Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 609/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 453
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 października 2009r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2009r. Spółka A wniosła do Ministra Finansów o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Spółka podała, iż na przestrzeni lat 2005-2008 Spółka B. występując jako pożyczkodawca udzielił jej oprocentowanych pożyczek. Część umów pożyczek, które pierwotnie przewidywały termin spłaty w latach 2006-2008, była aneksowana na jej wniosek i był przesuwany termin spłaty. W związku z brakiem zgody pożyczkodawcy na kolejne przesunięcie terminu spłaty, zawarto umowę opartą na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie z tą umową Spółka w miejsce pierwotnego świadczenia, tj. zwrotu kwot pożyczek wraz z odsetkami, przeniosła na pożyczkodawcę własność udziałów innej spółki (nabytych uprzednio za gotówkę). W wyniku zawarcia tej umowy zobowiązanie do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami wygasło. Spółka poinformowała przy tym, iż pożyczkodawca nie jest jej wspólnikiem.

Spółka zadała pytanie: czy przeniesienie własności udziałów w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, dokonane w ramach umowy opartej na konstrukcji datio in solutum, umożliwia jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek ?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka przywołała treść art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 10 lit.a oraz pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p. i podniosła, że w sprawie nie ma zastosowania ograniczenie w ujmowaniu w ciężar kosztów podatkowych zapłaconych odsetek, które płyną z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art.16 ust.1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.), gdyż pożyczkodawca nie jest jej udziałowcem. Spółka stwierdziła, iż w sytuacji gdy w celu zwolnienia się z obowiązku spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami przeniosła własność udziałów, przeniesienie to należy traktować jako formę spłaty odsetek. Wskazała, że żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie zawiera wyłączeń do tego rodzaju formy zapłaty odsetek od kredytu, w szczególności wniosku takiego nie da się wyprowadzić z brzmienia art.16 ust.1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p. Tego rodzaju zmiana treści stosunku prawnego jest dopuszczalna na zasadzie swobody umów i jest prawnie skuteczna. Taki sposób spełnienia świadczenia jest też dopuszczalny na gruncie art.453 K.c. – przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń co do rodzaju i charakteru nowego świadczenia. W związku z powyższym, według Spółki, zapłacone odsetki od pożyczek w formie przeniesienia własności udziałów innej spółki stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności tych udziałów.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał na art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że dla kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki – jako kosztów korzystania z cudzego kapitału – istotne znaczenie ma cel, na jaki podmiot otrzymujący pożyczką wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. Podniósł, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż zawarte umowy pożyczki nie przewidywały kapitalizacji odsetek, miały być one naliczane i płacone pożyczkodawcy w terminach ustalonych w umowie. W związku z tym należy uwzględnić art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p., według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek, co oznacza, że odsetki od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Organ stwierdził, iż instytucja świadczenia w miejsce wykonania została uregulowana w art.453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania , co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Organ podniósł, iż w sprawie nie doszło do spłaty pożyczki i odsetek, gdyż w wyniku dokonanej zmiany treści łączącego strony stosunku prawnego, wnioskodawca wykonał zobowiązanie, przenosząc na pożyczkodawcę własność udziałów. Spełnił zatem inne niż spłata pożyczki i odsetek świadczenie. Wyjaśnił przy tym, iż dokonując oceny prawnej opisanego stanu faktycznego należy mieć na względzie odrębność prawa cywilnego i prawa podatkowego. O ile z punktu widzenia prawa cywilnego znaczenie ma kwestia wykonania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, o tyle dla celów podatku dochodowego istotne jest, jakie zmiany nastąpiły w majątku podatnika w wyniku realizacji zawartej umowy i czy mają one charakter przychodów i kosztów podatkowych.

Reasumując organ stwierdził, iż Spółka dokonała przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz Spółki B, w zamian za otrzymaną od tego kontrahenta kwotę pieniężną. Doszło zatem do odpłatnego zbycia tych udziałów. Przeniesienie przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta prawa własności udziałów innej spółki – w części, w jakiej ich wartość odpowiada wartości naliczonych odsetek – nie stanowi formy zapłaty tych odsetek. Przesądza to o braku możliwości zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W treści uzasadnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, iż interpretacja jest niezgodna z prawem, a niezgodność ta polega na dokonaniu błędnej wykładni art.16 ust.1 pkt 11 w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego. Podkreśliła, iż przeniesienie własności udziałów innej spółki w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, w postaci zwrotu sumy odsetek, powoduje wygaśnięcie zobowiązania odsetkowego. Świadczenie pierwotne (zapłata odsetek w pieniądzu) zostaje zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności udziałów spółki. Spółka wskazała także, iż "poniesienie kosztu" w przypadku wydatków w postaci odsetek oznacza koniunkcję dwóch warunków: obciążenie w sensie ekonomicznym majątku pożyczkobiorcy oraz zaspokojenie pożyczkodawcy poprzez zapłatę bądź kapitalizację. Przeniesienie własności udziałów na rzecz pożyczkodawcy, w celu zwolnienia się ze zobowiązania, bez wynagrodzenia od pożyczkodawcy, prowadzi do pomniejszenia majątku podatnika o wartość rynkową tych udziałów, zaś zapłata odsetek udziałami jest zapłatą w naturze, a przez to mieści się w dyspozycji art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. Wykorzystanie na gruncie analizowanej konstrukcji instytucji datio in solutum i zapłata odsetek w naturze odpowiada ekonomicznej istocie kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw od zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

