Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 337/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Asesor WSA Jarosław Piątek (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. Spółka jawna kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] października 2018 r. o godz. 6:10 na byłym przejściu granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rejestracyjnym [...], którym wykonywano przewóz drogowy towaru z Niemiec do Polski przez przewoźnika A. Spółka jawna. Powyższym środkiem transportowym przewożono produkty naftowe [...] o masie 10.900 kg klasyfikowane do kodu CN 2710. W toku przeprowadzonej kontroli kierujący w/w zestawem samochodowym przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na wskazaniu nieprawidłowego miejsca wjazdu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych w rejestrze SENT niezgodnych ze stanem faktycznym i zawiadomieniem z [...] listopada 2018 r., nr [...], wyznaczył spółce 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w piśmie z [...] listopada 2018 r. wniosła o umorzenie postępowania oraz ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, stosownie do treści art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji pismem z [...] listopada 2018 r., nr [...], zwrócił się do Urzędu Skarbowego o podanie informacji w zakresie zobowiązań spółki wobec organu, składanych deklaracji i innych wniosków w zakresie spłat zobowiązań podatkowych oraz jej sytuacji finansowej. Nadto organ zwrócił się do Referatu Analizy Ryzyka Urzędu Celno-Skarbowego o podanie informacji w sprawie wywiązywania się spółki z obowiązków ustawy SENT. Jednocześnie organ wezwał stronę skarżącą do przedłożenia stosownej dokumentacji w sprawie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji zwrócił się także do C. Sp. z o.o. o potwierdzenie wprowadzenia przewożonego przez stronę skarżącą towaru do składu podatkowego oraz o przedłożenie stosownej dokumentacji z tym związanej. Organ I instancji zwrócił się również do Referatu Współpracy Administracyjnej w Dziedzinie Podatków Akcyzowych ELO lAS z prośbą o wystąpienie do strony niemieckiej o weryfikację firmy S. Gmbh, [...], szczególności o ustalenie, czy przedmiotowa firma ma status składu podatkowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a jeżeli tak to o ustalenie, czy towar - produkty naftowe o nazwie [...], w ilości 10.900 kg o pozycji CN 2710, przewożony przez skarżącą spółkę do odbiorcy S. Sp. z o.o., na podstawie dokumentów [...], wyjechał w dniu [...] października 2018 r. ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Po analizie zgromadzonej w sprawie dokumentacji oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p), art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d i art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT.

Pismem z [...] sierpnia 2019 r. A. Spółka jawna, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła w/w decyzji naruszenie przepisów:

– art. 6 ust.3 pkt. 1 lit. d w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy SENT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że pomimo, iż spółka dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia SENT nr [...] o nowe dane o których mowa w art. 6 ust.3 pkt. 1 lit. d ustawy SENT tj. miejsce rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, to uznano, iż spółka zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, co stanowiło wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT;

– art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT poprzez uznanie, iż spółka w zgłoszeniu SENT nr [...] zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, pomimo, iż spółka dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia SENT;

– art. 24 ust 1a ustawy SENT w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieustalenie i nieprzyjęcie, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 1a ustawy SENT;

– art. 24 ust. 3 w związku z art.26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny;

– art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary), względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych, mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

– art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 6 ust.3 pkt. 1 lit. d, art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 ustawy SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez uznanie, iż pomimo niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia [...] uznano, iż spółka zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym;

– art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny.

W treści złożonego odwołania pełnomocnik wskazał, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej wykładni przepisów ustawy SENT. Pełnomocnik wyjaśnił, że organ I instancji dokonuje wykładni przepisów ustawy SENT na niekorzyść spółki, w celu przyjęcia, że spółka naruszyła art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT, pomimo iż strona niezwłocznie dokonała aktualizacji zgłoszenia SENT, stosownie do art. 8 ust. 1 w/w ustawy. Pełnomocnik podkreślił, że kierowca otrzymał polecenie znalezienia bezpiecznego miejsca postoju do czasu aktualizacji zgłoszenia SENT, a aktualizacji dokonano niezwłocznie po otrzymaniu informacji o zmianie miejsca wjazdu na terytorium kraju. Skarżąca podała również, że przewóz towaru objęty był systemem ADR (przewóz towarów niebezpiecznych), zatem nie było możliwe zatrzymanie takiego środka transportu na dowolnym parkingu, lecz na parkingu spełniającym wymogi dla transportów ADR, dlatego kierowca zatrzymał się na najbliższym takim parkingu – w [...]. Jednocześnie pełnomocnik zaznaczył, że organ wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z ustawą SENT i jej celem.

Strona skarżąca wskazała również, że w uzasadnieniu do ustawy SENT podano, iż raz wpisane dane w zakresie rodzaju towaru, pozycji CN, podkategorii PKWiU, ilości oraz masy brutto i netto towarów będących przedmiotem przewozu, nie mogą ulec zmianie. Inne dane wymagane przez przepisy ustawy SENT mogą być więc w każdym czasie aktualizowane. Strona zwróciła szczególną uwagę, że niedopuszczalne jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.

Nadto pełnomocnik spółki wyjaśnił, że organ I instancji w oparciu o udzieloną przez administrację niemiecką odpowiedź wyprowadził błędne wnioski, jakoby towar przemieszczano z placu magazynowego, bowiem z udzielonej odpowiedzi nie wynika, czy baza S. GmbH, z której pobrano transportowany towar, ma status składu podatkowego, ustalenia organu w tym zakresie są niekompletne, a wyprowadzone wnioski zdaniem strony nie znajdują oparcia w materiale dowodowym.

Strona skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT wskazała, że organ w zakresie ustalenia przesłanki ważnego interesu przewoźnika pominął okoliczność, iż nałożona kara może przekroczyć przychód strony z wykonania przedmiotowego transportu. Pełnomocnik zaznaczył, że celem ustawy SENT nie jest maksymalizacja wpływów budżetowych z tytułu nakładanych kar.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że sprawa rozpatrywana będzie na podstawie przepisów obowiązujących w dniu kontroli (tj. [...] października 2018 r.). Następnie DIAS wskazał, że stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., zatem organ będzie rozpatrywał prawidłowość zastosowania kar przez organ I instancji na podstawie w/w regulacji prawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Katalog towarów, wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej, które podlegają systemowi monitorowania, z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych wskazano w art. 3 ust. 2 ustawy SENT. Organ odwoławczy zaznaczył, że do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony przez spółkę towar o kodzie CN 2710.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o:

a) dane przewoźnika obejmujące; - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby,

b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

c) numery rejestracyjne środka transportu, o których mowa w art. 2 pkt. 11 lit. a;

d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju,

e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane;

g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi;

h) numer lokalizatora albo numer urządzenia.

Zgodnie z art. 13 ustawy SENT przewóz towarów podlega kontroli, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust.7, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są m.in. funkcjonariusze służby Celno-Skarbowej. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Następnie DIAS podał, że stosownie do art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 ustawy SENT).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego słusznie uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia przewoźnikowi kary pieniężnej, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT.

Następnie organ II instancji podał, że skarżąca spółka w piśmie z [...] października 2018 r. wyjaśniła, że kierowca w dniu [...] października 2018 r. przed godz. 5:00, wbrew wcześniejszym ustaleniom, skierował się w stronę przejścia granicznego w [...], nie informując o tym fakcie pracownika spedycji, zobowiązanego do aktualizacji zgłoszenia SENT. Przedmiotowa informacja została przekazana dopiero przed godz. 6:00. Spółka wskazała, że pracownik działu spedycji wydał kierowcy polecenie znalezienia bezpiecznego miejsca postoju do momentu, aż zgłoszenie SENT zostanie zaktualizowane. Kierowca zatrzymał się na parkingu w [...], gdzie doszło do kontroli. Zgłoszenie zostało zaktualizowane o godz. 7:00, ponieważ pracownik nie miał wcześniej dostępu do urządzenia, które umożliwiałoby mu aktualizację danych niniejszym zgłoszeniu.

DIAS, mając na uwadze przedstawione przez stronę wyjaśnienia zaznaczył, że przewożony w dniu kontroli towar w postaci produktów naftowych [...] o masie 10.900 kg, klasyfikowany do kodu CN 2710, należał do grupy towarów wrażliwych, których przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju towaru wymagał zatem od przewoźnika konieczności przestrzegania ściśle określonych obowiązków, wynikających z ustawy SENT. Organ II instancji wskazał, że przewoźnikiem towaru mógł być jedynie podmiot posiadający licencję na wykonywanie transportu drogowego rzeczy. Od podmiotu profesjonalnie zajmującego się przewozem drogowym rzeczy należy oczekiwać znajomości obowiązujących przepisów związanych z ich przewozem, których ze szczególnym uwzględnieniem powinien przestrzegać. Zdaniem DIAS do skarżącej spółki należało takie zorganizowanie procedury transportu, obejmującej w tym przypadku dokonanie aktualizacji zgłoszenia, aby dane w nim wskazane były kompletne i prawidłowe oraz aby przewóz realizowano zgodnie z informacjami w tym zgłoszeniu podanymi. Organ odwoławczy podkreślił, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z tzw. "szarą strefą" i przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu państwa, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Dalej organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 6 ust.3 pkt. 1 lit. d w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy SENT, wskazany przez skarżącą spółkę i wyjaśnił, że w jego ocenie stwierdzona nieprawidłowość niewątpliwie polegała na tym, iż spółka będąca w sprawie przewoźnikiem, dokonała w systemie SENT błędnego wpisu w zakresie miejsca wjazdu na terytorium Polski. Organ podkreślił, że w polu "miejscowość" podano [...], natomiast faktycznym miejscem wjazdu na terytorium Polski było [...], o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Nadto DIAS podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli oni obowiązani do ich zgłoszenia i wskazał treść wyroku z 10 sierpnia 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, III SA/Kr 616/18, w którym sąd podzielił stanowisko organów, że bez zmiany danych w systemie przedmiotowy transport nie powinien być kontynuowany, gdyż tak jak zgłoszenie pierwotne musi być dokonane przed rozpoczęciem przewozu, tak również aktualizacja zgłoszenia w trakcie trwania przewozu winna być warunkiem jego kontynuacji. W przytoczonym wyroku zwrócono szczególną uwagę, że podmiot zobowiązany przepisami ustawy SENT do niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu, w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli danych niezgodnych ze zgłoszeniem naraża się na sankcję wynikającą z braku wypełnienia obowiązków ustawowych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że bez zmiany danych w zgłoszeniu SENT transport nie powinien być przez kierowcę kontynuowany. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie warunek niezwłocznej aktualizacji danych w rejestrze SENT nie został spełniony, bowiem po upływie około godziny od momentu zmiany miejsca wjazdu na terytorium Polski, tj. o godz. 6:10 kierowca został zatrzymany do kontroli drogowej przez funkcjonariuszy służby Celno-Skarbowej i dopiero o godz. 7:19 nastąpiła korekta błędnych danych widniejących w systemie. Ponadto odległość pomiędzy [...] a [...] wynosi 200 km. W ocenie DIAS przewoźnik po podjęciu decyzji o zmianie miejsca wjazdu na terytorium kraju, miał nie tylko możliwość zatrzymania pojazdu na najbliższym parkingu, którym niewątpliwie nie musiało być [...], ale również miał czas na dokonanie aktualizacji zgłoszenia SENT. Trudno zatem przyjąć, że było to działanie niezwłoczne. Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka nie przywołała żadnych okoliczności, zarówno w trakcie kontroli drogowej, jak i w toku postępowania, które uprawniałyby do przyjęcia oceny, iż dopiero zmiana w zgłoszeniu w trakcie podjętej kontroli drogowej została dokonana niezwłocznie, czyli bez zbędnej zwłoki. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż tylko zgłoszenie uzupełnione prawidłowo wszystkimi danymi w systemie daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację wszystkich podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia art. 24 ust 1a ustawy SENT w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieustalenie i nieprzyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 24 ust.1a ustawy SENT. DIAS wyjaśnił, że z dniem 14 czerwca 2018 r. na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039, dalej: ustawa nowelizująca) dokonano nowelizacji ustawy SENT. Zgodnie z treścią art. 12 ustawy nowelizującej, do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej, stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się.

Organ zauważył, że w wyniku nowelizacji dodano do ustawy SENT art. 24 ust. 1a który stanowi, że w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie spełniono przesłanki wynikającej z art. 24 ust. 1a ustawy SENT, w zakresie wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wezwaniem skarżącej do przedstawienia dokumentów na potwierdzenie przewozu towaru ze składu podatkowego, jej pełnomocnik w piśmie z [...] lutego 2019 r. przedstawił CMR, na którym zdaniem strony znajduje się potwierdzenie wyprowadzenia wyrobu o nazwie [...] w ilości 10.900 kg, kodzie CN 27101983 od podmiotu S. GmBH, [...], a następnie potwierdzenie dostawy w/w towaru do miejsca dostarczenia tj. Składu Podatkowego C. Sp. z o.o. C. Sp. z o.o. w piśmie z [...] marca 2019 r. potwierdziło, że w dniu [...] października 2018 r. nastąpiło przyjęcie powyższego towaru na skład podatkowy.

Jednocześnie DIAS zaznaczył, że niemiecka administracja w piśmie z [...] lipca 2019 r. potwierdziła, że w dniu [...] października 2018 r. firma S. Gmbh przetransportowała olej smarowy [...] w ilości 10.900 kg ze swojego placu mieszczącego się pod adresem: [...] Niemcy do polskiej firmy S. Sp. z o.o., ze wskazaniem, że towar nie był transportowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie mieścił się w zakresie art. 20 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie Podatku Energetycznego, w związku z czym towar nie był przedmiotem podlegającym procedurze zawieszonej w rozumieniu Dyrektywy 2008/11/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG. Z uwagi na powyższe DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, iż towar nie był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, lecz z placu magazynowego. W ocenie organu odwoławczego nie wyczerpano więc dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 1a ustawy SENT po nowelizacji i wykluczono możliwość nałożenia kary pieniężnej w niższej wysokości (2000 zł).

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem wamnków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4. tj. kiedy Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2010 r., II GSK 976/09, podkreślił, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Zauważyć wypada, że zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 24 ust. 1 pkt.2 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadto DIAS podał, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Organ II instancji zaznaczył także, iż w orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Zatem wysokość kary nie jest uzależniona od subiektywnej oceny organu orzekającego przyczyn naruszenia przepisów ustawy SENT. Prawodawca nie uzależnia wymierzenia kary oraz jej wysokości od jakiejkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT jest stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA).

Dalej DIAS uwzględniając stanowisko wyrażone w orzecznictwie wyjaśnił, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Organ wskazał, że pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Zdaniem organów orzekających w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej podnieść należy, iż "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji poinformował stronę skarżącą o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz powiadomił o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania powołanego przepisu. Organ I instancji podjął również z urzędu działania, mające na celu ustalenie sytuacji ekonomicznej skarżącej spółki. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po dokonaniu analizy zgromadzonych oraz przedłożonych przez pełnomocnika spółki dokumentów ustalił, że strona nie posiada zaległości podatkowych, nie jest wobec spółki prowadzone postępowanie egzekucyjne, strona nie występowała z wnioskiem o ulgi w spłacie zobowiązań. Spółka w 2015 r. osiągnęła przychody netto w kwocie 20.401.889,33 zł. i zysk (netto) 819.503,55 zł.; w 2016 r. osiągnęła przychody netto w kwocie 22.753.090,84 zł. i zysk (netto) 1.329.465,09 zł; w 2017 r. osiągnęła przychody netto w kwocie 24.942.583,00 zł. i zysk (netto) 668.883,74 zł. Organ I instancji ustalił także, że strona skarżąca w latach 2016-2018 nabyła ciągniki samochodowe: [...], r. prod.2011; [...] rok prod. 2012; rok prod. 2012 i 2013; [...] rok prod. 2013; [...] . Ponadto dokonana przez organ analiza sytuacji finansowej spółki wskazuje na jej rozwój, o czym świadczy coroczny wzrost przychodów ze sprzedaży w latach 2015-2017 oraz osiągane zyski. Strona skarżąca poczyniła również duże inwestycje, tj. nabyła środki transportowe oraz grunty i nieruchomości. Organ zauważył, że spółka dokonując zakupów poprzez zaciąganie zobowiązań czyni to przez zaplanowane działania, mając świadomość konieczności spłaty tych zobowiązań. Organ ustalił, że analiza sytuacji finansowej strony wskazuje wzrost sumy bilansowej, czyli wartości ogółem aktywów i pasywów o kwotę 4.410. 569,68 zł w 2017 w., w stosunku do 2016 r. Organ I instancji podał, że dominującą pozycję majątku spółki stanowią środki transportu, których ilość i wartość znacznie wzrosła pod koniec 2017 r (o 39,51%) i wynosiła 12.183.400,33 zł. Nadto analiza rachunku zysków i strat za lata 2015-2017 wykazała, iż spółka osiąga zyski z prowadzonej działalności oraz wartość przychodów ze sprzedaży co roku wzrasta. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił również, że spółka na platformie PUESC zarejestrowała w okresie od [...] maja 2017 r. do [...] lutego 2018 r. 3025 zgłoszeń, w tym 186 poddano kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych i jedynie w 3 przypadkach zarejestrowano nieprawidłowości. Ponadto organ zaznaczył, że strona skarżąca w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] lipca 2019 r. była beneficjentem pomocy de minimis na łączną nominalną kwotę pomocy: 34.363,76 zł (7.901,73 EURO).

W ocenie DIAS nałożona na spółkę kara pieniężna w kwocie 10.000 zł, przy uwzględnieniu jej sytuacji majątkowej, nie spowoduje pogorszenia tej sytuacji i konieczności wyzbycia się majątku trwałego lub braku środków na bieżącą działalność gospodarczą spółki. Organ podkreślił również, że powoływana przez stronę okoliczność uzyskania niższego w 2017 r. zysku netto z prowadzonej działalności nie jest podstawą do automatycznego udzielenia ulgi. Nadto zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiłyby organowi odstąpienie od kary pieniężnej, a subiektywne przekonanie strony o możliwości ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Organ odwoławczy podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Organ wskazał, że nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na stronę miało doprowadzić do upadłości i likwidacji spółki, a w konsekwencji pozbawiłoby skarżącą źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły zdaniem organu również inne istotne przesłanki, które dawałyby, w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Organ II instancji powołując treść wyroku z 17 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I SA/Sz 260/09, wyjaśnił że odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. W interesie publicznym bowiem leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania.

Dalej organ II instancji przedstawił, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, organ oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust.3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżąca dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia, które usunęła w możliwie najszybszym czasie. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono naruszenia zasady proporcjonalności, albowiem odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. DIAS zaznaczył, że przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia, przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana wysokość kar uwzględnia stopień naruszenia ustawy i rozróżnia m.in. brak zgłoszenia czy brak konkretnych danych, nie ma tutaj znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu.

Zdaniem DIAS skarżąca spółka nieprawidłowo uzupełniła dane dotyczące miejsca wjazdu na terytorium kraju w zgłoszeniu [...]. Zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT przewoźnik miał obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o prawidłowe dane dot. miejsca wjazdu na terytorium kraju. Organ odwoławczy zaznaczył, że aktualizacja zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące miejsca wjazdu na terytorium kraju podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem, nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z tego obowiązku, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP. W ocenie organu odwoławczego skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, co zasadnie skutkowało nałożeniem na spółkę kary pieniężnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w wysokości 10.000,00 zł. Zatem naruszenie przez stronę przepisów ustawy SENT w ocenie organu nie było omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązało się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że nienałożenie kary za stwierdzone uchybienie stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności, a spółka znalazłaby się w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn nie dokonują, bądź też dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Organ II instancji zauważył, że nałożenie kary nie stanowi dyskryminacji spółki. Organ zaznaczył, że funkcją kary nie jest utrudnianie prowadzenia działalności, tylko wymuszanie należytego prowadzenia tej działalności. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności, by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że zarówno analiza zgromadzonego materiału dowodowego jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem.

DIAS uznał za niezasadne również zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ II instancji wyjaśnił, że art. 120 O.p. stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie prawa i zaznaczył, że zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana na podstawie przepisów prawa, o czym świadczą powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Zdaniem DIAS nie naruszono również art.121 i 122 O.p., ponieważ organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, niezgodnego z jej oczekiwaniami, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ani też naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art.122 O.p. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym przy uwzględnieniu art. 187 § 1 O.p. w ocenie DIAS organ I instancji, rozstrzygając sporną kwestę, wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w sposób wyczerpujący rozpatrzył je oraz dokonał ich analizy i oceny, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności.

