Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 50/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 10-12
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 50/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi M. C. i M. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 3 878, 00 zł (trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt osiem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W wydanej decyzji z dnia 29 stycznia 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom M. i M. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 88 104zł oraz wysokość straty z tytułu najmu:

- przypadającej M. C. w kwocie 38 907,85zł,

- przypadającej M. C. w kwocie 8 809,33zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2002r., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, złożyli dnia 30 października 2006r. również korektę tegoż zeznania. Zdaniem organu, w zakresie prowadzonej przez M.C. działalności gospodarczej, doszło do:

- zaniżenia przychodów o wartość odsetek otrzymywanych od środków gromadzonych na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z działalnością gospodarczą w kwocie 18,77zł,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 76 435,60 zł w tym na zakup środków trwałych oraz wydatki nie mające związku przyczynowo-skutkowego z prowadzona działalnością gospodarczą,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o należne odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych na łączną kwotę 8 879,89zł.

Dodatkowo organ doliczył do przychodu za 2002r. przychód uzyskany z tytułu bezpłatnego użyczenia nieruchomości:

- bratanicy M.C. - w kwocie 5 032,27zł,

- podziemnych miejsc parkingowych w kwocie 93,53zł.

Ponadto organ zakwestionował możliwość odliczenia kwoty 143 714,50zł z tytułu ulgi na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem wskazując jako podstawę art. 7 ust.14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz. 1104 ze zm.). Zdaniem organu, podatnicy nie mogli skorzystać z powyższych odliczeń, z uwagi na zmianę charakteru budowanego budynku w trakcie procesu inwestycyjnego.

W wniesionym odwołaniu podatnicy zakwestionowali ustalenia dotyczące ulgi na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem oraz doliczenie do przychodu kwoty 5 032,27zł z tytułu nieodpłatnie użyczonej nieruchomości.

W wydanej decyzji z dnia 31 lipca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji (uznając za zasadne zarzuty dotyczące nieodpłatnego przychodu z tytułu nieruchomości udostępnionej bratanicy) określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 86 091,00zł oraz określając stratę z tytułu najmu w częściach przypadających każdemu z małżonków w wysokości takiej samej jak to określił organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadne ustalenia faktyczne dotyczące ulgi na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem. Wskazał, że małżonkowie byli współinwestorami budynku wznoszonego w K. przy Al. L. . Zdaniem organu, w trakcie inwestycji doszło do faktycznej zmiany funkcji obiektu na hotelowy, co potwierdzać miały szczegółowo wymienione w decyzji dokumenty Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Wydziału Geodezji Urzędu Miasta a także opinie biegłych sporządzonych na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego (z dnia 3 marca 2006r.) oraz na zlecenie współwłaścicieli Wspólnoty Mieszkaniowej (z dnia 12 kwietnia 2006r.). W opinii sporządzonej na wniosek organu biegli podnieśli, że w trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian założeń projektowych, mających na celu ewentualnie przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego, a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Również opinia sporządzona na zlecenie współwłaścicieli Wspólnoty Mieszkaniowej zawierała ocenę, że zmiany powodujące niespełnienie norm technicznych dla lokali mieszkalnych powstały w wyniku niedozwolonego odstępstwa od projektu spowodowanego przez realizatora nie posiadającego zgody współwłaścicieli budynku na takie działanie. W procesie budowlanym nieruchomość została dostosowana bowiem do pełnienia funkcji obiektu hotelowego pomimo nieustalonego statusu nieruchomości.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy uznał za zasadne zastosowanie przez organ pierwszej instancji ww. art. 7 ust.14 cyt. ustawy z dnia 9 listopada 2000r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy byli obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

W ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe miały prawo w każdym czasie trwania inwestycji eeryfikować jej charakter, a tym samym miały prawo zakwestionować prawo do ulgi mieszkaniowej lub orzec, w oparciu o powyższe przepisy, że podlega ona zwrotowi.

W wniesionej skardze skarżący, kwestionując wyłącznie część dotyczącą ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku z mieszkaniami na wynajem, zakwestionowali zarówno ustalenia faktyczne jak i wykładnię ww. art. 7 ust.14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wskazali, że skarżący korzystali w latach 2000-2002 z odliczeń z tytułu zakupu działki pod budowę i budowy domu z mieszkaniami na wynajem w oparciu o treść art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. Wznoszony budynek do dnia wniesienia skargi nie otrzymał pozwolenia na użytkowanie. Zdaniem skarżących do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie wszelkie decyzje podatkowe byłyby przedwczesne. W ocenie skarżących, organy podatkowe nie posiadały w ogóle kompetencji do orzekania o charakterze wznoszonego budynku, a więc bez znaczenia były ewentualnie stwierdzone odstępstwa od pierwotnego projektu. W dodatkowym piśmie z dnia 26 listopada 2008r. skarżący wskazali, że opierając się na treści opinii biegłych powołanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z która to opinią odstępstwa od projektu nastąpiły już w 2001r, to ewentualne doliczenia do dochodu powinny były nastąpić w rozliczeniu za ten rok, a nie za rok 2002.

W odpowiedzi na skargę oraz jej uzupełnienie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wskazując, że za miarodajną datę zmiany przeznaczenia budynku uznał dzień 1 sierpnia 2002r. tj. dzień zgłoszenia budynku do odbioru.

W trakcie postępowania Sąd, działając na zgodny wniosek stron, zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na oczekiwanie na rozpatrzenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008r. I SA/Kr 15/08 w analogicznej sprawie współwłaściciela- inwestora tej samej inwestycji.

Postępowanie sądowe zostało podjęte na wniosek skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należałoby stwierdzić, że w analogicznej sprawie dotyczącej współwłaścicielki – inwestora tej samej inwestycji wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 989/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Wyrok ten był konsekwencją uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2159/08) wyroku tut. Sądu z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 15/08, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (z uwagi właśnie na losy skargi kasacyjnej od tego wyroku obie strony zgodnie wnosiły o zawieszenie postępowania sądowego). W rezultacie powyższych rozstrzygnięć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 października 2010r. I SA/Kr 1180/10 uchylił również decyzje za lata 2002 i 2003.

Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego we wszystkich ww. sprawach (na co wskazywały same strony we wniosku o zawieszenie postępowania) Sąd za zasadne uznał odwołanie się do rozważań zawartych w ww. wyrokach z dnia 20 lipca 2010r. oraz 12 października 2010r. gdyż w pełni rozważania te podziela.

Sąd orzekający w sprawach niniejszych stwierdza, że tak jak w ww. sprawach, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego spraw.

Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącymi, a organami podatkowymi była dopuszczalność odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym 2002 na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem (ulga podatkowa z art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zasadne jest zatem przedstawienie obowiązującego stanu prawnego regulującego przedmiotową ulgę podatkową.

Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-40, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ponadto w art. 26 ust. 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisano, że w razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art.26 ust. 10 pkt 1 – 3 tejże ustawy (tj. m.in. dokonania zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy) przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczenia od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Ulga ta została przez ustawodawcę wykreślona z katalogu ulg podatkowych wraz z końcem 2000 r. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10 - 12 tej ustawy.

W związku z tym rozstrzygnięcie niniejszych spraw, zdaniem Sądu, zależy od ustalenia czy skarżący w ogóle uzyskali ustawowe prawo do ulgi budowlanej, czy też spełniali przesłanki do jej zastosowania lecz następnie je utracili, a jeżeli utracili – to w jakiej dacie. Ustalenie takie jest jednak możliwe po precyzyjnym określeniu daty, w której dokonano zmiany przeznaczenia budynku z wielorodzinnego (przynajmniej z pięcioma lokalami na wynajem) na budynek hotelowy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach wynika, że budynek do daty wydania decyzji przez organy podatkowe nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie wobec dokonanych zmian projektowych. Cytowany wcześniej art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej w zw. z art. 26 ust. 10 i ust. 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał sytuację, w której podatnik nabywa, a następnie traci prawo do ulgi budowlanej wobec zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy. Wówczas zobowiązany był zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w roku podatkowym, w którym utracił prawo do ulgi.

Sąd stoi na stanowisku, że występujące w aktach administracyjnych daty wymagają wypełnienia ich treścią czynności inwestycyjnych, niewątpliwie zarejestrowanych przez dokumentację, będącą w posiadaniu inwestora i organów nadzoru budowlanego oraz dokumentację skarżących. Organy powinny również ponownie rozważyć jakie znaczenie mają twierdzenia biegłych powołanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że już w 2001r. nastąpiło odstępstwo od pierwotnego projektu, co mogłoby świadczyć, o tym, że doliczyć należało do dochodu roku 2001 uprzednio odliczone kwoty (z jednoczesnym stwierdzeniem braku możliwości dokonywania odliczeń za 2001r.), a co najwyżej skarżący nie mieliby prawa odliczyć za rok 2002 kolejnych wydatków ponoszonych w tym roku.

Podkreślić należy, że istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno - prawnych. Z art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stan faktyczny sprawy dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej, który nie ujawnia danych faktograficznych, stanowiących o prawach podatnika w przedmiocie tej ulgi jest stanem faktycznym ustalonym wadliwie. Zatem przy ponownym rozpoznaniu spraw organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy w podanym wyżej zakresie, tak aby było możliwe ustalenie czy i kiedy skarżący nabyli prawo do ulgi budowlanej, czy prawo to utracili, a jeżeli tak to w jakiej dacie. Dokładne ustalenie stanu faktycznego jest bowiem niezbędne dla dokonania prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod hipotezy mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego.

W świetle powyższych rozważań nie są więc zasadne twierdzenia skarżących, że organy podatkowe nie mogą w zakresie charakteru prowadzonej inwestycji dokonywać samodzielnych ustaleń. Powołane wyżej przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniały utraty prawa do ulgi (obowiązku zwrotu uprzednio odliczonych kwot) od uzyskania rozstrzygnięć (zaświadczeń) organów właściwych dla procesu budowlanego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe stosując reguły postępowania dowodowego, o których mowa w ww. ustawie –Ordynacja podatkowa, mogły więc samodzielnie zebrać materiał dowodowy (w tym ewentualną dokumentacje gromadzoną przez organy nadzoru budowlanego) i dokonać jego oceny w celu ustalenia czy zostały spełnione przesłanki powołanych wyżej przepisów dotyczących zarówno prawa do korzystania z ulgi podatkowej jak i obowiązku jej zwrotu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust.1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) oraz opłaty od pełnomocnictwa.