Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 455/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 3, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1 i 2, art. 154 ust. 1, art. 169
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012r. sprawy ze skargi C. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2006r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.2 Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...]., wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku akcyzowego za listopad 2006r., Naczelnik Urzędu Celnego określił A spółce z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2006r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art.80 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", przez przyjęcie, iż pojazdy R. K. 2, nr nadwozia [...], [...] i [...] oraz pojazdy R. T., nr nadwozia [...] i [...] są samochodami osobowymi, a więc wyrobami akcyzowymi, art.3 ust.1 i 2 w związku z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.a. przez błędne zastosowanie kodu CN 8703 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L z 1987r. nr 256, str.3 ze zm.) dla wymienionych pojazdów, art.122 i art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez przyjęcie, iż wymienione pojazdy są pojazdami samochodowymi objętymi pozycją CN 8703 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego, art.187 § 1 O.p. przez nieuzasadnione odstąpienie od przeprowadzenia oględzin pojazdów R. T. nr nadwozia [...] i [...] oraz R. K. 2 nr nadwozia [...], a także art.187 § 1 i art.191 O.p. przez nierozpatrzenie istotnych okoliczności, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do dowodów, które zostały przeprowadzone oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym brak odniesienia do dowodów w postaci świadectwa homologacji.

1.3 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy informacjami uzyskanymi przez organ podatkowy od przedstawiciela marki R. w Polsce – R. POLSKA spółki z o.o. :

• samochód marki R. K. 2, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1461cm3 został wyprodukowany jako auto ciężarowe posiadające 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, 6 okien, tapicerkę w części bagażowej i pasażerskiej, ładowność 664 kg oraz nieposiadające przegrody pomiędzy częścią pasażerską a towarową;

• samochody R. K. 2, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1463 cm3 oraz R. K. 2, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1461 cm3 wyprodukowane zostały jako samochody ciężarowe z nadwoziem typu VAN, z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, 5 drzwiami, 9 oknami, przegrodą typu krata, o ładowności 664 kg.

Przeprowadzone w dniu 25.11.2011r. oględziny samochodu R. K., nr nadwozia [...], wykazały nadto, że posiada on 5 drzwi, tj. wahadłowo otwierane drzwi przednie, przesuwne drzwi boczne oraz dwuczęściowe drzwi tylne otwierane na boki, przeszklone i wyposażone w wycieraczkę, jest cały przeszklony, posiada 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej (za drugim rzędem siedzeń) w formie metalowej kraty na wysokości oparć siedzeń tylnych pojazdu oraz stelaż w części dolnej, stanowiącej jednolitą całość zamontowaną za pomocą śrub do ściany bocznej pojazdu i podłogi, część pasażerska pojazdu wyposażona jest w elementy kojarzone z przewozem pasażerów - dywaniki, schowki w drzwiach bocznych, uchylne okna, oświetlenie, półka w oparciach przednich siedzeń dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie, głośniki w tylnej części za drugim rzędem siedzeń, w części bagażowej pojazdu znajdują się uchwyty do zamocowania towaru oraz półka, pojazd wyposażony jest w podsufitkę (kolor tapicerki i podsufitki jest jednakowy w całym pojeździe), podłoga w części bagażowej pokryta jest tworzywem sztucznym.

Przeprowadzono także oględziny pojazdu R. K., nr nadwozia [...], które potwierdziły informacje przekazane przez przedstawiciela marki R. w Polsce w zakresie cech charakterystycznych pojazdu, a dodatkowo stwierdzono, że pojazd posiada część przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów (dwa rzędy foteli, 5 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa) oraz część załadunkową niewyposażoną w stałe lub demontowane siedzenia, pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiczące, okna uchylne w drzwiach przesuwnych oraz okna nieotwierane w drzwiach tylnych otwieranych na boki, boczne przesuwane drzwi z obydwu stron pojazdu, przegrodę (metalowa krata) pomiędzy częścią przeznaczoną do przewozu osób (za drugim rzędem siedzeń) oraz częścią załadunkową pojazdu, która to przegroda umieszczona jest w prowadnicach, które umożliwiają jej przesuniecie o cały rząd siedzeń, po wcześniejszym ich złożeniu, część pasażerską wyposażoną w pasy bezpieczeństwa (przy dwóch rzędach siedzeń), poduszki powietrzne, wentylację i klimatyzację, popielniczkę, w drzwiach bocznych przesuwnych uchwyty dla pasażerów.

