Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1038/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 698/09 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 698/09, mocą którego oddalono skargę S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 9 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 3.220.050 zł. Organ ustalił, że kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 4.293.400,18 zł.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora UKS i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 1.345.050 zł. Organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej I instancji przyjął, że stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz na książeczce obiegowej wynosił 384.851,10 zł. W konsekwencji kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 1.793.400 zł. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) zryczałtowany podatek dochodowy od powyższego dochodu wyniósł 1.345.050 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji.

Na wstępie Organ wyjaśnił treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie uznał za prawidłowe stanowiska podatnika dotyczącego zaliczenia do faktycznie poniesionych przez stronę wydatków w 2002 r. zapłaconego w dniu 25 stycznia 2002 r. podatku VAT za grudzień 2001 r. w kwocie 61.503 zł oraz 50% kwoty podatku VAT zapłaconego przez "T." s.c. w dniu 25 stycznia 2002 r. za grudzień 2001 r., tj. (13.204 zł x 50% = 6.602 zł). Zdaniem Dyrektora podatek VAT należny do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych, jest, jak słusznie przyjął organ I instancji, neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Płatności z tego tytułu dokonane w roku rozliczeniowym jak i otrzymane zwroty z uwagi na to, że do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje się kwoty netto, nie stanowią wydatku ani zgromadzonego mienia. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku wcześniej zapłaconego i dlatego nie może być zaliczona do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Prawidłowe jest natomiast, w związku z określonym w tym przepisie sposobem ustalania przychodu, uwzględnienie po stronie wydatków uiszczonego w spornym roku podatku należnego, jak też uznanie za zgromadzone w tym roku mienie z otrzymanych zwrotów VAT za inne okresy. Są to bowiem niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji podatnika, zwiększające lub zmniejszające zgromadzone zasoby majątkowe tego roku, o których mowa w powołanym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowo więc organ I instancji ustalając faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w 2002 r., zaliczył do nich również zapłacony w dniu 25 stycznia 2002 r. podatek VAT za grudzień 2001 r. w kwocie 61.503 zł w związku z prowadzoną działalnością oraz 50% kwoty podatku VAT zapłaconego przez "T." s.c. w dniu 25 stycznia 2002 r. za grudzień 2001 r. w wysokości 6.602 zł, a do przychodów roku 2002 zaliczył otrzymany zwrot podatku VAT za październik 2000 r. oraz marzec i maj 2001 r. w łącznej wysokości 223 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, iż organ I instancji, zaliczając do faktycznie poniesionych w 2002 r. wydatków kwotę 2.000.000 zł stanowiącą pożyczkę oraz kwotę 2.170.000 zł na wykup gruntów, nie wykazał, że kwoty te pochodziły z zasobów finansowych podatnika. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji ustalił, iż podatnik w 2002 r. udzielił na podstawie ustnej umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 2.000.000 zł T. D. oraz przekazał tej samej osobie kwotę w wysokości 2.170.000 zł na wykup gruntów stanowiących aport i składnik kapitału Spółki "F.". Ustaleń tych dokonano na podstawie protokołów przesłuchania T. D. w charakterze świadka i przedłożonych przez niego dokumentów oraz wyjaśnień uzupełniających, które zdaniem organu odwoławczego, słusznie uznano za wiarygodne. Świadczą one bowiem jednoznacznie, że Skarżący w 2002 r. udzielił T. D. pożyczki w kwocie 2.000.000 zł przekazywanej w ratach w terminach: 9 lipca 2002 r. – 790.000 zł, 22 lipca 2002 r. – 700.000 zł, 25 lipca 2002 r. – 370.000 zł, 20 wrzesień 2002 r. – 140.000 zł. W złożonych zeznaniach T. D. przedstawił okoliczności, w których doszło do zawarcia umowy pożyczki oraz przez kogo i w jaki sposób były przekazywane środki finansowe. Treść złożonych zeznań potwierdza także przedłożone przez T. D. oświadczenie Skarżącego z dnia 7 marca 2008 r. dotyczące rozliczenia przez pożyczkobiorcę otrzymanej pożyczki w całości. W zeznaniach T. D. konsekwentnie twierdził również, że w 2002 r. otrzymał od podatnika kwotę w wysokości 2.170.000 zł na wykup gruntów będących aportem i składnikiem kapitału spółki "F.", za którą to kwotę wykupił nieruchomości od spółki "F.", a przeprowadzone transakcje wyszczególnione zostały w dokumentach firmy "T." T. D. Zeznania te potwierdza także wykaz gruntów zakupionych przez T. D. za ww. kwotę, zawierający numery repertorium.

Organ podkreślił, że prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej wyzwał podatnika do dostarczenia dokumentów dotyczących poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w kontrolowanym 2002 r., jednak podatnik nie zastosował się do wezwania i nie przedłożył ani dokumentów, ani też nie udzielił żadnych wyjaśnień w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego słusznie także organ I instancji uznał, że okoliczności dotyczące udzielonej pożyczki zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka wskazanych osób. Dodatkowo we wniesionym wniosku poza nazwiskami nie wskazano żadnych danych umożliwiających identyfikację wskazanych osób.

Organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu kontroli skarbowej odnośnie posiadanych przez podatnika na dzień 31 grudnia 2002 r. środków finansowych, tj. uwzględnienia po stronie posiadanego przez podatnika na dzień 31 grudnia 2002 r. mienia kwoty 2.500.000 zł. Z akt sprawy wynika, że także i w tym zakresie podatnik odmówił wyjaśnień oraz udzielenia informacji. Podatnik w 2002 r. pełnił funkcję, z którą łączył się obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się o udostępnienie złożonego przez podatnika oświadczenia majątkowego. W złożonym oświadczeniu podatnik wykazał jako posiadane zasoby pieniężne środki pieniężne zgromadzone w walucie polskiej na kontach w banku w kwocie 371.023,23 zł oraz gotówkę w kasie w kwocie 2.500.000 zł. Powyższe oświadczenie, w ocenie organu odwoławczego, nie jest jednak wiarygodne. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że podatnik posiadał na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 174.707,50 zł, środki pieniężne na książeczce obiegowej w kwocie 67,49 zł oraz uzyskał faktycznie w 2002 r. przychody w wysokości 7.076.332,21 zł, a poniesione faktycznie wydatki wynosiły 8.659.656,28 zł. Tłumaczenie podatnika, że ww. kwota pochodziła z przychodów uzyskanych w 2002 r. nie znajduje uzasadnienia, gdyż Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002 wykazał przychód ogółem z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz innych źródeł w wysokości 4.338.086,11 zł. Dowodzi to, że podatnik nie mógł na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadać wykazanej w oświadczeniu majątkowym gotówki w kasie w kwocie 2.500.000 zł. Dodatkowo przechowywanie pieniędzy poza systemem bankowym prowadzi do utraty ich wartości na skutek inflacji. Tym samym nie można uznać za wiarygodne oświadczeń podatnika, iż dysponował na dzień 31 grudnia 2002 r. gotówką w kwocie 2.500.000 zł, którą przechowywał w domu, gdyż nie przedłożył on żadnych dowodów potwierdzających ich posiadanie. Natomiast wydatek związany z nabyciem przez podatnika od M. i A. E. nieruchomości za kwotę 1.500.000 zł, który miał być pokryty z posiadanej przez niego kwoty w gotówce, został faktycznie poniesiony w roku 2003, a więc będzie podlegał rozliczeniu jako jeden z wydatków poniesionych w roku 2003.

Tym samym organ I instancji niesłusznie uznał powyższą kwotę jako mienie posiadane przez podatnika na dzień 31 grudnia 2002 r. Prawidłowe ustalenie stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. winno zatem wynosić 384.851,10 zł.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też wystąpienia w przedmiotowej sprawie jakiejkolwiek przesłanki świadczącej o naruszeniu przez Dyrektora UKS przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie prawidłowo. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dokonał jego szczegółowej analizy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ord. pod.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. w związku z utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a Ord. pod. w zw. z art. 9a ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., wobec wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy I instancji. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił także naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł, co było skutkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez skarżącego w 2002 r. oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ord. pod. poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób uwzględniający wzorzec normatywny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie odniósł się do zarzutu związanego z właściwością organu pierwszej instancji.

Wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1 Ord. pod.). Sposób ustalania właściwości miejscowej w postępowaniu podatkowym ustawodawca określił w art. 17 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika.

Ordynacja podatkowa ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "miejsca zamieszkania", wobec czego zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w kodeksie cywilnym. Wedle art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Tym samym na "zamieszkanie" składają się dwa czynniki: zewnętrzny (obiektywny), wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu oraz wewnętrzny (subiektywny), rozumiany jako zamiar stałego pobytu w danej miejscowości. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje niemożność wskazania, iż określone miejsce stanowi dla danej osoby "miejsce zamieszkania". Wskazał, że ustalenie zamiaru stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkaniu w jakiejś miejscowości można więc mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej.

Dlatego też, zdaniem Sądu, należy w pełni podzielić ustalenia organów podatkowych wskazujące, iż miejsce zamieszkania skarżącego znajduje się w O. Pod adresem O., ul. (...) skarżący prowadzi działalność gospodarczą, o prawidłowości przyjętego miejsca zamieszkania wskazują także dokumenty powoływane w zaskarżonej decyzji (vide: tom IV. k. 1446-1447 akt adm.). Również w nadesłanych w toku postępowania pismach procesowych strona skarżąca nie kwestionowała właściwości miejscowej, ani nie podnosiła faktu zmiany miejsca zamieszkania. Podatnik nie dokonał także aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3, do czego był zobowiązany zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.).

Dodatkowo Sąd wskazał, że podczas rozprawy sąd poinformował o znanym mu z urzędu fakcie, iż w sprawie o sygn. akt I SA/OI 376/09, rozpoznawanej łącznie na tej samej rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r., skarżący we wnoszonych pismach wskazywał na adres O., ul. (...) i na ten adres były skarżącemu doręczane pisma procesowe. W odpowiedzi na tę informację pełnomocnik skarżącego podniósł, że zarzut dotyczący właściwości organu może być według niego niezasadny (vide: protokół rozprawy k. 36).

W zakresie pozostałych zarzutów skargi Sąd podkreślił, iż organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i to w postaci dokumentów jak i zeznań świadków, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy uczyniły więc zadość wymogom przepisów art. 187 § 1 Ord. pod. i wszystkim przepisom postępowania dowodowego, w tym art. 191 Ord. pod.

W szczególności w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w związku z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (naruszeniem art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ord. pod.). W zakresie tego zarzutu spór dotyczy ustalenia, czy fakt poniesienia wydatków został w sposób należyty udokumentowany, do czego, jak twierdzi strona skarżąca, z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, w pierwszej kolejności zobowiązany był organ podatkowy, a skarżący zobowiązany był jedynie do wskazania źródeł, z jakich finansował poniesione wydatki.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd przede wszystkim podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób specyficzny został uregulowany rozkład ciężaru dowodu w tego typu sprawach. Opodatkowanie w tym przypadku opiera się bowiem na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśnił w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody.

Mimo zasady prawdy materialnej (art. 122 Ord. pod.) i obowiązków organów podatkowych z art. 187 § 1 Ord. pod., podatnik nie może uchylić się od wykazywania faktu poniesienia wydatków. Organy podatkowe obowiązane są wprawdzie do podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale obowiązki te nie mogą stanowić przesłanki do uchylania się przez podatnika od współdziałania w toku postępowania bez negatywnych dla siebie konsekwencji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazywały stosowną inicjatywę, nie uzyskawszy jednak od podatnika dowodów, na które on sam gołosłownie się powoływał.

W niniejszej sprawie podatnik twierdzi, że w 2002 r. nie poczynił przypisanych mu wydatków w kwocie 2.000.000 i 2.170.000 zł, ustalonych przez organy podatkowe na podstawie zeznań T. D., a organy odmówiły dopuszczenia innych dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które miały wykazać, że zeznania tego świadka nie zasługują na wiarygodność. Tymczasem, organy podatkowe zgodnie z art. 191 Ord. pod. oceniły, mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Sam podatnik pomimo wezwań do dostarczenia dokumentów nie zastosował się do nich. Dlatego też, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznały zeznania T. D. za wiarygodne. Oceniając zeznania tego świadka organy podatkowe wskazały na szczegółowe okoliczności wynikające z tych zeznań, a potwierdzone innymi dowodami i okolicznościami. Sąd wskazał tu na niepodważone pisemne oświadczenie skarżącego o rozliczeniu tej pożyczki. Natomiast w odniesieniu do kwoty 2.170.000 zł na wykup gruntów potwierdzeniem wiarygodności zeznań T. D. są okoliczności powołane w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu, przesłanką przyjęcia przez organy podatkowe wiarygodności zeznań świadka T. D. nie był przy tym tylko fakt uprzedzenia go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i nie ta okoliczność decydowała o ocenie organów, chociaż była jedną z okoliczności powołanych w tej ocenie.

W świetle powyższego na uwzględnienie nie zasługiwał zdaniem Sądu zarzut skarżącego dotyczący bezpodstawnego pominięcia wnioskowanych przez niego dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków wskazywanych we wniosku osób w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji. Organ I instancji, a za nim również organ odwoławczy, prawidłowo uznały, mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że okoliczności dotyczące udzielonej pożyczki zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a złożony wiosek zmierzał jedynie do przedłużenia postępowania. Na marginesie Sąd wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego nie przesłuchiwano świadków, nie można zatem tego zarzutu, jak czyni to strona skarżąca, przypisać organowi odwoławczemu.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest również twierdzenie skarżącego, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za zgromadzone mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych należy uznać kwoty zwracane przez organ podatkowy z tytułu wykazywanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne (ale nie z jakiegokolwiek tytułu, lecz stanowiące przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług. Podatek należny stanowi natomiast część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podatnik "kasowo" ponosi więc wydatki w kwotach brutto, jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co na gruncie przepisów ustawy o VAT uprawnia podatnika do żądania jej zwrotu, nie powoduje jednak, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji wskazano, że podatek VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych, jest neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Dlatego też nie może on zostać zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Prawidłowe jest natomiast uwzględnienie po stronie wydatków uiszczonego w spornym roku podatku należnego, jak też uznanie za zgromadzone w tym roku mienie otrzymanych zwrotów VAT za inne okresy. Są to bowiem niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji strony, zwiększające lub zmniejszające zgromadzone zasoby majątkowe danego roku podatkowego.

W ocenie Sądu nietrafny jest także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. Organ odwoławczy w ocenie Sądu uzasadnił szeroko poczynione w sprawie ustalenia fatyczne oraz wskazał i wyjaśnił podstawę prawną decyzji. W uzasadnieniu wskazano fakty, które uznane zostały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności pozostałym dowodom.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z wadliwą wykładnią art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że Skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł, co było konsekwencją uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione w 2002 r. oraz ujęcia po stronie wydatków kwot, które nie były finansowane ze środków skarżącego.

Strona wskazała także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 li. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do prawidłowości uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadzające się do przytoczenia okoliczności niemających oparcia w materiale dowodowym, przywołania pozaprawnej argumentacji i instrumentalnego traktowania uzasadnienia skargi.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Rozpoznając skargę stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach podniesionych w niej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które zostały oparte na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, odnoszące się do wielkości poniesionych przez Podatnika wydatków w 2002 r.

2. W skardze kasacyjnej wskazuje się na konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zupełny materiał dowodowy, przy rozpatrzeniu "wątpliwości" wskazywanych przez podatnika. Sąd, zdaniem Skarżącego, nie dostrzegł i nie odniósł się do tego, że zeznania T. D. "mogły mieć na celu zalegalizowanie pochodzenia jego własnych środków finansowych, z jakich dokonał transakcji zakupu nieruchomości, gdyż istniały do tego uzasadnione wątpliwości w kontekście zeznań złożonych przez udziałowców spółki F.". Skarżący domagał się konfrontacji z tym świadkiem oraz przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 4 września 2008 r., których adresy miał poszukiwać organ dysponujący w tym zakresie większymi możliwościami.

