Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1567/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 187, art. 122, art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 uat. 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 1a, art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 17, art. 18, art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...] określającą M.S. w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych:

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikającą z faktury z dnia [...] r. nr [...], której wystawcą był J.W.. W zakwestionowanej fakturze umieszczono m.in. następujące dane identyfikujące sprzedawcę: "A" C., ul. [...] NIP: [...].

Na podstawie informacji zebranych w toku postępowania obejmujących m.in.:

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia[...] r., znak: [...] wraz z załączoną dokumentacją w postaci: postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w B. z [...] r.,

- zaświadczenie Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. wraz z kserokopią decyzji nr [...] z dnia [...]r. o wykreśleniu wpisu nr [...];

- pismo Sądu Rejonowego Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich w B. z dnia [...] r. wraz z załączonymi odpisami postanowień z dnia [...]r. i [...]r.;

- pismo Sądu Rejonowego Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich w B. z [...] r. wraz z informacją z [...] r. udzieloną przez pełniącego od [...]r. funkcję kuratora dla częściowo ubezwłasnowolnionego J.W.– A.F.;

- zeznania kontrolowanego M.S.

ustalono, że :

1) z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. J.W. nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w rozumieniu zarówno przepisów podatkowych, jak i przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, tj. od [...] r. J.W. zajmuje się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których nigdy nie dokonał. Podmioty, takie dokonują odliczenia podatku VAT na podstawie tych faktur, działając tym samym na szkodę Skarbu Państwa. Ponadto zaznaczono, że postanowieniem z [...] r. Sąd Wojewódzki w K. orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu J.W. w związku z chorobą psychiczną. W okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Sąd Rodzinny w B. z dnia [...] r. funkcję kuratora J.W. pełniła B.W., natomiast od [...] r. funkcję kuratora pełnił Kurator Sądowy ds. Rodzinnych i Nieletnich Sądu Rejonowego w B. – A.F.. Zarówno B.W. jak i A.F., w okresie pełnienia funkcji przedstawicieli ustawowych J.W., nie wyrażali zgody na dokonywanie jakichkolwiek czynności prawnych, w tym na dokonywanie zgłoszenia rejestracyjnego w ewidencji działalności gospodarczej, jak również w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ustawowi przedstawiciele J.W. nigdy nie potwierdzili także jakichkolwiek umów przez niego zawartych. W związku z tym, zgodnie z art. 15 w związku z art. 17, 18 i 19 k.c., wszystkie czynności prawne dokonane przez J.W., w związku z rzekomym prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, w tym transakcje wskazane w wystawionych fakturach nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W dniu [...] r. Naczelni Urzędu Skarbowego w B. skierował do Prokuratury Rejonowej w B. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez J.W. W wyniku przeprowadzonego postępowania Prokuratura skierowała przeciwko niemu akt oskarżenia. Sąd Rejonowy w B. umorzył jednak postępowanie karne prowadzone wobec J.W. ze względu na niepoczytalność oraz orzekł o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci całkowitego zakazu prowadzenia przez niego jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W piśmie poinformowano również, że z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , zgodnie z art. 96 ust. 9 , J.W. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT. Pomimo wykreślenia z ewidencji podatników, do Urzędu Skarbowego w B. nadal wpływały deklaracje podatkowe VAT-7 J.W.. W deklaracjach tych wykazywane były bardzo wysokie kwoty, zarówno dotyczące rzekomej sprzedaży, jak i dotyczące rzekomo poniesionych wydatków. Deklaracje te Urząd pozostawiał w aktach sprawy, nie nadając im dalszego biegu. Firma PHU J.W. umieszczona jest w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów, pod poz. 349. Jednocześnie w piśmie zaznaczono, że J.W. posiadał dwa numery identyfikacji podatkowej.

W [...] r. Urząd Skarbowy K. nadał J.W. nowy NIP przy czym numer ten nadany został na nazwisko J.F., tj. nazwisko rodowe J.W.. Natomiast drugi numer NIP został unieważniony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] r.;

2) Z postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z [...] r. o zastosowaniu wobec J.W. środka zapobiegawczego w postaci nakazu powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że J.W. w okresie od [...] r. do [...] r. działając wspólnie z innymi osobami, z góry powziętym zamiarem, w celu uzyskania korzyści majątkowych, sporządzał dokumenty obejmujące: faktury sprzedaży, zakupu, deklaracje VAT-7 stwierdzające nieprawdę, wpływające na straty Skarbu Państwa, m.in. wystawiania dokumentów dotyczących niezaistniałych transakcji w celu bezzasadnego uzyskiwania zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu podkreślono, że J.W. jest osobą ubezwłasnowolnioną i nie ma prawa dokonywania czynności prawnych;

3) Działalność gospodarczą pod firmą "A" J.W. zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. z dniem [...] r., natomiast z dniem [...] r. został wykreślony z tego rejestru;

4) Pod adresami wskazanymi w ewidencji działalności gospodarczej, na fakturach VAT, jako miejsca prowadzenia działalności wpisano, że działalność taka nie jest wykonywana;

5) W stosunku do J.W. Sąd Rejonowy w B., postanowieniem z [...] r. orzekł zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług, określonej w art. 15 ustawy o VAT;

6) Skarżący poznał J.W. w klubie nocnym, zna go 12-13 lat. Dostawy sprzętu były realizowane w różnych miejscach w K., przy czym strona nie potrafiła wskazać konkretnych miejsc, gdzie odbywał się odbiór towarów oraz nie umiała podać informacji na temat rodzajów samochodów, którymi dostawca przywoził jej towar. Skarżący nie wie skąd nabywany towar pochodził. Świadkami transakcji byli jedynie M.S .i J.W.. Pomimo kilkuletniej współpracy gospodarczej podatnik nie zna siedziby firmy głównego dostawcy, ani jego pracowników. Z zebranej dokumentacji wynika, że dokonywane z J. W. transakcje miały niestandardowy charakter, tj. że dostawy były realizowane w różnych miejscach, bez jakichkolwiek świadków, jedynym dokumentem potwierdzającym transakcje jest faktura VAT, gdyż płatność dokonana była gotówką w dniu odbioru towaru.

Na podstawie powyższych ustaleń w dniu [...] r. wydano decyzję nr [...], mocą której określono M.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na wpływ rozliczenia podatku VAT za styczeń 2006 r. na rozliczenie m-ca lutego 2006 r.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Pismem z [...] r. podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, żądając jej uchylenia i ponownego rozpatrzenia sprawy przez Izbę Skarbową w K..

W uzasadnieniu swojego odwołania wskazał, że organ I instancji naruszył przepisy art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej zwaną O.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w sposób zapewniający zaufanie do organów; w szczególności oparcie się wyłącznie na pismach Urzędu Skarbowego w B., do którego strona ma wątpliwości co do jego bezstronności – na dowód czego dołączono pisma J.W. z dniem [...] r. i [...] r. złożone do prokuratury w B., a ponadto zarzucił organowi, że na okoliczność niniejszej sprawy nie dokonał przesłuchania J.W.

Do pozostałych kwestii będących przedmiotem postępowania strona nie wniosła zarzutów.

Z uwagi, na to że Dyrektor Izby Skarbowej K. nie stwierdził nieprawidłowości w wydanej decyzji, a podniesione w odwołaniu zarzuty nie znalazły uznania w ocenie organu odwoławczego, dnia [...] r. nr [...] wydano decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze z dnia [...] r. strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że zobowiązania z lutego 2006 r. jakie wynikają z zaskarżonej decyzji są niezgodne ze stanem faktycznym oraz, że są wydane z naruszeniem prawa.

Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie jest zainteresowany wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący zarzuca pracownikom [...] Urzędu Skarbowego oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej stronniczość, przedstawienie faktów w fałszywym świetle, a także formułowanie niekorzystnych dla niego jako przedsiębiorcy opinii. Zauważa, że w decyzji organu odwoławczego podnoszona jest kwestia przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej która nie może dotyczyć powyższej decyzji, w związku z czym jego zeznania nie są w żaden sposób związane z decyzją wydaną przez Izbę Skarbową.

Na koniec skarżący zarzuca organom podatkowym "niechęć do przesłuchania" głównego świadka J.W. i dlatego brak możliwości jego przesłuchania głównego świadka pozbawił skarżącego jakiejkolwiek obrony.

W odpowiedzi na zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej skarga i podniesione w niej zarzuty, pokrywające się w przeważającej części z zarzutami odwołania, nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie zaznaczył, że zakwestionowana faktura VAT z dnia [...] r. na kwotę podatku naliczonego [...] zł była wystawiona przez J.W., który nie był uprawniony do jej wystawienia, gdyż organ pierwszej instancji ustalił, że wystawca spornej faktury nie prowadził samodzielnie (niezależnie) działalności gospodarczej w rozumieniu krajowych i wspólnotowych przepisów o podatku VAT. Ponadto, w prowadzonym postępowaniu udowodnione zostały okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Wniosek ten wynika z okoliczności zawierania transakcji przez M.S. odnośnie zawieranych z J. W. transakcji sprzętu elektronicznego zeznał, że "nie wiem skąd pochodził towar; nie interesowało mnie to (...) nie było pisemnej umowy w sprawie dostaw sprzętu z tym kontrahentem. (...) Nigdy nie byłem w siedzibie tej firmy. Nic więcej nie wiem na temat firmy."

Dalej organ podkreślił, że konsekwencja przyjęcia do rozliczenia faktury VAT wystawionej przez podmiot nieprowadzący samodzielnie działalności gospodarczej jest nieuwzględnienie wykazanej na tak wystawionej fakturze kwoty w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący braku zainteresowania wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy jest bezzasadny, bowiem analiza prowadzonego postępowania wskazuje, że organy podatkowe wypełniły obowiązek przeprowadzenia postępowania zgodnie z regułami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw do przychylnego ustosunkowania się do ww. zarzutów. Organ podkreślił, ze nieuznanie przez organ podatkowy pewnych okoliczności sprawy i wydaniem decyzji z naruszeniem prawa.

Odnosząc się do pozostałej części skargi, w której skarżący zarzuca pracownikom organów stronniczość, przedstawianie niekorzystnych dla niego jako przedsiębiorcy opinii, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że ocena prawna stanu fatycznego została przeprowadzona na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał został poddany rzetelnej i całościowej analizie. Z zebranego materiału zostały wyciągnięte spokojne, logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dokonanie zaś odmiennej od prezentowanej przez podatnika oceny stanu faktycznego, nie może być równoznaczne z uznaniem jej za stronniczą, dokonaną "w fałszywym świetle", czy też formułującą niekorzystną dla przedsiębiorcy opinię, co wynika expressis verbis z treści art. 191 O.p. Dokonana bowiem ocena prawna stanu faktycznego nie była dowolna, lecz oparta na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w tym przepisie polega na tym, że organ rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Na koniec organ odniósł się do zarzutu dotyczącego nie przesłuchania J.W. w charakterze świadka i stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku gdyż okoliczności faktyczne będące przedmiotem postępowania kontrolnego zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w ramach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonej decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Przy czym tę analizą poprzedził zbadaniem, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumcji przepisów prawnych.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze.

Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały ten materiał, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie istotne wskazówki skierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej, wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżący złożył wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez niego zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. W toku postępowania skarżący faktycznie zgłosił jedynie wniosek o przesłuchanie J. W., którego zeznania miały "wszystko wyjaśnić" i podważyć wnioski organów podatkowych. W odwołaniu, a później w skardze skarżący odmiennie ocenił zeznania złożone przez świadków w toku postępowania lub nie zgodził się z oceną ich wiarygodności dokonaną przez organy podatkowe. Lecz to nie świadczy o ograniczeniu jego prawa do czynnego udziału w sprawie. Poza tym twierdząc, że terminy przesłuchań świadków wyznaczane w całej Polsce uniemożliwiały mu osobiste uczestniczenie w tych czynnościach i zadawanie pytań, nie zgłaszał jednak wniosków o ich uzupełniające przesłuchania ze wskazaniem pytań, które chciałby zadać lub na które chciałby uzyskać odpowiedzi.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Zarzut strony, iż nie przesłuchano ponownie świadka w toku postępowania podatkowego nie zasługuje z powodów wyżej wskazanych na uwzględnienie. Nadto organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, dlaczego nie przesłuchały J. W., a Sąd generalnie podziela ich punkt widzenia.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O.p.

Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanej decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania jej z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Poczynione przez organy podatkowe, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378).

Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 15, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy VAT w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący w lutym 2006 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. Z faktury tej wynikało, że skarżący nabył 11 sztuk radioodtwarzaczy samochodowych [...], 8 sztuk radioodtwarzaczy samochodowych [...], 3 sztuki radioodtwarzaczy samochodowych [...], 4 sztuki radioodtwarzaczy samochodowych [...]oraz 2 sztuki radioodtwarzaczy samochodowych [...]. Wystawcą faktury był J.W., który okazał się osobą nieuprawnioną do wystawienia faktury VAT. Aby wykonywanie tych czynności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne było spełnienie łączne dwóch warunków, tj. by konkretna czynność była ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz, by ta czynność wykonywana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem podlegał obowiązkowi podatkowemu jako handlowiec, producent lub usługodawca.

W uzasadnieniu wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS3/07 (ONSA i WSA 2008/1/8) Sąd na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - i obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady - podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 tiret drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE brak.

Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 9 Dyrektywy 112 z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Dalej należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku".

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest także to, czy skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie czynności zakupu radioodtwarzaczy wynikającej ze spornej faktu wystawionej przez J.W.. Przypomnieć zatem należy, że fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Wyraża się ona w takim skonstruowaniu przepisów prawa, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. W stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie, neutralność podatku zapewniała instytucja obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Co do zasady zasada neutralności podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Oznacza to, że podatnik – nabywca może dokonać odliczenia podatku już z chwilą, gdy u podatnika – dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. Po drugie, aby skorzystać z prawa do odliczenia, obie strony, zarówno nabywca, jak i dostawca (sprzedawca) muszą być podatnikami podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w przepisie art. 15 ustawy, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym i to niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja bądź niespełnienia tego wymogu.

Jeżeli jednak stroną czynności sprzedaży jest podmiot, który nie spełnia tego wymogu, to konsekwencją tego stanu rzeczy jest pozbawienie kontrahenta takiego podmiotu prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Organy podatkowe uznały, ze taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, bowiem w toku postępowania podatkowego wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że kontrahent skarżącego – J.W., nie był i nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie był i nie jest podmiotem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem J.W.:

• od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (od dnia [...] r. zajmuje się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których nigdy nie wykonał;

• był częściowo ubezwłasnowolniony i znajdował się od dnia [...] r. do [...] r. pod kuratelą Kuratora Sądu Rejonowego w B. A.F., który nigdy nie wyrażał zgody na prowadzenie działalności gospodarczej przez J.W.;

