Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 4/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 września 2015 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - [dalej O.p.] oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. M. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni, strona), przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem A Spółka jawna (zwanej dalej: "Spółką"), specjalizującej się w kompleksowej realizacji inwestycji z zakresu budownictwa inżynieryjnego, hydrotechnicznego, infrastrukturalnego i specjalistycznego i w ramach swojej aktywności gospodarczej, uczestniczy w procedurach przetargowych.

W ramach tej działalności gospodarczej Spółka działając w charakterze Partnera Konsorcjum (dalej Konsorcjum) wraz z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie B Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej, zwana dalej: "Liderem Konsorcjum"), w dniu 6 kwietnia 2010 r. po przeprowadzeniu postępowania przetargowego zawarły z C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanym dalej: "Zamawiającym") umowę o roboty budowlane (zwaną dalej: "Umową"), której przedmiotem była budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowa sieci wodociągowej w ramach przedsięwzięcia pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej Miasta [...]" w zakresie obejmującym: budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w zlewni dzielnicy [...].

W tym samym dniu Lider Konsorcjum zawarł umowę o roboty budowlane z podwykonawcą - D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanym dalej: "Podwykonawcą"), zwaną dalej: "Umową z Podwykonawcą", której zakres obejmował zadania, które miały być wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy z Zamawiającym.

Zamawiający zaakceptował w pełni Podwykonawcę, tym samym na podstawie art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ż późn. zm., zwanej dalej: "k.c.") ponosił solidarną z Liderem Konsorcjum odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę.

W toku realizacji Umowy z Podwykonawcą, Lider Konsorcjum nie zaspokoił w pełni roszczeń Podwykonawcy, w związku z czym Zamawiający zapłacił Podwykonawcy pozostałą część należnego mu wynagrodzenia. Po spełnieniu przez Zamawiającego zobowiązania na rzecz Podwykonawcy, po stronie Zamawiającego powstało roszczenie regresowe w stosunku do Konsorcjum o zwrot kwoty, którą Zamawiający - jako inwestor, obowiązany był zapłacić na rzecz Podwykonawcy, ponosząc solidarną odpowiedzialność wobec Podwykonawcy zgodnie z art. 6471 k.c.

W związku z ogłoszeniem upadłości Lidera Konsorcjum, w dniu 14 marca 2013 r. Zamawiający zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości, a z uwagi na brak zaspokojenia swojej należności w toku postępowania upadłościowego, wystąpił na drodze sadowej do Spółki, jako odpowiedzialnej solidarnie za zobowiązania Konsorcjum, z roszczeniem o zapłatę kwoty wypłaconej Podwykonawcy tytułem wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane.

Sąd Okręgowy w [...] uwzględnił żądanie Zamawiającego w całości i zasądził od Spółki kwotę 360 690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 25 252,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu. Złożona od tego wyroku przez Spółkę apelacja została oddalona przez Sąd Apelacyjny w [...], a tym samym prawomocne stało się orzeczenie o odpowiedzialność regresowej Spółki wobec Zamawiającego, w wyniku czego zastała ona zobowiązana do zapłaty na rzecz Zamawiającego zasądzonej kwoty 360 690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia zapłaty oraz kosztami procesu, w tym w I instancji w kwocie 25 252,00 zł i II instancji w kwocie 5 400,00 zł.

W dniu 22 maja 2015 r. wspólnicy Spółki, w tym Skarżąca, oraz Zamawiający zawarli ugodę, dotyczącą rozłożenia na raty spłaty kwoty należności głównej, tj. 360.690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia zapłaty oraz kosztami procesu w kwocie 25 252 zł oraz kosztami II instancji w kwocie 5 400 zł, w następujący sposób:

1) należność główną w wysokości 70 000,00 zł w terminie do dnia 30 września 2015 r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 30 września 2015 r.;

2) należność główną w wysokości 95 000,00 zł w terminie do dnia 30 października 2015 r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 30 października 2015 r.;

3) należność główną w wysokości 130 000,00 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2015r. waz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.;

4) należność główną w wysokości 65 690,94 zł w terminie do dnia 31 marca 2016 r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 31 marca 2016 r.;

5) koszty procesu zasądzone wyrokami I oraz II instancji w łącznej kwocie 30 652,00 zł w terminie do dnia 31 marca 2016 r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 29 kwietnia 2015 r. do dnia 31 marca 2016 r.

Tytułem zabezpieczenia zapłaty wierzytelności objętych wyrokami sądów I oraz II instancji oraz w sposób ustalony w ww. ugodzie, wspólnicy Spółki, w tym Skarżąca, zobowiązali się przenieść na Zamawiającego własność nieruchomości opisanych w ww. ugodzie, w sposób ustalony w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, zawartej w dniu 22 maja 2015 r. przed notariuszem W. M. w Kancelarii Notarialnej Spółki Cywilnej Notariuszy Ł. G. i W. M. w [...] przy [...], Rep. A nr [...]. W dniu podpisania ugody podpisane zostały również referencje dla Spółki, stwierdzające wykonanie robót przez Konsorcjum, zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością.

Gdyby Spółka nie dokonywała zapłaty na rzecz Zamawiającego, mimo wydanego prawomocnego orzeczenia, naraziłaby się na poniesienie dodatkowych wydatków poprzez konieczność zapłaty dodatkowych odsetek, naliczanych do dnia zapłaty oraz kosztów postępowania egzekucyjnego ze wszystkich składników majątku Spółki.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego, zadano następujące pytania:

1. czy w sytuacji, w której zawarta została ugoda, w ramach której rozłożona została na raty spłata kwoty należności głównej, zasądzonej od Skarżącej na rzecz Zamawiającego w ramach odpowiedzialności regresowej, wyrażonej w art. 3761 K.c., stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądowym, spłacona kwota należności głównej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z zm.- dalej zwanej u.p.d.o.f. ) ?

2. czy w sytuacji, w której zawarta została ugoda, w ramach której rozłożona została na raty spłata odsetek od kwoty zasądzonej od Skarżącej na rzecz Zamawiającego w ramach-odpowiedzialności regresowej, wyrażonej w art. 3761 K.c., stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądowym, spłacona kwota odsetek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ?

3. czy w sytuacji, w której zawarta została ugoda, w ramach której rozłożona została na raty spłata kosztów postępowania sądowego I oraz II instancji, spłacona kwota kosztów postępowania sądowego I oraz II instancji stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że według niej do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczać wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Poniesiony wydatek powinien zatem obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a według wnioskodawczyni wydatki związane ze spłatą kwoty należności głównej, zasądzonej od Spółki na rzecz Zamawiającego w ramach odpowiedzialności regresowej, odsetki od tej należności oraz koszty postępowania sądowego spełniają ten wymóg.

Skarżąca wskazała, na istnienie zależności pomiędzy wydatkiem związanym ze spłatą na rzecz Zamawiającego należności głównej zasądzonej prawomocnym wyrokiem, a zabezpieczeniem źródła przychodu w sposób gwarantujący jego bezpieczne funkcjonowanie, poprzez uzyskanie referencji, pozwalającej na wykorzystywanie jej w przyszłych postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych. Skoro zatem udział Spółki w przetargu, celem uzyskania referencji dla Spółki, stanowi działanie przedsiębiorcy, zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a referencyjne roboty budowlane tracą swoją ważność najpóźniej po 5 latach, stąd też w celu utrzymania się na rynku usług budowlanych niezwykle istotne jest aktualizowanie posiadanego "portfela" referencji.

Zatem uzyskanie referencji, stwierdzających wykonanie robót przez Wnioskodawczynię zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością, co możliwe było po zawarciu ugody, bezwzględnie przyczyni się do zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości.

Nadto gdyby Spółka nie uiściła zasądzonych od niej kosztów, naraziłaby się na poniesienie dodatkowych wydatków, poprzez konieczność zapłaty dodatkowych odsetek, naliczanych do dnia zapłaty oraz kosztów postępowania egzekucyjnego ze wszystkich składników majątku Spółki (pytanie 1).

Dalej wskazano, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wykładnia a contrario tego przepisu dopuszcza zatem możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek od zobowiązań. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 20 sierpnia 2014 r., Nr IBPBI/1/415-591/14/ZK.

Tym samym, w przypadku uiszczenia odsetek od wskazanej we wniosku należności głównej, jako świadczenia ubocznego w stosunku do świadczenia głównego, stanowić one będą koszt uzyskania przychodów działalności Wnioskodawczyni w momencie ich zapłaty, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (pytanie 2).

Odnośnie zaś możliwości zaliczenia kosztów postępowania sądowego do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawczyni, zasadnicze znaczenie będzie miało określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Według niej w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że poniesienie kosztów sądowych związane jest z całokształtem prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej, a ich poniesienie będzie konsekwencją prowadzenia tej działalności, ponieważ zostaną one poniesione dla ochrony interesów Spółki. Koszty związane z wystąpieniem na drogę sądową mają bowiem na celu ochronę przedsiębiorcy przed uszczupleniem jego majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia przychodów, tj. obronę przedsiębiorcy przed roszczeniami wierzyciela lub mają na celu zmniejszenie roszczeń wierzyciela. Wydatki z tego zakresu ponoszone są więc w interesie Spółki, w celu obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zmniejszeniem straty.

Tym samym, ponieważ poniesienie kosztów sądowych ma związek z uzyskaniem przychodu z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej, zapłacone będą stanowić koszty pośrednie uzyskania przychodów, potrącane w dacie ich poniesienia przez Spółkę (pytanie 3).

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołaną na wstępie interpretacją uznał stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, na wstępie odniesiono się do poszczególnych regulacji prawnych dotyczących sposobu opodatkowania dochodów spółki jawnej, wskazując, że ponieważ ma ona charakter spółki osobowej, przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

W dalszej kolejności omówiono regulacje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślono jednocześnie, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, a mianowicie: wydatek został poniesiony; jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła); nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy; oraz został właściwie udokumentowany.

Zważono przy tym, że samo wyliczenie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jeszcze domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów nie objętych tym wyłączeniem, ale pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ewentualny związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, przy czym nie ma dla tej oceny znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Jednocześnie podkreślono, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów i mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

Tak więc możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu z określonego ich źródła.

Analizując pod tym kątem przedstawiony we wniosku przyszły stan faktyczny zważono, iż możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki jawnej, w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego orzekającym o odpowiedzialności regresowej Spółki wobec Zamawiającego, a dotyczących kwoty głównej wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesu w I i II instancji, musi wynikać z przepisów prawa, a zatem ich charakter należy analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych, ujętej w dyspozycji art. 22 u.p.d.o.f..

W ocenie organu wskutek analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należało, że zapłata roszczenia regresowego na rzecz Zamawiającego nie pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie, łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Wydatek ten nie został poniesiony również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem został on poniesiony w celu uwolnienia się od odpowiedzialności względem Zamawiającego. Jak bowiem zauważono, działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik, w związku z tym decyzji skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich wystąpieniu.

W niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek, szczególnie, że trzeba wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin; "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednakże obiektywny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków, a uzyskaniem przez Wnioskodawczynię przychodu, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesione wydatki obejmujące kwotę główną, odsetki ustawowe oraz koszty procesu w I i II instancji nie były też poniesione w celu obrony praw Spółki przed bezpodstawnymi roszczeniami kontrahenta, czy też stanowiły koszty normalnego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zapłata kwot z ww. tytułów jest konsekwencją orzeczenia, stwierdzającego odpowiedzialność regresową Spółki wobec Zamawiającego. Tym samym, przyszłe wydatki z powyższych tytułów (objęte ugodą) nie służą do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej, a ich poniesienie jest skutkiem przegrania procesu sądowego i uwzględnienia przez Sąd zasadnych żądań kontrahenta.

Z tych też względów, w ocenie organu zasądzone wyrokiem Sądu, a następnie poniesione wydatki, obejmujące kwotę główną, odsetki ustawowe oraz koszty procesu w I i II instancji na rzecz Zamawiającego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce jawnej.

W przedmiotowej sprawie nie wynika bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kwotami wypłaconymi na rzecz Zamawiającego, a uzyskanym przez Wnioskodawczynię przychodem, a więc nie doszło do spełnienia jednej z przesłanek, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., koniecznej do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Celem zapłaty przedmiotowych kwot nie jest bowiem uzyskanie przychodu (zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu), lecz zwolnienie się Wnioskodawczyni ze zobowiązania wobec Zamawiającego z tytułu roszczenia regresowego.

Dlatego też stanowiska Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego- tj. art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę organu co do zastosowania w sprawie tych przepisów i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki Skarżącej w postaci należności głównej, odsetek ustawowych oraz kosztów procesu w I oraz II instancji, rozłożonych na raty w ramach ugody zawartej w dniu 22 maja 2015 r. pomiędzy Spółką A Sp.j., a C Sp. z o.o., nie spełniają warunku poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

Zarzucając natomiast naruszanie przepisów prawa procesowego, wskazano na:

• naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

• art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzedstawieniu uzasadnienia prawnego w zakresie oceny wyrażonego przez Skarżącą własnego stanowiska,

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik zarzucił organowi brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do oceny prawnej wyrażonego przez Skarżącą własnego stanowiska i wskazywanej w nim argumentacji mającej wykazać kosztowy charakter objętych jej pytaniami wydatków. Zwrócił uwagę na to, że istotnym i koniecznym elementem każdej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie prawne. Na ten formalny element interpretacji podatkowej niejednokrotnie wskazywano w rozważaniach sądów administracyjnych, w tym w przywoływanym w skardze wyroku WSA w Gdańsku z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 576/14, w którym zwrócono uwagę, że "interpretacja indywidualna składa się z dwu zasadniczych elementów: oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie i powinny odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska."

Tego wymogu, według pełnomocnika, nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, a zatem zasadnym jest podniesiony w skardze zarzut wydania jej z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p., jak i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie realizacji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Według Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie odniósł się mianowicie w pełnej mierze do zadanych we wniosku pytań, pomijając w swoich rozważaniach fakt zawarcia w dniu 22 maja 2015 r. ugody pomiędzy A Sp.j., a Zamawiającym, dotyczącej rozłożenia na raty spłaty kwoty należności głównej wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami postępowania sądowego. Zgodnie z treścią zawartej ugody, spłata kwoty należności głównej wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesu rozłożona została na raty, a wykonanie tej ugody zostało zabezpieczone przewłaszczeniem nieruchomości Spółki na Zamawiającego. Jakkolwiek organ dostrzegł samą kwestię zawarcia ww. ugody, dokonując opisu przedmiotowej sprawy, tym niemniej okoliczność ta została całkowicie pominięta przy dokonywaniu przez niego oceny co do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 tej ustawy. Ponadto, całkowicie pominął fakt wystawienia przez Inwestora referencji, stwierdzających wykonanie robót przez Konsorcjum, zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością. Również ta okoliczność nie została poddana ocenie organu, jako istotny element wskazujący na kosztowy charakter wydatków wynikających z zawartej ugody.

Z tych też powodów, w ocenie pełnomocnika, tak sporządzone uzasadnienie prawne czyni interpretację indywidualną z dnia 25 września 2015 r. wadliwą, skoro nie zawiera ona pełnej odpowiedzi na pytania postawione przez Skarżącą we wniosku o jej wydanie oraz nie zawiera kompletnej oceny jej stanowiska.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika organ naruszył również prawo materialne, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę przestawionego we wniosku stanu faktycznego co do zastosowania tych przepisów i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki Skarżącej w postaci należności głównej, odsetek ustawowych oraz kosztów procesu w I oraz II instancji, rozłożonych na raty w ramach ugody zawartej w dniu 22 maja 2015 r. pomiędzy A Sp.j., a Zamawiającym, nie spełniają warunku poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie dalej czynionych rozważań podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polegająca między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązania A na rzecz Zamawiającego (należność główna, odsetki i koszty procesu), zapłacone w ramach wykonania ugody co do sposobu i terminu spłaty tej należności, a zawartej w następstwie przegranego procesu sądowego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się do powyższej kwestii podnieść należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust.1.

Nie budzi wątpliwości, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został ustawowo wyłączony z kategorii kosztów podatkowych nie oznacza jeszcze, że będzie on automatycznie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma wprawdzie możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem jednak, że po pierwsze nie został on wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a po wtóre, że został on poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i poniesiono go w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.

Wykładnia językowa przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Poza sytuacjami, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, w każdym innym przydatku należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Dlatego też kosztowy charakter konkretnego wydatku każdorazowo należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania podatnika mającego na celu osiągnięcie przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Oceniając zatem związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik winien co najmniej zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła jego uzyskania. To na nim też spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej przywołanej na poparcie wyrażonego we wniosku jej własnego stanowiska zauważyć wypada, że nie ulega wątpliwości, iż sporne wydatki poniesione z związku z zasądzonymi przez sądy powszechne kwotami są związane z działalnością gospodarczą A. Błędnie jednakże, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, skarżąca upatruje tego związku w aspekcie zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynikało bowiem z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego, Spółka Jawna A, której wspólnikiem jest Skarżąca, w ramach swojej statutowej działalności gospodarczej, działając w charakterze Partnera Konsorcjum, wraz z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła w dniu 6 kwietnia 2010 r. z C Spółka z o.o. umowę o roboty budowlane, której przedmiotem była budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowa sieci wodociągowej w ramach przedsięwzięcia pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej Miasta [...]" w zakresie obejmującym: budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w zlewni dzielnicy [...].

Równocześnie w tej samej dacie Konsorcjum zawarło umowę o roboty budowlane ze swoim podwykonawcą - D Spółka z o.o., której zakres obejmował zadania, które miały być wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy z Zamawiającym.

Niewątpliwie zatem, przy tak ukształtowanym zakresie obu umów o roboty budowlane, przychodem Konsorcjum, w tym wchodzącej w jego skład Spółki A, a w konsekwencji także skarżącej jako jej wspólnika, stanowiły należności za wykonaną na rzecz Zamawiającego usługę. Koszty uzyskania tego przychodu stanowiły natomiast wydatki poniesione w celu uzyskania tego przychodu, w tym należności jakie Konsorcjum winno ponieść na rzecz swojego Podwykonawcy, czyli Spółki D.

W takim też zakresie wydatek dotyczący realizacji umowy zawartej przez Konsorcjum (a tym samym też przez wchodzącą w jego skład Spółkę A i jej wspólników) ze swoim Podwykonawcą stanowił koszt podatkowy, o którym mowa w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Celem bowiem jego poniesienia było uzyskanie wynagrodzenia od Zamawiającego za wykonane na jego rzecz roboty budowlane. Tym samym, czego zresztą nie kwestionował organ interpretacyjny, wystąpił związek przyczynowy pomiędzy kosztami wykonania robót budowlanych przez Podwykonawcę Konsorcjum a powstaniem przychodu Konsorcjum uzyskanego z tytułu realizacji tych robót na rzecz Zamawiającego.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, iż ten etap powstania przychodu i kosztu związanego z jego uzyskaniem skarżąca całkowicie pominęła w czynionych rozważaniach oraz w dalszej argumentacji zajętego w sprawie własnego stanowiska.

Faktem jest, że jak wynika z przedstawionego w interpretacji zdarzenia przyszłego, pomimo powstania zobowiązania Konsorcjum w stosunku do swojego Podwykonawcy za wykonane roboty budowlane, należność ta nie została uregulowana. W konsekwencji doprowadziło to do zaspokojenia jej przez Zamawiającego, który na podstawie art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – dalej w skrócie K.c., ponosił solidarną z Konsorcjum odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę, w sytuacji, gdyby jego należności nie zostały zaspokojone przez Konsorcjum.

Z istoty zobowiązań solidarnych wynika bowiem, iż wierzyciel (podwykonawca) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

Skutek tego przepisu jest zatem taki, że inwestor, również ten, który wobec wykonawcy generalnego w całości uregulował swoje zobowiązanie, może zostać dodatkowo zobowiązany do zapłaty za prace wykonywane przez podwykonawców. Przy czym podkreślenia wymaga, że takie dodatkowe koszty inwestora nie wynikają z jego nierzetelnego działania, lecz są konsekwencją woli ustawodawcy, obejmującego szczególną ochroną prawną podwykonawców robót budowlanych i obciążającego inwestora ryzykiem nierzetelnego działania innych podmiotów wykonujących zlecone przez niego roboty budowlane (w tym generalnego wykonawcy). Oczywistym jest, że w takiej sytuacji, gdy inwestor ponosi odpowiedzialność de facto za nieuregulowane należności swojego wykonawcy na rzecz jego podwykonawców, przysługuje mu prawo do domagania się zwrotu poniesionego wydatku (tzw. prawo regresu).

Taka właśnie sytuacja miała właśnie miejsce we wskazanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, albowiem inwestor skutecznie na drodze postępowania sądowego, w ramach roszczenia regresowego uzyskał wobec Spółki A, jako uczestnika Konsorcjum, prawomocnym wyrokiem obowiązek zwrotu kwoty 360 690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi oraz zwrot kosztów procesu. Następnie w dniu 22 maja 2015 r. wspólnicy Spółki (w tym Skarżąca) oraz Zamawiający zawarli ugodę, dotyczącą rozłożenia na raty spłaty kwoty należności głównej, tj. 360 690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesu.

Według skarżącej - i tego problemu dotyczy skierowane przez nią pytanie o interpretację przepisów podatkowych - obciążające ją należności wynikające z prawomocnego wyroku, a objęte następnie ugodą określającą sposób i terminy jej spłaty, stanowią samodzielne koszty podatkowe, jako poniesione - już tym razem - w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości.

W swojej argumentacji skarżąca wskazała na istniejącą, w jej opinii, zależność pomiędzy wydatkiem związanym ze spłatą na rzecz Zamawiającego należności głównej zasądzonej prawomocnym wyrokiem, a zabezpieczeniem źródła przychodu w sposób gwarantujący jego bezpieczne funkcjonowanie, poprzez uzyskanie referencji, pozwalającej na wykorzystywanie jej w przyszłych postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych. Według niej, skoro celem udziału Spółki w przetargu, było też uzyskanie referencji na roboty budowlane, w sytuacji gdy budowlane tracą swoją ważność najpóźniej po 5 latach, to dla utrzymania się na rynku usług budowlanych celowym było zawarcie ugody, co do spłaty należności zasądzonej wyrokiem sądowym, gdyż od tego uzależnione było uzyskanie od Zamawiającego referencji, stwierdzających wykonanie robót przez Wnioskodawczynię zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością. Dodatkowo zawarcie ugody, ograniczyło też konieczność zapłaty dodatkowych odsetek, naliczanych do dnia zapłaty oraz kosztów postępowania egzekucyjnego ze wszystkich składników majątku Spółki.

Właśnie w tych okolicznościach skarżąca upatruje powstanie nowego samoistnego skutku przyczynowo-skutkowego, wskazującego na powiązanie wydatku poniesionego na rzecz Zamawiającego z faktem zagwarantowania sobie funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości.

Należy jednakże zauważyć, iż skarżąca pomija główny cel zawartej z C umowy o roboty budowlane dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowy sieci wodociągowej w ramach przedsięwzięcia pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej Miasta [...]" w zakresie obejmującym: budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w zlewni dzielnicy [...].

Niewątpliwie umowa ta zmierzała do uzyskania przychodu z tytułu wykonania tych robót i to z tym przychodem związane były koszty poniesione na realizację przedsięwzięcia. Wystawienie referencji poświadczających prawidłowe wykonanie zakresu umówionych robót, zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością stanowiło jedynie element dodatkowy. Trudno bowiem zgodzić się z obecnym twierdzeniem strony, iż celem tejże umowy było uzyskanie pozytywnych referencji, a możliwe to się stało jedynie w wyniku wywiązania się wobec Zamawiającego z należności zasądzonych prawomocnym wyrokiem, objętych następnie w zakresie ich spłaty ugodą.

Skarżąca zdaje się całkowicie pomijać w swoim stanowisku, że zasądzona w ramach postępowania sądowego kwota należności dotyczy własnych zobowiązań Konsorcjum wobec swojego Podwykonawcy, których nie uregulowano, a które jako dłużnik solidarny pierwotnie poniósł Zamawiający. Okoliczność, że na pewnym etapie sprawy to Zamawiający, jako dłużnik solidarny, uregulował zobowiązanie Konsorcjum wobec jej własnego podwykonawcy, a następnie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem regresowym, nie zmienia faktu, iż nadal źródłem tego roszczenia jest umowa o roboty budowlane i wynikające z niej zobowiązania Konsorcjum wobec zatwierdzonego przez Zamawiającego podwykonawcy.

Dlatego też prawidłowo organ interpretacyjny w swoim stanowisku uznał, iż zapłata roszczenia regresowego na rzecz Zamawiającego nie została dokonana w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale miała na celu wyłącznie uwolnienie się względem niego od odpowiedzialności. Słusznie zatem zwrócono uwagę na fakt, iż poniesione wydatki obejmujące kwotę główną, odsetki ustawowe oraz koszty procesu w I i II instancji nie były poniesione w celu obrony praw Spółki przed bezpodstawnymi roszczeniami kontrahenta, jak też nie stanowiły kosztów normalnego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Wydatki objęte ugodą nie służą bowiem do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej, a ich poniesienie jest skutkiem przegrania procesu sądowego i uwzględnienia przez Sąd zasadnych żądań kontrahenta.

Wydatki Spółki na "koszty pomocy prawnej" (koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego) związane z dochodzeniem wobec niej roszczeń regresowych, w sytuacji, gdy dotyczy to jej własnych niezapłaconych należności, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako poniesionych dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem nie powodują powstania przychodu

u Spółki i nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przyczynę ich powstania stanowiło wyłącznie niewywiązanie się przez Konsorcjum z obowiązku zapłaty należności na rzecz swojego Podwykonawcy za wykonane przez niego roboty budowlane.

Jedynie końcowo można zwrócić uwagę, iż ta sama należność stanowiąca już koszt podatkowy jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a która z uwagi na jej nieuregulowanie, została uiszczona w trybie art. 6471 K.c. przez Zamawiającego jako dłużnika solidarnego, domagającego się jej zwrotu w ramach postępowania regresowego, nie może stanowić po raz drugi stanowić kosztu podatkowego, tym razem określanego już jako poniesionego w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

To, że należność Konsorcjum wobec jego własnego Podwykonawcy została pierwotnie uiszczona w jego zastępstwie przez Zamawiającego, który następnie w trybie procesu sądowego domagał się jej zwrotu przez właściwego dłużnika, nie zmienia charakteru samej należności, którą nadal stanowi zapłata za wykonane prace budowlane. Tym samym przez cały czas zachodzi tożsamość charakteru tego kosztu jako bezpośrednio związanego z przychodem uzyskanym od Inwestora za wykonane na jego rzecz, przy pomocy podwykonawcy prace budowlane, a nie jak obecnie twierdzi skarżąca - wydatku mającego na celu jedynie zachowanie i zabezpieczenie jej źródła przychodów.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności uznać trzeba, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że sporny wydatek nie stanowi jak wskazywała skarżąca kosztu poniesionego w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, ale jak słusznie uznał organ interpretacyjny, wydatek ten stanowił koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, w stopniu obligującym Sąd do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisów tych wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 120 O.p. zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Taka sytuacja miała też miejsce w rozstrzyganej sprawie. Organ wywiązał się z zadania zleconego mu w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie z obowiązku przedstawienia poglądu organu co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Jednocześnie stanowisko swoje, w ocenie Sądu, organ należycie uzasadnił, zarówno w zakresie analizy stosowanych przepisów jak i stosowanych zasad wykładni prowadzących do przyjmowanej konkluzji zawartej w interpretacji. Organ przeprowadził postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a zatem w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia.

Z tych względów i z mocy art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.