Odnosząc się do powoływanego przez pełnomocnika strony naruszenia wynikającego z art. 191 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów, organ wyjaśnił, że organ prowadzący postępowanie nie jest związany przy ustalaniu prawdy obiektywnej żadnymi przepisami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i może zgodnie z własną oceną wyników postępowania wyjaśniającego ustalić stan faktyczny. W ocenie DIAS, organ I instancji swoją ocenę oparł na przekonujących podstawach dowodowych, co wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Nadto organ odwoławczy nie znalazł podstaw, które mogłyby wskazywać na naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., gdyż skarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, jakie powinna zawierać tj. powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

Od powyższej decyzji A. Spółka jawna, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z [...] lutego 2021 r. wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

1. postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

▪ art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez uznanie, iż pomimo niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia [...] uznano, iż spółka zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym;

▪ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny.

2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

▪ art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy SENT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że pomimo, iż spółka dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia [...] o nowe dane o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit d ustawy SENT tj. o miejsce rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, to uznano, iż spółka zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, co stanowiło wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT;

▪ art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez uznanie, iż spółka w zgłoszeniu [...] zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, pomimo, iż Spółka dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia SENT;

▪ art. 24 ust 1a ustawy SENT w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieustalenie i nieprzyjęcie, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 1a ustawy SENT;

▪ art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; w tym: błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organowi odstąpić od nałożenia kary; pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług;

▪ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty okazały się trafne. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w tym przepisie, w tym o dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT (CN 2710) o masie 10.900 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu [...] października 2018 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), tzn. w polu "miejscowość" – [...], a powinno być [...]. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że skarżąca spółka nie wykonała określonego w art. 8 ust. 1 ustawy SENT przewozu, obowiązku niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu w zakresie miejsca wjazdu na terytorium Polski. W orzecznictwie zasadnie zwrócono uwagę, że pojęcie "niezwłocznie" nie posiada określenia ustawowego i posiłkując się czy to wskazaniami doktryny, czy to definicjami słownikowymi, przez pojęcie to należy rozumieć "bez nieuzasadnionej zwłoki" czyli bez zbędnych czynności, przeszkód, ale z zachowaniem czynności przewidzianych przepisami (wyrok WSA w Krakowie z 10 sierpnia 2018 r., III SA/Kr 616/18, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Wymaga podkreślenia, że bez zmiany tych danych w systemie przewóz nie powinien być kontynuowany, gdyż tak jak zgłoszenie pierwotne musi być dokonane przed rozpoczęciem przewozu, tak również aktualizacja zgłoszenia w trakcie trwania przewozu winna być warunkiem jego kontynuacji. Podmiot zobowiązany przepisami ustawy o systemie monitorowania przewozu, do niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli danych niezgodnych ze zgłoszeniem naraża się na sankcję wynikającą z braku wypełnienia obowiązków ustawowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 sierpnia 2018 r., III SA/Kr 616/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lipca 2019 r., III SA/Łd 347/19, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że bez zmiany danych w zgłoszeniu SENT transport nie powinien być przez kierowcę kontynuowany. Z wyjaśnień strony skarżącej udzielonych w piśmie z dnia [...] października 2018 r. wynika, że kierowca w dniu [...] października 2018 r. przed godz. 5:00, wbrew wcześniejszym ustaleniom, nie informując o tym fakcie pracownika zobowiązanego do aktualizacji zgłoszenia SENT zaczął kierować się w stronę przejścia granicznego w [...], a zatem bez dokonania aktualizacji zgłoszenia SENT. Należy podzielić stanowisko organów, że w niniejszej sprawie warunek niezwłocznej aktualizacji danych w rejestrze SENT nie został spełniony, bowiem po upływie około godziny od momentu zmiany miejsca wjazdu na terytorium Polski, tj. o godz. 6:10 kierowca został zatrzymany do kontroli drogowej przez funkcjonariuszy służby Celno-Skarbowej i dopiero o godz. 7:19 nastąpiła korekta błędnych danych widniejących w systemie. DIAS zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że odległość pomiędzy [...] a [...] wynosi 200 km. Przewoźnik po podjęciu decyzji o zmianie miejsca wjazdu na terytorium kraju, miał nie tylko możliwość zatrzymania pojazdu na najbliższym parkingu, którym nie musiało być [...], ale również miał czas na dokonanie aktualizacji zgłoszenia SENT. Zdaniem Sądu przywołane przez stronę skarżącą okoliczności w odwołaniu jak i skardze nie uzasadniają twierdzenia, że wystąpiły takie okoliczności faktyczne (przeszkody), iż dopiero zmiana w zgłoszeniu w trakcie podjętej kontroli drogowej została dokonana "niezwłocznie" czyli "bez zbędnej zwłoki". W szczególności za taką okoliczność nie można uznać jedynie ogólnikowego stwierdzenia strony skarżącej, że nie było możliwości zatrzymania transportu towarów objętych systemem ADR (przewóz towarów niebezpiecznych) na dowolnym parkingu, lecz na parkingu spełniającym wymogi dla tego rodzaju transportu. Wskazać trzeba, że to przewoźnik będący przedsiębiorcą jest zobowiązany do zapewnienia sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby było możliwe przestrzeganie przepisów prawa między innymi w zakresie aktualizacji zgłoszeń SENT. Okoliczności faktyczne sprawy uprawniają do twierdzenia, że dokonana przez stronę skarżącą aktualizacja danych zawartych w zgłoszeniu była efektem kontroli, a nie dobrowolnego działania Spółki i nie była "niezwłoczna".

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 1a ustawy SENT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) definiuje skład podatkowy jako miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2018 r. firma S. Gmbh przetransportowała olej smarowy [...] w ilości 10.900 kg ze swojego placu mieszczącego się pod adresem: [...] Niemcy do polskiej firmy S. Sp. z o.o., ze wskazaniem, że towar nie był transportowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie mieścił się w zakresie art. 20 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie Podatku Energetycznego, w związku z czym towar nie był przedmiotem podlegającym procedurze zawieszonej w rozumieniu Dyrektywy 2008/11/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG. Z uwagi na powyższe zasadnie organy przyjęły, że towar nie był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, lecz z placu magazynowego. Strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów podważających powyższe stanowisko.

Należy wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy również kwestii, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści w/w przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że spółka znajduje się w dobrej sytuacji ekonomicznej. Spółka nie tylko osiąga zysk z prowadzonej działalności, ale również wartość przychodów ze sprzedaży, co roku wzrasta. W stosunku do spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wykazujących, ze znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Sam fakt posiadania kredytów i zobowiązań leasingowych czy też zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 21.079 zł (pismo z dnia [...] grudnia 2018 r.) nie świadczy o wystąpieniu poważnych problemach zagrażających funkcjonowaniu spółki i w konsekwencji stanowiących o zagrożeniu dla istotnego interesu zobowiązanego. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.

Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 9 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21, CBOSA).

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy. Wskazać trzeba, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego elementu (nieprawidłowe podanie miejsca wjazdu na terytorium Polski) o formalnym charakterze, które zostało usunięte już w trakcie kontroli drogowej. Podkreślić również należy, że organ nie wskazuje, iż z powodu tego uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczuplenia w swoich dochodach. Nie można również pominąć, że ilość stwierdzonych w stosunku do strony skarżącej przypadków naruszeń ustawy SENT (trzy przypadki stwierdzonego naruszenia w stosunku do 3025 zgłoszeń) przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". Wprawdzie organ odwoławczy odwoływał się do wyroku NSA wydanego w sprawie II GSK 220/20, przytaczając treść jego uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy (wiążąc przykładowo oczywiste omyłki jedynie z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT), pomijając szereg jego fragmentów, dotyczących okoliczności jakie są istotne przy badaniu interesu publicznego, zwłaszcza w kontekście konieczności stosowania zasady proporcjonalności. W rzeczywistości powołując się na powyższe orzeczenie organ odwoławczy dokonał interpretacji interesu publicznego w sposób sprzeczny z zawartym w jego uzasadnieniu wyjaśnieniem tego pojęcia, wyprowadzając diametralnie odmienne wnioski, stwarzając jedynie pozory przeprowadzenia oceny według kryteriów w nim zawartych.

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, organy dokonały zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji.

Rozstrzygając sprawę ponownie organy zastosują się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) W szczególności rozważą, czy wymierzenie stronie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów w kwocie 2217 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 400 zł, opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym w wysokości 1800 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz. U. z 2018 r., poz. 265).