Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 157/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i 6,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A GmbH z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A GMBH w W. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 13 czerwca 2018 r. (uzupełnionym w dniu 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z fuzją transgraniczną, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej, jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka X GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec (forma prawna GmbH stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzona została według prawa niemieckiego i podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Pan A prowadzący w Niemczech odpowiednik polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą B e. K , będący rezydentem podatkowym Niemiec.

Wnioskodawca utworzył na terenie Polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego, podlegający wpisowi do KRS - X GMBH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (zwany dalej - Oddział). Oddział Wnioskodawcy w Polsce stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 - dalej u.p.o.).

Pierwotnie Wnioskodawca przystąpił do grupy będącej właścicielem portfela nieruchomości w Niemczech, Czechach, Polsce i na Słowacji. W powyższych krajach grupa zajmowała się planowaniem i realizacją projektów, wynajmem długoterminowym, utrzymaniem, pielęgnacją, zarządzaniem oraz rozbudowaniem nieruchomości komercyjnych każdego rodzaju. Do jej usług należała także kompleksowa opieka i zarządzanie własnymi parkami handlowymi oraz centralami handlowymi.

W ramach reorganizacji spółek należących do grupy dokonano transgranicznego połączenia Wnioskodawcy z sześcioma innymi spółkami z grupy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. o.o., F Sp. z o. o. (zwane dalej - Spółkami Przejmowanymi), będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Pierwszą fazą restrukturyzacji była sprzedaż udziałów mniejszościowych w Spółkach Przejmowanych na rzecz przedsiębiorstwa B e. K. prowadzonego przez Pana A. Tak więc jedynym udziałowcem Spółki oraz Spółek Przejmowanych zostało przedsiębiorstwo B e. K. prowadzone przez Pana A.

Kolejnym etapem restrukturyzacji było połączenie transgraniczne polskich Spółek Przejmowanych ze Spółką Wnioskodawcy. Połączenie nastąpiło na podstawie:

– art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 indeks 1 i następnymi ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm. - dalej k.s.h.),

– Dyrektywy 2005/56/We Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.U. L. 370 z 25. I .2005),

– Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE L. z dnia 25 listopada 2009 r.),

– przepisów niemieckiej ustawy o przekształceniu podmiotów prawnych (Umwandlungsgesetz z dnia 28 października 1994 (BGBI. I S. 3210; 1995 i S. 428)).

Połączenie nastąpiło przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę.

Przeniesienie majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą nastąpiło w zamian za wydanie udziałów Spółki wspólnikowi Spółek Przejmowanych, przedsiębiorstwu B e, K prowadzonego przez Pana A.

Wskutek połączenia zgodnie z art 493 § 1 k.s.h. Spółki Przejmowane zostały rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki przejmującej, B e. K prowadzonej przez Pana A, niemieckiego rejestru handlowego. Wpis ten wywołał skutek wykreślenia Spółek Przejmowanych. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych (art. 494 § 1 k.s.h.).

W następstwie połączenia, działalność prowadzona dotychczas przez Spółki Przejmowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej została przeniesiona do nowo utworzonego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego - Spółki w Polsce.

Na moment połączenia istniały pomiędzy Spółkami Przejmowanymi wzajemne należności i zobowiązania wynikające z pożyczek/kredytów udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane przed dniem fuzji.

Odsetki od pożyczek/kredytów udzielanych między Spółkami Przejmowanymi zostały ujęte w wartości początkowej środków trwałych, nabytych za środki pieniężne uzyskane przez konkretne Spółki Przejmowane z powyższych pożyczek/kredytów. Spółka Przejmująca przejęła zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne należące do Spółek Przejmowanych.

Spółki Przejmowane, przed dniem fuzji, amortyzowały dla potrzeb podatkowych środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.). Wnioskodawca kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według zasad stosowanych w Spółkach Przejmowanych.

W następstwie połączenia transgranicznego Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki (sukcesja uniwersalna), a więc uzyskał wszystkie aktywa i pasywa przysługujące dotychczas Spółkom Przejmowanym. W konsekwencji doszło do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie (tj. Wnioskodawcy) wierzyciela i dłużnika. Skutkiem konfuzji było wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek z mocy samego prawa i bez ich zaspokajania - wzajemne prawa i obowiązki przestały tym samym istnieć. Połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu) ugruntowało się w doktrynie prawa cywilnego pod pojęciem konfuzji, choć instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na to, że byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie "swoim" wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające z zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. W przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS z dnia [...] Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 29 sierpnia 2018 r. podkreślił, że biorąc pod uwagę rozliczenia podatkowe Spółek Przejmowanych zobowiązane były one do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co przenosi się również na objęcie Spółek Przejmowanych reżimem przepisu art. 15b u.p.d.o.p. w okresie, w którym przepis ten obowiązywał w u.p.d.o.p. Niemniej jednak wskazuje, że Spółki Przejmowane regulowały swoje zobowiązania wynikające z faktur zakupowych (które to budowały wartość początkową środków trwałych sfinansowanych zaciągniętymi pożyczkami) w terminie.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem zapytania skierowanego do Dyrektora KIS nie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych (lub nabycie wartości niematerialnych i prawnych), gdyż wydatki te ponoszone były najczęściej na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółkami przejmowanymi i były na bieżąco regulowane przez Spółki powiązane, co już samo w sobie, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o możliwości ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy natomiast konieczności dokonania przez niego korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej, jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów) w związku z fuzją transgraniczną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z fuzją transgraniczną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej, jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta odpisów amortyzacyjnych Spółki, w związku z przeprowadzeniem fuzji międzynarodowej i przedmiotową konfuzją wzajemnych należności, nie będzie konieczna.

Wskazał następnie, że kwalifikacja wydatków przedsiębiorcy do kosztów uzyskania przychodów następuje przede wszystkim na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przytoczono jego treść sprzed 1 stycznia 2018 r., jak i obecnie obowiązującą). Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są także odpisy amortyzacyjne, o ile są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, przy czym jak zaznaczono, nie należy ich łączyć z określoną kategorią przychodu. Skarżąca dodała, że amortyzacja jest tzw. kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Z pomocą amortyzacji nakłady na zakup, czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów.

Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia enumeratywnie katalog wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wskazując przyczyny tego ograniczenia. Jeden z przypadków został określony w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego w sytuacji zwrotu poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji. Norma ta, zdaniem Wnioskodawcy, jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., co przekłada się na konieczność ścisłego, literalnego interpretowania tego przepisu i niedopuszczalność jego rozszerzającej wykładni.

Dokonując wykładni zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. sformułowania "zwrotu w jakiejkolwiek formie" stwierdzono, że pod tym pojęciem należy rozumieć otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego, takich jak np. zwrot poniesionych wydatków, dotacja lub subwencja. W ocenie Spółki, świadczyć o tym może słownikowa definicja terminu "zwrócić" oznaczającego tyle co "oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną, komuś za coś, zapłacić za coś" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). Dlatego też pojęcie zwrotu poniesionych wydatków wiąże się raczej z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych i określonymi czynnościami podatnika. Wygaśnięcie zobowiązania i wierzytelności w rezultacie konfuzji jest zaś wynikającym z przepisów prawa skutkiem połączenia dwóch osób prawnych. Nie można więc, zdaniem Spółki, zrównać jej z sytuacją "zwrotu" poniesionych wydatków.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do wygaśnięcia pasywów i odpowiadających im aktywów. Oznacza to, że nie można uznać, że sytuacja wygaśnięcia pożyczki na skutek konfuzji stanowi dla podatnika zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jak stwierdził Wnioskodawca, na skutek konfuzji nie dochodzi do zwrotu poniesionego kosztu, lecz do zmiany podmiotów zobowiązania w taki sposób, że wierzycielem i dłużnikiem stanie się ta sama osoba. Jest to, w ocenie Wnioskodawcy, zdarzenie całkowicie neutralne podatkowo i nie będzie rodzić obowiązku korekty przez Spółkę (ani w swoim imieniu, ani w imieniu Spółek Przejmowanych) kosztów uzyskania przychodów w części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych przez Spółki Przejmowane. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie przez Spółki Przejmowane środków trwałych wstecz, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ujętych uprzednio wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne w części sfinansowanej z części kapitałowej oraz odsetkowej otrzymanych pożyczek.

Skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko znajduje aprobatę zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Dla przykładu wskazano na:

– wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2128/14;

– wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1558/15;

– wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 931/12;

– interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...];

– interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przyjął założenie, że Wnioskodawca formułując pytanie w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych, oczekiwał w istocie uzyskania interpretacji co do korekty odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, co wynika z powołanych we wniosku przepisów podatkowych i uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Następnie przywołał uregulowania dotyczące łączenia się spółek handlowych (art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 494 § 1 k.s.h.), a także sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym (art. 93 § 1 i 2 oraz art. 93e o.p.). W tej ostatniej kwestii stwierdzono, że na spółkę przejmującą na mocy przepisów przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS wyjaśnił, jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. Zauważył również, że myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem takim są również odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Cytując art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 9 i ust. 19, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano, że regulacje te wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, jak podkreślono, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. Ponadto dotyczy ona środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji poprzednika.

W dalszej kolejności wskazano, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami tej ustawy. Po przywołaniu art. 16f ust. 1 i ust. 3, art. 16g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że wynika z nich, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

W ocenie organu, należy mieć na względzie także to, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b u.p.d.o.p. rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni -

nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe regulacje, na podstawie ust. 6 tego artykułu, miały także zastosowanie w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Jak zauważył organ, przedmiotowe regulacje zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1 197 – dalej ustawa nowelizująca), jednakże na podstawie przepisów przejściowych (art. 5 ustawy nowelizującej) podatnicy takie niezapłacone należności będą mogli co do zasady ponownie uznać za koszt podatkowy po ich uregulowaniu także wówczas, gdy uregulują należności po 31 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, organ stwierdził, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Następnie zasygnalizował, że warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zatem, zdaniem organu, w przypadku konfuzji nie występuje jakakolwiek forma uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Podkreślił przy tym, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Wobec powyższego, w ocenie organu, zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu "zapłaty" oraz "uregulowania". Dokonując wykładni znaczenia pojęcia "uregulować" doszedł on do wniosku, że oznacza ono spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższych wskazań, organ przyjął, że w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. "Uregulowanie" obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela.

W opinii Dyrektora KIS, powyższe nie zmienia ustalonej wartości początkowej, czy to środka trwałego, czy to wartości niematerialnej i prawnej określanych zgodnie z art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p. Jego zdaniem, na ustaloną wartość początkowa nie ma także wpływu wystąpienie przesłanek z art. 15b w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Przechodząc do samego meritum Dyrektor KIS wyraził pogląd, że w przedmiotowym przypadku, w momencie przejęcia Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę zobowiązania/wierzytelności Spółek Przejmowanych względem siebie nawzajem wygasną z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadających im długów w jednym podmiocie. Nie dojdzie zatem do jakiegokolwiek uregulowania należności lub spełnienia świadczenia przez dłużnika.

Wyjaśniając swoje stanowisko podkreślił, że w przedmiotowym przypadku dochodzi do sytuacji, w której Spółki Przejmowane zaciągnęły zobowiązania pomiędzy sobą w postaci pożyczek/kredytów, z których sfinansowały nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygasną w związku z mającą miejsce konfuzją. Tym samym, w ocenie organu, Spółki Przejmowane nie poniosą wydatku na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w której nastąpi wygaśniecie zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów.

Jak zauważył organ, powyższe będzie odnosić się także do art. 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 15b u.p.d.o.p., gdyż tu także nie będzie mieć miejsca jakiekolwiek uregulowanie należności pomiędzy Spółkami Przejmowanymi, a tym samym nie będzie spełnione żadne świadczenia przez dłużnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, organ stwierdził, że w przypadku, gdy:

– w wyniku połączenia transgranicznego dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Przejmowanych,

– w jej wyniku będzie miała miejsce konfuzja wzajemnych zobowiązań/należności zaciąganych/udzielanych pomiędzy Spółkami Przejmowanymi w postaci pożyczek/kredytów, z których Spółki Przejmowane sfinansowały nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i

– w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych zobowiązania/wierzytelności z tytułu wspomnianych pożyczek/kredytów wygasną w związku z mającą mieć miejsce konfuzją,

to Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, co do której będzie miała miejsce konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów, z których Spółki Przejmowane sfinansowały nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdyż w przedmiotowych przypadkach Spółki Przejmowane nie poniosły wydatku na nabycie tych składników w tej części.

Zatem, w opinii Dyrektora KIS, przedstawiona sytuacja prowadzić będzie do konieczności dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z konfuzją należności i zobowiązań wynikających z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek/kredytów.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor KIS stwierdził, iż nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Pismem z dnia 10 października 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, w części, w której doszło do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek, zaliczonych do tejże wartości początkowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółki Przejmowane nie poniosły wydatku na nabycie tych składników w tej części;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 2a w związku z art. 122 o.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących błędnego uznania, że w wyniku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązania, co w rezultacie skutkowało uznaniem przez organ, że odsetki od pożyczek, które to pożyczki uległy konfuzji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych ze środków z tych pożyczek oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

– art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez sporządzenie niewystarczającego oraz sprzecznego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony, niepozwalającego Skarżącej zidentyfikować powodów, dla których organ uznał, że Skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, co do której będzie miała miejsce konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów, z których Spółki Przejmowane sfinansowały nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 121 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h o.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego pełnomocnik stwierdził, że środki trwałe przejęte w ramach fuzji przez Skarżącą od Spółek Przejmowanych, mogą na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podlegać amortyzacji na zasadzie kontynuacji. Następnie zwrócił uwagę, że za wartość początkową nabywanych środków trwałych uważa się, cenę ich nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, a w szczególności m.in. koszty naliczonych odsetek (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.). Podkreślił przy tym, że warunkiem uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego odsetek nie jest konieczność ich zapłaty, a jednie naliczenie. Wynika to z tego, że regulacje odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nie odwołują się do kwestii poniesienia kosztów, a określają wyłącznie zasady ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Autor skargi zauważył, że organ niejako przyznał rację Skarżącej, że fakt wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego Spółkom Przejmowanym finansowania zewnętrznego (z uwagi na konfuzję praw) nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego (nie powoduje korekty kosztu wytworzenia tego środka trwałego). Skoro więc nie było podstawy do zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, to w ocenie Skarżącej, również nie było podstawy do korekty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych, gdyż dokonuje się ich od wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Skarżąca wskazała, że na skutek konfuzji nie dochodzi do zwrotu poniesionego kosztu, lecz do zmiany podmiotów zobowiązania w taki sposób, że wierzycielem i dłużnikiem stanie się ta sama osoba. Jest to, w ocenie Skarżącej, zdarzenie całkowicie neutralne podatkowo i nie będzie rodzić obowiązku korekty przez Spółkę (ani w swoim imieniu, ani w imieniu Spółek Przejmowanych) kosztów uzyskania przychodów w części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych przez Spółki Przejmowane. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie przez Spółki Przejmowane środków trwałych wstecz, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ujętych uprzednio wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne w części sfinansowanej z części kapitałowej oraz odsetkowej otrzymanych pożyczek.

W skardze zanegowano również trafność twierdzenia organu o zastosowaniu art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Otóż, jak wyjaśniono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...], przepis ogólny nie może wyłączać działania przepisów szczególnych. Zatem art. 15b nie może ograniczać art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W myśl tego stanowiska, brak zapłaty odsetek (naliczonych na dzień oddania środka trwałego do używania) nie będzie ograniczał możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na art. 720 § 1 k.c. i zawartą w nim definicję pożyczki, pełnomocnik wyraził pogląd, że jest ona umową, przy której podobnie, jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy. Spółki Przejmowane, a w konsekwencji również Skarżąca, która wstąpiła w prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych, dokonując wydatków na wytworzenie środków trwałych dokonywały ich z zasobów własnych (przekazane im bowiem środki pieniężne z tytułu pożyczki stanowiły ich własność w momencie poniesienia wydatków, a faktury dokumentujące poniesienie wydatków zostały uregulowane - zapłacone - właśnie z tych środków finansowych).

Dlatego też skoro, jak twierdzi również organ, Skarżąca nie ma obowiązku dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych przejętych w ramach fuzji od Spółek Przejmowanych, to tym samym nie ma również obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, gdyż odpisów tych dokonuje się właśnie od ustalonej w momencie przekazania do używania wartości początkowej środków trwałych. Zauważa, że stanowisko to znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2128/14, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1558/15) oraz organów interpretacyjnych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]). Pełnomocnik podkreślił przy tym, że konfuzja jest zdarzeniem prawnym transparentnym z punktu widzenia podatków dochodowych - zobowiązanie nie ulega umorzeniu, lecz wygasa wobec tożsamości wierzyciela i dłużnika. Tym samym konfuzja jest neutralna podatkowo, co potwierdzały wielokrotnie sądy administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 597/16) oraz organy podatkowe (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...].

