Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 439/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia 26 czerwca 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2017 r., Spółka A z siedzibą w S. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 55.493 zł wraz odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka posiada majątek i dokonała spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 900.000 zł, co potwierdza jej możliwości finansowe. Ocenił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego ustanowione w przepisach art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" wskazał, że w pierwszej kolejności był zobowiązany do zbadania trybu udzielenia wnioskowanej ulgi z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Powołując się na zasady udzielenia pomocy de minimis, zacytował przepisy art. 1 pkt 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L 352, z dnia 24.12.2013 r.) oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2007 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 362). W formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis podatnik wskazał, że posiada powiązania z innymi przedsiębiorcami, tj. B oraz C. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że w ciągu bieżącego roku oraz w ciągu dwóch lat go poprzedzających podatnik i B nie otrzymali pomocy de minimis. Natomiast C w powyższym okresie uzyskała pomoc de minimis w wysokości 8.167,97 euro. W związku z powyższym organ uznał, że w przypadku ewentualnego udzielenia pomocy podatnikowi nie istnieje zagrożenie przekroczenia progu pomocy w wysokości 200.000 euro, a zatem ewentualna pomoc de minimis byłaby dopuszczalna.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zaległość w podatku od towarów i usług powstała na skutek nieuiszczenia kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej w dniu 25 stycznia 2017 r. deklaracji VAT-7 na grudzień 2016 r. w wysokości 63.589 zł. W dniu 24 kwietnia 2017 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 998.736 zł, która została zaliczona m.in. na poczet zaległości za grudzień 2016 r. w następujący sposób: 8.096 zł – należność główna; 158 zł – odsetki za zwłokę. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wysokość zaległości wynosiła 55.493 zł (należność główna) i 1.885 zł (odsetki za zwłokę). W dniu 20 lutego 2018 r. strona na poczet powyższej zaległości wpłaciła kwotę 63.589 zł, która została zaliczona na należność główną (55.493 zł), odsetki za zwłokę (4.756 zł) oraz koszty upomnienia (11,60 zł).

W związku z powyższymi ustaleniami co do uregulowania przez Spółkę powyższych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, organ odwoławczy uznał, że przeciw umorzeniu zaległości podatkowych przemawiała okoliczność, że Spółka była w posiadaniu środków na zapłatę zaległości w całości.

Wskazał ponadto, że Spółka została zarejestrowana w dniu "[...]", a przeważającym przedmiotem jej działalności jest dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 105.000 zł. Pismem z dnia 28 marca 2018 r. Spółka poinformowała, że na dzień 28 lutego 2018 r. przysługują jej należności w łącznej wysokości 10.720.271,93 zł, w tym należności od Skarbu Państwa z tytułu CIT za 2017 r. i VAT za październik 2015 r. w wysokości 10.113.135 zł. Równocześnie wskazała na obciążające ją zobowiązania w łącznej wysokości 48.939.332,59 zł, w tym z tytułu pożyczek i obligacji wobec B na kwotę 48.856.936,07 zł. Organ odwoławczy dokonał również analizy sytuacji ekonomicznej Spółki na podstawie sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień 31 grudnia 2015 r., 31 grudnia 2016 r. oraz 31 grudnia 2017 r., przedstawiając dane w formie tabeli na s. 6 – 7 decyzji. Wskazał, że za poszczególne lata Spółka wykazała przychód w wysokości odpowiednio: za 2015 r. 665.095,48 zł, za 2016 r. 4.392.789,99 zł i za 2017 r. 4.789.833,60 zł; oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiednio: za 2015 r. 668.225,08 zł, za 2016 r. 4.087.367,35 zł i za 2017 r. 4.154.931,46 zł.

W ocenie organu odwoławczego, sam fakt wykazania straty w działalności gospodarczej za 2017 r. nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Dane co do wysokości przychodów wskazują na systematyczny wzrost przychodu, a tym samym Spółka jest przedsiębiorstwem rozwojowym i prężnie działającym. Uzyskuje wysokie miesięczne przychody oraz spłaca regularnie zobowiązania publicznoprawne, których miesięczna wysokość przekracza łączną kwotę zaległości, o umorzenie której wnosi. W deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do marca 2018 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczonych usług opodatkowaną stawką 23% w łącznej wysokości 1.050.687 zł i podatek podlegający zapłacie do urzędu skarbowego w wysokości 234.387 zł, przy czym kwota ta została wpłacona w terminie. W dniu 24 kwietnia 2017 r. dokonała wpłaty kwoty 998.736 zł na poczet zaległości w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r., co potwierdza, że posiada środki na regulowanie zobowiązań w znacznej wysokości. W sprawie nie wystąpiły również okoliczności niezależne od sposobu postępowania strony, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej nie zostało zakłócone żadnym zdarzeniem losowym, np. klęską żywiołową, utratą losową majątku czy też utratą możliwości osiągania przychodów. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy, stwierdził, że strona nie wykazała istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

W zakresie zaś przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 76a oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wydał postanowienia o zaliczeniu wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. podatku do zwrotu na poczet zaległości, co doprowadziło do popadnięcia Spółki w zwłokę. Wskazał, że zwrot podatku nie został dokonany z uwagi na prowadzone w tym zakresie kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określono za październik 2015 r. kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 65 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w wysokości 16.091 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. Spółka podniosła, że o istnieniu zaległości dowiedziała się z chwilą podjęcia próby uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Niezwłocznie po uzyskaniu powyższej informacji dokonała zapłaty zaległości, jednakże w wysokości należności głównej, bez odsetek za zwłokę. W ocenie strony, powyższe wskazuje, że wystąpiła przesłanka interesu publicznego w zakresie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, skoro brak zapłaty podatku nastąpił z przyczyn leżących po stronie organu. Odnosząc się do tych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest organem właściwym do oceny działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, który prowadził postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Dodał, że postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowi płaszczyzny dla kontroli w zakresie wymiaru podatku. W jego ocenie, Spółka bezpodstawnie uzależniała zapłatę należności publicznoprawnych od otrzymania zwrotu podatku. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji podatkowej (nieostatecznej), w której stwierdzono, że transakcja sprzedaży znaków towarowych dokonana była w warunkach nadużycia prawa do odliczenia i miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku przez sprzedawcę - Spółkę. Zatem zaległość podatkowa nie jest skutkiem okoliczności niezależnych od Spółki. Ryzyko związane z podjętymi przez decyzjami gospodarczymi obciąża Spółkę i nie może być przerzucane na Skarb Państwa. To Spółka, wiedząc o prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2015 r., podjęła decyzję o nieuregulowaniu należności za następne okresy rozliczeniowe. Trudno zatem przyjąć, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzji organu I instancji, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, podczas gdy w sprawie występował interes publiczny, polegający na usunięciu skutków przyczynienia się Naczelnika Urzędu Skarbowego do powstania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych poprzez uchylenie się tego organu od wydania postanowienia o zaliczeniu zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w innej sprawie, a co za tym idzie przedwczesne wydanie decyzji ostatecznej, bez uwzględnienia, że pozostająca w ścisłym związku sprawa nie została dotąd ostatecznie rozstrzygnięta,

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie istotnej dla sprawy okoliczności rażącego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej objawiającego się zaniechaniem wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych,

4) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przejawiające się m.in. nieuwzględnieniem przyczyn powstania zaległości, pominięciem okoliczności rażącego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej oraz pominięciem okoliczności, że postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest zakończone decyzją ostateczną.

W ocenie Spółki, organ II instancji w niedostateczny sposób skupił się na kwestii odsetek za zwłokę. Tymczasem, jak wskazywała strona w toku postępowań, przedmiotowa sprawa nie dotyczy zaległości podatkowych, lecz jedynie odsetek za zwłokę. W związku z tym Spółka wyjaśniła, że wystąpiła o zwrot podatku VAT w związku z dokonaną w październiku 2015 r. transakcją, co było przyczyną przeprowadzenia czynności kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przekonana o prawidłowości swoich działań, oczekiwała na zwrot podatku w kwocie ponad 10 mln zł. Jednocześnie została zobowiązana do zapłaty podatku za nadchodzące okresy rozliczeniowe oraz podatku CIT. W tej sytuacji wielokrotnie i jednoznacznie dawała wyraz, że skorzystała z wynikającego z art. 76 Ordynacji podatkowej prawa do zaliczenia należnego zwrotu podatku na poczet zobowiązań. Pomimo tego wniosek skarżącej pozostał bez odpowiedzi, choć zgodnie z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy był zobligowany do wydania postanowienia. W ocenie Spółki, zwłoka nie powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika, lecz przez nieprawidłowe działanie organów podatkowych sprzeczne z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego określonymi w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca pozostawała w głębokim przekonaniu, że zgodnie z jej wnioskiem organ zaliczył zwrot podatku VAT w żądanej wysokości na poczet innych zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem organ nie odpowiedział na jej wniosek, co wymagało wydania postanowienia, na które służy zażalenie, oznaczało to, że dokonał z urzędu stosownego potrącenia. W świetle tych okoliczności wystąpił zarówno interes publiczny, jak i ważny interes prywatny. Podatnik nie ponosi bowiem konsekwencji nienależytego działania organów podatkowych.

Zdaniem strony, zasadne w niniejszej sprawie było zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego lub chociaż ostatecznego zakończenia sprawy zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. W sytuacji bowiem gdy zostanie ostatecznie stwierdzone, że skarżącej przysługuje zwrot podatku VAT za październik 2015 r., postępowanie w niniejszej sprawie stanie się bezprzedmiotowe. Z kolei jeżeli zostałaby wydana decyzja odmawiająca zwrotu podatku VAT, skarżąca nie mogłaby kwestionować obowiązującego wówczas podatku, przez co podstawowe założenie przyznania ulgi de minimis byłoby spełnione.

Skarżąca zakwestionowała ponadto ustalenia dotyczące stanu jej majątku. Podniosła, że pomimo znacznych wierzytelności, posiada również bardzo wysokie zobowiązanie z obligacji wobec B w kwocie 47.828.602,74 zł. Ocena, że znajduje się w dobrej sytuacji finansowej nie może być dokonana jedynie przez pryzmat aktu zapłaty należności publicznoprawnych. Spółka nadal walczy o zwrot podatku w kwocie około 10.000.000 zł. Błędne było również uznanie organu II instancji, że uzależniała zapłatę należności publicznoprawnych od otrzymania zwrotu podatku. Dokonała niezwłocznie zapłaty podatku w momencie, w którym dowiedziała się o istnieniu zaległości. Ponadto okoliczność, że organ II instancji stwierdził, iż transakcja sprzedaży znaków towarowych dokonana była w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku i że miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, jest zdecydowanie przedwczesna, w sytuacji gdy decyzja podatkowa nie ma waloru ostateczności ani prawomocności.

Wskazując, że spór dotyczy jedynie odsetek za zwłokę, strona podniosła, że nie ma mowy o obciążeniu pozostałych podatników jej zobowiązaniami podatkowymi. Dodała, że w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za październik 2015 r. organ podatkowy nie wydał postanowienia, pomimo wyraźnego ustawowego obowiązku. Poddaje to w wątpliwość kwestię sprawności działania organów, a także burzy zaufanie obywateli do organów władzy. Zaniechanie wydania postanowienia pozostaje w związku przyczynowym z powstaniem opóźnienia w zapłacie podatku VAT przez skarżącą. Brak działania w tym zakresie organów władzy oraz ich opieszałość mogła zostać sanowana w postępowaniu niniejszym, do czego jednak nie doszło.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przepisie wskazano dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może umorzyć" wskazuje na uznaniowy charakter tej instytucji. Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16 – opublikowane w CBOSA podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu), treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego; a mianowicie pierwszy, w którym organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyroki NSA: z dnia 11 września 2015r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11).

Konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (wyroki: NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). Także "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06).

Sąd, aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek w sprawach, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły materiał dowodowy.

Ustaliły zatem jakiej zaległości podatkowej dotyczy wniosek, okoliczności jej powstania, stan majątkowy zobowiązanej Spółki i jej dochody. W ocenie Sądu, prawidłowa była wysnuta w oparciu o te ustalenia ocena, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w uzasadnieniu tego stanowiska, kapitał zakładowy Spółki wynosi 105.000 zł. Z bilansu za 2016 r. wynikało, że Spółka znajduje się w dość dobrej i stabilnej kondycji finansowej. Posiada znaczny majątek. Na dzień 30 czerwca 2017 r. kapitał własny wyniósł 625.471,39 zł, a zysk netto na koniec roku wyniósł 247.340,37 zł. Ponadto Spółka wykazała przychód w wysokości odpowiednio: za 2015 r. 665.095,48 zł, za 2016 r. 4.392.789,99 zł i za 2017 r. 4.789.833,60 zł; oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiednio: za 2015 r. 668.225,08 zł, za 2016 r. 4.087.367,35 zł i za 2017 r. 4.154.931,46 zł. Na dzień 28 lutego 2018 r. przysługiwały jej należności w łącznej wysokości 10.720.271,93 zł, w tym należności od Skarbu Państwa z tytułu CIT za 2017 r. i VAT za październik 2015 r. w wysokości 10.113.135 zł. Jednocześnie obciążały ją zobowiązania w łącznej wysokości 48.939.332,59 zł, w tym z tytułu pożyczek i obligacji wobec podmiotu powiązanego B na kwotę 48.856.936,07 zł.

Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza ekonomiczna wskazywała na systematyczny wzrost przychodu, co w pełni czyniło uprawnionym wniosek, że Spółka jest przedsiębiorstwem rozwojowym i prężnie działającym. W deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do marca 2018 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczonych usług opodatkowaną stawką 23% w łącznej wysokości 1.050.687 zł i podatek podlegający zapłacie do urzędu skarbowego w wysokości 234.387 zł, przy czym kwota ta została wpłacona w terminie. Z powyższego wynikało, że Spółka uzyskuje wysokie miesięczne przychody oraz uiszcza zobowiązania publicznoprawne, których miesięczna wysokość przekracza łączną kwotę zaległości objętych wnioskami o umorzenie.

W toku postępowania Spółka nie podnosiła, że znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, a jedynie, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały na skutek braku spodziewanego przez nią zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. na poczet zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Wskazała, że skoro organ nie odpowiedział odmownie na jej wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych, to mogła trwać w uzasadnionym przekonaniu, iż został on rozpatrzony pozytywnie.

Odnosząc się do powyższej argumentacji strony skarżącej sprowadzającej się w istocie do twierdzenia, że zwłoka w zapłacie zobowiązania podatkowego nie powstała z przyczyn leżących po jej stronie, lecz na skutek nieprawidłowego działania organów podatkowych, wskazać należy, że to wnioskodawczyni, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podjęła czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego i tylko jej działanie było przyczyną powstania zobowiązań podatkowych. Zaległość objęta wnioskiem o umorzenie powstała w wyniku nieuiszczeniu w terminie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej w dniu 25 stycznia 2017 r. deklaracji VAT-7 na grudzień 2016 r. W dniu 24 kwietnia 2017 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 998.736 zł, która została zaliczona m.in. na poczet zaległości za grudzień 2016 r. w następujący sposób: 8.096 zł – należność główna; 158 zł – odsetki za zwłokę. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zaległość wynosiła 55.493 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.885 zł. Nie sposób przychylić się do twierdzeń skarżącej, że do powstania tej zaległości przyczyniły się organy państwa. Nie było podstaw prawnych do tego, aby wnioskodawczyni mogła uważać za wiążący dla organów podatkowych zadeklarowany przez nią zwrot podatku VAT w związku z dokonaną w październiku 2015 r. transakcją. Mając wiedzę o prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym w tym zakresie, Spółka na własne ryzyko podjęła decyzję i w oczekiwaniu na zwrot podatku VAT nie regulowała bieżących zobowiązań podatkowych, czego skutkiem są aktualnie odsetki za zwłokę. Strona bezpodstawnie uzależniała zapłatę należności publicznoprawnych od otrzymania zwrotu podatku VAT. Zatem powstanie zaległości podatkowej nie było skutkiem okoliczności niezależnych od Spółki. To skarżąca doprowadziła do wystąpienia zaległości podatkowej, przy czym brak wykonania nałożonych na nią obowiązków nie wynikał z wystąpienia nagłych, nadzwyczajnych i niezależnych od niej okoliczności.

Nie było też podstaw, by przychylić się do eksponowanego przez stronę stanowiska, że zasadne w niniejszej sprawie było zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego lub ostatecznego załatwienia sprawy podatku VAT za październik 2015 r. Zwrot podatku VAT za październik 2015 r. nie został dokonany z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową i późniejsze postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił za październik 2015 r. kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 65 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 16.091 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, które do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało jeszcze rozpatrzone.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 Ordynacji podatkowej, w sprawie z wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądowym, czego przykładami są m.in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 10 lipca 2018 r., I SA/Gl 949/17, WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2455/14, kwestia wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem postępowania o udzielenie ulgi w spłacie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kontrola decyzji na drodze administracyjnej może być dokonywana jedynie w ściśle określonych procedurach: albo w postępowaniu odwoławczym, albo w trybach nadzwyczajnych. Stanowisko to podzielił NSA, wskazując w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, że: "w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Próba podważenia zasadności decyzji wymiarowej w postępowaniu uregulowanym w Rozdziale 7a Ordynacji podatkowej, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego". Również w świetle stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2780/11, weryfikacja ustaleń dokonanych w decyzji określającej lub ustalającej obowiązek podatkowy nie mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powyższym przyjąć należy, że wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej inicjuje odrębne od wymiarowego postępowanie podatkowe w sprawie, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Poza granicami tej sprawy pozostaje natomiast kwestia powtórnej oceny istnienia obowiązku podatkowego, który skonkretyzowany został ostateczną decyzją kończącą odrębne postępowanie podatkowe i która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji również granice sprawy, w której rozstrzyga sąd administracyjny (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zawężają się do odmowy przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a nie kwestii prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie żądanie strony co do zbadania prawidłowości rozliczenia podatku nie dotyczyło podatku objętego wnioskiem o umorzenie, lecz zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku VAT, z którego możliwe byłoby, w razie prawidłowości tej deklaracji, uiszczenie zaległości objętych wnioskiem. Niemożliwe było oczekiwanie na rozpoznanie tego żądania strony, gdyż nie stanowiło ono zagadnienia wstępnego w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie sposób przy tym utożsamiać przesłanki interesu publicznego z niedokonaniem zaliczenia spornego zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. na poczet zobowiązania, którego umorzenia domaga się Spółka. Ewentualne potwierdzenie w toku postępowania wymiarowego stanowiska Spółki co do zasadności zwrotu podatku VAT otworzy jej drogę do rozpoznania wniosku o zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej na dzień złożenia żądania.

Reasumując, Spółka posiada majątek, a jej kondycja ekonomiczna jest dobra, wobec czego umorzenie zaległości z odsetkami za zwłokę nie byłoby zasadne. Ponadto zauważenia wymaga, że w dniu 24 kwietnia 2017 r. Spółka spłaciła zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 900 tys. zł, co świadczy o tym, że dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi do zapłaty zaległości podatkowej. Następnie w dniu 20 lutego 2018 r. strona uiściła zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższymi ustaleniami co do uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zauważyć należy, że zapłata w toku postępowania zaległości podatkowej nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w zakresie umorzenia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 1972/95, Pr. Gosp. 1998, nr 8, s. 28). Analogiczne poglądy wyrażane były również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 6.02.2002 r., sygn. akt III RN 198/00, publ. OSNAP z. 14/2002, poz. 322, wyrok z dnia 9.11.1995 r., sygn. akt III ARN 50/99, publ. OSNAP z. 11/1996, poz. 150). Okoliczność ta przemawia jednak przeciw umorzeniu, skoro wynika z niej, że Spółka była w posiadaniu środków na zapłatę zaległości w całości.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), przy czym stosownie do art. 122 tej ustawy organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu tej oceny organy nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i czynią to na podstawie własnego przekonania, z uwzględnieniem wszystkich dowodów, przy czym wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd doszedł do przekonania, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Uwzględniając z kolei uznaniowy charakter wydanej decyzji oraz rozległą argumentację organu w części dotyczącej odmowy umorzenia, Sąd nie znalazł podstaw do tego, by przyjąć, że organ orzekał dowolnie.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu w myśl art. 151 p.p.s.a.