Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 481/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3024 zł (trzy tysiące dwadzieścia cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 481/11

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca - Przedsiębiorstwo "P" Sp. z o.o. (zwana dalej: skarżąca, strona lub Spółka) - reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego P.G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] kwietnia 2011r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwanego dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] czerwca 2010r. przeprowadzono czynności kontrolne wobec skarżącej, celem sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego — obrotu olejami smarowymi zwolnionymi z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2010r. kontrolujący ustalili, że skarżąca działając jako podmiot pośredniczący, dokonywała w okresie od [...] kwietnia 2009r. do dnia [...] czerwca 2010r., sprzedaży oleju smarowego o kodach od CN 27101971 do CN 27101999 zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W wyniku sprawdzenia dokumentacji dostawy oleju smarowego kontrolujący ustalili, że kontrolowany w odniesieniu do dokonanych w okresie od marca do czerwca 2010r. 16 transakcji sprzedaży oleju smarowego dokumentowanej fakturami VAT, niewłaściwie wypełnił dokument dostawy, o których mowa w art. 32 ust.5 pkt2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Na skutek ustaleń dokonanych w trakcie powyższej kontroli, Naczelnik UC, postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r., wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. wyżej wymieniony organ określił skarżącej z tytułu obrotu olejami smarowymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2010r. w kwocie 2.662,00zł, kwiecień 5.567,00 zł, maj 5.041,00 zł, czerwiec 7.518,00 zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art.120 i 121 oraz 122 w związku z art.187 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie §10 pkt2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust.3 pkt 3 i ust.5-13 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegająca na rozszerzeniu warunków zwolnienia od podatku akcyzowego i objęcie obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Na skutek rozpatrzenia odwołania Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przywołał normy zawarte w §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228), art.38 ust.3 pkt 3 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencję tych wyrobów oraz wykaz środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 251). Na ich tle stwierdził, że ustawodawca zwalniając od akcyzy sprzedaż olejów smarowych ze względu na ich przeznaczenie jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju smarowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi jest konieczność spełnienia warunków określonych w art.32 ust.5-13 ustawy akcyzowej, w tym obowiązek dołączenia do każdej udokumentowanej transakcji sprzedaży prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r.

Organ odwoławczy przyjął, że ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony dokumenty dostawy wypełnione niezgodnie z normami ww. rozporządzenia, tj. posiadające brak właściwego opisu pola 11 kolumna 6 tabeli tych dokumentów w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży, Naczelnik UC, biorąc pod uwagę przytoczone powyższej przepisy, prawidłowo uznał, iż skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w §10 pkt2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania tego zwolnienia koniecznym stało się zastosowanie stawki podstawowej podatku akcyzowego, wynikającej z art.89 ust.1 pkt11 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1180,00 zł/1000 litrów. Organ I instancji, określając zobowiązanie podatkowe, właściwie przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia faktur.

Dyrektor IC podał, że po dokonaniu analizy treści dokumentów dostawy (karty: 45,47,49,51,53,55,57,59,61,63,65,67,69,71 i 73), w odniesieniu do transakcji sprzedaży wymienionych w tabeli zawartej na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznał, iż zapis w polach 11 kolumna 6 spornych dokumentów dostawy o treści art. 32 ust.3 pkt 3 jest nieprawidłowy i niekompletny, gdyż strona wskazała w w/w polach błędne i niekompletne podstawy prawne oraz nie dokonała określenia zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego (krótki opis), zgodnie z treścią opisu pola 11 kolumny 6, określonym w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Za taką oceną przemawia to, że podstawą zwolnienia towaru jest jego przeznaczenie, a nie trasa przewozu, która jest tylko jednym z warunków zastosowania tego zwolnienia. W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do dokonanych przez stronę w okresie od marca do czerwca 2010r. transakcji sprzedaży oleju smarowego potwierdzonych fakturami VAT o numerach: [...] Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż dokumenty dostawy załączone do nich nie spełniały wszystkich wymogów określonych w przywołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r.

Tym samym strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w §10 pkt2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania, jak też o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie art. 120, art.121 w zw. z art.122 i art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej przez ocenę materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej;

- rażące naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wydanie decyzji w sprawie łącznej wysokości kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od marca do czerwca 2010 r. przy obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego w okresach miesięcznych;

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- §10 pkt2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 3, poz.288 ze zm.) w zw. z art.32 ust.5 pkt2 ustawy o podatku akcyzowym przez określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem przewidzianego prawem zwolnienia podatkowego,

- art.2 ust.4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych (Dz. U UE L.03.283.51) w zw. z art.91 ust.3 Konstytucji przez objęciem zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym wyrobów niepodlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z Dyrektywą Rady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art.3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej "p.p.s.a."), kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stosownie do art.134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Z art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn, które strona skarżąca wskazała jako zasadnicze.

Sąd kierował się wskazaną już wyżej zasadą art.134 §1 p.p.s.a. i rozstrzygnął w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

W ocenie Sądu organy celne wydając swoje decyzje dopuściły się naruszenia prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC z dnia [...] grudnia 2010r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało dokonanie oceny, czy sprzedaż olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 27101971 – CN 27101999 przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe podlega opodatkowaniu akcyzą oraz czy realizacja zwolnienia od akcyzy olejów smarowych w zależności od ich przeznaczenia uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 32, poz. 228 ze zm.).

Jako mające kluczowe znaczenie dla sprawy Sąd wziął pod uwagę uregulowania zawarte w: 1) Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.), tzw. Dyrektywa Energetyczna ;

2) Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.09.9.12 ze zm.), tzw. Dyrektywa Horyzontalna. Sporem w niniejszej sprawie objęte są produkty o kodzie CN 27101971 – CN 27101999, do których w myśl art.2 ust.1 lit.b Dyrektywy Energetycznej stosuje się pojęcie "produkty energetyczne".

Natomiast zgodnie z art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze tej Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają zatem w ramach zharmonizowanego systemu podatkowi akcyzowemu, jednak tylko, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie podlegają zaś temu systemowi, gdy są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze.

Z kolei art.1 ust.1 lit.a Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję m.in. produktów energetycznych (objętych dyrektywą 2003/96/WE), zwanych – wraz z innymi wyrobami wymienionymi w cyt. przepisie – "wyrobami akcyzowymi". Powyższe oznacza, że każde państwo członkowskie ma obowiązek ustanowić taki system opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, który będzie zgodny z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej. Przy tym należy pamiętać, że zgodnie z art.1 ust.3 lit.a omawianej Dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe z zastrzeżeniem, że nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskim.

Natomiast na gruncie polskiego porządku prawnego należy wskazać, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz.11 ze zm.), zwana u.p.a. stanowi w art.2 pkt 1, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Pod pozycją 27 wymienionego załącznika ujęto jako wyroby akcyzowe wyroby oznaczone kodem CN 2710 i to niezależnie od celów ich przeznaczenia. Określono je przede wszystkim jako wyroby ropopochodne, do których zalicza się także oleje smarowe. Zgodnie zaś z art.89 ust.1 pkt11 u.p.a. oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła) opodatkowane są podatkiem akcyzowym ze stawką 1.180,00 zł/1000 litrów.

Z kolei na podstawie §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228) zwolnione są od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 83 oraz 2710 19 87 – 99 , przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust.3 u.p.a. Warunki zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zostały przy tym określone w art.32 ust.5-13 tej ustawy.

W ocenie składu orzekającego regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jakkolwiek nie jest ono w tej kwestii jednolite, ukształtowała się linia z negatywną oceną prawną w przedmiocie objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni reprezentowane w tym zakresie stanowisko sądów ( por. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010r. , sygn. akt I GSK 1171/09 oraz z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt I GSK 132/10 – dostępne w internetowej bazie na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności, zasadne będzie przytoczenie następujących stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I GSK 132/10: " (...) nie powinno budzić wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej (art.1 ust.1 lit.a w dyrektywie 2008/118/WE). Podkreślenia wymaga, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (art.1 ust.3 lit.a dyrektywy 2008/118/WE) uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach."

W cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął też, że wyraźne wyłączenie przez prawodawcę wspólnotowego określonej grupy wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego nie pozwala w przepisach prawa krajowego uznać tych wyrobów za wyroby akcyzowe i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać podatek od wyrobów niezaliczonych w prawie wspólnotowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niemniej nie mógł to być podatek w istocie będący akcyzowym. Trzeba jeszcze pamiętać, że Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie olejów smarowych z zakresu jej działania jest definitywne, co oznacza nieobjęcie ich systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Sąd zwraca także uwagę, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (aktualnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wielokrotnie zajmował stanowisko, że nie tylko sądy ale również organy administracji publicznej zobowiązane są do niestosowania norm prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi normami prawa wspólnotowego (np. wyrok w sprawie C-224/97 Ciola). Obowiązek niestosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych obejmuje nie tylko sądy krajowe, ale także wszelkie organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe i celne, w pełnej sferze ich działań (także wyrok w połączonych sprawach C-314-316/81 i 83/82 (Waterkeyn), wyrok ETS z dnia 26 kwietnia 1988 r., w sprawie 316/86, Hauptzollamt Hamburg – Jonas v. P. Krücken, ECR 1988, s. 2213) .

Również z punktu widzenia prowspólnotowej wykładni, czyli wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, należy mieć na względzie, że celem tej wykładni jest osiągnięcie zgodności między normami prawa krajowego i prawa wspólnotowego, tzn. nadanie prawu krajowemu takiego sensu, który jest zgodny z prawem wspólnotowym. Wynika to z przyjęcia zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art.10 TWE), mającej szczególne znaczenie w sytuacji, gdy implementacja dyrektywy do prawa krajowego była dokonana w sposób nienależyty. Pierwszeństwo należy przyznać wówczas normom samej dyrektywy.

W ocenie Sądu analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego w świetle powyższych zasad prowadzi do wniosku, że oleje smarowe, których dotyczy spór, nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

W związku z tym, brak także podstaw dla wprowadzenia w systemie prawa krajowego przewidzianego dla olejów smarowych, właśnie ze względu na ich przeznaczenie, zwolnienia od podatku, na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. oraz wynikających z rozporządzenia MF z dnia 26 lutego 2009r. Skoro bowiem są to wyroby niepodlegające opodatkowaniu w ramach systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego, to nie można ich objąć zwolnieniem z tego podatku.

Z powyższych względów należało stwierdzić, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bez uwzględnienia ich wykładni prowspólnotowej, oznaczającego w szczególności naruszenie art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej oraz z art. 1 ust. 3 lit.a Dyrektywy Horyzontalnej 2008/118/WE.

Za niezasadny uznał sąd zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wydanie decyzji w sprawie łącznej wysokości kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od marca do czerwca 2010 r. Z analizy decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że organ ten określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne, wskazane w decyzji miesiące od marca do czerwca 2010 r. Wbrew zarzutowi skarżącej organ nie określił skarżącej łącznego zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane okresy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie oznacza to jednak, ze organ II instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości za wskazane w decyzji okresy. Podkreślić należy, że organ podatkowy może zawrzeć w jednej decyzji określenie zobowiązania podatkowego za różne okresy, musi jednak dokonać tego określenia w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego osobno, tak jak miało to miejsce w sprawie będącej przedmiotem oceny Sądu.

Skarga podlegała zatem uwzględnieniu, wobec czego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na zasadzie art.135 tej ustawy uchylając także poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zakazie wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a Zwrot kosztów postępowania Sąd zasądził zgodnie z art.200, art.205 §2 i §4 i art.209 tej ustawy oraz §2 ust.1 i 2 w zw. §3 ust.1 pkt 1 lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).

/-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz