Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 395/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 4.629 (cztery tysiące sześćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) z [...] grudnia 2020 r. (o nr. [...]) wydaną dla S. Sp. z o.o. (skarżącej) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy:

NUS przeprowadził w L. spółka cywilna (w 2017 r. przekształconej w S. Sp. z o.o.) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r.Organ ustalił, że rejestry zakupu za miesiące: sierpień, październik, listopad, grudzień 2015 r. prowadzone były nierzetelnie, ze względu na ujęcie w nich faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Strona skarżąca wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2020 r. NUS umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. Jednocześnie wymienioną na wstępie uzasadnienia decyzją z [...] grudnia 2020 r., określił skarżacej w podatku od towarów i usług prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za sierpień 2015 r. w wysokości 145 852,00 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 37 727,00 zł, za październik 2015 r. w wysokości 63 318,00 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 28 970,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w wysokości 29 977,00 zł.

Organ I instancji stwierdził m.in., że rejestr zakupu za ww. miesiące prowadzony był nierzetelnie ze względu na ujęcie w nim faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe dotyczy faktur VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot: "K.".Organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupu za niżej wymienione miesiące Strona zaewidencjonowała łącznie 8 faktur VAT wystawionych na łączną kwotę netto 149.120,00 zł, podatek 34.297,60 zł; na których jako wystawca widnieje: "K": - w sierpniu 2015 r.: 4 faktury, wystawione na łączną wartość netto 60.600,00 zł, podatek 13.938,00 zł; - w październiku 2015 r.: 2 faktury, wystawione na łączną wartość netto 44.520,00 zł, podatek 10.239,60 zł; - w listopadzie 2015 r.: 2 faktury, wystawione na łączną wartość netto 44.000,00 zł, podatek 10.120,00 zł. Na ww. fakturach jako sposób zapłaty podano gotówka. Z treści ww. faktur wynika, że dotyczą one prac budowlanych związanych z remontem dachu na kościele.

Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT rozliczone przez skarżącą, w których jako wystawcę (usługodawcę) podano; "K.", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Organ I instancji stanął na stanowisku, że skarżąca zawarła umowę z podmiotem, którego tożsamości nie ustaliła oraz nie zweryfikowała. W ocenie organu powyższe świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą bez zachowania należytej staranności.

W związku z powyższym, NUS powołując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach VAT na łączną wartość podatku 34.297,60 zł. W zakresie podatku należnego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie, a decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podzielił ustalenia dotyczące przesłanek odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figurował K.N., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ uznał jednocześnie, że terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 1651 ze zm.; dalej: o.p.), ponieważ Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (NUCS) postanowieniem z [...] października 2020 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie "podania przez L. s.c. nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i in. k.k.s., o czym skarżąca została zawiadomiona zgodnie z art. 70c o.p.

Skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS z [...] kwietnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. decyzję tę uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: p.p.s.a.), wobec uznania, że zaskarżona decyzja nie zawierała oceny, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie było nakierowane tylko na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. WSA w Gorzowie Wlkp. powołał się treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia na 2 miesiące przed przedawnieniem zobowiązania, a treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia WSA w Gorzowie Wlkp. ocenił jako niewystarczającą do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe, uniemożliwiało dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia w zasadzie sprowadzające się jedynie do wymienienia przepisów k.k.s., może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Zdaniem sądu, następstwo czasowe zdarzeń nasuwało wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego, DIAS, wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2022 r., ponownie utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2020 r.

Organ odwoławczy ocenił, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wniosek taki, zdaniem DIAS uzasadniał po pierwsze fakt, iż postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte przez inny organ niż organ prowadzący postępowanie podatkowe wymiarowe. Ponadto podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej była samodzielna analiza dokonana przez NUCS. zawiadomienia NUS o naruszeniu przepisów przez L. s.c. oraz przesłanych dowodów - w kontekście uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynów zabronionych. Jak wskazał NUCS, w jego ocenie przekazane zawiadomienie uzupełnione o dowody, wskazywały na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynów zabronionych przez podatnika oraz organ ten ustalił również brak negatywnych przesłanek procesowych wyszczególnionych w art. 17 § 1 k.p.k. Następnie podjął decyzję o wszczęciu [...] października 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

DIAS wskazał dalej, że na moment zawiadomienia o przestępstwie wystosowanego przez NUS, organ ten prowadził wobec skarżącej postępowanie podatkowe, wszczęte w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. - po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. W toku tego postępowania podatkowego organ I instancji pozyskiwał dowody i gromadził materiał dowodowy, w tym m.in. pozyskał liczne dowody, potwierdzający brak sprawdzenia kontrahentów przez podatnika. DIAS wskazał, że wedle jego ustaleń, postanowienie z [...] października 2020 r. o wszczęciu dochodzenia zostało wydane po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, który uzasadniał stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu L. s.c. w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Ww. postanowienie z [...] października 2020 r. koresponduje też z faktem, że wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do lipca 2015 r. zostało umorzone. Należy wskazać, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a finansowy organ postępowania przygotowawczego uznał, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego - art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 3 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. Organ wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 17 § 1 k.p.k, zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stanowi przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Nadto organ odwoławczy podzielił ustalenia dotyczące przesłanek odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figurował K.N., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Pismem z [...] września 2022 r. Skarżąca, reprezentowana przez adw. B.S., wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS z [...] sierpnia 2022 r. Zarzuciła w niej naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego, a to:

a. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego miało charakter arbitralny, celem zapewnienia spoczywania biegu terminu przedawnienia podatku a nie ścigania czynu zabronionego,

b. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, a doszło do jego przedawniania, co wyklucza możliwość określenia nadwyżki w podatku VAT za okres 08-11/2015 roku,

2. przepisu prawa procesowego, a to: art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez akceptację naruszeń organu I instancji tj. przyjęcie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w sytuacji gdy wszczęcie nie miało na celu ściganie przestępstwa skarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni je wszczęciem instrumentalnym, nie wywołującym skutku zawieszenia przedmiotowego biegu - czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski,

3. przepisu prawa procesowego, a to: art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez akceptację naruszeń organu I instancji tj. przyjęcie, iż strona nie dochowała należytej staranności i w konsekwencji nabyła usługi od nieustalonego podmiotu, które zostały udokumentowane fakturami, na których widnieje K.N., który przedmiotowych prac nie wykonał, co skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, - w sytuacji gdy faktury rzeczywiście zostały wystawione przez osobę podszywającą się pod K.N., przy czym osoba ta wykonała zlecone prace i przyjęła za nie zapłatę, zaś strona dochowała należytej staranności i działa w dobrej wierze, co wyklucza odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski.

Podnosząc tej treści zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066, dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych ograniczona jest w granicami sprawy administracyjnej, a zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie kontrola sądowa zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji musi uwzględniać również to, iż w sprawie niniejszej zapadł wcześniej prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 282/21 uchylający pierwotną decyzję DIAS z [...] kwietnia 2021 r.

Fakt, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, ma istotne znaczenie z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., który dodatkowo wyznacza granice obecnego, ponownego rozpoznania tej sprawy. W myśl ww. przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przy tym przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno ocenę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, LEX/el. 2021 r., uw. 3 i 5 do art. 153).

Z uzasadnienia ww. wyroku WSA z 16 grudnia 2021 r. wynikało, że u podstaw uchylenia pierwszej decyzji DIAS legło stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 210 § 4 o.p. wyrażające się brakiem oceny przez organy, czy wszczęcie przez NUCS, postanowieniem z [...] października 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i in. k.k.s., miało charakter rzeczywisty, a nie instrumentalny, tzn. nakierowany wyłącznie na wywołanie materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. WSA w Gorzowie Wlkp. powołał się w tym zakresie na tezę i uzasadnienie uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21. WSA przyjął, że nie był władny oceniać okoliczności dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż pozostawało to obowiązkiem organu, a kognicja sądu administracyjnego obejmuje kontrolę takiej oceny. Z uzasadnienia wynikał więc dla organu odwoławczego obowiązek przeprowadzenia kontroli w takim zakresie.

Badając legalność decyzji wydanej w ponownym postępowaniu, Sąd ocenił, że DIAS, honorując wskazania płynące z wyroku WSA z 16 grudnia 2021 r., poczynił ustalenia dotyczące okoliczności wszczęcia dochodzenia prowadzonego przez NUCS z zawiadomienia organu podatkowego I instancji, a także poczynił ustalenia dotyczące przebiegu tego postępowania przygotowawczego. W tym więc sensie, zaskarżona decyzja wolna jest od naruszenia prawa, które było podstawę uchylenia pierwotnej decyzji tego organu.

Tym niemniej, rozpoznając obecnie ponowną decyzję organu odwoławczego, WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że pomimo zbadania okoliczności dotyczących wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, organ wadliwie ocenił, że wydanie przez NUCS postanowienia z dnia [...] października 2020 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawę o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s. wywołało materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Jak wynika z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Tak długo jak nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne muszą je respektować. W rozpoznawanej sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie obecnie ją rozpoznającym zobowiązany jest bezwarunkowo respektować wykładnię sformułowaną w uchwale, ponieważ jest związany w tym zakresie stanowiskiem wyrażonym w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Go 282/21, w którym WSA w Gorzowie Wlkp. uwzględnił w całości wykładnię sformułowaną przez NSA.

Przypomnieć więc należy, że wuzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (tak NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r. II FSK 2722/19).

NSA w przywołanej tu uchwale nie sformułował jednolitych reguł oceny tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter rzeczywisty, tzn. czy służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynikają jednak wskazówki dla dokonywania takiej oceny.

Odnosząc je do okoliczności ustalonych przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2015 r. termin przedawnienia nominalnie upływał 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. dnia 31 grudnia 2021 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Organ podatkowy zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego natomiast wystosował w sierpniu 2020 r. czyli zaledwie 4 miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia większości zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Należy przy tym zwrócić uwagę, że kontrolę podatkową, w ramach której ustalono, że doszło do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zakończono w grudniu 2016 r. Już wówczas podważano również faktury wystawione przez K.N., wobec ustalenia, że nie był dostawcą usług wskazanych w fakturach (protokół kontroli k. 1301-1328 akt US). Organ był zatem już wówczas w posiadaniu danych, które stanowiły podstawę zawiadomienia o przestępstwie. Tymczasem na zainicjowanie wszczęcia dochodzenia zdecydował się momencie zbliżającego się terminu przedawnienia zasadniczej części zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania podatkowego.

Odnosząc się już do okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z akt postępowania wynika, że postanowieniem z [...] października 2020 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie "podania przez L. s.c., nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r, w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg - ewidencji zakupów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług - za ww. miesiące, poprzez ujęcie w nich faktur nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za ten okres poprzez zaniżenie zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień w kwocie 29.917 zł oraz poprzez żądanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc na poczet zaległości podatkowej oraz przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 4.321 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w zb. z art. 76 § 3 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.". Postanowienie nie zawiera uzasadnienia. Wynika z niego jedynie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego, wydał to postanowienie po zapoznaniu się z dokumentami przekazanymi przez NUS, "uzasadniającymi wszczęcie postępowania". Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. (teczka nr 1 k. 32 akt DIAS). Samo postanowienie o wszczęciu dochodzenia jedynie hasłowo wskazuje, że prowadzenie postepowania przygotowawczego uzasadniało podejrzenie popełnieniaprzestępstwa skarbowego opisanego w postanowieniu.

Oceniając natomiast relację z czynności podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że ustalone okoliczności, dotyczące zarówno wszczęcia jak i przebiegu postępowania przygotowawczego, również nie świadczą o tym, że postępowanie przygotowawcze faktycznie służy wykryciu i ukaraniu sprawców czynu, w sprawie o który zostało wszczęte.

Po pierwsze wskazać należy, że NUCS, do dnia wszczęcia dochodzenia, czyli [...] października 2020 r. do sporządzenia pisma informującego organ odwoławczy o okolicznościach dotyczących wszczęcia i przebiegu postepowania, czyli do dnia [...] maja 2022 r., nie przeprowadził żadnej czynności zmierzającej do utrwalenia dowodów. Nie przesłuchano żadnego świadka, ani nie przeprowadzono żadnej czynności procesowej. Jak wyjaśniono: przeprowadzono analizę posiadanych dokumentów, co miano udokumentować notatką urzędową z [...] grudnia 2020 r., następnie pismem z [...] stycznia 2021 r. wystąpiono z pytaniem o przebieg postępowania podatkowego oraz "na bieżąco monitorowano przebieg tego postępowania", co miano udokumentować dwoma notatkami z: [...] marca i [...] kwietnia 2021 r. Dnia 29 kwietnia 2021 r. wystąpiono o przesłanie decyzji DIAS. Po jej otrzymaniu, po ponad 3 miesiącach, wystąpiono do Prokuratury Rejonowej o przesłanie dokumentów z akt postępowania przygotowawczego dot. wystawienia nierzetelnych faktur, a pismem z [...] sierpnia 2021 r. wystąpiono o informację, czy decyzja DIAS z [...] kwietnia 2021 r. jest prawomocna. Miano monitorować również przebieg postępowania sądowoadministracyjnego, co dokumentowano notatkami z [...] września i [...] października 2021 r., zaś po otrzymaniu odpisu wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Go 261/21 miano dokonywać jego analizy. NUCS poinformował jednocześnie, że "obecnie planowane są dalsze czynności procesowe (...)" (pismo NUCS – k. 93-97 teczka 4 akt DIAS).

Podsumowana tu relacja wskazuje, że w toku postępowania przygotowawczego nie przeprowadzono żadnego dowodu spośród wymienionych w Dziale V Kodeksu postępowania karnego. Podejmowano jedynie czynności, które nie wymagały wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nadto tych czynności, które NUCS podejmował już po wszczęciu dochodzenia obiektywnie nie cechowała dynamika. Przeciwnie, kolejne dokumentowane czynności dzieliły znaczne odstępy czasowe. Jedyną czynnością (decyzją) procesową, opisaną w k.p.k., było wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Nie można więc uznać, by finansowy organ dochodzenia zmierzał do realizacji celów postępowania karnego skarbowego opisanych w art. 2 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Wątpliwości co do tego, czy wszczęte postępowanie przygotowawcze realizować jego cele, budzi przywołane w decyzji stwierdzenie finansowego organu postępowania przygotowawczego, że niepodejmowanie czynności postepowania wynikało z braku ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług w innych kwotach niż wykazane przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Organ dochodzenia wskazywał, że brak decyzji nie daje podstaw do uznania, że doszło do uszczuplenia podatku. Oznacza to, że NUCS nie był przekonany co do istnienia podstawowego znamienia czynu opisanego w art. 56 § 2 k.k.s., czyli narażenia podatku na uszczuplenie, co powoduje, że niewiarygodne jest stwierdzenie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu, przywoływane jako przesłanka wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Okoliczności te, w powiązaniu z faktem, że postępowanie przygotowawcze wszczęto niecałe 3 miesiące przed upływem okresu przedawnienia większości zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, uprawniają wniosek, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy uznać, że wszczęcie dochodzenia postanowieniem NUCS, choć skuteczne procesowo na gruncie k.p.k., nie wywołało skutku materialnegozawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań określonego w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Zaskarżona decyzja, oparta o wniosek przeciwny, naruszała więc ten przepis prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu NUS nie uwzględni faktu wszczęcia dochodzenia jako okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Ostatecznie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. rozstrzygnięciem tym objął również decyzję wydaną przez organ I instancji (pkt 1 wyroku).

O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi (1029 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).