Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 609/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 215/17 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 215/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz uwzględnienie skargi w całości w trybie art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa postępowania przed sądem administracyjnym, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez.:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p".), poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości dotyczących przepisów art. 70c O.p. w zakresie procedur wynikających z obowiązków nałożonych niniejszym przepisem;

- naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i 187 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków a także niezebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami usług w zakresie w jakim skarżący był jedynie pośrednikiem - powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd pierwszej instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzenie w/w dowodów ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy; w konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani również przez Sąd pierwszej instancji;

- naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 §1 oraz art. 180, 181 w zw. z art. 196 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentacji podatnika znajdującej się w aktach sprawy z której wynika jednoznacznie, iż usługi były wykonywane a należności z tego tytułu wypłacane;

- naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) w związku z art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O. p. i art. 181 O.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy, w formie stosownego postanowienia ani w żadnej innej, dokumentów zebranych w postępowaniu karnym, a mających wpływ na wynik sprawy, ze względu na potwierdzenie w zeznaniach świadków wykonywania usług przez skarżącego;

- naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w wyroku sądu do wszystkich zarzutów skargi dotyczących braku legitymacji prawnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznania całości kwot wpłaconych przelewem na rzecz skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, w tym art. 145 § 2 O.p. w zakresie w jakim pominięto udział pełnomocnika przy zawiadamianiu opartym na przepisach art. 70c O. p.

- naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków a także niedokonanie właściwej oceny materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami usług,

- naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepowołanie w decyzji jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym faktu potwierdzenia przez kontrahentów wykonania usług przez skarżącego,

- naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie norm niniejszego przepisu w sytuacji całkowitej bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych i objętych niniejszą decyzją;

- naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy poprzez:

- naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego - wydana została po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, tj. także w zw. z art. 70 § 1 i 21 § 1 O.p., a także art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 t.j.) w zakresie dotyczącym stosowania środków egzekucyjnych;

- art. 59 § 1 pkt 9 poprzeznie nieuznanie zaistnienia przedawnienia;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie norm niniejszego przepisu, pomimo zaistnienia przesłanek w nim przewidzianych, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych niniejszą decyzją;

- art. 70c O.p. poprzez brak prawidłowego zastosowania niniejszego przepisu przez organ podatkowy oraz błędną ocenę tego faktu przez Sąd;

- art. 70 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd a wcześniej organy podatkowe, że przesłanki niniejszego przepisu miały zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zastosowanie niniejszego przepisu przez organ podatkowy oraz uznanie tego zastosowania za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sytuacji, gdy z tez zawartych w uzasadnieniu decyzji organów oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu wynika, że - zdaniem strony - "nie mieliśmy do czynienia z przychodem będącym skutkiem czynności wzajemnej, a tym samym ze źródłem przychodu mającym znamiona darowizny, a nie świadczenia wzajemnego mogącego podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków pochodzących od firmy V. [...], USA, w sytuacji gdy usługi wykonane przez tą firmę zostały prawidłowo udokumentowane i mają znamiona faktycznie wykonanych. Liczne dowody aktywności działającego w imieniu firmy Pana M. N. znajdują się w aktach sprawy i brak jest podstaw do zakwestionowania realności tych działań, nawet bez poszukiwania nowych dowodów;

- art. 888 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93, dalej: "k.c.") poprzez nieuznanie, że kwoty przekraczające zysk podatkowy odbiorcy FV, stanowią dla skarżącego co najwyżej świadczenie spełniające definicję zawartą w niniejszym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Zamiast tego, w przeważającej mierze dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie.

Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy strona konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony.

Nadto trzeba zwrócić na zdawkowy charakter uzasadnienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Pełnomocnik powołuje szereg przepisów w jej petitum, uzasadnienie jest jednak lapidarne i bardzo ogólnie odnosi się do podstawowych kwestii w sprawie. Często nie nawiązuje bezpośrednio do stanowiska WSA.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zauważyć trzeba, iż z art. 70c O.p. wynika, że zawiadomienie, o którym jest w nim mowa, dokonuje organ prowadzący wobec podatnika postępowanie. Kwestię tę wyjaśnił już Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie był to organ kontroli skarbowej, wobec czego przedmiotowy zarzut ocenić należy jako bezpodstawny. Strona nie prezentuje też tutaj argumentacji, która wskazywałaby wprost dlaczego stanowisku Sądu pierwsze instancji należałoby w tej kwestii odmówić racji.

Dokument, potwierdzający wycofanie pełnomocnictwa, na który wskazuje strona w toku postępowania, nie znajduje się w aktach. Wobec tego, chcąc skutecznie zanegować to ustalenie, w skardze kasacyjnej pełnomocnik winien stwierdzić, że jest inaczej i wskazać na stosowny dokument. Tego zadania autor skargi kasacyjnej nie podjął się, poprzestając na ogólnych sformułowaniach. Mając na uwadze wskazane wyżej wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej uwydatnić trzeba, iż to skarżący kasacyjnie winien precyzyjnie określić podstawy naruszeń, których dopatruje się w zaskarżonym orzeczeniu i dokładnie je opisać. Ogólnikowe twierdzenie o tym, iż w aktach znajduje się dokument potwierdzający wycofanie pełnomocnictwa bez jego precyzyjnego określenia, wskazania np. jego daty, bądź numeru karty akt, czy też daty nadania na stosowny adres, stanowi reprezentatywny przykład dla całego schematu argumentacyjnego podejmowanego w rozpatrywanym obecnie środku odwoławczym.

Nie udało się zanegować w skardze kasacyjnej, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - tak jak to opisał WSA, tj. poprzez postanowienie z dnia 27 listopada 2015 r. o wszczęciu śledztwa, którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu 7 grudnia 2015 r. Rozważania dotyczące art. 70c O.p. oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z (P 30/11) podjęte przez WSA są tutaj wyczerpujące. Tak też wszystkie zarzuty dotyczące przedawnienia przedstawione w kilku różnych punktach skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Zwłaszcza nie sposób uznać tutaj, iż doszło do naruszenia zasady określonej w art. 2a O.p. - Sąd nie zauważa tutaj jakichkolwiek niedających się usunąć wątpliwości.

Przechodząc na grunt faktur, które koncentrowały uwagę organów w toku postępowania, zauważyć trzeba w pierwszej kolejności, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik nie sprostał wymogowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - nie wykazał bowiem wpływu uchybień, jakie zarzuca Sądowi pierwszej instancji, wskazując ów przepis jako podstawę - na wynik sprawy, tego, że mają one w tym kontekście charakter naruszeń istotnych. Jak wyjaśniano już w orzecznictwo, o skuteczności zarzutu, w którego podstawach wskazano ww. przepis, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA, z dnia 21 stycznia 2015, sygn. akt II GSK 2162/13). Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie ww. przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Tymczasem w niniejszej sprawie pełnomocnik skupia się na wskazywaniu braku uzasadnienia dla podejmowania przez podatnika przedmiotowych działań, jednak abstrahuje od podstawowej kwestii - nie zmierza do wykazania, iż przedmiotowe faktury odpowiadają rzeczywistym transakcjom. To natomiast ustalenie, iż tak nie jest, stało u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Spór w sprawie koncentrował się wokół tego, czy przedmiotowe faktury są rzetelne, czy nie. Oczywiście niezmiernie istotnym elementem w toku udowadniania przez podatnika, iż fakturom odpowiadają rzeczywiste transakcje jest wskazywanie, iż przedstawione w nich działania zostały wykonane, jednak takie ustalenie nie ma zawsze znaczenia przesądzającego - możliwe np. iż koszty remontu, widniejące na fakturach, zostały dokonane przez inny podmiot niż ten, który w fakturze został opisany, co powoduje, po pierwsze, konieczność uznania takiej faktury za nierzetelną, po drugie, podjęcia starań celem ustalenia przebiegu rzeczywistej transakcji.

W niniejszej sprawie skarżący, po pierwsze, nie był w stanie wykazać, iż opisanym transakcjom odpowiadają rzeczywiste zdarzenia, dokumentowane fakturami. W tym świetle wskazywanie na to, na ile uzasadnionym było działanie podatnika, nie ma większego znaczenia. Zarazem, jest dla Sądu oczywistym, iż w interesie skarżącego było wykazanie kosztów w jak największej wysokości.

Podnieść trzeba, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że opisane transakcje nie miały miejsca. Potwierdzają to zeznania świadków, brak dowodów przeprowadzenia tych transakcji, potwierdza to ustalenie, iż skarżący nie był zdolny podjąć się opisanych prac. Podobny charakter mają okoliczności dotyczące osoby W. S. Problemy z identyfikacją tej osoby współtworzą ogólny obraz działań, jaki przyjmował w badanym okresie skarżący. Analogicznie przedstawia się sytuacja odnośnie osoby M. N. Można przy tym zwrócić uwagę, że w wyroku NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 121/17, Sąd wypowiadał się w zakresie faktur wystawianych przez P. B., przesądzając, iż w spornym postępowaniu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NSA opisał przy tym charakter działalności skarżącego, polegający na wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych ("pustych") faktur. Motywy przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku stanowią kolejny z szeregu elementów potwierdzających, iż w zakresie podatkowym swojej działalności skarżący nie działał rzetelnie, a to m.in. poprzez powoływanie się na nierzetelne faktury.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty, w ramach których podstaw powołano przepisy Ordynacji podatkowej (a niedotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym mowa była wcześniej). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami, w tym zwłaszcza odpowiadając wymaganiom przewidzianym w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 196 oraz art. 123 § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest niezasadny, bowiem wbrew twierdzeniu skarżącego, w uzasadnieniu decyzji powołano fakty, które organ w postępowaniu udowodnił. Z powyższego też wynika, że nie było podstaw do zastosowania art. 208 § 1 O.p. (postępowanie nie było bezprzedmiotowe). Nie było też podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, na co wskazuje strona w skardze kasacyjnej - ten zgromadzony w aktach sprawy dawał pełen obraz, pozwalający wydać poprawną i należycie uzasadnioną, spełniającą wszelkie formalne wymogi, decyzję. W odpowiedni sposób rozważono też całość tego materiału, odpowiednie znaczenie przypisując każdemu z dowodów.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnić trzeba, iż na gruncie tego uregulowania wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1301/10). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

W niniejszej sprawie uzasadnienie odpowiadało tym wymaganiom. Nieodniesienie się w pełnym zakresie do wszystkich twierdzeń skarżącego było zaś uzasadnione tym, iż Sąd w sposób właściwy najwięcej uwagi poświęcił tym zagadnieniom, które determinowały podstawę rozstrzygnięcia, zbiorczo odnosząc się do niektórych z kwestii, na które wskazywała strona, a które jednoznacznie traciły na znaczeniu wobec ustaleń podstawowych. Trzeba tu mieć na uwadze, iż skarżący przedstawiał szereg uwag, które skupiały się na negowaniu dotychczasowych ustaleń, nie były jednak przydatne, jeśli chodzi o ustalenie rzeczywistego obrazu podejmowanych działań.

W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. oraz k.c. - pozostawały one bowiem w korelacji do kwestii wyżej wyjaśnionych. Ustalenia, które zostały wyżej opisane, determinowały to, czy zostały naruszone przepisy wskazanych ustaw. Podobnie, w związku z tym, tj. skoro organy wywiązały się ze swojego zadania i wydały poprawną decyzję, nie można mówić o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 .p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.