Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SAB/Sz 18/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono, że organ dopuścił się bezczynności
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 149 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 658
law: Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółki jawnej K. G., A. B. z siedzibą w Ł. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. I. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności, II. stwierdza, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącej P. Spółki jawnej K.G., A.B. z siedzibą w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W okresie od 22 lutego 2013 r. do 27 lutego 2013 r. wobec P. Spółka Jawna K.G., A.B. z siedzibą w Ł. ( dalej zwanej również Stroną, Spółką lub Skarżącą), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ( dalej zwany również Naczelnikiem) przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług - zasadność zwrotu podatku za okres od 01 grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Z powyższych czynności sporządzono protokół z kontroli podatkowej, który został w dniu 27 lutego 2013 r. doręczony Stronie.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, Naczelnik w dniu 26 lutego 2013 r. wystąpił do właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z siedmioma kontrahentami. Celem tych wystąpień było sprawdzenie rzetelności odliczenia przez Stronę podatku naliczonego w deklaracji dla podatku do towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r. Do czasu zakończenia kontroli podatkowej odpowiedzi na powyższe zapytania z poszczególnych Urzędów nie wpłynęły. Wobec tego, w oparciu o analizowany materiał dowodowy w sprawie nie stwierdzono naruszenia przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym przedmiotem kontroli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł wynikający z deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. został dokonany na rachunek bankowy Strony w dniu 22 marca 2013 r.

W okresie od marca 2013 r. do czerwca 2013 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G. materiały z poszczególnych Urzędów Skarbowych, w których przeprowadzono czynności sprawdzające wobec R.O., M.P.,D.T., K.Z., W.K. i Z.P. oraz z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Z.P.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 29 marca 2013 r. do 23 maja 2013 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. wobec Z.P. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wynikało, że w dniu 6 maja 2013 r. dokonano przesłuchania kontrolowanego Z.P. który zeznał, że nie wykonywał żadnych robót dla P. Spółki Jawnej i że faktury od nr [...] do nr [...] wystawione zostały przez R.O., a Z.P. je tylko podpisał. Z zeznania wynika, iż faktury zostały wystawione pod koniec lutego 2013 r. i nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Ponadto świadek zeznał, że także umowy zlecenia i protokoły zdawczo odbiorcze przygotowane były przez R.O. i podpisywane były w lutym 2013 r. Z.P. nie wykazał w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. przedmiotowych usług, wykazał je dopiero w złożonej w dniu 1 marca 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Podatnik zeznał, że otrzymał [...] zł na zapłacenie podatku VAT i w tym samym dniu wpłacił ten podatek. Za podpisanie tych faktur miał dostać [...] zł, a do dnia przesłuchania, tj. 6 maja 2013 r. ich nie otrzymał.

Informacje o powyższym fakcie oraz informacje, iż transakcje zawarte pomiędzy Stroną, a D.T. i R.O. również mogą budzić wątpliwości (kontrahenci Spółki złożyli korekty deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem należnym z tytułu zawartych transakcji ze Spółką dopiero po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. kontroli podatkowej wobec Spółki), zostały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu 24 czerwca 2013 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. jako właściwych miejscowo dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wobec wspólników P. Spółki Jawnej.

W dniach od 10 lipca 2013 r. do 19 lipca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie ustalenia transakcji nabycia przez nią usług od firm: Z. Z.P., P. D.T. i T. R.O. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2013 r. Organ w trakcie kontroli ustalił faktury dokumentujące transakcje nabycia usług od ww. kontrahentów.

W toku kontroli stwierdzono, że kwota podatku naliczonego, wynikająca z przedłożonych do kontroli faktur VAT, dokumentujących zakup usług w październiku 2012 r. i w grudniu 2012 r. została zadeklarowana przez Stronę do obniżenia kwoty podatku należnego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2012 r. i grudzień 2012 r. Organ podatkowy w dniu 17 lipca 2013 r. wystąpił do właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych wobec firm: P. D.T. i T. R. O. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży usług dokonanych na rzecz P. Spółka Jawna K.G., A.B. Protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie wyżej wymienionych transakcji doręczono Stronie w dniu 19 lipca 2013 r.

Spółka (po upływie ustawowego terminu) - pismem z dnia 09 sierpnia 2013 r., złożonym tego samego dnia, wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu z kontroli podatkowej. Na podstawie art. 291 § 2 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 19 sierpnia 2013 r. odniósł się do wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń i wyjaśnień.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął w dniu 1 sierpnia 2013 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku wobec Strony.

