Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 652/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020r. sprawy ze skargi M. K., A. K., K. K., P. M. – reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] maja 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019r., nr [...], którą:

- określono za 2015r. dla spadkodawcy M. K. (ostatnio zamieszkałego T. , ul. [...]) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 112.859,00 zł;

- orzeczono o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: M. K., A. K., K. K. zamieszkałych T. ul. [...] oraz P. M. zamieszkałej A., ul. [...] za zaległość podatkową w kwocie 71.671,00 zł z tytułu nieuiszczenia wyżej określonego zobowiązania podatkowego spadkodawcy M. K. do wysokości stanu czynnego spadku z uwzględnieniem należytej spłaty wszystkich długów spadkowych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 sierpnia 2016r. do organu I instancji wpłynęło pismo A. K., jako następcy prawnego po zmarłym M. K., który do dnia śmierci prowadził działalność gospodarczą pod firmą K. , o rozliczenie należnego podatku dochodowego za 2015r. Spadkodawca M. K. zmarł w dniu 25 listopada 2015r. W 2015r. uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą K. , dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany był podatkiem liniowym, przy wyborze uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek dochodowy. Ww. spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015r., gdyż zmarł przed terminem jego złożenia. Z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia wynika, że spadek po zmarłym M. K. nabyły na podstawie ustawy dzieci, zatem spadkobiercami są: M. R., A. K., K. K. oraz P. M. (jako małoletnia reprezentowana przez matkę przedstawiciela ustawowego A. M.), po 1/4 części każdy z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. Na podstawie umowy sprzedaży udziałów w spadku, zawartej w formie aktu notarialnego, A. M., reprezentująca, jako przedstawiciel ustawowy małoletnią córkę - P. M., sprzedała: M. R., A. K. i K. K. udziały, wynoszące po 1/3 części (tj. wszystkim razem cały udział przysługujący małoletniej wynoszący 1/4 część) każdemu z kupujących, nabyte w spadku po ojcu M. K. i równocześnie przeniosła spadek w takich udziałach na nabywców, a M. R., A. K. i K. K. udziały te kupili za ceny w kwotach po 66.666,67 zł należne od M. R. i A. K. oraz 66.666,66 zł należne od K. K..

Na podstawie przedłożonej przez spadkobiercę A. K. dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2015r. przez ww. spadkodawcę, organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2015r., zakończonych protokołem z oględzin dokumentacji podatkowej. Organ I instancji dokonał ustaleń, z których wynika, iż przychód uzyskany przez ww. spadkodawcę w 2015r. z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 4.394,55 zł; ponadto stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2017r. organ I instancji dokonał wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych, według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2015r. Postanowienie zostało doręczone spadkobiercom w dniu 20 lutego 2017r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał w dniu 18 października 2019r. decyzję, o której mowa na wstępie - ustalając, że nie uległa zmianie kwota uzyskanego przez spadkodawcę M. K. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. kwota 2.434.755,70 zł. Natomiast koszty zakupu zostały zawyżone o kwotę 582.902,00 zł, a w związku z szeregiem nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów zweryfikowano ich wysokość z kwoty 2.420.417,81 zł na kwotę 1.826.872,93 zł.

Od ww. decyzji organu I instancji w ustawowym terminie zostały wniesione odwołania M. K., A. K., K. K. i P. M.. We wszystkich złożonych odwołaniach zaskarżono decyzję organu I instancji w całości i wniesiono o jej uchylenie z uwagi na fakt, iż zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego do przeprowadzenia jest znaczący. Dodatkowo ww. podatnicy, działający przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucili ww. decyzji szereg uchybień, wynikających, m.in. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187, art. 193 § 6 o.p., szczegółowo opisanych na str. 5-7 dec. org. II instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 28 maja 2020r., o której mowa na wstępie. W sprawie powołano się m.in. na treść art. 2 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie stwierdzono następujące nieprawidłowości mające wpływ na wysokość poniesionych zakupów oraz kosztów uzyskania przychodów:

I. W pierwszej kolejności wskazano, że M. K. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od 5 czerwca 1986r. W 2015r. uzyskiwał przychody z produkcji i sprzedaży krzeseł, stelaży krzeseł, listew, desek, drewna opałowego, usług cięcia i usług transportowych. Podatnik w 2015r. dokonywał zakupów drewna od firm: Handel Drewnem M. H. ([...] T. ), Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (ul[...], [...]), Handel Obwoźny Drewnem i Tarcicą J. W. ([...] L. 224) oraz K.&B. B. Sp. z o. o. (ul. [...], [...]). DIAS zauważył, że organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach dokonanych pomiędzy firmami: Handel Drewnem M. H., PGL LP Nadleśnictwo A. i Handel Obwoźny Drewnem i Tarcicą J. W., a firmą K. . Natomiast stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu faktycznego odnośnie transakcji zakupu drewna od firmy K.&B. B. Sp. z o. o. Wykaz faktur, wystawionych przez firmę K.&B. B. dla firmy K. w okresie od 1 stycznia 2015r. do dnia śmierci podatnika na zakup drewna w ilości łącznie 539,3m3, zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy K. na łączną kwotę netto 655.319,00 zł znajduje się na stronie 8-10 decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez NUS w R. Ś. w firmie K.&B. B. oraz na przesłuchanie świadka W. P. (pełnomocnik i udziałowiec firmy K.&B. B.) i wywiódł, że firma K.&B. B. dokonała sprzedaży drewna dla firmy K. jedynie na podstawie dwóch faktur tj.: faktury nr [...] z dnia 31 marca 2015r. na kwotę netto 30.888,00 zł w ilości 29,7m3 oraz faktury nr [...] z dnia 31 marca 2015r. na kwotę netto 41.529,00 zł w ilości 32,7 m3. Zdaniem DIAS, firma K.&B. B. nie była w stanie dokonać sprzedaży drewna dla firmy K. w ilości, jaka wynika z dokumentacji źródłowej firmy K., tj. 539,3m3, gdyż K.&B. B. nie dokonała zakupu takiej ilości drewna. Spółka K.&B. B. dokonała w dniu 31 marca 2015r. zakupu jedynie 68,4m3 drewna tj. 32,6 m3 buku perskiego oraz 35,8 m3 drewna dębowego. Oprócz tych zakupów, w dokumentacji firmy K.&B. B. nie stwierdzono innych dowodów na zakup drewna; ponadto Spółka nie przedłożyła dokumentów z wcześniejszych okresów, które potwierdzałyby nabycie drewna. Z dokonanych w toku kontroli ustaleń wynika nadto, iż firma K.&B. B. sprzedała firmie K. drewno, którego nie posiadała, a zatem wystawione w związku z tym faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Skoro kwestionowane faktury wystawione zostały jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji na sprzedaż drewna dla K. [...], to tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaksięgowania, wynikających z nich kwot na zakup drewna w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy K.. Ponadto po weryfikacji zebranego materiału dowodowego zostały stwierdzone rozbieżności w zakresie zapłaty za poszczególne faktury oraz inne nieprawidłowości, więc i z tego powodu faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów. W odniesieniu do powyższego, zdaniem organu odwoławczego nie można uwzględnić wszystkich wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy K. faktur na zakup drewna, gdyż nie stanowią rzetelnego dowodu na poniesione zakupy. Z 24 sztuk faktur wystawionych dla firmy K. przez Spółkę K.&B. B., 12 faktur nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji Spółki K.&B. B.. Zwrócono uwagę, że przedstawiciel i udziałowiec Spółki W. P. zeznał do protokołu, iż głównym odbiorcą drewna była firma K. oraz, że Spółka dokonywała zakupu drewna głównie poza granicami Polski. Fakt ten nie znalazł jednak potwierdzenia w złożonych przez Spółkę dokumentach. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, trudno dać wiarę zeznaniom W. P., który sam również wyjeżdżał za granicę w celach zakupu drewna, a nie pamięta żadnych faktów związanych z zakupem i dostawą drewna, nie pamięta gdzie to było, jakie były nazwy firm, nie pamięta, w jaki sposób dokonywana była płatność za drewno i na podstawie, jakich dokumentów, nie pamięta również szczegółów transportu drewna do Polski tj. miejsca transportu, czy to drewno było transportowane najpierw do Sp. K.&B. B., czy też od razu do firmy K.. Zaznaczono, iż W. P. w tym okresie był pełnomocnikiem firmy K.&B. B., a decyzje dotyczące Spółki podejmował łącznie z prezesami Spółki, negocjował warunki i prowadził rozmowy z kontrahentami, a zatem bardzo czynnie uczestniczył w działalności Spółki. W świetle powyższego, organ II instancji stwierdził, że drewno w ilości, wynikającej z zakwestionowanych faktur w firmie K. nie zostało nabyte od firmy K.&B. B.. W konsekwencji, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, iż faktury VAT wystawione przez firmę K.&B. B. w okresie od 10 kwietnia 2015r. do 14 września 2015r. dla firmy K. (zgodnie z wykazem w tabeli na stronie 8-10 w dec. org. I inst., bez dwóch pierwszych pozycji uwzględnionych w zakupach) na łączną kwotę netto 582.902,00 zł nie dokumentują faktycznych transakcji, a zatem nie można ich uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów firmy K.. Wydatek jest bowiem uznawany za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy obejmuje rzeczywiste transakcje dokonane między sprzedawcą i nabywcą wskazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. Zauważono, że zaksięgowanie takich faktur niezależnie od tego, czy ich ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nastąpiło świadomie, czy też wynikało z nieświadomości, pozostaje bez znaczenia dla skutków takiego działania. Skoro zakupów w firmie K. dokonano na podstawie tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych, faktury te nie mogą stanowić podstawy zaksięgowania kwot zakupów z nich wynikających, zatem koszty zakupu zostały zawyżone o kwotę 582.902,00 zł.

II. Następnie organ odwoławczy wskazał, że M. K. niezależnie od działalności gospodarczej, prowadził gospodarstwo rolne, polegające na chowie i hodowli ryb w stawach. W związku z tym, iż działalność rolnicza podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, nie powinna być ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże z zebranego materiału dowodowego wynika, iż M. K. w ramach działalności gospodarczej prowadził również handel karpiem. I tak od dostawcy B. podatnik dokonał zakupu karpia, zaksięgowanego w kol. 10 zakup towarów handlowych (k. 45, 46 akt org. I inst.). Natomiast w dniu 1 czerwca 2015r. dokonano sprzedaży karpia handlowego, a przychód z jego sprzedaży wykazany został w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 7 sprzedaż towarów handlowych (k. 45 akt org. I inst.). Również w związku z transakcjami zakupu i sprzedaży karpia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 13 pozostałe wydatki zaksięgowano zakup karpia od dostawcy R. . (k. 54, 52 akt org. I inst.). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono przychodu związanego z ww. zakupem karpia. Jednocześnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaksięgowano faktur VAT dokumentujących sprzedaż karpia żywego dla C. Sp. z o.o. (karta 137,m 138 akt org. I inst.). DIAS uznał, że jeżeli podatnik w dniach 17 i 24 listopada 2015r. dokonał sprzedaży karpia dla Sp. C. , który pochodził z zakupów dokonanych w miesiącu kwietniu 2015r., to okres, jaki upłynął od dnia zakupu do dnia sprzedaży, przekracza 2 miesiące, a zatem należało uznać, że uzyskany z tego tytułu przychód dotyczy działalności rolniczej. W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży ryb, udokumentowany ww. fakturami, wystawionymi dla Sp. C. stanowi przychód z działalności rolniczej, a zatem nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Równocześnie stwierdzono, że zaksięgowane w kwietniu 2015r. wydatki związane z zakupem karpia na łączną kwotę 9.580,00 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczono, iż w toku postępowania podatkowego nie przedłożono dowodów sprzedaży tego karpia, jak również nie uzasadniono uznania tego zakupu za koszty działalności gospodarczej, zatem należało uznać, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 9.580,00 zł.

III. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 365 oraz w poz. 368 (k. 54 akt org. I inst.) w kol. 13 - pozostałe wydatki, dokonano dwukrotnego zaksięgowania faktury VAT nr [...] z dnia 16 kwietnia 2015r. (k. 139 akt org. I inst.), wystawionej przez I. Sp. z o. o. na kwotę netto 773,66 zł (frez HM + płytka HM), zatem koszty zostały zawyżone o kwotę 773,66 zł.

IV. Natomiast w poz. 748 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (k. 37, 136 akt org. I inst.) zaksięgowano rachunek nr [...] z dnia 16 lipca 2015r., wystawiony przez Biuro Tłumaczeń F. na kwotę 150,00 zł. Z opisu wynika, że wydatek dotyczył tłumaczenia dokumentów z języka niemieckiego dot. zakupu nowego samochodu Ford Fokus. W dokumentacji nie stwierdzono dowodu zakupu ww. samochodu, jak również w ewidencji środków trwałych nie wykazano przedmiotowego samochodu, natomiast w dokumentacji firmy znajdują się faktury na zakup części oraz koszty naprawy samochodu Ford Focus, które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Samochód Ford Focus nie został w 2015r. wprowadzony, jako środek trwały do ewidencji środków trwałych, zatem zaksięgowaniem wydatku w kwocie 150,00 zł koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o tę kwotę.

V. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonano zaksięgowania w poz. 798 kwoty 433,21 zł (k. 35, 135 akta org. I inst.) wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 30 lipca 2015r. na zakup artykułów papierniczych np. blok rysunkowy, teczki z gumką, klej itp. DIAS zauważył, że strony w piśmie z dnia 17 maja 2019r. wyjaśniły m.in., że zakupione artykuły, wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zarówno w pracach biurowych, jak i pracach związanych z projektowaniem nowych wzorów oraz obsługą prowadzonej działalności produkcyjnej. Zdaniem DIAS, część wydatków na łączną kwotę 63,37 zł nie wskazuje na ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, np. zakup akwarelowych farb plakatowych, worków szkolnych oraz tabliczki mnożenia. W myśl art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., powyższa kwota netto 63,37 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, zatem koszty zostały zawyżone o kwotę 63,37 zł.

VI. Natomiast w poz. 1050 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (k. 23, 134 akt org. I inst.) dokonano w dniu 30 września 2015r. zaksięgowania kwoty 769,40 zł - odsetki od kredytu. Z wyciągu z rachunku bankowego wynika przekazana rata kredytu w kwocie 6.123,90 zł w tym 5.400,00 zł spłata kapitału i 723,90 zł spłata odsetek, czyli w wydatkach zaksięgowano odsetki od kredytu w wyższej kwocie, niż wynika to z przedłożonych dowodów, zatem koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 45,50 zł.

VII. Ponadto w sprawie stwierdzono niezgodności pomiędzy wysokością zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów składek przekazanych do ZUS (poz. 131, poz. 249, poz. 361, k. 54, 59, 64 akt org. I instancji), a wynikającymi z deklaracji i dowodów wpłat za miesiące: styczeń, luty i marzec 2015r. Poniesione koszty powinny mieć charakter rzeczywisty, zatem w miesiącu lutym zaniżono koszty o kwotę 38,45 zł natomiast w miesiącach marzec i kwiecień zawyżono koszty łącznie o kwotę 68,80 zł.

W świetle powyższych ustaleń, prowadzoną w firmie K. [...] podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015r. uznano za nierzetelną. Wskazano też, że w przedmiotowej sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami zebranymi w trakcie postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zatem opierając się na wyżej opisanych ustaleniach, podano, że koszty zakupu należało pomniejszyć o kwotę 582.902,00 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu uległy pomniejszeniu o następujące kwoty: 9.580,00 zł, 773,66 zł, 150,00 zł, 63,37 zł, 45,50 zł i 68,80 zł oraz zwiększeniu o kwotę 38,45 zł, co wynika z wyżej opisanych ustaleń. W związku z powyższym, dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika wynosił 607.882,77 zł. Mając na uwadze ww. ustalenia, podatek należny wynosi 112.859,00 zł; ponieważ wpłacono 41.188,00 zł, do zapłaty pozostaje kwota 71.671,00 zł. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego M. K. nie złożył zeznania rocznego PIT-36L za rok 2015, gdyż zmarł w dniu 25 listopada 2015r. tj. przed terminem do jego złożenia. Skoro w przedmiotowej sprawie z chwilą śmierci spadkodawcy M. K., M. K., A. K., K. K. i P. M. nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza (nie złożono oświadczenia o odrzuceniu spadku), spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkobiercy. Zaznaczono, że ww. w dniu 12 lutego 2016r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. formularz SD-Z2 zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w których wykazali nabyty w drodze dziedziczenia po M. K. majątek oraz wartość rynkową nabytego przez każdego ze spadkobierców udziału w dniu powstania obowiązku podatkowego w kwocie 451.000,00 zł.

W ostatniej części decyzji (s. 19-31) organ II instancji odniósł się szczegółowo i obszernie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw, aby uznać materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego za niepełnowartościowy, a przeprowadzone postępowanie oparte było na zasadach, wynikających z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, DIAS uznał, że organ I instancji dokonał w przedmiotowej sprawie słusznych ustaleń i nie naruszył przepisów prawa procesowego i materialnego, co w pełni dało uzasadnioną podstawę do utrzymania w mocy tej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzję zaskarżyli w całości i zarzucili jej naruszenie:

a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 127 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, czego potwierdzeniem jest fakt, iż DIAS, zamiast przeprowadzić postępowanie podatkowe niejako od początku, w istocie skontrolował fakt wydania decyzji przez NUS w W., gdyż zamiast przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sprawie, organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do czynności przeprowadzonych w toku postępowania przed organem I instancji, w tym wprowadził prekluzję w zakresie momentu zgłoszenia wniosków dowodowych, które jego zdaniem mogły i powinny zostać zgłoszone przed NUS w W., a takie dowody nie zostały zgłoszone,

b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 o.p., poprzez oddalenie złożonych wniosków dowodowych, wniesionych na poparcie twierdzenia skarżących, zgodnie z którym, transakcje zakupu materiału w postaci drewna do produkcji wyrobów K. [...] zakupionych od Spółki K.&B. B. miały rzeczywisty charakter, a tym samym zaprzeczenie twierdzeniom samego organu podatkowego II instancji, który wskazał, że podmiot wywodzący określone skutki ze zgłaszanych faktów, wniosków jest obowiązany te fakty udowodnić, a pomimo zgłoszenia szeregu wniosków, wnioski dowodowe oddala,

c) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 193 § 6 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika K. [...], korzystająca ze wzmocnionej mocy dowodowej, została uznana w wyniku działań organów podatkowych za nierzetelną, z czym zgodzić się nie można, gdyż protokół z badania ksiąg podatkowych został przeprowadzony w sposób nieprzewidziany przez ustawodawcę, a mianowicie, jako uzupełnienie protokołu z oględzin dokumentacji za 2015r. sporządzonego w dniach 5-7 października 2016r., 11-14 października 2016r., 26 października 2016r. i 17 października 2017r.,

d) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 201 § 1 ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019r., poz. 505, dalej: "k.s.h."), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie charakter oceny całkowicie dowolnej, gdyż opartej na cząstkowo zebranym materiale dowodowym, opartym na zeznaniach jednego ze świadków w dodatku nie będącego uprawnionym do reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki K.&B. B., a co więcej, opartych na twierdzeniach tego świadka, co do relacji ze spadkodawcą M. K., prowadzącym działalność pod firmą K. [...], który ze zrozumiałych względów nie mógł odnieść się do podnoszonych twierdzeń, a pomimo powyższego organ podatkowy II instancji nie dopuszcza żadnego z dowodów wnioskowanych przez skarżących,

e) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie z jednej strony, iż aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem związek, a w dalszej kolejności ów wydatek musi zostać udokumentowany fakturami, dowodami wpłat bądź innymi dowodami, a skoro tak, to zrealizowane przez Spółkę K.&B. B. dostawy drewna na rzecz firmy K. [...] w sposób niezgodny z przepisami zostały zdyskwalifikowane, jako wydatki zaliczone zgodnie z przepisami do kosztów uzyskania przychodów,

f) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału skarżących w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a już z całą stanowczością ich pozorną realizację, czego potwierdzeniem jest fakt, iż wprawdzie termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego został wyznaczony, jednakże miało to charakter pozorny, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał wyraźnie, iż w jego ocenie, czas na przedstawienie dowodów istniał na etapie postępowania przed NUS w W., a przeprowadzenie tak licznych dowodów na etapie postępowania odwoławczego jest niedopuszczalne,

g) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie regulacji, stanowiącej o definicji dowodu w postępowaniu podatkowym, a tym samym, odmowie uznania za dowód zestawień nabyć drewna sporządzonych przez M. K., które to zestawienie koresponduje wprost z danymi zawartymi w zakwestionowanych fakturach nabyć drewna od Spółki K.&B. B., a jako niesprzeczne z prawem, winny zostać przeanalizowane i dopuszczone w sprawie, jako część składowa materiału dowodowego potwierdzającego stanowisko skarżących.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS, postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało oparte na zasadach wynikających z Ordynacji podatkowej, a przeprowadzenie dodatkowych dowodów, o które wnioskowali skarżący, byłoby w istocie prowadzeniem dowodów przeciwko dokumentom bez uprawdopodobnienia zasadności ich przeprowadzania. Podkreślono, że to do organu odwoławczego należy ocena tego, czy zgłoszone we wniosku okoliczności, mają znaczenie dla sprawy, czy też nie. Podobnie w przypadku stwierdzenia, że okoliczności podnoszone przez stronę są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, to organ odwoławczy podejmuje decyzję, czy tak jest, czy nie. Zaznaczono również, że mimo iż stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. W szczególności limituje go treść art. 188 o.p., który ogranicza postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy dana okoliczność została wystarczająco wykazana innym dowodem. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez spadkobierców M. K., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się przede wszystkim do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, wystawione na rzecz podatnika M. K. – spadkodawcy skarżących w szczególności przez K.&B. B. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy podatnik miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami. Istotne w sprawie było też rozstrzygnięcie, czy pozostałe stwierdzone przez organy nieprawidłowości w rejestrowaniu zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze przychodów-rozchodów, faktycznie zaistniały. Organ podatkowy I instancji stwierdził bowiem szereg nieprawidłowości w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów, lecz poza wskazanymi wyżej związanymi z fakturami od firmy K.&B. B. Sp. z o.o., pozostałe miały charakter marginalny, odnosiły się do stosunkowo niewielkich kwot i nie wiązały się z jakimikolwiek zarzutami skarżących-spadkobierców.

Znamiennym w sprawie było, iż skarżący-spadkobiercy w zasadzie nie kwestionowali zastosowania przepisów prawa materialnego, koncentrowali się natomiast na wykazaniu, iż w toku postępowania doszło do tak licznych naruszeń przepisów procedury, że przy wieloelementowym i rozbudowanym stanie faktycznym, postępowanie to winno zostać w znacznym stopniu uzupełnione czy wręcz powtórzone. Skarżący wskazywali przede wszystkim na naruszenie zasady dwuinstancyjności na skutek bezrefleksyjnego oparcia się przez organ odwoławczy na ustaleniach organu I instancji zamiast ponownego rozpoznania na nowo sprawy, iluzoryczne realizowanie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu poprzez pomijanie dowodów oferowanych przez skarżących czy limitowanie czasu na ich zgłoszenie jak również uniemożliwienie wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ich zarzuty dotyczyły przede wszystkich ustaleń związanych z nabywaniem drewna od firmy K.&B. B. Sp. z o.o., które generowały najwyższy wpływ na wysokość określonego spadkodawcy zobowiązania podatkowego.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być natomiast dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Należy stanowczo wskazać, że jeżeli organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego uwzględniania dowodów inicjowanych przez stronę (art. 188 O.p.), ale – kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 O.p.) – winny zakończyć je wydaniem decyzji. Niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Organy obowiązane są bowiem, w myśl art. 191 O.p. ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jednak jeżeli w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, ale też nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa.

W ocenie Sądu, posiadając dostateczny materiał dowodowy, organ miał zatem pełne prawo, by zrezygnować z kontynuowania postępowania dowodowego i uzupełniania go o dowody stopniowo uzupełniane przez skarżących (art. 188 O.p.), bez szkody dla realizacji zasady legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Jak słusznie wywodził organ odwoławczy, przeprowadzenie dodatkowych dowodów, o które wnioskowali skarżący, byłoby w istocie prowadzeniem dowodów przeciwko dokumentom bez uprawdopodobnienia zasadności ich kwestionowania i wbrew poczynionym niewątpliwym ustaleniom.

W szczególności, dowody zebrane w postepowaniu wskazywały, iż w 2015r. spadkodawca dokonywał zakupów drewna od szeregu firm w tym od K.&B. B. Sp. z o. o. w R. Ś.. Tylko co do tej ostatniej firmy organy stwierdziły nieprawidłowości w transakcjach dokonanych z firmą K. K. M.. Jak wykazało postępowanie podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu faktycznego odnośnie transakcji zakupu drewna od firmy K.&B. B. Sp. z o. o. Łącznie w okresie od 1 stycznia 2015r. do dnia śmierci podatnika, zakwestionowano zakup drewna na łączną kwotę netto 582.902,00 zł, objęty fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji, a zatem takimi których nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów firmy K..

Ustalenia te poczyniono w oparciu o wyniki kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez NUS w R. Ś. w firmie K.&B. B. oraz o przesłuchanie świadka W. P. (pełnomocnik i udziałowiec firmy K.&B. B.). Wynikało z nich, że firma K.&B. B. dokonała sprzedaży drewna dla firmy K. [...] jedynie na podstawie dwóch faktur tj.: faktury nr [...] z dnia 31 marca 2015r. na kwotę netto 30.888,00 zł w ilości 29,7m3 oraz faktury nr [...] z dnia 31 marca 2015r. na kwotę netto 41.529,00 zł w ilości 32,7 m3. Nie była natomiast w stanie dokonać sprzedaży drewna dla firmy K. w ilości, jaka wynika z dokumentacji źródłowej firmy K., tj. 539,3m3, gdyż K.&B. B. nie dokonała zakupu takiej ilości drewna. Spółka K.&B. B. dokonała w dniu 31 marca 2015r. zakupu jedynie 68,4m3 drewna tj. 32,6 m3 buku perskiego oraz 35,8 m3 drewna dębowego. Oprócz tych zakupów, w dokumentacji firmy K.&B. B. nie stwierdzono innych dowodów na zakup drewna; ponadto Spółka nie przedłożyła dokumentów z wcześniejszych okresów, które potwierdzałyby nabycie drewna. Z dokonanych w toku kontroli ustaleń wynika nadto, iż firma K.&B. B. sprzedała firmie K. drewno, którego nie posiadała, a zatem wystawione w związku z tym faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Skoro kwestionowane faktury wystawione zostały jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji na sprzedaż drewna dla K. [...], to tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaksięgowania, wynikających z nich kwot na zakup drewna w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy K.. Z 24 sztuk faktur wystawionych dla firmy K. przez Spółkę K.&B. B., 12 faktur nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji Spółki K.&B. B.. Zwrócono uwagę, że przedstawiciel i udziałowiec S. W. Płoszczyca zeznał do protokołu, iż głównym odbiorcą drewna była firma K. oraz, że Spółka dokonywała zakupu drewna głównie poza granicami [...]. Fakt ten nie znalazł jednak potwierdzenia w złożonych przez Spółkę dokumentach. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, trudno dać wiarę zeznaniom W. P., który sam również wyjeżdżał za granicę w celach zakupu drewna, a nie pamięta żadnych faktów związanych z zakupem i dostawą drewna, nie pamięta gdzie to było, jakie były nazwy firm, nie pamięta, w jaki sposób dokonywana była płatność za drewno i na podstawie, jakich dokumentów, nie pamięta również szczegółów transportu drewna do Polski tj. miejsca transportu, czy to drewno było transportowane najpierw do Sp. K.&B. B., czy też od razu do firmy K.. Ten materiał – w ocenie Sądu – był wystarczający do uznania, że faktury VAT wystawione przez firmę K.&B. B. w okresie od 10 kwietnia 2015r. do 14 września 2015r. dla firmy K. na łączną kwotę netto 582.902,00 zł nie dokumentują faktycznych transakcji, a zatem nie można ich uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów firmy K..

Słusznie w tym zakresie organ odwoławczy skonstatował, że wydatek może być uznawany za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy obejmuje rzeczywiste transakcje dokonane między sprzedawcą i nabywcą wskazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. Zauważono, że zaksięgowanie takich faktur niezależnie od tego, czy ich ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nastąpiło świadomie, czy też wynikało z nieświadomości, pozostaje bez znaczenia dla skutków takiego działania. Skoro zakupów w firmie K. dokonano na podstawie tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych, faktury te nie mogą stanowić podstawy zaksięgowania kwot zakupów z nich wynikających, zatem koszty zakupu zostały zawyżone o kwotę 582.902,00 zł. Konsekwencją powyższych ustaleń, które Sąd szczegółowo omawia w związku ze znaczącą kwotą jakie powyższe uchybienie generuje dla wysokości określonego spadkobiercom zobowiązania.

Podkreślić też w tym miejscu należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania transakcji, pozwalający na efektywne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Dlatego skutki braków w dokumentacji każdorazowo ponosi podatnik. Z drugiej strony do organu odwoławczego należy ocena tego, czy zgłoszone we wniosku dowodowym okoliczności, mają znaczenie dla sprawy, czy też nie bądź też czy zostały dostatecznie stwierdzone innym dowodem. Co istotne, odręczne zapiski podatnika "zestawienia zakupu drewna" – o których dopuszczenie jako dowodu wnoszono, nie mogą zastąpić dokumentacji określonej przepisami prawa w postaci rzetelnych faktur i być źródłem ustalenia, że towary/drewno zostało nabyte w wysokości zapisanej/zanotowanej przez podatnika.

W rozpoznawanej sprawie, wnioskowano także o "wykorzystanie możliwości analitycznych Krajowej Administracji Skarbowej, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłych sądowych, dowodu z zeznań świadków w tym osób zatrudnionych w firmie K. . Przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na potwierdzenie rzeczywistego charakteru dostaw zrealizowanych na rzecz w/wym firmy". Po wstąpieniu do sprawy profesjonalnego pełnomocnika wnioskowano też o przesłuchanie wskazanych w imienia i nazwiska udziałowców i członków zarządu spółki K.&B. B. transakcji zakupu i zbywania drewna, stanów magazynowych, zatrudnionych pracowników czy dysponowania wiedzą na temat transakcji z M. K.. Domagano się też zbadania dokumentacji związanej z nabywaniem drewna przez tą firmę. Zgłaszano też wnioski dowodowe o przesłuchanie osób z kręgu rodzinnego (o nazwisku K.) czy innych, na okoliczność "faktycznie zrealizowanych dostaw".

Sąd – w okolicznościach faktycznych sprawy – podziela ocenę organu odwoławczego wedle której wnioski te cechował duży stopień ogólności a generalnie dowody te prowadzone miałyby być przeciwko treści zgromadzonych w sprawie dokumentów i dowodów a to; protokołu kontroli przeprowadzonej przez NUS w R. Ś. w firmie K.&B. B. oraz o przesłuchania świadka W. P. jedynego wówczas pełnomocnika i także udziałowca firmy K.&B. B.. Pełnomocnik skarżących nie sformułował też wyrazistych tez dowodowych, uzasadniających w zasadzie powtórzenie wcześniej przeprowadzonych dowodów a wcześniej zgłaszane wnioski dowodowe nosiły jeszcze większy zakres ogólności i abstrakcyjności. Co istotne, wnioski pełnomocnika zawarte były w piśmie procesowym złożonym po jego zapoznaniu z zebranym w sprawie materiałem. Stąd zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. jest bezpodstawny.

W rozpoznawanej sprawie, nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Co istotne, wnioski dowodowe mogły być uwzględniane jedynie na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a zatem nie mogły być prowadzone dowody na okoliczność zakresu dokonywanych dostaw drewna lecz dla wykazania, że czynności dokładnie opisane na danej fakturze, uwzględnionej pierwotnie w kosztach uzyskania przychodów, faktycznie miały miejsce. Takich natomiast dowodów nie zaoferowano.

Nietrafne są zatem, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organ odwoławczy prawidłowo nadto, w sposób zbieżny z ocenami prawnymi Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zinterpretował ustalone w sprawie okoliczności faktyczne i zastosował adekwatne przepisy prawa materialnego. Nadto, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący nie podważyli skutecznie tych ustaleń, zarzucając jedynie nietrafną ocenę materiału dowodowego. Polemika skarżących odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a ponadto zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120), zasady zaufania i obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1), podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122).

Zgodnie z art. 127 O. p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika zatem obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności. Tym bardziej wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, co do zaistnienia przesłanek określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jaką wyraził organ I instancji w uzasadnieniu decyzji i poparcie jej szerszą argumentacją, nie narusza zdaniem Sądu tej zasady.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że przepisy art. 193 § 1-3 i § 6 tej ustawy stanowią, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m. in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału organ podatkowy I instancji, a za nim organ odwoławczy, miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - nie uznać za dowód ksiąg podatkowych w zakresie wydatków zaewidencjonowanych po stronie kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Wbrew temu, co twierdzą skarżący nastąpiło to w prawidłowym trybie a organy w treści swoich rozstrzygnięć szczegółowo opisały powody, które implikowały stwierdzeniem nierzetelności w tym zakresie ksiąg podatkowych, a ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W skargach został postawiony zarzut naruszenia powyższego przepisu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z – jak należy domniemywać – błędnym uznaniem, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2015r.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11).

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla spadkodawcy stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na spadkobierców podatnika, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że posiadane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku/jego następcach prawnych spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Dowody oferowane na ogólne okoliczności prowadzonej współpracy z firmą K.&B. B. i zakupu od niej drewna - do wykazania takich istotnych dla sprawy okoliczności, prowadzić nie mogły. Słusznie więc uznano je za nie posiadające cechy istotności dla wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd uznał zatem ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy gdyż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Powyższe pozwala na sformułowanie konstatacji, iż zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu I instancji, odpowiada prawu, a postępowanie podatkowe zakończone jej wydaniem, przeprowadzone zostało z poszanowaniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.