Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 735/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7, ust. 8, art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 789/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 789/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. [...] S. A. w W. (dalej: skarżąca, podatnik lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 3 grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za

2008 rok. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Rzeszowie podał, że w złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2008 r. spółka zadeklarowała łączną kwotę podatku w wysokości 27.278 zł. Wyjaśniła, że linia kablowa umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest budowlą, a zatem nie podlega opodatkowaniu.

2.2 Wójt Gminy K. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 44.490 zł. W wyniku odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.3.Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt Gminy K. w decyzji z dnia 10 września 2013 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 44.490 zł. Wydając ww. rozstrzygnięcie organ dokonał ustaleń na podstawie treści złożonych przed spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 i 2008 r. Organ I instancji nie uwzględnił przedstawionego na płycie CD wyciągu z ewidencji środków trwałych spółki, gdyż wyciąg nie zawiera wszystkich elementów jakie zawiera tego rodzaju ewidencja a przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych (prowadzonej w formie elektronicznej) jest możliwe tylko w siedzibie spółki w W. Organ I instancji wziął pod uwagę wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z dnia 19 marca 2008 r., że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka w latach poprzednich błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych

w kanalizacjach kablowych. Organ, nie podzielił stanowiska podatnika co do sposobu rozumienia pojęcia budowli na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych( tekst jednolity :Dz.U. z 2010r. Nr.95, poz.613 z poźn. zm. zwanej dalej: u.p.o.l.), jego zdaniem kabel, niezależnie od tego czy jest umieszczony w kanalizacji kablowej czy bezpośrednio w ziemi, jest budowlą i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.4. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 3 grudnia 2013r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ukształtowanym poglądem judykatury, który podziela, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. SKO uznało, że ustalenia co do wartości budowli w 2008 r., dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Wójt Gminy miał prawo skorzystać z danych zawartych w deklaracji za 2007r., skoro nie budziły one wątpliwości, a spółka wyraźnie stwierdziła w piśmie z 19 marca 2008r., że różnica wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008r. w stosunku do stanu na rok 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych a nie ze zmiany tej wartości. Kolegium wzięło po uwagę, że spółka w pismach stwierdzała, iż w stanie środków trwałych objętych prowadzoną przez nią ewidencją występują zmiany. Nie określiła jednak konkretnego zakresu tych zmian. Ponieważ na dzień 1 stycznia 2008r. spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania linie kablowe o określonej wartości z powodu braku opodatkowania, to uzasadniony jest wniosek, że w tej dacie linie miały taką właśnie wartość. W ocenie organu odwoławczego sięganie do zapisów ewidencji środków trwałych jest niecelowe w sytuacji, gdy spółka wyłącza z deklaracji wartość konkretnego przedmiotu opodatkowania, bo nie uznaje go za podlegającego opodatkowaniu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U.z 2012r. poz.749 z poźn. zm. zwanej dalej: Ord. pod.) z powodu nieustalenia jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania od budowli, mimo posiadania dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

- art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1.W ocenie WSA w Rzeszowie skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe oraz uznał, że zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaistniały w sprawie spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez skarżącego podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. Kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią bowiem całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.) i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być zatem dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. WSA nie podzielił zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia ustaleń w przedmiocie wartości linii kablowych. Zauważył, że organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując - odnośnie budowli - wartość podaną w deklaracji za 2007r., a więc wartość łącznie z liniami kablowymi. W ocenie WSA, stanowisko takie nie narusza obowiązującego prawa, skoro przyczyną zmiany ogólnej wartości budowli zadeklarowanej do opodatkowania nie była zmiana wartości poszczególnych budowli, a tylko usunięcie części z nich spod opodatkowania. Przyjęcie wartości wskazanej w deklaracji za 2007 r. było więc dopuszczalne. Organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Prawidłowo przyjęły tę wartość w oparciu o deklarację złożoną w 2007r., przyjmując, zgodnie zresztą ze złożonym przez skarżącą pismem z 19 marca 2008 r., że deklaracja z 2008r. różniła się od deklaracji z 2007r. jedynie wartością, wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podnoszone zarzuty dotyczące pominięcia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych także nie są skuteczne. Skarżąca co prawda podnosiła, że dane ujawnione w deklaracji za 2007r. nie były aktualne w 2008 r., jednak nie wskazała, poza ogólnymi stwierdzeniami o zaistnieniu tego faktu, w jaki sposób zmieniła się w 2008r. wartość poszczególnych budowli położonych na terenie gminy K. To skarżąca powinna była przedstawić dowody, na podstawie których można byłoby ustalić czy w rzeczywistości wartość zadeklarowana w 2007r. jest inna, niż w 2008r. Tymczasem skarżąca, powołując się jedynie ogólnie na księgi podatkowe, nie spełniła tego wymogu. Zatem ogólnikowe twierdzenia Skarżącej, że stan środków trwałych co roku podlega zmianom (powiększeniu, zmniejszeniu), nie może stanowić podstawy do zmiany przyjętych ustaleń i musi być oceniony jako niepoparta żadnymi dowodami polemika z prawidłowymi ustaleniami organów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do NSA wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na podstawach:

1/ naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 upol, w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 Ord. pod. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 upol, a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki;

2/ naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr.54, poz. 654) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podkreślić także należy, że zawarty w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny ’’mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia ( por. NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2011r., II FSK 330/10, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skarżąca spółka powinna wskazać posiadając materiały źródłowe na inną niż przyjęta przez Sąd I instancji wartość przedmiotu opodatkowania.

6.2.Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu, na którym oparty został ten zarzut, Sąd pierwszej nawiązując do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Nawet przyjmując, że wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena odnośnie działań podejmowanych przez organy podatkowe nie była trafna nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180 § 1,art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 Ord. pod. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Skonstruowane zarzuty stanowiły powtórzenie tych podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się,

z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA, ale go skutecznie nie podważają. Przy czym w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym istotna była kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia, czy budowlą w stanie prawnym obowiązującym w 2008r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi, jak również kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości tych budowli. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ord. pod.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu nie kwestionującego przedłożonej przez podatnika deklaracji do powołania biegłego.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie podstawy opodatkowania skarżąca nie wykazała, aby niewyjaśnienie w oparciu o dowody źródłowe wartości kabli

w kanalizacji kablowej, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Z akt postępowania prowadzonego przez organ wynika, że Skarżąca uczestniczyła w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, była zastępowana przez doradcę podatkowego i nie kwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej za 2007r. Skarżąca na początkowym etapie postępowania w piśmie z dnia 19 marca 2008r., wyjaśniła, że niższa wartość budowli w deklaracji podatkowej za 2008 r., w stosunku do 2007 r., wynika z wyłączenia linii kablowych w kanalizacji kablowej z deklaracji podatkowej dotyczącej 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zwraca uwagę, że w zacytowanym powyżej piśmie skarżąca złożyła istotne dla rozpoznawanej sprawy oświadczenie wiedzy, według którego różnica w wysokości podstawy opodatkowania pomiędzy 2007r. a 2008r. wynika jedynie z innej kwalifikacji prawnej pojęcia budowli a nie zmiany stanu faktycznego polegającego na zmniejszeniu wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi Złożone tej treści oświadczenie wiedzy dotarło do organu prowadzącego postępowanie oraz miało wpływ na sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania, nie zakwestionowała złożonego przez siebie w piśmie z dnia 19 marca 2008r oświadczenia wiedzy. W orzecznictwie słusznie akcentuje się, że ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji od strony są one samodzielnym środkiem dowodowym w sensie procesowym i mogą na podstawie art.180 Ordynacji podatkowej być dopuszczone jako dowód w sprawie

( patrz NSA w wyrokach z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt. II FSK 902/11 oraz 21 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 32/09 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Na prawdziwość złożonego wówczas oświadczenia wpływa również fakt, że nawet w złożonej skardze kasacyjnej nie wskazano na istnienie innej niż przyjęta przez organy wartości budowli. Zawarte w tym zakresie twierdzenia skargi kasacyjnej mają charakter ogólny, nie wskazujący na istnienie innej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. II FSK 2166/09). Zdaniem NSA obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

W rozpoznawanej sprawie danymi wskazanymi przez skarżącą oraz niekwestionowanymi przez organy były dane wskazane przez Skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych za 2007r. i 2008r. oraz oświadczenie wiedzy skarżącej złożonego przez jej pełnomocnika w piśmie z dnia 19 marca 2008r. zawierające przyczynę " zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007". Zmiana wartości, co podkreśliła strona skarżąca " wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Powoduje to, że posiadając dwie wielkości, tj. wartość budowli wskazaną w deklaracji za 2007 oraz deklaracji za 2008r., oraz przyczynę powstałej pomiędzy nimi różnicy "faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", po rozstrzygnięciu, że wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty są jednak budowlami, należy przyjąć podstawę opodatkowania zgodną z deklaracją za 2007r. Przyjęcie zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska o konieczności prowadzenia przez organy postępowania dowodowego w sytuacji, kiedy organy oparły swoje decyzje na podstawie nie zakwestionowanych deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą oraz oświadczenia wiedzy jej pełnomocnika, powodowałoby prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia faktów stojących w sprzeczności z dowodami przedłożonymi przez skarżącą.

Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W toku całego postępowania podatkowego, a również przed sądem, podatnik nie zakwestionował poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. Zdaniem sądu, w tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył. W ocenie sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Wobec tego, skoro ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. II FSK 144/10, II FSK 554/10, II FSK 182/11, II FSK 1470/11, II FSK 543/10).

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu wniesioną w sprawie skargę kasacyjną znane są poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA powołanych na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. (zob. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 408/14 oraz II FSK 3498/13; z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3336/13. Podkreślenia jednak wymaga, że w każdym z wymienionych spraw wystąpiły istotne elementy stanu faktycznego, wpływające na sposób rozstrzygnięcia. W sprawie o sygn. II FSK 408/14 został uchylony wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na to, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy nie wezwał skarżącej do wykazania wartości budowli, lecz od razu wezwał skarżącą do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto wystąpiło naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ord. pod., co uniemożliwiło skorzystanie przez skarżącą z ostatniej szansy zgłoszenia wniosków dowodowych oraz przedstawienia argumentów. Z kolei według stanu faktycznego przedstawionego w sprawie o sygn. II FSK 3336/13 skarżąca nie złożyła oświadczenia wiedzy o tym, że deklaracja z 2008 r. różniła się od tej złożonej za 2007 r. jedynie wartością spowodowaną wyeliminowaniem z podstawy opodatkowania linii kablowych. Wreszcie w sprawie o sygn. II FSK 3498/23 została oddalona skarga kasacyjna wniesiona przez organ odwoławczy z uwagi na to, że zdaniem NSA prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji kwestionująca odniesienie się przez organ odwoławczy w sposób zdawkowy do złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio powołanym wyroku podkreślił, że deklaracja podatkowa mieści się w otwartym katalogu środków trwałych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 Ord. pod. Natomiast odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych, którą należy uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ord. pod. uprawnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w którym wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w rozpoznawanej obecnie sprawie nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ord. pod. Organ pierwszej instancji wzywał również skarżącą do przedłożenia ewidencji środków a następnie w ustosunkowaniu się do wniesionego odwołania, odniósł się do przedłożonej przez skarżącą płyty CD, w tym zawartych w niej danych.

6.4. Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10) jak również najnowsze orzeczenia wydane 16 grudnia 2015r.w sprawach II FSK 3498/13, II FSK 408/14 oraz 21 stycznia 2016r. sygn. akt. II FSK 3219/13 wraz ze wskazanymi w nich poglądami doktryny. NSA w składzie rozpoznającym skargę kasacyjna podziela poglądy zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach. Wartość budowli została ustalona w sposób spełniający wymogi z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

6.5 Jeżeli chodzi natomiast o podniesioną w skardze kasacyjnej argumentację dotyczącą traktowania budek telefonicznych jako budowli, zwłaszcza w świetle wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, trzeba zauważyć, że kwestia ta została podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji w kwestii tej nie zawarł żadnej wypowiedzi, która mogłaby zostać merytorycznie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji odnoszące się do tej kwestii zarzuty nie mogą być uznane za skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, jeżeli nie towarzyszy im wskazanie jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. przepisu, który stanowi o braku związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, niezasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.