Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 51/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 286 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 638/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. S. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 638/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 października 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 74.918 zł.

W skardze Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez nieprawidłowe określenie dochodu,

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów Skarżącego,

c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe,

d) art. 23 § 2, 3 i 4 O.p., poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem,

b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p., poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze. zm. - zwanego dalej "K.p.k."),

c) art. 217 § 4 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p., poprzez brak pouczenia Skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub Sąd,

e) art. 229 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p., poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 172 § 1 O.p., poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu,

g) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

h) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

j) art. 191 O.p., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

k) art. 193 § 1 O.p., poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej,

l) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził, że zasadniczy argument Skarżącego sprowadza się do kwestionowania możliwości włączenia do akt sprawy "zeszytu dłużników", którego niewątpliwie nie można uznać za księgę podatkową. Dokument ów stanowił punkt wyjścia do przeprowadzenia kolejnych czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Powołując się na art. 181 O.p. i art. 286 § 1 pkt 4 O.p. WSA podał, że z przepisów tych wynika, iż dowodem w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym może być m. in. dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia, w art. 194 uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Jednakże środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, definiowane w innych ustawach. W myśl art. 115 § 14 Kodeksu karnego, dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne.

Sąd uznał, że przedmiotowy "zeszyt dłużników", ze względu na zawartą w nim treść, stanowił dowód okoliczności mających znaczenie prawne.

Zdaniem Skarżącego, na dowodzie tym nie można opierać rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ wszedł w jego posiadanie w sposób nieuprawniony i sprzeczny z prawem. Skarżący uważa bowiem, że organ dokonał przeszukania, o którym mowa w przepisach K.p.k., nie zachowując jednocześnie procedur wymienionych w tej ustawie, tj. nie wystąpił o zatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd i nie sporządził protokołu zatrzymania rzeczy.

W ocenie organu natomiast, nie dokonano przeszukania i w ogóle nie było takiej potrzeby. Ponieważ przy wydawaniu kontrolującym akt, ksiąg i dokumentów, Skarżący weryfikował je z zapiskami w zeszycie leżącym na biurku - kontrolujący uznali, że treść tego zeszytu ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokumentowania transakcji, zatem na podstawie art. 286 § 2 pkt 4 O.p. poprosili stronę o jego wydanie. Zdaniem organu, zeszyt ten został przekazany kontrolującym przez Skarżącego osobiście i dobrowolnie.

Wskazując na treść art. 219 § 1 i § 2 K.p.k. WSA podał, że przeszukaniem mogą być objęte wszelkie pomieszczenia mieszkalne i użytkowe, miejsca otwarte, a także osoba, jej odzież i podręczne przedmioty. Tymczasem w sprawie Skarżący posługując się pojęciem przeszukania, nie podał żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na dokonanie przez organ takich czynności. Sąd odniósł wrażenie, że Skarżący w istocie ma świadomość, że do przeszukania nie doszło, na co wskazuje wypowiedź zamieszczona na piątej stronie skargi: "Nawet jeśli przyjąć, że przejęcie przez organ zeszytu nie było przeszukaniem, chociaż wszystkie okoliczności na to wskazują, a zabezpieczeniem zeszytu w ramach dokonanych oględzin to powinno to zostać zapisane w protokole oględzin jednak w protokole nie ma żadnej wzmianki o przeprowadzeniu oględzin zeszytu czy zabezpieczeniu zeszytu".

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przeprowadzenia oględzin było obejrzenie i sfotografowanie miejsca przechowywania towarów (nawozy, węgiel), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane. Zatem informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w protokole z oględzin. Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie narusza prawa, przede wszystkim dlatego, że zarzut Skarżącego, iż organ dokonał przeszukania, jest całkowicie gołosłowny. Nie potwierdza go bowiem żaden dokument zgromadzony w aktach sprawy ani jakikolwiek inny dowód, oprócz oceny Skarżącego. Nietrafne jest również kwestionowanie zabezpieczenia "zeszytu dłużników" tylko dlatego, że nie zostało to dokonane w formie protokołu.

Powołując się na art. 286 § 1 pkt 6, art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 172 § 1 O.p. WSA podał, że w sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany Skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 O.p..

Wskazując na art. 288 § 1 - § 3 O.p. Sąd stwierdził, że organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p. Nie miał tu zatem zastosowania art. 288 § 1 pkt 2 – jak uważa Skarżący, gdyż oględziny nie wiązały się z przeszukaniem. W tej sytuacji, w myśl art. 288 § 3, postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z dnia 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że Skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do "zeszytu dłużników" WSA stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów Skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, K., czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania Skarżącego, naruszającego prawo.

Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 47 pozycji dotyczących nawozów i 52 pozycje dotyczące zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 11 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów.

Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie R. w zakresie 2009 r., jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce A. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że Skarżący w 2009 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych.

Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do ewidencjonowania obrotu węglem w 2009 r., co obszernie wyjaśnił organ na stronach 15-17 zaskarżonej decyzji. Z porównania zakupów węgla na podstawie faktur z danymi wynikającymi z zapisów znajdującymi się w "zeszycie dłużników" wynika, że poza ewidencją księgową w 2009 r. przyjęto na stan magazynowy firmy R1. 1328,99 ton węgla. Węgiel ten był następnie sprzedawany również poza ewidencją, co w efekcie prowadziło do zaniżenia przez Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku, co precyzyjnie wyjaśniły organy w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji na str. 18-21. Dokonana przez organ analiza rozliczeń świadczy jednoznacznie o tym, że zapisywane w "zeszycie dłużników" w sposób systematyczny i z zachowaniem chronologii kwoty przewyższają w istocie wartość sprzedaży wykazanej przez Skarżącego.

Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów K. na zlecenie firm: FHU "M.", "E." Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy Skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie Skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze Skarżącym.

W ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. prowadzonej przez Skarżącego w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. W art. 23 § 3 O.p. wymienione zaś zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania, została zamieszczona na s. 43 – 47 decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 22 – 24). Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Organy nie uchybiły też zasadom: legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), gdyż działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przekonuje o tym bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu Skarżącego,

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów Skarżącego,

c) art. 3 pkt 4 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych,

d) art. 23 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

2) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. - zwanej dalej "P.u.s.a."), poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem Sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wskutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez WSA pomimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) w zw. z art. 217 § 4 K.p.k., w zw. z art. 220 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 229 K.p.k,.poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p., w zw. z art. 173 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem, mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparcia przez organy wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz nie dokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p., poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienione w art. 23 § 3 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego,

11) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą stawianych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. Sąd pierwszej instancji dopuścił się bowiem naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a. w zakresie ogólnikowości uzasadnienia (poza dostatecznie wyrażonym stanowiskiem Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników").

W świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i stosują środki określone w ustawie, o czym stanowi art. 3 § 1 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., uzasadnienie wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd (co do zasady pierwszej instancji) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych wspomnianych powyżej zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisach art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy w załatwionej sprawie podatkowej zgromadziły bogaty materiał dowodowy, tymczasem wypowiedź Sądu pierwszej instancji stanowiąca efekt jego kontroli, w odniesieniu do ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie obrotu węglem i nawozami, została zaprezentowana w istocie na 6 stronach uzasadnienia wyroku (str. 10 -15).

Przy czym oczywiste jest, że to nie sama w sobie liczba przedstawionych w uzasadnieniu wyroku zdań jest wyznacznikiem dokonania prawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Jednak ubogie w swej treści i o wysokim stopniu ogólności uzasadnienie w zestawieniu z charakterem tej konkretnej sprawy, szczególnie z powodu obszernej płaszczyzny dowodowej, nie wypełniło w sposób dostateczny kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W realiach tak ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Co równie ważne Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem stron - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego Skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, o czym dalej), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał wspomniany powyżej przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 1 P.u.s.a. na WSA w Łodzi ciążył obowiązek kontroli, w ramach której winien zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stanowisko tego Sądu co do prawidłowości podejmowanych przez organy czynności, sprowadziło się w zasadzie do krótkiego ich zrelacjonowania (por. str. 10-15). Z kolei wnioski organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym zostały przez Sąd ocenione tylko w kilku i to dość lapidarnie ujętych zdaniach, mianowicie na str. 12, że: "Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu"; na str. 13, że: "Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów K. na zlecenie firm (...), trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika (...). O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym." Co istotne tego rodzaju osąd nie został w żadnym fragmencie zaskarżonego uzasadnienia rozwinięty i skonfrontowany ze stanowiskiem Skarżącego.

W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego podnosząc w szczególności, że: - paragony fiskalne dokumentowały sprzedaż towarów zmagazynowanych na placu Skarżącego; - większość świadków zeznała, że otrzymywała od podatnika fakturę VAT lub paragon przy każdej transakcji, czemu organ nie dał wiary - organy nie uwzględniły faktu, że Skarżący udostępniał powierzchnię magazynową firmom A. i PH R. Z zeznań świadków oraz składanych wyjaśnień kontrahentów wynikało, że Skarżący przyjmował towary innych podmiotów na przechowanie; - S. J. oświadczył, iż zamówienie na towar przez rolnika składane było w uzgodnieniu z R., a dopiero później następował jego odbiór z placu w B. Z informacji od M. nie wynikało, odmiennie niż przyjęły organy, że rzeczywistym nabywcą węgla zakupionego od J. sp. z o.o. był Skarżący, który świadczył jedynie usługi transportowe, na co przedstawiono dowody w postaci paragonów fiskalnych, którym organ odmówił mocy dowodowej z powodu ich wad formalnych.

Przypomniane motywy skargi do Sądu pierwszej instancji pozostały bez należytego odniesienia. Sąd nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia Skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtórzono motywy ze skargi na decyzję organu odwoławczego, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zapatrywań Skarżącego, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej i pełnych motywów poglądu WSA w Łodzi. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (obowiązkowo) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu oddzielnie ze wspomnianych sądów administracyjnych.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie także części pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w zgodzie z rolą, jaką Sąd odwoławczy pełni w przypadku wywiedzenia do niego skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji oparto na krótkiej relacji podjętych przez organ czynności wraz z ogólnikową oceną, dość uniwersalną. Nie pozwoliło to na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien bowiem najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji, dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym w szczególności w relacji do podnoszonych przez skarżących zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien zatem szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wniósł przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się z rozstrzygnięciem organu i kwestionowali prawidłowość stanowiska organu II instancji zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych, w jego ocenie, ustaleń organów.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło zatem standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych omówionych powyżej. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii "zeszytu dłużników". Skarżący próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej (zarzuty obejmujące art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa).

Zarzut dotyczący naruszenia art. 11a pkt 2 u.k.s. oraz przepisów Kodeksu postępowania karnego, był niezasadny, gdyż bazował na błędnym założeniu, że osoby kontrolujące podatnika (Skarżącego) uzyskały zeszyt na skutek przeszukania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Skarżącemu doręczono upoważnienie z dnia 22 maja 2012 r. do przeprowadzenia kontroli wraz ze stosownym pouczeniem o uprawnieniach kontrolujących oraz prawach i obowiązkach kontrolowanego, o czym świadczy podpis Skarżącego na upoważnieniu otrzymanym w dniu 28 maja 2012 r. W tym samym dniu przeprowadzano u podatnika oględziny, z których sporządzono protokół, a następnie sporządzono protokół kontroli, w którym podano w szczególności, że: - w dniu 28 maja 2012 r. przeprowadzono spis z natury (stanowiący załącznik do protokołu); - wykonano wydruki z kas rejestrujących kontrolowanej jednostki w postaci okresowych raportów za czas od 1 do 28 maja 2012 r. (stanowiące załącznik do protokołu); - wykonano oględziny miejsca prowadzenia działalności Skarżącego i sporządzono z nich protokół. Z kolei z notatki sporządzonej w dniu 28 maja 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej, wynikało, że kontrolujący dokonali zabezpieczenia zeszytu na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 O.p.

