkowych w życie gospodarcze. W związku z tym wnosi, aby Sąd dokonał ponownej oceny stanowiska organów podatkowych z uwzględnieniem faktu, że o zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydować powinien przede wszystkim fakt rzeczywistego poniesienia wydatku i istnienie związku z przychodem, a nie to czy wskazane czynności można nazwać.

Strona podkreśla, że treść stosowanych porozumień kompensacyjnych oraz umów zleceń była ukształtowana przez praktykę, w porozumieniu brało udział wiele podmiotów, a charakter prawny tych porozumień był złożony. Skarżąca wskazuje jednak, że wszystkie czynności były powiązane ze sobą i realnie wykonywane, a przeprowadzanie tych porozumień pozwalało odblokować zatory płatnicze i odzyskać wierzytelności od dłużnika E S.A.

Zdaniem skarżącej porozumienia oraz zawierane dodatkowo umowy zlecenia nie wykraczały poza zakres zawartej w art. 3531 kc zasady swobody zawierania umów i nie naruszały żadnych przepisów podatkowych. Brak stosowania formy pisemnej przy umowach zlecenia nie skutkował ich nieważnością. Strony mogły więc w drodze ustaleń ustnych doprecyzować sposób wykonania umów zlecenia.

Dokonując opisu porozumień kompensacyjnych, Skarżąca wskazała, że występowała w nich jako ich organizator i strona. W przypadku zawierania tych porozumień stosowany był schemat postępowania, w którym przed podpisaniem właściwego porozumienia i związanych z nim umów zlecenia jeden z uczestników tego porozumienia np. Skarżąca, nie posiadał wzajemnych zobowiązań i należności wobec pozostałych jego uczestników. Strony dokonujące rozliczenia zobowiązania i należności w kompensacie ze Skarżącą, która nie posiadała pierwotnie wzajemnych należności i zobowiązań, zawierały z nią umowy, na mocy których wyrażały również zgodę na udział Skarżącej w porozumieniu i na rozliczenie zobowiązań i należności umownych, powstających w chwili rozliczania porozumienia. Po podpisaniu porozumienia kompensacyjnego strony umów zleceń przyjmowały, że należności i zobowiązania Skarżącej rozliczone w kompensacie zostają anulowane. Była to więc sytuacja, w której trzy strony porozumienia kompensacyjnego musiały dokonać rozliczenia zwrotnego. Jeden z uczestników porozumienia kompensacyjnego pozostawał bowiem po jego dokonaniu (i anulowaniu zobowiązań i należności jakie rozliczyła Skarżąca) "wzbogacony", gdyż na skutek kompensaty dochodziło do zwolnienia go z zapłaty za zobowiązania pomimo, że jego uregulowane w kompensacie zobowiązanie anulowano Natomiast drugi z uczestników pozostawał "zubożony", ponieważ uznawał zobowiązanie wobec niego za zapłacone, pomimo że rozliczoną przez niego w porozumieniu kompensacyjnym zapłatę również uznawano za anulowaną. Strona "wzbogacona" postępując dalej zgodnie z treścią zawartej umowy i ustaleń ze Skarżącą przelewała więc zwrotnie kwotę równą kwocie rozliczonej w kompensacie na rzecz Skarżącej. Wykonując drugą z umów Skarżąca w dalszej kolejności przelewała otrzymaną kwotę, po potrąceniu swojego wynagrodzenia, na rzecz podmiotu "zubożonego".

Skarżąca podniosła, iż jednym ze szczegółowych zarzutów zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest stwierdzenie, że porozumienia kompensacyjne naruszają art. 498 kc. Zdaniem Skarżącej twierdzenia te wynikają z błędnego zastosowania tego przepisu w istniejącym stanie faktycznym. Art. 498 kc reguluje bowiem wyłącznie dokonywanie potrąceń pomiędzy dwoma podmiotami, które posiadają wzajemne i wymagalne wierzytelności. Dodatkowo przepis ten dotyczy czynności prawnych o charakterze innym, niż analizowane porozumienia kompensacyjne. Określa on bowiem uprawnienie do dokonania potrącenia mocą jednostronnego oświadczenia wierzyciela. Przepis ten nie znajduje więc zastosowania do zawieranych za zgodą wielu stron porozumień kompensacyjnych, w których nie występują wierzytelności wzajemne dwóch stron , uzupełnianych dwustronnymi - powiązanymi z porozumieniami - umowami zlecenia. Porozumienia te należy bowiem traktować w ujęciu prawa cywilnego jako umowy nienazwane o rozliczeniach i przepływach pieniężnych zawierane przez strony na podstawie art. 3531 kc. Dodatkowo, jak wskazuje Skarżąca, możliwość zawierania i realizowania wielostronnych porozumień kompensacyjnych potwierdził w jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy wskazując w jego uzasadnieniu, że pełnią one pożyteczną rolę w obrocie gospodarczym (sygn. akt V CSK 68/05, publ.: Umowy kompensacyjne czyli kwestia zaufania. Izabela Lewandowska. Rzeczpospolita nr 304 z dn. 30.12.2005 r. Prawo co dnia - s. 3). Sąd Najwyższy potwierdził, że ustanowienie zobowiązania przez strony nie jest czynnością kauzalną. Nie wymaga więc wcześniejszego istnienia zobowiązań powstałych w obrocie gospodarczym. Uznał więc za dopuszczalne stosowane przez strony w niniejszej sprawie ustanowienie zobowiązania do rozliczenia w porozumieniu kompensacyjnym, a następnie uchylenie porozumienia w tej części.

Skarżąca podniosła, iż porozumienia kompensacyjne nie obejmowały czynności zabronionych przez prawo. Celem realizacji porozumienia kompensacyjnego była windykacja zaległych wierzytelności dłużnika E S.A. Dlatego czynności realizowane przez zleceniobiorców Skarżącej z punktu widzenia realizacji celów porozumienia jako całości mogły być również ogólnie określane w umowach jako "windykowanie wierzytelności poprzez organizację, współorganizację, porozumień kompensacyjnych".

W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, wypłaconego dla członków Rady Nadzorczej w 2001 roku, strona skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że stosowany u niej schemat organizacyjny był wadliwy, czy też sprzeczny z prawem, a B. G. była bezpośrednio podporządkowaniu Zarządowi Skarżącej. Wprost przeciwnie, B. G. była bezpośrednio podporządkowana J. P. i była pełnoprawnym członkiem Rady Nadzorczej. Jej wynagrodzenie mogło być więc, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktowane jako koszt podatkowy. Strona zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji przyjęto dodatkowo, iż również wynagrodzenie drugiego i trzeciego z członków Rady Nadzorczej tj. R. R. i J. W. nie mogło być uznane za koszt podatkowy, pomimo że nie sformułowano żadnych zarzutów, które dotyczyłyby bezpośrednio tych osób.

