Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1578/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.7 ust. 1-2, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1934/09 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1934/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi L. S.A. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału własnego (w formie emisji akcji na rzecz dotychczasowego akcjonariusza), w tym koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne oraz koszty sądowe, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.p." Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału mieszczą się w katalogu definicji kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., jako koszty poniesione w celu pozyskania źródła finansowania działalności operacyjnej strony, które będzie miało wpływ na wielkość osiąganych przychodów podatkowych. Zdaniem Strony, ze względu na różne sposoby pozyskiwania źródeł finansowania, koszty związane z podwyższeniem kapitału powinny być zaliczone do tego samo rodzaju kosztów, co koszty związane z pożyczką, kredytem bankowym, czy też kosztem pozyskania depozytów. Koszty odsetek od prowizji czy innych opłat związanych z uzyskaniem kredytu, czy też pożyczki są kosztem uzyskania przychodu i nie budzi wątpliwości ich związek z przychodami. Ponadto, skoro koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p., a zatem – jako koszty pośrednie – stanowią koszty uzyskania przychodu. O zasadności tego stanowiska – zdaniem Strony – świadczy również treść art. 16 b ust. 2 pkt 1 lit b p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., która dopuszczała zaliczenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu, przytaczając treść art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037), stwierdził, że przychód uzyskany przez spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym uznał, że wszelkie wydatki ponoszone przez Stronę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Podkreślił przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicują sytuacji podatkowej podatników ze względu na cel w jakim kapitał zakładowy ma być podwyższony, czy też z uwagi na konsekwencje jego podwyższenia. Organ wyjaśnił przytaczając treść art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, że wartość wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Minister Finansów stwierdził zatem, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Dodatkowo podniósł, powołując treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p., że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, albowiem są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu. Minister Finansów nadmienił ponadto, iż bezspornie podwyższenie kapitału zakładowego spowodowało konieczność poniesienia przez spółkę wydatków, jak również, że środki uzyskane z emisji akcji przyczynią się do rozwoju firmy, co spowoduje zwiększenie przychodów, lecz będą to przychody z bieżącej działalności gospodarczej, które są odrębnymi przychodami od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie organu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania analogii do pożyczek, gdyż pożyczka nie stanowi przychodu albowiem ma ona charakter zwrotny i koszty związane z jej uzyskaniem stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadzie wyjątku. Konkludując organ interpretacyjny stwierdził, iż w świetle powołanych uregulowań, wydatki związane z podwyższeniem kapitału własnego nie będą stanowiły dla spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Uwzględniając skargę Spółki Sąd I instancji – powołując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie – stwierdził, iż, co do zasady, wydatki te stanowią koszty pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów podatkowych, czyniąc zadość definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W ocenie Sądu I instancji, wyłączenie na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu nie wyklucza istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji, zasadnie zatem spółka wywodzi, że wymienione przez nią we wniosku o interpretację koszty są nakierowane na zwiększenie przychodu, przy czym przychodem tym nie jest przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., lecz przychód, jaki potencjalnie uzyskany zostanie w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie i rozwój działalności.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji przyjął, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako mające na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podatnika oraz wzrost dochodowości, są pośrednimi kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które - jako niewymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. - powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Celem emisji akcji nie jest bowiem podwyższenie kapitału zakładowego samo w sobie, lecz zgromadzenie kapitału, który można przeznaczyć na nowe inwestycje, przejęcie konkurenta, rozbudowę dystrybucji, reklamę czy modernizację systemów zarządzania.

Dodatkowo Sąd I instancji wskazał, iż za uznaniem za słuszne przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska przemawia także wykładnia historyczna, na którą powołuje się strona skarżąca. Odwołują się do treści obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b p.d.o.p. Sąd podkreślił, iż do końca 2002 r. ustawodawca stwarzał możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, z tym, że można było to uczynić poprzez odpisy amortyzacyjne (należy pamiętać, że amortyzacji podlegają tylko takie środki trwałe i prawa, które czynią zadość ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów). Uchylenie cytowanego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. skutkuje, zdaniem Sądu, otwarciem możliwości zaliczenia spornych w sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czyli pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 2010 r. wskazano, iż że - wbrew stanowisku organu podatkowego - treść art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p. nie daje podstawy do stwierdzenia, że przepis ten uwzględnia przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 12 ust. 4 pkt 1-20 p.d.o.p.). Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p., który swym zakresem obejmuje inne przychody (dochody) niż przychody, które na podstawie przepisów ustawy nie są zaliczane do przychodów podatkowych. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się bowiem do dwóch kategorii dochodów/przychodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w ustawie, w dwóch różnych przepisach, w odrębnych rozdziałach: dochody niepodlegające opodatkowaniu w art. 2 p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 p.d.o.p. Analiza treści powołanych przepisów stanowi, że nie obejmują one przychodów niezaliczonych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 p.d.o.p., bowiem zarówno art. 2, jak i art. 17 p.d.o.p., nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Skoro zatem w ramach art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p. nie mieszczą się zwiększenia w majątku podatnika wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 p.d.o.p., to także koszty z nimi związane nie są objęte zakresem art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p. Treść tego przepisu wprost bowiem stanowi, że jego regulacje odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. oraz z naruszeniem art. 15 ust. 1 p.d.o.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy i uzasadniały uchylenie zaskarżonego aktu.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę środka odwoławczego wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z emisją akcji, mającą na celu pozyskanie środków na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższy zarzut Minister Finansów stwierdził, iż wydatki, które są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 p.d.o.p. organ stwierdził, iż bez znaczenia – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji – dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje zarówno cel dokonywania przez podatników podwyższenia kapitału zakładowego spółek, jak też konsekwencje jego podwyższenia, albowiem w świetle przepisów ww. ustawy, przychody otrzymane przez Spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu podatkowego. Przychody te są neutralne podatkowo, a to oznacza, że nie stanowią one podstawy ustalania dochodu podatnika, który podlega opodatkowaniu.

Minister Finansów podkreślił też, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 p.d.o.p.). A zatem jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczany do przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu.

W oparciu o powyższe, Minister Finansów nie podzielił stanowiska, jakoby można było uznać przedmiotowe wydatki za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Nieuprawnione jest bowiem, w jego ocenie, łączenie w sposób pośredni wydatków, wyraźnie związanych z przychodem niepodatkowym, z jakimikolwiek przychodami, które będą podlegały opodatkowaniu (choćby związek taki mógł zaistnieć) w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji obniżenia zobowiązania podatkowego.

Organ interpretacyjny nie negował, że podwyższenie kapitału zakładowego jest związane z koniecznością poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków oraz, że środki uzyskane z emisji akcji przyczynią się do rozwoju firmy, co w konsekwencji doprowadzi do zwiększenia przychodów. Jednakże – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – przychody te będą przychodami z bieżącej działalności gospodarczej. Będą one już przychodami odrębnymi od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego, a w konsekwencji, z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Podsumowując Minister Finansów podtrzymał stanowisko, że przedmiotowe wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że powyższa kwestia sporna została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. W uchwale tej wyrażono pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.p." w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniana uchwała ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Wspomniany art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że we wspomnianej uchwale dokonano wykładni art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 p.d.o.p., jako mających wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego także w tej sprawie sporu.

Sąd w poszerzonym składzie stwierdził, że art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 p.d.o.p. są kluczowe dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości, bowiem kształtując podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu", decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. stanowi zaś, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjąć zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok wskazanej kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym art. 12 ust. 1.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom, niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 wskazano przychody w podanym rozumieniu, świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w rachunku wysokości dochodów do opodatkowania z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione zostałyby jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią art. 7 ust. 2 tej ustawy oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, że art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej nie wprowadza własnej definicji kapitału zakładowego, więc na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się tu do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że również w ujęciu bilansowym, podobnie jak w prawie podatkowym, kapitał zakładowy jest odrębnie ujmowany od przychodów z działalności operacyjnej oraz od przychodów finansowych i tym samym nie ma wpływu na wynik finansowy jednostki. Natomiast koszty emisji akcji nie są odnoszone bezpośrednio w koszty operacyjne działalności jednostki, lecz w pierwszej kolejności finansowane z kapitału zapasowego, którego głównym źródłem finansowania są odpisy z jej zysku. Dopiero w części, w której nie mogą zostać sfinansowane z tego źródła, odnoszone są w koszty finansowe jednostki wpływające na jej wynik finansowy.

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. należy wskazać, że w przedmiotowej uchwale wyjaśniono, iż w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 ustawy podatkowej. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 tej ustawy. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że decydująca dla wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust.1 i 2 p.d.o.p.

Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby były pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponieważ art. 7 ust. 2 p.d.o.p. stanowi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze treść zaprezentowanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając zawarte w niej stanowisko i argumentację oraz mając na uwadze, że zarzuty dotyczyły tylko naruszenia prawa materialnego – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę (art. 188 p.p.s.a.). Zaskarżona interpretacja, jak to wykazano wyżej, odpowiadała prawu, wobec czego skargę spółki należało oddalić (art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Obejmują one uiszczony wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu.