Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1046/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J.O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1190/14-5/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J.O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 października 2015 r. J. O. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Z przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

I. Skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f.") w Polsce. Wyjaśnił, że jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest brat Skarżącego ("Osoba Fizyczna") posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w p.d.o.f. w Polsce. Wskazał, że wraz z bratem są właścicielami wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.

II. Skarżący i wraz z bratem są też wspólnikami spółki z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych ("p.d.o.p.") w Polsce ("F. sp. z o.o.").

III. Fundusz Inwestycyjny oraz F. sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("O. SKA"). Struktura właścicielska O. SKA przedstawia się następująco: F. sp. z o.o. jest komplementariuszem O. SKA, a właścicielem akcji O. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F. sp. z o.o. oraz O. SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F. sp.j.").

IV. Skarżący oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F. SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem F. SKA jest F. sp. z o.o. Wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.

V. F. SKA została założona w 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki F. SKA, rok obrotowy F. SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r. zmiany statutu F. SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy F. SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy F. SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia

31 października 2015 r.

VI. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie F. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Skarżącego. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz F. SKA - akcje O. SKA. Cena za akcje O. SKA zostanie uregulowana przez F. SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec F. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością F. SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne, ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

VII. Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, O. SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

VIII. Następnie, O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h."), majątek tej spółki zostanie przekazany jej wspólnikom (akcjonariuszom) (struktura właścicielska jest opisana w pkt III powyżej) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tej spółki. Na dzień likwidacji tej spółki, wspólnicy tej spółki otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA).

IX. Następnie, po zdarzeniu opisanym w pkt VIII, nie później niż do dnia 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.), F. SKA będzie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Uzupełniając wniosek Skarżący wyjaśnił, że spółka F. SKA została założona w 2013 r., na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Obecnie Skarżący nie jest jeszcze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki, planuje dopiero nabycie akcji tej spółki. Wskazał, że planowane przekształcenie spółki F. SKA w spółkę komandytową, nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie F. SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami K.s.h., jest czynnością nie powodującą powstania u Skarżącego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, przekształconej w spółkę komandytową), przychodu w p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego, prawidłowe jest stanowisko, iż przekształcenie F. SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami K.s.h. jest czynnością nie powodującą powstania u niego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2015 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Na wstępnie Minister Finansów wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca/nowelizująca") spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "S.K.A."), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 8 ww. ustaw przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Następnie organ powołał się na art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i 3 K.s.h., art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 11, art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r., poz. 330 ze zm.) i wskazał, że skoro wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Dlatego też S.K.A., również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej, do S.K.A. w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zatem wszystkie czynności jakie spółka komandytowo-akcyjna (F. SKA, która została założona w 2013 r., a jej akcjonariuszem na dzień 31 grudnia 2013 r. była osoba fizyczna), dokona po dniu 31 grudnia 2013 r., w rozpatrywanym przypadku czynność polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej, w której Skarżący będzie akcjonariuszem, należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących po 1 stycznia 2014 r.

Następnie Minister Finansów powołując się na u.p.d.o.f., tj. art. 5a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazał, że na dzień przekształcenia powstanie u Skarżącego jako akcjonariusza przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w błędnym uznaniu stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w przypadku, gdy zmiana roku obrotowego F. SKA została dokonana przed dniem 12 grudnia 2013 r. tj. przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz F. SKA powstała przed dniem 31 grudnia 2013 r., a rok obrotowy F. SKA nie kończy się z dniem 31 grudnia 2013 r. - do transakcji dokonywanych z udziałem F. SKA, w tym do skutków przekształcenia F. SKA w spółkę komandytową, mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Wyjaśnił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach: z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1327/14, oraz z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14, w których sądy uznały, iż pomimo zmiany przepisów u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. - z dniem 1 stycznia 2014 r. - i opodatkowaniu podatkiem p.d.o.p. SKA, co do zasady od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku, gdy jednym ze wspólników SKA jest osoba fizyczna, wówczas rok obrotowy SKA nie musi być tożsamy z rokiem podatkowym osoby fizycznej (jednego ze wspólników SKA), a więc nie musi być tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wobec powyższego, Skarżący stwierdził, iż do spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.) stosują się przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem dochody Skarżącego z tej spółki komandytowo- akcyjnej (F. SKA) osiągnięte do dnia 31 października 2015 r. podlegają opodatkowaniu p.d.o.pf. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2013 r. Według Strony stanowisko Ministra Finansów jest całkowicie sprzeczne z ww. obowiązującymi przepisami prawa i ma wyłącznie charakter pro fisco.

Ponadto, zdaniem Strony dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego, np. spółki komandytowo-akcyjnej tj. F. SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, np. w spółkę komandytową. Spółka przekształcana, z dniem wykreślenia z rejestru, kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wskazał, że zasada sukcesji podatkowej jest uregulowana w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1) lit. b) O.p., a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d O.p. Wyjaśnił, że przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego, zarówno z punktu widzenia K.s.h. jak i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 K.s.h. i art. 93a O.p.), nie jest traktowane jak likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy w tym Skarżący nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej F. SKA. Przekształcenie F. SKA w spółkę komandytową nie powoduje więc w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników (akcjonariuszy) tej spółki (a więc i Skarżącego), co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący ponownie wskazał, że zysk wypracowany przez F. SKA, przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową nie zostanie rozdysponowany na rzecz jej akcjonariuszy w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną (F. SKA) przed przekształceniem tej spółki w spółkę komandytową, nie będzie podlegał opodatkowaniu p.d.o.f. u Skarżącego na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - przepisu, który nakazywałby pobrać p.d.o.f. w momencie przekształcenia jednej spółki osobowej (F. SKA") w inną spółkę osobową (w tym wypadku w spółkę komandytową. Wobec powyższego według Skarżącego do F. SKA, której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.) stosują się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem dochody Skarżącego z F. SKA osiągnięte do dnia 31 października 2015 r. podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji była natomiast wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego wynikająca z niewłaściwego zastosowania przepisów intertemporalnych.

Wskazać należy, że istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (SKA) w spółkę komandytową, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Istotne są przy tym informacje podane we wniosku o interpretację, że SKA powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013 r. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r. zmiany statutu F. SKA, rok obrotowy F. SKA, będzie trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego (pierwszy rok obrotowy F. SKA będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.). Ponadto Skarżący wskazał, że planowane przekształcenie spółki F. SKA w spółkę komandytową nastąpi po 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Na wstępie należy przypomnieć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo – akcyjne (SKA) stały się co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym ustawodawca podatkowy pozbawił SKA ich podstawowego waloru, a mianowicie opodatkowania akcjonariuszy od zysków osiąganych przez ten podmiot dopiero z datą wypłaty dywidendy. Jednocześnie w ustawie nowelizującej ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe (intertemporalne), które na określonych warunkach umożliwiły tym spółkom przedłużenie korzystnego dla nich roku obrotowego. Mimo zmienionych zasad opodatkowania spółek komandytowo - akcyjnych, dawało to tym spółkom prawo do stosowania dotychczasowych zasad opodatkowania jej wspólników aż do końca roku podatkowego kończącego się po 1 stycznia 2014 r. Z możliwości tej skorzystało wiele spółek, które nagminnie powstawały w drugiej połowie 2013 r. lub które przed 12 grudnia 2013 r. dokonały zmiany zapisów statutowych dotyczących roku obrotowego w taki sposób, że rok ten kończył się po dniu 31 grudnia 2013 r. Podobna sytuacja została też opisana we wniosku o interpretację, której dotyczy powyższy spór.

Dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, istotne są nie tylko zmiany wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f ,które zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej (nowelizującej) weszły w życie od 1 stycznia 2014 r. ale szczególne znaczenie mają tu przepisy intertemporalne – art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ustawy nowelizującej z 8 listopada 2013 r., przy czym należy podkreślić, że art. 4 ust. 2 wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r. Wadliwa interpretacja powyższych przepisów była – w ocenie Sądu – istotną przyczyną błędnego stanowiska organu w sprawie.

Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która

powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Podkreślić przy tym należy, że ww. art. 4 ustawy nowelizującej – wprowadzający możliwość przedłużenia okresu rozliczeniowego SKA – odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego".

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny".

Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest Skarżący będzie trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego i po dniu 12 grudnia 2013 r. (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) nie dokonano zmiany roku obrotowego, to stwierdzić należy, że w sprawie nie zajdą okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, które skutkowałyby obowiązkiem zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i w konsekwencji obligatoryjnym rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.

Analizując postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 tej ustawy, do SKA - przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2014 r. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Uwzględniając powyższy przepis, SKA, która powstała przed 12 grudnia 2013 r. i określiła jako początek roku obrotowego dzień przed 31 grudnia 2013 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonała zmiany roku obrotowego - stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w pierwszym dniu roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jeżeli pierwszy rok obrotowy SKA (zarejestrowany w KRS) rozpoczął się (tak jak w przypadku przedstawionym w niniejszej sprawie) przed dniem 31 grudnia 2013 r., to zakończy się on z ostatnim dniem roku obrotowego ustalonego w umowie spółki (lub w statucie). Z tego względu, pierwszy dzień roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. przypadnie po dniu 1 stycznia 2014 r. Przy czym, jak wskazano wyżej, do SKA nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z uwagi na fakt, że SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) zmiany roku obrotowego.

Zgodnie z umową SKA oraz wskazanymi regulacjami zawartymi w ustawie nowelizującej, obecnie trwający rok obrotowy SKA nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że do końca przyjętego przez nią i trwającego roku obrotowego jest ona traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zatem nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić też należy, że w tym okresie nie będzie miał do tej SKA zastosowania przepis art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.p. Skoro więc dochody uzyskiwane z tej spółki nie będą dochodami z udziału w zyskach osoby prawnej, ani spółki podlegającej takim samym zasadom opodatkowania jak osoby prawne, to nie będą te dochody podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie do opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Uwzględniając postanowienia umowy SKA i regulacje art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, rok obrotowy SKA, który rozpoczął się przed 31 grudnia 2013 r. w niezmienionej formie będzie trwał do końca obecnie przyjętego przez F. SKA roku obrotowego. W tym okresie SKA będzie traktowana (ze względu na dotychczasowe regulacje oraz przepisy przejściowe ustawy nowelizującej) nadal jako spółka osobowa, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegać będą nadal jej wspólnicy. Jeżeli z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy SKA nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przekształcenie SKA (jeszcze jako spółki osobowej) w tym szczególnym okresie, w spółkę jawną lub komandytową (także spółkę osobową), będzie przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową a do dochodów osiąganych przez jej wspólników nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem przekształcenie SKA (do której ze względu na art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 11 ustawy nowelizującej - nie stosuje się jeszcze przepisów u.p.d.o.p.) w spółkę komandytową jest dla celów podatkowych neutralne.

Reasumując, Minister Finansów udzielając kwestionowanej w niniejszej sprawie interpretacji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., co w konsekwencji skutkowało też przyjęciem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. błędnych skutków podatkowych. Naruszenia te miały zaś niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o interpretację, do udzielenia ponownej interpretacji przy uwzględnieniu wskazanych wyżej uwag co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej wyżej ustawy procesowej.