Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 12/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194 par 1i 3, art.187 par 1, art.191, art.210 par 4, art.180 par 1, art.188, art.181 par 1, art.123,art.23 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 12/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r., sprawy ze skargi J. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2010 r. nr [...] określono J.L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 58.183 zł.

W toku postępowania organ uznał prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne w odniesieniu do zapisów dotyczących przychodów za 2005 r., gdyż ustalił, że podatnik:

1. zaniżył przychody o kwotę 340.544,48 zł poprzez zaniżenie cen na fakturach sprzedawanych samochodów oraz przyczepy campingowej,

2. zawyżył przychody o kwotę 27.507,28 zł stanowiącą należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży samochodów oraz przyczepy campingowej,

3. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 22.534 zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i niewykazanie w zeznaniu PIT-36L wydatków dotyczących zapłaconej akcyzy od sprowadzanych z zagranicy samochodów,

4. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 993,67 zł poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu samochodu osobowego Volkswagen POLO 1,4 nabytego dnia 2 września 2005 r.

Zdaniem organu I instancji zaszły przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy nie mogła znaleźć zastosowania. Wobec tego przyjęto metodę szacowania, w której wykorzystano zeznania nabywców samochodów, przy czym jako punkt odniesienia oceny wiarygodności zeznań dotyczących cen transakcji przyjęto ceny rynkowe stosowane w 2005 r. w oparciu o minimalną wartość rynkową danej marki i modelu pojazdu określoną w katalogu "I". - wydawcy katalogów i programów komputerowych, służących do profesjonalnej wyceny pojazdów samochodowych.

Od powyższej decyzji J.L. wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie:

• art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej,

• art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności,

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy,

• art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie i odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu,

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

• art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu kontrolnym, z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie,

• art. 191 poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony,

• przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) poprzez ustalenie przychodu na nierealnym poziomie dalece odbiegającym od stanu rzeczywistego.

Podatnik zarzucił dokonanej przez organ I instancji ocenie materiału dowodowego dowolność, która niesłusznie doprowadziła do zakwestionowania wykazanych w fakturach cen sprzedaży samochodów bez podstaw faktycznych. O dokonaniu przez organ kontroli skarbowej wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego świadczy brak konsekwencji w przyjętej metodzie ustalenia cen sprzedaży samochodów oraz brak obiektywizmu i jednostronne ukierunkowanie tej oceny na wykazanie zaniżenia przychodów i podstawy opodatkowania nawet w przypadkach, w których brak było jakichkolwiek materialnych czy osobowych dowodów na poparcie stanowiska organu. Tymczasem w opinii podatnika brak było jakichkolwiek dowodów i podstaw faktycznych do odmowy wiarygodności zeznaniom osób, które w zdecydowanej większości przypadków jednoznacznie potwierdziły zakup samochodu za cenę wykazaną w fakturach oraz do stwierdzenia zaniżania w wystawionych fakturach cen sprzedanych samochodów. W szczególności nieuprawnione było żądanie przedłożenia przez świadków dowodów na okoliczność poniesionych kosztów naprawy samochodów po ich zakupie, powoływanie się na fakt dopuszczenia samochodów do ruchu po badaniu technicznym czy na ogłoszenia prasowe o sprzedaży samochodów.

Wobec powyższego zażądano przeprowadzenia szeregu dowodów z przesłuchania świadków w trybie rozprawy administracyjnej lub w ramach postępowania odwoławczego, z dokumentów, oględzin samochodów oraz biegłego rzeczoznawcy. Ponadto, pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. podatnik zarzucił organowi odwoławczemu niedoręczenie postanowień o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przed zawiadomieniem na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zweryfikowano wysokość zobowiązania podatkowego J.L., albowiem decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. nr [...] określono jej wysokość na kwotę 56.524 zł.

Na wstępie uzasadnienia wyjaśniono, że w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej pod nazwą "I " z siedzibą w D., podatnik dokonał sprzedaży 65 samochodów używanych i jednej przyczepy campingowej oraz zamieszczono wykaz sprzedanych samochodów wraz z cenami nabycia oraz sprzedaży – wynikającymi z faktur oraz dokonanej przez organ podatkowy wyceny. Wskazano, że sprzedawane samochody pochodziły z roczników 1988-1998, wszystkie były poddawane badaniom technicznym i posiadały aktualne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Z zaświadczeń tych wynika, że były pojazdami sprawnymi. Samochody rejestrowane były na nazwisko podatnika, a następie sprzedawane głównie osobom fizycznym. Do sprzedaży samochodów podatnik stosował szczególną procedurę dopuszczoną dla dostaw towarów używanych, określoną w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Dokonując sprzedaży w kraju samochodów nabytych w celu odsprzedaży stosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22 % do marży stanowiącej różnicę pomiędzy całkowitą kwotą jaką miał zapłacić nabywca, a kwotą nabycia pojazdu, pomniejszoną o kwotę podatku.

Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranych przez organ I instancji dowodów i ocenił, że w sposób wystarczający potwierdzają one fakt, że podatnik zaniżał na fakturach ceny sprzedawanych samochodów. Zaznaczono, że w toku postępowania kontrolnego oraz toczącego się równolegle dochodzenia karnego skarbowego przesłuchano łącznie 61 świadków oraz podatnika w charakterze strony. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie odmówiono wiary zeznaniom wymienionych świadków, którzy twierdzili, że za nabyte pojazdy zapłacili ceny wynikające z faktur. Świadkowie ci zeznali, że niskie ceny wynikały stąd, iż nabyte samochody były uszkodzone i wymagały napraw, lecz tylko jeden z nich przedstawił dowody na okoliczność poniesionych kosztów.

Tymczasem ustalono, że wszystkie samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i dopuszczone zostały do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być sprawne technicznie. Jednocześnie podatnik nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień. Początkowo twierdził, że przy ustalaniu ceny nie kierował się cenami rynkowymi, a w dalszej części oznajmił, że ceny wywoławcze odpowiadały cenom rynkowym, a gdy samochód nie znajdował nabywcy, cenę kalkulowano w oparciu o poniesione koszty jego zakupu i sprowadzenia zza granicy, indywidualne uzgodnienia z nabywcami i stan techniczny samochodu. Ponadto ustalono, że ceny sprzedaży samochodów oferowanych przez podatnika w ogłoszeniach reklamowych były wyższe od cen rynkowych i znacząco odbiegały od cen umieszczonych na fakturach VAT.

Organ dokonał też ustalenia wyników finansowych dla zawartych przez podatnika transakcji, dochodząc do wniosku, że wygenerowały one stratę lub dochód w granicach kilkuset złotych. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wpłat akcyzy, a do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zaliczył należny podatek od towarów i usług. Obliczono, że w razie dokonania poprawnych odliczeń, podatnik poniósłby stratę w wysokości 19.008,68 zł i oceniono za mało wiarygodne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, aby prowadząc działalność gospodarczą podatnik dokonywał sprzedaży w cenach tak znacznie odbiegających od cen rynkowych. Jednocześnie zwrócono uwagę na brak dowodów potwierdzających zasadność stosowania tak niskich cen sprzedaży i uzyskiwania tak minimalnego zysku bądź ponoszenia straty. Dowodem potwierdzającym obniżanie cen były dostarczone przez niektórych świadków umowy, na podstawie których dokonali odsprzedaży zakupionych u podatnika samochodów, z których wynika, że samochody te po kilkuletnim użytkowaniu zostały sprzedane po cenie kilkakrotnie wyższej niż cena figurująca na badanych fakturach.

Nie dając wiary zeznaniom znajomych podatnika, jego żony oraz syna, którzy twierdzili, że ujawnione na fakturach ceny były rzeczywiste, wzięto pod uwagę, że osoby te były zainteresowane w składaniu korzystnych dla podatnika zeznań, a rodzina nie mając szczegółowej wiedzy na temat wszystkich transakcji stanowczo wypowiadała się na temat cen sprzedaży.

W konsekwencji oceniono, że organ I instancji słusznie uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży w odniesieniu do zapisów dokonanych na podstawie faktur za nierzetelną. W tej sytuacji zaszły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej dochodzi do tego w sytuacji, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Działając w oparciu o art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przyjęto metodę szacowania, w której wykorzystano minimalne ceny rynkowe stosowane w 2005 r. określone w katalogu "I".

W tym miejscu organ odwoławczy odmiennie ocenił jednak zeznania trzech świadków w osobach R.C., R.S. oraz B.K., którzy przyznali, że cena, po której nabyli samochody od podatnika była wyższa od ujawnionej na fakturze. W tych przypadkach organ I instancji cenę przedmiotowych samochodów ustalił również w oparciu o katalog "I", co zdaniem organu odwoławczego było błędem, gdyż pomimo, że cena ta była wyższa od ceny podanej przez świadków, to brak było podstaw do zakwestionowania prawdziwości ich zeznań. Wobec tego dokonano skorygowania obliczeń i stwierdzono, że w tym zakresie zaniżono przychody netto o 12.254,10 zł, a nie jak ustalił organ I instancji o 20.984,33 zł.

Za wiarygodne uznano zeznania świadków, którzy przyznali, że za zakupione samochody i przyczepę campingową zapłacili ceny wyższe od cen widniejących na wystawionych przez podatnikach fakturach. Zeznania te w opinii organu były spójne, logiczne i zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej. Obcy stosunek tych świadków do podatnika świadczy też o ich bezstronności. Organ uzyskał ponadto trzy pokwitowania pobrania przez podatnika zadatku w kwocie przewyższającej cenę ujętą w fakturze. W stosunku zatem do transakcji zawartych przez powyższych świadków odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując ceny wynikające z zeznań świadków. W taki sam sposób ustalono ceny, które nie mogły być przyjęte w oparciu o przedmiotowy katalog, gdyż nie zawierał on danych odnośnie do określonej marki samochodu oraz które w nieznacznym stopniu od niego odbiegały.

W efekcie powyższych ustaleń zamieszczono szczegółowy wykaz, z którego wynika przyjęta przez organ odwoławczy podstawa opodatkowania w odniesieniu do każdej ze zbadanych przez organ transakcji.

Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zastrzeżeniom podatnika zgromadzony materiał dowodowy nie nosi cech wybiórczości lub dowolności. Dokonano szczegółowej oceny każdego dowodu, czego wyraz dano w uzasadnieniu. Zaznaczono, że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza oparcie ustaleń na dowodach ujawnionych w toku innych postępowań, dlatego nie ma przeszkód, aby oprzeć ustalenia niniejszego postępowania także na dowodach zebranych w postępowaniu karno skarbowym bez naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym. Zgłoszone przez podatnika żądanie ponownego przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w postępowaniu karnym nie zostało poparte wskazaniem niewyjaśnionych okoliczności, które przemawiałyby za uwzględnieniem tego wniosku. Dodatkowo oceniono, że przeprowadzone przesłuchania były wnikliwe i dążono w nich do wyjaśnienia rozbieżności cenowych.

Stwierdzono, że brak jest podstaw do żądania, aby przyjęty sposób ustalenia wartości sprzedaży podlegał wyjaśnianiu z udziałem kontrahentów podatnika, gdyż jest to wyłączną kompetencją organów podatkowych.

Zdaniem organu nie naruszono prawa strony do udziału w przesłuchaniach świadków, gdyż pomimo sześciokrotnych wezwań, podatnik nie stawiał się na przesłuchania świadków, a podczas przesłuchania w charakterze strony sam możliwość wypowiedzenia się w kwestii sprzedaży w 2005 r. Dyrektor nie zgodził się też z zarzutem, że w przypadku złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, którą organ ocenił niekorzystnie dla strony, występuje obowiązek jego uwzględnienia. Jeżeli żądanie strony dotyczy okoliczności wyczerpująco już ustalonych, organ odmawia uwzględnienia tego żądania.

Z tych też względów wyłącznie częściowo uwzględniono wniosek podatnika o ponowne przesłuchanie wskazanych przez niego osób.

O dobrym stanie technicznym sprzedawanych przez podatnika pojazdów zdaniem organu odwoławczego przesądzał fakt dopuszczenia ich do ruchu oraz treść faktur i zeznania nabywców. Drobne uszkodzenia typowe dla samochodów używanych nie mogły powodować, że cena tych samochodów była tak niska, że w większości nie pokrywała kosztów ich nabycia.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wykorzystanie danych z katalogu "I", gdyż dane te są wykorzystywane przez organy podatkowe, instytucje ubezpieczeniowe oraz przez rzeczoznawców i biegłych sądowych. Zwrócono też uwagę, że zastosowano najniższe ceny rynkowe wynikające z tego katalogu, a gdy w katalogu brakowało stosownych informacji odstąpiono od szacowania. W ocenie organu określenie wartości samochodów przez biegłego rzeczoznawcę jest niemożliwe z uwagi na czas jaki upłynął od daty ich sprzedaży oraz braku dokumentów świadczących o ich stanie technicznym, a także bezcelowe z uwagi na to, że celem organów było ustalenie faktycznej ceny sprzedaży tych samochodów.

W odpowiedzi na zarzut, że zaledwie 18 świadków potwierdziło zaniżenie ceny sprzedaży samochodu organ odparł, że zeznania pozostałych świadków oceniono w łączności z pozostałym materiałem dowodowym, co dało podstawę do odmowy wiarygodności tym zeznaniom.

Sumarycznie, organ odwoławczy pozytywnie ocenił przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, który jego zdaniem dokonał właściwej oceny dowodów w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.

Nie podzielono zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w niniejszej sprawie podstawy oszacowania nie stanowił ten przepis lecz ustalenie, że pomiędzy zapisami w księgach podatkowych a stanem rzeczywistym zachodzą rozbieżności.

W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż nie był on świadkiem okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Wypis z rejestru firmy "I" oraz przesłuchanie jej pracowników, a także informacje o odsprzedanych samochodach z firm ubezpieczeniowych zostały uznane za nie mające znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się na końcu do zarzutu niedoręczenia podatnikowi postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów przed zawiadomieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, stwierdzono, że wyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z dowodami nie jest równoznaczne z zakończeniem postępowania w sprawie.

Na powyższą decyzję J.L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności,

- rażące naruszenie art. 122 cyt. ustawy poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 cyt. ustawy,

- rażące naruszenie zasady ukonstytuowanej w art. 187 cyt. ustawy, nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy maturalnej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący,

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w przeprowadzonym postępowaniu wbrew uregulowaniom wynikającym z art. 123 § 1 cyt. ustawy poprzez niezapewnienie stronie możliwości uczestniczenia w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiadania się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych w toku postępowania karnego,

- naruszenie art. 188, art. 190 i art. 192 cyt. ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu kontrolnym, z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie,

- naruszenie art. 191 cyt. ustawy poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wysokości przychodu na nierealnym poziomie, dalece odbiegającym od stanu rzeczywistego,

- art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie dowodu z:

- opinii rzeczoznawcy samochodowego K.G. na okoliczność ustalenia wartości rzeczy będących przedmiotem obrotu, mających wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego,

- ofert cenowych samochodów portali internetowych [...], [...], [...] na okoliczność wykazania zróżnicowanego kształtowania się na rynku samochodowym cen pojazdów,

- oferty "I" w zakresie różnych wersji programu.

Natomiast w piśmie z dnia 30 stycznia 2012 r. zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego datowanych na dzień 8 kwietnia 2011 r. na okoliczność zastosowania innej metodologii wyceny.

W uzasadnieniu skargi zarzucono dokonanej przez organy ocenie dowodów dowolność. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wydany w sprawie podatnika wyrok skazujący nie powinien mieć w niniejszej sprawie znaczenia i powoływanie się na niego jest przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Jednakże skoro skarżący został ukarany za wystawienie konkretnych faktur, to organ podatkowy nie może postawić skarżącemu zarzutu, że ten wystawił jeszcze jakąś nierzetelną fakturę, gdyż napotka na powagę rzeczy osądzonej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro J.L. został uznany za winnego wystawienia 66 nierzetelnych faktur w latach 2005 do 2008 przy przyjęciu konstrukcji czynu ciągłego, organ nie mógł więc zakwestionować 60 faktur za sam 2005 r., a dodatkowo 77 faktur za 2006 r. (postępowanie zakończone decyzją Naczelnika UKS z dnia 23 września 2011 r. nr [...]). Nie ma przy tym znaczenia zawarcie w sentencji wyroku określenia "co najmniej". Podkreślono również, że wyrok skazujący został wydany w trybie art. 335 § 1 k.p.k. bez przeprowadzania rozprawy, więc skarżący nie przyznał się do winy.

Skarżący zakwestionował ponadto poprawność oparcia wyceny sprzedanych samochodów na katalogu "I". Zarzucił organom, że przy mnogości komputerowych wersji programu nie wyjaśniły na której z nich się oparły, w aktach sprawy brak jest również umowy licencyjnej użytkowania systemu komputerowego "I", przez co organy nie wykazały uprawnień do korzystania z niego, nie zbadały też jak kształtują się średnie ceny samochodów na zachodzie Europy w podobnych wydawnictwach oraz na portalach internetowych typu [...], [...], [...].

Zdaniem skarżącego załączona do skargi wycena pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę K.G. podważa zasady rzetelnego dowodzenia przez organ, który zaniechał zebrania danych co do stanu technicznego samochodów, a z katalogu skorzystał w sposób nieprofesjonalny i niezgodny z jego przeznaczeniem, nie posiadał bowiem specjalistycznej wiedzy z zakresu wyceny pojazdów.

Ponadto, zdaniem skarżącego, organ naruszył jego prawo do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków. Oddalono bowiem wnioski dowodowe o przesłuchanie nabywców samochodów, którzy uprzednio byli przesłuchani w postępowaniu karno-skarbowym. Podatnik nie miał zatem możliwości brania udziału w przesłuchaniach (zarzuty postawiono mu po dokonaniu tych czynności) i zadawania pytań świadkom.

Wreszcie organy nie uzasadniły dlaczego odrzuciły ustawowe metody oszacowania i skorzystały z katalogu "I".

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 17 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację i stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponownie przedstawiono argumenty świadczące zdaniem organu odwoławczego o tym, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i nienaruszający ustawowych uprawnień podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również w sposób rzeczowy i konkretny uzasadniono odrzucenie ustawowych metod oszacowania. Zaznaczono też, że oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, a działając na korzyść podatnika organ przyjął najniższe ceny rynkowe poszczególnych samochodów. Wobec nieprzedłożenia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów, czy też udzielenia wiarygodnych wyjaśnień, które uzasadniałyby zastosowanie cen na poziomie 40% ich najniższej wartości rynkowej, ustalenia organu były w pełni uzasadnione. Następnie stwierdzono, że zapadłego w sprawie podatnika wyroku karnego w sprawie o sygn. akt [...] wynika, że co najmniej 66 faktur uznano za nierzetelne, co nie świadczy o tym, że wszystkie pozostałe są rzetelne. Ponadto rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie karnej nie mają bezpośredniego wpływu na zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. W zakresie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ formułuje własne oceny i wnioski i nie jest związany oceną organu, który je przeprowadzał. Nie istnieje nakaz podporządkowania się ustaleniom wyroków karnych, gdyż cel obu postępowań nie jest tożsamy. W odniesieniu do zarzutów skarżącego dotyczących rzetelności katalogu "I" ponownie wyjaśniono, że publikacje te są obiektywne i wykorzystywane przez profesjonalistów, a ponadto stwierdzono, że informacje zgromadzone w tym katalogu stanowiły tylko jeden z dowodów w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], na mocy którego skazano J. L. za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6§ 2 k.k.s.

Zgodnie z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie podnosi się, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (m. inn. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10, LEX nr 989885; wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08, LEX nr 596513; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 666/09, LEX nr 570736; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 91/10, LEX nr 673069). Zatem nie mają racji pełnomocnik skarżącej, ale również i Dyrektor Izby Skarbowej, stojący na stanowisku, że powyższy wyrok nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Zwrócić uwagę należy również na to, że wyżej wskazane związanie odnosi się jedynie do skazującego prawomocnego wyroku karnego w zakresie jego sentencji (por. postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 790/10, LEX nr 786062; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 611/10, LEX nr 747026). Chodzi bowiem o stwierdzenie faktu popełnienia przestępstwa. Związanie dotyczy sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Innymi słowy związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy (ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego sprawcy czynu) – tak: wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 355/08, LEX nr 530047; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1598/07, LEX nr 486228.

Nie jest zatem istotna treść uzasadnienia takiego wyroku, a w związku z tym okoliczność, czy w ogóle uzasadnienie zostało sporządzone, ani to, czy wyrok zapadł po przeprowadzeniu pełnego postępowania przed sądem karnym, czy też w trybie art. 387 § 1 k.p.k. bądź art. 335 k.p.k. (tzw. poddanie się karze). Zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, wyrok skazujący wydany w wyniku poddania się karze przez sprawcę ma taki sam walor jak wyrok zapadły po przeprowadzeniu rozprawy i pełnego postępowania dowodowego, o czym świadczy choćby treść art. 387 § 2 k.p.k., z którego wynika, że sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego m. inn. tylko wówczas, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Podobnie brzmi warunek przewidziany w art. 335 § 1 k.p.k. dla możliwości zamieszczenia przez prokuratora w akcie oskarżenia wniosku o wydanie wyroku skazującego. Wreszcie nie ma znaczenia podkreślany przez pełnomocnika skarżącego fakt, że wydanie wyroku w trybie dobrowolnego poddania się karze nie oznacza przyznania się do winy oskarżonego i że J.L. do takiej winy się nie przyznał. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt IV KK 91/11, LEX nr 794518 stwierdził, że sformułowanie, iż okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości należy rozumieć szeroko. Dotyczy ono także ustaleń w zakresie sprawstwa czynu. Wskazać ponadto należy, że dla związania organów podatkowych i sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym nie jest istotna kwestia przyznania, bądź nieprzyznania się do winy w postępowaniu karno-skarbowym, ale sam obiektywny fakt istnienia takiego wyroku o określonej treści, z którego wynika fakt popełnienia przestępstwa lub występku przez podatnika.

Przepis art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego – wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 727/08, LEX nr 515971.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10 skazano J.L. za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6§ 2 k.k.s. polegające na tym, iż w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł.

Tak sformułowana treść sentencji wyroku, wbrew argumentom podnoszonym przez pełnomocnika skarżącego, nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. J.L. wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów, zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej.

Wskazać należy, że sąd karny użył określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie jest władny do oceny prawidłowości formułowania wyroków karnych przez sądy powszechne. Nie bada zatem, czy użycie określenia "co najmniej" było zasadne, czy też nie. Jednakże konsekwencją takiego skonstruowania sentencji wiążącego sąd administracyjny i organy podatkowe orzeczenia jest stwierdzenie, że sąd karny nie musiał badać i skazać J.L. za wszystkie przypadki wystawienia faktur nie odzwierciedlających faktycznej ceny nabycia, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku. Co do zasady zatem należało przyjąć, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący J.L. wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. W takim zakresie zatem wiąże orzeczenie sądu karnego. Organy miały zatem pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2005 r. skarżący wystawił 61 nierzetelnych faktur, gdyż to ustalenie – jak wskazano wyżej - nie koliduje z treścią wyroku skazującego.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w postępowaniach karnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym prokuraturę (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji - odmiennie niż uważa pełnomocnik skarżącego- korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karno-skarbowego.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Analiza wszystkich pism skarżącego, reprezentowanego w postępowaniu podatkowym przez fachowego pełnomocnika, w których przedstawione jest żądanie o przesłuchanie świadków, którzy zeznawali uprzednio w postępowaniu karno-skarbowym (zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 26 sierpnia 2010 r., pismo z dnia 20 września 2010 r., pismo z dnia 2 grudnia 2010 r., pismo z dnia 11 lutego 2011 r. i 1 sierpnia 2011 r.) prowadzi do wniosku, że zawierają one w istocie jedynie szerokie rozważania na temat przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w kontekście zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poparte stosownym orzecznictwem, bez odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy. Nie wystarczy bowiem ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgormadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi. Próba uzupełnienia wadliwości tez dowodowych w treści skargi jest w ocenie Sądu zabiegiem spóźnionym. Wszelkie wątpliwości należało akcentować i zgłaszać na etapie postępowania podatkowego, gdyż Sąd ani nie przeprowadza własnego postępowania dowodowego (bądź czyni to w szczątkowym zakresie), ani nie ustala stanu faktycznego. Ocenia jedynie, czy stan faktyczny przyjęty przez organ do rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, a czyni to w oparciu o akta administracyjne sprawy. Również stwierdzenie, iż powtórzenie dowodu z zeznań świadków jest konieczne dla faktycznego ustalenia przebiegu transakcji nie jest wystarczające, skoro wszelkie okoliczności transakcji (dotyczące faktycznie zapłaconej ceny za pojazd, stanu technicznego samochodów, stopnia ich zużycia, dokonywanych napraw) zostały wyjaśnione przez organ za pomocą innych środków dowodowych, a strona nie wskazuje ustalenie jakich jeszcze innych okoliczności okołotransakcyjnych mogło by mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wreszcie niezasadne było powoływanie się na wyjaśnienie rozbieżności treści zeznań świadków z treścią podpisanych przez nich faktur. Te okoliczności były bowiem przedmiotem badania organów i szczegółowo zostały wyjaśnione przez świadków w toku postępowania karno-skarbowego. Jak wynika z akt sprawy, w wezwaniach na przesłuchanie w charakterze świadków informowano, że zgłaszając się na przesłuchanie należy okazać wszelkie dokumenty związane z zakupem samochodu (oryginał faktury, umowy sprzedaży (komisu), brief, dokumenty związane z ewentualnym uzyskaniem kredytu bankowego na zakup samochodu, dowody potwierdzające zapłatę za samochód, wpłatę zaliczki, dokumentację dotyczącą napraw, zapłaty podatku akcyzowego, przeglądu technicznego, rejestracji, ewentualnie dokumenty związane z odsprzedażą samochodu, polisę AC).

Wskazać przy tym należy, że w sytuacji, gdy strona wprost wyartykułowała swoje wątpliwości oraz wskazała na konkretne okoliczności wymagające wyjaśnienia, organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe (uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków: P. i D. L., M.G., S.M.). Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ również dokonał przesłuchania sześciu świadków (nabywców samochodów), zawiadamiając podatnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, a pomimo tego skarżący ani razu nie skorzystał z prawa uczestniczenia w tych czynnościach dowodowych.

Istotny w sprawie jest również fakt, że protokoły zeznań świadków, na których oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pochodzą z postępowania karno-skarbowego, jakie toczyło się z udziałem skarżącego J.L.. Miał więc pełne prawo zapoznania się z nimi już na etapie tamtego postępowania oraz uczestniczenia w przesłuchaniu świadków z jego udziałem, a co za tym idzie zadawania im pytań, konfrontowania z innymi dowodami i wyjaśniania ewentualnych wątpliwości i sprzeczności. Nietrafne są argumenty pełnomocnika skarżącego, jakoby na etapie przesłuchiwania świadków w postępowaniu karno-skarbowym do momentu przedstawienia zarzutów skarżący nie był stroną, a zatem nie miał procesowych możliwości brania udziału w czynnościach przesłuchania świadków i zadawania im pytań. W sytuacji wątpliwości, niejasności, czy sprzeczności w zeznaniach świadków, skarżący już po przedstawieniu mu zarzutów miał pełne prawo do wnioskowania o ponowne przesłuchanie wskazanych świadków w jego obecności, czy o przeprowadzenie konfrontacji z ich udziałem. Skarżący jednak nie wykazał takiej inicjatywy dowodowej, gdyż na etapie postępowania karnego zgodził się z ustaleniami organów ścigania poczynionymi przecież m. inn. na podstawie zeznań świadków i zaakceptował je składając wniosek o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzania rozprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący wystawiał nierzetelne faktury, nieodzwierciedlające faktycznej ceny sprzedaży. Świadczy o tym szereg dowodów i okoliczności, takich jak choćby zeznania świadków, którzy wprost twierdzili, że zapłacili cenę wyższą od tej, która figurowała na fakturze, czy fakt, że średnia cena sprzedaży wykazana na fakturze wynosiła ok. 40% w stosunku do najniższych cen wolnorynkowych ustalonych na podstawie katologu "I". Przy czym tak drastycznie niskiej ceny skarżący nie był w stanie wytłumaczyć w toku postępowania podatkowego. Również wskazywane przez podatnika usterki, czy opisane w fakturach uszkodzenia nie dawały podstaw do przyjęcia aż tak niskiej ceny sprzedaży, skoro pojazdy przeszły pomyślnie badania techniczne, zostały dopuszczone do ruchu i zarejestrowane, zaś świadkowie nie byli w stanie wskazać w jakim zakresie, jakie naprawy były wykonywane, jakie były ich koszty, a przede wszystkim nie okazali rachunków, czy faktur za dokonywane rzekomo remonty i zakup części. Na zaniżanie cen na fakturach wskazuje też to, iż ceny sprzedaży samochodów oferowanych przez podatnika w ogłoszeniach reklamowych były wyższe od cen rynkowych i znacząco odbiegały od cen umieszczonych na fakturach VAT-marża, precyzyjna kalkulacja wykonana przez organy, która doprowadziła do ujawnienia, że w każdym przypadku sprzedaży skarżący ponosiłby stratę lub nieznaczny zysk, gdyby sprzedawał pojazdy według cen określonych w fakturach, co nie jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Przy czym w owej kalkulacji organy nie uwzględniły ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Ujawniono nadto w oparciu o umowy odsprzedaży, że w wielu wypadkach samochody nabyte od skarżącego po kilkuletnim użytkowaniu zostały sprzedane po cenie kilkakrotnie wyższej niż cena figurująca na badanych fakturach. Wreszcie niektórzy z nabywców przedłożyli dowody zapłaty zadatku w kwocie przewyższającej końcową cenę sprzedaży zawartą w fakturze.

Dlatego też w opinii Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżącego, że organ nie przedstawił żadnych dowodów poza katalogiem "I", które miałyby świadczyć o tym, iż zeznania świadków potwierdzających okoliczność zakupu pojazdów za cenę wskazaną w zakwestionowanych fakturach.

Natomiast fakt, iż organ ocenił zeznania świadków twierdzących, że faktyczna cena sprzedaży odpowiadała cenie zawartej w fakturze, odmiennie od oczekiwań skarżącego i konfrontując ich treść z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie dał im wiary, nie powoduje wadliwości decyzji.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące kwestii przyjętej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że organy miało prawo zastosować instytucję określoną w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Sytuacja w której podstawa opodatkowania zostaje ustalona w oparciu o wyżej wymieniony przepis i może być jedynie zbliżona do rzeczywistej jest ryzykiem podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji. Jak podnosi się w orzecznictwie, przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, LEX nr 745441; wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 713/09, LEX nr 745817; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 376/10, LEX nr 748494; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 438/10, LEX nr 688913).

Na gruncie niniejszej sprawy organy zastosowały ceny rynkowe wynikające z katalogu "I" i w opinii Sądu działanie takie nie naruszyło żadnych zasad, czy przepisów prawa.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 17 lutego 2012 r., że organy podatkowe korzystały z katalogu zatytułowanego "[...]" wydawanego w formie dwutomowego miesięcznika, tj. Części A i B. Miesięcznik na ponad 1800 stronach zawiera aktualne notowania wartości rynkowych pojazdów wg grup: Część A: samochody osobowe, motocykle, przyczepy kempingowe i lekkie, oraz samochody kempingowe; Część B: samochody terenowe, dostawcze (do 3,5 ton), samochody ciężarowe, naczepy i przyczepy, autobusy i ciągniki rolnicze. Organy, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie opierały się natomiast na Komputerowym Systemie "I", służącym do wycen on-line, a zatem niezasadne są zarzuty pełnomocnika skarżącego odnośnie do niewyjaśnienia przez organy z jakiej wersji programu korzystały przy wycenie ("I", "I1", "I2", czy "I3"). Stąd nieprzydatne okazały się również dowody przedłożone do skargi na okoliczność różnych dostępnych wersji tego programu komputerowego.

Katalog "I" zawiera niezależne, obiektywne, rzetelne i wiarygodne dane o średnich wartościach rynkowych pojazdów przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, których dokonują rzeczoznawcy samochodowi oraz pracownicy spółki. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, ogłoszenia prasowe z całej Polski, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania, wyposażeniu. Stąd podawane tam ceny kształtują się z reguły w widełkach "od-do". Ta rozpiętość cenowa świadczy o uwzględnieniu okoliczności, iż sprzedaż dotyczy samochodów używanych, znajdujących się w różnym stanie technicznym. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że wycena z katalogu "I" jest niewiarygodna, gdyż dotyczy samochodów bez uwzględnienia ich stanu technicznego.

