Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 891/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 274b § 2, art. 210 § 4, art. 219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1876/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 września 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu K. sp. z o.o. w L. (skarżąca/Spółka) podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 5 kwietnia 2013 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2013 r. wykazując różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni.

1.3. Po weryfikacji przedłożonych dokumentów, organ podatkowy I instancji wystąpił do organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę kontrahentów (dostawców) skarżącej z wnioskiem o podjęcie czynności sprawdzających w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem strony w marcu 2013 r. W efekcie tych działań kwestionowanym postanowieniem organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez Spółkę rozliczenia. Na skutek zażalenia, organ odwoławczy – postanowieniem z 28 czerwca 2013 r. stwierdził postanowieniem niedopuszczalność zażalenia. Postanowienie to z kolei wyrokiem z 15 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1536/13 uchylił. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od ww. wyroku, wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 312/14.

1.4. Ponownie rozstrzygając sprawę, postanowieniem z 14 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, odwołując się do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT), że w związku z deklarowaną kwotą do zwrotu VAT za marzec 2013 r. w terminie 25 dni, organ podatkowy I instancji dokonał czynności sprawdzających, które znalazły odzwierciedlenie w protokole z 22 kwietnia 2013 r. spisanym na okoliczność sprawdzenia dokumentów źródłowych i zweryfikowania płatności. Z ustaleń zawartych w tym protokole wynika, że na wysokość zwrotu istotny wpływ miały zakupy granulatu złota od dwóch podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji podjął działania weryfikacyjne dla ustalenia, czy Spółka przy udziale jej kontrahentów uczestniczy w mechanizmie oszustwa karuzelowego. Podjęte przez Naczelnika działania pozwalały na ustalenie czy kontrahenci są podmiotami faktycznie istniejącymi i rozliczającymi się podatkowo.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia ewentualnie stwierdzenie jego nieważności, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ mimo braku istnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 274b O.p. i art. 274c O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji mimo, że przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT nie może być okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową, co oznacza, że organ podatkowy I instancji prowadzący czynności sprawdzające nie może uzależniać zwrotu VAT za marzec 2013 r. od dalszych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej lub co najmniej bez podstawy prawnej zawnioskował o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej w ramach prowadzonych czynności sprawdzających

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołując się na wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r. i art. 153 i art. 190 ustawy p.p.s.a. wskazał, że w kwestii, czy od postanowienia organu podatkowego I instancji z 25 kwietnia 2013 r., jako wydanego w trakcie prowadzenia przez ten organ czynności sprawdzających, przysługiwało zażalenie NSA udzielił pozytywnej odpowiedzi wskazując na art. 274b § 2 O.p. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 583/14, którym uchylono wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2013r. sygn. akt I SAB/Wr 9/13, dotyczący bezczynności organu podatkowego I instancji w przedmiocie zwrotu VAT za marzec 2013 r. wskazano, że w wyroku tym stwierdzono, że dokonane w sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w trybie art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było w pełni prawidłowe i zasadne. Sąd stwierdził, że skoro przedmiotem skargi kasacyjnej była bezczynność organu podatkowego to wyrażona w ww. wyroku NSA ocena prawna odnosiła się jedynie do terminowości postanowienia organu podatkowego I instancji. W postępowaniu tym nie badano przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT.

3.2. Sąd zauważył, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu VAT rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu skarżąca nie mogła domyślać się jaki był powód wątpliwości organu podatkowego I instancji, tym bardziej, że z treści protokołu z czynności sprawdzających z 22 kwietnia 2013 r. nie wynikało aby dostawa wewnątrzwspólnotowa do podmiotu czeskiego S. była wątpliwa. Sąd ocenił także, że organowi nie chodziło jedynie o sprawdzenie statusu formalno-prawnego podmiotów, lecz o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych zaś takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, co zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 583/14.

3.3. Mając na uwadze powyższe utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji organ odwoławczy w istocie pozbawił skarżącą możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy i naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Powoływanie się zaś przez organy podatkowe w swych uzasadnieniach na czynności podjęte niezgodnie z prawem (tj. z art. 274c O.p.) stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 274b O.p. W pozostałym zakresie ustosunkowanie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.4. Podsumowując wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozważyć całokształt sytuacji procesowej skarżącej, co się tyczy zwrotu VAT za marzec 2013 r. Wskazał, że wyrokiem z 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 583/14, NSA uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2013 r. sygn. akt I SAB/Wr 9/13 w przedmiocie bezczynności Naczelnika w zakresie zwrotu VAT za marzec 2013 r.; wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 16/15, WSA we Wrocławiu stwierdził bezczynność w przedmiocie zwrotu VAT za marzec 2013 r. oraz wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1559/15, WSA we Wrocławiu uchylił kolejne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez błędne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem jako podstawę prawną wskazano na ustawę Ordynacja podatkowa (o.p.), zamiast ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.); jednakże z ostrożności procesowej wnoszący skargę kasacyjną przyjmuje, iż mogła to być omyłka pisarska i odniósł się w treści skargi kasacyjnej do przepisu "art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.";

2) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. przez niepełne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano jedynie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., podczas gdy Sąd stwierdził również naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a.;

3) art. 170 ustawy p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że rozszerzona moc wiążąca orzeczenia NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 583/14, w którym NSA rozpoznając sprawę w przedmiocie bezczynności organu, stwierdził, że dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w oparciu o art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było w pełni prawidłowe i zasadne, nie wiąże w przedmiotowej sprawie, podczas gdy NSA w w/w uzasadnieniu przesądził o prawidłowości postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. w związku z art. 274b § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj., że w sprawie wyłączona została - stosowana odpowiednio - zasada pełnej dewolutywności postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie żaden przepis prawa nie ograniczał zasady pełnej dewolutywności, ani też nie było to sprzeczne z istotą regulacji dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu, a co za tym idzie postanowienie II instancji zawierało dopuszczalne uzupełnienie argumentacji organu I instancji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 274c w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że samo powołanie się w postanowieniu na wadliwe uruchomienie procedury sprawdzenia kontrahentów podatnika w procedurze z art. 274c O.p. tzw. "kontroli krzyżowych", dyskwalifikuje postanowienie jako takie, podczas gdy organ I instancji miał prawo w ramach czynności sprawdzających do zwrócenia się do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o udzielenie informacji, w pierwszej kolejności, co do statusu formalno-prawnego tych podmiotów; które są w posiadaniu tych organów (np. dotyczących statusu podatnika, czy innych informacji wynikających z deklaracji czy ewidencji będących w posiadaniu tych organów),

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 141 § 4, w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 274c w związku z art. 274b O.p. przez zakwestionowanie postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku jako takich, z uwagi na naruszenie art. 274c O.p., podczas gdy naruszenia te mogą co najwyżej stanowić przedmiot zarzutów co do sposobu ich przeprowadzenia, ale nie powinny dyskwalifikować przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na inne czynności podejmowane w tym samym czasie, w ramach tej procedury

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 274 b w zw. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 127 i art. 233 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "istotnych wątpliwości" dających podatnikowi "jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu", podczas gdy z treści uzasadnienia postanowienia I instancji, jasno wynika, iż powodem wydania zaskarżonego postanowienia były wątpliwości związane z przebiegiem transakcji na poprzednich etapach obrotu oraz towarzyszące temu okoliczności faktyczne, takie jak duża wysokość żądanego zwrotu i obrót towarami wrażliwymi, jakimi są granulat srebra i złota; nawet jednak jeśli przyjąć z ostrożności, że w/w uzasadnienie było niedostateczne, to argumentacja co do podstaw zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT została następnie szczegółowo uzupełniona przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego do WSA postanowienia ;

8) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez niepełne przedstawienie stanu sprawy oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wpływu zapadłej decyzji merytorycznej na tok przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego; tj.: pominięcie w uzasadnieniu okoliczności, iż na rozprawie skarżąca podała informacje mające znaczenie w sprawie, tj. fakt wydania w dniu 30 grudnia 2015 r. i doręczenia jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za luty, marzec i kwiecień 2013 r.

9) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak jakichkolwiek jasnych wskazań co do dalszego postępowania, albowiem wskazano jedynie że organ I instancji powinien rozważyć całokształt sytuacji procesowej skarżącej, wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych (w części nieprawomocnych) w sprawach formalnie odrębnych, a zatem sąd nie dał jakiejkolwiek jasnej wskazówki co do kierunku działania organu I instancji, do czego był zobowiązany,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. przez uchylenie orzeczenia Naczelnika (jako orzekającego w I instancji), co było konsekwencją wcześniejszego - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną błędnego - stwierdzenia przez Sąd, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 września 2015 r. obarczone jest wadą pozwalającą na wyeliminowanie go z obrotu w oparciu o art. 145 ustawy p.p.s.a.

11) art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem.

II. naruszeniu przepisów prawa materialnego w postaci:

1) błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT), polegającej na uznaniu, iż normę art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT o treści: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" należy interpretować w ten sposób, iż naczelnik urzędu - w niezwykle krótkim, 25 dniowym terminie - winien wyartykułować szczegółowo wątpliwości w oparciu nie o uprawdopodobnione przesłanki, ale de facto dowody zmierzające do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w znaczeniu jakie można wywieść z orzecznictwa TSUE na gruncie art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy 112 VAT, skutkuje wnioskiem, że organ ma obowiązek poinformować o dodatkowej weryfikacji (zaistniałych wątpliwościach) w sposób odpowiedni, np. w odniesieniu do potrzeby weryfikacji transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, ale bez konieczności artykułowania na tym etapie szczegółowych informacji, a to z uwagi na fakt, że w tym incydentalnym postępowaniu organ nie rozstrzyga o zasadności zwrotu (którego zasadność może rozstrzygać inny organ - dyrektor urzędu kontroli skarbowej), a wyartykułowanie posiadanych przez organ wszystkich, w tym niesprawdzonych jeszcze, informacji pozyskanych z różnych źródeł, mogłoby niweczyć efektywność postępowania w przedmiocie zasadności zwrotu VAT oraz być sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego - zasadą legalizmu oraz zasadą zaufania do organów podatkowych przez antagonizowanie stosunków organ podatkowy - podatnik, wskutek formułowania, w niezwykle krótkim 25 dniowym terminie, niesprawdzonych podejrzeń o świadomość udziału podatnika w oszustwach podatkowych i przestępstwach karno-skarbowych;

2) błędnej wykładni art. 87 ust. 2. zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy VAT polegającą na przyjęciu takiej wykładni, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia

3) niezasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w warunkach, kiedy był on prawidłowo zastosowany; a co za tym idzie Sąd nieprawidłowo nie zastosował normy prawnej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Wyrok w sprawie nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Podstawą uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku było uznanie zasadności zarzutów opisanych w pkt I.4 i I.7. skargi kasacyjnej, określonych jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 274b § 2 O.p., art. 210 § 4 w zw. art. 219 O.p. oraz art. 87 ust 2 i ust 6 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności gdyż organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT w uzasadnieniu postanowienia zasadniczo odmiennie rozstrzygnął o przyczynach zasadności przedłużenia terminu zwrotu. Uznał, że o ile w treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie wskazano w ogóle żadnych istotnych wątpliwości czy powodów, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, to takie przesłanki po raz pierwszy zostały podniesione w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji. Takie działanie zdaniem Sądu pierwszej instancji powodowało, że skarżącą pozbawiono możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy. Taka ocena legła u podstaw uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowień organów obu instancji.

5.3. W tym miejscu należy wskazać, na co zwrócił uwagę także Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Potwierdza to także dotychczasowe orzecznictwo. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin do czasu zakończenia tej weryfikacji (por. też wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2318/15 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji, w kontekście argumentacji nawiązującej do powołanych wyżej regulacji, nie było rozbudowane. Organ w sposób ogólnikowy wskazał, co legło u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, jednak nie można ocenić by okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu w ogóle nie zostały w nim powołane. Lektura uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wskazuje bowiem, że organ I instancji powołał się na wysoką kwotę zwrotu VAT. Brak wyartykułowania tego faktu w sposób wyraźny, w zamian przytoczenie danych z deklaracji, nie pozwala na ocenę, że okoliczność ta nie została uwzględniona. Ponadto organ zwrócił uwagę, że transakcje Spółki dotyczą towarów wrażliwych, za jakie należy traktować obrót granulatem srebra i złota, sugerując transakcje o podwyższonym ryzyku oszustw. Organ także wymienił kontrahentów, którzy wystawili analizowane faktury wraz z ich danymi oraz wskazał na wstąpienia do innych organów podatkowych o prowadzenie czynności sprawdzających/weryfikujących u kontrahentów Spółki dla potwierdzenia przebiegu transakcji. W efekcie organ wskazał, że zachodzi konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej w oparciu o działania podejmowane u kontrahentów.

5.5. Organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu w znacznie szerszej formie przedstawił przesłanki, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie organ odwoławczy także wskazał na wysokość żądanej kwoty zwrotu podatku, charakter i przedmiot transakcji, konieczność zwracania się o sprawdzanie transakcji u kontrahentów Spółki. Sprecyzował na czym polegają wątpliwości co do transakcji z danymi kontrahentami. Odwołał się także do okoliczności znanej stronom z urzędu a dotyczącej prowadzonych postępowań weryfikacyjnych dotyczących zwrotu VAT skarżącej za inne okresy rozliczeniowe (styczeń 2013, luty 2013) i wskazanych tam ustaleń.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p.

5.7. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie (por. Sławomir Presnarowicz, Komentarz do art.127 ustawy Ordynacja podatkowa – LEX). Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Powyższe uzasadnia trafność stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że na gruncie stanu faktycznego sprawy postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku, niż organ I instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów Spółki.

5.8. Organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasadny dwuinstancyjności postępowania, gdyż może to uczynić wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w sprawie nie miało miejsca. Ma natomiast podstawy rozbudować argumentację przedstawioną przez organ I instancji, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie. Z powyższych względów trafny okazał się zarzut podniesiony w pkt I.4 jak również pkt I.7 skargi kasacyjnej.

5.9. W konsekwencji za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. dotyczący błędnego stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie obarczone jest wadą pozwalającą na wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

5.10. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 274c O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 274b O.p. (zarzut zawarty w pkt I.5 skargi kasacyjnej). Nie można podzielić stanowiska organu, że podejmowane czynności wobec kontrahentów zmierzały w istocie do ustalenia jedynie statusu formalno-prawnego kontrahentów Spółki, gdyż co innego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc, odwołując się do powołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego wobec Spółki w przedmiocie bezczynności organu stwierdził, że nie chodziło o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych, a takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających. W związku z tym argumentacja organów dotycząca oceny tej właśnie kwestii nie była uzasadniona.

5.11. Za niezasadny z kolei Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 170 ustawy p.p.s.a. Organ upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że Sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu nieprawidłowo przyjął, że stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 583/14 o prawidłowości przedłużenia terminu do zwrotu podatku wydane w oparciu o art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wiąże w przedmiotowej sprawie.

5.12. Należy podkreślić, że inny był zakres kontroli sądu w sprawie ze skargi na bezczynność a inny w przedmiotowej sprawie, w której sąd kontroluje legalność zaskarżonego aktu, a więc postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Organ przeoczył również, że także w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Spółka zaskarżyła, zgodnie z zawartym pouczeniem, postanowienie o przedłużeniu zwrotu, które w odrębnym postępowaniu podlega kontroli sądowej (podkreślenie tut. Sądu). Stąd słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że skoro przedmiotem skargi kasacyjnej była bezczynność organu podatkowego, to wyrażona w ww. wyroku NSA ocena prawna odnosiła się jedynie do terminowości postanowienia organu podatkowego I instancji. W postępowaniu tym nie badano przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT. Uznając powyższą argumentację za uzasadnioną wskazać należy, że chybiony okazał się zarzut podniesiony w pkt I.3 skargi kasacyjnej.

5.13. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak wskazań co do dalszego postępowania. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkim tym wymogom odpowiada kwestionowany skargą kasacyjną wyrok. Podnoszona przez organ okoliczność, że wskazania Sądu są niejasne, ogólnikowe nie przesądza na gruncie stanu faktycznego sprawy, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy "organ podatkowy powinien rozważyć całokształt sytuacji procesowej skarżącej, co się tyczy zwrotu VAT za marzec 2013r." W tym zakresie Sąd wskazał na wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 16/15 (omyłkowo w uzasadnieniu podano sygnaturę I SA/Wr 16/15), po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 17 marca 2015 r. uchylającego wyroku w przedmiocie bezczynności Naczelnika w zakresie zwrotu VAT za marzec 2013 roku. Niewątpliwie wydane wyroki kształtowały na nowo sytuację procesową skarżącej w sprawie, stąd ogólne wskazanie Sądu pierwszej instancji. Sąd ten także musiał uwzględnić hipotetyczny brak możliwości ponownego orzekania o przedłużenia terminu zwrotu wobec wydania zaskarżonego wyroku uchylającego postanowienia obu instancji. Z tego tytułu zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt I. 9 należało uznać za niezasadny.

5.14. Brak jest podstaw do akceptacji zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie i w sposób niepełny podał podstawy prawne rozstrzygnięcia z uwagi na brak wykazania wpływu takich uchybień na wynik sprawy. Przy czym nie ulega wątpliwości, że wskazując art. 145 §1 pkt 1 lit. c) "O.p.", zamiast "P.p.s.a." Sąd pierwszej instancji popełnił oczywistą omyłkę pisarską, a wyrok Sądu jako całość pozwalała w oczywisty sposób stwierdzić, jaki akt prawny w tym zakresie był właściwy.

5.15. Nieusprawiedliwione okazały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Powołane przepisy mają charakter przepisów ustrojowych i co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej przesłanki skargi kasacyjnej. Okoliczność wydania wyroku niezgodnego z oczekiwaniem organu, nie może być utożsamiana z uchybieniem powołanym normom. Przeciwnie, wydanie wyroku samo w sobie świadczy o tym, że kontrola działalności administracji publicznej została przeprowadzona; czym innym jest natomiast prawidłowość tej kontroli. Ta ostatnia kwestia może bowiem być weryfikowana w trybie instancyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1424/14 dostępny j.w.). W myśl art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd I instancji mógłby naruszyć powołany przepis odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11 dostępne j.w.). Ponadto naruszenie powyższego przepisu może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

5.16. W świetle dostrzeżonych uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzyganie na tym etapie o zarzutach materialnoprawnych byłoby przedwczesne, szczególnie, że zarzuty te – również formułowane w formie ich wykładni – odnoszą się w istocie do ich zastosowania na tle okoliczności faktycznych w sprawie, podejmowanych przez organy działań. Ocena taka natomiast musi być dokonana z uwzględnieniem merytorycznych argumentów co do zasadności przedłużenia zwrotu, na które powołał się organ w zaskarżonym postanowieniu.

5.18. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną w zakresie naruszeń prawa procesowego i wykorzystać ją do merytorycznej oceny stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zasądzono od skarżącej Spółki na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na koszty postępowania kasacyjnego składają się kwoty: wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu (480 zł).