Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 68/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 431/09 w sprawie ze skarg H. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi H. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2003 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że H. M. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów betonowych i żelbetowych. Organ wykazał nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r. Nieprawidłowości te dotyczą zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi rachunkowe, doradztwa podatkowego, ekonomicznego i finansowego wystawionych przez Kancelarię "P." M. K. oraz Kancelarię Doradztwa Podatkowego W. R., W.. Nieprawidłowości wskazane przez organ dotyczą braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Z ustaleń kontroli wynika, że wydatki za usługi wg umów z dnia 3 lipca 2003 r. (do dnia 31 lipca 2003 r.) nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, natomiast płatności za usługi wg umów z dnia 4 lipca 2003 r. odniesiono do kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach VAT dokumentujących zakup usług doradczych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 2 grudnia 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 31 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że kwestia kosztów uzyskania przychodów została już rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., którą to zakwestionowano poniesienie kosztów usług doradczych. Wskazał też, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, że zakwestionowane wyżej wydatki służyły uzyskaniu przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zaliczenie poniesionych przez skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), a także prawidłowo działając na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług

Powyższe decyzje stały się przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w których skarżący wniósł o ich uchylenie oraz zawieszenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług do czasu rozpatrzenia skargi przez WSA w Kielcach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego za 2003 r. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez naruszenie: art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej; art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art. 124 Ordynacji podatkowej; art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej; art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; art. 193 Ordynacji podatkowej; art. 79 ust. 3 oraz art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 marca 2006 r.; art. 77 ust. 6 w związku z ust. 2 i ust. 1 art. 77 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Ke 431/09 do I SA/Ke 436/09 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 431/09. Nie uwzględnił natomiast wniosku o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że leżące u podstaw zaskarżonych decyzji ustalenia organu podatkowego, co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zakwestionowanymi przez organ wydatkami a zaliczonymi przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie nasuwają zastrzeżeń. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, że podatnik nie wykazał związku nabywanych usług z prowadzoną przez niego działalnością, co spowodowało brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazuje na to zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzjach obu instancji.

Sąd podzielił stanowisko organów, że strona nie zaprezentowała przekonywującego stanowiska w sprawie związku pomiędzy wydatkami a przychodem. Jego zdaniem organ w sposób uprawniony przyjął, że z treści umów, których wydruki komputerowe przedłożył podatnik, nie wynika, iż obejmowały świadczenie usług doradczych w prowadzonej przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej, innych niż dotyczących operacji wniesienia części majątku do spółki z o.o.

Dalej Sąd podniósł, że strona nie przedstawiła ani materialnych dowodów świadczonych usług (opinie ekspertyzy, pisma), jak również innych dowodów pozwalających stwierdzić jakiego rodzaju usługi doradcze były faktycznie świadczone, jaki był ich zakres, jakich zagadnień związanych z działalnością prowadzoną przez podatnika Skarżący przyznał, że usługi przez doradców były świadczone w drodze osobistych i telefonicznych rozmów, że nie były przekazywane mu żadne opracowania, analizy prawne, ze spotkań i rozmów nie sporządzano notatek, protokołów. Zatem nie posiada żadnych materialnych dowodów wykonania usług. Niemniej, tak jak już wyżej wskazano, skoro brak jest pisemnego potwierdzenia wykonania usług, zaś kontrahenci – doradcy odmówili składania zeznań korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, w interesie podatnika było wykazanie zakresu świadczonych usług, skonkretyzowanie ich w sposób pozwalający na wykazanie związku z przychodem z konkretnej działalności.

Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ w sposób uprawniony uznał, że skoro podatnik nie wykazał zakresu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w stopniu pozwalającym na ustalenie ich związku z przychodem w poszczególnych zakładach, w których prowadzona była przez niego działalność gospodarcza, to wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dowodem na ich wykonanie nie może być faktura, która potwierdza tylko fakt poniesienia wydatku. O związku wydatków z przychodem nie przesądza też eksponowany przez skarżącego fakt osiągnięcia sukcesu gospodarczego. Związek wydatków z przychodem podatnik winien wykazać i uzasadnić. Sąd podkreślił, że jakkolwiek organ nie odniósł się szczegółowo do przeprowadzonych dowodów, to jednak wbrew twierdzeniom skargi nie podważa ich wiarygodności, ale wskazuje na brak konkretnych treści pozwalających na ustalenie związku wydatków z przychodem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT Sąd zauważył, że nie został on w żaden sposób uzasadniony, a skarżący naruszenia upatruje w błędnie, jego zdaniem, ustalonym stanie faktycznym. Tym samym podnosi zarzut natury procesowej, który w świetle omówionego wyżej przebiegu procesu decyzyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Także przy braku wątpliwości organów podatkowych, co do nieuprawnionego zaliczenia usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów nie można mówić o posłużeniu się przez organy regułą in dubio pro fisco. Z kolei protokół kontroli przeprowadzonej w 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie stanowi akt przedmiotowej sprawy, a z jego treści nie wynika, aby w toku kontroli badana była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradców podatkowych. Sąd zaakceptował również wyjaśnienia organu odwoławczego w kwestii sporządzenia dwóch protokołów kontroli. W niniejszej sprawie materiał dowodowy obejmował protokół z 5 października 2007 r. sporządzony przez kolejny zespół kontrolujący, w którym uwzględniono również treść protokołu kontroli z 15 marca 2006 r. Walor dowodowy tego bowiem protokołu został poddany w wątpliwość z powodu jego sporządzenia przez inspektora, wobec którego toczy się postępowanie karne. Nieuzasadnione są zatem zarzuty o wzajemnej sprzeczności treści dwóch protokołów, niezgodności zaskarżonej decyzji z ustaleniami protokołu z dnia 15 marca 2006 r. oraz przyjęcia w ciągu 19 miesięcy, dwóch protokołów z kontroli podatkowej. Analiza akt postępowania nie doprowadziła również Sądu do wniosku aby organy uniemożliwiły skarżącemu podjęcia działań dowodowych, czy też w inny sposób pozbawiły go prawa udziału w prowadzonym postępowaniu. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy nie kwestionowały bowiem rzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącego.

Nie przekonały Sądu także pozostałe zarzuty, co do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy i w tym zakresie Sąd podzielił przywołane przez organ argumenty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego - wywiódł H. M., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepianych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe nie przedstawiły stanu rzeczywistego i naruszyły tym samym:

1.1. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w następstwie nie uznania będącego w posiadaniu organów podatkowych dowodu: protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 15.10.2003r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie stwierdzonych prawidłowości rozliczeń wydatków na usługi doradcze i księgowe, dotyczących sierpnia 2003 r.,

1.2. Art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w decyzji organu drugiej instancji dowodu mającego rangę szczegółową, tj. dowodu z ksiąg rachunkowych. Sąd nie zauważył, że organy podatkowe nie ustaliły miejsc (w poszczególnych przedsiębiorstwach) zaksięgowania faktur jako miejsc powstawania kosztów podatkowych - determinujących ilość i jakość pracy doradców podatkowych oraz uwidoczniających za pomocą miejsca zaksięgowania kosztu podatkowego związek jego z powstającymi w tym okresie przychodami. Również Sąd nie uwzględnił istnienia dwóch ksiąg rachunkowych oraz trzeciej księgi rachunkowej - prezentacyjnej, jako łącznej,

1.3. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej realizującego zasadę wyrażoną w art. 122, nakładającą na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez nie odniesienie się w decyzji do wszystkich dowodów a w szczególności zeznań, wyjaśnień i oświadczeń strony,

1.4. Fakty powszechnie Sądom znane, że osoby z posiadanym wykształceniem podstawowym, jakie posiada skarżący - nie posiadają wiedzy prawno - ekonomiczno — finansowo — podatkowej, wystarczającej dla celów bezbłędnego prowadzenia przedsiębiorstw o dużych rozmiarach w sposób uniemożliwiający organom kontrolnym znalezienie błędu rachunkowego lub też podatkowego,

1.5. Art. 187 § 1 w związku z art. 180 Ordynacji poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie istnienia dwóch umów podpisanych przez każdego z doradców podatkowych o tych samych treściach opierając się wadliwie na niepodpisanych wydrukach komputerowych w następstwie zagubienia umów przez organy podatkowe na etapie kontroli, pomimo tego, że w aktach sprawy znajdują się stwierdzenia, że dwie umowy o treści niejednolitej znajdują się u doradcy podatkowego M. K..

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszając art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało:

2.1. Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa z powodu braku uzasadnienia faktycznego polegającego na tym, że w uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał ich oceny, nie wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego dał wiarę dowodom, na których oparł swoje ustalenia faktyczne, odmawiając wiarygodności dowodom innym,

2.2. Art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych w ten sposób, że organ w wydanej decyzji nie przedstawił wyników badania i oceny normatywnej przesłanki celowości poniesionych wydatków na usługi doradcze do czego był zobowiązany w świetle posiadania doskonałej wiedzy organów podatkowych, tym bardziej z tego powodu, że P. H. M. posiada tylko i wyłącznie wykształcenie podstawowe

2.3. Art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego otwartego systemu dowodów i składania oświadczeń, poprzez pominięcie przez organ podatkowy ważnego dla sprawy dowodu w formie oświadczenia skarżącego z dnia 19.10.2007r., w którym skarżący obszernie wymienił czynności jakie doradcy podatkowi wykonali na rzecz jego przedsiębiorstwa w 2003 r.,

2.4. Art. 180, art. 188 w związku z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o dopuszczeniu korzystnych dla skarżącego dowodów i nie uwzględniono ich w decyzjach administracyjnych, t.j.: oświadczeń i protokołów z przesłuchań P. H. M., oraz pierwszego protokołu z kontroli podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.03.2006 r. i protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. sporządzonego w dniu 15 października 2003 r. a dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku VAT za miesiąc sierpień 2003 r. Nie wydanie żądnego postanowienia o dopuszczeniu lub niedopuszczeniu postanowieniem przedmiotowych dokumentów za dowody w sprawie uniemożliwiono tym samym pełnomocnikowi strony skarżącej podjęcie innych działań dowodowych do dnia/i na etapie terminu wyznaczonego przez organy podatkowe z art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnomocnik nie dysponował wiedzą w zakresie nie uwzględnienia ich w decyzjach administracyjnych. Uwzględnienie przedmiotowych dokumentów jako dowody w sprawie ( są w aktach organów podatkowych) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.5. Art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dniu 16.03.2006r., tj. w dniu otrzymania przez Kontrolowanego protokołu z pierwszej kontroli, dokonywanej przez Dyrektora UKS w K. poprzez wprowadzenie przez Dyrektora UKS nowego składu osób upoważnionych do przeprowadzenia powtórnej kontroli z uwagi na pozytywność pierwszego protokołu pokontrolnego dla Kontrolowanego poprzez i w następstwie tego przekroczenie ustawowego terminu kontroli bez żadnego uzasadnienia merytoryczno – prawnego,

2.6. Art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dniu 16.03. 2006 r., tj. w dniu otrzymania przez Kontrolowanego protokołu z pierwszej kontroli, dokonywanej przez Dyrektora UKS w K., poprzez przekroczenie dopuszczalnego ustawą czasu kontroli w jednym roku kalendarzowym,

2.7. Art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dniu 16.03.2006 r., tj. w dniu otrzymania przez Kontrolowanego protokołu z pierwszej kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w K., poprzez przedłużenie czasu kontroli bez podania żadnej podstawy prawnej uzasadnienia jej niezbędności oraz nie przedstawienia żadnego uzasadnienia na piśmie w tej kwestii,

2.8. Art. 77 ust. 6 w związku z ust. 2 i ust. 1 art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dniu 15.07.2009 r., tj.: w dniu wydania decyzji administracyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez wybiórcze zaakceptowanie jako dowód przez Dyrektora Izby Skarbowej, tylko drugiego protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - w jednym i tym samym. - postępowaniu kontrolnym dla celów swojej decyzji, t.j. dowodu zebranego w sposób niezgodny z ust. 3 art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. w sposób niezgodny z przepisami prawa zawartymi w przedmiotowej ustawie i Ordynacji podatkowej.

3. W następstwie błędnego ustalenia przez Sąd stanu rzeczywistego sprawy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie. W następstwie wskazanego naruszenia prawa Sąd przyjął, że powyższy przepis prawa materialnego odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący.

4. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący. Naruszenie przedmiotowego przepisu prawa i jego błędna wykładnia jest skutkiem błędnego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego.

5. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 tej ustawy uchylenie się Sądu od obowiązku wyjścia poza granice skargi. Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza jej granice pomimo tego, że w danej sprawie powinien to uczynić, gdyby to uczynił mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w następstwie takiego działania nie wyraził swojego stanowiska w orzeczeniu i uzasadnieniu w kwestiach następujących:

5.1. Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie kontroli podatkowej wszczętej na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] wydanego w dniu 06.01.2006r. i przeprowadzanej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 06.01.2006r.,

5.2. Czy drugi protokół z kontroli podatkowej prowadzonej przez organ skarbowy w stosunku do tej samej osoby i z tym samym okresem i przedmiotem kontroli w ramach tego samego postępowania kontrolnego może być dowodem

w postępowaniach dalszych a jeżeli tak to na podstawie jakich przepisów

prawa?

5.3. Czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł dokonać zmiany osób kontrolujących w ramach kontroli podatkowej po dniu zakończenia kontroli podatkowej?

5.4. Czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dokonał nadużycia prawa – co zdaniem orzeczeń NSA w składzie siedmiu sędziów w sytuacjach nadużywania prawa - kwalifikuje przedmiotowe decyzje do stwierdzenia ich nieważności?

6. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy administracyjne stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji -wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego w postępowaniu administracyjnym, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej.

7. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 z literą c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. z powodu wykonanego przez Sąd wyjścia poza granice skargi w sposób naruszający: art. 1 § 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez oparcie stanu faktycznego ustalonego przez Sąd w następstwie tego oparcie również uzasadnienia wyroku (str. 16 uzasadnienia) na nieprawomocnej decyzji organów podatkowych określającej z nieuwzględnionych przedmiotowych faktur - podatek dochodowy od osób fizycznych dla małżeństwa. Pomimo tego, że wszystkie w przedmiotowej kwestii decyzje administracyjne (skutecznie zaskarżone) obarczone są bardzo poważnymi wadami prawnymi wskazującymi na celowość stwierdzenia przez Sąd ich nieważności.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w tej sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., do czasu prawomocnego zakończenia sprawy dotyczącej podatku dochodowego (sygn. akt II FSK 1147/10).

