Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1125/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 2 w zw. z  art. 53a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. Ż.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie skrótem "DIS’ lub "Dyrektor" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późniejszymi zmianami/ po rozpatrzeniu zażalenia K. Ż. – dalej określanej "podatniczką" "stroną" lub "skarżącą" – działającej przez pełnomocnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 07 maja 2014r. w kwocie [...] zł, na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od kwoty [...] zł, tj. od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5 za grudzień 2013r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na wydane postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wskazanie podstawy prawnej oraz sposobu zaliczenia wpłaty z dnia 21 stycznia 2014r. w kwocie [...] zł. W ocenie strony wpłata ta winna być potraktowana jako zaliczka na podatek za grudzień 2013r., a. naliczenie odsetek za zwłokę od w/w kwoty do dnia złożenia zeznania podatkowego tj. do 07 kwietnia 2014r. w sytuacji dysponowania tą kwotą od 21 stycznia 2014r. było bezzasadne.

DIS odnosząc się do w/w argumentów stwierdził, że w dniu 07 kwietnia 2014r. podatniczka złożyła w organie podatkowym I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 PIT-36, w którym wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. W zeznaniu tym strona wykazała należne zaliczki miesięczne w łącznej kwocie [...] zł. Analiza rozrachunków i rozliczeń w zakresie podatku dochodowego za 2013r. wykazała, że strona terminowo uiściła zaliczki na podatek dochodowy za miesiące kwiecień, październik i listopad jednak nie zapłaciła w terminie do 20 stycznia 2014r. należnej zaliczki za grudzień w kwocie [...] zł.

Zeznanie podatkowe za rok 2013 podatniczka złożyła w dniu 07 kwietnia 2014r. z wykazanym podatkiem do zapłaty w kwocie [...] zł. W tej sytuacji wpłatę z dnia 21 stycznia 2014r. w kwocie [...] zł organ podatkowy I instancji zaliczył na zobowiązanie należne za rok 2013r., a wpłatę z dnia 07 maja 2014r. na odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek za grudzień 2013r. za okres od 21 stycznia 2014r. do 07 kwietnia 2014r.

DIS wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne wpłaca się w terminie do dnia każdego miesiąca za poprzedni miesiąc, a zaliczkę za ostatni miesiąc - w terminie do 20 stycznia następującego roku podatkowego. Z powyższej regulacji wynika, że byt prawny zaliczki trwa nadal po zakończeniu roku podatkowego, jednak nie dłużej niż do 20 stycznia następnego roku. Konsekwencją przesunięcia terminu, w którym następuje utrata bytu prawnego zaliczek jest brak możliwości ich dochodzenia po dniu 20 stycznia. Podatnik nie ma obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc czy kwartał, jeżeli złoży zeznanie roczne do 20 stycznia następnego roku.

Organ przyjął, że wpłata dokonana przez podatniczkę w dniu 21 stycznia 2014r. była wpłatą na poczet zobowiązania podatkowego, a nie na poczet zaliczki na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej nieuiszczona w terminie zaliczka na podatek, staje się zaległością podatkową, jednakże z uwagi na utratę bytu prawnego takiej zaliczki z dniem 20 stycznia 2014r. organ podatkowy może egzekwować już tylko należne odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki. W myśl art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Na mocy art. 53 § 2 O.p., przepis ten stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 373 z późn. zm.).

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 7 w/w rozporządzenia odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie na ostatni dzień terminu złożenia zeznania włącznie z tym dniem. Przy naliczaniu odsetek od zaliczek należy uwzględnić okres od dnia następującego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego. Do naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek przyjmuje się kwotę nieuregulowanej zaliczki, czyli w analizowanym przypadku kwotę niewpłaconej zaliczki za grudzień 2013r. za okres od terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2013, czyli od 21 stycznia do 07 kwietnia 2014r. i naliczone odsetki za zwłokę od niewpłaconej zaliczki w wysokości [...] zł na podatek za miesiąc grudzień wyniosły [...] zł - według 10% stawki odsetek za zwłokę obowiązującej w tym okresie (M.P. z 2013r. Poz. 596 z 25 lipca 2013r.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w zażaleniu DIS stwierdził, że każda wpłata dokonana przez podatnika po zakończeniu roku podatkowego (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) będzie wpłatą nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, bowiem zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień z upływem 20 stycznia następnego roku podatkowego traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Uznał wobec tego, że brak było podstaw do zaliczenia wpłaty dokonanej po terminie na poczet wygasłej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tego względu wpłata podatnika z dnia 21 stycznia 2014r. w kwocie [...] zł jako dotycząca zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, została rozliczona po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego PIT-36 za 2013r.

Dalej, DIS wskazał, ż zgodnie z zasadą wyrażoną w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w odniesieniu do wpłat dokonanych po dniu 20 stycznia następnego roku podatkowego ale przed złożeniem zeznania rocznego odsetki mogą być naliczane do dnia wpłaty tylko pod warunkiem jeżeli pokryją w całości sumę zarówno odsetek za zwlokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy, jak i podatek do zapłaty wynikający z zeznania rocznego. W pozostałym przypadku odsetki od zaliczki powinny być naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego.

W stanie faktycznym podatniczka składając w dniu 07 kwietnia 2014r. zeznanie roczne PIT-36 miała do zapłaty zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2013. Wpłata podatniczki w dniu 21 stycznia 2014r. w kwocie [...] zł nie pokryła w całości zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego za 2013r. i odsetek od nieuregulowanej zaliczki za 12/2013 ponieważ kwotę [...] zł wynikającą z zeznania rocznego strona dopłaciła w dniu 06 maja 2014r. w wys. [...] zł oraz w dniu 07 maja 2014r. w wys. [...] zł. Z tego też względu odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2013r. zostały naliczone przy zastosowaniu § 4 ust. 1 pkt 7 wyżej przywołanego rozporządzenia do dnia złożenia zeznania rocznego tj. do dnia 07 kwietnia 2014r.

DIS powołał się – dla potwierdzenia prawidłowości przyjętego stanowiska – powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r., nr [...], w której stwierdzono, że "Odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy winny być naliczane od dnia następującego po dniu, w którym opłynął termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do dnia złożenia zeznania rocznego. Po zakończeniu roku obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek ponieważ obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres na poczet, którego zaliczki były pobierane, a zatem brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres krótszy niż do dnia zeznania".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów z art. 59 § 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że zapłata dokonana w dniu 21 stycznia 2014 r. nie stanowiła zapłaty zaliczki podatku za grudzień 2013 r. i dawała podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania rocznego tj. 7 kwietnia 2014 r.,

2) przepisu z art. 51 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, że zaliczka na podatek dochodowy za grudzień nie staje się zaległością podatkową po terminie płatności i w związku z powyższym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.,

3) przepisu z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że zaliczka za miesiąc grudzień traci byt prawny po dniu 20 stycznia roku następnego.

Uzasadniając skargę, skarżąca odwołała się do art. 51 § 1 i 2 O.p. wskazując, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a tej ustawy, lub ratę podatku. Niewpłacona w terminie przez skarżącą zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r. po dniu upływu terminu płatności stała się zatem zaległością podatkową. Uznała, że dokonana w dniu 21 stycznia 2014 r. wpłata kwoty [...] zł spowodowała wygaśnięcie tej zaległości na skutek jej zapłaty, zgodnie z przepisem z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw by naliczać odsetki od tej zaległości za okres po dniu 21 stycznia 2014 r. Skarżąca uznała, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie zastosowali wskazanych przepisów forsując przy tym koncepcję utraty bytu prawnego zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, który to ma następować po dniu 20 stycznia następnego roku. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak na czym ta utrata bytu prawnego miałaby polegać i z jakich to norm prawnych koncepcja ta wynika. Tymczasem wyjaśnienie tej kwestii ma istotne znaczenie, bowiem to na jej podstawie zarówno organ I jak i II instancji zastosowały niekorzystny dla skarżącej sposób zarachowania dokonanej przez nią wpłaty.

Z przepisu z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązek wpłaty zaliczek z tytułu tego podatku dotyczy poszczególnych miesięcy. Każda niewpłacona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też dopiero momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego jakoby po dniu 20 stycznia, organ podatkowy na skutek "utraty bytu prawnego zaliczek" nie mógł domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje bowiem 21 stycznia następnego roku lecz dopiero z dniem rozliczenia tego podatku w rocznym zeznaniu podatkowym. Po upływie terminu zapłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego w dalszym ciągu istnieje obowiązek zapłaty przez podatnika tej zaliczki i trwa on aż do momentu powstania w jej miejsce zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy.

Gdyby przyjąć za prawidłową zaprezentowaną przez organ odwoławczy koncepcję "utraty bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy" to w konsekwencji należałoby przyjąć, że nie można naliczać od nich odsetek. Skoro bowiem nie istnieją zaliczki, to nie istnieje również zaległość podatkowa i nie ma od czego naliczać odsetek.

Wpłata dokonana w dniu 21 stycznia 2014 r. w kwocie [...] zł winna była zostać zaliczona na poczet zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za jeden dzień opóźnienia. Zaliczka ta wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie utraciła bowiem bytu prawnego w dniu 21 stycznia 2013 r., ponieważ nie przekształciła się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. W rezultacie zaliczka ta wygasła na skutek zapłaty dokonanej przez skarżącą, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Za niedopuszczalna uznała skarżąca sytuację, w której organ dysponując wpłaconą przez skarżącą kwotą [...] zł (od 21 stycznia 2014r .) nalicza jedocześnie odsetki. Działanie takie bezsprzecznie narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym zakresie skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r" sygn. akt: I GSK 786/2011 (Lexis.pl nr 4881218), w którym stwierdzono, że "Skarb Państwa w momencie pozostania zaległości podatkowej dysponował kwotą nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące poprzedzające pozostanie zaległości. Istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W sytuacji jednoczesnego wystąpienia równoważnej wartościowo zaległości podatkowej nie sposób przyjąć, że nastąpił ekonomiczny uszczerbek dla Skarbu Państwa. Kwotą tą Skarb Państwa, bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku, z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje argumentów do przyjęcia, że omówione przepisy o nadpłacie i odsetkach za zwłokę mogą stanowić podstawę do uzyskania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Brak jest także przesłanek do twierdzenia, że tak samo należy traktować podatników, którzy nie wywiązują się z obowiązków podatkowych narażając Skarb Państwa na ubytek dochodów, z podatnikami, którzy jak to określono w skardze kasacyjnej, "podatek uiścili zbyt wcześnie".

Wskazując na powyższe naruszenia przepisów skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Skarga jest zasadna jednak nie z powodów w niej wskazanych.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegało postanowienie DIS, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez skarżącą w dniu 7 maja 2014 r. w kwocie [...] zł na poczet odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki za miesiąc grudzień 2013 r.

W aktach podatkowych przekazanych Sądowi stwierdzono brak decyzji o określeniu wysokości tych odsetek wydanej w trybie art. 53 a O.p. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do uzupełnienia akt poprzez przedstawienia w terminie publikacyjnym informacji dotyczącej:

- wskazania, w oparciu o co organ wezwał skarżącą do uiszczenia kwoty [...] zł.;

- podanie, czy wysokość tych odsetek została określona w trybie art. 53 a O.p.;

- przesłanie ewentualnych wcześniejszych zarachowań wpłat z dnia 21 stycznia 2014 r. w kwocie [...] zł. oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. DIS poinformował Sąd, że skarżąca została telefonicznie poinformowana o braku wpłaty należnych odsetek w związku ze złożonym w dniu 2 maja 2015 r. wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W piśmie tym zawarto też informację, że:

- nie wydano decyzji określającej wysokość odsetek w trybie art. 53 a O.p.;

- nie wydano również postanowień dotyczących wpłat z dnia 21 stycznia 2014 r. w kwocie [...] zł. oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r. w kwocie [...].

Wracając do istoty sporu przyjdzie wskazać, że jego przedmiotem jest postanowienie wydane w trybie art. 62 O.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciąży zobowiązanie z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z 24 listopada 2010 r., I SA/Lu 551/10 - publ. CBOSA). Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia (por. wyrok WSA w Opolu z 20 marca 2013., I SA/Op 487/12 - publ. CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy nie można pominąć okoliczności, że wpłata została zaliczona na odsetki od nieuiszczonej – w ocenie organu – zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2013 r.

Podzielając pogląd organu, że na mocy uregulowań zawartych w art. 51 i 53 O.p. nieuregulowana w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową od której naliczane są odsetki za zwłokę, wypada przede wszystkim odwołać się do treści art. 53 a O.p., jako regulacji lex specialis dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Z zacytowanego przepisu wynika, że wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek określa organ podatkowy w formie decyzji. Jak stwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 305/12 "Skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a o.p.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 o.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a o.p." (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX nr 1247634). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że wydanie decyzji w sprawie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek stanowi obowiązek organu. Brak bowiem decyzji de facto przesądza o braku możliwości zaliczenia dokonanych wpłat na ich poczet. Przyjmując, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty jest wyłącznie formalnym rozstrzygnięciem nie rozstrzygającym o istocie sprawy (w tym przypadku o wysokości odsetek) należy zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa (art. 120 O.p.). Wydanie postanowienia w trybie art. 62 O.p. zaliczające dokonaną w dniu 7 maja 2014 r. wpłatę na poczet odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki za miesiąc grudzień, w sytuacji gdy nie wydano decyzji określającej wysokości tych odsetek i gdy organ dysponował dwoma wcześniejszymi wpłatami, których formalnie nie rozliczył, uznać należy za co najmniej przedwczesne. Uwaga ta jest o tyle uzasadniona, że skarżąca dokonała w sumie trzech wpłat w dniach: 21 stycznia 2014 r., 30 kwietnia 2014 r. i w dniu 7 maja 2014 r. Organ wydał postanowienie o zaliczeniu tylko w odniesieniu do ostatniej z nich, a więc w dalszym ciągu dysponuje kwotą przekraczającą [...] zł. właściwie bez tytułu prawnego. Wszystkie te okoliczności przesądzają o wadliwości wydanego postanowienia.

Rozpoznając ponownie sprawę, DIS uwzględni powyższe uwagi, zobowiązując organ I instancji do kompleksowego rozstrzygnięcia kwestii dokonanych przez skarżącą wpłat, kwestii pozostawania w gestii organów podatkowych od dnia 21 stycznia 2014 r. wpłaty w wysokości [...] zł. i od dnia 30 kwietnia 2014 r. kwoty [...] zł. oraz wpływu tego faktu na ewentualną kwotę odsetek należnych skarżącej. Postanowienie o rozliczeniu dokonanych wpłat wyda po uprzednim określeniu wysokości odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki za miesiąc grudzień 2013 r., w sytuacji gdy uzna, że odsetki są organowi należne. W ocenie orzekającego w sprawie składu tylko łączne rozliczenie będących w dyspozycji organu wpłat pozwoli na prawidłową merytoryczną ocenę podjętego rozstrzygnięcia. Nie jest to możliwe w zaistniałej sytuacji, gdzie w dyspozycji organu pozostają nie rozliczone kwoty i nie została wydana decyzja o wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek.

Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonaniu postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152, a o kosztach postępowania sądowego w oparciu o art. 200 tej ustawy.