Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1578/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i luty 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I S.A./Gd 1578/01

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2001r. Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w T. określił dla "A" Spółka z o.o. z siedzibą w T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za miesiąc styczeń 2000r. w kwocie 48.142 zł i za miesiąc luty 2000r. w kwocie 6.780 zł oraz do zwrotu za miesiąc luty 2000r. w wysokości 10.089 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach 6.603 zł (za styczeń 2000r.) i 8.277 zł (za luty). W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia 31 stycznia 2000r. i 24 lutego 2000r. wystawionych przez Spółkę "B" w W., w których jako przedmiot sprzedaży wskazano "przekazanie rynku wraz z klientami na wyroby backaldrin" i "zwrot kosztów adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych w W. przy ul. [...]. Ponadto, w rozliczeniu za miesiąc luty 2000r., organ zakwestionował dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 22 lutego 2000r. wystawionej przez Spółkę akcyjną "C" w W. dokumentującej opłatę z tytułu leasingu samochodu Peugeot 406, który pomimo zarejestrowania jako ciężarowy posiada świadectwo homologacji samochodu osobowego. Jako podstawę powyższego rozstrzygnięcia Urząd wskazał przepisy § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w związku z art. 4 pkt l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 12 ust. l powołanego rozporządzenia.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem odwołującej przedmiotem transakcji dokonanych ze Spółką "B" był podlegający opodatkowaniu program komputerowy oraz zwrot kosztów adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych. Odnośnie odliczenia podatku z faktury dokumentującej opłatę z tytułu leasingu samochodowego zauważyła, że organ dokonał ustaleń, pomimo że nie uzyskał unieważnienia dowodu rejestracyjnego.

Decyzją z dnia 25 lipca 2001r. Nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazała, że przedmiotem umowy z dnia 4 stycznia 2000r. zawartej pomiędzy skarżącą a Spółką "B" w W. było przekazanie rynku zbytu wraz z bazą danych klientów dotyczącą sprzedaży wyrobów firmy backaldrin na terenie Polski. W toku postępowania przeprowadzonego u wystawcy faktur - jej prokurent złożył pisemne wyjaśnienia przedstawiające historię organizacji rynku wraz z rodzajem kosztów, które poniesiono w związku z jego tworzeniem. Potwierdził, że przedmiotem umowy było przekazanie rynku zbytu wraz z komputerową bazą danych klientów oraz wszelkimi informacjami na temat produktów i firmy "D". W ocenie organu było to pozyskanie wiedzy wynikającej z doświadczenia w działalności gospodarczej (know-how). Nabyte informacje stanowią prawo niemajątkowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego potwierdzeniem jest ustalona w umowie cena oraz treść wystawionego przez Spółkę dowodu [...] Nr [...] z dnia 10 stycznia 2000 r., w którym wskazano nabycie prawa majątkowego. Dokument ten w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi bez wątpienia dowód w prowadzonym postępowaniu. Jego korekta, chociażby z powodu jej przedstawienia dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to transakcja winna być udokumentowana jedną fakturą VAT, wystawioną nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru (stosownie do § 40 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.), a podatek należny z tytułu całej transakcji rozliczony w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przez sprzedawcę już po wydaniu przedmiotu sprzedaży kilku faktur i ich rozliczenie w poszczególnych miesiącach 2000r. odpowiada sytuacji przewidzianej przepisem art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnośnie umowy z dnia 4 stycznia 2000r. dotyczącej zwrotu kosztów adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych znajdujących się w W. przy ul. [...] organ stwierdził, iż nie dokumentuje ona wykonania jakiejkolwiek czynności, o których mowa w art. 2 wymienionej ustawy. Jej przedmiotem nie jest bowiem towar ani usługa definiowana w sposób przyjęty w art. 4 pkt l i 2 ustawy. W szczególności Spółka "B" nie dokonała sprzedaży jakiejkolwiek rzeczy ruchomej, energii, budynku, budowli lub ich części, jak również nie wykonała wymienionej w klasyfikacjach statystycznych usługi bądź robót budowlano-montażowych. Uważa, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 1608/98 wprawdzie bezpośrednio dotyczy rozliczenia nakładów pomiędzy najemcą a wynajmującym, to jednak wynikające z niego wnioski są aktualne także w odniesieniu do rozliczeń pomiędzy poprzednim ("B"), a aktualnym najemcą ("A") pomieszczeń wynajmowanych od Spółdzielni "E" w W. Wystawienie powyższych faktur przez Spółkę "B" spowodowało obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku, z uwagi na przepis art. 33 ust. 1 ustawy. Jednak ich rozliczenie przez skarżącą naruszyło przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opłatę z tytułu leasingowanego samochodu Peugeot 406, którego rodzaj w dowodzie rejestracyjnym określono jako ciężarowy, organ zauważył, że w wyciągu ze świadectwa homologacji wydanego przez "E" Spółka z o.o. samochód oznaczono jako osobowy i jako taki pierwotnie zarejestrowano w Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy Śródmieście Gminy W. W wyniku zmian dokonanych w pojeździe (zamontowanie przegrody bagażowej rozdzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej) Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w P. wydała w dniu 24 lutego 2000 r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dopuszczeniu do ruchu jako samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności 650 kg. Zgodnie z treścią powyższych dokumentów zmieniona została dotychczasowa kwalifikacja pojazdu z osobowego na ciężarowy, która stanowiła podstawę do stosownej zmiany w zapisie dowodu rejestracyjnego dokonanej w dniu 25 lutego 2000 r. Umowę leasingu samochodu określonego jako ciężarowy Spółka zawarła już w dniu 22 lutego 2000 r. Organ wskazał, iż na podstawie art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część. Świadectwo takie wydaje Minister Transportu i Gospodarki Morskiej na podstawie badań homologacyjnych polegających przede wszystkim na stwierdzeniu "odpowiedniości" pojazdu co do funkcji i jego zgodności co do budowy. Badania te gwarantują spełnienie przez pojazd poddany homologacji ustanowionych dla jego typu warunków i norm technicznych. Stąd dokonanie jakichkolwiek przeróbek czy modyfikacji, które powodują zmianę rodzaju (typu) pojazdu obligują do uzyskania świadectwa homologacji na nowy (przerobiony) typ pojazdu, które to świadectwo jest dopiero podstawą dla organu dokonującego zmiany rejestracji pojazdu.

Ponadto przepis art. 72 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym jednoznacznie określa, że rejestracji pojazdu dokonuje się m.in. na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji, jeżeli jest wymagane. W świetle § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów (Dz. U. nr 59, poz. 632) podstawą do dokonania rejestracji spornego pojazdu jako ciężarowego jest wymagane posiadanie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Wbrew twierdzeniom strony w opinii Urzędu Statystycznego w B. oraz Głównego Urzędu Statystycznego nie stwierdzono, że "dla samochodu przerobionego potrzebne jest świadectwo stacji diagnostycznej a nie świadectwo homologacji". Wymienione organy ograniczyły się wyłącznie do wskazania, że pojazdy takie mogą być klasyfikowane jako "samochody furgony ogólnego przeznaczenia – [...] jedynie wówczas, gdy m.in. posiadają stosowny atest wystawiony przez instytucje do tego upoważnione, pozwalający na zarejestrowanie takiego samochodu jako ciężarowego. W rozpatrywanej sprawie atestu pozwalającego na taką rejestrację (świadectwa homologacji) niewątpliwie nie było. Skoro zatem użytkowany przez Spółkę w oparciu o umowę leasingu samochód Peugeot 406 zarejestrowany został z pominięciem wymaganej przepisami prawa procedury ponownej homologacji, to zdaniem organu nie wywołuje skutków podatkowych w postaci możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie usługi leasingu samochodu, który zgodnie z załączonym świadectwem homologacji jest samochodem osobowym. W sytuacji istotnych rozbieżności pomiędzy świadectwem homologacji a wtórnym w stosunku do niego dowodem rejestracyjnym, nie potraktowano przedmiotowego dokumentu organu rejestracyjnego jako wiążącego w sprawie. Nie było też, zdaniem organu odwoławczego, potrzeby uzależniania rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ewentualnego unieważnienia tego aktu administracyjnego.

Izba Skarbowa nie dopatrzyła się również w zaskarżonej decyzji i w poprzedzającym jej wydanie postępowaniu uchybień, na które podatnik powołał się w końcowej części odwołania.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę. Podniosła, że podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach dokumentuje przeniesienie własności towarów (komputerowa baza danych i refundacja kosztów adaptacji) oraz wykonanie usług (czynsz leasingowy), które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegają opodatkowaniu. Zakup programu wraz z komputerową bazą danych, mimo że jest wartością niematerialną i prawną w świetle ustawy o rachunkowości, to jednak jest towarem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług sklasyfikowanym w grupie [...] i podlega podatkowi według stawki 22 %. Nie są to prawa majątkowe, jak twierdzi Izba Skarbowa, lecz towary. Szeroka argumentacja znajdująca się w aktach dotycząca powstawania bazy danych tworzących program [...] "programowanie zastosowań" tylko potwierdza cenę jaką strony ustaliły w umowie sprzedaży i nie może być interpretowana niezgodnie ze stanem faktycznym. Sprawa ta była badana kontrolą "krzyżową" przez Urząd Skarbowy W. Ursynów u wystawcy faktur, który potwierdził zasadność opodatkowania stawką 22%. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie strona zaznaczyła, że przedmiotem umowy z dnia 4 stycznia 2000r. było odpłatne udostępnienie danych rynkowych dotyczących wąskiego zakresu (obrotu półproduktami piekarniczymi), który nie został objęty żadną fachową czy profesjonalną wiedzą. Brak jest postanowień umownych, które wskazywałyby na zawarcie umowy know-how. Na nabywcę nie przeszły majątkowe prawa autorskie do towaru, albowiem przedmiot umowy nie posiada cech utworu.

Skarżąca nie zgodziła się również z zakwestionowaniem podatku naliczonego z faktur dotyczących refundacji kosztów adaptacji pomieszczeń dokonanej przez "B". Podniosła, że dostosowując magazyn do potrzeb skarżącej Spółki dokonana została usługa remontowo-budowlana i zakup materiałów budowlanych. Na tym polega adaptacja pomieszczeń magazynowych, a tylko w zawartej umowie i fakturach podano, że jest to zwrot kosztów za adaptację magazynu. Kontrola "krzyżowa" potwierdziła ten stan. Strona wyjaśniła, że w tym zakresie doszło do odsprzedaży poniesionych nakładów przez "B" w W. na rzecz skarżącej Spółki, z których każda była najemcą. Odsprzedaż odbyła się w celach zarobkowych, co oznacza, iż mamy do czynienia z usługą w myśl art. 2 ustawy. Organy błędnie określiły wymienione wydatki jako zwrot kosztów adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych.

Odnośnie faktury dokumentującej opłatę leasingową Spółka podkreśliła, że zawarła umowę leasingu, której przedmiotem był samochód ciężarowy Peugeot. Urzędy Statystyczne stwierdziły, że sporny samochód jest klasyfikowany jako "samochody furgony ogólnego przeznaczenia – [...]. Ponieważ sporny samochód posiadał atest pozwalający na zarejestrowanie go jako ciężarowy, dlatego Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w miesięcznych czynszach leasingowych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 121, poz. 1296) umowy leasingowe na samochody nie posiadające świadectwa homologacji powinny być zarejestrowane w urzędach skarbowych do dnia 31 stycznia 2001r., aby móc odliczać podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących raty leasingowe. Skoro w 2001r., po zarejestrowaniu tej umowy w urzędzie skarbowym ( co uczyniono), przysługuje spółce prawo odliczania podatku naliczonego w fakturach dokumentujących raty leasingowe, to wszelkie argumenty Izby Skarbowej odmawiające tego prawa w 2000r. są bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżonej decyzji takiego naruszenia przepisów prawa zarzucić nie można. Spór sprowadza się między innymi do ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przekazanie rynku zbytu wraz z bazą danych klientów oraz zwrot kosztów adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Istotne zatem jest, czy skarżąca Spółka nabyła towar lub usługę w rozumieniu wymienionej ustawy. Pojęcie towaru zostało zawarte w art. 4 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym towarami podlegającymi podatkowi od towarów i usług są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 tej ustawy, w tym między innymi sprzedaży. Przez usługi, w myśl pkt 2 tego artykułu rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

