Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 688/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi C. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. w T. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 688/08

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia [...] roku C. Sp. z o.o. z siedzibą w T. wniosła o udzielenie pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę udziałów innej spółki kapitałowej uprzednio wniesionych aportem do Spółki.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: w momencie założenia spółki na pokrycie jej udziałów wspólnik wniósł aport w postaci udziałów innej spółki kapitałowej. Udziały spółki zostały objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka na mocy art. 154 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, przelana została na kapitał zapasowy.

Wniesione jako aport na objęcie udziałów udziały spółki kapitałowej spółka zamierza zbyć. Zbycie udziałów nabytych przez spółkę w drodze wniesienia ich przez wspólnika w formie aportu powoduje na mocy art. 12 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawny przychód podatkowy w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. W ocenie spółki ustalenie kosztów uzyskania przychodów może nasuwać pewne trudności, ponieważ ich rozpoznanie nie jest określone literalnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z czym zdaniem spółki w takim przypadku należy posłużyć się wykładnią systemową i celowościową oraz praktyką stosowaną przez organy podatkowe. Wskazano, iż obowiązujące przepisy podatkowe stwarzają podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelki wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wskaże się ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyłączony na mocy ustawy z kosztów podatkowych. Podkreślono, że z natury art. 16 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że zawartych w nim uregulowań nie można wykładać rozszerzająco, tj. w taki sposób, aby wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów objęły szerszą kategorię kosztów niż te wyraźnie wskazane w przepisie. Wskazano, że ustawodawca stworzył w art. 16 ust. 1 ww. ustawy dość szeroki, ale zamknięty katalog kosztów, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym w ocenie spółki dokonując wykładni art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy należy mi przede wszystkim na uwadze fakt, że przepis ten ma charakter wyjątku. Oznacza to, zgodnie z ogólnie akceptowaną zasadą praworządności oraz zasadą sprawiedliwości opodatkowania, że niedopuszczalna jest wykładnia jego postanowień w sposób rozszerzający. Stosowanie ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest wyłącznie w stosunku do sytuacji wprost wymienionych w przedmiotowy przepisie. Dla potwierdzenia tak sformułowanego poglądu strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Uregulowania zawarte wart. 16 ust. 1 nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części wartości aportu, która została przelana na kapitał zapasowy. Za koszt uzyskania przychodu będzie się więc uznawać, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży otrzymanych w postaci aportu udziałów wartość rynkową udziałów ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu. Zdaniem strony nie ma przy tym znaczenia, jaka wartość została przelana na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy.

Spółka przywołała mające potwierdzać powyższe stanowisko interpretacje organów podatkowych.

W związku z powyższym zdaniem spółki brak jest jakichkolwiek podstaw do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów tej części ich wartości, która nie zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji wniesionych aportem będzie całkowita (rynkowa) wartość wkładu wniesionego aportem, bez względu na to, jaka część tego wkładu została przeznaczona na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bowiem wyraźnej regulacji, wyłączającej z kosztów podatkowych część wartości wkładu nieprzekazanej na kapitał zakładowy.

Dla poparcia swoich tez podatnik przytoczył fragment interpretacji Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, gdzie zostało zaprezentowane następujące stanowisko,,(...) jak stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie pomiędzy nimi a osiąganymi przychodami związku przyczynowo-skutkowego, czyli wskazanie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu, dlatego też kosztami uzyskania przychodów nie mogą być koszty związane z wniesieniem do spółki tytułem aportu zbywanych następnie udziałów w sytuacji, gdy przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4)."

W badanym stanie faktycznym stanowisko spółki pozwala na pełną realizację art. 12 ust. 4 pkt 4) oraz pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te przewidują, że z przychodów podatkowych wyłączone są zarówno kwoty otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4), jak i kwoty (wartości) stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu, czyli kwoty (wartości) przekazane na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

W ocenie spółki, skoro ustawodawca wyłączył z przychodów wartości przekazane zarówno na kapitał zakładowy oraz zapasowy z przychodów, to jego zamiarem było, aby kwoty te były neutralne z podatkowego punktu widzenia. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży wkładu przekazanego na kapitał zakładowy jak i zapasowy, wartość wkładu musi być, w celu zachowania wskazanej wyżej neutralności, w całości uznana za koszt uzyskania przychodu.