Po upływie niemal dwóch lat od wszczęcia postępowania za grudzień 2012 roku, Strona niezadowolona z czasu jego trwania, pismem złożonym dnia 6 lipca 2015 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. z ponagleniem na niezałatwienie sprawy w terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...], uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Wobec powyższego Spółka, pismem z dnia 1 września 2015 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sprawie postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej "o.p.", poprzez niezakończenie postępowania pomimo upływu dwóch lat od momentu jego wszczęcia i mimo zebrania kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem postepowania. Strona jednocześnie wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do niezwłocznego lub w terminie wyznaczonym przez Sąd, zakończenia wskazanego postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty, Skarżąca wskazała w szczególności, że organ jest w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na zakończenie postepowania, a nadto iż organ podatkowy wielokrotnie przekraczał termin wynikający z art. 139 § 1 o.p., w tym czternastokrotnie zawiadamiał o niezakończeniu przedmiotowego postepowania podatkowego we właściwym terminie, a także, iż począwszy od 7 listopada 2014 r. przez kolejne 4 miesiące nie podejmowano jakichkolwiek działań w toku prowadzonego postępowania, za wyjątkiem dwukrotnego poinformowania Skarżącej o przesunięciu terminu załatwienia sprawy, wydania na żądanie Strony kopii dokumentów z akt sprawy oraz odmowy umorzenia postepowania. Nadto Strona podkreśliła, iż organ potrzebował 14 miesięcy na włączenie w poczet dowodów w sprawie, postanowieniem z dnia [...], materiałów z kontroli podatkowej prowadzonej wobec T. R.O., które wpłynęły do US G. w dniu 7 lutego 2014 r. oraz że organ podatkowy uchyla się od zakończenia postępowania, prowadząc działania noszące znamiona działań pozornych, mających na celu wyłącznie odwleczenie momentu zakończenia postępowania. Strona stwierdziła, że mimo, iż z formalnego punktu widzenia organ nie pozostaje bezczynny, to w istocie nie prowadzi jednak działań, które realnie mogą się przyczynić do dalszego wyjaśnienia sprawy, która jest już wyjaśniona w sposób wystarczający. Zdaniem Strony bezczynność organu wyraża się w braku zakończenia postępowania mimo ewidentnych podstaw do takiego działania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., przedstawiając dotychczasowy przebieg prowadzonego postępowania, wniósł o oddalenie skargi jako nieznajdującej potwierdzenia w faktycznym i prawnym stanie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

W ocenie Sądu, skarga na bezczynność organu jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1 i art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

W sprawie niekwestionowane jest, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Strony w dniu 1 sierpnia 2013 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku.

Dla ustalenia stanu faktycznego i przebiegu transakcji zawartych pomiędzy kontrahentami, a P. Spółką Jawną, organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad 2012 r. dokonał następujących czynności:

• postanowieniem z dnia [...] włączono materiał z przeprowadzonych kontroli podatkowych przez organ podatkowy oraz materiały z przeprowadzonych czynności sprawdzających przez właściwe organy podatkowe,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 4 listopada 2013 r.,

• wezwano w dniu 26 sierpnia 2013 r. Stronę do przedłożenia dowodów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień jak również złożenia wszelkich dokumentów potwierdzających stanowisko Strony w postępowaniu podatkowym znak: [...]. Pisemne wyjaśnienia i oświadczenia organ otrzymał w dniu 11 września 2013 r.,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 §1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 7 stycznia 2014 r.,

• wezwano w dniu 9 grudnia 2013 r. Stronę do osobistego stawienia się w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony. K.G. skorzystał z prawa niewyrażenia zgody na przesłuchanie,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p. , wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 7 marca 2014 r.,

• wezwano w dniu 2 stycznia 2014 r. pełnomocnika P. Spółka Jawna, do przedłożenia dowodów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących w szczególności zawieranych transakcji pomiędzy P. Spółka Jawna, a podmiotami: P. D.T., Z. Z.P., T. R.O.. Ponadto organ podatkowy wezwał do złożenia wyjaśnień i udzielenia odpowiedzi na 24 pytania do poszczególnych faktur VAT. W odpowiedzi pełnomocnik złożył obszerny materiał dowodowy w dniu 3 lutego 2014 r. zawarty na 301 kartach,

• pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. przesłano pełnomocnikowi Strony nieuwierzytelnione kopie dokumentów z akt postępowania podatkowego, na jego pisemny wniosek,

• wezwano w dniu 3 marca 2014 r. pełnomocnika P. Spółka Jawna, w związku z otrzymaną w dniu 03 lutego 2014 r. odpowiedzią udzieloną przez pełnomocnika do uzupełnienia brakujących dowodów i uzupełnienia odpowiedzi na 9 pytań. Odpowiedzi przesłano w dniu 11 marca 2014 r. i w dniu 11 kwietnia 2014 r.,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 7 maja 2014 r.,

• w dniu 10.04.2014 r, wezwano M.P. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Przedmiotowe wezwanie nie zostało odebrane,

• w dniu 10.04.2014 r. wezwano A.H. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka,

• w dniu 10.04.2014 r. wezwano pana K.K. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka,

• pismem z dnia 10.04.2014 r. zawiadomiono Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

• pismem z dnia 23.04.2014 r. ponownie zawiadomiono Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pismo uzupełniono na wniosek Strony o dane świadków,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 7.07.2014 r.,

• w dniu 7.05.2014 r. dokonano przesłuchania świadka – A.H. Przesłuchanie przerwano z uwagi na wizytę świadka u lekarza,

• w dniu 8.05.2014 r. dokonano przesłuchania świadka – K.K.,

• w dniu 13.05.2014 r. dokonano przesłuchania świadka – A.H.