Odnoszące się do powyższych okoliczności zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej - uznać należy za nieusprawiedliwione.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynikają ustalone przez organy podatkowe istotne okoliczności sprawy, a w szczególności to, iż podatnik w 2002 r. udzielił T. D. na podstawie ustnej umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 2.000.000 zł oraz przekazał mu kwotę w wysokości 2.170.000 zł na wykup gruntów stanowiących aport i składnik kapitału Spółki F. Ustaleń tych dokonano na podstawie protokołów przesłuchania T. D. w charakterze świadka i przedłożonych przez niego dokumentów oraz wyjaśnień uzupełniających, które zdaniem organu i Sądu I instancji zasadnie uznano za wiarygodne. Świadczą one bowiem jednoznacznie, że podatnik w 2002 r. udzielając omawianej pożyczki T. D., przekazał ją w ratach w dniach: 9 lipca 2002 r. – 790.000 zł, 22 lipca 2002 r. – 700.000 zł, 25 lipca 2002 r. – 370.000 zł, 20 września 2002 r. – 140.000 zł. Co istotne, w złożonych zeznaniach przesłuchany świadek przedstawił okoliczności, w których doszło do zawarcia umowy pożyczki, a także dotyczące tego przez kogo i w jaki sposób były przekazywane środki finansowe. Treść złożonych zeznań potwierdziło także oświadczenie podatnika z dnia 7 marca 2008 r. dotyczące rozliczenia przez pożyczkobiorcę otrzymanej pożyczki w całości. W swoich zeznaniach T. D. konsekwentnie twierdził również, że w 2002 r. otrzymał od podatnika kwotę w wysokości 2.170.000 zł na wykup gruntów będących aportem i składnikiem kapitału Spółki F., za którą to kwotę wykupił te nieruchomości, a przeprowadzone transakcje wyszczególnione zostały w dokumentach jego firmy "T.". Zeznania te potwierdził także wykaz gruntów zakupionych przez T. D. za wymienioną wyżej kwotę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył też, że organ prowadzący postępowanie wyzwał Podatnika do dostarczenia dokumentów dotyczących poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w kontrolowanym 2002 r., jednak podatnik nie zastosował się do wezwania i nie przedłożył ani dokumentów, ani też nie udzielił żadnych wyjaśnień w tym zakresie.

Trudno więc dopatrzeć się naruszenia zasad i przepisów regulujących postępowanie w sytuacji, gdy okoliczności dotyczące udzielonej pożyczki zostały w sposób przekonywujący stwierdzone opisanymi wyżej dowodami. W związku z tym, zaakceptować należy ocenę Sądu I instancji, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka osób, gdy nie wskazano (poza nazwiskami) żadnych danych umożliwiających ich identyfikację.

Zupełnie niezrozumiały jest też zarzut Skarżącego w przedmiocie nieprzeprowadzenia konfrontacji jego zeznań z zeznaniami świadka T. D., skoro Podatnik słuchany w toku postępowania przygotowawczego odmówił składania wyjaśnień oraz udzielenia jakichkolwiek informacji (str. 5 uzasadnienia wyroku). Tymczasem to rolą strony w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu jest wskazanie okoliczności podważających ustalenia organów podatkowych, a nie ograniczanie się do ich kontestowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie udział strony był niewątpliwie powściągliwy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie prezentowane były poglądy, iż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej spawy tez (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010, sygn. akt II FSK 1003/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem stwierdzić należy, iż przeprowadzone dowody zostały wnikliwie i wszechstronnie ocenione, a wyprowadzone z poczynionych ustaleń wnioski są zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Sąd administracyjny nie miał w tej sytuacji żadnych podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej dla tych organów w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie i świadczy o bezradności Skarżącego, który nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy doszukuje się "na siłę" wadliwości procesowych i to z zupełnie chybionym uzasadnieniem. To, że skarżący ma inne zdanie w kwestii ponoszonych przez siebie wydatków w kontrolowanym roku podatkowym, nie może jeszcze stanowić podstawy stawiania zarzutu wadliwości uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji administracyjnej. Nie stanowi uzasadnienia dla tego zarzutu również okoliczność dotycząca świadomości świadka co do jego odpowiedzialności karnej w trybie art. 233 § 1 k.k., a zaprezentowane wywody autora skargi kasacyjnej w tym zakresie są zbędne.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wyjaśnić należy, iż Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie mógł uznać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania strona nie wskazała konkretnego (wiarygodnego) dowodu, potwierdzającego jej argumentację. Sąd pierwszej instancji słusznie również stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły reguł powadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z prawem.

4. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. określający wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Argumentacja Skarżącego sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w tym uzasadnieniu oceną działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Tymczasem, uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał wyczerpująco przesłanki, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy. Nie ma obowiązku czynić tego w sposób, który usiłuje bezpodstawnie wymusić strona.

5. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podniósł, iż uchybienie to skutkowało przyjęciem, iż Skarżący osiągnął przychód z nieujawnionych źródeł oraz ujęciem po stronie wydatków kwot, które nie były finansowane z jego środków pieniężnych.

Zwrócić jednakże należy uwagę, iż brak jest odpowiedniego uzasadnienia tego zarzutu, a dotyczy on w istocie rzeczy postępowania dowodowego (a w tym zwracanych kwot podatku VAT) - więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może go rozpoznać. Prawidłowe bowiem skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji i jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia. Wymogi te są uregulowane w art. 176 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienia. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni wadliwym. Tym samym powyższy zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.