Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1654/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski, Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Korporacji "N.-L." sp. z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 271/06 w sprawie ze skargi Korporacji "N.-L." sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Korporacji "N.-L." sp. z o.o. w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 271/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. "N. - L." Sp. z o.o. w I. (dalej: "skarżąca", "spółka", "K. N.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 401/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 sierpnia 2005 r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako płatnika z tytułu nie pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena cywilnoprawnego stosunku podatnika z innym podmiotem prawa cywilnego, jako nie oparta na art. 24a i 24b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisach Kodeksu cywilnego, naruszyła zasadę swobodnej oceny dowodów. Skład orzekający stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe powinny, dla podważenia treści kwestionowanej umowy, wykazać że została ona zawarta dla pozoru bądź zmierzała do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 15 kwietnia 2005 r. i w oparciu o art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności płatnika - K. N., określając wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r.

W toku postępowania podatkowego kwestią sporną pozostawało nie pobranie przez spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności w ramach umowy o współpracę z A. N. w poszczególnych miesiącach 2003 r.

Organy podatkowe - na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2002 r. oraz postanowień Sądu Rejonowego w Olsztynie VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 listopada 2001 r. i 19 czerwca 2002 r. - ustaliły, że A. N. był jednym z dwóch wspólników K. N., powołanym w dniu 9 sierpnia 2001 r. na stanowisko prezesa zarządu.

W dniu 1 lutego 2002 r. K. N. zawarła z A. N., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą K. "A." A. N. z siedzibą w I., umowę o współpracę. Na mocy wspomnianej umowy, w zamian za ustalone miesięczne wynagrodzenie, A. N. powierzono zarządzanie spółką.

W ocenie organów podatkowych, czynności wykonywane przez A. N., zgodnie z umową z dnia 1 lutego 2002 r., a także zakres swobody w podejmowaniu decyzji strategicznych dla spółki, wskazuje, że był to kontrakt menadżerski.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie płatnika jakoby czynności zarządzania świadczone przez A. N. nie były wykonywane osobiście lecz przez pracowników K. "A." A. N. W oparciu o treść umów o pracę, organ odwoławczy stwierdził, że zakres czynności i obowiązków zleconych pracownikom w związku z umową zarządzania spółką stanowił uszczegółowienie obowiązków dotyczących K. "A." A. N. i realizowanych w ramach pracy na poszczególnych stanowiskach.

Organ podatkowy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie zaznaczył, że osoby należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych mogą wykonywać swoje obowiązki w oparciu o różne podstawy prawne. W niniejszej sprawie podstawą uprawnień i obowiązków członka zarządu jest umowa spółki K. N. z dnia 31 stycznia 2002 r. oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 201, art. 204 i art. 208 § 2).

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zwrócił uwagę, że w świetle art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) zarówno przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, jak i przychody uzyskiwane z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. stanął na stanowisku, że teza o zamierzonym działaniu w celu obejścia prawa znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym, gdyż z aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2002 r. dokumentującego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. N. wynikało, że do spółki jako wkład niepieniężny wniesiono przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55- Kodeksu cywilnego prowadzone pod firmą K. "A." A. N. Skoro zatem w dniu 31 stycznia 2002 r. A. N. wniósł aportem do spółki swoją firmę prowadzoną jednoosobowo, to zawarcie przez niego w dniu 1 lutego 2002 r. umowy współpracy było bezskuteczne pod względem prawnym.

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, wpisywanie do zakresów czynności swoich pracowników "zarządzania spółką" było fikcją i zmierzało do obejścia przepisów prawa podatkowego. Opisane działanie nakierowane było na stworzenie iluzji, jakoby prezes zarządu spółki przekazał część swoich kompetencji zarządczych na niższy szczebel pracowniczy, a tym samym nie zarządzał spółką osobiście i mógł rozliczać podatek dochodowy z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za czynności zarządzania w sposób korzystniejszy pod względem podatkowym, niż w ramach tzw. działalności wykonywanej osobiście.

W konsekwencji K. N., na podstawie art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązana była jako płatnik do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w 2003 r. A. N.

W skardze do sądu administracyjnego K. "N. - L." Sp. z o.o. w I. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), art. 13 ust. 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122, art. 187 i art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że na wcześniejszym etapie postępowania Sąd przyznał, iż działalność A. N. nie miała charakteru działalności wykonywanej osobiście, a kwestionowana umowa była prawnie skuteczna, co wyklucza możliwość jej zawarcia dla pozoru.

Spółka wywodziła ponadto, że w rozpatrywanym przypadku opodatkowanie według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej było dopuszczalne. W jej ocenie, nie można stawiać podmiotom uczestniczącym w obrocie prawnym zarzutu obejścia przepisów prawa podatkowego, gdy wykorzystują one możliwości obniżenia obciążenia podatkowego w granicach dozwolonych prawem.

Skarżąca podkreśliła również, że w zaskarżonej decyzji wskazano tylko jeden nowy argument mający świadczyć o zamiarze obejścia prawa przez strony umowy - wniesienie aportem do spółki w dniu 31 stycznia 2002 r. K. "A." A. N. W tym zakresie spółka wywodziła, że czynności prawne przenoszące przedsiębiorstwo jako przedmiot na rzecz innego podmiotu nie spowodowały utraty przez przedsiębiorcę jego statusu w rozumieniu art. 2 ust. 2 Prawa działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując, że organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Skład orzekający podkreślił, że Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 sierpnia 2005 r. uwzględnił stan prawny istniejący w chwili jej wydania. Z uwagi na fakt, że art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej zostały uchylone z dniem 1 września 2005 r., zastosowanie znalazł obowiązujący od tej daty art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie zachodziła natomiast konieczność wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż nie było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej).

W dalszej części rozważań Sąd - uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych - podniósł, że A. N. nie mógł zarządzać spółką poprzez pracowników K. "A." A. N., gdyż w dniu 31 stycznia 2002 r. wniósł należące do niego przedsiębiorstwo aportem do K. N. Zgodnie z art. 55- Kodeksu cywilnego dokonanie takiej czynności oznaczało, że wszystko co wchodziło w skład K. "A." A. N. weszło w skład spółki. Jednocześnie, w myśl art. 23- Kodeksu pracy, pracownicy K. "A." A. N. stali się z mocy prawa, z dniem 31 stycznia 2002 r. pracownikami skarżącej spółki. Z treści nowych umów o pracę wynikało zaś, że miejscem wykonywania pracy były lokale należące do K. N., a nie przedsiębiorcy A. N.

Skład orzekający wskazał ponadto, że zakresy obowiązków pracowników "w związku z umową zarządzania spółką" rozszerzono dopiero w okresie od kilku do kilkunastu miesięcy po dniu zawarcia umowy o współpracę (w dniach: 29 września 2003 r., 1 września 2002 r. i 2 maja 2002 r.). W okresie między zawarciem przedmiotowej umowy (1 lutego 2002 r.) a powierzeniem pracownikom "poszerzonych" obowiązków, nie wskazano zaś ani jednej osoby, za pomocą której A. N. miałby zarządzać spółką.

Sąd przyznał również, że za zasadnością rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w O. przemawia okoliczność, iż A. N. był jednym z dwóch udziałowców spółki, a od dnia 9 sierpnia 2001 r. jej prezesem - jedynym członkiem zarządu. Odwołując się do orzecznictwa i literatury skład orzekający wskazał, że osoby należące do składu zarządu osób prawnych mogą wykonywać swoje obowiązki w oparciu o różne podstawy prawne. W doktrynie zwrócono uwagę na to, że źródłem przychodów członków zarządu spółki może być nie tylko stosunek powołania przez spółkę, lecz także odrębna umowa o świadczenie usług, np. umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem spółki. Wówczas to "zarządcy" spółki nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionych funkcji, lecz na podstawie umowy o zarządzanie lub innej umowy o podobnym charakterze i należy je kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 cytowanej wyżej ustawy (por. A. Hanusz, Przychody z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki kapitałowej, Przegląd Podatkowy 1998/8).

Według Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie, w świetle przytoczonych przepisów, w szczególności art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jako trafne należy ocenić stwierdzenie, że K. N. była zobowiązana jako płatnik do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych w 2003 r. A. N., który osiągnął przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W skardze kasacyjnej K. "N. - L." Sp. z o.o. z siedzibą w I. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1/ art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy zastosował się do treści oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wydanym w dniu 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 401/05 oraz, że nie doszło do naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- w związku z uznaniem przez Sąd, że nie doszło w sprawie do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 127 Ordynacji podatkowej,

- w związku z uznaniem przez Sąd, że nie doszło w sprawie do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- w związku z uznaniem przez Sąd, że nie doszło w sprawie do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 199a § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- w związku z uznaniem przez Sąd, że nie doszło w sprawie do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 199a § 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- w związku z uznaniem przez Sąd, że nie doszło w sprawie do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu prawa materialnego, to jest art. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie,

2/ art. 170 w związku z art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na nieuszanowanie powagi rzeczy osądzonej w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. w zakresie, iż działalność A. N. wykonywana na podstawie umowy o współpracy zawartej ze spółką K. N. - L. Sp. z o.o. była działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na brak wskazania podstaw faktycznych i prawnych, które Sąd przyjął przy uznaniu za prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy art. 199a Ordynacji podatkowej,

4/ art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ze wskazanymi naruszeniami z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 13 pkt 9 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przyjęcie, że znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ponowne rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy wymagało zbadania umowy o współpracy z dnia 1 lutego 2002 r. zawartej pomiędzy A. N. a K. N. Tymczasem rozważania prezentowane w decyzji z dnia 7 kwietnia 2006 r. zmierzały do wykazania pozorności zakresów obowiązków pracowników bądź pozorności umów o pracę z tymi pracownikami.

W ocenie skarżącej, zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. art. 199a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie już na etapie postępowania odwoławczego pozbawiło stronę prawa do dwukrotnego (dwuinstancyjnego) rozpoznania jej sprawy w części dotyczącej interpretacji tej normy i subsumcji stanu faktycznego pod nią. Spółkę całkowicie pozbawiono pierwszoinstancyjnej oceny tego, czy w sprawie organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na ustalonym jeszcze w poprzednim postępowaniu materiale dowodowym, a rzekomą pozorność wywiedziono jedynie z analizy zapisów umów i ich konfrontacji z przepisami prawa pracy oraz prawa spółek handlowych, bez poparcia tego dowodami. Jedyny nowy argument jaki miał świadczyć o obejściu prawa - wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa K. "A." nie ma nic wspólnego z niniejszą sprawą i jest argumentem bez pokrycia, gdyż wkład niepieniężny wniesiono długo przed zatrudnieniem przez A. N. pracowników, o których wspomina organ w decyzji. Osoby te nie mogły zatem zostać objęte dyspozycją art. 23- Kodeksu pracy.

Skarżąca wywodziła, że w badanym okresie możliwe było wykonywanie tzw. umów o zarządzanie (kontraktów menadżerskich) w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustosunkowując się do stanowiska Sądu, spółka podkreśliła, że przyjęcie, iż w okresie od 1 stycznia 2002 r. do przynajmniej 1 września 2002 r. A. N. wykonywał umowę o współpracę osobiście, nie ma znaczenia skoro spór dotyczy wykonywania umowy o współpracę w 2003 r.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wydanego wcześniej w niniejszej sprawie wynika, że A. N. mógł zawrzeć umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej oraz, że jego działalność nie była działalnością wykonywaną osobiście. Tymczasem Sąd uzasadniając zaskarżony wyrok ponownie badał stan faktyczny sprawy dokonując ustaleń, które były już analizowane przez Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie negował również umów o pracę zawartych przez K. "A." z pracownikami, a zatem należy uznać, że powyższy fragment uzasadnienia wyroku był objęty powagą rzeczy osądzonej. W związku z tym rozważanie przez organ podatkowy kwestii pracowniczych nie powinno mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Sformułowane w skardze zarzuty w dominującej części (dziewięć zarzutów na dziesięć) dotyczą podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jest nią naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie w sześciu zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania wskazano jako naruszony art. 134 § 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć trzeba, że wskazany przepis stanowi, iż wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten jest obowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 291). Z treści tego przepisu wynika, że zarzut jego naruszenia powinien polegać na wykazaniu, iż sąd rozstrzygając daną sprawę nie dostrzegł naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji publicznej przy wydawaniu zaskarżonego aktu i w rezultacie nie odniósł się do nich w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, a w szczególności do większości enumeratywnie wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi należy uznać za nieuzasadnione i wadliwie sformułowane. Treść tych zarzutów oraz ich uzasadnienie stanowią oczywistą polemikę z ustaleniami potwierdzonymi w zaskarżonym wyroku. Nie jest to jednak wystarczająca przesłanka, żeby uznać je za usprawiedliwione.

Nadto brzmienie zarzutów skargi kasacyjnej poświęconych naruszeniu wymienionego wyżej przepisu Prawa nasuwają wniosek, że rzeczywistym zamiarem autora skargi kasacyjnej było wykorzystanie powołanego przepisu w celu zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i prawidłowości jego oceny, która następnie zastała zaaprobowana w zaskarżonym wyroku. Taki zamiar nie może być jednak skutecznie osiągnięty przede wszystkim z uwagi na treść przedmiotowego art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ma to istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. Zarzut ten nie został sformułowany w sposób precyzyjny. Wydaje się, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wymienionych wyżej przepisów. Takie uchybienie prawu materialnemu polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej - postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r. sygn. akt I CKN 102/99 (Lex Polonica). Mając na uwadze przedstawione rozumienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy braku skutecznego zanegowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego oceny czyni przedmiotowy zarzut niezasadnym.

Kolejny zarzut naruszenia art. 170 w związku z art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym wiąże się niewątpliwie z art. 153 tego Prawa. Wobec tego, że zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu nie jest usprawiedliwiony, to analogicznie należy ocenić także i wskazane przez skarżącą spółkę uchybienia odnoszące się do art. 170 i 171 wymienionego Prawa.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 199a Ordynacji podatkowej określa jakie przesłanki organ podatkowy uwzględnia przy ustalaniu treści czynności prawnej, a więc reguluje sposób postępowania organu w tym zakresie. Do tego zagadnienia odniósł się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w początkowej części jego motywów, aprobując zastosowanie przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej i przytaczając zawartą w przepisie tym regulację. Jeżeli nawet przyjąć, że w tej części uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia jest zbyt lapidarne, to brak jest wystarczających przyczyn do uznania, że takie uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle brzmienia wymienionego przepisu zarzut ten oparty jest na nieporozumieniu, gdyż w rozpoznanej sprawie brak jest uzasadnionych przyczyn do stwierdzenia, że wystąpiły w niej przesłanki do zastosowania tego przepisu i wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach tej sprawy.

Na koniec wskazać należy, że wniosek o "uchylenie skarżonego wyroku w całości" jest nieprawidłowy, gdyż nie znajduje oparcia ani w przepisie art. 185 § 1 ani też art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na względzie, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.