Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 897/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na podstawie postanowienia z dnia 27 kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. O.Sp. z o. o., z siedzibą w G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, które zostało zakończone:

• za styczeń 2015 r. - wynikiem kontroli z dnia 15 marca 2019 r.,

• za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r. - decyzją nr [...] z dnia 12 marca 2019 r. określającą P. O. O. Sp. z o. o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w wystawionych fakturach za ww. okresy rozliczeniowe.

Z uzasadnienia decyzji z dnia 12 marca 2019 r. wynika, ze prowadzone przez Spółkę ewidencje (rejestry nabycia i dostawy) dla potrzeb podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe są nierzetelne. Spółka zaewidencjonowała w nich bowiem:

• w rejestrze nabyć - faktury wystawione na jej rzecz przez H. T. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., A. – R. Sp. z o. o., P. E. I. E., F. Sp. z o. o., P. C. s. c. tytułem nabycia oleju rzepakowego, aluminium, tworzyw sztucznych, dysków twardych i telewizorów,

• w rejestrze dostaw - wystawione przez siebie faktury na rzecz K. II – Ż. Sp. z o. o., A. T. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., N. D. Sp. z o. o., M. B. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o, S. Ł. T. oraz H. – T. M. D. tytułem dostawy ww. towarów handlowych,

które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W dniu 8 kwietnia 2019 r. pełnomocnik P. O. Sp. z o. o. wniósł odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 19 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że ze względu na fakt, iż decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w G. nr [...] z 12 marca 2019 r. dotyczy okresów rozliczeniowych od lutego do września 2015 r. należy odnieść się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a - 4 oraz art. 33 i art. 33b. Mając na uwadze powyższe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe - co do zasady - uległoby przedawnieniu z 31 grudnia 2020 r..

Organ odwoławczy zauważył, iż w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w G. wszczął śledztwo w sprawie o:

1) przestępstwo karne skarbowe polegające na udzieleniu w okresie od 19 lutego 2015 r. do 30 września 2015 r. w G., uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnego obrotu towarami handlowymi, pomocy innym podmiotom do uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 12.526.785 zł, stanowiącej wielką wartość, poprzez przyjęcie w imieniu P. O. Sp. z o. o. poświadczających nieprawdę faktur a następnie wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego w imieniu P. O. Sp. z o. o. na rzecz K. II – Ż. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., A. T. Sp. z o. o. w organizacji, S. Ł. T., T. Sp. z o. o., M. B. Sp. z o. o., N. D. Sp. z o. o. Sp. k., H. – T. M. D., poświadczających nieprawdę faktur, a następnie ujęcie ich w księgach podatkowych P. O. Sp. z o. o. powodując ich nierzetelność, tj. o czyn z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 20 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks,

2) przestępstwo popełnione w okresie od 19 lutego 2015 r. do 30 września 2015 r. polegające na użyciu w imieniu P. O. Sp. z o. o. dokumentów w postaci nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez H. T. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o, A. – R. Sp. z o. o., P. E. I. E., F. Sp. z o. o., P. C. s.c., w których została poświadczona nieprawda co do okoliczności mających znaczenie prawne dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, oraz poświadczaniu nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach finansowych tj. fakturach wystawionych w imieniu P. O. Sp. z o. o., dla K. II – Ż. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., A. T. Sp. z o. o. w organizacji, S. Ł., T., T. Sp. z o. o., M. B. Sp. z o. o., N. D. Sp. z o. o. Sp. k., H. – T. M. D., tj. czyn z art. 271 kk w zb. Z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 1 kkw zw.zart. 12 kk w zw. z art. 8 § 1 kks.

Wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej (zgodnie, z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia) Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w G. pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. (skierowanym do pełnomocnika strony i doręczonym w dniu 15 grudnia 2020 r.), poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 13 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r.

W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2015 r. uległ zawieszeniu i powoduje, iż nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług P. O.Sp. z o. o. za okresy od lutego do września 2015r.:

• dokonanego przez stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., A.-R. Sp. z o. o., P. E., F. Sp. z o. o., P. C. Sp. z o. o.;

• wykazanych przez stronę dostaw na rzecz: K. II – Ż. Sp. z o. o, (oleju rzepakowego), A. Sp. z o. o. (tworzyw sztucznych), H. Sp. z o. o. (aluminium) oraz S. Ł. T., T. Sp. z o. o., M. B. Sp. z o. o., N. D.Sp. z o. o., H.- T. M. D.(dysków twardych i telewizorów),

wobec stwierdzenia, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarami, a jej udział w ujawnionym procederze i rola polegająca na przyjmowaniu oraz wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., zebrany i zaprezentowany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w skarżonej decyzji, iż Spółka P. O. brała udział w oszustwach podatkowych polegających na tzw. "karuzeli podatkowej" (obrót olejem rzepakowym, tworzywami sztucznymi oraz w części elektroniką) i tzw. "znikającym podatniku" w części dot. obrotu elektroniką. Wobec powyższego uzasadnione było rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres w sposób odmienny od deklarowanego przez ww. Spółkę. Ponadto nie budzi wątpliwości organu zasadność określenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT z tytułu sprzedaży, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących zasadność powołania w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących wskazywanych tam podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchu transakcji, z którymi podatnik nie miał bezpośredniego kontaktu zauważono, iż podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów, które ostatecznie miały zostać nabyte przez bezpośrednich "kontrahentów" i sprzedane podatnikowi. Zdaniem organu, poczynione w tym zakresie ustalenia były zatem konieczne dla zobrazowania ciągu transakcji, mających prowadzić do zakupu oraz sprzedaży towarów przez Spółkę P. O. Ustalenia odnoszące się do przedstawienia sposobu funkcjonowania tych podmiotów, pośrednio dotyczyły sytuacji faktycznej podatnika. Ponadto, takie kompleksowe działanie organów podatkowych jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że transakcje, w których uczestniczyła P. O. Sp. z o. o. dot. obrotu olejem rzepakowym, tworzywami sztucznymi, dyskami twardymi i telewizorami (elektroniką), jak również późniejsze i wcześniejsze w łańcuchu dostaw, odpowiadały większości cechom oszustwa karuzelowego, a Spółka była podmiotem świadomie biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej", zaś w spornych transakcjach pełniła rolę "bufora" - pośrednicząc między "wcześniejszym buforem", a kolejnym podmiotem także "buforem" lub "brokerem"(w przypadku wykazanej sprzedaży tworzyw sztucznych do A. T. Sp. z o. o.). Przemawia za tym szereg opisanych zarówno przez organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji, jak i okoliczności powołanych przez organ odwoławczy.

Przechodząc do ustalonego w sprawie stanu faktycznego na wstępie wskazano, że P. O. Sp. z o. o., [...], została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 kwietnia 2013 r. - KRS nr [...] Członkami Zarządu Spółki są:

• P. L. - prezes Zarządu; wspólnik posiadający 40% udziałów,

• H. K. - członek Zarządu; wspólnik posiadający 40% udziałów,

• P. Sz. - członek Zarządu; wspólnik posiadający 20% udziałów.

Kapitał zakładowy od dnia zarejestrowania Spółki wynosi 50.000 zł.

Do reprezentowania Spółki upoważniony jest Zarząd. Dla ważności czynności prawnej i skuteczności złożenia oświadczenia woli w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie w każdym wypadku trzech członków zarządu spółki lub dwóch członków zarządu spółki wraz z prokurentem. Zgodnie z dokumentacją Spółki znajdującą się w rejestrze przedsiębiorców w VII Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego G.-P. w dniu 11 września 2013 r. H. K. (udziałowiec i członek zarządu P. O. Sp. z o. o.), udzieliła pełnego pełnomocnictwa R. K. do reprezentowania w obowiązkach członka zarządu, prowadzenia rozmów handlowych z kontrahentami firmy oraz składania w jej imieniu podpisów na wszelkiego rodzaju dokumentach handlowych, finansowych, bankowych i księgowych oraz swobodnego dysponowania udziałami firmy włączając sprzedaż, darowiznę, itp. Pełnomocnictwo zostało podpisane przez H. K. oraz potwierdzone notarialnie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że P. O. Sp. z o. o. w badanym okresie (luty - wrzesień 2015 r.), wykazała:

I. Obroty z tytułu nabycia i dostaw oleju rzepakowego:

Dostawcami tego towaru, wskazanymi w fakturach zakupu były następujące podmioty:

1. H. T. Sp. z o. o. w [...], wg faktur VAT wymienionych enumeratywnie na str. 10-26 decyzji organu pierwszej instancji na kwotę netto 40.104.087,18 zł, podatek VAT 9.223.940,27 zł;

2. B. Sp. z o. o. w [...], wg faktur VAT wymienionych enumeratywnie na str. 28-29 decyzji organu pierwszej instancji na kwotę netto 3.007.656,14 zł, podatek VAT 691.760,88 zł;

3. A.-R. Sp. z o. o. w [...], wg faktur VAT wymienionych enumeratywnie na str. 30-31 decyzji organu pierwszej instancji na kwotę netto 2.448.577,80 zł, podatek VAT 563.172,91 zł;

4. P. E. I. E. w [...], wg faktur VAT wymienionych enumeratywnie na str. 32 decyzji organu pierwszej instancji na kwotę netto 746.512,86 zł, podatek VAT 171.697,92 zł.

Podmioty B. Sp. z o. o., A.-R. Sp. z o. o. oraz P. E. także wykazały zakup oleju rzepakowego od H. T. Sp. z o. o., która wykazała zakup tego towaru od H. Sp. z o. o., zaś ta Spółka miała nabyć olej rzepakowy od K. Sp. z o. o., J. J. K., W. Sp. z o. o., S. K. A. - jednakże podmioty te okazały się tzw. "słupami".

Obrazujący to schemat przedstawiono w decyzji.

W odniesieniu do wykazanych przez P. O. Sp. z o. o. dostawców wskazano, że:

1) H. T. Sp. z o. o. w S.,

• została wpisana do KRS 11 grudnia 2012 r. pod nr [...] z kapitałem 5.000 zł;

• Prezesem Zarządu i posiadaczem 95% udziałów jest R. K., który jest pełnomocnikiem H. K. - członka zarządu P. O. Sp. z o. o.

Spółka H. T. ujęła w rejestrach zakupu za miesiące od kwietnia do września 2015 r. faktury dotyczące nabycia oleju rzepakowego od H. Sp. z o. o. z siedzibą w [...], na łączną kwotę netto 39.391.772,30 zł, podatek VAT 9.060.107,94 zł.

P. L. - Prezes Zarządu P. O. Sp. z o. o. - przesłuchany w dniu 15 grudnia 2015 r. na okoliczność współpracy z H. Sp. z o. o. wskazał, że:

• współpraca została zawiązana pod koniec 2012 r. lub na początku 2013 r. przez wspólnych znajomych, współpraca polegała na zawiązaniu Spółki P. O. w celu sprowadzenia oleju rzepakowego ze S. Z.,

• w 2013 r. nie zawierano z H. T. Sp. z o. o. pisemnych umów dotyczących zakupu oleju rzepakowego, ale w 2015 r. były zawierane takie umowy,

• korespondencja była prowadzona mailowo, telefonicznie i przekazywana bezpośrednio,

• w związku z planowanym sprowadzeniem oleju rzepakowego ze S. Spółka P. O. nawiązała liczne kontrakty m. in. z K. II-Ż. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., P. E. I. E. i A.-R. Sp. z o. o.,

• towar kupowany i sprzedawany był na bazie w D. G.; olej dostarczany był do tej bazy, a następnie odsprzedawany Spółce K.II-Ż. Sp. z o. o.,

• towar odbierany był z tej bazy przez odbiorcę i wszystkie dokumenty związane z transportem są u odbiorcy,

• współpraca z K. II-2wiry została nawiązana w 2015 r., jednak pierwsze rozmowy prowadzono w 2014 r.; członkowie Zarządu P. O. Sp. z o. o. cyklicznie sprawdzali sposób funkcjonowania bazy w D. G;

• Spółka P. O. podpisała umowę z K. II – Ż. Sp. z o. o.;

• dyrektor handlowy tej Spółki – B. M. - na bieżąco kontrował stan magazynowy;

• P. L. nie miał informacji na temat przewoźników oleju odbieranego ze zbiorników.

Ponadto P. L. w pismach z 2 czerwca 2016 r. i z 28 czerwca 2016 r. podał, że Spółka P. O.:

• w okresie objętym kontrolą nie zatrudniała pracowników,

• w pierwszym półroczu 2015 r. nie posiadała własnych oraz nie wynajmowała składów ani magazynów;

• nie prowadziła gospodarki magazynowej - towar nabywany był wraz z usługą magazynową i transportową,

• nie posiadała żadnych środków transportowych,

• transport wliczony był w cenę towaru i dalej sprzedawany na takich samych zasadach,

• we wcześniejszym okresie, tj. przed 2015 r., współpracowała z H. T. Sp. z o. o. na podstawie zawartych w 2014 r. umów; były to umowy agencyjne i o współpracy; umowy dotyczyły przede wszystkim poszukiwania i pozyskiwania dla P. O. Sp. z o. o. kontrahentów,

• w lipcu 2015 r. zawarła umowę z K.- II Ż. S. z o. o. w K. na zarządzanie wspólną bazą magazynową,

• posiadała wówczas na terenie tej bazy 2 własne zbiorniki na materiały płynne (2x100 ton),

• umowę dzierżawy terenu bazy magazynowej w kontrolowanym okresie miała Spółka K. - II Ż.; zgodnie z zawartą umową na zarządzanie bazą Spółka P. O. ponosiła połowę kosztów związanych z utrzymaniem, zarządzaniem i obsługą bazy, co wynika z przedłożonej faktury VAT nr [...] z 4 sierpnia 2015 r. wartość netto -102.563,97 zł, VAT - 23.589,73 zł, wystawionej przez K. II – Ż. Sp. z o. o. Według tych wyjaśnień, baza położona jest w [...] na dwóch działkach ewidencyjnych [...] o powierzchni 1338 m2. Baza jest ogrodzona i w kontrolowanym okresie wyposażona była w 6 zbiorników na materiały płynne, pompy wraz z instalacjami, wagę samochodową najazdową, ogrodzenie, budynek, w którym znajdują się urządzenia, wagi, plac częściowo utwardzony płytami betonowymi.

R. K. - prezes Zarządu H. T. Sp. z o. o. - na okoliczność transakcji z H. Sp. z o. o. podał, że na początku 2015 r. poznał przedstawicieli tej Spółki: M. Ł. - prezesa Zarządu i B. M. - dyrektora handlowego; prowadził rozmowy i negocjacje handlowe. Był w biurach i magazynach (w T., ale nie był pewien adresu). R. K. wskazał, że nie organizował transportu, ponieważ kupował i sprzedawał towar na miejscu - nie było transportu między Spółką H. a Spółką H. Załadunkiem zajmowali się pracownicy Spółki H. lub Spółki K. II – Ż.. Sprzedawał olej do Spółki P. O. R. K. podał, że nie znał źródła pochodzenia oleju rzepakowego zakupionego od Spółki H.; faktury i dokumenty WZ otrzymywał od B. M.; płacił za towar osobiście w formie elektronicznej; z biura Spółki H. był informowany, że otrzymuje fakturę i w tym samym momencie informował o sprzedaży oleju prezesa Spółki P. O. – P. Sz. Olej nie był przeładowywany, znajdował się na cysternie. Sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz K. II – Ż. następowała w tym samym czasie, co zakup.

Wskazano, że Prezesem Zarządu H. Sp. z o. o. i K. II – Ż. Sp. z o. o. był M. Ł. Ta okoliczność powoduje także, że wykazane transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego w łańcuchu transakcji: H. Sp. z o. o. – H. T. Sp. z o. o. P. O. Sp. z o. o. – K. II – Ż., są pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał dla H. Sp. z o. o. decyzję nr [...] z 15 grudnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za miesiące od kwietnia do września 2015 r.. Z ww. decyzji wynikało, że H. Sp. z o. o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów posługujących się "fikcyjnymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego. Na tle ustaleń faktycznych uznano, że transakcje zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego opisane w fakturach wystawionych przez: J. J. K., P.H.U. S. K. A., W. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o. do H. Sp. z o. o., a następnie z H. Sp. z o. o. do H. T. Sp. z o. o. nie mogły mieć miejsca bowiem firmy, które występowały jako pierwsze ogniwo w łańcuchu dostaw (J. J. K., P.H.U. S. K. A., W. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o.) pełniły rolę "znikających podatników". Ww. podmioty będące w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego nie prowadziły faktycznej działalności, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie jego sprzedaży. Podmioty: J. J. K., P.H.U. S. K. A., i K. Sp. z o. o. nie składały deklaracji w podatku od towarów i usług. W miejscach wskazanych jako siedziba działalności znajdowały się biura wirtualne, brak było kontaktu z właścicielami i osobami funkcyjnymi tych podmiotów i zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W związku z tym, H. Sp. z o. o. jako kolejne ogniwo w ujawnionym łańcuchu podmiotów wystawiających faktury opisujące zakup/sprzedaż oleju rzepakowego nie mogła nabywać zafakturowanych przez ww. nieistniejące podmioty towaru, a także nie mogła odsprzedać go do H. T. Sp. z o. o.. Tym samym wystawione przez H. Sp. z o. o. faktury na rzecz H. T. Sp. z o. o., a następnie przez H. T. Sp. z o. o. do swoich kontrahentów: P. O. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., A.-R. Sp. z o. o., P. E. I. nie potwierdzają żadnej dostawy oleju rzepakowego.

W świetle powyższego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur wystawionych przez m. in. H. Sp. z o. o. oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z "pustych" faktur sprzedaży na rzecz P. O. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., A.-R. Sp. z o. o. oraz PHUP E. I.

Ustalenia w tym zakresie zostały potwierdzone przez organ odwoławczy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 11 kwietnia 2019 r., nr [...] oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 24 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 278/19 - prawomocnym od 20 grudnia 2019 r. - oddalił skargę.

Na marginesie wskazano, że Spółki: H. Sp. z o. o. i K. II – Ż. Sp. z o. o. (powiązane osobowo przez prezesa Zarządu – M. Ł.) wykazały sprzedaż oleju rzepakowego nie tylko na rzecz Spółki H. T., ale także stwierdzono bezpośrednie transakcje kupna i sprzedaży oleju rzepakowego (faktury sprzedaży wystawione przez K. II – Ż. na rzecz H. Sp. z o. o).

M. Ł. - Prezes Zarządu H. Sp. z o. o. jako źródło nabycia oleju rzepakowego, który Spółka ta miała dostarczyć Spółce H. T., wskazał podmioty (protokół z czynności sprawdzających z 28 lutego 2017 r. i z 10 kwietnia 2017 r. z załącznikami):

• J. J. K., [...],

• W. Sp. z o. o., [...],

• K. Sp. z o. o., [...],

• P.H.U. S. K. A., [...],

• K. II – Ż. Sp. z o. o., [...].

Z akt sprawy wynika przy tym, że dostawy oleju rzepakowego na rzecz: J. J. K., P.H.U. S. K. A. oraz Spółek: W. i K., deklarowały podmioty S. P. s.r.o. z C. i I. B. z B. jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Z pisma Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 3 stycznia 2020 r., jak również z dostępnych w internecie danych rejestrowych [...] wynika przy tym, że ww. podmioty, tj.:

• S. P. s.r.o. z C. i

• I. B. z B.,

są nie tylko ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo poprzez A. K. - jedynego członka Zarządu w obu ww. podmiotach, B. M. - prokurenta samoistnego ale również z H. Sp. z o. o., która posiada udziały w obu ww. podmiotach. Natomiast, jak już wyżej wskazano. B. M. pełnił funkcję dyrektora handlowego w Spółkach H. i K. II-Ż..

Dodatkowo z dostępnych w KRS danych wynika, że polski podmiot o tej samej nazwie co podmiot b.: I. Sp. z o. o. został zarejestrowany w KRS 22 października 2012 r. z siedzibą w [...], tj. pod tym samym adresem pod którym mieściła się wcześniej siedziba H. Sp. z o. o. oraz pierwotnie siedziba W. Sp. z o. o., a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był/jest Z. B., który był/jest udziałowcem, prezesem lub członkiem rady nadzorczej w ponad 500 innych Spółkach, w tym był założycielem: H. Sp. z o. o..

W odniesieniu do ww. podmiotów wskazanych jako dostawcy oleju rzepakowego ustalono następujące okoliczności:

1) J. J. K. - firma została z dniem 24 marca 2015 r. wykreślona z ewidencji podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem. Zgłoszony adres prowadzenia działalności: [...] był adresem biura wirtualnego. J. J.K. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, zaś J. K. nie podejmował wezwań urzędu skarbowego do osobistego stawiennictwa. W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że c. kontrahent S. P. s. r. o. zadeklarował dla firmy J. J. K. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (oleju rzepakowego) za okres od stycznia do maja 2015 r. - 31.700.066 zł, jednakże firma J. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

2) W. Sp. z o. o., [...].

• funkcję Prezesa Zarządu pełnił M. Ł. (prezes zarządu H. Sp. z o. o.),

• udziałowcami Spółki byli: T. G. i M. P.(każdy po 50% udziałów w kapitale wynoszącym 50.000 zł), którzy w dniu 15 listopada 2018 r. zbyli swoje udziały na rzecz S. P.s. r. o. (50%) oraz R.T. T. Ltd (50%),

• adres Spółki W.: pierwotnie - [...] (jeden z wcześniejszych adresów Spółki H.), a następnie [...] - tożsamy z adresem n/w Spółki K. - był to adres "biura wirtualnego",

• decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. – J. Spółka W. została 23 marca 2017 r. wyrejestrowana z rejestru podatników VAT,

• w bazie danych P. A. V. ujawniono wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (olej rzepakowy) zadeklarowane przez kontrahenta czeskiego S. P. s. r. o. na rzecz Spółki W. w czerwcu 2015 r., które wyniosły 13.973.199 zł,

• Pierwszy W. Urząd Skarbowy w P. anulował wszystkie deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone przez W. Sp. z o. o. za okresy kwiecień - wrzesień 2015 r., ponieważ zostały opatrzone podpisem osoby nieposiadającej pełnomocnictwa do ich podpisania - osobą tą był B. M. - Dyrektor Handlowy Spółek H. i K. II - Ż.

Pismami nr [...] z 8 czerwca 2017 r. i [...] z 11 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji prowadzący postępowanie wobec P.O. Sp. z o. o. wystąpił do Spółki W. o wyjaśnienia i przekazanie dokumentów związanych z obrotem olejem rzepakowym. Korespondencja nie została jednak podjęta.

3) K. Sp. z o. o., [...]:

• Spółka zarejestrowana w KRS 8 czerwca 2014 r. z kapitałem w wysokości 5.000 zł, z siedzibą w [...] (adres wirtualnego biura tożsamy jak w W. Sp. z o. o.),

• od 30 stycznia 2015 r. jedynym udziałowcem Spółki oraz prezesem Zarządu jest M. K.,

• Spółka była w okresie od 22 października 2014 r. do 25 czerwca 2015 r. zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów usług oraz jako podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć;

• wybrała rozliczenie VAT za okresy kwartalne jako mały podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług,

• nie złożyła żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K ani informacji VAT-UE,

• została wykreślona 25 czerwca 2015 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z 26 kwietnia 2017 r.).

Z włączonego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. wydał decyzję (ostateczną) z 16 stycznia 2017 r., określającą Spółce K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.. W uzasadnieniu wskazano, że K. Sp. z o. o. wbrew wynikającemu z art. 99 ust. 2 ustawy o VAT obowiązkowi, nie złożyła deklaracji VAT za I kwartał 20l5r. - i tym samym - mimo wystąpienia za ten okres rozliczeniowy obowiązku podatkowego - nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (oleju rzepakowego) od czeskiego podmiotu S.P. s.r.o. (wartość netto -13.808.135 zł, podatek VAT - 3.175.871 zł.

4) P.H.U. S. K. A..

• Podatnik zgłosił działalność gospodarczą w okresie lipiec 2013 r. - styczeń 2015 r. w Urzędzie Skarbowym P. – G. - w dniu 31 stycznia 2015 r. działalność została zlikwidowana.

• Podatnik ponownie zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 31 sierpnia 2015 r., tj. przed rozpoczęciem wystawiania faktur VAT na rzecz Spółki H. (od 1 września 2015 r.).

• Podatnik został wykreślony z rejestru VAT i VAT Unii Europejskiej z urzędu w dniu 8 stycznia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu.

• K. A. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy zarejestrowanej w 2015 r. działalności, tj. od września 2015 r. do stycznia 2016 r..

• Wielomilionowe transakcje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (oleju rzepakowego) zadeklarował na rzecz P.H.U. S. K. A. kontrahent b. – I. B.

• Nie doszło do odprowadzenia należnego podatku w związku z ujawnionymi czynnościami WNT oraz z tytułu sprzedaży krajowej.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności świadczą zatem, że wskazane jako dostawcy Spółki H. podmioty: J. J. K., K. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., P.H.U. S. K. A., nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej; w ramach której mogły prowadzić handel olejem rzepakowym. Właściwe organy podatkowe nie nawiązały kontaktu z właścicielami lub przedstawicielami ww. podmiotów.

Zatem należy uznać, że transakcje zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego w łańcuchu dostaw: J. J. K., K. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o, P.H.U. S. K. A. – H. Sp. z o. o. – H. T. Sp. z o. o. nie mogły mieć miejsca ponieważ podmioty występujące jako pierwsze ogniwa w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego, tj. J. J. K., K. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o. oraz P.H.U. S. K. A. nie prowadziły faktycznej działalności, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie sprzedaży oleju rzepakowego. Podmioty te nie składały deklaracji w podatku od towarów i usług, w miejscach wskazanych jako ich siedziba działalności znajdowały się biura wirtualne, brak było kontaktu z właścicielami i osobami funkcyjnymi tych podmiotów oraz zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług - podmioty te pełniły rolę "znikających podatników".

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy są powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ww. łańcuch dostaw – M. Ł. w W. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o. oraz K. II – Ż. Sp. z o. o. pełnił funkcje zarządcze.

Organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zaprezentować można przebieg transakcji zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego w lipcu 2015 r. pomiędzy poszczególnymi kontrahentami - począwszy od pierwszego wystawcy faktur VAT, poprzez szereg podmiotów, do końcowych odbiorców, biorąc pod uwagę ilość zafakturowanego oleju wyrażoną w tonach, która pozwala na prześledzenie wykazanych transakcji, co przykładowo przedstawiono w decyzji.

W odniesieniu do wykazanych w fakturach VAT jako sprzedawcy oleju rzepakowego Spółce P.O., podmiotów: B. Sp. z o. o., A.-R. Sp. z o. o., PHUP E. I. E. wskazano, że podmioty te łączy osoba I. E. oraz adresy ich siedzib w [...]. Zafakturowany na te podmioty przez Spółkę H. T. olej rzepakowy został przez ww. podmioty wykazany w takiej samej ilości w fakturach wystawionych dla P. O. Sp. z o. o., która ujęty w fakturach VAT zakupu olej rzepakowy w całości przefakturowała na rzecz Spółki K. II – Żw. Sp. z o. o..

Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.:

• decyzją z dnia 3 września 2020 r. określił B. Sp. z o. o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2015 r. oraz obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz P. O. Sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z 10 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

• decyzją z dnia 4 listopada 2020 r., określił A.-R. Sp. z o. o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2015 r. oraz obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz P. O. Sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W ww. decyzjach stwierdzono, że zawarte transakcje pomiędzy B. Sp. z o. o. i A.-R. Sp. z o. o. oraz P. O. Sp. z o. o. wykorzystane zostały do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji. Opisany w decyzjach obrót w zakresie oleju rzepakowego był klasyczną formą "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników ustalonych łańcuchów dostaw nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale stworzenie pozorów zawierania transakcji (poprzez tworzenie stosownej dokumentacji) i w konsekwencji wyłudzenie podatku VAT. Przy tym podmioty te miały świadomość, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

Podkreślono, że w aktach sprawy znajdują się umowy kupna - sprzedaży oleju rzepakowego, zawarte pomiędzy: H. T. Sp. z o. o. (sprzedający) i B. Sp. z o. o. (kupujący), H. T. Sp. z o. o. (sprzedający) i A.-R. Sp. z o. o. (kupujący), A.-R. Sp. z o. o. (sprzedający) i P. O. Sp. z o. o. (kupujący), B. Sp. z o. o. (sprzedający) i P. O.Sp. z o. o. (kupujący).

Umowy te są niemalże identyczne w swojej treści. Przy tym:

• z § 3 umów (A.-R. Sp. z o. o. – P. O. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. – P. O. Sp. z o. o.), wynika, że już w dacie ich zawarcia strony miały świadomość co do dużej wartości ich przedmiotu ("miesięczna ilość dostarczanego towaru (...) wyniesie 500 -1000 ton, co przy cenach towaru (...) daje wartość od 1.646.000,00 zł do 3.292.000,00 zł brutto"),

• zapłata ceny miała następować w terminach wskazanych na fakturach VAT, po dostarczeniu przez sprzedającego dokumentów: oryginału faktury, dowodu W. lub C., innych dokumentów niezbędnych w dniu odbioru tj. ważenie samochodu przeg1 załadunkiem i po załadunku,

• przy załadunku kupujący mógł pobrać trzy próbki towaru, które zostaną zaplombowane w opakowaniu uniemożliwiającym otwarcie oraz oznaczone w sposób umożliwiający ich identyfikację. Próbkę nr 1 kupujący miał przekazywać do badania jakości towaru w swoim laboratorium. Próbka nr 2 pozostawać miała w dyspozycji sprzedającego, a Próbka nr 3 miała być przeznaczona do badania rozjemczego (od czynności tych kupujący mógł odstąpić i dokonywać ich w sposób wybiórczy),

• w każdym przypadku stwierdzenia wad jakościowych danej partii towaru, kupujący niezwłocznie miał zawiadomić o tym fakcie sprzedawcę telefonicznie, pisemnie, faksem lub mailowo,

• brak porozumienia w związku ze zgłoszoną reklamacją dot. wad jakościowych towaru rozstrzygające miało być badanie próbki nr 3 w akredytowanym laboratorium badawczym, a koszty badania miały być poniesione przez stronę przegrywającą spór,

• jeżeli ww. badania potwierdzą złą jakość towaru kupujący miał prawo odmówić przyjęcia towaru lub żądać obniżenia jego ceny.

Umowy nie zawierają żadnych postanowień zabezpieczających strony umowy na wypadek braku zapłaty umówionej ceny, utrat)' towaru itp., a jedynie zapisy o obowiązku zawiadomienia drugiej strony o przypadku działania siły wyższej, która miałaby wpływ na przebieg realizacji umowy.

W imieniu B. Sp. z o. o. oraz A.-R. Sp. z o. o. umowy podpisała I. E. W imieniu P.O. Sp. z o. o. umowy i inne dokumenty podpisali członkowie zarządu – P. L., P. S. i "z up." R. K., który podpisał również umowę zawartą z H. T. Sp. z o. o..

Do umów załączono:

1. "Szczegółowe warunki dostawy biomasy", z których wynika m. in.:

• pochodzenie - Unia Europejska,

• ilość miesięczna dostawy od 1.000 - 2.500,

• formuła dostawy - magazyn odbiorcy,

• środek transportu - autocysterna, zapewniająca zachowanie parametrów jakości towaru,

• płatność - w dniu odbioru towaru przed rozładunkiem.

2. Specyfikację dla oleju rzepakowego technicznego do 300 ppm.

I. E. w pismach z 6 września 2017 i 8 grudnia 2017 r., stanowiących odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji w zakresie transakcji wykazanych pomiędzy firmami przez nią zarządzanymi: A.-R. Sp. z o. o. i PHUP E. I. E.- wskazała, że wszelkimi sprawami w zakresie składania i odbierania zamówień na olej rzepakowy zajmował się A. P. - mąż - który miał w tym zakresie jej pełnomocnictwa. Pisma zawierają taką samą treść i wynika z nich, że zapłata "za faktury" następowała przelewem bankowym, firma kupowała olej i odsprzedawała na magazynie, nie organizowała transportu. Do pism zostały dołączone dodatkowe dokumenty, np.: umowy, kopie faktur VAT dotyczące zakupu oraz potwierdzenia przelewów za faktury. Wskazano także, że do odbioru i dalszego przekazania towaru - oleju - w imieniu A.-R. Sp. z o. o. i PHUP E. I. E. upoważniona była P.O. Sp. z o. o. Natomiast wezwanie skierowane do B. Sp. z o. o. nie zostało odebrane.

Z ww. dokumentacji sporządzonej na okoliczność handlu olejem rzepakowym (zawartych umów, warunków dostaw, specyfikacji, wystawionych i otrzymanych faktur, dokumentów WZ) nie wynikało, aby w imieniu B. Sp. z o. o. oraz A.-R. Sp. z o. o. działał w jakimkolwiek zakresie A. P.

Z danych wynikających z rejestru KRS wynikało, że wskazany przez I. E.- A. P. - utworzył spółkę z o. o. o nazwie O-L., która w 2014 r. zmieniła nazwę na A.-R.; w 2013 r. A. P. przestał być jej jedynym wspólnikiem na rzecz I. E.; w 2014r. jako jedyny udziałowiec i Prezes zarządu A.-R. Sp. z o. o, został wpisany A. K. K. - wykreślony z Krajowego Rejestru Sądownictwa wpisem z 9 października 2015 r. I. E. została wówczas ponownie wpisana jako jedyny wspólnik i prezes Zarządu. W sierpniu i wrześniu 2015 r., czyli w okresie kiedy wystawiono faktury VAT na rzecz P. O.Sp. z o. o. wg Krajowego Rejestru Sądownictwa Prezesem Spółki A.-R. był zatem A. K., co podważa twierdzenia o działaniu A. P., z ramienia Spółki A.-R. jako pełnomocnika I.E.

Ponadto, A. P. był również jednym z założycieli spółki z o. o. o nazwie "R.W.", która przyjęła nazwę B.Sp. z o. o. wg wpisu do KRS z 25 czerwca 2015 r.. W tym dniu zostali ujawnieni w KRS, jako jedyni wspólnicy i członkowie zarządu – I. E. i S. M. Dodać należy przy tym, że w Rejestrze nie odnotowano pełnomocnictwa dla A. P., zatem nie można przyjąć domniemania reprezentowania żony przez męża w działaniach, jako przedsiębiorcy w sferze handlowej. W przypadku zaś pełnomocnictwa udzielonego przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców (B. Sp. z o. o. i A.-R. Sp. z o. o.) przepisy przewidują szczególną formę (art. 1092 § 1 Kodeksu cywilnego). Zawarcie w Rejestrze informacji o pełnomocnictwie (prokurze) służy natomiast zachowaniu gwarancji przejrzystości podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Brak w KRS tych Spółek informacji dotyczy umocowania, jako pełnomocnika A. P. Powoływanie się przez I. E. na działania A. P. z ramienia podmiotów, które łączy osoba I. E., jest zatem gołosłowne. Tym samym powoływanie się w złożonym przez pełnomocnika P. O. Sp. z o. o. odwołaniu, na konieczność przesłuchania A. P. jako kluczowego świadka w sprawie obrotu, nie znajduje uzasadnienia.

Organ wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie sposób również przyjąć, że pełnomocnictwo było dorozumiane - tym bardziej, że z przekazanych przez I. E. dokumentów związanych z obrotem olejem rzepakowym w ramach firm: A.-R. Sp. z o. o. i PHUP E. nie wynika, aby A. P. brał udział w podpisaniu umowy na dostawy oleju rzepakowego (PHUP E.) lub sporządzaniu innej dokumentacji (faktur VAT dowodów WZ, na części których wydrukowano – I. E.). Nadmieniono także, że I. E. upoważniła P. O. Sp. z o. o. do odbioru, składowania i dalszego przekazania w imieniu jej firmy - PHUP E. - towarów będących przedmiotem obrotu handlowego.

Na marginesie wskazano, iż A. P. nie złożył żadnych wyjaśnień ani osobiście ani na piśmie, pomimo że zarówno Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G.- jako organ pierwszej instancji, jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. - jako organ odwoławczy, prowadząc postępowanie wobec H. T. Sp. z o. o., podejmowali czynności celem przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania . Wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie przed organem pierwszej instancji, przedkładając za pośrednictwem pełnomocnika zwolnienie lekarskie, wystawione przez lekarza specjalistę psychiatrii. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., jako organ odwoławczy prowadzący postępowanie z odwołania Spółki H., również wezwał A. P. do osobistego stawienia się celem przesłuchania. W piśmie skierowanym do organu odwoławczego A. P. wskazał, że z uwagi na zły stan zdrowia nie może stawić się na wezwanie, przy czym na dowód powyższego przedłożył dokumentację medyczną świadczącą, że jego stan psychiczny uniemożliwia złożenie zeznań.

Zgodnie zatem z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Uwzględniając, iż fakt ten musi zostać wykazany w sposób obiektywny, np. poprzez założenie zaświadczenia lekarza odpowiedniej specjalizacji albo opinię biegłego lekarza lub psychiatry (o czym mowa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1805/11), organ odwoławczy w wydanej dla H. Sp. z o. o. decyzji stwierdził, że złożona przez A. P. dokumentacja medyczna potwierdza zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pochodzi od specjalisty psychiatrii. Tym samym organ odwoławczy za zasadne uznał odstąpienie od dalszych wezwań tego świadka.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wskazany w odwołaniu zarzut dotyczący braku przeprowadzenia dowodu z zeznań A. P. pozostaje bez wpływu na prawidłowość prowadzonego wobec P. O. Sp. z o. o. postępowania. Ustalone w oparciu o rejestr Krajowy Rejestr Sądowy okoliczności wskazują bowiem, że A. P. nie był umocowany do prowadzenia spraw w imieniu Spółek: A.-R. oraz B. Ponadto dokumentacja przedstawiona w toku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec Spółki H. T. świadczy, że A. P. nie może być świadkiem.

Równocześnie, zdaniem organu odwoławczego, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena prowadzi do nieodmiennej konstatacji, iż P. O. Sp. z o. o. pełniła rolę jednego z podmiotów biorących udział w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym.

Ponadto wskazano, że podnoszona w odwołaniu kwestia dotycząca braku analizy dokumentów związanych z usługami transportu oleju rzepakowego w odniesieniu do P. O. Sp. z o. o. nie ma żadnego znaczenia. Z zebranego wobec Spółki P. O. jednoznacznie wynika bowiem, o czym wspomina również w zeznaniu P. L., że towar był kupowany i sprzedawany na terenie bazy w D. G., a transport był wliczony w cenę oleju. W tym miejscu nadmieniono, że wskazane w odwołaniu firmy transportowe zostały szczegółowo opisane w decyzji wydanej dla H. T. Sp. z o. o., co w odniesieniu do tej Spółki miało znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Biorąc zatem pod uwagę, że pełnomocnikiem - tak jak w przypadku P. O. Sp. z o. o. - Spółki H. T. był również M. A., wskazano, że podniesiona argumentacja dotyczyła okoliczności ustalonych i rozpatrzonych wobec innego podmiotu i tym samym pozostaje bez wpływu na prawidłowość niniejszego rozstrzygnięcia.

II. Obroty z tytułu nabycia i dostaw aluminium.

P. O. Sp. z o. o. wykazała w czerwcu 2015 r. zakup 50,487 ton aluminium od H. Sp. z o. o. wg dwóch faktur VAT wystawionych 26 czerwca 2015 r. i 29 czerwca 2015 r. na kwotę netto 397.480,50 zł, podatek VAT 91.420,52 zł oraz jego sprzedaż do H. Sp. z o. o. wg dwóch faktur VAT wystawionych w tych samych dniach na kwotę netto 402.933,10 zł, podatek VAT 92.674,61 zł.

Wskazano przy tym, że Spółka H. T. wykazała zakup aluminium od K. II – Ż. Sp. z o. o. na łączną kwotę netto 396.874,66 zł, podatek VAT 91.281,17 zł.

Zwrócono uwagę, że w aktach sprawy znajduje się zawarta w dniu 15 kwietnia 2015 r. pomiędzy P. O. Sp. z o. o. (reprezentowaną przez pełnomocnika R. K.) a H. Sp. z o. o. (reprezentowaną przez M. Ł.) umowa sprzedaży. Jej przedmiotem były towary w postaci: cynku, aluminium, ołowiu, katody miedzianej.

M. Ł. - Prezes Spółek H. i K. II-Ż. - złożył wyjaśnienia w kwestii obrotu aluminium w piśmie z 11 sierpnia 2016 r., uzupełnionym pismami z 15 listopada 2016 r. i 1 grudnia 2016 r., z których wynika, że:

• H. Sp. z o. o. podpisała umowę z P. O. Sp. z o. o. na zakup metali kolorowych,

• aluminium będące przedmiotem sprzedaży składowane było w [...],

• załadunek odbywał się w [...],

• transport towaru organizowany był przez dostawcę,

• towar dostarczany był na paletach w konsystencji stałej,

• organizacją transportu zajmował się dostawca,

• miejscem dostawy towaru była [...],

• towar zakupiony od P. O. Sp. z o.o. pozostaje na magazynie.

R. K. - pełnomocnik P. O. Sp. z o, o. a równocześnie prezes Zarządu H. T. Sp. z o. o., przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki H. T., na okoliczność sprzedaży aluminium zeznał, że:

• H. T. Sp. z o. o. nie sprzedawała i nie kupowała towaru z transportem,

• kupowała i sprzedawała aluminium w T., dokładnego miejsca nie pamięta,

• prawdopodobnie aluminium sprzedał do P. O. Sp. z o. o.,

• nie wie, kto organizował transport,

• nie było transportu z H. T. Sp. z o. o. do P. Sp. z o. o.,

• aluminium składowane było na magazynach H. Sp. z o. o.,

• nie zna gabarytów zakupionego, a następnie sprzedanego aluminium.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane i przedstawione powyżej okoliczności dotyczące obrotu aluminium świadczą, że zarówno M. Ł.- prezes Zarządu K. II Ż. Sp. z o. o., czyli pierwsze ujawnione ogniwo transakcji, a jednocześnie Prezes Zarządu H. sp. z o. o., czyli ostatnie ogniwo wykazany wyżej transakcji, jak również IV R. K. - prezes Zarządu H. T. Sp. z o. o. i jednocześnie pełnomocnik P. O. Sp. z o. o., nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywisty obrót aluminium. Znamienne jest przy tym, że M. Ł. jednoznacznie stwierdził, że towar w ogóle się nie przemieścił, wszystko odbywało się na magazynie w T. Konsekwentnie zatem cztery ww. Spółki fakturowały na siebie ten sam towar bez przemieszczenia go, z czego pierwsza – K. II Ż. i ostatnia – H., to Spółki, których Prezesem Zarządu był M. Ł.

Uwzględniając powyższe okoliczności uznano, że organ pierwszej instancji trafnie ocenił, iż transakcje wykazane pomiędzy ww. podmiotami nie miały ani uzasadnienia gospodarczego ani logicznego, a ponadto wobec wyłącznie fakturowego obrotu nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podniesiona w odwołaniu kwestia "luk w pamięci" R. K., który nie pamiętał o obrocie aluminium, nie była zatem kluczowa dla uznania, że wykazane jedynie fakturowo transakcje zakupu/sprzedaży towaru, który pozostawał cały czas w tym samym magazynie, w istocie nie miały miejsca. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie argument odwołania, że dokumentacja księgowo-magazynowa oraz ewidencyjna Spółki P. O. świadczy o rzeczywistym obrocie tym towarem. Przekazywane między uczestnikami łańcucha dokumenty - faktury VAT i dowody WZ - nie mają żadnego znaczenia w sytuacji, kiedy Spółka faktycznie nie władała towarem opisanym w fakturach otrzymanych od H. T. Sp. z o. o..

III. Obroty z tytułu nabycia i dostaw tworzyw sztucznych.

P. O. Sp. z o. o. wykazała w marcu 2015 roku zakup tworzyw sztucznych od F. Sp. z o. o., [...] wg dziewięciu faktur VAT wymienionych enumeratywnie na str. 34-35 decyzji organu pierwszej instancji - łącznie na kwotę netto 3.091.535,20 zł, podatek VAT 711.053,10 zł oraz równoczesne - w tym samym dniu - dostawy tych towarów do A. T. Sp. z o. o. w organizacji, [...], łącznie na kwotę netto 3.188.038,22 zł, podatek VAT 733.248,78 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji wykazał, iż w łańcuchu transakcji uczestniczyły w następującej kolejności następujące podmioty:

M. Sp. z o. o. w P. N. – T. Sp. z o. o. w S. – E. S. Sp. z o. o. w G. – F. Sp. z o. o. w G. – P. O. Sp. z o. o. w G. – A. T. Sp. z o. o. w S. P. – V. s.r.o. z siedzibą w Republice C.- O. s.r.o. z siedzibą w S.

Faktury VAT wystawione zostały przez wszystkie ww. podmioty w tym samym dniu, wskazywały taką samą ilość towaru, ceny były podwyższane na kolejnych etapach obrotu o około 3%. Zapłata za towar była uiszczana przez finalnego odbiorcę w tym samym dniu, przy czym zapłata trafiała w kolejności odwrotnej od sprzedaży towaru na konta ww. uczestników obrotu.

Wg dokonanych ustaleń, transport towaru odbył się na trasie z B. do D. w C., przy czym przewoźnik firma R. P. R. K., z siedzibą w B., wystawił faktury za transport towaru na rzecz E. S. Sp. z o. o., pomimo iż wcześniej podał, że zleceniodawcą usług transportu i adresatem faktur za transport była A. T. Sp. z o. o. lub V. s.r.o..

W podanym zakresie zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, iż:

• M. Sp. z o. o. w P. to pierwsze zidentyfikowane ogniwo; Spółka powstała 9 lutego 2015 r. i została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT czynny w Urzędzie Skarbowym P.- J.; jedynym właścicielem Spółki i jej Prezesem był fen J. S.: Spółkę sprzedał 2 marca 2015 r.: adresem siedziby Spółki było "biuro wirtualne", a jako rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej: działalność związana z oprogramowaniem: brak było kontaktu z tym podmiotem, nie reagował na wezwania dotyczące złożenia deklaracji VAT i aktualizacji zgłoszenia VAT-R; 15 kwietnia 2016 r. Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT,

• N. – T. Sp. z o. o. w S., z adresem siedziby Biura "M. k." Sp. z o. o., który prowadzi wynajem adresów dla firm, została założona w dniu 5 lutego 2015 r.. także przez J. S. który był jedynym udziałowcem i Prezesem do 6 maja 2015 r., następnie sprzedał udziały; Spółka za I kwartał 2015 r. złożyła deklarację VAT-7K, w której wykazała kwoty nabycia i dostawy w kwotach powyżej 3 mln zł oraz niewielką kwotę zobowiązania; Urząd Skarbowy w S. otrzymał zgłoszenia NIP-8 oraz VAT-Z, na podstawie których wykreślono miejsce prowadzenia działalności bez wskazania adresu do korespondencji oraz zamknięto obowiązki VAT i V. 15 kwietnia 2016 r.,

• E. S. Sp. z o. o. w G. dokonała rejestracji w podatku VAT 17 stycznia 2015 r.: Spółka złożyła 24 kwietnia 2015 r. do Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B. –B. deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przy wartości netto dostaw i nabyć powyżej 4 mln zł; Spółka wykazała sprzedaż tylko w marcu 2015 r. na rzecz jednego kontrahenta – F. Sp. z o. o..,

• F. Sp. z o. o. w G., której prezesem Zarządu od 5 maja 2004 r. do 28 czerwca 2017 r. był M. B., wykazała zakup w/w towarów od E. S. Sp. z o. o. oraz sprzedaż towarów w tym samym dniu i w tej samej ilości na rzecz P. O. Sp. z o. o..

M. B. przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze świadka 12 czerwca 2015 r. zeznał, że:

• zakupiony towar nie trafiał do magazynów F., tylko bezpośrednio do odbiorcy, czyli P. O. Sp. z o. o., zgodnie z datami faktur sprzedaży,

• zamówienia otrzymał drogą elektroniczną (...) najczęściej dzień lub dwa przed datą wystawienia faktury,

• należności regulowano przelewem bankowym na konto Spółki, w dniu dostawy lub najpóźniej dzień później,

• towar dostarczony był transportem samochodowym na adres wskazany w zamówieniu;

• Spółka nie posiada faktur za zakup usług transportowych, gdyż cena towaru wymieniona w fakturach obejmuje koszt transportu,

• towar był ładowany na magazynie dostawcy, tj. firmy E. S. w B. Rozładunek towaru odbywał się w miejscu wskazanym przez zamawiającego, co wynika z dokumentów - nie pamiętał gdzie,

• z ramienia Spółki F. nikt nie uczestniczył w rozładunku towaru.

P. O. Sp. z o. o. w G. zawarła 5 marca 2015 r. z A..T. Sp. z o. o. umowę współpracy, przedmiotem której miałaby być współpraca cyt.: "w zakresie kupna-sprzedaży towaru: granulaty tworzyw sztucznych". W postanowieniach umowy zawarto, m. in. zapis, iż dostawy towaru będą zorganizowane i realizowane zgodnie z zamówieniami, na koszt sprzedającego (tj. P. O.), gdzie poprzez organizację dostaw strony rozumieją kontrolę firmy spedycyjnej oraz przygotowanie i dostarczenie kupującemu wszystkich wymaganych dokumentów, potwierdzających dostawę towaru; wg umowy sprzedający dostarcza towar do miejsca wskazanego w zamówieniu przez kupującego:

- A. T. Sp. z o. o.

• została zawiązana 26 lutego 2015 r. i wg wpisu do Krajowego Rejestru Sądownictwa z 23 kwietnia 2015 r., jako przeważający przedmiot działalności Spółki podano pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

• w zgłoszeniu NIP-2 złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. A.T. Sp. z o. o. "w organizacji" podała, iż zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą różnego rodzaju towarów;

• Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i VAT - UE 4 marca 2015 r., a w prowadzonej ewidencji zakupu za marzec 2015 r., zaewidencjonowała 9 faktur VAT wystawionych przez jednego dostawcę P. O. Sp. z o. o., ogółem na wartość netto 3.188.033,18 zł, podatek VAT 733.248,78 zł.

W fakturach jako przedmiot zakupu wykazano granulaty tworzyw sztucznych: polyamidu PA 6.6, polistyrenu PS, koncentratu black. Towar wyszczególniony na tych fakturach został następnie wykazany na wystawionych w tej samej dacie przez Spółkę A. T. także dziewięciu fakturach na rzecz podmiotu czeskiego, tj. V. s.r.o. Na fakturach sprzedaży wykazana była taka sama ilość jak na fakturach zakupu, łącznie wartość dostaw - WDT - wykazano w kwocie 3.299.619,86 zł. W złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. A. T. Sp. z o. o. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 733.249 zł.

Odnośnie podmiotu V. s.r.o. [...], wykazano, że nadanie numeru VAT miało miejsce 4 marca 2015 r. i według zapisu w rejestrze spółek 3 czerwca 2016 r. dokonano zmiany dyrektora wykonawczego i partnera spółki V. s.r.o., którym został B. D. S. Jako siedzibę podatnika wskazano adres: [...] (siedziba ta jest adresem wirtualnym, pod którym zarejestrowanych jest 359 podmiotów). Po zmianie dyrektora wykonawczego, skończyła się współpraca i komunikacja z podatnikiem, podatnik stał się nieosiągalny. W związku z prowadzonym postępowaniem wobec V. s.r.o., organ administracji czeskiej oświadczył, że zawarte relacje handlowe nie mają sensu ekonomicznego i mogą być realizowane w celu uzyskania bezprawnej ulgi w Polsce, pomimo, iż formalnie są spełnione przepisy prawne - faktury, noty dostawy, dokumenty transportowe, płatności. Ujawniono przy tym, iż V. s.r.o. zakupione od A. T. Sp. z o.o. w marcu 2015 r. towary dostarczała bezpośrednio do słowackiego podmiotu O. s.r.o.

Z informacji uzyskanych za pomocą organu administracji R. S. odnośnie O. s.r.o. [...], który był kolejnym "nabywcą" towarów zafakturowanych przez A. T. Sp. z o. o. w marcu 2015 roku, wynika - m. in. - cyt. "(...) Nasz podatnik O. s.r.o. jest nieosiągalny. Pod adresem wskazanym jako siedziba znajduje się budynek mieszkalny. Firma O. s.r.o. nie jest oznaczona przez żaden szyld pod tym adresem. Podatnik O. s.r.o. w 2015 r. złożył deklaracje VAT tylko za lipiec, sierpień i wrzesień".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 27 września 2017 r., nr [...] określił Spółce A. T. w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż:

• w pierwszej złożonej deklaracji VAT za marzec 2015 r. A. T. Sp. z o. o. wykazała dostawę wewnątrzwspólnotową na ogólną wartość 3.299.619,86 zł, VAT 0% oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 733.249 zł;

• A. T. Sp. z o. o. nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków trwałych, zaplecza magazynowego, jedyny adres to adres siedziby Spółki - lokal mieszkalny,

• Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, zaś transakcje Spółki finansowane były z pożyczek udzielanych przez wspólnika Spółki,

• towar został zakupiony fakturowo przez Spółkę wyłącznie od podmiotu P. O. Sp. z o. o., a następnie sprzedany fakturowo w tym samym dniu lub dniu następnym jednemu kontrahentowi,

• ujęty w fakturach wystawionych przez P. O. Sp. z o. o. towar został wcześniej w całości nabyty (fakturowo) od F. Sp. z o. o., która wykazała nabycie (również fakturowo) od Spółki E. S., a ta z kolei od N.-T. Sp. z o. o., a ta wcześniej od M. Sp. z o. o. wskazującą w tym czasie jako adres siedziby/prowadzenia działalności i rachunkowości wirtualne biuro, a jako rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej: działalność związaną z oprogramowaniem;

• płatności za transakcje zakupu/sprzedaży realizowano za pośrednictwem banku w walucie krajowej, pomimo uczestnictwa w transakcjach podmiotów zagranicznych. Daty zapłaty za towar wykazany jako zakupiony przez A. T. Sp. z o. o. pokrywają się z datami zapłat dokonanymi przez czeskiego kontrahenta (maksymalnie od 0 do 4 dni od wystawienia faktury VAT);

• płatności za towar zakupiony od P. O. Sp. z o. o. dokonywano w momencie, gdy należności od kontrahentów zostały już zaksięgowane, zatem zakup był finansowany przede wszystkim ze środków pochodzących od ostatecznego nabywcy;

• brak danych w zakresie ubezpieczenia towaru, pomimo jego dużej wartości, co nie jest procedurą zwyczajowo przyjętą w obrocie gospodarczym pomiędzy kontrahentami,

• na wszystkich fakturach wpisany jest ten sam kierowca i te same nr rejestracyjne pojazdów i naczep; dwie z ww. Spółek, które wykazały sprzedaż towaru to nowopowstałe podmioty, co więcej Spółki M. w P. i N.-T. w S. u zostały założone przez jedną osobę – J. S., który był też jedynym ich udziałowcem i dokonał ich sprzedaży odpowiednio; po 1 miesiącu i 3 miesiącach;

• wg dokumentacji dostawy towarów dokonywane były w tym samym dniu, ilościach oraz asortymencie,

• marże są stosunkowo niskie - ok. 3% ceny zakupu towaru,

• podmiot mający świadczyć usługi transportowe zeznał, że wykonywał je na rzecz Spółki z o. o. A. T., jednakże z dokumentów sprawy jednoznacznie wynika, że faktury za usługi transportowe zostały wystawione na inny podmiot łańcucha; każda ze spółek twierdziła, że transport dokonywany był przez sprzedającego (poprzedni dostawca w łańcuchu dostaw),

• brak potwierdzenia fizycznego przemieszczenia towaru pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha.

Wykazano zatem, że faktycznie miał miejsce jedynie obieg fakturowy (w tej samej dacie, ilości i asortymencie), co uzasadnia wniosek, że czeski podmiot V. s.r.o. jest podmiotem wiodącym w stworzonej karuzeli dostaw, natomiast M. Sp. z o. o. to znikający podatnik, zaś podmioty N. – T. Sp. z o o., E. S.C. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. oraz P. O. Sp. z o. o. to przedsiębiorstwa buforowe, natomiast A.T. Sp. z o. o. pełni w karuzeli rolę brokera. Ponadto, niezasadne i niemożliwe czasowo byłoby wywożenie towaru z C. do S., później do Polski (P., S., B., G., S.) i z powrotem do C. i S. w ciągu tego samego dnia z przeładowaniem towaru. W takiej sytuacji nie jest możliwy rzeczywisty transport i wywóz towaru. Co więcej, podmioty zaangażowane w wyżej opisany proceder (w tym P. O. Sp. z o. o.) nie posiadały infrastruktury, która służyłaby odbiorowi, składowaniu i zorganizowaniu dalszej wysyłki towaru, ich siedziby i miejsca prowadzenia działalności to w większości przypadków wirtualne biura.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z 16 października 2018r., [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 9/19, oddalił skargę na w/w decyzję ostateczną. Spółka A. T. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga nie została jeszcze rozpatrzona.

Mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, iż w tym przypadku P. O. Sp. z o. o. także brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach karuzeli podatkowej. Równocześnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania, iż ustalenia wobec Spółki P. O. oparto o protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce F. odpowiada, iż podniesiony zarzut jest nietrafny. Jak bowiem wynika z akt sprawy, stan faktyczny dotyczący ujawnionego procederu i udziału Spółki P. O. wynika zarówno z ustaleń poczynionych wobec A. T. Sp. z o. o., które opisano szczegółowo w decyzjach organów obu instancji, jak również wskazanego protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce F. wskazanej jako dostawca towaru do Spółki P. O. Ponadto w toku tego postępowania zebrano również dowody z udziałem Spółki P. O., z których jednoznacznie wynika, że wykazany przez w/w podmioty obrót granulatami tworzyw sztucznych (polyamid PA 6.6, polistyren PS, koncentrat black) stanowi oszustwo podatkowe, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wydanym wobec A. T. Sp. z o.o..

Nadmieniono, że P. O. Sp. z o. o. w piśmie z 28 czerwca 2016 r. podała, że Spółkę A. T. poznała poprzez to, że część udziałowców tej firmy było jednocześnie w zarządzie O. E. I., z którą to P.O. Sp. z o. o. zawiązała B. Sp. z o. o. Istotnie, wg KRS Ł. R. założył A. T. Sp. z o. o., będąc równocześnie wiceprezesem Spółki O. E. I., natomiast informacje te nie wnoszą do sprawy związanej z kwestionowanym obrotem ww. towarami żadnych okoliczności umożliwiających ustalenie stanu faktycznego.

IV. Obroty z tytułu nabycia i dostaw dysków twardych i telewizorów.

Spółka P.O. wykazała w sierpniu i wrześniu 2015 r. zakup dysków twardych i telewizorów od P. C. s. c, [...] wg dziewięciu faktur VAT łącznie na kwotę netto 3.990.871,86 zł, podatek VAT 917.900,53 zł -przy czym znamienne jest, że faktury te podobnie jak faktury VAT wystawione przez P. O. Sp. z o. o. z tytułu sprzedaży tych towarów wskazują na transakcje zawarte wyłącznie w walucie Euro.

Łącznie wartość wykazanej sprzedaży netto przeliczona na złote stanowi 4.033.325,34 zł, podatek VAT - 927.664,83 zł.

Organ przypomniał, że P. O. Sp. z o. o. w piśmie z 13 stycznia 2017 r. wyjaśniając okoliczności dotyczące nabycia towarów od P. C. s. c. wskazała, że jako firma handlowa poszukiwała różnego rodzaju kontrahentów i towarów handlowych korzystając m. in. z ogłoszeń internetowych oraz kontaktów osobistych Spółka P. C. zamieściła ogłoszenie o poszukiwaniu partnerów biznesowych w jednym z portali internetowych, podając tam swoje dane kontaktowe. Spółka P. O. skontaktowała się telefonicznie z P. C. prawdopodobnie w maju 2015 r., a w czerwcu i lipcu odbyły się 3 lub 4 spotkania, podczas których omówiono możliwość współpracy i warunków. W efekcie tych spotkań doszło do podpisania umowy o współpracy. W imieniu P. O. sp. z o. o. szczegóły transakcji uzgadniał najczęściej P. L. - Prezes Zarządu Spółki i R. K. - pełnomocnik. Natomiast w imieniu P. C. s. c. P. P. i M. B. Szczegóły uzgadniano przede wszystkim telefonicznie: uzgadniano ilości towaru, jego specyfikację, negocjowano cenę (cena negocjowana była za każdym razem). Zamówienia najczęściej składane były przez P. L. telefonicznie lub e-mailowo. Przed złożeniem konkretnego zamówienia do P. C. s. c. obejmującego rodzaj towaru, jego ilość i cenę Spółka P.O. miała najczęściej zainteresowanego kontrahenta, który poszukiwał na rynku konkretnego towaru. Negocjacje prowadzone z P.C. były wynikiem wcześniejszego zainteresowania konkretnym towarem odbiorcy P. O. Sp. z. o. o. P. O. Sp. z o. o. miała zawarte najczęściej umowy ze swoimi odbiorcami. Odbiorcy też składali do P. O. zamówienia drogą elektroniczną. Negocjacje z odbiorcami Spółki P. O. prowadzone były najczęściej przez P.S. i P. L. Spółka P. O. kupowała towar i dalej go odsprzedawała w oparciu o dwa składy magazynowe (D. B. Sp. z o. o. oraz J. W. Ł. W., M. G.s. c). Ze składami zawarte były stosowne umowy i zlecenia. Zgodnie z tymi dokumentami określone były zasady przyjmowania, inspekcji i wydawania towarów. Wydanie towaru odbywało się po przekazaniu takiej informacji z P.O. Sp. z o. o. do składu magazynowego pocztą elektroniczną. Ponieważ towar nabywany od P. C. s. c. był na magazynie i dalej odsprzedawany na tym samym magazynie kontrahentom Spółki P. O. - otrzymywali dokumentację zdjęciową z inspekcji towaru na magazynie od P. C. oraz wykazy numerów seryjnych towaru. Dopiero po weryfikacji wykazów numerów seryjnych z materiałami z inspekcji na magazynach (fotografie) P. O. dawał e-mailowo zlecenie do magazynów o zwolnieniu towaru dla jego odbiorców. Spółka P. O. w lipcu 2015 r. zawarła umowy na obsługę magazynów z centrami logistycznymi: D. B. Sp. z o. o. i J. W. Ł.W., M. G. s. c..

Spółka P. C. w piśmie z 22 listopada 2018 r. wyjaśniała, m. in., że nie zajmowała się organizacją transportu, ponieważ zarówno jej dostawcy, jak i odbiorcy posiadali konta w tych samych centrach logistycznych, co umożliwiało ograniczenie kosztów i czasu realizacji zamówień. Towar zakupiony przez klientów był przekazywany na ich konto w D. bądź W. za pośrednictwem dokumentów WZ. Zazwyczaj towar był dostępny na magazynie, a czas realizacji transakcji wynosił 2-3 dni.

Z akt sprawy wynika, że Spółka P. C. do protokołu z czynności sprawdzających z 10 grudnia 2018 r. przeprowadzonych przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. przedłożyła faktury VAT z tytułu zakupu dysków twardych i telewizorów otrzymane od wystawców/sprzedawców oraz faktury VAT wystawione na rzecz P. O. Sp. z o..

Spółka P.O. wystawiła faktury VAT z tytułu sprzedaży dysków twardych oraz telewizorów na rzecz następujących podmiotów:

1. S.Ł. T., [...],

2. T. Sp. z o. o [...]

3. M. B. Sp. z o. o., [...],

4. N. D. Sp. z o. o. Sp. k, [...],

5. H.- T.M. D., [...].

• S. Ł. T. - faktura z 3 sierpnia 2015 r., nr [...] dotycząca sprzedaży 1200 sztuk dysków twardych.

Z przeprowadzonych przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.P. czynności sprawdzających w S. Ł. T. (protokół z 27 kwietnia 2017 r.) wynikało, że:

- w dokumentach księgowych podmiotu znajdują się:

1. faktura VAT z 3 sierpnia 2015 r. wystawiona przez P. O. Sp. z o. o. dot. 1200 sztuk [...] na wartość netto 97.800 Euro, VAT 22.494 Euro,

2. faktura VAT [...] z 3 sierpnia 2015 r. wystawiona przez S. Ł. T. dla N. D. Sp. z o. o. Sp. k. [...] dot. sprzedaży 1200 sztuk [...] na wartość netto 99.360 Euro, VAT 94.811,70 zł, wartość brutto 122.212,80 uro;

- S. dokonało zapłaty dostawcy – P.O. Sp. z o. o. - po otrzymaniu zapłaty od nabywcy tj. N. D. Sp. z o. o. Sp. k.,

- ww. faktury zostały ujęte w rejestrze zakupów i rejestrze sprzedaży za sierpień 2015 r. oraz zostały uwzględnione w deklaracji VAT-7D,

- S.T. Ł.nie posiada specyfikacji dysków twardych, które były przedmiotem obrotu,

- towar w momencie zakupu i sprzedaży znajdował się w magazynach D. B. Sp. z o. o. C. L. B.;

- obrót odbywał się na zasadzie alokacji, przy czym zarówno zakup jak i sprzedaż dokonywane były tego samego dnia,

- S. T. Ł. nie ponosiła kosztów transportu,

- wg wyjaśnień T.Ł., S. nie posiada innych dokumentów dot. transakcji związanych z fakturą wystawioną przez P. O. Sp. z o. o..

Z włączonych dokumentów na płycie CD-R w postaci kopii dokumentów magazynowych przekazanych przez centrum logistyczne D.B. Sp. z o. o. wynika, że 1200 sztuk dysków twardych [...] (bez żadnej innej identyfikacji w postaci nr seryjnych) zostało dostarczone 3 sierpnia 2015 r. do magazynu D. przez S. E. S. (W.), a dostawa została zrealizowana na rzecz B. Sp. z o. o. Kolejne dokumenty dokumenty PZ i WZ wystawiła D. B. Sp. z o. o..

Z tych dokumentów wynikało, że dyski te zostały alokowane w sposób następujący:

B. Sp. z o. o. P. C. s. c. – P. O. Sp. z o.o. – S. Ł.T. – N. D. Sp. z o. o. – K. M..

B. Sp. z o. o. została wpisana do KRS ([...]) 14 października 2014 r., z kapitałem 5000 zł; Prezesem zarządu został M. B., zaś jako udziałowiec 100% M. & T. Sp. z o. o. Sp. k.; jako przedmiot działalności wpisano m. in. uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt - razem 83 pozycje.

N.D. Sp. z o. o. Sp. k. wg KRS ([...]) została założona 13 grudnia 2013 r.; Wspólnikami i komandytariuszami byli: J. W., N. D. Sp. z o. o., J. G. i Ł. P. Spółka została wykreślona z KRS 1 sierpnia 2017 r.. W tym też dniu Urząd Skarbowy W.– B. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. pismem z 11 sierpnia 2017 r. wystąpił do Spółki N. D. o przekazanie wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących transakcji dokonanych z P. O. Sp. z o. o., jednakże korespondencja nie została podjęta - wróciła z adnotacją "wyprowadził się".

Natomiast z włączonego do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce F. Sp. z o. o., wykazanej jako kontrahent N. D.Sp. z o. o. wynikało, że została przeprowadzona kontrola podatkowa w N. D. Sp. z o. o. za okres styczeń 2015 r. - czerwiec 2015 r., w wyniku której ustalono, że Spółka nie nabyła - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT towaru wskazanego w fakturach, w związku z tym nie mogła dokonać jego dostawy. Jednocześnie wskazano, że Spółka N. D. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT.

• T. Sp. z o. o. - faktura z 5 sierpnia 2015 r., nr [...] dotycząca sprzedaży 1300 sztuk dysków twardych.

Z KRS wynika, że 24 lutego 2015 r. dokonano wpisu nr 7, na podstawie którego w T. Sp. z o. o. (KRS nr [...]) wspólnikiem została N. D. Sp. z o. o., która posiadała 14733 udziałów o łącznej wartości nominalnej 736.650 zł, natomiast wg wpisu nr 9 z 9 listopada 2015 r. wykreślono ww. wspólnika – N. D. Sp. z o. o.; T. Sp. z o. o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądownictwa 6 listopada 2017 r., wykreślenie jest prawomocne od 18 listopada 2017 r. (wpis nr 16). Na podstawie włączonych materiałów dowodowych ustalono, że Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec T. Sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe wrzesień 2013 r. - czerwiec 2014 r., w trakcie której ustalono, że wykazany przez T. Sp. z o. o. obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie jego sprzedaż i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży, tym samym stwierdzono, że Spółka nie dokonała dostaw towarów określonych w wystawionych fakturach. Natomiast Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w G. W. prowadził wobec T. Sp. z o. o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do września 2015 r., ale w związku z likwidacją Spółki i wykreśleniem jej z Krajowego Rejestru Sądowego postępowanie umorzono.

Z włączonych dokumentów (płyta CD-R zawierająca kopie dokumentów transportowych oraz magazynowych) przekazanych przez centrum logistyczne D. B.Sp. z o. o. wynikaj że 1300 sztuk dysków twardych [...] (bez żadnej innej identyfikacji w postaci nr seryjnych) zostało dostarczone 3 sierpnia 2015 r. do magazynu D. przez D. S. U. (L.), a odbiorcą jest D. na konto T.Sp. z o. o. Kolejne dokumenty dokumenty PZ i WZ wystawiła D. B. Sp. z o. o..

Z tych dokumentów wynikało, że dyski te zostały alokowane w sposób następujący:

T. Sp. z o.o.- R. Sp. z o. o. – F. Sp. z o. o. – D. s. c. P. C. s. c. – P. O. Sp. z o.o.- T. Sp. z o. o. – E. Sp. z o. o..

T. Sp. z o. o. wg Krajowego Rejestru Sądowego ([...]) została założona 5 czerwca 2015 r. Prezesem Zarządu został P.B., a wspólnikiem A.D., która posiadała 98 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.900 zł (kapitał zakładowy to 5.000 zł). Wg wpisu z 13 lipca 2015 r. wykreślono prezesa Zarządu P. B. i A. D. jako wspólnika, na ww. miejsce wpisano K. Z., jako wspólnika posiadającego 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł oraz Prezesa Zarządu.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał ostateczną decyzję z 7 sierpnia 2017 r. określającą T. Sp. z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r..

W decyzji wykazano, że T. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej celem było uczestnictwo w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu utrudnienie weryfikacji pochodzenia towaru i ustalenie czy w rzeczywistości podatek VAT został zapłacony na każdym etapie łańcucha dostaw. Zgromadzony materiał dowodowy świadczył, że Spółka z o. o. T. funkcjonowała jedynie na dokumentach jako jeden z podmiotów biorących udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, przekazujących sobie w ekspresowym tempie w ciągu jednego lub dwóch dni roboczych dokumenty rzekomo potwierdzające prawo rozporządzania towarami, które faktycznie nie zmieniały nawet swego położenia. Przemieszczenie towaru miało jedynie charakter zapisów w programie magazynowym Spółki D. oraz przygotowanie przez ten magazyn wszelkiej niezbędnej dokumentacji mającej urzeczywistnić faktyczny obrót towarami, tj. m. in. dyskami twardymi. Założona Spółka z o. o. T. pełniła rolę "znikającego podmiotu" tzw. "słupa". Za jej pośrednictwem wprowadzono do obrotu prawnego w Polsce towar z innych krajów Unii Europejskiej, m. in. na podstawie faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT wystawione w badanym okresie na rzecz m. in. R. Sp. z o. o. mające dokumentować sprzedaż towarów, na których jako wystawca widniała Spółka T., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem Spółka T. nie dokonała żadnej sprzedaży towarów, gdyż nie nabyła, ani nie rozporządzała żadnymi towarami jak właściciel.

R. Sp. z o. o. wg KRS ([...]) założono 9 stycznia 2015 r. Prezesem Zarządu został P. B. a wspólnikiem A. D., która posiadała 98 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.900 zł (kapitał zakładowy to 5.000 zł). Wg wpisu z 4 marca 2015 r. wykreślono prezesa Zarządu P. B. i A. D. jako wspólnika, na miejsca ww. wpisano R. L., jako wspólnika posiadającego 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł oraz prezesa Zarządu.

Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. w decyzji z 12 września 2018 r. określił wobec R. Sp. z o. o. kwotę zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r..

W decyzji stwierdzono, że R. Sp. z o. o. zajmowała się jedynie przekazywaniem faktur VAT pomiędzy podmiotami, zwiększając liczbę ogniw w nabyciach i dostawach, a samej Spółce przypadła rola "bufora". Towar będący przedmiotem dostaw był nabywany od "znikającego podatnika" – T. Sp. z o. o. - dostarczany następnie na rzecz m. in. F. Sp. z o. o., a w dalszej kolejności był przedmiotem dostaw m. in. na rzecz co najmniej kilku podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach dostaw. Ostatecznie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych na rzecz podmiotów zagranicznych.

F. Sp. z o. o. wg Krajowego Rejestru Sądowego ([...]), została założona 5 czerwca 2015 r. Prezesem Zarządu został P. B., a wspólnikiem A. D., która posiadała 98 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.900 zł (kapitał zakładowy to 5.000 zł). Wg wpisu z 3 września 2015 r. wykreślono Prezesa Zarządu P. B. i A. D. jako wspólnika, na ww. miejsca wpisano M. K., jako wspólnika posiadającego 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł oraz prezesa Zarządu.

Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce F. w zakresie podatku VAT za okresy czerwiec 2015 r. - maj 2016 r.. Z ustaleń ww. kontroli wynika, że działalność F. Sp. z o. o. w przedmiocie obrotu sprzętem elektronicznym (dyski twarde i telewizory) była podjęta wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego poprzez uprawdopodobnienie prowadzenia działalności oraz wystawianie ustalonym podmiotom faktur mających dokumentować sprzedaż. Ustalenia oparto na wielu dowodach, które wzajemnie się uzupełniają. Wystawione faktury na rzecz F. Sp. z o. o. oraz faktury wystawione przez Spółkę F. nie są wiarygodne, a transakcje w nich wykazane nie miały w rzeczywistości miejsca. W ujawnionym mechanizmie oszustwa, F. Sp. z o. o. pełniła rolę "bufora", czyli odpowiadała za wydłużenie łańcucha dostaw oraz uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru.

D. s. c. NIP [...], zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w okresie 1 marca 2015 r. - 31 marca 2016 r. Obowiązek w podatku VAT został zamknięty na podstawie VAT-Z z 7 kwietnia 2016 r. - zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych VAT zgłoszono od 31 marca 2016 r. Spółka z tym dniem została rozwiązana. W związku z likwidacją Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. umorzył wszczęte postępowania podatkowe za kwiecień i maj 2015 r. (Spółka złożyła za te miesiące deklaracje VAT-7 z wykazanymi kwotami do zwrotu) i wszczął postępowania podatkowe względem wspólników Spółki - postępowania w toku.

• N. D. Sp. z o. o. Sp. k. - faktura z 10 sierpnia 2015 r., nr [...] dotycząca sprzedaży 1180 sztuk dysków twardych oraz z 20 sierpnia 2015 r., nr [...] dotycząca sprzedaży 880 sztuk dysków twardych.