• w dniu 13.05.2014 r. wezwano M.P. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Przedmiotowe wezwanie nie zostało odebrane,

• pismem z dnia 13.05.2014 r. zawiadomiono Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka,

• postanowieniem z dnia [...] na pisemny wniosek pełnomocnika strony z dnia 13.05.2014 r. (data wpływu do Urzędu: 15.05.2014 r.) przesłano nieuwierzytelnione kopie dokumentów z akt postępowania podatkowego,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 05.09.2014 r.,

• w dniu 19.08.2014 r. wezwano pełnomocnika Strony, do przedłożenia dokumentacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w celu sporządzenia protokołu z badania ksiąg,

• pismem z dnia 29.08.2014 r. udzielono pełnomocnikowi Strony odpowiedzi na pismo z dnia 26.08.2014 r. (data wpływu do Urzędu: 28.08.2014 r.), w którym zapytał w jakim celu został wezwany do przedłożenia dokumentacji podatkowej. Pełnomocnik przedłożył dokumentację podatkową w dniu 10.09.2014 r.,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 05.11.2014 r.,

• w dniu 12.09.2014 r. wezwano A.M. - pracownika (osobę, która podpisała umowy zlecenia i protokoły odbioru prac) P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka,

• w dniu 12.09.2014 r. wezwano Z.P. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie zostało wystosowane na pisemny wniosek pełnomocnika Spółki. Przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na wniosek Z.P. o zmianę terminu przesłuchania ze względu na stan zdrowia,

• pismem z dnia 12.09.2014 r. zawiadomiono Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

• pismem z dnia 23.09.2014 r. na pisemny wniosek pełnomocnika Strony z dnia 10.09.2014 r. (data wpływu do Urzędu: 12.09.2014 r.) przesłano nieuwierzytelnione kopie dokumentów z akt postępowania podatkowego,

• w dniu 8.10.2014 r. dokonano przesłuchania świadka – A.M.,

• w dniu 10.10.2014 r. wezwano Z.P. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie zostało wystosowane na pisemny wniosek pełnomocnika Spółki,

• w dniu 10.10.2014 r. wezwano D.T. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka,

• w dniu 10.10.2014 r. wezwano R.O. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Przedmiotowe wezwanie nie zostało odebrane,

• w dniu 10.10.2014 r. wezwano M.P. - kontrahenta P.s półka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Przedmiotowe wezwanie nie zostało odebrane,

• pismem z dnia 10.10.2014 r. zawiadomiono Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

• postanowieniem z dnia [...] przesłano pełnomocnikowi Strony na jego wniosek kopie dokumentów akt z postępowania podatkowego,

• w dniu 20.10.2014 r. wezwano R.O. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Przedmiotowe wezwanie nie zostało odebrane,

• w dniu 20.10.2014 r. wezwano D.T. - kontrahenta P. spółka jawna K.G., A.B. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Przesłuchanie przesunięto na wniosek Strony.

• pismem z dnia 20.10.2014 r. zawiadomiono Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 5.01.2015 r.,

• w dniu 4.11.2014 r. dokonano przesłuchania świadka - Z.P.

• w dniu 6.11.2014 r. dokonano przesłuchania świadka - D.T.,

• postanowieniem z dnia [...] przesłano pełnomocnikowi Strony nieuwierzytelnione kopie dokumentów z akta postępowania podatkowego na jego pisemny wniosek,

• pismem z dnia 24.11.2014 r. przesłano pełnomocnikowi Strony nieuwierzytelnione kopie dokumentów z akta postępowania podatkowego na jego pisemny wniosek,

• pismem z dnia 12.12.2014 r. udzielono odpowiedzi Stronie na wniosek w sprawie umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 2 o.p.,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 05.03.2015 r.,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 05.05.2015 r.,

• w dniu 5.03.2015 r. wezwano K.Z. prowadzącego firmę L. z siedzibą w S., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy pomiędzy firmą L., a firmą P. spółka jawna K.G., A.B.. Pan K.Z. złożył w dniu 16.03.2015 r. wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień na piśmie. Odpowiedzi udzielił w dniu 31.03.2015 r.,

• w dniu 5.03.2015 r. wezwano R.S. prowadzącego firmę G. z siedzibą w S., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy pomiędzy firmą G., a firmą P. spółka jawna K.G., A.B. R.S. złożył w dniu 16.03.2015 r. wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień na piśmie. Odpowiedzi udzielił w dniu 1.04.2015 r.,

• w dniu 6.03.2015 r. wezwano pełnomocnika P. spółka jawna K.G., A.B. do przedłożenia dowodów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień. Pełnomocnik w dniu 17.03.2015 r. udzielił odpowiedzi, w której zobowiązał się dostarczyć dokumenty do dnia 29.04.2015 r.

• w dniu 6.03.2015 r. wezwano pełnomocnika P. spółka jawna K.G., A.B. do przedłożenia dowodów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień, a także złożenia wszelkich dokumentów na dodatkowe pytania dotyczące pracowników. Odpowiedź złożono w dniu 18.03.2015 r.

• postanowieniem z dnia [...] włączono, jako dowód do prowadzonego postępowania, materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 4.09.2013 r. do 20.12.2013 r. wobec R.O. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w S.,

• postanowieniem z dnia [...] wyłączono ww. materiał z kontroli podatkowej ze względu na ważny interes publiczny, rozumiany jako konieczność ochrony między innymi danych osobowych podmiotów występujących w aktach sprawy, nie będących stronami niniejszego postępowania, ani kontrahentami podatnika,

• postanowieniem z dnia [...] włączono wyżej wymieniony materiał z kontroli podatkowej, po uprzednim dokonaniu zanonimizowania danych,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 03.07.2015 r.,

• pismem z dnia 22.05.2015 r. wystąpiono do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec R.O. oraz przesłanie wykazu pracowników (wraz z danymi adresowymi) zatrudnionych przez P. spółka jawna K.G., A.B. na podstawie PIT-11, które wpłynęły do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Organ otrzymał odpowiedź w dniu 8.06.2015 r. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że na dzień 6.07.2015 r. wezwał do osobistego stawienia się R.O. w celu przesłuchania w charakterze strony, a protokół z przedmiotowego przesłuchania zobowiązał się przesłać do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.,

• pismem z dnia 22.05.2015 r. wystąpiono do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec K.G. wspólnika P. spółka jawna K.G., A.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przesłania wykazu pracowników oraz ich danych adresowych zatrudnionych przez P. spółka jawna K.G., A.B. na podstawie PIT-11, które wpłynęły do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. Organ otrzymał odpowiedź w dniu 12.06.2015 r. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż akta kontroli podatkowej składają się z 5 dużych tomów i kilkuset dokumentów, więc biorąc pod uwagę dużą ilość zgromadzonych dokumentów w pierwszej kolejności przesłał protokół z kontroli podatkowej,

• pismem z dnia 22.05.2015 r. wystąpiono do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie wykazu pracowników oraz ich danych adresowych, zatrudnionych przez P. spółka jawna K.G., A.B. na podstawie PIT-11, które wpłynęły do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. Organ otrzymał odpowiedź w dniu 2.06.2015 r.,

• w dniu 27.05.2015 r. udostępniono pełnomocnikowi Strony akta postępowania do wglądu,

• postanowieniem z dnia [...] przesłano pełnomocnikowi Strony nieuwierzytelnione kopie dokumentów z akt postępowania podatkowego

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 03.09.2015 r.,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano A.T. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano R.B. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano K.W. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano M.S. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano D.K. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano D.K. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano Ł.Z. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano P.P. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano J.S. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww, spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano J.H. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano S.W. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano C.S. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano M.Z. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano J.R. - pracownika P. spółka jawna .K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 6.07.2015 r. wezwano A.R. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 14.07.2015 r. sporządzono adnotację na okoliczność rozmowy z pełnomocnikiem strony w sprawie ustalenia terminu wglądu w akta sprawy,

• w dniu 16.07.2015 r. zapoznał pełnomocnika strony z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy oraz umożliwił sporządzenie notatek z wezwań sporządzonych w dniu 6.07.2015 r.,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano K.A. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano K.B. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano D.K. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano A.L. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano W.S. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano P.O. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano W.O. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano J.P. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano J.P. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• w dniu 27.07.2015 r. wezwano D.M. - pracownika P. spółka jawna K.G., A.B. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z ww. spółką,

• pismem z dnia 29.07.2015 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przesłanie wykazu pracowników oraz ich danych adresowych zatrudnionych przez P. spółka jawna K.G., A.B. na podstawie PIT-11, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G.,

• w dniu 29.07.2015 r. zapoznano pełnomocnika strony z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy oraz umożliwiono sporządzenie notatek z wezwań sporządzonych w dniu 27.07.2015 r.,

• wezwano pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna M.D., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna B.R., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna K.W., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna P.W., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna

• wezwano pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna R.S., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna K.S., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• w dniu 6 sierpnia 2015 r. spisano adnotację na okoliczność stawienia się pełnomocnika Strony do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy zawartym w ostatnim tomie sprawy i sporządzenia notatek z ostatnich wezwań, między innymi imion, nazwisk i adresów wezwanych,

• wezwano pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna J.U., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• postanowieniem z dnia [...] przesłano pełnomocnikowi Strony, nieuwierzytelnione kopii dokumentów z akt postępowania podatkowego, na jego pisemny wniosek,

• postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 140 § 1 o.p., wyznaczono termin załatwienia sprawy do dnia 3 listopada 2015 r.,

• wezwano pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna A.T., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna K.W., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna D.K., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna Ł.Z., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna D.K., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna A.L., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna P.O., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna M.D., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka pracownika P. Spółka Jawna R.S., do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących współpracy w 2012 r. z firmą P. Spółka Jawna,

• wezwano w dniu 31 sierpnia 2015 r. M.B. do osobistego stawienia się w charakterze świadka. Wezwania nie podjęto,

• wezwano w dniu 31 sierpnia 2015 r. R.O. - kontrahenta P. Spółka Jawna do osobistego stawienia się w charakterze świadka. Wezwania nie podjęto,

• pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. zawiadomiono Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Odnosząc powyżej przedstawiony przebieg postępowania do przepisów o.p. regulujących zasady prowadzenia tego postępowania i terminy załatwiania spraw, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.).