Co do samochodów R. T., nr nadwozia [...] i [...] stwierdzono, że zostały one sprzedane jako samochody specjalne sanitarne z 9 miejscami siedzącymi. Przy tym, z faktury nr [...] z [...]., dotyczącej pierwszego z tych samochodów, wynika, że był to samochód specjalny sanitarny z ilością miejsc siedzących 9, a z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 13.10.2011r. - że został on zarejestrowany jako samochód specjalny o przeznaczeniu - sanitarnym. Z faktury nr [...] z [...]r., dotyczącej drugiego z samochodów, wynika również, że został on sprzedany jako pojazd specjalny sanitarny z ilością miejsc siedzących 9, z tym że w dniu [...]. wystawiono fakturę nr [...] korygującą fakturę z [...]r. oraz wystawiono kolejną fakturę dotyczącą sprzedaży tego samochodu, który określono w niej jako pojazd ciężarowy z ilością miejsc siedzących 3.

W odniesieniu do tego drugiego samochodu ustalono nadto, że w dniu [...]r. A S.A. Oddział złożyła wniosek o jego rejestrację jako samochodu specjalnego sanitarnego i załączyła, między innymi, następujące dokumenty: fakturę nr [...] z [...]r., wyciąg ze świadectwa homologacji, zaświadczenie o zmianach konstrukcyjnych, opinię techniczną, badanie techniczne wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Następnie wniosek ten został skorygowany przez zmianę rodzaju pojazdu i przeznaczenia, które określono jako samochód ciężarowy oraz wykreślenie załączników i ostatecznie wniosek ten miał dotyczyć rejestracji pojazdu ciężarowego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. oraz wyciągu ze świadectwa homologacji. W rzeczywistości do wniosku załączono fakturę nr [...] z [...]r.

W dniu [...]r. A S.A. złożyła wniosek o dokonanie zmian parametrów technicznych w przedmiotowym pojeździe dotyczących rodzaju pojazdu (specjalny sanitarny). Do wniosku załączono zaświadczenie wystawione przez B Zakład Usługowy M. M. w dniu [...]r. potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu. Zmiany konstrukcyjne spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego 3 miejscowego na specjalny sanitarny. Również w dniu [...]r. uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym tego pojazdu wraz z załącznikiem, w którym określił rodzaj pojazdu - samochód specjalny sanitarnym o przeznaczeniu sanitarnym z ilością miejsc siedzących 9. Co istotne, zarówno faktura nr [...] z [...]r., jak i faktura nr [...] z [...] r. dotyczyły zlecenia o takim samym numerze oraz wystawione zostały na taką samą kwotę. Ponadto wniosek z dnia 9.11.2006r. dotyczył rejestracji pojazdu określonego jako ciężarowy, pomimo że w dniu 8.11.2006r. pojazd został poddany zmianom konstrukcyjnym zmieniającym jego rodzaj z ciężarowego 3 miejscowego na specjalny sanitarny 9 miejscowy.

Na podstawie informacji uzyskanej od R. POLSKA spółki z o.o. ustalono, że samochód, o którym mowa, wyprodukowany został jako posiadający następujące cechy: rodzaj pojazdu - ciężarowy (furgon), ilość miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa - 3, ładowność 1092 kg, ilość drzwi - 5 (przednie pasażera i kierowcy, boczne prawe przesuwane, lewe przesuwane oraz tylne), ilość okien - 3, przegroda kompletna przeszklona.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że wymienione wyżej samochody, sprzedane przez stronę w listopadzie 2006r. przed ich pierwszą rejestracją w kraju są wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem ich opisane cechy świadczą, że przedmiotem sprzedaży były samochody osobowe.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art.4 ust.1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów na terytorium kraju, zgodnie z art.80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane, z art.80 ust.2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje – w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art.80 ust.3 pkt 1 u.p.a.).

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art.3 ust.1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89 poz.844), określającym zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Akcyzowych, w punkcie 7.5 mówi się, że ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego, przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego.

Dokonując zatem klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi na początku taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują jak należy taryfikować towary. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się:

- Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (CN), które są efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego przyjmowane przez Komisję Europejską na podstawie art.9 oraz art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (obowiązująca skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do CN opublikowana została w Dz.Urz. UE C z 2008r. nr 133)

- Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86 poz. 880).

Pozycja 8703 obejmuje z brzmienia "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego".

Określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (waz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja ta obejmuje również: (1) samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, (3) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.), (4) pojazdy przeznaczone specjalnie dojazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe), (5) wózki golfowe i podobne pojazdy, (6) czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Ponadto, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704), szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych "wielozadaniowych", których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. (np.: pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

Odnosząc powyższe do ustaleń dokonanych w sprawie w zakresie cech sprzedanych przez stronę pojazdów organ stwierdził, że posiadały one cechy samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu 8703, bowiem:

• R. K., nr nadwozia [...] został wyprodukowany z cechami: ilość drzwi - 5, ilość miejsc siedzących - 5, ilość okien - 6, przegroda pomiędzy częścią pasażerską a towarową - bez przegrody, tapicerka - w części bagażowej i pasażerskiej, ładowność pojazdu - 664 kg i w dniu [...]r. został sprzedany (jako ciężarowy) z liczbą miejsc siedzących 5, a następnie zarejestrowany po raz pierwszy w kraju - jako samochód ciężarowy, podrodzaj VAN. Wskazane cechy nadane samochodowi fabrycznie potwierdziły jego oględziny, a dodatkowo ustalono, że pojazd posiada zamontowaną (za drugim rzędem siedzeń) za pomocą śrub przegrodę w postaci metalowej kraty.

• R. K., nr nadwozia [...] i [...] charakteryzowały się fabrycznie następującymi cechami: nadwozie typu VAN, ilość miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa - 5, ładowność - 664 kg, ilość drzwi - 5, ilość okien - 9, przegroda - krata i zostały wprowadzone na rynek jako ciężarowe. Oba te pojazdy zostały sprzedane również jako z liczbą miejsc siedzących 5 i zarejestrowane zostały jako samochody ciężarowe VAN, bez określonego przeznaczenia. Oględziny pierwszego z wymienionych samochodów potwierdziły informacje wynikające z faktury sprzedaży informacji uzyskanej od przedstawiciela marki R. w Polsce.

Zatem wymienione samochody, określone na fakturach sprzedaży jako ciężarowe, o przeszklonych nadwoziach (9 okien), posiadające 5 drzwi i 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, a także wnętrze wyposażone w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, należało uznać za zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

• R. T., nr nadwozia [...] i [...], posiadały 9 miejsc siedzących, co wskazuje, że inne przeznaczenie niż przewóz osób nie było możliwy.

W kontekście powyższego organ podkreślił, że charakterystyka wnętrz pojazdu daje pojęcie o jego zasadniczym przeznaczeniu, choćby z uwagi na element funkcjonalności, na który również zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6.12.2007r. w sprawie C-486/06, stwierdzając, że: "wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi są rzadko montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich zastosowanie w samochodach osobowych".

Odnosząc się do treści odwołania organ za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art.3 ust.1 i 2 w związku z art.4 ust.1 pkt 3, art.80 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.a. Wyjaśnił ponownie, że opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi, sprzedaż samochodów w kraju, przy czym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zatem, uwzględniając ustalenia dokonane w sprawie, prawidłowe jest stanowisko, że A spółka z o.o. stała się podatnikiem akcyzy w związku z dokonaniem w listopadzie 2006r. sprzedaży pojazdów, o których mowa wyżej.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego zastosowania pozycji CN 8703 załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 organ wskazał, że - jak wyjaśniono wyżej - o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 decyduje jego główna funkcja, pełnienie której wynika między innymi z budowy i wyposażenia, w toku postępowania ustalono zaś, że samochody, o których mowa wyżej, miały budowę i wyposażenie o cechach właściwych dla samochodu osobowego.

W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podniósł, że cechy samochodów ustalono w oparciu o informacje od R. Polska spółki z o.o. w W. w zakresie cech charakterystycznych przedmiotowych samochodów oraz o przesłuchania w charakterze świadków właścicieli pojazdów, a przedmiotem analizy objęto także dokumenty z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, faktury zakupu i sprzedaży przedmiotowych pojazdów, wyciągi ze świadectw homologacji, zaświadczenie o zmianach konstrukcyjnych, opinia techniczna, badanie techniczne wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Jednym z przeprowadzonych dowodów były także oględziny pojazdów R. K. o nr nadwozia [...] oraz [...]. Za nietrafne organ uznał twierdzenie strony, że odstąpienie od przeprowadzania oględzin R. K., nr nadwozia [...] oraz pojazdów R. T. naruszyło przepisy postępowania bowiem z dokumentów zebranych w sprawie jednoznacznie wynikało, że w momencie sprzedaży przez stronę były to pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób - budowa i parametry samochodu R. K., nr nadwozia [...], wskazane przez dealera były takie same, jak R. K., nr nadwozia [...].

Organ zauważył ponadto, że zapisy w świadectwach homologacji, ani informacje udzielone przez przedstawiciela marki R. w Polsce, iż samochody zostały wyprodukowane jako ciężarowe, nie były kwestionowane. Analiza dokumentów zebranych w sprawie pozwoliła jednak ustalić cechy pojazdów, ich wyposażenie i budowę w momencie sprzedaży, z których jednoznacznie wynikało, że zasadniczo przeznaczone były do przewozu osób. Przedmiotowe samochody miały status samochodów ciężarowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Jednakże przepisy u.p.a. wprost odsyłają do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (nie do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym), ze względu zaś na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego. Przepisy u.p.a. nie posługują się terminem pojazd (samochód) ciężarowy, a definicja samochodu ciężarowego zawarta w ustawie Prawo o ruchu drogowym nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego; Nomenklatura Scalona mówi o pojazdach samochodowych "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób" oraz o pojazdach samochodowych "do transportu towarów". Uwagi te odnoszą się także do samochodów specjalnych sanitarnych. Zaklasyfikowanie pojazdu do kategorii ciężarowych lub specjalnych (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym) nie wyklucza obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak też zapisy w świadectwie homologacji dotyczące rodzaju pojazdu, odnoszą się głównie do przepisów o ruchu drogowym i nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Także fakt zarejestrowania pojazdów przez właściwe organy rejestrujące bez żądania od właścicieli pojazdów dokumentów potwierdzających wykonanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego nie oznacza, że na stronie nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych.

Na zakończenie organ wskazał, w kontekście regulacji zawartej w art.70 § 6 ust.1 O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w sprawie niniejszej został zawieszony w dniu 22.12.2011r., wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, i do dnia 26.03.2012r. nie nastąpiło prawomocne zakończenie tego postępowania.

2.1 W skardze na powyższą decyzję A spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.80 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.a. (przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wymienione w decyzji samochody są wyrobami akcyzowymi), art.3 ust.1 i 2 w związku z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.a. i załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (przez niewłaściwe zastosowanie kody CN 8703) do samochodów, o których mowa wyżej, a także naruszenie przepisów postępowania - art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. (przez ustalenie, że w dacie sprzedaży przez skarżącą samochody miały cechy przesądzające, że są to wyroby akcyzowe, bez wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, odstąpienie od oględzin niektórych z samochodów, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów).

2.2 W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia cech pojazdów, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wskazujących na ich zasadnicze funkcje, a prowadząc postępowanie dowodowe pod presją czasu, ze względu na zbliżający się upływ terminu przedawnienia, organy podatkowe dokonały ustaleń dowolnych, opartych na niekompletnym materiale dowodowym, a wobec pominięcia oględzin niektórych samochodów - w rzeczywistości będących domniemaniami faktycznymi.

Zwracając uwagę, że ciężarowy charakter pojazdów potwierdzają świadectwa homologacji, skarżąca podkreśliła, iż przegroda znajdująca się w poddanym oględzinom samochodzie R. K., nr nadwozia [...], jest umieszczona na prowadnicach, które umożliwiają jej przesunięcie o cały rząd siedzeń, po wcześniejszym ich złożeniu, zaś organy nie wyjaśniły, w jakim położeniu znajdowała się ta przegroda w dniu nabycia oraz gdzie znajduje się przy codziennym użytkowaniu, a także czy siedzenia znajdują się w pozycji złożonej i jakie jest główne przeznaczenie pojazdu. Analogicznych ustaleń nie dokonano także w odniesieniu do R. K., nr nadwozia [...], i w tej sytuacji odstąpienie od oględzin tego samochodu oceniła jako niezrozumiałe i naruszające przewidziane prawem zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca podniosła, że dla właściwego ustalenia stanu faktycznego istotnego w sprawie należało ustalić funkcje (przeznaczenie) pojazdów w dniu nabycia, w trakcie użytkowania i ewentualne zmiany dokonane w tych pojazdach z wykorzystaniem dowodu z zeznań świadków - nabywców pojazdów.

W odniesieniu do samochodu R. T., nr nadwozia [...], skarżąca stwierdziła, że został on, wbrew ustaleniom organów, sprzedany jako ciężarowy, typu furgon, z 3 miejscami do siedzenia zaopatrzonymi w pasy bezpieczeństwa, bowiem to faktura korygująca nr [...] z [...]r. ma zasadnicze znaczenie dla oceny momentu sprzedaży i stanu faktycznego. Natomiast co do R. T., nr nadwozia [...], wyraziła pogląd, że niewystarczające jest oparcie się przez organy podatkowe na jednym dokumencie prywatnym - fakturze dokumentującej sprzedaż, gdy samochody R. T. są z istoty pojazdami ciężarowymi. Okoliczność więc, że ten samochód miał cechy samochodu osobowego należało udowodnić, na przykład przez dowód z oględzin.

1. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

4.1 Skarga nie może być uwzględniona, gdyż jej zarzuty nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, co prawidłowo, jasno i wyczerpująco wykazano, zarówno w zakresie aspektów faktycznych, jak i prawnych sprawy, w jej uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art.210 § 4 O.p.

4.2 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz.626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1.03.2009r.; por.: art.169 tej ustawy) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy u.p.a. Stąd w sprawie niniejszej znalazły zastosowanie przepisy nieobowiązującej już u.p.a., bowiem sprawa dotyczy opodatkowania sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, dokonanych w listopadzie 2006r.

Jak przy tym prawidłowo wskazano w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, a strona w istocie tego nie kwestionuje, pomimo sformułowania w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego:

• wyrobami akcyzowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a.;

• do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), przy czym zmiany w klasyfikacji statystycznej, o której mowa, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie (art.3 ust.1 i 3 u.p.a.);

• w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wymienione zostały, jako wyroby akcyzowe, towary o kodzie PKWiU 34.10.2 "samochody osobowe" oraz kodzie CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi";

• akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.1 u.pa.);

• podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art.80 ust.2 pkt 1 u.p.a.);

• obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art.80 ust.3 pkt 1 u.p.a.).

Odwołując się, zgodnie z art.3 ust.1 u.p.a., do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wskazać należy, że w Dziale 34 poz.34.10.2 zawiera ona wyrób o nazwie "samochody osobowe" (z odniesieniem podpozycji co kodu CN 8703) i do grupowania tego nie zawarto żadnych uwag. Jednocześnie zauważyć należy, stosownie do Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących jej integralną część, że została ona oparta i jest powiązana pojęciowo i zakresowo z, między innymi, Nomenklaturą Scaloną (CN) i Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (pkt 2.3 - 2.5 i pkt 4.2), a każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy (pkt 3.4). PKWiU w zakresie wyrobów tworzono, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów, analogicznie jak międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego, Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) (pkt 5.2.1).

Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU i posługiwać się Zasadami Metodycznymi PKWiU, nazwami grupowań końcowych PKWiU, uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Taryfy celnej" i ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), o jednakowej mocy stanowiącej (pkt 7.2 i 7.5).

4.3 Z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób polega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji).

W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą".

Ponadto, co jest istotne z punktu widzenia twierdzeń skarżącej, w Dziale tym umieszczono również, pod poz.8704 "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

4.4 W tym miejscu zauważyć należy, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest (por.: wstęp oraz art.3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów (HS) przyjętym Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r., do której przystąpiła zarówno Polska (por.: oświadczenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17.08.1995r. – Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62), jak i Wspólnoty Europejskie (por.: decyzja Rady nr 87/369/EWG z dnia 7.04.1987r. – Dz.U. UE L z 1987r. nr 198, str.1). W celu zaś zapewnienie jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są, na podstawie art.9 ust.1 lit.a tiret drugie i art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz na podstawie art.7 ust.1 lit.a i art.8 Międzynarodowej Konwencji, noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS (por. też: wstęp oraz art.1 ust.2 lit.a i art.3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz art.3 ust.1 i 2 powołanej Konwencji), które podlegają publikowaniu (por.: Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich - Dz.U. UE C z 2006r. nr 50, str.1 ze zm., następnie - Dz.U. UE C z 2008r. nr 133 str.1 ze zm. oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz.880). Wymienione noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS.

Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup (posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) oraz typu van (te drugie, o ile posiadają więcej niż 1 rząd siedzeń i spełniają wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703).

Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 polegają klasyfikacji, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dodatkowo wskazać należy, że z treści decyzji do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, także takiej, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703.

Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., a cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

5. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, organy podatkowe ustaliły, że samochody sprzedane przez skarżącą przed pierwszą rejestracją, których opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, posiadały w dacie tej czynności następujące cechy:

1) R. K. 2, nr nadwozia [...]: 5 drzwi (wahadłowo otwierane drzwi przednie, przesuwane drzwi boczne oraz dwuczęściowe drzwi tylne otwierane na boki, przeszklone i wyposażone w wycieraczkę), 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, 6 okien, dywaniki, schowki w drzwiach bocznych, oświetlenie, półka w oparciach przednich siedzeń dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie, głośniki w tylnej części za drugim rzędem siedzeń, w części bagażowej uchwyty do zamocowania towaru oraz półka, podsufitka (kolor tapicerki i podsufitki jest jednakowy w całym pojeździe),

2) R. K. 2, nr nadwozia [...]: z 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, 5 drzwi, 9 okien, za drugim rzędem siedzeń przegroda typu krata, na prowadnicy, z możliwością przesunięcia do przodu po złożeniu siedzeń drugiego rzędu, poduszki powietrzne, wentylacja i klimatyzacja, popielniczki, uchwyty dla pasażerów,

3) R. K. 2, nr nadwozia [...]: jak pojazd opisany w pkt 2,

4) R. T., nr nadwozia [...]: 9 miejsc siedzących,

5) R. T., nr nadwozia [...]: 9 miejsc siedzących.

6. W świetle powyższego, skoro wszystkie przedmiotowe samochody R. K. posiadały pięć siedzeń (w dwóch rzędach) z pasami bezpieczeństwa, przeszkolone ściany i drzwi tylne oraz wykończenie wnętrza charakterystyczne dla samochodu osobowego (pojazdy), a samochody R. T. - 9 miejsc siedzących, to organy podatkowe trafnie oceniły, że wszystkie te pojazdy są wyrobami akcyzowymi - samochodami osobowymi, o jakich mowa w art.80 ust.1 w związku z art.2 pkt 1 u.p.a. i poz.59 załącznika nr 1 do u.p.a.

4.7 Wbrew przy tym zarzutom skargi, powyższe ustalenia dotyczące konstrukcji i wyposażenia, a w konsekwencji zasadniczego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów dokonane zostały bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy rozstrzygające sprawę zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla jej rozstrzygnięcia, który rozważyły i oceniły w sposób spójny i logiczny, a wnioski z tego materiału dowodowego wywiedzione ujawniły w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Fakt, że wnioski te nie zadawalają strony nie oznacza, że uzasadnione jest zarzucanie organom podatkowym naruszenia art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 lub art.191 O.p.

Podkreślić należy, że wszystkie samochody R. K., o których mowa w zaskarżonej decyzji, wyprodukowane w 2006r., zostały przez skarżącą nabyte od przedstawiciela marki R. w Polsce – R. POLSKA spółki z o.o. w W. w październiku 2006r. i przez nią sprzedane w listopadzie 2006r. Jeśli w samochodach tych miałyby być dokonane zmiany konstrukcyjne o istotnym wpływie na ich klasyfikowanie w świetle powołanych wyżej przepisów i metodologii klasyfikowania, to musiałyby być one dokonane przed sprzedażą dokonaną przez skarżącą. Tymczasem skarżąca nawet nie twierdzi, że zmiany takie miały miejsce, a faktury dokumentujące sprzedaż dokonaną przez skarżącą oraz dokumentujące nabycie przez nią tych samochodów, a także specyfikacje dostarczone przez przedstawiciela marki R. w Polsce potwierdzają, że wszystkie samochody, o których mowa, miały w dacie sprzedaży przez skarżącą cechy konstrukcyjne i wyposażenie nadane im fabrycznie. Stąd nie narusza przepisów postępowania ustalenie cech tych pojazdów głównie, a w odniesieniu do samochodu R. K., nr nadwozia [...] - wyłącznie, w oparciu o dane uzyskane od R. POLSKA spółki z o.o. w W. i dokumenty sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, klasyfikacja wyrobów zgodnie z zasadami metodologii PKWiU, CN i HS dokonywana jest w oparciu o obiektywne cech konstrukcyjne, materiałowe i funkcjonalne wyrobu. Dla klasyfikacji tej nie ma zatem znaczenia, w jaki konkretnie sposób wyrób ten jest użytkowany oraz jakie w związku z tym nadane mu zostały cechy użytkowe.

Przegroda, którą można zdemontować przy użyciu narzędzi, nie należy do obiektywnych cech konstrukcyjnych, gdyż można ją usunąć bez zmiany konstrukcji samochodu. Stąd nieistotne dla wyniku sprawy jest, czy przedmiotowe samochody R. K., o wskazany wyżej cechach konstrukcyjnych, są (były w dacie sprzedaży) lub nie są (nie były) wyposażone w dającą się zdemontować przy użyciu narzędzi przegrodę, jak też ustalenie, w jakim położeniu przegroda ta znajdowała się w dacie sprzedaży przez skarżącą lub znajduje się w czasie codziennego użytkowania. W konsekwencji zaś zaniechanie przez organy podatkowe prowadzenia postępowania dowodowego na te okoliczności nie może być oceniona jako naruszające art.122, art.180 § 1 lub art.187 § 1 O.p.

Podobnie, ze względu na to, że o klasyfikacji wyrobu do kodu PKWiU, CN, HS decydują obiektywne cechy konstrukcyjne, materiałowe i funkcjonalne wyrobu, na ustalenia dokonane w sprawie nie mogło mieć wpływu, że pojazd został przez producenta wprowadzony do obrotu jako ciężarowy i z homologacją dla takiego samochodu, a także że dla celów dopuszczenia do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym został on uznany za samochód ciężarowy. Dla celów opodatkowania akcyzą przepisy powołanej ustawy mają znaczenie wyłącznie w zakresie ustalenia, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy.

Podzielić także należy pogląd organów podatkowych, że dla ustalenia, iż w dacie sprzedaży wymienione w zaskarżonej decyzji samochody R. T. miały cechy konstrukcyjne samochodu osobowego w rozumieniu art.80 ust.1 w związku z art.2 pkt 1 u.p.a. i poz.59 załącznika nr 1 do u.p.a., wystarczający był fakt posiadania przez nie 9 miejsc siedzących zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa. Taki stan w momencie sprzedaży przez skarżącą R. T., nr nadwozia [...], potwierdza jednoznacznie faktura sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do R. T., nr nadwozia [...], ostatecznie sprzedanego, czego strona nie kwestionuje, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]., zauważyć za organami podatkowymi należy, że już w dniu 8.11.2006r. były w nim dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których stał się on samochodem posiadającym 9 miejsc siedzących, a potwierdzają to niekwestionowane przez skarżącą, sporządzone w dniu 8.11.2006r. dokumenty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym określono rodzaj pojazdu - samochód specjalny sanitarny o przeznaczeniu sanitarnym z ilością miejsc siedzących 9, i zaświadczenie potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu. Dowodów, aby przed datą sprzedaży dokonano ponownych zmian konstrukcyjnych, skarżąca nie przedstawiła. W dniu 10.11.2006r. pojazd pozostawał więc w takim stanie, jaki uzyskał po zmianach dokonanych dnia 8.11.2006r.

W takim stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dalszych dowodów na okoliczność istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy cech przedmiotowych samochodów, zatem niepodjęcie takich czynności przez organy podatkowe nie narusza przepisów postępowania.

4.8 W uzupełnieniu powyższych rozważań wyjaśnić należy, że samochody R. T., o których mowa wyżej, nie mogły być zaklasyfikowane do PKWiU 34.10.54 "pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych, gdzie indziej niesklasyfikowane" (z odniesieniem podpozycji do CN 8705), bowiem grupowanie to obejmuje pojazdy, których zasadniczym przeznaczeniem nie jest transport osób. Należące tu pojazdy, które wprawdzie mogą przewozić osoby, za zasadnicze przeznaczenie mają przemieszczanie zamontowanych na nich urządzeń technicznych w celu ich użycia w różnych miejscach (np.: pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Takich cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych samochody R. T. w dacie ich sprzedaży przez skarżącą niewątpliwie nie posiadały.

4.9 Na zakończenie jako trafny ocenić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że przed dniem wydania tej decyzji nie upłynął terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokości ona dotyczy. Bieg tego terminu zawieszony został przez wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, o którym skarżąca powiadomiona została w formie przedstawienia prezesowi jej zarządu – L. L. zarzutów, co miało miejsce dnia [...].12.2011r. (por.: art.70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r., sygn.akt P 30/11, a także informacja z 26.03.2012r., k-306 akt administracyjnych).

Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).