Z przekazanych dokumentów (płyta CD-R zawierająca kopie dokumentów transportowych oraz magazynowych) przekazanych przez centrum logistyczne D.B. Sp. z o. o. wynika, że 570 sztuk dysków twardych [...] (bez żadnej innej identyfikacji w postaci nr seryjnych) zostało dostarczone 11 sierpnia 2015 r. (data faktury wystawionej przez P. O. Sp. z o. o. - 10 sierpnia 2015 r.) do magazynu D. przez S. E. S. (W.), a dostawa jest realizowana na rzecz B. Sp. z o. o. Kolejne dokumenty dokumenty Pz i Wz wystawiła D. B. Sp. z o. o..

Z tych dokumentów wynikało, że dyski te zostały alokowane w sposób następujący:

S. E. S. (W.) – B. Sp. z o. o. P. C. s. c. – P. O. Sp. z o. o. – N. D. Sp. z o. o. Sp. k. – P. S.A..

Kolejne 610 sztuk dysków twardych [...] (bez żadnej innej identyfikacji w postaci nr seryjnych) zostało dostarczone 11 sierpnia 2015 r. (data faktury wystawionej przez P. O. Sp. z o. o. - 10 sierpnia 2015 r.) do magazynu D. przez S. E. S. (W.). Następne dokumenty dokumenty PZ i WZ wystawiła D. B. Sp. z o. o. Z tych dokumentów wynika, że dyski te zostały alokowane w taki sam sposób, jak zaprezentowano powyżej.

Ponadto z dokumentów przekazanych na płycie CD-R w postaci kopii dokumentów transportowych oraz magazynowych przekazanych przez D. B. Sp. z o. o. wynika, że 2880 sztuk (w których zawiera się 880 sztuk, które "zakupiła i sprzedała" Spółka P. O.) dysków twardych [...] (bez żadnej innej identyfikacji w postaci nr seryjnych) zostało dostarczone 18 sierpnia 2015 r. do magazynu D. przez O. T. S. (Ł.). Kolejne dokumenty dokumenty PZ i WZ wystawiła D. B. Sp. z o. o..

Z tych dokumentów wynikał że dyski te zostały alokowane w sposób następujący:

O. T. S. (Ł.) – P. Sp. z o. o. – F. S. Sp. z o. o. – K. Sp. z o. o. – S. Ł. T. – P. C. s. c. P.O.Sp. z o. o. – N. D. Sp. z o. o. Sp. k. – K. M.

P. Sp. z o. o. wg danych KRS ([...]) została założona 16 października 2014 r.. Wspólnikiem - tak jak w B. Sp. z o. o. - była M. & T. Sp. z o. o. Sp. k., która posiadała 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł (kapitał zakładowy to 5.000 zł); Prezesem zarządu był P. B. Wg wpisu KRS z 7 kwietnia 2015 r. wykreślono Spółkę M. & T. jako wspólnika i Prezesa Zarządu P. B.; wpisano natomiast jako wspólnika i prezesa Zarządu V. H.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z 24 lipca 2016 r. dla P. Sp. z o. o. w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur w przedmiocie sprzedaży urządzeń elektronicznych na rzecz F. S. Sp. z o. o. (decyzja ostateczna) W decyzji jednoznacznie stwierdzono, że P. Sp. z o. o. jest podmiotem formalnie zarejestrowanym lecz nieprowadzącym działalności w ww. okresie. Spółka wykorzystana została do upozorowania uczestnictwa w wewnątrzwspólnotowych nabyciach oraz krajowej sprzedaży towarów, pełniąc funkcję tzw. "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów czerpiących zyski z wyłudzenia podatku VAT. Pomimo dokonania rejestracji jako podatnik VAT, Spółka nie dokonywała rozliczeń tego podatku.

F. S. Sp. z o.o. wg danych KRS ([...]) została założona 22 marca 2015 r. Wspólnikiem była Kancelaria Gospodarcza E. Sp. z o. o., która posiadała 50 udziałów o wartości nominalnej 5.000 zł (kapitał zakładowy to 5.000 zł). Prezesem Zarządu był P. P. Wg KRS 7 kwietnia 2015 r. wykreślono w/w Spółkę jako wspólnika i wpisano V. D., który posiadał 50 udziałów o wartości nominalnej 5.000 zł oraz wykreślono Prezesa Zarządu P. P. i wpisano V.D.

K. Sp. z o.o. wg danych KRS ([...]) została założona 16 lipca 2014 r. Wspólnikiem była M. & T. Sp. z o. o. Sp. k., która posiadała 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł (kapitał zakładowy to 5.000 zł); Prezesem Zarządu był P. B. Wg wpisu KRS z 15 stycznia 2015 r. wykreślono Spółkę M. & T. jako wspólnika i wpisano B. D. F. Sp. z o. o. Wykreślono także Prezesa Zarządu P. B. i wpisano prezesa Zarządu V. K. i Wicepreezesa D.C.

• N. D. Sp. z o. o. Sp. k. - faktura nr [...] z 28 września 2015 r. dotycząca sprzedaży 1000 sztuk telewizorów.

Na podstawie przekazanych dokumentów (na płycie CD-R) transportowych oraz magazynowych przekazanych przez centrum logistyczne D. B. Sp. z o. o. ustalono, że 1000 sztuk telewizorów [...] (bez żadnej innej identyfikacji w postaci nr seryjnych) zostało dostarczone 28 września 2015 r. do magazynu D. przez G. H./ S. (F.). Kolejne dokumenty dokumenty PZ i WZ wystawiła D. B.Sp. z o. o..

Z tych dokumentów wynika, że telewizory te zostały alokowane w sposób następujący:

G. H./S. (F.) – A. V. C. s.r.o. (C.) M. U. Sp. zo.o. – S. & T. D. H.- P. C. s. c. – P.O. Sp. z o. o. – N. D. Sp. z o. o. Sp. k. A. D.

M. U. Sp. z o.o. wg danych KRS ([...]) została założona 12 czerwca 2013 r. Wspólnikami są P. J. (50% udziałów) i J. R. (50% udziałów), kapitał zakładowy to 5.000 zł. Prezesem Zarządu jest P. J., a członkiem zarządu J. R. Przedmiot działalności to działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, leasing finansowy, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

S.& T. D. H. wg CEIDG rozpoczął działalność gospodarczą 1 grudnia 2014 r. Działalność została zawieszona 23 listopada 2016 r..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał 2 decyzje dla S. & T.D. H. w zakresie podatku VAT (dot. okresu od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.).

• H. – T. M. D.- faktura z 20 sierpnia 2015 r., nr [...] dotycząca sprzedaży 1020 sztuk dysków twardych.

Wskazano, że zgodnie z bazą CEIDG M. D. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą H. – T. M. D. 1 stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P. w piśmie z 24 kwietnia 2018 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w w. (prowadzącego kontrolę podatkową wobec F. Sp. z o. o.) poinformował, że prowadzona jest kontrola wobec tego podatnika i na podstawie dotychczasowych ustaleń można wnioskować, że faktury przez Niego wystawiane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zachodzi podejrzenie wystąpienia oszustwa karuzelowego.

Natomiast z włączonych dokumentów na płycie CD-R w postaci kopii dokumentów transportowych oraz magazynowych przekazanych przez centrum logistyczne D. B. Sp. z o. o. nie wynika, aby H. – T. M. D. zakupił 1020 sztuk dysków twardych od P. O. Sp. z o. o. Wystawione są dokumenty PZ i WZ z datą 20 sierpnia 2015 r., jednakże dotyczą dostawy 1300 sztuk dysków twardych z P.M.Sp. z o. o. do H. –T. M.D.

• M. B. Sp. z o. o. - faktura z 26 sierpnia 2015 r., nr [...] dotycząca sprzedaży 1290 sztuk dysków twardych i faktura z 16 września 2015 r., nr [...] dotycząca sprzedaży 898 sztuk telewizorów.

Wg KRS nr [...] M. B. Sp. z o. o. została zarejestrowana 5 listopada 2010 r. Wspólnikiem jest K. A., który posiada 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł (taki sam jest kapitał zakładowy). W skład Zarządu weszli: K. A. - prezes Zarządu oraz E. A. - wiceprezes Zarządu.

Naczelnik Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową w M. B. Sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za okres sierpień 2015 r. - grudzień 2015 r., w wyniku której dokonał następujących ustaleń:

• przy sprzedaży za kontrolowany okres w wysokości brutto ponad 6 mln zł nie zgłoszono żadnych reklamacji towarów, jak również nie dokonywano żadnych korekt faktur;

• wg zeznań prezesa Zarządu M. B. Sp. z o. o. przedstawiciele firm, od których Spółka dokonywała zakupu towarów, kontaktowali się ze Spółką jedynie za pomocą maili, skype, telefonicznie;

• w okresie objętym kontrolą kontrahenci Spółki i kontrahenci kontrahentów nie zatrudniali żadnych pracowników, a ich siedziby znajdowały się w tzw. "biurach wirtualnych" lub były fikcyjne;

• M. B. Sp. z o. o. jako strona transakcji nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, umożliwiającego sprawdzenia w urzędzie skarbowym statusu kontrahenta, czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony,

• dostawcy Spółki nie posiadali sklepów, magazynów, środków transportu,

• Spółka nie wykazała kosztów związanych z dostawą towarów lub ich magazynowaniem;

• dostawcy M. B. Sp. z o. o. dokonywali bardzo często transakcji pomiędzy sobą (dostawcy są często odbiorcami towarów i na odwrót);

• sprzedaż towaru polegała na "alokowaniu" go na podstawie maili, z jednego kontrahenta na drugiego, czego dokonywali pracownicy centrów logistycznych, które przechowywały towar;

• płatności za towar następowały po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy - zapłaty to odwrócony łańcuch płatności;

• z wykazanych przez Spółkę za 2015 r. przychodów ze sprzedaży oraz kosztów zakupu towarów wynika, że marża wynosiła od 1% do 3%, czyli była zbyt niska w stosunku do ponoszonych kosztów, nie wystarczała na zaspokojenie kosztów prowadzenia działalności Spółki.

Wykazano, że M. B. Sp. z o. o. aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Zarząd Spółki musiał posiadać wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność Spółki służyć będzie działaniom polegającym na otrzymywaniu i ewidencjonowaniu Fikcyjnych faktur VAT na zakup towarów m. in. od P. O. Sp. z o. o. W związku z tym stwierdzono, iż Spółce M. B. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez dostawców, w tym m. in., przez P. O. Sp. z o. o. (łącznie o kwotę podatku VAT 246.822,53 zł) oraz inne podmioty wskazane także w niniejszej decyzji (P. C. Sp. z o. o., S.T. Ł.). Nadmienić przy tym należy, że wg ustaleń zawartych w tym protokole towar fakturowany - m. in. - przez P.O. Sp. z o. o. do M. B. Sp. z o. o. trafił w kolejności do Spółki W. N. w W., a następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z krajów Unii Europejskiej - N. A., L.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z 26 sierpnia 2015 r. wystawionej przez P. O. Sp. z o. o. na rzecz M.B. Sp. z o. o., z tytułu sprzedaży 1290 sztuk dysków twardych, na podstawie dokumentów przekazanych na płycie CD-R w postaci kopii dokumentów transportowych oraz magazynowych przekazanych przez centrum logistyczne D. B. Sp. z o. o. ustalono, że 1290 sztuk dysków twardych S. [...] (bez żadnej innej identyfikacji w postaci nr seryjnych) zostało dostarczone 20 sierpnia 2015 r. do magazynu D. przez M.U. (L.), odbiorcą jest D. Dalej wystawione są dokumenty PZ i WZ przez D. B. Sp. z o.o..

Z tych dokumentów wynikał że dyski twarde te zostały alokowane w sposób następujący:

M. U. (L.) – T. Sp. z o. o. – R. Sp. z o. o. F. Sp. z o. o. – P. C. s. c. – P. O. Sp. z o. o. – M. B. Sp. z o. o. – W. N.F Sp. z o. o..

W odniesieniu do faktury nr [...] z 16 września 2015 r. wystawionej przez P. O. Sp. z o. o. na rzecz M. B. Sp. z o. o. z tytułu sprzedaży 898 sztuk telewizorów, na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez J. W. Ł. W., M. G. S. C. w postaci dokumentów magazynowych (płyta CD) wynika, że 898 sztuk telewizorów [...] dotarło z L. od V. U.

Z tych dokumentów wynikało, że telewizory te zostały alokowane w sposób następujący:

T.Sp. z o. o. – A. Sp. z o. o. – F. Sp. z o. o. – K. Sp. z o. o. – P. C. s. c. – P. O. Sp. z o.o.- M. B. Sp. z o. o..

Jak już wyżej wskazano, z decyzji wydanej przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w G. dla T. Sp. z o. o. wynika, że Spółka ta była fikcyjnym podmiotem, wystawione przez Spółkę T. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie wprowadzały "puste" faktury do prawnego obiegu. W ustaleniach wynikających z tej decyzji została opisana także transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę T. do Spółki A. Stwierdzono przy tym, że faktury wystawione przez T. Sp. z o. o. na rzecz m. in. A. Sp. z o. o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka T. nie dokonała bowiem żadnej sprzedaży, gdyż nie nabyła, ani nie rozporządzała żadnymi towarami jak właściciel.

Z KRS ([...]) wynikało, że A. Sp. z o. o. założono 6 lipca 2015 r.; w Spółce, tak jak w Spółkach: T., R., F., wspólnikiem była A.D., która posiadała 98 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.900 zł (kapitał zakładowy to 5.000 zł), a Prezesem Zarządu był P. B. Według KRS - 2 września 2015 r. dokonano zmian we wpisie: wykreślono A.D. jako wspólnika i prezesa Zarządu P. B., wpisano natomiast jako wspólnika i Prezesa Zarządu Y. A.

Reasumując wskazać należy, że co prawda ww. centra magazynowe przedłożyły dokumentację magazynową dotyczącą transakcji przeprowadzonych z udziałem Spółki P. O., jednakże nie sposób pominąć, że:

- po pierwsze: dokumentacja ta nie zawsze była kompletna, a wynikający w dokumentów magazynowych obieg towarów różnił się od fakturowego (np. przy transakcji dot. sprzedaży 1000 sztuk telewizorów dla H. – T. M. D.),

- po drugie: wystawiane przez D.i J. W. dokumenty magazynowe PZ i WZ nie świadczą o przeniesieniu prawa własności towaru. Tzw. "alokacja" towaru, której przypisuje się takie znaczenie jak czynności przeniesienia prawa własności (związanej z nabyciem prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel), nie jest niczym innym jak papierowym "przepisaniem" danej partii towaru z jednego klienta magazynu na drugiego, poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów PZ i WZ, bez zmiany miejsca położenia towaru,

- po trzecie: okoliczność, że pracownicy ww. magazynów "alokowali" ten sam towar kilkakrotnie w ciągu jednego lub kilku dni na różne podmioty świadczy o ich świadomym udziale w karuzeli. Niewiarygodne bowiem jest, że podmioty profesjonalnie zajmujące się magazynowaniem towaru, jego przyjęciem i dalszą spedycją, nie miały świadomości, że odbiegający od praktyki gospodarczej schemat transakcji, który powtarza się w długim okresie czasu pomiędzy tymi samymi podmiotami i dotyczy tego samego towaru, a do tego wymagający specyficznej dokumentacji (skrupulatnie weryfikowanych zestawień numerów I. oraz zdjęć z magazynu), nie jest związany z legalnym obrotem, lecz ma oszukańczy charakter.

Podniesiony w odwołaniu zarzut, iż organ pierwszej instancji w decyzji podał, że transakcji nie było, a następnie, że towar po 5-6 "przefakturowaniach" trafiał do dużego odbiorcy, w ocenie organu odwoławczego nie jest nielogiczny. Jak bowiem wyżej wykazano, towar w postaci dysków twardych i telewizorów był przechowywany w centrach logistycznych D. B. Sp. z o. o. i J. W. Ł. W., M. G. s. c. od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Fizycznie towar wywożony był z centrum logistycznego i trafiał za granicę do podmiotów z krajów Unii Europejskiej.

Stwierdzono, że wyłącznie fakturowania "zakupu" i "sprzedaży" towaru nie można traktować jako transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. podzielił zatem w całości stanowisko organu pierwszej instancji, że wystawione faktury VAT z tytułu sprzedaży dysków twardych i telewizorów przez P. O. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ:

• towaru nie można było zidentyfikować - pudełka nie były otwierane, towar w magazynie był jedynie liczony, wszystkie firmy wykazane w łańcuchach transakcji korzystały z usług logistycznych firmy D. Sp. z o. o. lub J. W. Ł. W., M. G. s. c, a dyspozycje odnośnie przekazania towaru wydawane były drogą e-mailową, towar faktycznie nie zmieniał miejsca przechowania, natomiast w przeciągu krótkiego odstępu czasowego - jednego lub kilku dni zmieniał wielokrotnie właściciela,

• wartości na fakturach wyrażano wyłącznie w walucie EURO pomimo, że transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się na terenie Polski i pomiędzy polskimi podmiotami,

• brak ubezpieczenia towaru o wysokiej wartości; sprzedaż polegała na uwalnianiu towarów i alokowaniu na rzecz kolejnych nabywców przez właściciela magazynu, w którym przechowywano towar,

• dopiero po kilkukrotnym przefakturowaniu towar opuszczał magazyn,

• marże poszczególnych podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych wynosiły ok. 1%, co oznacza brak ekonomiki działalności,

• większość Spółek, przez które "przechodził" towar, zostało założonych w tym samym roku, często przez te same osoby, a następnie Spółki te były przejmowane przez obcokrajowców lub były wykreślane z rejestrów,

• wobec Spółek uczestniczących w opisywanych łańcuchach transakcji, przeprowadzono lub prowadzi się kontrole podatkowe, postępowania kontrolne i kontrole celno-skarbowe, w których potwierdzono fikcyjność transakcji i uczestnictwo w oszustwie podatkowym,

• wystawianie faktur VAT w walucie EURO również stanowi potwierdzenie, że transakcje mają charakter oszustwa podatkowego - tzw. karuzeli podatkowej, w których uczestniczy przynajmniej jeden podmiot mający siedzibę za granicą, w związku z powyższym eliminowane jest ryzyko kursowe.

Wskazano, że znamienne jest to, że fakturowany towar od momentu pojawienia się na terenie kraju, przez kilka kolejnych "transakcji", dokonywanych najczęściej tego samego dnia, przez cały czas znajdował się w tym samym miejscu, tj. w centrum logistycznym D. B. lub J. W., w których wszystkie podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych miały założone konta, a co do zasady żaden z tzw. dostawców/odbiorów krajowych towaru tego nie widział i nie sprawdzał. Dopiero zafakturowanie towaru na ostatniego w łańcuchu bufora lub brokera powodowało przesunięcie towaru, co miało za zadanie uwiarygodnienie transakcji. Brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego dla wykazanych przez Spółkę P. O. transakcji, co pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka nie uczestniczyła w legalnym obrocie gospodarczym, lecz w oszustwie podatkowym i miała tego pełną świadomość.

W konsekwencji analizy zgromadzonych dokumentów z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa zasadnie organ pierwszej instancji wywiódł, że Spółka P. O. była w spornej sprawie transakcjach dotyczących obrotu elektroniką, także podmiotem biorącym udział w tzw. karuzeli podatkowej. Natomiast zdaniem organu odwoławczego dokonana w tej kwestii ocena prowadzi do wniosku, że opisane okoliczności "zawierania" transakcji i sposób ich "realizacji" świadczą o udziale P. O. Sp. z o. o. w oszustwie podatkowym, ale nie tylko w tzw. "karuzeli", lecz również w oszustwie typu "znikający podatnik".

W tej zaś sytuacji stwierdzić należało, że Spółka P.O. nie miała, na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez P. C. s. c. Natomiast w odniesieniu do faktur przez Nią wystawionych na rzecz S. Ł. T., T. Sp. z o. o., M. B. Sp. z o. o., N. D. Sp. z o. o. Sp. k. oraz H. – T. M. D. zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaprezentowany powyżej stan faktyczny - w ocenie organu odwoławczego - potwierdza zasadność stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji, iż w badanym okresie Spółka P. O. brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym, polegającym na uczestniczeniu zarówno w tzw. karuzeli podatkowej, jak też w oszustwie tzw. "znikający podatnik", które mają na celu wyłudzenia podatku VAT.

Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawiała "puste" faktury umożliwiając kolejnym podmiotom wyłudzenie zwrotu podatku VAT (A. Sp. z o. o.). Słusznie zatem organ pierwszej instancji określił rolę Spółki w karuzeli, która w transakcjach dotyczących fakturowania sprzedaży oleju rzepakowego, tworzyw sztucznych oraz w części również elektroniki, na podmioty krajowe pełniła rolę bufora.

Dyrektor Izby stwierdził, że opisane powyżej transakcje w łańcuchach dostaw, w których uczestnikiem w okresie objętym przedmiotową decyzją była Spółka P. O. nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa "buforowe". Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa, na szkodę budżetu państwa.

Podniesiona w odwołaniu argumentacja, że działalność Spółki nie wymagała rozbudowanej siedziby, zaplecza technicznego w postaci magazynów, środków transportu, zatrudnienia pracowników, bowiem była to działalność pośrednicząca w zakresie zakupu i sprzedaży, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W złożonym odwołaniu Spółka nie potrafiła wyjaśnić jednoznacznie, czy prowadzona działalność dotyczyła handlu, handlu i pośrednictwa czy tylko pośrednictwa.

Odnosząc się do powyższego wskazano, że ustalone i zaprezentowane w decyzji okoliczności nie wskazywały, że strona przyjmując i wystawiając sporne faktury świadczyła usługi pośrednictwa. Strona przyjmowała faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego, aluminium, tworzyw sztucznych oraz wyrobów elektronicznych, a następnie fakturowała ich sprzedaż. Nie wystawiała zatem faktur z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Stosowała marżę, a nie wynagrodzenie za usługi pośrednictwa. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedstawione przez Spółkę P. O. umowy nie dotyczyły świadczenia usług w zakresie pośrednictwa, lecz kupna-sprzedaży ww. towarów.

Nie sposób także zaakceptować argumentów odwołania o działaniu przez Spółkę jako "kupiec - trader", opierającym się za możliwie szybkim obrocie towarami w celu uzyskania korzyści ze znalezienia nabywcy na towar. W ocenie organu odwoławczego, strona -w okolicznościach wynikających ze spornych faktur - nie działała w warunkach występujących na rzeczywistym rynku obrotu towarami. Sposób i szybkość prowadzenia transakcji wskazuje, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Uczestnictwo strony w łańcuchu dostaw nie było obarczone żadnym ryzykiem gospodarczym i strona nie musiała poszukiwać nabywców towarów. Znamienne jest, że Spółka płaciła swoim dostawcom za towar dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy.

Nadmieniono również, że R. K. w transakcjach dot. obrotu olejem rzepakowym oraz aluminium występował zarówno w imieniu P. O. Sp. z o. o., jak i Spółki H. T., zatem wiedział, że np. olej rzepakowy wynikający z faktur otrzymanych od H.Sp. z o. o. był na dalszym etapie fakturowany dla Spółki K. II-Ż.(w których prezesem był F. M. Ł.), podobnie jak transakcje dot. obrotu aluminium. Stwierdzenie zawarte w odwołaniu, w którym pełnomocnik Spółki w jednym akapicie podnosi, iż nie ma powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi na poprzednich etapach obrotu gospodarczego, a na innej stronie odwołania podaje, że powiązania takie nie powinny w żadnym stopniu wpływać na wynik przeprowadzonej kontroli świadczą dobitnie o niekonsekwencji podnoszonej argumentacji. Zdaniem organu odwoławczego, zaprezentowany powyżej stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podmioty te - w tym P. O. Sp. z o. o. - działały świadomie i w porozumieniu.

Zważywszy na powyższe, zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że wszystkie elementy charakterystyczne dla oszustwa podatkowego miały miejsce w niniejszej sprawie, a organ pierwszej instancji szczegółowo je opisał i uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Zbadał również i ocenił działanie podatnika pod kątem dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej i słusznie stwierdził, że Spółka nie tylko nie stosowała się do tych zasad, ale przede wszystkim działała z pełną świadomością uczestnictwa w tym oszustwie, co pozbawia ją ochrony prawnej w zakresie skutków podatkowych z tego faktu wynikających.

Wskazano również, że w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki P.O. za wcześniejsze okresy styczeń - sierpień 2014 r. ustalono, że Spółka P.O. także brała udział w oszustwach podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z 27 lipca 2016 r. określił m. in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawionych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wykazano także, że Spółka miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Ustalenia te zostały zaakceptowane zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., który decyzją z 10 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1332/17, oddalając skargę Spółki.

W świetle ustalonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego za zasadne uznano stwierdzenie organu pierwszej instancji, że rozliczone przez Spółkę w badanym okresie faktury zakupów i sprzedaży towarów były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych nabyć i dostaw, lecz transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. W rezultacie konieczne było wyeliminowanie ze złożonych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT za okresy luty - wrzesień 2015 r. kwot podatku naliczonego i należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował w sprawie przepisy ustawy o VAT, tj. w szczególności:

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 - odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług,

• art. 108 ust. 1 - określając Spółce do zapłaty podatek, wynikający z wystawionych faktur.

Reasumując organ stwierdził, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, która potwierdza, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W niniejszej sprawie wszystkie ustalone okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosków, że Spółka miała świadomość i godziła się na udział w oszustwie podatkowym. Okoliczności dokonywania nabyć przez stronę, jak i następnie dostaw na rzecz kolejnych podmiotów, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, odbiegają bowiem od typowych cech obrotu.

Wskazano, że:

• Podatnik nie wykazał, by poszukiwał dostawców i odbiorców towarów (z góry ustalony porządek w łańcuchu) lub by podejmował jakiekolwiek działania w celu weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahentów.

• W zakresie obrotu olejem rzepakowym R. K. będąc pełnomocnikiem H. K. (udziałowiec i członek zarządu P. O. Sp. z o. o.) reprezentował jednocześnie spółkę H. T. Sp. z o.o. (prezes zarządu) występującą na poprzednich etapach obrotu olejem (wystawca faktur na rzecz strony oraz na rzecz innych bezpośrednich dostawców strony).

• W niektórych przypadkach olej rzepakowy sprzedany przez jeden podmiot po przefakturowaniu przez kilka innych (w tym P. O. Sp. z o. o.) wracał fakturowo do pierwszego podmiotu.

• W zakresie obrotu aluminium R. K. reprezentował dostawcę towaru na rzecz strony- H. T. Sp. z o.o. jak również reprezentował stronę w kontaktach z odbiorcą – H. Sp. z o.o..

• Umowy z dostawcami oleju rzepakowego w żaden sposób nie zabezpieczały strony na wypadek braku zapłaty umówionej ceny, utraty towaru itp., nie wystąpiły sytuacje reklamowania towaru.

• Nie dochodziło do przemieszczenia towarów, będących przedmiotem obrotu; towar fakturowany na kolejne podmioty łańcucha pozostawał w tym samym miejscu (olej rzepakowy był kupowany i sprzedawany na terenie bazy w D. G. a transport był wliczony w cenę oleju; aluminium pozostawało w magazynie w T. (jak zeznał R. K.: "nie było transportu z H. T. Sp. z o. o. do P. O. Sp. z o. o., aluminium składowane było na magazynach H. Sp. z o. o. elektronika była jedynie alokowana tj. przepisywana z jednego pomiotu na inny, pozostając w tym samym magazynie D. B. Sp. z o. o. oraz J. W. Ł. W., M. G. s. c). Brak było możliwości faktycznego dysponowania towarami ujętymi na fakturach przez Spółkę.

• Fakturowane transakcje odbywały się przez telefon, e-mail, a rzekoma sprzedaż miała miejsce wyłącznie na terenie magazynu w formie alokacji towaru.

• Mnogość oraz nietypowa szybkość kolejnych transakcji o bardzo wysokiej wartości, która jest cechą charakterystyczną "karuzeli podatkowej"; faktury wystawiane były przez kolejne podmioty najczęściej w tym samym dniu i wskazywały tą samą ilość towaru.

• Brak problemów z płatnościami za faktury (otrzymywanie płatności od kontrahentów w dniu wystawienia faktury lub przed dniem wystawienia faktury) oraz odwrócony łańcuch płatności. Zapłata za towar była uiszczana przez finalnego odbiorcę w tym samym dniu, przy czym zapłata trafiała w kolejności odwrotnej od sprzedaży towaru na konta ww. uczestników obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób zatem uznać, że podatnik nie miał świadomości, że otrzymane i wystawione przez niego faktury VAT dokumentują obrót towarowy, który faktycznie nie był realizowany w celach gospodarczych. Z całości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że celem transakcji zawartych pomiędzy P. O.Sp. z o.o. a opisanymi powyżej podmiotami w łańcuchu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT było jedynie oszustwo podatkowe, a zatem nie mogły one kreować prawa Strony do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Równocześnie stwierdzono, iż transakcje sprzedaży wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka P. O. w badanym okresie nie wykonała więc czynności, spełniających normy określone w przepisach art. 7 ustawy o VAT - zgodnie z którym przez dostawę towarów, (...), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie sposób bowiem przyjąć, że Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem, który został na nią zafakturowany w ramach oszustwa podatkowego. Wystawione zatem przez Spółkę fikcyjne faktury sprzedaży są prawnie bezskuteczne, a w związku z tym nie rodzą powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT - zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania (faktycznej) dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jednocześnie jednak, zgodnie z wolą ustawodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług wystawienie faktury z wykazanym na niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Wynika to z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty".

W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawiane przez podatnika faktury zostały wprowadzone do obrotu i posłużyły ich odbiorcom do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zarówno strona, jak i te firmy działały przy tym ze świadomością udziału w oszustwie, polegającym na wystawieniu i przyjęciu do odliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Równocześnie brak jest dowodów świadczących, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka powstania uszczerbku w dochodach budżetowych. Zatem brak jest podstaw do odstąpienia w niniejszej sprawie od zastosowania przepisów art. 108 ustawy o VAT i określenia podatku wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur VAT do zapłaty w łącznej kwocie 12.526.785,83 zł, zgodnie z wyliczeniem zaprezentowanym na str. 99 skarżonej decyzji.

W świetle powyższych ustaleń, wbrew zarzutom odwołania, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT rejestrów zakupów i sprzedaży.

Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów jedynie wówczas, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl zaś art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa pod pojęciem ksiąg podatkowych rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak też ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art, 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przy czym art. 193 § 2 i 3 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe, jeżeli prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Jeżeli księgi prowadzone są w sposób nierzetelny i/lub wadliwy wówczas - art. 193 § 4 -organ podatkowy nie uznaje ich za dowód i w protokole badania ksiąg, o którym mowa w § 6 tego przepisu określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji stwierdzając, ze zarówno otrzymane, jak i wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż nie dokumentują faktycznych dostaw i nabyć towarów, zobowiązany był do zastosowania ww. przepisów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Spółki P. O. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że dotyczą one naruszenia procedury, co - w niniejszej sprawie nie wystąpiło.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zdaniem skarżącej Spółki, nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie; sporne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r. są przedawnione, a przywołane w treści zaskarżonej decyzji informacje o wszczęciu w sierpniu 2020 r. przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w G. śledztwa dotyczą działań podjętych jedynie formalnie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowiących nadużycie prawa; wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało w rzeczywistości na celu wykrycia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistej odpłatnej dostawy towarów, a transakcje zapisane w rejestrach Spółki i wykonane przez Spółkę w 2015 r. mają charakter fikcyjny,

3. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m. in. poprzez uznanie, iż z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych i podatnik pozbawiany jest prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach niniejszej sprawy,

4. art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie dostawy towarów stwierdzone fakturami, nie miały miejsca (nie zostały wykonane),

5. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie przez organy orzekające w niniejszej sprawie wszelkich dostępnych działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę,

6. art. 123 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa przez załączenie na podstawie wydanych postanowień do materiału dowodowego niniejszego postępowania kontrolnego dokumentów wydanych w innych postępowaniach podatkowych oraz zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, co uniemożliwia skarżącej Spółce wzięcie czynnego udziału w tych czynnościach, a także ustosunkowanie się do twierdzeń wywodzonych z tych dokumentów,

7. art. 123, art. 187 § 1, w związku z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową, nieuprawnioną i jednostronną ocenę stanu faktycznego niniejszego postępowania w oparciu o niezupełny i wybiórczo zebrany i zaprezentowany materiał dowodowy,

8. art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż dowody, których przeprowadzenia domagała się spółka P. O. S. z o. o. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

9. art. 120 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (naruszenie zasady prawdy obiektywnej),

10. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, polegającej w szczególności na tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej Spółki,

11. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak podstaw do zastosowania dyspozycji tych przepisów wobec spółki P. O. Sp. z o. o., a w konsekwencji do wydania decyzji określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do września 2015 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od lutego do września 2015 r.,

12. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykładnię i pozbawienie P. O. Sp. z o. o. możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz uznanie, iż Spółka nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez jej kontrahentów pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Wobec powyższych zarzutów Strona skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. [...] z dnia 19 kwietnia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w G. [...] z dnia 12 marca 2019 r.,

- uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przechodząc do szczegółów zarzutów Sąd przypomina, że pełnomocnik P. O. Sp. z o.o. zarzucił w pierwszej kolejności, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu 13 sierpnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w G., podczas gdy postępowanie to nie miało na celu wykrycia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania, a miało wyłącznie na celu wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd z powyższą oceną się nie zgadza. Przeczy temu też treść zaskarżonej decyzji, w której szczegółowo odniesiono się do przedawnienia.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karno-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Jest oczywiste, że w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. - zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych i zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębiony sposób do tego zagadnienia Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten dokonał oceny sprawy w tym aspekcie rzetelnie.

Sąd podziela pogląd, że z uwagi na zaistniały w sprawie mechanizm obrotu towarem oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, jest naruszeniem na tyle poważnym, że stało się podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Istota niniejszej sprawy nie dotyczyła oceny prawnokarnej zachowania podatnika formalnie tylko zgodnego z przepisami prawa podatkowego czy zasadności zastosowania stawki VAT do określonej usługi, lecz uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT nierzetelnych dokumentów poświadczających nieprawdę. W tych okolicznościach ustalenia organu pierwszej instancji stanowiły dostateczną podstawę nie tylko uprawniającą, ale i zobowiązującą do wszczęcia postępowania karno - skarbowego. Jak wynika z akt sprawy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w momencie gdy istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., iż zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przystaje do realiów niniejszej sprawy również z powodu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia. Podniesione w skardze argumenty, mające uzasadniać ten zarzut, w żaden sposób nie uprawdopodabniają stanowiska o pozornym wszczęciu postępowania karnego celem wyłącznie zawieszenia biegu przedawnienia.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do twierdzenia, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r. uległy przedawnieniu w chwili orzekania przez organy podatkowe.

Analizując treść skargi, Sąd wskazuje, że kolejne zarzuty koncentrują się przede wszystkim na naruszeniu przepisów procesowych dotyczących reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co zdaniem strony doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych.

Strona dla uzasadnienia powyższego, akcentując włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów wydanych w innych postępowaniach podatkowych oraz zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, nieprawidłową, nieuprawnioną i jednostronną ocenę stanu faktycznego niniejszej postępowania w oparciu o niezupełny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy, zaniechanie, przeprowadzenia postępowania dowodowego nieprzeprowadzenie dowodów, które wnioskowała P. O. S. z o. o. i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym podatkowym, polegającej w szczególności na tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej Spółki, a także pominięcie dowodów posiadanych przez skarżącą, jak i pozostałe podmioty uczestniczące w transakcjach w postaci dokumentacji księgowo - magazynowej, ewidencji w zakresie zakupu i dostaw towarów czy dokumentacji transportowej.

W ocenie Sądu, z powyższymi zarzutami nie można się zgodzić, gdyż w sprawie nie doszło do wskazanych w skardze naruszeń zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak również reguł postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji działały bowiem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Sąd stwierdza, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny na gruncie obowiązujących przepisów. Uzyskane zaś w toku postępowania dowody poddane zostały przez organy obu instancji wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniająca reguły postępowania podatkowego określone w ustawie Ordynacja podatkowa, a przy tym pozostająca w zgodzie z przepisami ustawy o VAT, zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz orzecznictwem sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organy obu instancji dokonały w sprawie analizy całokształtu akt sprawy i jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, przy czym w swoich ustaleniach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a skarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut skarżącej, że wszelkie wątpliwości tłumaczono na jej niekorzyść.

W opinii Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie decyduje przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, będących wystawcami i odbiorcami spornych faktur, a także ich dostawców. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej oraz ich dostawców. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p.. Takie działanie postrzegać należy jako prawidłowe choćby z tej przyczyny, że przedmiotem kontroli objęte były okoliczności związane z możliwościami dostawy towarów na rzecz skarżącej przez kontrahenta, który z kolei miał nabywać je od innych podmiotów. W istocie niezweryfikowanie przez organy podatkowe możliwości nabycia towarów przez kontrahenta skarżącej od jego dostawców, nie gwarantowałoby ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p..

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p.. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postępowań, w szczególności dotyczących kontrahentów skarżącej oraz ich dostawców.

Sąd, podzielając argumentację organu odwoławczego przedstawioną w odpowiedzi na skargę, stwierdza, że wykorzystanie materiałów zebranych w toku innych postępowań nie narusza art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 555/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1057/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 587/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 908/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3022/14).

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w skazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż organ odwoławczy pomijał dowody, o których przeprowadzenie wnosiła, czy też rozstrzygał wątpliwości na jej niekorzyść. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut stronniczej i nieobiektywnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zewidencjonowane przez skarżącą faktury, których przedmiotem była sprzedaż oleju rzepakowego, aluminium, tworzyw sztucznych, dysków twardych i telewizorów - zarówno po stronie nabycia jak i dostawy - miały fikcyjny charakter, tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi jako strony. Ustalenie okoliczności sprawy wskazuje, że skarżąca nie weszła w posiadanie zafakturowanego na nią towaru, a w konsekwencji nie mogła go również sprzedać - gdyż nie wykonywała czynności, spełniających normy określone w przepisach art. 7 ustawy o VAT.

Jako prawidłowy zatem Sąd ocenił wniosek organu, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu cło rozliczenia, tzw. "pustych faktur".

Treść zaskarżonej decyzji uzasadnia też pogląd, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia towaru od H. T. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., A. – R. Sp. z o. o., PHUP E. I. E., F. Sp. z o. o., P. C. s. c, co więcej wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Z akt sprawy wynika też, że R. K. w transakcjach dot. obrotu olejem rzepakowym oraz aluminium występował zarówno w imieniu P. O. Sp. z o. o., jak i Spółki H. T., zatem wiedział, że np. olej rzepakowy wynikający z faktur otrzymanych od H. Sp. z o. o. był na dalszym etapie fakturowany dla Spółki K. II-Ż. (w których prezesem był M. Ł.), podobnie jak transakcje dot. obrotu aluminium. Stwierdzenie zawarte w skardze, w którym pełnomocnik Spółki w jednym akapicie podnosi, iż nie ma powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi na poprzednich etapach obrotu gospodarczego, a na innej stronie skargi podaje, że powiązania takie nie powinny w żadnym stopniu wpływać na wynik przeprowadzonej kontroli, świadczą o niekonsekwencji podnoszonej argumentacji. Są zatem nieskuteczne. Zdaniem Sądu, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podmioty te - w tym P.O. Sp. z o. o. - działały świadomie i w porozumieniu.

Analiza zebranych dowodów prowadzi, zdaniem Sądu do wniosku, że rola skarżącej sprowadzała się do udziału w fakturowaniu nierzeczywistych transakcji. Mogło to prowadzić do utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego związanego z możliwością odliczenia podatku VAT od wprowadzonego na teren kraju przez podmioty zagraniczne wielomilionowej wartości oleju rzepakowego. Sąd zgadza się z opinią, że im bowiem dłuższy łańcuch podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, tym trudniej jest ustalić rzeczywisty przebieg transakcji, zwłaszcza gdy biorą w nim udział - jak w niniejszej sprawie - "znikający podatnicy", a tworzona dokumentacja (faktury, umowy, przelewy bankowe) stwarza pozory realnego obrotu towarem.

Jak wynika z ustalonych okoliczności skarżąca spółka nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego zawieranych w bardzo krótkim czasie, milionowych "transakcji". Jak bowiem wskazano płaciła za "towar" dopiero po otrzymaniu zapłaty od kolejnego "nabywcy" - w tym zakresie jej rola sprowadzała się do "przepuszczania" środków finansowych przez rachunek bankowy, nie ponosiła też kosztów transportu i magazynowania.

Wbrew stanowisku Spółki, że podatnik nie jest zwolniony od podejmowania czynności weryfikujących kontrahentów. Jakkolwiek organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty, to jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia, się, co do jego wiarygodności.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można skutecznie powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Sąd uznał, że niezasadny jest także zarzut, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało oparte na dokumentach włączonych w poczet materiału dowodowego dotyczących innych postępowań, w ramach których dokonano czynności (np. przesłuchania świadków), w których strona nie mogła uczestniczyć. Włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego sprawy m. in. protokołów przesłuchań świadków, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odstępstwo od reguły bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażonej w art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadza bowiem art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania stan faktyczny sprawy

ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów oraz dokumentów włączonych do sprawy, między innymi, z kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów. Organ drugiej instancji na etapie postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy, co stanowiło o spełnieniu wszelkich reguł zupełności postępowania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast z art. 181 tej ustawy wynika, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m. in. z dowodów zgromadzonych w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności

sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd zgadza się, że w zawartym w tym przepisie katalogu dowodów mieszczą się nie tylko dokumenty, lecz także wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Pamiętać też należy, że na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Wskazane przepisy (art. 180 - 181 Ordynacji podatkowej) dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Ustawodawca nie wprowadził również nakazu powtórzenia takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym korzystanie z takich dowodów jest prawnie dopuszczalne, a ich włączenie do akt i wykorzystanie w sprawie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości. Zapewnia jednak stronie możliwość zapoznania się w tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści (art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt administracyjnych, w aktach tych znajdują się nie tylko dowody źródłowe dotyczące kwestionowanych transakcji, ale również decyzje organów, które potwierdzają stanowisko zawarte w decyzji.

Ze złożonej skargi wynika argument o działaniu przez P. O. Sp. z o. o. w charakterze "kupca - tradera", opierającym się znalezienia nabywcy na towar. W ocenie Sądu, przeczą temu zebrane dowody, gdyż wynika z nich, że strona nie działała w warunkach występujących na rzeczywistym rynku obrotu towarami Sposób i szybkość prowadzenia transakcji wskazuje, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Uczestnictwo strony w łańcuchu dostaw niebyło obarczone żadnym ryzykiem gospodarczym i strona nie musiała poszukiwać nabywców towarów, a Spółce płaciła swoim dostawcom za towar dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy.

Reasumując Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wykazano, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, dowody należy oceniać we wzajemnym powiązaniu, tylko bowiem w ten sposób możliwe było właściwe ustalenie stanu faktycznego. Podważanie każdego z nich z osobna należy uznać wyłącznie za polemikę.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom strony skarżącej ustalono stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została poparta wyczerpującymi dowodami.

W świetle powyższego, podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa są bezpodstawne.

Odnosząc się do kwestii prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a wiec podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w decyzji znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Mając na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi przez jej wystawcę na rzecz nabywcy). Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru (świadczenia usługi) w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez skarżącą.

W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły, stosownie do dyspozycji art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dotyczące opisanego na nich towaru (usługi), pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie organ zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty. Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać.

Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia przez organ odwoławczy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów rzekomo nabytych od wskazanych kontrahentów.

W świetle powyższych ustaleń, słusznie uznał organ odwoławczy, że skoro skarżąca nie nabyła towarów, to nie mogła ich następnie sprzedać. Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym skarżąca zawyżyła podatek należny o kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz w/w podmiotów.

Prawidłowe jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury, stwierdzając czynności niedokonane, generują dla skarżącej jako wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 108 ustawy o VAT, dokonał bowiem jego prawidłowego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, określając skarżącej obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych przez nią faktur dokumentujących sprzedaż towaru, którego zakup w rzeczywistości nie wystąpił. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro zatem przyjęte przez skarżącą faktury nie odzwierciedlały faktycznych nabyć i były nierzetelne, to wystawienie przez nią faktur sprzedaży towaru nie mogło co do zasady dawać odbiorcom tych faktur prawa do odliczenia. To na wystawcy faktur ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/G1 2132/15).

Z literalnej wykładni w/w przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98), powyższe jednakże nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Powołując się na rozważania w tej kwestii poczynione wyżej, Sąd podkreśla ponownie, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fałszywych faktur VAT.

W ocenie Sądu, weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że skarżąca spółka miała pełną świadomość co do nierzeczywistego charakteru wykazanych w posiadanych i wystawianych fakturach transakcji, i zostało to wykazane.

Jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw towarów lub usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Sąd stwierdza przy tym, że przedkładane przez skarżącą dowody i wyjaśnienia nie zdołały podważyć ustaleń organów.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuciła organowi skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, oraz art.88 ust.3a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze poczynione w sprawie rozważania, Sąd uznał, że skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.