Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 830/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11h
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5,art. 282 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania. Decyzją tą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uchylił swoją decyzję z [...] r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wraz z przysługującym oprocentowaniem w wysokości [...] zł, podlegającym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i - orzekając w tym zakresie - odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie zaległości podatkowej.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w dniu [...] r. A. O. dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru zakupionego i sprowadzonego z T. (zgłoszenie celne nr [...]).

Decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe i jednocześnie określił nowe zapisy w polach dokumentu SAD, w tym podatek VAT (kwota podatku ogółem [...] zł, zamiast zadeklarowanej przez podatnika wartości [...] zł).

Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał zgłoszenie celne dokonane [...] r. za prawidłowe.

Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że podatnik dokonał wpłaty [...] zł tytułem podatku.

Dnia [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek skarżącego z dnia [...] r. o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł) wraz z należnymi odsetkami – nienależnie pobranego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. na podstawie decyzji z [...] r., nr [...].

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w przedmiotowej sprawie po uchyleniu ww. decyzji przez organ drugiej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z [...] r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał zgłoszenie celne z [...] r. za prawidłowe, a w piśmie z [...] r., stanowiącym uzupełnienie tego wniosku A. O. oświadczył, że o kwotę wnioskowaną do zwrotu nie został pomniejszony podatek VAT należny.

W związku z powyższym organ uznał, że powstała nadpłata w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą podatku VAT, a kwotą podatku VAT wynikającą ze zgłoszenia celnego, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stało się to podstawą do wydania dnia [...] r. decyzji nr [...] stwierdzającej nadpłatę z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wraz z przysługującym oprocentowaniem w wysokości [...] zł, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika.

W następstwie powyższego podatnik w dołączonym do złożonej w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 za [...] r. piśmie poinformował, że "kwota nadwyżki została pomniejszona o kwotę [...] zł, zgodnie z decyzjami o ich zwrocie (...). Różnicę uwzględniono w pozycji 42 deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r.

W dniach [...]-[...] r. u podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie okoliczności importu towarów udokumentowanego zgłoszeniem celnym z [...] r. W następstwie przeprowadzonych ustaleń stwierdzono, że podatnik wbrew złożonemu oświadczeniu dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwotę wyższą niż wynikająca ze zweryfikowanego zgłoszenia celnego, w szczególności że dokonał skutecznie obniżenia podatku należnego w kwocie [...] zł, w związku ze wskazaną wyżej decyzją z [...] r. uznającą zgłoszenie celne z [...] r. za nieprawidłowe, a jednocześnie złożył wniosek o zwrot nadpłaconej kwoty podatku wynikającej z tej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z [...] r., nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług wraz z przysługującym oprocentowaniem, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a postanowieniem z [...] r., nr [...] wszczął postępowanie w sprawie zaległości podatkowej w podatku VAT.

W efekcie przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja z [...] r., nr [...], którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uchylił swoją decyzję z [...] r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wraz z przysługującym oprocentowaniem w wysokości [...] zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i orzekając w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie zł, [...] wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie zaległości podatkowej.

Jako podstawę prawną wskazano art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 1, art. 52 § 1 pkt 2 i 4, art. 53 § 1 i § 5 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 lit b § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 39, art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz.535) i art. 11 h ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z Nr 11, poz. 50 z późn. zm).

Nadto pismem z [...] r. A. O. został wezwany do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za [...] r.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., nr [...], została zaskarżona, a podatnik żądając jej uchylenia zarzucił wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego:

- art. 122, w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku dokonania wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego,

- art. 128 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej,

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskutek oparcia zaskarżonej decyzji na dowodach lub okolicznościach, które były w całości znane organowi przed wydaniem pierwotnej decyzji.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy w [...] r. dokonał ponownej kontroli w tym samym zakresie i za ten sam czasokres, co kontrola przeprowadzona w roku [...] r. Podkreślono, że w decyzji wydanej [...] r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (po roku od przeprowadzenia czynności kontrolnych), powołując się na nową okoliczność, którą zdaniem strony jest fakt, że dokonano zaksięgowania decyzji, a nie dokonano zaksięgowania zgłoszenia celnego, co wbrew złożonemu oświadczeniu pomniejszyło podatek należny, organ podatkowy zakwestionował zasadność zwrotu nienależnie nadpłaconego podatku.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu I instancji, iż w okresie od [...] r. (wydania decyzji o zwrocie nadpłaty) do [...] r. ujawniono nowe okoliczności czy nowe dowody w sprawie, gdyż wszelkie dane w tym zakresie były organowi podatkowemu znane. Zgodnie zaś z przepisem art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał ustawowy obowiązek nie tylko zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, ale także właściwej jego oceny. Jego zdaniem fakt, że organ podatkowy nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego bądź ocena ta była wadliwa, nie wyczerpuje ustawowych przesłanek wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do wykonywanych wcześniej czynności kontrolnych, ani też składanych przez podatnika deklaracji VAT-7, z których wynika, że niezwłocznie po ustaleniu zobowiązania podatkowego przez organ celny, kwota tegoż podatku została tam uwzględniona w całości. Konkludując odwołujący się stwierdził, że tym samym organ podatkowy miał pełną wiedzę, co do wysokości i sposobu zaksięgowania podatku VAT.

Organ II instancji nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną tu decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (w przypadku importu towarów o sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego oraz o różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego a podatkiem pobranym przez ten organ) są prawem podatnika realizowanym w ramach samorozliczenia podatku, z którego to prawa podatnik nie ma obowiązku korzystać. Zaś kluczowe znaczenie dla stwierdzenia zasadności żądania o zwrot nadpłaty zawartego we wniosku z [...] r. – miało złożone przez skarżącego oświadczenie, iż o kwotę nadpłaconą w imporcie towarów i wnioskowaną do zwrotu nie został pomniejszony podatek należny, które okazało się nieprawdziwe. Organ uznał, że skoro podatnik oświadczył, że nie skorzystał z przysługującego mu prawa w sporządzonych rozliczeniach podatku VAT, to weryfikacja złożonego wniosku była zbyteczna. Z samych natomiast sumarycznych wartości zadeklarowanych w złożonych w organie podatkowym deklaracji VAT-7 nie wynika, jakie dokumenty uwzględnione zostały w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów składanych deklaracji. Tym samym nie zasługuje na aprobatę – zdaniem organu - twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy miał pełną wiedzę, co do wysokości i sposobu rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Nadto odliczenie podatku naliczonego nie wynika z decyzji pokontrolnej z [...] r., Nr [...], gdyż decyzją tą organ dokonał korekty sporządzonego w deklaracji VAT-7 samorozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. i określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wskazał, że decyzja ta w ogólne nie odnosi się w swej treści ani do zgłoszenia celnego z [...] r. , ani do decyzji nr [...] z [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w B., bowiem odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, z którego nie musi skorzystać, a czynienie jakichkolwiek analogii w tym zakresie do rozliczenia za [...] jest nieuprawnione.

Wyjaśniono również, że w przedmiotowej sprawie okoliczność czy kwota nadpłaconego w imporcie podatku VAT pomniejszyła kwotę podatku należnego, mająca znaczenie w kwestii wnioskowanego zwrotu nadpłaty, ustalona została w oparciu o oświadczenie strony z [...] r. i stała się podstawą wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Fakt, że podatnik wbrew swojemu oświadczeniu z [...] r., złożoną [...] r. korektą deklaracji za [...] r. dokonał częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę nadpłaconego w imporcie podatku VAT, stwierdzono w protokole kontroli z [...] r. Okoliczność ta została potwierdzona przez pełnomocnika strony pismem z [...] r. oraz oświadczeniem z [...] r. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do błędnej oceny okoliczności faktycznych, lecz braku wiedzy o tej okoliczności. Nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w głównej mierze na skutek wprowadzenia w błąd organu przez wnioskodawcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji powtarzając argumentację odwołania, a dodatkowo zarzucając naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli decyzji organu I instancji bez ponownego i faktycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie zgodził się z twierdzeniem, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ podatkowy dysponował wszystkimi dokumentami, których ocena legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Nie można zatem mówić o nowych okolicznościach lub dowodach nie znanych organowi. Podkreślono, że w dniu [...] r., czyli w dacie wydania decyzji o zwrocie nadpłaty organ podatkowy dysponował wszystkimi dowodami mającymi zasadnicze znaczenie dla sprawy, w tym deklaracjami VAT-7 oraz ich korektami i złożonymi oświadczeniami. Wyjaśnił też, że złożone przez niego oświadczenie, że podatek VAT nie został pomniejszony było zgodne ze stanem jego wiedzy w tej sprawie, a okoliczność ta nie przesądzała o odstąpieniu przez organ podatkowy od czynienia dalszych ustaleń i jego weryfikacji. Wyjaśnił też, że nie zaskarżył decyzji o zwrocie nadpłaty, gdyż uwzględniała w całości jego wniosek, a po otrzymaniu zwrotu nadpłaty, zwrócona kwota podatku została odjęta z kwoty nadpłaty w deklaracji VAT-7 za [...] r., o czym powiadomił odrębnym pismem z [...] r. organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał istotę argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, w szczególności, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika realizowanym w ramach samorozliczenia podatku, z którego to prawa podatnik nie ma obowiązku korzystać. Powoduje to, że kluczowe znaczenie dla stwierdzenia zasadności żądania zawartego we wniosku podatnika z [...] r. miało złożone oświadczenie, iż o kwotę nadpłaconą w imporcie towarów i wnioskowaną do zwrotu nie został pomniejszony podatek należny. Organ wywodził, że skoro skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to weryfikacja tego faktu na etapie prowadzonego postępowania w sprawie złożonego wniosku o podatnika z [...] r. nie była niezbędna.

Stwierdził, że zważywszy na fakt, iż prawidłowa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została określona decyzją z dnia [...] r., nr [...], oczywistym jest to, że korekty zostały przez podatnika złożone w związku ze zmianą kwoty nadwyżki. Jednak jakie inne poprawki zostały poczynione w stosunku do pierwotnie zadeklarowanego podatku naliczonego z samych korekt ani z ww. pisma nie wynikało.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując w szczególności, że po otrzymaniu zwrotu pieniędzy kwoty zwrócone skarżący ujął w deklaracji za następny miesiąc, aby nie doszło do podwójnego wykorzystania podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270, dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, według art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd nie jest ograniczony zarzutami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Jak wynika z uzasadnienia skargi przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym jest, że zaskarżone zostały decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej, a ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 tej ustawy zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie (w tym ustawie podatkowej). Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego, określony w art. 2 Konstytucji.

Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

- wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- istniejące w dniu wydania decyzji,

- nie znane organowi, który decyzję wydał.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji jest spełniona, gdy:

a) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b) okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania,

c) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji,

d) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć

wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, OSP 2001, nr 2, s. 21). Przykładowo istnienie zapisów ksiąg podatkowych na dyskach komputerowych w dacie wydawania decyzji jest równoznaczne z istnieniem tych dokumentów jako dowodów już w tej dacie. Ich późniejsze wydrukowanie nie stanowi stworzenia nowego dowodu po wydaniu decyzji (wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2004 r., III SA/Ol 1194/03, OSP 2005, z. 10, poz. 125).

Nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Natomiast wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał nowe okoliczności lub dowody w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 737/97, Temida (CD), Sopot 2002, por. również Komentarz H. Dzwonkowski- LEX).

Przepis art. 240 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego (wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, niepubl.). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona w decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać (wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4).

Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA w Warszawie z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, niepubl.).

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (vide: wyroki NSA z 11 października 2001 r., sygn. akt III SA 1224/00, POP 2002/3/72 i z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 57/05, opubl. w LEX nr 187631).

Przenosząc powyższe wywody na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że wystąpiła przesłanka braku wiedzy o okoliczności faktycznej w postaci odliczenia przez podatnika podatku. Wynikała ona z nieprawdziwego oświadczenia podatnika złożonego w tej kwestii, czemu on nie zaprzecza. Podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Ma ona miejsce, gdy spełnione zostaną łącznie wskazane wyżej przesłanki. W sprawie tej przedmiotem sporu jest to, czy wskazana przez skarżącego okoliczność jest okolicznością faktyczną bądź dowodem w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Ani ten przepis, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji okoliczności faktycznej i dowodu. W art. 180 i 181 tej ustawy określone zostało, co może w szczególności być dowodem. W doktrynie prawa postępowania administracyjnego, jak i postępowania cywilnego wyróżnia się dowód w znaczeniu potocznym i znaczeniu ścisłym. Przez dowód w znaczeniu potocznym rozumie się zarówno środek dowodowy, jak i czynność zmierzającą do wykazania prawdziwości jakiegoś twierdzenia. W znaczeniu ścisłym dowód to środek dowodowy, który umożliwia dowodzenie, pozwala więc na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów. Fakt zaś oznacza wszelkiego rodzaju zjawiska, właściwości zjawisk świata zewnętrznego, wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy, tj. zdarzenia konkretne, zaszłe w czasie i przestrzeni, a także wszelkie przejawy wewnętrznego życia ludzkiego (tak M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000, s. 433 i n., w odniesieniu do tożsamego unormowania zawartego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Oceny danego zdarzenia gospodarczego pod względem jego skutków podatkowych, nie można uznać za nowy dowód, czy nową okoliczność faktyczną, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie nie chodzi jednak o dokonanie zmiany sposobu interpretacji przez organ tych samych zdarzeń, lecz o zmianę wiedzy organu na temat okoliczności stanu faktycznego, które istniały co prawda w dacie orzekania, lecz organowi nie były znane. Zanegowania okoliczności w postaci odliczenia podatku VAT, która wyszła na jaw po wdaniu decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego dokonał sam skarżący w oświadczeniu z [...] r., dołączonym do wniosku z [...] r.

Organ wznawiający postępowanie uznał, że w toku kontroli przeprowadzonej w [...] r. ujawniono, że oświadczenie podatnika z [...] r., złożone wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku było nieprawdziwe, gdyż w podatnik dokonał odliczenia podatku VAT, a tym samym ujawniono nową okoliczność istotną dla sprawy, istniejącą, a nieznaną organowi w dacie wydania decyzji o zwrocie podatku. Podkreślenia wymaga, że nie stanowi spełnienia warunku wynikającego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sytuacja, w której strona dowiedziała się o okoliczności uzasadniającej wydanie decyzji odmiennej treści od tej, która zapadła, jeżeli okoliczność ta została utrwalona w aktach sprawy, a więc była znana organowi. Istota nowości faktów lub dowodów nie odnosi się do ich rzeczywistej, obiektywnej nowości, lecz ich oceny w konkretnym postępowaniu (zobacz Szubiakowski Marek, Wznowienie postępowania, PP z 2003 Nr 12, str. 55).

Należy również wskazać, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik: "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą przesłankę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie spełnione są pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01; OSNAPiUS 2002/17/401). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjściem na jaw (w kontekście wiedzy organu) nowej okoliczności, i to stwierdzenie – nawet abstrahując od płaszczyzny dowodowej – stwarza przesłankę do wznowienia postępowania.

Natomiast przechodząc na płaszczyznę dowodową nietrudno dostrzec, że w przedmiotowej sprawie dowody potwierdzają, iż okoliczność w postaci odliczenia podatku VAT nie była znana organowi w dniu orzekania, tj. [...] r. bowiem o zanegowaniu tego faktu oświadczył sam skarżący. Okoliczność ta wyszła na jaw po wdaniu decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego.

Na zasadność powyższej konstatacji nie wpływa ani fakt, że postępowanie kontrolne w [...] r. zostało przeprowadzone po wydaniu decyzji stanowiącej przedmiot oceny w postępowaniu wznowieniowym, ani okoliczność, że podatnik złożył [...] r. w organie podatkowym korektę deklaracji podatkowej za [...] r. z której wynika sumaryczna kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego - nie zachodzi zatem sytuacja pominięcia dowodu znanego organowi (np. wskazywanego przez stronę), co nie mogłoby być uznane za podstawę do wznowienia (zobacz wyrok NSA z 9 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 220/06, LEX nr 262105). Decyzja o zwrocie zapłaty podatku została wydana w oparciu o oświadczenie podatnika, które okazało się nieprawdziwe, a korekta deklaracji potwierdzająca odliczenie podatku VAT nie była przedmiotem oceny dowodowej przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty z [...] r.

Należy również nadmienić, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej. Nie będzie uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczność, iż powołanie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej nastąpiło z winy strony, nie stanowi przeszkody do wznowienia postępowania. Wręcz przeciwnie w niniejszej sprawie to podstawą błędnej decyzji organu podatkowego stało się działanie organu z zaufaniem do oświadczenia podatnika, które okazało się nieprawdziwe.

Wyjaśniając postawioną wyżej tezę, że na zasadność konstatacji o niewiedzy organu o dokonaniu przez podatnika odliczenia podatku VAT nie wpływa fakt, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone po wydaniu decyzji stanowiącej przedmiot oceny w postępowaniu wznowieniowym, należy wskazać, że przyjmuje się, iż kontrolę podatkową można wszcząć w każdym czasie, chyba że nastąpił upływ okresu przedawnienia realizacji obowiązku podatkowego, stanowiącego przedmiot kontroli (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Natomiast w aspekcie prowadzenia postępowania kontrolnego po wydaniu decyzji należy stwierdzić, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta chyba, że jest ona niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w:

1) sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną;

2) związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny (art. 282 a Ordynacji podatkowej).

Nie jest zatem zasadne ani kwestionowanie prawa organu do przeprowadzenia

kontroli po wydaniu decyzji ocenianej w postępowaniu wznowieniowym, ani wniosków w niej wypływających.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. z 2003 r., Nr 2, str. 46). Nie można zatem ignorować okoliczności, które mogą wywrzeć wpływ na weryfikację prawidłowości decyzji podlegającej ocenie w postępowaniu wznowieniowym, w rozpatrywanym przypadku – okoliczności w postaci odliczenia podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi bowiem, że w przypadku, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okaże się, że kwota podatków została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconych podatków, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku od towarów i usług - pomniejszyła kwotę podatku należnego (art. 11 h ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodany przez art. 11 pkt 10 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - Dz. U. z 2003 Nr 137, poz. 1302. Ta sama norma prawna wynika z będącego podstawą prawną do wydania decyzji z [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Ewidentnym jest zatem, że przesłanka pomniejszenia kwoty podatku należnego decyduje o dopuszczalności zwrotu nadpłaconego podatku, a tym samym o prawidłowości decyzji weryfikowanej – obok postępowania ją poprzedzającego – w postępowaniu wznowieniowym.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Zasadnie zatem decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uchylił swoją decyzję z [...] r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wraz z przysługującym oprocentowaniem w wysokości [...] zł, podlegającym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i - orzekając w tym zakresie - odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie zaległości podatkowej.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił, gdyż nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia prawa wskazanego w skardze, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, gdyż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy i poddał go wnikliwej analizie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którą Sąd orzekający w całości podziela.