Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 741/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2, art. 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2007 r. pan A. N. wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia wysokości przychodu akcjonariusza obejmującego akcje w zamian za wkład niepieniężny.

Przedstawił następujący stan faktyczny: zarząd spółki, której jest akcjonariuszem zamierza podjąć decyzję o emisji nowych akcji. Akcje zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki oraz maszyn, od których nie dokonywano wcześniej odpisów amortyzacyjnych. Oszacowana wartość całej spółki znacznie przewyższa wartość jej kapitału zakładowego. Mając to na uwadze ustalono, że akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie rynkowej, znaczenie przekraczającej ich wartość nominalną, a uzyskana w ten sposób nadwyżka ( agio ) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca zadał pytanie, co będzie jego przychodem jako akcjonariusza obejmującego akcje po cenie rynkowej, znacznie przekraczającej wartość nominalną akcji. Zapytał również, czy w przypadku, gdy wartość rynkowa akcji spółki objętych w zamian za aport, przekracza ich wartość nominalną, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu, o którym mowa w art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa.

W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, ustawy podatkowej przychód akcjonariusza będzie równy wartości nominalnej objętych akcji. Przychodem tym nie będzie natomiast wartość rynkowa wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca uważał, iż nie będą zachodziły przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu, o którym mowa w art. 19 ustawy podatkowej. Cena rynkowa jest wartością obiektywną i niezależną od wartości nominalnej. Przez wartość nominalną należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną.

Zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 nie zmienia rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, stanowiącego o wartości nominalnej. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 wskazanej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Skarżący podniósł, iż pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2007 r. Minister Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne ( art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, przy czym za przychody z tego źródła uważa się nominalną wartość udziałów (akcji ) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny ( art. 17 ust. 1 pkt 9 ). Ustalając wartość przychodu z tego tytułu należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy podatkowej, określający zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy. Organ przytoczył treść art. 19 ust. 4 tej ustawy, określającego przesłanki wezwania stron umowy do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w cenie, a także przesłanki ustalania wartości przedmiotu umowy zbycia rzeczy i praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego.

Zdaniem organu podatkowego odesłanie do art. 19 ustawy podatkowej dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia zaniżenia ceny wyrażonej w umowie. Oznacza to, że ustalenie nominalnej wartości akcji, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem zasadniczo odpowiadać realnej wartości zbywczej (rynkowej ) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Objęcie akcji o nominalnej wartości znacznie niższej niż wartość przedmiotu aportu winno być zatem udokumentowane wskazaniem obiektywnych przyczyn i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji. Dopiero poznanie tych przyczyn pozwoli stwierdzić, czy operacja taka jest uzasadniona. W braku uzasadnienia trudno nie przypuszczać, iż wartość nominalna obejmowanych akcji została celowo zaniżona, aby zmniejszyć podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych, powstający w momencie objęcia nowych akcji. Wymienione wyżej przepisy upoważniają organy podatkowe do kontroli podanych wartości, jeżeli podatnik wnosi do spółki sporej wartości majątek i jednocześnie ustala na minimalnym poziomie nominalną wartość objętych w zamian akcji. W opinii organu takie jest uzasadnienie zamieszczonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej odesłania do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. "Odpowiedni" oznacza tu, że w razie aportu rzeczowego występuje wartość, a nie cena zbycia. W obu jednak przypadkach mamy do czynienia z przeniesieniem własności.

Organ podatkowy wyjaśnił, że jeżeli objęcie udziałów ( akcji ) nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy opodatkować dochód z tego tytułu określony zgodnie z art. 30 b ust. 2 pkt 5 ustawy podatkowej. Dochodem jest wówczas przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów ( akcji ) pomniejszony o koszty jego uzyskania. Organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 e ustawy podatkowej stanowiącego, że koszty uzyskania przychodów określa się na dzień objęcia udziałów ( akcji ) oraz określającego te koszty w zależności od przedmiotu wnoszonego aportu.

Uzyskanie wskazanego dochodu powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg stawki 19% (art. 30b ust. 1). Dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z zeznania.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów, ustalona według zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy podatkowej, z uwzględnieniem przepisów art. 19 tej ustawy.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę wyroku wyjaśnił, iż zapadł on w stanie faktycznym odmiennym niż przedstawiony we wniosku. Sąd rozważał sytuację, gdy wartość nominalna akcji była wyższa niż wartość wnoszonego aportu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 stycznia 2008 r. wnioskodawca wniósł o uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej przez przyjęcie, że w przypadku objęcia akcji w zamian za aport, gdy wartość akcji wyceniona na poziomie rynkowym jest wyższa od ich wartości nominalnej, przychodem będzie wartość rynkowa akcji, a nie ich wartość nominalna, podczas gdy z przepisu tego wynika wprost, iż przychodem może być tylko wartość nominalna obejmowanych akcji; art. 19 ust. 1-4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej przez przyjęcie założenia, że przepisy te mają pełne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, podczas gdy z ich analizy wynika, iż przepisy art. 19 ustawy podatkowej należy stosować "odpowiednio" do obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny, co należy rozumieć, że tylko w sytuacji, gdy akcje obejmowane są po cenie niższej od nominalnej przychód należy ustalić na poziomie wartości nominalnej akcji.

W opinii wnioskodawcy treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej jest jasna i precyzyjna – podstawą opodatkowania jest nominalna wartość obejmowanych akcji. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych ( dalej k.s.h.) wynika natomiast, że wartość ta jest ustalana przy zakładaniu spółki akcyjnej, zawarta w statucie i uwidaczniana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem wnioskodawcy błędne jest stanowisko organu, iż podstawą opodatkowania w przypadku obejmowania udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w sytuacji, gdy aport posiada wartość większą od wartości nominalnej akcji, będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane udziały. Przeczy ono bowiem literalnemu brzmieniu tego przepisu oraz regułom prawa handlowego.

Wnioskodawca podniósł, że częstym jest przypadek, gdy przy emisji akcji chętni do objęcia udziałów płacą cenę wyższą od nominalnej, licząc na dochody z dywidendy bądź ze sprzedaży akcji. Konsekwencją tego założenia jest z jednej strony otrzymanie przez akcjonariusza akcji o określonej w statucie wartości nominalnej, z drugiej zaś przelanie na kapitał zapasowy nadwyżki ponad wartość nominalną, płaconej za obejmowane akcje. Możliwość taka wynika wprost z art. 309 k.s.h. Dlatego też opisany we wniosku stan faktyczny znajduje bezpośrednie oparcie w przepisach k.s.h.

W opinii wnioskodawcy organ zdaje się wprowadzać do systemu podatkowego własną, swoistą definicję wartości nominalnej akcji, pomimo dość precyzyjnego zdefiniowania tego pojęcia przez przepisy k.s.h.

Wnioskodawca podniósł, że art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej zawiera zbiorcze odesłanie, dotyczące przychodów ze źródeł określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), 6,7,9 i 10 tej ustawy. Ponieważ przepisy nakazują stosować procedurę z art. 19 ustawy podatkowej "odpowiednio", do każdej sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 2 należy podejść indywidualnie. Inaczej procedurę tę należy stosować do opodatkowania "przychodu" ( art. 17 ust. 1 pkt 6,7 i 10), a inaczej do przypadku opisanego we wniosku. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej stosuje się bowiem do przypadków, gdy cena określona w umowie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, gdzie cena za obejmowane akcje będzie ustalana na poziomie rynkowym, zastosowanie wprost tej procedury doprowadzi do wypaczenia opisanej regulacji. Wnioskodawca ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r.

Wyraził pogląd, że w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny przychodem jest nominalna wartość tych akcji określona w statucie spółki, natomiast kosztem jest wysokość wydatków poniesionych na nabycie wnoszonego aportu. Zastosowanie procedury z art. 19 ustawy podatkowej jest ograniczone niemalże do sytuacji, w której podatnik miałby zamiar objąć akcje po cenie niższej od nominalnej

( co jest niedopuszczalne również przez przepisy prawa handlowego).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Za bezzasadne uznał twierdzenie wnioskodawcy o próbie "przeforsowania" stanowiska niekorzystnego dla niego. W interpretacji, posługując się brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej wskazano, że w razie gdyby podatnik obejmował akcje o wartości nominalnej w sposób nieuzasadniony odbiegającej od wartości rynkowej przedmiotu aportu, odesłanie do art. 19 daje możliwość opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny według wartości rynkowej, czyli wyższej. Ograniczenie odpowiedniego stosowania art. 19 do zdania pierwszego nie wynika z żadnego przepisu.

Minister Finansów podkreślił, że nie wprowadził odrębnej definicji wartości nominalnej akcji, ani nie kwestionuje wynikającego z k.s.h. prawa do przedstawionego we wniosku sposobu obejmowania akcji. Wskazał jedynie, iż objęcie akcji poniżej ich wartości nominalnej może rodzić dla obejmującego skutki w podatku dochodowym.

W skardze złożonej na interpretację skarżący pan A.N. wniósł o jej uchylenie. Postawił takie same zarzuty naruszenia prawa jak podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w tym wezwaniu. Dodatkowo podniósł, że sytuacja opisana we wniosku o interpretację nie jest transakcją wyjątkową, czy też niespotykaną w obrocie gospodarczym. Za niezrozumiałe uznał dokonywanie przez Ministra Finansów wykładni celowościowej, zwłaszcza w jej profiskalnej postaci, gdy treść przepisu nie budzi wątpliwości. Powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych stwierdził, że pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Tymczasem organ, bez potrzeby, dokonuje wykładni celowościowej przepisu w sposób, który przeczy językowemu znaczeniu zwrotu "nominalny".

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 910/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że Minister Finansów nie zrealizował w sposób właściwy obowiązków wynikających z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że z treści interpretacji nie sposób wyczytać jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów co do przedstawionego przez skarżącego problemu, które to stanowisko byłoby dostosowane do okoliczności faktycznych wymienionych we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu rzeczą Ministra Finansów było ocenić prawidłowość poglądu skarżącego o odesłaniu jedynie do zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację czego Minister Finansów nie uczynił. Nie określił sposobu, w jaki art. 19 ust. 4 tej ustawy winien być zastosowany w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego. Minister Finansów w ogóle nie wskazał, jaką wartość należy ustalić z uwzględnieniem wymienionego art. 19 ust. 4, innymi słowy – rynkową wartość "czego" (np. akcji, aportu ) powinien ustalić biegły. Sąd wyjaśnił, że wartość nominalna akcji nie może być ustalona przez biegłego oraz że wartość nominalna akcji i ich wartość rynkowa, to dwie zupełnie różne wartości. Zauważył, że Minister Finansów nie twierdził, aby przychodem była wartość rynkowa akcji. Sąd zauważył, że organ udzielający interpretacji uwzględniając okoliczność, że skarżący zajął stanowisko zgodnie z którym w opisanym przez niego stanie faktycznym nie będą zachodziły przesłanki zastosowania art. 19 ustawy podatkowej i równocześnie stosując się do własnych stwierdzeń o możliwości zastosowania art. 19 ust. 4 tej ustawy powinien był ocenić czy wskazane przez skarżącego okoliczności uzasadniają odstąpienie od zastosowania tego przepisu. Oceny tej Minister Finansów nie dokonał. Według Sądu Minister Finansów negatywnie ocenił stanowisko skarżącego, ale nie przedstawił stanowiska własnego jednoznacznego i kompletnego, które poddawałoby się kontroli Sądu co do jego merytorycznej prawidłowości. Zaskarżona interpretacja nie wskazywała skarżącemu sposobu, w jaki obliczony zostanie planowany przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Sąd wskazał, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów zajmie jednoznaczne stanowisko co do sposobu opodatkowania przychodu, jaki skarżący zamierza uzyskać z tytułu objęcia akcji w zamian za aport, uwzględniając – stosownie do zajętego stanowiska – kwestie wskazane wyżej przez Sąd.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. [...] wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 910/08, wniosku z dnia 18 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana A. N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia wysokości przychodu akcjonariusza obejmującego akcje w zamian za wkład niepieniężny – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przedstawił sprawę i jej dotychczasowy przebieg oraz wskazał, że wydając interpretację miał na uwadze uzasadnienie powołanego wyżej wyroku oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., a następnie przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej konkludując, że przyjęta regulacja prawa upoważnia organy podatkowe do kontroli wymienionych tam wartości w sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki sporej wartości majątek a jednocześnie wartość nominalna objętych w zamian akcji będąca jednocześnie wartością podlegającego opodatkowaniu przychodu od wartości aportu odbiega. Zdaniem organu podatkowego uzasadnionym jest uznanie, że w przedmiotowej sprawie przychodem będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane udziały, innymi słowy wartość rynkowa wnoszonego aportu na dzień jego wniesienia. Takie też jest uzasadnienie odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 19 tejże ustawy. Odpowiedni oznacza w omawianym przypadku to, że w razie aportu rzeczowego mamy do czynienia z wartością, a nie ceną zbycia.

