Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 486/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] mocą której dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r., w przybliżonej wysokości 492.858,00 zł, w tym należność główna w kwocie 326.260,00 zł i odsetki za zwłokę, naliczone według stanu na dzień wydania ww. decyzji, w kwocie 166.598,00 zł.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec R.G. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2009 r. ustalono, że w ww. okresie R.G. prowadził działalność w zakresie handlu towarami (tarcica dębowa i fryza dębowa) oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu w Czechach. Ze zgromadzonych dowodów i ustaleń wynika, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu ww. towarów oraz usług transportowych dotyczących ww. towarów, z uwagi na fakt, iż w rzeczywistości towarów takich nie nabył. Nie mógł zatem dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej uznał, że skarżący nie nabył określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które wykazał w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc wrzesień 2009 r. Nie wystąpiła więc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za ten okres do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego.

W konsekwencji, wykazana przez skarżącego za miesiąc wrzesień 2009 r. kwota do zwrotu w wysokości 326.260,00 zł, została mu w dniu [...] listopada 2009 r. nienależnie zwrócona, na wskazany przez niego rachunek bankowy.

W odpowiedzi na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r., w przybliżonej wysokości 492.858,00 zł, w tym należność główna w kwocie 326.260,00 zł i odsetki za zwłokę, naliczone według stanu na dzień wydania ww. decyzji, w kwocie 166.598,00 zł.

W uzasadnieniu podniósł, że zachodzi obawa, iż wskazana i otrzymana już kwota nienależnego zwrotu podatku VAT za wrzesień 2009 r. w wysokości 326.260 zł nie zostanie wpłacona do organu podatkowego, a brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczną egzekucję.

Naczelnik podniósł, że przewidywane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2009 r., zobowiązanie z tytułu podlegania do ubezpieczenia zdrowotnego i obowiązku opłacania składek w okresie od [...].01.2010r. do [...].06.2012 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, aktualna sytuacja finansowa skarżącego oraz wartość zobowiązań zabezpieczonych ograniczonymi prawami rzeczowymi, mogą przekroczyć możliwości finansowe skarżącego. Ustalono bowiem, że w zeznaniach podatkowych, złożonych na formularzu PIT-36L, skarżący nie wykazał żadnych dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2010-2012, a z dniem [...] lipca 2012r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, wskazując przewidywany okres trwania zawieszenia do [...] czerwca 2014r. Z kolei, w składanych przez niego w zeznaniach podatkowych PIT-37 za lata 2010, 2011 i 2012 wykazał dochód roczny kolejno: 14.869 zł, 15.497 zł, 16.665 zł oraz przychody z najmu, podnajmu lub dzierżawy według PIT- 28 za lata 2010, 2011, 2012 i 2013, odpowiednio: 17.292 zł, 25.392 zł, 26.492 zł, 21.192 zł.

Naczelnik wskazał dodatkowo, że jak wynika ze zgromadzonych informacji, skarżący nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; Dyrektor Oddziału Wojewódzkiego NFZ wydał decyzję orzekającą o podleganiu do ubezpieczenia zdrowotnego i obowiązku opłacania składek przez ww. w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2012 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (wysokość zobowiązania zostanie orzeczona przez ZUS).

Po przeprowadzeniu analizy składników majątkowych skarżącego ustalono ponadto, że nie posiada on majątku ruchomego. Jest zaś posiadaczem:

-dwóch nieruchomości poł. w [...] (na dzień wydania decyzji organu I instancji nieruchomości te nie posiadają wpisanych obciążeń),

-współwłasność, w udziale ½ części, nieruchomości poł. w [...] (na dzień wydania decyzji organu I instancji nieruchomości te nie posiadają wpisanych obciążeń),

-współwłasność, w udziale ½ części, nieruchomości poł. w [...], obciążonych zakazem zbywania i obciążania, na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej o zabezpieczeniu majątkowym sygn. akt [...] z dnia [...].04.2012 r., w związku z prowadzonym śledztwem przez Wydział d/w z PG KWP.

Podczas dokonywanej analizy sytuacji finansowej skarżącego, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania, istotne znaczenie miała również okoliczność prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej śledztwa o sygn. [...], w ramach którego wydane zostało ww. postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, mocą którego Prokurator zabezpieczył zakazem zbywania i obciążania należące do skarżącego udziały w nieruchomościach na łączną kwotę 8.647.146,28 zł. Treść ww. postanowienia wskazuje, że Prokurator orzekł o zabezpieczeniu na mieniu podejrzanego: kary grzywny w wysokości 30.000,00 zł, uiszczenia należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym w wysokości 1.274.904,88 zł i przepadku, o którym mowa w art. 299 § 7 Kodeksu karnego o wartości, co najmniej 7.342.241,40 zł.

W ocenie organu, nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku zaspokojenia należności objętych postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. może nie zostać wykonane.

Od powyższej decyzji R.G. złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych wobec podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej,

-art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, tj. niezebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także brak w decyzji uzasadnienia, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu,

-zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że z materiału dowodowego wynika, iż zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy nie wywodzi żadnych wniosków z faktu, iż nieruchomość położona w [...], należąca do niego w ½ części, została na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej zabezpieczona, w związku z prowadzoną przez niego sprawą dotyczącą zwrotu podatku od towarów i usług. W jego ocenie, należności Skarbu Państwa zostały już zabezpieczone przez inny organ, zatem przedmiotowe zabezpieczenie jest zbędne i nieuzasadnione. Co więcej, w skład majątkowy skarżącego, oprócz ww. nieruchomości, wchodzą także nieruchomości położone w [...], których księgi wieczyste nie są obciążone żadnymi wpisami.

Skarżący wskazał ponadto, że w uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, iż nie nabył on prawa do obniżenia podatku należnego. Gdyby organ kontroli skarbowej, który prowadzi postępowanie wymiarowe stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług skarżącemu się nie należał, to wydałby w tym zakresie decyzję, czego do chwili obecnej nie zrobił, pomimo długotrwałego prowadzenia postępowania. Poza tym, za brakiem przesłanki uzasadniającej obawę, że ewentualne przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane przemawia również fakt, że organ podatkowy nie wykazał jakoby skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wydanie decyzji przez Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego NFZ orzekającej o podleganiu do ubezpieczenia zdrowotnego skarżącego, wbrew twierdzeniom organu, nie potwierdza okoliczności nieregulowania zobowiązań podatkowych, lecz to, że składki były płacone, a on starał się jedynie o zwrot tych składek.

Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że obawa niewykonania przewidywanego obowiązku wynika zarówno z charakteru dokonanych przez skarżącego czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje będących działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, podejrzeń popełnienia przestępstw wyjaśnianych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej, jak i dokonanej oceny jego sytuacji finansowej, która wbrew twierdzeniom skarżącego, w żadnym razie nie gwarantuje uregulowania przedmiotowego zobowiązania. Organ odwoławczy dodał, że o konieczności zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego świadczy również jego wysoka przewidywana wartość (kwota 492.858 zł za wrzesień 2009r. i 3.217 zł za grudzień 2009r.) oraz znaczna wysokość obciążeń hipotecznych ciążących na majątku skarżącego, zabezpieczonym przez Prokuraturę Okręgową. Przedstawiony przez organ I instancji stan faktyczny, pozwala domniemywać, że w sytuacji wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej, dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r., przy istniejącym zabezpieczeniu prokuratorskim, posiadany przez skarżącego majątek nie będzie wystarczający na zaspokojenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w przypadku wdrożenia egzekucji administracyjnej. Łączna kwota obciążeń prokuratorskich, dokonana na nieruchomościach strony, wynosi bowiem 8.647.146,28 zł, zaś szacowana wartość posiadanego przez skarżącego majątku wynosi 1.211.545 zł. Co więcej, w momencie wydania zaskarżonej decyzji, część nieruchomości będących własnością skarżącego, była już zabezpieczona w wyniku postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym wydanym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej, w wyniku którego w księgach wieczystych ww. nieruchomości dokonano wpisów ustanawiających zakaz m.in. ich obciążania. W przypadku zaś nieruchomości wolnych od obciążeń, istniała obawa ich natychmiastowej sprzedaży przez skarżącego.

Dyrektor wyjaśnił przy tym, że podlegający zabezpieczeniu obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, nie jest tożsamy z obowiązkiem nakładanym w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), podlegającym egzekucji administracyjnej na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym, nie jest możliwe zastosowanie instytucji określonej w art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającej na przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej, której obowiązek uiszczenia zabezpieczony został na podstawie art. 131 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w zajęcie egzekucyjne należności publicznoprawnej. Okoliczność ta potwierdza zasadność wydania zaskarżonej decyzji i czyni jednocześnie niezasadnym zarzut skarżącego, iż należności Skarbu Państwa zostały już zabezpieczone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej. Postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuratora, nie jest bowiem tożsame z postępowaniem administracyjnym, prowadzonym przez organ kontroli skarbowej.

Za nieuzasadnione, w ocenie organu odwoławczego, należy zatem uznać, czynione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadził czynności, w wyniku których ustalił sytuację finansowo-majątkową R.G. w celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązania w przyszłości, natomiast decyzja zawiera wskazanie okoliczności, które uzasadniają dokonanie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Podobnie, jak na etapie postępowania odwoławczego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, za błąd uznał stwierdzenie organu, że przewidywane zobowiązania podatkowe skarżącego wynoszą 8.976.623,28 zł, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika kwota znacznie niższa. Podniósł także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie długotrwałego postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko niemu, które powoduje, że występuje stan niepewności co do ewentualnych rozstrzygnięć w przyszłości w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu, przywołując przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, iż żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Wyjaśnił, że przed wydaniem decyzji zabezpieczającej skarżący nie dokonywał żadnych ruchów dotyczących jego majątku, w tym nie obciążał i nie zbywał nieruchomości lub ruchomości o znacznej wartości. Ponadto reguluje wymagane zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Powtórzył, że wydanie decyzji przez Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia nie świadczy o zobowiązaniu go do zapłaty zaległych składek, ale o potwierdzeniu, że składki te były należne. Nie istnieją więc żadne wymagalne świadczenia, które nie zostały zapłacone. Dodał też, że nie istnieje obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem wycena jego majątku dokonana w zaskarżonej decyzji jest, jego zdaniem, minimalna, a przewidywana kwota zobowiązań podatkowych jest rażąco zawyżona i nieuzasadniona. W ocenie Skarżącego w związku z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej istnieje hipotetyczne zobowiązanie podatkowe, które wraz z odsetkami wynosi 492.858 zł. Podniósł, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową dotyczy zarzutu poświadczenia nieprawdy, a z postanowienia Prokuratora nie wynika, aby nastąpiło uszczuplenie podatków na kwotę ponad 8 mln zł. Kwota ta, to dokonany przez skarżącego obrót, który w jego ocenie nie ma nic wspólnego z uszczupleniem należności. W ocenie skarżącego, nie doszło zatem do żadnego uszczuplenia należności podatkowych. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę również i to, iż mimo prowadzonego wiele lat postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie została wydana decyzja podatkowa, co powoduje stan niepewności rozstrzygnięcia w tej sprawie.

To, że w ostatnich latach, skarżący nie wykazuje dużego dochodu nie ma żadnego znaczenia, gdyż posiada znaczny majątek, a z wynajmu tego majątku osiąga dochód w wysokości ponad 20.000 zł. Jednocześnie zarzucił, iż organ nie odniósł się do faktu, że skarżący posiada nieruchomości wolne od jakichkolwiek obciążeń (w [...]), które w razie niekorzystnej decyzji wystarczyłyby na zaspokojenie świadczeń.

Dodatkowo podniósł, że na chwilę obecną przeciwko niemu wszczęto jedynie postępowanie kontrolne, natomiast nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, jak również wszczęcie na tej podstawie postępowania karnego skarbowego nie oznacza, że ewentualne roszczenia Skarbu Państwa z tytułu określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych, nie zostaną wykonane.

Na zakończenie, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2120/11 z dnia 20 listopada 2012 r., podniósł, że uzasadniona obawa z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej powinna wynikać z całokształtu okoliczności danej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym jego celem nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przyjmuje się, że owa uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, zaś zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine Ordynacji podatkowej tj. "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Powyższe powoduje, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również i to, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący wykazały istnienie stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazówkami owej obawy były głównie sytuacja finansowa, bądź też szerzej - sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej oraz aktualnych źródeł dochodu, a także okoliczność równoczesnego prowadzenia w stosunku do skarżącego postępowania prokuratorskiego i dokonanych w nim zabezpieczeń. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, w ocenie Sądu, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Wskazać należy, że słusznie organy zwróciły uwagę na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na fikcyjności transakcji nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy to niewątpliwie o świadomym zaniżaniu zobowiązania podatkowego, a tym samym niewywiązywaniu się przez stronę z jej obowiązków publicznoprawnych. Przewidywana kwota nienależnie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami wyniosła łącznie 492.858,00 zł. W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn.. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały też na sytuację finansową i majątkową strony. Jak bowiem ustalono, na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, za lata 2010-2012, skarżący nie wykazał żadnych dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, z dniem [...] lipca 2012 r. zawiesił jej wykonywanie. Ponadto, średni dochód podatnika z wynagrodzenia za pracę w latach 2010-2012 wyniósł ok. 15.000 zł, zaś średni przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy w latach 2010-2013 ok. 22.000 zł. Z ww. poczynionych ustaleń wyraźnie wynika, że osiągnięty w tych latach dochód w żadnym razie nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej określonej w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji za wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę na kwotę 492.858,00 zł. Co więcej, wobec skarżącego wydano również decyzję zabezpieczającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., a jednocześnie prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2009 r. zakończone decyzją z dnia [...] września 2014r., w której uznano, że skarżący faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej tylko taką działalność pozorował, i w konsekwencji wszystkie faktury zakupu, jak i sprzedaży, uznane zostały za faktury "puste" stwierdzające czynności, które nie były wykonane i nie dowodzą dokonania czynności opodatkowanych.

Co więcej, bez znaczenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, przy rozstrzyganiu przesłanek instytucji zabezpieczenia określonej w art. 33 Ordynacji podatkowej jest kwestia długości czy przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego w trakcie którego dokonano zabezpieczenia. Organ podatkowy wydający decyzję o zabezpieczeniu na majątku nie ma bowiem wpływu na sposób prowadzenia postępowań przez inne podmioty, w tym przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Ewentualna wadliwość postępowania kontrolnego czy jego przewlekłość nie może być skutecznie kwestionowana podczas postępowania w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego.

Dalej, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, skarżący nie posiada majątku ruchomego (nie ma zarejestrowanych na siebie pojazdów), które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Zaś szacunkowa wartość majątku nieruchomego, szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynosi 1.211.545 zł. Z tym, że na części z ww. nieruchomości dokonano już zabezpieczenia na kwotę 8.647.146,28 zł poprzez wpis ustanawiający zakaz ich zbywania i obciążania, w przypadku zaś pozostałych nieruchomości, tych wolnych od obciążeń, zasadnie w ocenie Sądu, istniała obawa ich zbycia przez skarżącego, co w konsekwencji utrudniłoby, czy wręcz udaremniłoby egzekucję.

Kolejną okolicznością, która również zdaniem organów podatkowych uprawdopodabniała dokonanie zabezpieczenia jest właśnie śledztwo prowadzone przeciwko skarżącemu przez Prokuraturę Okręgową o przestępstwa m. in. upozorowanego przepływu środków finansowych, wyłudzenia podatku VAT, posługiwania się przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, i dokonanie zabezpieczenia poprzez wpis o zakazie zbywania i obciążania na należących do skarżącego udziałach w nieruchomościach (sygn. akt [...]), zaś łączna kwota dokonanych w tym postępowaniu zabezpieczeń kilkakrotnie przekracza wartość posiadanego majątku nieruchomego.

W ślad za organem odwoławczym, wyjaśnić też przy tym należy, że postępowanie administracyjne (podatkowe) jest odrębnym postępowaniem aniżeli postępowanie karno-skarbowe, w konsekwencji również instytucja zabezpieczenia dokonywana na majątku skarżącego w ich toku nie jest tożsama; ma inną podstawę prawna, odmienny charakter, a co najważniejsze i najistotniejsze - wywołuje inny skutek prawny, bowiem tylko w postępowaniu administracyjnym zajęcie zabezpieczające przekształca się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), gwarantując tym samym pełną ochronę przyszłych interesów wierzyciela. W świetle powyższego, jako bezzasadne ocenić zatem należy twierdzenia skarżącego, że przedmiotowe postępowanie jest zbędne z uwagi na fakt zabezpieczenia należności Skarbu Państwa w postępowaniu prokuratorskim.

Za chybiony również uznać należy zarzut skarżącego nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe wartości składników majątku skarżącego, a także przewidywanych zobowiązań. Konieczne jest aby w tym miejscu przypomnieć, że określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Jak już wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r., I GSK 397/10, www.cbois.nsa.gov.pl). W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał; dokonał tego bowiem w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wyliczenia wysokości przewidywanego zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji dokonano bowiem poprzez zwiększenie kwoty nienależnego zwrotu podatku za wrzesień 2009 r. w kwocie 326.260 zł o kwotę odsetek naliczonych według stanu na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o zabezpieczeniu, zaś wyceny majątku skarżącego dokonano w oparciu o dane dostępnej aplikacji skarbowej dotyczącej cen nieruchomości, z uwzględnieniem miejsca ich położenia. Podkreślić też przy tym należy, że skarżący oprócz negowania działań organu w tym zakresie, nie przedłożył żadnych dowodów świadczących, że ww. kwota znacząco odbiega od rzeczywistej wartości tego majątku; nie przedstawił również żadnych dowodów świadczących o bezpodstawności przyjęcia wyliczeń dokonanych przez Prokuraturę Okręgową.

W odniesieniu zaś do zarzutu skargi nieprawidłowych ustaleń w zakresie decyzji wydanej przez Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia stwierdzającej obowiązek podlegania przez skarżącego ubezpieczeniu zdrowotnemu w okresie od [...] stycznia 2010r. do [...] czerwca 2012r. Sąd pragnie wskazać, że była to jedna z kilku okoliczności, nie jedyna, uprawdopodabniająca niewykonanie przez skarżącego decyzji wymiarowej; w żadnym razie nie przesądzała ona o zastosowaniu instytucji zabezpieczenia i nie miała decydującego wpływu na podejmowane przez organy czynności. Zatem, nieprecyzyjne czy wręcz nieprawidłowe ustalenia w tym zakresie, w żadnym razie nie mogą spowodować wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Kończąc Sąd pragnie podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały instytucję z art. 33 Ordynacji podatkowej i w sposób kompleksowy i wyczerpujący przytoczyły szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją, na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania".

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz. 270), oddalił skargę.