Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1890/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4, art. 124, art. 217 § 2, art. 127, art. 219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oraz zasądził stosowne koszty postępowania.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny podstaw odsunięcia w czasie zwrotu różnicy podatku.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od przedmiotowego wyroku, pełnomocnik organu wskazał na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się:

a. w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w którym Sąd dokonując wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznał jednocześnie, że z uwagi na uchybienia procesowe, rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne;

b. w uznaniu, że organ dopuścił się naruszenia określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, bez wskazania przez Sąd jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej zajęte stanowisko w tym zakresie;

c. w poddaniu kontroli legalności stanu faktycznego, w którym - zdaniem Sądu - przedmiotem wątpliwości organu podatkowego są transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego [pkt.3.3 uzasadnienia], podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem wątpliwości organu podatkowego były transakcje nabycia od dwóch podmiotów polskich, tj. M. [...] sp. z o.o. oraz Y. sp. z o.o., co powoduje brak możliwości odtworzenia przyjętego przez Sąd stanu sprawy, zastosowanego toku rozumowania oraz uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, a ponadto w świetle określonej przez art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady związania organu podatkowego wytycznymi Sądu, uniemożliwia organowi podatkowemu prawidłowe zastosowanie się do sformułowanych wytycznych, rodząc tym samym zasadnicze ryzyko wydania - w ramach ponownego postępowania - wadliwego postanowienia;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postanowienie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż postanowienie to nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi.

W kontekście powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjnej nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 cyt. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Ich analiza prowadzi natomiast do wniosku, że wszystkie one zmierzają do wykazania, iż błędna była ocena Sądu I instancji, który uchylił zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na lakoniczność i powierzchowność jego uzasadnienia w kontekście wykazania przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że organy podatkowe w wydanych postanowieniach uzasadniły przedłużenie terminu zwrotu podatku koniecznością ustalenia, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny determinujący zwrot w żądanej wysokości. Ich zdaniem konieczne jest przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji w zakresie transakcji z firmami M. [...] i Y., od których w maju 2020 r. spółka dokonała znacznych nabyć, a które przez organy uznane zostały za podmioty z wysokim poziomem ryzyka. Ponadto wskazano, że [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. prowadzi wobec spółki kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i od stycznia do lutego 2019 r., w wyniku której stwierdzono, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji oraz stwierdzono zawyżenie podstawy opodatkowania związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Dodatkowo Urząd Skarbowy W. prowadzi kontrolę wobec spółki za okres od marca do lipca 2019 r. oraz luty i maj 2020 r.

Prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do bogatego orzecznictwa NSA, jakie ukształtowało się na tle brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a z którego wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

Taka wykładnia wskazanego przepisu nie została przez organ podważona stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zatem kontekście WSA w Warszawie doszedł do prawidłowej konkluzji, że brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne, które uzasadniają wydłużenie terminu zwrotu podatku nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 2 i art. 124 tej ustawy.

Słusznie przy tym Sąd I instancji zarzucił organowi, że nie jest wystarczające ogólnikowe powołanie się na ustalenia kontroli podatkowej w zakresie innych okresów rozliczeniowych. Należy powtórzyć za tym Sądem, że DIAS wskazał, iż zgodnie z wynikiem kontroli spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji oraz stwierdzono zawyżenie podstawy opodatkowania związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Te lakoniczne stwierdzenia dotyczą jednak okresów grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r., co więcej brak jest informacji, czy w maju 2020 r. spółka wykonywała analogiczne transakcje obarczone tymi samymi uchybieniami. Nie jest zatem jasne, jak ewentualne negowanie prawidłowości rozliczenia za wcześniejsze okresy ma przekładać się na prawidłowość rozliczenia za maj 2020 r. Organ tego związku przyczynowego i "analogii transakcji" do wcześniejszych okresów rozliczeniowych nawet w minimalnym stopniu nie próbuje wyjaśnić. Nie wiadomo więc, jak owe nieprawidłowości co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych mogą się przekładać na ewentualną nieprawidłowość rozliczenia i niezasadność wykazanego zwrotu podatku za okres objęty badanym postanowieniem.

Prawidłowo WSA podkreślił, że przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Jednak sam fakt zakończenia wobec spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż objęty zaskarżonym postanowieniem) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz spółki podatku VAT za ten miesiąc. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność - czyli przeprowadzenie wobec spółki kontroli – stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak ustalenia kontrolne przekładają się, czy też mogą się przełożyć za okres późniejszy, objęty zaskarżonym postanowieniem, czego jednak w niniejszej sprawie zabrakło.

Prawidłowo też Sąd I instancji podkreślił, że kontrola za maj 2020 r., na którą powołuje się organ, rozpoczęła się po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przez organ I instancji, a ponadto nie jest też wiadome, czy i jakie czynności w ramach tej kontroli zostały podjęte, a przede wszystkim czy wynikają z nich wątpliwości co do zasadności zwrotu. Niezależnie od tego, sam fakt wszczęcia kontroli podatkowej co do okresu rozliczeniowego objętego zaskarżonym postanowieniem nie może zastępować uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku, z powodów wyżej przedstawionych. Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej, ale przede wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Końcowo należy zgodzić się z Sądem I instancji, że uzasadnienie skarżonego postanowienia wskazuje, iż w maju 2020 r. spółka dokonała znacznych nabyć od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, nie wyjaśnia jednakże, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji z M. [...] sp. z o.o. oraz Y. sp. z o.o., a także na czym polega wysoki poziom ryzyka tych kontrahentów.

Z tych powodów nie mogły znaleźć akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty zawarte w pkt 1 rozpoznawanego środka zaskarżenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących wadliwego, w ocenie kasatora, uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia i jego rzekomych braków w świetle art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że i on jest całkowicie chybiony. Przedmiotowe uzasadnienie spełnia bowiem wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uchylenia postanowienia organu, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej.

Powyższej oceny nie zmienia ewidentnie omyłkowe przywołanie przez Sąd I instancji w pkt. 3.3 uzasadnienia transakcji z bliżej niesprecyzowanym podmiotem maltańskim. Z całokształtu tego uzasadnienia, a zwłaszcza jego pkt 3.7 wynika bowiem jednoznacznie, o jakie transakcje i z jakimi podmiotami w rzeczywistości chodzi w niniejszej sprawie i analizą wyłącznie tych właśnie nabyć ze spółkami M. [...] oraz Y. zajmuje się WSA w Warszawie, co czyni chybionymi wątpliwości organu co do przyjętego przez ów Sąd stanu faktycznego. W rezultacie – wbrew twierdzeniom kasatora - czytelne są również wskazania tego Sądu co do dalszego postępowania, którymi organy są związane z mocy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, zarzucanej w skardze kasacyjnej w ramach rzekomych naruszeń art. 141 § 4 cyt. ustawy, sprzeczności w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia. Aby bowiem ocenić prawidłowość uzasadnienia postanowienia organu w przedmiocie przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku, Sąd I instancji musiał przywołać treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia i dokonać jego wykładni. Analiza owego przepisu, a zwłaszcza analiza zawartego w nim sformułowania "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" pozwala bowiem na określenie przesłanek zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, co w konsekwencji prowadzi do konieczności ich precyzyjnego wykazania i – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - wyczerpującego uzasadnienia w postanowieniu wydawanym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy podatkowej. W tym jedynie kontekście WSA w Warszawie (słusznie zresztą) podniósł, że ogólnikowe powołanie się na ustalenia kontroli podatkowej (w zakresie innych okresów rozliczeniowych), fakt wszczęcia kontroli podatkowej za maj 2020 r. (trzy tygodnie po postanowieniu NUS przedłużającym termin zwrotu) oraz blankietowe powołanie na transakcje z kontrahentami z wysokim poziomem ryzyka, tj. M. [...] sp. z o.o. oraz Y. sp. z o.o., nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przy tym nie wykluczył, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Podkreślił jednak, że zasadność przedłużenia zwrotu musi być oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, a tych organy nie wskazały.

O wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie świadczy również lakoniczne uzasadnienie przez Sąd I instancji w zakresie naruszenia przez organ art. 127 Ordynacji podatkowej. Co do zasady należy bowiem zgodzić się z tym Sądem, że DIAS dokonał jedynie kontroli zaskarżonego postanowienia. Lektura uzasadnienia rozstrzygnięcia organu zażaleniowego (powielająca bez głębszej refleksji twierdzenia NUS) prowadzi natomiast do wniosku, że brak w nim odzwierciedlenia procesu prowadzącego do samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego zbadania sprawy, do czego zobowiązywał organ art. 127 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę dwuinstancyjności.

Nie można nadto zgodzić się z pełnomocnikiem organu, że Sąd dokonał wadliwej kontroli zaskarżonego postanowienia, bowiem wadliwie uznał, iż "stwierdzone uchybienia procedury podatkowej, których – w ocenie Sądu – dopuścił się organ, mają charakter kwalifikowany, tj. realnie wpływają bądź mogły wpłynąć na wynik sprawy". W tym zakresie za prawidłowe trzeba uznać stanowisko WSA w Warszawie, który argumentował, że "Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, w szczególności organ nie doszuka się powodów przekładania ustaleń zakończonej kontroli na transakcje, które miały miejsce w maju 2020 r. Może okazać się, że toczące się postępowanie podatkowe, z uwagi na zebrane już dowody, nie jest ukierunkowane na podważanie rzetelności tej transakcji". Wskazać przy tym należy, że skarga kasacyjna nie dostarczyła żadnych rzeczowych i merytorycznych argumentów za tym, by wytknięte przez Sąd I instancji uchybienia w zakresie prawidłowości zaskarżonego postanowienia były na tyle nieistotne, że nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie ma w niej bowiem żadnych nowych treści względem tych, jakie zawarte zostały w zaskarżonym postanowieniu, a te – jak wskazano wyżej – uznane zostały za niewystarczające w kontekście instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że powyższe zarzuty nie mogły być rozpatrywane przez pryzmat naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego m. inn. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przepis art. 133 § 1 cyt. ustawy wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Treść skargi kasacyjnej, a przede wszystkim uzasadnienie w niej zawarte w zakresie naruszenia omawianego art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie koreluje z takim rozumieniem wskazanego przepisu.

W konsekwencji jako niezasadne należało ocenić zarzuty sformułowane w pkt 3 skargi kasacyjnej. Skoro WSA w Warszawie słusznie dopatrzył się takiej wadliwości kontrolowanego orzeczenia organu, która uzasadniała jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, to nie można było skutecznie zarzucić naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia. Wbrew przekonaniu pełnomocnika organu wydane bowiem zostało – co słusznie odnotował WSA w Warszawie - z naruszeniem m. inn. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek