Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 954/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. J. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki jawnej R. (dalej powoływanej jako "Spółka") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten decyzją z dnia [...] grudnia 2010r., nr [...] zmienioną decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2005 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 599.232 zł, wynikającego z 43 faktur VAT wystawionych przez Z. w W. na rzecz Spółki. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, tj. rzeczywistej sprzedaży obuwia i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2802/11 oddalił skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 512/13, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy ustalić, czy Spółka miała świadomość, że nie nabywa spornych towarów od Z. C. Następnie wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3950/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] dokonał ponownie rozliczenia Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2005 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. Organ, uzasadniając swoją właściwość, zauważył, że Spółka z dniem [...] lipca 2011 r. zmieniła swoją siedzibę na B. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 i ust. 2 służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. W związku z tym, że postępowanie kontrolne zakończyło się w dniu [...] lutego 2016r., to właściwym do rozpatrzenia odwołania dla kontrolowanego był Dyrektor Izby Skarbowej w B.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo

w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2005r. poprzez podanie przez Spółkę nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 do Pierwszego Urzędu Skarbowego W. za 2005 r. W związku z tym postanowieniami z dnia [...] października 2010r.: nr [...] w dniu [...] listopada 2010 r. przedstawił zarzuty J. C., natomiast postanowieniem nr [...] w dniu [...] listopada 2010r. przedstawił zarzuty R. D. Tym samym wspólnicy Spółki przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od lutego do listopada 2005r., który upływał z końcem 2010 r., zostali powiadomieni o fakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. W związku z tym przyjęto, że z dniem [...] października 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, co umożliwiało dokonanie Spółce weryfikacji podatku VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Spółka nie nabyła obuwia wykazanego na kwestionowanych fakturach od firmy Z. Ustalono bowiem, że Z., zatrudniony w Kolumnie Transportu Sanitarnego M. pracujący w systemie zmianowym 12/12H, działalność gospodarczą rozpoczął

w styczniu 2005r. Na rozpoczęcie działalności dysponował kwotą 2.000zł. W trakcie prowadzenia działalności nie zatrudniał pracowników, nie dysponował środkami transportu, nie posiadał i nie wynajmował też magazynów. Po dwóch, trzech tygodniach od rozpoczęcia działalności poznał R. K., który zaproponował mu współpracę jako "cichy" wspólnik. To R. K. zajmował się nawiązywaniem kontaktów z kontrahentami w zakresie nabycia i sprzedaży towarów przez firmę Z. C., ustalał cenę nabycia i sprzedaży towarów, sposób płatności za towar, płacił za towar i pobierał opłatę za towar, dysponował pieczątką firmową. Był też osobą upoważnioną do rachunku firmowego założonego przez Z. C. Z kolei Z. C. nie potrafił wskazać dostawców, od których rzekomo nabywał towar, ani też kontrahentów, na rzecz których sprzedawał towar. Nie wiedział, jakie obroty osiągał z tytułu prowadzonej działalności, nie posiadał faktur potwierdzających zakup przez niego towarów handlowych. Nie posiadał też ewidencji dla potrzeb podatku VAT, kopii deklaracji składanych do urzędu skarbowego, ani też faktur dokumentujących sprzedaż.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Z. C. wystawiał podwójne faktury o tym samym numerze, ale z innymi danymi dotyczącymi odbiorcy, innymi wartościami sprzedaży i dotyczące innych towarów lub usług. Jedna z tych faktur o tym samym numerze była wystawiana na kwoty znacznie niższe, aniżeli widniejące na drugiej fakturze.

Z uwagi na powyższe organy przyjęły, że faktury wystawione przez Z. na rzecz skarżącej Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarejestrowanie przez niego działalności miało na celu jedynie uprawdopodobnienie jej prowadzenia, bo nie prowadził jej faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabył on też prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z czym nie mógł dokonywać ich dostawy na rzecz Spółki.

Organ zauważył, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Jednak prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Analizując kwestię dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej organ stwierdził, że całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że Spółka nie wykazała w nich staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi. Organ zwrócił uwagę, że Spółka

w 2005 r. miała dokonać nabycia od firmy Z. obuwia o wartość 3.323.015,51 zł brutto, podczas gdy od pozostałych dostawców kwoty te były wielokrotnie niższe. Zatem firma Z. w tym okresie miała być głównym dostawcą obuwia na rzecz Spółki.

