Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1673/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: I. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 132/16 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: I. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 132/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. [...] sp. z o.o. w K. (obecnie działającej pod firmą I. [...] sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2010 r. r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 maja 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2010 r. Według organu kontroli skarbowej ujęte przez spółkę w ewidencjach VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i listopad 2010 r. faktury dokumentujące: zakup towarów od A. [...] sp. z o.o. (6 szt.), sprzedaż towarów na rzecz e. [...] a.s. (6 szt.), zakup towarów od e. [....] a.s. (7 szt.), a także sprzedaż towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, takich jak: A. [...], R. [...], M. [...] LTD, C. [...] i H. [...] (7 szt.) – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś w tym zakresie spółka brała udział w transakcjach karuzelowych pełniąc rolę brokera i bufora międzynarodowego. Organ zaznaczył, że w przypadku faktur zakupu od e. [...] a.s. i faktur sprzedaży na rzecz tej spółki, zakwestionowane zostały tylko te faktury, które dotyczyły obrotu towarami, wcześniej zakupionymi od A. [...].

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, powołaną na początku decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że funkcjonowało 10 łańcuchów dostaw tych samych towarów, dostarczanych przez A. [...] do kolejnych podmiotów krajowych w tym spółki. Towary te były następnie przedmiotem dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do określonych podmiotów zagranicznych (bezpośrednio lub poprzez inne podmioty krajowe). Ustalono również, iż fakturowym dostawcą towarów dla A. [...] był "znikający podatnik" firma M. sp. z o.o., która dysponowała fakturami nabycia towaru od podmiotu podszywającego się pod istniejącego podatnika – firmę T. sp. z o.o. w L..

Organ scharakteryzował ujawniony obrót pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchach transakcji, zasady przelewu środków i fakturowania pomiędzy nimi oraz okoliczności nawiązania współpracy przez spółkę z kontrahentami z łańcucha i stwierdził, że w istocie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Ze wszystkich okoliczności sprawy wynika, że zamiarem stron nie było przekazanie władztwa nad rzeczą spółce, lecz stworzenie łańcucha fikcyjnych dostaw dla uzyskania przez podmioty biorące w nim udział korzyści podatkowej. Następnie organ stwierdził, że spółka była świadomym uczestnikiem w oszukańczym procederze transakcji karuzelowych. Pracownicy spółki mieli świadomość, że transakcje z A. [...] mają nietypowy charakter, były to transakcje szybkie, zyskowne, wyjątkowe pod względem płatności, mające przy zakupie – swojego docelowego odbiorcę i to niezależnie od asortymentu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka podniosła, że nie można wobec niej wyciągać negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie zawarła na piśmie umów z kontrahentami, przeprowadzała szybkie transakcje i stosowała określone metody płatności. Ponadto z naruszeniem art. 282b O.p. postępowanie kontrolne zostało wszczęte po upływie 30-dniowego terminu, o którym mowa w przywołanym przepisie, a więc zgromadzone w jego ramach dowody nie mogły być wykorzystane. Spółka stwierdziła też, że organ nie udowodnił świadomego jej udziału w łańcuchu karuzelowym, a przy tym nie wziął pod uwagę, że kontrahenci byli weryfikowani przez podmiot powiązany ze spółkę – eD System Czech a.s.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 132/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nie była zasadna.

Sąd zaaprobował ustalenia organów, że spółka świadomie brała udział w obrocie łańcuchowym mającym na celu oszustwo podatkowe. Sąd zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 136/16) wydany w sprawie spółki A. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2010 r., gdzie została sformułowana ocena zbieżna z tą, jaką prezentują organy podatkowe w niniejszej sprawie, mianowicie odnośnie nierzeczywistego charakteru działalności A. [...] oraz spółki M. w zakresie omówionym w decyzjach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, argumentacja organu co do świadomego udziału w oszustwie została przedstawiona przekonująco i ma oparcie w dowodach, które wskazują również, że transakcje dotyczące towarów fakturowanych przez A. [...] miały nietypowy przebieg, którego nie da się wyjaśnić w inny sposób, aniżeli przedstawiony przez organy w zaskarżonych decyzjach. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 282b § 2 O.p. stwierdzając, że przewidziany tu termin należało obliczyć z uwzględnieniem art. 12 § 5 O.p., gdyż rzeczony termin ma charakter procesowy. W konsekwencji, termin do wszczęcia postępowania kontrolnego, przypadający nominalnie w sobotę, ulegał przesunięciu do poniedziałku, czyli do dnia 11 czerwca 2016 r., kiedy to doręczono spółce postanowienie o wszczęciu postepowania kontrolnego. Nie były również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro potwierdzony został świadomy udział spółki w oszukańczych transakcjach.

