Wyrok NSA, sygn. akt III SA 586/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a"
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wymieniając cele, na które może być przeznaczona podlegająca odliczeniu od dochodu darowizna, nie definiuje, o jakie wydatki w rzeczywistości chodzi. Stąd też przy ocenie, czy darowizny zostały przeznaczone na cele ustawowe należy korzystać ze słownikowych definicji danych pojęć /np. oświata, nauka/, bądź sięgać do przepisów innych niż podatkowe, w których pojęcia te również występują.

2. Nauka języka obcego jest objęta treścią pojęcia "cele oświatowe", o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy.

TEZY

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wymieniając cele, na które może być przeznaczona podlegająca odliczeniu od dochodu darowizna, nie definiuje, o jakie wydatki w rzeczywistości chodzi. Stąd też przy ocenie, czy darowizny zostały przeznaczone na cele ustawowe należy korzystać ze słownikowych definicji danych pojęć /np. oświata, nauka/, bądź sięgać do przepisów innych niż podatkowe, w których pojęcia te również występują.

2. Nauka języka obcego jest objęta treścią pojęcia "cele oświatowe", o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Alfonsa L. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 6 marca 1997 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego dwadzieścia sześć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Mirosława i Alfons małżonkowie L. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 1995 /PIT-33/, wykazując nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 123 zł.

Urząd Skarbowy w Sz. zakwestionował odliczenie od dochodu podatników kwoty 3 500 zł, jaką podatnicy darowali w dniu 12 czerwca 1995 r. córce i zięciowi "(...) z przeznaczeniem na naukę języka niemieckiego (...), zakup sprzętu audiowizualnego stanowiącego pomoc w nauce języka niemieckiego oraz pokrycie kosztów praktyki językowej w Republice Federalnej Niemiec (...) i na opłacenie kursu prawa jazdy" córki. Organ podatkowy ustalił, że darowane pieniądze zostały przeznaczone na zakup telewizora "Panasonic" i na kurs prawa jazdy, a takie wydatki nie mieszczą się w zakresie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Wobec powyższego Urząd Skarbowy określił małżonkom L. podatek za rok 1995 w wysokości 651,50 zł wliczając odsetki.

W obszernym odwołaniu od tej decyzji Alfons L. podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Te ostatnie dotyczyły odmowy uzupełnienia postępowania dowodowego oraz "wybiórczego" spisania informacji udzielonych przez obdarowanych. Zdaniem odwołującego się, wszystkie cele wymienione w umowie darowizny mieszczą się w treści pojęcia "cele oświatowe", o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania odwoławczego uzupełniono akta sprawy o dowód wpłaty 100 zł przez obdarowaną za uczestnictwo w kursie języka niemieckiego.

Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził w swej decyzji z dnia 6 marca 1997 r. nr PM-8240/5/97, że możliwość odliczania kwot darowizn stanowi wyjątek od generalnej zasady opodatkowania dochodów. Cele, na które wydatkowane są darowizny, nie mogą być - w związku z tym - interpretowane rozszerzająco. Intencją ustawodawcy było poszerzenie obywatelom możliwości uzupełnienia wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych w ramach określonych rozwiązań prawnych. Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, że wymienione w umowie darowizny cele nie dają podstawy do zastosowania ulgi podatkowej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Alfons L. powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, domagając się uchylenia decyzji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe rażąco naruszyły "przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie" art. 26 cytowanej ustawy. Ponadto naruszono art. 79 par. 1 i art. 83 Kpa.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy w całej rozciągłości podzielić pogląd Izby Skarbowej co do genezy i charakteru ulgi podatkowej, polegającej na możliwości odliczenia od dochodu darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Jak każdy przepis wprowadzający wyjątek od reguły, podlega on ścisłej interpretacji. Kontrola organu podatkowego, obejmująca zasadność dokonanego odliczenia, sprowadza się do oceny: 1/ czy darowizna została przeznaczona na cele określone w ustawie, 2/ czy po stronie osoby obdarowanej występowały warunki do realizacji wskazanego przez darczyńcę celu /wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r. SA/Sz 1760/96 -  Prawo Gospodarcze 1998 nr 3 str. 41 i nast./.

Wykorzystanie przez obdarowanego otrzymanej darowizny na inny cel w zasadzie nie pozbawia darczyńcy prawa do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, jeżeli ustalenia organów podatkowych nie doprowadzą do wniosku, że zawarta przez strony umowa miała wyłącznie na celu uchylenie się od zapłacenia należnego podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniając cele, na które może być przeznaczona darowizna podlegająca odliczeniu od dochodu, nie określa, o jakie wydatki w rzeczywistości chodzi. Dlatego przy ocenie, czy darowizny zostały przeznaczone na cele "ustawowe", należy korzystać ze słownikowych definicji danych pojęć /w rozpatrywanej sprawie "oświata", "nauka"/ bądź sięgać do przepisów, także innych niż podatkowe, w których te pojęcia również występują. W szczególności jeśli chodzi o "oświatę" /definicja słownikowa: stan, proces upowszechniania wykształcenia i kultury w społeczeństwie/, należałoby to pojęcie rozszerzyć, uwzględniając cele określone w art. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./, których realizację ten system zapewnia. Wymieniono tam m.in. prawo każdego obywatela do kształcenia się. w tym kontekście Sąd doszedł do wniosku odmiennego niż organy podatkowe, iż nauka języka obcego jest objęta treścią pojęcia "cele oświatowe", o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy.

Trafnie natomiast organy podatkowe oceniły przeznaczenie darowizny w pozostałej części. W szczególności nie można podzielić poglądu skarżącego co do "naukowego" bądź "oświatowego" przeznaczenia środków na zakup sprzętu audiowizualnego, który nie służy wyłącznie wymienionym wyżej celom, lecz może być jedynie przydatny przy uczeniu się języka obcego. Ta sama uwaga dotyczy wyjazdu do kraju, w którym tego języka się używa, jeśli nie jest to związane np. z kursem czy też praktyką językową, prowadzoną w zorganizowanej formie. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby niekiedy do absurdalnych sytuacji finansowania przez Skarb Państwa - w części odpowiadającej "uldze podatkowej"- zakupu sprzętu służącego głównie celom innym niż wymienione w ustawie bądź wyjazdów o charakterze turystycznym. Trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę na konieczność uwzględnienia w tego rodzaju sprawach reguł wykładni celowościowej; ulga przysługuje tym podatnikom, którzy przyczyniają się do realizacji zadań finansowanych w zasadzie przez Państwo z podatków obywateli. Nie mieści się w tych zadaniach część darowizny przeznaczona na opłacenie kursu prawa jazdy. Nabywanie umiejętności prowadzenia pojazdów mechanicznych nie ma nic wspólnego z "nauką", o której mowa w omawianym przepisie /ogół wiedzy lub poszczególna dziedzina badawcza/.

Trafnie natomiast skarżący zarzucił, że podatnicy powinni być zawiadomieni o terminie przesłuchania świadków, a ci pouczeni m.in. o prawie odmowy zeznań /art. 79 par. 1 i art. 83 par. 1 Kpa/. Należy jednak uwzględnić, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż dokonał darowizny uprawniającej do odliczenia od dochodu. W rozpatrywanej sprawie sporządzona umowa darowizny musiała nasunąć organowi podatkowemu wątpliwości /m.in. co do tego, jaka kwota została przeznaczona na konkretny cel/, a rzeczą podatników było te wątpliwości wyjaśnić. Należy w związku z tym uznać, że wymienione wyżej uchybienia proceduralne nie miały wpływu na treść decyzji, tym bardziej że sam podatnik dołączył do odwołania oświadczenie obdarowanych, z którego wynikały te same co z zeznania okoliczności.

Mimo że tylko w niewielkiej części Sąd podzielił zarzuty skargi, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, gdyż ponownie należy dokonać obliczenia dochodu do opodatkowania /po odliczeniu darowizny w części przeznaczonej na samą naukę języka niemieckiego/ i skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.