Jak podnosi Skarżąca jedyną podaną w uzasadnieniu decyzji przyczyną było stwierdzenie, że Rada Nadzorcza powinna była liczyć co najmniej trzy osoby, a ponieważ, zdaniem Dyrektora Izby, jednej osoby nie można było traktować jako członka Rady, to również pozostałe osoby nie były członkami Rady, pomimo że zostały na to stanowisko wybrane, a ich mandaty nie wygasły i nikt ich z tego stanowiska nie odwoływał. Twierdzenia o tym, że wskazane dwie osoby nie mogą być uznane za członków Rady, a ich wynagrodzenia były wypłacane bezpodstawnie – w ocenie strony – jest błędne.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, wypłaconego dla członków Zarządu Spółki, Skarżąca zarzuciła, że istotne jest wskazanie, że organy podatkowe są uprawnione jedynie do stwierdzania bezpośrednich skutków podatkowych naruszeń przepisów ustawy. Nie powinny budować całego łańcucha skutków, wkraczającego również w inne obszary prawa, po to by uzyskać pośrednio skutki podatkowe. W przedmiotowej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej postawił bezpośrednio jedynie zarzut wadliwego wyboru jednego z członków Rady. Może więc na tej podstawie zakwestionować wliczenie w koszty podatkowe wynagrodzenia tej osoby. Jak podniosła Skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem który może stwierdzać, że działanie Rady w sferze prawa spółek jest nieprawidłowe i nie jest ona uprawniona do działania i podpisywania umów w związku z naruszaniem kodeksu spółek handlowych, co dalej skutkuje nieważność umowy o pracę członków Zarządu, a dopiero w dalszej kolejności skutki podatkowe w postaci kwestionowania kosztów podatkowych. W sytuacji takiej Dyrektor Izby Skarbowej wykracza poza określanie skutków podatkowych i dokonuje ustaleń w sferze prawa spółek po to by osiągnąć już pośrednio skutki podatkowe. Tego rodzaju wyciąganie dalszych konsekwencji podatkowych poprzedzone określeniem skutków w sferze prawa spółek wkracza poza kompetencje Dyrektora Izby Skarbowej. Ustalenie odnośnie tego, że Rada Nadzorcza nie mogła skutecznie działać i podpisać umowy, wymagałoby już wykorzystania procedur przewidzianych przez kodeks spółek handlowych i prawo cywilne. Dodatkowo Skarżąca podnosi, że w przypadku, gdyby pisemne umowy o pracę zawarte w dniach 15. 05. 2001 roku oraz 31.12. 2001 roku byłyby wadliwe, nie miałoby to znaczenia przy określaniu istnienia pomiędzy Zarządem a Skarżącą stosunku pracy. Uchwałę ustalającą, że Zarząd spółki zostanie zatrudniony na podstawie umowy o pracę, a także określająca wysokość wynagrodzenia, podjęła bowiem poprzednia Rada Nadzorcza już w dniu 19. 02. 2001 roku. Prawidłowości powołania i funkcjonowania tej Rady Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje.

Członkowie Zarządu zostali dopuszczeni od 15. 05. 2001 roku, a później od dnia 31. 05. 2001 roku do pracy na warunkach ustalonych w nie kwestionowanej uchwale Rady Nadzorczej z 19. 02. 2001 roku. Tak więc nawet jeżeli sam dokument umowy o pracę był wadliwy, nie świadczy to o tym, że umowy o pracę nie były skutecznie zawarte. Zgodnie bowiem z art. 29 § 3 kodeksu pracy, zgodnie z treścią obowiązującą w maju 2001 roku, umowa o pracę nie musi być zawierana w formie pisemnej. Jak podnosi Skarżąca, zgodnie z powszechnie potwierdzanym w orzecznictwie sądowym poglądem, do powstania stosunku pracy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem wystarczy dopuszczenie pracownika do pracy na ustalonych warunkach. Brak formy pisemnej nie czyni zawartej umowy nieważną. Jeżeli skutecznie przyjęta uchwała Rady Nadzorczej stwierdzała, że Członkowie Zarządu zostaną zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i określiła ich wynagrodzenia, a następnie zostali oni dopuszczeni przez Skarżącą do pracy na ustalonych warunkach, pracę wykonywali, wypłacano im wynagrodzenie w ustalonej wysokości, odprowadzano składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a faktu istnienia stosunku pracy nigdy nie kwestionował żaden organ Skarżącej, to ewentualna wadliwość samej pisemnej umowy zgodnie ze wskazanym orzecznictwem sądowym nie wystarcza by uznać, że umowa jest nieważna. Decydujące znaczenia ma skuteczne ustalenie w uchwale z dnia 19. 02. 2001 roku, że Zarząd zatrudniony zostanie na podstawie umowy o pracę z określonym wynagrodzeniem, oraz dopuszczenie Zarządu do pracy na tych warunkach.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez C sp. z o.o. i D s.c. Skarżąca zarzuca, że żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów nie wskazuje na nieprawidłowe działania dokonywane przez Skarżącą, czy też na wątpliwe, z punktu widzenia prawnego, związki pomiędzy Skarżącą, a ww. spółkami. Skarżąca zawarła ze spółkami umowy zlecenia dotyczące wyszukiwania przez te podmioty wierzytelności, które mogą być przedmiotem sprzedaży lub porozumienia kompensacyjnego - umowy te były zgodne z prawem. Zgodnie z treścią umowy, Spółki wskazywały Skarżącej wierzytelności i ich dłużników. Skarżąca kontaktowała się z podmiotami wskazanymi i uzgadniała przebieg transakcji, a następnie ją realizowała. Po realizacji podpisywała protokoły odbioru i wypłacała spółkom ustalone w umowie wynagrodzenie. Jak podnosi Skarżąca nie jest zrozumiałe, dlaczego wątpliwości związane ze sposobem uzyskania wiadomości o wierzytelnościach przez ww. spółki, mają prowadzić do kwestionowania kosztów podatkowych Skarżącej. Jeżeli postępowanie kontrolne i konsekwencje podatkowe mają dotyczyć Skarżącej, to w postępowaniu tym powinien być również wykazany związek przyczynowy pomiędzy działaniami ww. spółek a działaniami Skarżącej. Ponieważ związku takiego nie usiłowano nawet wykazać, brak jest podstaw by konsekwencjami wątpliwości dotyczących ww. spółek obciążać Skarżącego. Skarżąca zarzuca ponadto braki w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych, z tytułu zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych jako wynagrodzenia za wykonanie usługi spedycyjnej, Skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zacytowano tylko trzy niewielkie fragmenty opracowania na podstawie których stwierdzono, że opracowanie zawiera wyłącznie charakterystykę usług oferowanych przez B, a ponieważ opracowanie ma charakter specjalistyczny, dlatego obiektywna i fachowa ocena jego przydatności w prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej wymagałaby ekspertyzy i opinii biegłego. Jak podnosi Skarżąca, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w uzasadnieniu decyzji, ciężar wykazania w postępowaniu podatkowym zasadności twierdzeń obciążą tę stronę, która wskazane twierdzenia podnosi. Jeżeli organy skarbowe i podatkowe twierdzą, że opracowanie nie można wykorzystać w działalności gospodarczej Skarżącej, to nie powinny poprzestawać na cytowaniu tendencyjnie wybranych jego fragmentów. Ocena powinna dotyczyć całości tego opracowania i powinna być wykonana przez biegłego. Tymczasem Dyrektor UKS nie przeprowadził tego rodzaju dowodu w trakcie postępowania, a Dyrektor Izby Skarbowej uznał w zaskarżonej decyzji że tego rodzaju postępowanie jest prawidłowe i ograniczył się do zacytowania dwóch fragmentów opracowania.

Jak wskazuje Skarżąca nieuzasadnione jest również przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że opracowanie na temat transportu i spedycji nie może zawierać odniesień i opisu działalności wykonawcy opracowania. Jeżeli strony umowy zamierzały podjąć i rozwijać współpracę, opis specyfiki działalności wykonawcy opracowania jest zrozumiały i nie może być traktowany jako okoliczność obciążająca. Uznaniowe rozstrzyganie przez Dyrektora Izby Skarbowej, co jest prawidłowym opracowaniem na temat transportu kolejowego, a co opisem usług, świadczy o tendencyjności i braku obiektywizmu przy wydawaniu decyzji.

Bezzasadne, zdaniem Skarżącej jest także kolejne ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące faktu, że spółka F i Skarżąca były powiązane osobowo i w związku z tym Skarżąca "przejęła" od F wiedzę w zakresie transportu i spedycji, co miałoby prowadzić do dalszego wniosku, że przedmiotowe opracowanie nie było potrzebne. Odnosząc się do tego argumentu Skarżąca wskazuje, że obie spółki są odrębnymi podmiotami prawa, posiadającymi własną osobowość prawną. Spółki tego rodzaju zatrudniają różnych pracowników i mogą niezależnie od siebie rozwijać posiadane zasoby wiedzy profesjonalnej. Powiązania pomiędzy wspólnikami lub Zarządem nie świadczą o tym, że Skarżąca nie mogła zlecić wykonania przedmiotowego opracowania.

Dodatkowo Skarżąca zarzuca, iż organy skarbowe i podatkowe nie mogą poprzez interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym faktycznie zabraniać podmiotowi gospodarczemu podejmowania analiz związanych z określaniem kierunków rozwoju jego działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego do kompetencji tych organów należy jedynie badanie, czy poniesione wydatki są racjonalne i czy mogły doprowadzić do powstania czy powiększenia przychodu. Natomiast o sposobie rozwoju prowadzonej działalności i pozyskiwania informacji profesjonalnych decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ skarbowy (tak w wyroku NSA z 8 września 2000 roku, sygn. I SA/Łd 1317/987).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podniósł, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia wyżej przedstawionych argumentów Skarżącej.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2007 roku strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o dodatkową argumentację, odnoszącą się do dwóch kwestii spornych: odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę na rzecz zleceniobiorców, biorących udział w porozumieniach kompensacyjnych, a także odmowy uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia wypłacane członkom rady nadzorczej i zarządu.

W odniesieniu do pierwszej kwestii, skarżąca zarzuciła, iż w istniejącym w sprawie stanie faktycznym nie było podstaw do wykluczenia z kosztów podatkowych roku 2001 w całości poniesionych wydatków dla ww. zleceniobiorców i potraktować cały przychód uzyskiwany z tytułu przeprowadzenia wskazanych porozumień kompensacyjnych, jako dochód do opodatkowania, bez jakiejkolwiek próby uwzględnienia czy szacowania poniesionych kosztów.

Strona podkreśliła, że zleceniobiorcy otrzymali ustalone w umowie zlecenia wynagrodzenie za współorganizowanie porozumienia. Owo współorganizowanie porozumienia kompensacyjnego miało zdaniem skarżącej Spółki co najmniej obejmować następujące czynności: wyrażenie zgody na udział w porozumieniu i potwierdzenie go z innymi uczestnikami, wskazanie faktur objętych porozumieniem, podpisanie porozumienia oraz dokonanie zwrotnego rozliczenia kwot objętych porozumieniem.

W tym miejscu strona zaznaczyła, iż nawet gdyby w tym wypadku uznać, że dokumenty opisujące wynagrodzenie za dokonanie czynności zawierają wadliwy opis usługi, koszty wykonania wymienionych usług winny być co najmniej określone przez organ podatkowy zgodnie z art. 9 ust. 2 updop poprzez szacowanie.

Odnośnie zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków poniesionych na wynagrodzenia członków rady nadzorczej i zarządu, strona zwróciła uwagę, że organ podatkowy nie jest uprawniony do stwierdzania, że ustalone wadliwości jednej czynności prawnej wynika wadliwość innej. Spółka uważa, że stwierdzenie wadliwości czynności prawnej z zakresu prawa cywilnego, handlowego, albo prawa pracy lub nieważności takiej czynności, należy do właściwości sądów. Nie zgodzono się z twierdzeniem organów, iż wadliwość powołania jednego członka rady nadzorczej skutkuje tym, że cała rada działa nieprawidłowo i w konsekwencji wynagrodzenia wszystkich członków rady nadzorczej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Spółka nadto wskazała, iż w toku postępowania podatkowego nie zostało wykazane, by członek rady nadzorczej, jako pracownik Spółki, był podporządkowany zarządowi.

W związku z powzięciem wątpliwości, co do faktu zgłoszenia przez skarżącą spółkę do rejestru przedsiębiorców uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia 7 maja 2001 roku, w sprawie zmiany statutu spółki i powołania nowej rady nadzorczej, Sąd postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007 roku zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do przedłożenia informacji oraz stosownego postanowienia sądowego o wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany statutu spółki i powołania nowej rady nadzorczej na podstawie uchwały z dnia 7 maja 2001 roku. Sąd zobowiązał również stronę do przedłożenia statutu spółki w brzmieniu obowiązującym po 7 maja 2001 roku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik strony skarżącej przesłał Sądowi pismo procesowe z dnia 10 lipca 2007 roku, do którego dołączył postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 stycznia 2003 roku (sygn. akt [...]) o wpisie do KRS spółki A. Podkreślono, że w dziale 2, rubryka 2 zawarty został wpis rady nadzorczej w składzie: J. W., B. S., R. R., wybranej aktem notarialnym z dnia 7 maja 2001 roku (Rep. A nr [...]). Pełnomocnik zaznaczył także, że w akcie notarialnym z dnia 7 maja 2001 roku wskazana została B. G., która w dniu 9 czerwca 2001 roku zawarła związek małżeński i zmieniła nazwisko na S.. Podkreślono, że Sąd Rejestrowy wpisał wymienioną pod zmienionym nazwiskiem. Zaznaczono także, że wpis dokonany został w dniu 28 stycznia 2003 roku w związku z brakami formalnymi wniosku o wpis i przewlekłością postępowania. Jednocześnie pełnomocnik, ustosunkowując się do drugiego żądania sądu administracyjnego, stwierdził że strona nie dysponuje tekstem jednolitym statutu spółki według stanu na dzień 7 maja 2001 roku. Do pisma procesowego dołączono odpis postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 28 stycznia 2003 roku (sygn. akt [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił wszystkie ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organy (wyrok z dnia 22 października 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 98/07).

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy :

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 387 § 2 ksh – poprzez przyjęcie, że jeden z członków Rady Nadzorczej był podporządkowany Zarządowi, co uzasadniało uznanie wynagrodzenia tego członka Rady za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, oraz naruszenie art. 15 ust. 1 pdp a także art. 385, art. 386 § 2, art. 369, art. 370 i art. 392 § 1 ksh, poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie wszystkich pozostałych członków Rady nadzorczej nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, pomimo nie kwestionowania prawidłowości ich wyboru;

- art. 134 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez wyjście przez WSA w Gliwicach poza zakres sprawy i czynienie w zaskarżonym wyroku nowych ustaleń faktycznych oraz wskazywanie nowych zarzutów odnośnie wadliwości czynności skarżącego, które nie występowały w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej ani wcześniej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

- art. 15 ust. 1 pdp, art. 379 ksk, a także art. 29 § 3 kodeksu pracy – poprzez przyjęcie, że w 2001 roku nie istniały umowy o pracę zawarte z członkami Zarządu, a wypłacone im wynagrodzenia nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu;

- art. 15 ust. 1 pdp – poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone za usługi pośrednictwa świadczone przez C Sp. z o.o. i D s.c. nie dotyczyły wykonanych usług i nie były wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów, a także naruszenie art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby pomimo braku dowodów uzasadniających twierdzenie, że usług świadczonych przez spółki C i D nie wykonano;

- art. 15 ust. 1 pdp – poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą dla zleceniobiorców za czynności wykonywane przez nich przy realizacji porozumień kompensacyjnych nie było ponoszone w celu uzyskania przychodu i nie mogło stanowić kosztu uzyskania przychodu;

- art. 15 ust. 1 pdp – poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone dla B z tytułu doradztwa w zakresie organizowania przewozów towarów nie było wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu i nie moźe stanowić kosztu uzyskania przychodu;

- art. 53a Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę od zaliczek i zaległości podatkowych naliczono w decyzji Dyrektora Izby prawidłowo.

Powołując się na powyższe uchybienia skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 10 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 385/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga kasacyjna w zakresie zarzutu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenie dla członków Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji oraz wynagrodzenia dla członków Zarządu jest zasadna, pozostałe zaś zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Podkreślił, że Rada Nadzorcza została powołana na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w dniu 7 maja 2001 roku. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 28 stycznia 2003 roku, które w dziale 2, rubryce 2 zawiera wpis Rady Nadzorczej w składzie : J. W., B. S. (poprzednio G.), R. R.. W tym stanie rzeczy, niedopuszczalna jest weryfikacja przez organy podatkowe, przy pełnej aprobacie tego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, sposobu i trybu powoływania Rady Nadzorczej z pominięciem obowiązujących w tej kwestii procedur. Na gruncie regulacji prawa spółek handlowych zarówno problematyka podejmowania uchwał w spółce kapitałowej, jak i sankcja, jaką należy stosować w wypadku, gdy uchwała jest sprzeczna z ustawą, są całkowicie uregulowane w Kodeksie Spółek Handlowych. Przepisy art. 252 i 425 tej ustawy określają skutki prawne czynności niezgodnej z ustawą i stanowią lex specjalis w stosunku do przepisów Kodeksu Cywilnego. Wobec szczegółowej regulacji Kodeksu Spółek Handlowych brak jest podstaw do powoływanie art. 58 Kc do oceny stwierdzenia tego, czy mamy do czynienia z nieważnością uchwały. Uchwała jest wyrazem woli zgromadzenia wspólników czy akcjonariuszy spółki, w interesie której leży, aby nie można było w sposób prosty, jaki zapewnia art. 58 i 189 Kc podważać skuteczności podjętych na WZA uchwał. Zgodnie z regulacją art. 425 Ksh w odniesieniu do spółki akcyjnej, stwierdzenie nieważności uchwały nastąpić może tylko na podstawie prawomocnego wyroku sądu, w szczególnym trybie, na podstawie powództwa, z którym mogą wystąpić jedynie określone osoby i w ściśle określonym terminie zawitym. Bez uruchomienia przewidzianych w Ksh środków, poza trybem w nim przewidzianym, nie można domagać się ustalenia nieważności uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Nie jest więc możliwe na tle regulacji zawartej w art. 422 – 427 Ksh, aby jakakolwiek osoba lub organ w dowolnym czasie mógł powołać się na nieważność uchwały walnego zgromadzenia. W razie wadliwości takich uchwał tylko określone w przepisach kodeksu osoby mogą korzystać z sankcji przewidzianej w art. 422 i 425. Nawet więc, jeżeli uchwała jest sprzeczna z prawem, to w razie upływu terminu określonego w art. 425 Ksh nikomu nie przysługuje możliwość stwierdzenia jej nieważności, nawet w drodze powództwa z art. 189 Kpc, a jedynie nieważność taką można podnieść w drodze zarzutu w toczącym się procesie. Reasumując należy stwierdzić, że zarówno organ, jak i dokonujący oceny legalności działania administracji sąd administracyjny, wszedł w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego. Ponadto z art. 15 ust. 1 i 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 roku, nr 168, poz. 1186 ze zm.) wynika, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Osoba trzecia (organ) nie może powoływać się, że dokonujący czynności nie jest członkiem organu spółki, wywodzić inaczej i doprowadzić do uznania czynności za nieważną. Z systemu domniemania prawdziwości wpisu w rejestrze, uregulowanego w art. 17 KRS, wynikają pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru. Zatem organ administracji, nie może wywodzić, że organy spółki są nieprawidłowo powołane, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w rejestrze. W tym zakresie osobę trzecią wiąże domniemanie z art. 17 ust. 1 i wbrew wpisowi nie może ona wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy (uchwała Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2008 roku, sygn. akt III CP 124/08).

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że strona skarżąca, podważając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu I instancji, wskazała jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 pdp) oraz w zakresie rozstrzygnięcia pkt II uzasadnienia wyroku, odnoszącego się do usług pośrednictwa finansowego świadczonego przez spółki C i D, naruszenie przepisu procesowego (art. 187 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej), bez powiązania go z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. W art. 187 nie została wskazana jednostka redakcyjna przepisu. Ponadto uzasadnienie zarzutu zawiera jedynie polemikę z ustaleniami organów, których prawidłowość został potwierdzona oceną Sądu I instancji. Art. 187 stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych wiążą się skutki prawne. Wszechstronna ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd orzekający, nie została podważona przez tak sformułowany zarzut procesowy.

Sąd przypomniał, że zarzuty prawa materialnego (art. 15 ust. 1 pdp) mogą jedynie podważyć prawidłowe rozumienie normy prawnej lub wskazać błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Na podstawie zarzutu prawa materialnego nie można skutecznie podważać ustaleń samego stanu faktycznego. Do tego służy druga podstawa kasacyjna tj. naruszenie przepisów prawa procesowego i wskazanie przepisów procedury sądowej, których naruszenia w ocenie strony skarżącej, dopuścił się Sąd, oceniając ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie, wskazują, że strona kwestionowła w istocie ustalenia faktyczne, nie zgłaszając nawet zarzutów naruszenia procedury sądowej. Sąd podkreślił, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika. Wobec tego, że strona skutecznie nie zakwestionowała prawidłowości stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, należy przyjąć iż przepis art. 15 ust. 1 pdp został właściwie zastosowany. Bowiem naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Co więcej, zarzut naruszenia prawa materialnego może być budowany wówczas, gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny ustalony w sposób niewadliwy.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 10 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 385/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Gl 98/07 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy :

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Przystępując zatem do rozpatrzenia zarzutów związanych z określeniem wysokości spornego zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że

niedopuszczalna jest weryfikacja przez organy podatkowe sposobu i trybu powoływania Rady Nadzorczej z pominięciem obowiązujących w tej kwestii procedur. "Na gruncie regulacji prawa spółek handlowych zarówno problematyka podejmowania uchwał w spółce kapitałowej, jak i sankcja, jaką należy stosować w wypadku, gdy uchwała jest sprzeczna z ustawą, są całkowicie uregulowane w Kodeksie Spółek Handlowych. Przepisy art. 252 i 425 tej ustawy określają skutki prawne czynności niezgodnej z ustawą i stanowią lex specjalis w stosunku do przepisów Kodeksu Cywilnego. Wobec szczegółowej regulacji Kodeksu Spółek Handlowych brak jest podstaw do powoływania art. 58 Kc do oceny stwierdzenia tego, czy mamy do czynienia z nieważnością uchwały. Uchwała jest wyrazem woli zgromadzenia wspólników czy akcjonariuszy spółki, w interesie której leży, aby nie można było w sposób prosty, jaki zapewnia art. 58 i 189 Kc podważać skuteczności podjętych na WZA uchwał. Zgodnie z regulacją art. 425 Ksh w odniesieniu do spółki akcyjnej, stwierdzenie nieważności uchwały nastąpić może tylko na podstawie prawomocnego wyroku sądu, w szczególnym trybie, na podstawie powództwa, z którym mogą wystąpić jedynie określone osoby i w ściśle określonym terminie zawitym. Bez uruchomienia przewidzianych w Ksh środków, poza trybem w nim przewidzianym, nie można domagać się ustalenia nieważności uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Nie jest więc możliwe na tle regulacji zawartej w art. 422 – 427 Ksh, aby jakakolwiek osoba lub organ w dowolnym czasie mógł powołać się na nieważność uchwały walnego zgromadzenia. W razie wadliwości takich uchwał tylko określone w przepisach kodeksu osoby mogą korzystać z sankcji przewidzianej w art. 422 i 425. Nawet więc, jeżeli uchwała jest sprzeczna z prawem, to w razie upływu terminu określonego w art. 425 Ksh nikomu nie przysługuje możliwość stwierdzenia jej nieważności, nawet w drodze powództwa z art. 189 Kpc, a jedynie nieważność taką można podnieść w drodze zarzutu w toczącym się procesie". Sąd wskazał, że organ wszedł w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego. Ponadto z art. 15 ust. 1 i 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 roku, nr 168, poz. 1186 ze zm.) wynika, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Osoba trzecia (organ) nie może powoływać się, że dokonujący czynności nie jest członkiem organu spółki, wywodzić inaczej i doprowadzić do uznania czynności za nieważną. Z systemu domniemania prawdziwości wpisu w rejestrze, uregulowanego w art. 17 KRS, wynikają pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru. Zatem organ administracji, nie może wywodzić, że organy spółki są nieprawidłowo powołane, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w rejestrze. W tym zakresie osobę trzecią wiąże domniemanie z art. 17 ust. 1 i wbrew wpisowi nie może ona wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy (uchwała Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2008 roku, sygn. akt III CP 124/08).

Wobec powyższego zarzut skargi dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji oraz wynagrodzenia dla członków Zarządu jest w pełni zasadny.

Chybione są natomiast pozostałe zarzuty skargi.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które za nieprawidłowe uznały zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych z tytułu usług pośrednictwa finansowego, które to usługi świadczyć miały na rzecz skarżącej Spółki firmy C i D.

Z ustaleń organów wynika, że spółka C obciążyła Spółkę A dwiema fakturami z tytułu wykonania usług pośrednictwa finansowego zrealizowanych na podstawie zawartych uprzednio umów zleceń (1/ faktura z dnia 25 października

2001 roku na kwotę [...] złotych, wystawiona na podstawie umowy zlecenia z dnia 7 maja 2001 roku, zgodnie z którą spółka z o.o. C, reprezentowana przez K. N. miała wykonać usługi pomocnicze do usługi pośrednictwa finansowego, polegające na wyszukaniu i wskazaniu wierzytelności E S.A. na łączną kwotę [...] złotych i do zawarcia umowy cesji wierzytelności bądź do zawarcia porozumienia kompensacyjnego; 2/ faktura z dnia 29 października 2001 roku na kwotę [...] złotych, wystawiona na podstawie umowy zlecenia z dnia 3 września 2001 roku, zgodnie z którą zleceniobiorca zobowiązał się do wyszukania i wskazania wierzytelności E S.A. na łączną kwotę nie mniejszą niż [...] złotych oraz do doprowadzenia do zawarcia umowy cesji wierzytelności albo zawarcia porozumienia kompensacyjnego).

Natomiast spółka cywilna D, której wspólnikiem również był K. N., wystawiła dwie faktury (1/ fakturę z dnia 30 października 2001 roku na kwotę [...] złotych, w związku z umową zlecenia z dnia 3 stycznia 2001 roku, później aneksowaną, zgodnie z którą D S.C. miała wykonać usługę pomocniczą pośrednictwa finansowego polegającą na wyszukaniu i wskazaniu wierzytelności E S.A. oraz doprowadzenia do zawarcia umowy cesji wierzytelności albo zawarcia porozumienia kompensacyjnego; 2/ fakturę z dnia 31 października 2001 roku na kwotę [...] złotych, w związku z umową zlecenia z dnia 1 sierpnia 2001 roku w sprawie wykonania usługi pomocniczej do usługi pośrednictwa finansowego, polegającej na wyszukaniu i wskazaniu wierzytelności E S.A. na łączną kwotę [...] złotych oraz doprowadzenia do zawarcia porozumienia kompensacyjnego).

Organy obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdziły, że brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie ww. usług, a to nie pozwala na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek ze źródłem przychodów. Nie ulega jednak wątpliwości, iż stosownie do cyt. wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatkowej, podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany.

Dla pełnej oceny prawidłowości zastosowania wymienionego przepisu, istotne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii:

1) czy organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania mocy dowodowej zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, stanowiących podstawę odliczenia wyszczególnionych w nich kwot, od przychodu,

2) czy wykazane (udowodnione) zostało, że wydatek kwoty wskazanej na w/w fakturach został poniesiony, a zakup określonych usług z tego tytułu dokonany.

W ocenie Sądu, w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, organy obu instancji miały pełne prawo do nie uznania za wystarczające, dla udowodnienia zakupu usługi, dowodów w postaci faktur wystawionych przez C Spółkę z o.o. i D s.c., zawartych umów zlecenia, jak też protokołów odbioru wykonanych czynności.

Powzięcie takich wątpliwości determinuje konieczność podjęcia postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać zebrane dowody mające na celu wykazanie, czy rzeczywiście sporne usługi zastały wykonane przez poszczególnych zleceniobiorców. W tym miejscu powstaje wymagający rozstrzygnięcia problem, na kim spoczywa obowiązek wykazania (udowodnienia) faktycznego zaistnienia określonych okoliczności. Strona skarżąca, podnosząc m.in. zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) stara się przesunąć "ciężar dowodu" w tym zakresie na organy podatkowe. W ocenie składu orzekającego, w rozpatrywanym przypadku i ustalonych okolicznościach, teza ta nie jest do przyjęcia.

Wprawdzie co do zasady, to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że usprawiedliwiona jest ostateczna konstatacja, iż C Spółka z o.o. oraz D s.c. nie wykonały usług, których uznania domaga się strona skarżąca.

Organy oparły swoje stanowisko m.in. na wyjaśnieniach K. N., który reprezentował spółkę C (jako prezes zarządu), a jednocześnie D s.c. (jako wspólnik). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sprzeczności między wyjaśnieniami Spółki, a twierdzeniami K. N., który relacjonował, na czym miały polegać działania firmy C i D, realizowane na podstawie umów zlecenia podpisanych z A S.A. Zaakcentowano bowiem, iż Spółka A wskazywała jedynie na działania polegające na uzyskiwaniu od ww. podmiotów informacji dotyczących wierzytelności i ich dłużników, natomiast zleceniobiorcy (C i D) wskazywali na fakt organizowania porozumień kompensacyjnych, czynnego uczestnictwa polegającego m.in. na fizycznym uzyskaniu podpisów podmiotów biorących udział w porozumieniach kompensacyjnych.

Niezależnie od powyższego, twierdzeniom strony skarżącej, iż sporne usługi zostały wykonane, przeczy również to, że – jak ustalono – Spółka A S.A. nie miała żadnych zobowiązań wobec E z tytułu przewozu towarów, a organizacją przewozów towarów na jej rzecz zajmowało się B z W.. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił też uwagę na sprzeczność ustalonego stanu faktycznego z wyjaśnieniami K. N., który stwierdził, że rozliczenia finansowe, do których doprowadzono, następowało w formie wielostronnych kompensat. Tymczasem, jak ustalono w toku postępowania podatkowego, na 17 transakcji, do których zawarcia miała doprowadzić spółka D, aż osiem - to klasyczne umowy przelewu wierzytelności, o czym K. N. nie wspomniał, mimo że to on miał przeprowadzać te transakcje.

O dążeniu organu do pełnego zebrania w sprawie materiału dowodowego świadczą też "kontrole krzyżowe" przeprowadzone u zleceniobiorców na okoliczność ustalenia czy sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Zasługują na uznanie wnioski organu odwoławczego, o sprzecznościach i brakach w dokumentach w kontekście czynności wskazywanych przez K. N.. Nie stwierdzono, by osoba ta prowadziła jakiekolwiek negocjacje w związku z realizacją zawartych umów zlecenia, a wg oświadczenia K. N. czynności te miał on wykonywać osobiście. Tezę organu potwierdzają m.in.: brak dokumentów potwierdzających delegacje tej osoby, niskie kwotowo zakupy paliwa (za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienie odnośnie tankowania paliwa do karnistrów w przypadku dalszych podróży), brak dokumentów – notatek ze spotkań, brak faksów, e-mailów oraz innych dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji przez C i D. Organ pierwszej instancji wystosował także pisma do wszystkich uczestników stosunków obligacyjnych wskazanych zarówno w umowach zlecenia, jak i protokołach odbioru wykonanych usług z zapytaniem dotyczącym pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia porozumień kompensacyjnych bądź umów cesji wierzytelności. Jak ustalono, udzielone odpowiedzi na to zapytanie w żadnym wypadku nie wskazywały na udział firmy C lub D, jako pośredników doprowadzających do zawarcia umów cesji wierzytelności bądź porozumień kompensacyjnych.

W ocenie Sądu organy nie uchybiły treści art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym to przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W prowadzonym postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę. Co do zarzutu nie przesłuchania P. K. (E) oraz J. P. (B), za słuszną należy uznać uwagę Dyrektora Izby Skarbowej, że w toku prowadzonego postępowania strona nie identyfikowała żadnych osób, z którymi miały kontaktować się firmy C i D. W art. 191 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy prawidłowo oceniony, a wyciągniętych z niego wniosków nie można uznać za dowolne i wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów.

Kolejna kwestia sporna dotyczy zarzutu organów zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych, stanowiącą równowartość wydatków dla zleceniobiorców, tytułem organizowania przez nich porozumień kompensacyjnych.

Organy uznały, że za usługi w zakresie windykowania wierzytelności, polegające na organizowaniu porozumień kompensacyjnych, dokonana została przez A S.A. zapłata zleceniobiorcom w sytuacji, gdy nie doszło do realizacji czynności przez tychże zleceniobiorców. Ustalono też, że wskazywane przez zleceniobiorców czynności wykonywali także inni uczestnicy porozumień kompensacyjnych.

Strona skarżąca wytknęła natomiast błędne założenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że porozumienia kompensacyjne naruszają art. 498 kc. Zdaniem Spółki organ dokonał błędnego zastosowania tego przepisu w istniejącym stanie faktycznym. Art. 498 kc reguluje bowiem wyłącznie dokonywanie potrąceń pomiędzy dwoma podmiotami, które posiadają wzajemne i wymagalne wierzytelności. Strona uważa, że przepis ten dotyczy czynności prawnych o charakterze innym, niż analizowane porozumienia kompensacyjne. Określa on bowiem uprawnienie do dokonania potrącenia mocą jednostronnego oświadczenia wierzyciela. Przepis ten nie znajduje więc zastosowania do zawieranych za zgodą wielu stron porozumień kompensacyjnych, w których nie występują wierzytelności wzajemne dwóch stron, uzupełnianych dwustronnymi - powiązanymi z porozumieniami - umowami zlecenia. Porozumienia te należy bowiem traktować w ujęciu prawa cywilnego jako umowy nienazwane o rozliczeniach i przepływach pieniężnych zawierane przez strony na podstawie art. 3531 kc. Skarżąca podniosła nadto, iż porozumienia kompensacyjne nie obejmowały czynności zabronionych przez prawo. Celem realizacji porozumienia kompensacyjnego była windykacja zaległych wierzytelności dłużnika E S.A. Dlatego czynności realizowane przez zleceniobiorców Skarżącej, z punktu widzenia realizacji celów porozumienia, jako całości mogły być również ogólnie określane w umowach jako "windykowanie wierzytelności poprzez organizację, współorganizację, porozumień kompensacyjnych".

