Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2199/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr IPPB4/4511-107/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. K. - dalej "Skarżąca" - w dniu 29 stycznia 2015 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że w roku 2008 zmarł jej tata pozostawiając po sobie testament w formie aktu notarialnego. Zgodnie z jego treścią tata powołał do całego spadku swoją żonę - mamę Skarżącej - oraz dokonał zapisu swojego udziału we współwłasności mieszkania położonego w W. o łącznej powierzchni 37,97 m² na Skarżącą. Postanowieniem z czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że spadek po tacie w całości nabyła jego żona (mama Skarżącej). Aktem notarialnym z marca 2012 r. została sporządzona umowa przeniesienia współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wykonaniu zapisu testamentowego i umowa darowizny. Zgodnie z jej treścią, mama Skarżącej oświadczyła, że:

- wraz z mężem (tatą Skarżącej) byli na zasadach wspólności ustawowej właścicielami przedmiotowego lokalu mieszkalnego,

- z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 3797/636330 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

- w wykonaniu zapisu testamentowego przenosi w ½ części współwłasność lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi na rzecz córki (tj. na Skarżącą),

- daruje synowi (bratu Skarżącej) udział wynoszący ½ części we współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi,

- zwalnia obdarowanego z obowiązku zaliczenia darowizny objętej aktem na schedę spadkową.

Na wszelki wypadek po nabyciu współwłasności w terminie ustawowym 6 miesięcy Skarżąca złożyła zeznanie SD-Z2.

Postanowieniem z lutego 2014 r. Sąd Rejonowy dla W. na rozprawie z wniosku Skarżącej o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości lokalowej postanawia dokonać zniesienia współwłasności prawa odrębnej własności lokalu wraz z ww. udziałem w nieruchomości wspólnej oraz częściach budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali w ten sposób, że:

- prawo odrębnej własności powyższego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz częściach budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przyznać na wyłączną własność bratu Skarżącej,

- przyznać Skarżącej od jej brata spłatę w wysokości 140.000 zł, w terminie miesiąca od uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, z ustawowymi odsetkami w razie uchybienia terminowi płatności.

W związku z powyższym opisem Skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku jest wątpliwość w zakresie określenia skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania) w drodze podziału spadku ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców. Czy w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią którego źródłami przychodów są m.in.: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa użytkowania wieczystego, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

- oraz art. 30e ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią którego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zdaniem Skarżącej w opisanej sytuacji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania, a w konsekwencji suma 140.000 zł otrzymanej od brata Skarżącej kwoty tytułem spłaty ½ udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma także obowiązku wykazywania ww. spłaty w żadnej deklaracji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w myśl art. 4a. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli m.in. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z punktem 4 powyższego artykułu obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. W wyniku podziału spadku prawa majątkowe przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów spadkowych przechodzą na nich. W konsekwencji ustaje wspólność majątku spadkowego. W sytuacji, kiedy to podział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość (mieszkanie), następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta może mieć charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego "Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo, że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211). Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego (par. 2 art. 212) Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne (...) (par. 1 art. 212).

W przedmiotowej sprawie zniesienie współwłasności nastąpiło poprzez przyznanie bratu całkowitej własności lokalu mieszkalnego, w zamian za co spłacił on siostrę, czyli Skarżącą. Spłata ta była ekwiwalentna do wartości udziału, który przed podziałem spadku i zniesieniem współwłasności przysługiwał Skarżącej. Skarżąca wskazała, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa jednoznacznie charakteru prawnego zapisu zwykłego. Wykładnia taka została przeprowadzona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1120/11. Zgodnie z nią pojęcie "w drodze spadku" obejmuje także zapis testamentowy, a więc zapis w testamencie ma takie same cechy, jak spadek. W konsekwencji znajdzie przełożenie na zasadność zastosowania to opisanej sytuacji nabycia ekwiwalentu pieniężnego związanego ze spłatą części mieszkania nabytego w drodze zapisu zwykłego, ustawy o podatku od spadów i darowizn z wykluczeniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, kiedy, jak to ma miejsce w przypadku Skarżącej, suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego zapisobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa spłata jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku, wobec czego Skarżąca nie uzyskuje w związku z tym żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. Wobec powyższego Skarżąca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości (mieszkania). Przedstawiona przez Skarżącą interpretacja, jak i jej uzasadnienie potwierdza zagadnienie przygotowane w KIP w oparciu o odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na Interpelację poselską Nr 9106, ogłoszoną w dniu 24 października 2012 r.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2015 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie odpłatnego zbycia w wyniku zniesienia współwłasności udziałów w lokalu mieszkalnym wraz z prawami z nim związanymi. W uzasadnieniu stwierdził, że dokonane zniesienie współwłasności nieruchomości polegające na przyznaniu tej nieruchomości na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli z jednoczesnym zobowiązaniem się przez tę osobę, która stanie się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości do dokonania spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela, tj. Skarżącej, stanowi formę odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, bowiem spłata ta stanowi wyrażoną w pieniądzu równowartość udziału we wspólnym prawie. W związku z powyższym, zbycie przez Skarżącą udziału w nieruchomości nabytego w 2012 r. będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jeżeli Skarżąca dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości wraz z prawami z nim związanymi nabytego w 2012 r., przeznaczy w całości na wydatki mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25, nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz spełni pozostałe określone powołanymi przepisami prawa warunki, dochód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 dochód może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Wyłącznie w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód może w całości korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 4 lipca 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- nieprawidłowego dopasowania przepisów ustawy podatkowej do stanu faktycznego sprawy Skarżącej, w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Błędne w tym przypadku zastosowanie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, zamiast podatku od spadków i darowizn w oparciu o przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczące dziedziczenia stanowi naruszenie prawa materialnego.

- nieuwzględnienie innych możliwości interpretacyjnych, niż tylko korzystne dla fiskusa, co narusza słuszny interes Skarżącej do prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami postępowania administracyjnego.

- nieustosunkowanie się w interpretacji do wyroków wskazanych przez Skarżącą w odniesieniu do przedstawionej sytuacji, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W ocenie Skarżącej mało przekonujący wydaje się argument Ministerstwa Finansów, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem spadku między spadkobiercami, gdyż brat nabył udział w nieruchomości w drodze darowizny. W tym momencie przejął on również zobowiązania spadkobiercy wobec Skarżącej, wynikające z zapisu testamentowego, który ma charakter nabycia w drodze spadku. Pomimo, że Minister Finansów w interpretacji zajmuje stanowisko, że zapis, jak i polecenie testamentowe jest rozporządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku, Skarżąca podkreśliła, że innego zdania w tej kwestii jest NSA, który w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 sygn. II FSK1120/11 uznał, że zapis ma charakter nabycia w drodze spadku. Stwierdzono, że niewątpliwie zarówno spadkobierca, jak i zapisobiorca uzyskują korzyść majątkową z tego samego źródła, a mianowicie z rozporządzenia testamentowego. Przeprowadzona przez Sąd wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że pojęcie "w drodze spadku" użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. powinno być rozumiane jako nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego nie tylko w drodze dziedziczenia, ale także w drodze zapisu. Wykluczenie z omawianego zwolnienia osób, które nabyły rzecz lub prawo majątkowe w drodze zapisu testamentowego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego prawa majątkowego podatkiem od spadków i darowizn i podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), co grozi nieuzasadnionym fiskalizmem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym powyższą sprawę, nabycie praw majątkowych "w drodze zapisu" (art. 968 K.c.), należy uznać za równoznaczne z nabyciem "w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Prawa te mają swoje źródło w spadkobraniu testamentowym. W ocenie Skarżącej wydaje się to bardziej logiczne, gdyż podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie w drodze zapisu testamentowego, jeśli jednak zapisobiercą jest krewny z I grupy podatkowej, to podatek nie wystąpi pod warunkiem zgłoszenia nabycia w US lub nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Warunek ten został przez Skarżącą spełniony. Jednakże organ wydający ww. interpretację podatkową zdaje się nie przyjmować tego do wiadomości i nadal twierdzi, że nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku.

Na uwagę zasługuje według Skarżącej fakt, że nie jest jakimś zapisobiercą, lecz zstępną testatora i jako córka zgodnie z prawem spadkowym art. 931-935 K.C. byłaby spadkobiercą ustawowym, gdzie w pierwszej kolejności do spadku powołane są dzieci spadkodawcy oraz małżonek. W sytuacji Skarżącej spadkodawca chcąc uhonorować żonę i matkę swoich dzieci ustanowił ją spadkobiercą, a dzieci zapisobiercami, by zachować pewną hierarchię ważności i kolejności, również by dać żonie pozorną, lecz jednak władzę, nie pozostawiając w przeświadczeniu, że będzie jedynie na łasce dzieci. Logicznie rzecz pojmując dzieci będąc zapisobiercami są również spadkobiercami, tyle że z zachowaniem hierarchii ważności, kolejności np. z uwagi na wiek.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej "O.p.", składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania) w drodze podziału spadku ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców zastosowanie znajdzie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią, którego źródłami przychodów są m.in.: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa użytkowania wieczystego, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

- oraz art. 30e ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią którego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe przepisy znajdą zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Natomiast w ocenie Skarżącej przepisy te nie znajdą zastosowania w tym stanie faktycznym, a w konsekwencji suma 140.000 zł otrzymanej od brata Wnioskodawczyni kwoty tytułem spłaty 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma także obowiązku wykazywania ww. spłaty w żadnej deklaracji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej istotne znaczenie dla sposobu interpretacji powyższych przepisów ma dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1120/11, wykładnia pojęcia "w drodze spadku". W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA podatnik, który uzyskał mieszkanie w wyniku zapisu testamentowego, wykonanego w 2005 r., a następnie sprzedał to mieszkanie w 2009 r., zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie: czy istnieje obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego i jaka będzie jego wysokość? Zdaniem NSA pojęcie "w drodze spadku" obejmuje także zapis testamentowy, a więc zapis w testamencie ma takie same cechy, jak spadek. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, znajdzie przełożenie na zasadność zastosowania do opisanej sytuacji nabycia ekwiwalentu pieniężnego związanego ze spłatą części mieszkania nabytego w drodze zapisu zwykłego, ustawy o podatku od spadów i darowizn z wykluczeniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że NSA w powyższym wyroku dokonał wykładni pojęcia "w drodze spadku" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego w całości są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Jest on stosowany do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym...). Nie może on być zatem zastosowany w rozpatrywanej sprawie, bowiem tata Skarżącej zmarł w roku 2008, zaś umowa przeniesienia współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wykonaniu zapisu testamentowego została sporządzona w marcu 2012 r.

Na marginesie należy zauważyć w związku ze zmianą wprowadzoną od dnia 1 stycznia 2007 r. do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – zwana dalej u.p.s.d., iż zastąpienie określenia "w drodze spadku" zwrotem "tytułem", sprawiło, że ustawodawca na gruncie tej ustawy używał od tej daty obu tych określeń. "Tytułem" odnosiło się do dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) i "w drodze spadku" należałoby rozumieć jako "w spadku" (art. 3 pkt 2, 5 i 6 u.p.s.d.). Nie mogły one – uwzględniając racjonalność ustawodawcy – oznaczać tego samego. Nabycie tytułem dziedziczenia miało oznaczać nabycie odmienne i szersze, niż nabycie w drodze spadku. Mogło ono nastąpić w przypadku dziedziczenia także wówczas, gdy dana rzecz lub prawo majątkowe nie wchodziły do spadku, a nabyli je spadkobiercy później. Tak więc na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn użycie określenia "w drodze spadku" oznacza nabycie w spadku (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 282/14).

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził całkowicie nowy (odrębny) system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. W miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości (i praw, o których mowa). Jednym z elementów tego systemu jest pozbawienie podatników możliwości skorzystania z dotychczasowych zwolnień podatkowych obejmujących przychody ze sprzedaży nieruchomości. Tak więc od dnia 1 stycznia 2007 r. nie obowiązują już przepisy, które wprowadzały zwolnienia podatkowe obejmujące przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i mieszkaniowych praw majątkowych, między innymi w przypadku, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Należy na marginesie odnotować pogląd, formułowany w odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, wieczystego użytkowania i mieszkaniowych praw majątkowych nabytych (wybudowanych) przed dniem 1 stycznia 2007 r., a także z zamiany tych nieruchomości lub praw, że jeżeli sprzedawane prawa lub nieruchomości zostały wcześniej nabyte w drodze spadku lub darowizny, to przychody z tej sprzedaży są objęte zwolnieniem podatkowym. Zwolnienie podatkowe nie obejmuje natomiast przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw, które zostały uprzednio nabyte na podstawie zapisu testamentowego (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Art. 21. W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015, teza 39).

Sąd aprobuje pogląd Ministra Finansów, niekwestionowany przez Skarżącą, że w rozpatrywanej sprawie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału nabytego w 2012 r. wraz z prawami z nim związanymi opodatkowany jest według przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

Skarżąca zakłada, że z chwilą zbycia majątku nabytego w drodze zapisu testamentowego nie uzyskała żadnego przychodu, a jedynie spieniężyła majątek, uzyskując jego równowartość w pieniądzu. Skarżąca przyjmuje ponadto, że w jej przypadku doszło do działu spadku, z czego ma wynikać, że zbycie udziału w nieruchomości w zamian za spłatę podlega wyłącznie rygorom podatku od spadków i darowizn.

