Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 660/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1,2, 3, 4, 5, 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca M.Ś. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją utrzymana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w wysokości 150.847 zł. Zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim uchyleniu i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami:

- z dnia [...].10.2004r. Nr [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2004r. Nr [...],

-z dnia [...].05 .2005r. Nr [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2005r. Nr [...],

-z dnia [...].01.2006r. Nr [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2005r. Nr [...],

-z dnia [...].06.2007r. Nr [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2006r. Nr [...].

Decyzje organów wydane zostały w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...].04.2003r. Pani M.Ś. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w 2002r. dochodu na druku PIT-36, w którym wykazała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej R.M. W w wysokości 928.998,48 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 851.040,67 zł oraz dochód w wysokości 77.957,81 zł.

Podatniczka w 2002 roku prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej R.M. W R.Ś., M.Ś.. Udział Pani M.Ś. w przychodach, kosztach uzyskania przychodów i dochodzie spółki wynosił 50%. Drugim wspólnikiem był Pan R.Ś. małżonek skarżącej. Spółka prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych w zakresie produkcji figur z betonu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].05.2004r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W toku prowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody w wysokości 1.857.996,95 zł zostały udokumentowane wystawionymi fakturami VAT, a wywóz towarów za granicę został potwierdzony przez graniczny urząd celny pieczęcią VAT na karcie SAD 1A.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 800,00 zł z powodu błędnego zapisu w księdze kwoty 3.933,84 zł zamiast kwoty 3.133,84 zł, wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...].01.2002r. wystawionej przez ,,W" A.Ś. z tytułu usług transportowych.

Na podstawie zebranego materiału stwierdzono, iż głównymi odbiorcami figur były: francuska, firma NS (44,90% przychodu) i firma ,,PG" R.Ś. (14,31% przychodu).

Sprzedaż figur dla pozostałych odbiorców krajowych ustalona na podstawie faktur VAT wyniosła 82.875,83 zł. Wartość sprzedaży 2.522 szt. figur z betonu wyniosła 80.505,49 zł. Natomiast na eksport do Francji, Niemiec, Holandii i Szwajcarii w 2002r. Spółka sprzedała 41.630 sztuk figur na łączną kwotę 1.328.073,55 zł netto.

Równocześnie z kontrolą podatkową spółki R.M. W sp. j. R.Ś. i M.Ś. organ podatkowy I instancji sprawdził rozliczenie firmy ,,PG" R.Ś. za ten sam okres. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że pomiędzy ww. firmą i ww. spółką wystąpiły ścisłe powiązania gospodarcze, kapitałowe i rodzinne. Pan R.Ś. posiada 50% udziałów w R.M. W sp. j., Pani M.Ś. posiada również 50% udziałów. Natomiast właścicielem firmy ,,PG" jest Pan R.Ś.. Spółka jawna R.M. W była jedynym dostawcą wyrobów przez siebie produkowanych do firmy ,,PG" R.Ś., a odbiorcami zagranicznymi sprzedawanych przez obydwie firmy figur były te same podmioty. Wywóz figur przez obie firmy do Francji, która była najważniejszym kontrahentem odbywał się w tych samych dniach i tym samym środkiem transportu. Firma ,,PG" R.Ś. w 2002 r. korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania i nie zatrudniała pracowników. Siedziba firmy ,,PG" R.Ś. mieści się w obiektach będących współwłasnością, wspólników spółki i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jawną, R.M. W.

Organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja określona w art. 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spółka R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. wykorzystując powiązania z firmą, ,,PG" R.Ś. (Pan R.Ś. korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności firmy ,,PG") przerzuciła znaczną, część swego dochodu na tę firmę wskutek czego nie wykazała dochodów w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby stwierdzone powiązania nie istniały.

W związku z powyższym szczegółowej analizie poddał transakcje zawarte pomiędzy:

1. R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. i firmą, ,,PG" R.Ś.,

2. R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. i NS,

3. ,,PG" R.Ś. i NS,

4. R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. i pozostałymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi.

Z analizy dokumentów źródłowych wynikało, że w kontrolowanym okresie Spółka sprzedała firmie ,,PG" R.Ś. towary na łączną kwotę 265.878,37 zł netto, w tym – wartość sprzedanych 17 232 sztuk figur z betonu wynosi 243 752,3 7 zł Natomiast pozostałe sprzedane towary to palety, mufy i skrzynie o wartości 22 126,00 zł Pozostałym odbiorcom krajowym R.M W spółka jawna R.Ś., M.Ś. sprzedała 2 522 sztuki figur z betonu na łączną kwotę 80.505,49 zł.

Ponadto w 2002 r. Spółka sprzedała na eksport 41.630 sztuk figur z betonu na łączną kwotę 1 328 073,55 zł netto, w tym

- odbiorcom z Niemiec, Holandii Szwajcarii sprzedano 25 349 sztuk za łączną kwotę netto

594 916,86zł,

- firmie NS sprzedano 16 281 sztuk za kwotę 733 156,69 zł netto.

Jednocześnie w firmie ,,PG" R.Ś. ustalono, że wykazane w ewidencji przychodów za 2002 r. przychody zostały w całości uzyskane z tytułu sprzedaży figur betonowych na eksport. Na podstawie dokonanej analizy faktur zakupu towarów handlowych stwierdzono, że jedynym dostawcą dla kontrolowanej firmy była spółka R.M. , W sp. j. R.Ś., M.Ś.. Firma ,,PG" R.Ś. nabyła od ww. spółki towary na łączną kwotę netto 265.878,37 zł, w tym: figury z betonu za 243.752,37 zł oraz pozostałe towary za 22.126,00 zł. Wyżej wymienione towary zostały następnie przez kontrolowaną firmę wyeksportowane do niżej wymienionych odbiorców:

- U.W. - jedna dostawa - (16 figur za 1.493,03 zł netto i 3 palety za 78,19 zł netto),

- TP - jedna dostawa - (139 figur za 16.586,47 zł netto i 23 palety za 432,12 zł netto),

- NS - 57 dostaw (18.157 figur za 921.613,51 zł netto i pozostałe towary - mufy, skrzynie, palety, węże - 3.480 szt. za 31.575,03 zł netto).

Ponadto organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki ,,W" wszystkie koszty transportu poniesione zarówno przez Spółkę jak i przez firmę ,,PG".

Według wystawionych faktur wartość towarów sprzedanych przez firmę ,,PG" wynosi 242.884,65 Euro natomiast według przedłożonych wyciągów bankowych z tytułu zapłaty za towar na konto ww. firmy wpłynęła kwota 141.892,39 Euro. Pozostała część należności wpłynęła na konto Spółki. W związku z tym organ I instancji ustalił, iż tylko w dwóch przypadkach mylnie dokonane przez NS wpłaty na konto spółki zostały przeksięgowane na konto firmy ,,PG".

Organ I instancji nie mógł określić rodzaju sprzedanego towaru na podstawie faktur VAT wystawianych przez R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. i ,,PG" R.Ś. bowiem podana była tylko ogólna nazwa ,,figury z betonu" i ten sam symbol towaru przy różnych cenach jednostkowych za jedną figurę. Do faktur sprzedaży nie dołączono specyfikacji według nazw asortymentowych lub numeru katalogowego. Na podstawie spisu początkowego (na dzień 01.01.2002r.), przedstawionego przez kontrolowanych, organ I instancji ustalił, że przedmiotowe figury miały różne nazwy i oznaczenia kodowe i znacznie różniły się między sobą ceną i wielkością (wagą). Z remanentów wynika, iż pozostałe na stanie na dzień 30.12.2001r. towary zostały spisane według asortymentu z podziałem na produkty gotowe i półfabrykaty z podaniem numeru i symbolu literowego. W niektórych pozycjach zamiast przypisanego numeru wyrobu podano nazwę towaru, np. kaczuszka, dłonie, zegar. Remanent końcowy na dzień 31.12.2002r. pozostałych na stanie produktów gotowych został także spisany według numeru i symbolu danego wyrobu gotowego. Półprodukty zostały spisane według szczegółowych nazw asortymentowych, np. chłopiec, krasnal. Do każdego asortymentu półproduktów przypisany był numer wyrobu z symbolem literowym. Z powyższego wynika, że spółka nadawała swoim wyrobom nazwy i symbole - przykładowo - kaczka Nr [...], popiersie [...], chłopiec siedzący [...], a w treści wszystkich faktur sprzedaży podana jest tylko ogólna nazwa wyrobu ,,figury z betonu" i symbol bez wyszczególnienia rodzaju sprzedanego asortymentu. W trakcie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w dniach od [...] do [...] listopada 2004r., pełnomocnik Podatniczki oświadczył do protokółu z dnia [...].12.2004 r., że ,,nie posiada i nie posiadał specyfikacji towarów według nazw asortymentowych lub numeru katalogowego umożliwiających identyfikację figur według nazw i powiązanie ich z cenami wykazanymi w fakturach sprzedaży. Ponieważ Spółka nie prowadziła ewidencji produkcji i ewidencji sprzedaży figur według asortymentów w związku z tym nie ma moż1iwości powiązania określonego wyrobu z ceną."

W celu powiązania poszczególnych cen zakupu z cenami sprzedaży dokonanych przez ,,PG" R.Ś. sporządzono ilościowo-wartościowe zestawienie kupionych i sprzedanych figur przez ww. firmę. Do każdej faktury zakupu figur od R.M. W sp. j. szczegółowo przypisano odpowiednią fakturę sprzedaży wystawioną przez ,,PG" R.Ś.. Z przeprowadzonej analizy wynika, że wykazana w fakturze sprzedaży ilość figur jest dokładnie taka sama jak w odpowiedniej fakturze zakupu figur. Jednostkową cenę sprzedaży w EURO za figurę wykazaną w fakturze sprzedaży przeliczono na PLN po kursie waluty z dnia sprzedaży wynikającym z dokumentu SAD.

Dokonano także porównania ilości i cen sprzedaży uzyskanych w transakcjach między firmą ,,PG" R.Ś. i spółką W sp. j. R.Ś., M.Ś., a ich francuskim kontrahentem. Ustalono, że figury sprzedawane firmie ,,PG" przez Spółkę, były następnie odsprzedawane firmie NS po takich samych cenach jakie stosowała sp. j. M.Ś., R.Ś..

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził że spółka R.M. W sp.j. R.Ś., M.Ś. wykorzystując związek gospodarczy z firmą, ,,PG" R.Ś. przerzuciła znaczną część swego dochodu na ww. firmę wskutek czego nie wykazała dochodów takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji zastosował w przedmiotowej sprawie art. 25 ust. 3, ust 4 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 25 ust. 2, dlatego zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku § 11 ust. 1, 2, § 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) zastosował metodę zysku transakcyjnego (metodę podziału zysków uregulowaną, przepisami § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia) i w drodze oszacowania określił wysokość dochodu. Metoda ta polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją, osiągnęły podmioty powiązane oraz podziale tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne.

Uwzględniając dane wynikające z zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że sprzedając towar bezpośrednio, tj. z pominięciem firmy powiązanej jaką jest ,,PG" R.Ś., R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. uzyskałaby dodatkowo przychody w wysokości 673.060,59 zł. Utracony przychód obliczono na podstawie porównania cen w transakcjach sprzedaży wyrobów przez R.M. ,,W" sp. j. R.Ś., M.Ś. dla ,,PG" R.Ś. z cenami sprzedaży tych figur przez ,,PG" R.Ś.:

- przychody osiągnięte przez R.M. ,,W" sp. j. 1.857.996,95 zł,

- przychody osiągnięte przez ,,PG" R.Ś. 939.693,01 zł,

- przychody osiągnięte przez R.M. ,,W" sp. j.

ze sprzedaży towarów dla ,,PG" R.Ś. 243 .752,37 zł,

- przychody jakie uzyskałaby spółka bez wykorzystania powiązań 695.940,64 zł,

- przychody ,,PG" z tytułu sprzedaży pozostałych towarów 32.085,34 zł,

- przychody ,,PG" z tytułu odsetek bankowych 11,77 zł,

- przychody RM ,,W" ze sprzedaży pozostałych towarów dla ,,PG" 22.126,00 zł,

- Ogółem przychody RM W s.j 2.563.908,70 zł,

- koszty uzyskania przychodów R.M. ,,W" sp. j. 1.701.281,33 zł,

- koszty poniesione przez ,,PG" R.Ś.

i zwiększające koszty uzyskania przychodu R.M. ,,W" sp. j 33.681,70 zł,

ogółem koszty uzyskania przychodów R.M. ,,W" sp. j. 1.734.963,03 zł,

- dochód R.M. ,,W" sp. j. R.Ś., M.Ś. 828.945,67 zł,

- dochód wykazany przez R.M. ,,W" sp. j. 55.915,62 zł,

- utracony dochód przez R.M. ,,W" sp. j. R.Ś., M.Ś. 673.030,05 zł.

W związku z powyższym przychody Spółki po uwzględnieniu wyników przeprowadzonego postępowania wyniosły ogółem 2.563.908,70 zł z czego 50% przypadających na Podatniczkę 1.281.954,35 zł. Koszty uzyskania przychodu Spółki wyniosły ogółem 1.734.963,03 zł z czego 50% przypadających na Podatniczkę wyniosło 867.481,52 zł. Dochód uzyskany przez Podatniczkę w 2002r. wyniósł 414.472,83 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.443,79 zł dochód do opodatkowania wyniósł 410.029,04 zł, a podstawa obliczenia podatku 410.029,00 zł. Obliczony podatek to 152.016,00 zł. Po odliczeniu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.169,14 zł podatek należny za 2002r. wyniósł 150.847,00 zł. W zeznaniu PIT-36 Podatniczka podała prawidłową, wysokość składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją, z dnia [...].09.2007r. określił M.Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w wysokości 150.847,00 zł, tj. odmiennie od wykazanego w zeznaniu PIT-36 w wysokości 16.294,30 zł.

Od decyzji organu I instancji złożone zostało odwołanie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,art. 191, art.283 §2 oraz art.290 §2 i §3 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującej w sprawie został naruszony art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonej decyzji oparto się na ustaleniach z kontroli przeprowadzonej zarówno w Spółce R.M. , W R.Ś., M.Ś. jak i w firmie ,,PG" R.Ś., a wyniki kontroli w obu podmiotach winny być przedmiotem odrębnych postępowań. Zdaniem skarżącej naruszony został przepis art. 290 § 3 ww. ustawy bowiem za niedopuszczalne należało uznać połączenie w jednym protokole z kontroli informacji dot. dwóch firm: ,,PG" i R.M. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego upoważnił kontrolujących do kontroli R.M. W spółka jawna wskazując rodzaj podatku i nie ma w nim mowy o kontroli firmy ,,PG" R.Ś. opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie ustosunkowano się do wszystkich zebranych materiałów dowodowych pomijając fakty korzystne dla podatniczki. Podniesiono też, że spółka R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. nie stosowała preferencji cenowych wobec firmy PG" R.Ś. i nie ponosiła strat na transakcjach, ponieważ ceny stosowane w tych transakcjach były porównywalne z cenami stosowanymi w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. Podatniczka podniosła, iż spółka jawna R.M. W sp. j. od stycznia do lipca 2002 roku sprzedawała swoje wyroby również do holenderskiej firmy ,,D" w ilości 16.551 szt. produktów na wartość 172.567,98 zł za przeciętną cenę 10,43 za sztukę. Natomiast firma powiązana ,,PG" w analogicznym okresie kupiła 9.096 sztuk figur na kwotę 121.927,80 zł za średnią cenę 13,40 zł. Wynika z tego, że firma ,,D" w ciągu 7 miesięcy zakupiła figury w ilości 16.281 sztuk, firma NS 8.890 sztuk, a ,,PG" 9.096 sztuk. Natomiast największym niepowiązanym krajowym odbiorcą w okresie od stycznia do lipca 2002r. była firma PPH ,,C". Zakupiła 1.626 sztuk figur na kwotę netto 43.483,26 zł, co stanowi ponad 60% zakupionych przez firmę towarów.

Ponadto Podatniczka podniosła, że spółka R.M. W nie stosowała preferencji cenowych wobec firmy ,,PG", na co wskazuje powyższa analiza. Przepisy art. 25 ustawy mówią o wykonywaniu świadczeń na warunkach korzystniejszych, w tym przypadku chodzi o ceny, natomiast Urząd Skarbowy twierdził, że przedstawiona przez Podatniczkę analiza nie może być uwzględniona, ponieważ nie obejmuje całego roku. Podatniczka podniosła, że ww. transakcja była wielokrotna i weszła w skład podstawy rozliczenia zobowiązania podatkowego za 2002r. Firma ,,D" zakupiła w 2002r. ponad połowę produkcji firmy R.M. W i to po cenach niższych od cen stosowanych przez firmę ,,PG" i z tego powodu nie mają, zastosowania przepisy art. 25 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatniczka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu I instancji, że Spółka ponosiła ryzyko gospodarcze za podmiot powiązany. ,,PG" sama zawierała umowy handlowe z odbiorcami i ponosiła odpowiedzialność za ich realizację i ryzyko z nimi związane. Spółka osiągała zyski na transakcjach z podmiotem powiązanym i to porównywalne z zyskami z transakcji z podmiotami niepowiązanymi. W związku z tym uważała oszacowanie dochodów Spółki za bezpodstawne. Ponadto jej zdaniem nieporozumieniem jest zastosowanie metody zysku transakcyjnego, gdyż można było zastosować metodę wewnętrznego porównania cen.

Nie zgodziła się też z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu Spółki kosztów transportu poniesionych przez firmę ,,PG". Spółka na dowód braku nieprawidłowości przedłożyła stosowne zestawienia i załączniki w postaci faktur, rachunków, sadów i zdaniem Podatniczki dowodami tymi odparto zarzuty zawarte w protokole z kontroli.

Ponadto Pani M.Ś. zarzucała, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, ponieważ miał obowiązek zbadać cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz art. 122 ww. ustawy. gdyż nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2007r. Stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja określona w art. 25 ust. 1, ust. 4 pkt 1, ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż figur z betonu pomiędzy R.M. ,,W" s.j. R.Ś., M.Ś., a ,,PG R.Ś. została dokonana w warunkach, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 1 w zw. ust. 1, 5 i 6 ww. ustawy. Organ I instancji bezspornie stwierdził istnienie powiązań z podmiotem korzystającym ze zryczałtowanych form opodatkowania, tj. ,,PG" R.Ś.. M.Ś. jest żoną, R.Ś. i posiada 50% udziałów w R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś.. Pozostałe 50% udziałów posiada Pan R.Ś. - małżonek Pani M.Ś.. Równocześnie właścicielem firmy ,,PG" był Pan R.Ś., z którą prowadziła transakcje handlowe. Jedynym dostawca, wyrobów do firmy ,,PG" była Spółka R.M. W sp. j. Odbiorcami zagranicznymi sprzedawanych przez obydwie firmy figur były te same podmioty.

Zdaniem organu odwoławczego również pozostałe okoliczności wynikające z ww. przepisów zaistniały w przedmiotowej sprawie. Świadczenie wykonywane pomiędzy R.M. W a ,,PG" było wykonywane na warunkach korzystniejszych w stosunku do warunków stosowanych przez R.M. W w analogicznych transakcjach z innymi podmiotami. W tym zakresie organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przeanalizował stosowane przez podmioty powiązane ceny w porównaniu z cenami stosowanymi wobec innych kontrahentów. Organ I instancji na podstawie faktur VAT wystawianych przez R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. i ,,PG" R.Ś. ustalił, że nie można było określić bliżej rodzaju sprzedanego towaru, z uwagi na podaną, ogólną., nazwę ,,figury z betonu" i ten sam symbol towaru przy różnych cenach jednostkowych za jedną, figurę. Do faktur sprzedaży nie dołączono specyfikacji według nazw asortymentowych lub numeru katalogowego. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynikało, że niższa cena uzależniona jest od wielkości i rodzaju sprzedawanych figur. Natomiast z zestawienia transakcji z firmą ,,D" wynikało jednoznacznie, że średnio stosowano również dużo wyższe od wskazanych w odwołaniu cen m. in. 40 zł, 58 zł, 32,80 zł, 18,85 zł, 22,84 zł, 13,70 zł, a tylko część towaru sprzedano po wartości poniżej 10 zł. Również z analiz transakcji z firmą, ,,C" (zał. nr 5 do protokołu) wynika, ze oprócz cen wskazanych w odwołaniu na poziomie 18,64 zł i 18,52 zł, stosowano ceny znacznie wyższe min. 47,37z1, 43,13 zł, 39,63 zł. Z uwagi na to, że ceny sprzedanych przez Spółkę wyrobów cechowała duża rozpiętość to najbardziej porównywalnymi cenami są te które stosowane były przez spółkę jawną, R.M. W i ,,PG". Z dowodów zawartych w sprawie wynika, że towary zakupione w spółce jawnej firma ,,PG" sprzedawała z bardzo wysoką, w stosunku do ceny nabycia marżą, nieuzasadnioną gospodarczo. W toku postępowania podatkowego stwierdzono zatem, że zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą, niezależne podmioty. Niezależny podmiot, który ma możliwość bezpośredniej sprzedaży swoich produktów nie zaakceptowałby sytuacji, w której inny podmiot, który nie dysponuje żadnym potencjałem ekonomicznym, jest głównym beneficjentem w transakcji, zwłaszcza, gdy jak w niniejszej sprawie firma PG nie dokonywała żadnych czynności pozwalających wytworzyć ,,wartość dodaną" do produktu. W niniejszej sprawie nie istniała zatem ekonomiczna podstawa, w związku z którą, firma PG mogła oczekiwać zwiększonego wynagrodzenia, a spółka jawna R.M. W byłaby gotowa ponieść dodatkowe koszty lub godzić się na niższą cenę, w danej transakcji. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie określił dochód jakiego należało od podatniczki oczekiwać, gdyby ww. powiązania nie miały w przedmiotowej sprawie miejsca. Organ I instancji wykazał, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w ww. art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zastosował zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku § 11 ust. 1, 2, § 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów metodę zysku transakcyjnego określając w drodze oszacowania zaniżone dochody podatniczki.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie wskazano, iż R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. wykonywała funkcje najistotniejsze ekonomicznie dla tworzenia zysków powstających w wyniku transakcji z “PG", ponieważ Spółka ta była wyłącznym producentem wyrobów sprzedawanych przez obie firmy, posiadała środki trwałe, wartości niematerialne i prawne (technologie i wzornictwo wyrobów) oraz zatrudniała pracowników. Natomiast firma ,,PG" R.Ś. nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników dokonywała sprzedaży wyrobów Spółki. Sprzedając towar bezpośrednio, tj. z pominięciem firmy powiązanej jaką, jest ,,PG" R.Ś., R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. uzyskałaby dodatkowo przychody w wysokości 673 030,05 zł. Utracony przychód obliczono na podstawie porównania cen w transakcjach sprzedaży wyrobów przez R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. dla ,,PG" R.Ś. z cenami sprzedaży tych figur przez ,,PG" R.Ś. kontrahentom, które to transakcje zostały opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji, a transport towarów przez obie firmy do Francji (najważniejszy kontrahent) odbywał się w tych samych dniach i tym samym środkiem transportu i tym samym kontrahentom. W związku z powyższym organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował metodę zysku transakcyjnego (metodę podziału zysków) i w drodze oszacowania ustalił zaniżony dochód Spółki. Celem takiego działania było przerzucenie dochodu, ponieważ dochody osiągnięte przez Pana R.Ś. z działalności firmy ,,PG" były opodatkowane 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. O tym, że kontrahenci traktowali oba przedsiębiorstwa jak jedno przedsiębiorstwo, świadczy to, że zapłata za zakupiony towar była w zdecydowanej większości przypadków przekazywana łącznie jednym przelewem na konto R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. Spółka przekazała na konto firmy tylko część należności za zapłacone faktury. Często też wysyłano jednym transportem taką,, samą,, ilość figur w tej samej cenie należących do obu firm. Powyższe potwierdzili świadkowie przesłuchani w dniu [...].03.2007r. i [...].03.2007r. zatrudnieni w firmie W oraz R.Ś., który stwierdził, że do prowadzenia firmy ,,PG" wystarczy biurko, krzesło i telefon.

W związku z powyższym należało koszty transportu obu firm uznać za koszty Spółki, gdyż był to jej towar, a odsprzedawanie go firmie ,,PG" miało na celu tylko zmniejszenie należnego podatku. Ponieważ firma ,,PG" R.Ś. fakturowała tylko sprzedaż to całość zysku osiągniętego z transakcji zawartych przez ,,PG" R.Ś. z zagranicznymi kontrahentami winna być – zgodnie z zastosowaną metodą oszacowania - uznana za zysk Spółki R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś.

Odnosząc się do zarzutu Podatniczki w sprawie naruszenia art. 283 § 2 poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce R.M. W R.Ś., M.Ś. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż Podatnikami, w stosunku do których określono wysokość zobowiązania, byli Pan R.Ś. i M.Ś. i w stosunku do nich prowadzone było postępowanie podatkowe. Ustalając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia się wszystkie dochody uzyskane przez osobę fizyczną w danym roku podatkowym. Pani M.Ś. uzyskała w roku 2002 dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki jawnej R.M. W R.Ś., M.Ś.. Zgodnie z art. 288a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązującym w 2003 r. kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą, może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na miejsce ich zamieszkiwania, siedzibę lub miejsce ich zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności. Firma ,,PG" prowadzona przez Pana R.Ś. była kontrahentem Spółki R.M. W R.Ś., M.Ś.. Zatem zdaniem organu odwoławczego niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 283 § 2 ww. ustawy.

Według organu odwoławczego w przedmiotowym postępowaniu organ I instancji nie naruszył art. 290 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej bowiem protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej lecz jedynie wskazuje odmienną ocenę danego zdarzenia faktycznego. Ponadto jest on tylko z jednym z dowodów w sprawie, który podlega ocenie przez organy podatkowe na tle całego zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji zebrał i przeanalizował materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i wszechstronny.

Ponadto za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął wszechstronne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Dyrektora Iżby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2008r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. , w której decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 25 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną, jego interpretację i uznanie, że transakcje z podmiotami nie powiązanymi wobec których stosowano ceny podobne jak z podmiotem powiązanym, powinny występować przez cały rok i stanowić w obrotach spółki znaczącą wielkość,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), poprzez nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego i pominięcie dowodów istotnych dla Podatnika, przez co całe postępowanie nie wzbudziło zaufania podatnika do organów podatkowych oraz art. 290 § 2 i 3 poprzez dokonanie oceny prawnej oraz ujęcie w protokole z kontroli Spółki R.M. W R.Ś., M.Ś. ustaleń dokonanych podczas kontroli w firmie ,,PG" R.Ś. bez należytego upoważnienia, a w związku z tym naruszenie również art. 283 § 2 pkt 4 i 5 poprzez niewłaściwe oznaczenie kontrolowanego i określenie zakresu kontroli.

Ponadto wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż w wyniku kontroli Spółki R.M. W R.Ś., M.Ś. oraz w firmie ,,PG" w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. ustalono, że istnieją, powiązania pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi. Mąż nabywał wyroby od ww. spółki i sprzedawał je z zyskiem płacąc 3% zryczałtowany podatek dochodowy. W trakcie przeprowadzonych kontroli Urząd Skarbowy ustalił, że firma ,,PG" była drugim co do wielkości odbiorcą, produkowanych przez spółkę wyrobów a średnia jednostkowa cena sprzedaży wynosi 14,15 zł za sztukę, natomiast średnia cena dla pozostałych odbiorców krajowych wynosiła 31,92 zł za sztukę. Na tej podstawie dokonano oceny (strona 15 protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej), że spółka zaniżyła swoje dochody.

Skarżąca z decyzją, Dyrektora Izby Skarbowej nie zgadza się ponieważ przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określają, sytuacje w których należy ustalić dochody w drodze oszacowania. Mąż skarżącej - R.Ś. w kontrolowanym okresie prowadził swoją, działalność pod nazwą, ,,P.G." opodatkowaną, zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% oraz był (i jest do dnia dzisiejszego) udziałowcem i wspólnikiem podmiotu krajowego Spółki jawnej R.M. W R.Ś., M.Ś., prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów dlatego też zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ust. 4, ww. artykułu w korespondencji z ust. 1, 2 i 3 nakazujący ustalić, czy podmiot krajowy wykorzystywał powiązania w celu wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Skarżąca przyznaje, że istnienie powiązań pomiędzy firmami jest sprawą bezsporną, i nie podlegającą dyskusji, jednak warunki sprzedaży firmy R.M. W R.Ś., M.Ś. spółka jawna, dla firmy ,,PG" R.Ś. nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia.

Ponadto Skarżąca podnosi, że w 2002r. spółka R.M. W sprzedawała swoje wyroby również do holenderskiej firmy ,,D". W okresie 7 miesięcy od stycznia do lipca nabyła ona 16.551 sztuk wyrobów Spółki na wartość 172.567,98 za przeciętną cenę 10,43 zł za sztukę (tabela 8 załącznika do protokołu z kontroli podatkowej) i była największym odbiorcą figur w tym czasie. Firma NS zakupiła w okresie styczeń - lipiec 2002 r. 8.890 sztuk figur za łączną kwotę 367.675,86 zł, natomiast "PG" w analogicznym okresie kupiła 9.096 sztuk figur za kwotę 121.927,80 za przeciętną cenę 13,40 zł.

Jak z powyższego wynika firma ,,D" zakupiła w ciągu 7 miesięcy więcej figur (16.281 szt.) niż NS (8.890 szt.) czy ,,PG" w ciągu 12 miesięcy (17.232 szt.). Ponieważ dostawy dla ,,D" były różne a ich wielkości duże, niektóre ceny jednostkowe wynosiły nawet 7,21 zł za sztukę.

Największym niepowiązanym krajowym odbiorcą w okresie styczeń-lipiec 2002 r. była firma PPH ,,C" (załącznik nr 5 do protokołu z kontroli podatkowej). Zakupiła 1.626 sztuk figur na kwotę netto 43.483,26 zł. Analiza poszczególnych transakcji wykazuje stosownie cen na poziomie:

- f-ra [...] z [...].03.2002r. 359 szt. Po cenie 18,64 zł/szt.

- f-ra [...] z [...].03.2002r. 623 szt. Po cenie 18,52 zł/szt.

co stanowi ponad 60% zakupionych przez tę firmę towarów.

Z powyższego wynika w badanym okresie stosowano podobne ceny wobec niepowiązanych odbiorców, dlatego też nie można mówić o preferencjach cenowych wobec firmy powiązanej, ponieważ ich nie było.

Zdaniem Skarżącej przepisy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówią, o wykonywaniu świadczeń na warunkach korzystniejszych, co oznacza, że chodzi o ceny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu utrzymanej w mocy decyzji, odpowiadając na zarzuty podatnika stwierdził, że przedstawiona przez Podatnika analiza nie może być uwzględniona, ponieważ nie obejmuje całego roku, a podstawą rozliczenia jest cały rok. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że:

- świadczenie wykonane pomiędzy podmiotami powiązanymi było wykonywane na warunkach korzystniejszych w stosunku do warunków stosowanych przez R.M. W w analogicznych transakcjach z innymi podmiotami (str. 8 akapit 4),

- przyjęcie ceny sprzedaży może zostać użyte do porównania, ale nie może być przesądzające w sprawie (str. 9),

- cena jaką wskazał podatnik jest jedną z wielu przeciętnych cen, że nie można dokonywać uproszczeń w sprawie ustalania stosownych cen.

Skarżąca twierdzi, że transakcja nie była incydentalna, była wielokrotna i weszła w skład podstawy rozliczenia zobowiązania podatkowego za 2002r. Wskazane przepisy nie mówią nic o wymogu współpracy przez cały rok podatkowy, nie określają również dokładnych kryteriów jakie powinny być spełnione w stosunku do kontrahenta, wobec którego stosowano podobne ceny.

Zdaniem Skarżącej istnienie transakcji z podmiotami nie powiązanymi, w których stosowano podobne ceny, jak z podmiotem powiązanym, wyklucza zastosowanie ww. przepisów. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyroki: NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 381/05, NSA w Warszawie z dnia 08 stycznia 2003r. sygn. akt III SA1270/01, NSA w Szczecinie z dnia 13 maja 1999 . sygn. akt SA/Sz 956/98 oraz NSA w Szczecinie z dnia 19 maja 1999r. sygn akt SA/Sz 1045/98 Stosownie do przytoczonych orzeczeń stosowanie przepisów zawartych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek, tj.:

- istnienia relacji gospodarczych w rozumieniu wskazanego przepisu, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywanie dochodów niższych od tych jakich należało oczekiwać,

- wykazania wpływu powiązań na ustalenie warunków różniących się od tych jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne,

- wykazania, że zastosowane warunki są warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej.

Skarżąca zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej co do tego, że celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, który w przypadku działalności handlowej uzyskuje się poprzez zastosowanie marży handlowej, to nie sposób z tego wyprowadzić prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu i warunków, w jakich jest przeprowadzana" Zdaniem Skarżącej zebrany materiał dowodowy jasno wskazuje, iż spółka na sprzedaży wyrobów do firmy powiązanej nie ponosiła strat (załącznik do pisma z [...].01.2004r. uwagi do protokołu z kontroli z dnia [...].02.2004r.). Na jakiej podstawie stwierdzono, że spółka będąc wyłącznym producentem sprzedawanych wyrobów do firmy powiązanej ponosiła w pełni ryzyko gospodarcze. Firma ,,PG" sama zawierała umowy handlowe z odbiorcami i to ona ponosiła pełną odpowiedzialność za ich realizację i ryzyko z nimi związane, nie zajmowała się pośrednictwem, kupowała towary we własnym imieniu na własny rachunek, a za zakupione towary płaciła. Za podstawę oceny przyjęto tylko i wyłącznie fakt, że firma R.Ś. nie posiadała pracowników, maszyn, umów dzierżawy, użyczenia itp.

Zdaniem Strony podmiot gospodarczy zajmujący się działalnością, handlową, w dzisiejszej gospodarce rynkowej nie musi posiadać całej infrastruktury. Wiele firm na rynku krajowym i w Unii Europejskiej prowadzi w ten sposób działalność gospodarczą, dosłownie z telefonem w ręku i komputerem, a dostawy bez magazynowania idą, bezpośrednio do odbiorcy. Kupując towar u producentów zawsze jest on ładowany na środki transportu przez pracowników producenta, ponieważ z reguły to producent wie najlepiej jak wyroby prawidłowo zapakować i umieścić w ładowniach, a transportem zajmują, się wyspecjalizowane firmy. Jedne firmy są pośrednikami w sprzedaży i otrzymują od producentów prowizję, a inne zakupują, wyroby w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem.

Skarżąca była przesłuchiwana w postępowaniu uzupełniającym i udzieliła odpowiedzi na wszystkie zadawane pytania - protokół przesłuchania świadka z dnia 15.03.2007r. Ponadto Skarżąca stoi na stanowisku, że żadne przepisy nie zabraniają sprzedawania towarów do tego samego odbiorcy co w powiązanej spółce, a także łączenia transportów i stosowania podobnych wyróżników na fakturach. Podobnie nie jest zabronione sprzedawanie towarów/wyrobów bez podania dokładnych nazw np. chłopiec, krasnal. Stosowne wyjaśnienia składano już w uwagach i wyjaśnieniach do kontroli, pismo z dnia [...].02.2004r. Jeżeli chodzi o obroty na koncie gospodarczym podatnika, to udowodnił on w piśmie z dnia [...].01.2005r. że w 2002r. środki przelane przez kontrahentów wynosił 173.446,50 euro w tym 31.382,80 euro przelano mylnie na konto Spółki, a kwota ta stanowi 18,09% przelanych środków. Podatnik nie potrafi wyjaśnić dlaczego spółka ich nie zwróciła.

Odnośnie kosztów transportu skarżąca wyjaśnia, że spółka nie księgowała kosztów transportu dotyczących firmy podatnika. Natomiast zdaniem Strony organy podatkowe pogubiły się, ponieważ w uzasadnieniu utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podniesiono, iż do księgi podatkowej Spółki zostały wpisane faktury dotyczące kosztów transportu figur poniesione przez spółkę i koszty transportu firmy ,,PG". Odpowiadając na zarzuty Podatnika o braku dowodów na to, że spółka księgowała w koszty uzyskania przychodów koszty transportu dotyczące firmy ,,PG" organ podatkowy stwierdzał, iż przedmiotowe dane zostały szczegółowo opisane w decyzji i były one jedynie podstawą do stwierdzenia, iż wywóz figur przez obie firmy do Francji dokonywany był w tych samych dniach i tym samym środkiem transportu, wskazuje w ocenie organu podatkowego na ścisłe powiązania pomiędzy firmami". Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji potwierdził, że Spółka ,,W" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty transportu poniesione zarówno przez Spółkę jak i przez ,, PG".

Ponadto Skarżąca podnosi, że z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika uzasadnienie dla odstąpienia od szacunku zgodnie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych w związku z § 4-6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach przez tych podatników (Dz. U. 128, poz. 833 ze zm.). Nie można się nawet go doczytać, skoncentrowano się tylko na § 11-12. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał za najbardziej istotne w sprawie powiązania o charakterze rodzinnym, sposób opodatkowania firmy Pana R.Ś. oraz współpracę pomiędzy spółką R.M. ,,W" a firmą Podatnika, a nie co najistotniejsze w sprawie faktu istnienia transakcji z podmiotami nie powiązanymi wobec których stosowano ceny podobne, jak wobec Podatnika.

Zdaniem Skarżącej w świetle przytoczonych argumentów i orzecznictwa NSA decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. narusza art. 25 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając zarzuty o charakterze procesowym Skarżąca podniosła, że na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają, obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a na podstawie art. 187 są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektor i Naczelnik nie wzięli pod uwagę stanowiska podatnika i pominęli fakty korzystne dla podatnika. Nie zbadali sprawy dogłębnie, przez co naruszyli zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej naruszono również art. 290 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W protokole z przeprowadzonej kontroli w spółce uwzględniono również materiały z kontroli przeprowadzonej w firmie PG. Zdaniem podatniczki upoważnienie do kontroli nie dawało kontrolującym takiego prawa, ponieważ kontrolą, zgodnie z upoważnieniem była objęta tylko spółka. Wyniki obu kontroli powinny być przedmiotem postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa ma za zadanie zebrać dowody, które w postępowaniu podatkowym poddaje się ocenie. Treść protokołu wskazuje na przeprowadzenie jednocześnie także postępowania podatkowego, brakuje tylko wyliczenia podatku dochodowego.

Ponadto art. 290 § 3 w brzmieniu obowiązującym w 2004r. kiedy spisywano protokół wskazywał, że protokół z kontroli nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Według Skarżącej protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce zawiera ich bez liku, np: na str. 15,18,21. Także w zawiadomieniu z [...].03.2004r. nr [...]. Obliczono nawet dochód jakiego należałoby oczekiwać.

Zdaniem Skarżącej naruszono także art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ protokołem objęto badanie Spółki R.M. W i ,,PG", a upoważnienie do przeprowadzenie kontroli wystawiono na spółkę R.M. W. Protokołem objęto badanie ksiąg podatkowych na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i badanie ewidencji przychodów na mocy przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a upoważnienie do kontroli zobowiązywało organ podatkowy do sprawdzenia dokumentacji pod kątem przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na komentarz do przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, ż zakres kontroli powinien być w sposób dostatecznie precyzyjny wskazany w upoważnieniu do kontroli. Naruszeniem prawa byłoby natomiast samodzielne rozszerzenie tego zakresu przez pracowników organu prowadzącego kontrolę.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1,4,5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) jeżeli podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, który (...) będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z istnieniem takich powiązań i związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia , w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Związek o którym mowa ma miejsce wtedy gdy między podmiotami istnieją powiązania m.in. rodzinne, kapitałowe. Przez powiązania rodzinne rozumie się m.in. małżeństwo. Przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

Poza sporem między stronami jest kwestia powiązań rodzinnych między firmami PG R.Ś. i R.M.W Sp. j. R.Ś., M.Ś.. Okoliczność ta nie budzi żadnej wątpliwości. Skarżąca jest żoną R.Ś., jak również posiada 50% udziałów w R.M. W Sp. j. Tyle samo udziałów posiada R.Ś.. Tak więc R.M. W Sp. j. nie tylko był powiązany z PG R.Ś. rodzinnie ale również kapitałowo.

W sytuacji określonej przepisem art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody określa się w drodze oszacowania- ust. 2 i ust.3 powołanego przepisu wskazuje jakie należy zastosować metody do oszacowania dochodu.

Zastosowanie metod oszacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu powołanego przepisu, wykonywania określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywania przez te podmioty dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, bądź niewykazywania dochodów. Niewystąpienie którejkolwiek ze wskazanych w hipotezie art. 25 ust. 4 pkt 2 tej ustawy okoliczności wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, a tym samym ust. 3 powołanego przepisu.

Rozwiązania zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od ogólnych zasad rządzących ustaleniem dochodu, mając na celu zapobieganie przez podatników uchylaniu się od podatku. Organy stosując rozwiązanie przewidziane w przywołanym przepisie winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowią one wyjątek od zasady, winny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzającą.

W niniejszej sprawie organy szczegółowo wytłumaczyły się dlaczego uznały za zasadne zastosowanie art. 25 ust. 3 tj. zastosowania oszacowania dochodu metodą zysku transakcyjnego dla opodatkowania dochodu skarżącej za 2002 r. Sąd nie dopatrzył się, by zostały w niniejszej sprawie przekroczone granice uprawnień organów podatkowych zakreślonych prawem.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy podmiot –R.M. W sp.j. R.Ś., M.Ś. wykorzystywał powiązania z PG R.Ś. w celu wykonania świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia w wyniku czego nie wykazał dochodów albo wykazał dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Tak więc w pierwszym rzędzie zadaniem organu było wykazanie, że R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. wykonała świadczenia na rzecz PG R.Ś. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków stosowanych wobec innych podmiotów. W ocenie Sądu w tym zakresie postępowanie przeprowadzone przez organ pozwoliły na przyjęcie że cena za jaką mąż skarżącej zakupywał produktu ze spółki R.M. W R.Ś., M.Ś. była zaniżona i to znacznie. Świadczy o tym między innymi okoliczność, że R.Ś. sprzedawał towar (w stanie nie zmienionym) po cenach znacznie wyższych niż ceny zakupu temu samemu odbiorcy co spółka jawna R.M. W Sp. j. R.Ś., M.Ś.. Świadczy to, że asortyment sprzedawany przez R.M. W sp. j. dla PG był po znacznie niższej cenie niż do podmiotu niepowiązanego np. do NS. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że pomiędzy R.M.W a PG zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Niezależne podmiot który ma możliwość bezpośredniej sprzedaży swoich produktów temu samemu kontrahentowi nie zaakceptowałby sytuacji w której inny podmiot, który nie dysponuje żadnym potencjałem ekonomicznym , jest głównym beneficjentem w transakcji, zwłaszcza gdy nie dokonywał żadnych czynności pozwalających na wzrost wartości produktu. Słusznie organ wskazał, że nie istniała ekonomiczna podstawa w związku z którą firma PG R.Ś. mogła oczekiwać zwiększonego wynagrodzenia, a spółka jawna R.M. W R.Ś., M.Ś. godziłaby się na niższą cenę w danej transakcji.

Przy takich ustaleniach organ zobowiązany był do określenia dochodu i należnego podatku w drodze oszacowania. Do oszacowania dochodu – zgodnie z art. 25 ust. 2 przywołanej ustawy stosuje się następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży ("koszty plus"). Jeżeli z kolej nie jest możliwe zastosowanie wymienionych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych określone zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128 poz. 833 ze zm.) - dalej rozporządzenie z 10 października 1997r. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z § 4 wymienionego rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Metoda ceny odsprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym. Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku.

Metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie można było zastosować żadnej z metod określonych w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo podjętych przez organ starań, nie uzyskały one danych niezbędnych do zastosowania tych metod. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. nie można określić bliżej rodzaju sprzedanego towaru, gdyż podana jest tylko ogólna nazwa "figury z betonu" i ten sam symbol towaru przy różnych cenach jednostkowych za jedną figurę. Do faktur sprzedaży nie dołączono specyfikacji według nazw asortymentowych lub numeru katalogowego. Próba ustalenia dokładnej jednostkowej wartości figury będący przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i pozostałymi podmiotami nie powiodła się ponieważ strona skarżąca oświadczyła że "nie posiada i nie posiadała specyfikacji towarów według nazw asortymentowych lub numeru katalogowego umożliwiających identyfikację figur według nazw i powiązanie ich z cenami wykazanymi w fakturach sprzedaży. Spółka nie prowadziła ewidencji produkcji i ewidencji sprzedaży figur według asortymentów w związku z tym nie ma możliwości powiązania określonego wyrobu z ceną". W związku z tym nie było możliwości zastosowania np. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ponieważ nie było można ustalić za jaką cenę sprzedawano poszczególne figury konkretnym kontrahentom nie istniała możliwość ustalenia innych transakcji porównywalnych do transakcji z PG R.Ś.. Brak jest warunków w zakresie porównywalności transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonanymi na danym rynku przez podmioty niezależne. Spółka produkowała a następnie sprzedawała swoje towary w oparciu o indywidualne zamówienie, w związku z czym brak jest możliwości porównania cen u podmiotów zajmujących się produkcją tego typu przy jednoczesnym uwzględnieniu cech fizycznych (wzornictwo, wielkość figur), ich jakość (zastosowanie materiałów) oraz wielkość dostaw.

Spółka R.M. W sp.j. R.Ś., M.Ś. przy odsprzedaży towarów handlowych nie ustalała stałej marży z uwagi na brak rozliczenia w dokumentacji podatkowej kosztów produkowanych dóbr materialnych przez spółkę przy jednoczesnym uwzględnieniu sprzedawanego asortymentu. Tym samym nie było możliwym określenie poziomu marży jaką spółka stosowała w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi. Tym samym brak było podstaw do zastosowania metody ceny odsprzedaży. Również nie można było zastosować metodę rozsądnej marży, gdyż spółka jawna R.M. W R.Ś., M.Ś. nie ustaliła ceny w sprzedaży w transakcjach z PG R.Ś. na poziomie odpowiadającym sumie kosztów wytworzenia dóbr materialnych. Nie ustaliła również poziomu stosowanej marży w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi. Powyższe wynikało również ze względu na specyfikę produkowanych figur ogrodowych.

W przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą metod wyżej wskazanych, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym.

Bezspornie organ wykazał, że R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. wykonywała funkcje najistotniejsze ekonomicznie dla tworzenia zysków powstających w wyniku transakcji z PG R.Ś., ponieważ spółka ta była wyłącznym producentem wyrobów sprzedawanych przez obie firmy, posiadała środki trwałe, technologie i wzornictwo wyrobów oraz zatrudniała pracowników. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania ustalono, że PG nie posiadał siedziby, nie zatrudniał pracowników. R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. – sprzedając towar z pominięciem firmy powiązanej - PG R.Ś. – uzyskałby przychody wyższe o 673.030,05 zł. Przychód ten obliczono na podstawie porównania cen w transakcjach sprzedaży przez R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. dla PG R.Ś. z cenami sprzedaży tych figur przez PG R.Ś. kontrahentom. Bezspornie też ustalono, że transport towarów przez obie firmy do Francji odbywał się w tych samych dniach i w tym samym środkiem transportu i tym samym kontrahentom.

Okoliczności te dawały podstawy do oceny, że celem takiego działania było przerzucenie dochodu ponieważ dochody osiągnięte przez R.Ś. z działalności PG były opodatkowane 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, zapłata za zakupiony w obu firmach towar był w zdecydowanej większości przypadków przekazywana łącznie, jednym przelewem na konto R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś.. Powyższe świadczy, że kontrahenci R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. i PG R.Ś. traktowali oba podmioty jako jedno przedsiębiorstwo.

W ocenie skarżącej, organ nieprawidłowo do oszacowania dochodów spółki zastosował metodę zysku transakcyjnego, gdyż można było zastosować metodę wewnętrznego porównania cen. W uzasadnieniu skarżąca wykazała, że średnia cena jednej sztuki sprzedanego produktu podmiotowi nie powiązanemu nie odbiegała od ceny sztuki sprzedanej PG R.Ś..

Argumenty skarżącej nie mogły zostać uwzględnione. Skarżąca nie określiła jaki asortyment został sprzedany PG. W asortymencie R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. były figury betonowe różnej wielkości, a tym samym w różnej cenie. Rozpiętość cenowa była znaczna na co wskazywał również remanent produktów gotowych sporządzony wg kosztów wytworzenia na dzień 31.12.2002r. w którym wykazano np. za produkt oznaczony symbolem 464Z - 0,30 zł (k-48 tom I akt administracyjnych) do np. 111 zł za produkt oznaczony 101W (k-41 tom I akt administracyjnych). Bez ustalenia jakiego rodzaju asortyment został sprzedany nie ma możliwości wewnętrznego porównania ceny cen. Na podstawie faktur wystawionych przez R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. i PG R.Ś. nie można było określić bliżej rodzaju sprzedanego towaru, gdyż na fakturach podano ogólnie "figury z betonu" i taki sam symbol przy różnych cenach jednostkowych za figurę. Do faktur sprzedaży nie dołączono specyfikacji według nazw asortymentowych lub numeru katalogowego. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych (np. spisu początkowego na dzień 1 stycznia 2002r.) wynika, ze figury miały różne nazwy i oznaczenia kodowe, a do tego znacznie różniły się między sobą ceną i wielkością. Pomimo podjętych przez organ wysiłków w celu ustalenia jednostkowej wartości figur będących przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i pozostałymi, nie dokonano tych ustaleń. W toku postępowania strona skarżąca wskazała w tym zakresie, że nie posiada i nie posiadała specyfikacji towarów według nazw asortymentowych lub numeru katalogowego umożliwiających identyfikację figur według nazw i powiązanie ich z cenami wykazanymi w fakturach sprzedaży. W związku z tym nie ma możliwości powiązania określonego wyrobu z ceną. Z tego też względu brak było podstaw do zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Z uwagi, że brak było możliwości ustalenia za jaką cenę sprzedawano poszczególne figury konkretnym kontrahentom oraz jakie konkretne figury sprzedano podmiotowi powiązanemu – nie istniała możliwość ustalenia transakcji porównywalnych. Również nie było możliwości zastosowania do oszacowania dochodu następujących metod: ceny odsprzedaży oraz rozsądnej marży. Z tego względu za prawidłowe należy uznać zastosowanie metody zysku transakcyjnego. R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. była jedynym producentem wyrobów sprzedawanych przez firmę PG R.Ś.. Spółka ta również zatrudniała pracowników, posiadała środki trwałe i technologię. Ponadto PG R.Ś. sprzedawała wyroby zakupione od R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. tym samym kontrahentom co wymieniona Spółka. Od innego podmiotu PG R.Ś. nie nabywał towaru, a towar nabyty od Spółki sprzedawał po cenie znacznie wyższej od ceny nabycia.

Zgodzić się należy, że skarżącą, że aby zastosować rozwiązanie zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagane jest spełnienie następujących trzech przesłanek łącznie:

- istnienia relacji gospodarczych w rozumieniu wskazanego przepisu, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywanie dochodów niższych od tych jakich należało oczekiwać,

- wykazania wpływu powiązań na ustalenie warunków różniących się od tych jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne,

- wykazania, że zastosowane warunki są warunkami korzystniejszymi, nie dającymi się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Natomiast nie jest wymagane wykazanie warunków rażąco korzystniejszych, na co powołuje się skarżąca.

W ocenie Sądu, organ w toku postępowania wykazał, że w sprawie zaistniały wyżej wymienione przesłanki. Istnienie powiązań pomiędzy podmiotami nie ulega wątpliwości, czego nie kwestionuje również sama strona skarżąca. Nie ulega wątpliwości również, że R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. sprzedawała tym samym kontrahentom co mąż skarżącej, nadto sprzedawany przez męża skarżącej towar pochodził wyłącznie od R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. był sprzedawany za cenę kilkakrotnie wyższą od ceny zakupu. Niewątpliwie na sposób dokonywania transakcji miała wpływ zryczałtowana forma opodatkowania R.Ś. prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Do zastosowania regulacji z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi przeszkody okoliczność, że R.M.W sp. j. R.Ś., M.Ś. na transakcji z R.Ś. nie poniosła "straty". Niewątpliwie jednak sprzedany przez PG towar – w tym samym czasie i temu samemu odbiorcy co za cenę znacznie wyższą niż zapłaconą – uprawniał organ do oceny, że sprzedaż z R.M. W sp. j. R.Ś., M.Ś. miała wyłącznie na celu przerzucenie części swojego dochodu na PG R.Ś.. Brak poniesienia straty na transakcji z podmiotem powiązanym nie jest wystarczającym do uznania, że nie zachodzi sytuacja określona w art. 25 ustawy podatkowej. Zastosowanie tego przepisu uzasadnione jest przy wykazaniu, że w wyniku transakcji podmiot uzyskał dochody niższe niż te jakich należało oczekiwać.

Z tego też względu w ocenie Sądu, prawidłowe było ustalenie organów, że pomiędzy spółką jawną R.M. W R.Ś., M.Ś., a PG R.Ś. istniały powiązania o charakterze rodzinnym (okoliczności tej skarżąca nie kwestionowała) oraz że w sprawie zaszła sytuacja określona w art.. 25 ust. 3 i 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy spółki jawnej – skarżąca i jej mąż – wykorzystując związek z PG R.Ś. przerzucili część swego dochodu na ten podmiot, nie wykazując dochodu w takiej wysokości w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. W rezultacie R.Ś. prowadzając działalność gospodarczą PG zapłacił 3% zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych ze sprzedaży figur betonowych.

Prawidłowo organ dokonał ustalenia, że transakcje handlowe zawarte pomiędzy R.M. W sp. j., a PG powodowały, że wspólnicy sp. j. W opodatkowani na zasadach ogólnych wykazali niższe dochody w wysokości 155.915,92 zł, a firma PG płaciła 3% podatek od przychodów tj. od kwoty 971.790,12 zł ponieważ opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Organ prawidłowo wskazał, że dodatkowy utracony dochód wynikający ze związków wspólników R.M. W z firmą PG wyniósł 673.060,59 zł.

Organy dowiodły, że PG nie zatrudniał pracowników, na zakupionych od R.M. W figurach betonowych nie dokonywał żadnych nakładów, nie umieszczał żadnych oznaczeń charakterystycznych dla PG, nie zmieniał wyglądu, nie nadawał też innych cech. Zakupiony towar w R.M. W (która to spółka była wyłącznym dostawcą figur betonowych) sprzedawał w krótkim czasie tym samym podmiotom co R.M. W po cenie znacznie wyższej niż zakupione od R.M. W. Uznając cały zysk PG jako zysk należny R.M. W organ prawidłowo uwzględnił w spółce jawnej jako koszty uzyskania przychodów – koszty transportu za granicę towaru i koszty usług agencji celnej, które wykazane były w kosztach działalności PG R.Ś..

Z tego względu jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy art. 25 ust. 3 i 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 121§1, art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku czynności podjęto wszystkie czynności zmierzające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzja została wydana o rzetelny materiał dowodowy, a przedstawiona w treści decyzji ocena tego materiału nie naruszała prawa.

Przeprowadzając ocenę wyników postępowania dowodowego organy podatkowe zachowały pełną samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów organy oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosując się do zasad logicznego rozumienia i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w R.M. W sp. j. R.Ś. i M.Ś. została w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Postępowanie podatkowe natomiast prowadzone było w stosunku do R.Ś. i M.Ś.. Przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia wszystkie dochody uzyskane przez osobę fizyczną w danym roku podatkowym. W ramach prowadzonej kontroli, kontrolujący po okazaniu legitymacji służbowej mógł dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą (art. 288a§1 Ordynacji podatkowej). PG R.Ś. był kontrahentem spółki jawnej R.M. W R.Ś. i M.Ś.. Brak jest tym samym potwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielnego rozszerzenia zakresu kontroli przez pracowników organu prowadzącego kontrolę

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Jacek Jaśkiewicz |