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na to, że wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę T. M. i H. M. w zakresie podatku dochodowego (sygn. akt II FSK 1147/10).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup usług doradczych. Organy podatkowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT z 1993 r. pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług. Spór pomiędzy podatnikiem a organem zachodził w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. W związku z tym należy podkreślić, że w świetle obowiązującego w 2003 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. kwestia czy wydatek na nabyty przez podatnika towar lub usługę mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodu w znaczeniu nadanym tej instytucji przepisami dotyczącymi podatków dochodowych miała przesądzające znaczenie dla realizacji jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynikało bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku więc gdy w postępowaniu dotyczącym określenia danemu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym prawomocnie zostało stwierdzone, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do realizacji w tym zakresie jego prawa, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1610/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z uwagi na konstrukcję przepisu prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w którym w sposób jednoznaczny odsyła się do przepisów o podatku dochodowym, ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w tym przepisie, mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takie postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1147/10 skargi kasacyjnej H. M. i T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 403/09, w którym oddalono skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., ta ostatnia decyzja stała się prawomocna. Z decyzji tej wynika, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki z tytułu usług doradczych z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania przed sądami administracyjnymi prawomocnie przesądzono, iż postępowanie podatkowe i zapadła w nim decyzja, w której przyjęto to ustalenie była zgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu stosownie do art. 170 p.p.s.a. jest tym stanowiskiem związany także w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wobec prawomocnego przesądzenia w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego podatnika za 2003 r., że wydatki określone w spornych fakturach nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych i zgodności z prawem prowadzonego postępowania dowodowego oraz postępowania kontrolnego. Zresztą należy podkreślić, że większość z tych zarzutów zostało podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczącej wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szczegółowo odnosząc się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika aby sąd pierwszej instancji lub organy podatkowe odmówiły waloru dowodu wskazanemu w skardze dowodowi z dokumentu, a mianowicie protokołowi kontroli skarbowej z 15 października 2003 r.

Z kolei zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie spełnia wymogów określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie wskazuje bowiem na konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu (przepis zawiera 8 paragrafów i każdy z nich dotyczy różnych kwestii), która została naruszona, nie mówi na czym to naruszenie polegało, ani też, co jest elementem koniecznym każdego zarzutu procesowego, nie wskazuje jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ to uchybienie dotyczy większości stawianych zarzutów, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok Sądu Najwyższego z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.).

Z wyżej wskazanych względów nie są trafne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 121, 180, 188, 216 § 1 i 2, 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Prawomocnie bowiem przesądzono, iż postępowanie podatkowe i zapadła w nim decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, w której przyjęto ustalenie dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi doradcze była zgodna z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu stosownie do art. 170 p.p.s.a. jest tym stanowiskiem związany także w niniejszej sprawie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, zasadnie uznał, że decyzja spełnia wymogi ustawowe w tym posiada uzasadnienie faktyczne i prawne.

Nie są trafne także zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 83 ust. 3 tej ustawy przedłużenie czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. W sprawie niniejszej tego rodzaju sytuacja nie zaszła, nie doszło więc do naruszenia tego przepisu. Sąd pierwszej instancji ani organy kontroli skarbowej nie naruszyły także pozostałych wymienionych w tym zarzucie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że przedmiotowa ustawa podobnie jak i przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie miał potrzeby do orzekania poza granicami skargi w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Wyżej wskazana ocena świadczy również o tym, że kontrola legalności przeprowadzona przez Sad pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej w zarzucie oznaczonym numerem 6 przepisów.

Także nie można się zgodzić z kastorem w zakresie naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. z powodu wykonanego przez Sąd wyjścia poza granice skargi w sposób naruszający: art. 1 § 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez oparcie stanu faktycznego ustalonego przez Sąd i w następstwie tego oparcie również uzasadnienia wyroku na nieprawomocnej decyzji organów podatkowych określającej z nieuwzględnionych przedmiotowych faktur - podatek dochodowy od osób fizycznych dla małżeństwa. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wszystkie w przedmiotowej kwestii decyzje administracyjne (skutecznie zaskarżone) obarczone są bardzo poważnymi wadami prawnymi wskazującymi na celowość stwierdzenia przez Sąd ich nieważności. Jak wcześniej wskazano, wbrew tym twierdzeniom, decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., na których oparto się w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, korzystają z domniemania legalności, które nie zostało przez podatnika skutecznie obalone. Są one bowiem decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi.

Wobec powyższego, po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i zakwestionowane wydatki, objęte spornymi fakturami nie mogły być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, za bezzasadne należy uznać zarzuty błędnej wykładni w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w tym zakresie kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji została prawidłowo przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).