Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 500/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 1, art. 210 § 4, art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 must. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 540/15 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 25 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 540/15 oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 grudnia 2014r., nr [...] dokonał A. P. odmiennego, aniżeli zadeklarowała strona rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. Podstawą do wydania decyzji były ustalenia po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Strona w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 142.577 zł, poprzez nieuprawnione odliczenie podatku, wynikającego z faktur VAT (szczegółowo opisanych w skarżonej decyzji), wystawionych przez PHU I. P. N. W ocenie organu I instancji przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego zakupu towaru w postaci telefonów komórkowych I. A. Organ w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że firma B. C. A. P. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Pierwszym ogniwem tego łańcucha był "znikający podatnik" spółka A., a ostatnim strona.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ w pełni przyjmując ustalenia organu I instancji i podzielając jego stanowisko w sprawie, wskazał, strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów wyszczególnionych w tych dokumentach, ponieważ kontrahenci ujęci w fakturach nie dysponowali tym towarem. Tym samym faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego nawet brak wiedzy podatnika, że uczestniczy w oszustwie podatkowym nie zwalnia go z odpowiedzialności podatkowej. Podkreślono, że strona nie poczyniła żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywała towary.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim organ wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego, niesłusznie uznając za udowodniony świadomy udział strony w procederze karuzelowej;

b) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

c) art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, poprzez odmowę ich zastosowania;

2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak wyjaśnienia w sposób wszechstronny okoliczności sprawy, a w szczególności nieustalenie rynkowych cen sprzedaży telefonów komórkowych I. w sierpniu 2013r.;

b) art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia wątpliwości podniesionych przez stronę co do wiarygodności informacji o bezzwrotnym wywozie telefonów komórkowych o zbieżnych numerach IMEI poza terytorium Polski w lipcu 2013r., tym bardziej, że strona przywołała okoliczności, które tym ustaleniom organu zaprzeczają;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności do zdjęć telefonów o zbieżnych numerach IMEI dostarczonych przez stronę na etapie odwołania od decyzji organu l instancji;

d) art. 121, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ części zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego na korzyść strony, czym organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

e) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o protokoły z przesłuchań pracowników magazynu firmy D. przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. w l kwartale 2013 r., a więc w okresie poprzedzającym transakcje nabycia telefonów przez stronę od I.;

f) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemanie organu, iż sprzedane przez stronę w systemie TAX FREE telefony komórkowe nie mogły pochodzić od firmy I.;

g) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez stronę na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo oczywistego związku żądanych czynności dowodowych z okolicznościami istotnymi dla sprawy i będącymi jednocześnie dowodami przeciwnymi do poglądów organu l instancji.

h) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nieodniesienie się w decyzji przez organ odwoławczy do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu l instancji dotyczących odrzucenia przez organ wniosków o przeprowadzenie przesłuchań świadków: B. S., V. P. i E. J.;

i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niemające w oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie organu, że strona nie podjęła żadnych środków w celu ustalenia, czy firma I. jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był w ocenie Sądu pierwszej instancji kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów działały w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących braku uwzględnienia przez organ środków dowodowych wnioskowanych przez stronę, szczegółowo odnosząc się do zasadności działania organu w tym zakresie. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej albowiem pozyskane z innego postępowania protokoły przesłuchań świadków wraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przeprowadzenie postępowania dowodowego uznano za prawidłowe.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że strona uczestniczyła w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw telefonów komórkowych I. Podkreślono, że w wyniku porównania bazy numerów IMEI z numerami przedłożonymi przez stronę postępowania ustalono, że część tych samych numerów telefonów komórkowych, których numery zostały wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, wystąpiła wcześniej w innym łańcuchu dostaw, w którym strona postępowania nie uczestniczyła.

Za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący nieustalenia cen rynkowych sprzedaży przedmiotowych telefonów w sierpniu 2013 r. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r. firma SAD przedstawiła ceny detaliczne oraz hurtowe stosowane przez nią w sierpniu 2013r. modeli telefonów jakie rzekomo nabyła strona. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji zwracał się do kilku operatorów sieci komórkowych z zapytaniem odnośnie cen telefonów. Z akt sprawy wynika, że jedynie firma SAD miała w ofercie określony model telefonów komórkowych I. i dlatego organ zasadnie stwierdził, że brak jest podstaw aby uznać, iż ceny stosowane przez I. mogły być niższe od cen stosowanych przez bezpośredniego sprzedawcę.

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów, że strona uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Ustalono łańcuch podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były telefony I. Pierwszym ogniwem tego łańcucha był "znikający podatnik" A. sp. z o.o., a ostatnim strona. Faktury wystawione przez firmy: A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P.H.U. I. P. N. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że spółka A., występująca na początkowym etapie łańcucha nie zaewidencjonowała wystawionych faktur VAT, nie odprowadziła należnego podatku. Występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze odliczały podatek naliczony. Ponadto spółka A. nie posiada dowodów nabycia telefonów, które rzekomo miała sprzedać spółce S. w sierpniu 2013r. oraz kopii faktur VAT, rzekomo dokumentujących przedmiotową dostawę. Spółka nie wykazała również w deklaracji dla podatku do towarów i usług kwot obrotu i podatku należnego, określonych w fakturach wystawionych na rzecz spółki S. Z akt sprawy wynika również, że spółka A. posiadała wirtualną siedzibę i nie prowadziła tam faktycznie działalności gospodarczej i rachunkowości. Podniesiono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. udostępniając informacje z akt postępowania nr [...], prowadzonego wobec S. sp. z o.o. w piśmie z dnia 24 stycznia 2014r. wskazał, iż ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez spółkę S. na rzecz I. P. N. nie pozwalają na uznanie tych faktur jako potwierdzających rzetelność transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz spółki S. wynika, że rzekome transakcje miały mieć miejsce na terenie Polski. Natomiast z zeznań złożonych przez G. M. wynika, że faktury były sporządzane w Wielkiej Brytanii poprzez nieznane osoby i przekazywane przez kuriera, względnie drogą mailową osobie pośredniczącej w świadczeniu usług rachunkowych.

Powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji dowodzi, że okoliczności założenia i funkcjonowania spółki A. potwierdzają, że stworzyła ona jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości nie mające miejsca i wprowadzenia ich do obrotu w celu obniżenia przez ich odbiorców kwoty podatku należnego. Kolejne fakturowania fikcyjnej sprzedaży telefonów komórkowych przez S. sp. z o.o. i I. P. N., aż finalne do B. C. A. P., jak słusznie stwierdziły organy, miały na celu utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz stworzenia pozorów faktycznego nimi obrotu. Nie miało to natomiast związku z określoną w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawą towarów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że transakcje w ramach ustalonego łańcucha "dostaw" wskazały, wspólne cechy charakterystyczne. I tak wzajemne kontakty były nawiązywane tzw. "pocztą pantoflową". Podmioty uczestniczące w procederze nawiązywały kontakty w wyniku poleceń, tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu. Podmioty te nie zawierały pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty. Ich działalność nie miała cech handlu, to jest konieczności poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów. Podmioty te nie prowadziły aktywnej działalności reklamowej i marketingowej. Nie można było skontaktować się z osobami reprezentującymi spółkę S. Wyżej wymieniona spółka nie posiadała magazynów, czy pomieszczeń potrzebnych do przechowywania towarów. Z kolei Spółka A. nie zatrudniała pracowników i miała wirtualne biuro, a zgłoszone przez nią miejsce prowadzonej działalności służyło jedynie jako miejsce, gdzie adresowano korespondencję. Działalność podmiotów sprowadzała się do wystawienia faktur VAT, rzekomy zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia. Towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie, na skutek tzw. alokacji uskutecznionej przez magazyn spółki D. Za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych. W niektórych przypadkach cena towaru określona na fakturach VAT, wystawianych przez kolejne podmioty była niższa niż cena detaliczna towaru, oferowanego przez oficjalnego dystrybutora telefonów. Każda transakcja fakturowa przebiegała według ustalonego zbliżonego schematu. Również działania strony były podobne do transakcji na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że strona nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Niezawierał pisemnych umów handlowych przy obrocie towarem o znacznej wartości i nie weryfikował kontrahentów. Strona dokonywała płatności na rzecz podmiotu, którego wiarygodności jako podmiotu gospodarczego nie sprawdzała.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami skarbowymi, że strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. P. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów ww. ustawy w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 145 § 2 tego artykułu oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2015r., w wyniku czego Sąd l instancji przyjął jako podstawę orzekania nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, błędnie uznał za prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w konsekwencji skutkowało przez Sąd l instancji naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego błędnie uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości,

art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., która wydana została z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej w

wyniku czego błędnie uznano, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły

przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów:

- z przesłuchania B. S., Y. P. i E. J. i skarżącego,

- dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec firmy T. Sp. z o.o., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w

całości;

art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., która wydana została z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku czego błędnie uznano, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała konieczność powtórzenia czynności dowodowych z udziałem skarżącego, przeprowadzonych w toku innych postępowań, z których protokoły zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której dokonano błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku której błędnie uznano, iż organ odwoławczy słusznie przyjął, iż skarżący świadomie uczestniczył w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw telefonów komórkowych I., mającym na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której postawiono tezę, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, iż skarżący świadomie uczestniczył w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw telefonów komórkowych I. mającym na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo tego, że w aktach sprawy oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadomy udział skarżącego w przypisywanym mu procederze, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145§2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której postawiono tezę, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, o istnieniu zorganizowanej grupy ludzi w skład, której wchodził skarżący, której celem była organizacja fikcyjnego łańcuszka dostaw telefonów, a rolą skarżącego było uzyskanie na rzecz tej grupy, z

budżetu państwa, nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług pomimo tego, że

w aktach sprawy oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek

dowodów potwierdzających przedmiotową tezę, co w efekcie doprowadziło do

błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi,

zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

h) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której postawiono tezę, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, iż skarżący był ostatnim ogniwem opisanego w decyzji schematu rzekomego oszustwa, pomimo tego, że w aktach sprawy oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających przedmiotową tezę, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

i) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której postawiono tezę, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż transakcje sprzedaży telefonów pomiędzy A. Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

j) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której postawiono tezę, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż transakcje sprzedaży telefonów pomiędzy S. Sp. z o.o. a PHU I. R. N. w rzeczywistości nie miały miejsca, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

k) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przyjęcie przez Sąd l instancji jako prawidłową, nielogiczną i sprzeczną wewnętrznie ocenę materiału dowodowego, gdzie z jednej strony nie kwestionuje się samego faktu posiadania przez skarżącego spornych telefonów o wskazanych przez Niego numerach IMEI, i jednocześnie wskazuje się, że telefony o tożsamych numerach IMEI były w posiadaniu [...] Spółki T. i były przedmiotem transakcji dokonywanych przez tą Spółkę, na co wskazuje pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2014 r., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

l) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przyjęcie przez Sąd l instancji, iż materiał dowodowy dawał podstawę do postawienia tezy, jakoby Spółka T.- a nie skarżący - była w posiadaniu spornych telefonów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

m) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przyjęcie przez Sąd l instancji, iż porównanie numerów IMEI wskazuje, że część telefonów wskazanych w decyzji Organu l instancji będących w posiadaniu skarżącego wystąpiła wcześniej w innym łańcuchu dostaw, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

n) art. 133 S 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi;

o) art. 3 § 1,art. 133 §1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 tego artykułu oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe, lapidarne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego w żaden sposób - także z uwagi na sprzeczności co do stawianych w nim tez - nie można poznać ciągu dokonanych przez Sąd l instancji zabiegów logicznych, sposobu wiązania dowodów, faktów oraz zasad którymi Sąd l instancji kierował się przypisując określonych faktom i dowodom określone związki przyczynowo-skutkowe, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku zarówno przez skarżącego jak i Naczelny Sąd Administracyjny;

p) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której postawiono tezę, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, iż PHU I. R. N. uczestniczył w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw telefonów komórkowych I., mającym na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo tego, że w aktach sprawy oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów potwierdzających świadomy udział PHU I. P. N. w przypisywanym mu procederze;

q) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której postawiono tezę, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, iż skarżący świadomie uczestniczył w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw telefonów komórkowych I., mającym na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo tego, że w aktach sprawy oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak dowodów potwierdzających świadomy udział skarżącego w przypisywanym mu procederze, co w efekcie do doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

r) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt a ) i pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której postawiono tezę, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, iż skarżący był zobowiązany do dochowania należytej staranności przy doborze dostawcy i takie staranności nie dochował, a w konsekwencji, z powodów wskazanych w decyzjach organów podatkowych nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i błędnego zastosowania przez Sąd l instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

s) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w nawiązaniu do art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim pominięto ustalenia co do należytej staranności skarżącego w zakwestionowanych transakcjach poprzez:

niedokonanie analizy braku istnienia przesłanek uzasadniających konieczność

dokonania weryfikacji rzetelności kontrahenta,

nieuwzględnienie faktu uzyskania przez skarżącego deklaracji VAT-7 oraz

zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach,

- lakoniczne stwierdzenie bez wskazania uzasadnienia o świadomości skarżącego o

istnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT na poprzednich szczeblach

obrotu;

t) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego wymogom ww. normy prawnej polegające na całkowitym braku rozpoznaniu i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie organu jakoby skarżący nie podjął żadnych środków w celu ustalenia czy firma I. jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, zwanej dalej "Dyrektywą", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku czego uznano, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo od obniżenia podatku należnego o podatek

naliczony z faktur wystawionych przez PHU I. R. N. ;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez PHU I. R. N.;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez PHU I. R. N.;

art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w

wyniku czego błędnie uznano, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły czynności

podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci spornych

transakcji dostaw telefonów na rzecz skarżącego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia 17 listopada 2017r. stanowiące uzasadnienie podniesionych zarzutów i podstaw kasacyjnych, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. złożył pismo z dnia 27 listopada 2017r., stanowiące odpowiedź na przywołane pismo procesowe skarżącego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przytoczonych obszernie powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie wykonał czynności w nich wskazanych.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. Tymczasem ustalenia dokonane przez organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż faktury wystawione przez firmy: A. sp. zo.o., S. sp. z o.o., PHU I. P. N. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dostaw telefonów komórkowych I. zostały potwierdzone następującymi dowodami:

- A. Sp. z o.o. stworzyła formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości nie mające miejsca i wprowadzenia ich do obrotu w celu obniżenia przez ich odbiorców kwoty podatku należnego; spółka ta posiadała wirtualną siedzibę i nie prowadziła tam faktycznie działalności gospodarczej i rachunkowości; nie posiadała również dowodów nabycia telefonów, które miałaby sprzedać spółce S. w sierpniu 2013r., oraz kopii faktur VAT rzekomo dokumentujących przedmiotową dostawę; nie wykazała ona również w deklaracji dla podatku do towarów i usług kwot obrotu i podatku należnego, określonych w fakturach wystawionych na rzecz spółki S.;

- kolejne fakturowania fikcyjnej sprzedaży telefonów komórkowych przez S. sp. z o.o. i I., aż finalne do B. C. A. P., miały na celu utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz stworzenia pozorów faktycznego nimi obrotu; dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji w ramach "łańcucha dostaw" wykazała, iż posiadały one wspólne cechy; kontakty były nawiązywane tzw. "pocztą pantoflową" zaś podmioty uczestniczące w procederze nawiązywały kontakty w wyniku poleceń, tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu; nie zawierały one pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty; ich działalność nie miała cech handlu, to jest konieczności poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów; wymienione spółki nie prowadziły aktywnej działalności reklamowej i marketingowej; nie można było skontaktować się z osobami ich reprezentującymi; działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawienia faktur VAT, zaś rzekomy zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia; za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje;

- w związku z tym telefony sprzedawane przez skarżącego w systemie TAX FREE nie mogły pochodzić od firm A. sp. zo.o., S. sp. z o.o., PHU I. P. N. oraz w związku z tym faktury wystawione przez w/w podmioty stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Co istotne, skarżący nie kwestionuje tych ustaleń faktycznych, co do istnienia mechanizmu "karuzeli podatkowej" w zakresie dostaw telefonów komórkowych.

6.4. Kolejna grupa zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczyła wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.5. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

Wskazuje na to sposób nawiązywania kontaktów handlowych, brak umów handlowych, brak zamówień w formie pisemnej. Skarżący nie zainteresował się dlaczego cena oferowanego towaru była niższa od cen detalicznych oferowanych przez oficjalnego dystrybutora telefonów. Przy obrocie towarem o znacznej wartości nie podejmował działań w celu weryfikacji kontrahentów. Skarżący dokonywał płatności na rzecz podmiotu, którego wiarygodności, jako podmiotu gospodarczego nie sprawdzał. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego na wniosek zainteresowanego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Dodatkowo, a co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, telefony o tożsamych numerach IMEI zostały nabyte i sprzedane po dacie ich wyprodukowania. Daty wykazane na wydrukach stron internetowych wbrew twierdzeniom skarżącego nie dokumentują zatem rzeczywistych dat produkcji i wprowadzenia na rynek, lecz są danymi szacunkowymi. Część tych samych numerów telefonów komórkowych, których numery zostały wykazane w decyzji organu pierwszej instancji, wystąpiła ponadto wcześniej w innych transakcjach "łańcucha dostaw", w którym skarżący nie uczestniczył.

Podsumowując, o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności. Skarżący nie poczynił żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywał towary. Z firmą P. N. nie zawierał żadnej umowy, nie było też zamówień w formie pisemnej. Organ wskazał, że zachowanie skarżącego cechowała zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy, w sytuacji, gdy firma oferowała towar w niskiej cenie. Skarżący zeznał, że szukając w Internecie kontrahenta kierował się wyłącznie ceną towaru, a ta zaproponowana przez P. N. była najkorzystniejsza. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej lub komunikatora Skype, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, realizacja odpłatności przed otrzymaniem towaru, brak gwarancji realizacji umowy, brak udziału kontrahenta na jakimkolwiek etapie realizacji transakcji - stanowiły elementy współpracy, których podatnik nie kwestionował. Powyższe okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez skarżącego.

W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty dotyczą pominięcia wymienionych w skardze kasacyjnej dowodów i odstąpienia od wskazania konkretnych dowodów na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jego kontakt z kontrahentem i jego zweryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałaby wiedzę, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej. Brak działań skarżącego i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej, a działania takie nie są i nie były niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym.

Chybionym jest zarzut co do bezzasadnego pominięcia przez Dyrektora Izby wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków B. S., V. P. i E. J. Skarżący w żaden racjonalny sposób nie uzasadnił konieczności powołania nowych świadków, a kwestie te dostatecznie wyjaśniono w toku postępowania podatkowego oraz zostały one prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Nadto skarżący bezpodstawnie dezawuuje wartość dowodową innych świadków, tymczasem trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z tym także w tym zakresie Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.7. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie dostarczył na rzecz strony skarżącej towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

6.8. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.