Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 950/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 4 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. H. (dalej "wnioskodawca" lub "strona skarżąca"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną jakie wystąpią po stronie wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) czyli osoby prawnej. Dotychczas (do końca 2014 r.) zyski w spółce z o.o. nie były wypłacane wspólnikom (w tym wnioskodawcy), jak i nie były przekazywane na kapitał podstawowy spółki. Zgodnie z podejmowanymi przez wspólników spółki uchwałami o podziale zysku za poszczególne lata zyski te przekazywano na kapitał zapasowy.

Wspólnicy spółki z o.o. (w tym wnioskodawca) zamierzają przekształcić tę spółkę w spółkę jawną przenosząc do niej majątek spółki przekształcanej, w tym zyski przekazane (do końca 2014 r.) na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zyski przekazywane z podziału wyniku za poprzednie lata (z zyskiem za 2013 r. włącznie) na kapitał zapasowy, wspólnicy (w tym wnioskodawca) spółki z o.o. będą musieli opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy ich przeniesieniu do spółki jawnej w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną?

Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W jego opinii zyski przekazane w przekształcanej spółce z o.o. do końca 2014 r. (a więc pochodzące z zysków za lata poprzednie, do 2013 r. włącznie) na kapitał zapasowy w związku z przekształceniem tej spółki w spółkę jawną i wniesieniem do niej m.in. (poza innymi składnikami majątkowymi) ww. zysków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników tej spółki (w tym u wnioskodawcy).

Zdaniem wnioskodawcy dla powyżej zaprezentowanego stanowiska kluczowe znaczenie ma brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. i porównanie go z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Do końca 2014 r. przepis ten brzmiał następująco: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia". Obecnie do powyższej redakcji tego przepisu dodano "zyski w spółce przekształcanej przekazane na kapitał inny niż zakładowy". Zdaniem wnioskodawcy porównanie brzmienia przepisu do końca 2014 r. i po tej dacie na płaszczyźnie wykładni językowej prowadzi do oczywistego wniosku, że od 1 stycznia 2015 r. "status" niepodzielonego zysku otrzymały także zyski przeznaczone na kapitały inne niż kapitał podstawowy, czyli m.in. na kapitał zapasowy. Podkreślenia wymaga jednak to, że zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Tymczasem zdarzenie opisane przez wnioskodawcę jasno wskazuje, że w jego przypadku (jak i innych wspólników spółki, która ma zostać przekształcona) zyski na kapitał zapasowy przekazano do końca 2014 r., a zatem zyski te nie miały jeszcze wówczas "statusu" zysków niepodzielonych - tymi ostatnimi były w tym czasie zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy "jedynie" faktycznie niepodzielone zyski, czyli np. takie, co do których wspólnicy nie podjęli żadnej decyzji (uchwały) o ich przeznaczeniu. W opinii wnioskodawcy, o prawidłowości interpretacji ww. przepisu w jego wersji obowiązującej do końca 2014 r. świadczy m.in. treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13, którego teza jest następująca: "Prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.". Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ww. wyrok WSA w Gliwicach został wydany w oparciu o brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy obowiązujące do końca 2014 r., a zatem zasadne jest powoływanie się na niego co do wszystkich stanów faktycznych, jakie występowały w tym czasie.

Jeżeli zatem wnioskodawca jako wspólnik spółki z o.o. wspólnie z innymi wspólnikami dokonywał w drodze uchwały, to jest zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych, przekazania zysków z podziału wyniku za lata do 2013 r. włącznie, to takie zyski nie stanowią zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisu obowiązującego w czasie podejmowania tych uchwał, nie mogą zatem przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną (czy jakąkolwiek inną spółkę osobową), zmienić statusu z "zysków podzielonych" na "zyski podzielone", gdyż status "podzielonych" uzyskały właśnie przez uchwały w tym przedmiocie, gdy przepis miał inny (węższy) zakres, niż obecnie. Zdaniem wnioskodawcy, przywołany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie może dotyczyć innych rozporządzeń majątkowych zyskiem, dokonanych przez wspólników, niż dokonane dopiero od tej właśnie daty, co uzasadnia przyjęte przez niego stanowisko.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny na wstępie zacytował treść art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), dalej "k.s.h." regulujących zasady przekształcania spółek prawa handlowego.

Następnie wskazał na ogólną zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 O.p., zgodnie z którym - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Organ podniósł, że taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Zdaniem organu analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółki z o.o. w spółkę jawną należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Organ interpretacyjny podniósł, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zdaniem organu pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe.

Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Za nieprawidłowe należy zatem w ocenie organu interpretacyjnego uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r.

art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może dotyczyć zysków przekazanych na kapitał zapasowy do końca 2014 r. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - jak zaakcentował organ - na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Zdaniem organu, gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to, kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik.

Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Organ podkreślił, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym - jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody)

z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik - podatnik, a nie inne podmioty. Przecież gdyby spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego - znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. Nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem zdaniem organu oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku, kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowego opodatkowania. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu.

Podsumowując organ wskazał, że zyski wypracowane przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. i zgromadzone na kapitale zapasowym, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę jawną (lub inną spółkę osobową) podlegać będą opodatkowaniu u wnioskodawcy (w części przypadającej na niego) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się końcowo do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organ zaznaczył, że wyrok ten zapadł wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., ale

w żadnym wypadku – wbrew przekonaniu wnioskodawcy - nie potwierdza jego stanowiska, że opodatkowaniu na podstawie znowelizowanego przepisu art. 24

ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie podlegają zyski, które przed 1 stycznia 2015 r. były zyskami podzielonymi, bez względu na sposób podziału. Podkreślił, że Sąd w ogóle nie odnosił się do czasowego skutku obowiązywania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, nie mówiąc już o tym, że w żaden sposób nie potwierdził jakoby niepodzielone zyski osiągnięte przez spółkę przekształcaną przed wprowadzeniem opodatkowania niepodzielonych zysków (a więc przed 1 stycznia 2009 r.) mogły w jakimkolwiek stopniu nie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia. Organ przywołał przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia

27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 1031/12 wydany w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., którego istota sprowadzała się do potwierdzenia, że z tytułu przekształcenia w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają wyłącznie niepodzielone zyski, przy czym osiągnięte zarówno przed

1 stycznia 2009 r. jak i po tej dacie. Sąd potwierdził, że skoro ustawa zmieniająca

ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., to dochodem, o którym mowa jest dochód osób fizycznych. Osoby fizyczne od 1 stycznia 2009 r. uzyskują dochody z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową bez względu na to kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa.

Pismem z dnia 12 maja 2015 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w sposób zgodny z jego stanowiskiem.

W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że organ błędnie odniósł się do przedstawionego problemu, zupełnie pomijając kwestię, że w czasie przeznaczania zysków na kapitał zapasowy w spółce z o.o. wspólnicy podejmowali akty woli, których sens polegał na podzieleniu tych zysków, a więc miało ostateczny skutek prawny, a jako taki skutek ten powinien działać bezterminowo, bo czynność prawna tego podziału była objęta skutkiem określonym prawnie w czasie jej dokonania. Dodatkowo nie zgodził się z tym, że zmiana stanu prawnego w zakresie zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy, a więc rozdysponowanych przed tą zmianą rodzi inne, niż w czasie podejmowania aktów woli o podziale tych zysków, skutki prawne. Narusza to bowiem zasadę równości wobec prawa gdyż w uprzywilejowanej sytuacji stawia tych podatników, którzy przekształcenia spółki z o.o. posiadającej kapitały zapasowe z zysków dokonali przed 1 stycznia 2015 r.

Ponadto wnioskodawca nie zgodził się z twierdzeniem organu, że nie ma znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowego opodatkowania. W jego ocenie kwestia ta ma znaczenie, gdyż podejmując akty woli o przeznaczeniu zysków na kapitały zapasowe miał prawo liczyć na stabilne i bezpieczne prawo umożliwiające wypłatę tych zysków bez ich opodatkowania w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Zaakcentował, że gdyby nie zakładał stabilności prawa wówczas zamiast czasowo inwestować w firmę zapewne wolałby zysk przeznaczyć od razu przy jego podziale na dywidendę. Podniósł, że nie można lekceważyć kwestii wpływu regulacji prawnych na decyzje biznesowe, jak dokonał tego organ.

Odpowiadając na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa poprzez stawianie w uprzywilejowanej sytuacji podatników, którzy dokonali przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przed 1 stycznia

2015 r. względem tych, którzy przekształcenia takiego dokonają po tej dacie zauważył, że nie ma mowy o takim uprzywilejowaniu. Wskazał, że wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2015 r. było opodatkowanie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wszelkich wypracowanych przez spółkę kapitałową zysków, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Cytując fragment uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zmieniającej z 1 stycznia 2015 r. m.in. brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r., str. 20 uzasadnienia, www.sejm.gov.pl) podniósł, że zmiana dokonana z 1 stycznia 2015 r. miała na celu rozwianie wątpliwości i wyraźne wskazanie, że dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęty jest każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom.

Organ za bezzasadny uznał również argument wnioskodawcy, że podejmując decyzję o przeznaczeniu zysków na kapitały zapasowe miał prawo liczyć na "wypłatę tych zysków bez ich opodatkowania w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną". Zauważył, że argument ten z jednej strony jasno pokazuje, że jedynym celem jaki przyświecał wnioskodawcy była chęć uniknięcia opodatkowania zysków spółki kapitałowej dzięki przekształceniu w spółkę osobową, z drugiej zaś strony świadczy

o nieświadomości wnioskodawcy co do szansy na takie obejście prawa. Zaznaczył, że istnieje już stanowisko sądów administracyjnych, które potwierdza, że istniał obowiązek opodatkowania zysków spółki kapitałowej, które po przekształceniu wypłacały wspólnikom spółki osobowe. Miało to właśnie zapewnić równość wobec prawa między tymi wspólnikami, którzy z tytułu otrzymanych z zysków dywidend zapłacili podatek i tymi, którzy te same zyski chcieli sobie wypłacać dopiero po przekształceniu licząc na to, że nastąpi to bez podatku i zapominając o następstwie prawnym spółek.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca, zarzucając organowi naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą, to jest w czasie, gdy przepis ten obowiązywał w poprzednim brzmieniu, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i obciążenie organu kosztami postępowania.

Zdaniem skarżącego organ błędnie twierdzi, że czynności rozporządzające zyskami osiągniętymi w czasie obowiązywania przepisu przed jego zmianą nie prowadzą do powstania zysków podzielonych w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy teza taka jest nieprawidłowa - chodzi o zyski podzielone w czasie, gdy taki ich status powodował niepodleganie opodatkowaniu, zaś czynność przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest czynnością wtórną w stosunku do podzielenia zysku w spółce kapitałowej.

W ocenie skarżącego w czasie, gdy wspólnicy składali oświadczenia woli o przeznaczeniu tych zysków na kapitał zapasowy, skutkiem prawnym tych oświadczeń był status zysków podzielonych zgodnie z ówczesnym brzmieniem przedmiotowego przepisu, co potwierdzało także orzecznictwo sądowe. Błędna kwalifikacja prawna zysków przeznaczonych przez wspólników na kapitał zapasowy w okresie do 31 grudnia 2014 r. dokonana przez organ skutkowała oceną prawną, według której zyski te przy przekształceniu spółki z o. o. w spółkę osobową należy opodatkować podatkiem dochodowym, z czym skarżący całkowicie się nie zgodził.

Zauważył, że bezsporne pozostaje literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do końca 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r. oraz to, że nie ma przepisu przejściowego odnośnie podatkowego traktowania zysków przeznaczonych na kapitały zapasowe przed 1 stycznia 2015 r., jednakże zupełnie odmienne są skutki prawne jakie wystąpią w jego ocenie, a w ocenie organu.

Literalnie do końca 2014 r. zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegały zyski niepodzielone w spółce kapitałowej, która następnie przekształcała się w spółkę osobową. Zaznaczył, że w sporach miedzy podatnikami, a organami co do charakteru zysków przeznaczanych na kapitał zapasowy, to jest czy są one zyskami podzielonymi czy też nie, znaczna część orzeczeń przyznawała rację podatnikom, którzy twierdzili, że chodzi o zyski podzielone. Potwierdza to jego zdaniem powołany w interpretacji wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13.

Skutkiem tych sporów było natomiast to, że ustawodawca "uszczelnił" możliwość wyłączenia z opodatkowania zysków nie przeznaczonych na dywidendy ani na podwyższenie kapitału zakładowego, poprzez zmianę przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zmiana polegała na zastąpieniu zwrotu "zyski niepodzielone" zwrotem "zyski w spółce przekształcanej przekazane na kapitał inny niż zakładowy" i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Skarżący podniósł, że nie ma sporu co do tego, że zmiana przepisu od

1 stycznia 2015 r. spowodowała w sposób jednoznaczny opodatkowanie zysków przeznaczonych np. na kapitały zapasowe przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową i że tym samym rozszerzono przedmiot opodatkowania w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2014 r. Jednakże według skarżącego organ błędnie stosuje prawo obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Podniósł, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazano, że w jego przypadku (jak i innych wspólników spółki, która ma zostać przekształcona) zyski na kapitał zapasowy przekazano do końca 2014 r., a zatem zyski te nie miały jeszcze statusu zysków niepodzielonych. Tymi ostatnimi były w tym czasie zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy "jedynie" faktycznie niepodzielone zyski, czyli np. takie, co do których wspólnicy nie podjęli żadnej decyzji (uchwały) o ich przeznaczeniu.

Zdaniem skarżącego skutek prawny przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową powinien wynikać z takiego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., które obowiązywało w czasie, gdy wspólnicy spółki kapitałowej dokonywali rozporządzeń zyskami spółki - jeżeli więc wspólnicy zyski do końca 2014 r. przeznaczali na kapitały zapasowe to przedmiotowy przepis powinno stosować się

w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. a nie w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2015 r. i to bez względu na to, kiedy doszło do przekształcenia spółki, bo zdarzeniem podstawowym dla opodatkowania nie jest fakt przekształcenia, tylko rozporządzenia majątkowe zyskiem dokonywane przez wspólników.

Podsumowując, w ocenie skarżącego opodatkowanie zysków przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. może obejmować jedynie te zyski, które wspólnicy spółki kapitałowej przeznaczyli na kapitały inne niż podstawowy po dniu 1 stycznia 2015 r., natomiast w dotyczącym go stanie faktycznym przeznaczenie zysków na te kapitały nastąpiło przed zmianą przepisu, czyli takie przeznaczenie w czasie jego dokonania nie było jeszcze objęte opodatkowaniem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., bo wtedy norma ta obejmowała jedynie zyski niepodzielone, a zyski dotyczące skarżącego (i innych wspólników) były zyskami podzielonymi. Nie można więc stosować "nowego" prawa do "starego" stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżący zgodził się z tym, że nie ma w ustawie przepisu przejściowego, natomiast jego zdaniem taki brak nie powinien działać na jego niekorzyść, zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario". Brak przepisu przejściowego - co jest niezależne od podatnika - nie może być przyczyną niekorzystnej wykładni w sytuacji, gdy doszło do zmiany prawa już po wystąpieniu okoliczności (rozporządzaniu zyskami przez wspólników), które miały miejsce przed tą zmianą.

