Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1944/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, 134 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1 i 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 par. 1 i 2, art. 17 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 120, 121 par. 1, art. 122, 191, 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt a lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 507/17 w sprawie ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 507/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. H. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie sporne stały się następujące ustalenia organów w zakresie: zawyżenia podatku naliczonego przyjętego do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu VAT za wskazany okres w kwocie ogółem 60.340 zł, wobec nie przedstawienia przez skarżącego ewidencji zakupu i dokumentów źródłowych potwierdzających kwotę podatku naliczonego wykazaną w deklaracjach VAT-7; zaniżenia podatku należnego o kwotę 6.210 zł, z uwagi na nie ujęcie w podstawie opodatkowania za styczeń 2013 r. obrotu wynikającego z faktury Nr [...] z 31 grudnia 2012 r., wystawionej na rzecz PPH M. Sp. z o.o. na wartość netto 27.000 zł; zaniżenia podatku należnego o kwotę 128.800 zł, z uwagi na nie ujęcie do podstawy opodatkowania za listopad i grudzień 2013 r. prac wykonanych na rzecz PPH M. sp. z o.o. na wartość 560.000 zł; nieprawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych i najmu za: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej wskazał, że korespondencja prawidłowo była kierowana na adres skarżącego w R., co więcej odbierana była przez skarżącego (oprócz niego przez żonę i teściową, która oświadczyła w przypadku przesyłki zawierającej odwołanie, że zamieszkuje razem z adresatem). Skarżący nie kwestionował prawidłowości doręczeń na etapie postępowania administracyjnego, dopiero w skardze wskazał adres w miejscowości I. [...] k. W.. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu jego siedziby (miejsca zamieszkania). Skoro z informacji zawartych w aktach wynikało, że adresem skarżącego jest miejscowość R., a skarżący nie poinformował o jego zmianie, to nie mogło być jakichkolwiek wątpliwości w zakresie właściwości miejscowej organów w tej sprawie. Jak podkreślił Sąd I instancji bez odpowiedzi pozostały prośby ze strony organu prowadzącego postępowanie kontrolne o podanie adresu jeżeli uległ on zmianie, w związku z czym organy nie miały podstawy do uznania, że adres w R. jest adresem nieaktualnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że obowiązkiem podatnika jest przechowywanie ewidencji podatkowych oraz wszelkich dokumentów związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim faktur, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). W rozliczeniach VAT faktura pełni istotną rolę. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest właśnie w oparciu o faktury dokumentujące określone transakcje.

Sąd I instancji wskazał, że wystarczające było podjęcie przez organ próby uzyskania dokumentacji podatkowej skarżącego, zarówno od niego samego, jak też od prezesa spółki, której rzekomo dokumentacja ta została przesłana. Równocześnie wskazał, że to nie organ ma wyręczać podatnika w obowiązku dokumentowania transakcji gospodarczych i odtwarzania ich przebiegu. Jednocześnie podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zapisów transakcji na rachunkach bankowych, które nie stanowią dokumentów mogących dowodzić zdarzeń gospodarczych podatnika i potwierdzać jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno I jak i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1.1. art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej o.p.). oraz w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się naruszeniem, przez organ I i II instancji w niniejszej sprawie prowadzonej wobec skarżącego, właściwości miejscowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem postępowanie podatkowe było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., podczas gdy postępowanie winno być prowadzone przez organy właściwe ze względu na ówczesne miejsce zamieszkania skarżącego, którym od 2010 r. jest W. i jej okolice, a nie R.;

1.2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem właściwości miejscowej oraz zawiera nieprawidłowo określone zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r.;

1.3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy, zamiast uchylenia w całości lub w części decyzji organu I instancji, które to rozstrzygnięcie zostało wydane z błędami merytorycznymi w obliczeniu zobowiązania podatkowego, w skutek czego zawyżono zobowiązanie podatkowe w rozliczeniu za grudzień 2013 r.;

1.4. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, będące skutkiem popełnienia szeregu błędów w ustaleniu stanu faktycznego, a w szczególności bezpodstawne przypisanie skarżącemu przychodów przedsiębiorstwa żony oraz odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zaginięciem dokumentów, a także zawyżenie przychodów i należnego podatku VAT w styczniu 2013 r. mimo, że dostawę usług skarżący rozliczył prawidłowo w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.;

1.5. art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie przez organ I i II instancji przepisów prawa procesowego, dotyczących właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz bezpodstawne przypisanie skarżącemu przychodów przedsiębiorstwa należącego do żony, w sytuacji gdy skarżący prowadził sprawy w jej imieniu i na jej rzecz zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 ze zm., dalej k.r.o.);

1.6. art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego;

1.7. art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego oraz pozyskania faktur nabycia towarów i usług od kontrahentów skarżącego;

1.8. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów i wyjaśnień skarżącego, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie danych z rachunków bankowych, faktu prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT oraz zadeklarowania podatku VAT na podstawie prawidłowych dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu nabycia i sprzedaży towarów i usług;

1.9. art. 187 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego, wszystkich danych z rachunków bankowych, a także poprzez nieuwzględnienie postanowień k.r.o. w zakresie zarządzania przez małżonków wspólnym majątkiem;

2. art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej k.c.) w zw. z art. 17 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie przez organ I instancji, tj. organ kontroli skarbowej faktu, że miejscem zamieszkania skarżącego jako osoby fizycznej w chwili wszczęcia postępowania była i jest nadal W. i okolice, gdzie skarżący przebywał od 7 lat z zamiarem stałego pobytu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze podatnika, tj. w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 180, 181 i 187 o.p., art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, , art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ustawy o VAT oraz nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 25 k.c. w zw. z art. 17 § 1 o.p., a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych I i II instancji, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak;

4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1 lit. c, art. 9 ust. 1, art. 66, art. 73, oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej dyrektywa 112), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez:

5.1. niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 180 i 181 o.p., art. 187 o.p., art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ustawy o VAT oraz nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 25 k.c. w zw. z art. 17 § 1 o.p.;

5.2. nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym.;

6. art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja RP) w zw. z art. 16 i art, 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu skarżącej możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 1 lit. c dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym zaliczeniu do przychodów skarżącego czynności prawidłowo opodatkowanych przez przedsiębiorstwo żony na podstawie faktur VAT wystawionych w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej;

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, wbrew konstrukcji podatku VAT, pomimo dokonywania nabycia towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poprzez błędne uznanie skarżącego za dostawcę usług w przypadku wykonywania czynności przez małżonkę;

3. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży usług dotyczących działalności gospodarczej firmy żony, przyjmując ich wartość wraz z podatkiem VAT, podczas gdy zgodnie z metodą liczenia podatku "w stu" wartość niezaewidencjonowanego obrotu jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku;

4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług, pomimo że w momencie odliczenia skarżący posiadał prawidłowo wystawione faktury VAT przez czynnych podatników podatku VAT oraz prowadził ewidencję VAT;

5. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ponowne opodatkowanie usług w styczniu 2013 r. wykonanych przez skarżącego w grudniu 2012 r. i nie uznanie, że zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone do urzędu skarbowego w momencie wystawienia faktury VAT, a tym samym działanie niezgodnie z art. 66 dyrektywy 112;

6. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT mimo niespełnienia żadnego z warunków wymienionych w tym przepisie.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Pismem procesowym z 10 czerwca 2020 r. skarżący przedstawił argumentację uzupełniającą skargi kasacyjnej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów wskazanych w pkt I.1.1.4. oraz I.1.1.5. oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutów wskazanych w pkt II.2. i II.3.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

5.1. Najdalej idącymi zarzutami pozostają zarzuty o braku właściwości. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 17 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 9a ust. 2 u.k.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się naruszeniem, przez organ I i II instancji w niniejszej sprawie prowadzonej wobec skarżącego, właściwości miejscowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem postępowanie podatkowe było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, podczas gdy postępowanie winno być prowadzone przez organy właściwe ze względu na ówczesne miejsce zamieszkania skarżącego, którym od 2010 r. jest W. i jej okolice, a nie R..

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi m.in., że organ podatkowy I instancji pominął świadomie i celowo w rozstrzygnięciu i wszystkich dokumentach z czynności kontrolnych, że w dniu wszczęcia i w trakcie postępowania kontrolnego, skarżący miał stałe miejsce zamieszkania w I. [...], k. W. przy ul. K. [...], na podstawie umowy najmu z 15 stycznia 2016 r. zawartej na czas nieokreślony. Już na początku postępowania podatnik poinformował ustnie i telefonicznie kontrolujących, że nie zamieszkuje od wielu lat w R. przy ul. [...]. Od 2010 r. miejscem stałego pobytu, zamieszkania i faktycznej siedziby firmy, gdzie skarżący przebywał z żoną, prowadził czynności zarządcze, przechowywał dokumentację, posiadał i korzystał z rachunków bankowych, była i jest do chwili obecnej W. i jej okolice. Dowodem na stałe zamieszkiwanie podatnika w 2013 r. oraz w momencie wszczęcia i prowadzenia postępowania w W., w ocenie autora skargi kasacyjnej, jest fakt ponoszenia wszelkich opłat za czynsze, media i inne środki niezbędne do życia. O zamiarze stałego pobytu skarżącego w W. ma świadczyć również fakt przebywania w tym mieście od 8 lat, nabycie nieruchomości w okolicach W. oraz nabycie udziałów w spółce z siedzibą w W., a przede wszystkim zawarcie umowy najmu mieszkania na czas nieokreślony. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że adres do doręczeń nie jest i od 2010 r. nie był faktycznym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Tymczasem, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w wydanym orzeczeniu podszedł do kwestii właściwości organów podatkowych nader formalistycznie, nie odnosząc się do przedstawionych w skardze faktów w postaci historii rachunków bankowych, notatki inspektora w aktach sprawy oraz przede wszystkim umowy najmu z 15 stycznia 2016 r., zawartej na czas nieokreślony, potwierdzającej zamieszkanie w miejscowości I. [...], k. W. przy ul. K. [...].

5.2. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia właściwości miejscowej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, jakie w sprawie zajął Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego korespondencja prawidłowo była kierowana na adres skarżącego w R.. Trafnie Sąd I instancji podkreślił, że korespondencja była odbierana przez samego skarżącego, jego żonę i teściową, która oświadczyła w przypadku przesyłki zawierającej odwołanie, że zamieszkuje razem z adresatem. Istotne jest również to, że skarżący nie kwestionował prawidłowości doręczeń na etapie postępowania administracyjnego, dopiero w skardze wskazał adres w miejscowości I. [...] k. W..

Kwestia dotycząca właściwości organów podatkowych została już rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 30 października 2019 r., II FSK 3813/17, który zapadł w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżącego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w momencie, gdy miejscem zamieszkania skarżącego w dokumentacji dostępnej organom podatkowym były R. (województwo p.), na który to adres skarżący wielokrotnie już po wszczęciu postępowania się powoływał, i pod którym odbierał korespondencję.

Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

5.3. Druga część zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego wiązała się z ustaleniami dotyczącymi tego, kto faktycznie wykonywał działalność gospodarczą przypisaną skarżącemu. W tym zakresie sformułowano w skardze kasacyjnej m.in. zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. w szczególności: art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. w szczególności: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 1 lit. c dyrektywy 112.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że organ kontroli zakwestionował fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę skarżącego, bezpodstawnie nie uznając zawartych przez nią umów na wykonanie robót melioracyjnych. Podkreśla, że A. H. opodatkowała transakcje udokumentowane 2 fakturami VAT, wpłacając do urzędu skarbowego podatek VAT w kwocie 128.800 zł od całej wartości netto usług w kwocie 560.000 zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie ponad 30 tys. zł. W jego ocenie wystawione faktury były następstwem wykonania robót zgodnie z zawartą umową z M. Spółka z o.o. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że A. H. założyła działalność ze względu na rozdzielenie ryzyka gospodarczego pomiędzy małżonkami oraz możliwość uczestniczenia w postępowaniach przetargowych, jednocześnie uwzględniając zasady zarządzania wspólnym majątkiem małżonków w oparciu o postanowienia Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej organ kontroli bezpodstawnie przyjął, że przychody z tytułu robót wykonanych na rzecz M. Spółka z o.o. uzyskał skarżący, nie uwzględniając takich elementów, jak:

a) zarejestrowanie i prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej przez polską obywatelkę A. H., zgodnie z art. 20 Konstytucji RP i art. 6 ust. 1 u.s.d.g.,

b) zawarcie umowy z M. Spółka z o.o. przez A. H.,

c) otrzymanie zapłaty za wykonaną usługę przez firmę A. H.,

d) wykonywanie przez skarżącego prac na rzecz firmy żony zgodnie z postanowieniami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

e) brak jakiegokolwiek nadużycia prawa przez małżonków w związku z prowadzeniem odrębnej działalności gospodarczej i rozliczeniami podatku PITVAT.

5.4. W odniesieniu do zarzutów oraz argumentacji dotyczącej tego, kto faktycznie wykonywał działalność gospodarczą przypisaną skarżącemu, zauważyć należy, że również ta kwestia była przedmiotem prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego; w ww. wyroku z 30 października 2019 r., II FSK 3813/17, wydanym wobec skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r. oraz wyroku z 3 września 2019 r., I FSK 1114/17, który zapadł w odniesieniu do rzekomego kontrahenta A. H. tj. spółki M.. W wyrokach tych uznano, że A. H. jedynie wystawiała faktury na rzecz spółki, jednak prace, na które opiewały te faktury, nie były wykonane przez jej firmę, lecz przez firmę jej męża. Również w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący przedmiotową sprawę, jest związany prawomocnymi wyrokami na podstawie art. 170 p.p.s.a.

W związku z tym zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego dotyczące ustaleń, kto faktycznie prowadził sporną działalność gospodarczą nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.5. Kolejna grupa zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, związana jest z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z brakiem posiadania dokumentów źródłowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej rozpatrywanej sprawie bezpodstawnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, co w konsekwencji przełożyło się na nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności art. 180 i 181 o.p., art. 187 o.p., art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 1 lit. c dyrektywy 112, art. 15 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej, w tym samym zakresie sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucił m.in. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 i art. 167 dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z powodu zaginięcia dokumentacji księgowej oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT mimo niespełnienia żadnego z warunków wymienionych w tym przepisie. Zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi m.in. że organ kontroli mógł sam zweryfikować poszczególne zapisy na rachunkach bankowych przeprowadzając czynności sprawdzające w podmiotach, na których rzecz skarżący dokonywał płatności w związku z nabyciem towarów i usług, korzystając ze swoich uprawnień określonych w art. 13b u.k.s. Skarżący nie może zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu I instancji nieuznających wyjaśnień składanych w trakcie postępowania o zaginięciu dokumentów, które przekazał spółce P. W ocenie autora skargi kasacyjnej dowodem na fakt posiadania dokumentów jest ewidencja na rachunku bankowym skarżącego, gdzie podane są dane dostawców oraz płatności brutto. Skarżący podkreślił, że wszystkie ujęte w deklaracjach VAT-7 za 2013 r. kwoty nabyć i podatku VAT miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

5.6. W odniesieniu do takiej argumentacji przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedłożył faktur VAT, mających dokumentować nabycia towarów i usług. Z obowiązku przedłożenia faktur nie może skarżącego zwolnić argumentacja, że firma O. [...] została wniesiona aportem do spółki pod firmą P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W toku postępowania skarżący wywodził, że wszystkie dokumenty przekazał prezesowi tej spółki M. O. i w jego ocenie do niej należy kierować prośbę o przesłanie ich do urzędu (pismo z 2 czerwca 2016 r.). W tym miejscu przypomnieć należy, że organ I instancji w dniu 7 czerwca 2016 r. skierował do prezes zarządu P. [...] Sp. z o.o. M. O. wezwanie do przedłożenia ksiąg podatkowych firmy D. [...] za 2013 r. i dowodów księgowych, będących podstawą zapisów w tych księgach oraz wszelkich innych pobranych dokumentów za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Wezwanie to nie zostało jednak odebrane.

Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu odtworzenia ewidencji i dokumentów źródłowych w nich ujętych, chociaż takie działania zapowiadał. Pomimo kolejnych wezwań do przedłożenia dokumentów nie przedstawił, ewidencji sprzedaży, rejestrów VAT i żadnych dokumentów źródłowych. Skarżący zeznał, że nie wie, pod jakim adresem obecnie są przechowywane jego dokumenty. Nie wykazywał również za pomocą innych dowodów, niż faktury VAT, że w okresie rozliczeniowym, za który odliczył podatek, miał (otrzymał) faktury, na podstawie, których odliczył podatek.

W tej sytuacji za zgodne z prawem należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który wywodzi, że obowiązkiem podatnika jest przechowywanie ewidencji podatkowych oraz wszelkich dokumentów związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim faktur, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (vide art. 112 ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest właśnie w oparciu o faktury dokumentujące określone transakcje. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

W sprawie tej podatnik nie przedłożył faktur VAT, mających dokumentować nabycia towarów i usług wyjaśniając, że jego firma została wniesiona aportem do spółki pod firmą P. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. i wszystkie dokumenty przekazał prezesowi w/w spółki M. O.. Organ podjął próby uzyskania dokumentacji podatkowej podatnika, zarówno od samego skarżącego, jak też od prezesa spółki, której rzekomo dokumentacja ta została przesłana. Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej, rolą organu nie było wyręczanie podatnika w obowiązku dokumentowania transakcji gospodarczych i odtwarzania ich przebiegu.

Zauważyć należy również, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie kwestionował uprawnienia skarżącego do wykazania, wcześniejszego posiadania faktur za pomocą innych dowodów. Podzielić należy jednocześnie pogląd Sądu I instancji, że za dowody potwierdzające dysponowanie fakturami nie mogą zostać uznane same zapisy transakcji na rachunkach bankowych. Nie są to dokumenty, które mogłyby dowodzić zdarzeń gospodarczych podatnika i potwierdzać jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W orzeczeniu C-89/95 ([...] v. [...]) TS stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, że transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce.

Oznacza to, że przepisy krajowe przewidują możliwość potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą duplikatów faktur zakupowych. W przedmiotowej sprawie, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, skarżący nie przedłożył faktur, ani ich duplikatów, nie podjął też żadnych działań, które zmierzałyby do "odtworzenia" utraconych faktur VAT.

5.7. Jednym z zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego był również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1 lit. c, art. 9 ust. 1, art. 66, art. 73, oraz art. 167 dyrektywy 112. Autor skargi kasacyjnej powtórzył ten zarzut również w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego formułując zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 dyrektywy 112.

Uzasadniając te zarzuty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wywodzi, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania oraz kwotę należnego podatku VAT za grudzień 2013 r. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należny podatek VAT powinien być obliczony tzw. metodą "w stu", zgodnie z którą podatek VAT od niezaewidencjonowanego wg organu obrotu w kwocie 500.000 zł powinien wynieść 93.494 zł, gdyż podatek mieści się w niezaewidencjonowanej kwocie obrotu, wg wyliczenia: 500.000 zł x 23/123 - 93.494 zł. Natomiast organ obliczył (metodą "od sta") zawyżając je o kwotę 21.506 zł poprzez niezastosowanie się do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do takiej argumentacji autora skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że z decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że dla prac wykonywanych do 2 grudnia 2013 r. (opłaconych 20 grudnia 2013 r.) przy regulacji rzeki C. w L. i montażu kanału tymczasowego odwodnienia w D., organ przyjął wartość 615.000 zł, wskazując, że wartość netto wynosi 500.000 zł, a podatek VAT według stawki 23% -115 000 zł, (str. 11 decyzji organu I instancji). Również znajdująca się w aktach sprawy kopia faktury z 2 grudnia 2013 r., nr [...] wskazuje wartość towaru wraz z podatkiem w kwocie 615.000 zł (k. 60 akt administracyjnych).

Zatem argumentacja autora skargi kasacyjnej pozostaje niezgodna ze stanem faktycznym, ponieważ wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe przyjęły, że wartość transakcji wynosiła 615.000 zł, a nie jak przyjmuje autor skargi kasacyjnej 500.000 zł.

5.8. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ponowne opodatkowanie usług w styczniu 2013 r. wykonanych przez skarżącego w grudniu 2012 r. i nie uznanie, że zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone do urzędu skarbowego w momencie wystawienia faktury VAT, a tym samym działanie niezgodnie z art. 66 dyrektywy 112.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji zaakceptował bezpodstawnie stanowisko organów podatkowych I i II instancji, które dokonały przeniesienia obowiązku podatkowego z grudnia 2012 r. na styczeń 2013 r. na podstawie faktury VAT Nr [...] na kwotę netto 50.000 zł wystawionej 31 grudnia 2012 r., podczas gdy skarżący rozliczył prawidłowo podatek z tej faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Postępowaniem kontrolnym był objęty okres od stycznia do grudnia 2013 r., w związku z czym organ kontroli skarbowej dokonał podwójnego opodatkowania czynności, od której podatnik rozliczył podatek VAT w poprzednim miesiącu, nie rozszerzając postępowania o grudzień 2012 r., w którym nastąpiła nadpłata podatku w kwocie 6.210 zł.

Sąd I instancji uznał, że z ustaleń organu wynika, że skarżący nie ujął do podstawy opodatkowania za styczeń 2013 r. obrotu wynikającego z faktury Nr [...] z 31 grudnia 2012 r. Usługi wynikające z tej faktury są robotami budowlanymi, zatem stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT (obowiązującego w 2012 i 2013 r.), obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania takich usług. W rozpatrywanym przypadku zapłata za ww. fakturę nastąpiła 31 stycznia 2013 r.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wskazane przez Sąd I instancji stanowisko. Przypomnieć należy, że w wyroku w sprawie C-169/12 TS wskazał, że z art. 63 dyrektywy 112 wynika, że generalnie podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 dyrektywy 112 przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury,

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Jak stwierdził TS to, że prawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 dyrektywy 112, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej, co jednak nie oznacza, że z tego powodu uznać należy, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c tej dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, TS podniósł, że zgodnie z art. 66 lit.b dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TS wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ów odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (vide teza 27 tego wyroku). Dalej TS stwierdził, że prawodawca nie dopuścił, aby państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b dyrektywy 112, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit. c dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty (vide teza 30 tego wyroku). Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Z powyższego wynika, że TS stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług. TS nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Nie zachodziła więc podstawa do uznania pierwszej części tego przepisu - w zakresie, w jakim wskazuje się w nim moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty - za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b dyrektywy 112. Podobne rozumienie wyroku TSUE prezentowano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skład rozpoznający niniejszą sprawę uwzględnił (zob. wyroki z: 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 744/16, 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2185/13 i 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1602/13).

Z omawianego wyroku wynika zatem, że polski ustawodawca uprawniony był do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty. Natomiast dodając do tego, że "obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż 30. dnia, licząc o dnia wykonania usług", do porządku krajowego wprowadził w tej części unormowanie, którego prawodawca unijny nie dopuszcza.

Skoro w odniesieniu do usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, to prawidłowo w rozpatrywanej sprawie uznano, że w tych przypadkach, w których skarżący otrzymał zapłatę i to przed wykonaniem robót , obowiązek podatkowy powstał z dniem otrzymania zapłaty. Tym samym w realiach niniejszej sprawy wobec usług budowlanych/budowlano-montażowych zastosowanie znajdował art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, aczkolwiek z pominięciem zwrotu "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług".

Oznacza to, że błędnie autor skargi kasacyjnej przyjmuje dla usług budowlanych/budowlano-montażowych zasady ogólnej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jako właściwej do zidentyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego.

5.10. Odniesienie się do innych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie było możliwe, ponieważ zostały one skonstruowane na tyle ogólnikowo, że nie było możliwe ich przyporządkowanie do naruszeń wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odniesieniu do tych zarzutów można jedynie stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).