Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 382/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] r., znak:[...] , określającej D. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł od depozytu nieprawidłowego dokonanego w dniu [...] a powołanego w dniu [...] r.

Z ustaleń organu wynika, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. D. S. została wezwana pismem z dnia [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. do złożenia wyjaśnień co do źródeł pochodzenia wpłat gotówkowych lub przelewów na jej rachunek bankowy w 2005 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pełnomocnik podatniczki pismem z dnia [...] r. wskazał, że kwoty wymienione w wezwaniu nie stanowiły jej własności, udostępniła ona bowiem rachunek bliskiej osobie celem czasowego przechowania pieniędzy w obawie o możliwość ich kradzieży, wskazując przy tym, że pieniądze te zostały niezwłocznie zwrócone właścicielowi.

Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy wezwał D. S. do udzielenia informacji oraz złożenia dokumentów na okoliczność umowy o przechowywanie na jej rachunku środków pieniężnych należących do innej osoby. D. S., działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] r., odmówiła udzielenia odpowiedzi na wezwanie z uwagi na bliskie pokrewieństwo z osobą, której udostępniła rachunek bankowy.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2011 r. wszczął wobec D. S. postępowanie podatkowe.

W toku wszczętego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powołania się w dniu 11 lutego 2011 r. na przechowywanie na rachunku bankowym środków pieniężnych niebędących własnością strony postępowania podatkowego, wpłynęło pismo D. S. z dnia [...] r., w którym oświadczyła,

że nie miała prawa, ani też swobodnie nie rozporządzała środkami pieniężnymi przechowywanymi na jej rachunku, stanowiącymi własność osoby trzeciej. W piśmie zaś z dnia [...] r. - w wykonaniu wezwania z dnia 30 sierpnia 2011 r. – pełnomocnik strony wyjaśnił, że D. S. nie zawierała pisemnej umowy dotyczącej przechowywania na rachunku bankowym środków pieniężnych, wskazując przy tym, że nie miała ona prawa, ani też nie rozporządzała swobodnie przechowywanymi na jej rachunku środkami pieniężnymi. Z kolei pismem z dnia 20 września 2011 r., w wykonaniu wezwania organu podatkowego z dnia 12 września 2011 r., pełnomocnik wskazał, że podatniczka nie posiada żądanych przez organ informacji.

Następnie pismem z dnia 22 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.. P. zwrócił się do dyrektora Banku [...] BP S.A. w D. P. o udzielenie informacji, kto i w jaki sposób dokonał w dniu 5 grudnia 2005 r. wpłaty kwoty [...] zł na rachunek bankowy D. S. oraz, kto i kiedy wypłacił środki o tej wartości oraz o przedłożenie dowodów w tym zakresie.

Odpowiadając, Bank poinformował, że z uwagi na 5-letni okres przechowywania dokumentacji archiwalnej nie może udzielić żądanych informacji. Ponadto wskazał,

że wypłaty środków nastąpiły na podstawie dyspozycji ustnej w dniu 7 grudnia 2005 r. – [...] zł oraz w dniu 9 grudnia 2005 r. – [...] zł oraz, że nie ma możliwości identyfikacji klienta dokonującego operacji.

Decyzją z dnia [...] r., znak [....] , określono D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł od depozytu nieprawidłowego dokonanego w dniu 5 grudnia 2005 r., wskazując przy tym, że w sprawie zastosowano art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilno prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.", z zastosowaniem opodatkowania depozytu nieprawidłowego stawką 20 %, bowiem w ustalonym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w dniu 11.02.2011 r. wskutek powołania się D. S. na okoliczność przechowywania na swoim koncie środków pieniężnych należących do osoby trzeciej przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r., należny zaś podatek od tej czynności nie został zapłacony.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji D. S., działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 4 listopada 2011 r. wniosła o jej uchylenie umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając przy tym błędne przyjęcie, że miała prawo swobodnie dysponować powierzoną jej kwotą [....] zł, a tym samym zawarła umowę depozytu nieprawidłowego, nie zaś umowę przechowania. Wskazała na niezasadne przyjęcie, że zawarła w grudniu 2005 r. umowę depozytu nieprawidłowego kwoty [...] zł i, że środki pieniężne przechowywane były na rachunku bankowym strony, zaś przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku do przechowywania jego środków pieniężnych na czas oznaczony lub nieoznaczony oraz, jeżeli ustawa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Nie zgadzając się z rozumowaniem organu podatkowego odwołująca argumentowała, iż o tym, czy czynność prawna jest umową przechowania, czy też umową depozytu nieprawidłowego, decyduje okoliczność, czy osoba przyjmująca rzecz może nią swobodnie dysponować. Strona natomiast konsekwentnie podnosiła w toku niniejszego postępowania, jak również dotyczącego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, że nie miała prawa swobodnie dysponować powierzonymi jej środkami. Podnosiła również, że nie zostało ustalone, czy to sama podatniczka wpłaciła na swój rachunek bankowy środki pieniężne, czy też wpłaciła je osoba trzecia. Według odwołującej, organ podatkowy w sposób dowolny przyjął, że zaistniała umowa depozytu nieprawidłowego, a nie umowa przechowania.

Pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wezwał odwołującą do przedstawienia dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających okoliczności przechowywania środków pieniężnych innej osoby w kwocie [...] zł na rachunku bankowym D. S. oraz do podania szczegółów dotyczących zawartej na tę okoliczność umowy, danych drugiej strony umowy, dysponenta dokonującego operacji na rachunku bankowym podatniczki, osoby ponoszącej ewentualne koszty związane z przechowywaniem, koszty operacji bankowych oraz okoliczności zwrotu ww. kwoty.

Pismem z dnia 17 lutego 2012 r. pełnomocnik odwołującej wskazał,

że podatniczka złożyła już wcześniej do akt sprawy stosowne oświadczenia odnośnie umowy przechowania środków pieniężnych. Z uwagi na fakt, że była to umowa ustna, nie ma zatem żadnych dokumentów potwierdzających jej zawarcie. Cała kwota powierzona D. S. została zwrócona natychmiast na żądanie osoby powierzającej, która była najbliższą dla strony, i z uwagi na to odmówiła podania jej danych.

Zaskarżoną ww. decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy z odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia 20 października 2011 r., wskazując w jej uzasadnieniu, że spór sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego, w związku z powołaniem się przez podatniczkę na fakt przechowywania na swoim rachunku bankowym kwoty [...] zł, będącej własnością innej osoby.

Organ wskazał, że strona odwołująca w ustalonym stanie faktycznym wywodzi istnienie umowy przechowania, niepodlegającęj opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, opierając swoje przekonanie na oświadczeniu D. S., że nie miała możliwości swobodnego dysponowania powierzoną kwotą [...] zł. Strona także podniosła, że w toku postępowania nie ustalono, czy to podatniczka, czy też osoba trzecia wpłaciła ww. środki pieniężne na rachunek bankowy. Wskazał również, że D. S. w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. powoływała się na okoliczność przechowywania na swoim koncie bankowym środków pieniężnych należących do innej osoby, jednakże wielokrotnie wzywana przez organy podatkowe nie przedstawiła szczegółów umowy, nie wskazała drugiej strony umowy, odmawiając udzielenia odpowiedzi w tym zakresie.

W kontekście argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego, wskazując przy tym,

że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 j) u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Dalej organ powołał art. 4 pkt 7 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży przy umowie depozytu nieprawidłowego na przechowawcy, a podstawę opodatkowania przy umowie depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość depozytu nieprawidłowego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji depozytu nieprawidłowego, w związku z czym należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego, który umowę depozytu nieprawidłowego reguluje w art. 845 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym z umową taką mamy do czynienia, gdy składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania. Wskazał także, że umowa depozytu nieprawidłowego jest pewną szczególną odmianą umowy przechowania. Elementy przechowania w odniesieniu do depozytu nieprawidłowego wyrażają się przede wszystkim w oddaniu pieniędzy, czy innych rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowanie, a tym samym w istnieniu obowiązku przechowania. Jednak należy go inaczej rozumieć aniżeli w klasycznej umowie przechowania, bowiem nie chodzi o sprawowanie pieczy w celu utrzymania przedmiotu depozytu w stanie niepogorszonym, ale o ewidencjonowanie pieniędzy czy innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, dbanie o nie w takim znaczeniu, by był możliwy ich zwrot na każde żądanie - nie tych samych pieniędzy czy rzeczy, tylko takiej samej ilości pieniędzy czy takiej samej liczby rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Czas i miejsce zwrotu depozytu nieprawidłowego następuje na zasadach dotyczących przechowania (art. 844 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że składający może żądać zwrotu przedmiotu depozytu w każdym czasie, bez względu na to, czy umowa ma charakter terminowy, czy została zawarta na czas nieoznaczony.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że odmienny jest cel gospodarczy umowy depozytu nieprawidłowego w porównaniu z umową przechowania. Przechowanie wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym (depozycie nieprawidłowym) interes obu stron zostaje zaspokojony równomiernie. Oddający rzecz na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania. W ramach stosunku depozytu nieprawidłowego, własność pieniędzy bądź innych rzeczy oznaczonych co do gatunku przechodzi na przechowawcę z chwilą ich wydania. Przechowawca może rozporządzać przedmiotem depozytu nieprawidłowego według swojego uznania, oznacza to przede wszystkim zbycie czy obciążenie. Przechowawca przedmiotu depozytu nieprawidłowego ma obowiązek zwrotu takiej samej ilości pieniędzy czy rzeczy, tego samego gatunku i tej samej jakości (nie tych samych). Obowiązek taki spoczywa na nim nawet w przypadku, gdy utracił on przedmiot depozytu bez własnej winy.

Organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia treści czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego, koniecznym i wystarczającym było ustalenie, czy środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy odwołującej oraz czy odwołująca mogła przechowywaną kwotą rozporządzać. Okoliczność wpłaty w dniu 5 grudnia 2005r. na rachunek bankowy D. S. kwoty [...] zł należącej do innej osoby oraz zlokalizowanie tych środków pieniężnych na rachunku bankowym odwołującej nie jest sporne, natomiast okolicznością kluczową – zdaniem organu - w ocenie charakteru danej czynności cywilnoprawnej jest możliwość dysponowania przez stronę wskazaną kwotą. Według organu, możliwość rozporządzania pieniędzmi zgromadzonymi na koncie podatniczki można oceniać na podstawie postanowień umowy, to znaczy oświadczeń woli obu stron czynności, które mogą być wyraźne lub dorozumiane, jak również w oparciu o okoliczności towarzyszące jej zawarciu i wykonaniu.

W świetle postawionych zarzutów odwołującej co do braku możliwości dysponowania przez stronę powierzoną na jej rachunek bankowy kwotą [...] zł, organ odwoławczy miał także na względzie przepisy normujące funkcjonowanie rachunków bankowych. Wskazał, że zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Wskazał także, że zagadnienie to zostało również uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 z późn. zm.), zwanej dalej "prawo bankowe", w której w myśl jej art. 50 ust. 1 posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. Zdaniem organu, z powyższych przepisów wynika zatem, że już sam fakt uznania rachunku bankowego D. S. kwotą [...] zł uprawniał ją do swobodnego rozporządzania tymi środkami i z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Co więcej, jak dalej wskazał organ, bank, z którym odwołująca zawarła umowę na prowadzenie rachunku bankowego miał prawo naliczać odsetki od zgromadzonych na tym rachunku środków finansowych, jak również obciążać właściciela rachunku kosztami manipulacyjnymi w związku z prowadzeniem przedmiotowego rachunku. Dotyczy to wszelkich środków zgromadzonych na rachunku bankowym odwołującej, tj. zarówno tych należących do strony, jak i przechowywanych na jej rachunku, a należących do osoby trzeciej.

Według organu odwoławczego, jakkolwiek strona w toku postępowania konsekwentnie podnosiła, że nie miała prawa swobodnie dysponować powierzonymi jej środkami, to jednak twierdzenia te nie zostały przez nią poparte żadnym materiałem dowodowym, ani nawet w żaden sposób uprawdopodobnione. Lakoniczne wyjaśnienia strony sprowadzały się jedynie do wskazania, że przedmiotowa umowa miała charakter ustny, dalej natomiast strona oświadczała, iż nie pamięta szczegółów umowy, jak również nie wskazała osoby, z którą została zawarta umowa, a która mogłaby być świadkiem w postępowaniu podatkowym, zasłaniając się tym, że była to osoba dla niej najbliższa.

Odnosząc się do zarzutów odwołującej co do naruszenia podatkowego prawa materialnego i procesowego w kontekście opodatkowania czynności cywilnoprawnej powołanej przez stronę w toku postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. jako depozytu nieprawidłowego, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie oceny materiału zgromadzonego z odwołaniem się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów. Zdaniem organu, podatniczka twierdząc, że przechowywała kwotę [...] zł należącą do innej osoby na swoim rachunku bankowym, bez możliwości swobodnego rozporządzania nimi, powołując się na te okoliczności w toku postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna je udowodnić, względnie w wysokim stopniu uprawdopodobnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, unikając opodatkowania stawką 75 % od dochodów z nieujawnionych źródeł,z zamiarem też spowodowania braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dalej organ odwoławczy przytoczył przepisy art. art. 122, 187 § , 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy tak aby stan faktyczny sprawy ustalony był zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje otwarty katalog dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wyrażony w ww. przepisach Ordynacji podatkowej obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie może spoczywać wyłącznie na organie podatkowym. Nie zwalnia to bowiem strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W szczególności nie można z tych przepisów wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony

w sytuacji, gdy mimo wezwania, strona środków takich nie chce przedstawić. W takim przypadku ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ, nie może spoczywać jedynie na tym organie. Według organu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności wskazane przez podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Zdaniem organu, wykazano w toku postępowania należytą dbałość o ustalenie stanu faktycznego, w celu pozyskania wszelkich dostępnych materiałów dowodowych pozwalających na ustalenie prawdy obiektywnej, wielokrotnie wzywano stronę do uzupełnienia i sprecyzowania twierdzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne. Organ podniósł, że strona składała pisma i oświadczenia, w których ogólnikowo wyjaśniała okoliczności przekazania i przechowywania na swoim rachunku bankowym środków pieniężnych należących do innej osoby, nie przedstawiając żadnych dowodów na potwierdzenie lub uprawdopodobnienie swoich twierdzeń, oświadczyła natomiast, że nie posiada informacji nt. umowy, odmawiając przy tym udzielenia informacji o drugiej stronie czynności cywilnoprawnej.

Organ także wskazał, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt (w kwestii swobodnego rozporządzania pieniędzmi), to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu podatnika.

Sumując, organ odwoławczy w wyniku oceny całokształtu okoliczności sprawy uznał, że przedmiotowa czynność polegająca na przechowywaniu na rachunku bankowym podatniczki środków pieniężnych w kwocie [...] zł, należących do innej osoby, nosiła znamiona umowy depozytu nieprawidłowego, zatem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w przedmiocie opodatkowania wymienionej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

D. S., nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w D. P., zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę prawa procesowego, tj. art. art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie za udowodnione w sprawie zawarcie przez skarżącą umowy depozytu nieprawidłowego oraz obrazę prawa materialnego art. 845 Kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwą interpretację wyrażającą się w przyjęciu, iż skarżąca zawarła umowę depozytu nieprawidłowego pomimo tego, iż z przepisów szczególnych albo z umowy lub z okoliczności nie wynikało, że skarżąca mogła rozporządzać oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, skarżąca nie wykazała swoich twierdzeń, że nie mogła swobodnie dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na jej rachunku bankowym. Uważa również, że niezasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w SZczecinie u z n a ł, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji,

tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Istota skargi sprowadza się do kwestionowania ustaleń organu, że czynność skarżącej polegająca na przechowywaniu na rachunku bankowym należącym do skarżącej D. S. środków pieniężnych w kwocie [...] zł, należących do innej osoby, nosiła znamiona depozytu nieprawidłowego, pomimo, iż według skarżącej z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności nie wynikało,

że skarżąca mogła rozporządzać pieniędzmi oddanymi jej na przechowanie.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te umowy cywilnoprawne, które wymienione są w art.1 ust.1 pkt 1 u.p.c.c., w tym depozyt nieprawidłowy (art. 1 ust.1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c.).

Depozyt nieprawidłowy jest szczególnym rodzajem przechowania, zawierającym zarówno elementy przechowania, jak i pożyczki. Wprost wskazują na to uregulowania Kodeksu cywilnego zawarte w art. 845, który stanowi, że: "Jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu".

A zatem, właściwie organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia treści czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego, koniecznym i wystarczającym było ustalenie, czy środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy skarżącej oraz, czy skarżąca mogła przechowywaną kwotą rozporządzać. Bezsporną okolicznością w rozpoznawanej sprawie jest wpłata w dniu 5 grudnia 2005r. na rachunek bankowy skarżącej D. S. kwoty [...] zł należącej do innej osoby i zdeponowanie tej kwoty na tymże rachunku. Kluczowe jednak znaczenie dla oceny charakteru tej czynności cywilnoprawnej jest ustalenie, czy skarżąca miała możliwość dysponowania kwotą zdeponowaną na jej rachunku bakowym. Możliwość rozporządzania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym skarżącej podatniczki można oceniać na podstawie postanowień umowy, a zatem oświadczeń woli obu stron czynności, które mogą być wyraźne lub dorozumiane, jak również w oparciu o okoliczności towarzyszące jej zawarciu i wykonaniu. Skarżąca jednak takiej umowy nie przedstawiła w rozpoznawanej sprawie, ograniczyła się jedynie do oświadczenia, że umowy w formie pisemnej nie zawierała, a szczegółów tej umowy nie pamięta, zastrzegając przy tym, że nie miała prawa tymi środkami swobodnie dysponować, stanowiły bowiem własność osoby trzeciej.

Trafnie zatem organ podatkowy powołał na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w szczególności w świetle zarzutu skarżącej co do braku możliwości dysponowania przez stronę powierzoną na jej rachunek bankowy kwotą 40.000 zł, przepisy regulujące sposób funkcjonowania rachunków bankowych, a mianowicie art. 725 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych, oraz art. 50 ust. 1 ustawy – Prawo bankowe, w myśl którego posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. Zgodzić się należy zatem z organem, że już z przytoczonych przepisów wynika, iż już sam fakt uznania rachunku bankowego D. S. kwotą [...] zł uprawniał ją do swobodnego rozporządzania tymi środkami i z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Słusznie również zauważył organ, że bank, z którym odwołująca zawarła umowę na prowadzenie rachunku bankowego miał prawo naliczać odsetki od zgromadzonych na tym rachunku środków finansowych, jak również obciążać właściciela rachunku kosztami manipulacyjnymi w związku z prowadzeniem przedmiotowego rachunku, a dotyczyło to wszelkich środków zgromadzonych na rachunku bankowym skarżącej, tj. zarówno tych należących do strony, jak i przechowywanych na jej rachunku, a należących do nieujawnionej osoby trzeciej.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu - skoro skarżąca nie współuczestniczyła w wykazaniu swojej tezy dowodowej, iż nie mogła swobodnie dysponować kwotą [...] zł wpłaconą na jej rachunek w dniu 5 grudnia 2005 r. – że z przytoczonych przepisów art. 725 Kodeksu cywilnego i art. 50 ust.1 ustawy - Prawo bankowe wprost wynika, że skarżąca była uprawniona swobodnie dysponować spornymi środkami pieniężnymi zdeponowanymi na jej rachunku bankowym. Tym samym uznać należy, że wskazane przepisy są przepisami szczególnymi w rozumieniu art. 845 Kodeksu cywilnego, z których wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi, do których stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy), zaś do czasu i miejsca zwrotu odpowiednio przepisy o przechowaniu. Spełnione zatem zostały przesłanki przewidziane art. 845 Kodeksu cywilnego konieczne dla uznania czynności skarżącej obejmującej przechowanie spornej kwoty jako depozytu nieprawidłowego. Z treści zarzutu skargi odnośnie obrazy prawa materialnego (tiret drugie) zatem wynika, że to skarżąca błędnie interpretuje przepis art. 845 Kodeksu Cywilnego, wskazując, że: "(...) pomimo tego, iż z przepisów szczególnych (...) nie wynikało, że skarżąca mogła rozporządzać oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi, organy niewłaściwie przyjęły, że skarżąca zawarła umowę depozytu nieprawidłowego". Z powyższego wynika, że ta teza nie oparcia w przepisach prawa.

Jak już wyżej wskazano, z art. 1 ust. 1 pkt1 lit. j) u.p.c.c. wynika obowiązek objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych także umów depozytu nieprawidłowego, przy czym obowiązek podatkowy ciąży tu na biorącym pożyczkę lub przechowawcy, stosownie do art. 4 pkt 7 u.p.c.c. Podstawę opodatkowania stanowi w przypadku depozytu nieprawidłowego kwota lub wartość depozytu (art. 6 ust.1 pkt 7 u.p.c.c.), z zastrzeżeniem art. 5 ust. 7 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

Prawidłowo organ wskazał, że co do zasady zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. od umowy depozytu nieprawidłowego płaci się podatek w wysokości 2 % podstawy opodatkowania. Jednakże stawka podatku od czynności cywilnoprawnej wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym, że przed organem podatkowym w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu skarżąca powołała się w dniu 11 lutego 2011 r. na okoliczność przechowywania na swoim rachunku bankowym środków pieniężnych w kwocie [...] zł niestanowiących jej własności, co wyczerpuje ustawowe cechy depozytu nieprawidłowego (art. 845 K.c.), należny zaś podatek od tej czynności nie został zapłacony, zaistniała podstawa do uznania, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo i zgodnie z prawem. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, nie znajduje ona bowiem oparcia ani w przepisach obowiązującego prawa ani też w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Nie budzi natomiast wątpliwości ocena organu dokonanych ustaleń faktycznych i zgromadzonych dowodów, które prawidłowo uznały, że w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawy doszło do zawarcia depozytu nieprawidłowego.

Zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że jakkolwiek strona w toku postępowania konsekwentnie podnosiła, że nie miała prawa swobodnie dysponować powierzonymi jej środkami, to jednak twierdzenia te nie zostały przez nią poparte jakimkolwiek dowodem w sprawie. Rzeczywiście lakoniczne wyjaśnienia skarżącej sprowadziły się jedynie do wskazania, że przedmiotowa umowa miała charakter ustny, oświadczenia zaś strony skarżącej wskazują jedynie, że nie pamięta szczegółów umowy, jak również nie wskazały osoby, z którą została zawarta umowa (z uwagi na to, że była to dla niej osoba najbliższa), a która mogłaby stanowić źródło uzyskania dowodów w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji zarzuty skarżącej naruszenia prawa procesowego, tj. art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie za udowodnione w sprawie, że po stronie skarżącej doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, są bezpodstawne.

Rację należy przyznać organowi, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę ma wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W tym przypadku jest istotne znaczenie ma inicjatywa dowodowa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego w celu wykazania swojej tezy dowodowej, tutaj, że nie mogła swobodnie rozporządzać spornymi pieniędzmi zgromadzonymi na jej rachunku bankowym. Jeżeli zatem strona kwestionuje jakiś dowód czy fakt, tutaj kwestionuje okoliczność swobodnego rozporządzania pieniędzmi, to na tej stronie ciąży obowiązek wykazania, udowodnienia swojej tezy. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek dowodzenia za stronę w celu wykazania prawdziwości każdej jej tezy. Organy mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który musi mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca była kilkakrotnie wzywana do udzielenia informacji oraz złożenia dokumentów w celu wykazania spornej okoliczności co do przechowywania na jej rachunku środków pieniężnych należących do osoby trzeciej i udzielała odpowiedzi o treści uniemożliwiającej uznanie jej twierdzeń jako prawdziwych. Tym samym, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ udzielił wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która spełniła wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo uznał,

że czynność polegająca na przechowywaniu na rachunku bankowym należącym do skarżącej środków pieniężnych w kwocie [...] zł, należących do innej osoby, nosiła znamiona umowy depozytu nieprawidłowego, a tym samym zasadnie zatem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w przedmiocie opodatkowania. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia ani prawa materialnego ani też procesowego. Z tych również względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.