Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 901/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz

§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2015 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego związanego ze zwrotem depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze stwierdził, że stanowisko S. C. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako spółka prawa handlowego jest zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług.

W związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki przejęła ona część jej zadań, m.in. prowadzenie działalności gospodarczej, obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza przyjmować od powiązanej z nią spółki (dalej zwanej: deponentem), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy Spółka będzie przyjmować w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przyjęcie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń,

w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy. Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także wskutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie deponenta (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą).

Wnioskodawca zakłada również, że może wystąpić okoliczność, w której nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. W związku

z tym, po uzyskaniu zgody deponenta, w przypadku braku możliwości zwrotu zdeponowanego towaru (brak dostępności danego rodzaju rzeczy na lokalnym rynku) lub unikając niekorzystnych finansowo transakcji handlowych (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) zamierza dokonać rozliczenia zleceń depozytowych zwracając deponentowi rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy przyjętych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź też zwracając deponentowi równowartość w pieniądzach towarów przyjętych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

- czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych

w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

Spółka, powołując się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), podniosła, że znajdzie on zastosowanie do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w związku z podobieństwem instytucji cywilnoprawnych - pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Obie powyższe instytucje dotyczą bowiem, m.in. rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Zdaniem Spółki, zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w formie pieniężnej, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu.

Następnie, wnioskodawca przytoczył art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej zwana: "k.c."), wskazując, że depozyt nieprawidłowy łączy w sobie cechy dwóch umów, tj. przechowania i pożyczki. Identycznie, jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad jego przedmiotem, polegającą na ewidencjonowaniu ilości rzeczy w celu ich późniejszego zwrotu deponentowi. Z kolei, elementem pożyczki jest prawo depozytariusza do swobodnego rozporządzania oddanymi mu rzeczami, np. do ich zbycia lub obciążenia.

Ponadto, depozyt nieprawidłowy, podobnie jak pożyczka, jest neutralny podatkowo. Spółka, w tym zakresie powołała się na interpretację z dnia [...] r.,

nr [...].

Ponadto, Spółka powołując przepis art. 453 k.c. wskazała, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Powyższe może dość do skutku po spełnieniu dwóch warunków: po pierwsze, wierzyciel musi wyrazić zgodę na tego rodzaju zastępcze świadczenie, a po drugie, zobowiązany musi faktycznie je spełnić. Dopiero w tym momencie będzie można uznać, że umowa, wobec której wystąpiła potrzeba świadczenia zastępczego, została zrealizowana, co na gruncie prawa podatkowego skutkować będzie wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania.

Ustawodawca krajowy zdefiniował przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyliczenie przykładowych sytuacji, w których dochodzi do jego powstania. Spółka uznała, że przesłanek wymienionych w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie spełnia otrzymanie i zwrot rzeczy w ramach depozytu nieprawidłowego, identycznie jak w przypadku pożyczki.

Stosownie do art. 720 § 1 k.c. pożyczki (podobnie jak depozyty nieprawidłowe na podstawie art. 845 k.c.) mogą być udzielane w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Niemniej jednak ustawodawca odwołuje się do pojęcia szerszego: "w tym uregulowanych w naturze", które obejmuje nie tylko rzeczy oznaczone co do gatunku, rzeczy oznaczone co do tożsamości, czy prawa majątkowe. Podany zwrot wskazuje, że ustawodawca nie ogranicza sposobu spłaty pożyczki do świadczeń niepieniężnych, lecz wprost przeciwnie daje podatnikom możliwość wyboru charakteru świadczenia, tj.: formę pieniężną i rzeczową.

Umowa depozytu nieprawidłowego, jak wskazała Spółka, nie powoduje powstania przychodu również na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności odpłatnego zbycia, czyli takich czynności prawnych, w ramach których strony ustalają, że przeniesieniu prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego przez jedną z nich, towarzyszyć będzie wzajemne świadczenie drugiej o zapłatę ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania także przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zarówno bowiem jego wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Natomiast, przepis ten milczy na temat sytuacji odwrotnej, to jest takiej, w której podatnik poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego reguluje świadczenie rzeczowe. Przyjęcie odmiennej interpretacji wykraczałoby poza literalne brzmienie tego przepisu. Poza tym, ustawodawca w treści art. 14a u.p.d.o.p. wymienia typowe sytuacje, w których najczęściej dochodziło w praktyce do zmiany świadczenia pieniężnego na świadczenia niepieniężne, tj. dywidendę rzeczową czy wynagrodzenie w naturze z tytułu umorzenia udziałów. Na podstawie tej normy opodatkowaniu podlega świadczenie zamienne do świadczenia pieniężnego. Zgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną za nieracjonalne należałoby uznać sytuację, w której ustawodawca wprowadzałby z jednej strony opodatkowanie uregulowania zobowiązania niepieniężnego, w tym pożyczki, przez wykonanie świadczenia pieniężnego (art. 14a u.p.d.o.p.) i jednocześnie wyłączałby z opodatkowania zwrot pożyczki w formie pieniężnej (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), gdyż takie normy byłyby wzajemnie sprzeczne.

