Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 951/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 3 art. 24 ust. 3 art. 26 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.) Asesor WSA Piotr Pyszny po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859, dalej: ustawa SENT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], nakładającą na "A" w A. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) karę pieniężną w łącznej kwocie [...] zł z tytułu naruszenia przez podmiot odbierający przepisów ustawy SENT poprzez:

1. wpisanie do rejestru zgłoszeń pod numerem referencyjnym SENT: [...] towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości towaru przewożonego kara w kwocie [...] PLN,

2. zgłoszenie w rejestrze pod numerem referencyjnym zgłoszenia przewozu w systemie SENT: [...] danych o których mowa w art. 6 ust 2 pkt 5 ww. ustawy niezgodnych ze stanem faktycznym kara w kwocie: [...] PLN.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 25 czerwca 2018 r., na autostradzie A1 w miejscowości G., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (SENT).

W trakcie kontroli, kierujący zespołem pojazdów przedstawił dokumenty w postaci: numeru referencyjnego zgłoszenia przewozu w systemie SENT: [...]; dokument przewozowy [...].

W toku kontroli stwierdzono, że ww. środkiem przewozowym transportowany był towar o nazwie oleje klasyfikowane do pozycji CN 2710 w ilości [...] litrów ([...] kg) - podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Kontrolujący stwierdzili rozbieżności między dokumentami przedstawionymi przez kierowcę, a zapisami w zgłoszeniu SENT, dotyczące miejsca dostarczenia towaru. Ponieważ w zgłoszeniu SENT, wskazano jako miejsce dostarczenia towaru C., ul. [...], a z dokumentu przewozowego wynikało że towar miał być dostarczony do "B" z siedzibą w K. ul. [...].

Ponadto stwierdzono, że podmiot odbierający wprowadził do systemu przed rozpoczęciem przewozu towarów na terytorium kraju, dane dotyczące ilości towaru nie znajdujące potwierdzenia w okazanych dokumentach, w zgłoszeniu SENT: [...]; wskazano [...] litra ([...] kg) a w okazanym dokumencie CMR nr [...]. wskazano [...] kg. Na podstawie otrzymanych dokumentów od spółki "C" Sp z o.o. w toku innego postepowania, które to dokumenty zostały włączone do przedmiotowego postępowania, ustalono że towar ujęty , w zgłoszeniu SENT: [...]; został dostarczony do siedziby "C" Sp. z o.o. zlokalizowanej w W. przy ul. [...], w ilości [...] litra ([...] kg) a nie jak podano w zgłoszeniu [...] litrów ([...] kg).

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r., wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki jako przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT.

Organ pierwszej instancji jednocześnie poinformował Spółkę o przepisach art. 22 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy SENT wzywając do wskazania czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ wezwał także do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej oraz rachunku zysków i strat za okres od 2017r. do 31 maja 2020r.

W odpowiedzi skarżąca wystąpiła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art 24 ust 3 w zw. z art 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. Podniosła m.in., że nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające nałożenie na nią jakiejkolwiek kary pieniężnej, a postępowanie wobec niej powinno zostać umorzone ponieważ zostało wszczęte po upływie terminu wskazanego w art. 165 b OP, co czyniło je nieważnym.

Przeprowadzone postępowanie organ zakończył decyzją z [...] r. wymierzającą spółce karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu niewykonania obowiązku, wynikającego z przepisu art. 6 ust. 2 pkt 5 i 6 ustawy SENT polegającego na wpisaniu do rejestru zgłoszeń pod numerem referencyjnym SENT: [...]; towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości przewożonego towaru oraz podania innych danych adresowych niezgodnych z rzeczywistym miejscem dostarczenia towaru..

W odwołaniu od tej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

-art. 165b § 1Op w zw. z 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez niezastosowanie i nieuprawnione wszczęcie postepowania oraz wydanie decyzji merytorycznej w sprawie pomimo upływu ustawowego 6 miesięcznego terminu liczonego od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przewozu towarów, od którego zachowania ustawodawca uzależnił dopuszczalność wszczęcia postępowania w spawie o nałożenie kary z ustawy SENT,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia całościowej oceny dowodów w odniesieniu do opinii prywatnej autorytetów naukowych w dziedzinie prawa finansowego i prawa finansów publicznych przedłożonych przez stronę i wskazującej na niedopuszczalność wszczęcia postepowania oraz wydania merytorycznej decyzji w sprawie,.

Strona podniosła że wydana decyzja jest wadliwa także w innych aspektach i zarzuciła naruszenie przepisów:

- oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 2 KRPi wynikającej z tego artykułu zakazu podwójnego karania przez błędne zastosowanie tych przepisów,

- art. 120 O.p w zw. z art. 2 KRP poprzez niedopuszczalne kumulowanie kar i nałożenie kary łącznej nieznanej ustawie SENT.

art. 25 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość brutto towaru powiększono o 23% podatek VAT,

art. 21 ust 3, 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię pojęć ważnego interesu strony oraz interesu publicznego, przez przyjęcie że w sprawie nie zaistniał przypadek uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary podczas gdy zachodzą obiektywne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary za stwierdzone w toku kontroli uchybienia.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ odwoławczy właściwy w sprawie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, nie podzielił podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z [...] r.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 165 b § 1 O.p. podkreślił, że sześciomiesięczny termin na wszczęcie postępowania od zakończenia kontroli odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego, nie zaś do postepowania w wyniku którego jest nakładana kara pieniężna , która nie jest podatkiem , lecz ma charakter sankcji administracyjnej.

Zgodnie z art. 13 ustawy SENT kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio:

1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia,

2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym,

3) posiadanie numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust 7.

Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru (ust 1 i ust 2).

Na poparcie powyższego stanowiska organ przywołał szereg wyroków potwierdzających tezę, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową a zatem brak jest podstaw do stosowania art. 165b OP w sprawach dotyczących kar pieniężnych wynikających z ustawy SENT. Są to następujące wyroki: wyrok NSA z 18 września 2019r sygn.. akt II GSK 639/19, wyrok WSA w Gliwicach z 19 października 2020 r sygn. akt III GL 302/20, wyrok WSA w Warszawie z sierpnia 2020r sygn.. akt V SA/Wa 2059/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2020r sygn. akt II SA/Wr 390/19.

Natomiast w kwestii rozumienia zawartego w art. 94 ust 1 pkt 1 ustawy o KAS sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b Op stosuje się odpowiednio" organ przywołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 grudnia 2019r sygn. akt II SA/Go 668/19, z którego wynika że odpowiednie stosowanie przepisu art. 165b Op będzie miało zastosowania gdy w wyniku kontroli celno-skarbowej ujawni się naruszenie obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Wskazał przy tym, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost (art. 26 ust. 5 ustawy). Sformułowanie “stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie używać z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a zastosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu 25 czerwca 2018 r., podczas których stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, tak więc przepis art. 165b §1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.

Nadto organ wskazał, że jedynym przepisem ograniczającym czasowo możliwość wydania decyzji w sprawie wymiaru kary pieniężnej na gruncie ustawy SENT, jest art. 28 tejże ustawy, który stanowi że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, a w przedmiotowej sprawie taki termin nie upłynął.

Zdaniem organu, do stwierdzonego naruszenia prawa przez skarżącego polegającego na zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń pod numerem referencyjnym SENT: [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz wpisaniu towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości towaru przewożonego będzie miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 2 pkt 5 ustawy SENT.

W art. 2 pkt 6 ustawy SENT zawarto definicję podmiotu odbierającego. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Jednocześnie z treści art. 6 ust. 2 ustawy SENT wynika, że zgłoszenie takie zawiera:

1) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) dane nadawcy towarów obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) numer identyfikacji podatkowej podmiotu albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

4) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy o VAT, numer za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej,

5) dane adresowe miejsca dostarczania towaru,

6) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

W przedmiotowej sytuacji stwierdzono rozbieżność pomiędzy zgłoszonym miejscem dostarczenia towaru a jego faktycznym dostarczeniem. Ponadto ilość zgłoszonego towaru nie była zgodna z jego rzeczywista ilością.

W sytuacji gdy podmiot odbierający zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł na podstawie art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zgłoszenie zarówno nieprawidłowych danych adresowych jak i nieprawidłowego zgłoszenia ilości przewożonego towaru co w konsekwencji powoduje konieczność nałożenia kary pieniężnej.

Zgodnie z art. 13 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) przewiduje, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się kare pieniężna w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiści przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł.

Konsekwencją zgłoszenia ilości towaru nieodpowiadającej faktycznej ilości było zgodnie z art. 21 ust 2 ustawy SENT nałożenie kary pieniężnej z uwzględnieniem wartości brutto towaru z podatkiem VAT 23%.

Natomiast w konsekwencji zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczącym miejsca dostarczenia towaru na podstawie art. 6 ust 2 pkt 5 oraz art. 24 ust. 1 pkt2 ustawy SENT nałożono karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Organ wyjaśnił, odnosząc się do zarzutu strony, naruszenia art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust 1 ustawy SENT oraz art. 2 KRP, że to na podmiocie odbierającym przed rozpoczęciem przewozu ciąży obowiązek prawidłowego zgłoszenia do rejestru.

Rozpatrując kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z ustawy SENT, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Wspomniany art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

- nie stanowi pomocy publicznej albo

- stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

- stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W przypadku stwierdzenia przez organ zaistnienia ww. przesłanek, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej pod warunkiem, że to odstąpienie spełnia warunki określone w art. 26 ust 3 ustawy SENT.

W świetle powyższego nie stwierdzono istnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej uzasadnionym ważnym interesem przewoźnika.

W przedmiotowej sprawie nie zachodziła również przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny.

Organ I instancji pismem z 30 czerwca 2020 r., wezwał podmiot odbierający, do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej, czego spółka nie uczyniła, zatem trudno mówić o utracie płynności finansowej.

Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa Spółki pozwala jej na uregulowanie wymierzonej kary pieniężnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji nie nastąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożonej kary pieniężnej a organ I instancji zasadnie nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia dwóch różnych obowiązków nałożonych w ustawie SENT.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny.

Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie nie miały miejsca okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nałożył na przewoźnika karę pieniężną.

Podsumowując, organ stwierdził, że sytuacja finansowa przewoźnika pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary.

Zapłata wymierzonej kary pieniężnej zawsze stanowi dodatkowe obciążenie finansowe dla przedsiębiorstwa, jednak niedogodność ta spowodowana w przedmiotowej sprawie w istocie niezgodnym z prawem działaniem przewoźnika nie może być traktowana w kategorii ważnego interesu podmiotu uzasadniającego odstąpienie od jej nałożenia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ pierwszej instancji prawidłowo, wbrew stanowisku strony, dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną (odnoszącą się do ekonomicznej sytuacji Spółki) lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy też sprawność działania aparatu państwowego. Organ oceniając spełnienie przez stronę "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej dokonał analizy popełnionego przez skarżącego naruszenia w stosunku do takich wartości jak: przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów ustawy czy też ratio legis ustawy SENT, dochodząc do wniosku, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie nie miały miejsca okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości [...] zł - zgodnie z art.21 ust 2 oraz 24 ust1 pkt 2 ustawy SENT.

Ustawodawca wprowadzając przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw nie uzależnia umorzenia wszczętych postepowań wyłącznie od braku uszczupleń w podatku od towarów oraz niektórych innych ustaw.

Przepis art. 24 ust. 1a ustawy SENT (po zmianie wprowadzonej ww. ustawą z 10 maja 2018 r.) stanowi, że w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy on sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. Nie można natomiast uznać za "oczywisty błąd" niewypełnienie obowiązku nałożonego na przewoźnika w ustawie.

Nieuzupełnienie zgłoszenia SENT przez przewoźnika wymagane dane nie może być potraktowane jako oczywisty błąd. Ustawodawca jednoznacznie określił obowiązki przewoźnika w zakresie uzupełnienia zgłoszenia SENT nie dając możliwości miarkowania wysokości kar za niewypełnienie obowiązków wynikających z ww. ustawy.

Kolejny przepis, do którego odsyła wyżej cytowany art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, to art. 30 ust. 4, który stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej.

Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1. Nie dotyczy natomiast sytuacji gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Przepis art. 30 ust. 4 ww. ustawy również nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa Spółki pozwala jej na uregulowanie wymierzonej kary pieniężnej.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ odwoławczy właściwy w sprawie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, nie podzielił podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. i uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 165b § 1Op oraz 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie że 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania w wyniku ujawnienia przez organ kontrolny nieprawidłowości nie ma odpowiedniego zastosowania do kontroli przewozu dokonanej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu 25 czerwca 2018 r,

2) art. 2 ust 1 pkt 165b oraz 54 ust 2 pkt 13 oraz art. 94 ust 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947) dalej ustawa o KAS w zw. z -art. 165b § 1Op poprzez ich niezastosowanie i pominięcie faktu, że kontrola przewozu towarów wynikająca z SENT ma postać kontroli celno-skarbowej do której w zakresie nieuregulowanym należy odpowiednio stosować art. 165b § 1Op i oznaczony tam termin prekluzyjny 6 miesięcy na wszczęcie postępowania w wyniku przeprowadzonej kontroli,

3) art. 210 § 4Op poprzez niewykazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji powodów, dla których organ nie uwzględnił tez i wniosków z prywatnej opinii autorytetów naukowych w dziedzinie prawa finansowego i prawa finansów publicznych przedłożonej przez stronę i wskazującej w sposób wyczerpujący i jednoznaczny na niedopuszczalność wszczęcia postępowania odmawiającej jej mocy dowodowej w niniejszej sprawie,

a w konsekwencji:

4) Rażące naruszenie art. 226 § 1 oraz art. 208 Op poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., podczas gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskutek wadliwości formalnej postępowania organ powinien był uchylić zaskarżona decyzję organu I instancji i z uwagi na niedopuszczalność wszczęcia postępowania i wydania decyzji w niniejszej sprawie umorzyć to postępowanie.

W konsekwencji zaskarżona decyzja powinna być uchylona na podstawie art. 226 § 1 z uwagi na niżej wskazane uchybienia organu.

Ponadto skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów materialnych mający wpływ na wynik sprawy tj:

5) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 2 KRP i wynikającej z tego artykułu zakazu podwójnego karania przez błędne zastosowanie tych przepisów,

6) naruszenie art. 120 O.p w zw. z art. 2 KRP poprzez niedopuszczalne kumulowanie kar i nałożenie kary łącznej nieznanej ustawie SENT.

7) art. 25 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość brutto towaru powiększono o 23% podatek VAT,

8) art. 21 ust 3, 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię pojęć ważnego interesu strony oraz interesu publicznego, przez przyjęcie że w sprawie nie zaistniał przypadek uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary podczas gdy zachodzą obiektywne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary za stwierdzone w toku kontroli uchybienia.

W uzasadnieniu Strona rozwinęła obszernie wcześniej przytoczone zarzuty oraz podniosła m.in. że w związku z powyższym wydana decyzja jest wadliwa także w innych aspektach i zarzuciła skarżonej decyzji przede wszystkim wszczęcie postępowania oraz wydanie decyzji merytorycznej po dwóch latach od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przewozu towarów. Na poparcie swojego stanowiska przywołała szereg orzeczeń sądowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze uznał za nieuzasadnione.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. podkreślił, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Jednakże wskazał przy tym, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost (art. 26 ust. 5 ustawy). Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie używać z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a zastosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu 25 czerwca 2018 r., podczas których stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, tak więc przepis art. 165b §1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania.

Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie jest uzasadniona.

W odniesieniu do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy wskazać na przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym tylko administracyjnym, a przepisy ustawy O.p. znajdują w tych sprawach odpowiednie zastosowanie, jedynie w zakresie nieuregulowanym (por. m.in., wyrok NSA z 18 września 2019 r., sygn. II GSK 639/19, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2018 r., sygn. III SA/Gd 52/18). Z tego względu w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 165 b § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończonej kontroli. Ten przepis ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Sąd nie podziela zatem zarzutu Spółki w tej kwestii.

Ponadto Sądowi są znane również nowsze orzeczenia NSA w zakresie stosowania art. 165 b § 1 O.p., (por. m.in., wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1783/21, wyrok NSA z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1993/21), które potwierdzają powyższe stanowisko.

Do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 26 ust. 5 ustawy. Przepisy ustawy SENT wprost regulują: przesłanki wymiaru kary pieniężnej, możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, terminy przedawnienia nakładania kary pieniężnej, terminy przedawnienia obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej. Natomiast zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy .SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej oznacza, że przepisy O.p. stosuje się do: odsetek od zaległej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu pieniężnej (por., LEX/el. 2018 - komentarz, stan prawny: 6 kwietnia 2018 r.).

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji były powołane przez organy przepisy ustawy SENT t.j. art. 21 ust. 2, art. 24 ust.1 pkt 2, art. 26 ust. 1 ust 2 i ust. 5 oraz art. 27 ust. 1.

Należy wskazać, że art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych.

Do tego katalogu należy m.in. przewożony przez Spółkę w dniu kontroli towar – oleje o kodzie CN 2710.

W myśl art. 6 ust.1 ustawy SENT w przypadku przewozu towarów z terytorium państwa członkowskiego albo terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, podmiot zdefiniowany jako podmiot odbierający, jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy przewoźnik powinien przed wjazdem na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o: swoje dane (imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania albo siedziby) oraz swój NIP albo numer, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej; numery rejestracyjne środka transportu; miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju; planowaną datę zakończenia przewozu na terytorium kraju; numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile jest wymagane, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ww. ustawy).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

W realiach rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji, wydając decyzję uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynikało, że kierujący przedstawił nr referencyjny [...], natomiast stwierdzono, że środkiem przewozowym transportowany był towar o nazwie oleje klasyfikowane do pozycji CN 2710 w ilości [...] kg - podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Kontrolujący stwierdzili rozbieżności między dokumentami przedstawionymi przez kierowcę, a zapisami w zgłoszeniu SENT, dotyczące miejsca dostarczenia towaru. Ponieważ w zgłoszeniu SENT, wskazano jako miejsce dostarczenia towaru C., ul. [...], a z dokumentu przewozowego wynikało że towar miał być dostarczony do "B" z siedzibą w K. ul. [...].

Ponadto stwierdzono, że podmiot odbierający wprowadził do systemu przed rozpoczęciem przewozu towarów na terytorium kraju, dane dotyczące ilości towaru nie znajdujące potwierdzenia w okazanych dokumentach, w zgłoszeniu SENT: [...]; wskazano [...] litra ([...] kg) a w okazanym dokumencie CMR nr [...]. wskazano [...] kg. Na podstawie otrzymanych dokumentów w toku innego postępowania, które to dokumenty zostały włączone do przedmiotowego postępowania ustalono, że towar ujęty w zgłoszeniu SENT: [...]; został dostarczony do siedziby "C" Sp. z o.o. zlokalizowanej w W. przy ul. [...], w ilości [...] litra ([...] kg) a nie jak podano w zgłoszeniu [...] litrów ([...] kg).

Należy podkreślić, że ww. fakt jest bezsporny i niekwestionowany przez skarżącą Spółkę.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) który przewiduje, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się kare pieniężna w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł. Konsekwencją zgłoszenia ilości towaru nieodpowiadającej faktycznej ilości było zgodnie z art. 21 ust 2 ustawy SENT nałożenie kary pieniężnej z uwzględnieniem wartości brutto towaru z podatkiem VAT 23%.

Sąd uznał, że organ podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, ponieważ skarżący zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru w związku z czym nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł na podstawie art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT, było zasadne.

Treść przepisu jest czytelna, jasna i nie zawiera tzw. luzu interpretacyjnego.

Sąd uznał, że w tych okolicznościach faktycznych sankcja w postaci kary pieniężnej została prawidłowo nałożona na podstawie ustawy SENT. Powyższe stanowisko organu, należało ocenić jako prawidłowe i uzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi, należy stwierdzić, że wydana decyzja nie narusza zasad postępowania jak i prawa materialnego. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, przepisy ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów czy pomyłek.

W ocenie Sądu podzielić należało stanowisko, wyrażone w wydanych decyzjach, że w sprawie miał zastosowanie art. 21 ust. 2 ustawy SENT, co skutkować musiało nałożeniem kary pieniężnej w wysokości określonej w ustawie. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów.

W uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne.

Ustawa weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Stwierdzone naruszenia miały miejsce 25 czerwca 2018 r., zatem Spółka miała czas na zapoznanie się z nowymi regulacjami i wdrożenie ich w życie.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 cyt. ustawy, w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ww. ustawy zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1.nie stanowi pomocy publicznej albo 2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3.stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem ich wykładnia należy do organów orzekających.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Pogląd ten, w ocenie Sądu, nie narusza prawa. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Rację ma zatem organ twierdząc, że "ważny interes strony" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. Jednak pojęcia ważnego interesu strony nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną strony, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo bowiem, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej strony oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i rodziny, trzeba jednak mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko organu, że skarżący wnioskując o umorzenie postepowania administracyjnego w żaden sposób nie wykazał zasadności swego stanowiska.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2 ww. ustawy. W stanie faktycznym sprawy, przepis ten miał zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Jak już podkreślono, przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma natomiast charakter fakultatywny i uznaniowy, co organ odwoławczy prawidłowo stwierdził i obszernie uzasadnił.

Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji obszerne ustalenia i rozważania co do wniosku strony skarżącej o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Sąd podziela przedstawioną argumentację i zajęte w tym przedmiocie stanowisko oparte na analizie sytuacji finansowej Spółki i interesu publicznego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Sąd, wbrew postawionym zarzutom nie dopatrzył się naruszenia art. 165 b, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. jak również nie stwierdził naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.