Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1738/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1,  art. 125 par. 1, art. 155, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1art. 197,;;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7, art. 87, art. 217,;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. i A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 czerwca 2014 r.; sygn. akt I SA/Op 189/14 w sprawie ze skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 189/14 oddalił skargę K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] listopada 2013 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] listopada 2013 r., nr [...]po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] kwietnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A. s.c. K. K. P. A. P. w N. samochodu osobowego marki Toyota Land Crufiser o nr VIN: [...] w kwocie 28 587 zł, oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. za zaległość podatkową Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w kwocie 28 587 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 8 705 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 7 857 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Op); art. 2 pkt 9, art. 3 ust.1, art. 6, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 100 ust.1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: upa); art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 948/2009 z 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 287 z dnia 31 października 2009 r., str. 1).

Jak ustaliły organy spółka cywilna A. w N. nabyła na terenie Austrii od firmy A. ww. samochód za kwotę 38 680 €. W dniu 17 grudnia 2010 r. pojazd został po raz pierwszy na terenie Austrii dopuszczony do ruchu, w oparciu o wydanie dowodu rejestracyjnego na A., w którym określono pojazd jako ciężarowy N1G z dwoma miejscami do siedzenia. Tego samego dnia pojazd został wyrejestrowany. Spółka, według oświadczenia K. K. z 22 stycznia 2013 r., przemieściła samochód do Polski w dniu pierwszego przeglądu krajowego, który zgodnie z wydanym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w N. miał miejsce w dniu 21 grudnia 2010 r. i udokumentowano go "Zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 5163/2010 oraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", w którym określono rodzaj pojazdu: ciężarowy z ilością 2 miejsc siedzących z kierowcą. Sprzedaż samochodu Spółce A.udokumentowano fakturą wystawioną w dniu 23 grudnia 2010 r.

Przeprowadzone w dniu 26 lutego 2013 r. oględziny pojazdu wykazały, że pomimo dokonanych zmian, polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń – sporny pojazd cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych oględzin pojazdu oraz ze sporządzonej do nich dokumentacji. Zdaniem organu, opis oraz dokumentacja fotograficzna stanowiąca złącznik do protokołu oględzin pozwala jednoznacznie ustalić, że pojazd posiada całkowicie przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie, przyciemniane tylne szyby, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, posiada dwa miejsca siedzące z przodu, posiada punkty do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu. W niektórych otworach montażowych kanapy drugiego rzędu znajdują się plastikowe zaślepki, w dolnych otworach montażowych pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu znajdują się plastikowe zaślepki, a górne otwory (w słupkach bocznych) mocowania przelotki pasów bezpieczeństwa nie są zaślepione – gwinty tych otworów są zniekształcone. Całość wnętrza pojazdu była wyłożona tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (podsufitka, drzwi, panele boczne). Z części bagażowej zdemontowano podłogę i zamontowano przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń do miejsc montażu tylnej kanapy (śrubami w dwóch miejscach) i górnych uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń (nitami). Nadto za pierwszym rzędem siedzeń pojazd posiadał wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów: oświetlenie w podsufitce dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, schowki i uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach, uchwyty w bocznych słupkach i miejscach na uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu w podsufitce. Tylne boczne drzwi typowe jak dla drzwi w samochodach osobowych, znajdują się na nich informacje o możliwości ich blokowania przed otwarciem przez dzieci.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w O. uzyskał p informację od Toyoty Motor Poland Company Limited sp. z o. o. w Warszawie z 9 stycznia 2013 r., w której wskazano, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy, 5-miejscowy.

Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organy ustaliły stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703, przyjmując zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 upa, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego powstał z dniem nabycia prawa rozporządzania tym samochodem jak właściciel, bowiem nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Stwierdził, że za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną, a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Spółkę taką zaliczyć należy do "jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 Op i art. 11 ust. 1 upa, przy czym przedmiot opodatkowania musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 115 § 1, § 2, 4 i 5 Op o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej Sąd uznał za prawidłowe.

Stwierdził, iż brzmienie przepisu art. 101 ust. 2 pkt 2 jest jasne i wskazuje bezspornie, że jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, a tak jest w omawianym przypadku, bowiem przemieszczenia samochodu dokonano 21 grudnia 2010 r., co potwierdzają dane wynikające z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu w kraju oraz skarżący K. K. w oświadczeniu złożonym na tę okoliczność, natomiast nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło 23 grudnia 2010 r., co z kolei potwierdza wystawiona przez firmę austriacką faktura sprzedaży przedmiotowego pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą Sąd pierwszej instancji uznał go za całkowicie bezpodstawny, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w O., właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną A. w N. czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego w O. był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w CN. Wyjaśnił, że skoro organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji. Sąd wskazał, iż przepisy upa nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot - w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi – które jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Powyższe czyniło bezzasadnym zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych.

Wobec przesądzenia kwestii uprawnień organów do wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym, Sąd przytoczył szereg przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mających zastosowanie w tej sprawie (art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1).

Sąd zgodził się z organami, iż między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą - Prawo o ruchu drogowym istnieją niewątpliwe różnice, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Pojęcia takie nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą - Prawo o ruchu drogowym. Bezzasadne okazały się wobec tego zarzuty skarżących, co do pominięcia przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na czym polega zasadność posługiwania się przy klasyfikacji taryfowej Notami Wyjaśniającymi do Systemy Zharmonizowanego (HS) oraz do nomenklatury Scalonej (CN). Stwierdził, że służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. Stwierdził, że są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN.

Biorąc pod uwagę kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wynikające z brzmienia pozycji CN 8703 oraz z brzmienia pozycji CN 8704 rozważanej, jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego, jak też uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe ustaliły to przeznaczenie, co nastąpiło na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. W kontrolowanej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Stanowisko organu, że przedmiotowy pojazd - pomimo dokonanych w nim zmian, polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń - cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych w dniu 26 lutego 2013 r. oględzin pojazdu i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, samochód opuścił fabrykę, jako samochód osobowo-terenowy w kategorii M1G o rodzaju nadwozia AF - pojazd wielozadaniowy, z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą w dwóch rzędach, z liczbą drzwi bocznych 4.

Prawidłowo zatem – zdaniem Sądu - uznały organy, że dokonane w pojeździe przeróbki nie były na tyle istotne, by zmienić jego zasadnicze przeznaczenie w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim zmiany te – wbrew twierdzeniu skarżących – nie spowodowały usunięcia punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i zdemontowania podłogi, powodujących czasową niedostępność części tych miejsc, należy uznać, że kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Modyfikacja wnętrza pojazdu nie spowodowała zmian konstrukcyjnych, a z przeprowadzonych oględzin bezsprzecznie wynika, że możliwe jest przywrócenie pierwotnych cech pojazdu osobowego, w tym ponowne zaopatrzenie pojazdu w wyposażenie bezpieczeństwa w pierwotnych punktach mocowania (pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów), zatem nie zostały spełnione warunki Noty wyjaśniającej do CN, nakazujące klasyfikację przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704. Sąd podkreślił, że dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 upa.

Za nietrafne Sąd uznał wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uzasadnił zbędność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym w ramach postępowania odwoławczego. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia licznych przepisów Ordynacji podatkowej, a to m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191.

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może też zmienić powołanie się przez skarżącego na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). W związku z tym zarzutem trafnie organ odwoławczy stwierdził, że na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz w rozumieniu art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm., dalej: RWKC). Skarżący bezspornie takim posiadaczem nie był. Skoro taka informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów niniejszej sprawy. Skarżący natomiast nie jest ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi, nie przedłożył także jednoznacznych dowodów, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyli K. K. i A. P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to :

1. art. 7 § 1 Op w zw. z art. 115 Op w zw. z art. 13 upa poprzez ich wadliwą wykładnię i przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność ze spółką cywilną za zapłatę podatku akcyzowego, w sytuacji gdy spółka cywilna - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 § 1 Op w związku z art. 13 upa nie jest podatnikiem tegoż podatku, a tym samym nie jest możliwe powstanie solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej;

2. art. 87 w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 6 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (w brzmieniu przed zmianami wprowadzonymi przez Trakt Lizboński) w związku z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. art. 120 Op, poprzez oparcie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji na notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego oznaczenia i kodowania towarów (HS) dotyczących klasyfikacji towarów, w sytuacji gdy noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa zgodnie z katalogiem wymienionym w treści art. 87 Konstytucji;

3. art. 2 ust. 1 pkt 9 upa w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4 upa w związku z z art. 100 ust. 1 upa, poprzez wadliwą wykładnię sprowadzającą się do tezy, iż z wewnątrzwspólnotowym nabyciem mamy do czynienia w przypadku sprzedaży, podczas gdy literalne brzmienie przytoczonych przepisów wskazuje, iż podatkiem akcyzowym objęte jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a nie sprzedaż;

4. art. 23 - 26 w związku z art. 90 - 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji usankcjonowanie wprowadzenia opłat o skutkach równoważnych do ceł przywozowych między Państwami Członkowskimi, w tym konkretnym przypadku między Austrią a Polską;

5. art. 3 ust. 1 z art. 100 - 101 upa w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury Taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01), poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania spornego pojazdu, jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania ww. pojazdu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

6. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 100 ust. 4 upa w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. oraz Notami Wyjaśniającymi, poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowane nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania pojęcia pozostałych pojazdów mechanicznych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób na samochód ciężarowy;

7. art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w związku z art. 10 ust.1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., poprzez nieuwzględnienie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obwiązującej w innych państwach Członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki Celnej, co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE;

II. naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. art. 194 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za uzasadnione nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, nieuwzględnieniu w treści austriackich dokumentów urzędowych i prywatnych oraz polskich dokumentów urzędowych i prywatnych;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Op w związku z art. 123 § 1 Op w zw. z art. 155 § 1 Op w zw. z art. 180 § Op w zw. z art. 181 Op w zw. art. 188 Op w zw. z art. 187 § 1Op w zw. z art. 197 Op, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego oraz nieuzasadnione obciążenie skarżącego skutkami prowadzonego po upływie znacznego czasu postępowania, mimo nieprzeprowadzonego dowodu zawnioskowanego przez skarżącego w postaci opinii biegłego, a także poprzez nierozstrzygnięcie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz nieuwzględnienie w toku postępowania wyjaśniającego znanych organowi z urzędu unormowań dotyczących Wiążących Informacji Taryfowych w stosunku do towaru;

3. art. 133 § 1 ppsa poprzez wyrokowanie nie na podstawie akt sprawy, a tym samym bezpodstawne nie zaliczenie w poczet materiału dowodowego przedkładanych przez stronę dokumentacji stanowiących załączniki do skargi i pozostałych pism procesowych, a mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie takie jak : dokumentacji WIT, opinii.

Kasator wskazał, iż wyżej naruszenia przepisów prawa miały na tyle istotny wpływ na postępowanie, że gdyby nie wystąpiły w toku postępowania sądowoadministracyjnego odmiennie kształtowałby się stan faktyczny sprawy podlegający rozpoznaniu, a w konsekwencji prowadziło by do zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia poprzez uwzględnienie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, iż postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ograniczone. Sprowadza się ono, poza nieważnością postępowania badaną z urzędu, do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko w granicach przedstawionych w skardze kasacyjnej, wyznaczonych podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami (art. 183 § 1 ppsa). Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotnym jest także to, że termin do wniesienia skargi kasacyjnej zamyka okres dopuszczalnego formułowania podstaw kasacyjnych wyznaczających, granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie nie można dopatrzeć się zaistnienia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, o jakiej mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 7 § 1 w zw. z art. 115 Op. w zw. z art. 13 upa, przez przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność za spółkę cywilną za zapłatę podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spółka cywilna nie jest podatnikiem tegoż podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 upa z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. Podkreślić należy, że w uchwale przyjęto również, iż wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 Op. Orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazano, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym.

Trafnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że to spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 11 upa w związku z 7 § 1 i art. 115 § 1 Op.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 upa z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego ze składu podatkowego. Natomiast zgodnie art. 100 ust. 1 pkt 2 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 upa). Podatnikiem zgodnie z art. 102 ust. 1 upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 upa.

Przepis art. 100 ust. 4 upa definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające na dokonanie prawidłowej klasyfikacji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu z punktu 2 petitum skargi kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji oparł się przy rozstrzyganiu skargi na opisanych Notach wyjaśniających, które nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wprawdzie Noty nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657). Także Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym już wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Podstawą materialną kontrolowanej przez Sąd I instancji wydanej przez Dyrektora IC decyzji były przepisy aktów prawnych wymienionych w jej podstawie tj.: ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz Rozporządzenie Komisji (WE) 948/2009 z 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a więc akty prawa o jakich mowa w art. 87 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie jest zasadny zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu z punktu 3 petitum środka prawnego należy zwrócić uwagę na przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 upa stanowiący, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 9 określiła nabycie wewnątrzwspólnotowe, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w analizowanym przepisie, rozumianego jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie można rozumieć tylko jako przekroczenia granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim, bowiem zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego lub na jego rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju.

W tej sprawie strona złożyła oświadczenie o wprowadzeniu pojazdu na teren RP w dniu 21 grudnia 2010 r. Biorąc zatem pod uwagę datę sporządzenia faktury nr FZNW300300 tj. 23 grudnia 2010 r. organy słusznie posiłkowanie się w tej sytuacji treścią art. 101 ust. 2 pkt 2 upa, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło bowiem po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium RP. Gdyby przemieszczenie samochodu na teren RP nastąpiło po dacie zawarcia umowy sprzedaży tj. po dniu 23 grudnia 2010 r. to obowiązek podatkowy powstałby w dacie faktycznego przemieszczenia.

Za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 23-26 w zw. z art. 90-93 TWE, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji usankcjonowanie wprowadzenia opłat o skutkach równoważnych do ceł przywozowych między Państwami Członkowskimi.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że kasator nie dokonuje szerszego wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów przez Sąd I instancji. Wskazać tylko należy, że nie można łączyć sposobu klasyfikacji przez inny kraj członkowski w wiążącej informacji taryfowej konkretnie opisanego towaru (w tym przypadku pojazdu), ze stwierdzeniem, że to powoduje wprowadzenie przez Polskę opłat o skutkach równoważnych. Podkreślić należy, na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Prawo do nakładania podatków konsumpcyjnych na inne towary uzależnione jest od tego, aby nakładany podatek nie powodował formalności administracyjnych związanych z przemieszczaniem produktów pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w ramach handlu wewnątrzwspólnotowego. Zatem nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. Potwierdzenie powyższego znajduje się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (pub. Lex nr 207145), w którym – w punkcie pkt 25 uzasadnienia wyroku – stwierdzono, że Trybunał nie zakwestionował polskiej akcyzy nałożonej na samochody osobowe jako takiej. Obciążenie akcyzą samochodów osobowych – w tym samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo – nie zostało uznane za niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Nie została ona bowiem uznana ani za cło przywozowe ani za opłatę o skutku równoważnym, które są zakazane przez prawo traktatowe Unii.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu marki Toyota Land Cruiser do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym - zagranicznym i polskim, świadectwem homologacji oraz opinią statystyczną. Te dowody, zdaniem kasatora, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.; dalej: Prd), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. OPK 17/00, pub. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. OPK 18/00, pub. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. OPK 22/02, pub. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy i był oferowany do sprzedaży przez producenta jako typowy pojazd osobowy, z możliwością przewozu minimum pięciu osób w dwóch rzędach siedzeń. Mimo montażu przegrody bagażowej i zdemontowania podłogi, powodujących czasową niedostępność części tych miejsc, należy uznać, że kotwienia te w sensie obiektywnym nadal istniały. Modyfikacja wnętrza pojazdu nie spowodowała zmian konstrukcyjnych a samochód cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, nadanego mu przez producenta.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Takie niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 Prd wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 upa z 2008 r., odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, co do naruszeń prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisów zaprezentowanych w punktach 5 i 6 środka prawnego.

Nie jest także możliwym ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącym "art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.". Przede wszystkim wskazać należy, że kasator powołuje się na art. 1 ust. 1 WKC, a tymczasem art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei art. 2 WKC zawiera dwa ustępy, a kasator nie precyzuje, który z nich kwestionuje. Ust. 1 stanowi, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Zaś ust. 2, że niektóre przepisy prawa celnego mogą być również stosowane poza obszarem celnym Wspólnoty na mocy przepisów szczególnych lub umów międzynarodowych. Trudno też doszukać się związku art. 2 WKC z art. 17 (jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach) i 19 (przypadki i warunki dopuszczania uproszczeń w stosowaniu przepisów prawa celnego określane są zgodnie z procedurą Komitetu) WKC oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 (Bez uszczerbku dla art. 5 i 64 Kodeksu, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz). Ponadto kasator nie wskazuje, czy zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię, czy zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych przepisów. Z powyższych powodów zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Reasumując wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione.

Powołane przez kasatora zarzuty w ramach naruszeń przepisów postępowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także nie są zasadne.

Wskazane zarzuty w istocie zmierzają one do zarzucenia Sądowi I instancji braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie i przekroczenia granic oceny dowodów. Oceniając prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego należało przyjąć je za prawidłowe. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 Op. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op. Nie można się zgodzić z kasatorem, że Sąd I instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie, skoro jak wynika z akt podatkowych, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin pojazdu. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena wyprowadzona przez skarżącego o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodu rejestracyjnego, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, czy też treści interpretacji indywidualnej, nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się powyżej do znaczenia i funkcji przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci homologacji, rejestracji, czy zaświadczenia diagnosty. W tym miejscu należy się odnieść do dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 Op stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 120/11). Ponadto w doktrynie uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Op, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne".

Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Op, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji – wbrew zarzutowi naruszenia art. 133 § 1 ppsa – wyrokował na podstawie akt sprawy, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadające treści art. 141 § 4 ppsa, w którym bardzo szczegółowo odniesiono się do zarzutów skarżących zawartych w skardze.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak sentencji wyroku.

Zgodnie z treścią art. 207 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi zwolnienia skarżących z ponoszenia kosztów sądowych.