Przywołane dokumenty nie wskazują, aby sporny "zeszyt dłużników" został pozyskany w trybie przeszukania, na które wymagana jest zgoda prokuratora. Wynika z nich natomiast, że w dniu 28 maja 2012 r. została przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa, podczas której podatnik wydawał kontrolującym pewne dokumenty (wydruki z kas rejestrujących i spis z natury).

Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu "zeszyt dłużników" wbrew woli Skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Nie sposób pominąć, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co również zaakceptował WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w powyższym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec Skarżącego.

Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach Skarżący był pouczony.

Twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że "zeszyt dłużników" został wydany przez Skarżącego osobiście i dobrowolnie, nie podważa relacji z tego zdarzenia znajdującej się w aktach sprawy (stanowisko organu z dnia 22 października 2013 r.), a mianowicie, że: "Podatnik bowiem był bardzo zdenerwowany, gdy został poinformowany o fakcie zabezpieczenia tego dowodu i na siłę próbował zeszyt wyrwać kontrolującym i wynieść z biura twierdząc, iż zawiera on listę dłużników. Mimo to zeszyt został zabezpieczony". Przywołany przebieg zdarzeń nie świadczy o pozyskaniu zeszytu na skutek zastosowania przez organy siły ani też szczególnych czynności mających na celu odnalezienie dokumentu, którego Skarżący nie chce wydać, lecz na następcze działania Skarżącego, które miały miejsce już po uzyskaniu przez kontrolujących spornego dokumentu. Co przy tym znamienne, przedmiotowy zeszyt podczas całego pobytu kontrolujących w biurze firmy podatnika leżał na biurku.

Nie było przesądzające założenie, że Skarżący nie mógł posługiwać się zeszytem przy wydawaniu dokumentów księgowych, gdyż te były przekazywane w innym czasie i miejscu (w P.). Z protokołu kontroli wynika, że w jej toku pozyskiwano dokumenty (wydruki z kas fiskalnych i spis z natury), co oznaczało, iż skarżący mógł posługiwać się "zeszytem dłużników" właśnie podczas wydawania tych dokumentów. Kluczowe okazało się jednak to, że akta sprawy nie wskazywały, aby kontrolujący weszli do biura Skarżącego mimo jego oporu i w ten sposób uzyskali te dokumenty. Nie ma jakiejkolwiek wzmianki na ten temat w protokole, podpisanym bez uwag przez Skarżącego, jak i jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby przemawiać za racją podatnika, bądź stanowiły wyraz jego bezpośredniego sprzeciwu co do sposobu przeprowadzenia i przebiegu kontroli podatkowej w momencie jej trwania.

Oceniając motywy skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania nienależytego udokumentowania zabezpieczenia (przejęcia) zeszytu oraz zarzuty z nimi związane obejmujące naruszenie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p., należało przywołać stanowisko Sądu pierwszej instancji. Otóż, Sąd ten stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na art. 172 § 1 O.p. zakwalifikował "zaistniały w sprawie przypadek" jako podpadający pod dyspozycję art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Oznaczało to, że wedle oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, kontrolujący uprawnieni byli udokumentować zabezpieczenie dowodu za pokwitowaniem, które de facto spełniła - zdaniem tego Sądu - notatka z dnia 28 maja 2012 r. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty uchybienia przepisom art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. Nawet bowiem podzielenie zapatrywań Skarżącego, że w stanie faktycznym tej sprawy właściwą formą udokumentowania zabezpieczenia zeszytu powinien być protokół, o którym mowa w tych przepisach, nie mogłoby zmienić dokonanej oceny sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem słusznie powołał się na przepis art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jako mający zastosowanie w tej sprawie.

Nietrafne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało dyspozycji art. 180 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]