Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 55/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 4 i 6, art. 194 par. 1, art. 200a par. 1-4, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 15 grudnia 2015 r.,

nr [...] określił A. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł i luty 2009 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. w następujących kwotach: za marzec 2009 r. - [...] zł, za kwiecień 2009 r. - [...] zł, za maj 2009 r. - [...] zł, za czerwiec 2009 r. - [...] zł, za lipiec 2009 r. - [...] zł, za sierpień 2009 r. - [...] zł, za wrzesień 2009 r. - [...] zł, za październik 2009 r. - [...] zł, za listopad 2009 r. - [...] zł i za grudzień 2009 r. - [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 4 maja 2016 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzję. Postanowieniem z 9 sierpnia 2016 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które zostało podjęte postanowieniem z 7 lutego 2019 r. Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1125/16, Sąd skargę oddalił.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 27 maja 2021 r., nr [...],[...],[...], [...], określił podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w następujących kwotach: za styczeń 2009 r. - [...] zł, za luty 2009 r. - [...] zł, za marzec 2009 r. - [...] zł, za kwiecień 2009 r. - [...] zł, za maj 2009 r. -182.228 zł, za czerwiec 2009 r. - [...] zł, za lipiec 2009 r. - [...] zł, za sierpień 2009 r. - [...] zł, za wrzesień 2009 r. - [...] zł, za październik 2009 r. - [...] zł, za listopad 2009 r. - [...] zł, za grudzień 2009 r. - [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. [...] której głównym przedmiotem działalności było świadczenie usług w zakresie komunikacji na terenie gminy Ś., prowadzenie ośrodka szkolenia kierowców w Ś., prowadzenie stacji kontroli pojazdów w Ś. i [...], naprawa pojazdów samochodowych w [...], sprzedaż towarów na stacjach paliw w Ś. i [...].

W pierwszej kolejności organ zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań w dniu 20 października 2014 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."), na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt [...] [...] o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 77 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm. – w skrócie: "u.r.") w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. - polegające na podaniu nieprawdy, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. należnym od A. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w trybie art. 70c o.p., pismem z 27 października 2014 r., które zostało doręczone 3 listopada 2014 r.

W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. nie uległo przedawnieniu, a zatem organ jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości, które wynikały z zawyżenia podatku naliczonego poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez F. (24 faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł, tytułem zakupu towarów [5 autobusów] i usług remontowo-budowlanych, porządkowych, przeglądów urządzeń diagnostycznych i innych), albowiem faktury te nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł na skutek odliczenia podatku niepotwierdzonego dokumentami źródłowymi.

Organ I instancji ustalił, że P. S. w ramach firmy F. wystawił w 2009 r. na rzecz podatnika 39 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, z czego zaewidencjonował jedynie dwie faktury VAT z 20 kwietnia 2009 r., nr [...] i z 12 maja 2009 r., nr [...]. W dokumentacji firmy T. A. S. znajdowały się wszystkie wystawione przez P. S. faktury (39 sztuk), z czego w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowano jedynie 24 faktury zakupu na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Organ ustalił, że wśród 39 faktur wystawionych przez P. S. znajdowały się podwójne faktury (13 sztuk) oznaczone tymi samymi numerami, datami wystawienia, oznaczeniem księgowym i innymi elementami, lecz różniące się opisem usługi (przedmiotu transakcji), jak również w części dotyczą innych obiektów położonych w innych miejscowościach. Faktury o podwójnych numerach, lecz zawierające opis innej usługi, zostały w firmie podatnika przez jego pracowników opatrzone takimi samymi oznaczeniami księgowymi RZK lub RZM. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik posługiwał się ww. podwójnymi fakturami w ten sposób, że przedstawiał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. różne komplety faktur z firmy F. " w trakcie dwukrotnie przeprowadzonych u niego (w 2010 r. i 2014 r.) czynności sprawdzających. Podatnik, ani pracownicy jego firmy, nie potrafili wyjaśnić, z jakiego powodu w dokumentacji firmy znajdowały się podwójne faktury o takich samych danych ewidencyjnych, lecz różnych opisach przedmiotu usługi. Z zeznań osób zajmujących się księgowością w firmie T. A. S., tj. M. B., M. J., I. S. oraz głównej księgowej M. S., wynika że różne faktury (dokumenty) stanowiące podstawę księgowań w księgach rachunkowych, nie mogą lub nie powinny być opatrzone takim samym numerem księgowym, gdyż nie ma możliwości zaksięgowania kilku faktur w danym rejestrze (RZK, RKZ, RZM, TRW), pod tym samym numerem księgowym. Jedynie główna księgowa M. S. podczas pierwszego przesłuchania w dniu 16 września 2014 r. zeznała, że w ewidencji księgowej firmy T. zaksięgowane zostały 24 faktury wystawione przez F. , przy czym autobusy stanowiły środki trwałe, a pozostałe faktury zaksięgowano bezpośrednio w koszty. Natomiast podczas drugiego przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 15 kwietnia 2015 r. M. S. zeznała, że 13 ww. faktur (o podwójnych numerach oraz faktury nr [...] i [...] zawierające tożsamą treść) nie zostały zaksięgowane w ewidencji księgowej firmy T. A. S. i nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych.

Podatnik nie był natomiast w stanie wyjaśnić przyczyn, dla których w ewidencji księgowej ujęta została jedynie część faktur wystawionych na jego rzecz przez P. S.. Nie potrafił także wyjaśnić dlaczego w dokumentacji księgowej firmy T. A. S., dwukrotnie przedłożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś., znajdują się dwa różne komplety faktur oznaczone takimi samymi numerami i innymi elementami, lecz zawierające opis innych usług oraz dwie faktury (nr [...] i [...]) z tego samego dnia, zawierające opis tej samej usługi.

W ocenie organu I instancji, fakt posiadania przez kontrolowanego w księgach rachunkowych podwójnych faktur (13 sztuk) wystawionych przez [...] P. S., oznaczonych tymi samymi numerami, datami wystawienia, oznaczeniem księgowym i innymi elementami, lecz różniących się opisem usługi i przedstawienia organowi podatkowemu w trakcie czynności sprawdzających, różnych kompletów faktur potwierdza tezę, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu wskazanych w nich operacji gospodarczych.

Odnośnie kontrahenta podatnika organ I instancji ustalił, że podwykonawcą prac wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez F. P. S. na rzecz podatnika, miał być podmiot o nazwie P.P.H.U. A. S.. A. S., widniejący jako wystawca faktur VAT dla P. S. w 2009 r. formalnie nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej (miał zgłoszone zawieszenie działalności). Nazwą firmy P.P.H.U. A. S. sprzedawca zaczął się posługiwać od dnia 5 września 2013 r. Tak więc przed tym dniem ww. firma jeszcze nie istniała. A. S. nie zadeklarował w 2009 r. organom podatkowym żadnych obrotów w podatku od towarów i usług oraz żadnych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie zapłacił należnego podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, w związku z należnościami wynikającymi z faktur VAT wystawionymi na rzecz F. P. S.. Ponadto organ ustalił, że w okresie od 20 listopada 2009 r. do końca 2009 r. A. S. przebywał w zakładzie karnym, wobec czego nie mógł wystawić w dniu 29 listopada 2009 r. faktury VAT i jej podpisać (faktura nr [...]). Wszystkie faktury wystawione przez P.P.H.U. A. S. w części dotyczącej podsumowania sprzedaży wg poszczególnych stawek podatku zawierają opis stawek podatku VAT w wysokościach odpowiednio 23%, 8% i 5%, które zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 1.01.2011 r.

Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że skoro A. S. w 2009 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, firma P.P.H.U A. S. w rzeczywistości nie mogła być podwykonawcą P. S. i nie realizowała na jego zlecenie jakichkolwiek prac, za wykonanie których P. S. w dalszej kolejności wystawił na rzecz T. A. S. łącznie 19 faktur za różnego rodzaju usługi. Z tego względu organ uznał, że faktury VAT wystawione przez P.P.H.U. A. S. na rzecz firmy L. P. S., pochodzą od podmiotu nieistniejącego i nieuprawnionego do wystawiania faktur.

Organ I instancji ustalił także, że prac na rzecz firmy L.] nie mógł także wykonać inny rzekomy podwykonawca tej firmy – M. L.. W tym kontekście organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka, M. L., zeznał, że nie wystawił faktury z 17 kwietnia 2009 r., nr [...], na rzecz P. S. oraz nie był na budowie w Ś. przy ul. [...], tj. miejscu wskazanym jako miejsce wykonania usługi.

Ponadto organ ustalił, że P. S. w 2009 r. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnego sprzętu specjalistycznego, dysponował jedynie drobnymi narzędziami. Na rzecz podatnika miał wykonywać proste prace budowlane. Samodzielnie miał wykonywać serwisy i przeglądy urządzeń diagnostycznych, co stoi w sprzeczności z fakturami, które na jego rzecz wystawiła firma P.P.H.U. A. S.. Faktury wystawione przez A. S. na rzecz P. S., które następnie były refakturowane na A. S., dotyczą bowiem okresowego przeglądu urządzeń diagnostycznych.

W ocenie organu o nierzetelności transakcji zawartych pomiędzy A. S. a P. S., świadczą również rozliczenia finansowe. Konto rozrachunkowe z P. S. nie wykazało wszystkich zobowiązań z tytułu faktur zakupu usług i towarów otrzymanych z firmy L. P. S.. A. S. uregulował jedynie zobowiązania wobec ww. firmy z tytułu 6 spośród 24 faktur zakupu. Zapłata, zgodnie z dowodami kasowymi, została dokonana gotówką, a więc poza systemem bankowym.

Odnośnie faktur zakupu autobusów z firmy L. P. S. organ I instancji stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających faktyczne dysponowanie przez podatnika autobusami wskazanymi na tych fakturach, o czym świadczą następujące okoliczności:

- brak zarejestrowania autobusów w odpowiednich organach przez P. S., co mogłoby potwierdzić fakt rzeczywistego posiadania pojazdów,

- brak zaewidencjonowania w księgach rachunkowych firmy L. P. S. faktur sprzedaży autobusów A. S.,

- brak zarejestrowania autobusów S. i P. w odpowiednich organach przez A. S.,

- dokonanie zapłaty przez A. S. jedynie za 3 autobusy i to w formie gotówkowej, czyli poza systemem bankowym.

- sprzedaż autobusów przez P. S., A. S. po krótkim okresie od dokonania przez niego zakupu (ok. 1-3 miesięcy) za cenę wielokrotnie wyższą od ceny zakupu. P. S., w trakcie postępowań prowadzonych wobec niego nie wyjaśnił przyczyn wystawienia faktur sprzedaży autobusów dla A. S. za ceny wielokrotnie wyższe od cen zakupu. Brak jest również dowodów na poniesienie przez P. S. wydatków na ulepszenie bądź remont pojazdów uzasadniających zwiększenie cen sprzedaży w stosunku do cen zakupu.

Organ I instancji podkreślił, że z aktu oskarżenia nr [...] z 30 listopada 2015 r. wydanego przez Sąd Rejonowy w Ś. przeciwko P. S. o przestępstwo skarbowe wynika, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] P. S. działał z zamiarem, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, poprzez wystawienie co najmniej 20 faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca na rzecz firmy T. A. S..

Ponadto organ I instancji stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie na jego rzecz usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez firmę P. P. S.. Organ podkreślił, że nie można zaakceptować sytuacji, w której jedynym dowodem poniesienia wydatków wynikających z faktur zakupu usług i towarów od P. S., oprócz faktury są oświadczenia podatnika, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej przeprowadzone transakcje. W związku z powyższym, odnosząc się do transakcji zawartych przez A. S. z firmą [...] P. S., Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy jest wystarczający aby uznać, że firma T. A. S. zaewidencjonowała nierzetelne faktury VAT mające dokumentować transakcje gospodarcze w zakresie wykonania usług oraz nabycia autobusów.

Jednocześnie organ I instancji uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik posiadał wiedzę o niewykonaniu przez P. S. czynności udokumentowanych "pustymi" fakturami (tj. dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a więc miał wiedzę o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tych czynnościach uczestnicząc. W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że podatnik miał pełną świadomość, że faktury zakupu towarów i usług od firmy L. P. S. są fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji, a zatem w sprawie należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 - w skrócie: "u.p.t.u."), gdyż faktury wystawione przez [...] P. S. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W odwołaniu z 21 czerwca 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także art. 86 4 i § 6, ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W pismach z 22 września 2021 r. i 25 października 2021 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: T. B.-J., J. N., W. S., M. Z., Z. K. oraz M. K..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2021 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do grudnia 2009 r. i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług: za marzec 2009 r. - [...] zł, za kwiecień 2009 r. - [...] zł, za maj 2009 r. - [...] zł, za czerwiec 2009 r. - [...] zł, za lipiec 2009 r. - [...] zł, za sierpień 2009 r. - [...] zł, za wrzesień 2009 r. - [...] zł, za październik 2009 r. - [...] zł, za listopad 2009 r. - [...] zł, za grudzień 2009 r. - [...] zł, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., określonego decyzją organu I instancji, z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło w dniu 20 października 2014 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które do chwili obecnej nie zostało prawomocnie zakończone. W związku z tym organy podatkowe są uprawnione do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W zakresie meritum organ II instancji wskazał, że w toku postępowania, pomimo wielokrotnych prób, nie udało się przesłuchać wystawcy zakwestionowanych faktur - P. S., niemniej pozyskany w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego materiał dowodowy z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie określenia P. S. zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2008 i 2009, pozwolił na ustalenie okoliczności związanych z wystawieniem spornych faktur.

W szczególności organ II instancji stwierdził, że prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie mogli wykonać dla firmy L. P. S. jej rzekomi podwykonawcy – P.P.H.U. A. S. i M. L.. Odnośnie faktur wystawionych przez A. S. w 2009 r. ustalono, że podmiot o nazwie P.P.H.U. A. S. w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność pod ww. nazwą A. S. zgłosił dopiero od dnia 5 września 2013 r. A. S. w swoich zeznaniach potwierdził okoliczności zawieszenia działalności gospodarczej, braku zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego, a także przebywania w tym czasie w więzieniu. Ponadto w okresie od kwietnia/maja do września 2009 r., codziennie do godziny 18-stej handlował na B. , a od listopada do końca grudnia 2009 r. odbywał karę pozbawienia wolności - co uniemożliwiało świadczenie usług na rzecz L. . Faktury wystawione przez PPHU A. S. miały jedynie uprawdopodobnić istnienie podwykonawcy P. S., a tym samym uwiarygodnić sprzedaż zafakturowaną na rzecz T. A. S., zapewniając odpowiednie wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. przez podatnika - [...] P. S., tzn. takie, które zrównoważą określony przez organ przychód oraz zmniejszą wysokość zobowiązania podatkowego i zostały sporządzone na użytek kontroli prowadzonej wobec P. S. za 2009 r. Zamieszczanie w fakturach stawek podatku VAT nie obowiązujących w 2009 r. wskazuje, że dokumenty te nie zostały wystawione w 2009 r., w którym obowiązywały stawki niższe, tj. 22%, 7% i 3%. Ponadto zaznaczono, że faktury, które wystawił P.P.H.U. A. S., dotyczą wszystkich faktur sprzedaży usług wystawionych przez PHU L. P. S. na rzecz T. A. S.. Datowane są one każdorazowo na dzień przed datą wynikającą z faktury przez P.H.U. L. P. S. na rzecz T. i wykazują takie same kwoty netto i brutto.

W zakresie usługi wykonanej przez M. L. na rzecz firmy L. ustalono, że przesłuchany w charakterze świadka, M. L., zeznał, że nie wystawił faktury z 17 kwietnia 2009 r., nr [...], na rzecz P. S. oraz nie był na budowie w Ś. przy ul. [...], tj. miejscu wskazanym jako miejsce wykonania usługi.

Ponadto organ II instancji wskazał, że P. S. w 2009 r. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnego sprzętu specjalistycznego, dysponował jedynie drobnymi narzędziami. Jak zeznał, na rzecz podatnika przy pomocy podwykonawców miał wykonywać proste prace budowlane. Samodzielnie miał natomiast wykonywać serwisy i przeglądy urządzeń diagnostycznych. Ta ostatnia okoliczność stoi w sprzeczności z fakturami, które na jego rzecz wystawiła firma P.P.H.U. A. S.. Cztery faktury wystawione przez A. S. na rzecz P. S., które następnie były refakturowane na A. S., dotyczą bowiem okresowego przeglądu urządzeń diagnostycznych.

W konkluzji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że skoro A. S. w 2009 r. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej to firma P.P.H.U A. S. faktycznie nie mogła być podwykonawcą P. S. i nie realizowała na jego zlecenie jakichkolwiek prac, za wykonanie których P. S. w dalszej kolejności wystawił na rzecz T. A. S. łącznie 19 faktur za różnego rodzaju usługi.

Organ II instancji podkreślił, że z włączonych do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2020 r. oraz z 11 marca 2021 r., wskazane przez P. S., w trakcie przesłuchania firmy, które jakoby miały w ramach podwykonawstwa świadczyć w 2009 r. usługi na rzecz T.:

- P. Sp. z o.o. - nie zawierała w 2009 r. transakcji handlowych z [...],

- A. Sp. z o.o. - nie zawierała w 2009 r. transakcji handlowych z [...],

- P. Sp. z o.o. - dokonała sprzedaży urządzeń diagnostycznych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27.02.2009 r.,

- T. P..W.. - nie zawierała w 2009 r. transakcji handlowych z [...].

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że wymienione przez P. S. firmy albo nie zawierały w 2009 r. transakcji handlowych z [...], albo przedmiot transakcji nie był przedmiotem sprzedaży na rzecz T.. W dokumentacji podatkowej firmy L. przedłożonej przez P. S. brak było również dowodów potwierdzających nabycia towarów czy usług od firm K. oraz K.-B., wymienionych jako podwykonawcy przez P. S. podczas przesłuchania w dniu 21 listopada 2011 r.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że część zgromadzonych w toku postępowania faktur wystawionych przez L. dotyczyła rzekomo prac przy nowej siedzibie firmy podatnika w Ś. przy ul. [...] oraz w [...]. (np. prace remontowo-budowlane, usuwanie szkód obsuwającej się skarpy, ogrodzenie placu parkingu, naprawa pokrycia dachowego na części warsztatowej, usuwanie korzeni drzew, wywóz hałd pozostałości budowlanych, wybranie niestabilnej ziemi i nawiezienie piasku - Ś. , zagospodarowanie terenów zielonych w Ś. i [...]., prace remontowo-budowlane w magazynie części zamiennych w [...]. - glazura, demontaż/montaż regałów wysokiego składowania, usuwanie pęknięć ścian oraz skutków zalania od dachu, prace szpachlarsko-malarskie, udrożnienie uszkodzonej kanalizacji burzowo deszczowej na terenie placu postojowego w [...]., adaptacja pomieszczeń w [...]. dla potrzeb F. A. P., wykonanie nawierzchni parkingów i drogi dojazdowej, wykonanie posadzki betonowej w myjni autobusowej itp.), ale przesłuchani kierownicy budowy (W. R., J. N.), nadzorujący realizację ww. inwestycji, nie znali firmy [...] P. S. z [...]. W dzienniku budowy stacji paliw płynnych ze stacją obsługi pojazdów i rozbiórkę części istniejących budynków przy ul. [...] w Ś. ([...] akt) nie została wymieniona [...] P. S., jako wykonawca prac przy budowie, chociaż jak wskazuje pierwotna i zmieniona treść faktur oraz jak sugerują twierdzenia podatnika firma ta wykonywała szeroki wachlarz prac oraz miała ogromny udział przy budowie nowej siedziby firmy T. w Ś. przy ul. [...]. Pracownicy księgowości firmy podatnika, pomimo, że przebywali w 2009 r. na terenie budowy, poza ogólnikowym twierdzeniem, że były wykonywane prace i dużo ludzi się przewijało - nie byli wstanie wskazać jakie prace wykonywał P. S. ze wskazaniem konkretnych jego pracowników lub podwykonawców i czy faktycznie prace opisane na fakturach wykonała firma L. . Wiedza w tym zakresie opierała się na księgowanych fakturach, które akceptował podatnik.

Ponadto organ II instancji zauważył, że z dowodów z przesłuchania świadków przeprowadzonych w Sądzie Rejonowym w Ś., M. Z. (protokół z rozprawy głównej z dnia 24.09.2018 r.) oraz W. S. (protokół z rozprawy głównej z dnia 11.03.2019 r.), wynika, że prace związane z rozbiórką i porządkowaniem terenu po starej stacji paliw oraz z nawożeniem gruzu celem utwardzenia terenu w bazie firmy T. wykonały swoim sprzętem firmy R. oraz P. sp. z o.o., na zlecenie firmy T.. Żaden ze świadków nie znał P. S. i firmy L. , która według twierdzeń podatnika uczestniczyła przy realizacji tych prac.. Przesłuchana w Sądzie Rejonowym w Ś. w dniu 24.09.2028 r. T. J.-B. zeznała, że w ramach prowadzonego biura rachunkowego wykonywała usługi księgowe na rzecz P. S., tj. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje VAT. Jak wyjaśniła P. S. we wcześniejszym okresie prowadził sklep spożywczy i to była zupełnie inna współpraca. Tam były pracownice sklepu i bardzo dużo faktur. Nie pamięta od kiedy P. S. zaczął wystawiać mniejsze ilości faktur na większe kwoty i dostarczał parę faktur zakupu i parę faktur sprzedaży. Te faktury były na dosyć wysokie kwoty. Świadkowi wydawało się, że kojarzy firmę T. A. S., jednak zupełnie nie pamięta współpracy P. S. z A. S.. W przedmiocie transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami T. J.-B. była przesłuchiwana także przez organy podatkowe. Podczas przesłuchania miała wydruki dotyczące faktur P. S. i tylko jedna z okazanych faktur się zgadzała. Okazanych faktur nie otrzymała do zaksięgowania od S. . Współpracę z P. S. zakończyła w 2012 lub 2013 r., gdyż ta sprawa mogła popsuć opinię i renomę jej biura rachunkowego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik, jako jedyna osoba, która osobiście z ramienia T. kierowała, nadzorowała i obierała prace inwestycyjne, budowlane, remontowe, poza ogólnym stwierdzeniem, że firma L. korzystała z podwykonawców, nie potrafił wskazać żadnego z nich, czy też osób które na zlecenie tej firmy jakoby w 2009 r. wykonały według jego oświadczenia usługi o wartości [...] zł brutto ([...] zł netto). Nie potrafił też opisać rodzaju rzekomo wykonanych prac. Za niewiarygodne zatem organ II instancji uznał twierdzenia podatnika, jakoby korzystał z usług L. bez wiedzy, czy prace wykonywał on samodzielnie czy za pomocą podwykonawców, oraz że nie posiada wiedzy o podwykonawcach realizujących prace z ramienia L. . Organ podkreślił, że przesłuchani świadkowie (pracownicy księgowości, kierownicy budowy, podmioty zatrudnione przez A. S. w trakcie realizacji inwestycji, podmiot prowadzący usługi księgowe na rzecz wystawcy faktur) również nie byli wstanie potwierdzić by firma L. lub jej podwykonawcy realizowała usługi na rzecz T..

Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują faktury z 5 maja oraz 3 listopada 2009 r. wystawione na rzecz T. przez P. M. K., za wykonanie w 2009 r. okresowych przeglądów urządzeń diagnostycznych na stacjach kontroli pojazdów w firmie T. (faktury nr [...] i [...] za okresowe przeglądy analizatorów spalin + kalibracja gazem wzorcowym oraz ponowne legalizacje analizatorów spalin). Z kolei firma, która rzekomo była podwykonawcą usług na rzecz T., tj. P.P.H.U. A. S., o czym miały świadczyć przedłożone przez P. S. faktury, które miały dowodzić istnienie podwykonawcy prac, były pustymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych prac.

W konkluzji powyższych ustaleń organ II instancji uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało niewątpliwie, że podatnik w 2009 r. bezpodstawnie ujął w rejestrach zakupu faktury nabycia usług wystawione przez L. , gdyż opisane na nich transakcje nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy w zakresie przeprowadzonych dowodów, prawidłowo stwierdził, że faktury VAT wystawione przez L. są pustymi fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń organu I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w aktach sprawy znajdują się materiały potwierdzające faktyczne dysponowanie autobusami wymienionymi w pozycji 1-3 i 5 tabeli nr [...], tj. I. [...], M., S., P. . Pojazdy te zostały odnotowane w Centralnej Ewidencji Pojazdów, ustalono łańcuch właścicieli. Podatnik trzy z nich zarejestrował, wprowadził do ewidencji środków trwałych i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej (I. [...], M., S., a jeden sprzedał (P. ). W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania faktur z dnia: 10 grudnia 2008 r. nr [...] duplikat z 30 marca 2009 r. (I. [...]); 14 kwietnia 2009 r. nr [...] (M. ), 7 maja 2009 r. nr [...] (S. ), 17 grudnia 2009 r. nr [...] (P. ) z powodu braku dowodów potwierdzających faktyczne dysponowanie przez podatnika ww. autobusami. Jedynie autobus marki S. (faktura z 11 grudnia 2009 r. nr [...] na kwotę [...]zł brutto ([...] zł netto, [...] zł VAT) nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, co potwierdza pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych z 3 grudnia 2014 r. oraz wydruki z baz danych z 17 lutego 2021 r., co oznacza, że w przedmiocie tego pojazdu nie dokonano żadnych czynności na przestrzeni 12 lat. Pomimo podjęcia przez organ I instancji szeregu działań nie udało się pozyskać jakichkolwiek danych w przedmiocie pojazdu wskazanego na fakturze. Brak jakichkolwiek informacji uniemożliwił potwierdzenie wywodów podatnika o faktycznym władaniu tym pojazdem. Podatnik nie zarejestrował tego pojazdu, nie ubezpieczył, nie wprowadził do ewidencji środków trwałych jak i nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania nie przedłożył, poza fakturą, żadnych dokumentów potwierdzających dysponowanie pojazdem. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne dysponowanie przez podatnika przedmiotowym autobusem zasadnie uznano, że faktura dokumentująca jego nabycie z 11 grudnia 2009 r., nr [...], na kwotę [...]zł brutto [...] zł netto, [...] zł VAT), nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcja na niej opisana nie miała miejsca.

Organ II instancji zauważył, że analogiczne ustalenia w zakresie faktur dokumentujących nabycie autobusów poczynił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., które zostały podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ ten bowiem w decyzjach w przedmiocie zobowiązań P. S. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdził, że faktura z 11 grudnia 2009 r., nr [...] dotycząca sprzedaży autobusu marki S. na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, natomiast pozostałe faktury nr [...], [...] i [...] odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia P. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz z 11 marca 2021 r., nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług P. S. za 2009 r.).

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zasadnie organ I instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz T. A. S. przez L. w przedmiocie nabycia usług oraz autobusu S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem kontrahent podatnika - P. S., nie wykonał żadnych usług i nie miała miejsca transakcja sprzedaży autobusu S.. Ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny wskazujący, że usługi opisane na fakturach L. wystawionych na rzecz T. A. S. nie zostały wykonane, a dostawa towaru nie miała miejsca, oznacza że podatnik posiadał świadomość uczestniczenia w procederze przyjmowania nierzetelnych dokumentów i ujmowania ich w dokumentacji podatkowej.

W konsekwencji prawidłowo organ I instancji w odniesieniu do faktur nabycia autobusu oraz usług od firmy L. P. S., powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że kwota podatku naliczonego wynikająca z tych faktur nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które miały być nimi wykazane, zostały wyczerpująco wyjaśnione w toku postępowania i potwierdzone zgromadzonym obszernym materiałem dowodowym w postaci przesłuchań odbiorcy faktur - A. S., wystawcy faktur - P. S., oświadczeń P. S. i A. S., przesłuchań świadków, w tym uczestniczących przy realizacji inwestycji przy ul. [...], Dziennika budowy, protokołów z kontroli, protokołów z czynności sprawdzających, dowodów pozyskanych z innych organów podatkowych i instytucji państwowych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że P. S. nie zatrudniał żadnych pracowników, jak i nie korzystał z usług podwykonawców przy rzekomej realizacji prac na rzecz podatnika. Ponadto wskazano, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z rozpraw ze sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Ś. II Wydział Karny pod sygn. akt II K [...], podczas których przesłuchano T. J. (24.09.2018 r.), W. S. (11.03.2019 r.), M. Z. (24.09.2018 r.) oraz J. N. (16.01.2018 r.). P. J. N. został przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w dniu 22.12.2014 r. W decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz z 11 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. P. S. opisane są również przesłuchania M. K..

W związku z poczynionymi ustaleniami w zakresie uznania nabycia autobusów udokumentowanych fakturami z 10 grudnia 2008 r., nr [...] duplikat z 30 marca 2009 r. (I. [...]), 14 kwietnia 2009 r., nr [...] (M. ), 7 maja 2009 r., nr [...] (S. ), 17 grudnia 2009 r., nr [...] (P. ) organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony wykazany w rejestrach VAT za: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. łącznie o kwotę [...]zł, wynikający z "pustych faktur" wystawionych przez [...] P. S. w łącznej kwocie [...]zł, oraz zapisów w rejestrze VAT za styczeń 2009 r. nie potwierdzonych stosownymi dokumentami źródłowymi w kwocie [...]zł, które to ustalenie nie jest kwestionowane przez Stronę a organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie.

Z uwagi na odstąpienie od kwestionowania transakcji nabycia przez T. A. S. od L.-N. P. S. autobusów udokumentowanych fakturami z 10 grudnia 2008 r., nr [...]/08 duplikat z 30 marca 2009 r. (I. [...]), 14 kwietnia 2009 r., nr [...] (M. ), 7 maja 2009 r., nr [...] (S. ), 17 grudnia 2009 r., nr [...] (P. ) organ II instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r.

W skardze z 18 grudnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez L. pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość dokonania takiego odliczenia,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że transakcje dokonane z L. nje miały miejsca w związku z czym skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, zaś skarżący ma prawo do dokonania odliczenia VAT,

3) art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia VAT z faktur wystawionych przez L. ,

4) art. 187 § 1 o.p. poprzez:

a) brak zebrania wszystkich dowodów w sprawie pozwalających na prawidłowe określenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż w stosunku do usług świadczonych przez L. skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT,

b) odmowę przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego, których zeznania mogłyby przyczynić się do poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy przyczyniających się do rzetelnego jej rozstrzygnięcia,

5) art. 191 o.p. poprzez oparcie decyzji na dowolnej, arbitralnej, wybiórczej i błędnej ocenie dowodów w sprawie, wykraczającej poza granicę swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji:

a) bezpodstawne uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami z L. podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika taka możliwość,

b) uznanie, że skarżący nie udowodnił faktu wykonania usług przez L. ,

c) pominięcie w zaskarżonej decyzji dowodów świadczących na korzyść skarżącego (pominięcie okoliczności świadczących o wykonywaniu usług/sprzedaży autobusów przez L. ),

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji ze względu na brak wykazania wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, brak odpowiedniej i pełnej oceny dowodów zebranych w sprawie i w konsekwencji wybiórcze odniesienie się do zebranego materiału dowodowego,

7) art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez uznanie rejestru zakupów za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w zakresie wskazanym w decyzji za nierzetelny i nieuznania za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności rejestru zakupów, gdyż skarżący miał prawo do dokonania odliczenia VAT, jako że transakcje z L. miały charakter rzeczywisty i zostały wykonane,

8) art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

a) naruszenie zasady legalizmu i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem przepisów o.p.,

b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego oraz niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia VAT w zakresie pierwotnie przez siebie wskazanym,

c) naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne uznanie że usługi świadczone na rzecz skarżącego nie miały miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

W toku rozprawy sądowej w dniu 7 czerwca 2022 r., pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi o zarzut przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług (k.92 akt sąd). Zdaniem strony skarżącej postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie formalnie, a podjęte w jego toku czynności podejmowane były z inicjatywy skarżącego. Pełnomocnik skarżącego zwrócił ponadto uwagę, że wobec skarżącego zapadły wyroki uniewinniające, nie wskazał przy tym, czy są to wyroki prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., podatku VAT naliczonego wykazanego na powołanych na wstępie fakturach VAT wystawionych przez [...] P. S..

Zakwestionowane faktury dotyczyły usług remontowo-budowlanych, których realizacji i wykonania organy podatkowe nie kwestionowały, uznały natomiast, że nie wykonał ich P. S., ani wskazani przez niego podwykonawcy.

Ponadto z zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji nabycia pojazdów (autobusy), organ odwoławczy uznał zasadność stanowiska organu I instancji, że faktura dokumentująca nabycie autobusu marki S. z

11 grudnia 2009r., nr [...], na kwotę [...]zł brutto ([...] zł netto, [...] zł VAT), nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcja na niej opisana nie miała miejsca.

Organ II instancji uznał natomiast, że brak jest podstaw do kwestionowania faktur dokumentujących nabycie pozostałych pojazdów (faktury: z 10 grudnia 2008 r. nr [...]; duplikat z 30 marca 2009 r. (I. [...]); z 14 kwietnia 2009 r. nr [...] (M. ), z 7 maja 2009 r. nr [...]/09 (S. ) i z 17 grudnia 2009 r. nr [...] (P. )).

Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury wystawione przez L. P. S. są pustymi fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. (okres styczeń – listopad 2009 r.) i z dniem 31 grudnia 2015 r. za grudzień 2009 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (zarzut sformułowany podczas rozprawy).

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem [...]). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z 27 października 2014 r., doręczonym skarżącemu w dniu 3 listopada 2014 r., skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem Sądu treść powołanego wyżej zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18. W okresie doręczenia skarżącemu tego zawiadomienia nie miał on ustanowionego pełnomocnika.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przypomnieć należy, że w postępowaniu tym zarzucono skarżącemu popełnienie czynów z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 77 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. W dniu 6 listopada 2014 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu w dniu 1 grudnia 2014 r. Następnie prokurator prokuratury Rejonowej w Ś. wniósł do Sądu Rejonowego w Ś. akt oskarżenia z dnia 30 listopada 2015 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił, że postępowanie w sprawie o sygn. II K [...] jest w toku (wg. stanu na dzień wydania decyzji), natomiast pełnomocnik skarżącego podał podczas rozprawy przed tut. Sądem, że zapadły wyroki uniewinniające, w tym w sprawie o sygn. akt II K [...] (k. [...] akt). Z powyższego wynika, że postępowania karne toczące się przed sądem karnym, zostały zakończone co najmniej w pierwszej instancji.

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro w postępowaniu tym podejmowane były czynności procesowe zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Nie ma zatem w tej sprawie podstaw do twierdzenia, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie formalnie, bez zamiaru pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej.

Dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma istotnego znaczenia ostateczny wynik postępowania karnego, a przede wszystkim wydanie wyroku uniewinniającego, co akcentuje skarżący.

W tym miejscu należy przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku w ujęciu omawianego tu przepisu należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Podkreśla się także, że art. 11 p.p.s.a. zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Powyższe oznacza, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ponadto sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie uzasadnił motywy i przyczyny nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego (s. 77-83 dec. II inst.). Zgłoszone dowody z zeznań świadków zmierzały do ustalenia czy P. S. wykonał prace na rzecz skarżącego oraz czy korzystał on z podwykonawców. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że okoliczności te zostały wyczerpująco wyjaśnione w toku dotychczasowego postępowania na podstawie zeznań skarżącego, P. S., świadków uczestniczących w realizacji inwestycji przy ul. [...] w Ś., a także dokumentów tych prac (robót) dotyczących (dziennika budowy, protokołu z kontroli, protokołów z czynności sprawdzających, dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych). Na podstawie tych dowodów organy ustaliły m.in., że P. S. nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców.

Ponadto organ II instancji wykorzystał zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w Ś. (sprawa II K [...]): T. J.-B., W. S., M. Z. oraz J. N.. P. J. N. został przesłuchany także w toku postępowania kontrolnego. Z kolei w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 02.12.2020 r. ([...]) w przedmiocie określenia P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz z dnia 11.03.2021 r. ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. P. S. powołane są także zeznania świadka M. K..

W kontekście omawianego tu zarzutu podkreślić trzeba, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 o.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Mając na uwadze wydane wobec P. S. powołane wyżej decyzje określające podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd zwraca uwagę, że decyzje te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu

art. 194 § 1 o.p. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 200a § 1 o.p., przez nie uwzględnienie wniosku skarżącego o wyznaczenie rozprawy. Skarżący wnosząc o przeprowadzenie rozprawy wywodził, że pozwoli to na ustalenie i wyjaśnienie całokształtu okoliczności oraz przebiegu transakcji z P. S..

W ocenie Sądu nie wyznaczenie rozprawy w celu przeprowadzenia zawartych we wniosku skarżącego czynności i uzyskania wyjaśnień, nie może być kwalifikowane jako uchybienie przepisom postępowania, które posiada scharakteryzowaną na wstępie rozważań cechę "istotności", mającej wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ustawodawca regulując ww. instytucję procesową stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego, formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 o.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 o.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych. Ponadto podkreśla się, że dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 o.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba - w granicach zakreślonych prawem - przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zastrzega się, że organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 584/16 i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego nie budzą zastrzeżeń Sądu przedstawione przez organ odwoławczy motywy wskazujące na brak uzasadnionych podstaw do ponownego przesłuchania wnioskowanych świadków w toku rozprawy administracyjnej (s. 82-88 dec. II inst.).

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Organ odwoławczy powołał dowody na których się oparł i wskazał dowody, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z firmą [...] P. S., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że od 2007 r. P. S. wystawiał (również na rzecz firmy skarżącego) faktury, które nie dokumentowały faktycznych usług oraz, że zapłata za wystawione faktury, które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, była dokonywana w formie gotówkowej (w wysokości 10% wartości wystawianych faktur) przez podmioty na rzecz których faktury były wystawiane. Z protokołów przesłuchań pozyskanych z Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wynika, że P. S. wystawiał ww. faktury z chęci łatwego zarobku, a także, że w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ewidencjonował wszystkich wystawionych faktur, gdyż liczył na to, że nie będzie kontroli i nie będzie musiał odprowadzać od tych usług podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. S. nie zatrudniał żadnych pracowników, a odnośnie podwykonawców zeznał, że "chyba z nich nie korzystał", gdyż nie było takiej konieczności. Jedynie w przypadku budowy dla firmy T. były zatrudniane firmy - K. i K.-B.. W latach 2007-2009 przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była głównie dostawa urządzeń diagnostycznych do stacji kontroli pojazdów oraz niewielkie prace ogólnobudowlane z tym związane z przygotowaniem terenu pod osadzenie maszyn. Działalność polegała na poszukiwaniu odbiorców i negocjacjach z dostawcami w kwestiach cenowych, czasem transport i związany z tym załadunek i wyładunek - bez konieczności używania do tego celu ciężkiego sprzętu.

Z materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, niezbicie wynika, że faktury zakupu usług przez P. S. na których, jako wystawcy widnieją PHU M. L. oraz PPHU A. S., zostały następnie przez niego refakturowane na skarżącego. Powyższe ustalono na podstawie porównania treści faktur, dat wystawienia i wartości. Następnie ustalono, że M. L. i A. S. nie wykonali usług wynikających z powyższych faktur, co więcej, nie wystawili bądź nie mogli wystawić tych faktur.

Odnośnie firmy P.P.H.U. A. S. ustalono, że A. S. w 2009 r. formalnie nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej (miał zgłoszone zawieszenie działalności). Wyżej wskazaną nazwą firmy A. S. zaczął się posługiwać od 5 września 2013 r. Tak więc przed tym dniem ww. firma jeszcze nie istniała. A. S. nie zadeklarował w 2009 r. organom podatkowym żadnych obrotów w podatku od towarów i usług oraz żadnych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie zapłacił należnego podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, w związku z należnościami wynikającymi z faktur VAT wystawionymi na rzecz [...] P. S.. Ponadto organy ustaliły, że w okresie od 20 listopada 2009 r. do końca 2009 r. A. S. przebywał w zakładzie karnym, wobec czego nie mógł wystawić w dniu 29 listopada 2009 r. faktury VAT i jej podpisać (faktura nr [...]). Co istotne wszystkie faktury wystawione przez P.P.H.U. A. S. w części dotyczącej podsumowania sprzedaży według poszczególnych stawek podatku zawierają opis stawek podatku VAT w wysokościach odpowiednio 23%, 8% i 5%, które zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 1.01.2011 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro A. S. w 2009 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej to firma P.P.H.U A. S. w rzeczywistości nie mogła być podwykonawcą P. S. i nie realizowała na jego zlecenie jakichkolwiek prac, za wykonanie których P. S. w dalszej kolejności wystawił na rzecz T. A. S. łącznie 19 faktur za różnego rodzaju usługi. Z tego względu organ zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez P.P.H.U. A. S. na rzecz firmy L. P. S., pochodzą od podmiotu nieistniejącego i nieuprawnionego do wystawiania faktur.

Z kolei w zakresie drugiego podwykonawcy firmy L. - M. L. organy ustaliły, że wykonaniu prac wskazanych na fakturze z 17 kwietnia 2009 r., nr [...], zaprzeczył M. L., który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że nie wystawił faktury z 17 kwietnia 2009 r., nr [...], na rzecz P. S. oraz nie był na budowie w Ś. przy ul. [...], tj. miejscu wskazanym jako miejsce wykonania usługi.

Ponadto organy ustaliły, że podwykonawcami P. S. nie były wskazane przez niego podmioty : A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T. ., P. Sp. z o.o., K. oraz K.-B..

O nierzetelności transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a P. S., świadczą również rozliczenia finansowe. Konto rozrachunkowe z P. S. nie wykazało wszystkich zobowiązań z tytułu faktur zakupu usług i towarów otrzymanych z firmy L. P. S.. Skarżący uregulował jedynie zobowiązania wobec ww. firmy z tytułu 6 spośród 24 faktur zakupu. Zapłata, zgodnie z dowodami kasowymi, została dokonana gotówką, a więc poza systemem bankowym.

Ponadto oceniając relacje gospodarcze skarżącego i P. S. organ zasadnie odwołał się do wyniku sądowych kontroli decyzji podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (wyrok WSA w Poznaniu z 14 listopada 2014 r., (I SA/Po 506/14); postanowienie NSA

o umorzeniu postępowania z 11 maja 2017 r. (II FSK 899/15) - cofnięto skargę kasacyjną) oraz zobowiązania za poszczególne miesiące w podatku od towarów i usług za 2008 r. (wyrok WSA w Poznaniu z 14 listopada 2014 r. (I SA/Po 516/14); wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., I FSK 487/15 – oddalono skargę kasacyjną).

Nie budzą też wątpliwości ustalenia organów dotyczące pojazdu marki S. (faktura z 11 grudnia 2009 r. nr [...] na kwotę [...]zł brutto ([...] zł netto, [...] zł VAT). Organy ustaliły, że pojazd ten nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, co potwierdza pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych z 3 grudnia 2014 r. oraz wydruki z baz danych z 17 lutego 2021 r., co oznacza, że w przedmiocie tego pojazdu nie dokonano żadnych czynności na przestrzeni 12 lat. Pomimo podjęcia przez organ I instancji szeregu działań nie udało się pozyskać jakichkolwiek danych w przedmiocie pojazdu wskazanego na fakturze. Brak jakichkolwiek informacji uniemożliwił potwierdzenie wywodów podatnika o faktycznym władaniu tym pojazdem. Jednocześnie bezsporne w sprawie było, że skarżący nie zarejestrował tego pojazdu, nie ubezpieczył, nie wprowadził do ewidencji środków trwałych jak i nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania nie przedłożył, poza fakturą, żadnych dokumentów potwierdzających dysponowanie pojazdem. W sprawie brak jest ponadto dowodów potwierdzających faktyczne dysponowanie przez skarżącego przedmiotowym pojazdem.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK [...], i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,[...], EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans E. , [...], EU:C:2013:54; ŁWK – 56 E. , [...], EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH S. , [...], EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i R. Recycling, [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, [...], EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., K. i R. R., [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., M.ében i D.ávid, [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., G. A. H., [...], EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., K. , [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., M.ében i D.ávid, [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., B. , [...], EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M. P., [...], EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH S. , [...], EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., B. , [...], EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., M. P., [...], EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., V. , [...], EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie [...] jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r[...], [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., B. , [...], EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., V. , [...], EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., M. i D. , [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., P. , [...], EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., M. en i D. , [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., H. , [...], EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, [...], EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, [...], EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., U. , [...], EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powołanych przepisów i dokonanych przez organy ustaleń za prawidłowy uznać należy wniosek, że skarżący miał świadomość uczestnictwa

w procederze przyjmowania nierzetelnych dokumentów księgowych i ujmowania ich

w dokumentacji podatkowej (s. 76 dec. II inst.). Należy tu podkreślić, że skarżący wielokrotnie akcentował okoliczność, że sam podejmował wszystkie istotne decyzje, w tym decydował, które faktury ująć w ewidencji podatkowej.

Krytycznie ocenić należy posłużenie się w tej dokumentacji podwójnym kompletem faktur. Jak ustaliły organy podatkowe, na dzień 31 lipca 2014 r. skarżący przedłożył zupełnie inny komplet faktur wystawionych przez P. S., niż poprzednio w dniu 11 lutego 2010 r. Faktury te były oznaczone takimi samymi numerami, oznaczeniami księgowymi, datami wystawienia, wykazaniem takich samych wartości kwot netto, podatku VAT i brutto oraz innych elementów (oznaczenie sprzedawcy i nabywcy, wskazanie sposobu zapłaty, terminu zapłaty, środka transportu, daty sprzedaży). Zawierały jednak opis innych usług (przedmiotu transakcji) oraz częściowo zupełnie innych obiektów i miejscowości. Zmieniony opis usług dotyczył przede wszystkim faktur, w których pierwotnie jako przedmiot transakcji wskazane były prace porządkowe, które w nowym komplecie faktur zmieniono na "budowlane i remontowe" (s. 66-69 dec. II inst.).

Organy podatkowe zasadnie uznały za niedopuszczalne prawnie "doprecyzowanie treści faktur" poprzez wystawienie kolejnej faktury w późniejszych latach, ale z datą z 2009 r., w której zmianie uległ rodzaj wykonanych prac i miejsce ich wykonania. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że jak wynika z zeznań pracowników księgowości faktury dotyczące remontów, prac budowlanych, zakupu środków trwałych nie były księgowane bez zgody skarżącego.

Organ II instancji zasadnie odwołał się do ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych (obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 ze zm.), wskazując m.in., że przepisy te ściśle określają zasady wystawiania faktur VAT oraz jej elementy. Podatnicy dokonujący faktycznej dostawy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową netto, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę VAT, kwotę należności, dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, oraz datę wystawienia faktury. Ewentualne korekty zapisów zawartych na fakturze mogą nastąpić wyłącznie poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej, zawierających wyrazy odpowiednio "KOREKTA", "FAKTURA KORYGUJĄCA" lub "NOTA KORYGUJĄCA". Wszystkie dokumenty korygujące powinny zawierać co najmniej między innymi numer kolejny i datę ich wystawienia. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna zawierać rzeczywiste dane dotyczące zarówno transakcji jak i pozostałych obowiązkowych składników faktury, w tym dat ich wystawienia. Na aprobatę zasługuje także konkluzja organu, że twierdzenie skarżącego, iż tzw. "doprecyzowanie treści faktur" następuje poprzez wystawienie w późniejszych latach kolejnej faktury datowanej na 2009 r. o tym samym numerze, takich samych kwotach ale zmienioną treścią usługi, stoi w sprzeczności z przepisami regulującymi kwestie wystawiania dokumentów księgowych.

Zdaniem Sądu zasługuje na pełną akceptację dokonane przez organ odwoławczy podsumowanie okoliczności faktycznych uzasadniających twierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych albowiem sporne usługi budowlane oraz dostawa pojazdu nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w treści tych faktur. Konsekwencją ustalenia, że skarżący miał tego świadomość, jest brak podstaw do badania, czy skarżący działał w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W takiej sytuacji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 4

i 6 o.p. w sposób opisany w skardze (punkt 2 lit. e) petitum skargi).

W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK [...]).

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK [...]).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.