Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1269/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 3 pkt 4 i 5, art. 89 ust. 4, art. 89 ust. 5-15, art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K., A. K. – "M. G." B. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 126/14 w sprawie ze skargi A. K., A. K. – "M. G." B. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz A. K., A. K. – "M.-G." B. s.c. kwotę 2320 (dwa tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 126/14, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości [...] zł z tytułu obrotu olejem opałowym. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 2 listopada – 8 grudnia 2010 r. w zakresie obrotu olejem opałowym i gazem płynnym (LPG i w butlach) za okres od 1 stycznia 2010 r. do 2 listopada 2010 r. ustalono, iż oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju dołączone do faktury VAT z [...] października 2010 r., nr [...], nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), ponieważ nie zawiera liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca złożenia oświadczenia.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca, określając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy na poziomie niższym niż na olej napędowy, uzależnił prawa do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 5-8 u.p.a. Oświadczenie, które nie zawiera liczby posiadanych urządzeń grzewczych i miejsca złożenia oświadczenia narusza art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 u.p.a., co uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem go z obrotu prawnego.

Sąd przytoczył przepisy art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i ust. 16 u.p.a. oraz postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/1. Stwierdził, że przepisy zawarte w art. 89 u.p.a. nakładają na sprzedawcę określone obowiązku, niezbędne dla zachowania uprawnienia do zastosowania stawki preferencyjnej, jak i rygor ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Natomiast posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe.

Przepis art. 89 ust. 6 u.p.a. wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy będącym podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, tj. imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwa i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, NIP, REGON, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, datę i miejsce złożenia oświadczenia, czytelny podpis składającego oświadczenie. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dzielą wad oświadczeń na istotne i nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W zakwestionowanym przez organ oświadczeniu dołączonego do faktury [...] nie wskazano liczby urządzeń i miejsca złożenia oświadczenia. Dokonując sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki akcyzy, skarżący stali się podatnikiem podatku akcyzowego. Charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jednoznaczny i kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 u.p.a. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym w stosunku do sprzedanego oleju napędowego na cele opałowe z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Jednocześnie WSA uznał, że skarga jest w części zasadna, bowiem strona słusznie zakwestionowała stanowisko organów dotyczącego określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazując, że prawidłowe są oświadczenia, w których określenie ilości urządzeń grzewczych następowało poprzez użycie formy liczby pojedynczej.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Zdaniem WSA nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków celem ustalenia terminu dostaw oleju opałowego, organ bowiem nie kwestionował terminu sporządzenia faktur. Z uzasadnienia decyzji wynika jasno, jakie fakty uznał organ za wykazane, na podstawie jakich dowodów i z jakich przyczyn uznał, że skarżący nie mogą skorzystać z obniżonej stawki akcyzy w odniesieniu do transakcji objętej fakturą VAT 07/A/S/10/10. W uzasadnieniu wskazano również podstawy prawne decyzji wraz z należytym jej uzasadnieniem, zgodnie z art. 210 § 4 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli [...], wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów celnych, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu w związku z bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczenia dołączonego do faktury – o którym mowa w ust. 5 pkt 1, mimo iż oświadczenia te w pełni wyczerpują wymogi ustawowe, tj. posiadają: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczeni nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według nom przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Została oparta na obu podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.

W związku z takim sformułowaniem podstawy kasacyjnej należy uznać, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku jest w sprawie wiążący. A mianowicie, oświadczenie nabywcy oleju opałowego dołączone do kopii faktury VAT z dnia [...] października 2010 r. o nr [...] zawierało braki formalne w zakresie wymogów z art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 u.p.a., tzn. wskazania liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca złożenia oświadczenia. Sąd I instancji uwzględnił zarzuty skargi dotyczące liczby posiadanych urządzeń grzewczych, wskazując, iż użycie liczby pojedynczej (nagrzewnica nadmuchowa) wskazuje na jedno urządzenie. Natomiast stwierdził brak podania miejsca złożenia oświadczenia, który skutkuje utratą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji mylne zrozumienie, art. 86 ust. 6 u.p.a., wskazując iż miejsce złożenia oświadczenia jest określone w treści faktury, której to oświadczanie jest częścią. Zarówno miejsce wystawienia faktury, jak i miejsce odbiorcy oleju znajduje się w Sulechowie. Jego zdaniem jedynie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować odbiorcy oleju opałowego nie spełniają warunku formalnego przewidzianego ww. przepisem ustawy.

Dodał, ze w rozpoznawanej sprawie dane nabywcy nie były fikcyjne, zatem na podstawie zakwestionowanego oświadczenia organ mógł ustalić, komu sprzedano olej opałowy i w jakiej ilości. Nadto, powołując się na orzeczenia NSA, wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia, czy istniała przesłanka obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Zatem brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Nadto wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 w żaden sposób nie zamknął drogi do badania istoty i oceny wad oświadczenia, o których mowa w u.p.a.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest on zasadny.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione.

Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. zasady narusza konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sanacyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z art. ust. 16. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i WSA prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, uznał iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni, czy zakwestionowane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnia wymogi ustawowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.