Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 73/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 194,- zł (słownie: siedem tysięcy sto dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. G. M. (dalej jako: "gmina" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. (w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł) oraz korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. (w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł). Gmina wyjaśniła, że powodem złożenia korekt deklaracji jest odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji: modernizacji sali gimnastycznej wraz z zagospodarowaniem terenu na cele sportowe przy Zespole Szkół nr [...] w M. oraz budowy sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i Gimnazjum nr [...] w M.. Zrealizowane inwestycje związane są z działalnością opodatkowaną oraz działalnością niepodlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). Gmina dokonała rozliczenia w rejestrach VAT i deklaracjach VAT zakupów i podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT według przyjętego klucza procentowego, tj. 59,35% w odniesieniu do modernizacji sali gimnastycznej przy Zespole Szkół nr [...]% w odniesieniu do kosztów budowy sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i Gimnazjum nr [...].

Wraz z korektami deklaracji gmina złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł i za IV kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu gmina wyjaśniła, że po zakończeniu realizacji zadań inwestycyjnych (modernizacji sali gimnastycznej wraz z zagospodarowaniem terenu na cele sportowe przy Zespole Szkół nr [...] w M. oraz budowy sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i Gimnazjum nr [...] w M.) obiekty są wykorzystywane na dwa sposoby: nieodpłatnie do prowadzenia zajęć dydaktycznych dla uczniów szkół oraz odpłatnie dla wszystkich chcących skorzystać z obiektu. Przy szacowaniu proporcji sposobu wykorzystywania sali gimnastycznej przy SP nr [...] w M. przyjęto (na podstawie regulaminu) następujące założenia:

- w okresie szkolnym obiekt jest czynny od 8.00-21.00, przy czym w godzinach 8.00-18.00 prowadzone są zajęcia szkolne (bezpłatne), a w godz. 18.00-21.00 obiekt jest udostępniany odpłatnie dla zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych. W pozostałe dni w godzinach 8.00-21.00 obiekt jest udostępniany dla zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych odpłatnie. Przyjęto, że liczba dni szkolnych wynosi 186, a dni pozostałych 179 (w tym 13 dni ustawowo wolne od pracy, w które obiekty są nieczynne). Daje to łącznie w przypadku sali gimnastycznej SP nr [...] w M. 2716 godzin ogólnodostępnych (podlegających opłacie) rocznie [186 dni x 3 godziny dziennie + (166 dni x 13 godzin dziennie)] oraz łącznie 1860 godzin (186 dni x 10 godzin) na realizację zajęć dydaktycznych (bezpłatnych). Proporcja wykorzystywania obiektu do działalności opodatkowanej wynosi 59,35%.

Przy szacowaniu proporcji sposobu wykorzystywania sali gimnastycznej przy SP nr [...] w M. przyjęto (na podstawie regulaminu) następujące założenia:

- w okresie szkolnym obiekt jest czynny od 8.00-21.30, przy czym w godzinach 8.00-17.00 prowadzone są zajęcia szkolne (bezpłatne), a w godz. 17.00-21.30 obiekt jest udostępniany dla zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych odpłatnie. W pozostałe dni w godzinach 8.00-21.30 obiekt jest udostępniany dla zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych odpłatnie. Przyjęto, że liczba dni szkolnych wynosi 186, a dni pozostałych 179 (w tym 13 dni ustawowo wolne od pracy, w które obiekty są nieczynne). Daje to łącznie w przypadku sali gimnastycznej SP nr [...] w M. 3078 godzin ogólnodostępnych (podlegających opłacie) rocznie [186 dni x 4,5 godziny dziennie + (166 dni x 13,5 godziny dziennie)] oraz łącznie 1674 godziny (186 dni x 9 godzin) na realizację zajęć dydaktycznych (bezpłatnych). Proporcja wykorzystywania obiektu do działalności opodatkowanej wynosi 65%. Gmina wskazała, że powyższe inwestycje sfinansowała ze środków własnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 9 lipca 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł oraz za IV kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w gminie kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. i od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wykazała, że przyjęta przez gminę metoda szacowania proporcji sposobu wykorzystania sal gimnastycznych nie jest reprezentatywna i nie odpowiada specyfice wykonywanej przez szkoły działalności. Zdaniem organu, właściwym i najbardziej odpowiadającym specyfice działalności prowadzonej przez gminę będzie sposób określenia proporcji w oparciu o wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - w skrócie: "rozporządzenie MF") metodę obrotową polegającą na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Po rozpoznaniu odwołania gminy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 22 czerwca 2020 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 4 listopada 2020 r., nr [...], odmówił gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł oraz za IV kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że gmina nie odliczyła podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne (na budowę sali sportowej przy SP nr [...] i Gimnazjum nr [...] oraz modernizację sali sportowej przy SP nr [...] w M.) w okresie ich poniesienia, tj. w I i IV kwartale 2017 r. Inwestycje zrealizowane przez gminę zostały oddane do użytkowania w lutym i w lipcu 2018 r. Wskazane obiekty gmina wykorzystuje do celów dydaktycznych w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej oraz w celach komercyjnych - odpłatnie udostępniając na rzecz zainteresowanych podmiotów. Zasady udostępniania obiektów określają stosowne regulaminy, które weszły w życie z dniem oddania tych obiektów do użytkowania. Wobec powyższego organ uznał, że gmina dopiero od lutego 2018 r. w sali sportowej przy SP nr [...], a od lipca 2018 r. w sali sportowej przy SP nr [...] mogła świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizacje wskazanych inwestycji. Zdaniem organu I instancji gmina w okresie poniesienia nakładów inwestycyjnych, tj. w I i IV kwartale 2017 r. nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie, ponieważ w momencie poniesienia tych wydatków nie spełniała warunków wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tzn. że w 2017 r. podatek naliczony z tych faktur nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu w lutym 2018 r. (dla SP nr [...]) i w lipcu 2018 r. (dla SP nr [...]) nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami w związku z częściowym rozpoczęciem wykorzystania ich do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne w rozliczeniu za okres, w którym inwestycje zostały oddane do użytkowania, tj. w lutym i w lipcu 2018 r. W związku z tym organ uznał, że gminie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u. Jednocześnie organ podkreślił, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Zatem organ uznał, że gmina może złożyć korektę deklaracji [...] za I kwartał 2019 r. oraz za I kwartał 2020 r., w których - w poz. 47 może wykazać kwotę podatku naliczonego związanego z modernizacją i budową sal gimnastycznych. Kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu powinna być ustalona w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie rzeczywistego wykorzystania sal gimnastycznych na cele związane z działalnością opodatkowaną i statutową (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). Stosownie do art. 91 ust. 2 u.p.t.u. roczna korekta może dotyczyć [...] kwoty podatku naliczonego.

W odwołaniu z 19 listopada 2020 r. gmina wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 292 oraz art. 290 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."). W piśmie z 5 stycznia 2021 r. gmina przekazała oświadczenie burmistrza o prowadzeniu inwestycji pod nazwą "Budowa Sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M." oraz "Modernizacja Sali gimnastycznej wraz z zagospodarowaniem terenu na cele sportowe przy Szkole Podstawowej nr [...] w M." z zamiarem wykorzystywania zarówno na potrzeby realizacji zajęć dydaktycznych nieodpłatnych - czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jak i w celu udostępnienia obiektów odpłatnie, tj. wykorzystywania komercyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jako dowód na okoliczność zamiaru wykorzystywania obiektów również do czynności opodatkowanych gmina przesłała cząstkowy rejestr sprzedaży SP nr [...] w M. za styczeń 2017 r., w którym wykazane zostały opłaty oraz podatek należny m.in. od odpłatnego udostępnienia sali sportowej. Gmina wskazała przy tym, że modernizacja sali sportowej przy SP 2 rozpoczęła się dopiero w marcu 2017 r. (plan budżetu, dokumentacje), a roboty budowlane ruszyły w IV kwartale 2017 r., co dowodzi, że jeszcze przed modernizacją sala sportowa była odpłatnie udostępniana, czyli służyła również do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 1 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w momencie ponoszenia przez gminę wydatków, zakupy były związane z wykonywaniem zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, dlatego nie przysługiwało gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu, po zmianie przeznaczenia wskazanych obiektów, czyli dopiero po oddaniu sal gimnastycznych do użytkowania i odpłatnego udostępniania sal, gmina w tym zakresie zaczęła działać w charakterze podatnika VAT i ma prawo do dokonania korekty za I kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r., przy czym roczna korekta może dotyczyć [...] kwoty podatku naliczonego.

Na skutek rozpoznania skargi gminy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 397/21, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że w toku postępowania gmina wykazywała, że od początku prowadzenia inwestycji zamierzała wykorzystywać obiekty również do czynności opodatkowanych. Gmina wskazała, że modernizowana sala gimnastyczna już wcześniej była wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nadal miała być udostępniania odpłatnie. Podobnie budowana sala gimnastycznej miała służyć nie tylko uczniom w ramach zajęć szkolnych, ale również mieszkańcom gminy poprzez udostępniana w określonych godzinach odpłatnie osobom chcącym korzystać z obiektu. Zatem gmina wskazywała, że zarówno budowana, jak i modernizowana sala sportowa po zakończeniu inwestycji będzie wykorzystywana w sposób mieszany, tj. zarówno do działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania jak i do czynności będących poza systemem VAT. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń gmina przedstawiła rejestr sprzedaży wskazujący, że modernizowana sala gimnastyczna była przed rozpoczęciem inwestycji wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz oświadczenie burmistrza. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie podważa podnoszonych przez gminę okoliczności. Ponadto Sąd zauważył, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie kwestionuje, że zamiar wykorzystywania do czynności opodatkowanych inwestycji istniał od początku ich realizacji. Sąd uznał, że organ z pominięciem przedłożonego przez gminę dowodu nie uwzględnił, że przed modernizacją sala gimnastyczna przy SP nr [...] była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W związku z tym Sąd stwierdził, że nie znajduje oparcia w materiale dowodowym konkluzja organu, że w chwili oddania do użytkowania środków trwałych, służyły one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku VAT, ponieważ wydatki poniesione na wskazane inwestycje wiązały się z wykonywaniem zadań własnych, a dopiero w chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. WSA zaznaczył, że kwestia zastosowania sposobu określenia proporcji przez gminę nie podlega jego ocenie, ponieważ organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego w I i IV kwartale 2017 r. i odmówiły zwrotu nadpłaty. Zatem przyjęta w deklaracjach proporcja musi być poddana ocenie organu dopiero po uznaniu, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami opodatkowanymi w I i IV kwartale 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 10 grudnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że będąc związanym, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., po. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), treścią wyroku WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 397/21, odstępuje od kwestionowania złożenia przez gminę korekt deklaracji [...] za I i IV kwartał 2017 r. (tj. za kwartały w których ponoszone były wydatki inwestycyjne). Zarzuty podniesione przez gminę w odwołaniu w ww. zakresie organ uznał za zasadne.

Odnosząc się natomiast do sposobu określenia proporcji wydatków inwestycyjnych poniesionych przez gminę organ II instancji wskazał, że gmina uznała za najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji na podstawie udziału czasowego wykorzystania obiektów. Z przedstawionego przez gminę wyliczenia wynika, że stosunek godzinowy w skali rocznej wykorzystania odpłatnego do sumy wykorzystania odpłatnego i nieodpłatnego wyniesie dla sali sportowej przy SP nr [...] - 65%, natomiast dla sali sportowej przy SP nr [...] - 59,35%. Zdaniem gminy część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie czasowego kryterium wykorzystania poszczególnych obiektów do działalności gospodarczej, tj. w takiej proporcji czasowej, w jakiej obiekty te są udostępniane odpłatnie w stosunku do sumy ilości godzin, w których te obiekty są wykorzystywane do odpłatnej działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. do działalności niekomercyjnej. Według gminy argumentem przemawiającym za zastosowaniem sposobu określenia proporcji na podstawie udziału czasowego jest fakt, że na podstawie regulaminu w sposób szczegółowy można wskazać godziny przeznaczone na odpłatne udostępniania obiektów. Tym samym gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sale sportowe są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do sumy liczby godzin odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej.

W ocenie organ, powyższy argument nie jest wystarczający do uznania wyliczonego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu MF, albowiem metoda ta nie ma powiązania z charakterem działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobem finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez gminę metoda czasowa nie uwzględnia realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm. – w skrócie: "u.s.g."). Metoda czasowa oddaje jedynie możliwy czas wykorzystania sal sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Organ II instancji zaznaczył, że przyjęta przez gminę metoda czasowa nie uwzględnia całodobowego wykorzystania obiektów. Gmina przy obliczeniu współczynnika wzięła pod uwagę wyłącznie ilość godzin wykorzystania odpłatnego i wykorzystania obiektów poza tą działalnością, co nie odzwierciedla całego wykorzystania obiektów, a tym samym ponoszonych wydatków przez całą dobę. Przyjęty przez gminę czas zarezerwowania sal sportowych w ramach działalności gospodarczej nie uwzględnia realnego wykorzystania obiektu, bowiem do faktycznej sprzedaży usług najmu może w praktyce nie dojść. Organ podkreślił, że wskazana przez gminę metoda czasowa, określająca udział procentowy liczby godzin, w których obiekty będą przeznaczone do udostępniania odpłatnego w stosunku do sumy liczby godzin odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej, jest nieprecyzyjna oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przyjęta przez gminę metoda nie stanowi właściwego odzwierciedlenia odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że metoda czasowa przyjęta przez gminę do określenia proporcji nie może zostać uznana za reprezentatywną. Metoda ta nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie wyliczonych przez gminę prewspółczynników według metody czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Organ zaznaczył, że w sprawie zakwestionowano prawidłowość wyliczenia przez gminę prewspółczynników, nie kwestionując podanego przez gminę okresu czasu przeznaczonego na sprzedaż opodatkowaną i działalność niepodlegającą VAT. Zakwestionowano jednak możliwości faktycznego wykorzystania sal zgodnie ze schematem przyjętym przez gminę. Wyjaśnienia gminy dotyczące metody ustalania proporcji odliczenia VAT naliczonego dla prowadzonych inwestycji nie zawierały obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Gmina nie podała wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona metoda szacowania proporcji odnosi się wyłącznie do możliwego sposobu wykorzystania sal, nie uwzględniając kwestii czasu kiedy pomimo teoretycznych możliwości nie są one wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych ani też nie są wynajmowane. Prezentowany szacunek proporcji nie uwzględnia czasu kiedy w godzinach otwarcia danego obiektu nie jest on w ogóle wykorzystywany, który to czas w ocenie organu winien być uwzględniony w sposobie określania proporcji.

W konkluzji poczynionych rozważań organ II instancji stwierdził, że gmina powinna wyliczyć proporcję w oparciu o przepisy rozporządzenia MF.

W skardze z 11 stycznia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 2a - ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie,

2) art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy,

3) art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie, że metoda przyjęta przez gminę nie uwzględnia całodobowego wykorzystywania obiektu oraz nie uwzględnia realnego wykorzystywania obiektu.

W argumentacji skargi skarżąca wskazała, że organ w zaskarżonej decyzji błędnie zastosował art. 86 ust. 2e u.p.t.u. odnoszący się do proporcji ustalanej szacunkowo według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Skarżąca zaznaczyła, że określając w odniesieniu do sal sportowych udział procentowy wykorzystywania do działalności gospodarczej oparła się na proporcji czasowej przeznaczenia obiektów do poszczególnych działalności odzwierciedlonej w regulaminach. Nie są to ani dane prognozowane ani dane szacunkowe. Są to ściśle określone w regulaminie godziny z przeznaczeniem na odpłatne udostępnianie (opodatkowane podatkiem VAT) oraz z przeznaczeniem na zajęcia dydaktyczne (niepodlegające opodatkowaniu). Dopóki nie ulegną zmianie określone w regulaminach poszczególnych sal ramy czasowe określona proporcja nie ulegnie zmianie, a zatem nie spowoduje konieczności korekty odliczonego podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na przedmiotowe inwestycje. Z powyższego skarżąca wywiodła, że nie mają zatem w tym przypadku zastosowania przepisy art. 86 ust. 2d, ust. 2e czy ust. 2g u.p.t.u. Gmina określiła prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, co do sposobu określenia proporcji wydatków inwestycyjnych poniesionych przez gminę na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż wykonywana działalność gospodarcza. Zdaniem organu przyjęte przez gminę założenia przy obliczaniu wysokości prewspółczynników (dla sali sportowej przy SP nr [...] – 65%, a dla sali sportowej przy SP nr [...] – 59,35%) według metody czasowej (udział procentowy liczby godzin, w których ww. obiekty będą przeznaczone do udostępnia odpłatnego w stosunku do liczby godzin odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej), budzą wątpliwości, a przedstawiony system odnoszący się wyłącznie do ilości godzin odpłatnego i nieodpłatnego wykorzystania obiektów nie odzwierciedla całego wykorzystania obiektów, a tym samym ponoszonych wydatków przez całą dobę. Organ stwierdził, że prezentowany szacunek proporcji nie uwzględnia czasu kiedy w godzinach otwarcia danego obiektu nie jest on w ogóle wykorzystywany, który to czas w ocenie organu winien być uwzględniony w sposobie określania proporcji. W związku z powyższym organ uznał, że gmina powinna wyliczyć proporcję w oparciu o przepisy rozporządzenia MF, jako najbardziej właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, zaproponowana przez nią metoda określenia proporcji jest bardziej reprezentatywna i w sposób obiektywny (ściśle określone w regulaminach godziny z przeznaczeniem na odpłatne udostępnianie sal oraz z przeznaczeniem na zajęcia dydaktyczne) oddaje specyfikę prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej w zakresie udostępniania sal sportowych, a to uzasadnia prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1606/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do art. 86 ust. 2d u.p.t.u., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f u.p.t.u., przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g u.p.t.u., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentacyjny sposób określenia proporcji.

Przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia MF stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Zaznaczenia wymaga, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (ust. 2h art. 86), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy rozporządzenia MF) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia MF) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Podkreślić także należy, że z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak gmina - stosowanie proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia MF, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia MF opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze.

Jednocześnie należy zaznaczyć że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu MF metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1606/18, wyrok NSA z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 271/20, wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19, wyrok NSA z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, wyrok NSA z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19).

Swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że gmina wykaże, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. W tym kontekście należy zatem stwierdzić, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu MF.

W orzecznictwie wskazuje się także, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego (por. wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19, wyrok NSA z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17).

Ostatnia z poczynionych powyżej uwag jest o tyle istotna w realiach rozpoznawanej sprawy, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach w żaden sposób nie odniosły się do faktu, że powodem złożenia przez gminę korekt deklaracji było odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących zarówno modernizacji sali gimnastycznej (przy SP nr [...]), jak i budowy sali sportowej (przy SP nr [...]). W tym kontekście należy zaznaczyć, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwia ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonał stosownego rozróżnienia poczynionych przez gminę inwestycji (budowy jednej sali sportowej i modernizacji drugiej sali sportowej). Organ stwierdził jedynie, że gmina powinna wyliczyć proporcję w oparciu o przepisy rozporządzenia MF, a twierdzenie to odnosiło się łącznie do obu przeprowadzonych przez gminę inwestycji.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zdaniem Sądu, gmina słusznie zarzuciła organowi niezastosowanie w sprawie tego przepisu w zakresie ustalenia proporcji dla przeprowadzonych przez nią inwestycji.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien wypowiedzieć się, czy w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a następnie, czy przepis ten będzie miał zastosowanie w stosunku do wszystkich wydatków poniesionych przez gminę (zarówno budowy sali sportowej, jak i modernizacji sali sportowej), czy tylko do budowy. Ponadto organ weźmie pod uwagę, że proponowany przez skarżącą sposób ustalenia proporcji według metody czasowej (udział procentowy liczby godzin, w których ww. obiekty będą przeznaczone do udostępnia odpłatnego w stosunku do liczby godzin odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej) został zaakceptowany w orzecznictwie w sytuacji, w której był on oparty na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustalona liczba godzin odpowiadających obu aktywnościom), obrazujących specyfikę wynajmu (tak NSA w wyroku z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 700/18).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji.