Wyrok NSA, sygn. akt III SA 568/92
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1992-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Budżetowe prawo
Opłaty administracyjne
Powołane przepisy: article: par. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 62 poz. 361
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych.
article: art. 37 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz. 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Teza: Obowiązek wprowadzenia korekt do ksiąg rachunkowych, stwierdzony decyzją wydaną w trybie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/, nie może być przekazany umową cywilnoprawną osobie trzeciej, w tym także spółce korzystającej lub mającej korzystać w przyszłości z mienia przedsiębiorstwa przekazanego w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/.

Spółka nie jest następcą prawnym likwidowanego przedsiębiorstwa, gdyż do czasu wykreślenia z rejestru przedsiębiorstwo to zachowuje byt prawny i działa przez likwidatora.

TEZY

Obowiązek wprowadzenia korekt do ksiąg rachunkowych, stwierdzony decyzją wydaną w trybie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/, nie może być przekazany umową cywilnoprawną osobie trzeciej, w tym także spółce korzystającej lub mającej korzystać w przyszłości z mienia przedsiębiorstwa przekazanego w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/.

Spółka nie jest następcą prawnym likwidowanego przedsiębiorstwa, gdyż do czasu wykreślenia z rejestru przedsiębiorstwo to zachowuje byt prawny i działa przez likwidatora.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 listopada 1991 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 1991 r. wydaną w trybie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, nakazującą Przedsiębiorstwu - Cukrownia "W" wprowadzić do ksiąg rachunkowych roku 1990 stosowne korekty księgowe, w tym między innymi nie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2 mld zł darowanej Fundacji Własności Prywatnej "Sami Sobie" w P.

Zdaniem ministra, wspomniana Fundacja nie realizowała celów społecznie użytecznych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Minister Finansów zauważył, że - jak wynika z odwołania Cukrowni - celem darowizny była prywatyzacja przedsiębiorstwa. Ekonomiczny charakter darowizny, stanowiącej próbę przekazania dochodu przed opodatkowaniem na prywatyzację i spowodowania 40-procentowego sfinansowania prywatyzacji przez budżet, przesądza o braku podstaw do odliczenia jej z podstawy opodatkowania. Ulga z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy jest w przekonaniu ministra ulgą przedmiotową /na określony cel/, a nie ulgą dla określonych podmiotów. Kwota darowizny podlega opodatkowaniu z uwagi na treść art. 11 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Decyzja ministra adresowana była do Przedsiębiorstwa Cukrownia "W", a odebrała ją dnia 25 listopada 1991 r. Spółka Akcyjna o nazwie "Cukrownia W. SA", mająca siedzibę pod tym samym adresem, co Przedsiębiorstwo.

Spółka ta wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając że wbrew treści zaskarżonej decyzji Fundacja realizowała cele społecznie użyteczne, co wynika z par. 10 statutu, zatwierdzonego przez Ministra Finansów oraz z treści aktu notarialnego. Strona skarżąca zaprzeczyła, aby w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej stwierdzono, że celem darowizny była prywatyzacja przedsiębiorstwa.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że środki przekazane, jako darowizna, w znacznej części "wróciły" z Fundacji do Cukrowni w dniu 23 maja 1991 r., a mianowicie kwota 1,4 mld zł, jako bezzwrotna pomoc dla pracowników na wykup akcji, oraz 188 mln zł, jako pożyczki zwrotne udzielone przez Fundację indywidualnym pracownikom Cukrowni - również na zakup akcji. Zdaniem ministra, powyższe okoliczności świadczą, że darowizna miała cel ekonomiczny, tzn. przysporzenie dochodów określonej grupie osób, a nie cel społecznie użyteczny.

W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 1992 r. Spółka Akcyjna wyjaśniła, że jej legitymacja czynna wynika z par. 9 umowy zawartej w dniu 28 września 1991 r. między Likwidatorem Przedsiębiorstwa Cukrownia "W" a Zarządem Spółki Akcyjnej Cukrownia "W". Na mocy tej umowy Spółka przejęła wszelkie zobowiązania i należności likwidowanego przedsiębiorstwa, a w szczególności zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Przedsiębiorstwo jak dotąd nie zostało wykreślone z rejestru przedsiębiorstw, a skarżąca nie podpisała umowy leasingowej. (...)

Z przedstawionego przez stronę skarżącą zarządzenia (...) Wojewody L. z dnia 29 grudnia 1990 r. wynika, że na podstawie art. 37 ust. 2 w związku z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, Wojewoda zarządził likwidację Przedsiębiorstwa Cukrownia "W" i oddanie mienia do odpłatnego korzystania. Zarządzenie Wojewody opatrzone jest akceptacją Ministra Przekształceń Własnościowych. Z kolei likwidator w par. 8 umowy z dnia 26 września 1991 r. uzgodnił ze Spółką, iż jest ona "następcą prawnym" przedsiębiorstwa i przejmuje wszelkie jego zobowiązania, w tym także wobec Skarbu Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania w omawianej sprawie rozpocząć należy od kwestii legitymacji czynnej strony skarżącej. Zaskarżona decyzja wydana został w stosunku do przedsiębiorstwa państwowego, które do chwili obecnej nie przestało istnieć jako podmiot prawny. Nie utraciło również zdolności sądowej, ani procesowej. Spółka Akcyjna - wbrew treści umowy z dnia 26 września 1991 r. - nie jest zatem w stosunku do przedsiębiorstwa następcą prawnym, lecz osobą trzecią.

W prawie cywilnym przejęcie długu przez osobę trzecią nie może nastąpić bez zgody wierzyciela /art. 519 par. 2 Kc/. W prawie administracyjnym przejście obowiązków z dłużnika na osobę trzecią możliwe jest wyłącznie w wypadkach wskazanych przez ustawę. Obowiązek Przedsiębiorstwa Cukrownia "W" polegał według treści decyzji Izby Skarbowej na "wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych roku 1990 stosownych korekt księgowych". Nasuwa się w związku z tym pytanie, czy istniał lub istnieje przepis prawa, pozwalający przejąć wspomniany obowiązek przez osobę trzecią, a konkretnie przez "Cukrownię W" - Spółkę Akcyjną.

Art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, na podstawie których organ założycielski rozpoczął likwidację przedsiębiorstwa, pozwalał oddać na czas oznaczony do odpłatnego korzystania "przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część mienia przedsiębiorstwa". W chwili uchwalenia wspomnianej ustawy nie wprowadzono jeszcze do kodeksu cywilnego art. 55[1], definiującego pojęcie przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie mógł zatem rozumieć pod tym pojęciem takiej treści, jaką nadała mu z dniem 1 października 1990 r. ustawa z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy - kodeks cywilny /Dz.U. nr 55 poz. 321/.

Ponadto artykuły 38 i art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, określające warunki i sposób oddania przedsiębiorstwa, precyzują że chodzi o mienie, a nie o składniki niematerialne. Trudno zresztą byłoby sobie wyobrazić oddanie długu do "odpłatnego korzystania" /art. 37 ust. 1 pkt 3/.

Wspomniana ustawa nie daje zatem podstaw ani do przekazania "następstwa prawnego", ani do przejęcia długu przez osobę trzecią. Chodzi wyłącznie o oddanie do korzystania mienia, które po upływie czasu określonego w umowie korzystający będzie dopiero mógł zakupić /art. 39 ust. 2/.

Co więcej, umowę o oddaniu mienia zawiera w imieniu Skarbu Państwa organ założycielski /art. 39 ust. 1/. Nie sposób przyjąć, aby likwidator podpisując umowę z dnia 26 września 1991 r., organ ten reprezentował. Rola likwidatora polega na wykonywaniu praw i obowiązków dyrektora przedsiębiorstwa, a nie organu założycielskiego /par. 48 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonywania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych - Dz.U. nr 31 poz. 170 ze zm./.

Umowa z dnia 26 września 1991 r. nie jest zresztą umową zawartą w trybie art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a jedynie zapowiada w par. 4 ust. 2 i w par. 7 zawarcie takiej umowy w przyszłości.

Nie tylko wspomniana ustawa, lecz także ustawa z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. 1991 nr 18 poz. 80 ze zm./ nie dawała likwidatorowi możliwości "sprzedaży" długu na rzecz osoby trzeciej. Przeciwnie, art. 18a ust. 1 przewidywał zadysponowanie składnikami materialnymi i niematerialnymi, o których mowa w art. 55[1] kodeksu cywilnego dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Z kolei wspomniany przepis kodeksu cywilnego, jakkolwiek obejmuje pojęciem "przedsiębiorstwo" także księgi handlowe oraz zobowiązania i obciążenia, to jednak nie reguluje kwestii sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości. Nadal więc mają zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży rzeczy art. 155 Kc a do przejęcia długu art. 519 Kc, ze wszystkimi wymogami w nich przewidzianymi. Jeśli zaś chodzi o obowiązek wynikający z decyzji administracyjnej, to ani kodeks postępowania administracyjnego, ani ustawy szczególne nie przewidują - w stanie faktycznym omawianej sprawy - możliwości umownego przejęcia tego obowiązku przez osobę trzecią i uzyskania przez to przymiotu strony.

Przytoczone rozważania pozwalają wyprowadzić wniosek, że obowiązek wprowadzenia korekt do ksiąg rachunkowych, stwierdzony decyzją wydaną w trybie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokość opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych, nie może być przekazany umową cywilnoprawną osobie trzeciej, w tym także spółce korzystającej lub mającej korzystać w przyszłości z mienia przedsiębiorstwa, przekazanego w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Spółka ta nie jest następcą prawnym likwidowanego przedsiębiorstwa, gdyż przedsiębiorstwo to - do czasu wykreślenia z rejestru - zachowuje byt prawny i działa poprzez likwidatora.

Skoro więc strona skarżąca nie przejęła obowiązku wynikającego z decyzji Izby Skarbowej w L. i z utrzymującej ją w mocy decyzji zaskarżonej, to tym samym nie można przyjąć, aby decyzje te naruszały jej prawa. W konsekwencji Spółka nie była stroną uprawnioną do wniesienia skargi /art. 197 pkt 1 w związku z art. 28 Kpa/.

Brak przymiotu strony jest przesłanką materialnoprawną, skutkującą oddalenie skargi /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 października 1987 r., III PAN 1/87; Komentarz do Kpa - Z. Janowicza, PWN, Warszawa-Poznań 1987 r./.

Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.