W motywach organ powołał definicję umowy kredytu zawartą w art. 69 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2002r. nr 72, poz.665 ze zm.) oraz umowy pożyczki z art.720 §1 Kodeksu cywilnego. Stwierdził, że pierwotnie umowa zawarta między stronami zawierała przedmiotowo istotne składniki umowy pożyczki. W wyniku zastosowania instytucji datio in solutum, treść stosunku zobowiązaniowego istniejącego między stronami została zmieniona w sposób uniemożliwiający dalsze podatkowe traktowanie tej umowy jako pożyczki, a wykonanego świadczenia jako spłatę pożyczki wraz z odsetkami. Elementami zrealizowanego zobowiązania było bowiem: przekazanie kwoty pieniężnej przez Spółkę B na rzecz wnioskodawcy oraz przeniesienie prawa własności udziałów w spółce przez wnioskodawcę na rzecz Spółki B Rezultatem wykonania zobowiązania było zatem odpłatne przeniesienie własności udziałów. Organ podkreślił, iż nie kwestionuje zastosowania spornej instytucji przy zobowiązaniu z tytułu pożyczki, ani nie neguje skutku wykonania świadczenia zastępczego, jakim jest wygaśnięcie zobowiązania istniejącego między stronami, ale stoi na stanowisku, że z punktu widzenia prawa podatkowego modyfikacja treści istniejącego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w sposób przedstawiony we wniosku, uniemożliwia traktowanie tego zobowiązania jako pożyczki. Według organu wnioskodawca nie dokonał pełnej wykładni pojęcia "zapłata odsetek", co doprowadziło do błędnych wniosków. Z art.359 §1 i art.360 Kodeksu cywilnego, organ wywiódł, iż odsetki są świadczeniem o charakterze pieniężnym, wykonywanym w formie pieniężnej. Również w języku potocznym "zapłata odsetek" oznacza zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wobec tego wykonanie świadczenia w postaci zapłaty odsetek od pożyczki pieniężnej nie może nastąpić w formie przeniesienia własności udziałów.

Według organu po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych (art.14 u.p.d.o.p.) i, z zastrzeżeniem art.16 ust.1 u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (art.15 ust.1 u.p.d.o.p.), w szczególności kosztów nabycia przedmiotowych udziałów (art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Nie powstaje natomiast skutek prawny w postaci prawa ujęcia w kosztach podatkowych odsetek od pożyczki naliczonych do momentu zawarcia umowy o datio in solutum, ponieważ w wyniku przekształcenia treści istniejącego zobowiązania, odsetki te nie zostały zapłacone przez wnioskodawcę.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa procesowego – art.14a i 14e §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie zasady dążenia do jednolitości przepisów prawa podatkowego i nieuwzględnienie orzecznictwa sądów,

- naruszenie przepisów prawa materialnego – art.16 ust.1 pkt 11 w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że świadczenie w miejsce wypełnienia nie stanowi spłaty odsetek, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż przeniesienie własności udziałów na pożyczkodawcę może być traktowane jako zapłata odsetek, a przez to odsetki mogą być ujęte w ciężar kosztów podatkowych, co wypełnia dyspozycję art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. Podniosła, że przeniesienie własności udziałów na rzecz pożyczkodawcy, w celu zwolnienia się ze zobowiązania, bez wynagrodzenia od pożyczkodawcy, prowadzi do zmniejszenia jej majątku o wartość rynkową tych udziałów. Zapłata odsetek udziałami jest zapłatą dokonaną w naturze, a przez to mieści się w dyspozycji art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że zawężająca wykładnia art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalna, żaden ze zwrotów zawartych w tym przepisie, jak też innych przepisach ustawy, nie wyłącza możliwości zapłaty odsetek w innej formie niż pieniężna. Jej zdaniem w pojęciu "zapłata odsetek" mieści się przeniesienie własności udziałów. Pogląd przeciwny naruszałby, wynikającą z art.32 ust.1 i art.84 Konstytucji, zasadę równości w prawie w zakresie spoczywającego na każdym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Za nie do zaakceptowania uznała sytuację, gdy ta sama czynność (zapłata odsetek od pożyczki), przy spełnieniu generalnych przesłanek z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., powoduje powstanie skutku podatkowego wyłącznie po stronie pożyczkodawcy. Nie zgodziła się także z tezą organu, iż w sprawie należy zachować autonomię prawa podatkowego i prawa cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia skutku podatkowego, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przeniesienia przez skarżącego własności udziałów spółki kapitałowej w celu uregulowania odsetek od pożyczki, przy wykorzystaniu konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. W ocenie skarżącego, przeniesienie własności udziałów na pożyczkodawcę może być traktowane jako zapłata odsetek, a przez to odsetki mogą być ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zaś według organu podatkowego rezultatem wykonania zobowiązania było odpłatne przeniesienie własności udziałów, wobec czego zaistnieją skutki podatkowe właściwe wyłącznie dla odpłatnego zbycia udziałów.

Definicję legalną kosztów uzyskania przychodów zawiera art.15 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Według art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak słusznie wskazała skarżąca Spółka powołany art.16 ust.1 pkt 11, jak również żaden z innych przepisów u.p.d.o.p., nie ogranicza możliwości spłaty odsetek do formy pieniężnej. Istotnym jest jedynie, by odsetki były zapłacone, by faktycznie poniesiony został finansowy ciężar ich zapłacenia.

W rozpoznanej sprawie, skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż zawarła z pożyczkodawcą umowę opartą na konstrukcji cywilnoprawnej świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Konsekwencją zawarcia tej umowy było przeniesienie na pożyczkodawcę własności udziałów innej spółki kapitałowej w miejsce pierwotnego świadczenia, do którego była zobligowana, czyli zwrotu kwot pożyczek wraz z należnymi odsetkami. Wskutek powyższego skarżąca wykonała istniejące zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki. Zobowiązanie to wygasło - doszło do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Stanowisko przeciwne Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (art.4 , wers 13) nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisów prawa podatkowego w zupełnym oderwaniu od przepisów prawa cywilnego, gdyż nie pozwala na to przedstawiony stan faktyczny. Oczywiście prawo podatkowe charakteryzuje się autonomią od prawa cywilnego, jednakże skoro art.453 Kodeksu cywilnego dopuszcza możliwość zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wykonania, zgodnie z którą dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne umożliwiające jemu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne, to okoliczności tej nie można pomijać interpretując skutki podatkowe wykonania tego innego świadczenia. Świadczenie to, które ma charakter cywilnoprawny jest świadczeniem odpowiadającym świadczeniu zwrotu kwot pożyczek wraz z zapłaceniem należnych odsetek.

Organ podatkowy zastosował zawężające kryteria, ograniczające prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zapłaconych - w formie innej niż pieniężna - odsetek. Pojęcie zapłacenia odsetek nie może być rozumiane wyłącznie w drodze wykładni językowej, w oderwaniu od wykładni systemowej i celowościowej. Podstawową przesłanka, której spełnienie powinno być zweryfikowane przez organ podatkowy, to zapłacenie odsetek.

Wskazać należy, iż ustawodawca, nie wprowadzając, jak już wyżej zaznaczono, żadnych ograniczeń co do formy zapłaty odsetek, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odsetki, których ciężar finansowy podatnik rzeczywiście poniósł. W przedstawionym stanie faktycznym, nie sposób nie zauważyć, iż przeniesienie przez skarżącą na pożyczkodawcę własności udziałów, stanowi uszczuplenie jej majątku, a zatem skarżąca poniosła rzeczywisty ciężar zapłaty odsetek.

Zasada równości wobec prawa, w zakresie spoczywającego na każdym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, wynikająca z art.32 ust.1 oraz art.84 Konstytucji, jak podnosi skarżąca, zostałaby naruszana, w przypadku uznania stanowiska organu za słuszne. Nie znajduje bowiem oparcia w przepisach różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który najpierw dokonał zbycia udziałów, a następnie za otrzymaną faktycznie kwotę dokonał spłaty zadłużenia, od sytuacji podatnika, który – w ramach datio in solutum – przeniósł na pożyczkodawcę własność udziałów. Efekt ekonomiczny osiągnięty przez pożyczkobiorcę w obu tych przypadkach jest tożsamy.

Rację należy przy tym przyznać organowi, iż przeniesienie własności udziałów winno być traktowane podatkowo jak ich zbycie. Skarżąca uzyska więc przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych (art.14 u.p.d.o.p.). Niezależnie jednakże od zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia przedmiotowych udziałów (na podstawie art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p.), do kosztów tych winna ona zaliczyć także wartości odsetek zawartych w przenoszonych na własność pożyczkodawcy udziałów (na podstawie art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Po stronie pożyczkodawcy przychód w postaci spornych odsetek ujawni się natomiast w momencie sprzedaży udziałów nabytych w wyniku umowy datio in solutum.

Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art.16 ust.1 pkt 11 w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 w związku z §4 p.p.s.a.