Ponadto nietrafne zdaniem skarżącego jest porównywanie opodatkowania zysków przekazanych na dywidendy czy podwyższania kapitału zakładowego do opodatkowania zysków na kapitały zapasowe, albowiem te pierwsze w odróżnieniu od drugich, jako zyski z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowaniu podlegały "od zawsze, a w każdym razie przez wiele lat". Organ porównał więc coś, co z woli ustawodawcy nie jest porównywalne.

Odnosząc się zaś do przytoczonego przez organ fragmentu uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw skarżący podniósł, że potwierdza ono zróżnicowanie podatników w zależności jak dysponowali zyskiem. Zaś fakt, że zmiana przepisów miała na celu zlikwidowanie tego zróżnicowania nie może powodować działania prawa wstecz, to jest odnoszenia zmienionego przepisu do zdarzeń, które nastąpiły przed tą zmianą.

W dalszej kolejności skarżący zaznaczył, że organ wyrażając przekonanie, iż jedynym celem jaki przyświecał wnioskodawcy była chęć uniknięcia opodatkowania zysków spółki kapitałowej dzięki przekształceniu w spółkę osobową, zaprezentował bardzo fiskalny sposób interpretowania rzeczywistości gospodarczej, jakby ta sprowadzała się jedynie do unikania opodatkowania, tymczasem różne są przesłanki i cele, którymi kierują się podmioty gospodarcze. Podniósł, że na użytek postępowania interpretacyjnego faktycznie przyznał, że mógł liczyć na brak opodatkowania zysków przeznaczonych na kapitały zapasowe, bo takie przyznanie oznaczało nic innego jak tylko jego przekonanie o tym, że prawo – zwłaszcza podatkowe – powinno być stabilne. Pozostawienie zysku w spółce kapitałowej w formie kapitałów zapasowych w pierwszej kolejności ma jednak na celu dofinansowanie spółki, zwłaszcza w celu poprawy płynności, a nie cel podatkowy. Cel podatkowy jest przy takich rozporządzeniach drugorzędny, o ile w ogóle wspólnicy nad nim się zastanawiają. Po drugie samo przekształcenie również nie musi wiązać się "jedynie z chęcią unikania opodatkowania", może bowiem mieć na celu względy organizacyjne, logistyczne, personalne. Po trzecie nawet gdyby przy zamiarze przekształcenia przyświecał mu jedynie cel uniknięcia opodatkowania, to nie jest to zabronione, o ile tylko mieści się w granicach prawa.

Ustosunkowując się końcowo do powołanego przez organ wyroku WSA

w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 1031/12, skarżący wskazał, że wyrok ten został wydany w konkretnej sprawie, więc nie ma mocy wiążącej dla jego sprawy. Poza tym z przytoczonego przez organ cytatu z uzasadnienia tego wyroku wynika, że jest w nim mowa o zyskach niepodzielonych, bez bliższego wskazania, czy chodzi o zyski rzeczywiście niepodzielone (to jest takie, co do których wspólnicy w ogóle nie podjęli żadnych rozporządzeń), czy też o zyski niepodzielone w znaczeniu, że przekazane na kapitały zapasowe, które co potwierdza orzecznictwo są uznawane za podzielone. Rozróżnienie to ma zaś zasadnicze znaczenie dla oceny prawnej określonego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dodatkowo organ wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżącego trafne jest porównywanie opodatkowania zysków przekazanych na dywidendy czy podwyższania kapitału zakładowego do opodatkowania zysków na kapitały zapasowe, ponieważ wskazuje, że intencją ustawodawcy jest opodatkowanie każdego wypracowanego przez spółkę kapitałową zysku w momencie jego wypłaty lub postawienia do dyspozycji udziałowca takiej spółki, w tym także dochodu (przychodu) uzyskiwanego na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Ponadto za chybiony uznał argument skarżącego, że akceptowalny jest podatek od dywidendy wypłaconej z zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2015 r. bo dywidendy były opodatkowane "od zawsze" lub "przez wiele lat". Zdaniem organu skarżący zapomniał, że kiedyś to opodatkowanie zostało jednak wprowadzone przez ustawodawcę, tak jak wprowadzone było opodatkowanie zysków zgromadzonych na kapitałach innych niż zakładowe. Dla przykładu przypomniał w jaki sposób ustawodawca wprowadzał opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych - wszak nie istniało ono "od zawsze".

Odnosząc się także do zarzutu wydania interpretacji w oparciu o przepis w brzmieniu, który nie powinien mieć zastosowania podniósł, że jest on niezasadny albowiem przepis ten dotyczył dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. Skarżący zaś dochód (przychód) osiągnie dopiero po tej dacie, na moment przekształcenia spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z jego nowelizacją z dniem 1 stycznia 2015 r., w następstwie której - począwszy od tej daty - za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - za przychód uznawano wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przy czym prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także rozdysponowany np. na kapitał zapasowy - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych - nie był już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu ww. uregulowania.

W szczególności strony prezentują odmienne stanowiska co do możliwości zastosowania ww. przepisu w jego znowelizowanym brzmieniu do zysków, które zostały przekazane na kapitały inne niż zakładowy - przed dniem jego wejścia w życie. Zdaniem strony skarżącej, przepis ten ma zastosowanie do zysków Spółki wypracowanych i przeniesionych na inne kapitały niż zakładowy dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. Niedopuszczalne jest bowiem, jak twierdzi strona, aby nowe zasady opodatkowania dotyczyły stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą, kiedy to zyski te nie miały statusu "niepodzielonych". Natomiast według Ministra Finansów przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą zyski znajdujące się na kapitale zapasowym, przekazane także w latach poprzednich tj. do końca 2014 r., jeżeli do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dojdzie po dniu 1 stycznia 2015r. Ustawa zmieniająca nie zawiera bowiem przepisu przejściowego wyłączającego zyski wpracowane przed jej wejściem życie z opodatkowania.

W ocenie Sądu zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwestia czasowego obowiązywania znowelizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. To zaś wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz.1328).

Jej analiza prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów intertemporalnych. Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa w znowelizowanym brzmieniu (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów, nie dotyczących art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż w myśl ogólnej zasady prawa intertemporalnego w razie wątpliwości czy należy stosować ustawę dawną czy nową pierwszeństwo ma ustawa nowa. "Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne" (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. K 3/10). Z kolei, w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt SK 26/09 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 wskazał, iż w braku regulacji intertemporalnej należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Rozważając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w związku z zakazem retroaktywności prawa, TK w licznych wyrokach zwracał uwagę na konieczność stosowania zasady bezpośredniego ustawy nowej w przypadku braku norm intertemporalnych, z poszanowaniem wynikającej art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa (np. wyroki z dnia 1 lipca 2003 r. P 31/02, z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach opowiada się za regułą bezpośredniego działania nowego prawa. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09 NSA wskazał, że jeśli ustawodawca nie wypowiada się w kwestii przepisów przejściowych, to nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie jak i do tych, które miały miejsce wcześniej lecz trwają nadal po wejściu w życie nowej ustawy. Warto w tym miejscu przywołać także wyrok NSA z dnia 9 maja 2013r. o sygn. akt I GSK 208/12, w którym Sąd odnosząc się do kwestii redagowania reguł intertemporalnych zwrócił uwagę na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej". Z § 31 ust. 1 tego aktu wynika norma prawna, zgodnie z którą w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie. Jak podkreślił NSA, w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy wcześniej będące już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy określić wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W razie braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to naleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, iż w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06).

W orzecznictwie NSA akcentuje się jednocześnie, że korzystając z zasady bezpośredniego działania prawa ustawodawca winien respektować konstytucyjne zasady państwa prawnego, w tym ochrony słusznie nabytych praw jednostki i ochrony interesów w toku. Stąd każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 155/13).

W ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie rację trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu, iż wobec nie wprowadzenia do ustawy zmieniającej przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany był pogląd, że prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest już zaliczany do kategorii zysków "niepodzielonych" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1935/2010,).

Wydaje się, że intencją ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. także "niepodzielonych" zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym już od wprowadzenia tego pojęcia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r., czemu dał wyraz zarówno w treści uzasadnienia projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2009r., jaki i w cytowanym przez organ interpretacyjny uzasadnieniu ostatniej nowelizacji (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) gdzie wyjaśniono, że projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, że chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowej poprzez przekazanie zysków spółki na kapitały zapasowy lub rezerwowy przed jej planowanym przekształceniem.

W przedstawionej sytuacji skorzystanie przez ustawodawcę z zasady bezpośredniego działania nowego prawa (retrospektywności) zdaje się być zabiegiem celowym i nie narusza, zdaniem sądu, zasad demokratycznego państwa prawa wynikających z art. 2 Konstytucji, a w szczególności zaufania obywatela do organów państwowych i do stanowionego przez nie prawa.

Zamiar ustawodawcy zastosowania przepisów ustawy nowej potwierdza także fakt, że w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mocą której zmieniono art. 24 ust. 5 tej ustawy - zawarte zostały normy przejściowe, a to w art. 14 i 15 ustawy nowelizującej. Kontrowersje co do intertemporalnego zakresu stosowania zmienionego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. rozstrzygnięte zostały wprost w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1671/10. Jak wskazał NSA w ww. orzeczeniu, zgodnie z art. 15 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie z datą 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem zawarty w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu rozszerzono o wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych (poprzez dodanie pkt 8).

W art. 14 ustawy nowelizującej wyraźnie doprecyzowano natomiast, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w powołanym art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Stąd NSA wywiódł wniosek, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. (analogicznie NSA w wyroku z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 336/13).

Powołane wyżej wyroki NSA mają istotne znaczenie również dlatego, że Sąd stwierdzając w nich który dochód, tzn. pochodzący z jakiego okresu, podlega opodatkowaniu na podstawie znowelizowanego przepisu wskazał, że moment powstania przychodu nie jest tożsamy (wcześniejszy) z momentem określenia przychodu do opodatkowania - według dnia przekształcenia - zgodnie z treścią art. 552 k.s.h. Jak bowiem wynika z treści tych wyroków momentu powstania przychodu nie można sprowadzać tylko do daty, w której dojdzie do faktycznej "realizacji" przychodu po stronie wspólnika (osoby fizycznej), jak to sugeruje organ interpretacyjny. Dzień przekształcenia ma znaczenie dla określenia wysokości dochodu.

Niemniej jednak ta konstatacja pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska wnioskodawcy. W nowej regulacji prawnej ustawodawca wyraźnie bowiem określił zakres dochodów objętych dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jednocześnie nie uchwalając przepisów przejściowych. To zaś prowadzi do wniosku, że ograniczenie zastosowania komentowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. tylko do dochodów osiągniętych po tej dacie nie ma uzasadnienia.

Stąd też za trafną uznać przyjdzie ocenę organu interpretacyjnego, że dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w znowelizowanym brzmieniu są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną i przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy w latach wcześniejszych, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., jeżeli przekształcenie nastąpiło po tej dacie.

Reasumując, należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego opisanego przez stronę i jego subsumpcji pod przytoczony przepis prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie uchybił przepisowi art. 121 § 1 w zw. art. 14c § 1 i 2 O.p. Za niezasadne uznać przyjdzie natomiast zarzuty skargi co do naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię skutkującą zastosowaniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.