Tylko przyjęcie powyższego stanowiska zagwarantuje, że przy sprzedaży akcji wniesionych aportem opodatkowana będzie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jedynie uzyskana nadwyżka ponad wniesioną uprzednio wartość wkładu, (czyli dochód wypracowany przez samą Spółkę). Wprowadzone do ustawy ograniczenia jedynie w przypadku rozpoznawania kosztów związanych z amortyzacją wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zdaniem spółki tym bardziej potwierdzają jej stanowisko przedstawione we wniosku.

Zważywszy na powyższe spółka sformułowała we wniosku pytanie: jak powinno rozpatrzyć się koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów wniesionych do Spółki aportem w ten sposób, że część udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego a pozostała wartość aportu przekazana na kapitał zapasowy.

Strona oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanęła na stanowisku, iż przy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, nabytych tytułem wniesienia aportu przez wspólnika w ten sposób, że część wartości udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała wartość aportu przelana na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość aportu wniesionego do Spółki.

Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe gdyż, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów spółki w zamian za wniesiony aport. Powyższe wynika, pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1 k pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udział (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla cel określenia kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dodatkowo wskazano, iż co do zasady przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie ww. ustawy).

Jako, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonych udziałów innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki.

Spółka w dniu [...] złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji, w którym podniosła, iż art. 175 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych dotyczy stanu faktycznego, w którym wartość aportu została znacznie zawyżona w stosunku do wartości rynkowej. Przepis ten pozostaje w związku z zakazem wyrażonym w zdaniu pierwszym art. 154 § 3 powołanej ustawy, który sankcjonuje, możliwość obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej. W ocenie spółki wskazane regulacje mają zapewnić minimum gwarancyjne wysokości kapitału zakładowego, który jest wymagany do działania spółek handlowych. Ponadto bardzo często wartość rynkowa udziałów jest różna od ich warto nominalnej, czasem wartość ta jest o wiele wyższa. W takim przypadku podwyższenie kapitału zakładowego wymaga wyższej ceny emisyjnej od ceny nominalnej udziałów, aby chronić interesy pozostałych udziałowców. W przeciwnym wypadku wartość nominalna udziałów nowego wspólnika (objętych w wyniku podwyższenia kapitału) mogłaby być różna od ich rynkowej wartości (wartość rynkowa spółki służy do ustalenia ceny emisyjnej udziału) i nie odpowiadałaby zaangażowanemu przez niego wkładowi finansowemu w stosunku do procentowego udziału w kapitale spółki po podwyższeniu kapitału. Dlatego też art. 154 § 3 zdanie drugie, ustawy - Kodeks spółek handlowych, reguluje to zagadnienie.

Zdaniem strony w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację maiła właśnie miejsce sytuacja wyższej ceny emisyjnej w stosunku do ceny nominalnej. W spółka akcyjnych, w których regulacje w tym zakresie są takie same, wyższa cena emisyjna w stosunku do ceny nominalnej udziałów występuje niemal we wszystkich emisjach nowych a dokonywanych przez spółki publiczne.

Dodatkowo spółka wskazała, iż art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż dotyczy on sytuacji, w której udziały zostają objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Koszt uzyskania przychodów w takim przypadku ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Okoliczność ta wystąpi po stronie wnoszącego aport, czyli w opisywanej sytuacji po stronie właściciela udziałów spółki otrzymany w zamian za wkład niepieniężny a nie po stronie spółki. Właściciel udziałów zbywając je na moment powstania przychodu będzie rozpoznawał koszt w wysokości nominalnej wartości udziałów. Nadwyżka pomiędzy wartością emisyjną udziałów nad ich wartością nominalną nie będzie dla właściciela spółki kosztem uzyskania przychodu. Skutek niższej wartości nominalnej udziałów będzie miał wpływ na wartość kosztu uzyskania przychodu u właściciela spółki, na mocy przywoływanego przepisu, natomiast brak rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zarówno u właściciela udziałów spółki, który wnosił aport jak później w spółce powoduje dwukrotne obniżenie wartości kosztu uzyskania przychodu do wartości nominalnej udziałów spółki, bez uwzględnienia faktycznego kosztu w wysokości wartości aportu.

W opinii strony, błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 k pkt 1) ww. ustawy, wynika z faktu, iż udziały nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, ale zostały przez Spółkę nabyte poprzez wniesienie do niej aportu w postaci udziałów innej spółki kapitałowej. Przepis ten w jasny sposób obrazuje okoliczność, co do której ma zastosowanie, w tym przypadku zdarzenie będące przedmiotem zapytania dotyczy innego stanu faktycznego. Ponadto, w aktywach Spółki będzie występował wniesiony aport w wartości rynkowej, natomiast w pasywach Spółki odpowiednio jego wartość w kapitale zakładowym i zapasowym Jednostki (agio). Pasywa Spółki w części kapitałów własnych są jej zobowiązaniem wobec właścicieli w wysokości zaangażowanego kapitału, a w części kapitałów obcych są jej zobowiązaniem wobec wierzycieli w wysokości długów. Wspólnicy spółki angażują kapitał i powierzają własny majątek spółce kapitałowej, która ma odrębną osobowość prawną. Zaangażowany kapitał wspólników zmienia właściciela, jest wykorzystywany przez spółkę, jest zobowiązaniem spółki (widnieje w jej pasywach - źródle finansowania) i powinien być w tej wartości rozpoznawany w jej kosztach uzyskania przychodów. Gdyby w ten sam sposób Spółka otrzymała gotówkę, zamiast aportu (w części przekazanej na kapitał zapasowy w wyniku różnej ceny emisyjnej udziałów i wartości nominalnej udziałów (agio))poczyniłaby zakupy bieżące i inwestycyjne, które byłyby zaliczone jako koszt uzyskania przychodów dla niej w ramach obowiązujących przepisów.

W ocenie spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu powinien być określony w wartości zaangażowanego przez właścicieli kapitału i odpowiadającej mu wartości pasywów spółki, ponieważ nie jest on wyłączony na mocy art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt nabycia przez spółkę udziałów tytułem wniesienia aportu obrazuje wartość wzrostu pasywów spółki. Kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia przedmiotu aportu będzie więc zarówno wartość powstałego kapitału zakładowego jak i kapitału zapasowego, która odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu. W przeciwnym przypadku zdaniem strony przepisy prawa podatkowego nie pozwalałyby na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w wartości rynkowej aportu (wartość rynkowa wkładu finansowego) zarówno u właściciela objętych udziałów spółki (koszt uzyskania przychodów w wartości nominalnej udziałów na mocy wskazanego art. 15 ust. 1 k pkt 1) powołanej ustawy lub art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w spółce, co zachwiałoby podstawową zasadą współmierności przychodów i kosztów.

Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Nr [...] z dnia [...] w aspekcie postawionych zarzutów, wyjaśnił, że zacytowany w interpretacji przepis art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), chociaż nie odnosi się wprost do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku, statuuje ogólną zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości nominalnej udziałów. Innymi przepisami wskazującymi na ww. zasadę mogą być art. 15 ust. 1 k pkt 2) oraz art. 15 ust. 1 m powołanej ustawy.

Ponadto organ wskazał, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały innej spółki kapitałowej, jest wyrazem równego traktowania podatników, co do możliwości rozliczenia kosztów podatkowych w związku z dokonaną sprzedażą udziałów.

Dodatkowo stwierdzono, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup udziałów spółki kapitałowej w przypadku sprzedaży tych udziałów uregulowane jest wart. 16 ust. 1 pkt 8) ww. ustawy, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów są wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie danych udziałów. Przyjmując, iż ceną za nabycie udziałów spółki kapitałowej były udziały własne Spółki o określonej nominalnej wartości, wartość nominalna tych udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Pismem z dnia [...] Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została przekazana zgodnie z właściwością miejscową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniesiono o zmianę w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 k pkt 1) ustawy o podatku od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i interpretację polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż nabycie udziałów przez spółkę nastąpiło poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, a zatem nie wystąpiło zdarzenie uregulowane normą wart. 15 ust. 1k pkt 1) ww. ustawy, ponieważ udziały nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wobec powyższego koszt uzyskania powinien zostać rozpoznany w wartości rynkowej aportu na dzień zbycia udziałów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8) powołanej ustawy.

Dodatkowo wskazano na naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 154 § 3 w związku z art. 175 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędną interpretację polegające na stwierdzeniu, że przekazanie nadwyżki wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów na kapitał zapasowy należy traktować jako skutek niedoszacowania aportu. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumenty zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia narusz prawa. Wskazano, iż zagadnienie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu od nabytych przez mandanta akcji powinno być traktowane w taki sam sposób jak dla każdego wkładu niepieniężnego, ponieważ nie będą miały tu zastosowania przepisy szczególne dotyczące zbywania akcji nabytych w analizowany sposób, w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 1 k pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te same zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów dla aportów otrzymanych przez spółkę, która otrzymała wkłady rzeczowe tytułem opłacenia udziałów obejmowanych przez właściciela spółki, w części przeznaczonej na kapitał zapasowy, będzie dotyczyło towarów handlowych, zapasów, inwestycji, środków trwałych itp. W ocenie spółki nie będzie miało znaczenia, więc czy są to akcje, udziały, czy inne do mogące być przedmiotem aportu. Zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 1) ww. ustawy dotyczący momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten statuuje ogólną zasadę, że koszty uzyskania przychodów uznaje się w momencie zbycia akcji.

Dodatkowo podniesiono, iż zagadnienie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów od nabytych wkładów niematerialnych nie jest uregulowane wprost w ustawach podatkowy Zgodnie jednak z art. 16g ust. 1 pkt 4) powołanej ustawy "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej." Oznacza to w praktyce, że wartość początkową środków trwałych powinno ustalać się w wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nie ma przy tym znaczenia, czy część kapitału została przelana do kapitału zapasowego na mocy art. 154 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Ustawodawca nie ograniczył w przypadku sprzedaży środka trwałego kosztów uzyskania przychodu, przez co koszt ten będzie uwzględniał na moment zbycia także wartość aportu w części przelanej dla kapitału zapasowego.

W ocenie skarżącej spółki skutkiem braku ograniczenia w zakresie ustalania wartości kosztu uzyskania przychodu dla rzeczowych wkładów, można dokonać analogii uregulowania ustalenia kosztu uzyskania przychodu dotyczącego środków trwałych, co pozwoli na prawidłowe ustalenie kosztu uzyskania od wszelkich aportów wnoszonych do spółek przez ich właścicieli, które powinny być rozpoznane dla spółki w wartości określonej przez podatnika nie wyższej niż wartość rynkowa, analogicznie jak uregulowania dotyczące środków trwałych. Zdaniem strony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie występują uregulowania, które dałyby podstawę do różnicowania rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków trwałych i pozostałych wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki, gdyż byłoby to nielogiczne z punktu widzenia wykładni systemowej.

Wskazano jednocześnie, że zagadnienie to pojawia się przy obejmowaniu akcji w spółkach publicznych, ponieważ przy emisjach występuje różna cena emisyjna i nominalna akcji. Zdaniem spółki wykładnia organu podatkowego zagadnienia będącego przedmiotem zapytania powoduje ujemne skutki dla spółek, które wykorzystują w ten sposób nabyty majątek Gdyby otrzymały gotówkę z emisji akcji (udziałów) zamiast aportu, mogłyby dokonać zakupu przedmiotowych wkładów niepieniężnych, co stanowiłoby dla nich koszt uzyskania przychodów. Ograniczenie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalne w prawie podatkowym jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W art. 14b § 1 - 3 ordynacji podatkowej uregulowano, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1- 2 op - interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższych zapisów niezbicie wynika, że interpretacji dokonuje organ, a Sąd kontroluje jej prawidłowość. Nie jest dopuszczalnym by to Sąd wyręczał organ w jego obowiązkach. Zatem chcąc wskazać, że dany przepis ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, należy poczynić wywód zgodnie z wymogami teorii prawa. Tylko w przypadku, gdy wywód poczyniono, możliwym jest jego kontrola sądowoadministracyjna.

Przenosząc te stwierdzenia na stan sprawy, Sąd stwierdził, że organ nie wypełnił swych obowiązków i akt jako przeczący art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 op należało wyeliminować z obrotu prawnego, stosownie do art. 146 p.p.s.a.

Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe gdyż, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów spółki w zamian za wniesiony aport. Jak stwierdził, powyższe wynika, pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1 k pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udział (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Według niego, cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla cel określenia kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na tym wywód zakończono.

Jest bezspornym i oczywistym, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne, stan faktyczny, jest odmienny niż ten, o jakim mowa w przywołanym art. 15 ust. 1 k pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie wypełnia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 op, gdyż chcąc wskazać, że można zastosować przepis, który w swej hipotezie obejmuje inny stan faktyczny niż wskazany, należało wykazać jakie to argumenty spowodowały, że w sprawach podatkowych można oprzeć się "pośrednio" na jego brzmieniu. Równie niewiadomym jest to co spowodowało, że organ uznał ten przepis za stanowiący zasadę ogólną. Dopiero zamieszczenie w kontrolowanym akcie brakującego uzasadnienia pozwoliłoby na kontrole jego prawidłowości.

W takim wypadku, obecnie rozpoznanie zarzutów skargi jest przedwczesne.

Mając na względzie powyższe oraz art. 146 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200p.p.s.a.