Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 100/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 maja 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2018 r., [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej S. Sp. z o.o. w upadłości w W. kwotę 597,00 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia.2016 r. S. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") złożyła do P. Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 481.189 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2016 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], organ przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] marca 2016 r., tj. przed upływem terminu zwrotu podatku. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Spółce w dniu [...] czerwca 2018 r.

W dniu [...] czerwca 2018 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które zostały rozpatrzone przez organ pismem z dnia [...] lipca 2018 r. W związku z tym, że ustalenia kontroli ujawniły nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu podatku do [...] października 2018 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., [...], organ przedłużył termin zwrotu podatku do dnia [...] stycznia 2019 r.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w ustawowym terminie zażalenie, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy wygasły podstawy dalszego przedłużania terminu zwrotu na skutek uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach których zwrot został wstrzymany. Tym samym po zakończeniu kontroli podatkowej organ nie był uprawniony do dalszego przetrzymywania nadwyżki podatku oraz zobowiązany był do jej niezwłocznego zwrotu wraz z odsetkami. W związku z tym wniesiono o uchylenie skarżonego postanowienia.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Organ odwoławczy zauważył, że poza sporem pozostaje fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2015 r. został pierwotnie skutecznie przedłużony postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres. Postanowienie to zostało bowiem doręczone Spółce przed upływem terminu do zwrotu podatku. Skarżone postanowienie z dnia [...] października 2018 r. jest natomiast trzecim z kolei postanowieniem przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2015 r. Organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, zaś pełnomocnik Spółki nie podważył twierdzenia organu pierwszej instancji, że w świetle całości wskazanych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Zdaniem organu drugiej instancji, w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym prawidłowo zastosowano art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor IAS w B. zaznaczył, że w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji przedstawił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu podatnikowi różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organ ten stwierdził bowiem, że zgromadzone w sprawie materiały wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych podatnika. Ustalenia dokonane przez Naczelnika P. US w B. dawały podstawę, by sądzić, że posiadane przez podatnika faktury zakupu kremu czekoladowo-orzechowego Nutella oraz napoju energetycznego Red Bull wystawione przez B. Sp. z o.o. Sp.k. oraz firmę M., mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wymienione okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów stawianych w zażaleniu. W opinii tego organu, z dniem zakończenia kontroli podatkowej nie upłynął termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku VAT zgodnie z wydanym w toku kontroli postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., wobec czego nie można uznać, że wydane w toku kontroli podatkowej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu utraciło z dniem jej zakończenia moc obowiązującą, w konsekwencji czego, od dnia następującego po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej Naczelnik US w B. był zobowiązany do niezwłocznego dokonania zwrotu na rzecz Spółki kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r.

Wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], przedłużono termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednakże pomimo zakończenia kontroli podatkowej, weryfikacja tego rozliczenia nie została zakończona. Z uwagi na ujawnione przez kontrolę nieprawidłowości i brak złożenia przez Spółkę korekty deklaracji uwzgledniającej te nieprawidłowości, konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego, które nastąpiło w terminie wynikającym z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.").

Organ odwoławczy zauważył, że jedynym błędem, jakiego można było się dopatrzeć przy pierwszym przedłużeniu terminu w niniejszej sprawie jest niewskazanie daty, do której wydłużono termin zwrotu. Dyrektor IAS zwrócił uwagę jednak, że w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. I SA/Bk 303/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że jeżeli nawet należałoby uznać, że termin ten powinien zostać wskazany konkretnie w odniesieniu do dni, to powyższe należy traktować jako inne naruszenie przepisów postępowania, którego nie można uznać jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wspomnianym wyrokiem oddalono skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika P. US w B. z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], o przedłużeniu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z kolei wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., sygn. I FSK 1389/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki ww. wyroku WSA w Białymstoku.

W związku z powyższym Dyrektor IAS wskazał, że mając na uwadze orzecznictwo, w tym uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, Naczelnik P. US w B. wydał w dniu [...] sierpnia 2018 r. kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r., które uszczegółowiało postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. poprzez wskazanie konkretnej daty, do której zwrot miał zostać dokonany.

Spółka nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2019 r. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w którym zaskarżyła je w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo wcześniejszego wyekspirowania terminu przedłużenia, na skutek uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach których zwrot został wstrzymany; tym samym po zakończeniu kontroli podatkowej organ nie był uprawniony do dalszego przetrzymywania nadwyżki podatku oraz zobowiązany był do jego niezwłocznego zwrotu wraz z odsetkami. W związku z tak postawionym zarzutem, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. VIII Wydziału Gospodarczego z dnia [...] marca 2019 r. ogłoszono upadłość skarżącej Spółki. W związku z tym do postępowania wkroczył syndyk masy upadłości (k. 31 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zarzuty skargi okazały się uzasadnione, toteż należało uchylić zaskarżone postanowienie.

Ramy materialnoprawne dla rozważań w niniejszej sprawie stanowią następujące przepisy:

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów o.p., kontrolę celno-skarbową na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć wyłącznie opisane wyżej formy.

Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowi, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

1. termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;

2. weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego;

3. stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do słuszności wydania przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w dniu [...] sierpnia 2018 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej (dnia [...] czerwca 2018 r., kiedy to nastąpiło doręczenie protokołu kontroli), co pierwotnie wskazano jako moment, do którego organ przedłużył termin zwrotu podatku (do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika).

W ocenie składu orzekającego utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. było niezgodne z prawem.

Kontrola podatkowa w niniejszej sprawie zakończyła się w dniu [...] czerwca 2018 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli. Po tej dacie nie były prowadzone inne postępowania, nie były też wydawane żadne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu. Dopiero w dniu [...] sierpnia 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. przedłużono zwrot podatku. Wydaniem tego rozstrzygnięcia organ dokonał więc próby ponownego wstrzymania zwrotu podatku, mimo że termin ten upłynął wraz z zakończeniem kontroli podatkowej.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określony w ww. przepisach oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2001 r. sygn. III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1360/15 z dnia 20 września 2017 r., sygn. I FSK 2318/15; z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 255/17).

W związku z tym, że w realiach niniejszej sprawy organ podjął nieskuteczną próbę przedłużenia terminu zwrotu już po jego upływie, zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne.

Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedno zagadnienie związane z wydaniem postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, które pośrednio zaistniało również w niniejszej sprawie, a związane z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, oraz stanowiskiem zajętym w jej uzasadnieniu.

NSA, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Skład orzekający zdaje sobie sprawę z tego, że wydawanie postanowień o zwrocie "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" bywa niekiedy utrwaloną praktyką organów, a judykatura takie działania często traktuje jako inne naruszenia przepisów postępowania niemające istotnego wpływu na wynik sprawy oraz, że kwestia ta nie jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Niemniej jednak, pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu skargi powołał się na słuszność wydawania rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu do określonej daty, toteż Sąd uznał za zasadne odnieść się do tego stanowiska i w pełni je zaaprobować. Wydawanie bowiem postanowień ze wskazaniem konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, mogłoby zapobiec konsekwencjom jakie zaistniały m.in. w niniejszej sprawie i umożliwić organom zachowanie ciągłości terminu przedłużenia zwrotu.

Rozpoznając sprawę ponownie i oceniając zasadność zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ winien mieć na względzie wykładnię tegoż przepisu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 597 zł składają się: wpis od skargi w wysokości 100,00 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.