Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1970/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 14h, art. 119a, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 241/17 w sprawie ze skargi B. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. R. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2017 r., III SA/Wa 241/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. R. (dalej: "strona", "skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 18 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (który wpłynął do organu w dniu 15 lipca 2016 r.) skarżąca wskazała, że spodziewa się nabycia tytułem darowizny od męża nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darczyńca oraz wnioskodawczyni posiadają obywatelstwo polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji S.K.A. lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej darczyńca i wnioskodawczyni podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie, a wnioskodawczyni zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1 500 000 PLN. Wnioskodawczyni zadała cztery pytania:

1. Czy wnioskodawczyni stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej w skrócie "u.p.s.d."), powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie wnioskodawczyni spełnia ona warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizny, o ile tylko wnioskodawczyni spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.?

2. Czy jeśli wnioskodawczyni spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do wnioskodawczyni ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska wnioskodawczyni, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez wnioskodawczynię do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Co do pytania nr 1, organ właściwy w sprawie wydania interpretacji, pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie, o jakich przepisach Ordynacji podatkowej mowa jest w ramach pytania Nr 1, tj. czy w ramach pytania Nr 1 wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi wnioskodawczyni wyjaśniła, że w pytaniu Nr 1 odwołuje się do przepisów działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności pytanie nr 1 odnosi się do art. 119a – 119f Ordynacji. Wnioskodawczyni podała, że jej celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, musi on brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu art. 4a u.p.s.d., przewidującej zwolnienie z opodatkowania darowizn między członkami najbliższej rodziny. Zdaniem wnioskodawczyni, wystarczające jest oparcie się na przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 4a u.p.s.d. Nie jest bowiem w ogóle możliwe stosowanie przepisów działu IIIa rozdziału 1 do jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. Wnioskodawczyni podała, że dąży ona do ustalenia, czy zwolnienie przewidziane w art. 4a u.p.s.d. znajduje zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek z niego wynikających, czy też jedynie może znaleźć zastosowanie, jeśli nie zajdą przesłanki opisane w art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Na tak zadane pytanie, zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź jest twierdząca – zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. znajduje do niego zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek z niego wynikających.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie wszystkich 4 pytań skarżąca wielokrotnie podkreśliła, że skoro spełnia ona warunki zwolnienia z podatku z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to nie powinna uzależniać skorzystania z tego zwolnienia od przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f tej ustawy – przepisy te nie mogą bowiem ze swojej istoty modyfikować ustawowych zwolnień z podatku określonych w art. 4a ust. 1u.p.s.d.

Rozpatrując wniosek postanowieniem z dnia 5 października 2016 r. wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od spadków i darowizn w zakresie umowy darowizny. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że żądanie sformułowane przez wnioskodawczynię dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy z działu IIIa rozdziału I Ordynacji podatkowej, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że uzasadnienie własnego stanowiska zainteresowanej wskazuje, że celem sformułowanych pytań było uzyskanie odpowiedzi organu czy wydana indywidualna interpretacja będzie ją chroniła przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie organu ocena w tym zakresie została zastrzeżona dla organów właściwych w sprawie wydania opinii zabezpieczającej na podstawie art. 119y Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do ram czasowych postępowania dotyczącego wniosku złożonego przed 15 lipca 2016 r. wyjaśniono, że odmawiając wszczęcia postępowania nie opierano się na treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016 r., poz. 846 z póżń zm, dalej w skrócie "ustawa nowelizująca z 13 maja 2016r."). Zaznaczono jednak, że do zdarzeń, które będą miały miejsce po 15 lipca 2016r. przepisy art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie na zasadach wynikających z art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy nowelizującej. Na konieczność odmowy wszczęcia postępowania wskazywała również treść art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja mogła dotyczyć praw i obowiązków organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postępowanie interpretacyjne kreują przepisy odrębne od postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Odrębność tego postępowania powoduje, iż niedopuszczalne jest procesowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Zdaniem organu, uzasadnieniem do zastosowania trybu z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie wydana interpretacja indywidualna nie spełniałaby swojej funkcji gwarancyjnej (ochronnej) z uwagi na treść art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jego uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawczynię, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa; Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5. art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że skarżąca zadała cztery pytania, każde odnoszących się do skutków podatkowych planowanej umowy darowizny z uwzględnieniem przepisów Działu IIIa, rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, to jest art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Na powyższe wskazuje wprost lektura pytań Nr 2 do 4 wniosku, a także odpowiedź strony na wezwanie organu interpretacyjnego dotycząca pytania nr 1.

Zdaniem sądu pierwszej instancji żadne z postawionych pytań w rzeczywistości nie zmierza do uzyskania odpowiedzi, jak należy prawidłowo zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie zostało ukierunkowane na uzyskanie informacji o zakresie i sposobie interpretacji tych przepisów, lecz na uzyskanie potwierdzenia, że posiadanie interpretacji prawa podatkowego z danego zakresu daje ochronę przed skutkami wynikającymi z możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f Ordynacji podatkowej). W ocenie sądu pierwszej instancji wniosek o interpretację art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest w tym kontekście jedynie pretekstem do wysondowania, jak organy podatkowe będą traktowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania.

Wyjaśniono ponadto, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 15 lipca 2016r., tj. w tym samym dniu, w którym weszły w życie przepisy art. 119a i nast., a także art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na zasadzie art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. miały one zastosowanie do rozpoznania złożonego wniosku. Zgodzono się z oceną organu, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej może być zastosowana tylko w decyzji organu podatkowego wydanej w toku postępowania klauzulowego. Oznacza to, że strona nie jest adresatem norm wynikających z art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja potwierdzająca lub negująca w opisanym stanie faktycznym kompetencje organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a nie mogłaby być zastosowana przez podatnika. Przeczy to istocie interpretacji indywidualnej, którą jest uzyskanie przez podatnika zapatrywania prawnego co do prezentowanego przez niego stanowiska w jego indywidualne sytuacji a w konsekwencji – możliwość zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji i uzyskania z tego tytułu stosownej ochrony prawnej. Poza okolicznościami wymienionymi w art. 119b Ordynacji podatkowej, o tym, czy w danej sprawie zostanie zastosowany, czy nie zostanie zastosowany art. 119a Ordynacji podatkowej, decyduje wynik postępowania podatkowego klauzulowego. Podkreślono, że skarżąca oczekuje w istocie od organu interpretacyjnego promesy negującej kompetencję innego organu; promesy wydanej a priori, bez wszczęcia postępowania klauzulowego lub postępowania w sprawie opinii zabezpieczającej oraz zbadania w jego toku, czy są spełnione przesłanki zastosowania art. 119a. Powyższe sprzeciwia się zarówno celowi i istocie instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, jak i sensowi postępowania wywołanego zastosowaniem art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej interpretacji stanowiłoby wypowiedź o zakresie kompetencji innych organów i byłoby obrazą art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Ponadto, art. 119a Ordynacji podatkowej przewiduje jeszcze inne przesłanki zastosowania klauzuli, które można badać tylko w podatkowym postępowaniu klauzulowym oraz postępowaniu w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Badania wymaga, w szczególności, sztuczność działania, która jest szczegółowo zdefiniowana w art. 119c Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe, z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, ani dopuszczalne, z uwagi na treść art.14b § 2a Ordynacji podatkowej, badanie tych okoliczności i przesłanek w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne. Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem skarżącej.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie z dnia 18 listopada 2016 r. z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji, indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony,

e) art. 119y § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, iż wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających,

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej; w szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej; nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne; zdaniem skarżącej omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 217 Konstytucji RP,

3) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik,

4) art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

5) art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami art. 14. § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

6) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wyniku sprawy. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że w sprawie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego interpretacji na wniosek skarżącej przepisów prawa podatkowego. Wbrew temu jednak co przyjął organ w zaskarżonym postanowieniu podstawę do tego rodzaju oceny stanowiło przede wszystkim odwołanie się do przepisów art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016r. Wykluczając dopuszczalność zastosowania tych przepisów w sprawie organ jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania wskazał art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. To czy ta zmiana podstawy rozstrzygnięcia mogła mieć wpływ na wynik sprawy wbrew wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.2. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należało, że wniosek skarżącej z dnia 11 lipca 2016r. (data wpływu do organu 15 lipca 2016r.) dotyczył zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz wpływu na uprawnienia w tym zakresie nowych regulacji art. 119a-119f Ordynacji podatkowej wprowadzonych w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016r. w zakresie ograniczenia prawa do zwolnienia od opodatkowania oraz zakresu ochrony z tytułu udzielonej interpretacji do tego zdarzenia przyszłego w związku z regulacjami wprowadzającymi ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jak już wyjaśniono w części wstępnej uzasadnienia w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu z dnia 5 października 2016 r. wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w zakresie umowy darowizny organ eksponował konieczność odmowy wszczęcia postępowania ze względu na treść art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja mogła dotyczyć praw i obowiązków organów podatkowych w zakresie ewentualnego zastosowania przepisów art. 119a – art. 119f oraz art. 119y Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono również, że w ocenie organu podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nie mógł stanowić art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do daty złożenia wniosku (data wpływu do organu w dniu 15 lipca 2016r.) sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organu co do braku podstaw zastosowania w sprawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dopuszczalność przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia tego przepisu miała istotny wpływ na wynik sprawy, jakim było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stwierdzono bowiem, że zgodnie z tymi przepisami, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846) – art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują dodatkowo, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej). Jeśli więc skarżąca pyta o skutki podatkowe planowanego przedsięwzięcia (darowizny) i czyni to wyłącznie przez pryzmat działania lub wyłączenia możliwości zastosowania przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, to oczywiste jest, że w tym zakresie zagadnienie może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, a zatem w takim wypadku interpretacji indywidualnej się nie wydaje. Skarżąca nie ukrywa, że jej wyłącznym celem jest potwierdzenie stanowiska, że w przedstawionej przez nią sytuacji nie będą znajdowały zastosowania przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej (str. 28-29 ). W tym też kontekście wypowiedź organu interpretacyjnego stanowiłaby ingerencję w kompetencję innych organów z naruszeniem art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

6.3. Dokonując tego rodzaju oceny sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób dostateczny do wskazanych przez organ podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w istocie dokonał samodzielnie w oparciu o inne podstawy rozstrzygnięcia spornej kwestii za organ. To "wyręczenie" organu ograniczające prawo strony do sądu nie mogło zostać zaakceptowane. Tym bardziej, że w uzasadnieniu wyroku brak w ogóle wypowiedzi co do tego, jak tego rodzaju zmiana podstawy mogła wpłynąć na wynik sprawy. Samo stwierdzenie, że organ błędnie ocenił datę złożenia wniosku przez skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wiążąc jej z datą wpływu do organu nie usprawiedliwiało zastąpienie organu w zakresie przyjęcia właściwej podstawy rozstrzygnięcia. Wiązało to się bowiem z poważnymi konsekwencjami prawnymi, do których odwołano się w treści uzasadnienia.

Wpływu na tę ocenę nie mogło mieć to, że Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd sądu pierwszej instancji co do daty złożenia wniosku przez skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji termin ten wyznacza dzień otrzymania przez organ wniosku zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie bezspornie terminem tym był dzień 15 lipca 2016 r. Takie rozumienie daty złożenia wniosku jest jednolicie interpretowane na gruncie art. 14d § 1 (termin załatwienia przez organ wniosku o wydanie interpretacji) oraz art. 14o (skutki "milczącej" interpretacji) Ordynacji podatkowej (por. szerzej na ten temat uchwała składu pełnej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09; publik. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38, oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25wrzesnia 2014 r. , K 49/12; publik. OTK-A 2014, nr 8, poz. 94). Nie ma zatem uzasadnienia prawnego, aby datę złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odmiennie odczytywać na gruncie art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016r. Skoro wniosek dotarł do organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji w dniu 15 lipca 2016 r., czyli w tej samej dacie, w której weszły w życie przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, to istotne w sprawie pozostają konsekwencje zastosowania art. 14b § 5b i 5c tej ustawy. Powinny jednak zostać one ocenione przez organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

6.4. Stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia i wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Przy ocenie zastosowania tego przepisu należy mieć na względzie, że wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji również prawa do sądu. Z tego względu rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji (por. wyrok NSA z 3 marca 2015r., II FSK 909/13, publik. CBOSA). W razie bezpodstawnego zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok TK z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie TK z 7stycznia 1992 r., K 8/91; publik. OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

6.5. Podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ upatrywał w przesłankach wynikających z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej (por. art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 poz.1649). Zmiana ta była efektem poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, które wskazywało na potrzebę doprecyzowania regulacji dotyczącej interpretacji poprzez wyjaśnienie, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej - tym samym usunięta zostanie wątpliwość sygnalizowana w orzecznictwie i doktrynie dotycząca możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe; przepisy o charakterze proceduralnym regulujące uprawnienia i obowiązki organu podatkowego (np. przepisy o pełnomocnictwach, dotyczące czynności sprawdzających, przesłanek ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, umorzenia, raty odroczenia). W tym przypadku nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, ponieważ nie jest możliwe zastosowanie się przez podatnika do interpretacji przepisów adresowanych wprost do organów (por. uzasadnienie projektu nowelizacji Sejm RP VII kadencji druk nr 3462). Nowelizacja ta oznacza, że w obecnym stanie prawnym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. W tym zakresie nie mieszczą się przepisy adresowane do organów podatkowych. Skierowanie wniosku w tym zakresie przez zainteresowanego uzasadnia wypełnienie przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pozycję prawną organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z kolei stosownie do art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Wynika to obecnie wprost z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Skoro organ interpretacyjny odwołał się do tego przepisu i uczynił go podstawą rozstrzygnięcia, to zadaniem sądu było przede wszystkim skontrolowanie zaskarżonego postanowienia co do prawidłowości jego zastosowania w sprawie. Oceny tej nie wyczerpuje stwierdzenie, że w żadnym innym postępowaniu, w tym w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie może być rozstrzygana sprawa zastosowania bądź niezastosowania przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej interpretacji stanowiłoby wypowiedź o zakresie kompetencji innych organów i byłoby obrazą art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

6.6. Z kolei odmienne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wynikają z art. 14b § 5b i §5c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016r. Wskazując, że to właśnie z tych przepisów należy wyprowadzić wnioski istotne dla rozstrzygnięcia sprawy sąd pierwszej instancji pominął, że organ do tych przesłanek się nie odnosił uznając ostatecznie błędnie, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie.

Należy przypomnieć, że w art. 14b § 5–5c zostały określone przypadki, w których interpretacji indywidualnych się nie wydaje. Niektóre z omawianych tu regulacji są nowe, zostały bowiem wprowadzone od 1 stycznia 2016 r. (§ 5a) i od 1 lipca 2016 r. (§ 5b–5c), a art. 14b § 5 otrzymał nowe brzmienie z dniem 1 marca 2017 r. Przepis art. 14b § 5 jest ściśle powiązany z § 4, a jego znaczenie jest oczywiste. Wprowadza bowiem całkiem zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Dotyczy to również spraw zakończonych do końca lutego 2017 r. decyzją lub postanowieniem organu kontroli skarbowej (przed konsolidacją w ramach KAS). Przepis dotyczy zaistniałych elementów stanu faktycznego. Nie dotyczy natomiast zdarzeń przyszłych, które siłą rzeczy nie zaistniały, nie wywoływały skutków prawnych i nie mogą być przedmiotem toczącego się postępowania. Od 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostało rozwiązanie, zgodnie z którym niedopuszczalne jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej z uwagi na przesłankę określoną w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza relacje między interpretacją ogólną a indywidualną, a jego przekaz jest czytelny: nie może zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku odpowiadają zagadnieniu, które (w tym samym stanie prawnym) było już przedmiotem interpretacji ogólnej.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie należy przyznać rozwiązaniom wprowadzonym w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a–119zf) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie uznając brak podstaw do zastosowania tego przepisu organ tego rodzaju oceny nie przeprowadził, uznając za wystarczające wskazanie we wniosku o interpretację przepisów art. 119a – art. 119f Ordynacji podatkowej. Przy ocenie stanowiska organu trzeba mieć na uwadze to, że argumentacja organów odnosi się do braku podstaw wydania interpretacji, która i tak nie spełni podstawowej funkcji ochronnej. Kwestie te jednak dostatecznie reguluje nie powołany w sprawie art. 14na Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 28 czerwca 2017r., II FSK 935/17;z 19 grudnia 2017r., II FSK 2877/17; publik. CBOSA).

6.7. Brak wyjaśnienia szczegółowych motywów oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. pomimo wskazania innej podstawy rozstrzygnięcia, niż to przyjął organ, stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 tej ustawy. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera omówienia podstawy rozstrzygnięcia nie może zostać uznane za odpowiadające wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

Oddalając skargę pomimo przyjęcia innej podstawy usprawiedliwiającej odmowę wszczęcia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej sad pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaki mógł być potencjalnie wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Stanowiący podstawę wyroku art. 151 p.p.s.a. wskazuje sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei jednak wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania zobowiązywało sąd pierwszej instancji do wyjaśnienia wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wyjaśnić należało, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Brak tego rodzaju wyjaśnień oznacza, że podstawa rozstrzygnięcia nie została w sposób dostateczny omówiona w uzasadnieniu wyroku.

6.8. Przedstawiona ocena przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a.

Jednocześnie wobec uwzględnienia zarzutów procesowych za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego zakresie zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 119a § 1. art. 119b § 1 oraz art. 2a i art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej powinno zostać wszczęte.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).