Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1480/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 174 ust. 2 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1480/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 lutego 2014 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca lub spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze usług paczkowych dla branży e-commerce oraz klientów indywidualnych w oparciu o sieć urządzeń paczkomatowych – automatycznych urządzeń do całodobowego nadawania i odbierania przesyłek przez 7 dni w tygodniu. Zasadnicza działalność operacyjna Spółki opiera się na obsłudze i zarządzaniu siecią urządzeń paczkomatowych zarówno w kraju, jak i na rynkach zagranicznych. W ramach działalności operacyjnej w Polsce, spółka jako właściciel urządzeń paczkomatowych zlokalizowanych w kraju świadczy usługi w zakresie udostępniania skrytek pocztowych znajdujących się w tych urządzeniach oraz wykonuje kompleksowe usługi polegające przede wszystkim na pełnej obsłudze serwisowej wynajętych skrytek. Usługi te w kraju są opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%. W ramach zarządzania siecią urządzeń paczkomatowych na rynkach zagranicznych spółka sprawuje natomiast nadzór nad międzynarodowym rozwojem usługi całodobowego nadawania i odbierania przesyłek, wspiera działalność zagranicznych podmiotów powiązanych (będących spółkami zależnymi strony skarżącej) utworzonych w celu rozwoju tego rodzaju działalności w poszczególnych krajach, w tym dokonuje sprzedaży urządzeń paczkomatowych na rzecz tych podmiotów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012 i 2013 strona skarżąca udzieliła pięciu zagranicznym podmiotom powiązanym łącznie kilkunastu pożyczek. Pożyczkobiorcy nie posiadają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Kwoty poszczególnych pożyczek są znaczne. Pożyczki są oprocentowane. Jednocześnie zgodnie z ustaleniami pomiędzy spółką jako pożyczkodawcą a pożyczkobiorcami oraz określonymi w poszczególnych umowach warunkami spłaty kwot pożyczek wraz z oprocentowaniem, zapłata części kwoty udzielonej pożyczki wraz z odsetkami może nastąpić w formie konwersji na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy. W związku z okolicznością, że pożyczki zostały udzielone na rzecz podmiotów mających siedziby poza terytorium Polski, spółka wystawiać będzie faktury VAT z oznaczeniem NP (nie podlega VAT w Polsce) tytułem odsetek. Biorąc pod uwagę, iż pożyczki udzielone zostały na rzecz podmiotów będących podatnikami, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, w ramach przyszłego obrotu odsetkowego spółka nie będzie wykazywać w Polsce czynności zwolnionych z VAT. Niemal wszystkie ponoszone przez spółkę wydatki (związany z nimi VAT naliczony) dotyczą działalności dającej prawo do odliczenia. Działalnością tą jest sprzedaż opodatkowana VAT związana z odpłatnym udostępnianiem urządzeń paczkomatowych i sprzedażą urządzeń paczkomatowych, a także czynności, które mają miejsce świadczenia poza terytorium kraju, ale gdyby miały miejsce świadczenia w kraju, dawałyby prawo do odliczenia VAT naliczonego (usługi z przeniesionym miejscem opodatkowania). Niektóre koszty mają jednak charakter ogólny (koszty biura, działu księgowości itd.) i tym samym w odniesieniu do nich potencjalnie mogłyby znaleźć zastosowanie regulacje art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), dotyczące rozliczania podatku naliczonego współczynnikiem (proporcją) sprzedaży. Należy jednak podkreślić, iż aktywa materialne i niematerialne spółki są wykorzystywane w stopniu marginalnym do osiągania przyszłych przychodów odsetkowych związanych z udzielonymi pożyczkami. W szczególności do zawarcia przedmiotowych transakcji spółka nie musiała zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych, a pożyczki po ich udzieleniu nie wymagają żadnych działań ze strony spółki. Mając na uwadze treść art. 90 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. "b" dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1; dalej: dyrektywy nr 2006/112), spółka wnioskuje o udzielenie interpretacji w kwestii, czy odsetki od udzielonych pożyczek na rzecz podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności powinny być uwzględniane we współczynniku sprzedaży (proporcji), którym są rozliczane koszty ogólnego funkcjonowania Spółki, zgodnie z art. 90 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.

