Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 805/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 233 par. 1, art. 258 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego J. – [...] Sp. jawna z siedzibą w N. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., 1999 r. oraz 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego J. – [...] Sp. jawna z siedzibą w N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dalej "GIKS" dotyczy wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi PPH "J." P. J., P. E. sp. j. z/s w N., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję GIKS w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998, 1999 i 2000 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzjami z dnia 25 września 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wobec J. P. kwoty zobowiązań podatkowych lub różnicy podatku do zwrotu, zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzjami z 28 stycznia 2003 r., utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1674/06 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Powodem takiego orzeczenia było niewłaściwe określenie adresata decyzji wymiarowych - PPH "J." J. P., tj. firmy wniesionej aportem do PPH "J." P. J., P. E. s.c.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę ponownie, decyzjami z dnia 28 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej z dnia 25 września 2002 r., kierując je do PPH "J." P. J., P. E. sp. j., gdyż w międzyczasie spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną.

Złożone przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały oddalone wyrokiem z dnia 4 lipca 2008 r., I SA/Kr 851/07.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 905/10, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1899/10 uznał skargi za zasadne i stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 13 maja 2011 r. umorzył postępowania odwoławcze stwierdzając, że wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych w fazie postępowań odwoławczych, postępowania te stały się bezprzedmiotowe.

W piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 września 2002 r. w trybie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", jako bezprzedmiotowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 października 2011 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia wymienionych decyzji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że powyższe decyzje zostały wykonane w całości w 2002 r., bowiem zaległości z nich wynikające zostały w całości uregulowane poprzez zapłaty dokonane przez podatnika oraz zaliczenie zwrotu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych, czego potwierdzeniem było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 września 2011 r.

W ocenie organu, w sprawie nie zaistniały ustawowe przyczyny mające wpływ na bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, które upłynęły odpowiednio z dniem 31 grudnia 2003 r., z dniem 31 grudnia 2004 r., z dniem 31 grudnia 2005 r. oraz z dniem 31 grudnia 2006 r.

Odwołując się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011 r., organ stwierdził, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Op wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Zatem zapłata podatku przez podatnika dokonana przed upływem okresu przedawnienia powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Oznaczało to, że drugi raz zobowiązanie nie mogło wygasnąć z powodu upływu okresu przedawnienia. W ocenie organu pierwszej instancji, upływ okresu przedawnienia w takiej sytuacji wywoływał jedynie skutek procesowy w postaci niemożności orzekania co do wysokości zobowiązania.

Organ wskazał również, że art. 258 § 1 Op odnosi się do decyzji wydanych zgodnie z prawem, których pozostawanie w obrocie prawnym jest nieuzasadnione z powodu zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 258 § 1 pkt 1-4 Op, tzn. gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa, albo gdy strona nie dopełniła określonych warunków. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodziła bezprzedmiotowość decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji 25 września 2002 r. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczność zakończenia przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego umorzeniem tego postępowania jako bezprzedmiotowego z powodu upływu terminu przedawnienia w fazie postępowania odwoławczego, ani też sam upływ terminu przedawnienia nie spowodowały, aby przestał istnieć jakikolwiek z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, a uregulowanie zaległości, czyli wykonanie decyzji nie oznaczało, że decyzje stały się bezprzedmiotowe.

W złożonym odwołaniu skarżąca stwierdziła, że skutkiem licznych błędów po stronie organów pierwszej i drugiej instancji doszło do upływu okresów przedawnienia, wskutek czego postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a rozstrzyganie w sprawie jest niemożliwe. Wskazała, że art. 208 § 1 Op w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2012 r. GIKS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2011 r.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania odwoławczego nie skutkowało obowiązkiem ze strony organu pierwszej instancji do stwierdzenia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Op wygaśnięcia wydanych przez siebie decyzji jako, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji nie powodowało bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowiło też przesłanki do jej wygaśnięcia na podstawie tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie PPH "J." P. J., P. E. sp. j. z/s w N. stwierdziła, że wobec wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych i stanowiących ich wykonanie decyzji organów podatkowych koniecznym było zakończenie postępowań wszczętych złożonymi odwołaniami i wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że bezpośrednią przyczyną dla której postępowanie zostało uznane za bezprzedmiotowe był upływ okresu przedawnienia z przyczyn leżących wyłącznie po stronie organów podatkowych.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma znaczenia, iż termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem było również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone.

Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W przypadku zatem stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Op), przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, wpłacenie podatku, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego, aby w przypadku tego pierwszego nie uwzględnić skutków przedawnienia. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Op nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Op w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Sąd uznał, że na gruncie art. 208 § 1 Op brak jest podstaw prawnych do odróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata. Ponadto za takim rozumieniem skutków przedawnienia w sytuacji zapłaty należności publicznoprawnej przed zakończeniem postępowania odwoławczego przemawia również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości czy w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Op, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Op), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia.

Sąd podkreślił, że z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał również na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.

Zdaniem Sądu, upływ terminu przedawnienia niepodważalnie spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczał jego weryfikację w toku postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku.

Sąd stwierdził, że określony w art. 208 § 1 Op upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, umorzenie postępowania odwoławczego, co uczyniono w niniejszej sprawie, wywołuje taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e Op podlega wykonaniu, co stoi w opozycji do skutków przedawnienia, które nastąpiło i powinno być uwzględnione jako wywołujące zmianę stanu prawnego. Taka sytuacja ma zatem negatywny wymiar zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Sąd zauważył, że w takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach, którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Zobowiązany podnosząc zarzut przedawnienia może już bowiem odczuć skutki egzekucji (np. zajęcie rachunku bankowego), podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania.

Reasumując Sąd wskazał, że jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, a organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op wyda decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (jako bezprzedmiotowego), to organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Op, powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji – również bezprzedmiotowej.

Na powyższe orzeczenie GIKS, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj:

- art. 208 Op poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd do uznania, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 258 § 1 pkt 1 Op, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 208 Op doprowadziłaby Sąd do oddalenia skargi na decyzję GIKS;

- art. 258 § 1 pkt 1 Op poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd do uznania, że GIKS wydał błędną decyzję i w konsekwencji do jej uchylenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu doprowadziłaby Sąd do oddalenia skargi na decyzję GIKS;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że decyzja GIKS z dnia 9 stycznia 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 208 oraz art. 258 § 1 pkt 1 Op, podczas gdy zastosowanie winien znaleźć art. 151 Ppsa tj. skarga na decyzję GIKS powinna zostać oddalona.

W uzasadnieniu GIKS podniósł, że w sytuacji gdy przedawnienie zostanie stwierdzone w fazie postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, tj. zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Skoro organ nie skorzystał z tego uprawnienia, nie może to generować po stronie organu pierwszej instancji działania nie przewidzianego przepisami prawa. Ponadto zdaniem organu, przesłanka bezprzedmiotowości decyzji, o której mowa w art. 258 § 1 pkt 1 Op, nie może być definiowana przez treść art. 208 § 1 Op, gdyż ten przepis odnosi się do prowadzonego przez organ postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że skontrolowana w zaskarżonym orzeczeniu decyzja GIKS została wydana w postępowaniu, w trybie nadzwyczajnym, w oparciu o uznanie, że brak było przesłanek dających podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 września 2002 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt że Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien wyeliminować wymienione decyzje z obrotu prawnego, w toku instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, nie miał zatem wpływu na ocenę, czy w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do stwierdzenia ich wygaśnięcia.

Powołany w podstawach kasacyjnych art. 258 § 1 pkt 1 Op zobowiązuje bowiem organ pierwszej instancji do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w każdym przypadku zaistnienia przesłanki w nim wymienionej, niezależnie od tego jak zakończyło się postępowanie wymiarowe oraz czy i w jakim zakresie strona korzystała z przysługujących jej w tym postępowaniu środków prawnych. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

O bezprzedmiotowości decyzji można niewątpliwie mówić, gdy, dosłownie, przestał istnieć jej przedmiot, rozumiany jako konkretny, wykreowany stosunek prawny zachodzący pomiędzy indywidualnym podmiotem i organem, który władczo orzeka o prawach lub obowiązkach tego podmiotu. Przedmiotem decyzji wymiarowej jest więc zobowiązanie podatkowe, które na potrzeby niniejszych rozważań należy traktować symbolicznie. Wynika to ze specyfiki podatku od towarów i usług, którego rozliczenie nie zawsze oznaczać musi świadczenie na rzecz organu. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji wymiarowych były bowiem rozliczenia podatku od towarów i usług (zobowiązania, różnice do zwrotu), których organ dokonał w sposób odmienny niż uczyniła to skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Warto podkreślić, że decyzje te nie stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji przed upływem okresu przedawnienia, a zatem należy przyjąć, że organ, de facto, nie zdołał skutecznie podważyć dokonanego przez podatnika rozliczenia.

W przypadku podatku od towarów i usług istotnym jest, że powstanie zobowiązania podatkowego charakteryzują dwie fazy, a mianowicie faza kreacji zobowiązania oraz faza wymiaru. Faza kreacji ma charakter stricte materialnoprawny, gdyż obejmuje dany okres rozliczeniowy, w którym następują określone zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy, który następnie ulega konkretyzacji i przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Z kolei faza wymiaru to czas, kiedy podatnik ujawnia ciążące na nim zobowiązanie, z uwzględnieniem prawa do odliczenia, które stanowi element konstrukcyjny tego podatku.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dopełnia obowiązku złożenia i rozliczenia deklaracji, termin przedawnienia zobowiązania wyznacza ramy czasowe, w których może zostać wydana decyzja ostateczna kwestionująca dokonany samowymiar. Innymi słowy, po upływie tego terminu, w obrocie prawnym nie może funkcjonować orzeczenie kwestionujące prawidłowość deklaracji za dany okres rozliczeniowy, ze względu na brak przedmiotu stosunku prawnego łączącego podatnika i organ, tj. świadczenia w kwocie innej niż zadeklarowano.

Z tego też względu ustawodawca przewidział możliwość stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w oparciu o przesłankę bezprzedmiotowości, która następuje w konsekwencji braku kluczowego elementu stosunku prawnego, w przedmiocie którego dana decyzja została wydana. Z art. 258 § 1 pkt 1 Op wynika bowiem, że chodzi o sytuację, w której decyzja dopiero stała się bezprzedmiotowa, a zatem gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja kreująca określony stosunek prawny, który wygasł niejako z mocą wsteczną, już po jej wydaniu.

Bezprzedmiotowość nastąpić może zatem z chwilą upływu terminu przedawnienia niezależnie od okoliczności, że w dacie wydania decyzji istniał jeszcze przedmiot stosunku prawnego, będącego przedmiotem decyzji i organ mógł orzekać o konkretnych obowiązkach indywidualnego podmiotu. Jak już bowiem podkreślono, omawiana instytucja, tj. stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość, dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe.

Warto również dodać, że tut. Sąd w swym orzecznictwie nie miał dotąd wątpliwości, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego należy traktować jako podstawę do stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji wydanej, skądinąd, w przedmiocie tego zobowiązania (por. wyroki NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 625/12, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1863/11, publikowane w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, należało stwierdzić, że wydane przez organ pierwszej instancji decyzje wymiarowe, z uwagi na przedawnienie, stały się bezprzedmiotowe i w związku z tym należało, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Op orzec o ich wygaśnięciu.

Z tego też względu niezasadnym okazał się zarzut błędnej wykładni art. 258 § 1 pkt 1 Op, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że przedawnienie zobowiązania powinno skutkować wygaśnięciem decyzji wydanej w pierwszej instancji ze względu na jej bezprzedmiotowość.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op, którego treść nie przeczy uznaniu, że przedawnienie zobowiązania stanowić może podstawę do stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji i jej umorzenia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Op. W szczególności nie sposób uznać, że skoro w art. 208 § 1 Op przedawnienie zobowiązania oznacza bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, to nie można z jego następstwem łączyć bezprzedmiotowości decyzji, która nie została uchylona i funkcjonuje w obrocie prawnym.

W związku z powyższym, wobec uzasadnionego stwierdzenia, że zaskarżona decyzja była wadliwa, Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.