Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 636/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2019 r. nr ... w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. J. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. J. (dalej: "Strona", lub "Skarżący") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS") z dnia...lutego 2019 r. wydana w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu ... lutego 2018 r. na ul. K., w miejscowości M., funkcjonariusze M. Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. .... Przewoźnikiem była firma ..., ul. ..., ... M.

W trakcie kontroli poddano weryfikacji: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu i cysterny z aktualnym ubezpieczeniem, list przewozowy nr ..., orzeczenie laboratoryjne nr ..., świadectwo dopuszczenia pojazdu do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych, wypis nr ...z licencji nr ... oraz dowód wydania nr ... z dnia ... lutego 2018 r. na którym widniał numer referencyjny .... Ustalono również, że pojazdem przewożono olej napędowy grzewczy w deklarowanej ilości.

Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące numeru listu przewozowego oraz zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (art. 5 ust. 4 pkt. 6 i 8 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, określanej dalej jako: "ustawa SENT").

Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr ... z dnia ... lutego 2018 r., który został podpisany przez kierowcę bez zgłoszenia uwag.

Postanowieniem z dnia ... września 2018 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował Stronę, iż regulacja zawarta w art. 26 ust. 3 ustawy SENT stanowi, iż organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

nie stanowi pomocy publicznej albo

stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. (z zastrzeżeniem o którym mowa w art. 26 ust. 3 pkt 1-3 ustawy SENT) wskazujące na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenie stwierdzone w trakcie kontroli protokół z dnia [...] lutego 2018 r., oraz przekazanie stosownych dowodów.

Przedmiotowym pismem organ wezwał również Stronę m.in. do:

określenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej ze wskazaniem czy ma ona charakter lokalny czy międzynarodowy,

wskazanie kto jest głównym odbiorcą towarów i usług oferowanych przez Firmę.

czy na danym terenie obejmującym zasięg prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzona inwestycja o charakterze konkurencyjnym,

czy Firma ma powiązania z przedsiębiorcami zagranicznymi,

wyjaśnienia szczegółowych oraz istotnych okoliczności faktycznych uzasadniających ważny interes podmiotu lub interes publiczny wraz z poparciem twierdzeń odpowiednimi dowodami/dokumentami, z których to przyczyn organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej,

przekazania informacji na temat sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy, w tym sprawozdania finansowe za okres 3 ostatnich lat obrotowych,

przekazania wykazu wszystkich wymagalnych zobowiązań i należności,

przekazania zaświadczenia z instytucji finansujących o zaciągniętych kredytach lub pożyczkach lub oświadczenie o braku takich zobowiązań.

przekazania zaświadczeń o udzielonej pomocy publicznej oraz pomocy de minimis,

wyjaśnienia z jakiego powodu w ocenie Firmy odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie stanowi pomocy publicznej.

W dniu ... października 2018 r. Strona złożyła wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes publiczny oraz wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe i przedstawiła swoje stanowisko w sprawie nie załączając żadnych dokumentów.

Decyzją z dnia ... listopada 2018 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. nałożył na Stronę karę pieniężną w wysokości 5000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granicy oceny dowodowej;

- art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię przepisu.

Decyzją z dnia ... lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia ... listopada 2018 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż kontrola wykazała, iż przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia ... w zakresie prawidłowych danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt. 6 i 8 ustawy SENT tj. o prawidłowe dane dotyczące numeru listu przewozowego oraz numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Powyższe ustalenia potwierdza zarówno protokół kontroli, jak i wydruk zgłoszenia ... wygenerowany w czasie kontroli z systemu przez funkcjonariuszy M. Urzędu Celno-Skarbowego w W..

Organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca w art. 5 ust. 4 wspomnianej ustawy nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu. Istotny jest zatem moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej (vide art. 22 ust. 2 ww. ustawy). W przedmiotowej sprawie przewoźnik prawidłowych danych nie uzupełnił przed rozpoczęciem przewozu, co jest równoznaczne z naruszeniem obowiązków ciążących na przewoźniku. Powyższe stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów określonych w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w związku z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 1039), jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Jednocześnie organ podkreślił, że nie jest istotny fakt, czy kierowca był w posiadaniu zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym w trakcie kontroli, gdyż ustawa SENT wprowadza wymóg wpisania numeru takiego dokumentu do zgłoszenia, a to co jest bezsporne, nie zostało dokonane przed rozpoczęciem przewozu.

Wskazano również, iż organy podatkowe/celne są zobowiązane stosować przepisy prawa w kształcie uchwalonym przez ustawodawcę. Natomiast ustawa SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia ani od uszczuplenia w podatkach. Ustawodawca w art. 5 ust. 4 wyraźnie określił dane, które przewoźnik jest zobowiązany wskazać w zgłoszeniu SENT przed rozpoczęciem przewozu towarów. Brak uzupełnienia zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 jest naruszeniem prawa zagrożonym karą pieniężną w wysokości 5.000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

W przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych lub nieuzupełnienie zgłoszenia, było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką lub też jak argumentuje Strona nie zostało wypełnione w przeświadczeniu że nie jest wymagane, ponieważ system komputerowy nie wymusił obligatoryjnego wypełnienia przedmiotowego pola. Ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie kosztów.

Podniosła zarzut naruszenia:

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie i pominięcie przy wydaniu decyzji wniosku z dnia 25 października 2018 r. o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes publiczny.

art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy a tym samym usankcjonowanie uzasadnienia decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr ... z dnia [...] listopada 2018 r., mimo iż jej uzasadnienie dotyczące zasadniczych dla rozstrzygnięcia i wydania decyzji kwestii kluczowej kwestii oparte jest na jednostronnym cytowaniu przepisów prawa i wybranych wyroków sądów administracyjnych.

art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych.

art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes publiczny,

art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy Skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.

Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne, w tym dotyczące naruszenia przez organy administracji orzekające w sprawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mianowice na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; pod pozycją 2710 zaklasyfikowano olej napędowy.

W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 ustawy SENT. W zakresie przewoźników istotny jest ust. 4 tego artykułu, mówiący (w brzmieniu obowiązującym w lutym 2018 r.), iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego numer NIP, numer rejestracyjny pojazdu, datę rozpoczęcia i zakończenia przewozu, a także numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Art. 26 ust. 1 tej ustawy przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 cytowanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W tym miejscu należy zauważyć, iż dokonaną ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca") nowelizację ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, która weszła w życie w dniu 14 czerwca 2018 (z wyjątkiem art. 1 pkt 21 lit. c), zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT, polegającą na braku uzupełnienia w zgłoszeniu przewozu towaru, danych o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy o SENT, tj. braku wskazania przez przewoźnika numeru zezwolenia oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Nie ulega przy tym również wątpliwości, że Skarżący jako przewoźnik legitymuje się zezwoleniem wymaganym przepisami prawa, które zostało okazane funkcjonariuszom w trakcie kontroli oraz listem przewozowym nr ....

Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez Skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Należy przyznać rację organowi, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów skarbowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej. Organy skarbowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa.

Naczelnik ... Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie przedstawił nadto stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Organ odwoławczy nie zdołał zaś konwalidować tych uchybień, gdyż nie przedstawił właściwej argumentacji uzasadniającej odstąpienie od zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

Jak już wskazano z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przewoźnik dokonał korekty zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Tym samym nie sposób wykluczyć, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. To zaś może oznaczać, że brak było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie uzasadnia zaś stanowiska Dyrektora, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnię Sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Przepisy regulujące administracyjną odpowiedzialność i będące podstawą wymierzania administracyjnej kary pieniężnej muszą w sposób wyraźny wynikać z ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 3289/17). Niedopuszczalna jest bowiem, w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP sytuacja, w której dany podmiot będzie ponosił odpowiedzialność administracyjną za okoliczności nie wynikające wprost z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3692/15).

Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej (5 000 zł). To zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (5 000 zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli i skorygowanymi w toku kontroli przez przewoźnika (w całości lub w części). Należy bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw uchwalenia ustawy o SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 3 i 6 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże, iż ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli uchybienia formalne zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte. W drugiej kolejności należy rozważyć, czy stwierdzone uchybienia formalne zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT.

W przedmiocie nakładania kar administracyjnych nie może mieć miejsca jakakolwiek swoboda interpretacyjna, bowiem rodziłaby ona po stronie przedsiębiorców trwałe zagrożenie sankcjami w postaci bardzo wysokich kar administracyjnych. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organy skarbowe przeczyłoby treści art. 20 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdyż prowadziłoby do ograniczenia zasady wolności działalności gospodarczej. W postępowaniu administracyjnym, w którym za nieprzestrzeganie obowiązków wynikających z ustawy istnieje możliwość nałożenia sankcji karnych, należy stosować wykładnię literalną przepisu, nie dającą organom administracyjnym możliwości rozszerzającej interpretacji definicji ustawowych (por.: wyrok NSA w Warszawie z dna 1 lutego 2006r. sygn. akt I OSK 412/05; Lex 194026).

Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Oceny tych przesłanek dokonały przede wszystkim w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące umarzania zobowiązań podatkowych.

Skarżący w toku postępowania przed organami wykazywał, iż stwierdzone uchybienie nie uzasadnia nałożenia kary na legalnie działającego przedsiębiorcę. Narusza bowiem zasadę zaufania przedsiębiorcy do organów administracji publicznej. Istnienie przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary Skarżący upatruje przede wszystkim w tym, że rozmiar uchybienia był znikomy i nie miał on wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy uznał, iż ocena sytuacji ekonomicznej Strony, jest niezbędna dla zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

W ocenie Sądu, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

Niezasadne jest również w rozpatrywanej sprawie stanowisko Dyrektora, iż "odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi pewną formę rezygnacji z przysługujących budżetowi należności, a obarczanie społeczeństwa ciężarem wynikającym z niezgodnych z prawem działań jednostki jest niesprawiedliwe społecznie. Tylko brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez Stronę do środków Państwa, z uwagi na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych wypełniałby przesłankę "interesu publicznego". W omawianej sprawie sytuacja taka jednak nie występuje".

Sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Tym samym nie ma mowy o rezygnacji budżetu państwa z przysługujących należności, bo one nie istnieją w momencie procedowania przez organ na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a Ordynacji podatkowej). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).

Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej.

Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT).

Jak już wspomniano powyżej bezsporne w sprawie jest, iż kara pieniężna, o której mowa w ustawie o SENT nie jest podatkiem, a skoro nie jest podatkiem nie można traktować odstąpienia od jej wymierzenia jako ulgi w spłacie podatków.

Ponadto organ skarbowy nieprawidłowo wiąże kwestię istnienia przesłanki "interesu publicznego" z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach, jedną płaszczyznę tworzy zasada jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

W kontekście prewencji przewidzianych przez ustawodawcę kar dostrzec także należy ich pozycję w systemie kar i kontroli nad działalnością transportową. Porównanie bowiem wysokości kar przewidzianych ustawą z wysokością kar nakładanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca przedkładałby kwestie fiskalne i restrykcyjne nad prewencję i bezpieczeństwo w ruchu drogowym, gdyż kary nakładane na podstawie ustawy są wielokrotnie wyższe. Kłóciłoby się to z pojęciem rozsądnego ustawodawcy i założeniami ustawy, której uzasadnienie jako zasadniczy cel przewiduje walkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w sposób nieuczciwy lub przestępczy, skutkujący uniknięciem opodatkowania. Pozostaje także w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności kar.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie dochodzi do absurdalnej sytuacji, w której to funkcjonariusze KAS odpowiedzialni również za kontrolę przewozu towarów w zakresie ustawy o transporcie drogowym stwierdzają, iż nie ma podstaw do ukarania Skarżącego karą administracyjną na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym za brak licencji, gdyż strona skarżąca okazała w toku kontroli wypis nr ... z licencji nr ... na wykonywanie krajowego transportu drogowego.

Jednakże ci sami funkcjonariusze, w czasie tej samej kontroli uznają, że są podstawy do ukarania Strony za brak wpisu do systemu numeru licencji, pomimo tego, iż okazano im wypis z licencji.

Skarżący wskazał, że numer posiadanego zezwolenia nie został wpisany w formularzu z powodu jego nieprecyzyjnej konstrukcji oraz możliwości zamknięcia formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, mimo nie uzupełnienia obowiązkowego dla skarżącego pola. Należy zauważyć, że obecnie formularz uległ modyfikacji poprzez wpisanie informacji "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności. Modyfikacja ta nie wpłynęła jednak na możliwość zamknięcia zgłoszenia w przypadku nie uzupełnienia wpisu. Praktyka taka jest jednak powszechna np. w bankowości internetowej czy też w zakupach przez internet, a zatem możliwa ze względów technicznych.

W tym miejscu pełni należało podzielić stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 września 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 734/18, a powtórzone przez WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 750/18 dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. Oceny tej nie zmienia fakt, że dokonano zmian w formularzu zgłoszeniowym w polu przeznaczonym do wpisania danych o zezwoleniu drogowym/zaświadczeniu/licencji dla środka transportu uzupełniając go o informację w kolorze czerwonym, że pole może zostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym. Mimo tej informacji system pozwalał na wygenerowanie formularza nieuzupełnionego w tym zakresie, a wada wskazana w cytowanych powyżej orzeczeniach nadal nie została usunięta. Powyższe kwestie były przedmiotem krytycznych rozważań sądów administracyjnych w wielu sprawach (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt II SA/Gl 98/19, z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1265/19, z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt II SA/Gl 84/19, WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/19, z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 750/18, WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 422/18, WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, wszystkie popwołane:orzeczeniansa.gov.pl).

Sąd podkreśla, iż sprawa odstąpienia od wymierzenia kary, nigdy nie będzie mogła zostać uznana za pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Należy bowiem zauważyć, że odstąpienie w niniejszym przypadku od wymierzenia kary nie zakłóciłoby lub też groziłoby zakłóceniem konkurencji na unijnym rynku, co najwyżej skutkowałoby tym, że przewoźnik krajowy ukarany w sposób nieproporcjonalny, znalazłby się w gorszej sytuacji finansowej niż jego potencjalni konkurenci z innych krajów unijnych.

Z natury rzeczy będziemy mieli w rozpatrywanej sprawie z przypadkiem określonym w art. 26 ust. 3 pkt. 1 ustawy o SENT tj. odstąpienie od kary nie stanowi pomocy publicznej, bowiem nie wydano ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1609/16, II GSK 1479/16 i II GSK 1482/16).

Ustawodawca w ustawie kodeksowej tj. ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) przewidział w art. 189(f) odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy. Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

Należy zauważyć, iż art. 56 ust. 6a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012r., poz. 1059 ze zm.) stanowi, iż Prezes URE może odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej, jeżeli stopień szkodliwości czynu jest znikomy, a podmiot zaprzestał naruszania prawa lub zrealizował obowiązek. Poza tym przepisem nie ma w ustawie Prawo energetyczne przepisów, które traktują możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej jako udzielenie pomocy publicznej.

Nie wiedzieć czemu jedynie w ustawie o SENT znalazły się przepisy uznające odstąpienie od wymierzenia kary administracyjnej pieniężnej za pomoc publiczną.

Zdaniem Sądu, oczywistym jest, że w przypadku odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej nie może być mowy o pomocy publicznej, potwierdza to sposób uregulowania tej instytucji w kodeksie postępowania administracyjnego i w ustawie Prawo energetyczne.

Inaczej oczywiście przedstawia się sytuacja kiedy mamy do czynienia z kwestią umorzenia nałożonej już kary przez organ administracji, tj. w przypadku wydania ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie nałożenia kary pieniężnej na przedsiębiorcę i braku zapłaty takiej kary przez niego. Ustawodawca w kodeksie postępowania administracyjnego przewidział podobne regulacje jak w ustawie ordynacja podatkowa.

Istotne jest bowiem, iż w postępowaniu w sprawie ulgi w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej, którego stroną jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, organ jest obowiązany ustalić, czy przyznanie ulgi w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej jest pomocą publiczną w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Obowiązek ten wynika bezpośrednio skutecznych przepisów prawa Unii W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się bowiem, że pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE mogą stanowić de facto zrzeczenie się publicznoprawnych należności, zwolnienie z obowiązku zapłaty grzywien lub innych kar pieniężnych czy obniżona stawka podatku (in the form of a State guarantee, a de facto waiver of public debts, exemption from the obligation to pay fines or other pecuniary penalties, or a reduced rate of tax – wyrok TS z 17 czerwca 1999 r., C-295/97, Industrie Aeronautiche e Meccaniche Rinaldo Piaggio SpA przeciwko International Factors Italia SpA (Ifitalia), Dornier Luftfahrt GmbH and Ministero della Difesa, EU:C:1999:313). Niewątpliwie przyznanie przez organ administracji publicznej decyzją administracyjną ulgi w wykonywaniu administracyjnej kary pieniężnej spełnia pierwsze kryterium kwalifikowania danego środka jako pomocy publicznej (zob. A. Wróbel, Komentarz do art.189(k) Kodeksu postępowania administracyjnego).

Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ administracji, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy tez oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie.

Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej.

Jak już podniesiono powyżej, w rozpatrywanej sprawie organy skarbowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Organ II nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli.

Ponownie należy podkreślić, iż w realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że Skarżący działał legalnie oraz przewoził towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Nie naruszył przepisów art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. W toku kontroli usunął braki zgłoszenia.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą podane przez stronę skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji i numeru listu przewozowego przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu Skarżący) zaufania do organów państwa, a ewentualne błędy w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu SENT nie powinny powodować u Skarżącego - zobowiązanego do korzystania z takiego programu - negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych.

Zdaniem Sądu, w interesie publicznym nie jest nakładanie na Stronę kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, z przyczyn, jak wskazała od niej niezależnych, uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że Skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz wypis nr [...] z licencji nr [...].

Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 27 kwietnia 1999 r., P 7/98, OTK 1999, Nr 4, poz. 72 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym bardziej objętej koncesją przedsiębiorca jest zobowiązany zachować podwyższony miernik staranności, a więc i znać przepisy obowiązującego prawa, również odnośnie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Jednakże zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu (S. Wronkowska, Zarys koncepcji państwa prawnego w polskiej literaturze politycznej i prawnej w: S. Wronkowska (red.), Polskie dyskusje o państwie prawa, Warszawa 1995, s. 74).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził we wskazanym wyroku, że zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Rozpatrując zgodność zakwestionowanych przepisów z zasadą proporcjonalności należy rozstrzygnąć trzy istotne zagadnienia:

1) czy regulacja ta jest właściwa dla osiągnięcia zamierzonych celów,

2) czy jest ona niezbędna dla ochrony i realizacji interesu publicznego, z którym jest związana,

3) czy jej efekty pozostają w odpowiedniej proporcji do zakresu ciężarów nakładanych na obywatela.

Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie również na etapie stosowania prawa, a więc w procesie wykładni prawa nadawać normom taką treść, która jest zgodna ze wskazaną regułą. W analizowanym zakresie przyjęcie, że Dyrektor IAS nie może odstąpić od wymierzenia kary, przy uwzględnieniu wskazanych zasad, którymi kierować powinien się organ wydając decyzję w oparciu o swobodne uznanie administracyjne, godziłoby w zasadę proporcjonalności. Nie ma racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia, że organ administracji miałby być obowiązany (obligatoryjnie) ukarać przedsiębiorcę w okolicznościach niniejszej sprawy, gdy ogólne reguły wydawania decyzji administracyjnych, w oparciu o swobodne uznanie organu, przemawiają przeciwko nałożeniu kary.

Nie występuje tu konflikt pomiędzy dążeniem do zapewnienia przewoźnikowi satysfakcjonujących gwarancji a interesem publicznym, polegającym w szczególności na ochronie legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe".

Wręcz przeciwnie, interpretacja przyjęta przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie poszerza zakres swobody uznania przysługującego organom kontroli, gdyż mogą one nie nałożyć kary pieniężnej. Jest to zgodne z celami postawionymi przed ustawą o SENT oraz sprzyja efektywności interwencji organów celnoskarbowych w zakresie ochrony konkurencyjności na rynku paliw oraz przeciwdziałania wyłudzeniom podatku VAT.

Ponadto przyznanie organom celnoskarbowym kompetencji wyłącznie do wymierzenia kary pieniężnej w określonej sytuacji jest rozwiązaniem ograniczającym prawo własności i swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli organ administracji odstąpi od wymierzenia kary pieniężnej w tej konkretnej sytuacji, to nie tylko w znacznie większym stopniu będą zachowane cele ustawy o SENT, ale ingerencja godząca w prawa przedsiębiorcy będzie mniejsza.

Podkreślić bowiem trzeba w kontekście osiągniecia celów ustawy o SENT, że z akt sprawy nie wynika aby Skarżący naruszył po raz kolejny wskazanych powyżej przepisów. Sąd nie posiada informacji, iż doszło do ponownego ukarania tego przedsiębiorcy. Podkreślania przy tym wymaga, iż Skarżący prowadzi działalność od 1994 r., która w przeważającej mierze dotyczy sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Formalistyczne i profiskalne podejście organów celnoskarbowych nie mające nic wspólnego z celem ustawy o SENT było przedmiotem krytycznych publikacji prasowych (zob. Rochowicz P., "Przepisy o przewozie towarów wrażliwych miały zwalczać oszustwa podatkowe. Służą gnębieniu za drobne błędy", dziennik "Rzeczpospolita" z dnia 27 listopada 2019 r.).

Na uwagę zasługuje fakt, iż według statystyk KAS do dnia 30 czerwca 2019 r. obsłużonych zostało ponad 7,1 mln zgłoszeń przewozu, z których ponad 1 mln poddano fizycznej kontroli drogowej i na sieci kolejowej. Nieprawidłowości stwierdzono w 3388 przypadkach. KAS podkreśliło, że to tylko nikła część nieprawidłowości (0,33 proc) wszystkich zrealizowanych kontroli.

W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej, choćby w świetle przedstawionych danych statycznych, zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z tego tytułu. Brak stosownego zapisów zgłoszeniu nie był spowodowany brakiem uprawnień do przewozu określonych towarów. Jak wynika z przedstawionych przez organy ustaleń faktycznych, Strona dysponowała stosownymi dokumentami. W tej konkretnej sytuacji nie było konieczne wymierzenie kary pieniężnej Stronie.

Przedstawiona powyżej niedoskonałość związana z funkcjonowaniem tego sytemu zasługiwała również na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny - dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11 czy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Sąd podziela tezę zawartą w wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 września 2015r., sygn. akt V SA/Wa 721/15, iż stosując zasadę "Ius est ars boni et aequi," należy zwrócić uwagę na potrzebę, aby wykonując swoje funkcje, administracja zgodnie z tymi zasadami działała w sposób rozsądny i racjonalny, bez nadużywania środków i kompetencji jej przyznanych. Ma działać z jak najmniejszym uszczerbkiem dla obywateli oraz jak najmniejszym kosztem dla społeczeństwa i jednostek. Działanie każdego organu pro publico bono (dla dobra ogółu, jak też publicznego), mającego na względzie konstytucyjną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP) winno uwzględniać także słuszny interes obywateli.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na wniosek skarżącej po myśli art. 200 p.p.s.a.