Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 743/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. i A. przy uczestnictwie X., Y. i Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 21 stycznia 2019r. Wójt Gminy Z. ustalił H. S. oraz A. S., podatek od nieruchomości na 2019r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że wymiar podatku nastąpił zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podnieśli, że wbrew temu co przyjął Wójt Gminy, wskazana w decyzji nieruchomość nie ma charakteru mieszkaniowego lecz turystyczno-rekreacyjny.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 24 czerwca 2019r. ([...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że decyzja została wydana w stosunku do K. P., H. S., A. S., I. S. i K.S.

W motywach decyzji organ wskazał, że wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji podatkowych złożonych przez podatników w 2017r. oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem B, czyli została sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe, chociaż wcześniej oznaczona była symbolami "B-LsIV" oraz "Br-RVI". Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1445 ze zm.; dalej-u.p.o.l.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2101 ze zm.; dalej-p.g.k.), dane te mają charakter wiążący dla organów podatkowych w zakresie powierzchni nieruchomości i jej przeznaczenia. Oznacza to, że należy uwzględnić je przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości. Ponadto, tak długo, jak zapisy w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę nie zostaną zmienione w zakresie kwalifikacji – organ nie może przyjąć dla celów podatkowych, że nieruchomość ta jest faktycznie użytkowana w inny sposób aniżeli mieszkaniowy. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi wyroku tego sądu z 11 lipca 2012r. (sygn. akt: II FSK 2632/10 opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wyroku z 5 czerwca 2014r. (sygn. akt: II FSK 1647/12).

II.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik H. S. i A. S. podniósł zarzut naruszenia art. 21§5 oraz art. 120, art. 121§1, art. 124 i art. 180§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900; dalej-O.p.), jak również art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Uzasadniając skargę jej autor skargi podniósł, że nieruchomość, której dotyczy sprawa, położona jest w obrębie [...] Parku Narodowego i służy wyłącznie do celów turystycznych. Ze względu na jej położenie nie ma możliwości, aby była wykorzystywana jako gospodarstwo domowe. Nieruchomość ta była użytkowana wcześniej jako pastwisko, natomiast obecnie stanowi porośnięty krzewami i drzewami nieużytek. Ponadto przed wydzieleniem jej z innej nieruchomości oznaczona była symbolami "B-LsIV" oraz "Br-RVI", a sposób jej użytkowania nie uległ od tego czasu zmianie. Tym samym, nieruchomość ta powinna zostać zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organy nie wzięły również pod uwagę treści art. 21§5 O.p., z którego wynika, że organ nie był związany danymi zawartymi w ewidencji, skoro dane te są niezgodne ze stanem faktycznym. Ponadto art. 180§1 O.p. przewiduje otwarty system dowodów, nie było zatem podstaw, aby pominąć dowody przedstawione przez Skarżących na okoliczność faktycznego charakteru nieruchomości. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 1029/19 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji a także zasądził od SKO w K. koszty postępowania w kwocie 224 zł.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd wskazał, że pierwszorzędne znaczenie w sprawie miała kwestia podmiotów opodatkowania i adresatów decyzji podatkowej. Tym samym ocenę prawną należy rozpocząć od przypomnienia treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. W przypadku współwłasności (współposiadania) podatnikami podatku od nieruchomości są, co do zasady, wszyscy współwłaściciele (współposiadacze). Na wszystkich z nich ciąży solidarnie obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania) co oznacza, że organ podatkowy może żądać uiszczenia całości lub części podatku od nieruchomości od kilku z nich lub każdego z osobna, a uiszczenie podatku od nieruchomości przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych z obowiązku. Jednocześnie aż do uiszczenia całej kwoty należnego podatku od nieruchomości od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania), wszyscy współwłaściciele (współposiadacze) pozostają zobowiązani (por. art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 k.c.). Powyższe oznacza, że każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, bez względu na to z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych (por. wyrok WSA w Rzeszowie w z 13 grudnia 2011r. sygn. akt: I SA/Rz 717/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl-CBOSA). Oznacza to również, że organy podatkowe nie ustalają podatku od nieruchomości częściowo poszczególnym współwłaścicielom będącym osobami fizycznymi. Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości dotyczą całej nieruchomości (bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli) i doręczane są wszystkim współwłaścicielom. W wyroku z 24 kwietnia 2013r. (sygn. akt:I SA/Sz 927/12-CBOSA) WSA w Szczecinie wskazał, że "jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości".

Powyższe dotyczyło także współwłaścicieli będących małżonkami. W rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. współwłaścicielami (współposiadaczami) są, między innymi: małżonkowie - w stosunku do nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących ich współwłasność łączną (a więc nieruchomości oraz obiekty budowlane wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków) oraz współwłasność ułamkową. Tym samym nie są oni łącznie zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości stanowiących, zarówno ich współwłasność, jak i odrębną własność każdego z nich. Każdy z małżonków powinien więc otrzymać odrębnie decyzję podatkową na nieruchomość wchodzącą w skład majątku małżeńskiego. W decyzji powinni być wykazani obydwoje małżonkowie jako podatnicy, a podatek w jednej kwocie (bez podziału). Praktyka wymierzania podatku od nieruchomości w jednej decyzji doręczanej dowolnemu małżonkowi jest niezgodna z wymogami Ordynacji podatkowej. Każdy z małżonków powinien bowiem otrzymać decyzję odnoszącą się do nieruchomości wchodzącej w skład majątku małżeńskiego. Podobnie sądy administracyjne uznały w sprawach o sygn.: II FSK 244/06, I SA/Ol 579/08, I SA/Ol 593/09, I SA/Sz 874/06, III SA/Po 318/10, I SA/Sz 213/13-CBOSA (szerzej: P. Borszowski, Współwłaściciele jako podatnicy podatku od nieruchomości, System informacji prawnej LEX; L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 240 - 241).

Sąd mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyroki w sprawach III SA/Po 318/10, III SA/Po 206/10, I SA/Gl 17/09, I SA/Lu 754/07, I SA/Kr 453/07, I SA/Bk 368/07, III SA/Po 617/12, I SA/Kr 1559/12, I SA/Lu 1237/13, I SA/Sz 531/13, I SA/Po 768/18-CBOSA) za utrwaloną uznał relację między art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a art. 92§1 i art. 133§1 O.p., zgodnie z którą w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona. Skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia decyzji dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono. Odpowiedzialność solidarna wyraża się w tym, że organ może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie organu przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych. Jednak ta solidarna odpowiedzialność podatników musi mieć u podstaw zobowiązanie podatkowe, które powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej wszystkim współwłaścicielom - osobom fizycznym, a nie tylko niektórym z nich.

Każdy bowiem ze współwłaścicieli ma prawo, jako podatnik z mocy ustawy podatkowej, wykazywać organowi w postępowaniu podatkowym okoliczności istotne dla samej zasady opodatkowania oraz dla wysokości zobowiązania podatkowego.

W kontekście powyższych rozważań Sąd zauważył, że w przekazanych sądowi aktach administracyjnych jest decyzja organu podatkowego I instancji przy czym z jej treści wynikało, że skierowana została do H. S. i A. S., których wymieniono z podaniem adresu a pozostali współwłaściciele zostali wskazani w lewej dolnej części decyzji z wyszczególnieniem ich udziałów ale bez informacji czy i do nich skierowano decyzję bowiem nie zamieszczono przy ich nazwiskach danych adresowych.

Małżonków traktuje się tak jak każdych innych współwłaścicieli, którzy podlegają wspólnemu opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. u.p.o.l. który stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Natomiast obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W obowiązującym stanie prawnym małżonkowie otrzymają jedną, lecz wydaną odrębnie decyzję dotyczącą nieruchomości wspólnej. Przy wymiarze podatku na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przesłanką dokonania wspólnego wymiaru podatku małżonkom jest przysługiwanie własności przedmiotu opodatkowania wspólnie małżonkom (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018r., sygn. akt: II FSK 37/16-CBOSA).

Tym samym w sprawie tej doszło do naruszenia art. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a art. 92§1 i art. 133§1 O.p., art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a art. 92§1 i art. 133§1 O.p. Rozpoznanie pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać przy tym jako przedwczesne.

Rozpoznanie pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego było przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wydając decyzję prawidłowo określą podatników - współwłaścicieli spornej nieruchomości i doręczą im decyzję podatkową zachowując wymogi proceduralne.

Powyższy wyrok stał się prawomocny (art. 170 p.p.s.a.) bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku.

IV.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia 8 kwietnia 2021r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania H. S. i A. S. od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 30 listopada 2020r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2019r. na kwotę 341,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymało decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 30 listopada 2020r. znak [...] ustalił K. P., I. S., K. S., H. S., A. S. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2019 na kwotę 341,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że wymiaru podatku dokonano zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oraz przedstawił szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatkowego.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyli H. S. i Pan A. S., działający przez pełnomocnika - radcę prawnego D. P. Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie:

-art. 39¹§1 k.p.a. w związku z przesłaniem zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy nie został spełniony żaden z warunków wynikających z niniejszego przepisu,

-art. 210§1 pkt. 4 i 6 O.p. ogólnych zasad postępowania podatkowego m.in. art. 120, art.121§1, art. 124, art. 180§1 O.p.

-art. 7 ust 1 pkt 10 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych.

1Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych za odwołaniem od decyzji z 21.01.2019r. nr [...] tj.:

a) Zaświadczenie z Urzędu Gminy Z. z 16.10.1996r.

b) Oświadczenie A. S. złożone w Urzędzie Gminy Z. 11.12.1996r.

c) Oświadczenie H. i A. S. z 17.06.2013r.

d) Wypis z rejestru gruntów nr [...]

e) pismo B. z 16.05.2003

1Zdaniem Odwołujących zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego m.in. art. 120, art. 121 § l, art. 124, art. 180 § l Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wskazania podstawy prawnej decyzji. Wskazano, że organ ograniczył się do wskazania art. 21 i art. 2017 O.p. wskazując przy tym ogólnie ustawę o opłatach i podatkach lokalnych z 12.01.1991r. oraz uchwałę NR [...] Rady Gminy Z. z dnia 30 listopada 2017 roku bez wskazywania konkretnego przepisu prawnego. Wskazane uchybienia naruszają w konsekwencji ww. ogólne zasady postępowania podatkowego w szczególności zasadę legalizmu oraz zaufania organów.

Ponadto podniesiono, że zaskarżona decyzja została przesłana na adres pełnomocnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej pomimo, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 39¹§1 k.p.a., a w związku z tym nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji skarżącym. Pełnomocnik skarżących wyraził zgodę na doręczanie pism za pomocą tych środków komunikacji elektronicznej jedynie w postępowaniu odwoławczym od decyzji z 21.01.2019r. nr [...]. Postępowanie odwoławcze od tej decyzji zostało zakończone na skutek uchylenia tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26.06.2020r., a w konsekwencji zgoda na taka formę korespondencji wygasła. Zdaniem Stron organ I instancji nieprawidłowo sugeruje, że WSA w Krakowie nie uznał zarzutów skarżących zgłoszonych w skardze, ponieważ sąd jedynie stwierdził, że "...rozpoznanie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego należało uznać przy tym jako przedwczesne..". W związku z tym organ winien był przy wydaniu zaskarżonej decyzji uwzględnić dowody i zarzuty zgłoszone na gruncie poprzedniego postępowania odwoławczego.

Ponadto skarżący zarzucają, że w zaskarżonej decyzji działka nr [..] o powierzchni 862 m2 została błędnie zakwalifikowana jako tereny mieszkaniowe, w sytuacji gdy skarżący wielokrotnie wyjaśniali już w urzędzie, że działka ta nie ma takiego charakteru. Pełnomocnik Odwołujących się wyjaśnił, że działka została wydzielona z gruntów K. zakwalifikowanych z rejestru gruntów oznaczeniem LZr-RVI i określona jako teren turystyczno-rekreacyjny i przy aktualizacji granic w dniu 13.04.2015r. nic nie uległo zmianie i dalej jest używany jako teren turystyczno-rekreacyjny. Poprzedni właściciel wykorzystywał działkę jako pastwisko, a Odwołujący się po zakupie działki zaprzestali tej formy i działka nie służy już takim celom, jest porośnięta częściowo krzewami, drzewami więc stanowi w rzeczywistości nieużytek. W związku z powyższym przedmiotowa działka w części obejmującej 862 m² powinna być zwolniona z podatku na podstawie art. 7 ust 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przypomniało, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 725 ze zm., dalej-u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Stawki podatkowe podatku od nieruchomości wynikają z uchwały Rady Gmina Z. z dnia 30 listopada 2017r. nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194§1 O.p. Przy ustaleniu wysokości podatku organ podatkowy opiera się także na informacji o nieruchomościach, którą podatnik będący osobą fizyczną ma obowiązek złożyć. Zawiera ona dane niezbędne do dokonania wymiaru podatku, m. in. wyszczególnienie podlegających opodatkowaniu nieruchomości wraz z podaniem ich powierzchni. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Ponadto zgodnie z art. 21§5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

W sprawie przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość składająca się z działki nr [...] obr.[...] Z. o powierzchni 862 m². W aktach sprawy znajduję się zawiadomienie o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków z dnia 30 listopada 2015r. (dowód zmiany [...]), zgodnie z którym działka nr [...] o powierzchni 862 m² w wyniku modernizacji została sklasyfikowana w całości jako "B" - tereny mieszkaniowe. Przed ww. zmianą działka sklasyfikowana była jako "B-LsIV" oraz "Br-RVI". Na nieruchomości znajduje się budynek gospodarczy oraz budynek letniskowy. Podatnicy w złożonych w 2017r. informacjach podatkowych wykazali do opodatkowania budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 12,5 m² (kondygnacja o wysokości powyżej 2,2 m) oraz budynek letniskowy o powierzchni użytkowej 26,5 m² (o kondygnacji o wysokości od 1,4 do 2,2 m). W złożonych informacjach wykazano także grunt o powierzchni 862 m² i nie wskazano, by grunt zwolniony był z podatku od nieruchomości.

Ze znajdujących się w aktach sprawy danych z ewidencji gruntów i budynków wynika, że współwłaścicielami ww. nieruchomości są: K. P., I. S., K.S., H. S., A. S..

Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 3 ust 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Kolegium wyjaśnia, że przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w niniejszym przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie zasadności opodatkowania działki nr [...] o powierzchni 862 m² podatkiem od nieruchomości, Kolegium wyjaśniło, że regulacja art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak już wyżej wskazano, działka nr [...] o powierzchni 862 m² sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako "B" - tereny mieszkaniowe. Organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. W wyroku z dnia 11 lipca 2012r. sygn. akt: II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków wiążą, w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy obowiązujące w niej zapisy. Wyrażenie odmiennego poglądu, stanowiłoby naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku z dnia 5 czerwca 2014r. sygn. akt: II FSK 1647/12 NSA, wskazał, że za właściwe uznać należy stanowisko, iż dopóki dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości. A zatem w świetle powyższego organ I instancji był zobligowany przy wymiarze podatku do uwzględnienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków w zakresie powierzchni i przeznaczenia posiadanych gruntów. W świetle przepisów prawnych, jak i orzecznictwa nie jest istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Przepisy prawne nie pozostawiają wątpliwości, iż wiążąca dla organów

podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji. Dopóki zapis w przedmiocie klasyfikacji nie zostanie zmieniony organy podatkowe muszą orzekać zgodnie z zapisem. A prowadzenie ewidencji należy do starosty, a nie do organu podatkowego. Na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001r. ustawą z dnia 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2000r., Nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 i opodatkował nieruchomość gruntową przy zastosowaniu stawki dla gruntów pozostałych, określonej w uchwale Rady Gmina Z. z dnia 30 listopada 2017r. nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości tj. w kwocie 0,22 zł za 1 m² (§ 1 ust. 9 uchwały). Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut, że organ I instancji błędnie zakwalifikował działkę jako tereny mieszkaniowe. Z uwagi na wiążące organ dane z ewidencji i gruntów jako bezpodstawny należy ocenić zarzut niepodjęcia przez organ ustaleń dowodowych. W zaistniałych okolicznościach sprawy ani Wójt Gminy Z. ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., nie są zobowiązane ani też uprawnione do ustalania, czy modernizacja gruntów przeprowadzona w roku 2015 była prawidłowa. Zatem podniesiony zarzut dotyczący niewłaściwej klasyfikacji nieruchomości przez organ podatkowy, jak i wskazane w odwołaniu dokumenty tj: zaświadczenie z Urzędu Gminy Z. z 16.10.1996r., oświadczenia Odwołujących się złożone w 1996r. oraz 2013r., wypis z rejestru gruntów nr [..].] dotyczący działki nr [...] oraz pismo B. z 16.05.2013r. nie mogą odnieść w postępowaniu podatkowym zamierzonego skutku (por. wyrok WSA w K. z dnia 28 listopada 2017r., sygn. akt: I SA/Kr 567/17). Kolegium stwierdza również, że organ I instancji dokonał wymiaru podatku, w oparciu o dowody, które potwierdzają zasadność opodatkowania działki nr [...] o powierzchni 862 m².

Kolegium sprawdziło, czy wysokość podatku od nieruchomości ustalona przez organ podatkowy jest zgodna z przepisami ustawy oraz uchwały Rady Gmina Z. z dnia 30 listopada 2017r. nr [...]. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ustalono przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określonych w uchwale Rady Gmina Z. z dnia 30 listopada 2017r. nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości, które wynoszą:

-dla budynków zajętych na pomieszczenia własne gospodarcze przez osoby fizyczne na gruntach innych niż rolnicze - 3,84 zł od m² pow. użytkowej (§ 1 ust 5 lit. d Uchwały),

-dla budynków letniskowych zajętych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe przez osoby fizyczne - 7,77 zł od m² pow. użytkowej (§ 1 ust 5 lit. c Uchwały), - dla gruntów pozostałych - 0,22 zł od m² powierzchni (§ 1 ust. 9 Uchwały).

Podatek od budynku gospodarczego wynosi 48,00 zł (stawka 3,84 zł x 12,5 m² powierzchni użytkowej wykazanej w informacji podatkowej). Natomiast podatek od budynku letniskowego wynosi 102,95 zł (stawka 7,77 zł x 1/2 z 26,5 m² powierzchni użytkowej wykazanej w informacji podatkowej). Podatek od gruntu wynosi natomiast 189,64 zł (stawka 0,22 zł x 869 m²). Zatem kwota podatku od nieruchomości za 2019r. wynosi łącznie 341,00 zł.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. oraz zasad ogólnych, Kolegium stwierdza, iż zaskarżona decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Natomiast ewentualne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu I instancji zostały uzupełnione w decyzji organu odwoławczego.

Nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 39¹ § 1 k.p.a. Podkreślić należy, że do postępowań w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości nie znajdują zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego lecz wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem powołanego w odwołaniu przepisu k.p.a. jest art. 144a O.p. W ocenie Kolegium organ I instancji nie naruszył ww. regulacji prawnej dokonując doręczenia zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres pełnomocnika H. S. i A. S. SKO w K. zwraca uwagę, że D. P. legitymuje się pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania H. S. i A. S. we wszystkich sprawach dotyczących lub związanych z nieruchomościami, których właścicielami lub współwłaścicielami są Jego mocodawcy. Pełnomocnictwo obejmuje między innymi umocowanie do dokonywania w imieniu mocodawców wszelkich czynności w sprawach przed wszystkimi organami, w tym w instancjach odwoławczych. Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w dniu 8 marca 2019r. wraz z odwołaniem od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 21 stycznia 2019r. znak [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019. Pełnomocnictwo nie zostało odwołane po wyroku WSA w K. z dnia 26 czerwca 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 1029/19 uchylający ww. decyzję Wójta Gminy Z. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019r. Państwo H. S. i A. S. są reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego D. P., który złożył odwołanie od decyzji z dnia 21 stycznia 2019 . znak [...] formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. W ocenie Kolegium wobec braku wycofania pełnomocnictwa i braku odwołania zgody na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podany adres elektroniczny, wszelka korespondencja w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019 mogła być kierowana do D. P. za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

V.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie:

a) art. 21§ 5 O.p.

b) ogólnych zasad postępowania podatkowego m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 §1 O.p.

c) art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych.

d) art. 39¹ §1 k.p.a. w związku z przesłaniem zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy nie został spełniony żaden z warunków wynikających z niniejszego przepisu,

Mając powyższe na uwadze, a także art. 135 p.p.s.a., wniesiono o:

uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, włączając koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 34 zł.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że Skarżący od lat 70-tych uprawiali turystykę w Z. i okolicach, w wyniku której trafili na szałas pasterski wraz z szopą na krówkę. Kiedy Gazda (właściciel) przestał wypasać i uprawiać pole udało się skarżącym tą zabudowę wykupić wspólnie z rodziną i zaadaptować na chatę jako bazę wypadową turystyki. Skarżący nabyli przedmiotową działkę jako współwłaściciele w 1973r. Chata jest obiektem nietypowym. Zlokalizowana jest w [...] Parku Narodowym na niezamieszkałej polanie [...] przy szlaku [...]. Chata jest bez wody, energii elektrycznej, drogi dojazdowej, nie wspominając o kanalizacji. Działa na której położona jest chata otoczona jest ze wszystkich stron terenami [...] Parku Narodowego. Chata służy jako baza noclegowa w uprawianej turystyce górskiej i nie ma warunków na gospodarstwo domowe. W 2003 gdy pozostali współwłaściciele chcąc wyremontować część chaty musieli uzyskać zgodę [...] Parku Narodowego na dojazd do chaty pojazdu mechanicznego z materiałami niezbędnymi do remontu (dowód pismo B. z 16.05.2003r.). W związku z tym nie sposób zgodzić się z uznaniem że teren działki o powierzchni 862 m2 stanowi tereny mieszkaniowe.

Działka została wydzielona z gruntów K zakwalifikowanych z Rejestru gruntów oznaczenie Lzr-RVI i określona jako teren turystyczno-rekreacyjny i przy aktualizacji granic w dniu 13.04.2015 nic nie uległo zmianie i dalej jest używany jako teren turystyczno -rekreacyjny. Poprzedni właściciel wykorzystywał działkę jako pastwisko, a skarżący po zakupie działki zaprzestali tej formy i działka nie służy już takim celom jest porośnięta częściowo krzewami, drzewami wiec stanowi w rzeczywistości nieużytek. W związku przedmiotowa działka w części obejmującej 862 m² powinna być zwolniona z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych.

Zgodnie z art. 21§5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Z uwagi na wskazany wyżej przepis Ordynacji Podatkowej organ l instancji miał podstawy i obowiązek uwzględnienia rzeczywistego charakteru przedmiotowej działki (w części obejmującej 862 m²) na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości i nie był bezwzględnie związany danymi w ewidencji gruntów i budynków, co błędnie kwestionuje organ II instancji. Przedmiotowa działka ma charakter specyficzny i unikatowy ze względu na jej położenie (otoczona jest ze wszystkich stron terenami [...] Parku Narodowego). Brak dostępu do bieżącej wody, energii elektrycznej, drogi dojazdowej, był znany organowi l instancji zarówno z uwagi na wskazane powyżej pisma skarżących jak również z urzędu. Organy w przedmiotowej sprawie nie dostrzegają, że skarżący nie są prawnikami, a w związku z wątpliwościami w zakresie informacji podatkowych składanych przez skarżących, organy powinny pouczyć o konieczności wyraźnego wskazania w tych

informacjach, że część ich działki jest zwolniona z podatku od nieruchomości, bądź też z własnej inicjatywy przeprowadzić przeciwdowód co do zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Zaskarżona decyzja jak i decyzja organu l instancji została przesłana na adres pełnomocnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej pomimo, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 39¹ § 1 k.p.a., a w związku z tym nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji skarżącym. Pełnomocnik skarżących wyraził zgodę na doręczanie pism za pomocą tych środków komunikacji elektronicznej jedynie w postępowaniu odwoławczym od decyzji z 21.01.2019r. nr [...]. Postępowanie odwoławcze od tej decyzji zostało zakończone na skutek uchylenia tej decyzji przez Wojewódzki Sad Administracyjny wyrokiem z 26.06.2020r.. a w konsekwencji zgoda na taka formę korespondencji wygasła. Organ w sposób nieuprawniony "rozciągnął" ww. zgodę na postępowanie w zakresie wydania nowej decyzji (będącej przedmiotem zaskarżenia przedmiotowego odwołania) w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2019. W konsekwencji zarzucam, że organ nie dokonał prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, ponieważ zaskarżona decyzja nie mogła zostać doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

VI.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z ww. art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Zarządzeniem z dnia 1 lutego 2022r. Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano na wokandę posiedzenia niejawnego na dzień 18 lutego 2022r.

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 czerwca 2020r., sygn. akt: I SA/Kr 1029/19. Żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wobec czego stał się on prawomocny (art. 170 p.p.s.a.).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt :II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., sygn. akt: II FSK 1057/11).

Sąd, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 26 czerwca 2020r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą zaleceń Sądu w wyroku z dnia 26 czerwca 2020r. było to by organy w sposób prawidłowy określiły podatników, współwłaścicieli nieruchomości i doręczyły decyzję podatkową zachowując wymogi proceduralne.

Tak też się stało, podatnicy (współwłaściciele) nieruchomości otrzymali wydane w sprawie decyzje w sposób prawidłowy.

Ustosunkowując się do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji przez organy tj. w formie elektronicznej co było niedopuszczalne w świetle art. 39¹§1 K.p.a. to należy zaznaczyć, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie bowiem w sprawach podatków i opłat lokalnych zastosowanie ma ustawa Ordynacja podatkowa nie zaś Kodeks postępowania administracyjnego.

Na podstawie art. 138a§1 i 2 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

W myśl art. 138c§1 O.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Stosownie do art. 144 O.p. § 1-3 i § 5 Op., organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) pisma, co do zasady, doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Wyjątek od tej zasady ma miejsce w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wówczas doręczenie pism następuje w postaci tradycyjnej, tzw. papierowej.

Zgodnie bowiem z art. 138d§3 O.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j§1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku "problemów technicznych" możliwe jest także wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego w formie pisemnej, czego jednak podatnicy nie uczynili.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że z akt administracyjnych nie wynika, by pełnomocnictwo ogólne zostało odwołane względnie zmieniono jego zakres zatem dokonanie doręczenia decyzji pełnomocnikowi-radcy prawnemu D. P. za pomocą środków komunikacji elektronicznej było prawidłowe.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne przewiduje, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2010r. sygn. akt: II FSK 1489/09; z dnia 15 lutego 2017r. sygn. akt: II FSK 4051/14-CBOSA). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014r. sygn. akt: II FSK 2565/12):

-pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków,

-drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt: II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015/2, s. 11-19).

Zapisy odnoszące się do kwalifikacji gruntów to tego typu informacje są dla organów podatkowych bezwzględnie wiążące przy wymiarze zobowiązań i nie mogą być przez organy podatkowe samodzielnie zmieniane. W tym względzie dane te wynikające z ewidencji są podstawą wymiaru podatku od nieruchomości.

Trafne jest zatem stanowisko organów dotyczące związania zapisami ewidencji przy wymiarze podatków, który wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Od reguły przewidzianej w art. 21 u.p.g.k. nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję.

Podzielić należy więc wniosek, że z regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz przepisów wymienionego rozporządzenia wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. § 49 pkt 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazuje wprost, że zawiadomienie starosty zawiera w szczególności datę wprowadzenia zmiany do ewidencji. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. "Na tle (...) trybów dokonywania zmian w ewidencji zauważyć trzeba, że czym innym są dokumenty stanowiące podstawę do zmian ewidencyjnych, a czym innym sama zmiana (...). To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych" (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010r., nr 5, s.5-6).

Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy.

Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.

Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2013r., sygn. akt: II OSK 2631/11).

Aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może bowiem powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015r., sygn. akt: I OSK 2078/13, wyrok z dnia 19 kwietnia 2013r., sygn. akt: II FSK 1660/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zwrot "podstawa wymiaru podatków" należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążąca dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: z dnia 25 sierpnia 2021r. sygn. akt: III FSK 4002/21, z dnia 6 października 2021r. sygn. akt: III FSK 165/21, czy z dnia 12 października 2021r. sygn. akt: III FSK 385/21). Jak ujęto to w pierwszym z wymienionych judykatów, zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. pojęcie "wymiar podatku" odnosi się zarówno do powierzchni, jak i funkcji (klasyfikacji), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Z kolei w ostatnim z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków.

Powyższe oznacza, że Skarżący chcąc zakwestionować zapisy w ewidencji gruntów i budynków wskazujące, że działka nr [...] o pow. 862m² jest terenem mieszkalnym powinni zainicjować stosowane postępowanie przed Starostą.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.