Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1097/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) decyzja z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej jako Burmistrz Miasta) z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie określenia A Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka, strona, lub podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...]zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że w odwołaniu od ww. decyzji Burmistrza Miasta pełnomocnik podatnika zarzucał: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: naruszenie wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, iż w toku postępowania strona nie wykazała, że budynek podlegający w ocenie organu pierwszej instancji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w złym stanie technicznym skutkującym niepodleganiu opodatkowaniu ww. podatkiem; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie analizy przedłożonego przez Spółkę operatu oraz oględzin, z których zdaniem pełnomocnika bezsprzecznie wynika aktualny stan techniczny budynku i brak możliwości jego wykorzystania na cele prowadzenia ewentualnej działalności gospodarczej. Ponadto pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że budynek i grunt będące przedmiotem opodatkowania związane są z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, 4) niezastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 4 pkt 6 ustawy o drogach publicznych - chodnik jest częścią drogi (pasa drogowego) przeznaczoną do ruchu pieszych - a w konsekwencji nie zwolnienie z opodatkowania działek gruntu. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji.

SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta, a w uzasadnieniu wywodziło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., zwana dalej ustawą lub u.p.o.l.) oraz uchwała Nr [...] Rady Miasta L. z dnia 8 listopada 2010r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2011.

Kolegium po przywołaniu postanowień art. 3 ust. 1 pkt. 1 i 3, art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazało, że z akt sprawy wynika, iż spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] o powierzchni 2813m2 zabudowanej budynkiem byłego "[...]" (dalej jako [...]).

SKO wyjaśniało, że w złożonej w styczniu 2011r. deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik zadeklarował posiadane grunty jako pozostałe, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki pozostałe, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3.221m2. Kolegium wskazało, że pismem z dnia 22 października 2013r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia korekty deklaracji i zadeklarowania posiadanych gruntów i budynku zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przedłożonej na wezwanie skorygowanej deklaracji spółka ponownie zadeklarowała posiadane grunty jako pozostałe, a budynek byłego [...] jako budynek mieszkalny. W piśmie z dnia 29 października 2013r. Spółka wyjaśniała, że przedmiotowy budynek co najmniej od 2008r. jest budynkiem o charakterze mieszkalnym, gdyż decyzją z dnia [...] 2008r. Burmistrz Miasta L. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: "przebudowa z elementami rozbudowy budynku "[...]" na budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługowo-handlową wraz z zagospodarowaniem terenu". Decyzją z dnia [...]2010r. Starosta Powiatowy wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany, a decyzją z dnia [...]2012r. Nadzór Budowlany w B. udzielił spółce pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, wielorodzinnego w zakresie obejmującym wyłącznie część mieszkalną.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ pierwszej instancji, który przy piśmie z dnia 2 grudnia 2013r. ponownie wezwał podatnika do przedłożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości wyjaśniając, że do dnia zakończenia budowy przedmiotowy budynek nie był budynkiem mieszkalnym, lecz innym budynkiem niemieszkalnym.

Pismem z dnia 20 grudnia 2013r. Spółka uznała złożone deklaracje za prawidłowe, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, a następnie powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł., z zastosowaniem stawek podatkowych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdziło, że zaskarżona decyzja podatkowa organu I instancji jest zgodna z prawem. Kolegium podkreśliło, że uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał m. in., iż opodatkowanie według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma miejsce wtedy, jeżeli znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Od zasady tej przewidziane są pewne wyjątki bezpośrednio związane ze względami technicznymi, które w rozpatrywanej sprawie nie występują.

Kolegium zwróciło uwagę na to, że organ I instancji przypomniał, iż kwestia dotycząca "względów technicznych" była już przedmiotem badania przez Sąd w odniesieniu do roku podatkowego 2008 i zaakcentowało, że wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010r. (sygn. akt I SA/Gl 901/10) WSA w Gliwicach uchylił decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, lecz w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2013r. (sygn. akt II FSK 2188/11) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i oddalił skargę Spółki.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. przez uznanie, że w toku postępowania skarżący nie wykazał, iż budynek podlegający w ocenie organu pierwszej instancji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w złym stanie technicznym skutkującym niepodleganiu opodatkowaniu ww. podatkiem, SKO wskazało, że zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż organ w sposób szczegółowy opisał i wyjaśnił rozumienie pojęcia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy podkreślił, że włączone do postępowania dowody, a w szczególności operat szacunkowy z dnia 8 maja 2007r. oraz protokół oględzin z dnia 15 stycznia 2010r. dokumentują stan techniczny budynku wymagający remontu, nie zaś określone w ustawie "względy techniczne" rozumiane jako niemożność korzystania z budynku, przy czym stan ten musi mieć charakter trwały.

Zdaniem SKO stanowisko odwołującej Spółki, co do opodatkowania przedmiotowego budynku jako budynku mieszkalnego jest pozbawione podstaw prawnych, gdyż w 2011r. budynek ten nie był budynkiem mieszkalnym, lecz budynkiem, w którym dopiero trwały prace w zakresie jego przebudowy i rozbudowy na budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługowo-handlową wraz z zagospodarowaniem terenu, co wynika z treści decyzji z dnia [...]2008r., którą Burmistrz Miasta ustalił warunki zabudowy dla wskazanej inwestycji.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że spółka kwestionuje stanowisko organu pierwszej instancji, co do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, z których miałoby wynikać, że przedmiotowy budynek jest tam sklasyfikowany jako "inny budynek niemieszkalny". Powołuje się w tym miejscu na wypis z rejestru gruntów z dnia 20 grudnia 2007r, z którego wynika, że żaden budynek nie jest w nim ujawniony. Dodaje, że w akcie notarialnym zaznaczono, iż jest to budynek byłego "[...]", co wskazuje na mieszkalny charakter budynku i wyjaśnia, że Spółka od momentu zakupu starała się przywrócić pierwotną funkcję mieszkaniową budynku, o czym świadczą wydane na jej wniosek pozwolenia i decyzje. W tym zakresie Kolegium wskazało, że z wyjaśnień organu pierwszej instancji przesłanych w piśmie z dnia 14 maja 2014r. wynika, że nazwa "[...]" nie świadczy o mieszkalnym charakterze budynku. Przedmiotowy budynek przed nabyciem go przez skarżącą był budynkiem innym niemieszkalnym, znajdowały się w nim lokale użytkowe, częściowo pomieszczenia biurowe.

W ocenie SKO za nieuzasadnione należało uznać pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zdaniem SKO organ podatkowy pierwszej instancji uczynił zadość wskazanym przepisom. Organ ten ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a wszystkie poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W zakresie zarzutu braku zastosowania w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 4 pkt 6 ustawy o drogach publicznych, a dotyczących kwestii chodnika, Kolegium wskazało, że z pisma organu z dnia 14 maja 2014r., w którym powołano się na pismo Powiatowego Zarządu Dróg z dnia 14 maja 2014r. wynika, iż ulica [...] jest drogą powiatową klasy Z o szerokościach w liniach rozgraniczających 20m. Działki o nr [...] i [...] nie stanowią gruntów zajętych pod pas drogowy. Wyjątek stanowi działka nr [...], która częściowo stanowi pas drogowy ul. [...] (część chodnika pomiędzy jego krawędzią od strony ulicy za wyznaczonymi miejscami postojowymi do znajdujących się na nim wysp z zielenią). Jednocześnie Powiatowy Zarząd Dróg nie posiada dokładnych powierzchni zajętego terenu. Określenie tych danych wymaga dokonania podziału działki przez uprawnionego geodetę. W tym stanie rzeczy Kolegium podkreśliło, że dopóki to nie nastąpi obowiązuje stan gruntów ujawniony w ewidencji gruntów, a tam przedmiotowe działki sklasyfikowane są jako "B" i stan ten nie uległ żadnej zmianie w latach 2009-2013, co potwierdza pismo Starostwa Powiatowego w B. z dnia 13 listopada 2013r.

W skardze na decyzję SKO z dnia [...] roku pełnomocnik spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a to wynikającej z przepisu art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów - przez uznanie, że w toku postępowania podatkowego skarżący rzekomo nie wykazał, iż budynek podlegający w ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w złym stanie technicznym skutkującym niepodleganiu opodatkowaniu podatkiem od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to na podstawie wyłączenia ze względów technicznych określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy oraz naruszenie przepisu art. 191 O.p. przez uznanie, iż w toku postępowania podatkowego skarżący rzekomo nie wykazał, że budynek podlegający w ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budynkiem mieszkalnym, co skutkuje niepodleganiem opodatkowaniu podatkiem od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a to na podstawie wyłączenia określonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie analizy przedłożonego przez skarżącą operatu szacunkowego, protokołu z przeprowadzonych oględzin, a także decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, zaświadczenia o podziale na samodzielne lokale oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (bliżej opisanych w uzasadnieniu), z których wynikał ówczesny tj. zły stan techniczny budynku oraz charakter mieszkalny budynku, a także brak możliwości jego wykorzystania na cele prowadzenia ewentualnej działalności gospodarczej; naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez: niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia, że działka nr [...]o powierzchni 230 m2 stanowi chodnik ulicy [...] w L., jest częścią pasa drogowego - zwolnionego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu nienaliczania odsetek za zwłokę, za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego za rok 2011 do dnia doręczenia decyzji z dnia [...] w dniu 15.04.2014 r., z uwagi na to, iż decyzja nie została doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a więc w tym zakresie zaskarżana decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji winna być zmieniona, względnie uchylona celem skorygowania wyliczenia odsetek za zwłokę; naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie przerwy przy naliczaniu odsetek za zwłokę w decyzji organu pierwszej instancji, którą następnie utrzymało w mocy SKO, przy braku przyczynienie się strony skarżącej oraz braku przyczyn niezależnych od organu.

W punkcie drugim skargi pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędne zastosowanie postanowień § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. d) uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia 24 listopada 2010 r., w sytuacji, gdy uchwała ta utraciła moc na podstawie § 3 uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia 8 listopada 2010 r.w sytuacji, gdy powinny być zastosowane postanowienia § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz punkt 2 lit. a, względnie § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz punkt 2 lit. e przedmiotowej uchwały; niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt c, art. 5 ust. 2 pkt. e, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; błędne zastosowanie "art. 5 ust. 1 pkt a", w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że budynek i grunt będące przedmiotem niniejszego postępowania związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w spornej nieruchomości; niezastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w sytuacji, gdy grunt objęty działką nr [...]o pow. 230 m2 stanowi chodnik ulicy [...], który jest częścią drogi (pasa drogowego) przeznaczoną do ruchu pieszych - a w konsekwencji nie zwolnienie z opodatkowania tej działki gruntu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że spółka sporną nieruchomość nabyła od Skarbu Państwa, po przeprowadzeniu przetargu, na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2008 roku (Rep. A [...]) prawo własności nieruchomości, zapisanej w księdze wieczystej obecnie oznaczonej [...], obejmującej działkę oznaczoną numerem [...], powierzchni 2813 m2, której częścią składową jest budynek byłego "[...]". Pełnomocnik wyjaśniał, że przed sprzedażą nieruchomości został sporządzony przez rzeczoznawcę W. K. w dniu 8 maja 2007 r. operat szacunkowy, w którym w opisie nieruchomości stwierdzono m. in. "Częścią składową nieruchomości jest budynek byłego "[...]". Ze względu na układ funkcjonalny oraz lokalizację, budynek może pełnić funkcję mieszkalną, biurową lub usługową. (...). Stan techniczny budynku - zły". Autor skargi podkreślał również, iż w umowie sprzedaży objętym ww. aktem notarialnym strony opisały przedmiotowy budynek, podając, że jest on: "Częścią składową działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] położonej w L. przy ul. [...] numer [...] (...), jest budynek byłego "[...]" zbudowany ok. 40 lat temu o powierzchni użytkowej 3221 m 2, kubaturze 14288 m3 podpiwniczony, czteropiętrowy, murowany, kryty papą, w złym stanie technicznym." Ponadto stwierdzono "nieruchomość powyższa wolna od obciążeń i praw osób trzecich nie ujawnionych w księdze wieczystej".

Zdaniem pełnomocnika z aktu wprost wynika, że budynek był "w złym stanie technicznym", co potwierdza również protokół oględzin z dnia 15 stycznia 2010 roku oraz podawał, że z treści aktu (§ 2) i przedłożonych do niego dokumentów zaświadczenie Burmistrza z 26.02.2008 r. - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla miasta L. utracił ważność z dniem 31.12.2003 r. Wobec powyższego skarżąca wystąpiła do Burmistrza Miasta L. z wnioskiem o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, którą organ wydał w dniu [...] 2008 roku. Na jej podstawie organ ustalił warunki zabudowy dla skarżącej dla inwestycji pod nazwą "przebudowa z elementami rozbudowy budynku "[...]" na budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługowo-handlową wraz z zagospodarowaniem terenu. W treści punktu VIII decyzji wskazano, że "Teren planowanej inwestycji zgodnie z wypisem z rejestru gruntów posiada wyłączenie z produkcji rolnej (jest oznaczony symbolem "B" tereny mieszkaniowe) i w myśl ustawy (...) nie stanowi gruntu rolnego." Autor skargi akcentował, że w uzasadnieniu ww. decyzji organ stwierdzał m. in., że "w postępowaniu dokonano analizy warunków i zasad zagospodarowania terenu wynikających z przepisów odrębnych, a także stanu faktycznego i prawnego terenu, na którym przewiduje się realizację inwestycji, (...), stwierdzając co następuje: (...), 2) w przypadku projektowania przebudowy obiektu budowlanego na działce już zabudowanej to właśnie istniejąca zabudowa na tejże działce spełnia kryterium istniejącej sąsiedzkiej zabudowy, 3) wnioskowany zakres rzeczowy dotyczy realizacji zabudowy, w ramach tej samej zainwestowanej działki, nie zmienia podstawowego przeznaczenia, które stanowi funkcja mieszkalna, (...)."

Pełnomocnik wyjaśniał również, iż na podstawie decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...]2008 r. nr [...] zatwierdzono projekt podziału przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę [...], zapisaną w [...] Sądu Rejonowego w T., polegający na wydzieleniu z tej nieruchomości (4) działek: [...]o pow. 1090 m2 - reszta nieruchomości dzielonej [...]o pow. 325 m2 - droga wewnętrzna [...] o pow. 1168 m2 - działka zabudowana budynkiem wielokondygnacyjnym [...] o pow. 230 m2 - chodnik ulicy [...].

Prezentując stan faktyczny sprawy pełnomocnik wskazał, że w dalszej kolejności w dniu 12.04.2010 r., na wniosek skarżącej, Starosta B. wydał decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę, w oparciu o projekt budowlany opracowany w sierpniu 2009 r. Skarżącej udzielono pozwolenia "na przebudową z rozbudową byłego "[...]" wraz z adaptację na budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługowo-handlową oraz zagospodarowaniem terenu i budową przyłączy kanalizacyjnych w L. przy ul. [...] na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...] (kategoria obiektu budowlanego XIII i XVII)". Pełnomocnik zaznaczał, że zgodnie z przepisami prawa budowlanego kategoria XIII oznacza - "pozostałe budynki mieszkalne", a kategoria XVII - budynki handlu, gastronomii i usług.

Pełnomocnik podawał, że następnie, na wniosek skarżącej Starosta B. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] o zmianie pozwolenie na budowę (w części projektu budowlanego). Warunki realizacji inwestycji zawarte w decyzji nr [...] z dnia [...] 2010 r. pozostały bez zmian oraz, że na wniosek skarżącej z dnia 18 maja 2012 r., Starosta B. wydał w dniu 22 maja 2012 r. zaświadczenie, w którym stwierdził, że lokale mieszczące się w budynku położonym w L. przy ul. [...] (w międzyczasie zmianie uległa numeracja budynku z ul. [...] na [...]) spełniają wymogi określone w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903). Lokale o numerach od 001 do 048 stanowią samodzielne lokale mieszkalne, lokale oznaczone numerami od 049 do 052 to samodzielne lokale użytkowe natomiast lokal oznaczony numerem 053 stanowi samodzielny lokal techniczny.

Autor skargi prezentując stan faktyczny sprawy wskazał ponadto, że w dniu [...] 2012 roku, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. wydał decyzję nr [...] udzielając skarżącej pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego w zakresie obejmującym wyłącznie część mieszkalną (kondygnacje od 1 piętra do 4 piętra i w całości klatki schodowe) wraz z zagospodarowaniem terenu i przyłączami kanalizacyjnymi na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], położonych w L. przy ul. [...], pomimo nie wykonania części robót związanych z obiektem, to jest: 1) robót budowlanych w części usługowo-handlowej w pomieszczeniach parteru, 2) schodów do lokalu w kondygnacji piwnicznej, pod warunkiem zabezpieczenia kondygnacji piwnicznej do czasu wykonania schodów. Roboty powyższe należy wykonać do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem pełnomocnika przytoczony stan faktyczny i wydawane na przestrzeni lat 2008 - 2012 decyzje organów administracyjnych oraz podejmowane przez skarżącą czynności świadczą niezbicie, że nabyta przez spółkę nieruchomość budynkowa miała charakter mieszkalny (cześć użytkowa nie została do tej pory z formalnego punktu widzenia dopuszczona do użytkowania, ani też nie rozpoczęto faktycznego użytkowania tej części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem). Tym samym obowiązek podatkowy w stosunku do części mieszkalnej powstał z dniem 1 stycznia 2013 roku, natomiast w stosunku do lokali użytkowych i technicznego jeszcze nie powstał, gdyż w tym zakresie nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie przez właściwego Inspektora Nadzoru Budowlanego, a zakreślony w decyzji termin jeszcze nie minął (31.12.2014 r.).

Autor skargi, w dalszej jej części wywodził, że skarżąca, co prawda, składała na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych deklaracje za podatek od nieruchomości za lata 2008- 2012, pozostając w błędnym przekonaniu, że taki obowiązek powstał na postawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, jednakże po kolejnej weryfikacji swojego stanowiska, skarżąca jest przekonana, że w niniejszym przypadku, może mieć zastosowanie przepis art.. 6 ust. 2 ustawy, gdyż budowa została zakończona w grudniu 2012 roku, o czym świadczy Decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. nr [...] z dnia [...] 2012 roku udzielająca skarżącej pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego (w części mieszkalnej), a zatem okoliczność, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał.

Pełnomocnik akcentował, że skarżąca w pierwotnej "deklaracji za rok 2009" złożonej Burmistrzowi Miasta zakwalifikowała grunty zgodnie z ich powierzchnią 2813 m2 według stawki podatku właściwej dla gruntów pozostałych 0,14 zł., w łącznej kwocie [...] zł., natomiast w przypadku budynku zadeklarowała powierzchnię użytkową 3221 m2 oraz stawkę podatku właściwą dla budynków pozostałych w kwocie 4 zł tj. w wysokości [...] zł i w tej łącznej wysokości tj. [...]zł uregulowała podatek na rzecz gminy L.. Argumentem za takim stanowiskiem skarżącej było to, iż budynek był w stanie technicznym uniemożliwiającym jego użytkowanie oraz prowadzenie w nim działalności gospodarczej, co wydawało się słuszne do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 19 lipca 2013 roku (sygn. akt II FSK 2188/11), mocą którego uchylono korzystny dla skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 901/10, a dotyczący podatku od nieruchomości za rok 2008.

Autor skargi zwracał uwagę, że powyższe orzeczenia Sądów Administracyjnych opierały się o interpretację użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3) określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych,"

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna są zgodne, że brak jest ustawowej definicji określenia "względów technicznych", w związku z tym należy badać każdy przypadek występowania przeszkody w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca, ze względu na czas trwania postępowania przed organami i sądami administracyjnymi w sprawie podatku za rok 2008 nie użyła argumentów, które przemawiają za drugim z wyjątków wyłączających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. faktu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia również z budynkiem mieszkalnym i gruntami związanymi z tym budynkiem. Argumenty te zostały użyte dopiero po wydaniu orzeczenia przez NSA w sprawie podatku za rok 2008 oraz otrzymaniu wezwania wystosowanego przez Burmistrza Miasta L. do skorygowania deklaracji podatkowych za lata 2009 - 2012.

Autor skargi podkreślał, że skarżąca spółka, po ponownym przeanalizowaniu stanu faktyczno-prawnego, w kontekście wydanego przez NSA orzeczenia oraz żądania organu do zadeklarowania gruntów i budynku jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, złożyła w dniu 24.10.2013 r. skorygowane deklaracje na lata 2009-2012 uznając, w świetle powołanych wyżej argumentów, że budynek był i jest obecnie mieszkalny. Wskazano, że w deklaracji za 2011 zakwalifikowano grunty jako pozostałe o powierzchni 2813 m2, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatkowej. Budynek o powierzchni użytkowej 3221 m2 zakwalifikowano jako pozostały (po korekcie jako mieszkalny). Podkreślono, że podatek został zapłacony w deklarowanej przez spółkę pierwotnej kwocie.

Skarżąca podkreśla, że w roku "2010" nie prowadziła w budynku żadnej działalności gospodarczej ze względów technicznych, a co potwierdza protokół sporządzony w dniu 15 stycznia 2010 roku oraz przeprowadzone oględziny budynku byłego "[...]" z udziałem przedstawicieli Urzędu Miasta w L. oraz pełnomocnika skarżącego. Ze sporządzonego protokołu jednoznacznie wynika, że stan techniczny budynku nie pozwalał wówczas na jego użytkowanie. Były to przyczyny obiektywne, niezależne od strony skarżącej, gdyż w takim stanie "złym stanie technicznym" nabył tę nieruchomość od Skarbu Państwa (ww. umowa sprzedaży).

Pełnomocnik podkreślał, że w chwili nabycia nieruchomości nie była ona użytkowana przez nikogo - był to tzw. "pustostan" oraz akcentował, że gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami są twierdzenia Burmistrza Miasta L. jakoby była w budynku prowadzona działalność zawarta w wyjaśnieniach organu pierwszej instancji, na który się powołuje Samorządowe Kolegium odwoławcze w zaskarżanej decyzji. Lakoniczne stwierdzenie, że w budynku "znajdowały się lokale użytkowe częściowo pomieszczenia biurowe" nie poparte żadnymi dowodami, nie mogą być podstawą do stwierdzenia, że budynek [...] nie miał charakteru mieszkalnego, skoro z powołanych wyżej przez skarżącą dowodów (decyzja o warunkach zabudowy) wynika, że taki charakter miał albo mógł mieć przed dewastacją.

Pełnomocnik podkreślał, że dopiero przeprowadzona przebudowa i adaptacja, które zostały wykonane na podstawie i na ściśle określonych warunkach powołanych wyżej pozwoleń na budowę, doprowadziły do uzyskania pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej na podstawie decyzji z dnia [...]2012 r.

Dla poparcia swojego stanowiska strona skarżąca przytaczała fragmenty wyroków Sądów Administracyjnych, w tym: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 roku (sygn. akt I SA/Gl 760/04) oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 52/09).

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik nadmieniał i podkreślał, że do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie korzystanie z budynku przez kogokolwiek byłoby bezprawne. Nie można ani zasiedlić budynku, ani rozpocząć w nim prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, że skarżąca spółka zaciągnęła pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. na termomodernizację wraz z adaptacją budynku [...] na budynek wielorodzinny z częścią handlowo - usługową w L. pry ul. [...] (obecnie [...]) i jak wynika ze sprawozdania rozliczającego całość środków z WFOŚiGW roboty te zostały wykonane przez firmy zewnętrzne.

Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na powyższe zakwalifikowanie przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] gruntów i budynku jako rzekomo związanych z prowadzeniem przez skarżącą działalnością gospodarczą i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za "rok 2009 w kwocie [...] zł.", utrzymaną w mocy przez SKO w zaskarżanej decyzji z dnia [...], jest wadliwe, a decyzje organów obu instancji winny być zmienione lub uchylone jako wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowanie i materialnych w oderwaniu od zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika tym działaniem Burmistrz Miasta doprowadził do zwłoki w wydaniu decyzji, a to art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie przerwy przy naliczaniu odsetek za zwłokę w decyzji organu pierwszej instancji, którą następnie utrzymało w mocy SKO, przy braku przyczynienia się strony skarżącej oraz braku przyczyn niezależnych od organu.

Pełnomocnik podawał również, iż następnym działaniem organu w sprawie było dopiero kolejne postanowienie zawarte w piśmie z dnia 2.12.2013 r. tym razem za lata 2009-2013. Zdaniem skarżącej nie było żadnych przeszkód by wydać decyzje za lata 2009 i 2010 w zakreślonym w ustawie terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania.

W zakresie zarzutu nieuwzględnienia zajęcia działki pod drogę publiczną, a w konsekwencji nie podleganiu opodatkowaniem pełnomocnik wywodził, że na podstawie decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...] 2008 r. zatwierdzono projekt podziału przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę [...], zapisaną w [...] Sądu Rejonowego w T., polegający na wydzieleniu z tej nieruchomości 4 działek: [...] o pow. 1090 m2 - reszta nieruchomości dzielonej [...] o pow. 325 m2 - droga wewnętrzna, [...] o pow. 1168 m2 - działka zabudowana budynkiem wielokondygnacyjnym [...] o pow. 230 m2 - chodnik ulicy [...]. Pełnomocnik podkreślał, że działka nr [...] o pow. 230 m2 stanowi chodnik ulicy [...] w L. i jest częścią pasa drogowego, o czym świadczy pismo skierowane do organu I instancji (w aktach sprawy). Zdaniem pełnomocnika zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

W końcowej części skargi pełnomocnik uzasadniał konieczność wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podawał, że w sprawie brak jest tożsamości pomiędzy sprawą zakończoną wyrokiem NSA a dotyczącą roku podatkowego 2008, a to z uwagi na nowe okoliczności i argumenty nie podnoszone w tamtej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, przy czym z uwagi na jego nakreślenie przy okazji prezentowania stanowisk organów i strony, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd podziela przy tym ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (przedmiot opodatkowania). Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Z przytoczonej definicji wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażona opinia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11; zachowująca aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00; wyroki i uchwała na stronie: http://orzeczenia/nsa.gov.pl; L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09, stwierdzając, iż konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

W ocenie Sądu z uwagi na powyższe i w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy za bezzasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej odnoszące się do opodatkowania budynku tzw. "[...]" stawką podatkową właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Należy przy tym wskazać, że w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym sprawa skarżącej Spółki dotycząca roku podatkowego 2008 była przedmiotem orzekania WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 901/10) uchylił decyzję SKO, a który to wyrok Naczelny Sąd Administracyjny uchylił i wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2188/11) oddalił skargę spółki. W ocenie tutejszego Sądu pomimo zaprezentowania przez spółkę nowych argumentów i zarzutów pogląd NSA wyrażony na gruncie sprawy dotyczącej 2008 roku zachowuje nadal swoją aktualność dla przedmiotowego roku podatkowego i jest podzielany przez skład orzekający.

W ślad za ww. wyrokiem NSA przyjdzie zatem wskazać, że "dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, co w przedmiotowej sprawie pozostaje poza sporem. Jednocześnie wskazuje się, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ponownego ustalenia znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". Sąd kasacyjny zgadza się z stanowiskiem strony jak i WSA, że w u.p.o.l. brak jest definicji tego pojęcia. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści spornego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując ten fragment przepisu należy stwierdzić, że faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Takiej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji przeczy wskazane powyżej zastrzeżenie, aby budynek nie mógł być wykorzystywany także w przyszłości. W opinii Sądu koniecznym jest aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. : wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, zgodnie z którą wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Biorąc pod uwagę takie rozumienie pojęcia "względy techniczne" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. dokonana przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa. W ocenie NSA Sąd błędnie uznał, że na niemożność wykorzystywania nieruchomości mają wpływ takie czynniki jak brak przyłączenia do sieci elektorenergetycznej. Zdaniem Sądu istnienie takiej okoliczności nie ma charakteru trwałego bowiem przeszkoda taka może zostać zlikwidowana w każdym momencie poprzez podjęcie przez skarżącą działań o charakterze faktycznym zmierzających do przyłączenia budynku do sieci. Należy stwierdzić, że czasowe niewykorzystywanie przez skarżącą Spółkę nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska WSA w Gliwicach, że budynek z uwagi na stan techniczny, tj. stopień faktycznego zużycia, nie może być wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Jednocześnie należy ponownie wskazać, że Sąd pierwszej instancji błędnie ograniczył czas trwania przeszkody do danego roku podatkowego. Wskazane orzecznictwo i literalna treść spornego przepisu uzasadnia pogląd, że przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały. W związku z tym wykładnia dokonana przez WSA w tym zakresie jest błędna. Wobec tego należy powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie II FSK 521/11 (publ. LEX nr 1291570), że "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty : "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, w Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013)."

NSA wskazał ponadto, że w "realiach rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że przestawiona powyżej wykładnia znajduje potwierdzenie również w faktach i okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, na wniosek której to przeprowadzono dowód z dokumentu stanowiącego decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B., na mocy której udzielono Spółce pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego w zakresie obejmującym wyłącznie część mieszkalną, pomimo nie wykonania robót w części usługowo-handlowej na parterze i ciągu komunikacyjnego ( schodów do piwnicy). Należy wobec tego wskazać na sekwencję zdarzeń, w której Spółka nabyła nieruchomość, która stanowiła były "[...]", a następnie dokonała kapitalnego remontu i przebudowy w wyniku którego ma powstać budynek mieszkaniowo-usługowy, z którego wyodrębniono lokale mieszkalne i w ostateczności dokonano po części ich sprzedaży. W związku z tym oraz zakresem prowadzonej działalności gospodarczej określonym przez samą Spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie w Dziale 3, Rubryka – "Przedmiot działalności" wpisano : poz. 26 - roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków oraz poz. 3 - działalność w zakresie obsługi rynku nieruchomości, nie może budzić wątpliwości, że nieruchomość wykorzystywana była w 2008 r. oraz w przedmiotowym roku (...) w ramach działalności gospodarczej skarżącej, a względy techniczne nie miały cechy trwałości."

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podkreśla raz jeszcze, iż w obecnej tj. poszerzonej i zmodyfikowanej o nowe zarzuty argumentacji spółki nie dopatrzył się wystarczających podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA, które tutejszy Sąd uznał za własne. Wskazać również przyjdzie, że przedłożone przez spółkę dowody, w tym decyzje administracyjne nie zmieniły powyższego stanowiska. W realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy ani decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzje budowlane nie dowodzą mieszkalnego charakteru spornego budynku. Dopiero decyzja o pozwoleniu na użytkowanie otwiera drogę do przyjęcia, że mamy do czynienia z obiektem mieszkalnym, oczywiście po spełnieniu wszystkich wymaganych warunków.

Jeżeli idzie o pozostałe zarzuty skargi to przyjdzie uznać je również za bezzasadne. Poza argumentacją przytoczoną powyżej należy w tym względzie wskazać, że Sąd orzekający nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. Ocena dowodów jakiej dokonały organy podatkowe nosi znamiona swobodnej, ale nie dowolnej. Organy orzekały na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w ocenie Sądu był na tyle kompletny, że brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób dostateczny wyjaśniły stan faktyczny sprawy, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w tym także przedłożony przez spółkę operat szacunkowy, protokół z przeprowadzonych oględzin, a także decyzje o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, zaświadczenia o podziale na samodzielne lokale oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Przy czym organy nie kwestionowały tego, że stan budynku był zły, ale przede wszystkim podkreślały, że stan ten nie posiadał cech trwałości. Podkreślenia wymaga przy tym to, że przywoływane przez skarżącą dowody dokumentują zły stan techniczny budynku i wskazują na konieczność przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych, a nie odnoszą się do określonych w ustawie "względów technicznych", w tym nie dowodzą niemożności korzystania z budynku w sposób trwały. W szczególności podkreślenia wymaga to, że sporny budynek stał się budynkiem mieszkalnym po udzieleniu przez PINB w B. pozwolenia na jego użytkowanie, a zatem brak jest także z tego względu możliwości wykorzystania tego dowodu w spornym roku podatkowym.