Według organu podatkowego w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podlegać będzie co do zasady kwota odpowiadająca wartości nominalnej nowych akcji wydanych w zamian za aport. Jednakże kwota ta ostatecznie może być ustalona według zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy podatkowej, z uwzględnieniem przepisów art. 19 tej ustawy. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej odwołuje się do całego brzmienia art. 19, a tym samym należy stwierdzić, że odwołuje się również do możliwości określenia przychodu przez organ podatkowy. Dyspozycja art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej nie może być traktowana jako norma pusta, bo byłoby to sprzeczne z ideą racjonalnego ustawodawcy.

Organ podatkowy wskazując na przepisy art. 30 b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1 e zauważył, że nie może stwierdzić jednoznacznie co stanowi kosztu uzyskania podatkowych przychodów, gdyż wnioskodawca nie wskazał w jaki sposób nabył wnoszone aportem udziały. Wyjaśnił natomiast, że uzyskanie dochodu z tytułu objęcia udziałów ( akcji ) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT – 38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Organ podatkowy wskazał, że uzasadnieniem stanowiska strony nie może być powołane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia

2006 r., gdyż rozważano w nim sytuację, kiedy wartość nominalna akcji jest dużo wyższa niż wartość wznoszonego aportu. W wyroku tym Sąd uznał, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują, że każdorazowo należy weryfikować ustaloną przez strony wartość nominalną, bez względu na to czy jest zawyżona czy zaniżona.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 czerwca 2009 r. wnioskodawca domagając się zmiany wydanej w sprawie interpretacji zarzucił : naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że w przypadku objęcia akcji w zamian za aport, gdzie wartość akcji została wyceniona na poziomie rynkowym, która to jest wyższa od ich wartości nominalnej, przychodem będzie wartość rynkowa akcji, a nie ich wartość nominalna podczas, gdy z powołanego przepisu wynika wprost, że przychodem może być tylko wartość nominalna obejmowanych akcji, oraz naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 – 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie przez organ założenia, że przepisy te mają pełne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, podczas gdy z analizy tych przepisów wynika, że przepisy art. 19 tej ustawy należy stosować odpowiednio do obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny, co należy rozumieć, że tylko w sytuacji, gdy akcje obejmowane są po cenie niższej od nominalnej przychód należy ustalić na poziomie wartości nominalnej akcji. Wnioskodawca m.in. zauważył, że przy zbyciu udziałów jakie obejmie za akcje spółki kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie wartość nominalna udziałów jakie obejmie za akcje co mogłoby prowadzić do przyjęcia, że pewne przychody wnioskodawcy byłyby opodatkowane podwójnie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 lipca 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, której dotyczyło wezwanie. Dodatkowo stwierdził, że dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w tych spółkach ( art. 30 b ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej ), a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 17 lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej. Dlatego należy uznać, że nie dojdzie do podwójnego opodatkowania podstawy przychodu, a kwestia ustalenia dochodu przy zbyciu nie może przesądzać o wyłączeniu stosowania przepisów obowiązujących przy objęciu.

W skardze na powyższą interpretację podatkową skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. N. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania podnosząc zarzuty tożsame z zarzutami wyrażonymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z tą zmianą, że zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej wskazał na błędne przyjęcie, że "przychodem będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane akcje

( wartość rynkowa wznoszonego aportu na dzień jej wniesienia ), a nie ich wartość nominalna.

Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej jest jasna i precyzyjna – podstawą opodatkowania jest nominalna wartość obejmowanych akcji spółki. Z przepisów prawa handlowego ( art. 302, art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.) wynika, że nominalna wartość akcji jest ustalana na poziomie zakładania spółki akcyjnej, co jest zawarte w statucie oraz jest uwidocznione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważył, że częstym przypadkiem jest, iż przy emisji akcji spółek, chętni do objęcia udziałów płacą cenę wyższą od nominalnej, licząc z pewnością na dochody z dywidendy bądź ze sprzedaży akcji na wolnym bądź regulowanym rynku. Tym samym naturalną konsekwencją tego założenia jest z jednej strony otrzymanie przez akcjonariusza akcji o określonej w statucie wartości nominalnej, a z drugiej strony przelanie na kapitał zapasowy nadwyżki ponad wartość nominalną, płaconej za obejmowane akcje. Możliwość ta wynika wprost z treści przepisu art. 309 k.s.h. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07 skarżący stwierdził, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna " wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Wyjaśnił, że przepis art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej zawiera odesłanie zbiorcze do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 tej ustawy do przychodów ze źródeł określonych w pkt 4 lit. c, 6,7,9 i 10 ust. 1 art. 17 ustawy podatkowej. Przepisy nakazują stosować procedurę z art. 19 ustawy podatkowej "odpowiednio". Do każdej więc sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 2 tej ustawy należy podejść indywidualnie. Zaznaczył, że przepis ten stosuje się do przypadków, gdy cena określona w umowie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu transakcji. W opisanym stanie faktycznym cena za obejmowane akcje będzie ustalona na poziomie rynkowym, co nie powinno budzić wątpliwości. Tym samym zastosowanie, wprost tej procedury, co sugeruje organ, doprowadzi do wypaczenia tejże regulacji. Skarżący wskazał jako uzasadnienie swego stanowiska wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06 i w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07.

Mając na względzie przepisy art. 30b, art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej skarżący zauważył, że ustawodawca w sposób wyraźny postanowił, że dla określenia przychodu należy ustalić jedynie wartość nominalną obejmowanych udziałów ( akcji ). Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość ustalania wartości rynkowej udziałów ( akcji ) poprzez odpowiednie zastosowanie całego art. 19, to przepisy stanowiłyby o wartości udziałów ( akcji ), nie wspominając o wartości nominalnej.

Cytując przepis art. 22 ust. 1 f ustawy podatkowej skarżący stwierdził, że gdyby chciał zbyć udziały jakie obejmuje za akcje spółki to kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie wartość nominalna udziałów jakie obejmuje za akcje. Inna od wskazanej w skardze interpretacja postanowień art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz 30 b ust. 2 pkt 5 ustawy podatkowej mogłaby doprowadzić do przyjęcia, że pewne przychody podatnika byłyby opodatkowane podwójnie.

Skarżący podniósł, że sądy administracyjne oraz organy podatkowe wskazują, że przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Dlatego zupełnie niezrozumiałym jest dokonywanie wykładni celowościowej przez organ zwłaszcza jej profiskalnej postaci, jeżeli treść podstawowego przepisu nie budzi wątpliwości.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że orzeczenia te nie są źródłem formalnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje .

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że w myśl art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie wydana wcześniej przez organ podatkowy interpretacja została, prawomocnym wyrokiem Administracyjnego Sądu Wojewódzkiego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 910/08, uchylona w całości, zaś w uzasadnieniu tego orzeczenia sąd wyraził oceny prawne co do kwestii będących przedmiotem interpretacji oraz prawidłowości jej wydania. Wykładając przepis art.

14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przez pojęcie " uzasadnienie prawne" dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy ( § 1 ) należy rozumieć wskazanie na czym polega ( w czym wyraża się ) wadliwość tego stanowiska w świetle przepisów prawa i na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, zaś zwrot "stanowisko prawidłowe", które zobligowany jest podać organ (§ 2 ), zawierać powinno wskazanie jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości sposobu zastosowania określonego przepisu (lub przepisów ) prawa, znowu – w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę.

Sąd ustalił, że "stanowisko skarżącego przedstawione zostało w sposób nie budzący wątpliwości. Jego zdaniem przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za aport jest wartość nominalna objętych akcji. Przychodem tym nie będzie natomiast wartość rynkowa wkładu niepieniężnego. Nie wystąpią przesłanki określenia przychodu, o którym mowa w art. 19. Zamocowane w art. 17 ust. 2 odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19, obejmuje wyłącznie zdanie pierwsze ust. 1".

