Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2968/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości niepobranych i niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń medycznych w 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2968/11

UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] ustalił odpowiedzialność podatkową płatnika P. Sp. z o. o. (Skarżąca Spółka) z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach od stycznia do grudnia 2004 r.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca Spółka pobrała za okres styczeń – grudzień 2004 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł. Materiał dowodowy, w oparciu, o który dokonano powyższych ustaleń obejmował protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniach 18 listopada 2008 r., 24-28 listopada 2008 r. 8- 12 grudnia 2008 r., 23 grudnia 2008 r., 19-30 stycznia 2009 r., 09 lutego 2009 r.

Powyższe zaliczki na podatek dochodowy w wysokości [...] zł zostały zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat w poszczególnych miesiącach. Zadeklarowane kwoty przekazano w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego tj. [...] Urzędu Skarbowego w W., po potraceniu wynagrodzenia, w łącznej wysokości 29.104,80 zł, należnego płatnikowi na podstawie art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j t Dz U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., w związku z terminowym przekazaniem podatku do urzędu skarbowego. Według dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy składników wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy, od których Spółka pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do przychodów pracownika za rok 2004 zakwalifikowano: wynagrodzenie zasadnicze, wyrównanie wynagrodzenia zasadniczego, nadgodziny i ekwiwalent za niewykorzystany urlop, nagrody, odprawy za skrócony okres wypowiedzenia, odszkodowania, płacę dodatkową, wyrównanie płacy dodatkowej, wynagrodzenie za czas choroby, zasiłki chorobowe, ryczałty samochodowe. Nie uwzględniono natomiast w przychodach pracowników za okres styczeń – luty 2004 r. świadczeń z tytułu wykupienia przez Spółkę usług medycznych dla pracowników, wykraczających poza przepisy Kodeksu pracy i innych ustaw, od których Spółka nie pobrała oraz nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że Skarżąca Spółka podpisała z C. Sp. z o.o. i C. Sp. z. o.o. umowy o świadczenia opieki zdrowotnej na rzecz jej pracowników. Umowy te obejmowały profilaktyczną opiekę zdrowotną określoną w Kodeksie pracy i innych ustawach oraz usługi medyczne wykraczające poza te przepisy. Kwota niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu, w łącznej wysokości 301.863,00 zł, osiągniętego przez pracowników, z tytułu korzystania z usług medycznych wykraczających poza zakres usług zagwarantowanych przepisami prawa wyniosła 39.337,60 zł.

Z tytułu realizacji umów zawartych w zakresie usług medycznych wykraczających poza przepisy Kodeksu pracy i innych ustaw Spółka została obciążona fakturami, w których od lipca 2004 r. centra medyczne, dokonywały odrębnego fakturowania za świadczenia medyczne obowiązkowe oraz za świadczenia medyczne nieobowiązkowe. Z informacji przedstawionych przez Stronę w trakcie postępowania kontrolnego wynikało ponadto, iż zarówno w okresie przed 1 lipca 2004 r., jak iw następnych miesiącach, zakres pakietów usługowych, w ramach których centra medyczne udzielały pracownikom Spółki świadczeń medycznych, był taki sam, co pozwalało przyjąć, że wartość świadczeń obowiązkowych w pakietach medycznych przed lipcem 2004 r. była taka sama, jak po tej dacie, kiedy dokonano już formalnego wyodrębnienia tych wartości.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że koszt ryczałtu ponoszony za pracowników z tytułu udostępnionych im pakietów pojedynczych czy rodzinnych na podstawie zawartej umowy z C. Sp. z o.o. i C. Sp. z. o.o. świadczenie usług medycznych nie wynikających z Kodeksu pracy lub innych ustaw stanowi przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.do.p., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż ustalenie przychodu z powyższego tytułu jest możliwe z tego względu, że wartość zakupu usług medycznych na rzecz każdego pracownika jest znana, a ponadto wartość ta składa się z odrębnych pozycji - odpłatności za obowiązkowe świadczenia z zakresu medycyny pracy i odpłatności za dodatkowe świadczenia. Powyższe dane wynikają z umów o świadczenie opieki zdrowotnej nad pracownikami Spółki i dołączonych do nich, list osób uprawnionych, wykazu tzw. osób uprawnionych oraz z wystawianych faktur przez zleceniobiorcę. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu fakt skorzystania, bądź nieskorzystania przez pracownika z usługi, bowiem dokonywanie rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne następuje w formie ryczałtu, a wartość ustalonej w sposób ryczałtowy opłaty jest stała. Opłata ta ponoszona jest wyłącznie za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla niego pakiet usług medycznych. Ponieważ opłata za pakiet jest formą zapłaty za te usługi, koszt ryczałtu ponoszonego przez Spółkę z tytułu zakupu dla pracownika pakietu usług medycznych innych, niż objęte medycyną pracy organ podatkowy uznał za przychód pracownika ze stosunku pracy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił dodatkowo uwagę na fakt, iż wyodrębnienie wartości usług objętych medycyną pracy umożliwia zastosowanie do tej wartości zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.do.f. który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. W podsumowaniu dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, iż świadczenia zdrowotne określone powyższymi przepisami, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Natomiast świadczenia zdrowotne przekazane nieodpłatnie pracownikom, których zakres wykracza poza określony wyżej, podlegają opodatkowaniu na równi z innymi świadczeniami przekazywanymi pracownikom nieodpłatnie. Z tego względu Strona obowiązana była od dochodów pracowników z powyższego tytułu pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] Strona Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.do.f., przez stwierdzenie, że zapewnienie przez Spółkę pracownikom prawa do korzystania z nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych przez opłacenie tych świadczeń w formie stawki ryczałtowej - niezależnie od tego. czy pracownik z tych świadczeń skorzystał - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu podatkowego, co ma powodować obowiązek uwzględnienia wartości tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych przez Spółkę od pracowników;

- naruszenie art. 193 § 1 - § 4 i § 6 O.p. przez stwierdzenie, że wskutek niezaliczenia przez Spółkę do przychodów podatkowych ze stosunku pracy wartości pakietów medycznych obejmujących nieobowiązkowe świadczenia medyczne, księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy co skutkowało nieuznaniem ich za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niedostateczne przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, tj. niewyczerpujące wyjaśnienie przyczyn, dla których Naczelnik nie uwzględnił w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowanego w piśmie Spółki z dnia 23 października 2009 r.

Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 200 § 1 O.p. przez brak wyznaczenia Skarżącej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, przez co uniemożliwiono czynny udział w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.do.f., przez stwierdzenie, że objęcie pracowników Skarżącej prawem do korzystania z nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych poprzez opłacenie tych świadczeń w formie stawki ryczałtowej - niezależnie od tego, czy pracownik z tych świadczeń skorzystał - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu podatkowego, co ma powodować obowiązek uwzględnienia wartości tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych od pracowników.

W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca Spółka pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. wystąpiła do Sądu o rozważenie zasadności skierowania w związku z niniejszą sprawą następujących pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego:

1. Czy art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim utożsamia powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wiąże obowiązek pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z faktem pozostawienia do dyspozycji pracownikowi uprawnienie do skorzystania z pakietu medycznego, bez konieczności jego rzeczywistego wykorzystania przez konkretnego pracownika, jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP?

2. Czy art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim dopuszcza możliwość obliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pozostawienia pracownikowi do dyspozycji pakietu medycznego przez podzielenie ceny zakupu takiego świadczenia przez pracodawcę od centrum medycznego na równe części, dopowiadające indywidualnym pracownikom z całości zbioru uprawnionych pracowników jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Możliwość uznania wykupu pakietów medycznych przez pracodawcę na rzecz pracowników, za zdarzenie powodujące powstanie po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu było przedmiotem uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. W ocenie składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna rozpatrywanego zagadnienia zaprezentowana w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, była trafna i uzasadniona, w szczególności nie podważyły jej dostatecznie rozważania i konstatacje składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, w trybie prawnym z art. 269 § 1 p.p.s.a., wystąpił z pytaniem prawnym zadanym w dniu 5 października 2010 r., w sprawie II FSK 541/09. W uzasadnieniu uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 Sąd wskazał, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach skonstatował, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 (LEX nr 40687).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 stwierdził, ,że uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w podatkach dochodowych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. W tym zakresie, w kontekście analizowanego zagadnienia prawnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypomnieć należy, że, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zasadniczo wszelkiego rodzaju dochody, natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wobec powyższego, jeżeli dla objęcia opodatkowaniem bardziej znaczącym od źródła przychodów jest sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Dalej w powołanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. wskazano, że w uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł też, że sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może również nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym. stwierdzić należy, że zawarcie przez pracodawcę umowy o zakup pakietu medycznego jest zdarzeniem prawnym tworzącym prawo i wynikający z niego stan faktyczny możliwości korzystania z usług medycznych objętych tymże pakietem, co stanowić może dla uprawnionych pracowników nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przytoczne poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych uchwałach pozwoliły Sądowi na sformułowanie w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 poglądu, że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych stanowi świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, które jest inne, aniżeli świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie można więc zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych.

Uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową. Okolicznością notoryjnie znaną jest bowiem, że usługi medyczne posiadają wymierną wartość i skorzystanie z nich co do zasady wymaga różnego rodzaju finansowania, czy to w postaci zapłaty za usługę czy też ponoszenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego są wykonywane.

Sąd podkreślił, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu. Uprawnieni z pakietu pracownicy posiadają również powszechnie obowiązujące prawo do opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Zgodnie z wymienioną ustawą (art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1) uprawnieni na jej podstawie świadczeniobiorcy mają prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, dla uzyskania którego płacą składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy uprawniony określone świadczenia medyczne wykorzysta. Istotą ubezpieczenia zdrowotnego jest więc zagwarantowane nim prawo do opieki zdrowotnej nie zaś wykorzystanie określonych świadczeń w ramach tej opieki. Na podstawie art. 66 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ubezpieczenie zdrowotne oparte jest na zasadzie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej nie zaś na realizacji wszystkich lub poszczególnych, określonych w ustawie, świadczeń. Zarówno więc w przypadku prywatnych – wykupywanych indywidualnie przez pracodawcę ubezpieczeń zdrowotnych w ramach pakietów świadczeń medycznych dla pracowników jak i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie przywoływanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przedmiotem ubezpieczenia jest prawo do świadczeń medycznych, które daje podstawę do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, niezależnie od tego, czy świadczenia te zostaną realnie wykorzystane. Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swojego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w obszarze wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego nie zaś tylko, jak nietrafnie podnoszono w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku – z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/Gd 1/09, LEX nr 487263, w Białymstoku – z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Bk 1/09, LEX nr 485102, w Warszawie – z dnia 4 grudnia 2009 r., I SA/Wa 1018/09, LEX nr 581812, i w Warszawie - z dnia 2 lutego 2010 r., III SA/Wa 1846/09, LEX nr 559887, postawieniem świadczenia medycznego do dyspozycji pracownika bądź informacją o możliwości skorzystania tych świadczeń. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona.

W uchwale wskazano, że dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych, uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę powszechnego jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 506/08, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak skonstatował Sąd Najwyższy w wyrokach: z dnia 5 marca 2007 r., I UK 282/06 (OSNP 2008/7-8/109, LEX nr 376168) oraz z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07 (OSNP 2009/11-12/135, LEX nr 500006), opłacenie składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę powoduje przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu świadczeń na ubezpieczenie. Jeśliby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej, innej, podstawie, aniżeli wynikająca z (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i ponieść koszty jego nabycia. Reasumując przedstawioną część rozważań stwierdzić można i należy, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 stwierdził, że przedstawiona konstatacja stanowi konsekwencje zastosowania do rozpatrywanego zagadnienia prawnego ocen prawnych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, oraz z aprobującej ją w całości uchwały z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, które w pytaniu prawnym zadanym w postanowieniu z dnia 5 października 2010 r. nie zostały zakwestionowane, a także jest kontynuacją i podsumowaniem linii orzeczniczej, na którą składają się wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu - z dnia 4 lipca 2008 r., I SA/Wr 383/08 (LEX nr 488313), w Warszawie – z dnia 29 września 2008 r., III SA/Wa 1356/08 (LEX nr 575512), we Wrocławiu – z dnia 18 marca 2009 r., I SA/Wr 1146/08 (LEX nr 535600), w Warszawie – z dnia 23 listopada 2009 r., III SA/Wa 1016/09 (LEX nr 577315), w Warszawie – z dnia 24 listopada 2009 r., III SA/Wa 872/09 (LEX nr 577316), w Warszawie – z dnia 15 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1015/09 (LEX nr 580526), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 441/10 (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykorzystanie w sprawie rozpatrywanego zagadnienia prawnego z zakresu (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" opracowanego w wielokrotnie powoływanych uchwałach składów siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, oraz z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, których tezy dotyczyły określonej problematyki nieodpłatnego świadczenia uregulowanego przepisami ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), jest uzasadnione z uwagi na zbliżoną konstrukcję prawną podatków dochodowych w przywoływanym przedmiocie. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych wielokrotnie odwoływał się do określenia nieodpłatnego świadczenia sformułowanego w wymienionych powyżej uchwałach składu siedmiu sędziów (na przykład: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., II FSK 257/07, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawiązanie do takiego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" jest też uprawnione dlatego, że jedna z podstawowych zasad dyrektyw wykładni językowej stanowi, iż bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w przepisach prawnych (J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990 r., s. 79 – 80). Do oznaczenia jednakowych pojęć należy zasadniczo używać jednakowych określeń, natomiast różnych pojęć nie powinno się oznaczać tymi samymi określeniami (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 marca 1995 r., W 13/94, OTK 1995, nr 1 poz. 21).

W powoływanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. Sąd wskazał, że nie podważa pojęcia nieodpłatnego świadczenia wynikającego z przywoływanych uchwał składów siedmiu sędziów; nie wskazuje również na – ewentualnie istotne dla badanej problematyki – różnice w definiowaniu nieodpłatnego świadczenia dla zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; przedstawione zagadnienie prawne dotyczy w istocie wyłącznie oceny możliwości zastosowania prawnie relewantnego, niekwestionowanego przez Sąd, pojęcia nieodpłatnego świadczenia do stanu faktycznego uzyskania przez pracowników prawa i możliwości korzystania z usług medycznych z tytułu wykupienia obejmującego je pakietu przez pracodawcę.

W uchwale podkreślono, że nabycie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych ma charakter umowy, czy też zastrzeżenia na rzecz osoby trzeciej, w rozumieniu art. 393 Kodeksu cywilnego. Osoba trzecia (na przykład pracownik – wtrącenie Sądu), nie jest stroną umowy, a sens włączenia tego podmiotu w strukturę zobowiązania wyjaśnia stosunek łączący ją z wierzycielem (Kodeks Cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, Warszawa 2010 r., Tom III, Zobowiązania. Część ogólna, s. 273). Pracodawcę - wierzyciela z umowy o nabycie pakietu, łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego (stosunku pracy) jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń pracowników.

Reasumując tę cześć rozważań Sąd uznał, że pomimo tego, że zapisy dotyczące pakietów medycznych nie muszą znaleźć się w umowie o pracę, zaś zawarcie dotyczącej ich umowy nie wymaga zmiany warunków pracy i płacy, uzyskanie prawa do świadczeń objętych pakietami może być uznane za nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 stwierdził, że zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) poprzez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko prawa tego faktyczną realizację. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f stanowią o zwolnieniu podatkowym określonych wartości otrzymywanych przez pracowników, wśród których ustawodawca niewątpliwie nie wymienia wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby zamiarem prawodawcy było generalne zwolnienie podatkowe nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, mógłby użyć odnoszącego się do nich terminu z art. 12 ust. 1 w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 67 i pkt 78, a nie wymieniać w nich kazuistycznie określone wartości. Przywoływane regulacje prawne stanowią ponadto o wartościach uzyskiwanych z określonych funduszów, nie zaś o wydatkach ponoszonym niezależnie od nich przez pracodawcę, na przykład na wykupienie pakietu usług medycznych, których wartość nie podlega też ograniczeniom kwotowym wskazanym w wymienionych zapisach prawnych art. 21 u.p.d.o.f.. Regulacje prawne wynikające z przepisów art. 21 ust. 1 ptk 67 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 78 u.pd.o.f. dotyczą innej problematyki prawnej oraz innych stanów faktycznych, aniżeli otrzymanie prawa i wynikającej z niego możliwości skorzystania z wykupionego przez pracodawcę pakietu usług medycznych; zastosowanie ich treści do wykładni oraz oceny możliwości zastosowania prawa w sprawie niniejszej nie jest wiec uzasadnione. Treść i znaczenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f. nie jest zasadnym argumentem mogącym potwierdzić tezę, że nieobjęte nimi nieodpłatne świadczenie nie może polegać na posiadającej konkretny wymiar finansowy uprawnionej możliwości wykorzystania świadczeń z wykupionych pakietów medycznych.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykupieniu przez pracodawcę na rzecz pracownika pakietu medycznego, Naczelny Sąd administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Wykorzystane w sformułowaniu tekstu prawnego art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. słowo "według" stanowi przyimek, posiadający takie znaczenia, jak: "odpowiednio, stosownie do czegoś, zgodnie z czymś, zależnie od czegoś, kierując się czymś", używane w języku polskim w modalnościach: "według czego, według kogo" (Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1973 r., s. 856). Określenie następujące po przyimku "według" posiada w przekazie językowym znaczenie punktu odniesienia wypowiedzi, na przykład: "według czego - według cen zakupu".

Przenosząc te uwagi do analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wywieść należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena – w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów.

Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje – z jednej strony – gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś – prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na rzecz których został on nabyty. Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Ponieważ świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Uprawniony z tytułu zakupionego pakietu medycznego może też, o czym mowa będzie poniżej, odmówić korzystania z wynikającej z niego możliwości realizacji (dodatkowej) opieki zdrowotnej.

W podsumowaniu rozważań dotyczących wartości przychodu z tytułu nabycia pakietu medycznego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten, na przykład, wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby (też) nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii odmowy przyjęcia przez pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykupieniu przez pracodawcę na rzecz pracownika pakietu medycznego, Naczelny Sąd administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, że prawo podatkowe nie przewiduje obowiązku uzyskania zgody na otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, jednakże ani prawo podatkowe ani też prawo pracy czy też prawo cywilne nie zawierają regulacji prawnych stanowiących o obowiązku przyjęciu tego świadczenia przez uprawnionego do niego podatnika, w tym podatnika będącego pracownikiem. Ustawodawca nie obliguje osoby uprawnionej z pakietu do przyjęcia oferowanej jej korzyści. Podatnik – pracownik - osoba trzecia uprawniona z pakietu - może więc skorzystać bądź odmówić skorzystania z umowy przewidującej zastrzeżenie korzyści na jej rzecz (Kodeks Cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, Warszawa 2010 r., Tom III, Zobowiązania. Część ogólna, s. 275). Pracodawca nie ma wprawdzie obowiązku uzyskiwania zgody pracownika na objęcie go wykupywanym pakietem medycznym, jednakże pracownik nie ma ustawowego obowiązku przyjęcia uprawnień do świadczeń z pakietu i może odmówić korzystania z nich. Prawo do odmowy realizacji korzyści wynikającej z umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej posiada znaczenie podatkowe, ponieważ wykonanie jej stanowić może podstawę do oceny prawnej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawodawca podatkowy nie zobowiązuje podatnika do przyjęcia jakiegokolwiek przychodu, w tym również do przyjęcia nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego powodu - uzewnętrznienie woli pracownika w przedmiocie odmowy skorzystania z prawa przewidującego i gwarantującego możliwości opieki zdrowotnej wynikające z zakupionego przez pracodawcę pakietu medycznego stanowić będzie niewątpliwą podstawę do oceny, że podatnik nieodpłatnego świadczenia z wymienionego tytułu nie przyjął. Odmowa przyjęcia nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystania pakietu może nastąpić, przed skorzystaniem z zawartych w pakiecie usług medycznych, na przykład: przy rozliczaniu przez pierwszej – po objęciu pakietem – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, kiedy to podatnik będzie miał możliwość dokonania rachunku podatkowych i faktycznych korzyści oraz obciążeń z tytułu podjęcia decyzji w przywoływanym przedmiocie.

W świetle tych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela należało stwierdzić, że zaskarżoną decyzją zasadnie uznano, iż Skarżąca miała obowiązek zaliczyć do przychodów jej pracowników wartość pakietów medycznych nabytych przez nią na rzecz tych pracowników. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca miała obowiązek zaliczyć do podlegających opodatkowaniu przychodów jej pracowników wartość tej części pakietów, która nie obejmowała obowiązkowych świadczeń zdrowotnych przewidzianych przez przepisy prawa pracy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ zasadnie uznał za przychód ze stosunku pracy poszczególnego pracownika, cenę nabycia pakietu uprawniającego go do nieodpłatnych świadczeń medycznych, których zakres wykraczał poza świadczenia finansowane przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy. W ocenie Sądu stanowisko to uzasadnia okoliczność, że jak wskazano w przytoczonej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczeniem nieodpłatnym, które nabywa pracownik w momencie wykupu na jego rzecz pakietu medycznego jest sama możliwość korzystania z nieodpłatnej opieki zdrowotnej, bez względu na przyszłą ilość świadczeń medycznych wykorzystanych w rzeczywistości na podstawie pakietu medycznego. Skoro uzyskanie tego uprawnienia uzależnione jest od zapłaty na rzecz zakładu opieki zdrowotnej ceny pakietu medycznego, to w świetle art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. zasadnie w zaskarżonej decyzji za przychody pracowników ze stosunku pracy uznano cenę zapłaconą przez Skarżącą Spółkę za pakiety medyczne nabyte na rzecz tych pracowników uprawniające do świadczeń wykraczających poza świadczenia, których finansowanie na podstawie przepisów prawa pracy należy do obowiązków pracodawcy. Cena ta została ustalona w oparciu faktury dokumentujące nabycie pakietów przez Skarżącą Spółkę. Od lipca 2004 r. fakturowano odrębnie wartość pakietów obejmującą świadczenia, które finansował pracodawca na podstawie przepisów prawa pracy oraz odrębnie wykazywano wartość pakietów obejmującą pozostałe świadczenia opieki zdrowotnej, których forsowanie nie leżało po stronie obowiązków pracodawcy. Zatem z faktur tych wynikało w sposób jasny jaka część wartości pakietów dotyczy świadczeń nieobowiązkowych. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. ta część stanowiła przychód pracowników ze stosunku pracy. Z informacji przedstawionych przez Stronę w trakcie postępowania kontrolnego wynikało ponadto, iż zarówno w okresie przed 1 lipca 2004 r., jak iw następnych miesiącach, zakres pakietów usługowych, w ramach których centra medyczne udzielały pracownikom Spółki świadczeń medycznych, był taki sam. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że wartość świadczeń obowiązkowych (finansowanych przez pracodawcę na podstawie Kodeksu pracy i innych ustaw) w pakietach medycznych nabywanych przed lipcem 2004 r. była taka sama, jak po tej dacie, kiedy dokonano już formalnego wyodrębnienia tych wartości.

W rozpoznanej sprawie organ nie stwierdził istnienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność, że ktokolwiek z pracowników Skarżącej Spółki odmówił przyjęcia pakietu zdrowotnego nabytego w roku 2004 na jego rzecz. Strona Skarżąca sama także dowodów takich nie przedstawiła. W tej sytuacji Sąd uznał, że organ w niniejszej sprawie prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy przez przyjęcie, iż wszyscy pracownicy na rzecz, których Skarżąca wykupiła pakiety medyczne przyjęli wynikające z tych pakietów nieodpłatne świadczenie, którego istotą była możliwości korzystania z nieodpłatnej opieki zdrowotnej.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył stronie terminu o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Zdaniem Sądu uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż organ w postępowaniu odwoławczym nie zbierał materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, z którym organ zapoznał stronę skarżącą przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy był niesporny pomiędzy stronami postępowania sądowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Kwestią sporną było zakwalifikowanie występującego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w świetle treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie stronie zapewniono możliwość udziału w postępowaniu podatkowym zatem występujące w niniejszej sprawie naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. było uchybieniem, które nie mogło być uznane za naruszenie prawa powodujące naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.

Przytoczonych powyżej fragmentach uchwały II FPS 7/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., pomimo zachodzących wątpliwości interpretacyjnych należy wywodzić, że samo wykupienie pakietów medycznych na rzecz pracownika, niezależnie od ich późniejszego wykorzystania stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. W uchwale tej wskazano także, że podstawą do wyliczenia tego przychodu zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. powinna być cena zakupu pakietu. Z tak przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do kwestii przedstawionych w zaproponowanych przez Skarżącą pytaniach do Trybunału Konstytucyjnego wynika przekonanie Sądu co do tego, że uznanie wykupienia pakietu medycznego za przychód pracownika oraz uznanie jego ceny za podstawę do wyliczenia wysokości tego przychodu ma podstawę w treści powołanych przepisów u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając w pełni to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że nie ma podstaw do zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami przedstawionymi w piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r. Sąd uznał, że występujące na tle niniejszej sprawy wątpliwości orzecznicze odnoszące się do wskazanych powyżej przepisów nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania ich zgodności z Konstytucją z punktu widzenia zasad przyzwoitej legislacji.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.