W umowie przekazania z dnia 4 stycznia 2000r. zawartej pomiędzy "B" Sp. z o.o. w W. a "A" Sp. z o.o. w T. jako przedmiot sprzedaży wskazano przekazanie rynku zbytu wraz z bazą danych klientów dotyczących sprzedaży wyrobów firmy backaldrin na terenie Polski. Z faktur z dnia 31 stycznia 2000r. i 24 lutego 2000r. wynika, że Spółka "B" w W. obciążyła skarżącą należnością " za przekazanie rynku wraz z klientami". W piśmie z dnia 7 sierpnia 2000r. złożonym w trakcie kontroli prokurent zbywcy – K. P. potwierdziła, że przedmiotem umowy było przekazanie rynku zbytu wraz z komputerową bazą danych klientów oraz z "wszelkimi informacjami na temat produktów i firmy "D". Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur, a dokumentujących przekazanie rynku zbytu wraz z bazą danych klientów dotyczących sprzedaży wyrobów firmy backaldrin. Nie był to program komputerowy. Skarżąca bowiem pozyskała wiedzę w zakresie rynku zbytu, otrzymała bazę danych klientów. Wiedza ta nie stanowi towaru, jak również usługi w rozumieniu wymienionej ustawy. Odnośnie dokumentu księgowego "OT" należy zauważyć, iż treść jego sprzed korekty jest zbieżna z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W związku z tym, organy podatkowe miały prawo - w granicach zasady swobodnej oceny dowodów – powołać się również na treść tego dokumentu w pierwotnej wersji i nie dać wiary zapisom wynikającym z jego korekty. Podkreślić należy, że jest to jeden z dowodów w sprawie, a nie jedyny, przesądzający o danym rozstrzygnięciu sprawy.

Podobnie należy odnieść się do faktur potwierdzających zwrot kosztów adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych. W umowie z dnia 4 stycznia 2000r. wyraźnie strony postanowiły, że jej przedmiotem jest zwrot kosztów adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych znajdujących się w W. przy ul. [....]. Również w fakturach z dnia 31 stycznia 2000r. i 24 lutego 2000r. wskazano jako przedmiot sprzedaży "zwrot kosztów adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych w W. przy ul. [...] wg umowy". W związku z tym, niezasadny jest zarzut kierowany pod adresem organów podatkowych, iż błędnie oraz celowo określiły wydatki jako zwrot kosztów adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych. Przedmiot umowy tak został określony przez same strony, a organy dokonały jedynie jej oceny na gruncie przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż skarżąca Spółka zrefundowała koszty adaptacji pomieszczeń poniesione przez "B", jednakże nie nabyła towaru ani usługi. Nakłady, które poniosła Spółka z siedzibą w W. podlegają rozliczeniu przez tę Spółkę z wynajmującym. Stąd obciążenie kosztami adaptacji magazynu i pomieszczeń biurowych skarżącą Spółkę nie stanowi nabycia przez nią towaru lub usługi. Spółka z siedzibą w W. nie mogła przenieść na skarżącą własności nakładów jakie zostały przez nią poczynione w nieruchomości Spółdzielni "E" w W.

Zgodzić się należy z Izbą Skarbową, iż ustalenie czy dana okoliczność została udowodniona należy do organu prowadzącego dane postępowanie i ten organ ocenia również materiał nadesłany przez urząd skarbowy właściwy dla zbywcy.

Organy podatkowe jako podstawę prawną braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazały § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie organy szczegółowo wykazały, iż przedmiotem sprzedaży nie był towar, jak również usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd zauważa, że dla zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, w pełni wystarczające było wykazanie nie spełnienia przesłanki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższy przepis przyznawał bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro zatem organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy i wykazały, że przedmiotem sprzedaży nie był towar, ani usługa w rozumieniu tej ustawy, to zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji niezasadne było przywoływanie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., który nie miał zastosowania w sprawie. Stosownie bowiem do art. 33 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Z powyższego przepisu wynika, że musi zaistnieć "sprzedaż". Dla celów podatku od towarów i usług pojęcie to zostało zawarte w art. 4 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Jeżeli zatem zostanie wykazane, że przedmiotem sprzedaży nie był towar, czy usługa, to wówczas do takiej sprzedaży nie ma zastosowania uregulowanie zawarte w art. 33 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie można powoływać się na treść § 50 ust. 4 pkt 3 wymienionego rozporządzenia. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których miała miejsce sprzedaż towaru lub usługi, ale sprzedaż była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu. Nie ma on natomiast zastosowania do przypadku, w którym przedmiotem sprzedaży nie był towar, ani usługa. Zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 50 ust. 4 pkt 3 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Pomimo zatem błędnego przywołania przepisów należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe. Jest to niewątpliwie naruszenie przepisów prawa, jednakże nie mające wpływu na wynik sprawy. Istotne jest, iż organy podatkowe należycie wykazały, że skarżąca Spółka nie nabyła towaru, czy też usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w wydanej decyzji.

Kolejne zagadnienie związane jest z zakwestionowaniem przez organ w rozliczeniu za miesiąc luty 2000r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej opłatę leasingową. Zdaniem organów podatkowych wymieniony pojazd jest pojazdem osobowym, natomiast według strony ciężarowym. Na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W ocenie Sądu okoliczność, iż w samochodzie osobowym dokonano przeróbek, w wyniku czego w dowodzie rejestracyjnym wpisano, że jest to samochód ciężarowy, nie przesądza o spełnieniu przesłanki z wymienionego przepisu. Dowód rejestracyjny w postępowaniu podatkowym jest jednym z dowodów w sprawie. Nie jest to dokument, który przesądza, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też z ciężarowym. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe miały prawo dokonać ustalenia, że pomimo innego wpisu w dowodzie rejestracyjnym w istocie był to samochód osobowy. Dowodem określającym typ samochodu jest niewątpliwie świadectwo homologacji pojazdu. Problematyka homologacji uregulowana była – w dacie powstania zobowiązania podatkowego – w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Nie była dopuszczalna zmiana w dowodzie rejestracyjnym w zakresie rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy bez dołączenia nowego świadectwa homologacji. Stosownie do art. 68 ust. 9 tej ustawy w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część. W konsekwencji strona nie mogła korzystać z odliczenia podatku naliczonego, skoro po dokonaniu zmian w pojeździe nie uzyskała nowego świadectwa homologacji, to bez znaczenia jest okoliczność przeróbek dokonanych w samochodzie. W zakresie homologacji wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że bez uzyskania świadectwa homologacji zmiana z samochodu osobowego na ciężarowy w dowodzie rejestracyjnym nie może być dokonana (uchwała NSA z dnia 23 października 2000r. OPK 17/00, publ. ONSA z 2001r. nr 2, poz. 62; uchwała z dnia 18 grudnia 2000r. OPK 18/00, publ. ONSA z 2001r. nr 3, poz. 102). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż strona nie mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, bowiem dla oceny, czy przedmiotem leasingu jest samochód osobowy, czy ciężarowy rozstrzygające znaczenie ma treść świadectwa homologacji pojazdu. W związku z tym, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury.

Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, czy podatnik zarejestrował umowę leasingu w Urzędzie Skarbowym i czy odliczał w następnych miesiącach kolejnych lat podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących raty. Przedmiotem rozstrzygania przez Sąd w przedmiotowej sprawie jest bowiem sprawa podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000r.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271).