Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 914/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 5 ust 1, art 15 ust 1 ,art 7 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż M. A. zarejestrowana jest od dnia [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] jako podatnik od towarów i usług z tytułu zbycia działek budowlanych. W dniu [...] r. podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., w której wykazała: podatek należny - [...] zł, podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł. Dokonała też w tym samym dniu zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. podatniczka wystąpiła na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Do ww. pisma dołączyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., z której wynika: podatek należny - [...] zł, kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł.

Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że korekta została złożona ze względu na zmniejszenie podatku należnego o kwotę [...] zł, wykazanego pierwotnie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. w związku ze sprzedażą jaką dokonała wraz z C. A., C. A., E. A., A. A., niezabudowanej działki budowlanej nr [...] położonej w miejscowości [...] przy ul. [...] oraz udziałów wynoszących po [...] części w:

nieruchomości stanowiącej działki nr: [...], [...],

nieruchomości stanowiącej działki nr: [...], [...], [...],

nieruchomości stanowiącej działkę nr: [...],

na rzecz państwa E. i Ł. J. za kwotę łączną [...] zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...].

Jednocześnie podatniczka poinformowała, że nie udokumentowała sprzedaży przedmiotowej działki budowlanej nr [...] fakturą VAT oraz nie posiada korekty faktury, a sprzedaż dokonano w oparciu o akt notarialny.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatniczka uznała, że dokonana przez nią czynność sprzedaży stanowiącej majątek własny działki nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ona sama nie spełnia warunków, aby uznać ją za podatnika tego podatku, tzn. nie prowadzi działalności gospodarczej

w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedała majątek własny.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie wynikało, że na podstawie postanowienia z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] w sprawie o egzekucję z nieruchomości przysądził prawo własności nieruchomości rolnej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] i [...] o powierzchni [...] m2, położonej w [...] (księga wieczysta nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] w [...]) na rzecz:

1) E. A. F. – D. i M. D. w udziale [...] nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej,

C. A. w udziale [...] nieruchomości,

C. W. A. w udziale [...] nieruchomości,

M. E. A. w udziale [...] nieruchomości,

5) M. R. A. i A. A. w udziale [...] nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej za cenę [...] zł.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Wójt Gminy na wniosek współwłaścicieli ww. nieruchomości pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału działek nr [...] i [...] obręb [...] gmina [...] i stwierdził, że nie koliduje on z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy [...]. Wstępny projekt podziału ww. działek dotyczył powstania wielu mniejszych działek o numerach [...], tj. [...] działek.

W dniu [...] r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą ww. projekt podziału ww. działek na mniejsze działki o powierzchni od [...] ha do [...] ha. W przedmiotowym podziale uwzględniono również wytyczenie dróg wewnętrznych umożliwiających dojazd do posesji.

Na podstawie umowy zniesienia współwłasności i częściowego zniesienia współwłasności oraz oświadczenia o ustanowieniu użytkowania zawartej w dniu

[...] r. w formie aktu notarialnego, Repertorium [...] Numer [...] przy udziale E. A. F. – D., M. D., C. A., C. W. A., E. M. A., M. R. A., A. A. dokonano m.in. częściowego nieodpłatnego zniesienia współwłasności działek gruntu powstałych z podziału działek gruntu numer [...] i [...], tak że C. A., C. A., E. A. oraz małżonkowie M. i A. A. stali się współwłaścicielami, ostatni na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej w udziałach wynoszących po [...] części działek gruntu numer [...]. Działki gruntu nr [...] pozostały w dotychczasowej współwłasności stron umowy.

Decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Wójt Gminy określił środowiskowe uwarunkowania zgody na realizację inwestycji polegającej na wykonaniu projektu sieci wodnej i grawitacyjnej sieci kanalizacji sanitarnej, przepompowni ścieków wraz z ciśnieniową kanalizacyjną siecią, siecią drenażową dla części osiedla na terenie działek [...], [...] i [...] w [...].

C. A., działająca na rzecz i w imieniu pozostałych członków rodziny podjęła nw. czynności w celu uzbrojenia działek w sieć wodociągową i sieć kanalizacyjną, sanitarną i grawitacyjną, a mianowicie:

- w dniu [...] r. zleciła firmie W. spółka z o.o. w [...] wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do działek [...] w miejscowości [...],

- w dniu [...] r. podpisała umowę nr [...] na roboty budowlano-montażowe polegające na wykonaniu ww. sieci wodociągowej wraz z przyłączem do działki [...] oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej i grawitacyjnej wraz z przyłączem do działki nr [...] za cenę brutto [...] zł (na C. A. przypadła kwota [...] zł ),

- w dniu [...] r. podpisała wraz z E. F. – D. protokoły odbioru robót, które zostały wykonane zgodnie z ww. umową.

M. A. wraz z pozostałymi współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości otrzymała warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej E. S.A. Powyższe warunki dotyczyły [...] domów jednorodzinnych wraz z placami budowy ([...] x [...] kW) dla działek nr [...], co potwierdzała umowa o przyłącza do sieci nr [...], która została zawarta w dniu [...] r. pomiędzy E. S.A., a państwem C. A., C. A., E. A., M. A. i A. A.

W dniu [...] r. firma E. S.A. wystawiła fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę [...] zł brutto na przyłącza do sieci ww. działek, a następnie w dniu [...] r. wystawiła fakturę nr [...] na kwotę [...] zł brutto za wykonania przyłączy do powyższych działek.

W dniu [...] r. na podstawie umowy w formie akt notarialnego Rep. [...] nr [...] podatniczka dokonała sprzedaży pierwszej z działek wchodzących w skład posiadanej nieruchomości. W kolejnych miesiącach, tj. w [...] r., [...] r. i [...] r. podatniczka wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości sprzedała kolejne niezabudowane działki budowlane.

Z kolei na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...] C. A., działająca m.in. w imieniu i na rzecz M. A. sprzedała E. i Ł. J. niezabudowaną działkę budowlaną nr [...] oraz udziały wynoszące po [...] części nieruchomości stanowiącej działki numer [...] i [...], nieruchomości stanowiącej działki numer [...], [...] i [...] i w nieruchomości stanowiącej działkę numer [...] za kwotę łączną [...] zł.

Nabywcy powyższej nieruchomości uzyskali informację o wystawieniu jej do sprzedaży z baneru reklamowego umieszczonego przy przystanku autobusowym, znajdującym się przy rondzie położonym w centrum miejscowości [...], u zbiegu ulic [...] i [...]. Obecność ww. baneru stwierdzili również w tym miejscu pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] w drodze do miejsca dokonania oględzin terenu przy działce nr [...] w [...], co miało miejsce w dniu [...] r. Dodatkowo państwo E. i Ł. J. mieli możliwość wielokrotnego oglądania interesujących ich parceli.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., nr [...] powołując się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji dokonał oceny ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych pod kątem, czy sprzedaż nieruchomości na rzecz E. i Ł. J. m.in. przez podatniczkę na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego repertorium [...] numer [...] podlega opodatkowaniu, mając na uwadze art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347/1), a w szczególności art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Jak wskazał w przedmiotowej decyzji organ, pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie organ przyjął, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, na co powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt IFSK 1043/08, z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt IFSK 1655/11.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż przedmiotowej działki została dokonana przez podatniczkę w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczyła o tym aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że powyższe czynności sprzedaży działek przybierały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Jej przykładem są w szczególności działania marketingowe podejmowane przez stronę, tj. umieszczenie baneru reklamowego

z numerem telefonu i informacją o działkach na sprzedaż wraz z zaproponowanym przez właściciela nieruchomości jej podziałem, umożliwiającym stworzenie całego osiedla. Baner reklamowy został umieszczony w takim miejscu, które umożliwia dotarcie do szerokiej grupy odbiorców, tj. przy przystanku autobusowym znajdującym się przy rondzie położonym w centrum [...], u zbiegu ulic [...] i [...].

Organ I instancji powołał się również na zeznania E. i Ł. J., nabywców nieruchomości nr [...], położonej w [...] przy ul. [...], którzy potwierdzili, że mieli możliwość wielokrotnego oglądania interesujących ich parceli.

