Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 748/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust 1, art. 14 ust 2 pkt 8, ust 3 pkt 1 i 2 , art. 21 ust 1 pkt 125
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I. W dniu 13 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych (dalej: również jako organ) wpłynął wniosek B. D. zam. w K. (Wnioskodawczyni, Skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Jeden z komplementariuszy spółki (małżonek wnioskodawczyni), udzielił tej spółce nieoprocentowanej pożyczki na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pożyczka ma zostać spłacona do 31 grudnia 2017 r. W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej.

W związku z tym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy występujący u niej, jako wspólnika w spółce komandytowej (której to spółce nieoprocentowanej pożyczki udzielił jej inny wspólnik, a dla wnioskodawczyni osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn) przychód zwolniony jest od podatku dochodowego?

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie Wnioskodawczyni przypomniała, że spółki osobowe prawa handlowego (w tym spółki komandytowe) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie. Pozostali wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi, którzy ustalają przychód z nieodpłatnego świadczenia mogą zastosować w stosunku do tego przychodu zwolnienie od podatku, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.).

II. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez innego wspólnika tej spółki, natomiast za nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia ww. przychodu od opodatkowania.

Zdaniem organu, przychód z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Wskazana we wniosku pożyczka, została bowiem udzielona spółce komandytowej, a więc odrębnemu od jej wspólników podmiotowi prawnemu, posiadającemu odrębny majątek. Pożyczka ta nie została więc udzielona wspólnikom tej spółki, a jedynie taka sytuacja warunkuje możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji, na wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek opodatkowania uzyskanego przez nią, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu, proporcjonalnie do udziału jaki posiada w tej spółce.

III. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca ponowiła zarzuty sformułowane uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dotyczące błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., a także nieuwzględnienia, że jest małżonkiem wspólnika, który udzielił spółce pożyczki a łączy ich ustawowy ustrój majątkowy czyli wspólność majątkowa. Wspólność ta ma charakter współwłasności łącznej, a zatem środki pieniężne pożyczone spółce, niezależnie od tego który z małżonków zawarł ze spółką umowę pożyczki, były wspólne. W takiej sytuacji po stronie Skarżącej, jak i po stronie jej małżonka, który zawarł ze spółką umowę nieoprocentowanej pożyczki, nie wystąpił przychód.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

IV. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. I SA/Kr 1082/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2014 r. i stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko wnioskodawczyni było w istocie sformułowane niezbyt precyzyjnie, gdyż uzasadniając to stanowisko posługiwała się treścią wydanej w innej sprawie i w innym stanie faktycznym interpretacji, mylnie też używała pojęcia "wnioskodawcy", nie modyfikując odpowiednio treści używanego aktu na potrzeby swojej sprawy. Uwzględnić jednak należy, że wnioskodawczyni przed organem interpretacyjnym działała bez pomocy fachowego pełnomocnika. Zdaniem sądu, organ – nie biorąc pod uwagę wszystkich faktów, na które wskazała wnioskodawczyni lub też nie wzywając jej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. o wyraźne sprecyzowanie okoliczności stanu faktycznego lub też sprecyzowanie z jakim konkretnie faktem czy przepisem prawa wiąże zwolnienie od opodatkowania – przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym należy tylko rozważyć i udzielić odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji gdy nieoprocentowanej pożyczki udziela spółce osobowej jej wspólnik, to zwolnienie podatkowe przysługuje innemu wspólnikowi na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., w przypadku gdy wspólnik ten jest osobą zaliczoną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do pożyczkodawcy.

W ocenie Sądu nie było to prawidłowe działanie, bowiem Skarżąca już we wniosku wyraźnie wspominała o istnieniu wspólności ustawowej małżeńskiej z powołaniem nawet na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a zatem skoro pożyczki spółce udzielał w istocie jej mąż to przy wpleceniu do treści interpretacji twierdzeń o udzielaniu w takim przypadku pożyczki "samemu sobie" winno to wywołać reakcję organu dokonującego interpretacji albo do odczytania stanu faktycznego sprawy ze wszystkimi jego wskazanymi aspektami albo – gdyby organ miał wątpliwości – do sformułowania wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jeżeli bowiem te istotne dla sprawy okoliczności były dla organu wątpliwe winien wezwać o uzupełnienie wniosku. Sąd stwierdził jednak, że te istotne dla sprawy okoliczności, wyinterpretować można było z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego, a jeżeli już wzywać wnioskodawczynię to jedynie o wyraźne sprecyzowanie czy pożyczka udzielona została przez małżonka wnioskodawczyni ze środków pochodzących z majątku wspólnego czy odrębnego. Zdaniem sądu, doszło więc do udzielenia interpretacji w niepełnym zakresie w stosunku do kwestii objętej wątpliwościami wnioskodawczyni. Poza rozpoznaniem organu pozostały bowiem budzące wątpliwości wnioskodawczyni kwestie dotyczące uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej z tytułu nieoprocentowanej pożyczki w sytuacji, gdy wspólnikiem udzielającym pożyczki był mąż wnioskodawczyni a środki na udzielenie pożyczki pochodziły (jak można domniemywać) z majątku wspólnego wnioskodawczyni i pożyczkodawcy. Równocześnie Sąd zaznaczył, że w pełni podziela konstatacje organu związane z możliwością skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

V. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną w której zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1047/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

NSA stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd wskazał, że z wymienionych przepisów O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 § 2 O.p.), zaś składający wniosek o wydanie takiej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 O.p.). Z kolei art. 14c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zastrzegając przy tym, że można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przewidziano ponadto w art. 14c § 2 o.p., że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem NSA, wydana przez Ministra Finansów na wniosek Skarżącej interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymagania. Nieuprawnione było czynienie przez sąd pierwszej instancji zarzutu, że organ udzielił interpretacji w niepełnym zakresie. Nie potwierdza tego treść wydanej interpretacji w świetle stanu faktycznego i pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem NSA stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie identyfikuje zagadnienie wzbudzające wątpliwość Skarżącej. Na tle sytuacji, w której jeden z komplementariuszy spółki komandytowej (małżonek wnioskodawczyni), udzielił tej spółce nieoprocentowanej pożyczki na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, Skarżąca sformułowała pytanie: czy przychód występujący u niej, jako wspólnika w spółce komandytowej (której to spółce nieoprocentowanej pożyczki udzielił jej inny wspólnik, a dla wnioskodawczyni osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn) zwolniony jest od podatku dochodowego?

Minister Finansów udzielił negatywnej odpowiedzi na to pytanie, powołując się na własną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.p. Przedmiotem wątpliwości Skarżącej na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie była więc kwestia, czy po stronie wnioskodawczyni wystąpił przychód podatkowy. We wniosku Skarżąca stwierdziła, że przychód ten wystąpi u niej jako wspólnika innego, niż wspólnik wnoszący nieoprocentowaną pożyczkę. Wątpliwość Skarżącej dotyczyła natomiast tego, czy przychód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Według Skarżącej, osoba zaliczona do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn uzyskuje w takim przypadku przychód zwolniony od podatku dochodowego. NSA nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było sformułowane niezbyt precyzyjnie i wymagało wezwania skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do sprecyzowania okoliczności stanu faktycznego lub też sprecyzowania z jakim konkretnie faktem czy przepisem prawa wiąże zwolnienie od opodatkowania. Bez znaczenia są przy tym spekulacje Sądu co do tego, że Skarżąca formułując swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej posługiwała się treścią interpretacji wydanej w innej sprawie. Bez znaczenia jest też fakt, że Skarżąca działała przed organem interpretacyjnym bez pomocy fachowego pełnomocnika. Okoliczności te nie wpływają na związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dalej NSA stwierdził, że Sąd nie był przy tym konsekwentny w swych rozważaniach. Z jeden bowiem strony zarzucił organowi brak reakcji w postaci wezwania Skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do wyraźnego sprecyzowania okoliczności stanu faktycznego lub też sprecyzowania z jakim konkretnie faktem czy przepisem prawa wiąże zwolnienie od opodatkowania, z drugiej zaś stwierdził, że istotne dla sprawy okoliczności wyinterpretować można było z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, a jeżeli już wzywać Wnioskodawczynię to jedynie o wyraźne sprecyzowanie czy pożyczka udzielona została przez małżonka wnioskodawczyni ze środków pochodzących z majątku wspólnego czy odrębnego. Przy czym sąd sam ocenił, że cyt. "stan faktyczny raczej wskazywał na pochodzenie tych środków z majątku wspólnego". Ostatecznie jednak w konkluzji uzasadnienia wyroku sąd stwierdził, że w pełni podziela konstatacje organu związane z możliwością skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Należy stwierdzić, że jeżeli Sąd powziął wątpliwości co do trafności stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii powstania u Skarżącej przychodu podatkowego (w tym kierunku zmierza znaczna część rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), to nie może jednocześnie aprobować stanowiska tego organu w kwestii możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że stanowisko to oparte zostało na twierdzeniu, że podmiotem, który ma otrzymać nieodpłatne świadczenie jest spółka komandytowa a nie jej wspólnicy.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 57a P.p.s.a. został dodany przepisem art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658) i zgodnie z art. 2 tej ustawy ma zastosowanie do spraw w których postępowanie sądowe zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postepowanie sądowe zostało wszczęte w dniu 13 maja 2014 r., tym samym przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1047/15 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA. NSA w wyroku tym przesądził, że organ nie naruszył przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji, w szczególności zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu wraz z uzasadnieniem odpowiadające wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po dokonaniu ponownej analizy interpretacji z uwzględnieniem wiążącej wykładni NSA, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie zarzut i argumentacja z nim związana koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu, który ocenił stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej braku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez komplementariusza spółki będącego jednocześnie małżonkiem Wnioskodawczyni, która jest z kolei wspólnikiem (komandytariuszem) tej Spółki.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Podkreślenia wymaga, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2002 r. sygn. akt III SA 757/01)

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: K.s.h.) w zakresie spółek osobowych, a w szczególności do przepisów odnoszących się spółki komandytowej.

Spółka komandytowa to spółka osobowa prawa handlowego. W myśl art. 120 K.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, oraz zaciągać zobowiązania), oraz zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną). Ma wyodrębnienie organizacyjne, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki, i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątków wspólników. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Spółka działa pod własną firmą. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę wiąże się z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.; dalej: K.c.) oraz art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829). Oznacza to, że spółka ta może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych.

Powyższe poglądy znajdują oparcie przede wszystkim w art. 8 § 1 K.s.h., zgodnie z którym spółka osobowa nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że spółka osobowa kontraktuje więc i zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że kontraktuje i zawiera umowę z osobą fizyczną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które musza zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki; w przypadku umowy pożyczki zgodnie z art. 720 § 1 K.c dający pożyczkę musi zobowiązać się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę musi zobowiązać się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Dlatego też upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały.

Na odrębność spółki cywilnej, od tworzących ją wspólników, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 539/06 wydanym na tle nieodpłatnego świadczenia pomiędzy spółkami cywilnymi tych samych wspólników, wywodząc, że spółka cywilna jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wprawdzie majątkiem wspólnym wspólników, ale zarazem jest to majątek wyodrębniony od ich majątków osobistych – i konkludując, że zdarzenia gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne przysporzenie dla jednej z tych spółek kosztem drugiej, powinno być kwalifikowane jako stanowiące przychód nieodpłatnego świadczenia. Tożsamość zawiązujących obie spółki wspólników nie ma tu znaczenia. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione w odniesieniu do spółek osobowych występujących na gruncie K.s.h., a zwłaszcza spółki komandytowej, która na mocy art. 102 K.s.h. ma na celu jak już wskazano powyżej prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą.

Na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki; innymi słowy – aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11 oraz sygn. akt II FSK 1347/11; z 14 września 2012 r., sygn.. akt II FSK 216/11; z 18 grudnia 2015 r., sygn.. akt II FSK 2770/13). Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką komandytową, a jej wspólnikami (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/10, który dotyczy spółki jawnej).

Ponieważ spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 14 u.p.d.o.f. Jedną z tych zasad określa art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiąc, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Skoro zaciągnięcie nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki (podkreślenie Sądu), a w dalszej konsekwencji – także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki Ze względu na wynikającą z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. metodę określania przypadającego na wspólnika przychodu z udziału w spółce, wyłączenie wartości takiego nieodpłatnego świadczenia z części przychodu przypadającego na wspólnika udzielającego nieoprocentowanej pożyczki jest niemożliwe wobec braku ku temu podstaw normatywnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017, poz. 858) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Z cytowanych wyżej przepisów wynika wyraźnie, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez osobową spółkę prawa handlowego nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Spółka ta bowiem nie może tych świadczeń otrzymać od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Słusznie zatem zauważył organ, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. bowiem spółka komandytowa nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu powyższych przepisów.

Podkreślenia również wymaga, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki osobowe, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i mogą one otrzymywać nieodpłatne świadczenia celem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Zastrzeżenie zawarte w art. art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. odnoszące się do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., dotyczy właśnie sytuacji prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Zastrzeżenie to nie odnosi się natomiast do sytuacji prowadzenia takiej działalności przez spółki osobowe, w tym spółkę komandytową. Jak już bowiem wskazano spółka komandytowa nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej.

W kontekście tego co powyżej powiedziano, bez znaczenia jest fakt, że środki pożyczone przez męża Skarżącej pochodzą z ich majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682)

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej faktu wydania przez Ministra Finansów wyjaśnienia z dnia 4 kwietnia 2002 r. nr [...] (opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr [...] z 2002 r.), w którym Minister uznał, że wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia świadczenie wykonuje "dla samego siebie" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i koszty, należy wskazać, że wyjaśnienie to nie ma waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do wyjaśnień, jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy podatkowe do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Zdaniem Sądu, nie można żądać od organów, by po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd. Należy jednak wskazać, że powyższa sytuacja jest niepożadana. Narusza bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Jednakże, zdaniem Sądu, powyższa okoliczność sama w sobie nie może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska Skarżącej, dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Podsumowując, należy wskazać, że zarzut naruszenia art 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. okazał się niezasadny, jako że organ wydający interpretację przeprowadził prawidłową wykładnię wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.