Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 919/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi TP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. P. ( dalej: "wnioskodawca") wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Nabył w drodze spadku po ojcu zmarłym w [...], matce zmarłej w [...] oraz bracie zmarłym w [...], gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni ok. [...] ha. Postępowanie spadkowe po zmarłym bracie zostało przeprowadzone dopiero w 2003 r. Spadkowa nieruchomość weszła w skład majątku osobistego wnioskodawcy, który już w okresie nabywania spadku prowadził własną działalność gospodarczą, z racji której jest podatnikiem VAT, polegającą na prowadzeniu sklepu, w którym przedmiotem sprzedaży były m.in. [...], [...]. Nie zajmował się jednak działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto jest ubezpieczony w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i jest podatnikiem z tytułu podatku rolnego.

W 2007 r. Burmistrz Miasta i Gminy A. (dalej: "Burmistrz") zwrócił się do wnioskodawcy z propozycją, aby grunty gospodarstwa znajdujące się na obrzeżu miasta ([...] ha gruntu, reszta łąki, pola) przeznaczyć pod budowę domów jednorodzinnych. Propozycja ta była związana z planami gminy dotyczącymi powstania osiedla mieszkaniowego na przedmiotowych terenach i rozbudowy miasta. Wobec tego postanowił złożyć do gminy stosowny wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie. W 2008 r., wnioskodawca zawarł z gminą porozumienie, z którego wynikało, że w zamian za przeprowadzenie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego oraz za przejęcie dróg przez gminę wnioskodawca przekaże 8 działek budowlanych na rzecz gminy za kwotę [...] zł/m2 oraz drogi - za odszkodowaniem w wysokości [...] zł. W 2010 r. została podjęta uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obejmująca m.in. działkę wnioskodawcy, w sprawie zmiany przeznaczenia z rolnego na przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Następnie, mając na względzie porozumienie zawarte z gminą, wnioskodawca podjął kroki dotyczące podziału gruntu. W 2011 r. z ok. 1/3 omawianego gruntu zostało wytyczonych 17 działek budowlanych oraz drogi, z czego 4 działki budowlane oraz drogi zostały sprzedane gminie za łączną kwotę [...] zł, zgodnie z zawartym porozumieniem. W 2012 r. wnioskodawca sprzedał działkę za kwotę [...] zł. Następnie, w 2013 r. zbył działkę budowlaną za kwotę [...] zł oraz działki pod stację transformatorową dla "X." SA za kwotę ok. [...] zł. Ponieważ Gmina A. zwróciła się do tej spółki o wykonanie przyłączenia działek do sieci energetycznej, również wnioskodawca wystąpił z takim wnioskiem. W 2014 wnioskodawca sprzedał działkę budowlaną za kwotę [..] zł.

Obecnej wzrasta zainteresowanie działkami, wkrótce do każdej z nich "X." doprowadzi prąd. Wnioskodawca zanim rozpoczął sprzedaż działek, dwukrotnie dowiadywał się u notariusza, czy sprzedaż ta jest obciążona VAT i uzyskiwał każdorazowo informację, że skoro grunt pochodził ze spadku, to nie powstaje obowiązek z tytułu VAT. Wnioskodawca nie podejmował przed sprzedażą działek żadnych działań marketingowych, jak również nie zlecał ich sprzedaży pośrednikom. Informacje o działkach przekazywane były i są w sposób ustny pomiędzy mieszkańcami gminy (ze względu na małą ilość mieszkańców). Obecnie wnioskodawca zamierza w taki sposób sprzedawać dalsze działki.

Wnioskodawca związku z powyższym zadał następujące pytania.

- czy sprzedaż działek wyodrębnionych z nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania do majątku prywatnego, która była uprzednio użytkowana rolniczo, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu z tego tytułu?

- czy w przypadku, gdy sprzedaż ta powinna podlegać VAT a wartość sprzedaży u wnioskodawcy nie przekroczy w danym roku limitu [...] zł, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z tego tytułu?

- czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W opinii wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania trzeciego, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność ta nie ma charakteru prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym - jeżeli zbycie nieruchomości następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości - nie powstaje opodatkowany przychód. Wnioskodawcy nie można uznać za prowadzącego działalność gospodarczą, a wyłącznie wówczas to oznacza jej opodatkowanie PIT bez względu na czas, jaki upłynął od nabycia do sprzedaży nieruchomości. Jeżeli zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, minęło pięć lat, to sprzedaż nieruchomości, zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", nie stanowi w ogóle źródła przychodu. Zgodnie z tym przepisem opodatkowany przychód powstaje tylko wówczas, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Minister Finansów działając przez podmiot uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...], nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy T. P. przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, co następuje: przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie trzecie, natomiast odpowiedź na pytania pierwsze i drugie, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

- zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej;

- zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Określoną działalność można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.f., gdy ma ona charakter zarobkowy, a takowy charakter ma wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez wnioskodawcę do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego, przekwalifikowanego na grunt pod zabudowę mieszkaniową,

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wynika, że wnioskodawca podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Całokształt tych czynności świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności. Wnioskodawca zawarł z gminą porozumienie, na mocy którego w zamian za przeprowadzenie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego oraz za przejęcie dróg przez gminę wnioskodawca zobowiązał się przekazać 8 działek budowlanych na rzecz gminy - za kwotę [...] zł/m2 oraz drogi - za odszkodowaniem w wysokości [...] zł. Sam wnioskodawca złożył wniosek do gminy o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który zresztą został załatwiony pozytywnie, gdyż zgodnie z podjętą uchwałą dokonano przekwalifikowania gruntu rolnego na grunt z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Złożył również wniosek do przedsiębiorstwa energetycznego o wykonanie przyłączenia do sieci energetycznej, co, jak sam stwierdził, spowodowało zwiększenie zainteresowania działkami.

Działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, przychody ze sprzedaży działek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W rezultacie, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży poszczególnych działek, przy uwzględnieniu możliwości sprzedaży pozostałych działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany ze źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej), na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej, wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Organ podatkowy mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku informacje oraz treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia w całości interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji wydanie interpretacji o cechach powierzchowności i braku indywidualności;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na niedostateczne uwzględnienie oraz wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydanie nieprawidłowej interpretacji.

Uzasadniając skargę wnioskodawca przytoczył następującą argumentację: Organ podatkowy błędnie uznał, że skarżący zbywa działki w wykonaniu działalności gospodarczej. W sprawie doszło do naruszenia art. 14a § 1 oraz art. I4b § 1 O.p. w stopniu mającym wpływającym na wynik sprawy. Organ podatkowy nie uwzględnił istotnych elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku, pobieżnie dokonał jego oceny, skupiając się na samym fakcie przekwalifikowania i podziału działki, a następnie na jej sprzedaży. Brak odniesienia się do okoliczności, iż to Burmistrz wystąpił do wnioskodawcy z propozycją przekwalifikowania posiadanych działek rolnych na działki pod zabudowę, że wnioskodawca grunty nabył w drodze dziedziczenia, a propozycja gminy nie była w ogóle od niego zależna. Nie ma mowy we wniosku o tym, aby wnioskodawca samodzielnie podejmował jakiekolwiek działania w tym zakresie przed otrzymaniem propozycji gminy. Zdaniem wnioskodawcy powyższa okoliczność wyklucza tezę, że po jego stronie istniał zamiar zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie uzyskania dochodu ze sprzedaży odziedziczonej ziemi, a wręcz potwierdza, że całokształt sprawy, w szczególności złożenie wniosku o przekwalifikowanie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w sprawie nosił cechy przypadkowości. Nie może być bez znaczenia fakt, że działki zostały przekształcone po znacznym okresie czasu posiadania gospodarstwa, że wnioskodawca decyzję o sprzedaży działek podjął dopiero po propozycji gminy i zmianach w planie zagospodarowania przestrzennego. Podział działek oraz doprowadzenie do nich prądu stanowiło tylko, i wyłącznie wynik propozycji gminy. Podziału gruntu na działki miał na celu ułatwienia zbycia bo powszechnie wiadomo, że najczęściej sprzedaje się działki o znacznie mniejszej powierzchni. W przypadku podjęcia decyzji o zbyciu działki o stosunkowo dużym areale, trzeba się liczyć z koniecznością jej podziału, gdyż w przeciwnym razie, do sprzedaży może nie dojść wcale. Również czynność jednorazowa jaką jest podłączenie działek wyłącznie do prądu nie można rozpatrywać w kategorii przekraczającej rozporządzenie własnym majątkiem, skoro zaopatrzenie działek w energię elektryczną to minimum, żeby zwiększyć zainteresowanie działkami, żeby zbyć działkę. Nie można pominąć, iż w związku z propozycją Burmistrza w zakresie przekształcenia działek na działki pod zabudowę, wnioskodawca przekazał na rzecz tej gminy działki za znikomym odszkodowaniem. Takie postępowanie również wyklucza postrzeganie wnioskodawcy jako handlowca, albowiem jest sprzeczne z postępowaniem nakierowanym na zysk.

Reasumując, podjęte działania nie wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Opisane przez organy działania nie miały charakteru szczególnego, tym samym uznać należało, że miały one na celu jedynie ułatwienie sprzedaży działek, stanowiących jej majątek prywatny. Do zastosowania art. 10 pkt 1 pkt 8 u.p.d.f. nie może być wystarczające wyłącznie dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych skutków ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Zatem nawet gdyby uznać, iż podjęte czynności podyktowane są dążeniem do uzyskania wyższej ceny działek, ze względu na brak profesjonalnego i zorganizowanego charakteru, jaki można przypisać działalności handlowej, należy uznać za dokonane w ramach zwykłego wykonywania prawa własności i typowej dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym dbałości o ten majątek. Niekompletność interpretacji prawa podatkowego prowadzi do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W niniejszej sprawie w sposób ewidentny brakuje odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności. Wnioskodawca na poparcie powyższego, przywołał wyroki sądów administracyjnych.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że kwestionowana interpretacja nie narusza przepisów prawa, gdyż została wydana w oparciu o przytoczone w niej przepisy prawa podatkowego wraz z uzasadnieniem ich zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy na gruncie stanu faktycznego sprawy zbycie działek należących do skarżącego nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.f.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie ma wątpliwości, biorąc pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę skarżącego stan faktyczny sprawy, że dokonywane przez niego transakcje sprzedaży działek będą stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. - źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5 a pkt 6 u.p.d.f. pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. W myśl art. 3 pkt 9 O.p. działalność gospodarcza definiowana jest jako działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 778/14, Lex Omega nr 1583882).

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podejmowane działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.f. - skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r. II FSK 2110/11, Lex Omega nr 1342090). W opisanym, przyszłym zdarzeniu nie dojdzie do sprzedaży wielokrotnej, ale podkreślenia wymaga fakt, że w powołanym poglądzie zwraca się uwagę na działania przygotowawcze o charakterze inwestycyjnym, które nie miały na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych czy innych, które nie byłyby powiązane z działalnością gospodarczą.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku sygn. akt I SA/Po 778/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13, Lex Omega nr 1389714).

Jeśli skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i innych faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie wnioski można wysnuć, jeżeli zbywanej nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatnika, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Wymienia się w tym zakresie np. zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w budowlane, przeprowadzenie profesjonalnego podziału nieruchomości i to w sposób de facto kreujący samodzielny projekt urbanistyczny osiedla, czynności związane uzbrojeniem terenu (zob. powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 778/14; podobnie w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 804/12, Lex Omega nr 1286903 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 4/14, Lex Omega nr 1437084).

W opinii sądu, jeżeli działalność podatnika nie mieści się w zakresie czynności, które podejmuje rozsądny właściciel, który chce zbyć majątek z optymalnym zyskiem, ale polega na szeregu następujących po sobie czynnościach faktycznych i prawnych, rozłożonych w czasie, a dokonywanych od samego początku w wykonaniu zamiaru odsprzedaży nieruchomości w takich warunkach, by zysk był maksymalny, to wówczas można uznać, że działalność ta jest zorganizowana i ciągła. Dla przyjęcia, że ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Zdaniem sądu opisane we wniosku działania potwierdzają jednoznacznie, że wnioskodawca czynnie uczestniczył w zmianie przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, w podziale nieruchomości na mniejsze działki budowlane z zapewnieniem dostępu do drogi oraz przyłącza energetycznego, a następnie spośród 17 wydzielonych działek znaczną część sprzedał lub ma zamiar sprzedawać. Nie sposób pominąć, że w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży właściciel zwykle poświęca czas i ponosi nakłady na podział i uzbrojenie terenu. Wobec powyższego zdaniem sądu organ interpretacyjny trafnie przyjął, że strona zaangażowała środki, jak profesjonalny podmiot, w przekształcenie i podział gruntu, działając z zamiarem sprzedaży. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy treść wniosku niewątpliwie wskazuje, że zamiarem wnioskodawcy był podział nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż pod budownictwo. Wnioskodawca w latach 2012 - 2014 dokonał transakcji sprzedaży łącznie 7 działek budowlanych, w tym 1 działkę pod stację transformatorową, prowadząc w ten sposób niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Bez znaczenia jest, w opinii sądu, kto był pomysłodawcą działań wnioskodawcy, istotne jest bowiem to jakie czynności podjął on sam w stosunku do posiadanego gruntu. Tymczasem działania wnioskodawcy wskazują na jego logistyczne zaangażowanie, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu organ prawidłowo przyjął, że sprzedaż działek od 2012 r., kontynuowana w 2013 r. i 2014 r. oraz dalsza planowana sprzedaż działek stanowi w istocie samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. W opinii sądu organ interpretacyjny wnikliwie przeanalizował dokonane przez wnioskodawcę czynności od momentu nabycia gruntu w drodze spadkobrania, aż do planowanej sprzedaży działek i trafnie przyjął, że w analizowanym przypadku działalność wnioskodawcy przybrała charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły, dlatego zasadnie uznano ją za działalnością gospodarczą. Sprzedaż działek od 2012 r. nie miała charakteru jednorazowego, ale były to wielokrotne i oddzielne transakcje w ciągu 2012, 2013 i 2014 r., co jednoznacznie świadczy o częstotliwości dostawy towarów. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nie działał jednorazowo, bowiem wydzielone działki sprzedawał od 2012 r., przez kolejne 2 lata i ma zamiar czynić to nadal. Kolejność działań wnioskodawcy w stosunku do posiadanej nieruchomości, a mianowicie zmiana przeznaczenia (na jego wniosek), podział nieruchomości na działki pod zabudowę, zapewnienie dostępu do drogi, uzbrojenie w przyłącze energetyczne i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że dokonany podział nieruchomości na mniejsze działki (17), podjęcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, ewentualne niezbędne wydatki na uzbrojenie działek, a następnie ciągłość transakcji sprzedaży w latach 2012 - 2014 były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem pogląd organu, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu. Słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że proces ten nosi znamiona ciągłości, albowiem jak wynika z treści wniosku sprzedaż trwa od roku 2012 i planowana jest dalsza.

W rezultacie wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sąd miał na uwadze, że wykonując prawo własności, decydujące znaczenie ma stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., o sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985) oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r,, o sygn. akt i FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Z punktu widzenia działań wnioskodawcy elementami decydującymi o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, a opisanym w utrwalonym orzecznictwie sądowym, jest fakt podjęcia następujących czynności: dokonanie, na wniosek strony, zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i zatwierdzenie podziału gruntu, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, a następnie systematyczna sprzedaż działek w kolejnych latach i planowana dalsza. Sama wypowiedź, że osoba sprzedająca grunt nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności - jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, organ trafnie uznał, że wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Reasumując sąd stwierdza, że w przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na mniejsze działki oraz ich uzbrojenie prawidłowo uznano, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wnioskodawca w sposób przekonujący wykazał we wniosku, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako podmiot gospodarczy. Tymczasem, jak wyżej wspomniano, o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym.

O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Całokształt działań opisanych we wniosku, a podjętych przez wnioskodawcę w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, częściowe uzbrojenie) wskazuje jednoznacznie na profesjonalne przygotowania do sprzedaży i w konsekwencji działania w ramach działalności gospodarczej.

W opinii sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a § 1, art. 14b § 1 i 14c § 2 O.p. Zdaniem sądu organ podatkowy nie naruszył żadnego z powyższych przepisów. Uwzględnił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Minister Finansów działał w sprawie starannie, uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący. Wskazał powody, dla których stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.