O profesjonalizmie katalogu i wiarygodności znajdujących się w nim danych świadczy również fakt, że wykorzystywany jest w pracy towarzystw ubezpieczeniowych, banków, sądów, urzędów skarbowych i celnych. Jak wspomniano wyżej, to do organu podatkowego należy wybór metody szacowania, stąd nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skarżącego, iż organy celne w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego określały wartość rynkową pojazdu w oparciu o inny katalog (elektroniczna wersja katalogu E.). Postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest odrębne od postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, różne są również cele obydwu postępowań, wreszcie inne są zasady szacowania podstawy opodatkowania, inny natomiast mechanizm określenia kwoty zwrotu nadpłaty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, przyjęły najkorzystniejszą dla skarżącego wartość rynkową sprzedaży samochodów, tj. cenę najniższą wskazaną w katalogu, uwzględniając tym samym stan techniczny samochodów wykazany na fakturach lub wynikający z zeznań świadków. Chodziło przy tym o te usterki i konieczne naprawy, które związane były z normalnym użytkowaniem pojazdu (wgniecenia, porysowania, wymiana części podlegających naturalnemu zużyciu podczas eksploatacji samochodu). Słusznie natomiast organy podatkowe nie dały wiary zapisom na fakturach, zeznaniom niektórych świadków oraz wyjaśnieniom podatnika, że na bardzo niską cenę pojazdów miały wpływ uszkodzenia w postaci np. niesprawnych biegów, skorodowanych silników, czy nierównej pracy silnika. Skutkiem istnienia tak istotnych wad samochodów musiałoby być bowiem niedopuszczenie ich do ruchu przez diagnostę badań technicznych, gdy tymczasem wszystkie auta przeszły pozytywnie badania techniczne i na ich podstawie dopuszczane były do ruchu drogowego i rejestrowane, musiały zatem – jak słusznie podnoszą organy – spełniać wymogi określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 2005 r. o ruchu drogowym. Poza tym oprócz jednej osoby, żaden ze świadków nie przedłożył rachunków, czy faktur za naprawę lub części, w większości przypadków świadkowie nie potrafili określić jaki był zakres tych napraw.

Z tych powodów, w opinii Sądu, organy prawidłowo dokonały oszacowania podstawy opodatkowania i wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadniły wybór metody oszacowania. Natomiast o tym, że była to metoda prowadząca do ustalenia zbliżonych do realnych wartości, tj. do stanu rzeczywistego świadczy również fakt, iż wartości sprzedaży samochodów wynikające z zeznań świadków, którzy podali ceny wyższe niż figurujące na fakturach VAT-marża w przeważającej większości przypadków nie odbiegają od wartości rynkowych określonych w katalogu "I". Korzystanie z powyższego katalogu, wbrew opinii skarżącego, nie wymaga od organów specjalistycznej wiedzy na temat dokonywania wyceny pojazdów, czy posiadania jakiejkolwiek licencji.

Poza tym w każdym wątpliwym przypadku, np. tam, gdzie nie było w katalogu wystarczających informacji o danej marce samochodu, albo cena z faktury w nieznacznym zakresie odbiegała od katalogowej ceny rynkowej – odstępowano od szacowania i przyjmowano na korzyść podatnika cenę z faktury.

Wskazywane natomiast ceny pojazdów wynikające z portali cenowych ([...], [...], [...]), na które powołuje się skarżący nie mogą stanowić podstawy wyceny dokonywanej w postępowaniu podatkowym. Nie są to bowiem katalogi zawierające średnie ceny rynkowe, ale konkretne, indywidualne oferty sprzedaży. Analiza właśnie tego typu portali stanowi jeden z elementów branych pod uwagę przy opracowywaniu wydawnictw typu katalog "I". Również informacje o cenach pojazdów na zachodzie Europy nie są miarodajne i istotne w niniejszej sprawie, w której należy ustalić jaką średnią cenę można uzyskać za pojazd określonej marki na rynku polskim.

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne Sąd uznał również argumenty skarżącego zarzucającego organom brak przeprowadzenia oględzin samochodów z udziałem rzeczoznawcy i powołania biegłego do wyceny samochodów. Przeprowadzenie takiego dowodu i dokonywanie oszacowania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego byłoby o tyle bezcelowe, że od daty sprzedaży pojazdów mogło dojść w nich do takich zmian (remontów, przeróbek, napraw itp.), które uniemożliwiłyby określenie ich faktycznego stanu technicznego na 2005 r. Natomiast z powodów wskazanych wyżej, nie można było oprzeć się w tej materii na zapisach w fakturach, zeznaniach świadków, czy wyjaśnieniach podatnika.

Dlatego też Sąd uznał za nieprzydatną dla sprawy wycenę rzeczoznawcy K.G., dołączoną na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Po pierwsze z uwagi na to, że jest to opinia sporządzona na prywatne zlecenie skarżącego, po drugie zaś uwzględnia w wycenie informacje niepotwierdzone w toku postępowania podatkowego (kwestia remontów i napraw, na którą to okoliczność świadkowie nie przedstawili żadnych dowodów w postaci rachunków i faktur). Przy czym wskazać należy, że działający na zlecenie skarżącego rzeczoznawca przy wycenie opierał się o katalog "I" (kwestionowany przecież przez podatnika), również w zakresie podawanych tam cen.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).