• ustawowi przedstawiciele J.W.(jego kuratorzy: B.W. oraz A.F.) nigdy nie potwierdzili jakichkolwiek umów przez niego zawartych, wobec czego w myśl art.15 w nawiązaniu do art. 17 – 19 Kodeksu cywilnego wszystkie czynności prawne dokonane przez J.W. w związku z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym transakcje wskazane w wystawianych fakturach VAT nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto, J.W. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie wydanego przez Prokuraturę Rejonową w B. postanowienia z dnia [...] r., sygn. akt [...] nakazującego powstrzymywanie się od prowadzenia działalności gospodarczej, a postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie karne prowadzone w stosunku do J.W. ze względu na niepoczytalność oraz orzekł o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci całkowitego zakazu prowadzenia przez niego jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie do ważności czynności prawnej, przez którą osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnej zaciąga zobowiązanie lub rozporządza swoim prawem, potrzebna jest zgoda jej przedstawiciela ustawowego. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 30 września 1977 r. III CRN 132/77 (OSNC/1978/11/204) stwierdził, że "okoliczność, iż sąd opiekuńczy nie przyznał kuratorowi osoby częściowo ubezwłasnowolnionej uprawnień przewidzianych w art. 181 § 1 k.r.o., oznacza, że kurator nie może zarządzać majątkiem osoby częściowo ubezwłasnowolnionej ani nie może jej reprezentować we wszystkich dokonywanych przez nią czynnościach prawnych. Nie oznacza to jednak pozbawienia kuratora tych uprawnień, które wynikają z wyraźnych przepisów prawa cywilnego, a do nich należy wyrażenie zgody, stosownie do art. 17 k.c., na zaciąganie przez osobę częściowo ubezwłasnowolnioną zobowiązań lub rozporządzenie przez nią swoim prawem.

Zajęcie innego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, że z jednej strony częściowo ubezwłasnowolniony nie mógłby samodzielnie zaciągać zobowiązań lub rozporządzać swoim prawem, z drugiej zaś strony nie byłoby osoby, która mogłaby na te czynności wyrazić zgodę. Każdorazowe ubieganie się w sądzie opiekuńczym o umocowanie kuratora do wyrażenia takiej zgody, niezależnie od trudności natury praktycznej, nie znalazłoby wyraźnego oparcia w przepisach prawa.

Z tych przyczyn należy przyjąć, że kurator osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest powołany do wyrażenia zgody na zaciągnięcie przez nią zobowiązań lub rozporządzenie swoim prawem (art. 17 k.c.) również w tym wypadku, gdy postanowienie sądu opiekuńczego nie zawiera uprawnienia kuratora do reprezentowania osoby częściowo ubezwłasnowolnionej i do zarządzania jej majątkiem (art. 181 § 1 k.r.o.). Przepis art. 181 § 1 k.r.o. przewidujący, że sąd opiekuńczy może upoważnić kuratora do reprezentowania osoby częściowo ubezwłasnowolnionej i do zarządzania jej majątkiem, oznacza tylko możliwość rozszerzenia uprawnień kuratora poza ramy przedstawicielstwa wynikającego z innych przepisów prawa, nie może zaś być interpretowany w tym sensie, że kurator, któremu sąd opiekuńczy nie przyznał uprawnień przewidzianych w art. 181 § 1 k.r.o., nie może być przedstawicielem osoby częściowo ubezwłasnowolnionej nawet w tym zakresie, który wynika z przepisów prawa cywilnego materialnego i formalnego".

Umowa zawarta przez osobę o ograniczonej zdolności do czynności prawnych bez zgody jej przedstawiciela ustawowego dotknięta jest sankcją bezskuteczności zawieszonej i jako czynność niezupełna (negotium claudicans) wymaga dla swej ważności zgody przedstawiciela tej osoby - art. 18 § 1 k.c. Wyrażenie zgody sprawia, że umowa staje się ważna od chwili jej zawarcia (ex tunc).

Należy również stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu udowodnione zostały okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że skarżący, znając J. W. od wielu lat, przyjaźniąc się z nim, wiedział, że dokonuje transakcji odbiegających od powszechnych i przeciętnych standardów profesjonalnego obrotu gospodarczego, z osobą ubezwłasnowolnioną częściowo.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2007 r. III SK 24/06 o kwalifikacji danej osoby jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o ochronie konkurencji i konsumentów nie przesądza wpis lub brak wpisu podmiotu do właściwego rejestru, ale prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z dokonywaniem czynności przekraczających zakres wynikający z treści art. 14 § 2 k.c. ( odpowiednio art. 20 kc i 21 kc) i wymaga posiadania przez przedsiębiorcę pełnej zdolności do czynności prawnych.

Czynności z zakresu obrotu gospodarczego są z pewnością czynnościami, które wymagają zatwierdzenia przez kuratora osoby posiadającej ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Brak jednak takiej zgody w odniesieniu do którejkolwiek czynności udokumentowanej sporną fakturą VAT. Zatem czynności te pozostały czynnościami kulejącymi.

Dalej podkreślić także należy, że wobec J.W. toczyło się postępowanie karne, w trakcie którego Prokurator zastosował wobec niego środek zapobiegawczy w postaci obowiązku powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. postępowanie umorzył, stosując jednocześnie wobec J. W. środek zabezpieczający w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej objętej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług określonym w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Celem orzeczonego zakazu miało być zabezpieczenie społeczeństwa przed ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez J. W.. W świetle art. 39 pkt 3 k.k. było to konieczne ze względu na ochronę porządku prawnego. Tymczasem J. W. łamał ten zakaz, z czym się zresztą nie krył, (vide jego pisma adresowane do organów podatkowych, czy składanie deklaracji podatkowych), a skarżący, zawierając z nim sporną transakcję, do tego się przyczyniał.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4c faktura dokumentująca nieważną w rozumieniu art. 58 k.c. czynność prawną nie dawała podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 58 k.c. nieważne są czynności prawne sprzeczne z ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Umowa kupna zawarta przez skarżącego z J. W. nie była sprzeczna z ustawą. Trudno również uznać, że były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, chociaż niewątpliwie naruszały orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT. W ocenie Sądu orzeczony zakaz nie wpływał na ocenę ważności, w znaczeniu cywilnoprawnym, tych transakcji.

Wracając do unormowania zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT zauważyć należy, że kluczowym dla jej zrozumienia jest wyjaśnienie pojęć: "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1770/07 (baza orzeczeń NSA) stwierdził, iż "za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który - co wyżej podkreślono - cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji".

Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję. Podmiot taki nie ma bowiem rzeczywistej możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności.

Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawniony do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot:

- obiektywnie istnieje,

- wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane,

to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op. cit. str. 14).

Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony formalistyczny sposób interpretowania pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja".

Podzielając powyższy pogląd i biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie, uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego zależało od stwierdzenia, czy jego kontrahent był rzeczywiście podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania podatkowego wykazano jednak, że J.W. nie mógł prowadzić samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej. Podane przez niego w fakturze miejsce prowadzenia działalności było nieprawdziwe, jego "firma" nie miała siedziby, biura, nie wiadomo skąd pochodził sprzedany skarżącemu sprzęt, nie odprowadzono od dokonanych sprzedaży podatku należnego, wykreślono go z rejestru podatników VAT. Niezależnie od tego, orzeczono w stosunku do niego zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ust. 2. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust. 8, ustawodawca dał możliwość ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3).

W badanej sprawie, rzecz dotyczy kupna na terenie kraju, przy czym Minister nie skorzystał z przywołanej delegacji, zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy VAT. W takim wypadku osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15.

"Zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze." (wyrok z 13 grudnia 1989 r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien).

W wyroku TS, C-152/02 z 29 września 2004 r., Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17 (2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18 (2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodne z VI Dyrektywą w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia.

Mając na uwadze powyższe wywody Sąd stoi na stanowisku, że czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności, taka interpretacja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W ocenie Sądu skarżący, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i oświadczenie skarżącego, że od wielu lat przyjaźni się z J. W., wiedział o ograniczeniach ciążących na J. W., w szczególności o zastosowanym wobec niego środku zapobiegawczym i co najmniej powinien był przewidzieć skutki zawierania z nim transakcji.

W konkluzji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez J. W., którego organy słusznie nie uznały za podatnika VAT, jako wystawione nie przez podmiot nieistniejący, lecz przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, który na dodatek nie był zobowiązany do zapłaty podatku należnego, nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego. Taka konkluzja nie narusza zasady neutralności podatku od towarowe i usług. W rezultacie skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za poszczególne sporne okresy obliczeniowe. Konsekwencją tego stanu rzeczy było nieuwzględnienie kwot wykazanych na takich fakturach w rozliczeniach tego podatku, na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.