Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 599/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Brygida Myszyńska-Guziur Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi "C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2021 r. nr SKO.41/3659/P/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "C. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 4.177 zł (cztery tysiące sto siedemdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 marca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (organ odwoławczy, SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania C. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (strona, skarżąca, Spółka) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Lublin (organ pierwszej instancji) z 28 września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 99.530 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 172.816 zł, określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 409.221,92 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r., a następnie w dniu 14 grudnia 2010 r. korektę deklaracji, w której wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 53.746 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 19.209,37 m2 oraz budowle o wartości 25.437.559,67 zł, podatek w kwocie 903.768 zł. Następnie w dniu 28 grudnia 2015 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 wraz z kolejną korektą deklaracji, w której wskazała nadpłatę w wysokości 272.345,61 zł z tytułu zawyżenia podstawy opodatkowania budowli o wartość 13.617.280,67 zł. Jako przyczynę powstania nadpłaty strona wskazała nieprawidłowe wskazanie jako przedmiotu opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego obejmującego w szczególności estakadę nad aleją W. w L.. Powyższy układ komunikacyjny stanowi drogi dojazdowe do hipermarketu. Zdaniem Spółki skoro nie jest ona właścicielem gruntu, na którym prowadzone były prace związane z przebudową zewnętrznego układu komunikacyjnego (aleja W. , ulica [...], ulica [...]), nie może być uznana za właściciela obiektów, które zostały na tym gruncie wzniesione, zgodnie z cywilistyczną regułą "superficies solo cedit". Ponadto przedmiotowe budowle jako położone w pasie drogowym dróg publicznych są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) dalej "u.p.o.l.").

Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy (poprzednia decyzja została uchylona przez SKO ze względu na braki dowodowe), decyzją z dnia 28 września 2020 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 99.530 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 172.816 zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 409.221,92 zł. Prezydent Miasta przyjął, zgodnie z wnioskiem Spółki, że poniesione przez nią określone nakłady w ramach realizacji inwestycji drogowej dotyczącej przebudowy dróg: alei W. , ulicy [...] i ulicy [...], związanej z budową marketu przy alei W. , a także przebudową znajdujących się w tych drogach sieci energetycznej, oświetlenia, wodociągowej, kanalizacji deszczowej i sieci telekomunikacyjnej, a także na odtworzenie pasa zieleni, nie powinny być wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Ponadto organ pierwszej instancji w oparciu o opinię biegłego przyjął, że obiekt znajdujący się w pasie drogi publicznej przy alei W. , posadowiony na działkach o nr [...], nr [...] i nr [...], jest drogowym obiektem inżynierskim, obiektem mostowym, a szczegółowo wiaduktem z dojazdami w nasypach ograniczonych murami oporowymi. Spełnia on funkcję zjazdu na teren działki o numerze [...] oraz zapewnia możliwość ruchu pieszego. Zdaniem organu pierwszej instancji wiadukt wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oraz oznakowaniem pionowym i poziomym należy uznać za budowlę. Spółka jako inwestor i posiadacz wiaduktu posadowionego w pasie drogi publicznej na działkach należących do Skarbu Państwa, nawet jeżeli posiadanie części gruntu należącego do Skarbu Państwa jest bezumowne, zobowiązana jest do opłacania podatku od nieruchomości od tej budowli. Na posiadanie wiaduktu przez Spółkę, zdaniem organu pierwszej instancji wskazuje szereg okoliczności, np. bieżące utrzymanie techniczne, monitorowanie stanu technicznego, wykonywanie przeglądów, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Decyzją z 16 marca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że opinia biegłego pozwala na stwierdzenie, że sporny obiekt stanowi całość techniczno-użytkową o cechach i funkcjach zdecydowanie wykraczających poza cechy i funkcje zjazdu. Stanowi on obiekt mostowy posadowiony nad drogą, a konkretnie wiadukt. W ramach obiektu istnieje ciąg komunikacyjny dla pieszych, dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych (chodnik, schody i windy), odwodnienie, bariery energochłonne oraz oznakowanie. Wskazał, że poszczególne części obiektu znajdują się ponad poziomem gruntu oraz w przestrzeni nad trzema działkami oznaczonymi numerami ewidencyjnymi [...], [...] oraz [...]. Na powierzchni działki oraz nad poziomem powierzchni działki nr [...] znajduje się przyczółek i nasyp w murach oporowych, szyb windowy z napisem "C. " oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki, a także schody. Na działce nr [...] usytuowany jest nasyp w murach oporowych, wjazd na wiadukt, brama z napisem "W. " oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym Spółki (nazywana przez Spółkę bramą wjazdową). W przestrzeni nad powierzchnią działki nr [...] usytuowany jest częściowo nasyp w murach oporowych, przyczółek i konstrukcja pomostu z podporami słupowymi, szyb windowy z napisem "C. " oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym Spółki i schody. Kolegium podniosło, że Spółka będąc inwestorem dokonywała i dokonuje szeregu czynności faktycznych związanych z utrzymaniem w należytym stanie spornego wiaduktu. Stwierdziło, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] (właścicielem jest Gmina Miasto Lublin), natomiast Skarb Państwa jest właścicielem działek nr [...] i nr [...].

SKO podniosło, że budowa obiektu stanowiła zobowiązanie wynikające z umowy z Miastem, z której wynika, że w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej związanej z inwestycją pod nazwą "[...]" inwestor zobowiązał się do realizacji inwestycji przebudowy układu drogowego i zjazdów, budowy zjazdu w formie estakady wraz z przebudową odcinka południowego jezdni, budowy zjazdu z ulicy [...], z ulicy [...] oraz zjazdu z północnej jezdni alei W. na nieruchomość inwestora. Zjazdy miały pozostać w utrzymaniu inwestora, który poniósł koszty związane z realizacją przedmiotowego obiektu.

Organ odwoławczy przyjął, że Spółka podjęła wysiłek organizacyjny i finansowy związany z wybudowaniem spornego obiektu w celu zwiększenia dostępności komunikacyjnej do należącego do niej centrum handlowo-usługowego, czyli w celu osiągania zysków z działalności handlowej. Zauważył, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uwzględniała w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady poniesione na obiekt (wpisała do ewidencji środków trwałych obiekty związane z przebudową układu komunikacyjnego). Spółka nie przekazała wiaduktu na rzecz innych podmiotów. Brama wjazdowa na wiadukt, windy i szyby windowe są oznaczone firmą Spółki oraz znakiem towarowym C. . Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, u osób wjeżdżających na wiadukt, jak i u osób poruszających się pieszo wywołuje wrażenie, że prowadzi on do centrum handlowego oznaczonego tożsamym znakiem towarowym. Widoczne z alei W. oznakowanie wjazdu, jak i szybów windowych pełni funkcję reklamową i informacyjną. Oznaczenie obiektu znakiem towarowym spółki uzewnętrznia jej wolę posiadania obiektu i udostępniania go przez spółkę klientom centrum handlowego. Organ drugiej instancji wziął pod uwagę, że zgodnie ze wskazaną wyżej umową, Spółka została zobowiązana do utrzymania obiektu. Bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu zajmuje się Spółka, to jest ponosi koszty takiego bieżącego utrzymania, monitoruje jego stan techniczny oraz wykonuje przeglądy roczne i 5 letnie. Żaden inny podmiot nie dokonuje niezbędnych czynności bieżącego utrzymania. W piśmie z 29 lipca 2020 r. Spółka wskazała, że w latach 2010-2015 wykonywała wobec budowli wiaduktu czynności takie jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej oraz wymiana skrzydła drzwi. Organ odwoławczy uznał, że czynności dokonywane przez Spółkę wobec wiaduktu są daleko szersze niż obowiązek utrzymania wskazany w art. 30 ustawy o drogach publicznych. Z kolei analiza mapy z danymi dotyczącymi sieci uzbrojenia terenu pozwala stwierdzić, że oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć należącą do Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że obiekt wiaduktu został wybudowany w ramach planowanej inwestycji komercyjnej, a nie w ramach realizacji celu publicznego. Spółka dopełniła niezbędnych procedur prawnych w celu wybudowania tego obiektu, poniosła koszty zaprojektowania, wybudowania, ponosi koszty utrzymania oraz konserwacji, co stanowi typowe działania podejmowane przez właściciela. Cel wzniesienia obiektu potwierdzono w treści protokołu przekazania pasów drogowych z dnia 20 marca 2007 r. na wykonanie przebudowy układu drogowego w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej inwestycji.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazane działania faktyczne i prawne pozwalają na ocenę, że obiekt posadowiony na nasypach oraz w przestrzeni (na pomoście z podporami) nad powierzchnią gruntu trzech działek, w tym jednej stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego Spółki, został objęty w posiadanie przez Spółkę. Struktura własnościowa obiektu jest złożona, przy czym postępowanie podatkowe nie zmierza do ustalenia stanu prawnego obiektu, lecz wystarczające jest ustalenie okoliczności posiadania. Podejmowanie czynności faktycznych i prawnych pozwala zaś na ocenę, że w roku podatkowym obiekt pozostawał w posiadaniu Spółki. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że Spółce przysługuje status podatnika, jako posiadaczowi całości obiektu, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Organ odwoławczy wskazał na poczynione wyliczenia, gdzie z przedmiotu opodatkowania wyłączono nakłady poniesione przez Spółkę w związku z przebudową układu komunikacyjnego o wartości 4.976.464 zł. Łącznie spółka uiściła kwotę podatku 903.768 zł. Prawidłowo obliczona kwota podatku wynosiła 804.238,00 zł co wynika ze zsumowania kwot podatku 39.450,98 zł (od gruntów) + 355.565,44 zł (od budynków) + 409.221,92 zł (od budowli). Po wyłączeniu opodatkowania obiektów nie stanowiących budowli. To jest nakładów w związku z przebudową układu komunikacyjnego kwota podatku nadpłaconego wynosi 99.530 zł. We wniosku Spółka wskazała jako kwotę nadpłaty 272.346,00 zł, stąd odmówiono nadpłaty w zakresie różnicy (272.346 zł - 99.530 zł), to jest kwoty 172.816 zł.

Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że Spółka jest posiadaczem części budowli wiaduktu przebiegającego nad drogą publiczną, przez działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] nienależące do niej wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi i oznakowaniem poziomym i pionowym, a przez to powinna zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tego obiektu;

2) art. 2 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że część budowli wiaduktu zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej podlega opodatkowaniu;

3) art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego od budowli za 2010 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego – w następstwie niezasadnego uznania, że Spółce przysługuje status podatnika w stosunku do części budowli wiaduktu a także uznania, że ta cześć nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak właściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady przekonywania strony w toku postępowania podatkowego;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że zgadza się z konkluzją powołanego w toku postępowania biegłego rzeczoznawcy budowlanego, że obiekt powstały w wyniku przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego obejmującego położony w pasie drogi krajowej (w stosunku do którego na wcześniejszych etapach postępowania przed organami podatkowymi Spółka posługiwała się określeniem "Estakada") jest drogowym obiektem inżynierskim, obiektem mostowym, a szczegółowo wiaduktem z dojazdami w nasypach ograniczonymi murami oporowymi. Spółka nie kwestionuje dokonanej przez organ klasyfikacji wiaduktu jako budowli. Nie kwestionowała również zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji ustalenia, że przysługuje jej prawo własności wiaduktu w odniesieniu do części obiektu wzniesionej na gruncie oddanym Spółce w użytkowanie wieczyste (to jest części znajdującej się na działce nr [...]). W odniesieniu do pozostałej części obiektu, to jest części znajdujących się na działkach nr [...] oraz nr [...] stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa, Spółka przedstawiła stanowisko, że nie jest posiadaczem ani samoistnym, ani zależnym tych części wiaduktu. Argumentowała ona, że wszystkie prace związane z przebudową układu komunikacyjnego, w tym prace związane ze wzniesieniem wiaduktu, prowadzone były na gruntach stanowiących pasy drogowe dróg publicznych niebędących jej własnością. Tym samym, wszelkie budowle powstałe lub ulepszone w trakcie prac związanych z przebudową układu komunikacyjnego, jako stanowiące część składową tychże dróg, stanowią również własność właściciela wskazanych wyżej gruntów, a Spółka w żaden sposób nie może być uznana za posiadacza samoistnego w odniesieniu do tych budowli. Nie można także przypisać jej możliwości swobodnego posiadania wiaduktu. Nie posiada skarżąca nieograniczonego dostępu do ciągów dróg przy ulicy [...], ulicy [...] i alei W. . Każda ingerencja w substancję tych dróg wymaga uzyskania uprzedniej zgody zarządcy. Ponadto przedmiotowy wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną. Umożliwia on zarówno wjazd na teren parkingu przylegającego do marketu Spółki przy alei W. , pełni funkcję zjazdu z drogi publicznej, a dodatkowo przejazd przez ten parking pozwala na włączenie się do ruchu na ulicy [...] i alei W. w celu zmiany kierunku jazdy. Spółka podnosiła również, że wiadukt nie jest wykorzystywany jedynie jako dojazd do sklepu Spółki. Prowadzi również do innych zakładów handlowo-usługowych znajdujących się w pobliżu. Gdyby założyć, że Spółka jest posiadaczem samoistnym wiaduktu, w równym stopniu możnaby uznać każdego z potencjalnych użytkowników tego wiaduktu za jego współposiadacza. Zdaniem Spółki nie ma podstaw by uznać, aby mogła ona swobodnie korzystać z wiaduktu, swobodnie nim rozporządzać oraz rozporządzać innymi obiektami powstałymi wskutek przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego. Spółka nie może też ustanowić służebności w odniesieniu do obiektu wiaduktu.

Według skarżącej okoliczność, że obiekt został wybudowany przez Spółkę i stanowi drogę dojazdową do należącego do niej centrum handlowego nie ma znaczenia dla ustalenia kwestii związanych z jego posiadaniem. Natomiast przywołany przez organ cel inwestycji, wpisuje się w funkcję jaką pełni każdy zjazd, czyli w tym przypadku dostęp do drogi publicznej dla działki Spółki nr [...]. Zdaniem strony nie jest możliwe, aby przypisać Spółce władanie rzeczą w taki sposób, jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy prawo własności, to jest elementu "corpus". W odniesieniu do drugiego niezbędnego elementu posiadania tzw. "animus", to jest woli wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie strona nadmieniła, że nie polega on tylko na wewnętrznym przekonaniu posiadacza, że włada on daną rzeczą, lecz powinien być również obiektywnie zamanifestowany na zewnątrz. Natomiast oznakowanie wiaduktu znakiem towarowym i nazwą firmy Spółki nie daje podstawy do takiego twierdzenia. Manifestacją braku woli jest zdaniem strony wniosek, w którym Spółka stwierdziła, że nie jest podatnikiem w odniesieniu do tychże obiektów. Z kolei skutkiem posiadania zależnego jest faktyczne władztwo nad rzeczą, którego strona nie sprawuje. Spółka nie włada także wiaduktem jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, bowiem nie ma praktycznie żadnych uprawnień wynikających z wymienionych praw. Dostęp do obiektu jest ograniczony zarówno względami bezpieczeństwa (stały ruch pojazdów mechanicznych), jak i niemożnością ingerowania we własność zewnętrznych podmiotów. Fakt, że Spółka podejmuje czynności związane z utrzymaniem wiaduktu wynika z obowiązków nałożonych na nią przez przepisy prawa publicznego jak również przez postanowienia umowy z 2006 r. i w żadnym stopniu nie świadczy o tym, że ma ona faktyczne władztwo nad tym obiektem. Nie sposób zatem podzielić stanowiska, że fakt utrzymywania stanu technicznego wiaduktu ma świadczyć o nabyciu przez spółkę statusu podatnika. Skarżąca podkreśliła także, że dowodem braku woli posiadania wiaduktu jest np. złożony przez Spółkę wniosek, w którym stwierdziła, że nie jest podatnikiem w odniesieniu do tychże obiektów. Korzysta jedynie z obiektu na podobnych zasadach jak inni użytkownicy. Nadto z perspektywy ustalenia posiadania zależnego, nieistotna jest również okoliczność, że: "spółka nie przekazała wiaduktu na rzecz innych podmiotów". W analizowanej sytuacji, sposób korzystania z wiaduktu nie wykracza poza normalny zakres korzystania, nie świadczy o sprawowaniu nad nim władztwa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 200/21 oddalił skargę Spółki. Zdaniem Sądu materiał dowodowy pozwolił ustalić, że sporny obiekt posiada cechy i funkcje dominujące i typowe dla budowli, a konkretnie wiaduktu, w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., "u.p.b."). Sporny obiekt posiada cechy i funkcje zdecydowanie wykraczające poza cechy i funkcje zjazdu. W zakresie dotyczącym faktycznego władania przez Spółkę całością wiaduktu Sąd wskazał, że Spółka dopełniła niezbędnych procedur prawnych w celu wybudowania obiektu, poniosła koszty jego zaprojektowania i wybudowania. Zajmuje się ona bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu i nie czyni tego żaden inny podmiot. W latach 2010-2015 Spółka wykonywała wobec wiaduktu takie czynności, jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi. Sąd uznał, że czynności dokonywane przez Spółkę wobec wiaduktu są daleko szersze niż obowiązek utrzymania zjazdu ustanowiony w art. 30 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej: u.d.p.). Podniósł, że wiadukt wpisany został przez Spółkę do ewidencji środków trwałych oraz że służy on Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ stanowi dojazd do marketu. Sąd uwzględnił okoliczność, że oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć energetyczną należącą do Spółki. Zaznaczył, że wiadukt i drogi dojazdowe do hipermarketu zlokalizowane na działce nr [...], znajdujące się w pasie drogowym alei W. , nie zostały przejęte przez Miasto Lublin. Sąd przyjął, że Spółka manifestuje wolę posiadania wiaduktu poprzez oznaczenie nazwą firmy Spółki oraz znakiem towarowym C. bramy wjazdowej na wiadukt, wind i szybów windowych.

Na podstawie tych ustaleń Sąd stwierdził, że Spółka jest posiadaczem zależnym wiaduktu posadowionego na działkach nr [...] i nr [...], a tym samym podatnikiem podatku w odniesieniu do całości budowli wiaduktu. Uznał, że zakres władania faktycznego Spółki budowlą wiaduktu zbliżony jest do uprawnień użytkownika, o którym mowa w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 ze zm.). Sąd nie zgodził się ze Spółką, że wiadukt jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Obiekt wiaduktu wprawdzie w części znajduje się w przestrzeni nad pasem drogi publicznej, jednak z przepisu tego wynika, że wyłączenie nie obejmuje budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie ma zaś wątpliwości, że wiadukt związany jest z działalnością gospodarczą Spółki, ale nie z działalnością polegającą na eksploatacji płatnych autostrad.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lipca 2022 r. (sygn. akt III FSK 150/22) uchylił wyrok WSA z 15 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Lu 200/21) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jako że ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ani Sąd pierwszej instancji nie wykazali, że zostały spełnione przesłanki w nim określone.

Z przepisu tego wynika m.in., że podatnikami podatku od nieruchomości są wymienione w nim podmioty, jeśli są one w posiadaniu nieruchomości (ich części) lub obiektów budowlanych (ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego pod warunkiem, że posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Nie wystarczy zatem spełnienie warunku podmiotowego i przedmiotowego w postaci posiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego, ale konieczne jest by posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. W realiach sprawy organ odwoławczy nie wykazał, aby istniała umowa zawarta pomiędzy skarżącą, a Skarbem Państwa o przeniesieniu posiadania nieruchomości na skarżącą. Nie wykazano też, by skarżąca posiadała te działki na podstawie innego tytułu prawnego.

Ponadto za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji braków w materiale dowodowym i powielenie dokonanej przez SKO błędnej ocenę zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim z tej przyczyny, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym działek nr [...] i nr [...] będących przedmiotem własności Skarbu Państwa. Okoliczności wymienione w decyzji i kontrolowanym wyroku nie zaświadczają także – w ocenie NSA - o pozostawaniu działek w posiadaniu zależnym skarżącej. Nie uwzględniono nadto stanowiska skarżącej, że wybudowanie zjazdu warunkowało inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowo-Usługowe. Do jego wybudowania obligowała skarżącą regulacja z art. 5 ust. 1 pkt 9 u.p.b.. Wybudowanie obiektu, będące wypełnieniem obowiązku nałożonego mocą ustawy, nie zaświadcza więc o posiadaniu obiektu przez skarżącą, szczególnie że w fazie do której odwołał się sąd pierwszej instancji obiektu tego jeszcze nie było (nie było przedmiotu, który w ogóle można posiadać). Ani organ, ani też sąd pierwszej instancji nie wykazali, aby skarżąca manifestowała wolę wybudowania zjazdu celem jego posiadania. Ponoszenie przez Spółkę kosztów bieżącego utrzymania obiektu oraz dokonywanie jego przeglądów okresowych, wykonanie takich czynności jak montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymiana suwaków w drzwiach wind osobowych, wymiana uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi – zdaniem NSA - samo w sobie nie zaświadcza o posiadaniu przez skarżącą obiektu. Spółka podniosła przecież, że wskazane czynności nie odnoszą się do samej budowli (wiaduktu), lecz wyłącznie do urządzeń technicznych w nim zamontowanych. Wywodzenie z zakresu tych czynności tezy, że Spółka utrzymywała cały obiekt jest - w opinii NSA - zbyt daleko idące i wykracza poza zakres obowiązków ciążących na skarżącej, a wyznaczonych treścią art. 30 u.d.p. i umowy z 2006 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie zwrócono należytej uwagi na argumenty Spółki, że wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną, która nie prowadzi wyłącznie do Centrum Handlowo-Usługowego, nie dysponuje ona prawem ograniczenia dostępu do wiaduktu przez innych użytkowników. Z kolei okoliczność pozyskania od Zarządu Dróg i Mostów w Lublinie informacji, że wiadukt i drogi dojazdowe do hipermarketu zlokalizowane na działce nr [...], znajdujące się w pasie drogowym al. [...], nie zostały przejęte przez Miasto Lublin, oceniono jako nic nie wnoszące do sprawy. Skoro bowiem obiekt jest posadowiony w przeważającej części nad drogą krajową i na niej, a jej właścicielem jest Skarb Państwa, przez co i ten obiekt jest w odpowiedniej części jego własnością, to nie mogło przejąć go Miasto Lublin, które jest jednostką samorządu terytorialnego. Zdaniem NSA, nie sposób również odmówić racji skarżącej, że zamieszczenie przy drodze lub w innym miejscu nośnika reklamy albo informacji o lokalizacji danego obiektu nie może być a priori traktowane jako manifestowanie woli posiadania miejsca (gruntu), na którym został on posadowiony. Za niewiele znaczący dowodowo w tym kontekście uznano argument sądu pierwszej instancji dotyczący wpisania przez spółkę wiaduktu do ewidencji środków trwałych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ani każdy z osobna z powołanych przez sąd pierwszej instancji dowodów, ani dowody te we wzajemnym powiązaniu nie potwierdzają słuszności postawionej tezy, że skarżąca jest posiadaczem zależnym działek nr [...] i nr [...]. Braki dowodowe przekładają się także na brak możliwości ustalenia, czy sporny obiekt jest związany z działalnością gospodarczą skarżącej i ustalenia możliwości zastosowania wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy znajdzie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego.

W wyroku z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 150/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niniejszej sprawie nieprawidłowości, które dotyczą zasadniczo zupełności materiału dowodowego i miarodajności zgromadzonych dowodów dla ustaleń stanu faktycznego oraz dokonanych ocen prawnych, poprzez przypisanie rozstrzygającego znaczenia tym dowodom, które takiego znaczenia nie posiadają.

Mając na uwadze powyższą ocenę postępowania dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zdyskredytowanie przez ten Sąd oceny istniejących w sprawie

i uprzednio uznanych za wiarygodne i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, jak i stwierdzoną niepełność materiału dowodowego oraz istotne zaniedbania w zakresie ustaleń stanu faktycznego uznać należy, że – jakkolwiek adresatami tych zarzutów są zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy – to w istocie dotyczą one wynotowanych zaniechań i działań w toku postępowania podatkowego z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty i nieprawidłowej akceptacji tych nieprawidłowości przez Sąd pierwszej instancji. Braki w materiale dowodowym, które w ocenie NSA istotnie wpływają na treść rozstrzygnięcia, mogą zostać uzupełnione wyłącznie przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwości między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.p.s.a.).

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać więc należy, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe powinny dołożyć należytej staranności, aby uzyskać od właściciela działek informacje i dokumenty, jeśli takie istnieją, dotyczące tego, czy według właściciela skarżąca jest posiadaczem zależnym obiektu wzniesionego na działkach nr [...] i nr [...], albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy (jak twierdzi skarżąca) oraz na jakich zasadach skarżąca posadowiła na obiekcie znaki z logo i nazwą swojej firmy. Organ wyjaśni również, czy skarżąca wpisała w ewidencji obiekt wiaduktu jako własny środek trwały, czy jako inwestycję w obcym środku trwałym i – m.in. z powołaniem się na dorobek judykatury – uzasadni, dlaczego faktowi temu przypisano w niniejszej sprawie znaczenie dowodowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie także do zweryfikowania twierdzenia skarżącej, że wiadukt nie jest wykorzystywany jedynie jako dojazd do sklepu Spółki, a prowadzi również do innych zakładów handlowo-usługowych znajdujących się w pobliżu. Z opinii biegłego wynika bowiem, że możliwość dojścia do innych posesji zlokalizowanych przy Al. [...] dotyczy jedynie ruchu pieszego, nie dotyczy natomiast ruchu pojazdów. Biegły stwierdził także, że wiadukt umożliwia wjazd na teren działki, będącej w użytkowaniu wieczystym skarżącej, z drogi publicznej. Nie wskazuje jednak, aby umożliwiał wjazd na inne nieruchomości.

Organ zgromadzi i oceni także inne jeszcze dowody, które uzna za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie kosztów zimowego utrzymania obiektu, remontów nawierzchni czy wymiany oświetlenia. Organ pozyska także korespondencję, jeżeli taka była prowadzona, pomiędzy skarżącą, a zarządcą drogi (lub Gminą Lublin) w zakresie dotyczącym przedmiotowego wiaduktu oraz oceni na jej podstawie stosunek skarżącej do przedmiotu opodatkowania.

Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Według tego przepisu w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo z innego tytułu prawnego albo posiadanie jest bez tytułu prawnego z wyjątkiem niemającym w sprawie zastosowania.

W ustawie nie sprecyzowano jakiego rodzaju umowa lub inny tytuł prawny decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.I. Można uznać za oczywiste, że typowym tytułem prawnym w postaci umowy będzie np. umowa dzierżawy, najmu lub użyczenia natomiast inny tytuł prawny odnosi się do szczególnych form prawnych gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, np. trwałego zarządu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny (zob. wyrok NSA z 29 września 2011 r., II FSK 1716/10 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1518/16).

Dopiero w całokształcie dowodów (zważając na wartość dowodową dowodów omówionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), organ będzie zobowiązany ocenić czy Spółka w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty była posiadaczem tej części obiektu wiaduktu (estakady), która jest posadowiona nad i na gruntach Skarbu Państwa i w rezultacie czy Spółka także w stosunku do tej części obiektu miała status podatnika podatku od nieruchomości – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., albo art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. a także czy istnieje podstawa do wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.po.l.

W ustalonych na nowo okolicznościach organ oceni, czy złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o nadpłatę korekta deklaracji podatkowej i podnoszone przez nią twierdzenia dają podstawę do stwierdzenia, że uiszczony przez Spółkę podatek został nadpłacony, w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 206 p.p.s.a. Zasądzona od organu należność z tytułu kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłatę skarbową od złożenie dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 2.160 zł – łącznie 4.177 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika, które zgodnie z przywołanym przepisem rozporządzenia mogło wynieść w sprawie 10.800 zł (5.400 zł za dwukrotnie prowadzone postępowanie w pierwszej instancji), zostało w 1/5 części (2.160 zł). Sąd uznał, że w związku z pięcioma innymi jednorodzajowymi sprawami, które były dotychczas rozpoznane przez Sąd nakład pracy pełnomocnika, związany zarówno ze sporządzaniem powtarzających się pism w sprawach, jak też reprezentacją strony, uzasadniają stosowne obniżenie wynagrodzenia.