Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 839/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72 par 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145  par 1  pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. M. , M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. , M. M. solidarnie kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2014 r. małżonkowie M. i A. M. (dalej: "Skarżący") wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 810 zł, w związku z błędnym wykazaniem w zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r. PIT-37 (złożonym w dniu 8 marca 2011 r.) kwot otrzymanych przez Skarżącego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej tytułem świadczenia mieszkaniowego w wysokości 4.500 zł. W ocenie Skarżących, kwoty te były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosku załączona została korekta zeznania podatkowego, w której wyłączono z przychodów podlegających opodatkowaniu wyżej wymienione świadczenie mieszkaniowe oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13, który w ocenie Skarżących zawiera wykładnię przepisów w takim przypadku. W korekcie wykazano dochód podatnika jako dochód wynikający ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego, z pracy nakładczej a także z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconego przez zakład pracy w wysokości 67.547,34 zł, dochód małżonka w wysokości 68.042,36 zł (w tym ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego, z pracy nakładczej a także z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconego przez zakład pracy w wysokości 67.927,30 zł oraz z innych źródeł w wysokości 115,06 zł). Dochód podatnika został pomniejszony o kwotę 208 zł (darowizna przekazana na cele krwiodawstwa) oraz o kwotę 660,91 zł (użytkowanie sieci Internet). Podstawę opodatkowania wykazano w wysokości 62.645 zł. Od podatku obliczonego w wysokości 21.440,16 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w wysokości 4.266,86 zł oraz małżonka w wysokości 4.600,36 zł oraz odliczenia podatnika wykazane w PIT/O w wysokości 1.112,04 zł jako ulgę na dzieci i odliczenia małżonka z tego tytułu w wysokości 1.112,04 zł, wykazując podatek należny w wysokości 10.349 zł oraz nadpłatę w kwocie 3.077 zł.

Powyższy wniosek został przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., który postanowieniem z dnia [...] września 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i decyzją z dnia [...] listopada 2014r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 11.159 zł, uznając nadpłatę w wysokości 2.267 zł (która została zwrócona podatnikom w 2011r.). Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w żądanej przez Skarżących wysokości 810 zł.

Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Skarżący złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 14a, art. 121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu odwołania wyjaśnili, iż obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji złożenia przez nich odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, było zawieszenie postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu aż decyzja organu odwoławczego stanie się ostateczna. Za niedopuszczalne uznali stwierdzenie organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. - na jaki powołali się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - "nie ma znaczenia w sprawie". W ocenie Skarżących narusza to bowiem art. 14a O.p., z którego wynika, że organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa powinien dokonywać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy także z uwzględnieniem przedstawionych przez niego orzeczeń sądów. Tym samym w doszło do naruszenia wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Skarżący powołali się na wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odniósł się kwestii dotyczącej wzajemnej relacji prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz wynikającej z tego konieczności zawieszenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż mimo wzajemnej relacji wyżej wskazanych postępowań w przypadku złożenia przez podatnika odwołania od decyzji określającej wysokość podatku, nie jest możliwe zawieszenie postępowania prowadzonego o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p, z uwagi na konieczność zajęcia stanowiska przez organ odwoławczy w kwestii poprawności wydania decyzji określającej.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej naruszenia art. 14a O.p. poprzez pominiecie przy rozpatrzeniu sprawy powołanych przez Strony orzeczeń sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż przepis ten dotyczy wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który winien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe dokonując interpretacji tych przepisów przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. W ocenie organu nie jest to tożsame z koniecznością przyjęcia i uznania przez organy podatkowe stanowiska sądów administracyjnych w przedstawionych przez podatnika wyrokach, które nie zostały wydane w stosunku do niego. Zauważył również, iż wyroki sądów nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej a orzecznictwo sądowe dotyczące tego samego zagadnienia bywa rozbieżne. Jednocześnie zaznaczył, że podatnicy nie powołali się ani na interpretację ogólną, ani też na interpretację indywidualną wydaną w stosunku do nich.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał własnej oceny przedłożonego przez podatników materiału dowodowego i stwierdzając, że kwoty wypłacone od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w tym podatku za 2010 r. w kwocie 11.159 zł. Decyzja ta została zaskarżona przez podatników do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał ją w mocy. Organ stwierdził, iż złożenie odwołania od decyzji określającej nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania w spawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2014 r. zasadnie wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w żądanej przez Skarżących wysokości 810 zł. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w tym podatku. Kwota 810,00 zł stanowiła różnicę pomiędzy kwotą nadpłaty wykazaną przez podatników w korekcie PIT-37 w wysokości 3.077 zł a kwotą nadpłaty wynikającą z pierwotnego zeznania, zwróconą podatnikom, w kwocie 2.267 zł. W ocenie organu skoro podatek należny wykazany w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. w wysokości 11.159 zł był równy podatkowi wpłaconemu, to stwierdzić należy, że korekta zeznania PIT-37 nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2010 r. i nie wywołuje skutków prawnych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe działając zgodnie z wynikającą z art. 121 § 1 O.p zasadą zaufania do organów podatkowych. Zaznaczył, iż wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty tj. niezgodnej ze stanowiskiem Skarżących nie jest jednoznaczne z naruszeniem tej zasady lub zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 21 ust 1 pkt 47c art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu wskazali, iż kwoty otrzymane w 2010 i 2011 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była bowiem agencją wykonawczą w rozumieniu art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: "u.f.p."), oraz art. 8 ust. 1 i 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.). Ich zdaniem nie znajduje uzasadnienia pogląd, jakoby zwolnienie dotyczyło wyłącznie przedsiębiorców, nie zaś żołnierzy, gdyż w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wskazano, że został on wprowadzony w związku z wdrożeniem pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" i ma być skierowany do przedsiębiorców. W ocenie Skarżących uzasadnienie do projektu nie jest bowiem aktem prawa a z przepisu wynika ogóle zwolnienie, które należy stosować nie tylko do przedsiębiorców, co zostało wielokrotnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz przez wojewódzkie sady administracyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., będącą konsekwencją uprzednio wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Na skutek złożonego przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydał decyzję w tym przedmiocie uznając, że kwota zobowiązania podatkowego odpowiada kwocie zadeklarowanej w zeznaniu rocznym. W konsekwencji odrębną decyzją organ I instancji orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy i ta decyzja stała się przedmiotem kontroli w rozpoznanej sprawie.

Należy zaznaczyć, że u podstaw stanowiska organów podatkowych wyrażonych w obydwu decyzjach (określającej i nadpłatowej) legło przekonanie, że świadczenia wypłacane Skarżącym w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Sąd zaznacza, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa stanowiska co do tego, czy świadczenia mieszkaniowe otrzymywane przez żołnierzy od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podlegają zwolnieniu na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Pierwsze stanowisko, wyrażone w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1066/14 (CBOSA), było tożsame z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe w decyzji określającej i nadpłatowej. NSA stwierdził mianowicie, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w u.p.d.o.f, a więc biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, niezależnie od statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako podmiotu, który wypłacił żołnierzowi świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, by uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Drugie stanowisko, które w orzecznictwie tut. Sąd uznawane jest za przeważające i które Sąd podziela, zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 26 maja 2015 r., w sprawach o sygn.akt II FSK 715/14, II FSK 3553/14, II FSK 3632/13 i II FSK 2443/14 (CBOSA). Stwierdzono w nich, że dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, bez konieczności odwoływania się do wykładni systemowej, celowościowej lub historycznej. W ocenie NSA, brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest czytelne i jasne, pozwalające - przy zastosowanie wykładni językowej - odczytać treść normy prawnej z zakresem przyznanego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie uregulowane ww. przepisem dotyczy należności wypłaconych podatnikowi przez agencję rządową lub wykonawczą, a agencja ta ma otrzymać środki na ten cel z budżetu państwa.

Podzielając ten pogląd tut. Sąd stwierdził, że stan faktyczny, w którym zapadły powyższe wyroki NSA, był analogiczny jak w sprawie rozpoznanej. W związku z tym należy podkreślić, że skoro spełnione są obie przesłanki zwolnienia: 1) mamy do czynienia z należnością wypłaconą podatnikowi przez agencję rządową lub wykonawczą, oraz 2) agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa, to staje się jasne, że nie było podstaw do opodatkowania tej kwoty. W sprawie jest niesporne, że świadczenie mieszkaniowe zostało Skarżącym wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w 2010 r. była agencją rządową i środki na ten cel pochodziły z budżetu państwa. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego, a zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe.

W związku z tym rację mają Skarżący, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a organy podatkowe niewłaściwie przyjęły, że zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2010 r., a wchodzi ono w grę jedynie w przypadku przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na cele określone ustawą.

Skoro więc istniała odstawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to konsekwentnie należy przyjąć, że w zakresie objętym zwolnieniem mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 75 § 1 pkt. 1 O.p. Żądanie Skarżących stwierdzenia nadpłaty było tym samym uzasadnione.

Problem w tym, że Skarżący nie zaskarżyli decyzji określającej, a wyłącznie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem, jak trafnie wskazał Dyrektor Izy Skarbowej, decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją wydanej uprzednio decyzji określającej. Skoro więc decyzja ta jest w obrocie i nie została zaskarżona, decyzja w przedmiocie nadpłaty nie mogła być inna.

Sąd co do zasady podziela ten pogląd, jednak zaznacza, że jego bezkrytyczna aprobata, a co za tym idzie – oddalenie skargi w rozpoznanej sprawie – prowadziłaby do usankcjonowania stanu niezgodności z prawem, bo decyzja o odmowie nadpłaty jest wadliwa z uwagi na wadliwość poprzedzającej ją, istniejącej w obrocie, decyzji określającej. Stanu niezgodności z prawem, nawet w takich warunkach, jak w sprawie rozpoznanej, Sąd usankcjonować nie może.

Powstało bowiem pytanie, czy jeśli decyzja określająca nie została zaskarżona, a kontroli sądowej poddano wyłącznie będącą jej konsekwencją decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, to czy wada tkwiąca w decyzji poprzedzającej decyzję weryfikowaną, która ma wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją poddaną kontroli sądowej, powinna być przez Sąd brana pod uwagę.

Zdaniem Sądu, odpowiedź może być zarówno twierdząca, jak i przecząca, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku.

W kwestii zależności między decyzją określającą i decyzją w przedmiocie nadpłaty (a właściwie dopuszczalnością, potrzebą, i zasadnością wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed wdaniem decyzji nadpłatowej) wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (CBOSA). Teza tej uchwały brzmi następująco: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

W jej uzasadnieniu rozważano różne przypadki towarzyszące wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty, biorąc pod uwagę zarówno te, gdy podatnik koryguje całość samoobliczenia, jak i te, gdy powodem korekty jest zdarzenie jednostkowe lub błąd w rozliczeniu. W konsekwencji uznano, że "złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe bowiem są wymienionym wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, na których żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Należy ponadto podnieść, że - jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2012 r., II FSK 296/11 - CBOSA: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...), dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym".

W uchwale tej nie zaakceptowano poglądu, że organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Jak podkreślono, stanowisko takie pomija bowiem całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty przez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA, wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Biorąc to pod uwagę tut. Sąd doszedł do przekonania, że skoro w korekcie zeznania podatnicy skorygowali niewielki tylko fragment rozliczenia – dotyczący kwoty świadczenia otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, wolnej od podatku na mocy art. 21 ust 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. – to wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji w tym przedmiocie nie było zasadne. Decyzja ta nie może więc mieć przesądzającego znaczenia w sprawie rozpoznanej, a nawet więcej – powinna być usunięta z obrotu w uruchomionym z urzędu nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności jako wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Reasumując – decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty była niezasadna i decyzja ta, jako naruszająca prawo materialne (art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 ust 1 pkt 47c) u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przeszkody ku temu nie mogło stanowić istnienie w obrocie decyzji określającej, w której uznano, że podatek wykazany w deklaracji odpowiada prawu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy raz jeszcze dokona weryfikacji decyzji organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku (pkt 1).

Na wniosek strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.