Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 116/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1b, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 282 c par. 3, art. 281 a, art. 291 par. 4, art. 145 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 5, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. W. kwotę 3737 (trzy tysiące siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 116/14

Uzasadnienie

1.1. Decyzją z dnia [...] 2013 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., znak [...] z dnia [..] 2013 r., określającą G. W. prowadzącemu działalność gospodarczą A. G. W. z siedzibą w K. (skarżący) różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz kwotę podatku VAT do zapłaty w wysokości [..] zł, wykazanego w fakturze nr [..] z dnia 30.12.2010 r.

1.2. Organ ustalił następujący stan faktyczny. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. G. W. polegającą na sprzedaży sprzętu komputerowego i oprogramowania, świadczył także usługi tłumaczenia tekstów z języka angielskiego na język polski i odwrotnie oraz usługi w zakresie określonym w umowach z kontrahentami.

1.3. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że w deklaracji za grudzień 2010 r. skarżący wykazał wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w nieprawidłowej wysokości. W oparciu o dokumenty udostępnione przez Delegaturę Centralnego Biura Antykorupcyjnego w Warszawie w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie, sygn. akt Ap V Ds. 71/11, ustalono, że skarżący wystawił dla B. sp. z o.o. z siedzibą w W. fakturę VAT nr [..] z dnia 30.12.2010 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, mającą dokumentować świadczenie usług zgodnie z umową z dnia 15.01.2010 r. Podatnik nie dostarczył tej umowy organom podatkowym, wobec tego nie dokonano analizy jej treści. W tym samym dniu, tj. 30.12.2010 r. dla B. sp. z o.o. faktury VAT, mające dokumentować świadczenie usług, wystawili też jako osoby prowadzące działalność gospodarczą J. W. (faktura VAT nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotycząca świadczenia usług zgodnie z umową z dnia 13.01.2010 r.) oraz J. J. (faktura VAT nr 14/2010, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotycząca świadczenia usług określonych w umowie z dnia 11.01.2010 r.).

Także w dniu 30.12.2010 r. B. sp. z o.o. wystawiła dla C. sp. z o.o. z siedzibą we W., której członkami zarządu byli: G. W., J. W. i J. J., fakturę VAT nr [..] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [..] zł, mającą dokumentować sprzedaż urządzenia - biblioteki taśm IBM UltraScalable Tape Library 3584-L22, IBM TotalStorage Enterprise Tape Drive 3592-J1A i innych elementów, wymienionych w tym dokumencie oraz protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 23.12.2010 r. Ustalono, że przedmiotową bibliotekę taśm B. sp. z o.o. kupiła od IBM World Trade Corp., New Orchard Road, Armonk, New York 10504, USA, na podstawie faktury nr [...] z dnia 09.05.2005 r. Wartość tego urządzenia, oznaczonego w dokumencie zatytułowanym "Material to Material Request Form" z dnia 29.07.2010 r. jako TS3500_DEMO, Spółka B. określiła w kwocie [...] zł.

1.4. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Warszawie, uwzględniając materiały zebrane w sprawie o sygn. akt Ap V Ds 71/11 w dniu 15.05.2012 r. przedstawił G. W. zarzuty o to, że w dniu 30.12.2010 r. w W., działając jako wiceprezes zarządu C. sp. z o.o., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz wspólnie i w porozumieniu z J. J. - wiceprezesem zarządu C. sp. z o.o. oraz J. W. - prezesem zarządu C. sp. z o.o., będąc zobowiązanym do zajmowania się sprawami majątkowymi tej Spółki, poprzez nadużycie udzielonych uprawnień, wyrządził jej znaczną szkodę majątkową w wysokości [...] zł, w ten sposób, że: korzystając z pomocy A. D. - prezesa zarządu B. sp. z o.o., doprowadził do zawarcia przez C. sp. z o.o. fikcyjnej umowy zakupu od B. sp. z o.o. biblioteki taśmowej o numerze seryjnym [...], a następnie po wystawieniu przez Spółkę B. w dniu 30.12.2010 r. faktury VAT nr [...] - w sytuacji, gdy sprzedaż i przekazanie C. sp. z o.o. przedmiotu sprzedaży nigdy nie nastąpiło — wystawili faktury z dnia 30.12.2010 r. za fikcyjne usługi świadczone na rzecz B. sp. z o.o., tj.: fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł (C. J. W.), fakturę VAT nr [...] o wartości [...] zł (A. G. W.) oraz fakturę VAT nr [..] na kwotę [...] zł (D. J. J.), po czym przyjęli od B. sp. z o.o. łącznie [...] zł umożliwiając wyprowadzenie z C. sp. z o.o. do swoich prywatnych firm ww. kwoty, poświadczając tym samym nieprawdę w wystawionych fakturach VAT, tj. o czyn z art. 296 § 2 kodeksu karnego w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 kk. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostały wydane również w stosunku do J. W. i A. D..

1.5. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. m.in. treści rozmów prowadzonych w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r. przez pracowników Spółki B. między sobą oraz ze skarżącym, utrwalonych w wydrukach korespondencji elektronicznej, przesłuchania G. W. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w Warszawie z dnia 17.05.2012 r., jego wyjaśnień zaprotokołowanych na posiedzeniu w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 18.05.2012 r., protokołu konfrontacji G. i J. W. z dnia 17.05.2012 r., organ I instancji stwierdził, iż zamiarem podmiotów uczestniczących w opisanych wyżej transakcjach było stworzenie pozoru, że doszło do zawarcia umowy, w wykonaniu której została przeniesiona własność przedmiotowej biblioteki taśm oraz zawarcie pozornych umów na świadczenie usług konsultingowych i wsparcia technicznego przez członków zarządu C. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że celem ww. czynności prawnych było pozyskanie przez G. W., J. W. i J. J. środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki C. . Cel ten został osiągnięty przy wsparciu B. sp. z o.o., bowiem faktycznego nabycia biblioteki taśm nigdy nie było. Spółka C. nie była zainteresowana odbiorem tego urządzenia. W konsekwencji, organ kontroli skarbowej stwierdził, że czynności, których faktycznie nie wykonano lub stworzono pozory ich dokonania, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To zaś oznaczało, że podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Zatem, w ocenie organu skarżący nie powinien wykazywać w ewidencji sprzedaży i deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30.12.2010 r. wystawionej dla E. sp. z o.o., gdyż dokument ten jest nierzetelny, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

1.6. Jako podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wskazano przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT. Przywołując treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, organ wskazał, że obowiązek zapłaty wykazanego podatku przyjmuje postać swoistej sankcji. Niezależnie od tego czy zaistniał obrót oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. “pustej faktury" musi liczyć się z zapłatą wykazanego w niej podatku (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12.01.2011 r., I SA/Bd 748/10). Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę na prowspólnotową wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyroku NSA z dnia 11.12.2009 r., I FSK 1149/08 wskazano, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji". Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

W oparciu o poddany analizie materiał dowodowy organ doszedł przekonania, że faktura VAT nr [..] z dnia 30.12.2010 r., wystawiona przez skarżącego dla Spółki B., nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych przez to, że odnosiła się do zdarzeń, które w ogóle nie zaistniały. Organ nie uznał ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części wartości sprzedaży i kwot podatku należnego wykazanych w grudniu 2010r. W oparciu o nierzetelną ewidencję VAT podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w której wykazał wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach. Konsekwencją tego stanu rzeczy było zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, wykazanych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., o wartość usług i kwotę podatku należnego wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 30.12.2010 r. Zmniejszenie wysokości podatku należnego wykazanego w ww. deklaracji VAT-7 spowodowało zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [..] z dnia 25.06.2013 r. określił różnice między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w wysokości [..] zł, za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, za luty 2011 r. w wysokości [..] zł, za marzec 2011 r. [..] zł, za kwiecień 2011 r. w wysokości [..] zł, za maj 2011 r. w wysokości [..]zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości [..]zł, za lipiec 2011 r. w wysokości [..]zł, za sierpień 2011 r. w wysokości [..]zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości [..]zł, za październik 2011 r. w wysokości [..]zł, za listopad 2011 r. w wysokości [..]zł, za grudzień 2011 r. w wysokości [..]zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości [..]zł, wykazanego w wystawionej fakturze VAT nr [..]z dnia 30.12.2010 r.

1.7. W odniesieniu do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że skarżący wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność świadczenia usług udokumentowanych sporną faktura składał sprzeczne zeznania. Wobec tego, organ nie miał podsatw, aby uznać je za wiarygodne.

Skarżący przesłuchany w dniu 17.05.2012 r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w Warszawie, zeznał, iż w grudniu 2010 r. w związku z transakcją zakupu biblioteki taśmowej z jego inicjatywy wystawione zostały trzy faktury do firmy B. przez C. J. W., A. G. W. i D. J. J. Dokumentowały one realizację jakichś umów, ale w rzeczywistości usługi określone w tych umowach nie były wykonane na rzecz B. Przesłuchiwany wyjaśnił, że pieniądze w kwocie trzy razy po [..]zł potrzebne były na podwyższenie kapitału zakładowego C. sp. z o.o. Do protokołu z posiedzenia w przedmiocie tymczasowego aresztowania z dnia 18.05.2012 r. skarżący stwierdził, że głównym celem całej operacji było pozyskanie środków na powiększenie kapitału. Dodał, iż on osobiście nie wykonywał żadnych usług. Wyjaśnił, iż nie było innych sytuacji, poza opisanymi w zarzucie, wystawiania faktur bez pokrycia przez wskazane firmy. Natomiast w dniu 07.01.2013 r. skarżący przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym zeznał, iż faktura VAT nr [..] z dnia 30.12.2010 r. dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, tj. usługi wykonane na rzecz Spółki B. w zakresie szeroko rozumianych usług konsultingowych, doradczych, wsparcia sprzedaży, a także rozliczenie prowizji w związku ze sprzedażą produktów będących w ofercie tego przedsiębiorstwa.

Organ ustalił, że A. D. - członek zarządu reprezentujący firmę B. również składał sprzeczne zeznania dotyczące zakresu usług, które miały być świadczone przez skarżącego zgodnie z wystawioną fakturą VAT nr [..] z dnia 30.12.2010 r. Pierwotnie wskazał (zeznanie z dnia 17.05.2012 r.), że usługi były świadczone w związku z realizacją konkretnych umów, następnie zmienił zeznanie podając, że faktura nr [..] wystawiona w dniu 30.12.2010 r. przez A. G. W. dokumentuje prowizje handlowe związane ze wsparciem sprzedaży produktów B. sp. z o.o.

Odwołując się do szczegółów transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr SF 3007004977 z dnia 30.12.2010 r. , mającą dokumentować sprzedaż przez B. na rzecz Spółki C. biblioteki taśm, organ wskazał, że miało to na celu unaocznienie okoliczności postępowania w niniejszej sprawie. Celem potwierdzenia swojego stanowiska organ przytoczył treść korespondencji z grudnia 2010 r. i stycznia 2011 r. pomiedzy skarżącym a pracownikami B. sp. z o.o., tj.:

M. B. do A. D.: "A., mamy np. takiego starego grata w pełni zamortyzowanego, jak w mailu poniżej. Szukać dalej? (...)".

G. W. do A. D.: "Witaj, za ile max. możesz mi to sprzedać? (...)".

A. D. do G. W.: "Za tyle, za ile kupisz;-) 500-600 tys? (...)".

G. W. do A. D.: "OK, to sprzedaj mi to za prawie 600K (tak, żeby nie była okrągła kwota, najwyżej różnicę kilkuset zł dolicz do innego zamówienia), w drugą stronę będą 3FV po 200K z działalności. Wszystko w tym roku (...)".

G. W. do A. D.: "A i oczywiście nie wysyłaj tych gratów do mnie...;-))))).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. jednoznacznie stwierdził, że istota ww. korespondencji elektronicznej koreluje z materiałami zebranymi na potrzeby postępowania karnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ord. pod., organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem bezspornym jest brak dowodów na rzeczywiste wykonanie usług określonych treścią faktury VAT nr FSV/10/045 z dnia 30.12.2010 r.

2.1. Powyższą decyzję G. W. zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zarzucił jej rażące naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj.: art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do uznania przez organ odwoławczy, że podatnik wystawił tzw. “pustą fakturę" w sytuacji, gdy dokumentowała ona rzeczywiście wykanane usługi na rzecz B. sp. z o.o.;

• przepisów o psotępowaniu, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 207, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesamodzielność rozstrzygnięcia, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także dowolną, zamiast swobodnej, ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła oragn II instanji do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz utrzymania w mocy decyzji organu I instancji;

które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2013 r., znak: [...], stanowiącej załącznik do skargi, na okoliczność praktycznie identycznego z zaskarżoną decyzją uzasadnienia, mimo wydania w innej sprawie, co do innej strony postępowania. Skarżący nadmienił, że przeprowadzenie tego dowodu, z uwagi na zgłoszenie go już w skardze, nie spowoduje przedłużenia postępowania, a jednocześnie przyczni się do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy.

Skarżący wniósł nadto, o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pisma z dnia 19.09.2010 r., którym Dyrektor UKS zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej we Wrocławiu o upoważnienie CBA do udzielania informacji w sprawie Ap V Ds. 71/11. Kopię pisma załączono do skargi.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie podatkowe miało charakter fasadowy i niesamodzielny, przez co naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja została uzgodniona co do kierunku rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia z Dyrektorem Izby Skarbowej we Wrocławiu, który rozpatrywał odwołanie J. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. Zdaniem skarżącego, nie można również wykluczyć, że ustalenia treści i kierunku rozstrzygnięcia dokonano również z Prokuratorem prowadzącym postępowanie w sprawie Ap. V Ds. 71/11. Stanowiło to naruszenie zasad obiektywizu i samodzielności orzeczniczej.

Zdaniem skarżącego, zgromadzony i prawidłowo oceniony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie odmiennych niż organy podatkowe ustaleń, bowiem G. W. wykonał usługi objęte sporną fakturą, z tego tytułu otrzymał należne wynagrodzenie i uiścił podatek VAT, realizując swoim działaniem treść umowy zawartej z E. sp. z o.o. Podkreślił, że przepisy kodeksu cywilnego nie zastrzegają dla umów o świadczenie usług jakiejkolwiek formy szczególnej, co oznacza, że mogła ona zostać zawarta również w formie ustnej. Organ administracji publicznej nie powinien dokonywać ustaleń co do rodzaju umowy, jaka łączyła strony, wbrew wyraźnej woli tych stron.

W skardze zarzucono nadto, że organ odwoławczy w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonał selekcji dowodów, opierając się na tych, które potwierdzały przyjętą przez niego koncepcję. Zdaniem skarżącego, brak było podstaw do przenoszenia rygorów ustalonych w orzecznictwie na sytuację podmiotu świadczącego usługi niematerialne, stan faktyczny przywołanych spraw był na tyle odmienny, iż nie można było czynić merytorycznych odniesień.

Zarzucono również naruszenie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy (kontroli skarbowej) nie mógł przy tym swobodnie zadecydować czy wystąpi na drogę sądową, czy też nie. Powyższy przepis obliguje do tego zawsze, gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Skarżący podniósł, że jeżeli organ zmierzał do zakwestionowania faktu zawarcia umowy o świadczenie usług, to był obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia nieistanienia takiej umowy. Skoro tego nie uczynił, nie mógł samodzielnie uznać, żu umowa nie została zawarta.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W złożonym na rozprawie dokumencie zatytułowanym “załącznik do protokołu" skarżacy działąjący za pośrednictwem swojego pełnomocnika podniósł dodatkowo, że pełnomocnik nie został skutecznie upoważniony do działania w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej, w konsekwencji czego doręczenia w tym postępowaniu nie były skuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Z mocy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Nadto, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wymienionych.

3.2. Postępowanie w sprawie zainicjowało wydane w dniu 29 czerwca 2012r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec G. W. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące I – XII 2009r. oraz I – XII 2011r. Postanowienie to doręczono zainteresowanemu dnia 24 lipca 2012r. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 29 czerwca 2012r. (doręczonym 24 VII 2012r.) organ zawiadomił G. W., że na podstawie art. 282c § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, postępowanie kontrolne zostaje wszczęte bez zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W dniu 27 marca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał upoważnienie o przeprowadzonej kontroli podatkowej doręczając go, w swoim mniemaniu, osobie upoważnionej przez kontrolowanego, tj. radcy prawnemu G. F.. Do powyższego upoważnienia dołączono pełnomocnictwo dla r. pr. G. F., z którego treści wynika, że G. F. upoważnił sam siebie.

3.3. W związku z powyższymi ustaleniami należy wskazać, że w toku postępowania kontrolnego możliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej. Jej przeprowadzenie wymaga jednak, w odróżnieniu od innych czynności postępowania kontrolnego, wydania odrębnego upoważnienia i jego doręczenia kontrolowanemu lub osobie przez niego umocowanej w trybie art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.: dalej ord. pod.). W świetle treści dokumentu upoważnienia (opisanego w pkt 3.2.) nie ulega wątpliwości, że nie mógł on wywołać skutków prawnych, albowiem brak na nim oświadczenia woli G. W., którego kontrola miała obejmować. Dokumentem tym bowiem r. pr. G. F. upoważnił, jak się wydaje wskutek omyłki sam siebie, do reprezentowania się w toku kontroli podatkowej. Skoro zatem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie zostało wbrew treści art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2011.41.214 ze zm.;dalej u.k.s.) doręczone kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej to należy stwierdzić, że nie doszło do skutecznego wszczęcia tejże kontroli. Konsekwencją powyższego jest, że kolejne czynności w ramach tego postępowania nie mają waloru legalności. Kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli (art. 291§ 4 ord. pod.), zaś postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji (art. 24 ust. 1 u.k.s.). Oba te dokumenty doręczone zostały osobie nieuprawnionej, bowiem odebrał ją mimo braku pełnomocnictwa G. F..

3.4. W kolejnym etapie postępowania organ nie zażądał od reprezentującego podatnika pełnomocnika dokumentu upoważnienia mimo, że znajdujące się w aktach wadliwe pełnomocnictwo obejmowało tylko postępowanie kontrolne. Wynikało to tak z jego treści (niezależnie od ułomności dokumentu), jak i wynika to wprost z art. 281a ord. pod. Nie budzi bowiem wątpliwości, że osoby o których mowa w art. 281a ustawy podatkowej nawet gdy są profesjonalnymi pełnomocnikami, nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 ord. pod. Są to tylko osoby wskazywane przez podatnika, celem jego reprezentacji w postępowaniu kontrolnym. Pogląd taki reprezentuje tak doktryna, jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz np. Komentarz Ordynacja podatkowa LexisNexis Wyd.8, str. 1064, czy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 520/08 LEX nr 547044). Skoro zatem w postępowaniu drugoinstancyjnym za stronę działała osoba bez umocowania, to należy stwierdzić, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 i 2 ord. pod. pisma doręcza się stronie, a jedynie gdy ustanowi pełnomocnika – temu pełnomocnikowi.

3.5. Skoro zatem postępowanie prowadzone przez organy podatkowe dotknięte jest wadą stanowiącą podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.), to zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I Instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego.

3.6 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy oby instancji dokonają stosownych czynności procesowych z udziałem strony lub upoważnionego przez nią pełnomocnika, poczynając od poprawnego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej a kończąc na decyzji organu II instancji stosownie do uwag poczynionych wyżej.

3.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot poniesionych kosztów (wpis 1320 zł, 2400 zł wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa).