Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3316/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 pkt 3, art. 27 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2241/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt Ill SA/Wa 2241/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 19 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z 2 marca 2017 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 17 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie należności głównej 149.330 zł, plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 stycznia 2015 r. Zawiadomieniem z 4 czerwca 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.

1.4. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując jako ich podstawę:

- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") z uwagi na nieistnienie względnie przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym;

- art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia;

- art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora UKS w W. z 21 stycznia 2015 r. z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek;

- art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki.

1.5. Postanowieniem z 16 czerwca 2016 r., na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – U. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

1.6. Postanowieniem z 19 lipca 2016 r. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w W. jako wierzyciel uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, z uwagi na przedawnienie.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 31 sierpnia 2016r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

1.8. Postanowieniem z 16 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W- U., jako organ egzekucyjny, uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie.

1.9. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 20 stycznia 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na brak rozpatrzenia przez organ egzekucyjny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

1.10. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z 2 marca 2017 r. uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia obowiązku. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny rozpatrując zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. uwzględnił stanowisko wierzyciela i uznał je za nieuzasadnione, a zarzut przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny.

1.11. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. DIAS wskazał, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne naliczenie odsetek, wierzyciel wyjaśnił, iż w tytule wykonawczym uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), wskazując na następujące przerwy w ich naliczaniu: od 29.09.2008 r. do 5.09.2012 r., od 5.12.2012 r. do 11.01.2013 r., od 28.03.2014 r. do 9.02.2015 r. Organ II instancji wskazał, że decyzją z 21 stycznia 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił Spółce za listopad 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 149.330 zł w wyniku czego ujawnione zostały zaległości Spółki za listopad 2006 r. w wysokości 831.579 zł, na którą to kwotę składa się kwota zobowiązania określona decyzją i zaległość w kwocie 682.249 zł z tytułu nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku. Od zaległości w kwocie 149.330 zł naliczono na dzień wystawienia tytułu wykonawczego odsetki za zwłokę w kwocie 73.398,80 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku wierzyciel stwierdził, iż jest on niedopuszczalny, gdyż zarzut ten został uznany za niezasadny przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 28 sierpnia 2012 r., a stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 492/13. Przedmiotowy zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym i sądowym i zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. należało uznać go za niedopuszczalny. Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku wierzyciel stwierdził, że Spółka nie wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r. i decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zobowiązania z niej wynikające są wymagalne. Wierzyciel stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazując, iż obowiązek objęty zaskarżonym tytułem wykonawczym wynika bezpośrednio z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych organ stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, ponieważ Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, egzekucja należności wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 stycznia 2015 r. Miały do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm., zwane dalej: "Rozporządzenie MF"). Zdaniem wierzyciela wskazanie rozporządzenia w części E poz. 9 tytułu bez konkretnego przepisu tego rozporządzenia jest wystarczające i stanowi podstawę prawną, do której odwołuje się art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. W sprawie jako niezasadny został oceniony także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10) z uwagi na niewskazanie w tytule wykonawczym okresów, za które należy naliczać odsetki (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). DIAS zaznaczył, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podlega rozpatrzeniu pod kątem zawarcia w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie pod kątem prawidłowości wypełnienia wszystkich pozycji w tytule wykonawczym.

2.1. Spółka w skardze zarzuciła postanowieniu DIAS naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w zażaleniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istotę sporu pomiędzy stronami stanowi zasadność nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 7 i 10 u.p.e.a. Rację w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów Sąd pierwszej instancji przyznał organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Wskazał, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) nadała nowe brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – wyłączając spod kognicji sądów administracyjnych postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego. Pomimo to nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł pominąć stanowiska wierzyciela i samodzielnie dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Oznacza to, że organ egzekucyjny, a za nim organ nadzoru prawidłowo przyjęły, że są związane stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. Sąd zauważył również, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W realiach przedmiotowej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 19 lipca 2016 r., działając jako wierzyciel uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Zobowiązany wnosząc na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku uzasadnił go podnosząc okoliczności świadczące o wadliwości decyzji Dyrektora UKS z dnia 21 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu Spółka w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku domagała się merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Spółka podniosła zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez to, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które nie nalicza się odsetek. Natomiast wierzyciel uznał za niezasadny powyższy zarzut wskazując okresy, za które nie nalicza się odsetek, oraz stwierdzając, że wysokość odsetek została określona prawidłowo. Stwierdził również, że brak podstaw prawnych do wskazywania w tytule wykonawczym okresów, za które nie nalicza się odsetek. Niewskazanie takich okresów nie jest niespełnieniem wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca wywodziła w skardze, że stosując art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. należy przyjąć, że należy sumować cały okres załatwienia sprawy w przypadku uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, począwszy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. Przywołała w tym kontekście uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2015r., sygn. akt I FPS 2/15. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez Dyrektora UKS i w myśl art. 31 ust. 1 u.k.s., który obowiązywał w okresie prowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego, w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s. wyłączenie dotyczące art. 54 O.p. wzbudzało zastrzeżenia w doktrynie. Problem ten dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 2/10, należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 tej ustawy. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku TK pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że w okresie prowadzonego wobec Spółki postępowania przepis art. 31 u.k.s. nie miał zastosowania z uwagi na zakwestionowanie jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd I instancji zaakceptował pogląd zawarty w uchwale I FPS 2/15, podzielił także argumenty, które legły u podstaw tej oceny przyjmując je za własne. Mając na uwadze poczynione wywody oraz to, że uchylenie decyzji skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a co za tym idzie, nie wywołuje ona przewidzianych skutków prawnych, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 54 § 3 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy. Nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania do wydania decyzji, która nie została uchylona w toku kontroli instancyjnej. Wierzyciel odstąpił zatem od naliczania odsetek za zwłokę za okresy, w których toczyło się postępowanie podatkowe. Spółka uważa, że nie należało naliczać odsetek również za okresy, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe, ponieważ sprawa zawisła przed sądem administracyjnym. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej Sąd wyjaśnił, że skoro Ordynacja podatkowa reguluje kompleksowo zasadnicze kwestie prawa podatkowego, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, to należy założyć, że ustawodawca odwołując się do instytucji o charakterze procesowym miał na uwadze instytucję właściwą dla postępowania podatkowego, w szczególności uregulowaną w tej ustawie, chyba że zastrzegł jasno, iż nawiązuje do innej regulacji. Intencją ustawodawcy, jak wynika z treści poszczególnych paragrafów i punktów art. 54 O.p., było wyłączenie pobierania odsetek od zaległego podatku za te okresy, w których niezapłacenie było lub mogło być spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organów podatkowych albo za czas, gdy organ dysponował już stosownymi środkami pieniężnymi. Odsetki za zwłokę są co do zasady naliczane, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Są one zatem naliczane także za okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, poza wypadkami wskazanymi w art. 54. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową kończy postępowanie merytoryczne mające na celu ustalenie, czy podatnik wywiązał się właściwie z zobowiązań podatkowych. Przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi nie wyznaczają sądowi określonych terminów na załatwienie sprawy podatkowej i względy, które przemawiały za nienaliczaniem odsetek w sytuacjach określonych w art. 54 O.p., nie mają znaczenie w toku postępowania sądowego. Konkludując, Sąd I instancji wyjaśnił, że jakkolwiek odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), to odsetki nalicza się za okresy mieszczące się w powyższym przedziale czasowym, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe. Wystąpienie takich okresów i wynikające stąd opóźnienie w wydaniu decyzji należy zakwalifikować jako opóźnienie powstałe z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji wierzyciel w prawidłowy sposób obliczył wysokość odsetek za zwłokę nie naliczając odsetek za okresy, w których toczyło się postępowanie podatkowe, zaś naliczając je za okresy, w których toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Zarzut Spółki w tym zakresie zasadnie został uznany przez wierzyciela za niezasadny. Kontrolując zgodność z prawem stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącym niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez to, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które nie nalicza się odsetek, Sąd I instancji wskazał, że do odsetek za zwłokę stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1 O.p. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W orzecznictwie wskazuje się, że warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Brak natomiast podstaw do podawania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek. Wskazać również należy, że we wzorze tytułu wykonawczego ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650 ze zm., zwane dalej: "Rozporządzenie MF z 16 maja 2014r.") nie przewidziano miejsca na podanie tego rodzaju informacji. Organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel w części E.1 poz. 3 tytułu wykonawczego wpisał kwotę 73.398,80 zł jako kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W ten sposób został spełniony wymóg jednoznacznego określenia kwoty podlegających egzekucji odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji wysokości należności pieniężnych wskazanych w tytule wykonawczym jako należne wierzycielowi, ale jest zobowiązany do prowadzenia egzekucji aż do uzyskania takiej kwoty, jaka została wskazana w tytule wykonawczym jako należna. Bez znaczenia z punktu widzenia organu egzekucyjnego pozostawała kwestia niewskazania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek. Jeżeli zobowiązany kwestionuje prawidłowość obliczeń wierzyciela w tym zakresie, to może to uczynić wnosząc zarzut i kwestionując wysokość egzekwowanej należności, co Spółka uczyniła w rozpoznawanej sprawie. Brak było podstaw do formułowania tezy, że wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, wyjaśniono, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., w tytule wykonawczym należało wskazać datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Wierzyciel w kwestionowanym tytule wykonawczym jako podstawę prawną braku tego obowiązku wskazał w sposób ogólny Rozporządzenie MF. Na mocy § 2 pkt 2 tego Rozporządzenia MF egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W rozpatrywanej sprawie orzeczenie takie stanowi decyzja Dyrektora UKS, co odnotowano w rubryce E nr 3, 4 i 5 tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu, jeżeli w tytule wykonawczym powołano tylko ww. akt prawny - bez wskazania § 2 pkt 2 – równocześnie wskazując jako podstawę prawną prowadzenia egzekucji ostateczne orzeczenie określające wysokość należności powstających z mocy prawa, to okoliczność ta nie stanowi o wadliwości tytułu wykonawczego, która powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a ponadto o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. poprzez ich błędną interpretację i ustalenie znaczenia przepisów z zastosowaniem wykładni celowościowej, na niekorzyść Spółki i w konsekwencji zaaprobowanie błędnego naliczenia przez organy egzekucyjne odsetek, które w sprawie w istocie nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

2. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie zarzutu dotyczącego nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr 1472-SW-2.522.3268.2016, z uwagi na błędne wyliczenie odsetek w znacznie zawyżonej wysokości.

3. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit i c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na postanowienie DIAS, podczas gdy organy egzekucyjne i podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p., zaś Sąd I Instancji pomimo jednoznacznej wykładni przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. płynącej z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. I FPS 2/15 przyznał w całości rację stanowisku organów egzekucyjnych.

4. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit i c) w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 w z w. z art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na postanowienie DIAS, w sytuacji gdy organy egzekucyjne i podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, błędnie zinterpretowały przepisy wskazując, że art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym wyczerpującej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, tj. ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa na podstawie których nie doręczono upomnienia i że ta kwestia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowo wskazana podstawa prawna musi być powołana dokładnie, tj. ze wskazaniem mających zastosowanie w danej sprawie przepisów zarówno prawa formalnego i materialnego wraz z powołaniem źródeł jego publikacji, a w sytuacji gdy dany artykuł dzieli się na kilka ustępów, podzielonych również na litery, brak wskazania, który z ustępów tego przepisu znajduje w danej sprawie zastosowanie, narusza ten wymóg i jednocześnie powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy skoro zgodnie z ogólna regułą, tytuł wykonawczy nie zawierający wszystkich prawem wymaganych elementów (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) nie może być podstawą egzekucji wobec Spółki.

5. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit i c) w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organy egzekucyjne i podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, błędnie zinterpretowały przepisy wskazując, iż art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek i jednocześnie w sposób nieuprawniony wskazały, iż kwestia ta pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia organu egzekucyjnego oraz nie wpływa negatywnie na uprawnienia podatnika podczas, gdy prawidłowa interpretacja art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, iż tytuł wykonawczy wystawiony w sprawie winien zawierać wskazanie okresów przerw w naliczaniu odsetek, a brak tego wskazania w decyzji wymiarowej i tytule wykonawczym, skutkowały ograniczeniem praw Spółki w postępowaniu egzekucyjnym do zaskarżenia tytułu wykonawczego.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

4.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących tego, czy w tytule wykonawczym powinny zostać wskazane przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli takowe w rzeczywistości wystąpiły. Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2262/16, II FSK 2263/16, II FSK 2482/16, II FSK 2483/16, II FSK 2484/16, II FSK 2485/16, II FSK 2794/16 z 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3086/16, II FSK 3087/16, II FSK 3088/16, II FSK 3089/16, II FSK 3090/16, II FSK 3123/16 i II FSK 3115/16 z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1325/17 oraz z 3 września 2019r., sygn. akt II FSK 3081/17 (wszystkie publ. CBOSA), które zostały wydane w sprawie Spółki. W wyrokach tych zaprezentowano pogląd, że możliwość oceny meritum sprawy w toku postępowania związanego z wniesieniem zarzutów na egzekucję administracyjną, dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa.

4.3. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wobec powyższego wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowany powyżej pogląd. Stanowisko takie wynika z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym to przepisie wyraźnie wskazano, że w tytule wykonawczym w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinna zostać określona jej wysokość oraz termin od którego nalicza się odsetki. Co do zasady - w przypadku konieczności zapłaty odsetek, wymagalne będzie podanie jedynie terminu początkowego od którego odsetki rozpoczęły swój bieg, gdyż dniem końcowym rozpoczętego biegu terminu, będzie zapłata dochodzonej należności głównej wraz z odsetkami. Sytuacja ulegnie jednak zmianie, gdy dojdzie do wystąpienia okresów, w których odsetki nie są naliczane, choć pozostaje do uregulowania należność główna. Wskazanie przypadków i jednocześnie okresów w których odsetki nie są naliczane, zostało uregulowane w akcie normatywnym. W takim przypadku wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy musi w nim uwzględnić konkretne okresy w jakich odsetki nie były naliczane. Wskazując termin rozpoczęcia biegu odsetek, który jednak uległ zakończeniu nie poprzez zapłatę należności, lecz z uwagi na rozpoczęcie okresu, w którym odsetki nie biegną, wierzyciel jest zobowiązany do wskazania terminu od którego ponownie należy naliczać odsetki. Konsekwencją takiego obowiązku jest jednak zaznaczenie w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu odsetek od terminu wcześniej wskazanego. Jedynie takie wypełnienie tytułu wykonawczego prowadzić będzie do spójnego określenia terminu od którego należy obliczać odsetki. Wówczas tytuł wykonawczy będzie spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli będzie wskazywał "termin od którego nalicza się odsetki". Przy takim sporządzeniu tytułu wykonawczego będzie z niego w sposób jasny i przejrzysty wynikało dokładne określenie wysokości egzekwowanego świadczenia (należności głównej oraz odsetek). Wypełnienie tego obowiązku nie byłoby możliwe bez jednoczesnego określenia w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu naliczania odsetek od wcześniej podanego terminu.

4.4. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje posługiwanie się przez wierzycieli wzorem tytułu wykonawczego określonego w Rozporządzeniu MF z 16 maja 2014 r. Nie do zaakceptowania jest podzielony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że skoro we wzorze tytułu wykonawczego brak jest odpowiedniej pozycji w której należałoby zaznaczać przerwy w naliczaniu odsetek, wierzyciel takiego obowiązku nie ma. Posługiwanie się wzorem tytułu wykonawczego, który określony został w Rozporządzeniu MF z 16 maja 2014 r., nie może zwalniać wierzyciela od wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że ustawa stanowi akt wyższego rzędu w stosunku do rozporządzenia, które może zostać wydane jedynie z upoważnienia ustawowego i co najistotniejsze, rozporządzenie nie może prowadzić do zmiany przepisów ustawowych. Skoro z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak wskazano powyżej, wynika, że w tytule wykonawczym powinny zostać wskazane okresy w których odsetek się nie nalicza, to rozporządzenie obowiązku tego nie może znosić. Ponadto we wzorze tytułu wykonawczego znajduje się pozycja E.1.2. w której należy wpisać datę, od której nalicza się odsetki. Prawidłowe wypełnienie tej pozycji będzie prowadzić do wskazania terminów w których odsetki nie były naliczane, co zostało powyżej przedstawione. Wierzyciel w pierwszej kolejności wskaże bowiem termin od którego należy liczyć odsetki i jeżeli doszło do przerwy w ich naliczaniu, będzie zobowiązany podać końcową datę. Jeżeli następnie odsetki znów będą naliczane, w tytule wykonawczym pojawi się kolejny termin od którego należy liczyć odsetki. W konsekwencji zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z powołanymi jako naruszone w tym zakresie przepisami p.p.s.a., uznać należało za zasadny.

4.5. Za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie częściowego nieistnienia obowiązku i w konsekwencji określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Zasadna okazała się bowiem argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, że za okres kiedy ostateczna decyzja organu odwoławczego zostaje zaskarżona do sądu administracyjnego i następnie zostaje ona uchylona, nie biegną odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał 28 sierpnia 2012 r. wobec Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ odwoławczy decyzją z 13 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił decyzję organu odwoławczego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy decyzją z 27 marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał 21 stycznia 2015 r. decyzję, która stanowi przedmiot egzekucji w niniejszej sprawie. Przypadki w których wyłączone jest naliczanie odsetek za zwłokę, uregulowane zostały w art. 54 O.p. W zakresie postępowania przed organem odwoławczym, przypadek braku naliczania odsetek przewidziany został w § 1 pkt 3 tego przepisu. Wynika z niego, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2017 r. § 3 art. 54 O.p. otrzymał brzmienie, że między innymi przepis pkt 3 stosuje się w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W takim przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Przepis ten nie budzi wobec powyższego wątpliwości, że jeżeli decyzja organu pierwszej instancji zostanie uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania to organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, musi "doliczyć" do okresu załatwiania sprawy, poprzedni okres trwania postępowania odwoławczego. Przepisy O.p. wyczerpująco normują zatem okres, w którym odsetki są naliczane w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego nie zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego.

4.6. Brak jest natomiast wyraźnych uregulowań dotyczących nienaliczania odsetek za czas trwania postępowania przed sądem administracyjnym, w wyniku którego decyzja organu odwoławczego zostaje uchylona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wyraźnego uregulowania tej kwestii, nie wyłącza wyprowadzenia analogicznej zasady, tzn. przyjęcia, że w takim przypadku odsetki od zaległości podatkowej nie powinny być naliczane. Unormowanie zawarte w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wiąże brak naliczania odsetek z przyczynami leżącymi po stronie organu podatkowego, który nie zdołał wydać decyzji w zakreślonym terminie, czyli postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, bądź doszło do bezczynności organu. Świadczy o tym unormowanie zawarte w art. 54 § 2 O.p. z którego wynika, że wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania w przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Instytucja przewidziana w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. statuuje zatem gwarancję dla strony postępowania, że zawinienie organu w niezałatwieniu sprawy w przewidzianym terminie, nie będzie jej obciążało koniecznością zapłaty odsetek. Wprowadzenie tej instytucji wiązać należy z zasadą szybkości postępowania, która uregulowana została w art. 125 § 1 O.p. Jak wynika z tego przepisu, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy przy tym zwrócić uwagę, że szybkość w załatwieniu danej sprawy nie jest wartością nadrzędną, gdyż ustawodawca zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że sprawa powinna zostać załatwiona "wnikliwie". Oznacza to, że dążąc do szybkiego załatwienia danej sprawy, organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia należytego, wnikliwego rozpatrzenia danej sprawy podatkowej. Powinny zatem podejmować takie działania, aby nie naruszyć pozostałych zasad postępowania podatkowego. Zasada szybkości postępowania będzie zrealizowana wówczas, gdy w zakreślonym przez ustawodawcę terminie do załatwienia sprawy, organ podatkowy nie tylko wyda decyzję, lecz w sposób należyty przeprowadzi całe postępowanie podatkowe. Tylko wnikliwie i zarazem sprawnie prowadzone postępowanie podatkowe daje stronie gwarancję, że nie poniesie negatywnych konsekwencji, między innymi w zakresie obciążenia jej odsetkami ustawowymi tylko z tego powodu, że organ podatkowy nienależycie wywiązał się ze swoich obowiązków procesowych. Organ odwoławczy powinien załatwić sprawę w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. W przeciwnym razie odsetek za zwłokę nie nalicza się do dnia doręczenia decyzji stronie. Jednak w sytuacji, gdy decyzja taka zostanie uchylona przez sąd administracyjny (bądź stwierdzona zostanie jej nieważność), nie będzie można zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy zakończył postępowanie odwoławcze. Nadal będzie on bowiem zobowiązany do rozpoznania tego samego odwołania wniesionego przez stronę. Po uchyleniu decyzji organu odwoławczego, sprawa wraca do takiego samego etapu, jaki był przed wydaniem uchylonej decyzji. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że pomimo wydania i doręczenia decyzji stronie, nie doszło do ostatecznego zakończenia postępowania przez organ odwoławczy, gdyż doręczona decyzja została wyeliminowana z porządku prawnego i organ w dalszym ciągu jest zobowiązany do merytorycznego załatwienia sprawy. Doręczona uprzednio decyzja nie mogła wobec jej wyeliminowania z porządku prawnego, jako dotkniętą wadliwością, wywrzeć skutku materialnoprawnego o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., czyli doprowadzić do dalszego naliczania odsetek za zwłokę.

4.7. Wprawdzie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym skutki występują ex tunc, to jednak należy wziąć pod uwagę specyfikę unormowania zawartego w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., którego celem, jak wcześniej wskazano, jest ochrona strony postępowania przed nadmiernym obciążeniem związanym z koniecznością zapłaty odsetek, jeżeli z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego postępowanie nie zakończyło się w przewidzianym terminie. Doręczona pierwotnie decyzja organu odwoławczego korzysta z domniemania zgodności z prawem do chwili jej uchylenia, lecz nie można pomijać tego, że po jej uchyleniu nadal pozostaje do rozpoznania wniesione przez stronę odwołanie. Oznacza to, że nadal nie została doręczona stronie decyzja, która w świetle art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wywołuje skutki w postaci dalszego biegu odsetek za zwłokę. Nie może wywoływać skutku w sferze prawa materialnoprawnego doręczenie decyzji, która zostaje uchylona z uwagi na jej wadliwość. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do tego, że skutki doręczenia wadliwej decyzji organu odwoławczego, pozostawałyby w zakresie możliwości naliczania odsetek w mocy, nawet po jej wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji. Instytucji wyłączenia naliczania odsetek, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu podatkowego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny tj. dalsze naliczanie odsetek, który pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednoznacznie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02), to przyjęcie, że kontrola legalności przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego nie ma, w przypadku stwierdzenia jej nielegalności żadnego wpływu na skutki wywołane doręczeniem takiej decyzji, czyniłoby tę kontrolę w tym zakresie pozorną, a tym samym sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną.

4.8. Konieczność uwzględnia skutków uchylenia aktu administracyjnego w kontekście wpływu takiego aktu na przepisy prawa materialnego, została zasygnalizowana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 (publ. CBOSA), która odnosiła się do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazano w niej między innymi, że "Rozwiązanie spornego w tej sprawie problemu nie może zatem polegać na zastosowaniu jakiegoś powszechnego kryterium kwalifikacji skutków uchylenia przez organ (sąd) decyzji (postanowienia). Nie można również operować tradycyjnym schematem charakteru prawnego decyzji (postanowienia), uwzględniając odpowiednią kwalifikację stopnia naruszenia prawa. Problem skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga więc odniesienia skutków wynikających z tegoż postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, do stanu materialnoprawnego ukształtowanego tym rygorem". Wpływ uchylenia decyzji na skutki materialnoprawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, stanowił też przedmiot rozważań w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17 (publ. CBOSA). Zawarto w niej argumentację, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika". Stanowiska zaprezentowane w wyżej powołanych uchwałach można odnieść do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie zasługuje zatem na uznanie stanowisko, że w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym, skutkiem którego jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego, odsetki nadal biegną. Przyjęcie takiego poglądu wiązałoby się z tym, że organ odwoławczy poprzez doręczenie sprzecznej z prawem decyzji doprowadziłby do skutków korzystnych jedynie dla państwa, z pokrzywdzeniem strony postępowania, która dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym miała możliwość wykazania sprzeczności z prawem działań organu podatkowego. Prowadziłoby to również do wypaczenia intencji ustawodawcy, który poprzez wprowadzenie wymogów dla organów podatkowych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., prawidłowego realizowania zasady szybkości postępowania podatkowego (rozpatrzenie sprawy wnikliwie i szybko), dał jednocześnie stronie postępowania odpowiednią gwarancję, że jej sytuacja na gruncie norm materialnoprawnych związanych z naliczeniem odsetek nie ulegnie pogorszeniu. Na funkcję gwarancyjną wynikającą z art. 54 § 1 O.p. (w sprawie dotyczącej ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy) zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15 (publ. CBOSA). Wyraził on pogląd, że "Ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 Ordynacji podatkowej, przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika". Pogląd ten można w pełni odnieść do sytuacji występującej w niniejszej sprawie. Doręczenie decyzji organu odwoławczego sprzecznej z prawem, którą to wadliwość stwierdził sąd administracyjny, nie prowadzi do uchylenia gwarancji dla strony postępowania przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odsetki za zwłokę mogą być nadal naliczane po doręczeniu decyzji organu odwoławczego pod warunkiem, że decyzja organu odwoławczego nie zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego, ewentualnie skarga na taką decyzję zostanie oddalona prawomocnym wyrokiem. W przeciwnym wypadku, czyli uchylenia decyzji przez sąd administracyjny należy przyjąć, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, gdyż organ odwoławczy w dalszym ciągu jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniesionego odwołania poprzez wydanie decyzji i doręczenie jej stronie.

