Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 246/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że S. S. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "X.", której przedmiotem był wynajem i sprzedaż samochodów dostawczych, ciężarowych i osobowych, usługi holowania, pomocy drogowej i naprawa samochodów. Organ I instancji ustalił, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2008 r., dokumentującej remont placu przy ul. A. w C., wystawionej przez firmę "Y." B. B. z C., albowiem faktura te nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W zakresie transakcji udokumentowanej powyższą fakturą ustalono, że B. B. w prowadzonej ewidencji podatkowej, w rejestrze dostaw nie zaewidencjonowała faktury sprzedaży usługi remontowej zafakturowanej na rzecz firmy "X.", nie zatrudniała żadnych osób na umowę o pracę, zlecenie czy dzieło, nie posiadała żadnych dowodów zakupu usług od podwykonawców w zakresie sprzedaży usługi zafakturowanej na rzecz podatnika, ani żadnych dokumentów świadczących o zakupie materiału budowlanego typu tłuczeń, który miał zostać wykorzystany przy realizacji usługi remontowej na placu przy ul. A. w C.

S. S. przesłuchany w charakterze strony w dniu 7 lutego 2014 r., zeznał, że usługę remontową placu przy ul. A. w C. wykonała firma B. B. Usługa ta obejmowała: wywiezienie gruntu, nawiezienie tłucznia oraz wyłożenie placu kostką brukową (którą podatnik nabył we własnym zakresie). Zdaniem podatnika oferta złożona przez B. B. była najkorzystniejsza cenowo (na tę okoliczność przedłożył kserokopie 2 ofert utwardzenia placu). Prace wykonywali pracownicy firmy "Y." w liczbie 4-5 nadzorowani, od czasu do czasu, przez B. B. Podatnik podał, że na potrzeby wykonania usługi nie zawierał umowy w formie pisemnej, a jedynie ustną. Po wykonaniu powyższej usługi nie został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy, a za wykonane prace zapłacił gotówką. Wykonanie prac i to, że pracami kierowała jakaś kobieta mogą potwierdzić wszyscy zatrudniani przez stronę w 2008 r. pracownicy i klienci jego firmy.

Organ I instancji stwierdził, że powyższe zeznania są sprzeczne i zawierają istotne rozbieżności z wcześniejszymi zeznaniami złożonymi przez podatnika w dniu 9 maja 2012 r. w toku postępowania prowadzonego wobec B. B. Podatnik zeznał bowiem wówczas, iż przedmiotem prac było wyłącznie wywiezienie ziemi i nawiezienia tłucznia. Za niewiarygodne uznano zatem, że podatnik zapomniał o tak istotnym elemencie remontu, jak brukowanie placu kostką, tym bardziej, że starania o pozyskanie kostki podatnik podjął już w 2007 r., czego dowodem jest umowa z dnia 22 stycznia 2007 r. o nieodpłatnym nabyciu przez stronę kostki brukowej, porozbiórkowej.

B. B. przesłuchana w dniu 31 sierpnia 2012 r., w charakterze strony, w toku prowadzonego względem niej postępowania, wskazała, że usługi remontowe i budowlane wykonywała przez podwykonawców. Nie były to jednak żadne firmy, a jedynie "zbieranina różnych ludzi", których sama znajdowała. Usługi wykonywała głównie z materiału powierzonego. Płatność następowała zawsze w formie gotówki. Kojarzyła firmę "X.", ale nie potrafiła określić jaką usługę na rzecz tego podmiotu wykonała. W toku kolejnego przesłuchania w dniu 14 listopada 2013 r. B. B. potwierdziła, że wystawiła fakturę z dnia 9 grudnia 2008 r., nr [...], przy czym wyjaśniła, że przedmiotem wykonanych na rzecz podatnika prac było położenie pozbruku, a roboty te wykonali zatrudnieni przez nią nielegalnie pracownicy z Ukrainy. Wykonanie usługi mogą potwierdzić pracownicy podatnika, m.in. A. P.

Przesłuchana w charakterze świadka, w dniu 7 marca 2014 r., A. P. zeznała, że zna osobiście B. B. i potwierdza wykonanie usługi utwardzenia placu podatnika przez jej firmę. Świadek nie rozmawiał z pracownikami firmy "Y." i nie wie, czy byli oni obcokrajowcami.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału na okoliczność współpracy z firmą "Y." organ odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika oraz B. B. i A. P. Stwierdzono bowiem, że zeznania te nie są poparte żadnymi istotnymi dowodami świadczącymi o wykonaniu utwardzenia placu przy ul. A. w C. przez firmę "Y.". W ocenie organu I instancji zeznania tych osób są sprzeczne, niespójne i rozbieżne. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencja zakupów za miesiąc grudzień 2008 r. jest nierzetelna w części obejmującej zapis dokonany na podstawie faktury VAT wystawionej przez firmę "Y.".

