Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 477/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 3a, art. 15  ust. 1  i  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70  i  art.  70a  par. 1-3,  art. 127, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] lutego 2013r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2012r. Nr [...]; [...] określającą dla A Sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ spółka) wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 200.788 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 339.577 zł i określającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 95.056 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołana na wstępie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w związku z uchyleniem przez organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] maja 2012r. Nr [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2012r. Nr [...], [...] określającej spółce wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 295.844 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 339.577 zł i określającej nadpłatę w tym podatku w wysokości 49.687 zł. Powodem była konieczność przetłumaczenia na język polski materiału dowodowego, jak też ustalenie momentu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i nieruchomości budynkowych będących przedmiotem sprzedaży.

1.3. Podstawą wydania powołanej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji było stwierdzenie nieprawidłowości wykazanych w korekcie zeznania CIT-8 za 2006r.: w zakresie przychodów polegających na zawyżeniu przychodów o kwotę 2.459.016,39 zł z tytułu sprzedaży ułamkowej części w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz w prawie własności budynków, która winna być wykazana w 2005r. jak też w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które polegały na zawyżeniu o kwotę 3.921.942,42 zł oraz wartości amortyzacji nieruchomości w wysokości 62.812,33 zł w oparciu o treść art. 12 ust. 1 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 i art. 70a § 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. oraz tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i zauważył, że pismem z dnia 2 marca 2010r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. przy Izbie Skarbowej w P. (dalej: Biuro) z wnioskiem o wystąpienie do organów niemieckiej administracji podatkowej celem uzyskania informacji niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na powyższe Biuro pismem z dnia 17 marca 2010r. Nr [...] poinformowało, że wniosek o informacje w danej sprawie został przekazany w dniu 17 marca 2010r. do administracji podatkowej Niemiec. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 17 marca 2010r. do dnia 24 sierpnia 2010r. Zatem stwierdzono, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem terminu jego zawieszenia (160 dni) przypada na dzień 10 czerwca 2013r.

Co się tyczy nieprawidłowości w zakresie określenia przychodów Spółki w 2006r., organ podatkowy drugiej instancji powołał się na art. 12 ust. 1 i ust. 3a updop oraz art. 155 § 1, art. 158, art. 235 § 2, art. 237, art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) i stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wynoszącego 1/10 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] obszaru 2.177 m2 i nr [...] obszaru 1.976 m2 oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości, parkingu wielopoziomowego, biurowca i trafostacji, objętych księgą wieczystą KW nr [...], a także wynoszącego 3.276/100.000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] obszaru 4.970 m2 oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą KW nr [...] w wysokości 2.459.016, 39 zł powstał w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność spółki na kupującego, tj. B Sp. z o.o. czyli w dniu 3 czerwca 2005r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]2005). Natomiast wydanie przedmiotu umowy sprzedaży określone w niniejszej sprawie przez skarżącą na dzień 18 lipca 2006r. (porozumienie do umowy sprzedaży z dnia 3 czerwca 2005r.; wystawienie faktury z dnia 17 sierpnia 2006r. Nr [...] zgodnie z protokołem przekazania z dnia 18 lipca 2006r.) oraz termin zapłaty ceny, jak również forma zapłaty nie wpływają na odmienne określenie momentu przeniesienia prawa własności i prawa użytkowania wieczystego oraz nie wywołuje skutków prawnopodatkowych. W związku z powyższym ustalono, że przychody osiągnięte przez Spółkę w 2006r. winny stanowić kwotę 7.336.968, 11 zł, a nie kwotę 9.795.984,50 zł. Różnica w wysokości 2.459.016,39 zł stanowi przychód 2005r.

Co się tyczy nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że wskazane koszty związane z uzyskaniem wyżej wymienionego przychodu w łącznej wysokości 3.984.754,75 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006r. Nie uznano też za koszt uzyskania przychodów kwoty 33.312,20 zł z uwagi na brak dowodów potwierdzających fakt poniesienia przez spółkę w 2006r. wskazanych kosztów w związku z nadal toczącym się postępowaniem sądowym z powództwa syndyka masy upadłości C Sp. z o.o. przeciwko skarżącej. Takimi dokumentami nie mogą być dowody dotyczące 2004r. czy lat wcześniejszych. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do kwoty wydatku w wysokości 16.637,04 zł dotyczącej kosztów podróży zarządu Spółki oraz kwoty 18.004,16 zł dotyczącej kosztów podróży członka Zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia w 2006r. wskazanych wydatków. Spółka składała jedynie wyjaśnienia ogólne dotyczące poszczególnych zagadnień nie przedkładając dokumentacji dotyczącej 2006r. Organ podatkowy drugiej instancji nie uznał również za koszt uzyskania przychodów w 2006r. kwoty 156.157, 95 euro wynikającej z faktury nr [...]/10 z dnia 14 września 2010r. tytułu kosztów usług architektonicznych. Spółka pismem z dnia 26 października 2010r. wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty wynikającej ze wskazanej faktury VAT wystawionej przez M.J.P. zamieszkałego w Hiszpanii za usługi architektoniczne zadaszenia dziedzińca wewnętrznego. Wspomniana usługa została wykonana na rzecz spółki jako związana z projektem Spółki, tj. D. Organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady tego typu wydatek powinien być traktowany albo jako wydatek na nabycie środka trwałego albo na ulepszenie środka trwałego i tym samym nie może być odnoszony w ciężar kosztów uzyskania przychodów lecz należy go odnosić w koszty uzyskania przychodów sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 13 updop). Jednakże w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że spółka nie miała pozwolenia na wykonanie zadaszenia dziedzińca wewnętrznego, jak też nie wystąpiła o pozwolenie na wykonanie powyższej inwestycji, co potwierdził Urząd Miejski w G. w piśmie z dnia 6 sierpnia 20102r. (karta sprawy nr [...]) uznano, że wydatki powyższe mają charakter kosztów zaniechanych inwestycji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 41 updop.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3a updop poprzez błędne uznanie, że przychód osiągnięty przez Spółkę ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania oraz w prawie własności oraz współwłasności budynków powstał w 2005r. a nie w 2006r. wskutek błędnego przyjęcia, iż wskazane w powołanej umowie składniki majątkowe nie stanowią rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop wydanej w 2006r. ;

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop w związku z art. 12 ust. 3a updop poprzez przyjęcie, że kwota 3.921.942,42 zł stanowiąca koszt związany ze sprzedażą ww. składników majątkowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2006r. oraz kwota 6.672,33 zł stanowiąca amortyzację wieczystego użytkowania nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2006r., co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że przychód ze sprzedaży ww. składników majątkowych powstał w 2005r. a nie w 2006r. ;

- art. 15 ust. 1 updop poprzez przyjęcie, iż kwota 33.312,20 zł stanowiąca koszty procesowe poniesione w związku ze sporem dotyczącym nabycia obiektu [...] przez skarżącą (jego główne źródło dochodu), w tym wpis sądowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów; kwota 16.637,04 zł oraz kwota 18.004,16 zł dotycząca kosztów podróży zarządu spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; kwota 156.157, 56 euro dotycząca faktury Nr [...]/10 wystawionej przez M.J.P. za usługi architektoniczne dotyczące Projektu D i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, lecz koszt inwestycji podlegający amortyzacji. Organ podatkowy nie uwzględnił amortyzacji podatkowej w 2006r., zakładając hipotetycznie, że jego argumentacja w decyzji jest prawidłowa.;

- naruszenie art. 17 § 1 O.p., w związku z art. 18a O.p., w zw. z art. 18b O.p. poprzez rozstrzygnięcie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy pomimo zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego przed dniem złożenia odwołania, w związku ze zmianą siedziby spółki z W. na G.;

- naruszenie art. 229 O.p. w związku z art. 127 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy drugiej instancji jakichkolwiek działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie w celu prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo wskazywania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na braki w materiale dowodowym, które wymagały uzupełnienia z urzędu.

W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała odesłanie czynione przez organ odwoławczy do przepisów k.c. i zakwalifikowanie udziału w prawie użytkowania wieczystego, jak też w prawie własności do prawa majątkowego, wskazując na konieczność poszukiwania definicji legalnych na gruncie innych ustaw podatkowych. Odwołała się zwłaszcza do definicji towaru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji wywiodła, że należy kwalifikować taki udział jako rzecz i moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie updop należy wywodzić z faktu wydania rzeczy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Jako, że przedmiotem rozstrzygania jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 27 ust. 1 updop podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. przedawnia się z końcem 2012r. W przedmiotowej sprawie – jak słusznie zauważył organ podatkowy drugiej instancji – doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na postawie art. 70a § 1 – 3 O.p. Stosownie do powołanego art. 70a. § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (art. 70a § 2 O.p.). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat (art. 70a § 3 O.p.).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pismem z dnia 2 marca 2010r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. przy Izbie Skarbowej w P. z wnioskiem o wystąpienie do organów niemieckiej administracji podatkowej celem uzyskania informacji niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, które to Biuro z kolei pismem z dnia 17 marca 2010r. wystąpiło ze stosownym wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 17 marca 2010r. do dnia otrzymania przedmiotowej informacji czyli dnia 24 sierpnia 2010r. Zatem słusznie stwierdzono, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem terminu jego zawieszenia (160 dni) przypada na dzień 10 czerwca 2013r. Stąd też należy uznać, że decyzja organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2013r. została doręczona przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 7 lutego 2013r.

3.3. Kolejnym zarzutem wymagającym rozważenia jest kwestia naruszenia przez organ odwoławczy art. 17 § 1 O.p., w związku z art. 18a O.p., w zw. z art. 18b O.p. z uwagi na fakt zmiany siedziby spółki z W. na G. przed wniesieniem odwołania. Stąd też zdaniem skarżącej właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w G..

Stosownie do treści art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie zaś z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Artykuł 18b O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Należy także przypomnieć, że na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych. Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 26 września 2012r. sygn. akt I SA/Wr 907/12, opubl. CBOSA zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu podatkowego pierwszej instancji. Wspomniany przepis art. 18b O.p. statuuje zasadę tzw. ciągłości właściwości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 940/10, opubl. CBOSA). Skoro organ podatkowy pierwszej instancji był właściwy miejscowo w przedmiotowej sprawie, to zasadnie odwołanie od jego decyzji, zgodnie z właściwością instancyjną rozpatrzył Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 17 § 1 O.p., w związku z art. 18a O.p., w zw. z art. 18b O.p. są bezpodstawne.

3.4. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przez organ odwoławczy art. 12 ust. 3a updop. Stosownie do powołanego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Wspomniany zaś przepis art. 12 ust. 3 updop stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Spór między stronami w istocie sprowadza się do zastosowania rzeczonego przepisu do przedmiotowej sprawy. Skarżąca uważa, że opodatkowanie powinno nastąpić w momencie zbycia rzeczy, organ podatkowy łączy zaś ten moment ze zbyciem prawa majątkowego.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. Niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji rzeczy. Jednakże – zdaniem Sądu – błędnie skarżąca odnosi się dla wyjaśnienia znaczenia terminu "rzecz" do przepisów innych ustaw podatkowych, a w szczególności art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiującej pojęcie towaru.

Po pierwsze, definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy (por. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2006r. sygn. akt II FSK 978/05, opubl. CBOSA; z dnia 11 lipca 2006r. sygn. akt II FSK 1015/05, opubl. CBOSA). Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach podatkowych nie ma w związku z tym znaczenia. Zwłaszcza na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć znaczenia definicja towaru przewidziana w ustawie o VAT. Ustawa o VAT stanowi bowiem implementację przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), która zakłada harmonizację VAT na poziomie europejskim, w odróżnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, który nie jest podatkiem zharmonizowanym. Tym samym definicje użyte w ustawie o VAT nie mogą być uznane jako definicje adekwatne znaczeniowo dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po drugie, należy przypomnieć, że w doktrynie ukształtował się pogląd, że definicje obce wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, jeżeli są definicjami pojęć prawnych. Jeżeli w prawie cywilnym pojęcie rzeczy jest zdefiniowane, to z braku odmiennej definicji – w prawie podatkowym ma ono takie same znaczenie jak w prawie cywilnym (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego ODDK Gdańsk, 2013, s. 77). Podobnie z pojęciem nieruchomości, prawem własności czy prawem użytkowania wieczystego. Słusznie zatem organy podatkowe odwołały się w przedmiotowej sprawie do przepisów k.c. Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczą w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46. § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 50 k.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Stosownie zaś do treści art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Stosownie zaś do treści art. 232 § 1 k.c. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Użytkowanie wieczyste zostało bowiem uregulowane jako prawo pośrednie łączące w sobie cechy zarówno prawa własności, jak i ograniczonych praw rzeczowych (por. postanowienie SN z dnia 17 stycznia 1974 r., III CRN 316/73, OSN 1974, nr 11, poz. 197). Z reguły - ze względu na szeroki zakres uprawnień użytkownika wieczystego, upodabniający użytkowanie wieczyste do prawa własności - analogiczne zastosowanie będą miały przepisy o własności (T. Smyczyński, Ochrona prawa wieczystego użytkowania, Palestra 1971, z. 3, s. 16; por. też np. wyrok SN z dnia 3 października 2000 r., sygn. akt I CKN 287/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 43; postanowienie SN z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt II CSK 501/08, Lex nr 528129), w szczególności do takich kwestii, jak wspólność tego prawa. Zaś przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 k.c.). Dodatkowo warto jest wskazać, że na mocy art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Zaś stosownie do art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Zgodnie zaś z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw (art. 555 k.c.).

Mając na względzie powyższe należy uznać, że przychód ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wynoszącego 1/10 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] obszaru 2.177 m2 i nr [...] obszaru 1.976 m2 oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości, parkingu wielopoziomowego, biurowca i trafostacji, objętych księgą wieczystą KW nr [...], a także wynoszącego 3.276/100.000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]/ obszaru 4.970 m2 oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych księga wieczystą KW nr [...] w wysokości 2.459.016, 39 zł powstał w dacie podpisania aktu notarialnego tj. w dniu 3 czerwca 2005r. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy uznał, że przychód z tytułu ww. sprzedaży powstał w 2005r., nie zaś w 2006r.

3.5. Nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 updop. Powołany przepis stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powołanego art. 15 ust. 4 updop wynika zasada potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą. Oznacza to, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą".

Skoro jak to zostało wywiedzione przychód ze sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynków na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 czerwca 2005r. został zakwalifikowany do przychodów spółki roku 2005 to brak jest tym samym podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2006 wydatku w łącznej kwocie 3.984.754, 75 zł dotyczącego kosztu własnego sprzedanych części nieruchomości oraz wartości amortyzacji od ww. nieruchomości.

3.6. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis ten rozumieć należy jako dopuszczający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany. Ponadto działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. W tym zakresie istotne jest też to, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony we współudziale w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005r. sygn. akt II FSK 279/05; z dnia 2 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 41/11opubl. CBOSA).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki na kwotę 33.312,20 zł, 16.637,04 zł oraz 18.004,16 zł jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o treść wskazanego wyżej art. 15 ust. 1 updop. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia w 2006r. wskazanych wydatków oraz dowodów dokumentujących ich związek z przychodem pomimo wielokrotnego wzywania jej przez organy podatkowe do ich przedłożenia (co zostało szczegółowo przedstawione na s. 14-26 zaskarżonej decyzji). Składane przez skarżącą wyjaśnienia ogólne, dotyczące udziału w sporach sądowych czy w spotkaniach, nie zostały poparte żadnymi dowodami, odwoływały się jedynie do dokumentacji z 2004r., jak i lat wcześniejszych, co – zdaniem Sądu - jawi się jako niewystarczające aby rzeczone wydatki zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów. Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że spółka powinna posiadać odpowiednią dokumentację, z której wynikałoby w jaki sposób jedyny członek zarządu spółki p. U. G. wykonywał prace organizacyjno-zarządcze, np. udowodnienie z kim odbywały się jego spotkania w czasie pobytu w Polsce, poprzez przedłożenie biletów lotniczych, protokołów ze spotkań z najemcami, doradcami prawnymi czy protokoły z rozpraw sądowych. Również wskazana faktura Nr [...]/07 z dnia 24 maja 2007r. nie pozwala na bezpośrednie jej powiązanie ze spółką, a tym bardziej z wyżej wskazanym członkiem zarządu albowiem z jej treści nie wynika kto odbywał podróż. Podobnie wydruk księgowania kwoty 33.312,20 zł nie pozwala na powiązanie bezpośrednio ww. kwoty ze sporem sądowym prowadzonym przez spółkę przeciwko syndykowi C sp. z o.o. o prawo własności do obiektu [...].

Nie można się zgodzić ze skarżącą, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie, jak to zostało już wspomniane, zgodnie z art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika. W przypadku zaś kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że to podatnik jest podmiotem dysponującym najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach jego dotyczących. Trudno tym samym zarzucić organowi odwoławczemu, że nie podjął dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego skoro sama skarżąca nie udokumentowała i nie potrafi w sposób precyzyjny stwierdzić charakteru wskazanych wyżej wydatków.

Dodatkowo przypomnieć w związku z tym trzeba, że spółka z o.o. zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: u.r.), które stanowią podstawę do wyliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (...) – (art. 20 ust. 2 u.r.). Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych (art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.r.). Jednym z elementów dowodu księgowego jest opis operacji stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.r.

3.7. Zasadnie nie uznano jako koszt uzyskania przychodów kwoty 156.157,95 euro wynikającej z faktury Nr [...]/10 z dnia 14 września 2010r. za usługi architektoniczne dotyczące projektu D w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 41 updop uznając je jako koszty zaniechanej inwestycji. Otóż z akt sprawy wynika, że skarżąca ani nie ma pozwolenia na wykonanie zadaszenia wewnętrznego obiektu [...] w G. ani też nie wystąpiła o pozwolenie na taką inwestycję, co wyraźnie wynika z pisma Urzędu Miejskiego w G. z dnia 6 sierpnia 2012r. Natomiast podnoszony przez skarżącą zarzut braku amortyzacji ww. wydatków nie znajduje oparcia w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 16a ust. 1 czy art. 16g ust. 13 updop albowiem ani nie wytworzono nowego środka trwałego ani też nie ulepszono już istniejącego środka trwałego.

3.8. Z tych też względów skargę oddalono w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).