Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2964/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1271/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 13.003 (słownie: trzynaście tysięcy trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r. o sygn. III SA/Wa 1271/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności złożonej deklaracji. W jego ramach Organ pierwszej instancji uznał, iż wydatki zaksięgowane na podstawie faktur wystawionych przez W. Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 5 160 750 zł nie dotyczą rzeczywistych transakcji, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). W efekcie, decyzją z dnia 22 września 2016 r. DUKS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 985 622 zł w miejsce zadeklarowanego podatku w kwocie 5 080 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS uznał, że ww. faktury wystawione na rzecz Spółki przez W. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnośnie pierwszej spółki wskazano, że A. P., działający w imieniu Skarżącej, nie posiadał umowy z tym kontrahentem. Zwrócono uwagę, że Spółka w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych ani środków transportu, a zakupiona siatka podtynkowa miała być zawożona prosto do odbiorców. Wskazano, iż A. P. nie zweryfikował wiarygodności W. Sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym ani we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto A. P. nie znał prezesa W. Sp. z o.o. – R. B., a wszystkie uzgodnienia miał czynić z T. F.. DIS podniósł, że prezesem zarządu W. Sp. z o.o. w 2013 r. był R. B., któremu Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie postawił m.in. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową. Ponadto od 3 czerwca 2014 r. prezesem zarządu ww. podmiotu była I. P., osoba bezdomna, która za opłatą użyczyła swoich danych osobowych nieznanym osobom.

Odnośnie drugiego kontrahenta, tj. M. Sp. z o. o., wskazano ponownie, iż zakupiona siatka podtynkowa miała być transportowana bezpośrednio do odbiorców. A. P. również nie zweryfikował tej spółki w KRS ani w urzędzie skarbowym, nie znał prezesa zarządu tej spółki, W. M., umowy podpisywał z T. F.. W. M. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie postawił m.in. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową oraz zarzut wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz Skarżącej.

Dalej wskazano, że siedziba M. Sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze. Odwołano się do zeznań B. K., którego teściową była W. M.. B. K. miał pomagać w prowadzeniu spółki, ale nie wiedział, komu miała ona sprzedawać siatkę podtynkową. Według jego wiedzy siatkę podtynkową M. Sp. z o.o. miała kupować od B. S.. DIS powołał się również na zeznania żony B. K.o – J. K., która stwierdziła, iż B. S. zaproponował W. M. zostanie "słupem". Ostatecznie wskazano, że również B. S. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie postawił m.in. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową. DIS uznał, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała jedynie puste faktury.

Odnośnie samego A.P. DIS stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie czy magazynie przedmiotowych spółek, nie znał ani osób nimi zarządzających, ani żadnych pracowników. Nie kojarzył nazwisk: R. B., W. M., B. S., B. K.. Oceniono, że trudno uznać, aby doświadczony przedsiębiorca (A. P. założył E. Sp. z o.o. w 2006 r.) mógł wykazać się tak dalece idącą ignorancją i dokonać przelewów gotówkowych w łącznej kwocie 5 160 750 zł na konta bankowe zupełnie nieznanych podmiotów. Zdaniem Organu odwoławczego wysoce prawdopodobnym jest fakt, iż A. P.miał świadomość, że transakcje nie są przeprowadzane w sposób należyty, a faktury, które otrzymuje, nie są rzetelnymi.

Odnośnie braku zawiadomienia o kontroli wskazano, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie w dniu 17 marca 2015 r. A. P. przedstawił zarzuty popełnienia czynu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego oraz z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego.

DIS uznał także, że Organ pierwszej instancji słusznie odmówił przesłuchania osób wskazanych w odwołaniu.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Sądu. W skardze ponowiono zarzuty odwołania tj. wadliwego, w tym niewystarczającego postępowania dowodowego, wadliwej oceny zgromadzonych dowodów, naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym na wyroki TSUE o sygn. C-80/11 oraz C-142/11. Oceniła, że działała w dobrej wierze, co zostałoby wykazane, gdyby Organy uwzględniły wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania wskazanych świadków i prezesa zarządu Spółki.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił choć uznał, że zastosowana w niej argumentacja nie przystaje do przedmiotu sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił twierdzenia Organów, że Spółki W. i M. nie sprzedawały Skarżącej siatki podtynkowej; faktury ww. spółek były więc puste w tym sensie, że podmioty widniejące na nich jako dostawcy nie były rzeczywistymi dostawcami siatki; faktury te nie odpowiadały wymogom ustawy o rachunkowości, były nieprzekonującymi dowodami księgowymi, skutkowały nierzetelnością ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą; Spółka (prezes jej zarządu) w pełni zdawała sobie sprawę z powyższego faktu.

Niemnie jednak w ocenie Sądu pozostaje to bez wpływu na fakt, czy Skarżąca poniosła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem z zaskarżonej decyzji nie wynikają żadne przesłanki, z powodu których Spółce można było odmówić uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem siatki podtynkowej od Spółek W. i M.. Owszem - Skarżąca wydatków tych nie udokumentowała prawidłowymi, niewadliwymi formalnie dowodami księgowymi, ale przecież z akt sprawy i z wydanych decyzji wynika, że Organy wcale nie zakwestionowały poniesienia tych wydatków przez Spółkę. Jeśli o fakturach, na które powoływała się Skarżąca jako na dokumenty potwierdzające koszt podatkowy, można powiedzieć, że były "puste", to w tym sensie, że to nie Spółki W. i M. sprzedawały siatkę. Nie można jednak o nich powiedzieć, że były "puste" w tym sensie, że Skarżąca nigdy od nikogo nie nabyła siatki, i że nigdy nie poniosła z tego względy kosztu uzyskania przychodu. W sytuacji, kiedy organy w sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie kwestionują faktu poniesienia wydatku na towar, podmiotowa niezgodność danych na fakturze i danych rzeczywistych musi ustąpić miejsca innym kwestiom istotnym w tym podatku, czyli wyżej zasygnalizowanemu, faktycznemu poniesieniu wydatku z majątku podatnika, definitywności tego wydatku, jego intencjonalnemu związkowi z przychodem oraz podleganiu (niepodleganiu) wyjątkom z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za trafny uznała Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt lit.b w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") ponieważ Organ zobowiązany był wykazać istnienie żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze przeprowadzenia kontroli. Organ takiego żądania nie zaprezentował (nie ma go w aktach sprawy), czego nie zmienia okoliczność, że Arkadiusz Pawlak wiedział o toczącym się postępowaniu karnym. Czym innym jednak jest taka wiedza, czym innym zaś żądanie organu postępowania karnego. Powyższy błąd Organu pozostawał jednak bez znaczenia dla sprawy.

Reasumując WSA w Warszawie stwierdził, że w dalszym postępowaniu, o ile Organ nie sformułuje jednoznacznej tezy, iż Spółka w ogóle nie poniosła zakwestionowanych kosztów (a nie, że nie poniosła kosztów na rzecz wymienianych w decyzjach spółek), a następnie tezy tej nie udowodni, przypisanie Skarżącej zobowiązania z pominięciem tych kosztów jako elementu rozliczenia podatkowego będzie niemożliwe.

Od ww. wyroku DIS wywiódł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów :

a) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu, uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT, stanowią koszt uzyskania przychodu nawet w sytuacji, gdy nie zostały poniesione na rzecz podmiotu (wystawcy faktur) wynikającego z zakwestionowanych faktur, a więc nawet gdy faktury podmiotowo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz nie doszło do naruszenia prawa materialnego, co winno skutkować oddaleniem skargi;

c) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3 O.p., przez błędne uznanie, że organ był zobowiązany załączenia do akt sprawy żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe DIS sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. są nierzetelne oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jednocześnie uznał, iż nie jest to okoliczność wystarczająca aby odmówić Skarżącej prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które miała ponieść na zakup towaru.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; CBOSA).

Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Płatności na rzecz podmiotów będących "słupami", dokonywanych na podstawie fikcyjnych faktur z całą pewnością nie można uznać za potwierdzenie poniesienia przez Skarżącą wydatków z tytułu zakupu towaru, a tym bardziej kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy uznając jednocześnie za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu, uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT, stanowią koszt uzyskania przychodu nawet w sytuacji, gdy nie zostały poniesione na rzecz podmiotu (wystawcy faktur) wynikającego z zakwestionowanych faktur, a więc nawet gdy faktury podmiotowo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ był zobowiązany do załączenia do akt sprawy żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Nie można bowiem podzielić stanowiska, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt stanowi o naruszeniu art. 282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Przepis ten bowiem wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane. Nie wskazuje na sposób wykazywania podatnikowi wymienionej w nim przesłanki. Regulację taką zawarto w art. 282c § 3 O.p., z której wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1249/12, opubl. CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.