Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1910/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Skoro przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mogły mieć zastosowania do przypadków sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli podatnik nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

TEZY

Skoro przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mogły mieć zastosowania do przypadków sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli podatnik nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Jan Rudowski ( spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "K." w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt SA/Rz 2224/02 w sprawie ze skargi Z. I., K. K., A. K., D. Ł. – wspólników spółki jawnej "K." w P. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997r. i od stycznia do grudnia 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 13 września 2002 r. (...); 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Spółki z o.o. "K." w P. kwotę 9.297 zł /dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem/ tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2004 r. SA/Rz 2224/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "K." spółka jawna Z. I., K. K., A. K., D. Ł. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. i od stycznia do grudnia 1998 r.

Według ustaleń Sądu przyczyną wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie w tym podatku był fakt obniżenia przez Spółkę podatku należnego w okresach rozliczeniowych, których dotyczyły zaskarżone decyzje o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie opodatkowaną prowadzoną ze składu celnego towarów objętych procedurą tranzytu.

Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż obuwia włoskiego i akcesoriów, które to towary w całości wprowadzane były na skład celny. Następnie część obuwia w różnych terminach wyprowadzano ze składu celnego na kraj i sprzedawano go na rynku krajowym bądź eksportowano. Resztę obuwia bezpośrednio ze składu celnego /po różnych terminach jego składowania/ sprzedawano za granicę procedurą tranzytu. Z przedstawionych ustaleń wynikało, że podatnik prowadził zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów u usług jak i sprzedaż tej ustawie nie podlegającą tj. nie objętą opodatkowaniem tym podatkiem. Sprzedaż opodatkowana obejmowała sprzedaż towarów na rynku krajowym po ich dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, natomiast nie podlegała ustawie o VAT, a więc nie była objęta obowiązkiem podatkowym sprzedaż towarów importowanych dokonywana przez podatnika w składzie celnym.

O tym, iż nie powstał obowiązek podatkowy przy sprzedaży towarów w składzie celnym z wykorzystaniem procedury tranzytu przesądzały regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/ w związku z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. art. 102 par. 2 i art. 209 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./.

W sytuacji faktycznej rozpoznawanej sprawy, gdy Spółka w prowadzonej ewidencji zakupów VAT wykazywała podatek naliczony od zakupionych towarów handlowych w kraju oraz towarów sprowadzonych z zagranicy, a dopuszczonych do obrotu w kraju oraz podatek naliczony od pozostałych wydatków związanych z prowadzoną działalnością, bez wyodrębnienia wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą

nieopodatkowaną to zawyżała podatek naliczony o tę część, która była związana ze sprzedaż nie opodatkowaną. W ocenie Sądu w przypadku sprzedaży nie opodatkowanej określone na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tą sprzedażą nie powstaje. Nie można bowiem tej sprzedaży związać z obowiązkiem podatkowy. W takiej sytuacji zastosowanie miała metoda proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Stosując tę metodę, przewidzianą w odniesieniu do podatku naliczonego przy wykonywaniu przez podatnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, organy orzekające kierowały się oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 7 września 2001 r. SA/Rz 1838/99 i 1894/99, z dnia 7 czerwca 2001 r. SA/Rz 1656/99, z dnia 22 czerwca 2001 r. SA/Rz 1691/99 oraz z dnia 19 grudnia 2001 r. SA/Rz 393/99.

Powołanymi wyrokami Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uchylił poprzednio wydane w tej samej sprawie decyzje Izby Skarbowej i stwierdził, że art. 20 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie ma zastosowania do podatników wykonujących czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy oraz równocześnie wskazał, że "podziela pogląd zaprezentowany w tej mierze w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., III RN 21/00 /OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366/, iż art. 19 ust. 1 ustawy o VAT reguluje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tej grupy podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu, a art. 20 ust. 2 reguluje to prawo wobec podatników którzy jednocześnie dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku". Oznacza to więc, że art. 20 ust. 2 nie ustanawia wyjątku od uregulowania zawartego w art. 19 ust. 1 ani też nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 1.

Zdaniem Sądu prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy. Zatem skoro Spółka zakupione za granicą obuwie i akcesoria wprowadzała do składu celnego, z którego następnie dokonywała jego importu na kraj lub procedurą tranzytu sprzedawała za granicę to ta druga sprzedaż pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego. Konsekwencją tego jest to, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.

Jednakże Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanych sprawach organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania /art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegającego na sposobie dokonania korekty podatku naliczonego przez przyjęcie, że na podstawie prowadzonej ewidencji nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą krajową, eksportową i sprzedażą wprost ze składu celnego bezpośrednio za granicę.

Skoro Spółka podawała za 1997 r. i 1998 r. konkretne kwoty wydatków, to należało je rozważyć z punktu widzenia ich związku czy to ze sprzedażą opodatkowaną, czy sprzedażą nie opodatkowaną albo obu ich łącznie. Równocześnie Sąd podkreślił, że odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego mogłoby być usprawiedliwione jedynie w przypadku obiektywnej niemożliwości wyodrębnienia tego podatku.

Postępując zgodnie z oceną prawną jednolicie wyrażoną w tych wyrokach organy orzekające na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji podzieliły wydatki na trzy grupy i odrębnie określiły kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą nie opodatkowaną oraz równocześnie sprzedażą opodatkowaną i nie opodatkowaną. Do tej ostatniej grupy wydatków wobec braku możliwości zastosowania innej metody przyjęły metodę określoną w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołując się do treści przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stwierdzono, że ocena prawna wyrażona w tych wyrokach wiązała zarówno organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro organy orzekające w pełni zastosowały się do tej oceny, brak było podstaw do jej podważenia przy sądowej kontroli ponownie wydanych decyzji

Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 14 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. W tej ostatniej kwestii odwołując się do treści przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ dotyczył wyłącznie osób fizycznych. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane w ustawie VAT i ustawie karnej skarbowej nie pokrywały się. Nie zachodziła zatem sytuacja nakładania się sankcji za ten sam czyn. Tym samym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. III RN 182/00 i z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika "K." Sp. z o.o. /następcy prawnego "K." spółka jawna/ domagając się uchylenia tego wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej z 13 września 2002 r. względnie uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1-3 w związku z art. 25 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że podatnik w stanie prawnym obowiązującym w 1997 i 1998 r. był zobowiązany do stosowania metody określonej w art. 20 ust. 3 do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji występowania sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu,

- art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia orzekania organów podatkowych w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż wykładnia przepisów art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o VAT dokonana w sprawie przez organy orzekające i zaakceptowana przez Sąd doprowadziła do określenia obowiązku podatkowego na niedopuszczalnej zasadzie analogii. Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 1998 r. jednoznacznie wynikało, iż wyrażona w nim zasada proporcjonalności odnosiła się do sytuacji wykonywania przez podatnika równocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania. Metoda ta nie mogła zostać zastosowana, jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie w przypadku równoczesnego wykonywania czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu. Dotyczy to w szczególności podatników prowadzących sprzedaż eksportową w ramach składów celnych.

Odnośnie drugiego z zarzutów wyjaśniono, iż Sąd wydając zaskarżony wyrok powinien wziąć pod uwagę z urzędu upływ trzyletniego terminu do orzekania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie opowiadając się w całości za poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Nie zgodzono się również z przedstawioną argumentacją w sprawie zarzutu wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są nie podważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możności ich skontrolowania.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i zastosowanie na tle niekwestionowanych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, iż okazały się one uzasadnione.

Pierwszy z przedstawionych w meritum skargi kasacyjnej zarzutów odnosił się do błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1-3 w związku z art. 25 ustawy o VAT i sprowadzał się do przyjęcia w zaskarżonym wyroku na podstawie tych przepisów, że metoda proporcjonalności wyrażona w art. 20 ust. 3 tej ustawy miała zastosowanie również do przypadków dokonywania przez podatnika równocześnie sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do treści przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ i wyjaśnił, iż był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 7 i 22 czerwca, 7 września i 19 grudnia 2001 r. Wyroki te poprzedzały wydanie zaskarżonych decyzji przez organy orzekające i jak wynikało z ich treści organy te w pełni zastosowały się do dokonanej w nich przez Sąd wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT. Wykładnia ta sprowadzała się do stwierdzenia, że metoda proporcjonalności wyrażona w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT mogła mieć zastosowanie również w przypadku jednoczesnego dokonywania przez podatnika sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu wyłącznie w przypadku braku obiektywnych możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związane z każdym z rodzajów tej sprzedaży. W ocenie organów obu instancji oraz Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku taki "obiektywny" brak możliwości wyodrębnienia wystąpił w rozpoznawanej sprawie, co usprawiedliwiało ocenę o dopuszczalności zastosowania metody wyrażonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, iż związanie oceną prawną wyrażoną w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. opierało się na treści przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zasada ta została potwierdzona w powołanym w zaskarżonym wyroku przepisie art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). Odwołując się do zasady wyrażonej w tym przepisie Sąd prawidłowo zinterpretował pojęcie "oceny prawnej" oznaczające również zastosowanie określonego przepisu prawa jako podstawy wydania decyzji podatkowej.

Należy jednak zaznaczyć, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...), odnosi się jedynie do wojewódzkiego Sądu administracyjnego i dotyczy okresu przejściowego, w którym wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaje po 1 stycznia 2004 r. ponowną skargę w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny przed 1 stycznia 2004 r. - jako sąd jednoinstancyjny - uchylił zaskarżone decyzje. Oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 i 22 czerwca, 7 września i 19 grudnia 2001 r. nie jest natomiast związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną. Wynika to z bezpośredniego brzmienia powołanego przepisu art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) i wiąże się z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2004 r. zasadami zaskarżania wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji.

Nie będąc zatem związany tą oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając bowiem skargę kasacyjną oraz dokonując wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT Sąd doszedł do przekonania, iż wykładnia tych przepisów dokonana w zaskarżonym wyroku /potwierdzająca wcześniejszą wykładnię NSA/ była błędna. W tej sytuacji na przeszkodzie do uwzględnienia zarzutu naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego nie mogło stać to, że w podstawach skargi kasacyjnej nie został powołany przepis art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było odliczenie z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu. Dokonując wykładni mających zastosowania w sprawie rozstrzygnięcia tego sporu przepisów należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołany przepis ustanawia jedna z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady - mające charakter wyjątkowy - wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy bądź też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ obowiązującego w 1998 r. oraz z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ obowiązującego w 1997 r.

Jednocześnie zastosowanie tej zasady może mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego/ jest następstwem istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy o VAT, to nie mogło powstać również zobowiązanie podatkowe /kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego/. Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży /sprawa C-98/98 Midland Bank plc, C-4/94 BLP Group plc i in./.

Z treści omówionych zasad należy wyprowadzić wniosek, iż nie było dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji bez znaczenia dla istnienia omówionej zasady pozostawało uzupełnienie treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie było jednak odliczenie z tytułu nabycia towarów i usług niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenie z faktur dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu. Chodziło przede wszystkim o koszty ogólnozakładowe. Z bezspornych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że skarżąca Spółka w 1997 i 1998 r. w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży importowanych towarów na rynku krajowym /czynności podlegające opodatkowaniu/ oraz dokonywał sprzedaży towarów znajdujących się w składzie celnym przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej /czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług/. Ponosiła w związku z tą działalnością wydatki /koszty ogólnozakładowe/ związane dwoma rodzajami czynności.

W takim zakresie za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, gdyż Sąd pierwszej instancji przyjął błędnie w zaskarżonym wyroku, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających podatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Według zaś art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należy o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei ust. 3 tegoż art. 20 ustawy ustanawia metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. Na tle tych przepisów kontrowersje budziła możliwość ich zastosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu i czynności opodatkowanymi /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503; z dnia 25 marca 1999 r. II RN 152/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 84; z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 - OSNP 2001 nr 11 poz. 366/.

Kwestią, która nie przedstawiała jednak wątpliwości było to, że z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy należy wyróżnić następujące rodzaje czynności:

a/ czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 13/ i nie zwolnione od tego podatku,

b/ czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku /art. 7 ustawy/,

c/ czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług.

W odniesieniu do czynności wymienionych w pkt /a/ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 19 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do wykonywanych równocześnie czynności określonych w pkt /a/ i /b/ zastosowanie ma przepis art. 20 ust. 2 ustawy. Natomiast żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do podatników wykonujących czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Podkreślić należy, że ustawa VAT w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.

Skoro zatem przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mógł mieć zastosowania do przypadków sprzedaży nie podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, iż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca Spółka nie prowadziła sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Obniżenie to w 1997 i 1998 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i art. 4 ustawy o VAT /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. od FSK 95/04 do FSK 100/04 - nie publ./.

Odnośnie drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczącego naruszenia art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ należało wyjaśnić, iż ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, mogło nastąpić przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W zaskarżonym wyroku jednak Sąd skoncentrował się wyłącznie na badaniu dopuszczalności stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec spółek osobowych. Przedstawiona w tym zakresie wykładnia obowiązujących przepisów nie została podważona w drodze zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej.

Trafnie natomiast w skardze kasacyjnej wywiedziono, że na podstawie art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie będąc związany granicami skargi /zarzutami i wnioskami skargi oraz jej podstawami prawnymi/ powinien się odnieść do kwestii dopuszczalności wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Niezwiązanie granicami skargi oznacza bowiem, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia /por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 195; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 196-197/.

W takim też zakresie nie będąc związany granicami skargi w sprawach zobowiązań podatkowych obowiązkiem sądu było zbadanie czy do wydania zaskarżonych decyzji nie doszło pomimo upływu okresu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu z 2002 r./ zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 /do takich zalicza się dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT/, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, tj. takich których doręczenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Do takich decyzji należało zaliczyć decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, do których wydania podstawę stanowił przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

Brak jednak stanowiska Sądu w zaskarżonym wyroku uniemożliwia jego kontrolę. Postępując bowiem z naruszeniem zasady określonej w art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd nie dokonał oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Kwestia ta może nie mieć znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie wobec uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do zakwestionowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu /art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT/.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W kwestii kosztów postępowania orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 oraz art. 200 tej ustawy.