Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 65/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A Sp. z o.o. w B. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez wnioskodawcę towarów (produktów) o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) działającej w branży motoryzacyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest [...] oraz części i akcesoriów do [...] (dalej: produkty). Spółka produkuje strategiczne dla całej Grupy [...] w fabryce w Polsce.

Branża motoryzacyjna, w której działa Spółka cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia rozwoju technologii. Innowacyjność, obecna zarówno w technologii jak i w procesach sprzedaży staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata. Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą ze sobą konkurować duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. Co się z tym wiąże, podmioty działające na ww. rynku muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych.

W związku z powyższym jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Działając w ramach Grupy, spółka zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym nabywa od podmiotu X usługi informatyczne w zakresie wsparcia informatycznego dotyczącego utrzymania i rozwoju systemów, aplikacji oraz infrastruktury informatycznej (dalej: usługi IT lub usługi). Usługi IT świadczone są dla Spółki w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają na celu zapewnienie jej dostępu do systemów informatycznych i łączności, a także bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN i LAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki (np. zarządzanie częściami zamiennymi, magazynem, planowanie produkcji).

Ponadto bieżące wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desk’u umożliwia wnioskodawcy eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

Zakres otrzymywanych usług IT obejmuje:

- bieżące wsparcie w opracowywaniu danych i użytkowaniu aplikacji przez pracowników Spółki,

- rozwiązywanie wszelkich problemów związanych z błędami w aplikacjach,

- modyfikowanie i dodawanie nowych części składowych do aplikacji na życzenie użytkowników celem ulepszenia bądź wzbogacenia funkcji oprogramowania,

- rozwiązywanie bieżących problemów informatycznych,

- administrowanie serwerami, urządzeniami sieciowymi.

- zabezpieczenie infrastruktury,

- zapewnienie stałego dostępu do zasobów sieci Internet i poczty elektronicznej,

- dostęp do systemów informatycznych.

W ramach przedmiotowych usług IT Spółka korzysta z udostępnionych systemów informatycznych będących standardem w spółkach Grupy. Zapewniane jest sprawne działanie systemów, a także bieżące usuwanie błędów powstałych w trakcie ich użytkowania oraz modyfikacje. Udostępniane systemy służą m.in. do:

- gospodarki magazynowej,

- gospodarki zapasami,

- gospodarki częściami zamiennymi,

- wspierania procesów logistycznych i spedycyjnych, programowania produkcji,

- zaopatrywania w materiały bezpośrednio produkcyjne, ustalania centralnych procedur dla wydziału mechanicznego, analizowania struktury klientów, prowadzenia gospodarki materiałami pomocniczymi.

W związku ze świadczonymi usługami IT, co do zasady nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe. Niemniej, w przypadku udostępnienia oprogramowania nabytego przez podmiot X zdarzają się sytuacje, kiedy wnioskodawca zostanie również obciążony kosztami udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania.

Usługi IT oraz korzystanie z oprogramowania jest niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę. Wnioskodawca nabywa usługi IT od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu posiadającego doświadczonych pracowników, wyspecjalizowanych w realizacji określonych zadań z zakresu wsparcia informatycznego.

Wnioskodawca nie posiada wystarczającej kadry wykwalifikowanej w zakresie zagadnień informatycznych oraz zaplecza technicznego w postaci sprzętu informatycznego i oprogramowania (licencji na oprogramowanie), aby opisane usługi były wykonywane we własnym zakresie. Samodzielne wykonywanie usług przez Spółkę, bądź nabycie od podmiotów trzecich generowałoby dla niej wyższe koszty (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych pracowników). Ponadto, usługi IT są świadczone nie tylko na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów wchodzących w skład Grupy, co gwarantuje zachowanie najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz ujednolicenie systemów informatycznych w ramach całej Grupy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał dwa pytania. Interpretacja dotyczy pytania nr 2 o następującej treści:

Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania przez wnioskodawcę ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez wnioskodawcę towarów (produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego przez wnioskodawcę oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spółka podnosiła, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 4-7, tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej oraz wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub organizacyjnej (know-how). Jednakże, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi. Spółka powołała się również na wyjaśnienie ustawodawcy w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy, zgodnie z którym "omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia". Wnioskodawca zaznaczył też, iż w toku prac legislacyjnych nad nowelizacją ustawy Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe".

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdziła, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (produktu) a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (produktów) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usług.

Spółka podnosiła nadto, że Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. wskazało, jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem bądź nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wynika z nich, że "Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi".

Spółka zaznaczyła, że koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego przez nią oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów przez nią wytwarzanych. Gdyby wnioskodawca nie ponosił tych kosztów to nie mógłby dokonywać produkcji na obecnym poziomie wydajności oraz jakości.

Podsumowując, Spółka stanęła na stanowisku, że koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego przez nią oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, koszty te nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczący kosztów uzyskania przychodów oraz omówił warunki, jakie muszą być spełnione, aby poniesiony wydatek stanowić mógł dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., definiujący podmioty powiązane.

Organ interpretacyjny zaznaczył, iż w związku ze świadczonymi usługami IT, co do zasady nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe na wnioskodawcę.

Odnosząc się do wspomnianych we wniosku kosztów z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania przez wnioskodawcę organ zauważył, że w świetle art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Organ interpretacyjny powołał następnie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5. licencje,

6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe przepisy wskazują, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Organ interpretacyjny dalej zaakcentował, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. – nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem / wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Analiza językowa tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub usługą.

Z tego względu, zdaniem organu interpretacyjnego koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Organ interpretacyjny zauważył, że powyższą argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: wyjaśnienia) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego, koszty licencji (sublicencji) udzielanych do wykorzystywanego oprogramowania wskazane przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę produkowanych wyrobów przez wnioskodawcę.

Organ akcentował, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za takim twierdzeniem przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi posłużył się ustawodawca w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, koszty udzielanych Spółce licencji (sublicencji) do wykorzystywanego przez nią oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter kosztów pośrednio związanych z funkcjonowaniem wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego, kosztów tych nie można uznać za koszty, których poniesienie jest niezbędne dla wytworzenia produktu.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Przykładowo, są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu ustawy nowelizującej koszty są częściami składowymi towarów, bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi, bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

Reasumując, organ interpretacyjny zaznaczył, że w rozpatrywanym stanie faktycznym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.: przedmiotowa - ponieważ poniesiony przez wnioskodawcę wydatek dotyczyć będzie kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. (licencje) oraz podmiotowa - ponieważ koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie, wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do licencji (sublicencji) udzielonych wnioskodawcy do wykorzystywanego oprogramowania. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez spółkę towarów (produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną interpretację pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji na oprogramowanie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie stanowią "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi", a w konsekwencji koszty te będą po stronie Spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 tej ustawy, choć koszty tych licencji na oprogramowanie w istocie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w postaci [...] oraz części i akcesoriów do [...];

2. art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone na nabycie wszelkich licencji na oprogramowanie powinny podlegać ograniczeniu w uznaniu za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., choć na podstawie części z zawartych umów na udzielenie licencji na oprogramowanie IT możliwe jest jedynie korzystanie z oprogramowania i nie następuje przeniesienie na Spółkę żadnych autorskich praw majątkowych do oprogramowania;

3. art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż koszty nabywanych przez Spółkę licencji na oprogramowanie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, choć płatności dokonywane na rzecz podmiotu powiązanego w związku z należnościami za licencje na oprogramowanie nie były ponoszone bezpośrednio, ani pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego;

4. art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji na oprogramowanie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, choć koszty te są kosztami refakturowanymi przez podmiot powiązany od podmiotów niepowiązanych bez nakładania marży, zatem stosowana cena wynagrodzenia za licencje ma charakter rynkowy.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wywodził, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów opublikowanymi w dniu 23 kwietnia 2018 r., koszt, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p. jest kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Zatem jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien być przy tym możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył przy tym, że koszt licencji na oprogramowanie jest inkorporowany w produktach Spółki – zatem ma również wpływ na ich finalną cenę, tym samym będąc czynnikiem kształtującym cenę towaru. Stosowanie analizowanego przepisu nie wymaga zaś, aby koszty były ponoszone w związku z konkretnym produktem. Cena licencji za oprogramowanie kształtuje cenę produktów skarżącej. Wpływ tego wydatku na cenę produktu nie jest znaczący, jednak w analizowanym przepisie ani w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów nie ma wymogu istotności wpływu na cenę produktów.

Omawiając następnie zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że Spółce przysługuje prawo do uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodów kosztów licencji na oprogramowanie w pełnej wysokości. W tych ramach pełnomocnik odwołał się do treści art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz do pojęcia "licencji" zawartego w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.) oraz do art. 75 ust. 2 i 3 tej ustawy. Podnosił, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego – kiedy zakres praw nabywcy do korzystania z oprogramowania ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – przekazywana należność nie jest objęta dyspozycją art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Stanowisko takie zdaniem pełnomocnika zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...].

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że część licencji nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego stanowi tego rodzaju licencje, gdzie Spółka uzyskuje możliwość użytkowania programu lub systemu na własne potrzeby, ale na Spółkę nie zostały przeniesione żadne autorskie prawa majątkowe do tego programu. W konsekwencji nabywane przez wnioskodawcę prawa do korzystania z programów nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. To zaś oznacza, że prawa do korzystania z programów nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż opłaty nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 – 7 u.p.d.o.p. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika skarżącej, koszty nabycia części licencji na oprogramowanie IT nie podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim licencje umożliwiają jedynie korzystanie z oprogramowania i nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu.

Następnie pełnomocnik skarżącej w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zaznaczył, że dla objęcia określonego zdarzenia tym przepisem konieczne jest, aby koszt poniesiony został bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli koszty licencji nie są ponoszone, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, nie podlegają restrykcjom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. Tym samym wypłata wynagrodzenia przez podmiot powiązany nie oznacza jeszcze, że koszt został poniesiony bezpośrednio na jego rzecz. Wydatek jest faktycznie czyniony na rzecz zewnętrznych dostawców oprogramowania, którzy stanowią faktycznych beneficjentów tych płatności. Rola podmiotu powiązanego sprowadza się do funkcji czysto administracyjnych, tj. podziału kosztów licencji pomiędzy podmioty powiązane oraz dokonania rozliczeń zarówno z dostawcami oprogramowania, jak i ich użytkownikami (podmiotami z Grupy). Z perspektywy skarżącej nie pełni on żadnej istotnej funkcji i możliwe byłoby jego pominięcie w procesie zakupu licencji. Tym niemniej, w celu osiągnięcia oszczędności wynikających z efektów synergii i większej siły przetargowej w negocjacjach Grupa godzi się, aby funkcje administracyjne związane z rozliczeniem kosztów licencji przejmowane były przez podmiot powiązany. Sam ten fakt jednak nie zmienia sensu i celu zawieranej transakcji, w ramach której także z perspektywy skarżącej, licencje dostarczane są przez dostawcę oprogramowania, a rola podmiotu powiązanego ogranicza się jedynie do pełnienia funkcji administracyjnych. Z tego względu nie sposób uznać, aby wydatki na nabycie licencji czynione były bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, gdyż faktycznymi odbiorcami tych należności są dostawcy oprogramowania niepowiązani z Grupą.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej o wyłącznie administracyjnym charakterze czynności wykonywanych przez podmiot powiązany świadczy sposób kalkulacji ceny za dostarczane usługi IT, w szczególności zapewniane licencje na oprogramowanie. Zgodnie z zawartą umową, cenę należną na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty przypisane na rzecz Spółki z zastosowaniem klucza alokacji. Marża nie jest nakładana. W związku z tym podmiot powiązany nie osiąga własnej korzyści z tytułu należności od Spółki, ponieważ działa jako podmiot przenoszący na wnioskodawcę część kosztów (dotyczących Spółki) poniesionych przez Grupę na rzecz dostawców oprogramowania. Podmiot powiązany jest w związku z tym pośrednikiem przekazującym należność z tytułu licencji za oprogramowanie innemu podmiotowi, tj. podmiotowi niepowiązanemu.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że stosując treść art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. nie można również mówić o poniesieniu kosztów licencji pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego – ale o poniesieniu kosztów pośrednio na rzecz podmiotu niepowiązanego. Stosowanie wskazanego sposobu kalkulacji ceny należnej podmiotowi powiązanemu powoduje, że pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym zastosowanie mają ceny rynkowe. Podmiot powiązany działa wyłącznie jako pośrednik w zakresie udostępniania licencji na oprogramowanie. Faktycznym licencjodawcą jest podmiot niepowiązany. Licencje są pierwotnie nabywane przez podmiot powiązany od podmiotów trzecich (niepowiązanych) na podstawie oddzielnych umów. Podmiot powiązany działa w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz spółek Grupy. Następnie, podmiot powiązany udostępnia oprogramowanie objęte licencjami na rzecz spółek Grupy, w tym na rzecz skarżącej. Opłaty licencyjne należne podmiotom trzecim są przenoszone na Spółkę bezpośrednio, tj. w kwocie zakupu i bez powiększenia o marżę.

Pełnomocnik skarżącej odwołał się również do uzasadnienia ustawy wprowadzającej do porządku prawnego art. 15e u.p.d.o.p. akcentując, iż wprowadzenie tego przepisu miało na celu zniechęcenie podatników do stosowania mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne polegającej na przenoszeniu takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji, bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Wyłącznym, bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby. W niniejszej sprawie, w której opłata dotycząca licencji jest efektywnie dokonywana na rzecz podmiotu niepowiązanego a podmiot powiązany funkcjonuje w istocie jako pośrednik w przekazaniu zapłaty za licencje, ryzyko agresywnej optymalizacji nie występuje. Tym samym nabycie przez skarżącą licencji na zasadach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji powinno zostać wyłączone z ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo pełnomocnik skarżącej omówił zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik skarżącej nawiązał do treści art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174) oraz wskazał na istotę refaktury. Zaznaczył przy tym, iż w jego ocenie koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane przez podmiot powiązany od niepowiązanych podmiotów trzecich, a następnie refakturowane przez podmiot powiązany na inny podmiot z Grupy (skarżącą), są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej możliwość stosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku refakturowania potwierdzona została przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy koszty z tytułu udzielanych Spółce licencji (sublicencji) do wykorzystywanego przez nią oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów (produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Natomiast art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., do którego odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei w myśl art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. w tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przechodząc do wykładni mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie podkreślano, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.). W sytuacji więc, gdy wykładnia językowa prowadzi do logicznych wniosków, które nie pozostają w opozycji do celu instytucji prawnej oraz nie naruszają podstawowych zasad ustawy zasadniczej, to brak jest podstaw do stosowania innych reguł interpretacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie wykładnia językowa omawianych przepisów pozwala na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie ich znaczenia. Zestawienie art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe zatem dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Tak więc koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa "inkorporowana" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Sąd zwraca uwagę, że taką argumentację potwierdzają także wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., chociaż strona skarżąca wywodzi z nich odmienne wnioski.

Należy więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że koszty licencji (sublicencji) udzielanych do wykorzystywanego oprogramowania wskazane przez skarżącą w opisie stanu faktycznego należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące działalności skarżącej, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno bowiem uznać, że obiektywnie kształtują one cenę produkowanych wyrobów przez skarżącą. Przyjęcie zaś za słuszny poglądu skarżącej przedstawionego w skardze, iż jakiekolwiek "inkorporowanie" w cenę produktu kosztów licencji jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkowałoby tym, że art. 15e u.p.d.o.p. byłby w zasadzie przepisem martwym, albowiem wszelkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę produktu. Zasada ta dotyczy także tzw. ogólnych kosztów funkcjonowania podmiotu.

Reasumując koszty udzielanych skarżącej licencji (sublicencji) do wykorzystywanego przez nią oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter kosztów pośrednio związanych z funkcjonowaniem skarżącej. W ocenie Sądu nie można uznać, iż koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów Spółki. Ich poniesienie nie jest bowiem niezbędne dla wytworzenia produktu. Natomiast przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to np.: koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu ustawy nowelizującej koszty są częściami składowymi towarów, bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi, bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezrozumiały dla Sądu jest zarzut z punku 3 skargi dotyczący naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca sama wskazała, że zdarzają się sytuacje, kiedy wnioskodawca zostanie również obciążony kosztami udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania (str. 4 wniosku). Ponadto już z samej treści zadanego pytania jednoznacznie wynika, że koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego przez wnioskodawcę oprogramowania ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego. Nie można więc zasadnie twierdzić, że "płatności dokonywane na rzecz podmiotu powiązanego w związku z należnościami za licencje na oprogramowanie nie były ponoszone bezpośrednio, ani pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego".

Ponadto analiza treści art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie poglądu, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą takich wydatków, które końcowo trafiają do podmiotów niepowiązanych, a jedynie przepływają poprzez podmiot powiązany.

Natomiast kwestia refakturowania kosztów nabytych licencji (sublicencji) (art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.) jest poza sporem, gdyż tego zagadnienia nie dotyczyła wydana interpretacja indywidualna.

Na koniec odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą interpretacji wydanych w innych sprawach Sąd podkreśla, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Ponadto co istotne zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.