Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 592/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a, art. 5b, art. 8 ust. 1, art. 6a ust. 1, art. 10, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 § 1, art. 48, art. 49, art. 50, art. 51, art. 52, art. 53, art. 65, art. 82
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 592/13

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.699.266 zł.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009 r. B. C. wykazał zerowy przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej natomiast koszty uzyskania przychodu

i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał w wysokości 450 zł.

W związku z powyższym wobec B. C. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż B. C. od dnia 15 września 1995 r prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "[...]". Spółka powstała na podstawie umowy zawartej w dniu 30 sierpnia 1995 r. pomiędzy kontrolowanym a F. W. Tytułem wkładu wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w kwocie po 5.000 zł każdy. Dodatkowo na podstawie dwóch aneksów do umowy spółki cywilnej z dnia 28 kwietnia 1997 r. i 1 października 1998 r. B. C. wniósł do spółki samochód osobowy CINQUECENTO o wartości 17.000 zł i samochód ciężarowy FORD GB o wartości 30.000 zł a F. W. samochód osobowy MERCEDES o wartości 50.000 zł. Łącznie wspólnicy wnieśli do spółki wkłady w wysokości:

• B. C. - 52.000 zł,

• F. W. - 55.000 zł.

Uchwałą z dnia 28 grudnia 2001 r. wspólnicy przekształcili spółkę cywilną w spółkę jawną pod nazwą [...] spółka jawna z siedzibą w R. – B., wpisaną następnie do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców.

Uchwałą z dnia 20 lipca 2005 r. zmieniono nazwę spółki na [...] spółka jawna z siedzibą w R. Udziały B. C. i F. W. w zyskach i stratach [...] spółka jawna wynosiły po 50%.

W dniu 27 grudnia 2007 r. [...] spółka jawna wniosła do [...] spółka z o.o. z siedzibą w N. (późniejsze [...] spółka z o.o. z siedzibą w R.) całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 59.900 udziałów w [...] spółka z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 29.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w grudniu 2007 r. wycena przedsiębiorstwa [...] spółka jawna. W dniu 4 lipca 2008 r. wspólnicy pojęli uchwałę o rozwiązaniu [...] sp. j. i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji - poprzez rozdzielenie między wspólników 59.900 udziałów w kapitale zakładowym spółki [...] spółka z o.o. z siedzibą w R., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 29.950 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 14.975.000 zł. Postanowieniem z dnia 4 marca 2009 r. Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił [...] spółka jawna z KRS.

Organ I instancji stwierdził, że objęcie przez B. C. - w związku

z rozwiązaniem spółki jawnej - 29.950 udziałów w [...] sp. z o.o.

o łącznej wartości 14.975.000 zł będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) – dalej updof. Jednak nabycie praw majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej będzie wolne od opodatkowania do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.

Na podstawie bilansu spółki jawnej, sporządzonego na dzień 5 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wartość wkładów wspólników wyniosła 6.825.353,13 zł. Na tę wartość złożyły się wkłady wniesione na utworzenie spółki (kapitał podstawowy) - 107.000 zł oraz opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce (zysk z ubiegłych łat), pomniejszone o udział w poniesionej stracie za 2009 r. - 6.718.353,13 zł. Wobec tego organ I instancji przyjął do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników, wartości wynikające z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach (pozostawionych w spółce zyskach). Ustalono w ten sposób wartość wkładów podatnika w wysokości 3.411.176,57 zł.

Na ww. wartość wkładu podatnika złożyła się wartość wkładu gotówkowego

i samochodów w wysokości 52.000 zł (5.000 zł + 17.000 zł + 30.000 zł) oraz opodatkowane dochody pozostawione w spółce, pomniejszone o udział

w poniesionej stracie za 2009 r., które wyniosły 3.359.176,57 zł (6.718.353,13 zł

x 50%). Przychód w kwocie 3.411.176,57 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof uznano za wolny od opodatkowania. Przyjęto natomiast do opodatkowania pozostałą część przychodu w kwocie 11.563.823,43 zł (14.975.000 zł -3.411.176,57 zł), uzyskanego ze źródła, określonego wart. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.699.266 zł.

Powyższą decyzję podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) zaskarżył w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Odwołujący wskazał, iż organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

dokonał prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Zdaniem odwołującego, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot majątku spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Odwołujący zarzucił organowi I instancji, że nie odróżnił podziału majątku spółki jawnej od wypłacenia wspólnikowi wartości udziału kapitałowego. Wypłata występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego może skutkować powstaniem przychodu, jeżeli wartość wypłaty jest wyższa od wartości wkładu. W przypadku spółki [...] nie doszło do "wypłaty" wkładu kapitałowego, lecz do jego zwrotu. Zdaniem podatnika wspólnicy [...] otrzymali część majątku odpowiadającą ich wkładowi do spółki. O przychodzie opodatkowanym można byłoby mówić, gdyby wspólnicy dokonali sprzedaży tego udziału i uzyskali przychód wyższy od wniesionego wkładu do spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy uznał, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Dlatego też przychód z takich praw majątkowych podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji trafnie przyjął, że B. C. uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 29.950 udziałów

w [...] spółka z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej [...] i podziałem jej majątku. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez podatnika.

W dalszej kolejności organ odwoławczy ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. W celu określenia zakresu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu należało prawidłowo ustalić wartość wniesionych przez wspólnika wkładów z uwagi na obowiązującą

w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. W sytuacji, gdy przypadający na wspólnika spółki osobowej

i podlegający opodatkowaniu zysk zostanie pozostawiony w spółce, będzie on stanowił również część nadwyżki majątkowej, zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu, dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz: albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki (likwidacji spółki) i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany

i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce i tym samym reinwestuje, równocześnie zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Powołując się na wyrok NSA (sygn. akt II FSK 1203/10) organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. znajduje zastosowanie jedynie do zwrotu wkładów w spółce osobowej a nie obejmuje zwrotu udziałów w tej spółce. Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy zatem otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy, albowiem ustawodawca, jako kryterium zastosowania ulgi przyjął "przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów", a nie przychody uzyskane w związku ze zwrotem udziałów. Przy czym przepis ten nie ogranicza przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do pierwotnie wniesionego wkładu, lecz dotyczy także wartości, o jaką wkład uległ powiększeniu w wyniku pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz obejmuje wzrost wartości składników majątku spółki.

Natomiast "nadwyżka" otrzymanego majątku ponad wartość zwróconych wkładów jest przychodem niekorzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników. Ta część majątku spółki może pochodzić

z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał co do wielkości zysku pozostawionego w spółce (6.722.728,51 zł) i podlegającego opodatkowaniu nie budzi zastrzeżeń. Zatem stwierdził, że wyliczona przez organ I instancji łączna kwota przychodu zwolnionego od opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w wysokości 6.825.353,13 zł (107.000 + 6.722.728,51 - 4.375,38) jest prawidłowa. Do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników przyjęto dane wynikające z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach spółki - w wysokości 50% a zatem opodatkowane dochody pozostawione w spółce, pomniejszone o stratę w 2009 r. wyniosły 3.359.176,57 zł (6.718.353,13 zł x 50%)

i jako takie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym [...] spółka z o.o. przez spółkę jawną [...] nie powstał przychód opodatkowany z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo spółki jawnej) powstał, jak słusznie zauważono w odwołaniu, przychód "zwolniony z podatku dochodowego". Ustawodawca nie opodatkował powstałego przychodu w momencie objęcia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 updof). Moment opodatkowania został przesunięty w czasie - czego wyrazem jest m.in. opodatkowanie przychodów osiąganych w związku ze zwrotem wspólnikowi majątku rozwiązywanej/likwidowanej spółki osobowej o wartości przekraczającej wniesiony przez niego do tej spółki wkład.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo ustalono, iż B. C. uzyskał w 2009 r. przychód w wysokości 14.975.000 zł z tytułu nabycia udziałów w [...] spółka z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej [...]. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie i w odpowiednim zakresie zastosował zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof do wysokości 3.411.176,57 zł. Również wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego B. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest prawidłowe

B. C., reprezentowany przez radcę prawnego S. Ł., zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 21 § 3 o.p., poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych rok 2009 bez podstawy faktycznej,

- art. 233 § 1 pkt 2a in fine o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz umorzenia przedmiotowego postępowania,

- art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez uznanie za przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej.

W uzasadnieniu skarżący na poparcie swych twierdzeń przytoczył poglądy zawarte w orzecznictwie NSA, w tym m.in. taki, że zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych

i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników

(w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, jak również przy wycofywaniu wkładów i podziale zysków, na skutek likwidacji całej spółki. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie uwzględnił, iż wartość majątku podatnika (mając na uwadze konstrukcję odpowiedzialności podatkowej za zyski spółki osobowej) ulega zwiększeniu bądź zmniejszeniu na przestrzeni czasu oraz wskutek innych zdarzeń (dotyczy to np. wartości nieruchomości, znaku towarowego czy też marki, jaką posiada przedsiębiorstwo). Opierając się na wyrokach NSA skarżący podniósł, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof zwolnienie obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Zdaniem skarżącego zwolnieniu

z opodatkowania podlega przychód ze zwiększenia wartości majątku spółki osobowej.

Skarżący wskazał również na inne orzeczenie, w którym NSA stwierdził, że sformułowanie "do wysokości wniesionych wkładów" do spółki osobowej należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej udziału lub wkładu ale do jego wielkości. Chodzi zatem o wzajemny stosunek wkładów wspólników oraz

o ułamek wartości majątku spółki, który przypada każdemu ze wspólników. Zwolnienie nie przysługuje w razie wystąpienia nadwyżki ponad udział wspólników. Żaden ze wspólników spółki nie nabył mienia o wartości wyższej niż wynikająca z proporcji udziału kapitałowego do całej wartości spółki.

Skarżący powołał się również na interpretację podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który uznał, że skoro objęcie udziałów w spółce z o.o.

w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, to tym samym przeniesienie udziałów objętych w zamian za taki aport także nie powinno być tym podatkiem opodatkowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2009.

Przepis art. 10 updof określa różne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof).

Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej w art. 5a ust.1 pkt 6, który stanowi ,że: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Przepis ten doznaje uzupełnienia w art. 5 b ust. 1 updof, który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarcza nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę na negatywne elementy tej definicji , która nakazuje najpierw przeanalizować, czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów określonego w art. 10 updof i dopiero po stwierdzeniu ,że nie polega on przypisaniu do tego źródła należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych w tych przepisach a mianowicie musi pochodzić z działalności opisanych powyżej w pkt a- c. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie przy analizowaniu źródła przychodu w sprawie niniejszej.

Przepis art. 5b ust. 2 updof stanowi bowiem ,że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W ocenie sądu odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 updof. Tylko wiec czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku w zależności od posiadanego przez niego udziału będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki, albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu, nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art.51 – 53 (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej k.s.h. a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 k.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 k.s.h. w (w przypadku likwidacji spółki) przewidujące określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach

W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów k.s.h. związane z posiadanym udziałem w tej spółce.

W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z niego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 mający zastosowanie do podziału majątku spółki w sytuacji jej likwidacji stanowi w tym zakresie, że w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników w ten sposób ,że dzieli się go stosownie do umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest) rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki. (zob. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 82; SIP Lex).

Podstawa uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i dopowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się ,że wkłady wspólników są równe (art. 48 i art. 50 k.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce.

Podstawa przychodu w niniejszej sprawie będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza. (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 03.11.2010, I SA/Gd 617/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.04.2010 I SA/Bk 85/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30.09.2009 r. I S.A/Po 603/09. Wyrok WSA w Opolu z dnia 16.04.2013 I SA/Op 66/13).

Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w updof w art. 18 , który stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie natomiast prawo z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa ( w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

W tym miejscu należy podkreślić ,że majątek spółki nie stanowi w żaden sposób majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umowa spółki lub przepisami prawa. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka zatem może nabywać nieruchomości ,rzeczy ruchome. których byt prawny jest odrębny od majątku wspólników. Rzeczy stanowiące jej własność, chociaż będą o ich wykorzystaniu decydować wspólnicy nie stanowią jednak ich majątku, zaś decyzje te muszą znajdować swoje uzasadnienie w przepisach prawa lub umowie spółki. Za błędne decyzje wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za spowodowanie szkody osobie trzeciej. Do przejścia własności tych rzeczy do ich majątku konieczne jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność lub innej umowy, z której wynikać będzie ich prawo do jej używania. Tylko w określonych sytuacjach prawnych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania majątku spółki lub jego części. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście prawa do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem.

Powiększanie majątku spółki, nie stanowi powiększenia majątku wspólnika. Nie ma związku pomiędzy jego wzrostem a wzrostem wartości majątku wspólnika. Może zdarzyć się sytuacja, gdy majątek spółki jawnej będzie wzrastał, a majątek "osobisty" wspólnika" malał. Roszczenia skierowane do majątku spółki mogą być również skierowane do majątku osobistego wspólnika, ale tylko w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna.

Odrębność majątku spółki i wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało spółce. Następuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się jego majątek kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych opraw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika.

Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek dochodzi do powstania przychodu. Wysokość przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy i praw.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 updof określał w roku 2009 kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w przypadku jej likwidacji obejmującą te przychody do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki.

Był to jedyny przepis jaki określał kwotę wolną od podatku dochodowego w przedmiotowej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika otrzymany w związku z likwidacja spółki jawnej jest więc wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu spółki), jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe czy też majątek spółki dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione prze wspólnika do spółki przy jej założeniu , niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący , wypracowany majątek , czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto , jak też pojęcie reinwestowanego zysku.

Wkład wspólnika nie został wyraźnie w kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i 49 k.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe (na przykład własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (na przykład prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych itp. Najczęściej wkładami będą jednak pieniądze. Wartość wkładów podlega wycenie przy ich wnoszeniu. Stosunek wkładu do całości wniesionych przez wspólników wkładów determinuje określenie wysokości udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej, który to udział jest podstawą do otrzymania części majątku spółki przy jej likwidacji.

Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej , który to spółka nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym a podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy. (art. 8 ust. 1 – 2 updof). Wnoszone

(pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane.

Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego.

Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego (np. wyrok NSA z dnia 14 .11.2012. r. II FSK 634/11).

Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk. Takie rozumienie pojęcia wkładu jest prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 04.01.20123 sygn. II FSK 1203 i 1205?10, z dnia 16.11.2010 II FSK 1210/09, z dnia 07.10.2011 II FSK 1220/06,z dnia 07.10.2011 II FSK 639/10, czy z dnia 22.07.2010 II FSK 542 i 543/09).

Wszystkie składniki majątkowe otrzymane przez wspólnika z tytułu udziału kapitałowego w spółce jawnej przekraczające wartość tak rozumianych wniesionych wkładów będą podlegały opodatkowaniu jako przychód wspólnika. Jak już wyżej było o tym mowa w takiej bowiem sytuacji dochodzi do powiększenia majątku wspólnika o mienie otrzymane przez niego ze spółki, mienie którego wartość przekracza wartość wniesionego przez niego mienia do spółki. Brak jest podstaw by przyjmować inne czynniki jako zwiększające wartość kwot wolnych od opodatkowania. Można jedynie uwzględnić wzrost wartości wniesionych aportem rzeczy , jeżeli są one zwracane przy rozwiązaniu spółki w ramach wzrostu wartości wkładu, czyli w sytuacji gdy wycena rzeczy przy jej wnoszeniu do spółki tytułem wkładu była niższa, niż wycena wartości tej rzeczy przy jej zwrocie. Chodzi wszak o tę samą rzecz. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły kwoty wolne od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w części obejmującej zarówno wkład wniesiony pierwotnie, jak również reinwestowany (pozostawiony w spółce) opodatkowany zysk. Takie postępowanie nie narusza zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 21 ust. 1 pkt 50 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Wniesione zostały do spółki wkłady głównie pieniężne, a pojazdy wniesione w roku 1997 z pewnością nie przedstawiały wartości wyższej w roku 2009. Zwiększeniu wartości nie uległy wkłady polegające na reinwestowaniu zysku w postaci pieniędzy. Wartość reinwestowanego zysku należy więc, tak jak to słusznie uczyniły organy uwzględnić w wysokości nominalnej.

W przedmiotowej sprawie jak już wyżej wskazano nie dochodzi więc do opodatkowania wzrostu majątku podatnika , ale opodatkowaniu podlega przychód z tytułu otrzymania mienia nie stanowiącego dotychczas własności podatnika i zwiększa jego aktywa, a który to przychód nie podlegał do tej pory opodatkowaniu u podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd Skargę oddalił na podstawie at.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.).