Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 30/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9 i 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1552/15 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. W. 912 (dziewięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 września 2015 r., sygn. akt. V SA/Wa 1552/15 oddalił skargę J. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą J.W. I. W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

J. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą J.W. I. W. J. [...] lutego 2013 r. zakupiła w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej pojazd marki Volvo S60 rok produkcji 2012, pojemność silnika 2.521 cm3 za 4.300 USD (w tym 600 USD koszty transportu). W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skarżąca wskazała podstawę opodatkowania w wysokości 14.680 zł, obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.730 zł oraz wskazała [...] kwietnia 2013 r., jako datę powstania obowiązku podatkowego.

Pismem z 23 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie 6 maja 2013 r., strona odmówiła zmiany deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą wskazując, iż pojazd był uszkodzony. Do pisma załączyła dokumentację fotograficzną oraz potwierdzenie przelewu zagranicznego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r.) Naczelnik Urzędu wydał [...] lipca 2014 r. decyzję, którą określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wysokości 39.951 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 7.431 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: O.p.), w związku z art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.).

W uzasadnieniu organ podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, na podstawie analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki i modelu o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim, średnią wartość rynkową na kwotę 14.735 USD (po uwzględnieniu kosztów naprawy tego pojazdu). Następnie określił podstawę opodatkowania (39.951 zł) i wskazał, że podstawa ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej przez skarżąca w złożonej deklaracji (14.680 zł). Dlatego też przyjął ustaloną przez siebie podstawę opodatkowania i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 7.431 zł.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 5.508 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia.

Organ podkreślił, że z przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z kwoty, jaką podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji podatkowej, a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. Organ podatkowy I instancji dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki i modelu o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Na stronach internetowych [...] znalazł ofertę podobnego pojazdu jak będący przedmiotem postępowania. Wartość pojazdu na rynku amerykańskim w stanie nieuszkodzonym określono na kwotę 47.070 USD a koszty naprawy na kwotę 32.335 USD. Stąd Naczelnik Urzędu uznał, że wartość rynkowa (z uwzględnieniem kosztów naprawy) na dzień [...] lipca 2014 r. wynosiła 14.735 USD (44.775 zł) .

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonej [...] kwietnia 2013 r. deklaracji podatkowej, skarżąca wykazała podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki Volvo S60 w kwocie 14.680 zł. wynikającą z przeliczenia 3.537 euro (wartość celna + cło x 4.1495). Stąd organ uznał, że wskazana przez skarżącą podstawa znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej porównywalnych pojazdów Volvo S60.

Organ odwoławczy rozszerzył postępowanie dowodowe i dokonał dodatkowej analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki Volvo S60 o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Swoja analizę oparł na ofertach sprzedaży pojazdów Volvo S60 rok produkcji 2012 i 2013 umieszczonych na stronie internetowej www.[...].com, podobnie uszkodzonych jak samochód nabyty przez Skarżącą. Aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2012 r. miała cenę "kup teraz" w wysokości 9.800 USD, natomiast aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2013 r. – cenę "kup teraz" w wysokości 10.300 USD. Porównywane pojazdy były oferowane do sprzedaży w październiku 2014 r. a więc były starsze od dwumiesięcznego pojazdu nabytego przez skarżącą a ich ceny były zdecydowanie wyższe w porównaniu z ceną zapłaconą przez stronę.

Reasumując organ stwierdził, że cena nabycia samochodu zakupionego przez skarżącą odbiega od cen na rynku amerykańskim średnio o 57%, nawet od samochodów starszych niż będący przedmiotem sprawy, a więc brak jest "uzasadnionej podstawy" która pozwalałaby na przyjęcie zadeklarowanej przez skarżącą kwoty jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej organ odwoławczy posłużył się informacją przekazaną przez EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. w zakresie wartości samochodu, instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 stosowaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki samochodowej i Ruchy Drogowego oraz komputerowym systemie Info-Ekspert.

Dyrektor podkreślił, że notowania przygotowywane przez EurotaxGlass’s są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych na terenie całego kraju. Uwzględniany jest wiek pojazdu, przebieg, stan techniczny, wyposażenie oraz region, z którego pochodzi auto. W konsekwencji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie różnica między wartością pojazdu wynikającą ze złożonej przez Podatnika deklaracji (14.680 zł) a jego wartością netto ustaloną w sposób wskazany powyżej (29.614 zł) jest istotna (ok. 50 %) i uzasadnia zastosowanie przepisów art. 104 ust 9 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, kwota podatku akcyzowego wyniosła:

29.614 zł x 18,6 % = 5.508 zł

Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że podatnik [...] kwietnia 2013 r. uiścił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 2.730 zł, to zaległość podatkowa wynosi 2.778 zł (5.508 zł – 2.730 zł)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.).

Zdaniem Sądu, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ II instancji ustalił i ocenił istnienie uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju uszkodzonego samochodu. Dyrektor Izby dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki Volvo S60 o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Znalazł dwie oferty sprzedaży pojazdów tej samej marki uszkodzonych podobnie, jak nabyty przez skarżącą. Aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2012 r. miała wskazaną cenę "kup teraz" w wysokości 9.800 USD (pojazd miał uszkodzenia "ze wszystkich stron"), z kolei aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2013 r. – cenę "kup teraz" w wysokości 10.300 USD (pojazd miał uszkodzenie z przodu i z lewej strony). Obydwa pojazdy były oferowane do sprzedaży w październiku 2014 r. a więc były starsze od dwumiesięcznego pojazdu przywiezionego przez skarżącą. Tak więc różnica w cenie była znacząca. Nie tłumaczy jej sam fakt uszkodzenia pojazdu, gdyż jako taki był on uwzględniany w wartościach ofertowych. W tych warunkach Sąd nie widział podstaw do przyjęcia zasadności przedstawianych przez skarżąca zarzutów, w tym podstaw do weryfikowania danych wskazanych w ofercie sprzedaży pojazdu.

Sąd podzielił stanowisko organu orzekającego, że przedłożone przez skarżącą przykładowe oferty aukcyjne nie zawierają opisu uszkodzeń pojazdów, z ofert nie wynika dokładny wiek pojazdu. Stąd nie mogą stanowić prawidłowego materiału porównawczego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zakupionego przez skarżąca pojazdu. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej organ posłużył się informacją przekazaną przez EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. w zakresie ustalenia wartości samochodu nieuszkodzonego pojazdu i przyjął, że wartość samochodu marki Volvo S60 rok produkcji 2012 kształtuje się na poziomie 90.000 – 100.000 zł. Do obliczenia średniej wartości rynkowej podobnego nieuszkodzonego pojazdu przyjął niższą z tych wartości - 90.000 zł. Następnie - ponieważ skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających koszty poniesione z tytułu naprawy pojazdu - organ posłużył się Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego i ustalił procentowy udział poszczególnych zespołów w pojazdach samochodowych klasy wyższej. Do ostatecznego wyliczenia przyjął, że uszkodzone zespoły przedmiotowego pojazdu stanowią 52% zespołów całego pojazdu i obliczył wartość modelowego pojazdu z 52 % korektą z tytułu uszkodzeń na kwotę 43.200 zł.

Należy zauważyć, że organ określił koszt naprawy pojazdu na taką samą kwotę, jaką wskazała skarżąca jako szacunkowy koszt naprawy, tj. w kwocie 46.800 zł.. Po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 29.614 zł. W związku z powyższym, przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, kwota podatku akcyzowego wynosi:

29.614 zł x 18,6 % = 5.508 zł. Reasumując - Sąd nie stwierdził żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, nie stwierdził też naruszenia przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego, ti.:

1) art. 104 ust. 8 w związku z art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie oraz uznanie, iż organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie sprawdzające i ustaliły w sposób prawidłowy i obiektywny, w oparciu o system EurotaxGlass’s Polska, komputerowy system Info- Ekspert oraz instrukcję określania wartości pojazdów 1/2005 stosowaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, nowa podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu, podczas gdy skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania kilkakrotnie wykazała liczne przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania samochodu nabytego na rynku amerykańskim od ceny podobnych samochodów na rynku europejskim oraz przedstawiła kontr dowody w postaci siedmiu ofert aukcyjnych - w porównaniu do dwóch ofert aukcyjnych przedstawionych przez organ celny - zwierające opcję "kup teraz", wobec czego brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie trybu przewidzianego w art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., co jednak Sąd I instancji usankcjonował, uznając działanie organu celnego za prawidłowe.

2) art. 104 ust.6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., przez odmowę zastosowania tych przepisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym powinno nastąpić w oparciu o wartość celną przedmiotowego samochodu nabytego na rynku amerykańskim, dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej przez organ celny niemiecki, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o dopuszczeniu przedmiotowego samochodu do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej przedmiotowego samochodu ustalonej zgodnie z art. 29 Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, ustalonej w oparciu o wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar (vide: faktura zakupu tego samochodu oraz potwierdzenie przelewu zagranicznego) wtedy, jeżeli został on sprzedane w celu wwozu na obszar celny Wspólnoty

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo, że decyzja ta została oparta na błędnych ustaleniach organu celnego, w tym ustaleniu w oparciu tylko o dwa nieobiektywne rekordy aukcyjne (aukcji trwających) z października 2014 roku (vide: strona 26 decyzji - sprawdzenie dokonane po 20 miesiącach od dnia zakupu przedmiotowego samochodu - zakup: luty 2013 roku) zawierających opcję "kup teraz" (wartość wskazana - odpowiednio 9800 USD i 10300 USD), pomimo przedstawienia siedmiu przeciwnych dowodów w postaci rekordów aukcyjnych (również aukcji w toku) podobnych samochodów używanych i uszkodzonych w analogicznym stanie technicznym z lutego i maja 2015 roku, zawierających również opcję "kup teraz" (wartość wskazana - odpowiednio 2750 USD, 4500 USD, 4950 USD, 5000 USD, 5500 USD, 6050 USD, 7450 USD - zrzuty rekordów w załączeniu), bezzasadnie zanegowanych przez organ celny, przyjmując wartości z opcji "kup teraz" za wartość rynkową podobnych samochodów na rynku amerykańskim, uznając, iż skarżąca zakupiła przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj:

a) przekroczeniem przez organy celne obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego (ograny w opinii skarżącej dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego), która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, wartości dowodowej przelewu zagranicznego, błędnej ocenie rekordów aukcyjnych, z aukcji trwających w październiku 2014 roku (po 20 miesiącach od dnia zakupu samochodu) podobnych według organu celnego samochodów, odrzuceniu przekazanych przez skarżącą rekordów aukcyjnych z lutego i maja 2015 roku - kontr dowodów do rekordów zgromadzonych przez organ celny, błędnym ustaleniu wieku pojazdu (samochód był znacznie starszy w momencie zakupu - miał 19 miesięcy - a nie 2 miesiące jak twierdzi organ celny), dowolnym ustaleniu procentowego spadku wartości tego samochodu na rynku krajowym, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentu urzędowego - niemieckiego dokumentu odprawy celnej przywozowej tego samochodu, - w którym określono jego wartość celną, w oparciu o wartość transakcyjną, czyli cenę zakupu tego samochodu na specyficznym rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

b) przyjęciem, że opcja "kup teraz" w rekordach aukcyjnych jest wartością rynkową podobnych samochodów, w sytuacji, w której z rekordów aukcyjnych nie wynikała ostateczna cena aukcyjna (wartość sprzedaży podobnych samochodów na rynku amerykańskim), która pozwoliłaby organom celnym przyjąć, że opcja "kup teraz" jest wartością rynkową podobnych samochodów,

c) dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów z rekordów pozyskanych i przyjętych do porównania przez organ celny z października 2014 roku oraz bezzasadnie odrzuconych rekordów aukcyjnych przedstawionych przez skarżącą z lutego i maja 2015, bez uwzględnienia faktu i specyfiki uszkodzeń przedmiotowego pojazdu wynikającego np. z faktu oddziaływania wody (vide: faktura zakupu tego samochodu [...] z [...] lutego 2013 roku - "Sandy water flood") i innych czynników, które w sposób istotny Wpływały na wartość samochodu używanego i uszkodzonego na rynku amerykańskim, w czasie w którym został on nabyty na tym rynku (luty 2013 roku) jak np. bardzo duża podaż samochodów uszkodzonych, nieznaczny popyt wewnętrzny na takie samochody oraz znaczny spadek wartości samochodów uszkodzonych w wyniku katastrofy naturalnej, jaką niewątpliwie był "huragan Sandy" (koniec października 2012 roku).

d) posłużenie się błędnym i nieobiektywnym materiałem dowodowym w postaci dwóch rekordów aukcyjnych samochodów oferowanych do sprzedaży na amerykańskim rynku aukcyjnym po 20 miesiącach (październik 2014 roku) od dnia zakupu przedmiotowego samochodu (luty 2013 roku), nie zawierającymi ostatecznej ustalonej ceny aukcyjnej, co jest niezgodne z procedurą badania i ustalania podstawy opodatkowania samochodów osobowych zakupionych w krajach trzecich, potwierdzone wyrokami niezawisłych Sądów, także przytoczonych przez organ celny, zgodnie, z którymi weryfikacja ceny zakupu samochodu na rynku kraju jego nabycia powinna być dokonywana dla takich samych samochodów, w takim samym lub zbliżonym stanie technicznym oraz w takim samym lub zbliżonym okresie ich nabycia, co oznacza, że pozyskane rekordy z października 2014 roku nie powinny być brane pod uwagę (ze względu na znaczny upływ czasu od dnia zakupu przedmiotowego samochodu oraz zmianę realiów rynkowych) tym bardziej, że przedstawione przez skarżąc rekordy aukcyjne z lutego i maja 2015 roku potwierdzają, że wartość zakupu przedmiotowego samochodu (luty 2013 roku), mieści się w granicach wartości takich samych samochodów w takim samym lub podobnym stanie technicznym, co oznacza, że wartość takich samych samochodów, w takim samym" lub podobnym stanie technicznym może być różna w różnych okresach, w których są one oferowane do sprzedaży, co z kolei wskazuje, że do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu, powinny być wykorzystane tylko rekordy zawierające wartość sprzedaży takich samych samochodów, oferowanych do sprzedaży w tym samym lub bardzo zbliżonym okresie, zgodnym z okresem zakupu weryfikowanego samochodu (w tym przypadku luty 2013 roku),

e) nieuwzględnieniu wszystkich uzasadnionych przyczyn, wpływających na znaczny spadek wartości rynkowej używanych i uszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim, w tym czynnika naturalnego, jakim był niewątpliwie "huragan Sandy" (22 - 31 października 2012 roku - vide: internet), który w sposób bezpośredni wpłynął na znaczny wzrost ilości uszkodzonych samochodów, które masowo były oferowane w późniejszym okresie na portalach aukcjach, a ich znaczna podaż, niewielki popyt amerykańskich konsumentów na te samochody związane z ich uszkodzeniem niewątpliwie w znaczący sposób wpłynęły na wartość ofertową tych samochodów (zdecydowanie niższą wartość), niż w innych okresach, co powoduje, że rekordy aukcyjne zgromadzone po znacznym czasie od tego wydarzenia oraz od dnia zakupu przedmiotowego samochodu są nieobiektywnym i niewiarygodnym porównawczym materiałem dowodowym,

f) błędnym przyjęciu do wyliczeń wartości rynkowej na rynku krajowym przedmiotowego samochodu, jego roku modelowego (2012) za rok jego produkcji, w sytuacji gdy przedmiotowy samochód, zgodnie z pismem przedstawiciela producenta, został wyprodukowany w 23 tygodniu 2011 roku, a nie w roku 2012,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy celne dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest np. wpływu czynnika, jakim był "huragan Sandy" na podaż samochodów, popyt wewnętrzny na uszkodzone w wyniku tej katastrofy samochody (uwarunkowania i preferencje amerykańskich konsumentów) i ich wartość na rynku amerykańskim w tamtym okresie, powodów przyjęcia, jako materiału dowodowego rekordów aukcyjnych z aukcji organizowanych po 20 miesiącach od dnia zakupu przedmiotowego samochodu, metody ustalania procentowej utraty wartości przedmiotowego samochodu przyjętej do określenia jego wartości rynkowej na terenie kraju, pominięcia wartości dowodowej niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną, potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych oraz wartości dowodowej przelewu zagranicznego.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci:

- pisma VOLVO CAR POLAND z dnia 30.10.2015 r. potwierdzającej rok produkcji pojazdu,

- faktury VAT dot. sprzedaży przedmiotowego pojazdu przez skarżącą w dniu [...].01.2014 r., oraz rekordów aukcyjnych z portalu dot. cen uszkodzonych samochodów VOLVO S60.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się zatem do zarzutów naruszenia przepisów objętych podstawami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie jej zarzuty można uznać za usprawiedliwione.

W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uprzednio importowanego, dopuszczonego do obrotu, ale niezarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego. Pierwsza kwestia objęta zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy określona art. 104 ust. 8 u.p.a. procedura, zmierzająca do weryfikacji podstawy opodatkowania, znajduje zastosowanie w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 104 ust. 6 ustawy. Rozważenie tej kwestii wymaga analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo. I tak, w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W tym stanie rzeczy - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - brak podstaw by przyjąć, że w sytuacji gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a. organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11.

Tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Gdyby miało być inaczej, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w normatywnej treści analizowanego przepisu, poprzez zawarcie w nim dodatkowego zastrzeżenia albo wyłączenia spod jego zastosowania konkretnej (konkretnych) sytuacji, w odniesieniu do której (których), na gruncie obowiązujących unormowań ustawodawca określił parametr ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który nie podlegałby podważeniu w omawianym trybie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania.

Z przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., ani też z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, nic takiego jednak nie wynika - z wyjątkiem odnoszącym się do sytuacji importu samochodu osobowego, która nie została objęta zakresem omawianego odesłania.

Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów podkreślić należy i to, że sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem. Powyższe jednoznacznie wynika z treści samej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., jak i z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jako czynności opodatkowane odrębnie wymienia (i określa), odpowiednio import samochodu osobowego oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie. To, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego.

Oznacza to, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 wymienionej ustawy, bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń.

Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, w sytuacji gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wyżej przedstawiony kierunek wykładni powołanych przepisów dotyczących zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uprzednio importowanego, został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I GSK 632/13) oraz z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1216/11), baza orzeczeń nsa.gov.pl). Skład orzekający NSA w pełni podziela to stanowisko.

Skoro w art. 104 ust. 6 u.p.a. wprowadzono zasadę dotyczącą określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wiąże się z przemieszczeniem na terytorium kraju pojazdu przywiezionego spoza Unii Europejskiej i dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim, oczywistym jest, że przepis art. 29 WKC w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania. Przepis art. 29 WKC reguluje zagadnienia związane z ustaleniem wartości celnej pojazdu, w sytuacji gdy towar został wwieziony na obszar celny Unii Europejskiej. W stanie faktycznym sprawy przedmiot opodatkowania związany jest z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z tych zatem przyczyn zarzuty sformułowane w pkt I. pkt 1.) i pkt 2.) oraz w pkt II. pkt 2.) lit. a.) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. W omawianej kwestii stanowisko Sądu I instancji akceptujące pogląd organu podatkowego w całej rozciągłości należało uznać za prawidłowe.

Druga kwestia objęta zarzutami skargi kasacyjnej dotyczyła prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i możliwości weryfikacji tej podstawy przez organ podatkowy. Problematyka ta została określona w przytoczonych powyżej regulacjach art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Z ugruntowanego orzecznictwa dotyczącego omawianych przepisów wynika, że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn – mimo wezwania podatnika – które uzasadniają podanie jej wartości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie jest już przy tym kwestionowane, że uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne pojazdu, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W takiej sytuacji należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1706/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 803/14; z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego analizował w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., czy uwarunkowania rynku, na którym samochód ten został nabyty, uzasadniały znaczne odstępstwo ceny jego nabycia od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. Organ odwoławczy uwzględnił fakt zakupu spornego samochodu w Stanach Zjednoczonych. Wyjaśniając cenę rynkową tego pojazdu w miejscu jego zakupu organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki i modelu o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Na stronach internetowych www.[...].com znalazł ofertę podobnego pojazdu jak będący przedmiotem postępowania. Wartość pojazdu na rynku amerykańskim w stanie nieuszkodzonym określono na kwotę 47.070 USD, a koszty naprawy na kwotę 32.335 USD. Stąd Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wartość rynkowa (z uwzględnieniem kosztów naprawy) na dzień [...] lipca 2014 r. wynosiła 14.735 USD (44.775 zł). Organ odwoławczy rozszerzył postępowanie dowodowe i dokonał dodatkowej analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki Volvo S60 o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Swoją analizę oparł na ofertach sprzedaży pojazdów Volvo S60 rok produkcji 2012 i 2013 umieszczonych na stronie internetowej www.crashescars.com, podobnie uszkodzonych jak samochód nabyty przez Skarżącą. Aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2012 r. miała cenę "kup teraz" w wysokości 9.800 USD, natomiast aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2013 r. – cenę "kup teraz" w wysokości 10.300 USD. Porównywane pojazdy były oferowane do sprzedaży w październiku 2014 r. a więc były starsze od dwumiesięcznego pojazdu nabytego przez skarżącą a ich ceny były zdecydowanie wyższe w porównaniu z ceną zapłaconą przez stronę. Stanowisko to w pełni zaaprobował Sąd I instancji, który stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zakupionego przez skarżąca pojazdu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena nie jest trafna i dowodzi, że Sąd I instancji przedwcześnie zaaprobował stanowisko organu odwoławczego przyjmując, że w sposób dostateczny została wyjaśniona cena rynkowa przedmiotowego samochodu w miejscu jego zakupu.

Skarżąca zarzuciła bowiem, że sporny pojazd nie zakupiła na aukcji internetowej, co potwierdzać miała faktura sprzedaży używanego pojazdu wystawiona [...] lutego 2013 r., w której wskazano cenę zakupu 4.300 USD oraz potwierdzenie przelewu zagranicznego. Ponadto zarzucała, że organ odwoławczy błędnie przeanalizował ofertę aukcyjną ze strony internetowej, która nie określa ostatecznej ceny aukcyjnej tego pojazdu, za którą ewentualnie został on nabyty i nie wynika z tego dokumentu kto ewentualnie pojazd ten na tej aukcji nabył. Zarzucała też, że w załączonym do akt wydruku strony internetowej podane są jedynie wartości szacunkowe, a nie rzeczywiste, które dotyczą nie tylko wskazywanej wartości pojazdu w stanie nieuszkodzonym, ale też kosztów naprawy pojazdu. Ponadto zarzucono błędne ustalenie, że zakupiony samochód w chwili zakupu miał 2 miesiące, kiedy faktycznie miał 19 miesięcy. Z pisemnej informacji przedstawiciela producenta z 30 października 2015 r. wynika bowiem, że samochód został wyprodukowany w 23 tygodniu 2011 roku, a nie w 2012 roku.

Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami rok produkcji pojazdu powinien być umieszczony jako 10 znak w numerze VIN. Rok produkcji pojazdu określa datę wyprodukowania konkretnego egzemplarza, przyjęcia go przez kontrolę ostateczną i przekazania do magazynu wyrobów gotowych, pokrywa się on z rokiem kalendarzowym. Z kolei, rok modelu (zwany także modelem roku) to okres czasu, w którym produkowane były samochody o tych samych cechach charakterystycznych. Zwykle rozpoczyna się on w połowie roku kalendarzowego i kończy w połowie następnego roku kalendarzowego. Pojęcie "model roku" stosuje się w celach marketingowych. Istotne znaczenie ma również pojęcie daty pierwszej rejestracji, które oznacza początek eksploatacji samochodu po jego zakupie w stanie fabrycznie nowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że sporny samochód został wyprodukowany w 2012 r. akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Kwestia ta wymaga ponownego szczegółowego przeanalizowania, przy czym wbrew twierdzeniu skarżącej nie chodzi tutaj o rok modelowy, lecz o rok produkcji. Cena rynkowa przedmiotowego samochodu w miejscu jego zakupu powinna zostać ustalona z uwzględnieniem tego, że w toku postępowania podatkowego strona oświadczyła, że nie dokonała naprawy samochodu, lecz sprzedała go w stanie, w jakim go zakupiła. Rozmiar i rodzaj uszkodzeń spornego samochodu został udokumentowany przedłożoną przez stronę dokumentacją fotograficzną. Transakcja sprzedaży za 24.600 zł brutto (netto 20.000 zł) została udokumentowana fakturą VAT nr [...]. Ponadto istotne znaczenie dla sprawy ma posłużenie się danymi (katalogi, rekordy aukcyjne itd.) dotyczącymi sprzedaży uszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim w konkretnym czasie tj. bezpośrednio po kataklizmie (który według strony miał miejsce z końcem października 2012 roku) do [...] lutego 2013 r. (okres około trzech miesięcy), kiedy to strona nabyła sporny samochód za 4.300 USD. Oczywistym bowiem jest, że chodzi o uwzględnienie rzeczywistej ceny rynkowej wynikającej z podaży i popytu, kształtowanych ilością uszkodzonych samochodów podczas kataklizmu, tym bardziej że strona dołączyła do akt sprawy rekordy aukcyjne, z których wynika że cena "kup teraz" kształtowała się w przedziale od 2750 USD do 7450 USD. Ponadto skoro w aktach sprawy brak jest wydruku strony internetowej dotyczącej aukcji internetowej spornego pojazdu, to tym samym nie wiadomo jak przebiegała aukcja, jakim wynikiem się zakończyła, kiedy i kto był nabywcą tego pojazdu.

Powyższe dowodzi, że organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił cenę rynkową przedmiotowego pojazdu w miejscu jego zakupu, tj. w USA. Nie wyjaśniono też w jakich okolicznościach skarżąca nabyła sporny pojazd. Zatem w tym stanie sprawy nie sposób uznać, że wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu w USA to różnica pomiędzy wartością szacunkową i kosztami jego naprawy, a nie cena jego ostatecznej sprzedaży. Oznacza to, że organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim, gdyż jest to niezbędne do ewentualnego przeprowadzenia dalszego postępowania podatkowego. Uzupełnienie materiału dowodowego powinno uwzględniać ustalenie faktycznych cen podobnych pojazdów nabytych w okolicznościach w jakich został nabyty sporny pojazd, a więc przy uwzględnieniu prowadzonych licytacji, jak i poprzez analizę warunków umowy i zasad, w oparciu o które tego typu licytacje są przeprowadzane.

Należy zauważyć, że korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji przyznanych im w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. nakłada na organy obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Nie ulega oczywiście wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Niemniej nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 O.p.

Z tych przyczyn za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt II. jej petitum, co pozwalało też rozpoznać skargę, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i podniesione zarzuty uznać za usprawiedliwiające w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej. Oznacza to, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją, lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01; treść dostępna w Internecie na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 p.p.s.a, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną do WSA decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znajduje oparcie w art. 203 § 1 i art. 200 p.p.s.a.