Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1901/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 2 pkt 2, art. 243, art. 249 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 54 § 3, art. 56, art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, pkt 2, art. 151, art. 161 § 1 pkt 3, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1901/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. Spółka O.S. A. w T. (dalej Spółka lub Skarżąca), złożyła do Dyrektora Izby Celnej ponowny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z 9 maja 2011 r., nr [..] Podstawy wznowienia Spółka upatrywała w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p." w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14 (Dz.U.UE. C.2015.236.21/1 z 26 maja 2015 r.). Dodatkowo wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 23/15.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z 23 lipca 2015 r. znak [...] odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z 9 maja 2011 r., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 24 listopada 2010 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe O.S.A. w T. w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r., w kwocie 37 611 508 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 243 § 3 .O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 24 listopada 2010 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 r. na kwotę 37 611 508 zł, wskazując jednocześnie jako właściwą stawkę 1 820 zł/1000 l dla wyrobów Flonaft, FL oraz Antykor RT. Zdaniem organów celnych przedmiotowe wyroby zostały wytworzone i zbyte przez Spółkę z przeznaczeniem na cele paliwowe, skutkiem czego zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki 1 820 zł/1000 61 z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.), określonej dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU.

W sprawie zobowiązania za wrzesień 2004 r. toczyło się postępowanie sądowe. Stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1066/11 oddalił skargę Spółki, oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 7 października 2013 r. sygn. akt I GSK 790/12 oddalił skargę kasacyjną.

Wnioskiem z 26 czerwca 2014 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 kwietnia 2014 r., w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13.

Dyrektor Izby Celnej, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji z 9 maja 2011 r. nr [...]. Następnie Dyrektor Izby Celnej, działający jako organ II instancji, decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 23/15 uchylił decyzję z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...]

Skarga kasacyjna organu w tej sprawie do dnia dzisiejszego nie została przez NSA rozpatrzona.

Organ w uzasadnieniu decyzji z 23 lipca 2015 r. znak [...] wskazał, że opisany na wstępie wniosek Spółki nie może być rozpatrzony z powodu zawisłości ww. sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Organ I instancji uzasadniając swoje twierdzenie powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w orzeczeniach z 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 402/14 i z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2476/13 oraz II GSK 2392/13, z których wprost wynika, iż niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej, w przypadku gdy przedmiotem tego postępowania miałaby być ta sama decyzja ostateczna, która wcześniej skutecznie już zaskarżona została do sądu administracyjnego.

O.S.A. w T. wniosła od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z art. 54 i art. 56 ustawy dnia 30 sierpnia 202 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." oraz art. 200, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania wznowieniowego. Zdaniem Spółki powołane w treści zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej orzeczenia sądów administracyjnych, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie i w ocenie Spółki są bezprzedmiotowe.

Skarżąca dodała, że organ błędnie przyjął, iż decyzja ostateczna z 9 maja 2011 r. jest obecnie przedmiotem kontroli sądowej. Kontrola ta bowiem zakończyła się wyrokiem NSA z dnia 7 października 2013 r., sygn. I GSK 790/12. Fakt zaś toczącego się postępowania sądowego w przedmiocie decyzji wydanej po wznowieniu, nie stoi w sprzeczności z możliwością skutecznego wszczęcia nowego postępowania wznowieniowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na treść wyroków NSA z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 544/13 oraz z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1530/13, gdzie zaprezentowane zostało odmienne stanowisko niż w orzeczeniach przywołanych przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z 13 października 2015 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że O.p. w rozdziale 17 reguluje kwestię wznowienia postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 daje możliwość wznowienia postępowania, zakończonego decyzja ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś w myśl § 3 ustawy odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Organ przyznał, że Spółka zachowała ustawowy termin miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 240 § 2 pkt 2) (w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa Petrol), złożyła wniosek o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Spór w niniejszej sprawie zasadza się na ocenie wstępnej wniosku tj. dotyczy kwestii możliwości wszczęcia postępowania przez organ podatkowy, w sytuacji gdy prowadzona jest sądowa kontrola tej decyzji. Tym samym na tym etapie sprawa nie dotyczy zasadności merytorycznej samego wniosku czyli wpływu powołanego orzeczenia TSUE na sytuację prawną Spółki.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że prawidłowym jest stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej poparte szeroko cytowanymi najnowszymi orzeczeniami Naczelnego Sadu Administracyjnego, z których uzasadnień wprost wynika, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej w sytuacji gdy przedmiotem tego postępowania miałaby być ta sama decyzja ostateczna, która wcześniej skutecznie już została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Co więcej, powyższa konkluzja ma zastosowanie również w sytuacji, gdy złożony został ponowny wniosek o wznowienie postępowania, a w sprawie pierwotnego wniosku nie zapadło jeszcze prawomocne orzeczenie.

W art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Brak jest natomiast regulacji, która określałaby sposób postępowania w sytuacji gdy takie nadzwyczajne postępowanie administracyjne jest wszczynane po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego.

Organ przyjął jednak, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. O.p. Niedopuszczalne jest bowiem wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy wszczęto postępowanie sądowej kontroli tej decyzji. Każda bowiem ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 P.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Ol 354/10, Lex Nr 673417).

Odnosząc się do zarzutu braku zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, Organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania, w związku z powyższym organ nie miał obowiązku wyznaczać stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się z sprawie zebranych dowodów. W sprawie tej odmówiono wszczęcia postępowania, co jednoznacznie wskazuje, iż nie prowadzono postępowania w sprawie merytorycznego rozpoznania wniosku, a zatem nie przystąpiono do gromadzenia materiału dowodowego. Brak postępowania (odmowa jego wszczęcia) oznacza, że organ nie korzystał z instytucji określonych w rozdziale 11 działu IV O.p. Jednocześnie prawa Spółki nie zostały naruszone, gdyż akta sprawy (składające się wyłącznie z wniosku złożonego przez Stronę) były jej znane.

O.S.A. w T. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 56 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów. Powtórzyła argumentację odwołania.

Skarżąca podniosła również, że nie ma żadnych przeszkód, by strona mogła wnosić wielokrotnie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, na podstawie niezależnych przesłanek, z których każda może być dochodzona niezależnie bez względu na fakt wszczęcia postępowania wznowieniowego na innej podstawie.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową wydaną w wyniku wznowienia postępowania, dopuszczalne jest przed zakończeniem postępowania przed sądem ponowne wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. Poza sporem pozostaje, że zarówno postępowanie przed sądem administracyjnym jak i nowy wniosek o wznowienie postępowania dotyczy tej samej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 maja 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2004 r. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie w obu postępowaniach mamy do czynienia z tożsamością sprawy, gdyż przedmiotem obu spraw jest ta sama decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku akcyzowego za wrzesień 2004 r., której uchylenia domaga się Skarżąca w obu postępowaniach.

Na wstępie należy odnieść się do przepisów O.p. w tym zakresie wznowienia postępowania. Powołany we wniosku Spółki art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast w myśl art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z kolei z art. 243 § 1 - 3 O.p. wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. i czy zostały zachowane wszystkie wymogi formalne takiego wniosku. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się zasadności wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie to kończy się (jak w niniejszej sprawie) wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania, bądź też wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania.

Przede wszystkim należy podkreślić nadzwyczajny charakter postępowania o wznowienie ostatecznej decyzji administracyjnej, wielokrotnie podkreślany zarówno przez doktrynę, jak i praktykę procedury administracyjnej. O takim nadzwyczajnym charakterze świadczy już sam katalog przesłanek, określonych w art. 240 § 1 O.p., których wystąpienie powoduje wznowienie postępowania. Nadto istnienie powyższych przesłanek jest przedmiotem badania "z urzędu" przy rozpoznawaniu każdej sprawy przez sąd administracyjny, zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 P.p.s.a.). Nie budzi także wątpliwości, iż wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przed sądem administracyjnym, gdyż skarżący może się na nie powoływać zarówno na etapie skargi, jak i skargi kasacyjnej.

W przepisach O.p. brak jest przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku, gdy toczy się postępowania przed sądem administracyjnym w sprawie decyzji, której miałoby dotyczyć postępowanie wznowieniowe. W kontekście przepisów O.p. dotyczących wznowienia rację ma Skarżąca, że nie ma żadnych przeszkód, by strona mogła wnosić wielokrotnie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jednak oparcie się wyłącznie o przepisy O.p. w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niewystarczające.

Przy tej okazji można jedynie wspomnieć, iż w obrębie przepisów O.p. normujących nadzwyczajne tryby postępowania, w ramach których możliwe jest wzruszenie (zmiana, uchylenie, stwierdzenie nieważności) ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym (rozdziały 17-19 działu IV), zamieszczony jest tylko jeden przepis, który odnosi się do relacji pomiędzy postępowaniem administracyjnym (podatkowym), a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Jest to art. 249 § 1 pkt 2 O.p., stanowiący, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten jednak również nie dotyczy sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego (w trybie nadzwyczajnym) złożone zostanie w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego.

Rozstrzygając więc powyższe zagadnienie, należy przede wszystkim uwzględnić przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną, skoro chodzi tu o sytuację, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zgodnie z przepisem art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przytoczonego przepisu wynika, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Wynika stąd, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania tego przepisu wymagane jest, aby administracyjne postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi.

Podkreślenia wymaga również to, że jest dyrektywa kierunkowa, która wskazuje, że niepożądaną i niedopuszczalną jest sytuacja prowadzenia równocześnie w stosunku do tego samego przedmiotu (decyzji), postępowania sądowoadministracyjnego oraz postępowania administracyjnego (podatkowego). Ratio legis takiego rozwiązania wynika z konieczności uniknięcia zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach – sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Skoro cel, jakim jest weryfikacja ostatecznego rozstrzygnięcia może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego, to zasadnym jest zawieszenie postępowania sądowego, które w wyniku takiej weryfikacji może stać się bezprzedmiotowe i podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt. 3 P.p.s.a. Jak podkreśla się w literaturze, zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w dwóch rodzajach postępowań może wywołać niekorzystne skutki, tak z uwagi na zasady ekonomii postępowania organów państwowych jak i z uwagi na konieczność ochrony autorytetu orzeczeń tych organów. Względy te nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą, oraz wydania dwóch, ewentualnie rozbieżnych rozstrzygnięć, przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny (zob T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, wyd. 4 , Komentarze LexisNexis, kom. do art. 56 ustawy, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nizegódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 153-154; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 170).

Odmienna sytuacja występuje, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na daną decyzję wydaną po wznowieniu postępowania, a następnie złożyła kolejny wniosek o wznowienia postępowania, czyli wniosek o uruchomienie kolejnego trybu nadzwyczajnego. Przepis art. 56 P.p.s.a. wprost nie normuje tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy kolejnego postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu na ten akt skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania. Jednakże na tle tego przepisu, (w odniesieniu do postępowania zwykłego i nadzwyczajnego) zarówno w doktrynie (A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989 r., s. 333; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, s. 273-274) jak i w orzecznictwie (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to, należy uznać za aktualne, także na gruncie obowiązującej ustawy P.p.s.a. i dotyczyć będzie również sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdyż jak wskazano powyżej zachodzi tożsamość przedmiotu obydwu spraw.

Zakaz dwutorowości postępowań w odniesieniu do tego samego przedmiotu jest uzasadniony po pierwsze - ochroną autorytetu orzeczeń sądowych nie zezwalającego na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą przez organ administracji, po drugie - zakresem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu, sprawowanej przez sądy administracyjne, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze (art. 134 i art. 135 P.p.s.a.), a po trzecie - skutkami orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (art. 170 P.p.s.a.). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego uruchamia postępowanie mające na celu badanie i ocenę legalności zaskarżonego aktu lub czynności, wraz z możliwością zastosowania środków przewidzianych prawem w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Jako jedyny przypadek dopuszczający możliwość dwutorowego prowadzenia postępowania określa art. 54 § 3 P.p.s.a. który stanowi, że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z przepisu tego wynika, ze po wniesieniu skargi nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, jak tylko uwzględnienie skargi w całości, która to możliwość została ograniczona w czasie tj. do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Zdaniem Sądu, data wniesienia skargi do sądu administracyjnego ma istotne znaczenie dla rozważań w kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowań nadzwyczajnych przez organ podatkowy w stosunku do tych decyzji, które są przedmiotem zaskarżenia do sądu, gdyż data ta określa, który organ jest właściwy do rozstrzygania sprawy. Z chwilą bowiem wniesienia skargi do sądu, to sąd staje się "gospodarzem" postępowania, a organ administracji staje się strona sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (tak T. Woś, op. cit. str. 363). Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnym i procesowym (por. powołana powyżej uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99).

Wybór strony o poddaniu decyzji kontroli sądowej poprzez złożenie skargi do tego sądu, zasadniczo wyłącza (z wyjątkiem o którym mowa w art. 54 § 3 P.p.s.a.) możliwość organu administracji ingerowania w przedmiot tego postępowania. Kontrola legalności zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny w sposób władczy wyłącza uprawnienie organu administracji publicznej do "zajmowania się" już tą sprawą. Jednocześnie skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w pełni podziela, wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007r., sygn. I FSK 1470/06; wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. I FSK 974/07; CBOSA) pogląd prawny stanowiący, że "Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że kolejny wniosek o wznowienie postępowania dotyczący decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2004 r., został złożony na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek złożenia przez organ skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Kr 23/15. Postępowanie przed NSA dotyczy decyzji wydanej po wznowieniu postępowania odmawiającej uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2004 r.

Sąd dostrzega rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołała się także Skarżąca, podziela stanowisko tych sądów, zgodnie z którym prowadzenie postępowań w tej samej sprawie, administracyjnego i sądowoadministracyjnego jest niepożądane (por. m. in wyroki i postanowienia NSA o sygn. II OSK 185/11 z dnia 22 lutego 2011 r., II GSK 680/13 z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 530/13 z dnia 20 lutego 2014 r., II GSK 2476/13 z dnia 18 lutego 2015 r., II GSK 2392/13 z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 402/14 z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 1195/14 z dnia 19 stycznia 2016 r.; wyroki WSA: w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 419/10 z dnia 16 września 2010 r.; w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 207/11 z dnia 30 czerwca 2011 r.; w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 799/12 z dnia 20 lutego 2013 r.; w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 423/13 z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 486/13 z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 450/13 z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 153/13, z dnia 16 kwietnia 2013 r., - wszystkie dostępne w CBOSA).

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska zawartego w powołanych w skardze wyrokach NSA z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1530/13 i z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I GSK 544/13, w których Sąd zajął stanowisko, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania. W wyrokach tych NSA przyjął stanowisko, że po wznowieniu postępowania należy na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie wznowieniowe do czasu wydania orzeczenia przez sąd administracyjny. Sąd w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu, gdyż nie można przyjąć, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd w niniejszym składzie przyjmuje jako swoje stanowisko w tym zakresie zawarte w przywołanych już wyrokach NSA, sygn. akt I FSK 402/14 i II GSK 2476/13. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela również poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA sygn. akt II GSK 1530/13 (cytowanego w skardze), dotyczącego "nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej", gdyż w tym zakresie podziela i przyjmuje jako swoje stanowisko zaprezentowane w powoływanym już wyroku NSA II GSK 2392/13.

Reasumując należy wskazać, że przedstawiona wyżej analiza procedury sądowoadministracyjnej w rozważanym zakresie prowadzi do wniosku, że intencją analizowanych przepisów jest uniknięcie kumulacji trybów rozpatrywania sprawy, gdyż każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie kolejnego wznowienia postępowania prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i w praktyce mogłoby spowodować niepożądane komplikacje, na co słusznie zwrócił uwagę w decyzji organ II instancji.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie kolejnego postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnego oraz podatkowego, w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego tą samą decyzją ostateczną, dlatego też zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa i z tego względu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 243 § 3 w związku 240 § 1 pkt 11 O.p. jak również art. 56 P.p.s.a. nie mogły zostać uwzględnione.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.