Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3550/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.4 pkt 1, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2622/16 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. nr IPPB3/4510-88/16-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2622/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Skarżący w przyszłości może zostać wspólnikiem w spółce komandytowej jako komandytariusz (dalej: "Spółka komandytowa"). Zgodnie z umową Spółki komandytowej, Skarżącemu będzie przysługiwać prawo do uczestniczenia w zysku Spółki komandytowej w odpowiedniej części.

Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcana") w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Przed zmianą formy prawnej, w związku z rozwojem prowadzonej działalności, Spółka przekształcana planuje nabyć nieruchomość budynkową. Nieruchomość jest obciążona hipoteką w związku z umową kredytu, którą zawarł poprzedni właściciel nieruchomości. Przed nabyciem nieruchomości Spółka przekształcana zamierza porozumieć się z poprzednim właścicielem i bankiem, że w związku z nabyciem nieruchomości Spółka przekształcana przejmie od poprzedniego właściciela umowę kredytu. Przejęcie umowy kredytu nastąpi w formie odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."). Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. W szczególności, umowa będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika (czyli poprzedniego właściciela nieruchomości oraz dotychczasowego kredytobiorcy), Spółce przekształcanej będzie przysługiwało wynagrodzenie od poprzedniego właściciela równe wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Innymi słowy na wynagrodzenie będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Natomiast odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacała już Spółka przekształcana. Kredyt został zaciągnięty przez poprzedniego właściciela nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z przejęciem kredytu, od dnia zawarcia umowy o przejęcie długu na Spółce przekształcanej (a po zmianie formy prawnej - na Spółce komandytowej), jako jedynym dłużniku, będzie ciążył obowiązek spłaty na rzecz banku niespłaconej kwoty kredytu wraz z odsetkami należnymi po dniu przejęcia kredytu.

Nieruchomość nabyta przez Spółkę przekształcaną będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki przekształcanej (a po zmianie formy prawnej - Spółki komandytowej). W szczególności część nieruchomości będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki przekształcanej, a część będzie przedmiotem wynajmu. Wartość niespłaconych zobowiązań z umowy kredytu, zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, nie zostanie ujęta w wartości nieruchomości nabywanej przez Spółkę przekształcaną. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki nie będą pomniejszały wartości nabywanej nieruchomości. Tym samym ekonomiczny ciężar spłaty odsetek należnych po przejęciu kredytu obciąży wyłącznie Spółkę przekształcaną (a po zmianie formy prawnej - Spółkę komandytową). Spółce przekształcanej nie będą przysługiwały żadne z tego tytułu roszczenia przeciwko poprzedniemu kredytobiorcy. Bank będzie miał roszczenie o spłatę odsetek wyłącznie do obecnego kredytobiorcy, tj. do Spółki przekształcanej (Spółki komandytowej). W związku z powyższym, Skarżący powziął wątpliwość odnośnie możliwości ujmowania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Skarżącego jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: czy Skarżący, po zmianie formy prawnej Spółki przekształcanej, będzie uprawniony do zaliczania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Skarżącego jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej?

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem będzie on uprawniony do zaliczania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Skarżącego jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej. Natomiast Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2016 r. uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego, w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu, za nieprawidłowe. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

2. W skardze złożonej do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów: art. 12 ust. 1, art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przejęcie przez Spółkę długu na podstawie art. 519 k.c. było równoznaczne z otrzymaniem kredytu. Skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 k.c. nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do tej części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika kredytu, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu, a ten ostatni obowiązany jest te kwoty spłacać wierzycielowi, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki (kredytowej), stając się jej stroną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że przekazana Spółce przekształcanej przez poprzedniego właściciela nieruchomości kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu także wynagrodzenie przekazane Skarżącej Spółce w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiązała się spłacić bankowi także nie powinno być zaliczane do przychodów podatkowych. Zdaniem Sądu wniosek taki można wysnuć na podstawie rozumowania per analogiam z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten wyłącza z przychodów podatkowych kwoty pożyczek i kredytów otrzymanych przez podatnika. Racją dla tego uregulowania jest okoliczność, że otrzymane przez podatnika kwoty z tytułu pożyczek i kredytów są kwotami, które podlegają obowiązkowi zwrotu na rzecz udzielającego pożyczki lub kredytu. Zwrotny charakter tych kwot powoduje, że przysporzenie związane z otrzymaniem pożyczek i kredytów nie ma u otrzymującego charakteru definitywnego. Brak definitywności tego przysporzenia wynikający w sposób oczywisty z obowiązku zwrotu otrzymanych kwot pożyczek i kredytów uzasadnia wyłączenie tych kwot z przychodów podatkowych.

W przypadku wynagrodzenia Skarżącej w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiąże się zapłacić, także wystąpi taki sam brak definitywnego charakteru tego przysporzenia, jak w przypadku wynagrodzenia odpowiadającego kwocie kredytu. Także w zakresie tej kwoty podatnik otrzyma przysporzenie z tytułu wynagrodzenia, które na podstawie umowy przejęcia długu podlegać będzie zwrotowi do banku w formie odsetek. Z uwagi na te podobieństwa zachodzące pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu przejęcia kredytu i wynagrodzeniem z tytułu przejęcia obowiązku zapłaty odsetek uzasadnione jest zastosowanie także do wynagrodzenia dotyczącego odsetek art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie tej kwoty za przychód zwrotny niepodlegający zaliczeniu do przychodów podatkowych na podstawie powołanego przepisu.

Przejęcie długu nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z 16 kwietnia 2008 r., II FSK 1676/06. Jednakże zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek. W warunkach rozpoznawanej sprawy, wskutek przejęcia długu doszło do podmiotowej zmiany w ramach tej samej umowy kredytowej.

Przechodząc do kwalifikacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu, należy mieć na uwadze przede wszystkim sumę, którą Spółka przekształcana otrzyma od dotychczasowego dłużnika. W jej ramach nastąpi przekazanie kwoty odpowiadającej odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika, która to kwota stanowić będzie przychód. Bezpośrednio związane z tym przychodem będą zatem po przejęciu długu wydatki tak z tytułu odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia przejęcia kredytu przez poprzedniego dłużnika, jak i odsetki należne po tej dacie. Dodatkowo należy wskazać, że możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów zależy od przeznaczenia uzyskanych na podstawie omawianej czynności środków kredytowych. Z informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że kredyt został zaciągnięty przez poprzedniego właściciela nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomość nabyta przez Spółkę przekształcaną będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki przekształcanej, a po zmianie formy prawnej - Spółki komandytowej. W szczególności część nieruchomości będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki przekształcanej, a część będzie przedmiotem wynajmu. Można zatem uznać, że przejęcie kredytu ma związek z prowadzoną przez Spółkę przekształcaną działalnością gospodarczą w tym znaczeniu, że powiązane z tym koszty można kwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy mieć na uwadze również i to, że kredyt został zabezpieczony hipoteką na przedmiotowej nieruchomości. Niespłacanie kredytu może zatem pociągnąć za sobą działania wierzyciela prowadzące do sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowej nieruchomości, a w takim przypadku Spółka przekształcana nie mogłaby dalej prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości.

W konsekwencji koszty kredytu można rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu. Jeżeli poprzedniemu dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od uzyskanego kredytu, prawo to odnieść należy do Spółki przekształcanej, która w wyniku przeniesienia długu stanie się stroną umowy kredytowej. Wobec tego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez poprzedniego dłużnika, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między poprzednim dłużnikiem a Spółką przekształcaną, na Spółkę przekształcaną jako przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez Spółkę przekształcaną po dniu sukcesywnego przejęcie długu na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 k.c. Chodzi zatem wyłącznie o zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności poprzedniego dłużnika. Tak więc, mimo że przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez poprzedniego dłużnika, to z uwagi na ich skuteczne przejście na Spółkę przekształcaną, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki przekształcanej, a po zmianie formy prawnej, Spółki komandytowej.

Wobec powyższego za zasadne Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał

zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14c § 1, art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p., Sąd uznał je za niemające uzasadnionych podstaw.

Mając to wszystko na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację i wskazał, aby ponownie rozpatrując wniosek o interpretację organ uwzględnił ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonym wyroku.

4. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż opisane w zdarzeniu przyszłym odsetki od przejętego kredytu naliczone po dniu przejęcia przez Spółkę komandytową kredytu przy wyliczeniu dochodu Skarżącej jako komandytariusza, w części odpowiadającej jej udziałowi w zysku Spółki komandytowej stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu, albowiem uzyskane wynagrodzenie za przejęcie długu stanowi co do zasady przysporzenie majątkowe, które na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być zaliczone do przychodów podatkowych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia omawianych uregulowań dokonywana w kontekście cywilistycznej konstrukcji przejęcia długu uregulowanej w art. 519 k.c. zakładającej tożsamość stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy przejemcą a wierzycielem, winna prowadzić do wniosku, iż otrzymane wynagrodzenie za przejęcie długu nie powinno być oceniane przez pryzmat wskazanej tożsamości stosunku zobowiązaniowego albowiem tożsamość ta zachodzi jedynie w stosunku do długu, który ma być przejmowany, tak iż przejemca staje się stroną stosunku zobowiązaniowego, nie zaś w stosunku do wynagrodzenia otrzymywanego przez przejemcę od dotychczasowego dłużnika, które to wynagrodzenie nie stanowi nawet essentialia negotii umowy o przejęcie długu i jego naliczenie czy też jego wysokość może być przez strony dowolnie określona i tym samym nie powinno być ono zrównywane z wierzytelnościami otrzymywanymi przez pierwotnego dłużnika od wierzyciela w ramach umowy kredytu i kwalifikowane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji winno prowadzić do uznania, iż warunkiem zaliczenia opisanych w stanie faktycznym odsetek jest uprzednie rozpoznanie przychodu podatkowego, który wbrew twierdzeniom Sądu a quo powstaje u przejemcy długu, tj. Spółki komandytowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego odkodowania dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pod kątem spełnienia warunków do zaliczenia w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów odliczonych odsetek od przejętego kredytu odliczonych po dniu przejęcia przez Spółkę komandytową kredytu, przy wyliczaniu dochodu Skarżącej spółki jako komandytariusza, w części odpowiadającej jej udziałowi w zysku Spółki komandytowej. Przy czym kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest rozstrzygnięcie występowania po stronie Spółki przejmującej kredyt, przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu dokonanego zgodnie z art. 519 k.c., albowiem tylko ta okoliczność, powoduje możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od przejętego kredytu, z uwagi na przesłankę zakreśloną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zależność powyższą dostrzega również Sąd a quo czyniąc za główny przedmiot uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia kwestię kwalifikacji prawnej przysporzenia majątkowego dokonywanego w ramach umowy o przejęcie długu, tj. skutków prawnych otrzymanego przez Spółkę komandytową powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynagrodzenia za przejęcie długu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można utożsamiać kwoty otrzymanego wynagrodzenia wraz z kwotą przypadającą na odliczone odsetki ze środkami pieniężnymi przekazanymi pierwotnemu dłużnikowi w ramach umowy kredytu. Wynagrodzenie za przejęcie długu nie powinno być zatem traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek lub kredytów, które na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie są przychodem pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), przez co wyłączone zostało działanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zawarcie umowy przejęcia długu, sporządzonej zgodnie z unormowaniami zawartymi w treści przepisu art. 519 k.c., nie daje podstaw do uznania, że przejmujący dług otrzymuje kredyt, który został przyznany pierwotnemu dłużnikowi na podstawie zawartej przez niego umowy z wierzycielem. Dług bez zmiany swej istoty przechodzi na przejemcę. Dotychczasowy dłużnik zostaje wyłączony z obowiązku jego uregulowania. Przyczyna zawarcia takiej umowy z punktu widzenia zobowiązań cywilnych jest w zasadzie obojętna. Przejęcie długu, a więc obowiązku spłaty kredytu nie równa się z otrzymaniem od dotychczasowego dłużnika kwoty zaciągniętego przez niego kredytu. Hipotezę wypełnia wykonanie pierwotnej umowy kredytu, tzn. wypłata umówionej kwoty na rzecz kredytobiorcy. Jedynie ta czynność odpowiada kategorii przysporzeń neutralnych, a więc wyłączonych z przychodów podatkowych.

To pierwotny dłużnik otrzymuje kredyt oraz zobowiązuje się do jego spłaty, zgodnie z postanowieniami umowy kredytu. Nie można natomiast mówić o podobnej sytuacji przy umowie przejęcia długu, gdyż obowiązkiem przejemcy w wyniku zawarcia tej umowy jest przede wszystkim spłata długu. Nie otrzymuje on natomiast kwoty kredytu od wierzyciela.

Z treści art. 519 k.c. nie wynika, że dotychczasowy dłużnik, w celu zwolnienia się od długu, zobowiązany jest przekazać przejemcy kwotę otrzymanego kredytu lub kwotę, która pozostała jeszcze do spłaty. Dlatego wynagrodzenie za przejęcie długu może być w swobodny sposób regulowane. Podmiot zwolniony z długu nie jest pośrednikiem przekazującym kwotę kredytu na rzecz przejemcy, który nie jest kredytobiorcą.

W sprawie niniejszej dotychczasowy dłużnik wypłaci na rzecz Spółki w zamian za przejęcie długu wynagrodzenie, które będzie odpowiadać wartości przejmowanego długu oraz odsetek. Co do zasady wynagrodzenie to nie musi być uzależnione od kwoty kredytu oraz wartości odsetek udzielonej, bądź pozostałej do spłaty. Jest jedynie rezultatem swobodnego i zgodnego oświadczenia woli stron umowy o przejęcie długu. Czynność ta nie może być traktowana jako skutkująca otrzymaniem kredytu. Nie ma więc podstaw do zastosowania wobec Spółki zwolnienia z przychodów podatkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do kwoty wynagrodzenia należnego w zamian za przejęcie długu ciążącego na pierwotnym kredytobiorcy.

Przejęcie obowiązku spłaty długu jest podatkowo neutralne. Natomiast kwestia uzyskania przez przejemcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego od dotychczasowego dłużnika jest uzależniona od postanowień zawartej umowy i może nie wystąpić w ogóle. Zatem kwestia uzyskanego wynagrodzenia za przejęcie długu jest elementem odrębnym od występującej po stronie przejemcy cywilnoprawnej sukcesji obowiązków dotychczasowego dłużnika w zakresie uregulowania zobowiązań wynikających z zawartej przez niego umowy kredytu. Natomiast do przejęcia od dłużnika pozostaje obowiązek spłaty zaciągniętego długu. Te obowiązki są przejmowane w sposób bezwarunkowy. Przy umowie przejęcia długu nie występuje jednak uprawnienie do otrzymania kredytu. Kredytu tego nie udziela ponownie ani bank, ani dłużnik zwolniony z obowiązku spłaty. Tak więc wypłacalność na rzecz przejemcy w zamian za przejęcie długu nie może być po jego stronie utożsamiana z otrzymaniem kredytu. Nie jest to otrzymanie kredytu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie długu jest bowiem umową, na mocy której osoba trzecia wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, a dłużnik zostaje z długu zwolniony.

W świetle powyższego nie można zrównać otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia za przejęcie długu z otrzymaniem przez nią kredytu. Analogię powyższą Sąd a quo uzasadnił głównie w oparciu o zasadę nieograniczonego następstwa prawnego obowiązków i uprawnień dotychczasowego dłużnika. Tymczasem jak wskazano powyżej następstwo praw i obowiązków w stosunkach cywilnoprawnych nie musi wywierać wpływu na kwestię właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Obowiązek spłaty kredytu przez Spółkę jest oderwany od uzyskania wynagrodzenia od pierwotnego kredytobiorcy, czyli dłużnika. Dłużnik nie jest bowiem pośrednikiem pomiędzy wierzycielem, a przejemcą. Otrzymane wynagrodzenie nie musi być przez niego przeznaczone na spłatę długu, gdyż taki obowiązek po jego stronie nie występuje.

Spółka z tytułu należnej jej w związku z przejęciem długu kwoty wynagrodzenia, odpowiadającej wartości kredytu wraz z odsetkami, uzyska przysporzenie majątkowe, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia obowiązku spłaty długu za wynagrodzeniem o wartość wynagrodzenia za przejęcie tego długu. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny.

Otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie nie będzie stanowiło kredytu, lecz wynagrodzenie z tytułu umowy przejęcia długu, otrzymane w ten sposób wartości pieniężne będą zatem stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Fakt, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu Spółka będzie zobowiązana do spłaty przejętego zobowiązania, lecz nie zwrotu kredytu, nie oznacza, że otrzyma ona wartości pieniężne z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu pod tytułem zwrotnym.

Należy podkreślić, że przy przejęciu długu za wynagrodzeniem odsetki nie powinny być wiązane z nabyciem nieruchomości. Ponieważ za środki pieniężne uzyskane w drodze kredytu pierwotny dłużnik dokonał nabycia nieruchomości a nie przejemca długu, tj. Spółka komandytowa. Podmiot przejmujący dług otrzymał natomiast wynagrodzenie za zgodę na wstąpienie w miejsce dłużnika pierwotnego i tylko to wynagrodzenie wykazuje bezpośredni związek z wydatkami jakie Spółka musi ponieść w związku z realizacją umowy przejęcia długu tzn. wydatkami na odsetki będącymi przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych. Wiązanie odsetek z ewentualnymi przychodami z nieruchomości pozbawione jest podstaw. Oprócz wydatków związanych z przejęciem długu Spółka poniosła wydatek na nabycie nieruchomości. Tylko ten wydatek winien być oceniany z punktu widzenia przychodów z nieruchomości. Należy więc, rozdzielić konsekwencje czynności podatkowych polegających na przejęciu długu za wynagrodzeniem od poprzedniego właściciela nieruchomości od czynności nabycia tej nieruchomości. Te zdarzenia gospodarcze stanowią bowiem odrębne podatkowe stany faktyczne.

Nie można więc wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę przekształcaną, a po przekształceniu - Spółkę komandytową, odsetek od przejętego kredytu z przychodami z działalności gospodarczej Spółki jakie powstać mogą w związku z nieruchomością oraz z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Spółka przekształcana (Spółka komandytowa) nie będzie spłacać odsetek od kredytu otrzymanego na nabycie tej nieruchomości albo na finansowanie swojej działalności operacyjnej, lecz odsetki od przejętego długu zaciągniętego przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb wyłącznie tego podmiotu tj. pierwotnego dłużnika.

Natomiast celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania składników majątkowych, z którymi związany jest dług.

W żadnym stopniu nie można zatem podzielić poglądu Sądu w kwestii istnienia związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci zapłaconych odsetek od przejętego przez Spółkę przekształcaną kredytu a przyszłymi przychodami tej spółki z tytułu wynajmu Nieruchomości czy zaspokajania własnych potrzeb lokalowych Spółki przekształcanej (Spółki komandytowej), tj. prowadzenia w niej przedmiotu działalności gospodarczej.

Jedynie w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci zapłaconych odsetek. Wydatki, które przejemca długu ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tylko tą transakcją, z tytułu której może przysługiwać nabywcy długu należność (wynagrodzenie) od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcia długu.

Raz jeszcze należy podkreślić, iż otrzymanie takiego wynagrodzenia przez podatnika powodujące przysporzenie majątkowe, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tymże podatkiem (art. 12 u.p.d.o.p.). Dlatego wyłącznie w świetle istnienia wynagrodzenia oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową) na spłatę przejętego długu wydatków w postaci zapłaconych odsetek z przychodami podatkowymi tej Spółki. Prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego przez Spółkę przekształcaną kredytu od sprzedawcy nieruchomości, pod warunkiem wykazania przez nią przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany przez NSA w wyroku z 16 kwietnia 2008 r., II FSK 1676/06, nie aprobując tym samym poglądu prezentowanego przez NSA w wyroku z 3 lutego 2015 r., w sprawie II FSK 1780/13. Przyjęcie bowiem stanowiska prezentowanego przez Sąd podważałoby neutralność podatku dochodowego. Zakłada ono brak możności rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji braku przychodu podatkowego. Przyjmując bowiem, iż przysporzenie majątkowe będące wynagrodzeniem za przejęcie długu nie stanowi przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p należałoby wykluczać możliwość rozpoznania tych odsetek jako kosztów podatkowych. Odsetki te natomiast stanowiły wynagrodzenie Banku, a więc jego przychody, które u pierwotnego dłużnika mogły być ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.