Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1160/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi: E Sp. z o. o. z/s w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 lipca 2021 r. nr SKO 4121/120/2021 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2020 wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Strzegomia (dalej: organ I instancji) z dnia 26 lutego 2021 r., nr WP.3120.224.32.2020.AN, odmawiającej E. Sp. z o.o. z/s w S. (dalej: spółka, strona skarżąca) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 w łącznej wysokości 39.936 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.733 zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka, pismem z dnia 7 grudnia 2020 r., wniosła o umorzenie przedmiotowych zaległości wskazując, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane lata zostały złożone na wezwanie organu I instancji, który uznał, że budynki będące przedmiotem podatku powinny były być opodatkowane według wyższej stawki. Spółka dotychczas uznawała, że sporne budynki były objęte niższą stawką podatku, gdyż nie były nigdy wykorzystywane do prowadzonej działalności.

Spółka zawiesiła działalność gospodarczą od 6 maja 2020 r. z uwagi na brak zamówień, w związku z czym nie ma możliwości wygenerowania środków finansowych na spłatę zobowiązania. Nie zatrudnia żadnych pracowników ani zleceniobiorców, minimalne środki na utrzymanie (energia i woda) pozyskuje z incydentalnej sprzedaży środków trwałych czy zapasów, jednak z uwagi na ich stan trudno pozyskać potencjalnych nabywców. Sytuacja finansowo-ekonomiczna spółki ulegała znacznemu pogorszeniu od 2018 r. – zysk w tym roku wynosi 72.262,33 zł, a w 2019 r. był na poziomie 14.126,05 zł, w 2020 r. odnotowana została strata na poziomie 5.712,26 zł.

Organ I instancji, po rozpoznaniu wniosku (który zakwalifikował jako wniosek o pomoc de minimis) i szczegółowej analizie dokumentów finansowych spółki za lata 2016-2019 stwierdził, że poziom wskaźnika bieżącej płynności w latach 2017-2020 może wskazywać na problemy spółki z regulowaniem bieżących zobowiązań, zwrócił jednak uwagę, że na dzień 30 września 2020 r. kwota należności krótkoterminowych (926.690,380 zł) pokrywała wartość zobowiązań wynoszącą 12.904,33 zł. Wskazał, że spółka nie miała innych zaległości w płatnościach należności publicznoprawnych.

Przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych organ I instancji stwierdził, iż brak było podstaw do uznania zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, określonych w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.), to jest ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W wyniku rozpoznania odwołania zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaakcentował charakter uznaniowy decyzji w przedmiocie zastosowania ulg podatkowych. Stwierdził, że sytuacja finansowa spółki została ustalona w takim zakresie, w jakim spółka uznała za stosowne ją ujawnić. Zaznaczył przy tym, że ciężar dowodu w sprawach przyznania ulgi podatkowej ciąży na stronie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka faktycznie zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej w okresie od 6 maja 2020 r. do 7 czerwca 2021 r., natomiast z rachunku zysków i strat według stanu na październik 2020 r. i grudzień 2020 r. wynika, że wartość przychodu netto ze sprzedaży wyniosła odpowiednio 38.612,98 zł i 49.072,18 zł, co stanowiło wzrost tej wartości na przestrzeni 3 miesięcy sprawozdawczych o 27% przy 8-procentowym wzroście kosztów działalności operacyjnej – zatem wskaźnik rentowności na sprzedaży wyniósł na koniec powyższych dwóch miesięcy odpowiednio 16 i 29. Organ odwoławczy ocenił, że spółka w tym czasie była w korzystniejszej kondycji finansowej, a wznowienie działalności gospodarczej pozwala na przekonanie, że jej warunki finansowe będą się poprawiać. Z tego względu SKO uznało, że udzielenie ulgi podatkowej byłoby przedwczesne, przez co nieracjonalne. Spółka ma natomiast możliwość wystąpienia do organu I instancji o przyznanie innej formy ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty.

Organ odwoławczy wskazał, że brak wysokich dochodów z działalności gospodarczej nie stanowi sam w sobie automatycznej podstawy do umorzenia zaległości, gdyż w takiej sytuacji znajduje się wiele podmiotów, nie nosi zatem znamion nadzwyczajności. Zastosowanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby uprzywilejowanie spółki w stosunku do innych podatników, którzy płacą terminowo należne podatki i naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej.

SKO nadto wyjaśniało, że w postępowaniu w sprawie przyznania ulgi podatkowej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. kwestia samego wymiaru podatku pozostaje już poza zakresem rozpoznania. Zaznaczyło końcowo, że spółka w odwołaniu nie podniosła żadnych merytorycznych argumentów dotyczących okoliczności w przedmiocie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), poprzez zastosowanie błędnej wykładni przyjmując, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne miejsce prowadzenia działalności. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania spółki do organu oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty strona skarżąca powołała się przede wszystkim na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym stwierdzono, że samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie decyduje o związaniu tej nieruchomości z prowadzeniem działalności – takie rozumienie art. 1a ust .1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z Konstytucją RP.

Spółka podniosła, że organ rozpoznając przedmiotową sprawę, nie wziął pod uwagę jej twierdzeń, że nieruchomości nie były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, co skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., a także art. 121 § 1 O.p.

Z kolei argumentując naruszenie art. 125 § 1 O.p., strona skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność wydania zaskarżonej decyzji w dniu 27 lipca 2021 r. i jej skutecznego doręczenia dopiero w dniu 7 października 2021 r.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i powtórzyło argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności – mając na uwadze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – konieczne jest powołanie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (związanie zarzutami skargi na interpretację podatkową). W niniejszej sprawie granice sądowej kontroli wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji, dotyczący zastosowania ulgi podatkowej uregulowanej przepisami art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Tymczasem podniesione przez stronę skarżącą zarzuty skargi i wspierająca je argumentacja odnosiły się do całkowicie odmiennej kwestii, to jest zasadności samego wymiaru podatku od nieruchomości. Mogłyby być zatem skutecznie podnoszone jedynie w sytuacji kwestionowania przez spółkę rozstrzygnięcia organu podatkowego określającego wysokość zobowiązania w tym podatku. Zaskarżona decyzja natomiast – jak zostało to już wyżej zaakcentowane – dotyczy nie zasadności wymiaru, lecz zastosowania ulgi podatkowej, to jest umorzenia zaległego, nieuiszczonego w terminie zobowiązania podatkowego. Bez wpływu zatem na rozstrzygnięcie jest argumentacja skargi odwołująca się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19. Argumentacja ta, nie znajduje zastosowania do prawidłowości zastosowania ulgi na podstawie art. 67a § 1 Op.Tym samym podniesione przez stronę skarżącą zarzuty nie mogły zostać ocenione merytorycznie przez Sąd. Co więcej, przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mógł zostać w niniejszej sprawie naruszony, gdyż w ogóle nie miał zastosowania.

Niemniej, mając na uwadze powołaną na wstępie regulację prawną zawartą w art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi – zobowiązany był dokonać kontroli zaskarżonej decyzji, zarówno z punktu widzenia przepisów procesowych, jaki i materialnych.

Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że podstawą prawną rozpoznania wniosku strony skarżącej o umorzenie przedmiotowych zaległości był art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 O.p. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji. Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w powołanym wyżej przepisie, które: (1) nie stanowią pomocy publicznej, (2) stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, (3) stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wymienione pod lit. a-m/ tego przepisu.

Zaznaczyć trzeba, iż oba powołane wyżej przepisy stanowią, że organ podatkowy "może" zastosować ulgę wobec podatnika na jego wniosek. Oznacza to, że nie jest bezwzględnie zobligowany do uwzględnienia takiego wniosku, nawet jeżeli stwierdzi, że po stronie wnioskodawcy występują przesłanki przewidziane tymi regulacjami. Obowiązkiem organu jest jednak przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności, które są podstawą oceny występowania wymienionych przesłanek, to jest ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i dokonania tej oceny w sposób rzetelny. Z kolei kompetencja Sądu na etapie kontroli decyzji wydanej na podstawie uznania administracyjnego ogranicza się jedynie do oceny właściwego dopełnienia tego obowiązku.

Dokonując zatem kontroli w tak zakreślonych granicach, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny wszystkich przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w oparciu o wyczerpująco ustalony stan faktyczny.

Powtórzyć zatem należy za organami obu instancji, że obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych – ważny interes podatnika oraz interes publiczny – są pojęciami nieostrymi, których znaczenie wymaga rozpatrzenia w odniesieniu do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zaznaczyć przy tym trzeba, że ich wykładni nie można sprowadzać do każdej sytuacji, w której podatnik nie posiada środków finansowych, niezależnie od faktycznej przyczyny takiego stanu rzeczy. W przeciwnym wypadku, niecelowym byłoby istnienie tych kryteriów, zaś badanie sprawy ograniczałoby się do analizy, czy podatnik posiada środki finansowe. Dodatkowo, występowanie jakichkolwiek trudności finansowych nie uzasadnia jeszcze, że po stronie podatnika zaistniały przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4333/21 – dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, który wskazał w zaskarżonej decyzji, że kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania takich okoliczności, które są absolutnie niezależne od woli i sposobu działania podatnika, a ich skutkiem jest brak jakichkolwiek możliwości wywiązania się z zobowiązań publicznoprawnych. Sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być spowodowana błędnie podejmowanymi przez podatnika decyzjami gospodarczymi, czy tłumaczona zwykłym ryzykiem gospodarczym, takim jak w przypadku spółki. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji RP.

Tymczasem we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. skarżąca spółka powołała się przede wszystkim na okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej od dnia 6 maja 2020 r. i w konsekwencji brak zleceń, przychodów i pracowników. Jednak, jak ustalił organ odwoławczy, działalność została wznowiona w czerwcu 2021 r., a spółka zasadniczo odnotowywała zyski. Ponadto w postępowaniu przeprowadzonym w pierwszej instancji dokonana została szczegółowa analiza dokumentów finansowych spółki za okres, w którym powstały zaległe zobowiązania podatkowe i zdaniem Sądu, z tej analizy wywiedzione zostały trafne wnioski. Spółka jakkolwiek mogła mieć problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań, jednak powodem nie były nadzwyczajne, niezależne od niej okoliczności losowe, lecz podejmowane przez spółkę decyzje gospodarcze.

W ocenie Sądu, prawidłowo została też zbadana przesłanka "interesu publicznego". Słusznie organy podatkowe wskazały, że powyższe kryterium związane jest ze wspomnianą już wyżej konstytucyjną zasadą, przewidującą powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym również podatków. Z punktu widzenia równości i powszechności opodatkowania, organ podatkowy nie ma swobody w dysponowania wierzytelnością publiczną. Interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 560/12, publ. LEX nr 1233607).

Przy czym zaufanie do organów podatkowych nie może być postrzegane przez stronę w sposób subiektywny. Zasada pogłębiania zaufania, która została sformułowana w art.121 § 1 O.p., wymaga od organów podatkowych rzetelnego, zgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia. O naruszeniu tego przepisu nie może decydować podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Tym bardziej nie można mówić o uchybieniu tej zasadzie, gdy strona podnosiła taki zarzut, który nie odnosił się do meritum, to jest do zasadności kwoty podatku, a nie zastosowania ulgi podatkowej. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego nie może być rozpoznawane w trybie wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej.

Nie można też było uznać jako skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p., regulującego zasadę szybkości postępowania. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 145 § 1 pk1 lit. c) p.p.s.a., sąd zobligowany jest uchylić decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca, formułując powyższy zarzut, wskazała na odległość czasową pomiędzy datą wydania decyzji przez SKO i datą jej skutecznego doręczenia. O ile w istocie okres ten wynosi ponad 2 miesiące, to jednak strona skarżąca nie wskazała, jaki wpływ podniesione uchybienie mogłoby mieć na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Takiej zależności nie dopatrzył się również Sąd.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził też innych uchybień które nakazywałyby jej uchylenie, zarówno przepisów procesowych, w tym art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazujących dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, jak i przepisów materialnych.

Mając zatem na uwadze powyższe, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.