W tym zakresie została także wyjaśniona kwestia działki nr [...]. Organ oparł się w tym względzie o stan ujawniony w ewidencji gruntów, gdzie m. in. ww. działka jest sklasyfikowana jako "B", a organy ustaliły, że stan ten nie uległ zmianie w spornym roku podatkowym, co potwierdza pismo Starosty Powiatowego w B. z dnia 13 listopada 2013 r.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w pełni podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1959/11, w którym NSA w pierwszej kolejności przypomniał o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. W tym znaczeniu unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej p.g.k.) nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. W wyroku z 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA w sprawie II FSK 311/12 oraz z 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08, z 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, z 12 marca 2009 r., II FSK 49/08, z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1949/07). Również w jednym z ostatnich orzeczeń odnoszących się do omawianej problematyki, NSA podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10). Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 p.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznacza nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny" (zob. uchwała składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11).

Sąd zauważa również, że na podstawie art. 22 ust. 1 p.g.k., ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Jeżeli zatem w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżąca przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów, wówczas pojawi się możliwość zmiany opodatkowania. Dopiero w przypadku zmiany ewidencji gruntów i budynków, skarżącej będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, na podstawie przesłanki lub przesłanek, zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz żądanie ewentualnej zmiany skarżonej decyzji. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków wiążą, w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy obowiązujące w niej zapisy. Na tym etapie postępowania wyrażenie przez Sąd odmiennego poglądu, stanowiłoby o naruszeniu przepisów art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jeżeli idzie o zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. to Sąd uznając je za bezzasadne podkreśla, że w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ nie określa wysokości odsetek za zwłokę. Te stosownie do postanowień art. 55 § 1 O.p. wpłacane są bowiem bez wezwania organu podatkowego, co oznacza, że to podatnik dokonuje obliczenia odsetek, a organ podatkowy jedynie sprawdza prawidłowość ich obliczenia i wpłacenia. Podkreślenia wymaga, że w analizowanej sprawie nie miało to miejsca.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy obowiązującej w przedmiotowym roku uchwały Rady Miasta L.. W sprawie, ze względów wyżej już wyrażonych brak też było podstaw prawnych do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt c), art. 5 ust. 2 pkt. e), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa, w tym zasadnie zastosowały art. 5 ust. 1 pkt a), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęły, że budynek tzw. "[...]" i grunt będące przedmiotem postępowania podatkowego związane były w spornym roku podatkowym z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Stanowiska Sądu, ze względów wyżej już wyrażonych i zaakcentowanych przez NSA dla roku podatkowego 2008, nie zmienia fakt zaciągnięcia przez spółkę pożyczki na termoizolację budynku. Podkreślenia wymaga przy tym to, że w przedmiocie działalności spółki m. in. wpisano roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków oraz działalność w zakresie obsługi rynku nieruchomości, a zatem bez znaczenia jest i to, że prace termoizolacyjne przy budynku wykonały inne firmy.

Mając na uwadze zasadniczy element sporu tj. to, że skarżąca spółka kwestionuje zasadność opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatku albowiem budynek znajduje się w złym stanie technicznym, przyjdzie jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z ustawową definicją nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle nie są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych".

Pojęciem "względy techniczne" zajmowało się niejednokrotnie orzecznictwo sądowoadministracyjne. Między innymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, Lex nr 992204).

Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937).

Według składu orzekającego, wskazane przez stronę skarżącą względy techniczne, o których mowa jest w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie miały charakteru trwałego, a podawane przyczyny i okoliczności miały, jak pokazał to stan faktyczny przemijający charakter.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznając że nie ma racji skarżący twierdząc, że nieruchomość nie powinna być opodatkowana najwyższą stawką, gdyż nie może być w pełni wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych przyjdzie zważyć, że jako podjęte w innym stanie faktycznym nie mogły mieć wpływu na przedmiotową sprawę. Natomiast jeżeli idzie o przywoływany przez stronę wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 901/10), a podjęty w podobny stanie faktycznym, to przyjdzie jeszcze raz podkreślić, że wyrok ten został uchylony przez NSA, który wyrokiem z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2188/11) oddalił skargę spółki na decyzję SKO dotyczącą roku podatkowego 2008.

Mając na uwadze zarzuty i twierdzenia strony skarżącej przyjdzie także wskazać, że NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. II FSK 460/08 odniósł się do regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stwierdzając, iż prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego (lub jego części) z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego (lub jego części), który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajduje to odzwierciedlenie w brzmieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, zgodnie z którym rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca zawarł zatem dodatkową szczegółową regulację dotyczącą będących w posiadaniu przedsiębiorcy budynków. W przypadku gruntów jedyną przesłanką uzasadniająca opodatkowanie wyższą stawką podatku jest ich posiadanie.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną i podzielił stanowisko organów. Oznacza to, że przedstawione przez skarżącą zarzuty i argumenty nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania na obecnym etapie zaskarżonej decyzji i uzasadniały orzeczenie oddalające skargę (art. 151 p.p.s.a.).