Stosownie do brzmienia art. 139 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 o.p.).

Zgodnie zaś z art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym, również w przypadku gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 o.p.).

Termin "bezczynność organu" nie został zdefiniowany ustawowo. W orzecznictwie wskazuje się m.in., że przez bezczynność organu należy rozumieć sytuację w której organ będąc właściwym w sprawie i zobowiązanym do podjęcia czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym w przepisach prawa i w konsekwencji pozostaje w zwłoce ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.02.2014 r. sygn. akt. II SAB/Wa 443/13, oraz oddalający skargę na ten wyrok, wyrok NSA z dnia 30.09.2015 r. sygn. akt I OSK 2093/14). Z kolei jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 15.01.2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 20/14 "O bezczynności organu możemy mówić wówczas, gdy organ zasadniczo nie podejmuje żadnych istotnych czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy".

Z kolei jak wskazuje A. Kabat w Komentarzu do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawartym w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (publ. w systemie informacji prawnej LEX) w literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 70).

W uznaniu Sądu, odnośnie ocenianego postępowania, o tak rozumianym, pojęciu bezczynności można mówić jedynie w części okresu prowadzonego postępowania. Co prawda organ podatkowy ma zasadniczy wpływ na okres prowadzenia postępowania, niemniej jednak mogą wystąpić okoliczności, które są niezależne od organu podatkowego i pomimo prawidłowo prowadzonego postępowania nie może być ono zakończone w terminie wskazanym w art. 139 o.p. Taka sytuacja miała częściowo miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotową sprawę należy uznać za szczególnie skomplikowaną, ze względu na prowadzenie obszernego postępowania dowodowego, na co ma wpływ analiza różnych transakcji pomiędzy podmiotami, a także dopuszczenie dowodów ze znacznej liczby dokumentów i zeznań świadków. Ogół okoliczności towarzyszących transakcjom pomiędzy P. Spółka Jawna, a jej kontrahentami ma istotny wpływ na przebieg przedmiotowej sprawy i uzasadnia konieczność pozyskiwania oraz zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Na uwagę zasługuje tutaj fakt, iż do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu - stanowi o tym art. 139 § 4 o.p.

Mając na uwadze złożoność spraw prowadzonych przez organy podatkowe, stopień trudności, dostępność i kompletność zbieranego materiału dowodowego - ustawodawca dopuścił możliwość przedłużania terminu załatwienia spraw na mocy art. 140 w związku z art. 139 § 1 o.p. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, w tym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy każdorazowo doręczał Stronie postanowienie i zawiadamiał o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy jeszcze przed upływem wyznaczonego wcześniej terminu, o czym świadczą załączone akta sprawy, przy czym wydawanym postanowieniom z wyjątkiem okresu między 7.11.2014 r. a 5.03.2015 r. towarzyszyły konkretne czynności zmierzające do zakończenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z wyżej przedstawionego zestawienia czynności, organ podatkowy z wyjątkiem okresu między 7.11.2014 r. a 5.03.2015 r. prowadził nieprzerwanie postępowanie podatkowe, mające na celu zebranie materiałów dowodowych, co wymagało również współpracy z innymi organami. Konieczne okazało się bowiem skontrolowanie zgodności zawartych w dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym i ustalenie, czy wskazane w fakturach transakcje miały faktycznie miejsce.

Zgodzić należy się z organem, że Spółka, w szeregu przypadków nie udzielała organowi wyczerpujących informacji niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, wspólnicy Spółki i kontrahenci odmawiali zgody na przeprowadzenie przesłuchania w charakterze strony, co powodowało konieczność wzywania ich przez kolejne organy, tym razem w charakterze świadka – co również miało istotny wpływ na długość prowadzonego postępowania podatkowego.

Organy podatkowe zgodnie z art. 122 o.p. zobowiązane są dokładnie wyjaśnić sprawę celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, na którym zostanie oparte rozstrzygnięcie, a realizacja tego wymogu stanowi niezbędny warunek prawidłowej decyzji. Należy zaznaczyć, że obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie może się ograniczać tylko do przeprowadzenia niektórych dowodów, dokonywać ich selekcji przed rozstrzygnięciem. Zasada szybkości działania, sformułowana w art. 125 o.p., nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym właśnie wyżej przedstawiona zasada prawdy obiektywnej.

W myśl przepisu art. 125 o.p., organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza to, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Taka postawa stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z przepisów o.p.

Z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z tego część na żądanie Strony. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do organu należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział, w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich, ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez organ. Dlatego też zgodzić należy się z organem, że zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w przewidywanych ustawowo, a następnie nowych terminach, ze względu na fakt, iż organ pierwszej instancji nie dysponował pełnym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie, było niemożliwe.

Jak wynika z akt sprawy i wyjaśnień organu, na wniosek Skarżącej w dniu 4 listopada 2014 r. organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadził dowód z przesłuchania świadka Z.P. przesłuchiwanego już dwukrotnie przez inny organ podatkowy. Z.P. składając zeznania w obecności pełnomocnika Spółki, zmienił swoje wcześniejsze zeznania z dnia 6 maja 2013 r. i z dnia 12 września 2013 r., złożone w Urzędzie Skarbowym w K., zeznając, że w grudniu 2012 r. świadczył usługi oraz współpracował z D.T. i z R.O. przy wykonywaniu usług na rzecz P. Spółka Jawna. Odpowiedzi udzielone przez Z.P. podczas przesłuchania z dnia 4 listopada 2014 r. wzbudziły wątpliwości organu, w związku z powyższym musiał on dokonać ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, pod kątem wykonania tychże usług oraz zmienionych zeznań świadka.

Organ ustalił też, że zeznania D.T. złożone w Urzędzie Skarbowym w K. nie pokrywają się z zeznaniami złożonymi w Urzędzie Skarbowym w G. co do terminów zapłaty i kwot zapłaty za usługi wykonywane na rzecz P. Spółki Jawnej.

Z kolei R.O. nie odbiera korespondencji wysyłanej przez organ podatkowy, a z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. oraz z materiału dowodowego zebranego podczas tej kontroli wynika, że transakcje wykonywane przez R.O. nie miały faktycznie miejsca. Pismem z dnia 29 maja 2015 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 8 czerwca 2015 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.poinformował, że na dzień 6 lipca 2015 r. wezwał do osobistego stawienia R.O. w celu przesłuchania w charakterze strony. Uzyskano informację z Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., iż R.O. odmówił przesłuchania w charakterze strony i w związku z powyższym organ podatkowy podjął kolejną próbę wezwania R.O. do złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania nie podjęto.

Powyższe okoliczności również zdaniem Sądu potwierdzają, iż w sprawie występują okoliczności, które organ ma obowiązek wyjaśnić, a których dotychczas nie wyjaśniono bez winy organu, co uzasadnia potrzebę dalszego prowadzenia postepowania.

Jednak mimo powyższych okoliczności Sąd uznał za trafny zarzut Skarżącej, iż począwszy od 7 listopada 2014 r. do 5 marca 2015 r. nie podejmowano działań w toku prowadzonego postępowania za wyjątkiem dwukrotnego poinformowania Skarżącej o przesunięciu terminu załatwienia sprawy, przesłania Skarżącej na jej wniosek kopii dokumentów z akt sprawy oraz odmowy umorzenia postepowania.

Co prawda w dniu 12 i 24 listopada 2014 r. wysłano Stronie na jej żądanie kopie dokumentów z akt sprawy, zaś w dniu 12 grudnia 2014 r. udzielono odpowiedzi na wniosek Strony o umorzenie postepowania, jednak żadna z tych czynności nie stanowiła czynności organu zmierzającej do zakończenia postępowania. Od dnia 12 grudnia do dnia 5 marca 2015 r. poza poinformowaniem Strony o nowym terminie załatwienia sprawy organ nie wykonał żadnej czynności. Nawet gdyby przyjąć wersję najbardziej korzystną dla organu, że o braku bezczynności świadczy jakakolwiek jego czynność, to należy zauważyć, że pomiędzy postanowieniem z dnia postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014 r., a postanowieniem z dnia 03 marca 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia organ nie wykonał żadnej czynności w sprawie. Nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia organu, iż w tym czasie dokonywano analizy akt prowadzonego postępowania podatkowego, które są bardzo obszerne i na dzień 2 września 2015 r. stanowią 1.719 kart, Nie jest też wystarczające wyjaśnienie organu iż to, że pomiędzy postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014 r., a postanowieniem z dnia 03 marca 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy organ nie wystosował żadnych pism nie oznacza, że trwał on w bezczynności. Organ poza gołosłownym stwierdzeniem, iż powyższy stan nie oznaczał bezczynności nie przedstawił żadnego dowodu na to że było inaczej. Organ wyjaśniał, że zmiana zeznań jednego z kluczowych świadków (Z.P.) zobligowała organ podatkowy do analizy zebranego materiału pod kątem zmienionych zeznań świadka. Sąd nie przeczy żeby analiza taka była potrzebna. Jednak ustalone w sprawie okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, że wymagana była analiza, która zajęłaby organowi kilka miesięcy, a obok dokonywania rzekomej analizy niemożliwe było wykonywanie jakichkolwiek innych uzewnętrznionych czynności postepowania, zmierzających do jego zakończenia. Organ nie przedstawił żadnego materialnego dowodu tak długotrwale prowadzonej analizy.

Zdaniem Sądu zachowanie organu polegające na braku jakiejkolwiek uzewnętrznionej czynności zmierzającej do zakończenia postępowania, tłumaczone faktem konieczności ponownej analizy akt sprawy trwającej przez kilka miesięcy, bez wskazania jakichkolwiek namacalnych wyników rzekomo przeprowadzanej analizy świadczy o jego bezczynności we wskazanym okresie. Organ nie wykazał, aby nastąpiły okoliczności, które uzasadniałyby ponowne trwające kilka miesięcy zapoznawanie się z całością materiału sprawy, po zmianie zeznań przez Z.P.. Niewątpliwe, skoro osoby prowadzące w imieniu organu postępowanie dokonywały w nim czynności przed złożeniem zmienionych zeznań przez Z.P. to musiały posiadać stosunkowo dużą wiedzę na temat sprawy. Nie do zaakceptowania jest fakt rzekomej kilkumiesięcznej analizy akt, której efektem było wysłanie wezwań do złożenia wyjaśnień z dnia 5 marca 2015 r. Do uznania, że w świetle zmienionych zeznań Z.P. należy skorzystać z innych źródeł dowodowych nie była potrzebna długotrwała i wykluczająca wszelkie inne czynności zmierzające do zakończenia postepowania, analiza każdego dokumentu zgromadzonego w sprawie - jak próbuje sugerować organ.

Sąd zauważa też, że organ wskazując obszerność akt sprawy podaje liczbę kart sprawy (1.719) według stanu na dzień 2 września 2015 r., natomiast rzekoma analiza akt miała wg organu miejsce od dnia 7 listopada 2014 r. do 5 marca 2015 r. a wiec niemal rok wcześniej. Tymczasem jak ustalił Sąd na dzień 6 listopada 2014 r., gdy dokonano ostatniej czynności (przesłuchania D.T.) przed przerwą w wykonywaniu czynności akta sprawy liczyły 1.248 kart, a zatem zdecydowanie mniej niż sugeruje organ.

Sąd uznał zatem, że we wskazanym wyżej okresie od 7 listopada 2014 r. do 5 marca 2015 r. organ zasadniczo nie podjął żadnych istotnych czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy – a tym samym dopuścił się bezczynności.

Natomiast zgodzić należy się z argumentem, iż Strona, poza wskazanym wyżej okresem, przyczyniła się do wydłużenia czasu trwania przedmiotowego postępowania podatkowego. Mimo kierowanych do niej wezwań nie udzielała szczegółowych odpowiedzi lub pomijała odpowiedzi na niektóre zapytania. Od początku postępowania podatkowego Strona wielokrotnie przedłużała termin do złożenia wyjaśnień i dokumentów w odpowiedzi na kierowane do Strony wezwania.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, uzasadniającej zdaniem Strony zarzut bezczynności organu, zgodzić należy się z organem, że dostatecznie wyjaśnił on, iż nie jest w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego zakończyć postępowanie. Zmienione zeznania świadka Z.P. które zdaniem Strony potwierdziły tezę dotyczącą stanu faktycznego sprawy stawianą przez Stronę, nie stanowią wystarczającego materiału dowodowego do zakończenia sprawy. Zeznania świadka, który ponosząc odpowiedzialność karną za składanie fałszywych zeznań zmienia je w zależności od okoliczności w których je składa, winny zostać potwierdzone innym materiałem dowodowym, który wskaże, które ze złożonych zeznań było zgodne z prawdą. Zgodzić należy się z organem, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie prowadzi do rozstrzygnięcia wątpliwych kwestii. Dopiero zakończenie czynności dowodowych mających na celu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy może pozwolić na stwierdzenie, czy istnieją merytoryczne przesłanki do uznania niezgodności deklaracji VAT-7 złożonych przez Stronę za grudzień 2012 r. ze stanem faktycznym.

W złożonej skardze Skarżąca kwestionuje zasadność kierowanych przez organ podatkowy wezwań do pracowników P. Spółka Jawna uważając, iż są to działania mające na celu wyłącznie odwleczenie momentu zakończenia postępowania. Odnosząc się do powyższego, należy zgodzić się z organem, iż wobec sprzeczności w materiale dowodowym, usprawiedliwione jest zwrócenie się do pracowników jako postronnych świadków, aby uzyskać obiektywny materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie. Strona załączyła do prowadzonego postępowania między innymi materiał zdjęciowy, na którym występują w trakcie wykonywanych robót wyłącznie kontrahenci z kwestionowanych faktur VAT. Jak wskazał organ, wezwania mają na celu między innymi wyjaśnienie autentyczności załączonych zdjęć oraz wyjaśnienie, czy usługi zostały faktycznie wykonane i zrealizowane zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT przez D.T., Z.P. i R.O.. Trafnie wskazał organ, iż nie może uzyskiwać informacji do prowadzonego postępowania podatkowego tylko od świadków wskazanych przez Stronę. Materiał dowodowy gromadzony w postępowaniu podatkowym musi być obiektywny i doprowadzić do wyjaśnienia sprawy. To organ podatkowy dąży do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i ocenia, czy dana okoliczność została już udowodniona, czy należy dowody uzupełnić.

Skarżąca wskazała, iż została przeprowadzona kontrola podatkowa, podczas której organ podatkowy dysponował możliwością wglądu w dokumenty Spółki i miał możliwość dokonywania ustaleń obejmujących kwestie, o wyjaśnienie których zwrócono się do pracowników. Stąd też zdaniem Skarżącej podejmowane obecnie przez organ podatkowy czynności mają na celu wyłącznie dalsze przewlekanie postępowania. Trafnie zauważył organ, iż pierwsza kontrola podatkowa przeprowadzona wobec P. Spółka Jawna w zakresie prawidłowości rozliczenia się z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie stwierdziła nieprawidłowości na jej etapie, natomiast następna dotyczyła wyłącznie ustalenia transakcji nabycia usług przez P. Spółka Jawna pomiędzy jej trzema kontrahentami. W toku tej kontroli organ podatkowy nie mógł zebrać informacji wykraczających poza jej zakres, szczególnie dotyczących pracowników.

Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe jest złożone, a podejmowane działania wielowątkowe. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego konieczna jest analiza posiadanego materiału dowodowego, a także dalsze jego poszukiwanie i gromadzenie. Przedmiotowa sprawa charakteryzuje się wystąpieniem szeregu wątpliwości w stanie faktycznym. Materiał dowodowy zgromadzony do chwili obecnej budzi wątpliwości co do faktu, czy transakcje sprzedaży, jak i zakupu w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy stronami transakcji. W tym, też celu organ podatkowy podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu rzeczywistego. Organ podatkowy ponadto w odpowiedzi na skargę przedstawił szereg zamierzonych do wykonania czynności w sprawie. Zgodnie z powyższym organ zamierza:

• przeanalizować materiał z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D.T. przez pracowników Urzędu Skarbowego w K,

• pozyskać i przeanalizować dodatkowy materiał z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.G. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w S. zawarty w aktach kontroli w 5 tomach,

• przesłuchać wezwanych na przesłuchania świadków,

• przeanalizować materiał z udzielonych odpowiedzi przez pracowników P. Spółka Jawna,

• wysłać wezwania do pozostałych świadków,

• przesłuchać w charakterze Strony – K.G. jako wspólnika P. Spółka Jawna,

• przesłuchać w charakterze Strony – A.B. jako kierownika budowy i wspólnika P. Spółka Jawna,

• po analizie całego materiału dowodowego sporządzić protokół badania ksiąg,

• umożliwić Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem przed wydaniem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Zgodzić należy się z organem, że wzgląd na szybkość postępowania nie może przekładać się na ograniczenie wnikliwości i wszechstronności tego postępowania, ponieważ umożliwiają one osiągnięcie celu postępowania podatkowego, jakim w myśl art. 122 o.p. jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu. Ustawodawca przewidział szereg zasad ogólnych, nie wprowadzając ich gradacji. Wszystkie zatem mają takie same znaczenie normatywne. W przypadku zasady szybkości postępowania należy zawsze pamiętać o tym, że nie może ona być rozważana bez uwzględnienia zasady prawdy materialnej. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości w postępowaniu organu podatkowego.

Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w o.p. Oceniając przyczyny czasu trwania postępowania należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów).

Ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a następnie dokonanie odpowiednich rozliczeń w podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, wymaga czasu wykraczającego poza zakres wskazany w art. 139 o.p. Zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wymaga dokonania szeregu czynności i analizy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie jest w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego zakończyć postępowanie podatkowe.

Dlatego też Sąd wydając niniejszy wyrok mimo, iż działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdził bezczynność organu, wbrew wnioskowi Strony zamieszczonym w skardze nie skorzystał z uprawnienia o którym mowa w art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i nie zobowiązał organu do wydania w określonym terminie aktu (decyzji) kończącej postępowanie w sprawie. Ilość czynności do wykonania, trudności we współpracy ze Stroną jak i świadkami, brak udzielania informacji bądź opóźnienia w ich udzielaniu czy nieodbieranie wezwań przez świadków powodują, iż wyznaczenie takiego terminu przez Sąd mogłoby nie pozwolić na zrealizowanie celów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Sąd skorzystał przy tym z przepisu art. 149 p.p.s.a. znowelizowanego ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), która z dniem 15 sierpnia 2015 r. zmieniła wskazany przepis, dodając w § 1 pkt 3 pozwalający Sądowi na ograniczenie się w wyroku wyłącznie do stwierdzenia, iż organ dopuścił się bezczynności.

Równocześnie mając na uwadze, że poza ustalonym okresem bezczynności organ działał i obecnie również działa prawidłowo, Sąd uznał, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Nie sposób w ocenianej sprawie mówić o rażącym naruszeniu art. 139 § 1 o.p. jak wskazuje Strona.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem Strony, iż o bezczynności miałby świadczyć fakt, że organ potrzebował 14 miesięcy na włączenie w poczet dowodów w sprawie postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r., materiałów z kontroli podatkowej prowadzonej wobec T.R.O., które wpłynęły do US G. w dniu 7 lutego 2014 r. Sąd zauważa, iż we wskazanym okresie organ dokonywał szeregu innych czynności, które przesądzają o tym, że nie był z powyższego powodu bezczynny, a poza tym przepisy nie wskazują w jakim momencie postępowania organ winien wydać postanowienie o włączeniu uzyskanych materiałów do akt sprawy.

Natomiast wobec wykazanych wcześniej okoliczności, uznając skargę za zasadną na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.