Ponadto organ zwrócił uwagę na okoliczność, że Spółka współpracę z tym kontrahentem nawiązała za pośrednictwem R. K., który miał prezentować Spółce obuwie do sprzedaży i to z nim wspólnik Spółki uzgadniał warunki dostaw i terminy płatności. Faktury zaś z tytułu sprzedaży obuwia wystawiał Z. C. Przesłuchany przez organ wspólnik Spółki nie pytał przy tym i nie wyjaśniał, w jakim charakterze R. K. współpracuje ze Z. C., czy jest pracownikiem, czy posiada upoważnienie bądź pełnomocnictwo do działania w imieniu Z. C., zadowalając się ustnym upoważnieniem do kontaktów handlowych.

Dodatkowo organ zauważył, że transakcje zawierane były na bazarze.

Z magazynu znajdującego się nieopodal bazaru był też towar odbierany. Z kolei

z dokumentów rejestracyjnych dotyczących działalności gospodarczej Z. C. tj. zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (NIP-1), zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że Z. C. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej obuwia, rozpoczął z dniem [...] stycznia 2005r. pod adresem: W., ul. [...]. Organ uznał, że skoro Spółka dokonała weryfikacji dokumentów rejestracyjnych Z. C.- to miała świadomość co do niezgodności miejsca działalności Z. C. z adresem wynikającego z dokumentów rejestracyjnych.

Organ wskazał również, że z wyjaśnień wspólnika Spółki wynika, że wszelkie uzgodnienia co do wzorów obuwia, jego ilości, ceny, terminu dostawy oraz terminu i sposobu zapłaty zawierano ustnie.

Organ zwrócił też uwagę, że wspólnicy Spółki nie występowali do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, że pan Z. C. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Organ ocenił, że przedstawiona przez Spółkę informacja z dnia [...] listopada 2005 r. na temat numerów pozycji w rejestrze, pod którymi zostały ujęte przez Z. C. faktury VAT wystawione na rzecz Spółki nie stanowi dowodu potwierdzającego podjęcie działań przez Spółkę w celu sprawdzenia rzetelności Z. C., jako podatnika podatku VAT, gdyż, po pierwsze, dokument ten został sporządzony po zakończeniu transakcji z tym podmiotem, a ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u Z. C. stwierdzono, że wystawiał on wielokrotnie podwójne faktury o tym samym numerze, ale z innymi danymi dotyczącymi odbiorcy oraz innymi wartościami i dotyczące innego towaru.

Organ zwrócił też uwagę, że na 43 zakwestionowane faktury, w 28 z nich przewidziana była płatność w formie gotówki. Dodatkowo w trzech przypadkach wartość sprzedaży przekraczała 15.000 EURO. Mimo to odbiór gotówki nie był kwitowany przez osobę, która nie posiadała pisemnego umocowania do reprezentowania Z. C.

Dodatkowo wskazano, że Spółka nie posiadała wiedzy na temat pochodzenia towaru i nie przykładała do tego wagi.

W ocenie organu, powyższe okoliczności powinny wzbudzić obawę Spółki, że dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami. Strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W związku z tym, zdaniem organu, Spółka co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z firmą Z.

Organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji, że podjęcie działań w celu wyjaśnienia roli R. K. nie było działaniem niemożliwym. Zdaniem organu odwoławczego Spółka miała świadomość, że realia prowadzonej przez Z. C. działalności gospodarczej są inne, niż uwidocznione na dokumentach rejestracyjnych, tak w zakresie miejsca prowadzenia działalności, jak i w zakresie braku umocowania do działania na równi z kontrahentem przez R. K. Spółka sytuację taką aprobowała, co doprowadziło do tego, że ostatecznie brak jest możliwości określenia skąd i od kogo pochodził towar, który przewożono do magazynu Spółki.

Organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ wskazał, że sprawie z sytuacją taką nie mamy do czynienia, nie wystąpiło bowiem zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez sąd lub inny organ. Zagadnieniem wstępnym nie jest bowiem postępowanie wszczęte wnioskiem o umorzenie postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego wobec wspólników Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji za pomocą operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ odwoławczy wskazał, że

w sprawie pełnomocnik Spółki po dniu [...] stycznia 2016 r. nie wskazał adresu elektronicznego dla doręczania pism w toku postępowania kontrolnego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, bo brak było przepisu wskazującego na obowiązek pełnomocnika profesjonalnego uzupełnienia pełnomocnictwa sprzed

[...] stycznia 2016 r. o adres elektroniczny. W związku z tym skierowanie wezwania do pełnomocnika Spółki w dniu [...] stycznia 2016 r. w sprawie uzupełnienia adresu elektronicznego w odniesieniu do pełnomocnictwa złożonego przed dniem [...] stycznia 2016 r. nie miało wpływu na powstanie obowiązku, do uzupełnienia pełnomocnictwa udzielonego przed [...] stycznia 2016 r. o adres elektroniczny. Spółka w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] stycznia 2016 r. udostępniła adres skrytki użytkownika ePUAP. Zdaniem organu odwoławczego wysłanie korespondencji przez organ I instancji za pośrednictwem operatora pocztowego w żaden sposób nie pozbawiło ani też nie ograniczyło praw Spółki.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenia:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji jako kontrahenta oraz przeprowadzaniu transakcji ze Z.,

- oraz przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Ponownie rozpoznającsprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku tak jak i organy rozpoznające sprawę są związane ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych orzeczeniach NSA i WSA w Warszawie. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 5573/16, LEX nr 2226489).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2014 r., z uwagi na okoliczność, że dostawy obuwia na rzecz Skarżącej miały miejsce, choć wystawcą faktury nie był podmiot uwidoczniony na fakturach, aby zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, iż wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

Naczelny Sąd Administracyjny powołał się przy tym na tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite oraz w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite. W wyrokach tych stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, powyższe oznacza, że w sytuacji gdy – jak w rozpoznanej sprawie – dostawy obuwia rzeczywiście miały miejsce - nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy Skarżąca "nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków".

Odwołując się natomiast do wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Stanowisko to znajduje także oparcie w wyrokach TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; a także w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Uwzględniając tezy powyższych wyroków przytoczone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2014 r. oraz wyrażone w tymże wyroku stanowisko, wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3950/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd stwierdził, że w wydanych w rozpoznanej sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy Skarżąca będąca odbiorcą towarów z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług – firmowania jedynie spornych dostaw przez Z. C. Bez takich ustaleń, w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe zakwestionowanie Skarżącej odliczenia podatku naliczonego ze spornych 43 faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie niż Sąd pierwszej instancji ocenił bowiem tylko, że dostawy obuwia na rzecz Skarżącej miały miejsce, a jedynie wystawcą spornych faktur nie był podmiot uwidoczniony w tych fakturach.

Natomiast ustalenia faktyczne, których dokonanie nakazał organom podatkowym Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyły wiedzy Skarżącej co do tego, czy jako odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponownie prowadząc postępowanie w sprawie Dyrektor UKS zobowiązany został również do ocenienia, czy upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stanowi przeszkody w wydaniu w sprawie decyzji o charakterze merytorycznym (wymiarowej). Jeżeli zaś sprawa ponownie będzie rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej, także zbada on kwestię przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd w pierwszej kolejności zweryfikował podstawy do wydania skarżonych decyzji w kontekście ewentualnego wystąpienia przesłanki przedawnienia, z uwagi na fakt, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o. p.).

Organ prawidłowo ocenił w tym kontekście zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie uznając, że w związku z wszczętym śledztwem Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego postanowieniami z [...].10.2010r.: nr [...]akt administracyjnych sprawy) w dniu [...].11.2010 r. przedstawił zarzuty J. C., natomiast postanowieniem nr [...] (k-676/677 akt sprawy) w dniu [...].11.2010r. przedstawił zarzuty R. D., co spowodowało, że wspólnicy Spółki przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od lutego do listopada 2005 r., zostali powiadomieni o fakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z informacją wynikającą z pisma Oddziału Postępowań Przygotowawczych z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], śledztwo w tej sprawie zostało zawieszone na podstawie postanowienia wydanego w dniu [...] listopada 2010 r. (karta 673 akt administracyjnych sprawy). Dodatkowo organ wystąpił pismem nr [...]r. z prośbą o przesłanie informacji, na jakim etapie znajduje się wszczęte postanowieniem nr [...] z dnia [...].10.2010 r. śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2005 r. Z nadesłanej w dniu [...].07.2016 r. odpowiedzi wynika, że przedmiotowe postępowanie nadal jest zawieszone.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż z dniem [...].10.2010 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, zatem organ prawidłowo ocenił, że w sprawie jest władny do wydania przedmiotowych decyzji.

Mając zaś na uwadze przytaczane wytyczne NSA i WSA, stwierdzić również należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn merytorycznych, bowiem w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że Spółka nie wykazała w nich staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi.

W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawarta została zasada, z której wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Zgodnie zaś z przytaczanym w skardze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostawała zatem kwestia tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności".

O prawidłowości dokonanego, ponownego rozpoznania sprawy świadczą następujące, poniżej opisane argumenty organów, które Sąd uznał za w pełni zasadne i odpowiadające faktom, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Po pierwsze, z akt sprawy wynika, na co zasadnie wskazuje organ, że firma Z. była głównym dostawcą obuwia na rzecz Skarżącej. Spółka współpracę z tym kontrahentem nawiązała za pośrednictwem R. K.. I to R. K. w ramach transakcji ze Z. miał prezentować Spółce obuwie do sprzedaży i to z nim wspólnik Spółki uzgadniał warunki dostaw i terminy płatności. Faktury zaś z tytułu sprzedaży obuwia wystawiał Z. Przesłuchany wspólnik spółki R.. nie pytał przy tym i nie wyjaśniał, w jakim charakterze R. K. współpracuje ze Z., czy jest pracownikiem, czy posiada upoważnienie bądź pełnomocnictwo do działania w imieniu Z., zadowalając się ustnym upoważnieniem do kontaktów handlowych.

Do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu [...].06.2008 r. w Komendzie Rejonowej Policji W. IV (załącznik nr 16 do protokołu kontroli) R. D. (wspólnik skarżącej Spółki) odnośnie znajomości z panem R. K. zeznał, że to właśnie on był przedstawicielem 5 firm, z którymi spółka R. współpracowała i to on je reprezentował. Nie wie jednak, jaki był dokładnie udział R. K. w tych firmach. Ponadto dodał, że: ,,Nie widziałem dokumentu tożsamości w/w ale przedstawił mi się on personaliami R. K.".

Po drugie, przedmiotowe transakcje zawierane były na bazarze. Z magazynu znajdującego się nieopodal bazaru był też towar odbierany. Pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu od decyzji zwrócił uwagę na specyfikę handlu w tym miejscu, gdzie "...wiele podmiotów nie ujawniało prowadzenia działalności łub obracało towarem pochodzącym z nieujawnionych źródeł..."

Podkreślenia wymaga też to, że z dokumentów rejestracyjnych dotyczących działalności gospodarczej Z. C. pod nazwą Z., tj. zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (NIP-1), zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że Z. C. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej obuwia, rozpoczął z dniem [...] stycznia 2005r. pod adresem: W., ul. [...]

Skoro więc Spółka - jak utrzymuje - dokonała weryfikacji dokumentów rejestracyjnych Z. C. - to miała świadomość, co do niezgodności miejsca działalności Z. C. (magazyn w pobliżu stadionu X-lecia),w kontekście adresu wynikającego z dokumentów rejestracyjnych.

Po trzecie, nie zawierano pisemnych umów. Wszelkie uzgodnienia co do wzorów obuwia, jego ilości, ceny, terminu dostawy oraz terminu i sposobu zapłaty zawierano ustnie. Spółka - jak twierdzi wspólnik - ograniczyła się jedynie do pozyskania od Z. C. dokumentów rejestracyjnych. Pełnomocnik Spółki w piśmie z [...].09.2015r. poinformował organ I instancji, iż wspólnicy Spółki. przed rozpoczęciem współpracy z firmą Z. C. zażądali kserokopii decyzji NIP i REGON, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i deklaracji VAT-7. Dodatkowo "Spółka zwróciła się do Z. o wskazanie pozycji, pod którymi w księgach ujęto faktury wystawione dla Spółki". Jednocześnie Pełnomocnik wskazał, że wspólnicy nie występowali do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, że pan Z. C. jest zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny".

Z kolei do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu [...].06.2008r. R. D. na temat znajomości swoich kontrahentów zeznał m.in.: "Nie potrafię nic powiedzieć o M. S., Z. C. (...) zapewne widziałem w/w osoby z raz czy dwa - gdyż w jakiś sposób musiałem z nimi nawiązać pierwszy kontakt, ale później to był tylko kontakt telefoniczny ".

Przedstawiona zaś przez Spółkę informacja z dnia [...].11.2005 r. na temat numerów pozycji w rejestrze, pod którymi zostały ujęte przez Z. C. faktury VAT wystawione na rzecz Strony (załącznik nr 11A do protokołu kontroli) nie stanowi dowodu będącego potwierdzeniem dla podjętych działań przez Spółkę w trakcie realizowanych transakcji z tym podmiotem, w celu sprawdzenia rzetelności Z. C., jako podatnika podatku VAT. Po pierwsze dokument ten został sporządzony po zakończeniu transakcji z tym podmiotem. A ponadto, jak wynika z pisma Nr [...] z dnia [...].07.2010 r. (załącznik nr 22A do protokołu kontroli) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u Z. C. stwierdzono, że w/w wystawiał wielokrotnie podwójne faktury o tym samym numerze, ale z innymi danymi dotyczącymi odbiorcy oraz innymi wartościami i dotyczące innego towaru.

Po wtóre, istotny w sprawie jest sposób płatności za towar. Do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...].11.2015 r. R. D. na pytanie: "...za obuwie nabyte od Z. C. dokonywał Pan zapłaty gotówką, którą wypłacał R. K. Kto potwierdzał odbiór gotówki od Spółki R.?", przesłuchiwany odpowiedział "Faktura potwierdzała odbiór gotówki. K. nigdzie nie kwitował odbioru gotówki. "

Organ celnie zwrócił uwagę, że na 43 zakwestionowane faktury, w 28 z nich przewidziana była płatność w formie gotówki. Dodatkowo w trzech przypadkach wartość sprzedaży przekraczała 15.000 EURO. Tym bardziej zatem dziwi fakt braku jakiegokolwiek pokwitowania otrzymania gotówki w znacznej kwocie, przez osobę, która nie posiadała pisemnego umocowania do jakiegokolwiek reprezentowania Z. C.

Jak bowiem wynika z akt sprawy do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...].11.2015 r., (k-745 akt administracyjnych sprawy) na pytanie kontrolujących "Czy Spółka RAJ otrzymała pisemne upoważnienie udzielone przez Z. C. dla realizacji transakcji w jego imieniu przez R. K.? " Pan R. D. odpowiedział "Nie, wystarczyło nam ustne zaświadczenie. Na stacji benzynowej też się nie pytamy czy pracownik jest upoważniony do nalewania gazu. Z. C. wskazał R. K. jako upoważnionego w jego imieniu do kontaktów handlowych, prezentacji wzorów, negocjacji cen sprzedaży, przekazywania dokumentów oraz wszelkiej współpracy związanej z działalnością. Po jakimś czasie na kolejnym spotkaniu Pan C. powiedział, że K. jest upoważniony do jego rachunku bankowego, co świadczyło o pełnym zaufaniu jakie miał do niego. "

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością dokonanych ustaleń przez organy należy uznać fakt, że Spółka nie posiadała wiedzy na temat pochodzenia towaru, ale też nie przykładała do tego wagi. Na pytanie kontrolujących dotyczące źródła pochodzenia obuwia widniejącego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot, wspólnik Skarżącej Spółki do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu 18.11.2015 r. odpowiedział: "Na pytanie czy towar nie jest kradziony, zapewniono, że towar jest legalny. Ze strony marketów nie mieliśmy zarzutów, że towar jest kradziony".

Ponad wszelką wątpliwość należy zatem uznać, że skrupulatnie opisane okoliczności przez organy, potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym powinny wzbudzić obawę Skarżącej, że przedmiotowe transakcje wiążą się z nieprawidłowościami. W ocenie Sądu powyższe uprawniało organy do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Przedstawione okoliczności wskazują więc, że Strona co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z firmą Z.

Skarżąca na żadnym etapie współpracy z firmą Z. nie zachowała adekwatnej do okoliczności staranności. Należy podkreślić, że okoliczności transakcji - znaczne ilości towaru, wysoki obrót, kontakt z firmą za pośrednictwem osoby, której nie sprawdzano nawet umocowania do reprezentowania kontrahenta i co istotne nawet nie sprawdzano jego personaliów, przekazywanie znacznych kwot pieniężnych bez żadnego pokwitowania do rąk tej osoby, świadczą o braku "należytej staranności".

Jak zostało udowodnione w niniejszej sprawie, Spółka wszelkich uzgodnień co do nabywania obuwia dokonywała z R. K. Wystawcą zaś spornych faktur był Z. C. Wspólnicy Spółki nie interesowali się przy tym, jaką rolę pełniła osoba, która tak naprawdę decydowała o cenie, warunkach płatności, miejscu i terminie "dostaw". Takiego działania Spółki nie sposób uznać w opinii tut. organu za dochowanie należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta.

Nie ulega tez wątpliwości, że podjęcie działań w celu wyjaśnienia roli R. K. nie było działaniem niemożliwym, lecz wręcz niezbędnym dla transakcji z podmiotem, który zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi działalność gospodarczą pod nazwą Z. rozpoczął zaledwie z dniem [...] stycznia 2005 r., a w 2005 r. miał być czołowym dostawcą na rzecz Skarżącej. Natomiast okoliczności związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej przez tę osobę oraz realizacją transakcji -odbiorem towaru z magazynu znajdującego się w pobliżu stadionu X-lecia, tj. w miejscu innym, aniżeli wskazanym w dokumentach rejestracyjnych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Z.- winna stanowić uzasadnienie dla szczególnej ostrożności przy realizacji transakcji, tak na początku, jak i w trakcie ich realizacji.

Dodatkowo, skoro Skarżąca dokonywała odbioru obuwia z magazynów innych, niż miejsce działalności wykazane w dokumentach rejestracyjnych przez Z. C. - które jak twierdzi wspólnik Spółki były przez Stronę weryfikowane - to nie można powoływać się na działanie w dobrej wierze.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka w prowadzonej dokumentacji księgowej nie archiwizowała dokumentów potwierdzających odbiór towarów (np. listów przewozowych), czy też przyjęcia towarów do magazynu własnego (z określonych środków transportu, od określonych osób), zatem nie jest możliwe ustalenie rzeczywistego miejsca, z którego pochodził towar.

Reasumując, Spółka miała świadomość, że rzeczywiste realia prowadzonej rzekomo przez Z. C. działalności gospodarczej są inne, niż uwidocznione na dokumentach rejestracyjnych, tak w zakresie miejsca prowadzenia działalności, jak i w zakresie braku umocowania do działania na równi z kontrahentem przez R. K. Spółka sytuację taką aprobowała, co doprowadziło do tego, że ostatecznie brak jest możliwości określenia skąd i od kogo pochodził towar, który przewożono do magazynu Spółki.

Spółka zatem miała świadomość, że nabywany towar pochodzi od dostawców ze stadionu, gdyż to tam, a nie w miejscu działalności Z. C. (W., ul. [...]) towar odbierała, otrzymywała zaś faktury wystawione przez Z. C. pod firmą Z., którego jako sprzedawcę wskazał R. K., a w roku następnym M. S. pod F. dla sprzedaży obuwia z tego samego źródła.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. okazały się niezasadne.

Wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślić ponadto trzeba, że zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Organy podatkowe wskazały dowody, na podstawie których podjęte zostały ustalenia, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadniając je w oparciu o przepisy prawa materialnego. Organy w sposób zupełny, transparentny i celowościowy przeprowadziły postępowanie dowodowe uzupełniające, co w kontekście całej spawy wyklucza możliwość uchylenia decyzji w sprawie. Organ zasadnie również zajął stanowisko w odpowiedzi na skargę, że przywoływane przez stronę Skarżącą wyroki TSUE nie mogą wpłynąć na odmienne stanowisko Sądu w rozpoznawanej sprawie. Natomiast kwestia działania organów egzekucyjnych nie może być przedmiotem rozpoznawania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).