Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 925/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza T. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Burmistrz T. (dalej zwany "Burmistrzem") postanowieniem z 15 grudnia 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec G. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") i decyzją z [...] września 2010r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 9 miesięcy 2009r. w wysokości 597 zł, odwołując się do art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach o opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej zwana "u.p.o.l.").

W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wyjaśnił, że Spółka od 11 marca 2009r. jest właścicielem przydomowych zbiorników na gaz płynny, wykorzystywanych do celów grzewczych, ale nie złożyła w terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009r., mimo ciążącego na niej obowiązku. Nie wpłaciła też podatku, więc powstała zaległość podatkowa. Budowlą w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej zwana "u.P.b.") zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów będących budowlami w rozumieniu tej ustawy, w którym ustawodawca wprost wskazał zbiorniki. W dalszych przepisach u.P.b. ustawodawca, odnosząc się do poszczególnych typów (rodzajów) budowli, wymienił szczelne zbiorniki na gnojowicę lub gnojówkę (art. 29 ust. 1 pkt 1 lit. c), naziemne silosy na materiały sypkie (art. 29 ust. 1 pkt 1 lit. d), instalacje zbiornikowe na gaz płynny (art. 29 ust. 1 pkt 19).

Zdaniem Burmistrza, gdyby ustawodawca nie traktował zbiorników na gaz płynny jako obiektów budowlanych, nie odnosiłby się do tej kwestii w u.P.b. Każdy obiekt budowlany w rozumieniu u.P.b., który nie jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. ani też obiektem małej architektury, mieści się w definicji budowli zawartej w u.P.b. Jeżeli dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu u.P.b., powinien być klasyfikowany jako budowla na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie ma znaczenia okoliczność, że zbiorniki noszą oznakowanie CE i wytworzono je zgodnie z procedurą i wymogami Dyrektywy 97/23/WE odnoszącej się do urządzeń ciśnieniowych i dozoru technicznego. Z zawartych umów wynika, że zbiorniki na gaz płynny (propan-butan) stanowią własność przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją gazu, oddawane są klientom w najem (dzierżawę), zaś grunt, na którym są posadowione jest własnością klientów. Zbiorniki te wznosi się na określony czas i po ustaniu umów dzierżawy są one demontowane i zwracane właścicielowi. Nie stanowią więc części składowych gruntu, będąc z nim połączone tylko dla przemijającego użytku. W konsekwencji obowiązek podatkowy w zakresie zbiorników gazu posadowionych na gruncie stanowiącym własność dzierżawcy (najemcy) ciąży na właścicielu tych zbiorników - podmiocie zajmującym się dystrybucją gazu.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji, ze względu na naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.P.b. przez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) art. 6 ust. 1 u.p.o.l. przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 12 miesięcy 2009r. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby dokonano ustaleń faktycznych, co do procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi są eksploatowane. Zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. W związku z tym nie sposób twierdzić, że zbiornik będący typową konstrukcją metalową (wyrobem ślusarskim, spawalniczym), którego wytworzenie nie wymaga pozwolenia na budowę, jest obiektem budowlanym - budowlą. Zbiorniki LPG nie powstają w procesie budowlanym poddanym reżimowi u.P.b. i nie sposób zasadnie twierdzić, iż zawierają się w "zbiornikach", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b. Część budowlana instalacji zbiornikowej - płyta betonowa, na której jest posadowiony zbiornik może stanowić budowlę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ww. przepisu. Skoro Spółka nabyła ww. zbiorniki od O. w marcu 2009r., zobowiązanie podatkowe winno obejmować tylko 9 miesięcy 2009r.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") decyzją z [...] stycznia 2013r. utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

SKO podzieliło pogląd Burmistrza, że instalowane przez Spółkę zbiorniki na gaz płynny mieszczą się w pojęciu budowli w rozumieniu u.p.o.l., są odrębnym od budynku obiektem budowlanym i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz prawidłowo poczynił ustalenia faktyczne, uzyskał dokładne informacje od Spółki, o wartości budowli do opodatkowania, posiadanych w 2009r., przeanalizował dokładnie zebrany materiał dowodowy i uzasadnił swą decyzję. SKO, odwołując się do: art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (podstawa opodatkowania), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definicja budowli), art. 3 u.p.o.l. (definicja obiektu budowlanego), art. 3 pkt 3 u.P.b. (definicja budowli), stwierdziło, że montowane przez Spółkę zbiorniki na gaz płynny nie były budynkami i obiektami małej architektury, więc należy je zakwalifikować jako budowle. Definicja budowli zawarta w u.p.o.l. wymienia zbiorniki, nie uszczegóławiając tego pojęcia. Wymóg trwałego związania z gruntem dotyczy tylko urządzeń reklamowych. Wskazanie w tej definicji wolnostojących masztów antenowych świadczy, że nie zawsze budowla musi być trwale związana z gruntem. Zarówno w definicji budowli i w pozostałych przepisach u.P.b. nie wskazano przesłanki trwałości. W przypadku uznania, że trwałe połączenie budowli z gruntem miałoby następować przez powiązanie jej z fundamentem, brak jest wskazań co do sposobu połączenia budowli z fundamentem (wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1945/07). SKO nie zgodziło się ze stwierdzeniem Spółki, że instalacja zbiorników nie podlega u.p.o.l. Budowa taka wymaga zgłoszenia właściwemu organowi nadzoru, którego brak może wiązać się nawet z koniecznością rozbiórki obiektu albo nałożeniem na podstawie art. 49b ust. 4 u.p.o.l., opłat legalizacyjnych. Według definicji zawartej w art. 3 pkt 7 u.p.o.l. roboty budowlane mogą polegać m.in. na montażu obiektu budowlanego.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, a także przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.P.b. przez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) stanowi obiekt budowlany w rozumieniu u.P.b. - budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo braku wykazania, że spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu u.P.b.; 3) art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. przez brak zastosowania przy ustalaniu czy zbiornik LPG jest obiektem budowlanym i nieprzyjęcie, że zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt budowlany - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami; 4) art. 3 pkt 3 u.P.b. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, którego należyte znaczenie można odtworzyć dopiero przez zastosowanie wykładni systemowej, polegającej na przyjęciu, iż budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w tym przepisie, które są wynikiem procesu budowlanego; 5) art. 6 ust. 1 i 5 u.p.o.l. przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 12 miesięcy 2009r., a nie okres od kwietnia do grudnia 2009r.

Spółka podniosła, iż ani Burmistrz, ani SKO nie przeprowadzili prawidłowo postępowania dowodowego, nie zebrali dowodu, że zbiorniki na gaz płynny wypełniają cechy obiektu budowlanego, nie dokonali ustaleń faktycznych w zakresie procesu powstawania ww. zbiorników, ich cech fizycznych, rodzaju i charakteru powiązania z innymi elementami. Klasyfikacja zbiorników do obiektów budowlanych skupiona była na prostym przyporządkowaniu do "zbiorników" wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Poprzestano na konstatacji, że wśród wymienionych w tym przepisie przykładów budowli znajdują się zbiorniki. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono zbiorniki, ale bez jakiegokolwiek dookreślenia, o jakie zbiorniki chodzi. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zbiornik" ani w u.p.o.l., ani w u.P.b. lub w innym akcie, zaś w języku potocznym pojęcie to ma szerokie znaczenie. Ustalenie znaczenia pojęcia "zbiornik" dopiero na mocy przepisów u.P.b. pozwoli stwierdzić, czy zbiornik na gaz płynny jest obiektem budowlanym (budowlą) w rozumieniu tej ustawy, a tym samym budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą są tylko takie zbiorniki, wyliczone w art. 3 pkt 3 u.P.b., które są wynikiem procesu budowlanego. Zbiorniki na gaz LPG nie są budowlami, bo nie podlegają u.P.b. Są to urządzenia techniczne ciśnieniowe, które w toku projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy, modernizacji, obrotu i eksploatacji podlegają ustawie z 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.).

Błędny jest też wniosek SKO z art. 3 pkt 3 u.P.b. o braku konieczności trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem przy uznaniu za budowlę (wyroki NSA z: 22 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1339/10 i II FSK 1258/10). Udowodnienie bez wątpliwości, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym jest warunkiem sine qua non do sklasyfikowania obiektu jako budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe nie udowodniły, że zbiorniki LPG stanowią obiekt budowlany, a zatem nie mogły uznać ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że decyzje te naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu należało je uchylić.

4. W ocenie Sądu z żadnej z wydanych w sprawie decyzji nie ustalono stanu faktycznego w sposób, który pozwalałby stwierdzić ile skarżąca Spółka posiada zbiorników na gaz płynny, gdzie te zbiorniki zostały zainstalowane i kiedy zostały oddane do użytkowania w ramach instalacji zbiornikowych na gaz płynny oraz jaką mają powierzchnię. Z decyzji wynika jedynie, że Spółka zakupiła te zbiorniki w marcu 2009r., co nie jest jednoznaczne z ich zainstalowaniem w tej dacie.

W związku z tym Sąd uznaje, że już z tego powodu nie można uznać, że doszło zatem w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji do zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania, jego ilości, a z całą pewnością okoliczności te nie zostały przedstawione w uzasadnieniu żadnej z wydanych w sprawie decyzji.

Warto przypomnieć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., do którego odwoływały się organy obu instancji stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Już z treści tego przepisu wynika, że urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, aby mogło być uznane za budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, powinno być związane z obiektem budowlanym (podkreślenie Sądu), powinno również zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym dopóki zbiornik zakupiony przez skarżącą Spółkę jest rzeczą ruchomą - nie zostanie zamontowany – związany - z obiektem budowlanym i nie będzie zapewniał możliwości użytkowania tegoż obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie będzie mógł być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konsekwencją będzie brak możliwości opodatkowania tegoż obiektu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu z punktu widzenia ww. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w wyżej wskazanym kontekście należało w pierwszej kolejności czynić ustalenia faktyczne.

Z decyzji Burmistrza wynika natomiast jedynie, jaka jest wartość zbiorników oraz że Spółka jest ich posiadaczem i że zbiorniki te są wykorzystywane do celów grzewczych. Nie wiadomo jednak, czy wszystkie zbiorniki na gaz płynny, których właścicielem od marca 2009r. była skarżąca Spółka są związane z obiektami budowlanymi i zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie ustalono także okoliczności, które wiążą się powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 6 ust. 1, 2 i 5 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Tym samym Sąd uznaje, że niewystarczające były ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego, z uwagi na obowiązujące unormowania prawne o charakterze materialnoprawnym, wyżej wskazane.

Sąd wskazuje, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z art. 6 ust. 5 u.p.ol. wynika, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

5. Zdaniem Sądu powyższe przepisy powinny być brane pod rozwagę, po wcześniejszym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w kontekście czy mamy do czynienia z budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do konkretnego zbiornika na gaz płynny.

Nawet jeżeli zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 O.p.).

Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji, kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które pozwalałby uznać, że ww. zbiorniki zidentyfikowano, ustalono, że zostały zamontowane - związane - z obiektem budowlanym i zapewniają możliwości użytkowania tegoż obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W związku z tym ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie można zaakceptować w świetle zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

6. Sąd stwierdza ponadto, że Burmistrz w decyzji pierwszej instancji odwołuje się do budowli w rozumieniu u.P.b. i uznaje, że zbiornik na gaz płynny jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. W sposób zasadniczy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych pomija czy konkretny zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem budowlanym, który został już "związany z obiektem budowlanym" i czy "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", a więc spełnia przesłanki wynikające z treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Burmistrz jednocześnie wskazuje, że w przepisie art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b. odwołano się do terminu "instalacje zbiornikowe na gaz płynny", które mieszczą się w pojęciu budowli.

SKO natomiast, mimo zarzutu skarżącej Spółki zawartego w odwołaniu, że czym innym jest "zbiornik na gaz płynny", a czym innym "instalacja zbiornikowa na gaz płynny" nie odnosi się do niego w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nieustosunkowanie się do argumentów skarżącej Spółki przez organ odwoławczy nie budzi zaufania do organu podatkowego drugiej instancji oraz narusza art. 121 § 1 O.p., tym bardziej, że organy podatkowe obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach, uznając należące do skarżącej Spółki zbiorniki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powołały się w tej mierze na art. 3 pkt 3 u.P.b., argumentując, iż w tym ostatnim przepisie jako przykładowy rodzaj budowli wymienione także zostały "zbiorniki".

Przepis art. 3 pkt 3 u.P.b. stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki (podkreślenie Sądu), wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji odwołał się do "instalacji zbiornikowych na gaz płynny", o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b. Treść tego unormowania wskazuje, że zbiornik o pojemności 7 m³ wchodzi w skład ww. instalacji.

Należało zatem zastanowić się czy zbiornik na gaz płynny, stanowiący część ww. instalacji zbiornikowej na gaz płynny może być uznany w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.o.l. za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Warto też zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 9 u.P.b., z którego wynika, jak należy rozumieć pojęcie "urządzenia budowlane" - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

7. Sąd stwierdza, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem zmierzać do wyjaśnienia w sposób należyty stanu faktycznego oraz wykazania z jakim rodzajem budowli mamy do czynienia, szczególnie, gdy strona skarżąca uwypukla w toku postępowania odwoławczego różnice w pojmowaniu poszczególnych przedmiotów, które mogą być uznane za budowle podlegające, bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy podjąć stosowne kroki w tym zakresie, tym bardziej, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do argumentacji Spółki i nie wzięły pod uwagę, że sporne zbiorniki na gaz płynny wchodzą w skład instalacji zbiornikowych na gaz płynny. W świetle powyższych okoliczności należy zbadać możliwość zastosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. i art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b. w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dopiero wówczas będzie można stwierdzić czy możliwe było opodatkowanie ww. zbiorników na gaz płynny oraz ewentualnego momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej Spółki. Lakoniczne stwierdzenie w decyzji organu pierwszej instancji, że zbiorniki na gaz płynny są wykorzystywane do celów grzewczych bez podania konkretnego momentu nie pozwala zweryfikować czy rzeczywiście wartość podatku od nieruchomości została w sposób prawidłowy ustalona, tym bardziej, że organ pierwszej instancji stawia w uzasadnieniu swej decyzji znak równości między zbiornikiem na gaz płynny a instalacją zbiornikową na gaz płynny i nie wskazuje jaką wartość przyjmuje wobec poszczególnych przedmiotów opodatkowania, a skarżąca Spółka konsekwentnie nie zgadza się z tym stanowiskiem i kwestionuje możliwość określenia wysokości podatku od nieruchomości.

Ustalenie od kiedy i czy w ogóle dany, konkretny przedmiot może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i od kiedy jest użytkowany pozwoli w sposób prawidłowy ustalić obowiązek podatkowy oraz zweryfikować czy podatek od nieruchomości został w sposób należyty określony, jak również, w jakim momencie – na mocy art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. - skarżąca Spółka miała obowiązek zadeklarować podatek od nieruchomości.

8. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną, stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., ułatwiłoby prowadzenie postępowania podatkowego, które powinno doprowadzić do prawidłowego określenia wysokości podatku od nieruchomości, ale Sąd stwierdza jednocześnie, że brak takiej deklaracji nie czyni niemożliwym wydania decyzji, w świetle przepisów O.p., do których odwołano się w uzasadnieniach decyzji, zarówno zaskarżonej, jak i pierwszej instancji, a w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Organy podatkowe zostały bowiem wyposażone na mocy przepisów O.p. w instrumenty prawne pozwalające przeprowadzić postępowanie podatkowe i określić prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, gdy zostanie ustalone, że skarżąca Spółka nie opodatkowała budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. i art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b. w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia wymogów zakreślonych przepisami O.p. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie do wydania prawidłowej decyzji. Jedynymi dowodami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji były wyjaśnienia samej Spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem tychże zbiorników położonych na terenie gminy i podanie ich wartości, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Z kolei organ odwoławczy podtrzymując w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów i nie ustosunkował się do argumentów podnoszonych przez skarżącą Spółkę. Nie poczynił też jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby się do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalałyby organom podatkowym na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z ww. przepisami u.P.b., a Sądowi na zweryfikowanie prawidłowości tych ustaleń.

9. Sąd, mając powyższe na względzie uznał za zasadne uwzględnić skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji, o tym że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, wydano na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie – wpis sądowy w wysokości 100 zł - Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., strona skarżąca działała samodzielnie, a wpis sądowy wynosił 100 zł (punkt trzeci sentencji).