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie wszystkich wyjaśnień strony, wybiórczą, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów w sprawie.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Odwołując się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), stwierdził, że wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny, tj. treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcja sprzedaży usługi udokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz podatnika przez firmę "Y." B. B. w rzeczywistości nie została wykonana przez wystawcę dokumentu, a to oznacza, że faktura dokumentująca powyższą transakcję została sporządzona jedynie w celu formalnego jej uwiarygodnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt sprawy kolejne dowody, które w jego ocenie, świadczą o fikcyjności transakcji pomiędzy podatnikiem a B. B., a mianowicie wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług B. B. oraz kserokopię pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., nr [...] (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej: 8 czerwca 2012 r.). Z pisma ZUS Oddział w P. wynika, że B. B. w 2008 r. nie zgłosiła do ubezpieczeń żadnych pracowników. Z kolei treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] potwierdza, że firma "Y." była jednoosobowym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie usług budowlanych i marketingowych, nie zatrudniającym żadnych pracowników. Prowadząc - jak wynikałoby z wystawionych faktur - szeroko zakrojoną i różnorodną działalność B. B. nie dokonywała żadnych zakupów materiałów ani usług obcych, które służyłyby wykonaniu fakturowanych prac. Brak jest też jakichkolwiek dowodów na to, że B. B. dokonała nabyć jakichkolwiek towarów, które miałyby stać się przedmiotem dalszej odsprzedaży na podstawie zakwestionowanych faktur. W toku prowadzonych czynności nie potwierdzono również, aby B. B. korzystała z usług jakiejkolwiek firmy podwykonawczej, która mogłaby w jej imieniu świadczyć usługi na rzecz odbiorców faktur wystawionych przez "Y.". Firma B. B. nie dysponowała też ani nie dzierżawiła żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń pojazdów, umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie jaki wynika z wystawionych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej wobec B. B. decyzji z dnia [...] stwierdził, że nie jest możliwe wykonanie tak znacznego i różnorodnego zakresu prac przez jedną osobę, nie zatrudniającą pracowników, nie posiadającą żadnego zaplecza technicznego w postaci pojazdów, maszyn, narzędzi magazynów i nie korzystającą z pomocy firm podwykonawczych.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał szczególnej przezorności przy doborze kontrahenta i zaniechał dokonania sprawdzenia rzetelności wykonawcy usługi. Według organu okoliczności sprawy wskazują, że podatnik wiedział, iż otrzymana przez niego faktura jedynie legalizuje nabycie usług pochodzących z nieujawnionego źródła. W związku z tym organ uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. udowodnił, iż podatnik świadomie uczestniczył w pozornym obrocie gospodarczym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznając za chybione zarzuty procesowe, nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca wykonania usługi remontu placu. Organ II instancji podkreślił bowiem, że nie kwestionuje wykonania remontu placu, a jedynie fakt wykonania tej usługi przez wystawcę spornej faktury. Zarówno podatnik, jak i B. B. nie podali żadnych szczegółów w zakresie transakcji dotyczącej wykonania usługi remontu placu, a przedłożone fotografie i oferty dwóch innych firm dotyczące utwardzenia placu, jak również wniosek o dokonanie oględzin miejsca wykonania usługi remontu placu w C., przy ul. A. nie poświadczą o wykonaniu usług na tym placu przez firmę B. B.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem pojawiły się nowe dowody mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji i wpływają zasadniczo na ocenę sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 101 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wyjaśnień podatnika, wybiórczą, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu i wskazując, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, podał, iż odszukał podwykonawcę firmy "Y." B. B. Na potwierdzenie tej okoliczności do skargi dołączył oświadczenie D. W. - właściciela firmy F.H.U. D. W. z C., które potwierdza, iż firma ta na zlecenie firmy "Y." B. B. wykonała prace na terenie placu przy ul. A. w C., obejmujące wywiezienie ziemi, wysypanie tłucznia oraz wyłożenie kostki brukowej.