Ponadto, Spółka uzasadniała dalej, że w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "wykonanie świadczenia niepieniężnego", a zatem innym aniżeli ten użyty w art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. - "w tym uregulowanych w naturze", który obejmuje zarówno pieniężną, jak i niepieniężną formę. Zdaniem Spółki, świadczenie

w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Podczas, gdy świadczenie pieniężne to świadczenie wyłącznie w pieniądzu.

Ponieważ, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., uregulowanie pożyczki rzeczowej w naturze jest tylko jednym z przewidzianych przez ustawodawcę przykładów, na co wskazuje użycie określenia "w tym", forma pieniężna jest jak najbardziej dopuszczalna.

Wnioskodawca uważa, że świadczenie zamienne, które zamierza wykonać

w przypadkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. zwrotu środków pieniężnych odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia wydania

w depozyt, nie spowoduje powstania u niego przychodu podatkowego. Nie dojdzie bowiem ani do przysporzenia majątkowego, którego dotyczy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ani do odpłatnego zbycia, którego dotyczy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Sytuacja ta nie spełnia również przesłanek opodatkowania jej na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko Spółki, w zakresie wyznaczonym sformułowanym pytaniem, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który jego zdaniem stanowi podstawę prawną przychodu, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w wyniku zwrotu przez niego deponentowi depozytu, w innej postaci niż przyjęta w depozyt nieprawidłowy.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej W B. wskazał na przepis art. 845 k.c., zgodnie z którym w zakresie instytucji depozytu nieprawidłowego zastosowanie znajdują przepisu o pożyczce i podkreślił, że instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie także znamiona umowy przechowania. Przesadza o tym, zdaniem organu, fakt umieszczenia tej instytucji, zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę systematyką k.c., w tytule dotyczącym przechowania, a ponadto jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną rzeczą.

Negatywnie natomiast organ ocenił pogląd Spółki, zgodnie z którym umowa depozytu nieprawidłowego odpowiada umowie pożyczki. Organ wskazał, na podobieństwo tych instytucji w sensie cywilistycznym i różnice pod względem gospodarczym. Dodatkowo organ podkreślił rolę i uprawnienia deponenta do żądania zwrotu rzeczy, w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony.

Organ zauważył następnie, że zobowiązaniem pierwotnym opisanym

w zdarzeniu przyszłym, jest umowa depozytu nieprawidłowego. Uwzględniając założenie przedstawione przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku, organ podkreślił, że czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wykonanie natomiast zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania – datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania Spółki, a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.

Jednocześnie, organ wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p.. Przepis ten dotyczy bowiem regulacji zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tymczasem w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca wykona świadczenie zastępcze poprzez zapłatę środków pieniężnych.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 435 k.c. i w konsekwencji uznanie, że

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca uzyska przychód oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14h w zw. z art. 121 O.p., poprzez nie odniesienie się do argumentacji podniesionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto, analiza zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku została, zdaniem skarżącej, dokonana powierzchownie, bez uwzględnienia całego kontekstu datio in solutum. Uzasadniony zatem, w mniemaniu skarżącej, jest zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącej, organ naruszył normę wskazaną w art. 14h O.p. w zw.

z 122 O.p., poprzez brak wyczerpującej analizy argumentów podniesionych przez skarżącą oraz wyciągnął nieprawidłowe wnioski w zakresie skutków podatkowych czynności, tj. wypełnienia świadczenia zastępczego, skutkującego wykonaniem istniejącego zobowiązania i wygaśnięcia zobowiązania. Błędnie przyjął także, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej formie, tj. pieniężnej, powoduje powstanie przychodu.

Spółka wskazała następnie, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że przychodem jest przysporzenie majątkowe faktycznie powiększające majątek podatnika, w sposób definitywny i trwały. Zdaniem Skarżącej, słusznie organ wskazał, że ustawodawca definiując to pojęcie pozostawił otwarty katalog zdarzeń skutkujących rozpoznaniem przychodu. Jednakże taka regulacja nie oznacza pełnej swobody organów podatkowych, w kwalifikowaniu zdarzeń, jako rodzących przychód.

Skarżąca w momencie zawarcia datio in solutum, w ramach którego dokona zwrotu środków pieniężnych odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia ich wydania w depozyt, spowoduje wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego. Spółka stoi na stanowisku, że czynność taka nie spowoduje po jej stronie zmiany w majątku, a w związku z tym nie doprowadzi do powstania przychodu. Przekazane w ramach datio in solutum środki pieniężne, stanowić będą jedynie substytut wydanego przez deponenta przedmiotu depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu spełnienia świadczenia zastępczego - w formie pieniężnej, w odniesieniu do przyjętego depozytu nieprawidłowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., skarżąca wskazała, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sytuacji. Przyjęta przez organ wykładnia, zgodnie z którą zasada wynikająca z ww. przepisu ma zastosowanie również w przypadkach, gdy zobowiązanie w formie niepieniężnej jest regulowane w formie pieniężnej, oznacza że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne i nie zasługuje na aprobatę.

Skarżąca wyraziła pogląd, że o zaistnieniu przychodu majątkowego świadczy przysporzenie majątkowe, które musi być definitywne i trwałe. Natomiast depozyt nieprawidłowy ma zwrotny charakter. W związku, z tym instytucja datio in solutum musi być oceniana na gruncie u.p.d.o.p. całościowo w zakresie przysporzenia majątkowego, a nie przez prymat skutków prawa cywilnego.

Ponadto, skarżąca podkreśliła, że wydanie przez nią przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie będzie również stanowić kosztów uzyskania przychodów, a więc, opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym czynności będą neutralne na gruncie u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 22 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił polemikę z odpowiedzią na skargę organu. Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, a ponadto odniosła się do argumentów zaprezentowanych

w odpowiedzi na skargę. Skarżąca wskazała, że nie sposób uznać, że nastąpi definitywne i ostateczne przysporzenie po jej stronie w momencie otrzymania od deponenta przedmiotu depozytu nieprawidłowego. Podobny mechanizm, zdaniem Spółki, zachodzi w momencie otrzymania i spłaty pożyczki, które to otrzymanie zostało wprost wyłączone z definicji przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, niczym nieuzasadnione, zdaniem skarżącej, jest różnicowanie skutków podatkowych dla sytuacji zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w formie tych samych rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz w formie zastępczej, którą stanowić będą środki pieniężne.

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a, Sąd postanowił o połączeniu spraw o sygnaturach I SA/Sz 901/15, I SA/Sz 902/15

do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Po zamknięciu rozprawy Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia, który wyznaczono

na dzień 18 listopada 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przypadku, gdy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz określona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże dokona zwrotu deponentowi środków pieniężnych odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia ich wydania w depozyt, co spowoduje wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego, wystąpi po stronie skarżącej przychód.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w momencie zawarcia datio in solutum, w ramach którego dokona zwrotu środków pieniężnych odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia ich wydania w depozyt, spowoduje wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego, a czynność taka nie spowoduje po jej stronie zmiany w majątku i nie doprowadzi do powstania przychodu. Przekazane bowiem w ramach datio in solutum środki pieniężne skarżącej, stanowić będą jedynie substytut wydanego przez deponenta przedmiotu depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym skarżąca stoi na stanowisku, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu spełnienia świadczenia zastępczego w formie pieniężnej w odniesieniu do przyjętego depozytu nieprawidłowego.

Organ natomiast przyjął, uwzględniając założenie przedstawione przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku, że czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie wnioskodawcy skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wykonanie natomiast zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania – datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania Spółki, a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.

Na wstępie należy wskazać, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wierzytelność zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, w skrócie "k.c.").

Zgodnie z art. 835. k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 k.c.).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz. Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku.

Art. 845 K.c. nakazuje do depozytu odpowiednio stosować przepisy o pożyczce.

Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Natomiast, przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 720 § 1 k.c., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego wynika więc, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy, a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 k.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast, w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obydwu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Przepisy ustawy Kodeks cywilny stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c).

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.), co do zasady, możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W niniejszej sprawie po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże przekaże środki pieniężne odpowiadające wartości zboża. Skarżąca spełnia więc inne świadczenie w miejsce świadczenia pierwotnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie spowoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym.

O ewentualnym przysporzeniu po stronie skarżącej można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na Spółce, zgodnie z porozumieniem stron, nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną będzie odpowiadało wartości rzeczy oddanych w depozyt.

Należy zauważyć, że organ udzielający interpretacji nie wskazuje, co miałoby stanowić w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki, a jedynie powołuje się ogólnie na treść art. 12 ust. 1, względnie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym – na podstawie porozumienia zawartego między stronami umowy - wykonanie zobowiązania następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie skarżącej wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie zobowiązania w jego pierwotnej formie, tj. poprzez zwrot rzeczy (zboża) oddanych w depozyt nieprawidłowy.

Sąd zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny.

Jak to już zostało wcześniej wskazane, datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku. Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży, czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów skargi, przypomnieć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem brak było podstaw by zarzucić organowi, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, naruszenie ww. regulacji.

Przypomnieć w tym miejscu, po raz kolejny należy, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. W rozpoznawanej sprawie, mając na względzie przedstawiony przez stronę opis zdarzenia przyszłego, taka okoliczność nie zaistnieje.

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjmując, że w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego - zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną będzie skutkować po stronie skarżącej powstaniem przychodu podatkowego naruszył powołany przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższy pogląd znalazł odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2083/13 (opublikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że "wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa

w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika".

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wniosek skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).