Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2639/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i 4, art. 26 ust. 1, 2e, 7a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi S. N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.323.2019.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 października 2019 r. S. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "spółką" lub "skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia warunków podlegających weryfikacji przez płatnika w celu niepobrania podatku w związku z wypłatą należności określonych w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "ustawa o CIT") zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., jak i obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządzania w Polsce. Jest polskim rezydentem podatkowym.

Właścicielem ponad 10% jej akcji jest spółka - odpowiednik polskiej spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze (dalej: "spółka cypryjska"). Spółka cypryjska przedstawia corocznie certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający jej rezydencję na Cyprze, a także oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w kraju swojej rezydencji podatkowej. W 2019 r. spółka zamierza wypłacić swoim akcjonariuszom, w tym spółce cypryjskiej dywidendę (jednocześnie w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., odpowiadającemu roku podatkowemu u Wnioskodawcy, wszystkie płatności dokonywane przez spółkę do spółki cypryjskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (w tym rzeczona dywidenda) nie przekroczą kwoty 2 mln zł.

Na przewidziany w 2019 r. dzień wypłaty dywidendy, spółka cypryjska będzie posiadała akcje spółki przez okres krótszy niż nieprzerwany okres 2 lat. Może się zdarzyć w latach kolejnych (poczynając od 2020 r.), że płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w tym dywidendy osobno lub łącznie z pozostałymi, wskazanymi płatnościami, które wypłacane będą do Spółki Cypryjskiej przekroczą kwotę 2 mln zł.

Spółka zastanawia się, jakie warunki powinny zostać spełnione, aby w stosunku do mającej podlegać w 2019 r. wypłacie dywidendy do spółki cypryjskiej (w którym to roku płatności do Spółki Cypryjskiej o których mowa w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy o CIT łącznie nie przekroczą kwoty 2 mln zł) mógł bezpiecznie zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Podobnie, w przypadku lat kolejnych, spółka zastanawia się, jakie warunki powinny zostać spełnione, aby w stosunku do wypłacanych w latach kolejnych dywidend do spółki cypryjskiej (kiedy płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy o CIT łącznie będą równe lub niższe albo przekroczą kwotę 2 mln zł) mógł bezpiecznie zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., w przypadku wypłacanych w roku podatkowym przez płatnika należności do tego samego podatnika o łącznej wartości równej lub niższej niż 2 mln zł (a w 2019 r. także przekraczających kwotę 2 mln zł), dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością wyłącznie w następującym zakresie:

a) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT – weryfikacji, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;

b) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT – weryfikacji, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;

c) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d ustawy o CIT – weryfikacji, czy na dzień dokonania wypłaty dywidendy, otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy).

2. Czy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, w wersji jaka ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2020 r., w przypadku wypłacanych w roku podatkowym płatnika należności do tego samego podatnika o łącznej wartości przekraczającej 2 mln zł, dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością wyłącznie w następującym zakresie:

a) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT – weryfikacji, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;

b) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT – weryfikacji, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;

c) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d ustawy o CIT – weryfikacji, czy na dzień dokonania wypłaty dywidendy, otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy);

oraz złożenia przez płatnika oświadczenia w zakresie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 oraz art. 28b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (tj. z pominięciem oświadczenia dot. zakresu art. 28b ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT)?

Zdaniem spółki, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłacanych dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku wypłacanych w roku podatkowym płatnika należności do tego samego podatnika o łącznej wartości równej lub niższej niż 2 mln zł (a w 2019 r. także przekraczających kwotę 2 mln zł), wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością w następującym zakresie:

– w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT (tj. warunku podlegania opodatkowaniu przez otrzymującego dywidendę od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w kraju członkowskim Unii Europejskiej, co potwierdzone zostanie aktualnym certyfikatem rezydencji) - sprawdzenie, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;

– w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT (tj. warunku braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, popartego złożonym w tym zakresie oświadczeniem otrzymującego dywidendę) - sprawdzenie, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;

– w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d ustawy o CIT (tj. warunku posiadania na własność przez otrzymującego dywidendę na dzień dokonywania wypłaty co najmniej 10% akcji wypłacającego dywidendę, przez nieprzerwany okres dwóch lat) - sprawdzenie na dzień dokonania wypłaty dywidendy, czy otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy).

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2020 r., dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłacanych dywidend, o którym mowa w art. 22. ust 4 ustawy o CIT, w trybie art. 26 ust 7a ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością w następującym zakresie:

– w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT (tj. warunku podlegania opodatkowaniu przez otrzymującego dywidendę od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w kraju członkowskim Unii Europejskiej, co potwierdzone zostanie aktualnym certyfikatem rezydencji) – sprawdzenie, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;

– w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT (tj. warunku braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, popartego złożonym w tym zakresie oświadczeniem otrzymującego dywidendę) – sprawdzenie, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;

– w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d ustawy o CIT (tj. warunku posiadania na własność przez otrzymującego dywidendę na dzień dokonywania wypłaty co najmniej 10% akcji wypłacającego dywidendę, przez nieprzerwany okres dwóch lat) – sprawdzenie na dzień dokonania wypłaty dywidendy, czy otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy);

oraz złożenie przez płatnika oświadczenia w zakresie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 oraz art. 28b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (tj. z pominięciem oświadczenia dot. zakresu art. 28b ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 września 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wcześniej przepisów prawa Dyrektor KIS stwierdził, że wskazane przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, po przekroczeniu kwoty 2 mln zł wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego akcjonariusza będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT Organ wskazał, że konieczność poboru podatku przez płatnika (skarżącą) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł, a mianowicie:

1. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

2. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2 mln zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT

Organ podkreślił, iż w oświadczeniu muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

– podmiot posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

– po przeprowadzeniu weryfikacji podmiot nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja, jak wskazuje organ interpretacyjny, powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Co więcej – podkreslił organ interpretacyjny - należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Zdaniem Dyrektora KIS, dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

– weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

– weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

– weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Organ wskazał, że oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). Należy przy tym podkreślić – stwierdził organ interpretayjny - w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W opinii organu interpetacyjnego, z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny wskazał, iż potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej), a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2 mln zł, jaką wskazał organ, jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o CIT wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Zdaniem Dyrektora KIS, nie można się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, że zakres weryfikacji przeprowadzonej przez płatnika, w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje jedynie ocenę, czy warunki wymienione w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT zostały spełnione oraz czy dokumenty otrzymane od podatnika, potwierdzające spełnianie powyższych warunków, wypełniają znamiona autentyczności. Na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Tym samym, organ interpretacyjny wskazał, iż płatnik wypłacający dywidendę, ma obowiązek sprawdzać czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłat określonych w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zasadą jest obowiązek pobrania podatku, niezależnie od prawa do zwolnienia podatnika na podstawie ustawy lub stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od tej zasady ustawodawca ustanowił dopiero określone wyjątki. W przypadku pobrania podatku przez płatnika mimo przysługującego podatnikowi zwolnienia ten ostatni ma prawo do wystąpienia o zwrot podatku w trybie art. 28b ust. 1 i nast. ustawy o CIT. W przypadku wypłat, które nie są objęte dyspozycją art. 26 ust. 2e ustawy o CIT z uwagi na nieprzekroczenie progu określonego w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnik ma natomiast możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku na podstawie przepisów ordynacji podatkowej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

– naruszenie art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 1, 1c oraz 1f ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą uznaniem przez organ, że w przypadku wypłat przez płatnika należności, z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22. ust. 1 ustawy o CIT do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) łącznie kwoty 2 mln zł (a w 2019 r. także przekraczających 2 mln zł) na rzecz tego samego podatnika, warunkiem zastosowania przez płatnika wobec tego podatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest dokonanie przez płatnika z należytą starannością weryfikacji warunków w szerszym zakresie niż zostało to wskazane w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT, co stanowi naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 2e w zw. z ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą uznaniem, że w przypadku wypłat przez płatnika należności, z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22. ust. 1 ustawy o CIT do wysokości przekraczającej od 2020 r., w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, warunkiem zastosowania przez płatnika wobec tego podatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, na podstawie oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT jest dokonanie przez płatnika z należytą starannością weryfikacji warunków oraz złożenie oświadczenia w szerszym zakresie niż zostało to wskazane w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT, co stanowi naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie w wydanej interpretacji rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 1, 1c oraz 1f, a także 2e w zw. z ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, sprzecznej z literalnym brzmieniem tych przepisów, ustanawiając tym samym pozaustawowo, w ramach wydanej interpretacji, nowe warunki dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, co skutkowało nieprawidłową wykładnią tych przepisów i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT oraz art. 1 oraz 1a ustawy o CIT w zw. z art. 3 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że rzeczone przepisy/definicje wskazane w tych przepisach są ze sobą tożsame, rozszerzając tym samym zakres obowiązków weryfikacyjnych płatników o warunki, których weryfikacja nie została przewidziana w ustawy o CIT w przypadku dywidend, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.

– naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 1 stycznia 1993 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej: "ordynacji podatkowej") poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanej interpretacji, brak zrozumiałej i jasnej argumentacji popierającej stanowisko organu, brak wskazania oraz przytoczenia wszystkich przepisów, na które organ powołuje się w interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– naruszenie art. 120 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu, która zgodnie z art. 14h ordynacji podatkowej. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna. W ocenie sądu, organ interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 naruszył przepisy art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 1, 1c oraz 1f ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 2e w zw. z ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT.

Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez skarżącą aby możliwe było zastosowanie przez nią zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przy dokonywaniu wypłat dywidendy na rzecz spółki cypryjskiej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że analogiczne zagadnienie – z tym, że w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydentów z tytułu wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych w Polsce - było już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2019r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1115/19 oraz z 14 stycznia 2020 roku w spawie sygn. akt I SA/Kr 1269/19, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2020 roku w spawie sygn. akt III SA/Wa 2400/19). Pomimo, że w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i postawionego w niej pytania jest wypłata dywidend, argumentacja powołana w powyższych orzeczenia – z uwagi na analogie występujących w nich problemów, jest w znacznym zakresie aktualna także w sprawie niniejszej. Z tego względu sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację powołaną w tych orzeczeniach i posłuży się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej spawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2b ustawy o CIT

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Analiza treści przytoczonego powyżej przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że w sytuacji braku opodatkowania dywidendy wypłacanej na rzecz nierezydenta, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Zastosowania warunków niepobrania podatku u źródła w tym zakresie (dla wypłat nieprzekraczających w roku podatkowym 2 000 000 zł) ustawodawca nie uzależnił od powyższej weryfikacji w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika. Zakres tej weryfikacji na gruncie ustawy o CIT wyznacza w tym przypadku art. 26 ust.1 ww. ustawy, który w swojej treści wskazuje na konieczność dochowania należytej staranności uwzględniającej skalę i charakter działalności podatnika, jednak nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

W ocenie sądu nie ma również podstaw do uznania – jak to zostało wskazane na stronie 19. zaskarżonej interpretacji indywidualnej – że ponieważ uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom – dotyczy zatem podmiotów uzyskujących trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było, a w każdym wypadku definicja podatnika wymagała aby był on rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności, zbędne byłyby inne regulacje wprowadzające wymóg rzeczywistego właściciela, jak dotyczące wypłat przekraczających kwotę 2 000 000 zł, o których mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W świetle powyższego nie można zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który stwierdził, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.

W odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wymóg taki nie został przewidziany. Wymóg taki nie wynika również z treści powołanego art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – w odniesieniu do wypłat nie przekraczających 2 000 000 zł.

W ocenie sądu sposób interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Dodatkowo, nie znajduje on oparcia w treści pozostałych przepisów art. 26 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT wolą ustawodawcy jest konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 w razie zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. W ocenie sądu uznać zatem należy, że racjonalny ustawodawca celowo rozróżnia wymogi stawiane płatnikom w zależności od tego czy wypłaty w danym roku podatkowym dokonywane na rzecz tego samego podatnika przekraczają czy nie przekraczają kwoty 2 000 000 zł.

Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie odnoszącym się do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim dotyczy ono wypłat w wysokości równej lub niższe niż 2 000 000 zł. Jest ono nieprawidłowe również w odniesieniu do wypłat przekraczających kwotę 2 000 000 zł i dokonywanych w roku 2019. W tym okresie bowiem, nie obowiązywał bowiem przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, na mocy wyłączenia dokonanego rozporządzeniem Ministra Finansów, o którym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia. W konsekwencji powyższego w roku 2019 w odniesieniu do wypłat dywidendy przekraczających kwotę 2 000 000 zł nie obowiązywała zasada poboru podatku od nadwyżki ponad wskazaną kwotę, przewidziana w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Zatem dla niepobrania podatku w takiej sytuacji (w roku 2019) płatnik nie musiał składać oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pozostałym zakresie należy wskazać, że w ocenie sądu, w odniesieniu do pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko organu interpretacyjnego odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę 2.000.000zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w §2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r.". Natomiast 23 grudnia 2019 r. zostało wydane kolejne rozporządzenie Ministra Finansów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2528), na mocy którego ww. wyłączenie obowiązuje do dnia 30 czerwca 2020 roku.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony 30 lipa 2019 roku. Interpretacja została wydana 27 września 2019 roku, zatem w okresie obowiązywania Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. i wyłączenia obowiązywania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT do 31 grudnia 2019 roku. Dlatego też ocena zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględnia ten stan prawny.

Zatem, w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wynikającego z niej brzmienia przepisów ustawy o CIT od 1 stycznia 2020 roku, w sytuacji wypłaty na rzecz spółki cypryjskiej dywidendy o łącznej wartości przekraczającej kwotę 2 000 000 zł zastosowanie będzie mieć art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów ustawy o CIT, sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że konieczność poboru podatku przez stronę skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, tj. w sprawie niniejszej art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Na gruncie ustawy o CIT istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b ustawy o CIT.

W świetle przytoczonej powyżej treści przepisów nowelizujących ustawę o CIT, przepis art. art. 26 ust. 7a ustawy o CIT należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym (w odniesieniu do wypłat przekraczających kwotę 2 000 000 zł) obok stosowania zwolnień z ustawy o CIT, skarżąca zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Sąd zgadza się zatem z organem interpretacyjnym, że płatnik który chce zastosować art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (przy wypłatach przekraczających 2 000 000 PLN) i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka cypryjska spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. Jednocześnie należy podkreślić , iż użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Analizując treść nowelizacji ustawy o CIT w zakresie odnoszącym się do niniejszej sprawy, sąd podziela pogląd zawarty w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła. Zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Należy zaznaczyć, iż również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w ustawie o CIT (Druk sejmowy VIII 2860) potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu projektu ustawy instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa. W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów.

Ustawa o CIT wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o CIT, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej, która prezentując stanowisko przeciwne do powyższego powołała się na treść art. 21 ust 4 ustawy o CIT, wskazała, że jednym z warunków zwolnienia jest aby odbiorca należności był ich rzeczywistym właścicielem. W ocenie skarżącej, skoro wymóg taki nie został wprowadzony przez ustawodawcę do zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do wypłat dywidend nie – dla zastosowania zwolnienia – ich odbiorą nie musi być rzeczywistym właścicielem. Taka argumentacja nie daje się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. Zbędne byłoby bowiem wprowadzenie regulacji odnoszących się do wypłat tytułem dywidend przekraczających kwotę 2 000 000 zł, o których była wyżej mowa. Raz jeszcze należy podkreślić, że przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wymienia wprost wypłaty, o których mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że na wypadek nie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT ustawodawca przewidział w rozdziale 6a ustawy o CIT procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art.28b ustawy o CIT wniosek płatnika lub podatnika (nierezydenta).

Nietrafny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" wynikającej z art. 2a ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze podkreślić jednak należy, że w kontrolowanej interpretacji organ interpretacyjny stosując przepisy prawa podatkowego, nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej spółki. Wątpliwości tych nie posiada również sąd. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej skarżąca nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni prawa przedstawiony przez organ interpretacyjny różni się od tego przedstawionego w argumentacji wniosku, a równocześnie oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż pierwotnie zakładał.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 dokładnie przeanalizował całościowo opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez spółkę we wniosku, przedmiotowe pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-czeskiej. W oparciu o tę analizę przekonywująco wykazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji na pytanie nr 2, prawidłowo ocenił stanowisko spółki oraz jasno przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna wbrew zarzutowi skargi zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c Ordynacji podatkowej. Końcowo należy zaznaczyć, że fakt, że nie zaakceptowano stanowiska strony skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł pkt 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.