Na powyższy wyrok spółka, działając obecnie pod firmą I. [...] sp. z o.o. w K., złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w następstwie tego – uchylenie decyzji organów obydwóch instancji, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego spółki, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w szczególności błędnie ocenił działanie organu w zakresie odmowy dowodu w postaci przesłuchania świadków: M. L. i W. P.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez nie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny. Sąd pierwszej instancji:

- błędnie ocenił wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca odliczyła podatek z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego w sytuacji, gdy takie czynności odbywały się, co potwierdzają bezsprzecznie okoliczności faktyczne sprawy, dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby,

- błędnie ocenił materiał dowodowy uznając, iż w niniejszej sprawie nie wystąpił element dochowania należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów przez skarżącą oraz niedochowanie tzw. dobrej wiary, czyli niewskazanie okoliczności świadczących o tym, że spółka nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług.

- błędnie ocenił dokonane przez organ ustalenia w zakresie sposobu zawierania umów, nawiązywania kontaktów handlowych oraz formy prowadzenia działalności;

- błędnie ocenił, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa rozstrzyga się na niekorzyść podatnika;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 181 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż ustalenia oparte były w głównej mierze na materiałach inkorporowanych z innych postępowań, w tym dotyczących kontrahentów niebędących bezpośrednimi dostawcami skarżącej – T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. bez przeprowadzenia stosownego postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo niezawarcia w decyzji uzasadnienia, które spełnia wymogi ustawowe w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo błędnej oceny stanu faktycznego odnośnie świadomości strony skarżącej uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", a także prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych stosując swoiste domniemanie "złej wiary" oraz niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. M. L. i W. P., skutkiem czego ustalono stan faktyczny w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wynikającego z art. 2a O.p. obowiązku nakazującego w razie wątpliwości rozstrzygać |e korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 282b § 2 w zw. z art. 12 § 5 O.p. oraz art. 79 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) przez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego po upływie 30 dni od doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego;

Ponadto, wskazując na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

8) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 O.p. poprzez:

- błędne uznanie, źe wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów tj. A. [...] Sp. z o.o (bezpośredniego) oraz na wcześniejszych etapach obrotu tj. T. Sp. z o.o. i M. sp. o.o.

- błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pklt 4 lit. a) u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania oraz poprzez błędną wykładnię i błędną interpretację powołanego w zakresie stosowania tego przepisu orzecznictwa sadowoadministracyjnego, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku liczonego w sytuacji, gdy skarżąca spółka posiadała faktury VAT, podmiot dostarczający war działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, towar będący podstawą do odliczenia był wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych i towar był dostarczony przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

- błędne uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku wynikającą z przepisów unijnych VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (dalej - VI Dyrektywa), zmienionej Dyrektywą Rady nr 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., a także:

- naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b), ust.9, ust. 1, art. 63, art 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka świadomości podatnika o uczestniczeniu w nielegalnym procederze.

- naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, z dnia z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17,z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz jaki jest wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu tego środka zaskarżenia, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy dodatkowo - w przypadku wskazywania naruszenia przepisów procesowych - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Ponownie trzeba przypomnieć, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, a także ich uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu naruszenia określonego przepisu w zakresie, w jakim strona w motywach skargi kasacyjnej wskazała na czym to naruszenie miało polegać i w jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że skarga kasacyjna została w tej sprawie sporządzona w sposób specyficzny, albowiem poza zarzutem naruszenia art. 282b § 2 O.p., spółka nie uzasadniła, odnosząc się do okoliczności sprawy, na czym polegać miało zarzucane naruszenie prawa, zarysowane w petitum skargi kasacyjnej.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spółka w istocie podjęła polemikę z ustaleniami organów i oceną akceptującego te ustalenia Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiła własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem możliwość wyartykułowania własnej oceny nie oznacza automatycznie, że ocena dowodów, przeprowadzona przez organ i wyrażona w decyzji - jest błędna. Według art. art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Materiał dowodowy nie musi się odznaczać absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W sytuacji zatem postawienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. strona powinna próbować wykazać, na czym polegało naruszenie zasad wnioskowania według reguły swobodnej oceny dowodów, a w tym jakie ustalenia nie wynikały z materiału dowodowego i co o tym świadczy. Tymczasem skarżąca strona tego rodzaju argumentacji nie przedstawiła.

Spółka natomiast w wielu miejscach swojej wypowiedzi zamieszczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej akcentuje, że transakcje miały faktycznie miejsce, zaś towar był transportowany przez przewoźników i przechowywano go w centrach logistycznych. Należy w związku z tym podkreślić, że okoliczności te żadną miarą nie podważają ustaleń organów odnośnie nierzeczywistego charakteru transakcji, a więc sytuacji, w której transakcja formalnie przeprowadzona nie realizowała celu gospodarczego, jaki zwykle wynika z wymiany dóbr bądź usług, gdyż dokonana została w celu uskutecznienia oszustwa podatkowego, zaś przemieszczany towar traktowany był jak nośnik VAT. Okolicznościom tego rodzaju odpowiadał stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i zasadnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto w świetle ujawnionego i przedstawionego w decyzjach schematu, w oparciu o który funkcjonowała z udziałem skarżącej karuzela podatkowa, zasadnie przyjęły organy, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że spółka świadomie brała udział w tym obrocie (karuzelowym).