Ponadto autor skargi oświadczył, że nie był świadomy, iż A. P. miała kontakt z B. B., gdyż nie jest obecny na terenie firmy całą dobę. Zdaniem skarżącego nie wolno mu kontrolować, czy jakikolwiek jego kontrahent prawidłowo ewidencjonuje wystawione na jego rzecz faktury VAT, czy zatrudnia pracowników oraz zakupuje towar. Zadania te winny wykonywać organy podatkowe. Powołując się natomiast na wyroki TSUE skarżący stwierdził, że organ podatkowy pozbawiając podatnika prawa do odliczenia obowiązany jest wykazać, że dana transakcja jest dokonywana w celu popełnienia oszustwa podatkowego. W jego ocenie, organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był w stanie udowodnić, iż skarżący działał świadomie, aby wygenerować kwotę podatku naliczonego w celu obniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy w dniu 20 sierpnia 2015 r. WSA w Poznaniu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie świadka D. W. oraz dowód z dokumentu w postaci oświadczenia z dnia 19 grudnia 2014 r. D. W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktura z dnia 9 grudnia 2008 r., nr [...], dotycząca nabycia usługi "remontu placu przy ul. A. w C." wystawiona przez firmę "Y." B. B. na rzecz skarżącego, dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury.

Skarżący zarzuca organom obu instancji naruszenie licznych przepisów procedury podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie braku wykonania usługi remontowej udokumentowanej sporną fakturą wystawioną przez firmę "Y." B. B., a w konsekwencji poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), przeprowadzania dowodów na żądanie strony (art. 188 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) i zupełności decyzji (art. 210 O.p.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w toku przedmiotowego postępowania, a zaskarżone decyzje zawierają wymagane elementy.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowana faktura, zeznania skarżącego złożone w charakterze strony, zeznania pracownika skarżącego – A. P. i zeznania B. B.). Organy obu instancji zasadnie również przyjęły, że poza sporną fakturą brak jest w sprawie dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby wykonanie zakwestionowanej usługi remontu placu (tj. brak dowodów na użycie ciężkiego sprzętu koniecznego do tego rodzaju prac, brak pracowników pochodzenia ukraińskiego, którzy mieli faktycznie wykonywać prace). Wbrew wywodom skargi brak jest podstaw do uzupełniania postępowania podatkowego, a wniosek o przesłuchanie świadka D. W. oraz dowód z dokumentu w postaci oświadczenia z dnia 19 grudnia 2014 r. D. W., należało zgłosić w toku tego postępowania przed organami I i II instancji trwającego ponad 1 rok i 9 miesięcy. Jednocześnie z uwagi na treść art. 106 § 3 P.p.s.a., który nie dopuszcza możliwości przesłuchiwania świadków, Sąd nie mógł uwzględnić wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka D. W., a dowód z dokumentu w postaci oświadczenia z dnia 19 grudnia 2014 r. D. W. nie spełniał przesłanek zawartych w tym przepisie. W tym miejscu należy podkreślić, że wprawdzie podstawowym i niekwestionowanym prawem strony postępowania jest zarówno prawo do prezentowania własnego stanowiska, jak i zgłaszania wniosków dowodowych mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Strona nie może jednak wywodzić korzystnych dla siebie skutków z działań, które nie przyczyniają się w istocie do wyjaśnienia sprawy, bądź dotyczą one okoliczności wykraczających poza zakres postępowania lub okoliczności, które nie są kwestionowane przez organ prowadzący postępowanie, albo zmierzają do nieuzasadnionego przedłużania postępowania.

Reasumując skarżący nie zdołał podważyć ani ustaleń, ani oceny poszczególnych dowodów dokonanych przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia organów podatkowych oraz dowody zebrane w toku postępowania. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do braku zakupu usług budowlanych od firmy "Y." B. B. - widniejącej na zakwestionowanej fakturze, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Prawidłowe są bowiem ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organy odnośnie nierzetelności faktury wystawionej na rzecz podatnika przez firmę "Y." B. B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez B. B. pod firmą "Y." z siedzibą w C. była działalnością fikcyjną. W rzeczywistości zajmowała się ona wystawianiem "pustych faktur" nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Zdarzenie gospodarcze opisane na spornej fakturze wystawionej przez B. B. w istocie nie miały miejsca, a jej działalność sprowadzała się do tworzenia dokumentacji, która miała jedynie uwiarygodnić rzekomą sprzedaż. Tezę o wystawianiu przez właścicielkę firmy "Y." "pustych faktur" organ sformułował po dokonaniu analizy zeznań złożonych przez B. B. w charakterze strony także w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], którą włączono do akt sprawy (k. 199-176 akt podatkowych). W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał za nierzetelną fakturę wystawioną na rzecz podatnika przez firmę "Y." B. B., wskazując przy tym na treść zeznań B. B., z których wynika brak wiedzy na temat kontrahentów, przedmiotu swojej działalności oraz relacje ze skarżącym, a także rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika co do formy zawarcia umowy (pisemna czy ustna).