W związku z powyższym strona skarżąca zapytała, czy udzielenie kilkunastu pożyczek w opisanych powyżej warunkach i okolicznościach może być uznane za sporadyczną usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. czyli pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b i c dyrektywy nr 2006/112, i w konsekwencji czy odsetki od udzielanych przez spółkę pożyczek powinny być wyłączone z kalkulacji współczynnika sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.? Strona skarżąca przedstawiła obszernie swoje stanowisko w sprawie, wskazując, że obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych kilku zagranicznym spółkom zależnym związany jest z czynnościami sporadycznymi w stosunku do głównej działalności spółki. Dlatego też, w świetle art. 90 ust. 3 i 6 u.p.t.u., obrót ten nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika VAT przez spółkę.

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 maja 2014 r. strona skarżąca doprecyzowała opis sprawy i wyjaśniła, co następuje. Biorąc pod uwagę miejsce (kraj) korzystania przez danego pożyczkobiorcę z kwoty pożyczki, zostały one udzielone dla siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu powiązanego (znajdującej się poza terytorium Polski). Spółka w pierwszej kolejności podkreśliła, iż jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnicza działalność operacyjna spółki opiera się na obsłudze i zarządzaniu siecią urządzeń paczkomatowych (m.in. świadczenie usług w zakresie udostępniania skrytek pocztowych znajdujących się w tych urządzeniach, obsługa serwisowa wynajętych skrytek, sprzedaż urządzeń paczko matowych). Jednocześnie, w przekonaniu strony skarżącej: 1) udzielanie pożyczek na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych nie stanowi koniecznego uzupełnienia działalności Spółki (w tym sensie, że obsługa i zarządzanie siecią urządzeń paczkomatowych nie wymaga w żaden sposób prowadzenia działalności pożyczkowej), 2) działalność gospodarcza spółki nie polega na udzielaniu pożyczek, a tym samym ich udzielenie nie stanowiło bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki (w tym sensie, że strona skarżąca nie zajmuje się udzielaniem pożyczek w sposób zaplanowany i zorganizowany, zmierzający do maksymalizowania zysku na tych transakcjach, w ramach swojej działalności gospodarczej – pożyczki opisane w stanie faktycznym nie są udzielane podmiotom zewnętrznym, spółka nie promuje tej działalności, a dotychczasowa skala tej działalności będzie ulegać stopniowemu zmniejszaniu w dłuższym okresie czasu). Spółka jednak podkreślła, że okoliczność, czy udzielane pożyczki stanowią czynności incydentalne (czy są bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności podatnika), jest zagadnieniem ocennym i nie jest elementem stanu faktycznego, tylko kwestią interpretacji. To właśnie organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na podstawie opisanego przez podatnika stanu faktycznego, należy przyjąć, iż przedmiotowe czynności stanowią czynności incydentalne i nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Obowiązek taki wynika z treści przepisu art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 479 ze. zm.; dalej: O.p.). Ponadto należy wskazać, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego spółka przedstawiła własne stanowisko, w którym powołała się w szczególności na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w przedmiotowym zakresie. Podobnie zatem organ podatkowy, stosując się do dyspozycji przepisu art. 14c § 1 O.p. powinien dokonać oceny stanowiska spółki w zakresie uznania, czy odsetki od udzielanych przez spółkę pożyczek powinny być wyłączone z kalkulacji współczynnika sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w oparciu o kryterium incydentalności. W przypadku uznania, iż przedstawiony opis stanu faktycznego jest niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. Z art. 14h O.p., powinien wezwać podatnika do jego uzupełnienia. Jednakże stosowne wezwanie powinno dotyczyć elementów stanu faktycznego, a nie potwierdzenia przez spółkę wystąpienia przesłanek zdefiniowanych w przepisach VAT i w orzecznictwie TSUE. To właśnie spółka, działając na podstawie art. 14b § 1 O.p. zwróciła się do organy podatkowego z pytaniem, na które odpowiedź wymaga dokonania przez ten organ oceny wystąpienia w niniejszej sprawie określonych przesłanek (tj. czy udzielanie pożyczek w konkretnym stanie faktycznym jest incydentalne, czy też nie). Mając powyższe na uwadze, w ocenie spółki, stan faktyczny wniosku z dnia 7 lutego 2014 r., uzupełniony o odpowiedzi na pytania wskazane w pkt 1, 3, 5, 6, 7, 8 wezwania i powyższe informacje, umożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez spółkę zakresie. Strona skarżąca przedstawiła zasadnicze okoliczności związane z udzieleniem przez nią pożyczek: Biorąc pod uwagę, iż spółka jest obecnie jedną z najbardziej dokapitalizowanych spółek działających w ramach grupy kapitałowej, udzielanie pożyczek stanowi formę zagospodarowania posiadanych środków finansowych. Spółka sprawuje nadzór nad międzynarodowym rozwojem usług paczkomatowych oraz wspiera działalność zagranicznych podmiotów powiązanych (będących spółkami zależnymi strony) utworzonych w celu rozwoju tego rodzaju działalności w poszczególnych krajach. W ramach takiego wsparcia spółka, w ramach realizacji ustaleń grupowych, posiadając odpowiednie środki, udziela tym podmiotom opisanych pożyczek. Strona skarżąca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność w związku z udzielaniem pożyczek. Spółka nie planuje prowadzenia stałej działalności finansowej w zakresie udzielania pożyczek. Spółka nie wyklucza udzielania na analogicznych zasadach pożyczek na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, jednakże zakłada, iż tego rodzaju wsparcie będzie ulegało stopniowemu zmniejszaniu. Założenie to wynika z faktu, że po początkowym okresie rozwoju, zagraniczne spółki powiązane mają same generować wystarczającą ilość środków finansowych z bieżącej działalności, aby nie zaciągać od spółki kolejnych pożyczek. Przychody podatkowe strony skarżącej z tytułu udzielania pożyczek stanowiły w ostatnim okresie ok. 2% całości przychodów podatkowych spółki. W okresie od 2012 r. do końca stycznia 2014 r., spółka osiągnęła ok. 1,5 mln zł przychodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych zagranicznym podmiotom powiązanym, podczas gdy przychód strony skarżącej z działalności ogółem w powyższym okresie przekroczył kwotę 66 mln zł.

W dniu 22 maja 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z zasadniczą działalnością strony skarżącej. Czynności wykonywane przez stronę skarżącą nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do jej działalności gospodarczej. Usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności strony skarżącej; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem jej działalności. Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności strony skarżącej. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań spółki, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru "pomocniczego". Również udział zaangażowania majątku strony skarżącej w udzielone pożyczki nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji. Ponadto już sama częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Obrót uzyskany z tytułu udzielania pożyczek nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji. Potwierdzają to także zaprezentowane przez stronę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące osiągniętego obrotu tj. w okresie od 2012 r. do końca stycznia 2014 r., Spółka osiągnęła ok. 1,5 mln zł przychodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych zagranicznym podmiotom powiązanym, podczas gdy przychód strony skarżącej z działalności ogółem w powyższym okresie przekroczył kwotę 66 mln zł. Minister Finansów stwierdził zatem, że w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2014 r. wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może zostać w konsekwencji wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 22 lipca 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 90 ust. 2 i 3 oraz ust. 6 u.p.t.u., jak również art. 174 ust. 2 lit. "b" i "c" dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie, że udzielenie kilkunastu pożyczek przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie może być uznane za sporadyczną usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., czyli pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. "b" i "c" dyrektywy nr 2006/112/WE, a w konsekwencji, że odsetki od udzielanych przez skarżącą pożyczek powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zaskarżonej interpretacji zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej w konsekwencji czego, interpretacja ta miała zostać wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została dokonana w sposób sprzeczny z prawem.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się w zasadzie do oceny, czy pożyczki udzielane przez stronę skarżącą podmiotom powiązanym ze sobą mogą zostać uznane za sporadyczną usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2014r.), czyli pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. "b" i "c" dyrektywy nr 2006/112/WE.

Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 90 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Z kolei jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Na tle zarysowanego powyżej sporu istotne było zwłaszcza brzmienie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przepis art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy nr 2006/112) należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 ust. 2 lit. "b" dyrektywy nr 2006/112, w drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. W ocenie Sądu, zasadne jest dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia sięgnięcie do orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych. Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa TSUE podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy wobec tego zauważyć, że interesujące rozważania na analizowany temat poczynił już Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał on, że prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale. Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin "sporadyczność" (okazjonalność) oznacza częstotliwość dokonywania określonych czynności. Z kolei słowo "pomocniczy" wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność. Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenia sporadyczny i pomocniczy mają wiele punktów zbieżnych. Świadczenia wykonywane niezwykle rzadko (sporadycznie) nie mogą bowiem stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy. Dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 u.p.t.u. sprowadzająca sporadyczność do znikomego udziału pewnych świadczeń zwolnionych w działalności przedsiębiorcy prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Jak już bowiem wspomniano, przepis ten stanowi konsekwencje pewnych założeń ustawodawcy, które by mogły mieć zastosowanie, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziłoby zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1292/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne spostrzeżenia w analizowanym zakresie wynikają również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, powołanego przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1849/12). W sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL (Zbiory orzecznictwa TSUE 1996 r., s. I-3695), TSUE orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Definicję transakcji pomocniczych (sporadycznych) sformułował TSUE m.in. w sprawie C-77/01 EDM (Zbiory orzecznictwa TSUE 2004 r., s. I-4295). TSUE uznaje, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" dotyczy transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. Istotna jest relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1467/10). Za ugruntowane w orzecznictwie należy zatem uznać stanowisko, iż pojęcie "sporadyczności" nie odnosi się jedynie do częstotliwości takich czynności, lecz także innych kryteriów. Jak stwierdza bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, aby dojść do wniosku, że czynności te mają omawiany charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że uregulowanie zawarte w art. 90 u.p.t.u., przewidujące odliczanie podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi, pozwala na ocenę sytuacji podatkowej podmiotu bez zaburzającej ją ingerencji czynności jednorazowych. Jak bowiem podnosi się w doktrynie prawa podatkowego, "dokonywanie transakcji sporadycznych – rozumiane jako incydentalne dokonanie jakiejś transakcji – nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika" (W. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis). Jak zauważył również Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10).

W niniejszej sprawie w części interpretacji przedstawiającej omawianie przepisów mających zastosowanie w sprawie, organ doszedł w ocenie Sądu do prawidłowych wniosków. Stwierdził on mianowicie, że aby odpowiedzieć na pytanie, czy dane transakcje mają charakter pomocniczy, konieczne jest ustalenie, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Organ prawidłowo stwierdził również, że jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Za sporadyczne nie mogą być także uznane transakcje, które z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny wskazał zatem kryteria, które jego zdaniem pozwalały odpowiedzieć na pytanie, czy czynności strony skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter sporadyczny.

Tymczasem stwierdzając, że czynności te nie mają charakteru sporadycznego (pomocniczego) organ interpretacyjny wskazał, że usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Organ stwierdził następnie, że usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności strony skarżącej, przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem jej działalności. Nadmienić należy, że poza tym jednym stanowczym stwierdzeniem, organ w żaden sposób nawet nie próbował podać, jaki związek występuje pomiędzy świadczeniem usług paczkowych prowadzonych w zakresie obsługi i zarządzaniu siecią urządzeń paczkomatowych, a udzielaniem pożyczek. Tymczasem oczywistym wydaje się, że czym innym jest świadczenie wyżej wskazanych usług, zaś czym innym udzielanie pożyczek. W związku z powyższym to stanowcze stwierdzenie organu uznać należy za gołosłowne i niczym nieuzasadnione. Organ stwierdził również, że pożyczki wpływają na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych i w konsekwencji przekłada się to na sferę działalności strony skarżącej. Wreszcie organ wskazał na wysokość zaangażowanego majątku strony skarżącej oraz częstotliwość i ilość udzielanych pożyczek.

Jak z powyższego wynika, organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do kryteriów, które sam wskazał, jako istotne dla oceny charakteru czynności udzielanych pożyczek. Organ nie uzasadnił, że czynności te stanowią działalność główną, a nie uzupełniają jedynie zasadniczej działalności strony skarżącej. Nie odniósł się także do przesłanki, że udzielanie pożyczek stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Ponadto nie wskazał, że czynności te z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie przeanalizował w szczególności charakteru udzielanych pożyczek pod kątem przypisania im cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności strony skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1293/13). Organ nie przeprowadził analizy, poza niczym niepopartym stwierdzeniem, czy wymienione czynności są związane z zasadniczą działalnością strony skarżącej, a przychody z ich tytułu są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2013r., sygn. akt I SA/Sz 461/13). Wreszcie organ w żaden sposób, poza jednym stwierdzeniem, nie przeanalizował, czy udzielanie pożyczek przez spółkę ma charakter marginalny i czy są w to zaangażowane znaczące dla strony skarżącej aktywa (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 571/12).

Organ prawidłowo uzasadniając swoją interpretację, powinien w pierwszej kolejności przyjąć fakt, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obszarze usług paczkowych dla branży e-commerce oraz klientów indywidualnych w oparciu o sieć urządzeń paczkomatowych. Należy oczywiście wziąć pod uwagę również fakt, że udzielenie pożyczek przyniosło stronie skarżącej dochód w postaci oprocentowania, to jednak organ powinien odpowiedzieć na pytanie, czy stanowiło ono stałe i podstawowe źródło dochodu strony skarżącej oraz czy stanowiło konieczne uzupełnienie jej działalności. Organ w żaden sposób nie uzasadnił, jaki procentowy udział w dochodzie stanowiłby dla niego podstawę do przyjęcia, że nie są to czynności pomocnicze. Wskazać w tym miejscu należy w szczególności na powoływany już wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01, który wydany był w podobnym stanie faktycznym. W sprawie tej EDM była spółką holdingową, która udzielała oprocentowanych pożyczek spółkom, w których posiadała udziały. Koordynowała też działalność grupy i wspierała kapitałowo spółki powiązane, w miarę posiadanych wolnych środków finansowych. Okresowo dochody z tej działalności były wyższe niż dochody z działalności podstawowej, a mimo tego Trybunał uznał, że EDM nie musi rozliczać się współczynnikiem. Znamiennym jest, że organ powołał to orzeczenie w swojej interpretacji, jednak oceniając przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko, nie wziął pod uwagę wniosków płynących z tego orzeczenia, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że dochody z tej działalności strony skarżącej są wysokie.

W ocenie Sądu o wspomnianym charakterze transakcji nie świadczy również – jak chce tego organ – przypadkowość transakcji. Trudno wymagać od przedsiębiorcy, aby dokonywał przypadkowych transakcji. Działalność przedsiębiorcy powinna być racjonalna, a nie przypadkowa. Przyjęcie zatem takiego kryterium nie daje się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania. Ponadto okoliczność, że przedmiotowe transakcje mogą w konsekwencji polepszyć sytuację strony skarżącej również nie wyklucza ich kwalifikacji do czynności, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Nie sposób bowiem wymagać od przedsiębiorcy, aby wykonywał jakiekolwiek czynności na swoją niekorzyść i zasada ta ma zastosowanie zarówno w ramach grupy kapitałowej czy poza nią. Natomiast skoro wspomniany przepis dotyczy czynności wykonywanych między podmiotami powiązanymi, to sam fakt ich dokonywania "w ramach ciągłej współpracy" między tymi podmiotami nie stanowi żadnego argumentu na niekorzyść podatnika, a jedynie może potwierdzić kwalifikację wspomnianych czynności do zakresu stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, także fakt angażowania majątku spółki do wspomnianych transakcji stanowi ich cechę immanentną, wobec czego okoliczność ta nie wyklucza pomocniczego ani sporadycznego charakteru ww. pożyczek. Tym bardziej, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, jaka część zaangażowanego majątku może przemawiać za uznaniem wskazanych usług za pomocnicze. Organ pominął przy tym istotną okoliczność wynikającą z przedstawionego stanu faktycznego, że strona skarżąca jest jedną z najbardziej dokapitalizowanych spółek działających w ramach grupy kapitałowej i udzielanie pożyczek stanowi formę zagospodarowania posiadanych środków finansowych. Wynika z tego, że strona skarżąca nie podejmuje żadnych planowych działań zmierzających do uzyskania środków, które następnie stanowić będą pożyczkę.

