Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1884/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 46 par. 1, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a,c, art. 134 par. 1, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 193, art. 196 - 197, art. 201 par. 1 pkt. 2, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1947/06 w sprawie ze skarg B. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29.04.2008 r., sygn. I SA/Kr 1947/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargi B. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11.10.2006 r., utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19.04.2006 r., w których organ pierwszej instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. S. i B. Z. dokumentujących sprzedaż usług budowlanych. W ocenie organów podatkowych, faktury wystawione przez te osoby nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazane osoby nie dysponowały zasobami ludzkimi i środkami technicznymi pozwalającymi na zrealizowanie zakresu wskazanych prac w umówionym ze skarżącą terminie. Następnie nadmienił, że określenie przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w spornych okresach było konsekwencją następstw prawnopodatkowych, jakie powstały wskutek wydania decyzji za okresy wcześniejsze.

W skargach do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 193, art. 196, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 106 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.".

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Rozpoznając sprawy Sąd pierwszej instancji, powołując się na ugruntowane w orzecznictwie poglądy, podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług podatnik posiada uprawnienie do obniżenia wysokości podatku należnego o wysokość podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie powinno być stwierdzone odpowiednim dokumentem, którym z reguły jest faktura. Jednakże samo posiadanie przez podatnika faktury spełniającej określone wymogi formalne nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktura dokumentuje zdarzenie, które nie zaistniało w rzeczywistości lub nie było elementem legalnego obrotu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy i dokonały właściwej jego oceny, słusznie twierdząc, że ujęte w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane świadczone przez J. S. i B. Z. (jako podwykonawców) w rzeczywistości nie zaistniały. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, kontestujących te ustalenia, Sąd nadmienił, że przy ich pomocy skarżąca skupia się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, znamienne w sprawie jest to, iż skarżąca nie wskazała w toku całego postępowania żadnych okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. W związku z tym Sąd uznał, że skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń poczynionych w sprawie przez organy, jak również sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności skarżąca nie podważyła wiarygodności przesłuchanych w sprawie świadków i nie dowiodła, iż organy bezpodstawnie pozbawiły wiarygodności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych. W konsekwencji tych wywodów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną B. N., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art.106 u.p.t.u.,

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art.145 §1 ust.1 pkt 1 lit. "c" popsa przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 § 1, art. 190 191, 193 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator w pierwszej kolejności zwalczał tezę o nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącą ksiąg podatkowych. Zaakcentował, że wniosek taki organy podatkowe zbudowały na przeświadczeniu, że zakwestionowane faktury ujęte w księgach dokumentowały czynności wykonane przez podwykonawców skarżącej, co do których podmioty te nie miały odpowiednich "mocy przerobowych" (nie dysponowały odpowiednią ilością pracowników, odpowiednim sprzętem). Te ustalenia zaś organy wywiodły na podstawie zeznań świadków, w tym inspektorów nadzoru budowlanego oraz kosztorysu inwestorskiego. Kasator wskazał, że osoby przesłuchane w charakterze świadków nie były osobami bezstronnymi. Nie mogły zeznawać odmiennie w obawie, aby nie ujawnić własnych zaniechań, zaś kosztorys inwestorski został sporządzony w oparciu o przestarzałe i nieaktualne normy prawa budowlanego.

W skardze kasacyjnej ponowiono również zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skarżąca była w sposób wadliwy powiadamiana o planowanym przesłuchaniu świadków, o możliwości zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym, o możliwości kwestionowania protokołu z czynności przeprowadzonych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia kasator wywiódł również, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania instytucji szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16.03.2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie taką jej ocenę odnotować trzeba, że skarga ta oparta została o podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 popsa. Należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania zawartych w tej ustawie. Dotyczą one uchybienia przepisom art.145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa w zw. z art.23 Ordynacji podatkowej oraz art.106 ustawy o podatku od towarów i usług. Obejmują one również zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie normy art.145 § 1 pkt 1 lit c) popsa, gdyż zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok jest wadliwy z powodu naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, to jest: art.121, art.122, art.123, art.124, art.180, art.187 § 1, art.190, art.191, art.193 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.02.2010 r., sygn. II FSK 1850/08 oddalił skargę kasacyjną B. N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Również w tamtej sprawie osią zasadniczego sporu i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które zostały następnie zaakceptowane przez sądy administracyjne obydwu instancji były okoliczności związane z faktem nie wykonania wszystkich usług oraz zakresem świadczonych usług przez podwykonawców podatniczki. Ocena zaś tych zdarzeń o charakterze gospodarczym zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego jak i do podatku VAT jest identyczna. Stąd należy podzielić w tym względzie zapatrywania wyrażone w sprawie II FSK 1850/08. Jedynie z uwagi na odrębności regulacji w zakresie podatku od towarów i usług i sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej należy wskazać na dodatkowe elementy, które legły u podstaw oddalenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) popsa w zw. z naruszeniem przepisu art.23 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż nie został on sformułowany poprawnie, a więc w sposób który umożliwiłby jego rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Powodem tego jest brak wskazania konkretnego przepisu, który ujęty jest w art.23 Ordynacji podatkowej. Kasator wskazał co prawda w uzasadnieniu na treść art.23 § 1 oraz art. 23 § 3, a także art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz nie wypowiedział się jaka konkretnie norma prawa została naruszona oraz w jaki sposób i jaka norma prawna powinna mieć w niniejszej sprawie zastosowana. Za niewystarczającą dla skutecznego wniesienia zarzutów kasacyjnych uznać należy wypowiedź autora skargi kasacyjnej, iż za dyskusyjne należy uznać czy zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania obrotu podatniczki jest metodą, o której mowa w art.23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości te powinny zostać w niniejszej sprawie przeniesione na grunt zarzutów procesowych z uwzględnieniem treści art.174 pkt 2 popsa, a więc ze wskazaniem normy, którą naruszono poprzez jej niezastosowanie lub wadliwe zastosowanie, na czym owa wadliwość polegała, czy wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także jaki przepis powinien być zastosowany oraz dlaczego. Na właściwą treść każdego pisma, w tym także skargi kasacyjnej wskazuje art. 46 § 1 popsa.

Uzasadniając zaś ten zarzut podniesiono jedynie, że błędnie została wybrana metoda szacowania obrotu podatniczki oraz iż dotyczyła ona jej podwykonawców. Poza tym obszernie zostały zacytowane poszczególne jednostki redakcyjne art.23 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten we wszystkich swoich ustępach nie dotyczy w ogóle szacowania obrotu (czy kwoty należnej z tytułu sprzedaży stosownie do art.29 ust.1 u.p.t.u.), lecz podstawy opodatkowania. Wybrana zaś przez organy podatkowe metoda kwestionująca w istocie rzeczy wskazany w fakturach zakres wykonanych usług przez kontrahentów podatniczki, w ocenie Sądu, najpełniej oddaje stan rzeczywisty i realizuje postulat ustawodawcy wyrażony w art.23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Za bezskuteczny uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd treści art.106 u.p.t.u. Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, jego błędnego zastosowania lub niezastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w tym względzie żadnego uzasadnienia. Także w rozważaniach Sądu I instancji przepis ten nie występował. Z przepisów ustawy o u.p.t.u. wskazano i analizowano art.86 ust.1. Podniesiono mianowicie, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Nic wspólnego z tym zagadnieniem nie ma zaś przepis dotyczący obowiązku wystawiania faktur. Poza tym art.106 u.p.t.u. zawiera 12 ustępów, w tym 3 podzielone na punkty. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie dość, że nie uzasadniono tego zarzutu, to nawet w ogóle nie wskazano, której z jednostek redakcyjnych tego przepisu miałby on dotyczyć.

Analizując z kolei zarzuty dotyczące uchybienia przez Sąd I instancji normy art.145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa w zw. z nie dostrzeżeniem przez Sąd naruszenia w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego przepisów art.121, art.122, art.123, 124, art. 180, art. 187 § 1 art. 190, art. 191, art. 196, art. 197, art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż nie wszystkie one mają uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej. Całkowicie pozbawione są uzasadnienia, a więc argumentacji dającej podstawy zgłoszonych w skardze kasacyjnej żądań, zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów art.121, art.124, art.180 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie mogą one wywołać pożądanych skutków procesowych oraz zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie zasługują z kolei na uznanie ze strony sądu kasacyjnego zarzuty dotyczące naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art.196 oraz art.197 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć na wstępie, iż nie zostały one podane w petitum skargi kasacyjnej, a powołano się na nie jedynie w uzasadnieniu. Tym samym należy przyjąć, iż zasługują one na merytoryczne rozpatrzenie. Dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie było jednak konieczne powołanie biegłych z uwagi na brak zapotrzebowania na wiadomości specjalne w zakresie dokumentacji stanowiącej podstawę sporządzenia kosztorysów ofertowych oraz wiedzy technicznej z zakresu robót budowlanych wykonanych przez stronę skarżącą. Przedmiotem postępowania dowodowego, jak wynika z akt sprawy, nie były bowiem ustalenia dotyczące technologii i jakości materiałów budowlanych. Był nim natomiast zakres wykonanych przez wystawców faktur robót oraz wysokości kwoty należności przypadających za faktycznie wykonane roboty. Uznano bowiem na podstawie innych środków dowodowych, iż część prac budowlanych wykonała podatniczka zapewniając własnych pracowników oraz materiały budowlane. Wystawione więc faktury przez inne podmioty gospodarcze obejmujące ten zakres robót nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skutkowało to wadliwością zapisów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

Dlatego też inspektorów nadzoru budowlanego oraz kosztorysanta przesłuchano w charakterze świadków a nie w charakterze biegłych. Korzystając z tego rodzaju źródła informacji nie naruszono również przepisów art.196 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniały przesłanki wyłączające przesłuchane osoby z grona świadków. Osoby te nie skorzystały również z zagwarantowanego im prawa odmowy złożenia zeznań przewidzianego w art.196 § 1 oraz prawa odpowiedzi na pytania o czym stanowi art.196 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast dowodów na to by organy wymuszały na tych osobach dokonywanie ocen co do faktów istotnych w sprawie. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej są w tym zakresie pozbawione uzasadnienia i w związku z tym nie zasługują na rozpatrzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie doparzył się również naruszenia art.190 § 1 i art.123 Ordynacji podatkowej. Zarzut uchybienia przepisowi art.190 § 1 Ordynacji podatkowej nie był podnoszony w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., ani też nie stał się przedmiotem rozważań Sądu I instancji w oparciu o zasadę oficjalności z art.134 § 1 popsa. Nie został zatem on skutecznie podniesiony w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem, wskazując właściwy przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie rozpatrzył sprawy w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie występuje w niniejszej sprawie, o czym będzie dalej mowa. Z uwagi zatem na treść art.183 popsa, nie możliwe jest rozpatrzenie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art.190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisu art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku zarzut ten nie był przedmiotem wyrokowania w niniejszej sprawie. Sąd nie badał okoliczności, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej pisząc, iż odmówiono mu dostępu do części akt sprawy. Argumenty przemawiające za tą tezą nie znajdują się również w treści skargi na decyzję ostateczną, gdzie zarzut naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej powiązany był z czynnościami sprawdzającymi w firmach E., T. i L.-P., a nie odmową pełnomocnikowi podatniczki dostępu do części akt sprawy. Jednocześnie skarżąca nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, który przyjął sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku jako podstawę kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Strona skarżąca nie zwróciła bowiem uwagi na fakt, iż Sąd nie uwzględnił w swym rozstrzygnięciu braku dostępu do części akt pełnomocnika strony skarżącej. Nie wskazała ona także konkretnego przepisu prawa procesowego, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji podczas przyjmowania stanu faktycznego badanej sprawy podatkowej. Z uwagi zatem na brak zaskarżenia w trybie kasacyjnym stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art.183 popsa, nie może rozpoznać zarzutu odmowy dostępu do części akt sprawy.

Pozbawione merytorycznego uzasadnienia są również zarzuty dotyczące art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Kasator w sposób ogólnikowy neguje zupełność zgromadzonego materiału dowodowego twierdząc, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego i postępowania dowodowego, a jednocześnie wadliwie oceniły materiał dowodowy. Nie wskazuje on na czym konkretnie polegały błędy postępowania dowodowego. Zarzucając w uzasadnieniu skargi, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu ciężar dowodu został nałożony na podatniczkę, kasator zupełnie zignorował stanowisko Sądu I instancji, co do faktów i okoliczności związanych z gromadzeniem dowodów przez organy podatkowe, który jedynie przy tej okazji wytknął skarżącej, iż w toku postępowania podatkowego zajmowała bierną postawę nie dowodząc w ogóle swoich twierdzeń. Nota bene takie stanowisko Sądu I instancji uznać należy za ze wszech miar poprawne. Aczkolwiek bowiem faktycznie inkwizycyjna konstrukcja postępowania podatkowego sprawia, że co do zasady ciężar dowodu obciążą organy podatkowe, to jednak strona powołując się na określone twierdzenia obowiązana jest je wykazać, a przynajmniej wskazać środki dowodowe, które pozwalałyby ich dowieść (szerzej na ten temat K. J. Stanik [w:] Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 r., nr 4). Tego jednak podatniczka nie uczyniła, co jej słusznie wytknięto.

Kontynuując analizę przedmiotowych zarzutów nadmienić także trzeba, że kasator nie mogąc uzasadniać kierowanego pod adresem organów podatkowych zarzutu wybiórczego i tendencyjnego traktowania zeznań świadków powołuje się na wyrwane z kontekstu pojedyncze zdania osób przesłuchiwanych jako świadków, popadając przy okazji w wewnętrzną sprzeczność wywodu.

W tej sytuacji uprawniony staje się wniosek, że kasator polemizuje z ustaleniami faktycznymi i ich oceną poprzez nieuprawnioną polemikę, która nie wnosi do sprawy niczego nowego. Tym samym argumentacja taka uniemożliwia logiczną ocenę przedmiotowych zarzutów, przez co nie można przyznać im waloru słuszności

Ponadto zauważyć trzeba, że kasator sformułował całkowicie niezrozumiały zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. Autor skargi kasacyjnej nazywając tę zasadę podstawową zasadą prawa podatkowego w ogóle nie wskazuje na podstawy normatywne, z których zasadę taką a wywodzi. Nie uzasadnia również dlaczego niejasne dla podatnika przepisy, jak również jego wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygane muszą być na jego korzyść. Wobec tego brak jest podstaw prawnych, a zatem wzorca prawnego określonego zachowania, który pozwoliłby skontrolować zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia Sądu, a co zatem idzie rozpoznać tak sformułowany zarzut kasacyjny.

Jednocześnie oddaleniu podlega wniosek przez stronę skarżącą zawarty w piśmie z dnia 18.01.2010 r. na podstawie art.186 popsa. o uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na nieważność postępowania. Postępowanie przed Sądem I instancji nie zostało bowiem, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dotknięte wadą nieważności wskazaną w art.183 § 2 pkt.3 popsa. Z akt sprawy nie wynika aby w tej samej sprawie toczyło się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym, ani też sprawa taka została już prawomocnie osądzona. Nie formułowano także zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) popsa w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w sytuacji, gdyby należało zawiesić postępowanie podatkowe.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym działając na podstawie art.184 w zw. z art. 204 pkt 1cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.