Organ zwrócił uwagę także na krótki czas pomiędzy zakupem nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr [...] i [...] (nabycie nastąpiło w dniu [...] r.), a wydaniem przez Wójta Gminy postanowienia z dnia [...] r., w którym pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału ww. działek na wiele mniejszych działek, tj. na działki o numerach od [...] do [...], tj. [...] działek o powierzchni od [...] ha do [...] ha, a w dniu [...] r. wydał decyzję zatwierdzającą ww. projekt podziału. W przedmiotowym podziale uwzględniono również wytyczenie dróg wewnętrznych umożliwiających swobodny dojazd do każdej posesji.

Powyższe, w ocenie organu podatkowego I instancji, wskazywało, że już

w momencie zakupu nieruchomości przez podatniczkę jej intencją było uzyskanie dużej ilości mniejszych działek, z których tylko część mogłaby być wykorzystana na własne potrzeby, a resztę można by przeznaczyć na sprzedaż. Było to zatem sprzeczne z wyjaśnieniami strony, że całość zakupionego terenu miała być przeznaczona na własne potrzeby oraz, że w momencie zakupu nie miała zamiaru odsprzedaży części posiadanej nieruchomości.

W wyniku oględzin terenu położonego przy działce nr [...] w [...] przy ul. [...] dokonanych w dniu [...] r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdzono, że na powyższym terenie posadowione są już domy jednorodzinne, a po całym terenie rozmieszczone są przyłącza energetyczne (skrzynki rozdzielcze). Wskazywało to na inny niż rolniczy charakter wykorzystania gruntu.

W konsekwencji, organ podatkowy I instancji uznał, że kolejne działania strony potwierdzały, że jej intencją było nabycie nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu

I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania podniosła okoliczności nabycia nieruchomości rolnej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o nr [...] i [...], zniesienia współwłasności nieruchomości, dokonania jej podziału i szeregu czynności związanych z wydzielonymi działkami, które opisała we wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

We wstępnej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku, a także stawki podatku w wysokości 23 % (w związku z art. 146a pkt 1 powołanej ustawy). Dalej wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie przez organ podatkowy I instancji M. A. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz E. i Ł J. na podstawie umowy z dnia [...] r. w formie aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...] i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ww. czynności według stawki 23 %.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu podatkowego II instancji konieczne było przede wszystkim zbadanie w oparciu o okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, czy strona dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu działała

w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K., H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-l 81/10), w szczególności w związku z ww. działaniami podejmowanymi przez podatniczkę przed sprzedażą działek, nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce sprzedaż działek stanowiących majątek własny przez osobę fizyczną niebędącą dla celów tej transakcji podatnikiem VAT, jak również że w konsekwencji sprzedaż działki w dniu [...] r. nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działania podejmowane przez podatniczkę w zakresie przygotowania działek do sprzedaży, tj. podział posiadanych działek na mniejsze, uzbrojenie ich terenu w sieć wodno-kanalizacyjną

i energetyczną oraz działania marketingowe wskazywały na to, że wykonywane były w ramach działalności gospodarczej. Opisane działania strony dowodziły, że podjęła ona skuteczne działania prowadzące do wyodrębnienia [...] działek budowlanych, co stanowiło w istocie wytworzenie nowych przedmiotów (towarów), mogących stanowić odrębny przedmiot obrotu. Podatniczka, sprzedając zatem wyodrębnione działki budowlane poczynając od [...] r., podejmując dodatkowe działania (formalno-prawne, budowlane, baner reklamowy) działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Istotą działalności gospodarczej jest jej prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność. Działki były w sposób świadomy przygotowane do sprzedaży, co potwierdza też zamiar wykonywania czynności sprzedaży (i uzyskiwania dochodu) w sposób częstotliwy. Sprzedaż działek budowlanych prowadzoną przez stronę nie można uznać za sprzedaż "okazjonalną" dokonywaną w ramach "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym".

W świetle powyższego, analizując i oceniając materiał dowodowy w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż nieruchomości na rzecz E. i Ł. J. nie odbyła się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji M. A. za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji stwierdził, iż transakcja sprzedaży nieruchomości w dniu [...] r. na rzecz E. i Ł. J. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23 % i w konsekwencji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ uznał je za bezzasadne. W ocenie organu, organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, szczegółowo badając zgromadzone dowody, podając je dogłębnej analizie i ocenie zarówno osobno, jak i we wzajemnej łączności, co

w konsekwencji doprowadziło do sformułowania spójnych i logicznych wniosków dotyczących wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca – tak jak w odwołaniu - wskazała na okoliczności nabycia nieruchomości rolnej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o nr [...] i [...], zniesienia współwłasności nieruchomości, dokonania jej podziału i szeregu czynności związanych z wydzielonymi działkami, które opisała w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, podtrzymując i powtarzając większość zarzutów zawartych w ww. odwołaniu.

Ponadto podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił jej, że nabywając działki, działała z przyjętym z góry zamiarem ukierunkowanym na podział działek na mniejsze działki budowlane i przygotowania ich do sprzedaży, gdyż w krótkim okresie czasu dokonała podziału działek na mniejsze. Dlatego jej działania, zdaniem organów podatkowych obu instancji, stanowiły działalność gospodarczą

w zakresie handlu działkami budowlanymi. W tym miejscu wskazała na nieuzasadniony zarzut, jakoby wystąpiła o zmianę planu zagospodarowania i podział działek.

Skarżąca zwróciła uwagę, że nabyła działki nr [...] i [...] na współwłasność wraz z pozostałymi członkami rodziny, ziemię mogła nabyć tylko w całości wraz z kilkoma innymi osobami. Aby znieść współwłasność należało dokonać podziału geodezyjnego. W momencie nabycia działki te posiadały już plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w [...] r., w którym określono już sposób podziału działek. Całość działań związanych z podziałem została wymuszona przez okoliczności niezależne, jak twierdzi skarżąca, od niej. Jednocześnie wskazała, że kwestia podziału działek nie może być uznana za decydującą przy określeniu, czy dany podmiot jest, czy też nie podatnikiem podatku VAT. Na poparcie swojego twierdzenia strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Skarżąca podkreśliła także, że zleciła wybudowanie sieci gazowej

i energetycznej na terenie działek [...], [...] i [...]. Jednocześnie uważa, że organ podatkowy zarzuca jej, że sieć była budowana nie w celu doprowadzenia mediów do działek, na których planowana jest budowa domu członków rodziny A., ale w celu stworzenia osiedla i uzbrojenia wszystkich działek. Zdaniem strony tezę tę należy uznać za błędną. Przystępując do budowy domu ona i pozostali wspólnicy musieli dokonać podziału geodezyjnego działek zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, a następnie uzbroić działki w media. W przypadku C. A. dostawca mediów w wydanych warunkach technicznych, wskazał warunki co do budowy sieci. Zgodnie z warunkami technicznymi strona musiała objąć budowaną siecią wszystkie działki wymienione w warunkach pod rygorem nieuwzględnienia pominiętej działki przy podłączeniu jej do sieci. Zamiarem właścicieli było wybudowanie [...] domów, jednak w czasie planowania budowy nie mieli sprecyzowane, które to miałyby być działki. Zdaniem skarżącej, działała zgodnie z warunkami technicznymi, gdyż w przeciwnym razie niemożliwe byłoby wpięcie do sieci działki, na której chciałby rozpocząć budowę domu, gdyby ta nie była wskazana w umowie budowy sieci. Wskazała dalej, że przezorność daje dzisiaj pozytywne efekty, bo Gmina [...] odmawia dokonywania nowych podłączeń do sieci kanalizacyjnej oczyszczalni ścieków w [...].

Zatem uwzględnienie większości działek przy planowaniu budowy sieci wynika z warunków technicznych. Strona nie zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że jej intencją było uzbrojenie terenu, a nie tylko działek, z których miała zamiar korzystać prywatnie i powołała przy tym ponownie, jak w odwołaniu z dnia [...] r. na glosę A. B. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] r., sygn. akt [...].

W związku z tym, jak uważa skarżąca, jej działania nie wskazują na aktywność w zakresie sprzedaży działek, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, co zarzuca Dyrektor Izby Skarbowej.

Strona podniosła, że organ odwoławczy, w ślad za organem podatkowym

I instancji zarzuca jej podjęcie działań marketingowych, które świadczą o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Organy podatkowe przyjęły za aktywną działalność marketingową wywieszenie jednego baneru informacyjnego w "centrum miejscowości [...]". Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy II instancji uznał

w swojej decyzji, że baner reklamowy nie jest zwykłą formą ogłoszenia, gdyż "taką formę informacji o sprzedaży nieruchomości zapoczątkowały i korzystają z niej powszechnie w celu pozyskania klientów w większości podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem nieruchomościami, co jest właśnie dla nich charakterystyczne". Idąc tym tokiem myślenia Dyrektora Izby Skarbowej, strona wywodzi, że należałoby przyjąć, iż korzystanie z urządzeń GPS, które zostały stworzone na potrzeby wojska świadczy, że użytkownicy tych urządzeń zajmują się czynnościami zarezerwowanymi dla wywiadu wojskowego. Jak zauważyła jednak skarżąca, orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje wyraźnie, iż "działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, są to działania wykraczające poza zwykłą formę ogłoszenia", a w jej ocenie baner należy uznać za zwykłą formę ogłoszenia. W związku z powyższym, jak uważa strona, jej działania polegające na wywieszeniu baneru informacyjnego, a także kilkukrotne okazanie nieruchomości zainteresowanym kupującym, nie można uznać za formy aktywności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Według skarżącej, w efekcie błędnej interpretacji niektórych faktów organ odwoławczy nieprawidłowo ocenił stan faktyczny, wskutek czego wydał decyzję krzywdzącą stronę. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne strona stwierdziła, że jej działania należy uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, zaś do oceny działań sprzedającego konieczne jest ustalenie, czy działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Jednocześnie podkreśliła, że podział nieruchomości na mniejsze działki i uzbrojenie działek, które wynikało

z doprowadzenia mediów dla własnych celów mieszkaniowych, wywieszenie banera, nie przesądzało, w świetle powołanego orzecznictwa, że działała ona jak podmiot profesjonalny, handlowiec dokonujący obrotu ziemią. Nie podejmowała ona bowiem żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dlatego też w świetle powyższego w transakcji sprzedaży przedmiotowej działki gruntu nie działała jako podatnik w rozumieniu ustawy i tym samym sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem strony, organ podatkowy wydając decyzję opartą na błędnej interpretacji stanu faktycznego naruszył przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa,

w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niewykazanie, że dana okoliczność została udowodniona. Wobec powyższego, organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że wykazywała ona aktywne działania podobne do przedsiębiorstw zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, co skutkowało koniecznością uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Kwestią sporną między stronami postępowania sądowego jest uznanie przez organy obu instancji, że dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości (działki niezabudowanej) na rzecz E. i Ł. J. na podstawie umowy z dnia [...] r. w formie aktu notarialnego skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT" - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, termin "towary" – oznacza rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś ust. 2 art.15 "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast

z art. 29 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1 ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwanym "ETS", z dnia 15 września 2011 r.

w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10).

W wyroku tym ETS zastrzegł, m.in. że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce został przeniesiony art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów

z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne było ustalenie, czy skarżąca, dokonując sprzedaży gruntu działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Kluczowe zatem znaczenie co do charakteru działań skarżącej ma ustalenie stopnia jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywałby, że angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności

i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przy czym przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że

w rozpoznawanej sprawie sprzedaż działki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym prawidłowa była decyzja organu określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Działka ta wchodziła w skład majątku handlowego, a dokonująca tych czynności M. A. posiadała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, skarżąca podjęła czynności świadczące o jej aktywności podobnej jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Działania skarżącej - polegające na doprowadzeniu z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego (działki o nr [...] i [...]) o powierzchni [...] m ² - jak strona sama wskazuje w skardze - na [...] niezabudowanych działek, następnie uzbrojenia terenu w przyłącza wodno-kanalizacyjne i elektryczne, zamieszczenie w centrum miejscowości [...] baneru reklamowego wskazującego położenie działek na terenie przeznaczonym do sprzedaży z informacją o ich uzbrojeniu, numerem telefonu i umożliwienie kupującym działkę wielokrotnego oglądania interesujących parceli budowlanych - wskazują nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu

uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek. Przyjęcie, że transakcja zbycia działki budowlanej na rzecz E. i Ł. J. nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług doprowadziłoby do naruszenia zasady wolnej konkurencji i powodowałoby, że działki należące do majątku prywatnego osoby, która je sprzedaje, byłyby tańsze, w związku z czym nie ulega wątpliwości, że ich ceny byłyby konkurencyjne w stosunku do działek oferowanych do sprzedaży przez podmioty zawodowo trudniące się obrotem nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że działania strony skarżącej były zorganizowane w sposób profesjonalny, zarówno co nabycia nieruchomości, jak i ich sprzedaży, o czym świadczą następujące okoliczności występujące w sprawie:

- zakup gruntu nastąpił w stanie, gdy nabyty grunt przeznaczony był na cele budownictwa mieszkaniowego, wynikało to bowiem z uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia [...] r. w sprawie zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego gminy [...], obręb geodezyjny [...] dla tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej dotyczącej nabytych przez stronę działek o nr [...] i [...] o powierzchni [...] ha;

- podział zakupionego areału gruntu na mniejsze działki nastąpił na wniosek strony skarżącej;

- z inicjatywy strony skarżącej doprowadzono do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę, kanalizację na co zaciągano w tym celu kredyt, a następnie zbudowano na tym terenie domki mieszkaniowe w ilości ponad [...] (oględziny nieruchomości w dniu [...] r. przez pracowników organu), oraz wydzielono z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne,

- podjęcie z własnej inicjatywy działań marketingowych (postawienie o dużych wymiarach banera reklamowego),

- a następnie dokonywanie sprzedaży działek, w tym niezabudowanej działki budowlanej na rzecz Państwa E. i Ł. J. w dniu [...] r.

Ww. okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują na zarobkowy, a tym samym zawodowy charakter działań strony skarżącej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że była to działalność gospodarcza, a zatem, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, działała bowiem jak handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, lecz nie na prywatne potrzeby.

Działania strony skarżącej na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, mające charakter zaplanowany, nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Z zasady neutralności podatku od towarów i usług wynika, że jest to podatek obciążający konsumenta, a neutralny dla przedsiębiorcy. Powyższe świadczy, że ekonomiczny koszt podatku od towarów i usług poniósł kupujący, to on bowiem uiścił ten podatek. Gdyby powyższą transakcję nie obciążono ww. podatkiem, cena działki byłaby niższa o jego wysokość. W takim przypadku zwrot podatku na rzecz sprzedającego powodowałby, że byłby on bezpodstawnie wzbogacony o kwotę tegoż podatku. Wyjaśnić bowiem należy, że neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro skarżąca nabyła przedmiotowy grunt nie ponosząc ciężaru ekonomicznego z tytułu podatku VAT, ten bowiem zapłaciła strona kupująca towar (tutaj grunt), to nie mogła nabyć prawa do odliczenia takiego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT od dostawy gruntu pod zabudowę ponoszony jest przez nabywcę działki w cenie zakupu, a zatem sprzedawca odprowadzając podatek należny od takiej dostawy nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Nie występuje tu zatem naruszenie zasady neutralności VAT - przeciwnie, należałoby uznać, że w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez skarżącą dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji przez sprzedaż takich działek po niższej (niezawierającej VAT) cenie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w chwili nabywania gruntów nie miała zamiaru przeznaczenia ich na sprzedaż, stwierdzić należy, iż kwestia ta nie ma znaczenia dla uznania jej za podatnika VAT, co potwierdził NSA w wyroku z dnia

11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1700/11, podnosząc, iż "z jednym tylko twierdzeniem wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie

w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży". Pogląd taki podzielił również Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skarżącej co do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT za bezpodstawne. Niezasadne były też zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy. Okoliczność, iż z tych samych faktów organ podatkowy wywiódł inne wnioski niż skarżąca nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Nadto, strona nie sprecyzowała, na czym miałby polegać zarzut niezebrania materiału dowodowego w całości. Stan faktyczny w sprawie był jasny i nie budził zastrzeżeń. Jedynie wnioski skarżącej były odmienne w stosunku do wniosków wywiedzionych przez organ podatkowy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.