W kontekście stwierdzenia organu, że udzielane pożyczki nie stanowią czynności pomocniczej z uwagi na fakt, że wpływają one na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności strony skarżącej, wskazać należy na powoływany wyrok Naczelnego Sądu z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1292/13. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był analogiczny do będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Również w tamtym postępowaniu, organ podnosił tożsamy argument. Pomimo jednak podnoszenia tego argumentu, NSA nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego. Wyrok ten powinien być także wskazówką dla organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się zasadne. Organ naruszył nie tylko interpretowane przepisy art. 90 ust. 2 i 3 oraz ust. 6 w powiązaniu z art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, lecz również art. 14c § 1 i 2 O.p. Jak wynika z ostatnio wskazanego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazać należy, że interpretacja prawna powinna odzwierciedlać wszystkie elementy stanu faktycznego, nie powinna zawierać wewnętrznych sprzeczności oraz w sposób przejrzysty i logiczny wyjaśniać tok rozumowania organu. Tylko takie przedstawienie stanowiska pozwala uznać, że organ prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie i tym samym nie naruszył wyżej wskazanego przepisu, który dodatkowo należy odczytywać w powiązaniu z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., określającym zaufania do organów podatkowych. Tymczasem jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony organ wskazał kryteria, którymi będzie kierował się przy ocenie stanowiska strony skarżącej, zaś następnie w ogóle do tych kryteriów się nie odniósł, podając jedynie przesłanki, które jego zdaniem doprowadziły do odmowy uznania stanowiska strony skarżącej za uzasadnione. Organ nawet w tym zakresie nie rozwinął swojej argumentacji, ograniczając się jedynie do jednozdaniowych stwierdzeń. Rację ma przy tym strona skarżąca stwierdzając, że pomimo obszernego uzasadnienia wydanej interpretacji, faktyczna ocena stanowiska strony skarżącej ogranicza się do krótkiego fragmentu na str. 16. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. W ocenie Sądu odniesienie się do stanowiska strony skarżącej zawarte zostało jedynie w kilku zdaniach i bez jakiegokolwiek odniesie się w tej części do elementów stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. W zasadzie organ wskazując motywy swojego stanowiska, ograniczał się do jednozdaniowych stwierdzeń, nie rozwijając poszczególnych kwestii.

Rację ma także strona skarżąca, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przybliżył wprawdzie podany stan faktyczny, niemniej jednak wskazując argumenty, które jego zdaniem świadczyły o nieprawidłowym stanowisku strony skarżącej, nie odniósł się praktycznie w ogóle do tego stanu faktycznego.

W ponownie wydanej interpretacji, organ weźmie pod uwagę wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu i usunie dostrzeżone nieprawidłowości. W szczególności organ weźmie pod uwagę wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku oraz wyeliminuje wewnętrzną sprzeczność interpretacji. Oceniając przesłankę sporadyczności (pomocniczości) transakcji, organ odpowie przede wszystkim na pytanie, czy usługi pożyczek mają bezpośredni, stały i konieczny wpływ na rozszerzenie działalności strony skarżącej, jak również czy przychody z ich tytułu są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Organ przeprowadzi również dogłębną analizę czynności opisanych we wniosku i odpowie na pytanie, czy usługi udzielania pożyczek są związane z zasadniczą działalnością strony skarżącej. Jeżeli organ udzieli pozytywnej odpowiedzi na ostatnie z pytań, będzie zobowiązany należycie uzasadnić ten związek. Organ weźmie przy tym pod uwagę argumentację zawartą w uzasadnieniach rozstrzygnięć sądów, które zostały zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną w myśl art. 205 § 1 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (240 zł), ustalonego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (j.t. Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Z tych względów orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.