Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 801/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 3, 6;  art. 14 ust. 1,  art. 22 ust. 1,4,5,6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz określenia odsetek zwłokę od niezapłaconych zaliczek 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], w części określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. wstrzymuje wykonanie decyzji w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych, tytułem częściowego zwrotu wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W toku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przez M. P., w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., ustalono, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności były: usługi transportowe, sprzedaż złomu, dzierżawa pomieszczeń.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] oraz określił odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek za miesiące I, II, VII, VIII, IX 2000r. w kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. działając jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego i określił podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] oraz utrzymał w mocy decyzję i instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek. Pomniejszenie zobowiązania w decyzji organu odwoławczego wiązało się z uwzględnieniem zawartego w zeznaniu wniosku podatniczki o rozliczenie na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz z uwzględnieniem po stronie kosztów roku 2000 wydatku w kwocie [...] za holowanie samochodu na terenie Francji w 2000 r. W pozostałej części organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji, a nawet gdy dokonał zmiany kwalifikacji prawnej wydatku (np. z ulepszenia obcego środka trwałego na remont), nie wpłynęło to na wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatniczka zawyżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę (per saldo, po uwzględnieniu zaniżenia wynikającego z błędów rachunkowych i nieprawidłowego rozliczenia różnic kursowych) [...], co wynikało m.in. z poniższych przyczyn.

1. Bezpodstawnie, zdaniem organu, zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej przychód z tytułu najmu i dzierżawy pomieszczeń gospodarczych oraz ruchomych środków trwałych firmy, w kwocie łącznej [...]. Organ uznał, ze skoro art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r, nr 90. poz. 416 ze zm- dalej w skrócie u.p.d.f.) wymienia działalność gospodarczą (pkt 3) oraz najem i dzierżawę (pkt 6) jako dwa odrębne źródła przychodów, to przychodów uzyskanych z tytułu najmu oraz dzierżawy, bez względu na treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie można łączyć z przychodami z działalności gospodarczej, ale należy wykazywać odrębnie. Z tych samych przyczyn zaliczone w koszty działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od wydzierżawionego osobie trzeciej ciągnika siodłowego oraz naczepy będą stanowiły koszt ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 6 u.p.d.f. Organ zauważył, że kwalifikacja tych przychodów do odrębnego źródła nie wpłynęła na wysokość podatku należnego za rok podatkowy, ale powinna być przez podatniczkę uwzględniana przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek.

2. Wadliwe zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej kwoty [...], stanowiącej wartość podatku od towarów i usług, należnego z tytułu sprzedaży środka trwałego - samochodu marki BMW 525 (faktura nr [...] z dnia [...]) za łączną cenę [...]. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - co ustalono w odrębnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym dla potrzeb tego podatku. Zaliczenie pełnej kwoty [...] do przychodów z działalności gospodarczej stanowiło zatem naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.f., w myśl którego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Twierdzeń podatniczki, iż w rzeczywistości samochód ten stanowił dla firmy towar handlowy, omyłkowo ujęty w ewidencji środków trwałych, organ nie uznał za wiarygodne wskazując, że od wartości tego samochodu dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu m.in. o kwoty wynikające z poniższych tytułów:

1. Zawyżono koszty o kwotę [...] - z powodu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją (zakup paliwa, opłata dobowa i parkingowa) w lipcu 2000 r. ciągnika siodłowego [...] nr rej. [...], który od dnia [...] został wydzierżawiony innemu podmiotowi. W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatniczki wydatków związanych z użytkowaniem w.w. środka trwałego przez inny podmiot. Bez wpływu na powyższe pozostaje, że dzierżawca ciągnikiem tym świadczył usługi na rzecz podatniczki, jako że koszty eksploatacji obciążały dzierżawcę, a podatniczka sama przyznawała, że zakwestionowane faktury wystawiono na jej nazwisko przez przeoczenie.

2. Zawyżono też koszty o kwotę [...] - wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...], dokumentującej zakup części samochodowych. Ponieważ podatniczka przedłożyła do tej faktury dowody wpłaty z dnia [...] jedynie na kwotę [...], organy skarbowe uznały, że kwota wynikająca z faktury nie może stanowić kosztów roku 2000. Na podstawie dokumentacji księgowej organy uznały, że przy ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodu strona przyjęła zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 4 u.p.d.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Stosując tę sama zasadę uznano, że kwoty wydatków na zakup części samochodowych: łączna [...] (faktury ze stycznia 2001, zapłacone w kwietniu), [...] (faktura z lutego zapłacona w marcu) oraz [...] (faktura z maja zapłacona w październiku) - stanowią odpowiednio koszty w kwietniu, marcu i październiku 2000 r. O tym, że podatniczka nie wybrała zasady, o której mowa w art. 22 ust. 5 i 6 - a więc ewidencjonowania wydatków w roku, którego dotyczą - świadczył, zdaniem organu odwoławczego, fakt ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. dokonanej dnia [...]zapłaty za fakturę VAT z dnia [...] za usługi telefoniczne. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w myśl przywołanej zasady za koszt uzyskania przychodu powinien być uznany wydatek w kwocie [...], poniesiony przez podatniczkę w grudniu 2000 r. za holowanie na terenie Francji samochodu SCANIA, który to wydatek strona ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał przesunięcia w czasie w poszczególnych miesiącach ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów, zaksięgowanych w dacie wystawienia faktur, ale faktycznie wydatkowanych później - na miesiące ich poniesienia.

3. Zakwestionowano także ujęte przez podatniczkę w kosztach działalności faktury wystawione przez S. O., prowadzącą firmę A: na łączną kwotę [...] z tytułu wykonania usług transportowych oraz na łączną kwotę [...] z tytułu pośrednictwa handlowego - uznając, że opisane w nich usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania co do tego, że powodem nieuwzględnienia powyższych wydatków był fakt, że faktury, z których wynikała płatność za w.w. usługi nie zostały ujęte przez ich wystawcę w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT, ale wskazał, że organ pierwszej instancji szeroko uzasadniał przyczyny odmowy ich uwzględnienia powołując szereg okoliczności.

Wiarygodność faktur dotyczących usług transportowych organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie analizy wystawionych przez firmę podatniczki B faktur za usługi transportowe, wskazując m.in. na brak na tych fakturach numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi świadczono usługi transportowe, nieumiejętność wskazania tych pojazdów przez podatniczkę, a także na fakt, że zestawienie wydatków na paliwo w sierpniu 2000 r. z datą wystawienia jednej z zakwestionowanych faktur firmy A (nr [...] z [...] - na kwotę [...]) wskazywało, że w sierpniu wszelkie usługi transportowe świadczone były samochodami firmy B , co miało świadczyć o braku związku ujętego w podatkowej księdze kosztu w wysokości [...] z przychodem w sierpniu. Podkreślono uznano, że wydatek w tej kwocie nie odzwierciedla uzyskanych przez M. P. przychodów z tytułu transportu. Według z kolei informacji otrzymanej z Urzędu Skarbowego w N. S. u wystawcy faktury w dokumentacji pod powołanym numerem [...] znajdowała się faktura z [...], wystawiona dla zupełnie innego podmiotu.

Z kolei podważając wiarygodność faktury z dnia [...] nr [...], opiewającej na sumę [...] za usługi transportowe wykonywane we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. organ powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...], w którym ustalono, że w czasie od września do grudnia 2000 r. S. O. nie wykonała na rzecz firmy B żadnych usług transportowych. Z powołanej wyżej decyzji wynikało, że M. P. zawarła z prowadzącą przedsiębiorstwo A S. O. umowę na wykonywanie w okresie od [...] do [...] usług transportowych, których łączną wartość w umowie określono na [...] (brutto), przy czym zapłata miała częściowo nastąpić w formie kompensaty należności wynikającej z faktury [...], wystawionej przez M. P. z tytułu sprzedaży S. O. samochodu marki BMW za kwotę [...]. Jak wynikało dalej z decyzji, wg pisma z dnia [...], podpisanego przez J. P., działającego w imieniu podatniczki, strony odstąpiły od umowy w związku z brakiem zleceń na usługi transportu i w związku z tym właśnie zdarzeniem firma A wystawiła sporną fakturę [...]. Po uwzględnieniu kompensaty wynikającej z przeniesienia na kontrahenta własności w.w. samochodu, M. P. miała uiścić pozostałą kwotę - co udokumentowano sześcioma dowodami wpłat gotówkowych po [...] (dwa z 2000 r. i cztery z 2001 r.) - a więc z pominięciem rachunku bankowego, co, jak podniósł organ, stanowiło naruszenie obowiązku wynikającego z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 26, poz. 149 z późn. zm.). Na podstawie ustaleń decyzji w sprawie podatku od towarów i usług organ w zaskarżonej decyzji zauważył także, iż sporną fakturę wystawiono z naruszeniem przepisów o terminach wystawiania faktur dokumentujących usługi transportowe, w ten sposób, że jest ona datowana na moment wcześniejszy, niż powstanie obowiązku podatkowego (wykonanie usług). Ponadto - argumentował organ pierwszej instancji - dokumenty przewozowe CMR, zaewidencjonowane przez podatniczkę zakupy paliwa oraz wysokość przychodu z tytułu transportu świadczyły, że wszelkie usługi transportowe w okresie od sierpnia do grudnia 2000 r. były wykonywane samochodami należącymi do firmy podatniczki, na terenie kraju.

