Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 89/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a Ppsa
Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1  lit. c), art. 179a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 218 ust. 1 lit. d).
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2019r. skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 marca 2019r. sygnatura akt I SA/Ol 89/19 w sprawie ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" nr: "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 6912 ( sześć tysięcy dziewięćset dwanaście ) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 89/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Spółki A. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" nr "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

Spółka A. (dalej Spółka, podatnik, strona, skarżąca, kasator) zgłosiła 1, 3, 6, 7 i 8 lipca 2015r. do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w "[...]", według wymienionych niżej zgłoszeń, towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości:

- propanu 60,56% oraz butanu i butylenu 38,93%, zgłoszenie nr "[...]", zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 89/19,

- propanu 59,52% i 60,24% oraz butanu i butylenu od 40,31% i 39,02%, zgłoszenie nr "[...]", zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 90/16,

- propanu 60,82% oraz butanu i butylenu 38,95% zgłoszenie nr "[...]", zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 91/19,

- propanu 60,42% i 60,10% oraz butanu i butylenu 39,35% i 39,40%, zgłoszenie nr "[...]", zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 92/19,

- propanu 60,82% i 60,40% oraz butanu i butylenu 38,95% i 39,38%, zgłoszenie nr "[...]", zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 93/19.

Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992r.), zwanego dalej: WKC. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

Pismami z 30 marca 2018r. Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego wnioski o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła na 0 zł, oraz wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Spółka zwróciła się o zwrot cła w łącznej kwocie 13.374 zł. W uzasadnieniu wniosków powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał, TSUE) z 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 48, art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013r.) - zwanego dalej: UKC, a także pismo Ministra Finansów z 9 grudnia 2016r. nr PA1.021.14.2016, zgodnie z którym gaz płynny LPG jest klasyfikowany jedynie do kodu CN 2711 19 00.

Dodatkowo Spółka wskazała, że występowała o udzielenie wiążących informacji taryfowych (dalej WIT) dla mieszaniny LPG. WIT nr "[...]" została cofnięta z uwagi na niezgodność z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, podobnie jak inne informacje taryfowe.

Decyzjami z "[...]" Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła. Jako podstawę prawną powołał art. 22 ust. 3, art. 48, art. 116 ust. 1, art. 117 UKC, art. 20 ust. 1 WKC, art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm., dalej rozporządzenie 2658/87) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (jednolity tekst Dz. U. z 2018 r. poz. 167, zwanej dalej: Prawo celne).

W wyniku wniesienia odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzjami z "[...]" utrzymał je w mocy.

Rozpatrując odwołania DIAS w uzasadnieniu decyzji powołał art. 20 ust. 1 WKC i art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2658/87. Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia 2658/87 (Dz.U.UE.L.2014.312.1 z 31 października 2014 r. ze zm.; dalej: rozporządzenie 1101/2014). Dodał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan-butan klasyfikowana była w oparciu reguły 1, 3b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) do kodu CN 2711 12 97 (w niniejszych połączonych sprawach nie miał zastosowania kod 2711 13 97), w zależności od procentowej przewagi jednego ze składników mieszaniny. Organ zwrócił przy tym uwagę, że pojęcie "zasadniczy charakter" należy postrzegać przez pryzmat Not wyjaśniających do HS, do reguły 3b) ORINS. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej powyższe pojęcie nie musi pokrywać się z opinią rzeczoznawców bądź instytutów naukowych, gdzie zasadniczy charakter produktów jest rozpatrywany głównie pod kątem ich właściwości fizykochemicznych.

DIAS wskazał, że TSUE wydał 26 maja 2016 r. wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE powyższą mieszaninę LPG zaklasyfikował wskazując, że dla mieszaniny dla której nie można ustalić składnika nadającego jej zasadniczy charakter, klasyfikacji taryfowej dokonuje się stosując regułę 3c) ORINS.

W ocenie DIAS reguła 3c) ORINS znajduje zastosowanie w odniesieniu tylko do niektórych mieszanin LPG, kiedy nie można wskazać, który z gazów tworzących grupę propan-propylen, butan-butylen, pojedynczo nadaje zasadniczy charakter całemu LPG. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanów czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Tym samym istotnego znaczenia nabiera określenie składu mieszaniny LPG, w szczególności w zakresie zawartości propanu i butanów.

Organ II instancji za chybione uznał zarzuty Spółki dotyczące pominięcia przez organ normatywnej treści reguły 6 ORINS i porównywanie treści podpozycji HS 2711 19 (6-cyfrowych) z treścią kodów CN (8-cyfrowych), np. 2711 12 94 - propan o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%. Skoro występują na tym samym poziomie, tj. pięciu kresek, dwa kody CN: 2711 12 94 w brzmieniu: o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%, 2711 12 97 w brzmieniu: pozostały - to oznacza, że sześciocyfrowa podpozycja 2711 12 musi w sobie zawierać propan o czystości poniżej 90%.

Odnosząc się do pisemnych uwag z 22 września 2015 r. złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15, organ uwzględnił, że były one determinowane przez stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed TSUE, dotyczącej gazu LPG zawierającego metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen, gdzie certyfikat jakości towaru nie wskazywał oddzielnie zawartości każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu, łącznej zawartości propanu i propylenu, a także łącznej zawartości butanu i butylenu. W związku z powyższym nie było możliwe zastosowanie kryterium ilościowego do wskazania składnika nadającego samodzielnie zasadniczy charakter mieszaninie.

DIAS wskazał, że w przedmiotowych sprawach jest znana procentowa zawartość głównego składnika mieszaniny, gdzie propan występuje w przeważającej ilości, nadając zasadniczy charakter mieszaninie. W związku z tym prawidłowym kodem CN zgodnie z regułą 3b) ORINS jest 2711 12 97.

Na rozprawie 20 marca 2019 r. WSA w Olsztynie, stosownie do art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 89/19 do I SA/Ol 93/19 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 89/19. Następnie zaskarżonym wyrokiem orzekł o oddaleniu skarg.

W motywach wyroku WSA uznał za zasadne odwołanie się przez DIAS w pierwszym rzędzie do treści reguły 1 ORINS w zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu tj. mieszanin propanu-butanu o podanym składzie, z przewagą propanu. Sąd podzielił też stanowisko organu, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak propan-butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, jak też odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2011. Poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Stosując w pierwszym rzędzie regułę 1, regułę 3b) oraz regułę 6 ORINS nie można przyjąć, że produkt o nazwie propan-butan techniczny, należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas, gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło wg stawki 0,7% było nienależne.

Sąd podzielił stanowisko DIAS, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan-butanu. Wyrok TSUE z 26 maja 2016r., C-286/15, nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Na tle wyroku TSUE i wniosku skarżącej o zadanie pytanie prejudycjalnego Sąd wskazał, że strona skarżąca nie wykazała, że w trakcie zgłoszenia celnego stosowała błędną klasyfikację taryfową sprowadzonego gazu LPG. Przesłanką żądania przez skarżącą sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła, nie może być sama okoliczność wydania wyroku TSUE z 26 maja 2016 r., lecz błędna klasyfikacja taryfowa sprowadzonego gazu LPG.

Sąd podniósł, że w rozpoznawanych sprawach nie istniała kwestia sporna odnośnie do tego "czy strona miała czy też nie miała obowiązku deklarowania w zgłoszeniu celnym określonego składu mieszaniny". Stan faktyczny, wynikający ze zgłoszeń celnych i załączonych dokumentów nie budził wątpliwości. Zatem zarzut naruszenia art. 218 ust.1 lit d) rozporządzenia wykonawczego WKC jest oczywiście bezzasadny. Uznanie przez TSUE, że z przepisu tego nie wynika obowiązek szczegółowego przedstawienia procentowego udziału poszczególnych gazów w mieszaninie, w żaden sposób nie wpływa na kwestię klasyfikacji mieszaniny, której skład jest znany co do udziału w niej poszczególnych gazów. Na podstawie treści zgłoszeń celnych możliwe było ustalenie procentowych ilości poszczególnych składników skroplonych gazów. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów Spółki w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego: 1) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny; 2) art. 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do zasadniczego charakteru właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

Sąd podał, że powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii WIT Sąd na tle art. 33, 34 i 35 UKC podał, że ustawodawca unijny nie nadaje decyzjom WIT znamienia nieważności, w związku z wyrokiem TSUE, a tylko nieważność decyzji klasyfikacyjnej mogłaby spowodować możliwość wstecznej weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, dokonanego w okresie obowiązywania WIT. Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań".

W rezultacie zasadnie organ wskazał w ocenie Sądu, że strona skarżąca nie wykazała przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających sprostowanie zgłoszeń celnych i zwrotu cła. Brak było zatem podstaw do zwrotu cła.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. litery A pkt 3b) Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez:

a. niewłaściwą interpretację. Sąd akceptując w wyroku dokonanie klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b) ORTNS w procesie wykładni tej reguły, nie zweryfikował czy mieszanina LPG pozbawiona składnika uznanego przez organ za nadający jej zasadniczy charakter, nadal zachowuje charakteryzujące ją właściwości. Spełnienie tego warunku wyklucza możliwość zastosowania reguły 3b) ORTNS do klasyfikacji określonego towaru. Takie wytyczne:

- płyną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE"), w szczególności z wyroków w sprawach C-253/87 pkt 8, C-288/99 pkt 25, C-250/05 pkt 21,

- są podzielane przez Komisję Europejską (pkt. 23 uwag pisemnych złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15 z 22 września 2015 r., dalej "Stanowisko KE"); kasator w pkt 46 i 51 skargi kasacyjnej podał, że błąd WSA prawdopodobnie nie odnotował wadliwego tłumaczenia wyroku z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 na język polski, której to okoliczności nie dostrzegł i nie dokonał wykładni reguły 3b) ORINS wynikającej z orzeczenia TSUE (str. 19 i 20 skargi kasacyjnej, k. 340 i 340 verte);

b. niewłaściwe zastosowanie. Badając legalność decyzji DIAS, WSA zaakceptował nie w pełni ustalony, a w odniesieniu do części ustalonej błędnie zinterpretowany stan faktyczny sprawy i uznał za zgodne z prawem dokonanie przez DIAS klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b) ORINS, podczas gdy pełne ustalenie i właściwe zinterpretowanie kompletnego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wykazałoby brak podstaw do dokonania klasyfikacji w oparciu o regułę 3b) ORINS. Wynika to z faktu, że:

- ustalony został jedynie procentowy skład węglowodorów importowanej mieszaniny,

- organy nie ustaliły właściwości mieszaniny LPG, a w konsekwencji nie ustaliły, czy któraś z cech mieszaniny może być uznana za nadającą jej zasadniczy charakter. Ustalenia w tym zakresie stanowią warunek konieczny, by zdecydować czy klasyfikacji dokonać zgodnie z regułą 3b, czy też zgodnie z regułą 3c) ORINS.

- błędna interpretacja niekompletnego stanu faktycznego polegała na tym, że kryterium ilościowe, które może stanowić instrument pomocniczy w procesie ustalenia zasadniczego charakteru mieszaniny, zostało uznane za cechę nadającą zasadniczy charakter mieszaninie LPG.

W rzeczywistości, ze względu na naturę mieszanin LPG, niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter mieszaninie, a w konsekwencji nie jest możliwe przeprowadzenie klasyfikacji takich mieszanin w oparciu o regułę 3b) ORINS.

Konsekwencją naruszenia przez WSA reguły 3b) ORINS było naruszenie kolejnych regulacji:

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika l do rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 1101/2014 w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, a klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna zostać dokonana na podstawie reguły 3c) ORINS;

3. litery A Sekcji l Części pierwszej Załącznika I rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 1101/2014, w szczególności reguł 3b) i 3c) ORINS, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez dokonanie interpretacji wyroku TSUE C-286/15 zasadzającej się na przypisaniu TSUE przeprowadzenia procesu klasyfikacji sprzecznej z Regułami ORINS:

- Interpretacja wyroku dokonana przez WSA zakłada, że: a) TSUE dopuszcza możliwość klasyfikacji towarów, gdy brak jest wystarczających informacji o obiektywnych cechach i właściwościach mających znaczenie dla klasyfikacji; b) w sytuacji owego deficytu podstawowych informacji o towarze, TSUE rzekomo postuluje rezygnację z zastosowania reguły 3b) ORINS i dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3c) ORINS, czyli brak informacji postrzegany jest przez organ jako kryterium klasyfikacji, którym posłużył się TSUE;

- zastosowana interpretacja wyroku zasadza się na przypisaniu TSUE działania, które w istocie nie miało miejsca, co wprost wynika z tezy 3 wyroku C-286/15. W tezie 3 wyroku TSUE wprost wskazano, że ustalanie substancji, której jest najwięcej w mieszaninie, nie jest konieczne dla klasyfikacji celnej i wypełnienia formalności celnych;

- intencją tak szczegółowo przeprowadzonej interpretacji wyroku TSUE jest ograniczenie jego znaczenia jedynie do przypadków klasyfikacji w sytuacji deficytu informacji o składzie LPG;

4. art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92

ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z 2 lipca 1993 r., dalej: RWKC) przez:

a. błędną wykładnię. WSA zaakceptował stanowisko DIAS o dokonaniu klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG na podstawie reguły 3b) ORINS w oparciu o twierdzenie, że składnik, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy, decyduje o zasadniczym charakterze towaru. Konsekwencją takiego stanowiska jest konieczność uznania, że informacja o składzie procentowym mieszaniny jest istotna dla jej klasyfikacji taryfowej i powinna być podana w zgłoszeniu celnym zgodnie z art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC.

Jest to jednak wykładnia wprost sprzeczna z tezą 3 wyroku TSUE C-286/15.

Prawidłowa interpretacja art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC w kontekście tezy 3 wyroku TSUE C-286/15 musi prowadzić do wniosku, że w świetle tego artykułu skład procentowy nie jest informacją istotną dla objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w konsekwencji nie może stanowić kryterium klasyfikacji taryfowej;

b. niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowo stosując art. 218 ust. I lit. d) RWKC WSA powinien był uznać, że na Spółce nie ciążył obowiązek podania informacji o składzie procentowym mieszaniny (w konsekwencji skład procentowy nie mógłby być uznany za istotny dla klasyfikacji taryfowej).

5. Podpozycji CN 2711 12 rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 1101/2014 Załącznik l Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 12") poprzez:

a. niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w decyzji DIAS, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG która w swoim składzie ma najwięcej propanu, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG, nawet jeśli w składzie tej mieszaniny dominuje propan;

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG która w swoim składzie ma najwięcej propanu powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; W konsekwencji WSA zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany. Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

6. Podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 1101/2014 Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: .Podpozycja CN 2711 19") poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w decyzji DIAS, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15),

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG nie powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 27 11 19; w konsekwencji WSA nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 19 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

II. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z:

a. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ww. ustawy Prawo celne:

b. art. 233 §1 i § 2 O.p.;

c. art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L nr 269/1 z 10 października 2013 r., dalej: "UKC") i art. 12 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L nr 343/558 z 29 grudnia 2015 r., dalej: .RWUKC);

d. art. 173 RWUKC.

Naruszenie przepisów postępowania przez WSA polegało na tym, że WSA nie uchylił decyzji DIAS i oddalił skargę Spółki, podczas gdy decyzja DIAS winna być uchylona ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności DIAS naruszył, a WSA kontrolując decyzję DIAS zaakceptował naruszenie przez DIAS:

a. art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez błędną ocenę zebranego w sprawie, ale niepełnego materiału dowodowego. DIAS dysponował informacją o składzie procentowym mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, lecz nie dysponował informacją o właściwościach mieszaniny LPG. Na podstawie jedynie informacji o składzie procentowym DIAS błędnie ocenił, że składnikiem nadającym zasadniczy charakter mieszaninie jest składnik, którego zawartość procentowa w mieszaninie jest największa,

Błędna ocena stanu faktycznego miała kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego i legła u podstaw wydania decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego. Z tego powodu naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania,

b. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak ustalenia:

i. jaka cecha mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania decyduje o zasadniczym charakterze tej mieszaniny,

ii. czy możliwe jest wskazanie jednej cechy nadającej mieszaninie jej zasadniczy charakter,

iii. który składnik mieszaniny nadaje jej cechę decydującą o zasadniczym charakterze tej mieszaniny,

iv. czy pozbawienie mieszaniny składnika uznanego za nadający cechę decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny pozbawi mieszaninę tej cechy, która została uznana za decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny.

Powyższe ustalenia faktyczne są niezbędne do oceny, czy klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG może być dokonana w oparciu o regułę 3b) ORINS.

Błędna ocena stanu faktycznego oraz brak ustalenia istotnych okoliczności miały kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego i legła u podstaw wydania decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego. Z tego powodu naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania. Korzystając z możliwości powołania biegłego w sprawie, DIAS powinien był ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie właściwości mieszaniny LPG i ustalenia cechy (o ile taka istnieje), która nadaje jej zasadniczy charakter, a poprzez to mógł ograniczyć ryzyko błędnej oceny stanu faktycznego.

c. art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz w związku z art. 22 ust. 6 UKC oraz art. 12 ust 2 i 3 RWUKC poprzez fakt, iż zarówno DIAS w decyzji, jak i WSA w wyroku zaprezentowali stanowisko, iż to na stronie postępowania spoczywa wyłączny ciężar dowodu i w praktyce obciążyli Spółkę konsekwencjami bierności DIAS w postępowaniu dowodowym. Podczas gdy DIAS na żadnym etapie postępowania nie sygnalizował celowości przedstawienia przez Spółkę dodatkowych dowodów, a jednocześnie pominął w decyzji kluczową okoliczność - ustalenie właściwości mieszaniny LPG nadającej jej zasadniczy charakter lub braku takiej cechy mieszaniny.

Kluczowe okoliczności faktyczne w sprawie nie zostały ustalone, to znaczy nie ustalono, czy istnieje taka właściwość mieszaniny LPG, która nadaje jej zasadniczy charakter. DIAS obciążył Spółkę faktem, że DIAS nie posiadał wiedzy specjalistycznej w dziedzinie chemii i nie był w stanie wyprowadzić wniosków odnoszących się do oceny właściwości mieszanin LPG, podczas gdy zobowiązany był wykazać inicjatywę dowodową związaną z pozyskaniem niezbędnej wiedzy specjalistycznej. WSA zaakceptował zaniechanie DIAS. Brak wiedzy specjalistycznej legł u podstaw braków w ustaleniu elementów stanu faktycznego i, w konsekwencji, błędnej oceny okoliczności faktycznych sprawy i wynikającego z niej naruszenia prawa materialnego, co miało istotne znaczenie dla sprawy;

d. art. 197 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

DIAS zakwestionował twierdzenia Spółki wywodzone z wyroku TSUE dotyczące właściwości mieszanin LPG. Kwestionując twierdzenia wywodzone z wyroku, DIAS powinien był powołać biegłego, celem uzasadnienia całkowicie odmiennej oceny właściwości chemicznych mieszanin LPG. Błędna ocena właściwości chemicznych mieszanin LPG, czyli błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy, była podstawą naruszenia prawa materialnego przez DIAS. WSA tę błędną ocenę zaakceptował,

e. art. 173 RWUKC. WSA nie podważył, że w decyzji DIAS jako jedną z przesłanek rozstrzygnięcia wskazał niemożność weryfikacji właściwości importowanej mieszaniny LPG. Stanowisko DIAS oparte zostało na:

i. pominięciu okoliczności, iż skład chemiczny i charakter towaru - mieszanina LPG - nie były sporne w sprawie, natomiast właściwości mieszaniny LPG (takie jak prężność par czy też kaloryczność, a także wzajemne relacje poszczególnych właściwości mieszaniny) mogą być ustalone na podstawie obecnej wiedzy w zakresie chemii bez potrzeby fizycznego badania mieszaniny LPG;

ii. pominięciu okoliczności, że przytoczony przepis nakazuje dokonać zwrotu, mimo niemożności przedstawienia towaru, jeśli tożsamość towarów nie budzi wątpliwości na podstawie innych dowodów (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, na podstawie dokumentów handlowych).

Naruszenie przytoczonego przepisu stało się jedną z podstaw wydania decyzji DIAS, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

f. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i winna być uchylona. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy. WSA zaakceptował naruszenie przez DIAS norm postępowania dowodowego przytoczonych powyżej oraz zaakceptował, że organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RWUKC przez organ I instancji.

Ponieważ błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy spowodowała wydanie decyzji DIAS z naruszeniem prawa, a DIAS uzasadnił fakt bierności w postępowaniu dowodowym twierdzeniem, że obowiązek dowodowy, wbrew przytoczonym przepisom, obciąża wyłącznie stronę postępowania, to naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z regułą 3b) oraz 3c) ORINS i podpozycją CN 2711 12 oraz CN 2711 19 poprzez fakt, że WSA zaakceptował, iż w decyzji DIAS stan faktyczny sprawy, w szczególności istotne dla klasyfikacji taryfowej cechy towaru, a w konsekwencji klasyfikacja taryfowa towaru, zostały ustalone z naruszeniem reguły 3b) oraz 3c) ORINS w wyniku czego w decyzji naruszono normy podpozycji CN 2711 12 oraz podpozycji CN 2711 19.

W szczególności WSA zaakceptował, że w decyzji DIAS dokonano wadliwej interpretacji reguły 3b) ORINS, która:

a. pomijała zasady interpretacji reguły 3b) ORINS wypracowane w orzecznictwie TSUE w wyrokach w sprawach C-253/87 pkt 8, C-288/99 pkt 25, C-250/05 pkt 21,

b. nie została oparta o ustalenie cechy towaru decydującej o jego zasadniczym charakterze i weryfikację, czy którykolwiek ze składników towaru poza tym uznanym w decyzji DIAS za nadający zasadniczy charakter towarowi wpływa na tę cechę towaru.

Fakt, że WSA zaakceptował przytoczone naruszenie prawa w decyzji DIAS spowodował, że WSA zaakceptował również naruszenie przez organ II instancji w decyzji reguły 3c) ORINS, ponieważ w sprawie klasyfikacja taryfowa towaru powinna być dokonana na podstawie reguły 3c) ORINS, podczas gdy reguła 3c) nie została zastosowana w sprawie przez DIAS.

Przytoczone naruszenia prawa, których dopuścił się DIAS zostały zaakceptowane przez WSA przez co WSA zaakceptował również naruszenie norm:

a. podpozycji CN 2711 12 w sytuacji, gdy prawidłowo dokonany proces wykładni reguł 3b) oraz 3c) ORINS powinien doprowadzić do wniosku, że towar nie może być klasyfikowany do tej podpozycji CN,

b. podpozycji CN 2711 19, w sytuacji gdy prawidłowo dokonany proces wykładni reguł 3b) oraz 3c) ORINS powinien doprowadzić do wniosku, że towar winien być klasyfikowany do tej podpozycji CN.

Fakt, że WSA zaakceptował powyższe naruszenia przepisów, których dopuścił się DIAS w decyzji spowodował, że WSA zaakceptował też, że decyzja DIAS została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które uzasadniało jej uchylenie. Wynika to z faktu, że w decyzji DIAS dokonano błędnej klasyfikacji towaru do niewłaściwej podpozycji CN, podczas gdy towar powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 19.

Wskazane uchybienie miało istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ w jego wyniku WSA oddalił skargę, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona, a decyzja DIAS uchylona.

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, mimo że została ona wydana z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego, przez co zasługiwała na uchylenie, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy.

Spółka złożyła także wniosek o zawieszenie postępowania i skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, mających na celu dokonanie wiążącego rozstrzygnięcia w następujących kwestiach:

a) Czy przepisy art. 22 ust. 1 oraz ust. 6 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, obowiązek dowodowy spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust. 6 UKC o takim obowiązku i o dowodach, jakie są istotne dla sprawy, a jakie strona winna przedstawić.

b) Czy dopuszczalna jest taka interpretacja reguły 3b) ORINS, że klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG zostałaby dokonana w oparciu o tę regułę bez uprzedniego ustalenia: jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze; który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter; czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter; czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3b) ORINS (por. wyrok TSUE z 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 (pkt 21), z 10 maja 2001 r. w sprawie C-288/99 (pkt 25) oraz z 21 czerwca 1988 r. w sprawne C-253/87 (pkt 8), oraz pkt 23 Stanowiska KE).

c) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych na podstawie reguły 3b) ORINS i reguły 3c) ORINS w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez sąd odsyłający, tj. gdy skład procentowy towaru jest znany.

d) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić podpozycje nomenklatury scalonej CN 2711 12 (propan), CN 2711 13 (butany) oraz CN 2711 19 (pozostałe).

e) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy odróżnić te spośród mieszanin węglowodorów gazowych, dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin, dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne w rozumieniu art. 218 ust. 1d RWKC.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie i zadanie TSUE poniższych pytań prejudycjalnych, ewentualnie zwrócenie się do TSUE o dokonanie wykładni ww. wyroku z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 co do jego zakresu i znaczenia:

a) czy posługiwanie się wielokrotnie w treści wyroku C-286/15 przez TSUE (np. w pkt 11, pkt 12, pkt 17, pkt. 18 , pkt 19 , pkt 24, pkt 30), sformułowaniem "omawiany w postępowaniu głównym LPG", czy np. w punkcie 34 "takim jak opisany przez sąd odsyłający" oraz w punkcie 1) "mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym LPG" i punkcie 3) orzeczenia "LPG taki jak ten w postępowaniu głównym", odnosi się do mieszanin grup gazów podobnych do wskazanej w punkcie 1 orzeczenia, w których zgodnie z przedstawionym w wyroku stanem faktycznym sprawy C-286/15 nie można było ustalić składnika, który mieszaninie nadawał jej zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3b) ORINS, oraz że w każdym przypadku nie było możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników LPG, czy też odnosi się do wszystkich LPG niezależnie od ich składu;

b) jeżeli sformułowanie określone w pytaniu pierwszym oznacza, że TSUE rozumie przez to wszystkie LPG, to czy to oznacza, że propan bez względu na swoją zawartość w mieszaninie nie może jej nadać zasadniczego charakteru, nawet gdyby LPG zawierał w ogólnym składzie 90% czystego propanu i 10% butanu, a z opinii biegłego wynikałoby, że propan nadaje LPG zasadniczy charakter np. ze względu na sprężalność;

c) czy w przypadku, gdy organ dysponuje opinia specjalistyczną, że w danej mieszaninie LPG jeden ze składników powyżej określonego stężenia % nadaje jej zasadniczy charakter należy bezwzględnie stosować regułę 3c) ORINS;

d) czy w przypadku, kiedy dla danego LPG można wskazać składnik, który tej mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, obowiązkiem zgłaszającego jest wskazanie procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG.

W przypadku nieuwzględnienia wyżej wskazanego wniosku o zawieszenie postępowania sądowego i zadania pytań prejudycjalnych DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnił potrzebę skierowania pytań do TSUE ze względu na wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z 21 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 1973/18 jako zapadłego w analogicznym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie. Podał, że orzeczenia interpretacyjne TSUE traktuje się jako obowiązujące ex tunc, co oznacza, że mają zastosowanie także do zdarzeń przeszłych. Uzasadnia to zdaniem importerów weryfikację klasyfikacji taryfowej i zwrot cła jeżeli obowiązek zapłaty takowego wg kwalifikacji ujętej w zgłoszeniu istniał, a według nowej kwalifikacji nie.

Przy czym w stanie faktycznym sprawy, na bazie którego TSUE wydal orzeczenie C-286/15, spór o klasyfikację wystąpił w trakcie importu, kiedy to sprowadzający towar wskazywał kod 27 11 19. Natomiast obecnie toczące się sprawy dotyczą wniosków o zmianę klasyfikacji uprzednio zgłoszonych LPG pod kodem 2711 12 97 i niemożliwe jest zbadanie towaru.

Zdaniem DIAS, o ile trafna jest teza NSA w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 1973/18, że TSUE przedstawił zasady klasyfikacyjne odnoszące się do LPG, o tyle sporną kwestią jest konieczność klasyfikowania wszystkich LPG, bez względu na ich skład zgodnie z regułą 3c) ORINS. Organ wskazał na opinie, które na podstawie składu procentowego poszczególnych gazów określają propan jako nadający zasadniczy charakter LPG. Załączył kopie z ekspertyzą i pismem przewodnim "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 10 maja 2019 r. (k. 388 - 397 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Stosownie do art. 179a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

W ocenie sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przy czym sąd miał na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 21 maja 2019 r. , sygn. akt I GSK 1973/18. W tym wyroku NSA wskazał, że Sądy krajowe są zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE. Tym samym oznacza to, że TSUE odmówi udzieleania na skierowane pytanie prejudycjalne odpowiedzi, jeśli dotyczy ono wykładni przepisu prawa unijnego, gdy prawidłowa interpretacja kwestionowanego przepisu została już przesądzona w jego dotychczasowym orzecznictwie. W tamtej sprawie, która dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego, NSA za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Uznał zarzuty za zasadne w tym sensie, że organy celne, uznając iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był inny niż w wyroku TSUE w sprawie C-286/15, powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.), który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy. Brak przeprowadzenia takiego dowodu powoduje skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p., który dotyczy obowiązku organu celnego do zebrania i następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją nieprzeprowadzenia takich dowodów, jest to, że organy celne dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 o.p.. Brak tych ustaleń faktycznych powoduje, że klasyfikacja taryfowa nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z twierdzeń strony skarżącej, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter tej mieszaninie. TSUE w wyroku C-286/15 wskazał, że art. 218 ust. 1 lit. d) WKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że mieszanin LPG nie należy klasyfikować w oparciu o regułę 3b ORINS lecz o regułę 3c ORINS. W rozpoznawanej sprawie zostały podane informacje o składzie procentowym mieszaniny LPG. A zatem nie ma potrzeby badania jego składu. W związku z tym nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast Organ, jako badający sprawę merytorycznie, był związany treścią materiału dowodowego. To znaczy musiał go uwzględnić w swych rozważaniach. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że była ona bezprawnie obciążona wskazaniem węglowodoru, którego udział procentowy jest największy. Skład mieszaniny gazów wynikał z treści materiału dowodowego, który został przedłożony przez spółkę. Natomiast skarżąca powołuje się na analizy wydawanych wiążących informacji taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19. Te analizy zostały dokonane po wydaniu wyroku przez TSUE. Pełnomocnik strony skarżącej na poparcie swego stanowiska przytaczał decyzje WIT, które zostały wydane po wydaniu orzeczenia przez TSUE. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny Dz. U. UE. L. z 2013r. Nr 269, str. 1; zm.: Dz. U. UE. L. z 2013r. Nr 287, str. 90, z 2016r. Nr 267, str. 2 i Nr 354, str. 32 oraz z 2017r. Nr 42, str. 43/2 (wersja przekształcona) (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.) Organy celne cofają decyzję WIT w następujących przypadkach: wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze skutkiem od daty opublikowania sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Decyzje WIT są częścią prawa unijnego i mają skutek ex nunc.

Konkludując powyższe należy stwierdzić, że bez zbadania okoliczności, związanych z powołaniem biegłego, który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy, nie jest możliwe dokonanie poprawnej klasyfikacji celnej. TSUE stwierdził w sentencji wyroku z 26 maja 2016 r., że "regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionego, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009r., należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym skroplony gaz ziemny, przyznają łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego skroplonego gazu ziemnego, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane" (pkt 1). W pkt 2 sentencji podał, że "wspomnianą nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, iż skroplony gaz ziemny, taki jak omawiany w postępowaniu głównym, zawierający 0,32 % metanu, etanu i etanolu, 58,32 % propanu i propylenu, oraz nie więcej niż 39,99 % butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". Ustalenie substancji, która nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, należy do sfery faktów. Natomiast organ procesowy przyjął, a WSA rozpoznając sprawę po raz pierwszy to zaakceptował, że o zasadniczym charakterze przesądza udział procentowy, który przekracza 50%. Taka konkluzja nie miała oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona skarżąca nie przedstawiła organowi procesowemu opinii biegłego, na okoliczność, czy przewaga ilościowa danego składnika (powyżej 50%), pozwala na przyjęcie, że ten składnik nadaje tej mieszaninie zasadniczy charakter. Nie dokonał tego we własnym zakresie organ procesowy. Tego braku nie może uzupełnić sąd. Sąd nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych.

W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie WSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ww. ustawy Prawo celne.

Naruszenie przepisów postępowania polegało na tym, że sąd nie uchylił decyzji DIAS i oddalił skargi Spółki, podczas gdy decyzja DIAS winna być uchylona ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności DIAS naruszył, a WSA kontrolując decyzję DIAS zaakceptował naruszenie przez DIAS: art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez błędną ocenę zebranego w sprawie, ale niepełnego materiału dowodowego. DIAS dysponował informacją o składzie procentowym mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, lecz nie dysponował informacją o właściwościach mieszaniny LPG. Na podstawie jedynie informacji o składzie procentowym DIAS błędnie ocenił, że składnikiem nadającym zasadniczy charakter mieszaninie jest składnik, którego zawartość procentowa w mieszaninie jest największa. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego ma znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Z tego powodu naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania: art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak ustalenia: jaka cecha mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania decyduje o zasadniczym charakterze tej mieszaniny, czy możliwe jest wskazanie jednej cechy nadającej mieszaninie jej zasadniczy charakter, który składnik mieszaniny nadaje jej cechę decydującą o zasadniczym charakterze tej mieszaniny, czy pozbawienie mieszaniny składnika uznanego za nadający cechę decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny pozbawi mieszaninę tej cechy, która została uznana za decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny. Powyższe ustalenia faktyczne są niezbędne do oceny, czy klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG może być dokonana w oparciu o regułę 3b) ORINS. Brak ustalenia istotnych okoliczności miał kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Z tego powodu naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania. Korzystając z możliwości powołania biegłego w sprawie, DIAS powinien był ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie właściwości mieszaniny LPG i ustalenia cechy, która nadaje jej zasadniczy charakter, a poprzez to mógł ograniczyć ryzyko błędnej oceny stanu faktycznego. Za uzasadniony należy uznać zarzut art. 197 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty pozostałe, odnoszące się do wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego były właściwie rozumiane. Sąd nie kwestionował bowiem tego, że wskazywane przepisy prawa materialnego mogły mieć zastosowanie w sprawie. Natomiast uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak było dowodu, który potwierdzałby stanowisko skarżącej spółki. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego jest związana z zaistnieniem określonego stanu faktycznego. Ten zaś winien być ustalony w postępowaniu administracyjnym. Ponieważ skarga kasacyjna okazała się skuteczna, Sąd pierwszej instancji orzekł, jak w sentencji, czyli uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a p.p.s.a. (w trybie autokontroli), a także uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji (Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" nr: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]", stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 6912 zł Sąd orzekł na podstawie art. 179a w związku z art. na stawie art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. , § 3 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skarg 640 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego od skarg 3870 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wpłaconej przy każdej skardze: 17 zł x 5 spraw = 85 zł ( por. postanowienie NSA z 30.09.2004 r. FZ 341/04 - Ppsa KOMENTARZ B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Wa-wa 2018 – s. 721) i 1800 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, wpis od skargi kasacyjnej: 500 zł + opłata skarbowa od pełnomocnictwa: 17 zł.

Organ rozpoznając ponownie wnioski spółki o weryfikację zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG i zwrotu cła winien zastosować się do uwag przedstawionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.