Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 18/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 12 i ust. 13 (w brzmieniu do dnia 30 listopada 2008 r.), art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138, art. 131, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2658/10 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. z siedzibą w D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2658/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o.o. w D. (dalej: "Spółka", "podatnik") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z 18 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 42 ust. 1, 3, 11, 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", prezentując następujące stanowisko:

Dla zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% wystarczy posiadanie kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dodatkowo w określonych sytuacjach potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru przesłanego do Spółki w formie wiadomości e-mail albo faksu lub potwierdzenia zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy.

W przypadku nieposiadania przez Spółkę wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego, wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne.

Ponadto, zdaniem Spółki w przypadkach transakcji mających miejsce przed 30 listopada 2008 r., w których Spółka nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, do momentu otrzymania tych dokumentów na Spółce nie ciążył obowiązek rozpoznania podatku należnego, istniał jedynie obowiązek ewidencyjny.

W dniu 10 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko strony w zakresie wykazywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej w przypadku nieposiadania wszystkich dokumentów potwierdzających dostawę (stan prawny do 30 listopada 2008 r.) za nieprawidłowe.

Następnie organ odmówił zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że ustawa o VAT przewiduje zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towaru i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie zawarte w art. 42 ust. 3 ma charakter wyczerpujący.

Zdaniem organu podatnik ma prawo wykazać – w deklaracji za dany okres i ewidencjach – daną transakcję jako WDT objętą stawką 0%, o ile otrzymała stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jeśli podatnik nie otrzyma stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana WDT, wówczas ta dostawa wykazywana jest w deklaracji jako dostawa krajowa, opodatkowana wedle stawek właściwych dla danego towaru, będącego jej przedmiotem. Czyli nie jako sprzedaż opodatkowana stawką 0%, lecz według stawki właściwej dla danego towaru w kraju (3, 7, 22%). Powinna być również wykazana jako dostawa krajowa w ewidencji. Nie występuje w tym przypadku – jak przy eksporcie – możliwość niezaewidencjonowania sprzedaży za ten okres rozliczeniowy. W przypadku bowiem, gdy podatnik nie posiada dokumentów stanowiących dowody, że towar został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego – nie może dla celów podatku VAT wykazać dostawy jako WDT. Z uwagi zaś na fakt, iż podatnik dokonał dostawy i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy, obowiązany jest tę dostawę wykazać w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Dostawa opodatkowaną jest stawką krajową.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zarzuciła naruszenie:

- art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1 tej ustawy;

- art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p."

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z 12 maja 2010 r. WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie z urzędu, wskazując na postanowienie NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1440/08. 29 listopada 2010 r. WSA podjął zawieszone postępowanie.

WSA uznał skargę za niezasadną.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące do 30 listopada 2008 r. przepisy art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sąd przypomniał, że z przedstawionego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego wynikało, że nie był w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, dokumentów niezbędnych dla zastosowania do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, prezentując przy tym stanowisko, że nie posiadając tych dokumentów może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd, omawiając charakter interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, wskazał m.in., że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Dalej Sąd zauważył, że Spółka zaprezentowała stanowisko, że w przypadkach transakcji mających miejsce przed 30 listopada 2008 r., w których Spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego, wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne.

Tymczasem, zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Natomiast według art. 42 ust. 12a tej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Z tej regulacji prawnej wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, kiedy podatnik, który dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA powołał uchwałę NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, stosownie do której w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jeśli podatnik nie posiada w swojej dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju obowiązany jest postąpić, według wskazań zawartych w art. 42 ust.12 ustawy o VAT, wykazując tę dostawę w ewidencji.

WSA podkreślił, że w opisanej sytuacji tak wykazana dostawa krajowa będzie mogła zostać wykazana jako wewnątrzwspólnotowa w trybie określonym w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, kiedy w późniejszym czasie podatnik otrzyma dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Reasumując, Sąd przyjął, że stanowisko Spółki, że kiedy nie posiada wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, obowiązana jest jedynie do wypełnienia obowiązków ewidencyjnych, nie ma uzasadnienia normatywnego.

Wykazanie dostawy w ewidencji jest wykazaniem danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, określenia wysokości podatku należnego, a taki obowiązek wynika z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT.

Skoro pomiędzy ewidencją z art. 109 ust. 3 i art. 100 ustawy o VAT istnieje ścisłe powiązanie poprzez art. 42 ust. 12 a, to podatnik nie ma tutaj prawa wyboru jakiegoś pozanormatywnego rozwiązania.

To podatnik, który dostarczył towary do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju dokonuje oceny, czy posiada dowody na to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Spółki, która zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.):

A. naruszenie art. 42 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Dz. U., Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że powyższe przepisy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), w warstwie językowej w sytuacji braku formalnego potwierdzenia wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, każdorazowo - a więc również w sytuacji, w której towary zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, powodują opodatkowanie transakcji podatkiem należnym obliczonym według stawek właściwych dla dostaw krajowych;

B. naruszenie art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) poprzez niezastosowanie wykładni systemowej, w szczególności wskutek pominięcia w rozważaniach wniosków z niej wynikających;

C. naruszenie art. 42 ust. 12 i art. 42 ust. 13 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) poprzez błędną wykładnię, w szczególności wadliwe odtworzenie celu regulacji podatkowej i przypisanie jej funkcji innych niż rzeczywiste;

D. naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 12 i art. 42 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) w związku z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa) oraz w związku z art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską, Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2) poprzez błędną wykładnię, w szczególności pominięcie w procesie wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT art. 138 Dyrektywy i interpretujących ten przepis wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co do istoty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?" i odroczył rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

Dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "W świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie legł u podstaw wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 21 października 2013 r., o sygn. I FPS 5/13.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając niniejszą sprawę odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. ONSAiWSA 2011/1/4), zgodnie z którą, w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uchwale tej NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowodnić że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy tym NSA nie zajmował się analizą sytuacji, gdy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, nie posiada dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tymczasem art. 42 ust.12 ustawy o VAT przewiduje, że gdy podatnik nie może udowodnić, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to powinien dostawę tę wykazać w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

NSA powołał przepis art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 100 ust. 1 ustawy o VAT i przypomniał, że podatek od towarów i usług oparty jest na zasadzie samoobliczenia, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań podatkowych podatku VAT, szczególnej wagi nabiera nałożony na podatnika VAT obowiązek ewidencyjny, polegający na odpowiednim utrwalaniu wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Odczytując łącznie art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, NSA w składzie powiększonym stwierdził, że prowadzona przez podatnika ewidencja stanowi materiał wyjściowy do sporządzenia deklaracji podatkowej VAT.

Zdaniem Sądu istotne jest przy tym, że wspomniane wyżej obowiązki nałożone na podatnika mają swoje źródło bezpośrednio w treści art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 42 ust. 12 tej ustawy jedynie odwołuje się do tych obowiązków.

Interpretując zatem treść art. 42 ust. 12 ustawy o VAT przez pryzmat powyższych regulacji stwierdzić należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca nie zwolnił podatnika z obowiązku wykazania dostawy w ewidencji, a w konsekwencji w deklaracji podatkowej, a jedynie umożliwił mu wykazanie tej dostawy w innym, późniejszym okresie rozliczeniowym.

Z tego względu zatem, w przypadku braku wymaganych dokumentów – gdy nawet przy zastosowaniu zasad wynikających z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 brak jest dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego - podatnik jest obowiązany do wykazania tej dostawy w ewidencji za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, a w konsekwencji jest również zobligowany do rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej za ten okres.

Dalej Sąd argumentował, że to podatnik, który dostarczył towar do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju musi ocenić, czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, w związku z tym czy jest uprawniony do zastosowania stawki 0%, czy też musi wykazać tę dostawę w ewidencji ze stawką krajową. Wykazanie dostawy w ewidencji jest wykazaniem danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania i określenia wysokości podatku należnego. Skoro pomiędzy ewidencją z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT istnieje ścisłe powiązanie z art. 42 ust. 12 tej ustawy, to ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie wyboru i podatnik ma obowiązek dane uwidocznione w ewidencji przenieść do deklaracji podatkowej.

Nadto NSA zauważył, że w przepisach obwiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. złagodzono rygory związane z otrzymaniem dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przed tą datą bowiem podatnik musiał otrzymać stosowne dokumenty do czasu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przyjęto możliwość rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach rozliczenia za jeden z miesięcy kwartału kalendarzowego (jeśli podatnik rozlicza się miesięcznie) bądź w ramach kwartału (jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie). Zasady te miały zastosowanie w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., gdyż ustawą z dnia z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 195, poz. 1504) po raz kolejny zmieniono brzmienie art. 42 ust. 12 ustawy o VAT oraz uchylono art. 42 ust. 13 tej ustawy.

W świetle powyższej oceny NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanym w postanowieniu z dnia 7 marca 2013 r. wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1500/08 ani też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07.

Jednocześnie skład powiększony NSA za słuszne uznał twierdzenie wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd, że w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu - rozpoznaje u siebie dostawę krajową. Dalej NSA stwierdził, że w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT wskazano okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana).

Dodatkowo Sąd podkreślił, że analizowane przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowią implementację przepisów wspólnotowych. Sąd powołał przepisy art. 138, art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 i stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej rozumienie art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT (odpowiednio art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) zgodne jest z prawem wspólnotowym, jednocześnie uwzględnia wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w powoływanych przez skarżącą Spółkę wyrokach z dnia 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc (publ. ECR 2007/8-/I-7797) i w sprawie C-146/05 Albert Collée (publ. ECR 2007/8-/I-7861).

Mając powyższe na względzie Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął następującą uchwałę: W świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. W związku z tym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musi uwzględniać wskazaną wyżej uchwałę oraz jej uzasadnienie.

Na gruncie zatem omówionej wyżej uchwały nie można zatem podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej Spółki zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, co doprowadzić miało do nieprawidłowego w ocenie Spółki uznania, że w sytuacji braku posiadania części z dokumentów potwierdzających dokonanie WDT w momencie składnia deklaracji podatkowej VAT-7, zobowiązania będzie ona jedynie do wykazania takich transakcji jako dostaw na terytorium kraju w ewidencji podatkowej, bez obowiązku uwzględnienia tych transakcji w deklaracji VAT-7 ani zapłaty związanego z nimi podatku należnego.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.