Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 189/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 137 § 2, 145 § 2, 168 § 2, 169 § 1, 216, 291 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr. [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej O.p.), art. 108 ust. 1, art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania z [...] r. M. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. określającej kwoty podatku należnego do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur za poszczególne miesiące:

czerwiec 2009 r. [...] zł,

sierpień 2009 r. [...] zł,

październik 2009 r [...] zł,

listopad 2009 r. [...] zł,

grudzień 2009r. [...] zł,

utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

M. C. nie złożyła do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec, sierpień październik, listopad, grudzień 2009 r. Na podstawie wydruku z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej ustalono, że firma została zlikwidowana z dniem [...] r.

Decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Stronie kwotę podatku do zapłaty wynikającą z opisanych w tej decyzji fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych za miesiące czerwiec, sierpień październik, listopad, grudzień 2009 r. na rzecz podmiotu gospodarczego "A" sp. z o.o. (201 faktur VAT) na łączną kwotę podatku VAT [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z [...] r. wniosła odwołanie, w którym wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na niedoręczenie zaskarżonej decyzji, bądź o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie wniosków dowodowych. W ślad za odwołaniem Strona przedłożyła oświadczenie.

Strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1) ustawy Ordynacji podatkowej:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 oraz art. 216 i art. 291 § 2, poprzez wydanie rozstrzygnięcia mimo, że pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu z kontroli wraz z wnioskami dowodowymi nie zostało podpisane przez kontrolowaną. W ocenie Strony, na skutek formalnego braku, nie mogło ono stanowić uzewnętrznionego oświadczenia woli strony. Organ kontroli skarbowej winien wezwać Stronę na podstawie art.169 § 1 ustawy do usunięcia przedmiotowego braku formalnego. W ocenie Strony, została pozbawiona możliwości skorzystania z przysługującego uprawnienia do złożenia zastrzeżeń do protokołu.

- art.169 § 1 w zw. z art. 137 § 2 oraz w zw. art. 216, poprzez ich nie zastosowanie i pozostawienie bez rozpatrzenia merytorycznego pisma, w którym Strona ustosunkowała się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zawarła wnioski dowodowe, na skutek niedołączenia (zdaniem organu) pełnomocnictwa. W ocenie Strony, organ winien w oparciu o art.169 § 1 ustawy wezwać pełnomocnika Strony do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, a nie ograniczyć się jedynie do poinformowania pełnomocnika o braku w aktach sprawy pełnomocnictwa. Powyższe, w konsekwencji pozbawiło Stronę uprawnienia do zaprezentowania stanowiska dotyczącego zgromadzonego materiału dowodowego.

- art. 145 § 2 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 137 § 1, poprzez doręczenie decyzji Stronie z pominięciem ustanowionego przez Stronę pełnomocnika, co nastąpiło na skutek niezastosowania przez organ dyspozycji art. 169 § 1 ustawy. Zdaniem Strony, organ błędnie uznał, iż do pisma, w którym ustosunkowano się do materiału dowodowego i zostało podpisane przez pełnomocnika, nie dołączono dokumentu pełnomocnictwa. Zatem, decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków prawnych.

- art. 122 w zw. z art.187, art. 191 oraz art. 180, poprzez orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób wybiórczy, z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, tj. nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, dowodu z przesłuchania Z. B., J. R., H.G. . Przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów poprzez nie skierowanie do wszystkich organów podatkowych w Polsce zapytania, czy znajdują się w ich posiadaniu jakiekolwiek deklaracje podatkowe złożone przez Stronę. W wyniku tych naruszeń organ błędnie przyjął, iż faktury VAT wystawione na rzecz "B" spółki z. o. o. oraz "A" spółki z. o. o. zostały wystawione w imieniu i za pozwoleniem M. C. , podczas gdy w rzeczywistości z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, żeby T. C. był umocowany do wystawiania faktur w imieniu i za pozwoleniem M. C. Zdaniem Strony, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa skutkuje tym, iż nie można wykluczyć, iż faktury te mogły zostać wystawione przez osobę trzecią inną niż T. C. , w szczególności, iż w stosunku do wielu faktur świadek ten nie był pewien, czy podpis znajdujący się na tych fakturach jest jego. Strona podkreśliła, że zaprzecza iż udzielała T. C. a także jakiejkolwiek innej osobie upoważnienia do wystawiania w jej imieniu faktur VAT, czy też ich podpisywania, natomiast organ nie podjął żadnych działań celem poczynienia ustaleń w zakresie powyższego umocowania.

- art. 121, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na brak starannego działania organu w postaci braku wezwania Strony do złożenia podpisu pod skierowanymi do organu wnioskami dowodowymi, które nigdy nie weszły do obrotu prawnego; bezzasadnego nierozpoznania wniosków dowodowych pełnomocnika Strony pomimo, że organ nigdy nie wezwał pełnomocnika do przedłożenia brakującego dokumentu, pełnomocnictwa i nie zastosował właściwego rygoru prawnego; doręczenie decyzji Stronie z pominięciem pełnomocnika, pomimo, że organ posiadał wiedzę, iż Strona udzieliła pełnomocnictwa Kancelarii Adwokackiej, a mimo to nie wezwał o przedstawienie dokumentu pełnomocnictwa.

2) ustawy o podatku od towarów i usług:

- art.108 ust.1, poprzez jego zastosowanie w stosunku do Strony, w sytuacji gdy nigdy nie wystawiła faktur VAT stanowiących przedmiot postępowania, ani też z zeznań Strony i jej męża T. C. nie wynika, żeby T. C. był uprawniony do wystawiania faktur VAT oraz do ich podpisywania. Strona podniosła, iż w wydanej decyzji organ zasygnalizował, iż Strona nie przedstawiła pisemnego upoważnienia dla męża do prowadzenia działalności gospodarczej w jej imieniu.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała na popełnienie przez organ szeregu uchybień proceduralnych, powstałych na skutek braku starannego działania organu, nakierunkowanego jedynie na szybkie wydanie decyzji. Brak podpisu Strony oznacza, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia, a brak ten może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 O.p., czego nie uczyniono. Przedłożone do organu zastrzeżenia do protokołu kontroli a także zawarte w tym piśmie wnioski dowodowe nie zawierały podpisu Strony, wskutek czego podanie nie spełniało wymogów określonych w art. 168 § 3 O.p. Brak skierowania do Strony wezwania do usunięcia przeszkody uniemożliwiał organowi wydanie postanowienia odrzucającego wnioski dowodowe kontrolowanej jak i wydanie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu. Z uwagi na brak wezwania Strony do ich uzupełnienia poprzez podpisanie wnioski nie zostały formalnie rozpoznane, a wydane w tym przedmiocie postanowienie powinno zostać uznane jako nieistniejące. W ocenie Strony organ uznał, że do pisma pełnomocnika nie został dołączony dokument pełnomocnictwa, a zatem w trybie art. 169 § 1 O.p. winien wezwać o jego doręczenie czego nie uczynił, ograniczając się jedynie do doręczenia dwóch pism informujących o braku owego dokumentu, które nie spełniają wymogu wezwania. Nadto organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia powyższego uchybienia w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, a brak tego pouczenia uniemożliwia pozostawienie pisma bez rozpatrzenia, o ile osoba wzywana nie uzupełni braków w określonym terminie. Strona pozbawiona została w ten sposób uprawnienia do zaprezentowania stanowiska dotyczącego zgromadzonego materiału dowodowego, jako że organ owego pisma pełnomocnika w zaskarżonej decyzji w ogóle nie wziął pod uwagę. Naruszenie to, pozbawiło jednocześnie Stronę możliwości skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Podkreślono, iż doręczenie decyzji Stronie z pominięciem pełnomocnika, w sytuacji, gdy organ wiedział, iż strona ustanowiła adwokata, stanowiło rażące naruszenie prawa, wskutek czego decyzja nigdy nie weszła do obrotu prawnego i dlatego też nie powinna wywoływać żadnych skutków prawnych. Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień dokonanych przez organ. Strona przytaczając orzecznictwo, stwierdziła, że nie może mieć miejsca w postępowaniu podatkowym przerzucenie na Stronę negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego wyartykułowania swego żądania bez uprzedniego zadośćuczynienia wymogom proceduralnym wskazanym w treści art. 169 O.p. Organ w trakcie prowadzonego postępowania zaniechał podjęcia czynności dowodowych, m.in. nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego grafologa uznając, iż okoliczność która miałaby zostać wykazana za pomocą tego dowodu nie ma znaczenia w sprawie. Zdaniem Strony, stanowisko takie nie ma żadnego uzasadnienia, biorąc pod uwagę fakt, że sama M. C. nigdy nie wystawiła w 2009 r. oraz 2010 r. faktur VAT, a T. C. nie jest pewny, czy to on podpisywał poszczególne faktury. Organ pominął przeprowadzenie dowodu z zeznań osób pozostałych, mających upoważnienie do składania deklaracji podatkowej w imieniu Strony. Okoliczność, iż świadek G. N. nie wykonywała czynności księgowych w latach 2009 - 2010 dla Strony, nie oznacza że inne upoważnione osoby tego nie czyniły. Ponieważ każda faktura VAT ma swój kolejny numer, zatem bez przeszkód można byłoby ustalić, czy zdarzyło się żeby Strona nie przedłożyła do zaksięgowania jakichkolwiek wystawionych przez siebie faktur VAT. Skierowane przez organ do innych organów podatkowych zapytania i otrzymane następnie odpowiedzi nie wyjaśniają w pełnym zakresie okoliczności, czy M. C. w latach 2009-2010 kierowała do jakiegokolwiek organu deklaracje VAT. Organ ustalił jedynie, iż M. C. nie zawierała żadnych transakcji handlowych w latach 2009 - 2010, co nie może zostać zinterpretowane jako tożsame z tym, iż żadne dokumenty nawet omyłkowo nie trafiły do danego organu podatkowego.

Organ uznał, iż zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione w imieniu i za pozwoleniem Strony, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie nie wynika aby T. C. był umocowany do wystawiania w imieniu Strony faktur VAT, a brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa skutkuje tym, iż nie można wykluczyć, że faktury te mogły zostać wystawione przez osobę trzecią nie będącą T. C. . W tym kontekście Strona przytaczając orzecznictwo sądów stwierdziła, że naruszono art. 187 oraz art. 122 O.p. Powyższe w ocenie Strony narusza dyspozycję art.121 § 1 O.p. i wyrażona tam zasadę budowania zaufania obywateli do organów podatkowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT, podkreślając, zebrany materiał dowodowy nie pozwala uznać, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Stronę, ponadto z materiału dowodowego nie wynika, że T. C. posiadał upoważnienie do wystawiania dokumentów w imieniu kontrolowanej, a Strona w ogóle nie wypowiadała się czy istniało jakiekolwiek upoważnienie do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś T. C. wskazał jedynie, iż upoważnienie odnosiło się o ogólnych czynności.

Dodatkowo w odwołaniu, w pkt 4 Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Z. B. , J.R., H.G. na okoliczność ustalenia, czy te osoby mające upoważnienie Strony prowadziły w 2009 r. oraz 2010 r. dla niej księgowość, a jeżeli nie czy posiadają wiedzę czy inni pracownicy biura księgowego ( następcy prawnego) wykonywali czynności księgowe, a także na okoliczność przebiegu współpracy pomiędzy osobami upoważnionymi do wykonywania czynności księgowych a M. C. , a nadto dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność wykazania, czy podpisy znajdujące się na fakturach VAT pochodzą od T. C. , czy też od M. C. . Strona domagała się również jej przesłuchania na okoliczność udowodnienia faktu, czy T. C. upoważniony był do wystawiania faktur VAT w imieniu strony oraz do ich podpisywania, Strona wiedziała, że zostały wystawione faktury VAT na rzecz spółek "A" i "B" , wyraziła zgodę na niniejsze czynności, został spisany dokument umocowania do dokonywania w Jej imieniu powyższych czynności, - T. C. został upoważniony do powyższych czynności w jakiejkolwiek innej formie,

Nadto domagała się z przesłuchania w charakterze świadka T. C. na okoliczność wyjaśnienia czy był upoważniony był do wystawiania faktur VAT w imieniu strony oraz do ich podpisywania, informował M. C. , jeśli to świadek wystawiał faktury, o wystawionych fakturach VAT na rzecz spółek "A" i "B" , uzyskał od M. C. zgodę na niniejsze czynności, został spisany dokument umocowania do dokonywania w imieniu Strony powyższych czynności, został upoważniony do powyższych czynności w jakiejkolwiek innej formie. Strona wniosła również o dopuszczenie dowodu z pisemnego oświadczenia M. C. załączonego do odwołania.

Strona korzystając z zapisu art. 200 § 1 O.p. w piśmie z dnia [...] r. podtrzymała swe stanowisko, a nadto wniosła na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. o stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania.

Niezależnie jednak od powyższego, Strona zauważyła, że zaskarżona decyzja ponieważ została doręczona Stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Zatem nie powinna wywoływać żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie biegu terminu do złożenia odwołania. W przekonaniu Strony, organ odwoławczy winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania w oparciu o treść art. 228 § 1 pkt 1 O.p., ze względu na niedoręczenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. po przeanalizowaniu dokumentacji zawartej w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, stwierdził, że zarzuty odwołania nie są zasadne i utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu swego stanowiska odwołał się do art. 136 O.p., który daje Stronie możliwość działania przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Art. 137 § 3 ustawy zobowiązuje do poinformowania organów o udzieleniu pełnomocnictwa na piśmie, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. W świetle powyższego wskazać należy, że pełnomocnictwo wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa zgodnie z art. 145 § 1 O.p. Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego, a obowiązek ten spoczywa na samym pełnomocniku. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczącej omawianego zagadnienia (wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 i z dnia 17 marca 2008 r., I FSK 1802/08). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że wart. 137 § 3 Ordynacji podatkowej "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." ( Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011).

W rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja, w której pismo z [...] r. zatytułowane " ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego" złożyła adwokat E. B., nie załączając stosownego pełnomocnictwa. W toku postępowania dwukrotnie pismem z [...] r. oraz z [...] r. poinformowano adwokata, że nie zostało przedłożone pełnomocnictwo, o którym mowa w piśmie z [...] r. Również Podatniczka została powiadomiona o tym odrębnym pismem z [...] r.

Mimo wystosowanych pism zarówno do Kancelarii Adwokackiej jak i do Strony organ kontroli skarbowej, przed wydaniem decyzji, nie otrzymał pełnomocnictwa. Kancelaria w piśmie z [...] r., stwierdziła że pełnomocnictwo zostało przesłane do organu kontroli skarbowej, na co wskazuje treść pisma z [...] r., zaś w sytuacji faktycznego braku w aktach sprawy pełnomocnictwa, organ korzystając z przysługujących mu instrumentów prawnych podjąłby wymagane prawem działania zmierzające do wywołania określonego skutku. W dniu [...] r. kontrolujący byli w kancelarii celem przedłożenia im pełnomocnictwa, a adwokat E. B. odmówiła przedłożenia do wglądu tego dokumentu. W ocenie organu przedstawiony tryb postępowania ewidentnie potwierdza, że kancelaria utrudniała wykonywanie czynności jak również przedłużała czas postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że organ kontroli skarbowej nie zastosował procedury formalnej związanej z wezwaniem pełnomocnika bądź Strony do przedłożenia pełnomocnictwa, niemniej jak wyżej wykazano, to adwokat, czyli ustanowiony przez Stronę profesjonalny pełnomocnik nie przedstawił dokumentu - pełnomocnictwa z daty [...] . Nie ulega wątpliwości, że błędy czy pomyłki popełnione przez pełnomocnika Strony, traktować być winny jako błędy i pomyłki Strony. Niepodważalny jest fakt, że profesjonalny pełnomocnik nie dołączył pełnomocnictwa ani uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do akt sprawy przed wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo opatrzone datą [...] r. zostało złożone do akt sprawy po wydaniu decyzji, czyli [...]r. Organ kontroli nie miał podstaw do uwzględnienia treści pisma zatytułowanego "ustosunkowanie się do zgromadzonego, materiału dowodowego" złożonego przez adwokata E. B. i jego merytorycznego rozpatrzenia. Istotny jest fakt, że Strona mając świadomość, że udzieliła w dniu [...] r. pełnomocnictwa, przesyłając organowi kontroli skarbowej pismo z [...] r., tego pełnomocnictwa nie przesłała. W świetle powyższego, w ocenie organu, organ kontroli skarbowej prawidłowo doręczył decyzję z [...] r. Stronie. Nie jest zatem zasadny zawarty w odwołaniu zarzut, że decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona prawidłowo i tym samym nie ma jej w obrocie prawnym, co skutkuje brakiem podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W konsekwencji powyższego bezpodstawny jest zarzut Strony, iż organ kontroli skarbowej pozostawił bez merytorycznego rozpatrzenia pismo zatytułowane "ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego", bowiem na ten moment postępowania, pełnomocnictwo nie zostało dołączone do akt sprawy.

W odwołaniu, Strona wskazując naruszenie przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 oraz art. 216 i art. 291 § 2 O.p. stwierdziła, że złożone zastrzeżenia do protokołu zawierające również wnioski dowodowe na skutek formalnego braku złożenia podpisu pod protokołem, nie mogły stanowić uzewnętrznionego oświadczenia woli. W związku z powyższym organ odwołał się do treści art. 291 § 1 O.p. zgodnie z którym kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć te zastrzeżenia i w terminie 14 dni od ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że kontrolujący odpowiedzieli na pismo z dnia [...] r. wniesione przez Stronę, zawierające zastrzeżenia złożone do protokołu wraz z wnioskami dowodowymi mimo, że nie zostało ono własnoręcznie przez nią podpisane, a organ kontroli skarbowej nie wezwał Strony do uzupełnienia tego podpisu. Podkreślić należy, że niepodpisane własnoręcznie przez Stronę pismo, odnoszące się do ustaleń kontroli przeprowadzonej u Strony wprawdzie obarczone było błędem formalnym, jednak w ocenie tut. organu można było zidentyfikować stronę wnoszącą to pismo ("podpis" wydrukowany po zakończeniu pisma, oznaczający osobę wnoszącą oraz odręcznie wypełniona koperta, w której je przesłano). Ponadto, protokół z kontroli został doręczony na adres pełnomocnika T. C. , tj. męża M. i tym samym uznano, że tylko Strona lub pełnomocnik Strony mógł ustosunkować się do treści protokołu kontroli. Nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, iż działania organu nacechowane były brakiem staranności i w ten sposób naruszono zasadę budowania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. ( wyrok WSA w Lublinie z 28 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Lu 227/04 ).

Przechodząc do merytorycznej analizy zagadnienia stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy należy podkreślić, że konstrukcja przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością, obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku, nawet w przypadku faktury niedokumentującej faktycznych transakcji. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatnika", ale operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej" wystawiającej fakturę. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.). Przepis ten stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z tego unormowania wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Regulacja zawarta w art. 108 ust.1 ustawy wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (wyrok NSA z 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10). Nieuzasadniony jest zarzut Strony o bezpodstawnym zastosowaniu przez organ kontroli skarbowej art. 108 ustawy o VAT.

Ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o faktury sprzedaży VAT otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. . Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji jak również nie złożyła za badane miesiące deklaracji VAT- 7 do właściwego dla urzędu skarbowego.

W ocenie tut. organu odwoławczego, okoliczności sprawy potwierdzają słuszność podjętego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Potwierdzono, że firma Strony - "C" wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego puste faktury sprzedaży wykazując w nich za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. podatek VAT w kwocie [...] zł.

Strona na etapie postępowania odwoławczego, dołączając oświadczenie do odwołania, zmieniła swoje stanowisko w kwestii osoby, która prowadziła w jej imieniu firmę "C" Złożonym zeznaniem przed organem kontroli skarbowej potwierdziła, że od 2009 r. to mąż zajmował się prowadzeniem działalności tej firmy. Była świadoma, że mąż zajmował się handlem stalą i współpracował z J. Ł. , który reprezentował spółki "A" i "B" . Natomiast na etapie postępowania odwoławczego w ślad za odwołaniem Strona przesłała oświadczenie, którym kategorycznie zaprzeczyła, że nigdy nie udzielała mężowi upoważnienia zarówno w formie ustnej jak i pisemnej do wystawiania w zakresie swojej działalności w jej imieniu i na jej rzecz faktur VAT. Oświadczyła, że nigdy nie prowadziła czynności. Nie udzielała również upoważnienia innym osobom niż T. C. . Organ przesłuchał męża Strony, który potwierdził, że został upoważniony przez żonę do prowadzenia działalności, faktury wystawiał na komputerze stacjonarnym. Po okazaniu T. C. 201 faktur wystawionych przez "C" na rzecz firmy "A" w 2009 r. potwierdził, że na 144 widnieją jego podpisy. Odnośnie 143 faktur dotyczących 2010 r. rozpoznał 28 podpisów. W sprawie faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz "B" potwierdził, że na 45 okazanych fakturach, 12 podpisów jest jego. Zeznania Strony jak i męża są zgodne co do tego, że to mąż został upoważniony do prowadzenia działalność firmy "C" . Pełnomocnictwo zostało odwołane dopiero [...] r. pismem Strony z [...] r. Również zeznania J. L. reprezentującego spółki "A" i "B" potwierdzają, że kontaktował się wyłącznie z T. C. . Próba dokonania zmiany wcześniejszych zeznań złożonych przez Stronę w kontekście złożonego oświadczenia ewidentnie wskazuje, że dąży do stworzenia korzystniejszej dla niej wersji wydarzeń. Taki stan rzeczy skutkuje zaś koniecznością stwierdzenia, że oświadczenie odmienne od dotychczasowego zeznania składanego przez Stronę jest niewiarygodne, tym bardziej, że Strona nie wykazała w żadnej mierze, iż poprzednio złożone przez nią zeznanie jak i zeznanie T. C. z obiektywnych względów nie mogą być brane pod uwagę. Stąd też, wniosek o przesłuchanie Strony i jej męża na okoliczności wskazane w odwołaniu, w świetle dokonanych już ustaleń oraz przedłożonego przez Stronę oświadczenia, uzasadnia odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto akta sprawy potwierdzają, że Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji swojej firmy.

Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje okoliczność, kto fizycznie wystawiał fakturę, odpowiedzialnym za wystawioną fakturę jest bowiem zawsze zarejestrowany podmiot VAT, w imieniu którego została ona wystawiona. W ocenie organu Strona świadomie pozbawiła się kontroli nad działalnością firmy założonej na swoje nazwisko, co nie zwalnia jej z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikającego z prowadzonej działalności.

Obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT nie można odczytywać jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje (wyrok sygn. akt I SA/Sz 744/07 z 26 marca 2008r. i wyrok NSA z 11 grudnia 2009r. sygn.. akt I FSK 1159/08., I FSK 1159/08 z 11 grudnia 2011r., I FSK 367/12 z 10 kwietnia 2013r.).

Ustosunkowując się do wniosku Strony o przeprowadzenie opinii biegłego grafologa na okoliczność wykazania, czy podpisy znajdujące się na fakturach VAT pochodzą od T. C. , czy też może pochodzą od M. C. , organ odwoławczy zauważa, że zbliżony wniosek dowodowy został zawarty w piśmie z [...] r., a organ podziela stanowisko wyrażone w postanowieniu wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., w którym odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Kwestia złożonego podpisu na fakturach firmowanych pieczątką "C" , w ocenie organu, nie ma podstawowego znaczenia, bowiem w § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U nr 212, poz. 1337 ) nie wyszczególniono podpisu osoby wystawiającej fakturę, czy osoby upoważnionej do wystawiania faktury sprzedaży VAT. Dotyczy to zarówno podpisu sprzedawcy, jak i nabywcy i jest konsekwencją przewidzianego w przepisach unijnych zakazu wprowadzenia wymogu podpisywania faktur (art. 22 ust.3 lit. b akapit trzeci VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 229 Dyrektywy VAT z 2006r.).

W stanie faktycznym sprawy, podmiotem jako strona transakcji była firma "C" , bowiem to jej dane jako zarejestrowanego podatnika, wskazane zostały w fakturach ujętych w rejestrach zakupu VAT kontrahentów "A" i "B" . Poza regulacją powołanego przepisu pozostaje osoba, która fizycznie wystawiła faktury.

Odnosząc się do złożonego przez Stronę wniosku o przesłuchanie Z. B. , J. R. , H. G. na okoliczność ustalenia, czy te osoby mające upoważnienie od Strony prowadziły w 2009 r. i 2010 r. księgowość, a jeżeli nie czy wiedzą czy inni pracownicy biura księgowego wykonywali przedmiotowe czynności księgowe, a także na okoliczność przebiegu współpracy pomiędzy osobami upoważnionymi do wykonywania czynności księgowych, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy, w tym pismo z [...] r. z Urzędu Skarbowego w B. jednoznacznie potwierdza, że do Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wpłynęło pisemne pełnomocnictwo z dnia [...] r. udzielone przez M. C. doradcom podatkowym Z. B., J.R. , i G. N. , H. G. reprezentujących spółkę doradztwa podatkowego "D" sp z o.o. z M. do podpisywania i składania deklaracji podatkowych oraz informacji składanych w trybie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a także do udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością w zakresie i czasie obowiązywania umowy o prowadzenie; księgi. podatkowej oraz reprezentowania we wszystkich postępowaniach podatkowych i kontrolnych z prawem substytucji, a organ me został poinformowany o jego wycofaniu. Z dniem [...] r. Strona dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym wskazała, że dokumentacja rachunkowa będzie prowadzona we własnym zakresie, a miejsce jej przechowywania będzie mieściło się pod adresem: ul. [...] R. , ostatnia deklaracja została złożona za lipiec 2008r. W latach 2008-2010 urząd zmierzając do wyjaśnienia przyczyn ich nieskładania wystosował do Strony, na adres wskazany jako miejsce zamieszkania sześć wezwań; trzy pierwsze wezwania zostały doręczone, jednak Strona nie zgłosiła się, zaś trzy kolejne wezwania powróciły z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie", W 2011 r. podjęto próbę skontaktowania się z pełnomocnikiem Strony; zostało ono odebrane osobiście jednak nie stawił się na nie, a z dniem 19 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wykreślił M. C. właścicielkę "C" z rejestru podatników VAT.

Wobec powyższego organ uznał, że w latach 2009 - 2010 r. księgi nie były prowadzone przez "D" sp. z o.o. mimo, że pełnomocnictwo z dnia [...] r. nie zostało wycofane. Nadto na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego to T. C. został upoważniony przez żonę do reprezentowania jej w tym konkretnym postępowaniu, które zostało wycofane pismem z [...] r. Powyższe potwierdza, że Strona miała całkowitą świadomość, że to mąż został przez nią upoważniony do reprezentowania firmy "C" . Tym samym nieuzasadniony jest wniosek o przesłuchanie osób, które reprezentowały "D" sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również, aby dokumentacja firmy "C" była prowadzona przez następcę prawnego "D" sp. z o.o. Podkreślić należy, że organ kontroli skarbowej nie był zobowiązany do ustalania, czy w/w osoby posiadają wiedzę, czy inni pracownicy biura księgowego ( następcy prawnego) wykonywali czynności księgowe, skoro bezspornie wykazano, że deklaracje za kontrolowany okres nie wpłynęły do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Fakt niezłożenia deklaracji może wskazywać, że "działalność" firmy "C" polegała wyłącznie na wystawianiu faktur sprzedaży VAT.

W odwołaniu Strona zarzuciła obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj art.122 w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 180 O.p., a organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te są bezzasadne. Podkreślić należy, że skoro Strona podważa ustalenia organu kontroli skarbowej, w konsekwencji uzasadnienie faktyczne decyzji wydanej przez ten organ to ciężar udowodnienia (obowiązek poszukania dowodów i przedstawienia ich) spoczywał na Stronie. Źródeł takiego rozkładu ciężaru dowodowego jak wyżej wskazano należy upatrywać w zasadniczym założeniu konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym na zasadzie samoobliczania przez podatnika, który obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku. Rozliczenie to musi dokonywać w oparciu o szczególne dowody, jakimi są m.in. faktury VAT. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości samoobliczenia, a więc Strona powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych w przypadku twierdzeń pozostających w sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że kontrolujący trzykrotnie wzywali do przedstawienia dokumentacji firmy "C" za badane okresy, tj. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur sprzedaży i zakupu, dokumentów rozliczeniowych dotyczących zakupionych i sprzedanych towarów, materiałów i usługi przelewów bankowych, dokumentów kasowych KW, KP, raportów kasowych i deklaracji podatkowych, potwierdzeń uiszczonych kwot podatku VAT, dokumentów magazynowych dotyczących przyjęcia i wydania zakupionych i sprzedanych towarów, dokumentów dotyczących kosztów transportu zakupionych i sprzedanych towarów materiałów, umów, aneksów, zleceń, zamówień, uzgodnień oraz innych dokumentów związanych z transakcjami handlowymi. Strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji, nie złożyła też żadnych wyjaśnień w kwestii tej dokumentacji. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. poinformowała, że organ ten nie zabezpieczał dokumentacji firmy M. C. . Zgodnie z treścią art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast na podstawie § 21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337) podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto w myśl art. 103 ust. 1 tej ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z przedstawionych wyżej regulacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż podatnik, powinien dysponować pełną dokumentacją obrazującą prowadzoną działalność gospodarczą oraz zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowych za rozliczane okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniu Strony organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany do kierowania pism do wszystkich urzędów skarbowych celem ustalenia, czy zostały złożone przez firmę "C" deklaracje VAT-7 za kontrolowane miesiące. To podatnik miał obowiązek wykazać, że złożył deklaracje VAT-7 we właściwym urzędzie skarbowym. Skoro Pani M. C. upoważniła konkretne osoby ze spółki doradztwa podatkowego "D" sp. z 0.0. do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, to może dochodzić swoich roszczeń w stosunku do tego podmiotu, z tytułu niezłożonych deklaracji firmy "C" we właściwym urzędzie skarbowym. Poczynione ustalenia wskazują, że firma "C" wystawiała tylko faktury sprzedaży, natomiast nie prowadziła działalności gospodarczej. Z zeznań T. C. wynika, że towar sprzedawany do "A" sp. z o.o. lub "B" sp. z o.o. był on przewożony tym samym transportem, którym został wcześniej dostarczony do "C" . Firmy "A" i "B" oferowały niskie ceny za zakup towarów, ale zawsze były w stanie odebrać towar z firmy "C" . Z dostawcami "C" często umawiał się na trasie przejazdu do odbiorcy; były to parkingi, stacje benzynowe. Potwierdził też, że firma "C" nie współpracowała na stałe z żadną firmą transportową. Nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodów ani imion i nazwisk kierowców. Stwierdził jedynie, że samochody były polskie, a kierowcy byli Polakami. W ocenie organu odwoławczego, fakt spotykania się T. C. na parkingach, stacjach benzynowych, niskie ceny oferowane sprzedawcy przez odbiorcę wyrobów hutniczych, potwierdza fikcyjność tych dostaw.

Z uzyskanych dokumentów z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że wystawione fikcyjne faktury firmowane logo "C" zostały wprowadzone do obrotu prawnego i spółki "A" i "B" ( dot. 2010r.) uwzględniły je w rejestrach zakupu VAT.

Strona złożyła wniosek o bezpośrednie przesłuchanie J. L. bowiem włączony protokół przesłuchania tego świadka pochodzi z innego postępowania, postępowania kamo - skarbowego, i tym samym Stronie nie zapewniono czynnego udziału w tych czynnościach. Organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że przepis art.181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w obie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki NSA: sygn. akt: I FSK 1231/11 z 13 czerwca 2012r, sygn. akt II FSK 176/07 z 21 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 831/05 z 18 maja 2006r.). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 204/09 z 19 sierpnia 2009r., wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 280/09). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami wynikającymi z art.191 O.p., co zostało uczynione, a organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Również przestrzegał przepisu art.187 § 1 ustawy realizując obowiązek dotyczący zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dotyczący ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie.

W przedmiotowej sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Fakt, że Strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi, nie znaczy że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań Strony nie może być potraktowane jako naruszenie art.191 O.p.

W kwestii kolejnego wniosku dowodowego zawartego w piśmie zatytułowanym "ustosunkowanie się Strony do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", a dotyczącego ponownego przeprowadzenia dowodów wyszczególnionych w piśmie Strony z [...] r., organ wyjaśnił, że podziela stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyrażone w postanowieniu z [...] .

Odnosząc się do podniesionego w tym piśmie zarzutu, iż przesłuchanie świadka G. N. przeprowadzono z naruszeniem art. 196 § 3 O.p., bowiem brak jej podpisu pod pouczeniem winno zostać uznane jako niedokonanie owego pouczenia przed przystąpieniem do jego przesłuchania, organ wyjaśnił, że w myśl doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, organ podatkowy decyduje, czy wniosek strony o przeprowadzenie dowodu zostanie uwzględniony. Nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub też, gdy ma być przeprowadzony dowód na okoliczność już uprzednio dowiedzioną w sposób wystarczający. Dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art.191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez Stronę w tym zakresie zarzuty stanowią jedynie nie popartą dowodami polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ.

Pismem z dnia [...] r. M. C. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art, 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w sprawie świadka J. Ł. . którego protokół z przesłuchania został postanowieniem z [...] r. włączony do akt sprawy, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ jedynie do włączenia protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj art. 169 § 1 w zw. z art, 168 § 3 w zw. z art. 216 i art. 291 § 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w zakresie zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 6 marca 2013 r. wniosków dowodowych, a także sporządzenie odpowiedzi na zastrzeżenia pomimo, że niniejsze zastrzeżenia wraz z wnioskami dowodowymi nie zostały przez kontrolowaną podpisane, a co za tym idzie złożone przez stronę przedmiotowe podanie, na skutek niniejszego braku formalnego nie mogło, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego stanowić uzewnętrznionego oświadczenia woli strony, a więc ich rozstrzygnięcie nastąpiło bez wezwania na podstawie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia przedmiotowego braku formalnego poprzez podpisanie zastrzeżenia wraz z wnioskami dowodowymi, a co za tym idzie strona została faktycznie pozbawiona możliwości skorzystania z przysługującego jej uprawnienia do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli,

3. naruszenie przepisów postępowania tj art. 169 § 1 w zw. z art, 137 § 2 w zw. z art. 216 O.p. poprzez ich niezastosowanie i pozostawienie przez organ I instancji bez rozpoznania merytorycznego zawartych w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się strony do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków dowodowych na skutek niedołączenia, zdaniem organu I instancji, przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa podczas, gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów, Organ uznając że stosowne podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa (w danej sytuacji art. 137 § :2 O.p.) winien w oparciu o treść art. 169 § 1 O.p. wezwać pełnomocnika strony do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania względnie wezwać stronę do podpisania niniejszego pisma, czego w niniejszej sprawie nie uczynił ograniczając się jedynie do poinformowania pełnomocnika o braku w aktach sprawy pełnomocnictwa, co w konsekwencji dodatkowo, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, pozbawiło stronę uprawnienia do zaprezentowania stanowiska dotyczącego zgromadzonego materiału dowodowego, zaś ustosunkowanie się przez Organ drugiej instancji do przedmiotowego pisma z ograniczeniem się jedynie do wniosków dowodowych zawartych w owym piśmie skutkowało pozbawieniem strony rozpoznania pisma zgodnie z zasadą dwuinstancyjności,

4. naruszenie przepisu postępowania. tj art. 137 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie. iż skuteczne umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu strony powstaje dopiero z dniem doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią niniejszego przepisu jeżeli zachowanie pełnomocnika (skierowanie w imieniu strony pisma ustosunkowującego się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) jak tej samej strony (pismo Strony z dnia [...] r.) wskazuje, iż mimo niedopełnienia formalności w postaci dołączenia do akt dokumentu pełnomocnictwa, wolą strony było reprezentowanie jej tym postępowaniu przez pełnomocnika, w szczególności pełnomocnik w sposób niewątpliwy zamanifestował wolę reprezentowania strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie poprzez skierowanie do Organu pisma z dnia [...] r, należy uznać, że pełnomocnik był uprawniony do reprezentacji, a co za tym idzie organ I instancji winien doręczyć decyzję pełnomocnikowi, zaś brak takowego doręczenia skutkowało niewejściem decyzji do obrotu prawnego,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 w zw. z art. 169 § 1 w zw. art. 137 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji organu l instancji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, co nastąpiło na skutek niezastosowania przez organ na wcześniejszym etapie postępowania dyspozycji art 169 § 1 O.p. pomimo uznania przez organ, iż do pisma pełnomocnika stanowiącego ustosunkowanie się do materiału dowodowego i podpisanego przez pełnomocnika nie dołączono dokumentu pełnomocnictwa, w wyniku czego decyzja w ostateczności nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie może wywoływać skutków prawnych, zaś powyższe w sposób jednoznaczny ma wpływ na wynik sprawy, zaś powyższe w sposób jednoznaczny ma wpływ na wynik sprawy jako że organ II instancji winien uznać odwołanie za niedopuszczalne,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z 187, art. 191 oraz art. 180 O.p. poprzez orzekanie przez organ I instancji na podstawie niepełnego materiału dowodowego ocenionego w sposób wybiórczy również przez organ Il instancji z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie w sprawie w postaci m.in dowodu z opinii biegłego grafologa. dowodu z przesłuchania Z. B. . J. R. . H. G., a także poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów (w szczególności w postaci oświadczenia strony) i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy na skutek nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, a które to organ powinien podjąć zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. m in w postaci ponownego przesłuchania strony oraz świadka T. C. ( w zakresie okoliczności dotyczącej zakresu umocowania T. C. ), skierowania do wszystkich organów podatkowych w Polsce zapytania czy znajdują się w ich posiadaniu jakiekolwiek deklaracje podatkowe złożone przez stronę, w wyniku których to naruszeń organ błędnie przyjął, iż faktury VAT wystawione na rzecz Spółki "B" i "A" ostały wystawione w imieniu i za pozwoleniem M. C. , podczas gdy w rzeczywistości z materiału dowodowego w sprawie nie wynika ażeby T. C. był umocowany do wystawiania w imieniu strony faktur VAT a brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa pomimo wniosku strony skutkuje tym, iż nie można wykluczyć, iż faktury te mogły zostać wystawione przez osobę trzecią inną niż T. C. . w szczególności, iż w stosunku do wielu z faktur świadek T. C. nie był pewien czy podpis znajdujący się na ich treści pochodzi o niego, tym bardziej iż M. C. przeczy, ażeby udzielała T. C. a także jakiejkolwiek innej osobie upoważnienia do wystawiania w jej imieniu faktur VAT czy też ich podpisywania, zaś organ nie poczynił żadnych działań celem poczynienia ustaleń w zakresie powyższego umocowania, co w sposób kategoryczny wpływa na wynik sprawy, jako że skutkuje obarczeniem odpowiedzialnością podatkową stronę mimo, iż nie wiedziała że w jej imieniu zostały wystawione kwestionowane przez organ faktury VAT,

7. naruszenie przepisów postępowania. tj. art. 127 i art. 233 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżących w odwołaniu zarzutów oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji,

8. naruszenie przepisów postępowania, tj art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organu w postaci braku wezwania strony do złożenia podpisu pod skierowanymi wnioskami dowodowymi, w skutek czego organ wydał rozstrzygniecie w zakresie wniosków, które nigdy nie weszły do obrotu prawnego, bezzasadnego nierozpoznania wniosków dowodowych pełnomocnika strony pomimo. iż organ nigdy nie wezwał pełnomocnika do przedłożenia brakującego dokumentu pełnomocnictwa stosując jednocześnie właściwy rygor prawny, doręczenia decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika pomimo, iż organ posiadał wiedzę, iż strona udzieliła stosownego pełnomocnictwa, a mimo to nie wezwał o dokument pełnomocnictwa oraz poprzez nieprzeprowadzenie czynności niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności dotyczących braku umocowania do wystawienia w imieniu strony kwestionowanych faktur VAT, a także poprzez ograniczenie się organu II instancji do przeprowadzenia kontroli decyzji I instancji bez ponownego rozpoznania całej sprawy, w skutek czego nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów,

9. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w stosunku do strony, w sytuacji której M. C. nigdy nie wystawiała faktur VAT stanowiących przedmiot postępowania ani też z jej zeznań jak i zeznań T. C. nie wynika ażeby T. C. był uprawniony do wystawiania w jej imieniu faktur VAT, a także do ich podpisywania, tym bardziej, iż sam organ l instancji stwierdził. iż strona nie przedstawiła nawet pisemnego upoważnienia dla T. C. do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu M. C. , co winno mieć znaczenie przy poczynaniu przez Organ ustaleń w zakresie faktycznego umocowania T. C. do podejmowania jakichkolwiek czynności w imieniu strony, jako że owe ustalenia w sposób kategoryczny wpływają na możliwość zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 O.p. i dlatego wbrew twierdzeniom organu II instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiada istotne znaczenie dla sprawy bowiem może skutkować przyjęciem, iż część kwestionowanych faktur VAT została wystawiona bez wiedzy, woli strony lub przez osobę w ogóle nie posiadającą umocowania do działania w imieniu strony.

W uzasadnieniu strona skarżąca w całości podtrzymała argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm prawnych, w szczególności w zakresie przepisów postępowania, które miały, w jej ocenie, wpływ na treść rozstrzygnięcia. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanowiska strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organ przepisów postępowania opisanych w punktach 1-8 skargi. W tym zakresie na wstępie należy odnieść się do zarzutu niedołączenia pełnomocnictwa dla ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a w konsekwencji doręczenia decyzji stronie skarżącej nie jej pełnomocnikowi.

Z treści art. 136 O.p. wynika, iż Strona w postępowaniu podatkowym ma możliwość działania przez pełnomocnika, a pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Art. 137 § 3 ustawy zobowiązuje do poinformowania organów o udzieleniu pełnomocnictwa na piśmie, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż pismo z [...] r. zatytułowane " ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego" złożyła adwokat E. B. , nie załączając stosownego pełnomocnictwa, zaś organ podatkowy dwukrotnie pismem z [...] r. i z [...] r. poinformował pełnomocnika strony skarżącej, że nie zostało przedłożone wraz z pismem pełnomocnictwo, o którym mowa w piśmie z [...] r. Odrębnym pismem z [;...] r. o stanie sprawy została powiadomiona Strona. Działania organu nie spotkały się z reakcją ani Strony, ani też jej pełnomocnika. Pełnomocnictwo opatrzone datą [...]r . zostało złożone do akt sprawy po wydaniu decyzji, czyli [...] r. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pełnomocnictwo wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego, a obowiązek ten spoczywa na samym pełnomocniku, który w niniejszej sprawie ma przymiot pełnomocnika profesjonalnego. W powyższym zakresie strona skarżąca odwołała się do dyspozycji art. 169 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania do usunięcia braku formalnego, którym niewątpliwie jest brak pełnomocnictwa. Zgodnie z art 169 O.p. jeżeli podanie (odwołanie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia Braki, o których mowa w art. 169 O.p., należy rozumieć bardzo szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, ale również pełnomocnictwa. Wszystkie one będą podlegały uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego toku postępowania. W sprawie nie ulega wątpliwości, że organ takiego wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. nie skierował ani do Strony, ani jej pełnomocnika, który jednak został powiadomiony o tym braku. W ocenie Sądu kwestia ta nie miała jednak istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, a w świetle art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a., który daje możliwość uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w przypadku innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, iż pełnomocnik strony skarżącej składając pismo z 30 kwietna 2013 r., nie dołączył pełnomocnictwa wbrew obowiązkowi wynikającemu z dyspozycji art. 137 § 2 O.p., zaś pełnomocnik winien wykonywać swe obowiązki zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U.2014.635 j.t.) w sposób zgodny z przepisami prawa. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył treści art. 145 § 2 O.p. nie doręczając decyzji pełnomocnikowi Strony, skoro w aktach podatkowych nie znalazło się stosowne pełnomocnictwo, a ustanowiony przez Stronę pełnomocnik był o tym fakcie powiadomiony. Wskazywane przez Stronę orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się do stanu faktycznego, w którym strona występuje bez fachowego pełnomocnika, a zatem w stanie faktycznym sprawy odmiennym od niniejszej sprawy. Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej, iż na skutek braku własnoręcznego podpisu strony, pod pismem zawierającym zastrzeżenia do protokołu z [...] r., a opatrzenia go jedynie imieniem i nazwiskiem, niedopuszczalne było rozpatrzenie wniosków dowodowych w nim zawartych dokonane w postanowieniu z [...] r. Powyższych okoliczności nie kwestionowała sama strona skarżąca, zaś organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 291 O.p. rozpatrzył i rozstrzygnął te zastrzeżenia.

Odnośnie zarzutów dotyczących niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa i dowodu z zeznań wskazanych świadków należy stwierdzić, iż stanowisko organu podatkowego w tym zakresie zasługuje na aprobatę. Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca poinformowała właściwy miejscowo urząd skarbowy, że dokumentacja rachunkowa będzie przez nią prowadzona we własnym zakresie, zaś ostatnia deklaracja VAT została złożona za lipiec 2008 r., zaś na skutek braku wyjaśnień i jakiejkolwiek reakcji na wezwania organu podatkowego strona skarżąca została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 19 marca 2009 r. Również pełnomocnik strony skarżącej T. Czernik nie odpowiadał na wezwania organu kierowane bezpośrednio do niego. Pełnomocnictwo zostało mu cofnięte pismem z dnia [...] r. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie przyjął, iż w latach 2009-2010 księgi nie były prowadzone przez "D" , o której przesłuchanie pracowników wnosiła strona skarżąca, a w konsekwencji wniosek ten uznała za niezasadny w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Podkreślenia wymaga, iż podatnik winien składać deklaracje podatkowe w właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, a zatem sugestie skarżącej co do konieczności czynienia w tym zakresie ustaleń w innych urzędach nie zasługują na aprobatę. Ponadto strona skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, która uzasadniałyby zasadność przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie skarżącej, a organy podatkowe podjęły wszelkie działania dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które zobowiązują podatnika do składania comiesięcznych deklaracji podatkowych oraz przechowywania dokumentacji źródłowej w postaci np. faktur, a to w oparciu o dyspozycję art. 99 ustawy o VAT, który mówi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Strona skarżąca zaniechała tego obowiązku, a na żądanie organu nie przedłożyła dokumentacji obrazującej przebieg prowadzonej działalności gospodarczej takich jak faktury zakupu, sprzedaży, dokumenty kasowe, bankowe, umowy, korespondencja z kontrahentami. Obowiązek przechowywania dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności faktur wynika jednoznacznie z treści art. 112 ustawy o VAT, który wskazuje, iż podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 112a zobowiązuje podatnika do przechowywania:

1) wystawionych przez siebie lub w swoim imieniu faktur, w tym faktur wystawionych ponownie,

2) otrzymanych faktur, w tym faktur wystawionych ponownie

- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju zapewniając organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Strona skarżąca uchylając się od tegoż obowiązku w toku postępowania podatkowego wskazywała, że dokumentacja ta została zabezpieczona przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. , jednakże Agencja w odpowiedzi na pismo organu podatkowego zaprzeczyła by dokonała takiego zabezpieczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż podnoszone przez stronę skarżącą kwestie ciężaru dowodu i zaniedbań w tym zakresie po stronie organu podatkowego nie zasługują na uwzględnienie, a organy podatkowe skutecznie wykazały, iż to skarżąca zaniechała wykonania swych obowiązków jako podatniczka, a w toku postępowania nie ekskulpowała się od skutków tych zaniechań. W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie tejże decyzji jest obszerne, wnikliwe, w sposób szczegółowy posadowione w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W sprawie odniesiono się do ustaleń postępowania karno-skarbowego odnosząc się do całokształtu stanu faktycznego i pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy dokonał subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do powołanych norm prawnych, wskazując powody, dla których znalazły one zastosowanie w sprawie. Nie można zatem podzielić poglądów skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej ( wyrok NSA z dn. 14.07.2005r. sygn.akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15.12.2005r. sygn.akt I FSK 391/05, niepublik.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT podkreślenia wymaga charakter tego przepisu i jego znaczenie dla systemu podatku od towarów i usług oraz jego znaczenia dla zachowania zasady neutralności opodatkowania. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ustawy o VAT, stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.) Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w treści w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, gdzie wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Dla skuteczności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT zdaje zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony ( wyrok NSA z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21.04.2010 sygn. akt I FSK 682/09, z dnia 29.04.2010 r. sygn. akt I FSK 412/09), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Odnosząc powyższe rozważania do treści uregulowań unijnych należy wskazać na orzecznictwo ETS w szczególności wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. sygn. akt C- 255/02 w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarte zostało w wyrokach z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini, gdzie jednoznacznie wskazano, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. tezę 71 wyroku w sprawie Halifax z wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer oraz z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż maja one w pełni zastosowanie, gdyż do obrotu zostały wprowadzone faktury z wykazanym podatkiem VAT, a sporządzone w związku z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca nie kwestionowała do etapu postępowania odwoławczego, iż działalność w jej imieniu prowadził jej mąż T., obejmowała ona handel stalą, a była wykonywana we współpracy z J.Ł. nreprezentującym spółki "A" i "B" . Zeznania te znalazły potwierdzenie w stanowisku T. C. , który potwierdził, iż został upoważniony przez żonę do wystawiania faktur, co czynił na swym komputerze stacjonarnym, a wśród okazanych mu faktur rozpoznał podpisane jego ręką, zaś w pozostałej części nie miał pewności lub nie rozpoznał. Należy podkreślić, iż pełnomocnictwo do prowadzenia działalności gospodarczej dla T. C. zostało odwołane z dniem [...] . pismem Strony z [...] r. W tym kontekście zarzut nie przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa na ustalenie kto złożył podpisy pod zakwestionowanymi fakturami nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337) nie wyszczególniono podpisu osoby wystawiającej fakturę czy tez upoważnionej do jej wystawienia jako minimalnych warunków niezbędnych dla identyfikacji kontrahentów i transakcji. Wobec powyższego świetle zgromadzonego materiału dowodowego sam fakt złożenia czy też nie pod fakturą podpisu przez stronę skarżącą lub jej męża nie ma dominującego znaczenia. Istotą oceny sprawy jest ustalenie, iż faktury sporządzone przez "C" znalazły się w obiegu prawnym i zostały ujęte w rejestrach zakupu spółek "A" i "B" .

Podsumowując, należy stwierdzić, iż zarzuty przedstawione przez stronę skarżącą, a zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.