Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 216/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018r. sprawy ze skargi Gminy na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia "[...]" o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

Z akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku z dnia 8 września 2017 r., uzupełnionym w dniu 15 listopada 2017 r., Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z inwestycją polegającą na budowie hali sportowej wraz z zapleczem magazynowo – socjalnym, zapleczem sanitarnym, trybunami i drogami technologicznymi przy Zespole Szkół oraz terminu realizacji tego prawa.

Gmina podała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację zadań własnych w zakresie m.in. edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W ramach tych zadań w latach 2013-2016 zrealizowała inwestycję związaną z budową hali sportowej wraz z ww. zapleczem przy Zespole Szkół. W związku z budową hali nabywała towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT. Od początku realizacji inwestycji zamiarem skarżącej było wykorzystywanie obiektu wyłącznie w sposób komercyjny. Nowo wybudowana hala została oddana Gminnemu Ośrodkowi Kultury (dalej zwany "GOK") w odpłatną dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy z dnia "[...]". GOK jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Do jego zadań należy m.in. rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań w zakresie rekreacji, turystyki, sportu i promocji zdrowia. Zgodnie z umową dzierżawy, GOK jest zobowiązany udostępniać halę sportową mieszkańcom Gminy, dzieciom i młodzieży oraz stowarzyszeniom kultury fizycznej, w szczególności jest zobowiązany do m.in. utrzymania obiektu w należytym stanie technicznym, dokonywania wszelkich napraw i konserwacji na własny koszt czy udostępniania obiektu w sposób ciągły i niezawodny.

Na podstawie umowy dzierżawy Gmina pobiera kwartalny czynsz dzierżawny w stałej wysokości 500 zł oraz wystawia faktury VAT na rzecz GOK, opodatkowując czynsz 23% stawką VAT. Wysokość czynszu została skalkulowana przy uwzględnieniu faktu, iż zasadniczym przedmiotem działalności Gminy jest dążenie do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, które to potrzeby mogą być realizowane przez przekazanie wytworzonego majątku komunalnego utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym lub też udostępnione w drodze np. umowy dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego, w granicach określonych w art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. GOK występuje jako podmiot realizujący nałożone na Gminę zadania własne m.in. w zakresie sportu, kultury i rekreacji, ponosząc z tego tytułu określone koszty związane z funkcjonowaniem obiektu, jak również osiągając z niego pożytki, np. z umów najmu. Gmina była zobowiązana uwzględnić te okoliczności przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego. W ocenie Gminy, sposób ustalania czynszów za dzierżawę nieruchomości powinien być określony zgodnie z obowiązującą zasadą swobody umów, która ma zastosowanie również w zakresie kształtowania ceny. Gmina podniosła, iż zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej dzierżawy obiektu jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określone korzyści. GOK nie zawarłby umowy dzierżawy hali, gdyby z powodu zbyt wygórowanego czynszu dzierżawa nie byłaby ekonomicznie uzasadniona. W konsekwencji wysokość czynszu uwzględnia również obowiązek GOK w przedmiocie ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji obiektu, jak również bieżących napraw czy przeglądów. Podstawowym celem decyzji o wydzierżawieniu obiektu do GOK nie był aspekt dochodowy, lecz realizacja zadań własnych w zakresie kultury i sportu. Gmina podkreśliła, że prymat w ocenie jej działalności ma skuteczność realizowania zadań kulturalnych, a nie wynik finansowy.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, Gmina zadała następujące pytanie: "Czy w związku z przeznaczeniem inwestycji po oddaniu jej do użytkowania w odpłatną dzierżawę do GOK (inwestycja nie była wykorzystywana w ramach reżimu publiczno-prawnego), Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, przy czym właściwym momentem odliczenia VAT będzie:

- w przypadku faktur otrzymanych do 31 grudnia 2013 r. – na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – okres, w którym Gmina otrzymywała poszczególne faktury,

- w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. – na podstawie art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury?"

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji inwestycji dotyczącej budowy hali sportowej wraz z zapleczem, która po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie na świadczenie odpłatnych usług dzierżawy, Gmina jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy, uznając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wzbudza uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ wskazał, że dysponuje opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia "[...]" wydaną w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). W opinii tej Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że działanie gminy polegające na planowanej dzierżawie wybudowanej świetlicy na rzecz gminnej biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Stwierdził, że w przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji, przy czym podana w opinii kwota rocznego czynszu w wysokości 100 zł netto uzasadnia wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a biblioteką. Wartość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycję. W ocenie organu interpretacyjnego, stan faktyczny we wniosku skarżącej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem uprzednio wydanej opinii przez Szefa KAS z dnia "[...]", w związku z czym wystąpiła przesłanka pozwalająca na pominięcie obowiązku uzyskania opinii Szefa KAS zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy obiektu na rzecz GOK na poziomie 500 zł i budzi wątpliwości co do prawdziwej natury czynności, że w istocie jest nią użyczenie, a nie dzierżawa. Uzasadnia to przypuszczenie, że działania Gminy miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT. Dyrektor KIS powołał również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zasady nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT oraz cechy odpłatności świadczenia.

Utrzymując w mocy to postanowienie w związku ze złożonym przez stronę zażaleniem, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" Dyrektor KIS stwierdził, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, odnoszące się do uzasadnionego przypuszczenia, że przedsięwzięcie opisane we wniosku może stanowić nadużycia prawa. Ocenił, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia "[...]" dotyczyła stanu faktycznego adekwatnego jak w sprawie niniejszej. Powołując m.in. wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, uznał, że wartość czynszu dzierżawnego płaconego przez GOK nie może być uznana za świadczenie ekwiwalentne do usługi udostępniania inwestycji przez Gminę. Zdaniem organu, okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia "[...]", jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na pewien schemat działań jednostek samorządu terytorialnego, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora KIS, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem organu poziomu czynszu;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w wyniku uznania, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku gdy organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę uzasadnionej gospodarczo decyzji o inwestycji do GOK za określoną cenę (czynsz);

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania i uznanie, że można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy inwestycji, w wyniku których to czynności, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT – w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest gospodarczo uzasadnione;

a w konsekwencji powyższego naruszenia:

4) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie objętej wnioskiem nie może być wszczęte z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

6) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji, gdy przedmiotem opinii było zagadnienie osadzone w odmiennym od przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, w konsekwencji czego doprowadziło do pominięcia ogółu obiektywnych czynników towarzyszących podjętym przez Gminę działaniom.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, iż organ nie przeprowadził wnikliwej analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę decyzji o wydzierżawieniu inwestycji do GOK za określoną cenę. Przyjął arbitralnie, iż ustalony przez Gminę poziom czynszu dzierżawy jest zbyt niski, nie wskazując żadnej akceptowalnej kwoty minimalnej służącej za punkt odniesienia. Ponadto Gmina zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności warunkujących kalkulację, które zostały wskazane przez Gminę. Skarżąca zakwestionowała, iż w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, w okolicznościach gdy organ nie przedstawił żadnych obiektywnych kryteriów pozwalających na przyjęcie i zweryfikowanie takiego przypuszczenia. Powołując się na orzeczenie TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, podniosła, iż dopiero analiza ogółu okoliczności umowy mogłaby pozwolić na uznanie świadczenia Gminy i GOK za ekwiwalentne.

W dalszej części uzasadnienia skargi Gmina podkreśliła, że planowane działania nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania infrastruktury gminnej. Skoro infrastruktura sportowa służy do wykonywania czynności opodatkowanych, to w tym zakresie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Na poparcie tej tezy skarżąca powołała orzeczenie NSA w sprawie o sygn. I FPS 4/15. Strona przywołała również poglądy doktryny oraz orzecznictwo TSUE odnoszące się do definiowania pojęcia nadużycia prawa, w tym wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., nr C-255/02 Halifax plc i in. W jej ocenie, ogół czynników towarzyszących konkretnej transakcji gospodarczej należy rozumieć nie tylko jako wysokość odpłatności dzierżawy, lecz również powinno się uwzględniać uwarunkowania prawne jednostek samorządu terytorialnego, jak i popyt na świadczone przez nie usługi, charakter prawny gminnych instytucji kultury oraz korzyści, jakie mogą one osiągnąć poprzez wykorzystanie nabywanych przez siebie usług do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycja służy wykonywaniu czynności opodatkowanych za pośrednictwem GOK. Powstaje podatek należny, którym obciążeni zostają finalni usługobiorcy świadczonych przez GOK usług. W konsekwencji uznanie, iż działania Gminy mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. W jej sytuacji nie występuje korzyść finansowa, której istnienia dopatruje się organ, a proces kształtowania czynszu dzierżawnego w drodze swobody umów wraz z jego wynegocjowaną wysokością jest obiektywnie uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił m.in., że wniosek skarżącej oraz opinia Szefa KAS z dnia "[...]" odnoszą się do takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji inwestycji. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego braku wskazania punktu odniesienia dla wysokości akceptowalnego poziomu czynszu dzierżawnego, organ wskazał, że nie ma uprawnienia do doradzania gminie w zakresie ustalenia poziomu czynszu. Stwierdził, że dokonał wnikliwej analizy ogółu czynników mających wpływ na wysokość czynszu, zwłaszcza wyjaśnień skarżącej zawartych w uzupełnieniu wniosku. W związku z powyższym, uznał, iż Gmina, ustalając cenę dzierżawy, kierowała się tym, że jest zobowiązana do realizacji zadań własnych z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, które w przeważającej części stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wprowadzenie umową dzierżawy czynszu na poziomie 500 zł kwartalnie spowodowałoby przekazanie inwestycji do celów działalności gospodarczej i w konsekwencji powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji. W ocenie organu, przywołana przez skarżącą uchwała NSA o sygn. I FPS 4/15 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem w przeciwieństwie do stanu faktycznego przedstawionego w uchwale, GOK posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. Organ zaznaczył, że Gmina pominęła istotny z punktu widzenia ewentualnego prawa do odliczenia fakt, że hala sportowa służy również placówce oświatowej do realizacji ustawowo określonych obowiązków w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), które to obowiązki pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Powyższa okoliczność ma zaś wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaną inwestycją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zatem aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).

W wyniku kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem skargi było postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Kwestią sporną w sprawie była dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej w zakresie oceny, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił, mający zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej, przepis art. 165a § 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści, gdy żądanie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stosownie zaś do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Przy czym zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt (art. 14b § 5c O.p.).

Powołane unormowania wskazują, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, tj.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 399/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Wskazane powyżej jedynie przykładowo sytuacje będą mieścić się w przesłance odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako: "jakiekolwiek inne przyczyny" braku możliwości wszczęcia postępowania, obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, która zawierałaby niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniała funkcje przypisane tej instytucji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) i odmowy na tej podstawie wszczęcia postępowania interpretacyjnego (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ zwrócił się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi uzyskał opinię wydaną w innej sprawie, w której to – w ocenie organu – przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Organ dysponował opinią Szefa KSA z dnia "[...]" wydaną w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej. W opinii tej Szef KAS uznał, że działanie gminy polegające na planowanej dzierżawie wybudowanej świetlicy na rzecz gminnej biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Stwierdził, że w przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji, przy czym podana w opinii kwota rocznego czynszu w wysokości 100 zł netto uzasadnia wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a biblioteką. Wartość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycję.

W ocenie organu interpretacyjnego, stan faktyczny we wniosku skarżącej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem uprzednio wydanej opinii przez Szefa KAS z dnia "[...]", w związku z czym wystąpiła przesłanka pozwalająca na pominięcie obowiązku uzyskania opinii Szefa KAS zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, pozwalało to na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków, w związku z czym wystąpiła przesłanka pozwalająca na pominięcie obowiązku uzyskania opinii Szefa KAS zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W postępowaniu interpretacyjnym oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ nie kwestionował, że skarżąca była podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie organ interpretacyjny sformułował w rozpoznawanej sprawie po raz pierwszy w dniu "[...]" w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17 i 3820/17, zgodnie z którym na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Ordynacji podatkowej, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a..

Stanowisko powyższe należy odnieść również do drugiej z przesłanek ustanowionych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. gdy zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wówczas organ nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Odmienne postępowanie organu prowokuje sytuację, w której postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. Powoduje to, że w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, była zatem nieadekwatna do stanu sprawy.

W przedmiotowej sprawie DKIS powiązał zastosowanie art. 165a § 1 z unormowaniami Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Tym samym organ uznał, iż przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Z postanowienia wynika, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Treść zaskarżonego postanowienia prowadzi do konkluzji, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez DKIS formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za prawdopodobny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. DKIS nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, wskazana powyżej różnica w ujęciu procesowym ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem odróżnić brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się niemożnością skutecznego wszczęcia postępowania, od stwierdzonych dopiero w toku postępowania wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji przez stronę jej prawa, w tym w szczególności w zakresie otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Zatem w przypadku, w którym w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Wprawdzie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, to przyjąć należy, że jest to forma postanowienia. W sytuacji bowiem, gdy organ nie wydaje interpretacji indywidualnej, w pozostałym zakresie wymagającym rozstrzygnięcia organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy rozważy, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od organu zwrot kosztów sądowych w postaci uiszczonego wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).