Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1561/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art 26
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1561/08 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009r., sprawy ze skargi "S. T." Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 czerwca 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek strony skarżącej – "S.T." Sp. z o.o. z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż strona skarżąca świadczy usługi turystyki, opodatkowane według zasad szczególnych określonych w rozdziale 3 ustawy o podatku od towarów i usług " szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki".

W przypadkach, gdy w ramach danej usługi turystyki występuje marża ujemna (tzn. różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a ceną nabycia przez wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów jest wartością ujemną) strona skarżąca ustalając podstawę opodatkowania w zakresie świadczonych w danym okresie rozliczeniowym usług turystycznych przyporządkowuje marży ujemnej 0, pomijając jej rzeczywistą wartość (ujemną).

Strona skarżąca świadcząc usługi turystyki, ustala podstawę opodatkowania na zasadzie marży, przez którą zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W ramach danej usługi turystyki (imprezy turystycznej) świadczonej przez stronę skarżącą marża ujemna występuje wówczas, gdy różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów, a ceną nabycia przez wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty jest liczbą ujemną.

Z kolei, powstawanie marży ujemnej determinuje:

1. fakt, że strona skarżąca - w ramach zawartych umów handlowych - obowiązana jest do nabywania "z góry" określonej ilości usług (towarów) dla bezpośredniej korzyści turystów (np. zakupu 100 miejsc w samolocie, 100 miejsc hotelowych itp.). Jednakże niejednokrotnie zdarza się, iż uczestników danej imprezy turystycznej (nabywców usługi turystyki) jest mniej niż oferowana przez wnioskodawcę liczba miejsc (np. na 100 miejsc w samolocie, wykorzystanych zostaje jedynie 60), co powoduje, że otrzymywane kwoty należności od ww. uczestników są w efekcie mniejsze niż wielkość ceny nabycia usług (towarów) dla bezpośredniej ich korzyści (tj. dla bezpośredniej korzyści turystów);

2. fakt, iż strona skarżąca celem zachęcenia potencjalnego nabywcy (oferty "first minute") lub też ograniczenia strat (oferty "last minute") sprzedaje usługę turystyki (uczestnictwo w danej imprezie turystycznej) poniżej ponoszonych w tym celu kosztów (przykładowo: w ramach oferty "last minute" wnioskodawca sprzedaje nabywcy usługę turystyki w cenie 1.200 zł podczas, gdy jednostkowy koszt świadczenia tej usługi wynosi 1.700 zł).

W konsekwencji, ustalając częstokroć marżę na danej usłudze turystycznej strona skarżąca odejmuje od kwoty należnej od turystów (wartości niższej) cenę nabycia przez nią towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty (wartość wyższa). Otrzymany wynik odejmowania jest wówczas liczbą ujemną, jednakże strona skarżąca dla miesięcznego rozliczenia podatku VAT, przyjmuje obecnie wartość marży dla takiej usługi w kwocie 0 zł.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy na podstawie art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług strona skarżąca z tytułu świadczenia usług turystyki powinna przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży uwzględniać kwoty marż ujemnych?

Zdaniem strony skarżącej analiza regulacji zawartych w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług turystyki, strona skarżąca powinna uwzględniać kwoty marż ujemnych.

Zdaniem strony skarżącej z treści przywołanych przepisów nie wynika w żaden sposób obowiązek pomijania przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki wartości ujemnych. Taka metodyka postępowania natomiast prowadzi do sytuacji, w której wykazywana marża, a tym samym podstawa opodatkowania jest zawyżona. Zwrócono uwagę na to, że art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiując marżę, nie posługuje się pojęciem różnicy dodatniej. Oznacza to w konsekwencji dopuszczenie przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania również takich przypadków, w których wynik odejmowania (matematycznej różnicy) między ceną, jaką ma zapłacić turysta, a ceną nabycia dla bezpośredniej korzyści turysty jest liczbą ujemną. Zdaniem strony skarżącej na taką możliwość wskazuje analiza załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 185, poz. 1545), gdzie w objaśnieniach ogólnych pkt 3 stanowi, że wszystkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus (-). Oznacza to, że w przypadku, gdyby w danym okresie rozliczeniowym suma cen nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty przekroczyła sumę kwot należności, które ma zapłacić nabywca usługi, podstawa opodatkowania (marża) byłaby wartością ujemną, stąd też nie wystąpiłby podatek należny, nawet wówczas gdyby w tymże okresie rozliczeniowym niektóre usługi turystyczne uwzględnione przy obliczeniu zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy zostały zrealizowane z marżą dodatnią.

W przypadku strony skarżącej realizuje ona część transakcji z marżą dodatnią, a pozostałą część z marżą ujemną. Stąd też prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy powinno stanowić matematyczny wynik sumy marż dodatnich oraz marż ujemnych, zrealizowanych w ramach poszczególnych usług turystycznych w tymże okresie rozliczeniowym. Jako dodatkowy argument wskazano, że ustawa o VAT, konstruując w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odjemnik, posługuje się sformułowaniem "ceny nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty".

Zdaniem strony skarżącej wykładnia gramatyczna art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na przyjęcie, że w sytuacji, w której z danej usługi skorzystała mniejsza niż planowana przez podatnika liczba turystów, przy ustalaniu odjemnika nie należałoby brać pod uwagę całej ceny nabycia zapłaconej przez podatnika za towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy interpretacji powyższych przepisów w omawianym przypadku trzeba również mieć na uwadze fundamentalne zasady podatku od wartości dodanej, jak zasada równości i zakaz dyskryminacji w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych oraz zasada neutralności podatku VAT. Zauważyć należy, że z samej istoty podatku od wartości dodanej, jakim jest polski podatek od towarów i usług, wynika, że opodatkowana jest "wartość dodana", a więc w istocie nadwyżka wartości, jaką wypracowuje dla siebie podatnik w danym okresie rozliczeniowym, czyli w uproszczeniu mówiąc - w kategoriach ekonomicznych - "zysk" podatnika". Oznacza to, że opodatkowanie ujemnej wartości, co miałoby miejsce przy nieuwzględnieniu ujemnych marż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego (podstawy opodatkowania) w danym okresie rozliczeniowym, jawnie godziłoby w istotę podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska strona skarżąca przywołała orzeczenia ETS i sądów administracyjnych.

W związku z tym strona skarżąca stwierdziła, iż prawidłowym jest twierdzenie, że podatnik świadczący usługę turystyki, opodatkowany na zasadzie marży, jest uprawniony do uwzględnienia marży ujemnej (wyrażonej w wartościach ujemnych) zaistniałej w związku ze świadczeniem usług turystyki.

W dniu [...] czerwca 2008r. do organu wpłynął uzupełniony – na skutek wezwania – wniosek strony skarżącej.

Pismem z dnia 16 czerwca 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w przypadku świadczenia usług turystyki strona skarżąca nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług. Organ przywołując treść art. 29 ust. 1 oraz art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług, jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Koniecznym jest zatem ustalenie za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Zdaniem organu postępowanie przedstawione przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację nie jest możliwe, gdyż przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług musiałyby przewidywać kumulowanie dodatniej i ujemnej marży.

Dla przykładu i porównania organ wskazał na treść art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT. Przepisy art. 120 ustawy o VAT dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych regulacji, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT). Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej.

W związku z tym organ stwierdził, iż z przywołanych przepisów nie wynika, aby warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania było to, aby marża była dodatnia. Definicja marży również wskazuje, że może być ona ujemna (przepis nie stanowi o nadwyżce pomiędzy ceną sprzedaży a kosztami świadczenia). Oczywiście w większości przypadków marża jest dodatnia (stosowanie marży jest przecież ideą prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia zysku). Zdarzają się jednak takie szczególne przypadki, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne okoliczności spowodowane specyfiką działalności nie notuje marży (dodatniej). W takim przypadku należy uznać, że marży nie ma - wynosi ona "0" (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

Pismem z dnia 9 lipca 2008r. pełnomocnik strony skarżącej działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia [..] sierpnia 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną indywidualną interpretację z dnia 16 czerwca 2008r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem strony skarżącej dokonana przez organ podatkowy wykładnia regulacji zawartych w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o treść art. 120 ust. 5-9 tej ustawy jest całkowicie błędna. W opinii strony skarżącej art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie wyklucza możliwości uwzględniania marż ujemnych w ramach ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT dla celów miesięcznego rozliczenia tegoż podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 22 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2941/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2009r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie i na jego potwierdzenie przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów odniósł się do treści uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008r. oraz do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą w składanych pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, a to art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do sygnalizowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w treści pisma z dnia [...] lutego 2009r. okoliczności związanej z terminowością wydania indywidualnej interpretacji.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Zgodnie z treścią przywołanej przez organ uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) " w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)".

Uwzględniając treść przywołanej uchwały Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna została wydana w terminie. Sąd uznał bowiem, że termin na wydanie interpretacji należy liczyć nie od dnia złożenia pierwotnego wniosku (tj. [...] marca 2008r.), a od dnia [...] czerwca 2008r., tj. od daty złożenia i podpisania wniosku o udzielenie interpretacji przez wszystkie osoby uprawnione do reprezentowania Spółki.

Dlatego też w niniejszej sprawie uprawniona jest ocena zasadności zarzutów skargi, które dotyczą merytorycznego rozstrzygnięcia.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w dotychczas wydanych wyrokach sądów administracyjnych dotyczących właśnie wykładni art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 324/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008r. sygn. akt VIII SA/Wa 119/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008r. sygn. akt VIII SA/Wa 120/08). Należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1874/08 oraz I FSK 1875/08 oddalił skargi kasacyjne złożone na przywołane wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008r. sygn. akt VIII SA/Wa 119/08 oraz VIII SA/Wa 120/08 (w dacie orzekania w niniejszej sprawie brak było pisemnego uzasadnienia wyroków NSA).

Istota sporu w sprawie sprowadza się do sposobu określania podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki (możliwości uwzględniania przy obliczaniu podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy ujemnej kwoty marży), czyli wykładni treści art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 119 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2).

Sąd – w ślad za przywołanymi orzeczeniami sądów - wskazuje, iż wprowadzenie do krajowego systemu prawnego szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystyki związane było z implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady (art. 26; obecnie art. 306 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE). Istotą tych przepisów jest zaś racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika, dokonującego tego rodzaju czynności. Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 119 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Powodem wprowadzenia specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki była specyfika działalności w tym zakresie. Wykładni przepisów dotyczących opodatkowania usług turystyki dokonywać należy każdorazowo z uwzględnieniem zasady neutralności VAT. Wprowadzenie specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki służyć ma realizacji podstawowych zasad konstrukcji VAT oraz unikaniu podwójnego opodatkowania poszczególnych czynności. W przeszłości występowały bowiem w państwach członkowskich utrudnienia dotyczące korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych przez podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty w różnych krajach, od innych podatników podatku od wartości dodanej. Utrudnienia te powodowały zarówno nadmierne komplikacje administracyjne, nakładały na podatników zbędne obowiązki biurokratyczne, jak i prowadziły do naruszenia podstawowych zasad konstrukcji podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności VAT oraz zasady opodatkowania tym podatkiem towarów i usług w kraju konsumpcji.

W celu uniknięcia tego rodzaju niepożądanych konsekwencji, wprowadzone zostały szczególne zasady opodatkowania usług turystyki, nakładając na podatników obowiązek ich obligatoryjnego stosowania, jeżeli spełniają oni wskazane w przepisach VI Dyrektywy Rady warunki (obecnie art. 306 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE). Należy zwrócić uwagę, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że celem wprowadzenia tych przepisów było nałożenie na rzetelnych podatników ciężaru VAT w sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie byli konsumentami, nabyli oni od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi. Taka sytuacja występuje zaś w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym.

W świetle przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę neutralności VAT. Za niedopuszczalne uznać bowiem należy nakładanie ciężaru VAT na podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi turystyki, jeżeli nie przewidują tego wprost przepisy obowiązujące na terytorium RP. Jeżeli podatnik spełnia przewidziane w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług warunki, to jest obowiązany stosować szczególny sposób opodatkowania świadczonych usług turystyki poprzez opodatkowanie marży, bez prawa odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawę opodatkowania za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) należy obliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem wszystkich zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanych w sposób szczególny usług turystyki. Za rozszerzającą uznać należy taką wykładnię przepisów ustawy, w tym wykładnię określonego w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "marża", która prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku, jeżeli nie wynika to wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym przepisów tej ustawy. Każdy bowiem przedsiębiorca (podatnik), niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, posiada co do zasady prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego VAT na nabywcę jego towarów i usług.

Pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania ujemnej kwoty marży przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi de facto obciążenie go w całości lub w części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady płacić powinien ostateczny konsument usługi turystyki.

W związku z powyższym trafne jest stanowisko strony skarżącej, iż przysługuje jej możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres również ujemnej kwoty marży uzyskanej w związku z organizacją i sprzedażą usługi turystycznej. Jak wskazano bowiem w treści wniosku o udzielenie interpretacji specyfika świadczonych usług turystycznych polega na tym, że podatnik świadczący usługi turystyki zazwyczaj zawiera umowy pozwalające na organizację danej usługi turystyki, a dopiero później zawiera umowy sprzedaży usług. Ustalenie marży następuje zatem co do zasady nie wcześniej, niż w dniu zawarcia umowy sprzedaży danej usługi turystyki poszczególnym turystom. Usługa turystyki związana jest z organizacją danej imprezy dla określonej grupy osób. Sprzedaż usługi dla mniejszej liczby osób niż przewidywana z jednoczesnym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik (biuro turystyczne) ponosiłby ciężar ekonomiczny VAT. Oznaczałoby to naruszenie zasady neutralności VAT. Temu skutkowi zapobiega właśnie konstrukcja przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania usług turystyki, tj. art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie, co oznacza w ocenie Sądu, że w świetle zasady neutralności VAT możliwe jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania za dany miesiąc ujemnej kwoty marży.

Reasumując, skoro z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy tzw. "marży ujemnej", to mając na względzie zasadę neutralności VAT, stosując wykładnię językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez podatnika we wniosku.

Naruszenie w wydanej interpretacji prawa materialnego spowodowało konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzone koszty obejmują wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.