Reasumując, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że nie ma ona obowiązku korygować odpisów amortyzacyjnych w związku z przeprowadzeniem fuzji międzynarodowej opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku o interpretację.

Argumentując zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 122 o.p. pełnomocnik podniósł, że przyjęta przez organ wykładnia przepisów zastosowana do interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalna, gdyż godzi w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wynika to z tego, że organ w ogóle nie odniósł się do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, w szczególności nie zinterpretował powołanego przez nią art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który mógłby być ewentualną podstawą do wydania interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem Skarżącej. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, organ rozstrzygnął wątpliwości Skarżącej na jej niekorzyść, nie wyjaśniając ponadto dokładnie, w oparciu o jakie przepisy dokonał takiej oceny.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. podniesiono, iż organ w sposób nieuzasadniony opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącą doszedł do nielogicznego i niepopartego ani przepisami prawa, ani argumentacją wniosku, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca powinna dokonać skorygowania odpisów amortyzacyjnych z tytułu odsetek, które nie zostały zapłacone, choć wyraźnie przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do wartości początkowej zalicza się odsetki naliczone (a nie zapłacone) do momentu oddania środka trwałego do używania, przy jednoczesnym uznaniu, że Skarżąca nie ma obowiązku dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych.

Końcowo pełnomocnik Spółki wskazał, że organ naruszył także zasadę legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego (art. 2a w związku z art. 122, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h o.p.) nie zasługują na uwzględnienie.

Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w skardze, a dodatkowo podjął polemikę z twierdzeniem organu, który uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy tego, czy w sytuacji połączenia spółek, które nabywały środki trwałe z funduszów pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie pożyczek (kredytów), gdzie wartość początkowa nabytych (wytworzonych) środków trwałych obejmuje również naliczone, a nie zapłacone odsetki, w przypadku zaistnienia konfuzji (wygaśnięcia zobowiązań), powstaje konieczność dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych czynionych od wskazanych wcześniej środków trwałych. Podkreślić należy, że strony postępowania są zgodne co do tego, że wygaśnięcie zobowiązania z tytułu udzielonego Spółkom Przejmowanym finansowania zewnętrznego (konfuzja praw) nie ma wpływu na wartość początkową środka trwałego, tj. nie zachodzi potrzeba dokonywania korekty ustalonej ich wysokości.

Organ interpretacyjny swe stanowisko opiera na tym, że zakup środków trwałych sfinansowany został z pożyczek (kredytów), które Spółki Przejmowane udzielały sobie nawzajem. Zobowiązania te, które stanowiły finansowe źródło nabycia, w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygasną wskutek konfuzji praw. Tym samym Spółki Przejmowane nie poniosą wydatku na nabycie środków trwałych w tej części, w której nastąpi wygaśnięcie zobowiązań z tytułu pożyczek (kredytów). Z tych też względów, w opinii Dyrektora KIS, Wnioskodawca zobligowany będzie do korekty odpisów amortyzacyjnych.

Odmiennego zdania jest Spółka, która twierdzi, że podstawą ustalenia początkowej wartości środka trwałego jest co do zasady cena jego nabycia powiększona m.in. o odsetki naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, nawet gdy nie zostały one zapłacone. Skoro zatem, jak zresztą przyznaje to organ interpretacyjny, fakt wygaśnięcia zobowiązań istniejących pomiędzy Spółkami Przejmowanymi z racji na wystąpienie konfuzji praw nie ma wpływu na wartość początkową środka trwałego, to zdaniem Wnioskodawcy, tym bardziej brak jest podstaw do korekty odpisów amortyzacyjnych, które dokonywane są od wartości początkowej środka trwałego.

Przystępując do rozważań wskazań należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (obowiązującym w stanie prawnym do 31 stycznia 2017 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Otóż wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami, a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r. sygn. akt III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2, poz. 95; z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Rz 406/98, Lex nr 37641; z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/97, Lex nr 37807). Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Wspomniany art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – art. 16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są szczególnym rodzajem kosztu podatkowego (zob. M. Pogoński. Art. 15. W: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2014; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1558/15, Lex nr 2347129). Otóż amortyzacja to proces rozkładania w czasie wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik, nabywając środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie może zaliczyć wydatków na ich nabycie od razu do rachunku podatkowego i pomniejszyć przychodów, lecz musi rozłożyć wydatek na ich nabycie w czasie, poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z tego, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są składnikami majątkowymi o relatywnie znacznej wartości, zatem uwzględnienie ich w rachunku podatkowym jednorazowo w momencie ich nabycia zaburzałoby wynik podatkowy.

Podkreślić również należy, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poza odwołaniem się do art. 16a – art. 16m nakazuje przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych uwzględniać art. 16 u.p.d.o.p., a więc przepis, który m.in. stanowi, co nie uważa się za koszty uzyskania przychodów i dlaczego. Nie odsyła natomiast do ogólnej reguły, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika z tego, że w odniesieniu do środków trwałych jako zasadę należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – art. 16m u.p.d.o.p., a jako wyjątek od tej zasady, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli pozwala na to art. 16 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1182/11, Lex nr 1285239).

Ustawodawca wśród wydatków, które nie pomniejszają przychodu wymienił odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a – art. 16m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.). Jak się przyjmuje celem wprowadzenie tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1155/16, Lex nr 2179957).

Istotnym z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia jest wyjaśnienie instytucji konfuzji zobowiązania. "Choć polski kodeks cywilny (...) nie zawiera samej definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Przy poszukiwaniu podstawy prawnej wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji trzeba się skoncentrować na treści art. 353 § 1 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zobowiązanie takie nie miałoby sensu, a ponadto, nie byłoby już przeciwstawności stron w takim stosunku, z których każda reprezentowałaby inne interesy. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji – przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris)" (Henclewski Tomasz. Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym. Przegląd Prawa Handlowego, 2011, nr 4. s. 51-56). Wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji zobowiązań następuje z mocy prawa. Stwierdzić również należy, że konfuzja nie prowadzi do uzyskania żadnej korzyści przez dłużnika, który jest jednocześnie wierzycielem (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 597/16, od którego została oddalona skarga kasacyjna wyrokiem NSA z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 257/17).

Jak zauważono na wstępie części zważeniowej, Dyrektor KIS nie kwestionuje tego, że konfuzja zobowiązań istniejących pomiędzy Spółkami Przejmowanymi nie wpływa na ustaloną początkową wartość środków trwałych, a które finansowane były z pożyczek (kredytów) udzielanych sobie nawzajem przez wspomniane podmioty. Dyrektor KIS nie znajduje zatem potrzeby dokonania korekty ich wartości w związku z wygaśnięciem powyższych zobowiązań.

Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi z kolei do wniosku, że Dyrektor KIS negując stanowisko Wnioskodawcy nie odwołuje się do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zakładać więc należy, że nie traktuje konfuzji praw jako formy zwrotu poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych. Podstawą natomiast twierdzenia organu interpretacyjnego jest przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Spółki Przejmowane nie poniosą wydatku na nabycie środków trwałych w tej części, w której nastąpi wygaśnięcie zobowiązań. Opiera się więc organ na regule, że tylko wydatek poniesiony może stanowić koszt uzyskania przychodu. To w konsekwencji doprowadziło organ do stwierdzenia, że zachodzi potrzeba skorygowania odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Sąd odnosząc się do niego posłużył się argumentacją zaprezentowaną odnośnie tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1558/15 (Lex nr 2347129), którą w pełni akceptuje i podziela. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż: "Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że za wartość początkową nabywanych środków trwałych, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów odpisów amortyzacyjnych uważa się cenę ich nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, a w szczególności m.in. koszty naliczonych odsetek (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.). Wartości początkowej nie zwiększają natomiast odsetki, nawet naliczone, które są należne za okres po jego przyjęciu do używania. Te ostanie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. A więc przy ustaleniu podstawy amortyzacji uwzględnia się naliczone odsetki, które choć nie zostały zapłacone, zwiększają wartość początkową składników podlegających amortyzacji. Tym samym nie mógł okazać się skuteczny zarzut organu, że odsetki zaliczone do wartości początkowej, ponieważ nie zostały poniesione przez spółkę nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Warunkiem uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego odsetek nie jest bowiem konieczność ich zapłaty, a naliczenia. Regulacje odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nie odwołują się do poniesienia kosztów. Określają zasady ustalenia wartości początkowej środka trwałego, która to wartość stanowi podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (a więc obciążania kosztów uzyskania przychodów w czasie). Jak przyznał organ, fakt wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego spółce finansowania zewnętrznego (z uwagi na konfuzję praw) nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego (nie powoduje korekty kosztu wytworzenia tego środka trwałego). W sprawie nie było więc konieczności dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego, co zresztą organ sam przyznał w zaskarżonej interpretacji. Skoro nie było podstawy do zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego to również nie było podstawy do korekty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego środka trwałego (gdyż dokonuje się ich od wartości początkowej)."

Z powyższych rozważań wynika, że odpisy amortyzacyjne z racji na to, że są szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodu, to co do zasady nie znajduje do nich zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją tego jest to, że podmiot pomniejszając uzyskany przychód o odpisy amortyzacyjne nie jest zobligowany do wykazania poniesienia wydatku na zakup (wytworzenie) środka trwałego, gdyż podstawą odpisów amortyzacyjnych jest wyłącznie ustalona wartość początkowa środka trwałego. Nie można więc zgodzić się z poglądem organu interpretacyjnego, że zachodzi potrzeba skorygowania odpisów amortyzacyjnych z tego tylko względu, że konfuzja prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego (zniesienia prawa w związku z połączeniem wierzyciela i zobowiązanego w jednej osobie). Jak bowiem wywodzi organ interpretacyjny, w tego typu przypadku nie dochodzi do uszczuplenia majątku podmiotu dokonującego odpisów, związanego z zakupem lub wytworzeniem środka trwałego.

Ponadto pokreślić należy, że opis zdarzenia stanu faktycznego nie wypełnia dyspozycji art. 15b ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 u.p.d.o.p. (art. 15b u.p.d.o.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 1197). Otóż zgodnie ze wspomnianymi uregulowaniami w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 15b ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawodawca w art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p. odniósł powyższe uregulowania również do przypadków nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać przyjdzie, że wymienione przepisy traktują o nieuregulowanych należnościach za nabyty lub wytworzony środek trwały. Oznacza to, że wyłączają one prawo pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne czynione od środków trwałych, których np. cena zakupu nie została pokryta przez nabywcę. Natomiast w sprawie brak jest wskazania, aby Spółki Przejmowane zalegały z płatnościami należności za zakupione (wytworzone) środki trwałe. Potwierdza to więc tezę sformułowaną wyżej, że art. 15b u.p.d.o.p. nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Źródło pokrycia wydatków na zakup, czy wytworzenie środka trwałego pozostaje bez znaczenia dla tego uregulowania. Tym samym wystąpienie konfuzji zobowiązania (pożyczki, kredytu), z którego finansowany był zakup (wytworzenie) środka trwałego nie może być traktowana jako okoliczność wiązana z tym, że Spółki Przejmowane nie pokryły wydatków na zakup, czy wytworzenie środków trwałych.

W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak się przyjmuje art. 14c § 2 o.p. interpretowany jest jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 474/18, Lex nr 2523478). Zatem organ interpretacyjny zobligowany jest odnieść się do wszystkich elementów wniosku.

W tym kontekście podnieść należy, że Wnioskodawca w prezentowanym przez siebie stanowisku, posłużył się art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Ponadto w złożonym formularzu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w rubryce E.74 wymienił wspomniane przepisy, wskazując tym samym, że ich stosowanie budzi jego wątpliwości. Tymczasem Dyrektor KIS nie odniósł się w sposób bezpośredni do tego, czy konfuzja praw prowadzi do wypełnienia hipotezy art.16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jak podniesiono wcześniej, brak powołania się na wspomniany przepis sugeruje, że organ nie dostrzega wystąpienia w opisie stanu faktycznego okoliczności, które przemawiałyby za jego zastosowaniem. Jednak Wnioskodawca ma prawo poznać jednoznaczną ocenę prawidłowości prezentowanego przez siebie stanowiska co do wszystkich jego elementów. Uzasadnia to więc pogląd, że organ nie ustosunkował się do całości przedstawionego przez Spółkę zagadnienia, a więc naruszył art. 14c § 2 o.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., a także art. 14c § 2 o.p. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2a w związku z art. 122 o.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. stało się zbyteczne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez Sąd. Ponadto zobligowany będzie do jednoznacznego zaprezentowania stanowisko w kwestii tego, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.

[pic]