Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 182/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 135, art. 133, art. 141 par. 4, art. 106 par. 3, art. 35 par. 1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par 4, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 589/09 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 marca 2006 r. ustalającą L.D. (skarżącemu) za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 193.281,00 zł. i ustalił ten podatek w wysokości 193.224,00 zł.

Organ I instancji ustalił, iż skarżący i jego żona ponieśli w 2002 r. wydatki w kwocie 517.774,59 zł., na które składały się: wydatki na utrzymanie 2 osób, spłacone raty kredytowe, pobrane zaliczki na podatek dochodowy od dochodów skarżącego; zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżącego, pokrycie straty poniesionej w 2002 r. w działalności gospodarczej małżonki skarżącego. Wobec niezłożenia oświadczenia przez małżonkę skarżącego odnośnie stanu gotówki w kasie na początek i koniec 2002 r. przyjęto, iż stan ten wynosił 0,00 zł. Ustalono, iż skarżący w 2002 r. uzyskał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 608,98 zł. (umowa o dzieło, zlecenia) oraz otrzymał wraz z żoną zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 1.748,90 zł.

Strony nie złożyły oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r. i 31.12.2003 r. w trybie art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.). Skarżący wyjaśnili, że ponoszone wydatki zostały sfinansowane oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich, które wg stanu na dzień 1.01.2002 r. stanowiły kwotę 170.407 Euro - o równowartości 681.628,00 zł. będącą różnicą między kwotą oszczędności wykazaną na dzień 1.01.2000 r. a kwotą poniesionych w 2000 r. wydatków w 2001 r. Źródłem oszczędności wg małżonków były: prezenty ślubne od rodziców; wniesione przez małżonkę skarżącego do majątku wspólnego środki pochodzące z pracy na kontrakcie w NRD oraz z pracy w kraju, dom jednorodzinny z wyposażeniem, wniesione do majątku wspólnego przez skarżącego oszczędności pochodzące z pracy u ojca, wkład mieszkaniowy, oszczędności zgromadzone przez małżonków w latach 1979 - 1992 z tytułu prowadzenia: w okresie od 1979 r. do 1990 r. gospodarstwa rolnego, w okresie od 1984 - 1992 - ogrodnictwa, oszczędności zgromadzone w okresie od 12.02.1990 r. do 15.06.1995 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem. Oszczędności były wymieniane na bieżąco na marki zachodnioniemieckie i dolary amerykańskie, które, wg skarżącego, przechowywane były w skrytce w szafie. Małżonka zeznała, że oszczędności lokowali w markach niemieckich i przechowywali w domu bowiem obawiali się ich utraty w przypadku wpłaty do banku, ze względu na liczne bankructwa banków i znikome oprocentowanie dewiz. Dla celów przeliczeniowych stosowali kursy z ostatniego dnia każdego roku.

Organ I instancji ustalił, że małżonka skarżącego od dnia 25.11.1972 r. została oddelegowana na 3-letni kontrakt w NRD, po powrocie z kontraktu pracowała jako szynkarz. Zwracając uwagę na sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej dotyczących przechowywania i wymiany zarobionych podczas pracy w NRD marek, po analizie stwierdzono, że operacje wymiany marek wschodnich na zachodnie zostały ograniczone do operacji bankowych poprzez konta bankowe, które posiadać musieli Niemcy zamieszkujący tereny wschodnie. W związku z tym małżonka pracując w latach 1973 - 1975 w NRD nie miała możliwości skorzystania z wymiany marki wschodnioniemieckiej na zachodnioniemiecką. Dokonując oceny twierdzeń podatników odnośnie uzyskania oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej, organ po przeanalizowaniu dokumentów stwierdził, że twierdzenia strony nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zwrócono uwagę na fakt, że podatnicy nie przedłożyli dokumentów dotyczących wpłat na podatek rolny czy na KRUS, świadczących o uzyskanych dochodach wynikających z wydawanych ówcześnie zaświadczeń o przychodach szacunkowych z gospodarstwa ustalanych dla celów podatku gruntowego lub dla celów bankowych, nie wspominali o ponoszeniu do 1994 r. wydatków związanych ze spłatą kredytów, utrzymaniem swojej rodziny, nakładów rolniczych związanych z prowadzoną działalnością rolniczą. W efekcie dokonując oceny stanowiska podatników odnośnie posiadanych oszczędności na dzień zakończenia prowadzenia działalności rolniczej tj. na koniec 1992 r. w postaci oszczędności przedmałżeńskich oraz z tytułu prowadzenia działalności rolniczej organ I instancji uznał stanowisko strony za niewiarygodne.

Ustalono także, że w dniu 25.07.1994 r. zarejestrowano działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowo-gastronomicznych i wskazując na złożone zeznania podatkowe stwierdzono, że za lata 1994-1999 małżonka skarżącego poniosła stratę w łącznej kwocie 157.178,99 zł., a skarżący nie składał zeznań podatkowych za te lata. Stwierdzono, że w latach 1995-1999 małżonkowie ponieśli wydatki w związku z zakupem nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-handlowym zwanym budynkiem stołówki od osób fizycznych oraz opłatą notarialną a należność zapłacono z kredytu bankowego, spłacanego dopiero od dnia 20.05.1999 r. W opinii organu podatkowego zaciągnięcie a następnie prolongata kredytu, było zaprzeczeniem o posiadaniu przez małżonków wysokich, wykazywanych oszczędności. Przeanalizowano także wydatki inwestycyjne poniesione w 1998 i 2000 r., a ustalenia przeczyły twierdzeniom strony, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadał wraz z żoną oszczędności o wartości 1.051.826,10 zł. przechowując je w domu. W związku z powyższym decyzją ustalono stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 193.281,00 zł. Podobnie ustalono podatek ten w stosunku do małżonki skarżącego i powołano przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176).

Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzją z dnia 27 stycznia 2009 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord.pod.) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 marca 2006 r. ustalił podatek w wysokości 193.224,00 zł.

Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie świadków wnioskowanych przez stronę w toku postępowania przed organem I instancji i w toku postępowania odwoławczego oraz dowodu z dokumentów. Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków małżonków za lata 1995-1999 organ podkreślił, że wyeliminował z przychodu amortyzację w kwocie 49.117 zł. uwzględnioną przez organ I instancji, ponieważ amortyzacja obniża wartość dochodu, ale nie zwiększa wartości przychodu. W wyniku tego rozliczenia stwierdzono, że na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków w kwocie 630.179,92 zł. zabrakło podatnikom kwoty 288.502,01 zł., a zatem już w okresie 1995-1999 małżonkowie musieli wydatkować zgromadzone wcześniej oszczędności, o czym świadczy zaciągnięty w 1996 r. kredyt na zakup nieruchomości.

Dokonując na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego rozliczenia wydatków poniesionych przez małżonków i źródeł ich pokrycia w 2002 r. organ II instancji stwierdził, że małżonkowie nie udokumentowali w wiarygodny sposób, iż poniesione w 2002 r. wydatki i zgromadzone mienie znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazując na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) organ podatkowy stwierdził, że dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadający w 2002 r. na stronę wynosi kwotę 257.632,25 zł., a ustalony podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu art. 63 § 1 Ord. pod., wynosi kwotę 193.224,00 zł.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 121 § 2, art. 125, art. 130 § 3 Ord. pod. a także naruszenia art. 120 tej ustawy w zw. z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 92, poz. 545), brak czynności sprawdzających ze strony organu w stosunku do twierdzeń strony: przyjęcie, że małżonkowie łożyli na utrzymanie S. i E. R., podczas gdy w drodze postępowania sądowego ustalono, że zawarta umowa o dożywocie była pozorna i nieważna, brak ustaleń ze strony organów czy obciążenia zakupionych przez małżonków nieruchomości zostały przez nich spłacone, czy też spłacili je poprzedni właściciele, podczas gdy z dokumentów wynikało, że zadłużenie obciążające zakupioną nieruchomość spłacili jej poprzedni właściciele w 1996 r.; naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zebranie przez organ II instancji obszernego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej; nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania dochodu strony z tytułu prowadzenia w latach 1979-1995 gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej i dochodu z tytułu prowadzenia sklepu mięsnego; naruszenie zasady zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn.akt I SA/Wr 589/09, oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny wiarygodności stanowiska małżonków, którzy twierdzą, że poniesione w 2002 r. wydatki zostały pokryte pochodzącymi z lat poprzednich oszczędnościami, które wg stanu na dzień 1 stycznia 2002 r. stanowiły kwotę 170.407 Euro - o równowartości 681.628,00 zł., będącą różnicą między wykazaną na dzień 1 stycznia 2000 r. kwotą w wysokości 539.398 DEM o równowartości 1.051.826,10 zł. (wg kursu 1,95 zł. za 1 DEM) a kwotą poniesionych w 2000 r. i 2001 r. wydatków.

Sąd wskazał, że przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie stwierdził, aby dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice wyznaczone przepisem art. 191 Ord. pod. Podzielono ocenę organów podatkowych, w wyniku której przyjęto, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie nie posiadali zasobów majątkowych, których źródłem były przychody i oszczędności z lat 1972 – 1999. Podzielono w całej rozciągłości argumentację organów podatkowych w zakresie posiadanego przez stronę skarżącą majątku, i podkreślono trafność wskazania przez organ w odniesieniu do majątku pochodzącego ze wskazanych źródeł, że zasady doświadczenia życiowego, upływ czasu, brak uwiarygodnienia wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej, odbiegające od realiów twierdzenia dotyczące wymiany marek wschodnioniemieckich na zachodnioniemieckie, oraz ponoszone wydatki uzasadniają stanowisko, iż posiadane przez małżonków w okresie przed podjęciem działalności gospodarczej związanej z handlem mięsem w zostały zużyte na pokrycie zarówno kosztów utrzymania, wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej, inwestowaniem w zakup nieruchomości.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, przyjmujących jako podstawę obliczenia dochodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem decyzję z dnia 6.01.1994 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Przy słusznym stanowisku, wywiedzionym m. in. z treści decyzji dotyczącej stawki podatkowej, że dochody w latach 1990-1993 i 1995 kształtowały się na poziomie dochodu z 1994 r. organy podatkowe ustaliły możliwe do osiągnięcia oszczędności z tej działalności na kwotę 77.908,35 zł. w miejsce podawanej przez skarżących kwoty najpierw 619.934 zł. (po potrąceniu kosztów utrzymania), następnie korygując ją do kwoty 600.350 zł.

Nie zgodzono się z zarzutami o naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy w związku z przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego, do czego uprawnia organ II instancji przepis art. 229 Ord. pod. Wyjaśniono, że obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji podjął czynności w celu uzupełnienia postępowania, zmierzające m. in. do realizacji wniosku strony skarżącej, złożonego w postępowaniu przed organem I instancji, którego przeprowadzenia organ ten odmówił. Postępowanie to, w szczególności przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków, stanowiło jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji i nie miało większego znaczenia dla oceny tych dowodów na tle zebranego już materiału dowodowego, nie zmieniło tej oceny.

Sąd podkreślił, że podnoszone przez stronę skarżącą w skardze okoliczności wynikające z dołączonych dopiero do skargi dokumentów, nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego, przeprowadzania dowodów mogących mieć wpływ na zmianę stanu faktycznego, a załączone do skargi niektóre dokumenty (większość znajduje się w aktach sprawy), których uzyskanie przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi było możliwe, mogłoby prowadzić do innej oceny ustalonego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania poprzez nieprawidłową wykładnię art. 21 § 1 pkt 2, art.68 § 4 Ord.pod., polegającego na wydaniu decyzji przez organ II instancji w sytuacji prawa przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec upływu terminu 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja i jednocześnie, w sytuacji niedokonania zapłaty podatku przez podatnika wobec wstrzymania wykonalności decyzji organu I instancji – które to naruszenie miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy,

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego – poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ord.pod.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego zasady dwuinstancyjności - przepisów art. 127 Ord.pod.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego art. 188 Ord.pod.

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w skali podatkowej do oszacowania dochodu stron za lata 1990-1995, który był wówczas opodatkowany w formie karty podatkowej, zamiast zastosowania przepisów § 2 ust.1, § 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1990 r., Nr 92, poz.545), § 2 ust.1, § 8 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1991 r., Nr 121, poz. 551), § 2 ust. 1, § 7 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1994 r., Nr 140 poz. 787),

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego zasady praworządności oraz wskazanych powyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej posiada limit opodatkowania tym podatkiem, a osiągnięcie dochodu ponad limit podatkowy jest dochodem nieujawnionym,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, powodującej przeniesienie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 02 listopada 2010 r.) skarżąca przytoczyła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i przedłożyła opinię prawną sporządzoną w lipcu-sierpniu 2010 r. w Pracowni Ekspertyz Prawnych Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego we Wrocławiu zawierającą analizę akt rozpoznawanej sprawy, oraz wniósł o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w związku z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem o niedopuszczeniu pełnomocnika strony do udziału w postępowaniu.

W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 17 grudnia 2010 r.), organ podatkowy odniósł się kwestii nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w związku z niedopuszczeniem pełnomocnika strony do udziału w postępowaniu uznając je za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w nie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji Sąd czyni zawsze przedmiotem rozpoznania najpierw drugiego rodzaju zarzuty, bowiem ich zasadność mogłaby powodować bezprzedmiotowość albo przedwczesność rozpatrywania zarzutów łączących się z obrazą przepisów prawa materialnego.

Za oczywiście chybiony trzeba uznać najdalej idący zarzut wydania przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej w sytuacji przedawnienia prawa do orzekania – art. 68 § 4 Ord. pod. (z niejasnych przyczyn powiązano go nie tylko z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ale i z art. 135 p.p.s.a.). Zajęte w tej materii w zaskarżonym wyroku stanowisko jest kontynuacją ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wypada przypomnieć, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08 (LEX nr 551672) "Organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą – po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. wysokość tego zobowiązania podatkowego". Konkretyzacją tych ustaleń są liczne orzeczenia wojewódzki sądów administracyjnych. Ilustracją tego spostrzeżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10 (LEX nr 590804). Przyjęto w nim, że "Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania".

Nie znalazły również potwierdzenia pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej ujął je w postaci twierdzeń odwołujących się do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod), którego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w przypadku, gdy organ odwoławczy – naprawiając błąd organu pierwszej instancji – uzupełnia zgromadzony uprzednio materiał dowodowy, weryfikuje go i dokonuje wszechstronnej oceny tego materiału. W wywodach autora skargi kasacyjnej można zresztą dopatrzeć się wyraźnej sprzeczności. Z jednej strony kwestionuje on prawo organu odwoławczego do "bardzo obszernego zebrania materiału dowodowego, przekraczającego znacznie materiał dowodowy zgromadzony przez organy I instancji", z drugiej zaś strony – stawia zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony (s. 2 i 9 skargi kasacyjnej). Uwzględnienie owych wniosków jeszcze bardziej zakłóciłoby proporcje, i tak – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wypada zarazem podkreślić, że zaprezentowana w tym zakresie ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji nie grzeszy bynajmniej dowolnością, przeciwnie – jest ona spójna, logiczna i dostatecznie szczegółowa, a co więcej – została wsparta przytoczeniem okoliczności sprawy, dokonanych w niej przez organy podatkowe ustaleń oraz konkretnych danych obrazujących analizowany stan faktyczny. Nie sposób założyć, iż oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pominął istotne elementy tego stanu (w skardze kasacyjnej, przywołując z nieznanych bliżej powodów, łącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., nie wskazano na odpowiadające treści wysuniętych zarzutów naruszenie art. 133 § 1 lub 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Należy wreszcie podnieść, że wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny sam nie dokonuje ustaleń co do faktów, weryfikując jedynie ustalenia właściwych w sprawie organów. W tym kontekście powinien być rozważany odrębny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. Drugi z wymienionych przepisów prawa pozostawia przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu uznaniu sądu, przy zastrzeżeniu "niezbędności" takiego posunięcia oraz braku ryzyka nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej zwraca się ponadto uwagę, że "niemal całe postępowanie dowodowe przed organem II instancji prowadzone było z inicjatywy stron postępowania, a nie organu" (s. 11). Nasuwa się wobec tego pytanie, jak pogodzić to spostrzeżenie z tezą o arbitralnym sposobie dokonywania ustaleń faktycznych i braku możności wpływania przez strony na wynik sprawy ?

Nieporozumieniem – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest kwalifikowanie jako naruszenia przepisów postępowania (konsekwentnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.) oddalenia skargi mimo "rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego zasady praworządności oraz [...] przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej" (s. 3). Wadliwość tę należałoby rozpatrywać raczej w kategoriach naruszenia przepisów prawa materialnego, unikając schematu: każdy błąd, tak materialnoprawny, jak i procesowy, można ostatecznie sprowadzić do naruszenia przepisu regulującego uruchomienie sankcji wzruszalności przez sąd administracyjny oraz art. 135 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopuścił się uchybienia określonego w skardze kasacyjnej jako "niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 3). Problem w ustaleniu kwalifikacji tak rozumianej wadliwości wynika z faktu przyjęcia, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego przybrało postać "zastosowania niewłaściwej wykładni rozszerzającej" (to samo zdanie). Tymczasem w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a., błąd wykładni prawa materialnego i błąd jego niewłaściwego zastosowania (nieprawidłowej oceny sądu co do zastosowania prawa materialnego) traktowane są odrębnie, jako dwie różne odmiany naruszenia prawa uzasadniającego wniesienie środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna. Funkcja unormowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została wyczerpująco omówiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku (s. 16 i n.). Przywołano w nim również ustalenia orzecznictwa w tym przedmiocie, które całkowicie podważają zapatrywania autora skargi kasacyjnej. Za zupełnie błędne i niespełniające wymagań poprawności konstrukcyjnej zarzutów trzeba także uznać twierdzenie, że naruszono prawo materialne "przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skali podatkowej do oszacowania dochodu stron za lata 1990 – 1995" (s. 2 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż występując z tym zarzutem nie wskazano konkretnych przepisów ustawy, które miałyby zostać naruszone, poprzestając na wskazaniu odnoszących się do analizowanego stanu faktycznego przepisów rozporządzeń Ministra Finansów (tamże). Trudno nie zgodzić się przy tym z tezą iż jeśli stawka karty podatkowej ustalana jest widełkowo, organ podatkowy dokonuje (przed wydaniem decyzji) oceny danych wskazanych przez podatnika i stosownie do okoliczności zwiększa stawkę o odpowiedni procent. Jak zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 5), w 1994 r. podatnik podał dane, które pozwoliły na zwiększenie stawki o 56 %, podczas gdy później, dla potrzeb postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych – aż o 150 %. Sam fakt potraktowania oszacowanego dochodu za "legalny" musiał w tej sytuacji skutkować odliczeniem podatku według zasad ogólnych.

Chybiony okazał się zarzut nieważności postępowania przed Sądem I instancji, albowiem strona skarżąca nie występowała w charakterze przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 35 § 2 p.p.s.a., zaś w świetle art. 35 § 1 tej ustawy pracownik nie jest upoważniony do zastępowania strony jako osoby fizycznej.

W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.