Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1397/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], określającą M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 74.203 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 73.639 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w 2007 r. nie zaksięgował w całości zakupów towarów handlowych dokonanych pomiędzy jego firmą a firmami A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i C S.A., wskutek czego zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu transakcji z ww. spółkami o kwoty odpowiednio 9.390,80 zł, 710,69 zł i 2.760,32 zł, co w sumie daje kwotę 12.861,81 zł.

Ponadto wskazano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o 4.527,89 zł z uwagi na nieprawidłowości dotyczące odpisów amortyzacyjnych. W odniesieniu do tej kwestii podniesiono, że podatnik zaliczył do kosztów kwotę 8.174,05 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku użytkowego, zamiast właściwej kwoty 3.646,16 zł. Powyższe zawyżenie było konsekwencją uwzględnienia w wartości początkowej tego środka trwałego zawyżonych wydatków na jego ulepszenie (226.961,95 zł zamiast 45.846,31 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 24 listopada 2004 r., podatnik nabył nieruchomość przy ul. A 14 w Ł., składającą się z trzech budynków: budynku mieszkalnego o powierzchni 61 m2 (o wartości 20.000 zł); budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni 101 m2 (90.000 zł); budynku użytkowego o powierzchni 41 m2 (100.000 zł). Następnie między grudniem 2004 r. a marcem 2005 r., podatnik dokonał ulepszenia dwóch pierwszych budynków oraz części trzeciego, przy czym wartość wydatków na ulepszenie, wg okazanych faktur, wyniosła 226.961,94 zł i taką wartość ulepszenia przyjęto do amortyzacji. Do ewidencji środków trwałych podatnik wprowadził jedynie budynek użytkowy o pow. 41 m2, wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Ponieważ brak było dowodów pozwalających na przypisanie konkretnych wydatków temu budynkowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił procentowy udział powierzchni ww. budynku użytkowego, w całkowitej powierzchni budynków, których dotyczyły wydatki inwestycyjne (20,20%) i przyjmując ten udział wyliczył wydatki przypadające na wspomniany budynek na 45.846,31 zł. Ostatecznie wartość początkową budynku o pow. 41 m2 ustalono na kwotę 145.866,31 zł (suma wydatków na jego zakup – 100.000 zł oraz ulepszenie – 45.846,31 zł). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik dokonując nieprawidłowej amortyzacji środka trwałego, naruszył art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Konsekwencją powyższego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.527,89 zł.

Po drugie, jak wskazano, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki dotyczące wywozu odpadów komunalnych, gazu, wody, energii elektrycznej, w łącznej kwocie 4.691,45 zł, zamiast w kwocie 947,67 zł. Ta ostatnia kwota stanowiła, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, równowartość wydatków w części przypadającej na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktycznie z powyższego tytułu podatnik poniósł udokumentowane wydatki w kwocie 4.691,45 zł. Mając jednak na uwadze, że: (a) wydatki te odnosiły się do całej nieruchomości mieszczącej się przy ul. A 14, (b) do działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał budynek o pow. 41 m2 (ujęty w ewidencji środków trwałych), to jest 20,20% całkowitej powierzchni trzech budynków, (c) podatnik nie udokumentował, jaka część wydatków była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą – organ pierwszej instancji przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie część (20,20%) udokumentowanych wydatków z tego tytułu. W ocenie organu pierwszej instancji, zaliczenie do kosztów pozostałej części wydatków (3.743,78 zł), stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po trzecie, zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik bezzasadnie zaliczył do kosztów kwotę 205.000,00 zł, stanowiącą równowartość straty w towarach handlowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w grudniu 2007 r. podatnik wyksięgował z kolumny nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zakup towarów handlowych) kwotę 205.000,00 zł, jednocześnie księgując tę kwotę do kolumny 14 (pozostałe wydatki). Wpisu tego dokonał na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] z dnia [...]. Organ podatkowy odmówił wiary wyjaśnieniom podatnika, że powyższa operacja dotyczyła straty z tytułu uszkodzonych towarów, nabytych wcześniej od firmy D w latach 2004-2006. Podatnik wskazał, że ww. firma ogłosiła upadłość i nie zapewniła serwisu (po ogłoszeniu upadłości), zmuszony był zatem do naprawiania sprzętu w innych firmach zewnętrznych, ewentualnie – do wymiany towaru na sprawny. Uszkodzony sprzęt oddano do utylizacji. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, brak było podstaw do uznania, że ww. dowód wewnętrzny wystarczająco dokumentuje rzeczywiste przekazanie do utylizacji wspomnianych towarów handlowych. Podkreślono również, że ww. dowód przyjęcia towarów do utylizacji dotyczy roku 2009, a zatem trudno uznać za wiarygodne, że odnosi się do towarów wycofanych za sprzedaży w 2007 roku. W przypadku posiadania przedmiotowych towarów na stanie firmy w 2007 r. podlegały one ujęciu w spisie na dzień 31.12.2007 r., czego organ nie stwierdził. Przy braku dokumentów, które w sposób wiarygodny potwierdzały poniesione koszty, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że koszty te zostały, z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawyżone o wspomnianą wcześniej kwotę 205.000 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a także przepisów procedury podatkowej, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 171a, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa").

Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji dotyczące nie zaksięgowania przez podatnika w całości zakupów towarów handlowych dokonanych pomiędzy jego firmą a firmami A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i C S.A., skutkiem czego było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji z ww. spółkami na łączną kwotę 12.861,81zł.

Dalej wskazał, że aspektem wymagającym weryfikacji jest poprawność dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnoszących się do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. A 14 w Ł., składającej się z trzech budynków : budynku mieszkalnego o powierzchni 61 m2 (o wartości 20.000 zł); budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni 101 m2 (90.000 zł); budynku użytkowego o powierzchni 41 m2 (100.000 zł), z których tylko ostatni wykazany został w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego.

Odnosząc się do kwestii wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie potrafił opisać wszystkich prac remontowych wykonanych należących do niego budynkach. Oględziny nieruchomości potwierdziły stan aktualny budynków o pow. 41 i 61 m2 wskazujący na przeprowadzenie szeregu prac remontowo-budowlanych. Budynek mieszkalny o pow. 101 m2 nie został udostępniony dokonującym oględzin od wewnątrz. W wyniku zewnętrznych oględzin stwierdzono, że jest to budynek jednopiętrowy, wyposażony w okna z umieszczonymi roletami z zewnątrz, otynkowany, nieocieplany, posiadający gont bitumiczny i orynnowanie. W toku postępowania podatnik nie wykazał, że stan tego budynku nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zatem, biorąc pod uwagę oświadczenie podatnika z dnia 27.04.2011 r. o tym, że budynek o powierzchni 101 m2 nie ma odbioru technicznego, a na jego terenie mogą przebywać tylko osoby remontujące go wraz z kierownikiem budowy oraz uwzględniając informację znajdującą się w akcie notarialnym Rep. A nr [...] o tym, że budynek ten znajduje się w stanie surowym bez odbioru technicznego – organ stwierdził, że - w przypadku budynku o powierzchni 101 m2 w 2007 r. nie mogły być dokonywane odpisy amortyzacyjne. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 22a ust l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie podniesiono, że z oświadczenia podatnika z dnia 21.11.2011 r. oraz odwołania od przedmiotowej decyzji wynika, że podatnik używa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej również budynek mieszkalny o powierzchni 61 m2. Wskazano, iż został on wyceniony na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przytoczonym przepisem podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. W tej sytuacji zgodnie z art. 22n ust. 3 tejże ustawy, budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Organ następnie przeanalizował, czy budynek o powierzchni 61 m2 został zasadnie uznany za budynek mieszkalny i wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującym w 2007 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112 póz. 1317) budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Konfrontując ten zapis z przytoczonym wcześniej protokołem oględzin, organ podkreślił, że nie sposób uznać, iż wskazany budynek jest faktycznie budynkiem mieszkalnym. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodził się z opinią wyrażoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...], iż podczas przeprowadzonej w dniach 19.04.2011 r. - 29.04.2011 r. kontroli podatkowej nastąpiło ujawnienie ww. budynku o powierzchni 61 m2. Dalej podniesiono, że kwestia ujawnienia jest poruszona w art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano przy tym, że przywołany przepis stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ostatecznie organ podniósł, że zgodnie z przytoczonymi zapisami nie jest możliwe "wsteczne" dokonanie odpisów amortyzacyjnych, które miałyby być następstwem złożonych korekt zeznań rocznych.

W związku z powyższą analizą, dla wyliczenia właściwej wysokości odpisów amortyzacyjnych w 2007 r. istotne jest ustalenie wartości początkowej wpisanego do ewidencji środków trwałych budynku o powierzchni 41 m2.

Wskazano, że miarodajnym sposobem podziału kwoty przeznaczonej na ulepszenie trzech budynków jest uwzględnienie proporcjonalnego udziału powierzchni budynku ujętego w ewidencji środków trwałych (41 m2) względem całkowitej powierzchni wszystkich trzech remontowanych budynków. Założenie takie było dodatkowo uzasadnione tym, że budynek o powierzchni 41 m2 był spalony, budynek o powierzchni 61 m2 został zbudowany w latach 60-tych XX wieku i nie był nigdy remontowany, a budynek o powierzchni 101 m2 został zakupiony w stanie surowym. Budynki te wymagały zatem przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych na znaczną skalę. Wyliczając wartość początkową wykazanego w ewidencji środków trwałych budynku o powierzchni 41 m2 ustalono proporcjonalny udział tej powierzchni wobec zsumowanej powierzchni trzech budynków, która wynosi 20,20% i wskazano, że ten sam udział procentowy w pełnej kwocie ulepszenia w odniesieniu do budynku o powierzchni 41 m2 wynosi 45.846,31 zł. Po dodaniu tej kwoty do kwoty nabycia wynikającej z aktu notarialnego, wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych budynku wynosi 145.846,31 zł i na jej podstawie została obliczona roczna kwota amortyzacji środka trwałego, która wynosi 3.646,16 zł, zamiast ustalonej przez stronę kwoty 8.174,05 zł. Wynikające z odpisów amortyzacyjnych koszty uzyskania przychodu zostały więc zawyżone o 4.527,89 zł.

Kolejnym aspektem wymagającym weryfikacji jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów opłat za wywóz odpadów komunalnych oraz zużycie wody, gazu i energii elektrycznej. W tej kwestii uznano, że podobnie uzasadnione było przyjęcie odpowiedniej proporcji przy rozliczaniu wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawy gazu, wody i energii elektrycznej. Faktury zakupu tych usług nie zawierały wzmianki o realizowaniu usług jedynie na rzecz wybranych budynków podatnika. Odnośnie budynku użytkowego o powierzchni 41 m2 - zdaniem organu bezsporne jest, że jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podobnie należy ocenić użytkowanie budynku o powierzchni 61 m2. Natomiast w odniesieniu do budynku mieszkalnego, podatnik wyjaśnił, że parter budynku był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Jednocześnie ustalono, że budynek nie posiadał odbioru technicznego, a z wyjaśnień podatnika wynikało też, że budynek jest w budowie. Nie zezwolił jednak na oględziny tego budynku, a tym samym uniemożliwił organowi zweryfikowanie tych wyjaśnień. Sam braku odbioru technicznego tego budynku, nie oznaczał, że w związku z pracami remontowo-budowlanymi, nie generował kosztów w postaci zużycia wody, prądu i gazu oraz wywozu odpadów, które powstały w trakcie robót budowlanych. Jednakże z powodu braku udokumentowania przez skarżącego, że część budynku była w 2007 r. wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, związane z tym budynkiem wydatki na media nie mogą, zdaniem organu, zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Koszty te jako nie związane z działalnością gospodarczą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, skoro na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywane były w 2007 r. dwa budynki o powierzchni łącznej 102 m2, co stanowi 50,25 % łącznej powierzchni budynków, więc z kwoty 4.691,45 zł wydatkowanej na media dla budynków przy ul. A 14 w Ł., jedynie kwota 2.357,45 zł była faktycznie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zawyżenie z tego tytułu kosztów o kwotę 2.334,00 zł, zaś organ I instancji o kwotę 3.743,78 zł.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zaliczenia przez podatnika do kosztów kwoty 205.000 zł (straty w środkach obrotowych), organ odwoławczy uznał, że podatnik nie wykazał w sposób właściwy poniesienia tego kosztu.