Jak to powyżej już zaznaczono, spółka nie uzasadniła także zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 188 § 1 O.p. Stwierdzenie w petitum skargi kasacyjnej, że do naruszenia rzeczonych przepisów doszło na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. L. i W. P. nie pozwala ocenić także tego zarzutu.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast na podstawie art. 188 O.p. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z powyższego wynika, że obowiązku przeprowadzenia dowodu po stronie organu podatkowego nie kreuje samo tylko zgłoszenie wniosku dowodowego przez stronę. Po pierwsze, wnioskowany dowód podlega takiej samej kwalifikacji jak inne dowody z punktu widzenia przydatności do wyjaśnienia sprawy (czy dowód dotyczy kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia), a po drugie, dowód musi dotyczyć okoliczności, które nie zostały wystarczająco stwierdzone za pośrednictwem innych środków dowodowych. Wskazane zasadnicze warunki przeprowadzenia dowodu są przedmiotem oceny organu podatkowego, wobec którego został sformułowany wniosek o przeprowadzenie dowodu. Jeżeli zatem skarżący stawia zarzut naruszenia art. 188 O.p., to musi wykazać, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, pomimo, że zgłoszone żądanie przesłuchania świadków odpowiadało wymienionym warunkom, przez co doszło do naruszenia prawa, a ponadto, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże strona stosownej argumentacji nie przedstawiła.

Wykorzystanie materiałów pochodzących z innych postępowań, w świetle art. 180 i art. 181 O.p. jest dopuszczalne, zaś w skardze kasacyjnej strona nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenie prawa w tym zakresie (art. 181 O.p.), wskazując jedynie, ze "nie przeprowadzono w tym zakresie stosownego postępowania".

Nie można było potraktować jako uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. ogólnikowego stwierdzenia, że decyzja organu podatkowego nie odpowiadała wymogom określonym w przywołanych przepisach.

Nie można było także podzielić zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Spółka wypowiedziała się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak należy rozumieć – jej zdaniem - przedmiotowe unormowanie, posiłkując się przy tym obszernymi fragmentami orzeczeń sądów administracyjnych, jednakże nie odniosła wypowiedzi do okoliczności, jakie miały miejsce w tej sprawie (nie wyjaśniła, na czym polegać miało naruszenie art. 2a O.p.).

Także zarzut naruszenia art. 282b § 2 O.p. nie miał usprawiedliwienia. Zgodnie z przepisem art. 282b ust. 1 O.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Mogą odstąpić od tego zawiadomienia w okolicznościach opisanych w art. 282c O.p. Z kolei zgodnie z art. 282b § 2 O.p. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Przepis ten, na mocy art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) stosuje się odpowiednio do postępowania kontrolnego.

Nie są sporne okoliczności faktyczne związane z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz doręczeniem postanowienia o wszczęciu tego postepowania przez Dyrektora UKS w K., a mianowicie, że spółka została powiadomiona o zamiarze wszczęcia rzeczonego postępowania w dniu 10 maja 2012 r., zaś postanowienie o wszczęciu postępowania otrzymała w dniu 11 czerwca 2012 r. Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, modyfikując ocenę organu podatkowego, 30-dniowy termin upływał nominalnie w sobotę, w dniu 9 czerwca 2012 r. Mając na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej reglamentujące sposoby obliczania terminów (art. 12 O.p.), mają zastosowanie do wszystkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego terminów materialnych i procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn.. akt I GSK 654/06), to z uwzględnieniem przytoczonego art. 12 ust. 5 O.p. należało ocenić dochowanie terminu, określonego w art. 282b § 2 O.p. przez organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie. Trzeba po pierwsze stwierdzić, że termin, o którym mowa w art. 282b § 2 O.p. ma charakter procesowy, albowiem dotyczy czynności kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), a po wtóre – jak słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – przepis art. 12 ust. 5 O.p. został zredagowany odmiennie aniżeli § 6 art. 12 tej ustawy, odnoszący się do czynności podejmowanych przez stronę postępowania, co uzasadnia jego (art. 12 § 5 O.p.) szersze zastosowanie (do czynności procesowych strony, ale też organu).

Ponieważ skarżącej spółce nie udało się podważyć poczynionych przez organy i zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych, przeto wiążące było stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że skarżąca miała tego pełną świadomość, co w efekcie uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami dyrektywy 2006112/WE należało ocenić jako niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu miało oparcie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.