Sąd zauważył, że rzeczą organu podatkowego była ocena prawidłowości poglądu skarżącego o odesłaniu ( z art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej ) jedynie do zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację czego organ nie uczynił. Zdaniem Sądu organ nie określił sposobu, w jaki wskazany przez niego art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej winien być zastosowany w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego. Minister Finansów w ogóle nie wskazał, jaką wartość należy ustalić z uwzględnieniem art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej ( akcji czy aportu ).

Sąd ustalił również, że skarżący wskazał okoliczności powodujące brak podstaw do stosowania art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej podając we wniosku, że oszacowana wartość całej spółki znacznie przewyższa wartość jej kapitału zakładowego, co skutkowało ustaleniem, że akcjonariusz obejmuje nowe akcje po cenie rynkowej, znacznie przekraczającej ich wartość nominalną, a uzyskana w ten sposób nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wyraził też pogląd, że w opisanym przez niego stanie faktycznym nie będą zachodziły przesłanki stosowania art. 19.

Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien był zatem ocenić czy okoliczności powyższe uzasadniają odstąpienie od zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej jednak oceny takiej nie dokonał.

Według Sądu zaskarżona interpretacja nie wskazywała skarżącemu sposobu, w jaki obliczony zostanie planowany przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Ostatecznie – uchylając wcześniejszą interpretację – Sąd udzielił organowi podatkowemu wskazań co do dalszego postępowania pisząc, że " W ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów zajmie jednoznaczne stanowisko co do sposobu opodatkowania przychodu, jaki skarżący zamierza uzyskać z tytułu objęcia akcji w zamian za aport, uwzględniając – stosownie do zajętego stanowiska – kwestie wskazane wyżej przez Sąd".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy nie wykonał wszystkich wskazówek Sądu uchylającego poprzednią interpretację.

Organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie przychodem będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane udziały tj. wartość rynkowa wnoszonego aportu na dzień jego wniesienia jednakże interpretując przepisy art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy podatkowej w dalszym ciągu nie wskazał sposobu w jaki art. 19 ust. 4 tej ustawy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku skarżącego, ma być zastosowany. Nie ocenił również podanych przez skarżącego okoliczności – jego zdaniem - wyłączających stosowanie tego przepisu. Nie stwierdził by opisana we wniosku sytuacja powodowała odstąpienie od zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej czy nie rodziła takiego skutku. Wyrażenie poglądu, że dyspozycja przepisu art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej nie może być traktowana jako norma pusta czy też stwierdzenie, że przepis ten odwołuje się do całego brzmienia art. 19 ustawy podatkowej nie stanowi wyjaśnienia sposobu, w jaki obliczony zostanie przedmiotowy przychód.

Już z tej przyczyny zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu jako niespełniająca wymogów art. 153 ustawy p.p.s.a.

Odnosząc się do meritum sprawy należy zauważyć, że wśród źródeł przychodu ustawa podatkowa wyróżnia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a ) – c) ( art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów ( akcji ) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielczości objętych w zamian za wkład niepieniężny ( art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej ). W myśl art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w chwili :

1) zarejestrowania spółki,

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6,7,9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art.17 ust. 2 ustawy podatkowej ). Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W myśl art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, w przypadku przychodu z tytułu udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego ( tak wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05). Należy również zgodzić się z poglądem, że przez minimalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy ( tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/09). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09, zgodnie z którym "użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki".

Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą ( choć nie muszą ) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów

( akcji ) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej ( art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.)

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie ( o wartości ) innej niż nominalna ( wartość rynkowa ).

Sąd uznał za zbędne wypowiadanie się w kwestii kosztów uzyskania tak określonych przychodów skoro organ podatkowy stwierdził, że wniosek nie zawiera okoliczności pozwalających na jednoznaczną ich ocenę.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy oceni stanowisko wnioskodawcy z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu oraz w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejszą interpretację wydaną w niniejszej sprawie. W razie konieczności organ podatkowy wezwie wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku w sposób umożliwiający prawidłową ocenę jego stanowiska.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe i materialne w sposób skutkujący uwzględnienie skargi i na mocy art. 146 ustawy p.p.s.a. interpretację tę uchylił. Na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł o wykonalności uchylonej interpretacji i kosztach postępowania.