Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 507/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, 7
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 28 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi K F na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia ... roku nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 listopada 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P – G, na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt. 4, art. 4 pkt. 7, art. 6 ust. 1 pkt. 7, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt. 10 lit. c, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. – Dz. U. Nr 101 z 2010 r., poz. 649 ze zm.) określił K F wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, od umów pożyczek pieniędzy w łącznej kwocie 155.580 zł zawartych w dniach 25 września 2002 r., 9 stycznia 2003 r. i 18 marca 2005 r. z H P – F i K F, na które strona powołała się przed organem podatkowym w dniu 31 marca 2011 r., w kwocie 27.261 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku postępowania w sprawie przychodów K F nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006 wezwano podatnika do przedłożenia dowodów dotyczących źródła pokrycia zakupu lokalu mieszkalnego w Pw dniu 10 marca 2006 r. o wartości 180.880 zł. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 30 marca 2011 r., złożonym w organie w dniu 31 marca 2011 r. strona poinformowała, że pieniądze na zakup lokalu pochodziły od rodziców (umowa darowizny i umowy pożyczek) oraz od ciotki (umowa darowizny). Oświadczyła też o uiszczeniu należnego podatku od dokonanych czynności cywilnoprawnych (faktycznie wpłaty podatku w kwocie 5.868,70 zł według stawki 2 % dokonał w dniu 30 marca 2011 r. pożyczkodawca K F). Strona zawarła z rodzicami – H P, F i K F trzy umowy pożyczki w łącznej kwocie 155.580 zł w dniach 25 września 2002 r., 9 stycznia 2003 r. i 18 marca 2005 r. Kwota uiszczonego podatku wraz z odsetkami również stanowiła pożyczkę uzyskaną przez stronę od jej rodziców. Organ stwierdził, że podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji i uiszczenia podatku od powyższych trzech umów w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego. Strona nie uczyniła tego w powyższym terminie ani w terminie 5 lat (przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W dniu powołania się strony na przedmiotowe umowy, czyli 31 marca 2011 r. obowiązek podatkowy powstał "na nowo", zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ obowiązek ten powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. to w sprawie należało zastosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r., a nie w dacie zawarcia poszczególnych umów. Spowodowało to konieczność określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Aby uniknąć zwiększonej stawki podatkowej podatnik winien uiścić należy podatek według stawki 2 % przed wszczęciem wobec niego czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, czyli przed dniem 11 lutego 2011 r. (data doręczenia stronie postanowienia z dnia 27 października 2010 r. o wszczęciu postępowania w sprawie przychodów K F nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006). Nieskutecznym wypełnieniem obowiązku podatkowego było wobec tego złożenie deklaracji PCC-1 i uiszczenie podatku dopiero w dniu 30 marca 2011 r.

W odwołaniu od tej decyzji K F, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie (pomimo tego, że podatek należny został uiszczony w dniu 30 marca 2011 r. a strona nie powoływała się przed organem na umowy pożyczki lecz jedynie ujawniła je na wezwanie organu w toku postępowania podatkowego) oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 120, 121 Ordynacji podatkowej polegające na nieprecyzyjnym podaniu podstawy prawnej zastosowania 20 % stawki podatku od czynności cywilnoprawnej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w dniu 30 marca 2011 r. strona złożyła wymagane deklaracje i uiściła wymagany podatek od trzech umów pożyczek, a organ podatkowy otrzymał jej oświadczenie woli dotyczące dokonania tych czynności cywilnoprawnych w dniu 31 marca 2011 r. (czyli po dacie złożenia deklaracji i uiszczenia podatku). Brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych musi zaś istnieć na moment ujawnienia umowy w toku określonego postępowania podatkowego. Nie zostały wobec tego, według strony, ziszczone łączne przesłanki zastosowania art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca nie wskazał w tym przepisie, czy podatek ma być uiszczony wyłącznie przed wszczęciem danego postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), czy też również w jego toku. W dniu 31 marca 2011 r. nie toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące trzech przedmiotowych umów pożyczek, a postępowanie dotyczące przychodów K F nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006 zakończyło się ostatecznie umorzeniem. Strona powołała się między innymi na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2010 r., I SA/Kr 1711/09, zgodnie z którym fakt zapłacenia podatku musi poprzedzać ujawnienie umowy w trakcie określonego postępowania podatkowego, co oznacza, że stawka 20% nie znajdzie zastosowania, gdy na moment powołania się na fakt zawarcia umowy podatek jest zapłacony wg stawki 2%. Ponadto w ocenie odwołującej w sprawie doszło jedynie do ujawnienia przez podatnika umów pożyczek, a nie do powołania się na nie w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Pismo strony z 30 marca 2011 r. było jedynie oświadczeniem wiedzy. Nie doszło wobec tego do odnowienia się obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie K F organ naruszył też przepisy postępowania, albowiem jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał jedynie na art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez podania, który z punktów przedmiotowego przepisu ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia 3 lutego 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w pełni ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podatek należny od przedmiotowych umów nie został uiszczony w ustawowym terminie. Obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty należnego podatku nie został też wypełniony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli w okresie 5 lat liczonym od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od poszczególnych umów pożyczek. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego eliminuje zaś konieczność jak i możliwość zapłaty podatku. Jednakże powołanie się przez stronę na zawarcie trzech umów pożyczek (pismo z dnia 30 marca 2011 r.) spowodowało odnowienie obowiązku podatkowego w dniu 31 marca 2011 r. Pismo to nie było, w ocenie organów, jedynie oświadczeniem wiedzy, gdyż stanowiło odpowiedź strony na wezwanie organu do ujawnienia środków finansowych przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego. Wystosowane zostało do podatnika w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006. Odnowienie tego obowiązku spowodowało konieczność zastosowania sankcyjnej 20 % stawki podatku.

W skardze do WSA w Poznaniu pełnomocnik skarżącej, doradca podatkowy, wniósł o uchylenie decyzji organu II i I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy podatek należny od umów pożyczek został uiszczony w dniu 30 marca 2011 r. a strona nie powoływała się przed organem na umowy pożyczki lecz jedynie ujawniła je na wezwanie organu w toku postępowania podatkowego

- naruszenie art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obowiązek podatkowy skarżącej odnowił się w dniu 31 marca 2011 r.

- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 120, 121 Ordynacji podatkowej polegające na nieprecyzyjnym podaniu podstawy prawnej zastosowania 20 % stawki podatku od czynności cywilnoprawnych

- naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że były przesłanki do określenia stronie zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że podatek od trzech przedmiotowych umów został już zapłacony.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że w dniu 30 marca 2011 r. strona złożyła wymagane deklaracje i uiściła wymagany podatek (wg stawki 2% wraz z odsetkami) od trzech umów pożyczek, a organ podatkowy w dniu 31 marca 2011 r. otrzymał jej oświadczenie woli dotyczące dokonania tych czynności cywilnoprawnych (czyli po dacie złożenia deklaracji i skutecznego uiszczenia podatku). Nie zostały wobec tego ziszczone łączne przesłanki zastosowania art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej przepis ten jest ponadto niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż różnicuje niezasadnie sytuację prawną podatników będących w tej samej sytuacji faktycznej.

Ponownie podkreślono, że w przedmiotowej sprawie doszło tylko do ujawnienia przed organem podatkowym faktu zawarcia umów pożyczek, a nie miało miejsca powołanie się podatnika na fakt zawarcia tych umów.

Strona skarżąca, tak jak wcześniej w odwołaniu, znowu wskazała na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1711/09, w którym to miano, jej zdaniem dokonać właściwej wykładni art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmując, że stawka 20% nie znajdzie zastosowania gdy na moment powołania się na fakt zawarcia umowy podatek jest zapłacony, wówczas wg stawki 2%.

Mając na względzie powyższe, nie doszło wobec tego, według skarżącej, do odnowienia się obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy. Strona miała możliwość zapłacenia podatku w dniu 30 marca 2011 r. pomimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Nie można zrównywać obowiązku podatkowego z pojęciem zobowiązania podatkowego. Nie było też konieczne udokumentowanie przez skarżącą otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy.

Strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania toczonego przed Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie pytania prawnego zadanego przez WSA w Warszawie z dnia 6 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 563/10) dotyczącego tego, czy przepisy art. 7 ust. 5 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim przewidują zastosowanie po przedawnieniu zobowiązania podatkowego 20 % stawki podatkowej są zgodne z art. 2, 32 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji i wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 413/10.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania, będącego następstwem pytania prawnego skierowanego przez WSA w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego.

Postanowieniem z dnia 4 października 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, według wyżej wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. – Dz. U. Nr 101 z 2010 r., poz. 649 ze zm.) – dalej : u. p. c. c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zrezygnowano z uregulowania instytucji przedawnienia, co oznacza, że należy w tym zakresie stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Zamieszczono natomiast rozwiązania dopuszczające możliwość powtórnego powstania obowiązku podatkowego (zob. m. in. Z. Ofiarski, komentarz do art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lex 2012). Wspomniane rozwiązanie znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złoży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest powołanie się (pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania określonej czynności.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt. 1 i 2 u. p. c. c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Przepis ten wprowadzono z dniem 1 stycznia 2007 r. i zgodnie z nim stosowana jest sankcyjna radykalnie podwyższona stawka podatkowa wynosząca 20%. Podwyższone opodatkowanie jest stosowane w dwóch różnych sytuacjach. Pierwsza dotyczy powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacono podatku. Może to dotyczyć wszelkiego rodzaju umów pożyczek, zarówno pieniężnych, jak i pozostałych. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik, powołując się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, wcześniej nie uiścił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, będąc do tego zobowiązanym. Z postanowień art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem.

Istnieje rozbieżność w poglądach doktryny dotycząca tego, kiedy do ujawnionej w toku postępowania umowy można zastosować stawkę 20-procentową. Nie ulega wątpliwości, że stawka 20-procentowa będzie mogła być zastosowana tylko wtedy, gdy podatnik powoła się przed organem podatkowym bądź kontroli skarbowej w toku postępowania na fakt zawarcia umowy, od której podatek nie został zapłacony. Zdaniem części komentatorów jeżeli podatek został uiszczony - nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę pożyczki (tj. tego samego dnia), brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (zob. m. in. D. Strzelec, "Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) - wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych", M. Pod. 2007, nr 9, s. 15 oraz Z. Ofiarski, komentarz do art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lex 2012). Uważa się ponadto, że art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p. c. c. dotyczy tylko sytuacji, gdy powołano się na fakt dokonania czynności w czasie, gdy obowiązek podatkowy nie uległ jeszcze przedawnieniu (A. Goetel, M. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, komentarz do art. 7; J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, komentarz do art. 7). Zgodnie z innym poglądem zastosowanie stawki 20 % jest dopuszczalne również w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na upływ czasu. Sam fakt powołania się podatnika na dokonanie czynności spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie na nowo (odnowienie obowiązku podatkowego). Zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez znaczenia, albowiem zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty. Tym samym w takiej sytuacji zawsze powstanie obowiązek zapłaty podatku w stawce 20 % (zob. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz Praktyczny, Warszawa 2011, s. 212-213).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy administracji publicznej obu instancji zasadnie uznały konieczność zastosowania w tej sprawie przepisów art. 3 ust. 1 pkt. 4 i art. 7 ust. 5 pkt. 1 u. p. c. c.

Okolicznościami bezspornymi było to, że skarżąca K F zawarła z rodzicami trzy umowy pożyczki (w łącznej kwocie 155.580 zł) w dniach 25 września 2002 r., 9 stycznia 2003 r. i 18 marca 2005 r., na które strona powołała się przed organem podatkowym w dniu 31 marca 2011 r. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie przychodów K F nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006 wezwano stronę do przedłożenia dowodów dotyczących źródła pokrycia zakupu lokalu mieszkalnego w P przy u. G w dniu 10 marca 2006 r. o wartości 180.880 zł (k. 20 akt adm.). W odpowiedzi na wezwanie- pismem złożonym w organie w dniu 31 marca 2011 r. strona poinformowała, że pieniądze na zakup lokalu pochodziły od rodziców (umowa darowizny i umowy pożyczek) oraz od ciotki (umowa darowizny). Oświadczyła też o uiszczeniu należnego podatku wraz z odsetkami od dokonanych czynności cywilnoprawnych. Faktycznie wpłaty podatku w kwocie łącznej 5.868,70 zł według stawki 2 % dokonali w dniu 30 marca 2011 r. w Oddziale Banku SA w P pożyczkodawcy.

Przedłożone przez stronę umowy pożyczki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 lit. b) u.p.c.c. Na marginesie wskazać trzeba, że skarżąca otrzymała od rodziców każdorazowo gotówkę, a więc nie został spełniony warunek udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (pismo pełnomocnika K F z dnia 21 września 2011 r. – k. 66 akt adm.).

Organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że na podstawie art. 10 ust 1 tej ustawy podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji i uiszczenia podatku od powyższych trzech umów w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie uczynił tego w powyższym terminie ani w terminie 5 lat (przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania – art. 70 § 1 O.p.). Nastąpiło wobec tego przedawnienie przedmiotowego zobowiązania z powodu upływu ustawowego terminu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 9 O. p.

W tej sytuacji w dniu powołania się strony na przedmiotowe umowy, czyli w dniu 31 marca 2011 r. obowiązek podatkowy powstał na nowo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. to w sprawie należało zastosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r., a nie w dacie zawarcia poszczególnych umów. Spowodowało to konieczność określenia zobowiązania podatkowego K F na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%. Powyższa stawka podatku została zaś wyprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezasadny był zarzut dotyczący tego, że strona złożyła jedynie "oświadczenie wiedzy", nie powołując się przed organem na fakt zawarcia trzech przedmiotowych umów pożyczki. Słowo "powołanie się" winno być bowiem rozumiane jako wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie (zob. m. in. wyrok WSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 717/11, lex nr 1101757). Pismo strony skarżącej informujące o zawartych pożyczkach zostało wystosowane do organu jako bezpośrednia odpowiedź na wezwanie do przedłożenia dowodów stanowiących źródło pokrycia zakupu mieszkania, skierowane do podatnika w ramach postępowania w sprawie przychodów K F nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006. Prowadziło ono niewątpliwie do ujawnienia czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Nie można natomiast zawężać pojęcia "powołać się" wyłącznie do sytuacji samodzielnego wskazania faktu dokonania czynności cywilnoprawnej przez podatnika.

Prawidłowo, w opinii Sądu, organy uznały za nieskuteczne wypełnienie przez stronę obowiązku podatkowego poprzez złożenie w dniu 30 marca 2011 r. trzech deklaracji PCC – 1 i wpłatę w dniu 30 marca 2011 r. na konto Urzędu Skarbowego Poznań N M (właściwym Urzędem Skarbowym był US P – G) łącznej kwoty 5.868,70 zł tytułem podatku od trzech umów pożyczek wg stawki 2% wraz z odsetkami.

Sąd podziela bowiem w pełni pogląd doktryny, że zastosowanie stawki 20 % jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na upływ czasu, a zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez znaczenia, albowiem zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty (zob. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz Praktyczny, Warszawa 2011, s. 212). Uiszczenie podatku w dniu 30 marca 2011 r. zostało zatem dokonane już po upływie terminu przedawnienia i wygaśnięciu zobowiązań podatkowych. Obowiązek podatkowy powstał na nowo z dniem 31 marca 2011 r. na skutek powołania się przez K F na zawarcie trzech umów pożyczek w dniach 25 września 2002 r., 9 stycznia 2003 r. i 18 marca 2005 r., wobec czego wpłata podatku w dniu 30 marca 2011 r., wg stawki 2% nie uzasadniała tezy o braku podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20 %.

Stanowisko to, według Sądu, koresponduje też z powołanym przez organy wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 413/10.

W tym miejscu warto też przywołać orzeczenie NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2195/10 (publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 1711/09 podkreślając, że prawidłowo organy zastosowały stawkę sankcyjną podatku wynoszącą 20%, albowiem do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r. i podatek należny nie został zapłacony we właściwym czasie. Sąd stwierdził przy tym, że w takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust 1 u.p.c.c. tj. przez złożenie deklaracji oraz wypłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego).

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i niesłusznego zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% były bezzasadne.

Wskazać ponadto należy, że w skardze kwestionowano zgodność art. 7 ust. 5 pkt 1 u. p. c. c. z normami Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r., poz. 725) stwierdził natomiast, że art. 3 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt. 1 u. p. c. c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, a swoje stanowisko wnikliwie uargumentowały w uzasadnieniach decyzji.

W tym stanie rzeczy, ponieważ nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł o jej oddaleniu.