Również przedmiotem badania w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług były faktury dokumentujące wykonanie Przez firmę A na rzecz firmy B usług pośrednictwa handlowego w 2000 r. (6 faktur na łączną sumę [...]) - i ustalenia w tym przedmiocie przyjął organ pierwszej instancji za podstawę wyłączenia wynikających z tych faktur wydatków z kosztów uzyskania przychodu firmy B w 2000 r. W uzasadnieniu organ wskazywał, że dnia [...] w.w. strony zawarły umowę, zgodnie z którą A miała wyszukiwać dla firmy B nabywców na ciągniki siodłowe marki [...]; Z dokumentacji księgowej wynikało, ze należność wynikającą z zakwestionowanych faktur uiszczono gotówką, z pominięciem rachunku bankowego, naruszając tym samym przepisy powołanej ustawy o działalności gospodarczej. Jak wywodził organ, zebrany materiał dowodowy w ogóle nie potwierdził sprzedaży w badanym okresie przedmiotowych ciągników, jak również faktu ich posiadania przez podatniczkę (brak faktur VAT na zakup i sprzedaż tych pojazdów). Strony umowy nie potrafiły też wskazać nabywców ciągników, a w dokumentacji księgowej firmy A brak było jakichkolwiek informacji o podmiotach, które miałyby za jej pośrednictwem nabyć przedmiotowe ciągniki. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie usług pośrednictwa podatniczka nie wykazała związku kwot wykazanych na spornych fakturach z przychodem za 2000 r.

Organ odwoławczy w całości podzielił zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii przyczyn nieuznania faktur za usługi transportowe i pośrednictwa za dowód poniesienia wydatków pozostających w związku z uzyskanym przychodem.

4. Na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. miał też wpływ, zdaniem organów podatkowych, fakt nieuzasadnionego ujmowania w tych kosztach odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]. Organy zakwestionowały m. in. odpisy od zaewidencjonowanej inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej [...] (odpis obciążający rok 2000 wyniósł [...]). Wg strony nakłady te poniesiono z tytułu remontu ciągnika siodłowego nr rej. [...] używanego przez podatniczkę na podstawie umowy leasingu zawartej na okres od [...] do [...], który uległ wypadkowi [...], a poniesione nakłady miały charakter rekonstrukcji powodującej wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Przedstawione przez stronę faktury potwierdzające finansowanie "inwestycji w obcym środku trwałym" dotyczyły zakupu w 1997 r. różnych części do naprawy w.w. ciągnika, jak również części do samochodu marki Ford Transit. Te ostatnie, wskazywał organ, w żadnym wypadku nie mogły być wykorzystane do naprawy ciągnika siodłowego. Natomiast koszty zakupu pozostałych części należało, zdaniem organów podatkowych, uwzględnić w roku ich poniesienia tj. w 1997 r. - poprzez bezpośrednie zaliczenie ich w ciężar kosztów, bez względy na ich wysokość, jako wydatków związanych z remontem, a nie inwestycją w obcych środkach trwałych. Także dalsze nakłady - m.in. związane z przeprowadzonym w 1999 r. remontem w.w. ciągnika siodłowego, w tym zakupem silnika, który podatniczka ujęła w ewidencji środków trwałych jako inwestycję w obcym środku trwałym (o wartości początkowej [...], kwestionowanej przez urząd skarbowy) i od których naliczyła w 2000 r. odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...], powinny być zdaniem organu, zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na remont obcego środka trwałego, z tym, że w roku ich poniesienia i w wysokości faktycznie zapłaconej. Podobnie koszty zakupu silnika w kwocie [...] do wziętego w leasing ciągnika siodłowego SCANIA, od których M. P. w 2000 r. dokonała odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...]. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska organu pierwszej instancji co do tego, że zakupy silników do w.w. ciągników spowodowały zmiany, poprawki lub udoskonalenie leasingowanego sprzętu, czego zabraniały umowy leasingowe i z tych powodów nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Jako że zasadniczą przyczyną wyłączenie w.w. wydatków z kosztów roku 2000 było ich poniesienie w latach wcześniejszych, bez względu na faktyczną wysokość ich poniesienia, organ drugiej instancji nie odniósł się więc do tych zarzutów stawianych decyzji pierwszej instancji, które odnosiły się do wysokości uwzględnionej przez organ ceny zakupu silnika.

W konsekwencji dokonanych korekt przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji ustalił, że M. P. była na podstawie art. 44 ust. 1, 3 i 6 u.p.d.f. zobowiązana do obliczania i odprowadzania na konto urzędu skarbowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń - w kwocie [...], luty - [...], lipiec - [...], sierpień - [...], wrzesień - [...]. Zaliczek nie wpłacano, w związku z czym, organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) naliczył od niezapłaconych zaliczek odsetki za zwłokę określając ich wysokość na dzień wydania decyzji pierwszej instancji, pouczając podatniczkę zarazem, że odsetki biegną nadal po wydaniu decyzji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tej mierze.

Na decyzję organu odwoławczego M. P. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powtórzyła niemal w całości zarzuty odwołania.

Skarżąca, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuciła, że bezpodstawnie organy zakwalifikowały osiągane przez nią dochody z najmu i dzierżawy do odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów, zważywszy, że we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wymieniono także działalność w zakresie najmu. Odnośnie zawyżenia przychodu z tytułu sprzedaży samochodu BMW podtrzymała twierdzenie odwołania, iż samochód zakupiono jako towar handlowy i tylko przypadkiem ujęto w ewidencji środków trwałych oraz naliczano z tego tytułu odpisy amortyzacyjne. Kwestionując nieuzananie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją wydzierżawionego innemu podmiotowi ciągnika [...] nr rejestracyjny [...] skarżąca podniosła, że na fakturach dokumentujących zakup paliwa nr rejestracyjny tego ciągnika ujęto przez przeoczenie, lecz nie powinno to mieć wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów działalności, zaś odnośnie pozostałych opłat argumentowała, że dzierżawca ciągnika wykonywał usługi na rzecz firmy skarżącej, toteż koszty opłaty dobowej i parkingowej poniesione w związku z realizacja zlecenia na rzecz skarżącej należało uznać za jej koszty uzyskania przychodu. W jej opinii koszty te nie są tożsame z kosztami eksploatacji, konserwacji i bieżących remontów, które na mocy umowy obciążały dzierżawcę.

Strona skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organów co do tego, że na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w roku w którym zostały poniesione, skoro w myśl ust. 5 i 6 wprowadzono wyjątek od tej zasady dopuszczając zaliczanie wydatków do kosztów danego roku wg zasady memoriałowej. Powoływanie się na rzekomą metodę kasową rażąco, zdaniem skarżącej narusza art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.f. M. P. zarzuciła także, iż nieujęcie przez firmę A w rejestrach dla potrzeb podatku VAT nie może bezpośrednio wpływać na wyłączenie ich z kosztów działalności prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Odnośnie zakwestionowanych w decyzji odpisów od wprowadzonej do ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym skarżąca zarzuciła, że organy nie zbadały w toku postępowania, czy poniesione nakłady miały charakter inwestycji, czy remontu, zaś oświadczenie strony, że w wyniku rekonstrukcji wzrosła wartość użytkowa tego środka trwałego, nie zostało uwzględnione.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje.

Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Rozpoznając skargę Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej dotyczące wyłączenia z przychodów działalności gospodarczej przychodów z tytułu najmu i dzierżawy pomieszczeń gospodarczych oraz składników majątku wykorzystywanych wcześniej w tej działalności, a w dalszej kolejności - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionego sprzętu. Stanowisko dyrektora Izby Skarbowej, iż sam fakt rozróżnienia w art. 10 u.p.d.f. najmu jako samoistnego źródła przychodów przesądza o niemożności zaliczenia przychodów z tego źródła do przychodów z działalności gospodarczej opiera się na błędnej wykładni art. 10, nieuwzględniajacej zakresu pojęcia działalności gospodarczej oraz możliwych form jej prowadzenia. Kwestia rozłączności najmu oraz działalności gospodarczej jako źródła przychodu, w świetle ich wyodrębnienia w art. 10 ust. 1 pkt 3) - działalność oraz w pkt. 6) - najem, była zresztą wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentujących w zasadzie jednolite stanowisko co tego, że choć najem i dzierżawa zasadniczo są źródłem pożytków cywilnych z rzeczy, to jednak mogą również stanowić formę prowadzenia działalności gospodarczej (vide wyrok NSA z 16.06.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1124/98).

Stanowisko to w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie i zauważa, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała działalności gospodarczej, to zakres tego pojęcia należało ustalać w oparciu o definicję zawartą w ustawie z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz. 324 ze zm.), która nie wykluczała takiej właśnie formy aktywności zarobkowej - co znalazło m.in. wyraz ujęciu najmu we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej skarżącej. W świetle art. 2 powołanej ustawy o działalności gospodarczej działalność w zakresie najmu jest szczególną postacią działalności usługowej. O tym, czy w danym wypadku najem lub dzierżawa będą stanowiły przejaw działalności gospodarczej podatnika, czy też źródło pożytków cywilnych, traktowane na gruncie u.p.d.f. jako samoistne źródło przychodów, decydować będą okoliczności konkretnej sprawy - czy na ich podstawie można czynnościom wynajmu przypisać cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Do takich cech Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 06.12.1991 r. III CZP 117/91 zaliczył: stały i zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym . Tym samym nie ma przeszkód, by najem stanowił odrębne źródło przychodu u podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również by był przejawem tej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny dał temu stanowisku wyraz stwierdzając, iż "określenie w art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.f. najmu jako źródła przychodu nie uzasadnia jego wyodrębnienia ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza i traktowania jako samoistnego źródła przychodu . Osobne wymienienie najmu jako źródła przychodu było spowodowane tym, że najem może stanowić także odrębne źródło przychodu w odniesieniu do podatników nie prowadzących działalności gospodarczej" (wyrok z dnia 06.06.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1876/99). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyłączając najem i dzierżawę środków trwałych z działalności gospodarczej skarżącej nie wykazały w żaden sposób, że w tym przypadku najem nie miał w.w. cech. Przedmiotem zawartych przez skarżącą umów były pomieszczenia bądź składniki majątku związane z prowadzoną przez nią działalnością (niektóre wcześniej w tej działalności wykorzystane), tj. pomieszczenia gospodarcze użyczone skarżącej jako podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą oraz środki trwałe, zaś sama ilość zawartych umów nie wskazuje na incydentalny charakter dochodów z tego tytułu, ale raczej świadczy, że była to stała forma zarobkowania skarżącej. Dodatkowo można zauważyć, że nowelą z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz.U. nr 104, poz. 1104) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmianę w art. 10 ust. 1 pkt 6 w brzmieniu "Źródłami przychodów są (...) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej" dodając zapis "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". W opinii orzekającego składu zapis ten nie wprowadzał zasady nowej, całkiem odmiennej od wcześniej odnoszącej się do wynajmu środków trwałych, ale stanowił doprecyzowanie i miał służyć usunięciu wątpliwości co do charakteru takiego akurat najmu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedmiotem zawartych przez skarżącą umów były pomieszczenia bądź składniki majątku związane z prowadzoną przez nią działalnością, w tym także wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą.

Tym samym, w opinii, Sądu nie było w rozpoznawanej podstaw do wyłączenia przychodów z tych umów z działalności gospodarczej M. P., a kosztów wynikających z amortyzacji stanowiących środki trwałe firmy ciągnika DAF oraz naczepy, wydzierżawionych innemu podmiotowi, - z kosztów tej działalności. Powyższe z kolei, choć pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, ma wpływ na wysokość należnych zaliczek.

W kwestii zawyżenia przychodu z tytułu sprzedaży środka trwałego - samochodu marki BMW o wysokość należnego podatku od towarów i usług skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. , zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Poza sporem pozostaje, że M. P. była podatniczka podatku od towarów i usług. To, że sprzedaż w.w. samochodu podlegała opodatkowaniu VAT, wg stawki 22% potwierdzała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z zakresu tego podatku i orzekając w przedmiotowej sprawie organ zasadnie kwotę wykazaną ze sprzedaży pomniejszył o wartość ustalonego w decyzji dotyczącej VAT należnego podatku od towarów i usług. Natomiast twierdzenia skarżącej, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako towar handlowy nie zostały przy tym poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że samochód ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i był amortyzowany - co, jak słusznie podnosił organ podatkowy, wręcz przeczy tym twierdzeniom. Trudno też dać wiarę skarżącej, iż zapis w ewidencji środków trwałych był skutkiem "przeoczenia" i że błędu tego nie zauważono przez kila lat. Powyższy argument należy zresztą ocenić jako bez znaczenia dla sprawy, bowiem niezależnie od tego, czy sprzedany samochód był środkiem trwałym, czy towarem handlowym, jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT w myśl przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zarazem nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5) tej ustawy, ze względu na niespełnienie warunku używania towaru co najmniej przez pół roku przed jego sprzedażą.

Rację również miał organ podatkowy nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do ciągnika wydzierżawionego innemu podmiotowi, w okresie dzierżawy. Ze znajdujących się w aktach umów dzierżawy jednoznacznie wynika, że koszty eksploatacji pojazdu obciążały dzierżawcę - a do takich kosztów bezsprzecznie należy zakup paliwa. Prawidłowo też organ uznał, że argument, iż numer tego właśnie ciągnika umieszczono na rachunkach za paliwo przez pomyłkę, gdyż po wydzierżawieniu ciągnika "nie dokonano zmiany użytkownika pojazdu" nie może mieć znaczenia dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Podstawowym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu z danego źródła jest., w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.f., jego związek z przychodem z tego źródła. Skoro więc wydatki ponosił użytkownik pojazdu (jakkolwiek nie wprowadzono tej zmiany do bazy danych na stacji benzynowej), zobowiązany do tego na podstawie umowy dzierżawy, to wydatkom tym nie można przypisać związku z przychodami skarżącej. Co do dalszych opłat tj. opłaty parkingowej oraz dobowej to co do zasady należy je zaliczyć także do opłat eksploatacyjnych. Jednak jeżeli skarżąca podnosi, że poniesione zostały w związku ze zleceniami wykonywanymi przez dzierżawcę na jej rzecz, to powinna była przedstawić organowi stosowne umowy (zlecenia), z których wynikałoby jej zobowiązanie do ponoszenia przez nią tego rodzaju wydatków. Skarżąca nie powołała się jednak na takie postanowienia umów (zlecenia lub umów o współpracy), jedynie ogólnikowo stwierdziła, że dzierżawca wykonywał usługi na jej rzecz. W takim jednak wypadku wypada podzielić pogląd organów podatkowych, iż opłaty te stanowiły koszty działalności dzierżawcy, z której to on uzyskiwał przychody (także lub nawet wyłącznie od skarżącej), zaś zobowiązanie M. P. z tytułu tych usług sprowadzało się do uiszczenia zapłaty.

Za prawidłowe należy uznać także stanowisko organów podatkowych w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z działalności skarżącej w 2000 r. wyłącznie wydatków faktycznie w tym roku poniesionych. Tzw. zasada memoriałowa rozliczania kosztów, na którą powołuje się strona skarżąca jest odstępstwem od ogólnej zasady (tzw. kasowej) wyrażonej w art. 22 ust. 4 u.p.d.f., zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Zgodnie z ust. 5 tego artykułu, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe winni potrącać koszty uzyskania poniesione tylko w tym roku, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku ich poniesienia (zasada memoriałowa). W myśl z kolei ust. 6 podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma prawo wybrać zasadę memoriałową rozliczania kosztów, o której mowa w ust. 5, jednak pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Powyższe regulacje nie mogą być interpretowane jako delegacja dla podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów do potrącania określonego kosztu w roku uzyskania przychodu, do którego ten koszt się odnosi, jeżeli tylko spełniony jest warunek prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Przede wszystkim bowiem powołane przepisy nie dają takiemu podatnikowi podstawy do rozliczania poszczególnych kosztów według jednej z opisanych metod, ale określają dwa sposoby rozliczania kosztów jako zasady rozłączne, z których każda musi się odnosić do wszystkich kosztów potrącanych przez podatnika. Oznacza to, że oprócz zachowania warunku określonego w ust. 6, dotyczącego sposobu prowadzenia ksiąg, konieczne jest, by wszelkie koszty podatnik potrącał w latach uzyskania przychodu, którego dotyczą, a w roku poniesienia - tylko, gdy takie zarachowanie nie jest możliwe. Wykazana przez organ niekonsekwencja skarżącej w zarachowaniu kosztów, wynikająca ujęcia w kosztach roku 2000, w dacie zapłaty, faktury wystawionej w 1999 r. za usługi telefoniczne, w świetle powyższego nie dawała podstaw do przyjęcia, że wybrała ona zasadę memoriałową rozliczania kosztów uzyskania przychodu. A wobec tego, że - jak wykazano na wstępie - podstawową zasadą wobec podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest kasowa metoda rozliczania kosztów, organy zasadnie przyjęły, że kwota dotycząca faktury z [...], zapłacona w 2001 r. mogła stanowić koszt roku 2001.

Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że sporny koszt dotyczył zakupu części samochodowych - co biorąc pod uwagę przedmiot działalności skarżącej (skup złomu i usługi transportowe) - sprawia, że tego rodzaju wydatkowi trudno przypisać bezpośredni związek z określonym przychodem, czy nawet przychodami określonego roku podatkowego. Wydatki na naprawę czy wymianę części samochodu, który w dalszych okresach jest wykorzystywany w działalności gospodarczej stanowią zazwyczaj koszty niedające się powiązać tylko z konkretnym rokiem rozliczeniowym, a więc wg art. 22 ust. 5 są możliwe do zarachowania tylko w roku ich poniesienia

Na koniec należy stwierdzić, że wybór i konsekwentne stosowanie jednej z wyżej opisanych zasad rozliczania kosztów w odniesieniu do roku podatkowego przesądza o zasadach potrącania kosztów w skali miesiąca - a więc dla potrzeb ustalenia dochodu będącego podstawą obliczenia należnej za miesiąc zaliczki na podatek dochodowy. Z art. 44 ust. 3 u.p.d.f. wynika, że podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest dochód osiągnięty od początku roku, do miesiąca, za który następuje rozliczenie (zaliczkowe), zaś w ust. 2 tego artykułu stwierdzono, że dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem a kosztami jego uzyskania - o ile nie sporządzono na koniec miesiąca remanentu towarów, surowców i materiałów pomocniczych. Skoro koszt uzyskania przychodu jest elementem kalkulacyjnym dochodu - zarówno dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i należnych w ciągu roku zaliczek, koniecznym jest konsekwentne stosowanie tej samej zasady w trakcie całego roku podatkowego. Wobec zatem przyznania racji organom podatkowym w kwestii skorygowania kosztów roku 2000 poprzez wyłączenie z nich wydatków faktycznie poniesionych w 2001 r., należy także zgodzić się, że zasadnie dokonano przesunięcia w czasie w poszczególnych miesiącach szeregu innych wydatków (potrąconych w dacie wystawienia faktury, a nie ich poniesienia) - co wpłynęło na ustalenie, że za poszczególne miesiące (I, II, VII, VIII, IX) skarżąca uchybiła obowiązkowi deklarowania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1, 3 i 6 u.p.d.f.

Kolejne zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu wynikały faktur za usługi transportowe wystawionych przez S. O., prowadzącą firmę A . Wbrew zarzutom podniesionym w skardze organy podatkowy nie zakwestionowały przedmiotowych faktur wyłącznie na tej podstawie, że kontrola u ich wystawcy wykazała, że nie ujęto ich w ewidencjach sprzedaży. Podważając wiarygodność faktury z dnia [...] na kwotę [...] organ podatkowy pierwszej instancji wskazywał na szereg okoliczności, m. in na fakt, że dokumenty przewozowe dołączone do faktur dokumentujących przychód firmy B z tytułu usług transportowych wskazywały na to, że transport odbywał się samochodami należącymi do skarżącej, a nie do innego podmiotu, podnosząc zarazem, że pełnomocnik firmy B - J. P. nie był w stanie podać żadnych informacji o samochodach, którymi miała wykonywać zlecone usługi transportowe firma A . Argumentem, który w opinii orzekającego składu potwierdza słuszność ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie jest brak odbicia wynikającego z w.w. faktury wydatku w uzyskanym za sierpień przychodzie firmy z tytułu usług transportowych, który wyniósł [...]. Tymczasem charakter tych usług nie uzasadnia sam w sobie takiej dysproporcji w przychodzie i kosztach jego uzyskania, w szczególności w przypadku usług zleconych. Brak przedmiotowej faktury w rejestrach sprzedaży firmy A jedynie potwierdza zarzuty stawiane przez organ. W kontekście tych ustaleń podważenie wiarygodności faktury należy ocenić jako uzasadnione. Podobnie organ podatkowy mógł dopatrzyć się podstaw do zakwestionowania drugiej z faktur dotyczących usług transportowych - opiewającej na kwotę [...], skoro z wydanej wcześniej ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług wynikało jednoznacznie, że usługi transportowe, o których mowa w tej fakturze w ogóle nie zostały wykonane. Z decyzji tej, znajdującej się w aktach postępowania podatkowego i powołanej w decyzjach organów obu instancji wynikało, że skarżąca zawarła co prawda ze S. O. umowę o współpracy, na mocy której firma A miała w okresie od sierpnia do grudnia 2000 r. usługi transportowe w oparciu o zamówienia telefoniczne, jednak już [...] strony odstąpiły od umowy. Wpłaty uiszczane w związku z odstąpieniem od umowy nie spełniają natomiast definicji kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Nie sposób im przypisać możliwości generowania przychodu, ani też uznać za gospodarczo uzasadnione - na które to cechy zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.03.1998 r. sygn. akt I SA/Łu 230/97. Uzasadnioną wątpliwość może także budzić podniesiona w zaskarżonej decyzji okoliczność wystawienia tej faktury we wrześniu 2000 r. z tytułu usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. - a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak słusznie wskazywał organ w zaskarżonej decyzji sam fakt posiadania i ujęcia w księdze podatkowej określonej faktury nie przesądza w sposób niepodważalny o poniesieniu kosztu przez podatnika, ale wiarygodność tego zapisu zostaje poddana przez organ podatkowy ocenie, która musi uwzględniać dokumentacje podatkową, pozostałe informacje o zdarzeniach udokumentowanych w księdze podatkowej, wynikające z nich sprzeczności i która jest dokonywana na podstawie wiedzy, doświadczenia i zasad logiki. Tak więc okoliczność wykonania spornych usług podlegała swobodnej (co nie znaczy - dowolnej) ocenie organu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie - co wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ciążący na organach podatkowych obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, jakkolwiek co do zasady wyznacza rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, to jednak z obowiązku tego nie można wywodzić, że ciężar ten nigdy nie leży po stronie podatnika. W razie bowiem, gdy w ramach oceny dowodów zgromadzonych z zachowaniem obowiązków, o których mowa w art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej organ neguje wiarygodność określonego dowodu powołując uzasadnione powodu ku temu przyczyny, to wówczas podatnik powinien wskazać fakty i dowody potwierdzające okoliczności, z których wywodził dla siebie skutki prawne. Skarżąca natomiast w toku postępowania nie podniosła żadnych argumentów, które odpierałyby zarzuty postawione przez organy przedmiotowym fakturom i które mogłyby potwierdzić ich wiarygodność materialną.

Zasada powiązania kosztów z przychodami firmy, jako warunek ich potracenia zaważyła również na nieuznaniu za koszty działalności gospodarczej skarżącej kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę A z tytułu wykonania na rzecz firmy B usług pośrednictwa, na kwotę [...]. Podobnie, jak w przypadku zakwestionowanych usług transportowych w opinii Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie uwiarygodniła wykonania tych umów, a w szczególności nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zakup lub sprzedaż ciągników, w której rzekomo miała pośredniczyć firma A , jak również umów, z których wynikałoby. Fakt nieujęcia tych faktur w rejestrach przez S. O. oraz niezachowania narzuconych prawnie form zapłaty tj. za pośrednictwem banku potwierdzał z drugiej strony uzasadnione wątpliwości organów co do tego, czy wydatki te w ogóle zostały przez skarżącą faktycznie poniesione.

Także wnioski decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych od "inwestycji w obcych środkach trwałych", za jaką skarżąca uznała wydatki poniesione w 1997 r. na remont silnika do ciągnika siodłowego DAF nr rej. [...] oraz wydatki poniesione w 1999 na zakup silnika do tego ciągnika (silnik - jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji oraz akt sprawy - uległ zniszczeniu na skutek wypadku w 1998 r.), a także wydatki na zakup i wymianę silnika do ciągnika SCANIA - w związku z zatarciem silnika, Sąd uznał za zasadne.

Najczęściej wskazywana w orzecznictwie i literaturze różnica między nakładami na remont a na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że "pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środków trwałych, powodującej istotna zmianę cech użytkowych tych środków. Podkreśla się, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (z wyroku NSA z dnia 27.11.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1933/99, również WSA z dnia 07.06.04 III SA 1832/02). Ocena inwestycji pod kątem ich charakteru jako remontu bądź ulepszenia czy modernizacji winna zarazem uwzględniać także aspekt związany z powszechnym postępem technicznym (vide J.Zubrzyki, M.Grzybowska, M.Wieczorek-Fronia "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 210-213) - co nie pozwala przyjąć, że każda wymiana zużytej lub zepsutej części na lepszą, jest w istocie ulepszeniem. Decydujące znaczenie należy w tym wypadku przypisać przyczynie i celowi dokonania nakładów na rzecz - w tym wypadku przyczynie i celowi zakupu części do opisanych pojazdów. Jeżeli nie można tych wydatków powiązać z celem, jakim byłoby podniesienie wartości użytkowych, zmiana przeznaczenia, dodatkowe możliwości urządzenia, ale ich podstawową przyczyną pozostaje konieczność wymiany lub naprawy, jako warunek zdatności pojazdu do użycia w ogóle, wówczas należy domniemywać, że wydatki te miały charakter remontu, nawet jeśli przy okazji doprowadziły do zwiększenia wartości środka trwałego. Korzystanie z części nowszych i lepszych w procesie wymiany części zużytych lub utraconych jest bowiem normalnym wyrazem chęci uwzględnienia postępu technicznego dla zwykłego (tj. optymalnego) funkcjonowania urządzenia, w przeciwieństwie do unowocześnienia urządzenia poprzez zastąpienie jego niewadliwych części. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy jedynie potwierdził w decyzji to, co podnosiła skarżąca - a mianowicie, że zakwestionowane wydatki były ściśle związane z koniecznością przeprowadzenia napraw powypadkowych bądź wynikających ze zużycia części.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty odnośnie zakwestionowania przez organ (pierwszej instancji) wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków na zakup silnika do ciągnika DAF od firmy C nie mają znaczenia dla oceny prawidłowosci stanowiska organu drugiej instancji, skoro tak czy inaczej były to wydatki roku 1999, a więc jako wydatki na remont powinny być - zgodnie z trafnym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej - potrącane w roku 1999, w wysokości faktycznie poniesionej - a rozliczenie podatku za 1999 r nie było przedmiotem orzekania w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżona decyzja uchybia natomiast prawu w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Pomijając, że ustalenia w zakresie kwalifikacji najmu i dzierżawy do źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza, muszą wpłynąć na zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, jako nieprawidłowy Sąd ocenił także okres, za jaki naliczono te odsetki. Jako podstawę do naliczenia odsetek organ pierwszej instancji wskazywał art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) - w myśl którego odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nalicza się na dzień wpłacenia odsetek za zwłokę. Problem interpretacji tego przepisu był podnoszony w orzecznictwie i przy tej okazji zwracano uwagę na konieczność uwzględnienia charakteru prawnego należności z tytułu tych odsetek, uwzględniając konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Szeroko wypowiedział się na ten temat WSA we W. m.in. w wyroku z dnia 23.11.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1838/04)

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Wysokość podatku określa się zatem dopiero po upływie roku podatkowego - i następuje to przez podatnika, w drodze samookreślenia wysokości zobowiązania w zeznaniu podatkowym. Do czasu złożenia zeznania nie jest zatem możliwe określenie wysokości należnego za rok podatku; dopiero natomiast w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do tego nie złoży zeznania podatkowego w terminie wynikającym z przepisów prawa lub wykaże podatek w wysokości innej, niż należny, wysokość tego zobowiązania określa organ podatkowy w drodze decyzji. Jednocześnie na mocy art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej lub z najmu lub dzierżawy, obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacać na rachunek urzędu zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki są zatem wnoszone na poczet przyszłego podatku, którego ostateczna wysokość zostanie sprecyzowana w zeznaniu rocznym.

Z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej wynika zarazem, że niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową. Ponieważ obowiązek zapłaty zaliczek powstaje w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, zatem każda niezapłacona lub uszczuplona zaliczka stanowi odrębną zaległość podatkową - od której, na podstawie art. 53a organ podatkowy ma prawo naliczać odsetki za zwłokę. Zaległości w zaliczkach na podatek tracą jednak swój tymczasowy charakter w momencie określenia wysokości podatku w zeznaniu rocznym - od tego bowiem momentu stają się częścią podatku należnego do zapłaty za dany rok. Jakkolwiek zarazem faktyczne wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zaliczek następuje wraz z końcem okresu rozliczeniowego, tj. z końcem roku podatkowego, to nie będzie decydującą datą z punktu widzenia określenia momentu, do którego powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaliczek. Do momentu określenia w zeznaniu wysokości podatku pozostają one w bowiem budżecie jako wniesione na poczet tego podatku - do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro ma to miejsce w doniesieniu do terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, to opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania - należy powyższe odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek, lub wpłata nie pokryła całości należności. Przyjęcie przeciwne stawiałoby ich w sytuacji korzystniejszej, niż podatników wywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych - co pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania.

Reasumując należy przyjąć, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego, powinny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do 30.04. roku następnego.

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.

Na podstawie art. 152 p.s.a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 p.s.a.