4.9. W realiach rozpatrywanej sprawy za trafne wobec tego należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p., a także art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Należy przypomnieć bowiem, że po uchyleniu przez WSA w Warszawie decyzji organu odwoławczego z 13 grudnia 2012 r. rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy decyzją z 27 marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2012 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, który to wydał decyzję będącą przedmiotem egzekucji w niniejszej sprawie dopiero w dniu 21 stycznia 2015 r. Jak już wskazano powyżej ta ostatnia decyzja w istocie została wydana w ramach pierwotnie wszczętego wobec Spółki postępowania, które zakończyło się zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. dopiero tą ostatnią decyzją, gdyż poprzednia została wyeliminowana i tym samym nie może wywierać żadnych skutków prawnych. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z cała pewnością korzystanie przez stronę z ustawowych i konstytucyjnych gwarancji do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji oraz do sądowej kontroli legalności wydawanych wobec niej aktów indywidualnych z zakresu administracji publicznej nie może zostać uznane w świetle tego przepisu za "przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji". Nie można także przyjąć w świetle powyższych rozważań, aby wydanie wadliwej decyzji można było uznać za przyczynę niezależną od organu. Zarówno wobec tego wadliwość pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, jak i wadliwość decyzji organu odwoławczego z 13 grudnia 2012 r. nie może zostać uznana za przyczynę niezależną od organu. Skasowanie na mocy wyroku sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego z 13 grudnia 2012 r., a następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 27 marca 2014 r. decyzji organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2012 r., spowodowało, że z przyczyn zależnych od organów podatkowych doszło do opóźnienia w wydaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej z 21 stycznia 2015 r. z przekroczeniem terminów wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. oraz z art. 24 ust. 5 u.k.s. Taką wykładnię analizowanych przepisów potwierdza także brzmienie art. 54 § 3 zdanie 2 O.p., które obowiązywało w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Wówczas dopiero od 1 stycznia 2016 r. dodano zdanie 2, zgodnie z którym terminy wynikające m.in. z § 1 pkt 3 i 7 liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Przyjąć zatem a contrario należy, że terminy te przed tą nowelizacją podlegały sumowaniu.

4.10. Z powyższych powodów orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1974/17 (publ. CBOSA).

4.11. Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne stanowisko organów egzekucyjnych sprowadzające się do tego, iż art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym wyczerpującej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, tj. ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa na podstawie których brak jest obowiązku doręczenia upomnienia. Spółka nie kwestionuje, że w jej sprawie upomnienie nie powinno zostać doręczone, lecz jedynie wskazuje, że w treści tytułu wykonawczego powołano tylko akt prawny na podstawie którego nie było konieczności doręczania jej upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Należy przyznać rację Spółce, że prawidłowe podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia powinno zawierać nie tylko powołanie konkretnego aktu prawnego, lecz również właściwej jednostki redakcyjnej z którego brak obowiązku wynika. Niemniej jednak podkreślić należy, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. m.in. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15, publ. CBOSA). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Dlatego też brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego z którego wynikał brak konieczności doręczenia Spółce upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na Rozporządzenie MF. Niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2387/16, publ. CBOSA). W orzecznictwie zaprezentowany został również pogląd, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 324/16, publ. CBOSA). Tym bardziej w niniejszej sprawie, brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.

4.12. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej we wskazanej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone do WSA w Warszawie postanowienie. Dyrektor ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot sprawy wywołanej zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym powinien zostać ograniczony do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze przed nowelizacją art. 34 u.p.e.a. w wyrokach z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1619/12, z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie II FSK 3492/14 oraz z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3665/13 (publ. CBOSA).

4.13. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.