Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1060/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1, art. 14 b par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki Komandytowej w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja) oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. "A" Spółka Komandytowa w G. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez komandytariusza do spółki komandytowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że [...] 2009 r. zawiązano spółkę komandytową, której wspólnikami są dwaj komandytariusze i komplementariusz. Zgodnie z umową spółki jeden z komandytariuszy wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci know-how o wartości powyżej [...] zł. Komandytariusz ten nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wkład w postaci know-how wnoszony przez komandytariusza podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko prawne spółka wskazała, że co do zasady od 1 kwietnia 2009 r. wnoszenie aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych o ile wnoszącym aport jest podatnik VAT. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą prawa do wartości niematerialnych i prawnych, czynność wniesienia aportu będzie świadczeniem usługi, w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W ocenie spółki, w rozumieniu tego przepisu wniesienie aportem know-how nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. (uzupełnionym pismem z [...] 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez komandytariusza do spółki komandytowej jest nieprawidłowe.

Następnie przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i stwierdził, iż usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów. Zatem, świadczeniem usług będzie także m.in., zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zaznaczył też, że w przypadku wniesienia aportu w postaci know-how do spółki, występuje przymiot odpłatności, gdyż:

- mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport, istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym,

- wynagrodzenie otrzymane w zamian za wniesienie aportu w postaci ogółu praw do know-how posiada określoną wartość ekonomiczną, którą można wyrazić w pieniądzu.

Następnie organ przywołał definicję know-how przyjętą przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, wskazując, że know-how określa całokształt wiadomości, czyli fachowej wiedzy oraz doświadczeń w zakresie technologii i procesu produkcyjnego dla określonego wyrobu. Prawa majątkowe w rodzaju know-how, które mogą być przenoszone na inne osoby, mają zdolność aportową, a więc mogą być przedmiotem wkładu. Skonstatował więc, że wnoszenie aportu w postaci know-how jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodził się ze spółką, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotne jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Następnie przywołując treść tego przepisu zawierającą definicję działalności gospodarczej, zaznaczył, że w pierwszej kolejności, dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań jak: producent, czyli ten, kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy.

Zaakcentował, że nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145 s. 1) (obecnie art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1)). Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Następnie przywołał treść art. 4 ust. 2 i 3 Szóstej Dyrektywy (i odpowiadający mu art. 9 ust. 1 oraz 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), a także art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), zawierające definicję działalności gospodarczej oraz dostawy towarów i usług.

Organ powołał się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazując, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Zaznaczył, że z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana, na poparcie tego poglądu przywołał orzeczenie ETS w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Gosiar a Brigitte Breitsohl.

Organ wysnuł wniosek, że prawo wspólnotowe wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy).

Powołując się zatem na wskazane uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym, a w szczególności art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) stwierdził, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, a w szczególności gdy podatnik (osoba) świadczy usługę w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji, w której czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał, że z opisu stanu faktycznego nie sposób wywieść wniosku, że komandytariusz pozyskując konkretną wiedzę, doświadczenie w postaci know-how nabył ją w celu zaspokojenia potrzeb osobistych.

Zatem w przypadku wniesienia aportem know-how przez komandytariusza do spółki komandytowej czynność tę należy uznać - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że czynność wniesienia aportem know-how przez komandytariusza do spółki komandytowej będzie czynnością opodatkowaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] 2009 r. skarżąca spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie argumentacji podatnika za prawidłową.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, konsekwentnie uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka, działając przez swego pełnomocnika wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., której zarzuciła naruszenie:

1. art. 14 § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. porzez wydanie interpretacji podatkowej w oparciu o inne akty niż przepisy prawa podatkowego, a także wbrew jego regulacjom,

2. art. 15 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i interpretację,

3. art. 249 Traktatu z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego niezastosowanie, a tym samym uwzględnienie nieimpementowanych do polskiego systemu prawnego przepisów dyrektyw,

4. art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu do polskiego systemu prawnego przepisów tej Dyrektywy,