Należy mieć na uwadze, że z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Sąd uznaje za słuszny pogląd, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nie podlega przychód uzyskany ze zbycia rzeczy, niezależnie od sposobu ich nabycia. Należy podkreślić, że jeżeli zdarzenie prawne polegające na nabyciu przez Skarżącą rzeczy w drodze dziedziczenia podlegało opodatkowaniu według przepisów u.p.s.d., to jednak nabycie rzeczy, a uzyskanie przychodu ze zbycia tej rzeczy, to dwa różne zdarzenia prawne, które – w omawianym przypadku – podlegają rygorom różnych ustaw podatkowych.

Należy wobec tego z całą stanowczością stwierdzić, że uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości, nawet nabytej przez podatnika w drodze dziedziczenia, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. O zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze zbycia odziedziczonych nieruchomości świadczy również treść art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Przepis ten wprost bowiem wskazuje, że "za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn". Zatem już sama ustawa podatkowa w kazuistycznym wyliczeniu sposobów ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu zakłada, że odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadku jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś oznacza, że opodatkowanie w przedstawionym stanie faktycznym znajduje silne zakotwiczenie w przepisach u.p.d.o.f. i nie stanowi "dodatkowego" obowiązku podatkowego. Wynika bowiem nie z samego faktu dziedziczenia, ale z autonomicznej woli podatnika co do zbycia mienia nabytego w drodze zapisu testamentowego.

Sąd zauważa, że z przytoczonego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. jest czynność polegająca na "spieniężeniu" dotychczasowego majątku nieruchomego. Jako czynność prawna o charakterze ekwiwalentnym – przynajmniej w założeniach – nie polega na uzyskaniu przez którąkolwiek ze stron jakiegokolwiek przysporzenia. Niemniej jednak ustawodawca zdecydował, że na osobie dokonującej odpłatnego zbycia nieruchomości będzie spoczywał co do zasady obowiązek podatkowy. Sąd zauważa na marginesie, że podobnie rzecz się ma z większością przedmiotów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nawet bowiem wynagrodzenie za pracę nie jest "czystym" przysporzeniem pracownika, ale stanowi umowny ekwiwalent za wykonaną pracę.

W dalszej kolejności należy uznać za niezasadny pogląd, iż skoro Skarżąca zbyła udział w części nieruchomości na rzecz drugiego współwłaściciela tej nieruchomości, to przychód z tej transakcji nie podlega opodatkowaniu. W przepisach u.p.d.o.f. brak wyłączenia od opodatkowania zbycia części udziałów w ramach częściowego lub zupełnego zniesienia współwłasności nieruchomości.

Należy wskazać również na błędne stanowisko Skarżącej co do jej statusu jako spadkobiercy. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że jedynym spadkobiercą po jej tacie została jej mama. W takiej sytuacji nie może dojść do działu spadku. Zgodnie bowiem z art. 1035 i n. k.c., dział spadku może nastąpić w sytuacji, w której istnieje wspólność majątku spadkowego, a zatem w okolicznościach, w których do dziedziczenia po jednym spadkobiercy powołane są co najmniej dwie osoby. Wtedy bowiem spadkobiercy mogą dokonać jakiegokolwiek podziału, np. polegającego na przyznaniu każdej ze stron innych składników mienia wchodzącego dotychczas do wspólnego majątku spadkowego. Nie ma podstaw do mówienia o dziale spadku, jeżeli jedyny spadkobierca wykonuje zapis testamentowy i przenosi własność nieruchomości na zapisobiercę. Tak więc stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie różni się od stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej przywołanym w skardze wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11, w której to sprawie dwie osoby stały się spadkobiercami i doszło do działu spadku.

Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że sam fakt bycia zstępnym spadkodawcy i znajdowania się w kręgu spadkobierców ustawowych nie oznacza, że takiej osobie przysługuje status spadkobiercy także w przypadku dziedziczenia z testamentu i niewskazania tej osoby jako spadkobiercy.

Skoro mama Skarżącej była jedynym spadkobiercą taty Skarżącej, zaś do zniesienia współwłasności doszło pomiędzy Skarżącą a jej bratem, to wolą stron mogło być zniesienie współwłasności, ale na pewno nie spadku (dział spadku), lecz konkretnych nieruchomości.

Na zakończenie należy wskazać, że pojęcie "odpłatne zbycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jest szersze, niż pojęcie sprzedaży. Przez "zbycie" rozumie się bowiem każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. W orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością (tak: Bartosiewicz A., Kubacki R. w PIT. Komentarz, LEX 2014, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 739/10, Lex 757747). W przedstawionym stanie faktycznym doszło do zniesienia współwłasności i Skarżąca przeniosła swój udział na brata. W zamian za zbyty udział uzyskała ekwiwalent w postaci środków pieniężnych. Przeniesienie udziału na brata w zamian za spłaty stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.