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych zleceniobiorcom z tytułu organizacji, współorganizacji porozumień kompensacyjnych (chodzi przede wszystkim o B Spółki z o.o., ale Spółka zaewidencjonowała równie faktury innych kontrahentów, tj. G Spółka z o.o., H S.A., I Spółka z o.o., J Spółka z o.o.).

Punktem wyjścia rozważań odnośnie prawnopodatkowych skutków poniesionych przez Spółkę wydatków jest oczywiście analiza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia tego przepisu została zaprezentowana we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, stąd zbędne jest jej powtarzanie w odniesieniu do analizowanego spornego problemu. Istotą natomiast sporu w rozpatrywanym przypadku jest kwestia wykazania, czy wymienione wyżej usługi, za które A S.A. poniosła łączne wydatki [...] złotych zostały rzeczywiście wykonane przez B Spółkę z o.o., G Spółkę z o.o., H S.A., I Spółkę z o.o., oraz J Spółkę z o.o. i czy miało to wpływ na osiąganie przychodów przez stronę skarżącą.

Organ pierwszej instancji, w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego, przedstawił swoisty mechanizm postępowania związanego z zawieraniem i realizacją porozumień kompensacyjnych:

1) zawarcie umowy zlecenia na organizację porozumienia kompensacyjnego ze stroną oczekującą na środki pieniężne (wierzycielem) w wysokości posiadanej wierzytelności u dłużnika, którym w większości przypadków było E – zleceniodawca. Na należną, tzn. ustaloną w umowie zlecenia prowizję Spółka A – zleceniobiorca (po doprowadzeniu do zawarcia porozumienia) wystawiała fakturę VAT, której wartość w momencie wystawienia ujmowała na koncie przychodów 702-100 "usługi zw. z VAT";

2) zawarcie umowy zlecenia na organizację porozumienia kompensacyjnego ze stroną gotową przelać pieniądze (w większości przypadków B Spółka z o.o.) i posiadającą zobowiązanie wobec dłużnika (głównie E) – zleceniobiorcy. W oparciu o tę umowę, zleceniobiorca tyt. prowizji wstawiał fakturę VAT, ujmowaną przez Spółkę A – zleceniodawcę, na koncie kosztów 405-700 "pośrednictwo finansowe";

3) Spółka A występowała w zawieranych umowach jako zleceniobiorca (umowy wymienione w pkt 1) oraz jednocześnie jako zleceniodawca (umowy wymienione w pkt 2);

4) doprowadzenie do podpisania porozumienia kompensacyjnego przez wszystkie jego strony;

5) transfer środków pieniężnych na rachunek Spółki A przez zleceniobiorcę, o którym mowa w pkt 2;

6) transfer przez A S.A. wartości kompensaty do spółki zleceniodawcy.

Wynikiem na tych operacjach była różnica pomiędzy fakturą przychodową, zaewidencjonowaną na koncie 702-100, a fakturą kosztową zaewidencjonowaną na koncie 405-700. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób poprawny zidentyfikował problem mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił bowiem uwagę na konieczność rozwikłania dwóch kwestii:

- odnośnie sposobu kształtowania wzajemnych stosunków obligacyjnych pomiędzy stronami, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególnych podmiotów,

- odnośnie zasadności zaliczenia przez Spółkę A do kosztów uzyskania przychodów części wydatków, tj. "spornych prowizji dla zleceniobiorców związanych z umowami, o których mowa w ww. pkt 2.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia powyższego problemu są natomiast rozważania dotyczące zgodności zawartych porozumień kompensacyjnych z regulacją art. 498 § 1 K.c. (gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym). Zasadna jest konstatacja, że przepis ten nie ma zastosowania do wielostronnych porozumień kompensacyjnych, w których między dwoma podmiotami nie występuje bezpośredni stosunek zadłużenia i jednocześnie wierzytelności. Oczywiście, stosownie do dyspozycji art. 353(1) K.c., (strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości [naturze] stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego) strony w obrocie gospodarczym mogą zawierać wielostronne porozumienia kompensacyjne, jednak okoliczność ta nie przesądza sama w sobie o skutkach podatkowych takiego porozumienia. Istotne jest wykazanie, czy w ramach realizacji takiego porozumienia wydatki poniesione przez podatnika na rzecz jednego z uczestników wiążą się z wykonaniem usługi mającej znaczenie dla przychodów osiąganych przez tegoż podatnika. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy obu instancji ustaliły, że taka sytuacja nie miała miejsca, a rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznał to stanowisko za prawidłowe.

Przede wszystkim za mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym Sąd uznał stanowisko organów obu instancji, że organizatorem wszystkich porozumień kompensacyjnych była Spółka A. Okoliczność ta potwierdzona została przez wszystkich uczestników "porozumień kompensacyjnych", jak i wyjaśnień samej strony skarżącej. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika natomiast, że zleceniobiorcy współuczestniczyli w organizowaniu porozumień kompensacyjnych. Wręcz przeciwnie. Z pism i wyjaśnień "zleceniobiorców" (B, G, H, I) jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez nich tytułem prowizji nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a organizatorem porozumień kompensacyjnych była Spółka A, która podejmowała wszelkie czynności związane z przygotowaniem wniosków i porozumień kompensacyjnych, jak również negocjowaniem warunków porozumień, w tym m.in. uzgadnianie wartości faktur objętych porozumieniem. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że zapłata za usługi "windykacji wierzytelności" przez organizatorów porozumień kompensacyjnych miała miejsce w sytuacji, gdy do wykonania tych usług nie doszło. Powyższe ilustruje również zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej uproszczony schemat transakcji. Zgodnie z wolą stron dłużnik E zamiast bezpośrednio przelewać kwotę na jego rzecz, przelewałby tę kwotę na rzecz wierzyciela E. Z kolei, w ramach wielostronnego porozumienia kompensacyjnego, przelew tej kwoty następował za pośrednictwem Spółki A, jako organizatora i jednocześnie strony porozumienia kompensacyjnego. Nie negując uczestnictwa zleceniobiorców we wzajemnych stosunkach obligacyjnych, które zostały przez strony nazwane wielostronnymi porozumieniami kompensacyjnymi, organ odwoławczy wykazał jednak, że faktury, którymi poszczególni zleceniobiorcy obciążyli Spółkę A nie dokumentowały wykonania usług, których uznania domaga się strona skarżąca. Jednocześnie – jak wykazano – żaden inny dowód w sprawie nie wskazuje, że wymienieni wyżej zleceniobiorcy wykonali na rzecz Spółki A jakiekolwiek inne działania, mające wpływ na osiąganie przychodów przez podatnika. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zasadne należy uznać zakwestionowanie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wykazane zostało bowiem przez organy obu instancji, że wystawione przez zleceniobiorców faktury, ani inne dowody, nie dokumentują wskazanych w nich czynności, a strona nie wskazała żadnych innych dowodów pozwalających na uznanie, że sporne wydatki zostały podniesione w celu uzyskania przychodu. Aktualność i w tym przypadku znajdują podniesione wyżej uwagi dotyczące "ciężaru dowodowego" w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie znalazł również powodów do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, odmawiającego uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez skarżącą Spółkę, w kwocie netto [...] złotych, na rzecz B z o.o., na podstawie faktury VAT z dnia 19 kwietnia 2001 roku, tytułem wykonania "usługi spedycji".

