Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3312/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 763/14 w sprawie ze skargi Z. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2013 r. nr IPPB2/415-656/13-2/EL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2014 r., III SA/Wa 763/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. T. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie Restricted Stock Award przyznawania akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

We wniosku skarżący wskazał, że jest pracownikiem spółki F. [...] Poland Sp.

z o.o. (dalej jako F. [...]Poland) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę spółkę. Właścicielem F. [...]Poland jest spółka prawa holenderskiego (F. [...] Netherlands BV Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka F. [...]Netherlands Partnership CV (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest F. [...]Inc. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks Nasdaq). Skarżący został objęty programem przyznawania akcji, ale program ten uległ zmianie w 2011 r. Z tego względu we wniosku opisano dwie wersje tego programu. F. [...] Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom F. [...]Poland określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) F. [...]Inc. Przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. [...] Inc. Akcje objęte są szeregiem restrykcji: akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać. Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji. Oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje. Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem, a F. [...]Inc. lub jej spółką zależną (w tym F. [...] Poland) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat, niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. [...] Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F. [...] Poland) - wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące. Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż te wymienione powyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz F. [...] Inc. – F. [...] Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie. Ponadto pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

Skarżący zauważył, że F. [...] Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy.

Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option).

Od 2012 r. wybrani pracownicy F. [...] Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonqualified Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy F. [...] Inc. oraz spółek zależnych (w tym F. [...] Poland) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. [...] o wartości 0,001 USD. Przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. [...] Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Prawo do wykonania opcji jest warunkowe i zależy od kilku warunków:

Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości.

Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania.

Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F [...] Inc. lub jej spółką zależną (w tym F. [...] Poland) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. [...] Inc. lub jej spółki zależnej

(w tym F. [...] Poland) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące.

Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku). Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika - wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

We wniosku wskazano, że skarżący jest objęty jednocześnie dwoma wymienionymi programami.

Skarżący wyjaśnił, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia go do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie. Tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.

Mając na uwadze powyższe, skarżący zadał pytania:

1. Czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)" powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia

o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT? Co jest podstawą opodatkowania?

2. Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie skarżącego powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

Skarżący stwierdził, że w momencie otrzymania akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) po jego stronie nie powstaje przychód do opodatkowania. Zdaniem skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych powstanie dopiero w momencie zbycia przez skarżącego przedmiotowych akcji.

Skarżący wskazał, że w momencie sprzedaży akcji po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem, zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki związane z nabyciem akcji (w przedmiotowym przypadku nie wystąpią koszty nabycia akcji, ale wystąpią dodatkowe koszty transakcyjne).

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji, natomiast za nieprawidłowe w pozostałej części.

W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że samo otrzymanie przez skarżącego zawiadomienia, iż zostanie przyznana określona ilość akcji spółki prawa amerykańskiego, objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po jego stronie przysporzenia majątkowego. Jest to bowiem jedynie otrzymanie informacji. Ponadto właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest spółka prawa amerykańskiego, natomiast skarżący uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji

z dniem fizycznego zapisu akcji na rachunku maklerskim.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie skarżącego nie powstaje przychód do opodatkowania. Organ wskazał, że niewątpliwie w momencie otrzymania przez skarżącego w ramach przedmiotowego programu akcji spółki prawa amerykańskiego, który nastąpił w momencie ich zapisu na rachunku maklerskim po stronie skarżącego miało miejsce przysporzenie majątkowe. Z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim skarżący dysponuje prawami

i przywilejami należnymi akcjonariuszom, bowiem z tym momentem uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Aby czerpać korzyści z akcji skarżący musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, organ zastosował postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, w szczególności art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 7, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Organ powołał się także na art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD. Wskazał, że nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 tej Umowy. Zatem do opodatkowania dochodu

z tytułu nabycia przez Skarżącego będącego uczestnikiem programu Restricted Stock Award akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem akcje skarżący otrzymał od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu, który nie jest pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu,

z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów

z innych źródeł.

Organ interpretacyjny podkreślił także, że w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej w ramach programu Restricted Stock Award po stronie skarżącego powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez skarżącego

w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, jako przychód

z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie akcji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 listopada 2013 r., organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

4. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – dalej: ord. pod.;

- art. 14c § 2 ord. pod.

W uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że sporne między stronami jest to, czy w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie skarżącego powstaje przychód do opodatkowania z innych źródeł określony w art. 20 u.p.d.o.f. oraz w chwili zbycia akcji powstaje przychód

z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego przychód do opodatkowania powstaje tylko raz - w chwili zbycia akcji

i jest to przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, wskazał, że skarżący - jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji - musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za akcje, nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. Nie można więc przyjąć, że pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Ponadto akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak

i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia

Akcje generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła

i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Sąd zaznaczył, że stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Podkreślił także, że przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych

w art. 30b) u.p.d.o.f. 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, że w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej, to uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., według ustalonej skali podatkowej, a przychody te skarżący zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte

i je opodatkować.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej Ministra Finansów nie zasługują na uwzględnienie. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie w zakresie art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze

i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody

z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody

i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art.12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie, że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego, należy wskazać na uchwałę z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie skarżący - jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji - musi spełniać dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy I przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze | niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by mimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał trafnie, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości, oraz że stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

W przedmiotowym stanie faktycznym podkreślić należy, że okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku nieodpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30 u.p.d.o.f. Zgodnie

z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych

z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Uwzględnienie zaś stanowiska organu, że do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania

(z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadkach opisanych w programie strona nie miałaby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 5 października 2011 r., II FSK 517/10, 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/13, 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13, 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12. Dlatego podkreślić należy, że teza wyroku NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1724/14 o poniższej treści jest trafna i może być zastosowana także w niniejszej sprawie:

"Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia >>wydatki<<, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu

w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Z tych też powodów na aprobatę zasługuje pogląd WSA w Warszawie, że skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, lecz w chwili ich zbycia.

Należy także zwrócić uwagę na możliwość zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczność, że część przyznanych akcji mogła się zmaterializować przed 2011 r. Celem regulacji zawartej w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, a do takiego opodatkowania doszłoby w sytuacji, gdyby uznać, że przepis ten nie ma zastosowania do nabycia akcji spółki zagranicznej

w ramach programu motywacyjnego".

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu.