Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 40/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 złotych (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. na podstawie art. 17,18,21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyk) od decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia należności z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu podatku od środków transportowych uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że do organu I instancji wpłynął wniosek Syndyka zawarty w piśmie z dnia [...] o dokonanie, w trybie art. 64 ust. 1 w z w. z art. 64 ust. 2 O.p. potrącenia należności głównej przysługującej Gminie B.:

- z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w niezaspokojonej dotychczas wysokości, tj. [...] zł,

- z tytułu od środków transportowych za 2015 r. w kwocie [...] zł

z wierzytelnością przysługującą upadłemu z tytułu nieterminowego zaspokojenia przez Gminę B. należności stwierdzonych fakturą [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...].

Rozpatrując wspomniany wniosek organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił dokonania potrącenia należności przysługujących Gminie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku od środków transportowych za 2015 r. w kwocie [...] zł z wierzytelnością przypadającą upadłemu z tytułu nieterminowego zaspokojenia przez Gminę należności wynikających z wymienionych wyżej faktur.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał przebieg postępowania i poczynione ustalenia. Ponadto stwierdził, że "Kompensata trójstronna należności i zobowiązań" dokonana pomiędzy Przedsiębiorstwem A Sp. z o.o., B i Gminą B. została dokonana w oparciu o art. 64 § 2 O.p. Kompensata pomiędzy Przedsiębiorstwem A i Gminą B. dotyczyła wierzytelności podatnika wynikającej z realizacji na rzecz Gminy zamówień na podstawie umowy zawartej w oparciu o przepisy zamówień publicznych. To podatnik zdecydował, iż wierzytelność mu przysługująca ma zostać potrącona na rzecz B, a więc został spełniony warunek określony w art. 64 § 2 O.p. - potrącenie dokonane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Natomiast zakres kompensaty dokonany pomiędzy Przedsiębiorstwem A a B regulują odrębne przepisy prawa (Kodeks cywilny). Z punktu widzenia Gminy B. i Przedsiębiorstwa A "Kompensata trójstronna należności i zobowiązań" dotyczyła wierzytelności, które spełniają warunki określone w powyższym przepisie i zgodnie z wolą wierzyciela zostały one zaliczone na poczet podatku od środków transportowych, który dotyczył innego podatnika.

Dalej, relacjonując argumentację i zarzuty odwołania, Kolegium wskazało, że Syndyk zarzucił, iż zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o błędne twierdzenie, że "Kompensata trójstronna należności i zobowiązań dokonana pomiędzy Przedsiębiorstwem A Sp. z o.o. B i Gminą B. została dokonana w oparciu o ww. przepisy prawa". Zdaniem odwołującego organ nie dostrzegł faktu, że zarówno normy prawa cywilnego, jak i normy Ordynacji podatkowej przewidują potrącenie jedynie jako czynność prawną dokonywaną pomiędzy dwoma podmiotami. Żadna z tych norm prawnych nie przewiduje czynności trójstronnej. Trójstronna czynność prawna "kompensaty" jest zatem pozbawiona podstawy prawnej, w szczególności podstawy w postaci norm prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Nadto Syndyk wskazał, że potrącenie pomiędzy Gminą B. a P.G. nie mogło w ogóle mieć miejsca, gdyż P.G. chciał przedstawić do potrącenia wierzytelności Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. a nie swoje, tymczasem mógłby potrącić jedynie wierzytelność przysługującą mu z tytułu wykonania umowy przez siebie. W odwołaniu zakwestionowano także ratę podatku od nieruchomości za miesiąc luty 2015 r., co do której organ I instancji stwierdził, że została uregulowana za wyjątkiem kwoty [...] zł. Syndyk oświadczył zaś, że raty tej w ogóle nie uiszczono.

Analizując akta zgromadzone w niniejszej sprawie Kolegium orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, uznając, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane przedwcześnie.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie wszczęte zostało wnioskiem podatnika z dnia [...] o dokonanie potrącenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w niezaspokojonej dotychczas wysokości tj. [...] zł oraz z tytułu podatku od środków transportowych za 2015 r. w kwocie [...] zł z wierzytelnością przysługującą podatnikowi z tytułu nieterminowego zaspokojenia przez Gminę B. należności stwierdzonych fakturą nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...].

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że instytucja potrącenia (kompensaty) stanowi jedną z form wygasania zobowiązań i wykorzystywana jest także w określonym zakresie w prawie podatkowym, stanowiąc szczególny sposób zapłaty podatku. Z potrąceniem mamy do czynienia wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Każdy z wierzycieli zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania do wysokości wartości mniejszej, pozostała zaś reszta należności jest do uiszczenia. W prawie podatkowym potrącenie może być dokonane jedynie przy spełnieniu warunków określonych w art. 64 i art. 65 O.p. Stosownie do art. 64 § 1 tej ustawy zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu zamkniętego katalogu wierzytelności, wymienionych w pkt 1-6 wskazanego przepisu. Zgodnie zaś z art. 65 § 1 O.p. uprawnienie, o którym mowa w art. 64 § 1, przysługuje również podatnikom w stosunku do gminy, powiatu lub województwa z tytułu:

1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

3) nabycia przez gminę, powiat lub województwo nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami;

4) odszkodowania orzeczonego w decyzji wydanej przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa.

Art. 64 § 2 O.p. stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem że potracenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności.

Powyższe przepisy ściśle określają zatem, jakie wierzytelności podatnika w stosunku do gminy podlegają potrąceniu w trybie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przyjmuje się, że powyższe wyliczenia są wyczerpujące i żadne inne wierzytelności, poza wymienionymi w tych przepisach, nie mogą być zgłaszane do potrącenia.

Przedmiotem sporu między stronami jest – jak dalej wskazał organ odwoławczy - odpowiedź na pytanie czy organ I instancji mógł rozpatrzyć wniosek Syndyka o skompensowanie należności wynikających z nieterminowego zaspokojenia przez Gminę B. należności wynikających z w/wym. faktur. Wierzytelność podatnika wynikała z tytułu usług wykonanych na rzecz Gminy B. w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. W dniu [...] Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. wystawiło wobec Gminy notę odsetkową

w związku z nieterminowym regulowaniem należności wynikających z faktury nr [...] oraz [...] na kwotę [...] zł, co nie było przez strony kwestionowane. Natomiast Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. było dłużnikiem Firmy B z siedzibą w B. ul. [...] za niezapłacone faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Firma B zaległa wobec Gminy z płatnościami z tytułu podatku od środków transportu.

W tym stanie rzeczy Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o., B oraz Gmina B. zawarli w dniu [...] kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności na kwotę [...] zł tj.:

- Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. przeniosło swoje wierzytelności przypadające od Gminy B. na swoje zobowiązania względem B, spłacając tym samym zaległe niezapłacone faktury;

- Firma B po przeniesieniu wierzytelności spłaciła swoje zaległości podatkowe w podatku od środków transportu.

Zdaniem organu I instancji "Kompensata trójstronna należności i zobowiązań" została dokonana w oparciu o art. 64 § 2 O.p., gdyż to podatnik (Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o.) zdecydował, iż wierzytelność mu przysługująca ma zostać potrącona na rzecz B. Organ I instancji wskazał, że zakres kompensaty dokonanej pomiędzy Przedsiębiorstwem A z B regulują odrębne przepisy prawa (kodeks cywilny), a przekazane wierzytelności zostały zaliczone na poczet podatku od środków transportowych, które dotyczyły innego podatnika.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Syndyk kwestionując sposób zawartej kompensaty. Jego zdaniem, normy prawne Kodeksu cywilnego i Ordynacji podatkowej nie przewidują trójstronnej czynności potrącenia, dopuszczając jedynie potrącenie pomiędzy dwoma podmiotami.

Nadto Kolegium stwierdziło, że w dniu [...] organ I instancji

w oparciu o zawartą kompensatę wydał postanowienie nr [...] o potrąceniu zobowiązania podatkowego B z tytułu podatku od środków transportowych za 2012 r. w kwocie [...] zł z wzajemną i bezsporną wierzytelnością w kwocie [...] zł z wierzytelności przejętych przez Firmę B od Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. Jednocześnie organ odwoławczy skonstatował, że w aktach niniejszej sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia wydanego postanowienia. Tym samym, zdaniem Kolegium, "trudno stwierdzić, czy w/wym. postanowienie weszło do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne".

Organ odwoławczy zauważył, że Syndyk zarzucił, iż potrącenie pomiędzy Gminą B. a P.G. w ogóle nie mogło mieć miejsca, gdyż P.G. przedstawił do potrącenia wierzytelność Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. a nie swoją, a w części drugiej art. 64 § 2 O.p. jest mowa "pod warunkiem, że potracenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności".

Ze stanowiskiem tym Kolegium w pełni się zgodziło, gdyż Przedsiębiorstwo A - na tamten czas - nie posiadało zaległości podatkowej względem Gminy B., a nadto Gmina B. nie była wierzycielem względem Firmy B. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 64 i art. 65 O.p. określają enumeratywnie przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest dokonanie omawianego potrącenia. Jest to o tyle istotne, że potrącenie to dotyczy wierzytelności podlegających odmiennym reżimom prawnym. Zgłoszona przez Firmę B wierzytelność w stosunku do Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. (należności za niezapłacone faktury) jest wierzytelnością o charakterze prywatnoprawnym, zaś wierzytelność podatkowa — publicznoprawnym. Skutkiem dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdzić zatem należy, że już tylko wymienione cechy potrącenia wierzytelności podatkowych nakazują stosować w tym przedmiocie przepisy Ordynacji podatkowej, mimo istnienia oczywistych podobieństw instytucji potrącenia w prawie podatkowym i prawie cywilnym (art. 498 i nast. Kodeksu cywilnego). Nie wyklucza to jednak możliwości stosowania przepisów prawa cywilnego przy dokonywaniu wykładni pojęć niezdefiniowanych na gruncie prawa podatkowego. Dotyczy to w szczególności warunków, jakie powinny spełniać wierzytelności podatnika wobec gminy, aby potrącenie mogło nastąpić. Przepis art. 64 § 2 O.p. stanowi, że wierzytelności te powinny być wzajemne, bezsporne i wymagalne. W świetle brzmienia powołanego przepisu prawa nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że wymienione cechy musi spełniać łącznie każda wierzytelność podatnika wobec gminy, aby została potrącona z jego zobowiązaniami podatkowymi. Brak którejkolwiek z tych przesłanek eliminuje daną wierzytelność z objęcia jej potrąceniem.

Dalej organ odwoławczy ustosunkował się do kolejnego zarzutu odwołania, dotyczącego wysokości kwoty objętej potrąceniem. W tym zakresie wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - wniosek o potrącenie złożony przez stronę z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. dotyczył kwoty [...] zł, organ podatkowy w sentencji zaskarżonej decyzji odmówił dokonania potrącenia należności przysługujących Gminie B. z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł,

w uzasadnieniu tej decyzji wskazując jednakże kwotę [...] zł. W świetle powyższego, Kolegium uznało, że nie jest w stanie ustosunkować się do tego zarzutu, gdyż w przedłożonych aktach sprawy brakuje deklaracji podatkowej za 2015 r. oraz postanowienia organu I instancji o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu

[...] w kwocie [...] zł. Co prawda w aktach znajduje się postanowienie z dnia [...], które to w wyniku złożonego zażalenia uwzględnionego przez organ we własnym zakresie zostało uchylone w całości, brak jest natomiast merytorycznego postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty. Nie sposób też pominąć milczeniem, że nota odsetkowa wystawiona przez Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. z dnia [...] opiewa na kwotę [...] zł, natomiast wniosek o zaspokojenie zobowiązania podatkowego przez potrącenie dotyczył kwoty łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Dlatego też, zdaniem Kolegium, organ podatkowy powinien wyjaśnić (ustosunkować się) czy różnica w wysokości [...] zł została uregulowana/zapłacona. Ponadto priorytetowym obowiązkiem organu podatkowego będzie ustalenie/wyjaśnienie czy Syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej podjął jakiekolwiek czynności procesowe w celu wyeliminowania podjętej w dniu [...] "Kompensaty trójstronnej", gdyż jak wynika ze złożonego odwołania "zgodnie z zarządzeniem Sędziego - komisarza złożono zawiadomienie o możliwości przestępstwa w sprawie".

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że opisane wyżej naruszenia skutkowały wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Zobowiązano zatem organ I instancji, aby w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym "uwzględnił powyższe wskazania", a następnie "wydał właściwą treść rozstrzygnięcia".

W skardze na powyższą decyzję, Syndyk upadłego Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o .w upadłości likwidacyjnej podniósł zarzut:

1. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 233 § 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie dowodowe nie wymagało przeprowadzenia w całości lub w znacznej części, a normy prawa materialnego nie zostawiały organowi pierwszej instancji uznania administracyjnego. Przedmiotowe naruszenie stanowiło oczywiste naruszenie prawa proceduralnego i miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie działań niezbędnych celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 125 O.p. przez zaniechanie wnikliwego działania w sprawie,

- art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania przez organ całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechanie zażądania od organu I instancji dokumentów, o przeprowadzenie dowodów z których wniósł skarżący oraz przez dopuszczenie się dowolnej w miejsce swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że istniało postępowanie o sygnaturze [...] oraz postanowienie w nim wydane, pomimo że przeczy temu pozostały, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, a nadto - jak wskazał sam organ - brak jest zwrotnego postanowienia wydania przedmiotowego postanowienia,

- art. 235 O.p. w zw. z 210 O.p. przez bezpodstawne uchylenie się od merytorycznego rozpoznania sprawy, w miejsce czego wskazane zostały błędne wytyczne dla organu I instancji

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 64 ust. 2 O.p., art. 65 O.p., art. 498 k.c. i następnych przez przyjęcie, że dnia

[...] doszło do dokonania czynności prawnej, na podstawie której Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. miało przenieść swoje wierzytelności względem B, spłacając tym samym zaległe niezapłacone faktury.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, że celem skargi na decyzję administracyjną wydaną na podstawie Ordynacji podatkowej jest kontrola zgodności treści tej decyzji z prawem materialnym oraz zgodność trybu jej wydania z prawem proceduralnym.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie organ II instancji dopuścił się naruszeń prawa proceduralnego w postaci uchybienia merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. W miejsce powyższego przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, a w miejsce rozstrzygnięcia sprawy - uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Przesłankami wydania w przedmiotowej sprawie decyzji o potrąceniu należności jest istnienie bezspornych, wymagalnych i wzajemnych wierzytelności podatnika i Gminy B.

Zdaniem skarżącego, organ II instancji posiadał "ogół środków dowodowych celem ustalenia okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy", jednakże uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy błędnie i bezpodstawnie przyjął, że postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie.

Organ odwoławczy udaremnił przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia wysokości zobowiązania upadłego ponad kwotę wskazaną przez organ I instancji, mimo że wnioskodawca wniósł o przeprowadzenie dowodów będących w posiadaniu organu I instancji.

Zdaniem skarżącego nic nie stało na przeszkodzie, by (wzywając organ I instancji do uzupełnienia materiału dowodowego) w instancyjnym toku postępowania przed organem II instancji doprowadzić do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący podkreślił, że uchylenie decyzji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części jest gwarancją proceduralną mającą służyć stronie, a nie organowi. Ma ono powstrzymywać organ II instancji przed wydaniem takiej decyzji, która opierałaby się w istotnym zakresie na ustaleniach faktycznych innych niż poczynione przez organ I instancji. Przedmiotowe zaś nie ma miejsca w tym postępowaniu. W ocenie strony, zarówno organ I instancji, jak i Kolegium dwukrotnie ustalili bezsporny dotychczas stan faktyczny, a "jedynie udaremniali wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę w oparciu o brak woli do wykładni art. 64 O.p. w zw. z 65 O.p.".

W realiach przedmiotowej sprawy istnieje ryzyko, że było to związane ze zgłoszonym do Centralnego Biura Antykorupcyjnego podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z uchybieniem poboru podatku od P.G. Dopiero na skutek skierowania sprawy do centralnych organów ścigania lokalne organy w ogóle zaczęły dostrzegać treść normy art. 65 O.p. w zw. z art. 64 O.p. Uprzednio treść tych artykułów była przez wszystkie podmioty działające w przedmiotowej sprawie ignorowana. Według informacji posiadanych przez Syndyka, P.G. uchyla się nie tylko od uiszczenia danin publicznych za 2012 r., co wynika z akt sprawy, ale również za 2011 r., które to zobowiązanie przedawnia się z końcem 2016 r. Podstawą tego stanu rzeczy jest potrącenie analogiczne do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie, a Gmina mimo tej świadomości nadal nie pobiera tego podatku, który stanowi kwotę ok. [...] złotych.

Zarzucając, że organ II instancji mając wszelkie dowody niezbędne do oceny spełnienia przesłanek decydujących o rozstrzygnięciu uchylił się od niego, podczas, gdy jedyną okolicznością, do ustalenia której potrzebne było przeprowadzenie dowodów wskazanych przez wnioskodawcę było ustalenie wysokości zobowiązania upadłego. Istotne jest przy tym, że organ I instancji, który jednocześnie jest wierzycielem, twierdzi, że jego wysokość jest niższa niż wartość wskazywana przez skarżącego. Zdaniem strony skarżącej, wątpliwości natury prawnej lub faktycznej wymagające postępowania przed organem I instancji miałyby miejsce, gdyby podatnik twierdził, że zobowiązanie jest niższej wysokości. Ustalenie tego wymaga zresztą jedynie uzyskania dwóch dokumentów i nie ma cech charakterystycznych dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy w miejsce rozstrzygnięcia wydał błędne wytyczne dotyczące działań organu I instancji. Organ wskazał, że istotne dla sprawy jest to, jaki los prawny spotkał pozostałą kwotę stwierdzoną dokumentem "kompensaty", podczas, gdy w obecnych okolicznościach sprawy jest to irrelewantne. Bez znaczenia pozostaje również i to "jakie czynności podjął Syndyk celem wyeliminowania Kompensaty trójstronnej". Jak bowiem stwierdził sam organ strony czynności chciały dokonać czynności nieważnej, a taka w polskim porządku prawnym jest czynnością nieistniejącą. W sprzeczności z powyższym organ bezpodstawnie przyjął, że dokument trójstronnej kompensaty dokonał przelewu wierzytelności z Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. na P.G.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ponowił w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie mają wpływu na zmianę decyzji składu orzekającego.

Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. za stronę skarżącą stawił się profesjonalny pełnomocnik umocowany przez zarządcę tymczasowego P.L. wyznaczonego do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie odwołania Syndyka postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydział VI Gospodarczy z dnia [...], sygn. akt [...], sprostowanym postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...]. Pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo podał, że postanowienie o odwołaniu syndyka nie jest prawomocne, natomiast przed Sądem Rejonowym w B. toczy się przeciwko Syndykowi postępowanie o przymusowe wydanie nieruchomości Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w upadłości oraz całej dokumentacji tej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy potrącenia należności z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu podatku od środków transportowych i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3252/14, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wspomniany art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Regulacja ta koreluje z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu I instancji. W sytuacji, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy, którego kompetencje określa art. 229 O.p. i który zobowiązany jest respektować zasadę dwuinstancyjności, zobowiązany jest wydać decyzję kasacyjną.

Podkreślenia wymaga, że przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności,

o których mowa w powołanym przepisie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie akcentuje się, że skoro wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, to rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 O.p. nie jest dopuszczalna (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14).

W każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 o.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 400/15). Sformułowanie, w którym wskazuje się na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części", którym posłużył się ustawodawca w omawianej regulacji "jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku". (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół dopuszczalności uwzględnienia wniosku strony skarżącej o potrącenie należności przysługujących Gminie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku od środków transportowych za 2015 r. w kwocie [...] zł z wierzytelnością przypadającą tej stronie z tytułu nieterminowego zaspokojenia przez Gminę należności stwierdzonych fakturą [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] za usługi wykonane na rzecz Gminy B. w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych.

W sprawie nie jest kwestionowane, że wspomniane należności ujęte w nocie odsetkowej wystawionej w dniu [...] (na kwotę [...] zł) były stronie należne. Nie jest także negowane to, że strona zalega wobec Gminy z płatnością z tytułu podatku do nieruchomości za 2015 r. oraz z tytułu podatku od środków transportowych (niejasności dotyczą jedynie wysokości zaległej kwoty podatku do nieruchomości, co do której strona twierdzi, że nie uiściła żadnej części raty wynoszącej [...] zł, a organ I instancji uznaje, że rata ta została uregulowana za wyjątkiem kwoty [...] zł).

W odniesieniu do tych rozbieżności organ odwoławczy stwierdził, że nie jest w stanie ustosunkować się do nich, gdyż w przedłożonych mu aktach sprawy brakuje deklaracji podatkowej za 2015 r. oraz postanowienia organu I instancji o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu [...] w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż do przekazanych mu akt nie dołączono zwrotnego potwierdzenia odbioru wydanego w oparciu o zawartą kompensatę postanowienia organu I instancji z dnia [...] nr [...] o potrąceniu zobowiązania podatkowego B z tytułu podatku od środków transportowych za 2012 r. w kwocie w kwocie [...] zł z wzajemną i bezsporną wierzytelnością w kwocie [...] zł z wierzytelności przejętych przez Firmę B od Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o.

Nie ulega wątpliwości, że wezwanie organu I instancji do przedłożenia organowi odwoławczemu deklaracji podatkowej, postanowienia organu I instancji o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu [...] oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia organu I instancji z dnia [...] nr [...], a więc dokumentów składanych w tym organie oraz rozstrzygnięć wydanych przez ten organ nie wykracza poza kompetencje organu II instancji określone w art. 229 O.p. Zauważenia wymaga zresztą, że organ odwoławczy skorzystał z tych uprawnień, kierując do organu I instancji postanowienie z dnia [...] (k. 13 akt administracyjnych), w którym zlecono organowi I instancji uzupełnienie akt sprawy poprzez przedłożenie faktury z dnia [...] oraz faktury z dnia [...] oraz umowy (umów) zwartych pomiędzy Przedsiębiorstwem A a Gminą B. w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, a także przedłożenie noty odsetkowej z dnia [...] na kwotę [...] zł. Wezwaniem takim mógł organ II instancji mógł także objąć dokument składany w organie I instancji (deklaracja podatkowa), dokument stanowiący rozstrzygnięcie wydane przez ten organ oraz dokument związany z doręczeniem postanowienia tegoż organu. Pozyskanie dokumentów pozostających w zasobach organu I instancji dla właściwego skompletowania akt przekazanych organowi odwoławczemu nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości ani w znacznej części. Poza kompetencje organu odwoławczego wynikające z art. 229 O.p. nie wykraczało także "ustalenie/wyjaśnienie czy Syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej podjął jakiekolwiek czynności procesowe w celu wyeliminowania podjętej w dniu [...] "Kompensaty trójstronnej", gdyż jak wynika ze złożonego odwołania "zgodnie z zarządzeniem Sędziego - komisarza złożono zawiadomienie o możliwości przestępstwa w sprawie", co Kolegium uznało za konieczne w niniejszej sprawie. Ta sama konstatacja dotyczy wskazywanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii tego, czy pozostała kwota pozostała wynikająca z noty odsetkowej (opiewającej łącznie na kwotę [...] zł) została uregulowana przez Gminę.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że organ I instancji, odmawiając uwzględnienia wniosku strony skarżącej o potrącenie uznał, że dokonana została w oparciu o art. 64 § 2 O.p. "kompensata trójstronna należności i zobowiązań", gdyż to podatnik (Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o.) zdecydował, iż wierzytelność mu przysługująca ma zostać potrącona na rzecz B. Przekazane wierzytelności zostały zaliczone na poczet podatku od środków transportowych należnego Gminie od B. Organ I instancji wyraził zatem stanowisko w sprawie, uznając, że skoro wierzytelności przysługujące stronie skarżącej od Gminy zostały zaliczone na poczet podatku od środków transportowych innego podmiotu, to wierzytelności te nie przysługują już wnioskodawczyni, a więc nie może ona wnioskować o ich potrącenie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy zobowiązany był do samodzielnej oceny skutków "kompensaty trójstronnej należności i zobowiązań", a zajmując własne stanowisko w tej sprawie nie naruszyłby zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro organ I instancji wyraził pogląd w tej materii.

Jak już była mowa "to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała – jak wykazano powyżej – potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w związku z czym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i zobowiązania organu odwoławczego do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).