Dyrektor przypomniał, że podatnik przedstawił dokument: "spis towarów przekazanych do utylizacji " zawierający nazwę towaru, jednostkę miary, ilość, kwotę netto za sztukę i podsumowanie, ale bez potwierdzenia przyjęcia tych towarów do utylizacji. Organ uzyskał od firmy, której przekazał towary do utylizacji, pismo potwierdzające przyjęcie odpadów i zawierające wykaz przyjętego sprzętu do utylizacji. Z porównania obu wykazów wynika, że przedstawiony przez podatnika spis nie jest tożsamy ze spisem załączonym przez firmę, która przyjęła sprzęt do utylizacji, co powoduje, że opisane spisy towarów nie dokumentują przekazania do utylizacji tych samych towarów. Przy czym sam fakt utylizacji, zdaniem organu, nie budzi wątpliwości, natomiast budzi wątpliwości rodzaj przekazanego sprzętu, którego organ nie może ustalić na podstawie posiadanych danych. Stwierdzono, że podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów uprawdapadabniających wskazane przez niego okoliczności.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota 205.000 zł dotycząca utylizacji towarów nie spełnia wymogów uznania jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że odpady przekazane przez skarżącego do firmy E są sprzętem nabytym przez niego w firmie D. Warunkiem uznania strat w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu jest to, aby powstały one z przyczyn niezależnych od podatnika, miały związek z osiąganymi przychodami oraz były rzetelnie udokumentowane. Zdaniem organu, skarżący nie udowodnił w żaden sposób, że zutylizowany sprzęt był z powodu awarii reklamowany przez klientów skarżącego. Nie zostało również udokumentowane, że część zutylizowanego sprzętu z powodu braku możliwości objęcia go gwarancją, nigdy nie została przez skarżącego sprzedana. Głównym dowodem w sprawie są dokumenty wystawione przez firmę E, potwierdzające przekazanie przez skarżącego do utylizacji sprzętu komputerowego o określonej wadze. Wskazano, że skarżący nie przedstawił wiarygodnego dowodu, jaki dokładnie towar został przekazany. Zasadnicze powody, jakie zadecydowały o nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów strat w towarach handlowych na kwotę 205.000 zł leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Mino obowiązku jaki ciążył na podatniku, nie przedstawiono takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie wielkości poniesionych strat.

Mając na uwadze powyższe względy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż: - podatnik nie zaksięgował w całości zakupu towarów handlowych od firm A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz C S.A., co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskana przychodu za 2007 r. o kwotę 12.861,81 zł netto; - prawidłowo ocenił, iż w niewłaściwy sposób podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości zlokalizowanej na ulicy A 14 w Ł., przez co zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 4.527,89 zł; - prawidłowo uznał, że podatnik nie udowodnił zasadności uwzględnienia jako pozostałych wydatków kwoty 205.000,00 zł, która miała stanowić wartość towarów handlowych przekazanych do utylizacji. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] nie uwzględnił, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w dwóch budynkach, uznając wydatki na tzw. "media" proporcjonalnie do powierzchni jednego z budynków (powierzchnia budynku 41 m2, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości 947,67 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził na podstawie przeprowadzonej analizy, że kwota ta powinna mieć wartość 2.334,00 zł, co uzasadnił w treści swojej decyzji, nie zaś 947,67 zł, jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji. Skutkiem powyższego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 73.639 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym wynikających z treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegających na braku kompletności materiału dowodowego, nadto nie wyjaśnienie w sposób niebudzący jakiejkolwiek wątpliwości stanu faktycznego, w tym nie ustalenia losów towarów handlowych o łącznej wartości 205.000 zł,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że poniósł stratę w środkach obrotowych oraz nieprawidłowe przyjęcie proporcji dotyczącej remontowanych budynków,

4) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę zobowiązania podatkowego wynikającego z księgi podatkowej, pomimo braku podważenia jej autentyczności w postaci uznania jej za nierzetelną lub wadliwą, w przypadku, gdy w protokole z kontroli organ nie stwierdził naruszenia przepisów u.o.d.o.f.,

5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

6) art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postepowaniu dowodu w postaci spisu z natury na dzień 31.12.2007 r. i nieustalenie, czy w tym spisie znajduje się towar przeznaczony do utylizacji,

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej Ordynacji podatkowej poprzez niespójne i chaotyczne określenie przyczyn nieuznania kosztu w postaci strat w środkach obrotowych oraz braku odniesienia się organu do argumentacji podatnika dotyczących braku możliwości reklamacji towaru po ogłoszeniu upadłości spółki D.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że na mocy regulacji art. 193 Ordynacji podatkowej wyłączne uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi podatkowej z prawdą otwiera organowi możliwość dokonania swobodnej oceny księgi, a organy nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności. Zdaniem skarżącego dyskwalifikacja domniemania autentyczności księgi wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6, § 7 i § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, a brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg, nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie w protokole nie stwierdzono nieprawidłowości, a tym samym skarżący został pozbawiony możliwości wniesienia zastrzeżeń zgodnie z art. 193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący wskazał, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji ustaliły zobowiązanie podatkowe bez sprawdzenia, czy w spisie z natury na dzień 31.12.2007 r. znajdują się towary, które nie zostały na ten dzień oddane do utylizacji, zarzucając przy tym, że w aktach sprawy nie znajduje się ww. dokument spisu z natury na dzień 31.12.2007 r. Skarżący podniósł też, że w treści protokołu sporządzonego po przeprowadzonej wobec niego kontroli, znajduje się wzmianka, iż oświadczył on, że w remanencie końcowym uwzględnił wszystkie towary, które nie zostały sprzedane lub zutylizowane na ten dzień. W związku z tym, w sytuacji uznania za nierzetelny dowód wewnętrzny dotyczący utylizacji towarów, organ podatkowy powinien pomniejszyć spis z natury o kwotę 205.000,00 zł.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucono niekonsekwencję z uwagi na zakwestionowanie zaksięgowania w kolumnie 14 księgi przychodów i rozchodów, przy jednoczesnym uznaniu za właściwe wyksięgowania ww. kwoty z kolumny 10 księgi i pozostawieniu wartości utylizowanych towarów w remanencie końcowym. Skarżący uznał, że organy podatkowe obu instancji nie podważyły ustaleń kontrolujących w zakresie spisu z natury i w konsekwencji uznały, że spis z natury zawiera wartość odpadów nie oddanych do utylizacji. Zauważono, że operacja wyksięgowania towarów o wartości 205.000,00 zł odbyła, się na podstawie tych samych dokumentów, które były podstawą zaksięgowania straty w środkach obrotowych. W sytuacji, kiedy dokumenty potwierdzające utylizację zostały uznane za nierzetelne, również nierzetelnie, zdaniem skarżącego udokumentowana jest operacja wyksięgowania towarów z kolumny 10 księgi. Wskazane zostało również, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie jest w posiadaniu dowodu na to, że kwota 205.000,00 zł została niesłusznie wyksięgowana z kolumny 10, to konsekwentnie nie jest w posiadaniu dowodu na to, że towary przekazane do utylizacji nie są tymi towarami, które wskazał podatnik. Konkretna kwota 205.000,00 zł musi z czegoś wynikać, a skoro organ uznał jej wysokość za zasadną, to w ocenie Skarżącego, uznał również dokument, z którego ta kwota wynikała. Oznaczałoby to uznanie przez organ podatkowy spisu towarów do utylizacji, który przedstawił podatnik.

Zdaniem skarżącego, niepełność i niekompletność materiału dowodowego wynika z braku szczegółowego uzasadnienia organu w kwestii dotyczącej towarów zawartych w remanencie końcowym, przy jednoczesnym braku takiego dokumentu w aktach sprawy.

W treści przedmiotowej skargi wskazano na naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, którego Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej miał się dopuścić, dokonując oceny dowodów. Argumentując takie stanowisko skarżący stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji zarzucił nie przedstawienie wiarygodnego dowodu na to, jaki towar przekazano do utylizacji, a jednocześnie za rzetelne uznał przedstawione dowody oraz wynikającą z nich wartość 205.000,00 zł, która została uwzględniona w podstawie opodatkowania. Skarżący za bezzasadne uznał zarzuty, że organ podatkowy nie wie, jaki sprzęt został oddany do utylizacji oraz, że odpady są sprzętem nabytym od firmy D. Ponadto wskazano, że organ podatkowy nie przedstawił żadnego przeciwdowodu twierdzeniom skarżącego.

Skarżący nie zgodził się również ze sposobem, w jaki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił wartość początkową budynków zlokalizowanych w Ł. przy ulicy A 14, które były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. M. O. stwierdził, że fakt, iż z powodu upływu czasu nie był w stanie opisać wszystkich faktur, nie oznacza, że organ odwoławczy mógł dowolnie pominąć faktury, co do których skarżący nie miał wątpliwości. Za bezzasadne uznane zostało twierdzenie, iż wszystkie budynki usytuowane na ulicy A 14 w Ł. wymagały wykonania prac remontowych na znaczną skalę. Skarżący wskazał, że w 2005 r. nie remontował budynku o powierzchni 101 m2. Ewentualne wykonywanie prac remontowych dotyczących ww. budynku miałoby spowodować nieotrzymanie kredytu hipotecznego, gdyż warunkiem otrzymania kredytu jest wycena prac przez bank oraz oględziny budynku. Kredyt hipoteczny na dokończenie budowy budynku został przyznany w dniu [...].

W treści skargi pojawił się również zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalając wydatki na tzw. "media" niesłusznie posłużył się proporcją porównującą powierzchnię budynków wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, do całkowitej powierzchni budynków zlokalizowanych na ulicy A 14 w Ł.. Skarżący stwierdził, że w koszty uzyskania przychodów odnosił jedynie tą część faktur, która dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej. Zostało przy tym zaznaczone, że budynek nie posiadający odbioru technicznego nie generował kosztów prądu, wody, czy wywozu nieczystości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Może być nim również strata w środkach obrotowych, ale tylko taka, której wystąpienie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00, Lex nr 53995). Chodzi zatem o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym jej skutkiem. Aby skutecznie zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien udowodnić, że strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności.

Poglądy na ten temat zawiera liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1178/09, LEX nr 745542, NSA stwierdził, że niedobory jako straty w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów u konkretnego podatnika w przypadku, jeżeli rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i są przez podatnika niezawinione. Podobnie w wyroku z dnia 26 marca 2004 r., III SA 2846/02, LEX nr 168327, WSA w Warszawie wskazał, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Analogiczny pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Wr 1110/08, LEX nr 519381), uznając, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i należycie zostały udokumentowane. W podobnym duchu kwestię tę ocenił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Gd 229/10, LEX nr 747847, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Zaliczenie to jest możliwe jedynie w stosunku do strat osiągniętych w sposób niemożliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika.

Charakter kosztowy mają zatem tylko takie straty, które po pierwsze są rzeczywiste, po drugie powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy, po trzecie są niezawinione przez podatnika - tzn. nie stanowią konsekwencji jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami i po czwarte zostały właściwie udokumentowane.

W omawianej sprawie podatnik przedstawił dokument pod nazwą "Spis towarów przekazanych do utylizacji", zgodnie z którym towar (25 monitorów AOC FT700 oraz 4 monitory AOC 7F) został w tym samym dniu przekazany do utylizacji. W aktach sprawy znajduje się również formularz przyjęcia odpadów i z treści zaskarżonej decyzji wynika, że samego faktu oddania sprzętu do utylizacji organy nie kwestionowały. Zasadnie wskazywały natomiast na brak dowodów z których wynikałoby, że towar oddany do utylizacji, był wcześniej przedmiotem reklamacji i z powodu wad, których nie można było usunąć został wymieniony na nowy. Zdaniem podatnika, nie ma on obowiązku przechowywania dokumentów związanych z reklamacjami ponad okres gwarancji (tj. rok lub dwa). Pogląd taki jest zasadny, ale tylko w zakresie samego postępowania reklamacyjnego, nie zaś w odniesieniu do możliwości zaliczenia uszkodzonych towarów do straty w środkach obrotowych. Brak stosownej dokumentacji uniemożliwia skontrolowanie czy twierdzenia podatnika są prawdziwe, przez co nie można było jednoznacznie stwierdzić związku wydatku poniesionego na zakup towarów zaliczonych do straty, z przychodem badanego roku. Z tego samego powodu nie można było również ustalić, że podatnik nie ponosi winy za powstanie straty oraz, że strata była następstwem zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy.

Powyższej oceny nie zmienia również dowód z dokumentu przedłożony na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 28 maja 2013 r. Pełnomocnik podatnika przedstawił rewers dotyczący wymiany komputera z października 2009 r. Należy stwierdzić jednak, że jest to dowód dotyczący tylko jednej rzeczy z obszernej listy zutylizowanych towarów. Ponadto nie można czynić organowi zarzutu, że naruszył prawo nie uwzględniając tej okoliczności, skoro w toku postępowania podatkowego podatnik nie powołał się na wskazany dokument.

Wprawdzie zasadny jest zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak wzruszenia rzetelności i niewadliwości księgi podatkowej skarżącego w tej części, jednak uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a.") jest możliwe wyłącznie wówczas gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W analogicznej kwestii wypowiedział się WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2008 r., I SA/Lu 535/08 (LEX nr 518984), stwierdzając, że w sytuacji, gdyby organy podatkowe naruszyły przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z wymogami wynikającymi z tego przepisu, uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. byłoby możliwe jedynie przy dokonaniu oceny, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Zdaniem składu orzekającego brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość, gdyż organ wezwał go do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i podatnik takie wyjaśnienia złożył lub co najmniej mógł złożyć. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie. Podatnik był wzywany do złożenia wyjaśnień i wyjaśnienia złożył, zaś organ ocenił je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, do czego miał prawo i co nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Odnośnie wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej – nie można wykluczyć, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam podatnik, nie zezwalając na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda wydaje się logiczna, przez co nie budzi zastrzeżeń Sądu. Podatnik nie wykazał bowiem, że stan budynku mieszkalnego nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. Organ zasadnie stwierdził również, że sam brak odbioru technicznego tego budynku, nie oznaczał, że w związku z pracami remontowo-budowlanymi, nie generował on kosztów w postaci zużycia wody, prądu i gazu oraz wywozu odpadów, które powstały w trakcie robót budowlanych. Koszty te jako nie związane z działalnością gospodarczą, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że ustalenie ww. wydatków na tzw. "media" zostało oparte na informacjach wynikających ze stosownych faktur znajdujących się w aktach sprawy. Z treści faktur wynika, że odnoszą się one do nieruchomości usytuowanych na ulicy A 14 w Ł. i nie zawierają rozróżnienia na poszczególne budynki. W związku z tym, że działalność gospodarcza nie była prowadzona we wszystkich trzech budynkach, konieczne było zastosowanie miarodajnego sposobu wyliczenia wydatków na tzw. "media" związanych z prowadzoną działalnością, a takim sposobem jest uwzględnienie proporcji odnoszącej się do powierzchni budynków.

Skarżący podniósł zarzut, iż odniósł w koszty uzyskania przychodów tylko te faktury, które miały związek z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe obu instancji uznały ww. twierdzenie za niewiarygodne, gdyż skarżący zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i w postępowaniu odwoławczym, nie przedstawił w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przytoczone stwierdzenie. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę powyższe stanowisko w pełni akceptuje.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta w zgodzie z regulacjami przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i została poprzedzona dogłębną analizą zgromadzonego materiału dowodowego, co pozwoliło, na ustalenie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały także naruszone przepisy art. 122, art. 180 § 1 jak również art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tej przyczyny niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

E.B.