Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 110/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. C. (dalej określanego jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 stycznia 2020 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej powołana jako: [op], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 14 listopada 2018 r., określającą stronie podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rocznik 2012, w kwocie 19.253 zł.

Jak wynikało z poczynionych ustaleń faktycznych skarżący 8 grudnia 2016 r. nabył od amerykańskiej firmy A Inc. w/w samochód osobowy. Poprzednio pojazd ten był zarejestrowany w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: USA), gdzie w wyniku kolizji uległ uszkodzeniu, w związku z czym 15 listopada 2016 r. został wystawiony dokument własności Certificate of Title nr [...], z adnotacją "SALVAGE" (pojazd z odzysku), w którym jako właściciela wskazano firmę ubezpieczeniową B Co. W dokumencie tym stwierdzono, że w chwili jego wystawienia samochód posiadał przebieg 50.556 mil, oraz że 2 grudnia 2016 r. samochód został sprzedany firmie C Inc. Innych adnotacji o zmianie właściciela w amerykańskim dokumencie Certificate of Title nie zamieszczono.

Skarżący dokonał importu samochodu na obszar Unii Europejskiej, co potwierdzają dokumenty odprawy celnej z 19 stycznia 2017 r. dokonanej w [...] (Niemcy). Niemiecki organ celny przyjął jako wartość celną kwotę 7.388,93 EUR (tj. ok. 7090 USD) i w oparciu o tę kwotę określił kwotę cła wynoszącą 738,89 EUR (po zastosowaniu stawki cła 10%), a także kwotę podatku obrotowego z tytułu importu (EUSt 19%) w kwocie 1.677,29 EUR.

Pierwszą czynnością świadczącą o tym, że przedmiotowy samochód został przemieszczony na teren kraju były jego badania techniczne przeprowadzone 12 maja 2017 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów nr [...] w [...]. Z zaświadczenia nr [...] wynika, iż w dniu badań samochód nie posiadał numeru rejestracyjnego, zatem nie został do tego dnia zarejestrowany w krajowej ewidencji pojazdów. Pozytywny wynik badań technicznych skutkował spełnieniem warunków technicznych do dopuszczenia samochodu do ruchu.

W tym samym dniu, tj. 12 maja 2017 r., przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju skarżący zawarł umowę sprzedaży samochodu ze spółką D sp. z o.o. we [...] (w której to spółce skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu) za kwotę 145.000 zł. Umowę tą, jako kupujący, podpisał prokurent samoistny spółki – T. M.

Spółka D złożyła 16 maja 2017 r. w Urzędzie Miejskim we [...] wniosek o rejestrację samochodu, nie załączając do niego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Na skutek rozpatrzenia wniosku Prezydent [...] decyzją z 17 maja 2017 r. orzekł o czasowej rejestracji przedmiotowego samochodu, wydając przy tym tablice rejestracyjne numer: [...] i pozwolenie czasowe nr [...].

Następnie spółka D zawarła 1 września 2017 r. "Umowę/ugodę zwrotu pojazdu", zgodnie z którą nastąpił zwrot pojazdu P. C., który z kolei zwrócił tej spółce kwotę zapłaconą za pojazd.

Na wniosek skarżącego, działającego jako prezes zarządu spółki D, Prezydent [...] wydał 6 września 2017 r. decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu.

Na podstawie umowy z 11 września 2017 r. skarżący sprzedał pojazd E sp. z o.o. w [...] - w której pełnił również funkcję prezesa zarządu. Przedmiotową umowę, jako kupujący, podpisał członek zarządu spółki – D. S.

Wnioskiem z 15 września 2017 r. skarżący, w imieniu spółki E, zwrócił się do Starostwa Powiatowego w [...] o rejestrację pojazdu. Do wniosku nie załączono dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, mimo to Starosta [...] zarejestrował 18 września 2017 r. pojazd, nadając mu numer rejestracyjny [...] i w dowodzie rejestracyjnym wskazał jako datę pierwszej rejestracji w kraju dzień 18 września 2017 r.

W dniu 12 lutego 2018 r. spółka E, reprezentowana przez skarżącego, sprzedała przedmiotowy samochód firmie F z [...] za kwotę 140.000,00 zł, wykazując podatek od towarów i usług w kwocie 0,00zł. W wystawionej z tego tytułu fakturze nr [...] - zaznaczono, że dotyczy towaru używanego i jest wystawiona w procedurze marży.

Następnie skarżący, korzystając z systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów, złożył 28 lutego 2018 r. deklarację uproszczoną AKC-U/S dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (zarejestrowaną pod nr [...]), w której zadeklarował podstawę opodatkowania 38.374 zł, kwotę podatku akcyzowego 7.138 zł według stawki 18,6% oraz wskazał datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 18 lutego 2018 r. W wyniku powyższego skarżący uzyskał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy wystawiony 5 marca 2018 r. automatycznie przez system teleinformatyczny, potwierdzający zapłatę akcyzy w dniu 28 lutego 2018 r. Strona przekazała wydruk tego dokumentu do Starostwa Powiatowego w [...], gdzie włączono go do akt związanych z zarejestrowaniem przedmiotowego pojazdu.

Następnie firma F sprzedała 1 marca 2018 r. samochód G S.A. z [...] za kwotę 140.000 zł (VAT 0,00zł). W wystawionej fakturze nr [...] z 12.02.2018 r. zaznaczono, że dotyczy towaru używanego i jest wystawiona w procedurze marży.

G 8 marca 2018 r. złożył do Prezydenta Miasta [...] wniosek o rejestrację pojazdu. W tym samym dniu organ rejestrujący wydał decyzję o czasowym zarejestrowaniu samochodu i nadał numer rejestracyjny: [...], po czym 23 kwietnia 2018 r. wydał decyzję o bezterminowej rejestracji pojazdu pozostawiając ten sam numer rejestracyjny pojazdu.

Z uwagi na różnicę wartości pojazdu między deklarowaną w złożonej deklaracji (38.374 zł) a wynikającą z katalogu "INFO-EKSPERT" (103.511 zł), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 864; dalej jako "upa"), wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania i pouczył, że "w razie braku odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył Wycenę nr [...] z 12 maja 2018 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę inż. H. B. w zakresie określenia wartości rynkowej pojazdu, której rzeczoznawca dokonał na podstawie dostarczonej dokumentacji fotograficznej uszkodzonego pojazdu. Określono w niej na dzień 28 lutego 2018 r. (dzień złożenia deklaracji AKC-U/S) wartość rynkową brutto samochodu nieuszkodzonego, takiego jak przedmiotowy, po uwzględnieniu korekt związanych z datą pierwszej rejestracji, przebiegu, dbałości o pojazd i indywidualnego zakupu za granicą - w kwocie 148.600 zł. W wyniku oceny uszkodzeń i braków wyliczono wartość pojazdu w stanie uszkodzonym: metodą zredukowanych kosztów naprawy w kwocie 85.825 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia w kwocie 39.798 zł.

Uznając, że przedstawiona wycena nie mogła stanowić podstawy do określenia faktycznej wartości pojazdu organ ponownie wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wezwano również o udokumentowanie historii pojazdu od daty nabycia do złożenia deklaracji podatkowej z przedłożeniem dowodów o dokonanych naprawach samochodu.

Odpowiadając na powyższe wezwanie działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, w piśmie z 26 lipca 2018 r. stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu w momencie powstania obowiązku podatkowego odpowiada wartości rynkowej samochodu, ponieważ pojazd został nabyty w stanie uszkodzonym, z koniecznością dokonania napraw. Nie wykazał jednak gdzie, kiedy i w jakim zakresie naprawy były wykonane, oraz nie opisał i nie udokumentowała historii pojazdu od daty nabycia do złożenia deklaracji podatkowej. Przedłożył jedynie fakturę zakupu pojazdu za kwotę 6700 USD, kopie dokumentacji fotograficznej (tej samej, na postawie której wykonano opinię rzeczoznawcy) oraz potwierdzenie przelewu z 28 lutego 2018 r. z uiszczenia akcyzy w zadeklarowanej kwocie 7.138 zł.

W tym stanie rzeczy organ I instancji postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe i po jego zakończeniu decyzją z 14 listopada 2018 r. określił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 19.253 zł.

Organ zakwestionował deklarowaną przez skarżącego datę powstania obowiązku podatkowego, stwierdzając, że nie mógł to być - jak wykazano w deklaracji AKC-U/S - dzień 18 lutego 2018 r., ponieważ samochód w tej dacie był już zarejestrowany w kraju od kilku miesięcy, tj. od 17 maja 2017 r. Zaznaczył, że pomimo wezwania, skarżący nie wyjaśnił, jaka była historia pojazdu i czy dokonywano napraw pojazdu od chwili jego zakupu do dnia złożenia deklaracji podatkowej. Ze zgromadzonych dowodów wynikało natomiast, że pierwsze badania techniczne samochodu na terenie kraju wykonane były 12 maja 2017 r. i zgodnie z treścią wydanego zaświadczenia z tej czynności, samochód spełniał warunki techniczne do dopuszczenia go do ruchu. Organ, wobec braku udzielenia wyjaśnień przez stronę na temat daty przemieszczenia samochodu do kraju, za datę powstania obowiązku podatkowego uznał, stosownie do treści art. 101 ust. 5 upa, dzień pierwszego badania technicznego na terenie kraju. Jednocześnie stwierdził, że uszkodzenia wykazane w wycenie rzeczoznawcy, określającej wartość rynkową na dzień 28 lutego 2018 r. na podstawie załączonej dokumentacji fotograficznej, nie opisywały stanu technicznego samochodu z dnia powstania obowiązku podatkowego, dlatego nie mogły być uznane za dowód wyjaśniający stan techniczny oraz wartość rynkową pojazdu. Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 upa, która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dokonując wyliczenia należnego podatku organ przyjął wartość bazową brutto dla samochodu marki [...] według notowań bazy danych INFO-EXPERT w dniu powstania obowiązku podatkowego, wynoszącą 151.000 zł i obliczył podstawę opodatkowania w kwocie 103.511 zł, po czym stosując stawkę akcyzy 18.6% wyliczył kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 19.253 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. ust. 1 pkt 2, ust 8 i 9 upa., jak i zasad postępowania zawartych w art. 121, art. 122 i art. 187 op. Ponadto zarzucił naruszenie art. 144 op, poprzez brak doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z 15 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia: art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust 11 upa i wskazał, że co do zasady podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak, zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi znaczą różnicę pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wynikającą z powyższej zasady podstawą opodatkowania samochodu zaś podatnik nie wykaże na wezwanie organu uzasadnionych przyczyn znaczącego obniżenia jego wartości, to organ jest zobowiązany zakwestionować ustaloną, w oparciu o cenę transakcyjną podstawę opodatkowania i ustalić ją samodzielnie.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy organ wskazał, iż bezspornym jest, że przedmiotowy samochód został zaimportowany z USA przez stronę, a następnie został dopuszczony do obrotu w Niemczech, uzyskując status wspólnotowego, co potwierdzają dokumenty odprawy celnej w [...] z 19 stycznia 2017 r. Pojazdu nie zarejestrowano na terytorium innego państwa członkowskiego, został on przemieszczony do Polski w okresie pomiędzy datą dopuszczenia go do obrotu na terenie Wspólnoty (19.01.2017 r.), a datą przeprowadzenia pierwszych badań technicznych w kraju (12 maja 2017 r.). W tym okresie mógł pozostawać poza krajem i jego stan techniczny mógł ulec zmianie. Przy czym, mimo wezwań, skarżący nie udzielił wiarygodnych wyjaśnień na temat historii pojazdu i daty przemieszczenia do kraju. Następnie, po przemieszczeniu pojazdu do kraju, po wielokrotnej zmianie jego właściciela, po dwukrotnym zarejestrowaniu, skarżący złożył deklarację uproszczoną AKC-U/S dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, co miało miejsce dopiero 28 lutego 2018 r., w której określił datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 18 lutego 2018 r.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że wykazana przez skarżącego w deklaracji AKC U/S data 18 lutego 2018 r. nie jest datą powstania obowiązku podatkowego. Do tego dnia bowiem samochód, co najmniej od 12 maja 2017 r., został przemieszczony na teren Polski, o czym świadczy fakt, że w tym dniu poddany był badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w [...], a następnie dwukrotnie był rejestrowany w kraju, tj. 17 maja 2017 r. we [...] i 18 września 2017 r. w [...], a także wielokrotnie zmieniał właściciela. Wobec braku wskazania przez stronę, mimo wezwania, daty sprowadzenia samochodu do Polski, organ odwoławczy za organem I instancji przyjął w związku z tym pierwszą datę pewną, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium RP, a mianowicie datę badania technicznego samochodu w Polsce w dniu 12 maja 2017 r.

Organ odwoławczy podzielił również w pełni stanowisko organu I instancji, że wysokość zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała wartości rynkowej pojazdu a skarżący nie wyjaśnił dostatecznie powodów uzasadniających tą rozbieżność. Dyrektor Izby wskazał, że według treści zaświadczenia nr [...] z 12 maja 2017 r., wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w [...], pojazd spełniał warunki techniczne do dopuszczenia go do ruchu, był zatem w pełni sprawny i kompletny. W maju 2017 r., zgodnie z informacjami wynikającymi z systemu Info Ekspert, średnia wartość rynkowa samochodu takiego jak przedmiotowy wynosiła 173.000 zł. Natomiast strona w deklaracji AKC-U/S z 28 lutego 2018 r. zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 38.374 zł, nie opierając jej na wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa kwocie, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ustosunkowując się do przedłożonej przez skarżącego Wyceny nr [...] z 12 maja 2018 r., sporządzonej na jego zlecenie przez rzeczoznawcę inż. H. B., w której rzeczoznawca dokonał określenia wartości rynkowej na dzień 28 lutego 2018 r. na podstawie dostarczonej dokumentacji fotograficznej uszkodzonego pojazdu - organ stwierdził, że informacje wynikające z tego dokumentu nie mogły być uznane za dowód w sprawie z powodu niewiarygodności informacji w niej zawartych. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził bowiem, by samochód był uszkodzony w stopniu wskazanym w Wycenie (pojazd był już zarejestrowany w kraju i użytkowany od ok. 9 miesięcy). Zatem stan techniczny na dzień 28 lutego 2018 r. był całkowicie inny niż ten opisany w Wycenie rzeczoznawcy. Poza tym, dokonując oceny na podstawie zdjęć, rzeczoznawca opisuje usterki, które są niewidoczne na załączonych zdjęciach, np. stwierdza uszkodzenia układu napędowego, konieczność wymiany napędu rozrządu z obudową, chłodnicy itp. W dodatku, z poczynionych ustaleń wynikało, iż zdjęcia, na podstawie których rzeczoznawca dokonał przedmiotowej oceny, nie odpowiadają zdjęciom załączonym do ofert sprzedaży przedmiotowego samochodu na terenie USA, zamieszczonych na stronie aukcji internetowych [...]. Zgodnie z ofertą sprzedaży w USA, samochód ten np. nie posiadał wystrzelonych poduszek powietrznych, kurtyn bocznych i posiadał inne uszkodzenia nadwozia niż te, na podstawie których dokonano Wyceny. Przedmiotowa Wycena nie wyjaśnia zatem okoliczności sprawy i nie może być uznana za dowód w przedmiotowej sprawie.

Organ zauważył przy tym, że strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 38.374 zł, czyli ustaloną w oparciu o dokument uzyskany na własne zlecenie, tj. opinię biegłego rzeczoznawcy H. B., w której biegły określił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na rynku krajowym. Z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa wynika, że informacje uzyskane z opinii biegłego nie stanowią podstawy opodatkowania - nie dokumentują kwoty, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca przewidując sytuacje, w których brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie istniejących dokumentów ustanowił w art. 104 ust 7 upa, że w takiej sytuacji za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Powyższe skutkuje tym, że dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania konieczne jest określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 upa. Z powyższej definicji wynika, że średnia wartość rynkowa uzależniona jest od cech pojazdu, o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży.

Określając podstawę opodatkowania organ oparł się na informacjach zawartych w systemie INFOEKSPERT, według których podobny pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego (12 maja 2017 r.) miał średnią wartość rynkową brutto wynoszącą 173.000 zł. Stojąc na stanowisku, że w tym dniu samochód był sprawny technicznie, a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uszkodzenia pojazdu, które uzasadniałyby obniżenie wartości bazowej ze względu na stan techniczny, organ stwierdził, że podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy wyniosła 118.592 zł (według wyliczenia 173.000,00zł: 1.186 : 1,23 = 118.592 zł). Biorąc pod uwagę stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 18,6% w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 22.058 zł (118.592 zł x 18,6% = 22.058 zł).

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że powyższa kwota powstałego podatku akcyzowego jest wyższa od tej ustalonej przez organ I instancji o 2.805 zł i wyjaśnił, że różnica ta wynika z błędnego zastosowania przez organ I instancji wartości samochodu pochodzącej z systemu INFOEKSPERT dotyczącej lutego 2018 r. (151.000 zł) nie zaś - zgodnie z określoną datą powstania obowiązku podatkowego - maja 2017 r. (173.000 zł). Mając jednak na względzie art. 234 op, w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co jednak w sprawie nie miało miejsca, Dyrektor Izby przyjął wartość należnego podatku w wysokości określonej przez organ I instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów, wskazując, że określenie wysokości podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 104 ust. 8 -11 upa nastąpiło w związku niedokonaniem przez stronę, mimo wezwania, zmiany wysokości podstawy opodatkowania i niewskazaniem przyczyn, które uzasadniałyby podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zdaniem organu, nie doszło przy tym do naruszenia reguł postępowania. Nie został też naruszony art. 144 op, gdyż udzielone przez stronę pełnomocnictwo dla adwokat M. P. zostało złożone i obejmowało prowadzone przez organ czynności sprawdzające. Natomiast w trakcie trwania postępowania podatkowego, od chwili jego wszczęcia do wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, skarżący nie działał przez pełnomocnika.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagał się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, stawiając zarzuty naruszenia:

1. art. 104 ust. 8 upa, przez błędne jego zastosowanie wskutek przyjęcia, że przedmiotowy samochód warty był w chwili nabycia 151.000 zł oraz że data powstania obowiązku podatkowego to 12 maja 2017 r., podczas gdy z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, że wartość pojazdu w chwili nabycia to 6.700 USD, a data powstania obowiązku podatkowego to 18 luty 2018 r.;

2. art. 104 ust. 9 upa, przez jego zastosowanie, mimo że podatnik udzielił odpowiedzi na pytania organu, przedstawił dowody uzasadniające swoje stanowisko odnośnie wysokości opodatkowania, przez co brak było podstaw do określenia przez organ wysokości podstawy opodatkowania;

3. art. 104 ust. 1 pkt. 2 upa, przez jego niezastosowanie i uznanie, że podstawą opodatkowania nie jest kwota, za którą podatnik nabył samochód zgodnie z zawartą umową sprzedaży, a dowolnie ustalona przez organ kwota 151.000 zł;

4. art. 122 i art. 187 op, poprzez dowolne, nieuzasadnione ustalenie, że wartość pojazdu wyniosła 151.000 zł, z pominięciem przedłożonych przez podatnika dokumentów, w tym opinii rzeczoznawcy posiadającego wiadomości specjalne, podczas gdy prawidłowa i niesprzeczna z przepisami prawa ocena dowodów winna doprowadzić do uznania, że na stronie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jedynie w kwocie 7.138 zł, któremu uczyniła zadość;

5. art. 121 § 1 op, poprzez wydanie dwóch różnych decyzji w analogicznym stanie faktycznym sprawy, a to wydanie decyzji odnośnie określenia podatku akcyzowego dla samochodu marki [...] rocznik 2012 na kwotę 19.253 zł dla podatnika, podczas gdy w sprawie nr [...] dla pojazdu o analogicznych parametrach przyjęto wysokość podatku akcyzowego w kwocie 8.575 zł, co sprzeczne jest z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych;

6. przez uchylenie się organu od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego z pominięciem m.in. nabycia pojazdu w dwuetapowej procedurze (import i nabycie wewnątrzwspólnotowe), oraz z pominięciem zupełnych i jasnych wniosków wynikających z opinii rzeczoznawcy, przedłożonej przez podatnika i zaniechaniu powołania opinii biegłego przez organ, mimo braku posiadania wiadomości specjalnych.

Uzasadnienie tych zarzutów koncentrowało się na kwestionowaniu przyjętych ustaleń faktycznych w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania ustalonej przez organ na kwotę 151.000 zł, co według strony nie ma oparcia w materialne dowodowym. Za dowolne pełnomocnik uznał odrzucenie tej opinii jako dowodu w sprawie, podnosząc, że organ nie posiada wiadomości specjalnych a jednocześnie sam nie powołał dowodu z opinii biegłego. Podniósł przy tym, że zły stan techniczny potwierdzała przedłożona przez stronę dokumentacja fotograficzna, z której wprost wynika wysoki stopień uszkodzeń samochodu, co miało bezspornie wpływ na jego cenę. Dalej pełnomocnik zarzucił organom pominięcie faktu, że nabycie pojazdu przebiegało w dwóch etapach, tj. przez import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe, co w żaden sposób nie zostało zweryfikowane. Organ błędnie skupił się na weryfikacji podstawy opodatkowania i kwestionowaniu prawidłowej opinii biegłego, bez weryfikacji wartości celnej samochodu osobowego. Końcowo pełnomocnik podniósł, że organy całkowicie pominęły specyfikę rynku pojazdów używanych w kraju nabycia (USA).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: [ppsa], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

Spór między stronami dotyczy zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie określonym w art. 104 ust. 8, 9 i 11 upa, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący w skardze kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, zarzucając organom błędne określenie daty powstania obowiązku podatkowego oraz dowolne odrzucenie, jako dowodu w sprawie, przedłożonej - na potwierdzenie istnienia uzasadnionych przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej ceny spornego pojazdu od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego - wyceny rzeczoznawcy.

Sąd w wyniku analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień po stronie organów w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z bezspornych ustaleń faktycznych organów wynikało, że skarżący nabył na terenie Stanów Zjednoczonych samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...], rocznik 2012, za kwotę 6700 USD. Następnie samochód ten był przedmiotem dokonanego przez skarżącego importu i został dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej zgodnie z dokumentem odprawy celnej nr [...] z 19 stycznia 2017 r., dokonanej w [...] (Niemcy), przy czym nie został on zarejestrowany na terytorium żadnego z państw członkowskich UE. Na podstawie niebudzących zastrzeżeń dowodów ustalono, że po przemieszczeniu przedmiotowego samochodu na teren kraju został on poddany 12 maja 2017 r. badaniom technicznym, po czym był wielokrotnie przedmiotem obrotu na rzecz podmiotów krajowych, w tym spółek powiązanych ze skarżącym (co szczegółowo opisane zostało we wstępnej części uzasadnienia) Z bezspornych okoliczności faktycznych wynikało przy tym, że przedmiotowy pojazd był dwukrotnie rejestrowany w kraju, tj. 17 maja 2017 r. we [...] i 18 września 2017 r. w [...]. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący dopiero 28 lutego 2018 r., złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKC-U/S, w której zadeklarował: datę powstania obowiązku podatkowego 18 lutego 2018 r., podstawę opodatkowania 38.374 zł, i kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7.138 zł.

W ocenie Sądu, poczynione ustalenia potwierdzają ponad wszelką wątpliwość wnioski organów, że wykazana przez skarżącego w w/w deklaracji data 18 lutego 2018 r. nie mogła zostać uznana za datę powstania obowiązku podatkowego. Ocena w tym zakresie została dokonana na podstawie wiarygodnych dowodów i znajduje pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organy przepisach art. 2 ust. pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust 5 upa. Zgodnie z tymi regulacjami nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9), przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (100 ust. 1 pkt 2 upa), a obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 upa). Jak z kolei stanowi art. 101 ust 5 ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle powołanych regulacji, odnoszonych do stanu faktycznego sprawy, zupełnie nietrafne są zarzuty skargi o błędnych ustaleniach faktycznych organów w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego (12 maja 2017 r.) W sprawie niniejszej skarżący, mimo wezwania, nie udzielił odpowiedzi w jakim dokładnie dniu doszło do przemieszczenia samochodu na teren kraju, utrzymując, że datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień 28 lutego 2018 r. Organy zasadnie jednak nie dały wiary tym twierdzeniom, albowiem materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że do przemieszczenia samochodu doszło znacznie wcześniej, niż twierdził skarżący, skoro - co bezsporne - pojazd został 12 maja 2017 r. poddany był badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w [...]. Brak udzielenia wyjaśnień przez stronę w tym zakresie, pomimo wezwania, spowodował, że organ stosownie do art. 101 ust. 5 upa, za datę powstania obowiązku podatkowego uznał pierwszą datę pewną, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium RP, a mianowicie datę badania technicznego samochodu w Polsce. Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do kwestionowania poczynionych w tym aspekcie ustaleń. Skoro bowiem nie był znany dokładny dzień dostawy wewnątrzwspólnotowej, a sam skarżący nie przedstawił wiarygodnych wyjaśnień na ten temat, to logicznym było przyjęcie pierwszej udokumentowanej daty potwierdzającej znalezienie się spornego pojazdu na terytorium Polski. Sąd zauważa przy tym, że całkowicie niezrozumiałe są przyczyny, z powodu których skarżący utrzymuje, że datą powstania obowiązku podatkowego był dzień 18 lutego 2018 r., mimo że miał świadomość - skoro to on sprowadzał samochód do Polski i to na jego zlecenie dokonano badania stanu technicznego tego samochodu - że do przemieszczenia pojazdu musiało dojść kilka miesięcy wcześniej niż wykazał w deklaracji AKC -U/S. Podstaw do uznania daty 18 lutego 2018 r. za datę powstania obowiązku podatkowego nie wyjaśnia również pełnomocnik strony w skardze.

Przechodząc do oceny kolejnej kwestii spornej, a mianowicie, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał organom na zastosowanie procedury określonej w art. 104 ust. 8 upa i samodzielne określenie podstawy opodatkowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 upa, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Z kolei z treści art. 104 ust. 8 upa wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 upa, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 upa, stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W ocenie Sądu przyjąć należy, że zarówno w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, jak i w sytuacji gdy podstawa ta jest następstwem uregulowania art. 104 ust. 6 upa organ ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 upa - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 upa. Z przywołanych regulacji nie wynika natomiast, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w nich warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 upa i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności. Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 upa wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to zasadnie przyjąć trzeba, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, ma zastosowanie do sytuacji określonej także w ust. 6 art. 104 upa, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104 upa, tj. wartość celna powiększona o należne cło i to zwłaszcza, gdy sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem.

Podsumowując, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 upa. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 upa, bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 upa w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, także wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/18).

Tym samym za nietrafne należy uznać wywody skargi, w których pełnomocnik zarzucał organom pominięcie faktu, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu poprzedzał jego import, co skutkowało zaniechaniem weryfikacji wartości celnej samochodu osobowego. Wbrew bowiem tym zarzutom, to, że samochód był uprzednio importowany przez skarżącego nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego.

Przystępując do rozważań na gruncie przytoczonego wyżej art. 104 ust. 8 upa wyjaśnić należy, że wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia "uzasadnionej przyczyny’’ i "znacznej różnicy" między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a wartością rynkową samochodu. Organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić najpierw czy taka "uzasadniona przyczyna’’ występuje i tylko w sytuacji jej braku może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 upa. Treść art. 104 ust. 8 upa wyznacza przy tym kolejność działania organów podatkowych. I tak, w przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia "znacznej" różnicy podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających te rozbieżności. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 upa. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana.

Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 upa, powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie - jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 op nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko on i które przemawiają na jego korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." Z kolei w wyroku NSA z 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 upa".

Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Organy podatkowe, powziąwszy bowiem wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania - uzasadnione znaczną różnicą między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie notowań katalogu INFO-EKSPERT a ceną nabycia - wzywały skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie ograniczył się do przedłożenia wyceny pojazdu, sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego, która miała wykazać, że zgłoszona do opodatkowania wartość samochodu jest zgodna ze średnia wartością rynkową. Organ podatkowy poddał weryfikacji, stosownie do przedstawionej wyżej procedury, dane i wnioski zawarte w złożonej Wycenie, uznając że nie może ona stanowić dowodu w sprawie, albowiem nie opisuje stanu technicznego samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Akceptując w pełni stanowisko organów w tym zakresie za prawidłowe, Sąd stwierdza, ze brak jest podstaw do zarzucania mu dowolności. Skoro bowiem - co bezsporne - omawiana Wycena określa wartość rynkową przedmiotowego samochodu na dzień 28 lutego 2018 r., oczywistym jest, że nie może stanowić potwierdzenia stanu uszkodzeń pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (12 maja 2017 r.). Już więc tylko z tej przyczyny dokument ten nie mógł stanowić wiarygodnego dowodu, świadczącego o stanie technicznym nabytego przez skarżącego pojazdu w chwili jego przemieszczenia do Polski. Wbrew argumentom skargi, dowodu takiego nie stanowi również dokumentacja fotograficzna przedłożona przez skarżącego (tożsama z tą, na podstawie której rzeczoznawca oparł wycenę). Wobec bowiem braku jakichkolwiek informacji, kiedy owe zdjęcia zostały zrobione, nie sposób również stwierdzić, w jakim czasie powstały usterki samochodu na nich uwidocznione (przed, czy po przemieszczeniu). W dodatku, za odmową uznania wiarygodności tego dokumentu przemawiały także pozostałe okoliczności sprawy. Z treści przedmiotowej ekspertyzy rzeczoznawcy wprost bowiem wynika, że wyceny dokonano na podstawie dostarczonej dokumentacji fotograficznej uszkodzonego pojazdu, tymczasem - jak trafnie zauważył organ, zdjęcia mające dokumentować stan pojazdu nie pozwalają na stwierdzenie usterek elementów na nich niewidocznych, które pomimo to rzeczoznawca stwierdził na ich podstawie, np. uszkodzenia układu napędowego, konieczność wymiany napędu rozrządu z obudową, wymianę chłodnicy itp. Ponadto, część danych i wniosków zawartych w złożonej Wycenie nie znalazła potwierdzenia w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Jak bowiem ustalono zdjęcia, na podstawie których rzeczoznawca dokonał przedmiotowej oceny, nie odpowiadają zdjęciom uszkodzeń załączonym do ofert sprzedaży przedmiotowego samochodu na terenie USA, zamieszczonych na stronie aukcji internetowych [...]. Zgodnie z ofertą sprzedaży w USA, samochód ten np. posiadał niewystrzelone poduszki powietrzne i boczne kurty bezpieczeństwa, a także posiadał inne uszkodzenia nadwozia niż uwidocznione na zdjęciach, na podstawie których rzeczoznawca dokonał Wyceny.

Sąd w pełni również podziela stanowisko organów, że przedmiotowy samochód w dacie przemieszczenia był sprawny technicznie. Wniosek taki dostatecznie uzasadniał dokument "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" z 12 maja 2017 r., z którego wynikało, że pojazd uzyskał pozytywny wynik badania i został dopuszczony do ruchu, co jest równoznaczne z faktem, że był on kompletny i zdatny do użytkowania. Sąd nie neguje, że nabyty w USA samochód to pojazd z odzysku, po kolizji, niemniej jednak to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. Skarżący, pomimo wyraźnego wezwania organu o udokumentowanie historii pojazdu wraz z przedłożeniem dowodów o dokonanych naprawach samochodu, nie przedstawił - oprócz materiałów zdjęciowych i ekspertyzy rzeczoznawcy (które, jak wyżej przesądzono, nie pozwalały na ustalenie, jaki był rzeczywisty stan samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego) - żadnych dowodów, mogących świadczyć o tym, jakie dokładnie pojazd ten posiadał uszkodzenia i czy istniały one nadal w dacie przemieszczenia do Polski. Tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy wykazanie tych okoliczności miało istotne znaczenie, albowiem z pozostałych dowodów wynikało, że usterki po kolizji mogły zostać usunięte przed datą powstania obowiązku podatkowego. Za takim wnioskiem przemawia fakt, że 12 maja 2017 r. uprawniony diagnosta dopuścił pojazd do ruchu, ponadto w tym samym dniu skarżący sprzedał auto na rzecz spółki D za kwotę 145.000 zł, czyli cenę znacząco wyższą niż wykazana w deklaracji podstawa opodatkowania, co prowadzi do wniosku, że mało prawdopodobne jest, by przedmiotem sprzedaży był pojazd uszkodzony, niesprawny technicznie w takim stopniu, jaki przedstawia materiał zdjęciowy.

Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dawał więc organom uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący nie wskazał dostatecznie przekonujących przyczyn uzasadniających określenie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. Tym samym Sąd, uznając że organ prawidłowo przeprowadził procedurę weryfikacyjną, za bezpodstawne uznaje zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 104 ust. 9 upa. Biorąc bowiem pod uwagę zawartą w art. 104 ust. 11 upa definicję średniej wartości rynkowej pojazdu jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, modelu, rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym, stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił tę wartość w wysokości 173.000 zł (118.592 zł netto), podczas gdy zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania wynosiła kwotę 38.374 zł. Porównanie tych wielkości wskazuje, że wystąpiła niewątpliwie "znaczna" różnica w odniesieniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przez organy, co tym samym prowadzi do wniosku, że organy miało prawo do zweryfikowania zadeklarowanej przez skarżącego wartości i oparcia podstawy opodatkowania o średnią wartość rynkową.

W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi i braku uwzględnienia specyfiki rynku kraju nabycia (USA) wskazać należy, że z przepisu art. 104 ust. 11 upa jednoznacznie wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny danego pojazdu. Organ nie ma zatem obowiązku uwzględniania z urzędu notowań występujących na rynku zagranicznym, w kraju nabycia, o ile podatnik nawet nie sygnalizuje okoliczności, że ceny na tym rynku mogłyby znacznie odbiegać od cen krajowych. To podatnik, dokonując zakupu na rynku zagranicznym, jest najbardziej zorientowany co do notowań cen pojazdów na tym rynku i w ramach współdziałania w gromadzeniu dowodów potwierdzających jego stanowisko, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 op, winien powyższą okoliczność organom przynajmniej przedstawić i w miarę możliwości udokumentować, np. poprzez wskazanie innych ofert samochodów z podobnymi usterkami. Skarżący natomiast pomimo dwukrotnego wzywania, nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania tego typu argumentacji, uniemożliwiając organom jej rozważenie i ocenę. Zatem wskazane przez pełnomocnika w skardze ogólne, hipotetyczne informacje, że samochody w krajach rozwiniętych szybciej tracą na wartości, czy że ze względu na wysokie opłaty ekologiczne tam nakładane są mniej warte nie zostały niczym poparte. Jak każde uogólnienie, nie mające odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy, nie może być ono podstawą ustaleń organów.

Reasumując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie Sąd ocenia jako poprawne i nie naruszające powołanych w skardze przepisów art. 121, 122 i 187 op. W kwestii naruszenia art. 121 § 1 op, co według pełnomocnika miało wynikać z wydania dwóch różnych decyzji w analogicznym stanie faktycznym Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że sprawy podatkowe dotyczące samochodów uszkodzonych nie posiadają analogicznego stanu faktycznego, ponieważ nie istnieją dwa identycznie uszkodzone pojazdy, identycznie eksploatowane, sprzedawane w identycznych warunkach itd. Każda taka sprawa ma zatem indywidualny charakter i stwierdzenie, że istnieją sprawy o analogicznym stanie faktycznym jest błędne. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 op. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne.

Końcowo. Sąd jedynie na marginesie zauważa, że jak wynika z uprzednio już rozpoznawanych przed tut Sądem spraw ze skarg skarżącego dotyczących określenia

określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 412/17 odpowiednio sygn. akt I FSK 1815/18) oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 413/17 odpowiednio sygn. akt I FSK 1816/18), wynika ,że prowadził on wówczas działalność gospodarczą pod firmą H z siedzibą w [...] przy ul. [...] Poza w/wym. siedzibą, wskazane zostały również: I z siedzibą w [...] przy ul. [...] oraz H z siedzibą w [...] przy ul. [...]. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności były usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz usługi wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych. Sąd przywołał dodatkowo tą okoliczność w niniejszej sprawie, aczkolwiek niezwiązaną bezpośrednio z niniejszą sprawą, mając na uwadze, że wynika z niej, że skarżący (przynajmniej we wcześniejszych latach) prowadził działalność gospodarcza której przedmiotem była hurtowa i detaliczna samochodów osobowych, a zatem znane mu były zasady dotyczące dokumentowania wartości pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Trudno zatem nie zauważyć, że w sytuacji gdy dokonywał on wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego obecnie samochodu, z czym niewątpliwie wiązało się powstanie obowiązku w podatek akcyzowy, nie miał on świadomości o konieczności udokumentowania jego rzeczywistej wartości dla celów podatkowych (czy to poprzez udokumentowanie kosztów jego naprawy, czy też poprzez sporządzenie opinii-Wyceny rzeczoznawcy sporządzonej jednakże na moment sprowadzenia pojazdu, a nie po jak to miało miejsce w niniejszej sprawie po ok. 9 miesiącach od tego momentu i to po wielokrotnej jego uprzedniej sprzedaży).

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.