O fikcyjności działania firmy "Y." B. B. i braku przezorności podatnika, poza już wyżej wskazanymi okolicznościami, świadczą także: brak wystąpienia przez skarżącego - w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (okoliczność bezsporna) - do urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta o informację, czy firma "Y." jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony; brak sprawdzenia prawidłowości wykonania usług znacznej wartości, zaniechanie sprawdzenia uprawnień i doświadczenia wykonawcy lub ewentualnego podwykonawcy w branży budowlanej; zawieranie ustnych umów zakupu robót budowlanych; regulowanie należności za usługi w formie gotówkowej; brak protokołów odbioru prac budowlanych i dowodów dotyczących zakresu robót (kosztorysów, dokumentacji technicznej), wartość i zakres prac była ustalana ustnie; skarżący nie interesował się kto i ilu pracowników wykonuje prace, nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę, brak harmonogramu prac i dokumentów potwierdzających dokonanie obmiarów usług oraz kalkulacji. Należy zauważyć, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy (wykonanie usługi), ale również o podmiot transakcji. Stąd całkowicie chybione są twierdzenia strony skarżącej, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż jego kontrahent może dopuszczać się ewentualnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że zamówione prace budowlane zostały faktycznie wykonane. Biorąc pod uwagę, opisane szczegółowo powyżej okoliczności rzekomej współpracy S. S. z firmą "Y." oraz brak jakiegokolwiek sprawdzenia tej firmy oraz gotówkową formę płatności, w ocenie Sądu, skarżący powinien chociażby przypuszczać, że wykonawcą nabywanych usług nie była firma "Y.". W opinii Sądu, wskazane wyżej okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego fakturę o wartości netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. Powyższe rozważania znajdują pełne uzasadnienie w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11, wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13. Sąd stwierdza, że słusznie organ odwoławczy uznał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy doborze kontrahenta, tj. nie sprawdził, czy firma ta była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem, nie posiada umowy czy zlecenia na wykonanie usługi oraz nie posiada dowodu zapłaty gotówką za usługę.

Organy obu instancji trafnie podniosły, że B. B. w latach 2007 - 2008 nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dokonywała żadnych zakupów towarów ani usług obcych, które służyłyby wykonaniu fakturowanych przez nią w powyższym okresie prac, nie dysponowała, ani nie dzierżawiła żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń i pojazdów, umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie, jaki wynika z wystawionych przez nią dokumentów. B. B. nie posiadała także stosownego doświadczenia oraz fachowej wiedzy umożliwiającej prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie, a zapłaty za wystawione przez nią faktury VAT w każdym przypadku realizowane były w formie gotówkowej, z pominięciem posiadanego - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - rachunku bankowego. Powyższe okoliczności oraz fakt, że B. B. nie ujęła w prowadzonych przez siebie ewidencjach sprzedaży faktury wystawionej na rzecz skarżącego, świadczą jednoznacznie, że sporna usługa remontu placu nie została w rzeczywistości wykonana przez firmę "Y.". Skarżący natomiast nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że prace ujęte w spornej fakturze w rzeczywistości zostały wykonane przez tę firmę. Oprócz faktur skarżący nie okazał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, w szczególności nie przedstawił umowy określającej zakres usług, ich cenę, termin realizacji, ani żadnych dokumentów stanowiących materialny efekt ich wykonania (np. protokołów odbioru poszczególnych prac budowlanych, które w tej branży wykonuje się i rozlicza etapami). Co warte podkreślenia, Sądowi z urzędu są znane sprawy zakończone wyrokami WSA w Poznaniu, m.in. z dnia 22 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 392/14 i z dnia 11 czerwca 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 1249/13, w których również firma "Y." B. B. występuje jako wystawca "pustych faktur" - podmiot nieposiadający zaplecza pracowniczego i technicznego do wykonania różnych usług budowlanych.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w badanej sprawie zakwestionowana została faktura, które nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem, jak już wyżej wykazano, firma "Y." w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w branży budowlanej. Wobec tego skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornej faktury.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie jest bowiem sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały w ogóle dokonane, albo dokonane przez inny podmiot, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu faktycznego nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wykazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż firma "Y." B. B., która widnieje na zakwestionowanej fakturze, jako ich wystawca, nie wykonała na rzecz skarżącego usługi remontu placu ujętego w tej fakturze. Z powodów obiektywnych zatem transakcja ta nie mogła mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie nie było ustalenie jaka firma w rzeczywistości wykonała sporną usługę i co istotne nie jest kwestionowane, że taki remont placu w ogóle miał miejsce, ale zasadnie przyjęto, że usługi tej nie wykonała firma "Y." B. B. Wiedzę o tym kto wykonał remont placu winien posiadać sam podatnik i współpracując z organami podatkowymi w jego interesie było tę informację przedstawić i udokumentować w toku postępowania podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Fakt, że skarżący tego nie uczynił nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (o sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł, jak w sentencji wyroku.