Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 478/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 2,  art. 35  ust. 4 i 5,  art. 42  ust. 4,
journal: Dz.U. 2007 nr 130 poz 905
law: usatwa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów  długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej1
article: art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e, art. 9 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A S.A. w K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej "ustawa o KDT"), m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (jako zdarzenie przyszłe) wynika, iż wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody wynikające z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa o KDT, regulująca zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii elektrycznej, w tym: 1) przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych, 2) finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych, 3) wypłacania środków na pokrycie tzn. kosztów osieroconych, 4) obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych, 5) funkcjonowania tzn. Zarządcy Rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 3-6 ustawy o KDT istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, że będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie wg korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Zdaniem wnioskodawcy, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych. Podniósł jednocześnie, iż rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom, co w konsekwencji ma się sprowadzać do okresowego otrzymywania przez wytwórców energii znacznych kosztów pieniężnych od Zarządcy.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 22 ustawy o KDT Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów w formie zaliczki. Zaliczki te podlegają rocznemu rozliczeniu w drodze tzw. korekty dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, ustalanej do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 34 ustawy o KDT).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w ustawie o KDT znajdują się także przepisy określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. Jednocześnie – jak podniósł wnioskodawca – z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT wynika, że przepis art. 42 tej ustawy ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Jak wynika z treści wniosku zasadniczą działalność wnioskodawcy stanowi wytwarzanie energii elektrycznej, jednak z uwagi na implementowane rozwiązania techniczne pozwalające na maksymalizację wykorzystania produktów spalania paliwa w procesie wytwarzania energii elektrycznej, wnioskodawca produkuje również ciepło. Produkcja ciepła ma – zdaniem wnioskodawcy – charakter jedynie towarzyszący i pomocniczy do produkcji energii elektrycznej.

Posiadany przez wnioskodawcę majątek o charakterze ogólno-produkcyjnym obejmuje szereg środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła, jak i innej działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Wnioskodawca – jako producent energii elektrycznej – rozwiązał z dniem 1 kwietnia 2008 umowy zawarte w ramach KDT (wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o KDT), z kolei w dniu 5 sierpnia 2008 r. wnioskodawca otrzymał pierwszą zaliczkę środków na pokrycie kosztów osieroconych.

Na tle przedstawionego przed wnioskodawcę stanu faktycznego, wnioskodawca sformułował pytanie – "w którym momencie zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?"

Zdaniem wnioskodawcy, dokonywany przez niego na rzecz Zarządcy Rozliczeń zwrot środków stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia danego wydatku w ujęciu kasowym.

Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca podniósł co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, zwrot środków wraz z odsetkami stanowi dla wytwórcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, ze zdania 2 tegoż art. wynika, że zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, niezbędne jest stwierdzenie czy dany koszt związany jest bezpośrednio, czy też pośrednio z przychodami wnioskodawcy. Zdaniem wnioskodawcy, zwrot środków wraz z odsetkami nie może być uznany za bezpośrednio powiązany z jakimkolwiek przychodem po stronie wnioskodawcy, gdyż stanowi on tylko i wyłącznie częściowy zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, nie posiadając bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami ze źródła przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kosztem pośrednio związanym z przychodami.

Wnioskodawca wskazał również na treść art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa podatkowa), z których to przepisów wynika, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącone w dacie ich poniesienia, z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, za wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem dla potrzeb księgowych, zwrot środków na rzecz Zarządcy Rozliczeń będzie rozliczany jako pomniejszenie przychodów rachunkowych (a zatem nie będzie nigdy ujmowany jako koszt w księgach). Przyjęcie natomiast zwrotu środków za korektę przychodów podatkowych, jest – zdaniem wnioskodawcy – sprzeczne z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, zgodnie z którym zwrot środków jest kosztem podatkowym. W rezultacie, ustalenie momentu poniesienia kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej nie jest – zdaniem wnioskodawcy – możliwe. Wnioskodawca uważa jednocześnie za nieuzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych w momencie ujęcia tego zwrotu w księgach na zasadzie memoriałowej (z uwagi na jedynie szacunkowy charakter).

Wnioskodawca podkreślił również, że ujęcie zwrotu środków następuje w księgach na podstawie szacunkowych wielkości, a fizyczna zapłata w faktycznej kwocie zwrotu następuje w późniejszym terminie.

Jako że – zdaniem wnioskodawcy – zwrot otrzymanych rekompensat nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przychodami, a także nie może być ujęty w dacie poniesienia (jako koszt pośredni) – na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej, zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT – stanowi koszt podatkowy. Nadto, zdaniem wnioskodawcy, koszt ten winien być rozpoznany dla potrzeb rozliczeń z tytułu ustawy podatkowej na zasadzie kasowej, a co się z tym wiąże – dokonany przez wnioskodawcę zwrot środków stanowi koszt uzyskania przychodu z chwilą faktycznej zapłaty.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] (znak [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, iż zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych). Organ dokonujący interpretacji wskazał, iż poprzez sformułowanie "ujęcie w księgach rachunkowych" należy rozumieć dzień, w którym na podstawie dowodów księgowych, zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych, zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych. Z kolei ujęcie kosztu w księgach rachunkowych może (lecz nie musi) pokrywać się z momentem zapłaty (zwrotu środków).

Ponadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, na podatników został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy podatkowej.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do którego nawiązuje art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej – w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Powyższe przesądza zdaniem organu interpretacyjnego o tym, że zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych, wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych (dzień, w którym na podstawie dowodów księgowych, zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych, zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych), a ujęcie kosztu w księgach rachunkowych może (lecz nie musi) pokrywać się z momentem zapłaty (zwrotu środków).

Pismem z dnia 2 marca 2009 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. (jako organ interpretacyjny), pismem z dnia [...] znak [...], odmówił zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji z dnia [...] (znak [...].

Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. wniesiona została skarga na wskazaną powyżej interpretację (tj. z dnia [...] znak [...]). Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U.

2007 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W świetle tak przedstawionej argumentacji, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumenty podniesione już we wniosku o interpretację, dodając, iż wydana interpretacja nie stanowi wyczerpującej odpowiedzi na pytanie sformułowane we jego wniosku ("w którym momencie zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów ?"). Zdaniem skarżącego, interpretacja nie rozwiewa wątpliwości co do momentu zaliczenia zwrotu do kosztów podatkowych, a to mianowicie z uwagi na okoliczność, iż dla określenia tegoż momentu – konieczne jest ustalenie, który z trzech możliwych ujęć zwrotu środków Zarządcy, uprawnia skarżącego do rozpoznania kosztu podatkowego.

Skarżący przedstawił – zgodny jego zdaniem z polityką rachunkowości – proces rozliczania rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych oraz ewentualnego zwrotu na części tych kwot (ujmowanych – zdaniem skarżącego – na równi z przychodami ze sprzedaży produktów). W ramach powyższego, skarżący wskazał na trzy ujęcia (etapy) zwrotu środków w księgach, opisując każdy z osobna. Skarżący zarzuca, iż okólnikowość zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ustalenie, który spośród trzech (opisanych przez skarżącego) etapów zwrotu Zarządcy, uprawnia skarżącego do rozpoznania kosztu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (działając w imieniu Ministra Finansów) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Poddana ocenie Sądu indywidualna interpretacja dotyczyła kwestii ustalenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń, środków na pokrycie kosztów osieroconych.

We wniosku skarżąca zajęła stanowisko, zgodnie z którym dokonany przez Spółkę zwrot otrzymanych środków będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z chwilą faktycznej zapłaty, zaś organ podatkowy w wydanej interpretacji wyraził pogląd, że zwrot środków, otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia – ujęcia w księgach rachunkowych, a więc w dniu, w którym na podstawie dowodów księgowych, zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych, zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych, co może pokrywać się z momentem zapłaty (zwrotu kosztów), ale nie musi.

Zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 ustawy o KDT jeżeli wypłacone wytwórcy, stosownie do art. 26 ust. 2, kwoty zaliczki za dany rok "i" przewyższają należną za dany rok "i" kwotę kosztów osieroconych, to wytwórca zwraca Zarządcy Rozliczeń S.A. kwotę równą różnicy między kwotą wypłaconej za dany rok "i" zaliczki a należną za dany rok "i" kwotą kosztów osieroconych, obliczoną jako kwota korekty rocznej kosztów osieroconych powiększoną o wpłacone zaliczki za rok, za który jest dokonywana korekta, powiększoną o odsetki, zgodnie z ust. 2. W myśl art. 35 ust. 4 tej ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, Prezes URE, w drodze decyzji administracyjnej, ustala wysokość środków wraz z odsetkami, jakie jest obowiązany zwrócić wytwórca. Wytwórca dokonuje zwrotu środków w wysokości określonej w decyzji, o której mowa w ust. 4, na rachunek opłaty przejściowej, w terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji (art. 35 ust. 5 ustawy o KDT). W przypadku odwołania się od decyzji, o której mowa w ust. 4 przepisy art. 25 stosuje się odpowiednio (art. 35 ust. 6 ustawy o KDT). Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o KDT wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji administracyjnej.

Stosownie do brzmienia art. 42 ust. 4 zd. 1 ustawy o KDT zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa podatkowa). Przepis art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej). Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy podatkowej). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, w brzmieniu z dnia wydania interpretacji, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo bieżących rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zaksięgowano" czy zwrotu "ujęto koszt w księgach rachunkowych". Skoro jednak w art. 9 ust. 1 nakazuje prowadzenie ewidencji rachunkowej "zgodnie z odrębnymi przepisami", a w przypadku strony skarżącej takimi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września

1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), to tym samym dla określenia znaczenia wymienionego pojęcia czy zwrotu należy odnieść się do przepisów tej ustawy. W myśl art. 4 ustawy o rachunkowości jednostki zobowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy (ust. 1). Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną (ust. 2). Rachunkowość jednostki obejmuje prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (ust. 3 pkt 2).

W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Elementy jakie powinien zawierać zapis księgowy wymienia przepis art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zaś wymagania co do treści dowodów księgowych określa art. 21 ust. 1 tej ustawy. Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych obrotów (suma zapisów) i sald (art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Mając powyższe na względzie można stwierdzić, że zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako odpowiednik pojęcia "zaksięgowano", użyty w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości) m.in. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów. Tak określonym dowodem "zewnętrznym" może być decyzja Prezesa URE ustalająca wysokość środków (wraz z odsetkami) jakie jest obowiązany zwrócić wytwórca w sytuacji, o której mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o KDT. Otrzymanie takiego dokumentu jako stanowiącego podstawę do zwrotu przedmiotowych środków i zaliczenie ich do kosztów podatkowych, rodzi obowiązek jego ujęcia (zapisami) we właściwej księdze rachunkowej. Tym samym dzień dokonania odpowiedniego zapisu w księdze rachunkowej podatnika na podstawie otrzymanego dowodu w postaci decyzji o zwrocie środków, o której mowa w art. 35 ust. 4 ustawy o KDT, jest dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu wymienionego w art. 42 ust. 4 tej ustawy i to niezależnie od daty faktycznej zapłaty tak określonej należności.

W sytuacji przewidzianej przepisem art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, z zastrzeżeniami i wyjątkami tam wymienionymi, dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) bez względu na to czy jest to koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami czy też koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Kwestię potrącenia takiego kosztu w odpowiednim czasie regulują inne przepisy ustawy podatkowej.

Tak więc dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych skarżącego koszt wynikający z decyzji o zwrocie otrzymanych przez wytwórcę środków, jest dniem poniesienia tego kosztu co oznacza, że o ile stanowi on koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami jest potrącany w dacie jego poniesienia czyli w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych podatnika (art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy podatkowej).

Twierdzenie, że przepis art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej wyznacza dzień poniesienia opisanych tam kosztów w sposób odmienny niż art. 15 ust. 4e tej ustawy np. jako datę ich faktycznej zapłaty nie jest uzasadnione skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu" w art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej. Określony w tym przepisie dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów", innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, jest dzień ich potrącenia chyba, że zachodzi przypadek opisany w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy podatkowej.

Norma art. 42 ust. 4 zd. 1 ustawy o KDT, zgodnie z którą "Zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych" nie określa dnia poniesienia takiego kosztu "w dacie dokonania zwrotu" jako dnia faktycznej zapłaty lecz ustanawia zasadę wiążącą ten koszt z dokonanym zwrotem oraz odsyła do stosowania w tym zakresie przepisów ustawy podatkowej.

Dlatego też organ podatkowy prawidłowo wskazał, że dniem poniesienia kosztu w postaci zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych jest dzień ujęcia w księgach rachunkowych podatnika, ich zaewidencjonowania co może też pokrywać się z momentem zapłaty (zwrotu środków).

Niezrozumiały przy tym jest pogląd strony skarżącej, że ujęcie zwrotu środków następuje w księgach na podstawie szacunkowej wielkości skoro wielkość ta zostaje określona w decyzji administracyjnej właściwego podmiotu (Prezesa URE) polegającej wykonaniu niezależnie od przysługujących wytwórcy środków odwoławczych. Wielkość zwracanych przez wytwórców środków wynika wprost z przepisów ustawy o KDT regulujących tę kwestię i jest znana wytwórcy w momencie otrzymania stosownej decyzji. Skoro kosztem podatkowym jest jedynie zwrot środków wraz z odsetkami, dokonany (art. 42 ust. 4 ustawy o KDT), zaś zwrotu tego dokonuje się na podstawie decyzji administracyjnej (art. 35 ust. 5 ustawy o KDT) to twierdzenie o podatkowym znaczeniu szacunkowej wielkości takiego zwrotu nie znajduje uzasadnienia.

W zaskarżonej interpretacji wbrew twierdzeniu skargi nie doszło do naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy wskazał stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Udzielona interpretacja odpowiadała ściśle pytaniu podatnika i była wystarczająco precyzyjna, gdyż wskazywała konkretny dzień uznania przedmiotowych kosztów za poniesione.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.