- z ostrożności procesowej – w przypadku braku uwzględnienia tego zarzutu, zarzuciła również naruszenie art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG poprzez jego niewłaściwą subsumcję, a to nieuwzględnienie wymogu działania przez osobę "jako podatnika",

5. art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo zaakcentowała naruszenie art. 14b O.p., poprzez dokonanie interpretacji w oparciu o uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym, a w szczególności w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), które nie zostały implementowane do polskiego systemu prawnego. W oparciu o przywołane orzecznictwo ETS zaznaczyła też, że dyrektywa może być wyjątkowo skuteczna w relacjach jednostka państwo, ale wyłącznie na korzyść podmiotów prywatnych, a nie zwiększenia ich obowiązków.

Następnie wskazała, że organ podatkowy nieprawidłowo stwierdził, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która normalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazyjnej czynności związanej z taką działalnością. Zauważono, że z brzmienia art. 2 ust. 1 Dyrektywy wynika, że podatnik musi działać "jako podatnik", a nie jako osoba prywatna, aby transakcja podlegała podatkowi od towarów i usług. W przypadku zaś wniesienia aportu do spółki komandytowej przez komandytariusza, czynność ta nie może zostać potraktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Strona skarżąca przywołała treść art. 121 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej powoływany jako K.s.h.), w myśl którego komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej, a na podstawie art. 123 § 1 tejże ustawy komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że wnosząc aport to spółki komandytariusz działa jako inwestor, który będzie mógł w przyszłości czerpać dochody z zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, a nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W tego rodzaju transakcjach podmiot nie działa jako podatnik, a jako inwestor indywidualny.

Następnie skarżąca powołała się na utrwaloną linię orzecznictwa ETS, wskazując, że samo nabycie udziałów finansowych w przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania majątku do celów uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy, ponieważ wszelkie zyski jakie taki udział przynosi, stanowią jedynie rezultat własności majątku i nie są wynikiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu tej dyrektywy (orzeczenie ETS: Hamas & Helm, pkt 15 oraz sprawa C-442/01 KapHag, 2003, Zb. Orz. S. 1- 6851, pkt 38). Zatem jeśli działalność podmiotu ograniczona jest jedynie do czynności "właścicielskich" - zarządzania własnym portfelem w celu maksymalizowania zwrotu z inwestycji, bez podejmowania innych czynności, to nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów VAT. Podmiot taki nie ma więc statusu podatnika.

Ponadto, skarżąca nie zgodziła się z wnioskowaniem organu podatkowego, że komandytariusz pozyskując konkretną wiedzę i doświadczenie w postaci know-how nie nabył jej w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Zaznaczyła, że fakt ten nie wynikał z opisu stanu faktycznego. Zatem w przypadku wątpliwości organu podatkowego co do przedstawionego stanu faktycznego, przed wydaniem interpretacji indywidualnej, organ ten winien zwrócić się do podatnika o jego uzupełnienie. Tymczasem organ bezpodstawnie zadecydował, że komandytariusz nabył wiedzę i know-how do celów innych niż zaspokojenie potrzeb osobistych. Jest to tym bardziej krzywdzące, że nabyte doświadczenie, wiedza i know-how zostały nabyte przez komplementariusza w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Strona przywołała wyrok ETS z 4 października1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, z którego wynika, że jeśli transakcja dotyczy majątku prywatnego osoby fizycznej, to pozostaje ona poza systemem VAT - jest ona z punktu widzenia tego podatku całkowicie neutralna. W takim przypadku osoba fizyczna dokonując zakupu towarów lub świadczenia usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego - prawo to ograniczone jest wyłącznie do podatników działających w ramach transakcji w takim charakterze. Jednocześnie wykorzystanie takiego towaru czy usługi na cele nie związane z przedsiębiorstwem nie będzie wiązało się z ich opodatkowaniem VAT - opodatkowaniu podlegają również wyłącznie czynności wykonywane w charakterze podatnika.

Na zakończenie strona stwierdziła, że argumentacja organu podatkowego podważa zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że w przepisach art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca implementował art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy).

Powołując się na orzecznictwo ETS wyjaśnił, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał na orzeczenie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financin), gdzie uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, termin "wykorzystywanie majątku" obejmuje wszelkie czynności, których celem jest uzyskiwanie stałego dochodu, niezależnie od ich formy prawnej. Przywołał też orzeczenie C-23/98 (J. Heerma v. Staatssecretaris van Financin), gdzie uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą.

Zauważył, że wniesienie aportu w postaci know-how stanowi wykorzystanie w sposób ciągły wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w spółce prawa handlowego. Dlatego też, uznał tę działalność za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo zauważył, że czym innym jest nabycie i posiadanie udziałów w spółce, a czym innym jest na gruncie ustawy o podatku VAT wniesienie aportu do spółki. Tym samym zaznaczył, że nie zasługuje na aprobatę argument skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie komandytariusz działa jako inwestor.

Odnosząc się do zarzutu, że organ bezpodstawnie sam zdecydował, że komandytariusz nabył wiedzę i know-how do celów innych niż zaspokojenie potrzeb osobistych, wskazał, że w świetle przedstawionych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy zarzut ten jest chybiony.

Ponadto stwierdził, że organ zastosował wykładnię prawa wspólnotowego, a nie jak twierdzi skarżący wydał interpretację w oparciu o przepisy dyrektywy. Sporna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z zachowaniem norm wynikających z art. 14 b § 1 O.p. Wyjaśnił, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oznacza, że wszelkie organy stosujące prawo krajowe powinny dążyć do prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. W przypadku zaś pojawiania się sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym i krajowym, winny dokonać takiej wykładni prawa krajowego, która będzie zgodna z prawem WE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia: art. 14 § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji podatkowej w oparciu o inne akty niż przepisy prawa podatkowego, a także wbrew jego regulacjom, art. 249 Traktatu z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego niezastosowanie, a tym samym uwzględnienie nieimpementowanych do polskiego systemu prawnego przepisów dyrektyw, art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu do polskiego systemu prawnego przepisów tej Dyrektywy.

Odnosząc się do kwestii implementacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, w obecnym stanie prawnym art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazać trzeba, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FSK 3/07 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w uzasadnieniu którego zawarto następującą argumentację prawną:

"Zauważyć wypada, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego nie ma w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy.

Należy jednak podnieść, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, "uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie".

Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka została przewidziana w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie ograniczając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

(...) Nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela przytoczoną wyżej argumentację.

Z kolei odnosząc rozważania zawarte w tym wyroku do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy wydał interpretację podatkową w oparciu o przepisy krajowego prawa podatkowego z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni.

Oznacza to również, że Sąd podziela stanowisko organu podatkowego zajęte w odpowiedzi na skargę, że nie doszło do naruszenia art. 14 b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. porzez wydanie interpretacji podatkowej w oparciu o inne akty niż przepisy prawa podatkowego, a także wbrew jego regulacjom. Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji organ powołując się na przepisy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112/Rady) wykazał, że krajowe przepisy są zgodne z prawem wspólnotowym co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy.

W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i interpretację.

Przede wszystkim zauważyć należy, że organy nie zastosowały art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie pozwala na to art. 14 b O.p. Dokonały jedynie interpretacji tego przepisu.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 15 ustawy o VAT: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z treści tego przepisu wynika, że na gruncie ustawy o VAT definicja działalności gospodarczej została ujęta szeroko, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja zawarta w ustawie o VAT jest inna niż występująca np. w prawie działalności gospodarczej, w Ordynacji podatkowej, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też innych ustawach. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z kolei dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku ustawa o VAT wprowadza inne kryterium - decydujące znaczenie ma tutaj nie częstotliwość, lecz stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne np. najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej. Z takim wykorzystaniem wartości niematerialnych i prawnych będziemy mieć także do czynienia w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci know-how. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz wymóg ciągłości wykorzystywania. Nie ulega wątpliwości, że ciągłe wykorzystywanie składników majątku charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Słusznie zatem skonstatował organ, że wniesienie aportu w postaci know-how stanowi wykorzystanie w sposób ciągły wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w spółce prawa handlowego. Należy, zatem, uznać tę działalność za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że w przypadku wniesienia aportu do spółki komandytowej przez komandytariusza czynność ta nie może zostać potraktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na treść art. 121 § 1, art. 123 § 1 K.s.h., z których w ocenie skarżącego wynika, że wnosząc aport to spółki komandytariusz działa jako inwestor, który będzie mógł w przyszłości czerpać dochody z zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, a nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W tego rodzaju transakcjach podmiot nie działa jako podatnik, a jako inwestor indywidualny.

Sąd podzielił stanowisko organu, że czym innym jest nabycie i posiadanie udziałów w spółce kapitałowej, a czym innym jest na gruncie ustawy o podatku VAT wniesienie aportu do spółki - w rozpoznawanej sprawie - osobowej. Tym samym nie zasługuje na aprobatę argument skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie komandytariusz działa jako inwestor.

Za nietrafne Sąd uznał również powoływanie się strony skarżącej na utrwaloną linię orzecznictwa ETS, z której wynika, w ocenie strony, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie jest traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy, nadająca posiadaczowi status podatnika.

W tym miejscu warto przywołać tezy przytoczonych przez stronę skarżącą orzeczeń ETS (wszystkie publikowane w Systemie Informacji Prawniczej LEX).

W sprawie C-442/01 KapHag, ETS stwierdził, że: "Spółka osobowa przyjmująca nowego wspólnika w zamian za wkład pieniężny nie świadczy na rzecz tego wspólnika odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy VAT."

W sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, ETS wskazał, że: "Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT.

Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części."

Z kolei w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne) LEX nr 83921 ETS orzekł, że: "Artykuł 4(2) należy interpretować w taki sposób, aby nabycie własności oraz posiadanie obligacji (czynności nie podejmowane w ramach innej działalności gospodarczej) oraz uzyskiwanie dochodu z tego tytułu nie było klasyfikowane jako działalność gospodarcza, w związku z którą dana osoba posiada status podatnika."

Już z zestawienia tych tez wynika, że przywołane wyroki dotyczyły innych stanów faktycznych i prawnych niż ten, który został przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku z 11 sierpnia 2009 r.

W ocenie Sądu wniesienie aportem know-how do spółki komandytowej przez komandytariusza, wskazuje, jak słusznie zauważył organ podatkowy, na wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych do działalności gospodarczej. Po pierwsze, wykorzystywaniu majątku towarzyszy chęć uzyskania dochodu; po drugie, wykorzystanie to ma charakter ciągły.

Zasadnie zatem dla potwierdzenia swojej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy powołał orzecznictwo ETS, z którego wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financin) uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, termin wykorzystywanie majątku" obejmuje wszelkie czynności, których celem jest uzyskiwanie stałego dochodu, niezależnie od ich formy prawnej. Z kolei w orzeczeniu C-23/98 (J. Heerma v. Staatssecretaris van Financin) uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że wniesienie aportu w postaci know-how stanowi wykorzystanie w sposób ciągły wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w spółce prawa handlowego. Należy, zatem, uznać tę działalność za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu, że organ bezpodstawnie sam zdecydował, że komandytariusz nabył wiedzę i know-how do celów innych niż zaspokojenie potrzeb osobistych, wskazać należy, że w świetle przedstawionych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy zarzut ten również uznać należy za chybiony.

W tym miejscu zauważyć należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki wnioskodawca podał we wniosku. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/2007, postawiono tezę, zgodnie z którą w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu.

Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Innymi słowy – organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego; organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, albowiem w przedstawionym wniosku skarżący nie wskazał, że komandytariusz nabył know-how dla zaspokojenie potrzeb osobistych, stąd organ nie miał obowiązku rozważania takiej sytuacji hipotetycznej.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem, że argumentacja organu podatkowego podważa zasadę neutralności podatku od towarów i usług, albowiem strona skarżąca nie wskazała na czym to naruszenie ma polegać.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji, a zarzuty skarżącej w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Zatem w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.