Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1315/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art 70 par 1, art 59 par 1 pkt 1 , art 208 par 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1  pkt 1  lit. c, art 134, art 152, art 200, art 205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 762 zł (słownie siedemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2010r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 13 par. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zmianami, zwana dalej o.p.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 34 ust. 4 oraz art. 41 ust. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami, zwana dalej ustawą o VAT) po rozpatrzeniu odwołania S. Spółka z o.o. (Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2008 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia podatku od towarów i usług dla towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] czerwca 2004r.

Z akt administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania :

Agencja Celna E. Spółka z o.o., działając jako przedstawiciel Skarżącej dokonała [...] czerwca 2004 r. zgłoszenia celnego SAD nr [...], w którym dla towaru określonego jako "części rejestratora telewizji przemysłowej, płyta główna 50 szt., pokrywa główna obudowy 50 szt., panel tylni (podłączeniowy) 50 szt." zadeklarowała kod TARIC 8522 90 59 99 oraz 8522 90 98 99 ze stawką celną w wysokości 4% wartości celnej towaru oraz stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%,

Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.) dalej WKC, co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. organ I instancji powołał biegłego w celu dokonania ekspertyzy dotyczącej funkcjonowania i wykorzystania towaru w postaci części rejestratora cyfrowego. Ekspertyza biegłego potwierdziła, że modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczy charakter, tzn taki, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączanym z zewnątrz dysku twardym jest moduł płyty głównej, co potwierdza, że importowany towar w postaci pokryw głównych, paneli sterujących i płyt głównych winien być klasyfikowany w pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2007r. wszczął postępowanie w sprawie określenia opisu towaru, prawidłowej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu oraz zarejestrował retrospektywnie kwotę wynikającą z długu celnego w prawidłowej wysokości. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta została zaskarżona przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt. V SA/Wa 1754/10).

Ponieważ zmiana klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego miała wpływ na prawidłowe określenie należnych podatków z tytułu importu towaru Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] września 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...] czerwca 2004r.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. określił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania: art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwana dalej ,,O.p.") poprzez pozbawienie czynnego udziału w postępowaniu, co uniemożliwiło jej zapoznanie się z opinią biegłego; art. 190, art. 195 i art. 197 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanych niżej przepisów prawa materialnego; oraz tryb powołania biegłego, a następnie przeprowadzenie dowodu z jego opinii; art. 120 i art. 121 O.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego; oraz

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art.1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez nią towarów zastosowanie ma pozycja 8521 90 00 90 kodu nomenklatury towarowej,

-art. 33 ust. 2 oraz art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.).

Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszej sprawie organ celny I instancji zakwestionował klasyfikację taryfową towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, co miało wpływ na wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Zmiana ta miała wpływ na prawidłowość określenia w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., będąc zobligowanym przepisami art. 29 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 33 ust. 2 u.p.t.u. i decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej, jako organ podatkowy, nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości ustaleń dotyczących określenia długu celnego, poczynionych w odrębnym postępowaniu celnym, zakończonym ostateczną decyzją celną. Określenie klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego dokonane zostało w postępowaniu celnym, co wyklucza kontrolę zgodności decyzji organu celnego z prawem w postępowaniu podatkowym. Oznacza to brak możliwości wypowiedzenia się przez organ podatkowy, co do zasadności zarzutów związanych z ustaleniem prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów oraz z określeniem kwoty długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121, art. 190, art. 195 i art. 197 Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego: art.1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2652/87 z dnia 23 lipca 1987 r. dotyczą postępowania celnego, natomiast przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca w prawidłowej wysokości podatek VAT z tytułu importu towarów, co powoduje, że zarzuty te nie mogą być również badane przez organ podatkowy.

Prawidłowo zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji w swojej decyzji udowodnił, iż Skarżąca na skutek błędnie określonej podstawy opodatkowania, wykazała w zgłoszeniu celnym i wpłaciła w terminie płatności kwotę podatku VAT niższą od prawnie należnej. W tej sytuacji, określona w decyzji organu celnego kwota podatku VAT, stanowiąca różnicę między podatkiem VAT należnym z tytułu importu spornych towarów, a podatkiem uiszczonym, stała się zaległością podatkową.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 O.p poprzez pominięcie argumentów przemawiających za słusznością jej stanowiska oraz wybiórcze przedstawianie argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych,

- art. 187 w zw. z art. 190 i 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej podatek VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem bez podstawy prawnej, - art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego

oraz przepisów prawa materialnego w szczególności:

- art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 Lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącego towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej (dalej: CN),

- art. 33 ust, 2 u.p.t.u., poprzez określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania,

- art. 29 ust. 13 u.p.t.u., poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji celnej, wydanej w odrębnym postępowaniu.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2008 r. jako wydanych bez podstawy prawnej, lub alternatywnie o uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo odczytał treść odwołania Spółki. Omyłka ta rzutuje na całość argumentacji Dyrektora, bowiem nie odniósł się on do głównych zarzutów odwołania, w tym argumentacji przywołanej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2007r. (sygn. akt I FSK 777/06).

Skarżąca podkreśliła, iż organy obu instancji, z uwagi na odmowę ustalenia podstawy opodatkowania, a jedynie odwołanie się do decyzji celnej, nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Obowiązek przeprowadzenia postępowania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu określenia podstawy opodatkowania był niezbędny z uwagi na to, iż w postępowaniu celnym Naczelnik Urzędu Celnego oparł się min. na wątpliwej merytorycznie i formalnie opinii biegłego.

Ponadto w ocenie Skarżącej wadliwość merytoryczna decyzji wynika z błędnej wykładni art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Organy podatkowe bezpodstawnie traktują kwestię rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego jako zagadnienie wstępne dla określenia kwoty podatku. Tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu, rozstrzygając o podatku VAT w imporcie niezbędne jest "stwierdzenie", że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Fakt ten nie musi być sformalizowany, np. w postaci ostatecznej decyzji celnej. Co więcej, zgodnie z art. 212 o.p., decyzja podatkowa (celna) wiąże jedynie organ, który wydał decyzję.

Skarżąca nadmieniła, iż u.p.t.u. nakłada na organ podatkowy obowiązek skorzystania z instrumentów celnych dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatków, niezależnie od tego, czy w przedmiocie długu celnego jest lub było prowadzone postępowanie celne. Zdaniem Skarżącej, ocena zgłoszenia celnego dla potrzeb postępowania podatkowego nie oznacza kwestionowania merytorycznych ustaleń rozstrzygnięcia w postępowaniu celnym. Gdyby przyjąć proponowaną przez Dyrektora Izby Celnej wykładnię art. 33 ust. 2 u.p.t.u., ostatecznie negatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji celnej, spowodowałoby brak możliwości kwestionowania decyzji podatkowej w niniejszej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż w sytuacji przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie należności celnych, w dalszym ciągu jest możliwe określenie należności podatkowych w imporcie .

Spółka dodała, iż konsekwencją naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. jest naruszenie art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie rozstrzygnięcie zawartego w decyzji celnej błędnie stwierdził, iż zgłoszenie celne było nieprawidłowe i na tej podstawie określił podstawę opodatkowania podatkiem VAT w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na zasadzie art. 125 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.), postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania toczącego się przed tutejszym sądem w sprawie o sygn. akt. V SA/Wa 1754/10. Wyrokiem z 4 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, dotyczącą wymiaru należności celnych decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2010r, w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu [...] w W. z [...] czerwca 2007r. oraz wspomnianą decyzję Naczelnika Urzędu [...] w W. w utrzymanej w zaskarżonej decyzji części. Wyrok ten wobec nie złożenia w terminie skargi kasacyjnej stał się prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że tutejszy Sąd uchylił prawomocnym wyrokiem decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2010r., oraz poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu [...] w W. z [...] czerwca 2007r. określające wysokość należności celnych w sposób odmienny niż wskazane przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym. Jak podkreślał Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji, określenie klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego dokonane zostało w postępowaniu celnym i wynikające z tego postępowania dane przyjęte zostały przez organ podatkowy dla określenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wobec uchylenia obu decyzji wydanych w przedmiocie określenia wysokości długu celnego uznać należało, że przestała istnieć podstawa faktyczna dla określenia wysokości podstawy opodatkowania w innej kwocie niż wskazana przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym z [...] czerwca 2004r. Już ta okoliczność uzasadniałaby uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji wydanych w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usługi dla towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] czerwca 2004r.

Jednak podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji było naruszenie przez organy podatkowe art. 208 par. 1 o.p. w związku z art. 70 par. 1 o.p.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, odpowiadając na pytanie. W tezie powyższego wyroku wskazano że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 o.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 o.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal we wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko powyższe wsparte jest dodatkowo treścią art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Jak wynika z akt administracyjnych, zgłoszenie celne dokonane zostało przez Skarżącą 29 czerwca 2004 roku, termin płatności podatku przypadał więc na 25 lipca 2004r, (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 291 ust. 1 pkt a Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92), co oznacza, że termin przedawnienia upływał 25 lipca 2009 roku. Decyzja organu drugiej instancji wydana została 26 maja 2010r. Uwzględniając stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku oznacza to, że zaistniała ujemna przesłanka procesowa, którą organ drugiej instancji obowiązany był uwzględnić i w konsekwencji, na podstawie art. 208 par.1 o.p. umorzyć postępowanie w sprawie. Pominięcie powyższego przepisu Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego podniesionych przez Skarżącą w skardze, Sąd jest zdania, że rodzaj i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia nie wymagają odnoszenia się do tych zarzutów i popierających je argumentów strony.

Wobec powyższego, działając na zasadzie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określając zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.