Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 4 ust. 1 i 2, art. 7, art. 8a, art. 119 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Bank [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej" "Bank", Spółka", "Wnioskodawca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, Bank wnioskiem z dnia 1 czerwca 2020 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od tego podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - usługi prowadzenia rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych.

We wskazanym wyżej wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora finansów publicznych. Bank jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Bank jest również bankiem powierniczym w rozumieniu art. 3 pkt 36 oraz art. 119 i nast. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej także: "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi") prowadzącym działalność powierniczą m.in. w zakresie otwierania i prowadzenia rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych (dalej: "RPW") na rzecz klientów będących osobami prawnymi (tzw. klienci instytucjonalni) i fizycznymi (konsumentów) mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. RPW składa się z rachunku papierów wartościowych (gdzie ewidencjonowany jest stan instrumentów finansowych w postaci papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, będących w posiadaniu klientów i transakcje na nich) oraz rachunku pieniężnego (gdzie ewidencjonowany jest stan środków pieniężnych, jakimi zasilany jest RPW oraz pochodzących ze sprzedaży i realizacji pożytków z instrumentów finansowych).

Z tytułu otwarcia i prowadzenia (obsługi) RPW Bank może pobierać opłaty - w zależności od aktualnych postanowień Cennika Usług i indywidualnych ustaleń umownych z klientami. Oprócz opłat za prowadzenie RPW Bank odrębnie pobiera opłaty za przechowywanie instrumentów finansowych (akcji, obligacji, bonów skarbowych i innych papierów wartościowych) na tych rachunkach, a także inne opłaty i prowizje, z których najistotniejsze są opłaty za rozliczanie transakcji na instrumentach finansowych (opłaty transakcyjne). Opłata za prowadzenie RPW jest naliczana w formie zryczałtowanej.

Pobór i wysokość opłaty za prowadzenie RPW zależy od spełnienia warunków w postaci wystąpienia operacji związanych z obsługą zleceń, dokonywaniem wypłat, lokatami overnight oraz innymi dyspozycjami klienta, a także korzystania w danym okresie rozliczeniowym z usług zdalnych oraz wyraził zgodę na otrzymywanie korespondencji w formie nośnika trwałego.

Aktywność inwestycyjna klienta przekłada się na wysokość opłat - co do zasady: im większa tym niższe lub brak opłat za prowadzenie RPW, im mniejsza tym opłata jest wyższa. Aktywność klienta przekłada się na rentowność. Bank zarabia bowiem na innych opłatach, przede wszystkim opłatach za przechowywanie i opłatach transakcyjnych. Wysokość opłaty za prowadzenie RPW nie jest przy tym uzależniona od wartości przechowywanych instrumentów finansowych, ani też od samego faktu ich posiadania na rachunku. Opłata za prowadzenie RPW naliczana jest zatem także w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na RPW nie było zapisanych żadnych instrumentów finansowych.

W sensie praktycznym (operacyjnym) usługa prowadzenia RPW polega na otwarciu w systemie informatycznym Banku obu wskazanych wyżej rachunków służących do ewidencji stanu i obrotów na instrumentach finansowych (w tym także środkach pieniężnych pozyskanych z tych transakcji lub jakie zasiliły ten rachunek w celu finansowania operacji klienta na instrumentach finansowych) oraz realizowania transakcji zlecanych przez klienta. Bez posiadania RPW klient nie byłby w stanie ani nabyć, ani zbyć instrumentów finansowych dopuszczonych do publicznego obrotu. Z tego względu prowadzenie RPW jest usługą, której przedmiotem są instrumenty finansowe, bowiem celem RPW jest właśnie umożliwienie ewidencji i rozliczania transakcji klientów na instrumentach finansowych, w tym pożytków z nich uzyskiwanych. Prowadzenie RPW nie jest usługą przechowywania instrumentów finansowych, ponieważ z tego tytułu naliczana jest odrębna opłata o zupełnie innym sposobie ustalania. Ponadto tak, jak zostało wspomniane wyżej, naliczanie i wysokość opłat za prowadzenie RPW nie jest zależna od faktu zapisania na tym rachunku instrumentów finansowych, ani także od ich salda. Według Banku prowadzenie RPW nie stanowi również "usługi zarządzania" instrumentami finansowymi. Bank nie podejmuje ani nie rekomenduje w ramach tej usługi decyzji inwestycyjnych w zakresie zapisanych na RPW instrumentów finansowych, czy też środków pieniężnych, a jedynie wykonuje zlecenia klienta bądź ewidencjonuje zdarzenia w postaci wypłat pożytków z instrumentów finansowych, np. dywidend z akcji, odsetek z obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku prowadzenia RPW opłaty Banku za ich prowadzenie i obsługę korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, opłaty za prowadzenie i obsługę RPW korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Bank stwierdził, że usługa prowadzenia RPW ma na celu umożliwienie Klientowi dokonywania transakcji na instrumentach finansowych w postaci papierów wartościowych, czyli nabywania, zbywania, uzyskiwania z nich pożytków, wykorzystywania do innych rodzajów transakcji. Wynagrodzenie za usługę prowadzenia RPW nie jest uzależnione od faktu przechowywania przez Klienta w danym okresie czy też wartości przechowywanych instrumentów finansowych w postaci papierów wartościowych (za usługę przechowywania pobierana jest odrębna opłata). Pod względem funkcjonalnym celem RPW jest ewidencja posiadanych przez Klienta papierów wartościowych i posiadanych środków pieniężnych oraz rejestrowanie transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych a także innych zdarzeń jak np. wypłat pożytków w postaci dywidend z akcji i odsetek od obligacji czy

bonów. Usługa prowadzenia RPW związana jest z instrumentami finansowymi w postaci papierów wartościowych. Bez RPW Klient nie może dokonywać żadnych operacji na papierach wartościowych (zbycia, nabycia, uzyskania pożytków, konwersji, etc.). RPW jest narzędziem do ich realizacji.

DKIS postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. uznał wniosek Banku za bezprzedmiotowy, z uwagi na to, że do stanu faktycznego opisanego w tym wniosku zastosowanie ma wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z dnia 20 stycznia 2020 r. o nr PT6.8101.4.2019.

Wedle DKIS, usługi dotyczące rachunków papierów wartościowych oraz rachunków rejestrowych związanych z tymi instrumentami finansowymi nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Przepis ten implementuje do polskiego systemu prawnego art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", "dyrektywa 112"). Z mocy tej dyrektywy przedmiotem zwolnienia objęte są transakcje (w tym pośrednictwo), których przedmiotem są akcje udziały, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe. Natomiast z zakresu tego zwolnienia wyłączone są usługi przechowania i zarządzania tymi instrumentami finansowymi.

Ponieważ usługa przechowywania, o której mowa wyżej nie została w sposób szczególny zdefiniowana, zdaniem organu należy zatem nadać jej znaczenie takie, jak ma ona w języku potocznym. W taki sam sposób należy rozumieć usługi przechowywania wyłączone z zakresu zwolnienia podatkowego (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT). Nie jest zatem prawidłowe sięganie przy wykładni tego przepisu ustawy o VAT do regulacji umowy przechowania zawartej w art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej także: "kodeks cywilny", "k.c."), zgodnie z którą umowa przechowania obejmuje wyłącznie rzeczy ruchome (przedmioty materialne), a tym samym nie obejmuje papierów wartościowych w formie zdematerializowanej.

Organ wskazał, że zdematerializowanie papierów wartościowych polega na czynnościach rejestracyjnych (otwarcie rachunku) i ewidencyjnych (prowadzenie rachunku). Papiery te, przed zarejestrowaniem na odpowiednim rachunku nie mają formy dokumentu, a prawa do nich powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych. W przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Co więcej, jak wynika z art. 4 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, rachunkami papierów wartościowych są również zapisy dotyczące tych papierów, dokonywane w związku z ich subskrypcją i sprzedażą.

W świetle powołanego wyżej przepisu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi organ uznał, że również rachunek pieniężny wchodzący w skład RPW spełnia definicję rachunku papierów wartościowych. W konsekwencji, prowadzenie przez Bank rachunków, o których mowa we wniosku (na których papiery wartościowe są ewidencjonowane w formie zapisów elektronicznych służących odzwierciedleniu prawa własności) oraz prowadzenie ewidencji na tych rachunkach jest niczym innym jak przechowywaniem instrumentów finansowych (papierów wartościowych w formie zdematerializowanej).

Jak podnosi organ, w powołanej wyżej interpretacji ogólnej Minister Finansów z dnia 20 stycznia 2020 r. o nr PT6.8101.4.2019 wskazał, że dla wysokości opodatkowania podatkiem VAT usług przechowywania instrumentów finansowych nie ma znaczenia, czy usługi przechowywania dotyczą instrumentów finansowych występujących w formie materialnej, czy w formie zdematerializowanej. Zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy nie wprowadza w tym zakresie rozróżnienia. W związku z tym przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej nie zmienia sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami, nie są to również czynności porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Wedle DKIS, brak jest zatem podstaw do różnicowania podatkowych skutków świadczenia usług przechowywania instrumentów finansowych w podatku VAT w zależności od postaci, w której występują instrumenty finansowe.

Strona w zażaleniu z dnia 11 września 2020 r. do tego organu, wnosząc o uchylenie tego postanowienia w całości oraz wydanej wnioskowanej przez Stronę interpretacji indywidualnej.

Wskazanemu wyżej postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 5 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. oraz naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

DKIS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] września 2020 r.

Organ uznał, że wbrew argumentom Strony w sprawie występuje usługa przechowywania instrumentów finansowych a nie tak jak próbuje wywieść Strona usługa prowadzenia rachunków.

Organ odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2020 r. o nr PT6.8101.4.2019 stwierdził, że pojęcie przechowywania (depozytu) instrumentów finansowych dotyczy instrumentów finansowych występujących w postaci materialnej, jak również instrumentów występujących w postaci zdematerializowanej. W przypadku instrumentów finansowych w formie materialnej istotą usługi przechowywania (depozytu) może być przyjmowanie tych instrumentów do depozytu i przechowywanie ich np. w skarbcu, sejfie lub skrytce depozytowej. W przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Usługa przechowywania może być również wykonywana z wykorzystaniem rachunków papierów wartościowych (przechowywanie na rachunkach papierów wartościowych). Minister Finansów wskazał, że dla wysokości opodatkowania VAT usług przechowywania instrumentów finansowych nie ma przy tym znaczenia, czy usługi przechowywania dotyczą instrumentów finansowych występujących w formie materialnej, czy w formie zdematerializowanej. Zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy nie wprowadza w tym zakresie rozróżnienia. Minister stwierdził w swojej interpretacji, że nie jest dopuszczalne wywodzenie skutków prawnych w zakresie opodatkowania VAT usług przechowywania instrumentów finansowych poprzez odwoływanie się do przepisów art. 835–845 ustawy Kodeks cywilny, tj. do umowy przechowania, z których wynika, że przedmiotem umowy przechowania mogą być wyłącznie rzeczy ruchome,

W interpretacji stwierdzono również, że przyjęcie wykładni, iż wyłączone ze zwolnienia usługi przechowywania instrumentów finansowych obejmują tylko instrumenty finansowe przechowywane w formie materialnej – z uwagi na uregulowania zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do nadania pojęciu przechowywania instrumentów finansowych znaczenia innego niż ma ono w prawie unijnym. Powyższa wykładnia nie jest bowiem dopuszczalna na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym przepisów ustawy o VAT.

Minister Finansów wskazał, że przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej nie zmienia sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami, nie są to również czynności porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Brak jest zatem podstaw do różnicowania podatkowych skutków świadczenia usług przechowywania instrumentów finansowych w podatku VAT w zależności od postaci, w której występują instrumenty finansowe.

Po dokonanej analizie okoliczności sprawy DKIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może wydać interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna. Jak wynika z okoliczności sprawy, usługi świadczone przez Stronę stanowią w rzeczywistości usługi przechowywania instrumentów finansowych, zatem przedstawiony przez Stronę opis sprawy dotyczy w istocie zagadnienia rozstrzygniętego w powołanej interpretacji ogólnej. W związku z tym, nie mógł dokonać oceny stanowiska Banku we wskazanym we wniosku zakresie, bowiem w tym zakresie została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT6.8101.4.2019 z dnia 20 stycznia 2020 r.

DKIS uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej a złożony wniosek dotyczy takiego samego stanu prawnego w jakim została wydana interpretacja ogólna. W odniesieniu do zarzutów Banku, DKIS stwierdził, że organ nie mógł oprzeć się wyłącznie na stwierdzeniach Wnioskodawcy. Wskazanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wymagało oceny charakteru dokonywanych świadczeń, w tym szczegółowej analizy przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w kontekście przedstawionego opisu sprawy.

W ocenie DKIS, okoliczność, że Wnioskodawca pobiera odrębną opłatę, którą nazwał opłatą za przechowywanie instrumentów finansowych nie wpływa na zmianę oceny charakteru i istoty świadczenia. Organ zaznaczył, że jest zobligowany do dokonania dokładnej i wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanu i oceny stanowiska Wnioskodawcy. Organ wydając rozstrzygnięcie nie może przyjąć stwierdzeń Wnioskodawcy, bez dokonania stosownej oceny i analizy przepisów prawa, i tylko i wyłącznie na tym oprzeć swojego rozstrzygnięcia, bowiem takie działanie całkowicie wypaczałoby istotę interpretacji indywidualnych.

Organ dokonał analizy okoliczności sprawy, wskazując, że zdematerializowanie papierów wartościowych polega na czynnościach rejestracyjnych (otwarcie rachunku) i ewidencyjnych (prowadzenie rachunku). Papiery te, przed zarejestrowaniem na odpowiedni rachunek nie mają formy dokumentu, a prawa do nich powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych. Zdematerializowanie papierów wartościowych zapobiega ryzyku zgubienia, kradzieży, sfałszowania papierów wartościowych w formie papierowego dokumentu. Prowadzenie przez Spółkę rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych (RPW), o których mowa we wniosku stanowi przechowywanie papierów wartościowych w formie zdematerializowanej. Rachunek RPW (od czynności rejestracyjnych po ewidencyjne) jest dedykowany przechowywaniu instrumentów finansowych. Zatem mimo, że przejściowo może zdarzyć się sytuacja, że na rachunku nie będzie zapisanych żadnych instrumentów, nie zmieni to ani przeznaczenia i roli tego rachunku ani w konsekwencji sposobu opodatkowania podatkiem VAT.

Na przedmiotowe postanowienie Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia tego organu oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie wbrew temu co wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego - że opisana we wniosku usługa prowadzenia RPW stanowi usługę przechowywania instrumentów finansowych, a w konsekwencji uznanie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej i w konsekwencji wniosek jest bezprzedmiotowy,

2) art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opisana we wniosku opłata za prowadzenie RPW stanowi na gruncie tego przepisu wynagrodzenie za usługę przechowywania instrumentów finansowych.

Zdaniem Skarżącej w sytuacji w której wskazała wprost w opisie stanu faktycznego, że "prowadzenie RPW nie jest usługą przechowywania instrumentów finansowych" uznanie przez organ, że prowadzenie RPW stanowi w rzeczywistości przechowywanie papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, stanowi daleko idącą ingerencję w stan faktyczny zawarty we wniosku a nie - jak stwierdza organ - jedynie efekt jego wnikliwej analizy. W ocenie Strony, organ dokonał przekwalifikowania opisanej przez Bank usługi, do czego nie był uprawniony.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę DKIS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Dalej, trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. I tak, Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Przedmiotem sporu jest stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. Chodzi o to, że Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powziął wątpliwości, czy prowadzenie rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny stwierdził bezprzedmiotowość wniosku uznając, że odpowiada on zagadnieniu wyjaśnionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r. nr PT6.8101.4.2019.

Ustalenie to Bank kwestionuje argumentując, że opisany we wniosku stan faktyczny w tym zakresie nie odpowiada zagadnieniu z interpretacji ogólnej, które nadto nie dotyczy takiego samego stanu faktycznego jak wniosek o interpretację.

Wedle Banku, organ dokonał błędnej wykładni, polegającą na przyjęciu, że opisana we wniosku opłata za prowadzenie RPW stanowi na gruncie tego przepisu wynagrodzenie za usługę przechowywania instrumentów finansowych, co miało wiązać się z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Głównym zarzutem sformułowanym przez Spółkę odnośnie wydanego postanowienia jest naruszenie art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. przez brak wydania interpretacji indywidualnej oraz bezzasadne stwierdzenie, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis stanu faktycznego oraz zarzuty podniesione w skardze, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Wobec powyższego organ zasadnie stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2020 r., a co za tym idzie - wniosek stał się bezprzedmiotowy.

W opinii Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

W myśl art. 13 § 2a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym, jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i w art. 14e § 1a.

Jak stanowi art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowalna tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie występowała rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcie.

Stosownie do art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotnym elementem interpretacji ogólnej jest zatem w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Regulacja powyższa daje więc możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnej z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych już interpretacjach indywidualnych.

Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację o tym, jak - w dotyczącym jego sytuacji stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie (zajmuje stanowisko) w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

Jednakże, w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną, organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości, o czym stanowi art. 14b § 5a O.p. Zgodnie z jego stanowczą treścią (art. 14b § 5a O.p.), jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje podobieństwo wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym (cyt.: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym"). W takim przypadku ustawodawca jednoznacznie i kategorycznie wskazał, kierując się m.in. ekonomiką działania, ale i dbałością o jednolitość wykładni prawa, aby zaistnienie takiej właśnie sytuacji rodziło obowiązek zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne, jak przy interpretacji indywidualnej. Z tych właśnie przyczyn, w sytuacji takiej jak wskazana wyżej, uzasadnione i celowe jest, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Taka właśnie sytuacja – wbrew zarzutom skargi - zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja ogólna z dnia 20 stycznia 2020 r. (nr PT6.8101.4.2019) Ministra Finansów dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych. Minister wyjaśnił, że instrumenty finansowe mogą występować zarówno w postaci materialnej, jak i w postaci zdematerializowanej. Pojęcie przechowywania (depozytu) instrumentów finansowych dotyczy instrumentów finansowych występujących w postaci materialnej, jak również instrumentów występujących w postaci zdematerializowanej. W zależności od tego, czy instrument finansowy występuje w postaci materialnej, czy też jest zdematerializowany, przechowywanie instrumentów finansowych charakteryzuje się innym zakresem świadczeń składających się na tę usługę. W przypadku instrumentów finansowych w formie materialnej istotą usługi przechowywania (depozytu) może być przyjmowanie tych instrumentów do depozytu i przechowywanie ich np. w skarbcu, sejfie lub skrytce depozytowej.

W przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Usługa przechowywania może być również wykonywana z wykorzystaniem rachunków papierów wartościowych (przechowywanie na rachunkach papierów wartościowych) – podkreślenie Sądu.

Przyjęcie wykładni, że wyłączone ze zwolnienia usługi przechowywania instrumentów finansowych obejmują tylko instrumenty finansowe przechowywane w formie materialnej - z uwagi na uregulowania zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do nadania pojęciu przechowywania instrumentów finansowych znaczenia innego niż ma ono w prawie unijnym. Powyższa wykładnia nie jest zatem dopuszczalna na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym przepisów ustawy o VAT.

Minister zwrócił uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Dalej odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa TSUE, Minister zaznaczył, że obrót papierami wartościowymi wiąże się z działaniami, które zmieniają sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami i są porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie powinno być objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem TSUE, zarządzanie i przechowywanie akcji - transakcje, które zasadniczo nie wiążą się ze zmianą pozycji prawnej lub finansowej stron - są wyraźnie wyłączone w art. 13B (d) (5). Wprowadzając wyjątek od zwolnienia określonego w art. 13B (d) (5) dla transakcji dotyczących papierów wartościowych, wyrażenie "z wyjątkiem zarządzania i przechowywania" występujące w tym przepisie umieszcza zarządzanie i przechowywanie akcji w generalnych ramach dyrektywy, w ramach których podatek VAT jest naliczany od wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu, za wyjątkiem przypadków wyraźnie przewidzianych zwolnieniami. Wynika zatem z powyższego, że świadczenie zwykłych usług o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie jest objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE).

Uwzględniając powyższe, Minister w wydanym przez siebie akcie uznał że przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej nie zmienia sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami, nie są to również czynności porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Brak jest zatem podstaw do różnicowania podatkowych skutków świadczenia usług przechowywania instrumentów finansowych w podatku VAT w zależności od postaci, w której występują instrumenty finansowe.

We wniosku o interpretację Bank wskazał, jakiej treści zagadnienie budzi jego wątpliwości tj.: "czy w przypadku prowadzenia rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych (RPW) opłaty Banku za ich prowadzenie i obsługę korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT." Zaś z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Bank prowadzi działalności w zakresie otwierania i prowadzenia rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych Z tytułu otwarcia i prowadzenia (obsługi) RPW Bank może pobierać opłaty. RPW jest niezbędnym narzędziem do realizacji operacji na papierach wartościowych (zbycia, nabycia, uzyskania pożytków, konwersji, etc.). Przy czym usługa prowadzenia RPW

polega na otwarciu w systemie informatycznym Banku rachunków służących do ewidencji stanu i obrotów na instrumentach finansowych. Celem RPW jest umożliwienie ewidencji i rozliczania transakcji klientów na instrumentach finansowych. Bank wykonuje zlecenia klientów bądź ewidencjonuje zdarzenia. Pod względem funkcjonalnym celem RPW jest ewidencja posiadanych przez Klienta papierów wartościowych i posiadanych środków pieniężnych oraz rejestrowanie transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych a także innych zdarzeń jak np. wypłat pożytków w postaci dywidend z akcji i odsetek od obligacji czy bonów. Bezspornie RPW jest narzędziem realizacji operacji na papierach wartościowych. Jak pokreślono RPW jest elementem koniecznym, aby w ogóle posiadać papier wartościowy. Przeniesienie prawa ze zdematerializowanych papierów wartościowych wiąże się z koniecznością zapisania ich na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla nabywcy. Zapis na RPW jest konieczny, aby osoba, dla której rachunek taki jest prowadzony, mogła się legitymować jako posiadacz papierów wartościowych tam zapisanych, otrzymywać z nich pożytki i wykonywać prawa w nich inkorporowane.

Zakres zagadnienia budzącego wątpliwości oraz stan faktyczny, opisany we wniosku odnosiły się do zagadnienia ujętego w ww. interpretacji ogólnej.

W opinii Sądu, zestawienie treści przywołanego zagadnienia, które budzi wątpliwość Banku i odnoszącego się do niego opisu stanu faktycznego oraz ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r. wskazuje, że dotyczą tej samej kwestii, mającej związek z usługą "przechowywania instrumentów finansowych".

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wskazuje bowiem, że zwolnieniem z podatku objęte są usługi, których przedmiotem są papiery wartościowe, z wyłączeniem przechowywania tych papierów wartościowych. Formułując w taki sposób zakres wyłączenia wskazano jednoznacznie, że dotyczy ono przechowywania tych papierów wartościowych. Wyłączono z ww. zwolnienia ze zwolnienia podatkowego usługę przechowywania wszystkich papierów wartościowych objętych zwolnieniem, w postaci zdematerializowanej i materialnej. Należy wskazać, że zdematerializowanie papierów wartościowych polega na czynnościach rejestracyjnych (otwarcie rachunku) i ewidencyjnych (prowadzenie rachunku). Papiery te, przed zarejestrowaniem na odpowiedni rachunek nie mają formy dokumentu, a prawa do nich powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych. Zdematerializowanie papierów wartościowych zapobiega ryzyku zgubienia, kradzieży, sfałszowania papierów wartościowych w formie papierowego dokumentu. Powyższe prowadzi do wniosku, że prowadzenie przez Wnioskodawcę rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych (inaczej: "RPW"), o których mowa we wniosku stanowi przechowywanie papierów wartościowych w formie zdematerializowanej. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, RPW składa się z rachunku papierów wartościowych (gdzie ewidencjonowany jest stan instrumentów finansowych w postaci papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie będących w posiadaniu Klientów i transakcje na nich) oraz rachunku pieniężnego (gdzie ewidencjonowany jest stan środków pieniężnych jakimi zasilany jest RPW oraz pochodzących ze sprzedaży i realizacji pożytków z instrumentów finansowych). Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych na co wprost wskazuje treść interpretacja ogólna z dnia 20 stycznia 2020 r. (nr PT6.8101.4.2019). Zauważyć należy z art. 4 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, rachunkami papierów wartościowych są również zapisy dotyczące tych papierów, dokonywane w związku z ich subskrypcją i sprzedażą – zatem, w świetle tego przepisu, również rachunek pieniężny wchodzący w skład RPW spełnia definicję rachunku papierów wartościowych. W konsekwencji, prowadzenie przez Wnioskodawcę rachunków, o których mowa we wniosku, na których papiery wartościowe są ewidencjonowane w formie zapisów elektronicznych służących odzwierciedleniu prawa własności oraz prowadzenie ewidencji na tych rachunkach jest niczym innym niż przechowywaniem instrumentów finansowych - papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, do czego wprost nawiązuje powoływana interpretacja indywidualna.

Zauważyć należy, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, iż dla wysokości opodatkowania VAT usług przechowywania instrumentów finansowych nie ma znaczenia, czy usługi przechowywania dotyczą instrumentów finansowych występujących w formie materialnej, czy w formie zdematerializowanej. Zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy nie wprowadza w tym zakresie rozróżnienia. Zdaniem Ministra, nie jest dopuszczalne wywodzenie skutków prawnych w zakresie opodatkowania VAT usług przechowywania instrumentów finansowych poprzez odwoływanie się do przepisów art. 835–845 ustawy Kodeks cywilny, tj. do umowy przechowania, z których wynika, że przedmiotem umowy przechowania mogą być wyłącznie rzeczy ruchome, co zostało również podkreślone przez DKIS.

W interpretacji stwierdzono, że przyjęcie wykładni, że wyłączone ze zwolnienia usługi przechowywania instrumentów finansowych obejmują tylko instrumenty finansowe przechowywane w formie materialnej – z uwagi na uregulowania zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do nadania pojęciu przechowywania instrumentów finansowych znaczenia innego niż ma ono w prawie unijnym. Powyższa wykładnia nie jest zatem dopuszczalna na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym przepisów ustawy o VAT. W związku z tym, Minister Finansów stwierdził, że przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej nie zmienia sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami, nie są to również czynności porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Brak jest zatem podstaw do różnicowania podatkowych skutków świadczenia usług przechowywania instrumentów finansowych w podatku VAT w zależności od postaci, w której występują instrumenty finansowe.

Nie było więc racjonalnego uzasadnienia, aby organ interpretacyjny wydawał indywidualną interpretację dla Banku, powtarzającej stanowisko wyrażone już przez Ministra Finansów. Ponadto stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 14b § 5a O.p., dodanego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r., właśnie dla wyeliminowania takich przypadków powielania interpretacji ogólnej w interpretacjach indywidualnych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał zagadnieniu opisanemu w interpretacji ogólnej, zasadnie w konsekwencji stwierdził bezprzedmiotowość wniosku Banku w tym zakresie.

Również przyjęta koncepcja Strony, zgodnie z którą elementem stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wskazanie, że "prowadzenie RPW nie jest usługą przechowywania instrumentów finansowych" w istocie przeczy logice, bowiem takie przyjęcie a priori skutkować powinno zobowiązaniem organu do uznania racji Strony a mając na względzie funkcję ochronną interpretacji indywidualnych, interpretacja taka nie spełniałaby swojej funkcji gwarancyjnej (ochronnej).

Pamiętać należy, że Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź Organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku.

Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 477/15). Powyższe wynika z art. 14k-14n O.p.

Odnośnie natomiast pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku wymagało oceny charakteru dokonywanych świadczeń, co organ uczynił, dokonując szczegółowej analizy przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w kontekście przedstawionego opisu sprawy. Z kolei artykułowana okoliczność związana z pobieraniem odrębnej opłaty, którą Wnioskodawca nazwał opłatą za przechowywanie instrumentów finansowych nie wpływa na zmianę oceny charakteru i istoty świadczenia dokonywanego w ramach RPW. Sąd nie stwierdził zatem aby DKIS wykroczył poza ramy stanu faktycznego, lecz dokonał jego analizy na tle przepisów prawa regulujących problematyczne zagadnienie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że rachunek RPW jest przeznaczony (dedykowany) przechowywaniu instrumentów finansowych (czynności rejestracyjnych, ewidencyjne, rozliczeniowe). Powyższego nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą przejściowo nie będą zapisywane instrumenty, bowiem nie zmienia to przeznaczenia ani roli tego rachunku, a zatem sposobu opodatkowania podatkiem VAT.

Na marginesie wskazać należy, że w kwestii tożsamej z niniejszą tj. usługą otwierania i prowadzenia rachunków papierów wartościowych/rachunków zbiorczych (w niniejszej sprawie mowa jest o "rachunkach rejestrowych") wypowiedział się tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z dnia 25 października 2018 r. (sygn. III SA/Wa 122/18) wskazując, że ewidencjonowanie instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej, na tego typy rachunkach nie korzysta ze zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Sąd w swoim judykacie wskazał, między innymi, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawa o obrocie instrumentami finansowymi rachunkami papierów wartościowych są rachunki, na których zapisywane są zdematerializowane papiery wartościowe, prowadzone wyłącznie przez:

1) domy maklerskie i banki prowadzące działalność maklerską, banki powiernicze, zagraniczne firmy inwestycyjne i zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału, K., spółkę, której K. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1, oraz Narodowy Bank Polski - jeżeli oznaczenie tych rachunków pozwala na identyfikację osób, którym przysługują prawa z papierów wartościowych;

2) inne podmioty będące uczestnikami depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski, pośredniczące w zbywaniu papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - jeżeli dokonywane przez nie zapisy dotyczą tych papierów i pozwalają na identyfikację osób, którym przysługują prawa z papierów wartościowych

Jak stanowi natomiast art. 119 ust. 1 ustawa o obrocie instrumentami finansowymi za zezwoleniem Komisji bank z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może prowadzić rachunki papierów wartościowych, rachunki derywatów i rachunki zbiorcze (działalność powiernicza).

W przepisie art. 119 ustawa o obrocie instrumentami finansowymi przewidziano zatem regulację zakresu działalności tzw. banku powierniczego, ograniczając ją z woli prawodawcy tylko do prowadzenia rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych (działalność powiernicza). Działalność banku powierniczego została przez prawodawcę uznana za szczególny typ uczestnictwa w obrocie finansowym, stanowiący niejako wyjątek od kompleksowej obsługi klienta przez firmę inwestycyjną, gdyż działalność tego banku polega na prowadzeniu rachunku papierów wartościowych. Przy czym działalność powiernicza może być prowadzona przez bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 prawa bankowego.

Jak podkreślił WSA w Warszawie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi prawa ze zdematerializowanych papierów wartościowych powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych i przysługują osobie będącej posiadaczem tego rachunku.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych. W przypadku gdy ustalenie prawa do pożytków ze zdematerializowanych papierów wartościowych nastąpiło w dniu, w którym w depozycie papierów wartościowych powinno zostać przeprowadzone rozliczenie transakcji, lub później, a papiery te są nadal zapisane na rachunku zbywcy, pożytki przypadają nabywcy w chwili dokonania zapisu na jego rachunku papierów wartościowych.

W przypadku gdy nabycie zdematerializowanych papierów wartościowych nastąpiło na podstawie zdarzenia prawnego powodującego z mocy ustawy przeniesienie tych papierów, zapis na rachunku papierów wartościowych nabywcy jest dokonywany na jego żądanie (art. 7 ust. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Dokonanie zapisu na rachunku papierów wartościowych na podstawie umowy, o której mowa w ust. 2, następuje po dokonaniu zarejestrowania przeniesienia papierów wartościowych pomiędzy odpowiednimi kontami depozytowymi, o których mowa w art. 57 ust. 1 pkt 1 (art. 7 ust. 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Zatem zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych. Oznacza to, że przesłanką przeniesienia praw ze zdematerializowanych papierów wartościowych jest dokonanie odpowiedniego wpisu na rachunku papierów wartościowych. Umowa, której przedmiotem są zdematerializowane papiery wartościowe (np. umowa sprzedaży), jest zatem umową o skutku zobowiązująco-rozporządzającym w tym sensie, że do rozporządzenia prawami ze zdematerializowanych papierów wartościowych nie jest potrzebna dodatkowa umowa o skutku rozporządzającym. Jednocześnie jednak zaistnienie skutku rozporządzającego tej umowy uzależnione jest od zdarzenia faktycznego będącego warunkiem prawnym (conditio iuris), jakim jest dokonanie odpowiedniego wpisu na rachunku papierów wartościowych. Dokonany przez uprawniony podmiot wpis na rachunku papierów wartościowych nie jest bowiem czynnością prawną tego podmiotu, lecz działaniem o charakterze faktycznym - czynnością ewidencyjną. Przez pojęcie dokonania odpowiedniego wpisu na rachunku papierów wartościowych należy rozumieć dokonanie wpisu będących przedmiotem umowy zdematerializowanych papierów wartościowych na rachunku nabywcy. Uczynienie z wpisu na rachunku papierów wartościowych przesłanki rozporządzenia zdematerializowanym papierem wartościowym stanowi ekwiwalent wydania dokumentu jako przesłanki zbycia tradycyjnego papieru wartościowego na okaziciela. Treść praw ze zdematerializowanych papierów wartościowych wynika zaś z umowy będącej źródłem ich powstania, np. umowy objęcia obligacji albo akcji, a w tym drugim przypadku także ze statutu spółki akcyjnej. Wpisowi na rachunku nabywcy towarzyszy wykreślenie z rachunku zbywcy, co następuje po dokonaniu rozrachunku tych transakcji i odpowiednich przeksięgowań na kontach depozytowych prowadzonych przez KDPW (art. 7 ust. 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Stosownie zaś do art. 8a ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi podmioty, o których mowa w art. 4 ust. 1, mogą prowadzić w ramach depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski rachunki, na których mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób (rachunki zbiorcze). Zdematerializowane papiery wartościowe zapisane na rachunku zbiorczym nie są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych. Podmiot, dla którego prowadzony jest rachunek zbiorczy (posiadacz rachunku zbiorczego), nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych (art. 8a ust. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Sąd w przywoływanym orzeczeniu stwierdził również, że "Spółka otwiera i prowadzi rachunki papierów wartościowych oraz rachunki zbiorcze. Spółka dokonuje rozliczeń i rozrachunku transakcji, a nie je realizuje, Spółka wykonuje dyspozycje klientów, a nie sama takie dyspozycje wydaje. Czynności Spółki sprowadzają się do zarejestrowania i odzwierciedlenia na prowadzonych rachunkach papierów wartościowych transakcji, w których nie pełni ona roli aktywnej i nie dokonuje obrotu zdematerializowanymi papierami wartościowymi. Spółka wykonuje dyspozycje innych podmiotów, ale sama ich nie wydaje. Usługi Spółki same w sobie nie zmieniają sytuacji prawnej czy finansowej żadnego podmiotu, a jedynie rejestrują takie zmiany (Spółka dba, aby stan wykazany na rachunkach odzwierciedlał rzeczywisty). Jak już wskazano wpis, o którym mowa w art. 7 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dokonany na rachunku papierów wartościowych nie jest czynnością prawną Spółki, lecz działaniem o charakterze faktycznym – czynnością ewidencyjną. Uczynienie z wpisu na rachunku papierów wartościowych przesłanki rozporządzenia zdematerializowanym papierem wartościowym stanowi ekwiwalent wydania dokumentu jako przesłanki zbycia tradycyjnego papieru wartościowego na okaziciela. Uznać zatem należy, że usługi świadczone przez Spółkę (będące przedmiotem wniosku) obejmują przechowywanie zdematerializowanych instrumentów finansowych. W związku z tym, że instrumenty te mają postać zdematerializowaną jedyną formą ich przechowywania może być ich ewidencjonowanie (oraz ewidencjonowanie transakcji ich dotyczących/rozrachunki transakcji) na odpowiednich rachunkach, tj. rachunkach papierów wartościowych oraz rachunkach zbiorczych. Reasumując: opisane we wniosku o interpretację usługi otwierania oraz prowadzenia rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych, na których są ewidencjonowane instrumenty finansowe w formie zdematerializowanej, nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż usługi przechowania papierów wartościowych, także w postaci zdematerializowanej są wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zarówno przepisy Dyrektywy 112, jak i art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie uzależniają wyłączenia spod zwolnienia usług przechowania papierów wartościowych, od tego czy papiery wartościowe mają postać materialną czy są zdematerializowane".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ww. argumentację i uznaje ją za swoją.

Podsumowując, analiza treści interpretacji ogólnej z dnia 20 stycznia 2020 r. oraz wniosku Banku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do konkluzji, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, a dotyczącym w istocie kwestii mającej związek z "przechowaniem instrumentów finansowych".

W związku z powyższym nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że doszło do naruszenia art. 14b § 5a oraz art. 14b § 1-3 O.p., skoro zakres wniosku odpowiada zakresowi ww. interpretacji ogólnej. Nie był również zasadny zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił