Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1526/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1038/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez G. S.A. z siedzibą w Z. (dalej Spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") wydatków ponoszonych przez podatnika m. in. na:

1) organizowane w lokalach prowadzonych przez osoby trzecie spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami,

2) zapewnienie noclegu dla kontrahentów uczestniczących w spotkaniach biznesowych organizowanych dla dotychczasowych kontrahentów i potencjalnych kontrahentów.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wyżej wymienionych wydatków, Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny, który odnosi się również do zdarzenia przyszłego. Spółka jest wiodącym producentem piwa w Polsce. Odbiorcami jej produktów są podmioty z terenu całej Polski, a także podmioty zagraniczne. W zakresie prowadzonej działalności, ukierunkowanej na maksymalizację zysku, Spółka utrzymuje kontakty handlowe z wieloma podmiotami, które posiadają status kontrahenta Spółki, jak również inicjuje kontakty z potencjalnymi nowymi klientami, m. in. aranżując indywidualne spotkania z ich przedstawicielami. Przedmiotowe spotkania (zarówno z dotychczasowymi jak i z potencjalnymi kontrahentami) mają charakter biznesowy. W trakcie tych spotkań omawiane są kwestie dotyczące współpracy Spółki z danym kontrahentem (np. aktualna oferta handlowa, indywidualne warunki współpracy, szczegółowe postanowienia umów zawieranych z kontrahentami itp.) Odbywają się one w siedzibie Spółki albo w lokalu prowadzonym przez osoby trzecie, np. w restauracji.

W przypadku, gdy indywidualne spotkanie z kontrahentem albo potencjalnym kontrahentem ma miejsce w siedzibie Spółki, osobom przybywającym na spotkanie proponowany jest poczęstunek w postaci zwyczajowo przyjętej w stosunkach biznesowych, tj. słodyczy lub innych przekąsek oraz napojów takich jak woda, kawa, herbata, sok czy napój bezalkoholowy lub też "lunch". Jeżeli indywidualne spotkanie odbywa się w lokalu zewnętrznym, przedstawiciel Spółki, jako zapraszający danego kontrahenta lub potencjalnego kontrahenta do restauracji, pokrywa wydatki związane z konsumpcją podczas tego spotkania.

Konieczność spotkań poza siedzibą (np. w restauracji) może wynikać z faktu, iż powierzchnie biurowo-konferencyjne, jakimi dysponuje albo są na moment danego spotkania w całości zajęte albo też z uwagi na swoje parametry nie są odpowiednie do tego typu spotkań. Ponadto wielkość i wartość konsumpcji w restauracjach nie wykracza poza zwyczajowo przyjęte normy. Posiłki, co do zasady, zamawiane są z aktualnej karty dań restauracji.

Ponadto, może niekiedy wystąpić sytuacja, w której Spółka pokrywa kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom koszty noclegu. Jest to spowodowane okolicznością, że rozmowy biznesowe prowadzone przez Spółkę z jej kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami są niekiedy bardzo czasochłonne i skomplikowane. Niektórzy z kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów Spółki posiadają siedzibę w innym miejscu niż Spółka (niejednokrotnie zagranicą). W takich przypadkach zachodzi konieczność zapewnienia noclegu osobom będącym kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami albo ich przedstawicielami.

3. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka przedstawiła następujące pytania:

a) Czy opisane zwyczajowe wydatki ponoszone na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

b) Czy wydatki poniesione na zapewnienie noclegu dla kontrahentów w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki zwyczajowe wydatki ponoszone na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki spełniają wszelkie przesłanki niezbędne w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Są faktycznie ponoszone, mają charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak również są ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a także są właściwie udokumentowane. Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie stanowią one wydatków na cele reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. W jej ocenie dla prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych wydatków, jako wydatków na reprezentację nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów albo jako kosztów uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma ich charakter. Istotne jest ustalenie celu poniesienia tych wydatków oraz wynikających z tego ewentualnych korzyści. Poniesienie opisanych wydatków na artykuły spożywcze (typu woda, herbata, kawa, soki, napoje bezalkoholowe, słodycze czy inny drobny poczęstunek) w trakcie spotkania z gośćmi Spółki, będących jej kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami albo zwyczajowy posiłek dla tych gości powinno być rozpatrywane w kontekście celu spotkania, jakim jest pozyskanie nowych kontrahentów oraz utrzymanie i rozwój współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. Podczas tych spotkań mogą zostać ustalone zasady dalszej współpracy z kontrahentami lub zawarte nowe kontrakty, generujące dla Spółki zyski. Organizowane przez Spółkę spotkania z kontrahentami zawsze służą nawiązaniu bądź realizacji współpracy pomiędzy stronami i za każdym razem posiadają walor biznesowy.

Organizowanie spotkań biznesowych z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami oraz ponoszenie przedmiotowych wydatków nie jest motywowane "...chęcią zaimponowania rozmówcy okazałością czy wystawnością i nie zmierza do kreowania lub utrwalania przesadnego standardu Spółki czy uwypuklenia jej ponadprzeciętnej zasobności, ani też wywołania jak najlepszego wrażenia w sprawach pozamerytorycznych. Spotkania z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami nie są bowiem ani okazałe ani wystawne."

Zdaniem Spółki powyższa argumentacja w pełni uzasadnia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapewnienie noclegu dla kontrahentów i potencjalnych kontrahentów, w związku z organizowanymi dla nich spotkaniami biznesowymi.

4. Przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki – zdarzenie przyszłe.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że za reprezentację uznaje się występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.

Mając na uwadze wyżej powołane rozumienie pojęcia reprezentacja oraz treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny uznał, że ponoszenie przez Spółkę wydatków na zakup posiłków i napojów na rzecz kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów, w trakcie spotkań z nimi w lokalach gastronomicznych, "wiąże się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy" i nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zapraszając kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów do restauracji, pracownik Spółki traktuje ich w sposób wyjątkowy, "goszcząc" w jej imieniu. Spotkania tego typu noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazanie zasobności i profesjonalizmu.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. Na powyższą indywidualną interpretację podatkową Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Interpretacji Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z organizacją spotkań biznesowych kontrahentami poza siedzibą Spółki na zapewnienie noclegu dla kontrahentów z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowy potencjalnych klientów stanowią wydatki o charakterze reprezentacji i jako takie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów,

- naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

- naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nieuwzględnienia przytoczonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów i organów podatkowych odnoszącego się do wykładni art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów, o których mowa w Ordynacji podatkowej.

Wskazał także, że przy interpretacji językowej pojęcia "reprezentacja" należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, na co nie zwrócił uwagi Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, podnosi się, że pojęcie to nie musi odnosić się do "okazałości", "wystawności". Pojęcie to odnosi się także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów. Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne do osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła ale sprzyjają temu celowi i są z nim w sposób pośredni powiązane.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie odniósł się do kwestii podnoszonej we wniosku podatnika, a dotyczących powodów organizowania spotkań poza siedzibą firmy, ograniczając się do stwierdzenia, że "spotkania biznesowe mogą być (...) organizowane w każdym innym miejscu zwłaszcza w siedzibie podmiotu gospodarczego...". Z powyższego względu zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogu określonego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

7. Zdaniem Sądu naruszono art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w dokonanej interpretacji orzecznictwa sądowego. Organ interpretacyjny w tym zakresie ograniczył się do stwierdzenia jedynie, że powołane przez Spółkę orzeczenia dotyczyły konkretnego przypadku i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Skarga kasacyjna.

8. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z organizowanymi poza siedzibą Spółki spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych i potencjalnych klientów nie stanowią kosztów reprezentacji i jako takie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów podatkowych.

b) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów o jakich stanowi art. 14c § 2 Ordynacji, w szczególności poprzez to, że organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii, iż organizując spotkanie poza siedzibą Spółki, w lokalu gastronomicznym i ponosząc w trakcie tego spotkania wydatki na zakup napojów i posiłków dla kontrahentów i potencjalnych kontrahentów nie czyni tego w ramach wykreowania czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu rozszerzenia współpracy z dotychczasowymi kontrahentami; ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "spotkania biznesowe mogą być organizowane w każdym innym miejscu zwłaszcza w siedzibie podmiotu gospodarczego...",

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych co narusza przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Skarga kasacyjna pomimo zasadności części zarzutów w niej sformułowanych podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z powyższego przepisu wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w dwóch przypadkach:

- gdy brak jest usprawiedliwionych podstaw,

- gdy podstawy te występują, jednak pomimo prawidłowego wskazania w skardze kasacyjnej wad orzeczenia, odpowiada ono prawu.

Drugi z wymienionych przypadków występuje w rozpoznawanej sprawie.

10. Autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że uchylona interpretacja wydana została zgodnie z w.w. przepisami regulującymi procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. W szczególności zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Odmienne od wnioskodawcy stanowisko, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia twierdzenia Sądu pierwszej instancji, co do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się do znaczenia pojęcia "reprezentacja", oraz jego zastosowania dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że przy wydawaniu interpretacji naruszono art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie analizy orzecznictwa sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do treści art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny powinien brać pod uwagę przy wydawaniu interpretacji m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych. Brak odniesienia się do konkretnych orzeczeń nie stanowi jednak wady, która a priori powodowałaby konieczność wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego.

Trzeba mieć na uwadze, że problem rozstrzygany w rozstrzyganej sprawie był różnie interpretowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W tej sytuacji odniesienie się do poszczególnych wyroków interpretujących na potrzeby podatków dochodowych pojęcie "reprezentacji" nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, należało uznać za uzasadniony.

11. Pomimo zasadności wskazanych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż wyrok odpowiada prawu.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z organizowanymi poza jej siedzibą spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych i potencjalnych klientów stanowią koszty reprezentacji i jako takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając stan faktyczny sprawy wskazany przez Spółkę we wniosku o interpretację, poglądu tego nie podziela.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu w praktyce wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadzi do licznych sporów pomiędzy podatnikami, a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz rozbieżność w orzecznictwie w tym zakresie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analizując dotychczasowe orzecznictwo należy wskazać, że w przeważającej liczbie orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny opowiadał się za uznaniem zakupu usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, bez względu na miejsce zakupu tych usług, za koszty reprezentacji, a zatem nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2772/10; z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1978/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2101/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienny pogląd odnośnie reprezentacyjnego charakteru wydatku wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. (wyroki z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10; z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniach tych wyroków wyjaśniono, że reprezentację należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, że reprezentacja to ogólnie: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, że reprezentacyjne będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji każdy przypadek kwalifikowania rachunku gastronomicznego do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór akceptuje pogląd, zgodnie z którym wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z twierdzeniem, prezentowanym w drugiej grupie wyroków, że wydatki te muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji każdy przypadek kwalifikowania rachunku gastronomicznego do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wskazuje ponadto, że celem wydatków na "reprezentację" jest stworzenie wizerunku firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceny, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy dokonywać przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

12. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione zostały we wniosku podatnika. Na stronach 3-4 wniosku zostały przedstawione powody spotkań zewnętrznych (poza siedzibą firmy). Spółka wskazała m.in., że konieczność spotkań zewnętrznych może wynikać z faktu, iż powierzchnie biurowo-konferencyjne w siedzibie Spółki są na moment danego spotkania w całości zajęte lub też z uwagi na swoje parametry nie są odpowiednie na tego typu spotkania. Koszty noclegu są tymczasem związane z tym, że rozmowy biznesowe prowadzone przez Spółkę są czasochłonne i skomplikowane, a część partnerów posiada siedzibę w innym miejscu niż Spółka (niejednokrotnie za granicą). Standard oferowanych posiłków czy noclegów mieści się w kanonach biznesowych i nie ma na celu oferowania partnerom Spółki świadczeń luksusowych czy okazałych. Zdaniem Spółki odmienne ukształtowanie stosunków mogłoby spowodować, iż kontrahenci odmówiliby prowadzenia rozmów, co negatywnie wpłynęłoby na uzyskanie, czy zabezpieczenie źródła przychodów.

Spółka we wniosku przesądziła zatem, że ponoszone wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i to taki o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów nie jest wykreowanie wizerunku podatnika, a są one nakierowane na maksymalizację zysku firmy.

W tak przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, którym związany był organ interpretacyjny, opisane we wniosku wydatki na spotkania z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami, w tym na zapewnienie dla nich noclegu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają one wyłączeniu wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Z przedstawionych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.