Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 781/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 2,   art. 165 par. 4, art. 165b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. – grudzień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) dokonał w stosunku do A. P. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazując, że strona przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez: Spółkę A, "[...]" W. K. oraz "[...]" K. M. za usługi budowlane, których w rzeczywistości nie nabyła. Faktury te miały mieć związek z inwestycjami w zakresie budowy budynku oraz utwardzenia terenu na działce w M., współfinansowanymi ze środków ARiMR. K. M. oprócz faktur dotyczących ww. inwestycji wystawił również na rzecz strony faktury za usługi budowlane jako podwykonawca w pracach, które strona miała wykonać na rzecz W. K.

Organ I instancji uznał, że podatnik świadomie pozyskiwał nierzetelne faktury w celu ich wykorzystania do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Stwierdził również, że podatnik zawyżył podatek naliczony o podatek z faktur związanych z inwestycjami prowadzonymi w M. w części, w jakiej inwestycje te nie dotyczą prowadzonej, przez niego działalności gospodarczej i nie służą czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) obniżył stronie podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Poza tym organ I instancji ustalił, że strona nie zaewidencjonowała opłat dokonanych na rzecz Spółki B tytułem wjazdu na teren cmentarza.

Powyższe wydatki organ uznał za związane z czynnościami opodatkowanymi i uwzględnił je w rozliczeniu podatku naliczonego za okres objęty kontrolą podatkową.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika nadto, że strona wystawiła na rzecz firmy "[...]" W. K. faktury mające dokumentować wykonanie usług budowlanych, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

W związku z wystawieniem tych faktur i wprowadzeniem ich do obrotu prawnego Naczelnik określił stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Po stronie podatku należnego organ I instancji stwierdził także nieprawidłowość polegającą na zaniżeniu podatku z tytułu niezaewidencjonowania usług związanych ze sprzedażą nagrobków.

Wobec tego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 8 oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT określił rzeczywistą podstawę opodatkowania.

Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) decyzją z dnia "[...]".

W uzasadnieniu wskazując, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, kwestia czy rację ma strona twierdząc, że postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało bezpodstawnie doręczone S. S. (dalej jako pełnomocnik), który dokument pełnomocnictwa szczególnego złożył do akt kontroli podatkowej.

Dyrektor podkreślił, że szerokie rozumienie pojęcia "sprawa podatkowa" umożliwia w pełni realizację celu regulacji art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), jakim jest pozostawienie stronie swobody w określeniu zakresu pełnomocnictwa szczególnego oraz gwarancji skuteczności tego pełnomocnictwa w granicach wynikających z woli mocodawcy. Zatem charakter i zakres "wskazanej sprawy" zależy od woli strony ustanawiającej pełnomocnika. Dla skuteczności pełnomocnictwa szczególnego niezbędne jest też ujawnienie organowi podatkowemu woli działania pełnomocnika. Dowód umocowania konkretnej osoby do działania w imieniu strony postępowania, powinien być złożony do akt rozpatrywanej sprawy. Obowiązek podejmowania w postępowaniu podatkowym czynności procesowych z udziałem pełnomocnika istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa w danej sprawie. Organ podatkowy nie jest bowiem ani uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania pełnomocnictwa.

Pojęcie "akta sprawy" rownież nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, jednakże zdaniem Dyrektora, akta sprawy to zbiór dokumentów dotyczący danej sprawy, opisanych sygnaturą (lub znakiem sprawy), zgromadzonych przed określonym organem w konkretnym celu. Nie prawidłowe jest jednak stanowisko, że akta sprawy stanowić mogą jedynie akta wszczętego i konkretnego postępowania podatkowego, czy kontroli, czy też czynności sprawdzających. W opinii organu odwoławczego materiały zgromadzone w czasie kontroli podatkowej w danej sprawie stanowią integralną część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. W efekcie ustanowienie pełnomocnictwa na tym etapie może rozciągać się rownież na postępowanie wymiarowe, pod warunkiem, że obejmuje ono swoim zakresem konkretną sprawę podatkową. Kluczową kwestię dla oceny skuteczności pełnomocnictwa złożonego w sprawie podatkowej stanowi jego treść obejmująca zakres podmiotowy i przedmiotowy. Drugą istotną kwestią dla oceny skuteczności pełnomocnictw szczególnych składanych na etapie np. kontroli podatkowej jest treść udzielonego pełnomocnictwa, która będzie określała granice działania pełnomocnika w konkretnej sprawie podatkowej. Zatem należy w każdym przypadku ocenić, czy pełnomocnik został ustanowiony do prowadzenia konkretnej sprawy danego podatnika na rożnych jej etapach, czy też zakres jego działania obejmuje wyłącznie dokonanie konkretnej czynności.

W niniejszym przypadku z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu 29.06.2018 r. pełnomocnikowi, złożone na formularzu PPS-1, wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 30.06.2018 r. (po dacie doręczenia protokołu kontroli podatkowej). W poz. 59 formularza PPS-1 wskazano, że zakres pełnomocnictwa obejmuje reprezentację w kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika na podstawie upoważnienia nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", a także w wynikających z niej postępowaniach podatkowych w obydwu instancjach oraz wpadkowych, zabezpieczających i trybach nadzwyczajnych. Jednocześnie zaznaczono, że pełnomocnictwo nie upoważnia do prowadzenia spraw gospodarczych Mandata w jakimkolwiek zakresie.

Zdaniem Dyrektora z pełnomocnictwa tego wynika zatem jednoznacznie, że pełnomocnik został ustanowiony do prowadzenia sprawy strony dotyczącej podatku VAT tj. za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. na rożnych jej etapach, tj. do wszystkich czynności prowadzonych w ramach tej sprawy niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się to odbywa.

Wskazano, że przepis art.165 § 4 O.p. zasadniczo reguluje kwestię daty wszczęcia postępowania. Tą datą jest, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zauważono jednak, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, że postanowienie to dla swej skuteczności wymaga doręczenia wyłącznie samej stronie.

Powołując się na orzecznictwo Dyrektor zaakceptował dopuszczalność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi, niemniej jednak istotne jest, aby treść pełnomocnictwa, którym dysponuje organ podatkowy, wyraźnie wskazywała na wolę reprezentowania podatnika w konkretnej sprawie podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy zdaniem Dyrektora nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, w ramach pełnomocnictwa był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym z zakresu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. Twierdzenie strony, że ustanowiła pełnomocnika jedynie na etapie kontroli podatkowej i nie miała zamiaru korzystać z jego usług w toku ewentualnego postępowania podatkowego nie znajduje, w ocenie organu, odzwierciedlenia w treści pełnomocnictwa. Jeśli bowiem strona na etapie kontroli podatkowej informuje organ prowadzący tę kontrolę - poprzez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe w obu instancjach - że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe będą podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika rownież po zakończeniu kontroli podatkowej. W świetle art. 165b § 1 O.p. ujawnienie w toku kontroli podatkowej wskazanych w tym przepisie nieprawidłowości nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym wykorzystuje się jako dowody dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy jeśli organ podatkowy w materiałach z kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem, z którego wynikało, że doradca podatkowy ma być reprezentantem strony nie tylko w czasie tej kontroli, ale także w toku postępowania podatkowego, które miał obowiązek wszcząć ten sam organ, to prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu tego postępowania do tego pełnomocnika. Strona jednoznacznie wyraziła bowiem swoją wolę, że przy rozstrzyganiu jej sprawy podatkowej chce być reprezentowana przez profesjonalistę, co gwarantowało odpowiednią ochronę prawną jej interesów.

W ocenie organu odwoławczego zaprzeczanie przez podatnika temu, co zostało wyrażone w treści pełnomocnictwa, jest celowym i świadomym działaniem zmierzającym do zanegowania ważności przeprowadzonego postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane do pełnomocnika na adres skrytki ePUAP w dniu 21.11.2018 r. i odebrane przez niego w dniu 05.12.2018 r. Następnie organ na adres pełnomocnika w dniu 11.12.2018 r. skierował postanowienie włączające do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku kontroli oraz w dniu 04.02.2019 r. - postanowienie wyznaczające przewidywany termin załatwienia sprawy. Organ podatkowy wysyłając na adres skrytki ePUAP wszystkie ww. postanowienia, jednocześnie na adres e-mail pełnomocnika przekazywał informacje, że dane postanowienie wydane wobec podatnika można odebrać pod określonym adresem skrytki ePUAP. Z powyższej korespondencji jednoznacznie wynikało, że Naczelnik potraktował S. S. jako pełnomocnika Strony. Pomimo tego dopiero pismem z dnia 27.02.2019 r. pełnomocnik powiadomił organ podatkowy, że kierowanie do niego jakichkolwiek pism dotyczących strony w sprawach innych niż kontrola podatkowa jest nieporozumieniem, gdyż pełnomocnictwo zostało złożone wyłącznie do akt kontroli podatkowej i w takim tylko zakresie wywierało skutki wobec kontrolowanego. Wyjaśnił rownież, że początkowo doręczanie na jego skrzynkę pism dotyczących byłego klienta, uważał za rezultat oczywistej pomyłki. Tymczasem zdaniem organu, powyższe okoliczności świadczą o zamierzonym przeczekaniu sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b O.p. i zakwestionowaniu pełnomocnictwa dopiero po jego upływie. Świadczy o tym nie tylko treść przedmiotowego pełnomocnictwa, ale rownież składane przez stronę w toku postępowania pisma, które nie różnią się od pism pełnomocnika - są identycznie zredagowane, zachowują tą samą stylistykę, rozmieszczenie tekstu, a nawet czcionkę. W istocie zatem strona po zakończeniu kontroli w dalszym ciągu korzystała z pomocy doradcy podatkowego, którego w dniu 29.06.2018 r. ustanowiła swoim pełnomocnikiem.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy wskazał, że art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.) statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Należy zauważyć, że zasada ta podlega ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Oznacza to, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W takim przypadku organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz rownież walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał żadnej czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku.

Po dokonaniu analizy akt podatkowych niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie uznania, że ww. faktury wystawione przez Spółkę A, "[...]" W. K. oraz "[...]" K. M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest prawidłowe.

Analizując zlecenia i faktury wystawione przez Spółkę A (otrzymane zaraz po odbiorze robót), protokół zdawczo-odbiorczy wykonania robót budowlanych oraz zapisy w Dzienniku budowy, Dyrektor zauważył między nimi rozbieżności w datach wykonania poszczególnych robót. Podkreślano, że W. K. zeznał, że zakres wykonanych prac jest zgodny z zakresem prac wykazanych w Dzienniku budowy, ale daty nie są spójne, co oznacza, że większość prac była w kontynuacji, a wpisy zostały dokonane wcześniej. Świadek stwierdził, że miał prawo do dokonania wpisów wcześniej, bowiem pozwalał na to stan zaawansowania robot. Natomiast strona stwierdziła, że "daty są rozjechane w dzienniku budowy, gdyż były robione na potrzeby nadzoru budowlanego oraz do banku w sprawie kredytu na budowę". Ze złożonych przez W. K. zeznań wynika rownież, że po dokonaniu wpisu do dziennika budowy o odebraniu dachu (20.08.2014 r.) , konstrukcja dachowa uległa uszkodzeniu. Należało więc zdjąć pokrycie i ją odbudować. Odmiennie od twierdzenia strony, iż to firma K. poprawiała i wzmacniała dach, W. K. wyjaśnił, że określił sposób naprawy, nie wiedział jednak, kto i kiedy naprawiał dach, gdyż naprawę organizował P. Dyrektor zauważył, że w Dzienniku budowy nie odnotowano wykonania prac dotyczących naprawy dachu. Według W. K., dach wykonany przez Spółkę A (dalej jako Spółka ) został uszkodzony po 20.08.2014 r., tymczasem strona umowę o roboty budowlane z ww. firmą zawarła dopiero 01.10.2014 r., zaś zgodnie ze zleceniem dach miał być wykonany przez tę firmę w terminie od 03.10.2014r. do 31.01.2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy ocenił, że prowadzony przez kierownika budowy Dziennik Budowy nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu prac budowlanych, zaś rozbieżności pomiędzy ww. dokumentami, a także wyjaśnieniami strony i kierownika budowy czynią te dokumenty i wyjaśnienia niewiarygodnymi.

W ocenie organu odwoławczego niepodważalnymi dowodami na brak zgodności tych dokumentów i wyjaśnień ze stanem faktycznym są informacje zawarte na stronie internetowej https://www.google.pl/maps oraz protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Nadzoru Budowlanego z dnia 12.11.2014 r. wraz z dokumentacją fotograficzną. Ze zdjęć dostępnych pod ww. adresem internetowym, wykonanych w czerwcu 2013 r., wynika, że w tym okresie na działce nr "[...]" w M. znajdował się budynek w trakcie budowy w stanie surowym zamkniętym, z dachem pokrytym papą. Na zdjęciach widoczny jest rownież fragment styropianu (nad bramą wjazdową do budynku i wiatą) niepokryty jeszcze zbrojoną warstwą zaprawy klejowej. Natomiast w protokole przedstawiono ogólną charakterystykę budowy, z której wynika stan zaawansowania budowy w dniu przeprowadzenia kontroli, opisany jako "stan wykończeniowy na parterze oraz stan surowy zamknięty poddasza". Na zdjęciach załączonych do tego protokołu widnieje budynek z dachem pokrytym blachodachówką, ocieplony, z wykonaną warstwą zbrojoną.

Z powyższego wynika zatem, że faktura z dnia 31.01.2015 r. wystawiona przez Spółkę tytułem wykonania dachu budynku usługowo-produkcyjnego stwierdza czynności, które nie zostały wykonane przez tę Spółkę. Konstrukcja dachu istniała już bowiem w czerwcu 2013 r., a w listopadzie 2014 r. dach był pokryty blachodachówką.

Wyjaśnienia strony i W. K., iż dach, który miała wykonywać Spółka, został w trakcie rzekomych prac uszkodzony, nie zasługują na uwzględnienie bowiem są niespójne i sprzeczne z przedłożoną dokumentacją dotyczącą zlecenia wykonania dachu ww. Spółce.

W ocenie Dyrektora Spółka nie mogła rownież wykonać posadzki betonowej na parterze budynku, co według podatnika mają dokumentować faktury z dnia 14.02.2015 r. oraz z dnia 28.02.2015 r. Kontrola Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego wykazała bowiem, że w dniu 22.11.2014 r. na parterze budynek był już w stanie wykończeniowym, a więc na etapie, na którym posadzka betonowa była już wykonana, co potwierdzają zdjęcia załączone do protokołu z kontroli. Podobnie faktury z dnia 16.03.2015 r. oraz z dnia 30.03.2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Strona twierdzi, że Spółka wykonała elewację w całości, tj. docieplenie, przykrycie siatką, położenie struktury i obsadzenie parapetów. Tymczasem ze zdjęć wykonanych w czerwcu 2013 r. wynika, że ocieplanie budynku było w trakcie realizacji, a z tych wykonanych w listopadzie 2014 r. - że budynek był już, ocieplony i pokryty zbrojoną warstwą zaprawy klejowej.

Nie bez znaczenia w sprawie są informacje dotyczące Spółki otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że Spółka od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług nie wykazywała dostaw towarów oraz świadczenia usług, jak rownież nabyć towarów i usług. Od I kwartału 2016 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych, w związku z czym organ podatkowy z dniem 25.10.2016 r. dokonał jej wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT. Ponadto decyzją z dnia "[...]" uchylono numer identyfikacji podatkowej Spółki z powodu posługiwania się przez nią fałszywymi i fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał również wobec Spółki decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. Jak ustalono w toku postępowania, działalność Spółki w ww. okresie polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu prawnego tzw. pustych faktur.

Powyższe ustalenia, zdaniem Dyrektora, w kontekście opisanych rozbieżności pomiędzy zdjęciami ze strony internetowej https://www.google.pl/maps i załączonymi do protokołu z kontroli PINB a dokumentacją przedłożoną przez stronę, dodatkowo potwierdzają, że Spółka nie wykonała żadnej usługi budowlanej na rzecz strony, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W związku z inwestycją polegającą na budowie budynku usługowo-produkcyjnego w M. strona zawarła rownież umowę o roboty budowlane z dnia 04.02.2014 r. z Firmą "[...]" W. K. (zmiana nazwy wykonawcy na "[...]" W. K. zgodnie z aneksem z dnia 02.01.2015 r.). Z tytułu ww. umowy firma W. K. w 2015 r. wystawiła następujące faktury: z dnia 05.01.2015 r., z dnia 30.04.2015 r. oraz z dnia 12.06.2015 r. (niezakwestionowana przez organ podatkowy). Na wszystkich fakturach jako nazwę usługi wskazano: "usługa budowlana - budowa budynku produkcyjnego w M. wg umowy nr "[...]"".

Strona w toku kontroli nie potrafiła wskazać, jakich etapów prac budowlanych dotyczą ww. faktury. W. K. wskazał natomiast, że faktura z dnia 05.01.2015 r. jest pierwszą fakturą za roboty naprawcze fundamentów oraz roboty murarskie, tj. wykonanie ścian zewnętrznych i wewnętrznych, które zakończono do końca 2014 r. Ponadto wyjaśnił, że faktura z dnia 30.04.2015 r. dotyczyła wykonania konstrukcji słupów, podciągów i stropów, ale nie był w stanie określić, kiedy zostały zakończone prace. Natomiast faktura z dnia 12.06.2015 r., dotyczyła wylania betonów specjalistycznych B-25 na parterze z instalacją odwadniającą i studzienkami chłonnymi, izolacją przeciwwilgociową poziomą i posadzką właściwą.

W dniu 26.06.2015 r. podpisany został protokół zdawczo-odbiorczy wykonania robot budowlanych, w którym wskazano, że firma "[...]" W. K. w okresie od 28.02.2014 r. do 05.05.2015 r. wykonała zakres robot, który obejmował: roboty ziemne i fundamentowe, ściany zewnętrzne i wewnętrzne, stropodach oraz posadzkę z płytek terakotowych.

Natomiast z zeznań pracowników firmy "[...]" W. K., którzy byli zatrudnieni w ww. firmie w okresie 2015-2016 i pracowali na budowie w M. wynika, że wykonywali oni ścianki działowe i posadzki na górze budynku oraz tynków na dole i na górze budynku (A. M., A. K., W. W. i S.K.).

Jak wskazał organ odwoławczy, powyższy zakres prac jest zgodny z zakresem prac wyszczególnionych w kosztorysie powykonawczym z dnia 20.10.2015 r., który Strona przedłożyła w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Pozycje tego kosztorysu dotyczące ścian zewnętrznych i wewnętrznych, w tym m.in. ścianki działowe, tynki oraz podłoży i posadzek opiewają na wartość odpowiadającą wartości faktury z dnia 12.06.2015 r. Ponadto według ustaleń kontroli przeprowadzonej przez ARiMR w dniu 06.11.2015 r. oraz zdjęć załączonych do protokołu z tej kontroli wynika m.in., że w listopadzie 2015 r. na poddaszu przedmiotowego budynku znajdowały się tynki, ścianki oraz posadzki. Zatem wyłącznie ten zakres prac można uznać za faktycznie wykonany przez firmę W. K. Z tego względu faktura z dnia 12.06.2015 r. nie została zakwestionowana.

Osoby zatrudnione przez W. K., które w 2015 r. pracowały przy budowie budynku w M. nie wskazywały na wykonywanie robot innych niż wyżej wymienione. Strona nie potrafiła określić, jakie prace zostały udokumentowane fakturami z dnia 05.01.2015 r. oraz z dnia 30.04.2015 r., zaś wyjaśnienia W. K. w tym zakresie, jak też informacje zawarte w protokole zdawczo-odbiorczym wykonania robot budowlanych z dnia 26.06.2015 r., są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zatem faktury z dnia 05.01.2015 r. oraz z dnia 30.04.2015 r. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Oprócz ww. faktur wystawionych z tytułu umowy nr "[...]" z dnia 04.02.2014 r., W. K. wystawił rownież na rzecz Strony faktury: z dnia 29.07.2016 r. za roboty budowlano-modernizacyjne w hali produkcyjnej, z dnia 12.08.2016 r. za roboty remontowe budynku gospodarczego w M.

Według zeznań W. K. z dnia 29.07.2016 r. dotyczyła robot wykończeniowych na poddaszu, tj. tynkowania, wykonania posadzek z izolacją poziomą oraz przestawiania ścianek działowych, co jest niezgodne z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez ARiMR w dniu 06.11.2015 r. Jak już bowiem wskazywał organ odwoławczy, ze zdjęć wykonanych podczas tej kontroli wynika, że w listopadzie 2015 r. na poddaszu budynku znajdowały się tynki, ścianki oraz posadzki.

Dyrektor wskazał także, że wyjaśnienia odnośnie remontowania istniejącego budynku gospodarczego, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-produkcyjnego na działce nr "[...]", obręb M., gm. M. podano, że ww. działka zabudowana jest budynkiem gospodarczym, co potwierdza rownież załączona do tej decyzji kopia mapy ewidencyjnej. Plan sytuacyjny sporządzony w styczniu 2014 r. do projektu zagospodarowania działki nr "[...]" przedstawia ww. budynek gospodarczy jako "budynek istniejący do rozbiórki". Jednakże, jak wynika ze zdjęć zamieszczonych na stronie internetowej https://www.google.pl/maps, w czerwcu 2013 r. na terenie działki nr "[...]" w M. znajdował się tylko jeden budynek w trakcie budowy; tj. ten, którego budowa jako usługowo-produkcyjny była współfinansowana ze środków ARiMR Na zdjęciach tych jest widoczny gruz, który znajduje się w miejscu wcześniejszego usytuowania budynku gospodarczego. Ponadto, przesłuchani pracownicy W. K. nie potwierdzili, aby w czasie wykonywania przez nich prac budowlanych widzieli na terenie przedmiotowej działki inny budynek niż ten, który był budowany jako usługowo-produkcyjny. Natomiast z przeprowadzonych w dniu 12.07.2017 r. oględzin wynika, iż obok budynku, wybudowanego przy udziale środków ARiMR, znajduje się murowany i otynkowany z zewnątrz budynek w stanie surowym zamkniętym. Wewnątrz budynek ten był nieotynkowany, co pozwoliło na stwierdzenie, iż ściany ww. budynku zostały zbudowane w całości z nowych bloczków, budynek ma nową więźbę dachową i dach pokryty blachodachówką.

Zatem w ocenie Dyrektora, zeznania strony i W. K. są sprzeczne z tym, co wynika ze zdjęć serwisu internetowego Mapy Google, przeprowadzonych oględzin i zeznań pracowników W. K., a tym samym nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Niespójności w zeznaniach strony i ww. świadka co do przebiegu rzekomych prac remontowych dodatkowo potwierdzają ich niezgodność z rzeczywistością. Budynek gospodarczy powstał bowiem jako nowo wybudowany a niejako wyremontowany wcześniej istniejący budynek.

W związku z tym stwierdzono należy, że faktury z dnia 29.07.2016 r. oraz z dnia 12.08.2016 r. nie dokumentują faktycznych czynności wykonanych przez firmę będącą wystawcą tych faktur.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez W. K. na rzecz strony z dnia 31.08.2015 r. oraz z dnia 16.09.2015 r. związanych z ułożeniem kostki brukowej organ odwoławczy wskazał, że zgonie z umową o roboty budowlane teren z kostki betonowej podlegający utwardzeniu określono na 900m2. Zgodnie natomiast z protokołem kontroli przeprowadzonej przez ARiMR w dniu 5.11.2015 r. w wyniku pomiarów stwierdzono, że położona została większa ilość kostki tj. 1223,82 m2. W piśmie złożonym do ARiMR, strona oświadczyła, że powierzchnia utwardzonego placu kostką brukową została zwiększona o 300 m2, zwiększenie wynikało z prac we własnym zakresie i na własny koszt oraz nie zostało uwzględnione w kosztorysie inwestorskim.

W. K. w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że jego firma układała kostkę wokół budynku (część kostki była już ułożona), natomiast nie wykonywała utwardzenia wjazdu (drogi od ulicy do budynku). Z kolei strona zeznała, że W. K. robił polbruk według projektu unijnego, zaś rozszerzony zakres prac ziemnych (niwelację terenu, wymianę gruntu, ułożenie kostki, obsadzenie krawężników) wykonał K. M., używając do tego własnego sprzętu, czasami tylko korzystał z koparki strony. Strona nie potrafiła jednak określić ilości kostki położonej przez K. M., ani wskazać, w których miejscach z czyjego materiału wykonano prace, z tego względu, że K. M. przekładał kostkę po firmie W. K.

Odnośnie nawiązania współpracy z K. M. strona zeznała, że został on polecony przez jakiegoś kamieniarza na cmentarzu w O., ale nie wiedziała konkretnie przez kogo. Strona otrzymała numer telefonu i tym sposobem się z nim skontaktowała. Do spotkań zawsze dochodziło w terenie, strona nigdy nie była w siedzibie firmy. Sprawdzając rzetelność firmy, strona wyszukiwała informacji na jej temat w intrenecie.

Tymczasem, jak podał Dyrektor, z akt sprawy wynika, że K. M. rozpoczął działalność gospodarczą 10.04.2009 r., wskazując jako przeważający jej zakres naprawę i konserwację komputerów i urządzeń peryferyjnych. W złożonych deklaracjach VAT-7K za I-IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. wykazał dostawę towarów i usług o łącznej wartości mniejszej niż 10% łącznej wartości wszystkich wystawionych na rzecz strony faktur. W latach 2015-2016 K. M. nie złożył deklaracji PCC, PIT-4R ani informacji PIT-11. Po wpisaniu w przeglądarkę Google frazy "K. M. O." przy ograniczeniu wyszukiwania do okresu od 01.01.2014 r. do 31.12.2016 r. w wynikach wyszukiwania nie wyświetla się żaden link, który zawierałby elementy poszukiwanej frazy. Przy wyszukiwaniu bez ograniczeń czasowych, wyświetlają się linki do stron zawierających rejestry firm, w których K. M. widnieje jako podmiot zajmujący się naprawą telewizorów i sprzętu IT oraz dotyczących odzyskiwania długów. Powyższe w ocenie organu nie potwierdza twierdzeń strony dotyczących wykonywania przez K. M. usług budowlanych.

Podejmowane w toku przedmiotowej kontroli i postępowania podatkowego próby pozyskania od K. M. dokumentów dotyczących zawartych ze stroną transakcji oraz przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania go w charakterze świadka okazały się nieskuteczne, z uwagi na niepodejmowanie przez niego korespondencji. Strona zaś w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych innych niż sporne faktury dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług budowlanych przez firmę K. M.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony odnośnie nawiązania współpracy z K. M., informacje dotyczące zarejestrowanej przez niego działalności, w tym wysokości obrotów i brak danych na temat zatrudniania pracowników, a także brak udokumentowania rzekomych usług, w tym zapłaty należności, organ odwoławczy uznał, że nieprawdopodobnym jest, aby to ww. firma wykonała usługi wyszczególnione na spornych fakturach.

Świadczą o tym również ustalenia kontroli ARiMR przeprowadzonej 05.11.2015 r. i sporządzoną podczas tej kontroli dokumentację fotograficzną. Wynika z niej bowiem, że w dniu kontroli kostka brukowa była położona w całości w ilości zgodnej ze zgłoszeniem o przystąpieniu do wykonywania robot budowlanych, złożonym do starosty. Tymczasem faktury mające dokumentować usługę utwardzenia terenu kostką brukową przez K. M. zostały wystawione dopiero 30.12.2015 r. i 31.12.2015 r., a więc dopiero po około dwóch miesiącach od faktycznego wykonania robot.

Z materiału dowodowego wynika, że strona przyjęła do rozliczenia rownież dziewięć innych faktur wystawionych przez K. M. Na fakturach tych wskazano, że zostały wystawione tytułem sprzedaży kostki brukowej z usługą korytowania oraz sprzedaży usług ogólnobudowlanych. Z wyjaśnień strony wynika, że usługi wyszczególnione na ww. fakturach miały być świadczone przez K. M. w ramach podwykonawstwa w pracach budowlanych zleconych stronie przez W. K.

Strona jako wykonawca zawarła z W. K. następujące umowy:

- z dnia 01.02.2015 r. na wykonanie usługi budowlanej przy budowie parkingu w W. (ułożenie kostki brukowej na podbudowie betonowej oraz obrzeży granitowych),

- z dnia 01.04.2015 r. na wykonanie usługi budowlanej przy budowie piekarni w K. (wjazd, parking i drogi),

- z dnia 01.07.2015 r. na wykonanie usługi budowlanej przy pracach remontowo-budowlanych w Zakładach A (roboty brukarskie, dekarskie i posadzkowe).

Na rzecz W. K. strona wystawiła faktury tytułem ułożenia kostki brukowej, wykonania zatok postojowych na zakładzie w M., wykonania pokrycia papowego na dachu zakładu w M., utwardzania terenu w M. przy oraz wykonania ogrodzenia w miejscowości O.

Dyrektor przedstawiając szczegółowo wyjaśnienia strony, zeznania W. K. oraz jego pracowników wskazał, że strona nie potrafiła określić, jakich robot dotyczą konkretne faktury wystawione przez K. M. Nie potrafiła też powiązać faktur mających dokumentować zakup usług od K. M. z fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz W. K. To zaś w jego ocenie, świadczy o tym, że W. K. w przypadku ww. robot nie korzystał z podwykonawstwa strony, strona zaś nie zlecała ich wykonania K. M.

Dodatkowo, zdaniem organu odwoławczego, brak spójności w zeznaniach strony i W. K., ich irracjonalny sposób zachowania jako przedsiębiorców, brak zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy, brak rzetelnego udokumentowania usług (np. ogólnikowe opisy na fakturach wystawionych przez K. M. i stronę, brak umów, brak dowodów zapłaty), informacje dotyczące działalności K. M., a przede wszystkim zeznania pracowników W. K. świadczą o tym, że strona faktycznie nie nabyła usług budowlanych od K. M. w celu realizacji prac na rzecz "[...]" W.K., gdyż ww. podmiot roboty rzekomo zlecone stronie wykonał we własnym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione na rzecz strony przez Spółkę A, "[...]" W. K. oraz "[...]" K. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dokumentują zatem czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. rzeczywistego obrotu, który rodziłby powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego przez stronę, wskazaną na tych fakturach jako nabywca.

Organ odwoławczy przeanalizował także kwestię tego, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie, tj. kwestii "dobrej wiary" odwołując się do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jego ocenie całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, że firmy: Spółka A, "[...]" W. K. oraz "[...]" K. M. nie wykonały na rzecz strony usług wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe.

O powyższym świadczy przede wszystkim zupełna nieracjonalność działań strony jako przedsiębiorcy, którego istotą działania jest świadome podejmowanie decyzji w sposób przemyślany i zaplanowany w celu osiągnięcia zysku lub zachowania źródeł dochodu. Strona współpracę z Spółką A nawiązała w ten sposób, że w jej firmie bezpośrednio na miejscu budowy zjawił się mężczyzna o imieniu J., przedstawił swoją ofertę i zostawił wizytówkę. W toku przesłuchania strona wprost wskazała, że nie sprawdzała rzetelności ww. Spółki. Z kolei K. M. polecili stronie spotkani na cmentarzu w O. kamieniarze. Z wyjaśnień strony wynika, iż za pośrednictwem internetu ustaliła, że K. M. prowadzi działalność gospodarczą, jednak brak jest dowodów poświadczających tę okoliczność. Jak już bowiem wspomniano w wynikach wyszukiwania w przeglądarce Google frazy "K. M. O." (przy ograniczeniu wyszukiwania do okresu od 01.01.2014 r. do 31.12.2016 r.) nie wyświetla się żaden link, który zawierałby elementy poszukiwanej frazy. Natomiast z CEiDG wynika, że przeważającą działalnością gospodarczą wykonywaną przez K. M. jest naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych. Strona nie interesowała się, czy kontrahenci posiadają odpowiedni sprzęt i pracowników do wykonania prac budowlanych, czy też zlecą ich wykonanie innym podmiotom. W przypadku transakcji z K. M. strona nie podpisała umowy o roboty budowlane, aby zabezpieczyć swoje interesy. Uzgodnienia dotyczące prac w znacznym rozmiarze i o znacznej wartości odbywały się ustnie, a pomiary przed wykonaniem robot dokonywane były bez udziału strony. Należności miały być rozliczane gotówką, ponieważ taką formę płatności wybrał K. M.

Dyrektor podkreślił, że szczególne znaczenia dla oceny świadomości strony co do uczestnictwa w nadużyciu podatkowym mają dowody w postaci zdjęć zamieszczonych w serwisie internetowym Mapy Google oraz zdjęć wykonanych w trakcie kontroli PINB oraz ARiMR. Dowody te jednoznacznie obrazują faktyczny stan wykonanych robot, który nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przedłożonej do kontroli przez stronę. Strona musiała mieć świadomość, na jakim etapie w danym momencie znajdowała się budowa budynku usługowo-produkcyjnego w M. oraz roboty dotyczące utwardzania terenu przy tym budynku. Pomimo tego przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, bowiem czynności, które faktury te miały stwierdzać zostały wykonane już wcześniej przez inny podmiot niż wskazany na danej fakturze. Strona działała w porozumieniu z W. K. - wykonawcą części prac, pełniącym jednocześnie funkcję kierownika budowy, o czym świadczą wpisy w Dzienniku budowy niezgodne z faktycznym przebiegiem robot.

Zdaniem organu działanie strony było zamierzone i nakierowane na osiągnięcie z góry założonego celu, a mianowicie wykorzystania fikcyjnych faktur do odliczenia podatku naliczonego oraz odzyskania części wydatków poniesionych w związku z budową budynku w M. oraz utwardzeniem terenu poprzez dofinansowanie ze środków ARiMR.

W przypadku faktur dotyczących podwykonawstwa K. M. w robotach budowlanych zleconych przez W. K. strona miała wiedzę, że wiążą się one z nadużyciem podatkowym. Nieprawdopodobne jest bowiem, żeby strona, działają w warunkach rzeczywistej współpracy, nie zauważyła, że roboty te firma W. K. wykonywała we własnym zakresie. Świadomość nadużycia tłumaczy nieracjonalne zachowanie strony, tj. zatrudnienie do wykonania robot budowlanych osoby, której przeważającym rodzajem prowadzonej działalności jest naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych, niepodjęcie czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, niepodpisanie umowy, czy też gotówkowe rozliczenia.

Zatem w ocenie Dyrektora, prawidłowo organ I instancji uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT sporne faktury dotyczące zakupu usług budowlanych nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich określony.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie określił rownież stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia

faktur na rzecz "[...]" W. K. oraz wprowadzenia ich do obrotu.

W złożonym odwołaniu strona podważyła ocenę materiału dowodowego dotyczącą stwierdzenia nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę A. Jej zdaniem kwestionując rzetelność tych faktur, organ użył argumentów o sytuacji Spółki, która wystąpiła już po zakończeniu współpracy. Odpowiadając na ten zarzut, organ odwoławczy zauważył, iż informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące Spółki były tylko jedną z przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że faktury wystawione przez ww. Spółkę nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług. Do takiego uznania przyczyniły się przede wszystkim zdjęcia ze strony internetowej https://google.pl/maps oraz zdjęcia wykonane w trakcie kontroli PINB, które jednoznacznie podważyły rzetelność spornych faktur. Wynika z nich bowiem, że zakres prac, który według strony miała wykonać Spółka został zrealizowany we wcześniejszych terminach, w tym m.in. dach. Niewiarygodne są wyjaśnienia strony, iż konstrukcja dachu wykonana przez ww. Spółkę została uszkodzona przez niezwykle silny wiatr, a następnie, na polecenie W. K., wzmacniana przez jego pracowników.

Organ odwoławczy zaznaczył, że fakt zawarcia przez stronę umowy z Spółką C w maju 2016 r. pozostaje bez wpływu na kwestię rzekomego wykonania usług budowlanych przez stronę na rzecz W. K. w 2015 r. Strona podważa rownież wyjaśnienia firmy Spółki D. Powyższe twierdzenia nie znajdują jednak , w ocenie organu, odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który jednoznacznie wskazuje, że w pracach przy budowie parkingu udział brali wyłącznie pracownicy W. K. Fakt ten potwierdziło siedmiu przesłuchanych pracowników.

Odnosząc się do sugerowanych przez stronę sprzeczności w zeznaniach świadków organ odwoławczy ocenił, że takowe nie istnieją. Jego zdaniem strona podważa zeznania świadków tylko dlatego, że są one dla niej niekorzystne i niezgodne z jej oczekiwaniami. Zadziwiający jest fakt, iż strona neguje również własne wyjaśnienia odnośnie dachu budynku usługowo-produkcyjnego w M., tłumacząc się stanem emocji w toku przesłuchania. Jak już wyżej udowodniono, zeznania pracowników W. K. są spójne i logiczne, a w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym dają podstawę do zakwestionowania spornych faktur. Zatem, wbrew twierdzeniu odwołania, nie było konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków. Podstawy takiej nie daje również fakt nieuczestniczenia strony w przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków, gdyż obecność strony podczas przesłuchania świadka nie ma obligatoryjnego charakteru lecz fakultatywny. Jednocześnie zaznaczono, że zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, strona była każdorazowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia.

Dyrektor zauważył, że w odwołaniu strona wskazała rownież na potrzebę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania innych osób, które posiadają stosowne informacje na istotne dla postępowania tematy, a których w sprawie nie przesłuchano. Nie podała jednak, o których konkretnie świadków chodzi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż do tej pory nie przesłuchano E. K., B. K., K. K., S. G. oraz K. M., wskazano, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że prace dotyczące inwestycji w M. zostały wykonane w innych terminach niż wynika to z przedłożonych przez stronę dokumentów (umów, zleceń, faktur, dziennika budowy) oraz złożonych przez nią i W. K. wyjaśnień. Ustalenia te doprowadziły do uznania, że dokumenty źródłowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe zostało potwierdzone przede wszystkim zdjęciami serwisu internetowego Mapy Google oraz dokumentacją fotograficzną pochodzącą z kontroli ARiMR oraz PINB, a także spójnymi i logicznymi zeznaniami pracowników firmy W. K. Oni też w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzili, że prace, które rzekomo W. K. miał zlecić Stronie, firma "[...]" wykonała we własnym zakresie. Okoliczności sprawy zostały zatem wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Ustalenia oparto na całości zebranych dowodów, w tym o zeznania strony i świadków. Zeznania te zweryfikowane zostały przez inne dowody zebrane w przedmiotowej sprawie, tj. informacje i dokumenty pozyskane od kontrahentów, inwestorów oraz innych organów podatkowych i instytucji, takich jak: Naczelnik Urzędu Skarbowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, a także poprzez przeprowadzone w dniu 12.07.2017 r. oględziny budynków i działki nr "[...]", położonych w M. W świetle zebranych w postępowaniu dowodów organ mógł dokonać ustalenia stanu faktycznego, zatem kontynuowanie w tym przypadku postępowania dowodowego nie byłoby zasadne.

W odwołaniu Strona formułowała zarzut dotyczący przewlekłości postępowania, z którym Dyrektor się nie zgodził. Zaznaczono, że organ podatkowy wszczął postępowanie przed upływem, wskazanego w art. 165b O.p., sześciomiesięcznego terminu, natomiast postępowanie podatkowe trwało ok. 10 miesięcy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy każdorazowo przedłużał termin postępowania i informował o tym fakcie podatnika, wskazując przyczynę jego przedłużenia. Podatnik miał prawo na każdym etapie postępowania zapoznać się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak rownież co do niego się wypowiedzieć. Przy czym jak zauważył organ odwoławczy strona kreuje zarzut przewlekłości postępowania bez uprzedniego zapoznania się z podejmowanymi czynnościami na etapie jego prowadzenia.

Sam fakt, że postępowanie nie zostało zakończone w terminie wskazanym w art. 139 O.p., nie uzasadnia jeszcze postawionego zarzutu. W niniejszej sprawie organ podatkowy podejmował możliwe, a jednocześnie konieczne dla zakończenia postępowania działania, które z przyczyn obiektywnych, a zatem niezależnych od organu, nie przyniosły oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania podatkowego w terminie wskazanym w art. 139 O.p.

Dyrektor zauważył, że organ I instancji stwierdził, że strona:

- za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2015 r. oraz I 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 52.541,62 zł, wynikającą z faktur związanych z inwestycjami prowadzonymi w M. w części, w jakiej inwestycje te nie dotyczą prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i nie służą czynnościom opodatkowanym,

- za listopad, grudzień 2015 r. oraz maj 2016 r. zaniżyła podatek naliczony o łączną kwotę 16,83 zł poprzez niezaewidencjonowanie faktur wystawionych przez Spółkę B tytułem opłat za wjazd na teren cmentarza,

- za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. oraz kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2016 r. zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 3.178,87 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży nagrobków oraz zaliczek przyjmowanych na poczet tej sprzedaży.

Powyższe ustalenia organu I instancji nie zostały zakwestionowane przez stronę, a w opinii Dyrektora nie budzą zastrzeżeń i należy je uznać za prawidłowe, w oparciu o z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 2) w związku z art. 165 § 4 i art. 165b § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo wydania jej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie zostało wszczęte, bowiem organ I Instancji nie doręczył stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

2) art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 120 i art. 121 § 1, § 123 § 1 oraz art. 165 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w moc decyzji organu I Instancji, podczas gdy organ ten nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie podatkowe bez uprzedniego jego wszczęcia, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

3) art. 138e § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wykładnia rzeczonych przepisów prowadzi do wniosku, że pełnomocnictwo szczególne z uwagi na swoją treść, określającą granice działania pełnomocnika, umocowuje do reprezentacji strony w sprawie podatkowej, rozumianej szeroko, do ktorej akt nie zostało złożone, podczas gdy z brzmienia rzeczonych przepisów wynika, iż pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania jedynie we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, do ktorej akt zostało złożone, bez względu na jego treść,

4) art. 120 O.p. wobec naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w rezultacie wadliwej oceny stanu faktycznego i błędnej subsumcji prawa materialnego,

5) art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechani wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenie zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów,

7) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

8) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony,

9) art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, która narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, co miało miejsce gdyż zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy i co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik całego postępowania,

10) art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez Dyrektora.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego; ktore miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A, "[...]" W. K. oraz "[...]" K. M. z powodu błędnego przyjęcia, że skarżący uczestniczył świadomie w transakcjach niemających rzeczywistego charakteru gospodarczego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 165 O.p. wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu jest aktem niezbędnym, aby w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania podatkowego. Brak bowiem prawidłowego doręczenia oznacza, że nie nastąpiło nawiązanie stosunku procesowoprawnego pomiędzy stroną postępowania a organem-podatkowym. Zdaniem skarżącego zasadą jest, iż postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie, natomiast doręczenie postanowienia pełnomocnikowi ma miejsce w przypadku złożenia pełnomocnictwa ogólnego.

W niniejszym przypadku przed dniem rzekomego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, tj. przed 05.12.2018 r., skarżący nie ustanowił pełnomocnika ogólnego, któremu organ mógłby doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. S. S. został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącego w oparciu o pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo to wprawdzie stwierdzało umocowanie do działania w toku kontroli podatkowej, a także w wynikających z niej postępowaniach podatkowych, jednakże zostało złożone jedynie do akt kontroli podatkowej i w związku z tym winno potwierdzać umocowanie pełnomocnika do działania wyłącznie w tej właśnie sprawie.

Skarżący wskazał również, że stosownie do treści art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne do działania we wskazanej sprawie składa się do akt sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, iż oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego oraz egzekucja administracyjna. Konsekwentnie zatem do każdego z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. W jego ocenie nie ma znaczenia zakres umocowania przywołany w treści przedłożonego pełnomocnictwa szczególnego, bowiem takie pełnomocnictwo umocowuje pełnomocnika jedynie do działania w konkretnym postępowaniu podatkowym albo kontroli podatkowej, są to bowiem oddzielne sprawy w znaczeniu procesowym.

Tym samym w ocenie skarżącego organ podatkowy wobec treści art. 138e § 1 i § 3 O.p. nie może domniemywać ani faktu złożenia do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa szczególnego, ani też zakresu tego pełnomocnictwa. Organ nie może również, nie naruszając zasad postępowania podatkowego, negować woli strony do działania w danym postępowaniu podatkowym samodzielnie, czy też z udziałem pełnomocnika.

Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy w sposób pobieżny dokonał analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie bacząc, czy został zebrany pełen materiał dowodowy, a następnie w sposób niedopuszczalny dokonał oceny zebranego materiału dowodowego wbrew logice, wiedzy i doświadczeniu życiowemu. Pełna i prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie doprowadziłaby bowiem organ odwoławczy do wniosku, iż materiał dowodowy jest obarczony brakami, które nie pozwalają na wydanie decyzji zgodnej z prawem.

Skarżący zwrócił uwagę, że w okresie pomiędzy kontrolą PINB (12.11.2014 r.), a oględzinami dokonanymi przez pracowników Urzędu Skarbowego (12.07.2017 r.) nastąpiły znaczące zmiany w zakresie wykończenia budynku z halą produkcyjną, budynku gospodarczego oraz otoczenia tych budynków.

Organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, mającego na celu wykazanie, kto wykonał prace polegające na budowie ww. obiektów i w jakim okresie to miało miejsce. Organy obu instancji skoncentrowały się wyłącznie na uzasadnieniu tezy, iż prac na terenie działki w M. nie wykonywali: K. M., W. K. i Spółka A.

W ocenie skarżącego dowody wskazane przez organy podatkowe nie potwierdzają jednoznacznie tezy, że ww. firmy nie wykonywały prac na terenie jego zakładu. Jednocześnie skarżący wskazał, że w jego dokumentach nie stwierdzono zakupu materiałów budowlanych służących do wzniesienia i wykończenia budynków oraz wykonania tzw. polbruku.

W ocenie skarżącego doświadczenie życiowe wskazuje, że zeznania pracowników budowlanych pracujących na wielu budowach, w jednym czasie, po roku, dwóch od dnia wykonywania prac oraz ich obawy, by nie ujawnić faktów niewygodnych dla pracodawcy np. w sprawach dotyczących legalności formy zatrudnienia pracowników, powinny być traktowane z ostrożnością. Poza tym zeznania W. K. dotyczące terminu wystawiania dokumentów rozliczeniowych oraz wpisów dokonywanych w dzienniku budowy wskazują, że niektóre z prac budowlanych mogły być wykonywane przez jego firmę w innych czasookresach niż zostało to podane w dokumentach (fakturach VAT) oraz jego zeznaniach.

Powyższe okoliczności pozostają bez wpływu na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, które nabył on z dniem otrzymania faktur.

Zdaniem Skarżącego organy nie zdołały wykazać, że transakcje w ogóle nie miały miejsca pod względem przedmiotowym. W tym zakresie kluczowe pozostaje bowiem to, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów, które miały wykazać, iż kontrahenci skarżącego prowadzili działalność gospodarczą, a nie trudnili się wystawianiem "pustych" faktur VAT.

Skarżący uważa, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie może odmówić przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, tylko na tej

podstawie, że w jego ocenie zebrany materiał pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Brak przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów świadczy zaś o dowolnym selekcjonowaniu materiału dowodowego sprawy poprzez gromadzenie dowodów niekorzystnych dla strony. Bez przesłuchania K. M. oraz pracowników lub członków zarządu Spółki A nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie organy nie skorzystały z posiadanych uprawnień, aby przymusić ww. osoby do stawiennictwa i dokonania przesłuchania.

W zaskarżonej decyzji nie wykazano także, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, wiedząc lub mając powinność takiej wiedzy, że faktury te nie dokumentują w całości czynności wykonanych.

Skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji odniesienie się wyłącznie do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika. Natomiast ustalenia np. dotyczące zawyżenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z inwestycjami prowadzonymi w M. w części, w jakiej inwestycje te nie dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej i nie służą czynnościom opodatkowanym podsumował jednym zdaniem, nie przedstawiając uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tymczasem z materiału dowodowego nie wynika, że w latach 2015-2016 wybudowane nieruchomości wykorzystywane były do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dowodem na to nie może być zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż jest to odrębne postępowanie, jak również oględziny nieruchomości przeprowadzone 12.07.2017 r., tj. po czasie objętym upoważnieniem do kontroli. W sytuacji, gdy z zeznań świadków jak i oświadczeń skarżącego wynika, że w latach będących przedmiotem zaskarżonej decyzji cała nieruchomość związana była

z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W opinii skarżącego organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego,

nie uwzględniły doświadczenia życiowego, jak i nie wykazały się znajomością procesu budowlanego. Faktem bowiem powszechnie znanym w branży budowlanej jest korzystanie z wykonawców polecanych przez znajomych, tak jak to miało miejsce w przypadku K. M. W celu zaś terminowego wykonania prac i uniknięcia grożących kar umownych korzysta się z usług firm podwykonawczych, nawet takich samych, jak świadczy się samemu, co z kolei miało miejsce w przypadku prac wykonywanych przez skarżącego na rzecz W. K. W związku z tym, zdaniem skarżącego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie powinno być ukierunkowane na zbadanie, dlaczego na realizowanych budowach W. K.zatrudniał podwykonawców, podczas gdy posiadał własnych pracowników. Jednocześnie skarżący wskazał, że bez znaczenia dla sprawy jest powszechne nie

zgłaszanie podwykonawców inwestorom.

W konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów spowodowało, że w skarżonej sprawie bezzasadnie zastosowano przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 41it. a), art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na wniosek organu skarżący nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wnosząc o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem z dnia 29 stycznia 2021 r. Przewodniczący Wydziału stosownie do brzmienia art. 15 ZZS4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 , 567, 568 i 695) oraz pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikację jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zarządził, skierować sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skarżący zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Najpoważniejszy zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący upatruje w braku doręczenia przez organ I instancji skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Prowadząc zaś postępowanie bez uprzedniego jego wszczęcia zdaniem skarżącego organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji doręczył bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania osobie, która nie była pełnomocnikiem skarżącego, gdyż w jego ocenie pełnomocnictwo szczególne, bez względu na jego treść i zakres obowiązuje jedynie w sprawie podatkowej do której akt zostało złożone (treść i wola mocodawcy nie mają znaczenia w tym zakresie). Tym samym skarżący kwestionuje zasadność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania S. S. zamiast skarżącemu.

W tym miejscu należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik wydał decyzję z dnia "[...]" w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r., poprzedzonego kontrolą podatkową. Pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu 29.06.2018r. S. S., złożone na formularzu PPS-1, wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 30.06.2018 r. (po dacie doręczenia protokołu kontroli podatkowej). W poz. 59 formularza PPS-1 wskazano, że zakres pełnomocnictwa obejmuje reprezentację w kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na podstawie upoważnienia nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", a także w wynikających z niej postępowaniach podatkowych w obydwu instancjach oraz wpadkowych, zabezpieczających i trybach nadzwyczajnych.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę kluczową kwestię dla oceny skuteczności pełnomocnictwa złożonego w sprawie podatkowej stanowi jego treść obejmująca zakres podmiotowy i przedmiotowy. Chodzi o objęcie granicami pełnomocnictwa meritum sprawy, a nie etapu procedowania, na którym dokument pełnomocnictwa został dołączony do akt. Drugą istotną kwestią dla oceny skuteczności pełnomocnictw szczególnych składanych na etapie np. kontroli podatkowej jest treść udzielonego pełnomocnictwa, która będzie określała granice działania pełnomocnika w konkretnej sprawie podatkowej. Zatem należy w każdym przypadku ocenić, czy pełnomocnik został ustanowiony do prowadzenia konkretnej sprawy danego podatnika na rożnych jej etapach, czy też zakres jego działania obejmuje wyłącznie dokonanie konkretnej czynności.

W niniejszym przypadku złożone pełnomocnictwo szczególne wskazuje konkretną kontrolę podatkową oraz wynikające z tej konkretnej kontroli postępowania podatkowe, a także wpadkowe, zabezpieczające i tryby nadzwyczajne. Wskazane w treści pełnomocnictwa upoważnienia do kontroli odnoszą się do konkretnych zobowiązań podatkowych, określając rodzaj podatku i okres rozliczeniowy, tj. VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.

Z pełnomocnictwa tego wynika zatem w sposób jednoznaczny, że pełnomocnik (S. S.) został ustanowiony do prowadzenia sprawy strony dotyczącej podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy na rożnych jej etapach, tj. do wszystkich czynności prowadzonych w ramach tej sprawy niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się to odbywa.

Przy czym zauważyć należy, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania, dla swej skuteczności wymaga doręczenia wyłącznie samej stronie. W orzecznictwie jest również prezentowany pogląd, iż nie można wykluczyć możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi (np. wyroki WSA: z dnia 14.03.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 133/18, z dnia 16.11.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 643/17, wyroki NSA: z dnia 09.03.2018 r., sygn. akt I FSK 835/16, z dnia 06.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12, z dnia 23.10.2012 r., sygn. akt IFSK 2153/11).

W wyroku z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I FSK 2153/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować, za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem strony byłoby ignorowanie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania wobec niej bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procesowania podatkowego.

Podobnie, w wyroku z dnia 06.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12 NSA wskazał, że organy podatkowe powinny uwzględniać, iż ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim ochronę strony przez skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli więc organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również w trakcie wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi zatem na stanowisku, że należy zaakceptować dopuszczalność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi, niemniej jednak istotne jest, aby treść pełnomocnictwa, którym dysponuje organ podatkowy, wyraźnie wskazywała na wolę reprezentowania podatnika w konkretnej sprawie podatkowej. W okolicznościach sprawy niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, w ramach pełnomocnictwa był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym z zakresu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016. Tym samym twierdzenie skarżącego, że ustanowił pełnomocnika jedynie na etapie kontroli podatkowej i nie miał zamiaru korzystać z jego usług w toku ewentualnego postępowania podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia w treści pełnomocnictwa. Jeśli bowiem strona na etapie kontroli podatkowej informuje organ prowadzący tę kontrolę - poprzez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe w obu instancjach - że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe będą podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika to ma prawo oczekiwać, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2016 r., I FSK 1446/14; z 11 sierpnia 2016 r., II GSK 597/15; z 29 grudnia 2016 r., I FSK 359/15; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15; z 23 listopada 2017 r., I GSK 2329/15).

Dodatkowo podkreślić należy, że w judykaturze wskazuje się, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 listopada 2016 r., I GSK 97/15; z 9 grudnia 2016 r., I FSK 359/15; z 25 stycznia 2017 r., I FSK 99/15; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15; z 4 lipca 2017 r., II FSK 481/17; z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15; z 4 lipca 2017 r., I FSK 2220/15; z 9 marca 2018 r., II FSK 577/16; z 16 marca 2018 r., I FSK 865/17; z 23 kwietnia 2018 r., II FSK 955/16; z 11 października 2018 r., I FSK 1897/16, z 25 stycznia 2017 r., I FSK 99/15; z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1212/15; z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15; z 7 września 2017 r., II FSK 2193/15; z 20 października 2017 r., II FSK 2732/15; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3060/14; z 12 grudnia 2017 r., I FSK 195/16; z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3323/15; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 313/16; z 8 maja 2018 r., I FSK 390/18; z 5 lipca 2018 r., II FSK 2009/16; z 23 listopada 2018 r., I FSK 62/17; z 23 listopada 2018 r., I FSK 2073/16; z 18 grudnia 2018 r., I FSK 144/17.)

Sąd nie podziela tym samym stanowiska skarżącego, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania jedynie we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego ale tylko tej do ktorej akt zostało złożone, bez względu na jego treść.

Sąd pragnie zwrócić uwagę na aktualne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 835/16. W sprawie tej NSA rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu w bardzo zbliżonym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku jasno podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy na etapie kontroli podatkowej organ podatkowy dysponował pełnomocnictwami udzielonymi przez podatnika doradcy podatkowemu do reprezentowania strony skarżącej przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi m.in. w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług. Pełnomocnictwa te zawierały umocowanie do działania pełnomocnika przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego.

NSA ocenił, że w takim stanie rzezy twierdzenie przez stronę skarżącą, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu obejmowało tylko etap kontroli podatkowej i nie dawało możliwości skierowania do niego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie znajduje odzwierciedlenia w treści pełnomocnictwa.

Jeśli bowiem strona na etapie kontroli podatkowej informuje organ prowadzący tę kontrolę poprzez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe i postępowanie nadzwyczajne w zakresie weryfikacji decyzji ostatecznej, że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe będą podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. W świetle art. 165b § 1 O.p. ujawnienie w toku kontroli podatkowej wskazanych w tym przepisie nieprawidłowości nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym wykorzystuje się jako dowody dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy jeśli organ podatkowy w materiałach z kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem, z którego wynikało w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że doradca podatkowy ma być reprezentantem strony nie tylko w czasie tej kontroli, ale także w toku postępowania podatkowego, które miał obowiązek wszcząć ten sam organ, to prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu tego postępowania do tego pełnomocnika. Strona jednoznacznie wyraziła bowiem swoją wolę, że przy rozstrzyganiu jej sprawy podatkowej chce być reprezentowana przez profesjonalistę, co gwarantowało odpowiednią ochronę prawną jej interesów.

Reasumując Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, jakoby doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony wysłane na adres skrytki ePUAP w dniu 21.11.2018r. i odebrane przez niego 5.12.2018r. spowodowało bezskuteczność czynności wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki, co z kolei skutkowało brakiem możliwości prowadzenia postępowania z uwagi na treść art. 165 b § 1 O.p.

Na marginesie przedstawionej argumentacji, uzupełniając powyższy wywód zauważyć należy, że aktualnie w judykaturze jednolicie przyjmuje się, że jakiekolwiek uchybienia w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania należy oceniać zawsze w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14; zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego R. Wiatrowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13; z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/14; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; czy z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15), że tylko jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że strona na żadnym etapie postępowania nie została pozbawiona swoich praw. Po wypowiedzeniu pełnomocnictwa strona była informowana o kolejnych czynnościach procesowych w sprawie. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że strona zapoznała się z materiałem dowodowym w sprawie i w terminie zawitym złożyła odwołanie od decyzji, zaś niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego złożyła skargę do sądu administracyjnego.

Reasumując w ocenie Sądu okoliczności sprawy w sposób czytelny świadczą o zamierzonym przeczekaniu przez stronę skarżącą sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b O.p. podatkowej i zakwestionowaniu pełnomocnictwa dopiero po jego upływie.

Jak wynika z akt sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane do pełnomocnika na adres skrytki ePUAP w dniu 21.11.2018 r. i odebrane przez niego w dniu 05.12.2018 r. Następnie organ na adres pełnomocnika w dniu 11.12.2018 r. skierował postanowienie włączające do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku kontroli oraz w dniu 04.02.2019 r. - postanowienie wyznaczające przewidywany termin załatwienia sprawy. Postanowienia te nie zostały odebrane. Organ podatkowy wysyłał na adres skrytki ePUAP wszystkie ww. postanowienia, jednocześnie na adres e-mail pełnomocnika przekazywał informacje, że dane postanowienie wydane wobec strony można odebrać pod określonym adresem skrytki ePUAP. Z powyższej korespondencji jednoznacznie wynikało zatem, że Naczelnik potraktował S. S. jako pełnomocnika strony. Pomimo tego dopiero pismem z dnia 27.02.2019 r. S. S. powiadomił organ podatkowy, że kierowanie do niego jakichkolwiek pism dotyczących skarżącego w sprawach innych niż kontrola podatkowa jest nieporozumieniem, gdyż pełnomocnictwo zostało złożone wyłącznie do akt kontroli podatkowej i w takim tylko zakresie wywierało skutki wobec kontrolowanego. Wyjaśnił rownież, że początkowo doręczanie na jego skrzynkę pism dotyczących byłego klienta, uważał za rezultat oczywistej pomyłki.

Tym samym skarżący i S. S. z rozmysłem zaprzeczają temu, że skarżący w postępowaniu podatkowym chciał być reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Świadczy o tym nie tylko treść przedmiotowego pełnomocnictwa, ale również składane przez stronę w toku postępowania pisma, które nie różnią od pism pełnomocnika - są identycznie zredagowane, zachowują tą samą stylistykę, rozmieszczenie tekstu, a nawet czcionkę.

Sąd nie podziela zatem zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 165 § 4 i art. 165b § 1, art. 233 § 1 pkt 1 , art. 138e § 1 i § 3 O.p.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego, oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, katalog zaś środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie jest zatem nieuprawnionym postępowanie organu, który wydaje swoje rozstrzygnięcie na podstawie materiałów zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych czy też kontrolnych także tych, w których nie uczestniczył skarżąca.

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły określonym w O.p. zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Istotą skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych w niniejszym przypadku było niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom strony skarżącej przeprowadzone dowody ilustrowały stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie zasługują więc na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego upatrywany w naruszeniu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez:

– Spółkę A,

– "[...]" W. K. oraz

– "[...]" K. M.

z powodu błędnego przyjęcia, że skarżący uczestniczył świadomie w transakcjach niemających rzeczywistego charakteru, wskazać należy na następujące kwestie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, są jednak przypadki, w których doznaje ono ograniczenia. Jednym z nich jest sytuacja, w której faktury mające być rozliczone są jedynie pustymi fakturami, to znaczy nie towarzyszy ich wystawieniu wskazana w nich czynność. Dysponowanie w tym przypadku samą fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, ponieważ nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jasno stanowi o tym art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Również regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ przytoczył orzecznictwo TSUE oraz regulacje prawne wynikające z VI Dyrektywy jak i Dyrektywy 112.

Jedynie tytułem przypomnienia należy podnieść, że w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo wykazały, że faktury, które rozliczyła strona były takimi dokumentami (pustymi fakturami). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (którym nie towarzyszy czynność w nich wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13 wskazał, że: "Oceniają stan faktyczny istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania wskazać należy, że zdaniem Sądu , materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez Spółkę A, "[...]" W. K. oraz "[...]" K. M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Z punktu widzenia zastosowania normy prawnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT istotnym jest jedynie czy faktura pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedla opisaną na niej czynność. Pogląd ten jest w orzecznictwie ugruntowany.

W stosunku do Spółki A, zgodzić należy się z Dyrektorem, że analiza zleceń i faktur wystawionych przez spółkę (otrzymywanych zaraz po odbiorze robót), protokołu zdawczo-odbiorczego wykonania robót budowlanych oraz zapisy w Dzienniku budowy wskazują na istotne rozbieżności w datach wykonania poszczególnych robót. Rozbieżności co do daty wykonywania prac i tego kto dokonywał poprawek widoczne są również w wyjaśnieniach skarżącego i zeznaniach kierownika budowy – W. K. Dodatkowo zarówno skarżący jak i W. K. sami wskazali, że wpisywane w Dzienniku budowy daty nie są spójne z zakresem wykonanych prac.

Niepodważalnymi dowodami na brak zgodności tych dokumentów i wyjaśnień ze stanem faktycznym są zdjęcia z czerwca 2013 r. zawarte na stronie internetowej https://www.google.pl/maps oraz protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 12.11.2014. wraz z dokumentacją fotograficzną. Z fotografii wprost wynika, że prace, które miała wykonać Spółka zgodnie z wystawionymi przez nią w styczniu, lutym i marcu 2015 r. fakturami, faktycznie zostały wykonane dużo wcześniej.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazujące na fikcyjność działalności Spółki, które dodatkowo potwierdzają, że ww. Spółka nie wykonała żadnej usługi budowlanej na rzecz strony skarżącej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do prac wykonanych na rzecz skarżącego przez firmę W. K. zauważyć trzeba, że nie wszystkie spośród nich zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Za faktycznie wykonane uznane zostały prace w budynku usługowo-produkcyjnym w M., dotyczące wykonania ścianek działowych, tynków, posadzek oraz związane z utwardzeniem terenu wokół budynku kostką brukową. Wykonanie tych prac potwierdza bowiem kosztorys powykonawczy z dnia 20.10.2015 r., ustalenia kontroli przeprowadzonej przez ARiMR w dniu 05.11.2015 r. oraz zdjęcia załączone do protokołu z tej kontroli, a także zeznania pracowników W. K.

Organ prawidłowo zakwestionował pozostałe wskazane prace z tego względu, iż znajdująca się w aktach dokumentacja fotograficzna skutecznie podważyła rzetelność faktur mających dokumentować ich wykonanie. Dodatkowo przesłuchani pracownicy W. K. nie potwierdzili wykonania innych prac niż wyżej wymienione. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, na którą wskazał organ odwoławczy, o niespójności zeznań skarżącego i W. K., które są są przy tym sprzeczne zarówno z dokumentacją fotograficzną, jak i zeznaniami pracowników.

Sąd podziela również ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące faktur wystawionych przez K. M. za ułożenie kostki brukowej przy budynku w M. Z dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas kontroli ARiMR w dniu 05.11.2015 r. bezsprzecznie wynika, że teren został utwardzony wcześniej niż rzekomo prace te miał wykonać wystawca spornych faktur.

O prawidłowości stanowiska organu dotyczącym nieprawdopodobieństwa, aby to firma K. M. wykonała usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, świadczą także okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z K. M., informacje dotyczące profilu zarejestrowanej działalności K. M. (naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych), w tym wysokości obrotów i brak danych na temat zatrudniania pracowników, a także brak udokumentowania rzekomych usług, w tym zapłaty należności.

Za Dyrektorem wskazać należy, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że prace dotyczące inwestycji w M. zostały wykonane w innych terminach niż wynika to z przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów (umów, zleceń, faktur, dziennika budowy) oraz złożonych przez nią i W. K. wyjaśnień. Ustalenia te doprowadziły do uznania, że dokumenty źródłowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe zostało potwierdzone przede wszystkim zdjęciami serwisu internetowego Mapy Google oraz dokumentacją fotograficzną pochodzącą z kontroli ARiMR oraz PINB, a także spójnymi i logicznymi zeznaniami pracowników firmy W. K. Oni też w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzili, że prace, które rzekomo W. K. miał zlecić stronie, firma "[...]" wykonała we własnym zakresie.

Sąd nie podziela przy tym argumentacji skarżącego, że wykonanie prac w innych czasookresach niż zostało to podane w dokumentach (fakturach VAT) oraz zeznaniach W. K. pozostaje bez wpływu na prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które nabył z dniem otrzymania faktur. Posiadanie bowiem przez nabywcę faktury stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego. Posiadaniu faktury towarzyszyć musi jeszcze wykonanie rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak już bowiem wskazywano prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Nie zasługuje także na uwagę zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchań wskazywanych przez skarżącego świadków, w tym K. M. Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji uzasadnił w sposób wszechstronny dlaczego pominął wnioskowane przez skarżącego dowody. Wskazać przy tym należy, że wniosek w sprawie przesłuchania pracowników lub członków zarządu Spółki A oraz pozyskania dodatkowych informacji od W. K. zostały przedstawione dopiero na etapie skargi do sądu.

Jak uzasadnił organ odwoławczy w stosunku do K. M. w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik wielokrotnie wzywał go do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz do nadesłania dokumentów, jednakże wezwania pozostawały bez odpowiedzi. Ponadto organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w firmie K. M. W odpowiedzi na ten wniosek tamtejszy organ podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających, która nie powiodła się ze względu na to, że ww. nie odbierał wezwań do przedłożenia dokumentacji. Tym samym prawidłowo biorąc pod uwagę brak kontaktu ze świadkiem , a także pozostałe ustalenia dotyczące jego działalności i rzekomej współpracy ze skarżącym, stwierdzono, że ponowne próby przesłuchania zgłoszonego świadka doprowadzą jedynie do przedłużenia postępowania.

W świetle stawianych przez skarżącego zarzutów podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał sporne usługi, tj. czy była to firma skarżącego lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Niezbędne jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie jest możliwe, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 oraz C-142/11). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, że firmy: Spółka A, "[...]" W. K. oraz "[...]" K. M. nie wykonały na rzecz skarżącego usług wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe.

O prawidłowości powyższego stanowiska świadczy zaś fakt, że:

1. Skarżący prowadzi zakład kamieniarski. Strona w kontrolowanym okresie zatrudniała głownie pracowników na stanowiskach związanych z obsługą zakładu kamieniarskiego. Przychody z tytułu świadczonych usług budowlanych w 2015 r. stanowiły jedynie 0,99%, a w 2016 r. 13,5% całości uzyskanych przychodów, a więc tego rodzaju usługi strona wykonywała w niewielkim zakresie.

2. Skarżący, jako wieloletni przedsiębiorca, powinien mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w aspekcie jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług kluczowe znaczenie ma weryfikacja kontrahentów.

3. Zupełna nieracjonalność działań skarżącego jako przedsiębiorcy, którego istotą działania jest świadome podejmowanie decyzji w sposób przemyślany i zaplanowany w celu osiągnięcia zysku lub zachowania źródeł dochodu.

4. Sposób nawiązania współpracy:

- z Spółką A (bezpośrednio na miejscu budowy zjawił się mężczyzna o imieniu J., przedstawił swoją ofertę i zostawił wizytówkę). W toku przesłuchania skarżący wprost wskazał, że nie sprawdzał rzetelności ww. Spółki.

- z K. M., którego polecili skarżącemu spotkani na cmentarzu w O. kamieniarze. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż za pośrednictwem intemetu ustalił, że prowadzi on działalność gospodarczą, jednak brak jest dowodów poświadczających tę okoliczność. Jak wskazał organ odwoławczy w wynikach wyszukiwania w przeglądarce Google frazy "K. M. O." (przy ograniczeniu wyszukiwania do okresu od 01.01.2014 r. do 31.12.2016 r.) nie wyświetla się żaden link, który zawierałby elementy poszukiwanej frazy. Natomiast z CEiDG wynika, że przeważającą działalnością gospodarczą wykonywaną przez K. M. jest naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

5. W przypadku transakcji z K. M. skarżący nie podpisał umów o roboty budowlane, aby zabezpieczyć swoje interesy. Uzgodnienia dotyczące prac w znacznym rozmiarze i o znacznej wartości odbywały się ustnie, a pomiary przed wykonaniem robot dokonywane były bez jego udziału. Należności miały być rozliczane gotówką, ponieważ taką formę płatności wybrał K. M. W sytuacji, gdy dokonywanie płatności za pośrednictwem banku jest jednym z elementów zwiększających bezpieczeństwo obrotu handlowego i stanowi argument przemawiający za uznaniem rzetelności, staranności i ostrożności strony dokonującej płatności. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018r., sygn. akt: I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016r. sygn. akt:I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

6. Skarżący nie interesował się, czy kontrahenci posiadają odpowiedni sprzęt i pracowników do wykonania prac budowlanych, czy też zlecą ich wykonanie innym podmiotom.

7. Szczególne znaczenia dla oceny świadomości skarżącego co do uczestnictwa w nadużyciu podatkowym mają dowody w postaci zdjęć zamieszczonych w serwisie internetowym Mapy Google oraz zdjęć wykonanych w trakcie kontroli PINB w oraz ARiMR. Dowody te jednoznacznie obrazują faktyczny stan wykonanych robot, który nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przedłożonej do kontroli przez stronę.

8. Strona musiała mieć świadomość, na jakim etapie w danym momencie znajdowała się budowa budynku usługowo-produkcyjnego w M. oraz roboty dotyczące utwardzania terenu przy tym budynku. Pomimo tego przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, bowiem czynności, które faktury te miały stwierdzać zostały wykonane już wcześniej przez inny podmiot niż wskazany na danej fakturze.

Mając na względzie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Takiej staranności kupieckiej podatnik nie dochował choć od osoby z wieloletnim doświadczeniem, prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że podatnik miał pełną świadomość o nierzetelności rozliczanych faktur VAT.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, za bezsporną uznał kwestię zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego o podatek z faktur związanych z inwestycjami prowadzonymi w M. w części, w jakiej inwestycje te nie dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej i nie służą czynnościom opodatkowanym. Powyższe uznanie wynikało z faktu, iż strona w odwołaniu nie zakwestionowała ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Dlatego uznał ustalenie organu I instancji w tym zakresie za zasadne nie argumentując szeroko zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz wskazał, że ustalenia organu I instancji nie budzą zastrzeżeń i należy uznać je za prawidłowe. Podając ku temu podstawę prawną z art. 86 ust. 1 ustawy VAT

Dopiero na etapie skargi skarżący stwierdził, że nie zgadza się z powyższymi ustaleniami. Sąd nie przychylił się jednak i w tym zakresie do stanowiska skarżącego uznając ustalenia poczynione przez organ odwoławczy za zasadne i wyczerpujące. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zastosowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, zaś podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym, a przy tym, co najistotniejsze, uwzględniającym prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżący sam w zgłoszeniu do Wójta Gminy M. wskazał jaką część z całej nieruchomości przeznacza na prowadzoną działalność gospodarczą, stwierdzić należy, że organy podatkowe w tej kwestii trafnie przyjęły tę wartości powierzchni użytkowej do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.