Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 564/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 397/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 13700 (trzynaście tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 397/21, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r.

Uzasadniając ten wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, iż E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 2014 r., w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 197.126 zł oraz 922.810 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowych za styczeń i luty 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 4 czerwca 2018 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2014 r. w kwotach 0 zł za każdy miesiąc. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") organ podatkowy stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z tytułu zakupu oleju rzepakowego, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że nienależnie dokonany zwrot podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniał się z końcem 31 grudnia 2019 r. Jednakże z dniem 12 czerwca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), o czym spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, została zawiadomiona 25 czerwca 2019 r. Tym samym zaistniały podstawy do dalszego orzekania w sprawie.

Dyrektor wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dowiodły, że spółka nie nabyła oleju rzepakowego w rozumieniu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podmioty uczestniczące w dostawie oleju rzepakowego wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tego towaru. Stwarzane były pozory legalnej działalności, transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarami. Tworzono dokumentację i dokonywano przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych. Służyło to jedynie pozorowaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz przysporzeniu korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu. Transakcje nie miały celu gospodarczego, a jedynie cel podatkowy w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, spółka zarzuciła naruszenie § 3 ust. 2 zarządzenia nr 21 Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2009 r.; art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej; art. 125 § 1, art. 68 § 3 w zw. z art. 70 § 1, art. 200, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 7 ust 8 i art. 22 ust. 2 i ust 3 pkt 1, art. 15 ust 1-2, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, uwzględniając zarzut przedawnienia zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., i tym samym nie podzielając stanowiska Dyrektora Izby Administracyjni Skarbowej, iż w sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji po 31 grudnia 2019 r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto pełnomocnikowi skarżącej doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c tej ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego

1. art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie co było efektem uznania że:

a) okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a analiza tych czynności powinna być elementem zaskarżonej decyzji,

b) zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację czy w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25 czerwca 2019 r. oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 13 czerwca 2019 r. powinna doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3, art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w bezpodstawnym - tj. bez przeprowadzenia przeciwdowodu - uznaniu, że dokumenty urzędowe jakimi są pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25 czerwca 2019 r. oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 13 czerwca 2019 r. są niewystarczające by dokonać ustaleń, czy rzeczywiście 12 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy dokumenty te korzystają z domniemania autentyczności i domniemania prawdziwości treści w nim zawartych, a domniemania te nie zostały zanegowane przez skarżącą ani też w tym zakresie Sąd nie przeprowadził żadnego kontrdowodu, uzasadniającego zakwestionowanie domniemania prawdziwości treści tych dokumentów urzędowych. Dokonanie przez Sąd prawidłowej, uwzględniającej dyrektywę art. 133 § 1 p.p.s.a., nakazującej orzekanie na podstawie akt sprawy, oceny dokumentów urzędowych oraz ich treści, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż materiał dowodowy sprawy potwierdza wszczęcie postępowania karnego skarbowego 12 czerwca 2019 r. a organ podatkowy nie naruszył w tym zakresie dyrektyw prowadzenia postępowania dowodowego, określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowił zasadniczą argumentację zaskarżonego wyroku, uzasadniające podnoszone przez Sąd wadliwości postępowania dowodowego o istotnym - zdaniem Sądu - wpływie na wynik sprawy,

2.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało zastosowaniem się przez Sąd do tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że tezy tej uchwały nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, - celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie osiągniecie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz celem tym było również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowymi, - wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego. Dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości co do jego potencjalnego instrumentalnego wykorzystania wyłącznie dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tezy uchwały NSA I FPS 1/21 nie mają zastosowania w sprawie,

3. art. 141 § 4, art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w:

a) braku przedstawienia w uzasadnieniu wyroku motywów, które kierowały Sądem w zakresie zakwestionowania wartości dowodowej dokumentów urzędowych w postaci pism Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25 czerwca 2019 r., oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 13 czerwca 2019 r., co uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania Sądu w tym zakresie, przez co wyrok w tej części nie poddaje się kontroli kasacyjnej,

b) braku przedstawienia w uzasadnieniu wyroku jakie przesłanki były przyczynkiem do powzięcia przez Sąd wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie mogło mieć instrumentalny charakter, w sytuacji gdy - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, - celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz celem tym było również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym, - wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego co powinno wykluczyć ewentualne podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

c) sformułowaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, które pozostają sprzeczne z treścią uzasadnienia wyroku i nie pozwalają organowi podatkowemu na prawidłową realizację zasady związania oceną prawną i wskazaniami o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a. co prowadzi wprost do możliwego wydania wadliwego orzeczenia w sprawie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną również zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sporna był kwestia rozliczenia skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. związanego z nabyciem, a następnie z wewnątrzwspólnotową dostawą oleju rzepakowego. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju rzepakowego, a następnie prawo do zastosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży tego oleju do czeskich firm. Jednak na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zasadnicze znaczenie zyskała kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji wskazał na zawieszenie z dniem 12 czerwca 2019 r. terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, została powiadomiona w dniu 25 czerwca 2019 r. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 13 czerwca 2019 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25 czerwca 2019 r. stanowiące zawiadomienie wystosowane do pełnomocnika skarżącej spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w kwestii przedawnienia, zarzucając instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci wydłużenia terminu prowadzenia postępowania podatkowego, co jest sprzeczne z zasadami postępowania wyrażonymi w przepisach art. 120, art. 125, art. 129 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, iż poza zawiadomieniem w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wszczął postępowanie karne skarbowe nie podjął żadnych czynności, nikt nie został wezwany, nikt nie został przesłuchany, nikomu nie przedstawiono zarzutów.

Uwzględniając powyższe zarzuty skarżącej, Sąd pierwszej instancji miał na uwadze m.in. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Istotne jest także, że według zapatrywań NSA "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane".

W świetle stanowiska wynikającego z wyżej cytowanej uchwały NSA, istniały podstawy do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż wyjaśnienia wymaga, czy powołane przez organ odwoławczy wszczęcie postępowanie karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W tym celu uchylona została zaskarżona decyzja, gdyż wydana została przed podjęciem cytowanej uchwały i z oczywistych względów brak w niej rozważań organu odwoławczego, co do tego czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie było instrumentalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę obowiązany będzie odnieść się do poczynionych w tym zakresie wskazań uchwały i Sądu pierwszej instancji, aby wykazać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie w dniu 12 czerwca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru.

Ponadto Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazywał, iż organ odwoławczy nie włączył do akt sprawy postanowienia o wszczęciu 12 czerwca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, pomimo że rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z powyższą oceną Sądu pierwszej instancji nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie można podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był w trybie art. 229 tej ustawy uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w piśmie z 13 czerwca 2019 r. postanowienie o wszczęcie w dniu 12 czerwca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zasadnie powołał się na naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zaznaczyć przy tym należy, iż przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w § 1.

Wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Nie istnieje zatem potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co istotne, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

W niniejszej sprawie wywodząc zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2014 r. organ odwoławczy powołał się na treść dwóch dokumentów urzędowych: pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 13 czerwca 2019 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25 czerwca 2019 r. stanowiące zawiadomienie skarżącej spółki dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji takiego przeciwdowodu nie przeprowadził.

Istotne jest także, iż sama skarżąca spółka nie kwestionowała faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz nie zgłaszała nieprawidłowości w zawiadomieniu jej o tym fakcie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a jedynie podnosiła instrumentalne zastosowanie regulacji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w świetle uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 było zasadne.

W tej sytuacji nie może być akceptacji dla stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności uzupełnienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to doprowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik