Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1619/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 i art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. ref. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu 30 września 2012 r. spółka akcyjna "W." z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego wraz z montażem oraz robotami budowlanymi. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało; iż Spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem oraz robotami budowlanymi. Są to prace budowlane polegające na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w budowanym, odbudowywanym, rozbudowywanym, nadbudowywanym, przebudowywanym, modernizowanym, remontowanym przez Spółkę zakładzie opieki zdrowotnej (ZOZ).

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka będzie uprawniona do traktowania czynności dostarczenia wyrobu medycznego wraz z jego montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego, jako świadczenia kompleksowego i w związku z tym uprawniona będzie do stosowania obniżonej stawki VAT do całości świadczenia objętego umową stawką obniżoną VAT w wysokości 8%?

W opinii Spółki w przedstawionych okolicznościach wykonane czynności dotyczą jednego kompleksowego świadczenia jakim jest dostawa wyrobów medycznych, któremu towarzyszy usługa montażu i wykonania prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych. Zdaniem Skarżącej do całego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

3. Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe odmówił przyznania transakcji realizowanej w ramach jednego zamówienia, tj. dostawy wyrobu medycznego, jego instalacji i adaptacji pomieszczeń jednorodnego charakteru z możliwością korzystania w całości z preferencyjnej stawki podatku VAT. W konsekwencji powyższego za świadczenie zasadnicze uznano dostawę wyrobu medycznego, a za świadczenie uzupełniające ww. dostawę uznano montaż tego wyrobu, natomiast przygotowanie pomieszczenia polegające na wykonaniu instalacji zasilających urządzenie (np. instalacji elektrycznej, instalacji chłodzącej), wykonanie instalacji elektrycznej gwarantującej bezprzerwowe zasilanie, wykonanie/montaż osłon ochrony radiologicznej (nie będących wyrobem medycznym), wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej czy wykonanie wzmocnień konstrukcji uznano wyłącznie za świadczenie pomocnicze związane z dostawą wyrobu medycznego. Tym samym wskazano, iż dla dostawy wyrobu medycznego waz z jego montażem właściwe jest zastosowanie stawki 8%, natomiast pozostałe usługi budowlane należy opodatkować według stawki podstawowej 23%.

4. Pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydana interpretacja nie narusza prawa i nie podstawy prawnej do jej zmiany.

5. Spółka, za pośrednictwem organu interpretacyjnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 1773 poz. 1054, dalej "ustawa o VAT") poprzez błędne jego zastosowanie, tj. uznanie, że świadczenie usług budowlanych wraz z dostawą wyrobów medycznych nie podlega 8% stawce podatku VAT, wskutek czego stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, uznane zostało za nieprawidłowe. Uzasadniając zarzut naruszenia ww. prawa materialnego Strona wskazała, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (w okresie przejściowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 23%). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (w okresie przejściowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 8%). W pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Oznacza to, że dostawa wyrobów medycznych jest opodatkowana obniżoną stawką VAT. Skarżąca wskazała, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych jako jednego świadczenia kompleksowego (złożonego), podporządkowanego dominującej dostawie wyrobów medycznych. Zdaniem Spółki roboty budowlane nie powinny być traktowane jako odrębne czynności od dostawy wyrobów medycznych, a w konsekwencji powinny korzystać z tej samej stawki VAT. Podstawową zasadą wynikającą z prawa Unii Europejskiej jest odrębne traktowanie każdego świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE Card Protection Plan Ltd. v. Commissioners of Customs Swrvice C-349/96). W praktyce gospodarczej występują jednak sytuacje, gdy jedna transakcja obejmuje kilka pojedynczych świadczeń, które w połączeniu ze sobą tworzą całość z punktu widzenia oczekiwań nabywcy lub z perspektywy ekonomicznej. Są to tzw. świadczenia kompleksowe (złożone). Zarówno Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Kryteria oceny kiedy świadczenia możemy uznać za złożone kształtowane są na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał"). W wyroku Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94 TSUE pośrednio wskazał na koncepcję świadczeń złożonych. TSUE podkreślił, że dostarczenie klientowi gotowego posiłku wymaga zaangażowania odpowiednich środków niezbędnych do przygotowywania potraw, w tym w szczególności pracy odpowiedniego personelu, przygotowania i utrzymania zaplecza, przetworzenia składników i przygotowania potrawy. TSUE uznał tym samym, że świadczenie polegające na dostarczeniu gotowej potrawy klientowi wraz z całą obsługą nie stanowi dostawy towarów, lecz powinno być traktowane jako dostawa usług. Orzeczenie to zapoczątkowało serię orzeczeń o świadczeniach kompleksowych (złożonych). W wyroku Card Protection Plan Ltd TSUE, C-349/96 wskazał: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się a usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie sanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Tym samym, Trybunał uznał, że aby mówić o świadczeniu kompleksowym należy wyodrębnić w jego ramach usługę główną i usługi pomocnicze, które są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (ang. for the better use and enjoyment). Na konieczność istnienia w ramach świadczenia złożonego usługi głównej i pomocniczej Trybunał wskazał również w orzeczeniu w sprawach połączonych T.P. Madgett, R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97 oraz w orzeczeniu Volker Ludwig, C-453/05. W orzeczeniu Card Protection Plan Ltd TSUE, C-349/96 TSUE stwierdził, iż dla ustalenia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym istotne jest dokonanie analizy tej transakcji z punktu widzenia ekonomicznego. Mianowicie, czy z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. Na kwalifikację świadczeń z perspektywy ekonomicznej TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniu Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym uznał za usługę kompleksową transakcję obejmującą dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie, znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty. Ponadto, Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy wykonywane usługi ograniczają się jedynie do montażu samego towaru oraz wykonywane usługi nie prowadzą do zmian cech tego towaru - należy uznać takie usługi za świadczenie pomocnicze wobec świadczenia głównego, którym jest dostawa towarów. Natomiast w orzeczeniu Levob Verzekeringen BV C-41/04 TSUE wskazał: "Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT", należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie". TSUE podkreślił zatem, że ocena czy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie kompleksowe (złożone) powinna być dokonywana z perspektywy nabywcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Dodatkowo, w sprawie Levob Verzekeringen BV C-41/04 Trybunał rozstrzygnął kwestię co stanowi usługę główną w sytuacji gdy wraz z dostawą towaru wykonywane są usługi mające na celu przystosowanie tego towaru do potrzeb nabywcy. W stanie faktycznym sprawy charakterystyczne było to, że w ramach transakcji nabycia oprogramowania komputerowego przeważająca część stanowiły usługi, które zmierzały do przystosowania oprogramowania do indywidualnych potrzeb klienta. Trybunał uznał, że jeżeli celem świadczenia usług było dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i usługi te mają charakter przeważający (C-41/04), wówczas takie kompleksowe świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług. Ponadto, na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego wyrażona w sprawie Levob Verzekeringen BV C-41/04. Rzecznik Generalny w pkt 69 opinii wskazał, że przy ocenie czy dwa świadczenia są ze sobą ściśle związane należy rozważyć czy samodzielnie te świadczenia nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W pkt 71 opinii Rzecznik Generalny stwierdził, iż nierozerwalny związek pomiędzy świadczeniami może wyrażać się jako niemożność dokonania usługi przystosowawczej bez wcześniejszego dokonania dostawy towaru (w stanie faktycznym sprawy nie można było przystosować oprogramowania komputerowego do wymagań nabywcy bez dostarczenia oprogramowania bazowego). Jako sposób identyfikacji świadczenia wiodącego w ramach świadczenia kompleksowego poprzez weryfikację ceny poszczególnych świadczeń Trybunał wskazał w orzeczeniach w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 oraz w sprawach połączonych T.P. Madgett, R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym). Usługą główną jest dostawa wyrobu medycznego, a usługami pomocniczymi montaż oraz przystosowanie pomieszczeń do używania tego wyrobu. Usługi budowlane mające na celu przystosowanie pomieszczeń służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej, jaką jest dostawa towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia nabywane usługi budowlane mające na celu przystosowanie pomieszczeń do używania wyrobu medycznego, jego montażu oraz jego dostawa stanowią również jedną nierozerwalną całość. Zgodnie z art. 6 ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. z dnia 17 czerwca 2010 r.), zabrania się wprowadzania do obrotu, wprowadzania do używania, przekazywania do oceny działania, dystrybuowania, dostarczania, udostępniania, instalowania, uruchamiania i używania wyrobów, które stwarzają zagrożenie dla bezpieczeństwa, życia łub zdrowia pacjentów, użytkowników lub innych osób, przekraczające akceptowalne granice ryzyka, określone na podstawie aktualnego stanu wiedzy, kiedy są prawidłowo dostarczone, zainstalowane, utrzymywane oraz używane zgodnie z ich przewidzianym zastosowaniem Wymagania odnośnie wyrobów medycznych są określone w aktach wykonawczych. W obecnym stanie prawnym jest to rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych. Zgodnie z tym rozporządzeniem wyroby medyczne muszą być zaprojektowane i wytworzone tak, aby ich stosowanie w przewidzianych warunkach i zgodnie z przewidzianym zastosowaniem nie zagrażało zdrowiu i bezpieczeństwu pacjentów, użytkowników oraz innych osób. Rozporządzenie stanowi, że jeżeli wyrób medyczny jest przeznaczony do używania w połączeniu z innymi wyrobami medycznymi lub sprzętem, to cal) układ, włączając system połączeń, musi być bezpieczny i nie może pogarszać podanych parametrów działania wyrobów medycznych. Wszelkie ograniczenia używania wskazuje się w oznakowaniu lub w instrukcjach używania (właściwości konstrukcyjne i środowiskowe). Rozporządzenie określa też szczegółowo inne wymagania dla wyrobów medycznych np. wymagania dotyczące wyrobów medycznych przyłączanych do zewnętrznego źródłu zasilania lub wyposażonych w źródło zasilania. Do każdego wyrobu medycznego należy dołączyć informacje potrzebne do jego bezpiecznego i właściwego używania, zredagowane w sposób zrozumiały, odpowiednio do poziomu wyszkolenia i wiedzy potencjalnych użytkowników, oraz informacje konieczne do identyfikacji wytwórcy. Informacje te obejmują dane podane w oznakowaniu i instrukcjach używania. Instrukcje używania muszą zawierać min, następujące dane szczegółowe: jeżeli wyrób medyczny, aby działać zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, ma być instalowany z innymi wyrobami medycznymi lub sprzętem lub być połączony z nimi szczegółowe dane o jego właściwościach, wystarczające do poprawnej identyfikacji wyrobów medycznych lub sprzętu w celu uzyskania bezpiecznego połączenia; konieczne do sprawdzenia, czy wyrób medyczny jest właściwie zainstalowany i czy działa poprawnie i bezpiecznie, oraz szczegółowe informacje o rodzaju i częstości przeprowadzania konserwacji i wzorcowań koniecznych do zapewnienia, że wyrób medyczny będzie zawsze działał poprawnie i bezpiecznie; szczegóły dotyczące podjęcia zabiegów lub postępowań koniecznych przed użyciem wyrobu medycznego, w szczególności sterylizacji lub montażu końcowego; środki ostrożności, jakie należy podjąć, aby w dających się przewidzieć warunkach środowiska uniknąć narażenia na działania pól magnetycznych, zewnętrznego oddziaływania elektrycznego, wyładowań elektrostatycznych, ciśnienia lub jego zmian, przyspieszenia, termicznych źródeł zapłonu i innych możliwych czynników. Instrukcje używania wyrobów medycznych, przygotowywane przez producenta wyrobu wpływają na zakres i rodzaj wykonywanych budowlanych prac przystosowawczych. Z racji tego, że przepisy dotyczące wyrobów medycznych wprowadzają tak wysoce rygorystyczne warunki związane z wprowadzaniem do obrotu i wprowadzaniem do używania wyrobów medycznych, wyroby te można instalować jedynie w określonych przez wytwórcę warunkach środowiskowych. W szczególności, wymogi instalacji i użytkowania dotyczą dostaw prądu o odpowiednim, nieprzerwanym, natężeniu i napięciu, czystości, odpowiedniej wilgotności i temperaturze powietrza, wyeliminowania promieniowania, połączenia i współdziałania z innym sprzętem lub wyrobami medycznymi. Oznacza to, że wykonanie robót budowlanych przystosowawczych jest niezbędne do zainstalowania wyrobów medycznych, ponieważ bez tych robót nie da się zainstalować wyrobu medycznego w taki sposób aby działał prawidłowo. Na przykład dostawa lamp operacyjnych (opodatkowanych stawką obniżoną VAT (dla dostawy Wyrobów medycznych lub wyposażenia wyrobów medycznych) wymaga zaprojektowania zintegrowanego systemu zasilania o stałym, określonym napięciu i natężeniu, w tym Wbudowania systemu monitorującego sprawność diod, ograniczenia maksymalnego natężenia światła dla każdej z czasz, przygotowania układu elektrycznego do montażu dodatkowego osprzętu (kamery, monitora), przygotowania systemu sterowania funkcjami lamp, automatycznego systemu przyciemniającego, zabezpieczenia systemu elektrycznego przed niesprawnością, przerwami w zasilaniu etc., przystosowania stropu do zawieszenia lamp oraz zainstalowania uchwytów. Pod pojęciem gazów medycznych rozumiane są wszystkie gazy stosowane w szeroko rozumianym procesie leczniczym. Gazy medyczne wykorzystywane są przy zabiegach leczniczych (np. tlen podawany pacjentom z niewydolnościami układu oddechowego), jako środek anestezjologiczny (np. podtlenek azotu), przy działaniach, których celem jest przygotowanie i przechowywanie organów służących do transplantacji, itp. Dla gazów medycznych wykonuje się bardzo rozbudowane instalacje w budynkach służby zdrowia. Wiążą się one przede wszystkim z instalacją systemów rurociągowych do gazów medycznych. Instalacja systemów rurociągowych do gazów" medycznych musi odpowiadać odpowiednim rygorom i po wykonaniu uzyskać stosowny znak CE, oznaczający że produkt spełnia wszystkie wymagania w zakresie bezpieczeństwa użytkowania, ochrony zdrowia i ochrony środowiska, przewidzianymi przez prawo Unii Europejskiej. Aby było to możliwe wykonawca musi przestrzegać określonych Polskich Norm. Wykonanie instalacji z poszanowaniem norm jest niezbędne, aby można było się ubiegać o nadanie jej odpowiedniego znaku CE, dopuszczającego do użytku. W praktyce oznacza to, że System Rurociągowy do Gazów Medycznych musi być zaprojektowany, dostarczony, zamontowany i uruchomiony przez dostawcę posiadającego wdrożony i certyfikowany system zarządzania ISO PN-EN 13485-2005 w odpowiednim zakresie. Instalacja systemów rurociągowych do gazów medycznych wymaga jednoczesnego przeprowadzenia określonych prac budowlanych, bez których przedmiotowa instalacja nie byłaby możliwa. Prace związane z montażem i instalacją systemów gazów medycznych są niezbędne, gdyż Spółka od producenta kupuje tylko rurki i inne niezbędne przyrządy. Efektem prac montażowych i przystosowawczych robót budowlanych ma być sprawnie działający system pozwalający na użycie gazów medycznych, który następnie musi być uzyskać deklarację zgodności. Deklaracja zgodności jest dokumentem wystawiany przez producenta wyrobu albo jego upoważnionego przedstawiciela, stanowiącym wiążące prawnie przyrzeczenie stwierdzające zgodność wyrobu z wymaganiami zasadniczymi właściwych dyrektyw Unii Europejskiej. Na wyroby posiadające deklarację zgodności nakładane jest oznaczenie CE. Tym samym, bez odpowiednio wykonanych prac przystosowawczych dostawca wyrobu medycznego, jakim są gazy medyczne, nie będzie mógł wystawić deklaracji zgodności, Przykład ten obrazuje, że usługi budowlane mające na celu dostosowanie budynków i pomieszczeń do dopuszczenia do użytkowania i eksploatacji wyrobów medycznych nie są zwykłymi, standardowymi usługami budowlanymi. Niejednokrotnie usługi te muszą być wykonywane z zachowaniem odpowiednich norm, a podmiot wykonujący takie usługi musi posiadać określone kwalifikacje. Uzasadnione jest to często względami bezpieczeństwa. Należy mieć na uwadze, że wyroby medyczne mają służyć ratowaniu życia i leczeniu zdrowia pacjentów. Wadliwe wykonanie budowlanych robót przystosowawczych może powodować nieprawidłowe działanie wyrobów medycznych, co może skutkować narażeniem tw. niebezpieczeństwo życia i zdrowia pacjentów. Analiza wymogów technicznych instalacji wyrobów medycznych prowadzi do wniosku, że budowlane prace przystosowawcze, dokonywane w związku z zakupem sprzętu, nie ą standardowymi pracami budowlanymi. Zakres i rodzaj tych prac są determinowane prac; przepisy dotyczące wymogów technicznych instalacji wyrobów medycznych oraz przez instrukcje używania wyrobów medycznych. Producenci formułują różne wymagania co do warunków fizyko-chemicznych w jakich powinien być eksploatowany dany wyrób medyczny. W szczególności, producent może zastrzec, że prawidłowe wyniki badań mogą zostać uzyskane jedynie wtedy gdy w pomieszczeniu w którym utrzymywana jest stale określona temperatura, wilgotność, nasłonecznie, itp. Nic utrzymywanie tych warunków w pomieszczeniu (pomieszczeniach), w którym dokonywane są pomiary lub w którym używany jest dany wyrób medyczny może prowadzić do otrzymaniu nieprawidłowych wyników badania lub do nieprawidłowego funkcjonowania takiego urządzenia. Co więcej, każdy producent określa inne warunki fizyko-chemiczne, w których powinien być eksploatowany dany wyrób medyczny. Oznacza to, że usługa budowlana mając« na celu przystosowanie budynku do używania danego sprzętu medycznego nie jest zwykłą standardową usługą budowlaną polegającą na wykonaniu instalacji elektrycznej, wykonaniu instalacji klimatyzacji czy instalacji chłodzącej, ponieważ charakter tych. robót jest ściśli związany z dostawą montowanego wyrobu medycznego. Przystosowawcze roboty budowlane mają przede wszystkim na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania określonego wyrobu. Spółka pragnie podkreślić, iż roboty przystosowawcze nie są robotami budowlanymi, które wykonuje się w każdym innym pomieszczeniu, niebędącym budynkiem ZOZ, ponieważ wymuszają je wymogi dotyczące instalacji wyrobów medycznych oraz warunków ich użytkowania. Tym samym, gdyby ZOZ nie dokonał zakupu sprzętu medycznego prawdopodobnie nigdy nie zleciłby wykonania robót budowlanych w takim zakresie, jaki i wynika z przepisów dotyczących wyrobów medycznych oraz z instrukcji używania takich; wyrobów. Bez dostawy wyrobów medycznych usługa prac przystosowawczych utraciłaby swój i sens i przydatność dla nabywcy jakim jest ZOZ. Ponadto, warto zauważyć jakie skutki ekonomiczne niesie za sobą rozdzielenie usług dostaw; i montażu sprzętu medycznego od usługi budowlanej przystosowania pomieszczeń ZOZ doi eksploatacji tego sprzętu. Najpierw ZOZ musiałby przeprowadzić przetarg na nowy sprzęt a dopiero jak będzie znany producent sprzętu i jego wymagania techniczne, byłoby możliwe zorganizowanie kolejnego przetargu na roboty budowlane przystosowawcze, umożliwiające eksploatację sprzętu medycznego. Wynika to z faktu, że instrukcja użytkowania wyrobu medycznego, opracowywana przez producenta determinuje zakres i rodzaj budowlanych prac przygotowawczych. W rezultacie, zlecenie adaptacji pomieszczeń innemu podmiotowi nie dokonującemu dostawy i montażu sprzętu medycznego spowodowałaby wydłużenie procesu włączenia nowego sprzętu medycznego do codziennego użytku w ZOZ i zwiększyłoby koszt) przeprowadzenia takiego procesu. Z ekonomicznego punktu widzenia, dla ZOZ jako nabywej świadczenia, obiektywnie korzystniejsza jest łączna dostawa sprzętu medycznego, wykonanie jego montażu oraz przeprowadzenie budowlanych robót przystosowawczych w ramach jednej transakcji. Wszystkie te usługi świadczone razem przynoszą dla ich nabywcy większą korzyść niż gdy świadczone są oddzielnie. Reasumując dotychczasową argumentację, z punktu widzenia nabywcy usług świadczonych przez Spółkę - ZOZ usługi dostawy wyrobu medycznego, jego montażu oraz przystosowania pomieszczeń świadczone oddzielnie nie przynoszą większej praktycznej korzyści niż świadczone razem. Ponadto, nie można wykonać robót budowlanych przystosowawczych bez Wcześniejszego nabycia wyrobu medycznego (część wymogów dotyczących pomieszczeń Wynika z wymagań producenckich określonych w instrukcji użytkowania wyrobów medycznych). Tym samym, usługi są ze sobą ściśle związane i spełniają kryteria wskazane W opinii Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy Levob Verzekeringen BV, C-41/04. Podział takiej kompleksowej usługi miałby więc niewątpliwie charakter sztuczny. W interpretacji wydanej Spółce dotyczącej opodatkowania robót budowlanych związanych z dostawą i montażem wyrobu medycznego, Dyrektor stwierdza, że "charakter robót nie jest Związany bezpośrednio z dostawą montowanego sprzętu medycznego. Są to czynności czysto budowlane polegające na przygotowaniu pomieszczeń do dostawy sprzętu medycznego i jego montażu. (...) Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowania pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany". Z kolei w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytowanych w interpretacji, pojawia się teza, że "prace budowlane, są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi". W ocenie Spółki Dyrektor nieprawidłowo zakwalifikował usługi budowlane przystosowawcze jako nie związane bezpośrednio z dostawą montowanego sprzętu medycznego. Jak już zostało wskazane, celem prowadzenia takich prac jest wyłącznie pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania wyrobu medycznego. Tym samym, budowlane prace przystosowawcze są jedynie uzupełnieniem czynności podstawowej - dostawy wyrobu medycznego, bez której prace przygotowawcze nie miałyby racji bytu. Z punktu widzenia nabywcy usługa budowlana przystosowania pomieszczeń do używania wyrobu medycznego nie przedstawia sama w sobie wartości ekonomicznej. Zdaniem Spółki budowlane prace przystosowawcze, które są niezbędne do instalacji lub prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego i wynikają z wymogów odnośnie jego użytkowania określonych przez wytwórcę. Dostawa wyrobów medycznych i ich montaż stanowią jedną, kompleksową całość z perspektywy zamawiającego. Rozdzielenie dostawy sprzętu, montażu i budowlanych prac przystosowawczych zmieni charakter i wartość tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy, świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane i nie powinny być sztucznie rozdzielane. Według Spółki, dostawa wyrobów medycznych z pracami adaptacyjnymi, to stan faktyczny niemal tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Levob (C-41/04 Levob Verzekeringen BV i BV Bank NV), w którym Trybunał uznał, że dostosowanie oprogramowania bazowego do indywidualnych wymagań zamawiającego nie jest świadczeniem odrębnym od dostawy oprogramowania. Spółka dostosowuje pomieszczenie, bo bez tych prac instalacja i używanie wyrobów medycznych zgodnie z wymogami szczególnymi, nie byłoby możliwe. Dla klienta dostawa samych robót budowlanych nie ma żadnego znaczenia. Z perspektywy zamawiającego roboty budowlane są więc ściśle związane z dostawą wyrobów medycznych i nie są od tej dostawy odrębnym świadczeniem. Nie można twierdzić, tak jak to sugeruje Dyrektor, że prace adaptacyjne nie są konieczne dla dostawy wyrobu medycznego, lecz stanowią dodatkową praktyczną korzyść dla zamawiającego. Adaptacja pomieszczeń to nie dodatkowa korzyść lecz konieczni w niniejszym stanie faktycznym. W opinii Spółki, koncepcji świadczenia złożonego i możliwości potraktowania jej dostawy juku takiego świadczenia, nie niweczy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-251/05 Talacre Beach Cravan Sales Ltd cytowane przez sądy administracyjni: w orzeczeniach, na które powołuje się Dyrektor, oraz w interpretacji, w którym to orzeczeniu! Trybunał zajmował się kwestią zastosowania stawki VAT do sprzedaży przyczep kempingowych. Zgodnie z przepisami brytyjskimi dostawa przeczep podlegała opodatkowaniu stawką 0% podatku, lecz nie dotyczyło to usuwalnego wyposażenia i części składowych związanych z mieszkaniem w przyczepie kempingowej. Strony postępowania ani Trybunał nie kwestionowały, że Talacre dokonywał jednej dostawy dla celów podatku VAT, lecz przedmiotem sporu była możliwość zastosowania stawki 0% VAT do tej dostawy, traktowanej jako całość, uwzględniając, że wyraźny przepis prawa krajowego wyłączał spod tej stawki dostawę wyposażenia i części składowych przyczepy. Trybunał nie kwestionował, że dostawa przyczepy wraz z wyposażeniem jest jedną dostawą towarów. Natomiast powołany przez Dyrektora wyrok Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii C-83/99 dotyczył zastosowania obniżonej stawki VAT do kategorii towarów i usług innej niż dozwolona w załączniku H VI Dyrektywy, czym Hiszpania naruszyła prawo Unii Europejskiej. Wyrok ten nie dotyczył świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT i w ocenić Spółki nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka pragnie się również odnieść do wyroków NSA zapadłych w analogicznych do Spółki stanach faktycznych. Mianowicie, w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10 NSA orzekł, iż chociaż z punktu widzenia szpitala jako nabywcy sprzętu wykonanie budowlanych prac adaptacyjnych przez dostawcę sprzętu medycznego jest niewątpliwie użyteczne i pożądane, to nie można uznać, że prace te, są na tyle ściśle powiązane z dostawą akurat tego sprzętu, że stanowią z jego dostawą jedno świadczenie, jeżeli mają na tyle uniwersalny z punktu widzenia potrzeb szpitala charakter, że wykonane usługi służyć mogą innemu, niż dostarczony sprzęt medyczny. Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 958/10 NSA wskazał, iż dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. W ocenie sądu, nie zostało wykazane, że "dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT". Jak zostało wskazane wyżej, zakres i rodzaj budowlanych prac przygotowawczych jest determinowany przez przepisy dotyczące wyrobów medycznych oraz instrukcje używania tych wyrobów. Prace te nie mają charakteru uniwersalnego i służą dostosowaniu pomieszczeń do eksploatacji danego wyrobu medycznego. Z punktu widzenia nabywcy oraz z perspektywy ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Ponadto, bez dostawy wyrobu medycznego nie jest możliwe wykonanie budowlanych prac przygotowawczych, co oznacza, że usługi te są ze sobą ściśle powiązane. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku świadczeń kompleksowych świadczonych przez Spółkę, zastosowanie znajdzie stawka VAT dla wyrobów medycznych określonych w pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Stawka ta będzie miała zastosowanie zarówno w odniesieniu do usługi podstawowej jak i usług pomocniczych stanowiących jedno świadczenie kompleksowe.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną). Ustawodawca zakłada, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Sąd rozpoznając skargę uznał wbrew stanowisku Skarżącej, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna zawiera prawidłowe stanowisko co do wykładni prawa.

8. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość uznania świadczenia usług o charakterze budowlanym, adaptacyjnym w pomieszczeniach odbiorcy oraz towarzyszącej tej usłudze dostawy wyrobów medycznych - za jedno świadczenie o złożonym charakterze, do którego w konsekwencji zastosowanie znalazłaby jedna, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług właściwa dla dostawy sprzętu medycznego. Podnieść należy, iż w przypadku świadczeń o kompleksowym (złożonym) charakterze ani przepisy ustawy polskiej, ani również uregulowania unijne nie dają odpowiedzi w jakich sytuacjach należy je traktować jednolicie, co determinuje zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług. Prawodawca nie wskazuje, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy uznać za takie, gdzie jedna z czynności ma charakter czynności podstawowej, a druga stanowi czynność pomocniczą, jednakże niezbędną do wykonania czynności podstawowej, a kiedy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami, które chociaż są ze sobą powiązane, to związek ten nie jest nierozerwalny. W toku postępowania obie strony sporu powoływały się na argumentację prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych. Ze względu na wielość i różnorodność stanów faktycznych, w jakich zapadały wyroki TSUE, jego rozważania nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania na gruncie rozstrzyganej sprawy, nie mniej jednak wywody te zawierają liczne wskazówki interpretacyjne pomocne przy ocenie charakteru świadczeń złożonych. W ocenie Sądu w szczególności warto wskazać na tezę, którą uwypuklił TSUE w wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, zgodnie z którą należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji. Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym TSUE uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii). Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny." Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). Analizując okoliczności niniejszej sprawy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wziął pod uwagę dyrektywy interpretacyjne zaprezentowane przez TSUE w powołanych wyżej wyrokach i jednocześnie podzielił poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanych dotychczas wyrokach, zapadłych w analogicznym stanie faktycznym. W szczególności zaaprobować należy wywody NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2011 r., I FSK 958/10 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten uznał, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. W sprawie nie zostało bowiem wykazane, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Wskazane przez spółkę prace budowlane są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w wydanej interpretacji, traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyznanie racji stanowisku Spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową. Na podkreślenie zasługuje także to, iż za stanowiskiem Skarżącej nie mogą także przemawiać kwestie związane ze sposobem zamawiania usługi w ramach procesu zamówień publicznych. Zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby te dwie omawiane świadczenia (dostawa sprzętu medycznego oraz usługi o charakterze budowanym) w ramach praktycznej realizacji zasady konkurencyjności były przedmiotem dwóch odrębnych przetargów, w których zamawiający ustanowiłby stosowne wymogi (w tym terminy przygotowania pomieszczeń oraz dostawy i montażu sprzętu medycznego) dotyczące kompatybilności usług o charakterze budowlanym oraz dostawy instalacji sprzętu medycznego.

9. W tym stanie rzeczy, uznając skargę Strony jako niezasadną Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.