Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3835/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5, art. 124, art. 193 par. 1, art. 193 par. 6, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 241/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1. Przedmiot zaskarżenia

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Bd 241/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia 31 października 2012 r. określił stronie skarżącej wysokość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w kwocie 97 487,20 zł i określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 36 932,53 zł oraz należne zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w łącznej kwocie 44 628 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi (wykorzystując: Volkswagen LT o ładowności 2.300 kg, Volkswagen o ładowności 1.300 kg oraz Daewoo Matiz), z której przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: ustawa o podatku zryczałtowanym lub “u.z.p.d".

Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie faktur zakupu paliwa, faktur sprzedaży usług oraz na podstawie zeznań świadka – M. K. stwierdził, że strona skarżąca nie ujawniła całości przychodu faktycznie uzyskanego z tytułu świadczonych usług transportowych, ponieważ wartość przychodu wykazanego do opodatkowania była niewspółmiernie niska w stosunku do zakupionego i zużytego paliwa. Podał, że zadeklarowany w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28) oraz w ewidencji sprzedaży, przychód ze sprzedaży usług transportowych w 2007 r. w wysokości 101 565,50 zł, znacznie odbiega od wysokości przychodu ustalonego w toku postępowania podatkowego – 199 052,70 zł. O zaniżeniu przychodu świadczyła stwierdzona znaczna różnica między ilością faktycznie przejechanych kilometrów (129 255), a ilością kilometrów zafakturowanych w fakturach sprzedaży (66 026). Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. organ określił przychód ze sprzedaży usług transportowych w drodze oszacowania oraz określił od tej kwoty podatek według stawek w wysokości 27,5% i 42,5%.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób. W ocenie organu drugiej instancji powoływane przez podatniczkę koszty okołotransportowe (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże paliwa itp.) mogły stanowić tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji określił powyższą ładowność na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym ww. samochodu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła: 1) zaniechanie przez organ podatkowy wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, 2) zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika, 3) przyjęcie przez organy bezpodstawnie najwygodniejszej dla nich metody dla ustalenia podstawy opodatkowania, tj. oszacowania, 4) rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym - przeciwko podatnikowi - potraktowaniu treści zeznań M. K. jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika, a więc strony – A. K., 5) błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych (świadków) na niekorzyść podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2013 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej przedstawił uzupełnienie stanowiska strony zaprezentowanego w skardze. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

-art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez sprzeczną argumentację i ocenę tych samych dowodów w dwóch kluczowych dla sprawy kwestiach: pierwszej kwestii dotyczącej odmowy (niemożliwości) zastosowania metody porównawczej zewnętrznej dla oszacowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej oraz drugiej dotyczącej podziału oszacowanego przychodu według stawek ryczałtowych, uzależnionych od tonażu taboru wykorzystywanego do świadczenia usług transportowych;

- art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną wyłącznie na podstawie faktu, że wartość zakupionego w roku podatkowym paliwa przekracza wartość przychodów ze świadczonych usług;

- art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, iż ilość nabytego paliwa znacznie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazanych w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Dokonując szczegółowych wyliczeń Sąd za organem odwoławczym wskazał, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Tym samym zaaprobowano stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna.

Z tego powodu, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania przychodu. W odniesieniu do zarzutów skargi niepowołania biegłego wskazano, że do oceny zużycia paliwa przez pojazdy nie jest potrzebna wiedza specjalistyczna. Prawidłowo również organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie ładowności pojazdów na podstawie dowodu rejestracyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut, iż uzasadnienie odmowy zastosowania metody szacowania porównawczej zewnętrznej pozostaje w sprzeczności z wyliczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę, że zastosowany wskaźnik procentowego zużycia paliwa do poszczególnych samochodów oparty został o dane wynikające tylko z tej części faktur, na których podany był numer rejestracyjny pojazdu. Wskaźnik ten następnie został zastosowany do faktur na zakup oleju napędowego, na których brak jest numeru rejestracyjnego samochodu.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przejawem czego było nie rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a w szczególności brak dokonania przez Sąd oceny stanu faktycznego i prawnego w kwestii odmiennego od przyjętego przez skarżącą sposobu opodatkowania przez organy kwoty przychodu wykazanego w ewidencji przychodów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 23 § 1 pkt 1), 2) i 3), § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., poprzez uznanie przez organ ewidencji przychodów za nierzetelną wyłącznie na podstawie porównania ilości zafakturowanych kilometrów z wyszacowaną ilością kilometrów możliwą do przejechania na ilości paliwa wynikającej z faktur ujętych w ewidencji nabycia dla celów podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1, oraz art. 191 O.p., o czym świadczy dokonanie przez organ oceny dowodów w postaci faktur dokumentujących nabycia paliw w sposób dowolny i wzajemnie wykluczający się w dwóch ważnych dla sprawy kwestiach: pierwszej kwestii dotyczącej odmowy (niemożliwości) zastosowania metody porównawczej zewnętrznej dla oszacowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, oraz drugiej dotyczącej podziału wyszacowanego przychodu według stawek ryczałtowych, uzależnionych od tonażu taboru wykorzystanego do świadczenia usług transportowych;

- art. 23 § 4 i 5 oraz art. 124 i art. 210 § 4 O.p., o czym świadczy postępowanie organu, który w sposób dowolny, niepoparty wyczerpującą argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.;

- art. 23 § 5, art. 124, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., o czym świadczy brak w decyzji organu wyczerpującej oceny wyniku szacowania w świetle art. 23 § 5, tj. organ nie uzasadnił swojego twierdzenia, że oszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania w świetle zarzutu o niemożliwości fizycznego wykonania usług w skali przypisywanej stronie;

- art. 122, art. 188 i art. 197 § 1 O.p., czego przejawem była odmowa organów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Minstra Finansów wniósł o oddalenie skagi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

4.3. W piśmie z dnia 16 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o odstąpienie od zasądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej z uwagi na trudną systuację materialną skarżącej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

5.2. Rację ma strona skarżąca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił stan sprawy w sposób zwięzły. Z uzasadnienia wynika, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Dokonał także częściowo oceny ustaleń faktycznych, przyjętych w postępowaniu podatkowym, o czym świadczą wywody zawarte na stronie 7-8 czy stronie 10 uzasadnienia, z którymi zresztą strona skarżąca polemizuje w skardze kasacyjnej. Istotnie jednak nie odniósł się do kwestii opodatkowania przychodów podatniczki według różnych stawek podatkowych, w zależności od ładowności podajzdów, choć taki zarzut podniesiony był w piśmie z dnia 18 lipca 2013 r., a w toku postępowania strona skarżąca podnosiła, że większość usług wykonywała samochodem o wyższej ładowności. Bardzo ogólnikowo odniesiono się również w uzasadnieniu do prawidłowości wyboru metody szacowania. Utrudnia to kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, a także utrudniało sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej.

5.3. Nie można natomiast podzielić zarzutu, że doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.23 § 1 pkt 1,2,3 i § 5 w zw. z art.193 § 1, § 4 i § 6 O.p.

W Ordynacji podatkowej jako zasadę przyjęto otwarty system dowodów oraz zasadę równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Wyjątkiem od tej ostatniej zasady jest przyjęcie domniemania, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich dowodów (art.193 § 1 O.p.). Rzetelna i niewadliwa księga podatkowa stanowi zatem podstawowy dowód, powalający na stwierdzenie prawidłowości określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wynikające z art.193 § 1 O.p. domniemanie może być obalone wówczas, gdy wykazana zostanie nierzetelność księgi lub wadliwość sposobu jej prowadzenia. Organ zobowiązany jest w protokole badania ksiąg wskazać, za jaki okres i w jakiej cześci nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art.193 § 6 O.p.). Księgę uznaje się za nierzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art.193 § 2 O.p.).

W tym przypadku przyczyną podważenia rzetelności ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez skarżącą i wykorzystywanej również na potrzeby określenia przychodu dla określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych była stwierdzona ekonomiczna sprzeczność pomiędzy ilością zakupionego i zużytego na potrzeby działalności gospodarczej paliwa a ilością przejechanych kilometrów w ramach świadczonych usług transportowych, z których przychody uwzględniono przy obliczaniu wysokości ryczałtu. Wydatki na zakup paliwa (bez uwzględnienia wydatków na paliwo do samochodu Matiz, używanego do prac pomocniczych- jazdy po części zamienne, do urzędów itp.) znacznie przewyższały przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług transportowych, a także (ponad dwukrotnie) ilość paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych. Działalność skarżącej byłaby zatem nieopłacalna. Ilość zakupionego paliwa wynikała z przedstawionych przez podatniczkę faktur (uwzględnionych zresztą w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług). M. K., ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej w sprawach dotyczących prowadzonej przez nią działalności, a zarazem kierowca i osoba dokonująca zakupów paliwa, zeznał w charakterze świadka, że całość zakupionego paliwa została zużyta do celów prowadzonej działalności gospodarczej (potwierdzało to zresztą uwzględnienie tych faktur w deklaracjach z tytułu podatku od towarów i usług). Twierdzenia skarżącej o zużyciu paliwa w znacznej części na ogrzewanie pojazdu, mycie części samochodowych i inne cele niezwiązane bezpośrednio z ruchem pojazdów, o kradzieży paliwa, powstaniu ubytków wynikających ze stanu technicznego pojazdów, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, budziły zresztą wątpliwości w świetle zasad doświadczenia życiowego. Istotnie, księgi podważono tylko w uwagi na różnice między ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych. Jednakże znacząca różnica między tymi wielkościami, która wskazywała na rażącą nieopłacalność działalności gospodarczej skarżącej była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z ewidencji. Celem działalności gospodarczej jest przede wszystkim uzyskanie zarobku (a co najmniej środków utrzymania). Racjonalnie działająca osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, jeżeli nie może i nie spodziewa się uzyskania zarobku. Nie jest nigdy celem działalności gospodarczej, zwłaszcza prowadzonej przez osobę fizyczną, kumulowanie strat. Słusznie także zwrócono uwagę w postępowaniu podatkowym, że o uzyskiwaniu wyższych przychodów świadczyły wydatki ponoszone przez podatniczkę w badanym roku podatkowym, związane z zakupem sprzętu elektronicznego czy remontem domu. Z tego powodu podważenie rzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej było w pełni uprawnione w swietle art.193 § 2 O.p., nie odzwierciedlała ona bowiem stanu rzeczywistego. Uznanie, że ewidencja nie może w tym zakresie stanowić dowodu potwierdzającego wysokość przychodów podatniczki było wynikiem obalenia domniemania rzetelności księgi (art.193 § 4 O.p.). Organ zachował przy tym wymogi formalne i stwierdził tę niezgodność w sposób określony w art. 193 § 6 O.p.

Nierzetelność księgi podatkowej (ewidencji) obligowała organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art.23 § 1 pkt 2 O.p.). Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wskazał przy tym podstawę obligującą go do dokonania szacowania. Przywołał treść art.23 § 1 O.p. i wyjaśnił, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (s.15 decyzji). Także organ odwoławczy wyjaśnił, jak rozumie art.23 O.p., a w szczególności, że ma on zastosowanie w przypadku niemożności określenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (s. 9 decyzji).

5.4. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.188 i art.197 § 2 O.p. Zużycie paliwa zostało przez organy podatkowe przyjęte w maksymalnej wysokości wskazanej przez osobę faktycznie wykonującą usługi transportowe i dokonującą zakupów paliwa, która- z racji wykonywanych czynności- powinna znać rzeczywiste zużycie paliwa przez pojazdy, którymi usługi te wykonywano. Z tych powodów nie było potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zużycia paliwa przez pojazdy skarżącej. Ponadto opinia taka mogłaby być obarczona błędem wynikającym z faktu, że sporządzana byłaby po upływie prawie 6 lat od zakończenia badanego roku podatkowego. W tym czasie pojazdy mogły być używane, a tym samym ich stan techniczny mógł być gorszy niż w roku 2007 i wpływać również na zużycie paliwa.

5.5. Zasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentujące się na wybranej przez organ podatkowy metodzie szacowania przychodów skarżącej i wyniku tego szacowania (zarzuty naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.23 § 4 i § 5, art.124, art.210 § 4 i art.233 § 1 pkt 1 O.p.). Słusznie podnosi skarżąca, że szacowanie, zgodnie z art.23 § 5 O.p. prowadzić ma do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, podstawa opodatkowania ustalona w drodze szacowania zwykle nie jest identyczna z rzeczywistą, jednakże organ ma obowiązek dołożenia największej staranności, aby prawodopodobieństwo ustalenia jej w wysokości najbliższej wysokości rzeczywistej było jak najwyższe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 962/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Podatnik, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że w wyniku szacowania podstawa opodatkowania może być nieznacznie wyższa niż rzeczywista. Szacowania nie można jednakże traktować jako swoistej kary administracyjnej, w wyniku której zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone w wysokości znacząco wyższej od tej ustalonej przy uzględnieniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ powinien więc, zwłaszcza w przypadku przyjęcia metody szacowania innej niż wymienione w art.23 § 3 O.p., szczególowo wyjaśnić, dlaczego przyjęta przez niego metoda w największym stopniu pozwalała na osiągnięcie tego celu, a metody wskazane w Ordynacji podatkowej nie były możliwe do zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, nie odniósł się w sposób wyczerpujący do tej kwestii. Analiza decyzji wydanych przez organy obu instancji potwierdza jednakże tezę skarżącej, że nie wynika z nich, że wybrana metoda była prawidłowa, a wynik jej – najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

W tym przypadku proporcję przychodów ze świadczenia usług każdym z samochodów, mającą wpływ na stawki opodatkowania, ustalono na podstawie faktur zakupów paliwa, w których wskazano pojazdy, którymi świadczono usługi. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że z dokumentów wynika jednoczesne wykonywanie usługi dwoma lub więcej pojazdami i przyjęły, że zeznania M. K., że tylko on kierował pojazdami, są niewiarygodne i musiała być- z naruszeniem formalności wynikających z prawa pracy- zatrudniona rownież inna osoba. Należy jednakże zauważyć, że o tym, że to jedynie mąż wykonywał usługi transportowe w firmie podatniczki, zeznawała również synowa podatniczki, J. K. (przesłuchanie z dnia 21 lutego 2011 r.). Tych zeznań nie uznano w tym zakresie za niewiarygodne. Poza “logicznym wnioskiem" nie wskazało także na inne okoliczności, pozwalające twierdzić, że w firmie przewozy wykonywała również inna osoba (s. 12 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej).

Ponadto w kontekście podziału przychodów na dwa osiągnięte pojazdem o ładowności poniżej i powyżej 2 t, budzi wątpliwość uzasadnienie wyboru metody szacowania. Uznano, że nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na wątpliwość co do ilości pojazdów, z których korzystała skarżąca. Nie przeprowadzono jednakże żadnej symulacji, z której wynikałoby, iloma pojazdami powinna dysponować skarżąca, aby wykonać usługi w rozmiarze wynikającym z ilości nabytego paliwa. Ponadto przyjęcie, że nie wiadomo, iloma samochodami i jakimi wykonywane były usługi transportowe, rodzi wątpliwości co do przypisania przychodów do wykonanych pojazdami o ładowności powyżej i poniżej 2 t. Zasadnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.23 § 4 i § 5, art.124, art.210 § 4 i art.233 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe nie wyjaśniły i nie wykazały bowiem dostatecznie, dlaczego przyjęta przez nie metoda była jedyną prowadzącą do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a w szczególności nie wyjaśniły wynikających z przyjętych założeń sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została na tyle dostatecznie wyjaśniona, że pozwalała na rozstrzygnięcie sprawy. Braki w uzasadnieniu Sądu, w zestawieniu z treścią zaskarżonych decyzji, pozwalają bowiem na stwierdzenie uchybień przepisom postępowania podatkowego, mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylono decyzję organu odwoławczego. Organ ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważy, czy istotnie nie było możliwe zastosowanie metody szacowania, o której mowa w art.23 § 3 pkt 2 O.p., w kontekście dokonanych ustaleń i przyjętych założeń. Jeżeli w jego ocenie zastosowanie tej metody nie będzie możliwe z uwagi na inne okoliczności, organ rozważy prawidłowość wyniku szacowania według metody przyjętej przez organ pierwszej instancji, oceniając prawodopodobieństwo realnego osiągnięcia przychodów w takiej wysokości z uwzględnieniem uwag możliwości wykonywania usług przez więcej osób, a także przypisania przychodów do wykonywanych samochodem o określonej ładowności.

5.6. Z uwagi na wynik sprawy i przyznane stronie skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu doradcy podatkowego działającego z urzędu orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny na wniosek pełnomocnika.