Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2735/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 306/19 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.511.2018.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 306/19 uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (wnioskodawca, skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności: interpretacja dotyczy stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie m.in. usług informatycznych. Z wniosku o jej wydanie wynika, że wnioskodawca nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki z siedzibą w Luksemburgu, będącej podmiotem powiązanym. Nabywane usługi obejmują również usługi informatyczne mające na celu wdrożenie, utrzymanie i monitorowanie systemu informatycznego u wnioskodawcy w obszarach: 1) aplikacji i oprogramowania koniecznych w celu podtrzymania i realizacji procesów biznesowych umożliwiających prowadzenie działalności operacyjnej przez wnioskodawcę np. w zakresie obsługi i nadzoru nad właściwym przebiegiem zadań realizowanych za pomocą oprogramowania SAP; 2) infrastruktury związanej z zarządzaniem i strategią w zakresie IT oraz systemów informatycznych funkcjonujących u wnioskodawcy; 3) pomocy i koordynacji w zakresie wszystkich projektów o charakterze IT realizowanych przez wnioskodawcę.

Organ interpretacyjny uznał, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych i wezwał spółkę do ich uzupełnienia (pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia), w zakresie opisu stanu faktycznego - przez wskazanie symboli PKWiU dla wymienionych we wniosku usług - m.in. usług informatycznych. Wnioskodawca uzupełnił wskazane elementy. Wydając interpretację, organ stwierdził, że oparł się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji i jednocześnie wskazał, że nie rozstrzygał o jej poprawności, bowiem nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w tej sprawie. Usługi informatyczne zakwalifikowane jako "związane z zarządzaniem" uznał za usługi zarządzania i usługi doradcze, które są wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu element doradczy oraz zarządczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ bezpodstawnie wezwał spółkę do wskazania symboli usług według nomenklatury PKWiU. W sprawie informacja ta nie stanowiła elementu stanu faktycznego, lecz element oceny prawnej, którą organ nie był związany i podlegała ona ocenie organu. Tym samym, organ naruszył przepis art. 14 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej jako: O.p.). Uznanie przez organ, że wypełnienie przez wnioskodawcę żądania w zakresie PKWiU zwalnia organ od badania rzeczywistego charakteru usług opisanych w złożonym wniosku, pozwoliło wydać interpretację prawa podatkowego w oparciu o kwestie, które w istocie nie stanowiły elementu stanu faktycznego wniosku, co naruszyło art. 14c § 1 i 3 O.p.

Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) P.p.s.a. przez błędną kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prowadzącą w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia tj. uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez sąd interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek niewyjaśnienia zakresu uchylenia zaskarżonej interpretacji, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. przez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania wskutek wadliwego uzasadnienia interpretacji, które w ocenie sądu pierwszej instancji oparto o przesłanki i okoliczności sprawy niewynikające z opisu zdarzenia przyszłego wniosku, albowiem:

- nie odnosi się ściśle do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, gdyż nie zawiera oceny przedmiotowych usług w kontekście kwalifikacji charakteru usług wymienionych w treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

- pomija wskazaną we wniosku treść tych usług,

- opiera się na klasyfikacji statystycznej PKWiU, do której nie odsyła art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kwestii określenia zakresu znaczeniowego wymienionych w nim usług, co z kolei nie daje podstaw do stwierdzenia braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie przez sąd, że organ bezpodstawnie wezwał wnioskodawcę do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, w ocenie sądu bowiem informacja ta nie stanowiła elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz oceny prawnej, którą organ nie był związany i podlegała ona ocenie organu.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Zatem uchybienia, jakich dopuścił się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - uchylając zaskarżoną interpretację - w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu interpretacyjnego, czyli oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że klasyfikacja charakteru usług informatycznych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uzależniona od dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej tychże usług, gdyż przepisy ustawy, a w szczególności powołany art. 15e u.p.d.o.p., nie określają skutków podatkowych w powiązaniu z klasyfikacją statystyczną usług;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. tytułem zapłaty za świadczenie usług informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w części ponad ustawowy limit przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten - w ocenie sądu pierwszej instancji - nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W ocenie organu interpretacyjnego nabywane przez wnioskodawcę usługi informatyczne posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Opisane we wniosku usługi podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przed rozprawą Naczelny Sad Administracyjny skierował do stron zawiadomienie, że na podstawie § 1 uchwały Kolegium NSA z dnia 7 marca 2022 r. o zmianie uchwały w sprawie podziału czynności i szczegółowych zasad przydziału spraw poszczególnym sędziom w Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 2095) oraz technicznej niemożliwości rozpoznania wszystkich spraw w trybie rozprawy zdalnej, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagała klasyfikacji usług nabywanych przez skarżąca spółkę na podstawie PKWiU. Powołany przepis w swej treści nie zawiera odesłania do PKWiU, co oznacza że wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. W tej sytuacji żądanie od skarżącej spółki zakwalifikowania usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji do odpowiednich symboli statystycznych PKWiU nie miało żadnych podstaw normatywnych.

Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt , II FSK 1885/07, publ. CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, wszystkie publikowane w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadziłby albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. R. Mastalski, ibidem, str. 135; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 242/19, publ. CBOSA).

W świetle powyższych wniosków poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Jednakże analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stanowiąc jednocześnie część tego rozporządzenia. Przypisanie wyrobu lub usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi subsumcję stanu faktycznego w postaci występowania w obrocie gospodarczym danego wyrobu lub usługi pod przepis § 1 powołanego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; publ. CBOSA wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20, wyrok z 9 marca 2022 r., II FSK 639/19 publ. CBOSA ).

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że jak trafnie stwierdzono w wyroku z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 150/18, opubl. CBOSA): użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a jeżeli nie została przedstawiona to organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o tę kwalifikacje prawną. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia za prawidłowy, byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego mijałoby się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści przepisu. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwalifikowania okoliczność faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego stanowi najczęściej najistotniejszą część procesu oceny możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tego rodzaju przypadkach zakwalifikowanie okoliczności faktycznych według przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego stanowi podstawę do określenia skutków podatkowych tych okoliczności, co zazwyczaj jest zabiegiem interpretacyjnym nieskomplikowanym. Oczywistym jest, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego, które zawierają odesłania do regulacji z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, w celu określenia skutków prawnopodatkowych stanów faktycznych same we własnym zakresem dokonują kwalifikacji prawnej stanów faktycznych na podstawie regulacji spoza prawa podatkowego, do których odsyłają stosowane przepisy prawa podatkowego. Skoro kwalifikacja taka jest obowiązkiem organu na gruncie postępowania podatkowego wymiarowego to tak samo należy ją oceniać na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosek ten wynika z tego, że treść art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskazuje w sposób wyraźny, że poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego podatnicy mają się dowidzieć, jak stany faktyczne opisane przez nich we wniosku o wydanie interpretacji oceniane będą przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Ten cel interpretacji indywidualnych determinuje też przyznanie podatnikom ochrony na wypadek zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub która nie została uwzględniona przy załatwieniu sprawy podatkowej (art. 14k i 14 m O.p.). Ocena ta ma wskazywać kwalifikację prawnopodatkową stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem te elementy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, które mogą być poddane ocenie prawnopodatkowej przez organ podatkowy w toku postepowania wymiarowego mogą być też poddane takiej ocenie w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 26 maja 2021 r., sygn.. akt I FSK 576/18, opubl. CBOSA).

W świetle powyższych wniosków należy podkreślić, że gdyby nawet w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zawarte było odesłanie do postanowień PKWiU, które odnosiłoby się do czynności i usług wymienionych w tym przepisie to organ nie byłby uprawniony do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o kwalifikację usług opisanych w tym wniosku na podstawie PKWiU. Trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego kwalifikacja taka nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), lecz element oceny prawnej zastosowania przepisów prawa podatkowego, która powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej. Kwalifikacja tych usług na podstawie przepisów ww. rozporządzenia nie stanowiła opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz kwalifikację prawną, której wnioskodawca nie miał obowiązku dokonać we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego, należało stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. wezwał skarżącą spółkę do podania właściwych symboli PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Brak odesłania w art. 15e ust. 1 do przepisów ww. rozporządzenia w sprawie PKWiU skutkuje tym, że w rozpoznanej sprawie ocena własnego stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w ogóle nie mogła opierać się na kwalifikacji prawnej usług opisanych we wniosku na podstawie tego rozporządzenia. W postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołanie do PKWiU może stanowić argument odnoszący się do np. charakteru, funkcji, związku z innymi czynnościami, usług poddawanych ocenie na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże argumentacja ta powinna przede wszystkim opierać się na okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1141/21, wyrok NSA z 10 lutego 2021 r, sygn. akt II FSK 2840/18, wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2467/20). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że wskazane przez skarżącą symbole PKWiU i odpowiadające im nazwy usług, składających się na nabywane przez skarżącą spółkę usługi informatyczne organ uznał za najważniejszy argument przemawiający za tym, że usługi te stanowią usługi zarządzania, które są wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sama okoliczność, że usługi informatyczne w swej nazwie zawierają wyraz "zarządzanie" np. "usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi" nie jest wystarczająca do uznania, że usługi te są usługami zarządzania, które są wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że w przepisie tym wymienione są usługi zarządzania bez sprecyzowania o jakie rodzaje zarządzania chodzi ustawodawcy, natomiast w rozpoznanej sprawie przedmiotem wniosku o interpretację są usługi zarządzania siecią i systemami informatycznymi będące rodzajem usług informatycznych, które mają charakter materialny. W art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi informatyczne nie są w ogóle wymienione. Sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazuje na szerokie rozumienie pojęcia "zarządzanie" i formułuje definicję tego pojęcia odnoszącą się do zarządzania jako procesu ogólnego polegającego na kierowaniu działaniami, podejmowaniu decyzji i staniu na czele czegoś. Definiując pojęcie "zarządzanie systemami informatycznymi" organ wskazuje na czynności składające się na to pojęcie. Czynności te są określone jako konkretne działania związane z informatyką. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest argumentów uzasadniających twierdzenie, że te konkretne działania w zakresie informatyki mieszczą się w rozumianym ogólnie "zarządzaniu". W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji (poza odwołaniem się do klasyfikacja według PKWiU), która wskazywałaby na to, że opisane przez organ szczegółowo usługi informatyczne składające się na usługi wskazane przez skarżącą, stanowią zarządzenie w ujęciu ogólnym. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest też wyjaśnienia, dlaczego usługi te należy traktować jako doradztwo. W tej sytuacji nie można odmówić sądowi pierwszej instancji racji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że głównym argumentem organu jest okoliczność, że według PKWiU usługi wskazane przez skarżącą są usługami, które w swej nazwie mają wyraz zarządzanie. Trafna jest też ocena sądu, według której zaskarżona interpretacja pomija okoliczności faktyczne, które świadczą o rzeczywistym zakresie czynności wykonywanych przez skarżącą.

Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i w zw. z art. 14h O.p.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny nie może uzależniać jej rozstrzygnięcia od kwalifikacji usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji od zakwalifikowania tych usług do odpowiednich symboli PKWiU. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwalifikacja usług wskazanych przez skarżącą spółkę we wniosku o interpretację na gruncie PKWiU, nie może być traktowana jako wskazany w art. 14b § 3 O.p. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadne twierdzenia, że zaskarżony wyrok nie zawierał wskazówek co do dalszego postępowania organu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.