W ocenie organów obu instancji wskazana na fakturze B Spółka z o.o. "usługa spedycyjna" nie została wykonana, w związku z czym wypłacona wymienionej spółce kwota [...] złotych netto nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu podatnika, który poniósł taki wydatek.

Ze stanowiskiem organów polemizuje strona skarżąca, wskazując że wykonanie spornej usługi stanowi przygotowanie przez B opracowania pt. "Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług B – podstawowych elementów przewozu". Powyższe uwagi strona uzupełnia zarzutem nienależytego ustalenia stanu faktycznego, co wiąże się nie przeprowadzeniem przez organ podatkowy ekspertyzy biegłego dotyczącej przydatności wykonanego opracowania dla działalności gospodarczej Spółki. Zarzucono przy tym dodatkowo brak obiektywizmu i tendencyjność organu przy ocenie ww. dowodu.

Sąd nie podzielił racji strony skarżącej.

Podobnie jak w przypadkach omówionych wyżej, tak i w tej kwestii istotą sporu jest ustalenie czy usługa wskazana na fakturze rzeczywiście została wykonana i jaki jest jej związek z przychodami osiąganymi przez podatnika. Tym samym również i ten przypadek sporny wiąże się z oceną poprawności zastosowania i dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 122, 187§ 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Po raz kolejny Sąd odwołuje się do analizy tychże przepisów, dokonanej we wcześniejszej części uzasadnienia.

W punkcie wyjścia należy ustalić, czy rzeczywiście przygotowanie opracowania pod ww. wymienionym tytułem może być traktowane, jako wykonanie "usługi spedycyjnej". Pojęcie tej usługi zostało zdefiniowane w art. 794 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Nie wykluczając tego, że przedmiotem działalności spółki B mogą zostać objęte usługi spedycyjne, to jednak w pojęciu tym nie mieści się przygotowanie spornego dokumentu.

W tym miejscu zatem należy odpowiedzieć na pytanie, czy sporna faktura – mimo błędnego określenia przedmiotu – dokumentuje usługę o innym charakterze, która ma jednak związek z osiąganiem przychodów przez usługobiorcę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie takiego założenia. Przede wszystkim materiał okazany organowi, jako potwierdzenie wykonania zafakturowanej usługi, tzn. opracowanie pt: "Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług B..." ma charakter ogólnej oferty – informacji, prezentującej możliwości i zakres usług świadczonych przez spółkę B. Nic nie wskazuje na to, by materiał ten mógł odnosić się do zindywidualizowanego adresata (np. Spółki A). Odnosi się on raczej do ogółu potencjalnych klientów. Sądowi znana jest praktyka handlowa, polegająca na rozprowadzaniu podobnych materiałów nieodpłatnie przez przedsiębiorców, oferujących swoje usługi nieoznaczonym imiennie adresatom i to w różnych formach (za pomocą listów, w formie elektronicznej itp.). Wskazywane przez stronę opracowanie niczym nie różni się od takich właśnie materiałów. W szczególności nie stanowi ekspertyzy, która mogłaby przyczynić się do poprawy wyników gospodarczych Spółki A.

Na nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe dokonały bowiem wnikliwej analizy przedłożonych przez Spółkę dowodów. Wskazywane przez stronę dowody (np. skierowane do nieoznaczonego odbiorcy zamówienie w języku rosyjskim, korespondencja, w tym faktury dokumentujące transakcje za nabywany bądź sprzedawany towar, z kontrahentami Spółki i in.) w żaden sposób nie pozwalają na powiązanie (uzależnienie) transakcji dokonywanych przez Spółkę A z pozyskanym opracowaniem. Jak ustalił organ odwoławczy w ofertach lub zamówieniach wskazywano na odbiór transportem własnym, jak również na konieczność ponoszenia przez odbiorców kosztów frachtu. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w 2001 roku Spółka A zleciła organizację kolejowego przewozu towarów B, przy czym usługi te były oddzielnie rozliczane. Nadto Spółka A dokonywała odbioru towaru we własnym zakresie, transportem samochodowym. Powyższe okoliczności zostały w sposób prawidłowy uzasadnione w decyzji organu odwoławczego, stąd też za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym ww. opracowanie przedłożone przez stronę, został oceniony przez organy w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w związku z czym wypływające z tej oceny wnioski mieszczą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podzielił również argument organu odwoławczego o zbędności przeprowadzania dodatkowego dowodu z ekspertyzy biegłego na okoliczność przydatności spornego opracowania dla potrzeb gospodarczych skarżącej Spółki. Organ prawidłowo zastosował tu dyspozycję art. 188 in fine Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu można nie uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienie w rozpatrywanym przypadku. Charakter opracowania oraz jego treść nie pozwalają uznać, iż został on specjalnie opracowany na zlecenie Spółki A oraz że miał on wpływ na osiąganie przez stronę przychodów z działalności gospodarczej. Dokument ten należy traktować wyłącznie jako ogólną ofertę handlową, skierowaną do nieoznaczonego imiennie adresata, tj. potencjalnego kontrahenta. Do wyprowadzenia takiego wniosku zbędna jest dodatkowa ekspertyza rzeczoznawcy.

Natomiast zarzut prawidłowości naliczenia odsetek od zaliczek i zaległości podatkowej jest konsekwencją prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego czyli wypadkową skuteczności wniesionych zarzutów.

Przypomnieć więc należy, że nowelizacją ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, dodano przepis art. 53a (znowelizowany z mocą od 1 września 2005 roku ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 143, poz. 1199) uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z treścią tego przepisu "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek".

Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się materialnoprawną podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej "wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji". Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej) i powinien być zasadniczo wykonywany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej (art. 53a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy wynikający z innych ustaw podatkowych w tym z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przepis art. 53a, dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej – jak Sąd wykazał wyżej – rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia w którym powinna być zapłacona na dzień :

- złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie

- na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 269-270) .

W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy – ponownie rozpatrując odwołanie strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – obowiązany jest rozstrzygając o kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji oraz wynagrodzenia dla członków Zarządu do kosztów uzyskania przychodów – uwzględnić wyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy.