Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 641/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art 144a par 1 pkt 3, art. 152a, art. 239b par 1 pkt 4, art. 239b par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 832/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Po 832/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O.S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: SKO) z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z dnia 24 października 2014 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Podstawą prawną postanowienia były przepisy art. 216 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, § 2 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.)

W uzasadnieniu postanowienia organ jako powód nadania rygoru wskazał krótki czas, który pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (mniej niż trzy miesiące).

Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie.

SKO, odnosząc się do zarzutów zażalenia, przytoczyło treść art. 239 b § 1 O.p., określającego przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wskazało, że zgodnie z art. 239 b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreśliło, że ze stanu faktycznego w sprawie wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej bądź działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne, dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Niezależnie bowiem od wielkości majątku podatnika, uprawdopodobnione jest, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Reasumując SKO stwierdziło, że niewątpliwie wystąpiła przesłanka opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ okres pomiędzy wydaniem decyzji a upływem okresu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy.

3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Poznaniu skarga okazała się nieuzasadniona.

Podkreślił, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 ww. ustawy), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Sąd pierwszej instancji podał, że do upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie pozostało mniej niż dwa miesiące - co jest okresem krótszym niż ustawowy termin rozpatrzenia odwołania w sprawach podatkowych (art. 139 § 3 O.p.), nadto zaś uwzględnić tutaj trzeba także czas nie tylko na czynności takie jak odbycie posiedzenia i sporządzenia uzasadnienia decyzji, ale również na wysłanie i doręczenie orzeczenia stronie i organowi podatkowemu I instancji, natomiast dla wdrożenia postępowania egzekucyjnego koniecznym byłoby nadto wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego. W związku z powyższym, zasadnie zdaniem Sądu pierwszej instancji SKO uznało, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed jego przedawnieniem. Ponadto powyższe potwierdza także argumentacja przedstawiona przez skarżącego w uzasadnieniu skargi - albowiem skarżący powołuje się na prawo adresatów nieostatecznych decyzji wymiarowych do powstrzymywania się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Stąd też wysoce prawdopodobne jest, że jeśli decyzja organu odwoławczego zostanie doręczona skarżącemu krótko przed upływem terminu przedawnienia nieuiszczonego dotąd zobowiązania, może zabraknąć czasu na postępowanie egzekucyjne i wówczas nie dojdzie do uzyskania należności przez organ I instancji.

Odnosząc się do kwestii wadliwość czy tez braku doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w formie elektronicznej pomimo jednoznacznego żądania doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej Sąd uznał, że zasadnie organ podatkowy doręczył ww. postanowienie w "formie papierowej". Wskazał, że organ pierwszej instancji, dysponując przesłanym mu adresem, który nie spełniał wymogów prawem przewidzianych, wezwał stronę do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego - kwalifikowanego możliwością uzyskania informacji o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób opisany w ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony, czemu dała wyraz w złożonym zażaleniu, po uprzednim otrzymaniu postanowienia w formie tradycyjnej - drogą papierową, dysponując już informacją, że doręczenie drogą elektroniczną jest niemożliwe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w zakresie:

- istnienia obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta i Gminy P. postanowienia w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b O.p.,

- zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 Op;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 O.p. (w związku z art. 219 i art. 239 O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie, którym merytorycznie rozpoznano zażalenie i utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania, co nastąpiło wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi postanowienia w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

2. prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 Op przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta i Gminy P. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie braku obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta i Gminy P. postanowienia w formie elektronicznej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji mimo braku w skardze zarzutu w zakresie nieuprawnionego doręczenia postanowienia w formie papierowej działając na podstawie art.134 p.p.s.a. dokonał oceny prawidłowości działania organu w powyższym zakresie. Wskazał, że Skarżąca, stosując art. 144a § 1 pkt 3 O.p., wyraziła pisemną wolę doręczania jej pism drogą elektroniczną, wskazując organowi adres elektroniczny. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1422), ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1114) oraz w art. 152a O.p. organy podatkowe słusznie uznały, że wskazanie takiego adresu nie uprawniało do odstąpienia od stosowania tradycyjnej formy komunikacji ze stroną postępowania. Z regulacji tych bowiem wynika, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP - art. 20a ust. 1 ustawy. Wskazany, postulowany adres elektroniczny strony wymogów tych, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie spełniał.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny.

6.2. Istota sprawy sprowadza się do oceny dwóch spornych zagadnień, tzn. po pierwsze, czy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej weszło do obrotu prawnego, a po drugie, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tej części zarzutów naruszenia przepisów postępowania w której Spółka zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 144a §1 pkt 2 i art. 144a §1 pkt 1b w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 a także art.212 O.p., czym naruszył art. 151 p.p.s.a. odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1645/16 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1367/15 w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie SKO w Poznaniu na z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd odwoławczy była m.in. kwestia prawidłowości doręczenia zarówno decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz tego samego, co w niniejszym postępowaniu postanowienia tegoż organu z dnia 24 października 2014 r. w sprawie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku Spółki, przed dniem wszczęcia egzekucji oba te akty administracyjne zostały jej skutecznie doręczone w datach podanych przez organ.

W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02 oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 luty 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15, LEX nr 2107116).

Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2380/15, LEX nr 2299244, także J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3171/12, LEX nr 1769605).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela przy tym w pełni pogląd wyrażony przez Sąd odwoławczy w ww. wyroku w zakresie oceny prawidłowości doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca błędnie wywodzi z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b O.p. bezwzględny zakaz wydania decyzji lub postanowienia w formie dokumentu papierowego, jeśli strona zawnioskuje o przekazywanie jej pism drogą elektroniczną. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Według postanowień drugiego z nich strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy powinien doręczać pisma drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni określony warunek oraz że jeśli strona zrezygnuje z tej formy doręczania pism, wówczas organ doręcza je w innej formie. Zatem przepisy te określają warunki doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz sposób postępowania organu, gdy strona zrezygnuje z tej formy doręczeń. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA: z 14 lipca 2015 r., II OSK 3013/13 i z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3128/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2014 r., II SA/Wr 420/14; opubl. CBOSA). Żaden z omawianych przepisów nie określa skutków prawnych niedoręczenia pisma wybraną przez stronę drogą elektroniczną. Nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej, jeśli strona zawnioskowała o doręczanie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wprawdzie bezskuteczność taką można wyprowadzić z obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, np. w sytuacji, gdy pomimo spełnienia przez stronę wszystkich wymaganych przepisami prawa warunków do przekazywania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ przesłał pismo w formie papierowej przez operatora pocztowego i uznał, że zostało ono skutecznie doręczone w trybie zastępczym. Jednak Skarżąca nie wskazała na żadną tego typu okoliczność, co więcej nie twierdziła, iż nie otrzymała, wydanej w formie papierowej postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca bezskuteczność doręczenia wywodziła wyłącznie z tego, postanowienie doręczono jej w formie papierowej, a nie elektronicznej, jak tego zażądała.

Skarżąca pomija przy tym, że została poinformowana przez organ, iż nie będzie przekazywał jej korespondencji w formie elektronicznej, ponieważ nie posiada ona elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP. Skarżąca nie podważa prawidłowości tego stanowiska organu, ani nie wskazuje żadnych okoliczności zaświadczających o spełnieniu przez nią warunków koniecznych do przesyłania jej korespondencji drogą elektroniczną, a wynikających z ustaw wskazanych w art. 152a, czy art. 144a O.p. (ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną oraz ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne).

W tym miejscu przypomnieć należy, iż granice kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku zakreślają granice skargi kasacyjnej, a to przez wgląd na postanowienia art.183 § 1 p.p.s.a. Skoro, jak już powiedziano, skarżąca nieskuteczność doręczenia decyzji i postanowienia wywodziła wyłącznie z regulacji zawartych w art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b O.p., to też Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni tych przepisów i wykazał niezasadność zarzutu ich naruszenia.

Jako zupełnie niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut dotyczący braku przewidzianego prawem podpisu pod postanowieniem (art.217 §1 pkt 7 O.p.). Skoro organ wydał decyzję i postanowienie w formie papierowej, to nie mógł na tych dokumentach zamieścić podpisu elektronicznego. Zgodnie z art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wydanie decyzji w formie papierowej skutkuje naniesieniem odręcznego podpisu. Podpis elektroniczny może być zamieszczony wyłącznie na dokumencie przekazywanym drogą elektroniczną, co wydaje się na tyle oczywiste, iż nie wymaga szerszego wyjaśnienia.

Ponieważ poprzez wniesione zarzuty kasacyjne Spółka nie podważyła skuteczności doręczenia w formie papierowej postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku Spółki, ten akt administracyjny został jej skutecznie doręczony w dacie podanych przez organ.

6.3. Kolejne zarzuty kasacyjne dotyczą naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w kontekście oceny czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że Strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji z pewnością uległoby przedawnieniu.

Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego oraz działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku.

6.4. Z wykładnią art. 239b O.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez WSA w Poznaniu należy się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Rację ma zarówno SKO, jak i Skarżąca, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16, opubl. CBOSA).

Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a decyzję wymiarową wydano w dniu 24 października 2014 r. to w dacie wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (20 listopada 2014 r.) wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane do końca 2014 r. Do upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie pozostało bowiem mniej niż dwa miesiące - co jest okresem krótszym niż ustawowy termin rozpatrzenia odwołania w sprawach podatkowych (art. 139 § 3 O.p.), nadto zaś uwzględnić tutaj trzeba także czas nie tylko na czynności takie jak odbycie posiedzenia i sporządzenia uzasadnienia decyzji, ale również na wysłanie i doręczenie orzeczenia stronie i organowi podatkowemu I instancji, natomiast dla wdrożenia postępowania egzekucyjnego koniecznym byłoby nadto wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego. W związku z powyższym, zasadnie SKO uznało, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed jego przedawnieniem. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p.

6.5. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1649/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

6.6. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.